Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1654/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 2a,  art. 121
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 2 ust. 1 lit. c
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Dorota Kozłowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 marca 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp. k. w R. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. Sp.k. w R. (dalej: skarżąca, wnioskodawca, spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) z dnia [...] r. nr [...]dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu równowartości przyznanych abonentowi ulg w przypadku jednostronnego, dokonanego przez abonenta lub z winy abonenta, przedterminowego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych.

2. Postępowanie przed organem interpretacyjnym.

2.1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 17 lipca 2020 r. wpłynął do organu wniosek spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku VAT - w zakresie opodatkowania zwrotu równowartości przyznanych abonentowi ulg w przypadku jednostronnego, dokonanego przez abonenta lub z winy abonenta, przedterminowego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem wniosku jest zagadnienie dotyczące opodatkowania zwrotu części ulgi, jaki przysługiwać będzie spółce z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy abonenckiej - zawartej na czas oznaczony i związanej z przyznaniem abonentowi ulgi - przez abonenta lub przez wnioskodawcę z winy abonenta, przed upływem czasu oznaczonego umowy.

Wnioskodawca, jako dostawca usług telekomunikacyjnych w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27 lit. 8 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2460, dalej: u.p.t.), prowadzi swoją działalność w oparciu o zasady określone w przedmiotowym akcie prawnym, w tym szczególnie dotyczące możliwości domagania się od klientów opłat w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych. Na mocy przepisu art. 56 ust. 1 u.p.t. świadczenie usług telekomunikacyjnych odbywa się na podstawie umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych. W przypadku zawarcia umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych na warunkach promocyjnych, wysokość roszczenia jakie przysługuje dostawcy usług telekomunikacyjnych została określona w przepisie art. 57 ust. 6 u.p.t..

Ulga jest to różnica między ceną za usługę w przypadku zawarcia umowy na czas nieoznaczony oraz ceną za usługę w związku z zawarciem umowy na czas oznaczony. Ustawodawca w przepisach u.p.t. w istocie ograniczył wysokość roszczenia dostawcy usług telekomunikacyjnych w przypadku jednostronnego rozwiązania umowy, wprowadził jednak roszczenie quasi - odszkodowawcze dotyczące wyłącznie umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych.

Roszczenie o zwrot ulgi jest szczególnym rodzajem roszczenia, o charakterze zbliżonym do kary umownej (nie jest to jednak kara umowna), jakie przysługuje dostawcom usług telekomunikacyjnych wyłącznie w przypadku zawarcia z abonentem umowy na warunkach promocyjnych, w zamian za zawarcie umowy na określony czas.

Roszczenie o zwrot odpowiednio pomniejszonych ulg zazwyczaj nie jest równe utraconym przez przedsiębiorcę telekomunikacyjnego korzyściom i jest ściśle związane z wysokością ulg. W większości przypadków roszczenie przekracza wysokość utraconych korzyści (potencjalnego wynagrodzenia za usługi świadczone na warunkach promocyjnych). Udzielanie ulg wynika ze specyfiki usług telekomunikacyjnych oraz szeregu czynników, które mają wpływ na działalność telekomunikacyjną (celem zwrotu ulg nie jest wyłącznie rekompensowanie utraconych przez przedsiębiorcę korzyści) i nie jest związane z poszczególnymi klientami - ulgi dotyczą zbiorczo działalności i opłat telekomunikacyjnych, a nie warunków handlowych indywidualnych umów. Wysokość ulg ustalana jest przez operatora, ale powinna być zastrzeżona w umowie i wynikać z obiektywnych kryteriów, w tym stosowanych cen. Zgodnie z przepisem art. 61 ust. 1 u.p.t.u. to przedsiębiorca telekomunikacyjny ustala ceny swoich usług.

Możliwość udzielania klientom ulg (stosowanie niższych opłat przy umowach na czas określony) oraz żądania zwrotu ich równowartości proporcjonalnie pomniejszonej za okres od zawarcia umowy do jej przedterminowego rozwiązania wynika wprost z przepisów u.p.t.u. i jest standardową praktyką na rynku usług telekomunikacyjnych - wynikającą przede wszystkim z powodu wysokich ogólnych kosztów inwestycyjnych.

Wnioskodawca umożliwia abonentom korzystanie z usług telekomunikacyjnych po promocyjnych cenach, jeżeli zawierają oni umowy na czas oznaczony. W stosowanym przez wnioskodawcę regulaminie świadczenia usług telekomunikacyjnych oraz we właściwych umowach wprowadzone zostały roszczenia o zwrot części przyznanych ulg, w oparciu o przepis art. 57 ust. 6 u.p.t.u. Warunkiem uzyskania promocyjnych cen przez abonenta było bowiem zawarcie umowy na czas oznaczony. W zawartej umowie o świadczenie usług telekomunikacyjnych wskazana jest wysokość opłaty wyrównawczej (ulgi) jako różnica między ceną za taką samą usługę oferowaną dla umów na czas nieoznaczony i umów terminowych. W umowach kwota ta (ulga) jest wskazywana tak, by klient miał świadomość wysokości kwoty, jaką maksymalnie dochodzić od niego będzie wnioskodawca w razie przedterminowego rozwiązania umowy.

Wnioskodawca uwzględnia w cenach standardowych i promocyjnych (dla umów terminowych), a tym samym w kwotach ulg, koszty budowy sieci telekomunikacyjnej, która zapewnia możliwość świadczenia usług na określonym obszarze oraz koszty doprowadzenia przyłącza do abonenta i wykonania niezbędnej instalacji, a także koszty zakupu usługi transmisji danych, niezbędnej do świadczenia usług dostępu do Internetu abonentom. Oferując zawarcie umowy terminowej wnioskodawca ma większą gwarancję, że koszty inwestycyjne przynajmniej częściowo odzyska, ma także zapewnione przychody pokrywające bieżące koszty utrzymania firmy oraz koszty usług podmiotów trzecich, nabywanych dla świadczenia usług swoim abonentom, jak np. koszty zakupy transmisji danych - praktyką bowiem jest, że zakup takiego łącza jest niższy przy umowach na czas określony. Stąd też wnioskodawca także może oferować ceny niższe dla jego usług o charakterze terminowym. Wysokość ulg zasadniczo nie jest zatem równa potencjalnym korzyściom wnioskodawcy i tym samym ewentualne roszczenie o zwrot części ulg generalnie nie jest równe roszczeniu o utracone przez przedsiębiorcę korzyści (abonamentom pozostałym do końca czasu oznaczonego umowy), tj. wysokość ewentualnego roszczenia o zwrot ulg będzie wyższa niż utracone korzyści.

W związku z powyższym, jeżeli dojdzie do jednostronnego rozwiązania zawartej/ zawieranej przez wnioskodawcę umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych i zostaną spełnione przesłanki z art. 57 ust. 6 u.p.t., spółka obciąży abonenta zwrotem równowartości przyznanych mu ulg, odpowiednio pomniejszonych za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. Opłata, którą abonent zostanie obciążony nie będzie równa sumie opłat, jakie wnioskodawca uzyskałby od abonenta, gdyby umowa obowiązywała przez cały jej czas oznaczony (sumie nieuiszczonych abonamentów), choć może się zdarzyć, że będzie zbliżona. Zależne jest to bowiem od tego, jaki rodzaj taryfy wybierze abonent oraz na jak długo zawarta zostanie umowa. Regułą jest, że im dłuższy termin obowiązywania umowy, tym wyższa ulga (dostawca "odzyskuje" część kosztów inwestycyjnych całej swojej działalności w dłuższym okresie, a przez to konkretny abonent ma niższy miesięczny koszt usługi). W większości przypadków wysokość dochodzonego roszczenia będzie wyższa niż suma pozostałych abonamentów (utraconych korzyści) i nigdy nie będzie powiązana z wysokością abonamentu. Po rozwiązaniu umowy operator nie będzie świadczyć żadnych usług abonentowi, a nawet nie będzie umożliwiać abonentowi korzystania z jakichkolwiek usług wskazanych w rozwiązanej umowie - abonent nie będzie mieć nawet potencjalnej możliwości korzystania z usług (nie będzie w stanie korzystać z usług określonych w umowie).

W związku z powyższym zadane zostało następujące pytanie:

Czy w przypadku jednostronnego, przedterminowego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, związanej z przyznaniem abonentowi ulg, zwrot równowartości przyznanych abonentowi ulg, proporcjonalnie pomniejszonych za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W ocenie wnioskodawcy, w przypadku jednostronnego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, zwrot równowartości przyznanych abonentowi ulg, pomniejszonej proporcjonalnie za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem spółki nie ulega wątpliwości, iż roszczenie o zwrot ulgi jest szczególnym rodzajem roszczenia quasi - odszkodowawczego, mającego na celu w jakimś stopniu rekompensatę dostawcy usług za niewykonanie lub nienależyte wykonanie świadczeń przez abonenta, przy czym jego wysokość zasadniczo nie jest równa utraconym przez przedsiębiorcę korzyściom i wynika z obiektywnych i niezależnych od wysokości szkody kryteriów. Wysokość roszczenia o zwrot części ulg wynikać będzie z obowiązujących u wnioskodawcy cen świadczenia usług, a ceny ustalane są wg obiektywnych kryteriów, w tym z uwzględnieniem kosztów inwestycyjnych i warunków konkurencji.

W przypadku jednostronnego, przedterminowego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, związanej z przyznaniem abonentowi ulg, wnioskodawcy przysługiwać będzie quasi - odszkodowanie w wysokości przyznanych abonentowi ulg, pomniejszonych o proporcjonalną ich wartość za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. Powyższa należność jest szczególnym rodzajem odszkodowania, zbliżonym do kary umownej z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego. Od kary umownej różni się jednak kręgiem podmiotów, którym przysługuje (dostawcy usług telekomunikacyjnych), warunkami jej powstania (udzielenie abonentowi ulgi w związku z zawarciem terminowej umowy) oraz jej wysokością (związaną z wysokością ulgi). Ponadto w przypadku roszczenia o zwrot ulgi nie jest istotne, czy poprzez rozwiązanie umowy abonent nie wykona lub nienależycie wykona świadczenie pieniężne czy niepieniężne ani jaka jest wysokość szkody operatora (w tym utraconych korzyści). W przypadku wystąpienia przesłanek z art. 57 ust. 6 u.p.t., dostawcy usług przysługują określone należności od klienta. Wysokość roszczenia wynika z obiektywnych przesłanek określonych w u.p.t. i nie ma związku z utraconymi przez wnioskodawcę korzyściami czy wynagrodzeniem za usługi (roszczenie opiera się na zupełnie innych kryteriach). Od klasycznego odszkodowania różni się przede wszystkim wysokością i innymi kryteriami naliczenia i powstania.

Powołując się następnie na art. 5 i art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106, dalej: u.p.t.u.), spółka wskazywała, iż naliczenie kary umownej, odsetek czy też zwrotu przyznanej ulgi, jak również rozwiązanie umowy z winy abonenta, nie mieści się w definicji świadczenia usług i tym bardziej w definicji dostawy towarów - zawartej w art. 7 u.p.t.u. Wyżej wskazane opłaty (kary umowne, odsetki, zwrot ulg) są w istocie rekompensatą za nienależyte wykonanie zobowiązania, a nie wynagrodzeniem za świadczenie usług przez przedsiębiorcę i dlatego nie można im przypisać cech świadczenia usług.

Z kolei, co do samego roszczenia o zwrot ulg, które zasadniczo nie jest równe utraconym korzyściom i wynika z innych okoliczności (obiektywnie ustalonych cen, specyfiki rynku telekomunikacyjnego, udzielania ulg, kosztów inwestycyjnych dotyczących całej działalności, a nie warunków handlowych indywidualnych umów), nie można zdaniem spółki mówić, że stanowi ono jakikolwiek ekwiwalent za nawet potencjalnie świadczone usługi. Roszczenie nie stanowi klasycznego odszkodowania, lecz wynika z udzielonych ulg i tym samym cen standardowych czy promocyjnych i nie jest to opłata wyrównująca utracone korzyści. Roszczenie jest ściśle związane ze wszystkimi kosztami inwestycyjnymi (ogólne koszty działalności telekomunikacyjnej niezwiązane z konkretnymi klientami). Ulgi nie stanowią części ceny / wynagrodzenia za usługi telekomunikacyjne, które miały być świadczone abonentowi, nie są powiązane z wynagrodzeniem i mogą być zarówno niższe, jak i znacznie wyższe od wynagrodzenia (tak jest zazwyczaj); ulgi nigdy nie stanowią części wynagrodzenia.

W związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy operator ma możliwość, wg swego wyboru, żądania zwrotu ulg lub odszkodowania (nie musi dochodzić zwrotu ulg), przy czym wysokość ulg warunkuje maksymalną wysokość każdego z roszczeń operatora, zgodnie z art. 57 ust. 6 u.p.t.u. Powyższe oznacza, iż zwrot równowartości proporcjonalnie pomniejszonej ulgi nie jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, zarówno na gruncie prawa polskiego, jak i prawa UE.

Kwota uzyskana tytułem zwrotu przyznanej ulgi nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług ani odszkodowaniem, którego wysokość równa byłaby korzyściom utraconym w związku z rozwiązaniem umowy (sumie abonamentów pozostałych do końca rozwiązanej umowy). W przypadku rozwiązania umowy z powodu braku płatności ze strony abonenta, wnioskodawca uprawniony będzie do żądania zapłaty za usługi świadczone w trakcie obowiązywania umowy oraz żądania zwrotu przyznanych ulg odpowiednio pomniejszonych lub odszkodowania w wysokości tych ulg. Zwrot ulgi jest w istocie rekompensatą za udzielenie abonentowi ulg, z których zdecydował się nie korzystać.

Zwrot przyznanych abonentowi ulg nie przynosi wnioskodawcy wymiernych korzyści, a jedynie częściowo rekompensuje ogólne koszty inwestycyjne i marketingowe jakie poniósł z powodu udzielenia ulg w związku z zawarciem promocyjnej i terminowej umowy, która została jednostronnie rozwiązania przed upływem jej czasu oznaczonego. Rekompensata ta może być (i zazwyczaj jest) jednak wyższa niż kwota utraconych korzyści na danej indywidualnej umowie.

Co równie istotne, aby mówić o świadczeniu usług, osoba która dokonuje płatności musi również uzyskać korzyść. Abonent płacąc na rzecz dostawcy usług telekomunikacyjnych równowartość ulgi, nie uzyskuje z tego tytułu jakichkolwiek korzyści, jakiegokolwiek świadczenia. Zatem w przypadku omawianej płatności nie ma podmiotu, który otrzymywałby korzyść w zamian za świadczenie. Po rozwiązaniu umowy operator nie świadczy żadnych usług abonentowi, a nawet nie umożliwia mu korzystania z jakichkolwiek usług wskazanych w umowie - abonent nie ma nawet potencjalnej możliwości korzystania z usług (nie jest w stanie korzystać z usług określonych w umowie).

Kwota uzyskana od abonenta na podstawie art. 57 ust. 6 u.p.t.u. jest jedynie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym nie tylko z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, lecz z faktu udzielenia ulgi. Zatem, zdaniem wnioskodawcy, przedmiotowa kwota nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe zostało jednolicie potwierdzone w indywidualnych interpretacjach podatkowych, w tym: Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., sygn. [...]; Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., sygn. [...]; Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., sygn. [...].

Dalej spółka wskazała, iż w dniu 10 czerwca 2020 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-43/19, w którym uznał, że kwoty otrzymane przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania, z powodów leżących po stronie klienta, umowy o świadczenie usług, przewidującej przestrzeganie okresu lojalności (okresu związania umową) w zamian za przyznanie temu klientowi korzystnych warunków handlowych, należy uznać za stanowiące wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług. TSUE dokonywał wykładni przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L. Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112), odnosząc się wyłącznie do specyficznego systemu prawa portugalskiego. W prawie portugalskim roszczenie operatora jest powiązane z wysokością wynagrodzenia i może stanowić wyłącznie jego część. Wskazana dyrektywa nie jest wiążąca w Polsce, ale została implementowana do prawa krajowego (przepisy u.p.t.u.). Podstawą interpretacji podatkowej powinny być prawidłowo rozumiane przepisy prawa krajowego, uwzględniające niuanse prawa polskiego. Niemniej jednak, zgodnie z art. 90 ww. dyrektywy, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Zatem opodatkowaniu powinno podlegać wynagrodzenie za usługi, a nie ulgi. Wnioskodawca podkreślił, iż opisane we wniosku zdarzenie przyszłe (możliwość dochodzenia ulg na podstawie już zawartych bądź zawieranych umów) jest inne niż stan faktyczny w ww. wyroku TSUE. Przede wszystkim, w niniejszej sprawie operator ma możliwość dochodzenia odszkodowania, a nie tylko opłaty wyrównawczej; wysokość roszczenia nie stanowi części wynagrodzenia (jest niepowiązana z wynagrodzeniem i może być znacznie wyższa), zatem nie jest również jakąś minimalną częścią wynagrodzenia jak w przypadku sprawy rozpoznanej przez TSUE. Wysokość roszczenia, choć zastrzeżona w umowie, wynika zarówno z czynników związanych z abonentem, jak i całkowicie od niego niezależnych (ogólne koszty inwestycyjne). Po rozwiązaniu umowy abonent nie będzie mieć już najmniejszej, nawet potencjalnej możliwości korzystania z usług telekomunikacyjnych (uzyskiwania potencjalnego ekwiwalentu).

Podsumowując, spółka stwierdziła, iż zwrot ulg nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ: 1) nie stanowi ekwiwalentu za świadczenie usług; 2) wartość ulg zasadniczo nie jest równa korzyściom utraconym przez przedsiębiorcę na skutek jednostronnego rozwiązania terminowej umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych (kwota ulg zasadniczo nie jest równa sumie abonamentów jakie przedsiębiorca uzyskałby w czasie oznaczonym umowy, gdyby nie była ona wcześniej rozwiązana), lecz w podstawowym zakresie pokrywa koszty inwestycyjne i niekiedy może być znacznie wyższa niż kwota utraconych korzyści z rozwiązanej umowy; 3) ulgi nie stanowią części ceny / wynagrodzenia za usługi telekomunikacyjne, które miały być świadczone abonentowi, ulgi nie są powiązane z wynagrodzeniem i mogą być zarówno niższe, jak i znacznie wyższe od wynagrodzenia (tak jest zazwyczaj) - ulgi nie stanowią części wynagrodzenia; 4) jest to roszczenie quasi - odszkodowawcze, zbliżone charakterem do kary umownej, przy czym nie jest to ani klasyczne odszkodowanie (tym bardziej za utracone korzyści), ani kara umowna, lecz roszczenie wynikające z u.p.t. i okoliczności udzielenia abonentowi ulgi w związku z zawarciem terminowej, promocyjnej umowy; 5) ulgi wynikają z u.p.t. i specyficznych ogólnych kosztów działalności telekomunikacyjnej (kosztów niedotyczących poszczególnych klientów); 6) po rozwiązaniu umowy operator nie świadczy żadnych usług abonentowi, a nawet nie umożliwia mu korzystania z jakichkolwiek usług wskazanych w umowie - abonent nie ma nawet potencjalnej możliwości korzystania z usług (nie jest w stanie korzystać z usług).

2.2. W wydanej w dniu [...] r. indywidualnej interpretacji organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Jak wskazywał organ interpretacyjny, powołując art. 5, art. 7 i 8 p.t.u., ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów". Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu p.t.u., przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Oba te warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo TSUE (wyrok w sprawie C-16/93 z dnia 3 marca 1994 r. J. Tolsma).

Następnie organ interpretacyjny odwołał się do pojęcia "odszkodowania" (nieznanego przepisom u.p.t.u.) oraz do kar umownych, wskazując na bezwzględnie obowiązujący charakter przepisów wprowadzających karę umowną, a także do art. 57 ust. 6 u.p.t. Zdaniem organu, z powyższym przepisem koresponduje art. 3853 pkt 17 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym w razie wątpliwości uważa się, że niedozwolonymi postanowieniami umownymi są te, które w szczególności nakładają na konsumenta, który nie wykonał zobowiązania lub odstąpił od umowy, obowiązek zapłaty rażąco wygórowanej kary umownej lub odstępnego.

Jak podnosił organ, wątpliwość wnioskodawcy dotyczy konieczności opodatkowania zwrotu równowartości przyznanych abonentowi ulg w przypadku jednostronnego, dokonanego przez abonenta lub z winy abonenta, przedterminowego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych.

Organ interpretacyjny wskazywał, iż kwota uzyskana od abonenta - na podstawie art. 57 ust. 6 u.p.t. - jest jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (umowy). Mając na uwadze powyższe okoliczności należy więc stwierdzić, że uiszczana przez abonenta kwota pieniężna, określana jako roszczenie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczenie usług. W tym przypadku, zapłata przez abonenta powyższego roszczenia ma charakter rekompensaty z tytułu wcześniej przyznanych - na podstawie umowy zawartej na czas określony - ulg w świadczeniu usług telekomunikacyjnych.

Organ podkreślił przy tym, że zawierając terminową umowę o świadczenie usług telekomunikacyjnych, abonent zna warunki upoważniające go do skorzystania z promocyjnych cen, w tym kwotę ulgi jaka została mu przyznana, a także konsekwencje rozwiązania umowy przed terminem. Z kolei, gdy dojdzie do rozwiązania umowy przed terminem jej obowiązywania przez abonenta lub z winy abonenta, spółka obciąży abonenta kwotą zwrotu równowartości przyznanych mu ulg, odpowiednio pomniejszonych za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. Zawarta przez abonenta umowa będzie miała charakter odpłatny, a wysokość odpłatności będzie uzależniona od tego, czy dotrzymany będzie okres na jaki została zawarta. Przy czym w przypadku, gdy umowa będzie obowiązywała w całym okresie, na jaki została zawarta, abonent poniesie niższy koszt usługi, uwzględniający zastosowaną ulgę. Natomiast w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy, przez abonenta lub z jego winy, koszt usługi będzie wyższy, ponieważ abonent będzie pozbawiony przyznanej pierwotnie ulgi, proporcjonalnie skorygowanej do czasu obowiązywania umowy. Wnioskodawca podał, że zawierając umowę terminową ma większe szanse na choćby częściowe odzyskanie kosztów inwestycji, a także na uzyskanie przychodów pokrywających koszty bieżące. Zatem oferowanie abonentowi przez spółkę możliwości zawarcia umowy terminowej jest działaniem celowym, mającym przysporzyć wnioskodawcy konkretnych korzyści. Także abonent, dotrzymując terminu obowiązywania umowy, może uzyskać wymierną korzyść w postaci ulgi.

Powołując art. 29a ust. 1 p.t.u., organ interpretacyjny wskazał, że z wyjątkami określonymi w ww. ustawie, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z opisu zdarzenia przyszłego oraz z ww. art. 29a ust. 1 p.t.u. wynika, iż zwrot równowartości przyznanych abonentowi ulg, proporcjonalnie pomniejszonych za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania, będzie miał bezpośredni wpływ na cenę usługi telekomunikacyjnej, świadczonej abonentowi przez wnioskodawcę. Konstrukcja umowy terminowej wskazuje bowiem jednoznacznie, że kwota zwracanych ulg, w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy, będzie stanowiła dla spółki zapłatę. W tym wypadku fakt, że po rozwiązaniu umowy operator nie będzie świadczył żadnych usług abonentowi pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Rozwiązanie umowy przed terminem, przez abonenta lub z jego winy, z jednej strony oznacza koniec świadczenia usług przez spółkę, a z drugiej strony nakłada na abonenta obowiązek zapłaty / zwrotu proporcjonalnie skorygowanej kwoty ulg, które zostały mu przyznane w momencie zawierania umowy. Bez znaczenia będzie również wysokość naliczonej kwoty zwracanej ulgi w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy. Kwota odpowiednio skorygowanej ulgi, stanowiąca roszczenie wnioskodawcy, będzie związana ze świadczeniem realizowanym w okresie obowiązywania umowy. O ile bowiem należy zgodzić się z wnioskodawcą, że sama ulga nie stanowi części ceny / wynagrodzenia za usługi telekomunikacyjne, o tyle roszczenie o zwrot skorygowanej ulgi nie będzie miało charakteru odszkodowawczego, a będzie częścią wynagrodzenia należnego spółce. Przy tym, metoda ustalania tego wynagrodzenia jest określana w zawieranej umowie.

Odnosząc się następnie do przywołanych przez wnioskodawcę orzeczeń TSUE, organ zauważył, że stanowią one wyłącznie wykładnię przepisów Dyrektywy 112 dokonywaną w odpowiedzi na pytania prejudycjalne sądów krajowych (wyroki C-295/17 oraz C-43/19). Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, że w tych orzeczeniach TSUE odnosił się wyłącznie do specyficznego systemu prawa portugalskiego. W obu sprawach sądy portugalskie uznały, że wydanie rozstrzygnięć na gruncie przepisów krajowych wymaga uzyskania uprzednio odpowiedniej wykładni przepisów Dyrektywy, wskazanych w zadanych pytaniach prejudycjalnych. Zatem system prawa portugalskiego w obu sprawach był jedynie punktem wyjścia do wskazania okoliczności w jakich powstały zadane pytania prejudycjalne.

Organ zaznaczył, iż uznać należy, że z punktu widzenia realiów gospodarczych, które stanowią podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT, kwota należna w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy ma na celu zapewnienie podmiotowi gospodarczemu minimalnego wynagrodzenia za wykonaną usługę (powołał wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2018 r., w sprawie MEO - Servięos de Comunicaęoes e Multimedia, C-295/17, EU:C:2018:942, pkt 61).

Nadto, odpowiadając na zadane pytania prejudycjalne, w sprawie C-49/19 TSUE orzekł, iż art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że kwoty otrzymane przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania z powodów leżących po stronie klienta umowy o świadczenie usług przewidującej przestrzeganie okresu lojalności (okresu związania umową) w zamian za przyznanie temu klientowi korzystnych warunków handlowych należy uznać za stanowiące wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu. Podobne stanowisko w zakresie art. 2 ust. 1 lit. c ww. Dyrektywy zajął TSUE w orzeczeniu w sprawie C-295/17.

Reasumując, organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku jednostronnego rozwiązania, przez abonenta lub z winy abonenta, umowy terminowej o świadczenie usług telekomunikacyjnych, w myśl której przyznane zostały abonentowi ulgi, zwrot równowartości przyznanych ulg, proporcjonalnie pomniejszonych za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji stwierdzić należy, że zwrot odpowiednio skorygowanych ulg stanowi odpłatność za czynność określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 p.t.u. i podlega opodatkowaniu.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze na ww. interpretację indywidualną, wnioskodawca reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, zaskarżając ją w całości, zarzucił:

- dopuszczenie się przez organ błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż kwota zwracanych ulg z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych stanowi zapłatę z tytułu sprzedaży usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu powinna prowadzić do wniosku, że zwrot ulg ma charakter odszkodowania a nie zapłaty za usługi;

- dopuszczenie się przez organ błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż kwota zwracanych ulg z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu powinna prowadzić do wniosku, że zwrot ulg ma charakter odszkodowania a nie zapłaty za usługi i kwota ta nie jest uzyskiwana w zamian za ekwiwalent (wynagrodzenie za usługę);

- dopuszczenie się przez organ błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 57 ust. 6 u.p.t. w związku z art. 29a ust. 1 p.t.u. poprzez uznanie, iż roszczenie o zwrot skorygowanej ulgi nie ma charakteru odszkodowawczego, lecz jest częścią należnego przedsiębiorcy telekomunikacyjnemu wynagrodzenia, podczas gdy z brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, iż roszczenie ma charakter odszkodowawczy;

- dopuszczenie się przez organ błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 361 § 1 i § 2 oraz art. 363 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, iż uiszczenie kwoty zwracanych ulg z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych nie stanowi sposobu naprawienia szkody powstałej na skutek wcześniejszego rozwiązania umowy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że skorygowane ulgi zwracane są w celu naprawienia szkody wynikającej z przedterminowego rozwiązania umowy abonenckiej;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: O.p.), poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika w sytuacji występowania w obrocie prawnym korzystnych dla podatnika i nie uchylonych we właściwym trybie interpretacji podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Uzasadniając skargę pełnomocnik powtórzył prezentowaną już we wniosku o interpretację argumentację, że usługa jest świadczeniem w zamian za ekwiwalentne wynagrodzenie, zatem wymagane są odpłatne świadczenia po dwóch stronach. Naliczenie kary umownej, odsetek czy też zwrotu przyznanej ulgi, jak również rozwiązanie umowy z winy abonenta, nie mieści się w definicji świadczenia usługi. Wyżej wskazane opłaty (kary umowne, odsetki, zwrot ulg) są w istocie rekompensatą za nienależyte wykonanie zobowiązania, a nie wynagrodzeniem za świadczenie usług przez przedsiębiorcę i dlatego nie można im przypisać cech świadczenia usług.

Natomiast roszczenie o zwrot ulg, które zasadniczo nie jest równe utraconym korzyściom i wynika z innych okoliczności (obiektywnie ustalonych cen, specyfiki rynku telekomunikacyjnego, udzielania ulg, kosztów inwestycyjnych dotyczących całej działalności, a nie warunków handlowych indywidualnych umów), nie stanowi ekwiwalentu za nawet potencjalnie świadczone usługi. Roszczenie jest ściśle związane ze wszystkimi kosztami inwestycyjnymi (ogólne koszty działalności telekomunikacyjnej niezwiązane z konkretnymi klientami). Ulgi nie stanowią części ceny / wynagrodzenia za usługi telekomunikacyjne, które miały być świadczone abonentowi - ulgi nie są powiązane z wynagrodzeniem i mogą być zarówno niższe, jak i znacznie wyższe od wynagrodzenia (tak jest zazwyczaj) - ulgi nigdy nie stanowią części wynagrodzenia.

W związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy operator ma możliwość - według swego wyboru - żądania zwrotu ulg lub odszkodowania (nie musi dochodzić zwrotu ulg), przy czym wysokość ulg warunkuje maksymalną wysokość każdego z roszczeń operatora, zgodnie z art. 57 ust. 6 u.p.t.

Zwrot przyznanych abonentowi ulg nie przynosi skarżącej wymiernych korzyści, a jedynie częściowo rekompensuje szkodę, jaką spółka poniosła w związku z udzieleniem ulg i przedterminowym rozwiązaniem umowy.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że aby mówić można było o świadczeniu usług, osoba, która dokonuje płatności, musi również uzyskać korzyść. Abonent płacąc na rzecz dostawcy usług telekomunikacyjnych równowartość ulgi, nie uzyskuje z tego tytułu jakichkolwiek korzyści, jakiegokolwiek świadczenia. Zatem, w przypadku omawianej płatności nie ma podmiotu, który otrzymywałby korzyść w zamian za świadczenie. Po rozwiązaniu umowy operator nie świadczy żadnych usług abonentowi, a nawet nie umożliwia mu korzystania z jakichkolwiek usług wskazanych w umowie - abonent nie ma nawet potencjalnej możliwości korzystania z usług (nie jest w stanie korzystać z usług określonych w umowie).

Kwota uzyskana od abonenta na podstawie art. 57 ust. 6 u.p.t. jest jedynie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym nie tylko z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, lecz z faktu udzielenia ulgi. Dlatego też przedmiotowa kwota nie podlega, zdaniem pełnomocnika, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem stwierdzić, iż roszczenie o zwrot ulgi jest szczególnym roszczeniem odszkodowawczym w rozumieniu przepisów prawa polskiego, w tym art. 361 § 1 i 2 oraz art. 363 Kodeksu cywilnego. Zdaniem pełnomocnika, w orzecznictwie sądowym i indywidualnych interpretacjach podatkowych uznaje się, że odszkodowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem są one rekompensatą za szkody, a nie płatnością za usługi (powołał wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 grudnia 2019 r., I SA/Go 733/19 oraz wyrok NSA z dnia 28 października 2020 r., I FSK 1884/17).

Pełnomocnik skarżącej zaznaczył też, że do czasu wydania zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji podatkowej, odszkodowawczy charakter ulg i brak podlegania pod podatek od towarów i usług był jednolicie potwierdzany przez polskie organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach podatkowych: Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. sygn. [...]; Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., sygn. [...]; Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., sygn. [...]; Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., sygn. [...] (która wydana została już po wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2019 r. w sprawie C-295/17, dotyczącym portugalskiego przedsiębiorcy telekomunikacyjnego, który wprowadzał opłaty wyrównawcze za jednostronne przedterminowe rozwiązanie umów abonenckich).

Odnosząc się do wyroków Trybunału z dniu 10 czerwca 2020 r. TSUE w sprawie C-43/19, podkreślił, że dotyczy on prawa portugalskiego, co oznacza, że orzeczenie to nie może stanowić podstawy do interpretacji przepisów, opisanej w zaskarżonej interpretacji podatkowej. Przede wszystkim, w niniejszej sprawie operator ma możliwość dochodzenia odszkodowania, a nie tylko opłaty wyrównawczej, wysokość roszczenia nie stanowi części wynagrodzenia (jest niepowiązana z wynagrodzeniem i może być znacznie wyższa), zatem nie jest również jakąś minimalną częścią wynagrodzenia - jak w przypadku sprawy rozpoznanej przez TSUE.

Końcowo, w zakresie naruszenia art. 2a i art. 121 § 1 O.p. pełnomocnik skarżącej podnosił, iż w sytuacji, gdy w obrocie prawnym istnieją nie uchylone interpretacje podatkowe wydane w podobnych stanach faktycznych, korzystne dla podatnika, organ interpretacyjny nie powinien wydawać interpretacji niekorzystnej przed uchyleniem innych interpretacji korzystnych. Dotąd zaś organy jednolicie stosowały przepisy interpretowane w sposób proponowany przez skarżącą i nie miały najmniejszych wątpliwości, że zwrot ulg na charakter odszkodowawczy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co więcej, zdaniem pełnomocnika wywód prawny we wszystkich interpretacjach był zbliżony do argumentacji, przedstawionej w zaskarżonej interpretacji. Takie działanie organu nie wzbudza zaufania, a wątpliwości nie zostały rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Organ ten podtrzymał dotychczasową argumentację, wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 11 stycznia 2021 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał argumentację, zawartą w skardze.

Odnosząc się dodatkowo do odpowiedzi na skargę pełnomocnik skarżącej wskazywał, iż uwadze organu uszło jednak to, iż roszczenie o zwrot ulgi jest szczególnym rodzajem roszczenia, o charakterze zbliżonym do kary umownej (nie jest to jednak kara umowna), mającym na celu rekompensatę dostawcy usług za niewykonanie lub nienależyte wykonanie świadczeń przez abonenta, przy czym jego wysokość, co do zasady, nie jest równa utraconym przez przedsiębiorcę korzyściom. Zaspokojenie roszczenia nie zrównuje zatem sytuacji finansowej, w jakiej byłaby spółka, gdyby umowa była wykonywana do samego końca jej czasu oznaczonego.

Biorąc pod uwagę fakt, że abonent płacąc na rzecz dostawcy usług telekomunikacyjnych równowartość ulgi, nie uzyskuje z tego tytułu jakichkolwiek korzyści, jakiegokolwiek świadczenia, a po rozwiązaniu umowy operator nie świadczy na jego rzecz żadnych usług, a nawet nie umożliwia mu korzystania z jakichkolwiek usług wskazanych w umowie - kwota uzyskana od abonenta na podstawie art. 57 ust. 6 u.p.t. jako jednostronne świadczenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W zakresie wyroku TSUE z dnia 10 czerwca 2020 r. C-43/19 pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko, zgodnie z którym wspominana wcześniej dyrektywa nie jest wiążąca w Polsce, lecz została implementowana do prawa krajowego, niemniej jednak zgodnie z jej art. 90, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Zatem - opodatkowaniu powinno podlegać wynagrodzenie za usługi, a nie ulgi czy roszczenie o ich zwrot.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 256, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rezultacie rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2018 r., I FSK 1576/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 listopada 2019 r. I SA/Gd 1416/19).

4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w wyznaczonych wyżej granicach Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.3. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w przypadku jednostronnego, przedterminowego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, związanej z przyznaniem abonentowi ulg, zwrot równowartości przyznanych abonentowi ulg, proporcjonalnie pomniejszonych za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

4.4. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii wymaga jednak zaprezentowania kilku uwag o charakterze ogólnym.

W tych ramach wskazać należy, że z dniem przystąpienia (1 maja 2004r.) Rzeczypospolitej Polskiej, na mocy Traktatu akcesyjnego podpisanego 16 kwietnia 2003r. do Unii Europejskiej, do krajowego porządku prawnego wszedł wspólnotowy (później unijny) system prawny, obejmujący wspólny system podatku od towarów i usług. Podatek od wartości dodanej został zharmonizowany na poziomie unijnym poprzez system dyrektyw. Wspólny system VAT tworzą regulacje unijne oraz krajowe państw członkowskich, a także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Jednym z aktów prawa unijnego jest dyrektywa, która nie posiada odpowiednika w prawie krajowym. W świetle art. 288 zdanie trzecie TFUE dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Dyrektywa unijna wprowadzana jest do porządku prawnego państw członkowskich poprzez jej implementację. Proces implementacji postrzegać jednak należy nie tylko poprzez wprowadzanie przez ustawodawcę krajowego odpowiednich rozwiązań legislacyjnych, ale również na płaszczyźnie stosowania prawa przez sądy krajowe rozpoznające sprawę unijną poprzez wykładnię prounijną (zgodną) czy stosowanie prawa unijnego z urzędu.

Każda sprawa z zakresu podatku od towarów i usług jest sprawą unijną, a sąd krajowy rozstrzygając tą sprawą działa jednocześnie jako sąd unijny. Jak trafnie wskazał WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyrok z dnia 22 lipca 2019r. SA/Wr 365/19 nie można zapominać, że w sprawach mających walor unijny sąd administracyjny jest sądem unijnym. Organy podatkowe nie są również zwolnione z obowiązku dokonywania wykładni zgodnej z prawem unijnym, które stanowi element polskiego porządku prawnego (art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP). W myśl orzecznictwa TSUE sądy krajowe są zobowiązane interpretować, w miarę możliwości, prawo krajowe w sposób zgodny z prawem Unii. Taka wykładnia zgodna może być, co do zasady, powoływana wobec podatnika przez właściwy krajowy organ podatkowy (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 26 września 1996 r., Arcaro, C-168/95, EU:C:1996:363, pkt 41, 42; 5 lipca 2007r., Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, pkt 45; 15 września 2011 r., Franz Mücksch, C-53/10, EU:C:2011:585, pkt 34; 8 maja 2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C-566/17, EU:C:2019:390, pkt 48). Do sądów krajowych i Trybunału należy zapewnienie pełnego stosowania prawa Unii we wszystkich państwach członkowskich, jak również ochrony sądowej praw, jakie podmioty prawa wywodzą z prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 24 października 2018 r., XC, C-234/17, EU:C:2018:853, pkt 40).

W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że obowiązkiem organu interpretacyjnego było - oceniając stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – uwzględnić orzecznictwo Trybunału, a w szczególności wyroki z dnia 22 listopada 2018r. w sprawie C-295/17 MEO oraz z dnia 10 czerwca 2020r. w sprawie C-43/19 Vodafone Portugal, co też organ interpretacyjny uczynił. Taki sam obowiązek spoczywa na składzie orzekającym w niniejszej sprawie, jako sądzie unijnym.

Podkreślić także należy, że powołane wyżej judykaty w sprawach C-295/17 i C-43/19 stanowić będą punkt odniesienia do zbadania zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w zakresie nakreślonym w skardze zgodnie z art. 57a p.p.s.a.

Za błędne uznać zatem należy stanowisko strony, zgodnie z którym Dyrektywa 112 nie jest wiążąca w Polsce, lecz została implementowana do prawa krajowego.

4.5. Rozważając sporną kwestię wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Rozstrzygając sporne zagadnienie w pierwszej kolejności należy dokonać wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. mając na uwadze wyroki w sprawach C-295/17 i C-43/19, albowiem w skardze nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 8 u.p.t.u.

W tym względzie przywołać należy przypomnieć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112, który określa zakres stosowania VAT, podatkowi temu podlega odpłatne świadczenie usług wykonywane na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

W rozumieniu tego przepisu świadczenie usługi następuje "odpłatnie" tylko wtedy, jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C‑295/17, EU:C:2018:942, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli chodzi o bezpośredni związek pomiędzy usługą świadczoną usługobiorcy a rzeczywistą wartością otrzymanego świadczenia, Trybunał orzekł, że świadczenie wzajemne w zamian za cenę płaconą przy podpisywaniu umowy o świadczenie usługi składa się z wynikającego z umowy prawa klienta do korzystania z wykonywania zobowiązań wynikających z tej umowy, niezależnie od tego, czy klient wykonuje to prawo. Tym samym usługodawca wykonuje tę usługę, jeżeli umożliwia ona klientowi korzystanie z niej, w związku z czym na istnienie wspomnianego bezpośredniego związku nie ma wpływu okoliczność, że klient nie korzysta ze wspomnianego prawa (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C‑295/17, EU:C:2018:942, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).

Rację ma organ wskazując, że co do zasady każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W wyroku z dnia 7 dnia 3 marca 1994 r. w sprawie Tolsma, Trybunał zauważył, że czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy"

Z art. 57 ust. 6 u.p.t. wynika, że w przypadku zawarcia umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, w tym o zapewnienie przyłączenia do publicznej sieci telekomunikacyjnej, związanego z ulgą przyznaną abonentowi, wysokość roszczenia z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy przez abonenta lub przez dostawcę usług z winy abonenta przed upływem terminu, na jaki umowa została zawarta, nie może przekroczyć wartości ulgi przyznanej abonentowi pomniejszonej o proporcjonalną jej wartość za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. Roszczenie nie przysługuje w przypadku rozwiązania przez konsumenta umowy przed rozpoczęciem świadczenia usług, chyba że przedmiotem ulgi jest telekomunikacyjne urządzenie końcowe.

4.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że rację ma Dyrektor przyjmując w zaskarżonej interpretacji, że zwrot równowartości przyznanych abonentowi ulg w przypadku jednostronnego, dokonanego przez abonenta lub z winy abonenta, przedterminowego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych podlega opodatkowaniu VAT.

Sąd podziela pogląd Dyrektora, że uiszczana przez abonenta kwota pieniężna, określana jako roszczenie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczenie usług. W tym przypadku zapłata przez abonenta powyższego roszczenia ma charakter rekompensaty z tytułu wcześniej przyznanych - na podstawie umowy zawartej na czas określony - ulg w świadczeniu usług telekomunikacyjnych.

Zauważyć bowiem należy, że zawierając terminową umowę o świadczenie usług telekomunikacyjnych, abonent zna warunki upoważniające go do skorzystania z promocyjnych cen, w tym kwotę ulgi jaka została mu przyznana, a także konsekwencje rozwiązania umowy przed terminem. Z kolei, gdy dojdzie do rozwiązania umowy przed terminem jej obowiązywania, przez abonenta lub z winy abonenta, Spółka obciąży abonenta kwotą zwrotu równowartości przyznanych mu ulg, odpowiednio pomniejszonych za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. Zawarta przez abonenta umowa będzie miała charakter odpłatny, a wysokość odpłatności będzie uzależniona od tego, czy dotrzymany będzie okres na jaki została zawarta. Przy czym w przypadku, gdy umowa będzie obowiązywała w całym okresie na jaki została zawarta, abonent poniesie niższy koszt usługi, uwzględniający zastosowaną ulgę. Natomiast w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy, przez abonenta lub z jego winy, koszt usługi będzie wyższy, ponieważ abonent będzie pozbawiony przyznanej pierwotnie ulgi, proporcjonalnie skorygowanej do czasu obowiązywania umowy.

4.7. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przypomnieć należy, że stanowi on, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem Sądu z opisu zdarzenia przyszłego oraz przywołanego art. 29a ust. 1 ustawy wynika, zwrot równowartości przyznanych abonentowi ulg, proporcjonalnie pomniejszonych za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania, będzie miał bezpośredni wpływ na cenę usługi telekomunikacyjnej, świadczonej abonentowi przez Wnioskodawcę. Konstrukcja umowy terminowej wskazuje bowiem jednoznacznie, że kwota zwracanych ulg, w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy, będzie stanowiła dla Spółki zapłatę, tj. element ceny, co wykazano już wcześniej.

Stanowiska tego nie zmienia okoliczność, że po rozwiązaniu umowy operator nie będzie świadczył żadnych usług abonentowi pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Rozwiązanie umowy przed terminem, przez abonenta lub z jego winy, z jednej strony oznacza koniec świadczenia usług przez Spółkę, a z drugiej strony nakłada na abonenta obowiązek zapłaty/zwrotu proporcjonalnie skorygowanej kwoty ulg, które zostały mu przyznane w momencie zawierania umowy. Bez znaczenia będzie również wysokość naliczonej kwoty zwracanej ulgi w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy. Kwota odpowiednio skorygowanej ulgi, stanowiąca roszczenie Wnioskodawcy, będzie związana ze świadczeniem realizowanym w okresie obowiązywania umowy. O ile bowiem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że sama ulga nie stanowi części ceny/wynagrodzenia za usługi telekomunikacyjne, o tyle roszczenie o zwrot skorygowanej ulgi nie będzie miało charakteru odszkodowawczego, a będzie częścią wynagrodzenia należnego Spółce. Przy tym metoda ustalania tego wynagrodzenia jest określana w zawieranej umowie.

Zdaniem Sądu takie podejście interpretacyjne wpiera wspiera orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stanowiące wraz z przepisami unijnymi i krajowymi wspólny system podatku od wartości dodanej.

Z punktu widzenia realiów gospodarczych, które stanowią podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT, kwota należna w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy ma na celu zapewnienie podmiotowi gospodarczemu minimalnego wynagrodzenia za wykonaną usługę (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., MEO - Servięos de Comunicaęoes e Multimedia, C-295/17, EU:C:2018:942, pkt 61).

Sąd nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, że orzeczenia TSUE (wyroki z dnia 22 listopada 2018 r., w sprawie C-295/17 oraz z dnia 10 czerwca 2020 r., w sprawie C-43/19) odnoszą się wyłącznie do specyficznego systemu prawa portugalskiego. Jakkolwiek powołane wyroki zapadły w kontekście przedstawionego przez sądy odsyłające stanu faktycznego i prawnego tego państwa członkowskiego, to Trybunał Sprawiedliwości, mając na uwadze art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE z 2016r., C 202, s. 13) dokonał w nich wykładni prawa unijnego, a nie krajowego. Oznacza to, że zarówno organy administracji podatkowej jak i sądy wszystkich państw członkowskich zobligowane są do uwzględnienia wynikających z tych orzeczeń dyrektyw, w kontekście okoliczności faktycznych i prawnych konkretnej, rozpoznawanej sprawy. Zatem system prawa portugalskiego w obu sprawach był jedynie punktem wyjścia do wskazania okoliczności w jakich powstały zadane pytania prejudycjalne.

W wyroku w sprawie C-295/17 TSUE stwierdził w pkt 43, iż w odniesieniu do wartości warunków umownych przy kwalifikacji danej transakcji jako transakcji podlegającej opodatkowaniu należy zauważyć, że uwzględnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Kwota należna z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez MEO, niezależnie od tego, czy klient realizuje prawo do korzystania z rzeczonych usług aż do końca minimalnego okresu obowiązywania (pkt 48). W odniesieniu do wymogu, aby zapłacone kwoty stanowiły rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę, należy podkreślić, że usługa, która ma być świadczona, oraz kwota, na którą ma być wystawiony klientowi rachunek w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy w trakcie minimalnego okresu obowiązywania, zostały określone już w momencie zawarcia umowy (pkt 49). Kwotę należną z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania należy zatem postrzegać jako część łącznej ceny za świadczenie usług, podzielonej na miesięczne części, która w przypadku naruszenia obowiązku zapłaty staje się natychmiast wymagalna (pkt 50).

Z kolei w wyroku w sprawie C-43/19 TSUE wskazał w pkt 33, że ustaloną z góry kwotę otrzymywaną przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania przez jego klienta lub z przyczyn leżących po jego stronie umowy o świadczenie usług przewidującej minimalny okres związania umową, która to kwota odpowiada kwocie, jaką podmiot gospodarczy otrzymałby w pozostałej części tego okresu w braku takiego rozwiązania, należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, które podlega jako takie VAT, nawet jeśli rozwiązanie to pociąga za sobą dezaktywację produktów i usług przewidzianych przez tę umowę przed upływem minimalnego okresu związania umową (zob. podobnie wyroki: z dnia 22 listopada 2018r., MEO - Servięos de Comunicaęoes e Multimedia, C-295/17, EU:C:2018:942, pkt 12, 45, 57; a także z dnia 3 lipca 2019 r., UniCredit Leasing, C-242/18, EU:C:2019:558, pkt 70)".

Ponadto w wyroku C-43/19 TSUE stwierdził w pkt 37-40, że po pierwsze, Vodafone zobowiązuje się świadczyć swoim klientom usługi uzgodnione w zawartych z nimi umowach i na warunkach określonych w tych umowach. Po drugie, klienci ci zobowiązują się płacić miesięczne opłaty przewidziane we wspomnianych umowach, a także, w stosownym wypadku, należne kwoty w przypadku, gdy umowy te zostaną rozwiązane przed końcem okresu lojalności z przyczyn leżących po stronie klientów.

W tym kontekście, jak wyjaśnia sąd odsyłający, kwoty te odpowiadają odzyskaniu części kosztów związanych ze świadczeniem usług, jakie operator ten świadczył na rzecz klientów, i do których zwrotu klienci zobowiązali się w przypadku takiego rozwiązania. W związku z tym wspomniane kwoty należy uznać za stanowiące `część ceny za usługę, którą usługodawca zobowiązał się świadczyć klientom i która stanowi część miesięcznych opłat, w przypadku gdy klienci nie przestrzegają okresu lojalności. W tych okolicznościach cel tych kwot jest podobny do celu miesięcznych opłat, które co do zasady byłyby wymagalne, jeżeli klienci nie skorzystaliby z korzyści handlowych, uzależnionych od przestrzegania tego okresu lojalności.

Reasumując, w przypadku jednostronnego rozwiązania, przez abonenta lub z winy abonenta, umowy terminowej o świadczenie usług telekomunikacyjnych, w myśl której przyznane zostały abonentowi ulgi, zwrot równowartości przyznanych ulg, proporcjonalnie pomniejszonych za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji stwierdzić należy, że zwrot odpowiednio skorygowanych ulg stanowi odpłatność za czynność określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe skarżąca nie wykazała dopuszczenia się przez organ interpretacyjny błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż kwota zwracanych ulg z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu powinna prowadzić do wniosku, że zwrot ulg ma charakter odszkodowania a nie zapłaty za usługi i kwota ta nie jest uzyskiwana w zamian za ekwiwalent (wynagrodzenie za usługę).

Tym samym, wbrew twierdzeniom spółki nie doszło do naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż kwota zwracanych ulg z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych stanowi zapłatę z tytułu sprzedaży usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu powinna prowadzić do wniosku, że zwrot ulg ma charakter odszkodowania a nie zapłaty za usługi;

Zdaniem Sądu argumenty skarżącej wskazujące na to, iż roszczenie o zwrot ulgi mającym na celu rekompensatę dostawcy usług za niewykonanie lub nienależyte wykonanie świadczeń przez abonenta co do zasady nie jest wyrównuje utraconych przez przedsiębiorcę korzyści w jakiej byłaby spółka, gdyby umowa była wykonywana do samego końca jej czasu oznaczonego, pozostaje w sprzeczności z wyrokiem Trybunału w sprawie C-43/19. Wspomniane kwoty należy uznać za stanowiące część ceny za usługę, którą usługodawca zobowiązał się świadczyć klientom i która stanowi część miesięcznych opłat, w przypadku gdy klienci nie przestrzegają okresu lojalności. W tych okolicznościach cel tych kwot jest podobny do celu miesięcznych opłat, które co do zasady byłyby wymagalne, jeżeli klienci nie skorzystaliby z korzyści handlowych, uzależnionych od przestrzegania tego okresu lojalności (pkt 39). Należy zatem uznać, że z punktu widzenia realiów gospodarczych, które stanowią podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT, kwota należna w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy ma na celu zapewnienie podmiotowi gospodarczemu minimalnego wynagrodzenia za wykonaną usługę (pkt 40, zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C‑295/17, EU:C:2018:942, pkt 61).

Podkreślić także należy, że Trybunał w omawianej sprawie C-43/19 podzielił pogląd rządu portugalskiego, irlandzkiego oraz Komisji Europejskiej, że w sytuacji, gdy klienci ci nie dochowują wspomnianego okresu lojalności, należy uznać, że świadczenie usług jest realizowane, ponieważ klienci ci są w stanie korzystać z tych usług (pkt 41). Tym samym nie można podzielić poglądu skarżącej, że świadczenie klienta jest nieekwiwalentne.

Również w okolicznościach rozpoznawanej sprawy sporne w postępowaniu głównym kwoty należy uznać za część wynagrodzenia otrzymanego przez tego przedsiębiorcę za wspomniane usługi. Nie ma w tym względzie znaczenia, że w odróżnieniu od kwot, których dotyczyła sprawa zakończona wyrokiem z dnia 22 listopada 2018 r., MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C‑295/17, EU:C:2018:942), kwoty sporne w postępowaniu głównym nie pozwalają skarżącej na uzyskanie takich samych dochodów, jakie zostałyby uzyskane, gdyby klient nie rozwiązał przedterminowo umowy.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że kwota ta w istocie stanowi odszkodowanie, a nie część wynagrodzenia. Zapłata tej kwoty następuje w ramach stosunku prawnego charakteryzującego się wymianą świadczeń wzajemnych pomiędzy usługodawcą a jego klientem i że w tym kontekście zapłata ta stanowi zobowiązanie umowne tego ostatniego.

Argument o odszkodowawczym charakterze kwoty stanowiącej równowartość przyznanych abonamentowi ulg w przypadku jednostronnego, dokonanego przez abonenta lub z winy abonenta, przedterminowego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, nie może zostać uwzględniony z uwagi na rzeczywistość gospodarczą transakcji. W ramach podejścia gospodarczego operator ustala bowiem cenę za usługę i miesięczne opłaty, biorąc pod uwagę koszty tej usługi i minimalny okres związania umową. Jak wskazano w pkt 39 wyroku w sprawie C-43/19, kwotę należną w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy należy uznać za integralną część ceny, którą klient zobowiązał się zapłacić w zamian za wykonywanie przez usługodawcę swoich zobowiązań umownych (pkt 49).

Reasumując Trybunał uznał, iż art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że kwoty otrzymane przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania z powodów leżących po stronie klienta umowy o świadczenie usług przewidującej przestrzeganie okresu lojalności [okresu związania umową] w zamian za przyznanie temu klientowi korzystnych warunków handlowych należy uznać za stanowiące wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu.

Podobne stanowisko w zakresie art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112 zajął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-295/17.

4.8. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów skargi nakierowanych na wykazanie naruszenia art. 57 ust. 6u. p.t. oraz Kodeksu cywilnego wskazać należy, że powołane przepisy nie były przedmiotem wykładni, albowiem nie stanowią one przepisów prawa podatkowego, o których interpretację na podstawie art. 14b § 1 O.p. może występować zainteresowany w swojej indywidualnej sprawie, a których interpretacji dokonuje organ interpretacyjny.

Stosownie do art. 3 pkt 1 O.p. przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Natomiast w myśl art. 3 pkt 2 O.p. przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W świetle art. 3 pkt 3 O.p. przez podatki rozumie się również zaliczki na podatki, raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe.

Jak z powyższego wynika, przepisy Prawa telekomunikacyjnego oraz Kodeksu cywilnego nie spełniają definicji przepisów prawa podatkowego. Dlatego Organ nie jest uprawniony do jakiejkolwiek interpretacji tych przepisów na mocy art. 14b § 1 O.p. Niezależnie od powyższego, z uwagi na harmonizację podatku od towarów i usług, nie jest uzasadnione odwoływanie się do przepisów prawa cywilnego celem wykładni regulacji w obszarze podatku od wartości dodanej.

Zdaniem Sądu odwołanie do przepisów Prawa telekomunikacyjnego oraz Kodeksu cywilnego, jakie poczynił organ w zaskarżonej interpretacji, służyło doprecyzowaniu pojęć, których nie definiują przepisy prawa podatkowego i odwołanie takie nie stanowiło w żadnym wypadku o interpretacji tych przepisów.

4.9 Końcowo wskazać należy, że Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 2a O.p. i art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika w sytuacji występowania w obrocie prawnym korzystnych dla podatnika i nie uchylonych we właściwym trybie interpretacji podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych.

Po pierwsze wskazać należy, że interpretacje indywidualne zapadają w określonych stanach faktycznych i pełnią funkcję ochronną dla podmiotu, który wystąpił o jej wydanie. Natomiast w odniesieniu do innych podmiotów niebędących w danej sprawie wnioskodawcą/zainteresowanym, oznacza, że dana interpretacja spełnia jedynie funkcję informacyjną. Uzyskanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego ma walor ochronny, wynikający z art. 14k - 14n O.p. Stosownie mianowicie do przepisu art. 14k § 1 O.p. podmiot, który uzyskał interpretację i zastosował się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, chroniony jest przed skutkami jej wadliwości. Z kolei przepis art. 14m tej ustawy określa przypadki, kiedy zastosowanie się do interpretacji, która została następnie zmieniona lub me została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty. Istotą bowiem wydania interpretacji indywidualnej jest potwierdzenie istnienia lub nieistnienia określonych obowiązków w sferze prawa podatkowego.

W odniesieniu do wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy wskazać, że na podstawie art. 14e O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu zmienić ją w każdym czasie.

Zdaniem Sądu zaakcentować należy, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest zaskarżona interpretacja, a nie interpretacje przywołane przez skarżącą wspierające jej stanowisko. Jakkolwiek jednolitość orzecznicza jest zjawiskiem pożądanym, to jednak nie jest wartością absolutną i nie można przyjąć, że nakłada ona na organy interpretacyjne obowiązek powielania błędnych poglądów wyrażanych we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych. Tym samym zmiana stanowiska organu interpretacyjnego spowodowana orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-295/17 oraz C-43/19 zasługuje na uznanie.

Przyjęcie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe nie można zatem uznać za rozstrzygnięcie wątpliwości na jej niekorzyść. Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika - zasada in dubio pro tributario - została uregulowana w art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W ocenie Sądu nie ziściły się przesłanki wynikające z powołanego przepisu, albowiem mając na uwadze powołane wyżej orzeczenia Trybunału nie można przyjąć, że w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Powołane wyroki sądów krajowych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa. gov.pl/cbo/query, natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE na stronie http://curia.europa.eu/juris/recherche.jsf?language=pl.

4.10. Mając na uwadze powyższe skład orzekający na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił uznając ją za niezasadną.