Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 337/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienia II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 62 par 1 i 4, art.70 par 6 i par 8
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 337/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 maja 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Katarzyna Krawczyk, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 26 maja 2017 r., sprawy ze skarg Przedsiębiorstwa "P" J. G, J. W, R. W. Spółka jawna w K. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 lutego 2017 r. nr [...],[...],[...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2000 r. oraz za styczeń 2001 r. I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 780 zł (siedemset osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu spraw z zażaleń złożonych na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 listopada 2016r. nr [...] nr [...] oraz nr [...], wydanych w przedmiocie zaliczenia wpłat z dnia 11 stycznia 2016r. w kwotach 15.641,00zł., 18.612,00zł., 20.966zł., dokonanych przez Przedsiębiorstwo Budowlane P. J. G., J. W., R. W. Spółka Jawna w K., na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług odpowiednio za listopad 2000r. , grudzień 2000r. oraz styczeń 2001r., , działając na podstawie art. 233 §2 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "o.p.") - uchylił w całości postanowienia organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie prawnym i faktycznym. "Z" Spółka akcyjna w likwidacji nie uregulowała zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2000r., grudzień 2000r. i styczeń 2001r., , wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...], nr [...] oraz nr [...]. W związku z powyższym powstały zaległości podatkowe w kwotach 15.641,00zł., 18.612,00zł., 20.966zł., na których Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuły wykonawcze z dnia 23 sierpnia 2004r. nr [...], nr [...], nr [...]. Ww. zaległości zostały zabezpieczone hipoteką przymusową zwykłą w księdze wieczystej nr [...]. Podstawę wpisu stanowiły ww. tytuły wykonawcze, natomiast wnioski o wpis w księdze wieczystej w treści żądania zawierały wpisanie hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa - Urzędu Skarbowego na kwoty ww. wysokości zaległości podatkowych, wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych do dnia zapłaty włącznie oraz kosztami egzekucyjnymi. Sąd Rejonowy [...] w K. IV Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał wpisu hipoteki w Dziale IV księgi wieczystej nr [...] w dniu 13 stycznia 2005r. Aktualnym właścicielem przedmiotu hipoteki przymusowej wpisanej w ww. kw, tj. prawa użytkowania wieczystego było Przedsiębiorstwo Budowlane P. J. G., J. W., R. W. Spółka Jawna. W dniu 11 stycznia 2016r. ww. Przedsiębiorstwo dokonało wpłat na konto Urzędu Skarbowego w wysokościach: 15.641,00zł., 18.612,00zł., 20.966zł., tytułem "Podatek VAT za listopad i grudzień 2000r. i styczeń 2001 r. zabezp. hipotek przymus. na użytkow. wieczystym [...] z zastrzeżeniem żądania zwrotu".

Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienia z dnia 9 lutego 2016r. nr [...], nr [...], oraz nr [...] w sprawie zaliczenia powyższych wpłat na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2000r.: należność główna w wysokości 6.208.34zł, odsetki za zwłokę w wysokości 9. 423,66 zł; za grudzień 2000r.: należność główna w wysokości 7.496,31 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 11.115,69 zł; za styczeń 2001r.: należność główna w wysokości 8.583,82 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 12.382,18 zł.

Na ww. postanowienia Spółka złożyła zażalenia.

Po zapoznaniu się z aktami spraw Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości postanowienia organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na fakt, iż w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień w żaden sposób nie ustosunkowano się do okoliczności uzasadniających niezastosowanie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę.

W wyniku ponownego rozpatrzenia spraw, organ I instancji wydał postanowienia z dnia 4 listopada 2016r. nr [...], nr [....] oraz nr [...], w których dokonał zaliczenia ww. wpłat na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2000r.: należność główna w wysokości 6.300,31zł, odsetki za zwłokę w wysokości 9. 423,66 zł; za grudzień 2000r.: należność główna w wysokości 7.609,15zł. , odsetki za zwłokę w wysokości 11.002,85 zł; za styczeń 2001r.: należność główna w wysokości 8.715,29 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 12.250,18 zł.

W zażaleniach na ww. postanowienia Spółka zarzuciła im naruszenie art. 70 § 8 o.p., poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązania podatkowe, na poczet których zostały dokonane wpłaty, nie uległy przedawnieniu. Zdaniem Spółki naruszono również art. 55 § 2 o.p., poprzez jego zastosowanie i dokonanie proporcjonalnego zaliczenia dokonanych wpłat na poczet kwot zaległości podatkowych oraz kwot odsetek za zwłokę, w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe w całości wygasły na skutek przedawnienia. W uzasadnieniu zażaleń Spółka powołała się na wyrok TK z dnia 8 października 2013r., sygn. akt [...]. W związku z powyższym, Spółka wniosła o jednoczesne potraktowanie zażaleń, jako wniosków o stwierdzenie nadpłaty oraz uchylenie zaskarżonych postanowień w całości.

Po rozpatrzeniu ww. zażaleń, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia 2 lutego 2017r. nr [...], nr [...] oraz [...] - uchylił w całości postanowienia organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniach w pierwszej kolejności odniesiono się do zarzutów związanych z przedawnieniem, wskazując na treść art. 70 § 1 pkt 4 i § 8 o.p., podano, że termin płatności podatku Vat za listopad 2000r. upływał wraz z dniem 27 grudnia 2000r., za grudzień 2000r. z dniem 25 stycznia 2001r., za styczeń 2001r. z dniem 26 lutego 2001r. W myśl art. 70 § 1 o.p., przedmiotowe zobowiązania przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2005r. i 31 grudnia 2016 r. jednakże w dacie przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych zostały one skutecznie zabezpieczone hipoteką i w związku z tym na mocy art. 70 § 8 o.p. nie przedawniły się. Zgodnie z art. 35 § 1 o.p., hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej. W przedmiotowych sprawach Sąd Rejonowy [..] w K. IV Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał wpisu hipoteki w Dziale IV kw w dniu 13 stycznia 2005r. Wpis ma moc wsteczną od dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Wniosek o wpis w ww. księdze wieczystej został złożony w dniu 20 września 2004r. (czyli przed upływem terminu przedawnienia), a w treści żądania zawierał wpisanie hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa - Urzędu Skarbowego [...] na kwotę w wysokości zobowiązań podatkowych Spółki, z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych do dnia zapłaty włącznie, oraz kosztami egzekucyjnymi. Dodatkowo w toku postępowania egzekucyjnego na podstawie tyt. wykonawczych zastosowane zostały skuteczne środki egzekucyjne w dniu 27 września 2004r. w postaci zajęcia wierzytelności, co przerwało bieg terminu przedawnienia, w wyniku czego biegł on na nowo od dnia 28 września 2009r. Organ zażaleniowy zauważył, że wyrok o sygn. akt I SA/Kr 981/13, na który powoływała się Spółka, choć nie dotyczył omawianego okresu, to jednak przedstawiał bardzo zbliżony stan faktyczny i mógł być odniesiony do przedmiotowych spraw. W wyroku tym potwierdzono bowiem fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który zaczął biec na nowo. Jednakże organ II instancji stwierdził, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką, to upływ terminu przedawnienia rodził tylko takie konsekwencje, że ograniczał możliwość prowadzenia egzekucji do przedmiotu hipoteki, gdyż następowało przekształcenie odpowiedzialności dłużnika w odpowiedzialność rzeczową. Termin ten miał również wpływ na górną granicę naliczania odsetek za zwłokę od dokonanych w dniu 11 stycznia 2016r. wpłat. Odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku TK z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12 organ II instancji stwierdził, iż wbrew twierdzeniom Spółki, organ I instancji prawidłowo uznał, iż ww. wyrok nie miał zastosowania w niniejszych sprawach. W tym kontekście zacytowano szeroko treść orzeczeń sądów administracyjnych, które wypowiadały się w powyższej kwestii. Podkreślono, że ww. wyrok TK spowodował utratę mocy obowiązującej jedynie przepisu określonego w sentencji wyroku (art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998r. do dnia 31 grudnia 2002r.), moc wiążącą bowiem ma tylko sentencja wyroku, a nie jego uzasadnienie. TK wskazał, że: "art. 70 § 8 o.p. nie był wprawdzie przedmiotem orzekania, lecz mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku, co uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p. Przepis art. 70 § 8 o.p. nie został dotąd przez ustawodawcę uchylony, natomiast rozważania TK zawarte jedynie w uzasadnieniu wyroku nie wywołują skutków określonych w art. 190 ust. 3 Konstytucji. W konsekwencji trzeba przyjąć, że przepis art. 70 § 8 o.p. ma w dalszym ciągu moc obowiązującą. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa, zarówno TK, jak i SN, sądy i inne organy stosowania prawa nie mają kompetencji do orzekania o niekonstytucyjności przepisu ustawy i odmowy jego stosowania. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem TK, a związanie sędziego ustawą, o którym mowa w art. 178 ust. 1 Konstytucji, obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca". W związku z powyższym, organ zażaleniowy stwierdził, że organ I instancji postąpił prawidłowo uznając, w myśl art. 70 § 8 o.p., że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Organ II instancji stwierdził, że zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 70 § 8 o.p., poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe, na poczet którego została dokonana wpłata, nie uległo przedawnieniu - uznać należy za bezzasadny.

W dalszej części postanowień organu II instancji dokonano analizy zaskarżonych postanowień pod względem zgodności z przepisami prawa, regulującymi tryb dokonywania zaliczenia wpłat. Przytoczono treść art. 34 § 1, art. 62b §1 pkt 2 o.p., art. 69 ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz art. 10 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz niektórych innych ustaw. Następnie dokonano szczegółowej analizy stanów faktycznych postępowania wymiarowego i uznano, że organ I instancji słusznie uznał, iż w sprawach tych nie miał zastosowania art. 54 § 1 pkt 1 o.p. Decyzje Naczelnika US, orzekająca o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych Spółki w podatku VAT za: [...]., i za [...] zostały bowiem doręczone w momencie, kiedy przedmiotowe zobowiązania mogły być egzekwowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki (od dnia 29 września 2009r. odsetki nie były naliczane). Prawidłowo także wskazano, że przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę w okresie od 22 grudnia 2009r. do 24 marca 2010r., którą nalicza się na podstawie art. 54 p 1 pkt 3 o.p. nie miała zastosowania w sprawach, gdyż odsetki za zwłokę przedmiotowych zobowiązań naliczane były do dnia 28 września 2009r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Zatem we wskazanym wyżej okresie, odsetki i tak nie były naliczane. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w zaskarżonych postanowieniach brak było właściwej oceny akt spraw pod kątem braku zastosowania wobec Spółki, przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres postępowania toczącego się przed Dyrektorem UKS, mimo, że czas trwania tego postępowania bezspornie przekroczył 3 miesiące. W uzasadnieniu zaskarżonych postanowień organ I instancji nie dokonał analizy zasadności i terminowości przeprowadzanych poszczególnych czynności w trakcie prowadzenia postępowań i odniesienia, jaki wpływ wywarły one na czas postępowań. Nie dokonał również oceny pod kątem konieczności oraz terminowości przeprowadzonych dowodów, a także oceny prawidłowości zorganizowania postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS. Nie dokonano też ustaleń, czy czynności podejmowane przez ww. organ były w każdym przypadku konieczne oraz czy faktycznie dla ich przeprowadzenia potrzeba było okresu 14 miesięcy. Z uzasadnień przedmiotowych postanowień nie można było, zdaniem organu zażaleniowego odczytać szczegółowych powodów, wykluczających wpływ organu na powstanie przyczyn opóźnienia. Brak było zatem należytego wykazania i oceny, że niezakończenie postępowań w ustawowym terminie, nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W ocenienie organu II instancji powyższych uchybień nie mógł on wyeliminować z uwagi na zasadę wynikającą z art. 127 o.p. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, iż w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, należało uchylić zaskarżone postanowienia oraz przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia - celem wyeliminowania wskazanych wyżej uchybień.

Na opisane wyżej ostateczne postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zaskarżonym postanowieniom zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązania podatkowe, na poczet których zostały dokonane wpłaty, nie uległy przedawnieniu,

- art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i dokonanie proporcjonalnego zaliczenia dokonanych wpłat na poczet kwot zaległości podatkowych oraz kwot odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe w całości wygasły na skutek przedawnienia,

- art. 239 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie pomimo braku przesłanek oraz art. 239 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie.

Jednocześnie skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających je postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Ponadto, skarżąca spółka wniosła o:

- przekazanie, na zasadzie art. 122 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, niniejszych spraw do rozpoznania na rozprawie,

- połączenie, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia wszystkich 32 skarg wniesionych przez skarżącą na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu skarg skarżąca spółka w całości podtrzymała stawiane zarzuty naruszenia prawa oraz argumentację przedstawioną na poparcie tych zarzutów. Skarżąca spółka podniosła przede wszystkim naruszenie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe, na poczet którego została dokonana wskazana powyżej wpłata, nie uległo przedawnieniu.

Zdaniem spółki fakt wystąpienia przedawnienia zobowiązania spółki Z. S. A. w likwidacji został potwierdzony prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 981/13.

W ocenie skarżącej stanowisko przeciwne reprezentowane przez organy obu instancji, jest błędne i pomija konsekwencje wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Ta uznana za niezgodną z Konstytucją norma miała praktycznie identyczne brzmienie z aktualnie obowiązującym art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się organ I instancji.

Skarżąca spółka przytoczyła końcowy fragment uzasadnienia orzeczenia, w którym Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają."

Skarżąca spółka podniosła, że oczywiście pożądaną sytuacją byłaby ingerencja ustawodawcy i wyeliminowanie ewidentnie wadliwej normy z systemu prawa. Niemniej jednak, bezczynność ustawodawcy (generująca roszczenia odszkodowawcze wobec Skarbu Państwa po stronie podatników pokrzywdzonych utrzymywaniem fikcji obowiązywania art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w mocy, w tym po stronie P.), nie zwalnia organów podatkowych od stosowania przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją, nawet wówczas, gdy formalnie w tej kwestii Trybunał Konstytucyjny nie wyrokował. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, wielokrotnie potwierdziły niekonstytucyjność normy z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, odmawiając stosowania tej normy w rozstrzyganych sprawach.

Spółka na poparcie swojego stanowiska przytoczyła obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 330/15, w którym jej zdaniem Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie przesądził o konieczności prokonstytucyjnej wykładni przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Według skarżącej spółki organy obu instancji powinny pominąć art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej przy dokonywaniu oceny wpłat poczynionych przez spółkę. W konsekwencji, organ I instancji powinien uznać zobowiązania podatkowe, na poczet których wpłaty zostały dokonane za wygasłe na skutek przedawnienia, a tym samym nie powinien zastosować art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej i dokonać zaliczenia wpłat częściowo na zaległość główną, a częściowo na odsetki, lecz powinien uznać, że zachodzi przypadek nadpłaty i określić jej wysokość zgodnie z art. 74a Ordynacji podatkowej, który pozwala organom podatkowym na działanie z urzędu.

Strona skarżąca podkreśliła również, że Rzecznik Praw Obywatelskich we wniosku z dnia 24 lutego 2016 r. o stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 2 oraz art. 2 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, wskazał na "korzystne dla podatników stanowisko sądów administracyjnych, które w odniesieniu do spraw w toku prowadzonych w trybie zwykłym dokonują prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 op. i w ramach kontroli legalności decyzji konsekwentnie odmawiają zastosowania ww. przepisu. W konsekwencji sądy przyjmują, że ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego nie wyklucza przedawnienia zobowiązania podatkowego i jednocześnie powoduje skutek procesowy, jaki wiąże się z upływem terminu przedawnienia na zasadach ogólnych, wynikających z art. 70 § 1 op. (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt I FSK918/14), z dnia 3 czerwca 2015 r. (sygn. akt I FSK 383/14), z dnia 16 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 317/14), z dnia 18 lipca 2014 r. (sygn. akt I FSK 1410/13, I FSK 1175/13, I FSK 1044/13), z dnia 4 czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 491/14 i I FSK 535/14), z dnia 17 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1197/12), a także prawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych (dalej: "WSA ") w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r. (sygn. akt I SA/GI 619/14), w Krakowie z dnia 18 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 1809/14), we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 1158/14), w Olsztynie z dnia 13 listopada 2014 r., (sygn. akt I SA/Ol 777/14), w Lublinie z dnia 25 września 2014 r. (sygn. akt I SA/Lu 385/14), w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 925/13) oraz w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Łd 579/13). Z punktu widzenia organu stojącego na straży wolności i praw obywateli, ugruntowanie się linii orzeczniczej, która w istocie obala domniemanie konstytucyjności obecnie obowiązującego art. 70 § 8 op., z pewnością zasługuje na aprobatę."

W ocenie skarżącej spółki postępowanie organów podatkowych zmierza do przewłoki w niniejszych sprawach. Skupiając się na kwestiach związanych z rozliczeniem odsetek organy całkowicie pominęły najistotniejszą dla wyjaśnienia kwestię, tj. zagadnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipotekami przymusowymi na nieruchomości spółki, a ponadto prowadzą postępowanie w sposób ewidentnie zmierzający do jego przedłużania, a nie do merytorycznego rozstrzygnięcia. Z uwagi na powyższe skarżąca spółka wnosi o dokładne wskazanie organom podatkowym sposobu postępowania w niniejszych sprawach, w szczególności jednoznaczne wskazanie obowiązku organów podatkowych pominięcia niekonstytucyjnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej przy ponownym rozpoznawaniu spraw.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie przedmiotowych skarg podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień. sprawach i wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga Przedsiębiorstwa "P" J. G., J. W., R. W. Spółka Jawna jest zasadna i jako taka zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 maja 2017r. sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 337/17 do I SA/Kr 339/17 połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 337/17. Ze względu bowiem na występującą w nich tą samą stronę skarżącą, jak i tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.").

Złożone w niniejszej sprawie skargi zostały rozpoznane przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 - Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z dyspozycji art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować jego uchyleniem przez Sąd (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Ponadto wskazać należy, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu są postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 lutego 2017r. o nr [...], nr [...] oraz [...], którymi uchylono w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 listopada 2016r. o nr [...] wydanych w przedmiocie zaliczenia wpłat z dnia 11 stycznia 2016r. w kwotach 15.641,00zł., 18.612,00zł., 20.966zł., dokonanych przez Przedsiębiorstwo Budowlane "P" J. G., J. W., R. W. Spółka Jawna, na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług odpowiednio za listopad, grudzień 2000 r. i styczeń 2001 r.

Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, "Z"S.A. w likwidacji nie uregulowała należności w podatku od towarów i usług w tym za listopad, grudzień 2000 r. i styczeń 2001 r. , wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Na powyższe zaległości podatkowe zostały wystawione tytuły wykonawcze z dnia 23 sierpnia 2004 r. o numerach: [...]

W/w zaległości zostały skutecznie zabezpieczone hipoteką przymusową zwykłą w trybie art. 34 i 35 Ordynacji podatkowej. Sąd Rejonowy [...] w K. IV Wydział Ksiąg Wieczystych na podstawie wniosku z daty wpływu 20 września 2004 r., dokonał wpisu hipoteki w Dziale IV księgi wieczystej nr [...] w dniu 13 stycznia 2005 r. Aktualnym właścicielem przedmiotu hipoteki przymusowej (prawa wieczystego użytkowania wieczystego) jest skarżąca spółka.

Bezspornym jest również to, że skarżąca spółka w dniu 11 stycznia 2016 r. dokonała w trybie art. 62b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wpłat na poczet przedmiotowych zaległości zabezpieczonych hipoteką w kwotach odpowiadających wysokości zabezpieczonych zobowiązań podatkowych, które zaskarżonymi postanowieniami zostały zaliczone na poczet zabezpieczonych hipoteką zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę z zastosowaniem art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej.

Ponieważ wpłaty skarżącej spółki dotyczyły zobowiązań podatkowych, których termin płatności upłynął w 2000r i 2001 r. . kwestią zasadniczą było rozstrzygnięcie, czy przedmiotowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2000 r. i styczeń 2001 r. ,w dacie dokonania wpłat, były zobowiązaniami istniejącymi (wymagalnymi), czy też zobowiązania te wygasły na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej).

Według organów podatkowych sporne zobowiązania podatkowe zostały skutecznie zabezpieczone hipoteką i tym samym na mocy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie przedawniły się.

Natomiast skarżąca spółka zakwestionował powyższe stanowisko powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

W ocenie Sądu, w spornej kwestii rację należy przyznać skarżącej spółce.

Na wstępie wskazać należy, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wprowadzono poprzez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387).

Zgodnie z zawartą w art. 20 § 1 tej ustawy regulacją intertemporalną do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Wspomniany § 2 stanowi natomiast, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W niniejszych sprawach taka sytuacja nie wystąpiła.

Podkreślania wymaga, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., który stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki został uznany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Z kolei aktualnie obowiązujący art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, na którego nieznowelizowanie, czy też nieuchylenie przez ustawodawcę powoływał się organ I instancji stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Na tle wyroku TK mogą pojawić się wątpliwości, czy jego skutki, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, przekładają się również na treść przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego.

Należy w pierwszym rzędzie wskazać, że w podanym wyroku Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyroku TK stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału, uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki przymusowej. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w zakresie, o którym mowa w podanym orzeczeniu Trybunału.

Warto również zwrócić uwagę, że w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt [...] również w piśmiennictwie został wyrażony pogląd, zgodnie z którym, utrzymywanie w nieskończoność zobowiązania podatkowego oznacza permanentne utrzymanie rozbieżności między stanem prawnym a faktycznym oraz nie prowadzi do stabilizacji stosunków społecznych (S. Bogucki, K. Winiarski, Instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia w ordynacji podatkowej (ewolucja poglądów judykatury), (w:) Ordynacja podatkowa. Stan obecny i kierunki zmian, (red.) R. Dowgier, Białystok 2015, s. 121).

W świetle powyższego, wyrok TK wydany na tle art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. powinien stanowić swego rodzaju wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r. sygn. I FSK 317/14).

Sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie..., s. 32). Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268).

W orzecznictwie ukształtował się pogląd, do którego Sąd orzekający się przychyla, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek, że także - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie spełnia standardów konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14, wyrok NSA z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1176/13, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 330/15, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 320/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 619/14).

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK-A z 2007 r. Nr 6, poz. 50) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Także sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 1 października 2012 r., sygn. akt II FSK 302/11, z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 36/13, z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 787/12.

Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej, jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej.

Zatem Sąd rozpoznający niniejsze sprawy, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, jest zobowiązany do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej - skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej - pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Innymi słowy także na gruncie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej ustanowienie hipoteki przymusowej, nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 Ordynacji podatkowej, a więc, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1758/14).

Oznacza to, że w okresie zabezpieczenia hipoteką zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik 2000r. (po okresie przerwania na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej do dnia 28 września 2009 r.) biegł dalej termin ich przedawnienia, i jeżeli upłynął w tym okresie, to zobowiązania te wygasły z mocy prawa, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organy orzekające w sprawach, prezentując stanowisko odmienne od zaprezentowanego wyżej, powoływały się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach skarg na decyzje wymiarowe w przedmiocie podatku od towarów i usług ZMK S.A. w likwidacji, które jednakże zapadły przed wydaniem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

Nieskuteczne jest również odwoływanie się do postanowienia z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2188/13, którym NSA odrzucił skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia rzeczywiście stwierdzono, że "Jak wynika z powyższych rozważań sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., w sprawie SK 40/12 nie dotyczy przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, który był podstawą wydanych wobec skarżącej decyzji administracyjnych poddanych następnie kontroli sądowoadministracyjnej. Wyroki Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności danego aktu normatywnego lub jego części (określonego przepisu) nie skutkują żadnymi zmianami w prawie uchwalonym po utracie mocy obowiązującej poddanego kontroli konstytucyjnej przepisu, a tylko potwierdzają fakt braku zgodności kontrolowanej normy z Konstytucją. Wskazał na to Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie SK 40/12. (...) Należy podkreślić, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego".

Jednakże organy podatkowe przytaczają powyższy fragment z uzasadnienia wyciągnęły za daleko idące wnioski, pomijając fakt, że spółka składająca skargę o wznowienie jako podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego wskazała art. 272 p.p.s.a. powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, którego sentencja nie dotyczyła przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, a który był podstawą wydanych wobec skarżącej decyzji wymiarowych w podatku od towarów i usług, poddanych następnie kontroli sądowoadministracyjnej. Przepis art. 272 § 1 p.p.s.a. stanowi, że można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Zatem NSA dokonał analizy treści wyroku Trybunału w kontekście przesłanki wznowienia określonej w art. 272 § 1 p.p.s.a.

W tymże postanowieniu NSA dalej stwierdził, że "(...) nie jest dopuszczalne, aby sąd administracyjny rozpoznający skargę o wznowienie postępowania mógł samodzielnie decydować, że z podstawy prawnej zawartej w art. 272 § 1 p.p.s.a wynika generalna kompetencja do wznowienia postępowania, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem, wyłącznie w oparciu o domniemanie braku zgodności z Konstytucją RP przepisu, który był podstawą wydanej decyzji administracyjnej. W takim przypadku to sąd administracyjny kreowałby nieistniejącą w przepisach p.p.s.a. podstawę wznowieniową (...)".

W konsekwencji NSA odrzucił skargę o wznowienie w rezultacie stwierdzenia braku ustawowej podstawy wznowienia postępowania przedmiotową skargą o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, i tym samym w żaden sposób nie przesądził, jak próbuje wywodzić organ w zaskarżonych rozstrzygnięciach, że brak jest podstawy do przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zgodnej z zaleceniami opisanymi w wyroku TK z dnia 8 października 2013 r.

Kontroli Sądu poddane zostały postanowienia wydane na podstawie art. 62 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej o zaliczeniu dokonanej wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług (należność główną i odsetki). Wydanie takiego postanowienia, według ustanowionych w tych przepisach zasad, jest obowiązkiem organu podatkowego w sytuacji, gdy na dokonującym wpłaty podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym jedynie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Zdaniem Sądu ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, choć oczywiście dla zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową koniecznym jest ustalenie, że zaległość ta istnieje.

Nie ulega wątpliwości, że dokonanie zaliczenia wpłaty jest możliwe wyłącznie na poczet takiej zaległości podatkowej, która nie uległa przedawnieniu. Stosownie do art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej do wpłat na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 wskazanej ustawy. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie na które służy zażalenie. Czyli wpłata podlega zaliczeniu, w regulowanym przez ten przepis trybie, na poczet "zaległości podatkowej", którą zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Z kolei, według art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia. Z tych regulacji wynika zatem, że organ podatkowy nie może wydać postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, jeśli uprzednio zobowiązanie podatkowe z którego wynika niezrealizowany obowiązek zapłaty podatku w terminie płatności wygasło z powodu przedawnienia. Jeśli zobowiązanie podatkowe wygasło (z uwagi na przedawnienie) nie może być mowy o "zaległości podatkowej" na poczet której następuje zaliczenie wpłaty i w konsekwencji (ponowne) wygaśnięcie w całości lub w części tego samego zobowiązania podatkowego poprzez dokonaną wpłatę.

Reasumując stwierdzić należy, że twierdzenie organów podatkowych obu instancji, że miały prawo dokonać zaliczenia wpłat skarżącej spółki na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik 2000r., ponieważ przedmiotowe zaległości nie uległy przedawnieniu, gdyż zabezpieczono je hipoteką, oparte wyłącznie na literalnej - a więc niezgodnej z Konstytucją - wykładni art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej stanowi naruszenie tego przepisu prawa materialnego, a także art. 62 § 1 i 55 § 2 Ordynacji podatkowej.

W ponownym postępowaniu, w okolicznościach rozpoznawanych spraw, organ uwzględni przestawioną w niniejszym wyroku argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności, nie może stanowić podstawy prawnej dla stanowiska, że nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką.

Organ I instancji, związany przedstawionym powyżej stanowiskiem Sądu, zobligowany będzie odrzucić argument o braku przedawnienia zobowiązania podatkowego oparty wyłącznie na zabezpieczeniu zobowiązania hipoteką. Konieczne stanie się zatem rozważenie, czy fakty albo stan prawny, wynikające z prowadzonych ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w posiadaniu organów pozwalają na przyjęcie, że zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik 2000r. nie uległy przedawnieniu.

Stwierdzone naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Podstawą uchylenia postanowień organu I instancji był art. 135 p.p.s.a. który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skoro także i te orzeczenia zostały wydane z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa, ich uchylenie stało się konieczne.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 780 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skarg (300 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) w kwocie 480 zł. Przyznając koszty zastępstwa procesowego w kwocie odpowiadającej stawce minimalnej dla rozpoznania jednej skargi, Sąd wziął z urzędu pod uwagę, że przedmiotem skarg w rozpoznanych sprawach były trzy postanowienia z kilkudziesięciu zaskarżonych do tut. Sądu, skargi pochodzą od tej samej strony skarżącej, reprezentowanej przez tego samego pełnomocnika. Treść sporządzonych skarg jest tożsama zarówno co do zarzutów jak i ich uzasadnienia. Stwierdzone okoliczności dały podstawę do oceny, że nakład pracy pełnomocnika winien mieć odzwierciedlenie w wysokości zasądzonego wynagrodzenia i w konsekwencji do zastosowania art. 206 p.p.s.a.