Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 932/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Piotr Głowacki (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2019 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Cełno-Skarbowego w K. decyzją z dnia 27 lutego 2018 r. nr [...] określił wobec F. G. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2015r. w wysokości [...] zł.

Powodem rozstrzygnięcia było ustalenie, że wystawione przez P. G. faktury dot. wewnątrzwspólnotowej dostawy odzieży i obuwia na rzecz czeskiej spółki G. s.r.o. są nierzetelne, a skarżący nie dokonał sprzedaży towarów na rzecz zagranicznego podmiotu wskazanego na 7 fakturach wystawionych w marcu 2015 roku w łącznej kwocie [...]zł oraz, że nie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z zastosowaniem preferencyjnej stawki 0%. Analizując zebrany materiał dowodowy w toku postępowania organ pierwszej instancji ocenił, że w okresie objętym postępowaniem skarżący świadomie wystawiał faktury na rzecz czeskiej spółki [...] s.r.o. z preferencyjną stawką podatku VAT 0%, który to podmiot w rzeczywistości nie był odbiorcą zafakturowanych przez skarżącego towarów. Faktury te miały uwiarygodnić i stworzyć fałszywe przeświadczenie, że towar został nabyty i odebrany przez czeski podmiot, podczas gdy towary te w rzeczywistości zostały sprzedane na terytorium kraju. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdził, że skarżący nie wykazał dostaw krajowych, chcąc odnieść korzyści w postaci nieodprowadzenia należnego podatku w/g stawki 23% od sprzedaży krajowej, a w konsekwencji uzyskania nienależnych zwrotów podatku VAT. Organ uznał, że skarżący nie przedstawił wystarczających dowodów na potwierdzenie, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz [...] s.r.o., którą mają potwierdzać wystawione w przedmiotowym okresie faktury, w rzeczywistości miała miejsce, a w konsekwencji nie mogą one wywoływać skutków podatkowych. W związku z powyższym wyżej wymienione faktury nie stanowią dla skarżącego podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki 0% i w efekcie nie powodują uzyskania prawa do zwrotu podatku VAT za marzec 2015 r.

W odwołaniu P. G. zarzucił naruszenie:

- art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

• dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego,

• oparcie ostatecznego rozstrzygnięcia decyzji wyłącznie na przypuszczeniach zarówno organu pierwszej instancji, jak i czeskiej administracji podatkowej, w zakresie przestępczego charakteru działalności czeskiego kontrahenta podatnika,

• przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych skarżącego oraz o świadomym jego dążeniu do wyłudzenia podatku,

- art. 191 w zw. żart. 194 § 1 w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez:

• pominięcie przez organ okoliczności wskazanych wprost w sporządzonych przez czeski organ podatkowy dokumentach SCAC, zgodnie z którymi spółka [...] s.r.o. w kontrolowanym okresie otrzymała od skarżącego towary w ramach dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw, rozliczyła transakcje o wartości [...] zł oraz zadeklarowała je na potrzeby podatkowe, jak również zapłaciła cenę,

• formułowanie na gruncie zaskarżanej decyzji istotnych dla sprawy wniosków stojących w sprzeczności z informacjami zawartymi w dokumentach SCAC, przy nieprzeprowadzeniu skutecznego przeciwdowodu przeciwko w/w. dokumentom,

- art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wykazania przez organ w decyzji wszystkich przesłanek, jakimi kierował się on przy załatwieniu sprawy, oraz wszystkich faktów, na których oparł on wydaną decyzję, a także poprzez wadliwe wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

- art. 120 w zw. z art. 177 Ordynacji podatkowej i art. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych w zw. z art. 51 Konstytucji poprzez naruszenie przez organ przepisów powszechnie obowiązującego prawa w trakcie postępowania kontrolnego, a w szczególności poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego na gruncie adnotacji oraz poprzez nieuzasadnione udostępnienie danych osobowych osób fizycznych w żaden sposób niezwiązanych z przedmiotem kontroli,

- art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zapisy zawarte w rejestrze VAT za miesiąc III 2015 r. prowadzone były nierzetelnie i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego,

- art. 13 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 w zw. z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne uznanie, iż nie ma prawa do zastosowania stawki 0% do opodatkowania kwestionowanych przez organ transakcji, podczas gdy w przypadku rzeczonych transakcji wypełnił podatnik wszystkie warunki pozwalające mu na zastosowanie ww. stawki,

- art. 138 ust. 1 w zw. z art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. l z późn. zm, dalej "Dyrektywa VAT), poprzez odmowę prawa do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych w kontrolowanym okresie z zaniechaniem wskazania jednoznacznych podstaw prawnych tej odmowy, co doprowadziło do naruszenia właściwych dla systemu opodatkowania wartości dodanej zasady neutralności i proporcjonalności,

- art. 99 ust. 12 w zw. z art. 5 w zw. z art. 7 w zw. z art. 146a ustawy o VAT poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od transakcji dokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami według stawki właściwej dla krajowej dostawy towarów, podczas gdy organ w decyzji nie dowiódł w żaden sposób, iż udokumentowane w/w. fakturami transakcje w rzeczywistości miały charakter dostaw krajowych,

9) art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i wskazanie w tejże decyzji, że strona w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zaniżyła wartość podatku należnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 22 maja 2019 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, iż wydane rozstrzygnięcie zostało oparte na obszernym materiale dowodowym, który został zgromadzony w prowadzonym postępowaniu, na który składały się m. in.:

1. pisma innych organów podatkowych wraz z załącznikami np.

• Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 09.05.2016 r. nr [...] oraz 06.10.2016 r. nr [...] [...], z dnia 18.01,2017 r. nr [...]

• Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 09.08,2016 r. nr [...],zdnia 13.12.2016 r. nr [...],[...]

• Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 31.03.2017 r. nr [...],

• Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia 16.08.2017 r. nr [...],

2. protokoły przesłuchania strony i świadków:

• M. K. - prezesa zarządu spółki K. s.r.o. z dnia 16.03.2016 r.,

• P. G. - S. z dnia 09.12.2014 r., 29.04.2015 r., 14.01.2016 r. i 16.02.2017 r.

• M. B. - pracownika R. A. z dnia 25.05.2015 r. i 09.05.2017 r, • J. Ś. - pracownika M. Spółki z o.o. z dnia 26.09,2016 r. i 25.05.2015 r., • P. S. udziałowca i prezesa R. Spółki z o.o. z dnia 30.08.2017 r.,

3. faktury, dokumenty CMR wystawione przez firmę skarżącego oraz kontrahentów,

4. dane z systemu [...],

5. wykaz danych ze słowackiego systemu transakcji poboru opłat drogowych,

6. zestawienia danych logowania pojazdów w czeskiej bazie M. ,

7. zestawienia płatności firm: [...],

8. zestawienia faktur firmy [...] oraz firmy R. A. dla firmy [...]

9. zestawienia dot. transportu towaru pomiędzy kontrahentami,

10. protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego

• z dnia 23.02.2016 r., 07.05.2015 r. przeprowadzonych w Firmie Importowo-Handlowo Usługowej [...]

• z dnia 21.06.2016 r. w zakresie transakcji gospodarczych pomiędzy [...] Sp. z o.o., a firmą R. A.,

11. protokół badania ksiąg Firmy Handlowej [...] z dnia 19.10.2017 r"

12. protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dnia 9.10. - 13.11.2015 r. na okoliczność dokonania ustaleń w przedsiębiorstwie F. G. z dnia 13.11.2015 r.,

13. odpowiedzi otrzymane od administracji podatkowej [...] dot. [...] s.r.o.,

14. dowody wpłaty KP,

15. wyciągi z rachunku bankowego [...] s.r.o. prowadzonego przez Bank [...]

16. wyciągi z rachunku bankowego P. G. [...] przez [...]

17. wydruki fotografii odzieży,

18. pisma kontrahentów i firm transportowych zawierające wyjaśnienia i załączniki,

• [...] Sp. z o.o. z dnia 16.08.2016 r.,

• [...] R. K. dnia 17.07.2017 r.,

19. kopia pełnomocnictwa dla T. Ż. wraz z tłumaczeniem,

20. kopia wyciągu z Rejestru Handlowego dot. firmy [...] s.r.o. wraz z tłumaczeniem.

Powyższe dowody oceniane łącznie wykazały, że towary będące przedmiotem dostaw realizowanych przez skarżącego na rzecz [...] s.r.o. z miejscem przeznaczenia w [...] w [...], faktycznie zostały sprzedane na terenie kraju, zaś dowody CMR załączone do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz [...] s.r.o. nie odpowiadały faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów. W konsekwencji dostawy udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez skarżącego na rzecz [...] s.r.o. nie zostały uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką podatku VAT 0%. Dostawom zrealizowanym przez skarżącego na rzecz [...] s.r.o. nie towarzyszył bowiem wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Towar nie opuścił terytorium [...], lecz został dostarczony do nieustalonych nabywców tych towarów na terenie kraju.

Mając na uwadze całość zgromadzonego materiału dowodowego oceniono, że towar zafakturowany na rzecz spółki [...] s.r.o. faktycznie nie został jej zbyty. Organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających dostawę przez firmę skarżącego towarów do wskazanej na fakturze [...] s.r.o. Spółka ta, co wykazał materiał dowodowy nie jest typowo działającym podmiotem, prowadzący działalność gospodarczą, a świadczą o tym następujące fakty:

1. W [...] s.r.o. funkcję dyrektora wykonawczego (przedstawiciela statutowego) [...] s.r.o. pełni [...] natomiast funkcję pełnomocnika pełni [...]. Z przekazanego przez czeski organ podatkowy oświadczenia [...] wynika, że [...] jest znajomym [...], który zgodził się na prowadzenie spółki w jego imieniu. [...] nie posiada wiedzy, pod jakim adresem znajduje się miejsce zamieszkania lub pobytu [...], nie wie gdzie przebywa [...], twierdząc że może być więcej miejsc jego pobytu, może to być także [...].

2. T. Ż. sam przyznał, że został pełnomocnikiem [...] s.r.o., ponieważ nie posiadał firmy na swoje nazwisko i chciał wykorzystać spółkę [...] do obrotu towarami.

3. [...] (prezes spółki) nie posiada praktycznie żadnej wiedzy o działalności jego firmy, dostarcza jedynie dokumenty podatkowe do organu podatkowego, nie posiada żadnej wiedzy na temat transakcji [...] s.r.o., nie wystawiał żadnych dokumentów podatkowych, nie wie kim są dostawcy ani nabywcy, nie wie jaki jest obrót Spółki.

4. Jako siedzibę firmy [...] wskazano [...], [...] - po zweryfikowaniu adresu przez czeską administrację podatkową okazało się, że budynek jest niezamieszkały i podlega zajęciu przez egzekucję - co świadczy o braku realnej siedziby tej spółki.

5. Spółka [...] s.r.o. nie zatrudnia pracowników, nie ustalono kim były osoby, które rzekomo znajdowały się w magazynie w [...] i pomagały w rozładunku towaru. Natomiast odnośnie posiadanego majątku - według jednych informacji spółka nie posiada żadnego majątku nieruchomego ani ruchomego, według innej posiada samochód [...] zakupiony przez [...], wózek widłowy, urządzenie pompujące, wózek paletowy oraz przyczepę do transportu koni.

6. Spółka nie posiada żadnych środków finansowych.

7. Zgodnie z informacją przekazaną przez czeską administrację podatkową [...] i [...] podlegają procedurom prowadzonym przez organy ścigania.

8. Pełnomocnik [...] s.r.o. T. Ż. umawiał się telefonicznie na spotkania biznesowe na stacjach benzynowych, kawiarniach, lub w sklepie [...], a nie w siedzibie firmy.

9. Czeski organ administracji podatkowej weryfikuje działalność firmy [...] s.r.o. od początku jej działalności w 2013 r. Z ustaleń wynika, że podatnik ten jest prawdopodobnie zaangażowany w transakcje karuzelowe, w których występuje jako tzw. spółka wiodąca.

W ocenie organu brak kadry pracowniczej, brak zaplecza technicznego, brak zasobów finansowych spółki, brak jakiejkolwiek wiedzy ze strony prezesa spółki na temat jej działalności, brak realnej siedziby, sam fakt zarejestrowania, jako siedziby spółki w opuszczonym budynku, wyznaczanie spotkań biznesowych i prowadzenie negocjacji i poważnych rozmów handlowych w sklepach, czy na stacjach benzynowych świadczą o pozornej działalności [...] s.r.o. oraz o pozornym obrocie towarami dokonywanymi przez tę spółkę. Powyższe ustalenia świadczą, że [...] s.r.o. to podmiot zarejestrowany na potrzeby VAT ograniczający prowadzoną działalność do wystawiania faktur VAT, które pozwalały jego kontrahentom na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach.

Dodatkowo o niezaistnieniu wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów w przedmiotowej sprawie świadczą następujące ustalenia:

• pomimo, iż na wszystkich dokumentach WDT wystawianych na rzecz [...] s.r.o. jako adres nabywcy wpisywano adres podany jako adres siedziby spółki, skarżący wiedział, że ma dostarczyć towar w inne miejsce tj. do magazynu w [...], pomimo że nie ujawniono dokumentu, który potwierdzałby posiadanie przez spółkę takiego magazynu,

• pomimo twierdzeń skarżącego, że w każdym przypadku przy odbiorze towaru był obecny T. Ż. i to on potwierdzał jego odbiór - brak potwierdzenia powyższego, a dodatkowo dokonujący dostawy towaru J. Ś. nie rozpoznał T. Ż. na okazanej mu fotografii,

• pomimo wniosków organu podatkowego skarżący nie przedstawił dowodów, że fakturowany przez niego towar został odebrany przez [...] s.r.o. i następnie odsprzedany,

• skarżący zakupił towar, którego cena została znacznie zawyżona (bardzo wysoka marża nałożona przez dostawcę towaru tj. Firmę Importowo handlowo-Usługową [...]) w celu zawyżenia kwoty podatku od towarów i usług, którego zwrot wykazał swkarżący w związku z rzekomo dokonaną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów,

• brak jest dowodów na dalszą sprzedaż towaru przez [...] s.r.o., którego - zgodnie z wystawionymi przez firmę skarżącego fakturami - wewnątrzwspólnotowej dostawy dokonał,

• brak jakichkolwiek dowodów, że towary te były magazynowane, a przeprowadzane przez czeską administrację podatkową inspekcje magazynu w kwietniu i maju 2015 r., do którego rzekomo towar był dostarczany nie potwierdziły, aby się tam znajdował,

• występują niezgodności dotyczące dat zakupu, rzekomej sprzedaży towaru, odbioru i dostarczenia go do czeskiego kontrahenta, kwestii magazynowania towaru, przewozu do odbiorcy, a także szereg nieprawidłowości, które stwierdzono na podstawie analizy ilościowej w zakresie wykazywanej na fakturach sprzedaży i zakupu,

• brak zainteresowania skarżącego porównaniem ceny towaru i ewentualnym jego zakupem od innego dostawcy oferującego towar wyprodukowany w [...] – pomimo wiedzy, że można go nabyć u firm w [...],

• na podstawie przesłanych dokumentów wraz z odpowiedziami czeskiej administracji podatkowej SCAC z dnia 7.09.2015 r. stwierdzono brak faktur sprzedaży przez [...] s.r.o. towaru (odzież, obuwie) zafakturowanych w marcu 2015 r. przez firmę skarżącego,

• z wyjaśnień skarżącego wynika, że w magazynie w [...] skarżący widział swój towar, który był przywieziony wcześniej oraz jakieś bale, lecz nie umie powiedzieć, czy tam były kartony tylko z jednej dostawy, czy za nimi były też kartony z towarem z wcześniejszych dostaw, jednak zeznanie to jest w sprzeczności z informacjami czeskiej administracji podatkowej SCAC,

• przeprowadzona w kwietniu i maju 2015 r. przez czeski urząd celny inspekcja w magazynie firmy [...] s.r.o. pod adresem [...] ustaliła występowanie tam jedynie zbiornika na olej rzepakowy i kawy, nie było tam odzieży ani obuwia, jednocześnie nie przedłożono żadnych dokumentów rozchodu towarów (np. sprzedaży, rejestrów, dowodów zapłaty itp.), dokumentów przyjęcia i wydania zakupionego towaru oraz dalszego fakturowania towaru na rzecz kolejnych odbiorców,

• zgodnie z fakturami od dnia zakupu towaru do dnia jego sprzedaży do czeskiego kontrahenta w dwóch przypadkach minęło 3 dni, w dwóch przypadkach 4 dni, w czterech przypadkach 7 dni, w czterech przypadkach 9 dni, w jednym przypadku 21 dni i w jednym przypadku 24 dni. Wystąpiła również sytuacja, gdy faktura na rzecz [...] s.r.o. została wystawiona przed datą wystawienia faktury zakupu towaru przez skarżącego, co stoi w sprzeczności z jego wyjaśnieniami, że towar odbierany od [...] najczęściej w tym samym dniu lub w dniu następnym był dostarczany do czeskiej Spółki; biorąc pod uwagę, że skarżący nie posiada magazynu i towar musiałby być przechowywany w samochodzie w sytuacji, gdy samochody niezbędne są skarżącemu do obsługi 13 punktów handlowych, a także fakt, że jedna faktura sprzedaży towaru została wystawiona przed datą jego zakupu należy stwierdzić, iż zaprzecza to twierdzeniom, że takie transakcje w ogóle miały miejsce,

• występują również niezgodności dotyczące ilości zakupionego asortymentu i rzekomo sprzedanego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ponieważ z opisanego w zaskarżonej decyzji porównania ilościowego kurtek damskich pochodzących z faktur zakupu od firmy R. A. z ilością wynikającą z faktur WDT, wystawionych na rzecz czeskiej spółki [...] s.r.o. wynika, że wystąpiły różnice; niezgodności dotyczące dat zakupu, rzekomej sprzedaży towaru, odbioru i dostarczenia do czeskiego kontrahenta, kwestii magazynowania towaru, przewozu do odbiorcy, a także szereg nieprawidłowości, które stwierdzono na podstawie analizy ilościowej w zakresie wykazywanej na fakturach sprzedaży i zakupu wskazują, że transakcje te nie miały miejsca.

• należność za faktury uiszczana była częściowo w gotówce, częściowo przelewem, jednocześnie jak wynika z wyjaśnień skarżącego co do formy i sposobu rozliczeń finansowych za poszczególne dostawy z faktur wystawianych na rzecz [...] s.r.o., za każdym razem, przed wyjazdem z towarem skarżący dzwonił do [...] i ustalał formę zapłaty, jeżeli ustalono formę zapłaty gotówką to wówczas skarżący przygotowywał dowody KP na uzgodnioną kwotę. Skarżący nie wyjaśnił, dlaczego wybrał taką formę płatności tj. część gotówką, a część przelewem,

• z treści okazanych dowodów KP wynika, że dokonano zapłaty w kwocie [...]zł, dowody te zostały sporządzone przez skarżącego w formie komputerowej, gdzie odciśnięte są jedynie pieczęcie jego firmy, brak jest natomiast pieczęci, podpisów, parafek czy danych przedstawiciela czeskiej firmy, który potwierdziłby wydanie gotówki, o znacznej wartości,

• z rachunku bankowego czeskiej firmy [...] s.r.o. wynika, że z konta bankowego tej spółki dokonywano przelewów środków na rzecz firmy skarżącego, które to środki pieniężne w tym samym dniu zostały wpłacane na to konto (wpłata gotówkowa) - zarówno regulowanie należności w formie wpłat gotówkowych, jak i w formie przelewów poprzedzonych wpłatami na konto czeskiej firmy budzi wątpliwości co do wiarygodności transakcji.

Jak wynika z wyjaśnień skarżącego współpraca pomiędzy firmami skarżącego i [...] s.r.o. została nawiązana za pośrednictwem [...] [...], którego poznał wiosną 2014 r. w polskim C., przy ul. [...] w sklepie [...], do którego skarżący dostarczał towar przy okazji realizowanych dostaw towaru do własnego sklepu w [...]. Pierwszą dostawę towaru do [...] s.r.o. m.in. ręczników, pościeli chińskiej importowanej przez firmę [...] z M. skarżący zrealizował - jak twierdził, w sierpniu 2014 r. Dostawy były realizowane na podstawie umowy ustnej, zamówienia składał tylko i wyłącznie [...] e-mailowo lub faxem. Jednak skarżący nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego złożenie zamówień w przedmiotowym okresie tj. marcu 2015 r. Przedłożone przez skarżącego w załączeniu do pisma z dnia 20.06.2018 r. dokumenty sporządzone w języku czeskim i ich uwierzytelnione tłumaczenia, tj. deklaracje podatkowe [...] s.r.o. wraz z ewidencjami faktur oraz wydruki maili nie dotyczą przedmiotowego okresu, a stycznia i okresu od września do grudnia 2015 r., natomiast wydruki maili mających potwierdzać korespondencję pomiędzy [...] s.r.o. i firmą skarżącego oraz dokonywane tą drogą zamówienia nie zawierają pełnej daty, a jedynie wskazanie dnia i miesiąca, niektóre mają zaznaczoną datę wydruku wskazującą rok 2015, a są one z: 16.11,6.10, 16.09, 15.06, 7.11,29.05,23.06,3.06, 22.04, 15.07, 11.04, 28.01 - tak więc nie dotyczą przedmiotowego okresu. Organ zauważył, że wątpliwym jest, aby skarżący nie posiadał korespondencji z [...] dotyczącej zamówień z marca 2015 r., skoro przedłożył wydruki z innych miesięcy 2015 r. (również stycznia) Jednocześnie skoro zamówienia [...] w trakcie współpracy z tą spółką były o wysokiej wartości, za istotny dla oceny staranności strony skarżącej uznać należy również fakt, że skarżący nigdy nie podpisywał umów o współpracy z [...] s.r.o., nigdy nie widział prezesa tej spółki i nie rozmawiał z nim, nie znał miejsca pobytu (ani żadnego adresu, pod którym mógłby przebywać) T. Ż., czy prezes spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że w okolicznościach sprawy brak było podstaw do przyjęcia, że strona skarżąca w kontaktach ze swoimi kontrahentami przestrzegała zasad dochowywania należytej staranności, przemawiających na jej korzyść w zakresie wykazania dobrej wiary, co do ich rzetelności i wiarygodności. W przedstawionych okolicznościach nawiązania współpracy i przeprowadzania transakcji nie przekonują o dochowaniu należytej staranności argumenty o sprawdzeniu przez skarżącego dokumentów rejestrowych [...]. Akta sprawy istotnie zawierają kopię wyciągu z Rejestru Handlowego firmy [...] s.r.o. wraz z tłumaczeniem, jednakże fakt formalnego figurowania w rejestrach i ewidencjach nie stanowi dowodu, że podmiot w nich wymieniony faktycznie wykonywał działalność gospodarczą, a tym samym nie przesądza o rzeczywistym przebiegu transakcji na podstawie spornych faktur VAT. Z dokumentów tych wynika jedynie, że ujawnione w nich organy dokonały w prowadzonych rejestrach wpisów, jednak w rzeczywistości [...] s.r.o. nie posiadała żadnego potencjału gospodarczego i nie zatrudniała pracowników, a także nie posiadała swojej siedziby. Skarżący sam stwierdził, że sprawdził tylko, czy firma jest zarejestrowana, ale nie dopytywał na jakiej zasadzie [...] jest pełnomocnikiem [...] s.r.o. Wobec zaniechania sprawdzenia samej spółki, jej siedziby, zaplecza i osób, które ją reprezentowały tj. nie tylko pełnomocnika (choćby, czy faktycznie posiadał umocowanie do reprezentowania spółki), ale również prezesa, skarżący zadowolił się kopią dowodu T. Ż. i wydrukiem potwierdzającym, ze spółka [...] jest zarejestrowana we właściwym Rejestrze. Skarżący powinien był mieć świadomość, że dokumenty takie nie gwarantują, że to podmiot rzetelny, a nie pozorujący prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie wzbudził niepokoju skarżącego również fakt, że jak sam oświadczył w dniu 14.10.2016 r., T. Ż. przebywa w zakładzie karnym w czeskiej [...]. Zebrany materiał dowodowy nie pozwalał zatem na przyjęcie, że spółka podjęła wystarczające działania mające na celu rzetelne sprawdzenie kontrahentów.

Kolejnym faktem, który wskazuje, że skarżący pozorował jedynie transakcje sprzedaży WDT w celu uzyskania zwrotu podatku VAT, a w rzeczywistości dokonał sprzedaży krajowych do nieustalonych odbiorców jest zakup przez niego towaru ze znacznie zawyżoną marżą zastosowaną przez R. A. tj. od 255% - 2.523%, w zależności od rodzaju towaru. Natomiast, zgodnie z wystawionymi fakturami, marża zastosowana przez skarżącego przy sprzedaży tych towarów na rzecz czeskiego podmiotu [...] była znacznie niższa od marży zastosowanej przez dostawcę skarżącego tj. 6% przy założeniu, że skarżący poniósł koszt nabycia od firmy [...] brakujących towarów - 805 sztuk (różnica według faktur pomiędzy nabyciem towarów i ich sprzedażą) oraz mając na uwadze ceny towarów na fakturach pochodzących od R. A. w marcu 2015 roku. Podkreślenia wymaga, że taka działalność pozbawiona była uzasadnienia ekonomicznego, bowiem marża zastosowana przez skarżącego znacząco odbiegała od marży stosowanej przez jego dostawcę tj. Firmę Importowe Handlowo-Usługową [...]. Tak niski zysk nie uzasadnia sensu ekonomicznego prowadzonej działalności. Sześcioprocentowa marża nie pozwoliłaby na pokrycie choćby bieżących kosztów generowanych przez firmę skarżącego w związku z prowadzoną działalnością np. koszty transportu, amortyzacji samochodów, opłaty za lokal, opłaty za telefony, koszty obsługi księgowej itp.

Na przedstawione rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której P. G. zarzucił naruszenie:

- art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie w zaskarżonej decyzji zaistnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, tj. dokonania przez podatnika niewykazanych do opodatkowania dostaw krajowych, które to okoliczności nie znajdują żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, a co za tym idzie, niedokonanie ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia;

- art. 99 ust. 12 w zw. z art. 5 w zw, z art. 7 w zw. z art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez aprobatę i powielenie działania organu pierwszej instancji polegającego na określeniu skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od dostaw krajowych, które nie miały miejsca, jak również poprzez określenie wysokości tego zobowiązania podatkowego w oparciu o dane finansowe wynikające z faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, których rzeczywisty charakter zakwestionowano w ramach postępowania;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 124 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie przez organ drugiej instancji wadliwego uzasadnienia, składającego się w znacznej części z powielonej argumentacji organu pierwszej instancji i nieodnoszącego się w pełni do zarzutów i argumentów skarżącego, które to uzasadnienie nie stanowi logicznej i spójnej całości, umożliwiającej dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia, a także poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy organ przeprowadził postępowanie merytoryczne, samodzielnie ustalił stan faktyczny sprawy i czy rozważył zarzuty zawarte w odwołaniu;

- art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

• dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego,

• oparcie ostatecznego rozstrzygnięcia decyzji wyłącznie na przypuszczeniach zarówno organu pierwszej instancji, jak i czeskiej administracji podatkowej, w zakresie przestępczego charakteru działalności czeskiego kontrahenta,

• przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ drugiej instancji tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych skarżącego oraz o świadomym jego dążeniu do wyłudzenia podatku;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z 6 ust. 1 i 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 z późn. zm.) w zw. z art. 41, 47 i 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych skarżącego oraz o świadomym jego dążeniu do wyłudzenia podatku, a tym samym naruszenie prawa podatnika do uczciwego procesu, prawa do obrony oraz prawa do respektowania przez organy administracyjne zasady domniemania niewinności, jak również prawa skarżącego do dobrej administracji;

- art. 191 w zw. z art. 194 § 1 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez:

• pominięcie przez organ drugiej instancji okoliczności wskazanych wprost w sporządzonych przez czeski organ podatkowy dokumentach SCAC, zgodnie z którymi spółka [...] s.r.o. w kontrolowanym okresie otrzymała towary od podatnika w ramach dokonywanych przez niego wewnątrzwspólnotowych dostaw, rozliczyła transakcje o wartości [...] zł oraz zadeklarowała je na potrzeby podatkowe, jak również zapłaciła cenę,

• formułowanie na gruncie zaskarżanej decyzji istotnych dla sprawy wniosków stojących w sprzeczności z informacjami zawartymi w dokumentach SCAC, przy nieprzeprowadzeniu skutecznego przeciwdowodu przeciwko w/w. dokumentom;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za prawidłowe działań organu pierwszej instancji, polegających na przerzuceniu na podatnika ciężaru dowodzenia w sprawie, podczas gdy to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania dowodowego i to on zobowiązany jest do zgromadzenia całego materiału dowodowego w sprawie oraz podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, za organem pierwszej instancji, że zapisy zawarte w rejestrze VAT Podatnika za miesiąc III 2015 r. prowadzone były nierzetelnie i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego;

- art. 233 § 1 w zw. z art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy wadliwą decyzję organu pierwszej instancji, podczas gdy ze względu na uchybienia poczynione przez organ pierwszej instancji przy wydaniu decyzji, decyzja ta powinna zostać uchylona, a postępowanie umorzone.

- art. 13 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 w zw. z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie za organem pierwszej instancji, iż skarżący nie ma prawa do zastosowania stawki 0% do opodatkowania kwestionowanych przez organ transakcji, podczas gdy podatnik w przypadku rzeczonych transakcji wypełnił wszystkie warunki pozwalające mu na zastosowanie w/w. stawki;

- art. 138 ust. 1 w zw. z art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), poprzez odmowę skarżącemu prawa do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych w kontrolowanym okresie z zaniechaniem wskazania jednoznacznych podstaw prawnych tej odmowy, co doprowadziło organ drugiej instancji do naruszenia właściwych dla systemu opodatkowania wartości dodanej zasady neutralności i proporcjonalności.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Skarżący podniósł szereg zarzutów, z których znaczna część dotyczyła naruszenia przepisów postępowania oraz powiązanych z nimi błędów w ustaleniach faktycznych. Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji należy zatem w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy poprzedzające jej wydanie postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami oraz czy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły w uzasadnieniach swoich decyzji, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Organy podatkowe ustaliły, że wystawione przez P. G. faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy odzieży i obuwia na rzecz czeskiej spółki [...] s.r.o. są nierzetelne, a skarżący nie dokonał sprzedaży towarów na rzecz zagranicznego podmiotu wskazanego na 7 fakturach wystawionych w marcu 2015 roku w łącznej kwocie [...]zł oraz, że nie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z zastosowaniem preferencyjnej stawki 0%. W okresie objętym postępowaniem skarżący świadomie wystawiał faktury na rzecz czeskiej spółki [...] s.r.o. z preferencyjną stawką podatku VAT 0%, który to podmiot w rzeczywistości nie był odbiorcą zafakturowanych przez skarżącego towarów. Faktury te miały uwiarygodnić i stworzyć fałszywe przeświadczenie, że towar został nabyty i odebrany przez czeski podmiot, podczas gdy towary te w rzeczywistości zostały sprzedane na terytorium kraju. Skarżący nie wykazał dostaw krajowych, chcąc odnieść korzyści w postaci nieodprowadzenia należnego podatku w/g stawki 23% od sprzedaży krajowej, a w konsekwencji uzyskania nienależnych zwrotów podatku VAT.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych.

W kontekście powyższego nie może odnieść skutku argumentacja skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

W pełni uprawnione jest stanowisko organów w przedmiocie zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego inkryminowanych faktur dokumentujących rzekomą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, oraz że miała miejsce zweryfikowana negatywnie przez organy wewnątrzwspónotowa dostawa towarów. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały nad wyraz obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jego zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącego dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy wewnątrzwspónotowej dostawy towarów.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika rażąco abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. W szczególności zaakcentować tu należy niepodważalne okoliczności wskazujące na niemożność przyjęcia u podatnika braku świadomości, co do odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Organy wskazywały w tym kontekście na brak kadry pracowniczej czeskiej spółki [...] s.r.o., brak po jej stronie zaplecza technicznego, brak zasobów finansowych, brak jakiejkolwiek wiedzy ze strony prezesa spółki na temat jej działalności, brak realnej siedziby, fakt zarejestrowania siedziby spółki w opuszczonym budynku, wyznaczanie spotkań biznesowych i prowadzenie negocjacji i poważnych rozmów handlowych w sklepach, czy na stacjach benzynowych. Powyższe okoliczności niewątpliwie świadczą o pozornej działalności [...] s.r.o. oraz o pozornym obrocie towarami dokonywanymi przez tę spółkę. [...] s.r.o. był więc istotnie podmiotem zarejestrowanym na potrzeby VAT ograniczającym prowadzoną działalność do wystawiania faktur VAT, które pozwalały jego kontrahentom na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach. Nie bez znaczenia są także dalsze poczynione przez organy ustalenia wskazujące, że skarżący pozorował jedynie transakcje sprzedaży WDT w celu uzyskania zwrotu podatku VAT, a w rzeczywistości dokonał sprzedaży krajowych do nieustalonych odbiorców. Chodzi tu zwłaszcza o zakup przez niego towaru ze znacznie zawyżoną marżą zastosowaną przez R. A. tj. od 255% - 2.523%, w zależności od rodzaju towaru. Natomiast, zgodnie z wystawionymi fakturami, marża zastosowana przez skarżącego przy sprzedaży tych towarów na rzecz [...] była znacznie niższa od marży zastosowanej przez dostawcę skarżącego tj. 6% przy założeniu, że skarżący poniósł koszt nabycia od firmy [...], brakujących towarów - 805 sztuk (różnica według faktur pomiędzy nabyciem towarów i ich sprzedażą) oraz mając na uwadze ceny towarów na fakturach pochodzących od tegoż R. A. w marcu 2015 roku. Taka działalność istotnie pozbawiona była uzasadnienia ekonomicznego, bowiem marża zastosowana przez skarżącego znacząco odbiegała od marży stosowanej przez jego dostawcę tj. Firmę Importowe Handlowo-Usługową [...]. Sześcioprocentowa marża nie pozwoliłaby na pokrycie choćby bieżących kosztów generowanych przez firmę skarżącego w związku z prowadzoną działalnością np. koszty transportu, amortyzacji samochodów, opłaty za lokal, opłaty za telefony, koszty obsługi księgowej itp. Ponadto brak jest dowodów na dalszą sprzedaż towaru przez [...] s.r.o., dowodów, że towary te były magazynowane, występują niezgodności dotyczące dat zakupu, rzekomej sprzedaży towaru, odbioru i dostarczenia go do czeskiego kontrahenta, kwestii magazynowania towaru, przewozu do odbiorcy, a także szereg nieprawidłowości, które stwierdzono na podstawie analizy ilościowej w zakresie wykazywanej na fakturach sprzedaży i zakupu, brak zainteresowania skarżącego porównaniem ceny towaru i ewentualnym jego zakupem od innego dostawcy oferującego towar wyprodukowany w [...] i to pomimo wiedzy, że można go nabyć u firm w Wólce Kossowskiej, brak faktur sprzedaży przez [...] s.r.o. towaru (odzież, obuwie) zafakturowanego w marcu 2015 r. przez firmę skarżącego, na dowodach KP odciśnięte są jedynie pieczęcie firmy skarżącego, brak jest natomiast pieczęci, podpisów, parafek czy danych przedstawiciela czeskiej firmy, który potwierdziłby wydanie gotówki, o znacznej przecież wartości, a z rachunku bankowego [...] s.r.o. wynika, że z konta bankowego tej spółki dokonywano przelewów środków na rzecz firmy skarżącego, które to środki pieniężne w tym samym dniu były wpłacane na to konto (wpłata gotówkowa) - zarówno regulowanie należności w formie wpłat gotówkowych, jak i w formie przelewów poprzedzonych wpłatami na konto czeskiej firmy budzi wątpliwości, co do wiarygodności transakcji.

Nieuprawnione są zarzuty dotyczące pominięcia przez organ drugiej instancji okoliczności wskazanych wprost w sporządzonych przez czeski organ podatkowy dokumentach SCAC, czy formułowania wniosków stojących w sprzeczności z informacjami zawartymi w tych dokumentach, a to wobec dokonanej przez organ odwoławczy weryfikacji przedmiotowych transakcji za pośrednictwem czeskiej administracji podatkowej i przeprowadzonej przez nią kontroli. Wynikało z niej miedzy innymi, że kontrahent skarżącego jest prawdopodobnie zaangażowany w transakcje karuzelowe, w których występuje, jako tzw. spółka wiodąca. Nabywa on towary w [...], a następnie dostarcza je z powrotem do [...] i na [...]. W zakresie handlu odzieżą prawdopodobnie transakcje nie są realizowane, lub są realizowane w ilościach mniejszych, niż zadeklarowane. Zauważyć także należy, że skarżący nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego złożenie zamówień w przedmiotowym okresie tj. marcu 2015 r. Przedłożone przez skarżącego w załączeniu do pisma z dnia 20.06.2018 r. dokumenty sporządzone w języku czeskim i ich uwierzytelnione tłumaczenia, tj. deklaracje podatkowe [...] s.r.o. wraz z ewidencjami faktur oraz wydruki maili nie dotyczą przedmiotowego okresu, a stycznia i okresu od września do grudnia 2015 r., natomiast wydruki maili mających potwierdzać korespondencję pomiędzy [...] s.r.o. i firmą skarżącego oraz dokonywane tą drogą zamówienia nie zawierają pełnej daty, a jedynie wskazanie dnia i miesiąca, a niektóre mają zaznaczoną datę wydruku wskazującą rok 2015 i nie dotyczą przedmiotowego okresu. Uprawniona jest ocena, że wątpliwym jest, aby skarżący nie posiadał korespondencji z [...] dotyczącej zamówień z marca 2015 r., skoro przedłożył wydruki z innych miesięcy 2015 r. (również stycznia) Jednocześnie skoro zamówienia [...] w trakcie współpracy z tą spółką były o wysokiej wartości, za istotny dla oceny staranności strony skarżącej uznać należy fakt, że skarżący nigdy nie podpisywał umów o współpracy z [...] s.r.o., nigdy nie widział prezesa tej spółki i nie rozmawiał z nim, nie znał miejsca pobytu (ani żadnego adresu, pod którym mógłby przebywać) T. Ż., czy prezesa spółki.

Nie może również zasługiwać na uwzględnienie zarzut, że organ naruszył art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zapisy zawarte w rejestrze VAT podatnika za miesiąc marzec 2015 r. prowadzone były nierzetelnie i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego; organ podatkowy stwierdzając nierzetelność i wadliwość prowadzonej dokumentacji, określił za jaki okres i w jakiej części nie uznał jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W takim przypadku organ podatkowy mógł określić wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikającej z ksiąg podatkowych. W toku prowadzonych postępowań organy podatkowe na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego stwierdziły, że skarżący ujął w swoich rejestrach faktury dokumentujące czynności, które faktycznie nie miały miejsca, zatem rejestry te prawidłowo organy uznały w tym zakresie za nierzetelne, gdyż zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Reasumując: z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania, także w aspekcie przywołanych przepisów Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. są nieuzasadnione.

W konsekwencji poczynienia przez organy niewadliwych ustaleń faktycznych nie doszło także do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, w tym art. 138 ust. 1 w związku z art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), poprzez odmowę skarżącemu prawa do zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Skoro skarżący miał świadomość uczestnictwa w oszustwie dotyczącym podatku VAT nie przysługiwało mu prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w przypadku dostaw wykazanych, jako transakcje wewnątrzwspólnotowe.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów oraz przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 42 ust. 3 ustawy dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 ustawy). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy).

Samo dysponowanie dokumentami, wymienionymi w powołanych przepisach nie jest wystarczające dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów a w konsekwencji samo w sobie nie uprawnia do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku. Istotna jest również tzw. poprawność materialna dokumentów: muszą one odzwierciedlać zdarzenia, które miały faktycznie miejsce w rzeczywistości, a zatem dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj. wywiezienie towarów z terytorium kraju i przeniesienie prawa do dysponowania nimi jak właściciel na inny podmiot. Z ustaleń poczynionych w sprawie wyraźnie wynika, że o ile strona skarżąca dysponowała zarówno fakturami VAT, jak i dokumentami, potwierdzającymi odbiór towaru w miejscu przeznaczenia, to nie zostały spełnione materialne przesłanki uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Ze stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe wynika, że nie dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel na zagranicznego kontrahenta, firma ta nie nabyła własności towarów objętych fakturami, ponieważ w rzeczywistości nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, a jedynie wykonywały czynności w fikcyjnym obrocie towarami. Dwody CMR załączone do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz [...] s.r.o. nie odpowiadały faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów.

W konsekwencji odrzucić należy także zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, skoro ujawnione w kontrolowanej sprawie nieprawidłowości obligowały organ do jego zastosowania.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)