Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 702/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12-12c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Spółki jawnej z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 835/12 w sprawie ze skargi R. Spółki jawnej z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Spółki jawnej z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 835/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. Spółka jawna z siedzibą w L.(zwanej dalej w skrócie "Spółką" bądź "stroną skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 maja 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

W związku z ustaleniami z kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 16 listopada 2010 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. W dniu 17 października 2011 r. wydał decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku do towarów i usług za marzec 2010 r., wskazując, że Spółka dokonała zaniżenia podatku należnego wskutek błędnego skorygowania stawki podatku od towarów i usług - z 22% na 7% - z tytułu sprzedaży lokali w budynkach apartamentowych w D. oraz J., co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia podatku należnego.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, decyzją z dnia 23 maja 2012 r. Dyrektor izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Spółka od 2007 roku dokonywała dostawy lokali na rzecz osób fizycznych, w tym prowadzących działalność gospodarczą. W aktach notarialnych wskazano, że dostawa dotyczyła lokali niemieszkalnych, użytkowych, apartamentów wczasowych. Spółka w lutym 2010 r. wystawiła 207 faktur korygujących, którymi bez zmiany przedmiotu dostawy obniżyła stawkę podatku z 22% na 7%. W marcu 2010 r. Spółka otrzymała potwierdzenia odbioru faktur korygujących.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji słusznie stanął na stanowisku, że sprzedaż lokali dokonanych przez Spółkę winna być opodatkowana 22%, a nie 7% stawką podatku VAT, albowiem dotyczy lokali użytkowych, niemieszkalnych, apartamentów wczasowych. Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów, tj.: z listów intencyjnych, umów przedwstępnych oraz aktów notarialnych, aktów prawa miejscowego, pozwoleń na budowę i użytkowanie, oświadczeń nabywców lokali wynika, że przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Spółkę nie były lokale mieszkalne lecz użytkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadnione uznał przy tym wszelkie zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, jakie zostały podniesione w odniesieniu do rozstrzygnięcia organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie naruszono również przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym związania treścią wydanej interpretacji indywidualnej. Brak ochrony podatnika wynikał bowiem z błędnie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego we wniosku o udzielenie interpretacji, a polegającego na niewskazaniu na treść aktów notarialnych, poinformowaniu niezgodnie z prawdą, że lokale są wykorzystywane przez ich nabywców do realizacji celów mieszkaniowych oraz w odniesieniu do inwestycji w D., że lokale zostały zakupione przez osoby fizyczne.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004, Nr 54, poz. 535) – dalej zwana "U.p.t.u.". Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zobligowany ustawowym 60 dniowym terminem dokonał zwrotu podatku od towarów i usług w dniu 23 czerwca 2010 r. Na tę chwilę organ nie posiadał wiedzy na okoliczność, że Spółce zwrot podatku nie przysługuje. Pełną dokumentację dającą obraz sytuacji, tj. uzasadniającą powzięcie wątpliwości co do zasadności zwrotu, Naczelnik Urzędu Skarbowego zgromadził dopiero w toku kontroli wszczętej w dniu 14 czerwca 2010 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki z podatku od towarów i usług za marzec 2010 r.

Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 12 w zw. z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b/ U.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), art. 2 pkt 12 w zw. z art. 41 ust. 12-12c U.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.). oraz art. 87 ust. 2 U.p.t.u., a ponadto art. 14k § 1 i 3, art. 14m § 1 i 3 w zw. z art. 14p, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.".

Uzasadniając swoje zarzuty skarżąca wskazała m.in., że przedmiotem realizowanych przez nią dostaw były lokale mieszkalne. Sprzedawane przez Spółkę lokale spełniały bowiem wszelkie przewidziane prawem wymogi lokali mieszkalnych, posiadając odpowiednio wyodrębnione pomieszczenia takie jak: hol, pokój dzienny, łazienkę. Błędne zatem było ustalenie organów podatkowych, że lokale te pełnią funkcję użytkową. Zdaniem strony nieprawidłowy jest wniosek, że o takim przeznaczeniu lokalu decydować ma fakt, iż są one przeznaczane na wynajem.

Strona zwróciła również uwagę, że w budynkach hotelowych nie tworzy się wspólnot mieszkaniowych, a takowe zostały wyodrębnione w budynkach sprzedanych przez Spółkę. Ponadto o możliwości stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT powinny decydować cechy jakie lokal posiadał w chwili jego dostawy, a nie sposób jego wykorzystywania przez nabywcę.

Strona zarzuciła organowi podatkowemu, że materiał dowodowy ocenił wybiórczo, przyjmując za podstawę dokonanych ustaleń dowody z dokumentów (dokumenty budowlane i akty notarialne), ignorując przy tym inne kategorie dowodów. Strona zarzucił przy tym, że organ pominął tę dokumentacje budowlaną, z której wynika mieszkalny charakter sprzedanych lokali. Ponadto, w ocenie Spółki, organ przeprowadził niepełną i błędną analizę dowodów; w szczególności pominął oświadczenia nabywców lokali potwierdzających ich mieszkalny a nie użytkowy charakter.

Spółka zarzuciła również, że organ podatkowy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie treści interpretacji indywidualnych wydanych z wniosku skarżącej. Zdaniem Spółki w interpretacjach tych uznano mieszkalny charakter lokali, pomimo świadomości organu wydającego interpretację odmienności danych wynikających z dokumentacji budowlanej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Rozważania Sądu I instancji:

Sąd nie podzielił zarzutów zawartych w skardze. Po pierwsze, nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że była ona chroniona treścią interpretacji indywidualnych wydanych w jej sprawie. Sąd wyjaśnił, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej określiła niepełny stan faktyczny i jak wykazało przeprowadzone postępowanie, odbiegający od rzeczywistości. W treści wniosku nie ujawniono bowiem informacji, których źródłem była treść aktów notarialnych. Podatnik podał również niezgodnie z prawdą, że lokale są wykorzystywane przez ich nabywców do realizacji celów mieszkaniowych oraz w odniesieniu do inwestycji w D., iż lokale zostały zakupione przez osoby fizyczne. Sąd podkreślił jednocześnie, że to Spółka we wniosku wskazała, na charakter lokali podlegających dostawie, stąd też niezasadne było twierdzenie jakoby kwestię charakteru lokali określił organ w wydanej interpretacji.

Sąd nie podzielił również stanowiska Spółki odnośnie naruszenia art. 87 ust. 2 U.p.t.u. Sąd wskazał, w tym zakresie, że prawo do weryfikacji elementów zobowiązania podatkowego istnieje dopóty, dopóki zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu lub nie wygasło z innych przyczyn. Bez wpływu na możliwość prowadzenia postępowania kontrolnego lub podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT pozostaje fakt dokonania zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 U.p.t.u.

Odnosząc się do kwestii zastosowania przepisów prawa materialnego regulujących kwestię zastosowania w sprawie preferencyjnej stawki VAT do dokonanych przez Spółkę dostaw lokali, Sąd wskazał, że mimo zmiany stanu prawnego znowelizowane przepisy regulujące ww. kwestię pozostawały zbieżne w części, w której wskazywały, że stawkę podatku VAT w wysokości 7% można stosować do dostaw lokali mających charakter mieszkalny, a nie użytkowy. W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał oceny charakteru lokali na podstawie analizy całego materiału dowodowego. W szczególności uwzględnił w tej mierze regulacje miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, pozwoleń na budowę, pozwoleń na użytkowanie obiektu budowlanego, zaświadczeń o samodzielności lokali, listów intencyjnych, aktów notarialnych, wyjaśnień nabywców lokali. Zestawienie tak zgromadzonych danych doprowadziło do prawidłowego wniosku, że sprzedawanym przez Spółkę lokalom należało nadać charakter użytkowy, tak jak pierwotnie zostało to przyjęte, a nie mieszkalny. W szczególności na takie stanowisko organów podatkowych wskazywała treść zgromadzonych aktów notarialnych, jak również przy uwzględnieniu dokumentacji budowlano inwestycyjnej oraz oświadczeń nabywców lokali. Zdaniem Sądu posiadanie przez lokal wyodrębnionych izb, pomieszczeń, przyłączy mediów, nie przesądza jeszcze o mieszkalnym charakterze danego lokalu. Takie cechy mogą być również właściwe dla lokali o przeznaczeniu turystycznym, a zatem takich, które wykorzystywane są do przebywania w nich ludzi.

Skarga kasacyjna

Skarżąca Spółka, skarżąc powyższy wyrok w całości, zarzuciła mu:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 2 pkt 12 w zw. z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b/ U.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007 r. oraz art. 2 pkt 12 w zw. z art. 41 ust. 12 - 12c U.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. poprzez błędną ich wykładnię, w szczególności poprzez przypisanie istotnego znaczenia aktom notarialnym i dokumentom urzędowym sporządzonym w oparciu o przepisy prawa budowlanego dla określenia, czy dostawa danego lokalu powinna być opodatkowana obniżoną stawką VAT, prowadzącą do odmowy zastosowania wskazanych przepisów w przedmiotowej sprawie;

2. preambuły Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112") poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 12 w zw. z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b/ U.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007 r. oraz art. 2 pkt 12 w zw. z art. 41 ust. 12 - 12c U.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r., polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT oraz zasady równości opodatkowania;

3. art. 128 ust. 5 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 12 w zw. z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b/ U.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007 r. oraz naruszenie art. 98 ust. 1 i 2 w zw. z poz. 10 załącznika III Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 12 w zw. z art. 41 ust. 12 - 12c U.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r., prowadzącą do powstania rezultatu sprzecznego z celem prawodawcy europejskiego.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i § 3 O.p. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zgodności z prawem decyzji wydanej z pogwałceniem zasady prawdy materialnej w oparciu o:

– założenie o formalnej hierarchii środków dowodowych,

– niepełną i stronniczą ocenę materiału dowodowego.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w związku z art. 14k § 1 i § 3 oraz art. 14m § 1 i § 3 w zw. z art. 14p w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zgodności z prawem decyzji odmawiającej udzielenia Spółce ochrony wynikającej z zastosowania się przez nią do indywidualnych interpretacji z 27 stycznia 2010 r., w tym odmowę zwolnienia Spółki z obowiązku zapłaty podatku,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie U.p.t.u. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zgodności z prawem decyzji wydanej w wyniku kontroli podatkowej wszczętej w celu zweryfikowania zasadności zwrotu VAT, podczas gdy przepis ten wymaga od organu podatkowego, w przypadku konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu VAT, przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej, w przeważającej części zbieżne z zarzutami zgłoszonymi w skardze do Sadu I instancji nie znajdują oparcia ani w okolicznościach faktycznych występujących w sprawie udokumentowanych zgromadzonym materiałem dowodowym, który jest spójny i koresponduje ze sobą, ani też nie znajdują oparcia w argumentacji prawnej skarżącej Spółki.

Zgodnie z treścią art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Sądu I instancji utrzymujący w mocy decyzje organów podatkowych określające skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2010 r. wobec stwierdzenia, że błędnie została skorygowana stawka podatku VAT z tytułu sprzedaży lokali w budynkach apartamentowych z 22 % na 7 %.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że Skarżąca kwestionuje, że sporne lokale miały charakter niemieszkalny. Spółka nie wykazała żadnym przeciwdowodem, zaś Sąd I instancji przyjął za udowodnią w sposób jednoznaczny tezę ustaloną przez organy podatkowe, opierając się w na dokumentach urzędowych, że przedmiotem dostawy były apartamenty wczasowe. Zwrócić przy tym należy uwagę, że strona nie kwestionuje wiarygodności, prawdziwości żadnego z przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów, a jedynie polemizuje z zasadnością stanowiska Sądu I instancji.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy zaklasyfikowały do kategorii użytkowych lokale będące przedmiotem dokonywanych przez skarżącą Spółkę dostaw, to bowiem rzutowało na wysokość zastosowanej przez podatnika stawki podatku VAT. Nadto, spór dotyczył prawidłowości postępowania organów w zakresie w jakim organy nie uwzględniły przedłożonych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, wydanych z wniosku podatnika.

Skarżąca Spółka uważa – w przeciwieństwie do organów – że lokale będące przedmiotem dostaw miały charakter mieszkalny, a zatem podlegały stawce podatku VAT w wysokości 7 % .

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi wskazać należy, że organy dokonały oceny sprawy w oparciu o obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie, a obejmującej analizę treści dokumentów urzędowych dotyczących spornych lokali, w tym dokumentacji procesu budowlanego inwestycji, klasyfikacji statystycznej PKOB, umów przedwstępnych, aktów notarialnych oraz oświadczeń nabywców.

Zwrócić należy uwagę, jak podkreślił prawidłowo Sąd I instancji, że organ w głównej mierze oparł swoją ocenę co do istoty sporu na dokumentach urzędowych, które w myśl art. 194 stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (§ 1 i 2), przy czym przepis § 3 art. 194 O.p. stanowi, że "Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach". W świetle tego artykułu, organy nie mogą swobodnie oceniać treści dokumentu urzędowego. W tej bowiem sytuacji wyłączona jest zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana art. 191 O.p., gdyż organy są związane treścią dokumentu urzędowego. Domniemanie prawdziwości dokumentu wynikające z art. 194 O.P nie jest jednak domniemaniem niewzruszalnym. Przepis § 3 art. 194 O.P. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom, zarówno co do jego autentyczności, jak i prawdziwości jego treści. Strona, jeżeli kwestionuje prawdziwość oświadczeń złożonych w takich dokumentach urzędowych, zobowiązana jest przedstawić dowody, które wzruszą ich treść, usuwając to domniemanie. W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka takich dowodów nie przedstawiła, co uzasadnia, że organ prawidłowo dokonał oceny charakteru lokali, które były przedmiotem dostawy. Z samych już bowiem oświadczeń woli nabywców spornych lokali złożonych w aktach notarialnych wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że przedmiotem nabycia były lokale niemieszkalne/użytkowe. Treści tych oświadczeń Spółka w żaden sposób nie podważyła w toku prowadzonego postępowania. Z uwagi na szczególną moc dokumentów urzędowych, w tym aktów notarialnych, organowi nie wolno przyjąć treści odmiennej od tej, która została stwierdzona takim dokumentem. Treść zaś dokumentów urzędowych zgromadzonych w niniejszej sprawie, o jakich wyżej mowa, wskazuje wprost, że skarżąca Spółka dokonywała dostawy lokali użytkowych, nie zaś mieszkalnych.

Powyższe wskazuje, że zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w związku z art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 O.p.) są bezpodstawne, gdyż stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe w pełni znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, nie zostały zatem naruszone przepisy postępowania, które to naruszenie miałoby istotny wpływ na wynik postępowania. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez Sąd i organy podatkowe oceniony odmiennie od woli skarżącej, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa.

Przechodząc do zarzutów naruszenia art. 41 ust. 12 U.p.t.u., to wyjaśnić należy, że na gruncie stanu faktycznego sprawy, tj. dostaw lokali w miesiącu marcu 2010 r. mają zastosowanie przepisy w tym czasie obowiązujące. Zgodnie z przepisami ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r.) stawka podatku VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (art. 41 ust. 1 U.p.t.u.). Stosownie natomiast do art. 41 ust. 12 U.p.t.u. obniżoną 7% stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a U.p.t.u., rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. W myśl zaś art. 41 ust. 12b U.p.t.u. do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy VAT przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z kolei, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych - dla celów podatku od towarów i usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30.12.1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, dział obejmuje budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (grupa 112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania (grupa 113, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, dom)" dziecka, domy dla bezdomnych itp.).

Ponadto, zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) - obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. - podstawowa 22% stawka podatku od towarów i usług została obniżona do wysokości 7% także w odniesieniu do:

1. robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa wart. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych

2. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 w zakresie, w jakim wymienione. roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c U.p.t.u.

Przytoczone wyżej uregulowania prowadzą do wniosku, że aby dostawa lokalu (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r.) korzystała z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7% powinna dotyczyć lokalu w budynku mieszkalnym sklasyfikowanego w dziale 11 PKOB – z wyłączeniem lokali użytkowych, lokalu mieszkalnego w budynku niemieszkalnym sklasyfikowanym w PKOB w dziale 12 lub obiektu sklasyfikowanego w PKOB w klasie ex 1264 (wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych). Niemniej jednak, zasadnicza kwestia podlegająca rozstrzygnięciu dotyczyła możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT do dokonanych przez Skarżącą dostaw lokali. Znowelizowane przepisy pozostawały bowiem zbieżne w części, w której wskazywały, że stawkę podatku VAT w wysokości 7% można stosować do dostaw lokali mających charakter mieszkalny, a nie użytkowy. Lokale użytkowe, do których zaliczyć należy budynki zakwaterowania turystycznego opodatkowane są stawką podatku VAT w wysokości 22 %.

Wobec tego prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że zgromadzone dowody w sprawie, wśród których przeważają dokumenty urzędowe, doprowadziły do prawidłowego wniosku, że sprzedawanym przez skarżącą Spółkę lokalom należało nadać charakter użytkowy, tak jak pierwotnie zostało to przyjęte przez Spółkę, a nie mieszkalny. Uzasadnia to w szczególności treść zgromadzonych aktów notarialnych. Ze złożonych w tych aktach oświadczeń woli wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że przedmiotem nabycia były lokale niemieszkalne/użytkowe, treści bowiem tych oświadczeń skarżąca w żaden sposób nie wzruszyła.

Z kolei odnosząc się do zarzutu co do ochrony prawnej jaka przysługuje podatnikowi w wyniku wydanej interpretacji indywidualnej wskazać należy, że Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że ochrona taka ma zastosowanie wówczas, gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku jest tożsamy ze stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy. W przeciwnym wypadku jeżeli stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest odmienny od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, podatnik nie ma prawa korzystać z ochrony wynikającej z udzielonej indywidualnej interpretacji.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. wyrażonej w dniu 27 stycznia 2010 r., organ wprost odnosił się do lokali apartamentowych o charakterze mieszkalnym, w odniesieniu do inwestycji w D. sprzedaż miała nastąpić na rzecz osób fizycznych W tym miejscu podkreślić należy, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca sformułowała sama przedstawiając własny stan faktyczny. Organ interpretacyjny nie miał obowiązku wzywać Skarżącej do uzupełnienia jej wniosku i wydał interpretację w oparciu o grupowanie wskazane przez wnioskodawcę, przy założeniu, że podana klasyfikacja jest prawidłowa. Przy czym organ nie przesądził o mieszkalnym charakterze lokali. Wobec tego, na gruncie stanu faktycznego występującego w rozpoznawanej sprawie nie naruszono przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym związania treścią interpretacji indywidualnej wydanej z wniosku podatnika. A zatem, brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a. w związku z art. 14k § 1 i § 3 oraz art. 14m § 1 i § 3 w związku z art. 14p w związku z art. 121 § 1 O.p.

W konsekwencji prawidłowo stwierdzono, że przeprowadzone postępowanie wykazało nieprawidłowość w zakresie zastosowanej przez skarżącą Spółkę stawki w korekcie podatku VAT co do dokonywanych dostaw lokali. Wbrew stanowisku skarżącej, sprzedawane przez nią lokale nie stanowiły lokali o charakterze mieszkalnym, a tylko taka dostawa uzasadniała stosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7 %. Zatem Spółka nie była uprawniona do dokonania korekty faktur i zaniżenia wysokości podatku należnego. Sąd uznał w świetle powyższych ustaleń, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny co do charakteru lokali będących przedmiotem dostaw, w oparciu o faktyczny sposób wykorzystania lokali przez nabywców, jak również z uwagi na treść aktów notarialnych stanowiących dokumenty urzędowe i faktur dokumentujących sprzedaż, a także przy uwzględnieniu dokumentacji budowlano - inwestycyjnej oraz oświadczeń nabywców lokali. Zatem te dane determinowały charakter spornych lokali w dacie dokonywania sprzedaży.

Nie można również podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, że dokonana w sprawie wykładnia przepisów art. 2 pkt 12 w związku z art. 41 ust. 12-12c U.p.t.u. prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT wyrażonej w Dyrektywie 112, z uwagi na kryterium podobieństwa towarów. Wbrew stanowisku strony jest zasadnicza różnica pomiędzy budownictwem mieszkaniowym a budownictwem dla celów turystycznych, które nie służy zaspokojeniu tych samych potrzeb konsumentów.

Celem wprowadzenia preferencyjnej stawki podatkowej było złagodzenie dla budownictwa mieszkaniowego skutków wzrostu stawek podatku od towarów i usług. Obniżoną stawkę podatku wprowadzono wyłącznie na budownictwo realizowane w ramach społecznego programu mieszkaniowego, które zostało zdefiniowane w art. 41 ust. 12a U.p.t.u. Z przepisów wynika, że chodzi o budownictwo służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten bowiem w sposób wyraźny określił, że ta stawka ma zastosowanie do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, bądź też lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych. Z przepisów również jednoznacznie wynika zatem, że obniżona stawka nie dotyczy pomieszczeń służących zaspokojeniu innych potrzeb niż mieszkaniowe, a za takie należy uznać lokale niemieszkalne, użytkowe, apartamenty wczasowe, które są przedmiotem w niniejszej sprawie.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 6 maja 2010 r., C-94/09, zajął się problemem możliwości selektywnego stosowania stawki obniżonej przez państwa członkowskie i dokonał wykładni art. 96-99 ust. 1 Dyrektywy 112. Wyrażone w tym wyroku przez TSUE poglądy mają charakter uniwersalny i znajdują zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał wywiódł, że artykuł 96 dyrektywy 112 przewiduje, że jednakowa stawka podatku VAT, stawka podstawowa, ma zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług. Artykuł 98 ust. 1 i 2 tej dyrektywy przyznaje następnie państwom członkowskim, w drodze odstępstwa od zasady, według której zastosowanie ma stawka podstawowa, możliwość zastosowania jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem, obniżone stawki mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do rzeczonej dyrektywy. Na tle okoliczności faktycznych rozpoznawanej wówczas sprawy Trybunał zwrócił uwagę, że załącznik III pkt 16 dyrektywy112 dopuszcza stosowanie obniżonej stawki do usług świadczonych przez zakłady pogrzebowe.

Dalej podkreślono, że zasady określone przez te przepisy są w istocie identyczne z zasadami ustalonymi w art. 12 ust. 3 lit. a) akapity pierwszy i trzeci oraz w załączniku H kategoria 15 VI dyrektywy. W odniesieniu do art. 12 ust. 3 lit. a) akapit pierwszy VI dyrektywy Trybunał orzekł, że brzmienie tego przepisu nie przesądza o tym, iż powinien on być interpretowany jako określający wymóg, że obniżona stawka podatku może być stosowana jedynie, gdy dotyczy ona wszystkich aspektów kategorii usług objętej zakresem załącznika H do tej dyrektywy; toteż nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji (TSUE wskazał przy tym na wyrok w sprawie Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, pkt 41, oraz analogicznie ww. wyrok z 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, pkt 27).

Trybunał wywnioskował z tego, że z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, państwa członkowskie mają możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów kategorii usług, o której mowa w załączniku H do VI dyrektywy (powołał się na wyrok w sprawie Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, pkt 43).

TSUE argumentował dalej, że skoro art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 112 zasadniczo przejmuje brzmienie art. 12 ust. 3 lit. a) VI dyrektywy, należy rozszerzyć na niego interpretację nadaną przez Trybunał temu ostatniemu przepisowi. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28).

Jednocześnie jednak Trybunał z całą mocą podkreślił, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Przytoczone powyższej tezy wyroku TSUE są zbieżne z wykładnią przepisów zawartych w przedmiotowych dyrektywach dokonaną w zaskarżonym wyroku. Zgodnie z treścią powołanych przepisów Dyrektywy 112 dostawa towarów i świadczenie usług podlegające VAT są zasadniczo opodatkowane według stawki podstawowej, natomiast państwa członkowskie mogą stosować obniżoną stawkę podatku w odniesieniu do towarów i usług wymienionych w załączniku III do Dyrektywy 112, tj. obniżoną stawkę podatku VAT na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki socjalnej. Art. 41 ust. 12-12c w związku z art. 2 pkt 12 U.p.t.u. odpowiada tym unijnym przepisom. Jak już wyżej podkreślono Polski ustawodawca przewidział obniżoną stawkę podatku VAT dla budownictwa mieszkaniowego mając na uwadze poprawę warunków i dostępność mieszkań a nie umożliwienie zakupu dodatkowego luksusowego dobra w postaci apartamentu wczasowego. W tym miejscu zaznaczyć warto, że koszty poniesione przez nabywców nie zostały przez Skarżącą zmniejszone na skutek korekty podatku.

Z tego też względu zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły odnieść pożądanego przez stronę skarżącą skutku.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ww. ustawy.