Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3822/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1, art. 14h, art. 14b par. 5b, art. 119a, art. 199y par. 1, art 119g par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 725/17 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 23 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 lipca 2017 r., I SA/Gd 725/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M. S. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: "organ interpretacyjny"), z dnia 23 lutego 2017 r. przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddalił skargę. Wyrok ten, podobnie jak i inne przywołane niżej wyroki sądów administracyjnych, dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem PIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; jest wspólnikiem w spółce z o.o. (dalej: "Spółka"). Spółka ma swoją siedzibę na terenie Polski i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rozważana jest zmiana formy prawnej Spółki poprzez przekształcenie w spółkę komandytową (dalej: "Spółka Komandytowa"). Przekształcenie Spółki w Spółkę Komandytową ma nastąpić na podstawie art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: "KSH"). W momencie przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki Komandytowej, która zgodnie z art. 553 KSH będzie kontynuować działalność gospodarczą Spółki. W wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki, w szczególności przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem do Spółki jakichkolwiek wkładów przez wspólników. Spółka na moment przekształcenia może posiadać na kapitale zapasowym środki pochodzące z agio (tj. z nadwyżki ceny objęcia nowoutworzonych udziałów ponad ich wartość nominalną), powstałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych Spółki w trybie art. 260 w zw. z art. 154 § 3 KSH.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie: Czy na dzień przekształcenia Spółki w Spółkę Komandytową wartość kapitału zapasowego, powstałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki ze środków własnych w trybie art. 260 KSH w zw. z art. 154 § 3 KSH (agio) będzie stanowiła dla Wnioskodawcy podstawę opodatkowania podatkiem PIT w oparciu o art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT?

3. Na podstawie otrzymanej od Ministra Rozwoju i Finansów w piśmie z dnia 6 grudnia 2016 r. opinii, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 – dalej jako "Ordynacja podatkowa", Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h, art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał postanowienie z dnia 9 grudnia 2016 r. odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie.

4. Skarżący złożył zażalenie na wskazane postanowienie, zarzucając:

- naruszenie art. 165a w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 5b w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nieuprawnioną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie mogłyby być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1, art. 119a § 2, art. 119a § 3 i art. 119a § 5 w zw. z art. 119d Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nieuprawnioną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy czynności opisane w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku nie mają na celu przede wszystkim bądź wyłącznie osiągnięcia korzyści podatkowej, wobec czego elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie mogłyby być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nieuprawnioną odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy czynności ujęte w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie skutkowałyby powstaniem korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie są sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, wobec czego elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie mogłyby być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 art. 119c § 1 i art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nieuprawnioną odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku planowane czynności nie miałyby charakteru sztucznego w rozumieniu art. 119a § 1, art. 119c § 1 i art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej, wobec czego elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie mogłyby być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

5. Postanowieniem z dnia 23 lutego 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

6. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

- art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię pojęcia "uzasadnione przypuszczenie" polegającą na stwierdzeniu, że dla jego wystąpienia w rozumieniu art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej wystarczającym jest, że organ w oparciu o obiektywne przesłanki "domyśla się", że rozstrzygnięcie z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej w stosunku do przedstawionego w danym wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogłoby zapaść, co skutkowało utrzymaniem w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy organ w sposób niewystarczający uprawdopodobnił, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku mogłyby być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej,

- art. 165a w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14a in principio Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak, jak indywidualne sprawy innych podatników rozpatrywane przez Ministra Rozwoju i Finansów w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej na rzecz podatnika oraz w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego.

7. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

8.1. Określając istotę sporu pomiędzy stronami Sąd I instancji wskazał, że sprowadza się ona do oceny, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącego, istnieją takie regulacje, co do których możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania przewidzianej w dziale IIIA Ordynacji podatkowej jest wykluczone, bowiem regulacje te przewidują uzyskanie przez podatnika korzyści podatkowej. Skoro tak, to uzyskanie tej korzyści nie może być uznane za sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, co jest jednym z warunków zastosowania ww. klauzuli wynikającym z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona przedstawiła zdarzenie przyszłe objęte regulacją prawną, która w jej ocenie warunki te spełnia, i wniosła o dokonanie przez organ interpretacyjny oceny jej stanowiska.

Organ jednak odmówił wszczęcia postępowania stwierdzając, że żądanie strony wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych.

8.2. Sąd I instancji uznał stanowisko organu interpretacyjnego za prawidłowe.

W ocenie Sądu, na przeszkodzie wydaniu w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej stoi z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota oprócz funkcji informacyjnej sprowadza się też do udzielenia ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m Ordynacji podatkowej, z drugiej zaś strony udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g-119l Ordynacji podatkowej, a także stanowiłoby opinię podobną do tej, jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119za Ordynacji podatkowej. Organ wydający interpretację indywidualną nie jest władny wypowiadać się, czy w konkretnym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie postępowanie klauzulowe, albowiem do tego uprawniony jest jedynie minister właściwy do spraw finansów publicznych w trybie przewidzianym w dziale IIIa Ordynacji podatkowej. Niemożność dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy jest "inną przyczyną" odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

9. Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej" "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) Naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez powołanie w uzasadnieniu wyroku okoliczności stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia, która nie dotyczyła przedmiotowej sprawy, w postaci stwierdzenia, że tryb wydania opinii zabezpieczającej jest właściwy do uzyskania przez stronę odpowiedzi na jej pytanie w zakresie, czy do opisanych przez nią czynności może mieć zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej, podczas gdy Wnioskodawca na żadnym etapie sprawy nie skierował do organu takiego pytania, co doprowadziło do wyjścia przez Sąd I Instancji poza granice sprawy podczas jej rozpatrywania, skutkującego powstaniem istotnych wątpliwości w zakresie przyjęcia właściwej podstawy faktycznej dla rozstrzygnięcia wydanego przez Sąd I instancji.

2) Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, iż "organ wydający interpretację indywidualną nie jest władny wypowiadać się, czy w konkretnym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie postępowanie klauzulowe", a zatem uznanie, że ustalenie wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 119a Ordynacji podatkowej nie mieści się w obszarze właściwości rzeczowej organu interpretacyjnego i w rezultacie nieodniesienie się do zarzutów Skarżącego w zakresie naruszenia przez organ art. 165a w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej oraz nierozstrzygnięcie, czy w stosunku do przedstawionego przez Skarżącego we wniosku zdarzenia przyszłego zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że mogłoby ono być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, co skutkowało wadliwym uzasadnieniem wyroku uniemożliwiającym przeprowadzenie efektywnej kontroli instancyjnej.

3) Naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 165a w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 5b w zw. z art. 119a, 119b, 119c, 119d, 119e, 119f Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy nie istnieje "uzasadnione przypuszczenie", że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku mogłyby być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, wobec czego organ był zobowiązany do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.

4) Naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 119y i art. 14b w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że merytoryczne udzielenie odpowiedzi w zakresie wniosku stanowiłoby opinię podobną do tej opinii zabezpieczającej, podczas gdy Skarżący nie wnioskował o dokonanie interpretacji art. 119a Ordynacji podatkowej, wobec czego nie zaistniała sytuacja konkurencji pomiędzy postępowaniem o wydanie interpretacji, a postępowaniem o wydanie opinii zabezpieczającej, zatem - mając na uwadze, że nie istnieje "uzasadnione przypuszczenie", jakoby elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku mogły być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, organ był zobowiązany do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie - Sąd I Instancji bezpodstawne nie uwzględnił skargi i nie uchylił w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. Skarżący zrzekł się prawa do rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

10. Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

11.2. Przedmiotem zaskarżenia jest wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający skargę na postanowienie organu interpretacyjnego odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, które to przepisy zdaniem strony skarżącej nie powinny mieć w sprawie zastosowania.

Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej w istocie zmierzają do podważenia prawidłowości poglądu, że istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o interpretacje indywidualną mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, stanowi przesłankę dla odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze kasacyjnej uzasadniają ich łączne rozpoznanie, z uwagi na fakt, że zaskarżone do Sądu I instancji postanowienie organu rozstrzyga jedną z instytucji procedury wydawania na wniosek zainteresowanego interpretacji indywidualnych.

11.3. Zagadnienia objęte zarzutami skargi kasacyjnej stanowiły już przedmiot wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m.in. z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2158/17, z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2603/17, z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2707/17 oraz z dnia 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2833/17, które to skład orzekający w niniejszej sprawie podziela.

11.4. Przepis art. 165a Ordynacji podatkowej, konstytuujący formalnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Przepis art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej stanowi, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 62 i 86.).

11.5. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności organ nie sprawdza wiarygodności przedstawionego opisu, przeciwnie jest nim związany. Nie może zatem rozważać i oceniać żadnych innych okoliczności faktycznych aniżeli te, które zostały podane we wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej to wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jedynym możliwym i dopuszczalnym działaniem organu w zakresie modyfikacji stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W sprawie o wydanie interpretacji organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte przez wnioskodawcę jest prawidłowe. Zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w zakresie praw i obowiązków podatnika, jeżeli ten do niej się zastosuje. Nadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, nie rozstrzyga zaś o indywidualnej, skonkretyzowanej w toku postępowania podatkowego sprawie podatkowej. Z tych względów, złożenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przez podmiot zainteresowany co do zasady powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. O zaistnieniu stosunku o charakterze materialnym można natomiast rozważać dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej. W takiej bowiem sytuacji pojawiają się wzajemne prawa i obowiązki organu podatkowego oraz adresata indywidualnej interpretacji uregulowane w art. 14k, art. 14I oraz art. 14m Ordynacji podatkowej.

Dodać należy, że pozyskanie interpretacji indywidualnej umożliwia podmiotowi, który ją uzyskał, kształtowanie swoich poczynań w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa, przy świadomości konsekwencji, jakie prawo podatkowe wiąże z opisanymi w interpretacji zdarzeniami. Gwarancyjna funkcja interpretacji podatkowych doznaje jednak ograniczeń wynikających z art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Również w tym zakresie niemożność dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy jest "inną przyczyną" odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Regulacje art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej stanowią zasadę, w świetle której podatnik podejmujący działania w warunkach stwarzających podejrzenie co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie może ubiegać się o pozyskanie interpretacji mającej w założeniu - na skutek realizacji funkcji ochronnej - zabezpieczać planowaną transakcję przed konsekwencjami wynikającymi z ewentualnej ingerencji ze strony organów podatkowych. Podatnik zamierzający podjąć działania, co do których istnieje podejrzenie, że są podejmowane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie może zatem żądać wydania interpretacji indywidualnej zabezpieczającej te działania przed skutkami ewentualnej weryfikacji przez organy podatkowe.

Jakkolwiek interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to rozumienie tej instytucji w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ interpretacyjny do wydania takiej interpretacji, jest błędne. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.

11.6. Zgodnie z utrwaloną judykaturą w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" powodujących niemożność wszczęcia postępowania interpretacyjnego mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych, niż przepisy prawa podatkowego, przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne, wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna (por. wyroki NSA z: 10 września 2013 r., II FSK 2612/11; 28 czerwca 2017 r., II FSK 935/17; 26 czerwca 2019 r., II FSK 2594/17). Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innych trybów orzekania (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2019 r., II FSK 2707/17).

Każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być, w związku z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a Ordynacji podatkowej. To, czy wprowadzona w ustawie nowelizującej klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania w konkretnym przypadku (opisanym w pytaniu) może spowodować określone skutki materialnoprawne, nie może stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., II FSK 2982/17).

11.7. Normatywny kształt klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, przyjęty w ustawie z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) realizuje wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Należy zwrócić uwagę, że w procesie legislacyjnym wprowadzającym do polskiego porządku prawnego ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania dostrzegano niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych, będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści będzie wynikać, że intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej. Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono więc art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej, tj. rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. W przepisach tych przyjęto, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby uniknąć płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z dnia 22 marca 2016 r., str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf Ordynacji podatkowej). Wskazuje się, że w celu zminimalizowania skutków związanych z wejściem w życie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ustawodawca wprowadził instytucję opinii zabezpieczających, umożliwiających podatnikom poznanie stanowiska administracji podatkowej odnośnie do planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalnie może znaleźć zastosowanie klauzula. Zgodnie z art. 119y § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 1 marca 2017 r.) minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Zgodnie z art. 119za Ordynacji podatkowej opinia zabezpieczająca zawiera w szczególności: wyczerpujący opis czynności, których dotyczył wniosek, ocenę, że do czynności nie ma zastosowania przepis art. 119a, pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

11.8. Opinia zabezpieczająca, w przeciwieństwie do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Przedmiotem opinii nie jest ocena stanowiska wnioskodawcy, ale ocena, czy w okolicznościach przestawionych we wniosku istnieją przesłanki do zastosowania klauzuli. Opinię taką na wniosek zainteresowanego wydaje obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej w razie stwierdzenia, że planowane lub dokonane przez zainteresowanego czynności, przedstawione przez niego we wniosku, nie stanowią unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a. Procedura wydawania opinii zabezpieczających w indywidualnych sprawach nie jest ograniczona tylko do interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale szeroko ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Skoro celem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej jest ustalenie, że do czynności opisanej w nim nie ma zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej, to tym samym wniosek zainteresowanego powinien zawierać wszystkie te informacje, które do oczekiwanej konstatacji (oceny skutków podatkowych czynności) mogą doprowadzić. Z tych względów wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej poza obligatoryjnymi elementami właściwymi dla każdego pisma procesowego wskazanymi w art. 119x § 1 Ordynacji podatkowej powinien zawierać opis stanu faktycznego zawierający elementy natury prawnej, ekonomicznej, gospodarczej, osobowej. W odniesieniu do tych ostatnich niezbędne jest wskazanie występujących między podmiotami związków (kapitałowych, majątkowych, rodzinnych, wynikających ze stosunku pracy), o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. i art. 25 u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3242/18).

11.9. Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej regulujących m.in. ochronę podatnika związaną z zastosowaniem się do uzyskanej interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Ochrona wnioskodawcy przed potencjalnym zastosowaniem - w zdarzeniu przyszłym wskazanym we wniosku - klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w związku z uzyskaniem interpretacji indywidualnej w rozpoznanej sprawie, wnioskodawcy by nie objęła (chroniła). Przywołane przepisy podkreślają także odrębność postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej oraz postępowania toczącego się na podstawie przepisów Działu IIIa Ordynacji podatkowej.

11.10. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie, w jakim organ odmówił wszczęcia postępowania, strona sformułowała następujące pytanie: Czy na dzień przekształcenia Spółki w Spółkę Komandytową wartość kapitału zapasowego, powstałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki ze środków własnych w trybie art. 260 KSH w zw. z art. 154 § 3 KSH (agio) będzie stanowiła dla Wnioskodawcy podstawę opodatkowania podatkiem PIT w oparciu o art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT?

Organ, działając na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h, art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, wydał postanowienie z dnia 9 grudnia 2016 r. odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie – mając na uwadze otrzymaną od Ministra Rozwoju i Finansów w piśmie z dnia 6 grudnia 2016 r. opinię, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Wskazać należy, że organ ma obowiązek wystąpić o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art.14b § 5b Ordynacji podatkowej, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art.119a Ordynacji podatkowej. Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art.14b § 5b O.p. ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art.119a tej ustawy (art.14na pkt 1 Ordynacji podatkowej). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art.119g § 1 Ordynacji podatkowej jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art.119a w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno – skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art.14b § 5c Ordynacji podatkowej nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawnione. Jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni – związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji (wyrok NSA z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18).

12.11. Reasumując, skoro rozstrzygnięcie co do oceny, czy do danego zdarzenia ma bądź nie ma zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej, jest wydawane w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania. Brak podstaw do twierdzenia, że Sąd I instancji naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przywołanie w uzasadnieniu wyroku okoliczności dotyczących możności zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej do czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W świetle powyższych rozważań nie można również uznać za zasadne zarzutów sformułowanych w punktach 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej.

12.12. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia w sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia.

12.13. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).