Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 169/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22 października 2010 r., nr [..] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22 października 2012 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej zwanej O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania Z. S. (dalej podatniczka, skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 2 grudnia 2008r. nr [...] ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002r. w kwocie 41.347,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części i orzekł o obniżeniu wysokość zobowiązania z kwoty 41.347,00 zł do kwoty 16.034,00 zł, równocześnie w pozostałej części dotyczącej kwoty 25.313,00 zł umarzając postępowanie.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniami z dnia 14.09.2007r. nr [...] oraz nr [...] wszczęto wobec skarżącej i jej męża J. S. postępowania kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2002 r. do 31.12.2003 r. oraz w zakresie kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres 1.01.2002 r.- 31.12.2003 r.

W toku postępowania skarżąca oświadczyła, że w objętym kontrolą okresie pozostawała z mężem w ustawowej wspólności majątkowej, wobec czego osiągnięte dochody oraz poniesione wydatki roku 2002 należało uwzględnić w częściach równych, tj. po 50% dla każdej ze stron.

Odnosząc się do poniesionych w kontrolowanym 2002 r. wydatków oraz źródeł i wielkości osiągniętego z tych źródeł przychodu, jak i stanu majątkowego na dzień 1 stycznia 2002 r. i 31.12.2002 r. skarżąca wykazała:

1. wydatki w wysokości 33.802,05 zł, w tym:

✓ wyżywienie - 9.600,00 zł, -

✓ ubrania - 1.000,00 zł,

✓ czynsz - 5.671,46 zł,

✓ energia elektryczna - 2.235,30 zł i paliwo-1.200,00 zł,

✓ ubezpieczenia samochodu - 561,00 zł,

✓ inne wydatki związane z samochodem - 70,00 zł,

✓ ubezpieczenia osobowe - 8.447,19 zł,

✓ zapłacone podatki - 20,52 zł,

✓ podręczniki i pomoce naukowe (wydatki na rzecz dzieci) - 260,00 zł,

✓ rekreacja i kultura - 600,00 zł,

✓ opłaty za telefon - 1.900,78 zł,

✓ opłaty za Internet i telewizję kablową- 535,80 zł,

✓ wydatki związane z ochroną zdrowia - 500,00 zł,

✓ pozostałe wydatki - 1.200,00 zł.

2. dochody (przychody) w łącznej wysokości 64.869,00 zł, w tym:

➢ dochody z działalności gospodarczej - 18.801,00 zł,

➢ kapitały pieniężne - 4.468,00 zł,

➢ darowizny od brata i teściowej - 18.000,00 zł (po 9.000,00 zł),

➢ pożyczki od sióstr - 18.000,00 zł (po 9.000,00 zł),

➢ otrzymane alimenty - 5.600,00 zł (do 31.08.2002r. po 400,00 zł miesięcznie, a od 1.09.2002r. po 600,00 zł miesięcznie).

3. stan majątkowy na dzień 1 stycznia 2002 r:

▪ grunty zabudowane o pow. 29.98 m2 w N. przy ul. D. nabyte w 1993r., współwłasność z A. M. (umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia 4.06.1993r. Rep. A nr [...]),

▪ grunty niezabudowane (2 działki) przy ul. G., własność odrębna o wartości szacunkowej ok. 30.000,00 zł (umowy sprzedaży dwóch działek z dnia 10.11.1994r. rep. A nr [...] i z dnia 21.01.1998r. Rep. A nr [...]),

▪ grunty rolne o pow. 5243 m2 w D. stanowiące majątek odrębny, wartość 3.500,00 zł (umowa darowizny, akt notarialny z dnia 12.07.2000r. Rep. A nr [...]),

▪ garaż o pow. 18,75 m2 w N. przy ul. Ł. o wartości 10.000,00 zł, majątek odrębny (akt notarialny z dnia 17.01.2001r. Rep. A nr [...]),

▪ lokal mieszkalny o pow. 75,41 m2 w N. przy ul. Ł. o wartości 90.000,00zł, majątek odrębny (akt notarialny z dnia 17.01.2001r. Rep. A nr [...]),

▪ lokal użytkowy o pow. 24,88 m2 w O. przy ul. J. stanowiący majątek odrębny o wartości szacunkowej ok. 20.000,00 zł (przydział lokalu w dniu 21.11.1995r. przez Spółdzielnię Mieszkaniową G.),

▪ lokal mieszkalny o pow. 23,72 m2 w O. przy ul. J. stanowiący majątek odrębny o wartości ok. 20.000,00 zł (przydział lokalu mieszkalnego nr 1582 z dnia 23.06.1984r. Spółdzielni Mieszkaniowej G.),

▪ trzy polisy ubezpieczeniowe Commercial Union Polska o wartości 16.480,00 zł, majątek odrębny (pismo z dnia 28.09.2007r. Commercial Union Polska, polisy nr 281210, 1251351, 1251367),

▪ środki pieniężne na rachunkach bankowych w ING Bank Śląski - 50.121,00 zł, majątek odrębny (zaświadczenie z dnia 12.10.2007 r. ING Bank Śląski),

▪ samochód marki Opel Omega o wartości szacunkowej 9.000,00 zł, majątek odrębny (informacja ze Starostwa Powiatowego w N.).

4, stan majątkowym na dzień 31.12 2002r.:

▪ niezmieniony stan nieruchomości i rzeczy ruchomych,

▪ wartość polis ubezpieczeniowych- 24.573,72 zł (pismo Commercial Union Polska z dnia 24.10.2007r. )

▪ stan środków pieniężnych na rachunku bankowym w ING Bank Śląski 105.090 zł.

Natomiast mąż skarżącej J. S. w złożonym oświadczeniu o poniesionych w 2002r. wydatkach, zaznaczając, iż rodzina składała się z 4 osób, w tym dwójka dzieci żony, wykazał:

1. wydatki w łącznej kwocie 4.269,00 zł, w tym:

✓ na eksploatację samochodu 1.102,00 zł (w tym paliwo 450,00 zł, ubezpieczenie 582,00 zł, inne 70,00 zł),

✓ zapłacone podatki - 3.167,00 zł (dowód wpłaty do Sądu Rejonowego w N. z dnia 13.02.2002r. na kwotę 1.574,00 zł, dowód wpłaty do Urzędu Miasta w N. z dnia 2.04.2002r. na kwotę 1.593,00 zł).

2. dochody (przychody) w łącznej wysokości 34.090,00 zł, w tym

➢ dochody z działalności gospodarczej (auto naprawa) - 16.090,00 zł,

➢ dochody z otrzymanych darowizn - 18.000,00 zł.

3. stan majątkowym na dzień 1 stycznia 2002r.:

▪ grunty niezabudowane o powierzchni 7,93 m2, położone w N. przy ul. O. o wartości 90.000,00 zł stanowiące majątek wspólny z byłą żoną K. S.

▪ grunty niezabudowane o powierzchni 1599 m2, położone w N. przy ul. W. o wartości 35.400,00 zł stanowiące majątek wspólny z byłą żoną -K. S.. /kserokopia wniosku o podział majątku wspólnego z byłą żoną z dnia 23.01.2002r., kserokopia ugody zawartej w dniu 15.04.2002r. oraz kserokopia aktu notarialnego z dnia 10.07.2003r. Rep. A nr [...] dotyczącego zamiany gruntów./

▪ środki pieniężne na rachunkach bankowych w Banku ING Bank Śląski SA na kwotę 2.550 Euro stanowiące majątek odrębny (pismo z dnia 15.10.2007r. Banku ING Bank Śląski SA.

▪ środki pieniężne w gotówce, przechowywane w domu na kwotę 240.000,00 zł stanowiące majątek odrębny (wg J. S. środki te pochodziły z jego pracy od 1973 r., sprzedaży 6 samochodów i motoru Honda, sprzedaży dwóch maszyn do przetłaczania tworzyw sztucznych oraz sprzedaży drutu miedzianego).

▪ samochód marki Opel Omega o wartości 30.000,00 zł (informacja Starostwa Powiatowe w N.).

4. stan majątkowym na dzień 31 grudnia 2002r.:

▪ grunty niezabudowane o powierzchni 1599 m2, położone w N. przy ul. W. o wartości 52.798 zł stanowiące majątek odrębny,

▪ środki pieniężne na rachunkach bankowych - w Banku ING Bank Śląski SA na kwotę 2.336 Euro stanowiące majątek odrębny,

▪ środki pieniężne w gotówce, przechowywane w domu na kwotę 240.000,00 zł stanowiące majątek odrębny,

▪ samochód marki Opel Omega o wartości 30.000,00 zł - stanowiący majątek odrębny.

Po przeanalizowaniu dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym dowodów z przesłuchania świadków, organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom mającym uprawdopodobnić posiadanie przez skarżącą środków pieniężnych pochodzących ze wskazywanych przez nią darowizn i pożyczek w łącznej kwocie 36.000 zł.

W toku prowadzonego postępowania organ dokonał weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach skarżącej i jej męża ustalając w oparciu o zgromadzone dowody, iż w spornym roku 2002 r. wydatki skarżącej z majątku wspólnego ogółem wyniosły 19.157,61 zł (1/2 z kwoty 38.315,23 zł), natomiast wydatki obejmujące majątek odrębny, stanowiące różnicę wynikającą ze stanu rachunku bankowego na dzień 1.01.2002r (50.121,16 zł) i na dzień 31.12.2002r. (104.814.29 zł), wyniosły 54.693,13 zł.

Za wydatki finansowane z majątku wspólnego organ uznał wydatki wykazane przez samą skarżącą jednakże w zweryfikowanej kwocie 34.046,23 zł oraz wydatki wykazane przez męża J. S. w łącznej kwocie 4.269,00 zł

Według organu na pokrycie tych wydatków skarżąca w 2002 r. dysponowała przypadającymi na nią dochodami w wysokości 18.721,82 zł (połowa kwoty 37.443,64 zł), a na dochody te, stanowiące majątek wspólny złożyły się: dochód skarżącej w łącznej kwocie 36.077,44 zł: (w tym dochód z działalności gospodarczej - 19.410,47 zł, dochód z innych źródeł (zasiłki chorobowe pomniejszone o zaliczkę na podatek)- 942,34zł, otrzymane alimenty - 5.600,00 zł, zwrot nadpłaty z rozliczenia zeznania rocznego PIT-36 za 2001 r. - 310,30 zł, zwrot nadpłaty z C.O. - 4.339,76 zł odsetki bankowe - 5.474,57 zł; oraz dochody męża J. S. w łącznej kwocie 1.366,20 zł, w tym . strata z działalności gospodarczej - 979,30 zł, dochody z innych źródeł (zasiłki chorobowe pomniejszone o zaliczki) - 970,75 zł, zwrot nadpłaty z rozliczenia zeznania rocznego PIT-36 za 2001 r. - 464,20 zł, oraz wypłata z banku w dniu 5.02.2002r. 250 Euro - 910,55 zł.

Uwzględniając powyższe wydatki oraz dochody 2002 r. w części przypadającej na skarżąca stwierdzono, że wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach łącznych przychodów - obliczona jako różnica między poniesionymi w roku podatkowym wydatkami (19.157,61 zł) i wartością zgromadzonego mienia (54.693,13 zł), a uzyskanymi w tym roku podatkowym dochodami (18.721,82 zł) wyniosła 55.128,92 zł. Przyjęto równocześnie, iż pozostająca w dyspozycji skarżącej na koncie bankowym kwota 50.121,16 zł (istniejąca już na 1.01.2002r.) nie brała udziału w rozliczeniu dochodów i wydatków badanego okresu.

W konsekwencji tych ustaleń, jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym za 2002r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów przyjęto kwotę 55.129 zł, w stosunku do której decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 2 grudnia 2008r. nr [...] ustalono wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 41.347,00 zł.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, w złożonym od niego odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając jej:

▪ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 7 updof poprzez błędne jego zastosowanie,

▪ naruszenie przepisu art. 191 O.p. przez nieprawidłową ocenę zebranych w sprawie dowodów, w konsekwencji czego doszło do błędnych ustaleń faktycznych skutkujących ustaleniem, że w 2002r. skarżąca nie otrzymała żadnych darowizn i pożyczek,

▪ naruszenie art. 210 § 4 O.p. przez nienależyte uzasadnienie tez zarzutów zawartych w zaskarżonej decyzji,

▪ naruszenie art. 74 Konstytucji poprzez naruszenie przez organ wydający decyzję uprawnień o charakterze uznaniowym.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom świadków i samej strony na okoliczność otrzymania pożyczek i darowizn jak i nie uwzględnił przedłożonych mu w tym zakresie stosownych umów, czym naruszył w ocenie skarżącej art. 191 O.p., w zakresie ciążącego na nim obowiązku wnikliwego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jednocześnie wskazano na niezachowanie reguł swobodnej oceny dowodów, poprzez brak wskazania przyczyn odmówienia wiarygodności zebranym dowodom. Według skarżącej składane na okoliczność otrzymania pożyczek i darowizn wyjaśnienia były spójne, konsekwentne i korespondowały ze sobą oraz z korespondowały z przedłożonymi dokumentami. Jedynie z uwagi na upływ czasu od momentu otrzymania pożyczek i darowizn do czasu wszczęcia postępowania kontrolnego, nie mogła precyzyjne podać, czy otrzymane kwoty wpłacała od razu na konto, czy nieco później. Również w jej ocenie, analiza organu dotycząca kwestii pozostawienia w umowach pustego miejsca do wpisania nowego numeru dowodu osobistego, jest ambiwalentna z punktu widzenia oceny faktycznego dokonania czynności prawnych wynikających z przedłożonych umów, zaś sama decyzja o niewpisaniu starego numeru dowodu nie czyni umów nieważnymi. Podkreślono także, iż umowy te były spisane dla bezpieczeństwa pożyczkodawców i darczyńców, a także w związku z toczącym się jej procesem sądowym z byłym mężem o podział majątku, gdyż istniało ryzyko, że gdyby dowiedział się o istniejących pieniądzach, mógłby występować z roszczeniem o uwzględnienie tych środków w podziale wspólnego majątku, a przecież środki pieniężne pochodzące z darowizn nie wchodzą do wspólnego majątku.

Skarżąca uważa także, że fakt trzymania w domu pieniędzy przeznaczonych na konkretny cel (zakup mieszkania we W.) uzasadniony był koniecznością "bycia przygotowanym" finansowo do prowadzenia rozmów z potencjalnymi sprzedawcami mieszkania, gdyż mogło dojść w każdej chwili do zakupu.

Skarżąca nie zgodziła się też ze sposobem rozliczenia dochodów osiągniętych w 2002 r. w stosunku po 50%, gdyż to, że żyje ona w związku małżeńskim i dochody wchodzą do wspólnego majątku nie musi oznaczać, że połowę swoich dochodów oddaje mężowi, który pracuje zarobkowo, a z jego dochodów korzysta cała rodzina.

W ramach kolejnych pism procesowych skarżąca wskazywała na konkretne nieprawidłowości w dokonanym przez organ I instancji rozliczeniu uzyskiwanych przez nią oraz męża środków finansowych. Złożyła także liczne wnioski dowodowe, dotyczące zarówno przesłuchania wykazanych świadków jak i dopuszczenia dowodów z dokumentów oraz z opinii biegłych, celem oszacowania wartości sprzedanych przez męża ruchomości (maszyn do przetwarzania tworzyw sztucznych, drutu miedzianego i samochodów). Wniosła ponadto o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków - J. K. oraz byłego męża A. M. na okoliczność ich wpływu na wszczęcie, przebieg, czas i wynik postępowania kontrolnego prowadzonego wobec niej oraz męża J. S.. W odniesieniu do byłego męża wniosek dodatkowo obejmował potwierdzenie faktu uzyskania przez nią pożyczek na mocy umów zawartych w latach 2002-2003 oraz celu na jaki miały zostać przeznaczone zgromadzone środki. Według skarżącej istnieją dowody, że prowadzone wobec niej i męża postępowanie kontrolne zostało zainicjowane w wyniku donosu tych osób, co jest już przedmiotem badania przez właściwe organy ścigania. Zwróciła tez uwagę na bezzasadne odstąpienie od przesłuchania byłego męża z powodu niemożności doręczenia wezwania na przesłuchanie. Wskazała także na kwestie podziału majątku z byłym mężem, a w szczególności prawo do wspólnego domu, które ostatecznie w 2006r. przyznano mężowi z obowiązkiem dokonania jej spłaty, a uzyskane z niej środki zostały przeznaczone na zwrot pożyczek otrzymanych w latach 2002- 2003.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, podzielając w części zarzuty odwołania, dokonał weryfikacji ustaleń organu I instancji. Przyjął, że jedynie kwota 21.378,58 zł stanowiąca podstawę opodatkowania, nie znajdowała pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z tego tez względu zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof należny podatek dochodowy według stawki 75% wyniósł (po zaokrągleniu do pełnych złotych) 16.034,00 zł.

Organ odwoławczy uwzględnił zarzut skarżącej dotyczący nieprawidłowego uwzględnienia przez organ I instancji remanentu sporządzonego na dzień 31.12.2002r. w dochodzie osiągniętym przez J. S. z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 16.090,88 zł.

Na podstawie analizy ksiąg firmy - "A" ustalono, że łączna kwota przychodów w 2002 r. z tej działalności wyniosła 103.798,09 zł, łączna kwota zakupów i wydatków wyniosła 87.707,21 zł., natomiast spis inwentaryzacyjny towarów na dzień 1.01.2002r. wyniósł 0 zł, a na dzień 31.12.2002r. - 2.148,00 zł. Również J. S. wykazał przychody w wysokości 103.798,09 zł oraz koszty działalności w kwocie 87.707,21 zł. Dlatego też, ponieważ koszty uzyskania przychodów zostały wykazane przez niego w zeznaniu bez uwzględnienia (pomniejszenia) remanentu końcowego, który wynosił 2.148,00 zł, organ uznał, że całość kwoty 16.090,88 zł, wynikającej z zeznania, stanowiła dochód spornego roku podatkowego.

Częściowo też podzielono zarzuty związane z nieprawidłowym rozliczeniem podatku VAT, gdyż ustalając koszty, jak i przychody działalności J. S., w zaskarżonej decyzji przyjęto wartości netto, tj. bez podatku VAT.

Obliczając zatem dochód "pieniężny" z działalności gospodarczej J. S. organ stwierdził, iż przychody netto (103.798,09 zł) należało powiększyć o podatek VAT należny w kwocie 22.830 zł oraz pomniejszyć o koszty działalności (87.707,21 zł), kwotę składek zdrowotnych (1.030,55 zł), kwotę składek społecznych (4.865,63 zł), podatek VAT naliczony (13.267 zł) oraz zapłacony podatek VAT, wynikający z różnicy podatku naliczonego i należnego (9.026,00 zł). W rezultacie organ odwoławczy przyjął, że dochód męża skarżącej z pozarolniczej działalności gospodarczej pod firmą "A" wynosił w 2002 r. kwotę 10.731,70 zł, i w tej kwocie należało go uwzględnić w przychodach spornego roku podatkowego.

Organ odwoławczy, dokonując powtórnej analizy rachunków bankowych skarżącej w zakresie wpłaconych przez Komornika Sądowego należności od dłużnika J. K., uznał również, że kwota 1.418,87 zł winna zwiększyć w 2002 r. jej przychody, stanowiące majątek odrębny.

Analizując z kolei poniesione w 2002 r. wydatki organ odwoławczy uznał, że opłaty za telefon podane w oświadczeniu o poniesionych wydatkach w kwocie 1.900,78 zł i uwzględnione w tej wysokości w zaskarżonej decyzji, są zawyżone o kwotę 148,82 zł, gdyż wpłata ta została dokonana dopiero w dniu 3.01.2003 r. oraz o kwotę 0,60 zł wynikającą z błędu rachunkowego. Dlatego też, do rozliczeń spornego roku należało przyjąć rzeczywistą wysokość tego wydatku w kwocie 1.751,96 zł.

Natomiast w wyniku analizy rachunków bankowych skarżącej posiadanych w ING Banku Śląskim stwierdzono, że z tych rachunków zostały pobrane przez bank opłaty, prowizje i podatki w łącznej wysokości 1.226,70 zł (rachunek oszczędnościowy A - 956,61 zł, rachunki bieżące 3,00 zł i 267,09 zł), która to kwota winna zostać ujęta wydatkach spornego roku podatkowego.

Wydatki badanego okresu podwyższono także o kwotę 310,30 zł stanowiącą uiszczony przez skarżąca w dniu 7 maja 2002r. podatek dochodowy (dopłata do zeznania rocznego PIT-36 za 2001r.). Ponieważ organ I instancji wskazaną kwotę uwzględnił po stronie przychodów błędnie uznając ją za zwrot podatku, należało o tę wartość zmniejszyć wspólne przychody i zwiększyć wspólne wydatki.

W wydatkach roku 2002 organ odwoławczy uwzględnił także zapłatę podatku wykazanego w deklaracjach PIT-4, która łącznie wyniosła 81,20 zł.

W ocenie organu odwoławczego w ramach zaskarżonej decyzji nieprawidłowo przyjęto też, iż środki pieniężne wpłacane przez skarżąca w ciągu spornego roku na jej rachunek bankowy, należało traktować jako środki będące majątkiem odrębnym. Zważono bowiem, że składając swoje oświadczenie majątkowe skarżąca oświadczyła, iż pieniądze zgromadzone na koncie bankowym na dzień 1.01.2002r. w kwocie 50.121,16 zł stanowią jej majątek odrębny, jednakże już w oświadczeniu składanym na dzień 31.12.2002r., odnosząc się do zgromadzonych na tym koncie środków w kwocie 104.814,29 zł, nie zawarła informacji o odrębności tego majątku. Również w trakcie przesłuchania w dniu 16.07.2008r. wskazywała, że pieniądze otrzymane przez męża z tyt. darowizny od matki i babci były również wpłacane na to samo konto. Konto to zasilały także inne wolne środki pochodzące z jej działalności gospodarczej.

Dlatego też organ I instancji błędnie przyjął, że kwoty wpłacane w ciągu 2002 r. na rachunek bankowy skarżącej stanowią jej majątek odrębny. Sama też skarżąca w złożonym odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu obejmującej 2003 r., podniosła, że nie jest w stanie stwierdzić czy środki zgromadzone na koniec 2002 r. na koncie są jeszcze jej majątkiem odrębnym, gdyż były na nie wpłacane także środki pieniężne męża- J. S..

Z tego względu organ odwoławczy nie znalazł podstaw do przyjęcia za majątek odrębny stanu środków na koncie skarżącej na dzień 31.12.2002r. w kwocie 54.693,29 zł (104.814,29 zł - 50.121,16 zł). Zatem kwotę 54.693,13 zł stanowiącą różnicę między stanem początkowym rachunku w wysokości 50.121,16 zł (która stanowiła majątek odrębny) a stanem końcowym rachunku 104.814,29 zł, uwzględnił w częściach równych, jako wydatek każdego z małżonków na zgromadzenie oszczędności. W konsekwencji tego stanowiska sumę wydatków na zgromadzenie oszczędności w części przypadającej na skarżącą pomniejszono do kwoty 27.346,65 zł. (50% z kwoty 54.693,29 zł).

Organ odwoławczy zbadał również możliwość zgromadzenia przez skarżącą na kontach bankowych na dzień 1.01.2002r. zasobów w kwocie 50.121,16 zł, w ramach majątku odrębnego. Stwierdzono, że skarżąca w 2002 r. posiadała w banku ING Bank Śląski S.A. rachunek bieżący w PLN - Konto z Lwem - Standard, którego stan na dzień 1.01.2002r. wynosił 27.266,77 zł, a został zamknięty w dniu 24.01.2002r. z kwotą 50.314,86 zł (w tym odsetki - 42,35 zł i prowizja 3,00 zł). Kwota 50.000 zł została w tym dniu przelana na konto oszczędnościowe A, którego stan na dzień 31.12.2002r. ostatecznie wyniósł 104.814,29 zł. Pozostała kwota 314,86 zł została wpłacona na rachunek bieżący - X, którego stan na dzień 31.12.2002r. wyniósł 276,36 zł.

Skarżąca posiadała także rachunek oszczędnościowy Y trzyletni, którego stan na dzień 1.01.2002r. wynosił 22.854,39 zł, a został zamknięty w dniu 23.01.2002 r. kwotą 23.008,74 zł (w tym naliczone odsetki 154,35 zł).

Celem ustalenia stanu majątkowego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, organ, w oparciu zebrane dowody, w tym informację Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w N., Zaświadczenia Rp-7 o zatrudnieniu i wynagrodzeniu, świadectwa pracy z dnia 5.08.1992 r., zeznania podatkowe za lata 1998-2001 oraz informacje Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 24.06.2010r przeprowadził analizę uzyskanych w latach 1994-2001 dochodów skarżącej. W jej wyniku organ ustalił, że wynagrodzenie skarżącej w latach 1984-1990, gdy pracowała w ZOZ w N., kształtowało się poniżej przeciętnej krajowej, odwołując się w tym względzie do porównania wysokości jej wynagrodzenia do przeciętnej krajowej, za poszczególne lata.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przeprowadził szczegółową analizę wydatków skarżącej poniesionych przed 2002 r., w tym wydatków poniesionych w 2001r. na nabycie lokalu mieszkalnego w N. przy ul. Ł. za kwotę 100.000 zł, co doprowadziło do wniosku, że skoro skarżąca nabyła nieruchomość za tą kwotę i na początek 2002 r. zgromadziła kwotę 50.121,16 zł, w okresie poprzedzającym sporny rok podatkowy musiała zgromadzić kwotę co najmniej 150.000 zł.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe ustalenia w zakresie dochodów i wydatków skarżącej w okresie poprzedzającym sporny rok podatkowy świadczą, że nie mogła ona zgromadzić na dzień 1.01.2002 r. ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania kwoty 50.121,16 zł wykazanej na jej kontach bankowych. Dlatego też, w ramach wydanej decyzji przyjęto, odmiennie niż w decyzji organu I instancji, iż zgromadzone na dzień 31.12.2001 r./01.01.2002 r. na rachunku bieżącym w Banku Śląskim - X oraz rachunku Y środki pieniężne w kwocie 50.121,16 zł, nie mogą zostać uznane za legalne źródło zasobów, z którego będzie możliwe sfinansowanie ewentualnych wydatków poczynionych w następnych latach.

Ustalenie to nie wpłynęło jednakże na wysokość ustalonego zryczałtowanego podatku dochodowego, bowiem kwota ta w 2002 r. nie została wydatkowana w żadnej części i pozostała na rachunku bankowym na dzień 31.12.2002 r.

Odnosząc się zaś do pozostałych zarzutów skargi, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie dokonanej przez niego oceny możliwości uzyskania przez skarżącą przychodów ze wskazywanych przez nią umów darowizn i pożyczek. Dokonując oceny prawdopodobieństwa otrzymania przez skarżącą tych środków finansowych, organ odwoławczy wskazał, że kierował się nie tylko informacjami wynikającymi z zeznań poszczególnych świadków i samej strony, ale również przeanalizował je, łącząc poszczególne fakty i okoliczności z pozostałą częścią zebranego materiału dowodowego.

W szczególności zwrócono uwagę na to, że umowy mające potwierdzać przekazanie skarżącej pieniędzy w określonych kwotach zawierają odręcznie wpisany numer jej dowodu osobistego wydanego po dacie sporządzenia umów, co dowodzi, że sporządzenie to nastąpiło w dacie późniejszej niż widniejąca na umowach i wskazana przez świadków. Starając się wytłumaczyć tę rozbieżność i uwiarygodnić realność umów skarżąca przedstawiła wprawdzie wersję o późniejszym dopisaniu numeru dowodu osobistego do już spisanej umowy z uwagi na wymianę w tym okresie dowodu osobistego, jednakże organ nie dał wiary tym wyjaśnieniom. Organ podkreślił, iż w treści składanych zeznań, co okoliczności udzielania rzekomych pożyczek pożyczkodawcy dobrze pamiętają czas udzielenia pożyczek oraz kwestie pozostawienia pustego miejsca w umowie na nr dowodu, natomiast nie pamiętają bądź nie są pewni kiedy nastąpił zwrot tych pieniędzy, mimo, że miało to nastąpić w czasie bliższym od przesłuchania niż moment udzielenia samej pożyczki. Nadto w obu przypadkach pieniądze miały być przekazane w gotówce z oszczędności trzymanych w domu. Na uwagę zasługuje również fakt, że te same osoby w 2003 r. miały przekazać skarżącej darowizny również w wysokości po 9.000 zł każda, również z oszczędności przechowywanych w domu.

Nadto, osoby które miały być obecne przy udzielaniu pożyczek, przesłuchiwane na wniosek skarżącej lub jej i męża w charakterze świadków, nie widziały jaka to była kwota, nie były także obecne przy sporządzaniu umowy. Tym samym ich zeznania nie wniosły żadnych nowych informacji poza uzyskanymi podczas przesłuchania przez organ I instancji od pożyczkodawców i darczyńców. Analiza treści wszystkich zeznań, według organu, nie pozwala na przyjęcie, że faktycznie przekazanie pieniędzy we wskazywanych kwotach od tych osób miało miejsce. Dodatkowo w przypadku darowizny, którą miała przekazać skarżącej teściowa A. S. zwrócono uwagę iż w tym samym roku taką samą kwotę - 9.000 zł miała ona przekazać również J. S..

W celu ustalenia możliwości udzielenia przez A. S. w tym samym roku obu darowizn, organy podatkowe dokonały oceny jej ówczesnej sytuacji finansowej, wskazując, że w tym czasie A. S. uzyskiwała dochody z emerytury, której roczna wysokość w poszczególnych latach wynosiła: 1998r - 6.239,44 zł, 1999r. - 8.172,65 zł, 2000r. - 8.666,70 zł, 2001r. - 9.714,18 zł, 2002r. - 9.967,14 zł. W wyniku dokonanej analizy dochodów darczyńcy organ doszedł do przekonania, że wątpliwa była możliwość zgromadzenia przez nią wskazywanych kwot przeznaczonych na darowizny, w wysokości równej właściwie całorocznym dochodom otrzymywanym z emerytury (bez uwzględnienia jeszcze ponoszonych wydatków, które - wg danych GUS na 1 osobę w w/w latach wynosiły: 1998r. - 6.241,92 zł, 1999r. - 6.662,52 zł, 2000r. - 6.985,08 zł, 2001r. - 7.345,80 zł, 2002r. - 8.208,36 zł). Dodatkowo zważono, że tym samym czasie A. S. w łatach 1998- 2002 ponosiła znaczne- jak na jej dochody - wydatki na remont mieszkania (łączna kwota 17.841,39 zł), co poza zwykłymi wydatkami na życie zmniejszało poziom dochodów otrzymywanych z emerytury, a tym samym wpływało na możliwość posiadania "wolnych" kwot pieniędzy z przeznaczeniem na darowizny.

Nadto organ zwrócił uwagę, że wiarygodność otrzymania wskazywanych pieniędzy podważają także nieścisłości w przedstawionych przez samą skarżąca argumentach dotyczących kwot pieniężnych znajdujących się na kontach bankowych. Raz skarżąca twierdzi bowiem (przesłuchanie z dnia 16.07.2008r.), iż pieniądze z pożyczek wpłacała od razu na konta, później z kolei, iż nie pamięta czy wpłacała od razu czy po jakimś czasie, a w następnej kolejności twierdzi, że wolała gotówkę mieć przy sobie na wypadek konieczności szybkiego zakupu mieszkania. Trudno zatem przyjąć, że pieniądze, które miały pochodzić z darowizn i pożyczek w ogóle wpłacano na konto bankowe.

Organ nie dał również wiary twierdzeniom skarżącej, iż otrzymane pieniądze były zbierane na zakup mieszkania we W., gdyż jak sama wskazywała, decyzję o kupnie mieszkania podjęła w 2000 r., zaś pieniądze na ten cel zaczęła pożyczać (otrzymywać) dopiero w 2002r., czyli w roku, którego dotyczyło niniejsze postępowanie. W tym też roku cała rodzina zdecydowała się przekazać jej pożyczki i darowizny i to w identycznych kwotach wolnych, z uwagi na ich wysokość, od opodatkowania.

Organ odwoławczy odniósł się także do kwestii związanej z oceną uzyskiwanych przez skarżącą w spornym roku podatkowym dochodów z jej własnej działalności gospodarczej, wskazując, że również ona była przedmiotem odrębnej kontroli, która nie wykazała nieprawidłowości. W jej toku nie doszło też do odrzucenia ksiąg przychodów i rozchodów z powodu ich nierzetelności, a zatem, wbrew zarzutom odwołania, nie było podstaw do oszacowania dochodu. Dlatego też, ustalając kwotę dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie stawiano zarzutu niewykazania wszystkich przychodów osiągniętych z działalności. Gdyby bowiem w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego okazało się, że doszło do zaniżenia przychodu z tej działalności, wówczas musiałoby dojść do określenia zobowiązania z tytułu prowadzonej działalności w innej wysokości niż wynikające ze złożonego przez podatnika zeznania. Ponieważ nie doszło do zakwestionowania wysokości wykazanego przez skarżącą przychodu z jej działalności gospodarczej, w ogóle nie zachodziła, wskazywana w odwołaniu, potrzeba przeprowadzana analizy porównawczej innych gabinetów stomatologicznych. Organ I instancji przyjął bowiem dochód z prowadzonej działalności za 2002r. w wysokości wykazanej przez samą skarżącą.

Reasumując zweryfikowane przez organ odwoławczy zestawienie poniesionych wydatków oraz uzyskanych przychodów badanego okresu ujęto w końcowych wyliczeniach podstawy opodatkowania jako przychody:

1. Z. S., tj.: dochód "pieniężny" z działalności gospodarczej w kwocie 19.410,47 zł, dochód z innych źródeł (zasiłki chorobowe pomniejszone o zaliczkę na podatek) w kwocie 942,34 zł; alimenty na dzieci w kwocie 5.600,00 zł; zwrot nadpłaty z C.O. w kwocie 4.339,76 zł; odsetki bankowe w łącznej kwocie 5.474,57 zł; różnica między stanem początkowym a końcowym na rachunku Konto z Lwem - 38,50 zł

2. J. S.: dochód "pieniężny" z działalności gospodarczej w kwocie 10.731,70 zł; dochody z innych źródeł (zasiłki chorobowe po pomniejszeniu o pobrane zaliczki) w kwocie 970,75 zł; zwrot nadpłaty z rozliczenia zeznania rocznego PIT-36 za 2001 r. w kwocie 464,20 zł; wypłata z konta bankowego 910,55 zł (250 Euro)

łącznie w kwocie 48.882,84 zł , przy czym w części przychodu przypadającego na skarżącą przyjęto kwotę 24.441,42 zł (48.882,84 zł : 2 ) oraz 1.418,87 jak jej majątek odrębny (zwrot należności od J. K.) , łącznie 25.860,29 zł.

Za wydatki 2002r uznano natomiast kwotę 94.477,74 zł, z której na skarżącą przypadała kwota 47.238,87 zł.

Tym samym różnica pomiędzy uzyskanymi w tym roku przychodami i mieniem zgromadzonym przed tym rokiem, a wydatkami poczynionymi w 2002r., która nie znajdowała pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wyniosła w części przypadającej na skarżącą kwotę 21.378,58 zł (25.860,29zł-47.238,87zł). Stosownie zatem do art. 20 ust. 3 updof różnica ta stanowiła podstawę opodatkowania a ustalony od niej, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, podatek dochodowy według stawki 75% ostatecznie wyniósł (po zaokrągleniu do pełnych złotych) kwotę 16.034,00 zł.

Mając powyższe na względzie, organ odwoławczy w ramach decyzji z dnia 22 października 2012 r. orzekł o obniżeniu wysokości zobowiązania za sporny rok podatkowy z kwoty 41.347,00 zł do kwoty 16.034,00 zł, równocześnie umarzając postępowanie co do pozostałej kwoty.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącej, żądając uchylenia zaskarżonych decyzji organów obu instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, wskazywał na: naruszenie przepisów, a to:

• art. 20 ust.3 updof, poprzez uznanie, iż skarżąca osiągnęła w okresie objętym kontrolą przychody nieznajdujące pokrycia w źródłach ujawnionych,

• art. 122 O.p oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przez organ kontrolujący podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego,

• art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodu z zeznań świadków oraz naruszenie art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 121 § 1 O.p..

Uzasadniając podniesiony zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. wskazał, iż organ odwoławczy nie dokonał ustalenia stanu faktycznego w sposób zgodny ze stanem rzeczywistym, bowiem całokształt materiału dowodowego nie zawiera wielu istotnych dokumentów, informacji, czy też elementów, które mogłyby wpłynąć na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a tym samym także na ostateczne rozstrzygnięcie. Zarzucił, że organ odwoławczy nie zebrał w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego i posiłkując się przede wszystkim materiałem dowodowym zebranym przez Dyrektora UKS w Opolu, zasadniczo nie podejmował indywidualnych starań w celu jego uzupełnienia oraz wyjaśnienia kwestii wątpliwych, powstałych na skutek nierzetelnego zebrania materiału przez organ I instancji. Nie przeprowadzono także dowodów, o które wnioskowała skarżąca, a także tych, które pozwoliłyby w rzetelny sposób na ustalenie wysokości dochodów z wykonywanej przez małżonków działalności. Według pełnomocnika zebrany w tym zakresie materiał dowodowy - poza zeznaniami o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w roku podatkowym oraz deklaracjami VAT męża skarżącej - nie obejmuje bowiem jakichkolwiek dokumentów obrazujących osiągane przychody oraz ponoszone wydatki, nie mówiąc już o samej księdze przychodów i rozchodów z działalności prowadzonej przez skarżącą oraz jej małżonka. Zdaniem pełnomocnika brak jest w zgromadzonym materiale analizy przepływów finansowych, w szczególności dowodów faktycznej zapłaty faktur, niezbędnej z punktu widzenia precyzyjnego ustalenia wysokości osiągniętych z tego tytułu przychodów oraz poniesionych wydatków. Ponadto w ramach analizy przepływów finansowych poza weryfikacją księgi przychodów i rozchodów, a także wystawionych i otrzymanych faktur - zdaniem pełnomocnika - niezbędne było wystąpienie do kontrahentów strony z zapytaniem o terminy dokonania zapłaty.

Organ odwoławczy winien był także przeprowadzić dokładną analizę porównawczą, pozwalającą na określenie uśrednionego poziomu dochodów osiąganych przez lekarzy stomatologów na rynkach porównywalnych do tego, na którym działalność prowadziła skarżąca, z uwzględnieniem obowiązujących na tym rynku stawek. Same zaś ustalenie wysokości przychodów skarżącej nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów sugeruje, iż przychody takie pochodzą z prowadzonej działalności, co według niego jest niedorzeczne.

Pełnomocnik zaznaczył, że w sprawie wielokrotnie odmawiano kolejnymi postanowieniami przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, bez żadnego racjonalnego uzasadnienia, nie pojmując żadnych własnych działań mających na celu ustalenie rzetelności zgromadzonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy uzupełnił go wyłącznie o korespondencję prowadzoną z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w N. oraz z ZUS w przedmiocie zadeklarowanych składek na ubezpieczenie społeczne za lata 2002-2003 oraz dokonał przesłuchania świadków na okoliczność udzielonych darowizn i pożyczek..

Pełnomocnik wskazał między innymi na zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków J. K. i A. M., które to dowody według niego miały potwierdzić niezwykle ważne dla skarżącej okoliczności, a uchybienie w tym względzie przepisom postępowania podatkowego, miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzucił także, że przeprowadzona przez organy podatkowa ocena zebranego materiału dowodowego, w szczególności dotycząca uzyskania w spornym roku dochodów z darowizn i pożyczek, dokonana została z naruszeniem przepisu art. 191 O.p. W ocenie pełnomocnika, skarżącą wykazała fakt posiadania środków pieniężnych, które mogłyby posłużyć do sfinansowania wydatków roku 2002, tj. kwot przekazanych przez teściową i brata (darowizny w łącznej kwocie 18.000 zł) oraz przez siostry (pożyczki w łącznej kwocie 18.000zł), a także darowizn przekazanych mężowi przez babcię i matkę (18.000 zł). W zakresie okoliczności związanych z tymi darowiznami i pożyczkami od bliskich, organ odwoławczy dokonując oceny możliwości finansowych zarówno matki, jak i babci męża skarżącej, nie wziął pod uwagę, iż pomimo faktu zameldowania tychże osób pod dwoma różnymi adresami, mieszkały one de facto razem, a wydatki ponoszone w związku z utrzymaniem ponosiły wspólnie. Mogły zatem zgromadzić dość znaczne środki, które następnie zostały przekazane w formie darowizny. Co istotne, przekazane w formie darowizny środki przez babcię męża stanowiły oszczędności zgromadzone w ciągu jej całego życia (w chwili przekazania darowizny liczyła ona 90 lat), a nie jak sugeruje organ, w ciągu kilku ostatnich lat. Ponadto przedłożono organowi umowy dotyczące udzielonych darowizn i pożyczek, pomimo że przepisy prawa nie nakładały obowiązku ich sporządzenia ze względu na stopień pokrewieństwa stron oraz wartość przekazanych środków. Okoliczność otrzymania środków została następnie potwierdzona przez przesłuchanych na tą okoliczność świadków. Te wszystkie okoliczności, zdaniem pełnomocnika, świadczą o wiarygodności przedstawionych w toku postępowania dokumentów, złożonych wyjaśnień i prawdziwości dokonanych transakcji. W ocenie pełnomocnika, również z analizy operacji na kontach bankowych skarżącej wynika, że kwoty zbliżone do kwot pochodzących z pożyczek i darowizn wpłynęły na jej rachunek bankowy. Wpłaty te mogły mieć także miejsce w terminach późniejszych niż data dokonania transakcji, czego skarżącą nie wykluczała.

Prowadzone postępowanie w sprawie nie posiadało cech staranności, czym - wobec różnych naruszeń art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. - naruszono przepis art. 121 § 1 tej ustawy. Z niezrozumiałych powodów odrzucono bowiem wnioski dowodowe, podczas gdy przeprowadzenie wnioskowanych dowodów miało istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. Uniemożliwiono także skarżącej odsłuchania nagrań z przesłuchania, a jego zapis cyfrowy został uszkodzony przed przekazaniem taśm organowi odwoławczemu.

Końcowo zarzucono, że wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym nastąpiło bez uprzedniego rozpatrzenia zażalenia na postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do umorzenia postępowania wszczętego na skutek wniesienia tego zażalenia z uwagi na fakt, iż stało się ono bezprzedmiotowe wobec wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej. Takie działanie organu bezsprzecznie stanowiło naruszenie zasady pogłębiania zaufania względem organów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie, w całości podtrzymał swoją dotychczasową argumentację faktyczną i prawną.

Między innymi ponownie wskazał, że analizując przedłożone umowy pożyczek i darowizn, treść przesłuchań świadków, tj. pożyczkodawców i darczyńców, a także wyjaśnień samej strony składanych w toku postępowania przed organem I instancji, jak i w pismach przedkładanych organom, dokonano ich skonfrontowania z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy, w tym z zapisami operacji bankowych. Dlatego też organ kierował się nie tylko informacjami wynikającymi z zeznań świadków jak i strony, ale również przeanalizował, łącząc poszczególne fakty i okoliczności, pozostałą część materiału dowodowego.

Dodatkowo zważono, iż podnoszona w skardze kwestia wspólnego zamieszkiwania A. S. z jej matką - S. S. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Sam fakt odrębnego zameldowania (z akt sprawy wynika, że osoby te były zameldowane pod innymi adresami) musiał się bowiem wiązać się z koniecznością ponoszenia wydatków na każde z mieszkań, a zatem miał wpływ na poziom możliwych do zaoszczędzenia środków finansowych. Zwrócono też uwagę, iż obie te darowizny dotyczyły majątku odrębnego męża skarżącej- J. S., stąd nie mogłyby wpłynąć na jej dochody.

. Za niewiarygodne uznano, by gromadzone w znacznych kwotach środki pieniężne od pożyczkodawców i darczyńców, były przechowywane w domu .jak wskazywała skarżącą, w sytuacji, gdy posiadała konta bankowe i na nich gromadzone były środki pieniężne. Sam pełnomocnik nie wskazuje zaś na bezpośrednie powiązanie wpłat na konto bankowe z określonymi darowiznami i pożyczkami, które były źródłem tychże wpłat, mówiąc jedynie o przybliżonych kwotach i terminach.

Odnosząc się do zarzutu braku analizy przepływów finansowych odnoszących się działalności prowadzonej odrębnie przez każdego z małżonków, w szczególności dowodów faktycznej zapłaty faktur, wskazano, że oboje małżonkowie słuchani na tą okoliczność podawali, że przychody i zakupy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej były gotówkowe. Analiza obu działalności gospodarczych została też szczegółowo omówiona w protokołach kontroli z dnia 20.08.2008 r. , w stosunku do których, w tym zakresie nie wniesiono zastrzeżeń. Również na żadnym późniejszym etapie postępowania kontrolnego, jak również w złożonych odwołaniach i składanych w ciągu postępowania odwoławczego pismach nie formułowano zarzutów w tym względzie. Również obecnie skarżąca podnosząc taki zarzut nie przedłożyła żadnych dowodów mogących potwierdzać inny stan faktyczny od dotychczas ustalonego w sprawie, tj. że jakiekolwiek płatności regulowane były w inny sposób niż gotówkowo, czy też z opóźnieniami występującymi na przełomie badanego roku. Ponieważ na etapie prowadzonego postępowania zagadnienie to nie było kwestionowane, nie zachodziła potrzeba wystąpienia do kontrahentów o podanie terminów zapłaty.

Końcowo też odniesiono się do zarzutu uniemożliwieniem odsłuchania nagrań z przesłuchania skarżącej z dnia 16.07.2008r. oraz celowego uszkodzenia przez organ I instancji nagrań zapisanych na cyfrowym nośniku pamięci, wskazując, że nagrania te zostały przekazane organowi odwoławczemu przy piśmie Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 30.08.2010 r., przy czym w aktach sprawy znajduje się podpisany przez skarżącą protokół z tego przesłuchania sporządzony w formie papierowej, stąd nie zachodziła potrzeba jego powielania w formie elektronicznej.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 14 czerwca 2012 r. pełnomocnik skarżącej ponownie odniósł się do już uprzednio poniesionych naruszeń prawa, dokonując ich pogłębionej analizy oraz uzupełniając swoją wcześniejszą argumentacje prawną. Dodatkowo przedłożył, w formie załącznika, liczne dokumenty dotyczące odrębnie prowadzonego postępowania karnego, postępowania cywilnego z powództwa skarżącej wobec J. K., a także rozstrzygnięcia zapadłe w przedmiocie wyłączenia organu, pozostawiając ich analizę własnej ocenie Sądu.

Postanowieniem z dnia 26.01.2011r. Sąd zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie z uwagi zawiśnięcie przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowania ze skargi konstytucyjnej w sprawie o sygn. akt SK 18/09 , a następnie postanowieniem z dnia 21.05.2012r pojęto zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

W rozpoznawanej sprawie, dotyczącej opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podstawa wymiaru podatku opiera się na tzw. znamionach zewnętrznych, świadczących o ogólnym położeniu ekonomicznym podatnika. Zgodnie z będącym materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia art. 20 ust. 1 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a stosownie do jej art. 20 ust. 3, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem dochody nieujawnione w rozumieniu art. 20 ust. 3 updof występują w sytuacji, gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Innymi słowy, znana jest wielkość dochodu, natomiast nie jest znane źródło przychodów. Obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest więc przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonego w danym roku mienia (por. wyrok NSA z dnia 21.02.2001 r. SA/Sz 1877/99 LEX nr 49810).

Jeśli poniesione wydatki (zgromadzone mienie) nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, podatnika obciąża ciężar wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 30.09.2008 r. II FSK 944/07 LEX nr 446991, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5.06.2008 r. I SA/Kr 168/07, LEX nr 418087 i powołane w nim orzecznictwo). Tym samym w momencie stwierdzenia dysproporcji pomiędzy wydatkami podatnika, a znanymi organom podatkowym źródłami finansowania tych wydatków, która wskazuje na nieujawnienie wszystkich dochodów, następuje przerzucenie ciężaru dowodzenia na stronę postępowania. Obalenie niekorzystnego dla niej domniemania pokrywania wydatków mieniem pochodzącym z nieujawnionych do opodatkowania źródeł przychodów może nastąpić poprzez wiarygodne wykazanie przez stronę, że jej wydatki znajdują uzasadnienie w określonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jest to uzasadnione choćby z uwagi na fakt, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym, o których wiedzę z natury rzeczy posiada sam podatnik. Podkreślić należy, że wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one wiarygodne (por. wyrok NSA z dnia 15.05.2002 r. I SA/Ka 532/01 LEX nr 77589). Nader istotne w tym postępowaniu jest także wykazanie, że podatnik dysponował zgromadzonymi wcześniej zasobami pieniężnymi (mieniem) w roku ponoszenia wydatków. Nie wystarczy więc wykazanie faktu uzyskiwania wysokich dochodów w latach wcześniejszych, gdyż mienie pochodzące z legalnych źródeł musi istnieć w roku ponoszenia wydatków.

W rozpoznanej sprawie spornymi kwestiami były zarówno zweryfikowane i uznane przez organy podatkowe przychody skarżącej oraz zasoby zgromadzone we wcześniejszych okresach, mogące służyć pokryciu poniesionych wydatków , jak i sama wysokość poniesionych wydatków.

Dokonując ocenę poszczególnych zarzutów skargi, w pierwszej kolejności niezbędnym jest odniesienie się do oceny prawidłowości zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanej jego analizy, przeprowadzonej w ramach swobodnej oceny dowodów. Dopiero bowiem ustalenie wyczerpującego stany faktycznego umożliwia organom dokonanie dalszej oceny skutków podatkowych wynikających z zastosowanej przez nie instytucji prawa podatkowego, którą w niniejszej sprawie było opodatkowanie dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych uregulowane w ramach art. 20 ust 3 updof w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał niezbędnych ustaleń faktycznych, a zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadniał zajęte przez niego stanowisko, że skarżąca osiągnęła w okresie objętym kontrolą przychody nieznajdujące pokrycia w źródłach ujawnionych.

Trzeba przy tym podkreślić, że w toku prowadzonego postępowania odmówiono przeprowadzenia części wnioskowanych przez skarżącą dowodów jednakże, jak słusznie zważono, dowody te nie miały istotnego znaczenia dla sprawy lub też dotyczyły zagadnień, co do których twierdzenia skarżącej nie były kwestionowane.

Niewątpliwie też przeprowadzenie dowodu z przesłuchania byłego męża, w celu potwierdzenie faktu uzyskania przez skarżącą pożyczek na mocy umów zawartych w latach 2002-2003 oraz celu na jaki miały zostać przeznaczone zgromadzone środki, było co najmniej nieracjonalne, skoro sam zamiar kupna przez skarżącą mieszkania we W. nie był kwestionowany, zaś w kwestii uzyskania przez skarżącą środków z pożyczek i darowizn, świadek ten nie miał wiedzy, na co zwracała uwagę skarżąca, podnosząc w odwołaniu od decyzji organu I instancji , że sporządzenie tych umów na piśmie miało na celu zapewnienie bezpieczeństwa pożyczkodawców i darczyńców, a także w związku z toczącym się jej procesem sądowym z byłym mężem, o podział majątku, gdyż istniało ryzyko, że gdyby dowiedział się o istniejących pieniądzach, mógłby występować z roszczeniem o uwzględnienie tych środków w podziale wspólnego majątku. Skoro sama skarżąca wskazywała na zamiar ukrycia faktu udzielenia jej darowizn i pożyczek przed byłym mężem, to jaki cel miałoby słuchanie go w charakterze świadka na te okoliczności, które miały być mu według skarżącej mu nieznane.

Całkowicie poza przedmiotem niniejszego postępowania były także te argumenty skargi które nawiązywały do przyczyn zainicjowania przez organy kontroli skarbowej postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2002r. do 31.12.2003r. oraz w zakresie kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres 1.01.2002r.- 31.12.2003r. Nie są bowiem istotne dla końcowej oceny prawidłowości zapadłego rozstrzygnięcia przyczyny wszczęcia wobec skarżącej i jej męża postępowań kontrolnych, gdyż organy podatkowe, są uprawnione do ich przeprowadzenia w każdym przypadku powzięcia wątpliwości, co do rzetelności rozliczeń podatkowych każdego z podatników. Z tego również powodu poza oceną Sądu musiała pozostać przedłożona na etapie postępowania sądowego przez pełnomocnika skarżącej dokumentacja z odrębnego postępowania karnego. Niewątpliwie wiele z podnoszonych przez skarżąca okoliczności może wskazywać na jej konflikt z byłym mężem A. M., dotyczący zarówno kwestii osobistych jak i majątkowych, jednakże te zagadnienia nie mają wpływu na istotę rozpoznawanej sprawy oraz ocenę merytorycznej prawidłowości samego zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Trzeba także zauważyć, że organy podatkowe w każdym przypadku odniosły się do poszczególnych wniosków dowodowych skarżącej, wskazując w swoich postanowieniach o odmowie przeprowadzenia określonego dowodu racjonalne przyczyny zajęcia negatywnego stanowiska.

Sąd stwierdza również, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena ustalonego stanu faktycznego dokonana została rzetelnie i oparto ją na logicznej analizie zebranego materiału dowodowego.

W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym.

Zasada ta, stanowiąca o podejściu organów do zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, winna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

W wyroku z dnia 12 listopada 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 1792/01, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki.

Na ten sposób rozumienia tej bardzo ważnej zasady postępowania zwrócono też uwagę w Komentarzu – Ordynacja podatkowa, praca zbiorowa S.Babiarz B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek , Wydaw. LexisNexis –W-wa 2004 (str. 529 i następne), również podkreślając brak związania organu podatkowego regułami dowodowymi i istotnej roli jego przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, przy równoczesnym uwzględnieniu wiedzy ,doświadczenia i logiki

Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów, a w szczególności zeznań świadków, wyjaśnień strony oraz zebranych dokumentów, nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne według organów okoliczności, które spowodowały nieuwzględnienie poszczególnych kwot w przychodach danego roku. Poczynione w tym względzie oceny w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu.

W ramach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do przyczyn nie uznania za wiarygodne twierdzeń podatniczki o posiadaniu środków pochodzących z pożyczek i darowizn, mogących służyć pokryciu wydatków spornego roku podatkowego.

Organy przeanalizowały treść zeznań poszczególnych wskazywanych darczyńców i pożyczkodawców (wszystkie te osoby były z kręgu osób bliskich skarżącej), jak i pozostałych świadków, którzy mieli potwierdzić rzeczywiste przekazanie skarżącej środków wynikających z przedłożonych organom umów darowizn i pożyczek. Przeprowadzone dowody ze źródeł osobowych powiązano dodatkowo z oceną przedłożonych dokumentów (umów) jak i składnymi przez skarżącą wyjaśnieniami, co do celu w jakiemu miały służyć uzyskane przez nią środki finansowe.

Niewątpliwie, co słusznie podkreśla skarżąca, brak jest wymogu pisemnego sporządzenia stosownych umów, jednakże skoro już doszło do ich sporządzenia w tej formie i zostały one przedłożone organom jako dowód w sprawie, mający potwierdzać okoliczność uzyskania wynikających z nich środków finansowych, to organy podatkowe były w pełni uprawnione do ich oceny zarówno pod względem formalnym jak i merytorycznym. Słusznie zwrócono uwagę na niekonsekwentne zapisy w treści przedłożonych umów darowizn i pożyczek, gdyż w dacie ich sporządzenia, skarżąca nie dysponowała jeszcze nowym dowodem osobistym, którego dane zostały zawarte w ich treści. Zwrócono też uwagę na powtarzający się analogiczny błąd w treści jednej z umów, dotyczący przekazania skarżącej środków finansowych zarówno w 2002 jak i 2003 roku. Dokonując analizy tych umów zważono też, że ich jednorodny zapis przeczy twierdzeniom skarżącej, że jedynie do wpisania danych dowodu osobistego doszło w późniejszym czasie, po otrzymaniu nowego dowodu osobistego. Te zresztą twierdzenia w dalszym postępowaniu uległy pewnej modyfikacji, gdyż skarżąca wskazywała także na okoliczność późniejszego przepisania na nowo przez darczyńców i pożyczkodawców wcześniejszych umów. Ta zaś okoliczność nie była przez nich wskazywana w toku ich przesłuchania.

Organy dokonały także szczegółowej analizy możliwości finansowej udzielenia darowizny przez teściową, A. S., szczególnie, że w tym samym roku taką samą kwotę - 9.000 zł miała przekazać również mężowi skarżącej, a swojemu synowi. W ocenie Sądu, przeprowadzona analiza możliwości zgromadzenia przez nią środków, które miały być następnie przekazane w formie darowizn, potwierdza w pełni stanowisko organów podatkowych, co do fikcyjności tych umów.

W ocenie Sądu ta analiza jest jak najbardziej trafna i niezbicie wskazuje na to, że w sytuacji finansowej wskazywanego darczyńcy, niemożliwym był rzeczywisty przepływ środków wskazywanych w zakwestionowanych umowach. To zaś w dużym stopniu rzutuje także na ocenę wiarygodności twierdzeń skarżącej prezentowanych w stosunku do innych darowizn i pożyczek , które miała otrzymać od pozostałych osób.

Trafnie organy zwróciły uwagę na niekonsekwentne wskazywanie sposobu przechowywania środków mających pochodzić z tych umów. Z jednej bowiem strony miały one być przechowywane w domu, gdyż jak wskazywała sama skarżąca w każdej chwili mogły być potrzebne na zakup mieszkania we W., (taki cel przeznaczenia tych środków był wskazywany przez skarżąca). Z tych przyczyn, jak wskazała skarżąca, niedorzecznym i niezgodnym z doświadczeniem życiowym byłoby deponowanie w banku środków finansowych, w sytuacji prowadzenia rozmów z potencjalnymi sprzedawcami mieszkania, gdy w każdej chwili mogło dojść do sfinalizowania jego zakupu. Te twierdzenia pozostają w sprzeczności z wywodami pełnomocnika zawartymi w skardze, a sprowadzającymi się do zarzutu, że organy podatkowe nie dokonały bezpośredniego powiązania wpłat środków na konto bankowe skarżącej z określonymi darowiznami i pożyczkami, które były źródłem tychże wpłat, przy czym on sam wskazywał jedynie na przybliżone kwoty wpłat i ich terminy.

Trudno też nie zauważyć innych sprzeczności w tym względzie, gdyż skarżąca wskazywała, że zamiar zakupu mieszkania we W. dla córki podjęła już w 2000 r., a pieniądze na ten cel pochodzące z darowizn i pożyczek zaczęła otrzymywać dopiero w latach 2002-2003, a zatem okresach objętych postępowaniami dotyczącymi nieujawnionych przychodów. W tych latach nie doszło też do realizacji zakupu tego mieszkania, natomiast jeszcze w 2001 r. skarżąca nabyła jako majątek odrębny inny lokal mieszkalny położony w N. przy ul Ł. za kwotę 100.000 zł.

Natomiast zdaniem Sądu nie można natomiast wyciągać negatywnych wniosków z samego faktu, że objęta spornymi umowami kwota środków finansowych została tak ukształtowana, aby umowy te nie podlegały obowiązkowi zgłoszenia i opodatkowania. Podatnicy w ramach obowiązującego prawa mogą bowiem swobodnie kształtować zakres umów, z uwzględnieniem także ich skutków podatkowych. Bardziej istotnym jest to, że niektóre z osób udzielających skarżącej środków finansowych, dokonują tego w obu latach objętych równolegle prowadzonymi postępowaniami dotyczącymi nieujawnionych przychodów, a zmianie ulega tylko forma przekazania środków, przemiennie pożyczka lub darowizna.

Organy podatkowe dokonując analizy przedłożonych umów pożyczek i darowizn, treści przesłuchań świadków, tj. pożyczkodawców i darczyńców, a także wyjaśnień samej strony składanych w toku postępowania oraz zawartych w składanych pismach przedkładanych organom, prawidłowo dokonały ich oceny z uwzględnieniem ich wzajemnych relacji. Jedynie bowiem w ten sposób możliwy był do odtworzenia rzeczywisty przebieg wykazywanych przez skarżącą umów. W ocenie Sądu tak dokonana ocena dowodów zasadnie pozwoliła organom podatkowym na zajęcie stanowiska o braku rzeczywistego przepływu wykazywanych w sporym roku środków finansowych, mających służyć pokryciu wydatków. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, jak i w udzielonej odpowiedzi na skargę, dokonano szczegółowej analizy zeznań poszczególnych świadków, zarówno pożyczkodawców jak i darczyńców, a także osób wskazywanych przez skarżącą, jako mogące potwierdzić dokonanie przekazania jej środków objętych poszczególnymi umowami. Z uwagi na szczegółowość tych rozważań Sąd nie potoczył ich wprawdzie w tej części czynionych w tym względzie rozważań organu odwoławczego, jednakże w pełni je akceptuję i przyjmuje jako własne.

Tym samym ta część wskazywanych przez skarżącą dochodów prawidłowo nie została uznana w przeprowadzonym przez organy podatkowe rozliczeniu przychodów omawianego roku, jak i pozostawała bez wpływu na wartość zgromadzonych na koniec roku zasobów majątkowych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał także prawidłowo ponownej analizy prowadzonych przez skarżącą i jej męża J. S. działalności gospodarczych, uwzględniając w dużym stopniu zarzuty zawarte w odwołaniu.

Zgodzono się ze skarżącą w kwestii nieprawidłowego uwzględnienia przez organ I instancji remanentu sporządzonego na dzień 31.12.2002r. w dochodzie w wysokości 16.090,88 zł osiągniętym z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez J. S.. Na podstawie analizy ksiąg firmy - "A" stwierdzono, że łączna kwota przychodów w 2002 r. wyniosła 103.798,09 zł, przy łącznej kwocie zakupów i wydatków wynoszącej 87.707,21 zł. Natomiast spis inwentaryzacyjny towarów na dzień 1.01.2002r. wyniósł 0 zł, a na dzień 31.12.2002r. - 2.148,00 zł. Jednocześnie uznano, że skoro podatnik sam wykazał w złożonym zeznaniu podatkowym przychody w wysokości 103.798,09 zł oraz koszty działalności w kwocie 87.707,21 zł bez uwzględnienia (pomniejszenia) remanentu końcowego, który wynosił 2.148,00 zł, to należał uznać, że całość kwoty 16.090,88 zł, wynikającej z zeznania, stanowiła dochód spornego roku podatkowego.

Częściowo też podzielono zarzuty związane z nieprawidłowym rozliczeniem podatku VAT, gdyż ustalając koszty, jak i przychody działalności J. S., w zaskarżonej decyzji przyjęto wartości netto, tj. bez podatku VAT. Dlatego też według organu odwoławczego obliczając dochód "pieniężny" z działalności gospodarczej J. S. należało przychody netto (103.798,09 zł) powiększyć o podatek VAT należny w kwocie 22.830 zł oraz pomniejszyć o: koszty działalności - 87.707,21 zł, kwotę składek zdrowotnych - 1.030,55 zł, kwotę składek społecznych - 4.865,63 zł, podatek VAT naliczony - 13.267 zł oraz zapłacony podatek VAT, wynikający z różnicy podatku naliczonego i należnego 9.026,00 zł., co w konsekwencji prowadziło do uznania, że w 2002r dochód męża skarżącej z pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą "A" wyniósł 10.731,70 zł, i w tej kwocie należało go uwzględnić w przychodach spornego roku podatkowego.

Na tym etapie postępowania nie była kwestionowana sama wysokość wykazanego przychodu jak i kosztów jego uzyskania w 2002 r. Wskazywane w odwołaniu błędy w dokonanym przez organ I instancji rozliczeniu dochodu z działalności gospodarczej nie dotyczyły samego faktu poniesienia określonych wydatków stanowiących koszty działalności gospodarczej jak i wysokości uzyskanych z niej przychodów spornego roku podatkowego. Zarówno wówczas, jak i obecnie na etapie skargi, brak jest wskazania, które z ewentualnych wydatków ujętych w rozliczeniu działalności gospodarczej za sporny rok podatkowy nie zostały pokryte. Również w kwestii braku rzeczywiście osiągniętego przychodu nie wskazano o jakie należności chodzi. Skarżąca oraz jej mąż nie kwestionowali także ustaleń zawartych w protokóle z prowadzonych wobec nich kontroli w zakresie kontroli rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2002 r. do 31.12.2003 r. Trzeba przy tym zauważyć, że dane co do przychodów i wydatków wynikające z zeznania rocznego przyjęto po korekcie o odpisy amortyzacyjne, remanenty, podatek VAT. Zatem kwoty przychodów i kosztów ich uzyskania nie zostały przyjęte wyłącznie na podstawie samego zeznania podatkowego.

Chybiony jest także zarzut odnoszący się do sposobu obliczenia dochodu z działalności gospodarczej skarżącej, gdyż organy podatkowe w żadnym miejscu nie wskazywały, że nieujawnione przychody, których posiadanie stwierdzono w spornym roku podatkowym dotyczyły tej działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie, przeprowadzona kontrola nie wykazała nieprawidłowości w dokonanych zapisach księgowych, a tym samym nie doszło do zakwestionowania ksiąg z powodu ich nierzetelności. Nie było więc podstaw do przeprowadzenia analizy porównawczej innych stomatologów, a przyjęty ostatecznie przychód z tego źródła był generalnie zgodny z twierdzeniami samej skarżącej. Fakt, że ostatecznie organy podatkowe dokonały wyliczenia dodatkowego dochodu skarżącej, nie oznaczał, że dochód ten pochodził ze znanych już źródeł przychodów, w tym z jej działalności gospodarczej. Przeciwnie, dotyczył on źródła które nie zostało ujawnione. Organy podatkowe nie mają jednakże obowiązku nieograniczonego poszukiwania źródeł dochodów, z których pochodzą dodatkowe dochody, a ewentualne ujawnienie źródła pochodzenia tych środków możliwe jest wyłącznie ze strony podatnika.

Równocześnie organy podatkowe prawidłowo uwzględniły w dokonanej weryfikacji przychodów jak i częściowo wydatków zarzuty skarżącej podniesione na etapie postępowania odwoławczego, które to kwestie nie są już przedmiotem sporu.

Niewątpliwie też należy zauważyć, że jak wynika z twierdzeń skarżącej oraz jej męża, w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych prowadzili oni gotówkowy system rozliczeń. Posiadali zatem pełną wiedzę o realizacji poszczególnych wydatków. Wywodzenie zatem obecnie, o potrzebie zwrócenia się do poszczególnych ich kontrahentów w celu potwierdzenia faktycznej zapłaty na ich rzecz należności, stanowiącej wydatek, jest co najmniej niecelowe, skoro sami Podatnicy ( skarżąca i jej mąż) nie kwestionowali wcześniej faktu jego pokrycia. Trudno zatem wymagać, aby w sytuacji niekwestionowania określonych zdarzeń gospodarczych przez samych podatników, organy dodatkowo weryfikowały te twierdzenia, bez istotnych wątpliwości, co do ich prawdziwości. Także obecnie na etapie postępowania sądowego, jedynie bardzo ogólnie sformułowano zarzutu dotyczący wadliwości ustaleń organów podatkowych w zakresie przyjętych wielkości przychodów i kosztów działalności gospodarczych, bez jakiegokolwiek wskazania, chociażby jednego przykładu konkretnej transakcji , potwierdzającego rzeczywistą wadliwość przyjętego stanu faktycznego.

Z tych też względów dokonana przez organy podatkowe ocena osiągniętych w spornym roku przychodów skarżącej oraz jej męża, mogących służyć pokryciu wydatków tego roku podatkowego, dokonana została prawidłowo, w oparciu zebrany materiał dowodowy, oceniony zgodnie z zasada swobodnej oceny dowodów.

Słusznie też, co nie jest kwestionowane, zmieniono sposób rozliczenia kwot nieujawnionego przychodu. Prawidłowo organ odwoławczy uznał, że mimo posiadania przez obojga małżonków majątków odrębnych, ponoszone przez nich wydatki finansowane były ze środków stanowiących w spornym roku podatkowym ich majątek wspólny lub kwot włączonych przez nich do niego z majątków odrębnych.

Tym samym organ odwoławczy dokonał innego sposobu rozdziału kwoty nieujawnionego przychodu, przy czym u skarżącej miało to wpływ na znaczące obniżenie kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, zaś u jej męża, z uwagi na upływ terminu przedawnienia, nie wpłynęło na końcowy wymiar podatku.

W ocenie Sądu, również przeprowadzona przez organy podatkowe analiza porównawcza dochodów skarżącej z lat ubiegłych, a także poniesionych w tym czasie wydatków, pozwalała organom na stwierdzenie, iż wykazane przez nią środki zgromadzone na koncie A w kwocie 50.121,16 zł, posiadane na dzień 1.01.2002 r. i stanowiące jej majątek odrębny nie mogły pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organy w tym zakresie porównały dochody skarżącej uzyskiwane począwszy od roku 1984, w tym także za okres kiedy pracowała w ZOZ w N., a jej wynagrodzenie kształtowało się poniżej przeciętnej krajowej. Przeanalizowały też dochody skarżącej od momentu rozpoczęcia przez nią prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie usług stomatologicznych, które kształtowały się odpowiednio: 1993 - 1.602,56 zł (po denominacji), 1994r. - brak zeznania, 1995r.-8.818,25 zł, 1996 r.-8.386,67 zł, 1997 r.- 8.475,14 zł, (składki na ubezpieczenie społeczne oraz zaliczki na podatek - wg deklaracji PIT - 5 za XI 2.262,25 zł oraz 105 zł) oraz dochód z zasiłku z ubezpieczenia społecznego 1.235,80 zł, wydatki na budowę budynku mieszkalnego 2.417,83 zł), 1998 r. 13.112,05 (składki na ubezpieczenie społeczne 3.456,80 zł, zaliczki na podatek 805,90 zł, wydatki na odpłatne kształcenie w szkołach wyższych 1.030 zł) oraz dochód z innych źródeł 622,80 zł, 1999 r. 12.719,35 zł (nadpłata z 1998 r. 474,40 zł, składki na ubezpieczenia społeczne 3.908,57 zł, zaliczki na podatek 250,90 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne 560,87 zł), 2000 r. 11.678,15 zł (składki na ubezpieczenie zdrowotne 741,51 zł, należny podatek za 1999 r. 467,50 zł, zaliczki na podatek 833,40 zł) oraz dochód z innych źródeł 1.676,70 zł, 2001 r. 13.683,38 zł (zaliczki na podatek 736,80 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne 1.059,32 zł, należny podatek za 2000 r. 1.666,30 zł).

Dokonując analizy wydatków tego okresu wskazano między innymi, na okoliczność wykazywania w zeznaniach rocznych, w latach 1995-1998 poniesionych wydatków mieszkaniowych (1995-16.314,10 zł, 1996- 5.929,21 zł, 1997- 2.417,83 zł,

1998- 5.112,36 zł). Dodatkowo z dowodów przedłożonych w toku postępowania odwoławczego wynikało, iż w 1993 r. skarżąca wraz z A. M., nabyła działkę budowlaną położoną w N. przy ul. D., której wartość wynosiła około 34.000 zł, na której w latach 1993-1997, został wybudowany dom jednorodzinny. Nadto w 1998r. skarżąca dokonała sprzedaży działki położonej w N. przy ul. G. stanowiącej teren niezabudowany za kwotę 5.000 zł, równocześnie nabywając działkę przy ul. G. za kwotę 10.000 zł. Z kolei w tym samym roku zbyta została wraz z byłym mężem działka stanowiącą teren niezabudowany położona w N. przy ul. W. za cenę 4.500 zł, a w roku 2001 doszło do samodzielnego nabycia przez skarżącą lokalu mieszkalnego położonego w N. przy ul. Ł. za cenę 100.000 zł, która została zapłacona w kwocie 60.000 zł przed podpisaniem aktu, natomiast pozostała kwota 40.000 zł miała zostać zapłacona do dnia 31 maja 2002 r., przy czym z oświadczenia sprzedającego przedłożonego organom przy piśmie z dnia 04.04.2008r. wynikało, że należność ta została uiszczona jeszcze w 2001r.

Sama skarżąca nie pamiętała dokładnie pochodzenia środków finansowych zgromadzonych na dzień 1.01.2002r. na koncie. Wskazała jedynie, że na kwotę 50.121,16 zł mogły składać się pieniądze ze sprzedaży dwóch murowanych garaży położonych w O. przy ul. J., sprzedaży działki budowlanej położonej w N. przy ul. O., sprzedaży działki budowlanej położonej w O. przy ul. K., a także gotówkowe prezenty ślubne w wysokości 10.000 zł i zasądzona należność w kwocie 12.000 zł od J. K., przy czym ta ostatnia kwota, co potwierdzono w toku postępowania, nie była uregulowana jednorazowo, a jej cześć uwzględniono nawet w przychodach obecnego roku podatkowego.

Natomiast zakup w 2001 r. lokalu mieszkalnego za kwotę 100.000 zł oraz wartość środków na koncie bankowym w kwocie ponad 50.000 zł, w okresie poprzedzającym sporny rok podatkowy wskazuje, iż musiałoby dojść do zgromadzenia wolnych środków finansowych w kwocie ponad 150.000 zł, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, co organy podatkowe uznały za niemożliwe, biorąc pod uwagę wielkości przychodów z tego okresu.

Odnośnie możliwości zgromadzenia na dzień 1.01.2002 r. oraz 1.01.2003 r. wskazywanej przez męża skarżącej kwoty 240.000 zł ( kwota ta nie brała udziału w pokryciu wydatków 2002 roku) organy podatkowe wypowiedziały się w decyzji dotyczącej jego osoby, gdyż środki te wskazywane były w obu tych latach, jako jego majątek odrębny. W ramach tych decyzji dotyczących zarówno 2002 r. jak i 2003 roku, organy podatkowe, dokonując ocenę wykazywanych przychodów z lat ubiegłych, a także ponoszonych w tym czasie wydatków, uznały, że uzyskiwane przez męża skarżącej dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogły umożliwić zgromadzenie co najwyżej kwoty 2.550,52 Euro posiadanej na koncie w ING Banku Śląskim i przyjętej na dzień 1.01.2002 r. jako jego zasób majątkowy, będący majątkiem odrębnym.

Wskazywano, że słuchany na okoliczność posiadania gotówki w kwocie 240.000,00 zł , wskazywał on na środki te pochodzące z pracy od 1973r., sprzedaży 6 samochodów i motoru Honda, sprzedaży dwóch maszyn do przetłaczania tworzyw sztucznych oraz sprzedaży drutu miedzianego. Prowadził też publiczny transport towarowy od 1979 do 1988r. Ze względu na odległy czas nie był w stanie wskazać osób, którym sprzedał samochody i motor Honda. Natomiast drut miedziany i dwie wytłaczarki sprzedał do "E" w S.. W związku z tą informacją ustalono, że w istocie urządzenia tego rodzaju zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w dniu 31.12.1991 r. o wartości 35.011,00 zł każde.

Zgodnie z dalszymi wyjaśnieniami , uzyskane środki ze sprzedaży pojazdów, maszyn i drutu miedzianego miały być przechowywane w domu, w walucie polskiej , jednakże nie pamiętał w jaki sposób wymienił te pieniądze w związku z denominacją. Nie potrafił też uściślić jaka kwota pochodziła z pracy zarobkowej, a jaka ze sprzedaży wskazanych sprzętów. O istnieniu posiadanych oszczędnościach nikt nie wiedział i nie były one przedmiotem podziału majątku z byłą żoną K. S..

Na późniejszym etapie postępowania zmienił on jednak wyjaśnienia dotyczące formy lokowania oszczędności stwierdzając, że w związku z dużą inflacją wszelkie oszczędności lokował w złocie oraz w skupowanej walucie obcej, tj. markach i dolarach. Zmienił też wyjaśnienia co do przechowywania oszczędności w banku wyjaśniając, że duża część oszczędności lokowana była na wysokooprocentowanych lokatach bankowych w ING Banku Śląskim oraz na bezimiennym koncie. Taki sposób postępowania umożliwił gromadzenie oszczędności pomimo inflacji, a także nie wymusił dokonania wymiany pieniędzy w okresie denominacji.

Dodatkowo na podstawie dokumentów źródłowych ustalono, że przeciętne miesięczne jego zarobki na przestrzeni lat 1971-1981 nie były wyższe od przeciętnych. Zbadano również wysokość dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej, stwierdzając, iż w latach 1995-1996 J. S. prowadził działalność gospodarczą opodatkowując ją w formie karty podatkowej, a wysokość zadeklarowanej kwoty miesięcznie wyniosła 182 zł. Fakt opodatkowania dochodów w formie karty podatkowej z tak ustaloną stawką wskazuje na to, że dochody te nie mogły sięgać wysokiego poziomu. Natomiast dochody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za rok 1997 wynosiły 45.508,55 zł. ale nie są znane koszty uzyskania przychodów z racji zryczałtowanego opodatkowania. Kwoty dochodów z działalności gospodarczej z lat następnych, opodatkowane na zasadach ogólnych wynosiły w 1998r. - 26.282,98 zł; 1999r. - 17.977,64 zł; 2000r. - 22.326,14 zł; 2001r. - 19.969,24 zł.

Zakwestionowanie tych ustaleń, dotyczących J. S., stało się przedmiotem wywiedzionych przez niego skarg do tut. Sądu na wydane wobec niego decyzje w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2002 i 2003. W tych też postępowaniach sądowych, wyrokami z dnia 22 czerwca 2012r, syng akt I SA/Op 161/12 i I SA/Op 162/12 obie skargi oddalono.

Trzeba jedynie w tym względzie dodatkowo zauważyć, iż wykazane przez skarżącą jak i jej męża na dzień 1.01.2002 środki finansowe, stanowiące ich majątki odrębne, nie uczestniczyły w pokryciu wydatków spornego roku podatkowego, albowiem zostały one również na koniec tego roku. Tym samym były one obojętne dla skutków podatkowych spornego roku podatkowego, a poczynione w tym względzie ustalenia organów podatkowych uwzględnione zostały wyłącznie w zweryfikowaniu kwot, które jako pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, mogły służyć pokryciu wydatków w kolejnych latach.

Niezbędnym jest też odniesienie się do tych zarzutów skargi, w których wskazywano na naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania, w tym podniesionej kwestii uniemożliwienia skarżącej odsłuchania utrwalonych na nośniku cyfrowym (dyktafonie) treści złożonych przez nią wyjaśnień. Według pełnomocnika spowodowało to, iż skarżąca zapoznała się wprawdzie z treścią własnych wyjaśnień utrwalonych w formie papierowej, potwierdzając ich zgodność, jednakże nie jest to równoznaczne z zaakceptowaniem przez nią zgodności wyjaśnień utrwalonych w formie zapisu cyfrowego. Główny zarzut dotyczył rzekomego faktu ukrywania w treści zebranego materiału dowodowego osoby J. K. i jego związku ze sprawą.

Analizując ten zarzut, należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organy uwzględniły wszelkie istotne okoliczności związane z ta osobą, w takim zakresie w jakim miały one bezpośredni związek z przedmiotem prowadzonego postępowania. Między innymi wskazano na skutki przegranego przez niego procesu ze skarżąca, dotycząca zapłaty kwoty 11.400 zł, a część z wyegzekwowanej od niej kwoty uwzględniono w przychodach skarżącej w spornym roku podatkowym.

Z treści samego zapisu w formie papierowej z dokonanej czynności znajdującego się w aktach sprawy wynika, że doszło do zapoznania się z nią , co skarżąca potwierdziła składając swój podpis na każdej z kart. Nie wniosła przy tym zastrzeżeń co do treści przesłuchania i jego zapisu.

Natomiast, na co zwrócono uwagę już we wstępnej części rozważań, wszelkie inne podnoszone przez skarżącą okoliczności związane z osobą J. K., czy byłym mężem skarżącej A. M., wykraczały poza zakres przedmiotowy niniejszej sprawy, a zatem brak było podstaw do objęcia ich oceną organów podatkowych. Okoliczności, które miały być przedmiotem przesłuchania nie miało znaczenia merytorycznego dla przedmiotowej sprawy i podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Zresztą co do kwestii prowadzenia przez nieuprawnione osoby postępowań kontrolnych i wpływu J. K. na przebieg i wynik tych postępowań, wypowiedział się w odrębnym postępowaniu Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmawiając wyłączenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu od załatwienia sprawy dotyczącej skarżącej, w odniesieniu do postępowania za 2003r. zaś odnośnie postępowania dotyczącego roku 2002 umajając postępowanie w tym zakresie, albowiem wniosek o wyłączenie został wniesiony już po zakończeniu samego postępowania, co czyniło go bezprzedmiotowym Ewentualne powiązania skarżącej byłym mężem A. M., nie mogłyby mieć wpływ na wynik i przebieg postępowania kontrolnego, tym bardziej, że J. K. nie był upoważniony do prowadzenia przedmiotowego postępowania kontrolnego i w tym postępowaniu w ogóle nie uczestniczył.

Reasumując, Sąd stwierdza, że twierdzenia Skarżącego o niepełnym zgromadzeniu materiału dowodowego, niewłaściwej analizie i ocenie materiału znajdującego się w aktach, przez co miało dojść do naruszenia przepisów art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 188, czy art. 191 Ordynacji podatkowej, należy uznać za bezpodstawne.

Nie dopatrzył się Sąd również naruszenia przepisów proceduralnych dotyczących czasu trwania toczącego się postępowania. Z uwagi na zakres prowadzonych czynności i działań, nie było możliwe zachowanie dwu miesięcznego terminu wynikającego z przepisu art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ zobowiązany przepisem art. 140 tej ustawy, przedłużał termin załatwienia sprawy, o czym Skarżący każdorazowo był zawiadamiany oraz informowany o przyczynach takiego działania.

Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich ewentualnego nieuwzględnienia, nadto w sposób szeroki i nader szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną .

Niewątpliwie też, nie wszystkie wady postępowania podatkowego mogą stanowić podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, gdyż w ramach art. 145 p.p.s.a ustawodawca zastrzegł, iż musi to być takie naruszenie przepisów postępowania, aby mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takich zaś naruszeń nie stwierdzono.

Końcowo, odnosząc się do kwestii podjęcia z urzędu uprzednio zawieszonego postępowania, pomimo tego, iż sama skarga konstytucyjna będąca powodem zawieszenia nie została jeszcze rozpatrzona przez Trybunał Konstytucyjny, Sąd zauważa, iż problematyka charakteru stawki podatkowej przewidzianej w ramach art. 30 ust 1 pkt 7 updof, została już rozpoznana ze strony Trybunału, wprawdzie w innym wyroku niż ten, który stał się przyczyną zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie (tj. w wyroku TK z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt: P 90/08, opublikowany w LEX nr 824128.). W ramach tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny szczegółowo zajmował się kwestią charakteru konstrukcji opodatkowania dochodów nieujawnionych, stwierdzając w nim, że unormowaniom zawartym w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można przypisać charakteru sankcji podatkowej. Powyższe stanowisko Trybunału, pozwala w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, na odstąpienie od dalszego oczekiwania na rozstrzygnięcie w sprawie skargi o sygn. akt SK 18/09.

Jednocześnie zauważyć należy, że nawet gdyby Trybunał Konstytucyjny zmienił swoją dotychczasową ocenę konstytucyjności przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, to interes prawny podatnika jest należycie chroniony. Po korzystnym dlań wyroku Trybunału, strona będzie mogła skorzystać z instytucji wznowienia postępowania sądowo administracyjnego, czy też postępowania przed organami podatkowymi (art. 272 § 1 p.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; zob. też postanowienie NSA z dnia 17 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1442/11, oraz z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FZ 673/11 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Ponieważ żaden z zarzutów skargi nie okazał się uzasadniony, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co prowadzi do jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).