Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 836/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14 b § 3, art. 14 g, w zw. z art. 169 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 c w zw. z art. 135
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi R.H. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego R.H. kwotę 579 (pięćset siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r., nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia R. H. – zwanego dalej skarżącym, na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] lipca 2021 r., nr [...], w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W stanie faktycznym sprawy skarżący wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie dla niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

W opisie stanu faktycznego skarżący podał, że prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej E. s.c. (dalej zwanej spółką). Drugim wspólnikiem prowadzącym działalność gospodarcza w ramach spółki cywilnej jest Ł. H., który również posiada status polskiego rezydenta podatkowego.

W ramach spółki udziały wspólników w zyskach i stratach są równe.

W ramach spółki skarżący świadczy usługi na rzecz niemieckiego rezydenta podatkowego C. GmbH. Umowa o świadczenie usług została zawarta na czas nieokreślony.

W ramach przedmiotowej umowy są świadczone m. in. usługi konsultingu technicznego, a w ich zakres wchodzi zapewnienie technologicznego rozwoju i utrzymania wewnętrznego oprogramowania kontrahenta, wymaganego do obsługi procesów biznesowych takich jak: HR, Kontroling Finansowy, Budżetowanie, Wydatkowanie, Księgowość, Zarządzanie projektami itp.

Realizacja umowy wymaga podjęcia indywidualnych działań opartych o kreatywność skarżącego i wspólnika, angażujących niedefiniowalne procesy myślowe, w celu uzyskania unikalnego wytworu (nowych rozwiązań informatycznych) adresowanego wyłącznie do potrzeb kontrahenta (posiadanego przez niego oprogramowania), a tym samym niemożliwym do zastąpienia istniejącym już ekwiwalentem. Na mocy umowy do zadań skarżącego wykonywanych w ramach spółki należy regularne wykonywanie działań twórczych, poprzez wykorzystanie dostępnej wiedzy oraz jego specjalistycznych umiejętności, polegających na kreowaniu nowych aplikacji (oprogramowania komputerowego) prowadzących do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności istniejących programów kontrahenta.

Prace te polegają na tworzeniu nowych lub bardziej wydajnych algorytmów, na tworzeniu nowatorskich rozwiązań służących do poprawy procesów prowadzenia spółek w obrębie grupy kapitałowej kontrahenta, tworzenia interfejsów użytkownika dla potrzeb prezentacji wyników oraz przetwarzanych danych, tworzenia rozwiązań na potrzeby zarządzania w/w procesami. Zatem skarżący, działając na zlecenie, podejmuje działalność w celu stałego tworzenia oryginalnych rozwiązań precyzyjnie dobranych do potrzeb kontrahenta. Z tych względów nie jest możliwe wykorzystania rozwiązań - oprogramowania istniejącego na rynku.

Oprogramowanie współtworzone w ramach umowy wprowadza do istniejącego oprogramowania nowe funkcje i usprawnienia, jakkolwiek przy programowaniu skarżący wraz ze wspólnikiem stosuje powszechnie stosowane języki programowania m.in.: JavaScript, GoLang, Google Script, SQL, no-SQL, przy tym tworzą oni także autorskie narzędzia pomocnicze, które w innowacyjny sposób usprawniają rozwój aplikacji.

Zgodnie z umową, w przypadku wytworzenia praw autorskich w toku jej realizacji, przechodzą one na kontrahenta. Ze względu na to, że spółka, jako spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej (jest wyłącznie umową wspólnego przedsięwzięcia) wytworzone prawa autorskie stanowią współwłasność skarżącego i wspólnika. Proces tworzenia systemów informatycznych jest wieloetapowy i wymaga innowacyjności na poziomie założeń koncepcyjnych, jak i podczas już samego wdrażania projektu oraz dalszego jego zarządzania. Realizując umowę skarżący wraz ze wspólnikiem i w porozumieniu z kontrahentem projektuje rozwiązanie, wykonuje projekt, wdraża go, przygotowuje właściwą dokumentację techniczną, wykonuje testy oraz określa perspektywy rozwoju programu.

Za wykonywanie umowy naliczane jest wynagrodzenie, a podstawą tego naliczenia jest czas poświęcony pracy na wykonanie usług. Na fakturze rozliczeniowej w odrębnej pozycji wskazano czas poświęcony na każde zadanie prowadzące do wytworzenia prawa autorskiego pozwalające zidentyfikować bezpośrednio wartość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego skarżący zadał następujące pytanie: czy opisane w stanie faktycznym oprogramowanie współtworzone w ramach umowy stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT – (a) w związku z tym wnioskodawca będzie uprawniony do jego opodatkowania stawką 5% na zasadach opisanych w art. 30ca ust. 1 w przypadku spełnienia obowiązku o którym mowa w art. 30cb w związku ust. 11 art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o PIT)?

W opinii skarżącego opisane w przedstawionym przez niego stanie faktycznym oprogramowanie współtworzone w ramach umowy stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT – w związku z tym będzie on uprawniony do podatkowania stawką 5% go na zasadach opisanych w art. 30ca ust. 1 w przypadku spełnienia obowiązku, o którym mowa w art. 30cb w związku ust. 11 art. 30ca ustawy o PIT.

Wezwaniem z 27 maja 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił się do skarżącego o uzupełnienia przedstawionego przez niego opisu stanu faktycznego, w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia jego wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

W jego ramach wezwał skarżącego między innymi o:

1) wyjaśnienie czy jeżeli jego działalność obejmuje działalność polegającą na badaniach naukowych, a jeżeli tak to czy są to: badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 478 z późn. zm., zwana dalej Prawem o szkolnictwie wyższym), badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym?

2) w przypadku, w którym działalność skarżącego obejmuje prace rozwojowe, wyjaśnienie czy są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym?

3) wyjaśnienie czy działalność, o której mowa w pkt 2 lit. c) wezwania, jest prowadzona w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg. pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia?

4) wyjaśnienie czy wytwarzane przez skarżącego rozwiązania informatyczne, o których mowa we wniosku, stanowią programy komputerowe, podlegające ochronie, na podstawie art. 74 ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062).?

5) wskazanie jakiego rodzaju dochody uzyskiwane w ramach prowadzonej przez spółkę działalności mają być rozliczane przy wykorzystaniu preferencyjnej stawki podatku dla IP BOX; czy będą to dochody: ( z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; ( ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; ( z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi?

6) podanie czy jeżeli spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów to od kiedy i czy na bieżąco prowadzi od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw?,

7) wskazanie od kiedy i czy na bieżąco prowadzi wnioskodawca od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw?

8) czy – w kontekście pkt 1 wezwania - opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu (na skutek wezwania) informacje/dane/warunki – będą miały miejsce, tj. czy też dojdzie do ich spełnienia w okresie, którego ma ewentualnie dotyczyć sprawa, tj. lat przyszłych?

Oprócz tego organ wezwał skarżącego do doprecyzowania postawionego przez niego pytania, tak aby pytanie sformułowane odnosiło się do określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie zmierzało w swej istocie do uzyskania poglądu prawnego organu interpretacyjnego (porady prawnej) odnośnie rozumienia wskazanego przez wnioskodawcę.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał również skarżącego do uiszczenia dodatkowej opłaty, z związku z zadaniem pytania dotyczącego nie tylko stanu faktycznego, ale i zdarzenia przyszłego.

Ustosunkowując się do przedmiotowego wezwania skarżący wyjaśnił, że przedmiotem wniosku jest uznanie opisanych we wniosku efektów prowadzonej przez niego działalności jako kwalifikowanego prawa własności intelektualnej o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Postawione we wniosku pytanie dotyczy istniejącego stanu faktycznego, konkretnie wskazanej umowy zawartej w 2020 roku, która jest nadal wykonywana i o ile kontrahent wyrazi taka wolę będzie wykonywana w kolejnych latach.

Według skarżącego istniejący stosunek umowny (prawnopodatkowy stan faktyczny) nie może być jednocześnie stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym. Odmienna wykładnia prowadziłaby do absurdu, gdyż każdy wniosek dotyczący umów przekraczających rok podatkowy byłby jednocześnie stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym. Jednakże skarżący zaznaczył, że z ostrożności procesowej uiszcza dodatkową opłatę za zdarzenie przyszłe. Poza tym jego stanowisko - zaprezentowane we wniosku z dnia 19 maja 2021 r. - w wyniku uzupełnienia nie ulega zmianie.

Skarżący nie udzielił odpowiedzi na pytanie 1) (pytanie 2 d wezwania). W tym zakresie stwierdził jedynie, że w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że działalność ta obejmuje badania naukowe.

Na pytanie nr 2) i 3), odpowiednio 2 e i 2 f wezwania, skarżący stwierdził, że w uzasadnieniu swojego stanowiska zawarł twierdzącą odpowiedź na te pytania.

W odniesieniu do pytania nr 4 (2 lit. j wezwania) skarżący wyjaśnił, iż w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że rozwiązania informatyczne, o których mowa we wniosku, stanowią programy komputerowe, podlegające ochronie na podstawie art. 74 Prawa autorskiego.

Odnośnie pytania d (2 k) stwierdził, że będą to dochody z kwalifikowanego prawa własności.

W odniesieniu do pozostałych pytań, dotyczących ewidencji podatkowych, skarżący stwierdził że prowadzi ewidencję, pozwalającą na wyodrębnienie przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Ewidencja jest prowadzona od momentu obowiązywania umowy. Zaznaczył jednak, że pełne wdrożenie umożliwiające rozliczenie ulgi nastąpi po uzyskaniu interpretacji. W sytuacji uzyskania pozytywnej interpretacji, nastąpi rozliczenie przez skarżącego usługi IP Box. Dodał również, iż jest to dopuszczalne zgodnie z orzecznictwem. Na ten przykład wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Wr 170/20.

W odpowiedzi na pytanie 2 n (od kiedy spółka prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, w sposób zapewniający uzyskanie przychodów o kosztów z praw autorskich) skarżący stwierdził że prowadzi ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie przychodów z potencjalnego kwalifikowanego IP. Pełne wdrożenie umożliwiające rozliczeniu ulgi nastąpi po uzyskaniu interpretacji – przesądzenie kwalifikacji przychodu pozwoli przyporządkować koszty pośrednie działalności IP w stosunku do pozostałych przychodów. Jest to dopuszczalne zgodnie z orzecznictwem por. I SA/Wr 170/20 z 26 sierpnia 2020 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z [...] lipca 2021 r., pozostawił wniosek skarżącego bez rozpatrzenia, gdyż uznał, że wniosek ten nie został uzupełniony w stopniu umożliwiającym wydanie interpretacji. Organ dodał również, że nie jest uprawniony do czynienia ustaleń, odnośnie cech prowadzonej przez skarżącego działalności i może bazować jedynie na przedstawionym przez niego opisie. Skoro jednak skarżący nie przedstawił go w sposób pełny, to nie ma możliwości wydania interpretacji.

Niezależnie od powyższego organ, mając na względzie odpowiedź na pytanie 2 n wezwania zaznaczył, że skarżący zmierza nie do uzyskania interpretacji, ale poglądu prawnego co do przepisu prawa materialnego. Temu zaś nie służy wydanie interpretacji.

Po rozpoznaniu zażalenia skarżącego na postanowienie z [...] lipca 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r., utrzymał je w mocy.

W tym zakresie organ podtrzymał stanowisko odnośnie niepełnego przedstawienia przez skarżącego opisu stanu faktycznego, a oprócz tego dodał, że uzupełniając (jedynie częściowo) swój wniosek skarżący skoncentrował się na okolicznościach związanych z tworzeniem i ulepszaniem programów komputerowych, nie podając jednak czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Te zaś były niezbędne do wypowiedzenia się odnośnie tego czy może on korzystać z ulgi IP Box.

Oprócz tego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r., warunkiem skorzystania z ulgi IP Box jest prowadzenie odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych, związanych z uzyskiwaniem tego rodzaju dochodów. Zatem ten element przedstawionego opisu stanu faktycznego nie mógł zostać pominięty.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej skarżącemu umożliwiono uzupełnienie przedstawionego przez niego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przeszłego, z której to możliwości nie skorzystał. Jedynie bowiem częściowo uzupełnił ten opis.

Wnosząc skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] sierpnia 2021 r., skarżący zwrócił się do Sądu o jego uchylenie, uchylenie poprzedzającego go postanowienia z [...] lipca 2021 r. i zasądzenie kosztów postępowania.

Przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

• naruszenie art. 14 h, w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art.120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 b § 1 i § 3 Ordynacji poprzez akceptację w postanowieniu naruszenia wskazanych przepisów i wezwanie go do dokonania kwalifikacji prawnej w zakresie opisu stanu faktycznego, co było działaniem nieuprawnionym i sprzecznym z orzecznictwem sądowoadministracyjnym,

• art. 14g w zw. z art. 14 b § 1 i § 3 poprzez akceptację niewydania mu indywidualnej interpretacji, chociaż jego wniosek spełniał wszystkie wymogi,

• art. 14 h w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 b § 1 i § 3 Ordynacji poprzez wykroczenie poza granice objęte wnioskiem i zobowiązanie go do udzielenia informacji w zakresie prowadzenia ewidencji podatkowych w sytuacji, w której kwestia ta nie była przedmiotem zadanego pytania.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że celem skierowanych do skarżącego pytań było przerzucenie na niego ciężaru interpretacji przepisów, których treści i zastosowania dotyczyło pytanie sformułowane we wniosku o wydania interpretacji. To zaś nie leżało w granicach kompetencji organu. Poza tym skarżący zaznaczył, iż gdyby nie miał wątpliwości w jaki sposób zakwalifikować współtworzone przez siebie oprogramowanie, to nie oczekiwały wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Przedmiotem oceny Sądu, pod kątem zgodności z prawem, w okolicznościach niniejszej sprawy jest postanowienie pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek skarżącego o wydanie dla niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tego rodzaju rozstrzygnięciem organ odmówił merytorycznego załatwienia złożonego przez niego wniosku w tym przedmiocie powołując się na niepełne ustosunkowanie się przez niego do wszystkich zagadnień, jakie zostały poruszone w skierowanym do skarżącego wezwaniu o uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do kwestii legalności zaskarżonego postanowienia, a tym samym zasadności podniesionych przez skarżącego wobec niego zarzutów, zaznaczyć należy, że na gruncie przepisów regulujących postępowanie dotyczące wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, warunkiem uzyskania tego rodzaju aktu administracyjnego jest przedstawienie przez wnioskodawcę wyczerpującego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14 b § 3 Ordynacji).

Właściwy do wydania interpretacji organ może jednak wezwać wnioskodawcę o uzupełnienie braku jego wniosku w tym zakresie, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji, poprzez podanie tych informacji, które do wydania interpretacji są niezbędne.

W związku z przyjętymi w tym zakresie rozwiązaniami nie może budzić wątpliwości, że w przypadku niepodania przez wnioskodawcę wyczerpującego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, skutkiem takiego stanu rzeczy nie jest automatyczne zdyskwalifikowanie jego wniosku o wydanie interpretacji, ale wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia braków wniosku, w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 Ordynacji).

Pozostawienie wniosku bez merytorycznego załatwienia może być więc wynikiem nieprzedstawienia przez wnioskodawcę informacji, uzupełniających opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ale tylko takich, bez których wydanie indywidualnej interpretacji nie jest możliwe.

W związku z tym kluczowe jest w tym względzie ustalenie znaczenia pojęcia wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, którym to terminem posługuje się art. 14 b § 3 Ordynacji, określając warunki, jakie winien spełniać wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji.

Orzecznictwo sądów administracyjnych jest zgodne co do tego, że termin wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy lub zdarzenia przyszłego rozumieć należy w sposób mający na względzie potrzebę ustosunkowania się do przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z 28 maja 2021 r., sygn. II FSK 3732/18 (dost. CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej.

Tak więc korzystając z tego rodzaju proceduralnej możliwości, jaką jest wezwanie o uzupełnienie opisu stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, mającego stanowić podstawę wydania interpretacji indywidualnej, a także stanowiska wnioskodawcy w przedstawionej przez niego kwestii, organ nie może dowolnie korzystać z tego rodzaju sposobności, według własnego uznania. W każdym bowiem przypadku winien mieć na względzie podstawowy cel całego postępowania, jakim jest od początku wydanie indywidualnej interpretacji, a więc udzielenie wnioskodawcy odpowiedzi na postawione przez niego pytanie, a także ocena jego własnego stanowiska w tej materii.

Wystąpienie o uzupełnienie braku formalnego wniosku nie może być wykorzystywane do poszerzania opisu zdarzenia przyszłego czy stanu faktycznego, jeżeli nie jest to bezwzględnie konieczne do zajęcia stanowiska przez organ, ani też do mnożenia proceduralnych wymogów uzyskania indywidualnej interpretacji, które nie są uzasadnione obiektywnymi okolicznościami i potrzebami w tym względzie.

W niniejszym przypadku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że opis stanu faktycznego, zamieszczony we wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie spełnia wymogów pozwalających uznać go za wyczerpujący, z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji. Wobec tego, w ramach wezwania o uzupełnienie przedmiotowego opisu, sformułował wobec skarżącego aż 19 pytań (w pkt 2 wezwania, - lit. a do s). Następnie zaś uznał, że skarżący nie udzielił odpowiedzi na wszystkie z nich. Co prawda Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podał konkretnie i precyzyjne zakresu informacji, których skarżący, w jego ocenie, mimo wezwania nie podał, jednakże w postanowieniu z 15 lipca wymienił 8 pytań swojego wezwania, wraz z podanymi przez skarżącego odpowiedziami na nie, wobec czego przyjąć należy, że braków opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego upatrywał właśnie w odniesieniu do poruszonych w tych pytaniach zagadnień.

Spośród tych 8 zagadnień, co do których organ uznał, iż skarżący nie ustosunkował się do nich, dwa dotyczyły wezwania o zajęcie przez niego stanowiska, czy jego działalność opisana we wniosku obejmuje badania naukowe i prace rozwojowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne), w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym, kolejne dwa sposobu prowadzenia działalności i rodzaju wytwarzanych rozwiązań informatycznych, a pozostałe dochodów uzyskiwanych z tego tytułu i sposobu ich ewidencjonowania.

Zasadniczo więc zagadnienia, co do których organ stwierdził konieczność uzupełnienia przedstawionego przez skarżącego opisu można podzielić na trzy grupy, tj. pierwszą związaną z koniecznością dokonania przez skarżącego kwalifikacji realizowanych przez niego działań, pod kątem badań naukowych i prac rozwojowych, drugą dotyczącą sposobu prowadzenia działalności jej wyników, a także trzecią odnosząca się do realizacji wymogów ewidencyjnych, w odniesieniu do przychodów z konkretnego źródła.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w odniesieniu pierwszej grupy skarżący w ogóle nie udzielił odpowiedzi, w przypadku drugiej, powołał się na wyjaśnienia zawarte w swoim stanowisku, a w przypadku trzeciej wskazał, że pełne wdrożenie ewidencji zaprowadzi dopiero w momencie otrzymania interpretacji.

W tej sytuacji organ uznał, że wezwanie o uzupełnienie opisu przedstawionego stanu faktycznego nie zostało wykonane w sposób należyty, a tym samym nie może wydać wnioskowanej interpretacji.

Z takim stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie sposób się jednak zgodzić, gdyż jeżeli chodzi o kwestię wezwania o ocenę realizowanych czynności, pod kątem badań naukowych, w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym, to w tym wypadku rację ma skarżący twierdząc, że tego rodzaju kwalifikacji winien dokonać organ interpretacyjny i nie może tego ciężaru przerzucać na wnioskodawcę.

Przepis art. 30 ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, do którego rozumienia i zastosowania odnosi się wniosek skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji mówi o autorskim prawie do programu komputerowego, jako kwalifikowanym prawie własności intelektualnej. Jest to więc pojęcie z zakresu prawa podatkowego, którego wykładni musi dokonać organ. Nawet jeżeli jego wyjaśnienia należy poszukiwać także na gruncie innych regulacji, chociażby Prawa o szkolnictwie wyższym, to nie zwalnia to organu z przeprowadzenia tego rodzaju procesu interpretacyjnego.

Zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W zakresie rozumienia pojęcia przepisów prawa podatkowego odwołać się należy do jego ustawowej definicji, zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji, który stanowi, iż poprzez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei poprzez ustawy podatkowe, w myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji rozumie to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Pytanie skarżącego, odnoszące się do kwalifikacji prawnopodatkowej współtworzenia oprogramowania komputerowego, bez wątpienia odnosiło się do wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro bowiem kreując określoną ulgę podatkową ustawodawca odwołuje się do znaczenia konkretnego pojęcia, które ją definiuje, to tym samym jest ono terminem z zakresu prawa podatkowego.

Organ winien więc zająć stanowisko w tej sprawie, a nie wzywać skarżącego do tego, aby sam ustosunkował się do przedmiotowego zagadnienia. Zwracając się bowiem o to do skarżącego przerzuca na niego wykonanie własnych obowiązków, a tym samym podważa sens wystąpienia przez niego o wydanie indywidualnej interpretacji.

W przypadku drugiej grupy pytań (wezwań) dotyczących sposobu i efektów prowadzenia działalności, to nawet w odpowiedzi na wezwanie skarżący wyjaśnił te kwestie w sposób dostateczny. Stwierdził bowiem, że jego działalność jest realizowana w sposób uporządkowany, zaplanowany i metodyczny, a rozwiązania informatyczne, o których mowa we wniosku, stanowią programy komputerowe, podlegające ochronie na podstawie art. 74 Prawa autorskiego.

Niezależnie od powyższego w omawianym zakresie zauważyć należy, że jeżeli nawet skarżący udzielił odpowiedzi na skierowane do niego pytania poprzez odwołanie się do stwierdzeń zamieszczonych w opisie jego stanowiska, co do postawionych w pytaniu zagadnień, to organ nie może kwestionować tego, że w istocie żądane wyjaśnienia otrzymał. Nie zachodziła sytuacja, w której wydanie interpretacji nie byłoby możliwe.

Jeżeli chodzi natomiast o ostatnia grupę zagadnień, odnośnie których organ zarzucił skarżącemu nieprzedstawienie dostatecznych wyjaśnień, a związanych z kwestiami ewidencji przychodów ze źródła, będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, to w tym zakresie organ zarzucił, że chcąc skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 30 ca ustawy o PIT, skarżący musiał prowadzić odpowiedzią ewidencję przychodów ze źródła kwalifikującego się do tej ulgi. Niezbędnym było więc sprecyzowanie tej kwestii.

Odnosząc się to tego rodzaju zagadnienia zauważyć należy, że tego rodzaju argumentacja znalazła pełne rozwinięcie dopiero w zaskarżonym postanowieniu z [...] sierpnia 2021 r. W postanowieniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w [...] lipca 2021 r., utrzymanym w mocy postanowieniem tego organu z [...] sierpnia 2021 r., kwestia ta wprost nie była poruszana. Tak więc w tej sytuacji stwierdzić należy, że organ, dopiero rozpatrując zażalenie skarżącego poszerzył swoją argumentację w tym względzie, którą jednak przedstawił w sposób dość enigmatyczny.

W efekcie przytoczonych w zaskarżonym postanowieniu argumentów, związanych z nierealizowaniem obowiązków ewidencyjnych, nie można stwierdzić czy organ, w istocie uznał, że skarżący nie udzielił pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące ewidencji przychodów czy też przyjął, że dopiero zapowiadając wdrożenie ewidencji, co ma nastąpić po uzyskaniu interpretacji, nie spełnił przesłanek skorzystania z ulgi, której dotyczy jego pytanie. W tym jednak drugim przypadku właściwym rozstrzygnięciem powinno być nie pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, z czym mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy, ale ewentualnie uznanie stanowiska skarżącego za nieprawidłowe.

Niezależnie jednak od powyższego zauważyć także należy, że pytanie skarżącego dotyczyło stricte tego czy opisane i współtworzone przez niego oprogramowanie, a więc określony produkt, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30 ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, a nie tego czy spełnienia on wszystkie warunki skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 30 ca omawianej ustawy. W tej sytuacji pytając o kwestię ewidencji przychodów z tego źródła, organ wykroczył poza granice sformułowanego we wniosku skarżącego pytania.

Oprócz tego podkreślić należy, że celem postępowania o wydanie interpretacji jest udzielenie podatnikowi odpowiedzi na zadane przez niego pytanie, a nie rozstrzyganie o spełnieniu przez niego wszystkich warunków, od których ustawodawca uzależnia skorzystanie z określonego rodzaju ulgi. Wypowiadać się w tym ostatnim zakresie organ może jedynie w postępowaniu podatkowym, w ramach którego jest uprawniony do czynienia własnych ustaleń w sprawie.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że brak jest podstaw do przyjęcia, że występowanie do skarżącego z wezwaniem o uzupełnienie przez niego opisu stanu faktycznego było zasadne oraz że było niezbędne do wydania interpretacji.

Wobec powyższego organ interpretacyjny winien we własnym zakresie odnieść się do znaczenia pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, w odniesieniu do opisanej przez skarżącego w jego wniosku aktywności.

Na marginesie niniejszych rozważań nadmienić jedynie należy, że organ w sposób instrumentalny potraktował instytucję pozwalającą mu na wezwanie wnioskodawcy o uzupełnienie braku formalnego jego wniosku, w zakresie opisu stanu faktycznego, wzywając go o podanie informacji, które nie były niezbędne do wydania interpretacji, jak również żądając od niego kwalifikacji realizowanych przez niego przedsięwzięć gospodarczych. Takie działanie, skutkujące odmową wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, nie znajduje uzasadnia w obowiązujących przepisach, podobnie zresztą jak wzywanie skarżącego o uiszczenie dodatkowej opłaty, za udzielenie odpowiedzi na pytanie, w kontekście zdarzenia przyszłego, mającego być konsekwencją przedłużenia współpracy z kontrahentem, opisanej we wniosku w ramach przedstawienia stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie, podobnie jak poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zostały wydane z naruszeniem prawa, tj. przepisów prawa procesowego, tj. art. 14 b § 3 Ordynacji, art. 14 g Ordynacji, w zw. z art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji.

Mając więc na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie, a także poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lipca 2021 r.

Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2 P.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) Sąd zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 480 zł, zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł, a także zwrot poniesionych przez skarżącego kosztów uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.