Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 698/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 14c §1 i §2, art. 120, art. 121 §1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Protokolant Referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółka A (dalej jako: "Spółka", "Wnioskodawca", "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu "[...]".

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działania Spółki określonym w art. 7 statutu są przedsięwzięcia służące rozwojowi Województwa [...] i podnoszeniu konkurencyjności jego gospodarki, przygotowaniu przedsiębiorstw i struktur otoczenia biznesowego do współpracy międzynarodowej, dostosowaniu oferty do wymagań rynku europejskiego oraz ułatwieniu dostępu do nowoczesnych, ekologicznych technologii produkcji i nowoczesnych metod zarządzania.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wdraża programy wsparcia kierowane do sektora przedsiębiorstw, realizowane w ramach funduszy strukturalnych Unii Europejskiej oraz obsługuje różne Projekty, w których ostatecznymi odbiorcami są przedsiębiorcy.

W dniu [...] Spółka jako partner nr 3 podpisała Umowę partnerstwa na rzecz realizacji Projektu pt. "[...]" (dalej jako: "Projekt") pomiędzy: gminą A - liderem, gminą miasta B - partnerem nr 1, gminą C - partnerem nr 2. (dalej jako: "Umowa partnerstwa"). Partnerstwo ustanowione w celu wspólnej realizacji Projektu dotyczy umowy o dofinansowanie z [...], podpisanej przez lidera Projektu (gminę A) z Województwem [...] w ramach Osi priorytetowej 1., Działania 1.3, Poddziałania 1.3.1 - Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014 - 2020, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Celem głównym Projektu jest osiągnięcie zdolności samodzielnego działania na rynku przez 53 innowacyjne małe i średnie przedsiębiorstwa (dalej jako: "MŚP") Województwa [...] w początkowej fazie rozwoju działalności, poprzez realizację w okresie maj 2019 - 31 sierpień 2021 r. przez 4 ośrodki innowacji [...] (partnerzy Projektu) programu inkubacji przedsiębiorstw, służącego dostarczeniu MŚP, zgodnych z potrzebami usług dla zapewnienia bieżącego funkcjonowania oraz usług specjalistycznych dla rozwoju produktów/usług oraz umocnienia pozycji rynkowej. Realizacja celów Projektu jest zgodna z założeniami SZOOP poddz.1.3.1 RPO [...] 2014 - 2020, promuje przedsiębiorczość, stwarza warunki wsparcia rozwoju młodych MŚP. W efekcie zwiększa szanse gospodarczego wykorzystania nowych pomysłów, kreacji i rozwoju konkurencyjności nowych i młodych firm, poziomu inwestycji prywatnych uzupełniających wsparcie publiczne dla firm.

Koszty kwalifikowane poniesione przez wnioskującą Spółkę w ramach Projektu zostaną sfinansowane w 85% z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i w 15% z jej środków własnych.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Swoje zobowiązania podatkowe rozlicza z Urzędem Skarbowym w [...].

Faktury dokumentujące poniesione wydatki w ramach Projektu w części realizowanej przez Spółkę jako partnera - są wystawiane na Spółkę A.

Wnioskodawca nie będzie korzystał z efektów Projektu zgodnie z założeniami wniosku o dofinansowanie Projektu, będącym załącznikiem do Umowy partnerstwa. Nie wykonuje i nie będzie wykonywał żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w związku z realizacją Projektu.

Efekty Projektu w postaci dostarczonych usług wykazanych we wniosku o dofinansowanie będą służyły inkubowanym przez Spółkę przedsiębiorstwom.

Umowa o dofinansowanie wymaga przedłożenia przez każdego z partnerów Projektu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "Organ interpretujący") stwierdzającej brak możliwości odzyskania podatku VAT w zakresie realizowanego Projektu.

Odpowiadając na wezwanie Dyrektora KIS z 27 lipca 2021 r. Spółka uzupełniła wniosek wyjaśniając, że:

- w Umowie partnerstwa wskazane są zadania do realizacji przez lidera i każdego z partnerów. Wnioskodawca w związku z realizacją Projektu ponosi wydatki na zakup usług oraz na media i inne koszty związane z utrzymaniem pomieszczeń zajmowanych przez startupy, np.:

1) szkolenia: szkolenie grupowe zarządzanie zespołem przeznaczone dla start-upów biorących udział w Projekcie;

2) doradztwo: opracowanie indywidualnego programu rozwoju dla start-upów mające na celu weryfikację poziomu zawansowania produktu/usługi, którą MŚP chcą budować lub udoskonalać podczas uczestnictwa w Projekcie;

3) usługi specjalistyczne: zgodnie z indywidualnym programem rozwoju w ramach programu inkubacji MŚP korzystają z pakietu usług specjalistycznych mających na celu wypracowanie dla każdego MŚP modelu biznesowego, na który składają się:

a) opracowanie tożsamości marki,

b) opracowanie Projektu produktu/usługi (prototyp),

c) przeprowadzenie badania użytkowników (testowanie rozwiązań),

d) weryfikacja modelu biznesowego,

e) opracowanie strategii marketingowej startup venture, spotkania z potencjalnymi inwestorami;

4) udostępnienie start-upom powierzchni biurowej z niezbędnym wyposażeniem oraz bieżącym utrzymaniem;

5) usługi prawne: pakiet usług podstawowych niezbędnych do funkcjonowania MŚP (konstruowanie umów handlowych, doradztwo w zakresie prawa gospodarczego i handlowego, prawa autorskie, zarządzanie własnością intelektualną);

6) usługi księgowe: pakiet usług podstawowych niezbędnych do funkcjonowania MŚP (doradztwo księgowe i podatkowe);

7) usługi ICT: pakiet usług podstawowych niezbędnych do funkcjonowania MŚP (internet szerokopasmowy);

8) mentoring: usługa mająca na celu przygotowanie MŚP do przedstawiania swoich założeń biznesowych, produktu/usługi przed potencjalnym inwestorem, przygotowanie do wystąpień podczas startup venture,

- wystawcą faktur na rzecz Wnioskodawcy, które dokumentują powyższe wydatki są dostawcy świadczący te usługi wyłonieni zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych w zakresie, w jakim ta ustawa ma zastosowanie, albo zgodnie z obowiązującym "Regulaminem udzielania zamówień na dostawy, usługi, roboty budowlane w Spółce A" (zał. do uchwały zarządu Spółki z [...]);

- bezpośrednim beneficjentem korzystającym z prac wykonywanych przez wnioskującą Spółkę w ramach realizacji Projektu jest 13 innowacyjnych MŚP z Województwa [...] w początkowej fazie rozwoju działalności, objętych indywidualnym programem inkubacji,

- pomiędzy partnerami a liderem zawarta została [...] Umowa partnerstwa na rzecz realizacji Projektu w ramach konkursu nr [...] do poddziałania 1.3.1 inkubowanie przedsiębiorstw, działania 1.3 przedsiębiorczość (wsparcie przedsiębiorczości), osi priorytetowej 1. inteligentna gospodarka [...] Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 zawarta na podstawie art. 33 ustawy z 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowych w perspektywie finansowej 2014 - 2020 (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 217, ze zm. - dalej jako: "ustawa wdrożeniowa"),

- obowiązuje jedna, ww. umowa, w której zgodnie z §2 ust. 3 określone są zasady funkcjonowania partnerstwa, w tym w szczególności między innymi:

1) przedmiot umowy;

2) oznaczenie lidera uprawnionego do reprezentowania pozostałych partnerów Projektu;

3) prawa i obowiązki lidera i partnerów Projektu w związku ze wspólną realizacją Projektu;

4) zakres i forma udziału lidera i poszczególnych partnerów w projekcie;

5) sposób przekazywania dofinansowania na pokrycie kosztów ponoszonych przez lidera i poszczególnych partnerów Projektu umożliwiający określenie kwoty dofinansowania Projektu udzielonego stronom umowy;

6) sposób postępowania w przypadku naruszenia lub niewywiązania się lidera i partnerów Projektu z umowy.

Nie ma dodatkowych umów o wzajemnych świadczeniach usług,

- w ramach realizacji Projektu Wnioskodawca jako partner nr 3, zgodnie z §5 ust. 7 pkt 5 Umowy partnerskiej jest odpowiedzialny za realizację następujących przykładowych zadań określonych w projekcie, tj.:

a) objęcie indywidualnym programem inkubacji 13 przedsiębiorstw;

b) organizacja i realizacja programu inkubacji ww. 13 przedsiębiorstw w ramach 1 edycji (tj. świadczenie podstawowych i specjalistycznych usług inkubacji);

c) organizacja i realizacja startup venture - usługi specjalistycznej świadczonej jednocześnie dla uczestników edycji programu inkubacji zaplanowanej do przeprowadzenia w ramach Projektu;

d) organizacja i realizacja usługi networkingu biznesowego - usługi specjalistycznej świadczonej jednocześnie dla uczestników edycji programu inkubacji zaplanowanej do przeprowadzenia w ramach Projektu oraz udostępnienie 13 start-upom powierzchni biurowej z niezbędnym wyposażeniem oraz bieżącym utrzymaniem (media, ubezpieczenie, przeglądy techniczne itp.),

- czynności opisane powyżej wykonywane są wyłącznie na rzecz inkubowanych MŚP. Zgodnie z Umową partnerstwa środki finansowe przekazywane dla Wnioskodawcy przez lidera Projektu stanowią dofinansowanie wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z wykonywaniem zadań w ramach Projektu. Wnioskodawca nie może przeznaczyć ww. środków finansowych na cele inne niż związane z Projektem. Inkubacją reszty przedsiębiorstw zajmuje się lider i pozostali partnerzy.

W związku z opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z realizacją Projektu realizowanego w formule partnerstwa w projekcie w rozumieniu art 33 ust. 1 ustawy wdrożeniowej, Wnioskodawcy czyli partnerowi Projektu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT")?

Przedstawiając swoje zdanie w zakresie zadanego pytania, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółka podniosła też, że skoro w ramach Umowy o dofinansowanie Projektu nie są świadczone żadne usługi na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, to Spółka nie będzie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych warunkujących prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z uwagi na brak możliwości odzyskania kwoty podatku naliczonego przy realizacji Projektu, podatek VAT będzie stanowił wydatek kwalifikowany. Na podstawie zawartej Umowy partnerstwa nabyte towary i usługi w ramach Projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, nie skutkują wystawieniem faktury VAT, nie tworzą wartości dodanej do opodatkowania.

W zaskarżonej do tutejszego Sądu interpretacji indywidualnej z [...] Dyrektor KIS stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę uznał za nieprawidłowe.

Wyjaśniając treść przepisów ustawy o VAT, mających znaczenie w sprawie (m. in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29a ust. 1 i ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1) oraz powołując się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW) Organ interpretujący uznał, że przekazana dla Wnioskodawcy pomoc finansowa na realizację ww. programu stanowi środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Nie ma znaczenia okoliczność, że nie otrzymuje on wynagrodzenia od uczestników Projektu, a od osoby trzeciej, tj. że pochodzi ono ze środków przeznaczonych na realizację Regionalnego Programu Operacyjnego. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Wnioskodawcy i dofinansowanie nie jest udzielane do ogólnych kosztów funkcjonowania Spółki, ani do ogólnych kosztów Projektu, lecz służy pokryciu kosztów usług dla indywidualnego uczestnika.

Organ interpretujący przyjął, że otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją Projektu, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach Projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy Projektu biorą w nich bezpłatny udział, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za te usługi w wysokości, co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem. Istotne jest również to, że wykonanie tych usług jest zależne od otrzymania dotacji, co przeczy twierdzeniom Spółki, że nie stanowi ona dopłaty do świadczonych usług. Uczestnik Projektu nie wnosi wkładu, czyli w rzeczywistości Wnioskodawca pokrywa 100% ceny usługi z otrzymanej dotacji. Dofinansowanie to bezpośrednio zatem będzie kształtowało cenę usługi określoną przez Skarżącą (tj. będzie pozwalało na bezpłatne organizowanie ww. usług dla ich odbiorców) i będzie miało charakter cenotwórczy. Fakt, że uczestnik Projektu nie wnosi żadnej opłaty nie oznacza, że Wnioskodawca świadczy nieodpłatne usługi na rzecz uczestników Projektu w postaci m.in. szkoleń i doradztwa. Również okoliczność, że nie osiągnie on dochodu z tytułu świadczonych usług nie ma znaczenia, ponieważ, cena usługi może być skalkulowana na poziomie ponoszonych kosztów. Istotne jest to, że dotacja redukuje cenę konkretnej usługi realizowanej dla określonego uczestnika, a zatem ma na celu sfinalizowanie ceny sprzedaży tej usługi i nie można jej przypisać charakteru zakupowego.

Ponadto, dla opodatkowania danej czynności nie jest istotne czy jej wykonanie prowadzi do powstania po stronie świadczącego zysku, czy też straty. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde świadczenie, za które zostało wypłacone wynagrodzenie.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie przyznane Spółce dofinansowanie na realizację Projektu stanowi, w ocenie Dyrektora KIS, dopłatę do ceny świadczonych na rzecz uczestników usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 przedmiotowej ustawy.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Skarżącej dotyczących możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Organ interpretujący stwierdził, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz o ile nie zachodzą ograniczenia wynikające z art. 88 tej ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów związanych z realizowanym Projektem.

W skardze na interpretację indywidualną złożonej do tutejszego Sądu Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego w postaci:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w rozumieniu tego przepisu, Skarżąca jako partner w Projekcie ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w rezultacie niewłaściwe jego zastosowanie,

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w rozumieniu tego przepisu dofinansowanie na realizację Projektu stanowi dopłatę do ceny świadczonych przez Wnioskodawcę jako partnera usług, pokrywając ją w 100 % i stanowi dotację bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych w Projekcie usług, a także niewłaściwą ocenę co do zastosowania i w rezultacie niewłaściwe jego zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na jego wynik, tj. art. 14c §1 i 2, art. 120 i art. 121 §1 w zw. z art. 14 h (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. - dalej jako: "O.p.") poprzez uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, rozstrzyganie kwestii nie objętej wnioskiem Spółki, tzn. opodatkowania podatkiem VAT dotacji, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego zdarzenia winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku stanowiska podatnika, przez co naruszono zasadę legalizmu i zaufania do organów podatkowych.

Spółka wyraziła przekonanie, że czynności wykonywane przez nią nie wypełniają definicji usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a przyznane jej dofinansowanie nie stanowi wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz przedsiębiorców - ostatecznych beneficjentów Projektu. Dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego przekazywane jest na pokrycie kosztów realizacji Projektu.

Skarżąca realizuje własne zadania przewidziane w statucie, co oznacza, że w tym zakresie nie jest podatnikiem podatku VAT. Jednakże zagadnieniu temu Dyrektor KIS nie poświęcił w zaskarżonej interpretacji ani jednego zdania. Spółka nadmieniła, że w przypadku uznania, iż przedstawiony stan faktyczny był niewystarczający w tym zakresie Organ interpretujący powinien wezwać Wnioskodawcę do uzupełnienia braków.

W ocenie Skarżącej, w wydanej interpretacji błędnie uznano, że przyznane jej dofinansowanie na realizację Projektu stanowi dopłatę do ceny świadczonych na rzecz uczestników usług oraz, że w istocie pokrywa ją w 100%, a więc jest dofinansowaniem bezpośrednio wpływającym na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka wskazała orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z 2 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1600/19; z 24 czerwca 2020r., sygn. akt I FSK 74/18), zgodnie z którym dofinansowania przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją Projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług, za które uczestnik Projektu nie musi już ponosić żadnych kosztów, nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego Projektu. Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym, wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług, bowiem w takiej tylko sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią i nie zwiększają obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za niezasadną.

W myśl art. 3 §2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wyjaśnienia na wstępie wymaga to, że zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842, ze zm.) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, w sprawach w których Strony nie wyraziły zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, wojewódzki sąd administracyjny przeprowadza rozprawę wyłącznie zdalnie, przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (jeśli wszystkie Strony wyrażą na to zgodę), z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu stanowi w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Od odpowiedzi na to pytanie uzależnione jest przesądzenie kwestii (ujętej w zadanym pytaniu) dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym Skarżąca nie zadała pytania o opodatkowanie dotacji, dlatego też - wbrew jej twierdzeniom - prawidłowo przed udzieleniem odpowiedzi na pytanie dotyczące prawa do odliczenia, Dyrektor KIS przeanalizował, na podstawie danych zawartych we wniosku, kwestię opodatkowania dotacji przeznaczonych na realizację Projektu, pod kątem obu wyżej wymienionych przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zaś z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Według art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis art. 14c §1 i §2 O.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z art. 120 O.p. wynika, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, natomiast zgodnie z 121 §1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Na wstępie wymaga podkreślenia, że ustalenie stanu faktycznego w danej sprawie należy do wyłącznej prerogatywy Wnioskodawcy. Wydając interpretację indywidualną Organ interpretujący jest tym stanem związany i opiera się wyłącznie na jego opisie. Co istotne, nie może też w tym zakresie prowadzić własnego postępowania wyjaśniającego (por. wyroki NSA: z 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 3544/18; z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3537/15 oraz wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 774/20 - orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w oparciu o przedstawione wyżej przepisy oraz stan faktyczny zakreślony przez Skarżącą w niniejszej sprawie, Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa, w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przyjęte przez Dyrektora KIS stanowisko, że dotacja na realizację Projektu stanowi dopłatę do ceny świadczonych na rzecz beneficjentów usług, pokrywając cenę w 100%, a więc bezpośrednio wpływa na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, oparte zostało na następujących argumentach:

- dotacja podlega opodatkowaniu wówczas, gdy dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. służy bezpośrednio dofinansowaniu konkretnego rodzaju usługi (świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę),

- nie podlega opodatkowaniu tylko taka dotacja, która nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (dotacja ogólna),

- dotacja, o której mowa we wniosku, pozostaje w bezpośrednim związku z działaniami podejmowanymi przez Skarżącą na rzecz uczestników Projektu (MŚP), którzy otrzymują skonkretyzowane świadczenia (konkretne usługi, m. in. usługi szkoleniowe, doradcze, prawne, księgowe, podatkowe, ICT, mentoring),

- dofinansowanie na realizację Projektu stanowi środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz MŚP usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, wpływa bezpośrednio na cenę świadczonych usług i tym samym podlega ono opodatkowaniu podatkiem VAT,

- Projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Wnioskodawcy, a dofinansowanie nie jest udzielane do ogólnych kosztów jego funkcjonowania ani do ogólnych kosztów Projektu, lecz służy pokryciu kosztów usług dla indywidualnego uczestnika,

- kwoty stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją Projektu mają bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach Projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy biorą w nich udział bezpłatnie, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem,

- uczestnicy Projektu nie ponoszą kosztów świadczonych dla nich usług, czyli to Wnioskodawca pokrywa z otrzymanej dotacji 100% ich ceny,

- brak odpłatności usługi po stronie uczestnika Projektu nie oznacza, że Podmiot świadczy nieodpłatne usługi na rzecz uczestników Projektu,

- brak po stronie Skarżącej dochodu z tytułu świadczonych usług, bowiem dotacja redukuje cenę konkretnej usługi realizowanej dla określonego uczestnika, a zatem ma na celu sfinansowanie ceny sprzedaży tej usługi i nie można jej przypisać charakteru zakupowego,

- dla opodatkowania danej czynności nie jest istotne, czy jej wykonanie prowadzi do powstania po stronie świadczącego zysku czy też straty, gdyż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde świadczenie, za które zostało wypłacone wynagrodzenie.

Natomiast Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że:

- nie będzie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych, warunkujących prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- nie będzie korzystała z efektów Projektu, natomiast będą z nich korzystać wyłącznie przedsiębiorcy (ostateczni beneficjenci),

- czynności podejmowane w ramach Projektu dokonywane są wyłącznie na rzecz inkubowanych MŚP,

- środki finansowe przekazywane dla Wnioskodawcy przez lidera Projektu stanowią dofinansowanie wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z wykonywaniem zadań w ramach Projektu,

- Wnioskodawca nie może przeznaczyć ww. środków finansowych na cele inne niż związane z Projektem.

W tak zarysowanym sporze Sąd przyznał rację Organowi interpretującemu.

W szeregu orzeczeń NSA (m.in.: z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17; z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16 i sygn. akt I FSK 1876/16; z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2057/16; z 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1363/18; z 2 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1600/19; z 19 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1647/20) zaprezentowane zostało stanowisko, że podstawę opodatkowania zwiększają jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi), nie wchodzą zaś w skład podstawy opodatkowania dotacje przedmiotowe do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Stanowi on implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L 145 z 13 czerwca 1977 r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1). Analizując jego treść, należy zwrócić przede wszystkim uwagę na wynikający z niego nakaz włączania do podstawy opodatkowania podatkiem VAT wszelkich dopłat, bez względu na to, jaką noszą nazwę i kto je wypłaca. Przepis wymaga jednak, aby dopłaty wpływały bezpośrednio na cenę konkretnego towaru albo konkretnej usługi. Bez ustalenia, do jakiego towaru albo usługi nastąpiła dopłata, trudno orzec, czy jej wpływ na cenę miał bezpośredni charakter. A tylko w takim przypadku dopłata włączana jest do podstawy opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem bezpłatnych świadczeń Wnioskodawcy na rzecz MŚP są opisane we wniosku usługi, na wykonanie których Spółka otrzymała dofinansowanie.

Badając wystąpienie bezpośredniego wpływu dopłaty na cenę należy mieć na względzie orzecznictwo TSUE oraz oparte na nim orzecznictwo sądów administracyjnych.

Z orzecznictwa Trybunału, w tym także z powołanego przez Organ interpretujący wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług, czy dostawą towaru - jako bezpośredniego ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Trybunał wyjaśnił ponadto, że bezpośredni wpływ dotacji/dopłaty na cenę to taki wpływ, który jest jednoznacznie widoczny. Jest tak wówczas, gdy cena jest tak ustalana, że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Przy czym proporcja nie jest bezwzględnie konieczna, bowiem dotacja może mieć formę ryczałtową, jednakże różnica w cenie musi być istotna. W tym zakresie dotacja musi stanowić element ustalenia ceny, co jest związane z tym, że musi być ona udzielana w celu sfinansowania konkretnej czynności.

Należy zatem rozważyć, czy opisana w powyższym wyroku sytuacja występuje w rozpatrywanej sprawie. Z wniosku o interpretację wynika, że usługi na rzecz uczestników są dla nich bezpłatne, tj. nie są pobierane opłaty za ich udział w Projekcie. Nie wyklucza to jednak możliwości ustalenia cen rynkowych podobnych usług.

W wyroku z 15 lipca 2004 r., sygn. C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej) TSUE stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji, powinna być przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Według Trybunału należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji.

Zarówno w piśmiennictwie, jak i na podstawie analizy orzecznictwa Trybunału, podkreśla się też, że stosunkowo proste są sytuacje, gdy podatnik otrzymuje od osoby trzeciej dofinansowanie, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych. Wówczas nie budzi wątpliwości, że płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania. Natomiast w przypadku dotacji (subwencji) służących pokryciu w całości lub w części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymania dotacji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę konkretnego świadczenia (B. Niedziółka w: VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 243).

Na temat bezpośredniego wpływu na cenę towaru lub usługi wypowiadał się również niejednokrotnie NSA, który w wyroku z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16, wskazał, że w orzeczeniach Trybunału, w sprawach o sygn. C-154/80, C-89/81, C-16/93 oraz C-498/99 stwierdzono, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc za czynności opodatkowane VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie. Według NSA nie występuje świadczenie wzajemne w sytuacji, gdy dotacja ma typowo zakupowy charakter. Nie jest wówczas związana bezpośrednio z jakąkolwiek dostawą czy usługą.

Z kolei w wyroku z 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16 NSA podniósł, że dla uznania dotacji za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług istotna jest możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku, gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania VAT, nawet jeśli dzięki dofinansowaniu podatnik jest w stanie efektywnie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług. NSA podkreślił, że w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, których nie sposób powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, a więc niezależne od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie wchodzą do podstawy opodatkowania. Nie mają one bowiem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

Dotacji (subwencji) samej w sobie nie można zatem kwalifikować jako czynności opodatkowanej lub nieopodatkowanej, lecz wyłącznie jako mającej związek lub nie z tego rodzaju czynnościami. Innymi słowy, to dopiero poprzez ów związek możliwym staje się zidentyfikowanie dotacji w kontekście obrotu/podstawy opodatkowania przypisanej do realizowanych czynności opodatkowanych, które wymienia między innymi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nazywając je odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług.

Aby wspomnianą identyfikację charakteru dotacji prowadzić oraz wywodzić z niej skutek zawarty w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, musi najpierw istnieć dostawa towarów lub świadczenie usług i to jest element kluczowy. Z kolei na tle okoliczności rozpoznanej sprawy istotne było, że przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ab initio ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Oznacza to, że wyrażenie podatkowej oceny dotacji z punktu widzenia wpływu na cenę usługi (wynagrodzenia za nią) wymaga wystąpienia takiego stanu, w którym jest podmiot otrzymujący dotację i jednocześnie działa on w charakterze usługodawcy, świadczącego określoną usługę na rzecz konkretnego usługobiorcy, za to bowiem (tj. za świadczenie usługi) ma przecież otrzymać lub otrzymuje zapłatę. Tym samym konieczna jest tego rodzaju relacja, a mianowicie wykonanie świadczenia na rzecz usługobiorcy, z zapłatą za nie od tego ostatniego lub od osoby trzeciej realizowaną w stosunku do podmiotu spełniającego umówione świadczenie, czyli usługodawcy. Do przedstawionego podejścia wprost prowadzi brzmienie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wedle niego, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika. Bez świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, otrzymywane dotacje pozostają obojętne dla kategorii prawnej nazywanej podstawą opodatkowania.

To pokazuje, że dla oceny, czy dotacja (subwencja) jest elementem istotnym, wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy jest ona przekazywana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko w takiej sytuacji można uznać, że stanowi ona element wynagrodzenia. Dotacje zaś, niedające się w taki sposób powiązać z konkretnymi czynnościami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu. Jak już zatem wskazano, do podstawy opodatkowania wchodzą jedynie dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi), nie wchodzą zaś dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega taka dotacja, która stanowi dofinansowanie do konkretnych towarów podlegających sprzedaży lub konkretnych świadczonych usług, zaś nie podlega opodatkowaniu dotacja będąca dopłatą ogólną do działalności przedsiębiorstwa. Przy czym za kryterium służące rozróżnieniu należy przyjąć występowanie wzajemności między świadczeniem na rzecz beneficjenta a dopłatą otrzymaną przez podatnika od podmiotu trzeciego.

Odnosząc dotychczasowe rozważania do przedmiotowej sprawy oraz będąc ograniczony stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku należy zbadać, czy usługobiorcy (w tym przypadku MŚP) czerpią zysk z dotacji przyznanej Wnioskodawcy. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym dotacji przyznanej świadczącemu usługi, która stanowiłaby element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że dotacja jest przyznawana świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby jej nie otrzymał.

Z wniosku wynika, że finalnie z dotacji skorzysta 13 inkubowanych MŚP, jako odbiorcy usług finansowanych z dotacji. Celem Projektu jest bowiem zdobycie w jego ramach zdolności do samodzielnego konkurowania na rynku w oparciu o model biznesowy działalności, z gotowym do rozwoju sprzedaży produktem/usługą, uzupełnionymi m. in. o strategię marketingową.

Mając na uwadze zakreślony przez Skarżącą stan faktyczny i wspomnianą już treść wyroków TSUE, orzeczeń sądów administracyjnych, stanowiska komentatorów - w ocenie Sądu zachodzi bezpośrednia zależność pomiędzy dopłatą otrzymaną przez Spółkę od podmiotu trzeciego (dotacją) a dostarczonymi beneficjentowi usługami, które można wycenić, co w świetle orzeczeń TSUE wskazuje na wzajemność pomiędzy dostarczonymi beneficjentowi usługami a otrzymaną przez Skarżącą od innego podmiotu dopłatą.

Z opisu stanu faktycznego nie wynika również, aby omawiane wydatki, finansowane z dotacji, miały dotyczyć ogólnej działalności Spółki, czy też do ogólnych kosztów Projektu a wręcz opis ten przeczy takiej możliwości. Jak bowiem wskazała ona w uzupełnieniu wniosku:

- realizowane przez Spółkę zadania: "(...) wykonywane są wyłącznie na rzecz inkubowanych MŚP. (...) środki finansowe przekazywane dla Spółki A przez lidera Projektu stanowią dofinansowanie wydatków ponoszonych przez Spółkę A w związku z wykonywaniem zadań w ramach Projektu. Spółka A nie może przeznaczyć ww. środków finansowych na cele inne niż związane z Projektem.",

- "Bezpośrednim beneficjentem korzystającym z prac wykonywanych przez wnioskującą Spółkę w ramach realizacji Projektu jest 13 innowacyjnych przedsiębiorstw MŚP z województwa [...] w początkowej fazie rozwoju działalności, objętych indywidualnym programem inkubacji.",

- "Wystawcą faktur na rzecz Wnioskodawcy, które dokumentują powyższe wydatki są dostawcy świadczący te usługi wyłonieni zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych w zakresie, w jakim ta ustawa ma zastosowanie, albo zgodnie z obowiązującym "Regulaminem udzielania zamówień na dostawy, usługi, roboty budowlane w Spółce A (zał. do uchwały zarządu Spółki z [...])".

Widać tu więc wyraźnie powiązanie wydatków finansowanych z dotacji ze ściśle określonymi we wniosku usługami i ich odbiorcami.

W ocenie Sądu jedynie wydatkowanie środków na podstawową, pozaprojektową działalność Skarżącej pozwalałoby na uznanie, że doszło do finansowania jej ogólnej działalności, co prowadziłoby do uznania, że dotacja ma charakter dopłaty zakupowej, nieopodatkowanej podatkiem VAT. Natomiast dotacja, o której mowa we wniosku, pokrywa wydatki na usługi otrzymywane bezpłatnie przez uczestników Projektu (13 MŚP), zatem stanowi zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zaś z art. 8 ust. 1 ustawy VAT wynika, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Wobec tego opisane wyżej świadczenie w postaci różnego rodzaju usług dla uczestników Projektu (MŚP) stanowi usługi w rozumieniu przytoczonych przepisów. Dlatego, z uwagi na brzmienie art. 29a ust.1 ustawy o VAT, dofinansowanie na wydatki związane bezpośrednio i pośrednio z ich wykonaniem mieści się w całości w podstawie opodatkowania podatkiem VAT jako mające wpływ na cenę świadczonych usług w ramach Projektu. Wpływ dofinansowania na ich cenę jest taki, że pokrywa tę cenę w 100%, dlatego są one bezpłatne dla MŚP uczestniczących w Projekcie.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko przyjęte przez Organ interpretujący, który twierdzi, że sporna dopłata ma finansować konkretne czynności opodatkowane, o których jest mowa w art. 29a ustawy o VAT. Opis stanu faktycznego przedstawiony przez Spółkę wskazuje bowiem, że dotacja jest przeznaczona na sfinansowanie zadań realizowanych przez Skarżącą w ramach Projektu, polegających na odpłatnym świadczeniu usług na rzecz inkubowanych MŚP.

Dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania należy wykazać, że przyczyną jej wypłacenia jest zapewnienie sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a także, że wysokość dotacji odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, a więc wypłata dotacji wiąże się z konkretną, oznaczoną usługą. W takim wypadku wypłacenie dotacji powoduje zmniejszenie ceny o konkretną kwotę. Bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi jest wówczas, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Zdaniem Sądu, podany przez Spółkę stan faktyczny pozwala na uznanie, że otrzymana dotacja odnosi się do ceny świadczonych usług. Przedmiotowa dotacja posiada także bezpośredni związek z działaniami podejmowanymi przez Skarżącą na rzecz uczestników Projektu (MŚP) oraz ma służyć ich dofinansowaniu. To wyklucza, aby miała ona charakter ogólny. Z opisu zadań realizowanych nie tylko przez Skarżącą, w ramach Umowy partnerstwa wynika, że przewidziano do wykonania konkretne usługi na rzecz ściśle określonej grupy odbiorców (beneficjentów - w przypadku Skarżącej 13 MŚP). Dlatego, przedstawiona we wniosku o interpretację dopłata, celem której jest finansowanie Projektu, wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Słuszne jest przy tym zajęte przez Dyrektora KIS stanowisko w kwestii uznania, że otrzymanie przez Skarżącą środków na dofinansowanie łączy się bezpośrednio z ceną świadczonych przez nią usług, przez co omawiana dotacja nie ma charakteru ogólnego, lecz ma charakter dotacji wpływającej bezpośrednio na ustalenie ich ceny.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania oraz opierając się na założeniach wyroku NSA z 2 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1600/19 (przywołanego dla poparcia stanowiska zaprezentowanego w skardze przez Spółkę) i przedstawionym we wniosku stanie faktycznym należy stwierdzić, że dotacja przekazywana była, jak stwierdziła sama Skarżąca: "(...) środki finansowe przekazywane dla Spółki A przez lidera Projektu stanowią dofinansowanie wydatków ponoszonych przez Spółkę A w związku z wykonywaniem zadań w ramach Projektu. Spółka A nie może przeznaczyć ww. środków finansowych na cele inne niż związane z Projektem.". Czyli, zgodnie z ww. orzeczeniem NSA jest to właśnie sytuacja, kiedy środki są przekazywane na sfinansowanie dostawy konkretnych usług i są z nimi bezpośrednio powiązane. Ponadto, co również podniosła we wniosku Spółka: "Bezpośrednim beneficjentem korzystającym z prac wykonywanych przez wnioskującą Spółkę w ramach realizacji Projektu jest 13 innowacyjnych przedsiębiorstw MŚP z województwa [...] w początkowej fazie rozwoju działalności, objętych indywidualnym programem inkubacji." Można więc stwierdzić, że w sensie przedmiotowym i podmiotowym są to pieniądze "znaczone" a nie przekazane, na ogólne koszty jego funkcjonowania, czy też ogólne koszty Projektu - jak próbuje wykazać w skardze Wnioskodawca (choć stoi to w kontrze, jak już wcześniej wykazano do jej wyjaśnień przedstawionych w uzupełnieniu wniosku). Niniejszy Projekt jest bowiem konkretnym zadaniem, a dofinansowanie służy pokryciu kosztów precyzyjnie wskazanych usług: szkoleniowych, doradczych, specjalistycznych (opracowanie tożsamości marki, opracowanie Projektu produktu/usługi - prototyp, przeprowadzenie badania użytkowników - testowanie rozwiązań, weryfikacja modelu biznesowego, opracowanie strategii marketingowej startup venture, spotkania z potencjalnymi inwestorami), udostępnienie start-upom powierzchni biurowej z niezbędnym wyposażeniem oraz bieżącym utrzymaniem, prawne, księgowe, ICT oraz mentoringu), dla ściśle zindywidualizowanego uczestnika (13 MŚP).

Dlatego też niezasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz zastosowanie przez Dyrektora KIS. W konsekwencji też, za nieuprawniony należało uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w rozumieniu tego przepisu, Skarżąca jako partner w Projekcie ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w rezultacie niewłaściwe jego zastosowanie (przez uznanie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy znajduje on zastosowanie). Skarżąca bowiem wykorzystywała nabywane w ramach realizacji Projektu usługi do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (ale niekorzystających ze zwolnienia od podatku VAT) i wówczas przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu.

Potwierdzenia nie znalazł również formułowany wobec Dyrektora KIS zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej: art. 14c §1 i §2, art. 120 oraz art. 121 §1 w zw. z art. 14h, poprzez nieuznanie prawidłowości stanowiska Skarżącej, rozstrzyganie kwestii nie objętej wnioskiem tzn. opodatkowania podatkiem VAT dotacji, naruszenie zasady legalizmu i zaufania do organów podatkowych. Tymczasem uznanie, że sporna dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT umożliwiło Organowi interpretującemu udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie - czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W przeciwnym wypadku byłoby to niemożliwe. Ponadto, chociaż nie wprost, w stanowisku Spółki uzasadniającym zadane pytanie znajduje się odniesienie do opodatkowania podatkiem VAT dotacji. Tym samym, jeśli Organ interpretujący wskazał, że nie podziela oceny Wnioskodawcy a także wyjaśnił, dlaczego ma inne zapatrywanie, zarzut naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej jest zdaniem Sądu nieuzasadniony. Stwierdzić również należy, że zaskarżona interpretacja zawiera przewidziane prawem elementy, gdyż Dyrektor KIS wskazał prawidłowe stanowisko i uzasadnił je, poddając analizie te regulacje prawne, które z punktu widzenia przedstawionego zagadnienia były istotne. Wobec tego, udzielił on odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe. Postępowanie to przeczy zatem naruszeniu przez Organ interpretujący zasady legalizmu i zaufania do organów podatkowych, co podnosi Spółka w treści skargi.

W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.