Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 341/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6049 Inne o symbolu podstawowym 604
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Energii
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 15, art. 2 pkt 19 lit. a, art. 2 pkt 9, art. 21b ust. 5, art. 5 ust. 6 pkt 1, art. 5 ust. 6a
journal: Dz.U. 2018 poz 1323
law: Ustawa z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach  zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1  pkt 1 lit. a, art. 200 w zw. z art. 205 par. 2 i art. 209
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Szydłowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Pamela Kuraś-Dębecka Sędzia WSA Grażyna Śliwińska Protokolant st. sekr. sąd. Eliza Mroczek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2020 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Energii (obecnie Ministra Klimatu) z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie opłaty zapasowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych z dnia [...] sierpnia 2018 r.; 2. zasądza od Ministra Klimatu na rzecz skarżącej P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 27 746 (dwadzieścia siedem tysięcy siedemset czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Minister Energii na podstawie art. 138 § 1 w związku z w. z art. 127 § 2 k.p.a. oraz art. 21 b ust. 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1323), w zw. z art. 75 § 4a i art. 81 b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), w zw. z art. 21 b ust. 13 ustawy o zapasach, po rozpatrzeniu odwołania P. S.A. z siedzibą w W., utrzymał w mocy decyzję Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych z dnia [...] sierpnia 2018 r. (nr [...]) w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty opłaty zapasowej.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy wyjaśnił, że dniu 23 lutego 2017 r. do Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych, wpłynęła deklaracja Spółki, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o zapasach, z której wynika, że Spółka dokonała w styczniu 2017 r. przywozu gazu płynnego LPG w ilości 6 364,020 ton oraz wywozu gazu płynnego LPG w ilości 506,940 ton. Spółka wyliczyła wysokość opłaty zapasowej LPG za miesiąc styczeń 2017 r. na kwotę 579 851,00 zł.

W dniu 21 marca 2017 r. do Prezesa Agencji wpłynęła deklaracja Spółki, z której wynika, że Spółka dokonała w lutym 2017 r. przywozu gazu płynnego LPG w ilości 6 097,554 ton oraz wywozu gazu płynnego LPG w ilości 277,560 ton. Spółka wyliczyła wysokość opłaty zapasowej za gaz płynny LPG za miesiąc łuty 2017 r. na kwotę 576 179,00 zł.

W dniu 18 kwietnia 2017 r. do Prezesa Agencji wpłynęła deklaracja Spółki, z której wynika, że Spółka dokonała w marcu 2017 r. przywozu gazu płynnego LPG w ilości 7 995,202 ton oraz wywozu gazu płynnego LPG w ilości 392,200 ton. Spółka wyliczyła wysokość opłaty zapasowej za gaz płynny LPG za miesiąc marzec 2017 r. na kwotę 752 697.00 zł.

W dniu 22 maja 2017 r. do Prezesa Agencji wpłynęła deklaracja Spółki, z której wynika, że Spółka dokonała w kwietniu 2017 r. przywozu gazu płynnego LPG w ilości 7 196,110 ton oraz wywozu gazu płynnego LPG w ilości 168,400 ton. Spółka wyliczyła wysokość opłaty zapasowej za gaz płynny LPG za miesiąc kwiecień 2017 r. na kwotę 695 743,00 zł.

W dniu 12 czerwca 2017 r. do Prezesa Agencji wpłynęła deklaracja Spółki, z której wynika, że Spółka dokonała w maju 2017 r. przywozu gazu płynnego LPG w ilości 8 001,072 ton oraz wywozu gazu płynnego LPG w ilości 376,300 ton. Spółka wyliczyła wysokość opłaty zapasowej za gaz płynny LPG za miesiąc maj 2017 r. na kwotę 754 852,00 zł.

W dniu 13 lipca 2017 r. do Prezesa Agencji wpłynęła deklaracja Spółki, z której wynika, że Spółka dokonała w czerwcu 2017 r. przywozu gazu płynnego LPG w ilości 8 460.851 ton oraz wywozu gazu płynnego LPG w ilości 288,220 ton. Spółka wyliczyła wysokość opłaty zapasowej za gaz płynny LPG za miesiąc czerwiec 2017 r. na kwotę 809 090,00 zł.

W dniu 4 czerwca 2018 r. do Prezesa Agencji wpłynęła korekta deklaracji Spółki, z której wynika, że Spółka za miesiąc czerwiec 2017 r. skorygowała wielkość wywozu gazu płynnego LPG do 352,740 ton oraz wysokość opłaty zapasowej do kwoty 802 703,00 zł.

W dniu 11 sierpnia 2017 r. do Prezesa Agencji wpłynęła deklaracja Spółki, z której wynika, że Spółka dokonała w lipcu 2017 r. przywozu gazu płynnego LPG w ilości 6 406,970 ton oraz wywozu gazu płynnego LPG w ilości 345,320 ton. Spółka wyliczyła wysokość opłaty zapasowej za gaz płynny LPG za miesiąc lipiec 2017 r. na kwotę 600 103,00 zł.

W dniu 11 września do Prezesa Agencji wpłynęła korekta deklaracji Spółki, z której wynika, że Spółka dokonała w lipcu 2017 r. przywozu gazu płynnego LPG w ilości 6427,890 ton oraz wywozu gazu płynnego LPG w ilości 345,320 ton. Spółka wyliczyła wysokość opłaty zapasowej za gaz płynny LPG za miesiąc lipiec 2017 r. na kwotę 602 174 zł.

W dniu 11 września 2017 r. do Prezesa Agencji wpłynęła deklaracja Spółki, z której wynika, że Spółka dokonała w sierpniu 2017 r. przywozu gazu płynnego LPG w ilości 8 431,010 ton oraz wywozu gazu płynnego LPG w ilości 319,380 ton. Spółka wyliczyła wysokość opłaty zapasowej za gaz płynny LPG za miesiąc sierpień 2017 r. na kwotę 803 051.00 zł.

W dniu 4 czerwca 2017 r. do Prezesa Agencji wpłynęła korekta deklaracji Spółki, z której wynika, że Spółka za miesiąc sierpień 2017 r. dokonała przywozu gazu płynnego LPG w ilości 8 357,910 ton. Spółka wyliczyła wysokość opłaty zapasowej za gaz płynny LPG za miesiąc lipiec 2017 r. na kwotę 795 814 zł.

W dniu 25 października 2017 r. do Prezesa Agencji wpłynęła deklaracja Spółki, z której wynika, że Spółka dokonała we wrześniu 2017 r. przywozu gazu płynnego LPG w ilości 7 645,325 ton oraz wywozu gazu płynnego LPG w ilości 437,060 ton. Spółka wyliczyła wysokość opłaty zapasowej za gaz płynny LPG za miesiąc wrzesień 2017 r. na kwotę 713 618.00 zł.

W dniu 16 listopada 2017 r. do Prezesa Agencji wpłynęła deklaracja Spółki, z której wynika, że Spółka dokonała w październiku 2017 r. przywozu gazu płynnego LPG w ilości 6 756,059 ton oraz wywozu gazu płynnego LPG w ilości 165.100 ton. Spółka wyliczyła wysokość opłaty zapasowej za gaz płynny LPG za miesiąc październik 2017 r. na kwotę 652 505.00 zł.

W dniu 14 grudnia 2017 r. do Prezesa Agencji wpłynęła deklaracja Spółki, z której wynika, że Spółka dokonała w listopadzie 2017 r. przywozu gazu płynnego LPG w ilości 9 427,810 ton oraz wywozu gazu płynnego LPG w ilości 257,980 ton. Spółka wyliczyła wysokość opłaty zapasowej za gaz płynny LPG za miesiąc listopad 2017 r. na kwotę 907 813,00 zł.

W dniu 24 stycznia 2018 r. do Prezesa Agencji wpłynęła deklaracja Spółki, z której wynika, że Spółka dokonała w grudniu 2017 r. przywozu gazu płynnego LPG w ilości 8 290,035 ton oraz wywozu gazu płynnego LPG w ilości 239,560 ton. Spółka wyliczyła wysokość opłaty zapasowej za gaz płynny LPG za miesiąc grudzień 2017 r. na kwotę 796 997,00 zł.

W dniu 22 lutego 2018 r. do Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych wpłynęła korekta deklaracja Spółki, w której Spółka za miesiąc grudzień 2017 r. wykazała ponownie wielkość wywozu gazu płynnego LPG 239,560 ton oraz wysokość opłaty zapasowej za gaz płynny LPG za miesiąc grudzień 2017 r. w kwocie 796 997,00 zł.

W dniu 22 lutego 2018 r. do Prezesa Agencji wpłynęła deklaracja Spółki, z której wynika, że Spółka dokonała w styczniu 2018 r. przywozu gazu płynnego LPG w ilości 9 853,100 ton oraz wywozu gazu płynnego LPG w ilości 217,400 ton. Spółka wyliczyła wysokość opłaty zapasowej za gaz płynny LPG za miesiąc styczeń 2018 r. na kwotę 953 934,00 zł.

W dniu 22 marca 2018 r. do Prezesa Agencji wpłynęła deklaracja Spółki, z której wynika, że Spółka dokonała w lutym 2018 r. przywozu gazu płynnego LPG w ilości 8 929,803 ton oraz wywozu gazu płynnego LPG w ilości 362,540 ton. Spółka wyliczyła wysokość opłaty zapasowej za gaz płynny LPG za miesiąc luty 2018 r. na kwotę 848 159,00zł.

W dniu 23 kwietnia 2018 r. do Prezesa Agencji wpłynęła deklaracja Spółki, z której wynika, że Spółka dokonała w marcu 2018 r. przywozu gazu płynnego LPG w ilości 7 886,840 ton oraz wywozu gazu płynnego LPG w ilości 372,240 ton. Spółka wyliczyła wysokość opłaty' zapasowej za gaz płynny LPG za miesiąc marzec 2018 r. na kwotę 743 945,00 zł.

Tytułem należnej opłaty zapasowej za miesiące od stycznia 2017 r. do marca 2018 r, zaksięgowane zostały następujące wpłaty, których Spółka dokonała na indywidualny rachunek bankowy Funduszu Zapasów Interwencyjnych:

1.wplata z dnia 28 lutego 2017 r. w wysokości 579 851,00 zł - tytułem opłaty zapasowej za styczeń 2017 r.;

2.wpłata z dnia 31 marca 2017 r. w wysokości 576 179,00 zł - tytułem opłaty zapasowej za luty 2017 r.;

3.wpłata z dnia 2 maja 2017 r. w wysokości 752 697,00 zł - tytułem opłaty zapasowej za marzec 2017 r.;

4.wpłata z dnia 31 maja 2017 r. w wysokości 695 743,00 zł - tytułem opłaty zapasowej za kwiecień 2017 r.;

5.wpłata z dnia 30 czerwca 2017 r. w wysokości 754 852,00 zł - tytułem opłaty zapasowej za maj 2017 r.;

6.wpłata z dnia 31 lipca 2017 r. w wysokości 809 090,00 zł - tytułem opłaty zapasowej za czerwiec 2017 r.;

7.wpłata z dnia 8 września 2017 r. w wysokości 60 4 550,00 zł - tytułem opłaty zapasowej za lipiec 2017 r.;

8.wpłata z dnia 2 października 2017 r. w wysokości 803 051,00 zł - tytułem opłaty zapasowej za sierpień 2017 r.;

9.wplata z dnia 31 października 2017 r. w wysokości 713 618,00 zl - tytułem opłaty zapasowej za wrzesień 2017 r.;

10.wpłata z dnia 1 grudnia 2017 r. w wysokości 652 505,00 zł - tytułem opłaty zapasowej za październik 2017 r.;

11.wpłata z dnia 7 grudnia 2017 r. w wysokości 142,98 zl - tytułem odsetek od opłaty zapasowej za październik 2017 r.;

12.wpłata z dnia 5 lutego 2018 r. w wysokości 914 578,00 zł - tytułem opłaty zapasowej za listopad 2017 r. wraz z odsetkami;

13.wpłata z dnia 5 marca 2018 r. w wysokości 802 762,00 zł - tytułem opłaty zapasowej za grudzień 2017 r. wraz z odsetkami;

14.wpłata z dnia 4 kwietnia 2018 r. w wysokości 961 252,00 zł - tytułem opłaty zapasowej za styczeń 2018 r. wraz z odsetkami:

15.wpłata z dnia 30 kwietnia 2018 r. w wysokości 848 409,33 zł - tytułem opłaty zapasowej za luty 2018 r. wraz z odsetkami;

16.wpłata z dnia 4 czerwca 2018 r. w wysokości w 749 945,00 zł tytułem opłaty zapasowej za marzec 2018 r.

W dniach [...]-[...] maja 2018 r. Prezes Agencji przeprowadził w siedzibie Spółki kontrolę w zakresie określonym w art. 29 ust. 4 ustawy o zapasach. Sporządzony został protokół kontroli z dnia [...] maja 2018 r. (nr [...]), który został podpisany przez zespół kontrolny pracowników Agencji Rezerw Materiałowych oraz osobę upoważnioną do reprezentowania Spółki.

W wyniku kontroli ustalono, że Spółka dokonała przywozu gazu płynnego LPG o kodach CN: [...],[...],[...] i [...] w następujących okresach i ilościach:

1.w styczniu 2017 r. w ilości 6 364,020 ton;

2.w lutym 2017 r. w ilości 6 097,554 ton;

3.w marcu 2017 r. w ilości 7 995,200 ton;

4.w kwietniu 2017 r. w ilości 7 196,110 ton;

5.w maju 2017 r. w ilości 8 001,072 ton;

6.w czerwcu 2017 r. w ilości 8 460,851 ton;

7.w lipcu 2017 r. w ilości 6 427,890 ton;

8.w sierpniu 2017 r. w ilości 8 357,910 ton;

9.we wrześniu 2017 r. w ilości 7 645,325 ton;

10.w październiku 2017 r. w ilości 6 756,059 ton,

11.w listopadzie 2017 r. w ilości 9 427,810 ton;

12.w grudniu 2017 r. w ilości 8 290.035 ton;

13.w styczniu 2018 r., w ilości 9 853,100 ton;

14.w lutym 2018 r. w ilości 8 929.803 ton:

15.w marcu 2018 r. w ilości 7 886,840 ton.

W wyniku kontroli ustalono, że Spółka dokonała wywozu gazu płynnego LPG o kodach CN: [...],[...],[...] i [...] w następujących okresach i ilościach:

1.w styczniu 2017 r. w ilości 506.940 ton;

2.w lutym 2017 r. w ilości 277.560 ton;

3.w marcu 2017 r. w ilości 392,200 ton;

4.w kwietniu 2017 r. w ilości 168.400 ton;

5.w maju 2017 r. w ilości 376,300 ton;

6.w czerwcu 2017 r. w ilości 352,740 ton;

7.w lipcu 2017 r. w ilości 345,320 ton;

8.w sierpniu 2017 r. w ilości 319,380 ton;

9.we wrześniu 2017 r. w ilości 437,060 ton;

10.w październiku 2017 r. w ilości 165,100 ton;

11.w listopadzie 2017 r. w ilości 257,980 ton;

12.w grudniu 2017 r. w ilości 239,560 ton;

13.w styczniu 2018 r. w ilości 217,400 ton;

14.w lutym 2018 r. w ilości 362,540 ton;

15.w marcu 2018 r. w ilości 372,240 ton.

W protokole kontroli wyliczona została wysokość należnej opłaty zapasowej za następujące okresy:

1.styczeń 2017 r. - 579 851,00 zł,

2.luty 2017 r. -576 179,00 zł,

3.marzec 2017 r. - 752 697,00 zł,

4.kwiecień 2017 r.- 695 743,00 zł,

5.maj 2017 r.- 754 852,00 zł,

6.czerwiec 2017 r. -802 703,00 zł.

7.lipiec 2017 r.-602 174,00 zł,

8.sierpień 2017 r.- 795 814,00 zł,

9.wrzesień 2017 r. - 713 618,00 zł,

10.październik 2017 r. - 652 505,00 zł,

11.listopad 2017 r. - 907 813,00 zł,

12.grudzień 2017 r.- 796 997,00 zł,

13.styczeń 2018 r. - 953 934,00 zł,

14.luty 2018 r.- 848 159,00 zł,

15.marzec 2018 r.- 743 945, 00 zł.

Powyższe ustalenia Protokołu kontroli zostały oparte na dokumentach, wskazanych w załączniku nr 2 i nr 3 do Protokołu kontroli (faktury, poświadczone zgłoszenia celne i przypisane im dokumenty e-AD). Wymienione dokumenty oraz wynikające bezpośrednio z nich ww. ustalenia na żadnym etapie postępowania nie były kwestionowane przez Spółkę.

W dniu 15 czerwca 2018 r. do Prezesa Agencji wpłynęło pismo Spółki z 13 czerwca 2018 r. opatrzone tytułem "zastrzeżenia do protokołu kontroli nr [...] " z dnia [...].05.2018 r. W piśmie tym Spółka wskazała, że w dotychczasowym brzmieniu deklaracji nie uwzględniała dokonywanego przez siebie wywozu gazu płynnego LPG poza terytorium Polski, przez co wykazywane przez nią należności opłaty zapasowej były wyższe niż powinny. Spółka nie wykazywała jednak pomniejszeń, aby uniknąć konieczności bezustannego korygowania faktur wystawionych kontrahentom i narażania ich na konieczność korygowania składanych przez nich informacji miesięcznych do ARM oraz wykazywania nadpłaconych kwot opłaty zapasowej do zwrotu. Spółka wskazała również na wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 maja 2018 r. (sygn. VI SA/Wa 2496/17) w analogicznej sprawie, który uznał za zasadną skargę Spółki na decyzję Ministra Energii nr [...] z dnia [...] października 2017 r. Pismem z dnia 3 lipca 2018 r. Prezes Agencji skierował do Spółki wystąpienie pokontrolne, w którym podsumował wyniki przeprowadzonej w siedzibie Spółki kontroli, które zostało odebrane przez Spółkę11 lipca 2018 r.

Pismem z dnia 18 czerwca 2018 r., Spółka zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w opłacie zapasowej za miesiące od stycznia 2017 r. do marca 2018 r. oraz załączyła korekty deklaracji korygujące wysokość opłaty zapasowej za miesiące od stycznia 2017 r. do marca 2018 r. W złożonych korektach deklaracji Spółka skorygowała wielkość wywozu gazu płynnego LPG oraz wysokość opłaty zapasowej, określając:

1. za styczeń 2017 r. - wywóz: 1 552,580 ton, opłata zapasowa: 476 333 zł;

2. za luty 2017 r.- wywóz: 1 349,280 ton; opłata zapasowa: 470 079 zł;

3. za marzec 2017 r.- wywóz: 1 676,840 ton; opłata zapasowa: 625 518 zł;

4. za kwiecień 2017 r.-wywóz: 1 030.680 ton; opłata zapasowa: 610 378 zł;

5.za maj 2017 r.- wywóz: 1 610,740 ton; opłata zapasowa: 632 643 zł;

6.za czerwiec 2017 r.- wywóz: 1 922.718 ton; opłata zapasowa: 647 275 zł;

7.za lipiec 2017 r. - wywóz: 1 371,400 ton; opłata zapasowa: 500 593 zł;

8.za sierpień 2017 r.- wywóz: 1 314.460 ton; opłata zapasowa: 697 302 zł;

9. za wrzesień 2017 r.- wywóz: 1 582,460 ton; opłata zapasowa: 600 224 zł;

10. za październik 2017 r.- wywóz: 1 042,746 ton; opłata zapasowa: 565 618 zł;

11. za listopad 2017 r.- wywóz: 1 465,757 ton; opłata zapasowa: 788 243 zł;

12. za grudzień 2017 r. - wywóz: 1 218,300 ton; opłata zapasowa: 700 102 zł;

13. za styczeń 2018 r.- wywóz: 1 715,540 ton; opłata zapasowa: 805 618 zł;

14. za luty 2018 r.- wywóz: 1 479,520 ton; opłata zapasowa: 737 578 zł;

15. za marzec 2018 r.- wywóz: 1 557,260 ton; opłata zapasowa: 626 628 zł.

Pismem z dnia 23 lipca 2018 r. Prezes Agencji zawiadomił Spółkę o zakończeniu postępowania dowodowego w sprawie stwierdzenia wysokości nadpłaty opłaty zapasowej w stosunku do Spółki za miesiące: styczeń 2017 r. - marzec 2018 r. i poinformował stosownie do art. 10 § 1 k.p.a. Zarówno w toku postępowania przed organem I jak i II instancji Spółka nie złożyła wniosków dowodowych w sprawie.

Decyzją z [...] sierpnia 2018 r. (nr [...]) Prezes Agencji odmówił stwierdzenia nadpłaty opłaty zapasowej wobec Spółki. W uzasadnieniu wskazał, że korekty deklaracji złożone przez Spółkę i załączone do wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z dnia 18 czerwca 2018 r. w zakresie danych dotyczących wywozu gazu płynnego (LPG), są rozbieżne z ustaleniami dokonanymi podczas kontroli. Ponadto, Spółka nie dołączyła do ww. wniosku żadnych dokumentów potwierdzających, że zrealizowany przez nią wywóz paliw w okresie od stycznia 2017 r. do marca 2018 r. był wyższy od ilości ustalonej przez zespół kontrolny Agencji Rezerw Materiałowych.

Rozpoznając ponownie sprawę w wyniku wniesionego przez spółkę odwołania Minister Energii uznał przedstawione zarzuty za niezasadne. Wyjaśnił, że opłatę zapasową dla gazu płynnego (LPG), zgodnie z art. 21b ust. 5 ustawy o zapasach, oblicza się według wzoru: OL = (Gh lub GPR) x Z gdzie poszczególne symbole oznaczają:

OL - opłatę zapasową dla gazu płynnego (LPG);

GH - wielkość przywozu gazu płynnego (LPG) dokonanego w danym miesiącu kalendarzowym, pomniejszoną o ilości wymienione w art. 5 ust. 6 ustawy w danym miesiącu kalendarzowym wyrażoną w jednostkach wagowych;

Gpr - wielkość produkcji gazu płynnego (LPG) w danym miesiącu kalendarzowym, pomniejszoną o ilości wymienione w art. 5 ust. 6 ustawy w danym miesiącu kalendarzowym, wyrażoną w jednostkach wagowych;

Z - stawkę opłaty za tonę gazu płynnego (LPG) określoną w przepisach wydanych na podstawie ust. 9.

Na podstawie przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 10 grudnia 2014 r. w sprawie określenia stawek opłaty zapasowej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1812), stawka opłaty zapasowej wynosi 99,00 zł za tonę gazu płynnego LPG.

Stosownie do treści przepisu art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach, wielkość produkcji paliw lub przywozu ropy naftowej lub paliw stanowiące podstawę obliczenia opłaty zapasowej pomniejsza się odpowiednio o ilości ropy naftowej lub paliw wywiezionych z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem potwierdzenia tych ilości dokumentami określonymi w przepisach wydanych na podstawie ust. 6a.

Na podstawie zaś art. 21 b ust. 12 ustawy o zapasach, producenci i handlowcy są obowiązani wpłacać opłatę zapasową w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła produkcja lub przywóz paliw.

Z powyższego wynika, iż obowiązek zapłaty opłaty zapasowej powstaje z mocy prawa z chwilą dokonania produkcji lub przywozu paliw oraz. że opłata zapasowa ma charakter miesięczny.

Uzupełniając powyższe wskazania dotyczące postawy prawnej rozstrzygnięcia Minister przywołał także przepisy art. 2 ustawy o zapasach zawierające definicje legalne.

Zgodnie z art. 2 pkt 18, producent to przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie produkcji paliw, w tym także zlecający taką produkcję innym podmiotom, z wyłączeniem usługowej produkcji paliw na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 2 września 2016 r., handlowiec to przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw.

Od 2 września 2016 r. przepis art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach określa handlowca jako:

a) przedsiębiorcę wykonującego samodzielnie lub za pośrednictwem innego podmiotu działalność gospodarczą w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw.

b) osobę fizyczną, osobę prawną i jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która, nie prowadząc działalności gospodarczej w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw, samodzielnie lub za pośrednictwem innego podmiotu wykonuje działalność polegającą na przywozie ropy naftowej lub paliw i zużywa je na potrzeby własne z wyłączeniem przywozu paliw w standardowych zbiornikach, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym lub rozporządza nimi poprzez jakąkolwiek czynność prawną lub faktyczną.

Przywozem jest zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o zapasach w związku z art. 2 pkt. 9 i 12 tej ustawy sprowadzenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w ramach:-nabycia wewnątrzwspólnotowego tzn. przemieszczenia ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego z terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym łub-importu tzn. importu ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy o zapasach paliwa to produkty naftowe określone w pkt 2 lit. f- n, w tym również zawierające dodatki bez względu na ich ilość. Paliwami są: gaz płynny (LPG). benzyny silnikowe, benzyny lotnicze, paliwa typu benzyny do silników odrzutowych, paliwa typu nafty do silników odrzutowych, inne nafty, oleje napędowe, lekkie oleje opałowe i pozostałe oleje napędowe, ciężkie oleje opałowe - określone w załączniku B rozdział 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 z dnia 22 października 2008 r. w sprawie statystyki energii (Dz. Urz. UE L 304 z 14.11.2008. str. 1, ze zm.).

Zgodnie z treścią § 6 pkt 8 oraz pkt 9 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 grudnia 2014 r. w sprawie szczegółowego wykazu surowców oraz produktów naftowych objętych systemem zapasów interwencyjnych oraz wykazu paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1806), podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej stanowi m. in. gaz płynny (LPG) o kodach CN: 2711 12 i 2711 13. Oznacza to, że przywóz lub produkcja wyrobów, które są paliwami w rozumieniu ustawy o zapasach, i zostały klasyfikowane w ramach wskazanych w rozporządzeniu kodów CN, stanowi podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej.

Na mocy art. 21 b ust. 13 ustawy o zapasach w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, do należności z tytułu opłaty zapasowej stosuje się odpowiednio przepisy działu III o.p. Art. 21 § 1 pkt 1 o.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o zapasach producenci i handlowcy składają Prezesowi Agencji co miesiąc deklarację o:

1) wielkości przywozu ropy naftowej i paliw oraz wielkości produkcji paliw, a także strukturze produkcji i przywozu paliw,

2) ilościach ropy naftowej, paliw lub biokomponentów, o których mowa w art. 5 ust. 6,

3) tworzonych i utrzymywanych zapasach obowiązkowych ropy naftowej lub paliw, ich strukturze oraz miejscach magazynowania,

4) utrzymywanych zapasach handlowych ropy naftowej lub paliw, ich strukturze oraz miejscach magazynowania,

5) wysokości opłaty zapasowej

- w terminie 20 dni od upływu ostatniego dnia miesiąca, którego dotyczy przekazywana deklaracja. Jak wynika zaś z art. 22 ust. 1b ustawy o zapasach deklaracje, o których mowa w ust. 1, tego przepisu, stanowią deklaracje w rozumieniu przepisów o.p.

W przepisie art. 21 § 1 o.p. zostały określone dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. Pierwszy z nich sprowadza się do zaistnienia określonego w ustawie regulującej konstrukcję danego podatku zdarzenia, z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego. Jest to więc stan faktyczny, który musi wystąpić, aby mogło powstać zobowiązanie. Związanie powstania zobowiązania z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego dokonuje się na mocy ustawy, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Zobowiązania tego typu powstają niejako automatycznie, bez względu na wolę i zamiar podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania. Dlatego też ten rodzaj zobowiązań określa się jako powstające z mocy prawa. Cechą charakterystyczną tego typu zobowiązań, odróżniającą je od zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji, jest brak działania organów podatkowych. Ponieważ zobowiązanie w opłacie zapasowej powstaje z chwilą dokonania przywozu lub produkcji paliw przez producenta/handlowca, to przyjąć należy, że powstaje z mocy prawa w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p.

Przepis art. 21 § 2 o.p. stanowi natomiast, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

Deklaracja podatkowa jest formą obowiązkowego przekazywania informacji przez zobowiązane do ich składania podmioty. Złożenie deklaracji nie jest jednak zwykłą czynnością "techniczną". Konsekwencje prawne jej złożenia nie wynikają z natury deklaracji podatkowej, ale z przepisów prawa. Gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa treścią deklaracji podatkowej jest nie tylko informacja o elementach podatkowego stanu faktycznego urzeczywistnionych przez podatnika, ale również wysokość zobowiązania podatkowego określona przez sam ten podmiot. Domniemuje się przy tym, że kwota wykazana w deklaracji podatkowej odpowiada rzeczywistej wielkości zobowiązania podatkowego powstałego w tej wysokości z mocy samego prawa .

Stosownie do art. 47 § 3 o.p. jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 60 § 1 pkt 2 o.p. za termin dokonania zapłaty podatku uważa się, w obrocie bezgotówkowym, dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika, rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo- kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego na podstawie polecenia przelewu lub zapłaty za pomocą innego niż polecenie przelewu instrumentu płatniczego. Na podstawie art. 63 § 1 o.p. podstawy opodatkowania, kwoty podatków, odsetki za zwłokę, opłaty prolongacyjne, oprocentowanie nadpłat oraz wynagrodzenia przysługujące płatnikom i inkasentom zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych, z zastrzeżeniem § 1a i 2.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z treści art. 73 § 1 o.p. wynika, iż nadpłata powstaje co do zasady z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1.3 i 4a o.p.)

W niniejszej sprawie ustalenia organu I instancji dotyczące wysokości opłaty zapasowej oraz wywozu gazu płynnego w okresie styczeń 2017 - marzec 2018, wynikają z dokumentów wymienionych w Protokole kontroli z [...] maja 2018 r. (nr [...]). Ustalenia te organ II instancji uznał za prawidłowe. W konsekwencji, prawidłowym jest rozstrzygnięcie organu I instancji, który odmowę stwierdzenia nadpłaty uzasadnił poprzez wskazanie, że dane dotyczące wywozu gazu płynnego przez Spółkę, które wynikają ze złożonych korekt deklaracji, są rozbieżne z ustaleniami dokonanymi podczas kontroli. Podzielając powyższą ocenę Minister Energii uznał, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący przez Prezesa Agencji, zgodnie z art. 77 § 1 k.p.a., i nie wymagał uzupełnienia.

Jak wskazała Spółka w odwołaniu spór w niniejszej sprawie ma charakter prawny i nie dotyczy stanu faktycznego sprawy. Okoliczności sporu wynikają z treści złożonych deklaracji Spółki co do wysokości przywozu i opłaty zapasowej za okres styczeń 2017 - marzec 2018, a następnie dokonaniu ich korekty po wydaniu przez WSA wyroku z dnia 30 maja 2018 r. (sygn. SA/Wa 2496/17). Utrzymywanie dotychczasowego brzmienia złożonych przez nią informacji miesięcznych (organ w tym miejscu wskazał, że Spółka ma na myśli deklaracje w rozumieniu przepisów o.p.) dotyczących opłaty zapasowej mogłoby budzić nieuzasadnione wątpliwości co do faktycznego stanowiska Spółki względem zagadnienia prawnego, co z kolei może pogarszać sytuację procesową Spółki.

Organ wskazał zatem, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do uznania, czy wyrok WSA z dnia 30 maja 2018 r. (sygn. SA/Wa 2496/17), który jest jedyną okolicznością, na jaką powołuje się Spółka we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, jest wystarczający do uznania, że wniosek ten jest zasadny. W niniejszej sprawie konieczna jest zatem analiza orzecznictwa sądów administracyjnych, które dotyczy Spółki w sprawach podobnych. W wyroku z 26 stycznia 2018 r. (sygn. VI SA/Wa 1279/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki na decyzję Ministra Energii z dnia [...] kwietnia 2017 r.(sygn.nr [...]) w przedmiocie określenia wysokości opłaty zapasowej za miesiące czerwiec - grudzień 2015 r. Następnie, w wyroku z 21 lutego 2017 r. (sygn. VI SA/Wa 1617/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki na decyzję Ministra Energii z dnia [...] czerwca 2016 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia wysokości opłaty zapasowej wobec Spółki za miesiące styczeń-maj 2015 r. Z treści uzasadnienia przytoczonych wyroków wynika następująca wykładnia przepisów dot. realizacji uprawnienia do pomniejszenie opłaty zapasowej:- zawarte w art. 2 pkt 9 i 10, ustawy o zapasach odesłanie do przepisów o podatku akcyzowym ma ograniczony zakres i ogranicza się do pojęcia przemieszczenia, nie zaś do wszystkich przepisów o podatku akcyzowym odnoszących się do nabycia czy dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dla wskazania podmiotu, który dokonał wywozu w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu ustawy o zapasach nie ma znaczenia, który podmiot otwiera czy zamyka procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Podmiotem dokonującym dostawy jest zawsze podmiot dokonujący przemieszczenia bez względu na to, czy zastosowano procedurę zawieszenia poboru akcyzy lub czy wyrób został wysłany ze składu podatkowego albo przez zarejestrowanego odbiorcę. Nie ma także znaczenia, który podmiot jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, bowiem obowiązki określone w ustawie o zapasach powstają w odniesieniu do podmiotów w niej określonych oraz w sposób w niej określony nie zaś w ustawie o podatku akcyzowym czy w odniesieniu do podatników podatku akcyzowego. Własność wyrobów w momencie przemieszczenie nie ma decydującego charakteru, jest jednak bezspornie jednym z elementów, który należy wziąć pod uwagę. W przypadku podmiotu zlecającego przemieszczenie chodzi raczej o uprawnienie do dysponowania rzeczą niż o fizyczne władztwo nad rzeczą. Przemieszczenie nie jest bowiem bezpośrednio związane z fizycznym władztwem nad rzeczą. W momencie wywozu spornej części gazu płynnego (LPG) (w ramach dostawy wewnątrz/wspólnotowej) Spółka nie była jego właścicielem, bowiem sprzedała je swoim krajowym kontrahentom. To nie Spółka, lecz jej krajowi kontrahenci, jako właściciele ostatecznie decydowali o miejscu dostawy przemieszczanego gazu płynnego (LPO). Spółki nie można zatem uznać za podmiot zlecający przemieszczenie spornej części gazu płynnego we wskazanym w doktrynie rozumieniu. To działalność kontrahentów Spółki ogranicza wielkość zobowiązania państwa w zakresie zapasów interwencyjnych i to kontrahenci Spółki mogliby dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach.• gdyby celem ustawodawcy było tak szerokie - jak wskazuje Spółka - powiązanie opłaty zapasowej z podatkiem akcyzowym, zobowiązanie do jej zapłaty powstawałoby na takich samych lub podobnych zasadach jak zobowiązania do zapłaty podatku akcyzowego. Tymczasem ustawa o zapasach odsyła do przepisów o podatku akcyzowym tylko w zakresie definicji "dostawy wewnątrzwspólnotowej", "nabycia wewnątrzwspólnotowego" "importu" i "eksportu", które to przepisy niewiele w istocie zawierają wskazówek co do tego, kogo należy uznać za dokonującego tych czynności. Sama bowiem ustawa o podatku akcyzowym reguluje zobowiązania podatkowe niejednokrotnie w oderwaniu od tych akurat czynności. Natomiast w wyroku z 30 maja 2018 r. (sygn. VI SA/Wa 2496/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na skutek skargi wniesionej przez Spółkę, uchylił decyzję Ministra Energii z [...] października 2017 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia wysokości opłaty zapasowej wobec Spółki w miesiącach styczeń-wrzesień 2016 r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że z przepisów ustawy o zapasach nie wynika, aby wywozu w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej paliwa (gazu płynnego LPG), mógł dokonać wyłącznie właściciel tego paliwa. Definicja dostawy wewnątrzwspólnotowej z art. 2 pkt 10 ustawy o zapasach, odnosi się tylko do przemieszczenia m.in. gazu płynnego (LPG) z terytorium RP na terytorium innego państwa członkowskiego i nawiązuje do definicji z ustawy o podatku akcyzowym, która również dostawę wewnątrzwspólnotową określa jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Obie definicje nie odnoszą się do kwestii własności przedmiotu dostawy wewnątrzwspólnotowej, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy prawnej dla wniosków organu. Również w art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach, ustawodawca nie powiązał uprawnienia do pomniejszenia wielkości paliwa stanowiącego podstawę obliczenia opłaty zapasowej z prawem własności danego handlowca do wywiezionego paliwa (gazu płynnego LPG) z terytorium RP. Warunkiem skorzystania z tego uprawnienia przez handlowca, jest potwierdzenia ilości wywiezionego paliwa (gazu płynnego LPG) z terytorium RP dokumentami określonymi w przepisach wydanych na podstawie ust. 6a ustawy o zapasach. Minister zaznaczył, że przytoczone wyżej wyroki nie są prawomocne i będą podlegać ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przenosząc te okoliczności na grunt niniejszej sprawy organ podkreślił, że jedynym uzasadnieniem do dokonania korekt deklaracji przez Spółkę za okres styczeń 2017- marzec 2018 oraz złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, była okoliczność wydania nieprawomocnego wyroku z 30 maja 2018 r. (sygn. VI SA/Wa 2496/17), który zapadł na korzyść Spółki. Powołanie się jedynie na jeden nieprawomocny wyrok w podobnej sprawie, wobec istnienia wskazanych wcześniej dwóch innych wyroków, które są dla Spółki niekorzystne, nie może spowodować, że wniosek Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, będzie uznany za zasadny. W istocie sama Spółka przyznaje, że celem tego wniosku jest obawa, że niezłożenie korekt deklaracji mogłoby budzić nieuzasadnione wątpliwości co do faktycznego stanowiska Spółki względem zagadnienia prawnego, które jest przedmiotem prowadzonych wobec niej postępowań sądowo-administracyjnych oraz administracyjnych, co z kolei może pogarszać sytuację procesową Spółki.

W konsekwencji Minister Energii nie podzielił podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 2 pkt 15 ustawy o zapasach oraz art. 72 § 1 i art. 73 § 1 pkt 1 o.p. Mając na uwadze powyższe, stosownie do treści art. 81 b §2a o.p.. Minister Energii wskazał na bezskuteczność złożonych przez Spółkę korekt deklaracji za okres styczeń 2017 r. - marzec 2018 r. i zauważył, że wskazania o bezskuteczności korekt deklaracji organ I instancji w uzasadnieniu decyzji nie zawarł, co jest naruszeniem art. 81b § 2a o.p. Ze względu na powyższe. Minister Energii stwierdził uchybienie w zakresie sposobu uzasadnienia zaskarżonej decyzji Prezesa Agencji. Uchybienie to mogło być jednak usunięte przez organ II instancji, który utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i uzupełnił uzasadnianie we wskazanym zakresie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka P.S.A. z siedzibą w W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 2 pkt 10 i 15 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1223) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. IJ. z 2018 r.. poz. 1114. ze zm.) - poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że wywozu paliwa w myśl ustawy o zapasach dokonuje w stanie faktycznym niniejszej sprawy właściciel gazu płynnego (LPG). a nic Spółka jako podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisów ustawy o akcyzie i jako podmiot dokonujący faktycznego przemieszczenia paliwa z terytorium Polski na terytorium innego państwa Unii Europejskiej,

- art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach - poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że Spółka nie pełniła funkcji handlowca w odniesieniu do gazu wywiezionego z terytorium RP na zlecenie kontrahenta Spółki;

- art. 2 lb ust. 5 w zw. z art. 5 ust 6 pkt 1 ustawy o zapasach - poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że Prezes ARM prawidłowo nie dokonał Spółce pomniejszenia wielkości przywozu gazu płynnego (LPG) do Polski o gaz wywieziony do miejsca w skazanego przez kontrahenta w innym państwie członkowskim UE:

- art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach w zw. z Dyrektywą 2009/119/WE z dnia 14 września 2009 r. nakładającą na państwa członkowskie obowiązek utrzymywania minimalnych zapasów ropy naftowej lub produktów ropopochodnych - poprzez jego niezastosowanie skutkujące uznaniem, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia podstawy obliczenia opłaty zapasowej o wolumeny paliw wywiezionych z terytorium Polski na zlecenie kontrahenta, w związku z czym Spółka zobowiązana była do uiszczenia opłaty zapasowej także od paliw, od który Agencja Rezerw Materiałowych nie tworzy zapasów agencyjnych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła i szczegółowo uzasadniła wskazane zarzuty.

W odpowiedzi organ, podtrzymują swoją dotychczasową argumentację w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 11 lipca 2019 r. na zgodny wniosek stron, na podstawie art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Sąd zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez NSA spornego zagadnienia prawnego w sprawach ze skarg kasacyjnych od wyroków WSA z 26 stycznia 2018 r. (sygn. VI SA/Wa 1279/17), z 21 lutego 2017 r. (sygn. VI SA/Wa 1617/16) lub z 30 maja 2018 r. (sygn. VI SA/Wa 2496/17).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie nie jest sporny, istota problemu prawnego sprowadza się do kwestii, który podmiot (Spółka czy jej kontrahent) dokonuje wywozu paliwa w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o zapasach, a w konsekwencji czy Spółka miała prawo do zastosowania pomniejszenia wysokości opłaty zapasowej z tytułu wywozu gazu LPG z Polski.

Powyższe zagadnienie prawne rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 27 września 2019 r. w sprawie o sygn. II GSK 74/19 i sygn., II GSK 1299/18, z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt VI SA/Wa 2496/17.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zapasach, w celu zapewnienia zaopatrzenia Rzeczypospolitej Polskiej w ropę naftową i produkty naftowe w sytuacji wystąpienia zakłóceń w ich dostawach na rynek krajowy oraz wypełniania zobowiązań międzynarodowych, tworzy się zapasy ropy naftowej i produktów naftowych. Zapasy interwencyjne obejmują zapasy: 1) obowiązkowe ropy naftowej lub paliw, tworzone i utrzymywane przez producentów i handlowców; 2) agencyjne ropy naftowej i paliw, tworzone i utrzymywane przez Agencję Rezerw Materiałowych.

Obowiązek ponoszenia opłaty zapasowej wynika z art. 21b ust. 1 ustawy o zapasach, zgodnie z którym koszty tworzenia i finansowania zapasów agencyjnych ponoszą producenci i handlowcy, uiszczając opłatę zapasową.

Handlowcem, w świetle art. 2 pkt 19 lit. a ustawy o zapasach, w brzmieniu obowiązującym do 2 września 2016 r., jest przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw. W wyniku nowelizacji ustawy o zapasach dokonanej ustawą z dnia 22 lipca 2016 r. o zmianie ustawy – Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1165), handlowcem jest:

a) przedsiębiorca wykonujący samodzielnie lub za pośrednictwem innego podmiotu działalność gospodarczą w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw,

b) osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która, nie prowadząc działalności gospodarczej w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw, samodzielnie lub za pośrednictwem innego podmiotu wykonuje działalność polegającą na przywozie ropy naftowej lub paliw i zużywa je na potrzeby własne z wyłączeniem przywozu paliw w standardowych zbiornikach, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 i 1039), lub rozporządza nimi poprzez jakąkolwiek czynność prawną lub faktyczną.

Przywozem jest, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o zapasach, sprowadzenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu. Wywozem jest natomiast, zgodnie z art. art. 2 pkt 15 ustawy o zapasach, wywóz ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu.

Nabyciem wewnątrzwspólnotowym, w świetle art. 2 pkt 9 ustawy o zapasach, jest przemieszczenie ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego z terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Dostawą wewnątrzwspólnotową, w rozumieniu art. 2 pkt 10 ustawy o zapasach, jest przemieszczenie ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

Gaz płynny (LPG) w świetle art. 2 pkt 2 lit. f ustawy o zapasach, stanowi produkt naftowy w rozumieniu tego przepisu, natomiast produkty naftowe określone w pkt 2 lit. f-n, w tym również zawierające dodatki bez względu na ich ilość są paliwami, w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy o zapasach. Gaz płynny (LPG), jest zatem produktem naftowym oraz paliwem w rozumieniu ustawy o zapasach.

W świetle powyższych przepisów, nie budzi wątpliwości, że skarżąca dokonując przywozu a więc sprowadzenia na terytorium RP, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu płynnego (LPG), będącego produktem naftowym oraz paliwem w rozumieniu ustawy o zapasach, jest handlowcem w rozumieniu tej ustawy obowiązanym do uiszczenia opłaty zapasowej w ramach ponoszenia kosztów tworzenia i finansowania zapasów agencyjnych.

Obliczenia opłaty zapasowej dla gazu płynnego (LPG) dokonuje się według wzoru określonego w art. 21b ust. 5 ustawy o zapasach.

Istotna jest jednak w niniejszej sprawie norma wynikająca z art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach, zgodnie z którym wielkość produkcji paliw lub przywozu ropy naftowej lub paliw stanowiące podstawę obliczenia wymaganej na dany rok kalendarzowy ilości zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw oraz obliczenia opłaty zapasowej pomniejsza się odpowiednio o ilości ropy naftowej lub paliw wywiezionych z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem potwierdzenia tych ilości dokumentami określonymi w przepisach wydanych na podstawie ust. 6a.

Z przepisu powyższego wynika zatem uprawnienie m.in., do pomniejszenia wielkości paliw stanowiących podstawę obliczenia opłaty zapasowej o ilość paliw wywiezionych z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z omawianego przepisu nie wynika, kto może dokonać pomniejszenia wielkości paliw stanowiących podstawę obliczenia opłaty zapasowej o ilość paliw wywiezionych z terytorium RP. Nie budzi jednak wątpliwości, że skoro obowiązani do uiszczania opłaty zapasowej są producenci i handlowcy, to te podmioty są uprawnione do dokonania przedmiotowego pomniejszenia. Podstawową przesłanką dokonania przedmiotowego pomniejszenia, wynikającą z art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach, jest wywóz, w niniejszej sprawie, gazu płynnego (LPG) z terytorium RP, dokonany przez producenta lub handlowca, czyli w niniejszej sprawie przez handlowca.

Zgodnie z definicją legalną przez "wywóz" należy rozumieć "wywóz ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu" (art. 2 pkt 15 ustawy o zapasach), zaś "dostawą wewnątrzwspólnotową" jest "przemieszczenie ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym" (art. 2 pkt 10 ustawy o zapasach).

Ustawa o zapasach odsyła zatem do przepisów o podatku akcyzowym, a więc przede wszystkim do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.), a spór w tej sprawie dotyczy zakresu tego odesłania, tj. relacji pomiędzy ustawą o zapasach a ustawą o podatku akcyzowym.

Ustawa o zapasach jest regulacją samodzielną w stosunku do ustawy o podatku akcyzowym. Treść ustawy o podatku akcyzowym musi jednak znaleźć zastosowanie w procesie stosowania ustawy o zapasach w takim zakresie, w jakim sama ustawa o zapasach do niej odsyła. Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, ustawa o zapasach odsyła do rozumienia "przemieszczenia ropy naftowej" w przepisach o podatku akcyzowym, w kontekście ustalenia znaczenia pojęcia "dostawa wewnątrzwspólnotowa". W przepisach o podatku akcyzowym nie ma definicji legalnej samego "przemieszczenia ropy naftowej". Skoro ustawa o zapasach odsyła do "rozumienia w przepisach o podatku akcyzowym" "przemieszczenia ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej", to znaczy, że odsyła nie tyle do wąsko rozumianej definicji przemieszczenia (której zresztą w przepisach o podatku akcyzowym nie ma), lecz do instytucji przemieszczenia w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej rozumianego tak, jak przyjmuje się to w przepisach o podatku akcyzowym. Odesłanie do przepisów o podatku akcyzowym nie jest w tym zakresie ograniczone. To ograniczenie nie wynika w żadnym stopniu z ustawy o zapasach. Wprowadzone w ustawie o zapasach odesłanie należy zatem rozumieć w ten sposób, że podmiotem dokonującym "wywozu" w rozumieniu ustawy o zapasach (uprawnionym do pomniejszenia opłaty zapasowej) jest podmiot przemieszczający - w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej – w rozumieniu przepisów akcyzowych.

Definicja dostawy wewnątrzwspólnotowej z art. 2 pkt 10 ustawy o zapasach jak i definicja z ustawy o podatku akcyzowym nie odnoszą się do kwestii własności przedmiotu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Również w art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach, ustawodawca nie powiązał uprawnienia do pomniejszenia wielkości paliwa stanowiącego podstawę obliczenia opłaty zapasowej z prawem własności danego handlowca do wywiezionego paliwa (gazu płynnego LPG) z terytorium RP. Warunkiem natomiast skorzystania z tego uprawnienia przez handlowca, jest potwierdzenia ilości wywiezionego paliwa (gazu płynnego LPG) z terytorium RP dokumentami określonymi w przepisach wydanych na podstawie ust. 6a ustawy o zapasach.

Na podstawie delegacji z art. 5 ust. 6a ustawy o zapasach Minister Gospodarki wydał rozporządzenie z dnia 8 grudnia 2014 r. w sprawie rodzajów dokumentów uprawniających do pomniejszania wielkości produkcji paliw lub przywozu ropy naftowej lub paliw, stanowiących podstawę obliczenia wymaganej na dany rok kalendarzowy ilości zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw oraz obliczenia opłaty zapasowej (Dz. U. poz. 1807). W § 2 ust. 1 pkt 7 powyższego rozporządzenia, Minister Gospodarki wymienił jako jeden z dokumentów uprawniających m.in. do pomniejszenia wielkości paliwa stanowiącego podstawę obliczenia opłaty zapasowej o ilości paliw (gazu płynnego LPG) wywiezionych z terytorium RP, wydruk dokumentu e-AD (elektroniczny administracyjny dokument).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku akcyzowym e-AD jest elektronicznym administracyjnym dokumentem, na podstawie którego przemieszcza się wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jak wynika z art. 41 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD. W myśl art. 41a ust. 3 pkt 1 tej ustawy, przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy może być rozpoczęte po przesłaniu przez podmiot wysyłający do Systemu projektu e-AD i uzyskaniu z Systemu e-AD, z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie. Jak wynika natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku akcyzowym, podmiot wysyłający to podmiot prowadzący skład podatkowy lub zarejestrowany wysyłający, którzy wysyłają wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Trafnym jest stanowisko, że przepisy ustawy o zapasach są autonomiczną regulacją w stosunku do ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym mają zastosowanie w niniejszej sprawie tylko w takim zakresie w jakim odwołują się do niej przepisy ustawy o zapasach, bądź przepisy wykonawcze. Prawodawca w przywołanych powyżej przepisach wykonawczych, posłużył się m.in. dokumentem e-AD, którym handlowiec może potwierdzić ilości wywiezionego paliwa (gazu płynnego LPG) z terytorium RP. Jest to jednak dokument stanowiący instytucję prawną ściśle związaną z podatkiem akcyzowym, który może być wytwarzany przez określone podmioty w ściśle określonych na gruncie podatku akcyzowego okolicznościach. Dlatego ustalając znaczenie oraz zastosowanie dokumentu e-AD, należy odwołać się do przepisów ustawy o podatku akcyzowy. Z przepisów tych wynika, że dokument ten wytwarza podmiot, który wysyła wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z dokumentu tego zatem jednoznacznie też wynika kto dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, jeżeli w ramach tej dostawy wyroby akcyzowe, do których zalicza się również gaz płynny (LPG), zostały wysłane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Jeżeli więc Spółka w zależności od potrzeb handlowych swoich kontrahentów, którym sprzedała przywieziony na terytorium RP gaz płynny (LPG), realizowałaby dostawy do wskazanych przez kontrahentów składów podatkowych poza terytorium kraju, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, ze składu podatkowego Spółki do składu podatkowego na terenie kraju członkowskiego UE i uzyskiwałaby potwierdzenie wywozu przy dostawie wewnątrzwspólnotowej w postaci zamknięcia dokumentu e-AD przez podmiot zagraniczny dokonujący odbioru towaru (skład podatkowy na terenie państwa członkowskiego UE), to należy uznać, że wysyłając gaz płynny (LPG) do składu podatkowego na terenie kraju członkowskiego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wystawiając przy tym e-AD, dokonywałaby dostawy wewnątrzwspólnotowej tego gazu, zarówno w rozumieniu ustawy o zapasach, jak i ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji zatem Spółka byłaby uprawniona do pomniejszenia wielkości paliw stanowiących podstawę obliczenia opłaty zapasowej o ilość gazu płynnego wywiezionego przez nią w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej z terytorium kraju także w przypadkach, gdy przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej tego gazu, sprzedała go innemu podmiotowi.

Skoro zatem skarżąca, będąc handlowcem w rozumieniu ustawy o zapasach, byłaby w stanie potwierdzić ilość wywiezionego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej gazu płynnego (LPG) z terytorium RP dokumentami określonymi w przepisach wydanych na podstawie art. 5 ust. 6a ustawy o zapasach, to spełniałby wszystkie przesłanki do skorzystania z prawa do pomniejszenia podstawy obliczenia opłaty zapasowej o ilość paliw wywiezionych z terytorium RP. Kwestia własności gazu w chwili jego dostawy wewnątrzwspólnotowej, zarówno z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym, jak i uprawnienia wynikającego z art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach, nie ma znaczenia.

W świetle powyższego, Sąd uznał, za zasadne zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przez Ministra Energii art. 2 pkt 10 i pkt 15 oraz art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach poprzez ich błędną wykładnię.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni pogląd, że przepisów art. 2 pkt 10 i pkt 15 ustawy o zapasach nie można interpretować w ten sposób, że wywozu w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej może dokonać jedynie właściciel tych paliw, a uprawnionym w myśl art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach do pomniejszenia podstawy obliczenia opłaty zapasowej jest tylko handlowiec, który wywiózł paliwo z terytorium RP, będąc jego właścicielem. Podmiot wystawiający dokument e-AD wysyła wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i dokonuje jednocześnie dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu art. 2 pkt 10 ustawy o zapasach, w związku z czym temu podmiotowi przysługuje prawo do pomniejszenia opłaty zapasowej obliczonej z tytułu przywozu paliw dokonanego przez ten podmiot.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.