Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2549/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 17 par. 1; art. 107
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Do odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania wymienione w art. 107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ winna znaleźć zastosowanie generalna zasada unormowania art. 17 par. 1 tejże Ordynacji. Z analizowanej treści art. 17 par. 1 i art. 107 Ordynacji podatkowej wynika /więc/, że właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach odpowiedzialności osób trzecich ustala się według miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta, za zobowiązania których, w danej indywidualnej sprawie, konkretna osoba trzecia może odpowiadać.

TEZY

Do odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania wymienione w art. 107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ winna znaleźć zastosowanie generalna zasada unormowania art. 17 par. 1 tejże Ordynacji. Z analizowanej treści art. 17 par. 1 i art. 107 Ordynacji podatkowej wynika /więc/, że właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach odpowiedzialności osób trzecich ustala się według miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta, za zobowiązania których, w danej indywidualnej sprawie, konkretna osoba trzecia może odpowiadać.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Zygmunt Chorzępa, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Władysława D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt I SA/Po 973/02 w sprawie ze skargi Władysława D. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Władysława D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

FSK 2549/04

U Z A S A D N I E N I E

Postanowieniem z dnia 5 września 2001 r. (...) Urząd Skarbowy w Z. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Władysława D. za zaległości podatkowe "I." sp. z o.o. z siedzibą w Z., z tytułu podatku nie wpłaconego przez Spółkę jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc czerwiec 1999 r. w kwocie 2.068,70 zł, odsetki za zwlokę od tej zaległości w kwocie 1.967,40 zł koszty egzekucyjne związane z dochodzeniem tej zaległości w kwocie 128,30 zł oraz za miesiąc lipiec 1999 r. w kwocie 1.508,10 zł odsetki za zwłokę od tej zaległości 1.390,70 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że zarząd Spółki "I." nie dopełnił swych ustawowych obowiązków w szczególności, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony w czasie właściwym. Prowadzone przeciwko Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, co wynika wprost z postanowienia Komornika Sądowego Rewiru IV przy Sądzie Rejonowym w Z. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego przeciwko "I." sp. z o.o. z dnia 8 września 2000 r. w sprawach (...). (...) Urząd Skarbowy w Z. wskazał ponadto, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony przez zarząd Spółki został oddalony w dniu 5 października 1999 r. postanowieniem Sądu Rejonowego w Z. w sprawie (...). Postanowienie Sądu Upadłościowego na skutek wniesionego zażalenia zostało następnie utrzymane w mocy postanowieniem Sądu Okręgowego w Z. w sprawie (...). Mając to na uwadze organ podatkowy pierwszej instancji orzekł decyzją z dnia 9 listopada 2001 r. (...) na podstawie art. 207, art. 107 par. 1 i par. 2, pkt 1, 2 i 4, art. 108 par. 1, art. 116 Op o odpowiedzialności Władysława D. za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne należne od "I." sp. z o.o. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji stwierdził, iż Władysław D. był jedynym członkiem zarządu spółki z o.o. "I." od dnia 28 czerwca 1999 r., a więc w okresie, gdy powstała niezaspokojona w chwili obecnej zaległość spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych według deklaracji PIT-4 za miesiąc czerwiec i lipiec 1999 r. Potwierdzają to także decyzje o odpowiedzialności podatkowej płatnika za miesiąc czerwiec 1999 r. (...) wydana przez Urząd z dnia 10 sierpnia 1999 r. i za miesiąc lipiec 1999 r. (...) wydana dnia 21 września 1999 r.

W myśl art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, albo, że zgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź wskaże mienia, z którego egzekucja jest możliwa.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. W treści odwołania jak również pism uzupełniających ten środek prawny strona dowodziła, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy pierwszej instancji nie wykazał zaistnienia okoliczności uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności Władysława D. za zaległości podatkowe "I." sp. z o.o. W ocenie odwołującego obowiązujące przepisu Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. jako płatnika a nadto strona wskazała, że (...) Urząd Skarbowy w Z. jest organem podatkowym niewłaściwym miejscowo do wydania rozstrzygnięcia w sprawie odpowiedzialności Władysława D. za zaległości podatkowe "I." sp. z o.o.

Izba Skarbowa w Z. w dniu 20 lutego 2002 r. wydała decyzję (...), mocą której na podstawie przepisu art. 233 par. 1 pkt 1 oraz art. 107 par. 1 i par. 2 pkt 1 i pkt 4 oraz art. 108 par. 1 i par. 2 oraz art. 116 par. 1 i par. 2 Op, decyzję pierwszej instancji utrzymała w mocy.

W ocenie organu odwoławczego (...) Urząd Skarbowy w Z. dowiódł, że w stanie faktycznym sprawy spełniły się przesłanki odpowiedzialności Władysława D. za zaległości podatkowe, odsetki oraz koszty egzekucyjne należne od "I." sp. z o.o.

Przedstawione natomiast przez stronę w trakcie postępowania okoliczności faktyczne i prawne nie mogły być uznane za wyłączające odpowiedzialność strony na podstawie art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Na decyzję tą wniesiono skargę do Sądu administracyjnego. W treści skargi pełnomocnik strony wywodził, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako płatnika. Po drugie organy podatkowe nie wskazały w świetle przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, przesłanek odpowiedzialności członka zarządu Władysława D. za zaległości podatkowe "I." sp. z o.o. Wreszcie - (...) Urząd Skarbowy w Z. jest organem podatkowym niewłaściwym miejscowo do orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe "I." sp. z o.o.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę negatywnie ustosunkował się do jej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2004 r. wydanym w sprawie I SA/Po 973/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wywiódł i przedstawił, co następuje. Zgodnie z treścią przepisu art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu z 2001 r./ za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczona odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości /postępowanie układowe/ albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa, zaś w myśl par. 2 tegoż artykułu odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w przytoczonym przepisie obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu.

Z kolei, w myśl art. 108 Ordynacji podatkowej, wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej jest możliwe w sytuacji, gdy uprzednio podatnikowi doręczona została decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego lub określająca wysokość zaległości podatkowej albo decyzja w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług a w przypadku płatnika i inkasenta w sytuacji, gdy organ podatkowy doręczył tym podmiotom decyzje określające wysokość niewykonanych przez nich obowiązków.

Natomiast z przepisu art. 107 par. 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, nie zwrócone w terminie zaliczki zaliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i koszty postępowania egzekucyjnego.

Jest niesporne, że (...) Urząd Skarbowy w Z. wydał decyzje o odpowiedzialności podatkowej płatnika "I." sp. z o.o. w dniu 10 sierpnia 1999 r. wydana została decyzja (...) określająca wysokość zobowiązania niewykonanego przez płatnika w miesiącu czerwcu 1999 r., a w dniu 21 września 1999 r. decyzja (...) określająca wysokość zobowiązania niewykonanego przez płatnika w miesiącu lipcu 1999 r.

Nadto bezspornym jest także fakt pełnienia przez Władysława D. funkcji prezesa zarządu w spółce "I." w czasie powstania zaległości podatkowych spółki. W dniu 28 czerwca 1999 r. Władysław D. powołany został do zarządu spółki. Zaległości podatkowe powstały natomiast w miesiącu lipcu i sierpniu 1999 r. zatem w trakcie pozostawania skarżącego na stanowisku prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W takiej sytuacji należało ustalić, czy zachodzą przesłanki zwalniające Władysława D. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe "I." sp. z o.o.

Egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Okoliczność ta potwierdzona została postanowieniami Komornika Sądowego Rewiru IV przy Sądzie Rejonowym w Z. z dnia 8 września 2000 r. (...). Jak wskazuje w uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny dalsza egzekucja jest bezskuteczna, a z sumy uzyskanej ze sprzedaży ruchomości zaspokojone zostały koszty egzekucyjne oraz wierzyciele ze stosunku pracy. Podjęte przeciwko "I." sp. z o.o. środki egzekucyjne okazały się bezskuteczne.

Należy też podzielić stanowisko organów podatkowych, że wniosek skarżącego o ogłoszenie upadłości nie został złożony w czasie właściwym. W myśl art. 5 prawa upadłościowego, przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z treścią par. 2 art. 5 reprezentant przedsiębiorcy jest zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w par. 1. Wniosek o ogłoszenie upadłości został wniesiony do Sądu przez zarząd w dniu 5 sierpnia 1999 r.

Jak stwierdza, po merytorycznym odniesieniu się do zasadności wniosku, Sąd Rejonowy w Z. - majątek wnioskodawcy nie wystarczy nawet na zaspokojenie wierzytelności pracowniczych i publicznoprawnych znajdujących się w pierwszej kategorii. Jak dalej wywodzi Sąd upadłościowy - istotą postępowania upadłościowego jest objęcie całego majątku dłużnika i doprowadzenie do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli poprzez zapłatę przysługujących im dywidend upadłościowych. Stanowisko sądu pierwszej instancji podzielił Sąd Okręgowy w Z., który postanowieniem z dnia 14 marca 2001 r. (...) oddalił zażalenie na postanowienie w sprawie oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak wywodzi Sąd Okręgowy, dłużnik nie zakwestionował dowodów, na których oparł się Sąd pierwszej instancji oddalając wniosek o ogłoszenie upadłości.

Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 maja 1997 r. /II CKN 117/97/ "przy określaniu właściwego czasu dla wystąpienia o otwarcie postępowania układowego względnie o ogłoszeniu upadłości, należy uwzględnić funkcje ochronne tych postępowań wobec wierzycieli, nie może to zatem być moment, w którym wniosek o upadłość musi zostać oddalony, bo majątek dłużnika nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego". W okresie gdy powstały zaległości podatkowe skarżący pełnił funkcje członka zarządu i jego obowiązkiem było przede wszystkim takie prowadzenie Spółki, aby nie posiadała ona zaległości publicznoprawnych jak i cywilnoprawnych.

Zagwarantowanie spółce należytej obsługi prawno-finansowej powinno skutkować prowadzeniem prawidłowych rozliczeń z budżetem. Strona skarżąca winna znać datę powstania zaległości podatkowych i tak prowadzić sprawy Spółki by jej wierzyciele nie ponieśli szkody.

Wbrew zarzutom skargi, stosownie do przepisów art. 107 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 tej ustawy, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadały całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie. Przy czym, jeżeli dalsze przepisy nie stanowiły inaczej, osoby trzecie odpowiadały również za podatki niepobrane oraz pobrane a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, za oprocentowanie tych zaliczek oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Obowiązujące od dnia 1 stycznia 1998 r. przepisy Ordynacji podatkowej wprowadziły odpowiedzialność osób trzecich również za podatki niepobrane lub pobrane, a niewpłacone przez płatnika /art. 107 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej/.

Nie zasługuje na aprobatę pogląd strony skarżącej odnośnie naruszenia przez (...) Urząd Skarbowy w Z. zasad właściwości miejscowej przy wydaniu decyzji o spornej odpowiedzialności.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy kwestia ta została poddana ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 28 stycznia 1999 r /III SA 1362/97/ Sąd wywiódł, że organem właściwym do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe jest organ podatkowy właściwy w sprawie poboru od podatnika należności z tytułu zobowiązania podatkowego. Stąd w sprawie nie zachodzi niewłaściwość rzeczowa organu podatkowego. Za takim rozwiązaniem przemawia także to, że ten organ w praktyce jest w posiadaniu całości dokumentacji, stanowiącej podstawę do określenia odpowiedzialności osoby trzeciej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego, art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 16, 17, 18 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. r. Ordynacja podatkowa przez niewłaściwe zastosowanie polegające na ich pominięciu przy ocenie podniesionego przez stronę skarżącą zarzutu wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości,

2. prawa materialnego, art. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 116 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki jako osoba trzecia,

3. naruszenia przepisów postępowania art. 3 par. 1, art. 134 par. 1 w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez ich błędne zastosowanie oraz art. 145 par. 1 pkt 2 w związku z par. 2 tej ustawy przez jego nie zastosowanie w sprawie.

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji dotkniętej kwalifikowaną przesłanką stwierdzenia nieważności jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości;

i wnosząc o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,

2. zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, co następuje.

Obowiązujące od 1 stycznia 1998 r. przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz wydane na podstawie delegacji ustawowej rozporządzenia Ministra Finansów nie określały odrębnie właściwości miejscowej i rzeczowej organu podatkowej organu podatkowego w zakresie odpowiedzialności osób trzecich.

Analiza przepisów art. 16, 17 oraz 18 Ordynacji podatkowej jak też rozporządzeń wykonawczych:

- z 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 40 poz. 463/,

- z 27 grudnia 1999 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych oraz poszczególnych kategorii podatników /Dz.U. nr 110 poz. 1277/,

- z 12 stycznia 1999 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych oraz w sprawach nadpłaty podatków pobieranych przez płatników /Dz.U. nr 6 poz. 38/,

które stanowią kompletną regulację dotyczącą właściwości organów podatkowych, nie pozwala na przyjęcie, że w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu /osoby fizycznej/ właściwy jest urząd skarbowy według siedziby spółki z o.o.

Analiza wszystkich wskazanych wyżej przepisów pozwala jedynie na przyjęcie - wobec faktu, że skarżący jest osobą fizyczną - stabilizacji właściwości organów podatkowych według dwóch kryteriów:

1. właściwy jest urząd skarbowy według miejsca zamieszkania podatnika /art. 17 par. 1 Ordynacji podatkowej/; albo -

2. właściwy jest (...) Urząd Skarbowy W.-Ś. /par. 10 rozporządzenie z 27 grudnia 1999 r./

W żadnym jednak z tych dwóch przypadków urzędem tym nie jest (...) Urząd Skarbowy w Z., gdyż Władysław D. mieszkał w G., a także w Niemczech /stąd wskazanie na (...) Urząd Skarbowy W.-Ś./.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był dojść do wniosków, że jest ona dotknięta kwalifikowaną przesłanką stwierdzenia nieważności, co w świetle art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinno bezwzględnie skutkować orzeczeniem wydanym w oparciu o art. 145 par. 1 pkt 2 w związku z par. 2 tej ustawy, to jest uwzględnieniem skargi na decyzję przy stwierdzeniu jej nieważności, gdyż zaszły przyczyny określone w art. 156 Kpa lub w innych przepisach - w przedmiotowej sprawie art. 247 par. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym, rażącym naruszeniem prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny /art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ jest orzeczenie o oddaleniu skargi w sytuacji, gdy bezsporne jest, że zaskarżoną decyzją oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji wydały w sprawie organy z naruszeniem przepisów o właściwości.

Ponadto podnosząc szereg okoliczności faktycznych sprawy wnoszący skargę kasacyjna uzasadniał, że brak jest podstaw do oceny i stwierdzenia, iż skarżący nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc spełnione zostały przesłanki zastosowania do niego unormowania art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, podzielając w pełni stanowisko przedstawione przez Sąd I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Wszystkie zarzuty i argumenty kasacyjne odwołujące się do wymienionych w ich treści przepisów prawa procesowego dotyczą spornego zagadnienia /zachowanie przez organy podatkowe/ właściwości miejscowej. W powyższym zakresie ocenić i stwierdzić /jednak/ należy, że kasacja nie jest zasadna. Rozważania i wnioski wnoszącego skargę kasacyjną sformułowane i przedstawione są w taki sposób, jakby skarżący odpowiadał w sprawie administracyjnej kontrolowanej przez Sąd I instancji jako podatnik /art. 7 Ordynacji podatkowej/ a nie w charakterze osoby trzeciej odpowiadającej za podatkowoprawne zobowiązania innego podmiotu /art. 107 Ordynacji podatkowej/. Tak więc, w odniesieniu do treści art. 17 par. 1 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji trafnie nie oceniał właściwości miejscowej pierwszoinstancyjnego organu podatkowego w sprawie według kryterium miejsca zamieszkania podatnika, albowiem skarżący nie odpowiadał w sprawie jako podatnik lecz jako osoba trzecia odpowiadająca za zobowiązania innego podmiotu wymienione w art. 107 par. 2 Ordynacji podatkowej.

Zważyć należy, że przywoływany przez Sąd I instancji oraz przez autora skargi kasacyjnej art. 17 par. 1 Ordynacji podatkowej nie obejmował zakresem swej hipotezy "osób trzecich" i stanowił, że - jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta. Z powyższego /sposobu/ sformułowania cytowanego tekstu prawnego wynika /więc/ generalna zasada, że właściwość miejscową organów podatkowych orzekających w zakresie i trybie prawnym Ordynacji podatkowej ustala się według miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta.

Tak też, skoro odpowiedzialność osób trzecich należy do spraw - zakresu materialnoprawnego i procesowego - Ordynacji podatkowej i w rozważanym stanie prawnym żaden przepis szczególny nie stanowił o /odrębnej/ właściwości miejscowej organów podatkowych w tych sprawach, to do odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania wymienione w art. 107 Ordynacji podatkowej winna znaleźć zastosowanie generalna zasada unormowania art. 17 par. 1 tejże Ordynacji. Z analizowanej treści art. 17 par. 1 i art. 107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wynika /więc/, że właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach odpowiedzialności osób trzecich ustala się według miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta, za zobowiązania których, w danej indywidualnej sprawie konkretna osoba trzecia może odpowiadać. W powyższym stanie adekwatnego przedmiotowo i czasowo obowiązującego prawa Naczelny Sąd Administracyjny uznał i rozstrzygnął, iż ocena Sądu I instancji w zakresie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawie prawa nie narusza.

W zakresie drugiego obszaru skargi kasacyjnej uzasadnionego przez stronę skarżącą tezą o przeprowadzeniu przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że w powyższym przedmiocie nie sformułowano i nie przedstawiono zarzutów kasacyjnych, które, zgodnie z prawem, doprowadzić by mogły do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Z treści powołanego art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej wynika, że członek zarządu spółki kapitałowej może uwolnić się do odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowoprawne jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy. Analizowany przepis podatkowy nie normuje w zakresie uzasadnionego - właściwego czasu i przyczyn /za/inicjowania postępowania upadłościowego lub układowego, tym bardziej, że regulacja tych zagadnień należy do prawa upadłościowego i układowego. W rozważanym przedmiocie norma praw podatkowego odwołuje się do stanu faktycznego sprawy, w której ma być /za/stosowana, i w której to sprawie organy podatkowe ustalają i oceniają dowodowo uzasadnienie oraz zgodny z prawem upadłościowym lub układowym czas zgłoszenia wniosku o upadłość lub układ.

W sprawie niniejszej organy podatkowe ustaliły i oceniły, zaś Sąd I instancji zaaprobował ocenę, że wnosząca skargę kasacyjną strona nie zgłosiła we właściwym czasie upadłości i tenże to istotny element stanu faktycznego stał się /współ/podstawą subsumcji pod unormowanie art. 116 Ordynacji podatkowej. W powyższym zakresie rozważenia ustaleń i ocen faktycznych organów podatkowych strona nie przedstawiła zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji stosowanych przezeń przepisów prawa procesowego. Sformułowany przez stronę zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, której to wykładni Sąd I instancji w istocie rzeczy nie przeprowadzał, nie może sanować zaniechania przedstawienia zarzutu naruszenia adekwatnych przepisów procesowych, na podstawie których ustalany i oceniany jest stan faktyczny sprawy.

Z tych powodów, zważywszy, że na podstawie art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane i uzasadnione zgodnie z wymogami art. 174 i 176 wymienionej ustawy, natomiast strona niezakwestionowała zarzutami kasacyjnymi ocen stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa materialnego, zgłoszony w sprawie zarzut naruszenia prawa materialnego nie tworzył dostatecznych podstaw mogących uzasadnić jego uwzględnienie.

Z tych wszystkich rozważonych powyżej względów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.