Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2846/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2a, art.14l, art.  14m § 1 pkt 1 i 2, art. 14k § 3,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 245/17 w sprawie ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 245/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę P. J. (dalej: "Skarżący" lub "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIS" lub "Dyrektor IS") z 22 grudnia 2016 r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych niżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Istota sporu koncentruje się wokół przepisów art. 14k § 1 i 3 w związku z przepisami art. 14l oraz art. 14m ustawy z 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej "Op") w zakresie skutków zastosowania się do interpretacji indywidualnej i wynikającego z tego tytułu zakresu ochrony podatnika, który przed doręczeniem mu ww. aktu dokonał odpłatnego zbycia udziałów sp. z o. o. uzyskując

z tego tytułu przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "updof), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.

2. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, że 2 lutego 2010 r. na podstawie umowy sprzedaży podatnik nabył wraz ze wspólnikiem

po 1/2 udziału własności nieruchomości za kwotę 1 500 000 zł. Skarżący poniósł z tego tytułu wydatek w łącznej kwocie 765 882 zł (tj. 1/2 ceny zakupu i 1/2 opłat związanych

z dokonaną czynnością prawną). Następnie, na podstawie umowy z 26 lutego 2010 r., wraz ze wspólnikiem dokonał przeniesienia na rzecz P. Sp. j. (dalej: "Sp. j.") ww. udziałów. Wartość wnoszonego aportu określono na podstawie sporządzonego operatu szacunkowego określającego wartość rynkową ww. nieruchomości na kwotę

4 075 248 zł (na skarżącego przypada kwota 2 037 624 zł). Uchwałą Zgromadzenia Wspólników z 20 kwietnia 2010 r., przekształcono zaś Spółkę jawną w P.

sp. z o. o. (dalej: Sp. z o.o.") z kapitałem zakładowym w wysokości 4 091 200 zł (dzielącym się na 40 912 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy). Nowopowstała sp. z o. o. przejęła w całości majątek Sp. j. W wyniku przekształcenia w sp. z o. o. skarżący objął 20 456 udziałów, z czego 19 sierpnia 2010 r. zbył ich 75% (15.342)

za cenę 1 534 200 zł.

Organy podatkowe uznały, że skarżący uzyskał przychód, o którym mowa

w art. 17 ust. 1 pkt 6 updof z tytułu dokonanej 19 sierpnia 2010 r. czynności zbycia udziałów w sp. z o. o. Koszty uzyskania przychodów ustaliły na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, tj. w wysokości faktycznie poniesionych wydatków. Ustalono bowiem,

że nieruchomość była przedmiotem aportu do spółki jawnej w zamian za co podatnik uzyskał wraz ze wspólnikiem prawo majątkowe, z którym związany był stosunek członkostwa w spółce osobowej (udział spółkowy). Natomiast objęcie udziałów w spółce z o. o., nastąpiło w wyniku przekształcenia (zmiany formy ustrojowej) spółki jawnej

w spółkę z o. o. W przypadku przekształcenia tych spółek, wspólnik spółki osobowej nie wnosił do spółki kapitałowej żadnego aportu, bowiem był to ten sam podmiot, który zmienił tylko formę prawną. W realiach niniejszej sprawy po stronie skarżącego powstał zatem obowiązek podatkowy. Skarżący nie korzystał przy tym z szerokiej ochrony przewidzianej w treści przepisów art. 14k § 1 i 3, art. 14l oraz art. 14m § 1 Op

w związku z wydaną w jego indywidualnej sprawie interpretacją Ministra Finansów z 21 grudnia 2010 r. (nr IPPB1/415-1006/10-2/MT; dalej: "interpretacja") z uwagi na fakt,

że skutki podatkowe zdarzenia w sprawie nastąpiły przed doręczeniem mu przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

3. Postępowanie przez Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący postawił decyzji wymiarowej Dyrektora IS zarzuty związane wyłącznie z zakresem przysługującej mu ochrony, dotyczące naruszenia przepisów art. 121 Op w związku

z art. 14k § 1 i 3, art. 14l oraz art. 14m § 1 Op, poprzez brak zastosowania w sprawie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, pomimo doręczenia interpretacji przed powstaniem skutków podatkowych; art. 210 § 4 Op, poprzez brak uzasadnienia

w decyzji, jak organ definiuje pojęcie "skutków podatkowych"; art. 121 w zw. z art. 234 Op poprzez stwierdzenie, iż w sprawie nie miał zastosowania art. 14k § 3 Op.

Zdaniem skarżącego, zakres ochrony zależy wyłącznie od momentu wystąpienia skutków podatkowych, a nie od momentu wystąpienia zdarzenia, które było podstawą oceny prawnej dokonanej w interpretacji. W ocenie skarżącego, skutek podatkowy powinien być utożsamiany z momentem płatności podatku, ewentualnie terminem złożenia zeznania. Wobec powyższego wystąpił o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, umorzenie postępowania i zwrot kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, gdyż w jego ocenie znajdowała w sprawie zastosowanie wyłącznie "wąska ochrona". Skutki podatkowe związane ze stanem faktycznym będącym przedmiotem interpretacji miały bowiem miejsce przed jej doręczeniem. W tej sytuacji, skarżący nie mógł być zwolniony z obowiązku zapłaty podatku, gdyż podjął określone działania, a następnie zwrócił się

z wnioskiem o wydanie interpretacji i zastosował się do niej. Nie mógł podlegać pełnej ochronie prawnej, ponieważ otrzymana interpretacja nie wpłynęła na jego działanie, które ukształtowało stan faktyczny. Skarżący nie mógł zatem oczekiwać zwolnienia

z obowiązku zapłaty podatku, bowiem brak było związku przyczynowo-skutkowego, pomiędzy zastosowaniem się przez niego do otrzymanej interpretacji, a obowiązkiem podatkowym, rozumianym zgodnie z art. 4 Op. Skarżący podjął bowiem stosowne działania, tj. dokonał odpłatnego zbycia udziałów 19 sierpnia 2010 r., a interpretacja została wydana 21 grudnia 2010 r., zatem zasadne było zastosowanie wąskiej ochrony.

3.3. W piśmie procesowym z 18 maja 2017 r. skarżący uzupełnił argumentację podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "Ppsa"). Wskazał, że na etapie postępowania sądowego spór koncentrował się wyłącznie wokół zakresu (szerokiego lub wąskiego) ochrony podatnika wynikającej z zastosowania się do interpretacji z 21 grudnia 2010 r. Zdaniem skarżącego, nabył on prawo do szerokiej ochrony prawnej, o której mowa

w przepisach art. 14k § 1 i 3, art. 14l oraz art. 14m § 1 pkt 1 i 2 Op. Dyrektor IS przyjął zaś, że skarżący nabył prawo do wąskiej ochrony, o której mowa w ww. przepisach.

Dokonując następnie wykładni tych przepisów w zakresie użytego w nich pojęcia "skutków podatkowych" Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji skargi,

że decydujące dla rozstrzygnięcia, czy podatnikowi przysługuje "szeroki" lub "wąski" zakres ochrony, jest to, czy niezastosowana w sprawie interpretacja indywidualna została temu podatnikowi doręczona po zaistnieniu wszystkich skutków podatkowych powiązanych z danym zdarzeniem, nie zaś po zaistnieniu tylko niektórych z nich

lub jednego z nich. Zdaniem WSA, szeroka ochrona podatnika, czyli zwolnienie

z obowiązku zapłaty podatku wystąpi bowiem wyłącznie wówczas, gdy podatnik podejmuje określone działania i w ten sposób wywołuje skutki podatkowe pod wpływem udzielonej interpretacji, działając w zaufaniu do ministra do spraw finansów publicznych i bazując na dokonanej przez niego interpretacji przepisów prawa, które w sprawie mają zastosowanie (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 16 lutego 2011 r., sygn. I SA/Wr 1480/10, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z 30 maja 2012r., sygn. I FSK 1178/11).

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie zaistniała sytuacja, w której zdarzenie (19 sierpnia 2010 r.) objęte interpretacją nastąpiło i wywołało skutki podatkowe (powstanie przychodu oraz powstanie obowiązku podatkowego) przed jej wydaniem (21 grudnia 2010 r.) i doręczeniem, a wnioskodawca zastosował się do interpretacji, tj. powstrzymał się od realizacji obowiązku rozliczenia podatku. W konsekwencji, niezastosowanie tej interpretacji przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej powoduje, zdaniem Sądu I instancji, obowiązek zapłaty podatku (brak zwolnienia z art. 14m § 1 Op) przy jednoczesnym korzystaniu z ochrony przewidzianej regulacją art. 14k § 3 Op (brak sankcji karnych skarbowych, odstąpienie od naliczania odsetek za zwłokę). Uzasadnienie ma zatem zastosowanie ochrony podatnika w "wąskim" zakresie, ponieważ w stanie faktycznym sprawy nie sposób uznać, że skutki podatkowe zbycia udziałów zaistniały pod wpływem udzielonej interpretacji. Fakt, że przed doręczeniem przedmiotowej interpretacji zaistniała tylko część skutków podatkowych będących następstwem czynności prawnej dokonanej 19 sierpnia 2010 r., nie miał znaczenia dla możliwości zastosowania wobec podatnika ochrony w "szerokim" zakresie. Wywiedzenie takiego skutku byłoby sprzeczne z celowościową wykładnią przepisów art. 14l w zw. z art. 14k § 3 i art. 14m

§ 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Podatnik zachowuje zatem prawo do ochrony tylko

w "wąskim" zakresie.

5. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącego, zaskarżając w całości wyrok oddalający skargę i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 Ppsa skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a także prawa materialnego, tj.:

1) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa w związku z art. 14l i 14m § 1 pkt 2 Op poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów art. 14l i 14m § 1 pkt 2 Op polegającej na dokonaniu wykładni celowościowej skutkującej uznaniem przez Sąd, że zwolnienie

z obowiązku zapłaty podatku uzależnione jest od tego czy podatnik podejmie działania w oparciu o otrzymaną interpretację, czy najpierw podejmie działania a następnie otrzyma interpretację, co w konsekwencji doprowadziło do konstatacji, iż "nie sposób uznać, że skutki podatkowe zbycia udziałów zaistniały pod wpływem udzielonej interpretacji. Fakt, że przed doręczeniem przedmiotowej interpretacji zaistniała tylko część skutków podatkowych będących następstwem czynności prawnej dokonanej 19 sierpnia 2010 r. (...) nie miał znaczenia dla możliwości zastosowania wobec podatnika ochrony w "szerokim" zakresie. Wywiedzenie takiego skutku byłoby sprzeczne

z celowościową wykładnią przepisów", gdy właściwym było zastosowanie wykładni literalnej, a tym samym odwołanie się do skutków podatkowych i momentu ich wystąpienia (kiedy miały miejsce), tj. czy wystąpiły one przed, czy po doręczeniu interpretacji, co w konsekwencji powinno skutkować uznaniem, iż podatnik nie jest zobowiązany do zapłaty podatku jeżeli wszystkie skutki podatkowe miały miejsce przed doręczeniem interpretacji.

2) z daleko posuniętej ostrożności procesowej, w razie uznania przez Sąd,

że w niniejszej sprawie odstąpienie od wykładni literalnej na rzecz celowościowej było zasadne, Skarżący zarzucił naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa

w związku z art. 14l i 14m § 1 pkt 2 poprzez zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji wykładni celowościowej art. 14l i 14m § 1 pkt 2 Op, która jest błędna również z tego powodu, że w określonych przypadkach wykładnia taka byłaby jawnie sprzeczna

z wykładnią językową, a dodatkowo uzasadnienie projektu wprowadzającego te przepisy jednoznacznie wskazuje, że brak zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku wiąże się z dokonaniem korekty zeznania wcześniej złożonego, a zatem w sytuacji doręczenia interpretacji po powstaniu zobowiązania podatkowego;

3) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa w związku z art. 14l, art.14m § 1 pkt 2

i art. 59 § 1 pkt 10 Op poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie zwolnienia wynikającego z art. 14m Op, które powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, w skutek dokonania przez Sąd błędnej wykładni (opisanej w pkt 1), która skutkowała ograniczeniem "szerokiej ochrony", wynikającej z otrzymanej interpretacji, gdy zdaniem Skarżącego w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie ochrona z art. 14m Op, a tym samym zobowiązanie podatkowe wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 10 Op;

4) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z niezastosowaniem art. 2a Op oraz 120 Op poprzez dokonanie wykładni niejasnych przepisów na niekorzyść podatnika, przy zastosowaniu wykładni celowościowej sprzecznej z literalnym brzmieniem przepisów art. 14I oraz 14m § 1 pkt 2 Op; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik postępowania albowiem pominięcie powyższych zasad postępowania skutkowało odmową zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w sytuacji, gdy zwolnienie winno być zastosowane;

5) art. 141 § 4 Ppsa poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku Sądu I instancji, tj.:

a) uznanie przez Sąd, że "zawsze można użyć argumentu, że jeszcze pozostał jakiś skutek, który nie zaistniał przed doręczeniem interpretacji";

b) wprowadzenie podziału na czas po zaistnieniu skutków a przed ich realizacją;

6) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 14m § 3 Op, gdyż pomimo wniosku o objęcie w decyzji zwolnienia określonego w art. 14 § 1 Op organ podatkowy nie dokonał tego, a Sąd w związku z błędną wykładnią, nie uwzględnił

w sprawie; naruszenie to miało istotny wpływ z uwagi na wydanie decyzji określającej zobowiązanie, bez określenia kwoty zwolnienia w decyzji;

7) z bezpieczeństwa procesowego, w przypadku uznania przez Sąd, że art. 14l

i 14m stanowią przepisy prawa procesowego, zarzucił naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 14l i Op poprzez naruszenie art. 14l i 14m § 1 pkt 2 Op z uwagi na ich niezastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do utrzymania decyzji określającej zobowiązanie w sytuacji, gdy zobowiązanie to wygasło poprzez zwolnienie.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu odwoławczego wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko odnośnie do braku zasadności zastosowania w niniejszej sprawie wydanej interpretacji indywidualnej z powodu braku jej wpływu na działania podatnika, które nastąpiły przed jej wydaniem. W rezultacie nie wystąpił bowiem związek przyczynowo – skutkowy między zastosowaniem się podatnika do interpretacji a obowiązkiem podatkowym przekształconym następnie

w zobowiązanie podatkowe.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

6.1. W rozpoznawanej sprawie jej rozstrzygnięcie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący w związku z wydaną z jego wniosku interpretacją indywidualną dotyczącą kosztów uzyskania przychodów uzyskał prawo do tzw. szerokiej ochrony wynikającej z przepisów art. 14m Op, tj. czy nabył prawo do zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., określonego decyzją organu podatkowego w związku z uzyskaniem przez skarżącego dochodów z tytułu zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną (sp. z o. o.) powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przyjął, że w zaistniałym stanie faktycznym, który jest bezsporny, skarżącemu przysługuje tylko wąska ochrona, o której mowa w art. 14k § 3 Op, związana z zasadą nieszkodzenia przewidzianą dla podmiotu, który zastosował się do wydanej dla niego interpretacji. Szeroka ochrona, czyli zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, występuje tylko w takim przypadku, gdy podatnik podejmuje określone działania i w ten sposób wywołuje skutki podatkowe pod wpływem udzielonej interpretacji, działając w zaufaniu do organu interpretacyjnego (podatkowego) i bazując na dokonanej przez niego interpretacji przepisów prawa, które w sprawie mają zastosowanie. Fakt, iż przed doręczeniem przedmiotowej interpretacji zaistniała tylko część skutków podatkowych będących następstwem zbycia udziałów, nie miał znaczenia dla możliwości zastosowania ochrony w szerokim zakresie.

6.2. Ze skargi kasacyjnej wynika, że jej autor oparł postawione w niej zarzuty

na obu podstawach określonych w art. 174 Ppsa. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to

w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero

po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Zarzuty skargi kasacyjnej są jednak ze sobą ściśle powiązane, co uzasadnia ich łączne rozpoznanie.

Autor skargi kasacyjnej formułuje bowiem zarzut naruszenia art. 14l i art. 14m § 1 pkt 2 Op jako zarzut zasadniczy i na tej podstawie stawia dalsze zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania jako stanowiące konsekwencję zarzutu zasadniczego.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, z art. 14l Op wynika, że zastosowanie się

do interpretacji nie zwalnia podatnika z obowiązku zapłaty podatku, jeżeli wszystkie skutki podatkowe ziszczą się przed doręczeniem interpretacji. Wykładnia językowa przepisów art. 14l oraz art. 14m § 1 pkt 2 Op wskazuje zaś na nabycie przez podatnika prawa do objęcia go "szeroką" ochroną w przypadku, gdy część skutków podatkowych (zobowiązanie podatkowe) realizuje się po doręczeniu interpretacji. Zgodnie z art. 2a Op wątpliwości dotyczące wykładni ww. przepisów na tle niezdefiniowanego pojęcia "skutki podatkowe", którym posługuje się ustawodawca, należy rozstrzygać na korzyść podatnika.

7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada zaś prawu. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w art. 183 § 2 Op. Uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 193 Ppsa.

7.1. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska kasatora, że art. 14l Op (tj. wąska ochrona) znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy wszystkie skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej

lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej. Autor skargi kasacyjnej dokonał bowiem rozszerzającej, a przez to niedopuszczalnej wykładni ww. przepisu, w którym ustawodawca nie zawarł pojęcia "wszystkie skutki podatkowe".

Z treści art. 14l Op wynika, że w przypadku gdy skutki podatkowe związane

ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Pojęcie "skutki podatkowe" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Wykładnia językowa art. 14l Op nie uzasadnia jednak stanowiska kasatora, że zastosowanie się do interpretacji nie zwalnia podatnika z obowiązku zapłaty podatku, jeżeli wszystkie skutki podatkowe ziszczą się przed doręczeniem interpretacji.

7.2. Zgodnie z art. 14m § 1 Op, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona

w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się

do interpretacji (...) nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

W przepisach art. 14m § 1 Op zostały zatem określone przypadki objęcia podatnika szerokim zakresem ochrony, gdy zastosowanie się do interpretacji powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. W piśmiennictwie wskazuje się, że zwolnienie to następuje w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, ale pod warunkiem, że wystąpią łącznie ww. przesłanki. Nieprawidłowe wykonanie zobowiązania w wyniku zastosowania się do interpretacji, o którym mowa w art. 14m

§ 1 pkt 1 Op, dotyczy sytuacji, w której interpretacja była powodem podjęcia przez konkretny podmiot określonych czynności kształtujących stan faktyczny. Taki zaś wpływ interpretacji na nieprawidłowe wykonanie zobowiązania możliwy będzie wówczas, gdy zdarzenie będące przedmiotem interpretacji nie wystąpiło jeszcze w momencie opublikowania interpretacji ogólnej lub doręczenia interpretacji indywidualnej (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI - Lex, publ. WKP 2019).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela powyższe stanowisko.

Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że szeroka ochrona, czyli zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, występuje tylko w takim przypadku, gdy podatnik podejmuje określone działania i w ten sposób wywołuje skutki podatkowe pod wpływem udzielonej interpretacji, działając w zaufaniu do organu interpretacyjnego (podatkowego) i bazując na dokonanej przez niego interpretacji przepisów prawa, które w sprawie mają zastosowanie.

7.3. W świetle przedstawionych wyżej rozważań nie sposób przyznać racji kasatorowi co do tego, że wykładnia językowa przepisów art. 14l i art. 14m § 1 pkt 2 Op wskazuje na nabycie przez podatnika prawa do objęcia go tzw. szeroką ochroną

w przypadku, gdy zdarzenie będące przedmiotem interpretacji wystąpiło przed jej wydaniem, a tylko część skutków podatkowych realizuje się po doręczeniu interpretacji. Zobowiązanie podatkowe, do którego "realizowania się" nawiązuje kasator, powstało bowiem w realiach rozpoznawanej sprawy z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia (zbycia udziałów w sp. z o. o. 19 sierpnia 2010 r.). Czyli przed wydaniem interpretacji (21 grudnia 2010 r.), która zdaniem skarżącego powoduje powstanie szerokiego zakresu ochrony, a nawet przed wystąpieniem przez skarżącego do Ministra Finansów z wnioskiem o jej wydanie (15 listopada 2010 r.).

Zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o. o.) jest zdarzeniem jednorazowym

o zamkniętym stanie faktycznym mającym miejsce w ściśle określonej dacie i wyłącznie ono wyznacza wielkość uzyskanego z tego tytułu przychodu (art. 17 ust. 1 pkt 6 updof), a w konsekwencji także dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. W realiach rozpoznawanej sprawy wszystkie okoliczności mające wpływ na obliczenie wysokości dochodu ze zbycia udziałów w spółce z o. o. znane były skarżącemu w dniu zaistnienia tego zdarzenia, w tym dotyczące kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 38 updof) związanych z nabyciem udziałów (1/2) w nieruchomości (2 lutego 2010 r.), które zostały wniesione aportem do spółki jawnej (26 lutego 2010 r.), przekształconej

w spółkę z o. o. Termin złożenia zeznania podatkowego i zapłaty podatku wynikający

z art. 30b ust. 6 updof należy zaś do tzw. obowiązków instrumentalnie związanych

z powstaniem obowiązku podatkowego dotyczącego uzyskania określonego dochodu

z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3029/15, w którym to wyroku zostały przedstawione poglądy prawne na tle nieco innych okoliczności faktycznych, jednak zachowujące swoją aktualność także na tle okoliczności faktycznych zaistniałych w niniejszej sprawie).

Skutki podatkowe, o których mowa w przepisach art. 14l i art. 14m § 1 pkt 2 Op, mające istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy (przychód, koszty uzyskania przychodu, dochód, obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe) miały miejsce przed wydaniem interpretacji.

7.4. W świetle powyższych rozważań uznać należy, że w realiach niniejszej sprawy nie wystąpiły wątpliwości (przesłanki), o których mowa w art. 2a Op, stanowiące podstawę do zastosowania tego przepisu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało zaś sporządzone w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z art. 141 § 4 Ppsa. Zarzuty skargi kasacyjnej związane z tym przepisem mają zaś charakter polemiczny. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał nadto wpływu rzekomego naruszenia art. 141 § 4 Ppsa na wynik niniejszej sprawy.

8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargą kasacyjną na podstawie art. 184 Ppsa, gdyż postawione w niej zarzuty okazały się niezasadne. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 Ppsa.