Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 768/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 106 § 3, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 181 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 197 § 1, art. 198
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych – Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia [...] marca 2014 r., nr [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] października 2013 r., nr [...], w sprawie określenia podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Seat Altea, numer VIN [...], rok produkcji 2005, pojemności silnika 1.896 cm3, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu wobec K. M. postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu marki Seat Altea a następnie decyzją z dnia [...] października 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu [...] sierpnia 2010 r. powyższego samochodu w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji wskazał, że brzmienie pozycji CN 8703 - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami, wyścigowymi - jak również brzmienie pozycji CN 8704 - pojazdy mechaniczne do transportu towaru - wskazują, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Podstawę zaklasyfikowania pojazdu do odpowiedniego kodu CN stanowią cechy projektowe pojazdów samochodowych. W celu ustalenia stanu faktycznego samochodu marki Seat Altea w chwili przywozu do kraju organ ten przeprowadził oględziny pojazdu, stwierdzając, że samochód marki Seat Altea posiada szereg cech pozwalających utożsamić go z samochodem osobowym. Uznał, że brak drugiego rzędu siedzeń wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa nie ma charakteru trwałego, lecz ma charakter odwracalny. Wprawdzie w dniu oględzin pojazd spełniał wymogi do przewozu towarów oraz dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zdaniem organu I instancji zmiany w samochodzie świadczą jedynie o tym, że w pojeździe tym dokonano ich w celu umożliwienia przewozu towaru. Odnosząc się z kolei do faktu trwale zamontowanej w pojeździe przegrody oddzielającej przestrzeń bagażową od części dla pasażerów, dokonanej w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, stwierdził, że nie ma ona znaczenia dla klasyfikacji pojazdu. Nie ingeruje to bowiem w konstrukcję samochodu, a więc nie zmienia zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Ponieważ samochód marki Seat Altea zbudowany jest konstrukcyjnie na nadwoziu samochodu osobowego, co udokumentowane zostało na zdjęciach, uznać należy, że pojazd ten nie mógł służyć wyłącznie do transportu towarowego, jak wymaga tego brzmienie pozycji CN 8704, ale służy do przewozu osób. Siedzenia, pasy bezpieczeństwa, dodatkowy panel podłogowy czy przegroda oddzielająca część pasażerską od bagażowej (ładunkowej) nie są elementami konstrukcyjnymi mającymi wpływ na typ pojazdu, a jedynie stanowią przedmiot wyposażenia, który może być wykorzystany w zależności od indywidualnych potrzeb użytkownika i lokalnych przepisów rejestracyjnych.

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji odniósł się również do wniosków dowodowych strony postępowania podnosząc, że oceny rodzaju nabytego przez stronę pojazdu i skutków tego nabycia należy dokonywać na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Uzyskanie informacji od dealerów, na które powołuje się strona, nie ma rozstrzygającego znaczenia dla sprawy. Z kolei, obecność lub brak panelu podłogowego nie powoduje zmian konstrukcyjnych w pojeździe, co potwierdzają zdjęcia sporządzone podczas oględzin przedmiotowego samochodu. W wyniku oględzin stwierdzono nadto istnienie cech świadczących o przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, takich jak przeszklenie całości pojazdu, obecność jednolitej tapicerki w całym wnętrzu pojazdu, pod przednimi siedzeniami nawiew powietrza i wentylacji skierowany do tyłu, nad drzwiami w części tylnej pojazdu uchwyty, w drzwiach tylnych miejsce na głośniki, kieszenie w przednich fotelach, elektryczną regulację szyb w całym pojeździe.

W związku z tym, że strona jako datę przywozu przedmiotowego pojazdu do kraju wskazała datę zgodną z fakturą VAT, jako dzień powstania obowiązku podatkowego ustalono dzień [...] sierpnia 2010 r. Organ podatkowy przyjął nadto wartość pojazdu wskazaną na umowie kupna z dnia [...] sierpnia 2010 r., a więc [...] DKK (w przeliczeniu na polskie złote [...] zł).

Odwołanie od powyższej decyzji wniósł K. M., zarzucając naruszenie art. 180, art. 187 oraz art. 188, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z informacji od producenta oraz dealera duńskiego i polskiego, a także poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny mechaniki samochodowej w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany powyższy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Odwołujący podniósł również naruszenie art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że samochód Seat Altea jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, zaznaczając jednocześnie, że organ nie wziął pod uwagę Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Odwołujący wniósł także o: 1) zwrócenie się do producenta samochodu celem ustalenia w jakim stanie faktycznym opuścił on fabrykę, 2) zwrócenie się do dealera duńskiego w celu ustalenia w jakim stanie technicznym samochód został sprowadzony na rynek duński, 3) powołanie biegłego celem ustalenia sposobu montażu panelu podłogowego oraz ustalenia jakich zmian konstrukcyjnych trzeba dokonać w przedmiotowym samochodzie, aby uzyskał on świadectwo homologacji ciężarowej w Danii, 4) przeprowadzenie dowodu z świadectwa homologacji oraz z Centralnego Rejestru Pojazdów.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że przeprowadzenie wskazanych dowodów ma kluczowe znaczenie dla toczącego się postępowania. Zgodnie z dokumentami zgromadzonymi w sprawie przedmiotowy samochód na terenie Danii został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. W ocenie odwołującego, należy więc przypuszczać, że samochód ten został już przez producenta zamówiony u dealera do wersji ciężarowej. Organ podatkowy nie dysponuje żadnym pismem dealera czy producenta określającym jak konstrukcyjnie wyglądał przedmiotowy samochód. Organ nie odniósł się także do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, to jest do dowodu rejestracyjnego. W trakcie przeprowadzanych oględzin nie stwierdzono, aby przedmiotowy samochód posiadał miejsca kotwiczące w tylnej części oraz wyposażenie samochodu osobowego. Nie zostało ustalone, że po zdjęciu panelu podłogowego można znaleźć miejsca do kotwiczenia siedzeń i zamontowania tylnej kanapy. Odwołujący podniósł również, że przy określeniu klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8704 kluczowe znaczenie ma ładowność.

Zdaniem odwołującego, materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że samochód należy do kategorii samochodów ciężarowych o kodzie CN 8704. Samochód ten posiadał tylko jeden przedni rząd siedzeń w związku z czym był dwuosobowy. Nie miał żadnego wyposażenia w części ładunkowej kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, a więc wentylacji, klimatyzacji, popielniczek, dywaników, oświetlenia, rolety maskującej zawartość bagażnika. Co do stanu technicznego w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego organ prowadzący postępowanie nie posiada żadnej wiedzy. Odwołujący podkreślił natomiast, że w sprawie został zgromadzony materiał dowodowy w postaci duńskiego dowodu rejestracyjnego, duńskiej informacji z Centralnego Rejestru Pojazdów, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, w których rodzaj samochodu został określony jako ciężarowy. Klasyfikacja przedmiotowego samochodu, przed jego pierwszą sprzedażą przez dealera w Danii, do kategorii N1, jako samochodu ciężarowego odbyła się zgodnie z dyrektywą 2007/46/EG i samochód ten posiadał dwa miejsca, trwałą przegrodę za siedzeniem kierowcy, brak foteli oraz pasów bezpieczeństwa z tyłu, a także unieruchomione na stałe szyby boczne z usuniętym mechanizmem ich opuszczania.

Dyrektor Izby Celnej w P. zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy podniósł, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno być aktualne na dzień przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednak na ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, należy przeanalizować dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie.

Na podstawie danych uzyskanych w wyniku oględzin, organ podatkowy stwierdził, że sporny pojazd wyróżnia się następującym wyposażeniem oraz cechami: jednobryłowym, zamkniętym i przeszklonym dookoła, pięciodrzwiowym nadwoziem, posiada dwa miejsca siedzące - dwa fotele z przodu pojazdu, a także dwa pasy bezpieczeństwa. W części towarowej pojazdu znajdują się dwa miejsca mocowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Po stronie kierowcy istnieje przegroda z tworzywa sztucznego na szynie zamocowanej w miejscach mocowania uchwytów dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Wnętrze pojazdu wyłożone jest jednolitą tapicerką z tkaniny z elementami z tworzyw sztucznych (sufit, boki i dwie pary drzwi). Na całej powierzchni podłogi znajduje się wykładzina. Nawiewy powietrza w przedniej części, jak i pod przednimi fotelami – skierowane są do tyłu. Pojazd wyposażony jest w klimatyzację ręczną, kilkupunktowe oświetlenie, elektryczną regulację szyb z przodu i z tyłu, w części towarowej od strony drzwi znajdują się schowki na butelki. W ocenie organu odwoławczego, już takie cechy pojazdu wskazują, że powinien on zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, to jest pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Na potwierdzenie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób organ podatkowy skorzystał z narzędzia pomocniczego w postaci licencjonowanego programu komputerowego zwanego Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki Seat Altea, numer VIN [...], rok produkcji 2005, pojemność silnika 1.896 cm3, system ten wygenerował wycenę o numerze [...], zgodnie z którą w swej standardowej wersji pojazd ten jest pięciodrzwiowy z rodzajem nadwozia typu hatchback. Wyposażony jest w pięć miejsc siedzących, ABS, airbag w ilości czterech sztuk, kieszenie w oparciach foteli przednich, mechaniczną regulację położenia kierownicy, pilota sterującego zamkiem centralnym, przystosowany jest do montażu fotelika dziecięcego, posiada radio CD, regulację lędźwiową fotela kierowcy, siedzenie kierowcy z mechaniczną regulacją wysokości, system kontroli trakcji, Tirefit - zestaw do naprawy opon, trzecie światło stop, uchwyty na kubki z przodu, elektrycznie regulowane szyby przednie i tylnie, felgi aluminiowe 16 z ogumieniem, wspomaganie układu kierowniczego, wyłącznik czasowy oświetlenia wnętrza, zamek centralny, klimatyzację półautomatyczną Climatic, zegar cyfrowy, lusterka zewnętrzne regulowane mechanicznie, instalacja radiową oraz sześć głośników, szyby barwione, obrotomierz, a także tylne oparcie składane, dzielone.

Kwestia świadectwa homologacji spornego pojazdu, podnoszona przez odwołującego, ma w sprawie co najwyżej pomocnicze znaczenie. Przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, organ celny powinien kierować się przede wszystkim treścią opisów pozycji CN. Autonomia przepisów regulujących zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w stosowaniu autonomicznych, właściwych tylko dla tej dziedziny prawa podatkowego, kryteriów definiowania niektórych pojęć (samochodu osobowego czy samochodu ciężarowego). Kryteria klasyfikacyjne przyjęte w ustawie o podatku akcyzowym różnią się od kryteriów stosowanych na gruncie przepisów regulujących warunki techniczne dopuszczenia pojazdu do ruchu. Dlatego też, jak wyjaśnił organ II instancji, klasyfikacja samochodu jako pojazdu ciężarowego w dowodzie rejestracyjnym, czy też wydana na pojazd homologacja ciężarowa, nie wiąże przy klasyfikacji pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego.

Zdaniem tego organu udokumentowane cechy konstrukcyjne pojazdu marki Seat Altea uzasadniają tezę, że został on wyprodukowany z przeznaczeniem głównie do przewozu osób i takie było również jego zasadnicze przeznaczenie w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego przez stronę. Tezy tej nie podważa wyposażenie przedmiotowego pojazdu w chwili jego nabycia przez stronę w jeden rząd siedzeń, a także umieszczenie ściany grodziowej oddzielającej część bagażową od pasażerskiej czy też inne przeróbki jego wyposażenia. Organ odwoławczy wykazał, że pojazd posiadał miejsca kotwiące dla tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a więc był konstrukcyjne przystosowany do montażu tych elementów, a to oznacza że jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Natomiast przystosowanie pojazdu do wykonywania funkcji transportowej, nawet znajdujące potwierdzenie w uzyskanym przez dealera typie homologacji, pozostaje bez wpływu na jego klasyfikację, jeżeli dokonane w tym celu przeróbki w sposób trwały nie pozbawiły go cech konstrukcyjnych właściwych dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. O przegrodzie zamocowanej na śruby nie można w ocenie organu powiedzieć, że jest ona zamontowana na stałe. Modyfikacja pojazdu polegająca na wymontowaniu tylnych foteli, pasów bezpieczeństwa oraz przykrycie płaską podłogą oryginalnych punktów mocowania drugiego rzędu siedzeń, nie pozbawiły przedmiotowego samochodu cech nadanych mu przez producenta.

Stwierdzone cechy przedmiotowego pojazdu świadczą, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób. Powyższe stanowi również, w ocenie organu odwoławczego, uzasadnienie nieuwzględnienia zgłoszonych w odwołaniu wniosków dowodowych z wyjaśnień dealerów polskiego i duńskiego oraz producenta samochodu, na okoliczność stanu technicznego w jakim pojazd został wyprodukowany oraz wprowadzony na rynek duński oraz wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego w celu ustalenia sposobu montażu panelu podłogowego oraz ustalenia jakich zmian konstrukcyjnych trzeba dokonać w pojeździe, aby uzyskał on świadectwo homologacji ciężarowej w Danii. Okoliczności, które miały być wykazane za pośrednictwem tych środków dowodowych zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Organ podkreślił nadto, że odmowa zwrócenia się do producenta samochodu wynika także z faktu, iż organ I instancji zwrócił się już do przedstawiciela producenta pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. o nadesłanie informacji na temat spornego pojazdu. Z uwagi jednak na fakt, iż firma [...]. nie udzieliła odpowiedzi na zadane pytania, organ podatkowy posłużył się innymi zgromadzonymi dowodami, które pozwoliły na dokonanie klasyfikacji taryfowej pojazdu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucono naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na błędzie w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez sklasyfikowanie samochodu marki Seat Altea do kodu CN 8703, a nadto naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, a także odmowę zwrócenia się do producenta i dealera duńskiego, jak również naruszenie art. 190 i art. 198 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę zwrócenia się do dealera polskiego w celu ustalenia, w jakim stanie faktycznym przedmiotowy samochód opuścił fabrykę, w sytuacji gdy okoliczności dla których stwierdzenia zostały powołane powyższe dowody były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 oraz art. 100 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że skarżący powinien przedmiotowy samochód sklasyfikować do kodu CN 8703 i zapłacić podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego, naruszenie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady ( EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkujące przyjęciem, że samochód Seat Altea podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nie uwzględnieniu decydującego, zdaniem skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704, a także naruszenie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu oznaczania i Kodyfikowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r., poprzez nie wzięcie pod uwagę w niniejszej sprawie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do nich odwoływać, jednakże nie zastępują ich, co w konsekwencji spowodowało, że nie uwzględniono argumentu skarżącego o złej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 a nie do kodu CN 8704.

Jednocześnie skarżący, wniósł o zwrócenie się do dealera polskiego w celu określenia w jakim stanie technicznym przedmiotowy samochód opuścił fabrykę, zwrócenie się do producenta w celu określenia w jakim stanie technicznym przedmiotowy samochód opuścił fabrykę, zwrócenie się do dealera duńskiego w celu ustalenia w jakim stanie technicznym samochód został sprowadzony na rynek duński, powołanie biegłego celem ustalenia sposobu montażu panelu podłogowego oraz jakich zmian konstrukcyjnych trzeba dokonać w przedmiotowym samochodzie, aby uzyskał on świadectwo homologacji ciężarowej w Danii.

Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przytoczone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. W wyniku powyższej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.").

Jednocześnie z regulacji art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na względzie przytoczone regulacje, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2014 r., jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] października 2013 r., nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 P.p.s.a.

Przedmiotem spornych stanowisk stron jest kwestia związana z ustaleniem czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Seat Altea winien być uznany za wyrób akcyzowy, podlegający opodatkowaniu akcyzą w oparciu o art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a."), a zatem czy z uwagi na zawarte tam odesłanie do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej odpowiada on brzmieniu tej pozycji, jak wykazuje organ, czy też odpowiada brzmieniu pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej, jak twierdzi strona skarżąca.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 4 ab initio). W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Obowiązek podatkowy z tego tytułu, o czym stanowi art. 101 ust. 2 u.p.a., powstaje z dniem 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju, bądź 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu osobowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.).

Na potrzeby podatku akcyzowego pojęcie samochodu osobowego definiuje przepis art. 100 ust. 4 u.p.a., w myśl którego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Z powyższych regulacji ustawy o podatku akcyzowym wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Seria L Nr 256 z dnia 7 września 1987, str. 1, ze zm.).

Klasyfikacji powyższej należy dokonać zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE Seria L z dnia 31 października 2009 r., s. 1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 obejmuje ona "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją CN 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. Podkreślić więc trzeba, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. została oparta o zapisy Nomenklatury Scalonej z uzupełnieniem dotyczącym wyłączenia skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie kodu CN 8703, użyto takiego samego określenia "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. Pozycja CN 8704, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje natomiast "pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., wydany w sprawie o sygn. C-486/06, Lex nr 337569). Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując powyższej klasyfikacji nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, a które wbrew zarzutom skargi zostały wzięte pod uwagę przez organ podatkowy. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wprawdzie nie są prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929).

Według ostatnio wspomnianych wyjaśnień w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W niniejszej sprawie, organ podatkowy prawidłowo poczynił zatem ustalenia dotyczące ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu marki Seat Altea w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w oparciu o przeprowadzone w sprawie oględziny przedmiotowego pojazdu, organ podatkowy ustalił, że omawiany samochód marki Seat Altea posiada jednobryłowe, zamknięte i przeszklone dookoła, pięciodrzwiowe nadwozie. Wyposażony jest w dwa miejsca siedzące, jeden rząd siedzeń składający się z dwóch foteli z przodu pojazdu, a także w pasy bezpieczeństwa w ilości dwóch sztuk. W części towarowej znajdują się dwa miejsca mocowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Po stronie kierowcy istnieje przegroda z tworzywa sztucznego na szynie zamocowanej w miejscach do mocowania uchwytów dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Wnętrze pojazdu wyłożone jest jednolitą tapicerką z tkaniny z elementami z tworzyw sztucznych (sufit, boki i dwie pary drzwi). Na całej powierzchni podłogi znajduje się wykładzina. Nawiewy powietrza w przedniej części, jak i pod przednimi fotelami – skierowane są do tyłu. Pojazd wyposażony jest w klimatyzację ręczną, kilkupunktowe oświetlenie, elektryczną regulację szyb z przodu i z tyłu, w części towarowej od strony drzwi znajdują się schowki na butelki.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że pomocniczy w ustaleniu zasadniczego przeznaczenia danego pojazdu był również licencjonowany program komputerowy zwany Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki Seat Altea, numer VIN [...], rok produkcji 2005, pojemność silnika 1.896 cm3, system ten wygenerował wycenę, zgodnie z którą pojazd ten jest pięciodrzwiowy z rodzajem nadwozia typu hatchback. Wyposażony jest w pięć miejsc siedzących, ABS, airbag w ilości czterech sztuk, kieszenie w oparciach foteli przednich, mechaniczną regulację położenia kierownicy, pilota sterującego zamkiem centralnym, przystosowanie do montażu fotelika dziecięcego, radio CD, regulację lędźwiową fotela kierowcy, siedzenie kierowcy z mechaniczną regulacją wysokości, system kontroli trakcji, Tirefit - zestaw do naprawy opon, trzecie światło stop, uchwyty na kubki z przodu, elektrycznie regulowane szyby przednie i tylnie, felgi aluminiowe 16 z ogumieniem, wspomaganie układu kierowniczego, wyłącznik czasowy oświetlenia wnętrza, zamek centralny, klimatyzację półautomatyczną Climatic, zegar cyfrowy, lusterka zewnętrzne regulowane mechanicznie, instalacja radiową oraz sześć głośników, szyby barwione, obrotomierz, a także tylne oparcie składane, dzielone.

Organ podatkowy trafnie stwierdził, że powyższe okoliczności, wskazujące na ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o jego osobowych charakterze, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Klasyfikacji tej nie zmienia okoliczność, zgodnie z którą w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak zresztą także w chwili przeprowadzenia oględzin, pojazd posiadał dwa miejsca siedzące (pasażer oraz kierowca), a przestrzeń pasażerska była oddzielona od przestrzeni bagażowej zamontowaną przegrodą.

Przedmiotowy samochód został już z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje odzwierciedlenie w jego konstrukcji, w tym przede wszystkim w jego jednobryłowym, przeszklonym dookoła oraz pięciodrzwiowym nadwoziu (cztery drzwi boczne oraz jedne drzwi z tyłu – podnoszone do góry), a także w znajdujących się w tylnej części pojazdu dwóch miejscach mocowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Jego osobowe cechy znajdują w tym względzie potwierdzenie w standardowej wersji wykazanej w systemie EurotaxGlass's po rozkodowaniu numeru VIN przedmiotowego pojazdu. Dokonane następczo w pojeździe zmiany polegały zatem na demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu (drugi rząd siedzeń), a także na montażu przegrody oddzielającej część przednią pojazdu przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części tylnej przeznaczonej do przewozu towarów wraz z panelem podłogowym w miejscu dotychczasowego drugiego rzędu siedzeń. Co istotne, ocena całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazuje że zmiany te polegały jedynie na czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych jego aktualnego posiadacza. Są to zmiany odwracalne (krótkotrwałe), a tym samym nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Świadczą o tym nie tylko cechy samochodu osobowego, które pomimo dokonanych zmian zachowała tylna część pojazdu (przeszklone drzwi boczne, znajdujące się z dwóch stron pojazdu, a także przeszklone drzwi tylne; punkty mocowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń; jednolita tapicerka; nawiewy powietrza pod przednimi fotelami skierowane do tyłu; schowki na butelki umieszczone od strony drzwi), lecz także sposób wykonania powyższych zmian – przegroda, po stronie kierowcy, oddzielająca część przednią pojazdu od części tylnej, ulokowana jest na szynie zamontowanej na śruby w miejscach do mocowania uchwytów dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, co wyklucza jej stały charakter.

Należy też podkreślić, że powyższej oceny - w zakresie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób - nie zmienia fakt, że samochód ten może być jednocześnie, z uwagi na poszerzenie przestrzeni towarowej wskutek demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu, faktycznie wykorzystywany do przewozu towarów. Jak już wyjaśniono wyżej, w odniesieniu do zasadniczego przeznaczenia samochodu faktyczny sposób wykorzystywania pojazdu przez jego użytkownika nie ma decydującego znaczenia.

Nie znajduje natomiast potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie skarżącego, by w przedmiotowym pojeździe zostały przeprowadzone jakiekolwiek zmiany ingerujące w jego konstrukcję i to przeprowadzone przez samego producenta. Przede wszystkim ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby przedmiotowy samochód marki Seat Altea posiadał stałą przegrodę za przednim rzędem siedzeń bądź aby nie posiadał on żadnych punktów służących do montowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Bez znaczenia pozostaje z kolei to, czy w pojeździe tym istnieje możliwość otwierania szyb oraz drzwi w tylnej części pojazdu. Wbrew twierdzeniom skarżącego, na gruncie Not Wyjaśniających do HS istotna jest już bowiem sama obecność tych okien oraz drzwi, niezależnie od tego czy mechanizmy służące do ich obsługi zostały usunięte lub zablokowane. Nie można za cechę rozstrzygającą uznać także braku regulacji lędźwiowej fotela kierowcy, czy braku możliwości montażu fotelika dziecięcego.

Chybione są z kolei argumenty skarżącego wskazujące na to, że opisane wyżej wyposażenie nie należy do luksusowych, lecz jedynie standardowych (podstawowych) elementów wyposażenia pojazdów samochodowych. Dla uznania samochodu za osobowy nie jest bowiem konieczne posiadanie luksusowego wyposażenia, lecz wystarczające jest typowe, a więc standardowe wyposażenie. Prawidłowo zatem, organ podatkowy przyjął, że stwierdzone cechy prezentowanego pojazdu świadczą, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób.

Bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozostaje również podnoszone przez skarżącego kryterium ładowności pojazdu. Obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do kryterium ładowności pojazdów, a jedynie do określonych cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 roku i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu. Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 roku.

Dla prawidłowej klasyfikacji istotne są ogólne cechy i wygląd pojazdów, w tym cechy wymienione w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, które w przedmiotowej sprawie zostały dostatecznie ustalone i przeanalizowane z punktu widzenia klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. Ładowność pojazdu mogła być brana pod uwagę jedynie jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu, niewymienionych w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, przy czym nie mogła mieć ona znaczenia rozstrzygającego. W sytuacji, gdy wykazany powyżej ogół cech pojazdu świadczy o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia ładowności. Oznacza to, że analiza ogółu cech przedmiotowego samochodu doprowadziła do jednoznacznego rezultatu w zakresie jego klasyfikacji taryfowej i tym samym opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, przy czym wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się tego skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, która została wykazana powyżej, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady praworządności, zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów, czy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120, art. 121, art. 122, art. 181 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej).

Przede wszystkim niezasadne było przeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącego dowodu polegającego na zwróceniu się do producenta, dealera duńskiego lub dealera polskiego w celu ustalenia, w jakim stanie faktycznym przedmiotowy samochód opuścił fabrykę, bowiem istotne dla sprawy okoliczności faktyczne dotyczące ogółu cech i ogólnego wyglądu przedmiotowego samochodu, w tym wskazujące na cechy konstrukcyjne nadane przez producenta przedmiotowemu pojazdowi marki Seat Altea, zostały dostatecznie stwierdzone innymi dowodami. Stąd też organ podatkowy, działając w zgodzie z art. 188 Ordynacji podatkowej, zasadnie nie uwzględnił powyższych wniosków dowodowym, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy ponadto zauważyć, że organ I instancji zwrócił się do przedstawiciela producenta pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. o nadesłanie informacji na temat powyższego pojazdu (k. 31 akt administracyjnych), jednakże nie uzyskał odpowiedzi na zadane w tym piśmie pytania.

Ocena ogółu cech i ogólnego wyglądu pojazdu samochodowego nie wymaga także, na gruncie kontrolowanej sprawy, wiadomości specjalnych, zatem niezasadny okazał się również zarzut skarżącego wskazujący na konieczność powołania biegłego na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Wszelkie ustalenia faktyczne poczynione w ramach rozpoznawanej sprawy mogły być poczynione przez organ podatkowy samodzielnie. Z kolei kwalifikacja pojazdu do konkretnej pozycji leży w zakresie stosowania prawa. Jest to sfera uprawnień decyzyjnych organu podatkowego, w którym właściwy organ nie może być wyręczany ani zastępowany przez biegłego.

Wbrew twierdzeniom skarżącego organ podatkowy miał natomiast podstawy znajdujące się w zgromadzonym materiale dowodowym, do tego by stwierdzić miejsca mocowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń (widoczne są one na załączonym do protokołu oględzin zdjęciu na k. 73 akt administracyjnych; organ nie stwierdził jednocześnie, aby znajdowały się tam również urządzenia służące do montażu pasów bezpieczeństwa, co sugeruje skarżący), a także schowki na butelki od strony drzwi w tylnej części samochodu (zdjęcia na k. 77 oraz k. 72 akt administracyjnych).

Podkreślić też należy, że dla celów poboru akcyzy istotna jest wyłącznie klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów na przykład rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia w powyższym względzie, obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe winny spełniać. Dlatego bez znaczenia z tego punktu widzenia, wbrew twierdzeniom skarżącego, są argumenty wskazujące na zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy zarówno poza granicami kraju, jak i na jego terytorium.

Niezasadne jest również kierowanie się przy klasyfikacji pojazdu, jako wyrobu akcyzowego, świadectwem homologacji. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. z 2005 r. Nr 238, poz. 2010 ze zm.), wydane na podstawie art. 68 ust. 19 pkt. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Jak wskazano wyżej homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2011r., sygn. akt I GSK 25/11, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2000 r., sygn. akt OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., sygn. akt OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, CBOSA). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, CBOSA). Należy więc stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

Dla potrzeb dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organ podatkowy istotne jest też to, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie prawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71 oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12, CBOSA).

Zatem decydującego znaczenia w rozpoznawanej sprawie nie może mieć również homologacja pojazdu, na którą także powoływała się strona skarżąca, niezależnie od tego, że nie został przedstawiony stosowny dokument w tym zakresie, jak również nie został on ujawniony w przeprowadzonym przez organy postępowaniu wyjaśniającym.

Nie znajduje też uzasadnienia podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 190 oraz art. 198 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, działając w zgodzie z art. 198 Ordynacji podatkowej, przeprowadził w rozpoznawanej sprawie oględziny przedmiotowego samochodu marki Seat Altea (protokół z przeprowadzonych oględzin z dnia [...] września 2013 r., k. 83 i n. akt administracyjnych), o czym skarżący został powiadomiony, zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej, zawiadomieniem organu z dnia [...] lipca 2013 r. (k. 69 akt administracyjnych). W ostatnio wspomnianym zawiadomieniu organ podatkowy poinformował skarżącego również o tym, że jednocześnie przeprowadzony zostanie dowód z przesłuchania aktualnego użytkownika, który to dowód został utrwalony w protokole przesłuchania świadka z dnia [...] września 2013 r. (k. 86 i n. akt administracyjnych).

Nie jest również zasadne odwoływanie się przez skarżącego do interpretacji indywidualnych, które nie dotyczą bezpośrednio kontrolowanej sprawy.

Nie mogły być także uwzględnione wnioski dowodowe zawarte w skardze. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że przed sądem administracyjnym zasadniczo nie jest prowadzone postępowanie dowodowe. Podstawy składania ewentualnych wniosków w tym zakresie należy poszukiwać w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może przeprowadzić wyłącznie dowody uzupełniające z dokumentów i tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Profesjonalny pełnomocnik skarżącego nie złożył takich dokumentów, zaś prowadzenie jakichkolwiek innych dowodów jest niedopuszczalne.

W świetle powyższych rozważań organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego samochodu marki Seat Altea potwierdza, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów. Organ podatkowy dokonał prawidłowej klasyfikacji tego samochodu do samochodów osobowych, objętych pozycją CN 8703, a więc zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organ prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w kontrolowanej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalono skargę.