Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 393/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 228 par. 1 pkt 2 art. 243 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. M. i S. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 2 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za lata 2007-2011 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia 20 czerwca 2013 r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących A. M. i S. M. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. - po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez S. M. od decyzji Burmistrza Z. z dnia [...] r. nr [...] , w sprawie odmowy uchylenia we wznowionym postępowaniu decyzji ostatecznej uchylającej decyzje wymiarowe za lata 2007-2011 i ustalającej nową wysokość podatku od nieruchomości za te okresy - utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzja taka została wydana na podstawie ustalonego przez organ podatkowy następującego stanu faktycznego. W dniu 22 kwietnia 2013 r. A. i S. M. złożyli do Burmistrza Z. wniosek o wznowienie postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2007-2011, zakończonego decyzją ostateczną tego organu podatkowego z dnia 24 października 2012 r., ustalającą nowy wymiar tego podatku po wznowieniu z urzędu przez organ postępowania podatkowego.

Jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania Wnioskodawcy wskazali przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (O.p.), czyli nowe nieznane organowi podatkowemu w chwili wydawania decyzji okoliczności, które mają wpływ na treść decyzji, tj. faktury z 2007, 2008 i 2010 r., poświadczające zakup cementu, różnego rodzaju papy, styropianu i kotła wodnego. Zdaniem Wnioskodawców, zakup tych materiałów świadczy o tym, że prowadzona systemem gospodarczym od 2007 r. rozbudowa budynku stolarni trwała do 2011 r. i nie została jeszcze całkowicie zakończona. W grudniu 2010 r. zakupili kocioł do ogrzewania budynku, który został zamontowany wiosną 2011 r. i w tym roku mogli rozpocząć jego użytkowanie lecz w rzeczywistości dopiero na początku 2012 r. Wnioskodawcy wstawili do rozbudowanych pomieszczeń maszyny i urządzenia zakładu stolarskiego, a więc rozpoczęli jego użytkowanie. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniono też, że Wnioskodawcy złożyli odwołanie od decyzji podatkowej ustalającej nowy wymiar podatku ale okazało się ono nieskuteczne, gdyż postanowieniem z 25 marca 2013 r. SKO w K. stwierdziło uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem Stron, decyzja ostateczna powinna więc zostać uchylona, gdyż brak jest podstaw do przyjęcia, że powierzchnia nowej części stolarni powinna być opodatkowana już od 1 stycznia 2007 r.

Postanowieniem z dnia 6 maja 2013 r. Burmistrz Z. na wniosek Stron wznowił postępowanie podatkowe, a następnie ww. decyzją z dnia 20 czerwca 2013 r. odmówił uchylenia przedmiotowej decyzji ostatecznej, ponieważ uznał, że przywołana przez Wnioskodawców przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie zaistniała. Zdaniem tego organu, przedłożone jako dowód faktury obrazują zakup materiałów budowlanych służących konieczności i potrzebie utrzymania budynku we właściwym stanie technicznym zapobiegającym jego dewastacji, a zakup kotła grzewczego służy ogrzewaniu całego budynku. Organ podkreślił, że postępowanie wznowione z urzędu na podstawie ustaleń z kontroli podatkowej zakończonej protokołem z 28 marca 2012 r. dało przesłankę do uchylenia dotychczasowego wymiaru podatku od nieruchomości i ustalenia nowej kwoty tego podatku, uwzględniającej większą powierzchnię budynku zajętego na działalność gospodarczą. We wskazanym postępowaniu Podatnicy konsekwentnie unikali odbierania jakiejkolwiek korespondencji od organu podatkowego, w związku z czym doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z 24 października 2012 r., która stała się decyzją ostateczną i prawomocną. W przeprowadzonym obecnie postępowaniu wznowieniowym Strony nie wykazały jednak, że jest to decyzja nieprawidłowa.

W odwołaniu od tej decyzji Podatnik zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego, w wyniku czego organ błędnie uznał, że Skarżący użytkowali nieruchomość (budynek stolarni) w rozbudowanej części w okresie przed styczniem 2012 r. Nadto zarzucił brak rzeczowego uzasadnienia decyzji oraz naruszenie przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z tym Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie ustalenia nowego wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2007-2011, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu odwołania Podatnik powtórzył argumenty zawarte we wniosku o wznowienie postępowania, przede wszystkim to, że w okresie do stycznia 2012 r. nie była użytkowana nowopowstała część budynku stolarni, w związku z czym brak jest podstawy prawnej do nałożenia na Stronę podatku od nieruchomości w zakresie zwiększonej powierzchni budynku za okres 2007-2011. Zdaniem Podatnika, organ powinien był dokonać wnikliwego zbadania stanu faktycznego na okoliczność od kiedy Strona rozpoczęła użytkowanie obiektu. Dowody zakupu materiałów budowlanych przedłożone z wnioskiem o wznowienie postępowania świadczą o tym, że roboty polegające na rozbudowie zakładu stolarskiego i budowie wiaty trwają nadal i budowa nie została jeszcze całkowicie zakończona i odebrana przez właściwe organy.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotowe postępowanie zostało wznowione na wniosek Podatników, którzy wskazali jako podstawę przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem postępowanie zakończone decyzją ostateczną wznawia się, jeśli wyjdą na jaw nowe, nieznane organowi podatkowemu w chwili wydawania decyzji okoliczności i dowody. Wnioskodawcy za takie nowe dowody uznali faktury z lat 2007-2008 na zakup papy, styropianu, cementu i kotła grzewczego. Organ odwoławczy stwierdził że analiza stanu faktycznego sprawy wskazuje, iż wniosek Podatników o wznowienie postępowania i uchylenie decyzji ostatecznej z 28 października 2012 r. nie ma podstaw. W ocenie tego organu, przedłożone dowody nie stanowią przesłanki do uchylenia tej decyzji, gdyż nie stanowią ani nowych dowodów, ani nie zaświadczają o okolicznościach nieznanych wcześniej organowi. Organ podkreślił, że decyzja z 24 października 2012 r. wydana została z uwzględnieniem materiału dowodowego uzyskanego podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej na początku 2012 r. Kontrola ta wykazała, że Podatnicy realizują decyzję z 2003 r. pozwalającą na rozbudowę zakładu stolarskiego, który rozpoczęli już użytkować, co stało się podstawą objęcia od 2007 r. nowopowstałej powierzchni podatkiem od nieruchomości. Z rozbudową budynku zawsze wiąże się konieczność zakupu materiałów budowlanych. Zakup pieca również jest oczywisty, jeśli chodzi o budynek, w którym pracują ludzie. W przypadku zakładu stolarskiego ogrzewania dodatkowo wymagają materiały używane do produkcji, zwłaszcza drewno. Kolegium stwierdziło, że decyzja ostateczna z 24 października 2012 r. opodatkowuje dodatkową powierzchnię powstałą w wyniku rozbudowy budynku nie dlatego, że budowa została zakończona, lecz dlatego, że nowe powierzchnie są użytkowane. Przepis art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wymienia bowiem dwie przesłanki powstania obowiązku podatkowego od nowopowstałego budynku lub jego części: zakończenie budowy lub rozpoczęcie jego użytkowania. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy w decyzji ostatecznej będącej przedmiotem wznowienia postępowania przyjął za podstawę opodatkowania dodatkowej powierzchni budynku fakt rozpoczęcia jej użytkowania. Argumenty i dowody Podatników podniesione we wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wymienioną decyzją ostateczną nie pozostają więc w sprzeczności z ustaleniami organu podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego, wszystkie podnoszone przez Stronę okoliczności były znane organowi podatkowemu w chwili wydawania decyzji i zostały wzięte pod uwagę przy rozstrzygnięciu. Organ podatkowy nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej i dlatego zasadnie odmówił jej uchylenia.

Ponadto Kolegium zauważyło, że większość argumentów odwołania skierowana jest przeciw decyzji z 24 października 2012 r., która jednak stała się decyzją ostateczną i prawomocną. Podstawy rozstrzygnięcia tej decyzji nie mogą zatem już być przedmiotem rozpatrywania i oceny, ponieważ ma ona przymiot res iudicata. Skarżący świadomie pozbawili się prawa skutecznego odwołania od tamtej decyzji przez to, że odmawiali odbierania jakiejkolwiek korespondencji od organu podatkowego, w tym i ww. decyzji, co w rezultacie doprowadziło do uchybienia terminowi do złożenia odwołania.

Złożenie wniosku o wznowienie postępowania w sprawie tej decyzji nie powoduje więc ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe. Przedmiotem rozpatrywanej przez Kolegium sprawy jest tylko decyzja wydana we wznowionym na wniosek Podatników postępowaniu. Kolegium badało jedynie istnienie przesłanki do wznowienia postępowania, którą uzasadniono wniosek i oceniło, czy organ I instancji prawidłowo ustalił przyczyny odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. W rezultacie Kolegium stwierdziło, że nie zaistniała przesłanka do uchylenia decyzji ostatecznej i dlatego rozstrzygnięcie organu I instancji zostało utrzymane w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący Podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów art. 122 i art. 123 O.p. przez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodnego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w odniesieniu do przedstawionych nowych dowodów, które to naruszenia miało wpływ na wynik sprawy,

2) naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podnieśli, iż wskazane przez nich dowody załączone do wniosku o wznowienie postępowania i uchylenie decyzji ostatecznej wypełniają przesłanki do wznowienia postępowania, określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., którego naruszenia dopuścił się organ II instancji. Wskazane w tym przepisie nowe okoliczności lub dowody jako podstawa do wznowienia postępowania mają być istotne, a więc mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. Ponadto mają być nieznane organowi, który wydał decyzję, a więc chodzi o dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz, o okoliczności, które nie wynikały z materiału będącego w dyspozycji organu, który wydał decyzję. Zdaniem Skarżących, taka właśnie sytuacja wystąpiła w tej sprawie.

Skarżący wyjaśnili, że na nieruchomości objętej decyzją podatkową, systemem gospodarczym, na podstawie pozwolenia na budowę i rozbudowę prowadzonego przez Skarżącego zakładu stolarskiego oraz budowę wiaty, prace budowlane rozpoczęto w roku 2007. Prace te trwają nadal, bowiem nie zostały jeszcze całkowicie zakończone i odebrane przez powołane do tego organy. Docelowa powierzchnia nieruchomości miała być zgodnie z dokumentacją powiększona do [...] m2, z zadeklarowanych do opodatkowania [...] m2.

Wbrew twierdzeniom organów, do początku 2011 r. Skarżący nie rozpoczęli nawet eksploatacji budynku, a zatem nie ma podstaw do objęcia ich podatkiem od nieruchomości za okres od 2007 r.

Zdaniem Skarżących, z załączonych do wniosku dowodów w postaci faktur na zakup materiałów budowlanych wynika, że w latach 2007-2008 Skarżący wyprowadzali dopiero na placu budowy fundamenty budynku, a w roku 2010 dokonywali wylewki posadzki, natomiast z końcem tego roku, tj. w grudniu 2010 r. zakupili kocioł na potrzeby ogrzewania budynku. Sam kocioł został natomiast zamontowany dopiero wiosną 2011 r. Na początku roku 2012 Skarżący wstawili do rozbudowanych pomieszczeń maszyny i urządzenia zakładu stolarskiego, można byłoby zatem uznać, że doszło wówczas do rozpoczęcia eksploatacji budynku, natomiast we wcześniejszym okresie nie było nawet takiej fizycznej możliwości, z uwagi na brak posadzek.

Skarżący wskazali przy tym na przepis art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Wobec tego Skarżący nie uchybili obowiązkom wynikającym z ustawy podatkowej w okresie objętym decyzją nakładającą na nich w sposób nieprawidłowy nowy wymiar podatku. Jak wynika z ww. dowodów, Skarżący najwcześniej mogli rozpocząć użytkowanie budynku z wiosną roku 2011, a zatem obowiązek podatkowy powstał w roku 2012.

Skarżący przedstawili nowe dowody, istniejące w chwili wydania decyzji, których jednak nie byli w stanie lub nie mieli powodu przedstawić wcześniej, a które nie były znane organowi w trakcie wydawania decyzji i mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stąd wniosek o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem ww. decyzji był w pełni uzasadniony.

Organ II instancji nie dokonał jednak analizy zarzutów wskazanych w odwołaniu, przyjął jedynie za organem I instancji, że przedstawione dowody nie są nowe, ani nie zaświadczają o okoliczności nieznanej wcześniej organowi, a ponadto, iż dowody te nie pozostają w sprzeczności z ustaleniami organu I instancji. Zdaniem Skarżących jest właśnie odwrotnie. Nie można bowiem bez wylewki posadzki użytkować od 2007 r. nową część stolarni, stąd przedstawienie dowodu zakupu cementu z roku 2010 było dowodem koniecznym, nowym, nieznanym wcześniej organowi i stojącym w sprzeczności z jego ustaleniami. To samo odnosi się do faktur zakupu kotła grzewczego czy papy. Daty wskazane na fakturach dają dowód tego, że nie można było użytkować nieruchomości od roku 2007, jak twierdzi organ, zatem wznowienie postępowania było w tym stanie faktycznym konieczne i uzasadnione.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z 17 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie, do czasu zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego, którego przedmiotem jest postanowienie SKO w K. z 20 stycznia 2014 r. odmawiające przywrócenia terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji Burmistrza Z. z 24 października 2012 r. Postanowieniem z 8 maja 2017 r. Sąd podjął z urzędu postępowanie sądowe, wobec ustania przyczyny jego zawieszenia, tj. uprawomocnienia się ww. postanowienia Kolegium odmawiającego przywrócenia terminu do złożenia odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy uwzględnić, ponieważ decyzja ta narusza prawo.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 128 O.p, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Z przepisu tego wynika więc zasada trwałości decyzji ostatecznych, a zatem wykładnia przesłanek pozwalających na ich zmianę lub wyeliminowanie z obrotu prawnego powinna mieć charakter zwężający.

Wskazać należy, że stosownie do art. 243 § 2 O.p. postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przyczyn wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Zgodnie natomiast z art. 245 § 1 organ po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której:

1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie,

2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1,

3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

Z powyższych przepisów wynika, że uchylenie decyzji dotychczasowej może nastąpić jedynie po uprzednim stwierdzeniu istnienia podstaw (przesłanek) do jej uchylenia, określonych m.in. w art. 240 § 1 O.p. w tym np. – jak w rozpoznawanej sprawie – w punkcie 5 tego przepisu. Merytoryczna ocena dotychczasowej decyzji jest więc możliwa dopiero po stwierdzeniu, że wystąpiła w sprawie przesłanka wznowienia, wskazana w postanowieniu o wznowieniu postępowania.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Z brzmienia tego przepisu wynika, że postępowanie może zostać wznowione, gdy zostaną łącznie spełnione trzy przesłanki: (1) wyszły na jaw nowe istotne okoliczności faktyczne lub nowe dowody, (2) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji oraz (3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Zwrot "wyjdą na jaw", oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli okazania i udostępnienia go organowi, zaś przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r. sygn. akt III SA 2923/01). Natomiast "nowe okoliczności lub dowody", to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane organowi.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2006.121.844 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l.", obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Przy czym, zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

W świetle przywołanego przepisu, przypomnieć zatem należy, że w decyzji organu II instancji stwierdzono, iż decyzja ostateczna z 24 października 2012 r. opodatkowuje od 2007 r. dodatkową powierzchnię powstałą w wyniku rozbudowy budynku nie dlatego, że budowa została zakończona, lecz dlatego, że nowe powierzchnie są już użytkowane.

We wniosku o wznowienie postępowania skarżący Podatnicy jako podstawę prawną do wznowienia postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną organu podatkowego I instancji z dnia 24 października 2012 r. wskazali ww. przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Za nową okoliczność nieznaną organowi podatkowemu w chwili wydawania tej decyzji wskazali na fakt, że budowa przedmiotowej nowej części stolarni wraz z wiatą nie została jeszcze zakończona, natomiast do jej użytkowania przystąpili dopiero z początkiem 2012 r., bowiem rozpoczęcie jej użytkowania – z uwagi na stan zaawansowania prac budowlanych i wyposażania tego obiektu - było możliwe najwcześniej w 2011 r. Dla udowodnienia tej nowej okoliczności Skarżący załączyli do wniosku kilka faktur z okresu 2007-2010 na zakup materiałów budowlanych i kotła do ogrzewania pomieszczeń stolarni oraz kopię decyzji organu podatkowego z 30 kwietnia 2008 r., umarzającą im zaległość podatkową z tytułu I raty podatku za rok 2008, w której uzasadnieniu organ wskazał m.in. na trwającą rozbudowę zakładu prowadzonego przez Skarżącego.

Organ I instancji dokonując oceny przesłanki wznowienia postępowania wskazanej w art. 245 § 1 pkt 5 O.p. uznał, że przesłanka taka nie wystąpiła, gdyż przedłożone przez Podatników dowody nie potwierdzają jej istnienia. Zdaniem tego organu bowiem:

1) przedłożona faktura (z 01.12.2010 r.) na zakup kotła wodnego świadczyć może o tym, że nowy piec nie służył jedynie do ogrzewania rozbudowanej części budynku, skoro istnieje jedna ogólna instalacja c.o. – zatem "zakup pieca oznacza jedynie wymianę starego, wyeksploatowanego pieca na nowy (działalność prowadzona jest od 17.11.1976 r.)",

2) faktura VAT (z 30.08.2008 r.) dotyczy zakupu [...] m2 papy na pokrycie całej powierzchni dachu (starej części budynku i nowej) – w ocenie organu, "z tej zakupionej ilości wynika, że dokonano wymiany całego pokrycia dachowego, a nie jak sugeruje podatnik tylko części nowej budynku",

3) faktura VAT (z 09.07.2010 r.) dotycząca zakupu 10 worków po 25 kg cementu - podczas kontroli w marcu 2012 r. inspektorzy zastali jednak remont w starej części budynku (i te pomieszczenia, które wówczas były remontowane - zostały ujęte do opodatkowania jako część pozostała niezwiązana z działalnością gospodarczą), natomiast "nie przedłożono innych faktur czy rachunków, z których wynikałoby jakie koszty podatnik poniósł na rozbudowaną część budynku. Nasuwa się więc pytanie jakimi materiałami dokonano remontu części wskazanej jako dobudowana? Przez przedstawienie jednej faktury na zakup cementu trudno wywieść, iż wykonano wylewkę posadzki w rozbudowanej części nieruchomości.",

4) faktura VAT (z 06.10.2007 r.) dotyczy zakupu [...] m2 papy – a więc, zdaniem organu, "wnioskować, z tego można, że pokrycia całego dachu (łącznie z nową częścią) dokonano też w 2007 r.",

5) faktura VAT (z 17.08.2007 r.) dotycząca zakupu styropianu i cementu –zdaniem organu, "styropian ewidentnie nie został wykorzystany do nowej części budynku. Z wykonanych zdjęć podczas kontroli podatkowej wynika, że dokonano docieplenia starej części obiektu.".

Organ powołał się przy tym na ustalenia dokonane podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 26-27 marca 2012 r. (udokumentowanej też zdjęciami), "z której ustaleniami Podatnicy byli na bieżąco informowani", a w dniu 6 kwietnia 2012 r. Podatnik został zapoznany z treścią protokołu (odmówił jednak jego podpisania i odebrania drugiego jego egzemplarza) - a następnie wielokrotnie nie odbierał kierowanej do niego korespondencji - ponadto "na etapie czynności kontrolnych Podatnik nie wnosił żadnych konkretnych wniosków ani zastrzeżeń potwierdzających fakt sposobu jej użytkowania ani okresu rozpoczęcia włączenia jej do prowadzonej działalności".

Z tych powodów organ I instancji uznał, że: "Dostarczone i załączone do wniosku z dnia 19.04.2013 r. rachunki sztuk 5 (pięć) na ogólną sumę [...] PLN tzn. styropian, cement, papa, kocioł wodny wykorzystywane były na bieżące remonty i konserwację obiektu pozostającego we władaniu podatnika. W swojej wysokości poniesionych przez podatnika nakładów i rzekomo wykonywanych prac budowlanych od momentu uzyskania pozwolenia na przebudowę nie stanowią żadnych wiarygodnych dokumentów uzasadniających tezy podatnika. Uzasadniają natomiast konieczność i potrzebę utrzymania budynku we właściwym stanie technicznym zapobiegającym jego dewastacji."

Wobec powyższego organ stwierdził, że "brak jest podstaw do uchylenia prawomocnej decyzji za lata 2007-2011, albowiem w chwili wydania była ona prawidłowa" a zaistniałe okoliczności nie wypełniają dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Takie stanowisko organu I instancji w pełni podzielił organ odwoławczy.

Dokonując zatem oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że przeprowadzona przez organy podatkowe analiza treści wniosku o wznowienie i załączonych do niego nowych dowodów (istniejących w chwili wydania decyzji ostatecznej, nieznanych organowi) nie jest prawidłowa. Niewątpliwie bowiem wskazana we wniosku okoliczność, że sporna, nowa część budynku stolarni była użytkowana od początku 2012 r., nie była znana organowi w chwili wydawania decyzji w poprzednim postępowaniu podatkowym wznowionym z urzędu, nie wynika ona bowiem z żadnego dokumentu ani z wyjaśnień Strony lub innych dowodów. Wprawdzie w protokole kontroli przeprowadzonej w dniach 26-27 marca 2012 r. wpisano, że "na kontrolowanej działce posadowiony jest budynek o zabudowie parterowej, wybudowany przed 2007 r., składający się z dwóch części składowych o ogólnej powierzchni użytkowej [...] m2" (a zatem tym określeniem objęto także nową część stolarni), jednak ani w protokole, ani w załącznikach do niego, nie wskazano na jakiej podstawie ustalono, że także ta nowa część stolarni została wybudowana "przed 2007 r.".

Oceny Sądu nie podważa stwierdzenie organu, że Podatnicy w trakcie kontroli lub Podatnik przy odczytaniu mu protokołu nie wnosili zastrzeżeń do jego treści – choćby z tego powodu, że wskazany fragment protokołu nie jest jednoznaczny, nie wskazuje wprost, że także nowa część stolarni została wybudowana przed 2007 r.

a ponadto Podatnik nie podpisał protokołu i nie odebrał jego egzemplarza, co może właśnie sugerować, że nie w pełni zgadzał się z jego treścią.

Ponadto należy zauważyć, że w przedmiotowym postępowaniu wznowieniowym organy obu instancji nie powołują się jednak na ww. (wprawdzie niejednoznaczne) stwierdzenie z protokołu kontroli, że budowa nowej części stolarni została zakończona przed 2007 r., lecz że rozpoczęcie użytkowanie tej części stolarni nastąpiło przed 2007 r. – co jest kwestionowane przez Stronę.

Podkreślić przy tym należy jednak, że w decyzji z 24 października 2012 r. zawarto jedynie ogólnikowe odesłanie do ustaleń dokonanych w kontroli podatkowej z marca 2012 r. – w szczególności wskazano na nowe powierzchnie stolarni – brak natomiast jakiegokolwiek wskazania co do daty (okresu) rozpoczęcia użytkowania tej części stolarni. Zawarte więc w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że rozpoczęcie użytkowania tej części stolarni nastąpiło przed 2007 r. nie znajduje żadnego potwierdzenia w decyzji z 24 października 2012 r., nie sposób więc zgodzić się ze stwierdzeniami organów obu instancji, że ww. okoliczność wskazywana we wniosku o wznowienie postępowania była znana organowi wydającemu ostateczną decyzję. Tego stwierdzenia organy również nie uzasadniły, ze wskazaniem na treść tej decyzji albo na inny dowód.

Stwierdzić też należy, że dołączone do wniosku o wznowienie dowody (faktury na zakup materiałów budowlanych oraz kotła c.o.) mające uzasadniać (uprawdopodobniać) wskazaną nową okoliczność dotyczącą momentu rozpoczęcia użytkowania nowej części stolarni, również nie zostały prawidłowo ocenione przez organy podatkowe. Wprost przeciwnie, użyta przez organy argumentacja, mająca podważać wskazywaną przez Stronę nową okoliczność, w istocie zaprzecza powoływanemu przez organy protokołowi kontroli, że budowa tej części stolarni została zakończona "przed 2007 r." a zarazem nie wskazuje na jakiej podstawie dowodowej organy stwierdziły obecnie, że rozpoczęcie użytkowania tej części stolarni nastąpiło przed 2007 r. W każdym razie wskazywany we wniosku Podatników moment rozpoczęcia użytkowania tego obiektu (początek 2012 r.) nie był okolicznością znaną organowi podatkowemu w chwili wydawania decyzji, a zatem był "nową" okolicznością. Również w takim znaczeniu "nowymi" były załączone do wniosku faktury. W istocie organy nie podważyły takiego "nowego" ich charakteru, chociaż w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że "przedłożone dowody (...) nie stanowią ani nowych dowodów, ani nie zaświadczają o okolicznościach nieznanych wcześniej organowi". Również stwierdzenie organu odwoławczego, że ww. kontrola podatkowa z marca 2012 r. "wykazała, że Podatnicy realizują decyzję z 2003 r. pozwalającą na rozbudowę zakładu stolarskiego, który rozpoczęli już użytkować, (...)," nie podważa "nowości" wskazanej przez Stronę ww. okoliczności, zwłaszcza, że fakt użytkowania nowej części stolarni w marcu 2012 r. wprost wynika również z wniosku Podatników o wznowienie postępowania.

Uznać należy więc, że w istocie organy podatkowe nie tyle zakwestionowały "nowość" wskazanej przez Stronę okoliczności i załączonych dowodów, lecz przyjęły, że dowody te (faktury) "nie stanowią żadnych wiarygodnych dokumentów uzasadniających tezy podatnika" – co wprost wyraził w decyzji organ I instancji, wskazując przy tym, że faktury te uzasadniają jedynie "konieczność i potrzebę utrzymania budynku we właściwym stanie technicznym zapobiegającym jego dewastacji", a wykazane w fakturach materiały budowlane "wykorzystywane były na bieżące remonty i konserwację obiektu pozostającego we władaniu podatnika".

Odnosząc się więc do takiego sposobu zakwestionowania istnienia przesłanek wznowienia postępowania, nie opartego na dowodach przeczących nowości ww. okoliczności i faktur lecz na jedynie na analizie tych faktur, stwierdzić należy, że ta - przedstawiona powyżej – analiza zawiera istotne nieścisłości i sprzeczności, podważające jej poprawność.

Skoro - według organów - przedłożona faktura z 06.10.2007 r. na zakup [...] m2 papy (podkładowej) świadczy o tym, że "pokrycia całego dachu (łącznie z nową częścią) dokonano też w 2007 r.", to trudno zgodzić się ze stwierdzeniem organów, że zakupione na podstawie faktury z 30.08.2008 r. [...] m2 papy (zgrzewalnej) posłużyło do "wymiany całego pokrycia dachowego, a nie jak sugeruje podatnik tylko części nowej budynku". Nie sposób bowiem uznać, że już po roku Podatnik dokonywał "wymiany" pokrycia dachowego (na całej powierzchni stolarni). Logicznym wydaje się wniosek , także z uwagi na rodzaje papy, iż w 2008 r. położono drugą warstwę papy na stolarni.

Podkreślić przy tym należy, że podnoszona przez organy kwestia pokrycia całej powierzchni dachowej stolarni (także jej starej części) nie może być uznana za podważającą nowość ww. okoliczności i dowodów lub wiarygodność twierdzenia Strony, że w tym okresie budowa nowej części stolarni jeszcze trwała i nie była ona użytkowana. Powyższymi stwierdzeniami również organy podatkowe potwierdzają, że ani w 2007 r., ani w 2008 r. budowa tej nowej części stolarni nie została zakończona – czym równocześnie podważają ww. stwierdzenie z protokołu kontroli podatkowej, iż budowa ta została zakończona przed 2007 r.

Nie sposób też logicznie uznać, że bez pokrycia dachowego ta część stolarni była już w tym czasie użytkowana – zwłaszcza, że również organy uznają, że bez ogrzewania tej części nie można było jej użytkować, a nielogiczne byłoby jej ogrzewanie bez wykonania pokrycia dachowego.

Również krytycznie należy ocenić dokonaną przez organy analizę faktur dotyczących zakupu cementu. W odniesieniu do zakupu na podstawie faktury z 17.08.2007 r. 1,4 tony cementu organy nie odniosły się do tego zakupu – odnosząc się jedynie do zakupionego również na podstawie tej faktury [...] m3 styropianu. W odniesieniu do zakupu na podstawie faktury z 09.07.2010 r. [...] kg cementu organy – powołując się na fakt, że podczas kontroli w marcu 2012 r. inspektorzy stwierdzili remont w starej części budynku, a Strona nie przedłożyła innych faktur czy rachunków, "z których wynikałoby jakie koszty podatnik poniósł na rozbudowaną część budynku" - uznały zatem, iż "przez przedstawienie jednej faktury na zakup cementu trudno wywieść, iż wykonano wylewkę posadzki w rozbudowanej części nieruchomości".

W ocenie Sądu, jedynie na podstawie takiego rozumowania organy nie mogły zanegować twierdzenia Podatnika, że cement ten użył do wykonania w 2010 r. posadzki w nowej części stolarni. Mając wskazane wątpliwości w tym zakresie organy powinny kwestię tę bliżej wyjaśnić (na co pozwala art. 243 § 2 O.p.), np. poprzez wezwanie Stronę do złożenia stosownych wyjaśnień.

Również argumentacja organów dotycząca zakupu kotła c.o. (01.12.2010 r.) nie może być uznana za przekonującą, iż przedmiotowa budowa nowej części stolarni została zakończona przed 2007 r. i w tym czasie rozpoczęto już jej użytkowanie - a więc nie została ujawniona w sprawie ww. "nowa okoliczność lub nowe dowody, nieznane organowi". Skoro za prawdziwe można uznać stwierdzenie organów, że nowy kocioł c.o. nie służył jedynie do ogrzewania rozbudowanej części budynku, gdyż "istnieje jedna ogólna instalacja c.o.", to jednak wskazuje to raczej na fakt, że przed jego zakupem ta nowa część nie była ogrzewana (a więc i użytkowana), skoro – jak podkreślił organ - stary piec był już "wyeksploatowany (działalność prowadzona jest od 17.11.1976 r.)" i wymagał wymiany. W takiej sytuacji trudno uznać, że ten wyeksploatowany przez czterdzieści lat piec służył także od 2007 r. do ogrzewania nowej części stolarni, a więc dwukrotnie większej niż dotychczasowa powierzchni (i to przed wykonaniem pokrycia dachowego).

Także użyty przez organ argument mający potwierdzać jego stanowisko (ujawniony podczas kontroli w marcu 2012 r.), że w stolarni "istnieje jedna instalacja c.o." nie jest przekonujący. Fakt taki, iż w 2012 r. w stolarni istniała jedna instalacja c.o., do której był podłączony nowy kocioł – nie tylko nie jest kwestionowany przez Stronę, przeciwnie, potwierdza jej argumentację, że właśnie do tego celu (ogrzania całego budynku stolarni) kocioł taki został zakupiony w grudniu 2010 r. i wiosną 2011 r. podłączono go do instalacji c.o. – bez czego (bez ogrzewania) nowa część stolarni nie mogła być użytkowana. Ponadto fakt istnienia w marcu 2012 r. jednej instalacji c.o. dla całej stolarni nie oznacza w żaden sposób, że istniała ona (w nowej części stolarni) już w 2006 r. - co mogło uzasadniać uznanie, że już w tym czasie rozpoczęto użytkowanie tej części stolarni. W tej kwestii organy podatkowe nie tylko nie wskazały na żaden dowód mający taki fakt potwierdzać, ani nawet w racjonalny sposób nie uprawdopodobniły takiego faktu. Nie istniały więc przekonujące podstawy do stwierdzenia, że w sprawie nie wystąpiły nowe okoliczności lub nowe dowody.

Zasadnie natomiast organ podatkowy zauważył, że ww. faktura (z 17.08.2007 r.) w części dotyczącej styropianu nie potwierdzała stanowiska Strony, bowiem – jak ustalono w marcu 2012 r. – docieplona styropianem została tylko stara część stolarni. Ze zdjęć wynika natomiast, że w tym czasie nowa część nie tylko nie została docieplona ale nawet otynkowana – co jednak także nie stanowi argumentu za stwierdzeniem organu, że przed 2007 r. rozpoczęto jej użytkowanie.

Takiego dowodu, z przyczyn oczywistych nie mogą stanowić ustalenia kontroli (i sporządzone zdjęcia), że w ostatnich dniach marca 2012 r. nowa część stolarni była użytkowana – jest to bowiem okoliczność niesporna.

Skoro zatem organy podatkowe w żaden dowodowy sposób nie wykazały, że Strona przystąpiła do użytkowania nowej części stolarni już w 2006 r., zatem niezasadnie uznały, że w sprawie nie została ujawniona wskazywana przez Stronę nowa okoliczność, tj. przystąpienie do użytkowania nowej części stolarni na początku 2012 r. oraz nowe dowody, mające – zdaniem Strony - potwierdzać tę okoliczność.

Oznacza to zarazem, że organy podatkowe niezasadnie uznały, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, zatem decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. - orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji, jako wydanych z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 243 § 2 i w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

W ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokonując oceny, czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną, uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd.

Przed merytorycznym rozpoznaniem przedmiotowego wniosku o wznowienie postępowania niezbędne jest jednak wydanie przez organ odwoławczy na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania – które, jak wynika z pisma tego organu do Sądu z dnia 15 maja 2017 r., nie zostało do tej pory wydane. Wprawdzie organ odwoławczy wydał w dniu 25 marca 2013 r. postanowienie o takiej treści, i dlatego organy obu instancji uznały w przedmiotowym postępowaniu, że decyzja organu I instancji z dnia 24 października 2012 r. jest ostateczna, jednak po wydaniu zaskarżonej decyzji z dnia 2 września 2013 r., tj. w dniu 8 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił to postanowienie, nakazując uprzednie rozpoznanie wniosku Stron o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy w dniu 20 stycznia 2014 r. wydał postanowienie o odmowie przywrócenia tego terminu i postanowienie to stało się też prawomocne po oddaleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny (w sprawie II FSK 3995/14) skargi kasacyjnej Stron od wyroku WSA w Szczecinie oddalającego ich skargę na to postanowienie.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1248/12): "Stanowisko, że w przypadku nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania organ ma obowiązek wydać postanowienie stwierdzające uchybienie temu terminowi jest zgodnie akceptowane w piśmiennictwie i ma szerokie odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dla przykładu vide wyroki: z 1 października 2009 r., I FSK 854/08, LEX nr 537058; z 13 stycznia 2011 r., I FSK 214/10, LEX nr 951795; z 8 lutego 2011 r., II FSK 1785/09, LEX nr 992218; z 23 lutego 2011 r., II FSK 1342/10; z 29 lutego 2012 r., II FSK 1663/10). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę pogląd taki również podziela. Wydanie wskazanego wyżej postanowienia jest więc niezbędne dla formalnego zakończenia postępowania odwoławczego wywołanego wniesionym przez Strony (bezskutecznym) odwołaniem.