Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1739/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a/
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 15
journal: Dz.U. 2000 nr 115 poz 1198
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa.
article: art. 58 ust. 2,
journal: Dz.U. 1997 nr 10 poz 55
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 1970 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych - tekst jedn.
article: art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 i 2, art. 25
journal: Dz.U. 1992 nr 5 poz 18
law: Ustawa z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1120/05 w sprawie ze skargi M. K.-S. i K. K.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia braku istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem dnia 20 lipca 2006 r. o sygn. I SA/Po 1120/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – po rozpoznaniu skargi M. K. – S. i K. K. – S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 czerwca 2005 r. o nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 4 kwietnia 2005 r. o nr [...], wydaną w przedmiocie stwierdzenia braku istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. – uchylił zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżących kwotę 230 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz orzekł o wstrzymaniu wykonania w.w. decyzji do chwili uprawomocnienia się wyroku. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (w skrócie: P.p.s.a.).

1.1. Uzasadniając wyrok, przedstawiono w pierwszej kolejności stan faktyczny, podając że wnioskiem z dnia 7 marca 2005 r., skierowanym do organu pierwszej instancji podatnicy wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 5.144 zł, składając jednocześnie korektę zeznania podatkowego. Uzasadniając wniosek wyjaśniono, że powyższa kwota została nienależnie pobrana przez płatnika C. S. C. – S. w P. zaliczkami na podatek dochodowy od osób fizycznych od uposażenia przysługującego z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku w czasie pełnienia służby poza granicami kraju w ramach Polskiego Kontyngentu Wojskowego w Siłach Rozdzielająco - Obserwacyjnych Sił Pokojowych ONZ w Libanie, a wypłaconego w okresie od 22 kwietnia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2002 r.

1.2. Organ pierwszej instancji, odmawiając stwierdzenia nadpłaty wyraził pogląd, że zwolnienie z podatku dochodowego wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. (w skrócie: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. i z § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa – Dz. U. Nr 115, poz. 1198 (w skrócie: rozporządzenia RM), dotyczyło należności pieniężnych wypłaconych policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytym poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężnych wypłaconych policjantom, żołnierzom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zatem zwolnienie to przysługuje tylko dla należności (uposażenia) bezpośrednio związanych z celami określonymi w powołanym zwolnieniu od podatku dochodowego, a nie w stosunku do wynagrodzenia jakie oprócz wskazanych należności przysługuje w czasie pełnienia obowiązków poza granicami kraju, a więc wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy. W odniesieniu do tych przychodów ma zastosowanie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i świadczenie to podlega opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. i dlatego płatnik dokonał prawidłowego zaliczenia należności pieniężnych.

1.3. Odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji, podatnicy zarzucili błędną interpretację powołanego w tej decyzji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu zaznaczono, że ustawodawca od dnia 1 stycznia 2003 r. doprecyzował ten przepis, poprzez dodanie wyłączenia ze zwolnienia podatkowego otrzymanych przez żołnierzy za pełnienie służby wojskowej w misjach pokojowych poza granicami państwa należności wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy.

1.4. Po rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając całkowicie pogląd wyrażony w jej uzasadnieniu, odnośnie braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji, powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i stanowisko jakie reprezentuje Ministerstwo Finansów, wskazano, że w.w. zwolnienie w 2002 r. uzależnione było od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: (1) wypłacone należności musiały być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa; (2) należności te musiały wynikać z celów określonych w zwolnieniu; w świetle powyższego zwolnienie nie ma zastosowania do uposażenia wynikającego ze stosunku pracy.

1.5. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, skierowanej do WSA w Poznaniu, skarżący podatnicy zarzucili naruszenie prawa materialnego przez błędną jego interpretację, domagając się uchylenia obu krzywdzących ich decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że roszczenie podatników znajduje także uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA w Warszawie z 20 grudnia 2002 r., sygn. II SA 206/02; wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 r., sygn. III SA/Wa 425/04).

1.6. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w P. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska.

1.7 Rozpatrując skargę, WSA w Poznaniu stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie. Podniósł przy tym, że w sprawie jest niesporne, że K. K. – S. w okresie od 22 kwietnia do 31 grudnia 2002 r. był oddelegowany do pełnienia służby poza granicami kraju w ramach Pokojowego Kontyngentu Wojskowego w Siłach Rozdzielająco - Obserwacyjnych Sił Pokojowych ONZ w Libanie i za pobyt poza granicami kraju otrzymał dodatek zagraniczny oraz należności pieniężne (uposażenie) przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju. Spór w sprawie sprowadza się więc do zagadnienia, czy dodatek zagraniczny i uposażenie otrzymywane przez skarżącego w okresie od 22 kwietnia do 31 grudnia 2002 r. są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.

Wg gramatycznej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zwolnienie od podatku dochodowego obejmowało w 2002 r. należności pieniężne wypłacone żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa i obejmowały one wszelkie należności wypłacone tym żołnierzom, a także uposażenie wypłacone z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju. Za taką wykładnią w.w. przepisu przemawia fakt, że ustawodawca z dniem 1 stycznia 2003 r. doprecyzował przepis (ponieważ nastręczał wątpliwości interpretacyjne), uzupełniając go w ten sposób, że dodał "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". Sąd, dokonując ścisłej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wskazał że zwolnienia nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej, jak to uczyniły organy podatkowe do odmowy zastosowania zwolnienia. Do czasu wprowadzenia przez ustawodawcę zmiany w.w. przepisu, tj. do 31 grudnia 2002 r., należało przyjmować, że zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. objęte były wszelkie należności wypłacone osobom, m.in. żołnierzom skierowanym do służby poza granicami kraju, w tym oddelegowanych do pełnienia służby w ramach Polskiego Kontyngentu Wojskowego w Rozdzielająco - Obserwacyjnych Siłach Pokojowych ONZ w Libanie.

Rozpatrując ponownie sprawę, organy podatkowe winny uwzględnić wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., dokonaną przez Sąd w niniejszej sprawie oraz zawartą np. w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2002 r. o sygn. I SA 206/02, a także wyrokach WSA w Warszawie: z dnia 9 grudnia 2004 r., sygn. I SA/Wa 425/04; z dnia 11 lutego 2005 r., sygn. I SA/Wa 1731/04.

2. Skargę kasacyjną od wyroku I instancji w niniejszej sprawie, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Dyrektor IS w P. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) naruszenie przepisów postępowania, tj. (a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., wynikające z błędnej subsumcji przez Sąd art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., do występującego w sprawie stanu faktycznego, mimo braku istnienia podstaw do takiej subsumpcji, tj. naruszeniu prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i jednocześnie uznanie, że organy podatkowe dokonując w przedmiotowej sprawie odmiennej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., naruszyły przepisy prawa materialnego; (b) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów z tego przepisu; (2) naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., polegającą na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem, poprzez przyjęcie przez Sąd, że zwolnienie podatkowe określone tym przepisem ma zastosowanie również do wynagrodzeń żołnierzy wynikających ze stosunku służbowego w kraju wypłacanego w okresie pełnienia służby poza granicami państwa.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, a także o zasądzenie od podatników na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę kasacyjną, stwierdzono że art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jak wszystkie inne znajdujące się w rozdziale 3 tej ustawy, mógł jedynie statuować przedmiotowe zwolnienie od podatku, a więc jedynie zwolnienie określonych rodzajów dochodów osób wymienionych w tym przepisie. Beneficjentami zwolnienia ustanowionego na mocy tego przepisu są m.in. żołnierze, ale nie z powodu samego posiadania tego statusu, lecz z racji wchodzenia w skład jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej. W tym też kontekście należy odczytywać zakres zwolnienia przedmiotowego ustanowionego na mocy tego przepisu. Skoro wyróżnikiem podmiotowym jest tutaj fakt uczestnictwa w jednostkach wojskowych użytych poza granicami kraju, a nie jedynie sam fakt bycia żołnierzem, to odpowiednio do tego zwolnieniu od podatku podlegają te rodzaje uzyskiwanych przez takie osoby dochodów, które wiążą się z tym uczestnictwem. Przekładając to na przepisy dotyczące wynagradzania żołnierzy, oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlegały te składniki wynagrodzenia, które odnoszą się do uczestnictwa żołnierza w jednostkach wojskowych użytych poza granicami państwa, a nie te, które wiążą się z wynagrodzeniem wszystkich żołnierzy, niezależnie od miejsca pełnienia służby.

W niniejszej sprawie oznacza to zwolnienie od podatku, otrzymanych na podstawie § 15 rozporządzenia RM, należności zagranicznej i jednocześnie brak tego zwolnienia w stosunku do uposażenia otrzymywanego, tak jak wszyscy żołnierze w kraju, z racji pozostawania w stosunku służbowym z macierzystą jednostką wojskową (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2005 r., sygn. II SA/Wa 820/05, Lex nr 174441). Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, za przyjęciem takiego stanowiska przemawia systemowa wykładnia zewnętrzna art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tj. porównanie treści przepisu z nazewnictwem przychodu ze stosunku służbowego przyjętym w ustawach regulujących prawa I obowiązki żołnierzy zawodowych (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2006 r., sygn. II FSK 766/05). Zgodnie z art. 58 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 1970 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 1997 r. Nr 10, poz. 55), z tytułu czynnej służby wojskowej żołnierz zawodowy otrzymuje jedno uposażenie oraz inne należności pieniężne wynikające z ustawy o uposażeniu żołnierzy z dnia 17 grudnia 1974 r. (Dz.U. Nr 5, poz. 18 ze zm.). Stosownie do art. 1 ust. 1 ostatnio cytowanej ustawy, żołnierze w czynnej służbie wojskowej otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne wg zasad określonych w ustawie. W myśl art. 2 ust. 1 tej ustawy uposażenie żołnierzy składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków, natomiast zgodnie z art. 2 ust. 2, inne należności pieniężne obejmują należności wskazane w pkt 1, tj. m.in. nagrody roczne i zapomogi, nagrody pieniężne w formie wyróżnienia, określone w przepisach o dyscyplinie wojskowej, nagrody jubileuszowe, należności za podróże i przeniesienie służbowe, gratyfikację urlopową należności w związku ze zwolnieniem ze służby wojskowej. Są to te składniki wynagrodzenia, które przysługują wszystkim żołnierzom zawodowym z racji posiadania tego statusu. Natomiast w wydanym na podstawie art. 25 tej ustawy rozporządzeniu RM, zawarto jeszcze inne składniki wynagrodzenia, które dotyczą jedynie żołnierzy pełniących służbę poza granicami kraju i przysługujące im z tego powodu. Zgodnie z § 15 rozporządzenia RM, żołnierzowi zawodowemu skierowanemu do polskich kontyngentów wojskowych do pełnienia służby poza granicami państwa, przysługują jednorazowa należność pieniężna, należność zagraniczna, dodatek wojenny, dodatek rodzinny, należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. Zatem, skoro wskazane powyżej ustawy posługują się pojęciami "uposażenie" oraz "inne należności pieniężne", to posłużenie się przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. określeniem należności pieniężnych wolnych od podatku oznacza, że zwolnienie to nie obejmuje uposażenia. Zwolnieniu podlegają jedynie te należności, które mają bezpośredni związek ze służbą za granicą, wymienione w rozporządzeniu RM.

Podkreślono również, że żołnierze zawodowi skierowani do polskich kontyngentów wojskowych do pełnienia służby poza granicami państwa nie nawiązują nowego stosunku służbowego, ale zmieniają jedynie miejsce i sposób pełnienia służby. Zgodnie z § 2 ust. 3 rozporządzenia RM, żołnierz zawodowy skierowany do polskich kontyngentów wojskowych, przez cały czas pełnienia służby poza granicami państwa zachowuje prawo do uposażenia i innych należności pieniężnych przysługujących mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na prawo lub wysokość tych świadczeń. Otrzymują oni zatem nadal wypłaty związane z dotychczasowym stanowiskiem służbowym, podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 12 u.p.d.o.f. Zwolnienie wszystkich tego rodzaju wypłat, jak: ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, nagrody jubileuszowe czy zapomogi byłoby możliwe, gdyby ustawodawca wprost przewidział, że w przypadku tego rodzaju podatników zwolnieniu podlegają wszelkie wypłaty pieniężne. Zwolnieniu podlegają jednak wyłącznie należności pieniężne wypłacane w ściśle określonych sytuacjach — wynikających z rozporządzenia RM. Wyłącznie wskazane tam dodatkowe kwoty są zwolnione od podatku. W przypadku skarżącego, prawidłowo zatem pobrano podatek od uposażenia otrzymywanego przez niego w kraju z tytułu zatrudnienia w macierzystej jednostce wojskowej.

Zmianę, która nastąpiła w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od dnia 1 stycznia 2003 r., określić należy jako zmianę o charakterze uściślającym, respektując prawo ustawodawcy do zmiany przepisów określających zakres zwolnień podatkowych realizujących określone cele o charakterze społecznym. Za błędną uznano dokonaną przez Sąd w zaskarżonym wyroku wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., stwierdzającą że do 31 grudnia 2002 r. należało przyjmować, iż zwolnienie zawarte w tym przepisie obejmowało wszelkie należności wypłacone osobom, m.in. żołnierzom skierowanym do służby poza granicami kraju. Powołanie się przy tym w uzasadnieniu wyroku wybiórczo na orzecznictwa sądów administracyjnych uznano za nieprzekonujące, albowiem znane są organom podatkowym odmienne wyroki, w tym przywołane w składanej skardze kasacyjnej. Takie uzasadnienie nie spełnia wymogów przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ w postępowaniu przed Sądem I instancji nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

4. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego, zakwestionowano prawidłowość przyjętej przez Sąd I instancji wykładni dotyczącej zakresu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Tego roku podatkowego dotyczył bowiem wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

W 2002 r. przepis ten stanowił, że należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych są wolne od podatku dochodowego. Zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie ma charakter mieszany: przedmiotowo (należności pieniężne) - podmiotowy (policjanci, żołnierze, pracownicy cywilni jednostek, misji, obserwatorzy). Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że chodzi w nim o wszystkie (w tym uposażenia wypłacane w kraju) otrzymane, m.in. przez żołnierza, należności pieniężne. Gdyby ustawodawca chciał je ograniczyć do niektórych tylko, użyłby np. sformułowania "z tytułu służby poza granicami" lub podobnego. Cytowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisy ustawy o służbie wojskowej (art. 58 ust. 2), ustawy o uposażeniu żołnierzy (art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 i 2, art. 25) w związku z przepisami rozporządzenia RM (§ 15) nie przemawiają przeciwko wykładni zastosowanej przez Sąd I instancji. Z art. 1 ust. 1 ustawy o uposażeniu żołnierzy wynika wprost, że uposażenie, które otrzymują żołnierze w czynnej służbie wojskowej, należy zaliczyć do należności pieniężnych. Tym samym należy podzielić pogląd, że użyte przez ustawodawcę pojęcie "należności pieniężne" należy m.in. utożsamiać z uposażeniem żołnierza. Analizując wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizację omawianego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., polegającą na dodaniu słów: "Zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym", należy przyjąć, że uposażenia zaliczono do należności pieniężnych. Skoro z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadzono to wyłączenie na zasadzie wyjątku od wyjątku, to nie znaczy, że przedtem go nie było. W obszernym uzasadnieniu rządowego projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych próżno szukać wyjaśnienia tej kwestii. Ogólnikowe stwierdzenie, że "pozostałe zmiany mają na celu uporządkowanie systemu i nadanie mu przejrzystości interpretacyjnej. Celem tych zmian jest zapobieganie sytuacjom konfliktowym między podatnikami a urzędem skarbowym, które sprowadzają się do odmiennej interpretacji danego przepisu", nie może przesądzać, że zmiana pkt 83 miała jedynie wyjaśniający charakter. Precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym. Jeżeli przepis, jak ten omawiany, budzi wątpliwości prawne, powinien on być interpretowany na korzyść podatnika. Co więcej, w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjąć, że każdy przepis normuje przyszłość, a nie przeszłość.

Reasumując stwierdzić należy, że do dnia 31 grudnia 2002 r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., obejmowało także uposażenie i inne należności pieniężne, przysługujące m.in. żołnierzom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Tym samym zarzut dotyczący błędnej wykładni powyższego przepisu należy uznać za bezzasadny. Ten kierunek wykładni w.w. przepisu jest dominujący w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem jest wyrok z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. II FSK 163/06, publik. [w:] ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 178).

5. W tej sytuacji za niezasadny należy uznać zarzut strony wnoszącej skargę kasacyjną naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., "wynikający z błędnej subsumcji przez Sąd I instancji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., do występującego w sprawie stanu faktycznego".

Sąd I instancji, stwierdzając naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, miał podstawy do uwzględnienia skargi na decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a.

6. Bezzasadny jest sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., "poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu". Uzasadniając ten zarzut podano, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ "powoływanie się (...) w uzasadnieniu wyroku wybiórczo na orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest przekonujące, albowiem znane są organom podatkowym odmienne wyroki, w tym przywołane w składanej skardze kasacyjnej".

Art. 141 § 4 P.p.s.a. przewiduje, że "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut mógłby być więc uznany za zasadny jedynie w sytuacji, gdyby Sąd I instancji w ramach przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w tym przepisie, nie uwzględnił orzeczeń sądowych pozostających w związku z dotychczasowym postępowaniem i mających wpływ na późniejsze rozstrzygnięcia organów podatkowych. Takich orzeczeń w postępowaniu jednak nie wydano. Sąd I instancji, wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia, zachował się prawidłowo i zgodnie z art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. Cytując orzeczenia sądów administracyjnych, opowiedział się bowiem za tym kierunkiem w orzecznictwie (prezentowanym również w cytowanych przez Sąd orzeczeniach), wg którego do dnia 31 grudnia 2002 r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., obejmowało także uposażenie i inne należności pieniężne, przysługujące m.in. żołnierzom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

7. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na tej podstawie prawnej skargę kasacyjną.