Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 351/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2007 r. sprawy ze skargi P. F. i P. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 198,00 (słownie: sto dziewięćdziesiąt osiem 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 351/06

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2004 r. P.F. i P.F. dokonali na terenie Niemiec zakupu samochodu osobowego marki Audi B4, rok produkcji 1994, za cenę 1600 euro. Deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego dla ww. samochodu została złożona w dniu 21 maja 2004 r. w Oddziale Celnym, gdzie jako podstawę obliczenia podatku zadeklarowano kwotę 7.604 zł. W tym samym dniu, tj. 21 maja 2004 r., strona dokonała zapłaty akcyzy w wysokości 4.942 zł.

Następnie w dniu 16 czerwca 2005 r. P.F. wystąpił z wnioskiem o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego, wskazując, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólotowym samochodu osobowego jest niezgodny z art. 23, art. 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej jako TWE).

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stronie zwrotu podatku.

W wyniku wniesionego przez P.F. odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Organ odwoławczy podkreślił, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że samochód został nabyty przez P.F. i P.F., natomiast wniosek o zwrot akcyzy został złożony tylko przez P.F. Mając na uwadze, że o przebiegu postępowania był informowany wyłączenie jeden z nabywców samochodu, z pominięciem P.F., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji powinien ustalić, kto jest podatnikiem podatku akcyzowego oraz przeprowadzić postępowanie z zachowaniem reguł wynikających z art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej jako O.p.)

Decyzją z dnia [...], wydaną wobec P.F. i P.F., Naczelnik Urzędu Celnego ponownie odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w związku z czym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. W poszczególnych krajach UE stosowane są różne opłaty i podatki dotyczące samochodów osobowych. Powyższe wynika m.in. z przepisów Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, pozwalających państwom członkowskim na wprowadzanie i utrzymywanie podatków na określone wyroby akcyzowe, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Odnosząc się naruszenia postanowień Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, organ podatkowy wskazał, że z obowiązujących w RP przepisów prawa podatkowego wynika, iż przywóz na jej teren samochodów z krajów UE wolny jest od należności celnych. Przywóz ten jest jednak obwarowany obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego. W związku z tym w ocenie organu podatkowego brak jest podstaw do wyprowadzania twierdzeń, że obowiązek zapłaty akcyzy, w związku z wewnątrzwspólotowym nabyciem samochodu osobowego jest niezgodny z art. 23 i art. 25 TWE. Nie należy bowiem, tak jak uczyniła to strona w złożonym wniosku, odnosić opłat celnych, których stosowanie zgodnie z art. 23 i art. 25 TWE jest zabronione, do podatku akcyzowego. Cła przywozowe nie są bowiem w swym charakterze równoznaczne z podatkami. W zakresie zarzutu naruszenia art. 90 TWE stanowiącego, iż żadne państwo członkowskie nie może nałożyć na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, wyższych od tych, jakie nakłada na podobne produkty krajowe, organ podatkowy podkreślił, że polski ustawodawca wprowadził takie same stawki akcyzy dla samochodów, które są sprzedawane na terytorium kraju, jak dla samochodów będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólotowego.

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy wskazując na art. 4 oraz art. 80 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 kwietnia 2004 r. stwierdził, że P.F. oraz P.F. podlegali obowiązkowi zapłaty podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólotowym nabyciem samochodu osobowego. Zapłacony podatek akcyzowy został tym samym zapłacony należnie, a podatnicy nie są uprawnieni do dochodzenia jego zwrotu.

P.F. wniósł odwołanie od powyższej decyzji, podtrzymując zarzut sprzeczności przepisów prawa krajowego z art. 90 TWE.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji jako zgodną z prawem.

Organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 90 TWE za nieuzasadniony. Powołując się na treść art. 90 TWE, (zgodnie z którym państwo członkowskie nie może nałożyć w sposób bezpośredni lub pośredni na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych niż te, które są nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe), wskazał, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które nakładają obowiązek podatkowy w akcyzie, nie są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, ponieważ nakładają one ten obowiązek na wszystkie podmioty: sprzedających, importerów oraz nabywców wewnątrzwspólnotowych. Nie ma więc w tym przypadku sytuacji dyskryminacji któregoś z podmiotów, ponieważ wszystkie podlegają podatkowi akcyzowemu, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Tym samym skoro obciążona podatkiem akcyzowym jest każda sprzedaż samochodu przed pierwszą rejestracją niezależnie, czy jest to sprzedaż krajowa, czy nabycie wewnątrzwspólnotowe - w ocenie organu odwoławczego, takiego rodzaju podatek nie jest podatkiem stosowanym wyłącznie pomiędzy państwami członkowskimi, a stanowi powszechny podatek wewnętrzny. Z kolei z uwagi na to, że podatek akcyzowy obciąża w takim samym stopniu wyroby krajowe, importowane oraz nabyte wewnątrzwspólnotowo, zgodnie z kryterium sprzedaży przed pierwszą rejestracją - niezależnym od pochodzenia wyrobu w ocenie organu podatkowego twierdzenie, iż naruszono przepis art. 90 TWE należy uznać za niesłuszne. Organ odwoławczy podkreślił, że w wymienionym przypadku zarówno obowiązek płacenia podatku od każdego niezarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego, jak i stosowane stawki podatkowe nie odnoszą się tylko do samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, ale także do pojazdów będących w obrocie na rynku krajowym.

W dalszej kolejności organ odwoalwczy wskazał, że podstawy prawne podatku akcyzowego wynikają z przepisów, które obowiązują i funkcjonują w całej Unii Europejskiej. Zgodnie między innymi z regulacją zawartą w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady Wspólnoty Europejskiej 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu i kontrolowania (Dz.U.UE.L.92.76.1) - kraje należące do Unii Europejskiej mogą wprowadzać podatek akcyzowy na inne wyroby niż oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. W dyrektywie tej uregulowane zostały kwestie równego traktowania towarów przez państwa członkowskie z tym, że w art. 3 ust. l ww. dyrektywy wyraźnie zastrzeżono, iż zasady równego traktowania odnoszą się wyłącznie do olejów mineralnych, alkoholi i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych, natomiast prawo wewnętrzne krajów członkowskich może swobodnie kształtować zasady opodatkowania pozostałych wyrobów akcyzowych. Tym samym, w ocenie organu podatkowego, z powyższego przepisu wynika, że Rzeczpospolita Polska może ustanawiać swoje wewnętrzne przepisy dotyczące podatku akcyzowego, w tym dotyczące opodatkowania samochodów osobowych.

Biorąc natomiast pod uwagę treść przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( art. 80 ust. 1; art. 80 ust. 2 pkt 2; art. 75 ust. 1 i ust. 3) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. ( § 2 ust. 1 pkt 2; § 7 ust. 2 i ust. 3) Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w złożonej w Urzędzie Celnym uproszczonej deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego, strona we właściwy sposób zastosowała i wykazała stawkę podatku akcyzowego przypadającą od nabytego samochodu osobowego, zaś złożona przez stronę korekta jest niezasadna.

P.F. i P.F. zaskarżyli powyższą decyzję w drodze skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji skarżących wskazali, że w ich ocenie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego pozostają sprzeczne prawem wspólnotowym, w tym z art. 25, 28 i 90 TWE oraz postanowieniami dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zgodności prawa polskiego – zastosowanego przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji – z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 90 TWE.

Z dniem 1 maja 2004 r., wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, którego wszystkie organy państwa polskiego zobowiązane są przestrzegać. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS"), zwłaszcza w wyrokach z dnia 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (ECR 1963, s. 00001) i z dnia 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585). Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa w wykładni i stosowaniu prawa wspólnotowego czuwają ETS i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 TWE); ETS jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a) TWE).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę miał na względzie, że w analogicznej sprawie, również dotyczącej zgodności podatku akcyzowego nałożonego na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, ETS na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydał w dniu 18 stycznia 2007 r. w trybie prejudycjalnym wyrok w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (niepubl.). Interpretacja odnośnych przepisów prawa wspólnotowego, zawarta w tym wyroku, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS (por. wyroki ETS: z dnia 24 czerwca 1969 r., 29/68 Milch-, Fett- und Eierkontor; z dnia 21 lutego 1991 r., C-143/88 i C-92/89 Zuckerfabrik Süderditmarschen AG i Zuckerfabrik Soest GmbH, ECR 1991, s. I-00415), ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmühlen-Düsseldorf, ECR 1974, s. 00033; z dnia 13 maja 1981 r., 66/80 SpA International Chemical Corporation, ECR 1981, s. 01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasady efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Denkavit Italiana, ECR 1980, s. 01205).

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że ETS w sprawie C-313/05 Brzeziński stwierdził, że podatek taki jak podatek akcyzowy uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku). Nie można zatem mówić o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 23 i 25 TWE, nie mają one bowiem zastosowania w niniejszej sprawie. Odpada tym samym konieczność rozważania zgodności polskich uregulowań ze wskazanymi przepisami prawa wspólnotowego. Należy też wskazać, że zgodnie z ugruntowanym poglądem ETS, nie jest możliwe jednoczesne zastosowanie przepisów art. 23 i 25 oraz 90 TWE do tego samego obciążenia (por. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-387/01 Weigel, ECR 2004, s I-4981, pkt 63 i orzecznictwo tam powołane.

ETS uznał zarazem, że wspomniany podatek jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (wyrok w sprawie C-313/05 Brzeziński, pkt 24). Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2). Na gruncie niniejszej sprawy ma zastosowanie ust. 1 art. 90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich (por. też pkt 30 i 31 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości, że jest to przepis wywołujący bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich (por. wyrok ETS z dnia 16 czerwca 1966 r., 57/65 Lütticke, ECR 1966, s. 00205).

Z kolei, w myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 powołanej ustawy). Jak wynika z tych regulacji, podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich (co podkreślił ETS w pkt 33 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – w znaczeniu nadanym temu sformułowaniu przez art. 2 pkt 11 ustawy – powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Według § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącej – stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak, stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania.

Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów – 3,1%.

Powyższy mechanizm opodatkowania samochodów osobowych akcyzą należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Zgodnie z konsekwentnym poglądem ETS, przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (por. wyrok w sprawie C-313/05 Brzeziński, pkt 29). Dane opodatkowanie może zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując w żadnym razie dyskryminujących skutków (ibidem, pkt 40).

W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę (residual amount) tego podatku zawartą w cenie nabycia (purchase price) podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Wyrok w tej sprawie stanowi konsekwente rozwinięcie utrwalonej linii orzecznictwa ETS dotyczącego wykładni art. 90 (dawniej 95) TWE w analogicznych sytuacjach (por. wyroki: z dnia 11 grudnia 1990 r., C-47/88 Comission v. Denmark, ECR 1990, s. I-4509; z dnia 9 marca 1995 r., C-345/93 Nunes Tadeu, ECR 1995, s. I-00479; z dnia 23 października 1997 r., C-375/95 Comission v. Greece, ECR 1997, s. I-05981; z dnia 22 lutego 2001 r., C-393/98 Gomes Valente, ECR 2001, s. I-1327; z dnia 19 września 2002 r., C-101/00 Tulliasiamies and Siilin, ECR 2002, s. I-7487; z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-387/01 Weigel, ECR 2004, s. I-4981; z dnia 5 października 2006 r., C-290/05 i C-333/05 Nádasdi i Németh, niepubl.), gdzie znajduje się również wyjaśnienie, jak należy rozumieć sformułowanie "rezydualna kwota podatku". ETS stoi mianowicie na stanowisku, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny", czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu, podatek (wyrok w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu, pkt 13 i 16; wyrok w sprawie C-375/95 Comission v. Greece, pkt 21; wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 68).

Przytoczone stanowisko ETS przesądza o nieprawidłowości wykładni art. 90 TWE przyjętej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, co prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS jest bowiem, jak już wyżej wspomniano, wiążąca dla organów państwa członkowskiego. Wykładnia ta prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest prima facie niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie).

Odnosząc powyższe stwierdzenie do realiów niniejszej sprawy, należy wskazać, że skarżący nabyli w Niemczech w 2004 r. samochód osobowy wyprodukowany w 1994 r.; nabycie wewnątrzwspólnotowe miało więc miejsce po upływie 2 lat kalendarzowych od produkcji tego samochodu. Ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika oraz po zastosowaniu przeliczenia stawki akcyzy zgodnie ze wzorem określonym w § 7 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. strona dokonała zapłaty akcyzy w wysokości 4.942 zł według stawki 65%.

Mając na uwadze powyższe, do ustalenia, czy nałożony na skarżących podatek miał w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym skutek, konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość owego "rezydualnego" podatku (w rozumieniu wyżej opisanym) zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce. "Podobnymi produktami krajowymi" w rozumieniu art. 90 ust. 1 TWE będą w tym wypadku używane samochody, zarejestrowane wcześniej jako nowe w Polsce, spełniające podobne parametry (co do wieku, pojemności silnika i inne, o ile będą one relewantne dla określenia nałożonej wówczas stawki podatku akcyzowego) co samochód stanowiący własność skarżącej, opodatkowany sporną akcyzą. Zadaniem organu podatkowego będzie poczynienie w tej kwestii stosownych ustaleń i określenie właściwej proporcji "rezydualnej" (pozostałej) kwoty podatku mieszczącej się w wartości podobnych używanych samochodów osobowych.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 ww. ustawy.