Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 64/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 123, art. 187 par. 1, art. 191, art. 190 par. 1, art. 197 par. 1 , art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 10
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2014 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [..] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją nr [...] z dnia [...] 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] 2013 r. określającą A. W. (skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mitsubishi L 200 o nr n/p: [...].

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wobec A. W. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mitsubishi L200 celem ustalenia czy w związku z dokonaną czynnością powstało zobowiązania w podatku akcyzowym i konieczność zapłaty należnej z tego tytułu akcyzy.

W poczet materiału dowodowego sprawy załączono: kserokopię zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 3 lipca 2008 r. nr [...] wraz z załącznikiem w postaci dokumentu identyfikacyjnego pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą, kserokopię niemieckiego dowodu rejestracyjnego wraz z tłumaczeniem, kserokopię faktury VAT nr [...] z dnia 3 lipca 2008 r. wystawioną przez [...] w S., pismo z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, protokół oględzin przedmiotowego samochodu, protokół przesłuchania świadka – obecnego użytkownika pojazdu oraz pisemne wyjaśnienia A. W.

1.3. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że istotą sprawy było rozstrzygnięcie czy przedmiotowy pojazd powinien być klasyfikowany w pozycji 8703 CN, która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, czy też w pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy) obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Akcyzie podlegają bowiem jedynie samochody osobowe objęte pozycją CN 8703 niezależnie od klasyfikacji na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) i jej aktów wykonawczych. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji należy kierować się ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej mającymi moc normy prawnej. Podczas klasyfikowania pojazdu powinno się najpierw ustalić jakie jest jego przeznaczenie. Gdy konstrukcja i wyposażenie wskazuje, że pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest tylko uzupełnieniem jego funkcjonalności, wtedy należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Jeżeli zaś służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704.

Przy klasyfikacji pojazdu organ posiłkował się notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, będącymi wyjaśnieniem do Taryfy Celnej, lecz niestanowiącymi podstawy prawnej przy klasyfikowaniu towaru.

1.4. Przeprowadzone w dniu [...] 2013 r. oględziny pojazdu wykazały, że jest to samochód 4-drzwiowy typu pickup, składający się z odrębnej zamkniętej kabiny pasażerskiej oraz otwartej skrzyni ładunkowej z opuszczaną burtą, przeszklony w części pasażerskiej wzdłuż dwubocznych paneli oraz z tyłu pojazdu, okna w drzwiach bocznych są otwierane elektrycznie. Stwierdzono pięć miejsc siedzących w dwóch rzędach, każdy rząd zakotwiony jest w sposób fabryczny i wyposażony jest w fabryczne pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób. Samochód jest pojazdem posiadającym w części pasażerskiej jedną wewnętrzną przestrzeń z jednolitą fabryczną materiałową tapicerką sufitową oraz boczną w kolorze szarym. Wyposażenie części pasażerskiej kojarzone jest z wyposażeniem dla samochodów osobowych, tj. dywaniki, nagłośnienie, uchwyty pasażerskie oraz oświetlenie. Otwarta skrzynia ładunkowa pojazdu posiada wyściółkę z tworzywa sztucznego, na wewnętrznych jej ścianach znajdują się uchwyty metalowe. Podczas oględzin dokonano pomiaru pojazdu i stwierdzono, że wewnętrzna długość skrzyni ładunkowej przy zamkniętej burcie wynosi 141 cm, wewnętrzna długość skrzyni ładunkowej z otwartą burtą wynosi 190 cm, wewnętrzna wysokość drzwi burty skrzyni ładunkowej wynosi 40cm, wewnętrzna wysokość bocznej ściany skrzyni ładunkowej wynosi 44 cm, a długość rozstawu osi wynosi 301 cm.

Na podstawie zeznań świadka – obecnego użytkownika pojazdu ustalono, że nie dokonywał on żadnych zmian konstrukcyjnych, na dzień dokonania oględzin samochód wyglądał identycznie jak w dniu zakupu.

W wyniku analizy zagranicznego dokumentu rejestracyjnego organ ustalił, że odnotowano w nim rodzaj pojazdu jako "samochód ciężarowy otwarta skrzynia", "ilość miejsc siedzących łącznie z kierowcą – 5". Ponadto, w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu, stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym odnotowano m.in.: "Rodzaj pojazdu – samochód ciężarowy, Podrodzaj – skrzynia, Ilość miejsc siedzących włączając siedzenie kierowcy – 5". Na terenie kraju pojazd został zarejestrowany w Urzędzie Miasta R. jako samochód ciężarowy.

Odnosząc się do określenia rodzaju pojazdu w ww. dokumentach organ wskazał, że świadczą one o dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego zgodnie z ustawą prawo o ruchu drogowym. Nie stanowią dowodu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej. Nadto, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż podatkowe czy celne i nie są wiążące dla organu celnego w zakresie klasyfikacji pojazdów, bowiem podstawą prawidłowej klasyfikacji taryfowej na potrzeby podatku akcyzowego jest wyłącznie taryfa celna.

Organ wskazał, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego pojazdu jest przewóz osób i takie było jego przeznaczenie w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Samochód ten posiadał bowiem obiektywne, niezmienne cechy, które są trudne lub niemożliwe do zmiany. Cechy tej nie przekreśla posiadanie wyodrębnionej przestrzeni ładunkowej. Możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, a nie przeważającą.

Organ zaznaczył, że zgodnie z notami wyjaśniającymi, kryterium decydującym o klasyfikacji taryfowej tego typu pojazdów jest proporcja wewnętrznej długości podłogi części do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu. W oparciu o pomiary wykonane podczas oględzin wyliczono, że w niniejszej sprawie maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu (1410 mm/3010 mm x 100% = 46,8%). Potwierdziło to główną funkcję użytkową samochodu, tj. przewóz osób.

Organ wskazał, że wbrew twierdzeniom podatnika, został on powiadomiony o dacie i miejscu przeprowadzenia dowodu z oględzin spornego pojazdu i z zeznań świadka. Organ nie uwzględnił również zarzutu w sprawie pomiaru długości podłogi przestrzeni bagażowej oraz rozstawu osi bez udziału rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej. Uznał, że oględziny samochodu i wykonanie pomiaru ww. parametrów są czynnościami niewymagającymi wąskiej wiedzy specjalistycznej.

W związku z uznaniem, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przewóz osób, organ określił wysokość zobowiązania podatkowego.

2.1. Powyższą decyzję A. W. zaskarżył w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając jej naruszenie:

a) prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1 i 2 ustawy p.a.;

b) przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej w sposób rażący i mający wpływ na rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu skarżący w pierwszej kolejności wskazał, że materiał dowodowy sprawy, w tym zeznania świadka – obecnego użytkownika pojazdu potwierdziły przeznaczenie samochodu w głównej mierze do przewozu towarów, bowiem w ten sposób był wykorzystywany, a w pojeździe nie dokonywano żadnych przeróbek. Skarżący uznał argumentację organu za czysto teoretyczną, nie wnoszącą nic do sprawy. Wskazał, że pomiar długości przestrzeni ładunkowej, będący kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia, powinien być przeprowadzony przez rzeczoznawcę. Zdaniem skarżącego, wykonując pomiar we własnym zakresie, organ rażąco naruszył zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procedury.

Skarżący podniósł, że pojazd w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał otwieraną burtę wydłużającą przestrzeń ładunkową. Jego zdaniem, organ powinien wyjaśnić dlaczego wybrał do wyliczenia proporcji pomiędzy długością skrzyni ładunkowej a rozstawem osi długość przy zamkniętej burcie. Skarżący zarzucił, że o innych czynnościach, wykraczających poza zakres pojęcia "oględziny", powinien być powiadomiony. Tymczasem został zawiadomiony o innym dowodzie niż ten, który faktycznie przeprowadzono, co stanowiło rażące naruszenie art. 190 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej.

Na potwierdzenie swojego stanowisko powołał decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. umarzającą postępowanie na podstawie kluczowego dowodu w postaci relacji długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi. W przywołanej sprawie pomiaru wszelkich długości koniecznych do rozpoznania sprawy dokonał rzeczoznawca.

W dalszej części skarżący przytoczył definicję pojęcia "powierzchnia otworu ładunkowego", zaczerpniętą z Rozporządzenia Komisji (UE) nr 678/2011 z dnia 14 lipca 2011 r. zastępującego załącznik II i zmieniające załączniki IV, IX i XI do Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. Urz. UE L 185.15.07.2011, s. 30-56). Stosowanie do jej treści jest to największa powierzchnia rzutu prostopadłego na płaszczyznę pionową, prostopadłą do linii środkowej pojazdu, maksymalnego otworu dozwolonego, gdy tylne drzwi lub klapa tylna są szeroko otwarte. Skarżący zwrócił uwagę także na brak wskazania legalizacji urządzenia pomiarowego. Wskazał, że dokonany przez organ pomiar długości przestrzeni ładownej przy otwartej burcie wyniósł 190 cm, co spowodowało, że stosunek tej długości do rozstawu osi przekroczył 50%.

Zdaniem skarżącego, dowody zgromadzone w sprawie, w szczególności zaznania świadka potwierdzają, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Skarżący podkreślił, że wyjaśnienia do Taryfy Celnej wskazują, że użyte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Minister Finansów mówi tu o wnętrzu, lecz dla pojazdu Mitsubishi L 200 nie występuje takie uniwersalne wnętrze.

Skarżący podkreślił, że noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) klasyfikują przedmiotowy pojazd do pozycji 8704. Świadczy o tym: oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą; zamontowany na stale panel lub przegroda między częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Ponadto opinie klasyfikacyjne Komitetu HS wskazują, że przy klasyfikacji pojazdu kluczowe znaczenie ma jego ładowność. W spornym aucie ładowność przypadająca na część pasażerską i towarową to odpowiednio: 350 kg i 900 kg. Taka proporcja pozwala klasyfikować pojazd do pozycji 8704.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał wyrażoną w decyzji argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, że decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: ustawy P.p.s.a.).

4.2 Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zasadniczym sporem między stronami objęta jest okoliczność czy zakupiony przez A. W. na terenie Niemiec w dniu [...] 2008 r. samochód marki Mitsubishi L200 jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób kwalifikowanym do kodu 8703 czy też jest samochodem ciężarowym kwalifikowanym do pozycji CN 8704.

Zdaniem organu, zakupiony wewnątrzwspólnotowo samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Organ wskazał w tym zakresie na wynik przeprowadzonych oględzin, w wyniku którego stwierdzono w samochodzie pięć miejsc siedzących.

A. W. podniósł, że pojazd był przeznaczony w głównej mierze do przewozu towarów i tak też był faktycznie wykorzystywany.

4.3 Zdaniem Sądu prawidłowe w tym zakresie jest stanowisko organów podatkowych.

Naczelną zasadą postępowania przed organami podatkowymi jest wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy o czym stanowi art. 187 § 1 w/w ustawy. W myśl natomiast art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wymogom tym organy podatkowe obu instancji w omawianym zakresie sprostały. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został wnikliwej i kompletnej analizie, a dokonana ocena dowodów nie jest dowolna. Organy uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego nie naruszyły granic zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowały się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 w/w ustawy.

4.4 Dokonana w wyżej opisany sposób ocena materiału dowodowego doprowadziła organy do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy (przyjętego przez Sąd za własny), w którym to uzasadnione jest przekonanie, że główną funkcją samochodu Mitsubishi L200 był przewóz osób.

W sprawie zastosowanie mają przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), zwanej dalej ustawą p.a. Jak wynika z akt sprawy, nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło w dniu 21 kwietnia 2008 r. Zgodnie natomiast z treścią art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 108 poz. 629 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy p.a. powstał przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (tj. przed 1 marca 2009 r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. właśnie ustawy p.a. Dlatego powołany w skardze art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nie znajdował w sprawie zastosowania.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy p.a. podatkiem akcyzowym opodatkowane są wyroby określane mianem akcyzowych, oznaczone w art. 2 pkt 1 ustawy p.a. odsyłającym do załącznika nr 1 ustawy. Tam w pozycji 59 wskazano samochody osobowe o kodzie 8703 CN. Są to – jak wyjaśniono w załączniku – pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy p.a., samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlegają akcyzie. Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy p.a.). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.).

Artykuł 3 ust. 2 ustawy p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej, mające moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. ( Dz.U.UE.L.2007.286.1 ) zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz.U.UE.L.1987.256.1 ).

Z przepisów tych wynika, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Brzmienie pozycji 8703 (rozporządzenie nr 1214/2007, załącznik I, sekcja XVII, dział 87) jest następujące: Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, zaś brzmienie pozycji 8704: Pojazdy mechaniczne do transportu towarowego.

Brzmienie tych pozycji wskazuje, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Decydują o tym obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób lub przewóz towarów. O jednej z tych funkcji muszą świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja i wyposażenie pojazdu wskazują, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy należy go zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, podlegających akcyzie. Jednakże, jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, wtedy pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu akcyzą.

4.5 Dokonując ustaleń w zakresie zasadniczego przeznaczenia samochodu organy przeprowadziły oględziny pojazdu. Przy czym aktualny na dzień dokonania oględzin właściciel samochodu wyjaśnił, że nie dokonywał żadnych przeróbek samochodu, co oznacza, że cechy samochodu stwierdzone podczas oględzin odpowiadają cechom pojazdu z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wnioskiem z tych czynności było uznanie organu, że w momencie powstania obowiązku podatkowego zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób. Sąd w pełni podziela to stanowisko. Okolicznościami przesądzającymi o osobowym przeznaczeniu pojazdu Mitsubishi L200 jest obecność pięciu miejsc siedzących wraz z licznymi elementami mającymi służyć pasażerom użytkującym samochód. Są to drzwi boczne przeszklone, pasy bezpieczeństwa, tapicerka, dywaniki, oświetlenie, nagłośnienie, uchwyty, elektryczne sterowniki szyb. Część pasażerska zamknięta jest w oddzielnej kabinie, w całości przeszklonej. Osobowego charakteru samochodu nie przekreśla wyodrębniona przestrzeń ładunkowa. Jak słusznie stwierdził bowiem organ, dominującą z punktu przeznaczenia pojazdu cechą była funkcja pasażerska. Należy wyjaśnić, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo - towarowych, czyli kombi.

Osobowego przeznaczenia samochodu nie zmienia również sposób użytkowania przez obecnego właściciela pojazdu. Niewątpliwie, budowa pojazdu typu pickup pozwala wykorzystywać auto w dwojaki sposób, jednakże o jego przeznaczeniu decydują dominujące obiektywne cechy, a nie sposób używania przez kolejnego nabywcę. Z tych powodów powoływanie się przez skarżącego na przewożenie przez obecnego właściciela pojazdu w głównej mierze towarów nie może zasługiwać na uwzględnienie.

4.6 Tezę o osobowym charakterze pojazdu organ poparł wnioskami wysuniętymi z analizy not wyjaśniających. Wbrew twierdzeniom skargi, do analizy tej przystąpił dopiero po zakwalifikowaniu samochodu do pozycji CN, co było prawidłową kolejnością ze względu na posiłkowy charakter tychże not. Do Not wyjaśniających do nomenklatury scalonej Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE.C. 2006.50.1) odsyła art. 10 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. W odniesieniu do kodu 8703 wyjaśniono, że: "pozycja ta obejmuje ‘pojazdy wielofunkcyjne’, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary, w tym typu pickup: ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż

50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie".

Z powyższego płynie wniosek, że skoro noty wyjaśniające do kodu CN 8703 opisują pojazdy typu pickup, to okoliczność ta pozwala przyjmować, że co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane do kodu CN 8703, a jedynie w szczególnej sytuacji, opisanej w wyjaśnieniu, podlegają klasyfikacji do kodu CN 8704.

Organ dokonał stosownych obliczeń, z których wynika, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu. Przy czym do ustalenia tej proporcji organ przyjął dane uzyskane w wyniku pomiarów dokonanych w trakcie oględzin. W tym miejscu należy wyjaśnić, że dokonanie pomiarów oglądanego przedmiotu jest jedną z czynności przeprowadzanych w ramach oględzin, mającą na celu stwierdzenie posiadanych przez przedmiot cech. Oględziny pojazdu służyć miały weryfikacji jego cech w oparciu o noty wyjaśniające. Skoro zaś noty wyjaśniające wskazują, że cechą istotną przy klasyfikacji pojazdu typu pickup jest proporcja określonych jego wymiarów, to ich przeprowadzenie było niezbędne.

W dniu 13 czerwca 2013 r. organ zawiadomił A. W. o przeprowadzanym w dniu 3 lipca 2013 r. dowodzie z oględzin samochodu, czym wypełnił dyspozycję art. 123 Ordynacji podatkowej (organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania ) i art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej (strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem ). Dlatego bezzasadny jest zarzut skarżącego, że nie został poinformowany o zamiarze przeprowadzenia pomiarów samochodu, skoro dokonanie takich pomiarów jest jedną z czynności dokonywanych w trakcie oględzin. Co więcej, obowiązek wskazania w zawiadomieniu jakie konkretne czynności organ będzie wykonywać przy oglądanym przedmiocie nie wynika z treści art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniu skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w K. odniósł się w zaskarżonej decyzji do zarzutów skargi w powyżej omawianym zakresie, na 10 i 11 stronie decyzji.

4.7 Przechodząc do zarzutów kwestionujących sposób przeprowadzenia pomiarów należy wyjaśnić, że przy ustalaniu długości przestrzeni ładunkowej należy brać pod uwagę "maksymalną wewnętrzną" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej - a nie otwartej na zewnątrz tylnej burcie. Taką też długość uwzględnił organ. "Wewnętrzny" bowiem w języku polskim oznacza znajdujący się, umieszczony we wnętrzu, w środku czegoś, w obrębie granic, układu, struktury, systemu raport ( por. Uniwersalny słownik języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2003). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. W ocenie Sądu stanowisko strony skarżącej byłoby uzasadnione, gdyby normodawca posłużył się zapisem "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość tej powierzchni. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz.U. UE z 2011 r. Nr L 86 s. 61), gdzie w załączniku wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta. Powyższe potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Gliwicach z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/GL 1295/13, w Gdańsku z dnia 19 lutego 2013 r. I SA/Gd 1388/12, w Kielcach z dnia 12 grudnia 2013 r. I SA/Ke 620/13, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przytoczone w skardze Rozporządzenie Komisji (UE) nr 678/2011 z dnia 14 lipca 2011 r. zastępujące załącznik II i zmieniające załączniki IV, IX i XI do dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (dyrektywa ramowa) (Dz.U.UE.L.2011.185.30), zostało wydane dla innych celów, na co wskazuje jego nazwa. Definicje w nim zawarte nie mogą zastępować tych, które wynikają z not wyjaśniających odnoszących się wprost do czynności klasyfikowania pojazdów.

4.8 Skarżący zarzucił również, że przy dokonywaniu pomiarów organ nie podał "legalizacji urządzenia pomiarowego". Należy wyjaśnić, że zarzuty te nie mają jednak wpływu na prawidłowość klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703. Należy bowiem zauważyć, że dokonanie pomiaru dwóch długości sprzętem tego samego rodzaju (nawet nieatestowanym) nie zaburza proporcji tych długości w stosunku do proporcji tychże długości zmierzonych sprzętem posiadającym atest. Skoro proporcja dwóch długości, mierzonych tym samym sprzętem, jest stała, to nie ma znaczenia dla ustalenia tej proporcji czy użyty sprzęt pomiarowy posiadał atest czy nie i czy wzmianka o tym znajduje się w aktach. Nadto, z dokumentacji zdjęciowej załączonej do protokołu oględzin nie wynika, by instrument pomiarowy, jakiego użyto do dokonania pomiaru, odbiegał w jakikolwiek sposób od standardowych tego typu urządzeń.

4.10 Kolejnym zarzutem w stosunku do przeprowadzonego pomiaru była okoliczność jego dokonania bez udziału odpowiedniego rzeczoznawcy. W ocenie Sądu zarzut ten nie jest uzasadniony. Przepis art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358). Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on stosownymi umiejętnościami pozwoliło organowi samodzielnie wykonać pomiary bez powoływania w tym zakresie rzeczoznawcy. Podobny wniosek wynika z analizy przepisu art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej (organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny). W doktrynie uznaje się bowiem, że do przeprowadzenia oględzin (których elementem niejednokrotnie jest pomiar przedmiotu oględzin) nie jest wymagana wiedza specjalistyczna (por. Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 198 Ordynacji podatkowej, Lex 2013, wydanie V). Organ podatkowy jest zatem uprawniony do samodzielnego dokonania oględzin pojazdu i przeprowadzenia odpowiednich pomiarów, co uczynił w niniejszej sprawie.

4.11 Nie znajdują uzasadnienia twierdzenia skarżącego według których w sprawie należało ustalić dopuszczalną całkowita masę własną pojazdu. Należy wskazać, co już wyżej podniesiono, że o klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN decyduje ogół jego cech, wskazujących na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów. Z mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów nie wynika, by przy klasyfikacji samochodu do kodu CN 8703 należało stosować kryterium ładowności. Podział pojazdów ze względu na całkowitą masę dopuszczalną stosowany jest przy pojazdach silnikowych do transportu towarów o kodzie 8704. W tych przypadkach do kodu 8704 przyporządkowywane są kolejne kody, właśnie ze względu na całkowitą masę pojazdu. Innymi słowy oznacza to, że cecha dopuszczalnej masy pojazdu może być rozpatrywana w kontekście nadania pojazdowi właściwego kodu, ale w przypadku wcześniejszego ustalenia, że samochód przeznaczony jest do przewozu towarów. Taka sytuacja nie miała zaś miejsca w niniejszej sprawie.

4.12 Ma racje skarżący, że przy ustalaniu właściwej pozycji CN pomocnicze znaczenie mają także noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P.2006.86.880). Noty Wyjaśniające do pozycji 8703 (TOM IV, dział 87, Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria) stanowią między innymi, że pojazdy objęte pozycją 8703 są "głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż transportu towarów". Charakteryzują się następującymi cechami:

a) obecnością stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecnością stałych punktów kotwiących i wyposażeniem do zainstalowania siedzeń i wyposażeniem zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

b) obecnością tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecnością przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brakiem stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażeniem całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Przedmiotowy samochód wyczerpuje większość powołanych powyżej cech pojazdów zaliczanych do pozycji 8703, bo opisanych w punkcie a), b) i c).

4.13 Nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy ustalenia organów celnych dokonywane w innej sprawie. Organy podejmują odrębne, konkretne i zindywidualizowane czynności w odniesieniu do każdego samochodu. Decyzje zaś wydane w każdym z tych postępowań nie mają wiążącego charakteru dla innych organów podczas rozstrzygania spraw dotyczących innych samochodów, nawet tej samej marki.

4.14 W świetle powyższego należy uznać, że prawidłowo organy ustaliły, że samochód Mitsubishi L200 w momencie powstania obowiązku podatkowego przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób. W toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a następnie prawidłowo zastosowały prawo materialne. Ustalenia organów znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym stosownie do wymogów art. 210 § 4 tej ustawy.

4.15 Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.