Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 104/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 par.1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 listopada 2021 r. nr 1001-IOV-3.4103.59.2020.24.U13.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 22 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, na podstawie 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), dalej: "O.p." oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u.", po rozpatrzeniu odwołania K. Sp. z o.o. (dalej: "Podatnika" albo "Strony") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z 15 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do kwietnia 2016 r.:

I. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej:

• określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2016 r. w wysokości 0 zł,

• określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: kwiecień-czerwiec 2016 r., w wysokości 0 zł;

II. określił Podatnikowi:

• nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2016 r. w wysokości 663 zł;

• nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2016 r. w wysokości 913 zł, za maj 2016 r. w wysokości 894 zł oraz za czerwiec 2016 r. w wysokości 871 zł;

III. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części, dotyczącej orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za marzec 2016 r. w kwocie 322 zł wykazanego w fakturze VAT nr 01/03/2016 z 30 marca 2016 r.

W wyniku dwóch kontroli podatkowych, przeprowadzonych w K. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące marzec-czerwiec 2016 r. oraz postępowania podatkowego ustalono, że Strona:

• zawyżyła podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez spółki: N. oraz C. w miesiącach marzec-czerwiec 2016 r., ponieważ faktury te nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług pomiędzy tymi podmiotami;

• nieprawidłowo odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia usług: czynszu, ogrzewania, notarialnych oraz towarów: tabliczki informacyjnej i materiałów biurowych;

• w dniu 30 marca 2016 r. wystawiła fakturę o nr [...] dla firmy C.1 Sp. z o.o. na kwotę netto 1.400 zł i podatek VAT 322 zł, która nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego;

• w okresach kwiecień-czerwiec 2016 r. nie wykonała czynności opodatkowanych z tytułu nieudokumentowanych usług doradczych na rzecz osób fizycznych.

Decyzją z 15 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście określił Stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące marzec-czerwiec 2016 r. w kwotach innych, niż wynikały ze deklaracji złożonych oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikającego z faktury VAT nr 01/03/2016 z 30 marca 2016 r.

Po rozpoznaniu odwołania Podatnika organ odwoławczy opisaną na wstępie decyzją uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia Stronie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące marzec-czerwiec 2016 r, określając te nadwyżki w innych wysokościach i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji w pozostałej części.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji poddał analizie nie tylko protokoły z kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec Strony wraz z załącznikami, deklaracje podatkowe VAT-7 za okres 03-06/2016 r., ewidencje zakupów i sprzedaży za okres 03-05/2016 r., dokumenty źródłowe: faktury, umowy, dowody zapłaty, ale także informacje i materiały pozyskane od innych organów podatkowych i administracyjnych, w tym protokół kontroli przeprowadzonej w C. Sp. z o.o., decyzję wydaną dla tej spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku, dokumenty, faktury i protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tarnowskich Górach w C.2 Sp. z o.o., protokoły przesłuchania świadków oraz informacje i materiały przesłane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku, że faktury wystawione dla Podatnika m.in. przez spółki: C.2 i E. dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca między tymi podmiotami oraz potwierdził, że faktury wystawione przez Spółkę C. (w tym dla Strony) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Ponadto organ odwoławczy uznał, że w miesiącach kwiecień-czerwiec 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zakwestionował Stronie podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie usług dozoru od C.: z 30 marca 2016 r. nr [...], z 9 kwietnia 2016 r. nr [...], z 31 maja 2016 r. nr [...] oraz z 30 czerwca 2016 r. nr [...].

Strona w dniu 1 marca 2016 r. zawarła umowę o pełnienie dozoru ze Spółką C.. Przedmiotem tej umowy jest pełnienie dozoru nad nieruchomością w budowie, położoną w B., gmina S., powiat [...]. Za wykonanie usługi Zleceniobiorca miał otrzymywać wynagrodzenie w kwocie netto 850 zł miesięcznie.

Organ odwoławczy wskazał, że nabycie nieruchomości położonej w B. zostało uznane za nadużycie podatkowe a usługi budowlane wykonywane na tej nieruchomości stanowiły oszustwo podatkowe, stanowisko organu I instancji w tej kwestii jest zasadne, przedmiotowe usługi dozoru, nawet jeżeli były świadczone, czemu organ II instancji nie dał wiary, nie były świadczone na rzecz Strony, która nabyła tę działkę w warunkach nadużycia prawa. W konsekwencji powyższą transakcję nabycia uznano za nie wywołującą skutku w zakresie podatku od towarów i usług.

Organ zwrócił uwagę, że pomiędzy K. oraz C. istniały powiązania rodzinne. W. Ś. był Prezesem Zarządu i jedynym wspólnikiem w C. oraz E., jego córka - K. B. była jedynym wspólnikiem i Prezesem K. do 5 marca 2017 r., natomiast od tego dnia jego syn - M. Ś. został Prezesem K.. Jak wynika z protokołów odbioru robót budowlanych załączonych do umów o wykonanie robót, pomiędzy K. oraz C. i pomiędzy C. oraz C.2, przy wszystkich tych robotach M. Ś. występował jako kierownik robót, co zdaniem organu nie pozostawia wątpliwości, że K. świadomie ujęła w swoich rozliczeniach faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ zauważył, że umowy na wykonanie robót budowlanych C. zawierała zarówno ze zlecającym, jak i podwykonawcami w tym samym dniu, zakres prac wskazanych w tych umowach był identyczny i znajdował swoje odniesienie na wystawianych fakturach. Zdaniem organu odwoławczego, gdyby nie powiązania osobowe występujące pomiędzy wymienionymi spółkami, przedmiotowe transakcje polegające na odsprzedaży usług budowlanych wraz z wykorzystanymi materiałami budowlanymi pomiędzy tymi spółkami w rzeczywistości nie zostałyby zawarte, ponieważ byłyby pozbawione uzasadnienia ekonomicznego. C. nie świadczyła zatem w opinii organu odwoławczego usług w tym zakresie, a celem uwiarygodnienia swoich dostaw okazała faktury mające dokumentować nabycie towarów i usług od podwykonawców, stwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie wykonane.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez C.2 dla C., mających dokumentować szeroki zakres robót budowlanych, organ odwoławczy zauważył, że z umów zawartych między tymi spółkami wynika, że C.2 miała wykonać roboty będące przedmiotem tych umów z materiałów powierzonych przez C.. Faktury wystawione przez C.2 miały dokumentować wyłącznie robociznę. Wartość prac wykonanych w miesiącach kwiecień-czerwiec 2016 r. wyceniono na 2.311.955 zł brutto. Przyjęcie, że prace trwały trzy miesiące, od poniedziałku do soboty oznacza, że prace były wykonywane przez 78 dni roboczych. Zatem C. za dzień roboczy, za same prace budowlane bez materiałów, narzędzi, maszyn i urządzeń zapłaciła 29.640,45 zł. Oznacza to, że za dzień roboczy jednego pracownika (przyjmując wyjaśnienia M. C. że było ich 20-tu) C. zapłaciła 1.482 zł, czyli niemal tyle, ile wynosiła wtedy minimalna płaca miesięczna (1.850 zł), co jest niezgodne z doświadczeniem życiowym, logiką, celem ekonomicznym prowadzenia działalności gospodarczej i w opinii organu potwierdza, że C.2 nie mogła wykonać prac wykazanych na fakturach wystawionych dla C., co oznacza, że faktury wystawione przez C. kolejnym odbiorcom, w tym K., mające dokumentować dalszą sprzedaż kwestionowanych usług również nie potwierdzają faktycznie zrealizowanych usług.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania Strona nie przedstawiła wyjaśnień dotyczących nawiązania współpracy z C. w odniesieniu do transakcji nabycia usług budowlanych w miesiącach kwiecień-czerwiec 2016 r. Brak jest również jakichkolwiek informacji dotyczących sposobu ustalania wartości na spornych fakturach, pracowników mających wykonywać te prace czy też sposobu regulowania należności wynikających z przedmiotowych faktur. Ponadto, M. Ś. - Prezes Zarządu K. od 5 marca 2017 r. w trakcie prowadzonej budowy na działce [...] w B. występował zawsze jako kierownik robót/budowy. Mając zaś na uwadze, że do obowiązków kierownika budowy należy koordynowanie działań zapewniających przestrzeganie podczas wykonywania robót budowlanych zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, a także podejmowanie działań uniemożliwiających wstęp na budowę osobom nieupoważnionym, niewiarygodnym jest zdaniem organu, aby kierownik budowy nie orientował się, kto na jej terenie przebywa i jakie wykonuje prace.

Organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że C. nie wykonywała samodzielnie usług na rzecz K., usługi te mieli wykonać podwykonawcy tj. C.2 i E. (w której członkiem zarządu i udziałowcem był W. Ś. - ojciec M. Ś. i K. B.), a materiały budowlane dostarczyć miała spółka B.. Z wyjaśnień W. Ś. - Prezesa Zarządu C. wynika, że nie posiadał on wiedzy na temat pracowników, czy podwykonawców spółki C.2. Prezes Zarządu C.2 - M. C. zeznał, że w II kwartale 2016 r. współpracował ze spółką C., którą polecił mu w połowie marca 2016 r. znajomy (nie pamiętał który). Wskazał, że zatrudniał pracowników na podstawie umów o dzieło, jednak nie pamiętał danych tych osób, nie okazał też umów o dzieło, ani innych dokumentów. Oświadczył, że C.2 nie korzystała z podwykonawców, nie posiadała środków trwałych, korzystała z usług transportowych innych firm, czego jednak nie udokumentował. Wyjaśnił, że wykorzystywał środki trwałe i narzędzia będące własnością C.. Zeznał, że ze względu na problemy zdrowotne - problemy z chodzeniem - był w miejscu wykonywania usług od czasu do czasu, zaś prace nadzorował W. Ś..

Organ odwoławczy podkreślił, że wyjaśnienia te są sprzeczne z ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku, który pismem z 9 maja 2018 r. poinformował, że C. nie posiadała w tym okresie środków trwałych, poza przyczepą lekką. Zdaniem organu odwoławczego, oceniając zeznania M. C. w kontekście oświadczeń M. Ś. – kierownika budowy, na której prowadzone miały być przedmiotowe roboty budowlane i jego obowiązków wynikających z przepisów prawa budowlanego, należy wskazać, że gdyby - jak twierdzi M. C. - jego pracownicy przebywali na wskazanej budowie i wykonywali prace budowlane wskazane na fakturach wystawionych na rzecz C., to informacje o pracownikach tego podwykonawcy przebywających w danym momencie na budowie i świadczących pracę winni posiadać zarówno M. Ś., jako kierownik budowy, jak i W. Ś., który miał nadzorować te prace. Tymczasem, jak wynika z wyjaśnień M. i W. Ś., żaden z nich tych pracowników nie znał.

W opinii organu, powyższe okoliczności, a także brak siły roboczej czy zaplecza technicznego, brak okazania jakiegokolwiek rozliczenia przyjętych i wykorzystanych do pracy materiałów budowlanych wskazuje na to, że prace uwidocznione na fakturach wystawionych przez C.2 nie były wykonane przez tę spółkę, o czym M. Ś., jako kierownik budowy musiał wiedzieć, a tym samym, że wystawione dla Strony przez C. faktury nie dokumentują faktycznych prac wykonanych przez wskazanego na nich wystawcę.

Ustosunkowując się do kwestii usług niwelacji działki, nawiezienia ziemi oraz posiania trawy i nasadzenia drzew przez E. organ odwoławczy wskazał, że Prezesem Zarządu tej spółki jest W. Ś., który pełni tę funkcję także w C., co wskazuje na powiązania pomiędzy nimi oraz K.. E. nie okazała dokumentów potwierdzających nabycie torfu, który następnie miał być przedmiotem sprzedaży do C.. W. Ś. wyjaśnił, że torf został pozyskany z jego działki, przewieziony do B. i przekazany spółce E. do wykorzystania. Powyższe nie znajduje jednak potwierdzenia w dokumentach. Stąd też, o ile torf pochodził z działki W. Ś., czemu organ II instancji nie daje wiary, to nie E., ani następnie C. nie mogły być jego sprzedawcą, gdyż nie dysponowały prawem własności tego towaru jak właściciel. Należy zatem uznać, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Mając powyższe na uwadze okoliczności, a także powiązania rodzinne pomiędzy spółkami figurującymi na dokumentach jako wystawca, podwykonawca i nabywca, organ odwoławczy uznał, że K. B. miała świadomość w zakresie ujawnienia w swych rozliczeniach podatkowych nierzetelnych faktur wystawionych przez C.. Zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy potwierdza, że w ścisłej współpracy K. B., M. Ś. i W. Ś. nie można doszukać się tzw. "dobrej wiary" nabywcy, gdyż miał on pełna świadomość swojego udziału w działaniach o charakterze oszukańczym.

W opinii organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji zasadnie odmówił także stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług budowlanych wynikających z faktur wystawionych Stronie przez spółki: C. i N.. Organ odwoławczy uznał, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu usług, ponieważ sprzedawcy wymienieni w tych fakturach nie mogli dokonać wykazanych na nich czynności, a w związku z tym Stronie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe stanowisko zostało ustalone w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji i nie powoduje zmiany podjętego przez ten organ rozstrzygnięcia, tj. Strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty.

Organ wyjaśnił, że postanowienia art. 106m ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wskazują, że to podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury, zaś przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury. Chodzi o stworzenie procedur umożliwiających identyfikację towaru, sprzedawcy i nabywcy, które mogą potwierdzać autentyczność transakcji, co ma istotne znaczenie w kontekście wykazania przez podatnika istnienia dobrej wiary i jego prawa do odliczenia VAT naliczonego. Powołując się na wybrane orzeczenia TSUE organ odwoławczy podkreślił, że prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi. Z kolei jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia, gdyż istnienie tego prawa jest uzależnione od tego, że transakcje zostały rzeczywiście zrealizowane.

W opinii organu odwoławczego, poczynione przez organy podatkowe ustalenia wskazują, że w rozpoznawanej sprawie transakcje świadczenia usług budowlanych na podstawie zakwestionowanych faktur w rzeczywistości nie wystąpiły pomiędzy firmami wskazanymi na spornych fakturach, a zatem nie zachodziła konieczność ustalania dobrej lub złej wiary w podejmowaniu spornych transakcji. Orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w podobnych stanach faktycznych wskazuje bowiem, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, czyli została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Zaś w sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca, zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, organ podatkowy nie musi więc udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. W sytuacji pustych faktur, niedokumentujących rzeczywistej czynności podlegającej opodatkowaniu nie powstaje obowiązek podatkowy, brak jest zatem podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Zdaniem organu odwoławczego, gdy faktura VAT nie dokumentuje żadnej transakcji podatnik musi doskonale zdawać sobie sprawę z tej okoliczności. W tego typu sytuacjach organy podatkowe nie są zobligowane do badania kwestii dobrej wiary. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawienie tzw. "pustych faktur" sensu stricto oznacza zatem, że dobra wiara nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury VAT nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadne świadczenie usług, ani przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny. Kwestia zachowania dobrej wiary może być rozważana jedyne wówczas, jeżeli transakcja miała miejsce, a strona mogła nie wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym.

Organ podkreślił, że faktura jest szczególnym dokumentem o istotnym stopniu sformalizowania i stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Celem wystawienia faktury jest udokumentowanie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bo tylko takie faktury mogą stanowić podstawę do odliczenia naliczonego w nich podatku.

Organ wskazał, że jednym z podstawowych warunków uprawniających podatnika do skorzystania z przyznanego mu prawa jest to, aby czynności opodatkowane kreujące u zbywcy podatek należny odpowiadający u nabywcy podatkowi naliczonemu w rzeczywistości zaistniały - innymi słowy, żeby nastąpiła zapłata, którą dokonujący dostawy otrzyma z tytułu sprzedaży od nabywcy, co stanowi zgodnie z art. 29a u.p.t.u., podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa, związane są (m.in.) z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Jeden z takich warunków wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji, czyli do faktur, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wynikające z art. 86 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony w tym przepisie sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane są z zatem z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług.

Organ odwoławczy dodał, że fakt, iż organy podatkowe zakwestionowały podatek naliczony zawarty na fakturach wystawionych przez C. nie oznacza, że prace budowlane na działce [...] w miejscowości B. nie zostały wykonane. Wobec argumentu Strony zawartego w odwołaniu, że dowodem wykonania usług budowlanych są wybudowane domy, organ wskazał, że organy podatkowe nie kwestionują tego faktu, a jedynie to, że roboty budowlane nie zostały wykonane i udokumentowane spornymi fakturami przez C., o czym Strona wiedziała.

Organ odwoławczy nie podzielił natomiast wniosków organu I instancji i nie znalazł wystarczających podstaw do zakwestionowania prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego:

• z faktur wymienionych na stronie 23 decyzji organu I instancji, dotyczących czynszu, ogrzewania, tabliczki informacyjnej na podstawie faktur wystawionych przez E.1 Sp. z o. o., o łącznej kwocie 1.181,74 zł, podatek VAT 271,80;

• z faktur wymienionych na stronie 23 decyzji organu I instancji, dotyczących pełnomocnictwa, wypisów czynności na podstawie faktur wystawionych przez K.1, o łącznej kwocie netto 2.488 zł, podatek VAT 572,24 zł;

• z faktury zakupu materiałów biurowych wystawionej przez I. Sp. z o. o., nr [...] z 3 kwietnia 2016 r. na wartość netto 130,02 zł, podatek VAT 29,35 zł,

• z faktury zakupu ewidencji kontroli wystawionej przez F., nr [...] z 7 kwietnia 2016 r. na wartość netto 2,20 zł, podatek VAT 0,51 zł,

• z faktury zakupu materiałów biurowych wystawionej przez PHU D., nr [...] z 19 kwietnia 2016 r. na wartość netto 157,32 zł, podatek VAT 36,18 zł,

• z faktury zakupu tablicy informacyjnej wystawionej przez F.1, nr [...] z 30 marca 2016 r. na wartość netto 12,30 zł, podatek VAT 2,83 zł,

• z faktury zakupu materiałów biurowych wystawionej przez A. Sp. J., nr [...] z 31 marca 2016 r. na wartość netto 44,11 zł i podatek VAT 10,15 zł,

• z faktury zakupu pieczątki wystawionej przez T. z 2 marca 2016 r. na wartość netto 26,34 zł, podatek VAT 6,06 zł.

Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie transakcji Strony z wyżej wymienionymi firmami, organ odwoławczy, mając na uwadze przepis art. 121 § 1 O.p. uznał, że okoliczności towarzyszące wystawieniu powyższych faktur nie uprawniają do stanowiska negującego rzeczywisty charakter tych transakcji i orzekł, że wyżej wyszczególnione faktury stanowią, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., podstawę do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że powyższe faktury dokumentują nabycia związane z ogólnym funkcjonowaniem spółki K. (tj. koszty ogrzewania, nabycia materiałów biurowych itp.) i nie są związane z innymi kwestionowanymi transakcjami.

W zakresie orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., organ odwoławczy podzielił argumentację i stanowisko organu I instancji.

W sprawie ustalono, że w okresie od 1 marca 2016 r. do 30 czerwca 2016 r. K. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem faktura nr [...] z 30 marca 2016 r. na wartość netto 1.400 zł i podatek VAT 322 zł wystawiona dla C.1, nie dokumentowała czynności opodatkowanych. Faktura dotyczyła usługi doradczej i była jedyną tworzącą obrót Strony w marcu 2016 r. Stanowisko to potwierdzają następujące okoliczności:

• Strona nie okazała dowodu wykonania usługi doradczej udokumentowanej ww. fakturą a na okoliczność wykonania tej usługi złożyła lakoniczne wyjaśnienia, które nie pozwalają na potwierdzenie wykonania usługi; z wyjaśnienia Strony z 17 czerwca 2016 r. wynika, że umowa była zawarta w formie ustnej i usługa była świadczona w formie ustnej, do faktury dołączono dowód wpłaty KP z 30 marca 2016 r. na wartość brutto 1 722 zł, który poświadcza zapłatę gotówką pomiędzy K. B. i jej bratem - M. Ś., Prezesem Zarządu i jedynym udziałowcem C.1,

• K. zawarła z E.1 Sp. z o. o. umowę najmu lokalu nr 112 mieszczącego się w Ł., przy [...], która została rozwiązana 12 maja 2016 r. w związku z niepłaceniem czynszu. Spółka K. w rzeczywistości nie prowadziła jednak działalności gospodarczej w tym lokalu, nie posiadała tytułu prawnego do korzystania z tego lokalu zgłoszonego jako siedziba spółki, a adres prowadzenia działalności gospodarczej i adres prowadzenia rachunkowości, adres zamieszkania K. B. (..-... S., ul. [...]) oraz położenie nieruchomości będących przedmiotem transakcji znajdują się na terenie województwa pomorskiego, zatem brak jest uzasadnienia gospodarczego dla zlokalizowania siedziby Strony na terenie Ł..

Wobec powyższych ustaleń organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i uznał, że Strona niezgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106b u.p.t.u. zaewidencjonowała wykonanie usługi doradczej jako odpłatne świadczenie usług wystawiając fakturę, która nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży. Tym samym nie wystąpiło świadczenie usługi, nastąpiła jedynie czynność techniczna polegająca na wystawieniu faktury VAT, która nie rodzi obowiązku podatkowego. Z pisma Strony z 17 czerwca 2016 r. wynika co prawda, że usługa ta dotyczyła "doradztwa w zakresie projektów, które mają wziąć udział w konkursach o dotacje ze środków Unii Europejskiej. Usługa dotyczyła doradztwa w jakich konkursach klient może się ubiegać o dofinansowanie oraz jakie dokumenty będą wymagane do złożenia w konkursie. Umowa była sporządzona w formie ustnej. Usługi doradcze również były świadczone w formie ustnej przez Prezes K. B.", jednak na potwierdzenie powyższych okoliczności Strona nie okazała, poza fakturą, żadnego dowodu, który potwierdzałby fakt wykonania usługi. Strona nie wyjaśniła, czego dotyczą projekty, w jakich konkursach, przez kogo ogłaszanych oraz czym uwarunkowane było otrzymanie dotacji - co uwiarygodniłoby faktyczne wykonanie usług i umożliwiło ocenę związku wyżej wymienionej usługi z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto wyjaśnienia obu stron tej transakcji są różne. Nabywca usługi, tj. spółka C.1 wskazała, że usługa dotyczyła "analizy rynku oraz możliwości potencjalnych ścieżek rozwoju Spółki", natomiast wykonawca tej usługi, tj. spółka K. wskazała, że dotyczyła ona "doradztwa w zakresie projektów, które mają wziąć udział w konkursach o dotacje ze środków Unii Europejskiej. Usługa dotyczyła doradztwa w jakich konkursach klient może się ubiegać o dofinansowanie oraz jakie dokumenty będą wymagane do złożenia w konkursie". Zarówno C.1, jak i jej kontrahent nie złożyli jakichkolwiek dodatkowych wyjaśnień dotyczących rzeczywistego przedmiotu świadczonej usługi doradczej i nie okazali dowodów wskazujących na jej faktyczne wykonanie.

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, w odniesieniu do wyżej wskazanej faktury VAT wystawionej przez Stronę zastosowanie ma art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który koresponduje z regulacją art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatku od wartości dodanej. Powołane regulacje zobowiązują wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku niezależnie od okoliczności jej wystawienia. Tym samym, każda faktura z wykazaną kwotą podatku, w tym również faktura niedokumentująca czynności mających odzwierciedlenie w stanie faktycznym, wprowadzona do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Organ podkreślił, że takie stanowisko prezentowane jest też w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, które podkreśla, że art. 108 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Zatem niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również niezależnie od rozmiarów konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury musi się liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska organu I instancji, iż w kwietniu i w maju 2016 r. K. nie wykonała czynności opodatkowanych, ujętych w deklaracjach VAT-7 w kwotach: kwiecień 2016 r. - wartość netto 92,25 zł, VAT 17,25 zł, maj 2016 r. - wartość netto 81,30 zł, VAT 18,70 zł z tytułu nieudokumentowanych usług doradczych na rzecz osób fizycznych. Z wyjaśnień złożonych przez Strobę w piśmie z dnia 17 czerwca 2016 r. wynika, że czynności te dotyczyły "usług doradczych na rzecz osób fizycznych w zakresie konkursów na pozyskanie funduszy unijnych i wymaganych dokumentów jakie należy złożyć do wniosku. Klienci nie chcieli otrzymać faktury i w związku z tym nie zostawiali swoich danych osobowych. Spółka nie wystawiła zatem faktur, gdyż nie miała wszystkich danych niezbędnych do wystawienia faktury. Spółka sprzedaż wprowadziła do ewidencji sprzedaży jako kwotę przychodu nieudokumentowanego na rzecz osób fizycznych". W odniesieniu do miesiąca czerwca 2016 r. Strona mimo dwukrotnego wezwania organu nie przedłożyła rejestrów czy dokumentacji źródłowej dotyczącej nabyć i dostaw z miesiąca czerwca. W związku z tym, organ I instancji stwierdził, że również w okresie od 1 do 30 czerwca 2016 r. K. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie wykonała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na wartość netto 98 zł i podatek VAT 23 zł.

W opinii organu odwoławczego powyższe stanowisko organu I instancji nie zostało wystarczająco uzasadnione a w związku z tym, na podstawie art. 121 § 1 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi orzekł, że Strona mogła wykazać podatek należny w kwotach: w kwietniu - 17 zł, maju - 19 zł i czerwcu - 23 zł z tytułu usług doradczych.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Realizując ten obowiązek Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty dopuścił materiały uzyskane w toku postępowania prowadzonego wobec kontrahentów Strony a ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego i w ocenie organu odwoławczego jest prawidłowa, logiczna oraz zgodna z doświadczeniem życiowym, co wyklucza zasadność zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.

Na powyższą decyzję Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi Strona zarzuciła wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

• art. 8 ustawy Prawo przedsiębiorców, przez naruszenie prawa Strony do układania swoich stosunków gospodarczych oraz zawierania umów z kontrahentami, jakie są dla niego korzystne z punktu widzenia prowadzenia jego działalności;

• art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, przez założenie organu I instancji, że Podatnik działał w celu uzyskania nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa;

• art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości, organ winien rozstrzygnąć na korzyść przedsiębiorcy;

• art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców, który pokrywa się z art 121 O.p.;

• art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., poprzez działanie w sposób podważający zaufanie do organów państwa i zastosowania prawa do wadliwie ustalonego stanu faktycznego;

• art. 180 § 1 O.p., przez nieuwzględnienie w sprawie dowodów z dokumentów (umów, faktur, protokołów odbioru prac, dowodów zapłaty) potwierdzających realizację inwestycji budowlanej i zakup usług na zakupionej przez Stronę nieruchomości;

• art. 181 O.p., przez nieuwzględnienie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy dowodów świadczących o realizacji inwestycji budowlanej kontynuowanej przez Stronę, na zakupionej nieruchomości;

• art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p., przez unikanie rozpatrzenia wskazywanych przez Stronę faktów i dowodów świadczących na jej korzyść;

• art. 191 O.p., przez dowolną a nie swobodną ocenę stanu faktycznego;

• art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez wadliwą interpretację i jego niezastosowanie;

• art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, że faktury nie stanowią podstawy do odliczenia VAT przez Stronę;

• art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację i bezpodstawne zastosowanie wobec Podatnika, ponieważ nabycie poprzez umowę - także ustną - nie stanowi czynności pozornej, natomiast organ posiada dowody na fakt wykonania opinii technicznej. Zatem wystawione do tej transakcji faktury nie mogą być fakturami pustymi.

Wobec podniesionych zarzutów Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy zgodnie z wytycznymi Sądu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W uzupełnieniu skargi z 17 sierpnia 2022 r. Strona poinformowała, że wyrokiem z 22 czerwca 2022 r. NSA uchylił w całości wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 733/21, oraz zaskarżoną decyzję w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2016 r.

W opinii Strony, w tej sytuacji z obiegu prawnego zostały wyeliminowane prawomocnie te rozstrzygnięcia organu, jak i sądu I instancji, które stanowiły podstawę uznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w niniejszej sprawie, że Strona bezprawnie zaewidencjonowała w swoich księgach podatkowych faktury VAT wystawione na jej rzecz przez C. sp. z o.o. w S..

W odpowiedzi na uzupełnienie skargi organ złożył pismo z 14 września 2022 r., na które Strona odpowiedziała pismem z 12 listopada 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej także: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Z unormowania art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały Stronie, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia usług wystawionych przez Spółki: N. oraz C., gdyż nie dokumentowały one faktycznie wykonanych usług między tymi firmami oraz czy zasadnie organy stwierdziły, że faktura wystawiona przez stronę w dniu 31.03.2016 r. dla Spółki C.1 nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, w związku z czym orzeczono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT o obowiązku zapłaty podatku z niej wynikającego.

Sąd w tym sporze przyznaje rację organom podatkowym.

Zgodnie z aktami sprawy, w deklaracjach VAT-7 za miesiące: marzec - czerwiec 2016 r. Spółka wykazała podatek naliczony wynikający z piętnastu faktur wystawionych przez Spółki: N. oraz C. (wymienionych na stronie 5, 9 i 10 zaskarżonej decyzji). Faktury te miały dokumentować opracowanie certyfikatu energooszczędnego, wykonanie usługi doradczej oraz robót budowlanych, nawiezienia ziemi z plantowaniem, posianiem trawy i nasadzeniami, a także usług dozoru na nieruchomości gruntowej położonej w obrębie ewidencyjnym B. numer [...], gminie S., powiecie [...], stanowiącej działkę oznaczoną w ewidencji gruntów numerem [...].

Na potwierdzenie wykonania usługi opracowania certyfikatu energooszczędnego, udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 29 lutego 2016 r. (rozliczoną w marcu) wystawioną przez Spółkę N. strona okazała jedynie kserokopię dokumentu pt. [...]. Na stronie tytułowej dokumentu wpisano nazwę i adres firm: N. Sp. z o.o., ..-... W., ul. [...], K. Sp. z o.o., ..-... Ł., [...] - Inwestor oraz adnotację "opracował: mgr W. Ś." - podpis nieczytelny. W piśmie z dnia 17 czerwca 2016 r. Spółka wyjaśniła, że ww. faktura została wystawiona w związku z opracowaniem certyfikatu energooszczędnego do budynku, który jest własnością Spółki.

Natomiast w zakresie wykonania usługi doradczej w tym samym piśmie Spółka wskazała, że usługa ta związana była z technologią budynku realizowanego przez stronę w miejscowości B. oraz, że "porada dotyczyła parametrów technicznych urządzeń odnawialnych źródeł energii, które mają być montowane w budynku, aby spełniały one warunki techniczne wynikające z projektu oraz były wydajne i efektywne pod względem ekonomicznym". Strona nie okazała żadnego dowodu wykonania przez Spółkę N. usługi doradczej udokumentowanej ww. fakturą, a okazana kserokopia certyfikatu z nieczytelnym podpisem nie stanowi dowodu na jego rzeczywiste wykonanie.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, zdaniem Sądu, zasadnie organ pozbawił skarżącą Spółkę możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę N.. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że Spółka N. wykonała usług w zakresie "opracowania certyfikatu energooszczędnego" i "usług doradczych" ujętych na kwestionowanych fakturach VAT wystawionych na rzecz strony, są to tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy zauważyć, że z brakiem czynności podlegającej opodatkowaniu, wykluczającym zastosowanie dobrej wiary mamy do czynienia wtedy, gdy nabywca towarów lub usługi nie otrzymał żadnego towaru ani nie wykonano na jego rzecz żadnej usługi. W każdym innym przypadku, w razie nieprawidłowości po stronie dostawcy lub w razie podejrzenia nadużycia prawa do odliczenia w transakcjach rzetelnych podmiotowo i przedmiotowo, organy podatkowe mają obowiązek badania, czy podatnik dokonał należytej staranności i działał w dobrej wierze, a w konsekwencji czy wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczył w oszustwie w podatku VAT. W przypadku tak zwanych pustych faktur - sensu stricte, a za takie należy uznać sporne faktury wystawione przez N., kwestia tzw. dobrej wiary i dołożenia należytej staranności kupieckiej nie mają znaczenia. Ponadto strona nie wskazała żadnych obiektywnych dowodów na to, że nabycia te miały zostać w jakikolwiek sposób wykorzystane do działalności opodatkowanej.

Przechodząc do faktur wystawionych przez Spółkę C., dokumentujących wykonanie robót budowlanych i pozostałych dotyczących zagospodarowania terenu na działce w miejscowości B. działka nr [...], ustalono w toku postępowania, że na potwierdzenie ich wykonania strona przedstawiła umowy zawarte z firmą C. sp. z o.o. w S., która następnie zleciła ich wykonanie Spółkom : C.2 z siedzibą w Ś. oraz E. z siedzibą w S..

Z dokonanych w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki C. ustaleń wynika, że Spółka C.2 w rejestrze sprzedaży VAT za II kwartał 2016 r. zaewidencjonowała łącznie 72 faktury wystawione dla Spółki C. w S.. Do faktur tych przyporządkowane zostały umowy na wykonanie robót budowlanych zawarte pomiędzy Spółkami: C. i C.2 oraz zlecenia wykonania robót budowlanych wynikające z umów zawartych m. in. ze Spółką K.. Spółka C. obciążyła stronę tytułem robót budowlanych wynikających z umów zawartych np. w dniu 2 maja 2016 r. na kwotę 191.842,00 zł netto, tj. ponad dwukrotnie wyższą niż wynika ona z umowy i faktury wystawionej przez podwykonawcę, czyli 81.027,00 zł netto. Również w przypadku faktury z dnia 29 kwietnia 2016 r. kwota netto, którą obciążono stronę postępowania tytułem wykonania określonych w umowie z dnia 1 kwietnia 2016 r. robót budowlanych (48.337,20 zł), ponad dwukrotnie przekracza wartość wskazaną przez podwykonawcę (16.992,84 zł).

W odniesieniu do prac objętych ww. umowami Spółka C. wskazała, że nie posiada wiedzy na temat pracowników czy podwykonawców Spółki C.2. Wyjaśniła, że zawarła umowy na roboty budowlane z kilkunastoma firmami. Jako podwykonawca Spółka C. wykonuje roboty budowlane oraz dostarcza niezbędne do wykonania tych robót materiały budowlane. Przy wykonywaniu robót posiłkuje się różnymi podwykonawcami, a faktury sprzedaży wystawione są całościowo dla każdej z firm.

Ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym protokołów kontroli przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tarnowskich Górach w Spółce C.2 w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r. oraz protokołu przesłuchania M. C. z dnia 21 października 2016 r. w Urzędzie Skarbowym w Tarnowskich Górach wynika, że Spółkę C.2 sp. z o.o. wpisano do Krajowego Rejestru Sądowego KRS w dniu 22 lutego 2016 r., a przedmiotem jej działania była sprzedaż hurtowa pozostałej żywności, włączając ryby, skorupiaki i mięczaki, a także roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków. Prezesem Zarządu Spółki został M. C.. M. C. w toku kontroli za I kwartał 2016 r. wyjaśnił, że nie zatrudniał pracowników, a przedmiotem działania spółki była sprzedaż hurtowa pozostałej żywności, włączając ryby, skorupiaki i mięczaki. Wskazał, że siedziba Spółki została wybrana w Ś. z uwagi na planowaną przez Spółkę sprzedaż hurtową artykułów spożywczych i budowlanych do Czech i Niemiec. W chwili zakładania Spółki nie były zawarte żadne kontrakty lub umowy z dostawcami i odbiorcami, nadal nie są zawarte. Spółka zawiera współpracę na bieżąco w miarę zapotrzebowania na rynku danego asortymentu. Z kontrahentami kontaktuje się telefonicznie lub mailowo w celu ustalenia dat dostaw. Natomiast przesłuchany w toku kontroli za II kwartał 2016 r. zeznał, że osobiście wystawił faktury dla Spółki C., w sprawie wykonania usług budowlanych nawiązał kontakt osobisty z M. Ś. - Prezesem C. sp. z o.o., którego polecił mu znajomy, ale nie pamięta który. Jednocześnie nawiązał kontakt z W. Ś., synem M. Ś., który również jest w zarządzie spółki. W. Ś. miał nadzorować prace i dokonywać odbioru prac, co potwierdzał podpisem na sporządzanych protokołach odbioru robót. Prace budowlane w II kwartale 2016 r. wykonywane były przez osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło, zamieszkujące terenie Pomorza w okolicach S., głównie z materiałów powierzonych. Spółka C.2 nie korzystała z usług podwykonawców, nie posiadała środków trwałych, korzystała ze środków trwałych i narzędzi będących własnością Spółki C., która buduje osiedle domków jednorodzinnych. Spółka nie zatrudniała osób na umowę o pracę, tylko na podstawie umowy o dzieło i w kwietniu 2016 r. było to około 15-20 osób. M. C. nie pamiętał żadnego nazwiska pracowników, nie przedstawił żadnej umowy zawartej z tymi osobami. Ponadto wyjaśnił, że prace budowlane wykonywały osoby mieszkające w okolicach S. i w związku z tym na miejsce wykonywania usług dojeżdżali we własnym zakresie ze swojego miejsca zamieszkania i nie było konieczności opłacania noclegów i transportu, wartość wykonanych usług była wyliczona w zależności od rodzaju wykonywanych prac, większość liczona była od m2. Płatności były dokonywane gotówką, w dniu wystawienia faktury, gotówkę przekazywał W. Ś. w siedzibie Spółki C. w S. i na tę okoliczność M. C. wystawiał dowody KP, czasami był obecny M. Ś., innych świadków nie było. Nie było reklamacji wykonanych usług. Wyjaśnienia te zdają się być sprzeczne z ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku, który przy piśmie z dnia 9 maja 2018 r. poinformował, że Spółka C. nie posiadała w tym okresie środków trwałych, poza przyczepą lekką. M. C. zeznał również, że ze względu na problemy zdrowotne - problemy z chodzeniem - był w miejscu wykonywania usług od czasu do czasu. Prace nadzorował W. Ś..

Powyższe, a także brak siły roboczej czy zaplecza technicznego, a nawet brak okazania jakiegokolwiek rozliczenia przyjętych i wykorzystanych do pracy materiałów budowlanych wskazuje, że prace uwidocznione na fakturach wystawionych przez C.2 nie były wykonane przez tę Spółkę, o czym W. Ś., jako nadzorujący te prace i M. Ś., jako kierownik budowy, musieli wiedzieć, a tym samym, że wystawione przez Spółkę C. faktury nie dokumentują faktycznych prac wykonanych przez wskazanego na nich wystawcę.

Podnieść przy tym należy, że na podstawie zgromadzonego materiału Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tarnowskich Górach w dniu 24 października 2017 r. wydał dla C.2 Sp. z o.o. decyzję, w której określił Spółce m. in. podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wykazany na 72 fakturach wystawionych w II kwartale 2016 r. na rzecz Spółki C., w tym w fakturach o nr: [...] z dnia 29 kwietnia 2016 r., [...] i [...] z dnia 30 maja 2016 r. oraz [...] z dnia 30 czerwca 2016 r., uznając że Spółka C.2 nie była faktycznym uczestnikiem obrotu gospodarczego w takim zakresie, w jakim wynikało to z przedmiotowych faktur mających dokumentować roboty budowlane. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Spółka C.2 nie dysponowała zapleczem technicznym ani osobowym do zrealizowania zakwestionowanych usług budowlanych, a przy tym nie korzystała z usług podwykonawców, co w świetle szerokiego zakresu wykonywanych prac wynikającego z zawartych umów o wykonanie robót budowlanych, przy braku siły roboczej oraz zaplecza technicznego, prowadzi do wniosku, że fizyczną niemożliwością było wykonanie tych prac bez ludzi i środków. Brak sprzętu oraz niewskazanie personaliów zatrudnionych pracowników, a ponadto nieprzedstawienie jakichkolwiek materiałów źródłowych, które mogłyby przynajmniej uprawdopodobnić realizację tych prac przez Spółkę C.2, świadczy o "rzekomym" prowadzeniu działalności w branży budowlanej. W tym stanie rzeczy, zasadnie zdaniem Sądu uznano, że samo "formalne" udokumentowanie wykonania usług nie mogło być uznane za dowód potwierdzający ich wykonanie. Stąd kwoty wykazane w tych fakturach nie mogły być uznane za podatek należny i rozliczone w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2016 r. Decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Sąd w pełni podziela ustalenia i wnioski organów podatkowych w zakresie faktur wystawionych przez Spółkę C.2 dla Spółki C..

W toku postępowania w niniejszej sprawie ustalono również, że K. Sp. z o.o. w kwietniu 2016 r. nabyła od C. Sp. z o.o. m. in. usługę nawiezienia ziemi na gruncie przy budynku, posiania trawy i nasadzenia drzew oraz krzewów. Nabycie to miała dokumentować faktura nr [...] z dnia 29 kwietnia 2016 r. wystawiona przez Spółkę C. na łączną kwotę netto 48.337,20 zł i VAT 11.117,56 zł, na której w pozycji nr 3 figurowała wyżej wymieniona usługa na kwotę 12.000,00 zł netto.

Z zebranego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku odnośnie zawartych w kwietniu 2016 r. transakcji przez Spółkę C. wynika, że firma ta zleciła wykonanie prac firmie E. Sp. z o.o. Na potwierdzenie powyższego okazano zawartą w dniu 14 marca 2016 r. - pomiędzy tymi Spółkami - umowę, której przedmiotem -zgodnie z załącznikiem nr 1 - była niwelacja działek koparko-ładowarką, nawiezienie ziemi torfowej z plantowaniem, posianie trawy i nasadzenie drzew i krzewów na działkach położonych w miejscowości B., gm. S. o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...] i [...], w tym także nr [...] należącej do Spółki K.. Na podstawie tej umowy nasiona, drzewa i krzewy zapewnić miała Spółka zamawiająca, czyli C., zaś torf oraz niezbędny sprzęt do wykonania prac określonych w umowie zapewnić miał wykonawca, tj. Spółka E.. Prace te miały zostać zakończone do 30 kwietnia 2016 r. Strony ustaliły wynagrodzenie za wykonane roboty w łącznej kwocie netto 189.000,00 zł, wypłacone na podstawie wystawionych faktur VAT. W miesiącach: marzec i kwiecień 2016 r. Spółka E. wystawiła na rzecz Spółki C. kilkadziesiąt faktur dokumentujących sprzedaż materiałów oraz usług. W tym m. in. faktury za zakup 75 ton torfu wraz z transportem.

W toku czynności kontrolnych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku wobec Spółki C. wezwano Spółkę E. do przedłożenia m.in. oryginałów wszystkich posiadanych faktur VAT wystawionych w okresie od 1 lutego do 30 września 2016 r. dla Spółki C. wraz z fakturami dokumentującymi nabycie towarów będących przedmiotem dostaw. Spółka E. w piśmie z dnia 5 lutego 2018 r. wyjaśniła, że nie posiada faktur nabycia torfu, gdyż został on pozyskany przez W. Ś. z jego nieruchomości, podczas prac melioracyjnych, a następnie przewieziony do B. i przekazany Spółce E. do wykorzystania. Z wyjaśnień złożonych przez Spółkę wynika również, że usługi koparko-ładowarką wykonane zostały przez W. Ś. - Prezesa Zarządu tej Spółki w miesiącu marcu 2016 r. i dotyczyły działek: [...], [...], [...], [...] (należącej do Spółki C.1), [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Natomiast roboty ziemne, na wskazanych działkach, koparko-ładowarką w miesiącach: marzec-wrzesień wykonał pracownik Spółki E. - Pan O. K.. Spółka nie okazała jednak żadnych dowodów potwierdzających złożone wyjaśnienia. Nie przedłożyła także żadnych innych dokumentów (np. umów, rachunków) potwierdzających prawo do dysponowania jak właściciel torfem, trudno zatem uznać, że mogła występować jako jego sprzedawca.

Wskazać przy tym należy na zapisy wynikające z umowy zawartej w dniu 14 marca 2016 r. pomiędzy Spółką C. (Zamawiającym) a Spółką E. (Wykonawcą), z których wynika, że Zamawiający zleca a wykonawca przyjmuje do realizacji roboty określone w załączniku nr 1, tj. niwelację działek koparko-ładowarką, nawiezienie ziemi torfowej z plantowaniem, posianie trawy i nasadzenie drzew i krzewów na 14-tu działkach w miejscowości B., za wykonanie robót wykonawca miał otrzymać wynagrodzenie w łącznej kwocie 189.000 zł netto. Zgodnie z § 1 pkt 4 tej umowy Wykonawca (E.) miał zapewnić do wykonania robót torf. Nasiona, drzewa i krzewy miał zapewnić Zamawiający. Z powyższego wynika, że torf niezbędny do wykonania usług w ramach zawartej umowy miała zapewnić Spółka E.. Zdaniem Sądu, zasadnie organ prowadzący postępowanie wobec ww. Spółki poddał w wątpliwość takie działanie Spółki E., która sprzedała torf Spółce C., skoro - na podstawie zawartej umowy - miała zapewnić torf do realizacji zawartej umowy. Na podstawie zebranego materiału słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku uznał, że faktury wystawione przez Spółkę E. dokumentowały czynności, które nie miały miejsca. Brak było bowiem uzasadnienia dla zakupu przez Spółkę C. torfu od Spółki E., tj. od Spółki, która w ramach umowy miała zapewnić torf do realizacji usługi. Przedmiotem zakupu od Spółki E. były roboty polegające na niwelacji działek, nawiezieniu ziemi torfowej z plantowaniem, posianiu trawy i nasadzeniu drzew i krzewów na działkach w miejscowości B., do wykonania których Wykonawca miał zapewnić torf. Zatem Spółka C. nabyła od Spółki E. usługę, na realizację której strony zawarły umowę, co oznacza, że Spółka C. nabyła torf w ramach zakupu zleconej usługi. Brak zatem było uzasadnienia dla zakupu torfu na podstawie ww. faktur, brak było również dowodów potwierdzających, że torf został pozyskany z prywatnej działki W. Ś., następnie podarowany Spółce E., która przygotowała podłoże ogrodnicze i następnie sprzedała je Spółce C..

Ponadto, z umów o wykonanie robót budowlanych, zawartych przez Spółkę C. zarówno ze stroną skarżącą, tj. Spółką K., jak i z podwykonawcą robót tj. ze Spółką C.2, we wszystkich tych umowach materiały do wykonania prac zapewniać miała Spółka C.. Z poczynionych ustaleń wynika, że Spółka już od dnia wpisania jej do KRS, tj. od 17 lutego 2016 r. nabywała materiały i usługi budowlane, a w miesiącach od maja do września 2016 r. odliczyła podatek naliczony przy nabyciu materiałów i usług budowlanych na podstawie kilkudziesięciu faktur VAT na kwotę 552.107,48 zł, natomiast łączna wartość zakupu tych materiałów wyniosła ponad 2.400.000 zł netto wystawionych przez B. Sp. z o.o., której udziałowcami byli W. Ś. oraz A. T. (wcześniej Ś.). Z kolei, wspomniana Spółka B. od kwietnia 2016 r. zaprzestała składania deklaracji VAT-7. Z dniem 10 listopada 2016 r. wykreślono ją z rejestru podatników VAT w Urzędzie Skarbowym w Słupsku oraz wpisano do Bazy Podmiotów Szczególnych jako podmiot nierzetelny. Prezes Zarządu ww. Spółki B. S. P. (reprezentujący tę Spółkę w okresie od 20 kwietnia 2016 r. do 23 maja 2016 r.), w protokole o stanie majątkowym spółki spisanym w dniu 12 maja 2016 r., oświadczył, że faktycznie firmą kierowała i podejmowała decyzje A. T. - pełnomocnik Spółki. On sam natomiast nie potrafił udzielić żadnych informacji na temat prowadzonej przez Spółkę działalności ani jej rozmiarów, nie potrafił wskazać udziałowców zarządzanej Spółki, posiadanego przez nią majątku, nieruchomości, środków trwałych czy zobowiązań. Informacje te, w jego ocenie, posiadała tylko pełnomocnik Spółki A. T..

Prezes Zarządu Spółki C. - W. Ś. wyjaśnił, że materiały budowlane kupowane są celem ich wykorzystania przy wykonywaniu robót budowlanych. Materiały budowlane nabywane od Spółki B. również zakupiono w tym celu. Spółka C. sp. z o.o. w analizowanym okresie wykonywała roboty budowlane w B., gdzie wykorzystano zakupione materiały. Po wykonaniu prac budowlanych Spółka C. wystawiała odbiorcom faktury sprzedaży obejmujące wykonanie robót wraz z materiałami. Jednak W. Ś. nie uściślił konkretnie, z którą sprzedażą opodatkowaną związane są ww. zakupy materiałów budowlanych. Spółka ta nie powiązała dokonanych zakupów z konkretną inwestycją realizowaną na osiedlu w B..

Z ustaleń dotyczących Spółki C. wynika, że spółka nie okazała dowodów zapłaty należności na rzecz spółki B., nie wyjaśniła kto przewoził towar i kto ponosił koszty transportu. Spółka B. w złożonych deklaracjach nie wykazała zakupu towarów w wartościach świadczących, że nabyła towar, który mogłaby sprzedać, nadto jednego dnia wystawiała kilkanaście faktur sprzedaży, po kilka dokumentujących ten sam towar, tak aby wartość żadnej z nich nie przekroczyła 15.000 euro, celem umożliwienia płatności gotówką. Od 2017 r. Spółka B. nie posiadała już organu uprawnionego do jej reprezentacji, czym uniemożliwiła jakąkolwiek weryfikację jej działalności, co – jak słusznie stwierdzono w zaskarżonej decyzji - wskazuje na jej celowe działanie.

W następstwie poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku wydał w dniu 21 listopada 2019 r. decyzję dla Spółki C., w której pozbawił ją podatku naliczonego wynikającego m.in. z faktur wystawionych przez Spółki: E. i C.2 (na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) oraz określił obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę C., w tym m.in. dla Spółki K.na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z ustaleń dokonanych przez ten organ wynika, że podmioty wskazane przez Spółkę C. jako podwykonawcy robót budowlanych, tj. Spółka C.2 i E. w rzeczywistości nie wykonały usług wynikających z zawartych umów o wykonanie robót budowlanych, natomiast wystawiły wyłącznie faktury, które miały zdarzenia te dokumentować. Następnie spółka C. wystawiła na rzecz swoich kontrahentów (tj: spółek powiązanych z nią osobowo), w tym dla Spółki K., faktury sprzedaży na dostawy usług obejmujące w całości usługi wskazane na fakturach, w których jako sprzedawcy figurowali podwykonawcy, tj. Spółka C.2 i Spółka E.. Faktury te Spółka C. wprowadziła do obrotu prawnego. Ustalony mechanizm działania Spółki C. wskazuje, że uczestniczyła ona w procederze wystawiania "pustych" faktur. Roboty budowlane, które miały owe faktury dokumentować w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawców figurujących na tych fakturach. Spółka C. nabywała "puste" faktury m.in. od Spółki C.2 i Spółki E., a następnie wystawiała również "puste" faktury swoim odbiorcom, w tym Stronie skarżącej, którzy z tego tytułu występowali o zwrot podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu odwołania Spółki C. w dniu 26 lutego 2021 r. wydał decyzję, którą uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień - wrzesień 2016 r. oraz określenia obowiązku zapłaty podatku VAT, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. i określił kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za: kwiecień - sierpień 2016 r., kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2016 r. oraz określił obowiązek zapłaty podatku wynikającego z art. 108 u.p.t.u., w innych wysokościach niż wynikały z decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku, że faktury wystawione m.in. przez Spółki: C.2 i E. dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca między tymi podmiotami. Potwierdził także, że faktury wystawione przez Spółkę C. (w tym dla Spółki C.1) zostały uznane za niedokumentujące rzeczywistych transakcji i zastosowano do nich normę art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym faktury wystawione m.in. przez Spółki: C.2 i E. oraz C. nie dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca między tymi podmiotami. Dotyczy to także faktur za usługi dozoru, które miały być świadczone skarżącej spółce przez spółkę C.1 i z tytułu których organy podatkowe za miesiące IV-VI 2016 r. zakwestionowały również skarżącej spółce podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie tych usług. Mając na uwadze fakt, że nabycie nieruchomości położonej w B. zostało uznane przez organy za nadużycie podatkowe, natomiast usługi budowlane wykonywane na tej nieruchomości stanowiły oszustwo podatkowe, zdaniem Sądu, stanowisko organów w tej kwestii nie budzi wątpliwości. W tym miejscu uznać bowiem należy, że przedmiotowe usługi dozoru z uwagi na fikcyjny charakter transakcji dokumentowanych fakturami pomiędzy obydwoma podmiotami, co zostało opisane powyżej - nie były świadczone w ramach czynności opodatkowanych na rzecz strony, która nabyła tą działkę w warunkach nadużycia prawa, co w konsekwencji skutkowało uznaniem tej transakcji za nie wywołującą skutku w podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na fakt, że pomiędzy Spółkami: K. oraz C., istniały bliskie powiązania rodzinne. W. Ś. był Prezesem Zarządu i jedynym wspólnikiem m.in. w Spółkach C. oraz w E.. Jego syn - M. Ś. jest Prezesem i jedynym wspólnikiem skarżącej Spółki K., przy czym w badanych okresach w 2016 r. Prezesem Zarządu skarżącej spółki była córka i siostra M. Ś. i W. Ś. – K. B.. Z protokołów odbioru robót budowlanych załączonych do umów o wykonanie robót, zarówno pomiędzy Spółką K. i Spółką C., jak i pomiędzy Spółkami: C. a C.2, wynika, że przy wszystkich tych robotach M. Ś. występował jako kierownik robót, co nie pozostawia żadnych wątpliwości, że Spółka K. świadomie ujęła w swoich rozliczeniach faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj., usług, których wykonawcą nie był podmiot wskazany na fakturach.

Zauważyć też trzeba, że umowy na wykonanie robót budowlanych Spółka C. zawierała zarówno ze zlecającym jak i podwykonawcami w tym samym dniu. Zakres prac wskazanych w umowach był identyczny i znajdował swoje odniesienie na wystawianych fakturach. Prawidłowe, zdaniem Sądu, są wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którymi gdyby nie powiązania osobowe występujące pomiędzy wymienionymi spółkami, przedmiotowe transakcje polegające na odsprzedaży usług budowlanych wraz z wykorzystanymi materiałami budowlanymi pomiędzy tymi spółkami w rzeczywistości zapewne nie zostałyby zawarte, ponieważ pozbawione były uzasadnienia ekonomicznego. Służyły jedynie wydłużaniu łańcucha podmiotów w nich uczestniczących. Spółka C. nie świadczyła żadnych usług w tym zakresie, jedynie celem uwiarygodnienia dostaw okazała faktury mające dokumentować nabycie towarów i usług od podwykonawców, stwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie wykonane.

W tym stanie rzeczy uznać należy, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Mając zatem powyższe na uwadze oraz istniejące powiązania rodzinne pomiędzy spółkami figurującymi na dokumentach jako wystawca, podwykonawca i nabywca, niewątpliwie K. B. miała świadomość w zakresie ujawnienia w swych rozliczeniach podatkowych nierzetelnych faktur wystawionych przez Spółkę C.. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że w ścisłej współpracy K. B. i W. Ś. nie można doszukać się tzw. "dobrej wiary" nabywcy, do której odwołuje się orzecznictwo TSUE. Trudno zresztą doszukać się tzw. "dobrej wiary" w postępowaniu strony, jeżeli miała ona pełną świadomość swojego udziału w działaniach o charakterze oszukańczym.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie odmówiły stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług budowlanych wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę C., bowiem sporne faktury nie odzwierciedlały transakcji zakupu usług od podmiotu widniejącego na fakturze, gdyż sprzedawca nie mógł dokonać czynności wskazanych na tych fakturach. Oznacza to, że faktury te są nierzetelne podmiotowo.

Sąd w całości aprobuje również ustalenia i ocenę dowodów dokonaną przez organ odwoławczy w zakresie faktury wystawionej przez skarżącą spółkę dla sp. z o.o. C.1 dokumentującej usługę doradczą. Wskazane na stronach 31-35 zaskarżonej decyzji ustalenia i przywołane dowody potwierdzają, że sporna faktura nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, czego strona miała pełną świadomość, co w konsekwencji skutkowało zasadnym zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten koresponduje z regulacją zamieszczoną w art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatku od wartości dodanej. Powołany wyżej przepis zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Tym samym, każda faktura z wykazaną kwotą podatku, w tym również faktura niedokumentująca czynności mających odzwierciedlenie w stanie faktycznym, wprowadzona do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Zatem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Reasumując, powyższe rozstrzygnięcie zostało podjęte prawidłowo na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust, 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106m ust. 1 u.p.t.u., to podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. W myśl art. 106m ust. 2 u.p.t.u., przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury, to stworzenie procedur umożliwiających identyfikację towaru, sprzedawcy i nabywcy.

Sąd stwierdza, że z treści powołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wynika także, że w celu odliczenia podatku naliczonego muszą być spełnione kumulatywnie niżej wskazane przesłanki. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, wystawca faktury otrzymanej przez nabywcę musi być podatnikiem dokonującym dostawy towarów lub usług w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Oznacza to, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika podatku od towarów i usług kwoty podatku należnego naliczonego we wcześniejszej fazie obrotu, jeżeli rzeczywiste nabycie towaru czy usługi jest związane ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże to podstawowe prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Jednym z podstawowych warunków uprawniających podatnika do skorzystania z przyznanego mu prawa jest to, aby czynności opodatkowane kreujące u zbywcy podatek należny odpowiadający u nabywcy podatkowi naliczonemu w rzeczywistości zaistniały - innymi słowy, żeby nastąpiła zapłata, którą dokonujący dostawy otrzyma z tytułu sprzedaży od nabywcy, co stanowi zgodnie z art. 29a u.p.t.u., podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa, związane są (m.in.) z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Jeden z takich warunków wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do nierzetelnych transakcji, czyli do faktur, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd zwraca uwagę, że na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, albowiem nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla strony niekorzystnych. Taka sytuacja zachodzi m.in. w przypadku konieczności wykazania przez podatnika zasadności pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących dokonanie zakupów, czyli również w niniejszej sprawie. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu jego operacji gospodarczych. Podatnik winien podjąć stosowne działania zmierzające do obalenia twierdzeń organu.

W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie zakwestionowały podatek naliczony zawarty na fakturach wystawionych przez Spółkę C.. Nie oznacza to jednak, że prace budowlane na działce 2/196, należącej do strony, a znajdującej się w miejscowości B. nie zostały wykonane. Organy podatkowe kwestionują jedynie fakt, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez Spółkę C., o czym Strona miała wiedzę.

Sąd, odnosząc się argumentacji zawartej w pismach strony z dnia 12 października 2022 r. oraz 17 sierpnia 2022 r. wskazuje, że z urzędu jest mu znany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 22 czerwca 2022 r. o sygn. akt I FSK 437/22. NSA, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki C., wydał wyrok, w którym uchylił wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gd 733/21 oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 lutego 2021 r. NSA w uzasadnieniu ww. wyroku wskazał, że: "za uzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do wadliwości postępowania dowodowego w zakresie odmowy odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez E.2 sp. z o.o. oraz C.2 sp. z o.o. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że faktury wystawione przez te podmioty były fakturami niedokumentującymi rzeczywiście wykonanych czynności. W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku wskazano, że "Zdaniem Sądu, skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć ustaleń organów, z których wynika, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez spółkę C.2 i E.2 nie zostały wykonane. W tej sytuacji zasadnie organ uznał, że faktury te na podstawie art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie dają prawa do odliczenia podatku w nich naliczonego. Słusznie też wskazał, że wobec ustalenia, że usługi te nie zostały wykonane, zbędne było badanie dobrej wiary Skarżącej." Stanowisko wyrażone w ostatnim z cytowanych zdań jest błędne". Dalej NSA wskazał, że: "W rozpoznawanej sprawie nie występowały wątpliwości, że przedmiotowe roboty budowlane zostały wykonane, a więc wystawieniu spornych faktur towarzyszyło rzeczywiste świadczenie dokonane na rzecz Skarżącego nawet przez podmiot inny, niż wystawca faktury. W takiej sytuacji obowiązkiem organu podatkowego było przeprowadzenie postępowania dowodowego celem zbadania dobrej wiary skarżącej spółki. Stwierdzenie bowiem nierzetelności podmiotowej zakwestionowanych faktur nie oznacza bowiem, tak jak uznał organ podatkowy i zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że dokumenty te są tak zwanymi pustymi fakturami, czego konsekwencją jest brak konieczności dokonywania ustaleń faktycznych w zakresie świadomości podatnika".

Analiza uzasadnienia powyższego wyroku prowadzi do wniosku, że NSA nie miał wątpliwości, iż faktury wystawione m.in. przez C.2 sp. z o.o. były nierzetelne podmiotowo. Oznacza to, że usługa faktycznie została wykonana, ale przez inny podmiot, niż wystawca faktury, tj. C.2 sp. z o.o. Wyłącznie z tego powodu NSA nakazał zbadanie tzw. dobrej wiary C..

W rozpoznawanej przez tutejszy Sąd sprawie stroną skarżącą jest K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł., a zaskarżoną decyzję wydał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Organ odwoławczy szczegółowo opisał podstawy zakwestionowania przedmiotowych faktur. Wielokrotnie odnosił się również do świadomości strony skarżącej co do posługiwania się nierzetelnymi w zakresie podmiotowym fakturami (strony: 20-30 zaskarżonej decyzji).

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji prawidłowo zbadał kwestię tzw. "dobrej wiary" i świadomości strony, co do okoliczności posługiwania się nierzetelnymi podmiotowo fakturami przez skarżącą w niniejszej sprawie. Oznacza to, że okoliczności rozpoznawanej sprawy różnią się w sposób zasadniczy od okoliczności sprawy rozpoznawanej przez NSA. Nie dziwi zatem dołączenie do pisma z dnia 17 sierpnia 2022 r. samej sentencji wyroku z dnia 22 czerwca 2022 r. o sygn. akt I FSK 437/22, bez dołączenia uzasadnienia tegoż wyroku.

Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że bezzasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w ww. przepisie. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę, w sytuacji gdy organy podatkowe prawidłowo zebrały materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego pozyskano obszerny materiał dowodowy i dokonano jego wnikliwej analizy. Każdy organ w ramach prowadzonego przez siebie postępowania ma suwerenne prawo wyboru wersji zdarzeń, która w jego ocenie odpowiada prawdzie obiektywnej, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych - wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 256/11. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2022/09 wskazał, że niekorzystna dla strony ocena materiału dowodowego nie może być utożsamiana z naruszeniem zasad postępowania dowodowego. Wyprowadzenie odmiennych wniosków z oceny dowodów nie jest ignorowaniem okoliczności sprawy.

Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy wraz z jego analizą dokonaną w oparciu o zasady logiki i zasady doświadczenia życiowego, świadczy o tym, że dopełniono wszelkich czynności w celu wyjaśnienia sprawy. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z zachowaniem obowiązujących w tym zakresie wymagań i nie zostały naruszone przepisy postępowania, na które wskazuje Spółka w skardze. Odmienna - od podnoszonej przez Stronę - ocena materiału dowodowego nie oznacza natomiast, że doszło w sprawie do naruszenia ww. przepisów.

Zgodnie z treścią art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analityczne Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Wbrew zarzutom strony organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa poprzez przekroczenie uprawnienia wynikającego z art. 191 O.p. Organy kwestionując odliczenie przez stronę podatku naliczonego z faktur zakupu od wskazanego podmiotu, prawidłowo powołały się na przepisy u.p.t.u. Organy dokonały ustaleń na podstawie materiału zgromadzonego we własnym zakresie, jak również materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań.

Sąd stwierdza również, że nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 191 O.p., gdyż postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 ustawy, organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w ww. art. 122 zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Realizując ten właśnie obowiązek organy podatkowe w toku przedmiotowego postępowania dopuściły materiały uzyskane w toku postępowania prowadzonego wobec kontrahentów strony. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zatem organ był uprawniony do korzystania z materiałów zebranych w toku innych postępowań. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej wart. 191 O.p.

Sąd uznał, że całokształt materiału dowodowego został prawidłowo rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do jednoznacznego wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Ocena zebranych dowodów nie naruszała reguł swobodnej oceny dowodów. Sporne kwestie w sprawie zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i znalazły oparcie w zebranym materiale dowodowym, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej. Dokonana ocena zgromadzonych dowodów nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które należycie wskazywało zasadność przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy rozpatrywaniu sprawy.

Sąd odnosząc się zarzutów naruszenie art. 8, art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 2 i art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców wskazuje, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Przepisy te nie mogą znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy przedsiębiorca w sposób narusza obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Reasumując Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji, jak i w toku postępowania, w którym ją wydano, żadnych naruszeń, które skutkowałyby koniecznością eliminacji tej decyzji z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu decyzja jest prawidłowa, wydano ją po przeprowadzeniu zgodnego z prawem procesowym postępowania, zgromadzony materiał dowodowy był kompletny i został prawidłowo oceniony.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 P.p.s.a.

mko