Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 517/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b i 5c, art. 119a i 119bm art. 119y § 1-3, art. 119za, art. 119x § 1, art. 119g § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.383.2018.3.MW w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2018 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "Dyrektor") wniosek S. (dalej także: "Skarżący", "Strona", "Fundusz", "Wnioskodawca" "F.") reprezentowanego przez [...] T S.A. z siedzibą w W. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych zarządzanym przez [...] F. Spółka Akcyjna, działająca na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. z 2014 r., poz. 157 ze zm., dalej: "ustawa F.").

F. podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce).

Wyłącznym przedmiotem działalności F. jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze niepublicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych w papiery wartościowe oraz inne prawa majątkowe określone szczegółowo w statucie. W ramach działalności inwestycyjnej F. objął m.in. papiery wartościowe, które zostały wyemitowane przez spółkę nieposiadająca osobowości prawnej działającą na podstawie prawa luksemburskiego jako S. (dalej: "S."), mającą siedzibę w Luksemburgu.

S. jest spółką uregulowaną w ustawie z dnia 10 sierpnia 1915 r. o spółkach handlowych (Luxembourg Act of 10th August 1915 on commercial companies, zmienionej w 2013 r. kiedy wprowadzoną tę szczególną formę spółki nieposiadającej osobowości prawnej).

S. jest spółką nieposiadającą osobowości prawnej o konstrukcji prawnej zbliżonej do polskiej spółki komandytowej. S. powstaje na podstawie umowy wspólników na czas określony bądź nieokreślony, z chwilą podpisania umowy spółki przez wspólników.

S. posiada dwie kategorie wspólników:

a., wspólnik, który ponosi nieograniczoną i solidarną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania spółki z prawem do reprezentacji i prowadzenia sprawy spółki (odpowiednik komplementariusza polskiej spółki komandytowej);

a., wspólnik, który ponosi ograniczoną (do wysokości wniesionego wkładu) odpowiedzialność za zobowiązania spółki bez prawa reprezentacji spółki wobec osób trzecich (odpowiednik komandytariusza polskiej spółki komandytowej).

Do utworzenia S. niezbędne jest, aby umowa spółki została zawarta przez co najmniej jednego wspólnika a. oraz jednego a. (tj. do założenia S. niezbędnych jest co najmniej dwóch wspólników).

Jeśli umowa spółki S. nie stanowi inaczej, każdy wspólnik uczestniczy w zysku i stratach spółki proporcjonalnie do swojego udziału w spółce. Wspólnicy są zobowiązani do wniesienia wkładu do spółki w celu pokrycia ich udziału w spółce.

Zgodnie z prawem luksemburskim udział wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność (a.) może, ale nie musi, być reprezentowany w formie papierów wartościowych, zgodnie z zapisami umowy spółki. Posiadane przez wspólników udziały w S. mogą być zbywane, przenoszone, podzielone lub mogą być przedmiotem zastawu, zgodnie z umową spółki.

Udział Wnioskodawcy w S. jest reprezentowany w formie papierów wartościowych, zgodnie z zapisami umowy spółki S.

Zgodnie z przepisami luksemburskiego prawa spółek, S. nie posiada osobowości prawnej. S. może jednak, podobnie jak polska spółka komandytowa, nabywać prawa we własnym imieniu, w tym nabywać własność aktywów (w tym rzeczy lub praw majątkowych), zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

S. nie jest osobą prawną w rozumieniu luksemburskiego prawa podatkowego (nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Zgodnie z prawem podatkowym Luksemburga S. jest podmiotem transparentnym podatkowo, co oznacza, że jej przychody oraz koszty są przyporządkowywane do przychodów jej wspólników zgodnie z udziałem w zysku określonym w umowie spółki S. i opodatkowywane przez tych wspólników.

Przedmiotem działalności S. jest szeroko rozumiana działalność inwestycyjna, w tym m in. nabywanie i posiadanie udziałów (zarówno w podmiotach mających osobowość prawną, jak i podmiotach nie posiadających takiej osobowości), w tym w podmiotach zagranicznych, inwestowanie w nieruchomości, prawa własności intelektualnej, ruchomości.

S. może zaciągać pożyczki w dowolnej formie oraz może emitować obligacje, weksle oraz inne instrumenty finansowe, udzielać pożyczek, gwarancji i poręczeń.

Działalność inwestycyjna wykonywana przez S. polega na długoterminowym lokowaniu jej aktywów m.in. w udziały spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, bądź też w ogół praw i obowiązków wspólnika spółek komandytowych mających siedzibę w Polsce. W chwili obecnej S. posiada akcje spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce (która została przekształcona ze spółki komandytowej) oraz udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. W związku z koniecznością uproszczenia struktury udziałowej, w tym ograniczenia kosztów utrzymania spółki S., F. rozważa likwidację S. W ramach likwidacji S. F. otrzyma aktywa tej Spółek, w tym w szczególności udziały w polskich spółkach w tym spółce komandytowo-akcyjnej oraz spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (nie jest wykluczone, że również środki pieniężne).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika S., składników niepieniężnych tej spółki w związku z likwidacją spółki S., w tym akcji spółki komandytowo-akcyjnej oraz udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika S., składników niepieniężnych tej spółki, w tym akcji spółek komandytowo-akcyjnych oraz udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością określonych w opisie zdarzenia przyszłego w związku z likwidacją S., nie rodzi u Wnioskodawcy obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Strony, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, ze zm., dalej także "ustawa o CIT" lub "u.p.d.o.p."), należy stwierdzić, iż dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych korzystają zasadniczo ze zwolnienia przedmiotowego, z wyłączeniem dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g ustawy o CIT.

Według Skarżącego, zwolnienie z opodatkowania dochodów (przychodów) funduszy inwestycyjnych zamkniętych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a ustawy o CIT nie będzie miało zastosowania do dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez F. z tytułu rozwiązania lub likwidacji S.

Zdaniem F. ewentualne dochody (przychody) z tytułu likwidacji i rozwiązania S. po stronie Wnioskodawcy zostaną ustalone na zasadach ogólnych, o których mowa w ustawie o CIT.

Skoro S. nie posiada osobowości prawnej, a w świetle regulacji podatkowych Luksemburga nie jest traktowana jak osoba prawna i nie podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, to należy stwierdzić, iż S. nie jest "spółką" w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o CIT. W konsekwencji są "spółkami niebędącymi osobami prawnymi", o których mowa w art. 4a pkt 14 ustawy o CIT.

W konsekwencji powyższego zdaniem Strony, przeprowadzenie rozwiązania/likwidacji S. i wydanie majątku likwidacyjnego S. Wnioskodawcy, jako wspólnika S., nie będzie skutkowało po jego stronie powstaniem przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o regulacje art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz pkt 3b ustawy o CIT.

W związku z wnioskiem Strony, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "organ" lub "Dyrektor KIS") wystąpił pismem z 19 listopada 2018 r. o opinię do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej także" "Szef KAS") dotyczącą ustalenia, czy w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zawarte w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej także: "Ordynacja" lub "O.p.") zdarzeniu przyszłym, mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z dnia 15 grudnia 2018 r. wydał opinię, w której potwierdził stanowisko organu interpretacyjnego co do istnienia uzasadnionego przypuszczenia w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Dyrektor w dniu 18 grudnia 2018 r. wydał postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stwierdzając, że analiza informacji przedstawionych w złożonym wniosku prowadzi do wniosku, że opisany sposób działania może cechować sztuczność, a opisane czynności mogą służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 O.p.

Na powyższe postanowienie Strona Skarżąca złożyła pismem z dnia 18 stycznia 2019 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. w sytuacji, gdy nie mogły wystąpić przesłanki, o których mowa w tym przepisie z uwagi na okoliczność, że będące przedmiotem wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe nie prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej, a ponadto organ podatkowy nie dokonał ustalenia, czy obok osiągnięcia korzyści podatkowej opisane zdarzenie przyszłe może prowadzić do powstania jakichkolwiek innych korzyści istotniejszych bądź równie istotnych jak rzekoma korzyść podatkowa, podczas gdy powołany przepis ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy korzyści innych niż podatkowe w ogóle nie ma, lub gdy mają one charakter marginalny;

art. 14b § 5b O.p. w sytuacji, w której organ nie zweryfikował przesłanek negatywnych zastosowania art. 119a O.p. wskazanych w art. 119b O.p., takich jak chociażby rozmiar rzekomo osiąganej korzyści podatkowej; wystąpienie takich negatywnych przesłanek oznacza brak możliwości zastosowania art. 119a O.p., a przez to brak możliwości zastosowania art. 14b § 5b O.p.;

art. 14b § 5b i § 5c O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że w analizowanej sprawie istnieje "uzasadnione przypuszczenie", co do elementów zdarzenia przyszłego, iż mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., podczas gdy z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Dyrektor KIS zwróciwszy się o opinię do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej nie poddał jej konfrontacyjnej analizie, co ewentualnie mogłoby skutkować zastosowaniem art. 119a O.p.;

art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Skarżącego, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

art. 119a § 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie, tj. przyjęcie, iż czynność prawna dokonana przez Skarżącego jest sprzeczna z celem przepisu ustawy podatkowej;

art. 119a § 1 oraz art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 O.p. poprzez dokonanie ich nieprawidłowej oceny, co do ich zastosowania i uznanie, że w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że czynności będące elementem tego zdarzenia spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej oraz są sprzeczne z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, co doprowadziło do zastosowania przez Dyrektora KIS art. 14b § 5b O.p., podczas gdy opisane w zdarzeniu przyszłym, będącym przedmiotem wniosku o interpretację, czynności nie zostały dokonane w sposób sztuczny ani nie mogą przynieść korzyści podatkowej sprzecznej z celami i przedmiotem ustawy podatkowej;

art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora KIS, w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie tak jak podobne sprawy wcześniej;

art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora KIS nie na podstawie przepisów prawa, poprzez uznanie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że w sprawie Skarżącego niemożliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższymi naruszeniami Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora KIS i uznanie, iż przedstawione we wniosku przez F. stanowisko jest w pełni prawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu swojej skargi Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu w sprawie "uzasadnionego przypuszczenia", że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego zachodzi przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W opinii F. powzięcie "uzasadnionego przypuszczenia" trzeba odnieść do wszystkich przesłanek unikania opodatkowania, o których mowa w art. 119a O.p. bez pomijania przesłanek określonych w art. 119b O.p. Tymczasem w wydanym postanowieniu organ podatkowy takiej argumentacji nie przedstawił, a swoje stanowisko oparł jedynie na treści opinii wydanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej oraz ostrzeżeniu Ministerstwa Finansów przed optymalizacją podatkową nr 001/17 z dnia 8 maja 2017 r. (dalej jako: "ostrzeżenie").

Zdaniem Skarżącego, opinia Szefa KAS nie jest dla Dyrektora KIS wiążąca. W treści przepisów Skarżący nie odnalazł prawnoprocesowej normy stwierdzającej wiążący charakter opinii z art. 14b § 5c O.p. Również w pozostałych przepisach rozdziału 1a Działu II O.p. brak jest przepisu powiązanego treściowo z ww. przepisem, który przewidywały, że organ podatkowy w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej jest związany tą opinią. Jakkolwiek zwrócenie się o taką opinię jest ustawowym obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie, to jednak nie przesądza ona o kierunku lub treści rozstrzygnięcia.

Następnie Skarżący podkreślił, że w zaskarżonym postanowieniu organ wskazał, że: "Elementy czynności zawarte we wniosku o interpretację są zbieżne w niektórych swoich elementach z treścią zawartą w ww. ostrzeżeniu przed optymalizacją podatkową. Z wniosku o interpretację wynika, że kluczowym elementem czynności jest istnienie konstrukcji opartej na wykorzystaniu spółki prawa luksemburskiego S., posiadającej akcje w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej (przekształconej ze spółki komandytowej) oraz udziały w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, a wspólnikiem S. jest Wnioskodawca, tj. F. będący podatnikiem CIT."

Tym samym zdaniem Skarżącego, w zaskarżonym postanowieniu, organ sam wskazuje, że tylko niektóre elementy są zbieżne, a co za tym idzie ww. ostrzeżenie nie ma zastosowania do przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego. Przede wszystkim w ww. ostrzeżeniu analizowany jest inny stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) niż przedstawione przez skarżącego we wniosku o interpretację. W opinii Skarżącego, organ oparł swoje stanowisko na daleko idącej analogii tylko ze względu na fakt, że w obu opisanych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) występują m.in. fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepieniężnych i S. i tylko na tej podstawie organ uznał, że przedstawiony we wniosku o interpretację sposób działania może rodzić uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. Organ pominął jednak fakt, że wyżej wymienione ostrzeżenie dotyczy: "optymalizacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych z wykorzystaniem obligacji nabywanych w ramach grupy podmiotów powiązanych, w których uczestniczą fundusze inwestycyjne zamknięte. [...] w ramach grupy spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego (tzw. spółki transparentne), dla których dominującym podmiotem jest F., następowała zmiana struktury właścicielskiej finansowana przez emisję obligacji w taki sposób, by przychody z działalności gospodarczej zostały obniżone przez koszty odsetek od obligacji."

Tymczasem w przedstawionym przez F. zdarzeniu przyszłym nie ma informacji o emisji jakichkolwiek obligacji. Dodatkowo należy wspomnieć, że struktura powiązanych podmiotów gospodarczych przedstawiona we wniosku o interpretację jest mniej skomplikowana niż schemat przedstawiony w ww. ostrzeżeniu. Tym samym, w opinii Skarżącego, Organ nie przedstawił wystarczającej argumentacji przemawiającej za uprawdopodobnieniem zastosowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego zasad wynikających z art. 119a O.p.

Dodatkowo Skarżący podkreślił, że organ nie dokonał rzetelnej analizy opisu zdarzenia przyszłego w celu uprawdopodobnienia, że głównym celem przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego może być osiągnięcie korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119a O.p. W opinii Skarżącego pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Chodzi więc o to, że organ odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach, czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Zdaniem Skarżącego negatywna przesłanka wydania interpretacji z art. 14b § 5b O.p wymaga posiadania przez organ danych, z których w zasadny sposób można wywieść, czy w odniesieniu do analizowanego zdarzenia przyszłego zostanie wydana decyzja oparta o art. 119a O.p. Nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarcza również samo domniemanie czy przypuszczenie wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione, czyli umotywowane w kontekście przesłanek do wydania takiej decyzji, określonych w art. 119a-119f O.p.

Tym samym, w opinii Skarżącego, analiza dopuszczalności wydania interpretacji w oparciu o art. 14b § 5b O.p. nie może całkowicie pomijać art. 119b § 1 O.p. Skoro w punkcie 1 przepis ten stanowi, że art. 119a O.p. nie stosuje się np. jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b O.p. Trudno bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., jeśli zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. wyłączająca zastosowanie art. 119a O.p.

Innymi słowy, w opinii Skarżącego. "uzasadnione przypuszczenie" nie może całkowicie pomijać art. 119b O.p. czyli jednej z przesłanek zastosowania art. 119a O.p., ponieważ jej uwzględnienie może prowadzić wręcz do braku przypuszczenia (nieprawdopodobieństwa) zastosowania art. 119a O.p.

Dodatkowo wątpliwości Skarżącego, jako podatnika i podmiotu działającego na podstawie przepisów prawa, budzi fakt, że ten sam organ (tj. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej) w dniu 29 maja 2017 r. wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP2-1.4010.64.2017.1.AJ (powołaną przez F. we wniosku o interpretację). Powołana interpretacja została wydana w analogicznym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). W ww. interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaaprobował stanowisko podatnika. Skarżący pragnie podkreślić, że w dniu wydania interpretacji, tj. 29 maja 2017 r., ostrzeżenie na które powołał się Organ w zaskarżonym postanowieniu zostało już wydane. Skarżący przypomina, że ww. ostrzeżenie nr 001/17 zostało wydane w dniu 8 maja 2017 r. Tym samym, odmienne rozstrzygnięcie, w identycznym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przez ten sam organ powoduje, że postępowanie podatkowe prowadzone przez Organ nie budzi zaufania do Organu podatkowego, a tym samym narusza normę art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Wspomniany środek prawny został rozpoznany na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej także: "p.p.s.a"), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zadaniem sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na akt lub czynność jest ocena, czy organy, wykonując zadania z zakresu administracji publicznej, nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik konkretnej sprawy administracyjnej. Sądy czynią to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu lub czynności.

Przedmiotowo, w ujęciu materialnym, sprawa sądowoadministracyjna pozostaje w ścisłym związku z rozstrzygnięciem konkretnej sprawy administracyjnej. Wpływ na taki stan rzeczy ma niewątpliwie obowiązująca w procedurze sądowoadministracyjnej zasada skargowości, zgodnie z którą postępowanie jest wszczynane wyłącznie na skutek aktywności strony wyrażanej w formie skargi na akty i czynności, względnie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania organów administracji publicznej. W takim ujęciu zakres sprawy sądowoadministracyjnej należy wiązać z przedmiotem kontroli sądu, a zatem z załatwieniem sprawy administracyjnej w zgodzie z regulacjami materialnoprawnymi oraz procesowymi.

Tym samym, w pojęciu sprawy sądowoadministracyjnej mieści się przede wszystkim przedmiot postępowania administracyjnego, rozumiany jako konkretna sprawa indywidualnego podmiotu, w której na podstawie przepisów prawnych powszechnie obowiązujących organy administracji publicznej są władne podjąć akt, w którym, co do zasady, orzekają o uprawnieniach lub o obowiązkach tegoż podmiotu, albo stwierdzają w nim o niedopuszczalności takiego orzekania. Drugą częścią składową sprawy sądowoadministracyjnej jest proces formalnego dochodzenia organu do wymienionych powyżej form wypowiedzi. Ostatnim elementem jest kwestia kompetencji organu do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy administracyjnej.

Każdy z wymienionych elementów podlega kontroli sądu administracyjnego, tworzy sprawę sądowoadministracyjną, która jest załatwiana w granicach wskazanych w art. 134 p.p.s.a., zgodnie z art. 135 tej ustawy, w oparciu o środki przewidziane w ustawie, podejmowane w celu zbadania, czy doszło do naruszenia prawa, a jeśli doszło, to również w celu wyeliminowania tego naruszenia.

W rozpoznawanej sprawie, przedmiot kontroli stanowi postanowienie Dyrektora KIS odmawiające wydania interpretacji indywidualnej.

Istota sporu w sprawie koncentruje się na odmiennej ocenie możliwości wydania przez organ postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ stoi na stanowisku, że wobec spełnienia przesłanek wynikających z art. 14b § 5b O.p. oraz wydania przez Szefa KAS opinii stwierdzającej, iż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., brak jest możliwości wydania przez niego indywidualnej interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie. Skarżący stoi zaś na stanowisku, że nie było podstaw do odmowy wydania interpretacji wobec braku spełnienia przesłanek wynikających z art. 14b § 5b O.p. Sporne jest to, czy zostało dostatecznie wykazane uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p., w tym czy wymaga to szczegółowej identyfikacji wszystkich przesłanek wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. oraz przeanalizowania włączeń z art. 119b O.p.

Rozpoznając tak zarysowany spór wskazać należy w pierwszej kolejności na charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w kontekście zarówno podstaw i skutków ich wydania, jak i zakresu działania organów przy ich wydawaniu. To bowiem determinuje ocenę prawidłowości wydania zaskarżonego postanowienia.

Indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działania niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II Ordynacji procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zbliżoną rolę do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni opinia zabezpieczająca, z tym że może ona chronić jedynie przed zastosowaniem unormowanej w art. 119a § 1 O.p. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Przepis stanowiący tę klauzulę, to jest art. 119a § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, brzmiał: "Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania)." Niemniej jednak, zgodnie z art. 119b § 1 O.p (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.), art. 119a tej ustawy nie stosuje się:

jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100.000 zł;

do podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą – w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej;

do podmiotu, którego wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej nie został załatwiony w terminie, o którym mowa w art. 119zb O.p. – w zakresie objętym wnioskiem, do dnia doręczenia zmiany opinii zabezpieczającej;

do podatku od towarów i usług oraz do opłat i niepodatkowych należności budżetowych;

jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie mają rozwiązania wprowadzone w ustawie z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r., poz. 846, dalej także "ustawa nowelizujaca"). W związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a–119f O.p.) jednocześnie wprowadzone zostały w art. 14b § 5b i 5c O.p. rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. Ratio legis przyjętego rozwiązania wynika z tego, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Wskazane regulacje nakładają na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. Zgodnie z art. 14b § 5b O.p., nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ interpretacyjny zobowiązany jest zwrócić się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio – dochodzi albo może w przyszłości dojść – do unikania opodatkowania (art. 14b § 5c O.p.).

Wskazać w tym miejscu trzeba, że normatywny kształt klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, przyjęty w ustawie nowelizującej, realizuje wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Należy zwrócić uwagę, że w procesie legislacyjnym wprowadzającym do polskiego porządku prawnego ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania dostrzegano niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych, będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści będzie wynikać, iż intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a – 119f O.p. Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono więc art. 14b § 5b i 5c O.p., tj. rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. W przepisach tych przyjęto, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby uniknąć płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z dnia 22 marca 2016 r., str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w – art. 119zf O.p.). Wskazuje się, że w celu zminimalizowania skutków związanych z wejściem w życie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ustawodawca wprowadził instytucję opinii zabezpieczających, umożliwiających podatnikom poznanie stanowiska administracji podatkowej odnośnie do planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalnie może znaleźć zastosowanie klauzula. Zgodnie z art. 119y § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Zgodnie z art. 119za O.p. opinia zabezpieczająca zawiera w szczególności: wyczerpujący opis czynności, których dotyczył wniosek, ocenę, że do czynności nie ma zastosowania przepis art. 119a, pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmawia natomiast wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a O.p. (art. 119y § 2 O.p.). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art. 119y § 3 O.p. i art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

Podkreślenia wymaga, że opinia zabezpieczająca, w przeciwieństwie do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Przedmiotem opinii nie jest ocena stanowiska wnioskodawcy, ale ocena, czy w okolicznościach przestawionych we wniosku istnieją przesłanki do zastosowania klauzuli. Opinię taką na wniosek zainteresowanego wydaje Szef Krajowej Administracji Skarbowej w razie stwierdzenia, że planowane lub dokonane przez zainteresowanego czynności, przedstawione przez niego we wniosku, nie stanowią unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Procedura wydawania opinii zabezpieczających w indywidualnych sprawach nie jest ograniczona tylko do interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale szeroko ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Skoro celem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej jest ustalenie, że do czynności opisanej w nim nie ma zastosowania art. 119a O.p., to tym samym wniosek zainteresowanego powinien zawierać wszystkie te informacje, które do oczekiwanej konstatacji (oceny skutków podatkowych czynności) mogą doprowadzić. Z tych względów wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej poza obligatoryjnymi elementami właściwymi dla każdego pisma procesowego wskazanymi w art. 119x § 1 O.p. powinien zawierać opis stanu faktycznego zawierający elementy natury prawnej, ekonomicznej, gospodarczej, osobowej. W odniesieniu do tych ostatnich niezbędne jest wskazanie występujących między podmiotami związków (kapitałowych, majątkowych, rodzinnych, wynikających ze stosunku pracy), o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. i art. 25 u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3242/18).

Oceniając zatem konkurencyjność tych dwóch odrębnych postępowań: postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, wskazań należy, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, co nie ma miejsca w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018r., sygn. akt II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji, ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak tego wymaga art. 14b § 5b O.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić jej wydania.

Powołany w zaskarżonym postanowieniu art. 14b § 5b O.p. stanowi konsekwencję unormowania, wspomnianej wcześniej, szczególnej procedury gwarancyjnej pozwalającej podatnikowi na zabezpieczenie się przed skutkami stwierdzonego, np. w toku postępowania podatkowego, naruszenia klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania. Uzyskanie tej szczególnej ochrony nie jest natomiast możliwe w postępowaniu interpretacyjnym. Z tych przyczyn prawodawca uznał, że stwierdzenie w toku postępowania, iż opisany we wniosku stan faktyczny może w praktyce stanowić naruszenie wspomnianej klauzuli powoduje, że wszczęte skutecznie postępowanie interpretacyjne nie zostanie zakończone wydaniem interpretacji indywidualnej.

Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a O.p. Odmowa wydania interpretacji może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy jest uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996).

Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p.

Ustawodawca, nakazując zwrócenie się o taka opinię, nie unormował jednak jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art.14b § 5b O.p. ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art.119a tej ustawy (art. 14na § 1 pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a O.p. w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno-skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest zdaniem Sądu, nieuprawnione. Jeżeli Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni – związany nią – nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art.14b § 5b O.p. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na O.p. (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18).

Należy również podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych kwestia możliwości weryfikacji w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpienia przesłanek i wyłączeń na podstawie art. 119a i nast. O.p. była już przedmiotem rozważań i nie powinna obecnie budzić wątpliwości. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17, Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, iż "na podstawie art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (...), uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 wymienionej ustawy, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, w postaci Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej". W cytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że "(...) przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym, nie prowadzonym w postępowaniu interpretacyjnym". Podkreślił także, że analizowana regulacja prawna art. 14b § 5b O.p, poza ogólnym wskazaniem przepisu art. 119a O.p., nie odwołuje się do innych przepisów rozdziału 1 Działu IIIA O.p., w tym dotyczących wyłączeń odpowiedzialności podatkowej w zakresie unormowań klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119b O.p.). W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności precyzowania i wyjaśniania wątpliwości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu wystarczającej możliwości oceny w zakresie wszystkich przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności na podstawie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to czynności te stanowiłyby w istocie działania w ramach postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Podobnie przyjmuje się w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, w których podnosi się m.in., że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Strona nie może w tej roli zastępować organu podatkowego, zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis art. 14b § 5b O.p. (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 635/18; CBOSA). Wydając zatem rozstrzygnięcie w trybie art. 14b § 5b O.p., organ nie jest zobowiązany do wykazania, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, nie dokonuje również ustalenia wartości korzyści podatkowej, bowiem nie to jest jego istotą. Brak czy nieznajomość wartości ewentualnej korzyści podatkowej nie wyłącza zastosowania przepisu art. 14b § 5b O.p., bowiem nie wynika to z treści tego przepisu, a odnosi się on jedynie do uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Ustalenie wystąpienia korzyści podatkowej i jej wartości będzie miało natomiast znaczenie w postępowaniu klauzulowym przeciwko unikaniu opodatkowania, chociażby z perspektywy art. 119a § 1 pkt 1 O.p. Z porównania przepisów art. 14b § 3 z art. 119c § 1 O.p. wynika, że we wniosku o interpretację brak jest obowiązku wskazania skutków podatkowych, w tym korzyści finansowych, a tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w tym zakresie w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. (zob. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 45/19).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyżej wyrażone stanowisko i przyjmuje je za własne.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy wskazać zatem należy, że spełnione zostały przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej z art. 14b § 5b O.p. Przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy uznać za pełne i nie wymagające uzupełnienia. Mając tak opisane zdarzenie przyszłe organ interpretacyjny wykazał, że pismem z dnia 19 listopada 2018 r. wystąpił w oparciu o treść art. 14b § 5b i 5c O.p. do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Dyrektor KIS wskazał w tym piśmie, że w jego ocenie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że zdarzenie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zawiera elementy sztuczne, wzajemnie się znoszące, kompensujące, z udziałem podmiotów powiązanych i pośredniczących. Prowadzi to, w ocenie organu, do wniosku, że uzasadnione jest przypuszczenie, iż przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe stanowić może fragment zespołu powiązanych ze sobą czynności, którego elementem jest wykorzystanie wykreowanej w przeszłości S. jako wehikułu umożliwiającego (na podstawie łącznego wykorzystania regulacji prawa luksemburskiego oraz prawa krajowego) obniżanie podstawy opodatkowania dochodów. Wobec tego, zdaniem Dyrektora KIS, elementy przedmiotowej sprawy wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób tego działania ma sztuczny charakter.

W odpowiedzi na powyższe wystąpienie, Szef KAS pismem z dnia 15 grudnia 2018 r. wydał opinię, w której wskazał, iż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Podkreślić przy tym należy, że – wbrew zarzutom zawartym w skardze – stanowisko Szefa KAS nie było oparte jedynie na powołanym w treści jego opinii ostrzeżeniu przed optymalizacją podatkową nr 001/17 z dnia 8 maja 2017 r. Wręcz przeciwnie, Szef KAS wskazał, że elementy czynności zawarte we wniosku o interpretacją są zbieżne w niektórych swoich elementach z treścią zawartą w ww. ostrzeżeniu przed optymalizacją podatkową. Stanowiło to jednak jedynie wstęp do rozważań tego organu czynionych w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Skarżącego.

Po otrzymaniu ww. opinii Dyrektor KIS wydał zaskarżone postanowienie. W jego uzasadnieniu obszernie przywołał argumentację, którą przedstawił Szef KAS i związany nią, ale też podzielając dokonaną w opinii Szefa KAS ocenę, odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

Dokonując analizy zarówno opinii Szefa KAS, jak i postanowienia Dyrektora KIS, zdaniem Sądu, uznać należy, że przypuszczenie w zakresie tego, iż elementy składające się na opis zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., zostało – jak wymaga tego art. 14b § 5b O.p. – uzasadnione. Podkreślenia wymaga, że uzasadnione przypuszczenie nie oznacza pewności. Wobec braku ustawowej definicji tego wyrażenia uprawnionym jest sięgnięcie do znaczenia językowego i wobec tego należy interpretować ten zwrot jako stan uzasadnionego, opartego na obiektywnych racjach, podstawach, przypuszczenia, który nie oznacza pewności.

W ocenie Sądu, podatkowy organ interpretacyjny wykazał elementy, które wypełniają ustawowe uzasadnione przypuszczenie, dysponując opinią Szefa KAS, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. Sąd, dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia, nie stwierdził, aby stanowisko Dyrektora KIS było dowolne lub oparte na nieuzasadnionych podstawach i aby nie można mu było przypisać waloru uzasadnionego przypuszczenia. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor KIS wykazał, że czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą spełniać ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostać dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Organ interpretacyjny podkreślił, że w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku o interpretację występuje konstrukcja oparta na wykorzystaniu spółki prawa luksemburskiego w formie s. (S.), to jest spółki hybrydowej, transparentnej podatkowo i mogącej emitować papiery wartościowe. W jego ocenie analiza relacji przedstawionych w zdarzeniu przyszłym wskazuje, że obiektywnie mniej skomplikowane aniżeli tworzenie i wykorzystanie S. byłoby odstąpienie od tej czynności. Mniej skomplikowane byłoby osiąganie zysków z funkcjonowania polskich spółek. Nie powstałyby jednak wtedy korzyści podatkowe, w tym polegające na braku opodatkowania nabycia przez Skarżącego akcji i udziałów w polskich spółkach oraz środków pieniężnych na skutek likwidacji S. Uzasadnione jest więc przypuszczenie, że cały szereg (ciąg) czynności stanowiących elementy opisu zdarzenia przyszłego oraz występowanie podmiotu pośredniczącego w nabyciu przez Skarżącego akcji i udziałów na skutek likwidacji S. zostanie podjęty w zasadniczym celu nieopodatkowania otrzymanych przez F. akcji i udziałów w polskich spółkach.

W ocenie Sądu za prawidłowe należy w związku z powyższym uznać stanowisko, iż elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o interpretację mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Również podniesiony przez Skarżącego fakt, że organ interpretacyjny wydał, już po opublikowaniu przez Ministra Finansów ww. ostrzeżenia przez optymalizacją podatkową, interpretację indywidualną dla innego wnioskodawcy w analogicznym stanie faktycznym, aprobując stanowisko tamtego podatnika, nie jest istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Interpretacja taka nie stanowi źródła prawa, wiąże strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

W konsekwencji uznać zatem należy, że organ interpretacyjny nie miał możliwości wydania interpretacji indywidualnej na wniosek Skarżącego i zasadnie odmówił jej wydania.

Mając powyższe na względzie, za niezasadne uznać trzeba zarzuty przedstawione w skardze.

Z powyższych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.