Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 421/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 70 § 1, § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 11 ust. 1, art. 30
journal: Dz.U. 2006 nr 26 poz 193
law: Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i  zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r.
article: art. 33 ust 1
journal: Dz.U. 1990 nr 74 poz 439
law: Konwencja Wiedeńska o Prawie Traktatów sporządzona w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r.
article: art. 18b
journal: Dz.U. 2000 nr 39 poz 443
law: Ustawa z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych.
article: art. 7, art, 12 ust 2, ust 3
journal: Dz.U. 1993 nr 22 poz 92
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2020 r. sprawy ze skargi C. W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno -Skarbowego w K. z dnia [...] lutego 2020 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego prowadził kontrolę celno-skarbową wobec C. W. w zakresie rzetelności wywiązywania się z obowiązku płatnika podatku dochodowego od przychodów, o których mowa w art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, za 2013 rok.

W trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalono, że C. W. S.A. pomimo ciążącego na nim obowiązku nie obliczył, nie pobrał i nie wpłacił na rachunek właściwego urzędu skarbowego, należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od:

wypłaconych w 2013 r. na rzecz C. P. F. [...] z siedzibą na terytorium Szwecji odsetek od wyemitowanych obligacji w łącznej kwocie 119.425.068,00 zł, które wykazała w złożonej do [...] Urzędu Skarbowego w W. informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (IFT-2R) za 2013 r., jako dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

wypłaconych w okresie od lipca do grudnia 2013 r. należności na rzecz N. S. A. K. G. z siedzibą na terytorium Szwajcarii, tytułem opłat licencyjnych w łącznej kwocie 26.311.981,44 zł, które wykazała w złożonej do [...] Urzędu Skarbowego w W. informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (IFT-2R) za 2013 r., jako dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. określił C. W. wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od:

1. odsetek wypłaconych na rzecz C. W. F. z siedzibą na terytorium Szwecji: w maju 2013 r. w kwocie 11.872.392,00 zł oraz w listopadzie 2013 r. w kwocie 12.012.622,00 zł;

2. należności licencyjnych wypłaconych na rzecz N. S. A. K. G. z siedzibą na terytorium Szwajcarii: w lipcu 2013 r. w kwocie 269.450,00 zł, w sierpniu 2013 r. w kwocie 253.823,00 zł, we wrześniu 2013 r. w kwocie 257.575,00 zł, w październiku 2013 r. w kwocie 251.579,00 zł, w listopadzie 2013 r. w kwocie 129.709,00 zł i w grudniu 2013 r. w kwocie 90.817,00 zł,

oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej C. W. S.A. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określone kwoty niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Z poczynionych przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego ustaleń w zakresie odsetek wypłaconych na rzecz C. P. F. [...] z siedzibą na terytorium Szwecji wynika, że w dniu 10 marca 2011 r., za 500.000 koron szwedzkich, Spółka nabyła zarejestrowaną w Szwecji spółkę G. , której nazwa w dniu 18 marca 2011 r. została zmieniona na C. P. F. [...] (dalej CPF). W związku z planowanym nabyciem przez Spółkę akcji T. P. S.A., C. W. S.A. w dniu 31 marca 2011 r. zawarła umowę kredytu pomostowego na kwotę 350 mln EURO z konsorcjum banków polskich i zagranicznych w tym z: C. ., L. , B. w W., C. , T. W związku z refinansowaniem zadłużenia z tytułu kredytu pomostowego, Spółka w dniu [...] 2011 r. wyemitowała 10 niezabezpieczonych obligacji imiennych serii A o łącznej wartości nominalnej 350 mln EUR. Wszystkie wyemitowane obligacje zostały w całości objęte (nabyte) przez CPF. Cena emisyjna obligacji, była równa ich wartości nominalnej pomniejszonej o dwuprocentową prowizję dla CPF w wysokości 7 mln EUR. Tytułem zapłaty za nabyte obligacje CPF w dniu 20 maja 2011 r. przelała na rachunek bankowy Spółki kwotę 343 mln EUR, tj. w wysokości łącznej wartości nominalnej nabytych obligacji pomniejszonej o kwotę prowizji należnej nabywcy. Zgodnie z umową z dnia 19 maja 2011 r. zawartą pomiędzy Spółką a CPF dotyczącą sprzedaży obligacji Spółki serii A:

stopa oprocentowania obligacji miała być stała w skali roku i miała wynosić 8,16% za każdy rok.

odsetki od obligacji naliczane miały zostać od dnia 20 maja 2011 r., zgodnie z regułą, że rok będzie równy 360 dniom i będzie się składał z 12 miesięcy, po 30 dni każdy,

odsetki miały być płatne w okresach półrocznych z dołu, w dniach 20 listopada i 20 maja każdego roku,

-ostatni okres odsetkowy miał zakończyć się w dniu wykupu obligacji. Wykup obligacji miał nastąpić 20 maja 2018 r. w drodze zapłaty kwoty pieniężnej równej wartości nominalnej obligacji.

Środki pieniężne przekazane w dniu 20 maja 2011 r. przez CPF na rachunek bankowy Spółki tytułem zapłaty za obligacje serii A pochodziły z emisji sygnowanej przez CPF w dniu 20 maja 2011 r., zabezpieczonych obligacji (ang. Senior Secured Notes) o łącznej wartości nominalnej 350 mln EUR. Emisja obligacji przez CPF została przeprowadzona zgodnie z umową określającą warunki emisji. Została ona zawarta w dniu 20 maja 2011 r. przez Spółkę wraz z CPF oraz B. w L. działający w charakterze Powiernika i głównego agenta płatniczego, B. S.A. występujący jako Agent transferowy oraz spółki zależne od C. W. S.A., tj. C. P. T. sp. z o.o., C. P. T. M. sp. z o.o. oraz X. S.A. które pełniły rolę Gwarantów pierwotnych. W powyższej umowie wskazano m.in., że:

stopa oprocentowania obligacji ma być stała w skali roku i wynosić 7,125% za każdy rok,

odsetki od obligacji naliczane miały być począwszy od dnia 20 maja 2011 r., zgodnie z regułą, że rok będzie równy 360 dniom i będzie się składał z 12 miesięcy po 30 dni każdy,

odsetki płatne mają być w okresach półrocznych z dołu, w dniach 20 listopada i 20 maja każdego roku począwszy od 20 listopada 2011 r., a ostatni okres odsetkowy zakończy się w dniu wykupu obligacji,

wykup obligacji ma nastąpić 20 maja 2018 r. w drodze zapłaty kwoty pieniężnej równej wartości nominalnej obligacji.

Zobowiązania CPF z tytułu emisji obligacji - zwanych dalej obligacjami Senior Notes – w tym wypłatę wartości nominalnej oraz odsetek, a także wszelkich pozostałych zobowiązań CPF wobec posiadaczy obligacji Senior Notes, były gwarantowane przez każdego z Gwarantów pierwotnych, tj. Spółkę i jej spółki zależne: C. P. T. sp. z o.o., C. P. T. M. sp. z o.o. i X. S. A., a od dnia przekształcenia T. P. S.A. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. od 15 czerwca 2011 r. były gwarantowane także przez T. P. sp. z o.o. i jej spółki zależne: R. ., P. M. sp. z o.o., M.-B. sp. z o.o., N. z siedzibą w Norwegii, P. L. L.. z siedzibą w Szwajcarii i P. F. L.. z siedzibą w Wielkiej Brytanii. W umowie dotyczącej warunków emisji obligacji Senior Notes, odnośnie gwarancji płatności zobowiązań Emitenta m.in. wskazano, że: każdy z Gwarantów w pełni i bezwarunkowo gwarantuje na zasadzie solidarnej, każdemu posiadaczowi obligacji, pełną wypłatę kapitału, premii odsetek oraz wszelkich innych zobowiązań pieniężnych Emitenta wynikających z obligacji w odniesieniu do każdej obligacji.

W dniach 17 i 20 czerwca 2011 r. T. P. sp. z o.o. i jej spółki zależne: R. P. M. sp. z o.o., M.-B. sp. z o.o., N. z siedzibą w Norwegii, P. L. L.. z siedzibą w Szwajcarii i P. F. L.. z siedzibą w Wielkiej Brytanii, zawarły umowy, na podstawie których zostały ustanowione m.in. dodatkowe zabezpieczenia spłaty przez Spółkę (wykupu, odkupu) obligacji Senior Notes.

Zamknięcie sprzedaży obligacji Senior Notes nastąpiło w dniu 20 maja 2011 r. Wszystkie wyemitowane przez C. P. F. [...] obligacje Senior Notes zostały w całości objęte (nabyte) przez Pierwotnych nabywców, tj. C. , C. A. C., T. , D. L. B., po cenie równej ich wartości nominalnej.

W dniu 6 maja 2014 r. Spółka dokonała spłaty całości swojego zadłużenia z tytułu kredytu terminowego udzielonego na podstawie umowy kredytu z dnia 31 marca 2011 r. wykupiła obligacje własne od CPF. W tym samym dniu CPF dokonała przedterminowego wykupu obligacji Senior Notes. Środki pieniężne na spłatę przez Spółkę zadłużenia z tytułu kredytu terminowego udzielonego na podstawie umowy kredytu z dnia 31 marca 2011 r. oraz z tytułu wyemitowanych w dniu 20 maja 2011 r. obligacji, pochodziły z kredytu terminowego udzielonego Spółce na podstawie umowy kredytów z dnia 11 kwietnia 2014 r., które to środki zostały wypłacone 6 maja 2014 r. Spółka dokonała również wypłaty na rzecz CPF premii w wysokości 82,1 mln zł z tytułu wcześniejszego (przedterminowego) wykupu obligacji Senior Notes.

W dniu 4 stycznia 2015 r. nastąpiła zmiana nazwy spółki C. P. F. [...] na R. 1 A.. W dniu 4 stycznia 2016 r. Spółka sprzedała wszystkie udziały w spółce R. 1 A. za cenę w wysokości 200.000 zł. Dnia 1 września 2016 r. spółka R. 1 A. została wykreślona z rejestru spółek Szwedzkiego Urzędu do spraw Spółek (Bolagsverket).

W 2013 r. Spółka przekazała na rachunek bankowy CPF, tytułem zapłaty odsetek od wyemitowanych w dniu 20 maja 2011 r. obligacji o wartości nominalnej 350 mln EUR, w dniu 14 maja 2013 r. kwotę 59.361.960,00 zł oraz w dniu 14 listopada 2013 r. kwotę 60.063.108,00 zł, tj. równowartość kwoty 28.560.000 EUR. Od wypłaconych odsetek na rzecz CPF, Spółka nie naliczyła i nie pobrała zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, wykazując je w złożonej informacji (deklaracji) IFT-2R za 2012 r. jako dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

W trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej, Spółka w piśmie z dnia 9 kwietnia 2018 r. wskazała, iż podstawą zwolnienia od podatku dochodowego przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanych w 2013 r. w odniesieniu do odsetek wypłaconych na rzecz CFP był art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r.

W ocenie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego dokonanej w decyzji z dnia 19 lipca 2019 r., wskazane powyżej stanowisko Spółki w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego dokonanych w 2013 r. na rzecz C. P. F. [...] wypłat należności tytułem zapłaty odsetek od obligacji było nieprawidłowe, gdyż CPF nie była rzeczywistym odbiorcą (ang. "beneficial owner") odsetek, co jest warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Uzasadniając swoje stanowisko, Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. dokonał szczegółowej analizy art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, powołując się na uzasadnienie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1398/10 i 27 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1866/15 oraz doktrynalną analizę Modelowej Konwencji OECD (Model Tax Convention on Income and on Capital: OECD) Paris 2008, Condensed version - My 2008, zwanej dalej MK OECD).

Odnośnie należności licencyjnych wypłaconych na rzecz N. S. A. K. G. z siedzibą na terytorium Szwajcarii Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego ustalił, że w dniu 2 listopada 2004 r. Spółka zawarła z N. umowę na wynajem, licencję i instalację warunkowego systemu dostępu oraz sprzedaży smartcards N.. W dniu 18 czerwca 2012 r. C. P. T. sp. z o.o. zawarła z N. umowę licencyjną na oprogramowanie Set Top Nagra. Od 2013 r. umowa "Set Top Box" realizowana była przez Spółkę jako następcę prawnego C. P. T. sp. z o.o.

W okresie od lipca do grudnia 2013 r. Spółka przekazała na rachunek bankowy N. środki pieniężne, których wysokość oraz daty przekazania opisano w tabelce na s. 35-36 decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 19 lipca 2019 r.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wskazał, że w piśmie z dnia 13 lipca 2018 r. Spółka wyjaśniła, że powyższe płatności na rzecz N. dotyczą zapłaty zobowiązań Spółki wynikających z zawartej z N. umowy z dnia 2 listopada 2004 r. oraz umowy "Set Top Box" zawartej przez C. P. T. sp. z o.o. (płatności z dnia 1 sierpnia 2013 r. w kwocie 530.000 USD oraz z dnia 31 października 2013 r. w kwocie 1.037.750 USD).

Natomiast w złożonej do [...] Urzędu Skarbowego w W. informacji IFT-2R za 2013 r., Spółka wykazała dokonane w 2013 r. wypłaty na rzecz N. S. A. K. G. tytułem opłat licencyjnych w łącznej kwocie 9.226.702,00 zł, jako dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

W trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej, Spółka w piśmie z dnia 9 kwietnia 2018 r. wyjaśniła, że podstawą zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do dokonanych w 2013 i 2014 r. wypłat należności na rzecz N. S. A. K. G. za nabyte oprogramowanie, były art. 12 i art. 7 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. Zdaniem Spółki, należności wypłacane do N. dotyczyły należności za oprogramowanie komputerowe, które nie jest objęte treścią art. 12 ww. konwencji, zatem, jako dochody stanowiące zyski przedsiębiorstwa (art. 7), powinny być opodatkowane wyłącznie na terytorium kraju, w którym N. miała siedzibę. Jednocześnie Spółka stanęła na stanowisku, że licencja udzielona Spółce przez N. jest licencją użytkową typu "end-user", tj. została nabyta na potrzeby własne, związane ze świadczeniem usług cyfrowej telewizji satelitarnej, a zgodnie z Modelową Konwencją w Sprawie Podatku do Dochodu i Majątku nabycie licencji typu "end-user" nie rodzi obowiązku podatkowego.

Niezależnie od powyższego, Spółka wskazała też na pkt 3 Protokołu do ww. konwencji podpisanego przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej i Szwajcarską Radę Federalną. Zgodnie z tym punktem, art. 12 ust. 2 konwencji nie obowiązywał w pierwszej połowie 2013 r., bowiem w tym okresie Szwajcaria nie pobierała podatku u źródła od należności licencyjnych wypłacanych do podmiotów nie mających siedziby w Szwajcarii. W konsekwencji, brak było podstawy prawnej do poboru podatku od należności wypłacanych do N..

W ocenie organu I instancji, wskazane powyżej stanowisko Spółki w zakresie podstawy zwolnienia od podatku dochodowego dokonanych w okresie od dnia 1 lipca 2013 r. na rzecz N. S. A. K. G. wypłat należności tytułem zapłaty opłat licencyjnych było nieprawidłowe. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że Spółka dokonując po dniu 1 lipca 2013 r. wypłat należności na rzecz N., obowiązana była, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy podatku dochodowego od osób prawnych, jako płatnik, do naliczenia, pobrania i przekazania na rachunek właściwego urzędu skarbowego, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, według stawki 5% określonej w art. 12 ust. 2 Konwencji.

W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego C. W. S.A. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Spółka wskazała, iż w niniejszej sprawie sporne są trzy kwestie:

przedawnienie zobowiązania podatkowego,

wykładnia i zastosowanie art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2016 r. nr 26, poz. 193) oraz nieprawidłowości ustalenia wysokości niepobranego podatku - w zakresie odsetek,

wykładnia i zastosowanie art. 12 ust. 2 w zw. z ust. 3 Konwencji między Rzeczapospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991r. (...) w zakresie należności licencyjnych wypłaconych na rzecz N. S. A. K. G. z siedziba na terytorium Szwajcarii.

W uzasadnieniu do punktu pierwszego Spółka wskazała, że zaskarżona decyzja narusza art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa co doprowadziło do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania, które uległo przedawnieniu. W ocenie Spółki, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie mogło w niniejszej sprawie wywołać " skutku przedawnienia", gdyż nie została spełniona przesłanka związku podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z "niewykonaniem tego zobowiązania", a ponadto ww. wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter. W ocenie Spółki, wszczęcie wobec niej postępowania karnego skarbowego nie mogło mieć miejsca bowiem nie zostały spełnione przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez fakt, że pozostaje ono bez związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, które miałoby się wiązać z "niewykonaniem tego zobowiązania". Spółka wskazała, że nie każde niepobranie przez płatnika podatku musi prowadzić do uszczuplenia bądź narażenia na uszczuplenie podatku bowiem " możliwe są też przypadki, w których płatnik nie pobierze podatku, a mimo to dokona zapłaty ciążącej na nim należności w terminie i prawidłowej wysokości." Spółka podniosła również, że do znamion czynu zabronionego z art. 78 § 1 i inne k.k.s. nie należy narażenie na uszczuplenie podatku. W konsekwencji Spółka uznała, że w wobec faktu, że postępowanie karne skarbowe wobec Spółki zostało wszczęte w oparciu o art. 78 kks, który to przepis penalizuje niepobranie lub pobranie wysokości niższej od należnej podatku przez płatnika zaś do jego znamion nie należy narażenie na uszczuplenie podatku to, zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem niespełniona została dyspozycja zawarta w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie wystąpienia podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewywiązaniem się z tego zobowiązania. Potwierdzeniem dla takiego stanowiska miałaby być również systemowa wykładnia przepisów Kodeksu karnego skarbowego.

Kolejnym zarzutem podniesieniowym przez Spółkę związanym z zastosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa było stwierdzenie, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny jedynie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Spółka powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lipca 2012 r. P 30/11 wskazała, że nadużycie kompetencji do wszczęcia postępowań karnych i ich instrumentalne wszczynanie stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP i z tego powodu świadczy o błędnej wykładni i nieprawidłowym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organu zawartym w wydanej decyzji odnośnie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie stwierdziła, że organ nie uwzględnił, że w niniejszej sprawie nie zaistniały ani formalne ani materialne przesłanki wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W ocenie Spółki, na instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego skarbowego wskazują: wszczęcie ww. postępowania w ostatnim roku biegu terminu przedawnienia, wszczęcie postępowania karnego skarbowego jeszcze przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w postępowaniu wymiarowym, brak występowania w niniejszej sprawie przesłanek do uznania jakiejkolwiek odpowiedzialności karnej skarbowej związanej z działalnością Spółki ze względu na brak umyślności w działaniu przedstawicieli Spółki.

W ramach ww. zarzutu Spółka stwierdziła, że wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego w sprawie o czyn z art. 78 § 1 k.k.s., w okolicznościach niniejszej sprawy, nie było ukierunkowane na spełnienie ustawowo określonych celów wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego. W ocenie Spółki, zachowanie potencjalnego sprawcy, polegające na niepobraniu podatku nie stanowiło w ogóle czynu zabronionego. Wobec zatem braku materialnoprawnych czy procesowych przesłanek do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że takie działanie organów skarbowych nie może stanowić podstawy do uznania, iż w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w zakresie odpowiedzialności Spółki jako płatnika z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.

W uzasadnieniu pkt 2 złożonego odwołania Spółka uszczegółowiła wnoszone zarzuty wskazując, że przedmiotowa decyzja narusza:

art. 11 ust. 1 Konwencji w zw. z art. 30 Konwencji i w zw. art. 33 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 26 maja 1990 r. (Dz. U. nr 74, poz. 439) oraz w zw. z art. 2 i art. 211 Konstytucji RP oraz art. 27 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. nr 1036) i w zw. z art. 30§ 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż odsetki wypłacone na rzecz szwedzkiego rezydenta nie podlegają opodatkowaniu w Polsce tylko wówczas, gdy rezydent jest rzeczywistym beneficjentem otrzymanych odsetek (choć art. 11 ust. 1 Konwencji nie zawiera klauzuli "rzeczywistego beneficjenta") oraz - ewentualnie, tj. na wypadek uznania, iż art. 11 ust. 1 Konwencji jednak zawiera klauzulę "rzeczywistego beneficjenta" – na niewłaściwym rozumieniu pojęcia "rzeczywistego beneficjenta" (gdyż nie zostało uwzględnione, że tylko zastępcy i spółki podstawione są wyłączone z zakresu znaczeniowego tego pojęcia, czego nie uwzględnił organ);

art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w zw. z art. 11 ust. 1 Konwencji, a także w zw. z art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne orzeczenie o odpowiedzialności Spółki za niepobranie podatku dochodowego od odsetek wypłaconych na rzecz szwedzkiego rezydenta, Spółki C. P. F. [...] (dalej również "CPF"), choć na gruncie Konwencji opodatkowanie następuje wyłącznie w państwie rezydencji podatnika, tj. w Szwecji, co oznacza, że nie powstał obowiązek podatkowy na gruncie polskiej ustawy, a tym samym na podmiocie dokonującym wypłaty, czyli na Spółce nie ciążył obowiązek pobrania podatku z tego tytułu. Z ostrożności procesowej Spółka zarzuciła również, że orzeczono o jej odpowiedzialności we wskazanej sytuacji, choć nie wykazano, iż Spółka C. P. F. [...] nie jest rzeczywistym beneficjentem, a także nie wykazano, że rzeczywistym i beneficjentami odsetek są rezydenci obcego państwa;

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie rzeczywistego odbiorcy należności z tytułu odsetek, tj. zarówno w zakresie tego, czy była nim spółka C. P. F. [...], jak i - jeśli przyjąć, że nie była nim CPF (z czym Spółka się nie zgadza) - w zakresie tego, które podmioty były rzeczywistym odbiorcą tych należności oraz dokonaniu wadliwych ustaleń co do wysokości odsetek, których CPF nie był "rzeczywistym beneficjentem", a także niedokonaniu przez organ żadnych ustaleń faktycznych w zakresie zastosowania art. 21 ust. 3-8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2013, warunkiem zastosowania ust. 3 – 8 tego artykułu było posiadanie przez odbiorcę odsetek statusu "rzeczywistego beneficjenta", choć ustawa posługiwała się zwrotem "odbiorca należności";

art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 21 ust. 3 - 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w związku z art. 6 ust. 1 - 2 i art. 7 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. nr 254 poz. 2533) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu stawki 20%, choć z przywołanych przepisów wynika, iż - gdyby uznać, że nie znajduje zastosowania art. 11 ust. 1 Konwencji (przy czym Spółka podtrzymała, że art. 11 ust. 1 Konwencji znajduje zastosowanie) - należało zastosować stawkę 5% (w odniesieniu do wypłaty dokonanej w maju 2013 r.) lub pełne zwolnienie (w odniesieniu do wypłaty dokonanej w listopadzie 2013 r.);

art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa, oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie - polegające na ograniczeniu określonej w tym przepisie formy zryczałtowanego opodatkowania wyłącznie do wypłat dokonanych od dnia 1 stycznia 2014 r., choć z brzmienia tego przepisu nie wynika zastrzeżenie tego rodzaju (przy czym Spółka podtrzymała, że w realiach przedmiotowej sprawy znajduje zastosowanie art. 11 ust. 1 Konwencji).

W uzasadnieniu do punktu pierwszego Spółka wskazała, że wobec polskich rezydentów, w zakresie ich obowiązków wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, treść art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy ustalać wyłącznie na podstawie polskiej wersji językowej co, zdaniem Spółki, prowadzi do wniosku, że polski podmiot wypłacający odsetki na rzecz rezydenta szwedzkiego, który nie jest rzeczywistym beneficjentem otrzymanych odsetek, nie ma obowiązku poboru podatku u źródła. W ocenie Spółki, z literalnego brzmienia ww. przepisu nie wynika, aby podmiot na którego rzecz jest dokonywana wypłata, musiał spełniać jakiekolwiek dodatkowe cechy lub posiadać jakikolwiek szczególny status.

Spółka podniosła również, że uregulowania zawarte w art. 30 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, mówiącego o prymacie angielskiej wersji językowej, w razie pojawienia się rozbieżności interpretacyjnych nie znajdują zastosowania ani do Spółki ani do C. P. F. [...]. W ocenie Spółki, zawarty w ww. przepisie zwrot "W przypadku rozbieżności przy interpretacji rozstrzygający jest tekst angielski" nie może być traktowany jako treść umowy międzynarodowej i w związku z tym nie można go traktować jako podstawy do wywodzenia przez władze publiczne obowiązków po stronie podatników czy też płatników. Zdaniem Spółki, pominięcie w polskiej wersji językowej klauzuli rzeczywistego beneficjenta nie było okolicznością wywołującą rozbieżności interpretacyjne o czym świadczy m.in. wydanie przez Ministra Spraw Zagranicznych sprostowania w ww. zakresie.

Ponadto Spółka stwierdziła, iż brak w polskiej wersji językowej klauzuli "rzeczywistego beneficjenta" nie stanowi rozbieżności interpretacyjnych, które sugerowałyby odesłanie do angielskiej wersji językowej, a jedynie pominięcie ww. zwrotu w polskiej wersji językowej. Następnie C. W. S.A. wskazała, iż treść obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej prawa, winna być ustalana w języku polskim, na co wskazują też inne przepisy w tym uregulowania art. 27 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W ocenie Spółki przy dokonywaniu wykładni art. 11 ww. umowy o unikaniu podwójnego podatkowania organ pominął uregulowania zawarte w art. 2 i 217 Konstytucji RP. Powyższe naruszenie miałoby polegać na tym że organ wydając rozstrzygnięcie nie wziął pod uwagę mankamentów przedmiotowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania co doprowadziło do niekorzystnych dla Spółki skutków podatkowych. Spółka podniosła również, że w niniejszym zakresie organ nie uwzględnił zawartej w art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa zasady " in dubio pro tributario ". Zatem, w ocenie Spółki posłużenie się w niniejszej sprawie angielską wersją językową ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest niedopuszczalne.

W ramach ww. zarzutu Spółka podniosła także, że organ błędnie zinterpretował pojęcie "beneficial owner". Zdaniem Spółki, prawidłowa wykładnia ww. pojęcia prowadzi do konstatacji, że wyłączone z jego zakresu są dwie grupy podmiotów: zastępcy w szerokim rozumieniu i spółki podstawione oraz że tylko w wyjątkowych okolicznościach (...) status właściciela odsetek wyłącza status beneficial owner. W ocenie Spółki, organ nie uwzględnił niedookreśloności pojęcia beneficial owner co kłóci się z uregulowaniami art. 2 i 217 Konstytucji RP.

Podsumowując zarzuty w ww. zakresie, Spółka stwierdziła, iż wobec rezydentów polskich treść art. 11 ust. 1 Konwencji ustalać należy jedynie na podstawie polskiej wersji językowej co prowadzi do konkluzji, iż polski podmiot wypłacający odsetki na rzecz rezydenta szwedzkiego, który nie jest rzeczywistym beneficjentem otrzymanych odsetek, nie ma obowiązku pobrania podatku u źródła.

W uzasadnieniu do punktu trzeciego ww. grupy zarzutów Spółka stwierdziła, że organ nie udowodnił, że C. P. F. nie mógł swobodnie dysponować uzyskanym dochodem. W ramach wyjaśnień do ww. zarzutu Spółka stwierdziła, iż nie zgadza się ze stwierdzeniem, iż CPF była "spółką podstawioną". Zdaniem C. W. S.A., pojęcie spółki podstawionej dotyczy jedynie sytuacji, w której jest ona wprowadzana przez podmiot, który ma otrzymać płatność, a nie podmiot który tej płatności dokonuje. Z powyższego Spółka wyciągnęła wniosek, iż CPF nie była spółką podstawioną w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, bowiem nie można uznać, że została ona wprowadzona pomiędzy Spółkę a posiadaczy obligacji. Spółka odniosła się do argumentów organu zawartych w przedmiotowej decyzji dotyczących okoliczności świadczących o całkowitej zależności C. P. F. [...] od Spółki wskazując, że przywołane przez organ argumenty dotyczące nieprowadzenia przez C. P. F. [...] samodzielnej działalności gospodarczej, niezatrudniania pracowników, powiązań osobowych obu spółek czy też faktu, iż cała operacja emisji obligacji została zaplanowana i przeprowadzona przez Spółkę nie świadczy o tym, że C. P. F. [...] była spółką podstawioną w rozumieniu Konwencji i że została sztucznie "wprowadzona pomiędzy Spółkę i obligatariuszy przez obligatariuszy".

W ramach tego punktu uzasadnienia Spółka powtórzyła zgłoszony uprzednio zarzut nie ustalenia przez organ, czy w gronie obligatariuszy nie znalazły się podmioty posiadające status rezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu punktów cztery, pięć i sześć Spółka podniosła, że organ nieprawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, z uwagi na spełnienie przez nią przesłanek z ww. przepisu, w przypadku uznania, iż nie była ona uprawniona do zastosowania zwolnienia z opodatkowania w Polsce odsetek na podstawie zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, organ winien, w niniejszej sprawie, zastosować stawkę w wysokości 5% w odniesieniu do maja 2013 r., a pełne zwolnienie dla odsetek wypłaconych w listopadzie 2013 r. Ponadto, w ocenie Spółki, z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. nie wynika, aby możliwość skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania dotyczyła tylko wypłat dokonanych od 1 stycznia 2014 r.

W uzasadnieniu do punktu 3 złożonego odwołania Spółka wskazała, że przedmiotowa decyzja narusza:

art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 7 ust. 1 Konwencji ze Szwajcarią w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w zw. z art. 30 § 1, § 3, § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię, pomijającą, iż należnościami licencyjnymi na gruncie art. 12 Konwencji ze Szwajcarią, są jedynie opłaty uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego, a nie zalicza się do nich opłat uzyskiwanych za użytkowanie lub prawo do użytkowania oprogramowania komputerowego - również w przypadku, gdy nie chodzi o użytkowanie lub prawo do użytkowania na zasadzie licencji end-user;

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnej ocenie umów, na których podstawie dokonano wypłat na rzecz N. S. A. K. G. z siedzibą na terytorium Szwajcarii, czego skutkiem pozostaje wadliwe ustalenie, iż licencje uzyskane przez Spółkę na ich podstawie nie mają charakteru end-user;

art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i ust. 3 Konwencji ze Szwajcarią, a także w zw. z art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne orzeczenie o odpowiedzialności Spółki za niepobranie podatku dochodowego od należności wypłaconych na rzecz N. S. A. K. G. z siedzibą na terytorium Szwajcarii (...) choć na gruncie Konwencji ze Szwajcarią opodatkowanie występuje wyłącznie w państwie rezydencji podatnika, tj. w Szwajcarii, co oznacza, że nie powstał obowiązek podatkowy na gruncie polskiej ustawy, a tym samym na podmiocie dokonującym wypłaty, czyli na Spółce, nie ciążył obowiązek pobrania podatku z tego tytułu.

W ocenie Spółki fakt, iż na gruncie prawa autorskiego programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie nie prowadzi do wniosku, iż należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego mogą być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego. Zatem, wobec niewymienienia w art. 12 ust. 3 Konwencji ze Szwajcarią w ramach definicji należności licencyjnych należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego to stosownie do art. 3 ust. 2 ww. Konwencji, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup. Na potwierdzenie ww. stanowiska Spółka przywołała m.in. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3521/16. Ponadto Spółka wskazała, iż nawet wobec uznania, iż ww. należności stanowią należności licencyjne to organ nieprawidłowo zakwalifikował do nich płatności takie jak: opłata za certyfikacje dekoderów oraz zakup kart chipowych do dekoderów. W ocenie Spółki, ww. płatności nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu do kolejnego punktu, Spółka, z ostrożności procesowej, podniosła zarzut, iż w zaskarżonej decyzji błędnie uznano, że umowy z N. przewidywały udzielenie licencji nie będącej licencją typu "end-user". Spółka wskazała, iż wprawdzie w umowie zawartej z N. zawarte zostały postanowienia, zgodnie z którymi Spółka posiadała prawo do podlicencjonowania subskrybentom prawa dostępu do oprogramowania, jednakże uprawnienia te nie zostały nigdy zrealizowane przez Spółkę, a ww. zapis został w ww. umowie zawarty niejako "na wyrost". Ponadto nieuprawnione jest twierdzenie organu, iż licencja typu "end-user" uprawnia użytkownika programu do wykorzystywania go wyłącznie na cele prywatne.

W kolejnym punkcie uzasadnienia do podniesionych zarzutów Spółka powtórzyła, że w przedmiotowej sprawie brak było przesłanek do orzeczenia jej odpowiedzialności jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych od opłat wypłaconych na rzecz N. S. A. K. G., nie było podstaw do zastosowania art. 30 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż na Spółce w ogóle nie ciążył obowiązek płatnika. Zdaniem Spółki, ww. wypłaty stanowiły dochód rezydenta szwajcarskiego, który zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji ze Szwajcarią, winien być opodatkowany wyłącznie w państwie rezydencji, czyli Szwajcarii. W ocenie Spółki, ww. wypłaty nie stanowiły należności licencyjnych, do których miałby zastosowanie art. 12 ust. 2 ww. Konwencji. Podtrzymując swoje stanowisko Spółka stwierdziła, iż zgodnie z brzmieniem art. 12 Konwencji ze Szwajcarią, opłaty za użytkowanie lub za prawo użytkowania oprogramowania komputerowego, nie są należnościami licencyjnymi, w związku z czym winny podlegać opodatkowaniu w Szwajcarii, a nie w Polsce.

Ponadto Spółka wskazała, iż nawet wobec uznania, iż ww. wypłaty stanowiły należności licencyjne to wbrew stanowisku organu, licencja uzyskana przez nią miała charakter licencji typu "end-user". Zdaniem Spółki, powyższe stwierdzenie sprawia, że w niniejszej sprawie do spornych wypłat nie można zastosować art. 12 ust. 3 Konwencji ze Szwajcarią, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przez organ art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Decyzją z dnia 14 lutego 2020 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 19 lipca 2019 r. W uzasadnieniu swojej decyzji z dnia 14 lutego 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2019 r. o ile nie wystąpiłyby okoliczności wskazane w art. 70 § 2-8 ustawy Ordynacja podatkowa, powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego.

Powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. wskazał, że w dniu 11 czerwca 2018 r. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie niepobrania w 2013 r. przez płatnika C. W. S.A. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 78 § 1 i inne k.k.s. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 29 czerwca 2018 r.

Wobec powyższego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w niniejszej decyzji został zawieszony w dniu 29 czerwca 2018 r., tj. w dniu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z podejrzeniem niewykonania tego zobowiązania, o którym Spółka została powiadomiona. Postępowanie karne skarbowe do dnia wydania niniejszej decyzji nie zostało prawomocnie zakończone.

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. nie zgodził się ze stanowiskiem odwołującej się Spółki, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na fakt, że postępowanie karno-skarbowe wszczęte wobec Spółki na podstawie art. 78 kks nie wyczerpuje znamion art. 70 § 6 ust. 1 wskazującego, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Po pierwsze organ stwierdził, iż organy podatkowe nie są uprawnione do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Po drugie, w ocenie organu, wszczęcie postępowania karno-skarbowego na podstawie art. 78 kks wypełnia warunki zawarte w art. 70 § 6 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W przepisie art. 78 § 1-3 k.k.s. ujęto bowiem jedno zachowanie polegające na niepobraniu podatku lub pobraniu go w kwocie niższej od należnej. Zdaniem organu, w przepisach tych występuje typ podstawowy oraz uprzywilejowany tego przestępstwa. Zgodnie zaś z art. 78 § 3 k.k.s. w przypadku gdy wartość niepobranego podatku nie przekracza ustawowego progu, czyn ten jest kwalifikowany jako wykroczenie. Czyny ujęte w art. 78 k.k.s. mają charakter indywidualny i mogą być popełnione wyłącznie przez płatnika. Do oceny, czy w danej sytuacji doszło do dokonania jednego z ww. czynów, konieczne jest odniesienie się do właściwych przepisów prawa podatkowego, określających zdarzenia, z którymi wiąże się obowiązek poboru przez płatnika należnego podatku, kwot i terminów wpłaty pobranego podatku. Istota tych czynów polega bowiem na niepobraniu lub pobraniu niższej niż należna kwoty podatku wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów prawa.

Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. podkreślił, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Spółki, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i de facto nie miało żadnego innego uzasadnienia. Czyny polegające na uszczupleniu należności publicznoprawnych są bowiem penalizowane, wobec czego, w sytuacji stwierdzenia takiego faktu (co miało miejsce w opisywanym stanie faktycznym) konsekwentnie należało o tym zdarzeniu powiadomić właściwe organy. Powyższa procedura została zatem zainicjowana.

Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że zarzuty Spółki odnośnie naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie nie zasługują na uwzględnienie.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. podkreślił, iż opisany w zaskarżonym rozstrzygnięciu stan faktyczny sprawy nie jest kwestionowany przez Spółkę. Co prawda Spółka w odwołaniu powołuje się na dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie rzeczywistego odbiorcy należności z tytułu odsetek, tym niemniej zarzut ten jest sprowadzony do weryfikacji oceny sytuacji faktycznych opisanych w rozstrzygnięciu. Przedmiotem sporu jest zatem, zdaniem organu, interpretacja zaistniałych zdarzeń oraz ich kwalifikacja prawno-podatkowa.

W ocenie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, prowadzącego postępowanie w drugiej instancji, w przedmiotowej sprawie stanowisko Spółki w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego dokonanych w 2013 r. na rzecz CPF wypłat należności tytułem zapłaty odsetek od obligacji jest nieprawidłowe.

Na gruncie polskiego prawa podatkowego przychody z tytułu wypłaty odsetek uzyskiwanych przez nierezydentów w Polsce podlegają bowiem co do zasady, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a funkcję płatnika pełni podmiot wypłacający te należności. Kwestie te zostały uregulowane m.in. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. - art. 3 ust 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 i 7.

Powyższe regulacje, zdaniem organu, stosownie do brzmienia art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące poboru podatku u źródła należy stosować z uwzględnieniem zawartych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W procesie stosowania prawa podatkowego postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przejmują bowiem pojęcia oraz regulacje prawa wewnętrznego, jednocześnie ograniczając stosowanie tego prawa w drodze wyłączenia opodatkowania dochodu lub zaliczenia podatku zapłaconego w jednym państwie na poczet podatku należnego w innym państwie. Powyższe wynika z uregulowań zawartych w art. 91 ust. 1 i 2 oraz art. 89 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wyjaśnił, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z 2004 r. została sporządzona w trzech wersjach językowych: polskiej, angielskiej i szwedzkiej. Zgodnie z art. 30 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku rozbieżności przy interpretacji stosuje się tekst angielski. Organ wskazał, że przepis art. 11 ust. 1, na którego treść powołuje się C. W. S.A. w polskiej wersji językowej brzmi inaczej niż w wersji szwedzkiej. W ocenie organu, z literalnego brzmienia art. 11 ust. 1 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, iż jeśli odsetki zostaną wypłacone przez podmiot polski rezydentowi szwedzkiemu, to korzystają ze zwolnienia z podatku u źródła w Polsce, a przychody te podlegają opodatkowaniu w całości w Szwecji. Natomiast szwedzka wersja językowa umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stanowi, iż jeśli odsetki zostaną wypłacone przez podmiot polski, szwedzkiemu podmiotowi będącemu ich faktycznym odbiorcą, to korzystają one ze zwolnienia z podatku u źródła w Polsce, a przychody te podlegają opodatkowaniu w całości w Szwecji.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że polska wersja językowa tego przepisu nie posługiwała się w określeniem "faktycznego odbiorcy/beneficjenta" w odniesieniu do podmiotu uzyskującego przychód z odsetek, a mającego miejsce zamieszkania (siedzibę) w drugim umawiającym się państwie w przeciwieństwie do przepisu w wersji szwedzkiej. Porównanie zatem brzmienia art. 11 ust. 1 w języku polskim i w transkrypcji szwedzkiej prowadzi, zdaniem organu, do wniosku, iż niewątpliwie dochodzi do rozbieżności przy interpretacji treści tego artykułu Konwencji, bowiem nie jest oczywiste czy do braku opodatkowania w Polsce odsetek wypłaconych przez podmiot polski konieczne jest posiadanie statusu rzeczywistego odbiorcy tych należności czy taki status jest zbędny. W rezultacie zarzut Spółki sprowadzający się do twierdzenia, iż brak w polskiej wersji językowej klauzuli rzeczywistego odbiorcy nie stanowi rozbieżności interpretacyjnej w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania organ uznał za bezzasadny. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego podkreślił przy tym, iż angielska wersja językowa wskazanego przepisu zawiera zapisy dotyczące faktycznego odbiorcy/beneficjenta przedmiotowych odsetek, potwierdzając prawidłowość interpretacji przepisu, zgodnie z jego brzmieniem w szwedzkiej wersji językowej.

W ocenie organu, zapis art. 30 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest jasny i zrozumiały, a zawarte w nim stwierdzenie o prymacie wersji angielskiej w razie zaistnienia rozbieżności interpretacyjnych, stanowi normatywną część przedmiotowego aktu prawnego, a jego umiejscowienie redakcyjne nie pozbawia go mocy obowiązującej dla obu stron umowy.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że punktem wyjścia do przyjęcia tekstu angielskiego jako podstawy dokonywania wykładni są zasady interpretacji umów międzynarodowych zawarte w art. 33 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. Powyższy przepis stanowi, iż w przypadku rozbieżności w poszczególnych tekstach traktatów, przyjmuje się, iż brzmienie poszczególnych wersji językowych ma jednakową moc, chyba że, jak w opisywanym przypadku, strony ustaliły, iż w przypadku powstania rozbieżności brzmienie określonej wersji językowej ma znaczenie rozstrzygające. Konwencja wiedeńska o prawie traktatów wskazuje również, że jeśli niemożliwe jest usuniecie różnicy należy przyjąć znaczenie, które przy uwzględnieniu przedmiotu i celu traktatu najlepiej godzi teksty. Istotne jest także interpretowanie tekstu w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jej przedmiotu i celu.

Organ wskazał również, że co do zasady, umowy międzynarodowe, w tym umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, są publikowane w językach w których je zawarto. Z brzmienia przepisów ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. z 2018 r. poz. 931) wynika, iż mowy międzynarodowe zawierane przez Rzeczpospolitą Polską powinny mieć polską wersję językową, stanowiącą podstawę wykładni, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. W przedmiotowej sytuacji takim szczególnym przepisem jest ww. art. 30 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego na marginesie wskazał, że dostrzegając rozbieżności w brzmieniu art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wersji języka polskiego oraz wersji języka szwedzkiego, Minister Spraw Zagranicznych Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 20 listopada 2017 r. wydał obwieszczenie o sprostowaniu błędów (Dz. U. poz. 2177), zgodnie z którym w polskim tekście Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r., w art. 11 ust. 1 zamiast wyrazów "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie." powinny być wyrazy "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie."

W ocenie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyrokach z dnia 2 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1399/10 i z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1866/15 jednoznacznie wskazuje na niezasadność zarzutów Spółki odnośnie: braku możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 30 przedmiotowej Konwencji; faktu, iż art. 33 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej nie uzasadnia posłużenia się angielską wersją art. 11 ust. 1 Konwencji; wskazania, że usunięcie rozbieżności w drodze obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych nie może mieć zastosowania do odsetek wypłaconych przed opublikowaniem tego obwieszczenia.

Organ dodał przy tym, iż w identycznym stanie faktycznym, w sprawie dotyczącej zobowiązań Spółki WSA w Krakowie w wyroku z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 989/18 uznał za prawidłowe stanowisko organu dotyczące zakresu stosowania art. 11 ust. 1 Konwencji. Zdaniem Sądu, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibami w umawiających się państwach określone w ww. przepisie, należy rozpatrywać w oparciu o tekst tego artykułu w angielskiej wersji językowej.

Ustosunkowując się do podniesionego przez Spółkę zarzutu niezasadności i niedopuszczalności zastosowania w niniejszej sprawie angielskiej wersji przedmiotowej Konwencji z uwagi na art. 27 Konstytucji RP oraz art. 6 ustawy o języku polskim Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że podziela stanowisko WSA w Krakowie przedstawione w ww. wyroku z dnia 21 lutego 2019 r., w którym stwierdzono, że zgodnie z treścią art. 91 Konstytucji, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana. Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jest umową ratyfikowaną, ogłoszoną w Dzienniku Ustaw, a zatem stosownie do postanowień art. 91 ust. 1 Konstytucji, przepis art. 30 tej umowy powinien być stosowany. Przepis ten stanowi zaś, że w przypadku rozbieżności należy stosować tekst angielski.

W ocenie organu, prawidłowe jest więc twierdzenie zawarte w decyzji organu I instancji, dotyczące zakresu stosowania art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibami w umawiających się państwach określone w wyżej omawianym, przepisie, należy bowiem rozpatrywać w oparciu o tekst tego artykułu w angielskiej wersji językowej, według której zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przysługuje wyłącznie w sytuacji, w której odbiorca wypłacanych odsetek jest tzw. uprawnionym odbiorcą, czyli z języka angielskiego "beneficial owner ". Zdaniem organu takie stanowisko nie narusza wskazanej przez Spółkę zasady in dubio pro tributario, gdyż wynika wprost z brzmienia powołanych przepisów.

W opinii organu, podmiot niemający prawa do pełnego decydowania, kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem - nie może być uznany za "beneficial owner", tak w rozumieniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i w odniesieniu do celów, dla których takie umowy są zawierane. Za faktycznego odbiorcę należy uznać osobę mającą prawo do dysponowania kapitałem, którego udostępnienie warunkuje powstanie odsetek i dysponującą prawem do zagospodarowania uzyskanego przychodu. Podsumowując Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego podniósł, że przekładając powyższe definicje na stan faktyczny niniejszej sprawy stwierdzić należy, że CPF nie posiadała statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymanych od Spółki odsetek co wynika z następujących okoliczności:

wyłącznym inicjatorem i beneficjentem procesu pozyskania środków finansowych w wysokości 350 mln EUR z międzynarodowego rynku w drodze emisji obligacji była Spółka, która potrzebowała środków finansowych na realizację własnych celów biznesowych,

w ramach ww. procesu CPF, jako spółka celowa, miała spełnić określony powyżej cel, a wszystkie podejmowane przez ww. spółkę działania, w tym obejmujące ponoszenie kosztów bieżącej działalności, zostały uprzednio, przed zainicjowaniem całej transakcji zdefiniowane przez C.W S.A.,

jedynym zadaniem CPF było umożliwienie Spółce pozyskania środków finansowych z uwzględnieniem korzystnych, zdaniem Spółki zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,

CPF była spółką celową (SPV), nie posiadającą żadnego majątku poza kapitałem zakładowym wpłaconym przez Spółkę oraz wierzytelnościami należnymi od Spółki z tytułu odsetek od obligacji Spółki, nie prowadzącą własnej działalności operacyjnej i nie zatrudniającą żadnych pracowników, wraz z zakończeniem transakcji do której została powołana CPF została sprzedana za kwotę 200.000 zł nie posiadając żadnych zobowiązań ani majątku własnego,

członkiem zarządu CPF był T. S. sprawujący od marca 2009 r. do września 2016 r. stanowisko członka zarządu C.W S.A. ds. finansów, odpowiadającego za szeroko rozumiane finanse w całej grupie kapitałowej, co gwarantowało pełną kontrolę Spółki nad sposobem wykonania zadań ściśle określonych w umowie,

Spółka wraz ze wskazanymi spółkami zależnymi udzieliła gwarancji wykonania przez CPF zobowiązań z tytułu emisji obligacji Senior Notes, przez co ponosiła pełną odpowiedzialność prawną i ekonomiczną wobec obligatariuszy obligacji Senior Notes na wypadek niewypłacalności CPF,

7) CPF była ograniczona w swobodnym dysponowaniu odsetkami od obligacji przekazanymi przez Spółkę co wprost wynikało z zapisów zawartej umowy z dnia 20 maja 2011 r. w sprawie warunków emisji przez CPF obligacji Senior Notes, w której zobowiązania Emitenta obligacji wobec obligatariuszy obligacji Senior Notes były gwarantowane przez Spółkę oraz wskazane spółki zależne. Ponadto, w powyższej umowie wskazano, że CPF nie będzie angażować się w żadną działalność gospodarczą, ani podejmować żadnej innej działalności gospodarczej niż działalność związana z emisją obligacji i ich obsługą. Umowa ściśle określała zasady emisji obligacji Senior Notes, de facto uniemożliwiając CPF niezależne decyzje odnośnie dysponowania odsetkami od obligacji,

8) poza nabyciem w dniu 20 maja 2011 r. obligacji serii A wyemitowanych przez C. W. S.A. oraz emisją w dniu 20 maja 2011 r. obligacji Senior Notes, CPF nie dokonywała żadnych innych transakcji gospodarczych, nie związanych z kosztami bieżącego funkcjonowania.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, powołane fakty oceniane łącznie, wskazują, że CPF nie była dysponentem otrzymanych od Spółki odsetek, bowiem nie posiadała prawa do dysponowani nimi według własnego uznania i przeznaczania ich na realizacje własnych, szeroko rozumianych celów biznesowych.

Odnosząc się z kolei do zarzutu Spółki o konieczności ustalenia przez organ czy w gronie ostatecznych obligatariuszy obligacji Senior Notes byli polscy rezydenci podatkowi, Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. doszedł do wniosku, że brak ustaleń w tym zakresie nie czyni materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie niekompletnym. Ustalenia w tym zakresie nie mają bowiem znaczenia w kontekście znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa, a to art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu wskazania przez organ błędnej podstawy wyliczenia wysokości podatku, który jego zdaniem nie został przez Spółkę pobrany, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że skoro umowa przewiduje zwolnienie od poboru podatku u źródła, w sytuacji gdy rzeczywistym beneficjentem odsetek jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tut. Szwecji) to odsetki wypłacone przez Spółkę na rzecz CPF w wysokości 8,16% nie mogą podlegać zwolnieniu. W tej sytuacji nie ma bowiem znaczenia weryfikacja sposobu wykorzystania różnicy pomiędzy wysokością odsetek wypłaconych CPF z tytułu nabytych przez nią obligacji a odsetek wypłaconych przez CPF podmiotom nabywającym obligacje Senior Notes. Zdaniem organu z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, mają znaczenie przychody z odsetek powstających na terytorium RP, a takie zostały wypłacone CPF w wysokości 8,16%. Organ wskazał, że skoro rzeczywistym beneficjentem odsetek nie była Spółka CPF, to nie ma uzasadnienia dla dzielenia odsetek na cześć, która przypadła na spełnienie świadczenia wobec obligatariuszy oraz na część przypadająca na obsługę tej spłaty. Sposób rozdysponowania odsetek wypłaconych CPF, zresztą w ścisły sposób określony w umowie przez C.W. S.A, nie ma znaczenia dla dokonanej uprzednio oceny władztwa CPF w odniesieniu do otrzymanych należności. W związku z powyższym, w ocenie organu, CPF nie posiadała statusu rzeczywistego beneficjenta również w części odsetek otrzymanych od Spółki określonych jako "marża" ww. podmiotu.

Odnośnie zarzutu nie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie spełnienia przesłanek zastosowania stawki 5% przychodów o których mowa w art. 21 ust 3-8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 6 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw możliwe było zastosowanie stawki 5% przychodów o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w okresie od 1 lipca 2009 r. do dnia 30 czerwca 2013 r. w przypadku jeżeli zostały spełnione łącznie warunki określone w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ zauważył, że poza warunkami, które Spółka wymieniła w złożonym odwołaniu jako te, które podmiot i CPF spełniały, w przepisie wymieniono również (w pkt 4) konieczność posiadania przez podmiot wymieniony w art. 21 ust. 3 pkt 2 (a więc CPF) statusu rzeczywistego właściciela należności. Zaś w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wykazano, iż brak u rezydenta szwedzkiego statusu beneficial owner. Organ zaznaczył przy tym, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w ww. wyroku WSA w Krakowie z dnia 21 lutego 2019 r. I SA/Kr 989/18, w którym Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowanie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a to z uwagi na brak spełnienia warunku określonego w pkt 4 lit. a tego artykułu, gdyż faktycznym odbiorcą/beneficjentem należności (w sensie ekonomicznym), o których mowa w ust. 1 pkt 1 tego artykułu, tj. odsetek od obligacji, nie był CPF. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że we wskazanym aspekcie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dodatkowych dowodów czy też wyjaśnień, bowiem materiał dowodowy jest kompletny i pozwalający na pełne odtworzenie zaistniałego stanu faktycznego.

Za niezasadny Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uznał zarzut Spółki, iż wobec dokonania przez nią zawiadomienia, na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, o której mowa w art. 19 i 21 tej ustawy, odsetek od obligacji wypłaconych w 2013 r. na rzecz C. P. F. [...] z siedzibą na terytorium Szwecji, Spółka może skorzystać ze zryczałtowanej formy opodatkowania, o której mowa w art. 19 i 21 ww. ustawy odsetek od obligacji wypłaconych w 2013 r. na rzecz CPF. Jak bowiem wynika z analizy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa, oraz niektórych innych ustaw, opodatkowanie zryczałtowaną formą wypłat odsetek i dyskonta od obligacji, o której mowa w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się do odsetek i dyskonta od obligacji wypłaconych przez podatnika od dnia 1 stycznia 2014 r. oraz naliczonych do dnia wykupu obligacji (art. 21 ust. 4). Natomiast rozstrzygnięcie objęte niniejszą decyzją dotyczy opodatkowania odsetek od obligacji wypłaconych przez Spółkę w maju i listopadzie 2013 r., a więc przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Odnośnie zarzutów podniesionych przez Spółkę w zakresie należności wypłaconych na rzecz N. S. A. K. G. z siedzibą na terytorium Szwajcarii Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. Konwencji polsko-szwajcarskiej, określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego, w tym dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zdaniem organu, powyższy przepis zawiera szereg desygnatów zdarzeń gospodarczych, ale dla przedmiotu niniejszych rozważań relewantne znaczenie ma jedynie kwestia należności licencyjnych za "licencjonowanie oprogramowania" - vide art. 1 ust 1.1 lit. (b) umowy z dnia 2 listopada 2004 r.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego podniósł, że zgodnie z powszechnie przyjętą w stosunkach międzynarodowych zasadą za należności licencyjne, w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku gdy płatności są dokonywane w związku z nabyciem części praw do programu komputerowego (bez przeniesienia przez sprzedającego ich całości), uznaje się te płatności, które są dokonywane z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju zezwolenia stanowiłby naruszenie praw autorskich. Zatem wszelkie licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie programów bądź oprogramowania zawierającego program komputerowy, jak również na ich modyfikację oraz publiczną prezentację są przykładem umów, przy realizacji których dokonywane płatności będą traktowane zawsze jako należności licencyjne. Organ zaznaczył przy tym, że sam sposób przekazywania programu komputerowego do odbiorcy, czy to w formie dyskietki, czy też karty chipowej zawierającej oprogramowanie, czy poprzez wgranie bezpośrednio na twardy dysk np. przez modem, nie ma znaczenia. W taki sposób należności otrzymywane tytułem wynagrodzenia za korzystanie z oprogramowania komputerowego należy oceniać jako należności licencyjne w rozumieniu art. 12 Konwencji polsko-szwajcarskiej. W konsekwencji wystąpienie takich sytuacji gospodarczych opisanych w dyspozycji art. 12 ust. 2 ww. Konwencji polsko-szwajcarskiej będzie skutkowało stosownym obowiązkiem podatkowym do zapłaty według stawki 5% określonej w art. 12 ust. 2 Konwencji polsko-szwajcarskiej.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zwrócił uwagę, że zarówno w doktrynie, jak i judykaturze pojawiły się sprzeczne zdania na temat identyfikacji oprogramowania komputerowego, jako rodzaju dzieła naukowego, bądź utworu naukowego w umowach o przeciwdziałaniu podwójnego opodatkowania, co miało dalsze reperkusje w negowaniu występowania obowiązku podatkowego od należności licencyjnych za oprogramowanie komputerowe w zakresie przedmiotowym umów międzynarodowych o przeciwdziałaniu podwójnego opodatkowania. Pojawił się bowiem pogląd, zgodnie z którym jeżeli w definicji należności licencyjnych, w ujęciu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Polska jest stroną, brak jest literalnie wskazanych opłat za użytkowanie programów komputerowych (bezpośrednio takie wskazanie występuje wyłącznie w umowie z Portugalią z 1995 r. oraz Kazachstanem z 1995 r.), to tego rodzaju należności w ogóle nie mogą być uznane za należności licencyjne.

Jednak zdaniem organu, ze względu na różnice w brzmieniu umów, na które powołuje się Spółka, a umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską a Szwajcarią ww. argumentacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Powyższy pogląd pomija bowiem inne reguły interpretacyjne, potrzebne do rzetelnego zdekodowania treści art. 12 ww. Konwencji. Wynika z niego, iż w ramach interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierających uregulowania jak w umowie pomiędzy Polską a Niemcami należałoby odwołać się nie tylko do wykładni językowej, ale też do wykładni funkcjonalnej, systemowej i historycznej. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wyjaśnił, że w systemie prawa obowiązującego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, oprócz Konstytucji, ustaw i rozporządzeń występują też, jako źródła prawa ratyfikowane umowy międzynarodowe (vide art. 87 ust. 1 Konstytucji RP). Wskazówki co do sposobu interpretacji umów międzynarodowych zawierają choćby art. 31 i 32 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z dnia 2 listopada 1990 r. nr 74 poz. 439). Mowa tam jest o roli zwykłego kontekstu w świetle jego przedmiotu i celu dla rozumienia poszczególnych wyrazów w tekście umowy międzynarodowej. Z kolei przy definiowaniu jakiegokolwiek pojęcia wyrażonego w Konwencji polsko-szwajcarskiej, która ma zastosowanie do badanej umowy z dnia 2 listopada 2004 r. wyrażona jest tam zasada odwołania się do definicji prawa wewnętrznego która, znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy kontekst nie wymaga odmiennej interpretacji (vide art. 3 ust. 2 Konwencji polsko-szwajcarskiej).

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przypomniał również, że w czasie kiedy ratyfikowano Konwencję między RP, a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 2 września 1991 r. to w zakresie praw autorskich polski system prawny posługiwał się wtedy obowiązującą ustawą z dnia 10 lipca 1952 r. o prawie autorskim (Dz. U. z 1952 r. nr 34 poz. 234 ze zm.). Ustawa ta w art. 1 określającym przedmiot ochrony używała zwrotu "utwór literacki, naukowy i artystyczny", a więc zwrotu w istocie tożsamego z użytym w Konwencji polsko-szwajcarskiej (vide art. 12 ust. 3 Konwencji). Organ podkreślił, że na gruncie ustawy o prawie autorskim z 1952 r. nie budziło w polskiej doktrynie prawniczej wątpliwości, że program komputerowy mieści się w pojęciu i jest chroniony jako "utwór literacki, naukowy i artystyczny". Organ stwierdził także, że obecnie obowiązująca ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych w art. 1 ust. 2 expressis verbis wymienia prawo autorskie do programu komputerowego. Natomiast stosownie do art. 3 § 2 pkt 11 oficjalnego komentarza do Konwencji Modelowej OECD, zdaniem Komitetu do Spraw Podatkowych, przy definiowaniu terminów, których nie zdefiniowano w konwencji, należy - o ile istnieje wybór pomiędzy ustawodawstwem będącym w mocy w momencie podpisania konwencji a ustawodawstwem pozostającym w mocy w dacie stosowania konwencji - stosować "interpretację późniejszą". Organ podkreślił przy tym, że brak jest różnic pomiędzy ustaleniami występującymi na tle ustaw autorskich z 1952 r. i z 1994 r. Nic bowiem nie wskazuje na to, że ustawodawca, wydając ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych w 1994 roku, chciał zmienić usytuowanie programów komputerowych w obrębie dóbr objętych autorsko-prawną ochroną. Zdaniem organu, brak racji normatywnych i aksjologicznych przesłanek dla uznania, iż wejście w życie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w 1994 r. zmieniło polskie prawo w ten sposób, że wyłączyło należności licencyjne z tytułu korzystania z programów komputerowych spod pojęcia należności z tytułu korzystania z utworów chronionych przez prawo autorskie. Tym bardziej, że w judykaturze i doktrynie uznaje się za ugruntowany pogląd, iż w art. 1 ust. 2 prawa autorskiego z 1994 r. zastosowano tzw. zakresową definicję utworu, która nie jest jednak ani definicją pełną, ani niepełną, lecz przykładową, o czym świadczy posłużenie się sformułowaniem "w szczególności" (§ 153 ust. 3 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej, Dz. U. Nr 100, poz. 908).

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stanął na stanowisku, że skoro wyżej wymieniony katalog utworów ma charakter jedynie przykładowy, słusznym wydaje się przyjęcie, że programy komputerowe mieszczą się w desygnacie ww. pojęcia i są objęte ochroną w ramach prawa autorskiego. Tym samym należności wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania oprogramowania komputerowego mieszczą się w definicji użytkowania praw autorskich zawartych w otwartym katalogu art. 12 ust. 3 Konwencji polsko-szwajcarskiej, a tym samym mogą być opodatkowane w państwie ich powstania (czyli w Polsce) na podstawie art. 12 ust. 2 Konwencji polsko-szwajcarskiej.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zwrócił również uwagę na różnice pomiędzy umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską a Szwajcarią a umowami o unikaniu opodatkowania zawartymi, na kanwie których wydano rozstrzygnięcia, na które powołuje się Spółka. Organ wskazał, że brzmienie art. 12 ust. 2 umowy polsko szwajcarskiej jest następujące: "Określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego, w tym prawa do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.". Natomiast brzmienie art. 12 ust. 2 umowy polsko niemieckiej ma brzmienie: "Określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza -wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów."

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3521/16 brak możliwości zakwalifikowania należności licencyjnych z tytułu użytkowania programów komputerowych polega na tym, że wprawdzie podlegają one ochronie na gruncie praw autorskich tak jak utwory literackie, ale nie znajduje to odzwierciedlenia w przepisach podatkowych chociażby przez brak poprzez brak wyraźnego wskazania programów komputerowych w ramach przedmiotowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W ocenie organu, sformułowanie zawarte w umowie polsko-szwajcarskiej wskazujące na każde prawo autorskie, a później zawierające, jak wskazano powyżej, przykładowy a nie zamknięty katalog tychże praw wskazuje jednoznacznie, wobec uznania prawa do korzystania z programu komputerowego za prawo autorskie jest ono objęte regulacją art. 12 ust. 2 przedmiotowej umowy polsko-szwajcarskiej.

W ocenie organu, sformułowanie każde prawo autorskie nie jest tożsame z wszelkie prawa autorskich do dzieła literackiego (...). Zatem argumentacja podniesiona w ww. wyroku NSA oraz zbieżnymi z tym rozstrzygnięciem wyrokami, nie może stanowić bezrefleksyjnie przyjętej podstawy do rozpatrywania sytuacji mającej miejsce w niniejszej sprawie.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego podniósł, że w ramach ww. zarzutu Spółka wskazała również, że wobec braku możliwości uznania ww. wypłat za należności licencyjne należy traktować je jako zyski przedsiębiorstwa, a w związku z tym winny być opodatkowane wyłącznie na terytorium kraju, w którym N. miała siedzibę, czyli w Szwajcarii. Kluczowe zatem jest, zdaniem organu, ustalenie kiedy należności otrzymywane tytułem wynagrodzenia za korzystanie z oprogramowania komputerowego należy traktować jako należności licencyjne w rozumieniu ww. art. 12 Konwencji polsko-szwajcarskiej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt umowy z dnia 2 listopada 2004 r., zawartej pomiędzy C.W. S. A. z siedzibą w W., a firmą N. S. A. z siedzibą w Szwajcarii organ zauważył, iż konkretne zapisy tejże umowy wskazują, iż przedmiotowe należności należy uznać, jako należności licencyjne w rozumieniu ww. art. 12 Konwencji polsko-szwajcarskiej, a tym samym nie będą one stanowić zysków przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Konwencji polsko-szwajcarskiej. Wskazują na to, zdaniem organu, konkretne zapisy ww. umowy z dnia 2 listopada 2004 r., gdzie jest mowa o typowych należnościach za użytkowanie licencji. Na wstępie tej umowy obie strony zgodnie oświadczyły, że "celem CAS (Conditional Access System) jest zapewnienie warunkowego dostępu dla Abonentów autoryzowanych przez Klienta (czyli C.W. S. A.) oraz zapewnienie prawidłowego ciągłego odbioru Usług Klienta tylko dla podmiotów autoryzowanych przez Klienta, we właściwej współpracy z wszystkimi innymi systemami, są używane przez Klienta, a także do wykonywania innych funkcji CAS, opisanych w niniejszej Umowie". Zatem chodzi tu o sytuację, gdy C. W. S.A. za pomocą oprogramowania kodującego N. chce oferować odbiór swoich szeroko rozumianych usług medialnych tylko autoryzowanym abonentom, zwanym w niniejszej umowie Subskrybentami, jako odbiorcom tych usług medialnych. Jak wynika z dalszych zapisów tejże umowy tenże warunkowy dostęp opiera się przede wszystkim na oprogramowaniu i sprzęcie komputerowym dostarczonym przez N. - vide punkty (d), (f), (g), (i), (1) tej części ww. umowy, która została zatytułowana "Definitions and list of attachments". Oczywiste zdaniem organu jest to, że kluczowe w tej sytuacji jest oprogramowanie dostarczane przez N., które jest warunkiem koniecznym do wykonania przedmiotowej umowy. Sam bowiem sprzęt komputerowy nie pozwoli na wykonanie umowy z dnia 2 listopada 2004 r., a tylko oprogramowanie zainstalowane na tymże sprzęcie zadecyduje o zapewnieniu warunkowego dostępu dla abonentów C. W. do jego usług medialnych. Decydującym w tym zakresie jest też przedmiot ww. umowy z dnia 2 listopada 2004 r. opisany w tej części umowy, która została zatytułowana "The subject of the Agreement". Mianowicie w pkt 1.1 lit. (a), (b), (c) (d) i (e) tejże umowy jest mowa o wynajmie sprzętu oraz licencjonowaniu oprogramowania, wsparciu technicznym i konserwacji, a także sprzedaży kart inteligentnych. Również te zapisy wskazują, zdaniem organu, na to, że kluczowa w mniejszej sytuacji jest licencja na oprogramowanie dostarczane przez N., które jest warunkiem koniecznym do wykonania przedmiotowej umowy. Organ stwierdził, że w przedmiotowej umowie jest mowa o "sprzedaży kart inteligentnych" (art. 1.1 lit (e) tejże umowy), ale z samej definicji takiej karty wynika, iż jest to karta chipowa zawierająca oprogramowanie, które pozwala wykorzystać taką kartę chipowa zgodnie z przedmiotową umową, zaś licencja na to oprogramowanie pozostaje w użytkowaniu przez C.W. S.A. oraz abonentów C. W. na co wskazuje pkt 12.1 umowy z dnia 2 listopada 2004 r. Mowa jest tam wyraźnie o tym, że N. udzieliła C.W. niewyłącznej, nieprzenoszalnej (z wyjątkiem wyraźnie dozwolonej na mocy tejże umowy) licencji na korzystanie z oprogramowania zgodnie z postanowieniami tejże umowy. Natomiast wspomniana licencja może być podlicencjonowana przez C. W. tylko dla subskrybentów, a więc posiadaczy ww. kart chipowych z oprogramowaniem N. i tylko tak długo, jak długo licencja jest ważna w stosunku do C. W.. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uznał, że wystąpienie takiej sytuacji gospodarczej, jak w niniejszej sprawie, nie pozwala na traktowanie opłat od ww. sytuacji, jako zysku przedsiębiorstwa, ale jako należności tytułem opłat licencyjnych, a to znajduje się w dyspozycji art. 12 ust. 2 Konwencji polsko-szwajcarskiej i będzie skutkowało stosownym obowiązkiem podatkowym do zapłaty według stawki 5% określonej w art. 12 ust. 2 Konwencji polsko-szwajcarskiej.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego odniósł się również do podniesionego przez odwołującą się Spółkę zarzutu, że nie dokonał merytorycznej analizy poszczególnych płatności kwalifikując wszystkie dokonane przez nią wypłaty na rzecz N. jako należności licencyjne, podczas gdy cześć z nich nie mieści się w dyspozycji art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych gdyż dotyczą opłaty za certyfikacje dekoderów czy zakup kart czipowych do dekoderów. Organ wskazał, że przedmiotem zawartej przez Spółkę umowy z dnia 2 listopada 2004 r. było odpłatne dostarczenie i udzielenie przez N. prawa (licencji) do korzystania z oprogramowania warunkowego dostępu do systemu N. umożliwiającego kodowanie nadawanych programów multimedialnych wraz z usługami niezbędnymi do jego zainstalowania, utrzymania i zachowania jego funkcjonalności, wynajem sprzętu (Head-END) niezbędnego do korzystania z tego oprogramowania wraz ze wsparciem technicznym i konserwacją oraz sprzedaż kart inteligentnych (smartcards) umożliwiających abonentom Spółki odpłatne odkodowanie (korzystanie z) nadawanych programów multimedialnych przy użyciu dekoderów STB.

Natomiast przedmiotem zawartej przez C. P. T. sp. z o.o. umowy licencyjnej na oprogramowanie Set Top Nagra, podpisanej przez osoby reprezentujące C. P. T. sp. z o.o. w dniu 18 czerwca 2012 r., było odpłatne udzielenie prawa (licencji) do korzystania z oprogramowania NAGRA Set Top Boxes, wyłącznie w celach wskazanych w umowie, oraz prawa do umieszczania znaku towarowego N. na wszystkich urządzeniach STP wyprodukowanych przez Licencjobiorcę, opakowaniu, reklamie produktu, informacji prasowej i promocji.

Zdaniem organu, głównym przedmiotem obydwu umów było zatem prawo (licencja) do użytkowania oprogramowania (programu komputerowego) warunkowego dostępu do systemu N., oprogramowania (programu komputerowego) NAGRA Set Top Boxes oraz prawo do użytkowania znaku towarowego N., a więc efektów działalności twórczej objętej prawem autorskim. Zaś płatności z tytułu certyfikacji dekoderów czy zakupu kart czipowych do dekoderów, jak zauważył organ, stanowią nieodłączną część realizacji ww. postanowień, bez których realizacja ww. umowy nie byłaby możliwa. W związku z powyższym wskazane przez Spółkę płatności winny być, w ocenie organu, potraktowane tak jak wszystkie pozostałe wypłaty i zaliczone do opłat z tytułu należności licencyjnych.

Odnośnie zarzutu, że w zaskarżonej decyzji błędnie uznano, że umowy z N. przewidywały udzielenie licencji niebędącej licencją typu "end-user", Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że z samej treści umowy z dnia z dnia 2 listopada 2004 r., wynika niezbicie, iż C. W. S.A. nie jest użytkownikiem końcowym (end-user) przekazanego mu oprogramowania. Organ podkreślił, iż licencja na dostarczone przez N. oprogramowanie, pozostaje w użytkowaniu przez C. W. S.A. oraz abonentów C. W. na co wskazuje pkt 12.1 umowy z dnia 2 listopada 2004 r., z którego wynika, że N. udzieliła Cyfrowemu [...] niewyłącznej, nieprzenoszalnej (z wyjątkiem wyraźnie dozwolonej na mocy tejże umowy) licencji na korzystanie z oprogramowania zgodnie z postanowieniami tejże umowy. Natomiast wspomniana licencja może być podlicencjonowana przez C. W. tylko dla subskrybentów, a więc posiadaczy kart chipowych z oprogramowaniem N. i tylko tak długo, jak długo licencja jest ważna w stosunku do C. W..

Odnośnie złożonego przez Spółkę w dniu 28 stycznia 2020 r. uzupełnienia odwołania, w którym wskazała, że ww. zapis w umowie został zmieniony aneksem nr 8 z września 2013 r., z którego wynika, że był on " niewłaściwy od samego początku umowy, ponieważ Spółka nigdy nie potrzebowała ani nie korzystała z praw przyznanych na podstawie tego zapisu.", Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że Spółka nie posiadała charakteru użytkownika końcowego (end-user) nie tylko ze względu na możliwość udzielania sublicencji, ale przede wszystkim ze względu na fakt, iż to nie ona "konsumowała" dostarczony produkt czy też usługę. Spółka była bowiem pośrednikiem, który odsprzedawał prawo do użytkowania nabytego produktu, a dla wykonania usługi związanej z dostarczaniem klientom produktu w postaci transmisji danych audiowizualnych wykorzystywano oprogramowanie zakupione od N. Ponadto zdaniem organu, to nie Spółka ponosiła ostateczne koszty z tytułu konsumowania dostarczanej usługi, a jej klienci będący m.in. tymi, którzy ponoszą ostateczne koszty podatku od wartości dodanej. W opinii organu, już sama nazwa "końcowy użytkownik" wskazuje jednoznacznie, iż chodzi o podmiot, który nie dokonuje dalszego udostępniania nabywanego produktu, a jest konsumentem jego treści. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że sama Spółka w złożonym uzupełnieniu odwołania jednoznacznie wskazała, że w jej interesie jest zapobieganie nieautoryzowanemu dostępowi do nadawanych przez nią treści. Zatem pozyskane od N. oprogramowanie służy m.in. ochronie treści udostępnianych następnie użytkownikom końcowym.

W ocenie organu, Spółka nieprawidłowo definiuje również fakt wykorzystania nabytego oprogramowania "na własne potrzeby". Organ zgodził się z tym, iż przedmiotowe oprogramowanie jest niezbędne do wykonywania świadczonych przez Spółkę usług, gdyż za jego pomocą realizuje ona sprzedaż usługi do końcowego odbiorcy, który bez posiadania przez Spółkę ww. oprogramowania nie mógłby z niej korzystać. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uznał, że nie można określić C.W. S.A. jako końcowego użytkownika ww. oprogramowania, skoro w wyniku realizacji umowy z dnia 2 listopada 2004 r., przekazuje on swoim abonentom karty chipowe wraz z licencjonowanym oprogramowaniem do stosownego wykorzystania w ramach świadczonych usług tymże abonentom. W tym wypadku nie można też, zdaniem organu, mówić o sprzedaży praw autorskich do oprogramowania na tych kartach chipowych, albowiem jak wynika z zapisów ww. umowy, prawa C.W. i jego abonentów dotyczą jedynie licencji i podlicencji do tychże kart.

Z powyższą decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nie zgodził się C. W. S.A. z siedzibą w W. i pismem z dnia 27 marca 2020 r. wniósł na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją tego organu z dnia 19 lipca 2019 r. nr [...] Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

I. w zakresie przedawnienia:

1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 7Oc oraz w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 2 Konstytucji (w zw. z art. 71 pkt 1 Ordynacji podatkowej), poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy decyzja organu podatkowego została wydana i doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zaś zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, nie mogło w przedmiotowej sprawie wywołać skutku przedawnienia, gdyż wszczęcie postępowania miało charakter instrumentalny, a ponadto nie została spełniona przesłanka związku podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z "niewykonaniem tego zobowiązania";

2. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 7Oc Ordynacji podatkowej (w zw. z art. 71 pkt 1 Ordynacji podatkowej), polegające na niewykazaniu przez organ, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało w przedmiotowej sprawie charakteru instrumentalnego;

II. w zakresie odsetek wypłaconych do C. P. F. [...]:

1. art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2006 r. nr 26, poz. 193) w zw. z art. 30 Konwencji i w zw. art. 33 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 26 maja 1990 r. (Dz. U. nr 74. poz. 439) oraz w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 27 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. nr 1036) i w zw. z art. 30 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż odsetki wypłacone na rzecz szwedzkiego rezydenta nie podlegają opodatkowaniu w Polsce tylko wówczas, gdy rezydent ten jest rzeczywistym beneficjentem otrzymanych odsetek (choć art. 11 ust. 1 Konwencji nie zawiera klauzuli "rzeczywistego beneficjenta") oraz - ewentualnie, tj. na wypadek uznania, iż art. 11 ust. 1 Konwencji jednak zawiera klauzulę "rzeczywistego beneficjenta" ("beneficial owner") – na niewłaściwym rozumieniu pojęcia "rzeczywistego beneficjenta" (gdyż nie zostało uwzględnione, że tylko zastępcy i spółki podstawione są wyłączone z zakresu znaczeniowego tego pojęcia, czego nie uwzględnił organ);

2. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w zw. z art. 11 ust. 1 Konwencji, a także w zw. z art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne orzeczenie o odpowiedzialności Spółki za niepobranie podatku dochodowego od odsetek wypłaconych na rzecz szwedzkiego rezydenta, Spółki C. P. F. [...] ("CPF"), choć na gruncie Konwencji opodatkowanie następuje wyłącznie w państwie rezydencji podatnika, tj. w Szwecji, co oznacza, że nie powstał obowiązek podatkowy na gruncie polskiej ustawy, a tym samym na podmiocie dokonującym wypłaty, czyli na Spółce nie ciążył obowiązek pobrania podatku z tego tytułu, a także - podnosząc "z ostrożności procesowej" - orzeczono o odpowiedzialności Spółki we wskazanej sytuacji, choć nie wykazano, iż Spółka C. P. F. [...] nie jest rzeczywistym beneficjentem, a także - nie wykazano, że rzeczywistymi beneficjentami odsetek są rezydenci obcego państwa;

3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na (1) dokonaniu wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie rzeczywistego odbiorcy należności z tytułu odsetek, tj. zarówno w zakresie tego, czy była nim spółka C. P. F. [...], jak i - jeśli przyjąć, że nie była nim CPF (z czym Spółka się nie zgadza) - w zakresie tego, które podmioty były rzeczywistym odbiorcą tych należności oraz (2) dokonaniu wadliwych ustaleń co do wysokości odsetek, których CPF nie był "rzeczywistym beneficjentem", a także (3) niedokonaniu przez organ żadnych ustaleń faktycznych w zakresie zastosowania art. 21 ust. 3-8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

4. art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2013, warunkiem zastosowania ust. 3-8 tego artykułu, było posiadanie przez odbiorcę odsetek statusu "rzeczywistego beneficjenta", choć ustawa posługiwała się zwrotem "odbiorca należności";

5. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 3-8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w związku z art. 6 ust. 1 - 2 i art. 7 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. nr 254, poz. 2533) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu stawki 20%, choć z przywołanych przepisów wynika, iż - gdyby uznać, że nie znajduje zastosowania art. 11 ust. 1 Konwencji (przy czym Spółka podtrzymuje, że art. 11 ust. 1 Konwencji znajduje zastosowanie) - należało zastosować stawkę 5% (w odniesieniu do wypłaty dokonanej w maju 2013 r.) lub pełne zwolnienie (w odniesieniu do wypłaty dokonanej w listopadzie 2013 r.);

6. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa, oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie - polegające na ograniczeniu określonej w tym przepisie formy zryczałtowanego opodatkowania wyłącznie do wypłat dokonanych od dnia 1 stycznia 2014 r., choć z brzmienia tego przepisu nie wynika zastrzeżenie tego rodzaju (przy czym Spółka podtrzymuje, że w realiach przedmiotowej sprawy znajduje zastosowanie art. 11 ust. 1 Konwencji);

III. w zakresie należności wypłaconych do N.:

1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 ust. 2 w zw. z ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 22 poz. 92 ze zm.), poprzez:

- wadliwe ustalenie, iż licencje, w związku z którymi Spółka poniosła sporne należności (zdefiniowane przez organ jako "licencyjne"), nie mają charakteru licencji typu "end- user" (co - wbrew stanowisku organu - oznacza, że nie są należnościami licencyjnymi, z którymi byłby związany obowiązek płatniczego pobrania podatku "u źródła") oraz

- wadliwe ustalenie kwoty spornej (wysokości należności zdefiniowanych przez organ jako licencyjne), wskutek czego orzeczono o pobraniu podatku "u źródła" należności niestanowiących należności licencyjnych;

2. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 12 ust. 2 i ust. 3 Konwencji ze Szwajcarią, a także w zw. z art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne orzeczenie o odpowiedzialności Spółki za niepobranie podatku dochodowego od należności wypłaconych na rzecz N. S. A. K. G. z siedzibą na terytorium Szwajcarii, choć należności te nie stanowiły należności licencyjnych w rozumieniu wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Konwencji ze Szwajcarią.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 14 października 2020 r. skarżąca Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z akt postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w sprawie o przestępstwo określone w art. 78 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, wszczętego w dniu 11 czerwca 2018 r., o którym skarżąca Spółka została zawiadomiona pismem z dnia 14 czerwca 2018 r., którym to pismem jednocześnie poinformowano ją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. i za 2014 r. - na okoliczność tego, w jakim celu to postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte, a w szczególności, że wszczęcie to miało charakter instrumentalny, tj. spowodowane było wyłącznie potrzebą zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na zbliżający się termin jego przedawnienia, która to okoliczność wynika z przebiegu postępowania karnego skarbowego odzwierciedlonego w aktach tego postępowania.

Na rozprawie w dniu 15 października 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił wniosek skarżącej Spółki o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z akt postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w sprawie o przestępstwo określone w art. 78 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, wszczętego w dniu 11 czerwca 2018 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego utrzymująca w mocy decyzję tego organu określającą Spółce należność z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych na rzecz C. P. F. [...] z siedzibą na terytorium Szwecji, od należności licencyjnych wypłaconych na rzecz N. S. A. K. G. z siedzibą na terytorium Szwajcarii oraz orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określone kwoty niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Przystępując do rozpoznania skargi należy w pierwszej kolejności odnieść się do podniesionego przez skarżącą zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedmiotem niniejszej sprawy jest prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie to przedawniłoby się zatem z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania Jak wynika z akt sprawy w dniu 11 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie niepobrania w 2013 r. przez płatnika C.W. S.A. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 78 § 1 i inne kks. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 29 czerwca 2018 r.

Należy podkreślić, że zawiadomienie skarżącej dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące ją, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem skarżącej Spółki, że organy skarbowe nadużyły prawa, gdyż wszczęły postępowanie karne-skarbowe wyłącznie w celu ominięcia przepisów o przedawnieniu. Zdaniem Sądu, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wyjątkiem byłaby sytuacja, w której dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1488/15, 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 877/16, 20 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2022/16, 24 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1152/16 - wyroki dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała jednak miejsca. Natomiast kwestia prawidłowości wszczęcia postępowania karnego może być badana wyłącznie w toku postępowania karno-skarbowego, a więc przez organy do tego powołane i na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2710/14). Również Sąd nie może kwestionować zasadności wszczęcia postepowania karno-skarbowego, które nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia. Jeżeli bowiem istniały podstawy prawne do wszczęcia postępowania karno-skarbowego to działanie właściwego w sprawie organu należy traktować jako realizację przysługującej mu kompetencji.

Z tego też względu Sąd nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z akt postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w sprawie o przestępstwo określone w art. 78 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 ustawy Kodeks karny skarbowy, wszczętego w dniu 11 czerwca 2018 r. Należy podkreślić, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego oraz że zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA z dnia 29 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1858/15 i NSA z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 759/15, wyrok WSA z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/G1 99/19, wyrok NSA z dnia 5 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 110/17). Sądy administracyjne nie są więc co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że ustawa podatkowa odsyła do obiektywnego (niewymagającego jakichś dodatkowych ustaleń organów podatkowych) zdarzenia (czynności procesowej), która ma miejsce na gruncie odrębnej regulacji, nie wchodzącej w zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie inkorporuje przepisów postępowania karnego na grunt postępowania podatkowego czyniąc wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe częścią postępowania podatkowego (ustawodawca nie posłużył się zwrotem, że stosuje się te przepisy odpowiednio lub równoznacznym), ale wskazał jedynie pewną czynność procesową w postępowaniu karnym, z którą powiązał określony skutek na gruncie ustawy podatkowej. Odrębność, swoistość i kompletność przepisów regulujących postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe jest tego rodzaju, że w braku wyraźnej regulacji ustawowej organy nie wymienione w ustawie – Prawo karne skarbowe i Kodeks postępowania karnego nie mogą rozstrzygać o legalności czynności podejmowanych na gruncie tego postępowania.

Przechodząc z kolei do merytorycznego rozpoznania skargi wskazać należy, że kwestia należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych na rzecz C. P. F. [...] z siedzibą na terytorium Szwecji oraz odpowiedzialności podatkowej skarżącej Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określone kwoty niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych była już przedmiotem rozważań tut. Sądu. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 989/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę C. W. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję tego organu z dnia 15 lutego 2018 r. nr [...] określającą Spółce należność z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych na rzecz C. P. F. [...] z siedzibą na terytorium Szwecji: w maju 2012 r. w kwocie 12.280.800,00 zł i w listopadzie 2012 r. w kwocie 11.932.939,00 zł oraz orzekającą o odpowiedzialności podatkowej C. W. S.A. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określone kwoty niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Stanowisko zaprezentowane w powyższym wyroku Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne.

W ślad za powyższym wyrokiem należy zatem powtórzyć, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), - ustala się w wysokości 20% przychodów. Stosownie do ust. 2 powyższego artykułu, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 tej ustawy, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 26, poz. 193, zwanej dalej Konwencją), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie.

Zdaniem Sądu, prawidłowo organ zauważył, że szwedzka wersja art. 11 ust. 1 Konwencji brzmi inaczej niż wersja polska i brzmi ona: "Odsetki, które pochodzą z jednego państwa objętego umową i które przyjmowane są przez osobę mającą do nich prawo a zamieszkującą w drugim państwie objętym umową opodatkowane są jedynie w drugim państwie". Prawidłowo organ wskazał, że w przypadku rozbieżności polskiej i szwedzkiej wersji Konwencji należy sięgnąć do angielskiej wersji językowej (art. 30 in fine Konwencji). Odwołanie się do angielskiej wersji językowej konwencji polsko-szwedzkiej jest uzasadnione również brzmieniem art. 33 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 26 maja 1990 r. (Dz. U. nr 74. poz. 439, zwanej dalej Konwencją wiedeńską). Zgodnie z nim, jeżeli tekst traktatu został ustalony jako autentyczny w dwóch lub więcej językach, ma jednakową moc w każdym z nich, chyba że traktat postanawia lub strony uzgodniły, iż w przypadku rozbieżności określony tekst jest rozstrzygający. Organy administracji publicznej i sądy nie mogą więc zignorować normy zawartej w postanowieniach danej umowy, co do rozstrzygania rozbieżności interpretacyjnych poprzez sięganie po tekst angielskiej umowy (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 917/08). NSA w ww. orzeczeniu wskazał również, że odmiennie niż w przypadku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgać po wykładnię funkcjonalną. Analogiczne stanowisko prezentowane jest również w innym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego – w wyroku z dnia 2 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1399/10. Zasadnie zatem organ odwołał się do angielskiej wersji językowej Konwencji, która przewiduje zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wyłącznie w sytuacji, w której odbiorca wypłacanych odsetek jest tzw. uprawnionym odbiorcą, czyli z języka angielskiego "beneficial owner".

Skoro zatem angielska wersja Konwencji - rozstrzygająca w przypadku rozbieżności przy interpretacji (art. 30 in fine), jak również szwedzka wersja Konwencji odnoszą się do odsetek należnych uprawnionemu odbiorcy, należało uznać, że intencją stron Konwencji było objęcie zwolnieniem tylko odsetek wypłacanych podmiotowi, który ma status "beneficial owner". W angielskiej wersji tekstu Konwencji określono bowiem odsetki jako "beneficial owned".

Jak słusznie zauważył organ pojęcie rzeczywistego beneficjenta ("beneficial owner") nie zostało zdefiniowane na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy (beneficial owner), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD podlegała pewnym modyfikacjom od momentu wprowadzenia do niej kryterium "osoby uprawnionej". Jednak żadna z wersji Komentarza nie podważa powyższych reguł. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. W ocenie Sądu przedstawiona przez organ wykładnia przepisów prawa podatkowego w kontekście postanowień Konwencji polsko – szwedzkiej pozostaje w zgodzie z celem Modelowej Konwencji OECD.

Zauważyć również należy, że polski prawodawca usunął rozbieżność treści art. 11 ust. 1 pomiędzy dwiema wersjami językowymi Konwencji dokonując, obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu błędów (Dz. U. z 2017 r. poz. 2177), sprostowania w polskim tekście Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (...) art. 11 ust. 1 poprzez zastąpienie wyrazów: "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie" wyrazami: "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.". Obwieszczenie zostało wydane na podstawie art. 18b ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz. U. nr 39 poz. 443 ze zm.), który to przepis stanowi, iż błędy w umowie międzynarodowej polegające na niezgodności między wersjami językowymi, w których umowę sporządzono, błędy w tłumaczeniu umowy międzynarodowej na język polski polegające na niezgodności tłumaczenia z umową międzynarodową w języku obcym, w którym umowę sporządzono, oraz błędy w oświadczeniu rządowym dotyczącym tej umowy prostuje, w formie obwieszczenia, minister, który występował z wnioskiem o ogłoszenie tej umowy w dzienniku urzędowym. Prawodawca polski wydając obwieszczenie na podstawie przytoczonego art. 18b przyznał więc, że treść art. 11 ust. 1 Konwencji w polskiej wersji językowej była błędna. Oznacza to, że intencją stron umowy nie było pominięcie w art. 11 ust. 1 Konwencji klauzuli beneficial owner.

Wątpliwości skarżącej wzbudził fakt, że treść obowiązującego na terytorium RP prawa została ustalona w oparciu o tekst sformułowany w języku obcym skoro w myśl art. 27 Konstytucji i art. 6 ustawy o języku polskim przepisy obowiązujące w Polsce powinny być interpretowane w oparciu o ich polskie brzmienie. Spółka pomija jednak treść art. 91 Konstytucji, który stanowi, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana. Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jest umową ratyfikowaną, ogłoszoną w Dzienniku Ustaw, zatem stosownie do postanowień art. 91 ust. 1 Konstytucji, przepis art. 30 tej umowy powinien być stosowany. A jak to już zostało wcześniej wskazane, nakazuje on w przypadku rozbieżności stosować tekst angielski.

Za prawidłowe zatem Sąd uznał stanowisko organu dotyczące zakresu stosowania art. 11 ust. 1 Konwencji, gdyż obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibami w umawiających się państwach określone w ww. przepisie, należy rozpatrywać w oparciu o tekst tego artykułu w angielskiej wersji językowej, według której zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przysługuje wyłącznie w sytuacji, w której odbiorca wypłacanych odsetek jest tzw. uprawnionym odbiorcą, czyli z języka angielskiego "beneficial owner". Zdaniem Sądu takie stanowisko nie narusza wskazanej przez Spółkę zasady in dubio pro tributario, gdyż wynika wprost z brzmienia powołanych przepisów.

Wskazać również należy na ukształtowane już w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3188/15 wskazał, że kluczowym elementem pojęcia beneficial owner powinien być zakres uprawnień odbiorcy dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych względem uzyskiwanych świadczeń z tego tytułu. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania dochodem, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. Tożsame stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął także w wyroku z dnia 16 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2299/14 oraz z dnia 2 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3666/13.

Sąd podziela stanowisko organu, że C. P. F. [...] nie może być uznany za uprawnionego odbiorcę "beneficial owner" w rozumieniu art. 11 ust. 1 Konwencji, gdyż pełnił funkcję spółki celowej/podstawionej, a będąc prawnym właścicielem odsetek od obligacji wypłacanych przez Spółkę nie był ich rzeczywistym odbiorcą/beneficjentem, gdyż nie mógł nimi swobodnie i bez żadnych ograniczeń dysponować. Rzeczywistym odbiorcą/beneficjentem (beneficial owner) tych odsetek byli obligatariusze obligacji Senior Notes, którzy zainwestowali w te obligacje własne środki finansowe i z tego tytułu otrzymywali wynagrodzenie w formie odsetek w wysokości ustalonej przez emitenta tych obligacji. Środki finansowe przekazane przez obligatariuszy obligacji Senior Notes były następnie za pośrednictwem agenta transferowego przekazywane do C. P. F. [...], która z kolei przekazała je do Spółki tytułem zapłaty za nabyte obligacje Spółki o takiej samej wartości nominalnej, która następnie wykorzystała je na sfinansowanie własnych celów biznesowych. W związku z pełnioną funkcją spółki podstawionej C. P. F. [...] uzyskiwał prowizję należną nabywcy obligacji wyemitowanych przez Spółkę oraz marżę, tj. różnicę pomiędzy kwotą odsetek od obligacji przekazywanych przez Spółkę, a kwotą odsetek wypłacanych na rzecz obligatariuszy obligacji Senior Notes. Otrzymana prowizja oraz marża służyła pokryciu kosztów przygotowania emisji obligacji Senior Notes i jej bieżącego funkcjonowania. C. P. F. [...] był więc spółką celową (SPV), nie posiadającą żadnego majątku poza kapitałem zakładowym wpłaconym przez Spółkę oraz wierzytelnościami należnymi od Spółki z tytułu odsetek od obligacji Spółki, nie prowadzącą własnej działalności operacyjnej i nie zatrudniającą żadnych pracowników, nabytą przez inicjatora procesu emisji obligacji, tj. Spółkę w celu udziału w finansowaniu i refinansowaniu obligacji wyemitowanych przez Spółkę. Po dokonaniu tych transakcji zbędnym stało się istnienie spółki C. P. F. [...], w związku z czym w 2015 r. jej zarząd podjął decyzję o zmianie nazwy spółki na R. 1 A. oraz jej dobrowolnej likwidacji. W dniu 4 stycznia 2016 r. Spółka sprzedała wszystkie udziały w spółce R. 1 A., a następnie w dniu 1 września 2016 r. spółka R. 1 A. została wykreślona z rejestru spółek Szwedzkiego Urzędu do spraw Spółek (Bolagsverket).

Końcowo należy zauważyć, że trafnie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, iż ogólna zasada kierująca opodatkowaniem odsetek wypłacanych przez rezydenta polskiego na rzecz rezydenta państwa członkowskiego, została uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero w przypadku stwierdzenia, iż w danej sytuacji zastosowanie ma umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania może dojść do wyłączenia opodatkowania dochodu, bądź zaliczenia podatku zapłaconego w jednym państwie na poczet podatku należnego w innym państwie. Jak wynika z prawidłowo ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy skarżąca Spółka dokonała wypłaty przedmiotowych odsetek na rzecz CPF, który to podmiot, jak przekonywująco wykazano w ramach przeprowadzonego postępowania nie posiadał statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymanych odsetek. W konsekwencji trafnie przyjął organ, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą jedynie uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, wskazana przez Spółkę konieczność poszukiwania rzeczywistych beneficjentów jest bezprzedmiotowa i nie ma znaczenia dla sprawy.

Jednocześnie mając na uwadze brzmienie art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Sąd podzielił stanowisko organu, iż skoro umowa przewiduje zwolnienie od poboru podatku u źródła, w sytuacji gdy rzeczywistym beneficjentem odsetek jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tut. Szwecji) to odsetki wypłacone przez Spółkę na rzecz CPF w wysokości 8,16% nie mogą podlegać zwolnieniu. W tej sytuacji słusznie bowiem wskazał organ, iż nie ma znaczenia weryfikacja sposobu wykorzystania różnicy pomiędzy wysokością odsetek wypłaconych CPF z tytułu nabytych przez nią obligacji a odsetek wypłaconych przez CPF podmiotom nabywającym obligacje Senior Notes. Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, mają bowiem znaczenie przychody z odsetek powstających na terytorium RP a takie zostały wypłacone CPF w wysokości 8,16%. Skoro rzeczywistym beneficjentem odsetek nie była Spółka CPF - co zostało szczegółowo przez organ w obu kontrolowanych decyzjach szczegółowo wykazane - to nie ma uzasadnienia dla dzielenia odsetek na cześć która przypadła na spełnienie świadczenia wobec obligatariuszy oraz na część przypadająca na obsługę tej spłaty.

Reasumując stwierdzić należy, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania do dokonywanych przez Spółkę na rzecz C. P. F. [...] wypłat odsetek od obligacji, zwolnienia od opodatkowania podatkiem "u źródła" w Polsce, o którym mowa w art. 11 ust. 1 Konwencji. Rację ma zatem organ stwierdzając, że w tej sytuacji Spółka dokonując wypłat odsetek od obligacji na rzecz C. P. F. [...] obowiązana była, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, do naliczenia i pobrania podatku dochodowego od osób prawnych, według stawki 20% określonej w art. 21 ust. 1 tej ustawy. Prawidłowo zatem organ ustalił wysokość należnego podatku dochodowy od dokonanych przez Spółkę w 2013 r. wypłat odsetek od obligacji na rzecz C. P. F. [...]. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowanie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. a to z uwagi na brak spełnienia warunku określonego w pkt 4 lit. a tego artykułu, gdyż faktycznym odbiorcą/beneficjentem należności (w sensie ekonomicznym), o których mowa w ust. 1 pkt 1 tego artykułu, tj. odsetek od obligacji, nie był C. P. F. [...].

Odnośnie natomiast kwestii należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności licencyjnych wypłaconych przez stronę skarżąca na rzecz N. S. A. K. G. z siedzibą na terytorium Szwajcarii wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy w dniu 2 listopada 2004 r. Spółka zawarła z N. S. A. K. G. z siedzibą na terytorium Szwajcarii umowę na wynajem, licencję i instalację warunkowego systemu dostępu oraz sprzedaży smartcards N.. Z kolei w dniu 18 czerwca 2012 r. C. P. T. sp. z o.o. zawarła z N. umowę licencyjną na oprogramowanie Set Top Nagra. Od 2013 r. umowa "Set Top Box" realizowana była przez Spółkę jako następcę prawnego C. P. T. sp. z o.o. W okresie od lipca do grudnia 2013 r. skarżąca Spółka przekazała na rachunek bankowy N. środki pieniężne, które jak wynika z jej pisma z dnia 13 lipca 2018 r. dotyczyły zapłaty zobowiązań strony skarżącej wynikających z umowy z dnia 2 listopada 2004 r. oraz umowy "Set Top Box".

Zdaniem Sądu, z treści umowy z dnia 2 listopada 2004 r. również wynika, że przedmiotowe należności należy uznać za należności licencyjne w rozumieniu art. 12 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 22 poz. 92, zwanej dalej Konwencją polsko-szwajcarską). Użyte w art. 12 ust. 3 tej Konwencji określenie "należności licencyjne" oznacza bowiem wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego, w tym dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Jak słusznie zauważył organ, za należności licencyjne w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku gdy płatności są dokonywane w związku z nabyciem części praw do programu komputerowego, uznaje się te płatności, które są dokonywane z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju zezwolenia stanowiłby naruszenie praw autorskich. Należności otrzymywane tytułem wynagrodzenia za korzystanie z oprogramowania komputerowego należy zatem oceniać jako należności licencyjne w rozumieniu art. 12 Konwencji polsko-szwajcarskiej. W konsekwencji wystąpienie takich sytuacji gospodarczych opisanych w dyspozycji art. 12 ust. 2 Konwencji polsko-szwajcarskiej będzie skutkowało stosownym obowiązkiem podatkowym do zapłaty według stawki 5% określonej w art. 12 ust. 2 tej Konwencji.

Sąd podziela stanowisko organu, że należności z tytułu użytkowania programu komputerowego mieszczą się w pojęciu należności licencyjnych wypłacanych za użytkowanie lub prawo użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, o których mowa w art. 12 ust. 3 Konwencji polsko-szwajcarskiej, a tym samym mogą być opodatkowane w państwie ich powstania (czyli w Polsce) na podstawie art. 12 ust. 2 Konwencji polsko-szwajcarskiej.

Słusznie organ zwrócił uwagę na różnice pomiędzy umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską a Szwajcarią a umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z Republiką Federalną Niemiec. W art. 12 ust. 2 umowy polsko szwajcarskiej wskazano, że określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego. Z kolei w art. 12 ust. 2 umowy polsko niemieckiej użyto określenia "należności licencyjne" na oznaczenie wszelkiego rodzaju należności płaconych za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich. Sąd podziela stanowisko organu, że sformułowanie "każde prawo autorskie" nie jest tożsame z "wszelkie prawa autorskie do dzieła literackiego".

Zdaniem Sądu, zapisy umowy z dnia 2 listopada 2004 r. wskazują, iż przedmiotowe należności należy uznać, jako należności licencyjne w rozumieniu art. 12 Konwencji polsko-szwajcarskiej, a tym samym nie będą one stanowić zysków przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 tej Konwencji. Chodzi o te zapisy ww. umowy, w których jest mowa o typowych należnościach za użytkowanie licencji. Z treści tej umowy wynika, że N. udzieliła skarżącej Spółce niewyłącznej, nieprzenoszalnej (z wyjątkiem wyraźnie dozwolonej na mocy tejże umowy) licencji na korzystanie z oprogramowania zgodnie z postanowieniami tejże umowy. Licencja ta może być przy tym podlicencjonowana, ale tylko dla subskrybentów, a więc posiadaczy kart chipowych z oprogramowaniem N. i tylko tak długo, jak długo licencja jest ważna w stosunku do strony skarżącej. Nie pozwala to na traktowanie opłat od ww. sytuacji, jako zysku przedsiębiorstwa, ale jako należności tytułem opłat licencyjnych, a to znajduje się w dyspozycji art. 12 ust. 2 Konwencji polsko-szwajcarskiej i skutkuje stosownym obowiązkiem podatkowym do zapłaty według stawki 5% określonej w art. 12 ust. 2 Konwencji polsko-szwajcarskiej.

Odnośnie podniesionego przez stronę skarżącą zarzutu niedokonania przez organ merytorycznej analizy poszczególnych płatności, a w konsekwencji zakwalifikowanie wszystkich dokonanych przez Spółkę wypłat na rzecz N. jako należności licencyjne, wskazać należy, że głównym przedmiotem zarówno umowy z dnia 2 listopada 2004 r., jak i umowy licencyjnej na oprogramowanie Set Top Nagra, było prawo do użytkowania oprogramowania warunkowego dostępu do systemu N., oprogramowania Nagra Set Top Boxes oraz prawo do użytkowania znaku towarowego N., a więc efektów działalności twórczej objętej prawem autorskim. Prawidłowo zatem organ uznał, że płatności z tytułu certyfikacji dekoderów czy zakupu kart chipowych do dekoderów stanowią nieodłączną część realizacji ww. postanowień, bez których realizacja ww. umowy nie byłaby możliwa. W związku z powyższym wskazane przez Spółkę płatności winny być potraktowane tak jak wszystkie pozostałe wypłaty i zaliczone do opłat z tytułu należności licencyjnych.

Nie ma racji skarżąca Spółka, że uzyskana przez nią od N. licencja miała charakteru licencji "end-user". Wyjaśnić należy, że zakupione przez użytkowników końcowych licencje zezwalają wyłącznie na korzystanie z programów komputerowych zgodnie z ich funkcją i przeznaczeniem oraz na dokonanie kopiowania na twarde dyski, na określone ilości stanowisk lub ewentualne sporządzenie kopii zapasowej oprogramowania. W ramach licencji użytkownik nie ma i nie będzie mieć prawa do udzielania sublicencji innym podmiotom, czy też dokonywania zmian w oprogramowaniu. Otrzymuje on bowiem tylko prawo do użytkowania oprogramowania na własne potrzeby. Z treści umowy z dnia 2 listopada 2004 r. wynika, że skarżąca Spółka nie jest użytkownikiem końcowym (end-user) przekazanego jej oprogramowania. N. udzieliła bowiem Spółce niewyłącznej, nieprzenoszalnej (z wyjątkiem wyraźnie dozwolonej na mocy tejże umowy) licencji na korzystanie z oprogramowania zgodnie z postanowieniami tej umowy. Natomiast licencja ta może być podlicencjonowana przez stronę skarżącą tylko dla subskrybentów, a więc posiadaczy kart chipowych z oprogramowaniem N. i tylko tak długo, jak długo licencja jest ważna w stosunku do skarżącej Spółki. W konsekwencji nie można uznać strony skarżącej za końcowego użytkownika, skoro przekazuje ona swoim abonentom kraty chipowe wraz z licencjonowanym oprogramowaniem do stosownego wykorzystania w ramach świadczonych usług.

Prawidłowo zatem organ określił skarżącej Spółce wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności licencyjnych wypłaconych na rzecz N. S. A. K. G. z siedzibą na terytorium Szwajcarii.

W ocenie Sądu, z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez orzekający w dwóch instancjach organ podatkowy w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia końcowego rozstrzygnięcia. Organ wyczerpał przy tym niezbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy możliwości dowodowe.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.