Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1505/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 13  ust. 1 pkt 5  i  ust. 2a - 2e
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 2  ust. 4  lit. b,  20  ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1  art. 3  ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik Sędzia WSA Katarzyna Radom Protokolant: specjalista Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z/s w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...], którą odmówiono "A" S.A. (dalej: skarżąca spółka) stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 170.334 zł z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99, dokonanych w okresie od stycznia 2005 r. do lutego 2009 r.

Sąd przyjął do rozpoznania następujący stan faktyczny sprawy.

Skarżąca spółka, pismem z dnia [...] listopada 2010 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia oleju smarowego we wskazanym wyżej okresie, wskazując w uzasadnieniu wniosku, że oleje smarowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. odmówił stwierdzenia nadpłaty, a Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1084/11, uchylił zaskarżoną decyzję. Stwierdził, że istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii zgodności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), stanowiącej podstawę opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – oleju smarowego oznaczonego kodem CN 2710 19 99, z przepisami prawa wspólnotowego - art. 2 ust. 4 lit. b oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. z 2003 r., Nr 283, poz. 51 ze zm.; dalej: dyrektywa energetyczna) oraz art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu i kontrolowania (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 76, poz. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa horyzontalna), a także art. 23 i art. 28, art. 90 oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Sąd wskazał, że dyrektywa energetyczna w art. 1 zobowiązuje Państwa Członkowskie do nałożenia podatków na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z jej regulacjami. W art. 2 wskazuje do jakich produktów stosuje pojęcie "produkty energetyczne" dokonując ich wyliczenia, w ust. 1 pkt b), wymieniając produkty "objęte kodami CN 2704 do 2715". Dla rozpoznawanej sprawy oznacza to, że produkty o kodzie CN 2710 są produktami energetycznymi, w świetle dyrektywy energetycznej. W kolejnym, ust. 4 tego przepisu, w pkt b) wymienione zostały sytuacje, do których dyrektywa nie ma zastosowania, a kryterium m. in. stanowi sposób wykorzystania produktów energetycznych – "do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania". Niewątpliwie zatem, zdaniem Sądu, mimo iż w świetle dyrektywy energetycznej stanowiące przedmiot sprawy produkty CN 2710 19 99 są produktami energetycznymi, ze względu na sposób ich wykorzystywania nie ma do nich zastosowania regulacja tej dyrektywy. Nie zmienia tego fakt, iż w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 dyrektywy znajduje się odesłanie do art. 20 dyrektywy, bowiem w przepisie art. 20 ust. 1 wymienione zostały produkty energetyczne podlegające przepisom dyrektywy horyzontalnej, dotyczącym kontroli i przemieszczania. Przepis ten zawiera katalog zamknięty tych produktów, na co wskazuje użycie w nim zwrotu "jedynie", nie został w nim jednak wymieniony produkt energetyczny CN 2710 19 99.

W ocenie Sądu należało więc uznać, że w świetle omawianych przepisów produkty CN 2710 19 99 są produktami energetycznymi z punktu widzenia celów dyrektywy energetycznej, lecz nie ma ona do nich zastosowania, jak również nie podlegają one przepisom dyrektywy horyzontalnej. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zgodnie z uregulowaniami wspólnotowymi, które mają pierwszeństwo przed uregulowaniami krajowymi, produkty CN 2710 19 99 nie podlegają zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu.

Sąd stwierdził, że wyłączenie produktów energetycznych spod regulacji dyrektywy energetycznej oraz spod zakresu działania dyrektywy horyzontalnej nie oznacza jednak, że produkty te nie mogą zostać opodatkowane podatkiem akcyzowym, co wynika z art. 3 ust. 3 zdanie pierwsze dyrektywy horyzontalnej. Oznacza to, że produkt energetyczny, który nie jest żadnym z wymienionych wyrobów, może być objęty podatkiem akcyzowym według przepisów krajowych pod warunkiem zawartym w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, tj. jeżeli nie spowoduje to zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a także jeżeli będzie w zgodzie z postanowieniami art. 25 i art. 90 TWE. Sąd stwierdził, że brak tej zgodności sprawia, że nałożenie podatku akcyzowego należałoby uznać za sprzeczne z prawem Wspólnoty.

Sąd wskazał, że przepis art. 25 TWE (obecnie art. 38 Traktatu o Unii Europejskiej) stanowi, że "cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym". Natomiast art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy.

Przenosząc powyższe na płaszczyznę sprawy Sąd sięgnął do wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 24 ust. 2 u.p.a. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień) i powołał treść § 13 ust. 1 pkt 5 (obowiązującym od dnia 20 sierpnia 2004 r.), dotyczącego zwolnienia sprzedaży olejów smarowych, oznaczonych kodem CN 2710 1971 – 2710 1999 oraz przepisu § 13 ust. 2d, na mocy którego zwolniono od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 1983 - 2710 1993. Zwrócił uwagę, że przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym brak jest zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobu oznaczonego kodem CN 2710 19 99, co w ocenie Sądu stanowiło przejaw dyskryminacji nabycia wewnątrzwspólnotowego tego wyrobu w stosunku do jego sprzedaży i tym samym naruszało wymogi art. 90 TWE.

Reasumując Sąd stwierdził, że polski ustawodawca naruszył prawo wspólnotowe: przepisy dyrektywy energetycznej - art. 2 ust. 4 lit. b) – uznając przedmiotowe oleje smarowe CN 2710 19 99 wyrobami energetycznymi zharmonizowanymi, a jednocześnie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej przez nieprzestrzeganie wymogów art. 28 i art. 90 TWE i ustalenie węższego zakresu zwolnienia olejów smarowych nabytych wewnątrzwspólnotowo w stosunku do ich sprzedaży. Skutkowało to błędnym rozpoznaniem wniosku o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym.

Od powyższego wyroku wniesiona została skarga kasacyjna przez Dyrektora Izby Celnej, który zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w całości przez uznanie, że polski ustawodawca naruszył prawo wspólnotowe, tj.: art. 2 ust. 4 lit. b/ dyrektywy energetycznej, uznając oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 99 wyrobami energetycznymi zharmonizowanymi, oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej przez nieprzestrzeganie wymogów art. 28 i art. 90 TWE i ustalenie węższego zakresu zwolnienia olejów smarowych nabytych wewnątrzwspólnotowo w stosunku do ich sprzedaży, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organ II instancji zarzucił też naruszenia prawa materialnego: art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wyłączenie spod zakresu dyrektywy energetycznej wyrobów energetycznych wymienionych w art. 2 ust. 1 lit. b/, o ile wykorzystywane są one do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, wyklucza możliwość uznania ich przez polskiego ustawodawcę za wyroby zharmonizowane, a także art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że krajowy system preferencji podatkowych w zakresie olejów smarowych narusza art.28 i 90 TWE. Zarzucił również naruszenie § 13 ust.1 pkt 5 i ust.2a, ust.2b, ust.2c rozporządzenia w sprawie zwolnień, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te stanowią przejaw dyskryminacji nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego.

Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r. (sygn. akt I GSK 447/15) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 listopada 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Sąd kasacyjny wskazał, że problem dopuszczalności opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, które są wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe był przedmiotem uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. sygn., akt I GPS 1/12. W uchwale tej NSA uznał, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a., w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego.

NSA zwrócił uwagę na wiążącą moc uchwał we wszystkich sprawach sądów administracyjnych, w których miałby być stosowany interpretowany przepis i na konieczność uwzględnienia wyrażonego w nich poglądu.

Wskazał, że kwestia opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju smarowego wykorzystywanego do celów innych niż napędowe i grzewcze była przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I GSK 780/11).

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt C-349/13 uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3, Państwa Członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Wyjaśniał, iż z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji, uchylając zaskarżoną decyzję ze względu m. in. na to, że – zdaniem Sądu – polski ustawodawca naruszył prawo unijne uznając przedmiotowe oleje smarowe za wyroby energetyczne zharmonizowane, naruszył wskazany w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b/ Dyrektywy energetycznej.

Z kolei co do kwestionowanego skargą kasacyjną poglądu Sądu I instancji o naruszeniu przez krajowego prawodawcę art. 90 i art. 28 TWE poprzez ustalenie węższego zakresu zwolnienia olejów smarowych nabytych wewnątrzwspólnotowo w stosunku do zakresu zwolnienia ich sprzedaży, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że jest on wynikiem porównania treści § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień z § 13 ust. 2d tego rozporządzenia. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie

§ 13 ust. 1 pkt 5 i ust. 2a, ust. 2b, ust. 3c rozporządzenia przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te stanowią przejaw dyskryminacji nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że żaden z tych przepisów nie reguluje zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zwrócił uwagę w związku z tym na zasadę związania granicami skargi kasacyjnej i stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie, skoro Sąd I instancji z porównania treści przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 oraz § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień wyprowadził naruszenie zasady określonej w art. 90 TWE, a autor skargi kasacyjnej nie zarzuca naruszenia § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień, to poza merytoryczną oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostała prawidłowość poglądu Sądu I instancji o naruszeniu zasady niedyskryminacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że przedmiotowa sprawa jest obecnie rozpoznawana w warunkach przewidzianych regulacją art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Przepis ten w zdaniu 1 stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W niniejszej sprawie spór dotyczył interpretacji przepisów krajowych regulujących podatek akcyzowy w sytuacji sprzedaży wewnątrzwspólnotowej oleju smarowego oznaczonego kodem CN 2710 19 99 oraz ich zgodności z przepisami wspólnotowymi.

Jak już wyżej zostało przedstawione, Sąd kasacyjny, uchylając wyrok z dnia 3 listopada 2011 r., oparł to rozstrzygnięcie na poglądzie prawnym wyrażonym w uchwale 7 sędziów z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12 oraz stanowisku Trybunału Sprawiedliwości zajętym w wyroku z 12 lutego 2015 r. o sygn. C-349/13.

Mając w związku z tym na uwadze powołaną wyżej regulację art. 190 p.p.s.a., Sąd w składzie obecnie orzekającym podziela również pogląd powyższych orzeczeń. Tym samym uzasadnione jest powtórzenie argumentacji wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 447/15.

W uchwale 7 sędziów NSA stwierdzono, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów wymienionych w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika nr 2 i art. 62 u.p.a., w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc rozważania uchwały do wyrobów o kodach CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 wskazał, że objęcie opodatkowaniem oleju smarowego oznaczonego tymi kodami tak, jakby był to produkt, co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji gdy jest on wykorzystywany do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z dyrektywą energetyczną. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że podatek akcyzowy może być nałożony nie ze względu na wymogi związane z regułami harmonizacyjnymi, ustanowionymi na poziomie wspólnotowym, lecz w ramach własnych uprawnień Państwa Członkowskiego. Powyższe wywiódł z treści art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te które zostały wymienione w ust. 1 pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Naczelny Sąd Administracyjny uznał w związku z tym, że Państwo Członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny również na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Jedynym ograniczeniem przy wprowadzaniu tego podatku jest natomiast to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Takie samo stanowisko zajął Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-349/13.

W sentencji tego orzeczenia stwierdził, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

Przytoczyć wypada (za Naczelnym Sądem Administracyjnym) rozważania powyższego wyroku Trybunału, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 Państwa Członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi (pkt 31 wyroku). Trybunał podkreślił, że art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis nie sprzeciwia się temu, aby Państwa Członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez inne zasady jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Zdaniem Trybunału, wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy Rady 2008/118WE. Okoliczność, że wykaz ten nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy energetycznej, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118WE.

Co za tym idzie, przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., przewidujące opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 99, który nie należy do kategorii wyrobów zharmonizowanych, nie sprzeciwiają się unormowaniom wspólnotowym. Nie przewidują bowiem formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi.

W tym względzie przyjąć należałoby, że zasadnie organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowym podatku.

Niemniej jednak należy mieć na uwadze kwestię naruszenia zasady niedyskryminacji, która została podniesiona w uchylonym wyroku z 3 listopada 2011 r. i niezakwestionowana skutecznie w skardze kasacyjnej, a co za tym idzie – uchylała się spod oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaznaczyć bowiem wypada, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Co za tym idzie, rozpoznając sprawę ponownie, Sąd I instancji obowiązany jest stosować ww. przepisy art. 134 § 1 i art. 135, ale przy uwzględnieniu powołanego już wyżej art. 190 oraz art. 183 § 1 wyznaczającego granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny i art. 168 § 3 p.p.s.a., który stanowi, że jeżeli zaskarżono tylko część orzeczenia, staje się ono prawomocne w części pozostałej z upływem terminu do zaskarżenia, chyba że Naczelny Sąd Administracyjny może z urzędu rozpoznać sprawę także w tej części.

W tym stanie rzeczy, wobec poczynionych wyżej uwag stwierdzić należy, iż Sąd w składzie obecnie orzekającym związany jest stanowiskiem wyrażonym w wyroku tutejszego Sądu z dnia 3 listopada 2011 r., które nie zostało skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Co za tym idzie, może tylko powtórzyć argumentację dotyczącą zasady niedyskryminacji, zaprezentowaną w ww. orzeczeniu.

Mianowicie na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 24 ust. 2 u.p.a., rozporządzenia w sprawie zwolnień w przepisie § 13 ust. 1 pkt 5 (obowiązującym od dnia 20 sierpnia 2004 r.) przewidziane zostało zwolnienie sprzedaży krajowej olejów smarowych, oznaczonych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99. Z kolei na podstawie § 13 ust. 2d, zwolnieniem od akcyzy objęto nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93. Z porównania powyższych regulacji wynika zatem, że przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym brak jest zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobu oznaczonego kodem CN 2710 19 99. Zdaniem Sądu, który podziela pogląd wyroku z 3 listopada 2011 r., powyższe różnicowanie wyrobu o tym samym kodzie w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym stanowi przejaw dyskryminacji nabycia wewnątrzwspólnotowego tego wyrobu i narusza wymogi art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (do 1 grudnia 2009 r. art. 90 TWE). Przepis ten stanowi bowiem, że żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.

Powyższe naruszenie przepisów prawa materialnego miało, w ocenie Sądu, istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie decyzji wydanych przez organy podatkowe obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe obowiązane są uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię przepisów prawa materialnego, a przede wszystkim przepisy wspólnotowe wprowadzające zakaz dyskryminacji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.