Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2092/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 245 par. 1 pkt 2, art. 243 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie Sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. z dnia [...] października 2018 r., nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwanego dalej Dyrektorem) z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. (zwanego dalej Naczelnikiem) z dnia [...] października 2018 r., nr [...] odmawiającą po wznowieniu postępowania uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwanego dalej Dyrektorem UKS) z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] adresowanej do D. sp. z o.o. (zwanej dalej Stroną, Spółką, Skarżącą) w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011 roku oraz za październik, listopad i grudzień 2011 roku.

Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia [...] października 2018 r. Naczelnik odmówił Spółce uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] listopada 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011 roku oraz za październik, listopad i grudzień 2011 roku.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wskazał, iż w decyzji z dnia [...] listopada 2014 r. w związku z brakiem możliwości uzyskania w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego od Strony dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz innych materiałów dowodowych, przyjęto do rozliczenia podatku należnego dane wynikające ze złożonych przez Stronę do Urzędu Skarbowego W. deklaracji VAT-7K za II i III kwartał 2011 r. oraz deklaracjach VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2011 r. Jednocześnie z uwagi na to, iż Strona nie przedstawiła oryginałów faktur lub ich duplikatów, pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku VAT. Strona nie okazała bowiem oryginałów faktur zakupów, które potwierdzałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) dalej: ustawa o VAT, związanego z nabyciem towarów i usług pozostałych oraz nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych, zaewidencjonowanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Naczelnik wskazał, że zważywszy, że Strona od wydanej w dniu [...] listopada 2014 r. decyzji nie złożyła odwołania w terminie, decyzja ta stała się ostateczna.

Naczelnik wskazał również, że wpłynął do niego wniosek Spółki z dnia 12 grudnia 2017 r. o wznowienie postępowania zakończonego ww. prawomocną decyzją, gdzie jako podstawę wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (zwanej dalej O.p.). Naczelnik decyzją z dnia 26 lutego 2018 r. odmówił wznowienia postępowania wskazując, że doszło do uchybienia terminu na złożenie żądania (Dyrektor decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, skargę od tej ostatniej oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 438/19).

Jednocześnie Naczelnik w dniu 26 lutego 2018 r. postanowił wznowić z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej ww. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. W dniu 29 marca 2018 r. do Naczelnika wpłynął wniosek Spółki o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora w sprawie odwołania Spółki od decyzji Naczelnika z dnia [...] lutego 2018 r. odmawiającego wznowienia postępowania. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik odmówił zawieszenia postępowania, postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. Dyrektor utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Dokonując analizy stanu faktycznego sprawy na podstawie dokumentacji przedstawionej przez Stronę oraz dowodów wskazanych przez Stronę we wniosku dowodowym z dnia 2 lipca 2018 r. Naczelnik uznał, iż w sprawie nie wystąpiły łącznie przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem Naczelnika Strona nie przedstawiła, żadnych dowodów, które nie zostałyby uprzednio uwzględnione przez organ w prowadzonym postępowaniu kontrolnym nr [...].

Organ stwierdził, iż po wznowieniu postępowania dogłębnie przeanalizowane zostały przedstawione przez Stronę materiały dowodowe, które jego zdaniem miały zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie, a nie zostały uwzględnione przy wydawaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Analiza tych dokumentów nie prowadzi do wniosku, że po wznowieniu postępowania zostanie wydane odmienne rozstrzygnięcie, bowiem materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy pozwalał organom na ustalenie pełnego stanu faktycznego i wydanie prawidłowej decyzji. Nie dopatrzył się również wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Warunkiem wznowienia postępowania na tej podstawie jest nowość powoływanych przez stronę dowodów i okoliczności i ich niepodnoszenie na wcześniejszym etapie postępowania. Wbrew zaś stanowisku Strony dokumenty wymienione we wniosku o wznowienie postępowania zostały uwzględnione w podstawie decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...]. Ponadto nie może strona czynić organom zarzutu nieuwzględnienia takich dokumentów, których podatnik sam nie dostarczył. Tym samym nie mogła stanowić "nowego dowodu" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przekazana dokumentacja finansowo-księgowa wraz z zapisami w księgach podatkowych oraz przekazane duplikaty dokumentów powstałe po wydaniu ostatecznej decyzji.

W odwołaniu z dnia 5 listopada 2018 r. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) Art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. oraz art. 120 O.p., poprzez brak wskazania podstawy prawnej wydania Decyzji oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, będącego w istocie zaprzeczeniem zasady legalizmu działania organu podatkowego, co uniemożliwia Stronie jednoznaczne określenie jakie przepisy prawa podatkowego zostały w sprawie naruszone i na podstawie jakiego materiału dowodowego został ustalony stan faktyczny, co w rezultacie ogranicza Stronie możliwość sporządzenia prawidłowego odwołania oH decyzji a w konsekwencji bezpodstawnie ogranicza prawo Strony do rozpatrzenia sprawy w dwóch instancjach;

2) Art. 245 § 1 pkt 2 O.p., w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane Dyrektorowi UKS, co w efekcie spowodowało nieuzasadnioną odmowę uchylenia Decyzji UKS;

3) art. 2a oraz art. 14k § 2 O.p. oraz art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, dalej "p.p."), poprzez nieuwzględnienie wniosku Spółki o ich zastosowanie w rozstrzyganiu sprawy, a przez to dokonanie rozstrzygania wątpliwości prawnych i faktycznych na niekorzyść Spółki i w sprzeczności w wydaną interpretacją ogólną przepisów prawa podatkowego;

4) art. 121 § 1 w związku z art. 187 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych z pominięciem okoliczności ujawnionych we wznowionym postępowaniu, dających podstawy do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego określonego w Decyzji UKS;

5) art. 188 O.p. w związku z art. 122 i 187 § 1 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wskazywanych przez Spółkę, co spowodowało lukę w zebranym materiale dowodowym a przez to uniemożliwiło rozpatrzeniu całego materiału dowodowego mającego bezpośredni wpływ na wydaną Decyzję;

6) art. 191 O.p., poprzez dokonywanie swobodnej oceny dowodów przy zaniechaniu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, co w efekcie spowodowało, że stanowisko Naczelnika UCS przekracza granice swobodnej oceny dowodów, jest oceną dowolną i niekorzystną dla Strony oraz podważa jej zaufanie do organów podatkowych;

We wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] sierpnia 2020 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor wskazał, że w podstawie prawnej decyzji w wyniku błędu pisarskiego podano "oraz art 243 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa", a winien być zapis "oraz art 243 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ".

Następnie Dyrektor wskazał, że instytucja wznowienia postępowania podatkowego stwarza możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Następnie Dyrektor wskazał, że w związku z tym, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko).

Następnie, po przywołaniu treści art. 240 §1 pkt 5 O.p., stwierdził, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy gdy:

– ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody;

– okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego;

– powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części).

Dyrektor zauważył, że Strona może powoływać się w postępowaniu wznowionym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania. W postępowaniu wznowieniowym, strona wskazując na nowy dowód lub nową okoliczność, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie może więc odwoływać się do okoliczności która zaistniała po wydaniu decyzji oraz o której strona lub organ wiedział w trakcie postępowania wymiarowego (vide wyrok NSA z 14 marca 2017r., sygn. akt II FSK 3261/16 ).

Następnie Dyrektor wskazał, że oceniając stan faktyczny sprawy organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które nie byłyby przez organ pierwszej instancji uwzględnione w postępowaniu kontrolnym nr [...]. Następnie, po przywołaniu przebiegu postępowań (w tym wskazaniu na pisma kierowane przez organy w ramach postępowania kontrolnego oraz postępowania toczącego się po wznowieniu oraz odpowiedzi na nie) Dyrektor ponownie wskazał, że podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydal decyzję.

Następnie, po przywołaniu treści art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT Dyrektor wskazał, że z wymogiem otrzymania faktury, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt I lit. a) ustawy o VAT wiąże się w pewnej mierze obowiązek jej posiadania. Podatnik musi dysponować fakturą jako dowodem tego, że po jego stronie powstało prawo do odliczenia. Skoro bowiem musiał otrzymać i posiadać fakturę na dzień realizacji prawa do odliczenia, to powinien również dysponować tym dokumentem w okresie późniejszym dla potwierdzenia swych praw w zakresie odliczenia. Następnie Dyrektor powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2013r., sygn. akt I FSK 331/12, gdzie stwierdzono: "Znaczenie faktury jako dokumentu, którego wystawienie wywołuje określone skutki w sferze materiałnoprawnych uprawnień i obowiązków podatnika podatku od towarów i usług sprawia, że podatnicy na potrzeby tego podatku obowiązani są właśnie w ten sposób dokumentować nabycie towarów lub usług - co wynika wprost z uregulowań ustawowych oraz właściwych przepisów wykonawczych. Z kolei obowiązek przechowywania ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku oraz wszystkich dokumentów związanych z tym rozliczaniem (w tym faktur) do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jednoznacznie przewiduje art. 112 ustawy o VAT.

Dyrektor przyznał rację Naczelnikowi, iż w świetle informacji zebranych na podstawie pism przesłanych w trakcie korespondencji organu ze Stroną wynika, iż Spółka zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i na etapie postępowania zainicjowanym wnioskiem z dnia 12 grudnia 2017 r. o wznowienie postępowania w sprawie ostatecznej decyzji z dnia [...] listopada 2014 r. nie dysponowała oryginałami faktur ujętych do rozliczenia podatku naliczonego, stanowiącego podstawę do obniżenia podatku należnego w deklaracjach VAT-7 oraz potwierdzających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o podatku VAT.

Z kolei dokumenty załączone do pism w toku postępowania zainicjowanego wnioskiem z dnia 12 grudnia 2017 r. nie spełniają wymogów określonych w ww. przepisach dotyczących faktur lub ich duplikatów. Ponieważ pomimo wezwania Strona nie przedłożyła kontrolującym dokumentów źródłowych (faktur dokumentujących dokonane zakupy), to nie wykazała, że posiadała prawo odliczenia podatku naliczonego w wartościach wynikających ze złożonych deklaracji. Stanowi to samoistną - formalną podstawę do tego aby zakwestionować dokonane przez podatnika rozliczenie. Stąd też organ kontroli skarbowej odrzucił podatek naliczony z faktur, które stwierdzały czynności niedokonane.

Zdaniem Dyrektora celem Strony jest obecnie wznowienie postępowania w celu kontynuacji postępowania wymiarowego, w którym na nowo zostanie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, na podstawie którego organ podatkowy podejmie nowe rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną i skorygowanie wszelkich błędów, jakie można wytknąć decyzji ostatecznej, a nie tylko tych kwalifikowanych. Jednakże takie rozumienie postępowania wznowionego przeczy jego istocie

Z uwagi na to, że zasadniczą w sprawie kwestią było ustalenie przez organ, czy Strona posiada dowody (oryginały faktur) o których mowa w ww. przepisie, co skutkowałoby uznaniem, iż spełnione zostały warunki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. tj. nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi. Brak tych dowodów powoduje, iż brak jest przesłanek do uznania, iż zachodzą okoliczności określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., na które to przepisy powołuje się Strona.

Dodatkowo Dyrektor wskazał, że jeżeli wskazywane przez podatnika okoliczności lub dowody były/istniały w postępowaniu zwykłym (jak w sprawie niniejszej), a organ orzekający "ich nie zbadał'' czy też "nie uwzględnił", to nie można ich w postępowaniu wznowionym uznać za nowe, choćby organ w postępowaniu zwykłym się z nimi nie zapoznał albo niewłaściwie je ocenił. Odmienna praktyka oznaczałaby konieczność uwzględniania dostarczonych przy wniosku o wznowienie postępowania dokumentów źródłowych bez jakiejkolwiek ich weryfikacji (co do prawdziwości wykazanych w nich transakcji) u ich wystawców. Organy podatkowe częstokroć nie miałyby tej możliwości z uwagi na upływ czasu, w którym podatnicy obowiązania są do przechowywania dokumentacji podatkowej. Dyrektor wskazał, że zobowiązanie podatkowe za okresy II i III kwartał przedawniało się z końcem 2016 r., w tym też okresie zakończył się dla podatników, których faktury Strona rozliczyła okres przechowywania dokumentów podatkowych, a więc możliwość weryfikacji okazanych faktur co do rzetelności dokonanych transakcji.

W tych okolicznościach Dyrektor stwierdził, iż faktury VAT zakupu dostarczone jako nowe dowody w sprawie, bez jakiejkolwiek możliwości ich weryfikacji co do rzeczywistego przebiegu transakcji (czy potwierdzają one realne transakcje gospodarcze; czy zostały wystawione przez podmioty widniejące jako ich wystawcy; czy dotyczą sprzedaży opodatkowanej) nie mogłyby stanowić podstawy do uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...].

Strona we wniosku z dnia 12 grudnia 2017 r. wskazała na okoliczność posiadania pełnej ewidencji księgową prowadzoną w formie elektronicznej, zapisy w księgach podatkowych potwierdzają istnienie dokumentów księgowych jako dowodów w dacie wydania decyzji. Tym samym uznać należy, iż Strona wskazała na okoliczności, które mieszczą się w katalogu przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.. W zaskarżonej decyzji Naczelnik wskazał, iż dokumenty wymienione we wniosku o wznowienie postępowania zostały uwzględnione w podstawie decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014r.

W toku wznowionego postępowania Strona przesłała szereg dokumentów, niemniej odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę W., Strona nie przedstawiła zarówno oryginałów jak i duplikatów faktur. W aktach sprawy znajdują się jedynie potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie faktur.

Odnosząc się do wniosku dowodowego zawartego w piśmie z dnia 2 lipca 2018 r. Dyrektor wskazał, że nie sposób uznać za nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zeznań wskazanego we wniosku świadka, które miałyby być złożone w toku postępowania wznowionego. Rację ma Naczelnik twierdząc, iż wyprowadzanie podstawy wznowieniowej z dowodu z zeznań ww. świadka na okoliczność całokształtu działalności Spółki, jest bezzasadne. Dowód taki nie może być uznany za istniejący w dacie wydania decyzji. Dowód ten należałoby przecież dopiero przeprowadzić, co stanowi nową czynność.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie wniosek o powołanie biegłego do spraw informatyki w celu potwierdzenia autentyczności i rzetelności zapisów w ewidencji księgowej oraz potwierdzenia ewidencji zakupu i sprzedaży dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, że prowadzone postępowanie nie dotyczy faktu istnienia ewidencji księgowej prowadzonej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości w formie elektronicznej. Organ nie kwestionuje faktu prowadzenia ewidencji księgowej niezbędnej dla rozliczenia podatku od towarów i usług oraz rzetelności dokonywanych w niej zapisów. Dowód taki nie może być uznany za istniejący w dacie wydania decyzji, ponieważ należałoby go dopiero przeprowadzić, co stanowi czynność nowego postępowania.

W kontekście zgłoszonych przez Stronę wniosków dowodowych Dyrektor zwrócił uwagę, że postępowanie wznowione nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p.

Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika, iż postulat włączenia do sprawy dokumentów zgromadzonych w pierwotnym postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011 roku oraz za październik, listopad i grudzień 2011 roku oraz wniosek o wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w B. o udostępnienie dla celów obecnego postępowania dokumentów związanych z transakcjami przeprowadzonymi przez Spółkę, zabezpieczonych u kontrahentów przez ww. Prokuraturę na potrzeby prowadzonego śledztwa o sygn. akt [...] nie spełniają warunków uzasadniających ich uznanie w prowadzonym postępowaniu wznowionym za nowe dowody w rozumieniu przepisów art. 240 § 1 pkt 5 O.p..

Postępowanie w przedmiocie wznowienia toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszła którakolwiek okoliczność, zamieszczona w art. 240 § 1 O.p.. Niezależnie od tego należy wspomnieć, że uchybienia w tym przedmiocie, których dopuściła się sama strona, nie mogą być podnoszone jako okoliczność odpowiadająca podstawie wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p..

W dniu 4 lipca 2018 r. Strona w odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 czerwca 2018 r. przekazała dokumenty określone jako "oryginały faktur zakupu od firmy W. Sp. z o.o." w ilości 31 szt. wystawione w okresie od 28 października 2011 r. do 30 grudnia 2011 r. za zakup oleju napędowego, gdzie w dniu 25 lipca 2018 r. Pan D.F. zeznał, że "wszystkie przedłożone faktury byty w moim posiadaniu od momentu ich wystawienia. Posiadałem te faktury w formie papierowej i na wniosek organu przekazałem je do Urzędu.". Dyrektor zgodził się z Naczelnikiem, iż udzielone wyjaśnienie jest sprzeczne ze złożonymi w trakcie dalszego przesłuchania zeznaniami, w których Pan F. wskazał, że dokumentacja po sprzedaży spółki została przekazana nowemu nabywcy, nie udało się mu uzyskać informacji gdzie ona się znajduje i nie ma możliwości jej udostępnienia na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego.

W skardze z dnia 30 września 2020 r. Strona zaskarżając w całości ww. decyzję Dyrektora zarzuciła jej naruszenie zarzucam naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy:

1) art. 127 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie powtórnego postępowania wyjaśniającego przez Dyrektora, a w szczególności zaniechania rozpatrzenia poszczególnych zarzutów Strony wnoszonych w odwołaniu od decyzji Naczelnika zarówno co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego, oceny dowodów i zastosowania przepisów prawa podatkowego, a tym samym pozbawienia Strony prawa do niezależnego rozstrzygania sprawy w dwóch instancjach;

2) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 , art. 124, oraz art. 120 O.p. poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów Spółki podniesionych w odwołaniu od decyzji UCS i brak jednoznacznego wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania;

3) art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane Dyrektorowi UKS, co w efekcie spowodowało utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika;

4) art. 14k § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało nieuwzględnieniem w postępowaniu dyspozycji wynikających z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29.12.2015 r., nr PK4.8022.44.2015., co pozbawiło Spółkę ochrony wynikającej z określonej w tej interpretacji zasady stosowania normy rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;

5) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez utrzymanie decyzji Naczelnika w mocy, pomimo że zaskarżana decyzja Naczelnika nie posiadała prawidłowo powołanej podstawy prawnej jej wydania;

6) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 187 O.p. oraz w związku z art. 188 o.p. w związku z art. 122 i 187 § 1 O.p.; oraz w związku z art. 191 o.p., poprzez utrzymanie decyzji Naczelnika w mocy, pomimo że zaskarżana decyzja Naczelnika została wydana:

a) w okolicznościach wskazujących na naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych z pominięciem okoliczności ujawnionych we wznowionym postępowaniu, dających podstawy do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji Dyrektora UKS;

b) w okolicznościach odmowy przeprowadzenia dowodów wskazywanych przez Spółkę, co spowodowało lukę w zebranym materiale dowodowym a przez to uniemożliwiło rozpatrzeniu całego materiału dowodowego mającego bezpośredni wpływ na wydaną Dyrektora UKS;

c) po dokonaniu swobodnej oceny dowodów przy zaniechaniu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, co w efekcie spowodowało, że stanowisko Naczelnika przekroczyło granice swobodnej oceny dowodów, jest oceną dowolną i niekorzystną dla Skarżącej oraz podważa jej zaufanie do organów podatkowych

i na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 5 maja 2021 roku Strona zwróciła uwagę na to, że artykuł 240 § 1 pkt 5 O.p. obejmuje wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Z treści przepisu nie da się zatem odczytać normy, zgodnie z którą chodzić może wyłącznie od takie dowodu lub okoliczności, które nie dość, że nie były ujawnione przed organem wydającym decyzję ostateczną to dodatkowo takie przeciwnych o których strona postępowania "zwykłego" nie wiedziała.

Strona podniosła, że decyzja ostateczna, o uchylenie której chodzi, została wydana w oparciu o taki stan faktyczny, w którym organowi w toku postępowania "zwykłego" nie zostały przedstawione dowody w postaci oryginału faktury zakupu towarów, z drugiej strony strona o dowodach i okolicznościach posiadała wiedzę, skoro te dokumenty były w jej posiadaniu, o czym świadczą dowody przedstawione w sprawie (między innymi rejestry VAT oraz dowody dokonywania operacji gospodarczej). W konsekwencji organ wydając decyzję ostateczną przyjął, że Strona takich dowodów nie posiada, a zatem odmówił Jej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, przyjmując natomiast, że kwoty podatku należnego wykazane w deklaracji odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operację handlowe.

Na marginesie Strona wskazała, że zarówno kierowane w toku postępowania wezwania do przedstawienia tych dokumentów, jak i sama decyzja ostateczna, zostały doręczone w trybie zastępczym, z wykorzystaniem fikcji doręczenia. Już z tego powodu, w jej ocenie, należy w zasadzie wykluczyć założenie, że Strona w ogóle wiedziała, że zostało skierowane do niej takie wezwanie. Przyjęcie fikcji doręczenia pisma organu nie jest wszak równoznaczne z zapoznaniem się z nim przez podatnika. W zależności od respektowane go systemu wartości można rozważać, czy bierność strony w zakresie odbioru kierowanej do Niej urzędowej korespondencji powinna tak dalece jej uszkodzić (nie rozważamy przecież przesłanki wznowienia przewidzianej w artykule 240 §1 pkt 4 O.p.), jednak jest to bez znaczenia z punktu widzenia normy zakodowanej w artykule 240 §1 pkt 5 O.p. Ten ostatni przepis abstrahuje od zawinienia strony w nieprzedstawieniu dowodów lub powołania okoliczności istotnych dla sprawy we właściwym terminie.

Strona wskazała, że w toku wznowionego postępowania przedstawiła szereg dokumentów (oryginały faktur zakupu wystawionych przez Westa, duplikaty faktur, ewidencję VAT, zestawienie operacji bankowych). W konsekwencji, nawet akceptując stanowisko, zgodnie z którym podatnik w trakcie kontroli – dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego (które to stanowisko nie jest prawidłowe) – musi przedstawić dokumenty w postaci oryginałów lub duplikatów faktur nabycia towarów i usług oryginały faktury przedłożone przez Spółkę są bez wątpienia nowymi istotnymi dowodami, które nie były znane Dyrektorowi w momencie wydawania decyzji ostatecznych. Duplikaty faktur, ewidencje oraz zestawienie operacji bankowych ujawniają natomiast nowy istotne dla sprawy, okoliczności faktyczne a mianowicie, że

a) strona była w posiadaniu faktur zakupów okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem

b) pokazane duplikaty faktur zastępują ich oryginały dla celów wykazania przez podatnika w trakcie postępowania istnienia prawa do odliczenia VAT; jednocześnie data otrzymania duplikatu nie wyznacza na nowo okresu rozliczeniowego, w którym realizacja tego prawa powinna nastąpić; podatek naliczony powinien być nadal przyporządkowany do okresu rozliczeniowego, w którym strona otrzymała fakturę, która to data jest potwierdzona operacjami bankowymi.

Strona wskazała, że rację ma Dyrektor wskazując, że zgodnie z artykułem 245 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 §2 O.p. za wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w artykule 240 §1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem artykułu 70d. Wskazała natomiast, że dyrektor zapomina o tym, że w razie zaistnienia takiej sytuacji, Organ podatkowy swoim w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w artykule 240 §1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji (art. 245 §2 O.p.) Strona wskazała, że rozstrzygnięcie Dyrektora pomija ten przepis.

Niezależnie jednak od brzmienia artykułu 245 O.p. strona wskazała, że twierdzenie o przedawnieniu zobowiązania podatkowego strony jest gołosłowne dyrektor argumentując że, zobowiązanie podatkowe za II i III kwartał 2011 roku przedawniło się w końcu 2016 roku, nie uwzględnił możliwych terminów przerwania lub zawieszenia biegu tego terminu. W sprawie natomiast zostało wszczęte i toczy się postępowanie karno-skarbowe, które przybrało również fazę ad personam. Nie można zaakceptować także argumentu, zgodnie z którym odmowa uchylenia decyzji ostatecznej może być uzasadniona trudnościami w zakresie weryfikacji i rzetelności. W sytuacji ustalenia w toku wznowionego postępowania, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej można było podjąć dalsze działania celem ustalenia, czy okazane dokumenty są rzetelne a ujawnione okoliczności faktyczne są prawdziwe. Założenie przy tym apriori, że po tak długim okresie było to niemożliwe, nie znajduje żadnego uzasadnienia ani logicznego ani w regułach doświadczenia życiowego średnich; bez podjęcia nawet próby dokonania takich ustaleń stwierdzenie takie jest pozbawione podstaw.

W ocenie skarżącej należy również zanegować prezentowaną przez Dyrektora i we wcześniejszym orzecznictwie tezę o istnieniu normy prawnej, zgodnie z którą dla zachowania prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego podatnik musi – w toku kontroli - posiadać oryginały faktur i przedstawić je organowi podatkowemu, nawet jeśli jest w stanie udowodnić, że w posiadanie takich faktur rzeczywiście wszedł oraz jakie wynikały z nich kwoty podatku naliczonego (wskazał przy tym na wyrok w sprawie C-664/16 Lucreţiu Hadrian Vădan oraz opinię rzecznik generalny J. Kokott w sprawie C-80/20 Wilo Salmson France SAS).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem niniejszego postępowania jest decyzja utrzymująca w mocy decyzję odmawiająca uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011 roku oraz za październik, listopad i grudzień 2011 roku z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanki określonej w art. 240 §1 pkt 5 O.p. Zgodnie z art. 245 §1 pkt 2 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli niestwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. (w niniejszej sprawie wszczęte z urzędu postępowanie dotyczyło istnienia przesłanki określonej w art. 240 §1 pkt 5 O.p.).

Tytułem wstępu należy odnieść się do wątpliwości Skarżącej w zakresie uprawnienia Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. do rozpoznawania w wyniku wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora UKS z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...].

W tym względzie należy zauważyć, że jak wskazał w odpowiedzi na skargę Dyrektor, na mocy przepisu art. 159 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej utraciła moc, a organ kontroli skarbowej - dyrektor urzędu kontroli skarbowej został zniesiony (art. 160 ust. 1 pkt 5 tej ustawy). Zgodnie natomiast z art. 202 ust. 3 ww. ustawy w sprawach z zakresu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, wznowienia postępowania, wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy właściwym jest naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej.

W oparciu o przytoczone wyżej przepisy, prawidłowo, w ocenie Sądu, postępowanie w sprawie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. prowadzone było przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.

Zważywszy na to, że przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena zasadności odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] listopada 2014 r. z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanki określonej w art. 240 §1 pkt 5 O.p., w pierwszej kolejności należy odnieść się do wskazanego przepisu art. 240 §1 pkt 5 O.p. odnosząc się przy tym do kwestii prawidłowej wykładni tego przepisu. Jest to o tyle istotne, że w ocenie Sądu Organy dokonały nieprawidłowej wykładni rzeczonego przepisu, co przełożyło się na nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego.

Zgodnie z art. 240 §1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Ze wskazanego przepisu wynika zatem, że ta podstawa wznowieniowa wymaga spełnienia następujących warunków (tj. tego, że):

1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) istniały w dniu wydania decyzji,

3) nie były znane organowi, który wydał decyzję,

4) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie.

W kontekście powyższych warunków (sformułowanych w art. 240 §1 pkt 5 O.p.) Dyrektor wskazał, że "Strona może powoływać się w postępowaniu wznowionym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania. W postępowaniu wznowieniowym, strona wskazując na nowy dowód lub nową okoliczność, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie może więc odwoływać się do okoliczności która zaistniała po wydaniu decyzji oraz o której strona lub organ wiedział w trakcie postępowania wymiarowego (vide wyrok NSA z 14 marca 2017r., sygn. akt II FSK 3261/16 )" (podobnie również Naczelnik – patrz k. 892 akt administracyjnych).

Odnosząc się do powyższego Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wskazuje, że jest świadomy rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie wykładni powyższego przepisu. Skłania się jednakże do stanowiska popartego m.in. wyrokami NSA z 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1299/19 i z 21 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 45/20, wyrokiem WSA w Poznaniu z 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt 130/20 oraz wyrokami tutejszego Sądu z 17 września 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 430/20 i z 10 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1147/20 co do tego, że w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. istotne jest to, czy ujawnione okoliczności faktyczne były znane organowi podatkowemu przy wydawaniu decyzji, natomiast wiedza strony o tych okolicznościach nie przekreśla możliwości wznowienia postępowania. Zawarte w tych orzeczeniach stanowisko odnośnie wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za swoje, a w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zaprezentowaną w ostatnim z wyżej powołanych wyroków.

Za takim stanowiskiem przemawiają, w przekonaniu Sądu, następujące argumenty:

1) O prawidłowości poglądu świadczy przede wszystkim literalna wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wznawia się mianowicie postępowanie i ewentualnie uchyla decyzję ostateczną oraz orzeka co do meritum sprawy (gdy zachodzi przesłanka tzw. istotności dowodu), jeśli wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Już w tym właśnie fragmencie przepisu ujawnia się wadliwość powyższego stanowiska organu - przepis jasno przecież wskazuje, że nowe okoliczności lub nowe dowody mają doprowadzić do usunięcia stanu niewiedzy organu, a nie podatnika ("nieznane organowi"). A contario zatem - te okoliczności lub dowody wcale nie muszą być nowe dla podatnika, aby wznowić postępowanie i ewentualnie uchylić decyzję pierwotną, jeśli zachodzi cecha istotności. Gdyby w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. rzeczywiście chodziło o nowość także dla podatnika, w omawianym przepisie ustawodawca wyraźnie by to zastrzegł wskazując, że aby podważyć decyzję pierwotną nowe fakty lub dowody muszą być nieznane organowi oraz podatnikowi, a nie jedynie organowi.

Jeśli konsekwentnie i poważnie traktować zasadę racjonalności ustawodawcy, ten argument jest sam w sobie wystarczający. Wszystkie dalsze mają znaczenie wtórne, posiłkowe.

Należy jednak odwołać się także tych dalszych argumentów.

2) Otóż art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji jest dedykowany wznowieniu zarówno na wniosek, jak i z urzędu, w przeciwieństwie do kilku innych podstaw wznowienia, kiedy to zastosowanie tego nadzwyczajnego trybu możliwe jest tylko na wniosek (np. art. 241 § 2 O.p). Skoro tak, to interpretacja tego przepisu (art. 240 § 1 pkt 5) musi być identyczna dla tych dwóch form wznowienia - z urzędu i wskutek wniosku uprawnionego podmiotu. Gdyby zatem zastosowaną przez organ w niniejszej sprawie wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zastosować konsekwentnie do wznowienia z urzędu, to doprowadziłoby to do zdumiewającego, absurdalnego i dysfunkcjonalnego skutku. Mianowicie organ wznawiający postępowanie na niekorzyść podatnika spotkałby się nieuchronnie z jego zarzutem (zazwyczaj trafnym - w interesie podatnika leży niekiedy ukrycie pewnych okoliczności i dowodów niekorzystnych dla niego), że o nowych okolicznościach lub (i) dowodach podatnik ten wiedział w czasie postępowania zwykłego, zatem uchylenie decyzji pierwotnej jest niedopuszczalne. W praktyce prowadziłoby to do skutku, iż art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nigdy nie mógłby być zastosowany w razie działania organu ex officio w celu pogorszenia sytuacji podatnika, tj. zwiększenia wysokości zobowiązania, nawet wtedy, gdy podatnik w złej wierze ukrywał przed organem rzeczywisty stan faktyczny sprawy, czym by nielegalnie zaniżył podstawę opodatkowania.

Nie można zaaprobować takiego skutku wykładni prezentowanej przez Dyrektora.

3) Wykładnia taka (wykładnia prezentowana przez Dyrektora) budzi też zasadnicze zastrzeżenia z punktu widzenia założeń aksjologicznych systemu prawa, czyli wartości wyprowadzanych już z art. 2 Konstytucji. Otóż podatnik może być zainteresowany ukryciem przed organem określonych, istotnych faktów, nie kierując się wcale wspomnianą złą wiarą, lecz pozostając w trudnym do rozstrzygnięcia konflikcie wartości będących pod ochroną prawa - z jednej strony wymogu legalizmu i lojalnej współpracy z organem, a z drugiej strony woli ukrycia przed organem pewnych dowodów. Możliwa jest np. sytuacja, w której podatnik ukrywa przed organem jakiś fakt lub dowód będąc poddany bezprawnej groźbie ze strony innej osoby spoza struktury administracyjnej organu (np. ze strony wspólnika lub świadka). Po ustaniu takiej groźby nie wchodzi w grę przesłanka wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 2 ("decyzja została wydana w wyniku przestępstwa"), gdyż ta przesłanka odnosi się tylko do przestępczego zachowania osoby piastującej funkcję organu lub wykonującej funkcje urzędnicze (pracownik organu prowadzący postępowanie), czyli do tzw. przestępstw urzędniczych (vide np. wyrok NSA z 16 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1930/11). Niepodobieństwem byłoby odmówić podatnikowi prawa do skutecznego uchylenia w trybie wznowienia (innego trybu brak) decyzji wydanej w warunkach takiego bezprawnego przymusu lub groźby, kiedy ten przymus lub groźba ustanie, i kiedy podatnik ujawni przed organem rzeczywisty stan faktyczny sprawy oraz przedstawi na ten stan nowy dowód pierwotnie ukryty przed organem.

Także zatem i w tym przypadku nie sposób zaaprobować wykładnię, według której należy zignorować żądanie wznowienia postępowania i odmówić uchylenia pierwotnej decyzji, gdyż raz zajęta, w warunkach wspomnianej bezprawnej groźby, postawa procesowa, która później została zmieniona, nie zasługuje rzekomo na uwzględnienie. Takiej wykładni sprzeciwia się wartość określana po prostu jako sprawiedliwość prawa.

4) W orzecznictwie NSA dotyczącym zarówno art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jak też analogicznego przepisu art. 145 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania administracyjnego, a nadto w literaturze z zakresu obydwu procedur, wskazuje się, że nowość okoliczności należy odnosić do stanu wiedzy organu, a nie podatnika (strony). Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że "...przesłanką wznowienia postępowania podatkowego mogą być nowe dowody lub okoliczności, jeżeli mają one charakter istotny, istniały w dniu wydania decyzji oraz nie były znane organowi wydającemu decyzję, przy czym nie są ważne powody owego braku znajomości. Mówiąc inaczej, dla skutecznego wznowienia postępowania nie jest istotne, czy wskazany brak znajomości spowodowany był niedbalstwem organu bądź obiektywnym brakiem możliwości zapoznania się z danymi okolicznościami. Co więcej, wznowienia postępowania nie wyklucza zawinione przez stronę nieprzedstawienie organowi okoliczności lub dowodu - jeżeli nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie były przedmiotem oceny organu odwoławczego, gdyż nie były temu organowi znane - nawet jeśli opóźnienie w ich dostarczeniu wyniknęło z winy skarżącego, organ ma obowiązek wznowienia postępowania (wyrok NSA z 14 października 2003 r. sygn. akt III SA 470/03)." (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1212/11). W innym judykacie wskazano podobnie, tj. że wymóg ujawnienia dowodów lub faktów "...odnieść należy do organu, a nie do strony, co oznacza, że organ nimi nie dysponował i nie były mu one znane. Zagadnieniem drugorzędnym jest natomiast, czy brak ujawnienia należy wiązać z niedopatrzeniem strony, jej niedbalstwem, czy wprost z zawinionym nieujawnieniem tych okoliczności lub dowodów. Za takim rozumieniem podstawy wznowienia przemawia przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej, a także interes społeczny (E. Mzyk. Wznowienie postępowania administracyjnego. Warszawa - Zielona Góra 1994, s. 78)." (wyrok NSA z 28 kwietnia 2020 r. sygn. akt I OSK 63/19).

Sądowi, jak wyżej wskazano, znana jest jednak i druga linia orzecznicza NSA, według której skuteczne wznowienie i uchylenie decyzji pierwotnej jest możliwe tylko wtedy, gdy podatnik podaje okoliczności lub dowody pierwotnie nieznane jemu samemu oraz - co oczywiste - nieznane organowi. Inaczej mówiąc - wznowienie jest wykluczone, gdy o nowych okolicznościach lub dowodach podatnik wiedział w toku postępowania zwykłego. Reprezentatywnymi orzeczeniami NSA są tu m.in. powołany w zaskarżonej decyzji wyrok NSA z 14 marca 2017r., sygn. akt II FSK 3261/16, jak również przykładowo wyroki NSA z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 32/17 i z 13 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 2974/19. Otóż w ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić, gdyż:

a) Absolutnie wyjątkowe są sytuacje, w których nowe okoliczności lub dowody nie są znane nikomu. Gdyby więc ograniczać się do takich sytuacji, art. 240 § 1 pkt 5 O.p. byłby praktycznie martwy. Sformułowania "wyjdą na jaw" nie należy odnosić do podatnika, lecz do gospodarza postępowania (organu), który je prowadzi, gromadzi dowody i który kreuje stan tzw. prawdy procesowej (nie materialnej). W jej ramach przyjmuje się, że stan faktyczny jest taki, jaki wynika z akt sprawy. Każda wiedza, która wykracza poza te akta, może właśnie "wyjść na jaw", czyli stać się częścią nowego materiału dowodowego sprawy, ujawnić się w procesie, stać się częścią procesu podatkowego i doprowadzić do ustalenia prawdy materialnej. Chodzi zatem o wyjście na jaw (jawność) względem procesu, którego gospodarzem jest organ. W efekcie nowość należy odnosić do tego organu. Przepis ten, owszem, wyklucza z kręgu podstaw wznowienia dowody pierwotnie znane organowi, ale nic nie mówi o takiej pierwotnej wiedzy podatnika na temat tych dowodów. Zatem przyjąć należy, że ta wiedza (podatnika) jest dla wznowienia obojętna.

b) Zasada trwałości decyzji administracyjnych (art. 128 O.p.) jest istotną wartością, ale przecież w rozdziałach 17-22 Działu IV Ordynacji mowa jest w ogóle o postępowaniach nadzwyczajnych, gdzie zasada trwałości musi ustąpić, gdyż nie ma ona waloru absolutnego. Stąd nie należy powtórnie "dyskontować" tej zasady w sporze o wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 O.p. "Zniweczenie" tej trwałości jest immanentnie wmontowane w instytucję każdego, nadzwyczajnego procesowo eliminowania decyzji ostatecznych, jak np. w stwierdzenie nieważności lub właśnie wznowienie. Raz jeszcze uwidacznia się tu rażąca niesprawiedliwość stanowiska, że podatnik, który dysponuje oczywistymi dowodami na poprawność swojego rozliczenia podatkowego, nie może tych dowodów skutecznie zgłosić w postępowaniu wznowieniowym tylko dlatego, że choć wiedział o nich, to nie zgłosił ich w tym postępowaniu zwykłym, nawet jeżeli to zaniechanie nie jest skutkiem jego zaniedbania. Raz jeszcze należy odrzucić więc koncepcję absolutyzacji zasady trwałości decyzji podatkowej.

c) Nie sposób zgodzić się też z argumentem dotyczącym traktowania wznowienia i zmieniania decyzji jako sankcjonowanie zatajania przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych. Otóż w takim zatajaniu i pozyskiwaniu podstaw do inicjowania postępowań nadzwyczajnych podatnik nie miałby po prostu żadnego interesu prawnego ani faktycznego. Jeśli istnieją jakieś fakty lub dowody korzystne dla podatnika, to przecież leży w jego żywotnym interesie raczej niezwłoczne ujawniane organowi takich faktów i dowodów w postępowaniu zwykłym, niż niezrozumiałe ich ukrywanie po to, aby w przyszłości wszczynać ryzykowne, niepewne co do rezultatu postępowanie nadzwyczajne, w którym można uzyskać co najwyżej tylko tyle (taką wysokość zobowiązania), ile możliwe było do uzyskania już wcześniej w postępowaniu zwykłym. Obawy o procesową obstrukcję podejmowaną przez podatników i nadużywanie przez nich postępowań nadzwyczajnych są więc niezasadne. Reguła trwałości decyzji wcale nie byłaby narażona na iluzoryczność przy interpretacji, według której wznowienie jest możliwe, gdy podatnik zgłasza fakt lub dowód sobie znany, ale z jakichś względów w postępowaniu zwykłym niedostępny dla organu, co z punktu widzenia podatnika niekorzystnie wpłynęło na kształt pierwotnej decyzji.

W zaskarżonej decyzji doszło również do nieprawidłowej interpretacji art. 240 §1 pkt 5 O.p. w związku z tym, że przyjęto, że przedłożenie organowi po wznowieniu postępowania duplikatu faktury wystawionego po wydaniu decyzji ostatecznej, w której zakwestionowano podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z racji nieprzedłożenia wówczas faktury (ani jej duplikatu), nie może skutkować ziszczeniem się przesłanki określonej w tym przepisie. Wprawdzie tak sformułowana teza nie została wprost wyrażona w zaskarżonej decyzji, jednak z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wywodów w zakresie tego, kiedy Pan D.F. uzyskał faktury zakupu oleju napędowego od firmy W. Sp. z o.o. oraz z fragmentu uzasadnienia, w którym wskazano, że "zasadniczą w sprawie kwestią było ustalenie przez organ, czy Strona posiada dowody (oryginały faktur) o których mowa w ww. przepisie, co skutkowałoby uznaniem, iż spełnione zostały warunki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.", można wyprowadzić wniosek, że kluczowe znaczenie dla organów ma to, czy duplikat faktury istniał przed wydaniem decyzji pierwotnej decyzji ostatecznej (i jego wytworzenie/uzyskanie po wydaniu pierwotnej decyzji ostatecznej powoduje, że staje się on bezużyteczny na gruncie badania przesłanki określonej w art. 240 §1 pkt 5 O.p.). Otóż jest to wykładnia nieprawidłowa.

Zwrócić ponownie uwagę należy na to, że zgodnie z art. 240 §1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wskazana przesłanka obejmuje zatem wystąpienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów. Dla jej spełnienia wystarczające jest wystąpienie nowej okoliczności faktycznej (przy spełnieniu pozostałych warunków, tj. jej istnienia w dniu wydania decyzji, tego, że nie była znana organowi, który wydał decyję, przy jej istotności dla sprawy), również wówczas, gdy nie wychodzą na jaw nowe dowody, o których mowa w art. 240 §1 pkt 5 O.p. (tj. istniejące w dniu wydania decyzji, które nie były znane (...)).

Okolicznością faktyczną, która ma w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie jest to, czy Skarżąca pierwotnie dysponowała fakturą i za tym idzie była uprawniona (we wskazanych okresach 2011 r.) w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracjach za kontrolowany okres (przykładowo również ujawnienie straty, którą podatnik będzie mógł rozliczać w latach następnych, stanowi nową okoliczność faktyczną - por. wyrok NSA w Warszawie z 11.10.2002 r., III SA 3514/00).

Dyrektor UKS w decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2014 r. wskazał, że "(...) [z] wyłączeniem ww. faktur, Spółka nie przedłożyła oryginałów bądź duplikatów faktur zakupu za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r. (...) W sytuacji zaginięcia lub zniszczenia oryginału faktury, nabywca ma prawo zwrócić się do sprzedawcy o ponowne wystawienie faktury lub faktury korygującej, (...) a faktura wystawiona musi zawierać dodatkowo wyraz "DUPLIKAT" (...) W toku niniejszego postępowania kontakt z reprezentantem Spółki okazał się niemożliwy, a sama Spółka nie udokumentowała nabycia jakichkolwiek towarów i usług, jak również nie udostępniła żadnych oryginałów faktur, ani ich duplikatów (...) Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy stwierdzić, że Spółka w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracjach za kontrolowany okres z uwagi na nieprzedłożenie faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu".

W niniejszej sprawie zaistnienie przesłanki wyjścia na jaw "nowej okoliczności faktycznej" może być konsekwencją pojawienia się każdego dowodu (również tego sporządzonego po dniu wydania pierwotnej decyzji ostatecznej), potwierdzający, że w 2011 r. (wbrew decyzji ostatecznej) Skarżąca dysponowała spornymi fakturami (i w konsekwencji miała prawo do odliczenia podatku naliczonego). Oznacza to, że przykładowo wykazanie duplikatem faktury (sporządzonym po dniu wydania pierwotnej decyzji) w powiązaniu z innymi dowodami takimi jak ewidencje podatnika, historie rachunków, że pierwotnie podatnik dysponował fakturą (skoro przykładowo ją zaewidencjonował posługując się jej numerem i datą wystawienia, skoro opłacił należność z niej wynikającą posługując się jej numerem) i co za tym idzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi "nową okoliczność" istotną dla sprawy w rozumieniu wskazanego przepisu (otrzymanie przez podatnika duplikatu zniszczonej lub zagubionej faktury, po zakończeniu postępowania zwykłego, powoduje, że zostaje ujawniona istotna dla sprawy okoliczność faktyczna istniejąca w dniu wydania decyzji, nie znana organowi, który wydał decyzję. Duplikat faktury stanowi bowiem potwierdzenie okoliczności, że podanym w nim momencie podatnik nabył towar lub usługę, co stwierdził sprzedawca wystawiając fakturę. W świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dawało to podstawę do zrealizowania prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy takim nabyciu – wyrok NSA z 19.01.2010 r., I FSK 1652/08, NSA w wyroku z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 2277/15 wskazując na brak możliwości żądania uchylenia niekorzystnego rozstrzygnięcia mimo przedstawienia duplikatów faktur zwrócił uwagę na to, że "skarżący nie dostarczył żadnych ewidencji, w tym również ewidencji zakupu [i] nie jest możliwe potwierdzenie, czy dostarczone przez niego faktury zostały faktycznie ujęte w ewidencji zakupu, a podatek naliczony w nich wykazany został rozliczony w deklaracjach VAT-7").

W tym zakresie zasadnie Skarżąca powołuje się na orzecznictwo TSUE dot. konieczności respektowania zasady neutralności w kontekście zachowania przez Nią prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury, którą pierwotnie dysponowała (i w ramach postępowania wznowieniowego wywodzi ten fakt okazując duplikat w powiązaniu z innymi dokumentami świadczącymi o tym). W tym zakresie zasadnie Skarżąca wskazała na wyrok TSUE z dnia 21 listopada 2018 r. w sprawie C‑664/16 Lucreţiu Hadrian Vădan, w którym Trybunał orzekł, że "48 (...) podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, by prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. Z kolei organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia VAT tylko na tej podstawie, że faktura nie spełnia przesłanek wymaganych w art. 226 pkt 6 i 7 dyrektywy VAT, jeżeli dysponują one wszystkimi informacjami do zbadania, że spełnione są przesłanki materialne dotyczące tego prawa (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, pkt 42, 43). 42 Ścisłe zastosowanie formalnego wymogu przedstawienia faktur naruszałoby zasady neutralności i proporcjonalności, ponieważ skutkowałoby nieproporcjonalnym uniemożliwieniem podatnikowi korzystania z neutralności podatkowej dotyczącej jego transakcji. 43 Niemniej ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania z prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie VAT (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo)". Podobnie, jak zasadnie wskazała Skarżąca, Rzecznik Generalna Juliane Kokott w swojej opinii przedstawionej w dniu 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C‑80/20 Wilo Salmson France SA (w sprawie tej wyroku nie wydał jeszcze Trybunał) wskazała, że "70. Nic innego nie wynika z wyroku Trybunału w sprawie Vădan(31), który wywołał niepewność prawną(32). W jego pkt 42 Trybunał wyjaśnił, co prawda, że ścisłe zastosowanie formalnego wymogu przedstawienia faktur narusza zasady neutralności i proporcjonalności, ponieważ skutkowałoby nieproporcjonalnym uniemożliwieniem podatnikowi korzystania z neutralności podatkowej dotyczącej jego transakcji.

71. Na pierwszy rzut oka można by pomyśleć, że w związku z tym możliwe jest odliczenie podatku naliczonego całkowicie bez faktury i wbrew brzmieniu art. 178. Po dokładnej lekturze okazuje się jednak, że Trybunał nigdzie w przywołanym wyroku nie zawarł takiego rozstrzygnięcia.

72. Z jednej strony Trybunał miał bowiem w tej sprawie odpowiedzieć "jedynie" na pytanie o to, czy możliwe jest odliczenie podatku naliczonego na podstawie oszacowania biegłego co do wysokości typowego odliczenia podatku naliczonego w przypadku projektów budowlanych tego rodzaju. Trybunał słusznie udzielił na to pytanie odpowiedzi przeczącej. Odliczenie podatku naliczonego opiera się na rzeczywistym, a nie typowym obciążeniu VAT. Biegły w ramach oszacowania mógłby natomiast wykazać jedynie to drugie.

73. Z drugiej strony w toku całego postępowania kwestią otwartą pozostało to, czy kiedykolwiek wystawiono faktury z wykazanym VAT. Ustalono jedynie, że pierwotne faktury nie były już czytelne, a organ podatkowy nalegał na przedłożenie oryginałów.

74. Ten ostatni wymóg nie jest zgodny z dyrektywą. Nie wymaga ona, aby podatnik w chwili kontroli w zakresie VAT posiadał jeszcze fakturę i mógł ją przedłożyć, lecz jedynie, aby posiadał fakturę w chwili wykonywania prawa do odliczenia. W przypadku późniejszego zagubienia faktury podatnik może oczywiście za pomocą wszelkich możliwych środków dowodowych (co do zasady na podstawie kopii) wykazać, że posiadał kiedyś fakturę, z której wynikało obciążenie VAT w określonej wysokości.".

Ujawnienie organowi w takim przypadku duplikatu faktury (sporządzonego po dniu wydania pierwotnej decyzji ostatecznej) nie stanowi, co oczywiste, nowego dowodu (w rozumieniu art. 240 §1 pkt 5 O.p.), lecz w powiązaniu z innymi dowodami może świadczyć o tym, że okoliczność faktyczna (dysponowania przez podatnika pierwotną fakturą w celu skorzystania z prawa do odliczenia) nieznana organowi wydającemu pierwotną decyzję ostateczną "wyszła na jaw" (znalazła potwierdzenie w zgromadzonych dodatkowo materiałach dowodowych).

W konsekwencji dla wykazania, że nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 240 §1 pkt 5 O.p., nie wystarczyło jedynie ustalenie, czy przedłożone przez Skarżącą w toku postępowania wznowieniowego duplikaty faktur zostały sporządzone po dniu wydania pierwotnej decyzji ostatecznej przez Dyrektora UKS, lecz również należało rozważyć, czy nie zaistniała nowa okoliczność faktyczna (tak rozumiana jak powyżej).

W niniejszej sprawie doszło również do kolejnego, istotnego naruszenia. Otóż analiza wystąpienia w sprawie wskazanej przesłanki wynikającej z wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych (rozumianej jak powyżej) oraz wyjścia na jaw nowych dowodów istniejących w dacie wydania pierwotnej decyzji, wymagała włączenia do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w pierwotnym postępowaniu kontrolnym, czego nie uczyniono (tym bardziej, że został złożony w tym zakresie stosowny wniosek dowodowy - patrz k. 809 akt administracyjnych).

W ocenie Sądu celem ustalenia, czy w sprawie zaistniała przesłanka wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję (tut. Dyrektorowi UKS w związku z wydaniem decyzji z dnia [...] listopada 2014 r.) niezbędne było porównanie dowodów i ustalonych okoliczności, którymi dysponował Dyrektor UKS z dowodami (okolicznościami), które zostały ujawnione w toku postępowania wznowieniowego – co z istoty oznacza konieczność włączenia materiałów zgromadzonych w pierwotnym postępowaniu (w tym przypadku materiałów dowodowych zgromadzonych w pierwotnym postępowaniu kontrolnym). W braku włączenia tychże materiałów nie ma możliwości dokonania wskazanego porównania dowodów (i okoliczności).

W tym kontekście Sąd zwraca uwagę na to, że w decyzji pierwszoinstancyjnej Naczelnik zauważył, że "(...) w przypadku większości dokumentów zostały one uwzględnione przez organ podatkowy jako element podstawy rozstrzygnięcia" (k. 890 akt administracyjnych). W tym miejscu nasuwa się oczywista wątpliwość, w jaki sposób Naczelnik zweryfikował, że "większość dokumentów" została uwzględniona przez Dyrektor UKS jako podstawa rozstrzygnięcia, skoro Naczelnik nie włączył do materiału dowodowego, na podstawie którego sam orzekał, materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu poprzedzającym wydanie przez Dyrektora UKS decyzji z dnia [...] listopada 2014 r. W ramach niniejszego postępowania Strona przedstawiała konkretne dokumenty (m.in. faktury, ich duplikaty, ewidencje itd.) na okoliczność wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., stąd wskazanie w sposób ogólny na to, że "w przypadku większości dokumentów zostały one uwzględnione przez organ podatkowy" (wydający decyzję ostateczną), tj. bez odniesienia się do konkretnych dokumentów (i okoliczności) miało charakter gołosłowny.

Stanowiło to konsekwencję braku włączenia do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w pierwotnym postępowaniu kontrolnym, co w istocie uniemożliwiło zarówno organowi pierwszej instancji, jak również organowi drugiej instancji, weryfikacji wystąpienia rzeczonej przesłanki określonej w art. 240 §1 pkt 5 O.p. (dodatkowo nieprawidłowo rozumianej, o czym była mowa wyżej). W świetle powyższego naruszenia, które skutkowało tym, że organy obu instancji w istocie nie zbadały wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 §1 pkt 5 O.p. (gdyż w istocie nie mogły tego uczynić bez dysponowania materiałami dowodowymi stanowiącymi podstawę dla wydania decyzji przez Dyrektora UKS, a tym samym nie mogły zweryfikować jakie dowody (okoliczności) wyszły obecnie na jaw w stosunku do wcześniejszego postępowania), dokonywanie jakichkolwiek ocen w przedmiocie ustaleń Organów w niniejszym postępowania jest co do zasady przedwczesne i niecelowe. Organy powinny były w prawidłowy sposób w niniejszej sprawie zgromadzić materiał dowodowy (co w pierwszej kolejności wymagało włączenia materiałów dowodowych zgromadzonych w pierwotnym postępowaniu kontrolnym) i na tej podstawie dokonać oceny wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 §1 pkt 5 O.p., co umożliwiłoby tut. Sądowi odniesienie się do oceny Organów(i, co konieczne, uwzględniałoby analizę zgromadzonego materiału dowodowego). Skoro organy nie zgromadziły w sposób prawidłowy materiału dowodowego i na tej podstawie nie były w stanie prawidłowo ocenić wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 §1 pkt 5 O.p. (w tym (w tym w zakresie poszczególnych okoliczności faktycznych sprawy), to również Sąd – sprawujący wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) i niezastępujący organów w wykonywaniu administracji publicznej – nie jest w stanie ocenić wystąpienia tej przesłanki i formułować ocen w tym zakresie. Oceny w tym zakresie nie tylko miałyby charakter abstrakcyjny (in abstracto) ale również, nie miałyby oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W tym kontekście odnosząc się do wskazanego niejako przy okazji wywodu Dyrektora co do braku możliwości uwzględnienia przekazanych faktur/duplikatów w kontekście upływu czasu i związanym z nim przedawnieniem zobowiązania podatkowego oraz brakiem możliwości weryfikacji transakcji/kontrahentów, wskazać należy, jak zasadnie podnosi Skarżąca, że przesłanka przedawnienia zobowiązania nie została wskazana jako wyłączająca stwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 §1 O.p. (a tego rodzaju rozstrzygnięcie wydały organy – por. art. 245 §1 pkt 2 i pkt 3 O.p.). Co więcej, jak zasadnie Skarżąca wskazuje w tym względzie, Organ nie rozważył kwestii zawieszenia/przerwania biegu terminu przedawnienia (tym bardziej w kontekście wszczęcia postępowania karno-skarbowego, które, jak podnosi Skarżąca, weszło w fazę ad personam). Co więcej, zakwestionowanie w sposób ogólny rozliczeń podatnika z powołaniem na upływ czasu i ew. problemy weryfikacyjne dot. transakcji/konktrahentów bez wskazania jakichkolwiek okoliczności świadczących o ich nierzetelności (w szczególności wydanych ew. decyzjach wobec kontrahentów, konkretnych ustaleniach itd.) jawi się jako działanie całkowicie dowolne.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, ze w niniejszym postępowaniu doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. niewłaściwego rozumienia art. 240 §1 pkt 5 O.p. poprzez przyjęcie, po pierwsze, że strona może powoływać się w postępowaniu wznowionym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania oraz po drugie, poprzez przyjęcie, że przedłożenie organowi duplikatu faktury wystawionego po wydaniu decyzji ostatecznej, w której zakwestionowano podatnikowi brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z racji nieprzedłożenia wówczas faktury (ani jej duplikatu) nie może skutkować ziszczeniem się przesłanki określonej w tym przepisie.

Zaskarżoną decyzją naruszono również art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 187 O.p. oraz w związku z art. 188 o.p. w związku z art. 122 i 187 § 1 O.p.; oraz w związku z art. 191 o.p., co polegało na tym, że w toku niniejszego postępowania nie włączono do materiału dowodowego materiałów zgromadzonych w pierwotnym postępowaniu kontrolnym (i w tym zakresie podniesiony zarzut jest zasadny) – co w istocie uczyniło niemożliwym weryfikację wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 240 §1 pkt 5 O.p. W konsekwencji stwierdzenia powyższych naruszeń, stwierdzić należy, że pozostałe zarzuty miały charakter wtóry lub drugorzędny.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. Na zasądzoną kwotę 680 zł składał się wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie 480 zł.

Ponownie rozpoznając sprawę organy przyjmą wykładnię art. 240 §1 pkt 5 O.p. zaprezentowaną w niniejszym wyroku, tj. w szczególności przyjmą, że strona może powoływać się w postępowaniu wznowionym nie tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania, lecz także na takie okoliczności, bądź na takie dowody, co do których istnienia posiadała wiedzę (były jej znane) w toku prowadzonego w trybie zwykłym postępowania oraz po drugie, w razie zakwestionowania podatnikowi w pierwotnej decyzji ostatecznej prawa do odliczenia podatku naliczonego wobec nieprzedłożenia przez tego podatnika faktury (lub jej duplikatu) "nową okolicznością faktyczną" może być okoliczność pierwotnego dysponowania przez podatnika taką fakturą (i w konsekwencji posiadania prawa do odliczenia podatku naliczonego) wywodzona z ujawnienia w szczególności duplikatu faktury sporządzonego po wydaniu pierwotnej decyzji ostatecznej, o ile ów duplikat w powiązaniu z innymi dowodami takimi jak stosowne ewidencje podatnika, historie rachunków bankowych wskazuje, że podatnik pierwotnie dysponował fakturą (której duplikat został następnie wystawiony). W celu oceny wystąpienia przesłanki art. 240 §1 pkt 5 O.p. (w rozumieniu wskazanym wyżej) w sprawie organ pierwszej instancji włączy w poczet materiału dowodowego materiały dowodowe zgromadzone w pierwotnym postępowaniu kontrolnym, co umożliwi temu Organowi (oraz Organowi odwoławczemu w razie złożenia przez Skarżącą odwołania) porównanie dowodów i ustalonych okoliczności, którymi dysponował Dyrektor UKS z dowodami (okolicznościami), które zostały ujawnione w toku postępowania wznowieniowego.

W niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o COVID). Zgodnie z ww. art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania.

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.