Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 942/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 86
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b, art. 14c, art. 14h
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna o sygnaturze [...] , wydana z [...] r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. , działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Została ona sformułowana w oparciu o następujący stan sprawy.

We wniosku, który wpłynął do Organu interpretacyjnego [...] r. Gmina Z. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Źródłem wątpliwości Gminy była dopuszczalność odliczenia przez nią podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne. Zostały one poniesione w związku z budową kanalizacji sanitarnej, przepompowni ścieków i zasilania energetycznego oraz podczas budowy sieci kanalizacyjnej.

Przedstawiając zaistniały stan faktyczny wskazano, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W latach 2009 – 2013 oraz 2010 – 2012 realizowała ona dwie wspomniane inwestycje, oddane do użytkowania – odpowiednio - w latach 2013 i 2012. Przedsięwzięcia te były od początku podejmowane z zamiarem ich wykorzystania dla realizacji zadań Gminy w zakresie zaopatrzenia w wodę, a także usuwania i oczyszczania ścieków. Swoje prawne (wynikające z ustawy o samorządzie gminnym) powinności w tym zakresie Gmina realizuje przy pomocy gminnego zakładu budżetowego – [...] . Także ten podmiot jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Za pośrednictwem Zakładu świadczone są odpłatne usługi dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych (usługi sanitarne).

Okolicznością podniesioną we wniosku jest również to, że do chwili jego złożenia gmina nie dokonywała odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wykazanego w otrzymanych fakturach, od momentu oddania do użytkowania kanalizacji sanitarnej, przepompowni ścieków i zasilania energetycznego oraz sieci kanalizacyjnej substancja ta jest wykorzystywana zgodnie z jej przeznaczeniem, a świadczenie usług sanitarnych jest jedyną formą użytkowania infrastruktury będącej efektem dokonanych inwestycji.

Jednocześnie zaznaczono, że wniosek o interpretację dotyczy stanu faktycznego mieszczącego się w tzw. okresie nieprzedawnionym, tzn. w terminie wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i sformułowano dwa pytania:

- czy świadczenie przez Gminę swoich usług za pośrednictwem [...] stanowi niepodlegające zwolnieniu z opodatkowania, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, z tytułu którego podatnikiem jest tylko Gmina

oraz

- czy gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji?

Gmina, przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do pytania pierwszego powołała się na art. 5 ust. 1, 7 ust. 1 oraz 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podkreśliła, że wykonywanie przez nią usług sanitarnych jest odpłatne i odbywa się na terytorium kraju, a - w konsekwencji – świadczenie usług sanitarnych stanowi odpłatne wykonywanie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, powołała się ona na ustawową definicję podatnika wynikającą z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wyraziła pogląd, że w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej działa ona w roli podatnika podatku od towarów i usług. Podmiot ten, formułując swoją argumentację odwołał się do poglądu wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15), a także do stanowiska prezentowanego przez Ministra Finansów w treści interpretacji indywidualnej wydanej 24.11.2015r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. ( sygn. [...] ). W ocenie wnioskodawcy wszystko to daje podstawę do stwierdzenia, że z tytułu świadczenia usług sanitarnych podatnikiem może być tylko Gmina. Prowadząc tego rodzaju działalność nie wykorzystuje ona władztwa publicznego, w związku z czym występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto, w ocenie Gminy, żadna regulacja ustawy o podatku od towarów i usług ani aktów wykonawczych do niej nie daje podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania względem usług sanitarnych. Tym samym, ich wykonywanie nie jest objęte zwolnieniem podatkowym. To zaś prowadzi do wniosku, że świadczenie usług sanitarnych za pośrednictwem Zakładu stanowi niepodlegające zwolnieniu z opodatkowania odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, z tytułu którego podatnikiem jest Gmina. Wymiar podatku następuje w tym przypadku przy zastosowaniu podstawowej stawki podatkowej.

Prezentując własne stanowisko w sprawie w odniesieniu do pytania drugiego, Gmina nawiązała do treści art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych podatnikowi o którym mowa w art. 15 ustawy. Wspomniany podmiot wskazał, że dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono podatek od towarów i usług zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w bezspornym związku z wykorzystanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Gmina reprezentuje pogląd, w myśli którego spełnione zostały obydwie przesłanki, a - w konsekwencji - przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji. Tym samym podatek naliczony, poniesiony przez Gminę w związku z realizowanymi przez nią inwestycjami służącymi działalności opodatkowanej, realizowanej za pośrednictwem Zakładu powinien podlegać odliczeniu przez tę jednostkę samorządu terytorialnego, jako że wspomniana sprzedaż stanowi działalność opodatkowaną Gminy.

W dniu 24 marca 2016 r. Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał interpretacje indywidualną, znak [...], w której uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd i wskazując prawidłowe stanowisko oraz formułując jego uzasadnienie prawne Organ interpretacyjny zgodził się z tezą, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie realizowanych przez siebie czynności mających charakter cywilnoprawny. Do takich niewątpliwie zaliczają się zaś usługi sanitarne. Organ wydający zaskarżoną interpretację indywidualną słusznie zaaprobował też tezę, że ani gminne jednostki budżetowe, ani też gminne zakłady budżetowe nie korzystają z przymiotu podmiotowości podatkowoprawnej. W konsekwencji, nie mogą być one uznane za odrębnego w stosunku do Gminy podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, w przedmiotowej sprawie, usługi sanitarne świadczone przez [...] w istocie wykonywane są przez Gminę. Ta bowiem swoim zachowaniem urzeczywistnia zarówno zakres podmiotowy, jak i przedmiotowy podatku (jest jego podatnikiem, który w dodatku dopełnił obowiązku rejestracyjnego oraz wykonuje czynności stanowiące przedmiot opodatkowania). Implikuje to odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług będące wyróżnikiem tej daniny publicznej, przesądzającym o neutralności podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

W tym stanie rzeczy, skoro Organ interpretacyjny w istocie potwierdził główne tezy sformułowane w pisemnym wniosku o interpretację indywidualną, można postawić pytanie o to, co skłoniło go do tego, aby – mimo wszystko – uznać stanowisko zaprezentowane przez Gminę za nieprawidłowe. Analiza zaskarżonej interpretacji pozwala zauważyć, że do przyjęcia takiego poglądu zmotywowało Organ przekonanie o niemożności wybiórczego korygowania deklaracji podatkowych. Wyraził on pogląd, że dokonując odliczenia kwot podatku naliczonego Gmina nie może ograniczać się do wycinka swojej działalności objętej podatkiem od towarów i usług. Tym samym, w przekonaniu Organu interpretacyjnego, wnioskodawca, chcąc odliczać podatek naliczony od kwot podatku należnego związanego z działalnością [...] nie powinien poprzestać na korektach swoich deklaracji podatkowych skutkujących objęciem nimi kwot podatku należnego wykazanych wyłącznie przez ten jeden samorządowy zakład budżetowy. Właściwym sposobem działania w tych okolicznościach jest natomiast korekta ("centralizacja") rozliczeń podatkowych Gminy oraz wszystkich jej jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych i zakładów budżetowych) mieszczących się w przedziale czasu nieobjętym jeszcze przedawnieniem korekty, ukształtowanym w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. W tych okolicznościach, dodatkowym argumentem uzasadniającym zanegowanie poglądu zaprezentowanego przez Gminę w pisemnym wniosku o interpretację indywidualną stało się to, że część kwot podatku naliczonego związanych ze zrealizowanymi inwestycjami jest już objęta wspomnianym przedawnieniem.

W odpowiedzi na doręczoną jej interpretację, Gmina w piśmie datowanym na 12 kwietnia 2016 r. prawidłowo wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, powtarzając swoje argumenty zawarte we wniosku o interpretację. Wyartykułowała ona również zarzut sformułowania przez ten podmiot dodatkowego, pozaprawnego warunku odliczenia podatku naliczonego – niemającego normatywnego uzasadnienia wymogu łącznego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług wszystkich gminnych jednostek i zakładów budżetowych. Ponadto, zastrzeżenia Gminy wzbudziło wyartykułowanie przez Organ faktu przedawnienia prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego (poprzez korekty deklaracji podatkowych) wynikającego z faktur otrzymanych dokumentujących nabycie w latach 2009, 2010 i 2011.

Organ interpretacyjny, 9 maja 2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej przez siebie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tym stanie rzeczy, 13 czerwca 2016 r. Gmina, za pośrednictwem Organu interpretacyjnego skierowała do Sądu skargę. We wspomnianym piśmie procesowym zarzuciła ona Organowi zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i obrazę prawa procesowego art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Uzasadniając swoje stanowisko, Gmina raz jeszcze odwołała się do argumentów sformułowanych we wniosku o interpretację oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wyartykułowała więc materialnoprawne argumenty potwierdzające fakt urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług oraz prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego od należnego, będącego konsekwencją świadczeń realizowanych za pomocą [...] . Poza tym Gmina, podkreślając naruszenie art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wskazała na przekroczenie przez Organ granic stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku. W jej przekonaniu, dość oględnie uzasadnionym w skardze, przejawem tego było dokonanie w interpretacji oceny prawnej kwestii, które nie są przedmiotem zapytania wnioskodawcy. Krytykę Gminy wzbudziło odwołanie się w interpretacji do lat 2009, 2010 i 2011, podczas gdy wskazała ona wyraźnie, iż okresów przedawnionych jej wniosek nie dotyczył.

W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny raz jeszcze podtrzymał swoje stanowisko wyrażone we wcześniejszych pismach. Wspierając się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdził on podmiotowość podatkowoprawną Gminy dla celów wymiaru podatku od towarów i usług. Jednocześnie jednak, odliczenie przez ten podmiot kwot podatku naliczonego w związku z czynnościami opodatkowanymi uzależnił od "zcentralizowania" rozliczenia podatkowego Gminy oraz wszelkich jej jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych i zakładów budżetowych). Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, Organ wskazał, że skoro Gmina pytała, czy przysługuje jej pełne prawo do odliczenia, zasadne było wskazanie, iż nie jest ono pełne, gdyż podlega ograniczeniu czasowemu będącemu konsekwencją zastosowania w ustawie podatkowej instytucji przedawnienia. W przekonaniu Organu interpretacyjnego, odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego przez Gminę również na ten aspekt należało zwrócić uwagę. W przeciwnym bowiem wypadku, interpretacja nie spełniałaby swojej funkcji – nie pomagałaby podatnikowi w prawidłowym wyliczeniu zobowiązania podatkowego.

Sąd zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego są wydawane po przeprowadzeniu specyficznej procedury i szczególny jest zakres rozpoznania przez organ interpretacyjny pisemnego wniosku pochodzącego od podmiotu zainteresowanego. Na zasygnalizowane odmienności postępowania w sprawie interpretacji składa się w pierwszej kolejności to, że nie jest ono dwuinstancyjne i dlatego kontrola prawidłowości interpretacji jest konsekwencją zastosowania szczególnego środka prawnego w postaci wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Druga i zarazem fundamentalna osobliwość postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego sprowadza się natomiast do zakresu rozpoznania przez organ interpretacyjny. W klasycznym postępowaniu podatkowym, organ podatkowy, kierując się normatywną zasadą prawdy obiektywnej podejmuje wszelkie prawnie dopuszczalne działania w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego będącego przedmiotem jego władczego rozstrzygnięcia. To właśnie jest przesłanką wydania zgodnej z prawem decyzji podatkowej. Z oczywistych względów administracja podatkowa nie jest więc związana twierdzeniami strony postępowania podatkowego – prezentowaną przez nią wizją stanu faktycznego zaistniałego w sprawie.

Zupełnie inaczej jest w postępowaniu mającym za przedmiot wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jak wynika z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do prezentacji własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. To właśnie wyznacza zakres rozpoznania sprawy przez organ interpretacyjny – jest dla niego punktem odniesienia. Zgodnie bowiem z art. 14c §1 zd. 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Tym samym, formułując odpowiedź na pisemny wniosek zainteresowanego, organ wydający interpretację nie może wykroczyć poza granice wyznaczone przez przedstawiony mu stan faktyczny oraz własne stanowisko wnioskodawcy. W konsekwencji, w postępowaniu mającym na celu wydanie interpretacji wykluczone jest poszukiwanie prawdy materialnej. Wyraźnie wynika to z art. 14 h Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca nie nakazał odpowiedniego stosowania art. 122 tej ustawy w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych.

Na marginesie warto zauważyć, że zasygnalizowane ograniczenie w zakresie możliwości orzekania przez organ interpretacyjny w swoisty sposób rozciąga się również na rozstrzygnięcie Sądu. Trafny jest bowiem pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 15 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1518/10), zgodnie z którym systemowe odczytanie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 14b-14h Ordynacji podatkowej, prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10).

Przedstawione argumenty prowadzą do wniosku, że działania podejmowane przez organ interpretacyjny nie mogą zmierzać do kwestionowania stanu faktycznego opisywanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki prezentuje podatnik. Co najwyżej, może on w trybie art. 14h w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej (tak zresztą stało się w przedmiotowej sprawie). Organ dokonuje więc interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny (por. wyrok WSA w Gliwicach z 9 września 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 984/15, CBOSA oraz ciągle zachowujący swoją aktualność wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 20/08, CBOSA).

Nadmienić przy tym należy, że podmiot uprawniony z tytułu podatku nie ponosi ryzyka sformułowania interpretacji opartej na nieprawdziwym, wycinkowym, czy wybiórczym stanie faktycznym. Jeżeli bowiem zaistniałe okoliczności będące punktem odniesienia dla rozważań organu zostaną przedstawione w sposób odbiegający od rzeczywistości, wszelkie negatywne tego konsekwencje będą udziałem wnioskodawcy. W takiej bowiem sytuacji wspomniany podmiot nie zostanie objęty prawną ochroną związaną z zastosowania się do interpretacji, przewidzianą w art. 14k, 14l oraz 14m Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie Organ nie zastosował się do uprzednio zaprezentowanych, prawnych wymogów wyznaczających zakres jego działania podczas wydawania interpretacji. W ocenie Sądu, doprowadziło to do wadliwości zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Jak już wcześniej wspomniano, we wniosku o interpretację Gmina przedstawiła zaistniały stan faktyczny (później – na wezwanie organu opis ten doprecyzowano) oraz sformułowała dwa konkretne pytania:

- czy świadczenie przez Gminę swoich usług za pośrednictwem [...] stanowi niepodlegające zwolnieniu z opodatkowania, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, z tytułu którego podatnikiem jest tylko Gmina

oraz

- czy gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji?

Te właśnie okoliczności określały zakres orzekania przez organ interpretacyjny.

Nie ma wątpliwości co do tego, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podatek naliczony - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że ustawodawca przewidział odliczenie podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez podatnika zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i z zastrzeżeniem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. W przepisie tym określa się listę wyjątków, których zaistnienie pozbawia podatnika obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie ulega także wątpliwości, że odliczenie podatku może być realizowane wyłącznie przez osoby, które są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie, gmina występująca o interpretację indywidualną jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W konsekwencji, nie ma przeszkód co do odliczania przez nią kwot podatku naliczonego. Powstało natomiast pytanie o to, czy kwotami podatku należnego, od których może następować to potrącenie mogą być wartości wynikające z faktur dokumentujących świadczenie usług sanitarnych (odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków). Usługi te są realizowane przez Gminę za pomocą jej zakładu budżetowego – [...], który w przeszłości także został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Jednocześnie, istotną okolicznością jest to, że wykonywanie usług sanitarnych stanowi przedmiot opodatkowania w podatku od towarów i usług, w tym wypadku nie występuje zwolnienie podatkowe, a wymiar podatku odbywa się w oparciu o podstawową, 23 % stawkę podatkową. Problem braku podatkowej tożsamości pomiędzy Gminą oraz jej zakładem budżetowym został zaś wyeliminowany w oparciu o uchwałę NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, LEX nr 1816107. Warto zauważyć, że sąd administracyjny II instancji odwołał się w niej do wyroku TS UE z 29 września 2015 r., sygn. akt C-276/14, EU:C:2015:635, odnosząc rozważania Trybunału dotyczące podmiotowości podatkowoprawnej jednostek budżetowych (dla celów podatku od towarów i usług) do analogicznego problemu odrębności podatkowoprawnej i samodzielności samorządowych zakładów budżetowych.

Przeprowadzone rozważania, oparte również na analizie polskiej ustawy o finansach publicznych oraz poglądów polskiej doktryny prawa budżetowego doprowadziły Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych we wcześniej wspomnianym wyroku TS UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 nie sposób uznać samorządowego zakładu budżetowego za podmiot wykonujący działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz ponoszący ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tej sytuacji, z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina, a nie zakład. Skoro zaś tak, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dzieje się tak, ponieważ gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

Zważywszy na przedstawione okoliczności i odnosząc je do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację oraz do pytań sformułowanych w tym dokumencie należy za trafne uznać własne stanowisko w sprawie zaprezentowane przez Gminę, odnoszącą się do obydwu podniesionych przez nią kwestii. Jest tak tym bardziej, że – jak wyraźnie zaakcentował wnioskodawca – jego pytania dotyczą wyłącznie okresu nieprzedawnionego, w którym możliwe jest dokonanie korekty rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu godne zainteresowania są spostrzeżenia Organu interpretacyjnego co do tego, że prawidłowe, skorygowane rozliczenie podatkowe Gminy powinno obejmować cały podatek (należny i naliczony) tej jednostki samorządu terytorialnego (czyli również wszelkich jej jednostek i zakładów budżetowych). Należy jednak zauważyć, że pytania o prawidłowy sposób rozliczenia podatkowego wszystkich jednostek gminnych nie sformułowano we wniosku o interpretację. W dokumencie tym Gmina zapytała wyłącznie o dokonywanie odliczenia podatku naliczonego Gminy będącego efektem realizowanych inwestycji w infrastrukturę sanitarną od podatku należnego jednego zakładu budżetowego – [...] zawiadującego tymi wybudowanymi już instalacjami i świadczącego stosowne usługi w imieniu wspomnianej jednostki samorządu terytorialnego. Z treści wniosku o interpretację nie wynika natomiast to, czy wnioskodawca utworzył również inne jednostki i zakłady budżetowe, a w postępowaniu "interpretacyjnym" brak jest prawnych podstaw do badania tej kwestii, bo nie można w nim kwestionować stanu faktycznego zaprezentowanego przez wnioskodawcę (i w przedmiotowej sprawie organ słusznie nie zgłębiał kwestii pozostałych jednostek gminnych). Skoro zaś Gmina nie pytała o rozliczenie podatku naliczonego z kwotą podatku należnego będącą efektem działalności wszelkich swoich jednostek i zakładów budżetowych, brak było podstaw ku temu, aby przekraczając granice wyznaczone treścią art. 14b § 3 oraz art. 14c §1 zd. 1 Ordynacji podatkowej i nie mając ku temu umocowania w art. 14h tej samej ustawy, organ wydający interpretację indywidualną wkraczał w materię nieobjętą wnioskiem.

Jednocześnie, wyraźne zaznaczenie we wniosku o pisemną interpretację okoliczności, że dotyczy on stanów faktycznych mieszczących się w tzw. okresie nieprzedawnionym w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wykluczyło spod zakresu rozpoznania organów aspekt czasowy niegdysiejszych oraz planowanych rozliczeń. Tym samym, bezprzedmiotowe stały się zastrzeżenia organu interpretacyjnego sformułowane w zaskarżonej interpretacji, w których wyartykułowano umarzające oddziaływanie upływu czasu na możliwość korygowania rozliczenia podatkowego Gminy w zakresie podatku od towarów i usług.

Z tych względów, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) Sąd orzekł jak w sentencji.