Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 909/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.4 ust.2, art.6 ust. 1 pkt 4 lit. a , art. 9 ust.1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Teza: Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) kwoty wyrażone w euro przelicza się na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy, którym jest rok podatkowy prowadzenia działalności opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, wybranej przez podatnika w sposób określony w art. 9 ust. 1 wymienionej ustawy.

TEZY

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) kwoty wyrażone w euro przelicza się na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy, którym jest rok podatkowy prowadzenia działalności opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, wybranej przez podatnika w sposób określony w art. 9 ust. 1 wymienionej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 696/09 w sprawie ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Z. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 696/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez Z. N. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 maja 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 lutego 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Jako podstawę rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.).

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 22 maja 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 lutego 2009 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustalono, że podatnik w 2005 r. osiągnął przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 1 091 397, 94 zł, w związku z czym utracił prawo do korzystania w 2006 r. ze zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Powołując się na treść art. 6 ust 4 pkt 1a oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U Nr 144 poz. 930 ze. zm.), organ pierwszej instancji uznał, że przychód osiągnięty przez podatnika w 2005 r. w wysokości 1 091 397, 94 zł przekroczył dopuszczalną kwotę 250 000 euro uprawniającą do opodatkowania przychodów w formie ryczałtu w roku 2006. Organy przyjęły średni kurs euro na dzień 1 października 2005, który według tabeli 190A/NBP/2005 wynosił 3,9166 zł, co powodowało, że limit uprawniający do opodatkowania przychodów w formie ryczałtu w 2006 r. wynosił 979 150 zł.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: art. 6 ust. 4 pkt 1 lit a w zw. z art. 4 ust 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zasad prawa wspólnotowego oraz art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP - poprzez niezastosowanie, wskutek przyjęcia, iż

podatnik utracił w 2006 r. prawo do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej; art. 27 ust 1 w zw. z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – u.p.d.o.f.), poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie opodatkowania podatnika w roku 2006 podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg skali podatkowej, na zasadach ogólnych , a nie zryczałtowanym podatkiem dochodowy; art. 6 ust 1 ust 4 pkt 1 lit a, w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zw. z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 24 ust 2 u.p.d.o.f., poprzez błędne zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i błędne niezastosowanie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wskutek czego nieprawidłowo określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 228 619 zł wraz z naliczonymi odsetkami w kwocie 37 576 zł; art. 272 pkt 3 w zw. z art. 121 § 1 i 2 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa) przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie Sąd pierwszej instancji podniósł, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji art. 6 ust. 4 pkt 1 lit a w zw. z art.4 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Podniesiono, że z art. 6 ust 4 pkt1 lit. a cyt. ustawy wynika, że podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z pozarolniczej działalności gospodarczej jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 250.000 euro. Natomiast art. 4 ust 2 tej ustawy stanowi, że kwoty wyrażone w euro przelicza się na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy.

Zdaniem Sądu rację ma skarżący, że z brzmienia art. 4 ust 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, że kwoty wyrażone w euro powinny być przeliczane na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP, obowiązującego w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy, którego przychody są brane za podstawę ustalenia limitu uprawniającego podatnika do opłacania ryczałtu w kolejnym roku podatkowym. W przypadku skarżącego, jeżeli w roku 2005 osiągnął on dochody w wysokości 250 000 euro przeliczone na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu 1 października 2004r, to przysługiwało mu prawo do opłacania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w roku 2006.

Dokonując wykładni językowej spornych przepisów, zdaniem Sądu, należy uznać, iż art. 6 ust 4 pkt 1 lit. a cyt. ustawy odnosi się do roku poprzedzającego badany rok podatkowy. Natomiast zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 4 ust. 2 tej ustawy w celu przeliczenia kwoty wyrażonej w art. 6 ust. 4 pkt. 1 lit a cyt. ustawy w euro na walutę polską należy odwołać się do poprzedniego roku w stosunku do roku z którego przychody są brane za podstawę ustalenia limitu uprawniającego do opłacania ryczałtu w kolejnym roku podatkowym. Taka wykładnia nie sprzeciwia się wskazanej w art. 11 Ordynacji podatkowej definicji roku podatkowego. Art. 11 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem jedynie, iż rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie zawiera zaś w tej kwestii żadnych szczególnych unormowań. Sąd zauważył też, że umiejscowienie przepisu art. 4 ust. 2 ustawy w jej części ogólnej świadczy o tym, iż przepis ten należy odczytywać w sposób wyżej wskazany. W przepisach szczegółowych tej ustawy w rozdziale 2 w art. 21 ust 8 pkt 1 i art. 21 ust 11 pkt 2, mimo uregulowania w słowniczku sposobu przeliczania kwot wyrażonych w euro na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy, ustawodawca mówiąc o zwolnieniu z obowiązku obliczania co miesiąc ryczałtu i wpłacania go na rachunek urzędu i utracie prawa do tego zwolnienia już odmiennie reguluje kwestie przeliczania kwot wyrażonych w euro na walutę polską - w art. 21 ust 8 pkt 1 według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roku poprzedzającego rok rozpoczęcia działalności, a w art. 21 ust 11 pkt 2 według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roku poprzedniego. Gdyby więc intencją ustawodawcy było, tak jak twierdzą organy, że dla określenia limitu przychodów uprawniających w badanym roku podatkowym do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przyjmuje się średni kurs euro ogłaszany przez NBP w dniu 1 października roku poprzedniego, nie byłoby konieczności regulowania tej kwestii w części ogólnej ustawy, w jej słowniczku, to jest art. 4 ust 2.

Rację ma skarżący, iż podatnik powinien wiedzieć z góry jaki podatek i w jakim terminie i w jakiej wysokości oraz w jakiej formie opodatkowania będzie płacić oraz być pewnym niezmienności systemu podatkowego przynajmniej w pewnym okresie. Podatnik podejmując działalność gospodarczą i ją kontynuując w każdym kolejnym roku podatkowym , powinien wiedzieć z góry i móc zaplanować przychód w bieżącym roku w walucie polskiej, według znanego mu z góry kursu średniego NBP, by w następnym roku podatkowym utrzymać się w danej formie opodatkowania bez negatywnych konsekwencji dla swojej działalności, utrzymując przychody na właściwym i zaplanowanym poziomie, nie wykraczając poza limit ustawowy. Dla podatnika podejmującego decyzje o wyborze formy podatku informacja ta ma kluczowe znaczenie, wpływa bowiem na oceny co do opłacalności działalności, kształtowania polityki podatkowej, umożliwia planowanie działalności firmy. Nie do przyjęcia jest uzależnienie sytuacji prawnej podatnika w kolejnym roku podatkowym od niepewnego kursu waluty w roku bieżącym, a nie od decyzji podatnika opartej o prawidłowo skonstruowane założenia danego podatku. Inna niż dokonana przez Sąd wykładnia spornych przepisów prowadziłaby do naruszenia zasady przejrzystości prawa podatkowego i zasady zaufania podatnika do państwa.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przy przyjęciu wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu wykładni art. 6 ust. 4 pkt 1 lit a w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i co się z tym wiąże średniego kursu euro - 4, 3781 zł - obowiązującego na dzień 1 października 2004 do obliczenia limitu przychodów uprawniającego do opodatkowania przychodów w 2006 r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym, podatnik uzyskał w 2005r przychód w wysokości nieprzekraczającej 250 000 euro, a więc nie utracił prawa do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Wobec czego nie było podstaw do określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną, w której zarzucił:

1) Na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

a) art. 4 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit a ustawy (w brzmieniu obowiązującym w roku 2006r) o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że kwoty wyrażone w euro, o których mowa we wskazanych przepisach - powinny być przeliczane na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP, obowiązującego w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy, którego przychody są brane za podstawę ustalenia limitu uprawniającego podatnika do opłacania ryczałtu w kolejnym roku podatkowym. Zatem, w przypadku skarżącego, uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że za podstawę ustalenia limitu winny być brane przychody osiągnięte w 2005r., a limit 250.000 euro winien być przeliczony na walutę polską według średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu 1 października 2004r., podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego art. 4 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit a ustawy powinna prowadzić do uznania, że kwoty wyrażone w euro - o których mowa we wskazanych przepisach -powinny być przeliczane na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP, obowiązującego w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy, dla którego określa się prawo do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (a więc w przedmiotowej sprawie wg kursu ogłoszonego w dniu 1 października 2005r.);

b) art. 6 ust.4 pkt 1 lit a ustawy poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie - co było następstwem dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 4 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - podczas gdy prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie dawał podstaw do jego zastosowania,

c) art. 27 ust. 1 w zw. z art. 24 ust.2 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, co było następstwem błędnego ustalenia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, podczas gdy prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny dawał podstawy do jego zastosowania;

2) Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, wskazując, iż miało to istotny wpływ na wynik sprawy:

a)art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, będące następstwem błędnej wykładni art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i uznanie, że podatnik w roku 2005 uzyskał przychód w wysokości nieprzekraczającej 250.000 euro.

Wskazując powyższe wady zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 p.p.s.a. wniesiono o:

1) uchylenie wyroku w całości oraz oddalenie skargi ewentualnie,

2) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu,

3) zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Organ odwoławczy podkreślił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że wykładnia językowa, celowościowa jak i systemowa, nakazują, aby w omawianej sprawie uznać, iż przychód stanowiący równowartość 250.000,00 euro przeliczyć należy według kursu waluty obowiązującego w dniu 1 października tego roku podatkowego, w którym on powstał. Zgodnie z art. 4 ust 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, kwoty wyrażone w euro przelicza się na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy. Przychody roku poprzedzającego rok podatkowy, to przychody w przedmiotowej sprawie roku 2005. Kurs waluty istniejący w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy to kurs waluty obowiązujący w dniu 1 października 2005 r.

Odpowiadając na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie, argumentując analogicznie jak Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna, zarzucająca naruszenie wskazanych w niej przepisów materialnego prawa podatkowego przez błędną ich wykładnie oraz nieprawidłowe zastosowanie, jest zasadna.

I. Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( w dalszym tekście – "ustawa ryczałtowa"): Pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego – do dnia rozpoczynającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jedna niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Na podstawie art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy ryczałtowej: Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nie przekraczającej kwoty 250.000 euro.

Zgodnie zaś z art. 4 ust. 2 ustawy ryczałtowej: Kwoty wyrażone w euro przelicza się na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy.

W przytoczonych przepisach ustawy ryczałtowej ustawodawca używa terminu: rok podatkowy. Na podstawie art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej; ustawa ryczałtowa nie wprowadza w tym przedmiocie odrębności. W regulacji prawnej art. 9 ust. 1 ustawy ryczałtowej rokiem podatkowym nazywany jest okres (rok kalendarzowy), w którym podatnik, na podstawie złożonego do dnia 20 stycznia tego roku oświadczenia, albo niezgłoszenia w tym terminie likwidacji działalności gospodarczej lub niedokonania wyboru innej formy opodatkowania, prowadzić ma działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ten sam termin: rok podatkowy i takie samo przyporządkowane mu znaczenie: okresu prowadzenia działalności opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zawarte zostało w treści art. 9 ust. 4 kt 1 lit. a ustawy ryczałtowej. Analizowane określenie: rok podatkowy wykorzystane zostało również w art. 4 ust. 2 ustawy ryczałtowej. Treść zapisu (prawnego) art. 4 ust. 2 ustawy ryczałtowej nie daje jakichkolwiek podstaw do uzasadnionej oceny, że wykorzystany w nim termin: rok podatkowy posiada inne znaczenie językowe i prawne, aniżeli objęte unormowaniami wynikającymi z art. 9 ust. 1 oraz 6 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy ryczałtowej. Rok podatkowy, o którym mowa w art. 4 ust. 2 ustawy ryczałtowej, jest więc okresem podatkowym, którym podatnik – zgodnie ze swoją wolą i wiedzą – zamierza prowadzić i/lub realizuje działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W przepisie art. 6 ust. 1 pkt 4 lit. a oraz w przepisie art. 4 ust. 2 ustawy ryczałtowej używany jest również termin: rok poprzedzający, który w korelacji z terminem: rok podatkowy tworzy sformułowanie: rok poprzedzający rok podatkowy. Z powyższego wynika, że w regulacjach prawnych art. 6 ust. 1 pkt 4 lit. a oraz art. 4 ust. 2 ustawy ryczałtowej ustawodawca - wypowiadając się o roku poprzedzającym rok podatkowy - stanowi o roku poprzedzającym rok prowadzenia zamierzonej i/lub realizowanej na podstawie oświadczenia albo zaniechania podatnika, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ryczałtowej, działalności opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jeżeli więc w zapisie prawnym art. 4 ust. 2 ustawy ryczałtowej ustawodawca stanowi o średnim kursie euro ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski – obowiązującym w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy, to data ta umiejscowiona jest w sposób prawnie znaczącym w okresie roku poprzedzającego rok podatkowy działalności opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o którym, jak wcześniej uzasadniono, mowa w art. 9 ust. 1 , art. 6 ust. 1 pkt 4 lit. a oraz w art. 4 ust. 2 ustawy ryczałtowej.

Z powyższego wynika, że: na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) kwoty wyrażone w euro przelicza się na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy, którym jest rok podatkowy prowadzenia działalności opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, wybranej przez podatnika w sposób określony w art. 9 ust. 1 wymienionej ustawy. W terminie wskazanym w art. 9 ust. 1 ustawy ryczałtowej, to jest do dnia 20 stycznia roku podatkowego - czyli do daty wyboru formy opodatkowania w tymże roku podatkowym, podatnik ma możliwość zapoznania się ze średnim kursem euro obowiązującym w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy. W terminie tym podatnik powinien znać również swoje przychody, albowiem działalność gospodarcza, o której mowa w art. 6 ust. 1 oraz w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy ryczałtowej, na podstawie odrębnych przepisów rozliczana jest zaliczkami na podatek dochodowy w roku poprzedzającym rok podatkowy dokonania wyboru z art. 9 ust. 1. Z tych powodów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeprowadzona i przedstawiona przez Sąd pierwszej wykładnia oraz ocena możliwości zastosowania regulacji prawnych art. 4 ust. 2 oraz art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy ryczałtowej jest błędna i nieprawidłowa.

II. Nieuzasadnione było powoływanie się w rozpoznanej sprawie na przepisy art. 21 ust. 8 pkt 1 oraz art. 21 ust. 11 pkt 2 ustawy ryczałtowej.

Na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy ryczałtowej: Podatnicy, którzy po raz pierwszy rozpoczęli prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, są zwolnieni na warunkach określonych w ust. 8 z obowiązków wynikających z ust. 1 (obowiązków samoobliczenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – wtrącenie Sądu), w roku podatkowym następującym: 1/ bezpośrednio po roku, w którym rozpoczęli prowadzenie tej działalności, jeżeli w roku jej rozpoczęcia działalność ta była prowadzona co najmniej 10 miesięcy, albo 2/ dwa lata po roku, w którym rozpoczęli prowadzenie tej działalności, jeżeli nie został spełniony warunek, o którym mowa w pkt 1.

Na podstawie art. 21 ust. 8 pkt 1 ustawy ryczałtowej natomiast: Zwolnienie, o którym mowa w ust. 6, dotyczy podatników, którzy łącznie spełniają następujące warunki:

1/ w okresie poprzedzającym rok korzystania z tego zwolnienia osiągnęli przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej średniomiesięcznie w wysokości stanowiącej równowartość w złotych kwoty co najmniej 1.000 euro, przeliczonej według średniego kursu euro, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roku poprzedzającego rok rozpoczęcia tej działalności, 2/ (...).

W przytoczonych przepisach ustawodawca nie stanowi, tak jak w art. 4 ust. 2 ustawy ryczałtowej, o średnim kursie euro obowiązującym w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy. Wypowiada się o okresie poprzedzającym rok korzystania ze zwolnienia podatkowego w zryczałtowanym opodatkowaniu przychodów ewidencjonowanych, który obejmuje rok albo dwa lata ( art. 21 ust. 6 pkt 1 i 2) prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania w nich określonych średniomiesięcznych przychodów (art. 21 ust. 8 pkt 1). Wynikające z art. 21 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 6 ustawy ryczałtowej sformułowanie: okres poprzedzający rok korzystania ze zwolnienia (podatkowego) nie jest więc normatywnie tożsame z zapisem o: roku poprzedzającym rok podatkowy z art. 4 ust. 2 ustawy ryczałtowej.

Ponieważ, na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy ryczałtowej, okres poprzedzający ustanowione w nim zwolnienie podatkowe może obejmować dwa lata, wykorzystanie zapisu prawnego o roku poprzedzającym rok podatkowy z art. 4 ust. 2 mogłoby okazać się niewystarczające. Z tego powodu, jak się można domyślać, ustawodawca zastosował w art. 21 ust. 8 pkt 1 inne rozwiązanie, aniżeli w art. 4 ust. 2, przyjmując dla przeliczenia wartości średniomiesięcznego przychodu z działalności okresu poprzedzającego rok korzystania ze zwolnienia podatkowego – średni kurs euro z ostatniego dnia roku poprzedzającego rozpoczęcie tej działalności.

Na podstawie art. 21 ust. 11 pkt 2 ustawy ryczałtowej: Podatnicy tracą prawo do zwolnienia, jeżeli odpowiednio w roku lub za rok korzystania ze zwolnienia albo w pięciu następnych latach podatkowych osiągnęli przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej średniomiesięcznie w wysokości stanowiącej równowartość w złotych kwoty niższej niż 1.000 euro, przeliczonej według średniego kursu euro, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roku poprzedniego.

Przytoczona regulacja prawna nie jest również tożsama z unormowaniem wynikającym z art. 4 ust. 2 ustawy ryczałtowej. Przepis art. 21 ust. 11 pkt 2 dotyczy tylko określonej problematyki: utraty prawa do zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 6, w którym to obszarze ustawodawca przekazał do obowiązywania szczególne uregulowania dotyczące przeliczania średniomiesięcznego przychodu podatnika w relacji do średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Zapis prawny art. 21 ust. 11 nie tylko nie posługuje się datą obowiązywania średniego kursu euro wskazaną w art. 4 ust. 2, ale do tego przepisu w ogóle się nie odwołuje. Nie może więc zostać uznana za uzasadnioną ocena, że szczególna regulacja prawna przepisu art. 21 ust. 11 pkt 2, jak również art. 21 ust. 8 pkt 1, zaważyć mogła na wykładni i ocenie możliwości zastosowania przepisów prawa w sprawie niniejszej, która zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ustawy ryczałtowej i związanej z nim problematyki średniomiesięcznych rozliczeń przychodów podatnika nie dotyczyła.

Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W ponowionym postępowaniu Sąd pierwszej instancji rozpatrzy w całości skargę podatnika, uwzględniając jednak przy tym wykładnię prawa przeprowadzoną i przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie unormowań wynikających z art. 9 ust. 1, art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz art. 4 ust. 2 ustawy ryczałtowej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.