Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1070/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 4 ust 1 pkt 2 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a )i c)
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek Protokolant Marta Wertelecka po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3522/15 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Spółki A na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 3522/15, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] czerwca 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 482.300 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki decyzją z [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec i listopad 2006 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instnacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 119/12 oddalił skargę spółki. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 września 2014 r., sygn. akt I GSK 587/13, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 3053/14 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] listopada 2011 r.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z [...] czerwca 2015 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej wysokości 374.199 zł. Organ zauważył, iż przedmiotem postępowania było ustalenie nabycia przez świadków oleju opałowego wykazanego w kwestionowanych oświadczeniach. W tym zakresie świadkowie jednoznacznie oświadczyli, że nie dokonali zakupu oleju opałowego wymienionego w przedstawionych im oświadczeniach. Zdaniem organu odwoławczego, bez znaczenia są twierdzenia spółki, że oświadczenie składane przez nabywcę nie może mieć wyższej rangi niż fakt sprzedaży, jej cel i sposób wykorzystania zakupionego oleju, bowiem świadkowie nie potwierdzili dokonywanie zakupów oleju opałowego u podatnika.

Posiadane przez spółkę oświadczenia zostały również zweryfikowane poprzez sprawdzenie w bazie Krajowej Ewidencji Podatników oraz wystąpienie do organów samorządu terytorialnego właściwych dla miejsca zamieszkania osób podanych w oświadczeniach, z wnioskiem o potwierdzenie i uzupełnienie danych adresowych tych osób. Postępowanie nie doprowadziło do identyfikacji kilkudziesięciu osób, wskazanych na oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego.

Wyrokiem z 26 kwietnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia na wstępie rozważań Sąd podkreślił, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 3053/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] listopada 2011 r. W związku z powyższym, zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Sąd nie podzielił argumentacji skargi dotyczącej wykładni art. 65 ust. 1a oraz ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) w związku z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie).

W ocenie Sądu braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 rozporządzenia dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty preferencji podatkowych i konieczności zastosowania wobec tych wyrobów stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł za 1.000 litrów wyrobu. To na sprzedawcy ciąży obowiązek odebrania prawidłowych oświadczeń (w określonej formie oraz treści), gdyż uprawniają one sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W wypadku wątpliwości, czy też braku podania przez nabywcę danych wskazanych w rozporządzeniu z 2004 r. dotyczących oświadczeń sprzedawca winien odmówić sprzedaży bądź też winien liczyć się z obowiązkiem zapłaty akcyzy w wysokości 2000 zł za 1000 litrów oleju opałowego. To sprzedawca winien zachować szczególną staranność w gromadzeniu oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, żądając od nich dokumentu potwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego sytuacji prawnopodatkowej dotyczą skutki naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Stawka podatku akcyzowego jest de nomine uzależniona od składanych oświadczeń, które de facto mają charakter materialnoprawny.

Zdaniem Sądu trafnie Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stanął na stanowisku, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r., w sprawie SK 14/12, nie znajduje zastosowania w sprawie. Sprzedawca przy sprzedaży oleju opałowego zaniechał sprawdzenia prawdziwości danych podanych w oświadczeniu o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, składanym przez nabywcę, zatem nie może twierdzić, że nie miał wpływu na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie.

Sąd stwierdził, że Dyrektor IC zrealizował wytyczne Sądu z wyroku z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 3053/14, czyli uwzględnił możliwość zastosowania § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799, z późn. zm.) przy rozpoznaniu sprawy.

W ocenie Sądu organy obydwu instancji w sposób szczegółowy zebrały materiał dowodowy i go oceniły, a analiza tego materiału znalazła się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przedstawiono w niej szczegółowe argumenty uzasadniające rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie sprzedaży oleju opałowego. Organy orzekające podjęły szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz wyjaśnienia, do jakiego celu użyty został sprzedany przez podatnika olej opałowy. Dokonano przesłuchań w charakterze świadków osób fizycznych wymienionych w oświadczeniach, które zostały zidentyfikowane przez organ podatkowy I instancji. Organy podatkowe dochowały obowiązujących zasad postępowania podatkowego i w sposób należyty uzasadniły, na czym oparły dokonane w przedmiotowej sprawie ustalenia.

Spółka złożyła od powyższego wyroku WSA skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, a to:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. ze sformułowanymi poniżej zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego:

a) art. 65 ust. 1a u.p.a. w zw. z § 4 ust 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię skutkującą zrównaniem sytuacji nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane z nieuzyskaniem w ogóle takiego oświadczenie od kupującego, co powodowało powstanie obowiązku uiszczenia akcyzy w niepreferencyjnej wysokości;

b) art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo że spółka według organów podatkowych nie mogła skorzystać z obniżonej stawki na olej opałowy, a to konsekwentnie powinno skutkować zastosowaniem stawki podstawowej na olej opałowy określonej w tym przepisie w kwocie 233 zł;

c) art. 65 ust. 1a u.p.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, że Sąd uznał, iż stawka na olej opałowy uregulowana w tym przepisie ma zastosowanie do sytuacji, w której podatnik posiada wadliwe oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, co pozbawia go obniżonej stawki na olej opałowy, określonej w rozporządzeniu. Sąd jednocześnie pominął fakt, że Minister Finansów obniżył w rozporządzeniu stawkę z art. 65 ust. 1 u.p.a., a nie stawkę z art. 65 ust. 1a ustawy;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegającego na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: o.p.). oraz pominięcie zarzutów spółki dotyczących naruszenia ww. przepisów postępowania, i w konsekwencji dojście do nieprawidłowego przekonania, że materiał dowodowy jest kompletny, zaś dokonana przez organy ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów.

z ostrożności procesowej zarzucono wyrokowi naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

art 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z § 4 ust 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, poprzez błędne przyjęcie, iż:

a) sprzedawca oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą, odpowiada za aspekt materialny oświadczenia nabywcy, tj. prawdziwość podanych przez niego danych, a nie za aspekt formalny, tj. za kompletność podanych przez nabywcę danych,

b) sprzedawca oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą ma niewynikający z obowiązujących przepisów dodatkowy niż "odebranie od nabywcy oleju opałowego" oświadczenia, obowiązek polegający na weryfikacji pod względem autentyczności podanych przez nabywcę danych, pod rygorem powstania obowiązku podatkowego,

c) każde pierwotnie niekompletne (nie spełniające wymagań rozporządzenia z 2004 r. w chwili sprzedaży oleju opałowego) oświadczenie jest równoznaczne z brakiem oświadczenia, co skutkować miało zastosowaniem stawki akcyzy jak dla oleju napędowego.

Spółka wniosła ponadto o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 ust. 1 p.p.s.a. bowiem rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od wyniku postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie SK 7/15 ewentualnie w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności przepisów § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, ust. 4 i ust. 5, art. 11 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i ust. 2 u.p.a., w zakresie, w jakim przepisy te stanowią, że sprzedawca oleju opałowego, który posiada oświadczenie nabywcy, które nie umożliwia identyfikacji tego nabywcy (niezgodne z rzeczywistością, zawierające dane fikcyjne), jest zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy obliczony według stawki podwyższonej (2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu) z:

art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 Konstytucji - ze względu na to, że stanowią one ingerencję w konstytucyjnie chronione prawo własności cechujące się nadmiernym fiskalizmem, ponieważ nakładają one na podatnika podatek akcyzowy o charakterze sankcyjnym z powodu nierzetelności (bezprawnego działania) jego kontrahenta;

art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji -ze względu na to, że ustanawiają one instrumentalne obowiązki podatkowe uchybiające zasadzie proporcjonalności w ograniczeniu konstytucyjnie chronionego prawa własności;

art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji - ze względu na to, że stanowią one ingerencję w konstytucyjnie chronione prawo własności na podstawie regulacji podatkowej uchybiającej zasadzie poprawnej legislacji, będącej składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, określoną w § 2 powołanego przepisu, która w tej sprawie nie wystąpiła.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego wnosząca skargę kasacyjną podniosła błędną wykładnię art. 65 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia przez zrównanie nieświadomego przyjęcia przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane z braku posiadania takiego oświadczenia, a także niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1a zamiast art. 65 ust. 1 u.p.a.

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

W stanie prawnym sprawy, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlegała sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, natomiast dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe - 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, dla ciężkiego oleju opałowego przeznaczone na cele opałowe - 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a dla gazu płynnego i metanu używanego do napędu pojazdów samochodowych - 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Na mocy § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) i zał. nr 1 do rozporządzenia ustawowa stawka akcyzy na oleje opałowe sprzedawane w kraju została obniżona i wynosiła dla olejów opałowych wykorzystywanych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350° C lub których gęstość w temperaturze 15° C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem - 232,00 zł/1.000 l.

Należy też wskazać, że zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a. (dodanym z dniem 24 sierpnia 2005 r.; Dz. U. Nr 160, poz. 1341), w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosiła:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Tak więc, w okresie objętym postępowaniem, zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem obligowało do opodatkowania sprzedaży tego oleju podwyższoną stawką akcyzy, w stosunku do stawki podstawowej przewidzianej dla oleju opałowego. Jednym z wymogów uznania zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem było posiadanie przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego poprawnych pod względem formalno – materialnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, według którego brak posiadania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń nabywców tego oleju lub posiadanie oświadczeń, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywców oleju opałowego, traktuje się na równi z zużyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. w sprawie SK 7/15, w którym Trybunał orzekł, że "1. Art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (...) w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., jest niezgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

2. art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym powołanej w punkcie 1, rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (...), które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji.

3. § 4 ust. 1 i 2 w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia powołanego w punkcie 2 jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.

4. § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia powołanego w punkcie 2, w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r., rozumiany w ten sposób, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy oleju opałowego, jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji."

Również w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (odnoszącym się do u.p.a. z 2004 r. i u.p.a. z 2008 r.) wyrażany jest pogląd, że dla uznania oświadczenia konieczne jest, aby zawierało ono treść pozwalającą na zidentyfikowanie nabywcy oleju opałowego i tym samym przeprowadzenie kontroli, co do sposobu zużycia oleju opałowego przez jego nabywcę. Jak podkreśla się w orzecznictwie, wobec wprowadzenia preferencyjnej stawki akcyzy na oleje opałowe organ powinien mieć możliwość skontrolowania prawidłowość jej zastosowania, by obniżenie stawek nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Innymi słowy, oświadczenie zawierające braki formalne, jeśli pozwala na zidentyfikowanie właściwego nabywcy oleju opałowego pozwala na zastosowanie przez sprzedawcę preferencyjnej stawki.

Wbrew jednak stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej rola, jaką pełni oświadczenie w wymiarze podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego powoduje, że sprzedawca ma obowiązek uzyskania i przechowywania oświadczeń, prawidłowych pod względem formalno – materialnym. Również uznanie, że olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem i w związku z tym określenie z tego tytułu zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawki akcyzy jak dla oleju napędowego nie stanowi – jak podnosi autor skargi kasacyjnej – sankcji, a jedynie ma na celu odzyskanie podatku we właściwej wysokości, do czego zobowiązują postanowienia dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., zwanej dyrektywą energetyczną. Z unormowań zarówno krajowych jak i wspólnotowych trudno bowiem wywieść istnienie zakazu zmiany przeznaczenia oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Zatem, dokonanie takiej zmiany jest możliwe, choć niesie to, z jednej strony, obowiązek zapłaty akcyzy w kwocie właściwej dla tego wyrobu energetycznego, a z drugiej strony, uprawnia państwa członkowskie do stosowania wyższej stawki podatku akcyzowego, skoro nie zostały spełnione warunki, od których krajowe ustawodawstwo uzależnia możliwość zastosowania niższej, preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (v. art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej). Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, zarówno stawka podatku akcyzowego dla oleju opałowego określona w art. 65 ust. 1 u.p.a. (233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu) jak i wynikająca z rozporządzenia (232 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu) jest stawką preferencyjną. Zatem w razie sprzedaży oleju opałowego bez dochowania warunków sprzedaży podatnik traci prawo do preferencyjnej stawki nie tylko określonej w rozporządzeniu, ale też w ustawie, a dokonana sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką podstawową, na podstawie art. 65 ust. 1a u.p.a.

Z powyższych względów za błędny należało też uznać pogląd wnoszącej skargę kasacyjną, że sprzedawca oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nie odpowiada za aspekt materialny oświadczenia nabywcy, tj. prawdziwość podanych danych, czy też, że na sprzedawcy nie ciążył obowiązek weryfikowania danych podanych w oświadczeniach przez nabywców oleju opałowego.

Podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejami opałowymi jest zobowiązany wykazać wyższą staranność od przeciętnej, co powinno przejawiać się chociażby w doborze odpowiednich kontrahentów i gromadzeniu prawidłowo sporządzonych dokumentów finansowo – podatkowych. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe powinien więc gromadzić oświadczenia zawierające dane osobowe nabywców tego oleju, co w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.), mających zastosowanie w tej sprawie, stanowiło przetwarzanie danych osobowych.

Zgodnie z art. 7 pkt 2 ustawy przetwarzaniem danych są jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych (za które ustawodawca uważa wszelkie informacje dotyczące zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania osoby fizycznej - art. 6 ust. 1 ustawy) takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Przepisy ustawy stosuje się m.in. do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych (art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy). Przetwarzanie danych dopuszczalne jest wtedy, gdy osoba, której dane dotyczą wyrazi na to zgodę (art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy) albo wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa (art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Skoro sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia i ustawy) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to oczywiście miał też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu odpowiadają prawdzie. W tym celu powinien był żądać okazania stosownego dokumentu, np. dowodu osobistego (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych - tj.: Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm.), a gdyby nabywca odmówił jego okazania – odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub też w ogóle zrezygnować ze sprzedaży.

Powyższe oznacza, że powołanie się przez sprzedawcę oleju opałowego na brak świadomości co do prawidłowości oświadczenia wymaga wykazania okoliczności towarzyszących przyjęciu przez niego nieprawdziwego czy wadliwego oświadczenia, które by to potwierdzały lub też wykazania, że organ nie wyjaśnił w sposób należyty wskazanych przez podatnika okoliczności. Brak wyjaśnienia tych okoliczności powoduje, że nie można wykluczyć, iż sprzedawca dołożył wszelkich starań w celu potwierdzenia prawdziwości danych personalno – adresowych (np. przez zażądanie okazania dokumentu tożsamości), a tym samym, że mógł zostać wprowadzony w błąd przez nabywcę oleju opałowego.

W okolicznościach sprawy organ wykazał, że wnosząca skargę kasacyjną jako sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe nie dopełniła obowiązku sprawdzenia poprawności danych wskazanych w oświadczeniach. Notabene strona nie kwestionuje tego faktu, podnosząc jedynie brak obowiązku w tym zakresie. Podjęła też próbę zdewaluowania zgromadzonego przez organ materiału dowodowego, poddając pod wątpliwość treść zeznań złożonych przez osoby wskazane jako nabywcy oleju opałowego. Podniesiona w tym zakresie argumentacja jest nietrafna. Strona chcąc podważyć moc dowodową tych dokumentów powinna była wykazać, dlaczego jej zdaniem osoby te zeznają nieprawdę, czego w skardze kasacyjnej brak.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 65 ust. 1a oraz § 4 rozporządzenia, a także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 65 ust. 1a zamiast ust. 1 u.p.a.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów postępowania wypada zauważyć, że stosownie do art. 174 pkt 2 i art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany nie tylko do wskazania konkretnego przepisu procesowego, ale też do wykazania, na czym to naruszenie polega oraz że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O wadliwości postępowania nie może bowiem decydować subiektywne przeświadczenie strony, lecz wskazane przez nią konkretne okoliczności.

Powołane w ramach tego zarzutu przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. stanowią podstawę orzeczniczą dla sądu I instancji, co oznacza, że ich zastosowanie zależy od wyniku przeprowadzonej przez ten sąd kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Zatem w sytuacji, gdy sąd I instancji nie stwierdzi naruszenia prawa materialnego i procesowego, to brak jest podstaw do zastosowania któregokolwiek z tych przepisów. Wówczas zastosowanie powinien mieć art. 151 p.p.s.a.

W stanie sprawy, jak zostało wcześniej wykazane, zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się niezasadny, a w konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów o.p. (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197), to należy zauważyć, że nie odpowiada on w pełni ustawowym wymogom. Na podstawie powołanej argumentacji można jedynie wnioskować, iż jego źródłem była wykładnia prawa, która okazała się błędna.

Wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe był zobowiązany do odbioru od nabywców oleju opałowego oświadczeń poprawnych pod względem formalno – materialnym, a w związku z tym – do zweryfikowania podanych w nich danych, na podstawie dokumentu potwierdzającego tożsamość nabywcy. Zatem w sytuacji, gdy wnosząca skargę kasacyjną nie żądała okazania przez nabywcę oleju opałowego dokumentu potwierdzającego dane osobowo – adresowe, to nie może obecnie na potrzeby tego postępowania wskazywać, że była w dobrej wierze. Tym bardziej, że z dokonanych przez organ ustaleń (na podstawie informacji uzyskanych od właściwych urzędów miast i gmin, z Krajowej Ewidencji Podatników, zeznań świadków – wskazanych w oświadczeniach jako nabywcy, czynności sprawdzających przeprowadzonych przez inne organy podatkowe) wynika, że w kilkudziesięciu przypadkach nie można było zidentyfikować właściwego nabywcy oleju opałowego. Innymi słowy sprzedaż oleju opałowego po preferencyjnej stawce akcyzy nie została potwierdzona rzetelnym oświadczeniem. Zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy nie powinien budzić uzasadnionych wątpliwości. Po pierwsze, osoby wskazane jako rzekomi nabywcy oleju opałowego, z którymi organowi udało się skontaktować, zeznały (pod odpowiedzialnością karną oraz po uprzedzeniu o prawie do odmowy zeznań), że nie dokonywały zakupu oleju opałowego oraz, że nie wypełniały i podpisywały przedłożonych im oświadczeń. Wskazały one też na inne błędy w przedłożonych im oświadczeniach – błąd w nazwisku, NIP, PESEL, czy adresie. Po drugie, na 193 transakcje sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej w kilkunastu przypadkach organowi nie udało się w ogóle dotrzeć do potencjalnego nabywcy, ponieważ osoby wskazane w oświadczeniach nie figurują w ewidencji ludności miast/gmin. Zgromadzony materiał dowodowy nie wymagał więc przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego grafologa.

Zgodnie z art. 197 § 1 o.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Zatem co do zasady powołanie biegłego należy do uznania organu, co oznacza, że nie jest on związany wnioskiem strony w tym zakresie. Niemniej jednak na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny materiału dowodowego oraz dokonanie jego swobodnej oceny (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.), co z kolei zmusza organ do rozważenia czy na tle ustaleń faktycznych nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W świetle powyższych rozważań organ mógł jednak zrezygnować z przeprowadzenia wskazanego dowodu. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, co w tej sprawie nie było konieczne. Również z punktu art. 188 o.p. brak było podstaw do uwzględnienia wniosku strony. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, co miało miejsce w tej sprawie.

Nie doszło też do naruszenia art. 122 o.p. (wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej) oraz art. 187 § 1 o.p. (wyrażającego zasadę zupełności postępowania dowodowego). Z przepisów tych wynika, że obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wszechstronne zbadanie sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy i jej załatwienia. Oznacza to, że organ jest zobowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy i w tym celu powinien gromadzić w aktach, w myśl zasady wyrażonej w art. 180 o.p., dowody konieczne jego zdaniem do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy.

Organ przeprowadził postępowanie dowodowe, którego zasadniczym celem było ustalenie, czy sprzedany przez stronę olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem, według reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organów obu instancji przedmiotem oceny były transakcje sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz na rzecz podmiotów gospodarczych. Spośród dokonanych przez podatnika transakcji organ podatkowy opodatkował transakcje, które nie zostały potwierdzone przez osoby wskazane w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego oraz transakcje dokonane przez osoby, które nie zostały zidentyfikowane.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Końcowo, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że złożony w ramach skargi kasacyjnej wniosek o zawieszenie postępowania przed tut. Sądem, z uwagi na rozpoznanie przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego w sprawie SK 7/15, stał się bezprzedmiotowy. Natomiast Sąd, mając na uwadze art. 190 Konstytucji RP nie uznał za właściwe wystąpienie z kolejom pytaniem prawnym dotyczącym tego samego zagadnienia prawnego.

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.). Na wysokość kosztów składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu, w kwocie 10.800 zł.