Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 559/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2017 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 13 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 13 marca 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 24 lutego 2016 r. nr [...] określającą A. O. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2008 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r.

W związku z faktem, iż przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2008 r., biorąc pod uwagę treść art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii możliwości orzekania w tym zakresie.

Zgodnie z art. 70 §1 ustawy Ordynacja podatkowa termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. upływał w 2008 r., a zatem liczony od końca tego roku termin przedawnienia upłynąłby z końcem 2013 r., natomiast termin płatności podatku za grudzień 2008 r. upływał w 2009 r., a termin przedawnienia upłynąłby z końcem 2014 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie zaś do §7 pkt 1 tego artykułu, po zawieszeniu terminu przedawnienia termin ten biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Jednocześnie, w myśl - obowiązującego od dnia 15 października 2013 r. - art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 §6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 §1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 października 2013 r. dla zawie-szenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest, jak wymaga tego art. 70c Ordynacji podatkowej, poinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W dniu 30 października 2013 r., postanowieniem nr [...], Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. , wszczął śledztwo między innymi w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 podatnika za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., złożonych w Urzędzie Skarbowym K. , na skutek podania zawyżonych danych dotyczących podatku naliczonego obniżającego podatek należny, przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 115 881,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §2 w zw. z art. 6 §2, w zw. z art. 37 §1 pkt 3 Kodeksu karnego skarbowego.

Wskutek wszczęcia śledztwa (postępowania) w tej sprawie, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. - w trybie art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - z dniem 30 października 2013 r., tj. z dniem wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wskazać należy, że - stosownie do postanowień art. 70c Ordynacji podatkowej - o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań został podatnik zawiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. pismem z dnia 14 listopada 2013 r. znak: [...], doręczonym 22 listopada 2013 r.

Organ nie zgodził się z zarzutem , że nie doszło przerwania przedawnienia , gdyż zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym zostały¬ postawione podatnikowi dopiero 29 maja 2014 r. tj. po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia. Wskazano bowiem , że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z przedstawieniem zarzutów i może być dokonane w dowolnej formie, byleby nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, doręczono podatnikowi 22 listopada 2013 r., a więc przed terminem przedawnienia zobowiązań za ww. okres.

Przechodząc do ustaleń merytorycznych wyjaśniono , że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2008 r. A. O. działający pod firmą F. (zwany dalej podatnikiem lub skarżącym ) świadczył usługi ogólnobudowlane, transportowe i pozyskiwania klientów. Łączna wartość netto sprzedaży tych usług wyniosła 1 132 116,00 zł (podatek VAT 179 061,00 zł). Zadania przyjęte do realizacji wykonywał , angażując firmy podwykonawcze, w tym:

-FHU "A. " P. A.,

-Firma Usługowo Remontowa "B. " M. S.,

-Spółka Polsko Niemiecka W. Usługi Budowlane i Montażowe Sp. z o.o.,

Podwykonawcy ww. mieli, wykonywać prace zlecone F. A. O. przez inne firmy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organy ustaliły, że podatnik zaewidencjonował w 2008 r., w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrach zakupu, faktury:

-dziewięć faktur wystawionych przez FHU "A. " P. A. na łączną wartość netto 78.000,00 zł. podatek VAT 17.160,00 zł.

-osiemnaście faktur wystawionych przez Firmę Usługowo-Remontową "B. " M. S. na łączną wartość netto 410 000,00 zł i podatek VAT 70 130,00 zł,

-pięć faktur wystawionych przez Spółkę Polsko-Niemiecką W. Usługi Budowlane i Montażowe Sp. z o.o. na łączną wartość netto 129 700,00 zł i podatek VAT 28 534, zł,

dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur.

Analiza całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, uzupełnionego w trakcie postępowania odwoławczego, wskazuje, że wystąpiły okoliczności uniemożliwiające przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur wystawionych przez FHU "A. " P. A., Firmę Usługowo-Remontową "B." M. S. i Spółkę Polsko-Niemiecką "W." Usługi Budowlane i Montażowe Sp. z o.o., gdyż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

1. Firma FHU "A. " P. A. wystawiła dla podatnika w 2008 r. (od 14 stycznia do 26 lutego) dziewięć faktur na łączną wartość netto 78 000,00 zł i podatek VAT 17 160,00 zł, mających dokumentować - jak wynika z treści tych faktur - sprzedaż usług obejmujących szeroko pojęte usługi budowlane , które dotyczyły usług wykonywanych na rzecz: "A." Sp. z o.o. i "I." A. K..

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono , że :

P. A. dokonał rejestracji działalności gospodarczej pod nazwą Firma Handlowo -Usługowa "A." P. A. - do ewidencji działalności gospodarczej, prowadzonej przez Prezydenta Miasta K., został wpisany w dniu 21 listopada 2000 r., a faktyczną działalność gospodarczą zamierzał rozpocząć z dniem 1 grudnia 2000 r.,

W 2008 r. pracownicy Urzędu Skarbowego K. - Podgórze podjęli próbę przeprowadzenia kontroli u P. A., jednak ze względu na brak kontaktu z nim (nie zastano go w miejscu zamieszkania, nie zgłaszał się do urzędu mimo prawidłowo doręczanych wezwań) kontroli nie przeprowadzono.

P. A. ani w 2007 r. ani w styczniu i lutym 2008 r. nie zgłosił do ubezpieczeń społecznych żadnych osób, a jedynie odprowadzał składki (od minimalnej podstawy ich naliczania), podlegając z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej obowiązkowym ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowemu oraz wypadkowemu,. Za 2008 r. nie złożył deklaracji PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, składanej przez płatników w przypadku m.in. zatrudniania pracowników.

Firma FHU "A." P. A. nie figuruje w ewidencji pojazdów jako podmiot, który miał lub ma zarejestrowane pojazdy mechaniczne, natomiast P. A. posiada (na dzień 31 października 2013 r.) zarejestrowany pojazd marki Fiat 126P 650, rok produkcji 1995, data rejestracji: 23 stycznia 2006 r.

Zgodnie z danymi figurującymi w systemie RemDat (komputerowej bazie zawierającej dane podatkowe o podatnikach na terenie całego kraju) w 2008 r. P. A. złożył deklaracje VAT-7 jedynie za styczeń i luty wykazując w nich zobowiązanie w kwocie 783,00 zł i 754,00 zł przy obrotach odpowiednio 181 379,00 zł i 89 697,00 zł. W latach wcześniejszych (2004-2007) deklarował kwoty do przeniesienia lub kwoty zobowiązań podatkowych, te ostatnie w przedziale od 335,00 zł do 1 350,00 zł. Wykazywane przez niego w tych latach obroty roczne kształtowały się na poziomie odpowiednio 2,4 mln zł, 3,1 mln zł, 3,1 mln zł i 1,8 mln zł. P. A. nie zatrudniał w 2008 r. żadnych pracowników, mimo iż wykazywał wysokie obroty, a zgłoszony przez niego, jako przedmiot działalności, wachlarz wykonywanych usług był bardzo szeroki. Podobnie było w latach wcześniejszych, za wyjątkiem 2006 r., kiedy to przez pięć miesięcy P. A. deklarował zatrudnienie jednego pracownika.

Wyjaśniając okoliczności dotyczące współpracy z firmą P. A. oraz transakcji z nim zawartych przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika: "A. " Sp. z o.o. i "I. " A. K. przesłuchano w charakterze świadka B. S. - pracownika firmy "I." A. K..

B. S. zeznał, że jest brygadzistą i widział podczas wykonywania robót na rzecz I. , że podatnik towarzyszył swoim pracownikom codziennie i podejmował pracę, pomagał wykonywać im czynności. Świadek zeznał , że znał osobiście pracowników , którzy współpracowali z podatnikiem. Nie zetknął się natomiast z nazwiskiem P. A. i firmą "A." .

Podatnik natomiast nie pamiętał w jakich okolicznościach, gdzie i kiedy nawiązał współpracę z FHU "A." P. A., gdzie mieściło się biuro tej firmy w 2008 r. i czy był w tym biurze jak również czy kontaktował się z osobami bądź podmiotami gospodarczymi, na których rzecz P. A. świadczyć miał takie usługi.

Nie weryfikował w urzędzie skarbowym czy P. A. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Odpowiadając na pytanie, co zadecydowało o wyborze P. A. na wykonawcę prac remontowo-budowlanych, zeznał , że cena adekwatna do zakresu prac. Nadto zeznał , że faktury wystawione przez FHU "A." P. A. dostarczał mu osobiście właściciel firmy, ale nie pamiętał gdzie. Nie potrafił podać imion i nazwisk pracowników P. A., nie pamiętał czy z pracownikami tymi kontaktował się. Kwoty zobowiązań wynikające z faktur wystawionych przez FHU "A." P. A. regulował gotówką, bo tak życzył sobie P. A.. Nie pamiętał skąd miał na to środki pieniężne. Gotówkę przekazywał osobiście P. A.. Na pozostałe pytania dotyczące szczegółów współpracy podatnik nie udzielił odpowiedzi .

Oceniając możliwości wykonania usług zafakturowanych przez FHU "A." P. A., organy dokonały szczegółowej analizy zgromadzo¬nego w sprawie materiału dowodowego, wykazując, że firma P. A. prac tych wykonać nie mogła. Faktury te nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych transakcji zrealizowa-nych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

Wystawione (w styczniu i lutym 2008 r.) przez P. A. faktu¬ry dokumentują wykonanie usług (o wartości netto 78 000,00 zł), których zakres, rozmiar i czas realizacji wymagał pracy więcej niż jednej osoby. Wskazać również należy, że w złożonych przez siebie deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2008 r. P. A. wykazał obroty odpowiednio 181 379,00 zł i 89 697,00 zł. Tymczasem z akt sprawy wynika, że P. A. ani w 2007 r. ani w 2008 r. nie zatrudniał pracowników. Nie mógł więc wykonać usług udokumentowanych wystawionymi dla FHU F. fakturami. Podkreślono , że za wyjątkiem okazanych faktur VAT dokumentujących wykonanie opisanych w nich usług podatnik nie przedstawił żadnych innych dowodów świadczących o tym, że przedmiotowe usługi zostały wykonane przez FHU "A." P. A..

Także zeznania składane w trakcie przesłuchania w charakterze strony w 2013r., jako iż są ogólnikowe (na większość zadawanych pytań podatnik nie odpowiedział , zasłaniając się niepamięcią bądź twierdząc, że nie ma nic do dodania), nie mogą stanowić wystarczającego dowodu na potwierdzenie wykonania usług przez FHU "A." P. A.. Podatnik nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących współpracy z tą firmą, wskazać osób, które z jej ramienia miały wykonywać usługi, nie pamiętał nawet czy kontaktował się z tymi osobami. Wskazać w tym miejscu należy, że przesłuchany w charakterze świadka B. S. -brygadzista z firmy "I." A. K., będącej odbiorcą świadczonych przez podatnika usług - nie potwierdził faktu wykonania tych usług przez P. A., pomimo tego, iż był odpowiedzialny za przygotowanie produkcji i dokonywał odbioru zleconych podatnikowi prac. Stwierdził natomiast, że usługi wykonywane były przez osoby (od 4 do 6 osób), które znał, codziennie im towarzyszył i pomagał wykonywać im czynności. Wobec powyższego uznano , że osoby współpracujące z podatnikiem nie były pracow-nikami FHU "A." P. A., ponieważ po niemal dwóch miesiącach codziennej wspólnej pracy podatnik pamiętałaby podczas przesłuchania czy kontaktował się z pracownikami tej firmy. Zeznając w 2014 r. na temat współpracy z FHU "A." P. A., podobnie jak podczas wcześniejszego przesłuchania w 2013 r., nie potrafił wskazać, w jakich okolicznościach i gdzie ją nawiązał, podał jedynie adres siedziby tej firmy. Z zeznań tych wynika, że rozliczał się z P. A. w formie gotówkowej w dniu wystawienia faktury mającej dokumentować wykonanie robót przez FHU "A." P. A. na rzecz firmy F. A. O., bez uprzedniego protokolarnego odbioru tych robót. Wyjaśnił , iż "nie było potrzeby podpisania protokołu odbioru prac z P. A.", gdyż o tym, że praca jest wykonana, wiedział na podstawie protokołów odbioru i wykonania prac podpisy¬wanych przez z głównym zleceniodawcą. Zeznaniom tym nie dano wiary. Z akt sprawy wynika bowiem, że faktury dla zleceniodawcy wystawiał podatnik w dniu odbioru przez niego prac, a miało to miejsce później (w większości przypadków), niż miałyby się odbywać jego rozliczenia z P. A.. Mimo posiadanych środków pieniężnych na prowadzonych na potrzeby działalności gospodarczej rachunkach bankowych, zapłat za zlecone FHU "A." P. A. usługi podatnik miał dokonywać gotówką, uprzednio ją z konta wypłacając. Z jednej strony twierdził , iż czynił tak ze względu na " brak zaufania do instytucji bankowych . z drugiej nie prze¬szkadzało mu to jednak w korzystaniu z konta bankowego i przyjmowaniu tą drogą należności od swych zleceniodawców.

Na podstawie pozyskanych wyciągów z rachunków bankowych prowadzonych wykorzystywanych przez podatnika na potrzeby działalności gospodarczej ustalono, że w okresie od 2 stycznia do 31 grudnia 2008 r. kontrahenci podatnika przelewali środki pieniężne 40 razy na łączną kwotę 887 028 zł. Nadto, z historii rachunków bankowych wynika, że w tym czasie dokonano 32 wypłat środków pieniężnych na łączną kwotę 777 991,00 zł.

Z zeznań przesłuchanej w charakterze świadka L. N., aktualnej właścicielki (od 2014 r.) mieszkania w K. przy ul. [...], wynika, że P. A., pomimo braku tytułu prawnego do tego lokalu, posługiwał się ww. adresem, jako adresem rejestracyjnym działalności gospodarczej, lecz nigdy nie zdarzyło się, by ktokolwiek przyszedł do jej mieszkania w związku z działalnością prowadzoną przez P. A.. P. A. nie odbierał też kierowanej do niego na ten adres korespondencji. O działalności gospodarczej P. A. pod tym adresem nie wspominał również nikt z sąsiadów.

Podobnie zeznania W. K., ojczyma P. A., osoby wychowującej go i mieszkającej z nim przez lata pod wspólnym adresem, tj. przy ul. [...] w K., nie potwierdziły, że P. A. prowadził działalność gospodarczą pod ww. adresem. Wprawdzie W. K. od 2004 do 2010 roku przebywał w zakładzie karnym, jednak miał wiedzę na temat życia osobistego i zawodowego P. A.¬skiego, jego sytuacji finansowej. P. A. odwiedzał go w zakładzie karnym, jeszcze w 2009 r. był u niego dwukrotnie. O P. A. rozmawiał też z jego matką, swoją żoną, podczas jej odwiedzin w zakładzie karnym.

W tym stanie rzeczy, wobec braku jakichkolwiek dowodów, że P. A. wykonywał usługi dla podatnika , brak jest podstaw do przyjęcia, że wystawione przez niego dla F. A. O. faktury dokumentują rzeczywiście wykonane usługi.

Dodać należy, że z ustaleń dokonanych w ramach innych postępowań wynika, iż FHU "A." P. A. także w latach wcześniejszych zajmowała się wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy uznały , iż ustalono w sposób niebudzący wątpliwości, że wystawione przez FHU "A." P. A. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. W konsekwencji prawidłowo organ pierwszej instancji skorygował w rozliczeniu za styczeń i luty 2008 r. kwotę podatku naliczonego do odliczenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podzielił w związku z tym stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który stwierdził, iż nie przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez FHU "A." P. A..

Wskazano dodatkowo że z dniem 13 października 2016 r., na wniosek Mini-sterstwa Rozwoju, wykreślono firmę FHU "A." P. A. z ewidencji działalności gospodarczej, wskazując jako podstawę prawną art. 35 ust. la i 2b ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj.: brak tytułu prawnego do nieruchomości wskazanej we wpisie do CEIDG.

2. Firma Usługowo Remontowa "B." M. S. wystawiła dla F. A. O. w 2008 r. (od 8 marca do 30 września) osiemnaście faktur na łączną wartość netto 410 000,00 zł i podatek VAT 70 130,00 zł, mających dokumentować - jak wynika z treści tych faktur - sprzedaż szeroko pojętych usług budowlanych.

Zapłaty zobowiązania wynikającego z tych faktur miano dokonywać gotówką w dniu wystawienia faktury.

Z firmą "B." M. S. zawarł podatnik w 2008 r. jedną umowę. Przedmiotem tej umowy było wykonywanie prac remontowych i budowlanych, z materiałów powierzonych, według kosztorysów przed wykonawczych lub ustaleń indywidualnych, w okresie od 17 marca do 31 grudnia 2008 r. W treści umowy w § 3 zawarto oświadczenie, że wykonawca zapoznał się z miejscem wykonywania robót oraz dostarczoną przez zamawiającego dokumentacją, mimo iż w umowie nie określono, na jakim obiekcie mają być prowadzone prace ani nie określono ich zakresu.

Badając rzetelność transakcji, dokumentowanych ww. fakturami, organ pierwszej instancji oparł się m.in. na informacjach i materiale dowodowym otrzymanym od Naczelnika Urzędu Skarbowego K. oraz na materiale dowodowym włączonym do akt przedmiotowej sprawy z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec M. S., zakończonego wydaniem w dniu 12 lipca 2012 r. decyzji nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2008 r.

W oparciu o powyższy materiał dowodowy organ pierwszej instancji ustalił, że M. S. w 2008 r., w ramach zarejestrowanej przez siebie działalności gospodarczej, nie świadczył żadnych usług, a jedynie wystawiał faktury VAT niepotwierdzające wykonania opisanych na nich zdarzeń gospodarczych.

O wprowadzaniu przez M. S. w obieg prawny faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych świadczą między innymi poniższe okoliczności:

-Zgodnie z dokumentami przekazanymi z Urzędu Miasta K., Wydział Organizacji i Nadzoru - Referat Archiwum, M. S. dokonał zgłoszenia działalności gospodarczej pod nazwą Firma Remontowo - Budowlana "M. " S. M. i 16 kwietnia 2002 r. został wpisany do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta K. pod numerem [...]. W dniu 17 marca 2008 r. na wniosek M. S. dokonano zmiany wpisu w punkcie odnoszącym się do oznaczenia przedsiębiorcy (zmieniono nazwę na Firma Usługowo-Remontowa "B.") oraz określenia przedmiotu działalności. Do tego czasu (od 2002 r.), zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez M. S. w toku kontroli prowadzonej wobec niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. (protokół kontroli podatkowej nr [...]/2008 z 01.09.2008 r. , nie wykonywał on działalności gospodarczej. Dodać należy, że w latach 2002-2007 M. S. nie składał zeznań podatkowych. W 2008 r. złożył deklaracje dla podatku od towarów i usług, ale tylko za miesiące od marca do września. Decyzją [...] Prezydent Miasta K., na wniosek M. S., wykreślił od dnia 09.09.2009r. z ewidencji działalności gospodarczej wpis dokonany pod nr [...] .

M. S. 30 czerwca 2010 r. (w dniu wszczęcia wobec niego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.), oświadczył, iż nie posiada dokumentacji księgowej prowadzonej przez siebie działalności, gdyż została ona skradziona. Część tej dokumentacji (faktury sprzedaży) pozyskano, przeprowadzając czynności sprawdzające u czterech jego kontrahentów: "U. " K. G., PUH "E. " s.c, "E. " B. i FHU "F." A. O.. Dane kontrahentów ustalono w oparciu o protokół kontroli podatkowej nr [...]/2008 przeprowadzonej wobec M. S. w okresie od 25 sierpnia do 1 września 2008 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. Na rzecz ww. kontrahentów Firma Usługowo-Remontowa "B." M. S. w okresie od marca do września 2008 r. wystawiła 38 faktur na łączną kwotę 868 748,80 zł, w tym podatek VAT 140 208,80 zł. Żadna z należności wynikających z tych faktur nie była przez odbiorców faktur regulowana za pośrednictwem rachunków bankowych. Przesłuchani w charakterze świadka właściciele firm mających współpracować z M. S. zeznali, że płatności dokonywali gotówką i wszyscy (poza podatnikiem ) stwierdzili, że nie posiadają żadnych innych dowodów (oprócz faktur) potwierdzających dokonanie zapłaty. Podatnik natomiast, przesłuchany w charakterze świadka w dniu 15 maja 2012 r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec M. S. zeznał, że "przy każdej przekazanej fakturze oraz gotówce otrzymywałem dokument KP z potwierdzeniem wpłaty". Nie sporządzano protokołów odbioru robót.

- Zakres usług wynikający z opisów na wystawionych przez firmę "B." M. S. fakturach VAT wymaga dla ich rzetelnego i fachowego wykonania pracowników o specjalistycznej wiedzy i doświadczeniu w zakresie usług: remontowych, budowlanych, transportowych, ślusarskich, montażowych, malarskich, pośrednictwa leasingowego. Tymczasem M. S. nie zatrudniał żadnych pracowników - nie zgłaszał oraz nie odprowadzał składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu zatrudnienia pracowników (pismo ZUS Oddział w K. z 20 kwietnia 2012 r. nr [...]). Zauważyć należy, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M. S. w 2008 r. ustalono, iż świadczył on usługi ogólnobudowlane bez zatrudniania pracowników. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w treści protokołu nr [...]/2008. Z treści tego protokołu wynika również, że w rejestrze nabycia VAT i deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008 r. M. S. ujął faktury dotyczące zakupu usług i że wszystkie te faktury wystawiła F.R.B. "M. " Z. Ś.. Wskazać jednakże na¬leży, iż w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej 8 stycznia 2009 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wobec Z. Ś. ustalono, że zarejestrował on 1 czerwca 2008 r. w Urzędzie Miasta K. działalność gospodarczą (nr ew. [...]), ale faktycznie działalności tej nie prowadził (nie zgłosił działalności w urzędzie skarbowym, nie uzyskał z jej tytułu żadnych przychodów). W trakcie przesłuchania Z. Ś. nie potwierdził faktu wystawienia faktur dla M. S. ani wykonania usług wymienionych w ich treści. Zeznał, że nie zna M. S. i nie otrzymał od niego kwot widniejących na fakturach. Zeznania podobnej treści złożył też podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 2 czerwca 2011 r. w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora UKS wobec M. S.. M. S. nie nabył więc od Z. Ś. usług dokumentowanych fakturami, w których jako wystawca figuruje F.R.B. "M. " Z. Ś..

Z zeznań przesłuchanych w charakterze świadka, właścicieli firm mających współpracować z M. S. wynika, że:

-usługi dokumentowane fakturami firmy "B." M. S. miały być niejednokrotnie wykonywane równocześnie w różnych oddalonych od siebie miejscach na terytorium kraju,

- we wszystkich pracach miał osobiście uczestniczyć M. S.,

-wraz z M. S. prace mieli wykonywać zatrudnieni przez niego pracownicy (co znamienne żaden z przesłuchiwanych świadków nie był w stanie podać danych umożliwiających zweryfikowanie zeznań składanych przez niego w tym zakresie).

Zeznań tych nie można uznać za wiarygodne. Trudno przyjąć, że M. S. wykonywał w tym samym czasie różne usługi na rzecz różnych podmiotów w różnych, znacznie oddalonych od siebie miejscach w kraju. Także zakres i rozmiar prac oraz czas, w którym miały być one realizowane, wykluczał, by mogła je wykonać jedna osoba. Jednocześnie brak wiarygodnych dowodów na to, że M. S. zatrudniał pracowników, czy też dowodów świadczących o podzlecaniu innym podmiotom wykonania usług w zakresie opisanym w wystawionych fakturach.

Oceniając możliwości wykonania usług zafakturowanych na rzecz F. A. O. przez Firmę Usługowo-Remontowa "B." M. S., organy dokonały szczegółowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wykazując, że firma M. S. prac tych wykonać nie mogła. Faktury te nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

Wystawione (od marca do września 2008 r.) przez M. S. na faktury dokumentują wykonanie usług (o wartości netto 410 000,00 zł), których zakres, rozmiar i czas realizacji wymagał pracy więcej niż jednej osoby. Wskazać również należy, że w złożonych przez siebie deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od marca do września 2008 r. M. S. wykazał obroty netto łącznie w kwocie 894 840,00 zł. Tymczasem z akt sprawy wynika, że M. S. w 2008 r. nie zatrudniał pracowników. Nie mógł więc wykonać usług udokumentowanych wystawionymi fakturami. Prac tych nie wykonała także - jako podwykonawca działający na zlecenie M. S. - firma F.R.B. "M. " Z. Ś.. Z ustaleń postępowania wynika bowiem, że firma ta w 2008 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. W trakcie przesłuchań Z. Ś. nie potwierdził faktu wystawienia faktur dla M. S. ani wykonania usług wymienionych w ich treści. Co więcej, zeznał, że nie zna M. S., nigdy nie miał okazji go spotkać. M. S. zeznał natomiast, że ponieważ nie miał własnych pracowników, nabywał usługi od podwykonawców. Nie był jednak w stanie podać jakichkolwiek informacji na temat tych podwykonawców.

Organy zauważyły , że z przedstawionego przez M. S. sposobu prowadzenia działalności w ramach firmy "B." M. S. wynika, iż przyjmował do realizacji zlecenia od kontrahentów nie posiadając, prócz podstawowych narzędzi (takich jak: drabina, pilarki, wiertarki, pędzle, szpachle), żadnych innych środków trwałych i nie wynajmując magazynów, warsztatów, środków transportu (dysponował jedynie samochodem osobowym Polonez Caro - nie wskazał właściciela tego samochodu). Nie posiadał konta firmowego - z kontrahentami miał dokonywać rozliczeń w formie gotówkowej. Księgowość firmy miała mu prowadzić bliżej nieokreślona osoba. Podkreślenia wymaga, że M. S. wystawił na rzecz F. A. O. 18 faktur do¬kumentujących wykonanie usług przez FUR "B." M. S., a nie był w stanie podać jakichkolwiek informacji na temat tych usług (zakresu, rozmiaru, miejsca, czasu wykonania usług), sposobu, w jaki została uregulowana należność za faktury (gdzie, kiedy, przez kogo) i co się stało z pieniędzmi, które miał otrzymać (na co je wydatkował, czy komuś je przekazał, czy wpłacił na rachunek bankowy). Zwrócić też należy uwagę na fakt, że dwie z tych faktur zostały wystawione przed dniem 17 marca 2008 r., a - jak wynika z ustaleń postępowania - dopiero od tego dnia M. S. prowadził działalność pod nazwą Firma Usługowo Remontowa "B.". Dodać należy, że M. S., powołując się na korzystanie z usług podwykonawców, nie wskazał ani kto w jego imieniu zlecone mu prace wykonał, ani dowodów poniesienia w związku z tym określonych wydatków. Nie można zatem uznać, że taki stan rzeczy miał miejsce. Zeznania M. S. w tym zakresie organy oceniły jako niewiarygodne.

M. S. przesłuchiwany w lipcu 2013 r. w przedmiotowym postępowaniu zeznał, że ponieważ nie miał własnych pracowników, nabywał usługi od podwykonawców. Nie był jednak w stanie podać jakichkolwiek informacji na temat tych podwykonawców. Potwierdził równocześnie ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej nr [...] z 01.09.2008 r. dotyczące m.in. świadczenia przez niego usług budowlanych bez zatrudniania pracowników. Przesłuchiwany we wrześniu 2013 r. w Prokuraturze Rejonowej [...] stwierdził natomiast, że nie wystawiał pustych faktur, roboty wykonywane były przez ludzi, których znajdował na ulicach, w pubach, przypadkowo. Pracowali "na czarno", nie zgłaszał ich do ubezpieczenia. Miał też podwykonawcę - Z. Ś.. Był to jego jedyny podwykonawca. Nieprawdopodobnym jest, aby osoby dobierane do pracy na zasadzie przypadku mogły terminowo i prawidłowo wykonać zlecone M. S. przez podatnika prace. Powołując się na korzystanie z usług osób zatrudnionych "na czarno", M. S. nie wskazał ani dowodów wykonania przez nich pracy, ani dowodów poniesienia w związku z tym określonych wydatków. Dodać należy, że zeznania odnoszące się do zatrudniania osób "na czarno" mają charakter ogólny, niemożliwy do zweryfikowania. Nie mogą więc stanowić podstawy do przyjęcia, że takie osoby wykonywały na rzecz M. S. prace wykazane przez niego w fakturach wystawionych dla F. A. O.. Odnośnie podwykonawcy, jakim miał był Z. Ś., przypomniano, że z ustaleń postępowania wynika, iż firma ta w 2008 r. nie prowadziła działalności gospodarczej - przesłuchany kilkakrotnie w różnych postępowaniach Z. Ś. nie potwierdził faktu wystawienia faktur dla M. S., ani wykonania usług wymienionych w ich treści. W trakcie przesłuchania we wrześniu 2013 r. M. S. wypowiadał się również na temat zakresu prac, które miał wykonać dla F. A. O.. Zeznania te, podobnie jak i jego wcześniejsze wyjaśnienia w tym zakresie są bardzo ogólne, nie pamiętał jakie usługi świadczył na rzecz podatnika, ani w jakich miejscach usługi te były wykonywane. Co istotne stwierdził, że sam tych prac nie wykonywał, wykonywali je jego ludzie, podczas gdy, jak wyżej wskazano, w lipcu 2013 r. potwierdził ustalenia z września 2008 r., o świadczeniu przez niego usług budowlanych bez zatrudniania pracowników. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, że M. S. we wcześniejszym okresie, tj. przed marcem 2008 r., utrzymywał się, pracując dorywczo jako malarz, w latach 2002 - 2007 nie wykazywał przychodu, nie składał zeznań podatkowych. Trudno zatem dać wiarę, że jako przedsiębiorca bez doświadczenia i ekonomicznego zaplecza, miał nagle w 2008 r. uzyskać przychody na poziomie ok. 900 000,00 zł, po czym po kilku miesiącach rezygnuje z prowadzenia tej działalności i tym samym z uzyskiwania potencjalnych korzyści finansowych. Powyższe powoduje, że zeznania M. S. ocenić należy jako niewiarygodne.

Z zeznań J. P. wynika, że w okresie od marca do lipca 2008 r. był zatrudniony przez M. S.. Zeznaniom tym nie dano jednak wiary. J. P. nie potrafił bowiem podać żadnych szczegółów związanych z pracami, które miał wykonywać na zlecenie M. S.. Co więcej, M. S. nie potwierdził, by zatrudniał taką osobę.

Także zeznania podatnika składane w trakcie przesłuchania w charakterze strony w 2013 r., jako iż są ogólnikowe (na większość zadawanych pytań nie odpowiedział, zasłaniając się niepamięcią, bądź twierdząc, że nie ma nic do dodania ponadto, co już wyjaśnił), nie mogą stanowić wystarczającego dowodu na potwierdzenie wykonania usług przez FUR "B." M. S.. Podatnik nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących współpracy z tą firmą, wskazać osób, które z jej ramienia miały wykonywać usługi.

Na okoliczność współpracy z firmą "B." M. S. podatnik był przesłuchiwany również wcześniej, w innych postępowaniach. Zeznając w listopadzie 2008 r. na temat tego, jak doszło do nawiązania kontaktu z firmą "B." M. S. stwierdził , że M. S. poznał na jakiejś budowie w 2007 r., natomiast w maju 2012 r. zeznał , że mogło to nastąpić albo na jakiejś inwestycji, albo z polecenia jakiejś innej osoby. Tymczasem z akt sprawy wynika (ustalenia kontroli podatkowej prowadzonej wobec M. S. w 2008 r., zeznania M. S. z lipca 2013 r.), że M. S. przed dniem 17 marca 2008 r. nie wykonywał działalności gospodarczej. Nie jest zatem prawdopodobne, by mógł go ktoś podatnikowi polecić jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Z zeznań złożonych w 2012 r. wynika też, że przed wystawieniem faktury przez firmę "B." M. S., tj. przed dniem 8 marca 2008 r., podatnik dostał od M. S. dokumenty rejestracyjne firmy, w tym wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Tymczasem M. S. dopiero 17 marca 2008 r. zgłosił zmianę wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i od tego dnia miał prowadzić działalność pod nazwą Firma Usługowo-Remontowa "B.". Odnośnie samochodów jakimi dysponować miał M. S. podatnik zeznał w listopadzie 2008 r., iż nie wie jakimi samochodami świadczone były usługi transportowe, zaś w maju 2012 r. stwierdził , że korzystał on z samochodu Polonez Truck oraz jakiegoś kombi, jeździł także innym P. z przyczepą jednoosiową i samochodem dostawczym. B. S. zeznała natomiast , że jej mąż M. S. w 2008 r. nie miał żadnego samochodu, auta które kupowali były zarejestrowane na nią, a ostatni samochód jaki mieli to był Fiat Cinqecento lub Fiat Tipo. Natomiast M. S. na temat środków transportu wykorzystywanych w prowadzonej działalności zeznał, że użytkował tylko jeden samochód, Poloneza Caro (nie pamiętał na kogo samochód był zarejestrowany). Dodał, że nie korzystał ze środków transportu innych osób i nie wynajmował od nikogo samochodów. Podczas wszystkich przesłuchań podatnik twierdził , że nadzorował, koordynował i rozliczał wykonanie prac przez pracowników firmy "B." M. S.. Mimo to nie potrafił podać żadnych, dających się zweryfikować, informacji na temat tych osób. Wskazać w tym miejscu należy, że przesłuchany w charakterze świadka B. S. - brygadzista z firmy "I." A. K., będącej odbiorcą świadczonych przez podatnika usług - nie potwierdził faktu wykonania tych usług przez M. S., pomimo tego, iż był odpowiedzialny za przygotowanie produkcji i dokonywał odbioru zleconych Panu prac. Stwierdził natomiast, że usługi wykonywane były przez osoby (od 4 do 6 osób), które podatnik znał, codziennie im towarzyszył i pomagał wykonywać im czynności.

Zeznania na temat współpracy z FUR "B." M. S. składał podatnik też w październiku 2014 r. Także i te zeznania są ogólnikowe, podobnie jak podczas wcześniejszych przesłuchań, nie potrafił wskazać, w jakich okolicznościach i gdzie nawiązał współpracę z firmą M. S., podał jedynie adres siedziby tej firmy. Charakterystyczne dla tych zeznań jest to, że z upływem czasu uległy one zmianom, starał się podawać informacje mające uzasadniać zgłoszone okoliczności. I tak:

- w dniu 15 maja 2012 r. zeznał , że przed wystawieniem faktury przez M. S., tj. przed dniem 8 marca 2008 r., dostał od niego dokumenty rejestracyjne czyli NIP, REGON oraz wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Poproszony o wyjaśnienie, dlaczego na fakturach z 8 i 14 marca 2008 r. jako sprzedawca figuruje FHU "B." M. S., skoro dopiero od 17 marca 2008 r. M. S. miał prowadzić działalność pod nazwą Firma Usługowo-Remontowa "B.", nie był w stanie wytłumaczyć tego faktu. Przesłuchiwany w dniu 30 października 2014 r. zeznał natomiast, że od M. S. otrzymał komplet dokumentów, tj. wpis do ewidencji o prowadzeniu działalności gospodarczej, regon, NIP - miało to miejsce pod koniec marca 2008 r.

- przesłuchiwany 18 kwietnia 2013 r. nie pamiętał czy był w biurze M. S., natomiast w 2014 r. zeznał , że spotykał się tam z M. S..

- zeznając w dniu 18 listopada 2008 r., nie potrafił powiedzieć, jakimi samochodami świadczone były usługi transportowe udokumentowane fakturą nr [...]/2008 z 12 czerwca 2008 r. wystawioną przez M. S., mimo że od jej wykonania miało minąć tylko kilka miesięcy. Przesłuchiwany później w dniu 15 maja 2012 r. zeznał , że M. S. korzystał z samochodu P. T. oraz jakiegoś kombi, jeździł także innym Polonezem z przyczepą jednoosiową i samochodem dostawczym, zaś w dniu 30 października 2014 r. stwierdził, że widział, iż posiada on samochód, miał Poloneza Truck, Cinąecento, przyczepę dwuosiową, podatnik był świadkiem jak prowadził "dostawczaka". W maju 2012 r. zeznał także, iż usługa transportowa polegała na rozwożeniu książek i mrożonek, a towar wożony był samochodem żony podatnika i samochodem należącym do M. S. - Polonezem [...]. W transporcie pomagał M. S. jakiś pracownik. Tymczasem M. S. we wrześniu 2013 r. zeznał, że sam nie uczestniczył w wykonywaniu zleconych prac, wykonywali je jego ludzie, co więcej nie pamiętał, by świadczył usługi transportowe, choć przyznał, że jest to możliwe.

Z zeznań składanych w 2014 r. wynika, że podatnik rozliczał się z M. S. w formie gotówkowej w dniu wystawienia faktury mającej dokumentować wykonanie robót przez firmę "B." M. S. na rzecz firmy "F." A. O., bez uprzedniego protokolarnego odbioru tych robót. Wyjaśnił , iż codziennie jeździł na roboty, nieraz trzy razy dziennie i na bieżąco weryfikował wykonanie robót, a M. S. otrzymywał gotówkę do ręki, gdyż z nikim nie rozlicza się poprzez przelewy bankowe, bo nie ma zaufania do instytucji bankowych. Jednocześnie dodał , że przelewy otrzymywał z tytułu wykonanych prac od swoich zleceniodawców. W tym przypadku brak zaufania do instytucji bankowych nie przeszkadzał podatnikowi w korzystaniu z konta bankowego.

Sprzeczności występujące pomiędzy zeznaniami podatnika i pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami powodują, że złożonych przez podatnika zeznań nie można uznać za wiarygodne. Zeznania te nie mogą zatem stanowić dowodu na potwierdzenie wykonania robót przez FUR "B." M. S. na rzecz firmy "F." A. O..

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy uznały , iż w sposób nie niebudzący wątpliwości, ustalono że wystawione przez Firmę Usługowo-Remontowa "B." M. S. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał , że prawidłowo organ pierwszej instancji skorygował w rozliczeniu za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. kwotę podatku naliczonego do odliczenia.

3. Spółka Polsko-Niemiecka "W." Usługi Budowlane i Montażowe Sp. z o.o. wystawiła dla F. A. O. w 2008 r. (od 3 października do 31 grudnia) pięć faktur na łączną wartość netto 129 700,00 zł i podatek VAT 28 534,00 zł, mających dokumentować - jak wynika z treści tych faktur - sprzedaż usług budowlanych oraz prowizję .

Oceniając możliwości wykonania usług zafakturowanych przez Spółkę Polsko-Niemiecką "W." Usługi Budowlane i Montażowe Sp. z o.o., organy dokonały szczegółowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazując, że ww. Spółka prac tych wykonać nie mogła. Faktury te nie odzwierciedlają również rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

Wystawione (w IV kwartale 2008 r.) przez Spółkę Polsko-Niemiecką "W." Usługi Budowlane i Montażowe Sp. z o.o. faktury dokumentują wykonanie usług o wartości 158 234,00 zł, w tym podatek VAT 28 534,00 zł. Tymczasem z akt sprawy wynika, że Spółka z o.o. "W." w okresie, w którym zgodnie z umową z 1 września 2008 r. miała świadczyć usługi, albo nie zatrudniała pracowników, albo deklarowała zatrudnienie trzech pracowników (jedynie w grudniu 2008 r.) z należnymi zaliczkami na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 0 zł. Nie mogła więc wykonać usług udokumentowanych wystawionymi fakturami. Wskazano również , że w złożonej przez siebie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2008 r. Spółka z o.o. "W." wykazała zobowiązanie w kwocie 775,00 zł przy obrotach zaledwie 3 525,00 zł. Fakt formalnego złożenia przez Spółkę z o.o. ..WARNET" korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2008 r. nie przesądza o tym, że faktury wystawione przez tą Spółkę na rzecz F. A. O. dokumentują zdarzenia, które faktycznie miały miejsce. Tym bardziej, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za wątpliwe należy uznać, by Spółka z o.o. "W.", składając korektę, chciała naprawić błąd w rozliczeniach z urzędem skarbowym. Wskazuje na to fakt, że Spółka z o.o. "W." mimo, iż została poin-formowana o nieskuteczności korekty, z uwagi na niedołączenie do niej wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wniosku tego nie złożyła. Godziła się tym samym na nieskuteczność czynności złożenia korekty. Zauważyć należy, że A. F., Prezes Zarządu Spółki Polsko-Niemieckiej "W." Usługi Budowlane i Montażowe Sp. z o.o., pomimo wielokrotnie podejmowanych prób skontaktowania się z nim przez organ pierwszej instancji, nie reagował na wysyłane wezwania oraz nie podejmował korespondencji wysyłanej zarówno na adres zameldowania, jak i na adres zatrudnienia, unikając tym samym osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań. Korespondencji nie podejmował także Wiceprezes Zarządu ww. Spółki - L. K.. Postępowanie takie nie jest typowe, bowiem - jak wskazuje doświadczenie życiowe - w przypadku osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby umocowane do jej reprezentacji stawiają się na wezwanie. Podkreślenia wymaga, że za wyjątkiem okazanych faktur VAT dokumentujących wykonanie opisanych w nich usług oraz potwierdzeń wpłaty, na których brak danych osoby mającej przyjmować gotówkę, nie przedstawił podatnik żadnych innych dowodów świadczących o tym, że przedmiotowe usługi zostały wykonane przez Spółkę z o.o. "W.".

Także zeznania podatnika składane w trakcie przesłuchania w charakterze strony w 2013 r., jako iż są ogólnikowe (na większość zadawanych pytań nie odpowiedział , zasłaniając się niepamięcią, bądź twierdząc, że nie ma nic do dodania), nie mogą stanowić wystarczającego dowodu na potwierdzenie wykonania usług przez Spółkę Polsko-Niemiecką "W." Usługi Budowlane i Montażowe Sp. z o.o. Podatnik nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących współpracy z tą Spółką, wskazać osób, które z jej ramienia miały wykonywać usługi, mimo że jak zeznał, miał kontaktować się z kilkoma pracownikami Spółki z o.o. "W." i osobiście nadzorować wykonywane przez nią usługi. Kolejny raz podatnik przesłuchiwany był na swój wniosek w październiku 2014 r. Charakterystyczne dla tych zeznań jest to, iż z upływem czasu uległy one zmianom, starał się podawać informacje mające uzasadniać zgłoszone okoliczności. Przesłuchiwany w 2013 r. nie wskazał okoliczności nawiązania współpracy ze Spółką z o.o. "W.", nie pamiętał czy przed zawarciem z nią umowy kontaktował się z osobami bądź podmiotami gospodarczymi, na których rzecz Spółka ta świadczyć miał usługi remontowo-budowlane - celem zasięgnięcia opinii, czy posiadał informację od kiedy usługodawca ten działa w branży budowlanej i czy posiada przygotowanie do prowadzenia działalności w tym zakresie, czy ktoś rekomendował ww. Spółkę jako podmiot świadczący usługi remontowo-budowlane. Natomiast przesłuchiwany w dniu 30 października 2014 r. opisał już swoje pierwsze spotkanie z A. F.. Zeznał także, że nie ma tego w praktyce, by kontaktować się z osobami bądź podmiotami gospodarczymi celem zasięgnięcia opinii o podwykonawcy, nie jest to dla niego wiarygodne. Dodał , że w dniu, kiedy A. F. przedstawił wydruk z KRS, zwrócił podatnik uwagę na to, jak długo jego firma działa. Z zeznań składanych w 2014 r. wynika, że rozliczał się ze Spółką z o.o. "W." w formie gotówkowej w dniu wystawienia faktury mającej dokumentować wykonanie robót przez ww. Spółkę na rzecz firmy "F." A. O., bez uprzedniego protokolarnego odbioru tych robót. Wyjaśnił, że protokoły sporządzał z głównym zleceniodawcą i na ich podstawie rozliczał się z A. F., a płatności dokonywał w gotówce ze względu na brak zaufania do instytucji bankowych. Tymczasem B. C., jeden z zleceniodawców, przesłuchiwany w styczniu 2009 r. zeznał, że protokoły takie nie były sporządzane. Z akt sprawy wynika również, że mimo deklarowanego braku zaufania do instytucji bankowych z częścią zleceniodawców podatnik rozliczał się za pośrednictwem firmowego rachunku bankowego. Z zeznań składanych w 2014 r. wynika, że podatnik znał A. F. i często się z nim spotykał. Jednocześnie zapytany o swego podwykonawcę - firmę "M. " Sp. z o.o., nie potrafił powiedzieć, do kogo firma ta należała, mimo że jej jedynym wspólnikiem i równocześnie Prezesem Zarządu był także A. F.. Sprzeczności i brak spójności Pana zeznań podważają ich wiarygodność.

Dodatkowo zauważono , że przesłuchane w toku postępowania osoby, które w 2008 r. mieszkały przy ul. [...] w K., a obecnie są członkami zarządu wspólnoty mieszkaniowej nieruchomości przy ul. [...] w K. (A. F. od 2012 r., a S. N. od 2000 r.), a więc osoby dysponujące wiedzą na temat lokali znajdujących się pod ww. adresem z uwagi na to, że przebywają tam regularnie i mają wgląd w dokumentację kamienicy z racji pełnionej funkcji, nie słyszały o Spółce Polsko - Niemieckiej "W." Usługi Budowlane i Montażowe Sp. o.o. (spółka ta nie miała podpisanej umowy ze wspólnotą mieszkaniową) oraz o A. F.. Natomiast Zarząd Budynków Komunalnych w K. potwierdził, że ww. spółka wynajmowała lokal użytkowy o pow. 28,9 m2 należący do Gminy K., usytuowany w budynku położonym przy ul. [...] w K., ale tylko do 5 kwietnia 2006 r. Powyższe ustalenia wskazują, iż Spółka [...] - [...] "W." Usługi Budowlane i Montażowe Sp. o.o. w roku 2008 nie prowadziła działalności gospodarczej pod ww. adresem.

W tym stanie rzeczy, wobec braku jakichkolwiek dowodów, że Spółka Polsko-Niemiecka "W."' Usługi Budowlane i Montażowe Sp. z o.o. wykonywała usługi dla F. A. O., brak jest podstaw do przyjęcia, że wystawione przez nią dla Pana faktury dokumentują rzeczywiście wykonane usługi.

W konsekwencji prawidłowo organ pierwszej instancji skorygował w rozliczeniu za październik, listopad i grudzień 2008 r. kwotę podatku naliczonego do odliczenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podzielił w związku z tym stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który stwierdził, iż nie przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę Polsko-Niemiecką "W." Usługi Budowlane i Montażowe Sp. z o.o.

Z tym rozstrzygnięciem nie zgodził się podatnik składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w której zarzucił naruszenie :

-przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ustawy Ordynacja podatkowa i nieuznanie zarzutu przedawnienia za okres od stycznia 2008 r. do listopada 2008 r. gdyż zawiadomienie z dnia 17 listopada 2013 r. skierowane do skarżącego nie spełnia wymogów określonych przez przepis Ordynacji podatkowej w treści obowiązującej od dnia 15 października 2013 r. bo nie zawiera zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a zarzuty o czyny karalne zostały postawione skarżącemu dopiero w dniu 29 maja 2014 r.

- naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zostały przeprowadzone nierzeczywiste transakcje pomiędzy skarżącym a podmiotami które zrealizowały na jego rzecz usługi.

W uzasadnieniu skargi podniesiono , że zawiadomienie z dnia 17 listopada 2013 r. nie spełnia nawet minimalnych wymogów bo zawiera jedynie lakoniczną informację, że uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia z dniem 30.10.2013 r. z uwagi na wstąpienie przesłanki o której mowa w art. 70 § 1 pkt 6 ww. Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie z dnia 17 listopada 2013 r. nie zawiera żadnej informacji w jakim dniu zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a które miałoby powodować skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Obie czynności czyli lakoniczne zawiadomienie, jak też postawienie zarzutów stronie nie nastąpiły przed upływem terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do listopada 2008 r. bo termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r. a zarzuty w postępowaniu karnoskarbowym zostały postawione skarżącemu w dniu 29 maja 2014 r. czyli już po upływie terminu przedawnienia podatku za okres we stycznia do listopada 2008 r.

W uzasadnieniu skargi podniesiono , że nie można oprzeć decyzji na zeznaniach świadka W. K. albowiem świadek ten nie posiadał obiektywnej wiedzy na temat działalności pasierba. Nie mieszkał pod adresem J. w K. a w okresie , kiedy Skarżący prowadził działalność gospodarcza świadek przebywał w zakładzie karnym . Podniesiono również zarzut , że organy bezpodstawnie przyjęły jako okoliczność obciążająca fakt , że Skarżący rozliczał się gotówką . Również fakt , że nie sporządzano protokołów prac odbioru prac nie świadczy o tym , że nie można było sprawdzić jakości oraz rozmiaru wykonywanych prac .

Zarzucono również , że organy podatkowe nie mogą wymagać aby podatnik badał czy kontrahent jest podatnikiem czy dysponuje potencjałem ludzkim , czy też prawidłowo rozliczył się z urzędem skarbowym ze swoich zobowiązań podatkowych . Zgromadzony w sprawie materiał dowody koncentruje się natomiast do badania kondycji finansowej i rozliczeń z organami podwykonawców a nie działalności skarżącego .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 13 września2017 r. podatnik wniósł o zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na fakt , że WSA w Gliwicach wyrokiem sygn. akt I SA/Gl 731/17 uchylił decyzję wymiarową wydaną w stosunku do M. S..

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

W pierwszej jednak kolejności należy ocenić zarzuty dotyczące przedawnienia. Według art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o którym mowa w art. 303 k.p.k. (por. też art. 325a k.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Nie jest natomiast istotne to, czy i kiedy przedstawiono zarzuty osobie podejrzanej (podatnikowi). Warunkiem przedmiotowo istotnym jednak jest, by podatnik został o tym wszczęciu postępowania zawiadomiony. Przesłanka zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe została wprowadzona do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. poz. 1149), która weszła w życie w dniu 15 października 2013 r. Celem ustawy było wykonanie wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, OTK-A 2012, nr 7, poz. 81, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 (Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. LEX)

Konstytucji RP. Trybunał zatem nie negował możliwości zawieszenia terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie (in rem ) o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe lecz wiązał z tym określone skutki prawne w postaci naruszenia Konstytucji jeżeli podatnik o tym fakcie przed upływem terminu przedawnienia nie został zawiadomiony.

Niekonstytucyjność tego przepisu związana była z naruszeniem przez niego zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa. Podatnik bowiem nie jest zawiadomiony i w związku z tym nie wie, czy i kiedy postępowanie karne w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe było wszczęte - a wszczęcie postępowania powoduje dla niego niekorzystne skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Co więcej, podatnik może się o tym nigdy nie dowiedzieć, np. w sytuacji gdy postępowanie karne zostanie umorzone, skutki zawieszenia mimo to pozostaną w mocy.

Trybunał wskazał, że konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Taka gwarancja została przewidziana w art. 70c Ordynacji podatkowej obowiązującym od dnia 15 października 2013 r. w którym przewidziano dla zawie-szenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Nie ma natomiast żadnego uzasadnienia stanowisko, by zawiadomienie dotyczyło sprawy ad personam. ( Wyrok NSA z 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1147/15)

W dniu 30 października 2013 r., postanowieniem nr [...], Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., wszczął śledztwo między innymi w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatnika VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., złożonych w Urzędzie Skarbowym K. , na skutek podania zawyżonych danych dotyczących podatku naliczonego obniżającego podatek należny, przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 115 881,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §2 w zw. z art. 6 §2, w zw. z art. 37 §1 pkt 3 Kodeksu karnego skarbowego.

Stosownie do postanowień art. 70c Ordynacji podatkowej - o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatnik został zawiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. pismem z dnia 14 listopada 2013 r. znak: [...], doręczonym 22 listopada 2013 r. W piśmie tym poinformowano podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 30 października 2013 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I-XII 2008 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki , której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wypełniono zatem przesłanki z art. 70 c Ordynacji podatkowej . Co prawda przyjmuje się , że podatnik powinien zostać poinformowany o zakresie przedmiotowym tego postępowania co najmniej poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej k.k.s.- co nie znajduje jednak uzasadnienia w treści przepisu - niemniej jednak w ocenie Sądu powołanie się na przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powoduje , że organy pośrednio obowiązek ten wypełniły. Poprzez odwołanie się do ww. przepisu podatnik uzyskał informacje , że wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, z którym wiąże się podejrzenie z niewykonaniem tego zobowiązania, powołano również datę, od której uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia a jednocześnie poinformowano go wprost jakiego to podatku i okresu dotyczy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1551/15. , który dotyczył sprawy o zbliżonym stanie faktycznym.

Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2017/13 Standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a niekoniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny. W niniejszej sprawie powyższe standardy zostały spełnione albowiem z pisma z 14 listopada 2013 r. podatnik dowiedział się , że z dniem 30 października 2017r,. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia w skutek wszczęcia w określonym postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z którym wiąże się podejrzenie z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

Z chwilą doręczenia zawiadomienia z dnia 14 listopada 2013 r.. nie istniał zatem po stronie skarżącego "stan nieświadomości podatnika" - do którego nawiązywał Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 - co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Zakres informacji podanych w skierowanym do skarżącego piśmie spełniał wymogi zawarte w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, których należało oczekiwać od organów podatkowych w świetle art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc się do zarzutu związanego ze sposobem prowadzenia postępowania dowodowego i oceną materiału zebranego w sprawie zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej

Organy skarbowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy.

Jednocześnie w ocenie Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodności ocen, a organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 O.p., odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego.

Nadto organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący a wręcz szczegółowy i drobiazgowy uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 O.p.)

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia nie tylko art. 191 Op. ale także art. 121, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, . W ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie, że ze zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych . Wprost przeciwnie, prowadzone postępowanie służyło, wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy w tym zweryfikowaniu twierdzeń skarżącego . Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi jednak, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla Skarżących, a więc w sposób zbieżny z ich stanowiskiem.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nieprowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony. Zebrany przez organy materiał dowodowy zdaniem Sądu jest kompletny.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały ze szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym (zeznania świadków, ) jak i z dokumentów, dokumentacji księgowych i bankowych, materiałów z innych postępowań podatkowych.

W kontekście powyższego nie może odnieść skutku argumentacja skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Przede wszystkim podnieść należy , że skarżący nie podważył prawidłowości dokonanych ustaleń i takiego skutku nie mogą odnieść podniesione zarzuty . Zgodzić się należy , że świadek W. K. nie posiadał bezpośredniej wiedzy na temat możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez P. A. . Również sam fakt rozliczeń gotówkowych nie może być okolicznością obciążającą Skarżącego jaki braki protokołów odbioru robót. Zauważyć jednak należy , że podniesione dowody i okoliczności faktyczne były jednymi z wielu , na których oparto zaskarżoną decyzje a materiał dowodowy był obszerny i wzajemnie korelujący . Wszystkie dowody i okoliczności w tym również te podniesione przez skarżącego ułożyły się w logiczną całość i w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wykazały , że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji .

Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje bowiem na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Z reguły jest tak , że jeden dowód bądź okoliczność faktyczna nie jest w stanie doprowadzić do zupełnego przekonania o rzeczywistości . Dopiero wiele dowodów i okoliczności faktycznych pozostających ze sobą we wzajemnej korelacji , uzupełniających się lub potwierdzających jest w stanie zbudować obraz o rzeczywistym stanie faktycznym .

Skarżący przedkładając zarzuty wykazywał słabości postępowania dowodowego, niemniej jednak zaprezentowane zarzuty nie negują ustaleń poczynionych przez Organy. To , że świadek W. K. nie miał bezpośredniej wiedzy na temat działalności gospodarczej P. A. nie dyskwalifikuje go jako świadka . Na podstawie własnych obserwacji świadek ocenił czy pasierb taką działalność wykonywał tym bardziej , że P. A. nigdy tym się nie chwalił, , żona wskazywała , iż był poszukiwany za niepłacenie alimentów , a podczas wizyt w zakładzie karnym nie miał pieniędzy , wspominał , że nie ma pracy i nie ma możliwości jej podjęcia . Zwrócić ponadto należy uwagę , że P. A. zarejestrował dzielność gospodarczą od 2004 r. czyli przed osadzeniem W. K. w zakładzie karnym . Zeznania te należy uznać za wiarygodne albowiem znajdują potwierdzenie w pozostałym dowodowym . Również okoliczność , że skarżący dokonywał płatności gotówkowych , jako samodzielna przesłanka nie może świadczyć o tym , że mamy do czynienia z transakcjami pozornymi . Niemniej jednak wykazano w oparciu o szereg innych dowodów , że wystawiane faktury miały charakter fikcyjny a okoliczność , że płatności miały być dokonane gotówką wpisuje się w ten schemat , ułatwiając ten proceder. Dodatkowa okolicznością podważające stanowisko skarżącego jest fakt , że pozostałe transakcje dokonywane przez skarżącego miały charakter bezgotówkowy co jednocześnie przeczy tłumaczeniu skarżącego , że nie miał zaufania do instytucji bankowych . Stanowisko to nie zostało poparte żadnym racjonalnym wyjaśnieniem i nie znajduje potwierdzenia w zachowaniu skarżącego . Argumentacje tą należy odnieść również do zarzutu braku sporządzania protokołów odbioru robót. Natomiast sam fakt niesporządzania takich protokołów jest okolicznością obciążająca skarżącego albowiem nie jest w stanie podnieść zarzutu jakie konkretne roboty zostały wykonane w ramach zakwestionowanych faktur.

Wyciągnięte przez organy wnioski w tym zasadniczy , że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uprawnione. Organy oceniły bowiem każdy z dowodów osobno oraz w kontekście z pozostałymi dowodami, a wyciągnięte wnioski były logiczne i konsekwentne. Oznacza to, że dokonana ocena materiału dowodowego nie była dowolna i spełniała rygorystyczne wymogi zawarte w art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie doszło do złamania pozostałych zasad prowadzenia postępowania dowodowego opisanych w skardze. Skarga w sposób zindywidualizowany nie wskazywała na czym polegało naruszenie art. 120, 121, 122, 124, 210 § 4 czy art. 299 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzona przez sąd kontrola nie wskazała naruszenia tych zasad. Wskazać bowiem należy, że organ działał na podstawie i w zgodzie z prawem. Zgromadził i poprawnie ocenił obszerny materiał dowody, a w uzasadnieniu decyzji podał sposób ustalenia stanu faktycznego sprawy (dowody, którym dał wiarę i te którym wiary nie dał), jak i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Samo wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z oczekiwaniami strony nie może prowadzić do wniosków, że złamane zostały podstawowe zasady postępowania podatkowego wymienione w Dziale IV Ordynacji podatkowej.

Zakres ustaleń faktycznych determinuje przepis prawa materialnego. Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit.a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT. Z przepisów tych wynika, że podatnikowi w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT ustawodawca wskazał, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z przepisów tych wynika niezbicie, na co zwrócił uwagę organ podatkowy, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które zostały faktycznie wykonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Zwrócił na to uwagę ETS w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) gdzie stwierdził, że wynikające z dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Ma racje skarżąca, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (dawnej ETS) wypracowało zaaprobowany przez orzecznictwo administracyjne pogląd, że skoro odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie tego prawa, organ podatkowy obowiązany jest wykazać istnienie obiektywnych przesłanek, prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja wykazana na fakturze wiązała się z przestępstwem popełnionym na poprzednim etapie obrotu (patrz np. wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r. I FSK 1200/11, Gazeta Prawna 2012/123/3 ).

W związku z tym wskazać należy, że jeśli faktura, jak w sprawie niniejszej, jest pusta (nie dokumentuje żadnej transakcji), to okoliczność ta jest objętą świadomością a często i wolą odbiorcy faktury. Przyjmując bowiem fakturę, za którą nie idzie dostawa towaru lub usługi , jej odbiorca wie, że uczestniczy w procederze wyłudzenia od państwa podatku. Organy skarbowe w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wykazały , że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były to tzw. " puste faktury" a zatem podatnik przyjmując je do rozliczenia swojej działalności postępował w pełni świadomie .

Niezasadny zatem należało uznać zarzut , że organy nie mogą odmawiać prawa do odliczenia tylko z tego powodu , że podatnik, nie upewnił się , iż wystawca faktur jest podatnikiem VAT , że dysponował towarem oraz , że wywiązywał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku. Argumentacja dotyczy bowiem stanu faktycznego, gdzie podatnik przyjmuje towary lub usługi od podmiotów , które nie spełniają formalnych wymogów swojej działalności (podszywają się pod podatników VAT) prowadząc jednocześnie realnie działalność.

W związku z powyższym organ nie musiał prowadzić dodatkowego postępowania dowodowego na okoliczność stanu świadomości podatnika. Okoliczności tych zresztą skarżąca nie zarzuca. Konkludując, organy dokonały prawidłowej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa. Dokonana z urzędu kontrola poprawności zastosowania przez organ norm prawa materialnego wymienionych w zaskarżonej decyzji, nie wykazała ich niewłaściwego zastosowania lub błędnej wykładni.

Sąd nie znalazł natomiast podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w oparciu o art .125 § 1 pkt1 p.p.s.a. z uwagi na treść wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 731/16. Ww. wyrokiem Sąd uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznych skierowanych do M. S. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2008 r. Podstawą uchylenia były dostrzeżone błędy proceduralne w postępowaniu wznowieniowym w związku z czym uchylona decyzja nie odnosiła się bezpośrednio do ustaleń niniejszej sprawy. Ponadto zwrócić należy uwagę , że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 12 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2008 r. była jednym z wielu dowodów, na których oparto ustalenia faktyczne . Zasadnicze ustalenia zostały oparte na samodzielnie zgromadzonym materiale dowodowym , który został następnie prawidłowo oceniony .

Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, Sąd stwierdza, że postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym, przewidzianym w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.