Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2381/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 , art. 112c
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 210 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1112/19 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 30 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1112/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: także "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "NUCS", "Organ") z 30 maja 2019 r. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2017 r.

Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: CBOSA").

Z ustaleń Sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego ustalił Spółce decyzją z 15 stycznia 2019 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za: maj 2017 r. w wysokości 74 823 zł i za czerwiec 2017 r. w wysokości 37 635 zł, wskazując jako podstawę materialnoprawną tego rozstrzygnięcia art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Organ wskazał, że posługiwanie się przez Spółkę fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały wykonane, stanowiło przedmiot ustaleń przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, a następnie po jej przekształceniu, postępowania podatkowego, które zostało zakończone decyzjami z 15 stycznia 2019 r.: decyzją określającą kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2017 r. oraz decyzją ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące. Po rozpatrzeniu odwołań, obie ww. decyzje utrzymane zostały w mocy.

Organ stwierdził nieprawidłowości związane z obrotem tworzywem sztucznym w postaci granulatu Bralen RB 03-23 (dalej: także "granulat", "bralen") i dotyczyły one:

– odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego w łącznej wysokości 112 457, 86 zł z tytułu faktur wystawionych przez firmę G. Sp. z o.o. w C. (dalej: "G."), w stosunku do których stwierdzono, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

– zadeklarowania przez Spółkę na rzecz firmy D., W. [...] S., Bułgaria wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowego towaru, opodatkowanej stawką 0%, której łączna wartość wyniosła 513 686 zł.

Organ ustalił, że przebieg transakcji wyglądał w ten sposób, że spółka o nazwie G., redystrybuowała granulat do ostatecznych odbiorców krajowych, tj. spółek O., A. oraz M., które następnie dokonywały wewnątrzwspólnotowej dostawy do spółki D. (Bułgaria), która z kolei odsprzedawała go do firmy O. Sp. z o.o. Ta ostatnia firma odsprzedawała ww. granulat do P. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. (luty-marzec 2017 r.). Stamtąd deklarowany towar wracał do G.. Skarżąca, uczestnicząc w grupie ww. podmiotów, jako ostatnie ogniwo łańcucha, dokonywała dostawy w ramach WDT do państwa członka wspólnoty europejskiej, stosując stawkę podatku od towarów i usług 0% i deklarując jednocześnie zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym. W konsekwencji, organ stwierdził brak podstaw do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co znalazło wyraz w odrębnej decyzji, a decyzją z 15 stycznia 2019 r. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2017 r., wyliczając jego kwotę, jako 100% kwoty podatku naliczonego, obniżającego podatek należny, wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Po rozpoznaniu odwołania decyzją z 30 maja 2019 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy własną decyzję z 15 stycznia 2019 r.

Organ wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm. dalej: "u.p.t.u.") wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Materiał dowodowy natomiast wskazał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, a Spółka co najmniej mogła wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji mającym za cel pozorowany obrót towarami, którego celem rzeczywistym nie był obrót gospodarczy lecz uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Spółka nie dochowała również należytej staranności kupieckiej przy ocenie zawieranych transakcji, aby uniknąć wejścia w przedmiotowy proceder. Powyższe skutkowało brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co dało organowi pierwszej instancji podstawę do zastosowania sankcji wynikającej z art. 112c u.p.t.u.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70c, art. 122 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."); art. 120 o.p; art. 123 i art. 124 o.p.; art. 180 i art. 187 § 1 o.p; art. 191 - 192 o.p. oraz art. 210 § 1 i § 4 o.p; art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podał, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie może być jedynie zasadność zastosowania przez organ przepisu art. 112c oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., wobec ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego. Natomiast Spółka sformułowała przede wszystkim zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie błędnie ustalonego stanu faktycznego zarzucającego jej świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym.

Sąd pierwszej instancji uznał, że nie zostały jednakże naruszone przepisy postępowania i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena dowodów dokonana przez organ nie była dowolna, była logiczna i pozwalała na wyciagnięcie prawidłowych wniosków. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można było organowi zarzucić naruszenia art. 191 i art. 192 o.p. Również uzasadnienie decyzji nie narusza art. 210 § 1 i § 4 o.p. oraz art. 124 o.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonał organ i na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Nie zasługiwał więc na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 180 § 1 o.p.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji gdy Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 o.p., nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 o.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie Spółce zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Jak wynika z akt sprawy Spółka miała pełny wgląd do dokumentów, które organ analizował w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalił stan faktyczny. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie wydały decyzji z naruszeniem art. 187 § 1 o.p. Nie naruszono także pozostałych, wskazanych w skardze, przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. Organy podatkowe nie naruszyły zasady legalizmu i praworządności, określonej w art. 120 o.p. ani też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), jak również zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.).

Za bezskuteczny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. oraz przepisów Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności art. 1 ust. 2 oraz art. 167 - 169 ww. Dyrektywy, albowiem podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji był art. 112c pkt 2 u.p.t.u, który to przepis organ zastosował prawidłowo.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%) - wynikająca z art. 112c u.p.t.u. - jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe, bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Sankcja jest stosowana wobec nadużyć dokonywanych przez podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach.

Organy podatkowe przedstawiły niezbite dowody wskazujące na zaistniałe nieprawidłowości po stronie zakupów, świadczące o ich fikcyjności. Wykazano także, wbrew temu, co twierdzi Skarżąca, że w sprawie mamy do czynienia z tzw. karuzelą podatkową. Jej cechą charakterystyczną jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja zdjęciowa potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy prawdziwym i ukrytym celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że badając zachowanie Spółki pod kątem, tzw. dobrej wiary na podstawie przesłanek wypracowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), organy prawidłowo doszły do przekonania, że nie można uznać, aby w ramach spornych transakcji Spółka dochowała należytej staranności kupieckiej. Spółka pomimo posiadania dowodów formalnie poprawnych, nie dochowała należytej staranności w kwestii upewnienia się o rzetelności swoich kontrahentów. Spółka dochowywała wręcz drobiazgowej staranności w dokumentowaniu transportu towarów, w tym także posiadając dokumentację fotograficzną z procesu załadunku paletami pojazdów. Istotnym jest, że w przypadku transakcji karuzelowych uczestnicy, z reguły przykładają dużo uwagi do starannego dokumentowania samego transportu towarów, będących przedmiotem rzekomego obrotu, jednak znamienny był brak wiedzy Skarżącej o tym co, tak naprawdę stanowiło przedmiot obrotu. Wykazano bowiem, że granulat tym przedmiotem nie był.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."):

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu przez Sąd pierwszej instancji do istotnego zarzutu podniesionego przez Spółkę w piśmie z 15 lutego 2021 r.;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 291c w związku z art. 180 § 1 o.p. w związku z art. 284b § 3 o.p. oraz w związku z art. 77 ust. 8 i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm., dalej: "u.s.d.g.") – obecnie art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 686 ze zm., dalej: "u.p.p.") - poprzez oparcie podstawy faktycznej przez organ na nielegalnie zgromadzonych dowodach podczas kontroli prowadzonej najpierw, jako celno-skarbowej, następnie przekształconej postanowieniem z 21 września 2018 r. w postępowanie podatkowe. Kontrola prowadzona w Spółce przekroczyła czas trwania kontroli przewidzianej przepisami prawa dla mikroprzedsiębiorców, tj. 12 dni roboczych kolejno następujących po sobie. Wszczęta i prowadzona kontrola wobec Spółki trwała ponad rok, co wynika z materiału zgromadzonego w sprawie, co z kolei oznacza, że dowody, na których oparł swoje rozstrzygnięcie organ są zgromadzone w sposób sprzeczny z prawem, w związku z czym nie było podstaw do wydania takiej decyzji przez organ.

Z ostrożności procesowej podniesiono kolejne zarzuty:

3. rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art.151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 o.p., polegającego na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organu drugiej instancji, pomimo że doszło do naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 122 w związku z art. 191 o.p. - zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organy podatkowe, przez przyjęcie, że okoliczności, na których oparł swoją decyzję organ pierwszej instancji zostały ustalone prawidłowo, podczas gdy organ ten zastosował dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, a w szczególności:

– powołał się na okoliczności i fakty stanowiące standardową praktykę gospodarczą w handlu hurtowym towaru w postaci granulatu i wywiódł z nich błędne wnioski polegające na przyjęciu, że Spółka na moment dokonywania transakcji powinna mieć podejrzenia, co do rzetelności kwestionowanych w decyzji odbiorców;

– powołał się na okoliczności, co do których Spółka nie miała wiedzy i nie mogła mieć tej wiedzy na moment zawierania transakcji kupna oraz sprzedaży granulatu, oraz które zostały ustalone przez organy podatkowe dopiero w wyniku przeprowadzonej kontroli (z zastosowaniem przez organy środków kontrolnych, do których przedsiębiorca nie ma dostępu) u kontrahentów w okresie roku od zawarcia transakcji, co w ocenie organów miałoby świadczyć o tym, że Spółka nie dochowała należytej staranności na moment realizowania transakcji w badanym okresie;

4. naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. w związku z art.180 § 1 o.p. (zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności) i art. 187 § 1 o.p. (zasady zupełności postępowania dowodowego) w związku z art. 191, art. 192 o.p., ponieważ nie podjęto wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie kierowano się zasadami określonymi we wskazanych przepisach, w związku z czym w zaskarżonej decyzji, jako dowód nie uwzględniono wyjaśnień i dokumentów przekazanych przez Spółkę, co przyczyniło się do niepełnego ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy w sposób wyczerpujący, biorąc pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym uchybiono zasadzie rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny i wiarygodności poprzez:

– nieprawidłowe ustalenie przez organy podatkowe okoliczności, że sprzedawany przez Spółkę i jej kontrahentów towar handlowy w postaci surowca granulatu tworzywa sztucznego bralen nigdy w rzeczywistości nie był przedmiotem obrotu, podczas gdy Spółka przedstawiła dowody (poza dokumentami księgowymi i przewozowymi) w postaci dokumentacji zdjęciowej, nr rejestracyjnych samochodów dostarczających i odbierających towar, czy wreszcie przeprowadzonych na własne zlecenie badań laboratoryjnych przedmiotowego towaru, które to dowody zostały potwierdzone osobowymi źródłami dowodowymi (przesłuchanie strony, przesłuchanie świadków), potwierdzających deklarowane przez dostawców parametry – jednocześnie organ zaniechał ustaleń, czy ww. towar mógł pochodzić od innych dostawców, niż jego producent (nie być nabywany bezpośrednio od producenta), a tym samym znajdować się w innych opakowaniach, niż stosowane przez producenta, jak również nie ustalił, czy kwestionowany towar istnieje, tym bardziej że miał taką możliwość, ponieważ kontrola podatkowa rozpoczęła się w okresie gdy towar handlowy w postaci surowca granulatu tworzywa sztucznego bralen znajdował się na placu w C. przy ul. B.,

– dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na uwzględnieniu jedynie dowodów przemawiających na niekorzyść Spółki i odmowę wiary wszystkim dowodom potwierdzającym poprawność rozliczeń, co doprowadziło do wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że Spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich klientów i uczestniczyła w transakcjach mających na celu bliżej nieokreślone przez organ przestępstwo na gruncie VAT,

– niezgodne z rzeczywistością i zebranymi dowodami ustalenie, że Spółka nie miała wystarczających środków trwałych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie granulatem, podczas gdy w toku postępowania przed organem wykazane zostało, że Spółka wynajmowała plac magazynowy o wystarczającej powierzchni, na którym dodatkowo postawiła namiot magazynowy, posiadała wózek paletowy do rozładunku i załadunku towaru, a obowiązek transportu towarów zgodnie z umową leżał po stronie dostawcy oraz odbiorcy granulatu – organ miał wiedzę o tych okolicznościach, a mimo to postawił takie zarzuty, co dowodzi braku argumentów po stronie organu i jest sprzeczne z powołanymi zasadami prowadzenia postępowania podatkowego wyłącznie w celu osiągnięcia z góry założonego efektu w postaci wydania negatywnej dla podatnika decyzji podatkowej,

– bezkrytyczne i bezrefleksyjne uznanie przez organ, a następnie przez Sąd rozpoznający skargę, że Spółka świadomie brała udział w popełnieniu oszustwa podatkowego, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego takiego wniosku nie da się wyciągnąć – Spółka nigdy nie miała możliwości skontrolowania obrotu przedmiotowym towarem na wcześniejszych etapach, nie mając tym samym możliwości stwierdzenia, czy obrót tym towarem był wykorzystywany do popełnienia oszustw podatkowych, dochowała jednak należytej staranności i uczyniła wszystko, co leżało w zakresie jej możliwości, aby sprawdzić legalność dostaw i autentyczność nabywanego towaru, co dowody przedstawione przez Spółkę potwierdzają,

– niezrozumiałe uznanie, że posiadanie przez Spółkę rachunku bankowego w tym samym banku, co inne spółki kontrolowane pod kątem obrotu granulatem bralen, ma dowodzić świadomego udziału Spółki w karuzeli podatkowej, w sytuacji gdy rachunek w tym banku Spółka założyła na wiele lat przed powstaniem większości z kontrolowanych podmiotów i pierwszą transakcją obejmującą bralen; Spółka korzystała wyłącznie z tego rachunku do wszelkich rozliczeń przez cały okres działalności, a nadto placówka, w której założony został jej rachunek jest jedną z popularniejszych w C. – miejscu prowadzenia przeważającej działalności Spółki,

– ustalenie, że transport do Czech, dotyczący 10 z 24 transakcji pomiędzy Spółką, a D. nie mógł być wykonany, z uwagi na braki w rejestracji w systemie ViaTOLL i MYTO CZ – tj. zinterpretowanie na niekorzyść podatnika wątpliwości, które ponadto pozostają w sprzeczności z innymi dowodami, w tym zeznaniami kierowców, wykonujących transport towaru bralen,

– sprzeczne z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz własnymi ustaleniami (m.in. odnoszącymi się do opakowań towaru, koloru granulatu, miejsca jego rozładunku) ustalenie, że towaru nie było w rzeczywistości, a transakcje były fikcyjne i zmierzające wyłącznie do wyłudzenia podatku VAT, które to ustalenie ma przesądzać, że wszystkie podmioty (w tym Spółka) miały pełną świadomość uczestniczenia w procederze zmierzającym do wyłudzeń podatkowych,

– pomijanie lub marginalizowanie tych dowodów, które wskazują na należytą staranność w prowadzeniu działalności i kontrolowaniu zakwestionowanych transakcji przez Spółkę, a także brak jej wiedzy co do działań jej kontrahentów - możliwe, że zgodnie z ustaleniami organów podatkowych zmierzających do wyłudzeń podatków - jednakże poza wiedzą i możliwościami poznawczymi Spółki, tym bardziej, że wszystkie płatności odbywały się za pośrednictwem kont bankowych, a na dostarczany przez Spółkę towar nie było żadnych reklamacji ze strony bułgarskiego odbiorcy,

– zaniechanie jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia, czy chociażby rozważania sytuacji, w której Spółka nie wiedziała, ani też nie mogła na podstawie obiektywnie istniejących okoliczności dowiedzieć się, że transakcje w których uczestniczy mogą mieć oszukańczy charakter,

– oparcie przez organy podatkowe całego postępowania dowodowego jedynie na dowodach poszlakowych i bazując na domniemaniach, próbując dopasować do swojej tezy okoliczności dotyczące jedynie w sposób pośredni Spółki;

5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez nierozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji zarzutu dotyczącego sporządzenia przez organ podatkowy uzasadnienia decyzji w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny, przez jednoczesne stwierdzenie, że Spółka co najmniej miała wiedzę o istnieniu nielegalnych transakcji, na co zdaniem organu wskazywał brak dochowania należytej staranności, przy jednoczesnym twierdzeniu, że Spółka poczyniła dużo starań, aby udokumentować przebieg transakcji, że dostawy granulatu miały faktycznie miejsce. Sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu do podniesionego zarzutu odniósł się jedynie lakonicznie (jednym zdaniem), nie rozpoznając jego istoty;

6. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błąd w wykładni polegający na bezzasadnym przyjęciu, że Spółka, odliczając podatek naliczony z wystawionych przez G. sp. z o.o. faktur VAT naruszyła ww. przepisy. Ponadto naruszenie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. i Dyrektywy 2006/112/WE, a w szczególności art. 1 ust. 2 oraz art. 167-169, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, polegające na błędnym zastosowaniu przepisów prawa i uznaniu, że Spółka nie miała prawa wystąpienia o zwrot podatku VAT, w sytuacji, gdy żadne z zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów nie wskazują na to, że Spółka wiedziała, lub przy dołożeniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, które mają oszukańczy charakter – organ pierwszej instancji nie wykazał takiej świadomości, a ustalenia, które rzekomo mają na to wskazywać, albo odnoszą się do innych podmiotów, o których działalności Spółka nie wiedziała, lub których nie znała, albo polegają na wyciąganiu z ustalonych faktów błędnych, niezgodnych z zasadami logicznego rozumowania wniosków; całe postępowanie i jego skutek w postaci zaskarżonej decyzji zmierza do wykazania z góry założonej tezy, zgodnie z którą Spółka musiała wiedzieć, że uczestniczy w karuzeli podatkowej. Założenia te zostały przyjęte przez Sąd w sposób bezrefleksyjny, bez analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe w sprawie;

7. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 i art. 13 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie, w wyniku zaakceptowania przez Sąd nieuznania przez organy podatkowe transakcji sprzedaży granulatu do D. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, pomimo spełnienia warunków określonych w tych przepisach podatkowych,

8. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 112c ust. 1 pkt 2, art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. przez ich błędne zastosowanie przez organy celno-skarbowe, w sytuacji kiedy organ nie miał podstaw do tego, aby naliczyć dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 100%. Sankcja wynikająca z art. 112c u.p.t.u. nie powinna być stosowana w odniesieniu do podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach nieświadomie, tj. podatników działających w dobrej wierze.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i ponowne rozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji sprawy, ewentualnie, uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi w związku z czym uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie i zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zasadnicze znaczenie dla oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej ma uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (CBOSA). Z uchwały tej wynika jednoznaczne przesłanie, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien poddać merytorycznej kontroli każdy zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, zarówno w jej sentencji, jak i w uzasadnieniu, bez względu na to, czy jest powiązany z przepisami Prawa o ustroju sądów administracyjnych lub ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy też ogranicza się tylko do wskazania przepisów materialnych lub procesowych zawartych w prawie administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również w tej uchwale, że w sytuacji gdy strona w petitum skargi kasacyjnej przytoczy wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie wiążąc go z zarzutem naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji, nie jest uzasadnione dyskwalifikowanie takiej skargi kasacyjnej, z powołaniem się na niespełnienie wymogów konstrukcyjnych związanych z prawidłowym przedstawieniem podstaw kasacyjnych, wynikających z art. 176 w związku z art. 174 p.p.s.a. Należy jednak zauważyć, że sposób prezentacji zarzutów skargi kasacyjnej ogranicza skuteczność z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku dokonanej na określoną i wskazaną w tej skardze argumentację "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji. Należy także zaznaczyć, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) ustawy zostały naruszone (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 60/16; z 5 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3071/15; CBOSA), na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rzeczą strony skarżącej kasacyjnie jest wskazanie jakie przepisy naruszył Sąd pierwszej instancji w ramach konkretnej podstawy z art. 174 p.p.s.a. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (CBOSA), nie zwalnia profesjonalnego pełnomocnika od prawidłowego konstruowania zarzutów skargi kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 459/17; z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 60/16; CBOSA).

Podkreślić także należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. W przypadku skargi kasacyjnej, będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia, czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3195/21; 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3096/18 oraz z 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16; CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1005/12; z 2 września 2014 r., sygn. akt II OSK 435/13; z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1420/14; z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1367/13; z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13; z 13 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 708/20; z 9 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4721/21; CBOSA).

Mając to na uwadze, należy wyjaśnić, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania p.p.s.a. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Przedstawione wyjaśnienia okazały się niezbędne ze względu na wady, jakimi obarczona jest wniesiona w sprawie skarga kasacyjna.

Należy bowiem zauważyć za Sądem pierwszej instancji, że organ pierwszej instancji 15 stycznia 2019 r. wydał dwie decyzje:

1. określającą Skarżącej kwotę różnicy podatku , o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2017 r., która została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z 10 maja 2019 r.;

2. ustalającą Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., utrzymaną w mocy decyzją organu odwoławczego z 30 maja 2019 r. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 24 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1112/19 (CBOSA), oddalił skargę Spółki od tej decyzji (sprawa będąca przedmiotem niniejszego postępowania kasacyjnego).

Przedmiotem sądowej kontroli w tym postępowaniu jest decyzja dotycząca ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c u.p.t.u. Poza zakresem tego postępowania jest natomiast decyzja wydana w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2017 r.

W tej sytuacji należy podkreślić, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie może być jedynie zasadność zastosowania przez organ przepisu art. 112c oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u, ponieważ przepisy te stanowią podstawę prawną kwestionowanego rozstrzygnięcia. W ramach tego postępowania nie mogą być ponownie badane okoliczności faktyczne i zastosowanie przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie sformułowanego żadnego zarzutu, który odnosi się do uwarunkowań prawnych i faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. Skarżąca, w zakresie prawa materialnego, podniosła zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przepisów Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności art. 1 ust. 2 oraz 167-169 oraz art. 7 i art. 13 u.p.t.u. Przepisy te nie stanowiły jednak podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 291c w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 284b § 3 o.p. oraz w związku z art. 77 ust. 8 i art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. – obecnie art. 55 ust. 1 pkt 1 u.p.p. W skardze kasacyjnej zarzucono także rażące naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 191, art. 180 § 1 oraz art. 192 o.p. Z uzasadniania tych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej wynika jednak, że Skarżąca zarzuciła organom wadliwe ustalenia faktyczne, na podstawie których możliwe było określenie wysokości zobowiązań podatkowych. Zarzuty te mogły być zatem poddane sądowej kontroli w odrębnym postępowaniu mającym za przedmiot określenie zobowiązania podatkowego. Żadna z powołanych okoliczności nie odnosi się natomiast do rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W rezultacie, raz jeszcze należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama Skarżąca wnosząca ten środek zaskarżenia.

W rezultacie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w punktach 2-4 oraz 6-7, jako że nie odnoszą się do okoliczności faktycznych i prawnych rozpatrywanej sprawy, nie poddają się kontroli instancyjnej w tym postępowaniu.

Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W ocenie Skarżącej przepisy te naruszono poprzez nierozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji zarzutu dotyczącego sporządzenia przez organ podatkowy uzasadnienia decyzji w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny, przez jednoczesne stwierdzenie, że Skarżąca co najmniej miała wiedzę o istnieniu nielegalnych transakcji, na co zdaniem organu wskazywał brak dochowania należytej staranności, przy jednoczesnym twierdzeniu, że Skarżąca poczyniła dużo starań, aby udokumentować przebieg transakcji, że dostawy granulatu miały faktycznie miejsce. Sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu do podniesionego zarzutu odniósł się jedynie lakonicznie (jednym zdaniem) nie rozpoznając jego istoty.

Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia "art. 191, 192 i 210 § 1 i 4 o.p. (zasad: oceny materiału dowodowego, uznania okoliczności faktycznej za udowodnioną oraz pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji)". Uzasadniając ten zarzut, w skardze wskazano na szereg okoliczności warunkujących określenie zobowiązania podatkowego, zatem – jak wyjaśniono powyżej – wykraczających poza zakres sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu.

Należy przyznać rację Skarżącej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się szerzej do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 i § 4 o.p. Jednakże w skardze powiązano naruszenie tego przepisu z art. 191 i art. 192 o.p., a z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że intencją Skarżącej było zarzucenie organowi dokonania ustaleń faktycznych sprzecznych z materiałem dowodowym i wykroczenie poza zasadę swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, w skardze nie podniesiono zarzutu dotyczącego sporządzenia przez organ podatkowy uzasadnienia decyzji w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny. W tej sytuacji należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji obszernie odniósł się do kwestii ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, wyjaśniając w szczególności, dlaczego ustalenia istotne dla określenia zobowiązania podatkowego nie mogą być kwestionowane w ramach tego postępowania. W rezultacie, jakkolwiek Sąd pierwszej instancji nie odniósł się obszernie do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 i § 4 o.p., to stwierdzić należy, że sposób sformułowania tego zarzutu w powiązaniu z innymi przepisami o.p. wskazywał na kwestionowanie przez Skarżącą poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Natomiast do tej kwestii Sąd pierwszej instancji ustosunkował się obszernie. W tym miejscu przypomnieć należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; CBOSA). Ponadto zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu przedmiotowego zarzutu skupia się de facto na wadliwości uzasadnienia decyzji przez organ, podczas gdy art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczy wadliwości uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji. W rezultacie, nawet gdyby przyznać, że Sąd pierwszej instancji uchybił regułom postępowania poprzez zdawkowe odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 i § 4 o.p., to naruszenie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do istotnego zarzutu podniesionego przez Spółkę w piśmie z 15 lutego 2021 r. wskazać należy, że nie został on przez Skarżącą uzasadniony. Tymczasem art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczący podstawy kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby tę postać naruszenia przepisów dodatkowo wiązać z istotnym wpływem na wynik sprawy. Konstrukcja tak stawianego zarzutu musi zatem zmierzać nie tylko do prostego faktu zanegowania działań lub zaniechań w zakresie określonych ustaleń czy ocen, ale również wykazania poprzez stosowną argumentację, jak dane naruszenie procesowe przełożyło się na wyrokowanie Sądu pierwszej instancji. Innymi słowy chodzi o uprawdopodobnienie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania, a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to jego treść byłaby inna. Nakłada to na skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 821/16; CBOSA). Takie postrzeganie zarzutu sformułowanego w ramach podstawy skargi kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., pozwala przyjąć, że zarzut Skarżącej opisanego wymogu nie spełnia. Podkreślić bowiem należy, że koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę.

Rozpatrując zarzut naruszenia art. 112c ust. 1 pkt 2 oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. wskazać należy, że Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej także nie uzasadniła go w żadnej mierze. W petitum skargi kasacyjnej wskazano jedynie, że nie można było zastosować ww. przepisów, w przypadku gdy podatnik nie był świadomy, że bierze udział w transakcjach oszukańczych.

Zgodnie z art. 112c u.p.t.u. sankcja 100% jest stosowana w przypadku, gdy faktury będące podstawą do nieprawidłowego rozliczenia:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. - w części dotyczącej tych czynności.

W rozpoznawanej sprawie jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organy podatkowe wskazały art. 112c pkt 2 u.p.t.u., który statuuje sankcję w wysokości 100%, w sytuacji odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro art. 112c pkt 2 u.p.t.u. odwołuje się w ramach swojej redakcji do nieprawidłowości związanych z odliczeniem podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a więc do faktur wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., to nie wszystkie sytuacje, które stanowią podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, z powołaniem się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stanowią podstawę do ustalenia sankcji w najwyższej wysokości, tj. 100%. W kontekście powyższego przypomnieć należy, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stanowi podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno w sytuacji, gdy odliczenia dokonuje podmiot, który jest świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym (może to być zarówno organizator tego oszustwa, jego główny beneficjent, a także inny podmiot świadomy tego w jakiego rodzaju transakcjach bierze udział), ale również podmiot jedynie uwikłany w oszustwo podatkowe, który niedostatecznie sprawdził swojego kontrahenta, a tym samym nie dochował należytej staranności w relacjach z nierzetelnym podmiotem.

Konsekwencje w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie tego przepisu dotykają w takim samym stopniu podmioty świadome udziału w oszustwie podatkowym jak i podmioty tego nieświadome, które nie dochowały należytej staranności. W uzasadnieniu projektu wprowadzającego ten przepis kilkukrotnie wyjaśniano do kogo skierowana jest sankcja w najwyższej wysokości, tj. 100%: "(...) wprowadzono podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa (...). Podwyższona stawka sankcji w wysokości 100% (...) ma już na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach (co uzasadnia określenie sankcji tej wysokości - odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu)."

Tym samym, zgodnie z intencją ustawodawcy, sankcja w wysokości 100% skierowana jest do oszustów podatkowych, świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Niewątpliwie z takimi sytuacjami będziemy mieć do czynienia, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą, tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto, powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie, tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. Podobnie oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna jedynie od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazana świadomość przyjmującego do rozliczenia taką fakturę. Oznacza to, że powołany przepis nie powinien być stosowany do podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe (organy nie wykazały ich świadomego udziału w oszustwie, a jedynie niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca była świadoma roli w jakiej występuje w łańcuchu transakcji. Świadczą o tym przede wszystkim: bardzo ograniczona wiedza Skarżącej na temat przedmiotu transakcji, mimo że wiedza ta była powszechnie dostępna dla przeciętnego odbiorcy, a Skarżąca zawodowo i profesjonalnie zajmowała się handlem produktami przemysłu chemicznego; brak działań Skarżącej w zakresie pozyskania tak istotnych dokumentów, jak certyfikaty jakości granulatu Bralen RB 03-23; dokładność w dokumentowaniu transportu towaru (nie był to granulat Bralen RB 03-23) i jego załadunku, poprzez wykonywanie dokumentacji zdjęciowej, jak również wykonywanie badań technicznych; nieprofesjonalne i bezkrytyczne podejście do oceny, jaki towar w rzeczywistości stanowił przedmiot transakcji handlowych zawieranych na tak dużą skalę.

Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).