Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1099/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 6  ust. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Dnia 30 stycznia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie sędzia WSA Kamila Paszowska - Wojnar, sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant Michał Melnyczenko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi D. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. D. kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. D. (dalej: skarżący, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...] przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest ojcem 13-letniego syna M. Jest osobą samotną, mieszka sam. W 2017 r. wnioskodawca osiągnął dochody z tytułu umowy o pracę, opodatkowane zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Syn wnioskodawcy w roku podatkowym 2017 nie osiągnął żadnych dochodów. Po rozwodzie wnioskodawca nie zrezygnował z aktywnego uczestnictwa w życiu syna i w tworzeniu z nim bliskich relacji. Jest to możliwe, ponieważ wszelkie obowiązki związane z wychowaniem i opieką nad dzieckiem wnioskodawca i jego była żona dzielą pomiędzy siebie, co dla wnioskodawcy i dla matki dziecka jest naturalne i nie stanowi żadnego problemu.

W związku z tym, że definicja "opieki nad dzieckiem" oraz "wychowania dziecka" zawierają w sobie wszelkie działania mające na celu dbanie o prawidłowy, harmonijny rozwój dziecka zarówno fizyczny, emocjonalny jak i społeczny, wzbudzanie aktywności poznawczej oraz zaspokojenie wszelkich jego potrzeb, co przygotuje dziecko i pozwoli na samodzielne podejmowanie decyzji zarówno w przyszłym życiu rodzinnym, społecznym jak i zawodowym, wnioskodawca uważa, że jest ojcem samotnie wychowującym dziecko.

Zgodnie z orzeczeniem Sądu Okręgowego w L. I Wydział Cywilny z dnia [...] lipca 2016 r., sygn. akt [...], władza rodzicielska nad małoletnim M. D. powierzona została obojgu rodzicom. Wyrok potwierdził faktyczny stan opieki nad dzieckiem, trwający od chwili rozwodu.

Opieka wnioskodawcy nad synem i jego wychowanie nie ogranicza się jedynie do ustalonego sposobu sprawowania opieki. Wnioskodawca opiekuje się synem na co dzień i nie ogranicza kontaktów do sporadycznych spotkań, stale uczestniczy w wychowaniu syna, a także pomaga mu decydować lub współdecydować o ważnych dla niego bieżących sprawach, choćby takich jak dobór odpowiedniej szkoły czy dodatkowych zajęć pozalekcyjnych. Obok naturalnych działań polegających na pełnym zaspokajaniu wszelkich potrzeb biologicznych dziecka, wnioskodawca skupia się przede wszystkim na zaspokajaniu jego potrzeb psychicznych, takich jak potrzeby miłości, bezpieczeństwa, aktywności, samodzielności i samorealizacji. Poświęca synowi maksymalnie dużą ilość czasu na rozmowy z nim, na rozwijanie syna oraz ich wspólnych zainteresowań. W dni wolne wnioskodawca stara się rozwijać w dziecku chęć poznawania innych miejsc, środowisk, innych kultur (wspólne wakacje krajowe i zagraniczne, ferie zimowe krajowe i zagraniczne, wyjazdy weekendowe). Oprócz spędzania ze sobą wakacji i ferii zimowych, syn przebywa u wnioskodawcy co drugi weekend, czasami co weekend i kilka dni w tygodniu, nierzadko całe tygodnie z weekendami, nocuje w Jego domu, je posiłki, ma swój pokój, swoje obowiązki itd. Wnioskodawca interesuje się nauką syna i jego zachowaniem. Pomaga synowi w odrabianiu lekcji, nauce, kontroluje zeszyty. Syn jest bardzo dobrym uczniem, naprzemiennie z matką dziecka wnioskodawca bierze udział w zebraniach szkolnych, interesuje się gdzie i z kim syn przebywa poza szkołą, pomaga synowi w rozwiązywaniu jego problemów, zawozi go i odbiera z zajęć pozalekcyjnych, wspólnie rozwijają jego zainteresowanie różnymi sportami. W dni wolne zimą wnioskodawca z synem wyjeżdżają na narty, natomiast w innych porach roku jeżdżą na rowerach, spędzają wolny czas nad wodą. Podczas wspólnie spędzonego czasu wnioskodawca zaspokaja potrzeby materialne syna, dobrowolnie ponosi koszty w formie rzeczowej, kupuje ubrania, obuwie, sprzęt sportowy i pomoce szkolne (poza alimentami, które płaci zgodnie z wyrokiem Sądu) oraz ponosi koszty wyposażenia i utrzymania części domu związane z pobytem syna i wychowaniem. Kiedy syn jest chory, wnioskodawca wspólnie z jego matką zawozi syna do lekarza, w czasie kiedy jest z wnioskodawcą, robi to sam, pokrywa koszty jego leczenia. Zawsze jest dla niego dostępny, większość wolnego czasu spędzają wspólnie. W czasie kiedy syn przebywa z wnioskodawcą, zajmuje się On nim samodzielnie bez niczyjej pomocy. Syn jest z wnioskodawcą silnie związany emocjonalnie, co sprzyja właściwemu kształtowaniu się poczucia jego własnej wartości, właściwych postaw syna, odpowiedzialności, a także pozwala Wnioskodawcy na pełną orientację w bliższych i dalszych planach dziecka.

Wnioskodawca uważa, że w każdym aspekcie przedstawionej na początku wniosku definicji, pełni rolę rodzica opiekującego się oraz wychowującego swoje dziecko. Starając się obiektywnie ocenić sytuację, wnioskodawca uważa, że syn przebywa z Nim połowę czasu. Jeżeli zajęcie stanowiska w sprawie wymagać będzie poświadczenia przedstawionego stanu faktycznego przez osoby trzecie, Wnioskodawca jest gotów przedstawić oświadczenia znajomych i rodziny. Na potwierdzenie wspólnie spędzonych wakacji wnioskodawca posiada kopie rachunków.

Matka dziecka nie będzie korzystać z rozliczenia podatku jako rodzic samotnie wychowujący dziecko, co potwierdza stosownym oświadczeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i obowiązującego w 2017 r. stanu prawnego oraz wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1234/17 oraz sygn. akt I SA/Wr 1917/14 i Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 573/15, wnioskodawca spełnia warunki zawarte w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidziane dla osoby samotnie wychowującej dzieci, a w konsekwencji powyższego, czy przysługuje Mu prawo do preferencyjnego rozliczenia się z podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2017 i lata następne, do chwili zmiany stanu faktycznego lub zmian w prawie podatkowym jako osobie samotnie wychowującej dziecko, pod warunkiem, że za osobę samotnie wychowującą dziecko nie uzna się równocześnie matka dziecka i nie skorzysta ona z preferencyjnego opodatkowania?

Zdaniem wnioskodawcy, zważywszy na to, że: jest osobą samotnie wychowującą dziecko, jest ojcem małoletniego dziecka, wychowuje i opiekuje się małoletnim dzieckiem, nie mają do Niego ani Jego syna zastosowania zapisy art 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące podlegania zapisom art. 30c ustawy, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, matka dziecka nie korzysta z preferencyjnego opodatkowania przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci, wyroki WSA we Wrocławiu i wyrok NSA w Warszawie potwierdzają stanowisko wnioskodawcy - jest On uprawniony do skorzystania z zapisu art. 6 ust. 4 ustawy dotyczącego preferencyjnego sposobu opodatkowania przewidzianego dla osoby samotnie wychowującej dziecko.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji przywołał treść art. 6 ust. 4-10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, dalej: u.p.d.o.f.) i wskazał, że możliwość rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko uzależniona jest od spełnienia łącznie następujących warunków: posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko, wychowywania samotnie w roku podatkowym dzieci (dziecka), nie uzyskiwania przez rodzica i dziecko (dzieci) dochodów, do których zastosowanie mają przepisy art. 30c u.p.d.o.f., ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych, nie uzyskiwania przez pełnoletnie dzieci (dziecko) dochodów powyżej 3.089 zł (z wyjątkiem przewidzianych ustawą), wyrażenia wniosku o rozliczenie na preferencyjnych warunkach w rocznym zeznaniu podatkowym, złożonym w ustawowym terminie przewidzianym do jego składania.

Wskazał, że z istoty pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" wynika, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby) zajmuje się wychowywaniem dziecka, stale troszczy się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny. Przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci (panna, kawaler, wdowa, wdowiec, rozwódka, rozwodnik), jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. Jest to więc taka osoba, która stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, bez udziału (wsparcia) drugiej osoby.

Zauważył organ, że przyjęcie odmiennej wykładni stałoby w sprzeczności z uzasadnieniem wprowadzenia tej ulgi, z którego jednoznacznie wynika, że ustawodawca kierował ją tylko do osób, które samotnie troszczą się o codzienne zaspokojenie potrzeb dzieci, posiadając ściśle określony status cywilny. Prawo do omawianej preferencji podatkowej będzie przysługiwało jedynie temu z rodziców, czy opiekunów prawnych, który będąc osobą stanu wolnego (za wyjątkiem ściśle w ustawie określonym) faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym.

Podkreślił, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do preferencyjnego rozliczenia powinny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że Sąd w wyroku powierzył wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem obojgu rodzicom. Zatem, zamiarem Sądu było, aby proces wychowywania dziecka przeprowadzony był wspólnie przez matkę i ojca. Konsekwencją orzeczenia Sądu jest zatem fakt, że zarówno wnioskodawca jako ojciec, jak i matka dziecka, aktywnie współuczestniczą w wychowaniu wspólnego dziecka, pomimo że nie zamieszkują ze sobą.

W rezultacie, w przedmiotowej sprawie nie można przyjąć, że któregokolwiek z rodziców można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, że któremukolwiek z rodziców przysługuje prawo preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Preferencja ta uzależniona jest bowiem nie tylko od stanu cywilnego, ale przede wszystkim od faktycznego samotnego wychowywania dziecka.

Wskazał, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarł definicji pojęcia "wychowywać", należy odwołać się zatem do jego definicji słownikowych. "Wychowywać" w słownikowym rozumieniu oznacza: zapewniając byt doprowadzić do osiągnięcia pełnego rozwoju psychicznego i fizycznego. Wychowywanie polega na stałym troszczeniu się o byt materialny dziecka oraz o jego rozwój emocjonalny. Wychowanie dziecka można określić jako kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu, systemu wartości oraz postaw emocjonalnych.

Podkreślił organ, że naprzemienne przebywanie dziecka raz u jednego, raz u drugiego z rodziców nie zmienia faktu, że dziecko wychowywane jest wspólnie przez dwoje rodziców. Nie sposób bowiem uznać, że w tak zorganizowanym trybie naprzemiennego wykonywania władzy rodzicielskiej zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza ojciec "w swoim czasie", a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi, gdy dziecko zamieszkuje z matką. Wychowania dziecka nie da się "podzielić", bowiem jest to ciągły i długotrwały proces, na który w tym przypadku składa się wspólna praca, obojga rodziców.

Następnie przytoczył treść art. 81 § 1, art. 81 § 2 oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 6 ust. 4 i ust. 10 u.p.d.o.f. i wskazał, że pomimo prawa do złożenia korekty zeznania podatkowego - nie można w niej wystąpić z wnioskiem o opodatkowanie dochodów w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci za 2017 r., gdyż upłynął termin określony ustawą, tj. 30 kwietnia 2018 r.

Reasumując stwierdził organ, że wspólne wychowywanie syna przez wnioskodawcę i Jego byłą żonę wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dziecko samotnie. Prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje bowiem wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują te dzieci. Wnioskodawca nie spełnia zatem warunków określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Oznacza to, że wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoby samotnie wychowującej dziecko za 2017 r., jak również za lata następne, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny lub nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, organ zaznaczył, że przeanalizował ich treść i podkreślił, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji RP nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów administracyjnych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym sprawy, skarżący nie może zostać uznany za osobę "samotnie wychowującą dziecko" oraz nie może skorzystać z prawa do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., z uwagi na "wspólne" wychowywanie dziecka przez skarżącego oraz Jego byłą żonę, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu pozwala na uznanie za osobę "samotnie wychowującą'' dziecko również takiego podatnika, który samodzielnie, choć naprzemiennie z drugim rodzicem w trakcie roku podatkowego, sprawują opiekę i wychowanie małoletniego dziecka. Przedstawił również argumentację zawartą w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 1917/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 573/15.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

Istota sporu między stronami dotyczy możliwości skorzystania przez skarżącego z preferencyjnego opodatkowania przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci, tj. wykładni regulującego tę kwestię art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

Przepis ten stanowi, że od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie,

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa

w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej – podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Jak stanowi przepis art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Z cytowanego przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. - zdaniem organu - wynika, że dopuszczalność skorzystania z opisanego w nim rodzaju opodatkowania uzależniona została od samotnego wychowywania małoletniego dziecka, przy czym okoliczność,

że dwie osoby wychowują to samo dziecko, automatycznie wyklucza możliwość uznania, iż którakolwiek z nich wychowuje dziecko samotnie.

Przeciwnego zdania jest skarżący, w ocenie którego sporny przepis nie stawia warunku, aby dany rodzic był osobą samotnie wychowującą dzieci przez cały rok podatkowy, wobec czego możliwe jest uznanie każdego z rodziców wychowujących dzieci w systemie naprzemiennym za osoby samotnie wychowujące dzieci.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał wykładnię zaprezentowaną w wydanej interpretacji za nieprawidłową i stwierdził, że zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. jest uzasadniony.

Przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. uzależnia prawo określonej w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. kategorii osób, w tym rozwiedzionego rodzica, do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego od tego, czy rodzic ten w roku podatkowym samotnie wychowywał małoletnie dziecko. Istotne jest przy tym, że brzmienie tego przepisu nie uzależnia zaistnienia tego prawa od tego, czy podatnik był osobą samotnie wychowującą dziecko przez cały rok. Wystarczające jest, aby taki stan zaistniał w ciągu roku, czego organ w wydanej interpretacji nie kwestionował.

Analizując znaczenie użytego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" Sąd miał na uwadze nowelizację tego przepisu, która od dnia 1 stycznia 2011 r. nadała nową treść normatywną analizowanej regulacji czyniąc nieaktualnym dotychczas prezentowane w doktrynie czy orzecznictwie stanowisko.

W wyniku dokonanej nowelizacji w istotny sposób zmianie uległo brzmienie tego przepisu, a uchylając ust. 5 u.p.d.o.f., ustawodawca zrezygnował z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci". Umożliwiło to dokonanie nowej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., uwzględniającej obecną sytuację społeczną i preferencje Państwa w zakresie polityki prorodzinnej. Aktualne brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do twierdzenia, że status osoby samotnie wychowującej dziecko został zastrzeżony jedynie dla jednego z rodziców. Literalna wykładnia aktualnie obowiązującego przepisu nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do jednego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Rezygnacja z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" w połączeniu z nowym brzmieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazują na zamierzony zabieg ustawodawcy, który uznał, że status osoby "samotnie wychowującej dzieci" od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

Podkreślić należy, że przeciwieństwem pojęcia "samotnego wychowywania dziecka" jest pojęcie "wspólnego wychowywania dziecka". W spornej sprawie rodzice nie wychowują i nie opiekują się dzieckiem "wspólnie" (tj. w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego z rodziców opiekuje się dzieckiem i zaspokaja jego życiowe potrzeby, tworząc im dom i warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania. Przyjąć zatem należy, że proces wychowywania dziecka realizowany jest przez każdego z rodziców "samotnie". Rodzic ten działa bez wsparcie drugiej osoby i samodzielnie dokonuje czynności związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka, jednocześnie samodzielnie ponosząc przez cześć roku podatkowego koszty utrzymania dziecka, nie korzysta on z prawa do łącznego rozliczenia podatku dochodowego z drugim małżonkiem, co miałoby miejsce w sytuacji dalszego istnienia związku małżeńskiego.

O wspólnym wychowaniu dziecka nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Pojęcia te nie są tożsame, a pojęcie samotnego wychowania dziecka winno być bowiem rozpatrywane głównie w kontekście samodzielnego pokrywania przez podatnika kosztów związanych w wychowaniem i utrzymaniem dziecka. Zastosowana przez ustawodawcę preferencja ma bowiem niewątpliwie kontekst finansowy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano, że interpretacja zawartego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci" musi uwzględniać nadrzędny interes dzieci i nie może tym samym zmierzać do wyeliminowania jednego z rodziców z udziału w ich wychowaniu. Inna interpretacja tego przepisu niweczyłaby podstawowy cel, jakiemu ma służyć analizowany przepis i byłaby sprzeczna z polityką prorodzinną. Normę z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. należy ponadto odczytywać przez pryzmat Konstytucji, jako konkretyzację jej zasad odnoszących się do szczególnej ochrony rodzin, w tym rodzin niepełnych. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1917/14 zmiana analizowanego przepisu "jest wynikiem dostosowywania prawa do zmieniających się warunków społecznych, w których bardzo częstym zjawiskiem staje się wychowywanie dzieci w niepełnych rodzinach. Nie ma przy tym wątpliwości, że takie właśnie rodziny i wychowujące się w nich dzieci wymagają szczególnej ochrony i wsparcia ze strony Państwa, które deklaruje realizację zasady solidaryzmu i polityki prorodzinnej. Nasilające się zjawisko wychowywania dzieci w niepełnych rodzinach jest niepokojące i niekorzystne społecznie, zatem obowiązkiem ustawodawcy jest dostosowanie prawa do zmieniającej się rzeczywistości w taki sposób aby zminimalizować negatywne jego skutki dla osób dotkniętych tym problemem, chroniąc w sposób szczególny interes dzieci".

Przyjęta przez organ interpretacja art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. prowadzić może natomiast do niekorzystnych zjawisk, których skutki mogą bezpośrednio dotknąć dzieci. Taka wykładnia uzależnia bowiem skorzystanie z ulgi przez jednego z rodziców de facto od całkowitego wyeliminowania drugiego z rodziców z procesu opieki i wychowania dzieci, bowiem tylko w takiej sytuacji organ uznaje przesłanki tego przepisu za spełnione. W ocenie sądu, racjonalny ustawodawca, tworząc normę celu społecznego i realizując deklarowaną w Konstytucji politykę prorodzinną, mającą wspierać wychowanie dzieci, nie mógł uzależnić preferencji podatkowych od wyeliminowania jednego z rodziców z opieki i wychowania dzieci w sytuacji, gdy z różnych życiowych względów rodzice nie wychowują tych dzieci wspólnie (w tym samym miejscu i czasie).

Zgodnie z art. w 71 ust. 1 zd. 2 Konstytucji RP "(...) rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych". Wprowadzona preferencja jest wynikiem realizacji tej konstytucyjnej zasady oraz dostosowywania prawa do zmieniających się warunków społecznych, w których bardzo częstym zjawiskiem staje się wychowywanie dzieci w niepełnych rodzinach. Rodziny i wychowujące się w nich dzieci wymagają szczególnej ochrony i wsparcia ze strony Państwa, które deklaruje realizację zasady solidaryzmu i polityki prorodzinnej.

Jeżeli zatem przez 50% czasu dziecko zamieszkuje u jednego z rodziców, w stosunku do których sąd orzekł rozwód, to rodzic ten w tym czasie samodzielnie, tj. bez wsparcia drugiego rodzica wychowuje dzieci, natomiast przez pozostały czas dziecko wychowuje drugi z rodziców. Rodzic sprawujący opiekę i wychowujący dzieci w systemie naprzemiennym również jest więc osobą samotnie wychowującą dziecko.

Kwestionowanie w takiej sytuacji prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. byłoby sprzeczne z brzmieniem i celem analizowanego przepisu.

Powyższa wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. została zaprezentowana m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 573/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1917/14 i z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1234/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2608/17 i z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2835/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdański z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 831/18. W wyrokach tych podkreślono, że proces wychowywania dzieci jest realizowany samotnie przez każdego z rodziców w sytuacji, w której rodzice nie wychowują i nie opiekują się dziećmi wspólnie lecz każdy z nich oddzielnie, naprzemiennie, w innym miejscu, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego (wszystkie sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w całości podziela argumentację przedstawioną w tych wyrokach.

Sąd dostrzega, że konstrukcja normy prawnej wynikającej z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. może budzić wątpliwości i nieść zagrożenia w postaci nieadekwatności konsekwencji normy prawnej do regulowanego nią stanu faktycznego oraz możliwości nadużyć tej regulacji. Ustawodawca nie wprowadził ani ograniczeń czasowych uzasadniających skorzystanie z tej preferencji, co daje prawo do korzystania z niej zarówno osobom wychowującym dziecko samotnie przez znaczny okres czasu w roku podatkowym jak i osobom, które samotnie wychowują dziecko przez krótki okres roku podatkowego ani nie powiązał zakresu prawa do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania z czasem samotnego wychowania dziecka w roku podatkowym przez zastosowanie przy obliczaniu podatku korekty dostosowującej prawo do preferencji do czasu samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym (przykładowo współczynnika procentowego). Z analizowanej normy wynika, że rodzic samotnie wychowujący dziecko ma zatem prawo do preferencji zawsze i w pełnej wysokości, niezależnie od czasu samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym, co nie wydaje się rozwiązaniem uzasadnionym. Prawo to, z woli ustawodawcy, przysługuje każdemu rodzicowi, który wychowuje dziecko samotnie przez choćby część roku podatkowego i nie rozlicza podatku dochodowego wspólnie z drugim małżonkiem.

W niniejszej sprawie wątpliwości te nie mogły jednak uzasadniać wydania interpretacji niekorzystnej dla wnioskodawcy. Analizowana norma jest normą obowiązującego systemu prawa, a organ w wydanej interpretacji, co do zasady, nie kwestionował prawa do uzyskania preferencji rodzica wychowującego i utrzymującego dziecko samotnie przez część roku podatkowego.

Sformułowany w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sprawy skarżący nie jest osobą "samotnie wychowującą dzieci" i w konsekwencji nie spełnia przesłanek do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. jest zatem uzasadniony.

W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez sąd wykładnię art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

Z powyższych względów, zaskarżoną interpretację indywidualną należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015, poz. 1800 ze zm.) Sąd zasądził na rzecz skarżącego od organu kwotę 697 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zasądzone koszty obejmują: zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł oraz opłaty od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.