Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 596/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 listopada 2006 r. sprawy ze skargi Sławomira M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.102 (trzy tysiące sto dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił Sławomirowi M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 23.388,90 zł.

Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, art. 23 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy.

Decyzją z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż podatnik w 2004 r. prowadził opodatkowaną na zasadach ogólnych pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "E.". Przedmiotem tej działalności był handel telefonami komórkowymi i akcesoriami, sprzedaż usług telekomunikacyjnych, teleinformatycznych oraz pośrednictwo w sprzedaży usług telekomunikacyjnych. W złożonym w dniu [...] 2005 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 podatnik wykazał stratę w wysokości 16.188,63 zł. W złożonej w dniu [...] 2005 r. korekcie zeznania wykazał stratę niższą o 3.000 zł.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie strony organ I instancji stwierdził niezgodności ilościowe i wartościowe w zestawieniu ruchu towarów, tzn. między remanentem początkowym, zakupem i sprzedażą towarów a remanentem końcowym. W celu ich wyjaśnienia podatnik przedłożył specyfikacje do trzech faktur dotyczących sprzedaży usług, na dowód, iż towary ujęte w remanencie początkowym lub zakupione w ciągu roku, a nie sprzedane i nie znajdujące się w remanencie końcowym zostały wykorzystane przy świadczeniu usług, tj.:

1. faktury nr [...] z dnia [...] 2004 r. na kwotę 900 zł wystawionej dla "G." – usługa telekomunikacyjna wg specyfikacji zużyto części komputerowe o wartości 350 zł z remanentu początkowego oraz części ze złomowania,

2. faktury nr [...] z dnia [...] 2004 r. na kwotę 13.450 zł wystawionej dla "C." sp. j. - usługa telemarketingu wg specyfikacji zużyto kupony TAK TAK, HEYA, zestawy, pakiet startowy na kwotę 12.862,97 zł,

3. faktury nr [...] z dnia [...] 2004 r. na kwotę 35.000 zł netto wystawionej dla "T." sp. z o. o. za usługę z tytułu prowizji za pośrednictwo w pozyskiwaniu i informowaniu klientów drogą elektroniczną (etap I) wg specyfikacji zużyto towarów na kwotę 34.155,87 zł netto i uzgodniono prowizję na kwotę 843,44 zł netto.

W wyniku czynności sprawdzających i przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ I instancji w odniesieniu do powyższych faktur uznał za koszt uzyskania przychodu:

1. z faktury nr [...] kwotę 350 zł (zgodnie ze specyfikacją),

2. z faktury nr [...] kwotę 12.862,97 zł (zgodnie ze specyfikacją),

3. z faktury nr [...] kwotę 6.374,16 zł (a nie wg specyfikacji 34.155,87 zł). Kwotę 6.374,16 zł ustalono uwzględniając, liczbę wszystkich wykonanych kontaktów w I półroczu zweryfikowanych przez spółkę "T." - 11.804.

Ponadto organ ustalił, iż dnia [...] 2005 r. wystawiona została faktura nr [...] na kwotę 35.000 zł netto dla spółki "T." tytułem prowizji za pośrednictwo w pozyskaniu i informowaniu klientów drogą elektroniczną (etap II), tj. za usługę wykonaną w II półroczu 2004 r. Organ podatkowy uznał, iż do wykonania usługi wykorzystano towary o wartości 6.110,10 zł, a nie jak wynikało ze specyfikacji do faktury w kwocie brutto 42.699,99 zł. Kwota 6.110,10 zł uznana za koszt uzyskania przychodu została wyliczona jako iloczyn wszystkich zweryfikowanych kontaktów wykonanych w II półroczu 2004 r. (11.315) i ceny za l flash sms-a (0,54 zł).

Przeprowadzona natomiast kontrola u kontrahenta podatnika, Tadeusza K. w firmie "G. i postępowanie wyjaśniające w tym zakresie wykazały, iż transakcja udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...] 2004 r. na kwotę 3.145,88 zł za sprzedaż części telefonicznych nie miała miejsca, w związku z czym towar wykazany w specyfikacji do faktury, pochodzący z remanentu początkowego nie został uznany za koszt uzyskania przychodu.

Z uwagi na nieudokumentowanie faktu wykorzystania towarów do wykonania usług i opisane niezgodności w remanentach początkowym i końcowym, organ podatkowy w wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że część towarów została sprzedana poza ewidencją księgową. W oparciu więc o dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania określił prawidłową podstawę opodatkowania. Najpierw na podstawie faktur zakupu i sprzedaży ustalono średnie ceny zakupu i sprzedaży dla poszczególnych asortymentów towarów i osiągnięte marże, następnie w oparciu o koszt własny sprzedanych towarów i średnie marże ustalono przychód osiągnięty w 2004 r. ze sprzedaży towarów handlowych w wysokości 172.005,82 zł.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, organ II instancji wskazał, iż podziela stanowisko organu I instancji w zakresie ustaleń dotyczących spornych faktur.

W zakresie faktury nr [...] organ wskazał, iż do protokołu podpisanego [...] 2005 r. Tadeusz K. oświadczył, że ani towaru, ani faktury nie otrzymał, faktura nie została przez niego podpisana, ani przez inną uprawnioną do otrzymania faktury VAT osobę. Kolejne czynności sprawdzające przeprowadzone w firmie "G.", potwierdziły wcześniejsze ustalenia. Do sporządzonego w dniu [... 2006 r. protokołu Tadeusz K. oświadczył, iż dokonał zakupu sprzętu, fakturę otrzymał, ale nie pamięta czy w 2004 r. czy w 2005 r. została zaewidencjonowana. Zakupiony sprzęt był bezwartościowy, bezużyteczny, nie było możliwości jego sprzedaży. Część sprzętu została rozdana, część wykorzystana do prywatnego celu, a większa część wyrzucona. W dniu kontroli Tadeusz K. nie przedłożył oryginału faktury, tylko fax kopii otrzymany od strony, oryginał przedłożył w Urzędzie Skarbowym w dniu następnym, tj. [...] 2006 r. Porównując oryginał faktury nr [...] dostarczony przez Tadeusza K. z jej kopią u strony, organ zauważył istotne różnice.

Organ stwierdził, że analiza zebranego materiału dowodowego wyraźnie wskazuje na sprzeczność zeznań wyżej wymienionego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż niezaewidencjonowanie przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą zakupu towaru handlowego w kosztach tej działalności jest działaniem nieekonomicznym i całkowicie nielogicznym. Wersja, iż zapomniał zaewidencjonować jest – zdaniem organu - nieprzekonywująca. W ocenie organu odwoławczego słusznie organ I instancji z powodu nieprzedłużenia przez skarżącego dokumentów potwierdzających przeceny towarów, wartość sprzedaży ustalił według średnich stosowanych marż wyliczonych w oparciu o faktury zakupu i sprzedaży.

Odnosząc się do faktur nr [...] i [...] dotyczących "T." sp. z o. o. organ wskazał, iż przeprowadzone w dniu [...] 2005 r. czynności sprawdzające w spółce "T." potwierdziły dokonanie transakcji. Jednocześnie spółka ta poinformowała, że dobór sposobu realizacji umowy należał do wykonawcy i nie jest w stanie wskazać, jakie media elektroniczne zostały wykorzystane przez wykonawcę. Podstawą wystawienia faktur były zestawienia ilości wszystkich kontaktów w danym miesiącu i liczby kontaktów efektywnych, zweryfikowanych przez spółkę. Spółka nie potrafi zaś określić całkowitej ilości wykonanych przez stronę sms-ów.

Organ II instancji wskazał, iż akceptuje stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., który stwierdził, iż nie kwestionuje zakupu kart telefonicznych, lecz podważa ich wykorzystanie do realizacji zawartych umów. W toku bowiem całego postępowania podatnik nie przedłożył żadnego dokumentu potwierdzającego wysłanie 70.000 sms-ów (np. billingi, raporty, informacje przechowywane na dyskach). Kontrahent - spółka "T." potwierdziła wykonanie 23.119 kontaktów. Organ podkreślił, że ciężar dowodu wykazania, iż poniesione zostały koszty związane z wykonaniem usługi spoczywa na podatniku.

Ustosunkowując się do faktury nr [...] organ wskazał, iż przedłożona specyfikacja do ww. faktury pozwoliła organowi podatkowemu na rozliczenie kart telefonicznych wykorzystanych do realizacji umowy z "C." sp. j. Organ I instancji nie zakwestionował faktu poniesienia kosztów w wysokości zgodnej ze specyfikacją w celu wykonania umowy. Zarzut braku dowodów wysłania sms-ów zarówno w przypadku "T." jak i C., organ uznał za niezgodny z prawdą, ponieważ C. potwierdziło ilość wykonanych przez podatnika kontaktów, a wynikało to z wykonania przez tę firmę telefonów sprawdzających do potencjalnych klientów, którzy potwierdzili otrzymanie informacji sms lub telefonicznej oraz z informacji uzyskanych z anonimowych ankiet przeprowadzanych pośród odwiedzających.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się też naruszenia przepisów proceduralnych wskazanych w odwołaniu.

Reasumując organ stwierdził, iż to nie na nim spoczywa obowiązek udowodnienia transakcji, lecz to podatnik musi dysponować odpowiednimi dokumentami, które pozwolą mu zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodów i to on musi wykazać należytą staranność, aby zebrać także dowody, które to potwierdzą.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, strona zarzucając naruszenie prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie,

- § 11 ust. l i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie,

oraz przepisów prawa proceduralnego:

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § l pkt 6, poprzez ich pominięcie w sprawie,

- art. 23 § l Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne zastosowanie w sprawie oraz pominięcie zasad szacowania przewidzianych tym przepisem,

- art. 121 § l Ordynacji podatkowej w związku z art. 123 § l, poprzez ich pominięcie w sprawie,

wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji.

W kwestii faktury nr [...] z dnia [...] 2004r. wystawionej na rzecz firmy "G." Tadeusz K., skarżący nie zgadza się z opinią organów podatkowych, iż transakcja udokumentowana ww. fakturą nie miała miejsca, o czym świadczy zmieniona wersja zeznań Tadeusza K. z dnia [...] 2006r., który to potwierdził zawarcie ww. transakcji, a związaną z tym faktem fakturę zapomniał zaewidencjonować w kosztach swojej działalności. Zdaniem skarżącego fakt zakupu towaru po bardzo niskiej cenie kłóci się ze stanowiskiem organu o nieekonomicznym działaniu firmy "G.".

W ocenie strony, wyliczając przychód ze sprzedaży towarów wynikających z ww. faktury, błędnie oparto się na normalnych cenach sprzedaży, nie uwzględniając faktu, iż były to towary przecenione, o niższej wartości. Tak więc szacując przychód, organ winien oprzeć się na cenach rynkowych, które ze swej istoty są niższe od tych przyjętych, co jest oczywiste w przypadku rynku towarów telekomunikacyjnych. Przecena towarów nie wymaga bowiem dokumentacji prawnej i wynika wprost z działań gospodarczych prowadzonych przez podmioty. Jedynym kryterium wielkości szacowanego przychodu są zatem ceny rynkowe danych dóbr konsumpcyjnych, na dany dzień, a nie posiadanie lub brak jakiegoś dokumentu.

Artykuł 23 § 5 Ordynacji podatkowej wyraźnie nakłada na organ podatkowy obowiązek określenie podstawy opodatkowania, w sposób maksymalnie zbliżony do rzeczywistości, co oznacza, że szacunek powinien być oparty na cenach rynkowych, a nie zakupu. Na poparcie swojego stanowiska skarżący odwołał się do orzecznictwa sądowego.

W związku z powyższym, ustalenia organów podatkowych w tym zakresie należy uznać za całkowicie bezpodstawne, bowiem strona dokonała sprzedaży towarów do firmy "G.", i to po niższej cenie niż cena zakupu, i nie mogła ich sprzedać z pominięciem ewidencji.

W kwestii wykonania usług dla spółki z o.o. "T." skarżący zarzuca organom podatkowym, iż nie uznały w tym zakresie części kosztów, uznając za koszty tylko kwotę 6.374,16 zł oraz niezrozumienie stanu faktycznego i istoty sprawy, tj. nieodróżnienie trzech podstawowych pojęć: liczby ogólnie wysłanych sms-ów, liczby kontaktów zweryfikowamoh i liczby kontaktów efektywnych oraz błędne wyliczenie kosztów w oparciu o kontakty zweryfikowane w liczbie - 23.119 sms-ów, zamiast wszystkich wysłanych w liczbie - 70.000.

Skarżący przedstawił ponadto sposób działania firmy w przypadku zlecenia spółki "T." w celu pozyskania nowych klientów dla sieci "Idea" i wyjaśnił, iż najpierw zostały zakupione zestawy i karty Pre-Paid zawierające karty SIM niezbędne do odbywania rozmów z telefonów i wysyłania aplikacji sms oraz tzw. karty zdrapkowe, będące przedpłatami za możliwość odbywania rozmów telefonicznych. Karty SIM zamontowano w specjalnym module zainstalowanym w komputerze. Następnie, za pomocą zakupionych kart wysłano około 70.000 sms-ów, do potencjalnych zainteresowanych, tj. pewnej grupy numerów nie wiedząc, czy w ogóle takie istnieją. Część odbiorców, która odezwała się do salonu "Idei" w firmie "T.", została uznana za kontakty zweryfikowane. Z kontaktów zweryfikowanych tylko nieduży procent staje się klientami danego operatora. W przypadku strony kontakty efektywne stanowią liczbę - 932.

Zdaniem strony wysłanie około 70.000 sms-ów było zasadne i wszystkie wykorzystane do wykonania tej usługi karty winny być kosztem uzyskania przychodu, a nie jak postąpił organ podatkowy - doszacowane do przychodu, bowiem niewątpliwie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów i są kosztem związanym z wykonaniem usługi. Skarżący podkreśla, że nawet prezes firmy "T." zdaje sobie sprawę, iż liczba kontaktów zweryfikowanych jest inna od liczby wysłanych sms-ów.

Skarżący nadmienia również, iż organy podatkowe, mimo próśb, nie wskazały mu rodzaju dowodów, które miałby przedłożyć, celem potwierdzenia jego wyjaśnień co do wysyłania 70.000 sms-ów.

Strona podnosi, że w przypadku wykonania przez podatnika usługi na rzecz "C." sp. jawna, podobnie jak w przypadku spółki "T.", brak jest dowodów wysłania sms-ów, jednak organ podatkowy nie kwestionował liczby wysłanych sms-ów. Fakt, iż spółka "T.", w odróżnieniu od C., nie przeprowadziła telefonów sprawdzających czy anonimowych ankiet - nie uzasadnia wniosku o niewykonaniu usługi. W obu przypadkach karty telefoniczne generują bowiem przychody, co sprawia, że są kosztem podatkowym w rozumieniu art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do uchybień proceduralnych strona podnosi, iż organ podatkowy nie wypowiedział się, co do argumentów podnoszonych przez stronę we wcześniejszych pismach, a decyzja napisana jest w sposób bardzo zawiły. Tym samym z powodu nieczytelności decyzji i braku uzasadnienia prawnego, skarżący postawił zarzut naruszenia art. 210 § l pkt 6 i § 4, art. 121 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Ponadto zdaniem skarżącego organy podatkowe naruszyły zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażoną w art.123 §1 Ordynacji. Nie poinformowano bowiem strony jakie dowody powinna dostarczyć, aby udowodnić słuszność swoich tez w zakresie wysyłania sms-ów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny skutków podatkowych transakcji zawartych przez skarżącego z firmą "G." Tadeusz K. w T. oraz ze spółką z o.o. "T." w K.

W odniesieniu do tej drugiej transakcji należy zauważyć, że na podstawie umowy z dnia [...] 2004 r. spółka "T." zleciła skarżącemu wykonanie usługi polegającej na pozyskiwaniu klientów za pomocą mediów elektronicznych (aplikacja sms) w dowolnie wybranej sieci. Usługa ta miała na celu spowodowanie u odbiorcy świadomości istnienia innej, lepszej sieci komórkowej, tj. marki "Idea". Skarżący miał przeprowadzić akcję w dwu etapach – I etap do 30 czerwca 2004 r. , II etap - do 30 grudnia 2004 r.

Efektem realizacji pierwszego etapu była wystawiona przez skarżącego faktura VAT [...] z dnia [...] 2004 r., natomiast drugiego - faktura [...] z dnia [...] 2005 r., każda z nich na kwotę 42.700 zł. Zapłata za te faktury nastąpiła w formie kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań.

Strona wyjaśniła, że w celu wykonania zawartej umowy i pozyskania nowych klientów dla sieci "Idea" dokonała zakupu zestawów i kart Pre-Paid, zawierających karty SIM niezbędne do odbywania rozmów z telefonów i wysyłania aplikacji sms oraz tzw. karty zdrapkowe, będące przedpłatami za możliwość odbywania rozmów telefonicznych. Karty SIM zamontowano w specjalnym module w komputerze. Następnie za pomocą zakupionych kart wysłano około 70.000 sms-ów, do potencjalnych zainteresowanych. Część odbiorców, która odezwała się i przyszła do salonu "Idei" w firmie "T.", została uznana za kontakty zweryfikowane. Z kontaktów zweryfikowanych tylko nieduży procent staje się klientami danego operatora. W przypadku strony kontakty zweryfikowane stanowią liczbę 23.119, natomiast kontakty efektywne - 932.

Organy podatkowe uznały, że skarżący nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup kart w kwotach wynikających ze specyfikacji do faktur i odpowiadających wskazanej przez stronę liczbie 70.000 wysłanych sms-ów, lecz jedynie w proporcji do kontaktów zweryfikowanych, czyli w sumie kwotę 12.484,26 zł (6.374,16 zł + 6.110,10 zł). W konsekwencji organy przyjęły, że tylko część zakupionych przez skarżącego towarów została wykorzystana do realizacji umowy, a pozostała - sprzedana poza ewidencją księgową.

Należy zauważyć, że zgodnie z art.22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Użyty w art.22 ust.1 zwrot "w celu osiągnięcia przychodu" nie oznacza, iż w wyniku dokonania wydatku musi zostać osiągnięty przychód. Kosztem uzyskania przychodu powinny być uzasadnione racjonalnie i gospodarczo wydatki, pozostające w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przez słowo "cel" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, tj. przychodu. Wydatki, których poniesienie było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu stanowią koszty podatkowe, choćby sam przychód nie wystąpił.

Celowość wydatku jest kwestią oceną, dokonywaną na podstawie okoliczności faktycznych sprawy. Z przepisów Ordynacji podatkowej jak i z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że ciężar przeprowadzenia dowodu co do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu spoczywa na organie podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 1998 r., I SA/Gd 1675/96, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2001 r., I SA/Gd 2050/98). Jednakże z faktu tego nie wynika, że podatnik jest zwolniony z uczestniczenia w procesie poszukiwania środków dowodowych, które mogą okazać się niezbędne w toku czynności podejmowanych przez organ, zwłaszcza, iż nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie wykazały w sposób przekonywujący, że wydatki poniesione na wysłanie 70.000 sms-ów nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli liczba kontaktów zweryfikowanych wynosi 23.119, to można przypuszczać, że całkowita liczba wysłanych sms-ów jest większa.

Należy podkreślić, że spółka "T." nie kwestionuje wykonania przez skarżącego umowy i wysłania 70.000 sms-ów. Strony uważają umowę za zrealizowaną i nie mają w stosunku do siebie żadnych roszczeń. W piśmie z dnia [...] 2006 r. prezes spółki "T." oświadczył, że podstawą wystawienia faktury były dane zawarte w rozliczeniu, dane te były przez spółkę weryfikowane. Jednocześnie napisano, że spółka nie jest w stanie stwierdzić, jaką całkowitą ilość sms-ów dostawca wykonał oraz z jakich urządzeń korzystał przy powiadamianiu klienta sms-em. Również organy podatkowe nie podważają, że transakcja miała miejsce i że nastąpiła zapłata za wykonanie usługi.

Należy zauważyć, że skarżący podobne usługi wykonywał na rzecz "C." sp. jawna. Tak jak w przypadku usługi wykonywanej na rzecz firmy "T." sms-y były wysyłane za pomocą modułu w komputerze. W tym wypadku wartość zużytych do tego celu przez skarżącego kart, organ podatkowy w całości uznał za koszty podatkowe. Za dowód wystarczający do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, organ odwoławczy uznał pismo "C." z dnia [...] 2006 r., w którym firma ta oświadczyła, że jej przekonanie o realizacji zlecenia wynikało z wykonania telefonów sprawdzających do potencjalnych klientów (losowo wybranych), którzy potwierdzili otrzymanie informacji sms lub telefonicznej oraz informacje wynikające z anonimowych ankiet.

Zdaniem Sądu różnicowanie powyższych przypadków, tj. zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na wykonanie usługi przez "C." i niezaliczenia wydatków za takie same usługi wykonane na rzecz spółki "T.", jest nieuzasadnione. Zakwalifikowanie wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinno zależeć od możliwości ich wpływu na osiągnięcie przychodu, a nie od tego czy zleceniodawca usługi podejmie jakieś działania, czy też nie, na które zresztą zleceniobiorca nie ma żadnego wpływu.

W aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2006 r., w którym zwraca się, na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej, do spółki "P." o wyjaśnienie problemu dotyczącego działania aplikacji z wykorzystaniem telefonii komórkowej. W piśmie tym zwrócono się o udzielenie odpowiedzi na wiele pytań, m.in.: czy wiadomości wysyłane przez danego użytkownika sieci do różnych odbiorców są rejestrowane u operatora sieci i przez jaki czas są przechowywane; jakie są możliwości techniczne sprawdzenia i uzyskania informacji, że telefon (modem) był doładowany np. kartą zdrapkową, ile było wykonanych połączeń sms wykonanych przez jednego użytkownika w ciągu roku. W piśmie z dnia [...] 2006 r. firma "P." nie odmówiła odpowiedzi na zadane pytania, ale zażądała bliższych informacji w celu przeanalizowania konkretnego przypadku. Wskazała również na tryb postępowania w sytuacji, gdy zachodzi potrzeba ujawnienia danych osobowych oraz wykazu połączeń sieci Plus GSM. Z akt sprawy nie wynika, aby później organ podatkowy zwracał się do spółki "P." o udzielenie jakichkolwiek informacji.

Zdaniem Sądu zagadnienie działania aplikacji w wykorzystaniem telefonii komórkowej nie zostało, w ramach istniejących możliwości, dokładnie wyjaśnione. Nie wyjaśniono w szczególności możliwości rejestracji sms-ów, czy wykonanych połączeń sms przez operatora sieci. Nie podjęto działań w celu udostępnienia tych danych na potrzeby prowadzonego postępowania. Z decyzji podatkowych nie można także zorientować się czy zakupiona przez podatnika liczba kart umożliwiała wysłanie 70.000 sms-ów. Jeżeli informacje od spółki "P." okażą się niemożliwe do otrzymania lub niewystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy, organ powinien wyjaśnić (gdy będzie to potrzebne z udziałem biegłego), czy wykonane połączenia sms były rejestrowane przez urządzenia wykorzystywane przez skarżącego.

Wyrażona w art.122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ podatkowy obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadę te realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art.187 §1 Ordynacji, nakazujący zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Przepisy te zostały naruszone. Organ nie może odstąpić od wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, twierdząc, że ciężar dowodu spoczywa na podatniku, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę odliczenia wydatków, czy też nie. W wyroku z dnia 11 października 2005 r., FSK 2326/04 NSA uznał, że obowiązek udowodnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów spoczywa na organie podatkowym. Organ ten musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych by wydać stosowne orzeczenie.

Na podstawie dotychczas zgromadzonych materiałów dowodowych nie można stwierdzić, że poniesione przez skarżącego wydatki na realizację umowy ze spółką "T." powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Wątpliwości budzi również sposób w jaki organy podatkowe zastosowały przepisy dotyczące szacunku. Organ I instancji powołał się na art. 23§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie tej podstawy. Wielkość przychodu ze sprzedaży towarów handlowych wyliczono, w oparciu o średnie marże arytmetyczne, w kwocie 172.005,82 zł.

Należy jednak podkreślić, że art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej pozwala na stosowanie innej metody niż wymienione w § 3 tego artykułu tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować żadnej z metod wskazanych w tym przepisie: porównawczej wewnętrznej czy zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej, udziału dochodu w obrocie. Zastosowana metoda powinna zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości. W każdym wypadku gdy organ podatkowy dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy zastosowaniu metod z § 3 art. 23, musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod (por. wyrok WSA z dnia 24 sierpnia 2004 r., I SA/Łd 1801/03). Brak takiego uzasadnienia – jak w niniejszej sprawie - stanowi naruszenie art. 23 § 4 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do pierwszej transakcji zawartej przez skarżącego z firmą "G." Tadeusz K. organ odwoławczy zaznaczył, że w protokole kontroli podatkowej doraźnej, podpisanego w dniu [...] 2005 r., wyżej wymieniony stwierdził, że ani towaru, ani faktury nie otrzymał. Natomiast do protokołu kontroli z czynności sprawdzających sporządzonego w dniu [...] 2006 r. oświadczył, że fakturę otrzymał, ale jej nie zaewidencjonował w księgach 2004 i 2005 r. W tej sytuacji organ wskazał na sprzeczność jego zeznań i na tej podstawie m.in. uznał, że transakcja nie miała miejsca.

Należy jednak zauważyć, że Tadeusz K. ani razu nie składał zeznań w charakterze świadka. Ten drugi protokół z czynności sprawdzających – zawierający szczególnie obszerne jego wyjaśnienia dotyczące faktury [...] z dnia [...] 2004 r. - został sporządzony na podstawie art.274c §1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do postanowień tego przepisu organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Z treści tej regulacji nie wynika, aby kontrolujący mogli przesłuchiwać kontrahenta podatnika na okoliczności związane z dokonaną transakcją. Nie można zastępować zeznań kontrahenta jako świadka, jego wyjaśnieniami do protokołu kontrolnego, składanymi bez udziału strony. Podobne stanowisko zajął również WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 16 listopada 2005 r., I SA/Bd 514/05.

Zdaniem Sądu Tadeusz K. powinien być przesłuchany w charakterze świadka. Zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkowi oraz składać wyjaśnienia.

Jeżeli po przesłuchaniu organ dalej będzie podtrzymywał swoje ustalenia, to oszacowanie wielkości przychodu z tej transakcji powinno nastąpić z zachowaniem przepisów art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.

O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.