Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1599/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 7 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2010 r., 2. w pozostałym zakresie skargę oddala, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 3.403 (słownie: trzy tysiące czterysta trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 września 2021r. nr 2401-IOV2.4103.203.2021/JK UNP: 2401-21-203993 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 21 września 2018r. znak: [...].

Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a O.p. oraz art. 208 § 1 O.p.

Stan sprawy:

W dniu 21 września 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał wobec R. S. (dalej: Podatnik, Skarżący) decyzję w przedmiocie:

1. określenia w podatku od towarów i usług za;

- styczeń 2010r. - kwoty zobowiązania w wysokości 34.236,00 zł,

- luty 2010r. - kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w wysokości 3.374,00 zł,

- marzec 2010r. - kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 3.157,00 zł,

- kwiecień 2010r. - kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 1.428,00 zł,

- maj 2010r. - kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 3.040,00 zł,

- czerwiec 2010r. - kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 5.570,00 zł,

- lipiec 2010r. - kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 1.486,00 zł.

- sierpień 2010r. - kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 447,00 zł,

- wrzesień 2010r. - kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 1.805,00 zł,

- październik 2010r. - kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 2.556,00 zł,

- listopad 2010r. - kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 1.622,00 zł,

- grudzień 2010r. - kwoty zobowiązania w wysokości 384,00 zł, oraz

2. określenia w podatku od towarów i usług za:

- lipiec 2010r. - kwoty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 11.550,00 zł,

- sierpień 2010r. - kwoty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 44.110,00 zł,

- wrzesień 2010r. - kwoty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 31.416,00 zł.

Podatnik za pośrednictwem adwokata złożył odwołanie od powyższej decyzji. W odwołaniu wniósł o uchylenie decyzji, podnosząc zarzut przedawnienia, a z ostrożności wskazał na dokonanie przez organ błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wyciągnięcie wniosków z przeprowadzonej oceny w sposób sprzeczny z poczynionymi ustaleniami.

Skarżący wniósł o dopuszczenie jako dowodów w sprawie załączników w postaci postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. (dalej: Prokurator) z dnia [...] r. w sprawie [...] o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, kopii postanowienia o częściowym umorzeniu śledztwa, aktu oskarżenia oraz wyroku wydanego przez Sąd Rejonowy w R. w dniu [...]r. sygn. akt [...] na okoliczność ustalenia w jakim zakresie doszło do przerwania biegu przedawnienia wobec Skarżącego. W odwołaniu wskazano, iż decyzja organu jest błędna i jako taka winna zostać uchylona.

Według Podatnika organ zaniechał poczynienia ustaleń wynikających z postanowienia Prokuratora z dnia [...] r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz z postanowienia Prokuratora sygn. akt [...] z dnia [...] r. o częściowym umorzeniu śledztwa. Podatnik podkreślił, iż efektem tych postanowień było skierowanie aktu oskarżenia i wydanie przez Sąd Rejonowy w R. wyroku z dnia [...] r. w trybie konsensualnym w zakresie, który nie jest powiązany z okresem jakiego dotyczy zaskarżona decyzja.

Z powyższego Skarżący wywiódł, że w odniesieniu do niego nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Na poparcie swojego stanowiska Podatnik powołał fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2017 r., sygn. akt IlI SA/Wa 2159/16. Zaznaczył, iż w odniesieniu do Skarżącego prokuratura uznała, że większość zarzutów pierwotnie mu stawianych jest bezzasadna, co potwierdził wyrok Sądu Rejonowego w R. z dnia [...]r. Podatnik stwierdził, że nie można przyjąć, aby skutek przerwania przedawnienia był wywołany w stosunku do tych faktur i okresów, które finalnie nie zostały objęte aktem oskarżenia. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niezależnie od powyższej okoliczności Skarżący podał, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o błędnie oceniony materiał dowodowy. Dotyczy to w szczególności wadliwego przyjęcia, jakoby firmy podwykonawcze prowadziły pozorną, a nie rzeczywistą działalność gospodarczą. W odwołaniu zwrócono uwagę, iż podwykonawcy Skarżącego wykonywali usługi rzeczywiste, a brak jest dowodów na to, aby usługi podwykonawców były pozorne. Jak twierdzi Podatnik, prace zostały przez niego wykonane i nie mógł on ich zrealizować inaczej niż przy wykorzystaniu podmiotów trzecich. Zatrudnianie pracowników bez prawidłowego zgłoszenia samo w sobie nie przekreśla rzeczywistego przebiegu transakcji. Zaznaczono, iż organ dokonał wybiórczej oceny zeznań świadka W. M..

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia 29 września 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach:

1. w zakresie określenia podatku od towarów i usług za styczeń 2010r. - stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji,

2. w zakresie określenia podatku od towarów i usług za miesiące: od lutego do czerwca oraz od października do grudnia 2010r. - stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie,

3. w zakresie określenia podatku od towarów i usług za miesiące: od lipca do września 2010r. - stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił w podatku od towarów i usług za:

• lipiec 2010r. - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 3.398,00 zł,

• sierpień 2010r. - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 1.465,00 zł,

• wrzesień 2010r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 340,00 zł,

4. w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące: od lipca do września 2010r. kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS podkreślił, iż Prokurator postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] wszczął śledztwo w sprawie poświadczenia w latach 2007-2008 w W., w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne przez osoby działające w imieniu i na rzecz firm: T. oraz F., w fakturach VAT dokumentujących zdarzenia gospodarcze, których uczestnikami były ww. firmy, to jest o przestępstwo z art. 271 § 3 ustawy z dnia 6 września 1997r. Kodeks karny (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 2345 ze zm., dalej: k.k.) w zw. z art. 12 k.k.

Dnia 26 listopada 2014r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wpłynęło pismo z Prokuratury Okręgowej w G. z dnia 19 listopada 2014r. informujące, iż w dniu [...] r. w ramach śledztwa [...] Prokuratury Okręgowej o sygn. akt [...] wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów za okres od czerwca 2007r. do listopada 2012r., m.in. o przestępstwo z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 199r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 408 ze zm., dalej: k.k.s.) wobec Podatnika (F1. z/s w R.).

Prokurator postanowieniem z dnia [...]r., sygn. akt [...] połączył dochodzenie Urzędu Skarbowego w R. o sygn. akt [...] prowadzone przeciwko Podatnikowi do prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. śledztwa o sygn. akt [...].

Następnie Prokurator postanowieniem z dnia [...]r., sygn. akt [...] zmienił i uzupełnił postanowienie Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] Nr [...] o przedstawieniu zarzutów R. S. w prowadzonym śledztwie o sygn. akt [...], w ten sposób że:

"w okresie od czerwca 2007 roku do listopada 2012 roku w R. działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej jako podatnik - właściciel firmy F1. z/s w R., przyjął a następnie posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT:

• nr [...] z dnia 2010-01-15 o wartości netto 4.600,00 zł, podatek VAT 1.012,00 zł

• nr [...] z dnia 2010-01-22 o wartości netto 1.400,00 zł, podatek VAT 308,00 zł

• nr [...] z dnia 2010-07-21 o wartości netto 22.000,00 zł, podatek VAT 4.840,00 zł

• nr [...] z dnia 2010-07-28 o wartości netto 15.750,00 zł, podatek VAT 3.465,00 zł

• nr [...] z dnia 2010-08-12 o wartości netto 81.000,00 zł, podatek VAT 17.820,00 zł

• nr [...] z dnia 2010-08-20 o wartości netto 88.700,00 zł, podatek VAT 19.541,00 zł

• nr [...] z dnia 2010-09-03 o wartości netto 134.460,00 zł, podatek VAT 29.581,20 zł (...) wystawionymi przez W. M. reprezentującego firmę "T." z/s w W. (...), niezgodnie ze stanem rzeczywistym poświadczającymi nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, tj. rzeczywistości opisanych w tych dokumentach zdarzeń gospodarczych, które to faktury następnie ujął w ewidencjach - rejestrach zakupów VAT prowadzonych za wyżej wymienione miesiące, a następnie posłużył się tymi fakturami do rozliczenia podatku VAT przed Urzędem Skarbowym w R. w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za wyżej wskazane miesiące, czym wprowadził w błąd pracowników tego Urzędu, co do prawidłowego naliczenia należnego podatku VAT, w następstwie czego doszło do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości Skarbu Państwa poprzez odstąpienie wskutek w/wym. błędu od dochodzenia przez pracowników w/wym. Urzędu uszczuplonych należności podatkowych (...)".

Ponadto Prokuratura Okręgowa w G. pismem z dnia 19 października 2015r., sygn. akt [...] poinformowała organ podatkowy, iż śledztwo [...] Prokuratury Okręgowej o sygn. akt [...] swoim zakresem obejmuje również przestępstwa skarbowe wskazane w art. 56 § 2 w związku z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. Zakres dotyczy m.in. podania przez Podatnika nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy od grudnia 2009r. do grudnia 2010r., przez co doszło do narażenia na uszczuplenie w podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., w wykonaniu normy uregulowanej w art. 70c O.p., pismem z dnia 26 października 2015r., zawiadomił Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2010r., w związku z wszczętym w dniu [...] r. przez Prokuraturę Okręgową w G. postępowaniem karnym w ramach śledztwa o sygn. [...] i postanowieniem z dnia [...] r. o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów Podatnikowi m.in. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. Zawiadomienie to zostało doręczone Podatnikowi w dniu 30 października 2015r., natomiast pełnomocnikowi Podatnika w dniu 29 października 2015r.

Kolejnym postanowieniem z dnia [...] r. o sygn. akt [...] Prokurator, na podstawie art. 314 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 534 ze zm., dalej: k.p.k.), zmienił powyższe postanowienia o przedstawieniu zarzutów, tj. z dnia [...] r. i [...] r., w ten sposób, że:

"w okresie od sierpnia 2008 roku do lutego 2010 roku w R. działając w krótkich odstępach czasu oraz z wykorzystaniem takiej samej sposobności jako podatnik - właściciel firmy F1. z/s w R., przyjął a następnie posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi fikcyjne zdarzenie gospodarcze: (...) nr [...] z dnia 2010-01-22 o wartości netto 1.400,00 zł, podatek VAT 308,00 zł (...) wystawionymi przez W. M. reprezentującego firmę "T." z/s w W. oraz fakturami VAT: (...), poprzez ujęcie ich w ewidencjach - rejestrach zakupów VAT prowadzonych za wyżej wskazane miesiące, przez co nierzetelnie prowadził księgi w postaci wyżej wymienionych ewidencji, to jest o przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s."

Dnia [...] r. zostało wydane postanowienie o wyłączeniu do odrębnego postępowania materiałów z postępowania o sygn. [...] dotyczących m.in. Podatnika i skierowano przeciwko niemu akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w R. o przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s i in., popełnione w okresie od sierpnia 2008r. do lutego 2010r., które zostały zarejestrowane pod sygn. [...] , o czym poinformowano Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. pismem z dnia 23 kwietnia 2018r.

Jednocześnie dnia [...] r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w G.:

- skierował do Wydziału Karnego Sądu Rejonowego w R. akt oskarżenia o sygn. akt [...] przeciwko m.in. R. S. o przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.,

- wniósł do Sądu Rejonowego w G. w trybie art. 156 § 1 k.k.s. przy zastosowaniu art. 335 § 2 k.p.k. o wydanie wyroku skazującego bez przeprowadzenia rozprawy i orzeczenie względem R. S. oskarżonego o przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. kary uzgodnionej z nim w dniu 13 lipca 2017r.,

- w postanowieniu o sygn. [...] w sprawie przeciwko R. S. podejrzanemu o czyn z art. 286 § 1 k.k. i in. postanowił - na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. - umorzyć częściowo śledztwo przeciwko R. S. podejrzanemu o to że:

"w okresie od czerwca 2007 roku do listopada 2012 roku w R. działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej jako podatnik - właściciel firmy F1. z/s w R., przyjął a następnie posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT: (...)

• nr [...] z dnia 2010-01-15 o wartości netto 4.600,00 zł, podatek VAT 1.012,00 zł

• nr [...] z dnia 2010-01-22 o wartości netto 1.400,00 zł, podatek VAT 308,00 zł

• nr [...] z dnia 2010-07-21 o wartości netto 22.000,00 zł, podatek VAT 4.840,00 zł

• nr [...] z dnia 2010-07-28 o wartości netto 15.750,00 zł, podatek VAT 3.465,00 zł

• nr [...] z dnia 2010-08-12 o wartości netto 81.000,00 zł, podatek VAT 17.820,00 zł

• nr [...] z dnia 2010-08-20 o wartości netto 88.700,00 zł, podatek VAT 19.541,00 zł

• nr [...] z dnia 2010-09-03 o wartości netto 134.460,00 zł, podatek VAT 29.581,20 zł (...)

wystawionymi przez W. M. reprezentującego firmę "T." z/s w W. oraz przyjął, a następnie posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT: (...), niezgodnie ze stanem rzeczywistym poświadczającymi nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, tj. rzeczywistości opisanych w tych dokumentach zdarzeń gospodarczych, które to faktury następnie ujął w ewidencjach - rejestrach zakupów VAT prowadzonych za wyżej wymienione miesiące, a następnie posłużył się tymi fakturami do rozliczenia podatku VAT przed Urzędem Skarbowym w R. w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za wyżej wskazane miesiące, czym wprowadził w błąd pracowników tego Urzędu, co do prawidłowego naliczenia należnego podatku VAT, w następstwie czego doszło do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości Skarbu Państwa poprzez odstąpienie wskutek w/wym. błędu od dochodzenia przez pracowników w/wym. Urzędu uszczuplonych należności podatkowych (...) to jest o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. i art. 273 k.k. w zw. z art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k. na zasadzie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. wobec stwierdzenia, iż czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego."

Sąd Rejonowy w R. wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...] wydanym w trybie art. 335 § 2 k.p.k. po rozpoznaniu sprawy m.in. Podatnika uznał go za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu, tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zast. art. 9 § 3 k.k.s. Wyrok ten stał się prawomocny z dniem 22 grudnia 2017r.

Zawiadomieniem z dnia 21 czerwca 2018r., znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. poinformował Podatnika, iż zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań/nadwyżek podatku za sporne okresy rozliczeniowe biegnie dalej od dnia 23 grudnia 2017r. Zawiadomienie to doręczono pełnomocnikowi Podatnika w dniu 28 czerwca 2018r., natomiast Podatnikowi w dniu 18 lipca 2018r.

Zdaniem DIAS w analizowanej sprawie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 70 § 4 O.p.

W decyzji wskazano, iż organ postanowieniem z dnia 9 października 2018r., znak: [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu z dnia 21 września 2018r., znak: [...]. Postanowienie skutecznie doręczono pełnomocnikowi Podatnika dnia 10 października 2018r.

Następnie organ dnia 11 października 2018r. wystawił tytuły wykonawcze o numerach:

• 2427-SEW.723.4728.2018 obejmujący zaległość za lipiec, sierpień i wrzesień 2010r.

• 2427-SEW.723.4729.2018 obejmujący zaległość za styczeń, sierpień i wrzesień 2010r.

Tytuły te wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności doręczono Podatnikowi dnia 16 października 2018r.

Mając na uwadze powyższe okoliczności DIAS stwierdził, iż co do zasady zobowiązania/nadwyżki podatku za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2010r. oraz za grudzień 2009r. przedawniłyby się z upływem 31 grudnia 2015r., a za grudzień 2010r. z upływem 31 grudnia 2016r.

W decyzji zaznaczono, iż w sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem [...]r. w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. postępowaniem karnym w ramach śledztwa o sygn. [...] i postanowieniem z dnia [...] r. o zmianie i uzupełnieniu zarzutów postawionych R. S..

Zatem do dnia upływu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku, czyli do 31 grudnia 2015r. pozostało [...] dni, a do 31 grudnia 2016 r. pozostało [...] dni.

Uwzględniając, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało do dnia [...] r. (to jest daty prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) DIAS uznał, iż bieg terminu przedawnienia zaczął biec dalej od dnia [...] r., a jego zakończenie przypadało odpowiednio w dniu 2 listopada 2018r. w odniesieniu do zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku za miesiące od stycznia do listopada 2010r. i w dniu 3 listopada 2019r. w odniesieniu do miesiąca grudnia 2010r. Jednakże, według DIAS, dnia 16 października 2018r. co do miesięcy: stycznia, lipca, sierpnia i września 2010r. został on przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Powyższe według DIAS oznacza, że jedynie zobowiązania podatkowe/nadwyżki podatku za okresy: od lutego do czerwca oraz od października do grudnia 2009r. uległy przedawnieniu. Pozostałe zobowiązania za okresy od lipca do września 2010r. oraz za styczeń 2010 r. nie są przedawnione.

Następnie DIAS wskazał, iż w toku kontroli podatkowej Podatnik nie wyjaśnił w jakim zakresie dokonane przez niego zakupy (nabycia) udokumentowane fakturami VAT mają związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W decyzji wskazano, iż Podatnik wykonywał roboty dla E. S.A na podstawie umów:

• nr [...] z dnia 5 marca 2009r. (prace zostały zakończone w dniu 28 grudnia 2009 r.),

• nr [...] z dnia 24 czerwca 2010 r.

Podano, iż w związku z umową nr [...] z dnia 24 czerwca 2010 r., Podatnik zawarł z firmą T. umowę z dnia 28 czerwca 2010 r, obejmującą prace związane z remontem umocnień betonowych zapór bocznych oraz kierownicy ziemnej zbiornika wodnego E. S.A. Zakres wykonanych prac obejmował:

• wykonanie odwiertów w płytach betonowych na głębokości 12 cm.,

• wykonanie iniekcji ciśnieniowej zaczynem cementowo-bentonitowym przy użyciu sprzętu typu mixo-kret,

• lokalne uszczelnianie dylatacji między płytami ekranu w części podwodnej.

W toku kontroli stwierdzono, że R. S. dokonał zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych faktur VAT wystawionych przez T. na łączną kwotę podatku 75.528,20 zł oraz, że wystawione przez powyższy podmiot faktury VAT nie potwierdzają czynności, które zostały dokonane przez ich wystawcę.

DIAS zwrócił uwagę, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. za pismem z dnia 28 maja 2014 r. przesłał m.in. uwierzytelnione kserokopie decyzji wydanych wobec T. dotyczących 2009 r. i 2010 r.:

1. decyzji nr [...] z dnia 28 marca 2013 r. wydanej w podatku od towarów i usług wobec T., którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił:

• kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

• kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz

• kwoty podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w W. na podstawie art. 108 u.p.t.u., wynikającego z wystawionych przez W. M. faktur VAT między innymi na rzecz Podatnika, m.in. w zakresie faktur VAT nr [...] z dnia 22.01.2010r., nr [...] z dnia 21.07.2010r, nr [...] z dnia 28.07.2010r., nr [...] z dnia 12.08.2010r, nr [...] z dnia 20.08.2010r., nr [...] z dnia 03.09.2010r.,

2. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr PT II/2/440701-0115-0138/13/DM z dnia 16.07.2013r. utrzymującą powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w mocy.

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował, że powyższa decyzja dot. T. za lata 2009-2010 - stała się ostateczna z dniem 1 sierpnia 2013r. oraz, że decyzja nie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji wydanej na rzecz W. M. zawarł następujące ustalenia:

"odliczeniu nie będzie podlegał podatek VAT wynikający z faktur VAT wewnętrznych sporządzanych na podstawie fikcyjnych dokumentów źródłowych, które miały pochodzić od czeskiego kontrahenta (...) należy również stwierdzić, iż w przypadku braku dokumentów źródłowych, w tym faktur VAT, Podatnik powinien podjąć wszelkie działania w celu jej odtworzenia. Powyższa kwestia została podniesiona ze względu na znaczne braki w dokumentacji po stronie nabycia Podatnika. Jednakże analizując zastaną w firmie T. W. M. sytuację odtworzenie lub uzyskanie brakującej dokumentacji przez Podatnika jest niemożliwe z uwagi na fakt, że taka dokumentacja nie mogła istnieć. Przeprowadzone postępowanie w sprawie w sposób jednoznaczny daje organowi podstawy do zakwestionowania w całości fikcyjnej dokumentacji w postaci "faktur c", które miały zostać uzyskane przez Podatnika od czeskiego kontrahenta. Mając na uwadze fakt, że W.M. faktycznie dokonał niewielkiej sprzedaży towarów na rzecz swoich kontrahentów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznaje faktury VAT dokumentujące nabycia powiązane z rzeczywistą sprzedażą, takie jak: media, artykuły biurowe itp. za podlegające odliczeniu, co zaprezentowano w poniższych tabelach. Z kolei organ odmawia takiego uprawnienia w stosunku do nabyć, które nie pozostawały w żadnym związku ze sprzedażą opodatkowaną (materiały budowlane, najmy urządzeń). Za brakiem skorzystania z takiej możliwości przemawia również fakt, że W.M. nie dysponował żadnymi środkami technicznymi, stosownym potencjałem czy pracownikami do wykonywania fakturowanych fikcyjnie usług i dostaw".

Powyższy materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że nie doszło do żadnej sprzedaży (poza sprzedażą wykazaną w niniejszej decyzji) zarówno towarów jak i usług przez firmę T. na rzecz jakiegokolwiek kontrahenta, a wygenerowane przez ten podmiot faktury VAT weszły do obrotu prawnego.

W przedmiotowym przypadku będzie zatem miał zastosowanie art. 108 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty."

Ponadto w trakcie składania wyjaśnień R. S. udzielił następujących odpowiedzi na zadane pytania:

• Czy sporządzał harmonogram rzeczowo - finansowy robót i czy taki harmonogram posiada i może przedłożyć do wglądu,

cyt.: "nie były wymagane w tym okresie. Sporządzałem takie harmonogramy dopiero w 2011r. - bo wtedy był taki wymóg".

• Jak kształtuje się cena wykonania iniekcji ciśnieniowej zaczynem cementowo - betonitowym i jakie elementy mają wpływ na tę cenę

cyt.: "różnie w różnych latach, nawet do 3.500 zł za 1 m3. Na cenę wpływają ceny materiałów, miejsce wykonania, oferta podwykonawcy - firmy F. Tłoczenie nad wodą jest bardziej niebezpieczne. Pracownicy są przymocowani do barierek linami".

• Czy zawierał pisemne umowy z podwykonawcami i czy przedłożył te umowy do kontroli, cyt.: "były zawierane umowy z firmami F. ale umowy te zabrała CBA. Z pozostałymi podwykonawcami były zlecenia na piśmie ale nie mam ich w swoich dokumentach".

• W jaki sposób doszło do wyłonienia na podwykonawców firmy F i T. W.M., cyt.: "Dogadałem się z nimi, wysłałem też inne zapytania ale nie mam ich w swojej dokumentacji".

• Na pytanie dotyczące nawiązania współpracy z firmami: F., T. W.M., cyt.: "Zostali mi poleceni przez znajomego. Polubiłem ich i utrzymuję z nimi kontakty prywatne, po dziś dzień. Przed robotą na Elektrowni nie współpracowałem z firmą P. M.. Od 2011 nie korzystałem już z usług firm P. M.".

• Czy mógłby podać dane osób które wykonywały faktycznie i fizycznie zlecone roboty, cyt.: " nie jestem w stanie podać danych tych osób ".

• Czy może z imienia i nazwiska wskazać, kogo widywał na placu robót, z kim rozmawiał, opisać czym się zajmowała każda widziana osoba,

cyt.: "Nie znam osób wykonujących fizycznie zlecone mi prace ".

• Czy mógłby dowiedzieć się/dopytać podwykonawców o dane osób, które wykonywały faktycznie i fizycznie prace przy zbiorniku E., a następnie udostępnić te informacje organowi podatkowemu, cyt.: "Spróbuję zapytać, ale nie mam gwarancji, że P. M. mi powie, bo może też mieć swojego mecenasa, który poradzi mu aby nie udostępniał takich informacji. Widziałem na miejscu remontu ludzi jak pracowali, ale nie wiem jak się nazywają",

• Czy do wykonywania robot w zakresie: wykonania iniekcji ciśnieniowej zaczynem cementowo-bentonitowym, uzupełniania lokalnych ubytków w płytach betonowych ekranu w części podwodnej, uszczelniania dylatacji między płytami umocnienia w części podwodnej - potrzebna jest wiedza techniczna, doświadczenie, cyt.: "Podstawa to wiedza, po troszeczkę doświadczenie. Moje doświadczenie pochodzi z firmy R., której pomagałem i w której nie pracowałem na umowę. Podglądałem w poprzednich latach jak inne firmy wykonywały podobne prace. Ja się na pracach podwodnych nie znam ale zna się P. J. T. - mój podwykonawca".

Na podstawie przedłożonej w toku kontroli dokumentacji podatkowej ustalono też, że R. S. w latach 2009-2010 nie posiadał agregatu hydraulicznego, gdyż zgodnie z ewidencją środków trwałych agregat hydrauliczny został zakupiony i przyjęty do użytkowania w dniu 7 czerwca 2011.r.

W oparciu o zgromadzony w toku kontroli materiał dowodowy stwierdzono, że roboty udokumentowane poniżej wymienionymi fakturami VAT wystawionymi w grudniu 2009r., dotyczyły prac zakończonych w 2009 r., ale ze względu na dokonane płatności w styczniu 2010 r. zostały wykazane w rejestrze za styczeń i deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r., tj.:

• faktura VAT nr [...] z dnia 4.12.2009 r. wartość netto 65.800 zł VAT 22% 14.476 zł wartość brutto 80.276 zł;

• faktura VAT nr [...] z dnia 18.12.2009 r. wartość netto 52.500 zł VAT 22% 11550 zł wartość brutto 64.050 zł;

• faktura VAT nr [...] z dnia 28.12.2009 r. wartość netto 49.700 zł VAT 22% 10.934 zł wartość brutto 60.634 zł.

W decyzji wskazano, iż były to prace, które E. S.A zleciła firmie F1., w ramach umowy nr [...] z dnia 5 marca 2009 r. i której przedmiotem był remont umocnień betonowych zapory bocznej [...] zbiornika wodnego E. S.A.. Przyjęto, że wykonanie zadania było możliwe dzięki zdobytemu doświadczeniu kontrolowanego.

Jak wskazał DIAS, w toku kontroli nie ustalono jaka firma wykonała prace w zakresie wiercenia otworów, wykonania iniekcji ciśnieniowych oraz do jakiej firmy należał sprzęt wykorzystywany do tych prac. Wiadomo jedynie, że prace te były potrzebne i że wykonała je brygada ludzi, ok 3-4 osoby, a wykorzystywany sprzęt to głównie: ciśnieniowa betoniarka z silnikiem, agregaty - głównie hydrauliczne. Świadek M. J. potwierdził, że D. s.c której był wspólnikiem wynajmowała sprzęt do robót przy zbiorniku E. S.A, ale nie pamiętał dokładnie o co chodziło. Nie ustalono zatem danych osób wykonujących ww. prace. Nie ustalono, gdzie są imienne dokumenty dot. szkoleń BHP. Świadek A. U. zeznał "(...) Generalnie takie dokumenty mamy. Pan J. jako inspektor nadzoru nie znalazł tych dokumentów". Ustalono, że E. S.A z racji zainteresowania organów skarbowych zawartymi umowami, zleciła audyt Firmie P., która stwierdziła braki w procedurach dot. sposobu przechowywania dokumentów, braki pełnej transparentności sposobu prowadzenia prac, braki w dokumentacji oraz powiązania pomiędzy uczestnikami procesu, które dotyczyły M. J. - inspektora nadzoru z ramienia E. oraz K. W. - starszego mistrza TWW E., którzy odeszli z pracy, a powodem odejścia była min utrata zaufania.

W toku kontroli zostały podjęte próby wyjaśnienia, czy istnieje możliwość ustalenia w inny sposób danych osób wykonujących prace na powierzchni, przy umocnieniach zbiornika E.. Okazało się, że nie jest to możliwe. Z zeznań świadków M. J., A. U. wynika, że osoby wykonujące remont nie wchodziły na teren E. i nie przechodziły przez biuro przepustek, gdyż prace za 2009 r. całkowicie odbywały się z dala od obiektów E. Podatnik ze swej strony również nie współdziałał w toku kontroli jak i postępowania podatkowego w wyjaśnieniu danych osób pracujących przy umocnieniach, z którymi przecież musiał się spotykać w trakcie prac.

W decyzji podniesiono, iż nikt ze świadków - nie spotkał się, nie rozmawiał, nie widział, nie słyszał o firmach: F., T. W.M., a nazwisko M. nie jest znane i nie brzmi znajomo.

Firmy - F oraz T. W.M. nie zostały również zgłoszone E. S.A. jako podwykonawcy i nie mogły wykonać świadczenia usług na rzecz R. S.. Firmy te wystawiły jedynie faktury, które zostały przyjęte przez podatnika do rozliczeń.

DIAS zaznaczył, że w odniesieniu do robót objętych umową nr [...] zawartą w dniu 24 czerwca 2010r. stan faktyczny przedstawia się odmiennie, gdyż umową objęty był remont umocnień betonowych zapór bocznych oraz kierownicy ziemnej zbiornika wodnego E..

Podatnik nie wskazał innych podwykonawców niż ww. firmy F oraz T.. Z uwagi na brak faktur w dokumentacji za 2010 r. dotyczących prac nurkowych, w trakcie kontroli zwrócono się do Skarżącego o wskazanie firmy, która ewentualnie wykonywała przedmiotowe prace podwodne. Do dnia zakończenia kontroli nie otrzymano odpowiedzi.

Podatnik w 2010r. dokonywał nielicznych zakupów materiałów budowlanych, w tym zakupów w miesiącach luty i marzec 2010r., w których nie realizowano umów na wykonywanie robót budowlanych. Organ zwrócił się do Podatnika o wyjaśnienie zakupów cementu portlandzkiego w lutym i marcu 2010r. i ich związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, mając na uwadze fakt, że roboty wykonywane dla E. S.A. zgodnie z umową nr [...] z dnia 5 marca 2009r. zostały zakończone w dniu 28 grudnia 2009r, a realizacja kolejnej umowy nr [...] nastąpiła od dnia 24 czerwca 2010 r. Do dnia zakończenia kontroli nie otrzymano odpowiedzi.

Z uwagi na niewielkie zakupy materiałów budowlanych w 2010 r. i ich wątpliwy związek z realizacją ww. umowy nr [...] z dnia 24 czerwca 2010 r., organ zadał pytanie ile potrzeba materiałów budowlanych i jakich - przy uwzględnieniu zastosowanej technologii, aby wykonać iniekcję ciśnieniową zaczynem cementowo-bentonitowym. Poproszono o wyliczenia w tym zakresie. Do dnia zakończenia kontroli nie otrzymano odpowiedzi. Wątpliwość wykonania przez R. S. prac zleconych ww. umową nasiliła się, gdy stwierdzono w dokumentacji brak faktur za paliwo za 2010r. Podczas realizacji poprzedniej umowy nr [...] z dnia 5 marca 2009 r., Podatnik dostarczał paliwo na teren budowy, do agregatów hydraulicznych. W 2010 r. dokonał zakupów paliwa do agregatu hydraulicznego jedynie w lutym 2010 r. na łączną kwotę netto 239,68 zł, podczas gdy w lutym 2010r nie realizował żadnej umowy na prace budowlane. Organ zwrócił się również do Podatnika o wyjaśnienie braku zakupów paliwa niezbędnego do pracy sprzętu i do realizacji ww. umowy nr [...] z dnia 24 czerwca 2010r. Do dnia zakończenia kontroli nie otrzymano odpowiedzi.

W decyzji DIAS zwrócono uwagę, iż organ podatkowy pierwszej instancji, na potrzeby prowadzonego postępowania, uzyskał z Prokuratury Okręgowej w G. materiały ze sprawy o sygn. akt [...].

Z treści protokołów przesłuchania podejrzanego - W. M., przeprowadzonych w toku sprawy o sygn. akt [...] w Prokuraturze Okręgowej w G. przez pracowników CBA z Delegatury w K., wynika:

• protokół z przesłuchania z dnia 22 października 2014 r.:

Pan M. opowiedział o przebiegu działalności firm T. i F oraz o procederze i jego roli w wystawianiu fikcyjnych faktur VAT, tzw. faktur kosztowych, w ramach prowadzonej przez siebie i żonę działalności. W.M. wyjaśnił również cel i sposób wygenerowania przez siebie faktur zakupowych wystawianych rzekomo przez firmę znajomego, który z kolei na wydrukowane faktury przystawiał pieczątki i je podpisywał. Faktury te były fakturami zakupowymi firm T. i F. Ponadto podejrzany wyjaśnił, iż wystawiał faktury za usługi, których w rzeczywistości nie wykonywał, chociaż zaznaczył, iż sama usługa miała, być wykonana przez kogo innego. Jego wynagrodzeniem za wystawianie fikcyjnych faktur był % wartości netto od każdej faktury.

• protokół z przesłuchania z dnia 29 października 2014 r.:

W.M. podtrzymał swoje wcześniejsze wyjaśnienia złożone w dniu 22 października 2014 r. w Prokuraturze Okręgowej w G.. Na podstawie okazanej mu listy podmiotów gospodarczych, na rzecz których firmy T. i F. wystawiały faktury VAT w latach 2007-2012 zeznał, że:

"(...) W rubryce "uwagi" wpisywałem, że usługa lub dostawa towaru nie została wykonana poza przypadkami, gdzie taka usługa bądź dostawa towaru w rzeczywistości miała miejsce (...). Dla pozostałych firm jak wcześniej wyjaśniałem nie wykonałem żadnej usługi. Były to tzw. puste faktury kosztowe za usługi lub dostawę towaru, która w rzeczywistości nie miała miejsca (...)".

Na liście tej na stronie 1 widnieje firma R. S. wraz z adnotacją w kolumnie "uwagi": "(...) nie wykonano usługi i nie dostarczono towaru (...)"

• protokoły z przesłuchania z dnia: 12 listopada 2014 r., 15 stycznia 2015 r., 12 lutego 2015 r.:

W.M. podtrzymał swoje wcześniejsze wyjaśnienia. Kontynuując przedstawiał szczegóły dotyczące pozyskiwania kolejnych firm, dla których wystawiał fikcyjne faktury.

• protokół z przesłuchania z dnia 2 marca 2015 r.:

W.M. kontynuując swoje wyjaśnienia wymienił kolejne firmy w pkt od 1 do 48, dla których wystawiał fikcyjne faktury. W punkcie 48 wskazał firmę F1.. podając, że:

"(...) znam tę firmę jak R. S.. Wystawiałem dla tej firmy fikcyjne faktury bez pośredników. Faktury te odbierał ode mnie R. S. i bezpośrednio od niego dostawałem dane do faktur a po ich odbiorze pieniądze w wysokości połowy wartości podatku VAT wynikających z danej faktury. Część faktur była fakturami fikcyjnymi a część fakturami odzwierciedlającymi rzeczywiste usługi. Ja bez wglądu w dokumenty nie jestem w stanie wskazać tych fikcyjnych i prawdziwych faktur. Jednak na pewno faktury dotyczące usług transportowych były fakturami fikcyjnymi (...)"

Ponownie przesłuchany w dniu 28 maja 2015 r. w Prokuraturze Okręgowej w G., podejrzany W.M., podtrzymał swoje wyjaśnienia dotyczące współpracy z firmą F1 podał, iż część faktur wystawionych na rzecz tego podmiotu była fakturami fikcyjnymi, a pozostała część fakturami odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Na podstawie okazanych mu faktur podał, iż wskazane na fakturach VAT wystawionych przez firmy T. i F. usługi dot. prac wykonanych na rzecz E. oraz usługi reklamowe zostały faktycznie zrealizowane. Usługa udokumentowana fakturą VAT nr [...] z 30.10.2009 r., wystawioną przez T. dot. przygotowania dokumentacji do programu unijnego była wykonana przez M. K.. Usługi transportowe nie zostały wykonane. W.M. zeznał przy tym, iż:

"(...) Jeżeli chodzi o prace iniekcyjne oraz dotyczące odwiertów i uszczelniania płyt betonowych to usługi te były w rzeczywistości wykonane. Roboty te polegały na wykonaniu odwiertów na brzegu zbiornika wodnego przy E.. Prace te miały na celu umocnienie wałów okalających zbiornik. Wykonywaliśmy otwór (odwiert), który był zalewany betonem (iniekcja) i w ten sposób płyty i skarpa były wzmacniane. Skarpy nie osuwały się. Roboty te były wykonywane przez obywateli Kosowa przebywających w Czechach, pracowników tych załatwił mi A. S. mój znajomy z Kosowa, który ma pozwolenie na pobyt stały w Czechach i mieszka w O.. Pracownicy A. S. mieli pozwolenie na pracę na terenie UE. Jednak ja z nimi nie podpisywałem żadnej umowy. Pracowali u mnie na czarno dlatego nie jestem w stanie udokumentować ich zatrudnienia. Wydaje mi się, że jeżeli będzie taka potrzeba to A. potwierdzi fakt wykonania takich prac przez jego pracowników. Do realizacji prac potrzebny był sprzęt o nazwie "[...]", który został wypożyczony z firmy z K. lub S. w tej chwili już nie pamiętam. Urządzenie to wykonywało iniekcję gotowej zaprawy betonowej pod ciśnieniem do wcześniej wykonanych otworów. Kolejna grupa faktur które zostały wystawione na podstawie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były to faktury dotyczące reklam firmy F1 umieszczanych na prowadzonej przeze mnie stronie internetowej [...] za te reklamy ja wystawiałem faktury. Również prace dotyczące opracowania biznes planu oraz planu konkurencyjności salonu fryzjerskiego były w rzeczywistości wykonane. R. S. ma salon fryzjerski, który jest zarejestrowany na niego a faktycznie prowadzony jest przez jego żonę. On chciał rozwijać ten biznes i myślał o sfinansowaniu tego ze środków pochodzących z UE. Do tego potrzeba było opracowanie stosownej dokumentacji. Właśnie taką dokumentację mu opracowała moja żona i na tej podstawie zostały wystawione opisane wyżej faktury VAT. W przypadku współpracy z R. S. jedynymi fikcyjnymi fakturami wystawionymi na jego rzecz były faktury transportowe, które wyżej wykazałem...."

Zdaniem DIAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż zakwestionowane faktury VAT, w których jako sprzedawca widnieje T. W.M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

DIAS zwrócił uwagę, iż W.M. przyznał się do uskuteczniania na szeroką skalę procederu wystawiania fikcyjnych faktur. Zeznał on, iż proceder ten rozpoczął po wyjściu z aresztu śledczego. Jego koledzy zaproponowali mu wystawianie, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez siebie pod firmą T. oraz przez żonę pod firmą F., fikcyjnych faktur VAT (kosztowych) na rzecz wyszukanych przez nich kontrahentów, na co on się zgodził. Za wystawianie fikcyjnych faktur VAT W.M. pobierał "wynagrodzenie" w postaci procentu od wartości netto każdej faktury. W proceder miało być "wtajemniczonych" jak najmniej osób. Podał, iż około 90-95% fikcyjnych faktur VAT było wystawionych dla podmiotów gospodarczych zorganizowanych przez kolegów i do tej grupy należy zaliczyć faktury wystawione na rzecz Skarżącego, natomiast pozostałe 5-10% odbiorców zorganizował sam. Jak zaznaczono w decyzji DIAS, istnienie procederu wystawiania fikcyjnych faktur potwierdziła również żona W. M. – M. K. (protokół przesłuchania z dnia 1 grudnia 2014r.).

DIAS podniósł, iż co do usług wskazanych w fakturach VAT wystawionych w imieniu swojej firmy, a także firmy żony na rzecz R. S., zeznania W. M. złożone w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. ulegały ciągłej modyfikacji, od kategorycznego stwierdzenia, iż wszystkie faktury są zgodne z rzeczywistością, a to co jest na fakturach zostało wykonane w 100% (protokół przesłuchania z dnia 9 września 2014r.), poprzez jednoznaczne wskazanie, iż wszystkie faktury wystawione na rzecz tej firmy wskazywały czynności fikcyjne (protokół przesłuchania z dnia 22 października 2014r.), po stwierdzenie, iż tylko część wystawionych faktur była fikcyjna i były to faktury dotyczące usług transportowych (protokół przesłuchania z dnia 2 marca 2015r.).

Według DIAS treść tych zeznań bezsprzecznie wskazuje, iż nie można uznać za wiarygodne, że sporne faktury odzwierciedlały dokonane przez firmę W. M. czynności. Skoro bowiem, co wynika z jego zeznań, tzw. "faktury prawdziwe" stanowiły niewielki odsetek wystawionych przez niego faktur, to nie sposób przyjąć, mając na uwadze specyficzny charakter usług, wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz R. S., że W.M. mógł wcześniej nie pamiętać, iż wśród usług, które faktycznie wykonał były właśnie te usługi.

Zdaniem DIAS powyższe wnioski potwierdzają również pozostałe dowody zebrane podczas przedmiotowego postępowania. Jak ustalono, firmy W. M. i M. K.nie zatrudniały żadnych pracowników mogących wykonać te czynności oraz nie posiadały żadnego parku maszynowego umożliwiającego ich wykonanie. Podkreślenia wymaga także, iż maszyna do wykonania tych usług - zresztą tylko jedna - została wynajęta za pośrednictwem R. S. od firmy D. S.C., co potwierdził w swoich zeznaniach K. W..

W.M. stwierdził co prawda, iż roboty te wykonywali pracownicy z Kosowa przebywający w Czechach. Na okoliczność taką nikt inny jednak nie wskazał. Jest natomiast niewiarygodne, aby obecność obcokrajowców nie została zauważona przez inne osoby wykonujące te roboty. Również R. S., który - jak sam zeznał, a także jak zeznawali świadkowie - cały czas nadzorował prace realizowane na rzecz E. nie wskazał, że wśród pracowników wykonujących omawiane roboty byli obcokrajowcy. Co więcej, Podatnik odmawiał odpowiedzi na pytania dotyczące pracujących tam osób. Nie ulega wątpliwości, że osoby razem pracujące przez dłuższy czas nawiązują ze sobą kontakty i trudno dać wiarę, że R. S. nie był w stanie podać jakichkolwiek danych umożliwiających identyfikację osób tam pracujących.

Jak zaznaczył DIAS znamiennym jest to, iż zarówno W.M. jak i nazwa jego firmy oraz firmy jego żony, które miały wykonywać remont umocnień zapory przez kilka miesięcy w 2009 i 2010 roku, w ogóle nie były kojarzone przez osoby wykonujące tam prace oraz sprawujące nadzór nad tymi robotami z ramienia inwestora.

Ponadto, oczywiste jest również, iż nie zostały wykonane usługi najmu pojazdu do 3,5 t. Twierdzeniu, że świadczył usługi transportowe konsekwentnie (zeznania te nie ulegały zmianie) zaprzeczał W.M.. Skarżący nie przedstawił natomiast żadnych dowodów potwierdzających jego stanowisko. Podkreślić też należy, iż ani firma W. M. (ani też firma jego żony) nie posiadały środków transportu umożliwiających wykonanie tych usług. Powyższe potwierdza także wyrok Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] r., sygn. akt [...].

W konsekwencji DIAS uznał, iż usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawca widnieje T. W.M. - nie były zrealizowane przez tą firmę (dot. usług świadczonych na rzecz E. S.A.).

W ocenie DIAS organu pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował przedmiotowe transakcje jako transakcje, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wykazanymi w spornych fakturach VAT.

W zakresie dobrej wiary Podatnika DIAS podniósł, iż dla jej ustalenia konieczne jest wyjaśnienie czy dołożył on wszelkich starań, żeby w zakresie przedmiotowych transakcji zminimalizować ryzyko uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

DIAS uznał, iż Podatnik nie działał w tzw. dobrej wierze, bowiem nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych środków jakie pozostawały w jego mocy (nie dołożył należytej staranności kupieckiej) aby jego udział w omawianym oszustwie podatkowym został wykluczony, a nawet z bardzo dużą dozą prawdopodobieństwa można stwierdzić, że miał on świadomość uczestniczenia w takim oszustwie i realizacji tego oszustwa sprzyjał.

Według DIAS o świadomym uczestnictwie Podatnika w nielegalnym procederze przede wszystkim świadczy już samo udowodnienie, iż usługi najmu pojazdu do 3,5 t nie były w ogóle zrealizowane. Wiarygodność Podatnika została podważona istotnymi rozbieżnościami w twierdzeniach jego i W. M., potwierdzonymi całokształtem dokonanych ustaleń. Stwierdzenie tego faktu uniemożliwia przyjęcie okoliczności działania Podatnika w dobrej wierze. Usługi te nie były wykonane - a Skarżący przyjął i ujął w rozliczeniu faktury VAT mające je dokumentować, świadomie dopuszczając się tym samym udziału w oszustwie podatkowym. DIAS zaznaczył, iż ustalenia dokonane odnośnie usług wykonanych na rzecz E. S.A. również wskazują na świadomość Podatnika, co do fikcyjności faktur wystawionych przez W. M.. Co istotne, choć Skarżący utrzymuje, iż właśnie ta firma wykonały usługi na rzecz E. S.A. to okoliczności tej nie potwierdza żadna z osób faktycznie pracujących przy tych remontach. Wiarygodności Podatnikowi nie przysparza również fakt, iż nie współpracował z organem podatkowym dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - np. pomimo ciągłego nadzorowania prac remontowych przy zaporze nie podał danych osób wykonujących te usługi. Według DIAS nie jest wiarygodne, iż nie poznał ich personaliów podczas trwających z przerwą ponad rok robót. Skarżący znał W. M. osobiście (jak sam wskazał również na gruncie prywatnym), dokonywał z nim rozliczeń za faktury i wynajął w imieniu jego firmy maszynę do realizacji usług.

Zdaniem DIAS znając W. M. i współpracując z nim, Skarżący wiedział, a przynajmniej mógł wiedzieć, że jego firma nie posiada pracowników i sprzętu do wykonania usług udokumentowanych ww. fakturami. Ponieważ były to specjalistyczne usługi remontowo-budowlane, nie sposób przyjąć, że brak zainteresowania tym, kto faktycznie usługi te wykonuje, czy posiada kompetencje i uprawnienia do ich wykonania ma jakiekolwiek racjonalne uzasadnienie.

W przekonaniu DIAS takie zachowanie Podatnika pozostaje wręcz w rażącej sprzeczności z doświadczeniem życiowym i oznacza niezachowanie przez niego nie tylko należytej, ale wręcz zwykłej staranności kupieckiej w celu uniknięcia udziału w nierzetelnych transakcjach. DIAS zaznaczył, iż przedstawione argumenty mogą zatem świadczyć o tym, że Podatnik nie zachował należytej staranności w transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami, ale miał świadomość, że to nie firma W. M. wykonała jako podwykonawca usługi realizowane na rzecz E. S.A. W przekonaniu DIAS można również stwierdzić, iż to właśnie on, a nie W.M., który - jak wynika z akt sprawy - wystawił faktury mające dokumentować te roboty, wie kto faktycznie prace te wykonał.

Według DIAS bez znaczenia dla oceny prawidłowości zakwestionowania odliczenia podatku VAT ze spornych faktur dotyczących usług świadczonych na rzecz E. pozostaje przy tym fakt, że doszło do faktycznego ich wykonania (co potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy i czego nie kwestionują organy podatkowe) skoro, jak dowiedziono, usług tych nie świadczyły podmioty wykazane na tychże fakturach, a Podatnika - jak wykazano - nie może chronić tzw. dobra wiara. Podatnik ponosi zatem pełną odpowiedzialność z kim i na jakich zasadach układa sobie relacje gospodarcze.

W konsekwencji zdaniem DIAS mając na uwadze treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zasadnie pozbawiono Podatnika prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.

Ujęte w rejestrach sprzedaży przedmiotowe faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznych transakcji dostawy, nie powstał zatem z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie czynności systemem rozliczeń dokonywanym w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego.

Wystawiając przedmiotowe faktury VAT Podatnik zrealizował natomiast hipotezę art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, według DIAS, prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, że pomimo, iż wystawione przez Podatnika faktury na rzecz E. S.A., nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a w rezultacie nie podlegają rozliczeniu w deklaracji VAT-7, to rodzą one obowiązek zapłaty wynikającego z nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

DIAS uznał za chybione stanowisko Skarżącego, że nie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania w zakresie objętym zaskarżoną decyzją, gdyż akt oskarżenia i wydany przez Sąd Rejonowy w R. wyrok z dnia [...] r. nie jest powiązany z okresem jakiego dotyczy zaskarżona decyzja.

DIAS uznał, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania.

Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika złożył do tut. Sądu skargę na powyższą decyzję DIAS. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Wniesiono ponadto o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zdaniem Skarżącego organ dokonał błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, iż końcowy termin zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie na podstawie 70 § 7 pkt 1 O.p. wyznacza dzień uprawomocnienia się wyroku Sądu Rejonowego w R. z dnia [...]r. Tymczasem zdaniem Skarżącego właściwą datą wyznaczającą koniec zawieszenia biegu terminu przedawnienia winien być dzień wydania postanowienia przez Prokuratora z dnia [...] r. zgodnie z art. 303 i art. 322 k.p.k. i art. 113 k.k.s. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k.

Skarżący zarzucił ponadto błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, czyli art. 70 § 7 pkt 1 O.p. na skutek dokonania wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego polegające na przyjęciu, iż dopiero prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] roku wyznacza koniec terminu zawieszenia biegu przedawnienia. W skardze zwrócono uwagę, iż wyrok Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] r. nie obejmował zdarzeń będących przedmiotem zaskarżonej decyzji.

W przekonaniu Skarżącego porównanie zakresu zdarzeń opisanych w postanowieniu o umorzeniu postępowania, akcie oskarżenia i wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...] r. prowadzi do wniosku, iż aktem oskarżenia oraz wyrokiem została objęta jedynie faktura o numerze [...] z dnia 22 stycznia 2010 r. na kwotę netto 1400.00zł i kwotę podatku VAT 308,00zł. Powyższe, według Skarżącego, stanowi o braku podstaw do przyjęcia, iż koniec terminu przedawnienia wyznacza prawomocny wyrok Sądu Rejonowego z dnia [...] r. W konsekwencji według Skarżącego, zawiadomienie o dalszym biegu przedawnienia było nieskuteczne, a nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w dniu [...] r. nie spowodowało przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż nastąpiło już w momencie, gdy należność była przedawniona.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Według DIAS organy zasadnie przyjęły, iż końcowy termin zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznaczał dzień uprawomocnienia się wyroku Sądu Rejonowego, czyli [...] r., a nie jak twierdzi Skarżący, dzień wydania przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. postanowienia o częściowym umorzeniu śledztwa prowadzonego w sprawie przeciwko Podatnikowi, czyli dzień [...] r. Organ wskazał, iż powyższe umorzenie odnosiło się wyłącznie do przestępstwa karnego. Zdaniem DIAS Podatnik został oskarżony o pozostające w kumulatywnym zbiegu przestępstwa skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., za które ten został prawomocnie skazany przez Sąd Rejonowy w R..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

W skardze podniesiony został zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedawnienie zobowiązania skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13).

W rozpoznanej sprawie zobowiązanie dotyczy podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2010r. Zgodnie z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego.

Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. i 103 ust. 1 u.p.t.u. stwierdzić należy, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. oraz za okres od lipca do września 2010 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2015 r., o ile bieg 5 - letniego terminu przedawnienia nie zostałby wcześniej przerwany bądź zawieszony.

W rozpoznanej sprawie decyzje organów podatkowych zostały wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. Konieczne jest więc ustalenie, czy zaistniały w sprawie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, w szczególności, czy doszło do jego zawieszenia lub przerwania przed 31 grudnia 2015 r.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a następnie po tym jak bieg terminu przedawnienia biegł dalej, doszło do jego przerwania na podstawie art. 70 § 4 z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym Podatnik został powiadomiony.

Według DIAS bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem [...] r. w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. postępowaniem karnym w ramach śledztwa o sygn. [...].

Pismem z dnia 26 października 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zgodnie z dyspozycją art. 70c O.p. zawiadomił Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT w związku z wszczętym w dniu [...] r. przez Prokuraturę Okręgową w G. postępowaniem karnym w ramach śledztwa o sygn. [...] i postanowieniem z dnia [...] r. o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów Podatnikowi m. in. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. Zawiadomienie to zostało doręczone Podatnikowi w dniu 30 października 2015 roku, natomiast pełnomocnikowi Podatnika w dniu 29 października 2015 r.

W przekonaniu organu odwoławczego na skutek uprawomocnienia się w dniu [...] r. wyroku Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] r., sygn. akt [...] , w którym uznano Podatnika za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu z art. 56 § 2 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 2 k.k.s., czyli z dniem [...] r. zawieszony bieg terminu przedawnienia rozpoczął biec dalej. Zdaniem DIAS na skutek uprawomocnienia się wyroku Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] r. nastąpił skutek, o którym mowa w art. 70 § 7 pkt 1 O.p., a mianowicie doszło do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego decyzją DIAS.

Następnie jak zaznaczył DIAS, na skutek nadania postanowieniem organu z dnia 9 października 2018r. rygoru natychmiastowej wykonalności wydanej w I instancji decyzji z dnia [...] r., wystawiono w dniu 11 października dwa tytułu wykonawcze o numerach:

- 2427-SEW.723.4728.2018 obejmujący zaległość za lipiec, sierpień i wrzesień 2010r.

-2427-SEW.723.4729.2018 obejmujący zaległość za styczeń, sierpień i wrzesień 2010r.

Powyższe tytułu wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności doręczono Podatnikowi dnia 16 października 2018r. Według DIAS, ponieważ bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem [...] r. do upływu terminu przedawnienia pozostało [...] dni. Uwzględniając, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało do dnia [...] r. (data uprawomocnienia się wyroku Sądu Rejonowego w R.), należało, zdaniem DIAS przyjąć, iż bieg terminu przedawnienia biegł nadal od dnia [...] r, a jego zakończenie przypadało w dniu 2 listopada 2018r. Jednak w dniu 16 października 2018 r., co do miesięcy styczeń, lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r. bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym Podatnik został zawiadomiony.

W rezultacie DIAS stanął na stanowisku, iż zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń 2010 r. oraz z lipiec, sierpień i wrzesień 2010r. nie przedawniło się.

Podatnik nie zgodził się z powyższym stanowiskiem w zakresie przedawnienia zobowiązania. Skarżący zauważył, iż jedynie faktura o numerze [...]z dnia 22 stycznia 2010 r. na kwotę netto 1400,00zł i kwotę podatku VAT 308,00 zł została objęta tak aktem oskarżenia z dnia [...] r. sygn. akt [...] jak i wyrokiem Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] r. sygn. akt [...] . Pozostałe zakwestionowane w decyzji DIAS faktury za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2010r. nie pojawiają się ani w akcie oskarżenia ani w wyroku. Skarżący stanął na stanowisku, iż zakończeniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 7 pkt 1 O.p. będzie data wydania przez Prokuratora w dniu [...] r. postanowienia w sprawie sygn. akt [...] o częściowym umorzeniu śledztwa.

Skarga okazała się w części zasadna.

W sprawie bezsporna jest data zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, lipiec, sierpień i wrzesień 2010r. Sąd stwierdza, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z dniem wydania przez Prokuratora postanowienia z dnia [...] r. sygn. akt [...].

Jak wynika z akt sprawy dnia 26 listopada 2014r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wpłynęło pismo z Prokuratury Okręgowej w G. z dnia 19 listopada 2014r. informujące, iż w dniu [...] r. w ramach śledztwa [...] Prokuratury Okręgowej o sygn. akt [...] wydano wobec Podatnika postanowienia o przedstawieniu zarzutów za okres od czerwca 2007r. do listopada 2012r., m.in. o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s.

Prokurator postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] połączył dochodzenie Urzędu Skarbowego w R. o sygn. akt [...] prowadzone przeciwko Podatnikowi do prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. śledztwa o sygn. akt [...].

Następnie Prokurator postanowieniem z dnia [...]r., sygn. akt [...] zmienił i uzupełnił postanowienie Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r., Nr [...] o przedstawieniu zarzutów Podatnikowi w prowadzonym śledztwie o sygn. akt [...], w ten sposób że:

"w okresie od czerwca 2007 roku do listopada 2012 roku w R. działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej jako podatnik - właściciel firmy F1. z/s w R., przyjął a następnie posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT: (...)

• nr [...] z dnia 2010-01-15 o wartości netto 4.600,00 zł, podatek VAT 1.012,00 zł

• nr [...] z dnia 2010-01-22 o wartości netto 1.400,00 zł, podatek VAT 308,00 zł

• nr [...] z dnia 2010-07-21 o wartości netto 22.000,00 zł, podatek VAT 4.840,00 zł

• nr [...] z dnia 2010-07-28 o wartości netto 15.750,00 zł, podatek VAT 3.465,00 zł

• nr [...] z dnia 2010-08-12 o wartości netto 81.000,00 zł, podatek VAT 17.820,00 zł

• nr [...] z dnia 2010-08-20 o wartości netto 88.700,00 zł, podatek VAT 19.541,00 zł

• nr [...] z dnia 2010-09-03 o wartości netto 134.460,00 zł, podatek VAT 29.581,20 zł (...) wystawionymi przez W. M. reprezentującego firmę "T." z/s w W. (...), niezgodnie ze stanem rzeczywistym poświadczającymi nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, tj. rzeczywistości opisanych w tych dokumentach zdarzeń gospodarczych, które to faktury następnie ujął w ewidencjach - rejestrach zakupów VAT prowadzonych za wyżej wymienione miesiące, a następnie posłużył się tymi fakturami do rozliczenia podatku VAT przed Urzędem Skarbowym w R. w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za wyżej wskazane miesiące, czym wprowadził w błąd pracowników tego Urzędu, co do prawidłowego naliczenia należnego podatku VAT, w następstwie czego doszło do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości Skarbu Państwa poprzez odstąpienie wskutek w/wym. błędu od dochodzenia przez pracowników w/wym. Urzędu uszczuplonych należności podatkowych (...)".

Prokuratura Okręgowa w G. pismem z dnia 19 października 2015r., sygn. akt [...] poinformowała organ, iż śledztwo [...] Prokuratury Okręgowej o sygn. akt [...] swoim zakresem obejmuje również przestępstwa skarbowe wskazane w art. 56 § 2 w związku z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. W piśmie tym wyrażono stanowisko, iż za datę wszczęcia postępowania karnego w zakresie wymienionego zarzutu należy uznać [...] roku czyli dzień ogłoszenia postanowienia z zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go w charakterze podejrzanego.

Podatnik został skutecznie zawiadomiony w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2010r. w dniu w dniu 30 października 2015r., natomiast pełnomocnikowi Podatnika doręczono zawiadomienie w dniu 29 października 2015r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Nie ulega wątpliwości, iż zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania, którego niewykonanie związane jest z tym przestępstwem/wykroczeniem karnoskarbowym. Jednocześnie skutek, rozpoczęcia dalszego biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 7 pkt 1 O.p., dotyczy wyłącznie tego zobowiązania podatkowego, które zostało objęte prawomocnie zakończonym postępowaniem w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Sąd stwierdza, iż akt oskarżenia z dnia [...] . sygn. akt [...] oraz wyrok Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] r. sygn. akt [...] jako dotyczące czasookresu popełnienia przestępstwa karnoskarbowego od sierpnia 2008 r. do lutego 2010 r. i obejmujące wyłącznie fakturę o numerze [...] z dnia 22 stycznia 2010 r., nie obejmują swym zakresem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2010r.

W konsekwencji należy przyjąć, iż zobowiązanie podatkowe za styczeń 2010 roku nie uległo przedawnieniu.

W odniesieniu do tego miesiąca organy prawidłowo uznały, iż zakończenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpiło z dniem uprawomocnienia się wyroku Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] r., czyli z dniem [...] r. Jednocześnie w odniesieniu do miesiąca stycznia 2010 roku nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek doręczenia Podatnikowi w dniu 16 października 2018r. tytułu wykonawczego o nr 2427-SEW.723.4729.2018 obejmującego zaległość za styczeń 2010r., wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności.

Powyższy skutek nie nastąpił w odniesieniu do czsookresu od lipca do września 2010 roku. Ani akt oskarżenia z dnia [...] r. ani prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] r. nie dotyczą miesięcy od lipca do sierpnia 2010 roku. W rezultacie nie sposób przyjąć, iż w dniu [...] r. w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług należnego za miesiące od lipca do września 2010 r. nastąpił skutek, o którym mowa w art. 70 § 7 pkt 1 O.p. a mianowicie nastąpiło prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a uprzednio zawieszony bieg terminu przedawnienia rozpoczął swój bieg dalej.

W aktach sprawy brak jest dokumentu, z którego wynikałaby pewna data prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe obejmującego czasookres popełnienia przestępstwa karnoskarbowego od lipca do września 2010r. pierwotnie objętego śledztwem prowadzonym pod sygn. akt [...]. Uniemożliwia to dokonanie oceny zagadnienia przedawnienia w/w zobowiązania podatkowego.

Ze znajdującego się w aktach sprawy postanowienia Prokuratora z dnia [...] r. sygn. akt [...] wynika, iż częściowo umorzono śledztwo przeciwko Podatnikowi podejrzanemu o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. w zb. z art. 294 § 1 k.k. i art. 273 k.k. w zw. z art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k.w zw. z art. 12 k.k. na zasadzie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. wobec stwierdzenia, iż czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. Powyższe rozstrzygnięcie Prokuratora dotyczyło wyłącznie przestępstwa karnego, a więc wbrew stanowisku Skarżącego, nie stanowi ono prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Co istotne, w aktach sprawy znajduje się pismo Prokuratury Okręgowej z dnia 15 października 2018 r. w którym stwierdzono, iż z uwagi na ustalenie, iż część zakwestionowanych pierwotnie faktur VAT dokumentowała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze postawiony Podatnikowi zarzut popełnienia w okresie od czerwca 2007r. do listopada 2012r. w R. przestępstwa karnoskarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., został zmodyfikowany. Dalej wyjaśniono, iż po wyeliminowaniu z opisu czynu karnoskarbowego prawidłowych faktur VAT zaistniała konieczność zawężenia czasookresu popełnienia przestępstwa karnoskarbowego do okresu od sierpnia 2008 r. do lutego 2010 r., a po obliczeniu uszczuplonego w tym okresie przez Podatnika podatku VAT, kwota ta realizowała znamiona wykroczenia skarbowego, którego karalność w dacie kierowania aktu oskarżenia uległa przedawnieniu. W związku z powyższym Podatnik został oskarżony o pozostające w kumulatywnym zbiegu pozostałe przestępstwa skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. za które następnie został prawomocnie skazany przez Sąd Rejonowy w R..

Sąd stwierdza, iż powyższe informację wskazują niezbicie, iż, co najmniej w dniu sporządzenia aktu oskarżenia prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w G. postępowanie, nie obejmowało czasookresu od lipca do września 2010r.

Ponownie należy podkreślić, iż finalnie Podatnik został oskarżony o pozostające w kumulatywnym zbiegu pozostałe przestępstwa skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. za okres od sierpnia 2008 r. do lutego 2010 r., a akt oskarżenie nie objął art. 56 § 1 k.k.s.

W rezultacie dopiero jednoznaczne stwierdzenie kiedy w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące – lipiec, sierpień i wrzesień 2010 nastąpiło prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, pozwoli na udzielenie odpowiedzi czy w sprawie doszło czy nie do przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres.

Rozpoznając sprawę ponownie organ – kierując się normą zawartą w art. 153 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszym wyroku, to jest uzupełni materiał dowodowy o wymienione elementy oraz ewentualnie inne dowody, które będą niezbędne do dokonania wszechstronnej oceny w zakresie biegu terminu przedawnienia. W szczególności w celu ustalenia jaki jest los prawny postępowania karnoskarbowego obejmującego czasookres od lipca do września 2010r., organ winien wystąpić ze stosownym zapytaniem do Prokuratury Okręgowej w G..

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2010r.

W odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2010r. wskazać należy, iż organ prawidłowo określił jego wysokość na kwotę 34.236,00zł.

Zasadnie organu uznały, iż pierwotnie wykazana przez Podatnika w deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 roku kwota podatku należnego w wysokości 37.743 zł nie może zostać zmniejszona o kwotę podatku naliczonego z faktury VAT z dnia 22 stycznia 2010r. nr [...] na wartość netto 1400 zł. VAT 22% 308,00zł wystawioną przez T. za wynajem pojazdu do 3,5 ton (dalej: faktura). W konsekwencji zasadnie zmniejszeniu uległą kwota podatku naliczonego do odliczenia in minus 308 zł.

Podnieść należy, iż W.M. podczas przesłuchań w Prokuraturze Okręgowej w G. w dniach 2 marca 2015r. oraz 28 maja 2015r. konsekwentnie twierdził, iż wystawiane przez niego faktury dotyczące usług transportowych były fakturami fikcyjnymi, gdyż usługi te nie zostały wykonane. W przekonaniu Sądu nie można uznać, iż usługi transportowe (najem samochodu) udokumentowane sporną fakturą zostały przez W. M. dokonane. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających jego stanowisko w tym względzie. Podkreślić też należy, iż ani firma W. M. ani też firma jego żony nie posiadały środków transportu umożliwiających wykonanie tych usług. Powyższe potwierdza także wyrok Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] r., sygn. akt [...].

Zdaniem DIAS powyższe wnioski potwierdzają również pozostałe dowody. Jak ustalono, firmy W. M. i M. K. nie zatrudniały żadnych pracowników mogących wykonać te czynności oraz nie posiadały żadnego parku maszynowego umożliwiającego ich wykonanie.

W konsekwencji zasadnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. pozbawiono Podatnika prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z w/w faktury.

Sporna faktura VAT nie odzwierciedlała faktycznej transakcji dostawy, nie powstał zatem z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu u.p.t.u., w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie czynności systemem rozliczeń dokonywanym w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego.

W konsekwencji Sąd na zasadzie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę w pozostałym zakresie.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 3.403 zł złożył się wpis od skargi (2000 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (1386 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt a w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r., poz. 265).