Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 348/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 193, art. 121, art. 122, art. 191, art. 210, art. 180, art. 181, art. 187
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15, art. 5, art. 7, art. 86, art. 88
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 lutego 2021 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio M. Sp. z o.o., dalej: "Skarżąca", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z dnia [...] grudnia 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS", "Organ I instancji") z dnia [...] września 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

NUCS po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] września 2019 r., określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za ww. okresy rozliczeniowe.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że czynności dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Strony przez T. Sp. z o.o. oraz E. S.A. dotyczące nabycie urządzeń elektronicznych dokumentują czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc czynności, które nie zostały dokonane, a Strona wchodząc w relacje biznesowe z ww. kontrahentami przestrzegała standardów należytej staranności kupieckiej.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że w przedstawionych wyżej łańcuchach dostaw obowiązywał jednakowy schemat przeprowadzania transakcji. W transakcjach tych nie uczestniczyły przypadkowe podmioty gospodarcze, każdy z podmiotów pełnił określoną rolę. W każdym z łańcuchów jako pierwsze ogniwo, na terytorium kraju, wprowadzające towar z zagranicy w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia występował tzw. "znikający podatnik". Następnie towar przechodził przez kilka podmiotów na terenie Polski, pełniących funkcję "buforów", którzy mieli za zadanie wydłużenie łańcucha podmiotów dokujących ten sam towar w centrach logistycznych, i trafiał do tzw. "brokera" dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Skarżąca miała działać jako "bufor" - wydłużając łańcuch dostaw, a także jako "broker" - dokonując sprzedaży towarów poza granice kraju.

Wedle organu działania Strony wiążą się z oszustwem w podatku VAT, ponieważ prowadzą do osiągnięcia nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa, tj. żądania zwrotu podatku naliczonego, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu.

NUCS odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), z tego powodu, że przeprowadzone transakcje miały charakter pozorny i dokonywane były w celu obejście przepisów ustawy, stwierdzając jednocześnie, iż w zakresie transakcji przeprowadzonych przez ww. podmioty ze Stroną ustalono, że faktury wystawione przez powyższych dostawców nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności (odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT).

Strona pismem z dnia 7 października 2019 r. złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie:

- art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, przez niezastosowanie tego przepisu i nieuwzględnienie, że każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej dokonuje własnej, odrębnej dostawy, na wskutek czego, mamy do czynienia z kilkoma dostawami tego samego towaru, a wewnątrzwspólnotowe nabycie/dostawa tego towaru miała miejsce na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. Pomimo istnienia dowodów, w postaci dokumentów transportowych CMR, które nie zostały przez organ zakwestionowane, a które to dowody potwierdzają zastosowany przez spółkę model biznesowy, polegający na tym, że Spółka nabywała towar w ramach transakcji łańcuchowych. Organ błędnie uznał, iż transakcje te nie mogły dojść do skutku, z uwagi na nieprawidłowości, które nastąpiły na wcześniejszych etapach łańcucha, o których nie wiedziała i nie mogła wiedzieć Spółka,

- art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z dnia 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii, przez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań dostawców jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm. dalej: "O.p."), przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także przyjęcie, że Spółka uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Organ w sposób bezprawny i nieuzasadniony, wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu uznał, że Spółka nie zachowała dobrej wiary w relacjach z kontrahentem pomimo, że co innego wynika z dokumentów Spółki, będących w posiadaniu organu,

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie, że czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc czynności, które nie zostały dokonane. Organ ze wszech miar stara się wywieść, iż Spółce znany był charakter działalności takich Spółek jak: Y. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. czy P. Sp. z o.o., które nie były bezpośrednimi dostawcami Spółki M., natomiast występowały na wcześniejszych etapach obrotu w zakresie transakcji z podmiotami T. Sp. z o.o., oraz E. Sp. z o.o. Organ przedkłada ustalenia poczynione wobec powyższych podmiotów, na stan faktyczny niniejszej sprawy, pomimo że są to podmioty nieznane Spółce. Ponadto Organ wywodzi, bez jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń, iż Spółka godziła się na udział w transakcjach polegających wyłącznie na papierowym obrocie towarem. Powyższy zarzut Spółki jest o tyle zasadny, iż Spółka nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła się dowiedzieć, że dalsze podmioty w łańcuchu dostaw są w jakikolwiek sposób nierzetelne. Organ jednocześnie nie uwzględnia zachowania dobrej wiary Spółki i błędnie ocenia dokumenty, przy czym w większości przypadków jedynym argumentem są ustalenia dokonane przez inny organ aniżeli będący gospodarzem niniejszego postępowania, już po okresie, w którym transakcje te miały miejsce. Podatnik bowiem dokonał wszelkich wymaganych prawem czynności, celem zweryfikowania swojego kontrahenta, ponadto korzystał z usług S., co gwarantowało faktyczną dostawę towaru. Organ nie miał wątpliwości co do rzetelności ww. podmiotów, albowiem nie skorzystał, w okresie, w którym transakcje były przeprowadzone, z prawa do wykreślenia jej z ewidencji podatników VAT czynnych. Organ winien we własnym zakresie eliminować takie podmioty z rynku, a nie czekać, dopóki to Spółka wykryje nieprawidłowości we własnym zakresie. Skoro bowiem organ nie wie o nierzetelności dostawców, mając szerszy wachlarz narzędzi do weryfikowania ich działalności, nie może oczekiwać takiej wiedzy od Spółki,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie tegoż przepisu do okoliczności stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie, albowiem doszło do faktycznego wydania towaru w ramach dokumentowanej transakcji, który został odsprzedany do kolejnych odbiorców,

- art. 167, art. 168 lit. a. art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, przez brak udowodnienia Spółce, że transakcje Strony z firmą T. Sp. z o.o. oraz E. S.A. mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz. że Strona wiedziała, lub powinna była wiedzieć, że dalsi dostawcy tychże Spółek działali poza granicami prawa. Twierdzenia te pozbawione są jakichkolwiek podstaw prawnych, gdyż w toku postępowania wykazano, że towar został faktycznie dostarczony do odbiorców Spółki,

- art. 187 w związku z art. 191 O.p., przez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, iż organ podatkowy, który zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego błędnie przyjął, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Organ tendencyjnie wziął pod uwagę wyłącznie negatywne ustalenia organów wobec Spółek, które nie były jej kontrahentami. Nie zweryfikował natomiast, czy transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały rzeczywiście miejsce, tylko z góry założył udział Spółki w przestępczym procederze, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Ponadto, na potwierdzenie swoich twierdzeń organ przytacza orzecznictwo sądowe z lat późniejszych, którego Strona nie mogła znać w 2014 r. Wedle Spółki nie jest dopuszczalne odnoszenie twierdzeń z 2019 r. przedkładać na obowiązki podatnika z 2014 r.,

- art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., przez niedołożenie starań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że Strona działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z T. Sp. z o.o., oraz E. S.A. których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikowała, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,

- art. 194 § 1 w zw. art. 181 O.p., przez posłużenie się dowodami z decyzji (protokołów) dotyczących innych postępowań oraz powołanie treści zeznań świadków w sytuacji, gdy sprawa wymagała bezpośredniego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, w celu umożliwienia Skarżącej czynnego udziału w sprawie. Ponadto znaczna większość materiału dowodowego opisanego w decyzji, w ogóle nie dotyczy Spółki, a mimo to organ nadaje tym dowodom prymat nad dowodami Strony. Wedle Spółki, Organ oparł całe rozstrzygnięcie na decyzjach (protokołach) wydanych wobec pomiotów, z którymi nie handlowała Skarżąca, a jednocześnie uznał je za ważniejsze i istotniejsze, niż dowody i zeznania Strony. Nadto należy wskazać, że wobec T. Sp. z o.o. nie została dotychczas wydana żadna ostateczna decyzja kwestionująca dokonane przez Spółkę transakcje. Organ pominął w tym zakresie te wyjaśnienia prezesa Skarżącej, które miały świadczyć o zachowaniu przez Spółkę dobrej wiary, a także przedłożone przez niego dokumenty. Nie wzięto również pod uwagę, że decyzje te były wydawane przy bezczynności podmiotów, których dotyczyły,

- art. 121, art. 122, art. 125 O.p. przez prowadzenie postępowania, w sposób budzący zaniepokojenie Strony, skupiającego się wyłącznie na decyzjach wydanych wobec kontrahentów Strony, podczas, gdy postępowanie wymagało przeprowadzenia własnych dowodów w sprawie. Przez okres prowadzenia postępowania organ w większości nie przeprowadził samodzielnie wniosków dowodowych, a jego rola ograniczyła się do oceny decyzji, a nie dokumentów, stanowiących podstawę do ich wydania. Ponadto organ na poparcie swoich twierdzeń przytacza stanowisko sądów administracyjnych, powstałe w latach późniejszych. Spółka nie mogła w 2014 r. postępować zgodnie z ich treścią, tylko postępował zgodnie ze stanem wiedzy i doświadczeniem właściwym w tamtym momencie,

- art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 z późn. zm.). dalej: ustawa o rachunkowości, przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie albowiem rejestry zakupu VAT są prowadzone przez Stronę zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, a mianowicie w rzetelny, sumienny czy wręcz wolny od wad sposób umożliwiający określenie podstawy opodatkowania,

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez błędną wykładnię, polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez T. Sp. z o.o. oraz E. SA. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie dalszych kontrahentów dostawców, o których Strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać.

Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do odwołania, a dotyczących spółki A. Sp. Z o.o., E. S.A. i P. Sp. z o.o. (tj. tzw. dokumentów weryfikacyjnych), na okoliczność zachowania przez Spółkę dobrej wiary w relacjach z ww. kontrahentami. Ponadto, w oparciu o dyspozycję art. 188 w z w. z art. 194 § 3 O.p. Strona wniosła o ponowne, prawidłowe przeprowadzenie postępowania w zakresie dobrej wiary zachowanej przez Spółkę z dostawcami, z uwzględnieniem całego materiału dowodowego i wszystkich przedkładanych przez Stronę dokumentów i wyjaśnień.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję NUCS.

DIAS wskazał, że towar nabyty przez Skarżącą od E. S.A., został nabyty przez tę spółkę od S. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o. W łańcuchach transakcji ww. towarów pośredniczyły również podmioty: L. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o.

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że A.M., nabyła akcje spółki E. S.A. z kapitałem zakładowym wynoszącym 500 000 zł za 1 EUR (umowa z dnia 28 kwietnia 2014 r.) uzasadniając to faktem, że spółka zanotowała za 2013 r. stratę, podczas gdy ze sprawozdania finansowego za 2013 r. wynika, że Spółka zanotowała zysk. Od przejęcia akcji E. S.A. przez A.M. (maj 2014 r.) nastąpił nagły miesięczny wzrost obrotów spółki. Natomiast w 2016 r. wartości dostaw spadały, a od listopada 2016 r. wyniosły "0". Ponadto ustalono, że w 2014 r. składano wielokrotnie korekty deklaracji VAT-7 za lata 2011-2014. E. S.A. poza weryfikacją dokumentów rejestrowych kontrahentów nie podjęła innych działań celem sprawdzenia, że dokonywane przez nią transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje dotkniętą oszustwem. Na nieprzypadkowość wyboru dostawców wskazują powiązania osobowe, tj. spółkę N. Sp. z o.o. reprezentować miała E.R. - osoba znana A.M. z poprzedniej pracy, spółkę T. – M. Z. - udziałowiec Skarżącej. Przedmiotem obrotu były artykuły elektroniczne (mały gabaryt, niska waga, ale duża wartość). W centrach logistycznych towary były opakowane czarną folią stretch, pod którą znajdowały się towary w pudełkach. Dokonana w grudniu 2015 r. kontrola graniczna przesyłki eksportowej wykazała, że towar zgłoszony do odprawy celnej nie był tożsamy z towarem wykazanym w załączonych dokumentach. W rzeczywistości stwierdzono, że były to diody Led 3W zamiast [...], a więc towary o niższej wartości. E. S.A. nie interesował się towarem, nikt go nie sprawdzał. Opierano się jedynie na inspekcjach ilościowych kartonów przeprowadzanych przez centra logistyczne, w których nie sprawdzano zawartości lokowanych przesyłek. Uwaga podmiotów zwalniających towar była skupiona na tym, żeby numery seryjne znajdujące się na opakowaniach, po ich zeskanowaniu zostały niezwłocznie przesłane, o czym pisano w wiadomościach e-mail. Przeprowadzona analiza fakturowa udokumentowanej wędrówki towaru wskazuje, że ten sam towar był przedmiotem alokacji do kolejnych podmiotów, zarówno krajowych, jak i pochodzących z Unii Europejskiej. W większości przypadków brak jest dowodów na istnienie finalnego konsumenta towaru fakturowanego przez E. S.A.

Podmiotem od którego E. S.A. bezpośrednio nabywała towary była m.in. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Pomimo rejestracji we wrześniu 2013 r. spółka do końca czerwca 2014 r. nie wykazywała żadnych oznak aktywności gospodarczej. W marcu 2014 r. przelewem otrzymała środki finansowe od firmy z Hongkongu, zajmującej się obrotem dyskami SSD, USB, diodami Led, z których dokonano płatności dla S. S.A. (czerwiec 2014 r.) oraz dla spółki L. Sp. z o.o. (lipiec 2014 r.). Analiza zapisów dotycząca prowadzonych operacji na rachunkach bankowych wykazała, że działalność S. Sp. z o.o. po zasileniu przelewem od firmy z Hongkongu, finansowana była przez jej odbiorców. Po wpływie środków pieniężnych od nabywców S. Sp. z o.o. dokonywała przelewy na rzecz swoich dostawców. S. Sp. z o.o. w trakcie kontroli nie przedłożyła dokumentów źródłowych, na podstawie których dokonała wpisów w rejestrach zakupu VAT. Spółka zachowała bierną postawę, nie podjęła jakichkolwiek działań, w celu udokumentowania źródła pochodzenia towarów, których sprzedaż deklarowała oraz nie wyjaśniła okoliczności nawiązania współpracy z "kontrahentami". Towar nabywany m.in. od L. Sp. z o.o. natychmiast był refakturowany na E. S.A. Spółka S. Sp. z o.o. nie posiadała żadnej kontroli nad towarem, wszystkie czynności zlecane były do centrów logistycznych.

Materiał dowodowy zgromadzony w stosunku do L. Sp. z o.o. wskazuje, że była dostawcą towarów do S. Sp. z o.o., które następnie były sprzedane do E. S.A. W ujawnionym procederze spółka działała jako tzw. "znikający podatnik". Spółka dysponowała niskim kapitałem zakładowym, tj. 5000 zł, a mimo to w bardzo krótkim czasie zaczęła obracać towarami o dużej wartości. Prezesem zarządu Spółki był V. K., obywatel Republiki Czeskiej, z którym kontaktu nie udało się nawiązać ani polskiej ani czeskiej administracji podatkowej. Spółka nie nadzorowała przesunięć towarów w magazynach "S." S.A. ograniczając się tylko do e-mailowych dyspozycji. Nie dokonywano weryfikacji stanu towarów, który "oferowała" (brak zleceń na sprawdzenie stanu towarów), jak przebiegają alokacje czy zwalnianie towarów. Rachunki bankowe Spółki były zasilane wyłącznie przez jednego kontrahenta, tj. S. Sp. z o.o., przy czym wartość sprzedaży wynikająca z wystawionych dla tego podmiotu faktur VAT znacznie przewyższała wartość środków pieniężnych przelanych na rachunek bankowy Spółki. Spółka dokonywała zwolnień towarów i organizowała ich transport do Włoch, przy czym na jej rachunki bankowe nie wpływały środki pieniężne od włoskich podmiotów. Spółka nie deklarowała importu towarów, pomimo przekazywania środków pieniężnych na rzecz przedsiębiorstw z państw trzecich. Spółka nie deklarowała WNT i WDT, pomimo tego, że na jej rzecz zwolnień dokonywał O. s.r.o., a Spółka zwalniała towary dla przedsiębiorstw z Włoch. Włoskie przedsiębiorstwa nie deklarowały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od Spółki. Wartość środków pieniężnych przelanych na rzecz wszystkich zagranicznych dostawców, w tym dla O. s.r.o., jest znacznie niższa od wartości WDT zadeklarowanej tylko przez O. s.r.o. w związku ze sprzedażą towarów dla Spółki. Spółka nie osiągała dochodów, otrzymywane środki pieniężne przekazywała dalej, niewielkie kwoty, które pozostawały na jej rachunkach bankowych pokrywały tylko bieżące zobowiązania z tytułu nabywanych usług (bankowe, wirtualnego biura, magazynowe). Spółka nie brała udziału w postępowaniu kontrolnym, nie składała wyjaśnień, nie przedłożyła żadnych dokumentów związanych z jej funkcjonowaniem. Spółka nie zgłaszała organom podatkowym zmian rachunków bankowych, adresu siedziby, osób odpowiedzialnych za prowadzenie ksiąg podatkowych, miejsca przechowywania ksiąg. Spółka nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2014 r. do chwili obecnej (została wyrejestrowana z ewidencji aktywnych podatników podatku od towarów i usług), nie złożyła także zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2014-2015, ani innych informacji, zeznań i deklaracji.

Kolejnym podmiotem, od którego E. S.A. bezpośrednio nabywała towary była N. Sp. z o.o. Spółka ta stanowiła istotny element powstałego łańcucha transakcji karuzelowych, pełniąc w nim funkcję tzw. "kolejnego bufora", a także "brokera". Płatności odbywały się w bardzo krótkich odstępach czasu, głównie tego samego dnia. Spółka N. najpierw otrzymywała płatności od swoich odbiorców, by następnie tego samego dnia przekazać płatność na rzecz dostawców. Brak problemów z rozpoczęciem działalności. Od samego początku, obrót był wysoki, a ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry określeni byli dostawcy i nabywcy.

N. Sp. z o.o. nabywała towary m.in. od B. Sp. z o.o. Uczestniczyła w transakcjach, które były dla niej intratne. Brak przypadkowości w nawiązywaniu kontaktów handlowych. Wystąpienie "znikającego podmiotu" nie jest zjawiskiem odosobnionym, dotyczącym pojedynczej dostawy, lecz dotyczy całości towarów, którymi obracała N. Sp. z o.o.

Ustalono, że Branford Sp. z o.o. pełniąc rolę "bufora" tworzyła łańcuch podmiotów, w ramach którego odbywał się obrót towarem w zamkniętym kręgu ustalonych kolejnych dostawców i odbiorców, czego finalnym efektem miało być wyłudzenie podatku od towarów i usług. Bardzo szybki obrót towarami, nietypowy w realiach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Na etapie firm B. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. odbywał się on zazwyczaj w ciągu jednego dnia, według dokumentacji magazynowej, często w czasie od kilku minut do kilku godzin. Korzystanie z centrów logistycznych, utrudniało ustalenie pochodzenia/właściciela towaru. Towary o dużych wartościach B. Sp. z o.o. otrzymywała od kontrahentów bez żadnego zabezpieczenia, a zapłaty dokonywała dopiero po otrzymaniu wpłat od odbiorcy. Znikoma marża stosowana przez B. Sp. z o.o., zaledwie kilka, kilkadziesiąt centów uzyskiwane na obrocie towarem o wartości jednostkowej przekraczającej nawet wartość kilkuset EUR. B. Sp. z o.o. nie interesowała się towarem i nie miała z nim żadnego kontaktu.

Ostatnią spółką występującą w łańcuchu dostaw jest P. Sp. z o.o., która była dostawcą towarów do B. Sp. z o.o., które następnie były sprzedane do N. Sp. z o.o. Faktury VAT wystawione przez tę spółkę, na których wykazano sprzedaż towarów handlowych - dyski, diody nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, bowiem żadnego towaru spółka P. faktycznie nie nabyła i nie stała się jego właścicielem, a także żadnego towaru nie sprzedała. Spółka nie deklarowała nabycia towarów handlowych, nie korzystała z prawa odliczenia podatku naliczonego VAT, nie przekazała do biura rachunkowego żadnych dokumentów w tym zakresie. Rejestr nabycia i podatku naliczonego VAT nie był przez biuro rachunkowe prowadzony. Na podstawie materiałów otrzymanych od S. w G. stwierdzono, że sama alokacja towaru w S. bez zapłaty za niego nie dawała spółce żadnego prawa do dysponowania nim w stanie faktycznym. Mogła być swego rodzaju rezerwacją, w trakcie której sporządzane były odpowiednie dokumenty i faktury na rzecz kolejnego kontrahenta, tj. B. Sp. z o.o. Towar przez cały czas pozostawał w centrum logistycznym i do chwili zapłaty za niego spółka nie miała do niego żadnego prawa. Z chwilą zapłaty, gdy towarem mogłaby dysponować, to nie miała już do niego żadnego prawa, gdyż był on już sprzedany "na fakturze" kolejnemu nabywcy. Spółka P. nie organizowała transportu, nie miała własnych środków transportu, nie dysponowała żadnym zapleczem logistycznym do prowadzenia działalności w żadnych rozmiarach, nie interesowała się towarem, którym obracała. Power Company Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie posiada żadnego potencjału gospodarczego - majątku - urządzeń biurowych, środków trwałych, aktywów finansowych, magazynów dysponowała minimalnym kapitałem zakładowym w wysokości 5000 zł, który nie gwarantuje pokrycia nawet podstawowych zobowiązań. W podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Spółka nie wykazała żadnego przychodu ani kosztów. Pomimo braku pracowników i środków na prowadzenie działalności P. Sp. z o.o. nie miała problemów z rozpoczęciem i prowadzeniem działalności, a także ze znalezieniem odbiorcy. Spółka nie kontaktowała się z biurem rachunkowym, unika kontaktów z organem podatkowym, zaprzestała składania deklaracji VAT-7. P. Sp. z o.o. nie wykazała nabyć wewnątrzwspólnotowych, natomiast z danych i dokumentów pozyskanych z centrów logistycznych wynikało, że nabywała towar m.in. od O. s.r.o. Z dokumentacji magazynowej wynikało, że towar w ciągu jednego dnia zmieniał kilkakrotnie właścicieli. Pomimo zmian właścicieli, towar nie opuszczał centrów logistycznych.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że dostawcami towaru do T. Sp. z o.o. były P. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. W łańcuchach transakcji ww. towarów pośredniczyły również podmioty: Y. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. T. Sp. z o.o. dokonywała sprzedaży towarów z magazynów będących własnością centrów logistycznych i nie posiadała własnych powierzchni do przechowywania towarów.

Materiał dowodowy zgromadzony w odniesieniu do P. Sp. z o.o. wskazuje na krótki okres istnienia spółki. Deklarowanie podatku VAT jedynie do momentu pojawienia się pierwszych oznak wykrycia procederu przez organy podatkowe. Brak miejsca prowadzenia działalności, brak kontaktu ze spółką i z osobami ją reprezentującymi (prezesem zarządu jest obcokrajowiec nieprzebywający w Polsce). Kapitał zakładowy w wysokości 5000 zł, uznano za nieadekwatny do rodzaju i rozmiarów prowadzonej działalności. Brak własnych środków finansowych, pierwszy przelew w wysokości 1000 EURO wpłynął od podmiotu zagranicznego, natomiast wszystkie kolejne wpłaty pochodziły wyłącznie od T. Sp. z o.o. Wszystkie otrzymane środki, poza niewielkimi kwotami przeznaczonymi na opłacenie biura wirtualnego, rachunkowego oraz magazynu, przelewane były na rachunek podmiotu zagranicznego E. LTD. Spółka nie dokonywała żadnych płatności na rzecz swojego dostawcy Y. Sp. z o.o. Na rachunkach bankowych spółki utrzymywano niskie salda - otrzymywane pieniądze niezwłocznie, tego samego dnia, bądź kolejnego były wyprowadzane z konta. Brak problemów ze zbyciem towarów oraz brak zatorów płatniczych (towar kupowany na zamówienie konkretnego odbiorcy) - spółka nie ponosiła żadnego ryzyka, miała jednego dostawcę i jednego odbiorcę, a jej rola ograniczała się do pośrednictwa, polegającego na refakturowaniu towaru. P. Sp. z o.o. nie miała żadnego kontaktu z towarem, którego obsługą zajmowało się centrum logistyczne. Przesunięcia pomiędzy kontrolowaną spółką a jej dostawcą oraz odbiorcą następowały tego samego dnia i dotyczyły zawsze partii towaru w całości - brak przemieszczeń towarów składowanych w tym samym magazynie, mimo kilkukrotnej zmiany właściciela (papierowe przesunięcia miały na celu uwiarygodnienie fakturowych transakcji).

Z kolei z materiał dowodowy zgromadzony w stosunku do Y. Sp. z o.o. wskazuje, że ww. spółka była dostawcą towarów do P. Sp. z o.o., który następnie był sprzedany do T. Sp. z o.o. Działalność Y. Sp. z o.o. polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, bez zamiaru deklarowania podatku VAT w nich wykazanego. Brak było rozliczeń finansowych między spółkami P. Sp. z o.o. a Y. Sp. z o.o.

Z kolei A. Sp. z o.o. była m. in. dostawcą towarów do T. Sp. z o.o. i nie prowadziła działalności gospodarczej, była jedynie formalnym uczestnikiem transakcji polegających na fikcyjnym obrocie elektroniką, ograniczających się do wynajęcia na swoją siedzibę najpierw wirtualnego biura, a następnie lokalu, w którym nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej.

W odniesieniu do kolejnego podmiotu uczestniczącego w kwestionowanych transakcjach, tj. S. Sp. z o.o. wynika, że nie przedłożyła do kontroli kompletnej dokumentacji źródłowej, tj. faktur zakupu i sprzedaży VAT, na podstawie których wpisy te były dokonane. Ustalenia kontroli wykazały, że S. Sp. z o.o. nie można uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Działania ww. podmiotu nie służyły prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej ani funkcjonowaniu jako przedsiębiorca. Działalność prowadzona przez ww. spółkę miała wirtualny charakter, opierała się jedynie na elektronicznym przesyłaniu dokumentów pomiędzy kontrolowaną spółką, a jej kontrahentami. Nawiązywanie kontaktów z kontrahentami następowało bez prowadzenia aktywnej działalności reklamowej, negocjacji cen, bez zainteresowania działalnością ewentualnych kontrahentów (sprawdzenia miejsca i siedziby prowadzenia działalności, zaplecza technicznego, kadrowego itp.). Towar fakturowany na S. Sp. z o.o. przez m.in. L. Sp. z o.o. natychmiast był przefakturowany na kolejnych odbiorców, w tym m.in. E. S.A. oraz N. Sp. z o.o. Spółka nie posiadała żadnej kontroli nad towarem, wszystkie czynności zlecone zostały centrom logistycznym.

Kolejną spółką uczestniczącą w kwestionowanych transakcjach jest A. Sp. z o.o., która była dostawcą towarów do A. Sp. z o.o., który następnie miał być sprzedany do T. Sp. z o.o.

Wobec A. Sp. z o.o. prowadzone było przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postępowanie podatkowe w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2014 r. do 30 kwietnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję z dnia [...] września 2016 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla A. Sp. z o.o. Z decyzji tej wynika, że pod adresem wskazanym jako siedziba A. Sp. z o.o. (wirtualne biuro prowadzone przez Grupa O. Sp. z o.o.) nie przebywają osoby upoważnione do jej reprezentowania. W toku kontroli A. Sp. z o.o. nie udzielała żadnych odpowiedzi, a z prezesem zarządu A. H. nie nawiązano kontaktu. Wydział Archiwum, Ewidencji Cudzoziemców Urzędu do Spraw Cudzoziemców poinformował, że brak jest jakichkolwiek danych o zameldowaniu, bądź miejscu pobytu A. H. na terenie Polski. Bezskutecznie wezwano spółkę do złożenia wyjaśnień rejestrów VAT oraz dokumentów źródłowych.

Spółka A. nie prowadziła pod wskazanym adresem żadnej działalności gospodarczej, nie przechowywała majątku, ani nie odbywała spotkań biznesowych. Do spółki nie wpływała żadna korespondencja handlowa, nikt ze spółki nie przychodził do biura, nawet w celu odebrania korespondencji. Utrzymywano jedynie kontakt elektroniczny. Z informacji S.S.A. wynika, że A. Sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących dostaw sprzętu elektronicznego, spółka korzystała z tego samego centrum logistycznego, które obsługiwało jej dostawców i odbiorców towaru. Organ podatkowy stwierdził, że z uwagi na brak dowodów prowadzenia działalności gospodarczej wystawione przez spółkę A. faktury są nierzetelne a spółka jest uczestnikiem karuzeli podatkowej.

Na podstawie ww. dokumentów ustalono schemat ścieżki przepływu towaru w okresie od października do grudnia 2014 r., w której uczestniczyć miała Spółka. Z analizy dokumentacji przesunięć magazynowych oraz korespondencji mailowej otrzymanej przez centrum logistyczne wynika, iż obrót towarami dokonywany był bardzo szybko, w ciągu jednego, dwóch niekiedy kilku dni następowały trzy, cztery, niekiedy pięć przesunięć, które dokonywane były na polecenia przekazywane drogą mailową. Zwykle towar przechodził przez cały łańcuch w ciągu kilku dni, przy czym nie był przemieszczany, a jedynie zmieniał właściciela. Zwolnienia towarów dokonywane były na podstawie poleceń zawartych w korespondencji mailowej. Skarżąca była tylko jednym z ogniw, która wystawiała faktury. Nie dokonywała odbioru ani dostaw towarów do magazynów, wszystkie transakcje odbywały się bez faktycznego nadzoru Spółki. Wszystkie towary natychmiast znajdowały odbiorcę i to kilka razy w ciągu dnia. Całość stwierdzonych okoliczności daje podstawę do stwierdzenia, iż działania te były zamierzone, a spółki uczestniczyły w zorganizowanym przedsięwzięciu, tzw. karuzeli podatkowej.

DIAS stwierdził, że faktury VAT wystawione przez T. Sp. z o.o. oraz E. S.A. na rzecz Strony zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, ponieważ nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W ocenie DIAS, Skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, iż transakcje z T. Sp. z o.o. i E. S.A. są transakcjami zmierzającymi do nadużyć podatkowych, a ona sama jest potencjalnym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze karuzeli podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu drugiej instancji. Strona nie zachowując należytej staranności, przez nabycie przedmiotowych towarów, stała się uczestnikiem transakcji przeprowadzonych w celu dokonania oszustwa podatkowego.

W niniejszej sprawie uznano, że Spółka nie działała w dobrej wierze, okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny bowiem wzbudzić u niej co najmniej wątpliwości co do ich legalności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie chylenia zaskarżonej decyzję w całości oraz poprzedzającej ją decyzję organu I instancji oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Strony, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, przez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a co za tym idzie nieuwzględnienie, że każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej dokonuje własnej, odrębnej dostawy - na wskutek czego, mamy do czynienia z kilkoma dostawami tego samego towaru, a wewnątrzwspólnotowe nabycie/dostawa tego towaru miała miejsce na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw;

- art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust 3 Konstytucji oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z dnia 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań dostawców jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez wskazanie w zaskarżonej decyzji, że Spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w świetle tego przepisu w zakresie hurtowego zakupu i sprzedaży artykułów elektronicznych, ponieważ działania przez nią podejmowane w tym celu nie były realizowane w celu gospodarczym, oraz dlatego, że transakcje te były pozbawione racjonalnego celu ekonomicznego, a jedynym ich celem było uczestnictwo w fikcyjnym łańcuchu dostaw towarów, co jest sprzeczne z celem przepisów ustawy o VAT;

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez DIAS, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc czynności, które nie zostały dokonane;- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie tegoż przepisu do okoliczności stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie, albowiem doszło do faktycznego wydania towaru w ramach dokumentowanej transakcji, który kolejno został odsprzedany do kolejnych odbiorców;

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez T. Sp. z o.o. oraz E. SA nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie dalszych kontrahentów dostawców, o których Strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać;

- art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE przez brak niewątpliwego udowodnienia Spółce, że transakcje Strony z firmą T. Sp. z o.o. oraz E. SA, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz, że Strona wiedziała, lub powinna była wiedzieć, że dalsi dostawcy tychże Spółek działali poza granicami prawa;

- art. 180, art. 187 § 1 i art 188 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także przez błędne przyjęcie, że Spółka uczestniczyła w transakcjach karuzelowych mających na celu wyłudzenie podatku VAT;

- art. 187 w związku z art. 191 O.p. przez dokonanie przez organ odwoławczy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów;

- art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych składanych przez Stronę, a co za tym idzie, przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu;

- art. 194 § 3 w związku z art. 194 § 1 oraz art. 188 i 122 O.p. oraz w związku z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, przez posłużenie się dowodami z Decyzji (protokołów) dotyczących innych postępowań oraz powołanie treści zeznań świadków w sytuacji gdy sprawa wymagała bezpośredniego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia Skarżącej czynnego udziału w sprawie oraz zadawaniu pytań świadkom, dotyczących bezpośrednio transakcji ze Skarżącą;

- art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 190 § 1 i § 2 i art. 194 § 3 O.p oraz w zw. z art. 86 § 1 ustawy o VAT przez przeprowadzenie całego postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia Stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia Stronie dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań, przeprowadzonych u dostawców Skarżącej, a będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie;

- art. 121, art. 122, art. 125 O.p. przez prowadzenie postępowania skupiającego się wyłącznie o wyciągi z decyzji i protokołów wydanych wobec kontrahentów Strony, podczas, gdy postępowanie wymagało przeprowadzenia własnych dowodów w sprawie;

- art. 193 § 2 O.p w zw. z art 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 poz. 351 z późn. zm., dalej: "u.o.r.") przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem wbrew twierdzeniu organu odwoławczego rejestry zakupu VAT są prowadzone przez Stronę zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, a mianowicie w rzetelny, sumienny czy wręcz wolny od wad sposób umożliwiający określenie podstawy opodatkowania;

- art 210 §1 i § 4 O.p. w ten sposób, iż decyzja ta nie spełnia wymogów wskazanych w przepisach tej ustawy.

Skarżąca w obszernym uzasadnieniu skargi wskazała, że DIAS w zaskarżonej decyzji w ogóle pominął kwestię badania przepływu towarów, oraz nie wskazał czy dokonana przez Stronę sprzedaż towarów była prawidłowa, oraz skąd pochodził towar będący przedmiotem dostawy - skoro jego zdaniem, nie pochodził od wystawców faktur.

Odnosząc się do współpracy Strony z P. Sp. z o.o., Spółka stwierdziła, że współpraca z tą firmą została rozpoczęta przez T. Sp. z o.o., na kilka miesięcy przed wydaniem ostrzeżenia przez Ministerstwo Finansów wydanego w dniu 25 sierpnia 2014 r. Firma co prawda mieściła się w wirtualnym biurze, ale zatrudniała polskiego pracownika natomiast prezes był obywatelem Wielkiej Brytanii, co nie wzbudziło podejrzeń. Spółka przedstawiała wszystkie niezbędne dokumenty. Być może, gdyby ostrzeżenie Ministerstwa Finansów pojawiło się kilka miesięcy wcześniej, współpraca z P. Sp. z o.o. nie zostałaby nawiązana, jednakże w późniejszym okresie, gdy współpraca przebiegała dobrze, a spółka przedstawiała cykliczne wszystkie dokumenty (w tym te wystawiane przez Urzędy Skarbowe), nie widziano podstaw do zerwania współpracy z dnia na dzień.

Z kolei odnośnie współpracy Spółki z E. S.A., Strona podniosła, że podmiot ten miał fizyczną siedzibę, zatrudniał pracowników, posiadał wszystkie wymagane dokumenty i zaświadczenia. Ceny oferowanych towarów nie odbiegały znacznie od cen rynkowych, a oferowany towar był od renomowanych producentów. Mimo, że ostrzeżenie Ministerstwa Finansów wydano kilka miesięcy po rozpoczęciu współpracy z E., to nie spełniała ona niemal żadnego z wymienionych w nim punktów. Współpraca nie mogła wiec wzbudzić niepokoju potencjalnego nabywcy, a tym bardziej nabywcy, który znal firmę już dużo wcześniej.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) i wydane na jego podstawie w dniu 29 grudnia 2020 r. zarządzenie Przewodniczącego Wydziału III w zw. z § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym.

Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Jak wynika z analizy akt sprawy DIAS uznał, że Strona faktycznie uczestniczyła w oszukańczym mechanizmie karuzelowym, polegającym na krajowym obrocie artykułami elektronicznymi, w którym brały udział zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, które pełniły w procederze tym określone funkcje: znikających podatników, buforów - firm pośredniczących, brokera - podmiotu finalizującego korzyść podatkową, wystawiających nierzetelne faktury. Zdaniem organu odwoławczego, z analizy całokształtu materiału dowodowego wynika, że Spółka była jednym z uczestników transakcji z wykorzystaniem elementów ."karuzeli podatkowej", a w szczególności podmiotów pełniących rolę "znikającego podatnika". Tym samym została w toku postępowania w sposób jasny wyjaśniona kluczowa kwestia w zakresie uzasadnionego podejrzenia uczestnictwa Podatnika w procederze noszącym znamiona "oszustwa karuzelowego" z wykorzystaniem podmiotów pełniących role znikającego podatnika.

W zaistniałym w sprawie stanie faktycznym uznać należy, że Spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami, stając się uczestnikiem oszustwa karuzelowego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy Skarżąca była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy E. S.A., oraz T. sp. z o.o. dotyczących dostaw elektroniki. Kwestią sporną jest również zaistnienie okoliczności wyłączających możliwość wyciągnięcia wobec Strony negatywnych konsekwencji posługiwania się ww. fakturami, tj. ustalenie czy Spółka działała w dobrej wierze.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę Skarżącą w powyższym zakresie, należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez DIAS art. 121 § 1 O.p. (zasady zaufania). Przepis art. 121 O.p. stanowi zasadę ogólną zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Sąd stwierdza, że niekorzystna dla podatnika wykładnia prawa nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 606/15 o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni W niniejszej sprawie w ocenie sądu interpretacja przepisów prawa została dokonana w sposób prawidłowy. Z treści uzasadnienia postanowienia wynika, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Sąd nie miał zatem podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia spornego przepisu.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę wskazuje, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

O wadliwości zaskarżonej decyzji nie świadczy przy tym fakt, że oparta została również na ustaleniach, jakie zostały poczynione w trakcie postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej. W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych dostaw zasadnie sięgnęły do tych okoliczności, które stwierdzone zostały wobec kontrahentów Skarżącej. Było to bowiem konieczne dla realizacji zasady prawdy materialnej, a zatem nie może świadczyć o naruszeniu art. 187 O.p. Bez sięgnięcia do tych ustaleń, obraz sprawy byłby niezupełny, materiał dowodowy niekompletny, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak wadliwie ustalonego stanu faktycznego, naruszałyby dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Powyższe w niniejszej sprawie nie miało jednak miejsca, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia ww. przepisów.

Sąd stwierdza przy tym, że nie jest nieprawidłowym postępowanie organu, który swoje rozstrzygniecie opiera także na tych materiałach, które zostały zebrane w trakcie innych prowadzonych postępowań. Wbrew zarzutom skargi, organ mógł się w tej sprawie powoływać na kwestie ustalone w odrębnych postępowaniach. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem koncepcja otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w art. 180 § 1 O.p. oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 O.p. Z zastawienia treści obu norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty. Nie istniały zatem żadne prawne przeszkody do tego, aby ustalenia organów podatkowych czynione były także w oparciu o dowody zgromadzane w trakcie innych postepowań, w szczególności dotyczących kontrahentów Skarżącej. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p., co również miało miejsce.

Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie znajduje potwierdzenia podnoszony przez Skarżącą zarzut wadliwego zebrania materiału dowodowego i jego niewyczerpującego rozpatrzenia, przez nieuzasadnione pominięcie istotnych faktów. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał dogłębnej analizie, której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Bezzasadny jest zatem zarzut wybiórczej i dowolnej analizy dowodów przez organ podatkowy.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez DIAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - przez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżone decyzje zostały prawidłowo uzasadnione i zawierają zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, spełniając wymogi zawarte w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W swoich decyzjach organy opisały stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazały na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia, przytoczyły stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 art. 191, art. 210 § 1 i § 4 O.p.

Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest odmowa uprawnienia Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawca widniała spółka E. S.A. oraz T. sp. z o.o. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, a stanowiły element tzw. karuzeli podatkowej w zakresie dostaw elektroniki (głównie diody LED, dyski twarde, procesory, ekrany, projektory, głośniki, rzutniki, statywy, laptopy, akcesoria komputerowe, monitory, konwertery, okulary 3D, sprzęt AGD).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd DIAS, zgodnie z którym w przypadku gdy celem transakcji jest oszustwo podatkowe, to faktury VAT wystawione przez podmioty uczestniczące w tym procederze nie mogą kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego oraz nie mogą kreować prawa podatnika do rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornej fakturze nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłącznie wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji usługi czy dostawy towaru, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona usługa/ dostawa towaru została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do wykonania usługi/dostawy towaru w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, pomiędzy wskazanym na niej sprzedawcą (świadczącym usługę) a wskazanym na niej odbiorcą. Musi zatem zaistnieć nie tylko tożsamość świadczonej usługi, ale i tożsamość podmiotów uczestniczących w transakcji, z tymi wykazanymi na fakturze VAT.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ocenie Sądu, poczynione przez DIAS ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawców wskazano E. SA oraz T. Sp. z o.o. znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i dowodzą jednoznacznie, że sporna faktura VAT zakupu dokumentująca dostawę towaru nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a czynności zostały wyreżyserowane w celu wyłudzenia podatku VAT. W szczególności na słuszność stanowiska organów podatkowych wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.

Podkreślić należy, że jednym z towarów wykorzystywanych w ramach mechanizmu "karuzeli podatkowej" są urządzenia elektroniczne.

Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów, przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.)

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker" (w niniejszej sprawie Skarżąca, była zamiennie "brokerem" jak i "buforem"), który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika.

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

Niemniej jednak, o ile zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do tego, żeby transakcje dokonane przez Skarżącą dotyczące nabycia urządzeń elektronicznych, uznać za stanowiące element transakcji karuzelowej, to należy pamiętać, że nie każdy uczestnik karuzeli podatkowej jest jej świadomym uczestnikiem. Ponadto dla zaistnienia tego rodzaju oszustwa niezbędne jest wciągnięcie w ten proceder nieświadomych podatników, którzy będą finansować karuzelę podatkową.

Zauważyć należy, że taka kwalifikacja prawnopodatkowa jakiej dokonały organy, tj. uznanie, że Skarżąca była jedynie "pozornym" pośrednikiem, nie powstał u niej obrót z prowadzonej działalności jest możliwa jedynie przy wykazaniu, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczyła w karuzeli podatkowej (była lub powinna być tego świadoma), a towar był jedynie nośnikiem podatku VAT.

Zdaniem Sądu, słuszne są wnioski organów w tym przedmiocie. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego. Bezpośredni kontrahenci Skarżącej pełnili rolę odpowiednio – E. SA ("brokera" bądź "bufora") i T. sp. z o.o. (występująca jako "bufor") nabywając towary będące przedmiotem

dalszej dostawy do Skarżącej. I tak towar nabyty od od E. S.A. został nabyty przez ten podmiot od S. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o. W łańcuchach transakcji ww. towarów pośredniczyły również podmioty: L. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o.

Wobec E. SA na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono kwoty podatku do zapłaty. Spółka E. uczestniczyła w procederze wyłudzenia z budżetu państwa podatku od towarów i usług. bowiem stworzono łańcuchy podmiotów fakturujących transakcje zakupu i sprzedaży artykułów elektronicznych oraz diod Led. Większość zakupów była realizowana tzw. przedpłatę. Organy dokonały ustaleń wobec kontrahentów E., z których wynika, że podmiotem od którego miała bezpośrednio nabywać towary była m.in. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W..

Jak wynika z akt sprawy S. to podmiot, który świadomie powołany został do życia jedynie w celu udziału w oszustwach podatkowych. Spółka S. pełniła rolę tzw. "bufora", uczestniczyła w transakcjach wyreżyserowanych jedynie na potrzeby wyłudzenia z budżetu państwa podatku VAT z wykorzystaniem tzw. znikających podatników. Kontrolowana spółka pozorowała jedynie prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Pomimo rejestracji we wrześniu 2013 r. spółka do końca czerwca 2014 r. nie wykazywała żadnych oznak aktywności gospodarczej. W marcu 2014 r. przelewem otrzymała środki finansowe od firmy z Hongkongu, zajmującej się obrotem dyskami SSD, USB diodami Led, z których dokonano płatności dla S. S.A. oraz dla spółki L. Sp. z o.o. (lipiec 2014 r.). Działalność S. Sp. z o.o. po zasileniu przelewem od firmy z Hongkongu, finansowana była przez jej odbiorców. Po wpływie środków pieniężnych od nabywców spółka ta dokonywała przelewy na rzecz swoich dostawców.

Z kolei L. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej jedynym celem było wystawianie tzw. pustych faktur VAT i tym samym generowanie podatku od towarów i usług nienależnie odliczanego przez kolejne podmioty. W ujawnionym procederze spółka działała jako tzw. "znikający podatnik". Jedyny kontrahent deklarujący WDT na rzecz tej Spółki, tj. O. s.r.o., to podmiot zamieszany w proceder międzynarodowej karuzeli podatkowej. Słowackiej administracji podatkowej nie udało się nawiązać kontaktu z tym podmiotem i uzyskać faktur wystawionych dla Spółki. Spółka ta nie składała deklaracji podatkowych, jej siedzibę miała mieścić się w wirtualnym biurze, nie korzystał z żadnych lokali ani magazynów na zasadzie najmu czy innej umowy. Słowacka administracja podatkowa planowała wyrejestrowanie tego podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług (zgodnie z danymi z aplikacji VIES NIP jest nieaktywny).

Spółka L. nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług od kwietnia 2014 r. i została wyrejestrowana z ewidencji aktywnych podatników podatku od towarów i usług. Nie złożyła także zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2014-2015, ani innych informacji, zeznań i deklaracji. Spółka nie złożyła w KRS i do [...] Urzędu Skarbowego w W. sprawozdań finansowych za lata 2014-2015. Została wykreślona Spółkę z ewidencji czynnych podatników podatku od towarów i usług.

Kolejnym podmiotem, od którego E. S.A. miała bezpośrednio nabywać towary była N. Sp. z o.o. Jak wskazano w decyzji z dnia [...] października 2016 r., w której na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur na rzecz E. S.A., N. Sp. z o.o. stanowiła istotny element powstałego łańcucha transakcji karuzelowych, pełniąc w nim funkcję tzw. "kolejnego bufora", a także "brokera". Spółka pozorowała jedynie prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Jej działania nie służyły prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej i funkcjonowaniu jako przedsiębiorcy.

Spółka N. w badanym okresie dokonywać miała dokonywać miesięcznie kilka (kilkunastu) transakcji zakupu w znacznych kwotach, od tych samych kontrahentów (od spółki Branford) i natychmiastowej "odsprzedaży" kolejnemu podmiotowi. Sposób rzekomej sprzedaż polegał na zwalnianiu towarów na rzecz kolejnych nabywców przez pracowników magazynów, w których cały czas przechowywany był towar. W ocenie Sądu, takie działanie wskazało na brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku.

Z kolei z materiału dowodowego wynika, że B. Sp. z o.o. miała być dostawcą towarów do N. Sp. z o.o., które następnie miały być sprzedane do E. S.A. a dalej do Skarżącej.

Również w przypadku tego podmiotu przeprowadzono wydał decyzję, w której na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił spółce B. Sp. z o.o. kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur dla N. Sp. z o.o.

Organy słusznie wykazały, że B. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Ustalono, że B. Sp. z o.o. pełniąc rolę "bufora" tworzyła łańcuch podmiotów, w ramach którego odbywał się obrót towarem w zamkniętym kręgu ustalonych kolejnych dostawców i odbiorców, czego finalnym efektem miało być wyłudzenie podatku od towarów i usług. W przypadku tego dostawcy wskazywano na bardzo szybki obrót towarami, nietypowy w realiach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Na etapie firm B. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. odbywał się on zazwyczaj w ciągu 1 dnia, według dokumentacji magazynowej, często w czasie od kilku minut do kilku godzin. Towary o dużych wartościach B. Sp. z o.o. otrzymywała od kontrahentów bez żadnego zabezpieczenia, a zapłaty dokonywała dopiero po otrzymaniu wpłat od odbiorcy. Z kolei płatności pomiędzy podmiotami krajowymi dokonywano w EUR, co nie jest zjawiskiem typowym w transakcjach na terytorium kraju. B. Sp. z o.o. miała zadowalać się znikomą (kilka, kilkadziesiąt centów) przy obrocie towarem o wartości jednostkowej przekraczanej wartość kilkuset Euro. Poczynione ustalenia wobec B. Sp. z o.o. jasno wskazują, że nie ponosiła ona żadnego ryzyka handlowego, była pewna obrotu towarem. Nie interesowała się towarem i nie miała z nim żadnego kontaktu. Stwierdzono wielokrotny, nieuzasadniony gospodarczo przepływ towarów (w łańcuchach dostaw tego samego towaru występują "niepotrzebne" elementy, tj. dodatkowi pośrednicy, brak zwyczajnych zachowań konkurencyjnych i prób maksymalizacji zysków).

Z kolei ostatnią spółką występującą w łańcuchu dostaw do E. SA jest P. Sp. z o.o., która miała być dostawcą towarów do B. Sp. z o.o., które następnie miały być sprzedane do N. Sp. z o.o.

Również i w tym przypadku wykazano, że P. Sp. z o.o. była świadomym uczestnikiem tzw. oszustwa typu "karuzela podatkowa". Ustalono, że transakcje tego podmiotu mają charakter fikcyjny i pełnił on rolę "znikającego podatnika". Wszystkie faktury VAT, na których jako wystawca figuruje P. Sp. z o.o. dokumentujące sprzedaż towarów na rzecz B. Sp. z o.o., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. P. Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie posiada żadnego potencjału gospodarczego - majątku - urządzeń biurowych, środków trwałych, aktywów finansowych, magazynów dysponowała minimalnym kapitałem zakładowym w wysokości 5000 zł, który nie gwarantuje pokrycia nawet podstawowych zobowiązań. Spółka nie wykazała żadnego przychodu ani kosztów, czyli nie miała środków, aby prowadzić działalność gospodarczą w zakresie hurtowego obrotu towarami elektronicznymi o znacznej wartości. P. Sp. z o.o. nie wykazała nabyć wewnątrzwspólnotowych, natomiast z danych i dokumentów pozyskanych z centrów logistycznych wynikało, że nabywała towar m.in. od O. s.r.o. (podatnik ten został określony jako znikający podatnik w oszustwie karuzelowym). Towar w ciągu jednego dnia zmieniał kilkakrotnie właścicieli. Pomimo zmian właścicieli, towar nie opuszczał centrów logistycznych.

Jeśli chodzi o drugiego kontrahenta od którego zakwestionowano dostawy do Skarżącej, jak wynika z akt sprawy dostawcami T. Sp. z o.o. były P. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. W łańcuchach transakcji ww. towarów pośredniczyły również podmioty Y. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o.

T. Sp. z o.o. miała pozyskiwać towary handlowe z kanałów dostawy, w których występują podmioty niedokonujące prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, tzw. "znikający podatnicy". Wobec powyższych podmiotów były przeprowadzone czynności przez organy kontroli skarbowej, mające na celu ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. W pozyskanych materiałach (informacji o kontrahentach, decyzji) organy podatkowe i organy kontroli skarbowej powołały się na szereg ustaleń świadczących o uczestnictwie ww. kontrahentów w procederze transakcji karuzelowych. Wskazuje to, że T. Sp. z o.o. oraz jej kontrahenci brali udział w badanych transakcjach nie kierując się celem gospodarczym, lecz wspólnie działały z zamiarem osiągnięcia nienależnych korzyści podatkowych. Schemat działania podmiotów uczestniczących w transakcjach początkowało wprowadzenie towarów do tzw. centrów logistycznych świadczących usługi magazynowania towarów (np. S. S.A.) przez zagraniczny podmiot. Następnie towar był fakturowany na rzecz polskiego odbiorcy. Pierwszy krajowy odbiorca z reguły nie rozliczał podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, z uwagi na jednoczesną dalszą sprzedaż towarów na terenie kraju generowałby obowiązek zapłaty znacznych kwot podatku VAT. W dalszej kolejności, towar był fakturowany na rzecz kolejnych polskich odbiorców. Jednocześnie następowało przypisanie, w oparciu o dokumenty PZ i WZ. towarów kolejnym odbiorcom w ramach usług świadczonych przez centra logistyczne, przez co dostawy odbywały się bez konieczności transportu towarów. Podmioty takie w składanych deklaracjach wykazywały zbliżone kwoty podatku należnego i naliczonego. Jak prawidłowo zauważyły organy, taka procedura postępowania pozwalała uniknąć zapłaty podatku VAT na wczesnych etapach obrotu towarem oraz utrudniała wykrycie nierzetelnych działań podmiotów uczestniczących w transakcjach. P. Sp. z o.o., miał być dostawcą towarów do T. Sp. z o.o. Organ na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił spółce P. Sp. z o.o. kwoty podatku do wpłaty z tytułu wystawionych faktur dla ww. odbiorcy. Z wydanej decyzji wynika, że w okresie od kwietnia do października 2014 r. spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej a jedynie brała udział w "karuzeli podatkowej" w charakterze "bufora". Wystawione przez P. Sp. z o.o. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ spółka faktycznie nie rozporządzała żadnym towarem jak właściciel. P. Sp. z o.o. świadomie brała udział w procederze "karuzeli podatkowej", pełniąc funkcję podmiotu pośredniczącego pomiędzy wrażliwymi ogniwami łańcucha, tj. "znikającym podatnikiem" a realizującym zyski "brokerem". Zadaniem spółki było skrupulatne wypełnienie obowiązków podatkowych związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług, co z założenia miało utrudnić wykrycie całego procederu. Transakcje z udziałem P. Sp. z o.o. były transakcjami fikcyjnymi i służyły wydłużeniu łańcucha dostaw, którego celem było oszustwo podatkowe w podatku od towarów i usług. O fikcyjności transakcji dokonanych z udziałem P. Sp. z o.o. miały świadczyć takie okoliczności, jak krótki okres istnienia spółki, mający na celu zminimalizowanie odpowiedzialności oraz utrudnienie dochodzenia podatku, deklarowanie podatku VAT jedynie do momentu pojawienia się pierwszych oznak wykrycia procederu przez organy podatkowe, brak miejsca prowadzenia działalności, brak kontaktu ze spółką i z osobami ją reprezentującymi (prezesem zarządu jest obcokrajowiec nieprzebywający w Polsce), kapitał zakładowy w wysokości 5000 zł, nieadekwatny do rodzaju i rozmiarów prowadzonej działalności, brak w historii rachunków bankowych spółki płatności związanych z typowymi wydatkami na działalność gospodarczą, (dotyczącymi wynagrodzeń pracowników i prezesa zarządu, kosztów reklamy, transportu towarów, materiałów biurowych, rachunków telefonicznych, brak zaplecza technicznego, majątkowego oraz pracowników. Spółka nie posiadała własnych środków finansowych, pierwszy przelew w wysokości 1000 Euro wpłynął od podmiotu zagranicznego, natomiast wszystkie kolejne wpłaty pochodziły wyłącznie od rzekomego odbiorcy T. Sp. z o.o. Z kolei otrzymane środki, poza niewielkimi kwotami przeznaczonymi na opłacenie biura wirtualnego, rachunkowego oraz magazynu, przelewane były na rachunek podmiotu zagranicznego E. LTD. Spółka nie dokonywała żadnych płatności na rzecz swojego rzekomego dostawcy - Y. Sp. z o.o. P. Sp. z o.o. nie miała żadnego kontaktu z towarem, którego obsługą zajmowało się centrum logistyczne, a przesunięcia pomiędzy kontrolowaną spółką a jej rzekomym dostawcą oraz odbiorcą następowały tego samego dnia i dotyczyły zawsze partii towaru w całości - brak przemieszczeń towarów składowanych w tym samym magazynie, mimo kilkukrotnej zmiany właściciela ("papierowe" przesunięcia miały na celu uwiarygodnienie fakturowych transakcji).

Z kolei Y. sp. z o.o., będąca fakturowym dostawcą P. Sp. z o.o., nigdy nie korzystała z usług S., nie mogła więc dysponować towarem będącym przedmiotem kwestionowanych transakcji. Dostawcą towaru do magazynu S. były podmioty zagraniczne, które następnie zamiennie nabywały towar od podmiotu znajdującego się na końcu ustalonego łańcucha dostaw.

Z decyzji wydanej wobec dostawcy towaru Y. Sp. z o.o. wynika, że w procederze karuzeli podatkowej pełniła funkcję tzw. "znikającego podatnika". Działalność Y. Sp. z o.o. polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, bez zamiaru deklarowania podatku VAT w nich wykazanego. O fikcyjnym przebiegu transakcji świadczy brak rozliczeń finansowych między spółkami P. Sp. z o.o. a Y. Sp. z o.o., jak również brak spółki Y. w przesunięciach magazynowych towaru wyszczególnionego na fakturach przez nią wystawianych. Jak stwierdzono na fakturach VAT wystawionych przez Y. Sp. z o.o. nie ma wskazanego jej rachunku bankowego, co świadczy o tym, że cały proceder "pustego" fakturowania przez spółkę Y. był z góry założony.

Dostawcą towarów do T. Sp. z o.o., miała być również spółka A. Sp. z o.o., która jak ustalono nie prowadziła działalności gospodarczej, była jedynie formalnym uczestnikiem transakcji polegających na fikcyjnym obrocie elektroniką. Miała na celu stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, ograniczających się do wynajęcia na swoją siedzibę najpierw wirtualnego biura, a następnie lokalu, w którym nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Wynajęcie lokalu celem istnienia siedziby spółki potwierdziła sama S. O. - prezes zarządu.

Ostatnią spółką uczestniczącą w kwestionowanych transakcjach jest A. Sp. z o.o., która była dostawcą towarów do A. Sp. z o.o., który następnie miał być sprzedany do T. Sp. z o.o. Wedle poczynionych ustaleń, pod adresem wskazanym jako siedziba spółki nie przebywały osoby upoważnione do jej reprezentowania a jej siedziba mieściła się w wirtualnym biurze. Spółka nie udzielała żadnych odpowiedzi, a z prezesem zarządu nie nawiązano kontaktu. Spółka korzystała z tego samego centrum logistycznego, które obsługiwało jej dostawców i odbiorców towaru. Z uwagi na brak dowodów prowadzenia działalności gospodarczej wystawione przez spółkę A. faktury można uznać są nierzetelne a spółka była uczestnikiem karuzeli podatkowej.

Podsumowując ta część rozważań uznać należało, ze słusznie jest stanowisko organów wywiedzione w zaskarżonej decyzji co do charakteru działalności E. SA i T. sp. z o.o. oraz ich rzekomych dostawców. Zasadne było przyjęcie, że istotą działalności ww. podmiotów było uczestniczenie w łańcuchach dystrybucyjnych, zorganizowanych i prowadzonych dla celów wyłudzania podatku VAT.

Zauważyć należy, że organy zidentyfikowały w obrocie elektroniką pomiędzy ww. podmiotami, które ujawniają najczęściej powtarzające się cechy transakcji wykorzystywane w procederze oszustwa w podatku VAT. Przede wszystkim w sprawie występował "odwrócony łańcuch obrotu". Na normalnie funkcjonującym rynku, zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta, przez duże hurtownie i następnie mniejszych dystrybutorów, do sprzedawcy detalicznego. W obrocie dokonywanym z zamiarem oszustwa w VAT, towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granice RP. Towary były oferowane w dużych ilościach, a partie towarów nie były dzielone. Ponadto przez kolejne etapy obrotu, przechowywany był w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy (Spółka korzystała z usług S. S.A. w G.). Niewątpliwie zachodziła szybka wymiana handlowa, towary były odsprzedawane natychmiastowo bez magazynowania i ich przemieszczania.

Skarżąca nie dążyła do zawarcia kontraktu handlowego przewidującego dłuższą współpracę. Spółka nie miała zawartych umów handlowych z kontrahentami. Zwrócić należy również uwagę na brak ubezpieczenia towaru, przy bardzo wysokiej jego wartości. W sprawie stosowano niestandardowo zasady współpracy, biorąc pod uwagę wartość transakcji tj. krótkie terminy płatności, transfer środków finansowych, na kolejnym etapie, najczęściej na rachunki bankowe w krajach trzecich. W ww. przypadku znikających podatników: Y. Sp. z o.o. - jego kontrahenci realizowali płatności bezpośrednio na rachunki E. LTD; L. Sp. z o.o. - ostatecznym ustalonym odbiorcą płatności była spółka O. s.r.o.).

We wskazane w oszustwo zaangażowane były podmioty z co najmniej dwóch krajów członkowskich UE, wykazujące transakcje wewnątrzwspólnotowe (handel transgraniczny). Słusznie również zwrócono uwagę na nieuzasadnioną, dużą liczbę podmiotów biorących udział w obrocie, gdzie w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę, natomiast w oszustwie podatkowym łańcuch obrotu jest nienaturalnie długi.

Marże na transakcjach były stosunkowo niskie dla większości firm w łańcuchu, Jak wynika z akt sprawy Skarżąca nawiązała współpracę z P. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., zatem spółka T. była sztucznym pośrednikiem.

Stwierdzić również należy, że istniały we wskazanej karuzeli podatkowej powiązania osobowe pomiędzy dostawcami. Mianowice Prezes Zarządu Skarżącej – M. Z. reprezentował również T. sp. z o.o. (która była udziałowcem Skarżącej), który to zeznał, że handel tradingowy był jego pomysłem i to on był założycielem T. sp. z o.o. (kontrahent Skarżącej). Co więcej prokurentem spółki E. był I. Z. (brat M. Z.),a jedynym akcjonariuszem spółki była spółka E. (posiadająca również udziały u Skarżącej).

Organy ustaliły, że łańcuch pośredników przy realizacji zakwestionowanych transakcji, od których ostatecznie towar nabywała Skarżąca ze szczegółowym przypisaniem ich ról w karuzeli podatkowej.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo więc zidentyfikowały cały proceder i w sposób właściwy ustaliły, jaką rolę pełniły w nim poszczególne podmioty. Skarżąca spółka uczestniczyła w łańcuchach dostaw, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, jako tzw. "broker" i "bufor".

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że proceder, w którym uczestniczyła strona, ustalony na podstawie postępowań prowadzonych u poprzednich kontrahentów według łańcucha podmiotów uczestniczących w transakcji aż do firm E. SA i T. sp. z o.o., będącym bezpośrednim kontrahentem strony, polegał na "zafakturowaniu towaru" przez kolejne podmioty, celem stworzenia pozorów rzeczywistego obrotu. Podmioty te faktycznie nie nabywały i nie dokonywały dalszej odsprzedaży towarów wyszczególnionych na wystawianych przez nie fakturach. W większości przypadków wskazywały jako daty kolejnych rzekomych transakcji, ten sam, bądź następny dzień. Podmioty wystawiające faktury działały świadomie według ściśle określonego schematu, obejmującego przede wszystkim: włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających" podatników, bardzo szybkie transakcje, brak możliwości dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, brak gromadzenia zapasów, brak kontroli nad towarami, brak gwarancji na towary, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku np. brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, niestosowanie odroczonych terminów płatności, nieposiadanie budynków i magazynów, nieprowadzenie działań marketingowych i reklamowych. Ponadto dla uwiarygodnienia transakcji sprzedaży wykorzystywano mechanizmy legalizujące w postaci wzajemnych rozliczeń m.in. za pośrednictwem rachunków bankowych, czy przenoszenie prawa do towaru w magazynach S. SA.

Stwierdzić zatem należy, że sporne faktury nie dają podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skoro więc celem ww. opisanych transakcji było jedynie oszustwo podatkowe, to faktury VAT wystawione przez te podmioty: po pierwsze nie mogły kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego.

Opisany w kwestionowanej decyzji obrót w zakresie urządzeń elektronicznych jest klasyczną formą łańcucha transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Celem uczestników nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy. Cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Dokonywanie płatności, czy dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy celem tego typu działań jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT.

W dalszej kolejności podnieść należy, że w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu zarysowano kwestię oszustwa przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej, jako zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo unijne w ramach walki z nadużyciem konstrukcji VAT dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02 wskazano, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT (pkt uzasadnienia 70 i 71). Uznano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Otóż, z tego wyroku jasno wynika, że istotnym jest to, by transakcje skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

W ocenie Sądu, obrót podatkiem (w tym optymalizacja podatkowa por. pkt 73 wyroku C-255/02) jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach polskiej ustawy o VAT, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy.

Sąd uznał przy tym, że takie pojmowanie prawa jest zgodne z wymogiem pewności prawa (pkt 72 uzasadnienia wyroku), gdyż odczytując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w kontekście pozostałych przepisów ustawy, przedsiębiorca zostaje poinformowany o możliwości obniżenia kwot VAT tylko w ramach określonych czynności.

Konkludując, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tą dyrektywę.

Poza tym, mimo iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, to w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO).

Zdaniem Sądu, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zasadnie przyjęły, że Skarżąca nie miała ona prawa do odliczenia podatku, wynikającego ze spornych faktur. Wskazane przez organy obiektywne okoliczności świadczą, że strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. Sąd podziela argumentację DIAS w tym przedmiocie.

Oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa".

Należy również wskazać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Z drugiej strony dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Odnosząc się do argumentów Skarżącej o dokonywaniu weryfikacji dostawcy i odbiorcy przez wymianę dokumentów rejestracyjnych to wskazać należy, że Sąd nie neguje podjętych działań w tym zakresie. W ocenie Sądu jednak wskazane czynności uznać należy za niewystarczające. Nadmienić choćby należy, że Skarżąca nie zawarła umów pisemnych z zakwestionowanymi dostawcami.

Pisemna umowa handlowa zabezpiecza podatnika na wypadek niekorzystnego dla niego zadysponowania towarami lub pieniędzmi mimo przeprowadzania transakcji o znacznych wartościach (w niniejszych przypadku powyżej 3,8 mln zł).

Obowiązkiem przedsiębiorcy jest czytelne dokumentowanie wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości jego obciążeń podatkowych (także celem ich ewentualnej późniejszej weryfikacji przez organy podatkowe). Dlatego brak pisemnej umowy świadczy o nieprofesjonalnym zachowaniu w obrocie gospodarczym, strona pozbawia się bowiem nie tylko możliwości udowodnienia swoich racji w ewentualnym postępowaniu przed organami podatkowymi, ale również możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń w stosunku do kontrahenta. Nie chodzi bowiem o to, jak faktycznie działa podatnik, ale jaki powinien być prawidłowy przebieg transakcji nie odbiegający od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście. Słusznie również w tym kontekście zwrócono uwagę, że w dokumentacji brak jest jakichkolwiek dowodów na istnienie procedur lub podejmowanie działań mających zabezpieczyć interes firmy podatnika w przypadku roszczeń związanych z towarem lub jego dostawą. Oczywiście, nie ma prawnego obowiązku zawierania w obrocie gospodarczym umów w formie pisemnej. Jednakże nie jest czymś naturalnym, że przy dużych wartościach transakcji, podatnik w żaden sposób nie starał się zabezpieczyć swoich interesów poprzez zawarcie stosownych umów.

Z całą pewnością nie jest to działanie charakteryzujące się przezornością i racjonalnością przy tak znacznej wartości dostaw i to dokonywanych przez podmiot niebędący ani producentem ani dystrybutorem, nieznanym na rynku obrotu elektroniką oraz nie posiadającym jakiegokolwiek zaplecza technicznego.

W związku z powyższymi okolicznościami Sąd zauważa nienaturalny poziom zaufania pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w obrocie przedmiotowym towarem i

powiązania osobowo-kapitałowe.

Nienaturalny poziom zaufania jest również rzeczą charakterystyczną dla oszustw podatkowych. Analizując bowiem transakcje dokonywane faktycznie w ramach oszustwa podatkowego ale przez pryzmat zachowań podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą dostrzega się nienaturalny poziom zaufania wyrażający się w przyjęciu przez nabywcę towarów całego ryzyka gospodarczego.

Towar był nabywany i sprzedawany praktycznie w tym samym dniu, co również nie wzbudziło żadnych podejrzeń.

Podkreślenia wymaga fakt, że w sytuacji, gdy powszechnie znaną okolicznością jest wykorzystywanie sprzętu elektronicznego do wyłudzeń podatkowych, Spółka, powinna zdawać sobie sprawę, że wiąże się to ze zwiększeniem ryzyka uczestnictwa w transakcjach karuzelowych.

Z całą pewnością sytuacja, gdy podmiot niebędący ani producentem, ani nawet autoryzowanym dystrybutorem, sprzedaje nowy produkt w dużej ilości po atrakcyjnej cenie, powinna budzić wątpliwości Skarżącej, co do pochodzenia tego towaru.

Wskazać należy, że przedmiotem transakcji jest towar będący częstym przedmiotem karuzeli podatkowej (urządzenia elektroniczne), a przedmiotem czynności miały być transakcje bez ponoszenia ryzyka handlowego (będącego typowym elementem prowadzenia działalności gospodarczej) bowiem zakup i sprzedaż następowały tego samego dnia, ilość sprzedanego towaru była identyczna jak zakupionego, brak konieczności prowadzenia reklamy, promocji (występowanie idealnych warunków rynkowych). Podkreślić że wątpliwości co do przeprowadzanej transakcji powinny wzbudzić oferowanie dużej ilości sprzętu elektronicznego przez podmioty nieznane na rynku obrotu tym towarem. Niewątpliwie prezes zarządu Skarżącej – Maciej Żochowski miał wiedzę co do występowania na rynku hurtowym handlu elektroniką nieprawidłowości, bowiem wprowadził weryfikację swoich dostawców, jednak weryfikacja ta przebiegała w sposób pozorny (powyższe wynika z analizy dokonanej na stronach 37-40 zaskarżonej decyzji).

Wskazywać również należy na takie okoliczności jak brak konieczności promowania i reklamy towaru, brak reklamacji towarów, brak konieczności długiego poszukiwania kontrahentów, brak zabiegania o odbiorców (nie stosowanie rabatów, obniżek, korzystnych terminów płatności). Powyższe okoliczności również winny wzbudzić podejrzenie Skarżącej co do rzetelności podejmowanych transakcji.

Wiedza o występujących oszustwach podatkowych opartych na schemacie karuzeli podatkowej, wbrew twierdzeniom Skarżącej, była szeroko rozpowszechniona w czasie dokonywania przez nią kwestionowanych transakcji. Organ prawidłowo w tym zakresie wskazał przykładowe informacje. Trudno przyznać, że podmiot profesjonalnie zajmujący się obrotem danym towarem nie miał świadomości skali nieprawidłowości występujących na rynku. Racjonalnym było zatem minimalizowanie ryzyka, tak, aby nie zostać uwikłanym w nielegalny proceder.

Ogół prawidłowo przedstawionych w decyzji okoliczności wskazuje, że Spółka zrealizowała transakcje w określonym z góry schemacie, nie zwracając uwagi choćby na to, że równocześnie pojawia się odbiorca i dostawca zainteresowany dokładnie taką samą partią towaru. Kolejni nabywcy de facto finansują transakcje nabycia towaru, transakcje przebiegają szybko, bez zabezpieczeń, bez zwyczajowych terminów płatności.

Przebieg transakcji, ich charakter, organizacja wskazują na to, że towar był jedynie "przepuszczany" przez Spółkę w celu odnotowania transakcji w rozliczeniu VAT, zapłaty tego podatku w cenie towaru i wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez kolejne ogniwa łańcucha karuzeli.

Skarżąca podnosi, że w Spółce istniały procedury systemowe w zakresie weryfikacji kontrahentów, jednakże z przedstawionych dokumentów wynika, że sprowadzały się one do gromadzenia dokumentów rejestracyjnych (NIP, KRS, zaświadczeń o niezaleganiu, deklaracji VAT), chociaż i w tym przypadku organy wskazały, że nie były one kompletne i zawierały luki czasowe.

Jako profesjonalny przedsiębiorca Spółka powinna była zauważyć, że podmioty chcące ukryć swoją oszukańczą działalność będą dbały o to, aby ich działalność spełniała formalne wymogi z tym związane, w szczególności, żeby posiadać w tym zakresie podstawowe dokumenty. Przedstawione przez Spółkę procedury, jak również wykonywane w tym zakresie czynności nie były nakierowane na sprawdzenie kontrahentów w stopniu pozwalającym na eliminację ryzyka nadużycia i oszustwa podatkowego.

Prawidłowo organ wskazał, że w konsekwencji powyższego Spółka nie dokonała kompleksowej i rzetelnej weryfikacji swoich kontrahentów.

Trzeba wskazać, że jakkolwiek żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku weryfikacji kontrahenta, niemniej jednak w jego interesie leży podjęcie działań, które przynajmniej ograniczyłyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Z orzecznictwa TSUE wynika, że działanie w dobrej wierze, stanowiące ochronę podatnika przed konsekwencjami nierzetelnego działania jego kontrahentów, będzie miało miejsce wtedy, gdy podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie będzie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Rezygnacja z jakiejkolwiek formy weryfikacji nowo poznanego kontrahenta w niejasnych warunkach gospodarczych wyklucza uznanie, że podatnik działał w dobrej wierze, wskazuje bowiem na to, że skarżący zadbał wyłącznie o posiadanie faktury, nie przywiązując natomiast żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Na marginesie sprawy wskazać należy, że w 2014 r. pojawiały się informację wskazujące na nadużycia w handlu elektroniką, gdzie wskazywano, że towar ten jest nośnikiem podatku VAT. Strona jako przedsiębiorca powinna być zatem szczególnie uczulona przy podejmowaniu takich transakcji.

W ocenie Sądu organy zasadnie przyjęły, że towarzyszące spornym transakcją okoliczności odbiegały od tych obowiązujących w normalnym obrocie gospodarczym.

Na aprobatę zasługuje stanowisko, że strona Skarżąca powinna zdawać sobie sprawę, że zakup elektroniki od firmy niebędącej przedstawicielem producenta ani dystrybutorem, a następnie ich sprzedaż wiążą się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia urządzeń (dyski twarde, procesory Intel) i ich jakości. De facto ryzyko biznesowe w tym przypadku nie istniało, gdyż urządzenia nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości towarów i żądania napraw gwarancyjnych, lecz wyłącznie uzyskaniem przychodu ze zwrotu podatku VAT.

Odnosząc się zatem do podniesionego w skardze zarzutu w zakresie niewykazania przez organy, że Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy przedmiotowe transakcje nie stanowią oszustwa podatkowego, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznaje go za bezzasadny.

To, że mogła nie mieć (nie miała) wiedzy na temat wcześniejszych etapów obrotu, w tym w centrum logistycznym, nie zwalania jej z odpowiedzialności za współudział w opisanym procederze, ponieważ szereg obiektywnych okoliczności nakazywało przypuszczać, że transakcje te i taki sposób handlowania są podejrzane, nie są "czyste".

Konkludując, transakcje objęte ustalonym, przez organy podatkowe, łańcuchem tworzącym "karuzelę podatkową", nieuprawnione było odliczenie przez Skarżącą spółkę kwoty podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur. W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ani przywołanych w skardze przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Zdaniem Sądu organy w niniejszej sprawie analizując łańcuchy wykazywanych dokumentacyjnie "dostaw", doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a Skarżąca, wyprzedzając nieco systematykę niniejszego uzasadnienia, w ramach podejmowanych przez siebie transakcji, brała udział w tych inkryminowanych transakcjach pełniąc rolę bądź "bufora" bądź "brokera", w zależności od rodzaju sprzedawanego towaru. Organy prawidłowo zdiagnozowały, że w niniejszej sprawie, nie mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi (jak wskazuje Skarżąca w skardze), lecz z procederem określanym w literaturze przedmiotu "karuzelą podatkową" to jest konstrukcją używaną przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT. Regulacja z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, odnosi się do tzw. transakcji łańcuchowej, to jest takiego uszeregowania kilku dostaw przez kilka podmiotów, które mają za przedmiot ten sam towar, w ramach czego, pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu, finalnemu nabywcy. Wskazany przepis ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną takiej dostawy jest to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania tego unormowania. Zatem, skutkiem zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowił art. 106 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 767/13).

Niemniej jednak warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej a faktycznie uczestniczące w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji. Podmioty zaangażowane w proceder oszustwa podatkowego nie mają możliwości swobodnego dysponowania tymi towarami, lecz postępują w sposób narzucony odgórnie przez organizatorów takiego procederu, zwykle pozostających w cieniu, a koordynujących przebieg oszustwa, i decydujących jakie podmioty wykażą nabycia i na kogo wystawią faktury sprzedaży. Zatem wystawienie faktur sprzedaży przez ww. firmy nie oznacza per se, że dokonany został rzeczywisty obrót, że została dokonana dostawa. Ta zgodnie bowiem z definicją z art 7 ust. 1 ustawy o VAT jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym. In concreto nie zaistniały przesłanki, przejawy takiego władztwa. Podmioty tworzące poszczególne z odtworzonych przez organy w niniejszej sprawie łańcuchy dostaw, wymienione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji do której odwołał się organ odwoławczy, a poprzedzające w wykazywanym łańcuchu dostaw Skarżącą spółkę, nie miały fizycznego kontaktu z towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, gdyż następowało jedynie przesunięcie magazynowe, co jak to niżej zostanie wykazane, jest jednym z charakterystycznych elementów można rzec typowego schematu oszustwa karuzelowego.

Tak więc transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, te odnoszą się do podmiotów dostawców osadzonych w realiach gospodarczych, które cechuje ryzyko gospodarcze. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. Stąd też organ podatkowy prawidłowo nie zastosował tego przepisu, nie miał on bowiem racji bytu w okolicznościach występujących w rozpoznawanej sprawie.

Spółka nie wykazała w toku postępowania, ani argumentów takich nie dostarczyła również w skardze, że przy realizacji zakwestionowanych transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej. Samo tylko formalne weryfikowanie dostawcy w opisanych wyżej okolicznościach nie miało wpływu na ww. ocenę. W sytuacji istnienia uzasadnionych podejrzeń co do nieprawidłowości lub naruszenia prawa przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć szczegółowych informacji na temat podmiotu, u którego zamierzał nabyć towar, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, a w ostateczności nie podejmować ryzyka "wplątania się" w oszukańczy proceder. Dane z rejestru przedsiębiorców także nie mogły być przy tej ocenie przesądzające. Oczywiście nie można przerzucić na podatnika ciężaru pełnej weryfikacji kontrahenta, ale należało wymagać od niej w opisanych okolicznościach transakcji przeanalizowania, czy nie uczestniczy w przestępstwie (por. wyrok TSUE z 19 października 2017 r. C-101/16). Podatnik przy dokonywaniu spornych transakcji nie tyle powinien prowadzić działalność śledczą względem kontrahentów, co racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące im okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa nadużycia, w tym wykorzystania jego działalności do oszukańczych celów. Brak takiej oceny świadczyć musiałby o niedbalstwie w prowadzonej działalności.

Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy i gdzie kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe. Jeśli odstępuje od takich podstawowych czynności, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, w ocenie sądu, trudno mieć uzasadnione wątpliwości co do udziału podatnika w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści materialnej. Podatnik co najmniej powinien był uświadamiać sobie ten stan rzeczy, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, nie zaś wyłącznie subiektywnym przekonaniem, że jest uprawniony do odliczenia VAT zawsze, kiedy został on wykazany w fakturze. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy określonymi w nich podmiotami. Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanych sporną fakturą wystawioną przez E. SA i T. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej. W niniejszej sprawie transakcje te zostały zasadnie zakwestionowane, ponieważ nie zaistniały faktycznie w formie wynikającej z ujętych w ewidencji i deklaracji faktur VAT.

Biorąc pod uwagę powyżej przedstawione ustalenia, brak jest podstaw, aby w sprawie uznać, że strona Skarżąca była nieświadomym uczestnikiem transakcji karuzelowych, stanowiących nadużycie podatkowe. W tej sytuacji bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie Sąd uznał, powołane w skardze zarzuty i okoliczności, dotyczące dochowania przez stronę należytej staranności.

W tym miejscu podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14 stwierdził, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, dla celów dyrektywy 2006/112/WE, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga współsprawcom. W sytuacji, gdy oszustwo to, co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze, jest karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w takiej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym samym łańcuchu świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji sprzedaż taka nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy.

Tym samym organy podatkowe słusznie uznały, że transakcje te były przeprowadzone przez podmioty tworzące pozory legalności transakcji w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Takiej oceny nie zmienia fakt, że w sprawie nie jest kwestionowane, iż towar będący przedmiotem badanych transakcji faktycznie istniał i co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka nie działała jednak w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie zakupu elektroniki, bowiem działania podejmowane przez Spółkę w tym zakresie nie były realizowane w celu gospodarczym.

Końcowo wskazać również należy, że zgodnie z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem podatkowym drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2001 r., sygn. akt IIl SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002 r., sygn. akt III SA 1861/00). Zasada ta stanowi powtórzenie zasady przewidzianej w treści art. 78 Konstytucji RP. Wskazany przepis stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Zasada wyrażona w art. 78 Konstytucji RP gwarantuje stronom postępowania, że orzeczenie wydane w pierwszej instancji będzie mogło być zweryfikowane nie tylko pod względem merytorycznym, lecz także w zakresie usuwania uchybień, błędów proceduralnych czy omyłek popełnionych w tym postępowaniu. Każda sprawa administracyjna w jej całokształcie powinna zostać rozpoznana merytorycznie dwukrotnie (wyrok NSA z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1334/18, LEX nr 2551410). Ponieważ celem dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji, organ odwoławczy dokonuje własnej oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo). Powyższe nie wyklucza zatem dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, co doprowadziło organ do przyjęcia innej podstawy prawnej rozstrzygnięcia (zamiast wskazanego przez NUCS art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, wskazano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. DIAS w swoich rozważaniach nie odnosił się bowiem do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT w związku z art. 83 i art. 58 § 1 - 3 k.c. Przepisy te nie miały bowiem zastosowania w sprawie. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i wokół tego koncentrowały się wszelkie ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego, o czym będzie już mowa.

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, a których niewłaściwe zastosowanie zarzuciła Skarżąca. W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o VAT w powiązaniu ze wskazanymi przepisami Dyrektywy 2006/112/WE.

Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Ich naruszenie Skarżąca wiąże nałożeniem na nią odpowiedzialności podatkowej za nieprawidłowości po stronie podmiotów trzecich. Zdaniem Sądu, ustalone w toku postępowania okoliczności charakteryzujące transakcje między Skarżącą, a jej fakturowymi kontrahentami (dostawcami) nie wskazują na to, że Skarżąca nieświadomie, mimo zachowania koniecznej w działalności gospodarczej ostrożności, została wykorzystana w procederze oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Przeciwnie, ustalenia te - dotyczące nawiązywania relacji i przebiegu transakcji, przede wszystkim takie jak brak zawierania umów w formie pisemnej mimo znacznej wartości transakcji, brak zainteresowania towarem o znacznej wartości, przejawiający się m.in. nieubezpieczeniem towaru, szybkość dokonywania kolejnych transakcji zakupu i sprzedaży i rozliczeń, stosowanie niskich marż, brak poszukiwania szerszego kręgu odbiorców poprzez stosowanie reklamy, wskazują, że Skarżąca brała udział w łańcuchu transakcji nakierowanych na dokonanie oszustwa podatkowego.

Zgodnie z art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, każda osoba fizyczna lub prawna ma prawo do spokojnego korzystania ze swoich dóbr. Nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym i na warunkach przewidzianych przez prawo i ogólne zasady prawa międzynarodowego. Ochrona tego prawa nie może jednak w jakikolwiek sposób ograniczać prawa państwa do egzekwowania płatności podatków. Europejski Trybunał Praw Człowieka uznaje, że w świetle ochrony własności wynikającej z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, niedopuszczalna jest odmowa prawidłowo działającemu nabywcy uprawnień podatkowych w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości po stronie dostawcy. Orzecznictwo ETPCZ, jako istotny element, dostrzega wiedzę podatnika o tym, czy jego dostawcy wywiązali się ze swoich obowiązków w zakresie VAT (wyrok z dnia 22 stycznia 2009 r. 3991/03, Bulves AD przeciwko Bułgarii, wyrok z dnia 14 czerwca 2018 r. 68039/14, Metal Doo przeciwko Republice Macedonii).

W stanach faktycznych powołanych wyroków podmioty, których dotyczyły działania organów fiskalnych, nie miały wiedzy o tym, czy dostawcy wywiązali się ze swoich obowiązków w zakresie VAT i nie zarzucano jednocześnie, że uczestniczyli w jakimkolwiek przestępstwie popełnionym przez nich, jeżeli takie miały miejsce. ETPCz orzekł, że w drugiej przywołanej sprawie Macedonia dopuściła się naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 EKPCz. Trybunał zwrócił uwagę, iż spółka nie posiadała i nie mogła mieć wiedzy o tym, czy jej dostawcy wywiązali się ze swoich zobowiązań w VAT, gdyż nie zarzucono jej uczestnictwa w działalności przestępczej swoich kontrahentów, o ile takowa miała kiedykolwiek miejsce.

Zauważyć w tym miejscu należy, że organy nie zarzucają Skarżącej braku wiedzy o tym, że wystawcy faktur byli oszustami podatkowymi. Organy zarzucają brak należytej staranności kupieckiej polegający na tym, że w ujawnionych okolicznościach transakcji istniały obiektywne i niepokojące okoliczności co do rzetelności kontrahenta, noszące znamiona jego udziału w oszustwie podatkowym, wymagające uprzedniej weryfikacji. Skarżąca takiej weryfikacji, adekwatnej do ujawnionych okoliczności nie przeprowadziła, przez co nie można uznać, że dochował należytej staranności.

Wobec wykazania przez organy, że Skarżąca dokonywała czynności służących do uzyskania przez inne podmioty nienależnych zwrotów VAT naliczonego za całkowicie bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia przez organ zasady neutralności VAT, który uzasadniano treścią art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zasada neutralności VAT ma zastosowania wyłącznie do podatników dokonujących rzeczywistych transakcji podlegających opodatkowaniu. W rozpoznanej sprawie całokształt okoliczności faktycznych ustalonych przez DIAS wskazywał na to, że Skarżąca nie działała w dobrej wierze i brała udział w oszustwie karuzelowym.

Przechodząc do oceny wyartykułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego uznać należy, ze nie znalazły one aprobaty składu orzekającego.

W kontekście zarzutów skargi ponownie należy zatem wyjaśnić podstawowe zasady dowodzenia w toku postępowania podatkowego.

W myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tym kontekście należy oceniać zakres prawa podatnika do przeprowadzenia dowodu, o czym mowa w art. 188 O.p., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prawidłowe odczytanie treści tego przepisu pozwala na ocenę, czy doszło, czy też nie do naruszenia art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz art. 191 O.p. który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie ulega przy tym wątpliwości, że nie ma praw procesowych o nieograniczonym charakterze i dotyczy to również prawa do składania wniosków dowodowych. Jeżeli Skarżący twierdzi, że ustalenia organu nie odpowiadają prawdzie, to zobowiązany jest wówczas to wykazać rzetelnymi i spójnymi dowodami. Nadto, nieracjonalne jest oczekiwanie od organów podatkowych by ponownie przesłuchiwały świadków, których zeznania już znajdują się w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Podkreślić przy tym należy, że mocy dowodowej włączonym do materiału dowodowego uzyskanych protokołom z zeznań czy wyjaśnień przesłuchanych osób, nie pozbawia okoliczność, że zostały one sporządzone w toku innych postępowań, gdyż przepis art. 181 O.p. wprost uprawnia organy podatkowe do traktowania tak pozyskanych materiałów jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

W myśl bowiem art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że dowodem są także dokumenty urzędowe, o jakich mowa w art. 194 § 1 O.p. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie, prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, bez przeprowadzenia przeciwdowodu stosownie do art. 194 § 3 O.p., stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego oznacza, że dany dokument pochodzi od organu, który go wystawił. Z kolei domniemanie prawdziwości twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie ma potrzeby udowadniania faktów, które wynikają z treści dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. To samo dotyczy drugiej strony. Jeżeli strona uważa, że dokument urzędowy oparty jest na wadliwych ustaleniach, jest uprawniona wzruszyć domniemanie prawdziwości takiego dokumentu w drodze odrębnego postępowania, na co pozwala art. 194 § 3 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega swoistej ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu by sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie w okolicznościach występujących w danej sprawie. Jednakże ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania jego prawdziwości organ podatkowy jest związany treścią dokumentu urzędowego. Takim dokumentem urzędowym będą m. in. wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów. Są to więc m. in. orzeczenia sądowe (wyrok SN z 19 lipca 1962 r., II PR 203/62, OSNC 1963, nr 7–8, poz. 165), decyzje administracyjne (niezależnie od nazwy, np.: koncesje, pozwolenia, zgody, zezwolenia), a także dowody odprawy celnej (wyrok NSA w Poznaniu z 7 października 1999 r., SA/Po 2776/98, LEX nr 43931).

Organ zatem jest uprawniony pozyskać z innych postępowań dowody, w tym dokumenty urzędowe, których treścią jest związany do czasu podważenia domniemania prawdziwości, co oznacza, że jeżeli podatnik kwestionuje prawidłowość treści (ustaleń) zawartej w takim dokumencie urzędowym, nic nie stoi na przeszkodzie by podjął działania w drodze odrębnego postępowania w celu obalenia treści takiego dokumentu, do czego uprawnia przepis art. 194 § 3 O.p.. Przepisy prawa dopuszczają możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, i nie tylko przeciwko treści dokumentu. Daje to możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w zakresie treści, jak również w zakresie autentyczności przez wskazanie na jego sfałszowanie lub pochodzenie od organu niewłaściwego. Zatem, organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu, ale jedynie w przypadku wykazania, że dany dokument urzędowy nie jest autentyczny lub nie jest zgodny z prawdą.

Wskazać przy tym należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06). Organ podatkowy obowiązany jest do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, na ile jest to niezbędne do ustalenia (zrekonstruowania) stanu faktycznego w kontekście przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w danej sprawie. Stąd, jeżeli organ na podstawie już zgromadzonych w postępowaniu dowodów może dokonać ustalenia stanu faktycznego, to kontynuowanie postępowania dowodowego nie jest celowe, chyba, że podatnik wykaże nie budzącymi wątpliwości dowodami (jednoznacznymi i niespornymi), że ustalenia organu są błędne, czego bez wątpienia Skarżąca nie uczyniła.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 w sprawie Glencore, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Trybunał Sprawiedliwości oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze ten kontekst prawny TS UE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

Mając na względzie wytyczne TSUE w powołanym orzeczeniu, a także specyfikę węgierskiego systemu prawnego, skład orzekający nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszeń, na jakie powołuje się strona Skarżąca. Postępowanie organu w realiach niniejszej sprawy w żaden sposób nie pozostawało w sprzeczności z tezami przywołanego wyroku i jego uzasadnieniem. Pomijając już fakt, że Spółka miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy, to dodać trzeba, że nie istnieje prawo absolutnego dostępu do wszystkich danych kontrahentów i innych podatników, na co wskazywał też powoływany wyrok TSUE. Organy nie poprzestały więc jedynie na przyjęciu ustaleń wynikających z decyzji wydanej w stosunku do kontrahentów Spółki, lecz dokonały ich analizy na gruncie przedmiotowej sprawy, wiążąc je z innymi zgromadzonymi dowodami.

Sąd odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie podziela zapatrywania co do tego, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia podatnikowi wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała wiedzy, ale też nawet pośredniego kontaktu.

Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych, które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

W pozostałym zakresie podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącej prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania. Zauważyć również należy, że próżno szukać w aktach administracyjnych sprawy wniosku Skarżącej dotyczącego chęci wglądu do pełnych akt sprawy. Niewątpliwie takowego wniosku w toku postępowania podatkowego nie składała do organu.

Nadmienić należy, że każdy z uczestników łańcucha transakcji musi być więc oceniany indywidualnie i te odrębne, specyficzne dla danej sprawy okoliczności, wyznaczają granice do niezbędnej obrony podatnika. Te granice wobec Skarżącej w niniejszej sprawie, według Sądu, były dostatecznie respektowane przez organy podatkowe i nie wykazała Skarżąca w jakikolwiek sposób, aby brak dostępu do pełnych akt postępowań odrębnych, prowadzonych wobec odległych od Skarżącej uczestników rzekomego obrotu miał wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W badanej sprawie nie jest sporne, że organy obu instancji zapoznały Skarżącą z zebranym materiałem, która aktywnie realizowała to prawo.

Skoro nie budzi wątpliwości, że zapoznanie Skarżącej z zebranym materiałem dowodowym następowało na różnych etapach postępowania podatkowego, że zgłaszała wnioski dowodowe w sprawie, to brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły prawo Skarżącej do obrony. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy nie uchybiły obowiązkowi włączenia do akt sprawy dokumentów z powiązanych ze sobą postępowań podatkowych. Działania organów w tym zakresie znajdują oparcie w obowiązujących przepisach prawa, co wyżej wykazano.

W ocenie Sądu W związku z powyższym, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. m.in. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 191 O.p. przez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Organ rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy w sposób prawidłowy, czemu w wyczerpujący sposób dał dowód w zaskarżonej decyzji.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 122 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 188 O.p., a to m.in. przez skorzystanie przez organ z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Przepisy O.p. nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego (por. wyroki NSA z: 27 września 2019 r., sygn. I FSK 1332/17; 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 716/17). Organy miały więc pełne prawo do tego, by w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co w sprawie niewątpliwie miało miejsce. Nie stanowi naruszenia prawa wykorzystanie w sprawie decyzji wydanej wobec "kontrahenta" Spółki. Ustalenia postępowania prowadzonego wobec jej partnerów biznesowych przedstawiają wiele istotnych okoliczności, które łącznie z innymi dowodami doprowadziły do zakwestionowania rzetelności spornych faktur VAT. Przeprowadzenie takiego dowodu jest dopuszczalne w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p.

W sprawie organy podatkowe załączyły do akt postępowania podatkowego wiele istotnych dokumentów z powiązanych postępowań, na które następnie się powołały i do których dostęp Spółka miała w toczącym się postępowaniu. Warto zauważyć, że organ, dla bardziej rzetelnego przedstawienia mechanizmu funkcjonowania opisywanego procederu, przedstawił także skrupulatne ustalenia dotyczące podmiotów, z którymi transakcje zawierali partnerzy Spółki – wcześniejszych ogniw łańcucha.

Nie jest również zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, bowiem dokonane ustalenia w zakresie zakwestionowanych transakcji Skarżącej ze E. SA i T. sp. o.o., uzasadniają stwierdzenie o nierzetelności ksiąg.

Zdaniem Sądu rację w sprawie miał DIAS, że całokształt okoliczności faktycznych sprawy oraz obszerność materiału dowodowego i okoliczności zeń wynikające wskazywały, że nie było konieczności przeprowadzenia ww. dowodu. Oszukańczy charakter dokonywanych przez Skarżącą transakcji był, w świetle akt sprawy, dowiedziony w sposób wyraźny. Warto też wskazać, że w działalności prowadzonej w zakresie oszustw karuzelowych nie jest wykluczone posługiwanie się pewną partią towaru, która ma uwiarygodnić wykazywane w fakturach transakcje. Jest to możliwe, gdyż oszustwo tego typu opiera się na posługiwaniu się tym samym towarem wielokrotnie przy różnych transakcjach. Wbrew twierdzeniom skargi organy nie pominęły kwestii badania przepływów towarów, które na wcześniejszym etapie były przedmiotem licznych "alokacji" w centrum logistycznym. W sprawie nie jest kwestionowanie istnienie towaru, tylko pozorność jego obrotu.

W tym stanie rzeczy nieuwzględnienie wniosku dowodowego w zakresie przedstawionej dokumentacji dotyczącej kontrahentów Skarżącej, co miało wskazywać na formalne ich zweryfikowanie, o czym była już mowa, nie stanowiło podstawy do uznania, że Skarżąca dochowała należytej staranności. Dokumenty te nie podważały ustaleń dokonanych w sprawie i jak słusznie zauważył organ zmierzały wyłącznie do przedłużenia postępowania.

Warto też zauważyć, że skoro postanowienie o odmowie dowodów nie jest zaskarżalne, a ponadto DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się też do wniosków dowodowych Skarżącego zawartych w odwołaniu wydanie ww. postanowienia w tej samej dacie, co zaskarżona decyzja nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy i nie naruszała prawa strony do wypowiedzi. Skarżący był informowany o dokonywanych w sprawie czynnościach, mógł zapoznawać się z materiałem dowodowym sprawy, jak również składać stosowne oświadczenia, także co do dobrej wiary czy też należytej staranności, czego nie uczynił. Organ podatkowy drugiej instancji, mając ponadto na względzie ustalenia NUS, ponadto ustosunkował się do wszelkich zarzutów podnoszonych przez Skarżącego wyjaśniając mu przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Tym samym niezasadne są zarzuty skargi o naruszeniu przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. Oceny organu odwoławczego były spójne, logiczne, miały też uzasadnienie w faktach, a Skarżąca mogła zapoznać się z całokształtem materiałów dowodowych, także tych, które miały charakter pośredni, pochodziły z innych postępowań. To, że motywy i argumentacja przedstawiona przez DIAS nie przekonała Skarżącej, nie oznacza, że zaskarżona decyzja nie posiada przesłanek z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ odwoławczy wskazał w niej zarówno podstawę faktyczną, jak i prawną oraz dokonała prawidłowej subsumpcji materiału dowodowego do przepisów prawa materialnego.

Zarzut naruszenia art. 193 § 2 O.p. przez nieprawidłowe uznanie ksiąg podatnika za nierzetelne, Sąd uznał za całkowicie bezzasadny, gdyż jak już wskazano powyżej w sprawie organy udowodniły, że Skarżący w ewidencjach do celów VAT wykazywał transakcje zakupu i sprzedaży, które nie miały miejsca w rzeczywistości.

Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.