Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 174/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 29
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant Starszy referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacja prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z [...] r. nr [...], udzielona przez Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K., a która została wydana w następstwie złożenia przez "A" Sp. z o.o. wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie:

Czy "A" Sp. z o.o. prawidłowo stosuje przepis art. 8 i art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie uznając premii udzielonej przez Dostawców dla Wnioskodawcy z faktur wystawianych przez Dostawcę dla Przedsiębiorców na podstawie umowy o współpracy handlowej za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 i przyjmując noty księgowe zamiast faktur VAT?

Rozstrzygnięcie stanowiące przedmiot zaskarżenia zostało wydane w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] r. do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za usługę premii pieniężnej udzielanej Wnioskodawcy przez Dostawców, obliczonej na podstawie wartości netto faktur wystawionych przez Dostawców. Pismo to zostało następnie dwukrotnie uzupełnione na wezwania Ministra Finansów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Jest podmiotem utworzonym przez grupę Przedsiębiorców zajmujących się hurtową sprzedażą produktów mięsnych i wędliniarskich, który reprezentuje ich wspólne interesy, jak również działa we własnym zakresie. Wnioskodawca podmioty zrzeszone w Spółce nazwał Przedsiębiorcami, a Dostawcami podmioty dostarczające towary wytworzone przez siebie (wędliniarskie bądź mięsne) do Wnioskodawcy bądź Przedsiębiorców. Siebie w zależności od kontekstu oznaczył jako Wnioskodawcę bądź Zamawiającego. Dalej wskazał, że w zakresie swojej działalności zawiera umowy o współpracy handlowej z Dostawcami działając w odpowiednim zakresie w imieniu własnym, a w części w imieniu Przedsiębiorców na podstawie pełnomocnictw do reprezentowania udzielonych w umowach o reprezentowanie, o czym Dostawcy są powiadamiani. Na podstawie umowy o współpracy handlowej Dostawca zobowiązany jest do realizowania dostaw na rzecz każdego Przedsiębiorcy lub Zamawiającego, jeżeli dokonał stosownego zamówienia towaru Dostawcy. Na podstawie § 4 ust. 1 i 2 umów zawieranych między Wnioskodawcą a Dostawcami, Dostawca zobowiązuje się w okresie trwania umowy wypłacać Zamawiającemu miesięczną premię pieniężną w wysokości ustalonego procentu od łącznej wartości obrotu netto realizowanego między Dostawcą a Przedsiębiorcami oraz między Dostawcą a Zamawiającym w danym miesiącu, obliczoną na podstawie wartości netto faktur wystawionych przez Dostawcę w tym miesiącu. Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że Zamawiający i Przedsiębiorcy dokonują zakupów dobrowolnie i nie są w żaden sposób zobowiązani do zakupu towarów w określonej ilości w konkretnym odstępie czasowym. Na podstawie umowy Dostawca zobowiązuje się do wypłacania Zamawiającemu miesięcznej premii pieniężnej na podstawie wystawionych not księgowych, na zasadach, w terminach i w wysokości określonej w załączniku do umowy. Wysokość premii określana jest procentowo, jednakże w wysokości stałej w każdym miesiącu współpracy. Procentowa wartość premii ustalana jest jednak indywidualnie z każdym z dostawców w umowie bądź w załączniku do umowy. Premia obliczana jest po zsumowaniu przez Wnioskodawcę wszystkich faktur z danego miesiąca wystawionych przez Dostawcę za każdą zrealizowaną dostawę (pod warunkiem, iż Zamawiający lub Przedsiębiorca zamówił dostawę i ją przyjął). Zgodnie z § 5 ust. 12 umowy, strony uzgadniają, że Dostawca będzie wystawiał jedną fakturę VAT do każdego z zamówień, o których mowa powyżej. Zgodnie z § 2 ust. 3.2 załącznika do umowy (umów) "informacje o obrocie z wszystkimi Przedsiębiorcami Dostawca zobowiązany jest podawać do siedziby Zamawiającego najpóźniej do dnia 10 dnia miesiąca za miesiąc poprzedni w formie odpowiedniego zestawienia danych. Zapłata premii pieniężnej odbędzie się w terminie 14 dni od wystawienia noty księgowej co nastąpi po weryfikacji danych o obrocie otrzymanych od Dostawcy i Przedsiębiorców". Wnioskodawca wystawia dostawcy każdorazowo noty księgowe z tytułu premii od obrotu nie będącej rabatem. Premia udzielana przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy nie jest uzależniona od takich działań jak np. dokonanie przez Wnioskodawcę nabyć o określonej wartości lub ilości towarów w określonym czasie, terminowe regulowanie należności, odpowiednie eksponowanie towarów Dostawcy, posiadanie pełnego asortymentu towarów Dostawcy, reklama towarów Dostawcy itp. gdyż tego typu świadczenie uregulowane jest w umowach zawieranych między Wnioskodawcą a Dostawcami odrębnym postanowieniem w § 1 ust. 8 oraz § 4 ust. 3 i 4 umowy. Z tego tytułu Wnioskodawca wystawia Dostawcy faktury VAT za świadczone usługi marketingowe. Kwestia ta nie wymaga interpretacji podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, w/w premia nie stanowi również rabatu, gdyż tego typu świadczenia w stosunkach między Wnioskodawcą a Dostawcami regulują odrębne postanowienia umowne, które zostały zawarte m.in. w § 2 ust. 3.3 załącznika do umowy tj. "Rabat od zakupów centralnych wynosić będzie 3% od wartości netto każdej wystawionej na Zamawiającego faktury stwierdzającej tzw. zakup centralny". Zgodnie z załącznikiem i umową rabat od zakupów centralnych to: rabat udzielony przez Dostawcę Zamawiającemu, w umówionej w załączniku nr 2 wysokości, od cen produktów ustalonych przez Dostawcę po uwzględnieniu ewentualnie rabatu promocyjnego, w wypadku dokonywania przez Zamawiającego tzw. zakupów centralnych, rozumianych jako zamówienia towaru za pośrednictwem Zamawiającego dla Przedsiębiorców tj. nabywanych przez Zamawiającego, a następnie odsprzedawanych Przedsiębiorcom. Rabat ten uwzględniany będzie na każdej wystawianej na Zamawiającego fakturze stwierdzającej tzw. zakup centralny. Rabaty zostały również uregulowane w § 1 ust 5 i 6 umowy (umów) i określone zostały jako rabat podstawowy (rabat udzielony przez Dostawcę Przedsiębiorcy lub Zamawiającemu od cen produktów ustalonych przez Dostawcę w cenniku) oraz rabat promocyjny (rabat udzielony przez Dostawcę Przedsiębiorcy lub Zamawiającemu od cen produktów ustalonych przez Dostawcę w oficjalnym cenniku na czas trwania promocji wprowadzonej przez Dostawcę).Kwestie rabatów nie wymagają jednakże interpretacji podatkowej. Wnioskodawca wnosił o dokonanie interpretacji zarówno w aspekcie zaistniałego stanu faktycznego jak również w aspekcie analogicznych zdarzeń przyszłych. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w zakresie swojej działalności zawiera umowy o współpracy handlowej z Dostawcami działając w odpowiednim zakresie w imieniu własnym, a w części w imieniu Przedsiębiorców na podstawie pełnomocnictw do reprezentowania na podstawie których Wnioskodawca zobowiązuje się do reprezentowania ich wspólnych interesów w zakresie relacji z Dostawcami. Umowy o współpracy wprost określają, iż "A" Sp. z o.o. zawierając je działają w imieniu własnym oraz w imieniu Przedsiębiorców. Oznacza to, że umowa zawierana przez Wnioskodawcę w imieniu Przedsiębiorców z Dostawcą określa warunki ramowe dla przyszłych umów sprzedaży, jakie zawierane będą w oparciu o zamówienia kierowane przez Przedsiębiorców do Dostawcy. Działanie to pozwala na występowanie przez Wnioskodawcę w imieniu grupy Przedsiębiorców, która w związku z tym uzyskuje lepszą pozycję negocjacyjną w zakresie m. in. cen towarów, terminów zapłaty itp. określonych w umowach z Dostawcami. Wnioskodawca wskazał również, że:

1. Zasadniczo Wnioskodawca nie otrzymuje od Dostawcy żadnego wynagrodzenia z tytułu umów zawieranych w imieniu Przedsiębiorców z Dostawcą. Jedynie wyjątkowo w sytuacji, gdyby Wnioskodawca (w imieniu własnym a nie na podstawie udzielonego mu przez Przedsiębiorców pełnomocnictwa) wykonał na rzecz Dostawcy jakąś usługę np. w formie przygotowania akcji promocyjnej bądź wsparcia marketingowego, wystawiłyby w tym zakresie fakturę \/AT, czemu daje podstawę również umowa zawarta z Dostawcą.

2. Wnioskodawca nie otrzymuje od Przedsiębiorców wynagrodzenia za pośrednictwo w zamawianiu towarów u Dostawców, gdyż to nie Wnioskodawca zamawia towary u Dostawców, a Przedsiębiorcy we własnym zakresie.

3. Przedsiębiorcy nie mają obowiązku zamawiania towaru poprzez Wnioskodawcę. Na podstawie umowy o dostawę każdy z Przedsiębiorców zamawia towary u Dostawcy indywidualnie i to na Przedsiębiorcę wystawiona jest każdorazowo faktura VAT. Wnioskodawca reprezentuje Przedsiębiorców określając jedynie warunki dostaw, warunki płatności oraz warunki reklamacji które obowiązują już na gruncie zawieranych umów sprzedaży między Dostawcą a Przedsiębiorcą. Oznacza to, że Wnioskodawca z Dostawcą określają warunki ramowe, które obowiązują przy zawieraniu konkretnych umów, wynikających z poszczególnych zamówień.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo stosuje przepis art. 8 i art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie uznając premii udzielonej przez Dostawców dla Wnioskodawcy z faktur wystawianych przez Dostawcę dla Przedsiębiorców na podstawie umowy o współpracy handlowej za usługę w rozumieniu art. 8 ust.1 i przyjmując noty księgowe zamiast faktur VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, premia pieniężna od obrotu, nie dająca się przypisać do jednostkowej faktury VAT, nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej powoływana jako ustawa o VAT). W opisanym wyżej stanie faktycznym premia pieniężna stanowi swoistego rodzaju gratyfikację równoważną udziałowi Zamawiającego w zysku sprzedawcy (Dostawcy) z tytułu dokonywanej sprzedaży i jako taka nie mieści się w definicji usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Takie rozumienie problemu potwierdza, zdaniem Wnioskodawcy, opinia wyrażona przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie R.J. Tolsma (C-16/93), w którym wskazano, że w celu uznania, iż otrzymane środki pieniężne stanowią wynagrodzenie’ za usługę musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wykonywaną usługą (świadczeniem) i otrzymywanym wynagrodzeniem. Taki związek – w ocenie Wnioskodawcy- w relacjach między Wnioskodawcą a Dostawcą towarów nie istnieje.

Zdaniem Wnioskodawcy w doktrynie rozróżnia się:

a) premie pieniężne (bonusy) za spełnienie pewnych świadczeń, które należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych,

b) premie pieniężne niezwiązane z daną transakcją, uzależnione od wysokości obrotu w danym okresie, obojętne podatkowo w zakresie VAT, oraz

c) premie pieniężne dające się przyporządkować do konkretnej transakcji, powodujące obniżenie ceny zakupu, które stanowią rabat obniżający obrót (por. Janusz Zubrzycki "Leksykon VAT 2005" tom 1. Unimex Oficyna Wydawnicza, Wrocław 2005r. str.419 - 437).

Z kolei rabaty, dzielą się na rabaty przyznane po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu, oraz rabaty udzielone przed ustaleniem ceny, których nie wykazuje się na fakturze, a kwota należna sprzedawcy uwidoczniona na fakturze jest już pomniejszona o rabat. W razie ustalenia w oparciu o wyżej powołaną umowę, że premia od obrotu, wypłacana jest wyłącznie za osiągnięcie pułapu określonych zysków na towarach nabytych od zobowiązanego, to wypłaty premii, nie można uznać za odpłatne świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej w rozumieniu definicji usługi dla celów podatku od towarów usług. Za świadczenie usługi uznać należy bowiem tylko taki stan, w którym usługodawca wykonuje odpłatnie określone czynności albo zobowiązuje się odpłatnie do zaniechania wykonywania określonych czynności i działań. W przypadku tak rozumianej premii od obrotu po stronie podmiotu wpłacającego taką premię świadczenie w tym rozumieniu nie występuje. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, wskazać należy, iż czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Stanowisko powyższe znajduje swe uzasadnienie w treści art. 8 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą. Wobec tego premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Miesięczne premie pieniężne w wysokości ustalonego procentu od łącznej wartości obrotu netto realizowanego między Dostawcą a Przedsiębiorcami oraz między Dostawcą a Zamawiającym w danym miesiącu, obliczone na podstawie wartości netto faktur wystawionych przez Dostawcę w tym miesiącu zaliczają się do premii obojętnych podatkowo w zakresie VAT, stąd nie wymagają wystawiania faktur VAT a jedynie not księgowych na potwierdzenie ich wymagalności. Po ustaleniu w oparciu o powołaną wyżej umowę (umowy), że premia od obrotu wypłacana jest niezależnie od osiągnięcia określonego pułapu zysków na towarach nabytych od Dostawcy, a jedynie jej wysokość jest uzależniona od wysokości miesięcznego obrotu (w razie braku jakiegokolwiek obrotu w danym miesiącu premia nie należy się), stwierdzić należy, iż wypłaty premii nie można uznać za odpłatne świadczenie w rozumieniu definicji usługi dla celów podatku od towarów i usług. Za świadczenie usługi uznać należy bowiem tylko taki stan, w którym usługodawca wykonuje odpłatnie określone czynności albo zobowiązuje się odpłatnie do zaniechania wykonywania określonych czynności i działań. W przypadku tak rozumianej premii od obrotu po stronie podmiotu wypłacającego taką premię świadczenie w tym rozumieniu nie występuje. Wnioskodawca stwierdził także, iż czynności stanowiące dostawę towarów nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Samo otrzymanie premii pieniężnej nie będzie także korektą cen dostaw. Zatem udzielenie premii od obrotu nie może stanowić świadczenia usług objętego opodatkowaniem podatkiem VAT, gdyż prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz, jako dostawy towarów potwierdzonej wystawianymi fakturami VAT", drugi – jako świadczenia stanowiącego premię od zakupu tych samych towarów w ramach tej samej transakcji. Zdaniem Wnioskodawcy, warto zwrócić uwagę na aktualnie przeważającą tendencję w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Zarówno w orzeczeniu z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Ke 100/2008) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach jak i w orzeczeniu z dnia 9 marca 2009r. (III SA/Wa 2866/2008) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Sądy przyjęły stanowisko, iż "premia wypłacona kupującemu w razie osiągnięcia określonego pułapu obrotów nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług", a także "niesłuszne jest stanowisko organów podatkowych, że w przypadku gdy otrzymanej premii nie można przypisać do konkretnej transakcji, powinna być traktowana jako świadczenie usług. Brak jest podstaw prawnych do opodatkowania podatkiem VAT premii za osiąganie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupu) z danym sprzedawcą, gdyż nie są one usługą w rozumieniu art. 8 ust.1 ustawy o VAT z 2004r. ani nie noszą znamion rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4 tej ustawy". Rozróżnienie rabatów, od premii od obrotu w prowadziła również Spółka w swojej umowie § 4 ust. 8 (Dostawca zobowiązuje się udzielić Zamawiającemu i Przedsiębiorcom odpowiednich rabatów oraz wypłacać Zamawiającemu miesięczną premię pieniężną na zasadach i terminach i w wysokości określonych w załączniku nr 2). Premia otrzymywana przez Wnioskodawcę związana jest ściśle z dokonywanymi przez Dostawcę dostawami towarów (mimo, że nie można jej powiązać z żadną konkretną dostawą). Zatem czynność ta, jako dostawa towarów już podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (po stronie Dostawcy). Zarząd Wnioskodawcy uznał, iż prawidłowym działaniem we wskazanym wyżej zakresie, jest wystawianie Dostawcy not księgowych z tytułu premii odzyskanego obrotu, które to noty winny być wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem VAT.

W interpretacji z [...]r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczył, iż wydana interpretacja dotyczy uznania za usługę premii pieniężnej udzielanej Wnioskodawcy przez Dostawców w wysokości ustalonego procentu od łącznej wartości obrotu zrealizowanego pomiędzy Dostawcami a Przedsiębiorcami, obliczonej na podstawie wartości netto faktur wystawionych przez Dostawców, zarówno w odniesieniu do stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego. Natomiast kwestia uznania za usługę premii pieniężnej udzielanej Wnioskodawcy przez Dostawców w wysokości ustalonego procentu od łącznej wartości obrotu zrealizowanego pomiędzy Dostawcami a Wnioskodawcą, obliczonej na podstawie wartości netto faktur wystawionych przez Dostawców, zarówno w odniesieniu do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest przedmiotem odrębnej interpretacji.

Minister Finansów podniósł, że na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r., podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Z przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, iż wnioskodawca w zakresie swojej działalności zawiera umowy o współpracy handlowej z Dostawcami działając w imieniu Przedsiębiorców na podstawie pełnomocnictw do reprezentowania. Na podstawie takich umów o współpracy handlowej zawieranych między Wnioskodawcą a Dostawcą, Dostawca zobowiązany jest do realizowania dostaw na adres wskazany w zamówieniu na rzecz każdego Przedsiębiorcy, jeżeli Przedsiębiorca dokona stosownego zamówienia towaru Dostawcy. Przedsiębiorcy zawierają z Wnioskodawcą umowy, na podstawie których Wnioskodawca zobowiązuje się do reprezentowania ich wspólnych interesów w zakresie relacji z Dostawcami. Działanie to pozwala na występowanie przez Wnioskodawcę w imieniu grupy przedsiębiorców, która w związku z tym uzyskuje lepszą pozycję negocjacyjną w zakresie m. in. cen towarów, terminów zapłaty itp. określonych w umowach z Dostawcami. Na podstawie § 4 ust. 1 i 2 umów zawieranych między Wnioskodawcą a Dostawcami, Dostawca zobowiązuje się w okresie trwania umowy wypłacać Zamawiającemu miesięczną premię pieniężną w wysokości ustalonego procentu od łącznej wartości obrotu netto realizowanego między Dostawcą a Przedsiębiorcami w danym miesiącu, obliczoną na podstawie wartości netto faktur wystawionych przez Dostawcę w tym miesiącu. Wnioskodawca podkreślił, że Przedsiębiorcy dokonują zakupów dobrowolnie i nie są w żaden sposób zobowiązani do zakupu towarów w określonej ilości w konkretnym odstępie czasowym. Wnioskodawca reprezentuje Przedsiębiorców określając warunki płatności oraz warunki reklamacji, które obowiązują już na gruncie zawieranych umów sprzedaży między Dostawcą a Przedsiębiorcą. Wnioskodawca z Dostawcą określają warunki ramowe, które obowiązują przy zawieraniu konkretnych umów, wynikających poszczególnych zamówień. W świetle powyższego należy stwierdzić, że opisana przez Wnioskodawcę premia nie ma charakteru dobrowolnego, ale uzależniona jest od określonego zachowania Wnioskodawcy. Usługobiorcą jest Dostawca, który realizuje swój interes ekonomiczny poprzez tworzenie sytuacji, w której kupujący decyduje się na zakup u niego, a nie u innego dostawcy. Wypłata premii pieniężnej przez Dostawcę Zamawiającemu, jest w tym przypadku rodzajem wynagrodzenia za podjęcie przez Wnioskodawcę dodatkowych działań w postaci reprezentowania grupy Przedsiębiorców w zakresie m. in. negocjowania cen towarów, terminów zapłaty, warunków dostaw, warunków płatności oraz warunków reklamacji, które obowiązują na gruncie zawieranych umów sprzedaży między Dostawcą a Przedsiębiorcą. Zatem opisane zachowanie Wnioskodawcy stanowi w tym przypadku świadczenie usługi za wynagrodzeniem zarówno na rzecz Dostawcy jak i na rzecz Przedsiębiorców, nie można bowiem pominąć faktu, że z Przedsiębiorcami Wnioskodawca również zawarł (i zamierza zawierać) umowy, na podstawie których Wnioskodawca zobowiązuje się do reprezentowania ich wspólnych interesów w zakresie relacji z Dostawcami, a działanie to pozwala na występowanie przez Wnioskodawcę w imieniu grupy przedsiębiorców, która w związku z tym uzyskuje lepszą pozycję negocjacyjną w zakresie m.in. cen towarów, terminów zapłaty itp. określonych w umowach z Dostawcami. Jako zapłatę za wykonaną usługę podatnik otrzymuje premię pieniężną. Fakt, że zapłatę tę otrzymuje od Dostawców a nie bezpośrednio od Przedsiębiorców w opinii Ministra Finansów jednoznacznie wskazuje na świadczenie przez Wnioskodawcę usług, z których korzyści czerpią wszystkie trzy strony transakcji, tj. Wnioskodawca, Dostawca i Przedsiębiorca. Należy więc przyjąć, iż powyższe stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Pomiędzy stronami zaistniała bowiem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem. Podejmowane przez Wnioskodawcę działania polegające na występowaniu w imieniu grupy Przedsiębiorców w zakresie m. in. negocjowania cen towarów, terminów zapłaty, warunków dostaw, warunków płatności oraz warunków reklamacji, które obowiązują na gruncie zawieranych umów sprzedaży między Dostawcą a Przedsiębiorcą, za które wypłacane są premie pieniężne przez Dostawcę dla Wnioskodawcy w wysokości ustalonego procentu od łącznej wartości obrotu netto, z faktur wystawianych przez Dostawcę dla Przedsiębiorców, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 22% stawki podatku VAT, oraz winno być udokumentowane poprzez wystawienie przez świadczącego usługę – Wnioskodawcę faktury VAT zgodnie z art. 106 ustawy o VAT na rzecz nabywcy usług, tj. Dostawcy wypłacającego przedmiotową premię pieniężną.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z [...] r. strona wskazała, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym twierdzenie organu wydającego interpretację, iż premia pieniężna wypłacana Wnioskodawcy od obrotów między Dostawcą a Przedsiębiorcami stanowi wynagrodzenie nie jest zasadne, bowiem "A" Sp. z o.o. z tytułu reprezentowania nie pobierają żadnego wynagrodzenia. Wystarczającą korzyścią dla Spółki jest polepszenie własnej pozycji handlowej, w tym uzyskania rabatów promocyjnych, długich terminów płatności itp., które Wnioskodawca uzyskuje również dla siebie tylko dzięki temu, że występuje jako część dużej grupy handlowej. Stanowi to dla Wnioskodawcy odpowiednią ekwiwalentność za objęcie skutkami prowadzonych negocjacji również reprezentowanych Przedsiębiorców. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż gdyby Wnioskodawca reprezentował tylko siebie, również musiałby w takim samym zakresie negocjacje odbyć, jednakże jego siła przetargowa byłaby wielokrotnie niższa. W ocenie Wnioskodawcy, wypłacana przez Dostawcę premia nie ma nic wspólnego ze świadczeniem jakichkolwiek usług na rzecz Przedsiębiorców. Dostawca premiuje Wnioskodawcę za to, iż swoim działaniem jest on w stanie zapewnić i utrzymać odpowiednio wysokie obroty handlowe. Jest to zatem relacja wyłącznie między Dostawcą a Wnioskodawcą. W umowie nie ma mowy o tym, że premia wypłacana Wnioskodawcy jest premią dla Przedsiębiorców, albo jest wypłacana na poczet wynagrodzenia za świadczenie jakichkolwiek usług przez Wnioskodawcę na rzecz Przedsiębiorców. Podniósł, że organ podatkowy nie może odmawiać Dostawcy prawa motywowania Wnioskodawcy premią za zwiększenie i utrzymanie jego obrotów handlowych. Nie może także, wbrew postanowieniom umowy, sugerować jakie wzajemne zobowiązania łączą Wnioskodawcę i Przedsiębiorców. Doprowadza to bowiem do wydawania interpretacji w oderwaniu od woli stron, treści zawartej umowy i stanu faktycznego. Przyjęcie przez organ udzielający interpretacji, że Wnioskodawca wykonuje usługę na rzecz Przedsiębiorców, za którą płaci Dostawca premią od obrotów jest nadinterpretacją.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] r. nr pisma [...], Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wobec takiego stanowiska organu, "A" Sp. z o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu i zasądzenie kosztów procesu.

Skarżąca zarzuciła naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i 4, art. 41 ust.13 i art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez przyjęcie, że premia pieniężna naliczana wg uzgodnionej stawki od obrotów pomiędzy osobami trzecimi w stosunku do skarżącej (dostawcą i odbiorcą reprezentowanym przez skarżącą przy zawarciu umowy pomiędzy dostawcą a odbiorcą) wypłacana przez dostawcę nie związanego ze skarżącą żadnym stosunkiem zobowiązaniowym stanowi w rozumieniu przywołanych przepisów wynagrodzenie za świadczenie usług przez skarżącą na rzecz odbiorcy towarów, a konsekwencji jej wypłata winna być objęta tym podatkiem i udokumentowywana za pomocą faktury VAT;

b) art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez nakładanie na wnioskodawcę obowiązku podatkowego nie przewidzianego w przepisach ustawy,

- co miało wpływ na wynik sprawy.

Natomiast naruszenia prawa procesowego skarżąca upatruje w:

a/ Sprzeczności istotnych ustaleń organu interpretacyjnego z treścią stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu oraz jego rażącej nadinterpretacji poprzez uznanie, że:

- Wnioskodawcę łączą z Dostawcami stosunki zobowiązaniowe, podczas, gdy z treści zapytania wyraźnie wynikało, że Wnioskodawca zawiera umowy w imieniu i na rzecz osoby trzeciej (działa jako przedstawiciel grupy Przedsiębiorców), a konkretne dostawy mają miejsce pomiędzy pozyskanymi Dostawcami a Przedsiębiorcami, w imieniu których działał.

- wypłata premii ma charakter niedobrowolny, podczas, gdy zawarcie umów ma charakter cywilnoprawny, gdzie obowiązuje zasada swobody umów;

- pozyskani przez Wnioskodawcę Dostawcy wypłacają Wnioskodawcy wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz reprezentowanych przez Wnioskodawcę Przedsiębiorców, czego w żaden sposób nie da się pogodzić z przedstawionym stanem faktycznym ani obowiązującymi przepisami;

- fakt otrzymywania wynagrodzenia od Dostawców a nie bezpośrednio od reprezentowanych Przedsiębiorców pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż korzyści ze współpracy czerpią faktycznie wszystkie trzy strony;

- premia nie ma charakteru dobrowolnego, ale uzależniona jest od określonego zachowania Wnioskodawcy (skarżącego). Usługobiorcą jest Dostawca, który realizuje swój interes ekonomiczny poprzez tworzenie sytuacji, w której kupujący decyduje się, na zakup u niego, a nie innego dostawcy;

- wypłata premii pieniężnej przez Dostawcę Zamawiającemu w wysokości procentu od łącznej wartości obrotu netto, realizowanego między Dostawcą a Przedsiębiorcami jest w tym przypadku rodzajem wynagrodzenia za podjęcie przez Wnioskodawcę dodatkowych działań w postaci reprezentowania grupy Przedsiębiorców w zakresie m. in. negocjowania cen towarów, terminów zapłaty, warunków dostaw, płatności i reklamacji, które obowiązują na gruncie zawieranych umów sprzedaży między Dostawcą a Przedsiębiorcami;

- zachowanie Wnioskodawcy (skarżącego) stanowi (...) świadczenie usługi za wynagrodzeniem zarówno na rzecz Dostawcy, jak i na rzecz Przedsiębiorców. Nie można bowiem pominąć faktu, że z Przedsiębiorcami Wnioskodawca również zawarł (i zamierza zawierać) umowy, na podstawie których Wnioskodawca zobowiązuje się do reprezentowania ich wspólnych interesów w zakresie relacji z Dostawcami, a działalnie to pozwala na występowanie przez Wnioskodawcę w imieniu grupy Przedsiębiorców, która w związku z tym uzyskuje lepszą pozycję negocjacyjną w zakresie m.in. cen towarów. Jako zapłatę za wykonaną usługę podatnik otrzymuje zapłatę w postaci premii pieniężnej;

- fakt, że zapłatę tę otrzymuje od Dostawców, a nie bezpośrednio od Przedsiębiorców pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż charakter podejmowanych działań jednoznacznie wskazuje na świadczenie przez Wnioskodawcę usług, z których korzyści czerpią wszystkie trzy strony transakcji, tj. Wnioskodawca, Dostawca i Przedsiębiorca,

- powyższe stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

b/ Naruszeniu art. 14 d Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), poprzez wydanie interpretacji indywidualnej po upływie terminu 3 (trzech) miesięcy od dnia otrzymania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

c/ Naruszeniu art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż interpretacja nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika, i tym samym, chybione uzasadnienie prawne tegoż,

- co miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym premia pieniężna stanowi swoistego rodzaju gratyfikację równoważną udziałowi w zysku Dostawcy z tytułu dokonywanych dostaw i jako taka nie mieści się w definicji usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Takie rozumienie problemu potwierdza, zdaniem Wnioskodawcy, opinia wyrażona przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie R.J. Tolsma (C-16/93), w którym wskazano, że w celu uznania, iż otrzymane środki pieniężne stanowią wynagrodzenie za usługę musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wykonywaną usługą (świadczeniem) i otrzymywanym wynagrodzeniem. Taki związek – w ocenie Wnioskodawcy- w relacjach między Wnioskodawcą a Dostawcą towarów nie istnieje.

Zdaniem Wnioskodawcy w doktrynie rozróżnia się:

a) premie pieniężne (bonusy) za spełnienie pewnych świadczeń, które należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych,

b) premie pieniężne niezwiązane z daną transakcją, uzależnione od wysokości obrotu w danym okresie, obojętne podatkowo w zakresie VAT, oraz

c) premie pieniężne dające się przyporządkować do konkretnej transakcji, powodujące obniżenie ceny zakupu, które stanowią rabat obniżający obrót (por. Janusz Zubrzycki "Leksykon VAT 2005" tom 1. Unimex Oficyna Wydawnicza, Wrocław 2005 r. str.419 - 437).

Zgodnie ze stanowiskiem skarżącego, miesięczne premie pieniężne w wysokości ustalonego procentu od łącznej wartości obrotu netto realizowanego między Dostawcą a Przedsiębiorcą oraz między Dostawcą a skarżącym w danym miesiącu, obliczone na podstawie wartości netto faktur wystawionych przez Dostawcę w tym i miesiącu zaliczają się do premii obojętnych podatkowo w zakresie VAT, stąd nie wymagają wystawiania faktur. Skarżący powołał się na pogląd wyrażony w uzasadnieniu do wyroku naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2007 r. w sprawie sygn. akt I FSK 94/06, że wypłacenie premii (bonusa) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana. Za świadczenie usługi uznać należy bowiem tylko taki stan, w którym usługodawca wykonuje odpłatnie określone czynności albo zobowiązuje się odpłatnie do zaniechania wykonywania określonych czynności i działań. W przypadku tak rozumianej premii od obrotu po stronie podmiotu wpłacającego taką premię świadczenie w tym rozumieniu nie występuje. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, wskazać należy, iż czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Stanowisko powyższe znajduje swe uzasadnienie w treści art. 8 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą. Wobec tego premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi Zdaniem Wnioskodawcy, warto zwrócić uwagę na aktualnie przeważającą tendencję orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Zarówno w orzeczeniu z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Ke 100/2008) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach jak i w orzeczeniu z dnia 9 marca 2009r. (III SA/Wa 2866/2008) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Sądy przyjęły stanowisko, iż "premia wypłacona kupującemu w razie osiągnięcia określonego pułapu obrotów nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług", a także "niesłuszne jest stanowisko organów podatkowych, że w przypadku gdy otrzymanej premii nie można przypisać do konkretnej transakcji, powinna być traktowana jako świadczenie usług. Brak jest podstaw prawnych do opodatkowania podatkiem VAT premii za osiąganie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupu) z danym sprzedawcą, gdyż nie są one usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. ani nie noszą znamion rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4 tej ustawy". Rozróżnienie rabatów, od premii od obrotu w prowadziła również Spółka w swojej umowie § 4 ust. 8 (Dostawca zobowiązuje się udzielić Zamawiającemu i Przedsiębiorcom odpowiednich rabatów oraz wypłacać Zamawiającemu miesięczną premie pieniężną na zasadach i terminach i w wysokości określonych w załączniku nr 2). Premia otrzymywana przez Wnioskodawcę związana jest ściśle z dokonywanymi przez Dostawcę dostawami towarów (mimo, że nie można jej powiązać z żadną konkretną dostawą). Zatem czynność ta, jako dostawa towarów już podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (po stronie Dostawcy). Zarząd Wnioskodawcy uznał, iż prawidłowym działaniem we wskazanym wyżej zakresie, jest wystawianie dostawcy not księgowych z tytułu premii od uzyskanego obrotu, które to noty winny być wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem VAT.

Skarżący twierdzi ponadto, że wypłacana przez Dostawcę premia nie ma mc wspólnego ze świadczeniem jakichkolwiek usług na rzecz Przedsiębiorców. Dostawca premiuje skarżącego za to, iż swoim działaniem jest on w stanie zapewnić i utrzymać odpowiednio wysokie obroty handlowe, jest to zatem relacja wyłącznie między Dostawcą, a Skarżącym. W umowie w ani jednym jej postanowieni nie ma mowy o tym, że premia wypłacana skarżącemu jest premią dla Przedsiębiorców, albo jest wypłacana na poczet wynagrodzenia za świadczenie jakichkolwiek usług przez skarżącego na rzecz Przedsiębiorców.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd przyjął jako stan faktyczny sprawy stan wynikający z wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz pism dot. jego uzupełnienia z [...] r. i [...] r. (zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art.3 § 2 pkt 4 i 4 a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów jest zgodna z prawem.

W szczególności za prawidłowe należy uznać działanie organu, polegające na wydaniu dwóch odrębnych interpretacji mimo, że "A" Sp. z o.o. złożyły w tej sprawie tylko jeden wniosek, jako że inna jest ocena prawna premii otrzymanej przez Wnioskodawcę działającego we własnym imieniu i z tytułu dokonanych przez niego zakupów jako strony dostawy, inna zaś w sytuacji, gdy działa w imieniu i na rzecz osób trzecich – podmiotów tworzących spółkę (Przedsiębiorców) i te stany faktyczne winny być analizowane odrębnie. Kwestia, czy organ dokonał tej odrębnej analizy w jednym czy dwóch aktach wydaje się mieć znaczenie drugorzędne.

Tak więc wskazać należy, że zaskarżoną interpretację wydano w zakresie uznania za usługę czynności związanych z udzielaniem premii pieniężnej Wnioskodawcy przez Dostawców od łącznej wysokości obrotu zrealizowanego pomiędzy Dostawcami a Przedsiębiorcami, zarówno do stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

Przystępując do oceny zarzutów strony, jako pierwszy winien być poddany analizie zarzut wydania interpretacji z naruszeniem trzymiesięcznego terminu wynikającego z art. 14 d O.p., gdyż, gdyby okazał się on zasadny, oznaczałoby to, że powstał skutek określany jako tzw. milcząca interpretacja, która aprobowałaby stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w zapytaniu; tym samym niedopuszczalne byłoby wydanie odmiennej interpretacji przez organ podatkowy.

Jak wynika z akt sprawy, wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do Izby Skarbowej w K. [...]r., tak więc określony przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej powoływana jako O.p.) termin do jej wydania mijał [...] r. Ponieważ wniosek dotknięty był brakami formalnymi, pismem z [...] r. Wnioskodawca został wezwany do jego uzupełnienia, co też uczynił pismem, które wpłynęło do organu [...] tegoż roku. Ponieważ okazało się, że wniosek wymaga ponownego uzupełnienia, Wnioskodawca został ponownie wezwany do uzupełnienia wniosku pismem organu z [...] r., a stosowne uzupełnienie wpłynęło do organu [...]. Stosownie zaś do art. 14 d w zw. z art. 139 § 4 O.p. do trzmiesięcznego terminu na wydanie interpretacji nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Tak więc po doliczeniu do pierwotnego terminu ([...]) okresu opóźnienia wiązanego z koniecznością uzupełnienia wniosku (42 dni), stwierdzić należy, że termin do wydania interpretacji przypadał [...], tak więc interpretacja wydana [...] wydana w terminie wynikającym z art. 14d O.p. i nie naruszyła przepisu art.14 d O.p., a tym samym zarzut naruszenia tego przepisu uznać należy za oczywiście niezasadny.

Po dokonaniu powyższego ustalenia, odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, iż również nie są one uzasadnione. Strona zarzuca bowiem organowi podatkowemu m.in. naruszenie art. 14 c § 2 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Interpretacja stanowiąca przedmiot skargi na stronie 9. uzasadnienia, jasno wskazuje, że w ocenie organu Wnioskodawca świadczy usługi zarówno wobec Dostawcy, jak i Przedsiębiorców a stanowisko to jest szczegółowo uzasadnione. Oznacza to, że – abstrahując od merytorycznej poprawności stanowiska organu podatkowego, która będzie przedmiotem dalszych rozważań Sądu – interpretacja wbrew twierdzeniu skarżącego zawiera zarówno wskazanie prawidłowego stanowiska, jak i jego uzasadnienie prawne, co czyni zarzut strony gołosłownym.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy świadczenie pieniężne zwane przez Skarżącego premią, wypłacane Wnioskodawcy przez Dostawców istotnie jest swego rodzaju gratyfikacją równoważną udziałowi skarżącego w zyskach Dostawcy, mającym zmotywować Wnioskodawcę do zapewnienia i utrzymania odpowiednio wysokich obrotów handlowych, jak twierdzi skarżący, czy też jest wynagrodzeniem za świadczenie przez skarżącego usług i to zarówno na rzecz Dostawców (poprzez zapewnienie im rynku zbytu), jak i na rzecz Przedsiębiorców (poprzez wynegocjowanie dla nich korzystnych warunków umów na dostawę towarów), jak twierdzi organ.

Poszukując rozwiązania tej kwestii należy zauważyć, że definicję usługi zawiera art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy- czyli odpłatne świadczenie usług - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (w rozumieniu ustawy). Z powyższego wynika zatem, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów., przy czym nie ma znaczenia osoba odbiorcy świadczenia.

Pojęcie świadczenia – jako istoty usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jest to zatem każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Może to być zarówno działanie (czynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów).

Ponadto wskazać należy na istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Dopóty nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóki świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane, to nie stanowi ono usługi i musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję. Podobny pogląd wyraził WSA w Białymstoku, który w orzeczeniu z dnia 28 sierpnia 2008 r. (sygn. akt: I SA/Bk 254/07 niepubl.) stwierdził, że w przypadku usługi świadczeniobiorca (konsument) musi odnosić z niego, choćby nawet potencjalną, korzyść, musi wystąpić więc "konsumpcja świadczenia". (Analogicznie także wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt: I SA/Lu 45/08 LEX nr 467727 oraz wyrok WSA w Krakowie z 1 grudnia 2009 r. sygn. akt: I SA/Kr 1462/09).

Usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, to transakcja gospodarcza oparta na konkretnym stosunku zobowiązaniowym łączącym dane strony, charakteryzująca się ekwiwalentnością świadczeń (tak w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2008 r. sygn. akt: III SA/Gl 1571/07 LEX nr 472018).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy podnieść, że prawidłowa jest ocena organu podatkowego, że w stanie faktycznym zawartym we wniosku o interpretację, Wnioskodawca świadczy usługi w rozumieniu ustawy o VAT i to zarówno na rzecz Dostawców, jak i na rzecz Przedsiębiorców. Faktem bowiem jest, że z Dostawcami łączy go umowa o współpracy handlowej regulująca zasady tej współpracy. Istnieje zatem więź zobowiązaniowa między Dostawcami a Wnioskodawcą, istnieje beneficjent świadczonej usługi - Dostawca, którego korzyść polega na tym, że uzyskuje zbyt na produkowane przez siebie towary a ich nabywcą jest nie tylko kontrahent z tej umowy – "A" Sp. z o.o., ale także w wszystkie podmioty, w imieniu których działa. Ekwiwalentem świadczenia Dostawcy czyli wypłacanej przez niego premii jest uzyskanie dostępu do odbiorców swych towarów. Z drugiej strony Wnioskodawca zawiera umowy również z Przedsiębiorcami, w których to umowach o reprezentowanie Przedsiębiorcy udzielają mu pełnomocnictwa do działania w ich imieniu w kontaktach z Dostawcami. Wobec powyższego tutaj również istnieje więź zobowiązaniowa i beneficjent usługi świadczonej przez Wnioskodawcę – Przedsiębiorcy, którzy uzyskują możliwość zakupu towarów na atrakcyjnych warunkach, wynegocjowanych przez Wnioskodawcę.

W ocenie Sądu przytoczone przez skarżącego orzecznictwo, odnoszące się do stwierdzenia, że dostawy towarów poprzez ich zsumowanie nie mogą stanowić usługi – które Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela – nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem dotyczy innego stanu faktycznego. W szczególności wyrok NSA z 11 maja 2010 r., sygn. akt: I FSK 699/09, w którym Sąd ten stwierdził, że czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi dotyczy sytuacji, gdy zarówno nabywcą towaru, jak i beneficjentem premii jest ten sam podmiot. Słuszny jest więc pogląd NSA zawarty w wyroku, że skoro transakcja dostawy była już opodatkowana, to nie może zostać opodatkowana po raz drugi jako świadczenie usługi.

W niniejszej sprawie stan faktyczny jest odmienny, albowiem należy zauważyć, że nabywca towaru i świadczący usługę to odrębne podmioty. Nabycia towarów dokonują bowiem Przedsiębiorcy, a usługi poprzedzające to nabycie, polegające na wynegocjowaniu korzystnych warunków dostawy, terminów płatności, warunków reklamacji świadczy Wnioskodawca. Wobec braku tożsamości podmiotów w przypadku dwóch czynności podlegających opodatkowaniu nie można stwierdzić, iż opodatkowanie jednej z nich niejako konsumuje drugą.

Gdyby odnieść stan faktyczny przedmiotowej sprawy do klasyfikacji premii pod kątem jej skutków podatkowych, przytoczonej przez skarżącego za Januszem Zubrzyckim i zacytowaną przez Sąd na stronie 6. uzasadnienia, należałoby stwierdzić, iż premia otrzymywana przez skarżącego jest to premia wskazana przez Autora w punkcie a tj. premia pieniężna (bonus) za spełnienie pewnych świadczeń, które należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych, nie zaś w punkcie b, jak uważa skarżący tj. premia pieniężna niezwiązane z daną transakcją, uzależniona od wysokości obrotu w danym okresie, obojętna podatkowo w zakresie VAT. (por. Janusz Zubrzycki "Leksykon VAT 2005" tom 1. Unimex Oficyna Wydawnicza, Wrocław 2005r. str.419 - 437).

Wskazany przez stronę jako naruszony art. 24 ust. 1 Dyrektywy nr 2006/112/WE, stanowiący, że "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów, jest argumentem na poparcie powyższej tezy Sądu. Artykuł ten wprowadza bowiem podział na dostawy towarów i wszystkie inne transakcje, które nie stanowią dostawy towarów, a tym samym są świadczeniem usług, i podział ten jest rozłączny. Natomiast w niniejszej sprawie miały miejsce transakcje pomiędzy Dostawcami a Wnioskodawcą oraz między Przedsiębiorcami i Dostawcą, i skoro nie są one dostawą towarów, to zgodnie z powołanym przepisem Dyrektywy stanowią świadczenie usług. Powyższe okoliczności wskazują, że niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazanych przez stronę.

Podobnie niezasadny jest w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 84 ustawy zasadniczej, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Natomiast art. 217 stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu konsekwencją oceny organu podatkowego, którą Sąd w pełni podziela, uznającą, że Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Dostawców jest ustalenie, że czynność taka podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o VAT, a więc, zgodnie zarówno z art. 84, jak i 217 Konstytucji.

Odnośnie zaś dokonanej oceny stanu faktycznego stwierdzić należy, że co prawda Wnioskodawca jest zobowiązany do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, nie oznacza to jednak, że organ podatkowy nie jest uprawniony, a nawet zobowiązany na mocy art. 14c § 2 do własnej oceny stanowiska wnioskodawcy w świetle przedstawionego stanu faktycznego. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz uzasadnieniem prawnym. Przyjęcie założenia przeciwnego prowadziłoby bowiem do wniosku, że organ podatkowy może tylko potwierdzić stanowisko podatnika, co w oczywisty sposób podważałoby sens udzielania interpretacji podatkowych. Oceniając więc relacje faktyczne, zachodzące pomiędzy Dostawcami, Wnioskodawcą a Przedsiębiorcami organ (nie ingerując w ich treść, sposób wykonywania ustalonych umową czynności, warunki płatności etc.) doszedł do przekonania, że Wnioskodawca świadczy określone usługi i pogląd ten uzasadnił zarówno faktycznie, jak i prawnie. Z treścią dokonanej oceny skarżący może się oczywiście nie zgodzić, nie oznacza to jednak, że ustalenia organu są sprzeczne z przedstawionym stanem faktycznym. Wydaje się, że w takiej sytuacji można co najwyżej badać poprawność wyciągniętych przez organ podatkowy wniosków, do których organ doszedł analizując wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny, którego wszak – jak wynika z treści zaskarżonego aktu - nie zmieniał.

Skarżący zarzuca także organowi podatkowemu, że odbiera podatnikowi – Dostawcy prawo motywowania Wnioskodawcy premią za zwiększenie i utrzymanie jego obrotów handlowych W ocenie Sądu organowi nie można skutecznie postawić takiego zarzutu, gdyż w żadnym miejscu nie wypowiedział on takiej tezy. Minister Finansów dokonał jedynie subsumcji określonego stanu faktycznego do przepisów ustawy o VAT i określił prawnopodatkowe konsekwencje określonego ukształtowania stosunków prawnych między ich stronami, a Sąd nie dopatrzył się, aby określenie to było wadliwe.

Wobec faktu, że w ocenie Sądu zaskarżony akt nie zawiera wad, jakie przypisuje mu skarżący, a Sąd nie dopatrzył się uchybień zarówno sferze prawa materialnego, jak i procesowego, które nie zostały podniesione w skardze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.