Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 438/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2 i 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 438/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 maja 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2014 r., sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w C.., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 22 listopada 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 26 sierpnia 2013r. D. sp. z o.o. w C. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania właściwą stawką podatku VAT wyrobów piekarskich oraz wyrobów ciastkarskich i ciastek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

D. sp. z o.o. (dalej: spółka) prowadzi działalność na rynku piekarniczym i cukierniczym w Polsce. Obecnie spółka zamierza wprowadzić do swojej oferty wyroby piekarskie i ciastkarskie wypiekane przez spółkę, które są następnie poddawane procesowi głębokiego zamrożenia i w formie mrożonej są sprzedawane nabywcom. Nabywcami tego typu wyrobów miałaby być przede wszystkim branża H. (hotele, restauracje, catering). Produkty te byłyby transportowane w postaci zamrożonej do nabywców i w takiej też formie byłyby przechowywane przez nich do czasu wydania do konsumpcji. Okres od momentu nabycia mrożonych wyrobów do czasu ich wydania do konsumpcji z reguły byłby dość krótki. Przed wydaniem produktów do konsumpcji, produkty te byłyby rozmrażane. Niektóre natomiast wyroby mogłyby być dodatkowo odpiekane przed podaniem do spożycia w celu uzyskania lepszych walorów smakowych, odpowiedniej temperatury lub chrupkości. Odpieczenie wyrobu z reguły następowałoby tuż przed podaniem wyrobu do spożycia. W efekcie np. goście hotelowi mogliby spożyć na śniadanie ciepłą bułeczkę, jednocześnie nabywca wyrobów od spółki nie musiałby w tym celu starać się o codzienną dostawę ciepłych wyrobów, wystarczyłoby że sam odpiecze nabyte wcześniej produkty spółki. Spółka klasyfikuje swoje wyroby do odpieku do następujących grupowań PKWiU z 2008 r., w zależności od tego czy są to wyroby piekarskie, czy ciastkarskie:

-10.71.11.0: Pieczywo świeże;

-10.71.12.0: Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże.

Wyroby spółki nie zawierają żadnych środków konserwujących. Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie opinii klasyfikacyjnej do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, który pismem z dnia 16 maja 2011r. (znak: OKN-5672/KW-2238/2011) poinformował, iż zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU z 2008 r., pieczywo przeznaczone do samodzielnego wypieku, nawet gdy poddane jest na etapie produkcji zabiegowi mrożenia, mieści się w grupowaniu PKWiU z 2008 r. 10.71.11.0: Pieczywo świeże. Analogiczne wnioski należałoby wysnuć w stosunku do mrożonych wyrobów ciastkarskich. Proces mrożenia nie wpływa bowiem na zmianę klasyfikacji danego wyrobu. Dlatego też spółka, jako producent lub wprowadzający wyroby na rynek polski, będzie klasyfikować według PKWiU z 2008r. mrożone wyroby ciastkarskie i ciastka przeznaczone do odpieku do grupowania 10.71.12.0: Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże. Po rozmrożeniu data przydatności do spożycia opisywanych produktów wynosi kilka dni. Data minimalnej trwałości i data przydatności do spożycia tych produktów w formie zamrożonej przekracza 45 dni dla wyrobów ciastkarskich i 14 dni dla wyrobów piekarskich. Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą stosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla wyrobów opisanych w stanie faktycznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

jaka będzie prawidłowa stawka VAT dla dostawy opisanych w stanie faktycznym wyrobów piekarskich oraz ciastkarskich i ciastek?

Zdaniem wnioskodawcy wyroby opisane w stanie faktycznym powinny być opodatkowane VAT w następujący sposób:

- Mrożone pieczywo świeże przeznaczone do samodzielnego wypieku - stawka VAT 5%;

- Mrożone wyroby ciastkarskie i ciastka świeże - stawka VAT 8%.

Zdaniem spółki zastosowanie właściwej stawki VAT nie powinno być uzależnione od dodatkowych warunków, takich jak data minimalnej trwałości, które to warunki nie są przewidziane w Nomenklaturze Scalonej ani w Dyrektywie Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT). W ocenie spółki zastosowanie określonej, preferencyjnej stawki VAT tylko do wybranych produktów wymienionych w załączniku nr 3 i nr 10 do ustawy o VAT, w sytuacji gdy pozostałe produkty wchodzące w skład tego samego grupowania Nomenklatury Scalonej są opodatkowane wyższą stawką, stanowi naruszenie art. 98 ust. 2 i 3 oraz narusza zasadę neutralności fiskalnej.

Interpretacją indywidualną z dnia 22 listopada 2013r. znak: IBPP2/443-776/13/KO, Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ szczegółowo opisał, iż ustawa o podatku od towarów i usług w art. 5a odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy o VAT zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 bądź innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa.

Nadto z punktu widzenia opodatkowania środków spożywczych (wyrobów piekarskich) różnymi stawkami podatkowymi nie jest istotne, że produkty piekarskie jako produkty mączne posiadają zbliżony smak i zbliżony wygląd, ale istotnym jest, że ustawodawca za pomocą stawki obniżonej preferuje produkty spożywcze świeże. Produkty ciastkarskie zazwyczaj mają słodki smak oraz spełniają funkcję deseru. Ustawodawca wprowadzając zmiany w zasadach opodatkowania wyrobów piekarskich, przez zróżnicowanie stawki VĄT, oddziałuje na rynek wspierając sprzedaż i spożycie wyrobów piekarskich świeżych. Zastosowanie stawek obniżonych na wyroby piekarskie jest instrumentem promującym spożycie produktów świeżych. Produkty piekarskie, jak i również wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, które zawierają substancje przedłużające ich przydatność do spożycia mogą mieć negatywny wpływ na zdrowie konsumentów, produkty takie traktowane są jak szkodliwe, a w opinii przeciętnego konsumenta traktowane są jako "mniej zdrowe". Odnosząc się do kwestii podobieństwa, konkurencyjności czy braku istotnych różnic w przedmiotowych artykułach spożywczych, organ podał, że polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu:

- PKWiU 10.71.11.0 Pieczywo świeże, wyłącznie na pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni,

- PKWiU 10.71.12 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, wyłącznie na wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni.

Wprowadzone przez ustawodawcę w/w. kryteria, m.in. minimalnej trwałości, dotyczą określonych cech fizyczno-chemicznych i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i nie spełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów.

Powyższą sytuację należy wyraźnie odróżnić od tej przedstawionej w sprawie w której zapadł wyrok TSUE z dnia 23 października 2003r. C-109/02 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec gdzie rozstrzygnięcie dotyczyło opodatkowania różnymi stawkami podatku tej samej usługi (świadczonej przez solistów) lecz wykonywanej na rzecz różnych odbiorców (soliści pracowali dla organizatorów koncertów bądź występowali bezpośrednio przed publicznością).

Wobec powyższego za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o w/w. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności. Zatem w przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi. Jeżeli zatem środki spożywcze, o których mowa we wniosku, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 i nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług to wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku do dostawy tych towarów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT.

Reasumując, jeżeli wyroby piekarskie, o których mowa we wniosku, których data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również przekracza 14 dni, sklasyfikowane - jak wskazał wnioskodawca - do grupowania 10.71.11.0 według PKWiU z 2008 r., nie zostały wymienione w załączniku Nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, to wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku w wysokości 5% do dostawy tych towarów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT. Dostawa opisanych wyżej wyrobów piekarskich podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%. Natomiast jeżeli wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, o których mowa we wniosku, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również przekracza 45 dni, sklasyfikowane - jak wskazał wnioskodawca - do grupowania 10.71.12 według PKWiU z 2008 r., nie zostały wymienione w załączniku Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, to wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku w wysokości 8% do dostawy tych towarów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT. Dostawa opisanych wyżej wyrobów ciastkarskich i ciastek podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Pismem z dnia 2 grudnia 2013r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ podatkowy pismem z dnia 19 grudnia 2013r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

D. sp. z o.o. w C. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższe interpretację zarzucając naruszenie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 98 ust. 2 i 3 oraz pkt 7 preambuły do Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE - poprzez uznanie, że spółka nie jest uprawniona do stosowania stawek 5% i 8% VAT na dostawy towarów wymienionych we wniosku, mimo że dostawa tych towarów jest opodatkowana VAT w sposób niezgodny z zasadą neutralności fiskalnej.

W uzasadnieniu skargi podano, iż przepisy ustawy o VAT naruszają zasadę neutralności fiskalnej i tym samym naruszają przepisy Dyrektywy VAT, poprzez opodatkowanie mrożonego pieczywa świeżego oraz mrożonych wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych podstawową stawką VAT, wyłącznie na podstawie wprowadzonego przez polskiego ustawodawcę kryterium przydatności do spożycia. Objęte wnioskiem o interpretację mrożone pieczywo świeże oraz mrożone wyroby ciastkarskie świeże o terminach przydatności do spożycia przekraczających odpowiednio 14 i 45 dni są bowiem podobne i konkurencyjne w stosunku do analogicznych wyrobów niezamrożonych, o krótkich terminach przydatności do spożycia. Podobieństwo i konkurencyjność są ewidentne. Produkty opisane w stanie faktycznym wniosku będą sprzedawane w formie mrożonej, jednakże do konsumpcji będą przeznaczane po rozmrożeniu lub odpieczeniu. Po dokonaniu rozmrożenia termin przydatności do spożycia będzie dość krótki, a same wyroby będą miały dla konsumentów identyczne walory, jak pieczywo świeże oraz wyroby ciastkarskie świeże, które nie podlegały mrożeniu i przez to miały krótki termin przydatności do spożycia. Produkty opisane we wniosku nie zawierają żadnych sztucznych dodatków przedłużających trwałość, które mogłyby wpływać niekorzystnie na zdrowie konsumentów. Dłuższy termin przydatności do spożycia uzyskiwany jest wyłącznie poprzez zamrożenie tych produktów, a więc bez żadnej ingerencji w ich skład.

Skarżąca spółka wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację, albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Nie tracąc z pola widzenia treści poprzednich wniosków spółki poddanych już uprzednio kontroli sądowej w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1352/13 (wyrok WSA w Krakowie z 30 października 2013r.) oraz mając na uwadze sformułowanie treści wniosku o interpretację w sprawie aktualnie rozpoznawanej stwierdzić należy, że istota rzeczy nadal sprowadza się do kwestii zastosowania przez stronę skarżącą obniżonych stawek podatku od towarów i usług dla dostaw wskazanych środków spożywczych grupowanych do dwóch kategorii: "Pieczywo świeże" oraz "Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże" bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz Załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.) z pominięciem przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 41 ust. 2 i 2a, bez względu na klasyfikację tych towarów w załącznikach Nr 3 i Nr 10 do ustawy o VAT, co pozwala na zastosowanie stawki obniżonej 5% wyłącznie do pieczywa świeżego, którego data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia nie przekracza 14 dni, oraz stawki obniżonej 8% wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni. Zdaniem strony skarżącej opodatkowanie jednych produktów z danej kategorii stawką podstawową, a podobnych lub konkurencyjnych stawką obniżoną jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie było przedmiotem kontestacji, które regulacje prawne, tak krajowe jak i wspólnotowe miały zastosowanie, natomiast kontrowersje sprowadzały się do interpretacji owych przepisów, a w szczególności oceny, czy regulacje krajowe wprowadzające jako kryterium zastosowania stawki obniżonej datę minimalnej trwałości lub odpowiednio termin przydatności do spożycia dla towarów z tych samych kategorii "Pieczywo świeże" i "Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże" stanowią prawidłową implementację przepisów unijnych.

Punktem wyjścia dla dokonania w powyższym przedmiocie oceny stać się muszą przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 5a tej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z kolei stosownie do brzmienia art. 41 ust. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146 a pkt 1 w/w. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. I tak zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1, przy czym, w myśl art. 146 a pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Pod pozycją 31 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono – jako opodatkowane stawką 8 % - grupę 10.71.11.0 "Pieczywo świeże" natomiast pod pozycją 32 grupę ex 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże", których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. W poz. 23 załącznika nr 10 do ustawy wymieniono ex 10.71.11.0 "Pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni.

Akcesja Polski do Unii Europejskiej skutkowała przyjęciem wspólnego systemu VAT, co oznaczało również zobowiązanie respektowania wynikających z wspólnotowych regulacji, zasad opodatkowania towarów i usług, a także konieczność uwzględniania dorobku orzeczniczego TSUE. Swoboda ustawodawcy krajowego w zakresie ustalania tak istotnych elementów opodatkowania, jak wysokość podstawowej stawki podatku oraz zakres stosowania i wysokość stawek preferencyjnych, została znacząco ograniczona obowiązującymi w tym przedmiocie normami przepisów wspólnotowych (Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a wcześniej VI Dyrektywy), przy czym ograniczenia te dotyczyły zarówno poziomu stawek podatku (podstawowych i preferencyjnych) jak i przedmiotowego zakresu zastosowania stawek obniżonych. Z uwagi na to, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, konieczne stało się uwzględnienie obowiązujących w tym zakresie przepisów wspólnotowych. Zgodnie z tymi regulacjami, stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez Dyrektywę 112 lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji. Obniżone stawki podatku VAT stanowią bowiem wyjątek od przyjętej i akcentowanej przez TSUE zasady opodatkowania towarów i usług jedną, podstawową stawką podatku VAT. Wynika to z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje stosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług jednej stawki podatku VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. Jednocześnie w art. 98 ust. 1 i 2 tej dyrektywy przyznano państwom członkowskim, na zasadzie odstępstwa od zasady, według której zastosowanie ma stawka podstawowa, możliwość zastosowania jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem obniżone stawki mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów oraz świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku nr III do tej dyrektywy, a przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z punktu 1 załącznika nr III do Dyrektywy wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 Dyrektywy mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Z powyższych regulacji wynika jednocześnie, że stosowanie stawek obniżonych jest zawsze prerogatywą ("Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone"), a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. To zaś narzuca określoną, wąską interpretację przepisów dotyczących stosowania obniżonych stawek podatku. Stanowisko, iż zasady stosowania stawek obniżonych muszą być interpretowane wąsko, z uwzględnieniem tego, że stanowią wyjątek od opodatkowania towarów i usług jednolitą stawką VAT prezentuje też TSUE (np. wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2001 r., C – 83/99). W świetle jego orzecznictwa, dopuszczenie możliwości opodatkowania niższą stawką niektórych kategorii towarów nie oznacza, że państwa członkowskie nie mogą faktycznie skorzystać z wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE prawa do stosowania preferencyjnych stawek w odniesieniu do dostaw niektórych towarów mieszczących się w kategorii wskazanej w załączniku III lub do świadczenia niektórych tylko usług, które do takiej kategorii "uprzywilejowanych" można zaliczyć. To zaś z kolei pozwala na przyjęcie, że – wbrew argumentom strony skarżącej - nie ma, co do zasady, na gruncie regulacji wspólnotowych, przeszkód dla ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte takim uprzywilejowaniem.

Zatem państwo członkowskie może nie tylko zdecydować czy i jaką stawkę obniżoną zastosuje, ale również, czy wszystkie produkty z danej kategorii zostaną objęte stawką obniżoną. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 201/10 oraz z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1642/11 NSA stanął na stanowisku, że ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT w odniesieniu do pewnych kategorii produktów, precyzując jedynie kategorie tychże produktów oraz minimalną stawkę podatku VAT jaka powinna być zastosowana. Oznacza to, że poszczególne państwa członkowskie mogą z tej możliwości skorzystać lub nie, jak również do ich uznania pozostawiona została kwestia stawki, jaką państwo członkowskie zastosuje. W konsekwencji, w zakresie o którym mowa w Dyrektywie nie może istnieć pełna harmonizacja pomiędzy państwami członkowskimi - niektóre państwa mogą w ogóle nie skorzystać z możliwości zastosowania stawki obniżonej, inne mogą wprowadzić stawkę obniżoną w różnej wysokości. Oznacza to również, że skoro ustawodawca unijny dopuścił zastosowanie obniżonej stawki do pewnego rodzaju kategorii produktów, możliwe jest ograniczenie przez ustawodawcę krajowego zakresu zastosowania powyższego przepisu. Naruszenie prawa wspólnotowego nastąpiłoby zatem jedynie w przypadku rozszerzenia przez ustawodawcę krajowego katalogu produktów ponad te, do których ustawodawca unijny dopuszczał stosowanie stawek obniżonych. Podobne poglądy zaprezentowano w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1423/11, wskazano tam, iż nie ma przeszkód do ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko produktów czy usług z danej kategorii, przy czym musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności VAT oraz reguły niezakłócania konkurencji. Również w wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 marca 2012r. sygn. akt I SA/Kr 2152/11 potwierdzono możliwość stosowania stawki selektywnej w ramach danej kategorii produktów jednakże z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej. Wyrok ten został utrzymany w mocy przez NSA wyrokiem z dnia 19 października 2012r. sygn. I FSK 1125/12. Oddalając skargę kasacyjną od innego wyroku WSA w Krakowie, NSA w sprawie I FSK 754/13 w uzasadnieniu wyroku z 24 lipca 2013r. wskazał, iż Komisja i Rada (UE) nie kwestionowały nigdy posługiwania się przez Polskę przy stosowaniu stawek obniżonych własną definicją, mimo iż organy te mają pełny ogląd co do stosowania stawek obniżonych. Argumentował, że "treść sprawozdań wskazuje, na postulowanie by każde państwo członkowskie mogło w przepisach wykonawczych swobodnie posługiwać się własną definicją kategorii w zależności od tego, jaką grupę produktów lub usług będzie chciało opodatkować po obniżonej stawce podatku, przy respektowaniu zakazu wychodzenia poza zakres kategorii określonych w załączniku. W tym kontekście posługiwanie się przez dane państwo własną definicją towarów samo przez się nie pozostaje w sprzeczności z przepisami dyrektywy, przewidującymi opcję stosowania stawek obniżonych". Z powyższego należy zatem wywodzić, że co do zasady Polska, decydując się na stosowanie dwóch obniżonych stawek podatku VAT ( 5% i 8 %) w odniesieniu do środków spożywczych mogła wyłączyć z zakresu ich zastosowania niektóre kategorie produktów – jednakże zgodność takich regulacji krajowych z Dyrektywą Dyrektywy 2006/112/WE musi być oceniona w świetle zasady neutralności, co oznacza zbadanie, czy nie doszło w ten sposób do faktycznego traktowania w odmienny sposób towarów lub usług do siebie podobnych, pozostających w stosunku konkurencji.

Badając sprawę w tym kontekście zauważyć należy, iż poruszana przez stronę skarżącą problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była przedmiotem rozważań TSUE, który np. w wyrokach wydanych w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji oraz w sprawie C-442/05 Finanzamt Oschatz przeciwko Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau -Westelbien) uznał, iż państwo członkowskie może skorzystać z przewidzianej przepisami wspólnotowymi możliwości stosowania obniżonej stawki podatku VAT w stosunku do określonych i swoistych aspektów kategorii wskazanych w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE, przy czym musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT. Także w wyrokach wydanych w sprawach, C-48/98 i C-384/01 Komisja przeciwko Francji oraz C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Trybunał stwierdził jednoznacznie, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki, pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". TSUE, wskazywał też na pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwa towary lub usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił, iż "w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (por. wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 pkt 27 oraz wyrok z dnia 11 sierpnia 1995 w sprawach połączonych C-367/93 i C-377/93). W tej kwestii NSA, w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 754/13 wskazał, iż "z ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd co stosowania przez Polskę stawek obniżonych". Korzystanie zatem przez państwa członkowskie z nomenklatury scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii podlegającej obniżonej stawce podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. Dlatego nie można zgodzić się z odmienną linią orzeczniczą zaprezentowaną choćby w powołanym przez stronę skarżącą wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt l FSK 697/12 zwłaszcza, iż w orzecznictwie równocześnie prezentowane są poglądy odmienne, wyrażone w przytoczonych wcześniej wyrokach NSA rozpatrującego skargi kasacyjne od wyroków WSA w Krakowie w podobnych sprawach, na które z kolei zasadnie powoływał się w niniejszej sprawie Minister Finansów. Zatem nie można, co do zasady zarzucać krajowym regulacjom, iż naruszają zasadę neutralności, na której jest oparty system podatku VAT. Do polskiego ustawodawcy należała zatem decyzja o zastosowaniu w systemie podatku od towarów i usług dwóch stawek obniżonych oraz co do wyboru dodatkowego kryterium decydującego o zastosowaniu do danego towaru czy usługi stawki obniżonej. Kryterium tym – według wyboru polskiego ustawodawcy – w zakresie pieczywa świeżego oraz wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych stała się długość terminu przydatności do spożycia danego towaru, lub data jego minimalnej trwałości. W ocenie Sądu, zostało więc określone precyzyjne kryterium zastosowania stawki obniżonej. Jak słusznie argumentował Minister Finansów, państwo ma prawo – w interesie konsumenta – preferować produkty świeże, nieprzetworzone, wyprodukowane w tradycyjny sposób przy zastosowaniu naturalnych składników. Trudno byłoby znaleźć uzasadnienie dla określenie kryteriów stosowania obniżonej stawki podatkowej dla produktów spożywczych wytworzonych na bazie mąki i mleka czy też mających słodki smak, mogących pełnić funkcję deseru – niewątpliwie byłyby to kryterium nieostre i nierealizujące celów Dyrektywy 112.

Odnosząc się bezpośrednio do przedstawionego do interpretacji zagadnienia, nie można zaakceptować co do zasady stawianej przez spółkę tezy, iż sporne produkty, co do których mają zastosowanie stawki obniżone oraz co do których stosuje się stawkę podstawową – w przedstawionym stanie faktycznym – mają podobny charakter i są wobec siebie konkurencyjne. Decydujący jest tutaj, jak słusznie wskazywał organ wydający interpretację, czynnik zamrożenia i przechowywania, pomimo że te produkty łączy nieposiadanie w swym składzie konserwantów. Ze względu jednak na dłuższy okres przechowywania różnica jest na tyle istotna, iż ma wpływ na decyzję konsumenta. Nie można zgodzić się z poglądem strony skarżącej jakoby konsument nie patrzył na produkt poprzez długość terminu jego przydatności do spożycia, a więc jakoby były to dla niego kwestie nieistotne, zaś jedyną rozpoznawaną u konsumenta motywacją do zakupu danego produktu było jego przeznaczenie; zakup czegoś słodkiego, deseru (przy wyrobach ciastkarskich i ciastkach świeżych) lub zakup bazy pod wędlinę, ser czy inne dodatki (przy pieczywie świeżym). Nie można też zaakceptować tezy jakoby przy dokonywaniu wyboru przez konsumenta na dalszy plan schodziła taka cecha nabywanych produktów jak termin przydatności do spożycia. Wręcz przeciwnie, doświadczenie wskazuje, iż obecnie dużą wagę przywiązuje się do właściwego, prozdrowotnego doboru produktów spożywczych, co związane jest z preferowanym i akceptowanym modelem zdrowego żywienia.

Reasumując należy stwierdzić, że ustawodawca polski nie dokonał wadliwej implementacji Dyrektywy 2006/112/WE nie odwołując się do nomenklatury scalonej. Tym samym nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie przepisów Dyrektywy 112.

W tym miejscu przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, wspominając w art. 288, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Możliwość stosowania przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Żaden z powyższych przypadków nie zaistniał w niniejszej sprawie; po pierwsze; implementacja analizowanych przepisów Dyrektywy 112 (art. 98 wraz z załącznikiem nr III poz. 1) nastąpiła i to w sposób prawidłowy a równocześnie przepisy te nie mają na tyle precyzyjnego charakteru, by mogły być stosowane wprost, gdyż określają jednie możliwość zastosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych, nie obligując równocześnie do tego i nie wskazując ich wysokości.

Zatem skoro polskie przepisy dotyczące zastosowania obniżonych stawek podatku VAT dla pewnych kategorii "Pieczywa świeżego" i "Wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych" pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi w przyjętym zakresie, stanowisko zaprezentowane przez organ w interpretacji indywidualnej w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego jest zgodne z przepisami prawa.

Przedstawione poglądy stanowią wyraz akceptacji i przyjęcia za własne stanowiska wyrażonego już uprzednio przez tut. Sąd w przywołanej sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Kr 1352/13. Mając na uwadze powyższe skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.