Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 533/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 533/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 lipca 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędziowie WSA Ewa Michna, Asesor WSA Maja Chodacka, Protokolant Aneta Kubacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2007 r., sprawy ze skargi M. K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 6 marca 2007 r. nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji co do zastosowania prawa w podatku od towarów i usług, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] września 2006 r. M. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o pisemną interpretację w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. We wniosku stwierdził, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi polegające na świadczeniu opieki na rzecz osób w podeszłym wieku. Usługi te są opodatkowane 22% stawką VAT, podczas gdy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i poz. nr 9 załącznika nr 4 usługi tego rodzaju powinny być uznane za zwolnione od opodatkowania lub objęte stawką 7% na podstawie art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy. Zaznaczył, iż świadczone przez niego usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.50.22 - 00.00 "Usługi udostępniania pracowników do gospodarstw domowych" oraz mieściły się w grupowaniu PKWiU 74.50.22-00.10 "Usługi pozyskiwania pomocy domowych" i w grupowaniu PKD 74.50 "Działalność związana z rekrutacją i udostępnianiem pracowników". Podatnik wskazał również, że wykonywane przez niego usługi mieściły się w grupowaniu PKWiU 85.32.14-00.00 "Usługi pomocy społecznej doraźne" w przypadku ich świadczenia w ramach opieki społecznej. Według podatnika miał on prawo korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług a jeżeli całkowite zwolnienie dotyczyłoby tylko instytucji opieki społecznej, to przysługiwało mu prawo korzystania z preferencyjnej - 7% stawki VAT.

Postanowieniem z dnia [...] października 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia zostało podniesione, iż z powodu zakwalifikowania świadczonych przez wnioskującego usług do grupy 74.50 PKWiU, nie wskazanych w załączniku nr 3 i 4 do ustawy o VAT, nie korzystają one z żadnego rodzaju zwolnień i podlegają opodatkowaniu VAT w wysokości 22%.

W dniu [...] października 2006 r. M. K. złożył w Urzędzie Skarbowym [...] ponowny wniosek o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego przedstawiając identyczny stan faktyczny uzupełniając w stosunku do poprzednio złożonego wniosku swoje zapytanie o to, czy podstawą do stosowania stawki 7% ewentualnie zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług mogą być bezpośrednio stosowane przepisy art. 12 i 13 VI Dyrektywy. W swoim stanowisku w sprawie stwierdził, iż po przeanalizowaniu charakteru świadczonych przez niego usług uznał, iż powinny one być zwolnione na podstawie art. 13 VI Dyrektywy, ewentualnie korzystać z obniżonej stawki 7% na podstawie art. 12 VI Dyrektywy. W uzasadnieniu wniosku szeroko przedstawił przesłanki zakwalifikowania prowadzonej przez niego działalności do świadczenia usług objętych ulgami, powołując się przy tym na unormowania VI Dyrektywy o VAT oraz orzecznictwo ETS.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydanym w trybie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku podatnika o dokonanie interpretacji przepisów podatkowych w zakresie przedstawionym we wniosku z dnia [...] października 2006 r. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, iż VI Dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego jest kierowana w zakresie celów, jakie należy osiągnąć zapewniając państwom swobodę w wyborze form i metod działania w tym zakresie. Dalej zaznaczył, iż zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, interpretacja wydana na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej i może zostać zmieniona lub uchylona wyłącznie w drodze decyzji wydanej w trybie art. 14 § 5 ww. ustawy. Organ podatkowy wskazał także, iż postępowanie w sprawie wydania interpretacji zostało w przypadku podatnika zakończone postanowieniem z dnia [...] października 2006 r., które stało się prawomocne wobec jego niezaskarżenia przez stronę. Powołując się na zasadę trwałości decyzji (postanowień) ostatecznych, wynikającą z art. 128 Ordynacji podatkowej oraz zasadę nieważności decyzji (postanowienia) ostatecznego, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją (postanowieniem) ostateczną, wynikającą z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji odmówił ponownego, merytorycznego orzekania w niniejszej sprawie.

W zażaleniu z dnia [...] stycznia 2007 r. na powyższe postanowienie M. K. wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia ewentualnie o uchylenie i stwierdzenie jego nieważności zarzucając naruszenie art. 120, 121, 122, 139 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 12 pkt 3 oraz 13 pkt A.l(g) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EEC a ponadto naruszenie art. 41 ust. 2 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.).

W uzasadnieniu zażalenia podatnik podniósł, iż wniosek z dnia [...] października 2006 r. był drugim wnioskiem w sprawie interpretacji. Wcześniej złożył już wniosek w tym samym zakresie w dniu [...] września 2006 r., rozpatrzony postanowieniem z dnia [...] października 2006 r. W tym postanowieniu organ podatkowy nie odniósł się w pełni do argumentów podnoszonych przez podatnika a w szczególności do stosowania przepisów prawa wspólnotowego. Zaznaczył, iż był przekonany, że wniesienie ponownego wniosku sprawi, iż sprawa potoczy się szybciej niż w sytuacji, w której wniósłby odwołanie. Dalej zostało podkreślone, że drugi wniosek nie był tożsamy z pierwszym, gdyż co prawda stan faktyczny przedstawiony we wniosku był identyczny ale inne było stanowisko podatnika w sprawie, pomimo takiej samej konkluzji. Podatnik uwypuklił w szczególności, iż organy podatkowe są władne badać zgodność regulacji prawa krajowego z przepisami unijnymi, czego w niniejszej sprawie organ nie uczynił.

Decyzją z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu stwierdzono, iż organ podatkowy nie może wszcząć postępowania, gdy dotyczy ono sprawy poprzednio rozstrzygniętej innym postanowieniem ostatecznym. O tożsamości spraw decyduje: ta sama podstawa prawna, ten sam przedmiot oraz te same podmioty występujące w niezmienionym stanie faktycznym. Zaznaczono, iż postanowieniem z dnia [...] października 2006 r. organ podatkowy pierwszej instancji, udzielił interpretacji w przedmiocie zastosowania stawki VAT dla usług polegających na sprawowaniu opieki nad osobami w podeszłym wieku. Z tego względu niemożliwe było rozpatrzenie wniosku podatnika zgłoszonego w dniu [...] października 2006 r., ponieważ dotyczył on takiego samego stanu faktycznego a różnił się jedynie faktem przywołania w zapytaniu oraz w stanowisku przepisów unijnych, regulujących -zdaniem podatnik - wskazaną we wniosku kwestię.

W skardze z dnia [...] kwietnia 2007 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej, art. 12 ust. 3 oraz 13 pkt A. l (g) VI Dyrektywy oraz art. 2, 7, 32, 64, 84, 87, 90 i 91 Konstytucji RP. W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż o tożsamości wniosków można mówić wtedy, gdy tożsame są dwa elementy tj. stan faktyczny oraz stanowisko własne podatnika. Stan faktyczny w obu wnioskach jest identyczny, jednak odmienne jest zaprezentowane w obydwu wnioskach stanowisko podatnika. Zaznaczono, iż organy podatkowe powinny uwzględniać prawo wspólnotowe, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Podkreślono, iż organ podatkowy otrzymując wniosek z dnia [...] października 2006 r. nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący, czy złożone pismo dotyczy dokładnie takiego samego stanu faktycznego sprawy jak wcześniejszy. W szczególności podatnik zaznaczył, iż w pierwszym wniosku nie został w sposób wyczerpujący określony charakter świadczonych przez podatnika usług. Organ nie sprecyzował ogólnikowego opisu stanu faktycznego podanego przez podatnika a ponadto nie wezwał go do uszczegółowienia różnic między składanymi wnioskami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 ww. ustawy, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonych postanowień nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, uzasadniającego ich uchylenie. Również ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe nie wzbudzają wątpliwości, co do swojej prawidłowości.

Sąd nie podziela zarzutu skargi, iż organ podatkowy pierwszej instancji otrzymując wniosek o interpretację z dnia [...] października 2006 r. nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący, czy złożony pismo dotyczy takiego samego stanu faktycznego sprawy jak wniosek wcześniejszy. Przy czym skarżący stawiając zarzut tej treści, zaprzeczył sam sobie, albowiem w zażaleniu na postanowienie z dnia [...] października 2006 r. jednoznacznie stwierdził, że stan faktyczny w obu wnioskach jest identyczny.

Postępowanie "interpretacyjne" niewątpliwie różni się od "zwykłego" postępowania podatkowego tzw. wymiarowego. Organ podatkowy dokonując interpretacji prawa podatkowego, opiera się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, przy czym to na wnioskodawcy ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego ( art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej). Zarzut naruszenia w tym postępowaniu art. 122 Ordynacji podatkowej byłby zasadny jedynie w przypadku, gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie byłby miarodajny do wydania postanowienia interpretacyjnego i wymagał uzupełnienia, a organ podatkowy zaniechałby działań w tym kierunku. Niemniej jednak w rozpoznanej sprawie takiej potrzeby nie było, albowiem stan faktyczny przedstawiony w obu wnioskach nie budził wątpliwości.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zgłoszonych przez skarżącego, a dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy podnieść, iż są one nietrafne, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nieważna jest decyzja organu podatkowego, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. O rozstrzygnięciu sprawy inną decyzją ostateczną można mówić wówczas, gdy zachodzi tożsamość czterech elementów występujących w sprawie: podmiotów, przedmiotu, stanu faktycznego i stanu prawnego (tak wyrok NSA z dnia 28 listopada 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1458/99, niepublikowany; por. również S. Presnarowicz w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Dom Wydawniczy ABC 2006, s. 830; B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Warszawa 2005, s. 629). W przedmiotowej sprawie wskazane wyżej wszystkie elementy, które legły u podstaw wydania postanowienia z dnia [...] października 2006 r., zostały ponownie przytoczone we wniosku z dnia [...] października 2006 r. Należy podkreślić, iż we wniosku o interpretację z dnia [...] października 2006r. nie został zmieniony ani stan faktyczny ani prawny w stosunku do wcześniej złożonego przez podatnika wniosku, rozstrzygniętego ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] października 2006 r.

Podnoszone przez skarżącego argumenty o odwołaniu się w "nowym" wniosku tak w zapytaniu jak i w swoim stanowisku do przepisów VI Dyrektywy, których organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił dokonując interpretacji w postanowieniu z dnia [...] października 2006 r., mogły stanowić podstawę do wniesienia zażalenia od tego postanowienia. Okoliczność ta natomiast z pewnością nie może oznaczać, iż drugi wniosek dotyczył interpretacji prawa podatkowego w innej, indywidualnej sprawie podatnika.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podzielił stanowiska skarżącego, że o tożsamości sprawy będącej przedmiotem wniosku interpretacyjnego decydują dwa elementy. Pierwszy to stan faktyczny, drugi to własne stanowisko podatnika w sprawie. Jakkolwiek z przepisu art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek składającego wniosek przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, jednakże dla tożsamości spraw objętych wnioskiem - w ocenie Sądu - własne stanowisko nie ma decydującego znaczenia.

W postępowaniu "interpretacyjnym" tożsamość spraw w nim rozstrzyganych będzie zachodziła, w sytuacji identyczności: wnioskodawcy, stanu faktycznego i stanu prawnego, będącego podstawą wydania interpretacji prawa podatkowego.

W obu wnioskach, złożonych przez tego samego podatnika, został przytoczony ten sam stan faktyczny, gdyż obejmował identyczne usługi o identycznym charakterze. Znalazło to odzwierciedlenie przede wszystkim w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] października 2006 r., w którym, co słusznie podkreślają organy podatkowe, rozstrzygnięciem zostały objęte szczegółowo opisane usługi świadczone przez podatnika tj.: udzielanie pomocy w czynnościach domowych takich jak mycie, ubieranie, wychodzenie na spacery, dowożenie do lekarza, zakupy oraz w innych czynnościach opiekuńczych stosownie do stanu osoby starszej, gdy osoba prowadząca działalność gospodarczą zatrudnia pracowników, którzy wykonują opiekę i otrzymują od tej osoby za to wynagrodzenie. Stan faktyczny przedstawiony w obu wnioskach był obiektywnie tożsamy, gdyż dotyczył tego samego rodzaju usług, wyraźnie sformułowanych przez kierującego zapytanie.

Na dzień złożenia pierwszego wniosku ([...].09.2006 r.) jak również na dzień złożenia drugiego wniosku ([...].10.2006 r.) stan prawny, stanowiący podstawę prawną udzielenia interpretacji w zakresie prawa podatkowego był identyczny. Słusznie podniosły organy podatkowe, iż zarówno w pierwszym jak i drugim wniosku skarżący powołał się na przepisy prawa unijnego, z tym, że w drugim wniosku bardziej je uwypuklił w zapytaniu i we własnym stanowisku, co jednakże nie oznacza, iż zapytanie o interpretację dotyczyło innego stanu prawnego. Sam fakt przytoczenia przepisów VI Dyrektywy nie może zostać uznany za zmianę stanu prawnego.

Okoliczność, iż według skarżącego pierwotnie wydana interpretacja została dokonana w oparciu o przepisy ustawy o VAT błędnie interpretowane, bądź sprzeczne ze wskazanymi przepisami prawa unijnego mogło stanowić podstawę do wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia [...] października 2006r. Z wyżej wyłuszczonych powodów organ pierwszej instancji nie mógł bez narażania się na nieważność postanowienia, wynikającą z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, prowadzić ponownie postępowanie w tej samej sprawie.

Sąd nie mógł odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze, gdyż przedmiotem kontroli Sądu nie było rozstrzygnięcie w sprawie interpretacja prawa podatkowego (rozstrzygnięcie merytoryczne), lecz postanowienie w sprawie odmowy wszczęcia postępowania o udzielenie interpretacji prawa podatkowego.

Uwzględniając przytoczone powyżej argumenty należy uznać, iż stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie, urzeczywistnione w zaskarżonym postanowieniu, jest prawidłowe, zostało wydane w oparciu o prawidłowe ustalenia faktyczne i nie narusza przepisów procedury.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.