Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 324/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania M.J. od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.:

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie,

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okres maj 2012 r. i czerwiec 2012 r. i w tej części określił:

• nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za maj 2012 r. w kwocie 19.741 zł,

• zwrot podatku za czerwiec 2012 r. w kwocie 667.567 zł,

- utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części, tj. dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za: luty 2012 r., marzec 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r., październik 2012 r., listopad 2012 r., grudzień 2012 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W wyniku przeprowadzonego wobec podatnika postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik:

1) niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony w rozliczeniu za:

- okres od lipca do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 2.194.267,28 zł, wynikającej z faktur dokumentujących nabycie telefonów komórkowych marki APPLE (iPhone) i SAMSUNG (Galaxy) oraz tabletów marki APPLE (iPad), na których jako ich wystawcy figurowały następujące podmioty:

- A,

- B,

- C,

- D Spółka z o.o.,

- E,

- czerwiec i w okresie od sierpnia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 1.143.933,49 zł, wynikającej z faktur dokumentujących nabycie aparatów fotograficznych (CANON i NIKON), na których jako ich wystawcy figurowały następujące podmioty:

- E,

- F Sp. z o.o.,

- G Sp. z o.o.

W opinii organu pierwszej instancji opisane w spornych fakturach transakcje nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem - stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), dalej: ustawa o VAT - faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego.

W dalszej części uzasadnienia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. stwierdził, że skoro faktury wystawione przez firmy: A, B, C, E oraz Spółki: D, F i H, na rzecz M. J. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to tym samym firma podatnika nie mogła dokonać sprzedaży towarów rzekomo nabytych od ww. podmiotów. W konsekwencji - w ocenie organu pierwszej instancji - faktury wystawione przez firmę I w powyższym zakresie również nie dokumentowały czynności podlegających opodatkowaniu.

W nawiązaniu do powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, że firma podatnika nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów unijnych (w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT) oraz eksportu na rzecz podmiotów z krajów trzecich (w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT), ponieważ w zakresie dostaw telefonów, tabletów i aparatów fotograficznych (wykazanych na fakturach wystawionych przez firmy: A, B, C, E oraz Spółki: D, F i H) Strona nie była podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem organu pierwszej instancji Strona, w oparciu o wprowadzone przez nierzetelne podmioty do obrotu handlowego faktury oraz poprzez wystawienie faktur z tytułu WDT i eksportu, wystąpiła o zwrot podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do Budżetu Państwa. W ocenie organu w ujawnionym mechanizmie oszustwa typu ,,karuzela podatkowa" M. J. pełnił rolę brokera.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. zakwestionował też stawkę 0% podatku VAT zastosowaną przez podatnika w stosunku do dostaw towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz:

- J,

- K.

W ocenie organu pierwszej instancji w świetle okoliczności faktycznych ustalonych w przedmiotowej sprawie towary wykazane na fakturach wystawionych przez firmę Podatnika na rzecz firmy:

- J - nie zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Natomiast miało miejsce odpłatne wydanie towaru na terytorium Polski;

- K - zostały odpłatnie wydane na terytorium Polski, tj. zaistniała czynność, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowana stawką 23%.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił w podatku od towarów i usług kwotę zwrotu podatku za miesiące luty, czerwiec-grudzień 2012 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za marzec-maj 2012 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r., wydanej na skutek wniesienia odwołania od ww. rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie zauważył m.in., że pismem z dnia 17 listopada 2017 r. - doręczonym w dniu 06 grudnia 2017 r. - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G .zawiadomił podatnika (w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec i od maja do grudnia 2012 r. z dniem 10 października 2017 r., w związku z wszczęciem w tym dniu przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jednocześnie analogiczne zawiadomienie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. zawarł w piśmie z dnia 06 grudnia 2017 r. zaadresowanym do Pełnomocnika Ogólnego Strony – A. T. oraz do Pełnomocnika Szczególnego Strony – H.D. Wskazane pismo zostało doręczone pełnomocnikom w dniu 20 grudnia 2017 r. oraz ponownie M. J. w dniu 27 grudnia 2017 r.

Z analizy przytoczonego zawiadomienia, a także postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 10 listopada 2017 r. organ wywiódł, że poza zakresem postępowania karnego skarbowego znajduje się rozliczenie podatnika za kwiecień 2012 r.

Powyższa okoliczność spowodowała uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. i w tej części umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na upływ okresu przedawnienia. Natomiast w odniesieniu do pozostałych okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że jest uprawniony do wydania rozstrzygnięcia, gdyż z uwagi na wszczęte w dniu 10 listopada 2017 r. postępowanie karne skarbowe doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na zmianę powyższego stanowiska nie ma również wpływu argumentacja zgodnie z którą organem właściwym do wydania, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomienia informującego Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia był Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., ewentualnie Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P., względnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G., nie zaś - jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G..

Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest prawo M. J. do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zdaniem organu pierwszej instancji stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Ponadto organ pierwszej instancji uznał, że firma Podatnika nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów unijnych (w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT) oraz eksportu na rzecz podmiotów z krajów trzecich (w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT), ponieważ w zakresie wykazanych dostaw telefonów, tabletów i aparatów fotograficznych Strona nie działała w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. zakwestionował też Stronie prawo do 0% stawki podatku VAT zastosowanej przez Podatnika w stosunku do dostaw towarów na rzecz podmiotu unijnego oraz eksportu na rzecz podmiotu z kraju trzeciego. W ocenie organu pierwszej instancji zaistniała bowiem czynność, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowana stawką 23%.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy - wbrew tezom odwołania - pozwala na stwierdzenie, że firma M. J. była podmiotem biorącym udział w łańcuchach dostaw związanych z tzw. karuzelą podatkową i pełniła w tych łańcuchach rolę "brokera". Zdaniem organu odwoławczego, wszystkie podmioty będące wystawcami faktur z tytułu dostaw sprzętu elektronicznego na rzecz firmy I, nie funkcjonowały w rzeczywistym obrocie towarów, ale w zaplanowanym schemacie, pełniąc określoną rolę jednego z ogniw łańcucha dostaw. Podmioty te nie prowadziły faktycznej sprzedaży towarów, tylko uczestniczyły w obiegu dokumentów mających potwierdzić transakcje "zakupu", jako kolejne ogniwa w łańcuchach dostaw.

Charakterystycznym elementem oszustwa podatkowego i koniecznym do jego zaistnienia jest występowanie w łańcuchu dostaw towarów poszczególnych kategorii podmiotów spełniających określone funkcje w mechanizmie, tj. "znikających podatników" lub "słupów" oraz "buforów", a następnie "brokerów".

W dalszej części uzasadnienia organ opisał działalność firm: A, B, C, D Spółka z o.o., E, FS p. z o.o., G Sp. z o.o., po czym skonstatował, że działalność "bufora" polega na nabyciu towarów od "znikającego podatnika" i następnie jego dostawie do "brokera" (tj. ostatniego odbiorcy na terytorium kraju, występującego o zwrot podatku VAT) lub w przypadku wydłużonych łańcuchów transakcji do kolejnego bufora. Charakterystyczne dla "bufora" jest to, że:

- stara się wykazać, iż przestrzega przepisów prawa podatkowego, w tym składa deklaracje podatkowe i płaci wynikające z nich kwoty podatku, przy czym w przeprowadzonych transakcjach występują znikome marże, przez co kwoty podatku do zapłaty są niskie w stosunku do obrotów;

- następuje nagły, znaczący wzrost kwot podatku należnego i naliczonego przy jednoczesnej niskiej kwocie podatku do wpłaty.

Podmioty te w złożonych deklaracjach podatkowych wykazały podstawę opodatkowania i podatek należny wynikający z wystawionych faktur podlegający skompensowaniu przez podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty występujące na poprzednim etapie obrotu. W przypadku firmy E były to faktury wystawione przez "znikającego podatnika" - Spółkę Y oraz faktury wystawione przez "bufory" - Spółki: X i Ż, a w przypadku pozostałych dostawców, były to faktury wystawione przez "bufory" - Spółki: Ł, S, R., A1, B1, C1, D oraz firmę L.

Każdy ze wskazanych podmiotów stosował znikome marże w ramach przeprowadzonych transakcji. Mimo to, że ceny stosowane w tych transakcjach były poniżej wartości rynkowej żaden z podmiotów nie dążył do ich "urynkowienia". Nawet pomimo tego, że znany był dalszy odbiorca towaru.

Brak działań polegających na dążeniu do osiągnięcia maksymalnego zysku z zawartych transakcji należy uznać za sprzeczny z interesem gospodarczym. Opisane podmioty działały zatem wbrew zasadom logiki i ekonomice prowadzonej działalności gospodarczej. Przeprowadzenie transakcji w opisanych realiach wskazuje, że podmioty te nie działały gospodarczo i ekonomicznie niezależnie.

Dzięki temu następni odbiorcy, w tym również M. J., mogli zakupić towar również po zaniżonych cenach. Okoliczności te potwierdzają także to, że ich zadaniem było wydłużenie łańcuchów transakcji dla ukrycia "znikających podatników" przy zachowaniu jak najniższych "kosztów działania".

Z danych zawartych w deklaracjach podatku VAT wynika, że podmioty działające jako "bufory" deklarowały znaczny wzrost miesięcznych obrotów na początku swojej działalności lub na pewnym jej etapie, po wcześniejszym składaniu deklaracji "zerowych".

W przypadku opisywanych podmiotów wynosił on od 0 złotych do kilku milionów złotych (firma L, Spółka D), kilkunastu milionów złotych (Spółka Ł), kilkudziesięciu milionów złotych (Spółki: P., R., S). Tak znaczący wzrost obrotów w krótkim okresie jest nieosiągalny dla firm prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą i praktycznie spotykany jest tylko w przypadku oszustw podatkowych, w których wielomilionowe transakcje są z góry zaplanowane.

Podmioty te funkcjonowały w krótkim okresie czasu - do momentu wszczęcia postępowań kontrolnych przez właściwe organy kontroli skarbowej lub kontroli podatkowych. Im dalej w łańcuchu dostaw od "znikających podatników", tym niektóre podmioty starają się wykazać więcej symptomów prowadzonej działalności - wynajmują rzeczywiste biura i zatrudniają pracowników, jednak nie wykonujących pracy bezpośrednio związanej z przeprowadzonymi transakcjami. Istotą takiego zatrudnienia było wykazanie formalnej wiarygodności gospodarczej takich podmiotów i utrudnienie przypisania świadomego udziału w oszustwie w zakresie podatku VAT odbiorcom towarów od tych podmiotów (np. firmy L, A, B).

Z analizy materiału dowodowego odnoszącego się do bezpośrednich "dostawców" firmy Strony, tj.: firmy A, Spółki D, firmy B oraz firmy E, organ wywiódł, że podmioty te w zakresie obrotu telefonami, tabletami i aparatami fotograficznymi nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i tym samym nie działały w charakterze podatników podatku od towarów i usług, a w łańcuchach transakcji, w których uczestniczyły, pełniły rolę ,,buforów". W stosunku do faktur wystawionych przez te podmioty zastosowano przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Fizycznie sprzęt elektroniczny był wywożony z centrów logistycznych T i U przez firmy kurierskie. W ramach wszystkich łańcuchów dostaw, w których uczestniczył M. J. ustalono, że towar nigdy nie był przedmiotem sprzedaży detalicznej, a zawsze (telefony i tablety) i w 98% (aparaty fotograficzne) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu. Transakcje te zostały przez M. J. opodatkowane stawką 0%, i z tego tytułu Strona (ostatni podmiot w łańcuchu dostaw) występował o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Firma Strony w oparciu o wprowadzone przez nierzetelne podmioty do obrotu handlowego faktury, poprzez wystawienie faktur sprzedaży ze stawką 0%, odliczyła podatek naliczony, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu.

Firma I wprowadziła w 2012 r. do obrotu gospodarczego:

1) 25 sztuk faktur tytułem sprzedaży telefonów i tabletów na łączną wartość brutto prawie 10 milionów zł, z tego około 86% stało się przedmiotem rzekomej dostawy wewnątrzwspólnotowej i około 14% "eksportu",

2) 20 sztuk faktur tytułem sprzedaży aparatów fotograficznych na łączną wartość brutto ponad 5 milionów zł, z tego około 80% stało się przedmiotem rzekomej dostawy wewnątrzwspólnotowej i około 20% "eksportu", niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych.

Łańcuchy transakcji, w których uczestniczyła firma I, miały tożsamy schemat, za wyjątkiem transakcji z udziałem Spółek: Fi H, tj.:

- towar był wprowadzany na terytorium kraju, z miejscem przeznaczenia w firmach logistycznych (T, D1 Sp. z o.o., E1 i F1) przez podmioty unijne, a podmioty, na które deklarowano dostawy nie rozliczały podatku VAT od tych transakcji - podmioty te pełniły rolę "znikających podatników",

- w magazynach dokonywano "obrotu" tym towarem przez podmioty specjalnie uczestniczące w transakcjach w celu ukrycia "znikających podatników", uwiarygodnienia obrotu przed organami podatkowymi,

- na etapach obrotu, po wydaniu towaru z magazynów, wystąpiły podmioty prowadzące działalność gospodarczą - "bufory",

- na ostatnim etapie obrotu firma I wykazała wywóz towarów poza terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu, z zastosowaniem stawki podatku 0% .

Te łańcuchy transakcji charakteryzowały następujące powtarzające się cechy:

- brak typowych zachowań konkurencyjnych - nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie (w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak największą marżę),

- wystąpił "odwrócony łańcuch dostaw" - na normalnie funkcjonującym rynku, zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta, poprzez duże hurtownie, następnie mniejszych dystrybutorów i w końcu do sprzedawcy detalicznego, a w ustalonych łańcuchach transakcji towar był sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do sprzedawcy, który dokonał wywozu tego towaru poza terytorium kraju,

- zachodziła szybka wymiana handlowa, towary były odsprzedawane natychmiastowo bez magazynowania czy gromadzenia zapasów - od wprowadzenia towaru na terytorium kraju do przemieszczenia w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów czy eksportu upływało kilka dni (szczegółowe ustalenia w tym zakresie przedstawiono w protokole z badania ksiąg podatkowych z dnia 29 marca 2017 r.),

- brak problemów ze zbyciem towaru o dużej wartości, praktycznie od razu znany jest jego odbiorca, w ciągu zaledwie kilkunastu minut towar był przedmiotem obrotu pomiędzy kilkoma podmiotami,

- towar przez kolejne etapy obrotu był przechowywany w magazynach, a nie pod adresem sprzedawcy - wydanie towaru z magazynu następowało tuż przed jego przemieszczeniem poza terytorium kraju,

- cena jednostkowa urządzeń była niższa od ceny rynkowej,

- towary sprzedawane były w dużych ilościach i cenach niemożliwych do nabycia przez podmioty spoza "zamkniętych" łańcuchów dostaw,

- płatności i dostawy towarów były ze sobą ściśle zsynchronizowane,

- płatności zazwyczaj oparte były na 100% przedpłacie przez odbiorcę, nie stosowano kredytów kupieckich czy odroczonych płatności,

- dopiero po otrzymaniu płatności przez pierwszy podmiot (krajowy) w łańcuchu transakcji dostawy następowały strumieniowo,

- płatności za faktury następowały głównie w euro, z wykorzystaniem rachunków bankowych w tych samych bankach, faktur}' wystawiane były również w' euro,

- brak konsumenta końcowego na terytorium kraju,

- urządzenia były ze specyfikacją na rynek europejski, ale również i na rynek brytyjski i amerykański co wskazuje, że urządzenia nie były przeznaczone do sprzedaży konsumenckiej w kraju,

- na końcu łańcuchów dostaw urządzenia zawsze były przedmiotem transakcji skutkujących przemieszczeniem poza terytorium kraju,

- wielokrotny obrót tymi samymi towarami w zamkniętych cyklach obrotu — towar po opuszczeniu terytorium kraju wracał w' ramach innych łańcuchów transakcji mających jednak tożsamy charakter, wystąpiły przypadki obrotu tymi samymi towarami bez opuszczenia terytorium kraju.

Z analizy dowodów zgromadzonych w przedmiotowym postępowaniu w postaci zeznań podejrzanych i świadków, składających wyjaśnienia w sprawach prowadzonych wobec Spółek: G1, H1 i I1, organ wyciągnął wniosek, że działalność Spółek: F i G w 2012 r. służyła dokonaniu oszustw polegających na wystawianiu i wprowadzaniu do obiegu gospodarczego faktur poświadczających nieprawdę, co do zaistnienia przebiegu opisanych w nich transakcji, w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Spółki te, poprzez osobę W. J. i G.S., czynnie uczestniczyły w tworzeniu fikcyjnego "łańcucha dostaw" towarów, świadomie posługiwały się fakturami, które nie dokumentowały faktycznego obrotu towarowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Konstatując tę część rozważań organ stwierdził, że w toku przedmiotowego postępowania organy podatkowe ustaliły, że firmy: A, B, C, E oraz Spółki: D, F i H, uczestniczyły w "karuzeli podatkowej" polegającej na kreowaniu fikcyjnego podatku naliczonego w łańcuchu transakcji w celu wyłudzenia podatku VAT na etapie fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu. W łańcuchach "dostaw" tych samych towarów (z udziałem ww. podmiotów) uczestniczyły firmy dokonujące "dostaw", które były "znikającymi podatnikami". Firmy te należności przelewały bez jakichkolwiek tytułów prawnych na rachunki zagraniczne firm nie będących "fakturowymi dostawcami" i nie dokonywały rozliczenia nabyć wewnątrzwspólnotowych w deklaracjach, jak i nie składały deklaracji podatkowych.

Strona w oparciu o wprowadzone przez nierzetelne podmioty do obrotu gospodarczego faktury, poprzez wystawianie faktur sprzedaży, odliczyła podatek naliczony, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu i wystąpiła o zwrot podatku z tytułu WDT oraz eksportu. W ujawnionym mechanizmie oszustwa typu "karuzela podatkowa" firma I. pełniła rolę "brokera", a z kolei Jej dostawcy pełnili rolę "buforów" wydłużających łańcuch dostaw oraz w celu uwiarygodnienia źródeł pochodzenia towaru, w którego posiadanie w rzeczywistości nie weszli, a tym samym nie mogli nim dysponować.

Wobec powyższego organ uznał, że dokonane przez firmę Ii Jej "kontrahentów" czynności nie spełniają norm określonych w art. 7 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Wykazane transakcje nie stanowiły czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej, ale stanowiły element oszustwa podatkowego, w którym Strona pełniła określoną rolę. Świadczą o tym liczne dowody opisane w decyzjach organów podatkowych obu instancji.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że wykazany obrót towarami elektronicznymi nie był dokonywany w ramach działalności gospodarczej lecz służył popełnianiu przestępstw podatkowych przy wykorzystaniu podmiotów, które pozorowały prowadzenie takiej działalności. "Sprzedaż" ta nie była dokonana w ramach działalności gospodarczej tych podmiotów (tj. podmiotów, od których Strona "nabywała" towary, jak również firmy I), tym samym nie może być uznana za odpłatną dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z art. 15 ust. 1 - 2 tej ustawy. Działalność ww. firm jak i Strony w przedmiotowym zakresie nie była typową działalnością gospodarczą. Ich działania były w większości działaniami ukierunkowanymi na popełnienie przestępstw związanych z wyłudzeniem zwrotu podatku VAT lub zaniechaniu jego zapłaty, a firmy te były uczestnikami w łańcuchu podmiotów czerpiąc korzyści z oszukańczego procederu.

Stwierdzone przez organy podatkowe oszustwo polegało na wyłudzaniu z budżetu nienależnych zwrotów VAT (przy wewnątrzwspólnotowej dostawie oraz eksporcie). W tym celu na wszystkich etapach obrotu celem upozorowania transakcji wystawione były faktury VAT i tworzona była dokumentacja magazynowa i transportowa.

Oznacza to, że faktyczne nabycie towaru w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" nie powoduje co do zasady powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, chyba że, jak wynika z orzecznictwa TSUE oraz odwołującego się do niego orzecznictwa sądów administracyjnych, podatnik nie wiedział jak i nie mógł wiedzieć o tym oszukańczym procederze.

W opinii organu strona musiała wiedzieć o oszustwie, gdyż pełniła w nim określoną rolę, a poprzez przyjęcie wystawionych na Jej rzecz faktur a następnie wystawienie faktur sprzedaży, uczestniczyła w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Zgromadzone w sprawie dowody uprawniają do stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje powinny były wzbudzić wątpliwości co do ich legalności. Z orzecznictwa TSUE wynika, że ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej czyli wtedy, gdy podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że na wcześniejszym etapie obrotu lub późniejszym dopuszczono się nieprawidłowości. Wymóg dobrej wiary spełnia bowiem podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również taki, który nie mógł wiedzieć, że brał w nim udział, tzn. nie posiada żadnych przesłanek aby chociażby podejrzewać, że może w nim uczestniczyć. Zdaniem organu o tym, że M.J. musiał wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchach transakcji mających na celu oszustwo w podatku VAT świadczą m.in. niżej przedstawione okoliczności:

- w przypadku każdego łańcucha dostaw będącego źródłem pochodzenia telefonów, tabletów i sprzętu fotograficznego nabytych przez M. J. występował tzw. "znikający podatnik’' i podmioty pełniące rolę tzw. "bufora". W kontekście powyższego zauważyć można, że o tzw. "braku świadomości" po stronie danego przedsiębiorcy, co do jego udziału w oszustwie na gruncie podatku od towarów i usług - tzw. "karuzeli podatkowej" może być raczej mowa w sytuacji, gdy jedynie pewna część transakcji, których stroną był taki przedsiębiorca, stanowi element tego rodzaju oszustwa. Innymi słowy o braku dochowania tzw. "należytej staranności" można dowodzić w przypadku przedsiębiorcy prowadzącego faktyczną działalność gospodarczą, dla którego tego rodzaju oszukańcze transakcje stawią swojego rodzaju wyjątek, a nie stanowią stały, powtarzający się w dłuższym okresie czasu element prowadzonego przez taką osobę "przedsiębiorstwa". Strona - co należy w świetle powyższego z całą mocą podkreślić - była zaangażowana w oszukańczy proceder w ramach nabyć aż od 7 podmiotów, a wartość netto towarów, które miały być w taki sposób nabyte wynosiła 14.513.918 zł;

- badane w sprawie czynności, które zidentyfikowane zostały jako elementy tzw. "karuzeli podatkowej" miały powtarzalny charakter, stanowiły element większej całości, a jako samodzielne nie miały żadnej racji bytu. Innym słowy czynności te, ich kolejność, a także podmioty biorące w nich udział nie miały charakteru przypadkowego, a jedynym determinantem ich istnienia był udział w tym właśnie procederze;

- ceny stosowane w transakcjach były niskie w stosunku do cen rynkowych (w aktach sprawy znajdują się informacje dotyczące cen jednostkowych urządzeń elektronicznych marki APPLE, stosowanych w 2012 r. przez oficjalnego dystrybutora tej firmy w Polsce). Ceny stosowane przez oficjalnego dystrybutora firmy APPLE w Polsce były wyższe od cen stosowanych w "transakcjach" przeprowadzonych przez Podatnika. Jest to o tyle istotne, że M. J. - jak zeznał - miał weryfikować podmioty pod tym kątem i nie nawiązywać współpracy z firmami, które składały tego rodzaju oferty;

- bezproblemowe okoliczności w jakich dochodzić miało do badanych w sprawie "transakcji". Organ nie sformułował tezy, że każda transakcja jest efektem długiego procesu, na który składa się szereg czynności takich jak np.: badanie rynku i oczekiwań konsumentów, poszukiwanie kontrahentów lub też, że w ramach każdej transakcji prowadzone są długotrwale negocjacje na temat ceny towaru, warunków dostawy, czy też już po dokonaniu samej transakcji występują problemy dotyczące braku/opóźnień w płatności, czy też pojawiają się problemy techniczne z zakupionym towarem. Niemniej sytuacja, w której w szeregu różnych transakcji żadne tego rodzaju okoliczności nie wystąpiły, a Strona w zasadzie beż żadnego wysiłku "nabyła", a następnie "odsprzedała" wartościowy sprzęt elektronicznym w dużej skali bez żadnych problemów jest sytuacją budzącą uzasadnione wątpliwości;

- Podatnik nie ponosił żadnego ryzyka finansowego i gospodarczego w związku z przeprowadzonymi transakcjami. Środki finansowe Podatnik przekazywał zazwyczaj dopiero po ich otrzymaniu, faktury kupna i sprzedaży były wystawiane w EURO;

- kontakty dokonywane głównie za pomocą środków komunikacji elektronicznej;

- Podatnik nie zatrudniał pracowników, nie posiadał własnych magazynów. Jak wynika natomiast z akt sprawy Podatnik prowadzić miał zakrojoną na szeroką skalę działalność, którą cechować miała wysoka jednostkowa wartość poszczególnych towarów, duża wartość obrotu, oraz kontakty z szeregiem różnych podmiotów, w tym również zagranicznymi, i to nie tylko z terenu Unii Europejskiej, ale także ze Zjednoczonych emiratów Arabskich, Singapuru, czy Stanów Zjednoczonych Ameryki.

- fakturowa sprzedaż towaru, którego Podatnik nie był właścicielem oraz nie był właścicielem jego dostawca. Przeniesienie "prawa własności" następowało po dokonaniu płatności na rzecz dostawcy w wyniku zwolnienia towaru w ramach składu logistycznego. Nabywanie towaru od podmiotu, który nie jest jego właścicielem należy rozumieć jako nabywanie towaru z niepewnego źródła. W tych okolicznościach nie było pewne, kto jest faktycznym właścicielem towaru oraz jaka jest rola oferenta w przeprowadzonych transakcjach. Taka forma obrotu miała na celu ukrycie udziału "znikającego podatnika" w łańcuchach dostaw, przy jednoczesnym zapewnieniu sprawnego przepływu środków finansowych;

- nieprzedłożenie bazy numerów IMEI zakupionego bądź sprzedanego towaru. M. J. przesłuchany w dniu 19 stycznia 2017 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie zakwestionował, że w przedmiotowej sprawie zaistniały określone zdarzenia faktyczne, które zasadniczo, patrząc tylko w tym aspekcie, stanowić mogłyby wystarczający dowód na to, że dana transakcja faktycznie zaistniała, i że w jej przypadku nie doszło do jakiegokolwiek oszustwa. Takimi okolicznościami w przedmiotowej sprawie wydają się być istniejące w rzeczywistości towary (przy czym, opisane we wcześniejszym fragmencie niniejszej decyzji okoliczności wskazują, że nie zawsze towar faktycznie istniał); podmioty, które były zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług; regulowanie należności za pomocą przelewów bankowych.

Jednakże okoliczności te, w realiach przedmiotowej sprawy, tj., stwierdzonego w sprawie procederu oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług ("karuzela podatkowa"), nie mają takiej mocy. Podkreślić bowiem trzeba, że zasadniczą cechą tego rodzaju oszustw jest, że jego uczestnicy celowo podejmują działania zmierzające do ukrycia rzeczywistego charakteru poszczególnych etapów transakcji, poprzez nadanie im pozorów zwykłych transakcji gospodarczych, prawidłowo przeprowadzonych i udokumentowanych. Co więcej, podejmowane też są działania celem stworzenia wrażenia, że szereg następujących po sobie transakcji ma zupełnie niezależny od siebie charakter.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. powyższe okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że badane w sprawie "transakcje", a dotyczące zarówno zakupu, jak i sprzedaży sprzętu elektronicznego były elementem oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług ("karuzela podatkowa") i udział Strony w tym procederze był jak najbardziej świadomy.

Po wnikliwej analizie materiału dowodowego organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, że dokumenty przedłożone przez M. J. nie wykazały w sposób jednoznaczny, że towary będące przedmiotem spornych transakcji zostały dostarczone do ww. podmiotu litewskiego w ramach wykazanej przez Stronę WDT.

Tym samym zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował Stronie prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do wykazanych transakcji jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz ww. podmiotu unijnego. Zasadnie też Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. opodatkował te dostawy 23% stawką podatku VAT, zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Podatnik nie przedsięwziął wystarczających środków celem sprawdzenia litewskiego kontrahenta, tj. podmiotu, na który zostały wystawione przez Stronę faktury. W tym miejscu dodać bowiem trzeba, że w trakcie przesłuchania w dniu 19 stycznia 2017 r. M. J. udzielił następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

- w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy z firmą J, odpowiedź cyt.: "myślę, że to oni mnie znaleźli",

- w jaki sposób następował kontakt z tym podmiotem, odpowiedź cyt.: "telefoniczny, e-mailowy lub komunikator Skype ale nie pamiętam z kim",

- czy Podatnik był w siedzibie ww. firmy, odpowiedź cyt.: "nie byłem".

Zatem M. J. nie spełnił materialnych przesłanek do uznania opisanej transakcji jako WDT, nie zachowując przy tym należytej staranności przy doborze kontrahenta, o czym świadczą przedstawione wyżej dowody, w tym dokument SCAC.

Z analizy akt sprawy wynika również, że w 2012 r. Strona wystawiła dla firmy K, [...] 25, G L., Ukraina, fakturę nr [...] z dnia [...] r. tytułem dostawy "Sony [...] + 18-200" - 5 sztuk, cena jednostkowa 5.837,40 zł, wartość netto/brutto 29.187 zł (stawka podatku 0%). Do faktury załączono komunikat [...], w którym jako zgłaszającego wskazano J1, ul. [...] 17, [...] K., masę brutto towaru określono na 15 kg, warunki dostawy towaru EXW.

Do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest zatem, w świetle powyższego przepisu, wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, do których należą nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów, przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Jeżeli więc nabywca okaże się pomiotem nieistniejącym, nie zostanie odnaleziony, bądź też nie potwierdzi transakcji, należy uznać, że sprzedaż eksportowa towarów nie miała miejsca. Dla uznania zatem, że transakcja dostawy miała miejsce, konieczna jest identyfikacja nabywcy. Aby można było mówić o faktycznej sprzedaży, obie strony konkretnej umowy sprzedaży, jako umowy dwustronnej, konsensualnej, powinny być oznaczone i rzeczywiste.

Ponadto w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast w aktach sprawy znajduje się pismo Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 25 marca 2016 r., do którego załączono pismo Państwowej Fiskalnej Służby Ukrainy. Z analizy ww. pisma wynika, że osoba wskazana jako odbiorca towaru wyszczególnionego na ww. fakturze nie zamawiał oraz nie otrzymał tego towaru. Ponadto obywatelowi Ukrainy nie jest znana firma I oraz wskazany wyżej zgłaszający.

Mając powyższe na uwadze ustalone w sprawie okoliczności faktyczne uprawniają do stanowiska, że faktura eksportowa nr [...] nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego. Tym samym nie zostały spełnione przesłanki konieczne do uznania transakcji za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ zaznaczył, że jakkolwiek komunikat [...] jest dokumentem urzędowym, tym niemniej jednak ustalone przez organy podatkowe okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy dają podstawę do stwierdzenia, że opisana dostawa nie może zostać uznana za eksport.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem M.J. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w części uchylającej decyzję organu I instancji dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za okres maj 2012 r, i czerwiec 2012 r. i określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za maj 2012 r. w nowej wysokości oraz określającej zwrot podatku za czerwiec 2012 r. w nowej wysokości, a także w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanej decyzji zarzucił:

- art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, § 2, § 4, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1, pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 29, art. 41 ust. 1 i ust. 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT,

- art. 167 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uznał skargi za zasadną.

Przedmiotem analizowanej sprawy jest kwestia prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe rozliczeń, w których obowiązek podatkowy strony w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu podatku naliczonego i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych oraz kwestia przedawnienia tych rozliczeń.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia spornych rozliczeń Sąd podziela stanowisko organów, że analiza dokumentów zawartych w aktach administracyjnych uzasadnia stwierdzenie braku podstaw do uwzględnienia podniesionego przez stronę zarzutu przedawnienia w odniesieniu do rozliczeń przyjętych w zaskarżonej decyzji. Bezsporne w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (v. uchwała NSA z 29.06 2009 r. I FPS 9/08 dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA") i wojewódzkich sądów administracyjnych jest, że art.70 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (teksty jedn. w wersji obowiązującej w analizowanych okresach podatkowych Dz.U.2012.749 ze zm. i obecnie Dz.U.2019.900 ze zm.), określający termin przedawnienia dla zobowiązań – wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy przekształcił się w kwoty zwrotu podatku naliczonego czy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

Podkreślić tu należy, że wynikający z odwołania od decyzji organu pierwszej instancji zarzut przedawnienia zobowiązania wynikającego z rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2012 r. został uwzględniony w zaskarżonej decyzji, z uwagi na to, że analizując treść postanowienia o wszczęciu śledztwa organ uznał, iż rozliczenie za kwiecień 2012 r. pozostało poza zakresem postępowania karno-skarbowego. Skutkowało to uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniem postępowania w tej części. W konsekwencji uchylono także decyzję organu I instancji dotyczącej rozliczenia w analizowanym podatku w części dotyczącej miesięcy maja i czerwca 2012 r. w celu skorygowania rozliczeń podatku w zakresie zadeklarowanych przez stronę kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych i kwot do zwrotu podatku. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do braku podstaw do uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.

Okolicznością niesporną jest, że upływ terminu przedawnienia w odniesieniu do rozliczeń podatku od towarów i usług w miesiącach: luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2012 r. nastąpiłby z dniem 31.12.2017 r., a w odniesieniu do rozliczeń miesiąca grudnia 2012 r. upływ tego terminu nastąpiłby z dniem 31.12.2018 r. Decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu [...] r., a więc po upływie wskazanych terminów przedawnienia.

W analizowanej sprawie, wbrew stanowisku strony skarżącej, ziściła się jednak przesłanka z art.70 § 6 pkt.1 O.p. Z przywołanego przepisu wynika, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Postanowienie o wszczęciu śledztwa wydano w dniu 10.11.2017 r. Jednocześnie zgodnie z art.70c O.p., pismem z 17.11.2017 r. doręczonym stronie oraz jej pełnomocnikom przed upływem wskazanych wyżej terminów przedawnienia, powiadomiono stronę i jej pełnomocników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art.70 § 6 pkt.1 O.p. Bez wpływu na skuteczność tego zawiadomienia pozostaje fakt pomyłkowego wskazania w nim - dnia 10.10.2017 r. jako początkowego terminu daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji kiedy w treści zawiadomienia podano dzień 10.11.2017 r. jako datę wszczęcia śledztwa.

Nie zasługuje także na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut przesłania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez niewłaściwy organ, to jest [...] Urząd Skarbowy Ł.-G. Z niekwestionowanych stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str.14) wynika, że skarżący figurował jako podatnik VAT czynny w Urzędzie Skarbowym Ł.-P. od 15 marca 2008 r. do 18 listopada 2014 r., a od 19 listopada 2014 r. - w związku z przeniesieniem – figurował w [...] Urzędzie Skarbowym Ł.-G. do dnia likwidacji to jest do 10 lutego 2017 r. Postępowanie kontrolne wobec skarżącego wszczęte zostało postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...].09.2013 r. na podstawie przepisów ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 i 1165). Zgodnie z art.159 pkt.1) ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z dnia 2 grudnia 2016 r. utraciła moc ustawa o kontroli skarbowej.

Postępowanie kontrolne wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. było kontynuowane na podstawie dotychczasowych przepisów (to jest przepisów ustawy o kontroli skarbowej) przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., zgodnie z art. 202 ust.1 pkt.1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. Przepis ten stanowi, że "Postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez:

1) dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów;"

Postępowanie zakończone zostało decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] r. działającego w tej sprawie jako organ pierwszej instancji. Wobec prowadzenia tego postępowania na podstawie dotychczasowych przepisów, ma zastosowanie w tej sprawie art.25 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej stanowiący, że organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentujący Skarb Państwa, staje się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji kończącej postępowanie kontrolne. Skoro w dacie zakończenia postępowania kontrolnego w pierwszej instancji, wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji był [...] Urząd Skarbowy Ł.-G., nie ma podstaw do zakwestionowania prawa tego organu do wystosowania zawiadomienia w trybie art.70c O.p.

Odwołać się tu należy do stanowiska zawartego w uzasadnieniu uchwały NSA z 18.03.2019 r. I FPS 3/18 (publ. CBOSA). Wynika z niego, że organ dokonujący zawiadomienia w sytuacji, gdy nie jest organem prowadzącym postępowanie, występuje w tym postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził tu co następuje: "Niewątpliwie w toku każdego postępowania mamy jeden organ prowadzący postępowanie, stronę lub strony, uczestników postępowania oraz inne podmioty postępowania administracyjnego. Organu zawiadamiającego w trybie art. 70c O.p. nie można zakwalifikować do żadnej z tych grup. Nie jest przecież organem prowadzącym postępowanie, bo taki organ jest zawsze jeden. Rola tego organu sprowadza się do pewnego rodzaju współdziałania przy wydawaniu decyzji. Ta kooperacja nie jest jednak taka, jak współdziałanie przewidziane i ściśle uregulowane w art. 209 O.p. Organ ten bowiem nie zajmuje merytorycznego stanowiska. Wykonuje jedynie względem podatnika obowiązek informacyjny. Skutki tych działań wywołują jednak istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych."

W podjętej uchwale stwierdzono w pkt. 1: " Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony."

W analizowanej sprawie zawiadomienie otrzymała strona, ale też pełnomocnicy. Zatem powstanie skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie budzi wątpliwości.

Przechodząc do oceny zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług zadeklarowanego przez stronę Sąd stwierdza co następuje.

Nie znajdują uzasadnienia w ustalonym i przyjętym przez Sąd stanie faktycznym sprawy sformułowane w skardze zarzuty procesowe oparte na naruszeniu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, § 2, § 4 O.p. Sąd nie stwierdza uchybień prawu formalnemu w niniejszej sprawie. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122, art. 187 §1, art.191 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena.

Zdaniem sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w ocenie Sądu są bezzasadne. Sąd podziela w całej rozciągłości ustalenia organów podatkowych przyjmując je za własne. Zarówno decyzja organu pierwszej instancji jak i decyzja organu odwoławczego przedstawiają wszystkie ustalenia faktyczne oraz szczegółową analizę i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, dając podstawę do wniosków zawartych w zaskarżonej decyzji i zaaprobowanych przez Sąd rozpoznający sprawę. Zakres ustaleń faktycznych jest na tyle szeroki, że nie sposób dokonać ponownego i pełnego ich opisu.

W kontrolowanej sprawie osią sporu jest stwierdzone przez organy podatkowe bezpodstawne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony za okres od lipca do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 2.194.267,28 zł, wynikającej z faktur dokumentujących nabycie telefonów komórkowych marki APPLE (iPhone) i SAMSUNG (Galaxy) oraz tabletów marki APPLE (iPad), na których jako ich wystawcy figurowały następujące podmioty:

- A,

- B,

- C,

- D Spółka z o.o.,

- E,

jak też bezpodstawne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony za czerwiec oraz za okres od sierpnia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 1.143.933,49 zł, wynikającej z faktur dokumentujących nabycie aparatów fotograficznych (CANON i NIKON), na których jako ich wystawcy figurowały następujące podmioty:

- E,

- F Sp. z o.o.,

- G Sp. z o.o.

Według organów opisane w spornych fakturach transakcje nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), dalej: ustawa o VAT – organy uznały, że faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy do stwierdzenia, że zarówno spółki o.o. działające na etapie pośrednim – jako dostawcy dla spółek dostarczających aparaty, telefony i tablety bezpośrednio stronie skarżącej, jak i spółki będące bezpośrednimi dostawcami strony skarżącej, nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały faktury nie dokumentujące faktycznych czynności dostawy towarów. W przedmiotowej sprawie organy wykazały w ocenie Sądu, że w stanie faktycznym ustalony mechanizm obrotu towarami rozliczanymi spornymi fakturami wskazuje na dokonywanie tego obrotu w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Podkreślić tu należy za wywodami zaprezentowanymi w uzasadnieniu wyroku NSA z 25.06.2019 r. I FSK 951/17 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA), że oszustwo karuzelowe w VAT zwykle opiera się (tak jak i w tej sprawie) na WDT; w większości przypadków broker dokonujący takiej dostawy wnioskuje o zwrot podatku w związku z dokonaniem zapłaty VAT zawartego w cenie zakupu towarów, przy jednoczesnym wystąpieniu u niego sprzedaży opodatkowanej stawką 0%. Zwykle w takich transakcjach występuje wiele podmiotów stanowiących ogniwa pośredniczące w celu utrudnienia wykrycia znajdującego się w ich szeregu "znikającego podatnika"; ogniwa te zwykle poprawnie się rozliczają. Następują szybkie zmiany dostawców i nabywców - aby uniknąć wykrycia, organizatorzy oszustwa karuzelowego regularnie zmieniają dostawców i wymieniają "znikających podatników", którzy jako pierwsze ogniwo krajowe nie deklarują i nie płacą podatku - nie naliczają VAT od sprzedaży krajowej i nie przekazują go do budżetu państwa, co pozwala sprzedawać towary po cenach niższych od cen zakupu. VAT, który został zapłacony "znikającemu podatnikowi" przez "bufora" lub "brokera", a nie został zwrócony do budżetu przez "znikającego podatnika", stanowi rzeczywistą korzyść z oszustwa. W mechanizmie oszustwa wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik VAT, w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego obrotu i wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie; częsty jest brak fizycznego przemieszczania towarów (skrócenie dróg jego przemieszczenia), towar na kolejnych etapach obrotu często przechowywany jest w tym samym magazynie, a nie pod adresem sprzedawcy. Transakcje cechuje duża częstotliwość, zawierane są w formie elektronicznej (Skype, e-mail), co powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców towarów; transakcje mają znaczne rozmiary tj. towary są oferowane w hurtowych ilościach, partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, często te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu VAT. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko); podmioty uczestniczące w transakcjach korzystają często z tego samego banku, typowy dla zachowań rynkowych kredyt kupiecki prawie nie występuje. Ponieważ "znikający podatnik" nie płaci podatku, sprzedając towar znacznie obniża cenę; powstaje cena sprzedaży, która choć skierowana do istniejącego rynku, jest znacznie niższa; jeżeli obieg towarów jest dość częsty, może dojść do proponowania ceny poniżej kosztów; marże na transakcjach są (stosunkowo) niskie dla większości firm w łańcuchu i często stanowią stałe kwoty, a negocjacje cenowe z reguły nie mają miejsca. Firmy biorące udział w oszustwie często nie posiadają własnych magazynów, a dla uwiarygodnienia istnienia towaru oraz jego przepływu współpracują z centrami logistycznymi, brak umów dystrybucyjnych i ubezpieczania towarów mimo że towary są wysokiej wartości; źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru; płatności od "brokera", poprzez "bufory", do "znikającego podatnika". Brak jest finalnego konsumenta towarów, towary krążą w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu, ewentualnie w końcowym etapie towar jest sprzedawany legalnym nabywcom. Realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia ekonomicznego i stanowi bezprawny sposób uzyskania nienależnej korzyści podatkowej.

W analizowanej sprawie występowało wiele szczegółowo przedstawionych w zaskarżonej decyzji podmiotów, pośredniczących w dostawie towarów dla bezpośrednich dostawców skarżącego. Działanie tych podmiotów słusznie uznały organy za sprzeczne z obiektywnymi zasadami rynkowymi. Zapadały wobec nich decyzje o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podmioty te nie składały deklaracji VAT, nie odprowadzały podatków, nie zatrudniały pracowników. Jako siedzibę działalności wskazywały wirtualne biura Nie dysponowały także wyposażeniem niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej, nie ponosiły kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie posiadały zaplecza magazynowego ani podpisanych umów z centrami logistycznymi na magazynowanie towarów, nie zatrudniały pracowników. W krótkim czasie od rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie dostaw sprzętu, w analizowanym okresie podatkowym obroty tych podmiotów z bardzo niewielkich bądź żadnych wzrosły do obrotów wielomilionowych.

Działalność bezpośredniego dostawcy skarżącego, to jest firmy E, polegała na nabyciu towarów na etapie pośrednim od szeregu podmiotów będących "znikającymi podatnikami" (spółki: K1, L1, M1, N1) i dostawie towaru do ostatniego odbiorcy na terytorium kraju, w tej sprawie do firmy skarżącego. Dostawcy bezpośredni tej firmy, którzy rozliczali towar ze "znikającymi podatnikami", uczestniczyli w transakcjach w celu zatarcia powiązań pomiędzy znikającymi podatnikami a dalszymi odbiorcami (spółki: Z, Y, Ż).

Wobec W.G. zapadła decyzja o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dotyczących sprzedaży sprzętu elektronicznego. Skoro bowiem faktury wystawione na rzecz E przez spółki: Z, Y i Ż nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, firma W. G. nie mogła dokonać rzeczywistych dostaw w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art.15 ust.1 wskazanej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza zdefiniowana w ust.2 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku firmy A M. F. dostawcy bezpośredni tej firmy, którzy rozliczali towar ze "znikającymi podatnikami", którzy uczestniczyli w transakcjach w celu utrudnienia i zatarcia powiązań pomiędzy znikającymi podatnikami a dalszymi odbiorcami to spółki Ł, S oraz firmy L i O1. Nie budzi wątpliwości stanowisko organów, że w oparciu o wprowadzone przez nierzetelne podmioty do obrotu handlowego faktury, firma M.F. poprzez wystawienie zakwestionowanych faktur w tej sprawie, umożliwiła skarżącemu odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego, którego nie odprowadzono na wcześniejszym etapie obrotu.

Podobny schemat działania dotyczy pozostałych bezpośrednich dostawców skarżącego.

W konsekwencji organy zasadnie stwierdziły, że firma podatnika nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów unijnych (w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT) oraz eksportu na rzecz podmiotów z krajów trzecich (w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT), ponieważ w zakresie dostaw telefonów, tabletów i aparatów fotograficznych (wykazanych na fakturach wystawionych przez firmy: A, B, C, E oraz Spółki: D, Fi H) Strona nie była podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Organy obu instancji ustaliły, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż faktury VAT pochodzące od ww. podmiotów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uznano je zatem za niestanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 ze zm. – dalej ustawa o VAT).

Podkreślić tu należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie jest prawem bezwzględnym. Wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. stanowi odstępstwo od zasady neutralności podatku VAT i ma także swoje uzasadnienie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie TSUE wyrażono pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. przykładowo wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kfi i Peter David C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie LVK - 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55). Z orzeczeń tych wynika, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą. Przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Zatem w przypadku stwierdzenia, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz strony skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji dokonanych z udziałem firm w nich wskazanych, o czym strona skarżąca na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności - przy zachowaniu należytej staranności - powinna co najmniej wiedzieć, faktury te nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Potwierdzeniem przestępczej działalności firm działających w opisanych transakcjach są zeznania G. S. – prezesa zarządu jednego ze współdziałających w tym procederze podmiotów, to jest spółki P1, któremu Prokuratura Okręgowa w C. postawiła zarzuty kierowania grupą przestępczą i który zeznał, że głównym celem tego podmiotu były zwroty podatku od towarów i usług oraz kilkukrotna sprzedaż tego samego towaru z wykorzystaniem firm z terenu Unii Europejskiej oraz słupów służących do wprowadzania na rynek fikcyjnych faktur. Wyjaśnił, że towar sprzedawany poza granice kraju, krążąc pomiędzy podmiotami tworzącymi łańcuchy dostaw, wracał nielegalnie do Polski, gdzie jego zakup dokumentowany był fakturami polskich firm "słupów".

Także T.R. nadzorujący m.in. podmioty: R1, S1, T1, U1, W1, Z1 przyznał się do przedstawionych mu zarzutów, wskazał osoby, z którymi współpracował, aby stworzyć namiastkę legalnej działalności, która nie wzbudzałaby podejrzeń organów skarbowych i organów ścigania, opisał sposób działania grupy i zakres działań wskazanych osób, angażował w ten proceder kolejne firmy, załatwiał formalności w różnych instytucjach aby firma mogła prowadzić działalność.

Z ustaleń organów poczynionych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że obrót towarem pomiędzy skarżącym a jego bezpośrednimi dostawcami odbywał się bez fizycznego przemieszczania. Towar pozostawał w magazynach firm logistycznych T lub E1. Każde przesunięcie towaru (alokacja) miało miejsce kilkakrotnie w ciągu dnia, pomiędzy podmiotami biorącymi udział w łańcuchu obiegu danej partii. Nieistotne było w tych transakcjach sprawdzenie towaru czy zweryfikowanie warunków transakcji, skoro firmy przekazywały jedynie instrukcje co do dalszej alokacji a następnie zwolnienia. Ustalono, że obrotu tym samym towarem co skarżący dokonywali w ramach magazynu firmy T jego bezpośredni dostawcy – firmy A, B oraz ich dostawcy. Ustalono także, że w ramach łańcuchów dostaw, w których uczestniczył skarżący, towar nie był przedmiotem sprzedaży detalicznej a zawsze był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy i eksportu. Transakcje te skarżący opodatkowywał stawką 0% i jako ostatni podmiot w łańcuchu dostaw, występował o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Z ustaleń organów będących wynikiem analizy dowodów zgromadzonych w aktach wynika schemat transakcji np w spółce G. Towar nabywano w Polsce od legalnie działających podmiotów. Na ten towar zamówienie – u kontrahentów współpracujących wcześniej ze spółką G, w tym u skarżącego (I) – składała firma Ź1 z siedzibą na Słowacji. Firmy, u których Firma Ź1 złożyła zamówienie (w tym skarżący), kupowały sprzęt od firm F lub G kontrolowanych przez G.S. i po nałożeniu umówionej marży sprzedawały towar firmie Ź1, występując o zwrot VAT naliczonego. Po wywiezieniu z kraju towar był ponownie przywożony do magazynów spółki F przez W. M. – prezesa firmy Ź1 i obieg towaru zaczynał się ponownie.

Jak z powyższego wynika nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, że nie może ponosić odpowiedzialności za działania podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, o których istnieniu i działalności nie wiedział i w konsekwencji nie mógł wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Słusznie organy podniosły, że okoliczności faktyczne sprawy potwierdzone zgromadzonym materiałem dowodowym wskazują że podejmowane w ramach obrotu towarami czynności miały charakter "karuzeli podatkowej", były powtarzalne, składały się na określony kompleks działań i samodzielnie nie miały racji bytu. Nie budzi wątpliwości ocena materiału dowodowego dokonana przez organy i wyciągnięte wnioski, z których wynika: stosowanie niskich cen w stosunku do cen rynkowych, bezproblemowe nabycie i odsprzedanie wartościowego sprzętu w dużej skali, brak ryzyka finansowego i gospodarczego, skarżący dokonywał zapłaty zazwyczaj po otrzymaniu środków finansowych, a zatem źródłem finansowania zakupu towarów były środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru, fakt braku zamówień i umów handlowych na zakup telefonów towaru pomimo tej okoliczności, że transakcje zawierane były na duże kwoty, brak umów dystrybucyjnych i ubezpieczania towarów mimo że towary są wysokiej wartości, brak także finalnego konsumenta towarów, które krążą w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu.

Uwzględnić tu należy, że z orzecznictwa TSUE płynie dyrektywa nie tylko ochrony podmiotów gospodarczych, lecz nade wszystko generalne wskazanie, że należy zwalczać działania będące oszustwami podatkowymi mającymi za cel unikanie opodatkowania i ewentualne nadużycia – jest to cel uznany i propagowany przez dyrektywy VAT (por. wyroki TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C- 439/04 i C-440/04 tudzież z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02). Przywołać tu również należy wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, czy z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek) wynika, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Istotne znaczenie ma tu także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2019 r sygn. akt I FSK 438/17 (dostępny w CBOSA), w którym Sąd stanął na stanowisku, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa wobec transakcji opisanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji.

Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych, że dokumenty przedłożone przez skarżącego nie wykazały w sposób jednoznaczny, że towary będące przedmiotem spornych transakcji zostały dostarczone do. podmiotu litewskiego w ramach wykazanej przez Stronę WDT. Przedstawione dokumenty nie dają możliwości uznania transakcji za WDT, jednocześnie skarżący nie zapewnił możliwości sprawdzenia kontrahenta.

Brak też podstaw do uznania eksportu towaru na Ukrainę. Zgodnie z art.2 pkt.8 ustawy o podatku od towarów i usług uznanie czynności za eksport wymaga wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych oraz dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów, przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Dla uznania, że transakcja dostawy miała miejsce, konieczna jest identyfikacja nabywcy. Z pisma Państwowej Fiskalnej Służby Ukrainy wynika, że osoba wskazana jako odbiorca towaru wyszczególnionego na ww. fakturze nie zamawiał oraz nie otrzymał tego towaru. Ponadto obywatelowi Ukrainy nie jest znana firma I oraz wskazany wyżej zgłaszający. Słusznie zatem organy stwierdziły, że transakcja ta nie miała miejsca.

Wobec powyższego zasadne było organ pierwszej instancji zakwestionowanie skarżącemu prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do wykazanych transakcji jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz ww. podmiotu unijnego. Zasadnie też Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. opodatkował te dostawy 23% stawką podatku VAT, zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodzić należy się również z wywodem zaskarżonej decyzji, że czynność traktowana przez podatnika jako WDT nie miała takiego charakteru. Organ rozważał czy podatnik rzeczywiście samodzielnie i autonomicznie dokonywał wywozu towarów z terytorium kraju w ramach odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o p.t.u. Organ słusznie podniósł, że jeżeli nawet towary opisane w treści spornych faktur były rzeczywiście przesyłane przez skarżącego za granicę to nie działo się to na skutek autonomicznych decyzji podatnika o zakupie towarów i następnie ich wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ale w ramach wcześniej zorganizowanego przepływu towarów mającego na celu wyłudzenie podatku VAT. Istotne znaczenie mają tu przyjęte przez Sąd ustalenia dokonane na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że towar po wywiezieniu z kraju był tu ponownie przywożony do magazynów spółki F i obieg towaru zaczynał się ponownie.

Uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Sąd uznał, że zasadnie organy stwierdziły, że skarżący był ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem i w konsekwencji uzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z tego powodu Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.

dc