Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 28/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2007 r. sprawy ze skargi E. N. i M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W ramach złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2000 r. (PIT-37) małżonkowie E. i M. N. wykazali łączny dochód w wysokości 76.843,86 zł, w tym 43.848,26 zł z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez M. N. W roku podatkowym podatnik prowadził samodzielną działalność gospodarczą w formie A wykazując w tym zakresie stratę w wysokości 6.808,82 zł, a także był wspólnikiem w spółce cywilnej B w której posiadał 50% udziału i z tego tytułu osiągnął dochód w wysokości 50.657,08 zł.

Od powyższego dochodu małżonkowie, po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 11.047,68 zł obliczyli podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 11.664,48 zł, który następnie po dokonaniu stosownych odliczeń z tytułu składek na powszechne ubezpieczenie społeczne w kwocie 3.126,35 zł oraz wydatków mieszkaniowych w kwocie 225,97 zł wyniósł 8.312,20 zł. Wykazana przez podatników nadpłata podatku dochodowego za 2000 r. wynosiła według nich 12.737,90 zł.

W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w A Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości 14.826,40 zł, a mianowicie:

• w kwocie 960,63 zł stanowiącej koszty reprezentacji i reklamy niepublicznej w zakresie przekraczającym limit 0,25% przychodu,

• w kwocie 4.905,77 zł stanowiącej koszty zakupu towarów handlowych niewykorzystanych w badanym roku podatkowym oraz nieujętych w remanencie końcowym,

• w kwocie 8.960 zł stanowiącej usługi budowlanej, remontu dachu w budynku położonym w S., który nie był użytkowany przez podatnika dla celów prowadzonej przez siebie samodzielnie działalności gospodarczej,

co skutkowało skorygowaniem wysokości dochodu z prowadzonej działalności w wysokości 8.017,58 zł., w miejsce wykazywanej przez podatnika straty.

Natomiast kontrola skarbowa przeprowadzona w spółce cywilnej B M. – N. wykazała zaniżenie przychodów Spółki o wartość pozostałych przychodów finansowych (otrzymanych odsetek bankowych) w kwocie 3.562,42 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości 305.870,81 zł. Powyższe spowodowało, iż dochód Spółki został obliczony w wysokości 410.747,39 zł, w miejsce wykazywanego dochodu w wysokości 101.314,16 zł

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że prowadzone przez Spółkę księgi rachunkowe były nierzetelne w części dotyczącej zakupu towarów handlowych od klientów indywidualnych, w związku z czym koszty te określono w drodze oszacowania, ustalając ich wysokość na kwotę 1.830.752,89 zł, natomiast Spółka z powyższego tytułu zaksięgowała koszty w wysokości 2.146.230,81 zł.

Konsekwencją poczynionych wyżej ustaleń było określenie małżonkom E. i M. N. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 23 grudnia 2004 r. Nr [...], zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 69.615 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 15.132,70 zł.

Decyzja ta była przedmiotem postępowania odwoławczego w wyniku którego, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] uchylono, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Organ odwoławczy stwierdził - między innymi - iż w sprawie nie wyjaśniono okoliczności mogących mieć wpływ na wysokość cen zastosowanych przy oszacowaniu kosztów zakupu złomu przez Spółkę B od dostawców indywidualnych.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] nr [...] określił małżonkom N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 435.860 zł.

W ramach przeprowadzonego ponownego postępowania podtrzymano wcześniejsze ustalenia faktyczne dotyczące zawyżenia przez M. N. kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej w ramach A, o wydatki w łącznej wysokości 15.063,15 zł, w tym:

- kwotę 1.197,38 zł z tytułu kosztów reprezentacji i reklamy,

- kwotę 4.905,77 zł na zakup towarów handlowych niewykorzystanych w badanym okresie oraz nieujętych w remanencie końcowym,

- kwotę 8.960 zł dotyczącą usługi budowlanej, tj. remontu dachu w budynku położonym w S. przy ul. [...], który nie był w badanym roku użytkowany dla celów prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej.

W stosunku do spółki cywilnej B ustalono, zaniżenie wysokości przychodów podatkowych wykazywanych w 2000 r. w kwocie 8.873.742,08 zł, polegające na nie uwzględnieniu wartości otrzymanych odsetek bankowych w kwocie 3.562,42 zł.

Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów Spółki stwierdzono ich zaniżenie o koszty kont zespołu "[...]", o kwotę pozostałych kosztów finansowych w wysokości 60.673,80 zł oraz o kwotę pozostałych kosztów operacyjnych w wysokości 499,81 zł oraz zawyżenie kosztów o kwotę 51.566,50 zł z tytułu zakupu towarów handlowych (wyrobów hutniczych) oraz o kwotę 2.146.230,81 zł stanowiącą koszty zakupu złomu od dostawców indywidualnych. W odniesieniu do 477 rachunków wystawionych na zakup złomu od osób indywidualnych na łączną ilość 6.797,92 ton złomu, a zaewidencjonowanych po stronie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono, że nie dokumentują one faktycznych operacji gospodarczych, w związku z czym - jako dowody nierzetelne - nie mogą stanowić podstawy obciążenia kosztów działalności gospodarczej. Jednocześnie stwierdzono, iż prowadzone przez Spółkę księgi rachunkowe w części dotyczącej zakupu towarów handlowych od klientów indywidualnych były nierzetelne.

Organ kontroli skarbowej nie uznając za koszt uzyskania przychodu wydatków w łącznej wysokości 2.146.230,81 zł na zakup złomu od dostawców indywidualnych, które zostały udokumentowane rachunkami (477 szt.) wystawionymi przez Spółkę B wskazał, że nie dokumentują one rzeczywistych operacji, albowiem zawierają fikcyjne dane kontrahentów lub wskazują na niezgodny z rzeczywistością przebieg operacji gospodarczej. Spośród 477 osób wskazanych na rachunkach jako "sprzedający", w wyniku sprawdzenia danych zawartych w bazie PESEL-Net zidentyfikowano jedynie 3 osoby, a mianowicie W. K., H. W. H. P. Osoby te przesłuchane w charakterze świadków nie potwierdziły jednakże faktu sprzedaży złomu na rzecz Spółki (protokoły przesłuchań świadków z dnia 31 lipca 2003 r., 5 i 10 września 2003 r.). Natomiast pozostali dostawcy indywidualni nie zostali odnalezieni w bazie PESEL-Net z powodu braku zgodności imienia, nazwiska i adresu zamieszkania. Dodatkowo, w celu potwierdzenia powyższych ustaleń, organ kontroli skarbowej losowo wybrał - spośród kontrahentów figurujących na rachunkach - 79 osób i zwrócił się do 10 urzędów skarbowych, właściwych zgodnie z podanym na rachunkach adresem, o sprawdzenie i udzielenie informacji, czy osoby te są podatnikami tychże urzędów oraz ich przesłuchanie w charakterze świadków. W odpowiedzi poszczególne urzędy skarbowe potwierdziły - oprócz 3 w/w osób - dane kolejnych trzech osób, a mianowicie M. K. i T. J. (I Urząd Skarbowy w Kaliszu) oraz W. K. (Urząd Skarbowy w Jeleniej Górze). Przesłuchany w charakterze świadka T. J. (protokół przesłuchania świadka z dnia 17 grudnia 2003 r.) również nie potwierdził faktu sprzedaży złomu. Natomiast M. K. - mimo skutecznie doręczonego wezwania - nie stawił się na przesłuchanie, natomiast W. K. z dniem 19 grudnia 2000 r. został wymeldowany bez podania adresu. W stosunku do danych pozostałych osób urzędy skarbowe poinformowały, iż brak podatników o wskazanych w pismach organu kontroli skarbowej danych personalnych i adresowych, a w poszczególnych miastach niejednokrotnie brak ulic o podanych nazwach.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu z dnia 10 lutego 2006 r. pełnomocnik małżonków N. zakwestionował ustalenia organu I instancji w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku na remont dachu budynku położonego w S. przy ul. [...] oraz wydatków na zakup złomu od dostawców indywidualnych, zarzucając w tym zakresie organowi I instancji:

• naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 i 2 i pośrednio art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

• nie uwzględnienie danych w zakresie rodzajów i klas złomu, co umożliwiłoby określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej

• brak zastosowania jednej z metod szacowania dochodu określonych w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej;

• błędne zastosowanie art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na pominięcie § 3 i 5 tego artykułu poprzez podważenie podstawowych zasad rachunkowości, o których mowa w art. 20 ust. 4 w zw. z art. 21 ust. la ustawy o rachunkowości;

• naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne rozstrzygnięcie decyzji wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym;

• nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r.

Stawiając powyższe zarzuty podniósł, iż remont dachu udokumentowany fakturą VAT z dnia 15.11.2000 r. nr 4/11/2000 dotyczył obiektu będącego środkiem trwałym A. Za taką klasyfikacją spornego wydatku przemawia fakt, iż wydatek nie został odliczony od podatku dochodowego w zeznaniu rocznym, a usługa została opodatkowana 22% stawką podatku VAT. Równocześnie wskazał także, że umowa użyczenia-dzierżawy lokalu usługowego z dnia 3 stycznia 2000 r. w rzeczywistości stanowi umowę użyczenia. Użyczony lokal był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, w celu przechowywania wyposażenia i materiałów, co zdaniem pełnomocnika-potwierdzają także umowy o pracę osób zatrudnionych w A, w których przedmiotowy lokal wskazano jako miejsce pracy.

W zakresie ustaleń dokonanych w stosunku do dochodu M. N. osiągniętego w ramach s.c. B pełnomocnik podniósł, iż księga rachunkowa i zatwierdzony plan kont Spółki spełniały normy i zasady obowiązujące w ustawie o rachunkowości. Wskazał na unormowania art. 20 ust. 4 tej ustawy które zezwalały na wystawianie przez podatnika rachunków w imieniu sprzedawców złomu, podkreślając, iż przy księgowaniu kosztów winna być stosowana metoda memoriałowa, a nie kasowa. Zarzucił też, że nie dopuszczono jako dowodów w sprawie deklaracji podatkowych składanych przez Spółkę co miesiąc z tytułu opłaty skarbowej.

Nadto w ocenie pełnomocnika, brak w bazie POLTAX danych poszczególnych osób nie uzasadnia twierdzenia, iż wydatki na nabycie złomu od klientów indywidualnych nie miały miejsca. Podkreślił przy tym, iż obowiązek legitymowania osób sprzedających złom powstał dopiero z dniem 25 lipca 2004 r. na mocy ustawy o odpadach.

Kolejną kwestią jest nie uwzględnienie w zaskarżonej decyzji zalecenia organu odwoławczego z decyzji z dnia 4.07.2005 r. Nr [...], co do sposobu dokonania szacowania kosztów związanych z nabyciem złomu od indywidualnych dostawców. Złom skupowany od klientów indywidualnych był złomem wsadowym, a jego średnia cena sprzedaży dla odbiorców Spółki kształtowała się na poziomie 318,14 zł lub 311,40 zł za tonę. Wskazał też, że w badanym okresie zakup skrzepów, koncentratów, wiór, złomu z rozbiórek i innych złomów niewsadowych wynosił 5.558,70 ton, co odpowiada wartości netto 843.603,38 zł. Zatem ilość i wartość fakturowanego zakupu złomu wynosiła w badanym okresie odpowiednio 16.101.71 ton i 4.929.824,61 zł, stąd średnia cena fakturowanego zakupu złomu wsadowego wynosiła 306,17 zł za tonę. Uwzględniając zawartą w tej cenie opłatę skarbową pełnomocnik stwierdził, iż cena jednostkowa wypłacana klientowi indywidualnemu wynosiła 300,05 zł za tonę metalu.

Równocześnie pełnomocnik wskazał, iż skup złomu od klientów indywidualnych był prowadzony przez p. J. O. i p. M. Z., prowadzących usługi transportowe, a ich podwykonawcami byli zazwyczaj ich koledzy z branży transportowej. W pozostałym zakresie nadal pozostają aktualne również pozostałe zarzuty i argumenty wskazane w odwołaniu z dnia 6 stycznia 2005 r od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 23 grudnia 2004 r. Nr [...]

W wyniku rozpoznania odwołania stron Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym zaważono, że stosownie do przepisu art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 56 ze zm.), organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, co dotyczy w szczególności podatku dochodowego (art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wskazany przepis wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, przy czym cel ten musi być wyraźnie widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Tak więc, aby móc zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, winien być wykazany bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim z osiągniętym przychodem. Należy wykazać, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Jak wynikało z aktu notarialnego z dnia 14 grudnia 1990 r. Rep. A: [...], odwołujący byli wprawdzie właścicielami lokalu usługowego o powierzchni 56 m2 położonego na I piętrze budynku S. przy ul. [...], wskazanego do dnia 31 grudnia 1999 r. jako siedziba A, jednakże lokal ten z dniem 1 stycznia 2000 r. został użyczony na okres 6 lat spółce cywilnej B, co zostało potwierdzone umową z dnia 1 lutego 2000 r. Stosownie do § 4 pkt 2 tej umowy użytkownik zobowiązany jest do ponoszenia nakładów inwestycyjnych z własnych środków na remont adaptacyjny i utrzymanie budynku w stanie technicznej sprawności.

Z tego też względu ujęty w listopadzie 2000 r. w kosztach uzyskania przychodu A i zaewidencjonowany-wg faktury VAT Nr 4/11/2000 z dnia 15 listopada 2000 r. - wydatek w wysokości 8.960 zł netto na zakup usługi budowlanej dotyczącej remontu dachu budynku został zasadnie zakwestionowany przez organ I instancji, z uwagi na brak związku z przychodem prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. Nadto również sam M. N. w protokole przesłuchania go w charakterze strony z dnia 2 lutego 2004 r. potwierdzał okoliczność, iż po zawarciu umowy użyczenia nie użytkował przedmiotowego lokalu dla potrzeb A. Nie wykazywał także z tytułu zawartej umowy żadnych przychodów. W toku kontroli na wskazanej fakturze VAT dokonano także adnotacji, iż cyt. "nie dotyczy obiektu A lecz właścicieli lokalu". Również przeprowadzone w dniu 9 lutego 2004 r. oględzin wskazanego lokalu potwierdzały, iż nie jest użytkowany dla potrzeb A, albowiem mieściło się w nim biuro s.c. B.

Dodatkowo podkreślono, że analogiczne stanowisko w powyższej kwestii zostało zaprezentowane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 października 2005 r. nr [...], wydanej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2001 r., a ustalenia tej decyzji związane były z faktem poniesienia przez Pana N. kolejnego wydatku na remont dachu przedmiotowego budynku. Decyzja ta była przedmiotem skargi podatnika, oddalonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Op 339/05.

Organ odwoławczy potwierdził także zasadność stanowiska organu I instancji w odniesieniu do pozostałych, niekwestionowanych w odwołaniu, ustaleń dotyczących zaniżenia dochodu osiągniętego przez podatnika w 2000 r w ramach samodzielnej działalności gospodarczej - A.

Nie podzielono także zarzutów odwołania podniesionych w odniesieniu do prawidłowość ustaleń dokonanych w spółce cywilnej B.

Ponownie wskazując na uregulowania przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zważono, że jakkolwiek prawem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami tej sfery działalności, to jednak ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do zadań organów podatkowych, które uprawnione są do kontroli m.in. prawidłowości zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu zarówno przez pryzmat celowości tego wydatku, jak i sposobu udokumentowania faktu jego poniesienia.

Zwrócono uwagę, że zgodnie z przepisem art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), podstawę zapisów w księgach rachunkowych stanowią dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, które w myśl art. 22 ust. 1 powinny być rzetelne, a zatem zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Oznacza to, iż dowody, które podatnik ujmuje w księgach winny zawierać co najmniej wiarygodne dane stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczych. Nie mogą bowiem stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej dowody księgowe, które wskazują na udział w operacji gospodarczej strony, która w niej udziału nie brała lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towarów lub usług innych niż w rzeczywistości miały miejsce, a taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, co wykazało postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ I instancji.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało bowiem, iż organ kontroli skarbowej zasadnie nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków w łącznej wysokości 2.146.230,81 zł na zakup złomu od dostawców indywidualnych, które zostały udokumentowane rachunkami (477 szt.) wystawionymi przez Spółkę B, zawierającymi fikcyjne dane kontrahentów lub wskazujące na niezgodny z rzeczywistością przebieg operacji gospodarczej.

Spośród 477 osób wskazanych na rachunkach jako "sprzedający", w wyniku sprawdzenia danych zawartych w bazie PESEL-Net, organ kontroli skarbowej zidentyfikował jedynie 3 osoby, które nie potwierdziły jednakże faktu sprzedaży złomu na rzecz Spółki. Także dokonując dodatkowej losowej kontroli 79 kontrahentów figurujących na rachunkach w 10 właściwych dla nich urzędach skarbowych, na terenie kraju, w żadnym przypadku nie potwierdzono nabycia przez Spółkę złomu wykazanego w zakwestionowanych wystawionych przez nią rachunkach. Również wspólnicy Spółki słuchani w toku postępowania w charakterze strony nie wyjaśnili, kto był rzeczywistym dostawcą złomu. Dopiero w odwołaniu z dnia 10 lutego 2006 r. pełnomocnik wskazał, iż osobami, które w badanym okresie "organizowały" skup złomu od klientów indywidualnych, byli koledzy Pana M. N., J. O. i p. M. Z., zajmujący się transportem samochodowym.

W celu sprawdzenia powyższych twierdzeń w ramach postępowania odwoławczego zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego we Wrześni, właściwego dla wskazywanych osób, o ich przesłuchanie na okoliczność potwierdzenia, czy w 2000 r. byli dostawcami złomu do Spółki B. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego we Wrześni udzielił informacji, że J. O. prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego, która została wyrejestrowana z dniem 8 września 2004 r. z powodu zgonu podatnika, natomiast p. M. Z. (błędnie uprzednio wskazany jako Z.) przesłuchany w dniu 27 października 2006 r. nie potwierdził, by w 2000 roku współpracował ze Spółką B, w zakresie organizacji na jej rzecz skupu złomu od dostawców indywidualnych. Stwierdził, iż w 2000 r.nie skupował i nie sprzedawał złomu, nie otrzymał także żadnego wynagrodzenia od powyższej Spółki.

Na marginesie zauważono też, iż indywidualni dostawcy złomu wyszczególnieni na zakwestionowanych rachunkach zamieszkiwali poza terenem województwa opolskiego (woj. [...],[...] oraz [...]), podczas gdy w toku kontroli stwierdzono, iż Spółka prowadziła skup złomu jedynie w S. przy ul. [...]. Nadto każdy rachunek dotyczył skupu złomu w ilościach od 3 do 27 ton, a w jednym przypadku nawet 88 ton, co sugerowało, iż każdy dostawca musiałby dysponować przynajmniej samochodem ciężarowym. Uznanie zatem, że skup ten pochodzi od indywidualnych dostawców według organu odwoławczego pozostawałoby w sprzeczności z logiką i doświadczeniem życiowym.

Zauważono, że w sytuacji gdy wspólnicy Spółki postulują zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z zakwestionowanych nierzetelnych dowodów, to ciężar dowodu, a przynajmniej uprawdopodobnienie faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz wydatkowania przezeń tych kwot, spoczywa właśnie na nich. Natomiast w toku postępowania podatnicy nie przedłożyli żadnych innych - oprócz zakwestionowanych - dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji wynikających ze spornych rachunków, w tym dowodów księgowych dotyczących przekazania gotówki za dostarczony złom.

Mając na uwadze powyższe uznano, iż zebrany materiał dowodowy oraz okoliczności sprawy jednoznacznie potwierdzały, że sporne rachunki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie mogły być dowodami potwierdzającymi poniesione przez s.c B wydatków na zakup towarów handlowych (złomu). W tym zakresie organ I instancji dołożył wszelkich starań w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, a Spółka nie przedstawiła środków dowodowych potwierdzających lub chociażby uprawdopodabniających fakt nabycia złomu od osób indywidualnych. Natomiast tylko w takim przypadku, tj. gdy nierzetelny dowód zostanie potwierdzony innym, nie budzącym wątpliwości dowodem i wszelkie inne dane dotyczące danej transakcji odpowiadają rzeczywistości można uznać, iż wydatek został faktycznie poniesiony.

Z tych też względów uznano za niezasadny zarzut odwołania dotyczący błędnego zastosowania przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zasad rachunkowości .

W ocenie organu odwoławczego w ustalonym w sprawie stanie faktycznym nie znajdowała także uzasadnienia podniesiona w odwołaniu kwestia określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz odrzucenia wydatków na zakup złomu jako kosztów uzyskania przychodu, a także pominięcia wytycznych Izby Skarbowej zawartych w poprzednim rozstrzygnięciu z dnia 7 lipca 2005 r. nr [...]. Zważono, że i instytucja szacowania podstawy opodatkowania stosowana jest w wyjątkowych przypadkach, przy czym aby istniały podstawy do szacowania, winien być uprawdopodobniony co najmniej fakt poniesienia wydatków, natomiast jego brak skutkuje odrzuceniem takich dowodów w całości.

W rozpoznawanej sprawie Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów mogących uprawdopodobnić fakt poniesienia wydatków na nabycie złomu od osób indywidualnych w wysokości 2.146.230,81 zł., nie oferując także żadnych innych dowodów potwierdzających fakt nabycia złomu. W toku kontroli, jak i postępowania podatkowego - mimo kilkukrotnych przesłuchań - wspólnicy Spółki składali wyjaśnienia pozbawione jakichkolwiek szczegółów mogących pomóc w ustaleniu (zlokalizowaniu) rzeczywistych dostawców złomu, stąd brak było podstaw do szacowania kosztów zakupu złomu od osób indywidualnych.

Podkreślono przy tym, że organy nie kwestionują samego faktu posiadania przez Spółkę złomu w ilości 6.797,92 ton, lecz z uwagi na brak rzetelnych dowodów księgowych wskazujących na nabycie towaru, kwestionują sam fakt poniesienia kosztów na jego nabycie.

Odnosząc się do kwestii związanej z szacowaniem kosztów zakupu złomu dokonanego w poprzedniej decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 23 grudnia 2004 r. nr [...] oraz nie uwzględnienia w ponownym rozpoznaniu sprawy wytycznych organu odwoławczego zawartych w jego decyzji kasacyjnej, wskazano, że co prawda organ I instancji winien wziąć pod uwagę okoliczności wskazane w rozstrzygnięciu organu odwoławczego, niemniej jednak przepisy prawa nie nakładają na tenże organ takiego obowiązku, a samo rozstrzygnięcie organu odwoławczego o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia nie wiąże organu I instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy w zakresie treści nowej decyzji W przedmiotowej sprawie, po powtórnym przeanalizowaniu zgromadzonych dowodów, organ kontroli skarbowej zasadnie uznał, iż szacowanie kosztów zakupu złomu nie było możliwe, mimo wcześniejszych sugestii organu odwoławczego.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez pełnomocnika skarżących E. i M. N., zakwestionowano wyłącznie zasadność dokonanego przez organy podatkowe wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki B kwoty 2.146.230,81 zł, stanowiącej wydatki poniesione na zakup złomu od indywidualnych dostawców, zarzucając w tym zakresie zaskarżonej decyzji naruszenie:

• art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która została wydana w ponownym rozpoznaniu sprawy bez uwzględnienia wcześniejszych wytycznych organu odwoławczego w kwestii przeprowadzenia postępowania dowodowego,

• art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od szacowania kosztów zakupu złomu mimo, że istniały przesłanki do zastosowania tej instytucji,

• art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej ,poprzez uznanie nierzetelności 477 rachunków wyłącznie w oparciu o analizę jedynie 79 przypadków,

• art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowód w sprawie dokumentów dotyczących czynności przeprowadzonych po upływie terminu ważności upoważnienia do kontroli

• art. 22 ust 1 ustawy p.d.o.f. w związku z art. 24 ust 1 i 2, art. 10 ust 1 pkt 3 polegające na nieuwzględnieniu danych podatnika w zakresie rodzaju i klasy złomu, jako dowodu umożliwiającego zastosowanie rzeczywistej podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej,

• niezastosowanie żadnej metody szacowania dochodu przewidzianej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej,

• błędne zastosowanie art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz pominięcie uregulowań § 3 i 5 tego przepisu, poprzez podważenie podstawowych zasad rachunkowości (memoriału, współmierności, kompletności) w zakresie zachowania rzetelności i niewadliwości księgi oraz dowodów zastępczych o których mowa w art. 20 ust 4 w związku z art. 21 ust 1a ustawy o rachunkowości.

Stawiając powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wraz z jego argumentacją faktyczną oraz prawną.

Na rozprawie w dniu 14 marca 2007 r. pełnomocnik skarżących podtrzymując wywody skargi podkreślił, iż kwestią sporną na obecnym etapie postępowania jest ocena zagadnienia zasadności odstąpienia przez organy podatkowe od szacowania kosztów uzyskania przychodów w zakresie dotyczącym złomu nabywanego przez s.c. B od indywidualnych dostawców. Równocześnie konkretyzując podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 284b § 1 O.p. wskazał, iż dotyczy on kwestii przedłużania terminu ważności upoważnienia do kontroli, po upływie ważności uprzedniego upoważnienia.

W tym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje, albowiem w ramach przeprowadzonej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji nie stwierdzono naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z zm.), [zwanej dalej-p.p.s.a.]

Na wstępie dalszych rozważań należy odnieść się w pierwszej kolejności do podniesionego przez pełnomocnika skarżących zarzutu wskazywanego jako naruszenie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej w ponownym rozpoznaniu sprawy, bez uwzględnienia wcześniejszych wytycznych organu odwoławczego w kwestii przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Zgodnie z dyspozycją art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej zwanej o.p.] organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, w związku z uchyleniem przez organ odwoławczy decyzją z dnia 7 lipca 2005 r. Nr [...] uprzedniej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 23 grudnia 2004 r. Nr [...], określającej skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 69.615 zł.

Przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania organ odwoławczy stwierdził - między innymi - iż w sprawie nie wyjaśniono okoliczności mogących mieć wpływ na wysokość cen zastosowanych przy szacowaniu kosztów zakupu złomu przez Spółkę B od dostawców indywidualnych, tym samym nie negując samej zasadności dokonanego szacowania kosztów uzyskania przychodów, ale jego prawidłowość.

Ta właśnie okoliczność zdaniem pełnomocnika skarżących, powodowała związanie organu I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy stanowiskiem organu odwoławczego co do zasadności zastosowania wobec podatników przewidzianej w art. 23 o.p. instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Odstąpienie zatem w ponownym rozpoznaniu sprawy od oszacowania kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej złomu pochodzącego od indywidualnych dostawców nastąpiło z naruszeniem prawa.

Sąd rozpoznając sprawę nie podzielił tak stawianego zarzutu. Zasadnie wprawdzie pełnomocnik zauważa, że w zdaniu drugim art. 233 § 2 o.p. zawarte jest stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy może wskazać, jakie okoliczności organ I instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu, jednakże w cytowanym przepisie chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ I instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć jednak merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ I instancji o sposobie załatwienie sprawy lub treści przyszłej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 1999.11.16, sygn. akt III SA 7922/98, LEX nr 43965).

Takie postępowanie organu odwoławczego pozostawałoby w sprzeczności z sentencją decyzji o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wskazane rozstrzygnięcie znaczy bowiem tyle, że postępowanie przed organem I instancji powinno toczyć się od początku (vide J. Zimmennan - Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe - Wyd. INOiK Toruń 1998 r., str. 292 i następne).Organ odwoławczy nie może zatem przesądzać o treści rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym związywać organu I instancji w ponownym rozpoznaniu sprawy swoim stanowiskiem merytorycznym co do sposobu rozstrzygnięcia. Odmienne rozumienie omawianej instytucji prawnej prowadziłoby do narzucania organowi I instancji przez organ odwoławczy sposobu rozstrzygnięcia sprawy i sprowadzałoby postępowanie administracyjne faktycznie do jednej instancji, a także pozbawiałoby go samodzielności nieodzownej w orzecznictwie administracyjnym, na co wskazano między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 12.02. 1985 r., sygn. II SA 1811/84; OSNA 1985 r., nr 1, poz. 7).

Należy przy tym dodatkowo zauważyć, iż w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, a w szczególności na etapie kolejnego postępowania odwoławczego, doszło do dodatkowych ustaleń faktycznych, które w ocenie organów podatkowych dodatkowo jeszcze potwierdzały fakt, że zakwestionowane rachunki na zakup złomu od indywidualnych dostawców nie dokumentowały dokonania rzeczywistych operacji gospodarczych. Chodzi tu w szczególności, o ustalenia wynikające z przeprowadzonych dowodów zawnioskowanych przez samą stronę, a mianowicie dowodów z osób wskazywanych jako "organizatorów" skupu złomu od klientów indywidualnych.

A zatem stan faktyczny sprawy, w oparciu o który doszło do ostatecznego ukształtowania wysokości zobowiązania podatkowego, nie był w pełni tożsamy ze stanem faktycznym ustalonym w pierwotnie prowadzonym postępowaniu.

Odrębnym zagadnieniem jest kwestia, prawidłowości uprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 lipca 2005 r. Nr [...], o uchyleniu i przekazaniu na podstawie art. 233 § 2 o.p. sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Ponieważ jednak ta decyzja nie była przedmiotem zaskarżenia do Sądu, ewentualne jej wady prawne, nie stanowiły przedmiotu oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Kolejnymi zarzutami niepodzielonymi przez Sąd są wskazywane przez pełnomocnika skarżących kwestie związane z naruszeniem przez organy podatkowe dyspozycji art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowania oszacowania podstawy opodatkowania w części dotyczącej kosztów zakupu złomu od osób indywidualnych, a także związany z tym zarzut naruszenia art. 22 ust 1 ustawy p.d.o.f. w związku z art. 24 ust 1 i 2, art. 10 ust 1 pkt 3 polegającego na nieuwzględnieniu danych podatnika w zakresie rodzaju i klasy złomu oraz błędne zastosowanie art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz pominięcie uregulowań § 3 i 5 tego przepisu, poprzez podważenie podstawowych zasad rachunkowości (memoriału, współmierności, kompletności) w zakresie zachowania rzetelności i niewadliwości księgi oraz dowodów zastępczych o których mowa w art. 20 ust 4 w związku z art. 21 ust 1a ustawy o rachunkowości.

Przechodząc jednakże do analizy powyższych zarzutów, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zagadnień procesowych, a mianowicie do wskazywanego przez skarżących naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie nierzetelności 477 rachunków wyłącznie w oparciu o analizę jedynie 79 przypadków.

Jak słusznie zauważyły strony, podstawową kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest istnienie lub nieistnienie wykazywanych przez spółkę cywilną B, w której Pan M. N. posiadał połowę udziałów, kosztów podatkowych związanych z posiadanym na stanie złomem w ilości 6.797,92 ton.

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)[dalej zwanej pdof] kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Warunkiem zatem dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest w pierwszej kolejności fakt jego rzeczywistego poniesienia, a następnie wykazanie jego związku z uzyskanym przychodem.

W ramach z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji zakwestionowały fakt poniesienia przez s.c. B części kosztów uzyskania przychodu, z uwagi na stwierdzenie, iż przedstawione przez nią rachunki w ilości 477 sztuk, wystawione na indywidualnych zbywców skupionego złomu, nie potwierdzały rzeczywistych operacji gospodarczych.

W wyniku sprawdzenia 477 osób wskazanych na rachunkach jako "sprzedający", w danych zawartych w bazie PESEL-Net zidentyfikowano jedynie 3 osoby, a mianowicie W. K., H. W. oraz H. P., a osoby te przesłuchane w charakterze świadków nie potwierdziły jednakże faktu sprzedaży złomu na rzecz Spółki (protokoły przesłuchań świadków z dnia 31 lipca 2003 r., 5 i 10 września 2003 r.). Pozostali dostawcy indywidualni nie zostali odnalezieni w bazie PESEL-Net z powodu braku zgodności imienia, nazwiska i adresu zamieszkania.

Nie jest zatem uzasadniony zarzut skarżących, że organy podatkowe nie dokonały weryfikacji wszystkich zakwestionowanych następnie rachunków w ilości 477 sztuk albowiem, przeprowadzono czynności zmierzające do potwierdzenia zgodności danych sprzedawców figurujących na wystawionych przez Spółkę rachunkach, z danymi urzędowej bazy danych, stwierdzając ich niezgodność. To, że nadto w celu potwierdzenia powyższych ustaleń, organ kontroli skarbowej losowo wybrał - spośród kontrahentów figurujących na rachunkach jedynie pewną grupę osób (79 osób) na terenie właściwości różnych urzędów skarbowych, następnie zwracając się do 10 urzędów skarbowych, właściwych zgodnie z podanym na rachunkach adresem, o sprawdzenie i udzielenie informacji, czy osoby te są podatnikami tychże urzędów oraz ich przesłuchanie w charakterze świadków, stanowiło jedynie dodatkową weryfikację prawdziwości posiadanych przez Spółkę dokumentów rachunkowych. Również powyższe działania organów podatkowych nie potwierdziły okoliczności dokonywania przez Spółkę skupu złomu od osób ujawnionych przez nią na wystawionych rachunkach, mających dokumentować przeprowadzenie określonej transakcji.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 o.p. zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. (vide wyrok NSA z dnia 2005.12.15, sygn.akt I FSK 391/05, LEX nr 187431)

Nadto wprawdzie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego, jednak, co podkreśla się w orzecznictwie, obowiązek ten nie zwalnia strony od współudziału w postępowaniu dowodowym. Na żadnym etapie postępowania podatkowego, skarżący nie wskazywali, które z rachunków nie podlegających dalszej dodatkowej weryfikacji w ramach sprawdzenia ich w poszczególnych urzędach skarbowych właściwych zgodnie z podanym na rachunkach adresem, miałyby potwierdzać rzeczywisty skup złomu, w tym samym wiarygodność wystawionego rachunku.

Przeciwnie, przeprowadzone przez organy podatkowe dalsze czynności dowodowe, miedzy innymi z przesłuchania w charakterze stron wspólników spółki B, a także poczynionych ustaleń w zakresie organizacji skupu złomu od dostawców indywidualnych poprzez wskazywanych na etapie postępowania odwoławczego pośredników, nie potwierdziły aby ujawnione w zakwestionowanych rachunkach osoby, dokonywały zbycia złomu. Słusznie też organy podatkowe zważyły, że ponieważ zakwestionowane rachunki dotyczyły skupu złomu w ilościach od 3 do 27 ton, a w jednym przypadku nawet 88 ton, każdy dostawca musiałby dysponować przynajmniej samochodem ciężarowym. Nie można przy tym zgodzić się z wywodem pełnomocnika, że obowiązek legitymowania osób sprzedających złom powstał dopiero z dniem 25 lipca 2004 r. na mocy ustawy o odpadach. Regulacja ta dotyczyła bowiem kwestii związanych z ochroną środowiska i w żadnej mierze nie można z niej wnioskować, że uprzednio w ramach umów cywilnoprawnej brak było podstaw do rzetelnego konkretyzowania danych kontrahenta. Szczególnie, że nie chodziło tutaj o niewielkie ilości złomu dostarczane przez "drobnych zbieraczy" ale dostawców złomu w ilościach prawie hurtowych (po klika ton).

Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z art. 187 o.p. nie narusza także zasady swobodnej oceny, wyrażonej w art. 191 ustawy.

Zasada swobodnej oceny dowodów stanowiąca o podejściu organów do zebranego w toku postępowania materiału dowodowego winna być oparta na całokształcie materiału dowodowego tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

Zdaniem Sądu w ramach dokonanej przez organy obu instancji oceny zebranych w sprawie dowodów, a w szczególności zeznań świadków oraz wyjaśnień stron, nie naruszono zasady ich swobodnej oceny. Szczegółowo wskazano bowiem z jakich powodów i w jakiej części odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności, a poczynione w tym względzie oceny w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu.

Przy ocenie stanu faktycznego, organy podatkowe nie są skrępowane żadnymi regułami ustalającym wartości poszczególnych dowodów ,doceniając ich wartość dowodową i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (por wyrok NSA z dnia 20.12.2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, opubl. Przegląd Podatkowy 5/2001).

W tak ustalonym prawidłowo stanie faktycznym, zasadnie nie uznano za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze rachunków, które zawierały jako sprzedających dane nie istniejących osób fizycznych (nie figurującej w rejestrach właściwych miejscowo Urzędów Skarbowych) czy operowały fikcyjnymi ich adresami, a w wypadku zgodności danych osobowych, osoby te nie potwierdzały dokonania zakwestionowanej operacji gospodarczej. W sytuacji gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych, brak jest podstaw do ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w oparciu o analizę spornych transakcji w powiązaniu z uzyskanymi przychodami (vide wyrok NSA z dnia 2001.12.11, sygn. akt III SA 1858/00, LEX nr 55572).

Zauważyć należy, że zgodnie przepisem art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), podstawę zapisów w księgach rachunkowych stanowią dowody księgowe, którymi są faktury i rachunki uproszczone oraz faktury i rachunki korygujące, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zawierające między innymi wiarygodne określenie wystawcy i wskazanie stron (nazwy i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy.

Podkreślić przy tym trzeba, że organy nie kwestionowały w istocie faktu posiadania przez skarżącego towarów handlowych (złomu), lecz z uwagi na brak wiarygodnych i wymaganych prawem dowodów księgowych, zasadnie podważały fakt poniesienia kosztów nas ich nabycie w określonej wysokości.

W sytuacji gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych, brak jest podstaw do ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w oparciu o postulowaną przez skarżącego analizę spornych transakcji w powiązaniu z uzyskanymi przychodami, w ramach oszacowania kosztów nabycia złomu.

Należy podkreślić, iż w ramach art. 23 o.p. ustawodawca wskazał na to, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jedynie w trzech wypadkach: po pierwsze - wówczas gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania; po drugie - wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, oraz po trzecie, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Celem jednakże ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest odtworzenie rzeczywistego przebiegu działań i zdarzeń istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowego staniu faktycznego w przypadku gdy brak jest danych do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. Uregulowanie art. 23 o.p. nie obejmuje jednakże sytuacji, a taka została właśnie ustalona została w rozpoznawanej sprawie, gdy posiadane przez podatnika dokumenty rachunkowe, stanowiące następnie podstawę do odpowiednich zapisów w prowadzonej księdze podatkowej, w ogóle nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Jeżeli zatem podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) rachunkami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał właśnie na podatniku (vide. Wyrok SN z dnia 18.12.2003 r. sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49).

To podatnik musi wykazać - a przynajmniej uprawdopodobnić - istnienie okoliczności uniemożliwiających dokonanie odpowiednich wpisów w księdze przychodów i rozchodów. W niniejszej sprawie podatnik nie podał, z wystarczającym uzasadnieniem, żadnej okoliczności wskazującej na legalne nabycie przez niego towarów, których cena stanowiłaby koszty uzyskania przychodu. Sam fakt niekwestionowania przez organy podatkowe posiadania złomu w ilości wykazanej w zakwestionowanych rachunkach, nie świadczy jeszcze o tym, jak wywodzi pełnomocnik stron, że musiało dojść uprzednio do jego nabycia, a zatem poniesienia kosztu podatkowego. Nieuprawnione jest twierdzenie, że każde przeniesienie własności rzeczy determinowane jest odpłatnością, a tym samym powstaniem kosztów podatkowych.

Aby mówić zatem o w niniejszej sprawie o odpłatności nabycia złomu, nie jest wystarczający jeszcze fakt potwierdzenia jego posiadania na stanie przez spółkę B Poczynione w sprawie ustalenia faktyczne nie dawały także podstawy, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, do dokonywania oszacowania ewentualnych kosztów jego nabycia, skoro żadne z zebranych dowodów nie potwierdzały aby doszło do rzeczywistego nabycia złomu od poszczególnych indywidualnych dostawców ujawnionych w wystawionych rachunkach, mających potwierdzić dokonanie transakcji.

Sąd niepodzielił również dalej idących zarzutów naruszenia prawa procesowego w tym, w szczególności wskazywanego uregulowania art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowód w sprawie dokumentów dotyczących czynności przeprowadzonych po upływie terminu ważności upoważnienia do kontroli. Sam pełnomocnik skarżących stawiając powyższy zarzut nie wskazał zarówno w skardze jak i na rozprawie, jaka to czynność dowodowa, mająca istotne znaczenie dla sprawy, została przeprowadzona już po wygaśnięciu upoważnienia do kontroli. Jak wynika z akt sprawy organy kontroli skarbowej w odniesieniu do czynności prowadzonych wobec s.c. B doręczyły jej wspólnikom zarówno postanowienie z dnia 18.11.2000 r o wszczęciu postępowania kontrolnego skarbowego wraz z upoważnieniem do przeprowadzenia czynności kontrolnych przez inspektora A. N., przedłużanego następnie w dniu 17.02.2003 r do 31.07.2003 r., w dniu 31.07.2003 r. do 28.11.2003 r. oraz w dniu 25.11.2003 r. do dnia 31.12.2003 r.

A zatem końcowy wynik kontroli w spółce datowany na dzień 30.12.2003 r i doręczony stronom w tej samej dacie, został sporządzony jeszcze w okresie ważności upoważnienia do czynności kontrolnych.

Podzielono również stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji, w pozostałej części nie objętej zarzutami skargi.

Ponieważ żaden z zarzutów skargi nie okazał się uzasadniony, skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie, co prowadzi do jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).