Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 217/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 43, art. 119
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji określającej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy styczeń – luty i sierpień – listopad 2010 r. i umorzenia postępowania w tym zakresie, uchylenia i określenia kwoty zobowiązania podatkowego za marzec 2010 r. i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania A z siedzibą w W. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 70, art. 234, art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej jako: O.p.) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń - luty 2010 r. oraz sierpień-listopad 2010 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia: kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2010 r. i określił kwotę zobowiązania w podatku VAT za marzec 2010 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2010 r. i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2010 r. W pozostałej części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień – lipiec 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny.

W toku czynności kontrolnych ustalono, iż A działa na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach. Stowarzyszenie posiada 19 członków, którzy nie płacą składek członkowskich. Źródłem przychodów statutowych uzyskanych w 2010 r. są wpłaty od uczestników wyjazdów edukacyjno-językowych do różnych krajów Europy, będących jak i nie będących członkami Wspólnoty Europejskiej.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. decyzją z dnia [...] r. określił Stowarzyszeniu wysokość zobowiązań w podatku VAT za poszczególne okresy 2010 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, uznając, że przychody uzyskane z organizacji zagranicznych projektów językowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 119 ustawy z dnia z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., poz. 1054 ze zm. – dalej jako: ustawa o VAT).

Strona nie akceptując stanowiska wyrażonego w ww. decyzji złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego organ II instancji decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 19 stycznia 2016 r. o sygn. akt I SA/Łd 1277/15 oddalił skargę.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. wydał decyzję z dnia [...] r.

Stowarzyszenie nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem wniosło odwołanie, w którym zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 oraz ust. 10 pkt 1 i pkt 3, art. 96 ust. 1, art. 113 ust. 1, art. 119 ustawy o VAT, jak również przepisów postępowania, tj.: art.121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony przypomniał, że Stowarzyszenie prowadzi działalność wyłącznie statutową, której celem jest propagowanie i wspieranie rozwoju kontaktów i wymiany między szkolną młodzieżą polską i zagraniczną. Stowarzyszenie prowadzi usługi w zakresie edukacji, wyłącznie dla szkół w całej Polsce, gdzie najistotniejszym elementem jest próba nawiązania bliskiej współpracy uczniów i nauczycieli polskich ze swoimi odpowiednikami w szkołach Europy Zachodniej. W ocenie pełnomocnika działalność Stowarzyszenia jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27, 28 i 29 ustawy o VAT. Przedmiot działalności Stowarzyszenie mieści się bowiem w następujących grupowaniach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2008:

- PKWiU 94.99Z - działalność organizacji członkowskich gdzie indziej niesklasyfikowana oraz działalność edukacyjna;

- PKWiU 85.59 A i B - pozaszkolne formy edukacji;

- PKWiU 85.59.13.2 - doskonalenie zawodowe nauczycieli.

Stowarzyszenie nie prowadzi działalności w zakresie usług turystycznych, jak to przyjął organ I instancji, zatem powoływanie się przez organ podatkowy na art. 119 ustawy o VAT jest całkowicie bezpodstawne. Ponadto organ podatkowy błędnie też określił wydatki i należności za usługę wszystkich badanych projektów w roku 2010.

Powyższe odwołanie było następnie uzupełniane pismami z dnia 8 maja 2017 r., 6 czerwca 2017 r., 29 czerwca 2017 r., 6 listopada 2017 r., w załączeniu do których składano kolejne dokumenty związane z przedmiotową sprawą. Dodatkowo pismem z dnia 9 grudnia 2017 r. Pełnomocnik wskazał, że w jego ocenie rozpatrywany okres przedawnił się z dniem 31 grudnia 2016 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia, jako że zaskarżona decyzja dotyczy poszczególnych okresów rozliczeniowych 2010 r. Wyjaśnił, iż mając na uwadze szczegółowo wskazane przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowe za okresy marzec-lipiec 2010 r. nie uległy przedawnieniu, natomiast w stosunku do okresów styczeń-luty i sierpień-listopad 2010r. termin przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy upłynął z dniem 03.02.2017r., co skutkowało uchyleniem decyzji organu I instancji określającej kwoty nadwyżki za ten okres i umorzeniem postępowania w tym zakresie oraz spowodowało w konsekwencji uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie orzeczenia dotyczącego rozliczenia za marzec i grudzień 2010r. oraz określenie na nowo zobowiązania za marzec 2010r. i kwoty nadwyżki za grudzień 2010r.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy w zakresie rozliczenia podatku VAT za okresy od marca do lipca 2010 r. oraz za grudzień 2010r., który to okres ulega przedawnieniu z dniem 4 lutego 2018 r., organ II instancji przypomniał, iż przedmiotem sporu w sprawie jest zakwestionowanie podatnikowi prawa do korzystania ze zwolnienia w podatku VAT przy wykonywanych usługach. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. ustalenia organu I instancji w powyższym zakresie są zasadne, odpowiednio udokumentowane w aktach sprawy i szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stwierdzono, że zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy bezsprzecznie dowodzi, że A świadczyło usługi turystyki, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według szczególnej procedury.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że A prowadziło działalność gospodarczą. Ustalono, że Stowarzyszenie przygotowało 79 umów dotyczących organizacji zagranicznych projektów językowych, których realizację zaplanowano na 2010 r., jednakże część z tych umów z powodu rezygnacji szkół nie została zrealizowana. W toku prowadzonej przez organ I instancji kontroli, A przedłożyło umowy zawarte ze szkołami, których przedmiotem było zorganizowanie przez Centrum kilkudniowych projektów edukacyjno-językowych związanych z wyjazdami m.in. do Anglii/ Walii, Wielkiej Brytanii, Niemiec/Austrii, Norwegii, Hiszpanii, Francji.

Ustalono, iż w wyjazdach uczestniczyły grupy uczniów i ich nauczyciele. W umowach zawarte były informacje o ustalonych kosztach od ucznia. Postanowienia przedmiotowych umów wymieniały elementy kosztowe takie jak: wyżywienie, zakwaterowanie, transport, usługi pilota projektu z ramienia A. W umowach było stwierdzenie, że celem projektu jest m.in. realizacja projektu edukacyjnego, a także zwiedzanie miejscowości za granicą, do której zorganizowany był wyjazd. Umowy przewidywały także możliwość wykupienia tzw. nieobowiązkowego zwiedzania dodatkowych obiektów wymienionych w "szczegółach programów wyjazdów", stanowiących załączniki do przedmiotowych umów. Faktury dokumentujące nabycie usług takich jak m.in. zakwaterowanie, wyżywienie, transport, nabycie biletów do zwiedzanych obiektów, biletów na prom, czy opłaty za rejs statkiem były wystawiane na rzecz A przez podmiot świadczący daną usługę.

Ze sporządzonego zestawienia przychodów i wydatków dotyczących przykładowo wybranych wyjazdów zrealizowanych w 2010 r., na podstawie zawartych umów nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] na zorganizowanie projektów edukacyjno-językowych wynika, że uzyskane przychody przewyższały koszty.

Organ zwrócił uwagę, iż w statucie Stowarzyszenia, ani w innym akcie wewnętrznym, nie określono zakresu prowadzonej działalności pożytku publicznego odpłatnej lub nieodpłatnej, a taka działalność według wyjaśnienia prezesa Stowarzyszenia była prowadzona. Ponadto w tym zakresie brak jest wyodrębnionych zapisów w księgach i na rachunkach bankowych. Stowarzyszenie w 2010 r. nie sporządzało kalkulacji danego przedsięwzięcia. Działalność odpłatna pożytku publicznego stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli pobierana przez organizację opłata jest w odniesieniu do działalności tego rodzaju wyższa od tej, jaka wynika z kosztów tej działalności. Pobieranie opłat wyższych od tych, jakie wynikają z kalkulacji tej działalności, czyni z działalności-odpłatnej działalność gospodarczą - w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 234 poz. 1536 ze zm.).

Organ I instancji wezwaniem z dnia 14 lutego 2014 r. zwrócił się do pełnomocnika strony o sporządzenie i przedłożenie zestawień kwot uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków dla poszczególnych projektów językowych zrealizowanych w 2010 r., kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników oraz usług własnych dla bezpośredniej korzyści uczestników poszczególnych wyjazdów. Pełnomocnik odmówił sporządzenia ww. zestawień. Odpowiadając jednak na wezwanie organu I instancji z dnia 20 czerwca 2014 r. pełnomocnik poinformował o liczbie uczestników tych wyjazdów, do których umowy nie zawierały takich danych oraz wyjaśnił, że powodem braku umów o numerach:[...], [...], [...] była rezygnacja szkół z projektu. Wyjaśnił również, że niemożliwym jest określenie wydatków własnych związanych z wyjazdem kierownika projektu innych osób oraz określenie poniesionych wydatków rozliczonych z pobranych zaliczek z przyporządkowaniem do poszczególnych umów zrealizowanych w 2010 r., na podstawie ewidencji księgowej prowadzonej w 2010 r., z uwagi na prowadzenie uproszczonej ewidencji księgowej.

W trakcie kontroli podatkowej organ podatkowy wystąpił z zapytaniem, pismem z 29 maja 2013 r., do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatury Urzędu Statystycznego w Ł. o wydanie opinii w przedmiocie klasyfikacji usług, jakie wykonuje A. Główny Urząd Statystyczny w W. odpowiedział, pismem z dnia 14 czerwca 2013 r., że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.) - usługi polegające na organizowaniu zagranicznych wyjazdów szkoleniowych dla zorganizowanych grup szkolnych, obejmujących zakwaterowanie, wyżywienie, transport, opiekę wychowawców, zwiedzanie itp., mieszczą się w zakresie grupowania: PKWiU 79.12.1 "Usługi świadczone przez organizatorów turystyki".

W dniu 21 lutego 2014 r. A wystąpiło do Urzędu Statystycznego w Ł. Ośrodka Klasyfikacji Nomenklatur o:

• zweryfikowanie nadanego symbolu według klasyfikacji PKD 2007,

• nadanie symboli według klasyfikacji PKWiU usług będących przedmiotem działalności statutowej A.

Urząd Statystyczny w Ł. pismem z dnia 3 marca 2014 r. wskazał, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKD wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24.02.2007 r. (Dz.U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.) - działalność stowarzyszeń i organizacji objęta jest zakresem działu PKD 94 "Działalność organizacji członkowskich". Zaklasyfikowanie działalności stowarzyszenia do działu PKD 94 nie wyklucza zaliczenia usług świadczonych przez tę organizację, według PKD, w grupowaniach innych niż objęte działem PKWiT94 "Usługi świadczone przez organizacje członkowskie". Ponadto Urząd Statystyczny wskazał, że zaklasyfikowanie pozostałych działalności świadczonych przez Stowarzyszenie nastąpi po ich dokładnym opisie, poprzez wskazanie m.in. na czym polegają, jakie czynności obejmują, czy jest to zarządzanie projektem edukacyjnym itp., i po przesłaniu powyższych wyjaśnień do Urzędu Statystycznego.

Stowarzyszenie ponownie wystąpiło pismem z dnia 21 marca 2014 r. do Urzędu Statystycznego w Ł. w sprawie nadania symboli klasyfikacji PKWiU usług realizowanych zgodnie z celami określonymi w § 4 statutu tego Stowarzyszenia. W odpowiedzi Urzędu Statystycznego w Ł. i z dnia 28 marca 2014 r., wymienione usługi w piśmie A mieszczą się w grupowaniach:

- zarządzanie szkolnymi projektami edukacyjnymi, obejmujące m.in. analizę zagrożeń i identyfikację ogólnych projektów, których realizacja przyczyni się do poprawy sytuacji w szkole, analizowanie projektów pod kątem efektywności ich realizacji, analizę celów i weryfikację wskaźników, montaż finansowy projektu i podpisanie umowy z dyrektorem szkoły na organizację projektu edukacyjno-językowego, określenie liczby uczniów i nauczycieli zaangażowanych w projekt, ewaluację i rozliczenie projektu - PKWiU 70.22.20.0 "Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych",

- organizacja kursów doskonalenia zawodowego nauczycieli, z zakresu pozyskiwania środków europejskich na programy szkolne w tym poszukiwanie partnera zagranicznego, wykorzystania technologii informatycznych w funkcjonowaniu szkoły oraz kreowania wizerunku szkoły rynku europejskim - PKWiU 85.59.13.1 "Usługi w zakresie doskonalenia zawodowi nauczycieli".

Organ zwrócił przy tym uwagę, iż ww. odpowiedź Urzędu Statystycznego odnosi się wyłącznie do celów statutowych Stowarzyszenia, które zostały opisane w zapytaniu, w którym strona nie zapytała wprost jak klasyfikować organizowane przez siebie wyjazdy o charakterze turystyczno – językowym.

Organ odwoławczy analizując materiał sprawy zgodził się z organem I instancji, iż A zawierało z nabywcami świadczonych usług umowy we własnym imieniu i na własny rachunek, a przy świadczeniu usług nabywało towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści osób korzystających z tych świadczeń, w postaci takich usług jak: usługi transportowe, wyżywienie, czy też usługi zakwaterowania. W konsekwencji, A świadczyło w 2010 r. usługi turystyki zarówno na terytorium Wspólnoty, jak i poza nim. Podlegały one opodatkowaniu odpowiednio stawką 22% - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawką 0% jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty były świadczone poza terytorium Wspólnoty - w myśl art. 119 ust. 7 ustawy o VAT.

Organ dodał, iż Stowarzyszenie nabywało usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, którym był uczestnik wyjazdu. Osoba taka biorąc udział w zagranicznym, kilkudniowym wyjeździe, którego celem nie było podjęcie stałej pracy, spełniała obiektywne przesłanki do uznania jej za turystę w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 196 ze zm.). Dla realizacji usługi turystycznej Stowarzyszenie nabywało towary i usługi obce na własną rzecz i we własnym imieniu i odsprzedawało te produkty nabywcom, pobierając od każdego uczestnika wyjazdu opłaty przewidziane umową. Przy świadczeniu tych usług Stowarzyszenie nie wykorzystywało swojego majątku (np. hotelu, autokaru), dlatego też A. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty, na podstawie art. 119 ust. 4 ustawy o VAT. Organ przyjął, że miejscem świadczenia usług turystyki przez Stowarzyszenie było miejsce siedziby w 2010 r., zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15 dnia od dnia wykonania usług, stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799) w zw. z art. 19 ust. 22 ustawy o VAT. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji przedstawił szczegółowe rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. uwzględniając opodatkowanie marży z tytułu organizowanych wyjazdów, wartości netto i kwoty podatku naliczonego od nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2010 r., wynikających z zestawienia faktur VAT ujętych w tabeli nr 2 do protokołu kontroli podatkowej, wartości netto i kwoty podatku naliczonego od towarów i usług pozostałych, w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2010 r., wynikających z zestawienia faktur VAT ujętych w tabeli nr 3 do protokołu kontroli podatkowej.

Dalej organ odwoławczy wskazał, iż ustawa o podatku od towarów i usług reguluje zwolnienia przedmiotowe od tego podatku dotyczące w szczególności usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku). W pozycji 10 zał. wymieniono usługi świadczone przez organizacje członkowi gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe) o symbolu PKWiU91. Zauważył, iż organ I instancji słusznie stwierdził, że nie cała działalność organizacji i stowarzyszeń określona statutem, podlega zwolnieniu od podatku VAT, bowiem wiele usług tych organizacji, choć mieszczących się w zakresie zadań przyjętych w statucie, jest jednak gdzie indziej statystycznie sklasyfikowana i zgrupowana. Stąd też podlegają one innym zasadom opodatkowania podatkiem VAT, w tym innym stawkom VAT niż usługi zgrupowane w PKWiU 91.

Określając zakres zwolnienia od podatku VAT statutowej działalności różnego rodzaju organizacji członkowskich, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz poz. 10 zał. nr 4 do tej ustawy należy mieć na uwadze fakt, że czynności realizowane przez organizacje członkowskie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług pod warunkiem, że świadczone usługi:

• mieszczą się w zakresie działalności statutowej tych organizacji oraz

• są czynnościami polegającymi na świadczeniu usług zaliczanych wyłącznie do grupowania PKWiU 91, a także

• usługi te nie są odrębnie klasyfikowane w innym grupowaniu PKWiU.

Powyższe oznacza, że jeżeli usługi świadczone przez Stowarzyszenie mieścić się będą w odrębnej klasyfikacji według PKWiU, tj. innej niż PKWiU 91, to podlegać one muszą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na ogólnych zasadach, gdyż zwolnienie od podatku VAT dotyczące usług statutowych organizacji członkowskich ich nie obejmuje. Jedynie składki członkowskie przeznaczone na potrzeby związane z utrzymaniem samego Stowarzyszenia, jego bieżącej działalności i realizowaniem jego celów statutowych, są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług wprowadza pewną odrębność w stosunku do usług turystycznych, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT, regulując w art. 8 ust. 3 tej ustawy wyłączenie identyfikacji przedmiotowych usług za pomocą klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zatem w stosunku do usług turystyki klasyfikacja statystyczna nie decyduje w zakresie przedmiotowym usług i jej przyporządkowania do określonego grupowania, a w konsekwencji o stawce opodatkowania VAT.

Nawiązując do definicji zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 196 ze zm.) organ odwoławczy wywiódł, iż podmiot staje się organizatorem turystyki, czyli przedsiębiorcą organizującym imprezę turystyczną w sytuacji, gdy oferuje klientom udział w zagranicznym wyjeździe obejmującym transport, wyżywienie, nocleg oraz opiekę przewodnika, które to razem zebrane stanowią jeden produkt wyrażony wspólną ceną. Uczestnicy wyjazdów organizowanych przez A spełniają obiektywne kryteria do uznania ich za turystów w rozumieniu ustawy o usługach turystycznych. Usługi nabywane przez Stowarzyszenie we własnym imieniu, np. usługi transportowe, wyżywienie, usługi zakwaterowania, usługi przewodnickie, składały się na usługę turystyczną świadczoną przez A. Tego typu wyjazdy nabierają zatem cech charakterystycznych dla usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ II instancji nie podzielił zarzutów odwołania zarówno co do naruszenia przepisów prawa materialnego, których zastosowanie stanowi konsekwencję dokonanych ustaleń. Organ nie podzielił także zarzutów naruszenia prawa procesowego, dodał, iż organ I instancji w ramach ponownie prowadzonego postępowania realizując zalecenia wskazane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skierował do pełnomocnika Stowarzyszenia dwukrotnie wezwanie z prośbą o przedłożenie wyszczególnionych dokumentów. W odpowiedzi pełnomocnik zwrócił się z prośbą o przedłużenie terminu do złożenia żądanych dokumentów na co organ I instancji nie wyraził zgody. Przy czym, w trakcie postępowania odwoławczego pełnomocnik strony złożył dodatkowy obszerny materiał dowodowy, który wykorzystano w postępowaniu prowadzonym przed organem II instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. odrzucił zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Organ I instancji swoje ustalenia oparł m.in. na przedłożonych przez podatnika dokumentach, a także na zebranym materiale dowodowym, zebranym w trakcie kontroli podatkowych. W opinii tut. organu, nie pominięto żadnej istotnej okoliczności faktycznej. Wszystkie dokumenty i dowody oraz uzyskane informacje zostały dokładnie przeanalizowane i ocenione. Znalazło to wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zatem zarzut błędnego określenia wydatków i należności za usługę wszystkich badanych projektów w roku 2010 jest bezpodstawny, bowiem organ I instancji oparł się na posiadanym materiale źródłowym, a dodatkowo kierował do Pełnomocnika wezwania w tym zakresie, gdzie jako odpowiedź otrzymano informację, że przedmiotowe zestawienia nie zostaną sporządzone, gdyż oznaczałoby to zaakceptowanie stanowiska, iż A świadczyło usługi turystyczne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik A zaskarżył decyzję organu odwoławczego w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w punkcie III przedmiotowej decyzji, tj. dotyczącej określenia zobowiązania w podatku VAT za miesiące kwiecień – lipiec 2010 r.

Pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 86 ust. 1 oraz ust. 10 pkt 1 i pkt 3, art. 96 ust. 1 art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich zastosowanie w sytuacji, w której brak było podstaw do określenia zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości podanej w zaskarżonej decyzji;

2. art. 113 ust. 1 oraz art. 119 ustawy o VAT, poprzez ich zastosowanie w sytuacji, w której brak było podstaw do określenia zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości podanej w zaskarżonej decyzji;

3. art. 132 ust. 1 lit. I) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") poprzez jego niezastosowanie i poprzez to nieuznanie, iż przedstawiony przez organ administracji stan faktyczny w przedmiotowej sprawie odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie powyższych norm prawnych, i jego niezastosowanie, pomimo, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy stwarzał podstaw do przyjęcia, iż skarżące Stowarzyszenie należy do kręgu podmiotów w przedmiotowym przepisie;

4. art. 43 ust. 1 pkt 26 - 29 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego wypełnia w całości dyspozycję zawartą w przedmiotowej regulacji, umożliwiając jej zastosowanie w przedmiotowej sprawie;

5. § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego wypełnia w całości dyspozycję zawartą w przedmiotowej regulacji, umożliwiając jej zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Nadto, pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., poprzez:

a. uchylenie się przez organ kontroli podatkowej od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności istotnych dla przedmiotowej sprawy i skupienie się tylko i wyłącznie na okolicznościach uzasadniających przyjęty przez organ podatkowy punkt widzenia w przedmiotowej sprawie,

b. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji:

i. dokonania ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu,

ii. dokonania ustaleń z pominięciem sytuacji faktycznej i prawnej A, a w konsekwencji dokonanie ustalenia jego sytuacji prawnej jedynie z punktu widzenia jednostronnego stanowiska organu podatkowego,

iii. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego, który ma charakter poszlakowy i nie odnosi się do okoliczności faktycznej działalności A,

iv. brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które nie pozwala na ustalenie jakie fakty organ podatkowy uznał za udowodnione, a jakim dowodom odmówił mocy dowodowej oraz z jakich przyczyn,

v. niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

vi. rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy,

vii. przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie ustalenia faktycznego przedmiotu działalności A,

viii. brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez A przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla podatnika.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie wskazywanym w petitum skargi i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, świadczonego przez radcę prawnego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

W dniu 19 kwietnia 2018 r. wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika strony, w którym podtrzymał zarzuty i wnioski skargi oraz ustosunkował się do stanowiska wywiedzionego w odpowiedzi na skargę.

Na rozprawie w dniu [...]r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o odroczenie rozprawy z uwagi na to, że prezes zarządu H. K. uprawniona do jednoosobowej reprezentacji stowarzyszenia ze względów zdrowotnych nie może uczestniczyć w tym dniu w rozprawie, a chciałaby przedstawić swoje stanowisko. Pełnomocnik strony skarżącej poparł skargę i tytułem jej uzupełnienia podniósł, że zwolnienie z podatku opiera się o przepis art. 43 ust. 1 załącznik nr 4 pozycja 7 i 10, przy czym pozycja 7 pojawiła się w dniu dzisiejszym w mowie końcowej.

Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi.

Sąd postanowił nie uwzględnić wniosku o odroczenie rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 – dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie organ odwoławczy, powołując się na treść art. 70 O.p., trafnie wskazał, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-listopad 2010 r. przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2015 r., a za grudzień 2010 r. z dniem 31 grudnia 2016 r., jednakże w dniu 24 września 2015 r. w stosunku do A wszczęto postępowanie karnoskarbowe w podatku od towarów i usług za okres marzec-lipiec 2010r., które prawomocnie zostało zakończone w dniu 24 grudnia 2015 r. Zawiadomieniami z dnia 5 października 2015 r. oraz z dnia 5 października 2016 r. poinformowano podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Ponadto w związku z wniesioną w dniu 14 października 2015 r. skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. oraz orzeczeniem Sądu z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1277/15, ze stwierdzeniem jego prawomocności, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 O.p. Dodatkowo Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. dnia [...] r. wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku A zobowiązań w podatku od towarów i usług za m-ce 03-07/2010 r. W dniu 14 grudnia 2016r. wydano zarządzenia zabezpieczenia od nr [...] do nr [...], które pismem z dnia 14 grudnia 2016 przesłano do realizacji, zgodnie z właściwością miejscową do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś., który pismem z dnia 9 marca 2017 r. poinformował o doręczeniu podatnikowi w dniu 2 stycznia 2017 r. odpisów zarządzeń zabezpieczenia. Następnie dokonano zajęcia rachunków bankowych, tym samym w dniu 2 stycznia 2017 r. nastąpiło kolejne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które trwa nadal.

Z kolei w odniesieniu do okresu styczeń-luty i sierpień-listopad 2010 r., przesłanka wymieniona w art. 70 § 6 pkt 2 O.p., związana w niniejszej sprawie ze złożoną skargą do WSA, spowodowała zatamowanie biegu terminu przedawnienia w stosunku do wszystkich okresów wskazanych w decyzji organu I instancji, w tym do okresów, w których określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Z akt sprawy wynika, że w stosunku do okresów, w których określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, nie podejmowano żadnych innych czynności mogących przerwać lub zawiesić bieg terminu przedawnienia, zatem zasadnie organ odwoławczy uznał, że termin przedawnienia dla miesięcy: styczeń-luty i sierpień-listopad 2010 r. upłynął z dniem 3 lutego 2017 r., co w sposób precyzyjny zostało wskazane w pismach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia 5 i 10 stycznia 2018 r. Ustalenie powyższe uzasadniało zatem umorzenie postępowania, gdyż stało się bezprzedmiotowe.

Zasadnie również w zaskarżonej decyzji organ uznał, iż w następstwie umorzenia postępowania za ww. okresy, rozstrzygając w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. oraz grudzień 2010 r. należało pominąć kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości określonej przez organ I instancji (a więc odpowiednio kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z lutego i listopada 2010 r.), co spowodowało, że określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc marzec 2010 r. zostało określone w kwocie wyższej niż miało to miejsce w rozstrzygnięciu organu I instancji, a kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2010 r. została określona w kwocie niższej. Uznać również należy, iż w zaistniałym stanie faktycznym wydanie przez organ odwoławczy innej decyzji spowodowałoby, że decyzja w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania za miesiąc marzec 2010 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2010 r. naruszałaby prawo.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy Stowarzyszenie winno opodatkowywać swoje usługi podstawową stawką podatku VAT czy też może korzystać ze zwolnienia.

W trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organem I instancji, jak i II instancji, pełnomocnik Stowarzyszenia wskazywał, że A realizuje jedynie zadania statutowe, które powinny podlegać zwolnieniu z podatku VAT. Z kolei w złożonej do Sądu skardze pełnomocnik strony wskazuje, że organizowane przez A wyjazdy w istocie były usługami szkoleniowymi, które co do zasady podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w podatku VAT, jednak istnieje katalog zwolnień wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o VAT oraz w § 3 ust. 1 pkt 13 i pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Z kolei organ odwoławczy podniósł, zarówno w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę, że twierdzenie pełnomocnika strony o korzystaniu przez Stowarzyszenie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27, 28 i 29 ustawy o VAT, jak również rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, jest niczym nieuprawnione, bowiem w omawianych okresach, tj. poszczególnych miesiącach 2010 roku, wskazane przepisy nie obowiązywały zatem korzystanie z nich nie było możliwe.

W powyższym zakresie stanowisko organu należy uznać za uzasadnione, bowiem ww. przepisy nie obowiązywały w 2010 r.

Podnieść w tym miejscu należy również, że powołane przez pełnomocnika strony skarżącej punkty odnoszą się do świadczenia usług edukacyjnych, na co strona w postępowaniu przed organami się nie powoływała i dopiero na rozprawie przed Sądem podniosła, że świadczy takie usługi, w związku z czym przysługuje jej zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy, załącznik nr 4 pozycja 7. Wcześniej strona powoływała się na zwolnienie z pozycji 10 ww. załącznika nr 4 do ustawy. Pod pozycją 7 załącznika nr 4 jako zwolnione od podatku są wymienione usługi w zakresie edukacji, a w pozycji 10 załącznika nr 4 – usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe).

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że istotą zwolnienia usług w zakresie edukacji, jak słusznie wskazał organ drugiej instancji, jest objęcie nimi podmiotów, których działalność polega na osobistym świadczeniu usług edukacyjnych, czyli ich organizacji i wykonaniu, nie dotyczy natomiast działalności podmiotów, którzy jedynie kupują i następnie odsprzedają takie usługi.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy podnieść należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w 2010 r. Stowarzyszenie przygotowało kilkadziesiąt umów na organizację zagranicznych projektów językowych, których realizacja była zaplanowana na rok 2010. Przedmiotem ww. umów było zorganizowanie przez Centrum kilkudniowych projektów edukacyjno-językowych związanych z wyjazdami do: Anglii/Walii do Ośrodka Młodzieżowego w Walii, Wielkiej Brytanii do Ośrodka Młodzieżowego w Margate k. Londynu, Niemiec/Austrii do Ośrodka Młodzieżowego w Kleinwalsertal, Norwegii do Ośrodka Młodzieżowego w Leira, Hiszpanii do hotelu Costa Brava, Francji do Ośrodka Młodzieżowego pod Paryżem. W wyjazdach uczestniczyły grupy uczniów i ich nauczyciele. W umowach zawarte są informacje o ustalonych kosztach wyjazdu od ucznia. Dotyczą one kosztów wyżywienia, zakwaterowania, transportu, usług pilota projektu z ramienia ECM. W umowach zawarta jest też informacja, iż celem projektu jest m.in. realizacja projektu edukacyjnego, a także zwiedzanie miejscowości za granicą, do której zorganizowany był wyjazd. Umowy przewidują także możliwość wykupienia tzw. nieobowiązkowego zwiedzania dodatkowych obiektów, wymienionych w "szczegółowych programach wyjazdów" stanowiących załączniki do przedmiotowych umów. Koszty nieobowiązkowego zwiedzania dodatkowych obiektów wszystkich uczestników (w tym nauczycieli) nie są wliczone w cenę wyjazdu. Z analizowanych w toku kontroli podatkowej dokumentów wynika, że faktury dokumentujące nabycie usług takich jak m.in. zakwaterowanie, wyżywienie, transport, nabycie biletów do zwiedzanych obiektów, biletów na prom, czy opłat za rejs statkiem, były wystawiane na rzecz A przez podmiot świadczący daną usługę.

Ze sporządzonego zestawienia przychodów i wydatków dotyczących wybranych wyjazdów zrealizowanych w 2010 r., na podstawie zawartych umów nr: [...], [...] , [...], [...], [...], [...] na zorganizowanie projektów edukacyjno-językowych wynika, że uzyskane przychody przewyższały koszty. Ponadto, Stowarzyszenie w 2010 r. nie sporządzało kalkulacji danego przedsięwzięcia.

Organ I instancji wezwaniem z dnia 14.02.2014 r. zwrócił się do pełnomocnika strony o sporządzenie i przedłożenie zestawień kwot uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków dla poszczególnych projektów językowych zrealizowanych w 2010 r., kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników oraz usług własnych dla bezpośredniej korzyści uczestników poszczególnych wyjazdów. Pełnomocnik odmówił sporządzenia ww. zestawień, uzasadniając, że oznaczałoby to zaakceptowanie stanowiska organu, że A świadczyło usługi turystyczne, podczas gdy Centrum z takim stanowiskiem nie zgadza się. Wyjaśnił również, że niemożliwym jest określenie wydatków własnych związanych z wyjazdem kierownika projektu innych osób oraz określenie poniesionych wydatków rozliczonych z pobranych zaliczek z przyporządkowaniem do poszczególnych umów zrealizowanych w 2010 r., na podstawie ewidencji księgowej prowadzonej przez A w 2010 r., z uwagi na prowadzenie uproszczonej ewidencji księgowej z pominięciem kont analitycznych zespołu 4 planu kont i bezpośrednie księgowanie zaszłości gospodarczej na kontach syntetycznych zespołu 5 planu kont.

W tym stanie rzeczy trudno nie zgodzić się z organami obu instancji w zakresie stwierdzenia, że wyjazdy organizowane przez stronę skarżącą w 2010 r. miały charakter usług turystycznych. Brak jakichkolwiek dowodów na poniesienie wydatków związanych ze świadczeniem usług edukacyjnych. Pomimo wielokrotnych wezwań ze strony organów takie dowody nie zostały przedłożone. Organ gromadził dowody w takim zakresie w jakim było to możliwe uwzględniając wszystko to co udało mu się zebrać od uczestników wyjazdów i samego Stowarzyszenia. Na turystyczny charakter wyjazdów organizowanych przez Stowarzyszenie wskazują również dowody w postaci ankiet wypełnianych po zakończeniu projektu przez uczestników wyjazdów. Wynika z nich jednoznacznie, że organizowane w 2010 r. wyjazdy miały głównie charakter turystyczny, a wykonywanie zadań językowych oceniono w tych ankietach jako mało konkretne i wymagające poświęcenia czasu, którego nie było z uwagi na późne powroty do miejsc zakwaterowania po zwiedzaniu. Powyższe wyjazdy były określane przez ich uczestników mianem wycieczek. Brak zatem dowodów na to, aby wykonywane przez Stowarzyszenie w badanym okresie zadania podlegały zwolnieniu jako usługi edukacyjne.

Odnosząc się natomiast do zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT w zakresie pozycji 10 załącznika nr 4 stwierdzić należy, że w pozycji 10 załącznika wymieniono "usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe)" o symbolu PKWiU 91.

Zatem, jak wynika z ww. przepisu, nie cała działalność organizacji i stowarzyszeń podlega zwolnieniu od podatku VAT, gdyż wiele usług świadczonych przez te organizacje i mieszczących się w zakresie zadań statutowych, jest jednak gdzie indziej - z punktu widzenia statystycznego - sklasyfikowana i zgrupowana, a wobec powyższego może podlegać innym zasadom opodatkowania podatkiem VAT oraz właściwym stawkom VAT, innym jednak niż zwolnienie przewidziane dla grupowania PKWiU 91. Podkreślić przy tym należy, że określając zakres zwolnienia od podatku VAT statutowej działalności organizacji członkowskich, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz poz. 10 zał. nr 4 do tej ustawy, należy mieć na uwadze fakt, że czynności realizowane przez organizacje członkowskie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług pod warunkiem, że świadczone usługi mieszczą się w zakresie działalności statutowej tych organizacji oraz są czynnościami polegającymi na świadczeniu usług zaliczanych wyłącznie do grupowania PKWiU 91, a także usługi te nie są odrębnie klasyfikowane w innym grupowaniu PKWiU.

Powyższe oznacza, że jeżeli usługi świadczone przez Stowarzyszenie mieścić się będą w odrębnej klasyfikacji według PKWiU, tj. innej niż PKWiU 91, to podlegać one muszą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na ogólnych zasadach, gdyż zwolnienie od podatku VAT dotyczące usług statutowych organizacji członkowskich ich nie obejmuje. Jedynie składki członkowskie przeznaczone na potrzeby związane z utrzymaniem samego Stowarzyszenia, jego bieżącej działalności i realizowaniem jego celów statutowych, są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zaznaczyć również trzeba, że ustawa o podatku od towarów i usług wprowadza odrębność w stosunku do usług turystycznych, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT, regulując w art. 8 ust. 3 tej ustawy wyłączenie identyfikacji przedmiotowych usług za pomocą klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zatem w stosunku do usług turystyki klasyfikacja statystyczna nie decyduje w zakresie przedmiotowym usług i jej przyporządkowania do określonego grupowania, a w konsekwencji o stawce opodatkowania VAT.

Przenosząc powyższe wywody na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że Stowarzyszenie, aby mogło korzystać ze zwolnienia przedmiotowego musi spełnić następujące warunki:

musi być organizacją, która nie osiąga dochodów z tytułu prowadzonej działalności, bez względu na ich formę prawną,

musi być organizacją o określonym charakterze i rodzaju - tj. realizującą cele polityczne, związkowe, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne i obywatelskie,

usługi wykonywać na rzecz członków organizacji w zamian za składki,

świadczone usługi nie mogą powodować zakłócenia konkurencji.

W rozpatrywanej sprawie żaden z ww. warunków nie został spełniony, bowiem - jak wynika z zebranego materiału dowodowego - Stowarzyszenie z organizowanych wyjazdów osiągało zysk, a oferta kierowana była do wąskiej grupy odbiorców, tj. uczniów i nauczycieli, którzy nie byli członkami Stowarzyszenia. Kwestią oczywistą jest też, że udzielenie zwolnienia z podatku VAT dla wyjazdów organizowanych przez Stowarzyszenie prowadziłoby do zakłócenia konkurencji, gdyż inne podmioty działające na rynku świadczące tożsame usługi są zobligowane do płacenia takiego podatku.

W tej sytuacji zwolnienie z ww. przepisu nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do działalności Stowarzyszenia w 2010 r.

Biorąc pod uwagę powyższe względy, w opinii Sądu, zasadnie organ odwoławczy uznał, że usługi nabywane przez Stowarzyszenie we własnym imieniu, np. usługi transportowe, wyżywienie, usługi zakwaterowania, usługi przewodnickie, składały się na usługę turystyczną świadczoną przez A. Tego typu wyjazdy nabierają zatem cech charakterystycznych dla usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT. Zasadnie również, zdaniem Sądu, organ drugiej instancji wskazał za orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04.02.2016 r., sygn. akt I FSK 1768/14, że "przepis ten w ślad za art. 306 Dyrektywy Rady 2006/112/WE normuje szczególną procedurę opodatkowania świadczenia usług turystycznych. Jednakże o ile ustawodawca krajowy posługuje się pojęciem "turystyki", tak prawodawca unijny używa pojęcia "podróży". Zgodnie z Dyrektywą Rady 2006/112/WE opodatkowaniu na zasadzie marży podlegają transakcje dokonywane przez biura podróży w celu realizacji podróży. W ustawie o podatku od towarów i usług mowa jest natomiast o "wykonywaniu usług turystyki". Żadne z tych pojęć nie zostało precyzyjnie zdefiniowane. Pewnych wskazówek interpretacyjnych może dostarczyć ustawa z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r., nr 223, poz. 2268 z późn. zm.), która definiuje usługi turystyczne jako usługi przewodnickie, hotelarskie oraz inne usługi świadczone turystom i odwiedzającym. Definicja ta jest jednak nieprecyzyjna, zawiera nieliczne egzemplifikacje, z których trudno jest wyprowadzić jakąś ogólniejszą cechę tego pojęcia. Słownikowe znaczenie tego zwrotu wskazuje na zorganizowany przez przedsiębiorcę wypoczynek.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 13 października 2005 r. (C-200/04, ISt internationale Sprach - und Studienreisen GmbH), badając zakres świadczenia usług turystycznych zwrócił uwagę, że definicji podróży nie można ograniczyć ze względu na jej cel. Usługa turystyczna może bowiem obejmować także wyjazd edukacyjny. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "(a)rtykuł 26 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L. 77/388/WE, obecnie art. 306 Dyrektywy Rady 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do podmiotu gospodarczego, który oferuje usługi takie jak programy "High-School" i "College" polegające na organizacji wyjazdów językowych i studiów zagranicznych oraz który za zapłatą ceny ryczałtowej we własnym imieniu zapewnia swoim klientom pobyt za granicą przez okres od trzech do dziesięciu miesięcy i w tym celu powierza świadczenie usług innym podatnikom." W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Trybunał zwrócił uwagę, że nawet jeżeli usługa ma charakter edukacyjny, podróż może stanowić jej istotny i znaczący element. Tym bardziej, że pojęcia opisujące zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle.

Reasumując, w ocenie Sądu, słusznie uznano w zaskarżonej decyzji, że A świadczyło w 2010 r. usługi turystyki zarówno na terytorium Wspólnoty, jak i poza nim. Podlegały one opodatkowaniu odpowiednio: - stawką 22% - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, - stawką 0%, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty były świadczone poza terytorium Wspólnoty - w myśl art. 119 ust. 7 ustawy o VAT. Podstawę opodatkowania stanowiła marża uzyskana przez Stowarzyszenie, a nie cała wartość wykonanej usługi turystyki, ponieważ przy organizacji imprezy turystycznej Stowarzyszenie nabywało usługi od innych podmiotów. W tym miejscu należy przywołać treść przepisów art. 119 ustawy o VAT, zgodnie z którymi:

- ust. 1 Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5;

- ust. 2 Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie;

- ust. 3 Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1) ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;

2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla

bezpośredniej korzyści turysty;

- ust. 3a Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

- ust. 4 Podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

- ust. 5 W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

Powyższe przepisy stanowią implementację regulacji dyrektywy 2006/112/WE, gdzie zgodnie z art. 306 pkt 1 państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z tym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników

Ustanowiona procedura szczególna nie ma zastosowania do biur podróży, które działają wyłącznie w charakterze pośredników i do których w celu obliczenia podstawy opodatkowania stosuje się art. 79 akapit pierwszy lit. c. W myśl natomiast art. 306 pkt 2 dyrektywy dla celów potrzeb rozdziału, organizatorzy wycieczek turystycznych są traktowani jak biura podróży. Stosownie do art. 307 dyrektywy transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi. Zgodnie natomiast z art. 308 dyrektywy w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

Nietrafiony jest zatem zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz ust. 10 pkt 1 i pkt 3, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 113 ust. 1 oraz art. 119 ustawy o VAT, poprzez ich zastosowanie, bowiem opisane w decyzji ustalenia w sposób jednoznaczny wskazują, że Stowarzyszenie świadczyło usługi turystyki. Tak więc zastosowanie wymienionych przepisów prawa materialnego stanowi konsekwencję dokonanych ustaleń. Dodać też należy, że przywoływany art. 113 ustawy o VAT zawiera instytucję zwolnienia podmiotowego odwołującą się do kwoty uprawniającej do korzystania ze zwolnienia, która jak wykazały organy obu instancji została przekroczona w roku 2009.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, w opinii Sądu, należy uznać je również za niezasadne. W odniesieniu do zarzutu skargi, że materiał dowodowy w sprawie jest niepełny i został zgromadzony w sposób niekompletny, podnieść trzeba, że organy obu instancji skierowały do pełnomocnika Stowarzyszenia kilkukrotnie wezwania o przedłożenie wyszczególnionych dokumentów, w tym dotyczących poniesionych kosztów związanych z organizowaniem wyjazdów turystycznych, których strona odmówiła przedłożenia tłumacząc się tym, że będzie to oznaczało zaakceptowanie stanowiska organu podatkowego. Nadmienić jednak należy, że w trakcie postępowania odwoławczego pełnomocnik strony złożył dodatkowy obszerny materiał dowodowy, który wykorzystano w postępowaniu prowadzonym przed organem odwoławczym. Zarówno organ podatkowy I instancji, jak i II instancji, podejmowały wszelkie możliwe kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Pełnomocnik Stowarzyszenia podejmuje również polemikę ze stwierdzeniami wynikającymi z ankiet ewaluacyjnych, które zostały zacytowane w zaskarżonej decyzji, twierdząc, że oparcie materiału dowodowego na podstawie wypełnianych przez 12-16- latków formularzy jest absurdalne. Zauważyć należy, że ww. ankiety zostały złożone przez pełnomocnika A w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, zatem organ zobowiązany był do analizy tych materiałów, co też uczynił. Ww. ankiety, jak podniesiono wyżej, potwierdziły cel wyjazdów.

Za chybione uznać należy zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Wbrew twierdzeniom autora skargi podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia sprawy, a strona na każdym etapie mogła brać czynny udział w postępowaniu. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i kierując się art. 191 ww. ustawy dokonał jego właściwej oceny - na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ustalenia zostały oparte m.in. na przedłożonych przez podatnika dokumentach, a także na materiale dowodowym zebranym w trakcie kontroli podatkowych. W opinii Sądu, nie pominięto żadnej istotnej okoliczności faktycznej, wszystkie dokumenty i dowody oraz uzyskane informacje zostały dokładnie przeanalizowane i ocenione, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto zauważyć należy, że według zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonują jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Aby jednak stwierdzić, że dana okoliczność została udowodniona, należy ocenić wszystkie dowody we wzajemnym ze sobą powiązaniu, co uczyniono w prowadzonym postępowaniu. Swobodna ocena dowodów jest oceną najpełniejszą, jeżeli została oparta na materiale dowodowym przeprowadzonym bezpośrednio przed organem podatkowym i z aktywnym udziałem strony w tym postępowaniu. W prowadzonym postępowaniu strona brała czynny udział, składała pisma i załączała dokumenty. Natomiast odmienna od pełnomocnika strony ocena materiału dowodowego nie oznacza, że w sprawie doszło do naruszenia procedury podatkowej.

Reasumując uznać należy, że działania organu nie wykraczały poza ramy określone przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, zaś wydana decyzja wypełnia normy prawne określone w art. art. 120, 121, 122, 123, 180, 181, 187 § 1 i 191 oraz art. 210 § 4 powołanej ustawy. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna, zaś wywody konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co wyklucza zasadność zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy o VAT.

Z przytoczonych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.