Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 964/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: 274b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji) z dnia [...] lutego 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2020 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 27 kwietnia 2020 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w P. złożona przez Spółkę deklaracja VAT-7 za marzec 2020 r., z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 81.530,00 zł w terminie 60 dni, na rachunek bankowy wskazany przez Stronę. Ustawowy termin zwrotu przypadał na dzień 26 czerwca 2020 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) przedłużył termin dokonania zwrotu do dnia 25 listopada 2020 r.

W celu zbadania zasadności wykazanej do zwrotu w deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 81.530,00 zł, NUS wszczął wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres 1 grudnia 2019 r. - 31 marca 2020 r. przed terminem zwrotu.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 81.530,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r., jako kwoty do zwrotu w terminie 60 dni, do dnia 28 lutego 2021 r.

1.3. Pismem z dnia 19 listopada 2020 r. Strona zaskarżyła w całości postanowienie NUS z dnia [...] listopada 2020 r. i wniosła o jego uchylenie i zobowiązanie NUS do zwrotu wnioskowanej nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie następujących przepisów:

1) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w związku z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) poprzez pominięcie w treści postanowienia uzasadnienia, które w sposób obiektywny mogłoby stanowić wiarygodną i racjonalną przyczynę podjęcia przez NUS decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT;

2) art. 120 O.p. poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych przedłużanie zwrotu należnych Spółce kwot podatku VAT w sposób prowadzący wprost do jawnego złamania zasady neutralności opodatkowania VAT;

3) art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób, który spowodował całkowitą utratę zaufania Spółki do NUS;

4) art. 124 O.p. poprzez skonstruowanie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia bez wskazania wystarczających i racjonalnych przesłanek za przedłużeniem zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej kwoty podatku VAT;

5) art. 217 § 2 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia, zarówno faktycznego jak i prawnego.

1.4. DIAS postanowieniem z dnia [...] lutego 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ drugiej instancji wskazał, że w dniu 27 kwietnia 2020 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2020 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 81.530,00 zł w terminie 60 dni, na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. Ustawowy termin zwrotu przypadał na dzień 26 czerwca 2020 r.

DIAS podkreślił, że Spółka posiada siedzibę w tzw. biurze wirtualnym nie zatrudnia pracowników. Prowadzi usługi sklasyfikowane jako branża wysokiego ryzyka, tj. doradztwo i inne usługi niematerialne. NUS ustalił również, że Spółka świadczy wyłączenie usługi poza terytorium kraju w zakresie kompleksowego wsparcia i koordynacji projektów marketingowych na rynkach międzynarodowych poprzez udzielanie wsparcia w zakresie koordynacji kampanii reklamowych. Odbiorcami są kontrahenci zagraniczni B. Ltd. z siedzibą na Malcie oraz B. Ltd. z siedzibą w Singapurze.

Natomiast, jak podkreślił DIAS, przedmiotem zakupów dokonywanych przez Spółkę, były usługi szeroko rozumianego outsourcingu, polegające na wsparciu prowadzonych projektów oraz usługi nabywane na potrzeby realizacji celów prowadzonej działalności. Transakcje zawarte były m.in. z podmiotami: B. sp. z o.o. sp. k., I. sp. z o.o. sp. k., I. sp. z o.o. sp. k., O. sp. z o.o.

DIAS wskazał, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wobec Spółki toczą się dwie kontrole podatkowe: za okres od dnia 1 grudnia 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r., okres 09/2019 - 11/2019 r., w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług.

DIAS podkreślił, że NUS opisał sposób działania Spółki i wskazał, że w trakcie prowadzenia ww. kontroli zwrócił się m.in. do maltańskiej administracji podatkowej z licznymi pytaniami dotyczącymi podmiotu B. Ltd. Jak wskazał DIAS, po przeanalizowaniu otrzymanych odpowiedzi przekazanych przy pismach DIAS z dnia 5 sierpnia 2020 r. oraz z dnia 4 maja 2020 r. stwierdzono, że nie udzielono wyczerpujących informacji na zadane pytania oraz nie dokonano wnioskowanych czynności lub dokonano ich w sposób nie wystarczający na potrzeby kontroli. W związku z powyższym osoby kontrolujące w dniu 28 sierpnia 2020 r. wniosły o wysłanie kolejnego zapytania do maltańskiej administracji podatkowej w celu uzupełnienia wnioskowanych informacji. Pytania dotyczyły siedziby spółki B. Ltd., miejsc prowadzenia działalności, sprzętu komputerowego wykorzystywanego przez spółkę oraz pracowników tej spółki, w szczególności miejsca wykonywania przez nich pracy są kluczowe z punktu widzenia dokonania ustaleń dla prowadzonych kontroli. NUS nie otrzymał odpowiedzi zwrotnej.

W ocenie DIAS, zasadnie Strona podniosła w zażaleniu, że zaskarżone postanowienie nie zawierało jasno sformułowanych powodów zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający przedmiotowy zwrot. NUS skupił się na fakcie prowadzenia kontroli podatkowej i prowadzonych w jej toku czynnościach, pominął natomiast powody dla których uznał jej przeprowadzenie za niezbędne. Niemniej jak wskazano powody te istniały.

DIAS podkreślił, że z akt sprawy wynika, że podmioty, z którymi Strona zawiera transakcje również wykazują nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i prowadzone są wobec nich kontrole podatkowe, m.in. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. DIAS nadmienił, że pomimo, iż nie wynika to z akt sprawy to z notorii urzędowej organowi wiadomym jest, że w wyniku przeprowadzonych kontroli wykazany został brak wystąpienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Podmioty te podobnie jak Strona są również kontrahentami B. Ltd.

W ocenie DIAS należy mieć na uwadze, że w branży usług internetowych na przestrzeni ostatnich lat odnotowuje się znaczący wzrost nadużyć podatkowych, a także opisany powyżej schemat działania Spółki tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. NUS był zobligowany do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji.

Wobec powyższych ustalonych okoliczności, a także z uwagi na fakt, że NUS nie uzyskał odpowiedzi na wnioski o pomoc międzynarodową, a także fakt, iż zgromadzony już materiał dowodowy wymaga poddania go szczegółowej analizie, a weryfikacja podatnika w ramach wszczętej kontroli nie została zakończona zadanie zdaniem DIAS organ pierwszej instancji, stosownie do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz mając na uwadze brzmienie art. 274b § 1 O.p., postanowił przedłużyć termin zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2020 r. W postanowieniu wskazano również, że na dzień jego sporządzenia organ podatkowy nie ma możliwości wskazania terminu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

Ponadto, jak zauważył DIAS, z akt sprawy wynika, że całość świadczonych przez Spółkę na rzecz B. Ltd. usług outsourcingowych nabywana jest od podmiotów zewnętrznych w ramach zawartych umów lub umów o dzieło. NUS ustalił w wyniku analizy przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami związanymi wspólnym interesem gospodarczym, nie będącymi podmiotami formalnie powiązanymi, że Spółka występuje jako element transakcji łańcuchowej, tj. wydłuża łańcuch podmiotów biorących udział w transakcji. W ocenie DIAS, całokształt transakcji gospodarczych zawieranych przez grupę podmiotów, polegających na wzajemnym świadczeniu usług o charakterze niematerialnym, przy jednoczesnym zakupie również głównie usług niematerialnych przez te same podmioty, wskazuje na możliwość wystąpienia nadużycia prawa polegającego na uzyskiwaniu nieuzasadnionej korzyści finansowej poprzez występowanie o zwroty podatku od towarów i usług oraz możliwości stosowania niedozwolonej optymalizacji podatkowej.

W tym miejscu DIAS zaznaczył, że dobór metod i środków niezbędnych do weryfikacji zwrotu należy do organu podatkowego. To naczelnik urzędu skarbowego jest organem uprawnionym do zweryfikowania zasadności zwrotu przed jego dokonaniem i to organ ocenia czy wystąpiły okoliczności w odniesieniu, do których niezbędnym jest zbadanie sprawy w szerszym zakresie. DIAS wskazał, że do organu podatkowego należy określenie działań i dokonanie czynności absolutnie niezbędnych do weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, w ocenie DIAS, NUS postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r. do dnia 28 lutego 2021 r. Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu nie działał w sposób dowolny, a stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy i zostało wykazane.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym postanowieniem DIAS w całości i zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Strona sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia DIAS w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji.

Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania od organu na jej rzecz, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu postanowieniu DIAS Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 O.p., w związku z art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219 O.p., tj. przepisach regulujących procedurę prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz zasady sporządzania postanowienia w tym zakresie;

2) art. 120 O.p., tj. zasadę prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa;

3) art. 121 O.p., tj. przepisie formułującym zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie;

4) art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., tj. przepisach formułujących zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prawidłowego gromadzenia i analizowania materiału dowodowego;

5) art. 124 O.p., tj. przepisie formułującym zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym;

6) art. 217 § 2 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia, zarówno faktycznego jak i prawnego;

7) art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292) tj. zasady domniemania uczciwości podatnika.

Do skargi Strona dołączyła kopie rozstrzygnięć wydanych w toku kontrolowanego postępowania, zażalenia, oraz stanowiska w sprawie zażalenia zajętego przez NUS, które znajdują się w aktach administracyjnych nadesłanych wraz ze skargą przez DIAS.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3.1. Skarga okazała się niezasadna.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie.

3.3. Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz czy postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku za marzec 2020 r. zawiera wystarczające uzasadnienie przedłużenia terminu zwrotu.

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie przekonuje, że są w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku (kontrola podatkowa). Organ miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Badanie zasadności zwrotu podatku nie znajdowało się na takim etapie, aby konieczne było dokonywanie zwrotu.

3.4. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że przepis art. 87 u.p.t.u. wprowadza dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania reguluje m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15).

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, że ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w u.p.t.u. przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, że bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości

Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.

W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13).

Przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Należy również przypomnieć, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała.

3.5. Przenosząc na grunt rozpoznawanej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Skarżąca złożyła deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za marzec 2020 r. w kwocie 80.530 zł. Skarżone postanowienie utrzymywało w mocy drugie z kolei postanowienie NUS przedłużające termin zwrotu nadwyżki VAT za marzec 2020 r.

Zdaniem Sądu w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez organy podatkowe obu instancji postanowienia były zgodne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. W wydanym w sprawie postanowieniu NUS z dnia [...] listopada 2020 r. wskazano bowiem konkretny termin (28 lutego 2021 r.), do którego przedłużono wnioskowany zwrot bezpośredni nadwyżki VAT. Postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone dnia 12 listopada 2020 r., a więc przed upływem daty (25 listopada 2020 r.), w której przypadał termin zwrotu podatku wskazany poprzednim postanowieniem NUS z dnia [...] czerwca 2020 r. przedłużającym terminu zwrotu.

Argumentacja faktyczna skarżonego postanowienia zawiera wskazanie, że toczy się kontrola podatkowa obejmująca okresy rozliczeniowe od grudnia 2019 r. do marca 2020 r., a więc m.in. w zakresie rozliczenia podatku za marzec 2020 r. Kontrola podatkowa została wszczęta na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 4 maja 2020 r. i była w toku w dacie wydania postanowienia NUS. Zdaniem Sądu, ta okoliczność ma istotne, choć nie przesądzające, znaczenie w sprawie.

Organ ustalił, że Spółka posiada siedzibę w tzw. biurze wirtualnym, nie zatrudnia pracowników i prowadzi usługi sklasyfikowane jako branża wysokiego ryzyka, tj. doradztwo i inne usługi niematerialne. Strona świadczy wyłączenie usługi poza terytorium kraju w zakresie kompleksowego wsparcia i koordynacji projektów marketingowych na rynkach międzynarodowych poprzez udzielanie wsparcia w zakresie koordynacji kampanii reklamowych. Odbiorcami są kontrahenci zagraniczni B. Ltd z siedzibą na Malcie oraz B. Ltd z siedzibą w Singapurze.

Natomiast przedmiotem zakupów dokonywanych przez Spółkę, były usługi szeroko rozumianego outsourcingu, polegające na wsparciu prowadzonych projektów oraz usługi nabywane na potrzeby realizacji celów prowadzonej działalności. Transakcje zawierane były m.in. z B. Sp. z o. o. Sp. k., I. Sp. z o.o. Sp. k., I. Sp. z o.o. Sp. k., O. Sp. z o.o.

Kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu stanowią znaczną część kształtującą kwotę zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r.

Wobec Spółki toczą się dwie kontrole podatkowe za okresy od grudnia 2019 r. do marca 2020 r. oraz za okresy od września 2019 r. do listopada 2019 r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług. W trakcie prowadzenia ww. kontroli zwrócono się m.in. do maltańskiej administracji podatkowej z licznymi pytaniami dotyczącymi podmiotu B. Ltd. MT [...]. Po przeanalizowaniu otrzymanych odpowiedzi przekazanych przy pismach DIAS z dnia 5 sierpnia 2020 r. oraz z dnia 4 maja 2020 r. kontrolujący uznali, że nie udzielono wyczerpujących informacji na zadane pytania oraz nie dokonano wnioskowanych czynności lub dokonano je w sposób nie wystarczający na potrzeby kontroli. W związku z powyższym osoby kontrolujące w dniu 28 sierpnia 2020 r. wniosły o wysłanie kolejnego zapytania do maltańskiej administracji podatkowej w celu uzupełnienia wnioskowanych informacji. Pytania dotyczące siedziby spółki B. Ltd., miejsc prowadzenia działalności, sprzętu komputerowego wykorzystywanego przez spółkę oraz pracowników tej spółki, w szczególności miejsca wykonywania przez nich pracy są kluczowe zdaniem NUS z punktu widzenia dokonania ustaleń dla prowadzonych kontroli. Organ podatkowy pierwszej instancji nie otrzymał odpowiedzi zwrotnej do dnia wydania postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku z dnia 5 listopada 2020 r.

Dodatkowo jak wskazał DIAS z akt sprawy wynika, że podmioty, z którymi Strona zawiera transakcje również wykazują nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i prowadzone są wobec nich kontrole podatkowe, m.in. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. Organ podkreślił tez, że z notorii urzędowej organowi wiadomym jest, iż w wyniku przeprowadzonych kontroli wykazany został brak wystąpienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Podmioty te podobnie jak Strona są również kontrahentami B. Ltd. Argumentując dostrzegane wątpliwości co do zasadności zwrotu DIAS wskazał także, że w branży usług internetowych na przestrzeni ostatnich lat odnotowuje się znaczący wzrost nadużyć podatkowych, a także opisany powyżej schemat działania Spółki tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Powyższe uzasadniało zdaniem DIAS kompleksowe wyjaśnienie okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji, ponadto organ podatkowy pierwszej instancji nie uzyskał odpowiedzi na wnioski o pomoc międzynarodową.

DIAS akcentował też okoliczność, że całość świadczonych przez Spółkę na rzecz B. Ltd. usług outsourcingowych nabywana jest od podmiotów zewnętrznych w ramach zawartych umów lub umów o dzieło. Wynik analizy przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami związanymi wspólnym interesem gospodarczym, nie będącymi podmiotami formalnie powiązanymi, wskazuje zdaniem DIAS, że Spółka występuje jako element transakcji łańcuchowej, tj., wydłuża łańcuch podmiotów biorących udział w transakcji. Całokształt transakcji gospodarczych zawieranych przez grupę podmiotów, polegających na wzajemnym świadczeniu usług o charakterze niematerialnym, przy jednoczesnym zakupie również głownie usług niematerialnych przez te same podmioty, wskazuje na możliwość wystąpienia nadużycia prawa polegającego na uzyskiwaniu nieuzasadnionej korzyści finansowej poprzez występowanie o zwroty podatku od towarów i usług oraz możliwości stosowania niedozwolonej optymalizacji podatkowej.

3.6. W ocenie Sądu powyższe okoliczności wskazane w skarżonym postanowieniu pozwalały organom na przyjęcie, że taka konfiguracja świadczenia usług niematerialnych na rzecz podmiotów z siedzibami na Malcie i w Singapurze, generujących w Polsce wysokie kwoty zwrotu podatku może wymagać dodatkowej weryfikacji.

W realiach rozpatrywanej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Zwrócić należy uwagę, że osoby kontrolujące w dniu 28 sierpnia 2020 r. wniosły o wysłanie kolejnego zapytania do maltańskiej administracji podatkowej w celu uzupełnienia informacji w zakresie transakcji z B. Ltd. oraz realiów jej funkcjonowania na Malcie.

Treść skargi wskazuje, że Spółka ma swoje wyobrażenie co do przebiegu kontroli podatkowej i uznaje, że jest ona prowadzona przewlekle, organ pozostaje w bezczynności i nie podejmuje koniecznych czynności celem wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a ocena pozyskanych od obcych administracji dowodów ma charakter arbitralny. Podkreślić jednak należy, że kontrola podatkowa dotycząca okresu objętego skarżonym postanowieniem została wszczęta i trwa nadal, a Sąd nie może kontrolować w granicach rozpoznawanej obecnie sprawy zasadności i celowości jej wszczęcia czy kontynuowania, czy też oceny dowodów dokonanych w jej toku przez kontrolujących.

Przedmiot sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku i sprawy określania wysokości zwrotu podatku, co może być konsekwencją kontroli podatkowej, różnią się zasadniczo. W sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Wykazanie potrzeby dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku nie tworzy wymogu wykazania, że zwrot jest już lub będzie niezasadny. Jak trafnie wskazuje uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, ma ono na celu wykazanie, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika.

Z tych samych powodów organy orzekające w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku nie mogą rozszerzać zakresu tego postępowania na orzekanie o zasadności zwrotu i – wbrew żądaniu Strony - nie mogą prowadzić merytorycznej polemiki ze Stroną co do możliwego wyniku kontroli podatkowej. Powstrzymując się od wikłania do postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku elementów klasycznego postępowania dowodowego i merytorycznego orzekania w sprawie zasadności zwrotu podatku organ odwoławczy zachował się w zgodzie z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 O.p., art. 217 § 2 O.p. respektując tym samym zakres postępowania wyznaczony przez art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 O.p.

W rozpoznawanej sprawie Sąd będąc związany jej granicami, a więc przesłankami przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie może wypowiadać się co do trafności ustaleń kontrolnych oraz zasadności lub niezasadności zwrotu podatku. Sąd może się wypowiadać jedynie w kwestii zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku.

W skardze wielokrotnie podniesiono twierdzenie o bezczynności lub przewlekłości działania organu w zakresie prowadzonej kontroli podatkowej i instrumentalnym działaniu ukierunkowanym jedynie na przedłużanie terminu zwrotu podatku.

Wyjaśnić tu należy, że w granicach sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. W granicach sprawy nie mieści się badanie terminowości czynności podejmowanych w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez NUS. Jeżeli Strona uważa, że działania weryfikacyjne organu są przewlekłe, czynności podejmowane w postępowaniu są dokonywane zbędnie i powielają czynności dowodowe już przeprowadzone albo organ wykazuje się w postępowaniu podatkowym bezczynnością może te kwestie uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio kwestii przewlekłości lub bezczynności. Ocena legalności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie może stać się okazją do badania innych spraw.

Niewątpliwie w realiach rozpatrywanej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Dotychczasowe ustalenia uzasadniały natomiast dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy trafnie uznał, że konieczna jest dalsza weryfikacja zasadności tego zwrotu. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej, dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Działania organów podatkowych wskazują, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości co do zadeklarowanego zwrotu VAT.

Wbrew przeświadczeniu Skarżącej, kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. W zaskarżonym postanowieniu organ nie dyskwalifikuje też formalnoprawnej i gospodarczej dopuszczalności świadczenia usług niematerialnych na rzecz podmiotu maltańskiego. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a DIAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów. DIAS uzupełnił argumentację organu pierwszej instancji uznając, że zasadnie Strona podniosła w zażaleniu brak jasno sformułowanych powodów zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający przedmiotowy zwrot. Jak wskazał DIAS, organ podatkowy pierwszej instancji skupił się na fakcie prowadzenia kontroli podatkowej i dokonywanych w jej toku czynnościach, pominął natomiast powody dla których uznał jej przeprowadzenie za niezbędne. Dlatego też na str. 8 skarżonego postanowienia DIAS wskazał przywołane wyżej powody uzasadniające konieczność dalszej weryfikacji zasadności zwrotu.

Jakkolwiek Strona jest przekonana o zasadności zwrotu to jednak organ ma prawo wątpić w zasadność zwrotu podatku wykazanego przez Spółkę i dalej wyjaśniać tę kwestię, co znajduje formalnoprocesowe odzwierciedlenie w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu podatku.

3.7. Zdaniem Sądu, DIAS wydając zaskarżone postanowienie wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu - umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13). Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu.

Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku, tylko dlatego że został wykazany w deklaracji podatkowej. Organ ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku.

Sąd zauważa, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do weryfikacji zasadności zwrotu podatku i nie należy tego postrzegać jako działanie nadzwyczajne i wyjątkowe.

Dostrzeżenia wymaga, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest wysoka (wynosi ponad 80 tys. zł), co dodatkowo uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu, jeszcze przed jego dokonaniem. Taka weryfikacja, szczególnie w przypadku transakcji o charakterze międzynarodowym, wymaga czasu, co pociąga za sobą przedłużenie terminu zwrotu. Przedsiębiorca winien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawnego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią się mu jako dolegliwe.

Nadto, jako ewentualną rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Obecne oprocentowanie w wysokości opłaty prolongacyjnej, jeżeli tylko porównać je do oprocentowania komercyjnego w bankach można uznać za godziwą rekompensatę.

3.8. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Działanie organu nie naruszało zasady legalizmu (art. 120 O.p.). zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., zasady przekonywania (art. 124 O.p.), zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i rozwiniętej w art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Zarzuty skargi są w tym zakresie niezasadne. DIAS w skarżonym postanowieniu wystarczająco jasno wyjaśnił, jakiego rodzaju wątpliwości ma co do transakcji dokonanych w marcu 2020 r. oraz jakie są podstawy materialnoprawne tych wątpliwości i dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy.

Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Strona nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. Wbrew zarzutom skargi, całokształt uzasadnienia skarżonego postanowienia zawiera też ustosunkowanie się do zarzutów zażaleniowych. Mimo że Strona nie jest zadowolona ze sposobu rozpatrzenia jej zażalenia nie można stwierdzić, aby organ nie odniósł się do zarzutów zażalenia. Zarzuty naruszenia art. 210 § 4 O.p., art. 217 § 2 O.p. oraz art. 219 O.p. są nie zasadne.

Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców. Organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Podstawę do działania organów podatkowych w niniejszej sprawie stanowiły przepisy prawa, które organ prawidłowo rozumie, wyjaśnił ich znaczenie Stronie i prawidłowo jest zastosował w realiach faktycznych sprawy. Organ może powstrzymywać się z dokonywaniem zwrotu podatku, gdy jego zasadność budzi wątpliwości organów. Zasada domniemania uczciwości przedsiębiorcy nie może być tu rozumiana jako instrument powstrzymywania organów podatkowych od wdrażania procedur weryfikacyjnych przedsiębiorcy przewidzianych przepisami prawa.

3.9. Reasumując, Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

3.10. Mając na względzie zaprezentowaną ocenę skarżonego postanowienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.