Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 761/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.1. art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 5-8
journal: Dz.U. 1984 nr 52 poz 268
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.
article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 135, art. 152 oraz art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2008 r. sprawy ze skargi W. Z. M. i U. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za lata 2003 - 2006 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz W. Z. M. i U. W. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania "A" w L. od decyzji Wójta Gminy z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za lata 2003 – 2006 w kwocie 11.206 zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż organ podatkowy pierwszej instancji określił "A" w L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za lata 2003 - 2006 w kwocie 11.206 zł argumentując, iż postanowieniem z dnia [...] zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za lata 2003 - 2006. W jego rezultacie ustalono, że złożone przez "A" w L. deklaracje na podatek rolny za lata 2003 - 2006 i ich korekty z dnia 9 maja 2007 r. są nieprawidłowe, gdyż zawierają niezgodne ze stanem faktycznym dane dotyczące przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem rolnym. W przesłanych deklaracjach na podatek rolny za lata 2003 - 2006 "A" w L. wykazał użytki rolne o łącznej powierzchni 0,78 ha fizycznego (0,5805 ha przeliczeniowego) - stanowiące grunty orne klasy IVb i łąki klasy IV. W dołączonych formularzach ZR-l/B wykazał również użytki rolne klasy V i VI o łącznej powierzchni 1,94 ha podlegające ustawowemu zwolnieniu od podatku rolnego.

W korektach deklaracji na podatek rolny za lata 2003 - 2006 "A" w L. wykazał użytki rolne podlegające opodatkowaniu podatkiem rolnym o łącznej powierzchni 2,8064 ha fizycznych (2,6996 ha przeliczeniowych), a w dołączonych formularzach ZR-l/B wykazał również użytki rolne klasy V i VI o łącznej powierzchni 4,2408 ha oraz grunty zadrzewione i zakrzewione ustanowione na użytkach rolnych o powierzchni 3,6462 ha podlegające ustawowemu zwolnieniu od podatku rolnego.

Z informacji uzyskanych z ewidencji gruntów i budynków wynikało zaś, że w latach 2003 - 2006 był on użytkownikiem gruntów o łącznej powierzchni 99,0579 ha fizycznych położonych na terenie Gminy, z których grunty orne, sady i łąki zajmują łącznie 2,8064 ha fizycznych (2,6997 ha przeliczeniowych), zaś rowy bez oznaczenia klasy gleboznawczej zajmują łącznie 17,040 ha fizycznych. Łącznie użytki rolne podlegające opodatkowaniu podatkiem rolnym zajmują 19,8464 ha fizycznych. Pozostałe grunty objęte są ustawowymi zwolnieniami wynikającymi z ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku rolnym i są to grunty stanowiące nieużytki o powierzchni 21,429 ha, grunty pod wodami płynącymi o powierzchni 16,540 ha, grunty położone pod wałami ochronnymi (przeciwpowodziowymi) i położone w międzywałach niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako tereny różne) o powierzchni 33,2055 ha, użytki rolne klasy V i VI o powierzchni 4,2408 ha oraz grunty zadrzewione i zakrzewione ustanowione na użytkach rolnych o powierzchni 3,6462 ha.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano więc, iż w związku z art. 1 ustawy o podatku rolnym i § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty orne, sady i łąki o łącznej powierzchni 2,8064 ha fizycznych (2,6997 ha przeliczeniowych), oraz rowy bez oznaczenia klasy gleboznawczej o powierzchni 17,040 ha, które w rozumieniu rozporządzenia stanowią użytki rolne i w ten sposób zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Z pisma "A" w L. z dnia [...] wynikało zaś, że grunty położone na terenie Gminy w latach 2003 - 2006 nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym.

W związku z powyższym, Wójt Gminy, działając jako organ pierwszej instancji, na podstawie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2003 - 2006 w podatku rolnym w kwocie 11.206 zł, w następujący sposób: za rok 2003 podatek rolny wyniósł 2.758 zł (grunty, sady, łąki – 202 zł, rowy bez oznaczenia klasy gleboznawczej - 2.556 zł); za rok 2004 podatek rolny wyniósł 2.942 zł (grunty, sady, łąki - 215,97 zł, rowy bez oznaczenia klasy gleboznawczej - 2.726,40 zł); za rok 2005 podatek rolny wyniósł 2.942 zł (grunty, sady, łąki - 215,97 zł, rowy bez oznaczenia klasy gleboznawczej - 2.726,40 zł); za rok 2006 podatek rolny wyniósł 2.564 zł (grunty, sady, łąki - 188,16 zł, rowy bez oznaczenia klasy gleboznawczej - 2.375,38 zł).

"A" w L. odwołał się od tej decyzji zarzucając naruszenie art. 4 ust. 1 w związku z art. 2 ustawy o podatku rolnym, poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania, oraz art. 12 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne.

Strona podnosiła, iż w latach 2003 - 2006 była użytkownikiem rowów bez oznaczenia klasy gleboznawczej, zajmujących łącznie obszar o powierzchni 17,040 ha. Ustalenia organu podatkowego są więc błędne, albowiem "A" w L.nigdy nie był właścicielem, ani użytkownikiem przedmiotowych rowów. Zgodnie z art. 12 ustawy Prawo wodne "rowy stanowią własność właścicieli gruntów, w granicach których się znajdują". Ewidencję gruntów i budynków prowadzi zaś właściwy miejscowo starosta, który obowiązany jest między innymi do dokonywania zmian w ewidencji z urzędu, który mimo składanych wniosków nie dokonał jednak tych zmian. Strona podnosiła również, że melioracje szczegółowe, do których zalicza się rowy, wykonywane są na gruntach zainteresowanych rolników na ich wniosek, że grunty stanowią ich własność, a "A" nie posiada żadnych dokumentów wskazujących na to, że przedmiotowe działki były kiedykolwiek przekazane na własność Skarbu Państwa lub Samorządu Województwa.

Strona zarzucała również, że zastosowana wysokość stawki jest niezgodna z obowiązującymi przepisami. Zgodnie bowiem z art. 2 ustawy o podatku rolnym jeżeli grunty zostaną zakwalifikowane jako gospodarstwo rolne, to gospodarstwem tym są wszystkie grunty, które znajdują się w posiadaniu podatnika. Nie można zatem, jak to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji, części gruntu uznać za "gospodarstwo rolne", a resztę zakwalifikować jako "grunty pozostałe" i obciążyć ją wyższą stawką.

Rozpatrując sprawę SKO wskazało, iż zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Według zaś art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym wynika zaś, że podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, z Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, albo jest bez tytułu prawnego, z wyjątkiem gruntów wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych.

Podstawę opodatkowania podatkiem rolnym stanowi, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku rolnym: 1) dla gruntów gospodarstw rolnych - liczba hektarów przeliczeniowych ustalana na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego; 2) dla pozostałych gruntów -liczba hektarów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków.

Podatek rolny za rok podatkowy wynosi: 1) od 1 ha przeliczeniowego gruntów, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 - równowartość pieniężną 2,5 q żyta; 2) od 1 ha gruntów, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 - równowartość pieniężną 5 q żyta - obliczoną według średniej ceny skupu żyta za pierwsze trzy kwartały roku poprzedzającego rok podatkowy (art. 6 ust. 1 ustawy o podatku rolnym).

Konfrontując wskazane przepisy ustawy z zarzutami odwołania, organ odwoławczy argumentował, iż zarzuty te nie są zasadne. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z art. 2 pkt 18 tej ustawy wynika, iż ilekroć jest w niej mowa o ewidencji gruntów i budynków (katastrze nieruchomości) rozumie się przez to jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami. Ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Zatem załatwianie spraw z zakresu ewidencji gruntów i budynków, w tym również dokonywanie zmian w ewidencji należy do kompetencji właściwych starostów. Tak więc zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, to jest Wójt Gminy, jak i SKO nie są organami właściwymi do orzekania w sprawach z zakresu ewidencji gruntów i budynków, ani też do badania prawidłowości ujawnionych w niej zapisów. Kwestia ta nie stanowi również istoty oraz celu postępowania podatkowego. Podobnie, jak podnoszona przez stronę okoliczność odnosząca się do kwalifikowania rowów, jako urządzeń melioracji podstawowej, czy też szczegółowej.

SKO wywodziło również, iż zgodnie z art. 12 ustawy Prawo wodne, wody stojące oraz wody w rowach znajdujące się w granicach nieruchomości gruntowej stanowią własność właściciela tej nieruchomości, zaś uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa w stosunku do wód stojących oraz wody w rowach, znajdujących się na terenie nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, wykonują podmioty reprezentujące Skarb Państwa w stosunku do tych nieruchomości, na podstawie odrębnych przepisów. Przepis ten odnosi się do wód w rowach, nie zaś do gruntów stanowiących rowy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano również, że ewidencja gruntów i budynków, podobnie jak inne rejestry urzędowe, korzysta z zasady rękojmi wiary publicznej, co oznacza, że ujawnione w niej dane - zarówno przedmiotowe, jak i podmiotowe - uważa się za zgodne ze stanem rzeczywistym. Ze znajdujących się w aktach sprawy wypisów z rejestru gruntów według stanu na dzień 9 lipca 2007 r. wynika, że przedmiotowe grunty stanowiące rowy są własnością Skarbu Państwa, w imieniu którego użytkownikiem jest "A" w L.

Organ podatkowy dokonał więc prawidłowego wymiaru podatku, na podstawie aktualnych danych ujawnionych w urzędowym rejestrze, jakim jest ewidencja gruntów i budynków, z zastosowaniem właściwych stawek podatku, albowiem grunty stanowiące rowy są użytkami rolnymi, których powierzchni nie przelicza się na hektary przeliczeniowe, ponieważ nie stanowią gruntów ornych, łąk, sadów oraz gruntów pod stawami, jak również nie mają oznaczonej klasy gleboznawczej. Dlatego też, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku rolnym, w stosunku do przedmiotowych gruntów zastosowano stawkę podatku wynoszącą równowartość 5 q żyta od 1 ha gruntów.

"A" w L. wystąpił ze skargą na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosił o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy skarżący zarzucał, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. z naruszeniem przepisów ustawy o podatku rolnym.

Uzasadniając swoje stanowisko "A" argumentował, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym gospodarstwem rolnym są grunty o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej. W tym kontekście podnosił, iż skarżący jest użytkownikiem na terenie gminy m.in. gruntów ornych o pow. 2,8064 ha i rowów na użytkach rolnych o pow. 17,04 ha. Rowy te nie posiadają oznaczenia klasy gleboznawczej. Do wymiaru podatku rolnego od gruntów rolnych i rowów na użytkach rolnych ma więc zastosowanie jedynie art. 4 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku rolnym, gdyż grunty te stanowią gospodarstwo rolne.

Skarżący podkreślał, że w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku rolnym ustawodawca nie przewidział przelicznika powierzchni rowów na hektary przeliczeniowe. W konsekwencji powierzchni rowów nie można przeliczyć na liczbę hektarów przeliczeniowych, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem rolnym. Do końca 2002 r. uniemożliwiało to ich opodatkowanie podatkiem rolnym, chociaż formalnie, nie korzystały one ze zwolnienia lub wyłączenia z opodatkowania. Rowy, jako użytki rolne były objęte przepisami ustawy o podatku rolnym, co wykluczało z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Rekapitulując swoje stanowisko, "A" w L. podkreślał, iż w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, jakkolwiek skarżący jest posiadaniu gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodzą rowy, to jednak, brak w ustawie stosownego przelicznika dla rowów, prowadzi do wniosku, iż nie podlegają one opodatkowaniu. W związku z tym, ustalenie obowiązku podatkowego w podatku rolnym od rowów, które nie posiadają klasy gleboznawczej, nie jest zgodne z obowiązującym prawem.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosiło o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż wydane one zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Istota sporu, w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, sprowadza się do kwestii zasadności określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za lata 2003 – 2006 w zakresie odnoszącym się do gruntów stanowiących rowy bez oznaczenia ich klasy gleboznawczej.

Z akt sprawy wynika, że: 1) w świetle ewidencji gruntów i budynków, w latach 2003 - 2006 "A" był użytkownikiem gruntów o łącznej powierzchni 99,0579 ha fizycznych położonych na terenie Gminy, z których grunty orne, sady i łąki stanowiły łącznie 2,8064 ha fizycznych (2,6997 ha przeliczeniowych), zaś rowy bez oznaczenia klasy gleboznawczej łącznie stanowiły 17,040 ha fizycznych; 2) użytki rolne podlegające opodatkowaniu podatkiem rolnym zajmowały 19,8464 ha fizycznych, pozostałe zaś grunty objęte były ustawowymi zwolnieniami wynikającymi z ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku rolnym; 3) organy podatkowe uznały więc, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty orne, sady i łąki o łącznej powierzchni 2,8064 ha fizycznych (2,6997 ha przeliczeniowych) oraz rowy bez oznaczenia klasy gleboznawczej o powierzchni 17,040 ha, które stanowią użytki rolne i w ten sposób zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków; 4) ustalając podstawę opodatkowania podatkiem rolnym dla rowów, bez oznaczenia ich klasy gleboznawczej, organy podatkowe klasyfikując je, jako "grunty pozostałe" uznały, iż stanowi ją liczba hektarów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków, a w zakresie odnoszącym się stawki podatku uznały, że wynika ona z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku rolnym.

W związku z tym, organy podatkowe określiły wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2003 - 2006 w podatku rolnym w kwocie 11.206 zł, w ten sposób, że: za rok 2003 podatek ten wyniósł 2.758 zł (grunty, sady, łąki – 202 zł, rowy bez oznaczenia klasy gleboznawczej - 2.556 zł); za rok 2004 podatek ten wyniósł 2.942 zł (grunty, sady, łąki - 215,97 zł, rowy bez oznaczenia klasy gleboznawczej - 2.726,40 zł); za rok 2005 podatek ten wyniósł 2.942 zł (grunty, sady, łąki - 215,97 zł, rowy bez oznaczenia klasy gleboznawczej - 2.726,40 zł); za rok 2006 podatek ten wyniósł 2.564 zł (grunty, sady, łąki - 188,16 zł, rowy bez oznaczenia klasy gleboznawczej - 2.375,38 zł).

Według Sądu, stan faktyczny sprawy nie dają podstaw, aby uznać, że ustalenie przez organy podatkowe jego konsekwencji prawnopodatkowych jest prawidłowe. Argumentacji organów podatkowych zawartej w wydanych rozstrzygnięciach sprzeciwiają się bowiem przepisy obowiązującego prawa. Ustalenie konsekwencji prawnych niespornych faktów nastąpiło na podstawie przepisów prawa materialnego, które w sprawie niniejszej nie miały zastosowania.

Punktem wyjścia dla formułowania tej oceny jest art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, z którego wynika, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Użytkami rolnymi są zaś: grunty orne (R), sady (S), łąki trwałe (Ł), pastwiska trwałe (Ps), grunty rolne zabudowane (B), grunty pod stawami (Wsr) oraz rowy (W) - § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454).

W kontekście określonych w Rozdziale 2 ustawy o podatku rolnym zasad ustalania podatku podkreślić należy znaczenie art. 2 ust. 1 ustawy, z którego wynika, że gospodarstwem rolnym są grunty o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej.

Skoro więc w użytkowaniu "A" w latach 2003 – 2006 znajdowały się użytki rolne (grunty) o areale większym, niż wskazany w art. 2 ust. 1 ustawy, to zgodnie z tym przepisem i zawartą w nim definicją, kwalifikować je należało, jako gospodarstwo role. Uznać więc należało, iż w skład tak rozumianego gospodarstwa rolnego wchodziły również użytki rolne w postaci rowów, oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "W". Prowadzi to do wniosku, iż wbrew temu co uznały organy podatkowe, podstawę opodatkowania podatkiem rolnym stanowiła liczba hektarów przeliczeniowych ustalana na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego (art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym). Podstawa ta ma bowiem zastosowanie dla gruntów gospodarstw rolnych. Skoro bowiem w użytkowaniu skarżącego znajdowały się grunty, tj. użytki rolne, spośród których część stanowiły rowy bez oznaczenia klasy gleboznawczej, stanowiące z uwagi na ich powierzchnię gospodarstwo rolne, w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy, to dla potrzeb ustalenia podatku rolnego w stosunku do wszystkich gruntów (użytków rolnych) wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jako całości, miała zastosowanie podstawa określona w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wyłącza więc ona nie dość, że w ogóle możliwość zastosowania podstawy opodatkowania zastrzeżonej dla "pozostałych gruntów", tj. liczby hektarów wynikającej z ewidencji gruntów i budynków (art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy), to również zastosowanie jej w sposób selektywny, tj. w odniesieniu do części spośród gruntów (użytków rolnych) wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc tak jak uczyniły to organy podatkowe w odniesieniu do rowów. Zabieg tego rodzaju nie ma żadnego uzasadnienia w przepisach obowiązującego prawa. Wynika z nich bowiem, że podstawę opodatkowania podatkiem rolnym stanowi albo liczba hektarów przeliczeniowych ustalana na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego, dla gruntów gospodarstw rolnych, albo liczba hektarów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków, dla pozostałych gruntów. Jest to alternatywna rozłączna. "Pozostałymi gruntami" w rozumieniu ustawy o podatku rolnym są bowiem grunty nie stanowiące "gruntów gospodarstw rolnych", o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy.

Zasadności wskazanych argumentów w żadnym razie nie podważa to, że na gruncie art. 4 ust. 5, 6, 7 i 8 ustawy o podatku rolnym ustawodawca określił przelicznik powierzchni użytków rolnych dla gruntów ornych, łąk i pastwisk, sadów, gruntów pod stawami zarybionymi i gruntów pod stawami niezarybionymi, z pominięciem rowów.

Zaniechanie ustalenia wskazanego przelicznika w odniesieniu do rowów, nie może uzasadniać, w zakresie odnoszącym się do zasad ustalania podatku rolnego od tego rodzaju użytków rolnych, stosowania podstawy opodatkowania zastrzeżonej dla "pozostałych gruntów", która odwołuje się do kategorii tzw. hektara fizycznego (liczba hektarów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków), a to w związku z brakiem technicznej możliwości ustalenia na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego, liczby ich hektarów przeliczeniowych. Istota rzeczy sprowadza się bowiem do kwestii podstawy opodatkowania, odrębnie określonej dla gruntów gospodarstw rolnych i odrębnie dla pozostałych gruntów. Przy tym instrumenty prawne istotne z punktu widzenia zasad ustalania podatku rolnego, o których stanowią ust. 4, 5, 6, 7 i 8 art. 4 ustawy o podatku rolnym, poprzez operowanie pojęciami "okręgu podatkowego", "rodzajów i klas użytków rolnych", "hektara przeliczeniowego" odnoszą się do ustalania podstawy opodatkowania podatkiem rolnym dla gruntów gospodarstw rolnych, co wynika z analizy art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Brak więc technicznych możliwości ustalenia podatku od tego rodzaju użytków rolnych (rowów) wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (brak przelicznika, czyli innymi słowy brak możliwości przeliczenia ich powierzchni na liczbę hektarów przeliczeniowych) nie uzasadnia zastosowania, jako punktu wyjścia dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku rolnym, postawy o której stanowi art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jest ona zastrzeżona tylko i wyłącznie dla "pozostałych gruntów", tj. takich które nie wchodzą w skład "gospodarstwa rolnego".

W przedmiotowej sprawie nie było więc podstaw do przyjęcia, tak jak uczyniły to organy podatkowe, że w odniesieniu do rowów o łącznej powierzchni 17,040 ha, co już uzasadniało kwalifikowanie ich wraz z pozostałymi gruntami będącymi w posiadaniu "A" w L., jako gospodarstwo rolne (art. 2 ust. 1 ustawy), możliwe jest ustalenie podatku rolnego, poprzez zastosowanie, jako podstawy opodatkowania liczby ich hektarów wynikającej z ewidencji gruntów i budynków.

Ich status, jako gruntów, o których mowa w art. 1 ustawy o podatku rolnym, determinowany jest bowiem kwalifikowaniem ich, jako "grunty gospodarstw rolnych", albo jako "grunty pozostałe". W związku z tym zaliczenie ich powierzchni do ogólnej powierzchni gospodarstwa rolnego, w rozumieniu wynikającym z art. 2 ust. 1 ustawy, skutkuje brakiem możliwości ustalenia od nich podatku rolnego. Ustalenie tego podatku jest zaś możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji, w której czy to łączna powierzchnia rowów, czy to łączna powierzchnia rowów i innych użytków rolnych nie przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego.

Stwierdzić więc należy, ze zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Wójta Gminy wydana została z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku rolnym poprzez błędne ich zastosowanie. Rozstrzygnięcia organów podatkowych naruszając zasadę określoną w art. 120 ordynacji podatkowej, uchybiły również formułowanej na jej gruncie w orzecznictwie sądowoadministracynym zasadzie szczegółowej, z której wynika, iż jakiekolwiek niejasności i wątpliwości, co do treści przepisu prawa stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy nie mogą być interpretowane na niekorzyść strony (por. np. wyroki NSA: z 6 maja 1999 r., w sprawie sygn. akt IV SA 27/97; z 6 marca 1996 r., w sprawie sygn. akt SA/Bk 95/95). Wydane decyzje nie korespondowały również z zasadą, o której stanowi art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. Działanie organów podatkowych ukierunkowane bowiem było na ustalenie podatku ropnego od użytków rolnych w postaci rowów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w sytuacji, gdy obowiązująca ustawa nie daje ku temu żadnych podstaw.

Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe uwzględniając niesporny stan faktyczny sprawy, zastosują właściwe dla ustalenia jego konsekwencji prawnych przepisy ustawy o podatku rolnym oraz wskazany kierunek ich wykładni i konsekwencje ich obowiązywania dla możliwości ustalenia podatku rolnego od przedmiotowych rowów, których powierzchnia, łącznie z powierzchnią innych użytków rolnych składa się na gospodarstwo rolne, w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, art. 135 i 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.