Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 707/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska, Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. sprawy ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2016 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] grudnia 2015 r. określające L. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Jak wynikało z akt sprawy organy podatkowe w badanym okresie rozliczeniowym zanegowały rzetelność transakcji zakupu przez skarżącego katalizatorów samochodowych od W. P. (prowadzącego firmę "A"), M. B. ("B") i L. C. ("C"). Z poczynionych ustaleń wynikało, że podmioty te nie posiadały takiej ilości katalizatorów, jaka wynikała z faktur wystawionych dla skarżącego. Zanegowano również zakup katalizatorów od włoskiej firmy "D" jako nierzetelny i nie mający miejsca. Z kosztów uzyskania przychodu wyłączono także fakturę dokumentującą sporządzenie aktu notarialnego obejmującego zakup gruntu.

Uznając prowadzoną przez stronę księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną organ podatkowy podstawę opodatkowania ustalił w drodze oszacowania. Wobec braku podstaw do zastosowania metod ustawowych organ podatkowy, powołując się na art. 23 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) przyjął inną metodę szacowania. Ustalił ilość zakupionych i sprzedanych katalizatorów na podstawie zgromadzonych dowodów, a następnie ustalając wartość poszczególnych transakcji przemnożył je przez ilość faktycznie zakupionych bądź sprzedanych katalizatorów stosując ceny z faktury, a gdy na fakturze były różne ceny przez cenę stanowiącą średnią ważoną tego towaru. Na tej podstawie skorygował zakup oraz sprzedaż, ustalając również inną wartość spisu z natury (zmniejszył te wartości). Ustalenia te znalazły wyraz w powołanej na wstępie decyzji organu podatkowego I instancji.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym organ drugiej instancji wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania objętego decyzją, gdyż pismem z 6 lipca 2015 r. (doręczonym 8 lipca 2015 r.) podatnik został zawiadomiony o wszczęciu 19 czerwca 2013 r. postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zatem na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Dalej wskazał, że faktury zakupu katalizatorów od wskazanych wyżej podmiotów nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż firmy te nie dysponowały ilością katalizatorów, którą wykazały w fakturach sprzedaży. Potwierdziły to zgromadzone dowody, w tym przesłuchania dostawców ww. kontrahentów. Organ podatkowy wskazał, że 19 czerwca 2012 r. przeprowadzono czynności sprawdzające w firmie M. B., które wykazały, że zaewidencjonowane w księgach tej firmy faktury odpowiadają zaewidencjonowanym przez stronę. Wykazały również, że firma skarżącego była jedynym odbiorcą katalizatorów od tego kontrahenta. Rzetelności wystawionych przez niego faktur nie potwierdziły jednakże zeznania osób, które wg dokumentacji miały być dostawcami kontrahenta skarżącego. Natomiast zeznania osób które potwierdziły sprzedaż katalizatorów organ podatkowy uznał za niewiarygodne.

Podobne ustalenia przeprowadzono w zakresie pozostałych dostawców, co znalazło szczegółowe odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji i zebranym materiale aktowym.

Organ odwoławczy podkreślił, że poza spornymi fakturami skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów poniesienia wydatków z tytułu zakupu katalizatorów. Ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji wykazały natomiast, że w fakturach VAT wystawionych przez zakwestionowane podmioty zawarto nieprawdziwe informacje dotyczące ilości i wartości sprzedaży. Wobec tego, na podstawie art. 193 O.p. księgi podatkowe skarżącego uznano za nierzetelne i odrzucono je jako dowód w prowadzonym postępowaniu. Podstawę opodatkowania wyliczono w drodze oszacowania. Dokonując ustalenia wartości kosztów poniesionych na zakup katalizatorów, organy podatkowe dokonały chronologicznego zestawienia ilości faktycznie zakupionych i sprzedanych katalizatorów na podstawie ilości towarów jakimi faktycznie dysponowali dostawcy strony. Następnie, gdy z chronologicznego zestawienia zakupu i sprzedaży ustalono, że na stanie magazynowym dostawcy w dniu transakcji nie było katalizatorów, uznano, że transakcja nie miała miejsca, a w przypadku, gdy ilość towarów była mniejsza niż wynikało to z dokumentu zakupu, uznano, że transakcja mogła zostać przeprowadzona, ale jej faktyczną wielkość skorygowano do wynikającej z chronologicznego rozliczenia. Dla poszczególnych transakcji wartość zakupu obliczono poprzez przemnożenie ilości katalizatorów będących w posiadaniu sprzedawcy w dniu transakcji przez cenę wykazaną na wystawionej fakturze, a w przypadku, gdy na fakturze wykazano różne ceny, wyliczono jednostkową średnią wartość katalizatora, jako średnią ważoną z wartości poszczególnych pozycji na fakturze. W ten sposób ustalono, że wartość zakupionych w 2009 r. katalizatorów została przez stronę zawyżona o kwotę netto 460.495,00 zł. W konsekwencji przyjęto, że także sprzedaż została wykazana w nieprawidłowej wysokości, co skutkowało jej ustaleniem poprzez odniesienie się do chronologicznego zestawienia zakupów i stanów magazynowych strony, w konsekwencji stwierdzono, że przychód został zawyżony o 338.468,83 zł.

Dokonane oszacowanie kosztów uzyskania przychodów i osiągniętych przychodów ujawniło, że strona błędnie wykazała wartość spisu z natury na 31 grudnia 2009 r., gdyż faktycznie na ten dzień dysponowała stanem magazynowym w ilości 253 sztuk o wartości 49.686,00 zł, a nie jak wykazała stanem magazynowym o wartości 174.728,00 zł, zawyżając jego wysokość o 125.042,00 zł, a w konsekwencji zaniżając wartość kosztów uzyskania przychodów 2009 r.

Organ odwoławczy podzielił również ustalenia organu I instancji w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury dotyczącej sporządzenia aktu notarialnego nabycia gruntu. Wskazał na art. 23 ust. 1 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) stanowiący, że za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Ponadto organ drugiej instancji wyjaśnił, że w jego ocenie nie ustalono należycie czy skarżący w istocie zawyżył przychody, tj. nie dokonał sprzedaży fakturowanych katalizatorów. Jednakże mając na uwadze zasadę wynikająca z art. 234 O.p. stwierdził, że w tej sprawie nie zachodzą okoliczności umożliwiające orzeczenie na niekorzyść strony.

W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej, poprzez jego zastosowanie, gdy tymczasem w sprawie winien być zastosowany art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) tej ustawy. Wskazała również na uchybienie art. 21 § 3 O.p. wskutek niewłaściwego jego zastosowania przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i podatku, w sytuacji, gdy zastosowany powinien być przepis art. 21 § 2 O.p.; art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez ich nie zastosowanie i brak uzasadnienia w tym zakresie; art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie w trakcie prowadzonego postępowania działań, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy; art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1-3 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie wskutek: niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu; niezebrania materiału dowodowego, który potwierdzałby racje organu; nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia strony; nieprzedstawienia stronie postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu, jak również faktów, które były znane organowi z urzędu; art. 125 § 1 i art. 139 § 1 O.p. przez niezastosowanie tych przepisów i niedziałanie szybko i wnikliwie prowadząc postępowanie od 2009 r.; art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niedokonanie należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku oraz niewskazanie, w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały udowodnione; art. 192 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż strona - w prowadzonym postępowaniu - nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów w trakcie prowadzonych czynności dowodowych, co powoduje, że tak ustalonych okoliczności nie można uznać za udowodnione; art. 193 § 1-6 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, ponieważ organ podatkowy– zgodnie z ww. przepisami - nie miał podstaw do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenia innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg, skoro nie sporządził protokołu z badania ksiąg; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, w tym nie uzasadnia, w jaki sposób strona niewłaściwie zastosowała wskazane w sentencji decyzji przepisy prawa, na podstawie których wydano decyzję; nie wskazuje faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej; nie podaje jakiegokolwiek uzasadnienia do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż w żaden sposób nie próbowano określić i nie określono zbliżonej do rzeczywistości wartości dokonanego zakupu katalizatorów. Ponadto strona zarzucała naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe jego zastosowanie i pozbawienie strony prawa zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych na zakup katalizatorów, które następnie zostały sprzedane i wygenerowały przychód;

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 2 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1044/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję i uznał wniesioną skargę za częściowo zasadną. W uzasadnieniu wskazał, że organy podatkowe przekonująco i prawidłowo wykazały, że skarżący nie mógł zakupić katalizatorów od firm "A" i "C", z tego względu, że podmioty te nie posiadały towaru w takiej ilości, w jakiej miały go sprzedać. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykluczał możliwość uprzedniego dysponowania tymi towarami przez kontrahentów skarżącego.

Wykazano, że firma "C" nie nabyła katalizatorów od podmiotu włoskiego, tym samym nie mogła dokonać ich sprzedaży w ilościach wynikających z wystawionych dokumentów na rzecz skarżącego. W wyniku sprawdzenia dostaw wewnątrzwspólnotowych, zadeklarowanych przez włoską firmę, ustalono, że firma "E" (dostawca do "C") w roku 2009 była zarejestrowanym czynnym podatnikiem. Jednakże odpowiedź z aplikacji VIES wskazuje, że firma ta w II kwartale 2009 r. (sprzedaż na rzecz "C" L. C. zgodnie z dokumentacją miała odbyć się w maju) nie zadeklarowała transakcji wewnątrzwspólnotowych z firmą "C". Natomiast sam L. C. nie był w stanie podać żadnych szczegółów związanych zarówno z zakupem jak i dalszą odsprzedażą tych katalizatorów. Ustalenia te zostały w stosunku do L. C. potwierdzone decyzją w zakresie podatku VAT.

Z kolei włączone do akt niniejszej sprawy dowody zgromadzone w toku postępowań wobec dostawców firmy "A" (W. P.), jak i przeprowadzone w toku niniejszego postępowania, wykazały natomiast, że część osób figurujących w dokumentacji jako dostawcy w ogóle nie dokonywała sprzedaży na rzecz tej firmy. PHT "F"I w ogóle nie zajmowała się handlem katalizatorami, a prowadzona działalność gospodarcza faktycznie polegała na świadczeniu usług transportowych dla firmy "G". Zarówno M. R., jak i jej mąż G. R., w złożonych zeznaniach w sposób jednoznaczny wskazali, że firma PHT "F" nigdy fizycznie nie zajmowała się handlem katalizatorami i wystawiała tylko puste faktury dla "A" W. P.. Także A. U., prowadzący działalność pod nazwą "H", przesłuchany w charakterze strony w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania zeznał, że wystawiał jedynie faktury i dostawał za to pieniądze. Faktycznie transakcji takich nie było, jak i nie było katalizatorów. Za wystawienie faktury dostawał wynagrodzenie w wysokości 10%. Z kolei L. S., M. W., L. G., P. W. i M. A. jakkolwiek potwierdzili sprzedaż na rzecz W. P., jednakże w znacznie mniejszych ilościach niż wynikało to z przedłożonej przez W. P. dokumentacji. Zeznaniom pozostałych świadków organy odmówiły wiarygodności.

Sąd za prawidłowe uznał także ustalenia co do nabycia katalizatorów od podmiotu z Włoch, tj. "D". Jak podkreślił, weryfikacja transakcji wewnątrzwspólnotowej w systemie wymiany informacji podatkowej polskiej aplikacji VIES wykazała, że jakkolwiek opisany podmiot włoski posiada nadany numer VAT UE i jest aktywnym podatnikiem, to transakcji z skarżącym nie wykazał. Natomiast sam podatnik stwierdził, że nie pamięta żadnych okoliczności związanych z wyjazdem po katalizatory do Włoch, tj. czy pojechał osobiście, z kim pojechał, jak i czy był wcześniej umówiony ze sprzedającym, ile trwała transakcja i dojazd oraz jak wyglądało miejsce transakcji. Nie potrafił również podać w jakim rejonie Włoch mieściła się ta firma. Nie posiadał także żadnych innych dokumentów potwierdzających podróż do Włoch.

Sąd podkreślił, że w sprawie, poza spornymi fakturami, podatnik nie przedstawił (mimo kierowanych do niego licznych wezwań) żadnych innych dowodów poniesienia wydatków z tytułu zakupu katalizatorów. Przeprowadzone postępowanie wykazało zaś, że kontrahenci nie dysponowali towarem w ilościach wynikających ze spornych faktur.

Niedostatecznie natomiast - w ocenie Sądu pierwszej instancji - wyjaśniono kwestię zakupów od M. B.. Organy podatkowe – przytaczając ustalenia poczynione wobec tego dostawcy - wywodzą jak w pozostałych przypadkach, że skoro M. B. nie nabył w rzeczywistości katalizatorów w podawanej ilości, to nie mógł ich także odsprzedać. Skład orzekający stwierdził jednak, że z urzędu znana jest mu okoliczność, iż decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 30 października 2015 r. (nr [...]) M. B. określono rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] 2016 r. (nr [...]). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 27 października 2016r., sygn. akt I SA/Wr 569/16, oddalił skargę w całości uznając ustalenia organów podatkowych za prawidłowe. Na stronie 32 tej decyzji organ I instancji stwierdził, że "Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym czynności dokonanych na zlecenie tut. organu podatkowego przez administrację niemiecką oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. ustalono, że Pan M. B. dokonał dostaw na rzecz firm: "I" GmbH, 01994 D. [...], o numerze identyfikacyjnym [...], "J" L. L., [...] B. ul. G. [...], NIP [...], pomimo faktu, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że strona nie nabyła katalizatorów ze źródeł, które wskazała."

Sąd uznał, że powyższe stwierdzenie pozostaje w rażącej sprzeczności z wyrażanym w niniejszej sprawie poglądem organów podatkowych. Sprzeczność ta wymaga pogłębionej analizy i wyjaśnienia. W ocenie Sądu, nie można bowiem wobec dwóch stron tej samej transakcji przyjmować, że z jednej strony doszło do sprzedaży, z drugiej zaś, że dostawa nie miała miejsca. Kwestę tę organ winien wyjaśnić w toku ponownego postępowania. Dopiero na tej podstawie możliwa będzie wiarygodna ocena jaką ilość towaru podatnik faktycznie zakupił, a wobec tego jaką mógł faktycznie odsprzedać. Skoro organy podatkowe dysponowały wiedzą o wydanych decyzjach wobec podmiotów zidentyfikowanych w łańcuchu dostaw na wcześniejszych etapach obrotu, to nie mogły, z uwagi na zasadę wynikającą z art. 121 § 1 O.p., pominąć tych decyzji, jak również okoliczności z nich wynikających. Z tych też względów Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż nie można uznać aby stan faktyczny w niniejszej sprawie został należycie wyjaśniony. Z kolei niepełność ustaleń co do rzeczywistych rozmiarów dokonywanych zakupów i sprzedaży powoduje, że przedwczesnym byłoby obecnie odnoszenie się do wybranej metody oszacowania podstawy opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1813/17 uchylił zaskarżony przez obie strony postępowania ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Przy czym skargę kasacyjną skarżącego oddalił, stwierdził natomiast, że zasadna okazała się skarga kasacyjna organu podatkowego. W tym zakresie za uzasadnione uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) i art. 191 O.p. w zakresie uwzględnienia z urzędu rozstrzygnięć organów podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług obciążającego M. B. w 2012 r. i wydanego w tym przedmiocie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 569/16 z 27 października 2016 r.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż z orzeczeń tych wynika, że M. B. dokonał rzeczywistych dostaw towarów m.in. na rzecz firmy skarżącego. Jednakże – jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej – ustalenia te dotyczyły roku 2012, a zaskarżoną decyzją określono stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Sąd pierwszej instancji nakazując przeprowadzenie postępowania uzupełniającego co do ewentualnych transakcji dokonanych przez skarżącego z M. B., nie wyjaśnił w czym upatruje rozbieżności po stronie organów podatkowych w ocenie dowodów dotyczących roku 2009 i roku 2012. Postępowanie w przedmiocie podatku VAT za 2012 rok, gdzie podatnikiem był M. B., nie miało charakteru prejudycjalnego w odniesieniu do postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącego za rok 2009. W zaleceniach kierowanych do Sądu I instancji Sąd Kasacyjny stwierdził, że konieczne jest wyjaśnienie na jakiej podstawie w niniejszej sprawie przyjęto, że wobec dwóch stron tej samej transakcji z jednej strony doszło do sprzedaży towaru, z drugiej zaś, że dostawa nie miała miejsca.

Jednocześnie Sąd Kasacyjny uznał, iż skarga kasacyjna strony nie miała uzasadnionych podstaw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności w rozpoznawanej sprawie należy wskazać na treść art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), stosownie do którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999 Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1813/17. W tej sytuacji Sąd rozpoznający niniejszą sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Oznacza to, że przesądzone są te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Kwestie te i odpowiadające im przepisy, jak i zarzuty skargi nie podlegają ponownej ocenie przez sąd któremu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Kierując się opisanymi zasadami Sąd ponownie rozpoznając sprawę za prawidłowe i zgodnie z prawem uznaje ustalenia i wnioski odnoszące się do transakcji skarżącego w firmami W. P. i L. C. oraz firmą "D". W tym zakresie, stosując się do wykładni poczynionej przez Sąd Kasacyjny w powołanym wyroku, w ślad za tym orzeczeniem, należy stwierdzić, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie pierwszego warunku podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, jeśli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiąganego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy będzie stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. w wyrokach: z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; z 12 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 627/12; z 7 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2436/12 – publ. orzeczenie.nsa.gov.pl - CBOSA). Wskazywano również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych m.in. w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze), bądź zamierzony lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych.

W zakresie postępowania dowodowego w tym przedmiocie wskazać należy, iż zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru, w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 17 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1233/16, opubl. CBOSA). Organy podatkowe muszą dysponować materialnymi dowodami, aby móc zweryfikować wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem dokonania transakcji gospodarczej i poniesienia kosztu w określonej wysokości są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą - wbrew przepisom ustaw podatkowych - zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie ich oświadczeń, czy zeznań (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1108/13; wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt. II FSK 1272/13 - CBOSA).

W dalszych wywodach uzasadnienia wyroku z 28 maja 2019 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że zasadnie organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez W. P., L. "C" i włoską firmę "D", gdyż zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdził, że podmioty te nie mogły i nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży katalizatorów w zakresie jaki wynikał z faktur sprzedażowych, a w przypadku "D" nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Ocenę tą Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, niezależnie do związania tym poglądem na mocy wskazanego art. 190 p.p.s.a.

Skoro organy podatkowe ustaliły, iż firma "C" nie nabyła katalizatorów od podmiotu włoskiego, to tym samym nie mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży. Rzekomy dostawca tego towaru - firma "E" - w II kwartale 2009 r. nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz L. C., a ponadto osoba ta nie była w stanie podać żadnych szczegółów związanych zarówno z zakupem, jak i dalszą odsprzedażą tych katalizatorów. Organy podatkowe ustaliły także brak dostaw katalizatorów przez kontrahentów firmy "A" (dotyczyło to takich podmiotów jak: "F", "H"). Właściciele tych firm zeznali także, iż nie zajmowali się handlem katalizatorami i wystawiali tylko puste faktury dla W. P.. Z kolei inni dostawcy (L. S., M. W., L. G., P. W. i M. A.) potwierdzili sprzedaż towaru na rzecz W. P., jednakże w znacznie mniejszych ilościach niż wynikało to z dokumentacji prowadzonej przez W. P..

Nie budzi tez żadnych wątpliwości weryfikacja wewnątrzwspólnotowej dostawy katalizatorów przez włoską firmę "D". Podmiot ten posiadał nadany numer VAT UE i był aktywnym podatnikiem, jednak nie wykazał żadnej transakcji ze skarżącym. Zresztą sam podatnik – jak wskazały organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji - nie potrafił opisać (zrelacjonować) okoliczności związanych z wyjazdem i zakupem katalizatorów we Włoszech. Potwierdzenie tych okoliczności na podstawie włączonych do materiału dowodowego sprawy dowodów z innych postępowaniach (w tym dotyczących podatku VAT za 2009 rok L. C. i W. P.) nie naruszało procedury dowodowej, gdyż – jak wyżej wskazano - organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podkreślić należy, iż to podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi; te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu towaru określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takiej dostawy, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru (usługi). Skarżący takich dowodów nie dostarczył, a za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania samego skarżącego, czy ewentualnych świadków.

Podatnicy zobowiązani do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.) ustalają dochód z prowadzonej działalności gospodarczej przestrzegając zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisach wykonawczych, wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1–2 i § 4 O.p.). Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skoro w niniejszej sprawie stan faktyczny przyjęty za podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji uzasadniał przyjęcie, iż wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT podmioty nie wykonały w 2009 r. dostaw towaru (katalizatorów) w wykazanych ilościach, to nie było podstaw do zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i uwzględnienia w kosztach kwot wynikających z tych faktur. Sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów. Faktura wskazująca zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami, nie ma wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania.

Dodatkowo niezasadnym okazał się zarzut dotyczący niewskazania w jaki sposób podatnik miał sprawdzić swojego kontrahenta, gdyż ta okoliczność nie była postrzegana (a nawet nie była analizowana) jako warunek zaliczenia wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodu.

Uchylając orzeczenie Sądu I instancji Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na konieczność wyjaśnienia na jakiej podstawie w uchylonym orzeczeniu przyjęto, że organ podatkowy wobec dwóch stron tej samej transakcji przyjął odmienne wnioski. Tezę taką Sąd I instancji wyprowadził z treści rozstrzygnięcia wydanego wobec M, , w zakresie rozliczenia za 2012 r.

Badając ponownie opisane okoliczności, w kontekście zaleceń Sądu Kasacyjnego, stwierdzić trzeba, że niespornie i niewątpliwie decyzja dotycząca rozliczenia kontrahenta skarżącego (M, B,) w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r. nie może stanowić zagadnienia wstępnego dla rozstrzygnięcia w zakresie rozliczenia skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Takie wykluczenie wynika przede wszystkim z zakresu przedmiotowego i czasowego obu rozstrzygnięć. Niezależnie od tego analiza okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy i lektura orzeczeń organów obu instancji w zakresie rozliczenia kontrahenta skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2012 r. wykazała, że nie dotyczą one tych samych transakcji. Rozstrzygniecie, na które powołał się Sąd I instancji w żadnym akapicie nie wskazuje na transakcje będące przedmiotem oceny w 2009 r. Co więcej z akt sprawy wynika, że wobec M, B, za 2009 r. nie została wydana decyzja dotycząca rozliczenia w podatku od towarów i usług czy też w podatku dochodowym za 2009 r. Z treści zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że organ podatkowy negując rozliczenie skarżącego z tytułu zakupu od ww. kontrahenta skorygował również sprzedaż na jego rzecz, dokonując jej pomniejszenia. Analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji – gdyż na niej wsparł się Sąd I instancji w ramach poprzedniego postępowania – nie zawiera informacji, że jakiekolwiek transakcje dokonane w 2009 r. miałyby być rozliczane jako sprzedaż 2012 r. W decyzji za ten okres rozliczane były wyłączenie transakcje zakupu i sprzedaży dokonane pomiędzy skarżącym a jego kontrahentem w 2012 r. W tym zaś okresie kontrahent skarżącego miał innych dostawców, nic zatem nie wskazuje na to, że przedmiotem oceny organów podatkowych w rozliczeniu za 2012 r. były te same transakcje, które poddano ocenie w zaskarżonej decyzji.

A skoro tak, to rozstrzygniecie organów podatkowych w tym zakresie nie narusza przepisów prawa.

Prawidłowe są także ustalenia i wnioski dotyczące rozliczenia skarżącego z kontrahentem. W tym zakresie wskazania co do zakresu wykładni stosowanych przepisów prawa procesowego i materialnego dostarczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 maja 2019 r. w odniesieniu do transakcji z pozostałymi kontrahentami. Tezy tam wypowiedziane znajdą zastosowanie także i w zakresie omawianych rozliczeń, które wsparte są na tych samych zasadach i przepisach prawa.

Stwierdzić zatem trzeba, że zasadnie wywodzi organ podatkowy, że skoro kontrahent skarżącego nie mógł nabyć takiej ilości katalizatorów jaka wynikała z posiadanych faktur, to nie mógł również ich sprzedać na rzecz skarżącego. Unasienienie prawne tego poglądu przedstawiono w rozważaniach dotyczących pozostałych kontrahentów strony. Natomiast wniosek organu podatkowego, o braku możliwości nabycia przez M, B, zafakturowanej ilości towaru wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że dostawcy M. B, albo nie potwierdzają transakcji (S. S.), albo dostawa od tych podmiotów nie była możliwa, zaś zeznania świadków niewiarygodne z uwagi na powiązania rodzinne oraz okoliczności dostawy i zakupu (D. T., K. K., W. P., T. G.), albo wreszcie ilość wykazana na fakturach nie była przez dostawców potwierdzona, przyjęto zatem ilości zeznane przez dostawców (K. T., A. Z., R. D.). Powołany na wstępie przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wyprowadzana z niego zasada rozliczania kosztów uzyskania przychodów wskazuje, że wydatki muszą mieć związek z przychodem oraz muszą być udokumentowane tak co do faktu ich poniesienia jak i opisanego związku. Faktury, które nie oddają rzeczywistości (nierzetelne) nie stanowią dowodu poniesienia wydatku, co wyklucza możliwość zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. W tej kwestii ponownie odesłać trzeba do poglądu prawnego wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2019 r.

Zastrzeżeń nie budzi także przyjęty przez organ podatkowy sposób ustalenia podstawy opodatkowania, który na etapie skargo nie był już przez stronę negowany. Odnotowania wymaga, że weryfikacji w tym trybie poddano nie tylko koszty uzyskania przychodu, ale i przychody, zmniejszając ich wartość proporcjonalnie do wyliczonych i uznanych za rzetelne zakupów towarów. Przyjęta metoda, jak i wyliczenia nie budzą zastrzeżeń i odpowiadają wymogom wynikającym z art. 23 O.p.

Jakkolwiek Sąd Kasacyjny nie wypowiedział się wprost co do przedawnienia, to kwestia ta – badana z urzędu, także przez Sąd Kasacyjny – nie była powodem uchylenia orzeczenia organu I instancji. Przy czym stan faktyczny i prawny istotny dla rozważanej sprawy istniejący w dacie orzekania przez Sąd Kasacyjny był tożsamy jak w dacie orzekania przez Sąd obecnie rozstrzygający sprawę. Tym samym nie istniały jakiekolwiek podstawy i możliwości do odmiennej oceny tej kwestii przez Sąd ponownie rozstrzygający sprawę.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 190 i art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.