Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2538/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-12-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 27 grudnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ Sędziowie NSA Przemysław Dumana WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant: Monika Adamus po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi W. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu: oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] maja 2001 r. W. M. wystąpiła z wnioskiem o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu szkolenia uczennic: Zasadniczej Szkoły Zawodowej – S. M. i A. U. oraz Liceum Zawodowego – M. H. i A. P.. Z przedłożonych dokumentów wynikało, że szkolenie dwóch pierwszych uczennic odbywało się na podstawie umów o pracę w celu przygotowania zawodowego, zawartych z uczennicami, natomiast szkolenie M. H. i A. P. odbywało się na podstawie umów o praktyczną naukę zawodu, zawieranych corocznie z Zespołem Szkół "A" w K..

Decyzją z dnia [...] r. nr [...];[...]; zap. [...] Urząd Skarbowy w T. odmówił przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia w/w uczennic. W wyniku wniesionego odwołania Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję podatniczka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 22 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2289/01 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej. W wyroku tym NSA uznał, iż organy podatkowe nie dokonały wyczerpującej analizy długości okresów zatrudnienia uczennic, z uwzględnieniem daty uzyskania przez podatniczkę wymaganych kwalifikacji. Sąd administracyjny podkreślił, iż przepis art. 27 c ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając wysokość ulgi z tytułu wyszkolenia jednego pracownika (w tym przypadku ucznia) uzależnia ją od długości okresu szkolenia rozróżniając dwa przedziały czasowe – do 24 miesięcy i ponad 24 miesiące. Zdaniem Sądu znaczy to, że nie mogą one wynikać z jednej umowy - ostatniej, poprzedzającej egzamin końcowy umowy ze szkołą. "Skoro tak, to przyjmując, iż w grę może wchodzić tylko ten okres, kiedy skarżąca posiadała pełne kwalifikacje, okres szkolenia, czyli praktycznej nauki M. H. i A. P. należało liczyć od maja 2000 r. do kwietnia 2001 r".

Mając na względzie dokonaną przez Sąd ocenę prawną, Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. decyzją z dnia [...] r. uchyliła w całości w/w decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia Urzędowi Skarbowemu w T..

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Urząd Skarbowy w T., decyzją z dnia [...] r. nr [...], odmówił przyznania ulgi z tytułu prowadzenia praktycznej nauki zawodu dla uczennic M. H. i A. P., natomiast decyzją z tego samego dnia nr [...] przyznał podatniczce ulgę z tytułu wyszkolenia uczennic: S. M. i A. U. w wysokości [...] zł.

Obie decyzje Urzędu Skarbowego zostały przez podatniczkę zaskarżone. W odniesieniu do pierwszej decyzji (odmowy przyznania ulgi) podatniczka zakwestionowała dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia, jako sprzeczne z wyrokiem NSA z dnia 23 grudnia 2002 r. Podkreśliła, że przepis art. 27c ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając wysokość ulgi z tytułu wyszkolenia jednego ucznia uzależnia ją od długości okresu szkolenia, rozróżniając dwa przedziały czasowe – do 24 miesięcy i ponad 24 miesiące, nie mniej niż 10 miesięcy (a nie cząstki miesiąca). W. M. uznała, iż za uczennice M. H. oraz A. P. powinna była zostać przyznana ulga przynajmniej za okres od maja 2000 r. do kwietnia 2001 r. (bez lipca i sierpnia – wakacje).

W odwołaniu od drugiej decyzji podatniczka zakwestionowała wysokość przyznanej ulgi z tytułu wyszkolenia uczennic S. M. i A. U.. W jej ocenie dla pierwszej uczennicy ulga powinna wynosić sześciokrotność najniższego wynagrodzenia za pracę, podwyższoną o 20% ponieważ gmina K. od [...] r. znajduje się w wykazie gmin o szczególnym zagrożeniu bezrobociem strukturalnym, tj. [...] zł. W odniesieniu do drugiej uczennicy podatniczka uznała, iż wysokość ulgi winna stanowić kwota jak wyżej, tj. [...] zł., dodatkowo podwyższona o 20% z tytułu wyszkolenia kolejnego pracownika w roku podatkowym, czyli w tym wypadku ulga winna wynosić [...] zł. Nadto wskazała, że nie zostały naliczone odsetki ustawowe od 15 czerwca 2001 r., tzn. od czasu, kiedy zgodnie z Ordynacją podatkową wniosek o ulgę winien był być pozytywnie rozpatrzony.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od pierwszej z w/w decyzji Urzędu Skarbowego w T. (dot. uczennic: M. H. i A. P.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Natomiast w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji dot. uczennic S. M. i A. U., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z tego samego dnia nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przyznał ulgę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia tych uczennic w kwocie [...] zł., a więc w wysokości wyższej niż ustalona w decyzji Urzędu Skarbowego (poprzednio [...] zł.).

Organ odwoławczy w uzasadnieniach obu decyzji podniósł, iż zgodnie z art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., "ulga uczniowska [...] przysługuje osobom fizycznych prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu [...].

Podkreślił, iż zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz. U. nr 60, poz. 278) w związku z art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzemieniu obowiązującym w 2001 r., przygotowanie zawodowe młodocianych może prowadzić:

1) pracodawca,

2) osoba zatrudniona u pracodawcy, osoba prowadząca zakład pracy w imieniu pracodawcy,

jeżeli spełniają wymagania zawodowe i pedagogiczne określone w odrębnych przepisach.

Zgodnie z § 7 rozporządzenia RM z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. nr 97, poz. 479 ze zm.) – obowiązywało do 31 sierpnia 2002 r.,, zajęcia praktyczne z uczniami prowadzą nauczyciele praktycznej nauki zawodu bądź instruktorzy praktycznej nauki zawodu, którymi – w myśl § 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia mogą być: "właściciele i pracownicy zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami lub młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcie lub wykonywana jest w tygodniowym wymiarze godzin niższym niż ustalony dla nauczycieli w ramach obowiązującego tych pracowników tygodniowego czasu pracy".

Stosownie natomiast do § 9 ust. 4 w/w rozporządzenia instruktorzy praktycznej nauki zawodu, o których mowa w § 7 ust. 2 pkt 2, powinni posiadać kwalifikacje, co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin pracy metodycznej.

Organ podkreślił, iż szkoleniem uczennic zajmowała się W. M., dysponująca dyplomem ukończenia "B" w K. z dnia [...] r. Natomiast stosowny kurs pedagogiczny ukończyła w dniu [...] maja 2000 r.

Mając na uwadze powyższą materię prawną Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że szkolenie uczennic M. H. i A. P. odbywało się na podstawie trzech umów o praktyczną naukę zawodu, zawartych z Zespołem Szkół "A" w K. na okres:

1) od 1 września 1998 – 25 czerwca 1999 – umowa z dnia 1 września 1998,

2) od 1 września 1999 do 21 czerwca 2000 – umowa z 1 września 1999 r.,

3) od 4 września 2000 do 27 kwietnia 2001 – umowa z dnia 4 września 2000 r.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż w odniesieniu do w/w uczennic praktyczna nauka zawodu była prowadzona przez osobę uprawnioną do szkolenia uczniów, spełniającą wymagania stawiane wobec instruktorów praktycznej nauki zawodu w okresie od [...] maja 2000 do [...] czerwca 2000 (tj. 45 dni, czyli 1,5 miesiąca) oraz od 4 września 2000 do 20 kwietnia 2001, czyli do dnia zdania egzaminu z nauki zawodu, czyli 7,57 miesiąca. Daje to razem 9,07 miesiąca.

Ponieważ z przepisu art. 27c ust. 13 ustawy podatkowej wynikało, iż warunkiem uzyskania ulgi winien być nie krótszy niż 10-miesięczny okres praktycznej nauki zawodu, w ocenie organu odwoławczego, podatniczka kryteriów tych w odniesieniu do w/w uczennic nie spełniła.

Jeśli natomiast chodzi o szkolenie uczennic S. M. i A. U., organ odwoławczy ustalił, iż odbywało się ono na podstawie umów o pracę w celu przygotowania zawodowego zawartych przez podatniczkę z:

a) S. M. w dniu 1 września 1998 na okres od 1 września 1998 do 31 sierpnia 2001 (tj. 36 miesięcy),

b) A. U. w dniu 1 września 1999 r. na okres od 1 września 1999 do 31 sierpnia 2001 (tj. 24 miesiące), ponadto w okresie od 1 września 1998 do 25 czerwca 1999 (tj. 9,83 miesiąca) uczennica odbywała szkolenia w "C"

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko Urzędu Skarbowego, wedle którego, skoro okres szkolenia uczennic trwał ponad 24 miesiące, to ulgę należy przyznać stosując wielkość określoną postanowieniami art. 27c ust 6 pkt 2 ustawy podatkowej, czyli dziesięciokrotność najniższego wynagrodzenia, z uwzględnieniem faktu szkolenia przez pewien okres czasu przez osobę nieuprawnioną do szkolenia uczniów. To, że przez pewien okres szkoleniem zajmowała się osoba nie spełniająca wymogów instruktora praktycznej nauki zawodu, nie może w ocenie organu "anulować" tego okresu szkolenia. Fakt ten rzutuje natomiast tylko na prawo do ulgi, którą – zgodnie ze stanowiskiem NSA – należy przyznać proporcjonalnie za okres posiadania przez podatniczkę pełnych uprawnień (tj. od dnia [...] maja 2000 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednakże, iż dniem zakończenia praktyki jest dzień zdania przez uczennice egzaminu z nauki zawodu, tj. [...] czerwca 2001 r., co zdaniem organu odwoławczego wynika zarówno z postanowień zawartych przez uczennice umów o pracę, jak i zaświadczeń wystawionych przez Zespół Szkół "A" w K. w dniach [...] czerwca 2001 r. i [...] czerwca 2003 r. Z tego organ odwoławczy wywiódł wniosek, że szkolenie prowadzone tylko u podatniczki poszczególnych uczennic trwało:

a) S. M. – łącznie 33 miesiąca i 11 dni, tj. 33,37 miesiąca,

b) A. U. – łącznie 31,2 miesiąca,

a licząc od daty nabycia przez podatniczkę wymaganych uprawnień, tj. [...] maja 2000 r., po 13,17 miesiąca, a nie jak przyjął Urząd Skarbowy od [...] maja do dnia 31 sierpnia 2001 r.

Kierując się treścią rozporządzenia rady ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie określenia powiatów (gmin) zagrożonych strukturalną recesją i degradacją społeczną, w których stosuje się szczególne instrumenty ekonomiczno-finansowe i inne preferencje oraz przyznaje prawo do zasiłku i stypendium zamieszkałym w nich bezrobotnym (Dz. U. nr 110, poz. 2000 r.) organ odwoławczy podniósł, iż od 1 stycznia 2000 r. odnośnie Miasta K. stosuje się instrumenty finansowe oraz preferencje przewidziane m.in. w rozporządzeniu z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 35, poz. 173 ze zm.), w tym także tzw. ulgi uczniowskie. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył również, że z ulg uczniowskich na preferencyjnych zasadach mogli korzystać również podatnicy działający m.in. na terenie gmin (w tym K.) wyszczególnionych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 stycznia 2001 r. w sprawie określenia powiatów (gmin) zagrożonych strukturalną recesją i degradacją społeczną, w których stosuje się szczególne instrumenty ekonomiczno-finansowe i inne preferencje oraz przyznaje się prawo do stypendium zamieszkałym w nich bezrobotnym (Dz. U. nr 7, poz. 57). Z tych też względów, zgodnie z art. 27c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy podwyższył przysługujące podatnikowi ulgi z tytułu wyszkolenia uczennic S. M. i A. U. o 20% od każdej z nich. Uwzględniając natomiast treść art. 27c ust. 9 ustawy podatkowej ("Kwoty ulg uczniowskich, określone w ust. 6 i 8, dodatkowo podwyższa się o 20% podatnikom, którzy w danym roku podatkowym zakończyli szkolenie więcej niż jednego pracownika; podwyżka przysługuje z tytułu zakończenia szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu każdego następnego pracownika."), organ odwoławczy, przyjmując "kolejność" zatrudnienia uczniów, doliczył dodatkowi 20% podwyżki odnośnie uczennicy A. U..

W łącznej skardze na obie w/w decyzje Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zakwestionował stanowisko organów podatkowych w sprawie odmowy przyznania ulgi z tytułu prowadzenia praktycznej nauki zawodu dla uczennic M. H. i A. P., uznając iż ulga ta się należała. Odnosząc się do przyznanej ostatecznie ulgi z tytułu wyszkolenia uczennic S. M. oraz A. U. ([...] zł) skarżący zakwestionował jej wysokość wskazaną w decyzji organu odwoławczego, stwierdzając – iż w zależności od sposobu liczenia – winna ona wynosić [...] zł. lub [...] zł. Zarzucił przy tym organom podatkowym błędne odczytanie wyroku NSA z dnia 23 grudnia 2002, sygn. akt I SA/Ka 2289/01. Wskazał również podejmowanie przez organy odmiennych decyzji w tych samych sprawach. Odnośnie ostatniego zarzutu skarżący stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] r. nr [...] uwzględnił 20-procentowy dodatek z tytułu szczególnego statusu miasta K., a w podobnej sytuacji, dotyczącej szkolenia uczennicy K. M. "Izba Skarbowa nie przyznała w/w dodatku". W uzasadnieniu skargi podatnik podkreślił, że w jego ocenie należy mu się ulga za wyszkolenie wszystkich czterech uczennic w wysokości sześciokrotnego najniższego wynagrodzenia "plus dodatki", ponieważ szkolenie było ważne do zakończenia umów, tj. ponad 10 miesięcy. Wskazał, iż okres szkolenia wynosił: uczennic M. H. i A. P. - 10 miesięcy, a cały cykl praktyk 28 miesięcy, uczennicy A. U. - łącznie 34 miesiące, natomiast uczennicy S. M. – łącznie 36 miesięcy

W odpowiedziach na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko z uzasadnienia zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie może zostać uwzględniona.

Istotą zaistniałego sporu jest rozstrzygnięcie kwestii czy skarżącej przysługuje prawo do ulgi podatkowej, przewidzianej w art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) z tytułu prowadzonej praktycznej nauki zawodu dla uczennic M. H. i A. P. oraz jaka jest wysokość tejże ulgi w związku z wyszkoleniem uczennic S. M. i A. U..

Zgodnie z art. 23c ust. 1 w/w ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, podatnicy uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogli korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, która to ulga zwana była "ulgą uczniowską". Powołany przepis określał dwa odrębne stany faktyczne, z których wynikało prawo do ulgi z tytułu szkolenia uczniów (ulgi uczniowskiej). W ust. 2 określono ulgę dla podatników zatrudniających pracowników w celu nauki zawodu, a w ust. 13 – za prowadzenie zajęć praktycznych lub praktyk zawodowych uczniów odpowiednich szkół (praktycznej nauki zawodu). W obu przypadkach osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, ubiegająca się o ulgę uczniowską, winna być uprawniona z mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów (art. 27c ust. 2 ustawy).

Jak słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, tymi odrębnymi przepisami, do których odsyła art. 27c ust. 2 ustawy podatkowej, to § 7 ust. 2 pkt 2 oraz § 9 ust. 1 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną nauką zawodu (Dz. U. nr 97, poz. 479 ze zm.).

Stosownie do § 9 ust. 1 w/w rozporządzenia Rady Ministrów, zajęcia praktyczne organizowane z uczniami w zakładach pracy prowadzą instruktorzy praktycznej nauki zawodu, z którzy w myśl § 4, powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego. Instruktorami praktycznej nauki zawodu mogą być właściciele i pracownicy zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami nie stanowi podstawowego zajęcia, jednakże powinni posiadać kwalifikacje, o których mowa w § 9 ust. 4 rozporządzenia (§ 7 ust. 2 pkt 2).

Kolejnym warunkiem uzyskania ulgi z tytułu szkolenia uczniów jest określony w art. 23c ust. 13 wymóg minimalnego okresu praktycznej nauki zawodu u podatników, którzy na podstawie umowy zawartej ze szkołą prowadzą zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe uczniów szkół zasadniczych, techników, liceów zawodowych i policealnych szkół zawodowych.. Praktyczna nauka zawodu nie może w takim wypadku trwać krócej niż 10 miesięcy.

Wysokość ulgi została uregulowana w art. 27c ust. 6 ustawy i została ona uzależniona od długości okresu szkolenia (ulga uczniowska z tytułu wyszkolenia jednego pracownika stanowi równowartość sześciokrotnego najniższego wynagrodzenia - za prace przy okresie szkolenia do 24 miesięcy i dziesięciokrotności wynagrodzenia za prace przy okresie szkolenia ponad 24 miesiące).

Odnosząc powyższe regulacje prawne do ustalonego stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż szkolenie M. H. i A. P. odbywało się na podstawie 3 umów o praktyczną naukę zawodu zawartych z Zespołem Szkół "A" w K.:

a) od 1 września 1998 – 25 czerwca 1999,

b) od 1 września 1999 – 21 czerwca 2000,

c) od 4 września 2000 do 27 kwietnia 2001.

Natomiast Szkolenie S. M. i A. U. odbywało się na podstawie umów o pracę w celu przygotowania zawodowego, zawartych przez podatniczkę z uczennicami.

- umowa z S. M.: od 1 września 1998 do 31 sierpnia 2001 (36 miesięcy),

- umowa z A. U. od 1 września 1999 do 31 siertpnia 2001 (24 miesiące) i od 1 września 1998 do 25 czerwca 1999 (9,83 miesiąca).

S. M. i A. U. zdały egzamin z nauki zawodu [...] czerwca 2001, co w ocenie organu oznacza, iż w tym dniu skończyła się praktyka.

Bezsporną okolicznością jest również fakt, iż podatniczka wymagane kwalifikacje pedagogiczne uzyskała dopiero w dniu [...] maja 2000 r. To prowadzi do konstatacji, iż w dniu zawarcia przez W. M. dwóch pierwszych umów dotyczących M. H. i A. P., a także wszystkich umów z S. M. i A. U., podatniczka nie posiadając kwalifikacji pedagogicznych, nie spełniała wymogów do uzyskania ulgi podatkowej przewidzianej w art. 27c ustawy podatkowej.

Godzi się w tym miejscu nadmienić, iż zgodnie z ostatnio ukształtowaną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (por. np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt FSK 499/04), prawo do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługiwało jedynie tym podatnikom, którzy posiadali wymagane kwalifikacje od chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając wyrok NSA Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach, w którym zaprezentowano pogląd identyczny do wyrażonego w wyroku z dnia 23 grudnia 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 2289/01), podniósł iż wykładni art. 27c nie można było dokonywać w oderwaniu od wykładni językowej. Warunki powstania prawa do ulgi, w tym przede wszystkim wymóg odpowiednich kwalifikacji, zostały ściśle określone. To z kolei prowadzi do wniosku, że z powołanego wyżej przepisu, ani żadnej innego cyt. ustawy nie wynika, aby ustawodawca dopuszczał dzielenie okresu szkolenia na część, w której podatnik, szkoląc uczniów spełniał wszystkie wymagania i na część, w której tych wymagań nie spełniał, a tym samym do dzielenia z tego powodu omawianej ulgi.

Akceptacja powyższej interpretacji art. 27c ustawy podatkowej oznacza, iż podatnikowi nie przysługiwała przewidziana w tym przepisie ulga zarówno w odniesieniu do szkolenia uczennic M. H. oraz A. P. (brak spełnienia warunku 10-miesięcznego okresu praktycznej nauki zawodu, przy uwzględnieniu tylko jednaj umowy, która została zawarta po uzyskaniu odpowiednich kwalifikacji, tj. z września 2000 r.), a także w odniesieniu do uczennic S. M. i A. U. (podatniczka nie posiadała kwalifikacji pedagogicznych w dniu zawierania z nimi stosownych umów).

Tym nie mniej, skład orzekający Sądu, dokonując oceny zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem, musiał uwzględnić fakt związania organów podatkowych wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 23 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2289/01. Zgodnie z art. 30 obowiązującej do 31 grudnia 2003 r. ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368, ze zm.), ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sąd administracyjny, rozpatrujący niniejszą sprawę, związany jest również zakazem pogarszania sytuacji prawnej skarżącego, w stosunku do ustalonej w zaskarżonej decyzji (art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Oceniając pod powyższym kątem decyzje Dyrektora Izby Skarbowej należy stwierdzić, iż nie naruszają one prawa w stopniu usprawiedliwiającym ich uchylenie.

Organy podatkowe , wbrew twierdzeniom strony skarżącej, prawidłowo zastosowały się do oceny prawnej i zaleceń wyrażonych w wyroku NSA z dnia 23 grudnia 2002 r. W wyroku tym sąd administracyjny zawarł zasadniczo dwie wytyczne, dot. stwierdzenia istnienia prawa do ulgi podatkowej w oparciu o przepis art. 27c ustawy podatkowej oraz określenia sposobu obliczania wysokości tejże ulgi:

- jeżeli podatnik nie posiadał odpowiednich kwalifikacji w momencie rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, ulga podatkowa przewidziana w w/w przepisie przysługuje mu za okres, w którym dysponował kwalifikacjami,

- do obliczenia wysokości ulgi (6-krotrność albo 10-krotność najniższego wynagrodzenia) należy brać pod uwagę cały okres szkolenia poprzedzający egzamin końcowy ze szkołą (a więc do 24 miesięcy i powyżej 24 miesięcy).

Ze stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 23 grudnia 2002 r., iż okres praktycznej nauki zawodu M. H. i A. P., w którym podatniczka posiadała pełne kwalifikacje, "należało liczyć od maja 2000 r. do kwietnia 2001 r.", nie można wnioskować, że Sąd nakazywał uwzględnić również miesiące, w których - w powyższym przedziale czasowym - podatniczkę nie wiązały ze szkołą żadne umowy. Przypomnieć należy, iż podatniczkę wiązały ze szkołą umowy w okresach od 1 września 1999 do 21 czerwca 2000 r. oraz od 4 września 2000 do 27 kwietnia 2001. Przedziału czasowego pomiędzy tymi umowami (od 22 czerwca 2000 do 3 września 2000 r.) nie można uznać za okres, w którym podatniczka prowadziła praktyczną naukę zawodu w/w uczennic. Organy podatkowe słusznie zatem dokonały wyliczenia okresu praktycznej nauki zawodu, przyjmując za datę początkową [...] maja 2000 r., tj. dzień uzyskania przez podatniczkę kwalifikacji pedagogicznych, do dnia 21 czerwca 2000 r. i dodając do tego cały okres umowy z września 2000 r. Ponieważ obliczony w ten sposób czasookres praktycznej nauki zawodu był mniejszy niż 10 miesięcy, należało stwierdzić, iż w stosunku do uczennic M. H. i A. P. skarżącej nie przysługiwała ulga podatkowa, zgodnie z art. 27c ust. 13.

Za poprawne, tj. zgodne ze wskazaniem zawartym w wyroku NSA z dnia 23 grudnia 2002 r., należy również uznać dokonane w zaskarżonej decyzji wyliczenie wysokości ulgi podatkowej, związanej ze szkoleniem uczennic S. M. i A. U.. Chodzi w tym wypadku o uwzględnienie 10-krotności najniższego wynagrodzenia (art. 27c ust. 6 pkt 2 cyt. ustawy).

Ustalając liczbę miesięcy, za które należała się ulga, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił natomiast czasookres od dnia uzyskania przez skarżącą kwalifikacji, tj. [...] maja 2000 r., do dnia zdania przez uczennice egzaminu z nauki zawodu, tj. do [...] czerwca 2001 r. Organ odwoławczy skrócił tym samym powyższy okres obliczeniowy, w stosunku do ustalonego w decyzji pierwszoinstancyjnej, w której Urząd Skarbowy w T. przyjął jako datę końcową nie dzień zdania egzaminu, ale 31 sierpnia 2001 r. (data wygaśnięcia umowy). Powyższe należy uznać za prawidłowe. Istotą udzielonej ulgi podatkowej jest nauka zawodu, polegająca na zatrudnieniu przez podatnika (określonego w ustawie przedsiębiorcę) ucznia nie posiadającego kwalifikacji zawodowych oraz jego przyuczenie do zawodu, w stopniu umożliwiającym lub przynajmniej ułatwiającym zdanie egzaminu z nauki zawodu. Z chwilą zdania egzaminu uczniowie uzyskiwali tytuł robotnika wykwalifikowanego lub też czeladnika, tym samym kończyła się nauka zawodu. Skoro tak, to zatrudnienia po zdaniu egzaminu nie można traktować, jako nauki zawodu w rozumieniu cyt. wyżej normy prawnej. Konstatacja taka wynika też z treści art. 27c ust. 3 i 4, który mówi, iż ulga uczniowska przysługuje, jeżeli szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu (ust. 3). Ulga uczniowska nie przysługuje za wyszkolenie pracownika będącego już wykwalifikowanym pracownikiem (czeladnikiem) w tym samym lub w innym zawodzie (ust. 4).

Skrócenia w decyzji odwoławczej okresu obliczeniowego nie można traktować jako pogorszenia sytuacji podatnika w rozumieniu art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), który mówi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Rozstrzygnięciem mniej korzystnym dla strony niż ustalone w decyzji organu pierwszej instancji jest takie rozstrzygnięcie, które polega na zwiększeniu zakresu obowiązku lub zmniejszeniu uprawnień w decyzji organu drugiej instancji (por. A. Skóra: Reformatio in peius w postępowaniu podatkowym. Gdańskie Studia Prawnicze, 2000/7/431). Tymczasem organ odwoławczy, w odniesieniu do szkolenia w/w uczennic, określił ulgę w wyższej wysokości niż zostało to uczynione w decyzji pierwszoinstancyjnej.

Stosownie do art. 27c ust. 8 i 9 ustawy podatkowej, kwoty przyznanych ulg, obliczonych zgodnie ze wskazaniem ust. 6 cyt. przepisu, mogły ulec zwiększeniu o określony współczynnik. Kwoty ulg uczniowskich podwyższa się o 20% podatnikom, którzy prowadzą działalność gospodarczą w miejscowościach o liczbie mieszkańców do 5.000 oraz w gminach o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym, określonych w odrębnych przepisach. Podwyżka ulgi uczniowskiej o 20% przysługuje także wtedy, gdy po zakończeniu szkolenia gmina, w której prowadzona jest działalność, wykreślona została z wykazu gmin zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym (ust. 8). Kwoty ulg uczniowskich, określone w ust. 6 i 8, dodatkowo podwyższa się o 20% podatnikom, którzy w danym roku podatkowym zakończyli szkolenie więcej niż jednego pracownika; podwyżka przysługuje z tytułu zakończenia szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu każdego następnego pracownika (ust. 9).

Wykonując powyższe dyspozycje organ odwoławczy podwyższył ulgi z tytułu wyszkolenia uczennic S. M. i A. U. o 20% w związku z tym, że miasto K. znajdowało się w wykazie powiatów (gmin) zagrożonych strukturalną recesją i degradacją społeczną [...], co było zgodne z treścią cyt. na wstępie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 stycznia 2001 r., w związku z art. 27 c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględniając zaś treść ust. 9 cyt. przepisu oraz kolejność rozpoczęcia szkolenia uczniów, Dyrektor Izby Skarbowej zastosował dodatkową 20-procentową podwyżkę od ulgi związanej ze szkoleniem A. U., jako następnego pracownika.

Organ odwoławczy natomiast nie mógł się odnieść do podnoszonej w skardze kwestii ulgi K. M., ponieważ sprawa ta nie była przedmiotem postępowania odwoławczego.

Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271).