Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 582/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 179, art. 216, art. 217
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant referent stażysta Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi D. M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się w toku prowadzonego postępowania wznowieniowego prowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, których jawność wyłączono oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem z [...] marca 2020 r., nr [...], odmówił, z uwagi na interes publiczny, zapoznania się w toku postępowania wznowieniowego prowadzonego w związku z wnioskiem D. W. (dalej jako: "skarżąca") o wznowienie postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r., zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] maja 2015 r., nr [...], z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, których jawność wyłączono postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., tj. z:

1. załącznikami do pisma z dnia [...] maja 2014 r. podmiotu M.,

2. zawartością płyty DVD stanowiącej załącznik do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] maja 2014 r.,

3. pismem Spółdzielni Mleczarskiej S. z [...] maja 2014 r. wraz z załącznikami,

4. załącznikami do pisma S. Sp. z o.o. z [...] maja 2014 r.,

5. załącznikami do pisma Spółki z o.o. T. z [...] września 2014 r.,

6. pismem Spółki z o.o. W. Sp. z o.o. z [...] września 2014 r.,

7. zestawieniem faktur zakupu i sprzedaży śrut w 2010 r.,

8. pismem syndyka masy upadłościowej PHZ "A." Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z [...] października 2014 r.,

9. kserokopią protokołu przesłuchania świadka J. M. z [...] lutego 2014 r.,

10. załącznikami do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] stycznia 2015 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., działając jako organ podatkowy pierwszej instancji, odmawiając skarżącej zapoznania się z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, których jawność wyłączono postanowieniami Dyrektora UKS w B., powołał się na interes publiczny związany z koniecznością ochrony dóbr osób trzecich.

Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej, postanowieniem z [...] maja 2020 r., nr [...], Dyrektor IAS w B. utrzymał w mocy zaskarżonego rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podniósł, że przesłanką wyłączenia dokumentów był interes publiczny związany z koniecznością ochrony dóbr osób trzecich.

Organ podał, że postanowieniem z [...] maja 2014 r., nr [...], Dyrektor UKS w B. wyłączył z akt postępowania o nr [...] prowadzonego wobec skarżącej kserokopie zestawień zawierających dane nabywców towarów zakupionych przez M. od Strony, stanowiące załączniki do pisma z [...] maja 2014 r. Postanowieniem z [...] czerwca 2014 r., nr [...], ww. organ podatkowy postanowił wyłączyć z akt tej sprawy:

- dokumenty otrzymane od S. Sp. z o.o. przy piśmie z [...] maja 2014 r., w skład których wchodziły kserokopie faktur VAT wystawionych przez S. Sp. z o.o. w 2010 r., dotyczących sprzedaży towarów zakupionych od skarżącej oraz kserokopie dokumentów WZ wystawionych w 2010 r. przez S. Sp. z o.o.,

- płytę DVD stanowiącą załącznik do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] maja 2014 r., zawierającą skany dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec J. M. (skany dokumentów dotyczących nabyć towarów przez J. M. oraz zestawienie transakcji dokonywanych przez niego zakupów towarów).

Z kolei postanowieniem z [...] października 2014 r., nr [...], Dyrektor UKS w B. postanowił wyłączyć z akt przedmiotowego postępowania:

- kserokopie dokumentów dotyczących 2010 r., stanowiących załącznik do pisma T. Sp. z o.o. (kserokopie faktur zakupu wraz z wyciągami z poszczególnych kont rozrachunkowych, wydruki zapisów kont księgowych, umowy sprzedaży, specyfikację faktur sprzedaży),

- pismo W. Spółki z o.o. z [...] września 2014 r. wraz z załącznikami (faktury sprzedażowe, kontrakty sprzedażowe, faktury zakupowe, zapisy na kontach rozrachunkowych, potwierdzenia zapłaty),

- zestawienie zakupu i sprzedaży śrut, sporządzone na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania.

Postanowieniem z [...] października 2014 r., nr [...], ww. organ podatkowy postanowił wyłączyć z akt przedmiotowego postępowania pismo syndyka masy upadłościowej Przedsiębiorstwa Handlu Zagranicznego A. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. z [...] października 2014 r. wraz z załącznikami (pismo E. P., zapisy na kontach, faktury sprzedażowe, wyciągi bankowe, kserokopie odręcznych zapisów dotyczących transakcji).

Postanowieniem z [...] listopada 2014 r., nr [...], Dyrektor UKS w B. postanowił wyłączyć z akt przedmiotowego postępowania kserokopię protokołu przesłuchania w charakterze świadka J. M. z [...] lutego 2012 r., nr [...].

Postanowieniem z [...] lutego 2015 r., nr [...], ww. organ podatkowy postanowił wyłączyć z akt sprawy przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wydruki deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., złożone przez J. M. oraz kserokopię wydruku karty kontowej za 2010 r.

Organ wskazał, że wszystkie ww. dokumenty zostały wyłączone z akt postępowania z uwagi na interes publiczny związany z koniecznością ochrony dóbr osób trzecich, przy czym w przypadku wydruków deklaracji VAT-7 złożonych przez J. M. i kart kontowych, jawność tych dokumentów winna pozostać wyłączona również ze względu na to, że wydruki te zawierają dane chronione tajemnicą skarbową. Organ dodał, że protokół przesłuchania J. M. po zanonimizowaniu fragmentów dotyczących postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w B. wobec T. W., został włączony do akt sprawy postanowieniem nr [...] z [...] listopada 2014 r.

W skardze wywiedzionej na powyższe postanowienie do WSA w Białymstoku, skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 179 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm,, dalej jako: "o.p."), poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, na mocy którego skarżącej odmówiono zapoznania się z dokumentami mimo uzasadnionego wniosku strony, a wskutek tego uniemożliwiono skorzystanie z prawa do obrony i możliwości dowodzenia swoich racji oraz wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego i złożenia stosownych wniosków dowodowych, mimo że:

a) materiały z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wobec J. M. znajdujące się na płycie DVD, wydruki deklaracji stanowiące załącznik do pisma US w K. oraz protokół przesłuchania J. M. dotyczą bezpośredniego kontrahenta skarżącej, mających bezpośredni wpływ na rozliczenia podatku VAT przez podatnika za okres od stycznia do grudnia 2010 r;

b) pisemne informacje oraz załączniki do pism przekazane przez A. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. oraz W. dotyczą bezpośredniego kontrahenta skarżącej, który nabywane od tychże przedsiębiorstw towary zbywał na jej rzecz,

c) organ podatkowy pierwszej instancji pominął fakt, że będąca podstawą uzasadnienia wyłączenia dowodów ochrona interesu publicznego narusza fundamentalne prawo podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, prawa do obrony i możliwości dowodzenia swoich racji, możliwości składania wniosków dowodowych oraz weryfikacji prawidłowości procedowania w przedmiotowej sprawie;

d) wyłączone dokumenty dotyczą bezpośrednio prawidłowości rozliczenia podatku VAT, tj. prawa do odliczenia podatku VAT przez skarżącą i mają zasadniczy wpływ dla prawidłowego rozstrzygnięcia postępowania wznowieniowego;

2. art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 217 § 2 o.p. i art. 219 o.p., poprzez brak w treści skarżonego postanowienia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności poprzez fragmentaryczne i niedostateczne wyjaśnienie okoliczności, jakimi kierowały się organy podatkowe odmawiając włączenia do akt postępowania wznowieniowego żądanych przez skarżącą dokumentów, mimo ich bezpośredniego związku z rozliczeniem skarżącej w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2010 r. i bezpośrednim i zasadniczym wpływem na rozstrzygnięcie prowadzonego postępowania wznowieniowego;

3. art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie jakichkolwiek działań zmierzających do dokładnego i kompletnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a w szczególności nieuwzględnienie wniosku strony o włączenie do całości akt postępowania wznowieniowego dokumentów wyłączonych w pierwotnie prowadzonym postępowaniu w zakresie podatku VAT, w szczególności dotyczących bezpośredniego kontrahenta skarżącej J. M. oraz Spółek A. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. oraz W., na których to dokumentach organ oparł ustalenia postępowania stanowiące podstawę wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2015 r., nr [...].

Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpoznania, a także orzeczenie o kosztach postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie przedmiot sporu sprowadzał się do rozstrzygnięcia zasadności odmowy stronie zapoznania się z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, których jawność wyłączono postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. tj. załącznikami do pisma z dnia [...].05.2014 r. podmiotu M., zwartością pyty DVD stanowiącej załącznik do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].05.2014 r., pismem Spółdzielni Mleczarskiej S. z dnia [...].05.2014 r. wraz załącznikami; załącznikami do pisma Spółki S. sp. z o.o. z dnia [...].05.2014 r., załącznikami do pisma Spółki T. sp. z o.o. z dnia [...].09.2014 r., pismem Spółki W. sp. z o.o. z dnia [...].09.2014 r., zestawieniem faktur i sprzedaży śrut w 2010 r., pismem syndyka masy upadłości PHZ "A." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z dnia 14.10.2014 r., kserokopią protokołu przesłuchania świadka Pana J. M. z [...].02.2014r., załącznikami do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...].01.2015 r. z uwagi na interes publiczny związany z koniecznością ochrony dóbr osobistych osób trzecich.

Zdaniem skarżącej organy nie wykazały na czym polega naruszenia interesu publicznego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do przepisów ordynacji podatkowej. Nadrzędna zasada postępowania podatkowa stanowi, że organy działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które obowiązane są udzielić niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 O.p.). W myśl art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W myśl art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Stosownie do art. 129 i art. 133 O.p., postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron.

Zgodnie z art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zasada ta ulega jednak pewnym ograniczeniom, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. W myśl tego przepisu art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Wyłączenie dokumentów z akt ze względu na interes publiczny może nastąpić m.in. w przypadku, gdy organ ma do czynienia z tajemnicą śledztwa czy też ochroną interesu (danych) osób trzecich. Ustawa nie definiuje pojęcia interesu publicznego. Organ powołując się na zaistnienie wskazanych okoliczności i treść art. 179 § 2 O.p. winien w sposób pełny uzasadnić swoje stanowisko zgodnie z art. 217 O.p., z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy.

W ocenie Sądu organ w przedmiotowej sprawie w sposób właściwy zdefiniował interes prawny rozumiany jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Zasadnie podał, że "interesem publicznym" jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. Również w judykaturze termin ten rozumie się w taki sam sposób (wyroki: NSA z 30 marca 2012 r., II FSK 1876/10; z 12 grudnia 2013 r., II FSK 3037/11; z dnia 12 września 2017 r. II FSK 2302/15; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 kwietnia 2018 r., III SA/Gl 203/18, WSA w Lublinie z dnia 16 listopada 2007 r., I SA/Lu 506/07), zaś Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela te poglądy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy uznać należy, że Dyrektor działał zgodnie z prawem stwierdzając, że wniosek Spółki o zapoznanie się z wymienionymi przez organ dokumentami nie zasługuje na uwzględnienie. Organ zasadnie wskazał, że dokumenty te zawierają informacje, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes publiczny z uwagi na fakt, że zawierały dane osobowe lub dane podmiotów gospodarczych niezwiązanych bezpośrednio ze stroną, dane o działalności kontrahentów i podmiotów niezwiązanych bezpośrednio ze stroną, dane kontrahentów i podmiotów niezwiązanych bezpośrednio ze stroną zawarte w deklaracjach, na rachunkach lub innych składanych dokumentach czy dane indywidualizujące inne podmioty niezwiązane bezpośrednio ze stroną.

Organ kierując się interesem publicznym trafnie przyjął, że dokumenty wyłączone z akt sprawy zawierają informacje dotyczące osób trzecich niebędących stroną tego postępowania, a zatem są to dane prawnie chronione. Interesem publiczny w tym przypadku stanowiło dobro osób trzecich, których dotyczyłyby wyłączone z akt sprawy dokumenty.

Pojęcie ochrony danych osób trzecich należy rozumieć w znaczeniu szerokim, w którym mieszczą się m.in. informacje stanowiące tajemnicę handlową dotyczącą innych podmiotów (wyrok WSA w Białymstoku z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 58/17). Przez tajemnicę handlową rozumie się m.in. informacje dotyczące wartość transakcji, przedmiot transakcji, źródła zaopatrzenia, treść umów handlowych, jak również inne informacje posiadające wartość gospodarczą.

Wbrew twierdzeniom skarżącej organ uzasadnił dostatecznie swoje stanowiska. Organ wskazał z jakich powodów i w jakim zakresie odmówiono dostępu do wyłączonych z jawności dokumentów oraz podał przyczyny, z powodu których odmówiono dostępu do konkretnych dowodów. Organ m.in. podał, że: (-) załączniki do pisma z dnia [...].05.2014 r. podmiotu M. stanowiły kserokopie zestawień zawierających dane nabywców towarów zakupionych przez ww. podmiot od skarżącej, (-) zwartość pyty DVD stanowiącej załącznik do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].05.2014 r. stanowiły dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec J. M. i dotyczyły nabywania przez niego towarów, a także zawierały zestawienia transakcji dokonywanych przez niego zakupów towarów, (-) załącznik do pisma Spółki S. sp. z o.o. z dnia [...].05.2014 r. stanowiły dokumenty w skład, których wchodziły kserokopie faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot i dotyczyły sprzedaży towarów zakupionych od skarżącej oraz kserokopie dokumentów WZ wystawionych w 2010 r. przez S. sp. z o.o., (-) załącznik do pisma Spółki T. sp. z o.o. z dnia [...].09.2014 r. stanowiły dokumenty z 2010 r. w postaci faktur zakupu wraz z wyciągami z poszczególnych kont rozrachunkowych, wydruków zapisów kont księgowych, umów sprzedaży i specyfikacji faktur sprzedaży, (-) pismo Spółki W. sp. z o.o. z dnia [...].09.2014 r. wraz z załącznikami stanowiły dokumenty w postaci faktur sprzedaży, kontraktów sprzedażowych, faktur zakupowych, zapisów na kontach rozrachunkowych, potwierdzenia zapłaty, (-) pismo syndyka masy upadłości PHZ "A." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z dnia [...].10.2014 r. wraz załącznikami zawierającymi dokumenty w postaci pisma E. P., zapisów na kontach, faktur sprzedażowych, wyciągów bankowych, kserokopii odręcznych zapisów dotyczących transakcji, (-) kserokopii protokołu przesłuchania świadka Pana J. M. z [...].02.2014 r., (-) załącznik do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...].01.2015 r. zawierający dokumenty w postaci dokumentów stanowiących wydruki deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń – grudzień 2010 r. złożonych przez J. M. oraz kserokopii wydruku karty kontowej za 2010 r.

Z powyższego wynika, że dokumenty, których ujawnienia domagała się strona dotyczyły bezpośrednio kontrahentów strony, jednakże wykraczały poza wspólne transakcje pomiędzy nimi. Zawierały one, bowiem dane podmiotów nie powiązanych ze skarżącą (dane osób trzecich), które pozostają bez związku ze sprawą skarżącej. Organ I instancji słusznie wskazał na zasadność wyłączenia jawności dokumentów nie dotyczących wprost skarżącej z uwagi na interes publiczny, który w niniejszej sprawie dotyczył ochrony danych podatników w zakresie dokonywanych przez nich transakcji. Przykładowo deklaracje VAT-7 złożone przez J. M. i karty kontowe zostały wyłączone z uwagi na konieczność ochrony dóbr osób trzecich, a także dlatego, że wydruki te zawierały dane chronione tajemnicą skarbową na podstawie art. 293§ 1 O.p.

Również w ocenie Sądu udostępnienie informacji o danych wykraczających poza wspólne transakcje czy inne czynności stanowiłoby naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ, do czego jest zobowiązany na podstawie art. 294 O.p.

Ustosunkowując się do argumentów skargi w przedmiocie ograniczenia przez organ prawa strony do obrony w postępowaniu podatkowym, podkreślenia wymaga, że skorzystanie przez organy z możliwości przewidzianej w art. 179 § 1 o.p. zawsze wiąże się z dolegliwościami dla strony. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w sytuacji, w której na podstawie wyłączonych dokumentów zostaną w sprawie skarżącej poczynione ustalenia mające wpływ na jego sytuację procesową czy materialnoprawną, skarżąca będzie mogła kwestionować odmowę udostępnienia jej przedmiotowych dokumentów w postępowaniu wymiarowym, a następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym mającym na celu kontrolę postępowania wymiarowego i zapadłych w nim decyzji.

Na obecnym etapie postępowania (postępowanie wznowieniowe, które kieruje się autonomicznymi zasadami) brak jest jednak podstaw do oceny, czy dokumenty te i dane w nich zawarte mogą mieć wpływ na sytuację prawną skarżącej. Trzeba podkreślić, że dokumenty będące przedmiotem sporu zostały wyłączone w innym postępowaniu, zakończonym decyzją ostateczną. Aktualnie zaś rozpoznawane są podstawy do wznowienia postępowania. Postępowania nadzwyczajne nie zostało jeszcze uruchomione.

Nie można jednak całkowicie wykluczyć, że żądane dane mogłyby mieć pewien wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie określanego podatku. Należy bowiem pamiętać, że organ podatkowy w przedmiotowej sprawie musiał mieć na uwadze zarówno interes strony jak i interes publiczny. W sytuacji, w której na podstawie wyłączonych dokumentów zostaną w sprawie skarżącego poczynione ustalenia mające wpływ na jego sytuację procesową czy materialnoprawną, skarżący będzie mógł kwestionować odmowę udostępnienia mu przedmiotowych dokumentów w postępowaniu wymiarowym, a następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, mającym na celu kontrolę postępowania wymiarowego i zapadłych w nim decyzji (WSA w Krakowie w wyroku z 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 183/15, WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 496/19). Mając na uwadze powyższe należało uznać, że postępowanie w żaden sposób nie narusza art. 123 § 1 O.p. i zapewnia stronie czynny udział w każdym stadium postępowania.

Skardze zarzucono, że postępowanie organu pozostawało w sprzeczności z wnioskami zawartymi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Przedmiotowe orzeczenie dotyczyło sprawy węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Na kanwie poczynionych ustaleń Trybuna w pkt 56-58 wskazał, że:

"56 Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

57 Wynika z tego, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

58 Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli."

Należy jednak zauważyć, że węgierskie przepisy proceduralne różnią się od polskich. Zgodnie z przepisami węgierskimi organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów i jednocześnie zwolniony z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. W rozpatrywanej przez Trybunał sprawie ograniczenie polegało na nieudzieleniu podatnikowi dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami ma formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów. Tymczasem na gruncie o.p. obowiązują w tym zakresie odmienne regulacje procesowe, zawierające szeroki katalog środków służących ochronie interesów podatnika w toku postępowania.

Sąd mając na uwadze wytyczne zawarte w orzeczeniu TSUE oraz specyfikę węgierskiego oraz polskiego systemu prawnego, nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszeń, na jakie powołuje się strona skarżąca.

Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie organ nie włączył do akt streszczenia decyzji, ale wyciągi z oryginalnych dokumentów, zakrywając wyłącznie informacje dotyczące podmiotów, których interes publiczny jest chroniony przez prawo. Takie postępowanie nie pozostaje w sprzeczności z tezami przywołanego wyroku i jego uzasadnieniem. Nie ma bowiem absolutnego dostępu do wszystkich danych kontrahentów i innych podatników.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu oraz zaufania do organów podatkowych, a także zasady prawdy obiektywnej. Zgodnie z art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei w myśl art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Powyższych zasad nie należy identyfikować z postulatem rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wolą strony - w niniejszej sprawie z uwzględnieniem żądania skarżącej o udostępnieniu jej dokumentów wyłączonych z akt ze względu na interes publiczny. Jak już wskazano powyżej ochrona informacji uzyskanych przez organ podatkowy przez wydanie rozstrzygnięcia o odmowie umożliwienia zapoznania się z ich treścią służyła realizacji szeroko pojętego interesu publicznego wyrażającego się w takim działaniu, które nie narusza zaufania obywateli do organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie dbałość o interes publiczny organu polegała na ochronie informacji dotyczących osób trzecich. Należy także podkreślić, że art. 123 § 1 o.p. obliguje organy podatkowe do zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji do umożliwienia im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań. Strona, które odmówiono umożliwienia zapoznania się z wyłączonymi dokumentami nie jest pozbawiona zajęcia stanowiska w sprawie zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów i czynnego udział w tym postępowaniu. Ostateczna moc dowodowa wyłączonych dokumentów będzie mogła być potwierdzona w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową i w skardze do sądu administracyjnego i to na tym etapie powinny być ewentualnie podnoszone zarzuty pozbawienia czynnego udziału strony w postępowaniu.

Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 217 § 2 o.p. i 219 o.p. Zaskarżone postanowienie zawierało kompletne uzasadnienie faktyczne i prawne wyjaśniające podstawę odmowy umożliwienia zapoznania się przez skarżącą spółkę z dokumentami wyłączonym z akt sprawy. W oparciu o nie skarżąca poznała podstawę prawną oraz przyczyny dla których nie jest możliwe zapoznanie się z dokumentami wyłączonymi z uwagi na ochronę interesu publicznego.

W konsekwencji należało stwierdzić, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy działając na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.