Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 60/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 art. 23 ust. 1 pkt 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Skoro organy podatkowe a priori uznały, że skarżąca wykorzystuje motocykl w działalności gospodarczej, to niezrozumiałe jest dlaczego organy nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków na odzież specjalistyczną motocyklową, w szczególności na nabycie butów, kurtki skórzanej, kamizelki, spodni i rękawic. Skoro bowiem w obecnych czasach jeżdżenie motocyklem wymaga używania odzieży specjalistycznej ze wzmocnieniami, stanowiącymi ochronę przed niższymi temperaturami oraz przed skutkami ewentualnych wypadków drogowych, a ponadto zasady bezpieczeństwa wymagają, aby motocyklista był ubrany w odzież specjalnie przystosowaną do jazdy motocyklem, to w konsekwencji należy zgodzić się z tym, że wydatki na nabycie specjalistycznej (ochronnej) odzieży motocyklowej pozostają w związku z osiąganymi przychodami, tym bardziej, że odzież motocyklowa różni się istotnie od odzieży standardowej.

Aczkolwiek wśród przepisów z zakresu bhp nie można wskazać takiego, który nakazywałby wprost pracodawcy dostarczania pracownikowi korzystającemu z motocykla odzieży ochronnej, to jednak ogólne regulacje prawa pracy nakazują pracodawcy dostarczanie pracownikowi nieodpłatnie środków ochrony indywidualnej. A, przecież odzież ochronna na motocykl spełnia te same cele, jakie pełni hełm ochronny, rękawice, buty, czy ubranie robocze na budowie, które pracodawca zobligowany jest dostarczyć pracownikowi. Pracodawca zobowiązany jest dostarczać pracownikowi środki ochrony indywidualnej nawet wówczas, gdy żaden przepis o tym nie stanowi wprost, ale w sytuacjach, w których doświadczenie życiowe wskazuje na potrzebę korzystania z takich środków (vide: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 kwietnia 1959 r. , sygn. akt III CR 907/58, publ. w PiZS 1961/1/60). Nie inaczej należy oceniać funkcję, jaką pełni odzież motocyklowa, gdy motocykl wykorzystuje w działalności gospodarczej sam przedsiębiorca.

TEZY

Skoro organy podatkowe a priori uznały, że skarżąca wykorzystuje motocykl w działalności gospodarczej, to niezrozumiałe jest dlaczego organy nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków na odzież specjalistyczną motocyklową, w szczególności na nabycie butów, kurtki skórzanej, kamizelki, spodni i rękawic. Skoro bowiem w obecnych czasach jeżdżenie motocyklem wymaga używania odzieży specjalistycznej ze wzmocnieniami, stanowiącymi ochronę przed niższymi temperaturami oraz przed skutkami ewentualnych wypadków drogowych, a ponadto zasady bezpieczeństwa wymagają, aby motocyklista był ubrany w odzież specjalnie przystosowaną do jazdy motocyklem, to w konsekwencji należy zgodzić się z tym, że wydatki na nabycie specjalistycznej (ochronnej) odzieży motocyklowej pozostają w związku z osiąganymi przychodami, tym bardziej, że odzież motocyklowa różni się istotnie od odzieży standardowej.

Aczkolwiek wśród przepisów z zakresu bhp nie można wskazać takiego, który nakazywałby wprost pracodawcy dostarczania pracownikowi korzystającemu z motocykla odzieży ochronnej, to jednak ogólne regulacje prawa pracy nakazują pracodawcy dostarczanie pracownikowi nieodpłatnie środków ochrony indywidualnej. A, przecież odzież ochronna na motocykl spełnia te same cele, jakie pełni hełm ochronny, rękawice, buty, czy ubranie robocze na budowie, które pracodawca zobligowany jest dostarczyć pracownikowi. Pracodawca zobowiązany jest dostarczać pracownikowi środki ochrony indywidualnej nawet wówczas, gdy żaden przepis o tym nie stanowi wprost, ale w sytuacjach, w których doświadczenie życiowe wskazuje na potrzebę korzystania z takich środków (vide: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 kwietnia 1959 r. , sygn. akt III CR 907/58, publ. w PiZS 1961/1/60). Nie inaczej należy oceniać funkcję, jaką pełni odzież motocyklowa, gdy motocykl wykorzystuje w działalności gospodarczej sam przedsiębiorca.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania A.K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] określającej podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...], utrzymał w mocy tę decyzję.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że wobec A.K. wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., w toku którego ustalono, że podatniczka w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą: P. w S., której przedmiotem była finansowa działalność usługowa gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i F.y emerytalnych, oraz posiadała 90% udziałów w spółce cywilnej założonej w dniu 12 września 2006 r. z I.K., funkcjonującej pod nazwą: A. A.K., I.K., s.c. w S., której przedmiotem działalności były, m. in.: ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkowe.

I. W odniesieniu do firmy P., w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalił, że A.K. nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...], poniesione z tytułu:

- nabycia usług cateringowych oraz wynajmu sali w kwocie [...];

- nabycia usług noclegowych oraz opłat za parking w kwocie [...], natomiast w spółce cywilnej A. nieprawidłowo zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...], poniesione z tytułu:

- nabycia usług cateringowych w kwocie [...];

- kosztu biletu samolotowego dotyczącego przelotu T.W. w kwocie [...];

- nabycia odzieży motocyklowej w kwocie [...];

- nieprawidłowego zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP w związku z nabyciem akcesoriów motocyklowych w kwocie [...].

Podatniczka, w odpowiedzi na wezwanie organu do wskazania związku ww. wydatków z przychodami, wyjaśniła, że wydatki dotyczące zakupu usług cateringowych oraz wynajmu sali związane były z organizacją spotkań biznesowych, na których przedstawiono nowe produkty firm leasingowych i miały na celu przekonanie klientów, aby nie rozwiązywali i nie zrywali zawartych umów leasingowych oraz wskazała, że trudno jest jej ustalić kto uczestniczył w tych spotkaniach. Na kolejne wezwanie organu, podatniczka wyjaśniła, że zaproszenia na tego typu spotkania biznesowe przekazywane były za pośrednictwem poczty, e-mail’em, część telefonicznie, a czasem zwykła pocztą. Odbiorcami zaproszeń byli właściciele firm, wspólnicy spółek cywilnych i jawnych jak również członkowie zarządów spółek z o.o. i akcyjnych. Przy realizacji zaproszeń korzystano z bazy danych klientów F.. W spotkaniach tych uczestniczyły te osoby, które były zaproszone lub przez nie delegowane. Nie sporządzano żadnych list uczestników, gdyż byłoby to nietaktem. Nie proszono również o okazywanie zaproszenia, dlatego też nie można było jednoznacznie ustalić, kto w spotkaniu uczestniczył. W odniesieniu do składu usług cateringowych, podatniczka wyjaśniła, że były to przeważnie przekąski w formie szwedzkiego stołu, trudno natomiast jest jej przypomnieć sobie, co konkretnie i w jakich ilościach było podane, bowiem spotkania biznesowe są organizowane kilka razy w roku.

W tej sytuacji, organ zwrócił się do kontrahenta podatniczki, tj. F.celem złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie wskazania do jakich podmiotów A.K. kierowała zaproszenia na spotkania biznesowe korzystając z bazy danych klientów F.podając dane personalne oraz dokładny adres zamieszkania/siedziby firmy. F. poinformował, że zgodnie z umową o współpracę, autoryzowany przedstawiciel zobowiązany jest, m. in. do przedstawienia klientom oferty handlowej w zakresie usług leasingowych oraz materiałów promocyjnych z nimi związanych, a także sprawowania opieki nad podległymi mu dealerami na obszarze prowadzonej przez siebie działalności, tj.: marketing, kompleksowa obsługa dostawców, natomiast metody pozyskiwania klientów pozostają w gestii współpracujących z F. podmiotów i F. nie posiada informacji na temat tego, do jakich osób podmioty te kierują zaproszenia na spotkania biznesowe. Ponadto, F.wskazał, że nie ingeruje w bezpośrednie metody realizowania umów o współpracę przez poszczególnych autoryzowanych przedstawicieli, w tym terminy, formę i skład osobowy organizowanych przez nich spotkań biznesowych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. zwrócił się również do kontrahenta podatniczki, tj. P. K.S. w P. (sprzedawcy usług cateringowych), w celu przesłania informacji o wszystkich transakcjach zakupu i sprzedaży sfinalizowanych z P. w 2008 r. Zwrócono się także o przesłanie informacji dotyczących zakresu rzeczowego wykupionych usług cateringowych, wskazania liczby uczestników odbytych imprez, daty ich nabycia. P. to poinformowano organ, że umów dotyczących tych imprez nie posiada i nie pamięta, czy umowa taka była sporządzana. Z zapisów natomiast przekazanej przez to P. kserokopii paragonu fiskalnego z dnia [...] o nr [...] wynika, iż w skład usługi cateringowej udokumentowanej fakturą VAT o nr [...] z dnia [...] wchodziły następujące produkty: alkohol (Balentines, Finlandia, Henssy, 7 Opera, Jim Beam, Martini), wartość netto [...], VAT (22%) [...], wartość brutto [...]; piwo wartość netto [...], VAT (22%), wartość brutto [...]; soki, coca-cola, woda z owocami, sprite, wartość netto opodatkowana wg stawki VAT 22% [...], VAT [...], wartość brutto [...], wartość netto opodatkowana wg stawki VAT 7% [...], VAT [...], wartość brutto [...]; kaczka z grilla, kiełbaski, frytki, rosół, sałatki, schab, zrazy, żeberka, zupa - wartość netto opodatkowana wg stawki 22% [...], VAT [...], wartość brutto [...], wartość netto opodatkowana wg stawki VAT 7% [...], VAT [...], wartość brutto [...]; tort weselny - wartość netto [...], VAT (7%) [...], wartość brutto [...] zł.

Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że A.K. nie udokumentowała jak również nie uprawdopodobniła, ażeby powyższe wydatki miały związek z przychodem osiąganym przez jej firmę, gdyż podatniczka nie wskazała choćby jednego nazwiska osoby, która miałaby uczestniczyć w kursokonferencji przez nią organizowanej, a na jednym z tego typu spotkań uczestniczyło kilkadziesiąt osób, zaś F.nie potwierdził, że uczestnicy kursokonferencji mieli być wskazywani przez tę firmę.

W odniesieniu do kolejnego wydatku ujętego w ewidencji P., organ wskazał, że podatniczka wykazała wydatek na usługę poniesioną z tytułu noclegów i parkingu, zakupioną od O. w P., co zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia [...] z której wynikało, że pobyt dotyczył okresu od 24 października do 25 października 2008 r. Organ wystąpił o informację do tego podmiotu, który - w odpowiedzi - poinformował organ, że nie jest w posiadaniu pisma, w którym zamawiano by usługę noclegową, ponieważ rezerwacja została dokonana telefonicznie, a dotyczyła usług noclegowych dla 35 osób. Wobec tego, organ kontroli skarbowej dwukrotnie wezwał podatniczkę do złożenia wyjaśnień w tej kwestii. Podatniczka nie przedstawiła listy osób korzystających z usług, ani w inny sposób nie wyjaśniła tej kwestii. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stwierdził wobec tego, że podatniczka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] ([...]+[...]) z tytułu wydatków poniesionych na zakup usługi noclegowej oraz parkingowej od kontrahenta – O. w P.

W związku z powyższymi ustaleniami, według organu, wydatki poniesione na łączną kwotę [...] ([...]+[...]) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów P.

II. W odniesieniu do wydatków spółki cywilnej A., organ kontroli skarbowej stwierdził, że w 2008 r. ujęto wydatek na zakup usług cateringowych od ww. kontrahenta, tj. P. K.S. w P. Podatniczka, odpowiadając na wezwanie organu do wykazania związku z uzyskaniem przychodów przez spółkę A. z poniesionymi kosztami oraz określenie, na jaką okoliczność te usługi zostały zakupione, co wchodziło w ich skład oraz ile osób z tych usług skorzystało wraz podaniem danych personalnych i adresów tych osób, złożyła takie same wyjaśnienia jak w kwestii wydatku poniesionego na usługi cateringowe w firmie P.. W tej sytuacji, organ kontroli skarbowej wystąpił także do F. celem złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie wskazania do jakich podmiotów A.K. kierowała zaproszenia na spotkania biznesowe korzystając z bazy danych klientów F. podając dane personalne oraz dokładny adres zamieszkania/siedziby firmy. F.przekazał organowi taką samą informację, jak ww. dotyczącą usług cateringowych w firmie P.

Na podstawie ww. materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. uznał, że w spółce cywilnej A. zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] z tytułu wydatków poniesionych na zakup ww. usług cateringowych udokumentowanych fakturami VAT o nr [...] z dnia [...] oraz [...] z dnia [...].

W odniesieniu do wydatku na zakup usług lotniczych od W. Spółki z o.o. z siedzibą w W. (faktura VAT o nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...], VAT [...] zł, kwota brutto [...]), organ wskazał, że wezwana do złożenia wyjaśnień w tej kwestii podatniczka oświadczyła, że wydatki związane z zakupem usług lotniczych dotyczyły podróży służbowej w celu odbycia spotkania z kontrahentem, a ponieważ T.W. biegle włada językiem niemieckim i w zakresie podstawowym językiem angielskim towarzyszył jej w podróży, gdyż ona nie posługuje się żadnym z tych języków dostatecznie swobodnie. Organ kontroli skarbowej ustalił natomiast, że T.W. w 2008 r. był pracownikiem firmy P., w której był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w charakterze pracownika operacyjnego. Do załączonego do umowy o pracę kwestionariusza osobowego pracownika T.W. w pkt 11: "dodatkowe uprawnienia (np. stopień znajomości języków obcych, prawo jazdy, obsługa komputera)" wskazano: obsługa komputera, prawo jazdy; nie wykazano natomiast znajomości jakiegokolwiek języka obcego w jakimkolwiek stopniu. Według organu, z dokumentacji źródłowej (umowy o pracę, umowy o dzieło, umowy zlecenia) jak również z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej A. nie wynika, aby T.W. świadczył usługi na rzecz tej spółki w charakterze tłumacza. Ponadto, w oświadczeniu A.K. wskazała, że T.W. w 2008 r. był pracownikiem firmy P., natomiast pomiędzy nim a spółką A., nie były zawierane żadne umowy cywilnoprawne, jak również umowy o pracę. Organ kontroli skarbowej uznał, że sam przelot samolotem nie przesądza o tym, że T.W. miałby świadczyć na rzecz spółki A. usługi polegające na tłumaczeniu treści rozmów prowadzonych przez A.K. w języku obcym. Natomiast, charakter pracy świadczonej na rzecz pracodawcy wynikać powinien z zakresu obowiązków, a na rzecz zleceniodawcy - z umowy cywilnoprawnej.

Na podstawie powyższych ustaleń organ stwierdził, że T.W. odbywał podróż prywatną w charakterze osoby towarzyszącej A.K., dlatego też wydatek w kwocie [...], udokumentowany ww. fakturą VAT, w części dotyczącej T.W., nie stanowi kosztu uzyskania przychodów spółki cywilnej A..

Także w odniesieniu do kolejnego wydatku, tj. na zakup części, akcesoriów do motocykla i odzieży, nabytych od kontrahenta C. w B. (rachunek o nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...], VAT [...], kwota brutto [...] po przeliczeniu przez stronę na walutę polską, według kursu średniego ogłoszonego przez NBP tabela 191/A/NBP/2008 z dnia 30 września 2008 r. w wysokości 3,4083 zł/EUR, stanowi kwotę netto [...], VAT [...], kwotę brutto [...], zaewidencjonowaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za wrzesień 2008 r.), organ wskazał, że wezwał A.K. do złożenia pisemnych wyjaśnień w celu wskazania związku uzyskanych przez spółkę A. przychodów z poniesionymi kosztami, podatniczka wyjaśniła, że ponieważ na stanie spółki A. jest motocykl, który jest środkiem transportowym i służy do przemieszczania się do klientów w sposób o wiele szybszy w sezonie niż przejazd samochodem, jak i w sposób znacznie bardziej ekonomiczny (mniejsze zużycie paliwa), ażeby móc z niego korzystać zmuszona była do zakupu odzieży motocyklowej oraz akcesoriów: filtra, akumulatora, paska napędowego. Podatniczka podkreśliła ponadto, że motocykl ten na dzień 31 grudnia 2008 r. widniał w ewidencji środków trwałych spółki oraz, że jest dumą firmy i doskonałą reklamą.

Z ustaleń organu w tej kwestii wynika, że - zgodnie z fakturą VAT MARŻA nr [...] z dnia [...] - została zawarta umowa sprzedaży pomiędzy sprzedawcą P., a nabywcą spółką A., której przedmiotem był używany motocykl marki [...] na kwotę [...], który został ujęty w ewidencji środków trwałych spółki A.. A.K. oświadczyła, że użyte w ww. rachunku nazwy poszczególnych pozycji oznaczają odzież motocyklową: obuwie damskie, kurtka skórzana, zestaw ochraniaczy, dżinsy, koszulki, rękawice i pasek do spodni.

Oceniając ten wydatek, organ, po pierwsze - powołując się na treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stwierdził, że wydatek udokumentowany ww. rachunkiem w przeliczeniu na walutę polską (według kursu średniego ogłoszonego przez NBP tabela 190/A/NBP/2008 z dnia 29 września 2008 r.) winien wynosić kwotę brutto [...] ([...] x 3.3949 zł 7 EUR), a nie jak zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwotę [...] zł, a zatem koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę [...] zł. Po drugie, organ stwierdził, że zakupiona odzież motocyklowa nie posiada cech odzieży ochronnej, lecz ma charakter osobisty. Ponadto, organ wskazał na zakres wykonywanej przez spółkę A. działalności gospodarczej (sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek, pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkowe, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami), który nie wymagał używania odzieży motocyklowej.

W konsekwencji powyższych ustaleń i wyrażonej oceny prawnej, organ uznał, że wydatek w kwocie [...]zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej A., natomiast wydatek udokumentowany ww. rachunkiem w kwocie [...]zł, dotyczący zakupu: kasku, wizjera kasku, filtra oleju, oleju napędowego, świec i akumulatora, jako związany z nabyciem motocykla marki [...]- w ocenie organu kontroli skarbowej - stanowi koszt uzyskania przychodów spółki.

Wobec tego, według organu, łączna kwota wydatków w wysokości [...]zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Dalej, wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] nr [...] określił A.K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł, od której to decyzji A.K. złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości, ze względu na naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając odwołanie, podatniczka wskazała na specyfikę prowadzonej działalności (pośrednictwo przy zawieraniu umów leasingowych, handel samochodami oraz usługi ubezpieczeniowe) i podtrzymała stanowisko, że wszystkie koszty wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz na cele tej działalności. Ponowiła także dotychczasową argumentację, że w celu pozyskiwania nowych klientów od lat organizuje spotkania dla aktualnych i potencjalnych kontrahentów, których celem jest prezentacja aktualnej oferty handlowej. Są to działania kształtujące popyt na usługi poprzez poszerzenie wiedzy o nich jak również zachęcenie szerokiego grona odbiorców do zakupu usług oferowanych przez nią.

W odniesieniu do wydatku poniesionego na zakup biletu lotniczego na rzecz T.W., który - jak wskazała podatniczka - wykonywał usługę tłumacza podczas spotkania z kontrahentem za granicą, a w stosunku do którego organ stwierdził brak znajomości języków obcych, podatniczka podniosła, że okoliczność tę można było zweryfikować bezpośrednio, gdyż T.W. jest nadal pracownikiem jej firmy, a ponadto wystarczające byłoby gdyby T.W. sam oświadczył, w jakim celu odbywał podróż.

Następnie, podatniczka wskazała, że w swojej działalności niejednokrotnie przemieszcza się za pomocą motocykla, w związku z czym w koszty uzyskania przychodów zostały zaliczone wydatki poniesione na garderobę do jazdy motocyklem. Jednakże, kontrolujący po przeanalizowaniu każdej pozycji nabytych akcesoriów i odzieży, część kosztów uznali za uzasadnione, a części przypisali charakter odzieży osobistej. Według podatniczki, stanowisko organu jest niezrozumiałe, skoro używanie motocykla w firmie jest uzasadnione, to i zakup odpowiedniej odzieży jest uzasadniony.

Dalej, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. przywołał treść przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu. A, zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Z uwagi na to, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "reprezentacja" ani też nie odsyła do innych przepisów prawa, należy posłużyć się wykładnią słownikową. W internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) pojęcie to zostało zdefiniowane następująco: "reprezentacja to okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną". Przenosząc definicję słownikową na grunt ustaw podatkowych, należy przyjąć, że reprezentacja to występowanie w imieniu podatnika wiążące się z okazałością, w celu wywołania jak najlepszego działania. Reprezentacja to przede wszystkim działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami. Za wydatki związane z reprezentacją należy uznać te, które mają na celu kształtowanie własnego wizerunku firmy, powodujące pozytywne postrzeganie przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, co z kolei stanowi zachętę do podejmowania rozmów, czy współpracy. Rozstrzygnięcie, czy wydatki takie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zależy od tego, czy dotyczą one reprezentacji, tj. czy wydatki na usługi gastronomiczne ukierunkowane są na reprezentowanie firmy oraz budowanie jej prestiżu (wizerunku). W treści złożonego odwołania podatniczka wskazała, że firma ponosi koszty usług gastronomicznych, nabywanych w związku z odbywaniem spotkań biznesowych z kontrahentami, które odbywają się poza siedzibą firmy.

Według organu odwoławczego, wydatki na usługi gastronomiczne w trakcie spotkań z kontrahentami w lokalach zewnętrznych wiążą się z tworzeniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy. Trudno wykazać zatem inny niż reprezentacja cel poniesienia tych wydatków. W kontekście zdefiniowanego wyżej pojęcia: "reprezentacja" oraz z analizy przepisu art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy, jednoznacznie wynika, iż ponoszone przez firmę wydatki na poczęstunek w trakcie spotkań biznesowych, np. alkohol, tort są wydatkami na reprezentację i jako takie nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Należy zauważyć, że działania reprezentacyjne obejmują nie tylko imprezy czy spotkania; istotny jest cel tych działań, którym w przedmiotowej sprawie jest stworzenie oczekiwanego wizerunku firmy. Dlatego też, wydatki na opłacenie kontrahentom posiłków i napojów, w tym napojów alkoholowych mają cechy wydatków na reprezentację. Nie mogą być zatem uznane za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie organ I instancji ocenił ww. wydatki w kontekście art. 22 ust. 1 ustawy, to jednak okoliczność ta nie wyklucza aby wydatki te można było ocenić z zastosowaniem przepisu art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwłaszcza że sama podatniczka wskazywała na taki charakter ich ponoszenia. Według organu, także wydatki na alkohol nie pozostają w związku z osiąganym przychodem z działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy w pełni podzielił także argumentację organu I instancji, iż podatniczka nie wykazała, że opłaty z tytułu nabycia usług cateringowych oraz wynajmu sali mają ścisły związek z uzyskanym przychodem. Jak wynika z akt sprawy, w skład usług cateringowych wchodził m.in. alkohol i tort weselny, a spożywanie alkoholu w żaden sposób nie kształtuje wizerunku firmy, jak też nie ma znaczenia dla czerpania wiedzy o działaniach firmy oraz proponowanych przez nią usługach czy produktach. Ponadto, podatniczka nie podała chociażby jednego nazwiska wraz z danymi adresowymi osób uczestniczących w spotkaniach biznesowych na okoliczność których miały być zakupione sporne usługi cateringowe. Podatniczka nie przedstawiła także żadnych dowodów na okoliczność, iż ww. wydatki w jakikolwiek sposób przyczyniły się do realizacji zamówień oraz pozyskiwania klientów.

Wobec tego, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że wydatki z tytułu nabycia usług cateringowych oraz wynajmu sali w łącznej kwocie [...] zł, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu nabycia usług noclegowych dla 35 osób wykupionych w hotelu G. przez P. oraz opłat parkingowych w łącznej kwocie [...] zł, organ odwoławczy zauważył, że z faktury obejmującej te wydatki wynika, iż pobyt dotyczył okresu od 24 do 25 października 2008 r., a zatem usługa ta została wykupiona w tej samej dacie co sporne usługi cateringowe, wynikające z faktury nr [...] z dnia [...], a podatniczka nie wskazała ile osób korzystało z noclegu, jak również nie uzyskano od niej informacji na temat danych personalnych oraz adresów tych osób. Ponadto, nie uzupełniła ona faktury nr [...] o brakujący załącznik nr 1, który - w zależności od informacji na nim zawartych - mógł stanowić dowód w sprawie. A zatem, podatniczka nie wskazała celowości jak również jakiegokolwiek związku przyczynowo - skutkowego poniesienia przedmiotowych wydatków z uzyskanym przychodem. Według organu, wydatki te nie pozostają w związku gospodarczym ze źródłem przychodu i nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, ponieważ nie została spełniona fundamentalna przesłanka przepisu art. 22 ust. 1 ustawy, tj. nie został wykazany związek z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą

Analogicznej, jak wyżej wskazana, oceny dokonał organ odwoławczy w odniesieniu do wydatków w łącznej kwocie [...] zł poniesionych przez spółkę cywilną A. na nabycie usług cateringowych od ww. P. K.S. w P.

Odnosząc się dalej do wydatku poniesionego z tytułu zakupu biletów na przeloty samolotem na rzecz T.W. w kwocie [...] zł, organ odwoławczy - odwołując się do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stwierdził, że T.W. w 2008 r. był pracownikiem firmy P., w której był zatrudniony na podstawie umowy o pracę z dnia 10 stycznia 2001 r. w charakterze pracownika operacyjnego, a podatniczka oświadczyła, że w 2008 r. pomiędzy nim, a spółką cywilną A. nie były zawierane żadne umowy cywilnoprawne, jak również umowa o pracę. A zatem, T.W. nie był pracownikiem spółki cywilnej A., w związku z czym nie mógł być przez tę spółkę delegowany w podróż służbową w charakterze tłumacza, wobec tego wydatki z tego tytułu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej, gdyż podróż odbyta przez T.W. nie była związana z działalnością tej spółki. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów (np. w postaci umów zawartych z kontrahentami) potwierdzających, iż faktycznie T.W. odbywał tę podróż w charakterze tłumacza.

Analizując zasadność wydatków poniesionych w spółce A. na zakupu odzieży motocyklowej, udokumentowanej rachunkiem nr [...] z dnia [...] w kwocie [...] zł, tj.: obuwia damskiego, kurtki skórzanej, zestawu ochraniaczy, dżinsów, koszulek, rękawic i paska do spodni, organ odwoławczy wskazał, że wydatki te mają charakter typowo osobisty i nie pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z wielkością osiągniętego przychodu. Według organu, twierdzenie podatniczki, że zakup ww. odzieży uzasadniony był tym, że podatniczka w swojej działalności przemieszcza się niejednokrotnie za pomocą motocykla i wykorzystuje ją jedynie w czasie wykonywania pracy, a nie w celach prywatnych, nie zostały poparte żadnymi dowodami jak również z załączonych do akt sprawy dowodów zakupu zakwestionowanych towarów nie wynika ich szczególny charakter wykorzystywany wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. A, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art..23 ustawy podatkowej, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych dwóch warunków, pozytywnego i negatywnego, pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów, lecz ciężar dowodu, co do wykazania istnienia związku poniesionego wydatku spoczywa na podatniku. Oceniając rodzaj zakupionej odzieży, tj. dżinsy, koszulki, rękawice i pasek do spodni, organ odwoławczy stwierdził, że mają one charakter typowo osobisty, jest to bowiem odzież używana w codziennym funkcjonowaniu i trudno jest stwierdzić, iż ma ona jakikolwiek związek z osiągniętym przychodem przez spółkę cywilną. Według organu, podatniczka w odwołaniu stwierdziła, iż niezrozumiały jest powód uznania za koszty uzyskania przychodów tylko części wydatków z rachunku nr [...] z dnia [...] w kwocie [...] zł, a dotyczących zakupu kasku, wizjera kasku, filtra oleju, oleju napędowego, świec i akumulatora, jednak organy podatkowe nie kwestionowały faktu wprowadzenia motocykla do ewidencji środków trwałych i jego wykorzystywania w prowadzonej przez spółkę działalności. Dlatego też, za uzasadnione uznano zakupy dotyczące kasku, filtra oleju i oleju napędowego, itp. Natomiast poniesione wydatki dotyczące odzieży mającej cechy użytku osobistego, stosowanie do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznano za niezaliczane do kategorii wydatków, które mają związek z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy także za zgodne z przepisem art. 22 ust. 1 ww. ustawy uznał dokonanie korekty przeliczonej kwoty poniesionego wydatku w euro na złote, jako odpowiadające zasadom wskazanym w tym przepisie. Jak stanowi bowiem w drugim zdaniu ww. przepis koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Organy podatkowe zatem zastosowały prawidłowy kurs przeliczenia poniesionego wydatku, tj. z tabeli 190/A/NBP/ z dnia 29 września 2008 r. w kwocie [...] zł ([...] EUR x 3,3949 zł /EUR) a nie, jak zaewidencjonowano, w kwocie [...] zł, według kursu z dnia 30 września 2008 r. Zatem, różnicę w kwocie [...] zł wyłączono z kosztów uzyskania przychodów.

W skardze na powyższą decyzję ostateczną, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., A.K. zarzuciła wydanie jej z naruszeniem przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniosła o jej uchylenie. Pełnomocnik skarżącej na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011 r. rozszerzył żądanie, wnosząc także o uchylenie decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca w całości ponowiła argumentację prezentowaną w postępowaniu podatkowym, w szczególności tę zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie w nieznacznym zakresie, gdyż uzasadniony jest jedynie zarzut dotyczący nieuzania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na niektóre akcesoria do jazdy motocyklem, przy jednoczesnym uznaniu przez nie za uzasadnione wydatki poniesione na nabycie akcesoriów wyposażenia technicznego do motocykla, pomimo niezakwestionowania przez te organy okoliczności wykorzystywania przez skarżącą motocykla do prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej A..

W pozostałym zakresie skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. regulował przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, 176 ze zm.), w brzmieniu stanowiącym, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Z kolei art. 23 w ust. 1 pkt 23 ustawy przewidywał, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Na gruncie tego uregulowania, koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła może być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika; koszt nie został wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodów; koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1986/08; Lex Nr 508265).

Jak z powyższej regulacji i utrwalonego orzecznictwa wynika, ustawodawca określa pojęcie kosztu uzyskania przychodów w sposób generalny, wskazując na określone cechy, jakie musi spełniać dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów. W oparciu o tę definicję doktryna wypracowała ogólne przesłanki, których zaistnienie umożliwia zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. Wskazuje się w szczególności, że powinny być zachowane takie istotne cechy, jak bezpośredni i wyraźny związek kosztu z prowadzoną działalnością, iż jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętych przychodów dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wskazuje się jednak, że istnieją także takie sytuacje, w których ów związek przyczynowo-skutkowy nie jest wyraźny. Wówczas, każda taka wyjątkowa sytuacja wymaga odrębnego potraktowania przez organy podatkowe, zaś na podatnika nakłada się szczególne wymagania dowodowe. Nie można bowiem wykluczyć, że w praktyce mogą pojawiać się przypadki generowania (często wysokich) kosztów tylko i wyłącznie w celu wykazywania zaniżonego zobowiązania podatkowego, czy nawet straty podatkowej. Wówczas, ponoszenie kosztów w istocie nie ma na celu uzyskiwania przychodów, lecz zaniżanie zobowiązania podatkowego lub generowanie strat. Często ponadto są to zaniżone zobowiązania podatkowe lub straty podatkowe, istniejące tylko na papierze, a niemające wiele wspólnego z faktycznymi wydatkami czy stratami w znaczeniu ekonomicznym.

Udowodnienie, że w takich wyjątkowych sytuacjach wydatek stanowi jednak koszt uzyskania przychodów spoczywa na podatniku. A więc, to podatnik winien wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy kosztem, a źródłami przychodów.

Kończąc te wstępne rozważania, należy także wskazać, że w podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział zasadę samoobliczenia podatku. Oznacza to, że podatnik sam ustala dochód (będący podstawą opodatkowania), a następnie oblicza wysokość należnego podatku. Realizacja zasady samoopodatkowania wymaga także tego, aby to sam podatnik dokonywał kwalifikacji ponoszonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja taka ma jednak charakter warunkowy. Organy podatkowe, w ramach posiadanych uprawnień, mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie zgodne są z regulacjami prawnopodatkowymi. Wynika z tego, że organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 2 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 115/06; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych zarówno w ramach działalności prowadzonej przez skarżącą indywidualnie pod firmą P., jak i w spółce cywilnej A., na zakup usług cateringowych od P.K.S., który obejmował m.in. mocne alkohole, piwo, napoje niealkoholowe, zupy, mięsa, sałatki, a także tort weselny, należy podzielić w całości dokonaną przez organy podatkowe ocenę prawną tych wydatków, jako niemających związku z prowadzonymi przez skarżącą działalnościami. Z prawidłowo bowiem poczynionych przez te organy ustaleń faktycznych wynikało, że skarżąca nadzwyczaj ogólnikowo wyjaśniła, że wydatki te związane były ze spotkaniami biznesowymi, na których prezentowała nowe produkty firm leasingowych, serwując ich uczestnikom przekąski w formie bufetu szwedzkiego. Na ponawiane do skarżącej zapytania o bardziej szczegółowe dane dotyczące podmiotów i osób w tych spotkaniach uczestniczących, skarżąca wyjaśniła, że żadnych list uczestników nie posiada oraz, że korzystała z bazy danych F. Z podjętych natomiast we własnym zakresie przez organy podatkowe czynności wyjaśniających wynikało, że F. ten żadnych danych dotyczących takich podmiotów i osób nie posiada, gdyż każdy przedsiębiorca z F. współpracujący we własnym zakresie pozyskuje klientów.

W tej sytuacji, należało uznać, że - na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego i zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia - organy podatkowe uprawnione były do wyrażenia oceny prawnej, iż skarżąca nie wykazała, aby wydatki poniesione na usługi cateringowe pozostawały w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanymi przez nią przychodami lub miały na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Skoro bowiem skarżąca kierowała zaproszenia do konkretnych podmiotów i osób, aby - jak wyjaśniła - nie rozwiązywali i nie zrywali zawartych umów leasingowych oraz wskazała, że zaproszenia przekazywane były za pośrednictwem poczty, e-mail’em, część telefonicznie, a czasem zwykła pocztą, to skarżąca nie powinna była mieć najmniejszych trudności ze wskazaniem organom podatkowym podmiotów i osób uczestniczących w takich spotkaniach.

Prawidłowo zatem organy podatkowe - powołując się na przepisy art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 23 ww. ustawy podatkowej - odmówiły skarżącej prawa zaliczenia ww. wydatków na usługi cateringowe do kosztów uzyskania przychodów.

2. Analogicznie należało ocenić, pozostające w związku faktycznym z usługami cateringowymi, wydatki na noclegi i usługi parkingowe poniesione przez skarżącą w działalności prowadzonej indywidualnie pod firmą P., zakupione od O. w P., co zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia [...]., z której wynikało, że pobyt dotyczył okresu od 24 października do 25 października 2008 r.

Jak prawidłowo ustaliły to i następnie oceniły organy podatkowe, skarżąca wezwana do wykazania związku tych wydatków z uzyskanymi przychodami, ogólnikowo stwierdziła, że wydatki te są typowymi kosztami ponoszonymi przy organizacji spotkań biznesowych, nie przedstawiła natomiast listy osób korzystających z usług, ani w inny sposób nie wyjaśniła tej kwestii. W tej sytuacji, organ z własnej inicjatywy i w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wystąpił o informację do ww. kontrahenta skarżącej, który wyjaśnił tylko, że nie jest w posiadaniu pisma, w którym zamawiano by usługę noclegową, ponieważ rezerwacja została dokonana telefonicznie, a dotyczyła usług dla 35 osób.

Wobec tego, prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że skarżąca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] ([...]) z tytułu wydatków poniesionych na zakup usługi noclegowej oraz parkingowej od ww. kontrahenta.

Dodatkowo, należy zauważyć, że większość ww. wydatków zostało przez skarżącą poniesionych na usługi zakupione w dniach wolnych od pracy, tj. usługa cateringowa obejmująca tort weselny w dniu 27 września 2008 r.(sobota); usługa noclegowa i parkingowa w dniach 24/25 października 2008 r. (piątek/sobota) oraz połączona z nią usługa cateringowa w dniu 24 października 2008 r. (piątek); usługa cateringowa w dniu 22 marca 2008 r. (sobota).

3. Odnosząc się dalej do zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków zaewidencjonowanych w spółce cywilnej A., a obejmujących wydatek na nabycie w dniu 12 lutego 2008 r. biletu lotniczego na trasie [...] oraz na trasie [...] na rzecz T.W.za kwotę [...] zł, jak też zaliczony do kosztów uzyskania przychodów wydatek z tytułu różnicy kursowej powstałej z przeliczenia euro na złote w związku z nabyciem tego biletu, należy podzielić prawidłowość ustaleń faktycznych organów podatkowych poczynionych w tych kwestiach oraz wyrażonych ocen prawnych, iż wydatki te - na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej - nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowo organy te ustaliły, że skoro T.W. w 2008 r. nie był pracownikiem spółki cywilnej A., ani też, że w 2008 r. pomiędzy nim, a tą spółką nie były zawierane żadne umowy cywilnoprawne, jak również umowy o pracę, to nie mógł być przez tę spółkę delegowany w podróż służbową w charakterze tłumacza, wobec tego wydatki z tego tytułu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej, gdyż podróż odbyta przez T.W. nie była związana z działalnością tej spółki. Ponadto, prawidłowo także organ odwoławczy wskazał, że podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów (np. w postaci umów zawartych z kontrahentami) potwierdzających, iż faktycznie T.W. odbywał tę podróż w charakterze tłumacza.

Także, niekwestionowany przez skarżącą wydatek z tytułu różnic kursowych w kwocie [...] zł, nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, skoro z ww. przepisu art. 22 ust. 1 ustawy wynika, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, a skarżąca zastosowała kurs z dnia zakupu, to powstała różnica w przeliczeniu kursu w wysokości [...] zł nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Oceniając przeprowadzone w powyższy zakresie postępowanie podatkowe, należy uznać, że organy podatkowe przeprowadziły to postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności zgodnie z przepisami art. 122, art. 187 i art. 191, dokonując prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zgromadzone dowody zostały ocenione przez te organy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Całokształt zebranego materiału dowodowego w powyższym zakresie i jego ocena pozwalały organom podatkowym na stwierdzenie, że zakwestionowane wydatki nie pozostawały w związku skutkowo-przyczynowym z uzyskiwanymi przez skarżącą przychodami. Także, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, weryfikując ww. wydatki zaliczone jako koszt podatkowy i odmawiając ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

4. Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącej w kwestii nieuzasadnionego i niezrozumiałego, jej zdaniem, stanowiska organów podatkowych co do odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w spółce A. niektórych wydatków na zakup odzieży motocyklowej, przy jednoczesnym uznaniu za uzasadnione używanie motocykla w działalności gospodarczej skarżącej oraz poniesienia wydatków na inne akcesoria do tego pojazdu, według składu orzekającego w sprawie, zarzut ten zasługuje na uwzględnienie.

Rzeczywiście, niezrozumiałe jest stanowisko organów podatkowych, które bez jakichkolwiek zastrzeżeń, a priori, przyjęły jako wiarygodne wyjaśnienia skarżącej, że skoro motocykl m-ki [...] został nabyty przez nią do spółki A. od jej firmy P. za kwotę [...] zł i, że skoro prawidłowo został wprowadzony do ewidencji środków trwałych tej spółki oraz prawidłowo jest amortyzowany w tej spółce, i w konsekwencji stwierdziły, że z powodu tych właśnie okoliczności jest wykorzystywany do działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w tej spółce, i wobec tego uznały także za prawidłowe zaliczenie do kosztów tej działalności wydatków na nabycie: kasku, wizjera kasku, filtra oleju, świec, akumulatora i oleju, natomiast za nieprawidłowe uznały zaliczenie do tych kosztów pozostałych wydatków związanych z używaniem tego motocykla, tj.: butów, kurtki skórzanej, zestawu ochraniaczy, dżinsów, koszul (7x), pulowera, kamizelki, rękawic (2x) i paska – to takie stanowisko organów podatkowych pozostaje w sprzeczności z logicznym rozumowaniem i doświadczeniem życiowym. Aby bowiem wyprowadzić z tych ustaleń wniosek, że te zakwestionowane przedmioty noszą cechy użytku osobistego, to, po pierwsze - organy powinny były wykazać, że skarżąca nie wykorzystywała ich w działalności gospodarczej, tylko w celach prywatnych, a po drugie - powinny były wykazać, że nabyte przez skarżącą w specjalistycznym, a zarazem firmowym sklepie [...] niektóre z ww. przedmiotów, nie mają cech przedmiotów specjalistycznych wymaganych przy zwykłym używaniu motocykla, czego nie uczyniły.

I tak, w odniesieniu do zestawu ochraniaczy oraz paska organy w ogóle nie wyjaśniły do czego służą te ochraniacze, a w doniesieniu do paska - ustalenia organów pozostają w sprzeczności z treścią dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. W piśmie bowiem z dnia 14 czerwca 2010 r., skierowanym do organu kontroli skarbowej, skarżąca wyjaśniła, że wśród akcesoriów do motocykla zakupiła także pasek napędowy, a w zestawieniu z dnia 6 lipca 2010 r., obejmującym także jej oświadczenie o tłumaczeniu poszczególnych pozycji z rachunku od kontrahenta C. w B. (rachunek o nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...], VAT [...]), wskazała, że jest to pasek, tymczasem organy podatkowe obu instancji wśród zakwestionowanych przedmiotów, ujętych w ww. rachunku, wymieniły pasek do spodni, nie wyjaśniając z jakich to ustaleń wynika, że zakupiony przez skarżącą pasek, to pasek do spodni, a nie pasek napędowy lub też inny.

Ponadto, skoro organy podatkowe a priori uznały, że skarżąca wykorzystuje motocykl w działalności gospodarczej, to niezrozumiałe jest dlaczego organy nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków na odzież specjalistyczną motocyklową, w szczególności na nabycie butów, kurtki skórzanej, kamizelki, spodni i rękawic. Skoro bowiem w obecnych czasach jeżdżenie motocyklem wymaga używania odzieży specjalistycznej ze wzmocnieniami, stanowiącymi ochronę przed niższymi temperaturami oraz przed skutkami ewentualnych wypadków drogowych, a ponadto zasady bezpieczeństwa wymagają, aby motocyklista był ubrany w odzież specjalnie przystosowaną do jazdy motocyklem, to w konsekwencji należy zgodzić się z tym, że wydatki na nabycie specjalistycznej (ochronnej) odzieży motocyklowej pozostają w związku z osiąganymi przychodami, tym bardziej, że odzież motocyklowa różni się istotnie od odzieży standardowej.

Dodatkowo należy podnieść, że aczkolwiek wśród przepisów z zakresu bhp nie można wskazać takiego, który nakazywałby wprost pracodawcy dostarczania pracownikowi korzystającemu z motocykla odzieży ochronnej, to jednak ogólne regulacje prawa pracy nakazują pracodawcy dostarczanie pracownikowi nieodpłatnie środków ochrony indywidualnej. A, przecież odzież ochronna na motocykl spełnia te same cele, jakie pełni hełm ochronny, rękawice, buty, czy ubranie robocze na budowie, które pracodawca zobligowany jest dostarczyć pracownikowi. Pracodawca zobowiązany jest dostarczać pracownikowi środki ochrony indywidualnej nawet wówczas, gdy żaden przepis o tym nie stanowi wprost, ale w sytuacjach, w których doświadczenie życiowe wskazuje na potrzebę korzystania z takich środków (vide: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 kwietnia 1959 r. , sygn. akt III CR 907/58, publ. w PiZS 1961/1/60). Nie inaczej należy oceniać funkcję, jaką pełni odzież motocyklowa, gdy motocykl wykorzystuje w działalności gospodarczej sam przedsiębiorca.

Tak więc, ocena organów podatkowych w powyższym zakresie pozostaje w sprzeczności z doświadczeniem życiowym i jest niekonsekwentna, skoro nie uznaje za koszt uzyskania przychodu wydatku, co najmniej na nabycie ochraniaczy motocyklowych i paska napędowego, jeżeli skarżąca rzeczywiście nabyła taki pasek, a uznaje inne akcesoria do motocykla, spełniające tę samą funkcję, jaką spełniają te dwa ostatnie.

Wobec tego, uznając, że zaskarżona decyzja w odniesieniu do ww. wydatków wydana została z naruszeniem przepisów art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zaskarżoną decyzje należało uchylić, umożliwiając zarazem organowi odwoławczemu przeprowadzenie postępowania uzupełniającego na mocy art. 229 Ordynacji podatkowej. Na podstawie natomiast art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł o niewykonalności zaskarżonej decyzji.

Na podstawie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd wskazuje, aby w dalszym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy ustalił stan faktyczny dotyczący ww. przedmiotów, tj. czy nabyty przez skarżącą pasek, to pasek napędowy, czy też inny, oraz ocenił, czy nabyte przez skarżącą w sklepie specjalistycznym motocyklowym: ochraniacze, buty, kurtka skórzana, kamizelka, spodnie i rękawice pełnią funkcję ochronną.