Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 905/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21  par. 2 i 3,  art. 75  par. 1,  art. 79  par. 1,  art. 145  par. 1 i 2.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2008 r. sprawy ze skargi Kopalni A S.A w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia [...] nr [...] 2. stwierdza, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania;


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Kopalni A S.A. w K. od decyzji Prezydenta Miasta G. Nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2002 w kwocie [...]zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty za ten okres Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy ustalił, że wnioskiem z dnia 10 stycznia 2007 r. Kopalnia A S.A. skorygowała swoją deklarację podatkową za rok 2002 wskazując nadpłatę w podatku od nieruchomości w łącznej wysokości [...]zł w związku z wyłączeniem z opodatkowania budowli kolejowych w kwocie [...]zł oraz znajdujących się pod nimi gruntów na kwotę [...]zł. Jako podstawę wyłączenia podatnik wskazał art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2002), zgodnie z którym, od podatku od nieruchomości zwolnione są budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Strona powołała się na dwie posiadane przez siebie koncesje z lipca 1998 r. Pierwsza z nich dotyczyła wykonywania działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi, natomiast druga – wykonywania działalności gospodarczej polegającej na realizowaniu przewozów kolejowych rzeczy. Ponadto podatniczka wskazała na obowiązujące od

1 stycznia 2007 r. brzmienie art. 7 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ drugiej instancji stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. ustawa warunkowała nabycie prawa do wskazanego zwolnienia podatkowego od dwóch kumulatywnie występujących przesłanek: tj. sposobu wykorzystania nieruchomości oraz charakteru tego wykorzystywania. Zwolnienie wymienionych w przepisie budowli i gruntów przysługiwało zatem, gdy wykorzystywane były na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a wykorzystywanie to miało charakter wyłączny. Dlatego też, zdaniem organu, kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy było dokonanie wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy".

Organ odwoławczy zauważył, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane ani w ustawie podatkowej ani w obowiązującej w latach 2000 – 2002 ustawie o transporcie kolejowym dlatego dla wyjaśnienia spornego pojęcia należało sięgnąć do reguł wykładni językowej. Wskazał, że w języku potocznym "publiczny" pojmowany jest jako "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich, ogólny, powszechny, społeczny i nieprywatny. Tym samym transport będzie publiczny w sytuacji, gdy dostępny jest "publiczności", pod którym to pojęciem rozumie się pewną "zbiorowość, ogół ludzi". Organ podkreślił, że "publiczny transport kolejowy" należy zatem pojmować jako ten, który dostępny jest zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych, jak również dla każdego człowieka, który z transportu tego chciałby skorzystać. Wskazał, że powyższe stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który w licznych wyrokach wskazywał na wykładnię historyczną tego pojęcia wyraźnie akcentując, że transport publiczny, w przeciwieństwie do niepublicznego, realizuje przewozy zarówno pasażerskie jak i towarowe, które dostępne są dla ogółu.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. wskazanie przez podatnika na zmiany systemu zarządzania infrastrukturą kolejową, a zwłaszcza rozdzielenia funkcji zarządzających tą infrastrukturą i wykonujących transport kolejowy z wykorzystaniem tej infrastruktury, pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na regulację podatkową dotyczącą zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowy co oznacza, że konkretna budowla (odcinek linii kolejowej) będzie podlegała zwolnieniu od podatku, jeżeli w tej budowli, na tym konkretnym odcinku będzie realizowany publiczny transport kolejowy. O tym czy działalność ta ma charakter publiczny przesądza wykonywanie jej w ramach szeroko rozumianej sfery użyteczności publicznej.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że "publiczny" charakter usług transportowych wynika wyłącznie z tego, że przedmiotowa infrastruktura kolejowa mogła być wyłącznie udostępniana podmiotom posiadającym koncesję na wykonywanie przewozów. Chodzi bowiem o wykorzystanie a nie o udostępnianie linii kolejowych. Powołując się na treść przepisów ustawy z dnia

27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. Nr 96, poz. 591 ze zm.) w tym jej art. 2 i art. 25, organ wyraził pogląd, że nie można twierdzić, iż posiadanie koncesji na zarządzanie liniami kolejowymi bądź też na wykonywanie przewozów jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że realizowany jest na nich publiczny transport kolejowy.

Analizując pojęcie publicznego transportu kolejowego organ drugiej instancji wskazał na aktualnie obowiązujące przepisy ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym i sprzed ich nowelizacji oraz rozporządzenia Rady /EWG/ Nr 1191/69/EWG z dnia 26 czerwca 1969 r. zmienionego rozporządzeniami Nr 3572/92/EWG i Nr 1893/91/EWG oraz aktami przystąpienia (Dz.Urz. WE L 156 z dnia 28 czerwca 1969 r. z późn. zm.) definiujące to pojęcie jako obowiązek publiczny, usługi publiczne, które należy rozumieć jako zobowiązanie nałożone na określony podmiot do podejmowania w odniesieniu do linii lub urządzeń, których obsługa została im przekazana w drodze licencji lub równoważnego zezwolenia, wszelkich środków w celu zapewnienia usługi transportowej odpowiadającej ustalonym normom ciągłości, prawidłowości i wydajności.

Odnosząc się do spełnienia przesłanki "wyłączności" wykorzystywania budowli i gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego organ drugiej instancji stwierdził, że zwrot ten oznacza w praktyce, iż ze zwolnienia tego mogą korzystać tylko te podmioty, które po pierwsze wykorzystają je do realizacji "publicznego transportu kolejowego", po drugie działalność przewoźników, którym udostępniona jest na konkretnym obszarze infrastruktura kolejowa, polega wyłącznie na świadczeniu tego rodzaju usług. Jeżeli zatem budowle kolejowe i znajdujące się pod nimi grunty będą służyły do realizacji również innych usług transportowych np. realizowanych na potrzeby własne jednostki czy też zamkniętego kręgu podmiotów gospodarczych – to warunek "wyłączności" nie będzie dochowany. Organ odwoławczy ustalił, że na liniach kolejowych podatniczki transport był prowadzony przez stronę na własne potrzeby oraz potrzeby wąskiego kręgu podmiotów gospodarczych. Ponadto zauważył, że linie kolejowe udostępniane były w 2002 r. wyłącznie podmiotom gospodarczym wywodzącym się z dawnego Przedsiębiorstwa B, które do 1990 r. było w całości właścicielem spornych linii kolejowych. Po jego likwidacji nastąpił podział poszczególnych odcinków kolejowych wraz z całą infrastrukturą na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przez podmioty powstałe w jego miejsce.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Kopalnia A S.A. w K. wniosła o jej uchylenie zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych i naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 19 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) w związku z art. 1, 2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym poprzez jego niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że organ odwoławczy przyjął w całości ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji dlatego też podtrzymała w tym zakresie zarzuty wskazane w odwołaniu. Zdaniem skarżącej decyzja wydana została na podstawie tak znikomych ustaleń, że nie wiadomo jaki jest rzeczywisty stan faktyczny, czy też stanowisko organu podatkowego, a ustalenia te są kwestią pierwszoplanową dla oceny poprawności decyzji. Strona wskazała, że w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podniosła zarzuty dotyczące stosowania art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, które organ odwoławczy pominął wobec czego skarżąca podtrzymała argumenty zawarte w pkt 2 odwołania wraz z ich uzasadnieniem.

W dalszej kolejności strona skarżąca przedstawiła zmiany zasad rządzących transportem kolejowym w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym oraz aktualnie obowiązującej ustawy z dnia

28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym. W świetle przepisów tych ustaw strona zdefiniowała pojęcie transportu kolejowego twierdząc, że pojęcie to w znaczeniu jakim nadała mu ta ostatnia ustawa obejmuje ogół działań związanych z wykonywaniem czynności mających na celu korzystanie, zarządzanie i utrzymanie infrastruktury kolejowej, prowadzenie ruchu kolejowego jak i wykonywanie przewozów kolejowych z jej wykorzystaniem, przy zachowaniu warunków określonych w ustawie. Przepis art. 1 tej ustawy wskazuje, że zakres pojęcia "transport kolejowy" należy oceniać w różnych płaszczyznach właściwych dla przewoźników, jak i zarządców.

Powołując się na art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (Dz. U. z 2000 r. Nr 50, poz. 601 ze zm.) skarżąca stwierdziła, że nieuprawnione jest utożsamianie zakresu tego pojęcia z przewozem "osób i rzeczy" oraz wskazała na przepis art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, którą w dodanym do tego artykułu pkt 1a, do celów publicznych zalicza "wydzielenie gruntów pod linie kolejowe oraz ich budowę i utrzymanie". Przepis ten dodany został w 2003 r.

Według strony skarżącej, już sam fakt zarządzania infrastrukturą kolejową przez zarządcę przesądza, że infrastruktura ta korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i to bez znaczenia jaki rodzaj transportu, czy też przewozów jest na niej wykonywany tzn. osób lub rzeczy. Wystarczająca jest przy tym sama możliwość takiego korzystania z niej, przez każdego uprawnionego przewoźnika.

Skarżąca podniosła, że doręczenie w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji naruszały postanowienia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

Na rozprawie w dniu 12 lutego 2008 r. pełnomocnik skarżącej sprostował błąd popełniony w skardze wskazując, że chodzi o naruszenie art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej a nie art. 145 § 2 tej ustawy i wyjaśniając, iż w postępowaniu w tej sprawie od samego początku traktowany był jako pełnomocnik podatnika, mimo że nie złożył stosownego pełnomocnictwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna lecz głównie z przyczyn w niej niewskazanych.

Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej ustawa p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 135 tej ustawy sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Powyższe oznacza, że sąd administracyjny pierwszej instancji może i powinien – zgodnie z postanowieniami art. 134 § 1 – wyjść poza granice skargi wyznaczone przez zawarte w skardze konkretne podstawy zaskarżenia, nie przekraczając jednocześnie granic rozpoznania, określonych w art. 1 § 2 ustawy p.p.s.a. o ile jest to konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i nie narusza przepisu art. 134 § 2 tej ustawy. Ponadto należy przyjąć, że zakresem rozpoznania sądu administracyjnego objęte są wszystkie rozstrzygnięcia wydane w danej sprawie administracyjnej, a więc również decyzja wydana przez organ pierwszej instancji.

Jak wynika z akt sprawy wnioskiem z dnia 10 stycznia 2007 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za rok 2002 r. wykazującą nadpłatę podatku w kwocie [...]zł, wszczynając w ten sposób (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej), postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, z dniem doręczenia wniosku organowi podatkowemu tj. z dniem 12 stycznia 2007 r. (data prezentaty na wniosku). Wniosek ten podpisały osoby reprezentujące skarżącą spółkę prezes i członek zarządu.

Z kolei postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy, w związku z żądaniem zawartym we wniosku skarżącej z dnia 10 stycznia 2007 r,. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 r., doręczając to postanowienie pełnomocnikowi strony mimo, że strona takiego pełnomocnika nie ustanowiła a w aktach sprawy brak było stosownego dokumentu.

Następnie pismem z dnia 18 sierpnia 2006 r. (błędna data) organ podatkowy, w związku z wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty oraz postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, wezwał stronę do złożenia stosownych dokumentów i informacji. Odpowiadając na to pismo w imieniu strony radca prawny przedstawił żądane informacje i dokumenty nie składając pełnomocnictwa. Postanowieniem z dnia [...] doręczonym wymienionemu radcy prawnemu, organ podatkowy wyznaczył stronie stosowny termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 r., po czym decyzją z dnia [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2002 r. w kwocie [...]zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 rok. Decyzja została doręczona wymienionemu w niej pełnomocnikowi strony. Określone w decyzji zobowiązanie podatkowe było identyczne z obliczonym i zgłoszonym przez stronę podatkiem wynikającym z deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2002 r. złożonej w odpowiednim do tego terminie.

Odwołanie od powyższej decyzji wniósł radca prawny wskazując, że reprezentuje stronę i nie składając pisemnego pełnomocnictwa. Zaskarżoną decyzją, doręczoną wymienionemu pełnomocnikowi, organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Skargę od tej decyzji złożył pełnomocnik strony, który na żądanie Sądu złożył opatrzone datą 4 maj 2007 r. pełnomocnictwo udzielone mu przez stronę skarżącą do reprezentowania Spółki między innymi przed sądami administracyjnymi i organami podatkowymi.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji prowadziły jednocześnie postępowania w dwóch sprawach: pierwszej na wniosek strony – o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 r. i drugiej – z urzędu – w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku za 2002 r. Ponadto za wyjątkiem błędnie datowanego pisma (z dnia

18 sierpnia 2006 r.) wszelkie doręczenia w tych sprawach dokonywały do rąk osoby, która nie legitymowała się pisemnym czy złożonym ustnie do protokołu pełnomocnictwem.

Tym samym organy podatkowe rażąco naruszyły przepisy postępowania dotyczące możliwości łącznego prowadzenia i rozstrzygnięcia wymienionych w decyzji spraw w jednym postępowaniu jak i naruszyły prawo dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego prowadząc postępowanie bez udziału strony.

Należy bowiem zauważyć, że poczynając od 1 stycznia 2003 r. przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej uzyskał nowe brzmienie zgodnie, z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że organy podatkowe nie są uprawnione ani obowiązane do wydania decyzji określającej wysokość konkretnego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie wystąpiły wymienione w powołanym przepisie i ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności.

Wśród przepisów Ordynacji podatkowej, bez wątpienia, brak jest normy prawnej upoważniającej organ podatkowy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, w tej samej wysokości co zobowiązanie deklarowane przez podatnika (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia

5 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1746/06).

O ile więc po wszczęciu postępowania podatkowego, w przedmiocie określenia zobowiązania, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, okaże się podatnik w związku z ciążącym na nim obowiązkiem, w przewidzianym do tego terminie zapłacił podatek w całości, złożył wymaganą prawem deklarację i wysokość zobowiązania podatkowego nie jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy nie może wydać decyzji określającej to zobowiązanie lecz jedynie umorzyć postępowanie w takiej sprawie. Sytuacja ta ulega zmianie wówczas, gdy podatnik, który prawidłowo wypełnił swoje obowiązki w zakresie samoobliczenia podatku, złożył deklarację, obliczył i uiścił podatek w terminie i w całości, a następnie złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku wraz ze skorygowaną deklaracją, przed wszczęciem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego objętego wnioskiem.

Uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą (art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Uprawnienie to przysługuje nadal po zakończeniu postępowania podatkowego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym złożenie korekty deklaracji przed podjęciem postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania objętego tą korektą uprawniało organ do wydania decyzji określającej wysokość skorygowanego zobowiązania podatkowego.

Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Oznacza to, że w sytuacji złożenia korekty deklaracji podatkowej zastępującej poprzednią deklarację, organ może uznać, że wystąpiły okoliczności opisane w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej pozwalające organowi podatkowemu na wydanie decyzji, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w innym rozmiarze niż wynikający z korekty.

W niniejszej sprawie organ podatkowy mógł określić wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego, gdyż zaistniały ku temu określone prawem przesłanki, skoro wysokość tego zobowiązania była inna niż wykazana w deklaracji korygującej (brak podatku) mimo, iż odpowiadała ona podatkowi deklarowanemu wcześniej.

Nie mógł natomiast przed rozstrzygnięciem sprawy zobowiązania podatkowego orzekać w sprawie nadpłaty tego podatku i to w jednej decyzji.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa przewidują dwie odrębne procedury podatkowe: pierwsza odnosząca się do zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz druga w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). Procedury te funkcjonują niezależnie jedna od drugiej, o ile sprawy w ich trybie rozpoznawane nie obejmują stanów faktycznych odnoszących się do zobowiązania podatkowego rodzącego podatek, którego zobowiązanie to dotyczy. Należy przy tym zgodzić się z tezą, że podatek jest przedmiotem zobowiązania podatkowego. Tym samym dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w deklaracji

(zeznaniu) nie jest możliwe wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku będącym przedmiotem tego zobowiązania (tak wyrok NSA z dnia

12 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1259/05). Podobnie, istnienie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku wynikającym z danego zobowiązania podatkowego, uniemożliwia wydanie decyzji określającej to zobowiązanie (patrz wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 października 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 806/04).

Zgodnie z treścią art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Ordynacja podatkowa nie zawiera natomiast przepisu zabraniającego wszczynania postępowania podatkowego w trakcie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Dodatkowo warto zauważyć, że regulacje ordynacji podatkowej nie dają możliwości połączenia obu wszczętych i prowadzonych postępowań skoro w sprawach tych prawa i obowiązki stron nie wynikają z tej samej (art. 166 Ordynacji podatkowej) lecz z różnych podstaw prawnych (art. 21 i art. 75 Ordynacji podatkowej). Przepisy tej ustawy nie przewidują również obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty do czasu rozstrzygnięcia sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego prowadzonej przez ten sam organ. Podstawa prawna do zawieszenia sprawy nadpłaty mogłaby zaistnieć dopiero wówczas, gdyby strona wniosła odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji organ podatkowy I instancji, odpowiednio przed upływem terminu załatwienia sprawy nadpłaty, powinien w formie postanowienia (art. 216 Ordynacji podatkowej) przedłużyć termin załatwienia tejże sprawy podatkowej. Nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy stosując przepis art. 140 Ordynacji podatkowej (tak wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 363/06).

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego to dwa odrębne tryby postępowania podatkowego. Pierwsze z nich wszczynane jest na wniosek a drugi z urzędu. Należy zgodzić się z utrwalonym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądem, że nie mogą toczyć się dwa odrębne postępowania dotyczące tego samego okresu rozliczeniowego, to jest postępowanie podatkowe i postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, gdy podatnikiem jest – jak w niniejszej sprawie – osoba prawna, wiąże się ściśle z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczeniu podatkowym. Na skutek złożonego wniosku, o ile nie trwa postępowanie podatkowe dotyczące takiego zobowiązania, dochodzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w jego wyniku w przypadku, gdy nie istnieje decyzja określająca to zobowiązanie lub nie toczy się postępowanie w takiej sprawie organ podatkowy wydaje decyzję, w której weryfikuje samoobliczenie, to znaczy stwierdza lub odmawia stwierdzenia nadpłaty. O tym, czy jest nadpłata, właściwy organ podatkowy jest obowiązany orzec stosując przepisy materialnego prawa podatkowego, w rozpoznawanej sprawie ustawę o podatkach i opłatach lokalnych.

Postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości zmierza do stwierdzenia czy dane zawarte w deklaracji bądź jej korekcie, mające wpływ na wysokość tego zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym oraz czy obliczony i uiszczony na jej podstawie podatek jest prawidłowy, to znaczy zgodny z przepisami ustawy właściwej dla tego podatku. W jego wyniku organ podatkowy bądź określa wysokość zobowiązania podatkowego bądź umarza postępowanie jeżeli dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik zapłacił w całości deklarowany podatek.

Oba te postępowania mają taki sam przedmiot – ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego a tym samym i samego podatku, przy czym w sprawie o stwierdzenie nadpłaty organ nie może określić wysokości zobowiązania podatkowego, a w sprawie określenia tego zobowiązania – nie może stwierdzić nadpłaty.

Skoro obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują możliwości prowadzenia jednego postępowania kończącego się decyzją określającą zobowiązanie lub stwierdzającego nadpłatę, i wykluczają sytuację by za ten sam okres rozliczeniowy w zakresie tych samych zobowiązań mogły toczyć się dwa odrębne postępowania we wskazanych sprawach, a jednocześnie spraw tych nie można połączyć z uwagi na ich różne podstawy prawne to tym samym wydanie decyzji, w której określa się zobowiązanie podatkowe i odmawia stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten sam rok podatkowy nie znajduje uzasadnienia prawnego. Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego rozstrzygnięcia (merytorycznego lub formalnego) w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości jego zobowiązania podatkowego we wszczętym, przed wydaniem decyzji w sprawie nadpłaty, postępowaniu podatkowym. Decyzja wydana w sprawie nadpłaty musi uwzględniać ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego, gdyż z pewnością rozstrzygnięcie to będzie wpływać na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną (patrz wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 345/06).

Zgodnie z treścią art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi (§ 1). Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (§ 2).

W myśl art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Z brzmienia cytowanego przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnictwa, tj. poparte złożonym do akt prawidłowym pełnomocnictwem – obliguje organ do dokonywania doręczeń według zasady określonej w tym przepisie (tak wyrok NSA z dnia 26 lipca 2006 r. sygn. akt I GSK 2865/05). Doręczenie pism, w tym decyzji, osobie, która nie legitymuje się prawidłowo udzielanym pełnomocnictwem na piśmie w postaci dokumentu stwierdzającego umocowanie do działania w imieniu strony bądź ustnie do protokołu i nie dołączyła do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa (art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej), dokonywane z pominięciem samej strony, stanowi naruszenie prawa i wypełnia dyspozycję art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Złożone w postępowaniu sądowoadministracyjnym pełnomocnictwo strony udzielone już po zakończeniu postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji osobie, której w trakcie takiego postępowania doręczano pisma jako pełnomocnikowi bez właściwego umocowania nie sanuje tego braku i nie likwiduje skutku w postaci pozbawienia strony udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym. Postępowanie przed sądem administracyjnym nie jest bowiem kolejnym etapem postępowania administracyjnego. W postępowaniu podatkowym pełnomocnikiem strony może być wyłącznie osoba, której zgodnie z prawem pełnomocnictwa udzielono i o ile pełnomocnictwo takie w formie dokumentu w tym protokółu dołączono do akt sprawy.

Prowadzenie kilku (dwóch) spraw, postępowań w jednych aktach administracyjnych jest uchybieniem proceduralnym jednak nie na tyle doniosłym by mogło wpływać na ich wynik. Natomiast łączne prowadzenie dwóch odrębnych postępowań, spraw, bez ich połączenia, a następnie ich rozstrzyganie w jednej decyzji narusza reguły postępowania podatkowego w stopniu pozwalającym na uznanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik tych spraw, szczególnie wówczas, gdy rozstrzygnięcie w jednej z nich ma charakter prejudycjalny dla drugiej.

Brak umocowania do reprezentowania strony przez daną osobę i brak w aktach sprawy dokumentu wykazującego to umocowanie oznacza, że doręczenia dokonywane takiej osobie, z pominięciem strony nie było prawidłowe. Działanie takie pozbawiło stronę, bez jej winy, możliwości udziału w tym postępowaniu. Skoro w przypadku decyzji organów podatkowych obu instancji Sąd stwierdził naruszenie prawa (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, a nadto decyzje te naruszyły również inne, wskazane wyżej przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, należało na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c w związku z art. 134 i art. 135 ustawy p.p.s.a. decyzje te uchylić, a na podstawie art. 152 i art. 200 tej ustawy orzec o wstrzymaniu ich wykonania oraz kosztach postępowania sądowego. Z uwagi na wskazane braki Sąd nie odniósł się do kwestii merytorycznych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy po raz kolejny zbada i oceni materiał dowodowy, prowadząc postępowanie z udziałem strony i wydając rozstrzygnięcie przewidziane obowiązującym prawem, z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej w niniejszym orzeczeniu.

SJ/