Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 714/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2009-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska NSA Maria Piórkowska /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 9 lutego 2009r. sprawy ze skarg Z. i J. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej 1. z dnia [...] września 2008 r. nr [...], [...], [...], [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata: 2003, 2004, 2005, 2006. 2. z dnia [...] września 2008r. nr [...], W przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. - oddala skargi -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 714/08

UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] września 2008r. nr [...], [...], [...] i [...] oraz decyzją z dnia [...] września 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołań Z. P. i J. P., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2008r . i [...] czerwca 2008r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., 2003r., 2004r., 2005r., i 2006r.

W uzasadnieniu orzekający organ podniósł, że istotą prowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego jest ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych, zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 43051). W ramach tych uprawnień mieści się także prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, w takim zakresie, w jakim rzutują na wysokość ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13.02.2006 r., sygn. akt pierwszej SA/Bk 329/06, niepublikowany). Konieczność respektowania zasady swobody umów i autonomii woli stron w kształtowaniu wzajemnych stosunków nie zwalnia więc organów podatkowych z obowiązku ustalenia rzeczywistego charakteru umowy cywilnoprawnej i oceny, czy postanowienia takiej umowy nie zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.03.1999, sygn. akt III SA 5025/98, niepublikowany). Strony mogą bowiem kształtować treść umów cywilnoprawnych z wykorzystaniem zasady swobody umów, wszakże bez celu ukrycia rzeczywistej treści czynności prawnej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 02.03.2005 r., sygn. akt I SA/Wr 218/03, niepublikowany).

Z art. 199a Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1), ma możliwość uwzględnienia konsekwencji pozorności czynności prawnej (§ 2), może również wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe (§ 3). Przepis ten nie znajduje jednak zastosowania w rozpatrywanej sprawie - nie można bowiem pominąć, że spór w istocie nie dotyczy tego, jaka umowa została zawarta pomiędzy Stronami. Wynika to z następujących przyczyn:

Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Zgodnie natomiast z art. 710 Kodeksu cywilnego przez umowę użyczenia (wskazaną przez Odwołującego) użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Istotą umowy użyczenia jest więc bezpłatny charakter, co oznacza, że biorący do używania nie ma obowiązku dokonywania żadnych świadczeń i opłat na rzecz dającego do bezpłatnego używania. Koszty utrzymania rzeczy używanej nie stanowią wynagrodzenie za używanie, lecz są następstwem korzystania z rzeczy wziętej w użyczenie. Jak z powyższego wynika, jeśli biorący do używania rzecz ponosi inne niż zwykłe koszty utrzymania tej rzeczy, wyłączają one nieodpłatność, a umowa, na podstawie której korzysta z tej rzeczy, nie jest - nawet pomimo takiego jej nazwania przez strony lub stronę - umową użyczenia.

W toku postępowania przed organem pierwszej instancji oraz w odwołaniu Strona przedstawia niesporne okoliczności stanu faktycznego, uznając na ich podstawie, że doszło do zawarcia umowy użyczenia z G. P., przy czym jednocześnie wskazuje, że zaistniały elementy przedmiotowo istotne umowy najmu określone w Kodeksie cywilnym. Okoliczność ta jest potwierdzona przez drugą stronę umowy – G. P. Z oczywistych względów nie zaistniały zatem okoliczności, o których mowa w § 1 i § 2 art. 199a Ordynacji podatkowej; jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania § 3 ww. przepisu, skoro nie ma wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia umowy najmu. Błędne przekonanie Podatnika, że na gruncie Kodeksu cywilnego zawarta umowa, zawierająca przedmiotowo istotne elementy umowy najmu, na które sam wskazuje, stanowi umowę użyczenia, nie jest przesłanką stosowania ww. przepisu.

W rozpatrywanej sprawie podstawą faktyczną najmu była umowa ustna, zgodnie z którą mieszkanie udostępniono najemcy w zamian za opłatę, przy czym okoliczność ta nie jest kwestionowana przez skarżących; wręcz przeciwnie - Podatnicy na każdym etapie postępowania potwierdzają ten fakt. Nie zmienia tego stanu nazwanie przez Podatnika (w odwołaniu) kwoty otrzymywanego czynszu jako "świadczenia", które było "przeznaczone na utrzymanie tego mieszkania poprzez opłaty miesięczne czynszu". W takim ujęciu nie można przyjąć, że mieszkanie udostępniono nieodpłatnie, a tym samym - uznać, że została zawarta umowa użyczenia. Z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia pozostaje fakt, że strony zawarły umowę ustną. Umowa najmu zawarta na piśmie posiadałaby natomiast istotny walor dowodowy. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić natomiast należy, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest wysokość czynszu otrzymywanego przez skarżących z tytułu zawartej umowy najmu.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych najem stanowi jedno ze źródeł przychodów, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 11 ust. 1 wymienionej ustawy za przychód z najmu uważa się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. W zawartej (pisemnie lub ustnie) umowie najmu strony określają wysokość czynszu, który stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym przychód w rozumieniu podatkowym. Nie są składnikiem przychodu osiąganego przez wynajmującego, ponoszone przez najemcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem najmu, jeżeli z umowy wynika, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięty w roku podatkowym. Za przychód uważa się w tym przypadku kwoty otrzymane z tytułu najmu. Z ogólnej definicji kosztów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. wynika, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelki koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., podatnicy osiągający dochody z najmu byli obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 tego przepisu, tj. poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. W terminach płatności zaliczek za miesiące od stycznia do listopada podatnicy byli obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje według ustalonego wzoru o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku - art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w terminie do 30 kwietnia następnego roku - zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) (art. 45 ust. 1 tej ustawy).

W kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zwrócić uwagę, że jeden z głównych zarzutów odwołania, tj. naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy w kontekście art. 27 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, jest bezprzedmiotowy. Powoływany przepis nie mógł mieć i nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) i obowiązuje od dnia 1.01.2007 r. Jedynie na marginesie, z uwagi na obszerne wywody w tym zakresie zawarte w odwołaniu, należy wspomnieć, że przepis ten został błędnie odczytany przez Podatnika - dotyczy bowiem wyłączenia z zakresu ustawy określonych świadczeń przekazywanych na potrzeby rodziny pomiędzy jej członkami, nie zaś jakichkolwiek należności otrzymywanych przez podatników, które są lub mogą być wykorzystywane na potrzeby rodziny. Pogląd zaprezentowany przez Podatnika prowadziłby do podważenia możliwości opodatkowania przychodów z każdego ze źródeł wymienionych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile przeznaczone zostałyby na zaspokajanie potrzeb rodziny. Twierdzenie takie jest całkowicie niezrozumiałe i nie znajduje żadnego uzasadnienia. Podniesienie tego rodzaju zarzutu w odwołaniu należy odczytywać wyłącznie jako próbę podważenia ustaleń organu pierwszej instancji. Istotne jest natomiast, że Podatnik formułując ten zarzut używa pojęć: "wynajmowanie mieszkania", "świadczenia (...) wynikające ze stosunku najmu", "pieniądze uzyskane z tytułu najmu", potwierdzając po raz kolejny rodzaj umowy zawartej z Panem P., a tym samym - w kontekście dalszych wniosków i zarzutów odwołania - błędne rozumienie pojęć zawartych w Kodeksie cywilnym i niewłaściwe wnioski co do konsekwencji zdarzeń cywilnoprawnych.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy wysokości płaconego czynszu. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Strona i świadek nie podnosili kwestii charakteru i formy zawartej umowy, dopiero pełnomocnik Z. P. do protokołu sporządzonego w dniu 12.11.2007 r. w Urzędzie Skarbowym w na okoliczność przedłożenia dowodów oraz złożenia wyjaśnień, wniósł o zmianę sformułowania "koszty uzyskania przychodu z najmu" na "koszty użyczenia mieszkania".

Do protokołów przesłuchania (świadka, sporządzonego w Urzędzie Skarbowym w dniu 20.09.2007, oraz - z kolejnego przesłuchania - w dniu 5.11.2007 r. oraz Strony, sporządzonego w dniu 5.11.2007 r.) Strona i świadek zgodnie oświadczyli, że najemca ponosił wydatki (opłaty) związane z eksploatacją mieszkania, m.in. opłaty za wodę, gaz i energię elektryczną, "własnym staraniem" zainstalował telefon, natomiast wynajmujący opłacał czynsz należny Spółdzielni Mieszkaniowej, przy czym płatność realizował z kwot przekazywanych przez najemcę. Zeznania świadka w części dotyczącej wysokości kwot czynszu różniły się w sposób istotny od zeznań Strony. Świadek zeznał jednoznacznie, że "Kwota odstępnego, czy inaczej nazywając czynszu za wynajem" wynosiła 640 zł, natomiast Z. P. zeznała, że "Był to czynsz w wysokości, jaka przysługiwała spółdzielni (...) może to było ok. 400 zł". Strona nie przedstawiła dowodów, potwierdzających otrzymywanie czynszu w innej wysokości, niż zeznanej przez świadka. Strona nie składała również wniosków dowodowych, które mogłyby potwierdzić inną wysokość otrzymywanego czynszu. Pomimo tego Odwołujący podważa wiarygodność zeznań świadka w kwestii dotyczącej kwot wpłacanego czynszu, nie wskazując podstaw tych zarzutów. Z. P. do protokołu przesłuchania strony zeznała, że decydując się na wynajęcie mieszkania poszukiwała osoby "godnej zaufania". Można zatem przyjąć, że za taką osobę uznała G.P. Pomimo, że ta cecha świadka przywołana jest również w odwołaniu, Strona domaga się pozbawienia wiarygodności złożonych przez niego zeznań, tym samym stosowania różnych kryteriów oceny wiarygodności wobec tej samej osoby. Z. P. nie podpisała protokołu przesłuchania świadka, twierdząc, iż "nie zgadza z treścią zeznań", jednak nie sprecyzowała swoich uwag i zastrzeżeń.

W tym miejscu wskazać należy, iż organ odwoławczy stwierdził oczywistą omyłkę pisarską w określeniu daty sporządzenia protokołu przesłuchania świadka w dniu 5.11.2007 r. Zamiast tej daty, wpisano bowiem dzień 20.09.2007r. (datę pierwszego przesłuchania Pana P.). Jednakże z treści protokołu, powołanej daty wezwania (22.10.2007 r.) do zgłoszenia się świadka w Urzędzie Skarbowym, ustaleń z Podatnikami dotyczących daty przeprowadzenia dowodu wynika, że protokół sporządzono jednak w dniu wyznaczonym w ww. wezwaniu, tj. w dniu 5.11.2007 r. Organ odwoławczy stwierdził również oczywistą omyłkę pisarską w protokole przesłuchania Strony - zamiast "Protokół przesłuchania strony", wpisano "Protokół przesłuchania świadka". W treści protokołu prawidłowo zapisano jednak, kogo dotyczy przesłuchanie, a także odnotowano, iż Z. P. wyraziła zgodę na przesłuchanie w charakterze strony (art. 199 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody, dotyczy wyłącznie strony). Reasumując nie można mieć wątpliwości zarówno co do tego, kiedy odbyło się drugie przesłuchanie świadka, jak również co do tego, w jakim charakterze przesłuchiwana była Pani Z. P.

W ocenie organu odwoławczego nie naruszono w ten sposób w żadnej mierze ani zasad ogólnych postępowania: prawdy obiektywnej i czynnego udziału strony wyrażonych, odpowiednio, w art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej, ani zapisów szczegółowych służących ich urzeczywistnianiu, tj. obowiązku:

• dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej),

• zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ustawy),

• zawiadomienia w odpowiedni sposób o przesłuchaniu świadka (art. 190 § 1 ustawy) oraz umożliwienia udziału w przeprowadzaniu tego dowodu, zadawania pytań i składania wyjaśnień (art. 190 § 2 ustawy),

• dokonania swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy) z uwzględnieniem umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 ustawy).

Skarżący zostali zawiadomieni w odpowiedni sposób o przeprowadzeniu dowodów, uwzględniano Ich wnioski dotyczące terminów dokonania tych czynności, umożliwiono Im składanie zeznań i wyjaśnień oraz uczestniczenie w przeprowadzaniu dowodów, a także zapewniono możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów. Kwestią niepodlegającą ocenie z punktu widzenia ww. obowiązków organu podatkowego pozostaje natomiast czy i na ile Podatnicy zdecydowali się na skorzystanie z tych uprawnień.

W nawiązaniu do powyższych stwierdzeń, organ odwoławczy zwraca uwagę, że w toku postępowania nie został złożony wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania w charakterze świadka D. K. Realizując obowiązki określone w art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji odniósł się do tej kwestii w wydanym rozstrzygnięciu, wskazując przyczyny, dla których dowód ten nie został przeprowadzony. Pomimo braku inicjatywy w tym zakresie ze strony skarżących, w dniu 12.11.2007 r. pełnomocnik Podatniczki na pytanie o inne dowody związane ze sprawą oświadczył, że są to wszystkie dowody, natomiast odnośnie przesłuchania Pana K. - że nie wnosi o przesłuchanie świadka. Uzasadniony był zatem wniosek organu, że także w ocenie samych Podatników zeznania ww. świadka nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy. Należy przy tym zaznaczyć, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających twierdzenia Podatników, w sytuacji, gdy dotychczas zebrany materiał pozwala na rozstrzygnięcie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a stronie umożliwiono wypowiedzenie się oraz zgłoszenie dodatkowych dowodów.

Faktycznie nie uczestniczył w postępowaniu podatkowym, pomimo tego, że organ podatkowy kilkakrotnie przychylał się do Jego wniosków o wskazanie kolejnych terminów przesłuchania w charakterze strony oraz umożliwiał uczestniczenie w przesłuchaniu świadka, dostosowując terminy przesłuchania świadka do kolejno wyznaczanych terminów przesłuchania Strony. Podatnik nie odebrał wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23.08.2007 r., znak: [...] do [...] do osobistego zgłoszenia się w Urzędzie Skarbowym w charakterze strony oraz zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27.08.2007 r., znak: [...] do [...] o przeprowadzeniu w dniu 20.09.2007 r. dowodu z zeznań świadka. W związku z zawiadomieniem Podatnika o zmianie adresu zamieszkania (w dniu 24.08.200 r. złożył On w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3), pismem z dnia 27.09.2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył dzień 25.10.2007 r. jako termin ponownego przesłuchania świadka oraz Strony. W piśmie z dnia 17.10.2007 r. Podatnicy wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wyznaczenie (zmianę) terminu przesłuchanie Ich w charakterze strony - po dniu 3.11.2007 r. Uwzględniając prośbę Podatników Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 22.10.2007 r. wyznaczył nowy termin (dzień 5.11.2007 r.) przesłuchania Podatników w charakterze Strony oraz świadka. W piśmie z dnia 2.11.2007 r. J. P. kolejny raz wystąpił z wnioskiem o zmianę wyznaczonego na dzień 5.11.2007 r. terminu przesłuchania w charakterze strony, z uwagi na wyznaczoną na ten dzień wizytę u lekarza. W dniu 16.11.2007 r. przeprowadzono z J.P. rozmowę telefoniczną, w celu uzgodnienia dogodnego dla Niego terminu przesłuchania w charakterze strony, a ten nie wskazał daty, natomiast w piśmie z dnia 19.11.2007 r. wniósł o wyłączenie go "z obowiązku składania zeznań w tej sprawie". J.P. nie skorzystał również z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jest oczywistym, że skoro składanie zeznań przez stronę uzależnione jest od wyrażenia przez nią zgody (art. 199 Ordynacji podatkowej), organ podatkowy nie miał możliwości przeprowadzenia tego dowodu wbrew woli J.P., a podejmowanie kolejnych prób w tym zakresie było niecelowe. Z uwagi na pismo J.P. z dnia 2.04.2008 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego), pomimo wcześniejszych zastrzeżeń co do braku woli uczestniczenia w postępowaniu, w okresie wskazanym przez Podatnika organ pierwszej instancji nie podejmował żadnych czynności, które mogłyby naruszyć prawa Strony do czynnego udziału w postępowania, w tym przedstawiania dowodów i wypowiadania się co do ich treści.

Organ dokonał oceny zeznań Strony i świadka pod kątem wiarygodności, ponieważ szczegółowa analiza zeznań wykazała - niezależnie od kwestii wysokości czynszu - rozbieżności w zakresie warunków najmu, okoliczności, w jakich najemca przekazywał wynajmującym należne kwoty oraz okresu zameldowania. Z. P. zeznała, że najemca "miał płacić za wszystko z czego korzystał" oraz czynsz "w wysokości jaka przysługiwała spółdzielni", zobowiązując się "szczególnie dbać o mieszkanie i utrzymywać go w dobrym stanie".

Uzasadnione jest twierdzenie, że właściciele mieszkania - o ile użyczyliby mieszkanie osobie obcej - zechcą kontrolować, czy lokator utrzymuje je w należytym stanie. Wskazywałoby to na konieczność wizyt w mieszkaniu i częstszych kontaktów z osobą je zajmującą oraz na chociażby pobieżne sprawdzenie tego stanu. Z zeznań Strony i świadka -zgodnych w tym zakresie - wynika natomiast, że Z.P. w ogóle nie przebywała w wynajmowanym mieszkaniu, a J.P. odbierał czynsz "w przedpokoju". W tej sytuacji wątpliwe jest, że obniżono cenę czynszu z uwagi na szczególną dbałość o mieszkanie, skoro właściciele nie chcieli, nie mieli możliwości, lub nie byli zainteresowani sprawdzaniem, czy najemca "szczególnie" dba o mieszkanie.

Z. P. zeznała ponadto, że to Ona płaciła czynsz do spółdzielni. Jak trafnie zauważył organ pierwszej instancji, w sytuacji, gdy najemca samodzielnie i terminowo regulował płatności za media, mógł też samodzielnie dokonywać wpłat należnego czynszu do Spółdzielni Mieszkaniowej w M., tym bardziej, że pomimo wizyt w mieszkaniu właściciel nie był zainteresowany jego stanem, sposobem użytkowania poszczególnych pomieszczeń itd. Odbiór przez wynajmujących należnego od najemcy czynszu był natomiast uzasadniony w sytuacji, gdy kwota czynszu opłacanego przez najemcę była wyższa, niż kwota czynszu wpłacanego do spółdzielni. Organ pierwszej instancji uznał, że taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.

Organ pierwszej instancji uznał, że zeznania świadka są spójne, jednoznaczne, logiczne i konsekwentne, a nade wszystko znajdują potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym, w tym - w określonej części - w zeznaniach Z.P. Świadek zeznał, że "Kwota odstępnego, inaczej nazywając czynszu za wynajem wynosiła 640 zł (...) za każdy miesiąc wynajmu i była osobiście przez świadka płacona do rąk J.P. (...) niekiedy zdarzało się, że miałem 600 lub 700 zł. i wtedy tyle płaciłem a różnice, żeby nie dopłacać lub nie wydawać pieniędzy regulowałem w następnym miesiącu". Ponadto, mając na uwadze konieczność obiektywnego i bezspornego ustalenia wartości płaconego czynszu, skonfrontowano zeznaną przez świadka kwotę czynszu z cenami wolnorynkowymi, pobieranymi przy wynajmie lokali usytuowanych w pobliżu (ul. K. w M.) i o powierzchni porównywalnej z powierzchnią przedmiotowego mieszkania. Po dokonaniu takiej weryfikacji stwierdzono, że zeznana przez świadka kwota czynszu jest zbliżona do kwot wynikających z informacji uzyskanych w biurach pośrednictwa obrotu nieruchomościami w Mielcu. Potwierdzono również w ten sposób wiarygodność zeznań świadka co do niezmienności czynszu w okresie wynajmowania mieszkania - według przedstawicieli biur obrotu nieruchomościami w latach, w których Podatnicy wynajmowali mieszkanie czynsze najmu pozostawały praktycznie na stałym poziomie.

Organ pierwszej instancji, mając na uwadze warunki wynikające z ustnej umowy, a mianowicie, że najmujący zobowiązał się do opłacania kosztów eksploatacji mieszkania, oraz dokonane ustalenia zasadnie stwierdził, że przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymanym przez Państwa P. z tytułu wynajmu lokalu przy ul. K. była kwota 640 zł miesięcznie "za cały okres najmu", tj. również w 2002 r. Jakkolwiek otrzymywanie takiej kwoty było kwestionowane przez Podatników, w ocenie organu odwoławczego nie wykazali Oni w toku postępowania, że czynsz najmu był płacony w innej wysokości bądź, że nie był płacony wcale, tj. że zawarto umowę użyczenia; zeznania i wyjaśnienia Podatników w tym zakresie były niespójne, niekonsekwentne i wykazywały szereg rozbieżności.

Biorąc pod uwagę powyższe, miesięczny dochód z najmu stanowiła różnica pomiędzy kwotą czynszu, płaconą przez G.P., tj. 640 zł, a kwotą czynszu wpłacanego przez Podatników do Spółdzielni Mieszkaniowej.

Jak z powyższego wynika, zarzut Odwołującego naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny, gdyż organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący zebrał, a następnie przeanalizował całość zgromadzonego materiału dowodowego, ustalił w jakim wzajemnym stosunku pozostają poszczególne dowody, a w szczególności - w jakim zakresie są one sprzeczne ze sobą. Zarówno Strona, jak i świadek zeznali, że mieszkanie udostępniono w zamian za czynsz, natomiast kwotę tego czynszu ustalono w wyniku wnikliwie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego.

Również zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej z powodu uznania przez organ podatkowy, iż Podatnicy osiągnęli dochód z najmu, pomimo że niedopełnili obowiązku zameldowania najemcy, a więc osiągnęli go "nielegalnie", należy uznać za bezzasadny, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie warunkuje uznania za przychód dochodów z najmu od tego, czy Strony umowy najmu dopełniły wszystkich wymaganych prawem czynności. Istotny jest fakt, że Podatnicy osiągnęli przychód z tego źródła (jednego z wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zawarty w odwołaniu zarzut posłużenia się "dowodem sprzecznym z prawem" dla ustalenia, że G. P. zamieszkiwał w mieszkaniu Podatników i był w nim zameldowany w okresie poprzedzającym lipiec 2007 roku (kontekst użycia sformułowania "wynajmujący", jak wyjaśniono już wcześniej, nie budzi wątpliwości) nie zasługuje zatem na uwzględnienie i jest niezrozumiały - również z uwagi na wcześniejsze twierdzenia.

W dniu 31.08.2007 r. Podatnicy złożyli korektę zeznań za lata 2001-2006, wykazując dochody z najmu - jak wynika z akt sprawy - mieszkania zajmowanego przez G. P.

Należy stwierdzić, że zarzuty Podatnika dotyczące naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej sprowadzają się w istocie do poglądu, że ustalenia inne niż zgodne z twierdzeniami Strony postępowania naruszają zasadę swobodnej oceny dowodów. Jest to oczywiste nieporozumienie - zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej i wynikająca z niej zasada swobodnej oceny dowodów wskazują jednoznacznie na bezwzględną konieczność obiektywnego ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy w kontekście wyczerpująco zebranego materiału dowodowego. Działania organu podatkowego w takiej sytuacji nie mogą być jednak oceniane jako sprzeczne z zasadami określonymi w art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej, skoro je urzeczywistniają w konkretnym postępowaniu.

Na decyzje te Z. i J. P. wie złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 659 § 1, art. 252 i art. 258 kodeksu cywilnego polegające na przyjęciu, że skarżących i G. P. łączyła umowa najmu, podczas gdy umowa ta miała charakter nieodpłatny- bez majątkowego przysporzenia po stronie skarżących, a przy obciążeniu ciężarami użytkownika. Za takim stanowiskiem, zdaniem skarżących przemawia również to, że jeżeli nawet by przyjąć, że faktycznie miała miejscu umowa najmu - kwota najmu, na przestrzeni tylu lat winna ulegać zmianom mając na uwadze majątkowy cel skarżących. W ocenie skarżących udostępnienie mieszkania G. P. w zamian za czynsz należny Spółdzielni i opłaty za media nie przesądza, że strony łączyła umowa najmu. W ocenie skarżących umowa ta spełniała cechy użyczenia- mieszkanie było przeznaczone dla syna skarżących a na G. P. ciążył obowiązek szczególnego dbania o stan tego mieszkania.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm./sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga podlegają oddaleniu albowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

Przedmiotem zaskarżonych decyzji jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002, 2003, 2004, 2005 i 2006, a kwestią sporną między stronami jest ocena umowy zawartej między skarżącymi a G. P. Orzekające w sprawie organy przyjęły, że umowa ta miała charakter najmu, a w związku z czym miał w sprawie zastosowanie przepis art. 10 ust.l pkt. 6 ustawy z dnia 26 lipca 199Ir o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści bowiem tego przepisu wynika, że źródłem przychodów, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest między innymi najem. Stosownie zaś do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z najmu uważa się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. W zawartej ustnej umowie najmu strony określiły jej warunki, a wysokość ustalonego w niej czynszu stanowił przysporzenie majątkowe wynajmujących co oznacza przychód w rozumieniu podatkowym. Ponoszone przez najemcę wydatki związane z przedmiotem najmu, jeżeli najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia nie są składnikiem przychodu osiąganego przez wynajmującego. Swoje stanowisko organy oparły o okoliczności ujawnione w sprawie, a przede wszystkim o zeznania najemcy - G. P. z których wynika, że uiszczał zazwyczaj do rąk skarżącego czynsz miesięczny w wysokości 640 zł. Pokrywał ponadto wydatki związane z eksploatacją mieszkania /media/ oraz drobne remonty. Orzekające organy dały wiarę tym zeznaniom z uwagi na to, że skarżąca podała, że czynsz był w wysokości takiej jak przysługiwała Spółdzielni, jednak kwot tych nie była w stanie sprecyzować. Nie powołała też innych dowodów mogących potwierdzić jej stanowisko. Natomiast za wiarygodnością zeznań G. P. przemawia również informacja udzielona przez biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami w M.; z których wynika, że latach będących przedmiotem sprawy czynsze najmu kształtowały się niezmiennie i w podobnej wysokości.

W tym stanie faktycznym organy prawidłowo zastosowały zasadę swobodnej oceny dowodów określoną art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005r Nr 8, poz.60 ze zm./. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W wyroku z 12 listopada 2002 r. (I SA/Ka 1792/01, LexPolonica) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Podobnie ujął to A. Hanusz, który stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów domaga się, aby organ podatkowy w ustalaniu podstawy faktycznej decyzji, wiarygodność i siłę dowodową poszczególnych środków dowodowych oceniał na podstawie swego wewnętrznego przekonania, bez krępowania go regułami ustawowymi (A. Hanusz, Podstawa faktyczna decyzji podatkowej a swobodna ocena dowodów, w: Propublico bono, Księga Jubileuszowa Profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 95).

Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Organ podatkowy musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 ord. pod.). Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się także prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dokonywać ich oceny wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2000 r., I SA/B 1342/99, niepubl.).

Wskazać również należy, że organ podatkowy ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnienia tez korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie, pozwala na rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Nie oznacza to jednak, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy ma nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów potwierdzających określone okoliczności, jeżeli argumentów tych nie przedstawił sam podatnik, a organ, o istnieniu takich dowodów nie ma wiedzy. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut skarżących w przedmiocie naruszenia przez orzekające organy zasady określonej art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej albowiem nie składali wniosków dowodowych których organ nie uwzględnił. Dowód z przesłuchania świadka D. K. został przez skarżących wycofany. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu zarzut skarżących w przedmiocie naruszenia zasad postępowania stanowi w istocie polemikę z ustaleniami organu podatkowego, które znajdują oparcie w przytoczonej wyżej regulacji ustawowej.

Prawidłowo również organ podatkowy, zgodnie z treścią art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa uzasadnił swoje stanowisko. Zawiera prawidłowo sporządzone uzasadnienie prawne i faktyczne , łącznie z oceną jakie okoliczności organ uznał za udowodnione, jakim odmówił wiarygodności oraz powodów jakimi kierował się wiarygodności tej odmawiając. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisów prawa cywilnego a to; art. 659 § 1, art. 252 i art. 258 kodeksu cywilnego przedmiotem bowiem sprawy jest zobowiązanie podatkowe .Prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa i jego przepisy przesądzają o opodatkowaniu określonej czynności. Wskazać również należy, że jakkolwiek między stronami sporna jest wysokość czynszu pobieranego na podstawie umowy ustnej, nie mniej czynsz takowy był pobierany co przesądza o zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przyczyn wyżej wywiedzionych Sąd działając w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.