Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1413/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Urząd Skarbowy
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2020 r. sprawy ze skargi Zakładu [...]" Sp. z o.o. w R. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] października 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 18 października 2019r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. po rozpatrzeniu odwołania Zakładu Działalności Gospodarczej C. Sp. z o.o. w R. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 21 maja 2019r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług-stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za listopad 2017r. w kwocie [...]zł i określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2017r. w kwocie [...]zł-działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 900 ze zm. dalej-O.p.), art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy z 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 768 ze zm.) - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadził kontrolę celno-skarbową w Zakładzie [...] w R.. Kontrolę zakończono wynikiem kontroli nr [...] z 1 sierpnia 2018r. Spółka nie złożyła korekty uprzednio złożonej deklaracji podatkowej. Postanowieniem z 15 stycznia 2019r. kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe.

Spółka [...] została zawiązana w dniu 30 marca 207r. celem świadczenia usług najmu pracowników, wykonujących prace górnicze na terenie kopalń [...].

W kontrolowanym okresie prowadziła działalność polegającą na sprzedaży usług związanych z zatrudnianiem pracowników do wykonywania fizycznych prac górniczych, dołowych na rzecz kontrahenta [...] Sp. z o.o. R. Usługi były świadczone na podstawie umowy współpracy pomiędzy tymi firmami z 1 września 2017r. Przedmiotem umowy była realizacja zamówienia wykonania prac górniczych dla spółki [...] Sp. z o.o. w K., bezpośrednio kierującej górników do pracy na terenie kopalni węgla kamiennego. Wzajemne rozliczenie następowało na podstawie protokołów ,,o wykonanie robót" oraz na podstawie faktur VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe.

W dniu 6 listopada 2017r. Spółka [...] wystawiła na rzecz [...] fakturę VAT nr [...] netto [...] zł, VAT [...] zł (brutto [...] zł). Faktura została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży i rozliczona w deklaracji VAT-7 za listopad 2017r. Podstawą jej wystawienia był protokół wykonania robót w okresie 1 września 2017r. do 10 września 2017r. Cena jednostkowa wynosiła [...] zł za roboczodniówkę, przepracowana ilość roboczodniówek 177.

W dniu 6 listopada 2017r. Spółka [...] wystawiła na rzecz [...] fakturę VAT nr [...] netto [...] zł, VAT [...] zł (brutto [...] zł). Faktura została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży i rozliczona w deklaracji [...] za listopad 2017r. Podstawą jej wystawienia był protokół wykonania robót w okresie 11 września 2017r. do 30 września 2017r. Cena jednostkowa wynosiła [...] zł za roboczodniówkę, przepracowana ilość roboczodniówek 294.

Ustalono także, że pomiędzy [...] Sp. z o.o. w B. i ,,M. T." M. W. - jako przekazującym a [...] Sp. z o.o. jako przejmującym zawarto ,,Porozumienie w sprawie przejęcia pracowników na podstawie art. 23ą Kodeksu pracy". Z dniem 1 października 2017r. skarżąca spółka stała się pracodawcą dla dotychczasowych 32 pracowników spółki ,,[...]". Zgodnie z ,,Zawiadomieniem pracownika o przejęciu przez innego pracodawcę" z 25 października 2017r. przejęcie pracowników z firmy ,,[...]" na rzecz spółki skarżącej miało nastąpić z dniem 1 listopada 2017r.

W umowie z 1 września 2017r. dotyczącej współpracy pomiędzy [...] a skarżącą spółką, zaznaczono, że skarżąca spółka odpowiada za: techniczną stronę umowy, wyposażenie swoich pracowników w atestowaną odzież roboczą, ubezpieczenie swoich pracowników od następstw nieszczęśliwych wypadków, ponosić będzie odpowiedzialność za wypadki powstałe w drodze do pracy i z pracy, pracownicy zatrudnieniu w skarżącej spółce będą pracować w oparciu o umowę o pracę, skarżąca spółka będzie ponosiła odpowiedzialność za szkody pracowników przy wykonywaniu umowy.

Organ przesłuchał świadków M. W. i kierownika robót górniczych A. K.. W trakcie czynności przesłuchania M. W. na pytanie u jakiego pracodawcy i na jakiej podstawie górnicy byli zatrudnieniu we wrześniu i październiku 2017r. odpowiedziała, że przez firmę ,,[...]" na podstawie umowy o pracę i w październiku tam im wypłacono pensje. Składki ZUS i US za wrzesień i październik 2017r. nie były płacone przez [...] z uwagi na fakt, że spółka ta nie zatrudniała pracowników w tym okresie.

P. A. [...] zeznał, że prace wykonywał na rzecz firmy ,,[...]" w której był zatrudniony jako kierownik robót górniczych i tu we wrześniu i październiku 2017r. pobierał wynagrodzenie.

Dodatkowo ustalono, że pomiędzy skarżącą spółką a firmą [...] zawarto umowę pożyczki pieniężnej w kwocie [...]zł na zapłatę wynagrodzenia pracowników firmy ,,[...]"

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdził, że usługa najmu pracowników wykazana w fakturach nr [...] nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżąca spółka nie posiadała żadnego tytułu prawnego do dysponowania pracownikami we wrześniu 2017r. Nie mogła ich kierować do prac górniczych w kopalniach. Przejęcie pracowników nastąpiło z dniem 1 października 2017r.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia, organ I instancji powołał art. 99 ust. 12 i art. 108 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 2174 ze zm. dalej-u.p.t.u.).

Odwołując się od decyzji organu I instancji, skarżąca spółka wniosła o umorzenie postępowania w sprawie bowiem rozliczenie podatku VAT przez skarżącą było prawidłowe. Zdaniem spółki, to, że nie miała formalnie zatrudnionych pracowników nie ma większego znaczenia ponieważ ponosiła faktyczne koszty związane z wykonaniem umowy.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania i przypomniał istotę zobowiązania wynikającą z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ilustrując to orzecznictwem sądów administracyjnych oraz TSUE. Wskazano, że podatek wykazany w fakturze podlega zapłacie.

II.

W skardze do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wniosła spółka domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 21 maja 2019r., zasądzenia od organu kosztów postępowania i rozpoznania sprawy na rozprawie.

Uzasadniając skargę jej autor zarzucił, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. naruszył zasadę dwuinstancyjności bowiem ten sam organ rozpoznawał sprawę i ci sami urzędnicy zatrudnieniu w tym samym organie brali udział w wydawaniu decyzji. Nadto naruszono właściwość miejscową gdyż sprawę prowadził urząd działający w innym województwie.

Odnosząc się do meritum sprawy, wskazano, że usługi na kopalniach bezsprzecznie zostały wykonane a okoliczność, że skarżąca spółka nie miała formalnie zatrudnionych pracowników nie ma większego znaczenia w sprawie gdyż mogła korzystać z pracowników innych firm. Istotne jest wykonanie usługi oraz poniesienie związanych z tym kosztów. Skarb Państwa nie doznał uszczerbku finansowego.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podniósł, ze zgodnie z art. 82 ust. 3 i art. 83 ust. 1 w zw z art. 33 ust. 1 pkt 3 oraz art. 61 ustawy z 16 listopada 2016r. o K. Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 768 ze zm.) do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego należy rozstrzyganie w sprawach o których mowa w art. 83 ust. 1 tej ustawy tj. gdy kontrolowany nie złożył korekty deklaracji o której mowa w art. 82 ust. 2 tej ustawy. Wedle art. 61 ustawy naczelnik urzędu celno-skarbowego może wykonywać kontrolę celno-skarbową na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09, wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187§1, art. 180§1, art. 188 oraz art. 191 O.p. a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180§1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a§3, art. 284b§3 i art. 288§2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134§1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Tym samym, Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

W punkcie wyjścia należy wskazać, że w związku z reformą, na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Krajowej (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 508, dalej-KAS), rozporządzeniem z dnia 24 lutego 2017r. (Dz. U. z 2017r. poz. 393) Minister Rozwoju i Finansów określił terytorialny zasięg działania między innymi naczelników urzędów celno-skarbowych z którego wynika, że zasięg terytorialny działania województwa małopolskiego podlega Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie.

Właściwość organów podatkowych uregulowana została w art. 13§1 O.p. Według powyższego organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest:

1) naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa - jako organ pierwszej instancji;

1a) naczelnik urzędu celno-skarbowego jako organ odwoławczy w zakresie decyzji, o których mowa w art. 83 ust. 4 i 5 KAS;

2) dyrektor izby administracji skarbowej - jako:

a) organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego albo naczelnika urzędu celno-skarbowego, z zastrzeżeniem pkt 1a.

Do sfery zadań (czyli do właściwości rzeczowej) dyrektora izby administracji skarbowej zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 1 pkt 2 KAS należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno-skarbowych, z wyjątkiem spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1 KAS tj. przypadków przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

W ocenie Sądu, od decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, stanowiącego kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. po reorganizacji i konsolidacji służb celnych i skarbowych, służy odwołanie do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego.

Obowiązujący natomiast od 1 marca 2017r. przepis art. 221a § 1 O.p., stanowi, że w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 KAS, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Jednakże stosownie do art. 221a § 2 O.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w §1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby administracji skarbowej zgodnie z § 2, odwołanie służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję (§3 art. 221a). Zawarte w art. 221a§2 O.p. wyrażenie - "właściwego dla kontrolowanego" - nie zostało przez ustawodawcę sprecyzowane, co do przesłanki decydującej o kryterium tej właściwości, w szczególności nie przesądza, że chodzi o właściwość rozumianą przez pryzmat siedziby kontrolowanego.

W przedmiotowej sprawie, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadził kontrolę celno-skarbową w spółce [...] a z uwagi na okoliczność, iż spółka nie złożyła korekty uprzednio złożonej deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług [...] za listopad 2017r. to zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1 KAS w zw. z art. 221a O.p. przekształcono kontrolę celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, które ,,kontynuował" Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K..

Oznacza to, że organ ten był organem podatkowym nie tylko właściwym ale także uprawnionym do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w stosunku do Spółki a finalnie do wydania decyzji w I i II instancji. Decyzję z 21 maja 2019r. nr [...] podpisał A. R. a zaskarżoną decyzję 18 października 2019r. nr [...] podpisała I. P..

Tym samym nie została naruszona w sprawie zasada dwuinstancyjności postępowania.

Odnotować należy i to, że po myśli art. 61 KAS może być wykonywana przez naczelnika urzędu celno-skarbowego na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, statuując tzw. rozszerzoną właściwość organów celno-skarbowych.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. był zatem właściwy do wykonania kontroli w stosunku do skarżącej spółki mającej siedzibę na terenie województwa śląskiego.

Ustosunkowując się do treści skargi, wskazać należy, że skarżąca spółka w skardze ograniczyła się do polemiki ze stanowiskiem organu, nie przedstawiając jednak żadnych konkretnych argumentów podważających wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko. Powyższe nie daje podstaw do podważenia prawidłowego stanu faktycznego ustalonego przez organ i jego oceny pod kątem zastosowania przepisów materialnoprawnych, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Istota kontrowersji w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności określenia skarżącej spółce na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - kwoty do zapłaty w związku z wystawieniem faktury VAT, która nie dokumentuje wykonania przez Spółkę wskazanych w jej treści usług.

Stosownie do treści tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Celem zrozumienia istoty przywołanego przepisu należy dokonać analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112 tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145 s. 1 i nast. z późn. zm.; zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991r. - Dz. Urz.UE Nr L 376, s. 1 i nast.), których art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację.

Powołany przepis stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. W szczególności osoba ta jest zobowiązana z tytułu VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej VAT (zob. wyroki TSUE: z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz., pkt 33; z dnia 11 kwietnia 2013r. w sprawie C-138/12, Rusedespred OOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz.).

Postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57, 61; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos, Zb. Orz. 2003 I-13295, pkt 50 i 53; w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 23; w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32; w sprawie Rusedespred OOD, pkt 24. W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT, to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57; w sprawie Stadeco, pkt 29; w sprawie Stroj trans, pkt 31; w sprawie ŁWK, pkt 35).

Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku.

Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.

Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku.

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012r., sygn. akt III SA/Gl 627/11, WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011r., sygn. akt I SA/ Rz 626/11 oraz WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2011r., sygn. akt I SA/Sz [...], wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z zaskarżonej decyzji wynika, że skarżąca spółka [...] na rzecz spółki [...] wystawił faktury VAT, mające dokumentować świadczenie dla tego podmiotu robót górniczych w oparciu o przejętych pracowników.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. ustalił tymczasem, że usługa najmu pracowników wykazana w fakturach nr [...] nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżąca spółka nie posiadała żadnego tytułu prawnego do dysponowania pracownikami we wrześniu 2017r. Nie mogła ich kierować do prac górniczych w kopalniach. Przejęcie pracowników nastąpiło z dniem 1 października 2017r.

Wystawionym przez skarżącą spółkę fakturom nie towarzyszyło wprawdzie powstanie obowiązku podatkowego niemniej jednak sytuacja taka zarazem zobowiązywała jak i uprawniała organy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powodował powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie było wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodziły obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że w orzeczeniach TSUE dopuszczono możliwość odstąpienia od stosowania przez organy podatkowe obowiązku wynikającego z art. 203 dyrektywy 112 w sytuacji, gdy podatnik wyeliminował ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Jeżeli bowiem wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Genius, pkt 18; w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkty 56-61, 63; w sprawach połączonych Karageorgou i in., pkt 50; w sprawie ŁWK, pkt 37; w sprawie Stroj trans, pkt 33).

Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP" (zob. też wyrok NSA z dnia 11 marca 2010r., I FSK 267/09).

Z powyższego wynika, że spoczywający na organach obowiązek wynikający z art. 203 dyrektywy 112 (tj. odpowiednika art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) jest ograniczony możliwością skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

Samo wystawienie faktury VAT, jeżeli nie wiąże się z tym realizacja rzeczywistej transakcji gospodarczej, nie może rodzić uprawnienia o jakim mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu, w związku z wystawieniem przez skarżącą spółkę faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniały podstawy do określenia, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty. Wystawiane faktury, jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji nie skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego u ich wystawcy co nie zmienia faktu, że rodziły obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku, o czym organy podatkowe prawidłowo orzekły na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Podsumowujac-art. 108 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.