Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 977/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 3 i ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2019 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 25 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia 23 stycznia 2019 r. nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 marca 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu odwołania K. J. od decyzji Wójta Gminy z dnia 23 stycznia 2019 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2019 rok, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) w skrócie O.p., w zw. z art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 3 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.) w skrócie u.p.o.l., art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 6c ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1892 ze zm.), art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm.), § 68 ust.3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 393) oraz § 1 pkt 1 lit. c oraz § 1 pkt 2 lit. e uchwały Rady Gminy z dnia 25 września 2018 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2019 rok (Dz. Urz. Woj. Pom. z 2018 r., poz. 3843), uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i ustaliło wysokość podatku od nieruchomości na 2019 rok w kwocie 1.968,00 zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 11 stycznia 2019 r. Wójt Gminy ustalił dla E. i K. J. podatek od nieruchomości za 2019 rok w kwocie 2.318,00 zł płatny w 4 ratach.

Od decyzji tej decyzji podatnik wniósł odwołanie, kwestionując wysokość naliczonego podatku od nieruchomości i opodatkowanie budynku jako "budynku rekreacyjnego/letniskowego", zamiast jako "budynku mieszkalnego". W uzasadnieniu argumentował, że budynek ten jest murowany, całoroczny i jego budowa zakończyła się w 2010 r. Od tego czasu zamieszkuje w nim z rodziną. Rodzina jest zameldowana na pobyt stały i jest to jedyny dom podatników. Potwierdzają to rachunki za energię elektryczną, wodę i wywóz nieczystości. Ponadto wskazał, że Starosta w 2015 r. na jego wniosek dokonał zmiany klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków - odnośnie gruntu z "Bi", na "B", zaś w odniesieniu do budynku z "pozostałych budynków niemieszkalnych" na "budynek mieszkalny jednorodzinny" o "głównej funkcji - letniskowy".

Decyzją z dnia 25 marca 2019 r. organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 23 stycznia 2019 r. i ustalił wysokość podatku od nieruchomości za 2019 rok.

W uzasadnieniu podał, że Wójt Gminy ustalił dla E. i K. J. podatek od nieruchomości za 2019 rok w kwocie 2.318,00 zł płatny w 4 ratach. W decyzji opodatkowano podatkiem od nieruchomości: budynek o pow. 198,40 m2 stawką jak dla budynków rekreacyjnych (letniskowych) - (7,75 zł/m2) oraz grunt o pow. 1 593,00 m2 stawką jak dla gruntów przeznaczonych w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy na cele rekreacyjne (letniskowe) - (0,49 zł/m2). W aktach sprawy znajduje się informacja z rejestru gruntów i wypis z kartoteki budynków z dnia 6 lutego 2019 r., z których wynika, że grunt o pow. 0,1593 ha (działka nr [...]) oznaczony jest jako B - tereny mieszkaniowe, zaś przedmiotowy budynek o pow. 198,40 m2 sklasyfikowany został - według Klasyfikacji Środków Trwałych - budynek mieszkalny; według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - budynek mieszkalny jednorodzinny; Główna funkcja - dom letniskowy. W aktach sprawy znajduje się Informacja w sprawie podatku od nieruchomości na 2015 rok złożona przez podatników w dniu 24 lutego 2015 r., w której do opodatkowania wykazali oni - "grunty rekreacyjne (letniskowe)" - 1. 593 m2, "budynki mieszkalne" - 198,40 m2. W aktach sprawy znajduje się także decyzja Starosty z dnia 5 sierpnia 2008 r. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę budynku letniskowego na działce nr [...] w obrębie ewidencyjnym R.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatków i świadczeń, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Podstawą opodatkowania gruntów i budynków są każdorazowo informacje wynikające z ewidencji gruntów i budynków, dotyczące rodzajowej klasyfikacji danego gruntu oraz funkcji budynku. Przy opodatkowywaniu gruntu należy brać pod uwagę klasyfikację z ewidencji gruntów, a nie to, co faktycznie znajduje się na gruncie albo w jakim charakterze jest on wykorzystywany.

Organ II instancji dodał, że na konieczność uwzględniania przy wymiarze podatku danych z ewidencji gruntów i budynków ustawodawca wskazał wprost w art. 7a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l., nakazując uwzględnienie w ewidencji podatkowej nieruchomości, prowadzonej dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, danych z ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p. Zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone.

Skoro w przedmiotowej sprawie w ewidencji gruntów w dacie wydania decyzji działka nr [...] (o pow. 1593,00 m2) była sklasyfikowana jako "B" - "teren mieszkaniowy", to zgodnie z przepisem art.5 ust.1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. oraz §1 pkt 1 lit. c uchwały Rady Gminy z dnia 25 września 2018 r. nr VIII/440/18 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2019 rok, należało dla niej przyjąć stawkę jak dla gruntów pozostałych (0,27 zł/m2), a nie jak dla gruntu przeznaczonego w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy na cele rekreacyjne (letniskowe) (0,49 zł/m2). Zdaniem Kolegium, wydanie przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, z pominięciem odniesienia się przez ten organ do danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, stanowi naruszenie prawa.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania budynku, Kolegium wskazało na treść art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, który przesądza, że o kwalifikacji dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości konkretnego obiektu budowlanego do kategorii budynków mieszkalnych decydują funkcje tego budynku wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji budynku, dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania budynku, ile jego funkcja (przeznaczenie) wskazana w ewidencji budynków.

Organ odwoławczy wskazał, że analizowany na gruncie rozpatrywanej sprawy dokument stanowiący ewidencję budynku zawiera informacje o zakwalifikowaniu danego obiektu, stosownie do funkcjonujących w prawie administracyjnym klasyfikacji obiektów budowlanych, w tym także budynków. Klasyfikacja ta zawiera trzy pozycje: według Klasyfikacji Środków Trwałych - budynek mieszkalny; według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - budynek mieszkalny jednorodzinny; Główna funkcja - dom letniskowy.

W ocenie Kolegium, zasadnicze znaczenie dla przypisania konkretnemu budynkowi określonej funkcji na gruncie podatku od nieruchomości ma funkcja określona jako "główna" w ewidencji budynków. Wniosek taki znajduje oparcie w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, który przy wymiarze podatku odsyła do ewidencji gruntów i budynków. Ta z kolei na potrzeby ewidencji budowlanej określa przedmiotowy budynek jako "letniskowy".

Organ odwoławczy dodał, że pozostałe ewidencje, tj. środków trwałych oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych nie są klasyfikacjami prowadzonymi według zasad ewidencji gruntów i budynków. Zarówno KŚT, jak i PKOB prowadzone są na podstawie art. 40 ustawy z 1994 r. o statystyce publicznej i to na potrzeby tego celu klasyfikuje się zawarte w niej obiekty budowlane. Akty te nie stanowią przepisów prawa podatkowego i nie mogą być wykorzystywane do ustalania wymiaru podatków.

Aktualnie, jeżeli organ prowadzący ewidencję budynków, jako jego funkcję główną - kierując się dokumentacją budowlaną - wskaże funkcję letniskową, to na gruncie prawa od tego rodzaju obiektu naliczyć należy podatek od nieruchomości. Zatem w takiej sytuacji nie można tego budynku zaliczyć do kategorii budynków mieszkalnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l.

Ponadto organ II instancji podniósł, że skoro prawo miejscowe różnicuje stawki podatku dla budynków mieszkalnych (§ 1 pkt 2 lit. a) oraz rekreacyjnych (letniskowych), tj. tych mieszkalnych, które spełniają jako podstawową funkcję letniskową (§ 1 pkt 2 lit. e tiret 1) jako dwie odrębne kategorie budynków, to należy przyjąć wnioskowanie a contrario zasadzie lege non distinguente nec nostrum distinguere. Zatem skoro uchwała odróżnia kategorię budynków letniskowych od budynków stricte mieszkalnych, ustanawiając kategorię budynków rekreacyjnych (letniskowych) jako odrębną kategorię od budynków stricte mieszkalnych, to należy przyjąć, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości stawką przewidzianą za budynki mieszkalne będzie możliwe, jedynie w sytuacji, gdy w ewidencji gruntów i budynków budynek zostanie oznaczony jako posiadający główna funkcję- mieszkalny.

Powołując pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 16 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 1711/17, organ podkreślił, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy nie są zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia i wykazania okoliczności związanych z faktycznym sposobem użytkowania spornego budynku, tj. czy ów budynek służy podatnikom do zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Informacje ujęte w operacie ewidencyjnym nieruchomości, dotyczące, np. powierzchni, czy też przeznaczenia gruntu i budynku, wprowadzone do tego rejestru przez właściwego starostę w ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów u.p.g.k., wywierają skutki materialnoprawne. Zatem w sprawie należało opodatkować grunt oraz budynek znajdujący się na gruncie w sposób następujący: grunt o pow. 1 593 m2 x 0,27 zł/m2 = 430,11 zł, budynek o pow. 198,40 m2 x 7,75 zł/m2 = 1 537,60 zł. Po zaokrągleniu wysokość podatku od nieruchomości wynosi 1. 968.00 zł.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że ewidencja gruntów i budynków kwalifikuje opodatkowany budynek jako dom letniskowy (główna funkcja), to powinien on zostać opodatkowany stawką podatkową przewidzianą w uchwale Rady Gminy dla tego rodzaju obiektów ("budynków rekreacyjnych (letniskowych)") - 7,75 zł/m2, zaś przedmiotowy grunt winien być opodatkowany według stawki właściwej dla "gruntów pozostałych" - 0,27 zł od 1m2 powierzchni.

K. J. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wskazując, że dom oznaczony numerem [...], który jest usytuowany na działce nr [...] w miejscowości R., jest jedynym miejscem pobytu i zamieszkania jego oraz jego rodziny. Nie posiada żadnej innej nieruchomości w postaci domu, czy mieszkania. Uiszcza opłaty za wodę, wywóz nieczystości, energię elektryczną. Skarżący wyjaśnił, że spłaca wieloletni kredyt, który zaciągnął z żoną, celem wybudowania przedmiotowego domu. Dom jest budynkiem murowanym, składającym się z trzech kondygnacji: piwnica, parter, poddasze mieszkalne o powierzchni około 100 m2 każda kondygnacja.

Zdaniem skarżącego, istotnym jest również fakt, że w przepisie art. 5 u.p.o.l. nie zapisano, że dom zwany dalej "domem letniskowym - rekreacyjnym" nie jest budynkiem mieszkalnym. Ponadto z tych przepisów nie wynika, że dom letniskowy - rekreacyjny należy zakwalifikować jako budynek kategorii pozostałej. Według podatnika, powinno się go kwalifikować właśnie jako budynek mieszkalny, bo taką rolę spełnia i zawsze będzie spełniać.

Skarżący podkreślił, że od początku zamieszkania w nowo wybudowanym domu był on opodatkowany według wyższej stawki. Nie pomagały pisma i wnioski w przedmiocie zmian do projektu studium kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy. Dodał, że w 2015 r. na jego wniosek Starosta dokonał zmian w danych ewidencji gruntów i budynków, jednak Gmina te zmiany zinterpretowała na jego korzyść tylko w roku 2015.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, co powinno stanowić podstawę określenia rodzaju budynku skarżącego (mieszkalny czy pozostały), to bowiem ustalenie determinuje przyporządkowanie właściwej stawki podatku od nieruchomości.

Organy podatkowe uznały, że wyłączną podstawę dla dokonania tej kwalifikacji może stanowić ewidencja gruntów i budynków i w oparciu o dane z niej wynikające zastosowały w odniesieniu do budynku podatników stawkę podatku przewidzianą dla budynków innych niż mieszkalne. Skarżący wywodził natomiast, że decydujące znaczenie ma sposób użytkowania budynku.

Oceniając stanowiska stron postępowania, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części.

Powyższa ustawa różnicuje stawki podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części. W art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. określono górne granice stawek dla budynków mieszkalnych (lit. a), budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (lit. b), budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (lit. c), budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń (lit. d) i budynków pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (lit. e).

Z przedstawionej regulacji wynika, że za budynki pozostałe należy uznać wszystkie budynki niemieszczące się w pojęciu budynków mieszkalnych i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. rada gminy w drodze uchwały określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków mieszkalnych lub ich części - 0,79 zł od 1 m² powierzchni użytkowej. Z kolei w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. uchwalone przez radę gminy stawki nie mogą przekroczyć rocznie od tzw. budynków pozostałych lub ich części - 7,90 zł od 1 m² powierzchni użytkowej.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że maksymalna stawka ustawowa od "pozostałych budynków" jest 10 razy wyższa od stawki mającej zastosowanie do budynków mieszkalnych. W związku z tym zrozumiałe jest, że ustalenie, że dany budynek należy zaliczyć do budynków mieszkalnych, a więc opodatkowanych preferencyjnie, jest bardzo ważne dla ochrony interesu podatnika.

Kwalifikacja budynków do określonej kategorii w celu ustalenia właściwej stawki opodatkowania wywołuje wiele kontrowersji zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie. Wyżej powołana ustawa podatkowa nie zawiera definicji wymienionych rodzajów budynków. Wskazać także należy na art. 5 ust. 3 u.p.o.l., który stanowi, że przy określaniu wysokości stawek od budynków lub ich części, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie co do zasady podziela stanowisko organów podatkowych, że podatek od nieruchomości, rolny i leśny ustalany jest w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków co do kwalifikacji tych gruntów oraz ich powierzchni, które to dane są wiążące dla organu podatkowego. Pogląd ten znajduje oparcie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 45/16; WSA w Szczecinie z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 686/15, czy WSA w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 89/15 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednakże dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie są wystarczające dla ustalenia charakteru budynku będącego przedmiotem opodatkowania.

Ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z kartoteki budynków z dnia 6 lutego 2019 r. wynika, że główna funkcja będącego przedmiotem sporu budynku została określona jako "dom letniskowy". Wbrew jednak stanowisku organów podatkowych, sam ten fakt nie przesądza, że budynek ten nie jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.

Na gruncie niniejszej sprawy istotne jest, że u.p.o.l. rozróżnia m.in. dwie kategorie budynków - mieszkalne i pozostałe, nie posługując się przy tym pojęciem budynku letniskowego, czy rekreacyjnego. Jednocześnie w ustawie tej brak jest definicji legalnej użytych w zacytowanym przepisie pojęć. W tej sytuacji zgodnie z regułami wykładni przepisów prawnych, należy zastosować wykładnię językową, tj. ustalić, jakie znaczenie ma dane pojęcie w języku powszechnym.

Według Słownika Języka Polskiego za "dom mieszkalny" uznaje się "budynek służący lub nadający się do mieszkania". Za "mieszkanie" zaś "pomieszczenie, w którym stale się mieszka" (Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa, 2002, tom 2, s. 154). Definicje te wskazują więc na dwa aspekty determinujące uznanie danego obiektu za dom mieszkalny, tj. walory techniczne i spełniane przez niego funkcje.

Z powyższego wynika, że uwarunkowania techniczne obiektu nie są jedyną przesłanką kwalifikacyjną i nie mogą przesądzić o uznaniu danego obiektu za budynek mieszkalny bądź pozostały w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. Istotne jest też faktyczne spełnianie przez budynek określonych funkcji. Jeśli dany obiekt jest wykorzystywany na potrzeby mieszkaniowe, faktycznie zaspokaja potrzeby mieszkaniowe, to powinien być zakwalifikowany i uznany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości za budynek mieszkalny.

Zauważyć przy tym należy, że u.p.o.l. nie posługuje się pojęciem budynku (domu) letniskowego. Fakt zatem, że budynek został zakwalifikowany jako letniskowy (poprzez wskazanie takiej jego głównej funkcji) na gruncie przepisów prawa budowlanego nie przesądza, że nie może on być budynkiem mieszkalnym na gruncie ustawy podatkowej.

W wyroku z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1726/06 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kryterium decydującym o zaliczeniu budynku do poszczególnych kategorii budynków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Budynek letniskowy będzie mieścił się w pojęciu budynku mieszkalnego tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc tym samym zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkalnych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych, bądź w celu lokaty kapitału).

Powyższy pogląd skład orzekający w pełni podziela, stojąc na stanowisku, że samo wybudowanie budynku w oparciu o dokumentację techniczną (pozwolenie na budowę) jako budynku letniskowego nie przesądza, iż dla potrzeb analizowanych przepisów jest to budynek letniskowy. W przekonaniu Sądu, ocenę taką determinuje faktycznie spełniana przez ten budynek funkcja użytkowa, tj. ustalenie, czy służy on zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkalnych.

W ocenie Sądu, dokonana powyżej wykładnia językowa jest prawidłowa, doprowadziła bowiem do wyników, które korespondują z celem, jaki miała realizować badana norma. Analiza zawartych w art. 5 u.p.o.l. stawek prowadzi bowiem do wniosku, że założeniem prawodawcy było mniejsze obciążenie fiskalne obiektów zaspokajających podstawowe potrzeby życiowe. Nie bez znaczenia dla powyższej argumentacji jest też charakter analizowanego podatku, który jest podatkiem o charakterze majątkowym i wymaga uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku.

Powyższy pogląd, sprowadzający się do tezy, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, jest powszechnie prezentowany w orzecznictwie, np. w wyrokach: NSA z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 180/14, WSA w Olsztynie z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 804/15, NSA z dnia 25 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2772/11, a także doktrynie (zob. P. Borszowski, K. Stelmaszyk, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Wolters Kluwer 2016).

Został on także zaprezentowany w dwóch uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPK 17/01 (ONSA 2002/4/143) i z dnia 1 lipca 2002 r. sygn. akt FPK 3/02 (ONSA 2003/2/50). W uchwałach tych stwierdzono, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Wprawdzie uchwały te dotyczyły podatku od nieruchomości za lata 2001 i 2002, niemniej - w ocenie Sądu - wskazania w nich zawarte odnoszące się do opodatkowania domków letniskowych podatkiem od nieruchomości zachowały w zasadniczej mierze nadal swą aktualność, pomimo zmian prawnych, jakie nastąpiły w przepisach u.p.o.l.

Chodzi tu o zmiany wprowadzone od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 30 października 2002 r. zmieniającą ustawę o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 200 poz. 1683), a zwłaszcza o wprowadzony na mocy art. 1 pkt 2 tej ustawy - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Przepisem tym została zmieniona definicja budynku - za budynek uważa się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Definicja budynku na gruncie u.p.o.l. została więc ujednolicona i dostosowana do definicji budynku zawartej w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 poz. 219 ze zm.).

Należy jednak zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu nie była okoliczność, czy dom letniskowy podatnika jest budynkiem, lecz to, czy dom ten może być uważany za "budynek mieszkalny" w rozumieniu przepisów u.p.o.l., a na to drugie pytanie przepisy prawa budowlanego miarodajnej odpowiedzi nie udzielają.

A zatem dla ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości organy podatkowe powinny przede wszystkim ustalić podstawową funkcję użytkową budynku. Ta bowiem jego cecha pozwala na zaklasyfikowanie go do odpowiedniego rodzaju. Aby uznać dany budynek za budynek mieszkalny należy ustalić, czy zaspakaja on podstawowe potrzeby mieszkaniowe właściciela i osób mu bliskich. "Podstawowy" to "będący zasadniczym elementem czegoś, punktem wyjścia; główny, najważniejszy" (por. Nowy słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Warszawa 2003, s. 693). Oznacza to, że budynek zaspakajający podstawowe potrzeby mieszkaniowe to budynek, który będzie zaspakajał zasadnicze, najważniejsze potrzeby mieszkaniowe podatnika.

W tym miejscu warto wskazać na uchwałę NSA z dnia 17 października 2001 r. sygn. akt FPK 9/01 (ONSA 2002/2/64), w której co prawda odmówiono udzielenia odpowiedzi na przedstawione pytanie prawne, niemniej w uzasadnieniu podniesiono, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie wymienia kategorii domu letniskowego. W całym ust. 1 różnicuje się stawki podatku od poszczególnych konkretnych kategorii budynków (...) i od pozostałych budynków. W świetle art. 5 ust. 1 u.p.o.l. budynek może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, jeżeli jego parametry techniczne umożliwiają zamieszkanie w nim przez cały rok. A zatem, podczas ustalania wysokości zobowiązania podatkowego istotne stają się parametry techniczne budynku oraz to, jakie potrzeby podatnika zaspakaja ten obiekt.

Sąd wskazuje, że tożsamą ocenę prawną przywołanych przepisów prawa przedstawioną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1261/16, podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzeczeniu z dnia 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 950/17 oddalającym skargę kasacyjną na ww. wyrok.

Na marginesie dodać należy, że organ w zaskarżonej decyzji, powołując się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 276/15, podniósł, że aktualnie, jeżeli organ prowadzący ewidencję budynków, jako jego funkcję główną - kierując się dokumentacją budowlaną - wskaże funkcję letniskową, to od tego rodzaju obiektu naliczyć należy podatek od nieruchomości. Tymczasem wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2521/15. Co istotne, NSA uchylił również zaskarżoną decyzję, wskazując, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do funkcji spornego budynku.

W ocenie Sądu, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie upoważniał organów podatkowych do jednoznacznego stwierdzenia, że należący do skarżącego dom jest domkiem rekreacyjnym, a nie budynkiem mieszkalnym nadającym się do zamieszkania przez cały rok i w ten sposób wykorzystywanym. W niniejszej sprawie organy obu instancji ograniczyły się wyłącznie do analizy danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, a pominęły przytoczony powyżej pogląd, że dom letniskowy może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, jeżeli jest on przeznaczony do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Ta okoliczność nie była w ogóle przedmiotem zainteresowania w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego.

Podsumowując, prawidłowe zakwalifikowanie spornego budynku wymagało zbadania nie tylko dokumentacji budowlanej obiektu, danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, ale również okoliczności związanych z jego faktycznym użytkowaniem w 2019 r. Organy podatkowe w zasadzie nie odniosły się do twierdzeń skarżącego, którzy konsekwentnie podawał, że sporny budynek jest jedynym całorocznym miejscem zamieszkania jego oraz jego rodziny. Co ważne, ponosi całoroczne opłaty związane z jego eksploatacją. Organy nie rozważyły, czy w sprawie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności, jak np. oględzin przedmiotowego budynku, przesłuchania strony.

Zdaniem Sądu, zaniechanie czynności dowodowych pozwalających na ustalenie, w jakim charakterze budynek był wykorzystywany w roku, którego dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie, stanowi naruszenie przepisów postępowania obligujących organy podatkowe do pełnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Uchybienie to było skutkiem błędnego odczytania treści normy prawnej wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. i miało niewątpliwy wpływ na wynik postępowania.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą zobowiązane do zastosowania zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu oceny prawnej dotyczącej rozumienia pojęcia budynku mieszkalnego na gruncie u.p.o.l. Nadto powinno zostać ustalone, w jaki sposób skarżący wykorzystywał przedmiotowy budynek w 2019 r. i czy użytkowanie tego budynku miało na celu zaspokojenie jego własnych potrzeb mieszkaniowych oraz jego rodziny, czy też służyło innym celom nieuprawniającym do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądził od organu administracji na rzecz skarżącego.