Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 466/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 §1, art. 121, art. 122, art. 180 §1, art. 199, art. 199a, art. 210 §4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: §48 ust. 4 pkt 5a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2010r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 1 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 5 stycznia 2007r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określił [...] Spółce z o.o. w S. za grudzień 2003r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 88.110,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 110,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 26.400,00 zł.

Od decyzji tej pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, który decyzją z 8 stycznia 2008 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wydał w dniu 23 marca 2009r. decyzję Nr [...], którą określił Spółce za grudzień 2003 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 88.110 zł.

Jak wskazał organ I instancji powyższe rozstrzygnięcie jest konsekwencją odmówienia Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia 30 grudnia 2003 r. (wartość brutto 488.000 zł), wystawionej przez P.P.U.H. [...] z siedzibą w B., tytułem zakupu ładowarki wieloczerpakowej. W fakturze nie wskazano żadnych innych danych identyfikacyjnych towaru, a w ocenie organu kontroli skarbowej, faktura ta dokumentuje czynność, która nie została dokonana. Jak ustalono w toku kontroli, Spółka otrzymała sporną fakturę w dniu 31 grudnia 2003 r., a ładowarkę przyjęto do magazynu głównego w ślad za dowodem PZ [...] z dnia 30 grudnia 2003 r. Zobowiązanie Spółki wobec dostawcy wynikające z tej faktury zostało uregulowane poprzez kompensatę z należnościami w firmie "[..]", którą dokonano w dniach 31 grudnia 2003 r. (401.509,98 zł) oraz 2 stycznia 2004 r. (86.490,02 zł). Ustalono, że ładowarkę kupiono w celu jej wyremontowania i odsprzedaży Zakładowi [...] Sp. z o.o., który ogłosił w dniu 18 marca 2004 r. przetarg na takie urządzenie. Do przetargu Spółka miała przystąpić w Konsorcjum z "[...]" SA w K., jednak organ nie zdołał zgromadzić dokumentów potwierdzających przystąpienie do Konsorcjum, nie zdołano ustalić faktycznej siedziby i miejsca przechowywania dokumentacji [...].

Celem ustalenia, jakie urządzenie zostało faktycznie zakupione i sprowadzone do Spółki, organ zgromadził materiały związane z zakupem opisanego w fakturze urządzenia przez poprzednich, jak i następnych właścicieli. I tak organ ustalił, że Spółka zakupiła w dniu 30 grudnia 2003r. niekompletne, niezdatne do użytku elementy ładowarki kołowej [...] prod. "[...]" typu [...]., rok produkcji 1983 r. (masa całkowita kompletnej maszyny wynosi 58,4 tony). W okresie od sierpnia 2002 r. do lutego 2004 r. elementy te znajdowały się na placu w Ż.. Do miejsca składowania elementy te zostały przewiezione przez firmę [...] D. C. w sierpniu 2002 r. z B.. Jak wynika z dokumentów transportu na plac w Ż. przewieziono podwozie gąsienicowe oraz ramę zwałowarki. Firma [...] nabyła ładowarkę wieloczerpakową od [...] SA w K. za kwotę 753.960 zł brutto, w tym VAT 135.960,00 zł (faktura nr [...] z 30 listopada 2001r. Poprzednio urządzenie należało do firmy [...] Sp. z o.o. w L., która sprzedała je właśnie firmie [...] SA w K. za kwotę 732.000 zł, w tym VAT 132.000,00 zł (faktura nr [...] z 2 listopada 2001r.). Następnie Spółka [...] zbyła je na rzecz [...] SA (faktura nr [...] z 5 stycznia 2005 r. wystawiona na kwotę brutto 560.000 zł), która z kolei sprzedała je Konsorcjum [...] "[...]" Sp. komandytowa w Z. (faktura nr 5/2007 z 5 września 2007 r. wystawiona na kwotę brutto 24.400 zł, w tym VAT 4.400,00 zł). Kolejnymi nabywcami urządzenia były firmy: [...] J.C. z siedzibą w B. (faktura nr [...] z 11 grudnia 2007 r. na kwotę brutto 226.676 zł, w tym VAT 40.876,00 zł) oraz ponownie Spółka [...] (faktura nr [...] z 12 grudnia 2007 r. wystawiona na kwotę brutto 260.226 zł, w tym VAT 46.926,00 zł) i [...] SA w C. (faktura [...] z 17 grudnia 2007 r. wystawiona na kwotę brutto 183.000 zł, w tym VAT 33.000,00 zł).

Analizując dostawę ładowarki wieloczerpakowej do Spółki [...] organ I instancji doszedł do przekonania, że firma w rzeczywistości zakupiła pewne elementy urządzenia, co potwierdzają dokumenty związane z przewozem urządzenia do firmy [...], a następnie do Spółki [...]. Wskazana w fakturze ładowarka wieloczerpakowa jest urządzeniem o wadze co najmniej 58,4 ton, podczas gdy transportowane do wskazanych firm urządzenie ważyło ok. 32 ton.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że transakcje sprzedaży miały miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą osobowo i kapitałowo, albowiem prezes zarządu i członek zarządu Spółki [...] – P.C. był równocześnie członkiem zarządu Spółki [...] oraz zasiadał w radzie nadzorczej "[...]" SA w K.. Z kolei M.B. - właściciel firmy [...] był członkiem rady nadzorczej Spółki [...] i członkiem rady nadzorczej Spółki [...] oraz prezesem zarządu "[...]" SA. Natomiast M.G.- prezes zarządu [...] Sp. z o.o. był członkiem rady nadzorczej Spółki [...] i wiceprezesem zarządu Spółki [...] ", a J. C. - właściciel firmy [...] był członkiem rady nadzorczej Spółki "[...]". Nadto organ I instancji ustalił, że od 12 czerwca 2003 r. do 13 października 2005 r. spółka [...] posiadała 57% udziałów w kapitale zakładowym Spółki [...], a od 13 października 2005 r. 23% udziałów Spółki [...] posiadał "[...]" SA i 34% Konsorcjum [...] "[...]" w Z.

Podsumowując te ustalenia organ I instancji stwierdził, że zakwestionowana faktura dotycząca zakupu ładowarki kołowej nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji, a tym samym z uwagi na treść § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podatek naliczony w kwocie 88.000 zł nie podlega odliczeniu od podatku należnego. Organ podkreślił przy tym, iż w ślad za wskazaną fakturą nastąpiła dostawa pewnych elementów urządzenia, jednak nie było to urządzenie kompletne.

Nie godząc się z wydaną decyzją Spółka za pośrednictwem pełnomocnika wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 70 § 1, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i nast. oraz art. 199, art. 199a i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Nadto zarzuciła naruszenie 19 ust. 1, 3 i 3a oraz art. 21 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadniając odwołanie pełnomocnik wskazał, że decyzja organu I instancji została wydana w dniu 23 marca 2009 r., tj. po upływie 5-letniego okresu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. Zatem, w ocenie pełnomocnika, zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia określony w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Nadto pełnomocnik podniósł, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej z rażącym uchybieniem przepisów. Zdaniem pełnomocnika, przepis art. 190 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zapewnia podatnikowi możliwość czynnego udziału w postępowaniu, także poprzez wskazanie in concreto, jakich świadków organ podatkowy zamierza przesłuchać. Tymczasem zawiadomienie z 26 maja 2008 r. o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków nie zawierało danych tych świadków, a Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił uzupełnienia powyższego zawiadomienia, co uniemożliwiło stronie podjęcie decyzji odnośnie uczestniczenia w tych czynnościach.

Pełnomocnik wskazał także na obrazę art. 192 Ordynacji podatkowej polegającą na gromadzeniu w sprawie dowodów w taki sposób, że podatnik nie miał możliwości wypowiedzenia się w tym zakresie. Zdaniem pełnomocnika, organ I instancji przeprowadził w toku postępowania czynności, które nie mają żadnego sensu i znaczenia w niniejszej sprawie, o których ponadto nie powiadomił strony, a mianowicie zwrócił się do Spółki Akcyjnej [...] o udzielnie informacji dotyczących ładowarki sprzedanej firmie [...] Sp. z o.o. oraz do [...] SA w B. (producenta ładowarki [...]). W wyniku tych czynności organ kontroli skarbowej otrzymał kartę środka trwałego (od spółki [...]) oraz dokumentację techniczną aktualnie produkowanej ładowarki [...]. Czynności te, zdaniem pełnomocnika, nie dotyczą ładowarki wyprodukowanej w 1983 r. i następnie wyremontowanej, która była przedmiotem zakupu przez Spółkę, a otrzymana przez organ korespondencja nie posiada waloru dowodu w rozumieniu art. 180 w związku z art. 194 ustawy Ordynacji podatkowej. Jednocześnie pełnomocnik zwrócił uwagę na sprzeczności dotyczące wskazanych w decyzji powiązań osobowych i podkreślił, iż organ podatkowy, dokonując wyliczenia rzekomych powiązań osobowych pomiędzy firmami, nie uzasadnił dlaczego nie dał wiary wyjaśnieniom składanym przez stronę na okoliczność nabytej ładowarki wieloczerpakowej i nie dokonał też oceny zeznań świadków, ani oceny szeregu dokumentów potwierdzających dokonywanie transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami, których przedmiotem była ładowarka [...].

Zakwestionował też materiały w postaci zdjęć zrobionych przez pracowników Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich w dniu 29 maja 2007r. Końcowo pełnomocnik podniósł, że skoro organ podatkowy uznał, iż przedmiotem transakcji była niekompletna ładowarka, to jego obowiązkiem było określenie jej prawidłowej wartości i ustalenie, jaki podatek VAT powinien zostać naliczony przez zbywcę od tej niekompletnej ładowarki. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest bowiem z realnym obrotem gospodarczym, a tego organ I instancji nie kwestionuje. Zdaniem pełnomocnika, nie może być zatem mowy o czynnościach o pozorowanym charakterze.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją nr [...] z dnia 1 września 2009r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo odmówiono Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 88.000,00 zł wynikającą z faktury nr [...] z 30 grudnia 2003 r. (wartość brutto 488.000 zł; k.110), wystawionej przez P.P.U.H. [...] M. B. z siedzibą w B., tytułem zakupu ładowarki wieloczerpakowej. Organ podkreślił, że urządzenie to występuje w różnych dokumentach znajdujących się w aktach sprawy również pod nazwami: koparko-ładowarka, ładowarka kołowa, koparka kołowa, zwałowarka, co najprawdopodobniej uzależnione może być od przeznaczenia tego urządzenia, np. do zwałowania węgla na hałdzie, kopania surowca. Należność za fakturę została uregulowana przez Spółkę [..] poprzez kompensatę z należnościami w firmie "[...]" (w dniach 31 grudnia 2003 r. i 2 stycznia 2004 r.).

Wskazując na podstawę prawną rozstrzygnięcia, Dyrektor odwołał się do art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z ich brzmieniem, podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2. Ponadto, zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Przechodząc do ustaleń faktycznych organ II instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż faktura nr [...] z 30 grudnia 2003 r. w rzeczywistości nie dokumentuje nabycia ładowarki wieloczerpakowej, lecz niepełne i niekompletne (a tym samym niezdatne do użytku) elementy tego urządzenia o łącznej masie ok. 32 tony. Dyrektor zauważył przy tym, że w protokole przekazania Spółce ładowarki wieloczerpakowej przez firmę P.P.U.H. [...] z 30 grudnia 2003r. (k.481) nie określono, w jakich częściach (elementach) urządzenie zdemontowane w celu wykonania transportu, zostało przekazane. Jak wynika z dokumentów dotyczących transportu tego urządzenia do Spółki, jak i wcześniej do poprzedniego właściciela, przewożone były elementy o wadze około 32 ton i były to podwozie gąsienicowe bez napędów jazdy, korpus, przeciwwaga koparko-ładowarki oraz wysięgnik.

Jak ustalił Dyrektor koparko-ładowarka [...] (k.754) występuje w dwóch wersjach (typach): 39.17 i 39.19, które posiadają m.in. identyczną liczbę czerpaków (8) o tej samej pojemności (100 dm3), a różnią się głównie wydajnością teoretyczną, mocą zainstalowaną i masą całkowitą (masa typu 39.17 wynosi 58,4 ton, a typu 39.19 -68,8 ton). Parametry te ustalono na podstawie korespondencji pomiędzy organem kontroli skarbowej a spółką "[...]"; k.329, 332, 596, 656 (producentem wskazanego urządzenia). Z udostępnionych przez firmę [...] oraz Spółkę [...] dokumentów (schemat ładowarki [...] / koparki [...], k.289-290) wynika, że odnoszą się one do ładowarki kołowej typu 39.19. Jednakże, jak podkreślił Dyrektor w wyniku prześledzenia przez organ kontroli skarbowej poszczególnych transakcji sprzedaży dotyczących tego urządzenia ustalono, że zakupione przez Spółkę elementy stanowiły części składowe ładowarki typu 39.17. Pierwotnym właścicielem ładowarki kołowej [...] była Spółka Akcyjna [...] która w 1993 r. zakupiła to urządzenie u producenta, tj. "[...]" SA. Od pierwotnego właściciela uzyskano dwa dokumenty dotyczące urządzenia, a mianowicie kartę środka trwałego 1/583/483 (k.580) oraz wpis z "Księgi Środków Trwałych" Rodzaj 5 (k.579) i na ich podstawie ustalono dane dotyczące urządzenia, m.in. nazwę (Ładowarka kołowa nr [...] [...] typ [...]), rok produkcji (1983), datę likwidacji (21.04.1998 r.) oraz wartość netto na dzień likwidacji (26.286,48 zł). Dyrektor podkreślił przy tym, że organ kontroli skarbowej nie miał obowiązku informowania strony w toku postępowania kontrolnego o prowadzeniu korespondencji mającej na celu pozyskanie dowodów i wyjaśnień od pierwszego właściciela, a uzyskana korespondencja - wbrew stanowisku pełnomocnika - jest dowodem w sprawie w rozumieniu art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż przyczynia się do wyjaśnienia sprawy i nie została uzyskana w sposób sprzeczny z prawem. Dalej Dyrektor wskazał na kolejnych nabywców urządzenia i podkreślił, że ustalenia te doprowadziły organy do stwierdzenia, że przedmiotem transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] były elementy ładowarki kołowej [...] prod. "[...]" typu 39.17, rok produkcji 1983. Masa całkowita tego urządzenia wynosi 58,4 tony, a jak wynika z faktury nr [...] z 17 lutego 2004 r. wystawionej przez firmę [...] W.B., który przewoził urządzenie zakupione przez Spółkę z Ż. do S. (k.347) oraz z zamówienia nr [...] z 2 lutego 2004 r. dotyczącego przewozu ładowarki wieloczerpakowej (k.100), przewożony był ładunek o masie 32 tony. Przesłuchiwany w dniu 14 czerwca 2007 r. (k. 360-362) w charakterze strony prezes zarządu – P.C. nie potrafił uzasadnić rozbieżności w masie transportowanej ładowarki, a w dniu 23 września 2008 r. (k.627-628) zeznał, że do S. dotarły te same elementy, które wcześniej oglądał na placu w Ż.. Z kolei, jak wskazał organ, na plac w Ż. przywieziono (zgodnie z zamówieniem firmy [...] z 6 sierpnia 2002r. - k.515) elementy zwałowarki górniczej o łącznym tonażu 31,9 ton (podwozie gąsienicowe 19,9 tony, rama zwałowarki ok. 12 ton. Z tytułu wykonania tej usługi transportowej firma [...] D. C. wystawiła fakturę nr [...] z 13 sierpnia 2002 r. (k.408). Mając na względzie te ustalenia Dyrektor stwierdził, iż do Spółki w S. nie przywieziono kompletnego urządzenia, przy czym jak zaznaczył organ niewielkie różnice w masie transportowanych elementów (32 i 31,9 ton) wynikają z faktu, że zamawiający transport oceniali wagę "na oko" (vide protokół przesłuchania strony z 23.09.2008 r., k.627-628). Jednocześnie Dyrektor wskazał, że wprawdzie nie udało się zgromadzić dowodów potwierdzających fakt przechowywania przez firmę [...] ładowarki wieloczerpakowej w okresie od 30 grudnia 2003r. do lutego 2004r., to jednak udokumentowana jest czynność przewiezienia przez firmę [...] podwozia gąsienicowego i ramy zwałowarki o łącznej wadze 31,9 ton w sierpniu 2002 r. z B. na plac w Ż., a także późniejszy transport ładunku o masie 32 ton (zwałowarka i elementy koparki) z Ź. do zakładu odwołującej w S.przez firmę [...]. Dodatkowo organ II instancji wskazał na fotografie elementów koparko-ładowarki [...] (k.748-753), którą Spółka sprzedała firmie [...] SA w B. a które wykonali pracownicy Urzędu Skarbowego w S. w dniu 29 maja 2007 r. (sprzedaż udokumentowano fakturą nr [...] z 5 stycznia 2005 r.). Urządzenie (w częściach) znajdowało się wówczas nadal na odkrytym terenie w różnych miejscach zakładu [...] (vide protokół doraźnej kontroli podatkowej, k.719-721). Kontrahenci zawarli w dniu 30 grudnia 2004 r. umowę przechowania, uzupełnioną następnie dwoma aneksami (715-717), na mocy których [...] przekazał Spółce [...] urządzenie do przechowania na czas do 31 grudnia 2007r. Oceniając ten dowód, organ odwoławczy zgodził się z pełnomocnikiem, że na podstawie powyższych zdjęć nie można stwierdzić, czy części składowe urządzenia, będące przedmiotem transakcji udokumentowanej fakturą nr [...], składają się na ładowarkę typu [... czy też [...]. Jednakże, jak wskazał organ, nie ma to znaczenia, gdyż sfotografowane elementy urządzenia (podwozie, korpus, przeciwwaga, wysięgnik i pięć silników) nie stanowią kompletnej ładowarki żadnego z powyższych typów. Z protokołu doraźnej kontroli podatkowej wynika, iż sfotografowano wszystkie znajdujące się na tym terenie elementy koparko-ładowarki, a materiał ten dodatkowo wskazuje, że sprzedawane były pewne elementy, a nie kompletne urządzenie. Przy czym, jak zaznaczył organ opierając zeznaniach P.C., że spółce [...] sprzedano to samo urządzenie (elementy), które zakupiono od firmy [...] i zgodnie z opisaną wyżej umową przechowania było ono składowane na terenie zakładu odwołującej. Nadto Dyrektor porównał sfotografowane elementy z przedłożoną przez spółkę "[...]" specyfikacją zespołów ładowarki (k.650-655) i doszedł do wniosku, że zdjęcia przedstawiają: podwozie gąsienicowe bez napędów jazdy (zespół nr 24, waga 19.200 kg), korpus (zespół nr 16, waga 7.121 kg), przeciwwagę koparko-ładowarki (zespół nr 14, waga 2.500 kg) oraz wysięgnik (zespół nr 03, waga 2.562 kg). Łączna masa powyższych zespołów wynosi 31.383 kg, co odpowiada w przybliżeniu masie przewożonych elementów ładowarki przez firmę transportową [...]. Z dokumentacji udostępnionej przez firmę "[...]" wynika również, że powinno być 9 szt. silników, a pracownikom Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich okazano w toku oględzin jedynie 5 szt. silników, z których jeden nie zawierał tabliczki znamionowej, natomiast dwa silniki nie zostały w ogóle zidentyfikowane ze względu na brak dostępu. Mając na względzie te ustalenia oraz treść zeznań prezesa Spółki, Dyrektor nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących tych ustaleń, a w szczególności za chybiony uznał argument, że czterech brak silników w 2007r. nie oznacza, iż nie było ich również w dniu zakupu. Przeczą temu twierdzenia P.C.że spółce [...] przekazano te same elementy urządzenia, które kupiono od firmy [...].

Dyrektor opisał także szczegółowo dalsze losy urządzenia i wskazał, że

ostatecznie podwozie koparko-ładowarki [...] nabyła [...] SA w C., a jak wynika z oświadczenia nabywcy, podwozie zostało zdeponowane w Spółce [...]. Nadto zwrócił uwagę na powiązania kapitałowo-osobowe i podkreślił, że w połączeniu ze znaczną i nieuzasadnioną ekonomicznie zmianą wartości nabywanych części koparko-ładowarki w kolejnych transakcjach, faktem tylko dwukrotnego przemieszczenia przedmiotowych części (w sierpniu 2002 r. z B. do Ż.i w lutym 2004 r. z Ż. do S.) przy zaistnieniu siedmiu transakcji, okoliczności te świadczą, o jedynie podatkowym, a nie ekonomicznym celu tych transakcji. W opisanym łańcuszku transakcji Odwołująca dwukrotnie występuje jako nabywca - w grudniu 2003 r. za cenę brutto 488.000,00 zł i w grudniu 2007 r. za cenę brutto 277.800,00 zł.

Mając powyższe na uwadze powyższe ustalenia organ wskazał, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej i podkreślił, iż art. 19 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej i w tej kwestii organ odwołał się do wyroku WSA w Warszawie z 21.02.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/05 oraz wyroku NSA z 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96. Jednocześnie organ nie podzielił argumentów odwołania wskazujących, iż w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji była niekompletna ładowarka, obowiązkiem organu podatkowego jest określenie jej prawidłowej wartości i ustalenie, jaki podatek od towarów i usług od tej niekompletnej ładowarki powinien zostać naliczony przez zbywcę. Zdaniem organu, obowiązek taki nie znajduje oparcia w żadnym przepisie prawa. Kwota podatku naliczonego, o którą podatnik obniża podatek należny, wynika bowiem z faktury rzetelnej, tj. prawidłowej zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, a skoro zakwestionowana faktura nie spełnia tych warunków, to brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem ściśle związane z faktem nabycia towaru lub usługi, a nie jedynie z rozliczeniem przez sprzedawcę podatku należnego. Jak podkreślił organ, z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 wynika, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje w sytuacji, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Z tych względów organ nie podzielił zarzutu naruszenia art.19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wskazał, że wobec stwierdzonych nieprawidłowości nie mają zastosowania w niniejszej sprawie art. 19 ust. 3 i 3a oraz art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Przepisy te dotyczą bowiem momentu, w którym przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ wskazał, że termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. przypadał na dzień 25 stycznia 2004 r., w związku z czym zobowiązanie to przedawnia się dopiero z upływem 31 grudnia 2009 r. (tj. z upływem 5 lat, licząc od końca 2004 r.). Zarzut ten jest w tej sytuacji chybiony.

Organ nie podzielił także zarzutu naruszenia art.190 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż zgodnie z tym przepisem, strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Każdorazowo zawiadomienia takie doręczono pełnomocnikowi strony przed dokonaniem zaplanowanej czynności, wskazano w nich datę, godzinę i miejsce przeprowadzenia dowodu, co w ocenie Dyrektora, wyczerpuje dyspozycję art. 190 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Nadto, zdaniem organu odwoławczego, chybiona jest także argumentacja dotycząca zgromadzenia dowodów z obrazą art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik, uzasadniając ten zarzut wskazał, iż korespondencja, na którą powołał się organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji (str. 13-17) nie może być wykorzystana do udowodnienia jakiejkolwiek czynności, gdyż w toku postępowania kontrolnego podatnik nie miał możliwości wypowiedzenia się w tym zakresie. Jak wynika z akt sprawy, organ kontroli skarbowej, pismem z 10 marca 2009 r. (k.768) wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W wyznaczonym terminie Strona nie skorzystała jednak z tego uprawnienia. Uzupełniająco Dyrektor wskazał, że nie sprecyzowano, na czym miałby polegać zarzut naruszenia art. 199 i 199a ustawy Ordynacja podatkowa, tym niemniej organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez organ kontroli skarbowej tych przepisów, podobnie jak i naruszenia art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się stwierdzenia nieważności względnie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji i zasądzenia kosztów postępowania. W skardze zarzucono rażące naruszenie art. 19 ust.1 ust.3 i ust.3a oraz art. 21 ust.1 ustawy VAT z dnia 8.01.1993r. w zw. z § 48 ust.4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r (Dz.U. nr 27 poz.128 ze zm.) oraz art. 70 §1, art.121-122, art.180 §1 i nast. oraz art.199, art.199a i art.210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik powtórzył argumenty przytoczone w odwołaniu. Zdaniem autora skargi, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2003 r. upłynął w dniu 1 stycznia 2009 r. Dodatkowo pełnomocnik wskazał, że

organ odwoławczy, uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 5 stycznia 2007r. i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, zmienił zakres przedmiotowy dotychczasowego postępowania oraz "orzekł o konieczności poszukiwania innego rodzaju zobowiązania, aniżeli to, które było przedmiotem decyzji organu I instancji". W decyzji odwoławczej wskazano bowiem na konieczność wyjaśnienia, czy faktura nr [...] dokumentuje rzeczywisty zakup ładowarki (koparki) kołowej, co nie było przedmiotem badania przez organ I instancji. Opisana decyzja organu odwoławczego rażąco narusza art. 223§1 i 2 O.p., a nadto jest w ocenie pełnomocnika, decyzją wydaną na niekorzyść odwołującej w rozumieniu art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa. Autor skargi stwierdził przy tym, że to istotne uchybienie miało wpływ na przeprowadzenie kolejnego postępowania przez organ kontroli skarbowej z obrazą przepisów omówionych w uzasadnieniu.

W ocenie pełnomocnika, dowód w postaci korespondencji pomiędzy organem pierwszej instancji a Spółką Akcyjną "[...]" w B. został przeprowadzony z obrazą art. 192 w związku z art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż organ zaniedbał obowiązek określony w art. 192, a to powoduje, że tak zebrane dowody są bezwartościowe i nie mogą być wykorzystane do udowodnienia jakiejkolwiek okoliczności.

Odnośnie zawartej w zaskarżonej decyzji analizy transakcji kupna-sprzedaży elementów ładowarki wieloczerpakowej dokonywanych w latach 2005-2007, pełnomocnik zauważył, że nie prowadzi ona do wniosku, iż sporna faktura dokumentuje czynności, które nie miały miejsca. Nadto stwierdził, że ekonomiczne uzasadnienie działalności podatnika jest czym innym niż czynności niedokonane, o których mowa w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, są to zupełnie różne stany faktyczno-prawne. Jedynie w przypadku czynności niedokonanych, faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, powiązania osobowo-kapitałowe podmiotów gospodarczych nabywających przedmiotową ładowarkę lub jej elementy po 31 grudnia 2003 r. nie mają znaczenia dla przedmiotu spornej transakcji, a jeżeli nawet mają znaczenie - to dowodzą tezy przeciwnej. Organ odwoławczy opisał kolejne transakcje i stwierdził, że każdorazowo ich przedmiot miał niższą wartość, przy jednoczesnym dwukrotnym tylko przemieszczeniu jego elementów (w sierpniu 2002 r. z B. do Ż. i w lutym 2004 r. z Ż. do S.), co - zdaniem Skarżącej - jest absurdalne. Przedmiotem transakcji sprzedaży może być bowiem towar lub jego elementy, niezależnie od tego, gdzie się one znajdują. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że organ II instancji pominął przy tym okoliczność, którą wcześniej sam ustalił, a mianowicie, że przedmiotowa zwałowarka górnicza została w dniu 13 sierpnia 2002 r. przetransportowana przez firmę [...] D. C. z B. do Ż.. Oznaczony tam tonaż był tożsamy z tonażem elementów przetransportowanych następnie do siedziby Skarżącej i dotyczył, wyłącznie ponadgabarytowych elementów zwałowarki, które wymagały specjalistycznego transportu, regulowanego odrębnymi przepisami. Pełnomocnik wskazał jednocześnie, iż przetransportowanie całej zwałowarki potwierdził także przewoźnik D.C. w piśmie z 16 czerwca 2008 r.

Nadto Skarżąca podniosła, że pozostałe opisane w decyzji transakcje, poza przedmiotową, nie zostały zakwestionowane przez organ podatkowy. Natomiast w zakresie tzw. celu ekonomicznego oraz dokumentacji ładowarki, organ podatkowy pominął w całości wyjaśnienia Spółki oraz przedłożone dokumenty dotyczące charakterystyki tego urządzenia, a także zeznania i wyjaśnienia podatnika oraz zeznania świadków (m.in. W. B., S. G. i S. O.), przy czy jak podkreślił pełnomocnik, sprawie nie zostali przesłuchani uczestnicy pozostałych transakcji kupna-sprzedaży dokonywanych w latach 2005-2007, na okoliczność celowości tych transakcji.

Pełnomocnik zwrócił także uwagę, że stwierdzenie przez organ II instancji, iż zeznania świadków nie mogą zastąpić treści dokumentów, a wyjaśnienia strony nie mają waloru dowodowego pozostaje w rażącej sprzeczności z treścią art. 120, art. 180 i 181 oraz art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa i powołał się w tej kwestii wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 714/05, w którym sąd wskazał: "zarówno przesłuchanie strony, jak i składane przez nią wyjaśnienia są równorzędnymi środkami dowodowymi, a jedynym kryterium ich zastosowania lub nie w konkretnym postępowaniu może być przydatność dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. (...) Wyjaśnienia strony dotyczące okoliczności faktycznych są formą jej wypowiedzi, stanowiącej element materiału dowodowego sprawy, tak jak i przesłuchanie strony". Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy nie posłużył się również dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy - pominął przedłożoną przez Skarżącą dokumentację nabytej ładowarki i jednocześnie posłużył się prospektem aktualnie produkowanej zwałowarki innego typu, otrzymanym od producenta. Taki prospekt zaś, w ocenie pełnomocnika, nie jest dokumentem w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe obu instancji, zamiast ustalić rzeczywisty typ i rodzaj przedmiotu transakcji, którego części zostały sfotografowane i porównać je z przedłożoną przez Skarżącego dokumentacją ładowarki [...], odnoszą się z obrazą art. 120-122 ustawy Ordynacja podatkowa, do "jakiejś

enigmatycznej ładowarki z dostarczonego im przez producenta prospektu". Nadto, w ocenie autora skargi, bezwartościowe są twierdzenia organu podatkowego, że w 2007 r. w magazynie podatnika stwierdzono brak 4 silników, gdyż w przypadku decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, podstawą dokonanych ustaleń jest stan faktyczny i prawny istniejący w momencie zaistnienia zdarzenia, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie nie określają tego stanu ani wyrywkowe fotografie wykonane w 2007 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich, ani parametry aktualnie produkowanej ładowarki.

Autor skargi podniósł, że obowiązkiem organów podatkowych przy kwestionowaniu spornej faktury było wykazanie, że w dacie zakupu (31 grudnia 2003 r.) stan ładowarki nie odpowiadał kwocie, za jaką została nabyta, a tym samym kwocie podatku należnego VAT należnego (który rozliczył nabywca), jak i naliczonego (którego odliczenie przysługiwało Skarżącej). Zamiast tego, organ opisał kolejne transakcje kupna-sprzedaży tego urządzenia, które nastąpiły już po dokonaniu kwestionowanej transakcji, co - zdaniem pełnomocnika - jest niedopuszczalne, gdyż wykracza poza zakres przedmiotowego postępowania.

Dodatkowo pełnomocnik polemizując z ustaleniami organów zwrócił uwagę na konstrukcję podatku od towarów i usług i wskazał, że polega ona na tym, iż nabywca towarów i usług może zawsze odliczyć podatek uiszczony poprzednio przez zbywcę, a w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że zbywca tej ładowarki podatek należny rozliczył. Organy podatkowe zaś, na podstawie niczym niepopartej hipotezy, przyjęły, iż sporna faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie pełnomocnika, jest to pogląd nieuprawniony i sprzeczny z prawem, gdyż organy podatkowe nie zakwestionowały samej transakcji, sugerując jedynie, że przedmiotowa ładowarka była niekompletna. Gdyby nawet tak było, to zdaniem Skarżącej, obowiązkiem organów podatkowych było wskazanie, na czym ta niekompletność polegała oraz ustalenie (za pomocą uprawnionego biegłego), jaki wpływ na wartość urządzenia (a tym samym na wysokość podatku VAT) miał fakt ewentualnej niekompletności urządzenia. Natomiast powoływanie przez organy obu instancji przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia jest, w ocenie pełnomocnika, w całości chybione.

Końcowo, autor skargi podniósł, że organy podatkowe nie wyjaśniły, dlaczego określono Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. w wysokości 88.110,00 zł, skoro podatek naliczony zawarty w fakturze nr [...] wynosił 88.000 i w takiej wysokości został przez Skarżącą wykazany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej [p.p.s.a.] lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2.

W niniejszej sprawie sąd nie stwierdził naruszeń prawa skutkujących stwierdzenie nieważności decyzji jak i skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących rażącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Sąd bada czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy dokonane zostały zgodnie z obowiązującymi zasadami postępowania. Zarzuty naruszenia prawa materialnego można bowiem rozpatrywać wówczas, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej, a co za tym idzie zaskarżonych decyzji, nie nasuwa wątpliwości.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, wskazać należy, iż stosownie do art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku, stosownie do art. 47 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa - upływa w ostatnim dniu, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego powinna nastąpić wpłata. Podatnicy podatku od towarów i usług są obowiązani do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 26 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r.). Zatem termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. przypadał na dzień 25 stycznia 2004 r., co oznacza iż 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku minie dopiero 31 grudnia 2009r. Treść przywołanych przepisów nie budzi wątpliwości i dotychczasowe orzecznictwo w tym zakresie jest jednolite. Także przytoczony przez pełnomocnika fragment uzasadnienia uchwały NSA z 29 czerwca 2009r. nie nasuwa jakichkolwiek wątpliwości odnośnie sposobu liczenia samego terminu przedawnienia. Zarzut przedawnienia należy z tych względów uznać za całkowicie chybiony.

Odnosząc się z kolei do zarzutu rażącego naruszenia art. 223§1 i 234 wskazać należy, iż stosownie do art. 223. § 1 odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, a w myśl § 2. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie bądź doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 103 § 1.

Z kolei zgodnie z art. 234 organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zakaz reformationis in peius ustanowiony w art. 234 Ordynacji podatkowej dotyczy organu odwoławczego. Nie jest nim związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego (zob. uchwała NSA z dnia 4 maja 1998 r., sygn. akt FPS 2/98, ONSA 1998/3/79). Zatem wbrew poglądowi skarżącej, wydanie decyzji zwiększającej zakres obciążeń z tytułu zobowiązań podatkowych nie było niedopuszczalne.

Nadto należy zwrócić uwagę, że przedmiotem niniejszej sprawy nie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 8 stycznia 2008 r., Nr [...], a w istocie zarzut dotyczący zakazu reformationis in peius podniesiony został przede wszystkim w stosunku do tej decyzji.

Odnosząc się dalszych zarzutów wskazać należy, iż stosownie do art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem, przy czym przepis nie nakłada na organ obowiązku informowania o personaliach osób uczestniczących w czynnościach. Natomiast w myśl § 2 wskazanego przepisu strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Uprawnienie strony określone w art. 190 dotyczy tylko trzech środków dowodowych tam wymienionych, których specyfika oraz sposób ich przeprowadzenia wymagają obecności strony. Natomiast w przypadku uzyskiwania innych dowodów, w tym informacji od producenta czy firm, które były właścicielami urządzenia, organ nie miał obowiązku informowania strony o gromadzeniu tych dowodów. Jednak zgodnie z art. 200 O.p. przed wydaniem decyzji zobowiązany był wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału i umożliwić zapoznanie się z tym materiałem, co uczynił, chociaż strona nie skorzystała z tej możliwości.

Podkreślić jednocześnie należy, iż w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 O.p.). Z tych względów sąd nie podzielił zarzutów naruszenia 192 w związku z art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc do oceny ustaleń faktycznych wskazać należy, iż w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie ma wątpliwości, że transakcja pomiędzy Skarżącą a firmą [...] miała miejsce. I fakt ten nie był kwestionowany przez organy. Natomiast organy podatkowe stwierdziły, że przedmiotem transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z 30 grudnia 2003r. nie była ładowarka wieloczerpakowa, lecz niepełne i niekompletne elementy tego urządzenia o łącznej masie ok. 32 ton. Dokonując takich ustaleń organy zbadały, sięgając do pierwszego nabywcy, kolejne transakcje związane z tym urządzeniem, włącznie do roku 2007.

Jak ustalono pierwotnym właścicielem ładowarki kołowej [...] była Spółka Akcyjna [...], która w 1993 r. zakupiła to urządzenie u producenta, tj. "[...]" SA. Spółka "[...]" i przedłożyła dwa dokumenty dotyczące tego urządzenia (karta środka trwałego oraz wypis z "Księgi Środków Trwałych"), które pozwalają stwierdzić z jakim urządzeniem mamy do czynienia. Była to Ładowarka kołowa nr [...] typ [...], rok produkcji (1983), która jako środek trwały została zlikwidowana w Spółce "[...]" z dniem 21.04.1998 r., a jej wartość netto na dzień likwidacji wynosiła 26.286,48 zł.

Z ustaleń organów wynika, że koparko-ładowarka [...] (k.754) występuje w dwóch wersjach (typach): 39.17 i 39.19, które posiadają m.in. identyczną liczbę czerpaków (8) o tej samej pojemności (100 dm3), a różnią się głównie wydajnością teoretyczną, mocą zainstalowaną i masą całkowitą (masa typu 39.17 wynosi 58,4 ton, a typu 39.19 -68,8 ton), przy czym w niniejszej sprawie sprzedawana była ładowarka typu 39.17 Ustalenia te organ poczynił na podstawie informacji uzyskanych od producenta "[...]" oraz analizy drogi jaką przebyło urządzenie od producenta do skarżącej Spółki. Wprawdzie z udostępnionych przez firmę [...] i Spółkę [...] dokumentów (schemat ładowarki [...] / koparki [...], k.289-290) wynika, że odnoszą się one do ładowarki kołowej typu 39.19., to wskazane wyżej okoliczności potwierdzone zgromadzonymi materiałami, według Dyrektora dowodziły, że zakupione przez Spółkę elementy stanowiły części składowe ładowarki typu 39.17. Ustalenia te znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i zdaniem sądu nie budzą wątpliwości.

Kolejnymi właścicielami tego urządzenia byli: "[...]" Sp. z o.o. w K. (brak jest jakiejkolwiek dokumentacji związanej z transakcją), Przedsiębiorstwo Eksportu i Importu "[...]" SA w K., P.P.U.H. "[...]" M. B.. Jak wynika z dokumentów dotyczących transportu tego urządzenia do Spółki, jak i wcześniej do poprzedniego właściciela, przewożone były elementy o wadze około 32 ton i były to podwozie gąsienicowe bez napędów jazdy, korpus, przeciwwaga koparko-ładowarki oraz wysięgnik. Przesłuchany w charakterze strony na okoliczność zakupu urządzenia i jego przewozu prezes P. C. wskazał, że urządzenie w całości zostało przewiezione do S. i były to te elementy, które wcześniej znajdowały się na placu w Ż., jednak nie potrafił wyjaśnić skąd wzięła się różnica w wadze urządzenia, podkreślając, iż w zamówieniu dotyczącym usługi transportowej określił wagę " na oko".

Nie budzą wątpliwości sądu dalsze ustalenia dotyczące kolejnych nabywców urządzenia, które doprowadziły organy do stwierdzenia, że przedmiotem transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] były elementy ładowarki kołowej [...] prod. "[...]" typu 39.17, a nie kompletna ładowarka o masie całkowitej 58,4 tony. W szczególności zwrócić należy uwagę na dokumenty związane z przewozem urządzenia do firmy [...] i do skarżącej Spółki. Z wystawionych faktur, zamówień jednoznacznie wynika, że przewożony był ładunek o masie 32 tony bądź 31,9 tony. Dodatkowym potwierdzeniem dla tych wniosków są fotografie elementów koparko-ładowarki [...] (k.748-753), którą Spółka sprzedała firmie [...] SA w B., a które wykonali pracownicy Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich w dniu 29 maja 2007 r. Wówczas to samo urządzenie znajdowało się w częściach na terenie zakładu [...]. Skarżąca wprawdzie nie była już właścicielem urządzenia, jednak na podstawie zawartej umowy przechowania z nowym nabywcą [...] przechowywała koparko- ładowarkę na swoim terenie do 31 grudnia 2007r. Wprawdzie fotografie odzwierciedlają stan z roku 2007, to jednak w kontekście twierdzeń strony (protokół przesłuchania P.C.), że było to to samo urządzenie, które Spółka zakupiła w grudniu 2003r., wskazać należy na przydatność tego dowodu w niniejszej sprawie. Sfotografowano wówczas elementy urządzenia (podwozie, korpus, przeciwwaga, wysięgnik i pięć silników), które nie stanowią kompletnej ładowarki żadnego z typów (39.17 i 39.19) tego urządzenia. Z protokołu doraźnej kontroli podatkowej wynika, iż sfotografowano wszystkie znajdujące się na tym terenie elementy koparko-ładowarki, a materiał ten dodatkowo wskazuje, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, że sprzedawane były pewne elementy, a nie kompletne urządzenie. Nadto dokonane przez organ odwoławczy porównanie sfotografowanych elementów z przedłożoną przez spółkę "[...]" specyfikacją zespołów ładowarki, pozwala zdaniem sądu na wyciągnięcie wniosków, iż zdjęcia przedstawiają poszczególne elementy ładowarki, których łączna masa wynosi 31.383kg, co odpowiada w przybliżeniu masie przewożonych elementów ładowarki przez firmę transportową [...]. Z dokumentacji udostępnionej przez firmę "[...]" wynika również, że powinno być 9 szt. silników, a pracownikom Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich okazano w toku oględzin jedynie 5 szt. silników, z których jeden nie zawierał tabliczki znamionowej, natomiast dwa silniki nie zostały w ogóle zidentyfikowane ze względu na brak dostępu.

Dodatkowo wskazać należy, że poczynione przez organy ustalenia dotyczące wzajemnych powiązań kapitałowych i osobowych także nie budzą wątpliwości sądu, podobnie jak wnioski wyciągnięte przez organ z tych ustaleń. Słusznie wskazał Dyrektor Izby, iż ocena ekonomicznej strony transakcji została dokonana właśnie w kontekście okoliczności związanych z tym zdarzeniem gospodarczym. W tak ustalonym stanie faktycznym nie sposób dopatrzyć się jakiejkolwiek sprzeczności. Co istotne, ustalenia te pozwalają na wiarygodną ocenę rzeczywistego celu spornej transakcji. Z tej perspektywy zarówno powiązania kapitałowe, jak i osobowe mają znaczenie dla oceny skutków ekonomicznych i chociaż podstawą zakwestionowania faktury nie był skutek ekonomiczny, to jednak wszystkie te elementy składają się na obraz rzeczywistej współpracy gospodarczej pomiędzy wymienionymi podmiotami. Istotne zatem są wszystkie okoliczności, zarówno dotyczące losów urządzenia i podmiotów, które je nabywały, jak i faktycznego przemieszczania urządzenia (tylko dwa razy na siedem transakcji było przemieszczane), jak i forma płatności, tożsamość kupujących, powtarzalność transakcji, częstotliwość zmiany właściciela.

Reasumując, zdaniem sądu, opisane wyżej dowody we wzajemnym powiązaniu, jednoznacznie wskazują, że organy wyciągnęły prawidłowe wnioski i zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceniły zebrany materiał dowodowy.

W myśl art.191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Ocena ta dokonywana jest w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania organu, opartego na zebranym materiale dowodowym. Przy czym podzielić należy pogląd wyrażony w skardze w ślad za przywołanym tam wyrokiem, iż zarówno przesłuchanie strony, jak i składane przez nią wyjaśnienia są równorzędnymi środkami dowodowymi, a jedynym kryterium ich zastosowania lub nie w konkretnym postępowaniu, może być przydatność dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że z wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H. BECK, Warszawa 1996, str. 377-378).

Zdaniem sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a to art. 121, 122, 180§, 181 i 199 i 199a oraz 210 §4 Ordynacji podatkowej są chybione. Organy podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy, umożliwiły stronie czynny udział w postępowaniu i zgromadziły w jego toku obszerne materiały dowodowe, przeprowadzając dowody bezpośrednio w postępowaniu podatkowym, jak i wykorzystując materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Zatem prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 122, 180, 181 i 187 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły oraz oceniły cały materiał dowodowy. Warto w tym miejscu zaznaczyć, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5 oraz wyrok z dnia 7 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Gd 202/09, wybór LEX 515033), a to oznacza, że czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić.

Powyższe rozważania mają znaczenie w kontekście zarzutów skargi, iż usługi transportowe świadczone przez firmy [...] i [...] dotyczyły wyłącznie ponadgabarytowych elementów zwałowarki. Jak wynika bowiem z ustaleń poczynionych przez organy, w piśmie D.C. z 16 czerwca 2008 r. wskazano, iż przedmiotem usługi transportowej była maszyna, której wymiary i dane techniczne podane byty w zamówieniu (stanowiącym załącznik do pisma z 16.06.2008 r.). Natomiast w zamówieniu tym wskazano jedynie dwa elementy urządzenia: podwozie gąsienicowe (4,4m/5?lm/2m/19,9t) i rama zwałowarki (2,5m/9m/3,8m/ok,12t). Jednocześnie nie przedstawiono dowodów potwierdzających przewóz innymi środkami transportu jakichkolwiek dodatkowych elementów urządzenia.

Z tych względów twierdzenia zawarte w skardze w tej kwestii należy uznać za chybione. Odnosząc się z kolei do pominięcia zeznań świadków i wyjaśnień strony oraz przedłożonych przez nią dokumentów dotyczących charakterystyki zakupionego urządzenia ( w tym zeznań świadka S. O. i wyjaśnień W. B. oraz M.G.), sąd podziela stanowisko organu odwoławczego o braku naruszenia art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ocena tych dowodów przez organy nie budzi zastrzeżeń, a dowody te i twierdzenia strony były brane pod uwagę i organ wskazał dlaczego nie oparł na nich swoich ustaleń.

Za prawidłowe uznał sąd także stanowisko organu odwoławczego dotyczące udostępnionych przez firmę [...] oraz Spółkę [...] dokumentów (schemat ładowarki [...] / koparki [...], k.289-290) Organy podatkowe obu instancji odniosły się do tych dowodów, a wyciągnięte na ich podstawie wnioski w zestawieniu z całokształtem materiału dowodnego nie budzą wątpliwości.

Nie budzą wątpliwości sądu ustalenia dotyczące charakterystyki technicznej koparko-ładowarki [...] (k.754). Niewątpliwie dotyczą one ładowarki będącej przedmiotem kontroli, a nie "aktualnie produkowanej zwałowarki innego typu". Organy podatkowe obu instancji ustaliły rzeczywisty typ i rodzaj przedmiotu transakcji, zauważając przy tym, iż urządzenie to występuje w różnych dokumentach znajdujących się w aktach sprawy również pod nazwami: koparko-ładowarka, ładowarka kołowa, koparka kołowa, zwałowarka, co uzależnione może być od aktualnego przeznaczenia tego urządzenia. Słusznie tez zwróciły organy uwagę na fakt, iż koparko-ładowarka [..] występuje w dwóch wersjach (typach): [...] i [...], które posiadają m.in., identyczną liczbę czerpaków (8) o tej samej pojemności (100 dm3), zaś różnią się głównie wydajnością teoretyczną, mocą zainstalowaną i masą całkowitą (masa typu 39.17 wynosi 58,4 ton, a typu 39.19 -68,8 ton). Zatem, masa całkowita obu typów urządzenia jest o wiele większa, niż masa całkowita elementów urządzenia transportowanego przez firmy [...] i [...]. Niewątpliwie obie te firmy przewoziły ładunek o masie nie większej niż 32 tony, a zatem o masie o ponad 26 ton mniejszej, niż waga ładowarki kołowej [...] typ 39.17 i o ponad 36 ton mniejszej, niż waga tej ładowarki typ 39.19.

W ocenie sądu w sprawie został dokładnie ustalony stan faktyczny, a ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, bez naruszenia art. 191 Ordynacji. Organy obu instancji odniosły się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, rozważyły je we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Wnioski wyprowadzone z tej oceny nie są sprzeczne z zasadami logiki czy doświadczenia życiowego, a zarzuty skargi dotyczące błędnej oceny materiału dowodowego, należało uznać za chybione. Brak jest też podstaw do stwierdzenia zarzucanego w skardze naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego, jak też sposobu jego przeprowadzenia.

Powyższe ustalenia dowodzą, że faktura nr [...] z 30 grudnia 2003 r., wystawiona przez P.P.U.H. [...] M. B. z siedzibą w B. nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i nie daje Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym, w dalszej kolejności należy odnieść się do treści obowiązujących w roku 2003 przepisów prawa materialnego. W zakresie podatku VAT obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r. ( Dz.U Nr 11, poz.50 ze zm.) i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 27, poz.268 ze zm.) [dalej u.p.t.u.] .

Stosownie do art. 19 ust.1 powołanej ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast w myśl art. 19 ust. 2 kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z kolei § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego stanowi, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przy nabyciu towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, która dokumentuje faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak z kolei wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2009r. sygn. akt I FSK 1905/07 (dostępny w bazie internetowej NSA) " w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku."

Zatem treść art. 19 ust. 1 u.p.t.u. powinna być interpretowana w taki sposób, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Oznacza to, że aby strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dany towar, który znalazł się w jej posiadaniu, nabyła właśnie w wyniku czynności udokumentowanej tą konkretną fakturą.

Ustalenia poczynione w niniejszym postępowaniu wskazują, że strona faktycznie nabyła pewne elementy ładowarki kołowej, a nie urządzenie, które wskazano w fakturze. Natomiast faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. opublikowane w internecie na stronach NSA wyrok WSA w Szczecinie z 20 marca 2008r., sygn. akt I SA/Sz 184/07; wyrok WSA z dnia 12 marca 2008r. sygn. akt I SA/Sz 763/07; wyrok NSA z dnia 24 października 2007r. sygn. akt I FSK 1340/06 oraz wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000r. sygn. akt I SA/Łd 237/98, niepubl. i uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002r. FPS 2 /02, ONSA z 2002 r., z. 4, poz. 136).

Uzupełniająco wskazać należy, iż sąd nie podzielił także pozostałych zarzutów skargi, w tym obowiązku "szacowania" kwoty podatku naliczonego. Jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, kwota ta wynikać może jedynie z rzetelnej faktury tj. prawidłowej zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 199 i 199a ustawy Ordynacja podatkowa, podkreślić należy, iż pełnomocnik nie sprecyzował tych zarzutów. Tym niemniej z akt sprawy wynika, że przesłuchano w charakterze strony prezesa Spółki i sporządzono na tę okoliczność protokoły, których treść była oceniana przez organy w powiązaniu z innymi dowodami. Mając z kolei na względzie treść art. 199 a sąd zauważa, że stosownie do §1 wskazanego przepisu, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Natomiast w myśl § 2, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej, a w przypadku wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego organ występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia albo nieistnienia stosunku prawnego bądź prawa (§). W sprawie, w której wydano zaskarżoną decyzję, organ nie miał takich wątpliwości, gdyż dysponował dowodami pozwalającymi ocenić, czy taki stosunek prawny istniał, a strona czyniąc ten zarzut nie uzasadniła go. Podzielić zatem należy stanowisko organu odwoławczego wyrażone w odpowiedzi na skargę, iż w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do dokonania takiej oceny, a kwestionowanie przez Skarżącą ustaleń organów podatkowych nie skutkuje automatycznie obowiązkiem wystąpienia do sądu powszechnego.

Odnosząc się z kolei do kwestii wysokości określonego zobowiązania, słusznie zauważył organ, że Spółka zadeklarowała zobowiązanie podatkowe w kwocie 110 zł, uwzględniając przy rozliczeniu podatek naliczony wynikający z faktury nr [...]. Zatem, wobec stwierdzonego zaniżenia kwoty podatku należnego o 88.000 zł, organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, tj. w kwocie 88.110 zł.

Z tych względów skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało oddalić.