Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 534/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1 pkt 120 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 305  1
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni M. P. przedstawione we wniosku z 12 listopada 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu - jest nieprawidłowe.

Relacjonując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, iż wnioskodawczyni na mocy (prawomocnego od dnia 12 września 2013 r.) postanowienia Sądu Rejonowego w B. z [...]r. otrzymała wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu w łącznej kwocie [...]zł, płatne w ratach w terminach: pierwsza rata w wysokości [...]zł płatna w terminie 2 miesięcy od daty prawomocności orzeczenia, druga rata w wysokości [...]zł płatna w terminie 8 miesięcy od daty prawomocności orzeczenia. Pierwszą ratę wnioskodawczyni otrzymała w 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu podlega opodatkowaniu?

Przedstawiając stanowisko strony organ podał, że zdaniem wnioskodawczyni wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej także: u.p.d.o.f.), co potwierdza wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2131/11. Strona stwierdziła także, iż nowelizacja przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec osób, które otrzymały, wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na ich nieruchomości zakłada zwolnienie z podatku tego wynagrodzenia. Projekt nowelizacji jest po czytaniu w Sejmie i oczekuje na uchwalenie i akceptację przez Prezydenta RP.

Przedstawione powyżej stanowisko wnioskodawczyni uznane zostało przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej oceny organ rozpoczął od przytoczenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. ustanawiającego ogólną zasadę powszechności opodatkowania, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zawierającego ogólną definicję przychodu oraz art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. formułującego otwarty (jak podkreślono) katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec przywołanych regulacji organ interpretacyjny stwierdził, że generalnie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód rozumiany jako konkretne przysporzenie majątkowe, które podatnik uzyskuje na podstawie określonych czynności prawnych i faktycznych.

Dalej zacytowano art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

a) ustanowienia służebności gruntowej,

b) rekultywacji gruntów,

c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651, z późn. zm.).

Wskazano także, iż stosownie do treści art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:

- otrzymuje je posiadacz gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego,

- odszkodowanie zostaje wypłacone z tytułu wymienionego w tym przepisie, tj. ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów, szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie,

- podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów prowadzi na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego inwestycję związaną z budową infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz inwestycję związaną z budową infrastruktury technicznej, o których mowa jest w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami,

- źródłem odszkodowania jest wyrok sądowy lub umowa (ugoda) zawarta między stronami.

Nawiązując dalej do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego dotyczącego wynagrodzenia otrzymanego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu organ przywołał art. 285 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej także: k.c.). Stanowi on, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Z kolei zgodnie z art. 3051 k.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Na mocy art. 3052 § 2 k.c., jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu.

W myśl art. 3054 k.c. do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Z treści zacytowanych przepisów organ interpretacyjny wywiódł, że służebność przesyłu, która została wprowadzona przez zmianę Kodeksu cywilnego i weszła w życie 3 sierpnia 2008 r., stanowi nowy, trzeci - obok służebności gruntowych i służebności osobistych - rodzaj służebności zdefiniowany w art. 3051 k.c. Treścią tej służebności jest korzystanie przez przedsiębiorcę z cudzej nieruchomości (nieruchomości obciążonej) w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania urządzeń przesyłowych, których przedsiębiorca jest właścicielem.

Służebność przesyłu nie jest zatem tożsama ze służebnością gruntową. Obie służebności są odrębnie uregulowane przepisami Kodeksu cywilnego i każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym. Z postanowień Kodeksu cywilnego wynika jedynie, że przepisy dotyczące służebności gruntowej należy stosować odpowiednio do służebności przesyłu, co jednakże nie oznacza postawienia znaku równości pomiędzy obiema rodzajami służebności.

Zdaniem organu interpretacyjnego, pogląd, że służebność przesyłu jest odrębnym - w szczególności od służebności gruntowej - rodzajem służebności, wspiera również układ przestrzenny ustawy. Dział III Księgi drugiej Kodeksu cywilnego dzieli się bowiem na trzy rozdziały: rozdział I. Służebności gruntowe; rozdział II. Służebności osobiste; rozdział III. Służebność przesyłu.

Organ zwrócił także uwagę, że w projekcie ustawy o zmianie ustawy - Kodeks cywilny, o której mowa powyżej, dotyczącym nowelizacji przepisów w zakresie służebności przesyłu, zamieszczonym na stronach Ministerstwa Sprawiedliwości (http://bip.ms.gov.pl/pl/proiekty-aktow-prawnych/prawo-cywilne) stwierdzono, że "służebność przesyłu nie jest ani służebnością gruntową ani służebnością osobistą, lecz stanowi odrębny od nich rodzaj służebności".

Odnosząc powyższe do treści art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., zawierającego enumeratywnie wymienione tytuły wypłaconego odszkodowania, wskazano, że w przepisie tym wspomina się o służebności gruntowej, a nie służebności przesyłu, w związku z czym ta ostatnia nie jest objęta analizowanym zwolnieniem podatkowym.

Organ interpretacyjny nadmienił, że z przepisów Kodeksu cywilnego wynika jednoznacznie, że za ustanowienie służebności przesyłu należne jest właścicielowi nieruchomości obciążonej wynagrodzenie, co wskazuje, że wolą ustawodawcy nie było wyłącznie wyrównanie uszczerbku, jaki następuje w majątku właściciela nieruchomości obciążonej wskutek ustanowienia służebności przesyłu. Określając w tym przepisie rekompensatę za korzystanie przez przedsiębiorcę z cudzej nieruchomości jako wynagrodzenie (art. 3052 k.c.) ustawodawca uznał, że należy się ono także wtedy, gdy posiadacz nieruchomości obciążonej nie poniesie żadnej szkody.

W tym kontekście zauważono, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Uszczerbek taki może mieć charakter majątkowy jak i niemajątkowy. Odszkodowanie nie jest więc tożsame z wynagrodzeniem, a pojęcie wynagrodzenia jest szersze niż pojęcie odszkodowania.

Zdaniem organu interpretacyjnego, omawianego zwolnienia nie można zastosować także w sytuacji, gdy otrzymane świadczenie jest - zgodnie z przepisami - wynagrodzeniem, a strony umowy nazwą je odszkodowaniem.

W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że świadczenie przyznane stronie w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie spełnia wszystkich warunków niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Stanowi ono zatem dla wnioskodawczyni przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który winna doliczyć do pozostałych dochodów (przychodów) w danym roku podatkowym i opodatkować na zasadach ogólnych.

Organ interpretacyjny wskazał także na art. 84 i art. 207 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), akcentując wymóg ścisłego, opierającego się wyłącznie na wykładni językowej, interpretowania przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe. W kontekście tej zasady stwierdzono, że intencja ustawodawcy dotycząca zwolnienia omawianego świadczenia z opodatkowania wymagałaby jednoznacznego umieszczenia go w katalogu zwolnień.

Wyjaśniono także, iż załączony do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej plik dokumentów nie mógł być, zgodnie z art. 14 b Ordynacji podatkowej, przedmiotem oceny organu interpretacyjnego, który związany jest wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Odnosząc się natomiast do wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzono, że orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w sprawach, w których zapadły. Wskazano także, iż przedstawionego w nim stanowiska organ interpretacyjny nie podziela, czemu dał wyraz w niniejszej interpretacji.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 20 lutego 2014 r. skarżąca ponowiła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 28 marca 2013 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej będący radcą prawnym podniósł zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 120, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na "dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i poczynienie błędnych ustaleń".

Wobec powyższych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji

w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi zakwestionowano zaliczenie wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu do przychodów z innych źródeł i wskazano, że art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wymienia takiego wynagrodzenia. Podniesiono także, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie jest przysporzeniem majątkowym, jak przyjęto w interpretacji, a jedynie częściową rekompensatą za utratę wartości parceli, na której wybudowano linię elektroenergetyczną. Służebność przesyłu ogranicza prawa właścicielskie skarżącej, gdyż linia energetyczna o napięciu 220 kV przechodząca przez środek 58 arowej działki uniemożliwia korzystanie z parceli zgodne z przeznaczeniem (czyni ją nieprzydatną do zabudowy, składowania materiałów, a także używania na 90 % powierzchni sprzętu mechanicznego).

W skardze podniesiono także, iż "organ interpretacyjny powinien w 100 % prowadzić swoje działania w oparciu o orzeczenia sądu".

Autor skargi zanegował również sformułowany przez organ interpretacyjny warunek umieszczenia w ustawie podatkowej przepisu dotyczącego zwolnienia z opodatkowania służebności przesyłu i wskazał, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji "nienadążania ustawodawcy podatkowego za zmianami kodeksu cywilnego"

Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącej przywołał wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10 oraz z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2131/11.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej także: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że interpretacja ta wydana została z naruszeniem prawa.

Istota sporu koncentruje się wokół kwestii prawnopodatkowych skutków otrzymania wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu. Strona skarżąca w toku postępowania interpretacyjnego, a także w skardze wykazywała, że świadczenie to na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Negując to stanowisko organ interpretacyjny poprzestając na literalnej wykładni wspomnianego przepisu i akcentując odrębność służebności gruntowych oraz służebności przesyłu uznał, że wskazane wynagrodzenie nie jest objęte omawianym zwolnieniem podatkowym.

Zarysowany powyżej spór był już rozstrzygany przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w licznych orzeczeniach (m.in. w powołanych skardze wyrokach NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10, z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 2131/11, a także z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2131/11 oraz wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1087/12, z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1253/12, z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 305/13 oraz z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1811/13 (wszystkie wyroki dostępne w CBOSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający w pełni podziela wyrażone w nich stanowisko, w związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się przedstawioną w nich argumentacją.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej – w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 z późn. zm.). W myśl tego ostatniego przepisu przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się (...) wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń (...) elektrycznych (...).

Na mocy art. 305¹ k.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych (art. 3054 k.c.).

Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 k.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej istotne cechy służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że służebność przesyłu stanowi w istocie odmianę służebności gruntowej i służy korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Nie można w związku z tym podzielić poglądu, że odmienny rodzaj podmiotów jakim prawo przedmiotowych służebności przysługuje oraz treść każdego z tych praw decydują o tym, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f.

Nie negując zasady ścisłego interpretowania przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, Sąd stwierdza, że w analizowanym przypadku ograniczenie procesu interpretacji do uzyskania wyniku literalnej wykładni językowej pozostaje w sprzeczności z metodologicznymi uwarunkowaniami procesu interpretacji, które nie pozwalają na zakwestionowanie założenia racjonalności prawodawcy.

W wyniku bowiem zmiany prawa cywilnego polegającej na wprowadzeniu do systemu prawa w dniu 3 sierpnia 2008 r. instytucji ograniczonego prawa rzeczowego – służebności przesyłu, odpadła możliwość ustanawiania służebności gruntowych w zakresie inwestycji liniowych. Od tej daty dopuszczalne prawnie jest jedynie ustanawianie w tym zakresie służebności przesyłu. Uznanie, że pojęciem służebności gruntowych, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. nie objęto służebności przesyłu, oznaczałoby że wskazane zwolnienie podatkowe nie może objąć żadnego desygnatu spośród służebności powstałych po 2 sierpnia 2008 r., ponieważ powstała po tej dacie służebność albo nie jest służebnością gruntową, albo nie dotyczy inwestycji liniowych. Przeciwko takiemu rozumieniu przepisu przemawia jednoznacznie ingerencja ustawodawcy, który nowelizacją obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego na służebności związane z inwestycjami liniowymi dotyczącymi przesyłu ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej (art. 1 pkt 11 lit. a) tiret czternaste ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U Nr 209, poz. 1316). Niedopuszczalność zakwestionowania przez interpretatora racjonalności prawodawcy czyni koniecznym i uzasadnionym poszukiwanie znaczenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. za pomocą metod wykładni pozajęzykowej (funkcjonalnej) z uwzględnieniem wykładni historycznej. Wyniki uzyskane za pomocą tej wykładni jednoznacznie zaś wskazują, że zwolnienie podatkowe ustanowione we wskazanym przepisie prawnym obejmuje wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.

Konkludując, należy za powołanym w skardze wyrokiem NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2131/11 stwierdzić, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej.

Podkreślenia wymaga, że pogląd ten podzielił Minister Finansów, w wydanej w dniu 21 maja 2014 r. interpretacji ogólnej sygn. DD3/033/126/CRS/14/RD-46264/14, w której, uwzględniając jednolitą i utrwaloną linię orzecznictwa w omawianej kwestii stwierdził, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f., a zatem wyczerpana została przesłanka jej uchylenia w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. i zobowiązania organu interpretacyjnego, aby ponownie oceniając stanowisko skarżącej uwzględnił przedstawioną wyżej argumentację.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) określone w § 14 ust.2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).