Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 66/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi B. G. i L. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 21 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.; - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 24 sierpnia 2017r. nr [...] określił L. G. oraz B. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016r. w kwocie 35.592,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy, w toku czynności sprawdzających organ podatkowy I instancji ustalił, że przychód w kwocie 64.153,25 zł z należności ze stosunku pracy wykazany przez L. G. w złożonym, w dniu 17 marca 2017r. wspólnie z małżonką B. G., zeznaniu [...] za 2016 rok, nie jest zgodny z przychodem z tego samego tytułu, wykazanym przez płatników w informacjach [...] w kwocie 176.476,31 zł.

Z wyjaśnień podatnika wynika, że nie wykazał w przychodach kwoty 112.323,06 zł, gdyż jego zdaniem kwota ta była odszkodowaniem, wynikającym z § 7 ust. 2b Pakietu Gwarancji Pracowniczych dla pracowników firmy T. sp. z o. o. i podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W trakcie czynności sprawdzających L. G. przedłożył następujące dokumenty: wypowiedzenie umowy o pracę z dnia 30 listopada 2015r. dokonane przez T. sp. z o. o., zaświadczenie o uzyskanym przychodzie za luty 2016r. wystawione przez T. sp. z o. o. z dnia 15 marca 2017r., Pakt Gwarancji Pracowniczych dla Pracowników T. sp. z o. o. z dnia 17 kwietnia 2015r. wraz z aneksem z dnia 5 maja 2015r.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika ponadto, że w odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 kwietnia 2017r., firma T. sp. z o.o. przesłała pisemne wyjaśnienie dotyczące świadczeń otrzymanych przez L. G. w ramach wypowiedzenia umowy o pracę wraz z załącznikami w postaci Paktu Gwarancji Pracowniczych dla Pracowników T. sp. z o.o., aneksu nr l do powyższego Paktu oraz interpretacji indywidualnej Ministra Rozwoju i Finansów nr [...] z dnia 7 listopada 2016r., wydanej dla T. spółka z o.o.

Z dokumentów uzyskanych w trakcie czynności sprawdzających (m. in. z ww. interpretacji indywidualnej) organ I instancji wywiódł, że niewykazany przez stronę przychód w kwocie 112.323,06 zł nie jest formą odszkodowania podlegającego zwolnieniu z opodatkowania, dlatego pracodawca (TK TELEKOM sp. z o. o.) jako płatnik naliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy, ujmując te dane w informacji o dochodach [...] za rok 2016.

Po zakończeniu czynności sprawdzających L. G. nie złożył korekty zeznania podatkowego [...] 7 za rok 2016. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął z urzędu, w stosunku do podatników, postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016r.

W dniu 25 lipca 2017r. podatnik złożył pismo, w którym podtrzymał dotychczasowy pogląd stwierdzając, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 2014r., odszkodowania lub zadośćuczynienia na podstawie porozumień, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, są zwolnione od podatku. Zdaniem podatnika świadczenie, które mu wypłacono jest odszkodowaniem, a podstawą do wypłaty jest Pakt Gwarancji Pracowniczych, który jest porozumieniem zbiorowym.

Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał ww. decyzję z dnia 24 sierpnia 2017r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że wypłacone podatnikowi, przez T. sp. z o. o., świadczenie w wys. 112.323,06 zł, choć wynika ze źródła prawa jakim jest Pakt Gwarancji Pracowniczych, gdzie zostało nazwane odszkodowaniem, nie może być zakwalifikowane jako odszkodowanie zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie posiada cech odszkodowania ani zadośćuczynienia, warunkujących prawo do zwolnienia przedmiotowego w trybie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu L. G. zwrócił się o uchylenie ww. decyzji oraz o zwrot podatku od wypłaconego mu odszkodowania.

Odwołujący zarzucił, że organ I instancji niesłusznie stwierdził, że wypłacone mu z związku z rozwiązaniem stosunku pracy świadczenie, które pracodawca nazwał odszkodowaniem, odszkodowaniem nie jest oraz nie zgodził się ze stwierdzeniem, że jest to "zwyczajnie pozaustawową odprawa". W jego ocenie otrzymane od pracodawcy świadczenie jest odszkodowaniem za utratę pracy, czyli rekompensatą, zadośćuczynieniem za utratę wynagrodzenia, które mógłby osiągnąć, pozostając w stosunku pracy przez okres 5 lat, co miał zagwarantowane.

Swoje stanowisko odwołujący oparł m. in. na treści art. 21 ust. 1 pkt 3 znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 2014r. oraz na interpretacji indywidualnej nr [...], wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., z której wynika, że odszkodowania wypłacane pracownikom, z którymi stosunek pracy został rozwiązany na mocy porozumień, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy są zwolnione od podatku, ponieważ spełniają te warunki, które ustawodawca przewidział, tj. że sporne dodatkowe świadczenie wypłacone Podatnikowi jest nazwane przez pracodawcę odszkodowaniem oraz, że podstawą do wypłaty jest Pakt Gwarancji Pracowniczych, który jest porozumieniem zbiorowym prawa pracy w rozumieniu w/w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy.

W związku z powyższym, w ocenie odwołującego, zaliczka na podatek dochodowy w wysokości 20.218 zł została niesłusznie pobrana przez płatnika i jako taka powinna zostać zwrócona przez Urząd Skarbowy.

W odwołaniu wskazano również na fragment pisma Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015r., z którego wynika, iż zgodnie z przepisem art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa sporne kwestie dotyczące interpretacji podatkowych powinny być rozwiązywane na korzyść podatnika.

Dodatkowo, do protokołu z dnia 6 listopada 2017r., L. G. wniósł pisemną wypowiedź w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (jako uzupełnienie odwołania) dołączając: interpretację indywidualną [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz interpretację indywidualną [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 21 listopada 2017r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 30 listopada 2015r., nazwanym wypowiedzeniem umowy o pracę, pracodawca, firma T. sp. z o.o. z siedzibą w W., wypowiedział podatnikowi umowę o pracę zawartą na czas nieokreślony w dniu 15 listopada 1983r. z zastosowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia, który upłynął w dniu 29 lutego 2016r. W uzasadnieniu podano, że wypowiedzenie umowy o pracę dokonywane jest w trybie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015r., poz.192) jako zwolnienie indywidualne, wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracowników.

Przyczynę wypowiedzenia umowy o pracę stanowiły zmiany organizacyjne przeprowadzone u pracodawcy, a polegające między innymi na trwałej likwidacji stanowiska pracy, jakie zajmował w firmie L. G. (kierownik zespołu). Zmiany organizacyjne nastąpiły w związku z dokonaną w 2015r. prywatyzacją spółki, w wyniku której nowym właścicielem spółki została Netia S. A.

W związku z rozwiązaniem umowy o pracę L. G. przysługiwała odprawa ustawowa w wysokości 3-miesięcznego wynagrodzenia liczonego według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu za urlop wypoczynkowy oraz dodatkowo odszkodowanie wypłacane na podstawie Paktu Gwarancji Pracowniczych w wysokości 18-krotności indywidualnego wynagrodzenia pracownika liczonego jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy.

Jak wynika z treści zaświadczenia T. sp. z o. o. wypłaciła stronie za miesiąc luty 2016r. odprawę ustawową w kwocie 18.720,51 zł (zaliczka na podatek dochodowy 3.370,00 zł) oraz odszkodowanie z Paktu Gwarancji Pracowniczych w kwocie 112.323,06 zł (zaliczka na podatek dochodowy 20.218,00 zł), zaś pozostałe wynagrodzenie pracownika wyniosło 6.196,00 zł (zaliczka na podatek dochodowy 528,00 zł). Wysokość i zasady ustalania otrzymanego przez podatnika w 2016r. świadczenia określone zostały w Pakcie Gwarancji Pracowniczych dla Pracowników T. sp. z o. o. zawartym w dniu 17 kwietnia 2015r. w W..

Organ II instancji odniósł się w tym miejscu do zawartego przez T. Sp. z o. o. z organizacjami związkowymi, Paktu Gwarancji Pracowniczych. Wskazał, że w jego ocenie, Pakt ten jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, gdyż podstawą do jego zawarcia był art. 59 ust. 2 Konstytucji R oraz art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. 2002r., Nr 171, poz. 1397, z późn. zm.) w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 8 września 2000r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego (Dz. U. z 2000r., Nr 84, poz. 948, z późn. zm.).

Jak wyjaśnił organ odwoławczy, zapisy PGP zawierają zobowiązania pracodawcy do działania zgodnego z jego treścią a odnoszącego się do warunków pracy i płacy pracowników spółki oraz gwarancje związkowe. Postanowienia PGP są wiążące dla spółki i organizacji związkowych z dniem prywatyzacji spółki. Spółka zobowiązała się m. in. do przestrzegania wewnątrzzakładowych źródeł prawa pracy oraz porozumień zawartych przez spółkę z organizacjami związkowymi.

Organ II instancji omówił następnie postanowienia § 7 ust. 1 i 2 PGP. Wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem odwołującego, że wypłacone świadczenie mieści się w pojęciu odszkodowań, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Jak wyjaśnił, z uwagi na fakt, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienie, to należy zatem odwołać się do znaczenia tych pojęć wypracowanego na gruncie prawa cywilnego.

Kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową oraz deliktową, wynikającą z czynów niedozwolonych.

Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zadośćuczynienie jest natomiast formą rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej. Podstawą jego żądania jest krzywda w postaci ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi, wynikająca z naruszenia wskazanych w Kodeksu cywilnego dóbr osobistych.

Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowe świadczenie, bez względu na przydane mu miano, ma charakter zbliżony do odprawy. Tymczasem odprawa ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej, pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. Jak dalej wyjaśnił przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie Kodeksu Pracy ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy określanych w pkt a-e.

Natomiast świadczenie, które otrzymał odwołujący nie posiada cech odszkodowania ani zadośćuczynienia, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, ponieważ wypłacenie świadczenia nie nastąpiło w związku z naruszeniem umowy o pracę przez pracodawcę, ani też nie wyrównywało jakiegokolwiek uszczerbku podatnika.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż przedmiotowe świadczenie wypłacone przez pracodawcę stanowiło swoistego rodzaju zapłatę za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Przedmiotowe świadczenie podatnik uzyskał z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość świadczenia określono w tym przypadku w Pakcie Gwarancji Pracowniczych, a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika.

Wypłata odpraw (świadczeń) przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych. Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą, z woli ustawodawcy, rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki.

Organ II instancji wskazał, że odszkodowanie w każdym przypadku oznacza naprawienie szkody. Wypłacone w przedmiotowej sprawie świadczenie nie było jednak odszkodowaniem z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, dla którego podstawę prawną mógłby stanowić przepis art. 471 Kodeksu cywilnego, poprzez art. 300 Kodeksu cywilnego, ponieważ brak było podstawowego warunku roszczenia odszkodowawczego w postaci istnienia szkody (art. 361 Kodeksu cywilnego).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że pracodawca w oparciu o Pakt Gwarancji Pracowniczych przyznał podatnikowi świadczenie nazwane odszkodowaniem za sam fakt rozwiązania umowy bez uzależnienia jego wypłaty od zaistniałej szkody. Tego rodzaju zobowiązanie stwarza roszczenie o spełnienie świadczenia (art. 353 Kodeksu cywilnego) a nie o odszkodowanie. W działaniach w postaci wypowiedzenia umowy o pracę przez pracodawcę nie można doszukać się żadnej bezprawności. Odwołujący również nie dopatrzył się takiej bezprawności, gdyż nie podjął kroków prawnych celem uznania choćby wypowiedzenia za bezskuteczne.

Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że nie zaistniał zasadniczy warunek przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakim jest wymóg odszkodowawczego charakteru świadczenia, zasądzającego się na bezprawności działania przynoszącego szkodę. Świadczenie to nie miało także charakteru zadośćuczynienia.

Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowym zwolnieniem nie są objęte świadczenia niebędące odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, nawet jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw jak i te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Nadto wskazał, że wprawdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania.

Kolejno organ II instancji odniósł się do zarzutów odwołania i wskazał, że w sytuacji, gdy wypłata określonych świadczeń następuje na podstawie obowiązujących u pracodawcy wewnętrznych aktów prawa, to nie można mówić w żaden sposób o bezprawności działania pracodawcy, które skutkować miałoby obowiązkiem wypłaty odszkodowania. W ocenie organu posłużenie się terminem "odszkodowanie" nie przesądza o faktycznych cechach wypłaconego świadczenia a wskazuje bardziej na dodatkową, pozaustawową odprawę.

Pakt Gwarancji Pracowniczych stanowiący podstawę wypłaty spornej należności, jakkolwiek nazywa ją "odszkodowaniem", to nie uzależnia jej przyznania od zaistnienia szkody, która jest zasadniczym warunkiem odpowiedzialności odszkodowawczej.

W ocenie organu odwoławczego, świadczenie otrzymane przez odwołującego ma charakter socjalny, ekonomiczny, ale nie odszkodowawczy. Nie ma żadnych podstaw do odmiennego traktowania w związku z tym samym zdarzeniem, jakim było rozwiązanie stosunku pracy za wypowiedzeniem, odpraw wypłaconych na podstawie ustawy od tych świadczeń, dla których podstawą przyznania był Pakt Gwarancji Pracowniczych.

W konsekwencji zatem pracodawca jako płatnik słusznie pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconego świadczenia w kwocie 112.323,06 zł, które stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i należało je wraz z pozostałymi dochodami wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2016r.

Odnosząc się do wskazanych w odwołaniu interpretacji indywidualnych, organ II instancji podkreślił, że interpretacja nie jest orzeczeniem, wyraża jedynie stanowisko organu podatkowego co do sposobu stosowania prawa podatkowego w odniesieniu do określonego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W odróżnieniu od interpretacji, która stanowi jedynie informację o poglądzie ministra finansów lub organu upoważnionego przez ministra finansów do wydania interpretacji w danej kwestii podatkowej, decyzja podatkowa rozstrzyga sprawę co do jej istoty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie L. G. i B. G. zarzucili:

- naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię tego przepisu i uznanie przez organy podatkowe, iż przedmiotowe świadczenie nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym PIT mimo, iż w ich ocenie Pakt Gwarancji Pracowniczych jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a więc jest porozumieniem zbiorowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- nieuwzględnienie stanowiska organów podatkowych w indywidualnych interpretacjach podatkowych np. Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 kwietnia 2016r. nr [...], w której uznano, ich zdaniem, że nie ma podstaw badania, charakteru tego rodzaju świadczenia.

Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 1288 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa.

Zasadnicza kwestia sporna w sprawie dotyczy tego, czy otrzymane przez skarżącego świadczenie w kwocie 112.323,06 zł, wypłacone przez pracodawcę w związku rozwiązaniem stosunku pracy ze skarżącym na mocy regulacji zawartych w Pakcie Gwarancji Pracowniczych T. sp. z o.o. - jest zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.").

Zdaniem skarżącego, wypłacone świadczenie jest zwolnione z opodatkowania. Na gruncie analizowanego przepisu otrzymał odszkodowanie, które jest objęte zwolnieniem z opodatkowania. Świadczenia wypłacone na podstawie Paktu Gwarancji Pracowniczych dla pracowników T. sp. z o.o. zawartego w dnia 17 kwietnia 2015r. miały na celu wyrównanie pracownikowi szkody za utratę pracy, czyli było rekompensatą, zadośćuczynieniem za utratę wynagrodzenia, które mógłby osiągnąć, pozostając w stosunku pracy przez okres 5 lat, co miał zagwarantowane.

Natomiast zdaniem organów podatkowych, otrzymana należność nie korzysta z określonego w tym przepisie zwolnienia od podatku. Tylko bezprawne zachowania pracodawcy mogą w konsekwencji rodzić obowiązek odszkodowawczy. Zatem o ile wypowiedzenie umowy o pracę z naruszeniem przepisów dotyczących jej wypowiadania spowoduje powstanie stosunku odszkodowawczego, to wypowiedzenie umowy o pracę zgodnie z przepisami nie może prowadzić do tego samego skutku. Fakt utraty źródła przychodu jakim był stosunek pracy, nie odgrywa w tym przypadku żadnej roli. Zdaniem organów podatkowych, otrzymane świadczenie nie ma także charakteru zadośćuczynienia.

Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, ze T. sp. z o.o. z tytułu rozwiązania stosunku pracy za wypowiedzeniem wypłaciła skarżącemu w 2016r. odprawę ustawową w kwocie 18.720,51 zł oraz odszkodowanie z Paktu Gwarancji Pracowniczych w kwocie 112.323,06 zł.

T. sp. z o.o. zawarła z organizacjami związkowymi Pakt Gwarancji Pracowniczych w związku z prywatyzacją spółki. Przedmiotem Paktu były szeroko rozumiane prawa i obowiązki stron stosunku pracy, a zwłaszcza interesy zbiorowe pracowników w celu zapewnienia pracownikom przez okres gwarantowany utrzymania zatrudnienia oraz uprawnień wynikających z obowiązujących przepisów prawa.

Wypłacone skarżącemu świadczenie (ustawowe) i dodatkowe znajdowały podstawę w § 7 ust. 2 lit. a i b PGP. Przy czym na podstawie § 7 ust. 2 lit. a wypłacona została według przyjętej nomenklatury odprawa w wysokości 3-krotności miesięcznego wynagrodzenia, natomiast na podstawie § 7 ust. 2 lit. b odszkodowanie w wysokości 18-krotności miesięcznego wynagrodzenia świadczenie.

Zauważyć także należy, że pracodawca pomimo nazwania świadczenia wypłaconego na podstawie § 7 ust. 2 lit. b PGP odszkodowaniem, pobrał od tej wypłaty zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W nakreślonym sporze, Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko organów podatkowych, przyjmując również, że ustalenia faktyczne w sprawie są prawidłowe i umożliwiające podjęcie rozstrzygnięcia.

Wstępnie należy zauważyć, że na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r. poz. 1328), art. 21 w ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. otrzymał brzmienie uwzględniające wskazania Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w postanowieniu z dnia 29 marca 2013r., sygn. akt S 2/13, sygnalizujące podjęcie inicjatywy ustawodawczej w kwestii uzupełnienia tego przepisu o inne - obok wymienionych w nim ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw - normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania.

W następstwie wprowadzonej zmiany, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uzyskał następujące brzmienie: Wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Wprowadzona zmiana jest istotna z perspektywy oceny spornego w tej sprawie zagadnienia, bowiem jej skutkiem było rozszerzenie zakresu zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy.

Na podstawie art. 14 ustawy zmieniającej, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym tą ustawą, ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014r., co oznacza, że w relacji do tego przepisu, o treści nadanej mu ustawą zmieniającą, należało ocenić kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku, otrzymanego przez skarżącego świadczenia.

Sposób procedowania przyjęty przy zawieraniu Paktu Gwarancji Pracowniczych, nie budzi wątpliwości, że ma on charakter aktu, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Takie też stanowisko prezentuje zarówno skarżący jak i organy podatkowe i ta, prawidłowo ustalona okoliczność, nie jest sporna w tej sprawie.

Nie mniej, w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. prawodawca wyłączył ze zwolnienia odprawy pieniężne wypłacone na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Nie ulega wątpliwości, że zwolnieniu nie podlegała odprawa wypłacona skarżącemu w wysokości 3-krotności wynagrodzenia. Ponieważ świadczenie w kwocie 112.323,06 zł wypłacone zostało skarżącemu także za rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika, to ustalone w PGP świadczenie (odszkodowanie), ma de facto ma charakter odprawy w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844), do której PGP nawiązuje w swojej treści, a nie odszkodowania, czy zadośćuczynienia w znaczeniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Wprawdzie wysokość otrzymanego przez skarżącą świadczenia nie wynika z samej ustawy, jednakże brak podstaw, aby różnicować świadczenia, których podstawą wypłaty jest ta sama causa, tj. rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, tylko ze względu na wysokość wypłaconego świadczenia. W konsekwencji brak jest podstaw do odmiennego traktowania świadczeń, których podstawą jest tożsama przyczyna.

Przyjęcie stanowiska skarżącego powodowałoby, że odprawa byłaby opodatkowana w zależności od tego czy została wypłacona na podstawie ustawy, czy na podstawie zawartego porozumienia w tym przypadku PGP. W ocenie Sądu nie ma żadnego uzasadnienia, aby dokonywać takiego różnicowania w kontekście również tego, że odprawa na podstawie porozumienia może być wyższa (tak też było w tej sprawie), niż na podstawie ustawy. Mając bowiem na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy nie sposób uznać, że opodatkował on podatkiem dochodowym, tego samego rodzaju, gwarantowane prawem pracy minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od tego podatku te same rodzajowo świadczenia wypłacane przez pracodawców na mocy porozumienia zawartego z organizacjami związkowymi w kwotach znacznie przewyższających świadczenia ustawowe. Zauważyć należy, że wysokość odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników wynosi od 1 do 3 wynagrodzeń miesięcznych zwalnianego pracownika (w zależności od stażu pracy), natomiast przedmiotowe świadczenie stanowi 18-krotność takiego wynagrodzenia.

W konsekwencji nie ma normatywnego i racjonalnego uzasadnienia do różnicowania wypłacanych należności.

W toku postępowania podatkowego oraz w skardze strona skarżąca akcentował, że na gruncie analizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., otrzymane świadczenie jest rodzajem odszkodowania lub zadośćuczynienia, a zamiarem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem z opodatkowania właśnie odszkodowania bądź zadośćuczynienia wypłaconego na podstawie przepisów prawa pracy (w tym regulaminów i postanowień wewnętrznych).

W ocenie Sądu trafne jest stanowisko organów podatkowych, że zważywszy na podstawę i charakter wypłaconego skarżącemu świadczenia, nie pełni ono funkcji odszkodowania ani zadośćuczynienia. W zakresie pierwszego z tych pojęć, w teorii prawa, przez szkodę rozumie się uszczerbek majątkowy lub niemajątkowy, jakiego doznaje poszkodowany w wyniku określonego działania lub zaniechania. Wobec tego, odszkodowaniem będzie świadczenie na rzecz poszkodowanego, polegające na naprawieniu szkody przez osobę, której działanie lub zaniechanie doprowadziło do jej powstania. Z kolei zadośćuczynienie jest formą wyrównania szkody niemajątkowej (wyrządzonej krzywdy). Obowiązek zapłaty zadośćuczynienia regulują w szczególności przepisy art. 445 Kodeksu cywilnego (zadośćuczynienie w razie uszkodzenia ciała, wywołania rozstroju zdrowia, utraty całkowicie lub częściowo zdolności do pracy zarobkowej, zwiększenia się potrzeb lub zmniejszenia widoków powodzenia na przyszłość, pozbawienia wolności oraz w wypadku skłonienia za pomocą podstępu, gwałtu lub nadużycia stosunku zależności do poddania się czynowi nierządnemu), art. 446 § 4 Kodeksu cywilnego (zadośćuczynienie doznanej krzywdy spowodowanej śmiercią najbliższej osoby wskutek uszkodzenia jej ciała lub wywołania rozstroju zdrowia) i art. 448 Kodeksu cywilnego (zadośćuczynienie w razie naruszenia dóbr osobistych). Na gruncie prawa pracy podstawą żądania zadośćuczynienia jest art. 94ł § 3 Kodeksu pracy stanowiący, że pracownik, u którego mobbing wywołał rozstrój zdrowia, może dochodzić od pracodawcy odpowiedniej sumy tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę.

Otrzymane świadczenie nie stanowi również realizacji wynikających z Kodeksu pracy uprawnień odszkodowawczych pracownika, w sytuacji nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę przez pracodawcę, przewidzianych w art. 44-50 Kodeksu pracy.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że odszkodowanie jest należne w sytuacji, gdy pracodawca wypowiedział lub rozwiązał umowę o pracę z naruszeniem postanowień szeroko pojętych przepisów prawa pracy lub w inny sposób naruszył uprawnienia pracownika. Może to dotyczyć takich sytuacji jak np. bezprawne skrócenie okresu wypowiedzenia, nieuzasadnione wypowiedzenie umowy o pracę, niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia, wypowiedzenie umowy o pracę z naruszeniem szczególnej ochrony pracownika, wypowiedzenie umowy o pracę z naruszeniem przepisów o wypowiadaniu umów, czy naruszenie w stosunku do pracownika zasady równego traktowania w zatrudnieniu. Odszkodowanie, będące konsekwencją bezprawnych działań pracodawcy przewiduje również wspomniany art. 94ł § 4 Kodeksu pracy, stanowiący, że pracownik, który wskutek mobbingu rozwiązał umowę o pracę, ma prawo dochodzić od pracodawcy odszkodowania w wysokości nie niższej niż minimalne wynagrodzenie za pracę, ustalane na podstawie odrębnych przepisów.

Zatem niezgodne z prawem działania pracodawcy mogłyby rodzić obowiązek odszkodowawczy, co w tej sprawie zważywszy na podstawę wypłaconego skarżącemu świadczenia nie miało miejsca. Skoro wypłacone świadczenie wynika z zawartego porozumienia zbiorowego (PGP) - nie można przyjąć jak oczekuje tego skarżący, że miało ono charakter odszkodowania, a jako takie powinno korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W skardze sam skarżący podkreślił, że cyt. "właśnie to porozumienie wręcz z założenia miało zapobiec powstaniu szkody, czy też złagodzić skutki zmian związanych z prywatyzacją spółki T. w wyniku, której właścicielem Spółki została Netia S.A." Powyższe jedynie potwierdza, że słuszne było stanowisko organów, że wypłacone świadczenie nie miało nic wspólnego z wystąpieniem jakiejkolwiek szkody po stronie skarżącego.

Według Sądu zwolnienie z opodatkowania świadczenia stanowiącego swego rodzaju rekompensatę z tytułu utraty źródła zarobkowania i w konsekwencji utraty spodziewanych zysków, celu odszkodowawczego nie realizuje, a zatem jego nieopodatkowanie, stanowiłoby dodatkową korzyść a jednocześnie osoba taka, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej, niż podatnik, dla którego otrzymane odszkodowanie ma charakter jedynie restytucyjny, przywracający utracony wskutek wyrządzonej szkody majątek.

W ocenie Sądu, nie ma przesądzającego znaczenia dla oceny charakteru otrzymanego świadczenia subiektywne przekonanie skarżącego o jego odszkodowawczym charakterze. Nazwanie świadczenia odszkodowaniem nie oznacza, że obiektywnie posiada ono taki charakter i zawiera się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia w znaczeniu jaki wynika z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skoro bowiem odszkodowanie jest świadczeniem, którego zasadniczym celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, która nastąpiła wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej (krzywdy), to nie można przyjąć, że uzyskane przez skarżącego świadczenie wypełnia cechy tak rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia. Wypłacone skarżącemu świadczenie miało więc na celu zrekompensowanie skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy.

W opinii Sądu zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że wypłacone skarżącemu świadczenie jako "odszkodowanie", to w rzeczywistości dodatkowa, przyznana przez pracodawcę rekompensata, będąca w istocie rzeczy odprawą, gdyż zarówno cel, jak i procedura przyznania spornego świadczenia odpowiada odprawie, o której mowa w art. 21 ust. 3 lit. b u.p.d.o.f., a jego wysokość to wielokrotność odprawy przysługującej na podstawie ustawy. Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 24 sierpnia 2017r., sygn. akt II FSK 2678/16, że odprawa wypłacona pracownikowi na podstawie porozumienia zbiorowego nie jest odszkodowaniem, ale zapłatą za rozwiązanie umowy o pracę.

Wbrew zatem stanowisku skarżącego wyrażonemu w złożonej skardze, zaskarżona decyzja nie narusza art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Uznanie za prawidłowe stanowiska skarżącego prowadziłoby do istotnego naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości (art. 2), równości wobec prawa (art. 32 ust. 1) i powszechności opodatkowania, o której mowa w art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W gorszej bowiem sytuacji byliby pracownicy, którzy otrzymują ustawowe świadczenia i co z praktyki wynika najniższe, natomiast w lepszej sytuacji podatkowej byliby pracownicy, którym pracodawcy - mając możliwości finansowe - przyznają wyższe świadczenia na mocy zawartego porozumienia zbiorowego.

W odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych zasadę powszechności opodatkowania wyraża art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. doprecyzowano natomiast tę zasadę w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy, w myśl którego, za takie przychody uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń (...).

Skład orzekający w sprawie, podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego podatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Gd 257/14, wyrok NSA z 15 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 344/12, wyrok NSA z 29 listopada 2013r., sygn. akt II FSK 2996/11, wyrok NSA z 8 sierpnia 2013r., sygn. akt II FSK 2201/12).

Skoro wypłacone świadczenie nie ma charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to uwzględniając również powyższą regułę interpretacyjną, oczywistym jest, że nie może ono korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Wobec tego pracodawca, jako płatnik, zasadnie pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, od wypłaconego w 2016r. świadczenia w kwocie 112.323.06 zł, wykazując ją w deklaracji PIT-11 za ten rok podatkowy. W konsekwencji organ podatkowy I instancji prawidłowo w wydanej decyzji określił za 2016r. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 35.592,00 zł.

Odnosząc się do przywołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że po pierwsze, interpretacje indywidualne wyrażają pogląd Ministra Finansów co do rozumienia treści interpretowanego przepisu oraz możliwości jego zastosowania do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Po drugie, wydane na rzecz innych podatników interpretacje nie pełnią funkcji ochronnej wobec skarżącego, nie wywołują bowiem wobec niego żadnych skutków prawnopodatkowych. Faktem jest, że prezentowanie przez organy odmiennych poglądów w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym jest zjawiskiem niepożądanym i nie powinno mieć miejsca. Nie mniej, wydanie wcześniej błędnych interpretacji, nie powinno determinować i niweczyć późniejszych działań organu, które prawa nie naruszają. Dokonane w tej sprawie, w całokształcie zebranego materiału dowodowego ustalenia faktyczne i ich kompleksowa ocena są prawidłowe, zatem brak było podstaw do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego z tej przyczyny, że wcześniej zostały wydane interpretacje, zawierające odmienne stanowiska, od obecnie prezentowanego przez organ podatkowy.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.