Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 263/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 223 § 2 pkt 1, art 228 § 1 pkt 2, art. 152a § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, po rozpoznaniu na w trybie uproszczonym w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...]. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi "A" sp. z o.o. (dalej: Strona, Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r. znak: [...] i znak: [...] stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r. znak: [...] i odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia tego odwołania.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi

2.1. Powołaną decyzją organ I instancji dokonał wymiaru podatku od towarów i usług za okres od maja 2014r. do sierpnia 2014 r. Decyzja została przekazana w dniu [...] r. za pośrednictwem platformy elektronicznej ePUAP na skrzynkę odbiorczą pełnomocnika Strony. Z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia wynika, że doręczenia dokonano w dniu [...] r.

Z uwagi na fakt, że ww. decyzja figurowała w systemie ePUAP Urzędu Skarbowego w C. jako oczekująca na doręczenie, w dniu [...] r. wysłano ją ponownie, traktując tą wysyłkę jako zawiadomienie powtórne.

W ramach czynności wyjaśniających kwestię doręczenia pracownik Urzędu Skarbowego w C. w dniu [...] r. przeprowadził rozmowę z konsultantem ePUAP, w trakcie której uzyskano informację dotyczącą istniejących od początku sierpnia 2016 r. problemów z generowaniem zwrotnych potwierdzeniem odbioru - UPD, które są widoczne tylko dla administratora systemu.

Wobec powyższego przez wewnętrzną aplikację: Regionalna Pomoc Informatyczna został zgłoszony wniosek do administratora systemu o wydruk wygenerowanych potwierdzeń odbioru UPD dla adresata: [...]. Z przekazanego do organu pierwszej instancji wydruku Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (Identyfikator Poświadczenia: [...]) wynika, że odbiór decyzji znak: [...] nastąpił w dniu [...] r.

Jednocześnie z dodatkowych wydruków wykonanych przez Administratora -wynika również, że w dniu [...] r. ze skrzynki A. P.-J. wygenerowane zostały dwa potwierdzenia odbioru dokumentów: poz. 4 i poz. 9 rejestru txt (vide: załącznik nr 1 pisma organu I instancji z dnia [...] r. znak: [...] ) dla przedmiotowej decyzji i postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu.

2.2. W dniu [...] r. do Izby Skarbowej w K. wpłynęło odwołanie Strony od ww decyzji oraz pismo z dnia [...] r. (wpływ [...] r.), w którym obok wyjaśnień dotyczących wykazania rozbieżności w zakresie daty doręczenia decyzji wynikającej z UPD, a tej na którą powołuje się Strona, z ostrożności wniósł o przywrócenie terminu do złożenia ww. odwołania.

W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik Strony wyjaśnił, że decyzję doręczono jej [...] r., od której odwołanie zostało złożone [...] r. W dniu [...] roku pracownik organu I instancji skontaktował się z pełnomocnikiem wyjaśniając, że występują rozbieżności w zakresie daty doręczenia decyzji, na którą w odwołaniu powołuje się Strona, a tą wynikającą z Urzędowego Poświadczenia Obioru. W ocenie pełnomocnika dokument UPD wygenerowany przez portal podatkowy w dniu [...] r. dla decyzji z [...] r. jest nieprawidłowy i stanowi błąd systemu, albowiem decyzja została faktycznie odebrana [...] r., a UPD podpisane tego samego dnia profilem zaufanym.

Ponadto pełnomocnik wskazał, że w związku z przewidzianym urlopem wypoczynkowym w okresie od [...] do [...] roku, zaplanował odbiór decyzji na [...] r., bowiem data odbioru decyzji wobec konieczności sporządzenia odwołania miała dla niego kluczowe znaczenie. Po zalogowaniu do systemu w dniu [...] r. Pełnomocnik dwukrotnie generował kod sms potwierdzający podpis UPD dla decyzji, albowiem pierwszy kod sms nie przyszedł niezwłocznie po próbie podpisania UPD, tak jak to powinno prawidłowo nastąpić. Jednocześnie po wykonaniu ww. czynności UPD wyświetliło się jako nieprawidłowo podpisane. Pomimo tego pojawiła się jednak możliwość faktycznego pobrania decyzji. Na dzień sporządzania wniosku, według systemu, żaden dokument nie został odebrany z datą [...] r.

W konsekwencji z uwagi na ponowne doręczenie pełnomocnikowi decyzji z dnia [...] r. (odebranej w dniu [...] r.), w świetle zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadne jest przyjęcie zachowania terminu do wniesienia odwołania.

2.4. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy zwrócił się w dniu [...] r. na formularzu elektronicznym do Service Desk ePUAP działającego przy Centralnym Ośrodku Informatyki z zapytaniem o datę doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (vide: wniosek o usługę nr [...]).

Z nadesłanej w formie elektronicznej w dniu [...] r. odpowiedzi Servis Desk Centralnego Ośrodka Informatyki wynikało, że wskazany dokument (decyzja o identyfikatorze ePUAP: [...]) został dostarczony w dniu [...] r. do użytkownika o identyfikatorze "[...]". Odczytanie dokumentu miało miejsce w dniu [...] r.

2.4. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy:

1) na podstawie art. 162 i 163 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), po rozpatrzeniu zawartego w piśmie z dnia [...] r. wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] r. odmówił przywrócenia wnioskowanego terminu;

2) na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w związku z odwołaniem z dnia [...] r. (wpływ [...] r.) od wskazanej wyżej decyzji organu pierwszej instancji stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia ww. odwołania.

W uzasadnieniu wskazał, iż w pierwszej kolejności ustalić należy czy decyzja z dnia [...] r. została skutecznie doręczona, gdyż jest to zagadnienie kluczowe zarówno z punktu widzenia dochowania lub niedochowania przez stronę 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania jak i zasadności rozpatrywania złożonego wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Dopiero bowiem od momentu doręczenia decyzji rozpoczynają bieg różne terminy, zarówno materialne np. termin zapłaty podatku, jak i procesowe np. termin do wniesienia przez stronę środków zaskarżenia.

Stosownie do treści art. 162 § 1 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Jednocześnie w § 2 tego przepisu zostało wskazane, że podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Organ odwoławczy podkreślił, że instytucja przywrócenia terminu ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy strona uchybi terminowi do dokonania czynności procesowej, którą w niniejszym stanie faktycznym było wniesienie odwołania od decyzji prawidłowo doręczonej adresatowi czyli ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.

Jednym ze sposobów doręczenia korespondencji jest przewidziane w art. 144a § 1 O.p., doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną. Dla zastosowania takiego sposobu przekazywania pism, koniecznym jest spełnienie przez stronę jednego z następujących warunków: 1) musi ona złożyć podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy, 2) wnieść o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskazać organowi podatkowemu adres elektroniczny, 3) wyrazić zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskazać organowi podatkowemu adres elektroniczny.

Ponadto przez adres elektroniczny, o którym powyżej mowa, należy rozumieć oznaczenie systemu teleinformatycznego umożliwiające porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w szczególności poczty elektronicznej (por. art. 2 pkt 1 ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną).

Przepis art. 144 § 5 O.p. stanowi natomiast, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

W niniejszej sprawie pełnomocnik Strony złożył na druku PPS-1 z dnia [...] r. wniosek o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W związku z powyższym, podstawę doręczenia wszelkich pism (w tym i zaskarżonej decyzji) stanowił art. 152a § 1 O.p., z którego wynika, że w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w sposób, o którym mowa w art. 20a ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne.

Natomiast jak wynika z art. 152a § 2 i 3 O.p., w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w § 1 pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. W przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia.

W przedmiotowej sprawie, zaskarżona decyzja została wysłana pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej tj. za pośrednictwem platformy ePUAP na wskazany w pełnomocnictwie adres elektroniczny (tj: /[...]/domyslna). Z akt wynika, że decyzja ta została doręczona adresatowi w dniu [...] r. Świadczą o tym przedłożone przez organ I instancji wydruki wygenerowane przez organ z platformy ePUAP, ponadto UPD decyzji organu I instancji oraz wydruk pisma przekazanego elektronicznie przez Service Desk Centralnego Ośrodka Informatyki z dnia [...] r.

W ocenie organu odwoławczego wraz z wygenerowaniem UPD doszło do skutecznego doręczenia przedmiotowej decyzji w trybie art. 152a § 1 O.p. [...] r., a nie jak twierdzi pełnomocnik Strony - [...] r.

Z uwagi na wskazane przez pełnomocnika rozbieżności co do daty doręczenia ww decyzji organ odwoławczy [...] r. zwrócił się z zapytaniem do Centralnego Ośrodka Informatyki (podmiotu administrującego platformę ePUAP na zlecenia Ministra Cyfryzacji) dotyczącym daty doręczenia ww. decyzji.

W odpowiedzi wyjaśniono, że wskazany dokument został doręczony w dniu [...] r. do użytkownika o identyfikatorze "[...]". Odczytanie dokumentu nastąpiło [...] r.

Ponadto z przekazanych przez organ I instancji wydruków wykonanych przez administratora systemu wynikało, iż w dniu [...] r. ze skrzynki pełnomocnika wygenerowane zostały dwa potwierdzenia odbioru dokumentów: poz. 4 i poz. 9 rejestru txt.

Powyższą okoliczność potwierdził sam pełnomocnik wskazując, że w skrzynce obok postanowień o odmowie przeprowadzenia dowodu pojawiła się "oznaczona wytłuszczona czcionką wiadomość pn. "decyzja art. 108 dot. "A"". Dla decyzji tej zostało wygenerowane UPD, co wynika zarówno z samego poświadczenia, jak i czynności wyjaśniających przeprowadzonych z administratorem ePUAP. Z tego też względu nie mogły odnieść skutku podejmowane przez pełnomocnika w dniu [...] r. próby podpisania Urzędowego Poświadczenia Doręczenia - na które powołuje się adwokat we wniosku z dnia [...] r. - gdyż poświadczenie to zostało podpisane [...] r. Od daty doręczenia decyzji możliwe było też jej pobranie co nastąpiło w dniu [...] r. Nie jest to jednak równoznaczne z doręczeniem decyzji, dlatego w systemie brak było informacji o odbiorze jakiegokolwiek dokumentu z datą [...] r.

Dalej organ II instancji argumentował, że terminem procesowym o przywrócenie, którego wnosi Strona jest czternastodniowy termin do wniesienia odwołania liczony w myśl art. 223 § 2 pkt 1 O.p. od dnia doręczenia decyzji stronie. Tym samym, w opinii organu odwoławczego, data odczytania dokumentu przez pełnomocnika nie ma dla sprawy najmniejszego znaczenia. Nie można zatem wykazywać, że doręczenie dokumentu miało miejsce w dniu [...] r., bo w tej dacie tak naprawdę nastąpiło jedynie jego odczytanie. Co więcej w dniu [...] r. dla pełnomocnika strony obok przedmiotowej decyzji było widoczne w skrzynce odbiorczej na profilu zaufanym postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu znak: [...] . Postanowienie to zostało odebrane i odczytane przez pełnomocnika właśnie w dniu [...] r., czego pełnomocnik nie neguje. Pozostawienie więc odebranej decyzji do odczytania w terminie późniejszym nie może mieć wpływu na bieg ustawowych terminów.

Ponadto argumentacja co do błędu systemowego w zakresie daty odbioru wskazanej na poświadczeniu nie znajduje potwierdzenia zarówno w zebranym materiale dowodowym. Przede wszystkim w dacie doręczenia zaskarżonej decyzji nie zostały zgłoszone przez Ministra Cyfryzacji żadne błędy w funkcjonowaniu platformy. Nieprawidłowości w dostarczeniu decyzji nie wykazał również Centralny Ośrodek Informatyki w piśmie przekazanym w dniu [...] r.

Trudno również dopatrzyć się by z dowodów przedłożonych do przedmiotowego wniosku (tu: wydruków sms, wydruków pliku e-mail pochodzących z ePUAP) wynikało, że data doręczenia decyzji jest [...] r.

Podobnie bez wpływu pozostaje również poruszona we wniosku o przywrócenie terminu kwestia ponownej wysyłki przez organ I instancji za pośrednictwem ePUAP decyzji z dnia [...] r. odebrane [...] r. Organ I instancji po zalogowaniu się do systemu ePUAP w dniu [...] r. stwierdził, że ww. decyzja widnieje jako oczekująca na doręczenie. Z tego tez względu, w trybie zawiadomienia powtórnego, wysłano ją ponownie. W wyniku przeprowadzonej rozmowy z konsultantem ePUAP ustalono, że od początku sierpnia 2016 r. jest problem z generowaniem UPD, które jest widoczne jedynie dla administratora systemu. Powyższe oznacza, po pierwsze że decyzja wysłana powtórnie, w sytuacji odbioru decyzji pierwotnej — nie odnosi żadnych skutków prawnych. Po drugie, że UPD choć niewidoczne w dniu doręczenia decyzji dla organu podatkowego, jednak zostało prawidłowo wygenerowane, co potwierdzają powołane powyżej fakty.

Mając na względzie przedstawioną argumentację uznać należy, że ww decyzja została skutecznie doręczona adresatowi (pełnomocnikowi Strony) w dniu [...] r. z zachowaniem reguł określonych w Ordynacji podatkowej

Dalej organ zajął stanowiska w sprawie odwołania Strony i wniosku o przywrócenie terminu o jego wniesienia.

Zgodnie z art. 162 § 1 i 2 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2 art. 161 O.p.). Natomiast przywrócenie terminu do złożenia wniosku przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne (§ 3 art. 162 O.p.).

Uregulowana ww. przepisami instytucja przywrócenia terminu uwarunkowana jest zatem łącznym spełnieniem poniższych przesłanek: wniesienie (złożenie wniosku) o przywrócenie terminu, uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu przez zainteresowanego, dochowanie siedmiodniowego terminu do wniesienia wniosku, liczonego od ustania przyczyny uchybienia terminowi, dopełnienie - jednocześnie z wniesieniem podania - czynności, dla której przywracany termin był ustanowiony.

Wśród wymienionych na wstępie przesłanek pozwalających na przywrócenie terminu, w pierwszej kolejności należy badać przesłankę dochowania nieprzywracalnego terminu do złożenia wniosku w trybie art. 162 O.p.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, Strona powzięła informację o pozostawaniu w błędzie co do przyjętej przez nią daty doręczenia decyzji, podczas rozmowy przeprowadzonej w dniu [...] r. z A. P. - pracownikiem organu I instancji, co oznacza, że został dochowany termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu (data nadania wniosku [...] r.)

Niemniej jednak przywrócenie uchybionego terminu jest możliwe tylko wtedy, gdy strona uprawdopodobni brak swojej winy w uchybieniu terminowi. O braku winy można mówić wyłącznie w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie tego obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Innymi słowy brak winy w uchybieniu terminu można przyjąć tylko wtedy, gdy strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku (por. wyroki WSA z dnia 19.11.2002 r. sygn. akt I SA/Lu 323/02, z dnia 10.12.2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2084-2085/01). Warunek braku winy należy przy tym oceniać w kategoriach zachowania reguł starannego działania przez zainteresowanego przywróceniem terminu.

Uzasadnienie wniosku z dnia [...] r. nie wskazuje, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy Strony, gdyż argumentacja Pełnomocnika sprowadza się jedynie do próby podważenia daty [...] r. jako terminu doręczenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, choć jak wynika z akt sprawy nie ma to uzasadnionych podstaw, a utożsamianie daty doręczenia z datą odczytania decyzji nie znajduje żadnego oparcia w przepisach prawa.

Na brak winy w uchybieniu terminu nie wskazują też działania podejmowane przez pełnomocnika Strony. W sprawie nie zaszły żadne okoliczności wyjątkowe czy szczególne, których nie można było uniknąć. To, że pełnomocnik Strony "zaplanował" odbiór decyzji na dzień [...] r. w związku ze zbliżającym się urlopem, co de facto sprowadzało się do jej odczytu a nie odbioru, nie oznacza bowiem, że może on wybrać dowolną datę, z którą wiążą się skutki procesowe (tu: termin do wniesienia odwołania). Nota bene - abstrahując już od regulacji prawnych - pełnomocnik z pewnością miał świadomość, co do zasad doręczania korespondencji za pośrednictwem platformy ePUAP, gdyż - jak sam wskazuje - dokonywał tych czynności nie pierwszy raz.

W tym stanie rzeczy, odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji jest uzasadniona.

Dalej organ II instancji argumentował, iż zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Zaskarżona decyzja została Stronie doręczona [...] r. Termin do wniesienia odwołania - stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 O.p.- upływał więc w przedmiotowej sprawie z dniem [...] r., natomiast odwołanie od wskazanej we wstępie decyzji pełnomocnik nadał w Urzędzie Pocztowym [...] r. Skutkiem tego odwołanie to zostało wniesione z uchybieniem terminu i wobec braku podstaw do jego przywrócenia, należało także rozstrzygnąć jak w punkcie 2 sentencji.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji

3.1. W skardze Strona za pośrednictwem pełnomocnika, adwokata, wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego postanowienia w zakresie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia tego odwołania, 2) przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, 3) wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji z dnia 17 sierpnia 2016 r., 4) zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono rażące naruszenie norm procesowego prawa podatkowego w szczególności:

1) naruszenie konstytucyjnej zasady legalizmu działania organów podatkowych poprzez godzenie w istnienie i pewność obrotu podatkowo-prawnego (art. 7 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 42 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 31 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP), art. 120 O.p. (zasada legalizmu działania organów podatkowych) i art. 121 O.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych),

2) naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § O.p.) i naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej (art. 187 O.p.) poprzez:

- niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie i poprzestanie na przyjęciu, że decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Skarżącej, z pominięciem faktu występowania od [...] r. problemu z generowaniem Urzędowych Poświadczeń Doręczenia, które są widoczne wyłącznie dla administratora,

- przesłanie przez organ podatkowy na podstawie art. 152a § 2 i 3 O,p, powtórnego zawiadomienia o możliwości odebrania przedmiotowej decyzji wraz z wygenerowanym drugim Urzędowym Potwierdzeniem Doręczenia, które pełnomocnik usiłował podpisać w dniu [...] r. za pomocą profilu zaufanego,

- pominięcie faktu ponownego wysłania pełnomocnikowi Skarżącej tejże decyzji za pośrednictwem platformy ePUAP na wskazany w pełnomocnictwie adres elektroniczny, która została doręczona w dniu [...] r.,

- opieranie się na błędnie i wybiórczo dobranych dowodach tj. na złożonym przez organ I instancji do akt sprawy wydruku Urzędowego Potwierdzenia Doręczenia decyzji z datą odbioru [...] r. oraz wydruku przekazanym elektronicznie przez Service Desk Centralnego Ośrodka Informatyki z dnia [...] r.,

- wnioskowanie sprzeczne z zasadami logicznego i prawniczego wnioskowania, a przez to sprzeczne z prawdą, zawierające stronnicze, tendencyjne i nieprawidłowe uzasadnienie prawne, nastawione koniunkturalnie na wygraną (czyli na wyeliminowanie Strony jako przeciwnika procesowego), a nie wydanie prawidłowego postanowienia podatkowego w sprawie

3) naruszenie art. 144 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że decyzja pierwszoinstancyjna została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu [...] r.,

4) naruszenie art. 122 O.p. w związku z art. 187 O.p. poprzez wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania przed wyjaśnieniem wszystkich istotnych okoliczności w sprawie,

5) łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości w sprawach trudnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributrario) zawartych w art. 120, 121 § 1 i art. 124 O.p.

Z ostrożności procesowej Pełnomocnik zarzucił zaskarżonym postanowieniom błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanych rozstrzygnięć, a polegający na przyjęciu przez organ podatkowy, iż pełnomocnik Skarżącej w piśmie z dnia [...] r. nie uprawdopodobnił winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał na rozbieżności pomiędzy datą doręczenia Jej decyzji, a tą która wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia. Dokument UPD wygenerowany przez portal podatkowy w dniu [...] r. dla decyzji z dnia [...] r. jest nieprawidłowy i stanowi błąd systemu, albowiem przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało faktycznie odebrane w dniu [...] r., a UPD podpisane tego samego dnia profilem zaufanym.

Niezależnie od powyższego pełnomocnik Skarżącej w dniu [...] r. złożył w przedmiotowej sprawie reklamację za pośrednictwem Service Desk przy Centralnym Ośrodku Informatyki, która do dnia dzisiejszego nie została rozpoznana.

W związku z powyższym, że kwestia dokonywania doręczeń w trybie art. 144 § 5 O.p. obowiązuje od 1 stycznia 2016 r., a pełnomocnik Skarżącego założył konto na platformie ePUAP dopiero w marcu 2016 r., uznać należy, że w sprawie mamy do czynienia ze sporem dotyczącym spraw technicznych związanych z użytkowaniem systemu informatycznego, a nie kwestii merytorycznych w aspekcie prawnym.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2016, poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

4.3. Wskazać także należy, że ustalenia faktyczne dokonane przez organ Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze Skarżący kwestionuje zarówno rozstrzygnięcie organu w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz w zakresie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

4.4. Dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, na wstępie wskazać należy, iż spór w sprawie sprowadza się do ustalenia czy w sprawie doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i czy zachodzą przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie daty doręczenia pełnomocnikowi Podatnika decyzji organu I instancji za pośrednictwem platformy ePUAP.

Rozważając powyższe kwestie wskazać przyjdzie, iż z mocy art. 223 § 2 pkt 1 O.p. organ zobowiązany jest stwierdzić, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Okoliczność ta stanowi kategorię obiektywną i jest zależna od uznania organu. Stwierdzenie bowiem wniesienia odwołania z przekroczeniem terminu, zobowiązuje organ do wydania postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W konsekwencji organ dokonując w pierwszej kolejności sprawdzenia spełnienia warunków formalnych i zachowania terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., zobowiązany był orzec jak w sentencji zaskarżonego postanowienia. Zgodnie bowiem z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Rozstrzygnięcie to powinno być poprzedzone ustaleniem, w sposób nie budzący wątpliwości, zarówno daty doręczenia decyzji jak też daty wniesienia odwołania, co też organ uczynił.

W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika w sposób, że odwołanie wniesione zostało z uchybieniem określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. terminu. Świadczą o tym następujące okoliczności:

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy przeprowadził wstępne postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia daty doręczenia zaskarżonej decyzji (art. 187 § 1 O.p.).

4.5. Rozważając sporne kwestię w pierwszej kolejności przypomnieć należy, iż w niniejszej sprawie pełnomocnik Strony złożył na druku PPS-1 z dnia [...] r. wniosek o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W związku z powyższym, podstawę doręczenia wszelkich pism (w tym i zaskarżonej decyzji) stanowił art. 152a § 1 O.p., z którego wynika, że w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w sposób, o którym mowa w art. 20a ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne.

W kontekście powyższego wskazać przyjdzie, że akt sprawy wynika, iż uwagi na fakt, że zakwestionowana została prawidłowość działania systemu ePUAP organ w dniu [...] r. zwrócił się z zapytaniem do Centralnego Ośrodka Informatyki (podmiotu administrującego platformę ePUAP na zlecenia Ministra Cyfryzacji) dotyczącym daty doręczenia ww. decyzji (vide: wniosek o usługę nr [...]). Z nadesłanej w formie elektronicznej w dniu [...] r. odpowiedzi Servis Desk Centralnego Ośrodka Informatyki wynika, że wskazany dokument (czyli zaskarżona decyzja o identyfikatorze ePUAP: [...]) został dostarczony w dniu [...] r. do użytkownika o identyfikatorze ... [...]". Odczytanie dokumentu miało miejsce w dniu [...] r. Ponadto z wydruków wykonanych przez administratora systemu wynika, iż w dniu [...] r. ze skrzynki pełnomocnika wygenerowane zostały dwa potwierdzenia odbioru dokumentów: poz. 4 i poz. 9 rejestru txt.

Urzędowe Poświadczenie Doręczenia (tryb Doręczyciel) jest to rodzaj awiza podobnego do tych, które obsługiwane są w urzędach pocztowych. Zgodnie z instrukcją "Jak załatwić sprawę" (tu: str. 28) umieszczoną w Instrukcjach i podręcznikach w zakładce POMOC, którą posiada na swoim profilu każdy użytkownik platformy ePUAP. przy przekazaniu przez instytucję publiczną dokumentu do adresata najpierw przesyłany jest dokument "UPD.xml" (czyli przedmiotowe "awizo", który nie zawiera w swej treści informacji jakiego dokumentu dotyczy), a nie sam dokument. Adresat odbiera UPD weryfikując swoją tożsamość za pomocą podpisu elektronicznego bądź Profilu Zaufanego i dopiero po potwierdzeniu przesyłany jest na jego skrytkę dokument właściwy, zaś do nadawcy przesyłane jest potwierdzenie doręczenia.

Taka też sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Adresat – pełnomocnik Strony - otrzymała na skrzynkę na swoim profilu ePUAP dokument UPD.xml, który po uprzednim zweryfikowaniu profilem zaufanym w dniu [...] r. automatycznie spowodował pojawienie się wiadomości zatytułowanej "decyzja art. 108 dot. "A"", czego nie kwestionuje stwierdzając w skardze "wtedy też w skrzynce pojawiła się trzecia - wcześniej niewidoczna - wiadomość oznaczona wytłuszczoną czcionką (...)" - str. 6. Trafnie organ II instancji przyjął, iż pojawienie się dokumentu, po wcześniejszym jego zweryfikowaniu profilem zaufanym, oznacza, że oczekuje on na odczytanie, a nie na odbiór. Analogicznie, jak w przypadku tradycyjnego doręczenia decyzji, wydanie takowej przesyłki poprzedzone jest potwierdzeniem jej odbioru (data, podpis adresata lub osoby uprawnionej), a nie odczytania. Do daty doręczenia decyzji odnoszą się też przepisy prawa, które wprost wskazują, że datą początkową biegu terminu do wniesienia odwołania jest data doręczenia decyzji (niezależnie od sposobu jej doręczenia - tradycyjnie czy elektronicznie).

Natomiast błędna interpretacja pełnomocnika Strony w odniesieniu do otrzymanych na platformie ePUAP wiadomości stanowiących informację o stanie przesyłki - cyt. "oznaczenie wiadomości wytłuszczoną czcionką wskazuje, iż oczekuje ona na odbiór, wiadomości odebrane zaś oznaczone są czcionką tradycyjną (nie wyłuszczoną " - obciąża pełnomocnika Strony.

Mając na uwadze powyższe zasadne było zatem uznanie przez organ, że w dniu [...] r. nastąpił odbiór decyzji za pośrednictwem platformy elektronicznej. Taki stan rzeczy potwierdza również załącznik do niniejszej skargi, gdzie wskazana została data odbioru: [...] r. godz. [...].

4.6. Sąd podziela pogląd organu, że poruszona wielokrotnie w skardze kwestia ponownej wysyłki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. za pośrednictwem ePUAP decyzji z dnia [...] r. odebranej w dniu [...] r. pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, co organ II instancji w zaskarżonym postanowienia wyjaśnił. Trafnie wskazał, iż decyzja organu I instancji wysłana powtórnie, w sytuacji odbioru decyzji pierwotnej - nie odnosi żadnych skutków prawnych. Po drugie, że UPD choć niewidoczne w dniu doręczenia decyzji dla organu podatkowego, jednak zostało prawidłowo wygenerowane, co potwierdzają powołane powyżej fakty.

W konsekwencji dokonana przez niego odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego co do ustaleń dotyczących daty doręczenia decyzji organu I instancji nie może prowadzić do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Jak wywiedziono wcześniej, organ pierwszej instancji działał bowiem w oparciu o właściwe normy kompetencyjne (art. 120 Ordynacji podatkowej), dążąc w wyczerpujący sposób do ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 ww. ustawy), dokonując wszechstronnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 187 § 1 ww. ustawy) i zasady pogłębiana zaufania do organów administracji publicznej (art. 121 § 1 ww. ustawy), co znalazło odzwierciedlenie w wyczerpującym uzasadnieniu faktycznym i prawnym.

4.7. Mając na uwadze powyższe Strona, w ocenie Sądu nie wykazała naruszenia przez organ przepisów postępowania. Organ odwoławczy podjął bowiem wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych.

Za gołosłowne uznać należy zarzuty Skarżącej, że wnioskowanie organu było sprzeczne z prawdą, stronnicze, tendencyjne i nastawione na wygraną. Trafnie organ wskazał, iż uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania omami lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por, wyrok NSA z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 372/09, wyrok WSA w Łodzi z 4 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 692/15).

4.8. Odnosząc się do kwestii odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania stwierdzić przyjdzie, że zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2).

Z treści powołanego przepisu wynikają cztery przesłanki, które muszą wystąpić łącznie (kumulatywnie): (1) dochowanie terminu (nieprzywracalnego) do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu, (2) wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu, (3) uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku swojej winy, (4) dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której był ustanowiony przywracalny termin.

Sąd podziela pogląd organu, że Strona nie uprawdopodobniła braku winy. Podkreślić należy, że to strona powinna uprawdopodobnić brak winy (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 27 stycznia 2016r., I SA/Op 623/15, LEX nr 1998634).

Uprawdopodobnienie oznacza, iż uwiarygodnienie okoliczności, które spowodowały niemożność dokonania czynności w terminie, bez konieczności wykazywania ich w sposób ostateczny. Uprawdopodobnienie stanowi bowiem złagodzenie rygorów dowodowych odnośnie okoliczności usprawiedliwiających niedopełnienie czynności procesowej w terminie.

Z uwagi na fakt, iż art. 162 §1 O.p. nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji.

Brak winy w uchybieniu terminu powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności konkretnej sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o własne interesy. Przywrócenie terminu ma charakter wyjątkowy i nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Zatem, przywrócenie terminu może mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku (wyrok WSA w Opolu z dnia 25 kwietnia 2016r., II SA/Op 462/15).

Przy ocenie przesłanki braku winy należy brać pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Przywrócenie terminu może więc mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę lub jej pełnomocnika zalicza się przerwę w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar, nieprawidłowe doręczenie pisma. Tylko w takich warunkach można przyjąć brak winy w uchybieniu terminu. Przywrócenie terminu nie jest natomiast możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 lutego 2016r., III SA/Łd 1274/15, LEX nr 2012488, por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 stycznia 2016r., I SA/Go 509/15, LEX nr 1987486).

Sąd podziela pogląd organu II instancji, że zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 2000/09, wyrok z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 647/08, wyrok z dnia 3 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 500/11, wyrok z dnia 3 czerwca 20011 r. sygn. akt III SA/GI 2284/10, wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 stycznia 2016r., I SA/Kr 1549/15, LEX nr 1995615), podkreśla się, że o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, iż dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej. Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2004, s. 328-329; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2008, s. 674-678, P. Pietrasz, Komentarz do art.162 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX nr 145249).

4.9. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy wskazać przyjdzie, że organ II instancji prawidłowo ocenił wskazaną przez Stronę we wniosku o przywrócenie terminu argumentację. Doprowadziło to, zdaniem Sądu, do trafnej konkluzji, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy.

Okoliczność dotycząca błędnego oczytania informacji o stanie przesyłki co jej doręczenia poddana została ocenie w kontekście rozpoznania wniosku Skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, wpływając na ocenę czy Strona ponosi winę w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania z uwzględnieniem wszystkich okoliczności danej sprawy przy zastosowaniu obiektywnego kryterium należytej staranności, jakiej oczekuje się od osoby dbającej o swoje interesy.

Ponadto Sąd podziela stanowisko organu, iż profesjonalnych pełnomocnik Strony, wykonujący zawód zaufania publicznego, nie tylko nie dołożył należytej staranności by zapoznać się z procedurami wynikającymi z regulaminu funkcjonowania platformy ePUAP dostępnego na koncie każdego użytkownika w zakładce POMOC, ale także zaniechał bezzwłocznego odczytania uzyskanej w dniu [...] r. wiadomości. Tą ostatnią okoliczność potwierdził pełnomocnik w odwołaniu: "(...) wtedy też w skrzynce odbiorczej pojawiła się oznaczona wytłuszczoną czcionką wiadomość pn, ,,decyzja art. 108 dot. "A"" i zaplanował odbiór decyzji na dzień [...] roku tj. tydzień przed wyjazdem na urlop.

Ponadto brak, jak trafnie wskazał organ II instancji podstaw do stawiania profesjonalnych pełnomocników w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podmiotów prawa, co zresztą byłoby niezgodne z art. 32 Konstytucji RP.

Podkreślić przy tym należy, że problemy z natychmiastowym wygenerowaniem UPD dotyczyły wyłącznie nadawcy przesyłki - organu pierwszej instancji. Nie stwierdzono natomiast żadnych problemów technicznych po stronie odbiorcy decyzji, wręcz przeciwnie doręczenie nastąpiło według określonej procedury. Jak ustalono, pełnomocnik Strony wygenerował UPD (nawet jeśli nie miał tego świadomości, choć jak wyżej wskazano powinien ją mieć) i uzyskał dostęp do doręczonej decyzji (choć jej odczytanie odłożył na później). Nieprawidłowe działanie pełnomocnika nie ma więc związku z problemem wygenerowania UPD (które zresztą nie jest kierowane do niego), nie ma też źródła w działaniu ePUAP (tu: w problemach technicznych związanych z otrzymaniem dokumentu), ani w żadnych innych okolicznościach, które uzasadniałyby przywrócenie uchybionego terminu.

W ocenie Sądu Strona nie wykazała naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. gdyż podjął wszelkie czynności potrzebne do wyjaśnienia sprawy. Natomiast pełnomocnik twierdząc, że istnieją problemy techniczne z doręczeniami dokonywanymi przez ePUAP, nie dowiódł, że tak było w przedmiotowej sprawie. Z reklamacją do administratora ePUAP wystąpił natomiast dopiero w dniu [...] r., wiedząc, że termin załatwienia sprawy przypada na [...] r.

4.10. Mając na uwadze powyższe, Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę jako niezasadną oddalił.