Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 747/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 10 lit. 9
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdanie), Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2017r. sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 31 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Z. G. (dalej: Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej też: organ odwoławczy) z dnia [...] maja 2017 r. znak sprawy [...], uchylająca w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. (dalej też: organ I instancji) z dnia [...] października 2016 r. nr [...] i określająca, z tytułu zawartej w dniu [...] maja 2006 r. umowy pożyczki, zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11 807 zł oraz odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w kwocie 20 410 zł i określająca nadpłatę w kwocie 8 603 zł.

Jak wynika z akt sprawy, w trakcie przeprowadzonej w dniach od [...] maja 2012 r. do [...] czerwca 2012 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. kontroli podatkowej u Skarżącego zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w związku z prowadzoną w 2006 r. przez Skarżącego pozarolniczą działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym w wysokości 19% ustalono, że w dniu 15 maja 2006 r. na rachunek bankowy Skarżącego prowadzony w A SA. wpłynęła kwota 600.000 zł przekazana przez M. G. (żonę).

Udzielając w tej kwestii wyjaśnień, w dniu 29 maja 2012 r. Skarżący wskazał, iż czynność przekazania za pośrednictwem rachunku bankowego w dniu 15 maja 2006 r. przez M. G. kwoty 600.000 zł na jego firmowy rachunek bankowy w A SA była pożyczką, którą zaciągnął na prowadzenie działalności gospodarczej B Z. G. Jednocześnie w dniu [...] maja 2012 r. Skarżący złożył w ww. urzędzie deklarację PCC-3, w której wskazał jako przedmiot opodatkowania: umowę pożyczki z dnia [...] maja 2006 r. na prowadzenie działalności gospodarczej B Z. G. Podatek zadeklarowano w kwocie 11.807 zł według stawki 2% od podstawy opodatkowania 590.363 zł (pożyczka w wysokości 600.000 zł minus kwota wolna przewidziana dla I grupy podatkowej, tj. 9.637 zł). Do deklaracji dołączono potwierdzenie wykonania w dniu 28 maja 2012 r. przelewu kwoty 20.410 zl. tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami.

Dnia [...] sierpnia 2014 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. wpłynął wniosek Skarżącego, zastępowanego przez pełnomocnika, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 20 410 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż żądanie stwierdzenia nadpłaty jest zasadne, ponieważ Skarżący nie będąc obowiązanym do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych - jako że obowiązek podatkowy od zawartej w 2006 r. umowy pożyczki wygasł wskutek przedawnienia z końcem 2011 r. - dokonał w 2012 r. wpłaty podatku nienależnego.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W., postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. nr [...], wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej w dniu [...] maja 2006 r. w kwocie 600.000 zł. Postępowanie to zostało zakończone decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] ([...]), określającą Skarżącemu z tytułu zawartej w dniu [...] maja 2006 r. z M. G. umowy pożyczki środków pieniężnych w wysokości 600.000 zł, zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 118.073 zł (według 20 % stawki podatkowej po odliczeniu kwoty wolnej 9.637 zł). W konsekwencji powyższego wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. rozpatrzył negatywnie i decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 20.410 zł z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu [...] maja 2006 r.

Nie zgadzając się z podjętymi przez organ podatkowy I instancji ww. rozstrzygnięciami, Skarżący złożył od nich odwołania, wnosząc o uchylenie w całości w/w decyzji i stwierdzenie wnioskowanej nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, ewentualnie przekazanie spraw organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania organowi podatkowemu zarzucono m.in., iż w zaskarżonych rozstrzygnięciach zupełnie nie odniósł się do celu, na jaki pożyczka z dnia [...] maja 2006 r. została udzielona, co stanowi istotną okoliczność w niniejszej sprawie, bowiem w ocenie Strony, z uwagi na fakt, iż przedmiotową pożyczkę zaciągnął na prowadzenie działalności gospodarczej B Z. G, w sprawie nie powstał obowiązek podatkowy, bowiem - zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. g ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej też: u.p.c.c.) w brzmieniu na dzień 14 maja 2006 r. tj. dzień zawarcia umowy pożyczki – Skarżący był zwolniony z obowiązku uiszczenia z tego tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym w przekonaniu Strony w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym i prawnym brak było podstaw do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej w żądanej kwocie. Podobnie jak nie było podstaw prawnych do określenia z tytułu zawartej umowy pożyczki zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych przy zastosowaniu 20 % stawki podatku, zwłaszcza, że w dacie zawarcia umowy pożyczki, tj. [...] maja 2006 r. nie obowiązywał przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto, w ocenie Strony, wydana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych decyzja z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] ([...]) uchybia postanowieniom przepisu art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W wyniku rozpatrzenia zarzutów Strony, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzjami: z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] wydaną w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uchylił zaskarżone decyzje organu podatkowego I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji wskazano na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w zakresie ustalenia kluczowej kwestii, mającej wpływ na prawidłowość podjętych przez organ I instancji rozstrzygnięć, a mianowicie czy pieniądze pochodzące z pożyczki z dnia [...] maja 2006 r. w kwocie 600.000 zł zostały przeznaczone na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej.

W toku ponownie podjętego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. postępowania organ podatkowy, mając na celu ustalenie czy pożyczka udzielona w dniu [...] maja 2006 r. przez M. G. na rzecz Skarżącego została w całości przeznaczona na cele wymienione w art. 9 ust. 10 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), wezwał Skarżącego do złożenia wyjaśnień - na jaki konkretnie cel została przeznaczona pożyczka zawarta w dniu [...] maja 2006r. w kwocie 600.000 zł i przedłożenia dokumentów potwierdzających, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostały przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od daty zawarcia w/w umowy oraz wskazania, czy wyżej wymieniona pożyczka została zwrócona, a jeżeli tak to kiedy i w jakiej formie nastąpił zwrot.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pełnomocnik Strony wskazał, że pożyczka środków pieniężnych z dnia [...] maja 2006 r. została w całości przeznaczona na zakup przez Skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej B Z. G nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o nr ewidencyjnym [...] położonej w miejscowości S., gmina K.. Będące przedmiotem umowy pożyczki środki pieniężne zostały przelane na rachunek firmowy Z. G. oraz z tego rachunku firmowego zostały w całości w dniu 2 czerwca 2006 r. wydatkowane na zakup w/w nieruchomości, którą to nieruchomość Skarżący nadal użytkuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika historia rachunku bankowego Skarżącego w sposób wyraźny wskazuje, że otrzymane tytułem pożyczki środki pieniężne zostały przeznaczone na wydatki związane z działalnością gospodarczą. Tym samym - w ocenie pełnomocnika Strony - został zachowany przewidziany ustawą termin 12 miesięcy na przeznaczenie środków pieniężnych będących przedmiotem pożyczki na wydatki związane z działalnością gospodarczą. Wskazano ponadto, że przedmiotowa pożyczka nie została spłacona, a strony prolongowały termin jej spłaty.

W dniu 16 października 2015 r. do organu podatkowego wpłynęła odpowiedź Burmistrza Miasta i Gminy K., na wystosowane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. zapytanie, zgodnie z którą grunty nabyte aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] czerwca 2006 r. przez Pana Z. G. są opodatkowane w całości podatkiem rolnym.

Pismem z dnia [...] listopada 2015r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W., wezwał Stronę do okazania do wglądu ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla prowadzonej działalności gospodarczej oraz wskazania, które pozycje uwidocznione na przedłożonym w organie wydruku z ksiąg rachunkowych za 2014 r. stanowią dowód przeznaczenia środków pieniężnych pochodzących z pożyczki z dnia [...] maja 2006r. na wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na ww. wezwanie pełnomocnik Strony w dniu 14 grudnia 2015 r. przesłał: bilans sporządzony na dzień 30 września 2015 r.; rachunek zysków i strat sporządzony za okres od 1 stycznia 2015 do 30 września 2015 (wariant porównawczy); załącznik B2 (struktura wiekowa należności i zobowiązań krótkoterminowych); wydruk kont zawierający wszystkie dokumenty oraz pozycje finansowe na dzień 10 grudnia 2015 r. oraz wyjaśnił, że wszystkie pozycje wyszczególnione na wydruku stanowią dowód przeznaczenia środków pieniężnych z pożyczki z dnia [...] maja 2006 r. wpłaconej na tenże rachunek na wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazał również, iż ww. wyciągi są z rachunków bankowych Pana Z. G. związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i środki pieniężne na nich zgromadzone przeznaczone były na regulowanie zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem - zdaniem pełnomocnika Strony - oczywistym jest, że wszystkie środki uzyskane w drodze pożyczki z dnia [...] maja 2006r. wpłaconej na rachunek firmowy zostały przeznaczone na wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto pełnomocnik poinformował organ podatkowy, że Skarżący nie użytkuje nabytej nieruchomości.

W toku dalszego postępowania do akt sprawy przedłożono: kserokopię wydruku obrotów na rachunkach Skarżącego za cały 2006 r.; kserokopię wydruku z kont analitycznych działalności gospodarczej na dzień 31 grudnia 2009 r., z której według Strony wynika że zakupione grunty własne zostały wprowadzone przez Stronę do działalności gospodarczej i zostały zaksięgowane jako środki trwale o wartości 8.552.737 zł oraz kserokopię tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wg stanu na 31 lipca 2015 r. Dodatkowo w dniu 17 marca 2016 r. pełnomocnik Strony, przedłożył dokument w postaci kserokopii raportu o środkach trwałych na dzień 31 grudnia 2009 r. oraz wyjaśnił, że Strona w A S.A., na który wpłynęła kwota 600.000 zł posiadała dwa rachunki firmowe i z tych rachunków realizowała tylko płatności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pełnomocnik wskazał również, że Strona postępowania otrzymaną pożyczkę od swojej małżonki wydatkowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na zapłatę zobowiązań wynikających z faktur, jak też na nabycie nieruchomości, którą następnie wprowadziła do ewidencji środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej. Pełnomocnik Strony przedłożył także w organie uwierzytelniony wydruk Ewidencji środków trwałych B Z. G.

Rozpatrując całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego w prowadzonych równolegle postępowaniach podatkowych:

- w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej w dniu [...] maja 2006 r. na kwotę 600 000 zł oraz

- w przedmiocie ustalenia podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej w dniu [...] maja 2006 r. umowy pożyczki,

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...] ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 118 073 zł oraz określił nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 20 410 zł, z tytułu zawartej w dniu 14 maja 2006 r. umowy pożyczki. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na to, by przedmiotowa czynność, tj. zawarta w dniu 14 maja 2006 r. umowa pożyczki miała korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 ust. 10 lit. g u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.). W przekonaniu organu podatkowego Strona nie udowodniła, że środki z otrzymanej pożyczki przeznaczone zostały w okresie 12 miesięcy na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, co jest niezbędnym warunkiem zastosowania ww. zwolnienia względem zawartej w 2006 r. umowy pożyczki. Organ podatkowy nie podzielił również stanowiska Strony w kwestii bezpodstawnego zastosowania w sprawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c oraz nieuwzględnienia postanowień art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., co w konsekwencji skutkowało wymierzeniem Stronie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych przy uwzględnieniu 20 % stawki podatku. Decyzja została doręczona Stronie dnia 16 listopada 2016 r.

Nie zgadzając się z podjętym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżący od powyższej decyzji wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 118 073 zł i umorzenia postępowania podatkowego w zaskarżonej części. Ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych i przekazanie sprawy w tym zakresie organowi podatkowemu I instancji celem ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji postawiono zarzut wydania jej z naruszeniem :

1) przepisów postępowania podatkowego, mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz.201 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w szczególności poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów intertemporalnych, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy prawa niemające zastosowania do zdarzeń z dnia [...] maja 2006 r., tj. z dnia powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej umowy pożyczki;

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20% w związku z powołaniem się przez Skarżącego w toku kontroli podatkowej na fakt zawarcia umowy pożyczki pomimo, iż w chwili zawarcia umowy pożyczki nie istniał po stronie Skarżącego obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej w przypadku powołania się na tę umowę w toku kontroli podatkowej;

- art. 2a O.p. poprzez jego nie zastosowanie i nie rozstrzygnięcie powziętych przez organ podatkowy wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, w tym art. 9 pkt 10 lit g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na korzyść podatnika, pomimo istnienia po stronie organu podatkowego prawnego obowiązku w tym zakresie.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, a w szczególności:

- art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej, poprzez jego niezastosowanie i określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych wg 20% stawki podatku, pomimo, iż w chwili otrzymania przez niego pożyczki ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewidywała określenia zobowiązania podatkowego według 20 % stawki podatku;

- art. 7 ust. 5 pkt. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez jego błędne zastosowanie i określenie Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20% w związku z powołaniem się wyżej wymienionego na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku kontroli podatkowej, pomimo iż ww. przepis został wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i nie miał zastosowania do czynności, dla których obowiązek podatkowy powstał przed wejściem w życie ww. ustawy, tj. nie miał zastosowania do umowy pożyczki z dnia [...] maja 2006 r.;

- art. 7 ust. 5 pkt. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 4a ustawy o podatku od spadku i darowizn, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych przy zastosowaniu 20% stawki podatku, w związku z powołaniem się wyżej wymienionego na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku kontroli podatkowej, pomimo iż umowa była zawarta między małżonkami, a fakt jej zawarcia został udokumentowany w formie pisemnej, zaś środki zostały przekazane na rachunek bankowy, co zostało udokumentowane w postaci potwierdzenia przelewu i co potwierdził organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Tym samym zaistniały przesłanki wyłączające zastosowanie stawki 20% podatku od czynności cywilnoprawnej;

- art. 9 pkt 10 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu z dnia [...] maja 2006 r., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że po stronie Skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku od podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu otrzymanej dnia [...] maja 2006 r. pożyczki, pomimo, iż pożyczkobiorca wykorzystał otrzymane tytułem pożyczki środki w ciągu 12 miesięcy od ich otrzymania na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Strony obszernie argumentował, iż w przedmiotowej sprawie brak było podstaw zarówno faktycznych jak i prawnych, by określić Skarżącemu podatek od czynności cywilnoprawnych przy zastosowaniu 20% stawki podatku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po rozpatrzeniu argumentów odwołania, podzielając stanowisko Strony co do bezpodstawnego zastosowania w sprawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c i nieuwzględnienia postanowień art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., co w konsekwencji skutkowało nieuzasadnionym (bo przy zastosowaniu 20 % stawki podatku) wymierzeniem Stronie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych - z jednej Strony, z drugiej zaś - nie znajdując podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów Strony, decyzją z dnia [...] maja 2017 r. znak sprawy [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] i określił, z tytułu zawartej w dniu [...] maja 2006 r. umowy pożyczki, zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11 807 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 20 410 zł i określił nadpłatę w kwocie 8 603 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. odmawiając Stronie prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 10 lit. g) u.p.c.c., uznał iż na uwzględnienie nie zasługuje również postawiony organowi podatkowemu I instancji zarzut wydania decyzji z naruszeniem przepisów intertemporalnych, poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy prawa nie mające zastosowania do zdarzeń z dnia [...] maja 2006 r., a w szczególności art. 7 ust. 5 u.p.c.c., który został wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i nie miał zastosowania do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2007r., a więc również do zawartej w dniu [...] maja 2006 r przedmiotowej umowy pożyczki.

Wskazano, iż w istocie przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c, regulujący kwestię 20% stawki podatkowej wprowadzony został do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). W świetle zaś art. 4 ust. 1 powołanej ustawy do czynności cywilnoprawnych (w tym umów pożyczek), z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. ) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania.

Zauważono, że również przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 w wersji obowiązującej na dzień zawarcia umowy pożyczki przewidywał podobną regulację, albowiem stanowił, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności, a którakolwiek ze stron po upływie tego terminu powołuje się przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej na okoliczność jej dokonania; w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje jedynie w stosunku do podatnika, który powołał się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej.

W treści zacytowanego art. 3 ust. 1 pkt 4 przewidziano rozwiązanie wyjątkowe, umożliwiające powstanie obowiązku podatkowego z chwilą powołania się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej. Powstanie obowiązku podatkowego uzależnione jest jednak od spełniania dwóch przesłanek:

1. podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności,

2. podatnik, po upływie powyższego terminu, powołuje się przed organami podatkowymi lub organem kontroli skarbowej na okoliczność dokonania czynności jako strona.

Organ odwoławczy wskazał dalej, iż wyjątkowość rozwiązania wyraża się w tym. że przedawniony (z powodu upływu terminu przedawnienia) obowiązek podatkowy niejako odżywa, wskutek zajścia innego zdarzenia (powołania się na fakt dokonania czynności). Nie jest to oczywiście swoista reaktywacja z mocą wsteczną wcześniejszego obowiązku podatkowego. Mamy tu mechanizm zastąpienia dawnego obowiązku podatkowego nowym, obejmującym jednak tylko tego podatnika, który powołuje się na wcześniej dokonaną czynność.

W niniejszej sprawie, jak podkreślał dalej organ odwoławczy, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstał pierwotnie z chwilą zawarcia umowy pożyczki pomiędzy Skarżącym (jako pożyczkobiorcą) a M. G. (jako pożyczkodawcą), tj. w dniu [...] maja 2006 r. Umowa pożyczki nie została w ustawowo przewidzianym terminie tj. 14 dni od jej zawarcia, zgłoszona do opodatkowania ( nie złożono deklaracji PCC-1), jak i nie został w tym terminie zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. Strony umowy nie złożyły w organie podatkowym wymaganej przepisami deklaracji podatkowej oraz nie wpłaciły należnego podatku także w terminie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin jego płatności, czyli do końca 2011 r. W związku z czym zobowiązanie podatkowe z tytułu ww. umowy pożyczki, na podstawie art. 70 § 1 O.p., z upływem dnia [...] grudnia 2011 r. uległo przedawnieniu.

Jednakże z uwagi na fakt, że Skarżący w toku prowadzonej przez organ podatkowy wobec niego kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych powołał się na zawartą w dniu [...] maja 2006 r. z M. G. umowę pożyczki w kwocie 600.000 zł (co jest okolicznością niekwestionowaną w sprawie), składając w dniu 29 maja 2012 r. w organie podatkowym z tego tytułu deklarację PCC-3 (w której zadeklarowano podatek w kwocie 11.807 zł wg stawki 2%) - w przedmiotowej sprawie, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., obowiązek podatkowy z tytułu ww. czynności powstał na nowo w dniu powołania się Skarżącego na fakt jej zawarcia, tj. w dniu 29 maja 2012 r., a więc w momencie, gdy obowiązywał już m.in. art. 7 ust. 5 ustawy regulujący 20 % stawkę podatkową.

Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. zauważył, iż decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] października 2016 r. nie może ostać się w obrocie prawnym, bowiem organ podatkowy I instancji, podejmując w sprawie rozstrzygnięcie, pominął dyspozycję przepisu art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., który winien znaleźć w sprawie zastosowanie.

Wskazano w tym zakresie, iż zgodnie z postanowieniami przepisu art. 7 ust. 5 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego:

1) podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego łub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony;

2) biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo- kredytową lub przekazem pocztowym.

Przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., na podstawie którego organ podatkowy I instancji wymierzył Skarżącemu zobowiązanie przy zastosowaniu 20 % stawki podatku, w ocenie organu odwoławczego nie mógł jednak stanowić podstawy opodatkowania przedmiotowej umowy pożyczki. Art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. dotyczy bowiem ogółu podatników, z wyłączeniem kręgu osób, o których mowa w pkt 2 tego przepisu, a dokładniej w art. 4a ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, na co wskazuje odesłanie zamieszczone w tym przepisie do art. 9 pkt 10 lit. b) u.p.c.c. Zgodnie bowiem z tym przepisem, zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami, o których mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768), w wysokości przekraczającej kwotę, określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (tj. 9.637 zł), pod warunkiem:

- złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności,

- udokumentowania otrzymania przez biorącego pożyczkę pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo - kredytową lub przekazem pocztowym.

Podkreślił zatem organ odwoławczy, że przewidziane w art. 9 pkt 10 lit. b) u.p.c.c warunki zwolnienia od podatku nie mają znaczenia dla wykładni art. 7 ust. 5 pkt 2 w/w ustawy, gdyż odesłanie to ma charakter wyłącznie podmiotowy ("biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b"). Warunkiem przedmiotowym zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 2 jest nieudokumentowanie otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo na jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo - kredytową lub przekazem pocztowym.

Z uwagi zatem na fakt, iż przedmiotowa umowa pożyczki zawarta została między małżonkami, a zatem niewątpliwie Skarżący, jako małżonek pożyczkodawcy M. G., zaliczał się do kręgu osób uprzywilejowanych wymienionych w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, zaś fakt otrzymania środków pieniężnych tytułem pożyczki został udokumentowany w postaci potwierdzenia przelewu bankowego na konto Skarżącego, organ odwoławczy zgodził się ze Stroną skarżącą, że brak jest podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie 20 % stawki podatku.

W związku z powyższym - w ocenie organu odwoławczego - koniecznym w sprawie stało się uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu zawartej w dniu [...] maja 2017 r. umowy pożyczki, w prawidłowej - przy zastosowaniu 2% stawki podatku - wysokości, tj. w kwocie 11.807 zł (600.000 zł - 9.637 zł - 590.363 zł x 2 %), jak również odmówienie stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości tj. w kwocie 20.410 zł, przy jednoczesnym określeniu nadpłaty w kwocie 8.603 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący, w dniu 10 lipca 2017 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11 807 zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty ponad kwotę 8 603 zł, tj. co do kwoty 11 807 zł i wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez stwierdzenie, że Skarżący nie podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej czynności. Ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we W. do ponownego rozpoznania.

Strona skarżąca zaskarżonej decyzji postawiła zarzut wydania jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, a w szczególności art. 9 pkt 10 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu z dnia 14 maja 2006 r. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że po stronie Skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu otrzymanej dnia 14 maja 2006 r. pożyczki pomimo, iż Skarżący wykorzystał otrzymane tytułem pożyczki środki w ciągu 12 miesięcy od ich otrzymania na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zawarta w skardze argumentacja wskazuje na bezpodstawne opodatkowanie umowy pożyczki z dnia 14 maja 2006 r., która to czynność- w przekonaniu Strony skarżącej - winna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie obowiązującego w dniu jej zawarcia art. 9 pkt 10 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem pożyczkobiorca – Skarżący, wydatkował otrzymane tytułem pożyczki środki na cele gospodarcze związane z działalnością gospodarczą i to w ciągu 12 miesięcy od ich otrzymania o czym dowodzi przedłożona przez Stronę historia rachunków, a tylko organy podatkowe dokonały błędnej oceny materiału dowodowego przy niewłaściwej interpretacji art. 9 pkt 10 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

W tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a tym samym skarga podlega oddaleniu. Spór w sprawie - z uwagi na podniesione w skardze zarzuty - dotyczy kwestii istnienia po stronie pożyczkobiorcy - Skarżącego obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia w dniu 14 maja 2006 r. z M. G. umowy pożyczki środków pieniężnych w kwocie 600.000 zł. Natomiast okolicznością niekwestionowaną pozostaje to, iż w dniu [...] maja 2006 r. zawarta została pomiędzy M. G. - jako pożyczkodawcą, a Skarżącym - jako pożyczkobiorcą umowa pożyczki środków pieniężnych w kwocie 600.000 zł. Niewątpliwie czynność, jaką jest umowa pożyczki, na gruncie obowiązującej na dzień 14 maja 2006 r. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) rodziła obowiązek podatkowy, a na stronach czynności (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ciążył solidarny obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, a także obowiązek wspólnego złożenia deklaracji PCC-1 (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 4, art. 5 i art. 10 ww. ustawy).

Poza sporem, z uwagi na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, musi pozostać również fakt, iż ww. umowa pożyczki nie została w ustawowo przewidzianym terminie tj. 14 dni od jej zawarcia, zgłoszona do opodatkowania ( nie złożono deklaracji PCC-1) jak i nie został w tym terminie zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. Bezsporne jest również, iż strony umowy nie złożyły w organie podatkowym z tytułu zawarcia pożyczki wymaganej przepisami deklaracji podatkowej oraz nie wpłaciły należnego podatku także w terminie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin jego płatności, czyli do końca 2011 r. Deklaracja PCC-3 z tytułu przedmiotowej umowy pożyczki została złożona przez Skarżącego w organie podatkowym dopiero w dniu [...] maja 2012 r., tj. w dniu powołania się pożyczkodawcy – Skarżącego na umowę pożyczki w toku prowadzonej przez organ podatkowy kontroli podatkowej. Wpłaty w kwocie 11.807 zł wg stawki 2% dokonano na konto Urzędu w dniu 28 maja 2012 r wraz z odsetkami w wysokości 8.603 zł.

W ocenie Strony skarżącej w chwili zawarcia umowy pożyczki na Skarżącym nie spoczywał obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej i złożenia deklaracji PCC, gdyż czynność ta korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit g) u.p.c.c., bowiem środki będące przedmiotem umowy pożyczki z dnia 14 maja 2006 r. zostały w ciągu 12 miesięcy od daty jej zawarcia przeznaczone na pokrycie wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., prezentuje odmienne w tej kwestii stanowisko.

Analizę kwestii spornych należy poprzedzić przytoczeniem przepisów mających dla jej rozstrzygnięcia znaczenie. I tak, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. u.p.c.c. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Zasadą wyrażoną w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Jeżeli jednak podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania, to zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.) - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej

Z treści art. 4 pkt 7 cyt. ustawy wynika, iż obowiązek podatkowy ciąży przy umowie pożyczki - na biorącym pożyczkę. W myśl postanowień art. 10 ust. 1 ustawy podatnicy są zobowiązani, bez wezwania organu podatkowego, w ciągu 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek, z wyłączeniem przypadków gdy podatek pobierany jest przez płatnika.

Stosownie zaś do postanowień art. 7 ust. 1 pkt 4 stawka podatku od umowy pożyczki wynosi 2 %, za wyjątkiem sytuacji przewidzianej przez ustawodawcę w ust. 5 tegoż przepisu, zgodnie z którym m.in. w sytuacji gdy przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 20%.

Natomiast stosownie do postanowień przepisu art. 9 pkt 10 lit. g) u.p.c.c, w brzmieniu obowiązującym na dzień zawarcia umowy pożyczki, tj. 14 maja 2006 r., zwalnia się od podatku pożyczki udzielane na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki.

Zauważenia w tym miejscu wymaga, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji legalnej działalności gospodarczej. Definicja zawarta w Ordynacji podatkowej w części odsyła do definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i w efekcie stanowi, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Dokonując zatem wykładni literalnej powołanego przepisu - art. 9 pkt 10 lit. g) u.p.c.c. należy przyjąć, że zawiera on ograniczenie zastosowania zwolnienia do pożyczek udzielonych podmiotom na prowadzenie działalności gospodarczej, bądź jej rozpoczęcie. Tym samym uznać należy, że jest to pożyczka celowa. Zwolnienie objęte przedmiotową regulacją ma charakter zwolnienia przedmiotowego i jako takie nie zawiera w sobie żadnych ograniczeń podmiotowych, a to oznacza, że wszelkie umowy pożyczki, niezależnie od podmiotów je zawierających, korzystają z tego zwolnienia po spełnieniu przewidzianych w nim warunków, tj.:

• przeznaczenia pieniędzy na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej pożyczkobiorcy,

• wykorzystania pieniędzy na powyższe cele w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy.

• udokumentowania poniesienia wydatków na wskazane w przepisie cele ze środków pochodzących z pożyczki.

Podkreślenia przy tym wymaga, że nie każdy sposób wydatkowania przez przedsiębiorcę pieniędzy pochodzących z pożyczki nawet z rachunku firmowego jest równoznaczny z wykorzystaniem ich na prowadzenie (rozpoczęcie) działalności gospodarczej. Cel ten musi być ścisły, bezpośrednio związany z przedmiotem działalności. Nieodzownym zaś warunkiem do zastosowania zwolnienia jest udokumentowanie, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki. Wskazać dodatkowo należy, że wprowadzenie wymogu udokumentowania należy odczytywać nie tylko jako udowodnienie przeznaczenia środków na wskazany w ww. przepisie cel i to w określonym w nim terminie, ale posiadanie dokumentów obrazujących to zdarzenie.

W ocenie Strony skarżącej przepis art. 9 pkt 10 lit. g) u.p.c.c. powinien znaleźć w sprawie zastosowanie, gdyż otrzymane, w drodze zawartej w dniu 14 maja 2006 r. umowy pożyczki, środki pieniężne w kwocie 600.000 zł, zostały w okresie 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy w całości przekazane na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej B, w tym na zakup w dniu [...] czerwca 2006 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) nieruchomości stanowiącej działkę gruntową o nr ewidencyjnym 56/3, położoną w miejscowości S. w Gminie K., nabytą w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej, a fakt ten potwierdzają przedłożone przez Stronę do akt sprawy dokumenty w postaci: historii rachunku bankowego nr [...] prowadzonego dla firmy BZ. G, jak również odpis z ewidencji środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych prowadzonej dla działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego.

Jednak - zdaniem Sądu - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i poczynione przez organy podatkowe obu instancji ustalenia, przeczą takiemu stanowisku w sprawie. Nawet bowiem uznając - mimo sprzecznych oświadczeń Skarżącego co do sposobu uregulowania zobowiązania z tytułu zakupu ww. nieruchomości, z których raz wynika, że zakup ten był finansowany z zaciągniętych kredytów, a następnie, że z otrzymanej w dniu [...] maja 2006 r. pożyczki w kwocie 600.000 zł - że środki pieniężne pochodzące z udzielonej przez M. G. pożyczki w kwocie 600.000 zł Skarżący przeznaczył m.in. na nabycie za kwotę 2 176 320 zł prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o nr ewidencyjnym 56/3, położoną w miejscowości S. w Gminie K., to jednak nie sposób uznać, że nieruchomość ta została nabyta na prowadzenie działalności gospodarczej, co ma istotne znaczenie dla możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 10 lit g) u.p.c.c.

Wskazać bowiem należy, iż wbrew stanowisku Strony skarżącej, sam fakt wydatkowania środków będących przedmiotem pożyczki na zakup nieruchomości z rachunku firmowego Skarżącego nie świadczy o tym, że nieruchomość ta została nabyta na prowadzenie działalności gospodarczej, zarejestrowanej pod nazwą: G Z. B, której faktycznym przedmiotem działania był "Handel hurtowy owocami i warzywami, organizacja przyjęć okolicznościowych w lokalu w Z.".

W tym miejscu należy zauważyć, iż to podmiot prowadzący działalność gospodarczą, kupując nieruchomość, decyduje o jej przeznaczeniu. Może uznać, że będzie wchodzić do jego majątku osobistego, ponieważ nie będzie wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomość jest wtedy własnością tego podmiotu jako osoby fizycznej, a nie jako przedsiębiorcy. Nabycie nieruchomości do majątku osobistego powoduje, że nie musi być ona ujęta w ewidencji środków trwałych ani amortyzowana a koszty jej nabycia i utrzymania nie obciążają prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do opodatkowania nieruchomości znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorców, należy zauważyć, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Do opodatkowania gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stosuje się odrębne stawki podatku od nieruchomości.

Przedsiębiorca opodatkowując grunty podatkiem od nieruchomości powinien mieć jednak na uwadze także przepis art. 2 ust. 2 cyt. ustawy, według którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższe grunty podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem rolnym bądź leśnym nawet jeżeli znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy. Nie dotyczy to jednak przypadków, w których są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - w takich bowiem przypadkach będzie mieć jednak do nich zastosowanie podatek od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 13 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Ol 401/09) podkreślił, że: "Użytki rolne, lasy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. O klasyfikacji gruntu rozstrzyga ewidencja gruntu". Z kolei WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 21 stycznia 2008 r. (sygn. I SA/GL 49/08) podkreślił, że: "Sam fakt posiadania użytku rolnego przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie jest wystarczający do jego opodatkowania według stawki przewidzianej dla działalności gospodarczej. Konieczne jest wykazanie, że grunt taki został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej".

Tymczasem, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (pismo Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia [...] października 2015r.. znak [...]), zakupiona przez Skarżącego nieruchomość, stanowiąca działkę gruntu numer [...] o powierzchni 13,6020ha, położona w miejscowości S., gmina K., jest w całości opodatkowana podatkiem rolnym. Co oznacza, że przedmiotowa nieruchomość nigdy nie została zgłoszona przez Skarżącego, jako nieruchomość związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak słusznie wywiodły organy podatkowe.

Nie zasługują zatem w tym względzie na aprobatę argumenty Strony skarżącej, jakoby przedmiotowa nieruchomość nabyta została bezwzględnie w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej, a tylko ze względów obiektywnych (przeznaczenie nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na teren upraw rolnych) korzystanie z tej nieruchomości przez przedsiębiorcę było znacznie ograniczone. Dodatkowo zauważyć należy, że w dniu nabycia ww. nieruchomości Skarżący znał jej przeznaczenie w planach zagospodarowania przestrzennego gminy K., co oświadczył w § 6 zawartej w dniu 5 czerwca 2006r. aktem notarialnym (Rep. A nr [...]) umowy sprzedaży ww. nieruchomości. W związku z powyższym trudno zgodzić się ze stanowiskiem Strony skarżącej że przedmiotowa nieruchomość została nabyta celem prowadzenia na niej działalności gospodarczej.

Bez wpływu na słuszność zajętego w tej kwestii przez organy stanowiska pozostaje okoliczność, że przedmiotowa nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, skoro - jak wynika z przedłożonych przez Stronę dokumentów księgowych - nastąpiło to dopiero w dacie 31 grudnia 2009 r., tj., po upływie 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy pożyczki. Tym samym nie został dochowany ustawowy termin uprawniający do skorzystania ze zwolnienia umowy pożyczki na podstawie art. 9 pkt 10 lit. g) u.p.c.c. Nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko Strony skarżącej, iż do skorzystania z ww. zwolnienia wystarcza fakt, że wydatek w postaci zapłaty za nieruchomość miał miejsce przed upływem okresu 12 miesięcy od daty zawarcia pożyczki, a bez znaczenia pozostaje moment wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych. Taka interpretacja przepisu, która jest ewidentnie interpretacją rozszerzającą, prowadziłaby do jego nadużyć, bowiem organ podatkowy nie miałby możliwości weryfikacji zasadności skorzystania przez podatników z dobrodziejstwa tego przepisu, bowiem pożyczkobiorca mógłby rzekomy cel (przeznaczenie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej) zrealizować w każdym czasie, tj. za rok, pięć lat bądź wcale, a dodatkowo mógłby bronić się - podobnie jak to czyni Strona skarżąca - że zgodnie z ustawą o rachunkowości i ordynacją podatkową, nie miał obowiązku przechowywać dokumentacji związanej z wydarzeniami, które miały miejsce przeszło pięć lat temu. Z tych też względów zwolnienia i ulgi obwarowane są terminami, by podatnicy nie tworzyli fikcyjnych sytuacji, prowadzących do obejścia prawa celem uniknięcia obowiązku podatkowego.

Słusznie przy tym wskazały organy podatkowe, że nie każdy sposób wydatkowania przez przedsiębiorcę otrzymanych w drodze pożyczki pieniędzy z rachunku firmowego jest równoznaczny z wykorzystaniem ich na prowadzenie (rozpoczęcie) działalności gospodarczej. Cel ten musi być ścisły, bezpośrednio związany z przedmiotem działalności. W rozpatrywanej sprawie, z uwagi na fakt, iż do zakresu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej: B Z. G nie należy obrót nieruchomościami ani działalność rolnicza, Skarżący był obowiązany udokumentować fakt przeznaczenia nabytej za środki pochodzące z pożyczki nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od zawarcia umowy pożyczki, chcąc skorzystać z przewidzianego w art. 9 ust. 10 lit. g) u.p.c.c. zwolnienia z podatku. Strona w tym względzie nie przedłożyła żadnych dowodów, zaś okoliczność wprowadzenia nabytej nieruchomości do ewidencji środków trwałych dopiero z datą 31 grudnia 2009r., czy jak podnosi Strona skarżąca wykorzystywanie obecnie nieruchomości do składowania towarów i postoju samochodów dostawczych, jako działania spóźnione, pozostają bez wpływu na zasadność zajętego przez organy podatkowe stanowiska w kwestii braku podstaw do zastosowania względem przedmiotowej umowy pożyczki zwolnienia z art. 9 pkt. 10 lit. g) u.p.c.c

Prawidłowo w tym względzie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., że wszelkie przepisy konstruujące ulgi. zwolnienia i preferencje podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Skoro zatem ustawodawca zwolnienie umów pożyczek z podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 9 ust. 10 lit. g) u.p.c.c., uzależnił od ziszczenia się trzech warunków, tj.: przeznaczenia pieniędzy na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej pożyczkobiorcy; wykorzystania pieniędzy na powyższe cele w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy oraz udokumentowanie poniesienia wydatków na wskazane w przepisie cele ze środków pochodzących z pożyczki, to warunki te muszą być spełnione łącznie, by można było mówić o zastosowaniu tego zwolnienia.

Nie budzi, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, wątpliwości Sądu, iż Strona nie dopełniła warunków przewidzianych w powołanym przepisie, wydatkując środki pieniężne pochodzące z pożyczki na nieruchomość niezwiązaną z prowadzeniem działalności gospodarczej firmy B Z. G. Co więcej, Strona nie udowodniła również, by środki z otrzymanej pożyczki przeznaczyła w okresie 12 miesięcy na pokrycie innych wydatków związanych z rozpoczęciem lub prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponieważ zaś przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie precyzują, w jaki sposób podatnik ma udokumentować poniesione wydatki, zatem należało przyjąć, że będą to wszelkiego rodzaju dokumenty potwierdzające rzeczywiste poniesienie wydatków, w szczególności zaś mogą to być faktury i rachunki. Wskazane jednak jest, aby wydatki te spełniały warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów lub związane były z zakupem składników majątku dla potrzeb działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.) lub ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W przedmiotowej sprawie natomiast, mimo wielokrotnych wezwań, Strona nie przedłożyła żadnych ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla prowadzonej w 2006 i 2007 r. działalności gospodarczej, spełniających wymogi obowiązujących przepisów prawa. Strona przedłożyła jedynie kopie wydruków kont oraz kopie raportów z lat: 2009, 2014 i 2015. Również na etapie toczącego postępowania odwoławczego Strona, mimo wezwania z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...], nie przedłożyła dokumentów potwierdzających, że pieniądze w kwocie 600.000 zł, zostały przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy, w szczególności nie wskazała w jakiej kwocie, kiedy i na jaki konkretnie cel były przekazane środki pieniężne, jak również nie dostarczyła dokumentów to potwierdzających (np. faktur), zasłaniając się brakiem obowiązku przechowywania dokumentacji związanej z wydarzeniami które miały miejsce w 2006 r.

Mając powyższe na uwadze, prawidłowo – w ocenie Sądu - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. uznał, iż w przedmiotowej sprawie brak było podstaw, by uznać, że zawarta w dniu 14 maja 2006 r. umowa pożyczki korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 9 pkt 10 lit. g) u.p.c.c. Tym samym, zgłoszone przez Stronę skarżącą w tym względzie zarzuty uznać należy za bezpodstawne.

Brak również podstaw by czynić organowi podatkowemu zarzut naruszenia jakichkolwiek przepisów postępowania, w tym zasad ogólnych, tj. art. 120 O.p. oraz art. 121 O.p. tylko z tego względu, że zajęte przez organ podatkowy, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, stanowisko co do zastosowania w sprawie ww. zwolnienia z opodatkowania jest odmienne od oceny dokonanej przez Stronę. Organy podatkowe nie naruszyły ww. przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowania w sposób budzący zaufanie, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi się kierowały odmawiając Stronie prawa do skorzystania z ww. zwolnienia z opodatkowania i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w piśmiennictwie i orzecznictwie sądów administracyjnych niekwestionowany jest obowiązek podatnika współdziałania z organem podatkowym w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Co więcej, wykazanie wystąpienia przesłanek warunkujących zwolnienie z podatku umowy pożyczki przeznaczonej na pokrycie wydatków na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej obciąża przede wszystkim podatnika.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły także przepisu art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W ocenie Sądu treść przepisu art. 9 pkt 10 lit g) u.p.c.c. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Treść art. 9 pkt 10 lit g) u.p.c.c. jest jasna i nie wymaga zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Treść ww. przepisu nie wskazuje również na wprowadzenie przez ustawodawcę dodatkowej hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych, pozwalającej na gradację warunków i uznanie ich za istotne lub nie. W art. 9 pkt 10 lit. g) u.p.c.c. ustawodawca wprowadził warunki dające podstawę od skorzystania z objętego nim zwolnienia formułując je expressis verbis, nie pozostawiając ani podatnikowi, ani organowi wyboru kiedy i w jakich okolicznościach ma on zastosowanie.

Biorąc to pod uwagę Sąd uznał, iż skarga zasługuje na oddalenie, a to w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a.