Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 473/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 121, art. 180, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Piotr Popek / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2018 r. sprawy ze skargi K.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz Vito 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego K.O. kwotę 257 (dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez K. O. (dalej: Skarżący), prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: "A", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Mercedes- Benz Vito.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że organ I instancji postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. wszczął z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Mercedes – Benz Vito o nr VIN: [...], poj. silnika 2148 cm3, rok produkcji 2010.

Organ I instancji ustalił na podstawie zgromadzonych dokumentów, że przedmiotowy pojazd może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, natomiast Skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej oraz nie dokonał zapłaty akcyzy. Skarżący w odpowiedzi na skierowane do niego zapytanie wyjaśnił, że przedmiotowy pojazd został przemieszczony na terytorium kraju [...] lipca 2013 r. oraz przedłożył dokument zakupu przedmiotowego pojazdu.

Organ ustalił ponadto, że przedmiotowy pojazd został zbyty w dniu [...] września 2013 r. na rzecz W. K. prowadzącego działalność pod nazwą: "B"(faktura [...]). Kolejno, nabywca zbył przedmiotowy pojazd na rzecz "C" (faktura [...]). Następnie zaś został on zbyty na rzecz "D".

Na podstawie dokonanych ustaleń co do obecnego stanu właścicielskiego pojazdu, organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie oględzin przedmiotowego pojazdu pod kątem jego przeznaczenia i ustalenia dokonanych zmian konstrukcyjnych oraz przesłuchanie świadka – obecnego właściciela pojazdu. Naczelnik Urzędu Skarbowego zrealizował powyższe w dniu [...] grudnia 2017 r.

Decyzją opisaną jak na wstępie z dnia [...] stycznia 2018r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu przez Skarżącego w kwocie 6640,00 zł.

Z ustaleń faktycznych organu wynikało, że we francuskim dowodzie rejestracyjnym widniała adnotacja, że jest pojazd typu furgon, z trzema miejscami do siedzenia. Podczas oględzin stwierdzono, że nadwozie pojazdu tworzy jedną przestrzeń. Pojazd jest czterodrzwiowy, w większej części przeszklony, brak jest okien w tylnej jego części (towarowej). Samochód posiada 2 rzędy siedzeń (6 miejsc siedzących posiadających zagłówki i częściowo podłokietniki). Miejsca siedzące wyposażone są w pady bezpieczeństwa oraz punkty do zamocowania pasów. Pojazd posiada w tylnej swojej części wykładzinę oraz przegrodę pomiędzy częścią pasażerską, a towarową.

Organ I instancji uznał, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu w dniu jego sprowadzenia był przewóz osób. Oznacza to, że jest to wyrób (towar), który powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, a nie CN 8704. Nie był to bowiem pojazd ciężarowy. Tym samym, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm., dalej: u.p.a.), jego nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, którego stawka wynosiła 18,6 %, jako że pojazd wyposażony był w silnik o pojemności powyżej 2000 cm3. Podstawę opodatkowania stanowiła kwota 8245,92 euro, którą zapłacono za samochód, co w przeliczeniu na złote polskie po kursie z dnia [...] lipca 2013 r. (data przemieszczenia na terytorium kraju według oświadczenia Skarżącego) wynoszącym 4,3295 zł, dało kwotę 35 70 zł.

W odwołaniu Skarżący zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej: O.p.). Do odwołania Skarżący dołączył również załącznik – wydruk [...] z dnia [...] stycznia 2018 r.

Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W toku postępowania uzupełnił materiał dowodowy sprawy o ogólnie dostępne informacje producenckie dotyczące omawianego pojazdu pozyskując je z ogólnodostępnej stron internetowej: [...] dokonując rozkodowania VIN przedmiotowego pojazdu.

Skarżący, w oparciu o możliwość wypowiedzenia się w trybie art. 200 O.p.,

w dniu [...] lutego 2018 r. wyjaśnił, że przedmiotowy pojazd został zakupiony we Francji jako ciężarowy i posiadał jedynie kanapę przednią na trzy osoby, za którą była oryginalna blaszana ściana grodziowa. Wyjaśnił, że do dnia przemieszczenia na terytorium kraju oraz do czasu sprzedaży w dniu [...] września 2013 r. nie były w nim dokonywane żadne przeróbki ani zmiany. Wskazał, że wystąpił do dealera Mercedes – Benz w W. z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o przedmiotowym pojeździe.

Organ odwoławczy podkreślił, że istotne znaczenie w sprawie miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, a także jego kwalifikacja jako pojazdu samochodowego do kodu CN 8703. Obowiązek podatkowy powstał z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa do rozporządzania nim jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem pojazdu na terytorium kraju. W ocenie organu odwoławczego kwalifikacja pojazdu do kodu CN 8703 była prawidłowa; przesądzają to cechy nabytego samochodu. Był to pojazd służący przede wszystkim przewozowi osób. Różnica między pojazdami klasyfikowanymi do kodów CN 8703 i CN 8704 dotyczy przeznaczenia, jako że pierwsze zasadniczo służą do przewozu osób, drugie do transportu towarowego. Organ odwoławczy wskazał, że okoliczność zakupu pojazdu jako ciężarowy, nie miała istotnego znaczenia w sprawie, ponieważ sposób użytkowania pojazdu przez właściciela nie ma znaczenia przy jego klasyfikacji. O faktycznym przeznaczeniu samochodu decyduje jego funkcja, która wynika z jego budowy, wyposażenia i cech konstrukcyjnych, a nie sposobu wykorzystania. O klasyfikacji pojazdu nie decydowały posiadane dokumenty, które służyły celom rejestracyjnym pojazdu, ponieważ na potrzeby podatku akcyzowego klasyfikacji pojazdów dokonuje się w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową. Dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym.

Organ odwoławczy wskazał, że na zlecenie Skarżącego zostały dokonane zmiany polegające na: zdemontowaniu przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej, zamontowanie drugiego rzędu siedzeń dla trojga pasażerów; fotele zostały wyposażone w zagłówki i homologowane pasy bezpieczeństwa montowane

w fabrycznych punktach kotwienia; zamontowanie za drugim rzędem siedzeń przegrody rozdzielającej część pasażerską od ładunkowej. W ocenie organu, przedłożony przez Skarżącego raport [...] nie może uznać za wiarygodny dowód w sprawie. Przesądzające w zakresie uznania przedmiotowego pojazdu za pojazd osobowy były przeprowadzone oględziny tego pojazdu oraz informacja o dokonanych zmianach przez uprawnionego diagnostę wskazana w załączniku z dnia [...] października 2013 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie K.O., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania , zarzucił naruszenie przez organy:

- art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym dla samochodu ciężarowego,

- art. 121 O.p. poprzez dopuszczenie się przez organ podatkowy uchybień na skutek których postępowania prowadzone było w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

- art. 180 O.p. poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego w trakcie prowadzonego postepowania podatkowego. W ocenie Skarżącego materiał dowodowy był zbierany niedbale i wybiórczo, tylko w kierunku określenia zobowiązania podatkowego. Nie powzięto informacji od firmy Mercedes – Benz, jakie było fabryczne przeznaczenie pojazdu. Nie przesłuchano osoby, której Skarżący sprzedał samochód ciężarowy, celem określenia jego stanu,

- naruszenie art. 187 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy,

- naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego na podstawie niepełnego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Skarżącego, w toku postępowania wykazał on, że nabył samochód ciężarowy, co potwierdzały przedłożone dokumenty, na podstawie których został zarejestrowany w kraju jako ciężarowy. Konstrukcja samochodu niewątpliwie umożliwiała przewożenie nim towaru. Tymczasem dokumenty te zostały pominięte, a rozstrzygnięcie oparto tylko na wynikach oględzin.

Skarżący do skargi przedłożył zaświadczenie nr [...] z dnia [...] maja 2018 r. uzyskane od przedstawiciela producenta przedmiotowego samochodu - Mercedes – Benz Polska Sp. z o.o. z siedzibą w W., potwierdzony przez diagnostę dokument rozkodowania tego samochodu z systemy [...] oraz fakturę VAT nr[...] z dnia [...] października 2013 r. wystawioną przez firmę "E" Sp. j. z siedzibą w K. na montaż szyb w strefie ładunkowej przedmiotowego pojazdu.

Skarżący podniósł, że zaniechano przesłuchania pierwszego nabywcy przedmiotowego pojazdu, co powoduje, że nie można w sposób obiektywny i pełny stwierdzić, w jakim stanie był pojazd w dacie powstania obowiązku podatkowego. Wyjaśnił, że do dnia sprzedaży przedmiotowego pojazdu, tj. do [...] września 2013 r., nie wykonywał on żadnych przeróbek zmieniających przeznaczenie tego pojazdu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1203 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest dokonanie oceny, czy pojazd mechaniczny marki Mercedes Benz Vito model 111 CDI r. prod. 2010 r. jest samochodem osobowym i należy zakwalifikować go do pozycji CN 8703, czy też jest to pojazd przeznaczony do transportu towarów i należy przypisać go do pozycji CN 8704.

Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie prowadzi do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ II instancji naruszył prawo procesowe

w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Żeby bowiem dokonać prawidłowej taryfikacji przedmiotowego samochodu, proces ten musi zostać poprzedzony wyjaśnieniem całokształtu okoliczności sprawy i właściwą ich oceną w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Tym powinnościom organy podatkowe nie sprostały, w związku z czym wynik procesu taryfikacji, że przedmiotowy pojazd, na dzień przemieszczenia do kraju stanowił samochód osobowy jawi się jako wątpliwy, wręcz dowolny.

Przypomnieć trzeba, że stosownie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlega sprzedaż samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 tej ustawy) podlegających klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – PKWiU (art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym).

Czynność klasyfikowania towaru do odpowiedniego grupowania PKWiU (CN) jest elementem ustalania stanu faktycznego. Ustalenia te odnoszą się do sfery faktów w tym sensie, że służą kategoryzacji przedmiotów (wyrobów) dla celów podatkowych. Zastosowanie lub niezastosowanie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych, również tych, które przybierają postać zabiegów kwalifikacyjnych (por. wyrok NSA z 25 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1640/04).

Zasadnicze przeznaczenie samochodu ustalane jest zaś na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. np. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1117/12). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 podkreślił, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23 wyroku), a ponadto, że przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24 wyroku). Trybunał wyjaśnił również, że ze zwrotu "przeznaczony" wynika, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, iż główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

Jak z powyższego wynika, klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami, co do głównej funkcji użytkowej samochodu, wskazującej, że jest nią przewóz osób. Świadczą o tym, jak podkreślono w cyt. wyżej orzeczeniu TSUE cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd, które są podporządkowane przede wszystkim transportowi osób, co nie wyklucza funkcji transportu towarów, jako cechy ubocznej, podrzędnej czy uzupełniającej. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, to taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, podlegających akcyzie. Jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wówczas taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych do kodu CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" sprawia, że pojazdami tymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary - w zależności od ich rozmiaru i wagi. Wskazane sformułowanie wskazuje na ich funkcję dominującą, przeważającą, ale nie wyłączną.

Należy przy tym pamiętać, że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS, choć nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, to są jednak uznanym w orzecznictwie krajowym i unijnym narzędziem pomocniczym (podobnie jak opinie klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN. Opis pozycji CN 8703 czy też 8704 stanowi pewną wskazówkę do ustalenia głównego kryterium jakim jest zasadnicze przeznaczenie. Organy wprawdzie powołały się na cechy projektowe zwykle stosowane w pojazdach, które są objęte pozycją tak CN 8703 jak i 8704, ale eksponując te, które kojarzą się z samochodem osobowym, w motywach swojego rozstrzygnięcia pominęły całkowicie te, które kojarzone zwykle są z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewożenia towarów. Już w tym miejscu stwierdzić należy, że taki proces taryfikacji, niezależnie od innych jego mankamentów, o których będzie mowa poniżej nie sposób uznać za rzetelny.

Z treści wzmiankowanych wyjaśnień, w odniesieniu do pojazdów wielozadaniowych, do jakich należy niewątpliwie samochód typu Van, a takim jest sporny pojazd, wynika, że istotne znaczenie dla zaklasyfikowana do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Aby natomiast sklasyfikować dany pojazd podlegający taryfikacji do pozycji CN-8704, określone cechy powinna posiadać część towarowa pojazdu (za kierowcą), oddzielona od osobowej, wskazująca na przystosowanie wyłącznie do przewozu towaru. Chodzi o takie elementy projektowe i wyposażenia, kojarzone zwykle z przewozem pasażerów, jak brak wyposażenia bezpieczeństwa, komfortu, stałych punktów kotwienia pasów, urządzeń do instalowania siedzeń i przeszklenia. Tych elementów stanu faktycznego organ odwoławczy w sensie negatywnym czy pozytywnym bliżej nie analizował. Przy ustalaniu dominującego przeznaczenia pojazdu w procesie taryfikacji, bez narażenia się na zarzut braku obiektywności i uchybienia zasadzie z art. 124 O.p., organ nie może poprzestać na stwierdzeniu tych, które mogłyby wskazywać na przewóz osób, a i to, jak niżej zostanie wykazane w sposób dowolny.

Jak wynika z akt podatkowych analizowanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, ale w oparciu przede wszystkim o oględziny tego pojazdu w stanie, w jakim znajdował się u kolejnego nabywcy w kraju, co nie przesądza stanu, w jakim pojazd ten znajdował się w momencie przemieszczenia do kraju. Wprawdzie organ podatkowy i instancji wystąpił do producenta o udzielenie w jakiej konfiguracji pojazd ten został wyprodukowany (model i wersja), ale brakło konsekwencji w uzyskaniu takiego dowodu. Tymczasem Skarżący we własnym zakresie uzyskał i przedstawił do akt takie zaświadczenie, z którego wynikają odmienne okoliczności, niż te, które stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięć organów. To przecież producent poprzez nadanie określonych cech i elementów konstrukcji pojazdu i poprzez jego wyposażenie nadaje danemu pojazdowi charakter i funkcjonalność. Prezentuje się nawet pogląd, że to producent decyduje o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu ponieważ to on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu (por. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 880/06), choć podkreślenia wymaga, że w przypadku omawianego egzemplarza homologacja nie była dokonywana.

Tymczasem z udzielonej Skarżącemu informacji przez Mercedes-Benz z dnia [...] maja 2018 r. dotyczącej tego konkretnego pojazdu ( model Vito 111 CDI, wersja 639.603) wynika, że pojazd ów posiadał nadwozie zamknięte, przeszklone do słupka B, trzy miejsca siedzące w pierwszym rzędzie (kierowca + dwóch pasażerów) i odpowiadające im trzy pasy bezpieczeństwa, nie posiadał zamontowanych dodatkowych punktów kotwienia pasów bezpieczeństwa oraz foteli, posiadał natomiast fabryczną przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Stan ten odpowiadał ogólnemu wyglądowi pojazdu udokumentowanemu na zdjęciach przedstawionych przez Skarżącego, jako załącznik do raportu pojazdu [...], a według twierdzeń Skarżącego jest to stan pojazdu sprzed sprowadzenia go do kraju, kiedy to oferty sprzedaży zamieszczał poprzedni właściciel zagraniczny. Z tych zdjęć, korelujących zresztą z informacją producenta, wynika na przykład, że samochód ten posiadał przeszklenie do słupka B, a nie jak twierdzą organy do słupka C, co z kolei bezspornie stwierdzone zostało w dalszym użytkowaniu pojazdu w kraju. Jest to natomiast jeden z elementów konstrukcji, któremu autorzy not wyjaśniających przydawali znaczenie w ustaleniu dominującego przeznaczenia. Aby wykazać błędne stanowisko organów w tym zakresie Skarżący dołączył do skargi wystawioną na jego nazwisko fakturę potwierdzającą montaż w dniu [...] października 2013 r. dwóch sztuk szyb bocznych w samochodzie Mercedes Vito. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy dezawuuje wartość dowodową w niniejszej sprawie w/w faktury, zauważając, że sam Skarżący stwierdził, że zbycia przedmiotowego samochodu w kraju dokonał w dniu [...] września 2013 r., a więc przed datą wystawienia faktury i wykonania wskazanej w niej usługi. Pomija jednak organ, że faktura na usługę montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa (drugi rząd foteli), do której organ odnosi się wywodząc o zakresie dokonanych zmian, została wystawiona również na firmę Skarżącego, a nosi datę jeszcze późniejszą.

Kolejną wątpliwość niewyjaśnioną przez organy, stanowi to, że w opisie zmian dokonanych przez diagnostę, jak twierdzi organ na zlecenie Skarżącego, w załączniku do badania technicznego z dnia [...] października 2013 r. stwierdzono m.in. montaż pasów bezpieczeństwa w fabrycznych punktach kotwienia, a brak jest takiego stwierdzenia w odniesieniu do montażu drugiego rzędu foteli. Przypomnieć należy, że i to co potwierdził diagnosta, pozostaje w opozycji do informacji udzielonej przez przedstawiciela producenta.

Zdaniem Sądu niewystarczające do wyjaśnienia nakreślonych wątpliwości było sięgnięcie w postepowaniu odwoławczym po informacje z odkodowania numeru VIN samochodu będącego przedmiotem postępowania, po pierwsze dlatego, że zawarte w tej bazie informacje obejmują wszystkie okoliczności towarzyszące historii pojazdu, także obejmujące dokonane w nim zmiany w toku użytkowania, a po drugie administrator, jak wynika z załączonego raportu, sam nie gwarantuje dokładności publikowanych w zbiorze informacji. Zresztą z tego samego powodu organ deprecjonuje miarodajność danych z raportu [...] przedstawionego przez Skarżącego do odwołania. Zakres i rodzaj informacji uzyskanych z powyższych źródeł, w gruncie rzeczy prywatnych stron internetowych, nie koreluje też z raportem rozkodowania dokonanym przez uprawnionego diagnostę, który został dołączony przez Skarżącego do skargi.

W ocenie Sądu dla dokonania prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu należy zbadać jego ogólny wygląd, w tym przede wszystkim jego części przeznaczonej do przewozu towarów, wszystkie jego cechy projektowe, konstrukcję i wyposażenie, oczywiście na moment przemieszczenia pojazdu w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, gdyż te właśnie cechy przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym organ podatkowy zobowiązany jest podjąć każdorazowo czynności zmierzające do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie, co wynika zwłaszcza z art. 122 O.p., art. 180 O.p, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych musi być poprzedzona pełnymi i jednoznacznymi ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. W przypadku dokonania przebudowy uprzednio zakupionego przez stronę przedmiotowego pojazdu, gdy strona podnosi zarzut co do charakteru i funkcjonalności tego pojazdu, organ powinien był przeprowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe podyktowane obowiązkiem czynienia ustaleń zgodnych z prawdą. Proces taryfikacji powinien uwzględniać wszelkie okoliczności przydatne do przyporządkowania pojazdu do danej pozycji w układzie CN, i bynajmniej nie ograniczać się do niektórych z nich, które odpowiadają a priori przyjętej tezie. Takie wybiórcze i tendencyjne postępowanie dowodowe prowadzi do ukształtowania niepełnej podstawy faktycznej, co z kolei przekłada się na dowolność wysnutych na tej podstawie wniosków. Nie można więc zaaprobować stanowiska organów o przypisaniu przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703. Bez wyjaśnienia stanu faktycznego nie jest możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu samochodu, a co za tym idzie dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej, której rzecz jasna Sąd nie przesądza.

W ocenie Sądu organ odwoławczy błędnie oparł kwalifikację przedmiotowego pojazdu w zasadzie wyłącznie na podstawie przeprowadzonych oględzin aktualnego stanu pojazdu oraz informacji o dokonanych zmianach przez uprawnionego diagnostę. Organ winien więc wystosować pismo do producenta z prośbą o udzielenie informacji w zakresie wyposażenia, tj. ilości miejsc siedzących, stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej, tapicerki w części bagażowej oraz oryginalnych kotwień siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów w kolejnych rzędach siedzeń, o ile został wyposażony weń przez producenta sporny samochód. Co do stanu pojazdu na dzień przemieszczenia, to jest jego cech konstrukcyjnych i wyposażenia, pomocne mogą okazać się zeznania pierwszego jego nabywcy od Skarżącego – W. K., które też pozwoliłyby potwierdzić, czy ogólny wygląd tego pojazdu odpowiadał zdjęciom przedłożonym przez Skarżącego wraz z raportem badania [...], oraz okoliczności związanych z dokonywaniem zmian w pojeździe przez Skarżącego już po dacie transakcji kupna – sprzedaży. Uzyskany w ten sposób dowód przyczyni się do oceny, jakie było przeznaczenie pojazdu w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Poczynienie ustaleń w powyższym zakresie, z uwzględnieniem pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym dołączonego przez Skarżącego na etapie wnoszenia odwołania i skargi pozwoli na prawidłową, jednoznaczną kwalifikację spornego pojazdu do pozycji CN 8703 bądź CN 8704. Proces ten winien uwzględniać wszystkie ujawnione okoliczności sprawy tak niekorzystne dla Skarżącego jak i przemawiające za jego stanowiskiem.

W tej sytuacji za przedwczesne należało uznać zaklasyfikowanie spornego samochodu do pozycji 8703 CN i w rezultacie opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu.

Ponieważ skarga została oparta na usprawiedliwionych podstawach prawnych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania, na które składa się wysokość uiszczonego wpisu orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.