Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 907/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1,  art. 11
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń,, Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant Specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 15 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi: M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2021 r., nr 0201-IOA.603.6.2021 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M.G. (dalej jako: Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ rozpatrujący sprawę w II instancji) z 21 czerwca 2021 r. nr 0201-IOA.603.6.2021, którą DIAS utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w pierwszej instancji z 28 stycznia 2021 r. nr 0201-IOV1.603.4.2020 odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej DIAS z 18 października 2018 r. nr 0201-IOV2.4103.78.2018, uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z 12 grudnia 2016 nr W5P1/142099/1/025 i określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2014 r. W postepowaniu wymiarowym (zwykłym) kwestią sporną było zakwestionowanie Stronie stawki podatku należnego w wysokości 0% na usługi transportu wykonywane na rzecz A Ltd. albowiem jak ustalono zleceniodawca usług (ww. spółka) nie posiadała siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na Cyprze. Sąd zobowiązany w oparciu o przepis art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania treści akt wskazuje jak poniżej.

Jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzja ostateczną z 18 października 2018 r. wskazano art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również jako TSUE) z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. Wniosek został wsparty o poniższą argumentację. Zdaniem Skarżącej z powołanego wyroku wynika obowiązek zapoznania Strony z dowodami z innych postępowań administracyjnych w oparciu, o które ma być wydane rozstrzygniecie i Strona ma prawo żądać przeprowadzenia dowodów na tezy odmienne. Podatnik ma prawo dostępu do wszystkich dowodów zgromadzonych w trakcie postępowań, a Sąd rozpoznając skargę na decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania dowodów powiązanych lub w innym postępowaniu, na których to dowodach organ zamierza oprzeć rozstrzygniecie lub które to dowody mogą zostać wykorzystane w prawie od obrony. Podatnik ma mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów z akt sprawy na których organ podatkowy zamierza oprzeć decyzję, a ponadto podatnikowi należy udostępnić dokumenty, które nie służą bezpośrednio jako podstawa wydania decyzji lecz mogą zostać wykorzystane przy wykonaniu prawa do obrony w szczególności do dowodów uniewinniających.

Nawiązując do postępowania zakończonego decyzją ostateczną zarzucono, że organy dopuściły się:

1) oparcia orzeczenia na materiałach z innych postepowań – bez udostępnienia tych materiałów oraz ewentualnych dowodów niewinności Skarżącej,

2) nie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę.

Obszerne uzasadnienie wniosku o wznowienie zdaniem Skarżącej ma zaś znajdować się w aktach sprawy – pismach, zarzutach odwołania i podstawach skarg do sądów administracyjnych.

We wznowionym postępowaniu wystosowano do Skarżącej wezwanie o wyjaśnienie, które materiały z innych postępowań nie zostały udostępnione oraz które z argumentów podniesionych w odwołaniu/skardze należy uznać za uzasadniające wniosek o wznowienie postępowania. W odpowiedzi Strona podniosła, w szczególności że faktem powszechnie znanym jest praktyka organów polegająca na włączeniu fragmentów postępowań karnych i postępowań niezakończonych decyzjami ostatecznymi i prawomocnymi decyzjami do prowadzonych postępowań – nie trzeba więc tej okoliczności udowadniać. Przebieg postępowania jak i zapadłe decyzje i wyroki sądów administracyjnych same w sobie są dowodem na poparcie wniosku wznowieniowego. Zdaniem Strony przyzwolono na wszelkie naruszenia prawa do obrony, opisane w wyroku TSUE. W postępowaniu wymiarowym objętym wnioskiem o wznowienie Organ miał nie udostępnić pełnego materiału dowodowego z postępowania przygotowawczego i postępowań u kontrahentów Skarżącej oraz ich kontrahentów celem ujawnienia wszystkich okoliczności sprawy, a jedynie te które nadawały się do wydania decyzji. Organ miał selekcjonować dokumentację, a także odmówił przeprowadzenia dowodów korzystnych na wykazanie tez przeciwnych względem niekorzystnych dla Strony. Zdaniem Strony nie został udostępniony cały materiał dowodowy, z którego korzystał Organ, a więc uniemożliwiono skorzystanie z prawa do obrony, poprzez wskazanie korzystnych ustaleń. Organ miał również wskazywać na zebrany materiał dowodowy nie identyfikując konkretnych dowodów na poparcie wywiedzionej tezy. Strona podniosła, że Sąd uznał za prawidłowe praktyki organów w tym zakresie (przed wyrokiem TSUE. Podkreślono, że Strona nie tylko nie żądała dostępu do materiału dowodowego, ale i nie zapoznawała się z nim w toku zwykłego postępowania wymiarowego. Nie dokonywała wglądu w akta – czego skutkiem jest sama argumentacja przy wznowieniu postępowania oparta o ogólne twierdzenia. Strona nie potrafiła wskazać na konkretne dowody z innych postępowań, które nie zostały jej udostępnione. Wskazano na jawność dla Strony dowodów pozyskanych, a w postępowaniu zostały zakwestionowane wyłącznie transakcje z jednym podmiotem A Ltd. (dalej jako Spółka) DIAS powołał się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 793/17, w którym jakkolwiek uchylono decyzję wymiarową wydaną w drugiej instancji, ale do uchylenia doszło nie z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, a potwierdzono w nim, że Spółka nie posiadała siedziby oraz nie prowadziła działalności gospodarczej na Cyprze – winien mieć zastosowanie art. 153 p.p.s.a. Odnosząc się do dowodów z zeznań M.O. oraz dokumentów Spółki DIAS wskazał, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania nie jest kolejnym rozpoznaniem sprawy. W postępowaniu wznowieniowym nie ocenia się odmowy przeprowadzenia dowodów, która miała miejsce w postępowaniu zwykłym, a w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 793/17 zarzuty Strony w kwestii przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz zatrudniania na Cyprze przez Spółkę pracowników oceniono jako nieuzasadnione. Zdaniem DIAS należało odmówić uchylenia decyzji ostatecznej albowiem powoływany przez Skarżącą wyrok TSUE nie miał wpływu na treść tejże decyzji ostatecznej.

Po wniesieniu odwołania DIAS w wyniku przeprowadzenia postepowania odwoławczego decyzją z 21 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy swoją decyzję, wydaną w pierwszej instancji odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji DIAS z 18 października 2018 r., co nie spotkało się z akceptacją Strony, czego efektem było złożenie na ww. decyzję w przedmiocie wznowienia – wydaną w drugiej instancji skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W treści skargi podniesiono dwa zarzuty:

1) o naruszeniu art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (teksy jedn. Dz. U z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako o.p., w związku z powoływanym jako podstawa wniosku o wznowienie postępowania wyrokiem TSUE o sygn. akt C-189/18 przez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że praktyka procesowa organów w zakresie postępowania dowodowego była prawidłowa, a zapadłe rozstrzygnięcie TSUE nie dotyczy wydanej decyzji ostatecznej. Zdaniem Skarżącej doszło zaś w postępowaniu wymiarowym do naruszenia Jej prawa do obrony poprzez:

– brak możliwości zapoznania ze wszystkimi dowodami z postępowań powiązanych, aby podatnik mógł znaleźć dowody możliwe do wykorzystania przy wykonywaniu prawa od obrony;

– brak możliwości skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych albowiem na żadnym etapie postępowania organ nie wskazywał na jaką okoliczność prowadzi dowód – co spowodowało stan dezinformacji, co do kierunku postępowania;

– odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M.G. na tezę odmienną;

– brak zapoznania Strony z dokumentami, które nie służą bezpośrednio jako podstawa decyzji organu podatkowego lecz mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony w szczególności dowodów uniewinniających – umorzenie śledztwa wobec córki Strony;

– zapoznanie podatnika z dowodami w formie streszczenia i tylko z częścią dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów nad którymi podatnik nie miał żadnej kontroli,

– oparcie tez dowodowych o nieprawomocne i nieostateczne postępowania, w tym postępowanie przygotowawcze, które ulegało zmianom, przy braku dostępu podatnika do tych akt i niemożności wnioskowania o dowody niewinności

Drugi zarzut skargi to naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 o.p. przez niezastosowanie tego przepisu i nieuchylenie dotychczasowej decyzji ostatecznej. W oparciu o postawione zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów procesu oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi bowiem się do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w swej materii, zarówno co do poczynionych w trakcie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, której uchylenia w trybie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. żąda Skarżąca ustaleń stanu faktycznego i wynikających z niego wad rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług oraz argumentacji dotyczącej samego wniosku o wznowienie postępowania jest identyczny jak w sprawie sądowoadministracyjnej (dotyczącej rozstrzygnięć z wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług tyle, że za okresy kolejne tj. lipiec – grudzień 2014 r.), w której tut. Sąd orzekł już wyrokiem z 16 czerwca 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 738/20. Sąd w realiach niniejszej sprawy nie znajdując żadnych merytorycznych różnic w argumentacji Strony, opierającej się na tezach wynikających z wyroku TSUE i ogólnych sformułowaniach, podziela przedstawioną w ww. wyroku argumentację i uznaje w całości za uzasadnioną dla sprawy z wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją DIAS z 18 października 2018 r.

Sąd uznaje za konieczne przypomnienie charakteru postępowania wznowieniowego, zainicjowanego wnioskiem Strony. Zdaniem Sądu postępowanie wznowieniowe, jako tryb szczególny nie dotyczy pełnej kontroli decyzji merytorycznej, a winno skupić się na istnieniu przesłanek powołanych w podstawie wznowienia, na ich wykazaniu i na uzasadnieniu wpływu na wymiar zobowiązania. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy w trybie zwykłym i inna, branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym (por. wyrok NSA w Warszawie z 4.03.2003 r., III SA 1296/01, LEX nr 262465). Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia – w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 o.p. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1735/08, z 8 marca 2017r., sygn. akt II FSK 307/15, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Jak już wcześniej wskazano postępowanie wznowieniowe, jako postępowanie nadzwyczajne nie służy pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 o.p. (J. Rudowski, Ordynacja Podatkowa Komentarz, wyd. X, praca zbiorowa, SIP Lex).

Przechodząc na grunt obecnie rozpatrywanej sprawy, to zgodnie z powołaną we wniosku Strony podstawą wznowienia – art. 240 § 1 pkt 11 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji (jako orzeczenie, o wspomnianym wpływie został wskazany wyrok TSUE z 16.10.2019 r. o sygn. akt C-189/18). Sąd uznaje za uprawniony pogląd, że przez zwrot "ma wpływ na treść wydanej decyzji" należy rozumieć taką wykładnię przepisów prawa dokonaną powoływanym wyrokiem, która wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy (tak w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 14 maja 2021 r. o sygn. akt I SA/Bk 186/21 (LEX nr 3186855) i Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 238/21 z 27 kwietnia 2021 r. (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA). Ponadto jak wskazał tut. Sąd w prawomocnym wyroku z 21 kwietnia 2021 r., o sygn. akt I SA/Wr 1333/16:

"... orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego, chodzi w nim zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.

(...)

Wobec tego art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania."

(wyrok dostępny w CBOSA)

Dokonując oceny powołanego przez Skarżącą orzeczenia zwrócić należy uwagę, że nie zapadł on na gruncie przepisów prawa polskiego lecz węgierskiego. W orzeczeniu tym dokonano analizy gwarancji procesowych węgierskiego podatnika:

"25

(...) sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy dyrektywę VAT, zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 karty należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w ramach weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia VAT organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych prowadzonych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których to ustaleniach i kwalifikacjach opierają się ostateczne decyzje stwierdzające istnienie oszustw związanych z VAT popełnionych przez tych dostawców.

26

Zgodnie ze wskazówkami udzielonymi przez sąd odsyłający organ podatkowy uważa, że fakt bycia związanym ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w tych ostatecznych decyzjach zwalnia go z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko podatnikowi."

(wyrok TSUE w sprawie C-189/18)

Organ podatkowy w ww. sprawie, w której zadano pytanie prejudycjalne zapoznał podatnika jedynie pośrednio z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie dotyczącej jego kontrahenta i przedstawił je w formie streszczenia. Dokonując analizy przepisów prawa węgierskiego oraz jego stosowania przez organ w kontekście poszanowania prawa do obrony Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiotowym orzeczeniu uznał:

38

"... prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze nie zakończonym równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika. Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 39 opinii, stwierdzenie to ma zastosowanie również do wykorzystania w celu stwierdzenia istnienia oszustwa związanego z VAT dowodów uzyskanych w niezakończonych postępowaniach karnych niedotyczących podatnika lub zgromadzonych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych, w których, tak jak w postępowaniu głównym, podatnik nie był stroną.

(...)

43

... zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).

(...)

46

Jeżeli (...) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi przez ten organ w kontekście powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, których podatnik ten nie był zatem stroną, wydaje się, że jest ona w stanie, jak zauważył rząd węgierski oraz jak wskazał rzecznik generalny w pkt 46 opinii, zagwarantować pewność prawa i równość pomiędzy podatnikami, ponieważ zobowiązuje ona ten organ do zachowania spójności poprzez nadanie tym samym okolicznościom faktycznym identycznych kwalifikacji prawnych. Prawo Unii nie sprzeciwia się zatem co do zasady stosowaniu takiego przepisu.

(...)

56

Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017: 843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

57

... w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu."

(wyrok TSUE w sprawie C-189/18)

Oceniając powołane przez Skarżącą orzeczenie stanowiące podstawę wniosku o wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną DIAS z 18 października 2018 r. przez pryzmat wskazanych wyżej założeń natury ogólnej, należy wziąć pod uwagę wskazaną już odmienność od węgierskiej, polskiej regulacji zasad postępowania w materii będącej przedmiotem pytania prejudycjalnego rozstrzygniętego orzeczeniem TSUE w sprawie C-189/18. Zdaniem Sądu akty prawne stosowane w sprawie Skarżącej (ustawa z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.) oraz o.p.) w postępowaniu zwykłym nie zawierają takiego związania organu podatkowego jak w prawie węgierskim. Przykładowo przewidziane w art. 212 o.p. związanie dotyczy daty wejścia do obrotu decyzji podatkowej, albowiem od tej daty powstają określone w niej prawa i obowiązki o charakterze materialnym i procesowym dla strony takiej decyzji (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2021 r., o sygn. akt II FSK 2275/18 - LEX nr 3161708),

"... stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Powołany przepis określa, zatem moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Doręczenie decyzji powoduje także utrwalenie formy i treści załatwienia sprawy podatkowej. Od daty doręczenia decyzji jakakolwiek jej zmiana w zakresie formy lub treści może nastąpić tylko na zasadach i w trybie określonym przepisami postępowania podatkowego. Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia."

(wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2020 r., o sygn. akt I SA/Go 102/20 - CBOSA)

Natomiast dowody - co należy podkreślić - niezależnie, czy przeprowadzone/zgromadzone bezpośrednio w toku prowadzonego postępowania zwykłego, czy też pozyskane z innych postepowań (w tym decyzje wymiarowe wydane wobec innych podmiotów niż strona postępowania, przygotowawczych) w ramach otwartego katalogu środków dowodowych (ograniczonego wymogiem zgodności z przepisami prawa) ustanowionego w art. 180 § 1 i art. 181 o.p., podlegają swobodnej ocenie dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Ponadto w procedurze podatkowej stronie zagwarantowane zostały prawa: do czynnego udziału w postępowaniu – art. 123 o.p., wglądu w akta postępowania w trakcie postępowania jak i po jego zakończeniu – art. 178 o.p., a po stronie organu istnieje obowiązek zawiadomienia: o przeprowadzeniu dowodu – art. 190 o.p., umożliwienia stronie wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów art. 200 o.p.. Równocześnie w polskiej regulacji postępowania podatkowego występuje art. 179 o.p. odstępstwo od prawa do obrony z uwagi na interes ogólny – przewidziane w przedmiotowym orzeczeniu TSUE (pkt 55).

Istotne jest zatem zachowanie reguł postępowania z polskiego porządku prawnego, albowiem nie można z góry wykluczyć, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy nie zechce respektować reguł obowiązujących w polskim porządku prawnym i postępowanie będzie odpowiadać faktycznie stanowi będącemu przedmiotem badania w sprawie C-189/18. W takiej sytuacji jednak w toku kontroli sądowoadministracyjnej winna zostać stwierdzona wada postępowania o ciężarze wskazanym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – naruszenie przepisów stanowiących zasady postępowania dowodowego i gwarancji procesowych strony postępowania. Tu należy odnieść się do twierdzeń skargi jakoby:

"Strona zgłaszała uwagi, że postępowanie jest wadliwe dowodowo zarówno na etapie odwołania, skargi, a także do dziś nierozpoznanej skargi kasacyjnej i nie gwarantuje podatnikowi prawa do obrony."

Sąd stwierdza, że ww. stwierdzenia są bezskuteczne, albowiem Skarżąca sama pozbawiła siebie sądowoadministracyjnej kontroli decyzji ostatecznej DIAS z 18 października 2018 r. Sądowi z urzędu znane jest prawomocne postanowienie z 7 października 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 1259/18, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę na wymienioną decyzję ostateczną odrzucił, z uwagi na nieuiszczenie - mimo wezwania Sądu - wpisu od skargi. W obecnym postępowaniu sądowoadministracyjnym dokonywana jest kontrola rozstrzygnięcia dotyczącego postępowania wznowieniowego, toczącego się w oparciu o powołaną przez Stronę konkretną przesłankę (art. 240 § 1 pkt 11 o.p.) i ani w tymże postępowaniu wznowieniowym, ani w sądowoadministracyjnej kontroli rozstrzygnięcia zapadłego w drugiej instancji, po zakończeniu tegoż postępowania wznowieniowego nie jest możliwym rozważanie zarzutów podnoszonych w argumentacji czy to odwołania, czy też skargi dotyczącej decyzji ostatecznej DIAS z 18 października 2018 r. Dotyczy to w szczególności zarzutu o nieprzesłuchaniu świadka M.G. – zasadność odmowy przesłuchania tej osoby podlegałaby kontroli sądowoadministracyjnej, w przypadku rozpoznawania skargi na ww. decyzję ostateczną DIAS. Co istotne organy jak i Sąd, w oparciu o art. 153 i art. 170 p.p.s.a. związane są prawomocnym wyrokiem z 9 maja 2018 r., o sygn. akt I SA/Wr 793/17, zapadłym wobec Strony właśnie w sprawie wymiarowej (której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania) w którym mimo uchylenia rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego, Sąd uznał, że:

"... zebrany materiał dowodowy potwierdza konkluzję organów podatkowych, że "A LTd." dla celów rozliczenia VAT, nie posiadała siedziby działalności na Cyprze, a usługi świadczone były na terytorium Polski. Jak już powiedziano – ustalenie miejsca świadczenia usługi, a w tym celu – miejsca siedziby działalności gospodarczej oparte są na obiektywnych przesłankach, do których nie można zaliczyć samego zarejestrowania, ani istnienia adresu do korespondencji."

Powoływany przez Skarżącą wyrok TSUE nie może zaś stać się swego rodzaju wytrychem do kontroli postępowania wymiarowego, dowodowego, w tym postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu w pełnym zakresie i to w sytuacji zaniechania przez stronę poddania kontroli sądowoadministracyjnej decyzji wymiarowej (wydanej w wyniku ww. prawomocnego orzeczenia tut. Sądu z 9 maja 2018 r).

Podkreślić również należy, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. akt C-198/19 nie posiada waloru orzeczenie precedensowego, lecz jest kontynuacją linii orzeczniczej, której reprezentantem jest orzeczenie z 9 listopada 2017 r. o sygn. akt C- 298/16, gdzie przedmiotem wykładni była m.in. zasada poszanowania prawa do obrony - jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Potwierdził to wprost Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 czerwca 2022 r. o sygn. akt I FSK 490/22 (LEX nr 3400902):

"... należy podkreślić, iż wyrok ten nie ma charakteru precedensowego, bowiem TSUE uczynił w nim przedmiotem wykładni m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony, przy czym w jej zakresie Trybunał jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku, stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, tak więc orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii i już z tego powodu orzeczenie to nie mogło stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. TSUE podkreśla w nim, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane."

Sąd podziela ww. pogląd: orzeczenie powołane przez Stronę nie wykazuje waloru precedensowego i już z tego powodu orzeczenie to nie mogło stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Ponadto w zacytowanym wyżej pkt 56 orzeczenia stanowiącego podstawę żądania Skarżącej o wznowienie postępowania wprost, z powołaniem się na orzeczenie C-298/16 wskazano na brak ogólnego obowiązku po stronie organu podatkowego zagwarantowania pełnego dostępu do posiadanych akt, okazania z urzędu dokumentów które mają być podstawa planowanego rozstrzygnięcia, lecz podatnik ma mieć możliwość na swój wniosek uzyskać dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej.

Odnosząc się do powołanego braku dostępu do akt postepowania (śledztwa) wobec córki Skarżącej Sąd wskazuje, że ani Skarżąca nie uprawdopodobniła, że żądała dostępu do tych akt, ani nie uprawdopodobniła, by akta te miały jakiekolwiek znaczenie dla sprawy zakończonej decyzją ostateczną DIAS. Należy podkreślić, że postępowanie wznowieniowe dotyczy konkretnego ostatecznego rozstrzygnięcia i poprzedzającego je postępowania oraz konkretnej podstawy (przesłanki). Nie jest ponadto rolą ani organu prowadzącego postępowanie wznowieniowe, ani kontrolującego legalność tego postępowania sądu administracyjnego poszukiwanie, czy też uściślanie argumentacji Strony mającej urealnić Jej żądanie, wobec formułowanych przez Nią ogólnych twierdzeń typu:

"Obszerne uzasadnienie znajduje się w aktach sprawy, a konkretnie w pismach strony (zarzutach odwołania oraz podstaw skarg do sądów administracyjnych) – stąd nie ma potrzeby ich powielania w niniejszym piśmie, a organ winien dokonać ich przywołania w rozważaniach wznowieniowych."

"Faktów powszechnie znanych, a więc praktyki organów skarbowych polegającej na włączaniu fragmentów postępowań karnych oraz postępowań niezakończonych ostatecznymi i prawomocnymi decyzjami do prowadzonych postępowań nie trzeba udowadniać. Przebieg przedmiotowego postępowania, jak i zapadłe w nim dotychczas orzeczenia (decyzje i wyroki sądów administracyjnych) same w sobie są dowodem na poparcie wniosku wznowieniowego."

Powyższego nie sposób uznać za merytoryczną argumentację w konkretnej sprawie wznowieniowej. Również tezy o tym, że dotychczasowej wykładni polskiej ustawy procesowej (o.p.) jako niezgodnej z unijnymi normami, czy też o tendencyjnym, czy też selektywnym doborze dowodów przez organy, a zignorowaniu korzystnych dla Strony na gruncie postępowania zakończonego ostateczną decyzją DIAS nie znalazły uzasadnienia, ani uściślenia w konkretnych działaniach/zaniechaniach.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje, za legalne zaskarżone rozstrzygnięcie DIAS, w którym rozpoznając w drugiej instancji wniosek Skarżącej uznano, że nie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., w oparciu o powołany przez Skarżącą wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/19, mogące stanowić podstawę do uchylenia decyzji ostatecznie DIAS z 18 października 2018 r. Powtórzyć przy tym należy, że postępowanie wznowieniowe nie może służyć kolejnej weryfikacji całości zgromadzonego materiału dowodowego i postępowania organów. Zasadnym zatem, wbrew zarzutom skargi było uznanie, że brak jest podstaw do zastosowania art. 245 § 1 pkt 1 o.p. Dodatkowo Sąd zauważa, że cel i rodzaj prowadzonego postępowania dowodowego (przyczyna przeprowadzenia dowodu) zawsze determinuje przedmiot prowadzonego postępowania – tu weryfikacji rozliczenia Strony podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r.

W konsekwencji powyższego, z uwagi na brak naruszenia przez DIAS przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 p.p.s.a. i innych wad zaskarżonej decyzji skutkujących koniecznością jej uchylenia, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.