Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 687/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 4, art. 20
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 3 ust. 1, ust. 3
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Protokolant referent-stażysta Renata Tomaszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2015 r. sprawy ze skargi B. S., S. W. - wspólników "A", S. W. w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr: [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji z dnia [...] nr [...] stwierdził, że stanowisko "A" S. W. w Ł. przedstawione we wniosku z dnia [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych jest nieprawidłowe. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.).

We wniosku strona skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca planuje w przyszłości poszerzyć prowadzoną obecnie działalność gospodarczą o sprzedaż detaliczną i hurtową olejów smarowych i smarów oznaczonych kodami [...],[...],[...]. Przedsiębiorstwo rozważa - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - nabywać wewnątrzwspólnotowo produkty z ww. wymienionego kodu Scalonej Nomenklatury CN. Oleje smarowe będą sprzedawane w Polsce ostatecznym odbiorcom lub pośrednikom dokonującym dalszej odsprzedaży. Na podstawie przepisów wspólnotowych, tj. art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. 2003r. L 283/51 ze zm.) oleje smarowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w Dyrektywie Horyzontalnej. W świetle wspólnotowych regulacji dotyczących podatku akcyzowego, zarówno wewnątrzwspólnotowe nabycia, jak również krajowa sprzedaż olejów smarowych oznaczonych kodem [...],[...],[...]. przeznaczonych do innych celów niż opałowe bądź napędowe nie podlegają opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej.

Strona skarżąca zadała pytanie:

Czy wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych o kodach [...],[...],[...], przeznaczonych na cele inne niż opałowe bądź napędowe jest opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych o kodach [...],[...],[...], które są wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe należy uznać za pozostające poza zakresem polskiego podatku akcyzowego. W uzasadnieniu strona wskazała, że zasady dotyczące opodatkowania i kontroli wyrobów energetycznych na szczeblu wspólnotowym określają dwa zasadnicze akty prawne: Dyrektywa 118 i Dyrektywa Energetyczna. Dyrektywa 118 wyznacza ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych. Jej celem jest m.in. harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych w Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu wyznacza natomiast Dyrektywa Energetyczna. Dyrektywa Energetyczna zobowiązuje również państwa członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regulacjami (art. 1 Dyrektywy).

Strona wskazała, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit b Dyrektywy Energetycznej, do produktów energetycznych zalicza, się m.in. produkty objęte kodem [...], a więc kodem, do którego klasyfikowane są również oleje smarowe. Stosownie do art. 2 ust 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zatem art 2 ust 4 Dyrektywy Energetycznej ogranicza zakres jej stosowania do produktów wykorzystywanych do celów paliwowych lub opałowych. Wyroby energetyczne wskazane w art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej, tj. wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe nie są objęte zakresem Dyrektywy, a więc nie są wyrobami akcyzowymi i nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. Natomiast zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych w kraju reguluje ustawa akcyzowa i wydane na jej podstawie rozporządzenia, m.in. rozporządzenie w sprawie zwolnień. Stosownie do art. 2 tej ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe wymienione w załączniku nr l do ustawy akcyzowej. W załączniku nr l wymienione zostały m.in. wszystkie (bez względu na przeznaczenie) wyroby objęte kodem [...]. W myśl art. 89 ust 1 pkt 11, oleje smarowe, oznaczone kodem [...], podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki 1.180 zł. na l .000 litrów.

Ustawa o podatku akcyzowym z 2008r. odmiennie niż ustawa z 2004r. nie dzieli już wyrobów akcyzowych na wyroby zharmonizowane i niezharmonizowane. Jednak w praktyce, oleje smarowe podlegają opodatkowaniu akcyzą na takich samych zasadach, jak wyroby objęte przepisami Dyrektywy Energetycznej (np. paliwa silnikowe). Nie ulega wątpliwości, że podatek któremu podlegają oleje smarowe jest podatkiem akcyzowym zharmonizowanym, jako że odwołuje się do instytucji prawa wspólnotowego, takich samych jakie mają zastosowanie dla pozostałych wyrobów akcyzowych (samo odejście od podziału w obecnej ustawie akcyzowej od podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane nie zmienia tego faktu). W konsekwencji polski ustawodawca, obejmując oleje smarowe niezależnie od ich przeznaczenia podatkiem akcyzowym na takich samych zasadach jak wyrobów objętych harmonizacją naruszył art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej.

Zharmonizowany podatek akcyzowy może dotyczyć jedynie takich wyrobów, które podlegają takim samym zasadom opodatkowania akcyzą (i zasadom obrotu) w każdym państwie członkowskim UE. W związku z powyższym, rozszerzanie katalogu wyrobów objętych zharmonizowanym systemem akcyzy jest niedopuszczalne. Wyartykułowany w preambule cel Dyrektywy Energetycznej jest szczególnie istotny dla interpretacji jej przepisów, biorąc pod uwagę podkreślane w orzecznictwie znaczenie wykładni celowościowej w procesie wykładni norm prawa wspólnotowego.

Strona wskazała na treść art. 1 ust 3 lit a) Dyrektywy 118 - będącego odpowiednikiem art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Przepis ten wskazuje, że: "Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na (...) produkty inne niż wyroby akcyzowe". Przepis ten wyraźnie określa więc, że wyrobami akcyzowymi, tj. opodatkowanymi akcyzą mogą być wyłącznie wyroby objęte postanowieniami stosownych Dyrektyw. Natomiast pozostałe wyroby - nieobjęte postanowieniami stosownych Dyrektyw nie mogą być uznawane za wyroby akcyzowe w rozumieniu Dyrektywy 118. W konsekwencji nie mogą być objęte systemem zharmonizowanej akcyzy. Z uwagi na fakt, że objęte wnioskiem nie są przeznaczone do celów opałowych, ani napędowych to nie stanowią one "wyrobu akcyzowego" w rozumieniu prawa wspólnotowego, a zatem nie mogą być opodatkowane akcyzą na zasadach przewidzianych dla wyrobów objętych zakresem normowania Dyrektywy 118 i Dyrektywy Energetycznej.

Strona skarżąca zauważyła, że nałożenie podatku na oleje smarowe wykorzystywane na cele inne niż opałowe bądź napędowe nie może skutkować utrudnieniami w handlu wewnątrzwspólnotowym - co wynika z art. 1 ust 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Zdaniem Wnioskodawców zakaz wprowadzania formalności przy1 przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi należy niewątpliwie rozumieć szeroko. Chodzi zarówno o wszelkie formy kontroli granicznej, jak również obowiązek składania jakichkolwiek zgłoszeń czy deklaracji związanych z przekraczaniem granicy. Odnosząc się do ww. warunku wskazać należy, że regulacje ustawy akcyzowej w zakresie obrotu olejami smarowymi przeznaczonymi na cele inne niż opałowe bądź napędowe takie formalności wprowadziły.

W art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określono m.in. opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Załącznik nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym zawiera w pozycji nr 27 wyroby sklasyfikowane pod kodem [...], tj. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowce; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe".

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania jest m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. W konsekwencji oznacza to, iż polski ustawodawca w przeciwieństwie do uregulowań wspólnotowych, objął regulacjami podatku akcyzowego wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych użytkowanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. W rezultacie, przedmiotowe oleje smarowe w świetle polskich przepisów są uznawane za wyroby akcyzowe niezależnie od ich przeznaczenia. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach [...] do [...], co do zasady wynosi 1.180 zł/ 1000 litrów. Niemniej jednak w odniesieniu do części olejów smarowych możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania. Zgodnie bowiem z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawę zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 23 sierpnia 2010 r. (Dz. U. Nr 159, poz. 1070), zwalnia się od podatku akcyzowego oleje smarowe oznaczone kodem [...] i [...], przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Niemniej jednak zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym pod warunkiem spełnienia przesłanek zawartych w art. 32 ust. 5-13 tej ustawy.

Strona podkreśliła, że proces uzyskania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca jest bardzo sformalizowany oraz wiąże się z zebraniem i dostarczeniem szeregu dokumentów do organów podatkowych. Sam okres konieczny do zgromadzenia wszelkich niezbędnych certyfikatów i zaświadczeń jest długotrwały, bowiem dokumenty te są często sporządzane przez różne organy administracji. Powołała się w tym zakresie na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawę zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2010 r. w sprawie warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych.

W ocenie strony cały proces uzyskania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca jest uzależniony od spełnienia wielu warunków określonych w ustawie o podatku akcyzowym i aktach wykonawczych oraz jest związany ze zgromadzeniem oraz przedłożeniem wraz z wnioskiem szeregu dokumentów. Zatem w opinii wnioskodawcy, już sam proces uzyskania statusu zarejestrowanego odbiorcy (co stanowi jedną z kilku przesłanek, której spełnienie warunkuje możliwość zastosowania zwolnienia) ze względu na konieczność spełnienia szeregu uciążliwych warunków formalnych znacząco utrudnia możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania olejów smarowych używanych do celów innych niż napędowe i opałowe. To natomiast godzi w zasadę niezwiększania formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, o której mowa w art. 1 ust. 3 dyrektywy akcyzowej.

Poza posiadaniem statusu zarejestrowanego odbiorcy, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych w celu zużycia jako podmiot zużywający lub w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, aby skorzystać ze zwolnienia, zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 3 konieczne jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na ich przeznaczenie. Strona wskazała, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. nr 160, poz. 1075) szczegółowo regulują jakie dane powinna zawierać taka ewidencja. Wnioskodawca wskazał, że skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania ze względu na przeznaczenie jest obwarowane jeszcze większą liczbą warunków do spełnienia w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia przez zarejestrowanego odbiorcę (z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca) w celu dostarczenia do podmiotu. W takim wypadku bowiem, poza spełnieniem warunków formalnych opisanych powyżej, podatnik w celu skorzystania ze zwolnienia ma obowiązek objęcia wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów przez podmiot zużywający. Naturalnie złożenie takiego zabezpieczenia wiąże się z dodatkowymi kosztami oraz zamrożeniem środków pieniężnych, które podatnik mógłby w tym czasie dowolnie zagospodarować. Kolejnym wymogiem dokumentacyjnym warunkującym możliwość skorzystania ze zwolnienia w takiej sytuacji jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy.

Powyższe oznacza, iż w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych w celu dostarczenia ich do podmiotu zużywającego, możliwość zastosowania zwolnienia uwarunkowana jest spełnieniem uciążliwych warunków formalnych nie tylko przez podmiot dokonujący tego nabycia, ale również przez kolejny podmiot w łańcuchu - tj. przez podmiot zużywający. Dlatego też, wprowadzenie tak restrykcyjnych warunków formalnych prowadzi w opinii Wnioskodawcy do zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic i tym samym narusza postanowienia art. l ust 3 dyrektywy akcyzowej.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, nabycie olejów smarowych do celów innych niż napędowe lub opałowe jest zasadniczo wyłączone z opodatkowania podatkiem akcyzowym w innych krajach członkowskich. W konsekwencji, nabycie tych wyrobów bez zapłaty akcyzy w pozostałych krajach członkowskich nie jest obwarowane żadnymi dodatkowymi wymogami formalnymi, bowiem produkty te są wyłączone z zakresu przedmiotowego podatku akcyzowego. W rezultacie, nie ulega wątpliwości w opinii Wnioskodawcy, iż warunki przewidziane w przepisach krajowych dla zastosowania zwolnienia wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium Polski z podatku akcyzowego powodują zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Bowiem produkty te, nabywane przez przykładowego przedsiębiorcę na terytorium innego państwa członkowskiego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia nie są obciążone podatkiem akcyzowym i są traktowane jako "zwykłe" towary handlowe pozostające poza reżimem dyrektyw akcyzowej oraz energetycznej. W konsekwencji, ten przedsiębiorca z innego państwa UE nie podlega przykładowo obowiązkowi rejestracji do celów podatku akcyzowego jako zarejestrowany odbiorca, ani też nie ma obowiązku spełniania szeregu uciążliwych warunków formalnych związanych z nabyciem wyrobów akcyzowych.

Natomiast takie samo nabycie z innego państwa członkowskiego na terytorium Polski podlega, zgodnie z polskimi przepisami, uregulowaniom podatku akcyzowego. Wprawdzie krajowy ustawodawca przewidział zwolnienie dla tych produktów, niemniej jednak skorzystanie z niego obwarowane jest spełnieniem szeregu uciążliwych warunków formalnych. Co więcej, takie zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe, stawia w zdecydowanie gorszej sytuacji krajowe podmioty, mające zamiar nabyć oleje smarowe z innych państw członkowskich, ograniczając tym samym dostępność polskiego rynku dla pozostałych dostawców europejskich. Obwarowanie zwolnienia z opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe koniecznością spełnienia szeregu warunków formalnych powoduje bowiem, iż korzystniejsze jest dla polskiego podmiotu nabycie tych wyrobów na terytorium Polski w ramach transakcji krajowej. Wynika to z faktu, iż w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego dla wyrobów nabywanych na terytorium kraju nie jest konieczne posiadanie statusu zarejestrowanego odbiorcy, a w konsekwencji, nie ma konieczności rejestracji dla tego celu (co jak wskazano powyżej, samo w sobie jest związane ze spełnieniem uciążliwych, formalnych warunków).

Wystarczającym byłaby rejestracja jako tzw. podmiot zużywający, prowadzenie ewidencji oraz potwierdzenie odbioru wyrobów na dokumencie dostawy.

Strona wskazała, że ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. (C-313/05 M.B.przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej), interpretując art. 90 TWE stwierdził, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, iż przepis art. 90 TWE stanowi w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy. Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

Z kolei art. 28 TWE (obecnie art 41 Traktatu o Unii Europejskiej) stanowi odzwierciedlenie zobowiązania do poszanowania zasady niedyskryminacji i wzajemnego uznawania towarów wytworzonych i wprowadzonych na rynek w innych państwach członkowskich w sposób zgodny z prawem, a także zobowiązania do zapewnienia towarom wspólnotowym swobodnego dostępu do rynków krajowych. Za środki o skutku równoważnym z ograniczeniami ilościowymi w przywozie w rozumieniu art. 28 WE należy uznać przyjęte przez państwo członkowskie środki, które mają na celu mniej korzystne traktowanie, a także przeszkody w swobodnym przepływie towarów (...) (wyrok TS w sprawie C-l 10/05, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska). Dokonując oceny przepisów krajowych odnoszących się do zwolnienia z podatku akcyzowego wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o kodach [...],[...],[...], należy stwierdzić, iż nałożenie na nabywcę wewnątrzwspólnotowego dodatkowych obowiązków w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 90 i art. 28 WE. Tym samym także z tej przyczyny Wnioskodawca jest uprawniony do bezpośredniego stosowania regulacji zawartych w dyrektywie energetycznej i horyzontalnej wyłączających od opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotową dostawę olejów smarowych przeznaczonych na cele inne niż opałowe bądź napędowe.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę Rady 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L Nr 9, str. 12 ze zm.) zwana Dyrektywą horyzontalną, oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.) zwana Dyrektywą energetyczną.

W świetle wskazanych przepisów prawa wspólnotowego wyroby zaklasyfikowane do kodu [...],[...],[...],[...],[...] oraz [...], zwane generalnie olejami smarowymi, są - bez względu na ich przeznaczenie - wyrobami energetycznymi. Wyroby te zostały bowiem ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2003/96/WE. Organ wskazał, że powyższy katalog obejmuje zarówno wyroby, do których stosuje się przepisy Dyrektywy 2008/118/WE, jak i wyroby, do których przepisy tej dyrektywy nie mają zastosowania, (m.in. oleje smarowe).

Organ zauważył, że stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwszy) dyrektywy 2003/96/WE, przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Zatem, chociaż ww. wyroby wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze objęte są definicją wyrobów energetycznych w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, to są one wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy.

Ponadto podkreślił, że wyroby energetyczne w rozumieniu Dyrektywy 2003/96/WE, które podlegają przepisom Dyrektywy 2008/118/WE w zakresie kontroli i przemieszczania wyrobów (w tym m.in. w zakresie składów podatkowych i procedury zawieszenia poboru akcyzy), zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE. W konsekwencji, w większości państw członkowskich, wobec olejów smarowych przeznaczonych na cele inne niż opałowe lub napędowe nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Jednak fakt, że w katalogu ww. wyrobów energetycznych nie zostały ujęte oleje smarowe oznacza tylko tyle, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie 2008/118/WE w sposób obligatoryjny.

Organ podkreślił, że objęcie przez państwo członkowskie (Polskę) wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE postanowieniami dyrektywy 2008/118/WE na terytorium tego państwa członkowskiego (Polski), nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Przepis ten wymienia bowiem tylko wyroby energetyczne, w stosunku do których przepisy dyrektywy 2008/118/WE dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezspornym w niniejszej sprawie winien być również fakt, że na podstawie art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy 2008/118/WE, Polska jako państwo członkowskie może nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Jednak prawo to przysługuje pod warunkiem, że nakładanie takich podatków nie spowoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Powyższej zaprezentowane regulacje wskazują, że dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Organ podkreślił, że wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

Zatem wniosek z zaprezentowanych przepisów jest taki, iż produkty energetyczne, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 1 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/118/WE.

Omawiając kwestię możliwości objęcia akcyzą olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż opałowe lub napędowe, organ powołał się na wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 roku w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 dotyczący wykładni dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L 283, str. 51) w którym stwierdzono, iż Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną, dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 roku, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowania przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

Stosownie do powyższego, organ zaznaczył, że ETS dopuścił, aby państwo członkowskie wprowadziło na oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych lub opałowych podatek konsumpcyjny. Wyrok ETS nie stwierdza zarazem, że ma to być "inny podatek konsumpcyjny. Innymi słowy ETS dopuścił aby państwo członkowskie wprowadziło na oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych lub opałowych podatek konsumpcyjny bez zastrzeżenia, iż musi to być inny podatek konsumpcyjny poza systemem zharmonizowanej akcyzy. Ponadto art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej mówi o prawie państwa członkowskiego do nakładania podatków, w którym to zakresie uprawnień mieszczą się przepisy krajowej ustawy akcyzowej.

W związku z powyższym brak podstaw, aby twierdzić, że krajowe regulacje dotyczące opodatkowania akcyzą olejów smarowych są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego obowiązującymi w tym zakresie, gdyż państwo członkowskie ma prawo do opodatkowania produktów innych niż obligatoryjnie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym przy zachowaniu warunku nie powodowania zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

W zakresie formalności dotyczących obrotu olejami smarowymi w kraju, które mogą mieć związek z przekroczeniem granicy, organ przytoczył wyrok C 313/05, w którym Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, że art. 28 TWE (obecnie art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej - przypis Organu) nie znajduje zastosowania do deklaracji podatkowej, takiej jak przewidziana w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji - w obecnym stanie prawnym wskazana reguła dotyczy art. 1 ust. 3 zdanie 2 dyrektywy 2008/118/WE. Powyżej zaprezentowane orzeczenie, zdaniem organu, wskazuje, iż obowiązek składania deklaracji podatkowej nie stanowi utrudnienia w obrocie wewnątrzwspólnotowym wyrobami akcyzowymi. Zatem wymagane dokumenty związane z obrotem olejami smarowymi o charakterze zbliżonym do deklaracji podatkowej, a dotyczące przemieszczania, produkcji lub uzyskania zwolnienia od podatku, również nie będą stanowiły naruszenia prawa wspólnotowego poprzez ustanowienie nadmiernych formalności w wymianie wewnątrzwspólnotowej.

Organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2010r. sygn. akt I GSK 1215/09, w którym wskazano, że wyłączenie przewidziane w Dyrektywie Energetycznej nie jest tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem od podatku wprowadzonym dyrektywą 92/81. Z prawnego punktu widzenia czym innym jest bowiem brak możliwości zastosowania danej normy prawnej, na skutek wyłączenia, a czym innym obligatoryjne zwolnienie spod jej obowiązywania. Podstawowym skutkiem wyłączenia olejów smarowych z zakresu działania dyrektywy energetycznej jest to, że obrót z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jakim mowa w tej dyrektywie, co jednak nie wyklucza możliwości opodatkowania w inny sposób. W przeciwieństwie do zwolnień od podatku akcyzowego. W tym bowiem przypadku obrót podlega, co do zasady, opodatkowaniu tym podatkiem, lecz z jakiś uzasadnionych według prawodawcy przyczyn jest z niego zwolniony.

Powyższe potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 23 października 2008r., sygn. akt I FSK 1315/07, w którym Sąd zauważył, iż: "W konkluzji swoich rozważań dotyczących możliwości opodatkowania produktów energetycznych przeznaczonych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał chodziło o opodatkowanie olejów smarowych) w świetle postanowień dyrektywy energetycznej, Trybunał w pkt 43-45 uzasadnienia powyższego wyroku z dnia 5 lipca 2007r. stwierdził, iż "nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. l lit. b dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego". W tych okolicznościach Minister Finansów uznał, że oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12 (dyrektywy horyzontalnej - uwaga NSA), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Stosownie do powyższego organ zaznaczył, że zgodnie z art. 25 Traktatu TWE (obecnie art. 30 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) - cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym.

W sprawie objętej wnioskiem podatek akcyzowy w stosunku do olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo nie jest nakładany w związku z przekraczaniem granicy -nakładany jest również na oleje smarowe produkcji krajowej. Jest to zatem podatek wewnętrzny stosowany systematycznie niezależnie od pochodzenia olejów smarowych. Nie stanowi on więc cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 traktatu, lecz należy do wewnętrznego systemu opodatkowania towarów.

Jeśli chodzi natomiast o art. 90 Traktatu (obecnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), to jak stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05, przepis art. 90 TWE stanowi w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoznacznym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Art. 90 służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy. Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z tych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

Tym samym ponieważ stawka akcyzy dla olejów smarowych jest taka sama zarówno w nabyciu wewnątrzwspólnotowym jak i przy sprzedaży na terytorium kraju, nie został naruszony art. 90 TWE.

Także dalsza analiza przepisów ustawy o podatku akcyzowym, zdaniem organu, prowadzi do wniosku, że nie występuje naruszenie art. 90 TWE (obecnie art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej) tj. nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż opałowe lub napędowe nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym m.in. olejami smarowymi, nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący - nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych.

Tym niemniej nie pozostaje to w sprzeczności z tym, iż produkty energetyczne -w rozumieniu dyrektywy energetycznej - mogą być objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju. Nie może być to jednak traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku.

Zgodnie bowiem z art. 40 ust. 6 ustawy, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5.

Natomiast, stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1 art. 41 tj. zastosowanie dokumentu e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD oraz złożenie zabezpieczenia akcyzowego, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD.

Organ dodał, że w myśl przepisu § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 158, poz. 1065), w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, wprowadzanych do składu podatkowego na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, procedurę tę, na podstawie dokumentów handlowych, stosuje się od momentu wprowadzenia tych wyrobów na terytorium kraju.

Organ wyjaśnił, że w powyższym przypadku, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy akcyzowej obowiązek podatkowy u podatnika powstanie z dniem wprowadzenia olejów smarowych, objętych na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy, do składu podatkowego. Jednocześnie w powyższej sytuacji tj. objęcia na terytorium kraju olejów smarowych procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego prawodawca krajowy przewidział, iż w określonych okolicznościach ww. wyroby podlegają zwolnieniu od akcyzy. Zgodnie bowiem z przepisem § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. (Dz. U. Nr 159, póz. 1070 ze zm.), zwalnia się od akcyzy oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach [...] i [...], przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy - jeżeli spełnione są warunki, b których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

W tym miejscu organ podkreślił, że przepis art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej nie pozbawia państw członkowskich wprowadzenia własnych regulacji w zakresie zwolnień, w konsekwencji wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów aniżeli napędowe lub opałowe Polska może dowolnie określić warunki korzystania ze zwolnienia, co nie wpływa na wzrost formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Pomimo, że przepisy krajowe ustanawiające odrębne procedury w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego olejów smarowych stwarzają pewne utrudnienia, to jednak nie wprowadzają żadnych ograniczeń i nie zwiększają formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu tymi wyrobami oraz nie stanowią zakłócenia swobodnego przepływu pomiędzy państwami członkowskimi, pozwalają natomiast państwu mieć kontrolę nad skutecznym przestrzeganiem prawa przez podatników.

W związku z powyższym nie mogą być uznane za sprzeczne z przepisami unijnymi przepisy prawa krajowego, które przewidują na terytorium kraju kontrolę obrotu produktów energetycznych, według kryteriów przyjętych dla wyrobów zharmonizowanych. Celem tej kontroli jest bowiem pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej brzmi: "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych".

Powyższe odwołanie, zdaniem organu oznacza, że skoro do tych produktów energetycznych ma zastosowanie art. 20 dyrektywy, który to określa produkty do których mają zastosowanie przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania produktów energetycznych, o których mowa w dyrektywie horyzontalnej, to jest to równoznaczne z tym, że produkty energetyczne wyłączone z mocy art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej, mogą w państwie członkowskim podlegać przepisom kontroli i przemieszczania zawartym w dyrektywie horyzontalnej. Powyższą interpretację uzasadnia to, iż art. 20 dyrektywy energetycznej skonstruowany jest na zasadzie wyłączenia z ogólnego zbioru produktów energetycznych do których zastosowania ma dyrektywa energetyczna określonego podzbioru produktów, które podlegają uregulowaniom, o którym mowa w dyrektywie horyzontalnej. Art. 2 ust. 4 zdanie drugie dyrektywy energetycznej uprawnia natomiast stosowanie do produktów, co do zasady wyłączonych z zakresu zastosowania tejże dyrektywy przepisu art. 20 tejże dyrektywy. Tym samym treść przytoczonego ostatniego zadnia art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej z mocy którego art. 20 powołanej dyrektywy rozciąga zastosowanie przepisów o kontroli i przemieszczeniu zawartych w dyrektywie horyzontalnej również na wyroby energetyczne nie podlegające działaniu dyrektywy.

W ocenie organu oznacza to, że stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do sprzeczności polskich regulacji z przepisami prawa unijnego w zakresie naruszenia przez ustawodawcę krajowego przepisów dyrektywy energetycznej należy uznać za nieprawidłowe.

W przypadku natomiast sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych przy której wyroby te nie są obejmowane na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podmiot nabywający te wyroby, zgodnie z art. 78 ust. 3 winien: przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną według określonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych.

W ocenie organu powyższe nie jest elementem formalnym związanym z przekraczaniem granicy a jedynie są to kwestie techniczne związane z płatnością. Powyższych formalności związanym ze złożeniem zabezpieczenia lub powiadomieniem właściwego naczelnika o planowanym nabyciu olejów smarowych podlegających na terytorium kraju opodatkowaniu nie można uznać za ograniczenia w zakresie przekraczania granicy, a jedynie za zabezpieczenie interesu Skarbu Państwa z wywiązania się z obowiązku zapłaty podatku. Ponadto niespełnienie przez podatnika powyższych formalności nie wpływa na zwiększenie opodatkowania nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych. W dalszym ciągu wyroby te będą opodatkowane stawką akcyzy taką samą jak oleje smarowe nabywane w kraju. Równocześnie w takim przypadku, zgodnie z art. 10 ust. 5 obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika. Tym samym w stosunku do nabywcy olejów smarowych nie objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie przekroczenia granicy tylko w momencie odbioru tych wyrobów.

Organ zwrócił uwagę także, że wprowadzone względem nabywcy formalności dotyczące nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w powyższym zakresie nie różnią się zasadniczo od obowiązków w zakresie sprzedaży krajowej olejów smarowych. Na terytorium kraju produkcja olejów smarowych również podlega zabezpieczeniu akcyzowemu, podmiot produkujący te oleje obowiązany jest do prowadzenia odpowiedniej ewidencji oraz wyprowadzając te wyroby do obrotu krajowego bez zastosowania zwolnienia zobowiązany jest do obliczenia i zapłaty akcyzy na rachunek właściwego naczelnika urzędu celnego.

Stosownie zatem do powyższego również w tym przypadku krajowy ustawodawca nie dyskryminuje w żaden sposób olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, gdyż nie utrudnia swobodnego przepływu olejów smarowych w handlu pomiędzy państwa członkowskimi i opodatkowuje je bez różnicowania na kraj pochodzenia. Podatek akcyzowy w takiej sytuacji jest nakładany tylko raz i w tej samej wysokości na pierwszym etapie obrotu -niezależnie od tego, czy olej smarowy został wyprodukowany na terytorium kraju czy przywieziony z innego państwa członkowskiego. Organy podatkowe w tym zakresie mogą zatem skutecznie sprawować nadzór nad obrotem olejami smarowymi, w tym nad zastosowaniem zwolnienia z podatku przypadku ich przeznaczenia do celów objętych zwolnieniem.

W ocenie organu przepisy krajowego ustawodawcy nie dyskryminują Wnioskodawcy wobec innych podmiotów prowadzących działalność na unijnym rynku. Krajowe przepisy nie rozgraniczają zakresu i trybu opodatkowania olejów smarowych w zależności od przynależności krajowej podmiotu dokonującego obrotu olejami smarowymi na terytorium kraju. Niezależnie czy podatnikiem podatku akcyzowego od olejów smarowych jest podmiot z Polski, Litwy, Holandii oleje te są opodatkowane na terytorium kraju na takich samych warunkach i w takiej samej wysokości. Natomiast jeżeli, jakieś państwo członkowskie nie wprowadziło na swoim terytorium opodatkowania olejów smarowych, to jest to autonomiczna decyzja tego państwa, która nie ma nic wspólnego z regulacjami obowiązującymi na terytorium Polski, która miała prawo do opodatkowania olejów smarowych wyłączonych z zakresu działania dyrektywy energetycznej.

Organ odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012r. sygn. akt. I GPS 1/12 dotyczącej wprawdzie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r., ale której tezy są jak najbardziej aktualne w obecnym stanie prawnym, w której NSA w składzie siedmiu sędziów rozstrzygnął spór dotyczący opodatkowania akcyzą olejów używanych do smarowania silników, turbin, sprężyn, a także olejów hydraulicznych, przekładniowych oraz smarów do prowadnic i obrabiarek.

W ocenie NSA przepisy wspólnotowe zastrzegają jedynie, że dane państwo członkowskie UE nie może wprowadzać takiego podatku na oleje, którego skutkiem byłyby utrudnienia przy przekraczaniu granicy. Nie sprzeciwiają się jednak wprowadzeniu jakichkolwiek formalności. Sąd podkreślił, że warunki, jakie muszą spełnić przedsiębiorcy, sprowadzając oleje do Polski, nie dotyczą jednak samego przekroczenia granicy, ale związane są z późniejszym rozliczeniem akcyzy. Chodzi o warunki, jakie trzeba spełnić, aby po zapłaceniu akcyzy ubiegać się o jej ewentualny zwrot. NSA przyznał rację organom podatkowym, że państwa członkowskie wprowadzając zwolnienie od akcyzy dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe mogą dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia. NSA uzasadniając uchwałę podkreślił także, że rzeczywiście zgodnie z przepisami unijnymi polski ustawodawca nie mógł uznać olejów smarowych za wyrób akcyzowy i opodatkować go tzw. zharmonizowaną akcyzą, tak jak paliwa silnikowe, grzewcze energię elektryczną, tytoń, czy alkohol. Takie produkty jak oleje mineralne o przeznaczeniu innym niż opałowe czy napędowe zostały bowiem wprost wyłączone z dyrektywy energetycznej. Jak stwierdził Sąd "należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego".

Na gruncie krajowym oleje smarowe nieprzeznaczone do celów opałowych lub napędowych są wyłączone z zakresu opodatkowania na podstawie dyrektywy energetycznej i nie są opodatkowane ujednoliconym (zharmonizowanym) na poziomie wspólnotowym podatkiem akcyzowym lecz są krajowym podatkiem konsumpcyjnym, do których należy podatek akcyzowy. Objęcie olejów smarowych niewymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie stanowi naruszenia zasad swobodnego handlu i przepływu towarów na rynku wspólnotowym. Żaden z przepisów ustanawiających odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku tych wyrobów, nie wprowadza ograniczeń w obrocie tymi wyrobami i nie nakłada na uczestników obrotu tymi wyrobami obowiązków niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego. Ponadto przepis art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej nie pozbawia państwa członkowskiego wprowadzenia własnych regulacji w tym zakresie, w konsekwencji czego wprowadzając zwolnienie od opodatkowania olejów smarowych Polska może dowolnie kształtować warunki skorzystania ze zwolnienia. Krajowe przepisy ustanawiające odrębne procedury w zakresie opodatkowania oraz zwolnień od podatku akcyzowego mimo, że stwarzają pewne utrudnienia, to jednak nie wprowadzają żadnych ograniczeń i nie zwiększają formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu tymi wyrobami oraz nie stanowią zakłócenia swobodnego przepływu pomiędzy państwami członkowskimi, pozwalają natomiast Państwu mieć kontrolę nad skutecznym przestrzeganiem prawa przez podatników.

Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że oleje smarowe o kodzie [...],[...],[...], wskazane we wniosku, podlegają regulacjom w zakresie podatku akcyzowego bez względu na ich przeznaczenie. Krajowe przepisy dotyczące omawianego zagadnienia nie są niezgodne z unijnymi uregulowaniami w tej materii. W związku z tym Polska posiada prawo do objęcia wymienionych we wniosku olejów smarowych, przeznaczonych na cele inne niż opałowe lub napędowe podatkiem akcyzowym. Przedmiotowe oleje w Polsce podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W dniu [...] skarżący wezwali organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi z dnia 7 sierpnia 2013 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze wspólnicy spółki cywilnej "A" S. W. zarzucili naruszenie:

1. art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (dalej zwana Dyrektywą Horyzontalną) w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (dalej zwana Dyrektywą Energetyczną) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że:

a. Polska była uprawniona do nałożenia krajowego podatku akcyzowego na wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych o kodach [...],[...],[...] (który jest tożsamy z europejskim, ujednoliconym podatkiem akcyzowym);

b. powyższy krajowy podatek akcyzowy na wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych o kodach [...],[...],[...] nie jest tożsamy z europejskim, ujednoliconym podatkiem akcyzowym;

c. przepisy krajowe ustanawiające odrębne procedury w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego olejów nie wprowadzają ograniczeń oraz nie zwiększają formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu tymi wyrobami, a także nie stanowią zakłócenia swobodnego przepływu pomiędzy państwami członkowskimi.

Powyższe naruszenie skutkowało tym, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych o kodach [...],[...],[...], które są wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe, podlega opodatkowaniu polskim podatkiem akcyzowym.

2. art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia stanowiącego załącznik do Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003 roku - poprzez odmowę uwzględnienia porządku prawnego obowiązującego w Unii Europejskiej.

Strona wskazała, że odmawiając uwzględnienia porządku prawnego obowiązującego w Unii Europejskiej, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił tego, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie podlegają opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Polska była uprawniona do nałożenia krajowego podatku akcyzowego na wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych o kodach [...],[...],[...], które są wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe.

Skarżący wnieśli o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem z dnia 24 października 2013 r. Sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne NSA w sprawie sygn. I GSK 780/11.

W dniu 12 lutego 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości UE wydał wyrok w sprawie C-349/13 Oil Trading Poland sp. z o.o.

W dniu 17 lipca 2015 r. podjęto zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 t.j.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270), (dalej p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Gdy chodzi o orzekanie w przedmiocie interpretacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że systemowe odczytanie treści art. 134 p.p.s.a. oraz art. 14 b- 14h Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu, jaki strona przedłoży we wniosku. Natomiast sąd administracyjny kontrolując prawidłowość interpretacji nie może wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczyły:

- stan faktyczny przedstawiony we wniosku,

- stan prawny wskazany przez wnioskodawcę,

- zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie wnioskodawcy.

W rozpoznawanej sprawie punktem wyjścia do rozważań jest hipotetyczny przyszły stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku. Wynika z niego, że Spółka planuje poszerzyć prowadzoną działalność gospodarczą o sprzedaż detaliczną i hurtową olejów smarowych i smarów o kodach [...],[...],[...]. W ocenie Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. produktów przeznaczonych na cele inne niż opałowe bądź napędowe nie powinno podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podstawą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowanych przez Spółkę jest przyjęcie, że do produktów, które nabywa w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. olejów smarowych, a które następnie sprzedaje odbiorcom krajowym z przeznaczeniem innym niż dla celów napędowych i opałowych nie znajdują zastosowania przepisy Dyrektywy Energetycznej.

W ocenie Skarżącej skoro na gruncie europejskiego systemu opodatkowania akcyzą oleje smarowe wykorzystywane inaczej niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie mogą być przedmiotem zharmonizowanego opodatkowania akcyzą, to w konsekwencji przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm. ) traktującej oleje smarowe przeznaczone na cele inne niż napędowe i opałowe jako wyroby akcyzowe i nakładające na nie ciężar podatkowy na takich samych zasadach jak w przypadku wyrobów przeznaczonych do celów napędowych lub opałowych są niezgodne z Dyrektywą Energetyczną. W konsekwencji niezgodność polskich przepisów z Dyrektywą Energetyczną dotyczy także obowiązków administracyjnych związanych z obrotem olejami smarowymi.

Przede wszystkim, wobec tak sformułowanego pytania, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE, który zapadł w dniu 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 Oil Trading Poland sp. z o.o.. W wyroku tym Trybunał orzekł, że:

"Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.". Wyrok Trybunału dotyczył już stanu prawnego wprowadzonego ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011, Nr 108, poz.626 ze zm.).

Trybunał stwierdził, że na podstawie art. 1 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/118 oleje smarowe nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego ustanowionego przez tę Dyrektywę. Oleje smarowe stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 2008/118, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 Państwa Członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między Państwami Członkowskimi.

Art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118 jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące tego systemu. Uzależnia jednak możliwość nakładania przez państwa członkowskie podatków na wyroby inne niż objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego od jedynego warunku: aby nakładanie takich podatków nie powodowało formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Trybunał w tym względzie podkreślił, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu.

Odnosząc się do systemu zawieszenia poboru akcyzy, który na podstawie art. 40 ust. 6 u.p.a. ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, TSUE stwierdził, że wymogi tego systemu dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym, czego zbadanie jest jednak zadaniem sądu odsyłającego. Już ze względu na tę okoliczność, jak podniosła Komisja Europejska, takie wymogi nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic.

W przypadku natomiast systemu opodatkowania akcyzą, analizując obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a., czyli obowiązki zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów, TSUE stwierdził, że zgodnie z samym brzmieniem tego przepisu ustanowione przezeń obowiązki powinny być spełnione, zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Ponadto jest oczywiste, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego. Obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. odpowiadają wymogom, które – w odniesieniu do produktów objętych systemem ujednoliconego podatku akcyzowego – powinny spełnić osoby zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z art. 34 ust. 2 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy 2008/118. Należy z tego wnioskować, jak stwierdził Trybunał, że prawodawca Unii nie uznał, że wymogi te stanowią formalności przy przekraczaniu granic.

Trybunał nie zakwestionował także oceny przedstawionej przez NSA w uzasadnieniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, że obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie 10 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.a. mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy.

W tezie 43 wyroku Trybunał skonstatował zatem, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 u.p.a. nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy 2008/118.

Natomiast w tezie 51 orzeczenia, analizując przestrzeganie art. 110 TFU, Trybunał stwierdził, że jeśli chodzi o procedurę zawieszenia poboru akcyzy, której wydaje się obligatoryjnie podlegać nabycie olejów smarowych w obrocie krajowym, nie ma miejsca odmienne traktowanie na niekorzyść przywożonych olejów smarowych w odniesieniu do terminu zapłaty należnego podatku akcyzowego. Okoliczność, że – tylko dla produktów przywożonych – możliwe jest także skorzystanie z procedury przywozu z zapłaconą akcyzą obejmującej krótszy termin zapłaty, nie wpływa na niedyskryminacyjny charakter przepisów takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym.

W świetle powyższego stanowiska Trybunału stanowisko strony skarżącej zmierzające do wykazania, że w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym nabywane przez Spółkę wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe o kodach [...],[...],[...] z przeznaczeniem innym niż dla celów napędowych i opałowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jest niezasadne.

Organ w interpretacji indywidualnej prawidłowo wskazał, że wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych będących przedmiotem wniosku, tj oznaczonych kodami [...],[...] i [...], przeznaczonych na cele inne niż opałowe lub napędowe jest opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym. Oleje te, jako wyroby mieszczące się w pozycji [...] zostały wymienione w poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy i stanowią wyroby energetyczne, zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Są zatem wyrobami akcyzowymi. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Stawki akcyzy dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach [...] do [...], z wyłączeniem wyrobów o kodzie [...] oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu [...] określa art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.

W ocenie Sądu wprowadzenie przez Rzeczpospolitą Polską przepisów, które przewidują opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów objętych wnioskiem Skarżącej, jak również związanego z tym systemu zwolnień oraz kontroli i nadzoru podatkowego nie można uznać za sprzeczne z uregulowaniami unijnymi.

Należy zaznaczyć, że również w Dyrektywie Horyzontalnej zawarte są regulacje określające obowiązki w ramach kontroli i nadzoru w związku z przemieszczaniem wyrobów między Państwami Członkowskimi dotyczące składania deklaracji, gwarantowania uiszczenia podatku akcyzowego, obowiązku zapłaty podatku czy wyrażania zgody na kontrole.

Zdaniem Sądu należy także przyjąć za prawidłowe stanowisko, że objęcie olejów smarowych niewymienionych w art. 20 ust.1 Dyrektywy Energetycznej procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie stanowi naruszenia zasad swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Żaden z przepisów ustanawiających odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku tych wyrobów, nie wprowadza ograniczeń w obrocie tymi wyrobami i nie nakłada na uczestników obrotu tymi towarami obowiązków niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego.

Skarżąca w skardze podnosi, że w przypadku olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe ustawodawca wprowadził uciążliwe obowiązki administracyjne w przypadku zwolnień.

Należy podkreślić, że przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie pozbawia państw członkowskich wprowadzania własnych regulacji w tym zakresie, w konsekwencji wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów aniżeli napędowe lub opałowe. Państwo Polskie mogło dowolnie określić warunki korzystania ze zwolnienia, co nie ma wpływu, jak wskazano wyżej, na wzrost formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Pomimo, że przepisy krajowe ustanawiając odrębne procedury w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego niektórych towarów stwarzają pewne utrudnienia, to jednak nie wprowadzają żadnych ograniczeń i nie zwiększają formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu tymi wyrobami oraz nie stanowią zakłócenia swobodnego przepływu towarów pomiędzy Państwami Członkowskimi, pozwalają natomiast państwu mieć kontrolę nad skutecznym przestrzeganiem prawa przez podatników.

Oznacza to, że podniesione przez Spółkę w skardze zarzuty sprzeczności polskich regulacji z przepisami prawa unijnego, a w konsekwencji zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej należy uznać za bezzasadne.

Brak sprzeczności polskich regulacji z przepisami prawa unijnego czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 91 ust.3 Konstytucji RP zawierającego zasadę, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Podkreślić należy, że sądy państw członkowskich UE nie powinny przyjmować innej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego niż zawarta w orzeczeniach Trybunału wydanych w trybie pytań prejudycjalnych, które to orzeczenia wydawane są w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich na podstawie art. 267 (poprzednio art. 234 TWE) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony (Dz. UE. C 2007 r. nr 306 str. 1). Wyroki te stanowią pomoc dla sądu krajowego w zakresie rozumienia treści normy wspólnotowej, a w konsekwencji oceny przepisu krajowego, zwłaszcza stanowiącego transpozycję regulacje wspólnotowej takiego aktu jak dyrektywa Rady UE.

Wobec powyższego uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu, Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

r.t.