Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2017/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 191, art. 240 par 1 pkt 11, art. 245 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1377/13 w sprawie ze skargi C.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C.M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Skargę kasacyjną wniósł C.M. (dalej: Strona lub Skarżący) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1377/13. Wyrokiem tym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 16 września 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od stycznia do października 2006 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 30 września 2010 r. określił zobowiązania w podatku VAT za powyższe miesiące. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją z dnia 21 marca 2011 r. Podstawą ich wydania było ustalenie, że Strona nie miała prawa do odliczenia podatku z faktur zakupu oleju napędowego, wystawionych przez M.K. (E.), gdyż podmiot ten w rzeczywistości nie sprzedał owego paliwa. Skarga od decyzji organu odwoławczego została oddalona wyrokiem z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 689/11, zaś wniesioną od niego przez Stronę skargę kasacyjną oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 205/12.

2.2. W czasie trwania międzyinstancyjnego postępowania sądowego Strona złożyła wniosek z dnia 19 lipca 2012 r. o wznowienie postępowania podatkowego. Powołała się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), wskazując na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w dniu 21 czerwca 2012 r. wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében Kft i Péter Dávid. W świetle tego orzeczenia organ powinien zbadać, czy w odniesieniu do Skarżącego można mówić o winie, czy wiedzy lub powinności wiedzy, że transakcje mające stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego były związane z przestępstwem, na podstawie kryteriów w nim nakreślonych.

2.3. Po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowego Dyrektor IS wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia 26 czerwca 2013 r., utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzją, odmówił uchylenia decyzji z dnia 21 marca 2011 r.

2.4. W ocenie organu przywołany wyrok TSUE nie mógł mieć zastosowania w tej sprawie, gdyż dotyczył innej sytuacji faktycznej. Tym samym nie wpływał na treść decyzji ostatecznej. Nie istniała więc wskazana we wniosku przesłanka wznowienia postępowania podatkowego. Niezależnie jednak od takiego zapatrywania organ stwierdził również, że z okoliczności faktycznych ustalonych w trybie zwykłym dostatecznie wynikało, iż Skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. W decyzji wydanej we wznowionym postępowaniu przywołano dowody i okoliczności przemawiające za taką oceną.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie obu decyzji wydanych we wznowionym postępowaniu, zarzucając m.in. naruszenie art. 241 § 2 pkt 2 i art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przez uznanie, że powołany wyrok TSUE zapadł w zasadniczo odmiennym stanie faktycznym i nie ma zastosowania do sprawy objętej wnioskiem o wznowienie. Zdaniem Strony, Dyrektor IS w postępowaniu wznowionym nie przeprowadził dowodów, a swoje obecne wnioski opiera na dowodach z postępowania zwykłego. W tym zaś postępowaniu (zwykłym) nie zebrano i nie przeprowadzono żadnego dowodu wskazującego na sferę świadomości Skarżącego, że zakupione paliwo może pochodzić z przestępstwa.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach rozstrzygnięcia stwierdził, że w sprawie zakończonej w trybie zwykłym prawomocnie przesądzone już zostało, iż transakcje z M.K. faktycznie nie miały miejsca (podmiot ten nie sprzedał Skarżącemu paliwa) i tego elementu sprawy nie można było we wznowionym postępowaniu poddać ponownym czynnościom dowodowym.

4.3. Należało więc ocenić jedynie to, czy wyrok TSUE miał znaczenie na tle przepisów w związku z którymi pozbawiono Skarżącego prawa do odliczenia podatku z faktur od ww. kontrahenta, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 555, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). W tej płaszczyźnie, Sąd zwracając uwagę na dwutorowe stanowisko wyrażone w decyzji wydanej we wznowionym postępowaniu, przyjął, że wadliwe było pierwsze z nich polegające na uznaniu przez organ, iż stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania w odniesieniu do niniejszej sprawy wyroku TSUE.

4.4. Mimo nieprawidłowej diagnozy co do różnic w stanach faktycznych obu spraw, zdaniem Sądu pierwszej instancji organ trafnie przyjął, uwzględniając poglądy TSUE, drugie z zapatrywań odnośnie do tego, iż Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej, albowiem co najmniej powinien był wiedzieć o uczestniczeniu w nielegalnym procederze w ramach dokonywanego zakupu paliwa. W zaskarżonej decyzji (str. 19) prawidłowo poddano ocenie ustalenia poczynione w trybie zwykłym z punktu widzenia możliwości pozbawienia Strony prawa do odliczenia w oparciu o te elementy, które stanowiły o stanie świadomości tego podatnika w zakresie charakteru transakcji z M. K. (E.).

Z protokołu przesłuchania Strony wynikały okoliczności, m.in. takie jak: - sposób nawiązania kontaktu z M.K., którego nie znał wcześniej i dopiero poznał przy pierwszej dostawie; - otrzymanie oferty sprzedaży paliwa od jakiejś osoby, która przyjechała do bazy Skarżącego; - oferowanie dobrej ceny za paliwo; - brak wiedzy i wizyty w siedzibie dostawcy; - dokonywanie zapłaty za towar gotówką; - powoływanie się na dowody KP bez ich okazania; - zamawianie paliwa telefonicznie; - nie podpisanie jakiejkolwiek umowy związanej z dostawą paliwa; - znacząca ilość kupowanego paliwa od 1-7 tys. litrów jednorazowo, z częstotliwością dostaw 1-2 razy w tygodniu; - traktowanie M. K. jako głównego dostawcy paliwa przy dysponowaniu taborem 18 samochodów.

Wskazywały one wyraźnie, iż zachowanie Skarżącego towarzyszące zakupom paliwa wykazanym w fakturach nosiło cechy braku przezorności i należytej staranności przy nawiązaniu kontaktów z nieznanym przecież wcześniej podmiotem, realizującym przy tym w dłuższym okresie czasu, znaczne dostawy oleju napędowego, czyli towaru szczególnie narażonego na popełnianie oszustw. Pomimo tych wszystkich przesłanek obiektywnie wzbudzających wątpliwości co do legalności źródła dostaw, Strona nie sprawdziła nawet zarejestrowania kontrahenta jako podatnika podatku VAT, ani posiadania przez niego koncesji na obrót paliwami.

Sąd finalnie uznał, że przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur nie pominięto okoliczności związanych z oceną przesłanek o charakterze podmiotowym dotyczących zakupu paliwa. W kontekście więc wyroku TSUE rozstrzygnięcie podjęte w trybie zwykłym było prawidłowe.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że faktury wystawione przez M.K. nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego;

2) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo wydania decyzji z uchybieniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 2 pkt 2 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p. oraz nie rozważenie zarzutów podniesionych w skardze, nie dokonanie wszechstronnego, pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy na skutek dokonania niewłaściwej kontroli organów podatkowych;

b) przepisów wymienionych pod lit. a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. dodatkowo przez przyjęcie, że wykładania zaprezentowana w wyroku TSUE i zastosowanie w związku z tym przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowiło podstawy do uchylenia decyzji z dnia 21 marca 2011 r.;

c) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo wydania decyzji z uchybieniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. na skutek zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony na podstawie faktur od M.K. bez wykazania, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje zakupu paliwa wiązały się z przestępstwem popełnionym przez ich wystawcę;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo wydania decyzji z uchybieniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. na skutek niewłaściwej oceny stanu faktycznego oraz uznanie, iż ocena decyzji z trybu zwykłego i zebranego materiału dowodowego dawały podstawę do przyjęcia, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje zakupu paliwa wiązały się z przestępstwem wystawcy faktur;

e) art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo wydania decyzji z uchybieniem art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niewyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów na skutek braku wskazania w uzasadnieniu przepisu nakładającego obowiązek weryfikacji kontrahenta przed dokonaniem zakupu, kryteriów i zakresu weryfikacji, a także niewskazaniu podstaw prawnych obligujących Skarżącego do zachowania szczególnej staranności lub staranności wymaganej w stosunkach danego rodzaju przy dokonywaniu transakcji zakupu paliwa.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono również podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

6.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

6.3. Formułując powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny poddał ocenie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej w sposób łączny, uznając je za nieusprawiedliwione. Takie całościowe podejście do zarzutów zostało spowodowane sposobem ich ujęcia w petitum skargi kasacyjnej, który wyrażał się znacznym ich powielaniem i w tym miejscu zasadniczo tylko ogólnym ich umotywowaniem, a ponadto brakiem w uzasadnieniu tej skargi przedstawienia motywów w sposób przypisany do poszczególnych zarzutów. Bardzo zatem przychylnie odczytując sam model skonstruowania skargi kasacyjnej, tylko w takiej samej narracji możliwe i konieczne było podejście do jej treści.

6.4. Odnosząc się do tych twierdzeń Skarżącego, które dało się zidentyfikować jako dostatecznie wyraźne, nie można było zgodzić się, że Sąd pierwszej instancji nie rozważył, w świetle wykładni dokonanej przez TSUE w wyroku stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania, czy stan faktyczny sprawy był wystarczający do dokonania takiej oceny, jakiej owa wykładnia wymagała.

Dodać jednocześnie należało, że Skarżący wadliwie próbował dostrzegać tylko pewne fragmenty tegoż orzeczenia, mocno akcentując, iż decydujący był tylko stan jego świadomości co do tego, że działalność M.K. mogła wiązać się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, a Skarżący nie musiał niczego czynić, aby sprawdzać tego kontrahenta. Jeśli bowiem w ocenie Strony nie było przesłanek do podejrzeń, że M.K. dopuszcza się przestępstw, to sam brak jej przezorności nie mógł przesądzać o wiedzy lub powinności wiedzy o działalności kontrahenta, gdyż owej przezorności nie można utożsamiać ze stanem świadomości podatnika. Skarżący w skardze kasacyjnej wywodził też, że nie ma jakichkolwiek przepisów, które nakazywałyby mu czynić to, na co częściowo wskazał organ i zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Nadto Sąd ten nie podał ani definicji należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, ani jej kryteriów, czy źródła z którego ją wywodzi. Skoro więc podatnik nie miał podejrzeń wobec kontrahenta, a tak Skarżący uważał, to nie musiał zasięgać o nim informacji. Nadto, jego zdaniem, postępowanie podatkowe nie było przeprowadzone pod kątem wykazania, że Skarżący posiadał wiedzę co do działalności przestępczej M.K. i nabył paliwo ze świadomością, że tak właśnie jest, lub że sam w tym zakresie popełnił przestępstwo. Tylko to - wedle stanowiska Skarżącego - mogło go bowiem w świetle orzeczenia TSUE pozbawić prawa do odliczenia, a nie nieprzewidziana w tym wyroku przezorność, czy zachowanie staranności kupieckiej, na co wadliwie powołał się organ i Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Skarżącego Sąd pierwszej instancji nie rozważył także tego, czy można było pozbawić prawa do odliczenia, gdy rzeczywistym sprzedawcą mógł być inny podmiot niż podany w fakturze, a podatnik nie miał co do tego świadomości. Tymczasem miało to istotne znaczenie, gdyż w sprawie nie było kwestionowane, że Skarżący zakupił paliwo i zużył je w prowadzonej działalności gospodarczej (otrzymał paliwo w ilościach z faktur), zaś dopiero później okazało się, że M.K. wszedł w jego posiadania nielegalnie. Skarżący wskazał też, że wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, nie miał podstaw do przypuszczeń, że M.K. nie sprzedaje swojego paliwa oraz nie posiada rzeczywistych dowodów jego nabycia od dostawcy, a Sąd ten nie wskazał jak Strona miała pozyskać informacje o tym, kto jest dostawcą paliwa do M.K.

6.5. Powyższej argumentacji Skarżącego nie sposób było podzielić. Należało stwierdzić, że nie miała ona dostatecznego oparcia w treści wyroku TSUE, objętego wnioskiem o wznowienie. Zupełnie nie broniła się także - odmiennie niż uważała Strona - w świetle przywołanego przez nią w skardze kasacyjnej postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło, nawiązującym do tegoż wcześniejszego wyroku TSUE i kontynuującego tezy w nim zawarte.

Z orzeczeń tych, jak również i z szeregu innych jeszcze wcześniejszych i późniejszych orzeczeń TSUE (np. z dnia: 6 września 2012 r. w sprawie C 324/11 Tóth, 6 grudnia 2012 r. w sprawie C 285/11 Bonik, 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD, czy 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 Stehcemp) także płyną wnioski w zakresie prawa do odliczenia w przeważającym zakresie zupełnie inne niż próbuje to wywieść Skarżący.

6.6. Istotnie, TSUE akcentuje bardzo dobitnie konieczność przestrzegania zasady neutralności podatku VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu. Podnosi jednak równocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI dyrektywę (jej odpowiednikiem jest dyrektywa 112 - przyp. NSA), a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. I 1609, pkt 68, 71; wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK-56 EOOD, pkt 58; a także postanowienia z dnia: 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 36 i w sprawie Jagiełły, pkt 34). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK-56 EOOD, pkt 59; a także postanowienia w sprawie Forvards V, pkt 37 i w sprawie Jagiełły, pkt 35).

6.7. Przyznać też trzeba, że stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI dyrektywie (dyrektywie 112) jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. tak w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb. Orz. s. I 483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb. Orz. s. I 6161, pkt 45, 46, 60; wyrok w sprawie ŁWK-56 EOOD, pkt 60; a także postanowienia w sprawie Forvards V, pkt 38 i w sprawie Jagiełły, pkt 36).

6.8. Natomiast określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także postanowienia w sprawie Forvards V, pkt 39 i w sprawie Jagiełło, pkt 37). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać występowanie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (tak wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; a także postanowienia w sprawie Forvards V, pkt 40 i w sprawie Jagiełły, pkt 38). W związku z tym zwraca się uwagę, że to sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego pkt 36 wyroku w sprawie ŁWK-56 EOOD i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (tak: wyrok w sprawie ŁWK-56 EOOD, pkt 62; a także postanowienia w sprawie Forvards V, pkt 42 i w sprawie Jagiełły, pkt 40).

Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie wyrok w sprawie ŁWK-56 EOOD, pkt 63; a także postanowienia w sprawie Forvards V, pkt 43 i w sprawie Jagiełły, pkt 41). Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b VI dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę (tak w postanowieniu w sprawie Jagiełły, pkt 42).

6.9. Wyrok TSUE, na który powołał się Skarżący we wniosku o wznowienie (w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), jak i postanowienie przywołane przez niego w skardze kasacyjnej (C-33/13) oraz szereg wyżej wskazanych orzeczeń, potwierdzają potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, a więc swoistego wzorca tego, czym powinien kierować się i czego można w sposób uzasadniony oczekiwać od profesjonalnego (zawodowego) uczestnika obrotu gospodarczego. Jak bowiem stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną).

6.10. Do niniejszej sprawy można było także odnieść stwierdzenie, że: "wynikająca z orzecznictwa TSUE tzw. dobra wiara (należyta staranność), która na zasadzie wyjątku pozwala zachować podatnikowi prawo do odliczenia nawet w przypadku, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie znajduje zastosowania w dwóch sytuacjach. Z pierwszą mamy do czynienia, gdy podatnik wiedział, a z drugą, gdy podatnik powinien był wiedzieć, że uczestniczy w operacjach stanowiących nadużycie lub przestępstwo w podatku VAT. Zatem nawet brak jednoznacznego wskazania w konkretnym przypadku, czy ustalono jedynie możliwość powzięcia przez podatnika wiedzy o nadużyciu (przestępstwie), czy też samą jego wiedzę na ten temat, nie miało i nie mogło mieć istotnego znaczenia dla odmiennego sposobu rozstrzygnięcia sprawy (...). Należycie dbający o własne interesy podatnik nie może bowiem prezentować takiej postawy, jaką przyjął Skarżący, tzn. wychodzić z założenia, że skoro dana usługa została wykonana (albo otrzymał towar), nastąpiła zapłata i dysponuje on fakturami, to nic więcej robić nie musi. Podatnik dla zachowania prawa do odliczenia nie może przyjmować postawy unikania pytań, czy odstępowania od pozyskiwania podstawowych informacji w celu upewnienia się w choćby minimalnym zakresie, iż nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT, bo brak zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością (...)." (zob. wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1424/14)

6.11. Sąd pierwszej instancji wyraźnie ocenił, że nie było należytej staranności w działaniach Skarżącego w zakresie doboru i następnie blisko rocznej współpracy z kontrahentem w osobie M.K. (zob. pkt 4.4. niniejszego uzasadnienia). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, to co przywołano najpierw w decyzjach organów podatkowych wydanych we wznowionym postępowaniu (zob. motywy w decyzji z dnia 26 czerwca 2013 r., str. 16 oraz ich znaczne rozwinięcie i uzupełnienie w zaskarżonej decyzji z dnia 16 września 2013 r., str. 19-22), a następnie w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji, w kontekście zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), mogło być uznane za okoliczności potwierdzające taką postawę Skarżącego. Materiał dowodowy zebrany w postępowaniu zwykłym i wnioski co do okoliczności faktycznych z niego wysuniętych były wystarczające do wyrażenia ocen na tle wymogów płynących z wyroku TSUE wskazanego jako podstawa do wznowienia postępowania, i także następnych, które kontynuują stanowisko tego Trybunału w zakresie prawa do odliczenia w takim przypadku, gdy ustalono, że spornym transakcjom towarzyszył faktyczny obrót towarowy, jednakże w aspekcie podmiotowym odmienny od wykazanego na zakwestionowanych fakturach. Bezsprzecznie należy wówczas - dla zgodnego z prawem wspólnotowym pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takich faktur - badać należytą staranność nabywcy wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia czy w świetle okoliczności tych transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał on lub powinien mieć świadomość tegoż fałszu.

6.12. Przypomnieć już tylko należało, że z zeznań samego Skarżącego wynikało wprost, co też przyjął Sąd pierwszej instancji i organ podatkowy, iż nie interesował się on bliżej swoim kontrahentem, ani samym przebiegiem transakcji: - zeznał, że początek współpracy trwającej od października 2005 r. do sierpnia 2006 r. był taki, że ktoś z tej firmy, możliwe że M.K. przyjechał na bazę z ofertą sprzedaży oleju napędowego, zostawił numer telefonu, na który jak przypuszczał, że zadzwonił i zamówił dostawę; - nigdy nie był w siedzibie tej firmy; - nie interesował się czy ma ona jakąkolwiek bazę strukturalną i prowadzi działalność pod wskazanym adresem; - wcześniej nie znał M.K. i poznał go dopiero przy pierwszej dostawie; - towar zamawiał tylko telefonicznie, bez podpisywania żadnych umów, i zawsze płacił za niego gotówką M.K.; - faktury otrzymywał przy kolejnej dostawie lub tego samego dnia dowoził mu je M.K.; - paliwo było dostarczane na miejsce działalności Skarżącego (R.), przez różnych nieznanych mu kierowców, różnymi samochodami wyposażonymi w pompę do przelewania paliwa i licznik.

Biorąc zatem pod uwagę, że w okresie, którego dotyczyła sprawa, co też ustalono według zeznań Skarżącego, zamawiał on jednorazowo od 1-7 tys. litrów oleju napędowego, czyniąc to co najmniej raz lub dwa razy w tygodniu, traktując M.K. jako głównego dostawcę paliwa, do realizacji usług transportowych 18 posiadanymi pojazdami, trafnie przyjęto, iż tego rodzaju działania Skarżącego nie cechowała nie tylko należyta staranność kupiecka, ale zasadniczo żadna staranność.

W takich okolicznościach można nawet postawić tezę, że Skarżący wychodził z założenia: "nie pytam, bo się jeszcze dopytam" i lepiej nie wiedzieć za dużo na temat realizowanych transakcji. Tymczasem takie założenie było z gruntu wadliwe. Nawet to że Skarżący - jak twierdził - nie miał podejrzeń i wątpliwości wobec kontrahenta, nie oznaczało, że nie powinien ich mieć w realiach obrotu w którym uczestniczył. Gdyby przestrzegał zachowań profesjonalnych, czego można było od niego zasadnie oczekiwać skoro zajmował się zawodowo prowadzeniem działalności gospodarczej, to wobec M.K. nabrałby wątpliwości. Tymczasem przyjęta przez niego postawa w żadnym wypadku nie mogła usprawiedliwiać niewiedzy, braku podejrzeń, czy braku świadomości co do istnienia po stronie kontrahenta działań "przestępczych", tudzież niezgodnego z prawem wykorzystania konstrukcji podatku VAT w odniesieniu do sfery podatku naliczonego.

6.13. Co ważne też odnotowania, przedmiot dostaw obejmował paliwo (olej napędowy) wykorzystywane do napędu pojazdów, przy użyciu których Strona świadczyła usługi transportowe. W takiej więc sytuacji miernik staranności Skarżącego powinien i mógł być inny niż przy transakcjach jednostkowych, nie mających tak ścisłego związku z działalnością gospodarczą. Z ustalonych okoliczności wynikało i to, że Skarżący w zakresie spornych transakcji swoich pojazdów nie tankował na zwykłej stacji paliwowej, lecz towar był mu dostarczany "do bazy" w R., gdzie na własnej działce posiadał dwa kontenery ze zbiornikami na paliwo o pojemności łącznie około 10 tys. litrów. Nadto, posiadał 4 pompy z licznikami do przepompowywania paliwa, wykorzystując je we własnej działalności gospodarczej (świadczenia usług transportowych). Mimo to nie podejmował żadnych działań zmierzających do sprawdzenia rzetelności źródła dostaw paliwa, jak również badania jego jakości. Skarżący mylił się co do tego, że prawo w tym zakresie nie przewiduje żadnych obowiązków i dlatego nie musiał w tej mierze niczego robić.

6.14. Dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik profesjonalnie nabywający (gromadzący) paliwo do swojej działalności gospodarczej, w sytuacji notoryjności faktu oszustw w obrocie takimi towarami, winien mieć pełną świadomość tego faktu. Przypomnieć należało, że już z dniem 1 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 stycznia 2003 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz. U. Nr 17, poz. 154, z późn. zm.), która stanowiła, że paliwa ciekłe, w tym między innymi benzyny silnikowe i samochodowe oleje napędowe, powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Z tą datą zaczęło również obowiązywać rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 230, poz. 2297), określające takie wymagania dla benzyn silnikowych stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym oraz samochodowego oleju napędowego stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, będące aktem wykonawczym do tej ustawy.

Kontynuowanie wskazanych wymagań i dodatkowe jeszcze ich rozwinięcie, w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy, znalazło swoje odzwierciedlenie w przepisach ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. Nr 34, poz. 293, z późn. zm.; dalej: ustawa o jakości paliw z 2004 r.), obowiązującej od dnia 19 marca 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., oraz w nowym rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 16 sierpnia 2004 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 192, poz. 1969), wydanym na podstawie tej ustawy, obowiązującym od dnia 18 września 2004 r. do dnia 30 listopada 2005 r., zastąpionym kolejnym rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 216, poz. 1825, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie o jakości paliw z 2005 r.), które obowiązywało do dnia 30 grudnia 2008 r.

Obowiązująca w 2006 r. ustawa o jakości paliw z 2004 r., stanowiła, że paliwa ciekłe (benzyny silnikowe i oleje napędowe) powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa w szczególności ze względu na ochronę środowiska (art. 4 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 3). W owym czasie obowiązywało także rozporządzenie o jakości paliw z 2005 r., określające takie wymagania dla benzyn silnikowych stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym oraz oleju napędowego stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, będące aktem wykonawczym do tej ustawy (art. 4 ust. 2).

Jednocześnie w art. 6 ust. 1 ustawy o jakości paliw z 2004 r., postanowiono, że zabrania się obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają wymagań jakościowych określonych między innymi w przepisach rozporządzenia o jakości paliw z 2005 r. Ponadto, naruszenie tych wymogów zostało w art. 23 tej ustawy uznane za przestępstwo.

W rozpoznanej sprawie, jak już była o tym mowa, ustalono na podstawie zeznań Skarżącego, że kupowane paliwo (którego pochodzenie od M.K. zakwestionowano) było dla celów działalności gospodarczej (transportowej) gromadzone w zbiornikach na działce Skarżącego. Spełniało to przesłanki do uznania ich za stację zakładową w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 10 ustawy o jakości paliw z 2004 r. Za stację taką uznawano bowiem zespół urządzeń należących do przedsiębiorcy służących do zaopatrywania w paliwa ciekłe pojazdów przez niego używanych.

Przywołane wyżej przepisy wskazywały więc wyraźnie, że ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców będących nabywcami tegoż paliwa, wymóg badania sprzedawanego (nabywanego) i gromadzonego paliwa pod względem jego jakości. Prowadziło to zatem również do potrzeby dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa, jako potwierdzającego możliwość obracania nim. Brak więc badania przez Skarżącego jakości nabywanego i gromadzonego w stacji zakładowej paliwa, który wynikał z nie interesowania się w ogóle tą kwestią oraz nie posiadania odpowiednich dokumentów mogących potwierdzić wymogi jakościowe paliwa ze spornego okresu 2006 r., wskazywał jednoznacznie, że co najmniej - przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, do której obligowały Skarżącego również przywołane przepisy - mógł on i powinien w relacjach ze swoim kontrahentem (M.K.) oczekiwać i wymagać od niego tego rodzaju potwierdzenia. Tego rodzaju działania były niezbędne, aby zapewnić sobie usprawiedliwione przekonania, iż jest się uczestnikiem legalnych operacji handlowych.

Powyższe jest szczególnie ważkie, jeśli uwzględni się również, że Skarżący nie sprawdził, czy zbywca posiadał koncesję na obrót paliwem w spornym okresie. Nie wykazywał i nawet nie twierdził, aby w jakikolwiek sposób starał się weryfikować kwestię dotyczącą koncesji swojego kontrahenta, bo jak uważał nie miał takiego obowiązku. W świetle jednak krajowego porządku prawnego, koncesja stanowiła jeden z warunków legalnej sprzedaży paliwa. Skoro więc w przypadku Skarżącego sprzedaż realizowana była poza systemem ogólnodostępnych stacji paliwowych, z inicjatywy M.K. i z wykorzystaniem stacji zakładowych, należało uznać, że tego rodzaju kwestia powinna stać się przedmiotem normalnego zainteresowania Strony. Weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem, wymaganej w polskich realiach, w pełni przy tym mieściło się w określonym przez TSUE wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Właśnie szczególny sposób nabycia paliwa za tym jednoznacznie przemawiał.

6.15. Jako zupełne nieporozumienie należało ocenić te motywy skargi kasacyjnej, w których Skarżący wywodził, podnosząc, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tego, iż w zaskarżonej decyzji Dyrektor IS dokonał zupełnie odmiennej niż w postępowaniu zwykłym oceny tego samego stanu faktycznego na podstawie tych samych dowodów. Mianowicie, że obecnie wyraził stanowisko, iż Skarżący na podstawie obiektywnych okoliczności mógł przewidzieć, że transakcje, w których uczestniczy wiążą się z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami jakich dopuścił się wystawca faktur, a w uprzednio wydanej decyzji wywodził, że nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz należyta staranność przy weryfikacji kontrahenta, gdyż oba te elementy nie wpływają na prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Nieporozumienie polegało na tym, że Skarżący mylnie utożsamia wypowiedź zawartą w decyzji wydanej w trybie zwykłym wyłącznie na tle przyjętej w tej decyzji wykładni przepisów dotyczących prawa do odliczenia z oceną okoliczności faktycznych, której dokonano dopiero we wznowionym postępowaniu z uwagi na zastosowanie odmiennej wykładni tych przepisów.

Ta pierwsza (w trybie zwykłym) opierała się na założeniu, że w sytuacji, gdy faktura dokumentowała czynności, które nie zostały dokonane (np. istniała niezgodność podmiotowa faktury z rzeczywistością), wówczas niezależnie od faktycznego nabycia towaru ujętego w fakturze, podatnik nigdy nie mógł uzyskać prawa do odliczenia. Z tej przyczyny wskazanie przy takiej wykładni przez Dyrektora IS na brak znaczenia świadomości czy staranności podatnika w relacjach z kontrahentem, nie było oceną, iż te zachodziły lub nie zachodziły w okolicznościach załatwianej sprawy, lecz że kwestie te nie miały dla niej żadnego znaczenia.

Natomiast w decyzji wydanej po wznowieniu postępowania, Dyrektor IS, mając na uwadze pierwotne i niekwestionowane ustalenie faktyczne, że Strona paliwo nabyła (chociaż nie od podmiotu uwidocznionego na fakturach), uwzględnił również taką wykładnię przepisów z zakresu prawa do odliczenia, zgodnie z którą w takiej sytuacji podatnik może zachować prawo do odliczenia, jeśli posiadał tzw. dobrą wiarę (zachował należytą staranność kupiecką). Do zmiany wykładni i innego podejścia obligowały organ właśnie przyczyny wyraźnie już wynikające z wyroku TSUE. W konsekwencji Dyrektor IS dokonał oceny okoliczności faktycznych, ustalonych w oparciu o zebrany w postępowaniu zwykłym materiał dowodowy, pod kątem rozważenia również tego nowego kryterium, poprzednio nieprzyjętego.

To zaś dodatkowe tło faktyczne i prawne, jako że w ocenie organu nie potwierdziło istnienia u Skarżącego należytej staranności wymaganej w profesjonalnym obrocie gospodarczym, doprowadziło do odmowy uchylenia decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. Rozstrzygnięcie bowiem zawarte w tej decyzji trafnie uwzględniało brak prawa do odliczenia z zakwestionowanych faktur od M.K. Sąd pierwszej instancji, odmiennie niż sugerował to Skarżący w skardze kasacyjnej, odniósł się do tej kwestii (str. 11 zaskarżonego wyroku), podzielając ocenę organu, że stwierdzona przesłanka wznowienia postępowania (wyrok TSUE) nie miała wpływu na treść decyzji wydanej w trybie zwykłym, co uznano za równoznaczne z nienaruszeniem art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., przewidującego w takim przypadku odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej (tj. decyzji ostatecznej wydanej w trybie zwykłym).

6.16. W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, która dokumentuje faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura stwierdza natomiast czynności, które nie zostały dokonane - o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - wówczas, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało pomiędzy innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. W przypadku, gdy podatek wynika więc jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku, za wyjątkiem sytuacji, kiedy podatnika chroni tzw. dobra wiara (należyta staranność kupiecka).

W rozpoznanej sprawie, prowadzonej w trybie wznowienia postępowania, nie mogło być podważane, że paliwo nie zostało nabyte od M.K. To zostało przesądzone prawomocnie w trybie zwykłym. Natomiast wykazany w postępowaniu wznowionym brak należytej staranności po stronie Skarżącego, mimo istnienia powołanego we wniosku wyroku w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, nie mógł zmienić rozstrzygnięcia wydanego w trybie zwykłym.

6.17. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.18. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, odpowiedź na tę skargę i w taki sam sposób był reprezentowany na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia, "w innej sprawie" wynosi 240 zł. Jednocześnie na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c ww. rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie przepisów powołanego rozporządzenia uzasadniał przy tym § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie ww. przepisów, zasądzając kwotę 180 zł (75% z 240 zł) jako koszty zastępstwa procesowego.