Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 887/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2017 r. sprawy ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania [...], dalej: "podatnik", "skarżący", uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji" z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie [...]zł i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika następujący stan sprawy. Przeprowadzona u podatnika kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych doprowadziły do ustalenia, że podatnik w latach 2010-2014 dokonał sprzedaży następujących samochodów:

- [...] w dniu [...] 2010 r. za kwotę [...]zł. [...] został nabyty [...] 2010 r. za cenę [...]

- [...] w dniu [...] 2011 r. za kwotę [...]zł. [...] został nabyty [...] 2010 r. (pojazd powypadkowy) za cenę [...] ([...]);

- [...] w dniu [...] 2011 r. za kwotę [...]zł. [...] został nabyty [...] 2011 r. (uszkodzony silnik) za cenę [...] (w złotych [...]);

- [...] w dniu [...] 2012 r. za kwotę [...]zł. [...] został nabyty [...] 2011 r. (pojazd powypadkowy) za cenę [...] (w złotych [...]);

- [...] w dniu [...] 2012 r. za kwotę [...]zł. [...] został nabyty [...] 2011 r. za cenę [...] USD (w złotych [...]);

- [...] w dniu [...] 2013 r. za kwotę [...]zł. [...] został nabyty [...] 2013 r. (pojazd powypadkowy) za cenę [...] (w złotych [...]);

- [...] w dniu [...] 2013 r. za kwotę [...]zł. [...] został nabyty [...] 2013 r. za cenę [...] (w złotych [...]);

- [...] w dniu [...] 2014 r. za kwotę [...]zł. [...] został nabyty [...] 2013 r. (pojazd powypadkowy) za cenę [...] (w złotych [...]).

W ocenie organu pierwszej instancji chronologia czynności kupna-sprzedaży poszczególnych pojazdów wskazuje, że podatnik wykonywał je w sposób częstotliwy, zorganizowany, profesjonalny, ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek, a zatem prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f.". Zgodnie z tym przepisem pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa, m. in. wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Organ podatkowy uzasadniał, że okres pomiędzy nabyciem, a sprzedażą poszczególnych samochodów był krótki, biorąc pod uwagę, że kupowane auta na ogół były uszkodzone, powypadkowe oraz wymagały nakładu pracy i czasu, aby doprowadzić je do takiego stanu technicznego, w którym ich sprzedaż przyniosłaby zyski. Samochody oferowane przez podatnika miały ceny z reguły kilkakrotnie wyższe przy sprzedaży, w stosunku do ceny zakupu, co oznacza, że nie zostały kupione do osobistego użytku właściciela, ale w celu ich dalszej odsprzedaży z zyskiem, a podatnik występował w charakterze handlowca, a nie pasjonata motoryzacji. Z tego względu organ pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, że motywem jego działania było jedynie zamiłowanie do motoryzacji oraz chęć uczestnictwa w rajdach samochodowych.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Automobilklubu [...] ustalono, że w latach 2010-2013 podatnik faktycznie był członkiem tego klubu i brał udział w rajdach, natomiast identyfikacja marek oraz numerów rejestracyjnych samochodów wykorzystywanych w rajdach jest możliwa tylko u organizatorów poszczególnych rajdów, którzy dysponują zgłoszeniami zawierającymi dane dotyczące kierowcy, pilota i samochodu. Uwzględniono przy tym ustalenia oraz wyjaśnienia strony w zakresie udziału w rajdach przy wykorzystaniu samochodu [...]. W przypadku pozostałych samochodów, zbytych w latach 2010-2013, podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, że zakupione samochody wykorzystywał dla celów osobistych, związanych z udziałem w rajdach, pomimo możliwości uzyskania takich informacji od organizatorów rajdów. Wskazywał natomiast, że informacje o jego udziale w rajdach znaleźć można w Internecie.

Następnie organ pierwszej instancji wskazał, że z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód uzyskany z prowadzonej działalności (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie, chyba że we właściwym urzędzie skarbowym podatnik złoży w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wskazano również na obowiązek ściśle określonej w przepisach zasady dokumentowania zdarzeń gospodarczych, których podatnik nie przestrzegał tj. art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej).

Następnie organ odwoławczy wskazał art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, zgodnie z którym za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zakresie przychodu tj przepisów art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. poprzez błędne i bezpodstawne przyjęcie, że podatnik prowadził w 2013 r. działalność gospodarczą. Podkreślono, że w 2013r. dokonano jedynie okazjonalnego zbycia samochodów osobowych [...], i [...] stanowiących majątek osobisty podatnika, wykorzystywany dla potrzeb własnych i do uprawiania sportu automobilowego. Argumentowano, że wbrew stanowisku organu, nic nie wskazuje, aby skarżący angażował środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik od lat pasjonował się motoryzacją oraz rajdami i wyścigami samochodowymi. Jest licencjonowanym zawodnikiem rajdowym i wyścigowym, a od 2008r. bierze czynny udział w zawodach sportowych. Rotacja zakupionych i sprzedanych samochodów związana była z ich zużyciem, intensywną eksploatacją, a w momencie zakupu nie występował zamiar odsprzedaży. Skarżący dokonując odpłatnego zbycia w 2013r. dwóch samochodów, nie dokonał tego w sposób ciągły i zorganizowany. Przygotowanie samochodów do sportu wyczynowego wymagało dużych nakładów finansowych, których podatnik nie potrafi udokumentować z uwagi na brak obowiązku posiadania i przechowywania tych dokumentów, przez co ustalony dochód ze sprzedaży samochodów w żaden sposób nie odzwierciedla rzeczywistych kosztów związanych z przystosowaniem i przygotowaniem samochodów do rajdów i wyścigów samochodowych.

Podkreślono, że dokonując rozstrzygnięcia w sprawie organy podatkowe przyjęły za główny dowód częstotliwość obrotu samochodami, pomijając inne okoliczności. Wskazano, że do ustalenia przychodu za 2013r. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przyjęto, że był podatnikiem podatku od towarów i usług przez co pomniejszono przychód o należny podatek VAT co stanowi rażące naruszenie prawa z uwagi na nie ustalenie podatku od towarów i usług za 2013r. prawomocną decyzją.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów w nim zawartych.

Organ odwoławczy uznał stanowisko organu pierwszej instancji za prawidłowe, wskazując na definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W jego ocenie przy wydaniu skarżonej decyzji uwzględniony został całokształt zachowań podatnika w latach 2010-2014. Fakt zakupu w [...] oraz [...] ośmiu samochodów, a następnie sprzedaży tych pojazdów w krótkim czasie, przy czym większość samochodów zostało zakupionych od jednego podmiotu (to jest [...]), świadczy, że zakupy były z góry przemyślane. Krótkie odstępy czasu pomiędzy datą zbycia wcześniej zakupionego samochodu, a datą nabycia kolejnego i jego odprzedaży oraz powtarzalność i częstotliwość dokonywanych transakcji nie mają z reguły miejsca w przypadku zakupu samochodów dla celów osobistych. Zwraca również uwagę dokonywanie przez podatnika sprzedaży samochodów z poszukiwaniem nabywców poprzez ogłoszenia na stronach internetowych (np. "[...] bądź w komisie, z reguły z dużym zyskiem, zazwyczaj po krótkim okresie posiadania oraz ich wyremontowaniu.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że pojazdy zostały sprzedane z zamiarem osiągnięcia zysku więc w celach zarobkowych. Sprzedaż samochodu marki [...] nastąpiła za kwotę [...]zł (cena zakupu [...] zł) zaś samochodu [...] za cenę [...] zł (cena nabycia [...] zł). Dalej organ wywodził, że osoba nabywająca samochód dla celów prywatnych, korzysta z takiego pojazdu przez zdecydowanie dłuższy okres. Przeważnie jest to co najmniej rok, bądź kilka lat. Powołane przez podatnika okoliczności związane z ponadnormatywnym zużyciem i intensywną eksploatacją pojazdów nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ każdy z samochodów został sprzedany za kwotę często kilkakrotnie przewyższającą cenę zakupu, a podatnik nie wykazał, że faktycznie dokonywał i ponosił wskazane wyżej nakłady na naprawę, bądź przeróbki samochodów. W przedmiotowym okresie skarżący nie uzyskiwał żadnych przychodów ze stosunku pracy, umów o dzieło, zlecenia czy jakichkolwiek innych tytułów prawnych zatem za słuszne należy uznać, że nabycie i sprzedaż samochodów, przy braku innych źródeł, stanowiło źródło jego utrzymania.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do informacji uzyskanych odnośnie rejestracji pojazdów wyprowadził wniosek, że sprzedaż następowała po upływie jednego, bądź dwóch miesięcy od dnia rejestracji. Jednak w przypadku samochodu [...] od dnia rejestracji do sprzedaży upłynął rok. W ocenie organu nie zmienia to faktu, że podatnik dowodowo nie wykazał zakupu i użytkowania tego pojazdu wyłącznie na cele osobiste, prywatne. Fakt, że od dnia zakupu i rejestracji pojazdu, do dnia sprzedaży upłynął rok, według organu odwoławczego nie może wpłynąć na zmianę oceny wykonywanych przez stronę czynności. Organ podkreślił, że rozpatrując przedmiotową sprawę brał pod uwagę nie tylko sprzedaż w 2013 r., ale wszystkie transakcje nabycia i sprzedaży pojazdów wykonane w latach 2010-2014 w opisanych wyżej okolicznościach.

W zakresie rejestracji pojazdów organ odwoławczy ustalił następujące daty ich rejestracji:

- [...], zarejestrowany w dniu [...] 2010r. (nabyty [...] 2010r., sprzedany [...] 2010r.),

- [...], zarejestrowany w dniu [...] 2011r. (nabyty [...] 2010r., sprzedany [...] 2011r.),

- [...], zarejestrowany w dniu [...] 2011r. (nabyty [...] 2011r., sprzedany [...] 2011r.),

- [...], zarejestrowany w dniu [...] 2011r. (nabyty [...] 2011r., sprzedany [...] 2012r.),

- [...], zarejestrowany w dniu [...] 2012r. (nabyty [...] 2011r., sprzedany [...] 2012r.),

- [...], zarejestrowany w dniu [...] 2013 r. (nabyty [...] 2013 r., sprzedany [...] 2013 r.).

Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie organu odwoławczego nie można jako dowolnego uznać stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym podatnik dowodowo nie wykazał (wyjątek stanowi samochód [...] o numerze nadwozia [...] oraz [...] o numerze nadwozia [...], co zostało uwzględnione przez organ pierwszej instancji), że samochody faktycznie kupował wyłącznie na własne, osobiste potrzeby, w tym udział w treningach i rajdach.

Organ odwoławczy nie kwestionując, że podatnik posiada licencję kierowcy rajdowego zauważył, że nie przedłożył on żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających jego udział w poszczególnych rajdach, organizowanych w latach 2010-2013 z wykorzystaniem wyżej wymienionych samochodów, w tym także do celów testowych, związanych z przygotowaniem do udziału w rajdach.

Prezes Stowarzyszenia [...], w informacji udzielonej na wezwanie organu podatkowego, potwierdził natomiast, że podatnik był w latach 2010-2013 członkiem tego klubu i brał w tym okresie udział w rajdach. Wskazał też ogólne dane odnośnie terminów imprez oraz marek samochodów biorących udział w rajdach: w 2010r. - [...], w 2011r. - [...], w 2012 r. - [...], w 2013r. - [...] (bez wskazania bliższych danych samochodów oraz dat rajdów) i poinformował, że możliwość zidentyfikowania marek oraz numerów rejestracyjnych samochodów biorących udział w rajdach jest możliwy tylko u organizatorów poszczególnych rajdów, dysponujących zgłoszeniami.

Organ odwoławczy zlecił w związku z tym organowi podatkowemu pierwszej instancji wezwanie podatnika do przedłożenia dowodów potwierdzających okoliczności powołane w odwołaniu, jak i na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, to jest listy imprez (rajdów, testów, treningów), w których uczestniczył, kiedy i gdzie miało to miejsce, wraz z podaniem konkretnych danych wykorzystanego do tego celu samochodu (marki, numeru rejestracyjnego).

W odpowiedzi na wezwanie organowi przedłożono jedynie "Międzynarodową Licencję Kierowcy/Zawodnika FIA", nr [...] i podtrzymano dotychczas zajmowane stanowisko. Skarżący podkreślił, że wielokrotnie uczestniczył w [...], czego potwierdzeniem są informacje zawarte w Internecie, w tym filmy z przejazdów rajdowych i wyścigowych. Podatnik nie jest zaś w stanie przestawić pełnej listy wydarzeń sportowych z uwagi na ich dużą listę. Następnie podatnik wskazał, że w latach 2010-2013 skarżący uczestniczył w szeregu imprez sportowych: w 2010r. w Pucharze Przewodniczącego Miasta [...] i [...] ([...]); w 2011 r. w rajdach samochodami - [...], [...]; w 2012r. - [...], w 2013r. - [...]. Poinformował również, że nie posiada danych kontaktowych organizatorów rajdów, bo nie ma takiego obowiązku, ale są one ogólnie dostępne w Internecie, gdzie można znaleźć część wydruków potwierdzających wyniki uzyskane w poszczególnych imprezach, a tym samym potwierdzające uczestnictwo podatnika w nich. Podkreślił także, że na przestrzeni lat 2009-2014 uczestniczył w wielu imprezach o charakterze amatorskim, często treningowo.

W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie liczba zakupionych i posiadanych jednocześnie samochodów (w 2010r. podatnik jednocześnie posiadał samochód marki [...], w 2011r.- posiadał samochody marki [...] a w 2012r. - [...]) oraz ceny nabycia i zbycia wskazują, że ich zakup nie następował z zamiarem przeznaczenia pojazdów na potrzeby osobiste, ale w celu ich dalszej odsprzedaży z zyskiem. Rejestracja pojazdów przez podatnika na własne nazwisko, podobnie jak fakt ubezpieczenia pojazdów, nie jest okolicznością przesądzającą o ich nabyciu wyłącznie na potrzeby osobiste. W przypadku ubezpieczenia OC, jest ono konieczne i niezbędne z punktu widzenia treści art. 23 ustawy z dnia 22 maja 2003r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz. U. z 2013 r., poz. 392 ze zm.). Organ wskazał, że nie można wykluczyć, że część samochodów, po ich uprzednim zarejestrowaniu mogła być krótkotrwale i sporadycznie wykorzystywana w celach prywatnych, jednakże docelowo były przeznaczone do odsprzedaży z zyskiem.

Wartość przychodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej przyjęto na podstawie umowy kupna - sprzedaży [...] z dnia [...] w kwocie [...]zł (po potrąceniu podatku VAT w wysokości [...] zł) oraz faktury VAT Komis Nr [...] z dnia [...] 2013r., dokumentującej sprzedaż samochodu [...] i w kwocie [...]zł (po potrąceniu podatku VAT [...] zł) w łącznej kwocie [...]zł, uwzględniając art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, zgodnie z którym za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się zaś przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W skardze podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, podtrzymał zasadniczo zarzuty odwołania co do naruszenia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez uznanie przychodu z odpłatnego zbycia samochodu osobowego, stanowiącego majątek osobisty skarżącego, jako przychodu uzyskanego w wykonaniu działalności gospodarczej oraz naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez określenie przychodu z odpłatnego zbycia dwóch samochodów marki [...] i [...]. Zarzucał również wszczęcie bez uzasadnionej przyczyny postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tylko po to, żeby nie doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej; niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza oświadczeń i zeznań skarżącego w zakresie okoliczności nabycia, sposobu użytkowania i zbycia jednego samochodu osobowego, a także zebranie niekompletnego materiału dowodowego i jego dowolną ocenę.

Ponadto skarżący zarzucił także naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie obowiązku rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika, zwłaszcza przy ocenie okoliczności zbycia jednego samochodu osobowego i uznaniu, że skarżący dokonał tego w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. W obszernym uzasadnieniu skargi przedstawił argumentację mającą przemawiać za jej zasadnością, dokonując pogłębionej analizy przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, których naruszenie zarzucał oraz kwestionując ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest bezzasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył ustalenia, czy dokonana przez skarżącego w sierpniu 2013r. sprzedaż samochodu osobowego [...] i [...] 2013 r. [...], nastąpiła w ramach zarządu majątkiem osobistym jak twierdzi skarżący, czy też jak wywodzą organy podatkowe, w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3. u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza stanowi źródło uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej została sformułowana w treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, zgodnie z którą jest to działalność zarobkowa, m. in. wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jak wskazuje się w orzecznictwie jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc). Istotny jest natomiast zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjne z dnia 30 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 3223/14)

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powyższe rozważania oraz ustalony w sprawie stan faktyczny nie sposób podzielić stanowisko skarżącego jakoby realizowany przez niego obrót samochodami osobowymi w latach 2010-2013 stanowił w całym zakresie odpłatne zbycie pojazdów stanowiących jego majątek osobisty, nie był zaś realizowany w ramach działalności gospodarczej.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym sprzedaż samochodu [...] i [...] dokonana była w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Podkreślić bowiem należy, że proces sprzedaży samochodów, który w ocenie Sądu ujmować trzeba w jego całokształcie, gdyż tylko takie ujęcie pozwala zauważyć istotne jego cechy, był prowadzony jako proces ciągły i profesjonalny, a czynności sprzedaży dokonywane były w sposób częstotliwy. [...], nabyty w dniu [...] 2010r. za cenę [...] zł, zarejestrowany został w dniu [...] 2010r. i sprzedany [...] 2010r. za kwotę [...]zł; [...] nabyty w dniu [...] 2010r. za cenę [...] zł, zarejestrowany został w dniu [...] 2011r. i sprzedany [...] 2011r. za kwotę [...]zł; [...] nabyty w dniu [...] 2011r. za cenę [...] zł, zarejestrowany w dniu [...] 2011r. i sprzedany [...] 2011r. za kwotę [...]zł; [...] nabyta w dniu [...] 2011r. za cenę [...] zł, zarejestrowana została w dniu [...] 2011r. i sprzedana [...] 2012r. za kwotę [...]zł; [...] nabyta w dniu [...] 2011r. za cenę [...] zł., zarejestrowana została w dniu [...] 2012r. i sprzedana w dniu [...] 2012r. za kwotę [...]zł; [...] nabyty w dniu [...] 2013r. za cenę [...] zł., zarejestrowany został w dniu [...] 2013r. i sprzedany [...] 2013r. za kwotę [...]zł. wreszcie [...] nabyty w dniu [...].2013r. za cenę [...] zł, sprzedany w dniu [...] 2013r. za kwotę [...]zł.

W okresie objętym zaskarżoną decyzją wyróżnia się nieco sposób postąpienia przez podatnika z istotnym w niniejszej sprawie samochodem [...], ponieważ pominięty został etap rejestracji samochodu w Polsce przez podatnika. Okoliczność ta jednak wskazuje, że tym bardziej wymieniony pojazd nie był nabyty z zamiarem używania na własne potrzeby, lecz w celu odsprzedaży z zyskiem. W takich okolicznościach twierdzenie podatnika, że samochód ten (ponad 20 letni) został zakupiony jako klasyk (zabytek) do startów w wyścigach samochodów zabytkowych, ale ostatecznie był użytkowany prywatnie jest zupełnie niewiarygodne.

Zatem nabycie także tego samochodu i jego sprzedaż wpisuje się w schemat gospodarczej działalności podatnika. Taki sposób działania i uzyskiwane rezultaty finansowe przeczą twierdzeniom podatnika o tym, że częstotliwość nabywania i zbywania przez niego samochodów wynikała z konieczności wymiany pojazdów zużywających się wskutek intensywnej eksploatacji będącej następstwem treningów oraz udziału w rajdach i dlatego nie nadających się – ze względu na zużycie – do dalszego wykorzystywania we wskazanych celach. Zdając sobie bowiem sprawę z wyższych wymagań stawianym samochodom rajdowym i – znacznie obniżonych – wymagań dotyczących samochodów używanych w normalnej eksploatacji, nie sposób jednak przyjąć aby cena wyeksploatowanego samochodu rajdowego mogła stanowić wielokrotność ceny takiego pojazdu jeszcze nie zużytego wskutek intensywnego sportowego wykorzystywania.

Ponadto, jeśli nabywane samochody przez okres dłuższy, wynoszący od 5 miesięcy do roku (tylko w przypadku [...] – 2 miesiące), nie były rejestrowane, a po zarejestrowaniu w stosunkowo krótkim okresie sprzedawane, to nie mogły - jako niemogące być wykorzystywane w ruchu drogowym - w tym okresie niezarejestrowania stanowić pojazdów treningowych i rajdowych gdyż, przynajmniej częściowo musiałyby jednak przemieszczać się po drogach publicznych. Niezależnie od wskazanych okoliczności należy także zwrócić uwagę, że niektóre z nabywanych i zbywanych przez podatnika pojazdów ([...] oraz [...]), ze względu na swoje cechy konstrukcyjne, nie były predystynowane do udziału w rajdach, chyba że dedykowanych wyłącznie takim pojazdom. Uczestnictwa w takich rajdach podatnik jednak nie wykazał, nie wskazują na nie również materiały zgromadzone przez organy podatkowe. W przypadku samochodu [...] od czasu rejestracji do dnia sprzedaży upłynęły mniej niż dwa tygodnie, a więc twierdzenie podatnika, że pojazd był nabyty do użytku prywatnego "do celów rodzinnych" jest zupełnie niewiarygodne. Biorąc pod uwagę krótki okres, jaki upływał między zarejestrowaniem a sprzedażą, nie można również zasadnie przyjąć, że motywem nabywania przez podatnika samochodów była chęć wykorzystywania ich do uczestnictwo w rajdach oraz do innych celów prywatnych. Krótki okres czasu od rejestracji samochodów do ich sprzedaży pozwalał na sprawdzenie pojazdu w warunkach drogowych po jego naprawie (w odniesieniu do samochodów nabywanych jako uszkodzone), niekiedy być może incydentalne sprawdzenie w warunkach rajdowych oraz znalezienia nabywcy. Charakterystyczne w działaniu podatnika jest, że po stosunkowo długim okresie od zakupu samochodów do ich rejestracji (nawet do roku), w którym dokonywano w razie potrzeby naprawy pojazdów, sprzedaż następowała bardzo szybko po rejestracji samochodów (nawet po 2 tygodniach, a najwyżej po około 2 miesiącach).

W przypadku samochodu [...] zakup miał miejsce [...] 2013 r. rejestracja po około 2 miesiącach ([...] 2013 r. ), natomiast sprzedaż po 13 dniach od rejestracji ([...] 2013 r.). W przypadku tego samochodu nie można wykluczyć, że został on użyty dla potrzeb rodziny podatnika. Jednak krótkotrwałe (ze względu na okres 13 dni od rejestracji do sprzedaży), w gruncie rzeczy incydentalne, użycie pojazdu nie przekreśla prawidłowego ustalenia organów, że wskazany pojazd został, podobnie jak niemal wszystkie pozostałe pojazdy, nabyty z docelowym zamiarem odsprzedaży.

Wobec powyższych ustaleń należało uznać sprzedaż samochodu [...], dokonaną w dniu [...] 2013r. za kwotę [...]zł i samochodu [...] w dniu [...] 2013r. za kwotę [...]zł , jako czynność podejmowaną w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, będącego podatnikiem w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegającą opodatkowaniu zgodnie z 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 a pkt. 6 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów procesowych. Organy podatkowe stosownie do treści art. 120 Ordynacji podatkowej, działały na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej i zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 tej ustawy. Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i ustalenia takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z kolei z regulacjami zawartymi w art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Pomimo, że z art. 122 oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż zasadniczo ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy nie oznacza to jednak, że podatnik nie powinien przedstawiać lub wskazywać dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, zwłaszcza, że niektóre okoliczności stanu faktycznego są mu doskonale znane. W takiej sytuacji uchylanie się przez podatnika od przedstawienia organom podatkowym tychże okoliczności oraz wskazania dowodów, na podstawie których można by je ustalić i odsyłanie organów do danych zawartych w sieci Internet, których prawdziwość niekiedy trudno zweryfikować, bez wskazania adresów stron internetowych, a nawet bez wskazania konkretnie jakich okoliczności (udziału w jakich rajdach czy innych imprezach) organ miałby poszukiwać prowadzić może do konkluzji, iż takich dowodów nie ma.

Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącego w zakresie naruszenia przepisu art. 180 §1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób wszechstronny, a zebrany materiał został oceniony na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, zgodnie z regułą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Stawiany przez stronę zarzut naruszenia powołanych przepisów, aby mógł zostać uznany za zasadny, nie może on się bowiem opierać się jedynie na odmiennej ocenie zaistniałego stanu faktycznego. Sąd w składzie niniejszym podziela w tym względzie stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 31 stycznia 2013r., sygn. akt III SA/Gl 1642/11, który zwrócił uwagę, że skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych. W ocenie Sądu skarżący miał możliwość czynnego udziału w postępowaniu sądowym zgodnie z przepisem art. 123 Ordynacji podatkowej, a działanie organów pierwszej i drugiej instancji nie naruszało wskazanych przepisów postępowania.

Podkreślić również należy, że przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma natomiast swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2016r., sygn. akt II FSK 743/15). W ocenie Sądu w sprawie niniejszej działanie organów podatkowych wskazanym wyżej wymaganiom odpowiadało, zaś zebrany materiał dowodowy jest spójny, a wypływające z niego wnioski są logiczne, zgodne z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

Nie może się ostać również zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 lipca 2016r., sygn. akt I SA/Rz 392/16) W tym zakresie w ocenie Sądu wątpliwości natomiast nie zachodziły. Nie wskazuje na nie również skarżący poza sformułowaniem zarzutu naruszenie wskazanego przepisu.6

Należy w tym miejscu podkreślić, że podatnik wezwany przez organy podatkowe do przedłożenia wszelkich możliwych dokumentów na okoliczność powoływane w odwołaniu, a dotyczących jego udziału w rajdach, testach i treningach, nie wywiązał się należycie z tego obowiązku, ograniczając się jedynie do przedłożenia posiadanej licencji kierowcy zawodnika i złożenia oświadczenia, że jego aktywność jako kierowcy rajdowego znajduje potwierdzenie w Internecie. Sąd nie neguje aktywności skarżącego w sporcie samochodowym. Jednakże zakres tej aktywności, nawet z incydentalnym użyciem pojazdów, w powiązaniu z okolicznościami nabywania, rejestracji i zbycia pojazdów, charakterystycznymi okresami między tymi poszczególnymi czynnościami nie dawał podstaw do uznania, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, w ramach której dokonał istotnej w niniejszej sprawie sprzedaży samochodu [...] I [...], który nie mógł i jak stwierdził podatnik nie był wykorzystywany sportowo. Incydentalne użycie pojazdu do innych potrzeb osobistych nie zmienia oceny, że i w tym przypadku pojazd został nabyty w celu odsprzedaży z zyskiem w ramach aktywności, którą należy zakwalifikować jako prowadzenie dzielności gospodarczej. Jak wskazano wyżej stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony w sposób prawidłowy, zaś treść mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa nie nasuwa niedających się usunąć wątpliwości.

W rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest oczywiście bezprzedmiotowy, bowiem termin przedawnienia nie upłynął nawet bez zawieszenia jego biegu. Tym niemniej należy stwierdzić, że w sprawie nie można mówić o instrumentalnym jedynie, to jest wykorzystanym wyłącznie do spowodowania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe. Zauważyć bowiem należy, że postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wszczyna się, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia takiego czynu. W sprawie niniejszej, biorąc pod uwagę ustalone przez organy podatkowe okoliczności, podejrzenie takie w ocenie Sądu zachodziło.

Zauważyć należy, iż określona przez organ odwoławczy kwota zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyższa od kwoty wynikającej z sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ pierwszej instancji zawarł w sentencji decyzji kwotę podatku przypadającego do zapłaty, czyli różnicę między kwotą podatku należnego, a sumą wpłacanych zaliczek, zgodnie z treścią art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w sposób oczywisty jest niezgodne z treścią art. 27 ust. 1 ustawy podatkowej, zgodnie z którym podatek dochodowy pobiera się od podstawy jego obliczenia według wskazanych w tym przepisie stawek podatkowych z uwzględnieniem kwot zmniejszających podatek. Zgodnie zaś z treścią art. 21 §3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązujących w dniu wydania decyzji, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Określenie zatem w decyzji jedynie różnicy między kwotą podatku, a sumą wpłaconych zaliczek stanowi rażące naruszenie powołanego wyżej przepisu art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., co znosi wynikający z treści art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz orzekania na niekorzyść odwołującej się strony.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.), Sąd oddalił skargę.