Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 366/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust.1 pkt 3, art.5b ust.2, art.8 ust.1, art.10 ust.1 pkt 3, art.17 ust.1 pkt 4, art.30a ust.1 pkt 4, art.44
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 366/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 kwietnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r., sprawy ze skargi T.F., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 14 grudnia 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych).


UZASADNIENIE

T.F. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

▪ możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej również jako "s.k.a.") do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz opodatkowania dochodu z ww. tytułu tzw. podatkiem liniowym, a także określeniem podmiotu obowiązanego do uiszczenia zaliczek na podatek w związku z uzyskiwaniem ww. dochodu oraz

▪ momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w s.k.a. oraz braku obowiązku uiszczania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest członkiem spółdzielni pracy, która ma zamiar przekształcić się w s.k.a. Po przekształceniu wnioskodawca będzie jej akcjonariuszem. Jeżeli spółka uzyska w roku obrotowym zysk, a jej walne zgromadzenie za zgodą wszystkich komplementariuszy podejmie uchwałę o podziale pomiędzy akcjonariuszy części zysku przypadającej akcjonariuszom – otrzyma on część zysku s.k.a. przeznaczonego do podziału pomiędzy akcjonariuszy, obliczoną stosownie do liczby i rodzaju posiadanych przeze niego akcji (dywidendę).

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym zadano następujące pytania:

1. W jaki sposób opodatkowany jest przychód akcjonariusza s.k.a. uzyskiwany w związku z posiadaniem akcji?

2. Czy przychód akcjonariusza s.k.a. uzyskiwany w związku z posiadaniem akcji może być opodatkowany podatkiem liniowym?

3. W którym momencie akcjonariusz s.k.a. uzyska przychód w związku z posiadaniem akcji? W zeznaniu za który rok podatkowy akcjonariusz będzie zobowiązany wykazać uzyskany przychód?

4. W którym momencie akcjonariusz s.k.a. będzie zobowiązany wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

5. Czy podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego przez akcjonariusza w związku z posiadaniem akcji odprowadza podatnik, czy spółka jako płatnik?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie:

- w zakresie pytania nr 1 – wnioskodawca podał, że przychód akcjonariusza s.k.a. uzyskiwany w związku z posiadaniem akcji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej według skali podatkowej. Na uzasadnienie swojego stanowiska powołał treść art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.f.", który wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także s.k.a.) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym, pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich wspólników spółek osobowych, a zatem również komplementariusza i akcjonariusza s.k.a. Zasada ta w żadnym punkcie ustawy nie jest ograniczana, ani modyfikowana.

- w zakresie pytania nr 2 – wnioskodawca podał, że przychód akcjonariusza s.k.a., uzyskiwany w związku z posiadaniem akcji, może być opodatkowany podatkiem liniowym na zasadzie art. 30c u.p.d.o.f., jeśli akcjonariusz wybierze taki sposób opodatkowania zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. W u.p.d.o.f. brak jest przepisu, który uniemożliwiałby wybór opodatkowania liniowego w przedstawionym stanie faktycznym.

- w zakresie pytania nr 3 – wnioskodawca podał, że przychód po stronie akcjonariusza s.k.a. powstanie jedynie w momencie, gdy część zysku spółki zostanie przeznaczona uchwałą walnego zgromadzenia, za zgodą wszystkich komplementariuszy, do podziału pomiędzy akcjonariuszy stosownie do liczby i rodzaju posiadanych przez nich akcji. Przychód ten podatnik będzie zobowiązany wykazać w zeznaniu podatkowym za rok, w którym uzyskał przychód. Strona zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w s.k.a. stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki i jego przeznaczenia przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom za zgodą wszystkich komplementariuszy. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa roszczenie o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Przepisy k.s.h. przewidują możliwość comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy oraz do innych wspólników spółek osobowych. Dywidenda jest zatem jedynym przychodem, jaki może otrzymać akcjonariusz s.k.a. Wnioskodawca powołał się na treść art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że przychód akcjonariusza s.k.a. powstanie w tym momencie, w którym po stronie akcjonariusza powstanie wierzytelności wobec spółki o wypłatę dywidendy w określonej kwocie, a zatem z chwilą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o przeznaczeniu zysku do wypłaty akcjonariuszom stosownie do liczby i rodzaju posiadanych przez nich akcji. Wierzytelność ta stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten podatnik będzie zobowiązany wykazać w zeznaniu podatkowym za rok, w którym go uzyskał. Jeżeli zatem s.k.a. uzyska za rok 2012 zysk, a walne zgromadzenie - za zgodą wszystkich komplementariuszy - podejmie w roku 2013 uchwałę o podziale części tego zysku przypadającej akcjonariuszom pomiędzy akcjonariuszy i akcjonariusz otrzyma część zysku spółki, to wykaże on ten przychód w zeznaniu podatkowym za rok 2013.

- w zakresie pytania nr 4 – wnioskodawca podał, że akcjonariusz s.k.a. będzie zobowiązany wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten miesiąc, w którym uzyska przychód, a więc roszczenie o wypłatę dywidendy przez spółkę. Wskazał, że sposób powstawania przychodu u akcjonariusza s.k.a. ma wpływ na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 u.p.d.o.f. są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą, ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Zdaniem wnioskodawcy, jego pogląd należy uznać za prawidłowy także z następujących przyczyn:

a. po pierwsze - akcjonariusz uzyska dochód tylko pod warunkiem, że s.k.a. osiągnie w roku obrotowym zysk, a walne zgromadzenie podejmie uchwałę o podziale części zysku przypadającej akcjonariuszom pomiędzy akcjonariuszy (muszą być zatem spełnione oba te warunki kumulatywnie) - przy czym jeśli nawet w jednym miesiącu spółka osiągnęłaby zysk, to za cały rok podatkowy może odnotować stratę. W trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie ma wiedzy, czy po zakończeniu roku podatkowego uzyska jakikolwiek dochód z realizacji praw z akcji.

b. po drugie - akcje w s.k.a. mogą być przedmiotem publicznego obrotu i zmieniać wielokrotnie właściciela w ciągu roku podatkowego. Uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. ci akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie o podziale zysku. Akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed tą datą nie będzie miał prawa do dywidendy. W trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie ma wiedzy, czy nadal nim będzie w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Zaliczkowe opodatkowanie dochodu z realizacji praw wynikających z akcji przez akcjonariuszy prowadziłoby częstokroć do opodatkowania przychodu, którego faktycznie nie uzyskają. Trzeba byłoby uznać, iż ustawodawca pozwolił na to, aby obowiązek podatkowy był zupełnie oderwany od zdarzenia powodującego powstanie przychodu.

c. po trzecie – s.k.a. może emitować dwa rodzaje akcji: imienne i na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.), co powoduje - w przypadku wprowadzenia akcji do publicznego obrotu i rozproszenia kapitału akcyjnego - niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalania części dochodu przypadającego na akcjonariusza. Akcjonariusz nie ma faktycznego dostępu do danych finansowych spółki (jako inwestor pasywny nie prowadzi spraw spółki, nie ma wglądu do ksiąg handlowych), a więc nie może pozyskiwać informacji o wysokości dochodu przypadającego w przeliczeniu na jego akcje co miesiąc w trakcie roku podatkowego. Zgodnie z zasadą impossibilium nulla obligatio est podatnik nie może być zobowiązany do wykonania rzeczy niemożliwych, w tym wypadku obliczania wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bez posiadania szczegółowych danych finansowych spółki.

- w zakresie pytania nr 5 – zdaniem wnioskodawcy należny podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadza podatnik (akcjonariusz), któremu przysługuje prawo do dywidendy traktowane jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie spółka jako płatnik. Nie ma bowiem przepisu w u.p.d.o.f., który zobowiązywałby ją do wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od akcjonariuszy. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał szereg wyroków sądów administracyjnych.

W wydanej w dniu 14 grudnia 2011 r. interpretacji indywidualnej, nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo - akcyjnej do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz opodatkowania dochodu z w/w tytułu tzw. podatkiem liniowym, a także określeniem podmiotu obowiązanego do uiszczenia zaliczek na podatek w związku z uzyskiwaniem w/w dochodu za prawidłowe. W zakresie natomiast momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w s.k.a. oraz braku obowiązku uiszczania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wydający interpretację zacytował szereg przepisów Kodeksu spółek handlowych i u.p.d.o.f. i stwierdził, że uzyskane przez spółkę osobową tj. spółkę komandytowo – akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo – akcyjnej, stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej – dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce. Dochód ten podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. lub na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem liniowym. Organ wydający interpretację przedstawił warunki jakie musi spełnić podatnik, aby móc skorzystać z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.

Oceniając natomiast stanowisko wnioskodawcy w zakresie momentu uzyskania przez niego przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, organ zacytował treść art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Organ wskazał, że przypadający na wspólnika s.k.a. przychód, powinien być ustalony proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślił, że przepis ten jasno wskazuje, że każdemu udziałowcowi spółki niebędącej osobą prawną (jak np. akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej), na gruncie ustawy, przypisuje się przychód. Przychód ten stanowi część przychodu uzyskanego przez spółkę, a wynikającego z prowadzonych przez nią ksiąg rachunkowych [do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. z 2009 r. Dz. U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.)] i określony jest proporcjonalnie do przypadającego udziałowcowi (akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej) prawa w udziale w zysku, w rozumieniu k.s.h. Z kolei art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, iż dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Mając na uwadze treść art. 24 ust.1, art. 9 ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że dochodem wspólnika spółki osobowej jest, co do zasady, wynikająca z ksiąg rachunkowych przypadająca mu część przychodów spółki i w tej samej proporcji przypadająca mu część kosztów uzyskania przychodu także wynikająca z tych ksiąg. Organ zacytował także art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., z którego wynika, że podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki (miesięczne) na podatek dochodowy. Organ podkreślił, że mając możliwość uzyskania okresowych danych dotyczących sumy przychodów i sumy kosztów uzyskanych w okresie obrachunkowym przez spółkę niemającą osobowości prawnej wspólnik takiej spółki ma możliwość wywiązać się z obowiązków, jakie nakłada na niego art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Techniczny sposób uzyskiwania przez wspólników w/w informacji za każdy okres sprawozdawczy pozostaje w sferze porozumienia się wspólników (akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej) ze spółką. Organ uznał, że nie ma podstaw, aby z faktu, iż na gruncie k.s.h. (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 tej ustawy), podział zysku za rok obrotowy, w części przypadającej akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej następuje na podstawie sprawozdania finansowego, zbadanego przez biegłego rewidenta i który określony jest uchwałą walnego zgromadzenia, wywodzić brak możliwości wywiązania się akcjonariuszy z obowiązków wynikających z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. płacenia zaliczek na podatek w trakcie roku. Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Z tych między innymi względów, należy rozdzielić znaczenie pojęcia "zysk" używanego w k.s.h. i pojęcia "dochód" stanowiącego podstawę obliczenia podatku i zaliczek na podatek, na gruncie przepisów u.p.d.o.f. Przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach; nie mogą wykluczać stosowania norm podatkowych tylko dlatego, że w praktyce mogą potencjalnie spowodować komplikacje w obliczeniu świadczenia podatkowego (np. zaliczek na podatek). Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach k.s.h. jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych. Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany w ciągu roku podatkowego wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w u.p.d.o.f.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych, organ podkreślił, że w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie dokonuje się polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że bezsprzecznym jest, iż w sprawie będącej przedmiotem interpretacji istnieją rozbieżne orzeczenia sądów administracyjnych. Organ oparł się na odmiennej linii orzeczniczej sądów administracyjnych niż wskazana przez wnioskodawcę, w szczególności zaś prezentowanej w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 2/10 oraz II FSK 3/10.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej w zakresie momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo - akcyjnej oraz braku obowiązku uiszczenia w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy T.F. wniósł skargę do WSA w Krakowie na tę interpretację w zakresie, w którym organ uznał jego stanowisko za nieprawidłowe. Domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji zarzucił jej naruszenie:

- art. 24 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. – poprzez uznanie, że momentem uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo – akcyjnej jest moment uzyskania przychodu przez spółkę komandytowo – akcyjną;

- art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. – poprzez jego błędne zastosowanie wobec chybionego uznania, że opodatkowaniu w praktyce podlega "dochód spółki komandytowo – akcyjnej" rozdzielony na każdego ze wspólników – niezależnie od podmiotowości prawnej tego wspólnika i tym samym uznania, że momentem uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo – akcyjnej jest moment uzyskania przychodu przez spółkę komandytowo – akcyjną;

- art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie wobec chybionego uznania, że akcjonariusz zobowiązany jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w tym przepisie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej będącego osobą fizyczną. Kwestie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej podatkiem dochodowym od osób fizycznych były przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 30 marca 2011r., sygn. akt: II FSK 1925/09 oraz z dnia 19 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 901/10, a także w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2012r., sygn. akt I SA/Kr 2153/11, I SA/Kr 2154/11, I SA/Kr 1/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 marca 2012r., sygn. akt 77/12. Stanowisko wyrażone przez sądy administracyjne w ww. wyrokach Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i uznaje za własne.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce komandytowo - akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i że zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1, w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i zaakceptowania jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Zatem w świetle przepisów k.s.h. akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, m.in. udzielonych bonifikat. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna". Ustalenie znaczenia tego zwrotu normatywnego w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl słownika języka polskiego – "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 5 lutego 2009r. sygn. akt: I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z 20 września 2007r. sygn. akt: II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe-aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010r. sygn. akt: I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73).

Uwzględniając powyższe trudno jest więc uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie u niego art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco). Z tego względu mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Biorąc jednak pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.

Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. W związku z powyższym akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku.

Analogiczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2010 r. sygn. akt: III SA/WA 1626/09 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 maja 2011 r., sygn. akt: II FSK 2126/09, oraz w wyroku z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt: II FSK 1326/10. Za powyższą interpretacją przemawiają również dyrektywy celowościowe. Przyjęcie bowiem założenia, że akcjonariuszowi na bieżąco przypisywany będzie dochód uzyskiwany przez spółkę mogłoby doprowadzić do niesprawiedliwej sytuacji, bowiem – jak wyżej powiedziano – uprawnienie do udziału w zysku uwarunkowane jest podjęciem uchwały.

Podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 16 stycznia 2012 r., sygn. II FPS 1/11, rozstrzygnął na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, kwestię momentu powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu uczestnictwa w spółce. Zgodnie z zawartą tam argumentację przychód podatkowy akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej pojawić się może jedynie w związku z otrzymaniem przysługującego mu udziału w zysku spółki, tj. z otrzymaniem dywidendy lub też zaliczki na poczet dywidendy. NSA stwierdził w ww. uchwale, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Uzasadniając powyższe stanowisko NSA stwierdził, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

Przedmiotowa uchwała przesądziła specyficzny charakter akcjonariusza jako wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej oraz konieczność odmiennego pod względem podatkowym traktowania uzyskiwanych przez tego typu podmiot przychodów, których podstawę stanowi w istocie fakt posiadania akcji takiej spółki, a nie wyniki finansowe przypisywane do tego podmiotu. Ze względu na brak jakichkolwiek podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej akcjonariuszy będących osobami prawnymi (ich bowiem dotyczyła przedmiotowa uchwała NSA) oraz akcjonariuszy będących osobami fizycznymi, dochód z udziału w zysku spółki komandytowo – akcyjnej powinien być opodatkowany dopiero w dacie jego faktycznego otrzymania.

Podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odmiennie niż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera w art. 10 katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie natomiast z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 2 u.p.d.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Ustawodawca podatkowy zdecydował się zatem na zaliczenie przychodów osób fizycznych z udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższe regulacje oraz wnioski wynikające z powołanej uchwały rozszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego – prowadzą do konieczności uznania, że dochód osoby fizycznej z udziału w spółce komandytowo – akcyjnej tj. dywidenda (względnie zaliczki na poczet dywidendy) winien być zaliczany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skutkiem tego dywidenda ta powinna być opodatkowana u akcjonariusza stosowanie do wybranej przez niego formy opodatkowania tj. bądź wg skali podatkowej bądź też podatkiem liniowym, w dacie jej faktycznego otrzymania następującego po podjęciu stosownej uchwały przez organy korporacyjne spółki komandytowo – akcyjnej, a nie w trakcie roku podatkowego.

Orzekający Sąd uznał za uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia art.14 b oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w zakresie nieuwzględnienia w wydanej interpretacji orzecznictwa sądowego. Wprawdzie orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, a moc wiążąca wyroku sądu administracyjnego ogranicza się co do zasady do sprawy, w której został wydany, to jednak w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Niewątpliwie chodzi tu o orzeczenia wydane w sprawach o analogicznym do rozpatrywanego stanie faktycznym. Konstatacja ta wynika przede wszystkim z samej istoty interpretacji podatkowych, których celem jest jednolite, a więc identyczne w takim samym stanie faktycznym i prawnym, stosowanie przepisów prawa. Pominięcie dokonanej w takim wyroku wykładni prawa przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, o ile następuje w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, może skutkować zarzutem naruszenia zasady zaufania do organów administracji oraz konstytucyjnej zasady równości obywateli, która wymaga aby na gruncie prawa podatkowego podatnicy tego samego podatku w tym samym stanie faktycznym i prawnym byli traktowani równo (wyrok Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 30 czerwca 2010r., sygn. akt: I FSK 1183/09). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania z obrotu prawnego wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e §1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania z urzędu zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji.

Sąd uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14 a oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - stwierdza, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest z naruszeniem art. 8 ust.1 i 2, 14 ust. 1, art. 24 i art. 44 ust. 1, 3 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego oraz naruszył ww. przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska spółki zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.) oraz z faktem, że zaskarżona interpretacja dotyczyła tylko tego zakresu, w jakim organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu oznacza, że interpretacja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę interpretację nie jest jeszcze prawomocny.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a."