Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1452/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 146/15 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 15 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki z o. o. S. w Z. w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2009 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 146/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. Z. (dalej nazwany jako: skarżący, podatnik, strona), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 15 grudnia 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości Spółki z o.o. S. w Z. w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2009 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że decyzją z 4 grudnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. Z. jako byłego prezesa zarządu S. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. wraz z wymienioną Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2009 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania oraz umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. Z. za zaległości podatkowe tej Spółki za wrzesień 2009r.

Organ ustalił, że w sprawie zachodzą przesłanki pozytywne z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej O.p., których łączne zaistnienie skutkuje pociągnięciem do odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu Spółki S. za zaległości Spółki wynikające z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez niego obowiązków prezesa. Spółka nie wykonała obciążających ją zobowiązań, stwierdzono bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, a podatnik w badanym okresie był prezesem zarządu tej Spółki. Jednocześnie żadna z przesłanek negatywnych, uwalniających od odpowiedzialności, nie została przez podatnika wykazana, bowiem jak ustalono w sprawie nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki S., a strona nie wykazała, że niezgłoszenie tego wniosku, a także niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. Podatnik nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

2.2. Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącego odwołania, decyzją z 15 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kosztów postępowania egzekucyjnego poniesionych w związku z egzekwowaniem zaległości Spółki S. z siedzibą w Z. w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2009 r. i określił je w innej wysokości, a także utrzymał decyzję w mocy w pozostałej części.

2.3. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie posiadała żadnego majątku, nie była właścicielem nieruchomości, w której znajdowała się jej siedziba, nie posiadała środków transportu, nie była użytkownikiem wieczystym gruntów. Spółka za miesiące od stycznia do września 2009 r. osiągnęła obrót w wysokości 16.759.789 zł netto i dokonała zakupów na kwotę 16.763.003 zł netto, co wskazuje, że gdyby nie mechanizm podatku od towarów i usług polegający na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony, to Spółka nie miałaby środków na regulowanie swoich zobowiązań.

Ustalono też, że Spółka S. nie złożyła sprawozdań finansowych za 2009 r.

Skarżący oświadczył, że nie zna miejsca przechowywania sprawozdań finansowych spółki S. za lata 2009 – 2010, gdyż z chwilą zbycia jej udziałów przekazał całość dokumentacji Spółki na rzecz nowego właściciela. Jedyną okolicznością niekwestionowaną był fakt nieposiadania przez Spółkę żadnego majątku, co samo w sobie w odniesieniu do zobowiązań Spółki – w przekonaniu organu podatkowego - stanowi jedną z przesłanek warunkujących upadłość w świetle art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego.

Organ podał, że S. sp. z o.o. dokonywała płatności za faktury VAT w okresie od stycznia do września 2009 r. na rzecz P. sp. z o.o., N. sp. z o.o., M. M. F.P.H.U. "M.", P. S.A., K. s.c. Przesłuchania osób związanych z P. sp. z o.o. nie potwierdziły jednak kontaktów handlowych z firmą S. Sp. z o.o. Ustalenia w zakresie rozliczeń ze spółką N. sp. z o.o. również nie potwierdziły kontaktów tej firmy ze S. Sp. z o.o . Ustalono jedynie, że firma ta została zbyta w dniu 28.05.2009 r. na rzecz A. R., a pod wskazanym w KRS adresem podmiotu, nie znajduje się siedziba spółki. Również transakcje handlowe z firmą F.P.H.U. "M." nie znalazły potwierdzenia w ustaleniach organu. Pod podanym adresem nie była prowadzona działalność gospodarcza. Również z dokumentów źródłowych podmiotu K. s.c. za okres od stycznia do września 2009 r. nie wynika prowadzenie jakichkolwiek transakcji ze S. Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. uznał, iż przesłanki negatywne warunkujące uwolnienie się skarżącego od odpowiedzialności nie zostały wykazane w przedmiotowej sprawie. Rzekoma dobra kondycja Spółki nie znajduje potwierdzenia w możliwym do zgromadzenia materiale dowodowym, a sam fakt nie posiadania żadnego majątku, przy istnieniu zobowiązań Spółki – w ocenie organu - stanowi jedną z przesłanek warunkujących upadłość.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

3.2. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: prawa materialnego - art. 116 § 1 O.p., a także prawa procesowego - art. 122 i 187 § 1 O.p., poprzez niedokonanie stosownych ustaleń umożliwiających ocenę wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki oraz art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka. Skarżący zarzucił błędną ocenę sytuacji finansowej Spółki dokonaną przez organy, skoncentrowanie się tylko na majątku trwałym, którego faktycznie Spółka nie posiadała bez uwzględnienia faktu, iż posiadała kapitały własne, środki pieniężne oraz dużą ilość towarów, którym handlowała, a także pominięcie okoliczności, że wartość zobowiązań Spółki nie przekraczała jej aktywów.

3.3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok sądu pierwszej instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylając zaskarżoną decyzję, podkreślił, że bezsporne jest, iż skarżący w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 30 września 2009 r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu w Spółce z o.o. S. z siedzibą w Z.

Opisując stan faktyczny podał, że w dniu 1 października 2009 r. zawarta została umowa sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. S., w wyniku której skarżący M. Z. sprzedał obywatelowi Białorusi A. N. przysługujące mu 999 udziałów, a jego brat P. Z. sprzedał temu obywatelowi Białorusi przysługujący mu jeden udział. M. Z. i P. Z. byli jedynymi wspólnikami w Spółce z o.o. S. z siedzibą w Z.

W § 6 umowy sprzedaży udziałów A. N. potwierdził przejęcie od sprzedających wszystkich materiałów źródłowych Spółki z o.o. S., z całego okresu jej działalności, w tym m.in.: faktur VAT, wyciągów bankowych, dokumentów firmy.

W dniu 23 października 2012 r. doszło do umowy sprzedaży wszystkich udziałów w Spółce z o.o. S. przez A. N. na rzecz A. T. Z umowy tej nie wynika, czy nastąpiło przekazanie dokumentacji Spółki.

Decyzjami z 27 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.: za styczeń w kwocie 161.813 zł, za luty w kwocie 156.454 zł, za marzec w kwocie 84.816 zł, za kwiecień w kwocie 439.578 zł, za maj w kwocie 520.362 zł, za czerwiec w kwocie 505.072 zł, za lipiec w kwocie 778.938 zł, za sierpień w kwocie 705.811 zł, za wrzesień w kwocie 347.423 zł. Niewątpliwie termin płatności przedstawionych wyżej zaległości za okres od stycznia do sierpnia 2009 r. dotyczył zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącego jednoosobowo funkcji prezesa zarządu Spółki z o.o. S.

Sąd wskazał też, że egzekucja w stosunku do Spółki okazała się bezskuteczna. Skarżący nie wskazał też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie należności podatkowych. Bezsporne jest też, że zarówno w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego, jak i w okresie późniejszym, ze strony zarządu Spółki, jak też żadnej innej nie był składany wniosek o ogłoszenie jej upadłości.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji z uwagi na to, że brak było dokumentów na podstawie których dałoby się określić sytuację finansową Spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, organy podatkowe nie ustaliły czy Spółka stała się niewypłacalna, w okresie sprawowania funkcji przez skarżącego, czy Spółka wykonywała swoje zobowiązania, ani też, czy zobowiązania przekraczały wartość majątku. W związku z czym naruszono przepisy prawa procesowego: art. 122, 187 § 1, 188 O.p., które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Powyższe było przyczyną uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji.

Przytaczając fragment uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy będzie musiał zbadać i określić czy i kiedy wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Konieczne będzie więc odnalezienie dokumentacji Spółki w czym pomocne może być przesłuchanie na tę okoliczność nabywców udziałów w Spółce z o.o. tj. A. N. i A. T., ewentualnie konieczne może okazać się przesłuchanie pracowników prowadzących dokumentację Spółki, na okoliczność, gdzie ta dokumentacja pozostaje. Niewątpliwym bowiem jest, zdaniem WSA, że na dzień sprzedaży udziałów tj. 1 października 2009 r., dokumentacja istniała i została przekazana nabywcy A. N.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej powyższy wyrok zaskarżono w całości.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej jako P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art.122, art.187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając w/w przepisy, podczas gdy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, do którego zastosowały właściwe przepisy prawa podatkowego i wydały prawidłową decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności M. Z. za zaległości podatkowe,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 §1 i art. 188 O.p., poprzez pominięcie przez Sąd wynikających z akt sprawy okoliczności dotyczących podejmowanych przez organy w trakcie postępowania podatkowego czynności zmierzających do ustaleń we wskazanym przez Sąd zakresie, jednak bezskutecznie, a w związku z tym zawarcie w w/w wyroku nieprawidłowych wytycznych co do dalszego postępowania, niemożliwych do wykonania i wydania decyzji zgodnej z w/w wskazaniami,

3) naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a., a w konsekwencji art.116 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie przez Sąd powołanych przepisów i nie oddalenie skargi w sytuacji prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy oraz nie wzięcie pod uwagę reguły rozkładu ciężaru dowodu wynikającej z art. 116 § 1 O.p., a tym samym przeprowadzenie przez Sąd nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji poprzez uznanie naruszenia przez organy przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

5.3. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a, pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 116 § 1 O.p., poprzez odmowę zastosowania tego przepisu do występującego w sprawie stanu faktycznego mimo, jak wykazano wyżej, podstaw do takiej subsumpcji.

5.4. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.4. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z tym rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Zważywszy jednak na to, że wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wprost rzutuje na zakres postępowania dowodowego, które powinno być przeprowadzone w sprawie, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.

6.3. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że przesłanką, która spowodowała uchylenie zaskarżonej decyzji był brak dokładnego wyjaśnienia przez organ podatkowy kwestii czy Spółka S. w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu stała się niewypłacalna, czy Spółka wykonywała swoje zobowiązania, czy zobowiązania przekraczały wartość majątku. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy winien zbadać i określić czy i kiedy wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W tym celu konieczne staje się odnalezienie dokumentacji Spółki, przesłuchanie na tę okoliczność nabywców Spółki, pracowników prowadzących dokumentację Spółki. Powyższe mankamenty decyzji w ocenie Sądu pierwszej instancji sprowadzały się do naruszenia prawa procesowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, w których kwestionowano stanowisko sądu I instancji co do potrzeby uzupełnienia wyżej wskazanych ustaleń zauważa, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej ma obowiązek wykazać jedynie istnienie przesłanek pozytywnych, tj. okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast jak zasadnie podkreślono w skardze kasacyjnej, powołując orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyroki: z 20.03.2014 r., sygn. akt II FSK 1211/12, z 10.06.2014 r., sygn. akt II FSK 1687/12, z 15.04.2014 r., sygn. akt I GSK 1033/12- publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia), ciężar wykazania okoliczności zwalniających z tej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 20.10.2015 r., sygn. akt FSK 1045/14, zgodnie z którym ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu.

6.6. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe błędnie przyjęły podstawy odpowiedzialności skarżącego, nie badając czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, a tym samym nieuwzględniły okoliczności zwalniających od tej odpowiedzialności, przemawiających za brakiem winy skarżącego. Skarżący bowiem konsekwentnie powtarzał, że Spółka znajdowała się w bardzo dobrej kondycji finansowej, zatem brak było podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

6.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji nie zasługuje na akceptację. Przede wszystkim organy podatkowe w związku z zarzutami i wnioskami skarżącego co do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, podjęły wszelkie możliwe działania (zarówno z urzędu jak i na wniosek) zmierzające do ustalenia sytuacji finansowej Spółki w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu. W związku z faktem, iż brak było dokumentacji finansowej Spółki, organ dopuścił z urzędu jako dowód w sprawie szereg dokumentów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i które były przedmiotem analizy przez organ podatkowy, dopuścił dowód z przesłuchania strony, zwrócił się do wskazanych przez podatnika kontrahentów Spółki S. o udzielenie informacji odnoszących się do rozrachunków realizowanych pomiędzy tymi firmami a Spółką. Wezwał także M. Z. do wykazania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności. Natomiast w związku z nieprzedłożeniem przez skarżącego dokumentów dotyczących zaistnienia przesłanek wynikających z art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy przeprowadził postępowanie mające na celu pozyskanie stosownej dokumentacji.

6.8. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji organ podatkowy dokonał oceny sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu. Ustalił, że w tym czasie Spółka nie posiadała żadnego majątku, co potwierdził skarżący, nie była właścicielem nieruchomości na której znajdowała się jej siedziba, nie posiadała środków transportu, nie była użytkownikiem wieczystym gruntów. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 27.11.2012 r. w przedmiocie podatku VAT za miesiące od stycznia do września 2009 r. wynikało, że Spółka osiągnęła w tym okresie obrót w wysokości 16.759.789 zł. netto i dokonała zakupów na kwotę 16.763.003 zł. netto, co w ocenie organu wskazuje, że gdyby nie mechanizm podatku od towarów i usług polegający na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony, to Spółka nie miałaby środków na regulowanie swoich zobowiązań. Reasumując organ zasadnie stwierdził, że nieposiadanie przez Spółkę jakiegokolwiek majątku w zestawieniu z istniejącymi zobowiązaniami Spółki stanowi jedną z przesłanek warunkujących upadłość w świetle art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowego i naprawczego (Dz. U. nr 60, poz. 535, dalej: P.u.n.) Z powyższego wynika, że nie tylko fakt nieuregulowania zobowiązań podatkowych uwzględniony został przez organy podatkowe. Przy czym nie budzi wątpliwości okoliczność, że zaległość podatkowa, wynikająca z decyzji określającej, wydanej nawet po zaprzestaniu pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu, może być podstawą do rozważenia istnienia w okresie, gdy to zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, przesłanki niewypłacalności przewidzianej w art. 11 ust. 2 P.u.n. (zob. wyrok NSA z dnia I FSK 1888/14).

6.9. Istotna w sprawie jest okoliczność, że skarżący, nie wykazał zaistnienia przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności. W toku postępowania podatkowego nie przedłożył żadnego dokumentu potwierdzającego stan finansowy Spółki. W toku postępowania składał kolejne wnioski dowodowe, które jednak nie potwierdziły stanowiska o bardzo dobrej kondycji Spółki.

6.10. Egzekucja ciążących na Spółce zaległości okazała się bezskuteczna. Spółka nie uregulowała zaległości dotyczących podatku VAT za okres od stycznia do września 2009 r., nigdy nie wykonała ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność. Spółka nie posiadała żadnego majątku, w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że nie prowadzi działalności gospodarczej (nie składa deklaracji podatkowych), mimo iż nie została formalnie zlikwidowana, a podjęte próby zajęcia rachunku bankowego okazały się bezskuteczne gdyż banki, do których skierowane zostało zawiadomienie o zajęciu poinformowały, że nie prowadzą rachunku bankowego dla Spółki.

6.11. Zgodzić się trzeba z autorem skargi kasacyjnej, że samo powołanie się osoby trzeciej na okoliczność, że Spółka była w bardzo dobrej sytuacji finansowej oraz zawnioskowanie dowodów osobowych nie jest wystarczające do wykazania przesłanki egzoneracyjnej. Dowody z zeznań świadków, nie zastąpią bowiem dokumentacji firmy co do jej majątku, posiadanych wierzytelności, zobowiązań i innych danych niezbędnych do zbadania, kiedy spółka zaprzestała regulować swoje zaległości. W sytuacji, gdy organy ani też skarżący nie mają kontaktu ze Spółką, przedstawione wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodów osobowych nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia kwestii sytuacji finansowej firmy (zob. wyrok NSA z 20.10.2015 r., sygn. akt I FSK 1045/14). Tym bardziej, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza tezy podatnika, że Spółka posiadała kapitały własne, środki pieniężne, oraz dużą ilość towarów, którym handlowała, a także wartość zobowiązań Spółki nie przekraczała jej aktywów. Zauważyć należy, że Spółka powstała z początkiem 2009 r. i jak wynika z zebranego materiału dowodowego prowadziła działalność tylko przez kilka miesięcy, bowiem już 1 października 2009 r. zawarta została umowa sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. S., w wyniku której skarżący M. Z. sprzedał obywatelowi Białorusi przysługujące mu udziały. Następnie - 22 dni później - doszło do kolejnej umowy sprzedaży wszystkich udziałów w Spółce z o.o. S. przez A. N. na rzecz A. T. Ustalono też, że Spółka S. nie złożyła sprawozdań finansowych za 2009 r., nie składała deklaracji. Brak było kontaktu ze Spółką, bezskuteczna okazała się próba wezwania A. T. - aktualnego prezesa zarządu S. Spółki z o.o., który nie podjął przesyłki, nie powiodła się też próba ustalenia miejsca jego pobytu. Powyższe okoliczności poddają w wątpliwość twierdzenia strony o bardzo dobrej kondycji finansowej Spółki w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu.

6.12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, kiedy udziałowiec spółki i jednocześnie prezes jej zarządu decyduje się przy sprzedaży udziałów Spółki na przekazanie nabywcy wszystkich materiałów źródłowych Spółki, z całego okresu jej działalności, w tym faktur VAT zakupu, faktur VAT sprzedaży, WZ, KP, KW, wyciągów bankowych, dokumentów firmy, pieczątki firmowej, czy nawet laptopa firmowego z programem księgowym z którego korzystała Spółka, nie może przy ewentualnym później wszczętym postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności jako byłego prezesa zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki wymagać by tylko na organie podatkowym spoczywał obowiązek poczynienia ustaleń w zakresie konieczności zgłoszenia wniosku o upadłość. Podkreślić należy, że przesłanki uwalniające członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, winny być wykazane przy jego istotnym udziale i z jego inicjatywy, jako dowód na okoliczność jemu służącą.

6.12. W świetle przytoczonych wyżej okoliczności na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania (pkt 1-3). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Sąd pierwszej instancji niezasadnie pominął zgromadzony materiał dowodowy. Słusznie zarzucił autor skargi kasacyjnej, że WSA nie wziął pod uwagę reguły rozkładu ciężaru dowodu wynikającej z art. 116 § 1 O.p., a tym samym nieprawidłowo przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji poprzez uznanie naruszenia przez organy przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

6.13. W związku z powyższym na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia prawa materialnego art. 116 § 1 O.p. poprzez odmowę jego zastosowania, w sytuacji gdy organy podatkowe wykazały, że w sprawie zachodzą przesłanki pozytywne z art. 116 § 1 O.p., a skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności, ponieważ żadna z przesłanek negatywnych, nie została przez skarżącego wykazana.

6.14. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r., poz. 490).