Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 488/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 2, art. 43 ust. 6, art. 88 ust. 3a pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 8 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 129, art. 200
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 5 ust. 8, art. 13, art. 14
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 września 2009 r., sprawy ze skargi I.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia ‘[...]". nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania I.P., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2008 r.

Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe wynikało, że strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za wrzesień 2008 r. o kwotę 693.000 zł poprzez ujęcie w ewidencji zakupu VAT oraz deklaracji podatku od towarów i usług podatku wynikającego z faktury z dnia "[...]" o nr "[...]", wystawionej przez firmę A, dokumentującej zakup nieruchomości w B. przy ul. "[...]".

Podstawą zakwestionowania obniżenia przez stronę podatku należnego o wynikający z przedmiotowej faktury podatek naliczony, było uznanie przez organ I instancji, iż sprzedaż udokumentowana wymienioną wyżej fakturą była zwolniona od podatku stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływanej też jako ustawa o VAT. Tym samym, w ocenie organu, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tej faktury. W konsekwencji, decyzją z dnia "[...]" organ określił w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień i październik 2008 r. w odmiennych wysokościach.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż podatnik we wrześniu 2008 r. ujął w ewidencji zakupu VAT oraz w deklaracji VAT-7 podatek naliczony w kwocie 693.000 zł, wynikający z faktury nr "[...]" z dnia "[...]", wystawionej przez firmę A. Według aktu notarialnego z dnia 30 września 2008 r. przedmiotem transakcji było prawo użytkowania wieczystego działki gruntu położonej w B. przy ul. "[...]" oraz stanowiące odrębną nieruchomość budynki murowane kryte blachą, wybudowane w 1852 r., zaadaptowane w 2000 r. na budynek restauracji, dyskoteki, sale fitness i pokoje gościnne.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że firma A nabyła w dniu 25 lipca 2007 r. od Spółki B z siedzibą w W. m.in. prawo użytkowania wieczystego działek gruntów położonych w B. i w K. wraz z posadowionymi tam obiektami za łączną kwotę 9.503.800 zł, w tym nieruchomość w B. za 3.782.000zł. Z kolei Spółka B nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami od H.P. w wyniku realizacji zobowiązania zawartego w uchwale nr II Zgromadzenia Wspólników Spółki B o przystąpieniu do Spółki i objęciu 500 udziałów na łączną kwotę 450.000 zł.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji z przedstawionego stanu faktycznego wyprowadził trafny wniosek, iż stanowiąca przedmiot opisanych powyżej transakcji nieruchomość położona w B., była towarem używanym w myśl art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią tego przepisu przez towary używane rozumie się budynki i budowle lub ich części – jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów minęło co najmniej 5 lat. Stosownie zaś do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało, dokonującemu ich dostawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwało na żadnym z etapów obrotu przedmiotową nieruchomością. Organ wskazał, że prawem tym nie dysponowała Spółka B, gdyż nieruchomość została wniesiona do Spółki jako aport. Stosownie natomiast do przepisu § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz.970 ze zm.) wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego są zwolnione od podatku. Tym samym, sprzedaż obiektów w B. potwierdzona fakturą VAT nr "[...]" z dnia "[...]", wystawioną dla firmy A była zwolniona od podatku. W ocenie organu, powyższego nie mógł zmienić sam fakt wykazania podatku należnego na tej fakturze.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługiwało również firmie A, gdyż nabywca nie opłacił należności wykazanej w fakturze nr "[...]" z dnia "[...]". Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku – a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana. Z akt sprawy wynikało, że J.M. do dnia 30 września 2008 r. przekazał na rachunek bankowy Spółki B kwotę 1.089.000 zł, a na rachunek bankowy H.P., zgodnie z dyspozycją zapłaty Prezesa Spółki B z dnia 15 września 2008 r., kwotę 957.000 zł. Zdaniem organu, skoro cała należność nie została uregulowana, to sprzedaż nieruchomości, potwierdzona fakturą nr "[...]" z dnia "[...]", wystawioną dla firmy C, była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, J.M., wystawiając powyższą fakturę, nie powinien obciążać przedmiotowej transakcji podatkiem należnym, gdyż w dacie sprzedaży nie został spełniony warunek o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Ponadto z akt sprawy wynikało, iż w dniu 6 października 2008 r. J.M. przekazał na rachunek H.P. kwotę 420.000 zł. Zdaniem organu, oznaczało to, iż również w późniejszym okresie nie została uregulowana cała kwota wykazana w fakturze nr "[...]". Powyższe, w ocenie organu, przesądzało, iż przedmiot transakcji na każdym etapie jego obrotu był towarem używanym, korzystającym ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 w części dotyczącej obiektu, a w części zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu – na podstawie § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków trwale z gruntem związanych, jeżeli budynki te są zwolnione od podatku.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji wskazał, że nie można uznać, iż wydatki poniesione na modernizację obiektu położonego na przedmiotowej nieruchomości, rozpoczętą w 2001 r. przez Agencję D pozwoliły na podstawie art. 43 ust. 6 ustawy na odliczenie podatku naliczonego. Zgodnie z powołanym przepisem zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że powyższa regulacja nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał bowiem, iż ani Spółka B, ani firma A nie ponosili żadnych wydatków na ulepszenie obiektów położonych w B. Ponadto organ podkreślił, że również strona w toku postępowania nie przedłożyła dokumentów potwierdzających, iż kolejni właściciele ponosili wydatki na ulepszenie obiektów. Stanowiska organu nie mogła natomiast zmienić powoływana w odwołaniu okoliczność wykonania prac remontowych obiektu przez Agencję D - wobec wniesienia tej nieruchomości do Spółki B w drodze aportu.

Mając na uwadze powyższe, organ uznał za bezpodstawne żądanie uwzględnienia zawartego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości nakładów poniesionych na modernizację obiektu. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, pozostawało bez wpływu na wynik sprawy, albowiem wysokość nakładów poniesionych na ulepszenie nieruchomości ma znaczenie tylko wtedy, gdy nakłady te zostały poniesione przez podmioty dokonujące sprzedaży. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie, takich nakładów nie poniosła ani Spółka B, ani firma A.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostawały również wywody odwołania odnoszące się do złożenia przez Spółkę B deklaracji VAT-7 za lipiec 2007 r., w której po stronie podatku należnego uwzględniono kwotę odpowiadającą kwocie podatku z faktury nr "[...]" z dnia "[...]". Organ wyjaśnił bowiem, że Spółka B nie złożyła deklaracji VAT-7 za lipiec 2007 r., co ustalono w oparciu o informację Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 czerwca 2008 r.

Odnosząc się zaś do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, organ II instancji podkreślił, że podatnik nie sprecyzował na czym te naruszenia miałyby polegać. Tymczasem organ odwoławczy, weryfikując poprawność rozstrzygnięcia organu I instancji, nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przepisów.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również zarzutu odwołania w zakresie poprawności naliczenia przez notariusza podatku VAT w akcie notarialnym Rep. A Nr "[...]" z dnia "[...]". Jak wskazał organ, notariusz nie weryfikuje, czy stronie transakcji przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia nieruchomości.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję, strona wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, podniosła zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 99 ust. 12 i art. 46 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona ponowiła zarzuty podnoszone na etapie postępowania odwoławczego. Wyjaśniła, iż nabyta przez nią nieruchomość jest zabytkowym budynkiem starej kaflarni, zaadaptowanym i zmodernizowanym w celu prowadzenia w nim działalności gospodarczej w zakresie gastronomii i hotelarstwa.

Skarżąca potwierdziła ustalenia organu kontroli skarbowej co do przebiegu transakcji kupna – sprzedaży obiektu przez kolejnych właścicieli i użytkowników. Zgodziła się z twierdzeniem organów, że zgodnie z zapisem ustawowym, obiekt ten był początkowo towarem używanym i jako taki, w pewnych okresach, był zwolniony od podatku od towarów i usług. Strona zaakceptowała również ocenę organów, że aport jest zwolniony od podatku na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów. Jednocześnie podkreśliła, że odmiennie te kwestię regulują przepisy prawa wspólnotowego, gdyż stosownie do przepisu art. 168 Dyrektywy 112 czynność wniesienia aportu jest opodatkowana podatkiem VAT. Na potwierdzenie zajętego stanowiska wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który zapadł w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 19/09.

Skarżąca podkreśliła, że spór w sprawie dotyczy nieuwzględnienia przez organy faktu, że w obiekcie położonym w B. dokonano gruntownej modernizacji, przez co jego wartość wzrosła kilkakrotnie w stosunku do wartości początkowej. Wyjaśniła, że obiekt został zakupiony w 2000 r. za cenę 400.000 zł, Natomiast w 2007 r. wyceniony został przez rzeczoznawcę na kwotę 3.530.380 zł. Na potwierdzenie powyższego, strona dołączyła do skargi kserokopię operatu szacunkowego. Skarżąca podała, że modernizację rozpoczęła w 2001 r. Agencja D i w istocie do chwili obecnej nie została ona zakończona. Podkreśliła, że nie zgłoszono do organu administracji faktu zakończenia prac modernizacyjnych, z uwagi na dalsze ich trwanie. Dodała, że do odwołania dołączyła oryginał potwierdzenia wydania zezwolenia na dokonanie spornej modernizacji, wydanego przez Urząd Miejski, oraz zezwolenie Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Jednakże, organ II instancji w zaskarżonej decyzji nie ustosunkował się do tego faktu w żaden sposób. Skarżąca wyjaśniła, że były dłuższe lub krótsze przerwy w prowadzeniu prac, a obiekt przechodził dwa razy na rzecz innych właścicieli, ale sama modernizacja nie została zakończona. W jej ocenie, w przedmiotowej sprawie niezbędnym było powołanie biegłego, który mógłby określić jak duże nakłady zostały poniesione i jaka jest rzeczywista wartość obiektu w chwili obecnej. Taki wniosek zawarła też w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz nie został on uwzględniony. Zdaniem skarżącej, wartość modernizacji obiektu wielokrotnie przekracza ustawowy próg 30%, o którym mowa w art. 43 ust. 6 ustawy. Ostatnie, znaczne prace modernizacyjne zostały przeprowadzone w 2007 r. Powyższe stanowi, że od momentu ostatniej modernizacji czyli od 2007 r. budynek nie jest towarem używanym.

Strona zwróciła uwagę na fakt wskazania w akcie notarialnym przez osobę zaufania publicznego, jaką jest notariusz, obowiązku naliczenia podatku VAT w kwocie 693.000 zł, jak również wykazanie tego podatku przez kolejnych sprzedających w fakturach VAT, dotyczących sprzedaży tego obiektu. Dodała, że żaden z wcześniejszych właścicieli nie dokonał odliczenia podatku przy nabyciu tego obiektu. Agencja D, która poniosła największe wydatki na tę modernizację nie odliczyła podatku z tego powodu, że spłonęły jej wszystkie dokumenty firmowe wraz z samochodem, którym były przewożone. Tymczasem, w momencie zakupu materiałów stosowanych do wykonania prac, jak i robocizny, został zapłacony podatek od towarów i usług, który na żadnym etapie nie został odliczony. Brak dokumentów źródłowych, które spłonęły, nie pozwolił na odliczenie podatku. Jednak, jak wskazała skarżąca, jest ona w stanie wskazać wykonawców, którzy potwierdzą wykonane prace, zaś na żądanie organu podatkowego okażą także posiadane kopie faktur wystawionych z tytułu wykonania tych prac.

Ponadto strona podniosła, że faktem jest, że Agencja D w dniu "[...]" wniosła aportem sporny obiekt do Spółki B. Jednakże, w jej ocenie, aportem wniesiono jedynie wartość nabycia obiektu czyli kwotę 450.000 zł. Aport nie obejmował natomiast wartości budynku po modernizacji. Wartość ta została ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego dopiero w dniu 17 grudnia 2007 r. W tym czasie właścicielem nieruchomości był J.M. Zatem, w ocenie strony, nie sposób nie uwzględnić kryteriów wskazanych w przepisie art. 43 ust. 6 ustawy. Ponadto skarżąca wskazała na możliwość częściowego odliczenia podatku.

Resumując, strona zarzuciła, że wszystkie czynności przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej zostały ukierunkowane na to, aby wykazać okoliczności przemawiające za odmową należnego jej zwrotu podatku. Natomiast okoliczności mogące wskazywać na prawo strony do odliczenia i zwrotu tego podatku zostały pominięte. Dotyczy to bezstronnego ustalenia w jakim zakresie i jak wielkie nakłady zostały poniesione na modernizację obiektu.

Ponadto strona zarzuciła, że zaskarżoną decyzję oparto na niezgodnych z prawdą ustaleniach co do złożenia przez Spółkę B deklaracji VAT -7 za lipiec 2007 r. W toku postępowania podnosiła bowiem, że deklaracja ta została wysłana pocztą, na dowód czego okazano dowód nadania przesyłki poleconej. Strona przedłożyła, jako załącznik do skargi, dokumenty otrzymane od Poczty Polskiej, mające potwierdzić, że z niezależnych przyczyn przesyłka polecona zawierająca sporną deklarację VAT-7 trafiła do Wydziału Niedoręczonych Przesyłek w K. Po odnalezieniu przesyłki została ona doręczona do adresata czyli do Urzędu Skarbowego. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie strony, konieczne jest ponowne rozpatrzenie sprawy.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej decyzji.

W piśmie procesowym złożonym do akt sądowych na rozprawie w dniu 7 września 2009 r. skarżąca podniosła, iż organy naruszyły zasadę jawności postępowania wyrażoną w art. 129 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzedstawienie jej przed wydaniem decyzji zajętego w sprawie stanowiska. W jej ocenie, ze względu na fakt, iż strona postępowania nie miała wiedzy na temat oceny sprawy przez organy, zagwarantowane mocą art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie i wypowiedzenia się, miało charakter czysto iluzoryczny. Brak takiej wiedzy uniemożliwiał bowiem skuteczny udział w postępowaniu i przedstawienie dowodów, które mogłyby mieć znaczenie dla sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu między podatniczką a organami podatkowymi jest to, czy miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości położonej w B. przy ulicy "[...]".

W ocenie Sądu, ustalenia dokonane przez organy obu instancji były wystarczające do tego, by można było rozstrzygnąć sporną kwestię. Oceniając prawidłowość dokonanych ustaleń nie sposób jednak nie nawiązać do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż to ona determinuje zakres koniecznych ustaleń.

Organy obu instancji odmówiły skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego opierając się na art.88 ust.3a pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Przepis ten stanowi że obniżenie i zwrot nie może nastąpić w przypadku gdy transakcja opodatkowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od opodatkowania.

O zastosowaniu tego przepisu wobec podatniczki zdecydowały ustalenia dotyczące przedmiotu opodatkowania, którym był towar używany w postaci budynków wybudowanych w 1852 roku i związane z nimi prawo wieczystego użytkowania gruntu. Należało mieć w tej sytuacji na uwadze unormowania dotyczące zwolnień od podatku w przypadku dostawy towarów używanych. Zgodnie z art.43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Zastrzeżenie pkt 10 nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie, ponieważ dotyczy ono dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a ta w sprawie niniejszej nie miała miejsca.

Definicję towarów używanych zawarto w art.43 ust.2. ustawy o VAT. W myśl tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. do 1 stycznia 2009 r.), przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się:

1) budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat;

2) pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

Z uwagi na zarzuty skargi konieczne jest także przytoczenie art.43 ust.6 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej, a podatnik:

1) miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków;

2) użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze stan prawny obowiązujący w 2008 r. należało zatem ustalić po pierwsze to czy przedmiotem dostawy był towar używany w rozumieniu art.43 ust.2 pkt 1 ustawy, a następnie, czy dostawcy nie przysługiwało w stosunku do tego towaru (w związku z jego nabyciem) prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dopiero w przypadku ustalenia, że dostawa podlegała zwolnieniu, należało zbadać czy nie zachodziła podstawa do tego by nie stosować tego zwolnienia, z uwagi na spełnienie przesłanek określonych w art.43 ust.6 ustawy.

Z punktu widzenia możliwości zastosowania art.43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zasadnicze znaczenie mają więc okoliczności związane z przedmiotem dostawy oraz uprawnieniami dostawcy do odliczenia podatku, jakie mu przysługiwały w związku z nabyciem przedmiotu dostawy. Niewątpliwie konieczne było zbadanie przede wszystkim, czy w chwili nabywania prawa własności budynków położonych w B. oraz związanego z nimi prawa użytkowania wieczystego gruntów przez firmę A budynki te należało zakwalifikować do kategorii używanych.

Nie jest sporne w sprawie, że od czasu wybudowania budynków upłynął okres 5 lat. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotem transakcji, udokumentowanej fakturą VAT nr "[...]" był towar używany. Co do zasady zatem stanowią one rzecz używaną. Konstrukcja przepisu art.43 ust.2 pkt 1 ustawy o VAT oznacza, że w odniesieniu do budynków, budowli oraz ich części bez znaczenia jest jak długo (i czy w ogóle) używał ich sprzedający. Zatem fakt, że w posiadaniu firmy A były one krócej niż 5 lat ( tj. od chwili nabycia "[...]" do sprzedaży dokonanej dnia "[...]") jest nieistotny, skoro należy odwoływać się wyłącznie do daty wybudowania budynku, a ta jest niezmiernie odległa w czasie. W chwili nabywania obiektu przez firmę A budynki pełniły już zupełnie inną funkcję niż pierwotnie. Stanowiły bowiem obiekt rekreacyjno - gastronomiczny. Oczywiste jest zatem, że musiały być wcześniej przeprowadzone stosowne prace modernizacyjno-adaptacyjne dostosowujące budynki do sposobu ich obecnego wykorzystania. Tę okoliczność stwierdziły zresztą strony umowy sprzedaży dokonanej "[...]" oświadczając, że "budynki zostały zaadaptowane w 2000 roku na budynek restauracji, dyskoteki, sali fitnes i pokoje gościnne" (akt notarialny k.9v.).

W toku postępowania skarżąca powoływała się na to, iż od 2000 roku budynki były nadal poddawane pracom remontowym i modernizacji, co spowodowało, że ich wartość wzrosła kilkakrotnie, a tym samym przestały stanowić budynki używane. Zdaniem skarżącej, kwota zainwestowana w modernizację obiektu wielokrotnie przekracza ustawowe 30% - pozwalające na naliczenie i odliczenie podatku VAT przy transakcji kupna-sprzedaży. Podkreśliła, że ostatnie istotne prace modernizacyjne przeprowadzono w 2007 r. i ten fakt decyduje, że z momentem ostatniej modernizacji budynki nie są towarem używanym, co pozwala zastosować art.43 ust.6 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu stanowisko skarżącej wypływa z błędnych założeń. Budynki, które spełniają kryterium upływu 5 lat od daty wybudowania, ustanowione w art.43 ust.2 pkt 1 ustawy o VAT, nigdy nie przestaną być towarami używanymi. Z upływem czasu mogą być tylko "jeszcze bardziej używane", to znaczy starsze, co jednak nie ma już znaczenia z punktu widzenia art.43 ust.1 pkt 2 ustawy. Organ odwoławczy podkreślał w swej decyzji, że na wszystkich etapach obrotu, sporne budynki były towarem używanym i ta konstatacja jest niewątpliwie trafna. Zwolnienie od podatku nie przysługuje, jeśli podatnik nie miał wprawdzie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru, lecz następnie osiągnął określony poziom ulepszenia towaru, odliczając podatek naliczony przy zakupie środków zużytych do ulepszenia. Przepis art. 43 ust. 6 stanowi bowiem, że omawianego zwolnienia nie stosuje się do dostawy towarów, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik:

1) miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków;

2) użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Powyższe warunki powinny być spełnione łącznie. Jeśli ulepszony towar zostanie sprzedany po dłuższym niż pięcioletni okresie użytkowania, wówczas zwolnienie od podatku - przy spełnieniu pozostałych warunków - będzie przysługiwać. Podkreślić należy, iż cytowany przepis dotyczy wydatków poniesionych zarówno przed wprowadzeniem budynku do ewidencji środków trwałych, jak i w trakcie jego użytkowania. Nie jest przy tym istotne, kiedy podatnik poniósł wydatki na ulepszenie oraz czy poniósł je jednorazowo czy w kilku odrębnych etapach. Zwrócić należy uwagę na użycie w przez ustawodawcę słowa "podatnik" w odniesieniu do wydatków poniesionych na ulepszenie towarów jak i w dalszej części przepisu, nawiązującej do prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków a także w odniesieniu do czasu użytkowania krócej niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że chodzi wyłącznie o wydatki poniesione przez podatnika, który jest dostawcą towarów, a nie poniesione przez jakikolwiek podmiot, który był przed nim właścicielem przedmiotu dostawy. Inaczej mówiąc, każdorazowo, gdy zachodzi potrzeba zbadania czy zastosowanie ma wyłączenie od zwolnienia określone w art.43 ust.6 badanie to dotyczyć może jednej dostawy, Wyłączenie bowiem określone w art.43 ust.6 ma w istocie charakter przedmiotowo - podmiotowy .Zatem koncepcja skarżącej, na której oparte są w istocie zasadnicze zarzuty i argumenty skargi, a sprowadzająca się do tezy, że istotne ulepszenie towaru używanego przez któregokolwiek kolejnego właściciela powoduje, że dla następcy towar przestaje być towarem używanym, nie da się pogodzić z językową wykładnią art.43 ust.6 ustawy, która jest wystarczająca na użytek niniejszej sprawy.

Wcześniej wspomniano już, że art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wprowadza zasadę zwolnienia od podatku dostawy towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby dojść do tego czy firmie A przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem nieruchomości w B., należało mieć na uwadze, że wniesienie aportem nieruchomości przez H.P. do Spółki B zostało przez uczestniczących w tej czynności potraktowane jako nie podlegające opodatkowaniu, bądź też zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. W związku z tą czynnością nie została przez zbywcę (H.P.) wystawiona faktura VAT. Przenosząc prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności nieruchomości H.P. działał we własnym imieniu zaś R.B. działał w imieniu i na rzecz Spółki B w W. (akt notarialny k.116). Akta sprawy nie zawierają faktury wystawionej przez zbywcę, a w toku postępowania nie powoływano się na fakt jej wystawienia. Na marginesie należy zauważyć, że całkowicie chybione są zarzuty skargi odnoszące się do tego, że wnosząc aportem do Spółki B między innymi nieruchomość położoną w B., H.P. wnosił jedynie "wartość" wynoszącą 450.000 zł, zaś wartość ulepszeń jakich dokonał, nie została aportem wniesiona. Wydatki poniesione na ulepszenie towaru nie mają samodzielnego bytu, podwyższają jego wartość, same nie są więc towarem. Ponadto z treści aktu notarialnego z dnia "[...]" jednoznacznie wynika, że H.P. przeniósł na Spółkę B własność trzech nieruchomości, w tym również położonej w B. i określił wartość przeniesionych praw na łączną kwotę 450.000 zł.

W tym miejscu odnieść się trzeba do zarzutu strony, że stosownie do przepisu art. 168 Dyrektywy 112 czynność wniesienia aportu jest opodatkowana podatkiem VAT.

Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy wyrażone w wyroku WSA w Olszynie w sprawie o sygnaturze ISA/Ol 221/08, do których odwołuje się strona w piśmie z dnia 7 września 2009r. Sąd ten, oceniając pod względem zgodności z zapisami VI Dyrektywy unormowanie przyjęte w §8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.), którym zwolnił on od podatku wkłady niepieniężne (aporty), wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, stwierdził, że nie można mieć wątpliwości, iż unormowanie to pozostaje w sprzeczności z art.13 i 14 VI Dyrektywy. Wprowadzono bowiem zwolnienie, którego VI Dyrektywa nie przewiduje. Wśród czynności wymienionych w rozdziale 2, 3 i 5 Tytułu IX Dyrektywy 2006/112/WE a poprzednio art.13 i 14 VI Dyrektywy, z całą pewnością nie ma zwolnienia dla czynności określonej jako aport, a tym samym Polska poprzez zwolnienie aportu od podatku od towarów i usług naruszyła przepisy VI Dyrektywy (w okresie do końca 2006 r.) a obecnie Dyrektywy 2006/112/WE. W ocenie tego Sądu regulacja art.5 ust.8 VI Dyrektywy (art.19 Dyrektywy 2006/112/WE) stanowiąca, że w przypadku przekazania odpłatnie, nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego, świadczy a contrario o tym, że co do zasady przekazanie całości lub części majątku w drodze aportu jest dostawą towarów. Państwa członkowskie upoważnione zostały jedynie do tego by uznać, że taka dostawa nie ma miejsca (co oznacza wyłączenie stosowania regulacji VAT). Przepis ten nie upoważnia natomiast do zwolnienia takiego przekazania od opodatkowania.

W związku z powyższymi uwagami na temat niezgodności przepisu rozporządzenia z uregulowaniami wspólnotowymi, rozważyć należy jakie znaczenia ma stwierdzenie tych niezgodności dla kwestii spornych w niniejszej sprawie. Co do zasady bowiem w takiej sytuacji obowiązkiem sądu (a wcześniej organu) jest pominięcie niezgodnego z prawem wspólnotowym unormowania i zastąpienie go odpowiednim przepisem prawa wspólnotowego.

Ponownie można odwołać się do wyroku w sprawie I SA/Ol 221/08, który z kolei wskazał, że WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20.05.2008 r., sygn. akt II SA/Wa 364/08 (niepubl.) wypowiedział się między innymi w kwestii skutków, jakie wynikają dla podatnika z przyjęcia niezgodności ww. unormowania rozporządzenia wykonawczego z przepisami VI Dyrektywy. Rozważał mianowicie, czy w związku z tym, że czynność wniesienia aportu podlega co do zasady opodatkowaniu VAT, może dojść do sytuacji, że podatnicy, którzy nie odprowadzili należnego z tego tytułu podatku będą zmuszeni do skorygowania swych wcześniejszych rozliczeń i opodatkowania czynności aportu. Powołując się na orzecznictwo ETS ( C-148/78 i C-168/95) doszedł do wniosku, że skoro państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy dyrektywy, którą wadliwie implementowało do swego porządku prawnego, to podatnicy, którzy zastosują się do wiążącego ich § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia i potraktują czynność wniesienia aportu jako zwolnioną z VAT, nie będą mogli być zobowiązani do opodatkowania tej czynności z uwagi na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego.

Stanowisko WSA w Warszawie należy w pełni zaaprobować i uznać za własne, gdyż potwierdza ono niekwestionowaną już regułę, że władza publiczna państwa członkowskiego nie może powoływać się na przepis dyrektywy przeciwko jednostce w razie zaniechania właściwej implementacji Dyrektywy. Prawo takie służy tylko jednostce i tylko w stosunku do państwa, do którego jest adresowana.

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wniesienie aportu zostało przez strony tj. H.P. i Spółkę B potraktowane jako zwolnione od podatku VAT i w związku z tym podatek od tej transakcji nie został uiszczony, to było to działanie zgodne z przepisami krajowymi (§ 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia) i organy nie mają prawa do uznania takiego zachowania stron transakcji za sprzeczne z prawem. Zaznaczyć należy, że ewentualne powołanie się na niezgodność unormowań krajowych z przepisami 112 Dyrektywy służyć by mogło w analizowanej sytuacji tylko uczestnikom czynności jaką było wniesienie aportu a nie innym osobom, które później nabyły przedmiot tego aportu. Nabywca bowiem tj. Spółka B nie był zobowiązany do zapłaty podatku VAT w związku z wniesieniem aportu, a tym samym nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tej czynności, gdyż podatek ten w ogóle nie został wykazany.

Wniesienie aportu, potraktowane jako czynność zwolniona od podatku VAT, zapoczątkowało taką sytuację, że od tej czynności nie został naliczony podatek VAT, w związku z czym Spółka B sprzedając nieruchomość dla firmy A bezzasadnie wykazała w fakturze dokumentującej sprzedaż podatek VAT jako należny. Sprzedawała bowiem towar używany, z nabyciem którego nie wiązało się prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony, gdyż podatek ten w ogóle nie wystąpił.

Firma A kupując nieruchomość w B. od Spółki B uczestniczyła więc w dostawie mającej za przedmiot towar używany, w związku z nabyciem którego dostawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego, a zatem ta dostawa towaru była zwolniona od podatku. W stosunku do Spółki B nie zachodziła podstawa do przyjęcia, że należało stosować wyłączenie od zwolnienia przewidziane w art.43 ust.6. Wyłączenie to znajduje zastosowanie w razie łącznego spełnienia trzech przesłanek w nim wymienionych, a jak trafnie przyjęły organy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że Spółka B dokonywała jakichkolwiek ulepszeń i ponosiła w związku z tym wydatki. Żadna z osób, które powinny mieć wiedzę na temat dokumentacji tej Spółki nie była w stanie w toku postępowania wskazać miejsca przechowywania dokumentacji Spółki. Z rozliczeń podatkowych składanych przez tę Spółkę do marca 2007 r. nie wynikało też, by ponosiła nakłady na ulepszenie środka trwałego, co zostało szczegółowo przedstawione przez organ I instancji w decyzji z dnia "[...]" (str.11 decyzji). To, że rzeczoznawca określił w operacie szacunkowym dołączonym do skargi wartość nieruchomości w B. przy ul. "[...]"na kwotę 3.530.380 zł, nie oznacza bynajmniej, że Spółka B dokonywała ulepszeń w budynkach. Zauważyć należy, że operat szacunkowy, na jaki powołuje się strona, sporządzony został przez rzeczoznawcę na zlecenie Spółki B w celu określenia wartości nieruchomości dla potrzeb zabezpieczenia kredytu. Operat ten sporządzono w dniu 17 grudnia 2007 r., a więc już w czasie gdy Spółka nie była właścicielem nieruchomości, co uznać należy za co najmniej zastanawiające, co więcej rzeczoznawca zastrzegł, że nie można się posługiwać operatem do innych celów niż wynikające ze zlecenia.

Prawidłowe były też ustalenia organu, że firma A nie dokonywała w zakupionych budynkach żadnych prac, nawet ich nie użytkowała, gdyż jak sama stwierdziła - nabyła je w celu odsprzedaży. Wkrótce po nabyciu, które nastąpiło "[...]" oddał budynki w dzierżawę Agencji D.

Dla oceny prawa firmy A do obniżenia podatku należnego o naliczony w związku z transakcją nabycia przez tę firmę nieruchomości w B. należało mieć na uwadze treść art. art. 88 ust. 3a pkt 2 dodanego do ustawy przez art. 1 pkt 22 lit. b) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz.U.05.90.756) zmieniającej ustawę z dniem 1 czerwca 2005 r. Przepis ten brzmiał następująco: Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku - a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana. Przepis ten obowiązywał w takim kształcie do dnia 1stycznia 2008 r.(zmieniony przez art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 19 września 2007 r. Dz.U.07.192.1382, zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2008 r.).

Z powyższego unormowania wynikało zatem, że jeśli podatnik otrzymał fakturę dokumentującą czynność zwolnioną od podatku albo niepodlegającą opodatkowaniu, to mógł odliczyć kwotę wykazaną na tej fakturze, o ile została ona zapłacona przez sprzedawcę. Wprawdzie z brzmienia przepisu nie wynikało wprost, iż chodzi o kwotę podatku zapłaconą przez sprzedawcę a nie o kwotę wyrażającą cenę, lecz odczytując całe zdanie zaczynające się od słów "nie stanowią podstawy do odliczenia podatku faktury i dokumenty celne w przypadku gdy (....),nie można mieć wątpliwości, że chodzi w nim o kwotę podatku, która nie została zapłacona. Organy natomiast przyjęły, że chodzi w tym przepisie o uregulowanie ceny nabycia. Ta wadliwość argumentacji nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy nie ma dowodu, że Spółka B wpłaciła podatek wykazany w wystawionej przez siebie fakturze sprzedaży

Należy podzielić stanowisko wyrażane w doktrynie, że takie unormowanie niewątpliwie było korzystne dla podatników-nabywców. Miało ona jednakże charakter sprzeczny z podstawowymi mechanizmami konstrukcyjnymi VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem tylko względem kwot podatku, a takiego charakteru nie ma kwota błędnie wykazana na fakturze. Analiza powyższego przepisu prowadziła jednakże do wniosku, że prawo do odliczenia podatku w tej sytuacji nie jest oczywiste. Nie było wprawdzie zakazu odliczenia, ale podatnik nie nabywa w tej sytuacji prawa do odliczenia, nie ma bowiem czego w tym przypadku odliczyć, gdyż kwota błędnie wykazana na fakturze, w sytuacji gdy dana czynność nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku, nie jest podatkiem. Wynika to jednoznacznie z orzecznictwa ETS. W sprawie C-78/02 (Maria Karageorgou) Trybunał stwierdził, że podatku omyłkowo wykazanego na fakturze przez podmiot, który nie działał jako podatnik, nie można uznać za VAT. W ocenie ETS obowiązek zapłaty podatku dotyczy tylko transakcji wykonywanych przez podmiot działający jako podatnik. Tylko wówczas kwota wykazana na fakturze może być uznana za podatek. Wydaje się, że poglądy powyższe można odnieść odpowiednio do sytuacji, w której na fakturze wykazywana jest tytułem podatku określona kwota, lecz transakcja w ogóle nie podlega opodatkowaniu bądź też jest zwolniona od podatku. Tak więc, co prawda, nie ma w tym przypadku zakazu odliczenia, jednakże istnieją poważne wątpliwości co do tego, czy istnieje tutaj podatek naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu. Wykazana na fakturze kwota nie ma bowiem w istocie charakteru podatku naliczonego. Istotne zmiany w brzmieniu komentowanego przepisu zaszły z dniem 1 stycznia 2008 r. przepis w nowym brzmieniu stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku. Zakaz odliczenia ma więc charakter bezwarunkowy. Jeśli podatek wykazany na fakturze obiektywnie nie istnieje - gdyż transakcja nie podlegała opodatkowaniu bądź była zwolniona od podatku - wówczas nie można odliczyć kwoty podatku z takiej faktury (A.Bartosiewicz, R.Kubacki VAT Komentarz Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. 2007 r. str.786-787)

Aby zaistniało prawo do odliczenia, do którego odwołuje się w/w przepis, musi istnieć kwota podatku naliczonego, o którą następuje obniżenie kwoty podatku naliczonego.

Okolicznością przesądzającą o braku prawa skarżącej do odliczenie podatku naliczonego z transakcji z dnia "[...]" jest to, że dokonujący dostawy tj. J.M. nie miał w związku z tą transakcją prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Tym samym dostawa towaru w myśl art.43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT była zwolniona od podatku. Został bowiem spełniony warunek jakim jest brak po stronie dostawcy towarów prawa do obniżenia podatku należnego. Ten brak natomiast miał swe źródło w tym, że firma J. M. nabyła nieruchomość w B., ale zbywca nie uiścił kwoty podatku wynikającej z faktury nr "[...]" dokumentującej tę transakcję. W związku z tym, że okoliczności związane z ulepszeniami, jakich ewentualnie dokonywali poprzedni właściciele nieruchomości, w świetle wykładni art. 43 ust.6 ustawy o VAT nie mają żadnego znaczenia, argumenty i zarzuty strony kierowane pod adresem organów nie wymagają omówienia, nie było bowiem niezbędne dokonywanie ustaleń co do wzrostu wartości nieruchomości i wartości nakładów dokonanych na te nieruchomości w celu ich ulepszenia przed nabyciem ich przez podatniczkę od firmy A. Przedmiotem sporu jest bowiem transakcja skarżącej właśnie z tym podmiotem, a nie ulega wątpliwości, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego a w szczególności w świetle zeznań samego J.M., że nie dokonywał on żadnych ulepszeń, o których mowa w art.43 ust.6.

Zarzuty strony odnoszące się do naruszenia art. 129 i 200 Ordynacji podatkowej także nie zasługują na uwzględnienie. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie nakazuje organom, by przed wydaniem decyzji zapoznawały stronę ze swoim stanowiskiem w sprawie. Stanowisko to wyrażane jest bowiem właśnie w wydawanej decyzji i wnosząc odwołanie od niej, a następnie skargę do sądu administracyjnego strona ma prawo wypowiedzieć się co do tego stanowiska. Nie można zatem, w przypadku gdy organy nie zaprezentowały stronie projektu swego stanowiska, mówić o naruszeniu zasady jawności ani też zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Wskazywane przez skarżącą w piśmie komentującym odpowiedź na skargę odmienności w argumentacji w stosunku do tej jaką zawarto w zaskarżonej decyzji nie mogą stanowić o ewentualnej wadliwości decyzji, bowiem w ramach dokonywanej kontroli ocenie Sądu poddawana jest tylko decyzja.

Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.