Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2135/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Ceł
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Anna Stec, Sędziowie - Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca), - Asesor WSA Anetta Chołuj, Protokolant Halina Rosłan, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi B spółki z o.o. w O. obecnie A spółka z o.o. w O. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.468,70 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta sześćdziesiąt osiem i 70/100 zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...], Nr [...] uznał zgłoszenie celne z dnia [...], dokonane przez B spółkę z o .o. w O. - obecnie A spółka z o. o. - za nieprawidłowe w części dotyczącej taryfikacji towaru o nazwie B. P. oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego, uzasadniając w swej decyzji, iż wnioskowany kod PCN 300450100 jest nieprawidłowy, właściwym natomiast jest kod PCN 210690980 Taryfy celnej.

Prezes Głównego Urzędu Ceł , po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Nawiązując do sugerowanej przez spółkę pozycji 3004 Taryfy celnej jako odpowiedniej do zaklasyfikowania spornego towaru, organ odwoławczy wyjaśnił, iż pozycja 3004 taryfy celnej obejmuje zgodnie z brzmieniem "Leki (z wyjątkiem produktów 2 pozycji nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Uwaga 1 do działu 30 Taryfy celnej wyłącza szereg towarów z działu 30, stanowiąc w punkcie (a): "Dział ten nie obejmuje żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne) (Sekcja IV)". Z kolei komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do taryfy celnej stanowi, że pozycja 3004 taryfy celnej nie obejmuje "produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie j celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego", jak również "dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22".

Z brzmienia pozycji 3004 Taryfy celnej oraz powyższego komentarza do tej pozycji organ odwoławczy wnioskował, iż "lekami" w rozumieniu taryfy celnej nie są preparaty dietetyczne stosowane jako diety specjalne, podawane w sytuacji choroby w przypadku uniemożliwienia pokrycia potrzeb organizmu przez dietę zwykłą (np. przy nietolerancji mleka krowiego lub laktozy), ponieważ poza sporem pozostaje fakt, iż preparaty dietetyczne tego typu są produktami spożywczymi o określonych właściwościach, dostarczającymi organizmowi np. energii, białka, elektrolitów, pierwiastków śladowych lub witamin oraz przeznaczonymi do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia. Preparaty o powyższej charakterystyce można uznać za "odżywki" (np. dietetyczne, wzmacniające, dla diabetyków, uzupełniające), a te z kolei wyłączone są uwagą 1 (a) z działu 30 Taryfy celnej. I jakkolwiek w opiniach biegłych ( między innymi z Instytutu Matki i Dziecka, Izby Gospodarczej "Farmacja Polska", Katedry i Kliniki Chirurgii Gastroenterologicznej i Żywienia, Katedry Pediatrii, Państwowego Zakładu Higieny, Instytutu Żywności i Żywienia, Zakładu Towaroznawstwa SGGW) przedłożonych przez stronę w toku postępowania oraz opracowanych na zapytanie organu odwoławczego uznano sporne towary za "leki" stosowane w tak zwanym leczeniu żywieniowym, a Minister Zdrowia i Opieki Społecznej wydał stosowne świadectwa rejestracji spornych preparatów wpisując je do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych – wszakże w ocenie Prezesa GUC wypowiadające się w omawianej materii instytucje orzekały na mocy przepisów prawnych nie znajdujących zastosowania w sprawach celnych. Organy celne działają bowiem na podstawie odrębnych przepisów, tj. ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny. Nie kwestionując zatem zasadności, czy też poprawności norm, którymi kierowały się wyżej wymienione instytucje krajowe prezentując swoje stanowisko w opiniach, o których wyżej mowa, organ II instancji podkreślił, iż na podstawie art. 278 § 1 i § 2 oraz art. 280 Kodeksu celnego, właściwymi do ustalania kodu PCN towaru są jedynie organy celne. Uzasadniając następnie, że opinie biegłych ekspertów lub rzeczoznawców bywają pomocne wówczas tylko, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, czy też ustalenia tożsamości towaru – Prezes GUC argumentował, iż stan spornych towarów nie budził wątpliwości organów celnych i nie był przez nie kwestionowany.

Rozważając wobec tego skład surowcowy omawianego towaru - (opartego na hydrolizacie białkowym z dodatkiem m.in. witamin oraz składników mineralnych, syropu glukozowego), analizując jego przeznaczenie (do spożycia przez niemowlęta od 1 miesiąca życia), dostępność na rynku (rozprowadzane w aptekach na receptę), łatwość podawania, długotrwałe stosowanie bez skutków ubocznych - organ odwoławczy wywiódł, iż przedmiotowy specyfik, niezależnie od ich stosowania do celów profilaktycznych czy terapeutycznych to "odżywka" w rozumieniu Taryfy celnej. Podniósł przy tym, że dla celów klasyfikacji taryfowej nie ma znaczenia fakt, że omawiany preparat jest produktem zbilansowanym, a więc zawierającym składniki we właściwych proporcjach dla określonej grupy wiekowej, a jego specyficzny ilościowy i jakościowy skład pozwala osiągnąć (zgodnie z opiniami biegłych) odpowiedni efekt leczniczy, profilaktyczny i diagnostyczny w wielu jednostkach chorobowych. Podobne działanie można byłoby osiągnąć przy zastosowaniu kilku produktów (np. preparatu składającego się z hydrolizatu białek mleka krowiego lub białek kazeinowych oraz zestawu witamin i pierwiastków śladowych). Połączenie kilku składników o aktywnym działaniu ułatwiające stosowanie tych produktów nie stanowi kryterium do uznania ich za leki, klasyfikowane w pozycji 3004 Taryfy celnej.

Na poparcie swego rozstrzygnięcia, iż B.P. będący odżywką, stosowany jako dieta specjalna spełnia wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej - Prezes Głównego Urzędu Ceł podał, iż pismem z dnia [...] nr [...] Sekretariat Światowej Organizacji Celnej potwierdził stanowisko władz celnych w sprawie klasyfikacji odżywek B. sojowy 2 i I. do kodu PCN 2106 90 oraz B. 1 w płynie do kodu 2202 90.

Odnosząc się do twierdzenia strony, iż możliwe byłoby zaklasyfikowanie spornego preparatu do kodu PCN 3504, z uwagi na fakt, iż podstawowym jego składnikiem jest zmodyfikowane w wyniku hydrolizy białko serwatkowe lub kazeiniany (wapnia, sodu) - wyjaśnił, że sporne towary nie mogą mieścić się w tym kodzie, gdyż stanowią mieszaninę kilku składników. Białka objęte działem 35 nie tworzą mieszanin, lecz są substancjami.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że również przypisanie tym produktom kodu PCN 1901 10 00 0 naruszałoby zasady taryfikacji, gdyż nie odpowiadają one charakterystyce towarów objętych wskazaną pozycją. Podniesiono, że podany przez producenta skład surowcowy B. P. pozwala stwierdzić, że produkt ten nie zawiera mąki. Jego składnikiem nie jest także mleko, ani jego przetwory, objęte pozycjami 0401 do 0404.

W konsekwencji tych rozważań oraz zebranych w sprawie dowodów organ odwoławczy uznał za w pełni uzasadnioną zmianę klasyfikacji na kod PCN 2106, dokonaną przez organ pierwszej instancji, jako zgodną z przepisami prawa i zasadami taryfikacji towarów, opisanymi w ORINS.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem spółki, że zajęte stanowisko organów celnych narusza zasady postępowania określone przepisami art. 120, art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 ustawy Kodeks celny.

Decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego we W., w której domagając się uchylenia rozstrzygnięć obu instancji strona skarżąca sformułowała przede wszystkim zarzuty naruszenia prawa materialnego przez:

- błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie pozycji 3004, a w szczególności podpozycji 300450100 Taryfy celnej w związku z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej;

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, uwagi 1 (a) do działu 30;

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie komentarza do pozycji 3004 Taryfy celnej dotyczącego produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym - zawartego w wyjaśnieniach do Taryfy celnej,

- niezastosowanie w sprawie uwagi 1 (f) do działu 21 Taryfy celnej;

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 2106, a w szczególności podpozycji 210690980 Taryfy celnej,

- błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie postanowień pozycji 1901,a zwłaszcza podpozycji 190110000 Taryfy celnej, oraz niezastosowanie opinii klasyfikacyjnej do tej podpozycji zawartej na stronie 2294 wyjaśnień do taryfy celnej;

- niezastosowanie w sprawie postanowień pozycji 3504, a w szczególności podpozycji 350400000 Taryfy celnej;

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Ponadto strona podniosła zarzut naruszenia zasad postępowania, a w szczególności art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

Zaskarżona decyzja jest w przekonaniu skarżącej spółki narusza prawo bowiem w sposób nieprawidłowy ustalono w niej kod PCN, a w konsekwencji - w sposób niezgodny z prawem została także wymierzona kwota wynikająca z długu celnego. Strona skarżąca stanęła na stanowisku, iż wobec braku definicji legalnej "leku" w Taryfie celnej i innych przepisach prawa celnego należy przyjąć za właściwe przy dokonywaniu wykładni brzmienia pozycji 3004 Taryfy celnej powszechne językowe rozumienie pojęcia "lek", uzupełnione i niejako potwierdzone dodatkowo definicją ustawową zawartą w ustawie o środkach farmaceutycznych. Z takiej tezy wynika z kolei, że "lekiem" w rozumieniu opisu pozycji 3004 Taryfy celnej jest środek służący zwalczaniu lub zapobieganiu chorób. Na pierwszy zatem plan przy klasyfikacji towarów zaliczanych do pozycji 3004 Taryfy celnej wysuwa się lecznicza funkcja towaru.

Zdaniem skarżącej pominięto materiał wynikający ze zgromadzonych w toku postępowań w innych się sprawach ( toczących się przed Prezesem GUC) opinii biegłych i instytutów, a organ odwoławczy ostatecznie doszedł do przekonania, iż podstawą do rozstrzygnięcia sprawy są przepisy prawa celnego, co w ocenie skarżącej jest ewidentnie błędnym podejściem do procesu stosowania prawa.

Poparciem stanowiska zaprezentowanego przez skarżącą powyżej są tezy zawarte w powołanych w skardze wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. Ostateczne ustalenie zatem przez organ drugiej instancji charakteru i przeznaczenia spornych towarów i uznanie, że stanowią one "żywność" było sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem.

W ocenie strony skarżącej analiza "uwag do sekcji i działów" oraz informacje specjalistyczne wynikające z materiału sprawy prowadzą do wniosku, iż w stosunku do sprowadzonych preparatów - odpowiadających pojęciu "leku" w rozumieniu Taryfy celnej - brak jest wyłączeń, które powodowałyby, iż preparatów tych nie można klasyfikować do pozycji 3004. Uwagi do Sekcji VI Taryfy celnej nie zawierają żadnych wyłączeń, natomiast z uwag do działu 30 zdaniem skarżącej zwrócić należy uwagę jedynie na pkt 1 (a), stanowiący, iż dział 30 nie obejmuje żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne).

Odnośnie powyższego strona skarżąca stwierdziła, iż przytoczone wyłączenie nie ma zastosowania w sprawie, bowiem wyłączenie to nie dotyczy "żywności" będącej jednocześnie "lekami", a więc takich produktów, które zwalczają choroby lub zapobiegają im. Teza taka znajduje uzasadnienie w uwagach do poszczególnych działów Sekcji IV Taryfy celnej, z których wynika, iż w sytuacji, gdy produkt odpowiada zarówno pojęciu "żywności", i jednocześnie jest "lekiem", obowiązująca Taryfa celna nakazuje sklasyfikowanie takiego produktu do działu obejmującego leki. W świetle zatem zapisów samej Taryfy celnej oraz specjalistycznej wiedzy zgromadzonej w niniejszej sprawie nie było podstaw według skarżącej do uznania, iż B. P. jest żywnością w rozumieniu uwagi 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej. Nie może bowiem budzić wątpliwości w sprawie lecznicze przeznaczenie B. P. oraz jak dowodzi specjalistyczna praktyka medyczna - także jego skuteczność w leczeniu chorób. W konkluzji skarżąca wskazała, iż omawiany produkt należało zaklasyfikować do podpozycji 300450100.

Niezależnie od powyższych zasadniczych wywodów skarżąca akcentowała fakt uznania przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej B. P. za środek farmaceutyczny i wpisania go do rejestru takich środków. Przytoczone przepisy nie dawały organowi odwoławczemu podstaw do stwierdzenia, iż nie są lekami tzw. diety specjalne, pominął on bowiem istotny element zawarty w przepisie prawnym, na którym bazował przy podjęciu zaskarżonego rozstrzygnięcia, a mianowicie nie uwzględnił, iż zdefiniowane przez niego diety specjalne nie są produktami, w których substancje o działaniu leczniczym zostały dodane wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku.

Wyjaśnienia zaskarżonej decyzji co do braku podstaw do zaklasyfikowania spornych towarów do pozycji 1901 Taryfy celnej spółka oceniła jako chybione. W tej materii skarżąca podkreśliła, iż kod PCN 190110000 byłby właściwy, gdyby nie fakt, iż importowany preparat stanowi lek, a zgodnie z uwagą 1 (c) do działu 19 Taryfy celnej - dział 19 nie obejmuje leków i innych produktów z działu 30. Stanowisko organu odwoławczego wynika z błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania stosownych przepisów Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do taryfy celnej, gdyż nie uwzględnia ona okoliczności, iż opis pozycji 1901 zawiera zwrot "przetwory spożywcze z ....", a w związku z tym wykładnia, iż towar musi zawierać składnik wprost wymieniony w opisie pozycji jest wykładnią zawężającą, a co za tym idzie nieprawidłową. Zgodnie z definicją słownikową przetwór to produkt uzyskany przez przeróbkę w procesie technologicznym, a w związku z tym taki towar, którego składniki zostały przetworzone, a więc w określony sposób zmienione - zmodyfikowane. Nie jest zatem konieczne, by towar zawierał w swoim składzie np. mleko, czy też mączkę - jak to w sposób nieprawidłowy wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji - lecz wystarczające jest by towar stanowił przetwór z mleka, czy też np. z mączki sojowej, bądź skrobi (w tym syropu glukozowego).

Argumenty zaskarżonej decyzji dotyczące uznania B. P. za towar spełniający wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej są zdaniem skarżącej w sposób oczywisty błędne. Przede wszystkim wymieniona pozycja 2106 ma charakter szczególny, ponieważ zgodnie z jej brzmieniem klasyfikuje się do niej przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, a co za tym idzie zakwalifikowanie towaru do pozycji 2106 wymaga uprzedniego stwierdzenia, iż towar stanowi żywność gdzie indziej nie wymienioną ani nie włączoną. Tymczasem brak jest w zaskarżonej decyzji wykazania, że importowany towar nie podlega taryfikacji do innych działów Taryfy celnej. Organy celne powinny były zatem w sposób należyty rozpatrzyć wszystkie inne możliwe do zastosowania pozycje Taryfy celnej, w tym także podpozycję 350400000. Podkreślając treść reguły 3 (b) ORINS, która nakazuje stosować do wyrobów wytworzonych z różnych komponentów pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu - jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania – spółka wywodziła, że komponentem decydującym o zasadniczym charakterze B. P. jest zmodyfikowane w wyniku hydrolizy białko serwatkowe, co generalnie odpowiadać ma definicji peptonów objętych pozycją 3504 Taryfy celnej.

Odnosząc się do przywołanego w zaskarżonej decyzji pisma jednego z Dyrektorów WCO z dnia 8 lutego 2001 r. – skarżąca zauważyła, że nie powinno i nie mogło mieć ono wpływu na ocenę i rozstrzygnięcie sprawy. Przytoczone pismo nie spełnia wymogów wiążącej polskie organy celne opinii Światowej Organizacji Celnej, które podejmowane są kolegialnie i w sposób bardzo sformalizowany. Opinie sekretariatu WCO nie mają mocy wiążącej, sekretariat nie jest bowiem uprawniony do ich wydawania. Uprawnienie takie posiada jedynie Komitet i Rada WCO. Tymczasem przedmiotowe pismo pochodzi jedynie od jednego z Dyrektorów tej instytucji.

W odpowiedzi, strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację prezentowaną w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wobec przeprowadzonej reformy sądownictwa administracyjnego przedmiotowa skarga, choć wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, na mocy art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. , jako właściwy (rzeczowo i miejscowo), z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu odwoławczego zasługiwał na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne. Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała jednak, że uchybia ona zarówno przepisom postępowania jak i narusza prawo materialne w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W sprawie, przedmiotem której jest taryfikacja, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, a zatem wymagającą prawidłowego ustalenia, jest przede wszystkim stan towaru (art.85 § 1 ustawy z dnia 9.01.1997r. Kodeks celny - Dz.U.Nr 23, poz 117 ze zm.). Należności celne przywozowe są bowiem wymagalne według stanu towaru (...) w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie przy tym z art.13 cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty taryfie celnej (§5 i 6), wyjaśnienia do której mają charakter norm prawnych (§7). W tym zakresie - w stanie prawnym stosownym do daty zgłoszenia celnego – materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, a to przepisy rozp. RM z dnia 15.12.1998r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz.1036) – zwane dalej Taryfą celną i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz.U. z 1999r. Nr 74, poz.830 ze zm.)- zwane dalej Wyjaśnieniami.

Jak wynika z akt w zaskarżonej decyzji organ celny za błędną uznał ostatecznie wnioskowaną przez stronę taryfikację B. P. do kodu PCN 3004 50 10 0 , w to miejsce uznając za prawidłowy kod pozycji PCN 2106 (podpozycja 2106 90 98 0). Istota sporu sprowadza się zatem do tego, czy materiał dowodowy sprawy został przez organ celny zgromadzony i oceniony należycie oraz czy uzasadniał zakwestionowanie kodu Taryfy celnej wnioskowanego przez importera.

Ważąc powyższe uwzględnić należy, iż klasyfikacja towarów podlega regułom wskazanym w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z Regułą 1 ORINS "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami (...) - tzn. z regułami 2-6.

Brzmienie pozycji 3004 wskazuje, że generalnie należą do niej leki (z wyjątkiem produktów pozycji 3003, 3005 lub 3006) złożone z produktów mieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Uwagi zawarte w Wyjaśnieniach do taryfy celnej odnośnie pozycji 3004 prowadzą jednak do wniosku, iż nie wszystkie leki - w pojęciu zacytowanej pozycji, a zatem zdefiniowane jedynie jako produkty złożone z produktów mieszanych (bądź nie zmieszanych) dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych - są taryfikowane na jej podstawie. W szczególności w brzmieniu wyjaśnień zawartych pod pozycją 3004 nie są tą pozycją objęte takie produkty (leki) jak: produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne lub sztuczne. Stwierdzenie "takie jak" wskazuje, że produkty te wymienione są jedynie przykładowo. Omawiana uwaga tłumaczy jednak, że w cytowanym wyłączeniu chodzi generalnie o produkty zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jako najważniejsze składniki odżywcze uwaga wskazuje wprost: proteiny, węglowodany i tłuszcze, a nadto Wyjaśnienia do taryfy celnej przypisują pewne (a zatem nie w każdym przypadku) znaczenie odżywcze także witaminom i solom mineralnym. Wyłączenie powyższych produktów żywnościowych ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty wskazanych wcześniej zastrzeżeń/warunków (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania bądź nie zmieszania produktów). Dodać też należy, iż wyłączenie to jest w zasadzie powtórzeniem wyłączenia zawartego w uwadze 1-(a) uwag ogólnych do działu 30 Taryfy celnej jak i Wyjaśnień do taryfy celnej.

Poza wyłączeniem określonych wyżej produktów żywnościowych, (a na rozszerzenie katalogu wyłączeń wskazują użyte przez prawodawcę w Wyjaśnieniach do pozycji słowa: "również", "ponadto" i "dalej") dział 30 nie obejmuje także określonych produktów spożywczych i napojów, jak i dodatków żywnościowych.

Ponieważ niewątpliwie Taryfa celna przewiduje dla tego typu produktów (żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych) klasyfikację do odrębnych działów bądź pozycji - to fakt wyłączenia ich z leków z pozycji 3004 oznaczać musi, iż co do zasady istnieją produkty (żywnościowe, spożywcze, napoje i dodatki żywnościowe) będące jednocześnie lekami w rozumieniu brzmienia pozycji 3004. Odmienny pogląd i założenie, że leki oraz w/w produkty nie mogą być, co do zasady, utożsamiane, czyniłby zbędnym przedstawione wyżej wyłączenia z pozycji 3004, a to przeczyłoby w sposób oczywisty racjonalności prawodawcy.

Produkty, o wyłączeniu których z pozycji 3004 mowa, to m.in. takie preparaty spożywcze i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie gdy substancje te dodane zostały celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększeniu wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawieniu smaku; dodatkowo nadto w Wyjaśnieniach do taryfy celnej zawarto zastrzeżenia, iż dodanie ich nie może pozbawić danego produktu jego charakteru spożywczego.

Wyłączenia dokonane w Wyjaśnieniach do taryfy celnej przez użycie słów "nie obejmuje" dotyczą również dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami lub mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22.

Przedstawione normy materialne (brzmienie pozycji 3004 i wyjaśnień do niej oraz uwag do działu 30 Taryfy celnej) - stanowiące podstawę prawną orzekania o prawidłowości zaklasyfikowania importowanych towarów do pozycji 3004 - przy wykładni zaprezentowanej powyżej - wskazują jednoznacznie, że koniecznym do ustalenia w sprawie niniejszej było w pierwszym rzędzie, czy importowane towary to leki w rozumieniu brzmienia pozycji 3004, a jeżeli tak, to czy zachodziły okoliczności uzasadniające prawem przewidziane wyłączenia z pozycji 3004.

W ocenie Sądu stwierdzić należy, że organy celne nie poczyniły w sposób prawidłowy ustaleń koniecznych do załatwienia sprawy, uchybiając tym samym przepisom art.122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art.262 Kodeksu celnego.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ celny uznał, iż importowany towar nie należy do "leków". Ze stanowiskiem tym zgodzić się nie można. Nie znajduje ono oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, przede wszystkim pozostaje w sprzeczności ze "Świadectwem rejestracji" wystawionym przez MZiOS. Zwrócenia uwagi wymaga w tym miejscu, że z regulacji zawartej w artykule 180 Ordynacji podatkowej (w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem) wnioskować należy, iż ustawa ta przyjmuje nie tylko otwarty system środków dowodowych, ale i przyznaje wszystkim dowodom równą moc dowodową. Treść art.194 § 1 powołanej ustawy (stanowiący, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone) przypisuje wprawdzie tym dokumentom moc specjalną - lecz jedynie w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Poza sporem przywołane "Świadectwo rejestracji" jest dokumentem urzędowym, który stwierdza, że importowany towar wpisany został do Rejestru Środków Farmaceutycznych. Wobec powołania w świadectwie przepisów ustawy z dnia 10.10.1991r. o środkach farmaceutycznych (...) uznać należy, iż produkt w nim wskazany jest lekiem (środkiem farmaceutycznym) w rozumieniu tej ustawy. Zauważyć w tym miejscu należy, że art.194 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje jedynie moc dowodową o charakterze formalnym. Moc formalną odróżnić jednak należy od mocy materialnej - wyrażającej znaczenie dokumentu dla tematu dowodowego, co oznacza, że domniemanie prawdziwości dotyczy tylko tego, że dokument pochodzi od organu, który go wystawił i że organ ten poświadczył prawdę. Zatem dokument urzędowy pod względem materialnym - mimo prawdziwości zawartych w nim twierdzeń i mimo ich nieobalenia (na mocy art.194 § 2) - nie przesądza wyniku postępowania. (vide "Ordynacja podatkowa-komentarz 2004"; B.Adamiak i in.; Unimex, Wrocław 2004, str. 665; "Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem" pod red.prof..Jodłowskiego; Wyd.Prawnicze, Warszawa 1898, tom II, str. 428). Wskazać również trzeba, że powołana ustawa z dnia 10.10.1991r. o środkach farmaceutycznych /.../ – (Dz.U. Nr 105, poz.452 ze zm.) definiuje leki jako surowce farmaceutyczne oraz mieszaniny, które w drodze procesu technologicznego zostały przygotowane w postaci nadającej się do stosowania w leczeniu, zapobieganiu, diagnostyce (art.2 ust.1 pkt. 2). Tak więc zarówno powołana wyżej ustawa o środkach farmaceutycznych jak i brzmienie pozycji 3004 Taryfy celnej przy definiowaniu leków posługuje się celem stosowania leku, takimi jak terapia /leczenie/, bądź profilaktyka /zapobieganie chorobom/.

W tym stanie rzeczy zatem włączone w poczet dowodów sprawy świadectwa rejestracyjne stanowią dowód tego, że importowany towar jest lekiem także w rozumieniu prawa celnego - jako że służy celom terapeutycznym lub profilaktycznym.

Dodatkowo stanowisko, że sporny towar ma przymiot leku, popierają opinie biegłych, sporządzone na zlecenie organu odwoławczego. Wskazać tu należy na opinię dr hab.n.med. J. K. (z Instytutu Matki i Dziecka w Warszawie, karta 306 akt administracyjnych "wspólnych"), czy opinię prof. dr hab. H. K. (z Instytutu Żywności i Żywienia, k - 315), zgodnie z którymi omawiane preparaty stosowane są w sytuacjach chorób, w leczeniu (żywieniowym). Przedmiotowe opinie - jak i znajdujące się w materiałach sprawy, zgodne z nimi w tym zakresie opinie sporządzone na zlecenie strony - nie stanowią jednak dowodu na okoliczność, czy sporne produkty są lekami taryfikowanymi do pozycji 3004, czy też, że są z tej pozycji wyłączone. Jak bowiem w dotychczasowych rozważaniach wywiedziono, zaklasyfikowanie do pozycji 3004 będzie właściwe jedynie wówczas, gdy lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (w Wyjaśnieniach do taryfy celnej opisanym) wyłączonym z tej pozycji.

W ocenie Sądu na tę okoliczność stosowanych ustaleń faktycznych brak.

W szczególności (mimo niespornego składu produktów) nie poczyniono jednoznacznych ustaleń w zakresie, czy importowane preparaty zawierają wyłącznie substancje odżywcze oraz jakie znaczenie odżywcze (bądź inne, choćby z uwagi na zastosowaną dawkę) mają ewentualnie zawarte w nich witaminy. Nie ustalono poza tym, czy i w jakim celu dodano substancje o działaniu leczniczym oraz czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego. Nadto w sprawie wyjaśnienia wymaga, dlaczego w preparatach grupy B. P. hydrolizat białka uznany został za składnik o charakterze leczniczym (vide opinia dr hab. n. med. J. K.).

Zauważyć trzeba też, że skoro w Wyjaśnieniach do taryfy celnej - przy wyłączaniu leków z pozycji 3004 – jest mowa o "charakterze spożywczym", przeznaczeniu do "utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia" (a nie leczenia) i w końcu skoro odróżnia się powyższe przeznaczenie od używania celem "zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości" - oznaczać to musi, że istotne dla prawidłowej taryfikacji jest ustalenie celu użycia składników i przez to charakteru (zasadniczego) danego produktu .

Zdaniem składu orzekającego dla ustalenia tych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wymagane są wiadomości specjalne, uzasadniając tym samym konieczność powołania biegłego i dopuszczenie dowodu z jego opinii - zgodnie z art.197 § 1 Ordynacji podatkowej. Takich opinii jednakże - tj. opinii na wskazane wyżej okoliczności - w niniejszej sprawie brak.

Zwrócenia uwagi wymaga przy tym niekonsekwencja organu celnego. Organ II instancji wywodził w uzasadnieniu decyzji, że opinie biegłych pomocne są jedynie, gdy zachodzą wątpliwości co do przedmiotu importu, których to wątpliwości, w ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie nie ma. Jak jednak wynika z akt sprawy organ celny zwracał się o wydanie opinii (np. k-258 akt wspólnych) na okoliczność celu dodania substancji o działaniu leczniczym; w szczególności organ wnosił o wyjaśnienie, czy substancje te dodawane są celem zapewnienia lepszej równowagi żywieniowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej, czy też dla tylko dla celów leczniczych. Organ celny widział zatem potrzebę uzyskania, choćby w tym zakresie, wiadomości specjalnych. Sporządzone opinie tymczasem bądź w ogóle nie udzielają odpowiedzi na zadane pytania (k-312, 315) bądź czynią to w sposób niepełny i niejednoznaczny. W powołanej wyżej opinii z [...] (k-304) dr hab.n.med. J.K. odnośnie produktów z grupy P. uznał za składnik leczniczy hydrolizat białka, w przypadku zaś np. N. jego zdaniem suma składników jest składnikiem leczniczym. Odnosząc się do celu dodania składników leczniczych stwierdził, że suma składników ma dać efekt równowagi żywieniowej, a pojęcie "lepszej równowagi żywieniowej" odniósł do produktów innych producentów, co zdaje się wskazywać na niezrozumienie pytania.

Wątpliwości wynikających z przedstawionej opinii organ celny nie tylko nie wyjaśnił, ale i w rozważaniach swych nie dokonał oceny zgromadzonych opinii. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ celny w istocie dokonał własnej oceny niespornych danych o składzie surowcowym i wskazaniach/przeciwwskazaniach, wynikających z ulotek, dokumentów informacyjnych o towarze, itp. Dowolnością i zbytnim uproszczeniem jest wszakże przyjęcie, że skoro niespornie preparaty stosowane są w leczeniu żywieniowym, a leczenie to polega na podaży energii i niezbędnych składników odżywczych – to takie produkty są odżywkami. W ocenie Sądu stanowi to o uchybieniu przepisom proceduralnym. Wskazać przy tym należy, że prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy to materiał kompletny na wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, pozwalające na poczynienie ustaleń stanu faktycznego stosownie do stanu hipotetycznego, wynikającego z normy prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie. Tylko materiał kompletny umożliwia ocenę dowodów mieszczącą się w granicach prawem przewidzianej swobody. Swobodna ocena dowodów nie jest samowolą, gdy dokonana jest zgodnie z normami prawa procesowego i z zachowaniem określonych reguł, dotyczących m.in. mocy dowodowej poszczególnych dowodów (z uwzględnieniem art.180, 181, 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazane reguły rzutują na ocenę znaczenia i wartości dowodów, która w sposób poddający się kontroli musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art.210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej) - czego w niniejszej sprawie nie dopełniono.

Przedstawione uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy, tylko bowiem zgodne z procedurą ustalenia stanu faktycznego pozwalają na zastosowanie prawidłowych norm prawa materialnego. Już z tych względów za zasadny uznać należy wniosek strony skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Nie można jednakże zgodzić się ze skarżącą spółką, że okoliczności sprawy potwierdzają prawidłowość taryfikacji wnioskowanej przez importera. Wbrew twierdzeniom strony - jak już rozważano - dowody sprawy potwierdzają jedynie, że importowane preparaty służą celom terapeutycznym lub profilaktycznym, nie jest to jednak okoliczność wystarczająca do taryfikowania tychże specyfików do pozycji 3004. Zwrócenia uwagi wymaga nadto, że opinie - na które głównie powołuje się skarżąca spółka - sporządzone zostały na jej zlecenie.

Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłych, w rozumieniu art.197 Ordynacji podatkowej - nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Sąd Najwyższy - na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłych w kpc - przyjął, iż opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych, (vide wyrok SN z dnia 12.04.2002r. sygn. akt I CKN 92/00).

W ocenie składu orzekającego z przytoczonym stanowiskiem należy się zgodzić. Opiniom takim wprawdzie przydaje się też walor dokumentów urzędowych (jak w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25.09.2000r. sygn. akt FSA 1/00 i z dnia 20.04.2000r. sygn. akt V SA 602/98), wszakże z formalnego punktu widzenia odróżnić należy je od dowodów z opinii biegłych. Jeśli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może zostać zastąpiony dowodem z opinii prywatnej strony, szczególnie, gdy okoliczności nią stwierdzane są sporne. Rozróżnienie opinii biegłych i opinii przedstawianych przez stronę (zainteresowaną wynikiem postępowania) pozostaje istotne także dla oceny stopnia bezstronności i tym samym wiarygodności.

Podsumowując dotychczasowe rozważania wskazać należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny zobligowany będzie ustalić, czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie importowanych towarów z leków taryfikowanych do pozycji 3004 - zgodnie z przedstawioną wykładnią brzmienia pozycji 3004 i wyjaśnień do niej - przy pomocy biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą. Dopiero po skutecznym uznaniu taryfikacji wskazanej przez importera za nieprawidłową rozważenia wymagało będzie, do którego z działów bądź pozycji towar powinien być zaklasyfikowany. Na tym etapie postępowania rozważania w tym przedmiocie są przedwczesne.

Końcowo wskazać też trzeba - przy ponownym rozpoznaniu sprawy - na konieczność dokonywania taryfikacji zgodnej z postanowieniami umów międzynarodowych (art.2 Kodeksu celnego). Zarówno bowiem art.10 Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów - do której Polska przystąpiła z dniem 1.01.1996r. na mocy oświadczenia rządowego z dnia 30.12.1996r. (Dz.U. Nr 11, poz.63) jak i art. III lit. d Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli,15 września 1950r. (Dz.U.z1978r. Nr 11,poz.43 - oświadczenie rządowe o przystąpieniu Dz.U. z 1978r. Nr 11,poz 44.) - występującej pod roboczą nazwą Światowej Organizacji Celnej (WCO) świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają w tym zakresie charakter wykładni wiążącej. Na tej podstawie interpretacje dokonywane przez Radę Współpracy Celnej nabrały dla krajowych organów celnych charakter takiej właśnie wykładni, która jako rodzaj wykładni przepisów celnych ma charakter wiążący nie tylko do odpraw celnych dokonanych po dacie jej wydania. (vide wyrok NSA z dnia 24.06.1993r. sygn.akt SA/Wr 1852/92 oraz wyrok SN z dnia 13.11.1996r. sygn.akt III RN 28/96). Aby jednak interpretacje te mogły stanowić wiążącą wykładnię - muszą pochodzić od uprawnionego do jej wydania organu oraz być podjęte w trybie przewidzianym prawem. Charakteru takiego nie mają zatem opinie Sekretariatu WCO. Przez fakt opublikowania tego rodzaju opinii w akcie wykonawczym stają się one jednak obowiązującym prawem. Za takim charakterem i zakresem obowiązywania opinii sekretariatu WCO opowiedział się także NSA w wyroku z dnia 15.02.2005r. (sygn.akt GSK 1278/04; nie publ.). Nadto uwzględnienia wymaga też, że w obu przedstawionych przypadkach opinie wiążą jedynie co do będących jej przedmiotem towarów; wykładnia rozszerzająca, bądź analogiczne stosowanie wiążącej wykładni prawa i obowiązujących norm prawnych nie jest właściwe. Nie oznacza to jednak - co do zasady - że uchybia prawu próba poparcia przez organ orzekający sposobu rozumowania przez odniesienie się do wykładni dotyczącej innych towarów bądź też do norm w stanie prawnym sprawy nie obowiązujących.

Z tych wszystkich względów, działając na podstawie art.145 §1 pkt.1 lit. a i c oraz art. 200 i 152 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.

Wobec wniosku Dyrektora Izby Celnej we W. o połączenie toczących się przed tut. Sądem spraw do wspólnego rozpoznania - a to celem orzeczenia o kosztach jak za jedną sprawę - wyjaśnienia wymaga, że co do zasady, połączenie spraw do wspólnego rozpoznania nie rzutuje na wysokość zwracanych kosztów postępowania. Połączenie spraw, nawet do łącznego rozstrzygnięcia (art.111 ustawy) nie czyni bowiem z połączonych spraw jednej, nowej sprawy. "Łączny" wyrok wydany w takim przypadku winien zatem zawierać osobne rozstrzygnięcia - dla każdej z połączonych spraw - także co do kosztów postępowania.

Orzekając w niniejszej sprawie o kwocie zwracanych stronie skarżącej kosztów postępowania Sąd zauważa, że w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak regulacji (na podobieństwo art.102 kpc czy art.55 uchylonej ustawy o NSA) umożliwiających sądowi wojewódzkiemu zasądzenie tylko części kosztów (np. z uwagi na tożsamości skarg w licznych, toczących się postępowaniach). Nie budzi przy tym wątpliwości składu orzekającego, że przepis art.97 §2 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r.Nr 153, poz.1271 ze zm.) nie pozwala na zastosowanie art.55 ustawy o NSA.