Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1051/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 43 ust.1 pkt 10a w zw. z art.29 ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 marca 2016 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., nr [...], określającą Gminie C. (zwana "Gminą" lub "Podatnikiem") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął w dniu [...] r. postępowanie kontrolne wobec Podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. Organ I instancji zakwestionował zastosowanie zwolnienia z podatku od towarów i usług do transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej stacją paliw, wykazanej w fakturze VAT nr [...]

z dnia [...] r. Do protokołu kontroli załączono zestawienie wartości składników majątku dla potrzeb rachunkowo-księgowych.

Decyzją z dnia [...]r., nr [...],

organ I instancji określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów

i usług za wrzesień 2012 r. w kwocie [...] zł.

Od decyzji tej Gmina złożyła odwołanie z dnia [...] r. wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części,

a ponadto dokonania przez organ I instancji dodatkowej oceny stanu faktycznego sprawy. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazał w szczególności na konieczność:

- sporządzenia protokołu badania ksiąg, w rozumieniu art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, na okoliczność ich ewentualnej nierzetelności bądź wadliwości,

- uzupełnienia materiału dowodowego o protokół zdawczo-odbiorczy z dnia

5.10.2012 r., w którym wskazano, że spisano go na okoliczność przekazania nieruchomości zabudowanej stacją paliw, budynkiem handlowo-gastronomicznym, myjnią, wiatą oraz urządzeniami technicznymi,

- ustalenia, czy w związku z zapłatą wadium na ustny przetarg nieograniczony na sprzedaż nieruchomości działki nr [...] nie powstał w tym zakresie obowiązek podatkowy,

- uzasadnienia dla dokonanego szacowania wartości nieruchomości bez zabudowań,

- rozważenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług spornej dostawy nieruchomości z uwzględnieniem prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego

w S. I Wydział Cywilny z dnia 7.05.2015 r., sygn. akt I ACa 160/15, w sprawie powództwa [...] spółka z o.o. (dzierżawca) przeciwko Gminie C.

i K. B. o ustalenie nieważności umów (tj. "Warunkowej umowy sprzedaży" z dnia [...] r. zawartej przez Gminę C. i A. B. przed notariuszem A.J. - Repertorium A nr [....] r. oraz "Umowy przeniesienia" z dnia [...] r. zawartej przez Gminę C. i A. B. przed notariuszem A. J. - Repertorium A nr [...] r.).

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji sporządził, na podstawie art. 193 § 6 O.p. w związku art. 31 ustawy o kontroli skarbowej protokół badania ksiąg z dnia 22.01.2016 r., który doręczono pełnomocnikowi Podatnika w dniu 26.01.2016 r. Podatnik, pismem z dnia 8.02.2016 r. wniósł zastrzeżenia do ustaleń zawartych w ww. protokole badania ksiąg.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji ustalił, że Podatnik w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2012 r. wykazał m. in.:

- podatek należny w kwocie [...] zł,

- podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

W oparciu o ewidencję prowadzoną przez Gminę dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług organ I instancji stwierdził, że we wrześniu 2012 r. Podatnik dokonał opodatkowanego świadczenia usług na rzecz szeregu podmiotów, głównie z tytułu dzierżawy powierzchni na targowisku w K. Z rejestru sprzedaży towarów i usług za wrzesień 2012 r. wynikało, że w dniu 03.09.2012 r. Gmina wystawiła m.in. fakturę VAT nr [...] na rzecz [...] Spółka z o.o. z siedzibą w C. na kwotę netto [...] zł (podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł), stanowiącą pod względem wartości [...] % całości sprzedaży opodatkowanej.

W zakresie podatku naliczonego Gmina dokonała odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł w związku z nabyciem energii elektrycznej (zakup związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną - targowisko gminne w K.).

Nadto organ I instancji ustalił, że w dniu 24.09.2012 r. Gmina wystawiła na rzecz P. W. "[...]" A. B., fakturę VAT nr [...] na kwotę [...] zł dokumentującą sprzedaż nieruchomości zabudowanej stacją paliw (działka nr [...] K. KW [...]) -PKWiU [...]. Ww. transakcji zastosowano zwolnienie od podatku od towarów

i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcję sprzedaży udokumentowano w formie aktów notarialnych: "Warunkową umową sprzedaży" z dnia [...] r., a następnie "Umową przeniesienia" z dnia [...] r. Zapłata wadium w kwocie [...] zł na ustny przetarg nieograniczony na sprzedaż nieruchomości nastąpiła w dniu [...] r., zaś wpłata do umowy przeniesienia w kwocie [...] zł nastąpiła w dniu [...] r.

W treści warunkowej umowy sprzedaży strony transakcji wskazały, iż nieruchomość obciążona jest umową dzierżawy zawartą w dniu [...] r., pomiędzy Gminą C., a [...] Spółka z o.o. z siedzibą w G., na okres od dnia 20.02.1995 r. do dnia 20.02.2015 r. (przedmiotem dzierżawy jest działka gruntu nr [...] o powierzchni [...] ha położona w obrębie K. przeznaczona, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, na cele usług komunikacyjnych i stację paliw), z zastrzeżeniem prawa pierwokupu dzierżawcy w przypadku przeznaczenia działki gruntu do zbycia.

Dzierżawca na dzierżawionym gruncie ma prawo wznieść, po uzyskaniu zezwolenia na budowę: stację paliw, myjnię samochodową wraz z oczyszczalnią oraz stację diagnostyczną z zapleczem techniczno-usługowym (§ 3 umowy warunkowej). Nakłady poniesione w związku z przeznaczeniem terenu określonym w § 3 umowy nie podlegają zwrotowi w chwili wygaśnięcia umowy. W § 6 umowy warunkowej sprzedaży jej strony oświadczyły, że wydanie przedmiotu umowy w posiadanie kupującego nastąpi w dniu zawarcia umowy przeniesienia w stanie opisanym w § 1 tej umowy. Sprzedający był obowiązany zawiadomić dzierżawcę o zawarciu umowy przeniesienia własności nieruchomości. Z chwilą zawarcia umowy przeniesienia kupujący wstępuje w stosunek dzierżawy wynikający z umowy dzierżawy wraz z aneksami zawartej przez sprzedającego z dzierżawcą, w miejsce sprzedającego.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że przedmiotowa działka stanowi przedmiot dzierżawy na czas ściśle określony, tj. od dnia 20.02.1995 r. do dnia 20.02.2015 r., z przeznaczeniem na cele usług komunikacyjnych i stację paliw. Dzierżawca wzniósł na przedmiotowej nieruchomości budynki wraz z zapleczem techniczno-usługowym i prowadził na niej działalność gospodarczą. Gmina tytułem czynszu pobierała od dzierżawcy ustaloną kwotę, która we wrześniu 2012 r., zgodnie z aneksem nr 12 do umowy z dnia [...] r. wynosiła [...] zł (kwota netto [...] zł powiększona o należny podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł).

Organ I instancji ustalił, iż dzierżawiąca nie skorzystała z prawa pierwokupu,

w związku z tym zawarto umowę przeniesienia własności nieruchomości, w wyniku czego kupujący wstąpił w stosunek dzierżawy. Kupujący stał się jednocześnie właścicielem budynków posadowionych na przedmiotowym gruncie (wzniesionych przez dzierżawcę, które nie stanowią odrębnej nieruchomość, tj. odrębnych przedmiotów własności).

Organ I instancji przyjął, że w odniesieniu do ww. transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej nie doszło do dostawy budynków w rozumieniu ustawy

o podatku od towarów i usług, a jedynie opodatkowanej dostawy gruntu. W tym zakresie organ I instancji powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wyjaśniał również, że w przypadku budynków posadowionych na gruncie, wybudowanych przez dzierżawcę i wykorzystywanych przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy Gmina jako właściciel gruntu nigdy nimi nie dysponowała i nabywca gruntu nadal nimi nie dysponuje, nie można mówić o dostawie towarów i usług. Stwierdzono, że skoro transakcja obejmuje w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług tylko dostawę gruntu, to podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie wartość gruntu z wyłączeniem wartości budynku i zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy

o podatku od towarów i usług. Natomiast przepisy art. 29 ust. 5 i art. 43 ust. 1

pkt 10-10a ustawy nie będą miały zastosowania, gdyż nie nastąpiła dostawa towaru, jakim jest budynek, a jedynie dostawa terenu budowlanego, zaś dostawa takiego terenu jest wyłączona ze zwolnienia od opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zdaniem organu, na ocenę skutków podatkowych transakcji nie ma wpływu również wyrok z dnia 7.05.2015 r., sygn. akt I ACa 160/15, którym Sąd Apelacyjny

w S. I Wydział Cywilny oddalił powództwo dzierżawcy nieruchomości przeciwko Gminie C. oraz nabywcy nieruchomości o ustalenie nieważności umów dotyczących sprzedaży nieruchomości. Nadto, nie ma znaczenia podpisany w dniu 5.10.2012 r. protokół zdawczo – odbiorczy, gdyż sporządzenie tego protokołu nie może decydować o faktycznym przekazaniu władztwa nad rzeczą.

Organ I instancji w toku postępowania podjął czynności zmierzające do ustalenia wartości samego gruntu (bez zabudowań). W tym zakresie przesłuchał oraz przyjął wyjaśnienia uzupełniające rzeczoznawcy majątkowego, wezwał dzierżawcę, nabywcę oraz Gminę do przedłożenia wszelkiej dokumentacji pozwalającej na określenie wartości gruntu działki nr [...] w K.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy obejmujący wyciąg z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za 2012 r. dotyczący nabywcy przedmiotowej nieruchomości, opinie o wartości gruntowej zabudowanej obiektami stacji paliw zlokalizowanej w K. zapisanej sporządzonej na rzecz nabywcy dla potrzeb rachunkowo księgowych oraz zeznania rzeczoznawcy majątkowego, organ I instancji przyjął, że wartość gruntu na dzień dokonania sprzedaży wynosi co najmniej [...] zł (tj. 16% wartości rynkowej nieruchomości).

Wobec przyjętej wartości gruntu organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł oraz podatek wg stawki 23% w kwocie [...] zł. Pozostała wartość transakcji w kocie [...]zł stanowiąca wartość nakładów obciążonych prawem dzierżawy na rzecz dzierżawcy, w ocenie organu I instancji nie podlega na dzień dokonania sprzedaży opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ I instancji uznał, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 24.09.2012 r., tj. w dniu uiszczenia zapłaty potwierdzonej wystawieniem faktury VAT. Bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego pozostaje kwestia zapłaty wadium, gdyż zapłata ani w lipcu 2012 r. (przetarg), ani w sierpniu 2012 r. (podpisanie warunkowej umowy sprzedaży, zastrzegającej prawo pierwokupu przez dzierżawcę) nie miała charakteru definitywnego. Z wadium Gmina mogła skorzystać po upływie terminu do skorzystania z prawa pierwokupu, jako części należnej ceny za nieruchomość.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, ww. decyzją z dnia [...] r.,

organ I instancji określił Gminie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. w kwocie [...] zł.

Gmina nie zgodziła się z rozstrzygnięciem i złożyła odwołanie z dnia 4.04.2016 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów

i usług przez jego niezastosowanie,

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa przez nieustalenie stanu faktycznego,

- art. 197 tej ustawy przez niepowołanie biegłego w celu wydania opinii

w sprawie, w której wymagane są wiadomości specjalne.

Gmina nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji, że przy sprzedaży spornej nieruchomości nie doszło do dostawy budynków w rozumieniu ustawy

o podatku od towarów i usług, lecz jedynie do dostawy gruntu budowlanego. Argumentując swój pogląd Gmina odniosła się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.08.2011 r., sygn. akt I FSK 1149/10, wskazując że wydany został w odmiennym stanie faktycznym i brak mu analogii do niniejszej sprawy. Rozstrzygnięcie to dotyczy bowiem sprzedaży nieruchomości, która nie była obciążona umową dzierżawy.

Ponadto, w ocenie Podatnika, organ błędnie utożsamia przeniesienie posiadania z fizycznym wydaniem rzeczy, przyjmując, że tylko w ten sposób nabywca towaru zyskuje prawo do władania rzeczą tak jak właściciel. Podatnik wskazał, że prawo przewiduje cztery formy przeniesienia posiadania, z których tylko jedna wymaga wydania rzeczy. Powołał przy tym treść art. 336 i art. 337 k.c.

Zdaniem Podatnika, zbywając nieruchomość dokonał jednocześnie przeniesienia posiadania, tj. posiadanie samoistne przeniesione zostało poprzez umowę dotychczasowego posiadacza samoistnego z nowym posiadaczem. Nie zmienia się natomiast pozycja dzierżawcy, który był i pozostał posiadaczem zależnym. Natomiast pozycja prawna nabywcy nie została ograniczona do biernego prawa znoszenia umowy dzierżawy do dnia 20.02.2015 r. Nabywcy przysługiwało prawo skutecznego przedłużenia umowy poprzez jej aneksowanie, jej wypowiedzenia na zasadach przewidzianych w umowie. Nabywca mógł też bez zgody dzierżawcy nieruchomość wraz z zabudowaniami przenieść na osobę trzecią a nadto był uprawniony do pobierania pożytków w postaci czynszu dzierżawnego.

Podatnik nie zgodził się, że nabywca nie dysponował budynkami jak właściciel. Jego zdaniem dostawa nieruchomości nie musi obejmować fizycznego wydania rzeczy, a jedynie przekazanie władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca rzeczy mógł nią dysponować tak, jak właściciel, co nie jest równoznaczne z fizycznym posiadaniem rzeczy.

Odnosząc się do treści art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wyroku NSA z dnia 10.08.2011 r., sygn. akt I FSK 1232/10, Podatnik podkreślił, że przysługiwało mu prawo do dysponowania budynkami jak właściciel. Zdaniem Podatnika, on też dokonał dostawy przedmiotowych budynków wraz z gruntem, przy czym były one w momencie realizowanej dostawy obciążone umową dzierżawy. Tym samym dostawa obiektów stacji paliw powinna, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, korzystać ze zwolnienia od podatku, gdyż nie poniosła ona w związku z wybudowaniem tych budynków żadnych nakładów, a zatem nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów.

Podatnik zakwestionował także prawidłowość ustalenia wartości samego gruntu (bez zabudowań). W zaskarżonej decyzji organ I instancji oparł się bowiem na opinii sporządzonej na rzecz nabywcy przez [...] B. W. N. i D.G. R. N. W tym zakresie zdaniem Podatnika należało powołać biegłego w celu wydania opinii. Waloru takiej opinii nie posiada natomiast ww. opinia prywatna, która stanowi jedynie dowód tego, iż osoba, która ten dokument podpisała, prezentuje pogląd przedstawiony w dokumencie.

Podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego wynikającej z art. 191 w zw. z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, a także naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa.

Nie zgodził się także ze stanowiskiem organu I instancji, iż ocena przedmiotowej transakcji sprzedaży nieruchomości winna zostać dokonana w całkowitym oderwaniu od regulacji prawa cywilnego. Zgodziła się natomiast, że kluczowe znaczenie ma kwestia ekonomicznego władztwa nad budynkami/gruntem w kontekście dokonywanej dostawy, nadal jednak władztwo nad rzeczami ograniczone jest stosownymi przepisami innych gałęzi prawa. Podatnik powołał wyrok WSA w Łodzi z dnia 9.07.2013 r., sygn. akt

I SA/Łd 461/13.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie utrzymał w mocy decyzję

organu I instancji.

Organ odwoławczy w treści uzasadnienia powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1,

art. 2 pkt 6 , art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 5, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej "ustawą VAT" oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) zwanej "O.p.". Wskazał także na orzecznictwo TSUE, w tym szczególnie na wyroki:

- z dnia 8.02.1990 r. w sprawie C-320/88 S. and F. E. S. B.V. przeciwko Królestwu H., w którym stwierdzono, że "dostawę towarów" w rozumieniu art. 5 (1) Szóstej Dyrektywy należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności do tego majątku w sensie prawnym,

- z dnia 6.02.2003 r. w sprawie C-185/01 A. L. B.V. przeciwko R. F. N., w którym orzeczono, że przy opodatkowaniu czynności ważne jest faktyczne dysponowanie rzeczą, z pominięciem prawa własności tej rzeczy (prymat kryterium ekonomicznego nad prawnym),

- z dnia 4.10.1995 r. w sprawie C-291/92 F. U. przeciwko D. A., w którym uznano, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu,

w którym jednakże wyodrębniona była prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu.

Ponadto, organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo krajów, w którym podkreśla się, iż z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel.

Dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów

i usług zdaniem organu odwoławczego, należy oderwać się od unormowań cywilistycznych, a skupić się na aspekcie faktycznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie organ odwoławczy powołał orzeczenia sądów administracyjnych, wskazując że zawarte w nich ogólne stwierdzenia dotyczące aspektu przeniesienia ekonomicznego, faktycznego władztwa nad rzeczą potwierdzają prawidłowość przyjętego przez organy podatkowe stanowiska.

Analizując treść odwołania organ odwoławczy odniósł się także do orzeczeń wskazanych przez Podatnika w uzasadnieniu odwołania.

Mając na uwadze autonomiczność prawa podatkowego, zdaniem organu odwoławczego, możliwe jest bowiem niepokrywanie się "sprzedaży towaru" w ujęciu cywilnoprawnym z "dostawą towaru" w rozumieniu ustawy o podatku od towarów

i usług. Zatem transakcja sprzedaży gruntu na rzecz osoby trzeciej nie będącej dzierżawcą, który ten grunt zabudował, obejmuje, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, tylko dostawę gruntu. Dostawa więc nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie zostały bowiem spełnione warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Skoro sporna transakcja obejmuje jedynie dostawę gruntu, to podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie wartość gruntu z wyłączeniem wartości budynku.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy organowi I instancji do przyjęcia, że wartość gruntu wynosi

[...] zł.

Odnosząc się do nieuprawnionego oparcia ustaleń organu I instancji na opinii prywatnej sporządzonej na rzecz nabywcy przedmiotowej nieruchomości, organ odwoławczy powołał się na przepis art. 180 O.p.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że Podatnik miał możliwość czynnego uczestniczenia w toku postępowania i z prawa tego skorzystał. Podważał przyjętą przez organ I instancji wartość gruntu, sam jednak ani na etapie postępowania kontrolnego, ani na etapie odwołania nie przedstawił jaka jego zdaniem wartość jest prawidłowa.

W ocenie organu odwoławczego, nie było także potrzeby, aby powoływać dodatkowo biegłego celem dokonania wyceny wartości przedmiotowego gruntu. Nie nastąpiły także przesłanki do dokonania szacowania wartości podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie podstawy opodatkowania. Uwzględniając wyjątkowość instytucji szacowania (odczytując ją w ścisłym związku z art. 193 O.p.), formułowany jest pogląd, iż organy podatkowe nie powinny jej stosować, jeśli nie wykażą nierzetelności ksiąg podatkowych.

Odwołując się do brzmienia art. 19 ust. 1, ust. 11 ustawy VAT, § 9 ust. 1 i § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360 z późn. zm.), organ odwoławczy uznał, iż

o dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług

w rozpoznawanej sprawie, decydować powinien nie tylko sam moment wyboru oferenta, lecz przede wszystkim możliwość i data zaliczenia wpłaconego wadium na poczet ceny sprzedaży. Należy przyjąć, że dopiero po dniu 22.09.2012r. kwota wadium winna być traktowana jako zaliczka, albowiem dopiero wówczas wadium winno być traktowane jako część należności (zaliczka) otrzymanej przed wydaniem towaru.

Ponadto, organ odwoławczy nie dopatrzył się, aby organ I instancji naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Wszystkie zgromadzone dokumenty znajdują się w aktach sprawy, stanowią dowody w sprawie i co ważne zostały poddane wnikliwej ocenie. Zaskarżona decyzja nie narusza także art. 210 § 4 O.p. W jej uzasadnieniu wyjaśniono powody i przedstawiono argumenty przemawiające za wydaniem takiego rozstrzygnięcia. Decyzja ta zawiera uzasadnienie prawne, wskazano podstawę prawną jej wydania z przytoczeniem przepisów prawa.

Organ odwoławczy uznał, że decyzja zawiera ustalenia co do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. Okoliczność, że organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji skupił się szczególnie na spornej transakcji jest zasadne z uwagi na okoliczność uznania, że podatnik błędnie uznał, iż transakcja ta korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podkreślił również, że nie bez znaczenia jest też, że

w toku postępowania kontrolnego sporządzono protokół z badania ksiąg z dnia 22.01.2016 r.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT przez jego niezastosowanie oraz

art. 41 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie

i w sprawie ma zastosowanie opodatkowanie podatkiem od towarów i usług

w wysokości 23%,

oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 121 O.p. przez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu odwoławczego w zakresie podniesionego naruszenia przepisów postępowania przez organ I instancji.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że zbywając nieruchomość dokonała jednocześnie przeniesienia posiadania samoistnego poprzez umowę dotychczasowego posiadacza samoistnego z nowym posiadaczem. Nie zmieniła się natomiast pozycja dzierżawcy, który był i pozostał posiadaczem zależnym. Wraz z przeniesieniem posiadania samoistnego nabywca wstąpił w istniejący już stosunek obligacyjny w miejsce wydzierżawiającego i w granicach przysługującego mu prawa własności mógł stosunkiem tym rozporządzać. Skarżąca wyraziła pogląd, że trudno się zgodzić, iż nabywca w niniejszej sprawie nie dysponował budynkami, tak jak właściciel. W tym zakresie uzasadnienie zawiera ponowienie argumentacji zawartej w odwołaniu.

Skarżąca zwróciła uwagę na dokument Komisji Europejskiej zawierający oficjalne wyjaśnienia dotyczące nowelizacji Rozporządzenia nr 282/2011. Komisja Europejska w swoich wyjaśnieniach zauważa różnicę pomiędzy prawem własności a posiadaniem, jako stanem faktycznym. Rozróżniając te dwa pojęcia wskazuje, iż dostawa towaru na gruncie podatkowym powinna być rozumiana, jako transfer prawa do dysponowania własnością, tak jak właściciel. Tym samym Komisja potwierdza, iż dostawa nieruchomości nie musi obejmować fizycznego wydania rzeczy a jedynie przekazania władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca rzeczy mógł nią dysponować tak, jak właściciel, co nie jest równoznaczne z fizycznym posiadaniem rzeczy. Komisja wskazuje więc, iż dostawa towaru w rozumieniu podatkowym odpowiada definicji przeniesienia posiadania samoistnego w rozumieniu polskiego kodeksu cywilnego. Zauważyć należy, iż wyłącznie posiadanie samoistne jest takim posiadaniem, jakie jest właściwe dla właściciela, a contrario nie jest nim posiadanie zależne, i jako takie nie może ograniczać prawa właściciela do dokonania dostawy rzeczy - a więc właśnie przeniesienia posiadania samoistnego.

Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy niesłusznie stwierdził, że możliwe jest niepokrywanie się "sprzedaży towaru" w ujęciu cywilnoprawnym, z "dostawą towaru"

w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, transakcja sprzedaży gruntu w niniejszej sprawie obejmuje tylko dostawę gruntu.

Biorąc pod uwagę uregulowania art. 29 ust. 5 ustawy VAT, w ocenie Skarżącej, stwierdzić należy, że przedmiotowa transakcja sprzedaży nieruchomości zabudowanej obiektami stacji paliw obciążonej prawem dzierżawy podlega zwolnieniu na mocy

art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Skarżąca powtórzyła także zarzuty w zakresie naruszenia art. 122 O.p. przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu odwoławczego w zakresie podniesionego naruszenia postępowania przez organ I instancji. Zdaniem Skarżącej, organ I instancji nie posiadał wystarczającej wiedzy specjalistycznej, aby ustalić wartość nieruchomości, a tym samym zobowiązany był powołać na biegłego osobę dysponującą odpowiednimi kwalifikacjami i wiedzą w tym zakresie w celu wydania opinii. Tym samym przyjęte przez organ I instancji wartości dla celów określenia zobowiązania podatkowego Skarżącej są absolutnie bezpodstawne.

W treści uzasadnienia Skarżąca powołała się na orzeczenia wydawane przez sądy administracyjne w podobnych sprawach.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sąd administracyjny badając zgodność zaskarżonej decyzji organu z punktu widzenia jej legalności stwierdził bowiem, że w sprawach doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej "P.p.s.a.", co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej stacją paliw, działka nr [...] K. KW [...], wykazanej w fakturze VAT nr [...] z dnia 24.09.2012 r., wystawionej na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535) przez Gminę C. na rzecz nabywcy A. B. "[...]" P. W. z siedzibą w P. – w kontekście art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji były przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej "ustawą VAT", mające zastosowanie do spornej transakcji dokonanej w 2012 r.

W skardze podniesiono zarzuty naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., Nr 177, poz. 710 ze zm.) przez jego niezastosowanie w związku z art. 41 tej ustawy przez jego zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że w sprawie ma zastosowanie opodatkowanie podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Skarżąca nie zgodziła się z organem podatkowym, według którego,

w odniesieniu do transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej obiektami stacji paliw, obciążonej prawem dzierżawy, wykazanej na fakturze VAT nr [...], nie doszło do dostawy budynków w rozumieniu ustawy VAT, a jedynie do dostawy gruntu, opodatkowanej według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, gdyż – jak wskazał organ - skarżąca Gmina C. nigdy nie dysponowała faktycznym władztwem nad budynkami wzniesionymi przez [...] Sp. z o.o., a transakcji sprzedaży spornej nieruchomości dokonała w trakcie obowiązywania umowy dzierżawy, tj. przed jej ustaniem, bowiem umowa zawarta była na okres od dnia 20.02.2015 r. do dnia 20.02.2015 r., co oznacza zdaniem organu, że w aspekcie ekonomicznym i faktycznym, to [...] Sp. z o.o. dysponowała postawionymi przez siebie budynkami, nie tylko przed podpisaniem umowy sprzedaży z dnia 25.09.2012 r., ale także po jej zawarciu, tj. po przeniesieniu własności działki gruntu nr [...], tj. do czasu wygaśnięcia umowy dzierżawy z dnia 20.02.1995 r. Zdaniem organu, władztwo faktyczne [...] Sp. z o.o. nad budynkami mogło bowiem ustać dopiero z chwilą zakończenia umowy dzierżawy, która miała obowiązywać przez czas określony do dnia 20.02.2015 r. Według organu podatkowego, uniezależnienie treści dostawy towarów od treści cywilnoprawnej sprzedaży pozwala na wydzielenie z całości czynności prawnej tej części, która może być uznana za dostawę dokonaną przez podatnika. Z taką sytuacją - jak wskazał organ - mamy do czynienia przy sprzedaży gruntu na rzecz osoby trzeciej, nie będącej dzierżawcą (przy zachowaniu ciągłości dzierżawy), który ten grunt zabudował, gdzie tylko część transakcji cywilnoprawnej może być potraktowana jako dostawa towarów. Mając na uwadze autonomiczność prawa podatkowego, możliwe jest bowiem niepokrywanie się "sprzedaży towaru" w ujęciu cywilistycznym z "dostawą towaru" w rozumieniu ustawy VAT. Zatem, według organu, transakcja sprzedaży gruntu na rzecz osoby trzeciej, nie będącej dzierżawcą, który ten grunt zabudował, obejmuje tylko dostawę gruntu w rozumieniu ustawy VAT. W konsekwencji, mając na uwadze, że podstawowe znaczenie dla ustalenia, czy dochodzi do "dostawy towaru", ma aspekt ekonomiczny (tj. możliwość faktycznego władztwa towarem), a nie rozłączność własności gruntu i budynku w sensie cywilnoprawnym, zdaniem organu podatkowego nie może oznaczać, że w celu ustalenia prawidłowej kwalifikacji przedmiotu dokonywanej dostawy, dostawę gruntu zawsze należy traktować jako jednorodną dostawę z budynkami. A zatem, zdaniem organu, dostawa spornego gruntu nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie zostały bowiem spełnione warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy VAT. A skoro sporna transakcja obejmuje jedynie dostawę gruntu, to podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie wartość gruntu, z wyłączeniem wartości budynku., w związku z czym nie znajdzie zastosowania przepis art. 43 ust.1 pkt 10a w związku z art. 29 ust.5 ustawy VAT.

Zdaniem Skarżącej, w stanie faktycznym występującym w rozpoznawanej sprawie, Gmina dokonując ww. transakcji zbycia nieruchomości, obciążonej umową dzierżawy, dokonała dostawy budynków wraz z gruntem, a w związku z tym sprzedaż spornej nieruchomości korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

W tak zakreślonych ramach sporu rację przyznać należało skarżącej Gminie.

Istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia, czy na tle prawidłowo ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego organy właściwie wnioskowały, że zbycie gruntu wraz z budynkiem nie stanowi świadczenia jednolitego, a jedynie doszło do dostawy gruntu.

Aby odnieść się do powyższego zagadnienia należy w pierwszej kolejności przybliżyć treść regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy gruntów oraz budynków.

W myśl przepisów ustawy VAT "grunt" jest towarem (art. 2 pkt 6), którego sprzedaż podlega opodatkowaniu, jeżeli jest realizowana przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 ). W myśl bowiem przepisów ustawy VAT w stanie prawnym po zmianie z 1 stycznia 2009 r. przez "towar" rozumiano rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przepisy ustawy VAT nie zawierają definicji terminu "grunt". Konieczne jest zatem odwołanie się co do rozumienia tego terminu "grunt" do legalnej definicji zawartej w ustawie - Kodeks cywilny (zwana "K.c.").

W art. 46 § 1 K.c. ustawodawca wprowadził definicję "gruntu" wskazując, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z kolei art. 48 K.c. wskazuje, że do części składowych gruntu należą

w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

A zatem, przytoczone wyżej przepisy Kodeksu cywilnego nie dopuszczają możliwości istnienia prawa własności do budynku całkowicie oderwanego od prawa własności do gruntu.

Związanie zaś własności budynku z własnością gruntu ustawodawca przewiduje wprost w art. 47 § 1 i 2 oraz wyżej przytoczony art. 48 k.c.

W myśl art. 47 K.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (§ 1). Zaś częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2).

Z przytoczonych wyżej unormowań wynika zatem jednoznacznie, że budynki są częściami składowymi gruntu i mogą istnieć tylko w sytuacjach przewidzianych

w ustawie - Kodeks cywilny lub też w przepisach szczególnych. Z powyższego wynika zasada superficies solo cedit (z łac. - to co jest na powierzchni przypada gruntowi), tj. co do zasady częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy, a także rośliny, trwale złączone z tą nieruchomością ziemską. A jeszcze inaczej mówiąc (co ma odniesienie w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy), "budynek dzieli los prawny gruntu". W polskim porządku prawnym zasada ta uregulowana została

w art. 48 i 191 K.c., przy czym nie ma ona charakteru bezwzględnie obowiązującego,

w pewnych bowiem warunkach prawnych nieruchomości wzniesione na cudzym gruncie nie są związane z własnością gruntu (np. obiekty wybudowane na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, rodzinne ogrody działkowe), jednakże wyjątki od niej przewidziane zostały w przepisach odrębnych (stosownie do ww. art. 46 K.c.), i nie występują w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia meritum niniejszej sprawy ma także wykładnia art. 29 ust. 5 ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepis ten reguluje szczególną sytuację, a mianowicie, gdy podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części) oraz gruntu, z którym budynek (budowla lub jej cześć) ten jest trwale związany. Dyspozycja tego przepisu wprost nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki co budynek na nim wybudowany. Jeżeli zatem dostawa dotyczy budynków i budowli, która objęta jest stawką 22% (tutaj 23% - niesporne), dostawa gruntu związanego z tym obiektem jako niewyłączona z podstawy opodatkowania tegoż obiektu, również podlega opodatkowaniu według stawki 22% (tutaj 23%). W przypadku natomiast, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, z tego zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek, budowla lub ich część jest posadowiony/a.

W stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie organ podatkowy powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - ETS (obecnie: Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – TSUE). Nie można jednak zapominać, że ocena ETS nie była dokonana w abstrakcyjnym stanie faktycznym, lecz na tle ściśle określonego stanu faktycznego. W orzeczeniu wydanym w sprawie C-461/08 Trybunał stwierdził, że z art. 2 Szóstej dyrektywy rzeczywiście wynika, że każda dostawa lub świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, niemniej jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Dzieje się tak w szczególności w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedną niepodzielną transakcję gospodarczą, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Tym samym ocena charakteru danej transakcji musi odnosić się do konkretnych okoliczności faktycznych sprawy.

W niniejszej sprawie jest to stan faktyczny, który prawidłowo ustalił organ podatkowy, jednakże wnioski wyprowadzone na jego tle były błędne.

Na gruncie stanu faktycznego występującego w sprawie, Gmina C. jako właściciel sprzedała na mocy aktu notarialnego z dnia [...]r., Rep. A nr [...] r. na rzecz A. J. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: A. B. "[...]" P. W. z siedzibą w P. nieruchomość - w postaci działki gruntu o nr [...] o powierzchni [...] ha, położoną w obrębie ewidencyjnym K., dla której Sąd Rejonowy w G. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr [...] - zabudowaną stacją paliw i innymi budynkami z zapleczem techniczno-usługowym (szczegółowo opisanymi w ww. akcie notarialnym), wybudowanymi za zgodą Gminy (właściciela) przez dzierżawcę gruntu ([...] Sp. z o.o.). Nieruchomość ta była obciążona umową dzierżawy z dnia [...] r.

z przeznaczeniem – zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego – na cele usług komunikacyjnych i stacje paliw, w której strony zgodnie postanowiły, że dzierżawca na dzierżawionym terenie ma prawo wznieść, po uzyskaniu zezwolenia na budowę: stację paliw, myjnię samochodową wraz z oczyszczalnią oraz stacją diagnostyczną z zapleczem techniczno-usługowym (§ 3 umowy). Strony umowy dzierżawy ustaliły także, że nakłady poniesione w związku z przeznaczeniem terenu określonym w § 3 nie podlegają zwrotowi w chwili wygaśnięcia umowy. Umowa ta została zawarta na czas określony, tj. od dnia 20.02.1995 r. do dnia 20.02.2015 r., przy czym w umowie tej strony nadto zastrzegły na rzecz dzierżawcy [...] Sp. z o.o. prawo pierwokupu, z którego dzierżawca nie skorzystał.

Powyższe okoliczności nie są sporne.

Jak już wyżej wskazano, właścicielem całej nieruchomości – gruntu zabudowanego budynkami - była Gmina C. Zatem, nie budzi wątpliwości, że przedmiotem sprzedaży był zabudowany grunt, obciążony trwającym stosunkiem prawnym wynikającym z zawartej na czas określony przez właściciela gruntu umowy dzierżawy, co wynika również z postanowień aktu notarialnego z dnia [...] r.,

Rep. [...] r. - warunkowej umowy sprzedaży (§ 2 tiret ósmy i dziewiąty) oraz aktu notarialnego z dnia [...] r., Rep. A nr [...]r. – umowa przeniesienia (§ 2 tiret trzeci i czwarty).

Wobec powyższego, zgodnie z zasadą "superficies solo cedit" (tj. budynek dzieli los prawny gruntu) wszystko co jest trwale z gruntem związane stanowi część składową gruntu. Skoro w myśl art. 47 § 1 K.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, tym samym zaistniała podstawa do uznania, że chociaż [...] Sp. z o.o. wybudowała z własnych środków budynki na wydzierżawionym od Gminy gruncie, właścicielem gruntu zabudowanego budynkami nadal pozostała Gmina C. Niezasadne w świetle przytoczonych wyżej przepisów prawa cywilnego było zatem dzielenie dostawy gruntu zabudowanego na dwie samodzielne i odrębne transakcje, tj. dostawę gruntu oraz dostawę budynków. Trudno jest również znaleźć uzasadnienie dla takiego podziału na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wbrew twierdzeniom organu podatkowego, w stanie faktycznym badanej sprawy wystąpiła podstawa do uznania, że Gmina była właścicielem całego zabudowanego gruntu, a zatem i budynków wybudowanych z środków finansowych dzierżawcy [...] Sp. z o.o., a w konsekwencji dokonując transakcji sprzedaży tej nieruchomości doszło do dostawy towaru, do którego wprost odnosi się art. 29 ust. 5 ustawy VAT. Pomimo bowiem, że dzierżawca [...] wybudował przedmiotowe budynki z własnych środków, to nie budzi wątpliwości, że nigdy nie władał nimi jak posiadacz samoistny, gdyż właścicielem nieruchomości gruntowej cały czas była Gmina C.

Podzielić zatem należało argumentację Skarżącej, że Gmina zbywając nieruchomość dokonała jednocześnie przeniesienia posiadania samoistnego na rzecz nowego posiadacza (nowego nabywcę – [...]). Nie zmieniła się natomiast pozycja dzierżawcy, który był i pozostał posiadaczem zależnym. Wraz z przeniesieniem posiadania samoistnego nabywca wstąpił w istniejący już stosunek obligacyjny w miejsce wydzierżawiającego i w granicach przysługującego mu prawa własności mógł stosunkiem tym rozporządzać. Pozycja nabywcy nie została więc ograniczona do biernego prawa znoszenia umowy dzierżawy do dnia 20.02.2015 r. Wraz z nabyciem własności, nabywca mógł skutecznie umowę przedłużyć przez jej aneksowanie, mógł ją wypowiedzieć na zasadach przewidziany w umowie, mógł też, bez zgody dzierżawcy, nieruchomość wraz z zabudowaniami przenieść na osobę trzecią, a nadto był uprawniony do pobierania pożytków w postaci czynszu dzierżawnego w miejsce Gminy. Idąc dalej i mając na uwadze zakres prawa własności, wskazany w art. 140 i następne K.c., należy wskazać, że nabywca dysponuje najszerszym prawem do rozporządzania oddanym do użytkowania budynkiem. Charakter własności wyłącza de facto możliwość ingerowania przez dzierżawcę w substancję budynku bez zgody nabywcy. Dzierżawcy co najwyżej może przysługiwać, regulowane umownie, roszczenie o zwrot nakładów - którego w rozpoznawanej sprawie dzierżawca – [...] Sp. z o.o. się zrzekł w drodze zgodnych postanowień umowy dzierżawy z dnia 20.02.1995 r.

Dodatkowo przy tym można tylko wskazać, że prawo własności, jako najszersze z praw rzeczowych, jest chronione Konstytucją RP (art. 21) i może być ograniczone tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności (art. 64). Zauważyć przy tym należy, że przepis art. 21 Konstytucji dotyczy jednej z zasad ustroju gospodarczego Rzeczypospolitej Polskiej, podczas gdy przepis art. 64 Konstytucji obejmuje jedno z podstawowych praw ekonomicznych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12.12.2012 r., II FSK 834/11, "(...) interpretując art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. uwzględnić należy nie tylko wykładnię językową, ale również wykładnię systemową i funkcjonalną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia przedstawiona przez organ interpretacyjny jest zawężająca – pomija bowiem uregulowania Kodeksu cywilnego

i bezpodstawnie wyodrębnia z czynności prawnej zbycia nieruchomości zabudowanej zbycie gruntu i zbycie powiązanego z nim budynku, przypisując im różne skutki podatkowe. Jakkolwiek prawo cywilne i podatkowe stanowią odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, stanowią jednak część systemu prawa, który powinien być spójny, zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych.". Wprawdzie rozważania Sądu odnoszą się do przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże co do zasady stanowisko to analogicznie ma zastosowanie do stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie.

Nie znajduje zatem żadnego uzasadnienia stanowisko organu podatkowego.

W świetle powyższego uznać należało, że Gmina, do chwili dokonania transakcji sprzedaży zabudowanego gruntu, posiadała nie tylko władztwo prawne (własność Gminy C. do czasu sprzedaży na rzecz [...]), ale i władztwo faktyczne (nowy nabywca wstąpił we wszystkie dotychczasowe prawa i obowiązki poprzednika prawnego, tj. Gminy, a zatem w pełni był uprawniony rozporządzać nabytą nieruchomością jak właściciel) oraz władztwo ekonomiczne (Gmina pobierała pożytki cywilne z tytułu umowy dzierżawy, a nowy nabywca nieruchomości obciążonej dzierżawa wszedł w dotychczasowe prawa i obowiązki wydzierżawiającego). Swoboda dysponowania przez nabywcę zabudowanym gruntem wyraża się właśnie

w możliwości jej wydzierżawienia, rozwiązania takiej umowy lub w ostateczności nawet dokonania rozbiórki budynku albo zmiany jego przeznaczenia. Takimi uprawnieniami na gruncie prawa cywilnego nie dysponuje dzierżawca. Na gruncie stanu faktycznego sprawy, prawo rzeczowe (prawo własności) do budynku przysługuje wraz z gruntem (jako jego część składowa) wyłącznie właścicielowi, natomiast dzierżawcy -

w zależności od postanowień umów łączących go z właścicielem. Tym samym, właściciel zabudowanego gruntu nie może być ograniczony w swobodzie korzystania

z takiej nieruchomości, a w przypadku jej sprzedaży, nowy nabywca wstępuje we wszystkie dotychczasowe prawa i obowiązki przysługujące dotychczasowemu właścicielowi.

Sumując, w ujęciu prawa cywilnego, wybudowanie budynku przez dzierżawcę nie powoduje, że nabywca wraz z gruntem nie nabył władztwa nad tym budynkami. Władztwo to obejmuje zarówno władztwo prawne, jak też faktyczne i ekonomiczne. To bowiem po jego stronie leży posiadanie (władztwo) samoistne, ze wszystkimi tego konsekwencjami – w aspekcie prawnym, faktycznym i ekonomicznym.

Dlatego też uznać należało, że argumentacja organu podatkowego nie znajduje oparcia ani na gruncie przepisów prawa cywilnego, ani na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przyjęta przez organ podatkowy konstrukcja, dzieląca jedną transakcję sprzedaży zabudowanego gruntu na dostawę niezabudowanego gruntu, bez budynku, w sytuacji gdy cały czas grunt wraz z budynkami stanowił własność Gminy C., nie zmieniła jednak, że grunt podlegający dostawie, to wciąż grunt zabudowany, do dostawy którego należy stosować treść tak art. 29 ust. 5, a zatem i odpowiednio zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT lub w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. Wobec tego, przedmiotem opodatkowania dostawy zabudowanego gruntu, o którym mowa w niniejszej sprawie będzie wartość całej transakcji, mimo, że Gmina nie poniosła nakładów na zabudowania gruntu, co jednak pozostaje w zgodzie z prawem.

W ocenie Sądu, organ podatkowy przytoczył wprawdzie orzecznictwo ETS, jednakże w oderwaniu od stanu faktycznego występującego w rozpoznawanej sprawie. Przede wszystkim organ pominął analizę aspektu prawnego transakcji sprzedaży zabudowanego gruntu na gruncie prawa cywilnego, co spowodowało sztuczne rozdzielenie gruntu od budynków (elementów dostawy, o jakiej mowa w art. 29 ust. 5 ustawy VAT) nieadekwatnie do rzeczywistego stanu faktycznego niniejszej sprawy, a w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa podatkowego, a tym samym naruszenia przepisu art. 120 O.p. przewidującego zasadę działania organów na podstawie przepisów prawa oraz naruszenia zarzucanego w skardze art. 121 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów. W związku z tym, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie odpowiednio zastosować przepisy prawa cywilnego i podatkowego do stanu faktycznego występującego w sprawie z uwzględnieniem powyższych wskazań Sądu.

W tym stanie sprawy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji

organu I instancji wobec stwierdzenia, że naruszają przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego w kwocie łącznej [...] zł sąd orzekł na podstawie art., art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., przy czym zasądzone koszty obejmują: uiszczony wpis od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (radcy prawnego) w kwocie [...] zł na podstawie § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).