Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2246/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 14 ust. 1 lit. b/
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
article: art. 32 ust. 1 pkt 1, art. 32 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant asystent sędziego Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "K." sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 287/15 w sprawie ze skargi "K." sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "K." sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 9 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/GI 287/15 oddalił skargę K. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Decyzją z [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Bielsku – Białej – działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 55 § 1, art. 63 § 1 oraz art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 4 i pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.- dalej: upa) określił K. Sp. z o.o. w P. zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2013 r. w wysokości 896 zł.

Wskazał, że Spółka, jako zarejestrowany podmiot zużywający, w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2014 r. dokonywała w kraju zakupów benzyny lotniczej o nazwie handlowej AVGAS 100LL i kodzie CN 2710 11 31 oraz paliwa do silników odrzutowych o nazwie handlowej JET A1 i kodzie CN 2710 19 21, które używała do lotów własnymi statkami powietrznymi. Nabycie ww. wyrobów następowało od uprawnionych podmiotów z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, tj. zwolnienia z art. 32 ust. 1 pkt 1 upa. Ponieważ Spółka nie prowadziła w tym okresie działalności gospodarczej w zakresie "przewozów lotniczych" w rozumieniu ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz.U. z 2013 r., poz. 1393 ze. zm.), tj. lotów w celu przewozu pasażerów, towarów, bagażu lub poczty, za wynagrodzeniem, nie posiadała certyfikatu przewoźnika lotniczego (AOC), Certyfikatu Usług Lotniczych (AWC), ani koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych – to zużycie w/w paliw było niezgodne z ich przeznaczeniem w rozumieniu art. 32 ust. 2 upa.

Przywołując art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów, energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283 – dalej: dyrektywa Rady 2003/96/WE), implementowany do krajowego porządku prawnego w art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, wskazał także, że Państwa Członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Prywatne loty niehandlowe oznaczają zaś każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów łub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

Zestawiając ustalony stan faktyczny z przytoczonymi przepisami prawa organ stwierdził, że w listopadzie 2013 r. Spółka zużyła paliwo lotnicze o kodzie CN 2710 11 31 w ilości 492 litrów niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 2 upa. Tym samym zużycie to podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy z zastosowaniem stawek określonych w art. 89 ust. 1 pkt 4 i 5 upa, tj. odpowiednio 1.822 zł/1000 litrów.

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, wskazując, że tylko i wyłącznie loty prowadzone w celach komercyjnych podlegają zwolnieniu od akcyzy. Tymczasem z wyjaśnień Spółki wynika, że nabyte paliwo zostało zużyte do lotów mających na celu przewóz pracowników delegowanych do wykonywania powierzonych obowiązków między oddziałami - przeprowadzanie inwentaryzacji, kontroli, szkoleń, nadzór nad pracami inwestycyjnymi lub remontowymi. Przeloty takie, w opinii organu, nie miały charakteru komercyjnego. Aby wystąpiła pozytywna przesłanka dla zastosowania zwolnienia dla celów żeglugi, konieczne jest przede wszystkim dokonanie rejsu lub lotu w celach gospodarczych - odpłatnie, komercyjnie. W tym kontekście organ podkreślił, że zwolnienie zawarte w art. 32 ust. 1 upa jest zwolnieniem obligatoryjnym wynikającym z postanowień Dyrektywy Rady 2003/96/WE, które Rzeczpospolita Polska była zobligowana wprowadzić, bez możliwości odstępstwa w tym zakresie. Stanowi ono implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE, stanowiącego, iż Państwa Członkowskie zwalniają z opodatkowania produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe, przy czym "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

W opinii Dyrektora Izby Celnej w Katowicach przeprowadzona przez ustawodawcę implementacja w/w przepisu dyrektywy Rady 2003/96/WE jest prawidłowa. Na poparcie swojego stanowiska przywołał przykłady orzeczeń sądów administracyjnych oraz TSUE akcentując, że Państwa Członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Wprawdzie w art. 32 ust. 2 upa ustawodawca krajowy użył innych słów niż wynika to z bezpośredniego tłumaczenia art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE, jednakże wynikający z tych przepisów zakres zwolnienia z podatku akcyzowego jest taki sam i sprowadza się do stwierdzenia, że zwolnienie z akcyzy paliwa lotniczego nie przysługuje, gdy paliwo to jest zużywane do lotów niekomercyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach wskazał, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 upa zwalnia się z akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwa typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Powyższe zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego stanowi, jak słusznie zwróciły uwagę organy, implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy wynikającego z art. 14 dyrektywy Rady 2003/96/WE. Zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 upa, nie obejmuje jednak akcyzy od paliwa lotniczego zużywanego do "prywatnych rejsów rekreacyjnych". Z powyższego wynika, więc że ze zwolnienia korzystają loty o charakterze komercyjnym. Ponieważ ustawodawca krajowy pojęcie "prywatnych rejsów rekreacyjnych" zdefiniował na wzór rozwiązań wspólnotowych, przy jego wykładni – wbrew zarzutom skargi - posiłkować należy się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). TSUE w sprawie C-79/10 wskazał, że "prywatne loty niehandlowe", to każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych, natomiast art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku akcyzowego od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej, przewidzianego przez ten przepis, nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników (także właściciela) do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych.

Natomiast z ustaleń organów podatkowych wynika, że Spółka, jako zarejestrowany podmiot zużywający, dokonywała zakupu paliwa lotniczego zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 upa. W sprawie poza sporem pozostaje, że w listopadzie 2013 r. skarżąca zużyła paliwo lotnicze o kodzie CN 2710 11 31 w ilości 492 litrów – w warunkach zwolnienia z akcyzy. Paliwo zużywane było przez statki powietrzne Spółki do przelotów związanych bezpośrednio z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, w tym do oddziałów Spółki. Zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały, że Spółka zużywając zakupione paliwo lotnicze do rejsów niekomercyjnych nie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 upa. Wykorzystanie statków powietrznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celach wyżej wskazanych mieści się bowiem w pojęciu "prywatnych rejsów rekreacyjnych" (art. 32 ust. 2 upa), zdefiniowanym na wzór przepisów wspólnotowych, a więc Spółka nie może korzystać z obligatoryjnego zwolnienia ustanowionego w art. 32 ust. 1 pkt 1 upa.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących różnych zakresów zwolnienia zawartych w dyrektywie Rady 2003/96/WE i prawie krajowym, przez co organy państwa członkowskiego w żadnym razie nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy, co w końcowym rozrachunku prowadzi do nałożenia obowiązku podatkowego wbrew postanowieniom art. 217 Konstytucji – WSA podniósł, że zgodnie z art. 288 akapit trzeci Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 32.6 z 26.10.2012, s. 47), dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyrobu formy i środków. Adresatami dyrektyw są zatem państwa członkowskie, które powinny dyrektywy transponować w krajowym porządku prawnym (tj. ustanowić przepisy, które będą stanowić odzwierciedlenie rozwiązań zawartych w dyrektywach) oraz implementować, czyli spowodować wykonanie spoczywających na państwach członkowskich z mocy dyrektyw obowiązków. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE. Samo przyjęcie środków krajowych prawidłowo implementujących dyrektywę nie wyczerpuje skutków dyrektywy, gdyż należy jeszcze zapewnić, aby środek krajowy prawidłowo implementujący dyrektywę był stosowany w sposób, jaki pozwala na realizację celu, do którego zmierza dyrektywa. W sytuacji, gdy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd może odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja jednak nie wystąpiła. Bezpośrednie zastosowanie znajdowały niebudzące wątpliwości przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a nie dyrektywy, której treść przywołano dla wykazania podobieństwa w sposobie uregulowania zwolnienia podatkowego, osiągniętego celu i rezultatu implementowanej dyrektywy.

WSA nie podzielił także zarzutu zmiany wykładni art. 32 ust. 2 upa, szczególnie w kontekście interpretacji z dnia 9 września 2011 r. nr IPPP3/443-832/11-2/JK wydanej przez Ministra Finansów w indywidualnej sprawie innego podatnika, na rozliczenia podatkowe skarżącej Spółki, bowiem zmiany wykładni prawa dokonanej w związku z interpretacją wydaną innemu podatnikowi nie ma wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

K. Sp. z o.o. w P. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej ppsa) naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj.:

a) art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 2 upa poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew literalnemu brzmieniu ww. przepisów polegającą na przyjęciu, iż loty realizowane w ramach i na cele działalności gospodarczej niepolegającej na świadczeniu przewozu pasażerów lub towarów albo świadczeniu usług za wynagrodzeniem stanowią prywatne loty o charakterze rekreacyjnym w rozumieniu ww. przepisów, co skutkowało stwierdzeniem, iż Spółka nie jest uprawniona do stosowania zwolnienia w odniesieniu do paliwa do silników odrzutowych o kodzie CN2710 19 21 oraz benzyny lotniczej o kodzie CN 2710 11 31 (dalej łącznie: "paliwo lotnicze") zużywanych w posiadanych przez spółkę statkach powietrznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do uznania, iż loty wykonywane na cele bezpośrednio związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą nie mają rekreacyjnego charakteru w świetle ww. przepisów, zatem zużyte przez spółkę paliwo lotnicze mogło zostać objęte zwolnieniem od akcyzy;

b) art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 2 upa w zw. z art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zakres zwolnienia przewidzianego dla paliwa lotniczego w ww. przepisach ustawy jest tożsamy z zakresem zwolnienia wynikającego z odpowiednich przepisów ww. dyrektywy, w rezultacie czego (wbrew literalnemu brzmieniu przepisów ustawy) uznano, iż zużywane przez spółkę paliwo lotnicze nie mogło zostać objęte zwolnieniem od akcyzy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna doprowadzić do uznania, iż pojęcia znajdujące się w ww. aktach prawnych nie są tożsame, a zużywane przez spółkę paliwo lotnicze mogło zostać objęte zwolnieniem od akcyzy przewidzianym w art. 32 ust. 1 pkt 1 upa;

c) art. 32 ust. 1 pkt 1 oraz 32 ust. 2 upa w zw. z art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na przyjęciu, iż paliwo lotnicze podlega zwolnieniu od akcyzy wyłącznie w przypadkach określonych w dyrektywie, pomimo tego, iż ustawa o podatku akcyzowym przewiduje szerszy zakres tego zwolnienia, co skutkowało naruszeniem art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do uznania, iż ze względu na wynikającą z Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej w zakresie prawa podatkowego w niniejszej sprawie spółce powinno przysługiwać zwolnienie od akcyzy w zakresie przewidzianym w ustawie o podatku akcyzowym;

d) art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 2 upa poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na wprowadzeniu dodatkowego warunku stosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 upa w postaci posiadania certyfikatu przewoźnika lotniczego lub koncesji na wykonywanie przewozów Iotniczych, który to warunek nie został przewidziany w obowiązujących przepisach prawa krajowego, co skutkowało naruszeniem art. 217 Konstytucji RP, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna doprowadzić do stwierdzenia, iż ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje powyższego warunku, a zatem dla zastosowania wspomnianego zwolnienia nie jest wymagane posiadanie przez Spółkę certyfikatu przewoźnika lotniczego lub koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych.

2) Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 141 § 4 ppsa poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające w szczególności na nieodniesieniu się przez WSA w Gliwicach do części spośród przywoływanych przez spółkę zarzutów i argumentów oraz nazbyt lakonicznym uzasadnieniu stanowiska Sądu I instancji w zakresie pozostałych zarzutów, co niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z przepisów art. 174 i art. 183 § 1 ppsa wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym polega na rozpatrzeniu zarzutów przedstawionych w środku prawnym w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia Sądu I instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski, związanie którymi określa zakres kontroli NSA. Sąd ten jest bowiem uprawniony jedynie do zbadania, czy podniesione w środku prawnym zarzuty polegające na naruszeniu przez sąd I instancji przepisów prawa znajdowały w rzeczywistości uzasadnienie. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, niewyartykułowane przez skarżącego przypadki naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z treścią art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca kasacyjnie Spółka podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 ppsa

Najdalej idącym, i zarazem jedynym, zarzutem procesowym skargi kasacyjnej, jest naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 ppsa w myśl, którego uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Zarzut ten, tak jak został sformułowany w niniejszej skardze kasacyjnej, został powiązany z nieustosunkowaniem się przez Sąd do wszystkich podnoszonych przez skarżącą spółkę zarzutów i argumentów, co uniemożliwia – zdaniem strony - jednoznaczną rekonstrukcję podstawy rozstrzygnięcia oraz zbyt lakonicznym uzasadnieniu, które nie pozwala zrozumieć przesłanek, jakimi kierował się WSA w Gliwicach oddalając skargę Spółki. Skarżąca kasacyjnie podnosi, że jednym z zarzutów Spółki, do którego nie odniósł się Sąd I instancji, było naruszenie przez organ art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust.2 upa w kontekście regulacji zawartych w art. 217 Konstytucji RP oraz, że DIC w Katowicach dokonał niezgodnego z treścią polskich przepisów zawężenia stosowania zwolnienia od akcyzy.

Przechodząc do rozpatrzenia zasadności tego zarzutu należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że w świetle stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122), które podziela skład orzekający w sprawie, powołany wyżej przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 ppsa), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie. Taka sytuacja nie ma jednakże miejsca w okolicznościach sprawy. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom powołanego wyżej przepisu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji w sposób wystarczający z punktu widzenia wymogów wynikających z art. 141 § 4 ppsa, odniósł się do motywów nakazujących uznać, że skarga Spółki K. nie zasługiwała na uwzględnienie. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że stanowi ono pełne odzwierciedlenie wyrażonej przez WSA w Gliwicach oceny faktycznej i prawnej, która jest wnikliwa, znajduje odbicie w przyjętym i omówionym stanie faktycznym, przy czym sposób jej przedstawienia jest precyzyjny i uporządkowany. Nie można podzielić poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutu skargi naruszenia art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust.2 upa w kontekście regulacji zawartych w art. 217 Konstytucji RP. Przeczy temu stanowisku treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdzie wprost można odczytać argumenty WSA w Gliwicach odnoszące się do powyższego zarzutu. Z kolei przedstawione przez Sąd Instancji stanowisko odnośnie do zarzutu strony skarżącej dotyczącego różnych zakresów zwolnienia zawartych w dyrektywie 2003/96 oraz ustawie o podatku akcyzowym, czyni nietrafnym zarzut braku odniesienia się przez WSA w Gliwicach do zarzutu skierowanego przez stronę wobec organu, mianowicie niezgodnego z treścią polskich przepisów zawężenia stosowania zwolnienia od akcyzy. Wypada w tym miejscu zaakcentować, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa - będącego przepisem procesowym - w myśl art. 174 pkt 2 ppsa może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko wówczas, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego typu wpływ ewentualnego naruszenia wymogów uzasadnienia - w sposób określony skargą kasacyjną - wykazany nie został. Trzeba ponadto zauważyć, że poza powyższymi konkretnymi zarzutami, zarzucając ogólnikowość wywodom Sądu I instancji, skarżąca kasacyjnie Spółka, sama nie wyjaśnia, jakich konkretnie elementów zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ww. zakresie, bądź które twierdzenia Sądu uznaje za niewyczerpujące i nieodnoszące się do istoty zarzutów skargi. Treści tych zarzutów skład orzekający nie może się natomiast domyślać, mając na uwadze zasadę związania granicami skargi kasacyjnej. Wystarczy wobec tego przypomnieć, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji przedstawił zarówno stanowisko Spółki jak i organu, a następnie uzasadnił, dlaczego to drugie jest prawidłowe, odnosząc się zarazem krytycznie do zarzutów skargi w ww. zakresie. Już tylko te generalne uwagi czynią przy wskazanej formule zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa niezasadnym.

Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należy także uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Sąd I instancji słusznie zaznaczył, że zawarte w art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 32 ust. 2 upa zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy wynikającego z art. 14 dyrektywy energetycznej. W myśl art. 14 ust. 1 lit. b/ dyrektywy energetycznej - poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG (zastąpionej przez dyrektywę 2008/118/WE), w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania, jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Wskazano przy tym, że dla celów niniejszej dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 32 ust 1 pkt 1 upa, w przypadku, gdy z okoliczności sprawy wynika, że paliwo lotnicze w statkach powietrznych posiadanych przez skarżącą spółkę, było wykorzystywane wyłącznie na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą do przewozu pracowników skarżącej - delegowanych do wykonywania powierzonych obowiązków między oddziałami (przeprowadzenie inwentaryzacji, kontroli dokumentów, szkoleń, prowadzenie nadzoru nad pracami inwestycyjnymi lub remontowymi itp.). Należy zauważyć, że przedmiot sporu nie jest zagadnieniem nowym. Wielokrotnie już w omawianej kwestii, w sposób jednolity wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując, że przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje sytuacji, gdy paliwo lotnicze jest wykorzystywane do celów służbowych, chyba, że służy to wykonywaniu przez przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych (v. przykładowo wyroki NSA: z 21 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 952/15; I GSK 953/15; IGSK 980/14; z 2 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 247/15; z 8 listopada 2016r. sygn. akt I GSK 612/13; I GSK 459/13; sygn. akt I GSK 253/14 - treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Sąd w składzie obecnym podziela w pełni stanowisko zaprezentowane w przywołanych judykatach. Należy bowiem podkreślić, że dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: unijna dyrektywa paliwowa, albo dyrektywa energetyczna) miała na celu zwolnienie z akcyzy tylko te loty, które są związane z przedsiębiorstwami lotniczymi, a nie ogólnego korzystania z samolotów przez biznes. Tym samym, loty związane z działalnością gospodarczą firmy, ale niebędące przewozem lub usługami lotniczymi, nie korzystają ze zwolnienia z akcyzy. Innymi słowy, przedsiębiorca nie świadczący odpłatnych usług lotniczych na rzecz innych podmiotów przy wykorzystaniu posiadanego samolotu, a wykorzystujący go w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na potrzeby służbowe (przykładowo zarządu, pracowników) nie może korzystać ze zwolnienia od akcyzy. Powinien nabywać paliwo do posiadanego statku powietrznego na zasadach ogólnych z zapłaconym podatkiem akcyzowym.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W sprawie C-79/10 Trybunał wyraził pogląd, który podziela Naczelny Sąd Administracyjny, że z celu oraz brzmienia zwolnienia z podatku od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej wynika, że jest nim objęte jedynie wykorzystanie paliwa w samolotach służących bezpośrednio świadczeniu odpłatnych usług lotniczych. Zdaniem TSUE, celem zwolnienia było zapewnienie konkurencyjności unijnych spółek świadczących usługi lotnicze oraz wypełnienie zobowiązań międzynarodowych. Dokonując wykładni art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej TSUE wskazał, że przepis ten powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku akcyzowego od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej, przewidzianego przez ten przepis, nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że pojęcie "prywatnych celów rekreacyjnych" ustawodawca zdefiniował na wzór rozwiązań wspólnotowych i nie ma tu - podnoszonej przez skarżącą spółkę - sprzeczności pomiędzy przepisami polskimi a uregulowaniami omawianej dyrektywy energetycznej. Podkreślić w tym miejscu należy, że obowiązkiem państwa członkowskiego jest dokonywanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Zasada prowspólnotowej wykładni przepisów prawa ma służyć zarówno ujednoliceniu całego prawodawstwa w danym kraju, jak i zapewnić prawu wspólnotowemu należytą efektywność. Podstawowym zatem obowiązkiem, jest nadanie regulacji prawa wewnętrznego (krajowego) takiego sensu normatywnego, który będzie pozostawał w zgodzie z porządkiem prawnym Wspólnoty Europejskiej. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. Istnieje więc konieczność interpretowania prawa krajowego w świetle treści i celów określonej dyrektywy (v. wyrok ETS (obecnie TSUE) z 10 kwietnia 1984 r. sprawa C-14/83, Von Colson i Kamann). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że co prawda polski ustawodawca w art. 32 ust.2 upa użył określenia "prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym", a więc nie posłużył się użytym w dyrektywie energetycznej pojęciem "prywatne loty niehandlowe". Niemniej jednak, to określenie nie przesądza definitywnie, przy uwzględnieniu całości normy prawnej przepisu art. 32 ust. 2 upa, że zużyte paliwo lotnicze we wszelkich innych lotach związanych z działalnością gospodarczą podlega temu zwolnieniu. Jak już powiedziano, intencją i celem ustawodawcy krajowego – w ślad za prawodawcą unijnym – było podniesienie poziomu konkurencyjności przewoźników unijnych na rynku usług lotniczych. Prowadzi to do logicznego wniosku, że zwolnienie było skierowane do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie przewozu i usług lotniczych. Zauważyć też trzeba, że ustawodawca w dalszej części przepisu art. 32 ust. 2 upa niejako definiuje pojęcie "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym". Definicja ta zaś odpowiada w swej istocie pojęciu "prywatnych lotów niehandlowych" zawartym w art. 14 ust. 1 lit. b/ dyrektywy energetycznej. Pomimo więc istnienia różnicy terminologicznej polski ustawodawca implementował dyrektywę energetyczną również w tym zakresie. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 32 ust.1 pkt 1 upa w zw. z art. 32 ust.2 tejże ustawy i słusznie zaakceptował stanowisko organu, że zużycie paliwa do lotów w wymienionych wyżej celach wskazywanych przez skarżącą spółkę, mieści się w pojęciu "prywatnych rejsów rekreacyjnych", bowiem nie służy bezpośrednio świadczeniu odpłatnych usług lotniczych. Taki sposób wykorzystania przez przedsiębiorcę paliwa lotniczego do posiadanego samolotu nie może korzystać z obligatoryjnego zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 upa. Powyższe potwierdza także wyrok TSUE z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-250/10 Haltergemeinschaft LBL GbR v. Hauptzollamt Dűsseldorf, w którym wskazano, że art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatków energetycznych dostarczanych w celu zastosowania, jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe nie może przysługiwać przedsiębiorstwu, jeżeli wynajmuje ono lub oddaje w czarter należący do niego samolot wraz z paliwem na rzecz przedsiębiorstw, których działalność z zakresu lotnictwa nie służy bezpośrednio odpłatnemu świadczeniu przez to przedsiębiorstwo usług lotniczych.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących 135 zł tytułem wynagrodzenia dla pełnomocnika organu, będącego radcą prawnym, orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).