Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 248/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 4 i 4a, art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2 i par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 42 ust. 1, ust. 3 pkt 2, art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 138, art. 233 ust. 1, art. 246, art. 247 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: par. 19 ust. 1 i 2, par. 21 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...],-zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2010 r. M. Spółka z o. o. z siedzibą w S. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 0% stawki podatku VAT do transakcji WDT w przypadku archiwizowania kopii faktur w formie elektronicznej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe, a mianowicie, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej miesięcznie wystawia około [...] faktur dla odbiorców towarów i usług. Stosownie do przepisu § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku o towarów i usług (Dz. U. 2008, Nr 212, poz. 1337, ze zm., dalej: "Rozporządzenie") zarówno faktury VAT, faktury korygujące VAT jak i duplikaty wystawiane są w dwóch egzemplarzach - na jednym egzemplarzu widnieje zapis Oryginał, a na drugim Kopia. Ewidencja danych i sporządzanie faktur odbywa się w systemie komputerowym, który posiada wymagane zabezpieczenia i umożliwia pełną archiwizację danych, w tym przechowywanie kopii faktur i ich korekt oraz duplikatów, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie zgodnie z § 21 ust. 2 Rozporządzenia. Do archiwizacji używany jest specjalny sprzęt (...) i oprogramowanie (...), pozwalające na cyfrowe zapisywanie danych w niezmienionej formie. W każdej sytuacji istnieje możliwość wydrukowania i udostępnienia kopii faktur, ich korekt oraz duplikatów w podziale na okresy rozliczeniowe. Stosowane systemy archiwizacji danych nie dają możliwości ingerencji w treść archiwizowanych dokumentów, co potwierdza treść instrukcji archiwizowania faktur. Spółka wykorzystuje powyższe systemy archiwizacji danych również do archiwizacji kopii faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: WDT), które realizuje.

W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego Spółka zwróciła się z pytaniem, czy w przypadku zastosowania systemów archiwizacji danych opisanych powyżej, archiwizowane przez zainteresowanego kopie faktur będą mogły zostać uznane za faktury, o których mowa w art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT), wystawione w sposób prawidłowy, tj. zgodny z przepisami prawa podatkowego, a tym samym czy w przypadku WDT Spółka spełni warunek posiadania "kopii" faktury VAT, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT i zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, będzie przysługiwać jej prawo do zastosowania stawki 0% (przy założeniu spełnienia innych wymogów przewidzianych odpowiednimi przepisami)?

Przedstawiając we wniosku własne stanowisko Spółka podniosła, iż kopie faktur archiwizowane przez nią w formie elektronicznej przy zastosowaniu systemów archiwizacji danych, dotyczące realizowanych przez nią transakcji WDT, stanowią prawidłowo wystawione faktury w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, spełniony zostanie również warunek zastosowania stawki 0% przy realizacji WDT, wskazany w art. 42 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. A zatem, przy spełnieniu pozostałych wymogów określonych przepisami, Spółce przysługiwać będzie prawo do zastosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do realizowanych transakcji WDT, udokumentowanych przedmiotowymi kopiami faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...], uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, powołując się na treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 106 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o VAT. Dodatkowo organ wskazał na rozstrzygnięcie zawarte w wydanej dla Spółki dnia [...] grudnia 2010 r. interpretacji indywidualnej, nr [...], w której stwierdził, że kopie faktur wystawionych przez wnioskodawcę dokumentujących dokonaną sprzedaż, aby mogły spełniać warunki wynikające z przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, muszą być wydrukowane i przechowywane przez Spółkę w wersji papierowej. Organ stwierdził zatem, że kopia faktury dokumentująca wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, która nie została przez zainteresowanego wydrukowana tylko zarchiwizowana w systemie komputerowym, nie może być uznana za kopię faktury wystawionej zgodnie z przepisami ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do niej, bowiem faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Zdaniem organu, pod pojęciem wystawienie faktury należy rozumieć sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Wobec powyższego, w przypadku zastosowania systemów archiwizacji danych w sposób opisany we wniosku, archiwizowane kopie faktur nie mogą zostać uznane za faktury, o których mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, wystawione w sposób prawidłowy, tj. zgodny z przepisami prawa podatkowego, a tym samym w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Spółka nie spełnia warunku posiadania kopii faktury VAT, o której mowa w art. 42 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT i nie przysługuje jej prawo do zastosowania 0% stawki.

Kwestionując powyższe stanowisko organu podatkowego Spółka, wezwała do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej z powodu jej niezgodności z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię z art. 42 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz wskutek błędnej wykładni § 19 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1 i 2 Rozporządzenia oraz naruszenia przepisów proceduralnych poprzez niezastosowanie się do art. 14c § 2 i art. 14e § 1 oraz art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 85, poz. 727 ze zm., dalej jako: "O.p.").

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w wyniku ponownej analizy, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. Sp. z o.o., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz zasadzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 42 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT,

- § 19 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1 i 2 Rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.,

- art. 14c § 2 i art. 14e § 1 O.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odnośnie wykładni art. 42 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem strony argumentacja przestawiona w zaskarżonej interpretacji nie znajduje podstaw na gruncie obowiązujących przepisów prawa oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Zrównanie pojęć "sporządzenia faktury" i "wystawienia faktury" na gruncie analizowanego przez organ art. 106 ust. 1 ustawy o VAT wydaje się nieuprawnione. Skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 1444/09), w którym stwierdzono, że czysto językowa analiza art. 106 ust. 1 ustawy o VAT nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej.

Zdaniem Spółki ze wskazanych przez organ w interpretacji przepisów Rozporządzenia nie wynika, że przechowywana faktura ma być identyczna w zakresie formy, z fakturą przesłaną nabywcy, ma być za to identyczna w zakresie treści, a więc informacji zawartych na fakturze, odnoszących się do przeprowadzonej transakcji. W Rozporządzeniu nie została zastrzeżona jednolita forma dla przechowywania faktur, stanowiących oryginał i kopię tej samej faktury, tj. forma papierowa lub elektroniczna. Użyte w Rozporządzeniu pojęcie "oryginalnej postaci" faktury nie mieści w sobie pojęcia "formy" faktury (papierowej lub elektronicznej). Do pojęcia "forma" odnosi się bowiem ustawodawca w innych przepisach Rozporządzenia (przykładowo w § 19 ust. 3, § 20 ust. 2 i ust. 5 oraz w § 21 ust. 3 tego Rozporządzenia), co wskazuje na konieczność rozłącznego traktowania tych pojęć. Warunkiem przechowywania kopii faktury jest zachowanie jej oryginalnej postaci, a ten warunek spełnia także przechowywanie faktury w formie elektronicznej, tj. nie podlegającej możliwości modyfikacji pliku tekstowego, pozwalającej na każdorazowe wydrukowanie formy papierowej na żądanie organu podatkowego. Na przeszkodzie takiej wykładni przepisów nie stają uregulowania zawarte w przepisach wspólnotowych w zakresie podatku od towarów i usług. W myśl art. 246 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 ze zm., dalej jako: "Dyrektywa") przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury, a także jej czytelność. Z kolei art. 247 ust. 2 Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość wprowadzenia wymogu przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione (zarówno w formie papierowej jak i elektronicznej). W ustawie o VAT czy też rozporządzeniach wykonawczych do niej nie ma przepisu wskazującego, że Polska skorzystała z tej opcji. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, jeśli system finansowo-księgowy pozwala na spełnienie wszystkich trzech warunków wymienionych w art. 246 Dyrektywy (tj. autentyczność pochodzenia, integralność treści faktur oraz ich czytelność), to nie ma obowiązku przechowywania kopii faktur w wersji papierowej. Odmienna interpretacja przedmiotowych przepisów, polegająca na przyjęciu, iż kopie faktur powinny podlegać archiwizacji wyłącznie w formie papierowej, stanowiłaby naruszenie zasady proporcjonalności, wyrażonej w art. 5 ust. 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, który wymaga, aby działania podejmowane przez państwa członkowskie były współmierne do zakładanych przez dyrektywy celów.

W ocenie skarżącej Spółki organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji przedstawił jedynie swoje stanowisko, bez odniesienia się do argumentów wnioskodawcy i wskazania, czy, a jeśli tak, to w jakim zakresie, argumenty te są nieprawidłowe. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej organ podatkowy w wydanej interpretacji jedynie narzucił Spółce obowiązek przechowywania w formie papierowej kopii faktur przesłanych w takiej formie, pomimo że obowiązek ten nie wynika z żadnych obowiązujących przepisów. Takie działanie organu, w opinii Spółki, pozostaje w sprzeczności z art. 120 O.p. Ponadto wydając interpretację w przedmiotowej sprawie organ nie uwzględnił dorobku sądów administracyjnych dotyczącego przechowywania kopii faktur w formie elektronicznej, co spowodowało naruszenie art. 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. (m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację, albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W ocenie Sądu skarga jest zasadna. Spór między skarżącą Spółką a organem wydającym interpretację sprowadza się do kwestii dopuszczalności zastosowania 0% stawki VAT do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w przypadku archiwizowania kopii faktur w formie elektronicznej.

Na wstępie wskazać należy, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oznacza wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Co do zasady dostawa towaru, który w jej wyniku zostanie przemieszczony do innego państwa członkowskiego powinna być w kraju dostawy zwolniona z opodatkowania, ponieważ opodatkowana będzie w kraju, w którym kończy się jego transport. Art. 138 Dyrektywy stanowi, iż państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Zwolnienie od opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jakie wyrażone zostało w art. 138 ust. 1 Dyrektywy, swoją odpowiednią regulację na gruncie prawa krajowego znalazło w art. 42 ustawy o VAT, przewidującym wprawdzie, że czynność taka podlega opodatkowaniu, to jednakże przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0 %. Skutkiem powyższego jest efektywne opodatkowanie dostawy towarów w kraju ich konsumpcji przy jednoczesnym zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie dostawcy. Z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że opodatkowanie "zerową" stawką wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ustawodawca krajowy uwarunkował m.in. od posiadania przez podatnika w swej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem tej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (czyli terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Stawiając warunek posiadania takich dowodów ustawodawca jednocześnie w art. 42 ust. 3 pkt. 2 ustawy o VAT wskazał, iż dowodami są m.in. kopie faktur. Nie ulega wątpliwości, że faktura jest formalnym potwierdzeniem przeprowadzonej transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w zaskarżonej interpretacji powołał się na swe rozstrzygnięcie, z tej samej daty o nr [...], w którym stwierdził, że kopie faktur, aby spełniały warunki określone przepisami podatku od towarów i usług muszą być wydrukowane i przechowywane w formie papierowej.

W tym miejscu należy podkreślić, że wyrokiem z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Po 249/11, WSA w Poznaniu uchylił, powołaną przez organ, interpretację nr [...]. W wyroku tym stwierdzono, że ustawodawca wspólnotowy w Dyrektywie nie określił w jakiej formie winny być przechowywane faktury i ich kopie. Zatem od woli poszczególnych państw zależy czy skorzystają z uprawnienia przyznanego im art. 247 ust. 2 Dyrektywy. Przepis ten stanowi, że każde państwo samodzielnie ustala okres, przez który podatnicy są zobowiązani do przechowywania faktur dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług na jego terytorium oraz faktur otrzymanych przez podatników mających siedzibę na jego terytorium, a także może, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. [...].W odniesieniu do faktur, o których mowa w art. 233 ust. 1 akapit drugi, umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne przez cały okres przechowywania.

Wobec przyznanej swobody państwom członkowskim kierunku właściwej wykładni pojęcia "oryginalnej postaci faktur", konieczna jest analiza przepisów krajowych. Zgodnie z § 19 ust. 1 i 2 Rozporządzenia faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Natomiast zasady przechowywania zarówno oryginałów, jak i kopii faktur wynikają z § 21 Rozporządzenia. W myśl przepisu § 21 ust. 1 Rozporządzenia podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ustępie 2 § 21 zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Na gruncie obowiązujących przepisów należy stwierdzić zatem, że kopie faktury mogą być przechowywane w formie papierowej lub elektronicznej. Za nieuprawnione Sąd uznał utożsamianie czynności "wystawienia" i "przesyłanie" faktur i stwierdził, że nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur. Z powołanego powyżej § 21 ust. 2 Rozporządzenia nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy. Faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, ale nie oznacza to, że przechowywana faktura ma być identyczna w zakresie formy co faktura przesłana nabywcy. Faktura ma być tożsama co do treści, czyli danych w niej zawartych.

Sąd w niniejszym sprawie podziela wykładnię prawa wyrażoną w powołanym wyroku WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 249/11. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, archiwizowane kopie faktur w formie mogą zostać uznane. na gruncie obowiązujących przepisów. za faktury, o których mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, wystawione w sposób prawidłowy, tj. zgodny z przepisami prawa podatkowego. W konsekwencji w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dokument przechowywany w formie elektronicznej należy uznać za kopię faktury VAT przekazanej kontrahentowi, o której mowa w art. 42 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał zatem, że zarzuty skargi są uzasadnione, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku i wyeliminował zaskarżony akt z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy zachodzi konieczność dokonania przez organ podatkowy ponownej oceny stanowiska strony, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego.

| | | |