Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 488/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 488/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 września 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2015 r., sprawy ze skargi " O" Sp.z o.o. w L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 stycznia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., , , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

U z a s d n i e n i e

Decyzją z dnia 30 września 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 1, art. 244 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 uchylił w całości swą decyzję ostateczną z dnia 5 lipca 2006 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 25 kwietnia 2006 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. i orzekł o:

- uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2006 r. nr [...] w części dotyczącej określenia różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 405,00 zł i określającej zobowiązania podatkowe w kwocie 14.052,00 zł,

- utrzymaniu w mocy tej decyzji w pozostałej części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu przypomniano, że w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że deklarując rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w złożonej w Urzędzie Skarbowym deklaracji VAT-7 spółka wykazała zawyżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającą przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy o wartość 22 588,00 zł.

Organ przypomniał również, że opisana na wstępie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 lipca 2006 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Sąd po rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1366/06, prawomocnym od dnia 2 sierpnia 2007 r. oddalił skargę podatnika.

Za pismem z dnia 22 lipca 2011 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej przesłał Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Nowym Sączu II Wydział Karny z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt II Ks 3/10. W oparciu o ten wyrok Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, że z uwagi na nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji z dnia 5 lipca 2006 r. nr [...], a nieobjęte ustaleniami i materiałem dowodowym postępowania kontrolnego w wyniku którego decyzja ta została wydana i tym samym nieznane organowi, który wydał decyzję, zasadnym było wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci przede wszystkim wspomnianego wyżej wyroku oraz protokołów przesłuchań jak również szeregu innych dokumentów, przyjęto, że doszło do ujawnienia nowych, istotnych i nieznanych poprzednio okoliczności faktycznych i dowodów, które istniały już w dacie wydania decyzji z dnia 5 lipca 2006 r. Okoliczności te związane są z zaniżeniem przez spółkę w rozliczeniu podatku za listopad 2004 r. obrotu oraz należnego podatku od towarów i usług w związku z wystawieniem nierzetelnej faktury sprzedaży dotyczącej samochodu Seat Cordoba nr nadwozia [...]. Natomiast z uwagi na konstrukcję rozliczenia podatku od towarów i usług rozliczenie tego podatku za miesiąc listopad 2004 r. jako różnica do przeniesienia na następny miesiąc miało wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r.

Z dokumentów dotyczących zakupu i sprzedaży samochodu Seat Cordoba nr nadwozia [...] wynikało, że: w dniu 20 października 2004r. O. sp. z o.o. zakupiła we Francji ten samochód za kwotę 300 euro, na podstawie faktury nr [...]. W dniu 29 października 2004 r. O. sp. z o.o. wystawiła na rzecz J. F. fakturę VAT marża nr [...] 2004 na kwotę 3.600 zł, w tym podatek VAT 269,89 zł dotyczącą sprzedaży w/w samochodu. Po upływie 2 dni od zakupu tego samochodu tj. 1 listopada 2004 r. J. F. zawarł z Firmą P.H.U. K. S. J. D. umowę komisu na podstawie której komisant przyjął ten samochód do sprzedaży za ustaloną cenę 26.600 zł. W dniu 10 listopada 2004 r. J. D. sprzedał na podstawie faktury VAT marża nr [...] samochód R. R. zam. [...] za kwotę 26.800 zł (w tym prowizja komisu 200 zł).

Natomiast w przeprowadzonym postępowaniu karnym ustalono, iż przebieg powyższych transakcji był zupełnie inny. Faktycznie bowiem to prezes spółki O. D. G. sprowadził pojazd z zagranicy posługując się w tym zakresie danymi osobowymi J. F. Nabycie to zostało dokonane od firmy A. P. [...] na podstawie faktury [...] z dnia 20 października 2004 r. za kwotę 300 euro. On też finalnie dokonał dostawy tego samochodu oddając go w dniu 1 listopada 2004 r. do Komisu Samochodowego J. D., który z kolei sprzedał go w dniu 10 listopada 2004 r. R. R. za kwotę 26 800 zł, w tym prowizja komisu 200 zł. To zaś oznacza, że kwota zaniżenia obrotu za miesiąc listopad 2004 r. wynosi 23.000 zł (26.600 zł wg faktury nr 236 z 10 listopada 2004 r. – 3.600 zł, wg nierzetelnej faktury nr 15/2004 z 29 października 2004 r.).

Zdaniem organu pierwszej instancji opisane powyżej okoliczności faktyczne sprawy w tym stwierdzona przez sąd fikcyjność wystawianych faktur oraz pozorność sporządzanych umów dotyczących samochodu Seat Cordoba są nowe i nieznane organowi pierwszej instancji wydającemu decyzję ostateczną. Okoliczności ten mają zasadniczy wpływ na wynik postępowania wznowieniowego w przedmiotowej sprawie za miesiąc grudzień 2004 r.

Ponadto, sprzedaż używanego samochodu osobowego marki Seat Cordoba w zaniżonej wartości z pominięciem ewidencji księgowej przez prezesa spółki O. D. G. spowodowała naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 70 § 1, § 6, § 7 Ordynacji podatkowej bowiem - zdaniem spółki - nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte przeciwko spółce, lecz przeciwko D. G. i w związku z tym nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego;

- art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji przepisów materialnoprawnych będących podstawą rozstrzygnięcia";

- art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż wg spółki "w przedmiotowej sprawie nie wyszły na jaw żadne nowe dowody lub okoliczności, które nie były dotąd znane organowi" brak było więc podstaw do wznowienia postępowania.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Decyzją z dnia 12 stycznia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygniecie.

Organ odwoławczy przypomniał, że postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z dnia 10 sierpnia 2006 r. znak: [...] na podstawie art. 303 kpk w związku z art. 305 § 1 kpk, art. 325a kpk, 325e kpk w związku z art. 113 § 1 kks wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług w 2004 r. przez firmę O. w L., tj. o przestępstwo określone w art. 56 § 2 kks. W związku z tym dochodzeniem w dniu 11 września 2007 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu O. sp. z o.o. w L. D. G. w sprawie o przestępstwo z art. 56 § 1 kks. w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks oraz z art. 62 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 1 i 3 kks. Zarzuty w tej sprawie D. G., jako podejrzanemu ogłoszono w dniu 21 września 2007r. Natomiast zakończenie postępowania nastąpiło w dniu 21 maja 2011 r. w związku z uprawomocnieniem się w tej dacie wyroku Sądu Rejonowego II Wydział Karny z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt [...].

W świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ze względu na powyższe, bieg terminu przedawnienia za grudzień 2004 r. zawieszony został na okres 1.746 dni (tj. od 10 sierpnia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. - 144 dni; rok 2007 r.. - 365 dni; rok 2008 r. - 366 dni; rok 2009 r. - 365 dni; rok 2010 r. - 365 dni oraz od 1 stycznia 2011 r. do 21 maja 2011 r. -141 dni) i biegnie nadal od dnia 22 maja 2011 r., a przedawnieniu ulegnie dopiero z dniem 12 października 2015 r.

Organ drugiej instancji nadmienił, że skoro wobec jednego członka zarządu mogą być składane oświadczenia i pisma kierowane do spółki to trudno doszukać się przeszkód w skutecznym zawiadomieniu spółki o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe poprzez powiadomienie o tej okoliczności jednego z członków zarządu. Zatem nie może być wątpliwości, że powiadomienie spółki o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może zostać skierowane do jednego członka zarządu. Pewną formą powzięcia wiadomości o toczącym się postępowaniu karnym będzie również przedstawienie członkowi zarządu zarzutów.

Istotne jest przy tym, aby postępowanie karne toczyło się w sprawie wywiązywania się z obowiązków podatkowych spółki. Nie jest natomiast okolicznością wyłączającą zawieszenie biegu terminu przedawnienia fakt, że zarzuty w sprawie zostały przedstawione członkowi zarządu. Przedstawienie zarzutów może nastąpić jedynie w odniesieniu do osoby fizycznej, ponieważ tylko ona może podlegać odpowiedzialności karnej. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga, aby postępowanie karne, czy też postępowanie karne skarbowe toczyło się wobec spółki. Istotne jest natomiast to, aby odnosiło się ono do wywiązywania się spółki z obowiązków podatkowych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka podtrzymała zarzuty odwołania żądając uchylenia opisanych decyzji z dnia 30 września 2014 r. oraz z dnia 12 stycznia 2015 r.

Uzupełniając dotychczasową argumentację skarżąca spółka wskazała, że przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej nie znajduje w sprawie zastosowania, bowiem dotyczy on wyłącznie sytuacji, gdy postępowanie podatkowe nie może się toczyć bowiem jego wynik zależny jest od rozstrzygnięcia sądu karnego, a organ podatkowy nie ma w związku z tym możliwości wydania decyzji podatkowej. Natomiast w tej sprawie decyzje podatkowe zostały wydane, a toczące się w stosunku do D. G. postępowanie karne w żaden sposób nie ograniczało organów podatkowych oraz sądu administracyjnego w prowadzeniu postępowania i orzekaniu o zobowiązaniach podatkowych w stosunku do spółki "O.". Nie nastąpiło zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia, bowiem postępowanie toczyło się mimo toczącego się równolegle postępowania w sprawie karnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi, a mianowicie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

Należy zauważyć, że przedawnienie, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej Organ podatkowy jest więc zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu. Zdaniem Sądu, nie budzi najmniejszych wątpliwości, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania. W myśl art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenie postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 18 lutego 2015r., sygn. akt I SA/Sz 1017/14),

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Przy czym zaznaczyć należy, że w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 stwierdzono, że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. Termin przedawnienia w odniesieniu do wskazanego okresu rozliczeniowego upływał zatem w dniu 31 grudnia 2010 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. (do dnia 31 sierpnia 2005 r.), zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (in rem). Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Zdaniem organu w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 10 sierpnia 2006 r., kiedy to postanowieniem nr [...] wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług za 2004 r. przez firmę "O." w L. (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Z tego też względu oceniając, czy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, ze naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Wobec powyższego - zdaniem Sądu - wymieniony przepis interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu. Niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika, gdyż postępowanie in rem jest dla niego z reguły tajne, ma bowiem doprowadzić dopiero do ustalenia osoby podejrzanej, której zostaną przedstawione konkretne zarzuty. Przy czym należy mieć na uwadze, że - jak słusznie podnosi organ - zgodnie z przepisami Kodeksu karnego skarbowego odpowiedzialności karnej skarbowej podlegają osoby fizyczne, w szczególności pełniące funkcje kierownicze, w tym prezesi, które mają uprawnienia do decydowaniu o działaniu jednostki.

Na gruncie niniejszej sprawy postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało zatem w sprawie o przestępstwo polegające na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług za 2004 r. przez firmę "O." w L. (a nie jak twierdziła skarżąca spółka wobec prezesa zarządu D. G.). Dopiero w dniach 21 września i 14 grudnia 2007 r., a więc przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia, przedstawiono D. G., jako prezesowi zarządu spółki z o.o. "O." zarzuty w ramach toczącego się do tej pory postępowania w fazie in rem, a zatem jako reprezentujący spółkę (podatnika) uzyskał on wiedzę o toczącym się postępowaniu i skutkach z tego wynikających. Spełniony został zatem warunek określony w cytowanym wyżej orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, przez co doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. z dniem 10 sierpnia 2006 r. i stan ten trwał zgodnie z treścią art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej aż do dnia 21 maja 2011 r., czyli do prawomocnego zakończenia postępowania przed Sądem Rejonowym. W związku z czym przedmiotowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2004 r. przedawni się dopiero z dniem 12 października 2015r., a zatem organy podatkowe uprawnione były do ich weryfikacji w kontekście brzmienia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 cytowanej ustawy, ale wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja zapadła w trybie wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania jest nadzwyczajną instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej (tak: S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2013). Jedną z przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, na którą powołały się organ podatkowy w niniejszej sprawie, jest ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, ale nieznanych organowi, który wydał decyzję. Zatem o zaistnieniu podstawy wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: (1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, (2) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, (3) nie były znane organowi, który wydał decyzję, istniały w dniu wydania decyzji.

Przez "nowe okoliczności faktyczne", o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach. Muszą być dla sprawy istotne, co oznacza, że muszą dotyczyć przedmiotu sprawy i mieć znaczenie prawne, a więc mieć w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Wymaga podkreślenia, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi ani też związek z przepisami prawa lub jego wykładnią. Czym innym jest wiedza o faktach, a czym innym wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych.

Na gruncie niniejszej sprawy organ w dacie wydania pierwotnej decyzji nie dysponował wiedzą na temat tego, że prezes spółki "O." oddawał do sprzedaży komisowej samochody posługując się podstawionymi osobami, które podpisywały pozorne umowy sprzedaży tych samochodów za pośrednictwem komisu samochodowego J. D., a następnie składał deklaracje podatkowe, w których podawał nieprawdę poprzez niewskazanie pełnego obrotu ze sprzedaży tych samochodów. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci przede wszystkim wyroku Sądu Rejonowego (sygn. [...]) oraz protokołów przesłuchań jak również szeregu innych dokumentów organ podatkowy zasadnie stwierdził, że doszło do ujawnienia nowych, istotnych okoliczności faktycznych, które istniały już w dacie wydania decyzji z dnia 5 lipca 2006 r. Okoliczności te związane były z zaniżeniem przez spółkę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. obrotu oraz należnego podatku od towarów i usług w związku z wystawieniem nierzetelnej faktury VAT na sprzedaż samochodu Seat Cordoba nr nadwozia [...]. Wszystkie okoliczności towarzyszące wystawieniu i zaewidencjonowaniu nierzetelnej faktury VAT zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Stwierdzona i ujawniona nierzetelność w zakresie wykazanego obrotu i podatku należnego za listopad 2004 r. miała wpływ na wysokość różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc podlegającej z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług uwzględnieniu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r.

W opinii Sądu nie budzi zatem wątpliwości, że istniały uzasadnione podstawy także do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

Należy podkreślić jeszcze raz, że okoliczności te (zawieranie fikcyjnych i pozornych umów sprzedaży i komisu) istniały obiektywnie w dacie orzekania przez organy, tj. w lipcu 2006 r., jednakże ujawniły się dopiero w postępowaniu karnym, wszczętym, później, bo w sierpniu 2006 r., a organ uzyskał o nich wiedzę z pisma prokuratury i wyroku Sądu Rejonowego, Wydział II Karny z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt [...]. Przy czym nie można się zgodzić się z twierdzenie zawartym w skardze, że cały przebieg zdarzeń gospodarczych dotyczących sprzedaży samochodów został szczegółowo ustalony w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przed wydaniem decyzji z 2006 r., gdyż nie znajduje ono jakiegokolwiek potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe wskazanie podstawy prawnej w zaskarżonej decyzji. Niewątpliwie w decyzji podatkowej winno znaleźć się przytoczenie przepisów prawa, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji i powinny to być zarówno unormowania o charakterze procesowym, jak i przepisy prawa materialnego - wynikające z Ordynacji podatkowej oraz stricte umiejscowione w danej ustawie podatkowej. Ideałem byłoby, aby organy umieszczały wskazane przepisy w sentencji decyzji, niemniej jednak przyjmuje się, że nie wszystkie nieprawidłowości, polegające na niewskazaniu materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia lub wskazaniu jej błędnie, powinny wywoływać negatywne skutki prawne. Niektóre z nich nie mają bowiem wpływu na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., sygn. akt SA/Łd 2951/94, POP 1997, Nr 1, poz. 13; glosa: P. Kryczko, O. Łunarski, POP 1998, Nr 1, poz. 89). Skoro uzasadnienie decyzji stanowi jej integralny element, to czyni zadość wskazania podstawy prawnej powołanie i wyjaśnienie przepisów, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie również w przedmiotowym uzasadnieniu, co miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.