Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1914/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4a)
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity
article: art. 336
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 42 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 261 poz 2603
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Regionalnego Zarządu G.[...] w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 174/08 w sprawie ze skargi Regionalnego Zarządu G.[...] w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 20 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 174/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę oraz umorzył postępowanie w przedmiocie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi Regionalnego Zarządu G. [...] w G. (zwanego dalej: skarżącym) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 20 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku rolnego za 2006 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta T. z dnia 28 września 2007 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku rolnym za 2006 r. Wskazało, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował obowiązujące przepisy ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.), uznając, iż na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy w podatku rolnym i nie dotyczy go zwolnienie przewidziane w art. 3a pkt 1 tej ustawy. W ocenie organu, skarżący podmiot został utworzony na mocy § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 29 listopada 1999 r. w sprawie organizacji i zakresu działania regionalnych zarządów gospodarki wodnej (Dz. U. z 1999 r. Nr 101, póz. 1180), dla realizacji zadań z zakresu gospodarki wodnej, w tym m.in. administrowania gruntami i nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w jego zarządzie (§ 2 ust. 2 pkt 20 rozporządzenia). Przepis § 3 rozporządzenia stanowił, że regionalne zarządy są państwowymi jednostkami budżetowymi, których wydatki pokrywane są z budżetu państwa, w części dotyczącej działu administracji rządowej - gospodarka wodna. Powyższe rozporządzenie zostało zastąpione rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2002 r. w sprawie przebiegu granic obszarów dorzeczy, przyporządkowania zbiorników wód podziemnych do właściwych obszarów dorzeczy, utworzenia regionalnych zarządów gospodarki wodnej oraz podziału obszarów dorzeczy na regiony wodne (Dz. U. z 2002 r. Nr 232, poz. 1953), wydanym na podstawie przepisu art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. - Prawo wodne (Dz. U. z 2001 r. Nr 115, poz. 1229 ze zm.). W uzasadnieniu przywołano treść art. 214 ust. 2 w/w ustawy. Organ uznał, że nawet gdyby przyjąć, iż przekazanie mienia w trwały zarząd nie nastąpiło na podstawie powyższych przepisów, dotychczasowy zarząd nad tym mieniem przekształcił się definitywnie w trwały zarząd na podstawie art. 199 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). W związku z tym, mając na uwadze treść art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku rolnym, organ uznał, że skarżący jest podatnikiem podatku rolnego, a tytułem prawnym posiadania gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa, jest sprawowany przez tę jednostkę trwały zarząd, a zatem mieści się on w kręgu podatników wymienionych w tym przepisie. Stwierdził też, że zwolnienie podmiotowe przewidziane w art. 3a pkt 1 ustawy o podatku rolnym dotyczy wyłącznie Skarbu Państwa a nie gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa.

Odnosząc się do sugerowanego przez skarżącego przesunięcia obowiązku podatkowego na posiadaczy zależnych (np. dzierżawców) organ uznał, że obowiązek podatkowy ciąży na podmiotach, które otrzymały grunty w posiadanie na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z właścicielem, tj. ze Skarbem Państwa.

W skardze na decyzję organu odwoławczego zarzucono naruszenie prawa materialnego: art. 1, art. 3 oraz art. 3a ustawy o podatku rolnym, poprzez powtórną błędną ich wykładnię, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie skarżącego, błędnie uznano, że on, jako trwały zarządca wymienionych w decyzji gruntów miał i ma obowiązek - bez wezwania - uiścić podatek rolny. W jego ocenie, zwolnieniu od obowiązku podatkowego podlegał Skarb Państwa. Chodzi więc o wykonywanie władztwa w imieniu Skarbu Państwa z zakresu imperium, a nie dominium. Stąd też należy je rozumieć jako władztwo wykonywane w ramach wypełniania zadań publicznych poza stosunkami cywilnoprawnymi, nie zaś posiadanie w znaczeniu w art. 336 kc. Za takie natomiast można by uznać trwały zarząd wykonywany w myśl przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, jednakże nadawany na wniosek zainteresowanego - innego niż Skarb Państwa. Zarząd jest niczym innym jak statio fisci. Nie wykonuje własnych uprawnień i jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, wydatki w całości pokrywane są z budżetu państwa z działu - gospodarka wodna. Oznacza to, że w razie egzekwowania obowiązku w podatku rolnym skarżący musiałby otrzymać na ten cel środki z budżetu państwa, a więc asygnowane przez Skarb Państwa. Poza tym, "lwią część" gruntów, za które wymierzono zobowiązanie podatkowe, stanowią działki, wobec których skarżący nie sprawuje trwałego zarządu. Wobec braków informacji, trudności w skompletowaniu i uaktualnieniu danych z ewidencji oraz zmian powstała dla skarżącego duża trudność w zidentyfikowaniu rolnych działek gruntu, objętych decyzjami, jako że te ostatnie operowały jedynie powierzchniami gruntu.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazując na art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku rolnym stwierdził, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny art. 336 kc).

Omawiając kwestie imperium i dominium WSA wskazał, że w ramach imperium państwo czerpie upoważnienie do ingerencji w sferę praw (również majątkowych) jednostek z systemu prawa konstytucyjnego, ustaw o charakterze ustrojowym, ustaw zwykłych i norm wydawanych na podstawie ich upoważnienia. Nie są to jednak normy prawa cywilnego. Celem państwa, jako podmiotu prawa publicznego, jest urzeczywistnianie tych wszystkich wartości i warunków, dzięki którym jednostki mogą pełniej i łatwiej realizować swój wszechstronny rozwój. Realizacja tego wymaga niejednokrotnie korzystania przez państwo z mienia, które uczestniczy w zwykłym obrocie cywilnoprawnym, na równych zasadach z innymi podmiotami i poddania się w sporach jurysdykcji sądów powszechnych. W tych wypadkach funkcje państwa określane mianem dominium pełni Skarb Państwa jako odrębny podmiot prawa cywilnego (art. 34 kc).

Sąd uznał, że jeśli objęcie rzeczy we władztwo następuje w ramach wypełniania przez państwo zadań publicznych, poza stosunkami cywilnoprawnymi, to nie oznacza to wykonywania posiadania w znaczeniu przyjętym w art. 336 kc. Do istoty tego posiadania należy bowiem nie tylko stan faktyczny władania, który byłby zaledwie jego pierwotną postacią possessio naturalis, ale również kwalifikacja nadana przez normę prawną mieszczącą się w kodeksie cywilnym i odnoszącą się do stosunków w nim uregulowanych (art. 1 kc).

W ocenie WSA, rzecz objęta przez państwo we władanie w ramach sprawowanych zadań publicznych może stać się przedmiotem posiadania przez wprowadzenie jej do obrotu cywilnego albo na podstawie szczególnej podstawy prawnej. Konieczność istnienia podstawy prawnej dla aktów dokonywanych w ramach imperium wyklucza samowolną zmianę uzyskanego w tym trybie władztwa i przekształcenie go w posiadanie prawa cywilnego. Oczywiście taki zarząd nie może być utożsamiany z samoistnym posiadaniem. Państwo będąc jedynie zarządcą, nie włada tym majątkiem jak właściciel. Jednakże należy tu odróżnić od wykonywania uprawnienia płynących z własności państwowej, czyli w sferze prawa cywilnego. W takim samym zakresie również państwowe osoby prawne mogą być posiadaczami rzeczy. Dopiero jeżeli państwo wykonywało władztwo w zakresie publicznoprawnym, nie będące posiadaniem, to przekazanie nieruchomości w zarząd państwowej osobie prawnej wiązało ją w taki sam charakter władztwa, co z zasady wykluczało zmianę przez tę osobę zarządu w posiadanie samoistne, uregulowane w art. 336 kc.

Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że grunty przekazane w trwały zarząd stanowiły własność Skarbu Państwa. Z kolei trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną (art. 43 i nast. ustawy o gospodarce nieruchomościami). Oddając nieruchomości w trwały zarząd, Skarb Państwa przekazał ich posiadanie, które czyni z zarządzającego podatnika podatku rolnego. Skarżący władał nieruchomościami (np. wydzierżawiał) wykonując zadania do jakich został powołany, a czynił to wykonując uprawnienia płynące z własności państwowej. Zdaniem WSA, trwały zarząd jest prawem jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Jest to prawo ze sfery prawa cywilnego, a jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, zawierając na podstawie art. 43 ustawy o gospodarce nieruchomościami, umowę dzierżawy, umowę najmu, umowę użyczenia działa we własnym imieniu.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowo podanych gruntów, za jakie określono podatek Sąd wskazał, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Wskazując na art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.) Sąd uznał, że o opodatkowaniu podatkiem rolnym decyduje treść wpisu do ewidencji gruntów i budynków świadczący o klasyfikacji danego gruntu jako użytku rolnego, niezależnie od tego, czy jego treść jest zgodna z rzeczywistością czy też nie. Powołanie się przez stronę w postępowaniu podatkowym na inne dane, niż wynikające z ewidencji,

jak również na błędy w postępowaniu dotyczącym zmian w ewidencji gruntów i budynków, nie ma wpływu na decyzję w przedmiocie podatku rolnego. Znaczenie dla sprawy ma bowiem tylko klasyfikacja wynikająca z ewidencji. Dokonując wymiaru podatku, organ oparł się na zapisach ewidencji, a skarżący nie wskazał, które z danych przyjętych w decyzji nie odpowiadają danym z załączonych odpisów ewidencji. Sąd nie dopatrzył się również w tym względzie naruszenia prawa.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną skarżącego, który wnosząc o jego zmianę, poprzez wydanie orzeczenia uwzględniającego skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 grudnia 2007 r. i uchylającego tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. oraz umarzającego, względnie stwierdzającego nieważność tej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zrzucił:

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię - w szczególności art. 1, art. 3 oraz art. 3a ustawy o podatku rolnym oraz niewłaściwe zastosowanie art. 336 kc oraz art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że WSA sam wskazał, iż objęcie rzeczy we władztwo w ramach wypełniania przez państwo zadań publicznych poza stosunkami cywilnoprawnymi nie oznacza wykonywania posiadania w znaczeniu przyjętym w art. 336 kc. Jednocześnie jednak zakwalifikował owo władztwo w konkretnej sprawie jako należące do tej sfery. Jest to twierdzenie wewnętrznie sprzeczne, jako że nic nie usprawiedliwia, na gruncie zebranego w sprawie materiału, twierdzenia, że przedmiotowe czynności uczestniczą w obrocie cywilnoprawnym. Sąd wskazał jedynie na możliwość zaistnienia takiej sytuacji, co zmieniłoby oczywiście kwalifikację prawną istoty sporu. Oddanie nieruchomości w trwały zarząd skarżącemu uznał a priori za przekazanie ich posiadania, wskutek czego skarżący stał się podatnikiem podatku rolnego i miał władać nimi (np. wydzierżawiając), wykonując uprawnienia płynące z własności państwowej. W toku całego postępowania owo wykonywanie uprawnienia płynącego z własności państwowej nie zostało wykazane. Sama możliwość takiego działania nie przesądza jeszcze o wprowadzeniu nieruchomości do obrotu cywilnoprawnego. Taki pogląd byłby uprawniony, gdyby rzeczywiście nieruchomości te stały nie się przedmiotem dzierżawy lub innego rozporządzenia przez skarżącego. Samo pozostawanie ich w gestii skarżącego - niezależnie od faktycznej przydatności dla wykonywania zadań statutowych (jakim na pewno nie jest przysparzanie Skarbowi Państwa przychodów ze stosunków cywilnoprawnych) - powoduje zmiany charakteru władztwa z imperium na dominium.

Odnosząc się do kwestii interpretacji art. 1 ustawy o podatku rolnym oraz art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego skarżący stwierdził, że nie sposób zgodzić się, iż treść wpisu do ewidencji gruntów i budynków ma decydować o opodatkowaniu podatkiem rolnym niezależnie od tego, czy jego treść jest zgodna z rzeczywistością, czy też nie. Wprawdzie skarżący w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji nie zdołał wykazać konkretnych niezgodności wpisów ewidencji ze stanem faktycznym, jednakże okoliczność taka nie mogła pozostać poza sferą zainteresowania Sądu. Wpis w ewidencji ma bowiem charakter informacyjny. Jeśli jednak opiera się na kruchych podstawach materialno-prawnych, to nie można uznać go za miarodajny bez zbadania owych podstaw (o ile budzą wątpliwości). Powyższego organ podatkowy nie zrobił, a Sąd przyjął je za pewnik. Tym samym pominięta została kwestia ewentualnego wystąpienia przesłanek określonych w art. 156 k.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu.

Badając skargę kasacyjną należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 183 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Powołany wyżej przepis wyraźnie określa zakres rozpoznania sprawy.

Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd jest bezsporny. Wobec nie zakwestionowania przez skarżącego ustalonego stanu faktycznego, ocena naruszenia prawa materialnego może być prowadzona jedynie w oparciu o przyjęty przez Sąd stan faktyczny sprawy. Sąd pierwszej instancji przyjął, że poza sporem pozostaje, że grunty przekazane skarżącemu w trwały zarząd stanowiły własność Skarbu Państwa.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 1, art. 3 oraz art. 3a ustawy o podatku rolnym oraz niewłaściwe zastosowanie art. 336 Kodeksu cywilnego i art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne. Zarzucono też nieważność zaskarżonej decyzji bowiem wydana ona została, zdaniem skarżącego, bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa, co pominął Sąd pierwszej instancji.

Zdaniem skarżącego, Sąd administracyjny pierwszej instancji, dokonał błędnej wykładni zastosowanych przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów uznając, że Skarb Państwa poprzez oddanie nieruchomości w trwały zarząd skarżącemu, przekazał ich posiadanie, które uczyniło z niego podatnika podatku rolnego, jak również uznając, że treść wpisów do ewidencji gruntów i budynków decyduje o opodatkowaniu podatkiem rolnym niezależnie od tego, czy ich treść jest zgodna z rzeczywistością. Z zarzutami tymi nie sposób się zgodzić.

W stanie faktycznym sprawy, spór koncentrował się wokół faktu, czy skarżącemu można było przypisać status podatnika w rozumieniu przepisu art. 3 ustawy o podatku rolnym. Stanowiska stron różniły się bowiem w tej kwestii. Wskazane rozbieżności pojawiły się na gruncie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) analizowanej ustawy, którego wykładnia prowadziła strony do odmiennych wniosków. Różnice interpretacyjne na gruncie powołanego przepisu dotyczyły w szczególności tego, czy użyte w tym przepisie pojęcie "posiadania" należy odnieść do jego definicji legalnej, zawartej w kodeksie cywilnym, czy też, z uwagi na potrzeby postępowania podatkowego instytucję "posiadania" należy interpretować szeroko, w oderwaniu od jego konstrukcji cywilistycznej. Wskazana wątpliwość, nie pozostawała bez wpływu na zakres znaczeniowy użytego w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku rolnym pojęcia "innego tytułu prawnego". Zgodnie z powyższym, właściwa wykładnia art. 3 ust. 1 pkt 4 a) ustawy o podatku rolnym, jako materialnoprawna podstawa nałożenia obowiązku podatkowego na zobowiązany podmiot, stanowiła przedmiot rozważań Sądu pierwszej instancji orzekającego w sprawie.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku rolnym, podatnikami podatku rolnego są: właściciele i posiadacze samoistni nieruchomości lub obiektów budowlanych oraz użytkownicy wieczyści gruntów, przy czym, wskazana reguła nie ma zastosowania do nieruchomości i obiektów budowlanych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. W tym przypadku, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 w/w ustawy, podatnikami podatku od nieruchomości są posiadacze, jeśli ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa. Oprócz umowy, posiadanie może wynikać z innego tytułu prawnego. Przykładem takiego tytułu jest akt prawny, ustawa - Prawo wodne, na podstawie którego (art. 217), dotychczasowy zarząd skarżącego przekształcił się w trwały zarząd dotychczasowymi nieruchomościami.

W stanie faktycznym sprawy, w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku rolnym, skarżącemu można było przypisać status posiadacza nieruchomości, znajdujących się pod jego trwałym zarządem. Wskazać należy, że ustawa o podatku rolnym posługuje się pojęciem "posiadania", który to termin jest techniczno - prawnym pojęciem z kodeksu cywilnego. Wobec faktu, że wspomniana ustawa nie zawiera odmiennego uregulowania znaczenia tego terminu, a także nic innego nie wynika z jej treści i celu, to, w myśl wykładni systemowej, w pełni uzasadnionym jest pogląd, iż chodzi o instytucję prawną unormowaną i zdefiniowaną w art. 336 kc. Pogląd taki z odwołaniem się do zasady jednolitości systemu prawnego, która zakłada nadawanie jednakowego znaczenia takim samym pojęciom użytym w różnych aktach prawnych, wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 marca 1977 r. (sygn. akt IV CR 52/77 OSNCP 1977, z. 12, poz. 140) oraz w uchwale z dnia 21 października 1983 (sygn. akt III CZP 48/83 OSNCP 1984, z. 5, poz. 71) na tle ustawy o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych. Nawiązując do cywilistycznej konstrukcji posiadania należy wskazać, że posiadanie jest stanem faktycznym, polegającym na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą (por. wyrok SN z dnia 15.06.1972 r. sygn. akt III CRN 121/72 LEX nr 7096). Zakres tego władztwa ustawodawca sprecyzował w art. 336 Kodeksu cywilnego, poprzez odwołanie się do definicji posiadacza jako podmiotu wykonującego określone władztwo nad rzeczą cudzą. Jak stanowi przepis, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Obciążenie obowiązkiem w podatku rolnym, ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 4 a) powołanej wyżej ustawy powiązał ze stanem faktycznym posiadania, wywodząc go jednocześnie na podstawie umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, bądź też, na podstawie innego tytułu prawnego, udzielonego posiadaczowi w ramach atrybutów władzy właściciela. Powyższa konstatacja oznacza, iż pomimo, że pojęcie posiadania na gruncie ustawy o podatku rolnym nawiązuje do jego konstrukcji cywilistycznej, to katalog zdarzeń prawnych legitymujących status posiadacza w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 a) ustawy o podatku rolnym ustawodawca zawęził poprzez wymóg uprzedniego zawarcia umowy z właścicielem, bądź też uzyskania innego tytułu prawnego, wszak również i w tym przypadku wywiedzionego od właściciela. Nie może budzić wątpliwości, że przykładem takiego tytułu jest akt prawny, ustawa ustawy - Prawo wodne, art. 217, w wyniku, którego dotychczasowy zarząd skarżącego nad nieruchomościami przekształcił się w trwały zarząd na podstawie art. 217 powołanej wyżej ustawy.

Podstawową zasadę, z punktu widzenia konstrukcji prawnej trwałego zarządu zawiera art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, deklarujący, że trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej. Jako powszechnie aprobowany w orzecznictwie oraz doktrynie należy przy tym uznać pogląd, zgodnie z którym instytucja trwałego zarządu nie stanowi prawa podmiotowego o charakterze cywilnym państwowej lub samorządowej jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2004 r.). Innymi słowy, państwowe i gminne jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, którym zostały oddane w trwały zarząd nieruchomości państwowe lub gminne, nie stają się z tego tytułu podmiotami jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawno-rzeczowym, jak również jakiegokolwiek innego prawa w rozumieniu cywilistycznym. W stosunkach prawnych i procesowych działają one za Skarb Państwa jako stationes fisci, a za gminę jako stationes communes i wykonują w określonym zakresie niektóre uprawnienia wypływające z własności przysługującej Skarbowi Państwa lub gminie, a mianowicie, uprawnienia do korzystania z nieruchomości i pobierania pożytków. Umożliwia to im funkcjonowanie i realizację zadań, do których wykonania zostały utworzone. Niemniej, zakres przedmiotowy instytucji trwałego zarządu, określony dyspozycją art. 42 ust. 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, uprawnia do stwierdzenia, iż ratio legis tego unormowania nie ogranicza się jedynie do powierzenia jednostkom nie posiadającym osobowości prawnej funkcji administrowania, lecz w równym stopniu ma na celu powierzenie im określonego władztwa nad nieruchomościami oddanymi w trwały zarząd, co expressis verbis ustawodawca zaakcentował w art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jak stanowi ustęp 2 tegoż artykułu pkt 1-3, jednostkom organizacyjnym przyznaje się prawo do korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania, zabudowy, odbudowy, rozbudowy lub remontu obiektu budowlanego, oddania nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę lub użyczenie.

Powyższe ustalenia uprawniają do stwierdzenia, że instytucja trwałego zarządu zawiera w swej konstrukcji prawnej element posiadania w rozumieniu art. 336 kc, a trwały zarządca jest posiadaczem nieruchomości, jakkolwiek nie jest on użytkownikiem, najemcą, dzierżawcą lub mającym inne prawo z którym łączy się określone władztwo nad cudza rzeczą , albowiem trwały zarząd, nie jest prawem podmiotowym. Nie ulega przy tym wątpliwości, że posiadanie wykonywane w ramach trwałego zarządu jest posiadaniem zależnym, wykonywanym w ramach uprawnień przyznanych aktem prawnym, na mocy, którego nastąpiło przekształcenie zarządu w trwały zarząd. Stanowi "inny tytuł prawny" o jakim mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4a) ustawy o podatku rolnym

Nie można więc zgodzić się z poglądem skarżącego jakoby w ramach swoich uprawnień do nieruchomości wykonywał on jedynie uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa.

Przedstawiona wykładania przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 a) analizowanej ustawy podatkowej znajduje potwierdzenie zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, poświęconym problematyce opodatkowania nieruchomości (por.: L. Etel i S. Presnerowicz - Podatki i opłaty samorządowe - Komentarz .Dom Wyd. ABC, wyd. 2, s.120 i nast. oraz s. 460 i nast.; Leonard Etel w komentarzu "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005 , str. 154 i powołana tam literatura). Powszechnie akceptowany jest tam pogląd zgodnie z którym, w przypadku gdy umowa dzierżawy lub najmu nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego zostanie zawarta nie z właścicielem, ale np. z zarządcą lub posiadaczem takiej nieruchomości, podatnikiem podatku pozostaje w dalszym ciągu ten zarządca lub posiadacz, ponieważ tylko oni mają umowę zawartą bezpośrednio z właścicielem. Pogląd ten był również akceptowany w większości orzeczeń sądowych dotyczących tej problematyki, gdzie wskazywano także, że zarządzający nieruchomością nie wykonuje uprawnień właścicielskich Skarbu Państwa, lecz działa jedynie w granicach zakreślonych ustanowionym zarządem, a w związku z tym umowa dzierżawy z nim zawarta nie jest umową zawartą z właścicielem nieruchomości. Z przytoczonym poglądem koresponduje także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowane w wyroku z dnia 25 listopada 1999 r. sygn. akt III SA 446/99 (publ. Biuletyn Informacyjny Służb Ekonomiczno - Finansowych 2002 r., nr 1 s. 47) oraz wyroku z dnia 14 grudnia 1992 r. (1422/92, POP 1994/1), gdzie Sąd podkreślił, że przesłanką obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, stanowiącej własność Skarbu Państwa lub gminy jest w odniesieniu do posiadacza zależnego, zawarcie umowy z właścicielem, a w odniesieniu do zarządcy - ustanowienie tego zarządu przez właściciela.

Należy również podkreślić, że wprawdzie dyspozycja przepisu art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami uprawnia trwałego zarządcę do oddawania zarządzanych nieruchomości w najem, dzierżawę lub użyczenie, jednak nie można na tej podstawie wywodzić, iż dochodzi w tej sytuacji do jednoczesnego przejścia obowiązku podatkowego odpowiednio na dzierżawcę, najemcę lub użytkownika, jak to wywiódł skarżący. Przepisy ustaw podatkowych precyzyjnie bowiem wskazują zarówno zakres podmiotowy, jak i przedmiotowy zawartych tam uregulowań prawnych, a zgodnie z niekwestionowanym poglądem orzecznictwa, stosowanie wykładni rozszerzającej jest niedozwolone w prawie podatkowym. Jako zmierzającą w tym właśnie kierunku należało ocenić interpretację przepisów prawa przedstawioną przez skarżącego.

Ponieważ skarżący, znaczną część swoich wywodów dotyczących posiadania poświęcił rozważaniom na temat sfery imperium i dominium, należy wyraźnie podkreślić, że dla potrzeb spornego w sprawie zakresu podmiotowego opodatkowania podatkiem rolnym, kwestie te nie mają zasadniczego znaczenia. Skoro ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 4a) ustawy o podatku rolnym obowiązek podatkowy wywodzi nie tylko ze stanu faktycznego posiadania, ale wiąże go jeszcze z umową zawartą z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, bądź też innym tytułem prawnym, to posiadanie spornych nieruchomości przez Skarżącego, na podstawie tytułu prawnego, jakim jest trwały zarząd miało znaczenie przesądzające wszelkie wątpliwości związane ze statusem skarżącego jako podatnika podatku rolnego.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżący spełnia ustawowe kryteria podatnika podatku rolnego, co przesądza o prawidłowości przyjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji w sposób właściwy zastosował też art. 336 kc.

Nawiązując do zarzutu dotyczącego niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne stwierdzić należy, że zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą wymiaru podatków powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Dane tam zawarte mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast kwestionowanie danych zawartych w ewidencji odbywa się w odrębnym postępowaniu od postępowania podatkowego. Dopóki podatnik nie wystąpi do właściwego organu o zmianę zapisów w ewidencji i dopóki to nie nastąpi, dopóty nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym a w konsekwencji i Sądowi błędnych ustaleń co do przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli istnieją rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym a danymi ewidencji gruntów, to na podatniku ciąży obowiązek doprowadzenia do zgodności ze stanem faktycznym.

Wobec tego, że podstawy skargi kasacyjnej były nieuprawnione Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.