Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3520/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 119a § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. (dawniej: C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 323/17 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. (dawniej: C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 5 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 323/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L.; przed zmianą: R. [...] sp. z o.o. w L.; przed zmianą: C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L.(dalej: "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 13 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, oddalił skargę.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca wskazała, że jest osobą prawną, spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Skarżąca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest polskim rezydentem podatkowym).

Skarżąca zostanie udziałowcem spółki celowej - tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "spółka zależna"). Spółka zależna będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce (polskim rezydentem podatkowym). Dochody osiągane przez spółkę zależną będą przez nią opodatkowane zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku osiągnięcia zysków spółka zależna po skończonym roku obrotowym będzie mogła wypłacić skarżącej dywidendę. Co do zasady dywidenda otrzymywana przez skarżącą będzie mogła być zwolniona z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku spełnienia szeregu skomplikowanych warunków dla tzw. "zwolnienia dywidendowego" przewidzianego w art. 22 ust. 4 i n. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Jednocześnie, mimo że warunki te będą spełnione, to w świetle art. 22c u.p.d.o.p. zwolnienie dywidendowe nie będzie miało zastosowania do otrzymywanej przez skarżącą dywidendy jeżeli: 1) osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend będzie następowało w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia dywidendowego, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), 2) oraz czynności, o których mowa w pkt 1 nie będą miały rzeczywistego charakteru.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca może zdecydować, że w przyszłości spółka zależna zostanie przekształcona w spółkę komandytową lub spółkę jawną (dalej: "spółka osobowa"), w której skarżąca zostanie wspólnikiem. Po przekształceniu w spółkę osobową skarżąca będzie zobowiązana do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przypadających na nią dochodów ze spółki osobowej, ustalonych zgodnie z procentowo przyjętym w umowie spółki osobowej udziałem skarżącej w zysku. Zaś wypłata zysków, w kwotach ustalonych zgodnie z procentowo przyjętym przez wspólników w umowie spółki osobowej udziałem w zysku, wypracowanych od dnia przekształcenia tej spółki nie będzie już drugi raz opodatkowana bez konieczności spełniania skomplikowanych warunków dla zwolnienia dywidendowego z art. 22 ust. 4 i n. oraz w szczególności zakwestionowania tego zwolnienia na mocy art. 22c u.p.d.o.p. Tym samym decyzja o przekształceniu w spółkę osobową będzie motywowana przede wszystkim chęcią skorzystania z elastycznej i nieopodatkowanej wypłaty zysków ze spółki osobowej bez konieczności weryfikacji spełniania warunków dla zwolnienia dywidendowego.

Mając na uwadze powyższe, w porównaniu do sytuacji sprzed przekształcenia, gdzie wyplata zysków (dywidendy) ze spółki zależnej byłaby opodatkowana 19% podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku niespełnienia warunków dla zwolnienia dywidendowego, skarżąca po przekształceniu uzyska korzyść podatkową w postaci nieopodatkowania wypłaty zysków wypracowanych od dnia przekształcenia w spółkę osobową. I to oczywiście bez konieczności spełnienia dodatkowych warunków. Skarżąca przewiduje, że wartość wypłaconych skarżącej zysków w ciągu obecnego roku podatkowego skarżącej przekroczy kwotę 600 tys. zł. Również wartość zysków wypłaconych skarżącej przez spółkę osobową w następnym roku podatkowym skarżącej przekroczy kwotę 600 tys. zł. Na moment ww. przekształcenia w bilansie spółki zależnej będą niepodzielone zyski lub zyski z lat ubiegłych przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Zyski w spółce będą ustalane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Zysk wypłacany skarżącej przez spółkę osobową będzie pochodził z dochodów, powstałych po przekształceniu.

W związku z powyższym opisem skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy i w jakiej wysokości przekształcenie spółki zależnej w spółkę osobową, opisane w zdarzeniu przyszłym, skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie skarżącej, gdy na moment przekształcenia spółki będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych ustalone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko skarżącej, oparte na art. 4a pkt 14 i 21, art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 3, art. 7 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz ust. 1 pkt 8, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wypłata zysku, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego, przez spółkę osobową na rzecz skarżącej nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i brak opodatkowania otrzymanych zysków nie może być ograniczony przez przepisy Działu IIIa, Rozdział 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") tj. art. 119a-119f tej ustawy?

3) Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego brak opodatkowania wypłaty zysku, wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego, przez spółkę osobową na rzecz skarżącej może być ograniczony przez przepisy Działu IIIa, Rozdział 1 O.p., tj. art. 119a-119f O.p., to prawidłowe jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym korzyść podatkowa w postaci nieopodatkowania wypłaty zysków ze spółki osobowej jest objęta przedmiotem i celem u.p.d.o.p., o których mowa w art. 119a § 1 O.p., a tym samym korzyści tej skarżąca nie może być pozbawiona, niezależnie od okoliczności na podstawie art. 119a § 1 ww. ustawy?

W odniesieniu do przedstawionych pytań skarżąca przedstawiła własne stanowisko w sprawie. W zakresie pytania drugiego, zdaniem skarżącej, mając na uwadze art. 4a pkt 14 i 21, art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 3, art. 7 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz ust. 1 pkt 8, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., wypłata zysku, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego przez spółkę osobową na rzecz skarżącej nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i brak opodatkowania otrzymanych zysków nie może być ograniczony przez przepisy Działu IIIa, Rozdział 1 O.p., tj. art. 119a-119f tej ustawy.

W odniesieniu do pytania trzeciego skarżąca przedstawiła stanowisko zgodnie z którym, jeśli zdaniem organu interpretacyjnego brak opodatkowania wypłaty zysku przez spółkę osobową na rzecz skarżącej może być ograniczony przez przepisy Działu IIIa, Rozdział 1 O.p., tj. art. 119a-119f, to korzyść podatkowa w postaci nieopodatkowania wypłaty zysków ze spółki osobowej jest objęta przedmiotem i celem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o których mowa w art. 119a § 1 O.p., a który to cel i przedmiot określają przepisy art. 4a pkt 14 i 21, art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 3, art. 7 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz ust. 1 pkt 8, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro omawiana korzyść wypełnia cel i przedmiot ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to tym samym korzyści tej skarżąca nie może być pozbawiona na podstawie art. 119a § 1 O.p., niezależnie od okoliczności.

Postanowieniem z 21 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów odmówił wszczęcia postępowania w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia kapitałowej spółki zależnej w spółkę osobową (pytania nr 2 i 3).

Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, postanowieniem z 13 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ interpretacyjny uznał, że przedłożone do interpretacji zagadnienie wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Odnosi się bowiem do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych w trybie przewidzianym dla wydawania opinii zabezpieczających może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a O.p., czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego przypadku. W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji, nie prowadzi się postępowania dowodowego, bez którego nie jest możliwe ustalenie czy dana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego, a co za tym idzie, czy w tej sprawie zostanie wydana decyzja o której mowa w art. 119g § 1 O.p., której wydanie wyłącza ochronę wynikającą z art. 14k-14m O.p.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości zarzucając mu naruszenie:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez skarżącą, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

2) art. 121 w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, arbitralne działanie organów, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie;

3) art. 120 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa. Organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że w sprawie skarżącej niemożliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej;

4) art. 125 § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez wskazanie, że określony zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej;

5) art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2016 poz. 846, dalej: "ustawa nowelizująca") oraz art. 14na O.p., przez nie wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku stwierdził, że skarga nie jest zasadna. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że pytania skarżącej sprowadzają się do rozstrzygnięcia, czy we wskazanej przez nią sytuacji i w związku z zajętym przez nią stanowiskiem będą miały zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Ocena taka wymagałaby analizy przez organ przepisów art. 119a-119f O.p. W przedmiocie oceny zastosowania art. 119a O.p. są wydawane opinie zabezpieczające. Tryb wydawania tych opinii jest uregulowany w Rozdziale 4 Działu IIIa O.p. i różni się od trybu wydawania interpretacji indywidualnych, na co wskazuje choćby uregulowanie tych trybów w różnych działach O.p. Nie jest możliwe, aby w drodze interpretacji indywidualnej organ podatkowy stwierdził, że w danym przypadku nie zaistniały podstawy do zastosowania klauzuli unikania opodatkowania wynikające z art. 119a O.p., a tego skarżąca oczekuje od organu. Skoro opinia co do oceny, czy do danego zdarzenia ma bądź nie ma zastosowanie art. 119a O.p. jest wydawana w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji. Z tych względów, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji organ odwoławczy, nie naruszył także art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3 O.p. Sąd pierwszej instancji uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepis ten ma zastosowanie do wydanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, nie zaś do postanowień o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem złożonego przez Stronę wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

b) art. 14b § 5b § 5c Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie występowały takie elementy zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, podczas gdy zdaniem Skarżącej żaden element zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie uzasadniał przypuszczenia możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej,

c) 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne oddalenie skargi na Postanowienie II wydane z naruszeniem tych przepisów Ordynacji podatkowej, pomimo że w sprawie nie występowały jakichkolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie,

d) 14b § 1 w zw. z 14b § 3"w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji pomimo naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej została oddalona skarga Strony,

e) art. 119w w zw. z 119y § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przyjęcie iż wątpliwości Strony mogą być rozstrzygnięte wyłącznie w trybie właściwym dla opinii zabezpieczających,

f) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

g) art. 125 Ordynacji podatkowej, gdyż bez wyraźniej i niewątpliwej podstawy prawnej Strona jest nakłaniana do skorzystania z innej ochronnej procedury, lecz znacznie dłuższej i kosztownej, opinii zabezpieczającej w bardzo prostej- sprawie jaką wyłączenie z opodatkowania wypłaty zysków ze spółki osobowej.

Naruszenia te zdaniem strony skutkowały wadliwym i błędnym oddaleniem skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a., podczas gdy zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., ponieważ zostało wydane z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej, tj. - art. 14b § 2a, art. 14b § 5b, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 oraz 14b § 1 w zw. z 14b § 3.

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 P.p.s.a., a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez Skarżącą, a także nieustosunkewanie do nich się od nich przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca spółka na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 4a pkt 14 i 21, art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 3, art. 7 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz ust. 1 pkt 8, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące niezastosowaniem tych przepisów polegające na przyjęciu, że wyłączenie z opodatkowania wypłaty zysków ze spółki osobowej wynikające z tych przepisów może być wyłączone przez zastosowanie art. 119a § 1 O.p. W szczególności, naruszenie to polegało na błędnym przyjęciu, że przepisy te nie określają obiektywnego celu i przedmiotu ustawy podatkowej, tj. celu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego to celu i przedmiotu odsyła art. 119a § 1 O.p. Nie istnieje obiektywnie taki cel lub przedmiot ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którym wyłączenie z opodatkowania wypłaty zysków ze spółki osobowej byłoby sprzeczne. Zdaniem skarżącej omawiane wyłączenie od podatku ustanawia cel ustawy podatkowej, wobec tego każda wypłata zysków ze spółki osobowej w każdych okolicznościach ten cel realizuje, co wyłącza jedną z obligatoryjnych przesłanek stosowania art. 119a § 1 O.p.;

2) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 9 ustawy nowelizującej i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej;

3) art. 119a § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że adresatem normy prawnej w niej zawartej jest wyłącznie organ podatkowy, a nie podatnik;

4) art. 119b § 1 oraz 119b § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że tylko przesłanki wymienione w art. 119b § 1 wyłączają ex lege stosowanie art. 119a O.p., zdaniem zaś skarżącej jeśli z danej ustawy podatkowej zostanie wyinterpretowany jej obiektywnie i normatywnie istniejący cel i przedmiot to pozostawanie danej czynności w zgodzie z tym przedmiotem i celem, a wręcz jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie bezpośrednie realizowanie tegoż celu, również ex lege wyłącza stosowanie art. 119a § 1 O.p.;

5) art. 14na pkt 1 O.p. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14m § 1 i § 2 O.p. przez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem polegającą na błędnym przyjęciu, że wydana interpretacja indywidualna z uwagi na wynikające z niej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku stanowi definitywną przeszkodę do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.;

6) art. 2a O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie, w której sąd podjął precedensową decyzję w sprawie, w której istnieją inne dopuszczalne wyniki wykładni przepisów niż wykładnia przyjęta przez sąd, korzystne dla podatnika, dające podstawę do wydania korzystnego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sedno sporu poddanego kontroli sądowo-administracyjnej sprowadzało się do oceny zasadności wydania przez organ interpretacyjny postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej skutków podatkowych dla wnioskodawcy przekształcenia spółki zależnej w spółkę osobową, w sytuacji gdy na moment przekształcenia zgromadzone będą zyski bieżące i niepodzielone zyski z lat ubiegłych.

Żądanie sformułowane przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, sprowadza się wprawdzie do oczekiwania ustalenia przez organ interpretacyjny, czy jej działania pozostają zgodne z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i in. przepisami tej ustawy, żądanie to sprowadzało się jednak w istocie do potwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie – w określonych realiach faktycznych - nie znajdą zastosowania przepisy Działu IIIa – rozdziału 1 (art. 119a-119f) Ordynacji podatkowej. Z treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika bowiem, że celem przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową jest w istocie zamiar skorzystania z elastycznej i nieopodatkowanej wypłaty z zysków ze spółki osobowej, bez konieczności spełnienia dotyczących spółek kapitałowych warunków dla zwolnienia podatkowego (tzw. zwolnienia dywidendowego). W konsekwencji, jak słusznie zauważył organ interpretacyjny, motywem planowanej operacji (przekształcenia) nie są aspekty gospodarcze, lecz podatkowe, tj. uzyskanie korzyści podatkowej w postaci niezapłacenia podatku od dywidendy. W celu wydania interpretacji indywidualnej w zakresie żądanym przez stronę, organ musiałby zatem podjąć się analizy i interpretacji przepisów w zakresie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, funkcjonujących od 15 lipca 2016 r. Bowiem, przy tak sformułowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżącą spółka zgłosiła do oceny przez organ interpretacyjny w istocie wątpliwości co do zastosowania wprowadzonych ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, przepisów Działu IIIa, dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a-119f), do zdarzenia planowanego przez wnioskodawcę.

W tym miejscu przypomnieć należy, że w postępowaniu o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonuje się oceny możliwości zastosowania prawa materialnego, w razie uzasadnionej potrzeby połączonego z wykładnią tego prawa, w relacji do wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnego stanu faktycznego sprawy. Ochrona prawna przypisana normatywnie interpretacji indywidualnej wynika z zastosowania się do niej przez jej adresata; w tym zakresie podmiot chroniony nie płaci należnego podatku i/lub odsetek od zaległości podatkowej (por. np. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 września 2014 r., K 49/12). Rolę zbliżoną do indywidualnych interpretacji pełni instytucja opinii zabezpieczającej (art. 119w i nast. O.p.), z tym że może ona chronić jedynie przed skutkami zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz opinie zabezpieczające wydawane są w szczególnych, odrębnych od siebie, autonomicznych w relacji do innych postępowań unormowanych w Ordynacji podatkowej procedurach, w których zastosowania znajdują regulacje prawne zawarte odpowiednio: w rozdziale 1a Działu II O.p., wraz z przepisami wskazanymi w art. 14h O.p., oraz w rozdziale 4 Działu IIIA O.p., z przepisami wymienionymi w art. 119zf O.p.

Wyjaśnić przy tym należy, że do końca lutego 2017 r., a więc w czasie, w którym wydane zostało zaskarżone do WSA w Łodzi postanowienie (13 stycznia 2017 r.), organem właściwym do stosowania przepisów Działu 3a O.p. (w tym przepisów dotyczących prowadzenia postępowania w przypadku unikania opodatkowania, a także wydania opinii zabezpieczającej) był minister właściwy do spraw finansów publicznych. Nie ulega wątpliwości, że postępowanie w sprawie wydania opinii zabezpieczającej (art. 119w i nast. O.p.) jest postępowaniem odrębnym od postępowania interpretacyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żądanie strony wydania interpretacji indywidualnej wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do odrębnego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych (od 1 marca 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej) może dokonać oceny czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 119a Ordynacji podatkowej określa jakiego rodzaju działania będą zwalczane za pomocą tej regulacji oraz jaki mechanizm prawny będzie temu służyć. I tak, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Jeśli więc podatnik dokona sztucznej czynności, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, stojący w sprzeczności z istotą regulacji podatkowej, to skuteczność tego rodzaju działania zostanie prawnie zniweczona.

Ustawą nowelizującą, która wprowadziła do przepisów Ordynacji podatkowej Dział IIIa, dodano również art. 14b § 5b, w myśl którego interpretacja indywidualna nie jest wydawana w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066[INI]). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających. Wobec powyższego w sytuacji, w której organ ten wydałby rozstrzygnięcie z zastosowaniem art. 119a O.p., interpretacja indywidualna z mocy prawa nie chroniłaby wnioskodawcy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał na inny tryb dla uzyskania interesującej strony informacji, czy przeprowadzona transakcja może zostać uznana za spełniającą warunki określone w art. 119a § 1 O.p. Tym innym trybem jest wystąpienie o uzyskanie opinii zabezpieczającej. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 119w-119ze Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 119w O.p. zainteresowany może zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (obecnie Szefa KSA) o wydanie opinii zabezpieczającej. Stosownie natomiast do art. 119y § 1 O.p. organ wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Organ odmawia zaś wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do czynności może mieć zastosowanie art. 119a tej ustawy (art. 119y § 2 O.p.).

Relacje pomiędzy opinią zabezpieczającą i interpretacją indywidualną są ukształtowane w taki sposób, że nie wydaje się interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przepuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17).

Ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej, za czynność sztuczną, do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej - art. 119a § 3 i 4 O.p., art. 119a § 5 O.p. - wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, które wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym.

Z powyższych rozważań wynika wniosek, że w obszarze ewentualnej konkurencji dwóch odrębnych postępowań: postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, konieczność odwołania się przez organ do konstrukcji art. 119a § 1 O.p. (wynika to wprost ze sformułowanego przez stronę pytania) i dokonania oceny stanu faktycznego z perspektywy tej regulacji prawnej, implikuje spór właściwy dla postępowania o wydanie opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Zauważyć przy tym należy, że wydana na podstawie art. 119w § 1 O.p. opinia zabezpieczająca, w przeciwieństwie do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3242/18). Za słuszną zatem uznać należy konstatację Sądu pierwszej instancji, że jedynie w ramach postępowania o wydanie opinii zabezpieczającej, a więc trybu odrębnego od trybu przewidzianego dla postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, może nastąpić udzielenie odpowiedzi na wątpliwości podatnika, sprowadzające się do oceny, czy w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) znajdą zastosowanie przepisy art. 119a i nast. O.p.

Reasumując, skoro rozstrzygnięcie co do oceny, czy do danego zdarzenia ma, bądź nie ma zastosowania art. 119a O.p., jest wydawane w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, wydanie interpretacji nie byłoby dopuszczalne z uwagi na to, że musiałaby ona uwzględniać elementy zdarzenia, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenia, że mogą stanowić element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5 oraz w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania.

Nieadekwatne do sprawy są też zarzuty naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przytoczone w podstawach kasacyjnych regulacje tej ustawy nie były stosowane w administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym i w postępowaniu sądowym. Przywołane ich we wniosku interpretacyjnym w kontekście i związku z pytaniem wskazuje, że były wyłącznie tłem pytania interpretacyjnego w zakresie regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w relacji do czynności i skutków realizacji określonych zdarzeń prawnie znaczących dla wskazywanych unormowań ustawy o podatku dochodowym. Zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające zostały wydane wyłącznie na podstawie przepisów O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są także zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 125 O.p. w powiązaniu z właściwymi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych świadczy brak wydania jakiejkolwiek, nawet negatywnej interpretacji. Skoro organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej to adekwatne do tego ustalenia rozstrzygnięcie, nie narusza art. 121 § 1 O.p. nawet, jeżeli strona skarżąca miała odmienne w tym zakresie oczekiwania.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 125 § O.p. zgodnie z którym (§ 1) organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, (§ 2) sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Powyżej wyłuszczono powody dlaczego w sprawie nie mogła zostać wydana indywidualna interpretacja. Z podobnych powodów nie może być uwzględniony zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, wyrażający zasadę in dubio pro tributario ("Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika"). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że w sprawie inicjowanej wnioskiem podatnika nie mogło być prowadzone postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji, stąd też poza zakresem oceny pozostawała kwestia wyjaśnienia znaczenia wskazywanych przez stronę przepisów prawa materialnego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i zadanych pytań.

Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia w sprawie art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 P.p.s.a. pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. (wyroki NSA z: 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11; 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13; 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadne w konsekwencji są również zarzuty naruszenia art. 119a i 119b, O.p., a także art. 2 i 217 Konstytucji RP. Organ z przyczyn formalnych odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zatem nie mógł naruszyć ww. przepisów poprzez ich błędną wykładnię. W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są również niezasadne albowiem nie dotyczą istoty sprawy.

Powołanie w zaskarżanym postanowieniu i postanowieniu jej poprzedzającym art. 14b § 2a O.p., jako podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było nieprawidłowe. Na podstawie tego przepisu nie mogą być przedmiotem interpretacji przepisy o właściwości organu oraz przepisy regulujące kompetencje ogólne organów podatkowych. Przepis ten nie dotyczy skutków materialnych przepisów prawa podatkowego wskazanych we wniosku wydanie interpretacji, które mogą wystąpić w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Gdyby uznać za uprawnionym pogląd przeciwny to każdy wniosek, który dotyczyłby przepisów prawa podatkowego materialnego mogących stanowić podstawę wydania rozstrzygnięcia przez organy podatkowe mógłby zostać oceniony, jako wniosek dotyczący uprawnień organów podatkowych w tej konkretnej sprawie do jej rozstrzygnięcia w drodze decyzji i uznany za objęty zakresem powołanego przepisu. Wniosek taki w świetle treści przepisów zawartych w art. 14m O.p. należy uznać za oczywiście bezzasadny, gdyż z przepisów tych wynika wprost, że interpretacje indywidulane wywierają skutki dotyczące obowiązków i uprawnień materialnoprawnych, w zakresie których organy podatkowe uprawnione są wydawać decyzje indywidualne. Złożony przez skarżącą w rozpoznanej sprawie wniosek o wydanie interpretacji dotyczył możliwości kwalifikacji stanu faktycznego opisanego w tym wniosku na podstawie art. 119a O.p. Zatem dotyczył skutków materialnoprawnych stanu faktycznego opisanego przez skarżącą a nie ogólnych kompetencji organu podatkowego i z powodu tej okoliczności nie mógł być objęty skutkami wynikającymi z art. 14b § 2a O.p. Wskazanie tego przepisu w rozpoznanej sprawie, jako podstawy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowiło wadę, która nie miała wpływu na wynik sprawy, gdyż jak już powyżej wskazano w rozpoznej sprawie odnowa wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej była uzasadniona niemożliwością orzekania w formie interpelacji indywidualnej o możliwości zastosowania w sprawie art. 119a i nast. O.p. Oznacza to, że uchybienie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, zaś stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a podstawą uwzględnienie skargi kasacyjnej mogą być uchybienia organów administracji związane z zastosowaniem prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.