Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 130/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi B. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r., 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] listopada [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] lipca 2018 r. określającą B. A. (dalej: Strona/Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego za okresy: grudzień 2012 r., maj 2013 r., lipiec 2013 r. - listopad 2013 r., sierpień 2014 r. - grudzień 2014 r., styczeń 2015 r., maj 2015 r., czerwiec 2015 r., sierpień 2015 r. - grudzień 2015 r., styczeń 2016 r., luty 2016 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy: czerwiec 2015 r., lipiec 2015 r., wrzesień 2015 r., grudzień 2015 r., styczeń 2016 r., luty 2016 r., kwiecień 2016 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że NUS przeprowadził kontrolę podatkową u Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r. i 2016 r., zakończoną protokołem kontroli podatkowej doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 28 listopada 2017 r.

Z ustaleń NUS wynika, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą D. od 12 lipca 2006 r. Zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, podstawowym zakresem prowadzonej działalności jest działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni (81.30.Z). Pozostałe zakresy prowadzonej działalności to roboty związane z budową dróg i autostrad, wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych, pozostały transport lądowy pasażerski gdzie indziej niesklasyfikowany, działalność fotograficzna, pozostałe sprzątanie.

Ustalono, że Strona w okresach objętych kontrolą dokonywała zakupu usług podwykonawczych od M. Szczegółowe zestawienie faktur zawiera tabela na stronach 9-11 decyzji organu pierwszej instancji.

NUS stwierdził, że faktury wystawione przez M. na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z ustalonymi nieprawidłowościami NUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r. i 2016 r.

1.3. Decyzją z dnia [...] lipca [...] r. NUS określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za okresy: grudzień 2012 r., maj 2013 r., lipiec 2013 r. - listopad 2013 r., sierpień 2014 r. - grudzień 2014 r., styczeń 2015 r., maj 2015 r. czerwiec 2015 r., sierpień 2015 r. - grudzień 2015 r., styczeń 2016 r., luty 2016 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy: czerwiec 2015 r., lipiec 2015 r., wrzesień 2015 r., grudzień 2015 r., styczeń 2016 r., luty 2016 r., kwiecień 2016 r.

1.4. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej: O.p.) poprzez przyjęty przez kontrolujących sposób argumentacji opierający się na ignorowaniu okoliczności korzystnych dla Strony oraz na przerzuceniu na Stronę negatywnych konsekwencji potencjalnych nieprawidłowości w działaniu innych podmiotów oraz subiektywne i ogólnikowe sugerowanie przez organ kontrolujący niegospodarczego charakteru transakcji w celu zakwestionowania prawa Strony do obniżenia podatku należnego;

b) art. 122 w zw. z art. 188 O.p. poprzez uznanie za niewiarygodne i pominięcie jako dowodu w przedmiotowej sprawie przedłożonych przez Stronę oświadczeń złożonych Stronie przez kontrahenta Z. M., potwierdzających wykonanie usług na rzecz Strony i rozliczenie przez Stronę w całości należności z tego tytułu;

c) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności korzystnych dla Strony, która doprowadziła do przyjęcia błędnych, wadliwych wniosków w zakresie ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, przede wszystkim poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że wystawienie faktur przez kontrahenta Z. M. na rzecz Skarżącej nie wiązało się z żadną, faktyczną realizacją usług i nie dokumentowało rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy organ w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Strony sam zweryfikował i stwierdził, że prace na rzecz ostatecznych beneficjentów usług w okresie współpracy Strony z ww. kontrahentem zostały wykonane, a Strona z uwagi na brak dysponowania odpowiednią ilością własnej kadry pracowniczej nie byłaby w stanie samodzielnie zrealizować powierzonych jej zleceń, z jednoczesnym pominięciem przez organ kontrolujący i brakiem odniesienia w kwestii, w jaki sposób w ocenie organu Strona zrealizowała usługi na rzecz ostatecznych beneficjentów;

d) art. 122 w zw. z art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób subiektywny, jednostronny, poprzez przyjęcie z góry założonej przez organ tezy, że Strona była świadomym uczestnikiem transakcji gospodarczych o nierzetelnym i niegospodarczym charakterze oraz przede wszystkim poprzez uznanie przez organ podatkowy, że Strona nie dochowała należytej staranności w wykonywaniu działalności gospodarczej i zgodnie z realiami rynkowymi typowymi dla profilu działalności Strony, podczas gdy Strona w toku postępowania dostatecznie wykazała nie tylko, że zweryfikowała wiarygodność kontrahenta Z. M. w sposób typowy dla branży w której prowadziła działalność gospodarczą w kontrolowanym okresie, a także poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny należytej staranności Strony na podstawie aktualnie preferowanych i akceptowanych przez organy podatkowe wytycznych i możliwości w zakresie weryfikacji kontrahenta, podczas gdy wytyczne takie nie istniały w czasie współpracy Strony z kontrahentem – Z. M.

Strona zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm., dalej: Dyrektywa 112), poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznanie, że Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług od Z. M., podczas gdy zakupione usługi zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności.

Z uwagi na powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

1.5. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada [...] r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS.

W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji słusznie przyjął, że faktury wystawione przez M. na rzecz Skarżącej nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, w takim przypadku zasadnym było uznanie, że podatek naliczony wykazany na ww. dokumentach nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego.

DIAS wskazał na czynności podejmowane przez NUS w celu przesłuchania w charakterze świadka Z. M. nie odebrał wezwań skierowanych do niego, jak również nie udało się ustalić jego miejsca pobytu, pomimo wystąpienia do Policji z prośbą o pomoc w powyższym zakresie. W związku z brakiem możliwości przesłuchania Z. M. na okoliczność wykonania prac porządkowych i robót ogólnobudowlanych na rzecz Skarżącej, organ pierwszej instancji wezwał do osobistego stawienia się celem złożenia zeznań w charakterze świadków pracowników Skarżącej. DIAS podał, że żaden z przesłuchiwanych świadków nie zeznał, aby znał Z. M. Świadkowie wskazywali na dużą ilość pracowników dojeżdżających na pracy, dowożonych na koszt Skarżącej, jednak żaden ze świadków nie wskazał, aby wśród tych pracowników byli pracownicy Z. M. Jedynie dwóch z przesłuchiwanych, tj. K. L. i A. W. zeznali: "coś kiedyś słyszałem, że to był podwykonawca i jakąś robotę wykonywał" (Pan L.) oraz "wydaje mi się, że kiedyś obiło mi się o uszy, że pracownicy, którzy stali ze mną na parkingu i czekali na busa Pani B. A., wymienili to nazwisko, ale kto to jest to nie wiem. Być może widziałem tego Pana ale nie wiem, na pewno go nie kojarzę. Nigdy w rozmowie z Panią B. A. nie wywiązała się rozmowa na temat tego, czy posiadała jakiegoś podwykonawcę. Nie interesowałem się tym" (Pan W.). Żaden z nich nie widział jednak Z. M. i nie potrafił skonkretyzować informacji dotyczących Z. M.

W dniu 8 września 2017 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo przesłane przez Skarżącą, w którym poinformowała, cyt. "podobnie jak w przypadku niewyrażenia przeze mnie zgody na przesłuchanie mnie - zgodnie z wezwaniem z dnia 27 lipca 2017 r. w sprawie sygn. [...], również w przypadku wezwania z dnia 25 sierpnia 2017 r. w sprawie sygn. [...] korzystam z dobrodziejstwa ww. art. ustawy Ordynacja podatkowa i nie będę składała zeznań, czy to w formie ustnej, czy pisemnej".

DIAS podał również, że Skarżąca w piśmie z dnia 8 września 2017 r. odniosła się do pytań zawartych w wezwaniu NUS, jednak nie wskazała żadnych konkretów dotyczących nawiązania współpracy ze Z. M. W pisemnych wyjaśnieniach brak jest wskazania miejsca, roku, konkretnych okoliczności uprawdopodobniających rozpoczęcie współpracy, danych osób za pośrednictwem których doszło do nawiązania współpracy. Skarżąca w pisemnych wyjaśnieniach nie wskazała kto dzwonił, nie wskazała konkretnych terminów zlecenia prac czy choćby podmiotów, na rzecz których świadcząc usługi Skarżąca korzystała z usług podwykonawcy Z. M., czy też nie przywołała numeru telefonu Z. M., pod który dzwoniła w celu zlecenia prac. DIAS wskazał, że zakres prac zlecany Z. M. jest duży, w kontrolowanym okresie kontrahent miał wykonać usługi podwykonawcze na rzecz Skarżącej na łączną wartość netto 594.600,00 zł, VAT 104.328,00 zł. W związku z powyższym wątpliwość DIAS budzi brak zawarcia pisemnych umów w powyższym zakresie. DIAS zwrócił przy tym uwagę, że w umowach zawartych przez Skarżącą z kontrahentami, np. z P. Sp. z o.o. zawarto zapis: "Wykonawca zobowiązany jest do wykonania danej usługi w wyznaczonym zakresie i oddelegowaniem do pracy 16 osób. W przypadku stwierdzenia braku wymaganej liczby osób wymienionych w paragrafie 2 pkt 3 umowy Spółka ma prawo naliczyć karę w wysokości 500 zł za brak każdej osoby oddelegowanej w danym dniu pracy". Zdaniem DIAS, w związku z możliwością poniesienia kosztów związanych z brakiem oddelegowania do pracy odpowiedniej liczby osób, w interesie Skarżącej było zabezpieczenie się poprzez np. zawarcie pisemnych umów, posiadanie pisemnych zleceń z podwykonawcą.

DIAS podał, że w okresie objętym kontrolą Skarżąca posiłkowała się pracownikami firmy K., należącej do jej syna, co potwierdzają przesłuchania pracowników. Ponadto Skarżąca korzystała również z usług podwykonawczych m.in. P. Sp. z o.o., D.

DIAS zwrócił uwagę, że z przedłożonej do kontroli podatkowej dokumentacji wynika, że współpraca pomiędzy Stroną, a Z. M., miała trwać w okresach: październik - grudzień 2012 r., maj, lipiec - listopad 2013 r., sierpień – grudzień 2014 r., styczeń, maj - grudzień 2015 r., styczeń, luty, kwiecień 2016 r., w związku z powyższym budzi wątpliwość organu odwoławczego, że w tak długim okresie współpracy Skarżąca nigdy nie była w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej - siedzibie Z. M.. W pisemnych wyjaśnieniach nie dokonano wskazania adresu powyższego miejsca. W przypadku tak długiej i częstej współpracy, na co wskazywałyby faktury będące w posiadaniu Skarżącej, budzi wątpliwość fakt, że Strona nie była nigdy w siedzibie Z. M. choćby w celu odbioru faktury, dokonania zapłaty, itp.

Biorąc pod uwagę zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Z. M. wynikający z faktur VAT będących w posiadaniu Skarżącej (usługi ogólnobudowlane, usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych, prace porządkowe), a jednocześnie fakt, że pod adresami zgłoszonymi do Urzędu Skarbowego w P. jako miejsce prowadzenia działalności, [...], oraz [...] (jednocześnie adres zamieszkania) brak jakichkolwiek znamion prowadzonej działalności gospodarczej, brak odbierania korespondencji przez Z. M., brak możliwości ustalenia jego aktualnego miejsca pobytu, DIAS stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącej w zakresie transakcji zawartych ze Z. M.

DIAS zauważył, iż z wyjaśnień Skarżącej nie wynika, aby znała szczegóły dotyczące zatrudniania pracowników przez Z. M. Gdyby rzeczywiście Skarżąca musiała skorzystać z usług podwykonawcy uzasadnionym wydaje się skorzystanie z usług takiego podwykonawcy, co do którego miałaby pewność, iż tych pracowników posiada. Organ odwoławczy nadmienił, że w tym samym czasie Skarżąca wspomagała się również pracownikami R. A., co wynika z przesłuchania pracowników, oraz innymi podwykonawcami. Skarżąca nie udzieliła natomiast odpowiedzi w zakresie liczby pracowników zatrudnionych przez Z. M., jak również z odpowiedzi Skarżącej nie wynika, aby posiadała wiedzę na temat tego, że Z. M. nie zatrudniał pracowników korzystając z usług podwykonawcy. Zdaniem DIAS, nawet jeżeli Skarżąca nie znała pełnej liczby zatrudnienia przez Z. M., uzasadnionym wydaje się, aby znana jej była liczba pracowników, która miała świadczyć prace na jej rzecz w zakresie zleconego podwykonawstwa.

DIAS podał, że w trakcie przesłuchania pracowników Skarżącej ustalono, iż pracownicy, którzy dojeżdżali busami do pracy byli pracownikami Skarżącej, pracownicy zatrudnieni przez Skarżącą nie słyszeli o Z. M. oraz nie widzieli i nie słyszeli o pracownikach Z. M. Zeznania pracowników Skarżącej wskazują, że dojeżdżający do pracy pracownicy byli to tylko pracownicy Państwa A. (B. A. i jej syna R. A.).

DIAS dodał, że w trakcie prowadzonego postępowania na podstawie odpowiedzi przesłanych przez kontrahentów, na rzecz których Strona świadczyła usługi, dokonano następujących ustaleń:

- P. S.A., "Rozliczenie prac odbywało się na podstawie zatwierdzonych list obecności z ilością przepracowanych godzin, przez poszczególnych pracowników, w danym okresie rozliczeniowym. Na tej podstawie był sporządzany protokół miesięczny. Wartość usługi określano jako iloczyn potwierdzonych godzin i ustalonej stawki godzinowej".

- S. Sp. z o.o., "Kwoty wykonanych usług rozliczono na podstawie przepracowanych godzin pracowników, zgodnie z załączonym pod fakturę raportem".

- Sn. S.A. "rozliczenie z Panią B. A. następowało na podstawie podpisanych i zatwierdzonych przez nadzór budowy Kart pracy, wynegocjowana stawka razy ilość przepracowanych godzin".

DIAS zauważył, iż kwota widniejąca na fakturach sprzedażowych wystawionych przez Skarżącą uzależniona była od stawki i ilości przepracowanych godzin. Wynika z tego, że Skarżąca musiałaby posiadać wiedzę na temat ilości pracowników (a co się z tym wiąże - ilości przepracowanych przez nich godzin), aby dokonać wyliczenia kwoty stanowiącej zapłatę za wykonane usługi. Skoro jak twierdzi Strona, podwykonawca był wykorzystywany w ramach prac świadczonych na rzecz jej kontrahentów, również ilość przepracowanych przez nich godzin musiałaby być uwzględniona w powyższym rozliczeniu. Biorąc pod uwagę ilość pracowników wskazywanych w trakcie przesłuchań przez świadków będących pracownikami zatrudnionymi u Strony w kontrolowanym okresie, którzy dojeżdżali busami zapewnionymi przez Stronę do pracy, a także wyjaśnienia na temat możliwości wspólnego dojazdu do pracy busami zapewnionymi przez Skarżącą, DIAS stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, że pracownicy Z. M. uczestniczyli w zleconych pracach.

DIAS zwrócił również uwagę, że Strona nie sporządzała list obecności pracowników Z. M., nie ma wiedzy na temat tego, czym dojeżdżali na budowę, nie zawierała pisemnych umów/zleceń, nie posiada potwierdzenia w postaci list sporządzanych na budowach. Strona w żaden sposób nie kontrolowała, czy pracownicy podwykonawcy stawili się w pracy, kiedy i w jakiej liczbie, jaki zakres prac wykonali czy byli przeszkoleni w zakresie BHP. Zdaniem DIAS, fakt braku jakiegokolwiek nadzoru ze strony Skarżącej nad realizacją usług przez Z. M., przy jednoczesnym spełnieniu wymogów wykonania prac zleconych Skarżącej, jednoznacznie wskazuje, że usługi zostały wykonane, ale firma Z. M. nie miała w tym żadnego udziału. DIAS podał, że Strona w ramach udzielonych pisemnych wyjaśnień nie odpowiedziała, na których dokładnie budowach z wymienieniem miejsca i nazwy projektu prace świadczone były przez Z. M. Nadto Skarżąca nie przytoczyła żadnych szczegółów dotyczących przebiegu transakcji zawartych ze Z. M. Nie wskazała kto przekazywał gotówkę, gdzie dokładnie z wymieniem adresu. Brak jest jakichkolwiek bliższych szczegółów w zakresie dokonywanych zapłat. Jedynym miejscem podanym przez Skarżącą jest wskazanie, iż Z. M. "czasem przyjeżdżał na teren wykonania prac". Nie wskazano dokładnej lokalizacji, w związku z jakimi pracami. Przy czym pracownicy Skarżącej, którzy zostali przesłuchani w trakcie kontroli podatkowej zeznali, że nie znają Z. M., nie widzieli go i nie słyszeli o nim. DIAS zwrócił również uwagę na fakt, że z odpowiedzi udzielonej przez Stronę wynika, że teren wykonywania prac nie był jedynym miejscem gdzie miała następować zapłata na co wskazuje zwrot "czasami", jednak Skarżąca nie wskazała pozostałych miejsc. Ponadto z zeznań pracowników wynika, że Skarżąca nie sprawdzała wykonywanych prac osobiście, a więc nie przebywała na budowie, a co za tym idzie nie miałaby możliwości dokonania zapłaty na jej terenie. Nadto Strona nie udzieliła odpowiedzi gdzie dochodziło do przekazania sporządzonych protokołów zdawczo-odbiorczych, co w konsekwencji powoduje, że nie uprawdopodobniono faktu, że zdarzenia takie miały miejsce. Zdaniem DIAS, udzielanie ogólnych odpowiedzi wskazuje na znikomą wiedzę Strony o rzekomo dokonanych transakcjach, a także podważa fakt ich wystąpienia. DIAS podkreślił również, że Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi, dlaczego nie dokonała zgłoszenia podwykonawcy kontrahentom, na rzecz których świadczyła usługi, mimo iż taki obowiązek nałożony został na podstawie zawartych umów.

DIAS podał również, że organ pierwszej instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego dopuścił jako dowód kserokopię ostatecznej decyzji z dnia [...] czerwca [...] r. wydanej przez NUS dla Z. M., w której określona na jego rzecz obowiązek zapłaty kwot podatku VAT w trybie art 108 ust. 1 u.p.t.u. W oparciu o dokonane ustalenia stwierdzono, że Z. M. wprowadził do obrotu prawnego faktury nie dokumentujące rzeczywistej sprzedaż towarów i usług, w tym faktury wystawione dla Skarżącej.

DIAS podał, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u Z. M. ustalono, iż w deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych za okres: październik 2012 r. - czerwiec 2014 r., z tytułu dostawy towarów i usług wykazywał wartości zerowe lub wartości wielokrotnie niższe niż wykazane w wystawionych fakturach, zaś w okresie lipiec 2014 - kwiecień 2016 r. w ogóle nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług. Tożsama sytuacja dotyczyła zeznań rocznych. Z. M. złożył PIT-28 za 2012 i 2013 r. wykazując wartości wielokrotnie niższe, niż wynikające z wystawionych faktur, natomiast nie złożył zeznań o wysokości osiągniętych przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w latach 2014-2016. Ponadto w trakcie kontroli podatkowej ustalono, iż Z. M. nie zachowywał chronologii w datowaniu i numerowaniu faktur wystawianych na rzecz swoich kontrahentów. Z. M. wystawiał kilkakrotnie faktury o tym samym numerze na rzecz różnych podmiotów, przy czym również występuje rozbieżność dat. Jednocześnie za okres, w którym prowadzona była kontrola podatkowa u Z. M. ustalono, że nie złożył on żadnych deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy na formularzach PIT-4R oraz informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy na formularzu PIT-11 z tytułu zatrudniania pracowników w latach 2012 - 2016. Nie składał również w innych urzędach skarbowych informacji PIT-11 za okres 2012-2015 r. Z. M. nie zatrudniał żadnych pracowników zarówno na umowę o pracę, jak i umowę zlecenia. DIAS wskazał, iż biorąc pod uwagę różnorodny zakres prac wskazanych na fakturach i ich ilość wykonanych w stosunkowo krótkim terminie, oraz mając na względzie fakt niezatrudniania pracowników zasadne jest stanowisko, że nie jest możliwe, aby Z. M. przedmiotowe prace wykonał.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w trakcie prowadzonego postępowania dokonano analizy wypłat z rachunku bankowego przedłożonego przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w wybranych miesiącach. Na podstawie dokonanego zestawienia ustalono, że Strona w dniach zapłaty lub bezpośrednio poprzedzających dzień, w którym miała mieć miejsce zapłata za usługi wykonane przez Z. M., nie dokonywała wypłat odpowiadających wartościom brutto wynikającym z przedłożonych do kontroli podatkowej faktur VAT, bądź wyższych. Skarżąca w ciągu miesiąca dokonywała licznych wypłat z rachunku bankowego, jednak biorąc pod uwagę fakt, że w ciągu miesiąca Skarżąca dokonywała również innych transakcji gotówkowych (wynagrodzenia pracowników płatne były każdorazowo gotówką w kwotach innych, niż wynikające z przedłożonych do kontroli list płac i rachunków dot. wykonanych umów o dzieło, co wynika z zeznań pracowników przesłuchanych w charakterze świadków), trudno o jednoznacznie stwierdzenie, aby wypłacana gotówka była kumulowana w celu zapłaty na rzecz Z. M. Ponadto, rozdrobnienie wypłat nie wskazuje, aby wypłacana gotówka miała być przeznaczona na uregulowanie jednej transakcji, wskazuje zaś na konieczność uregulowania innych mniejszych płatności. W maju 2013 r. Skarżąca miałaby dokonać zapłaty za usługę podwykonawczą wyświadczoną przez Z. M. na kwotę brutto 53.997,00 zł, przy czym na rachunku bankowym nie stwierdzono wypłat własnych. Podobnie w sierpniu 2013 r. kwota wynikająca z faktury, na której jako sprzedawca widnieje Z. M. wynosi 55.350,00 zł, natomiast w ciągu całego miesiąca Skarżąca dokonała wypłat z rachunku bankowego na kwotę 44.200,00 zł. Natomiast, duże wypłaty w poszczególnych dniach uwzględnionych w zestawieniu, przewyższające kwoty, które stanowiłyby zapłatę za faktury na których jako wystawca widnieje Z. M., dokonywane były w dniach znacznie poprzedzających zapłatę. Reasumując nie stwierdzono na rachunku bankowym wykorzystywanym do prowadzonej działalności gospodarczej wypłat w odpowiednich odstępach czasowych oraz w kwotach odpowiadających wysokością zapłaconym należnościom w gotówce Z. M.

DIAS biorąc pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych niniejszej sprawy stwierdził, że faktury wystawione przez Z. M. na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Strona nie sporządzała list obecności pracowników Pana M., nie ma wiedzy na temat tego czym dojeżdżali na budowę, nie zawierała pisemnych umów/zleceń, nie posiada potwierdzenia w postaci list sporządzanych na budowach. Fakt braku jakiegokolwiek nadzoru ze strony Skarżącej nad realizacją rzekomych usług przez Z. M., przy jednoczesnym spełnieniu wymogów wykonania prac zleconych Stronie, jednoznacznie wskazuje, że usługi zostały wykonane, ale firma Z. M. nie miała w tym żadnego udziału. Na nierzetelność zdarzeń gospodarczych wskazuje również postawa Z. M., polegająca na unikaniu kontaktu z organem podatkowym. Również Skarżąca nie stawiła się w Urzędzie Skarbowym w P. w celu przesłuchania w charakterze Strony, natomiast w pisemnych wyjaśnieniach złożonych do Urzędu Skarbowego w zakresie współpracy ze Z. M., udzielała ogólnikowych odpowiedzi bez wskazania szczegółów uprawdopodabniających wystąpienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

DIAS podał, że Strona wskazała, iż dowodem realizacji usług wykonanych na jej rzecz przez Z. M. są złożone w dniu 16 maja 2017r., własnoręcznie sporządzone przez niego oświadczenia potwierdzające wykonanie usług w całości i otrzymanie z tego tytułu wynagrodzenia w wysokości określonej w fakturach VAT. Ustosunkowując się do powyższego DIAS stwierdził, iż NUS pismem z dnia 25 sierpnia 2017 r., wezwał Stronę do złożenia pisemnych wyjaśnień m.in. w zakresie transakcji zawartych ze Z. M. Strona nie przedłożyła wówczas załączonych do zastrzeżeń do protokołu z kontroli podatkowej oświadczeń pomimo, że jak wynika z analizy dat - oświadczenia miały być złożone w dniu 16 maja 2017 r. Nie przedłożenie oświadczeń na wcześniejszym stadium kontroli podatkowej powoduje zdaniem DIAS, że istnieje duże prawdopodobieństwo, iż powyższe oświadczenia zostały sporządzone na potrzebę zastrzeżeń złożonych do protokołu z kontroli podatkowej.

DIAS zwrócił uwagę na fakt, że Skarżąca w listopadzie 2013 r., dokonała sprzedaży na rzecz jednej firmy, tj. B. S.A. (faktura z dnia 30 listopada 2013 r. nr 14/2013). Z kolei z faktur dokumentujących zakupy dokonane w ww. miesiącu wynika, że Skarżąca w tym czasie skorzystała z usług podwykonawcy M., (faktura z dnia 30 listopada 2013 r. nr 15/2013). W związku z powyższym za niewiarygodne DIAS uznał, że pracownicy Skarżącej wykonując pracę na rzecz jednej firmy, nigdy nie zetknęli się z pracownikami Z. M., gdyby rzeczywiście świadczyli prace na rzecz Skarżącej.

W ocenie DIAS, faktury, które wystawiał Z. M., nie dokumentują ujętych w nich transakcji gospodarczych. Powyższego dowodzi m.in. fakt, że żadna z firm, na rzecz których Strona świadczyła usługi, nie posiada danych ani wiedzy na temat dalszego podwykonawstwa udzielonego przez Skarżąca w ramach świadczonych prac, a w przypadku części Zleceniodawców zawarte umowy wręcz wykluczają udział podwykonawcy bez ich pisemnej zgody. Zapłata za wykonane usługi miała nastąpić każdorazowo w formie gotówkowej, jednakże Skarżąca nie wskazała szczegółów dotyczących okoliczności towarzyszących przekazaniu gotówki. Również analiza operacji widniejących na rachunku bankowym Strony nie wskazała jednoznacznie, aby do zapłaty takiej dochodziło. Brak jest również pisemnych umów, zleceń, z podwykonawcą. Natomiast kontakt miał miejsce jedynie w formie telefonicznej. DIAS zwrócił również uwagę na brak obecności Strony w siedzibie kontrahenta, choć rzekoma współpraca miała być prowadzona na przestrzeni 4 lat, natomiast oświadczenia Z. M. z dnia 16 maja 2017 r. zostały przedłożone przez Stronę dopiero na potrzeby zastrzeżeń złożonych do protokołu z kontroli podatkowej. W trakcie zeznań w charakterze świadka pracownicy Skarżącej zeznali, że nie znają Z. M., nie widywali go w miejscach wykonywanych prac. Tylko dwóch pracowników, zeznało, że słyszało to nazwisko, jednocześnie zeznając, że nie jest im znana osoba o tym nazwisku, nie potrafili podać żadnych szczegółowych informacji. DIAS dodał, że Skarżąca nie stawiła się w Urzędzie Skarbowym w celu przesłuchania, natomiast w pisemnych wyjaśnieniach udzieliła ogólnikowych odpowiedzi bez wskazania szczegółów uprawdopodabniających rzetelność i prawdziwość nawiązanych transakcji. Dodatkowo NUS wydał decyzję dla Pana Z. M. w zakresie podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem DIAS, Skarżąca wiedziała, lub co najmniej powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje udokumentowane fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje Z. M., mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sposób postępowania i brak woli współdziałania w ramach prowadzonych kontroli oraz postępowań podatkowych przez Skarżącą i Z. M. nie jest zachowaniem typowym dla rzetelnych podatników, których celem jest uczciwe i transparentne prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto w niniejszej sprawie brak jest pisemnych umów, zleceń, z podwykonawcą. Strona nigdy nie była w siedzibie kontrahenta. Kontakt z kontrahentem był jedynie w formie telefonicznej. Natomiast istnienie tak ścisłej współpracy z kontrahentem powoduje konieczność wielokrotnych spotkań m.in. w celu ustalenia zakresu prac, dokonania wyceny, oględzin, obmiarów. DIAS zwrócił również uwagę, że Strona nie zgłosiła zleceniobiorcom/inwestorom informacji w zakresie wystąpienia podwykonawcy. Powyższe budzi wątpliwości organu odwoławczego z uwagi na fakt, że chcąc działać rzetelnie, nie było powodu dla którego informacja ta miałaby zostać zatajona przed kontrahentem, na rzecz którego Strona świadczyła usługi. Co więcej zgłoszenie powyższej informacji kontrahentowi, w przypadku rzeczywistego wystąpienia transakcji, stanowiłoby istotny dowód potwierdzający ich wykonanie. W konsekwencji DIAS uznał, że Strona bezsprzecznie miała świadomość, co do nierzetelności Z. M. Również fakt rozliczenia w formie gotówkowej wskazuje, że wiedziała albo mogła wiedzieć o nierzetelności transakcji ze Z. M., tym bardziej, że płatności z kontrahentami, na rzecz których Strona świadczyła usługi, zawsze następowały za pośrednictwem rachunku bankowego.

DIAS zwrócił również uwagę na fakt, że do każdej faktury dokumentującej transakcje zawarte pomiędzy Skarżącą a R. A., w przypadku płatności w formie gotówkowej wystawiono dowód wpłaty (KP). Natomiast w zakresie transakcji zawartych ze Z. M. Strona wskazała: "Potwierdzeniem zapłaty za wykonane usługi są adnotacje Pana M. na fakturach o otrzymaniu w całości zapłaty, w formie gotówkowej". Zdaniem DIAS, również brak jakiegokolwiek nadzoru ze strony Skarżącej nad realizacją rzekomych usług przez Z. M., przy jednoczesnym spełnieniu wymogów wykonania prac zleconych Stronie, jednoznacznie wskazuje, że Strona miała świadomość, co do nierzetelności Z. M. Strona wiedziała bowiem, że usługi zostaną wykonane, ale firma Z. M. nie będzie miała w tym żadnego udziału. Strona nie posiadała żadnej dokumentacji potwierdzającej zatrudnienie przez Z. M. pracowników. Zdaniem DIAS, rzetelny podatnik korzystający w tak dużym zakresie oraz w tak długim okresie z usług jakiegokolwiek podwykonawcy, dążyłby do sporządzenia i zachowania jak największej ilości dowodów, na podstawie których mógłby w przyszłości udokumentować nawiązaną współpracę i wykazać zasadność odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podwykonawcę. Powyższe okoliczności wskazują, zdaniem DIAS, na w pełni świadome korzystanie przez Stronę z nierzetelnych faktur VAT.

Zdaniem DIAS, twierdzenia Strony, że Z. M. w momencie rozpoczynania współpracy przedstawił odpis z rejestru CEIDG potwierdzający jego aktywność jako przedsiębiorcy oraz, że Strona we własnym zakresie sprawdziła wiarygodność kontrahenta w internecie, nie ma znaczenia dla sprawy i w świetle dokonanych ustaleń nie świadczy o zachowaniu należytej staranności w wyborze kontrahenta przez Stronę. W ocenie DIAS, Strona podjęła świadomie współpracę, w ramach której otrzymywała faktury od nierzetelnego podmiotu.

Ustosunkowując się do argumentacji Strony dotyczącej uchybień natury proceduralnej DIAS podał, że prowadzone przez NUS postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy. Ponadto ustalenia powyższe nie cechują się dowolnością. Znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz zostały dokonane w granicach wyznaczonych obowiązującymi regulacjami prawnopodatkowymi oraz zasadami prowadzonego postępowania, w szczególności zasadą prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów. W opinii DIAS zgromadzony materiał dowodowy wystarczająco zobrazował zaistniałą sytuację i pozwolił podjąć rozstrzygnięcie w sprawie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. NUS jednoznacznie ustalił, że Z. M. nie świadczył usług na rzecz Strony. Jednocześnie dowiedziono, że Strona faktycznie zrealizowała prace na rzecz swoich kontrahentów. Jak ustalono, w okresie objętym postępowaniem Strona zatrudniała większą liczbę pracowników, niż wynika to z przedłożonych przez nią dokumentów. Powyższe wynika z zeznań składanych przez pracowników Strony. W okresie objętym niniejszym postępowaniem zgodnie ze złożoną dokumentacją Strona zatrudniała od 1 do 5 pracowników. Wskazała również, że jej pracownicy nie dojeżdżali do pracy z pracownikami podwykonawców. Tymczasem G. Ł. zeznał cyt. "Jeździliśmy do pracy 2 busami, w jednym było ok 9 osób a w drugim 5-6 osób"; P. J. zeznał cyt. "Był to drugi bus i wydaje mi się, że ilościowo było ich tyle samo co nas (5-7 pracowników)". P. S. i zeznał cyt.: "jeździło nas trzy busy" oraz cyt. "wszystkie osoby, które jeździły tymi busami były pracownikami Pani B. A". Ponadto prace zrealizowane przez Stronę na rzecz kontrahentów były wykonywane również przez pracowników syna Strony. DIAS wskazał, że NUS zweryfikował część sprzedaży i zakupów R. A., która w sposób bezpośredni odnosiła się do Strony. Dodał, że NUS nie znając prawdziwej liczby zatrudnionych przez Stronę pracowników nie miał również możliwości zbadania rzeczywistej liczby wypracowanych godzin, ale fakt ten w świetle ustalonych okoliczności faktycznych sprawy nie ma znaczenia.

Odnośnie dowodów w postaci oświadczeń Z. M. złożonych przez Stronę DIAS wskazał, iż co prawda zostały one uznane przez organ pierwszej instancji za niewiarygodne - do czego organ podatkowy biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego miał prawo - ale nie zostały pominięte, jak sugeruje Strona.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Strona wniosła również o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

a) art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęty przez kontrolujących sposób argumentacji, opierający się na ignorowaniu okoliczności korzystnych dla Skarżącej oraz na przerzuceniu na Skarżącą negatywnych konsekwencji potencjalnych nieprawidłowości w działaniu kontrahenta Skarżącej oraz subiektywne i ogólnikowe sugerowanie przez organ kontrolujący niegospodarczego charakteru transakcji w celu zakwestionowania prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego;

b) art. 122 w zw. z art. 188 O.p. poprzez uznanie za niewiarygodny dowód przedłożony przez Skarżącą w przedmiotowej sprawie, w postaci faktur i pisemnych oświadczeń kontrahenta Z. M., potwierdzających wykonanie usług przez kontrahenta i rozliczenie przez Skarżącą w całości należności z tego tytułu;

c) art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła do przyjęcia błędnych, wadliwych wniosków w zakresie ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, przede wszystkim poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że wystawienie faktur przez Z. M. na rzecz Skarżącej nie wiązało się z faktyczną realizacją usług na jej rzecz przez danego kontrahenta, tj. nie dokumentowało rzeczywistych transakcji gospodarczych między tymi stronami, podczas gdy organ sam zweryfikował i potwierdził, że prace na rzecz ostatecznych beneficjentów usług w czasie współpracy Skarżącej z ww. kontrahentem ponad wszelką wątpliwość zostały wykonane, a Skarżąca z uwagi na ilość osób wykonujących faktycznie prace bezpośrednio na jej rzecz (niezależnie od istnienia bądź nie formalnej podstawy zatrudnienia, a także przy wykorzystaniu liczby osób delegowanych do pracy u Skarżącej przez kontrahenta – R. A. obiektywnie nie byłaby w stanie zrealizować powierzonych jej zleceń,

d) art. 122 w zw. z art. 121 o.p. poprzez:

- uznanie przez organ podatkowy, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w wykonywaniu działalności gospodarczej i zgodnie z realiami rynkowymi typowymi dla profilu działalności Skarżącej, podczas gdy Skarżąca wykazała nie tylko, że zweryfikowała wiarygodność Z. M. w sposób typowy w tamtym okresie i w danych okolicznościach dla branży, w której prowadziła działalność gospodarczą,

- poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny należytej staranności Skarżącej na podstawie aktualnie preferowanych i akceptowanych przez organy podatkowe wytycznych i możliwości weryfikacji kontrahenta, podczas gdy wytyczne takie nie istniały w czasie współpracy Skarżącej z kontrahentem Z. M. oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób subiektywny, jednostronny, poprzez przyjęcie z góry założonej przez organ tezy, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem transakcji gospodarczych o nierzetelnym i niegospodarczym charakterze.

Strona zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznanie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług od Z. M., podczas gdy zakupione usługi zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca ponowiła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji NUS.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i usług jak i Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które prawidłowo ustaliły stan faktyczny i wywiodły z niego prawidłowe wnioski.

3.4. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena czy zasadnie organy uznały, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Z. M., gdyż były to faktury puste, a Strona świadomie przyjmowała do rozliczenia faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych.

3.5. Sąd podziela w całości ustalenia organów zaprezentowane w decyzjach wydanych w toku postępowania. W ocenie Sądu, sporne, zakwestionowane przez organy faktury wystawione przez Z. M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takie ustalenia i ich ocena mają oparcie w zgromadzonym obszernym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu, był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez DIAS w rozpoznawanej sprawie.

Sąd podziela ocenę organów, jako opartą na zebranym w sprawie materiale dowodowym i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez organy.

3.6. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji DIAS Strona podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

3.7. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z przywołanymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.).

Zdaniem Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na dokonanie oceny zaprezentowanej w skarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, a ocenia zebranych dowodów mieści się w ramach swobodnej oceny, do której organy są uprawione i nie nosi ona cech dowolności.

3.8. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom wystawionym przez Z. M. nie towarzyszyło w rzeczywistości świadczenie usług, na które opiewały te faktury, gdyż podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Co więcej w dokumentacji posiadanej przez Stronę brak jest też dowodów na to, że Skarżącą łączyły ze Z. M. faktyczne relacje gospodarcze, które świadczyłyby o nawiązaniu i realizacji współpracy polegającej na świadczeniu rzeczywistych usług.

Okolicznościami, które w ocenie Sądu pozwalały na taką ocenę są:

1) fakt, że już w krótkim czasie po zakończeniu rzekomej współpracy między Stroną, a Z. M. - około pół roku, gdyż już w listopadzie 2016 r.- nie można było nawiązać kontaktu z kontrahentem Skarżącej – organy poszukiwały Z. M. nie tylko samodzielnie ale i za pośrednictwem policji w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej i miejscu zamieszkania, z oświadczenia matki Z. M. wynika, że nie ma ona z nim kontaktu od około dwóch lat, gdyż prawdopodobnie przebywa za granicą, natomiast w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej ([...]) znajduje się zaniedbany parterowy budynek mieszkalny, którego wygląd wskazywał, że nikt w nim nie zamieszkuje od dłuższego czasu, zgodnie z informacjami pochodzącymi z Urzędu Gminy posesja w chwili obecnej należy oficjalnie do osób zmarłych, nie przeprowadzono postępowania spadkowego, nowi właściciele nie zostali ujawnieni, a należny podatek od nieruchomości nie jest regulowany, jednocześnie Z. M. był zameldowany pod adresem [...], na trzymiesięczne pobyty czasowe w latach 2008-2011;

2) wynikający z decyzji wydanej wobec Z. M. brak deklarowania przez niego obrotu w VAT, gdyż składał on albo deklaracje zerowe, albo z obrotem znacznie niższym niż wynika z wystawionych faktur, od lipca 2014 r. nie składał deklaracji VAT wcale, analogicznie przedstawia się sytuacja w zakresie deklaracji PIT-28, w których wykazywał zaniżone przychody za 2012 i 2013 r., natomiast za lata 2014-2016 nie składał deklaracji wcale;

3) wynikający z decyzji wydanej wobec Z. M. brak zatrudniania przez niego pracowników w jakiejkolwiek formie przy jednoczesnym wykonywaniu (zgodnie z treścią faktur) bardzo szerokiego zakresu usług, który obejmował prace remontowo-budowlane, układanie kostki brukowej, usługi transportowe, prace porządkowe, prace związane z zagospodarowaniem terenów zielonych, usługi blacharsko- dekarskie, które opiewały na znaczne kwoty;

4) fakt, że przesłuchiwani pracownicy Strony nic nie wiedzieli o Z. M. (z wyjątkiem dwóch, którzy słyszeli to nazwisko w kontekście podwykonawcy), pracownicy zeznali ponadto, że nigdy nie pracowali z pracownikami Z. M., podczas gdy jak wykazał organ, w niektórych okresach rozliczeniowych Strona świadczyła usług wyłącznie na rzecz jednego zlecającego, co wskazywałoby, że pracownicy Strony winni wykonywać prace razem z pracownikami Z. M., np. listopad 2013 r.;

5) brak faktycznej wiedzy u Skarżącej o Z. M., brak jego weryfikacji, mimo współpracy, która miała być w świetle spornych faktur realizowana przez 5 lat;

6) brak w dokumentacji przedłożonej przez Stronę dokumentów świadczących o faktycznych relacjach gospodarczych między Skarżącą, a Z. M. – Skarżąca dysponuje jedynie fakturami i protokołami odbioru robót, które w żaden sposób nie wskazują jakie dokładnie roboty, gdzie i kiedy były wykonywane, do tego nie ma zleceń wykonania robót, korespondencji handlowej, czy jakichkolwiek umów dotyczących współpracy, choćby ramowych, z posiadanych przez Stronę dokumentów nie można wywnioskować jakie dokładnie roboty, gdzie i kiedy były na rzecz Skarżącej świadczone;

7) protokoły zdawczo-odbiorcze robot są właściwie przez cały okres 5 letniej współpracy jednobrzmiące, nie zawierają żadnych konkretów, a jednocześnie z wyjaśnień na piśmie składanych przez Stronę nie wynika, aby w terenie dokonywała ona odbioru robót, czy też weryfikowała faktyczne ich wykonanie; powyższe ma odzwierciedlenie w wyjaśnieniach Strony – na pytanie "Kto sporządzał protokoły zdawczo - odbiorcze robót wykonanych przez Pana Z. M.? Gdzie dochodziło do ich przekazania?" Strona odpowiedziała "Protokoły sporządzał sam podwykonawca, przekazywane one były łącznie z fakturami, w różnych miejscach";

8) koszt nabytych od Z. M. usług, jaki wynikał ze spornych faktur, był znaczny w porównaniu z zakupami dotyczącymi poszczególnych okresów rozliczeniowych, co w zestawieniu z brakiem dokumentowania nabywanych usług, potwierdza prawidłowość oceny organu (w poszczególnych miesiącach wartość netto z otrzymanej faktury wynosiła nawet 45.000 zł, 43.900 zł – zestawienie na stronach 8-11 decyzji NUS);

9) opis relacji ze Z. M. wyłaniający się z wyjaśnień Strony złożonych na piśmie wskazuje, że wszystkie zamówienia miały być składane telefonicznie, odbiory odbywały się w różnych miejscach, poza Z. M. nikt inny nie nadzorował jego pracowników;

10) Strona nie wskazała żadnych konkretnych budów, projektów, miejsc, w których pracę mieliby wykonywać pracownicy Z. M. (jak już było wspominane nie wynikają one też z faktur ani protokołów przekazania robót);

11) Skarżąca uchlała się od złożenia zeznań w charakterze Strony, pierwotnie odmówiła też złożenia wyjaśnień na piśmie, wyjaśnienia, które nadesłała do organu są bardzo ogólnikowe i nie wnoszą nic do sprawy, co więcej pokazują, że Skarżąca nie ma żadnej wiedzy o usługach wykonywanych przez Z. M., dla przykładu na pytanie: "Jakie prace, gdzie i kiedy wykonywane były przez pracowników Pana Z. M. w ramach usług podwykonawczych świadczonych na rzecz Pani firmy? Proszę o wskazanie konkretnych odcinków autostrad przy których prace wykonywane były przez pracowników Pani podwykonawcy - Pana Z. M. Proszę wskazać ilość pracowników Pana Z. M. wykonujących przedmiotowe prace na poszczególnych odcinkach (jeżeli posiada Pani taką wiedzę z podaniem ich danych personalnych)" Strona udzieliła następującej odpowiedzi: "Były to prace z zakresu usług ogólnobudowlanych oraz pracę porządkowe, głównie na terenie W., ale nie tylko, w zależności od potrzeb, od zleceń";

12) Strona nie zgłosiła Z. M. jako podwykonawcy żadnemu ze swoich kontrahentów, na rzecz których świadczyła podwykonawstwo robót budowlanych, w części zawartych umów zawarte są klauzule o zakazie wykonywania robót z pomocą podwykonawców, w części obowiązek dokonania zgłoszenia jest zawarty; żadna z firm, na rzecz których Strona świadczyła usługi, nie posiada danych ani wiedzy na temat Z. M.;

13) zapłata należności, na które opiewały faktury miała być dokonywana gotówką, tymczasem brak jest dowodów zapłaty, poza adnotacją na fakturach, co jednak istotne organ w toku postępowania dokonał analizy przepływów pieniężnych na rachunku Strony i wykazał, że nie stwierdzono na rachunku bankowym wykorzystywanym do prowadzonej działalności gospodarczej wypłat w odpowiednich odstępach czasowych oraz w kwotach odpowiadających wysokością zapłaconym należnościom w gotówce Z. M. (szczegółowe zestawienie na str. 31-32 decyzji NUS);

14) całokształt wyjaśnień Strony wskazuje na zupełny brak zainteresowania Skarżącej tym, czy, kiedy i jakim zasobem pracowników miałby Z. M. realizować zlecone mu prace.

3.9. Zdaniem Sądu, mając na względzie całokształt powyższych okoliczności, prawidłowo organy uznały, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywiście wyświadczonych usług przez Z. M. na rzecz Strony. Dla Sądu niezrozumiałe jest przy tym stwierdzenie DIAS zawarte w decyzji, że "sama okoliczność wykonania prac, które zostały ujęte w fakturach wystawionych przez Pana Z. M. nie jest kwestionowana", skoro z faktur, protokołów zdawczo odbiorczych i wyjaśnień Strony nie sposób wywieść, jakie usługi, gdzie i kiedy miały być świadczone. Zdaniem Sądu oceniany wspólnie i w powiązaniu materiał dowodowy wskazuje, że sporne faktury to tzw. puste faktury, skoro sama Strona nie jest w stanie wskazać co kryje się za ogólnymi stwierdzeniami "roboty ogólnobudowlane", "usługi ogólnobudowlane", czy "prace porządkowe" umieszczonymi na fakturach i protokołach zdawczo odbiorczych, Skarżąca nie jest w stanie przyporządkować konkretnie robót ujętych na poszczególnych fakturach do żadnego z realizowanych projektów. O świadomym przyjmowaniu przez Skarżącą pustych faktur świadczy zupełny brak zainteresowania odbiorem tych robót czy kontrolą nad ich wykonaniem, co nie jest typowe w relacjach gospodarczych polegających na świadczeniu usług budowlanych, które są częścią dalej świadczonych, na rzecz większych zleceniodawców, usług budowlanych. Strona nie dysponuje też dowodami zapłaty gotówkowej kwot należności wynikających z faktur, co więcej operacje dokonywane na rachunkach bankowych nie potwierdzają, aby Skarżąca podejmowała gotówkę potrzebną na zapłatę faktur. Jednocześnie w toku postępowania Strona uchlała się od złożenia zeznań czy też wyjaśnień na piśmie, a te które zdecydowała się złożyć pismem z dnia 8 września 2017 r. są lakoniczne, wymijające, często pozostawiają postawione pytania bez odpowiedzi i de facto potwierdzają tylko fikcyjność spornych faktur (karty 1482-1486 akt administracyjnych). Strona wezwana ponownie pismem z 14 kwietnia 2018 r. do złożenia dalszy wyjaśnień, pozostawiła wezwanie bez odpowiedzi.

Zdaniem Sądu trafna jest teza organu, że całość robót, do których wykonania zobowiązana była Skarżąca na mocy umów zawartych z B. S.A., P. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., Sn. S.A., Pt., Pr. S.A., PP. wykonana została bez udziału Z. M. Celnie organ uznał, że Strona wszelkie zakontraktowane na rzecz swoich zleceniodawców prace mogła wykonać własnymi siłami (przy udziale własnych pracowników) lub przy wsparciu pracowników syna R. A., na których obecność w miejscu wykonywania robót powoływali się pracownicy Skarżącej. Jak bowiem wynika z zeznań pracowników Skarżącej i ustaleń postępowania Strona stale zatrudniała większą liczbę pracowników niż wynikało to z dokumentacji przedłożonej do kontroli.

Reasumując, Sąd w pełni akceptuje ustalenia organów odnośnie charakteru spornych faktur. Z omówionego w skarżonej decyzji materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie niewątpliwie wynika, że wystawione na rzecz Strony przez Z. M. faktury nie potwierdzały faktycznego obrotu i rzeczywiście wykonanych usług, a zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. uznał Sąd za niezasadne.

Końcowo odnosząc się do oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy Sąd uznaje, że zasadnie odmówiły one mocy dowodowej oświadczeniom z dnia 16 maja 2017 r., które Z. M. miał złożyć na piśmie odnośnie wykonania robót i pobrania gotówki za ich realizację. Jak wynika z daty podpisania oświadczeń, poświadczenie wykonania robót dotyczyło poszczególnych okresów od grudnia 2012 r. do kwietnia 2016 r., a dokonane zostało dnia 16 maja 2017 r., czyli nie w toku bieżącej współpracy, a w celu przygotowania dokumentacji uwiarygadniającej transakcje w ramach toczącego się postępowania przed organami. Oświadczenia z dnia 16 maja 2017 r. przedłożone zostały przez Stronę wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli w dniu 13 grudnia 2017 r., co dziwi o tyle, że Strona była wcześniej, na etapie kontroli wzywana do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień odnośnie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Z. M. i dokumentów tych nie przedłożyła. Zdaniem Sądu sam fakt złożenia oświadczeń przez Z. M. nie ma wpływu na ocenę ustaleń stanu faktycznego dokonaną na podstawie całokształtu okoliczności sprawy. Jednocześnie podkreślić należy, w kontekście postawionego zarzutu naruszenia art. 188 O.p., że organy nie odmówiły przeprowadzenia dowodu z przedłożonych oświadczeń, a jedynie negatywnie oceniły ich wiarygodność w całokształcie zebranego materiału dowodowego.

3.10. Mając na względzie powyższe ustalenia organy podatkowe zasadnie, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Z. M. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Podkreślić należy, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) dyrektywy 112 - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy 112.

W sytuacji zatem, gdy wystawione przez Z. M. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom musi bowiem towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy między podmiotami uwidocznionymi w treści faktur, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe.

Zauważyć jednocześnie należy, że organy podatkowe nie kwestionowały, iż Skarżąca dokonała sprzedaży usług na rzecz ostatecznych odbiorców, którzy zlecali jej wykonanie prac o charakterze budowlanym czy porządkowym, jednakże usługi powyższe nie były dostarczone na podstawie faktur VAT otrzymanych od Z. M. wobec czego zakwestionowano prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego.

Przypomnieć należy, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, czy też z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11).

Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę).

W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (świadczenia usług), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania dobrej wiary, gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji.

3.11. Prawidłowo więc również organy w toku postępowania i wydanych rozstrzygnięciach wykazały, że Skarżąca nie była nieświadomym uczestnikiem wskazanych transakcji, Sąd ocenę zawartą w powyższym zakresie podziela.

W ocenie Sądu organy wykazały, mając na względzie całokształt zebranego materiału i ustalonych w sprawie faktów, że Skarżąca miała świadomość przyjmowania do rozliczenia faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Trafnie organy wskazywały, opierając się m.in. na wyjaśnieniach złożonych przez Stronę, że nie była ona w stanie wskazać jakie usługi, kiedy i jakimi siłami miał wykonywać na jej rzecz Z. M., nie kontrolowała ich wykonania, nie miała na ich temat żadnej wiedzy.

3.12. Reasumując, zdaniem Sądu zasadnie organy uznały, że Strona w sposób świadomy transakcję nabycia usług realizowała z innym podmiotem, lub też wykorzystując pracowników, co do których brak było możliwości ustalenia ich danych, dokumentując powyższe transakcje w całości jako zakupione od Z. M. Ustalenia w powyższym zakresie oparte na wyjaśnieniach Strony i zeznaniach jej pracowników są spójne. W związku z powyższym twierdzenia Strony zawarte w skardze, iż Skarżąca działała w dobrej wierze nie uczestnicząc świadomie w oszustwie podatkowym skutkują tym, że nie może ona ponosić odpowiedzialności za swojego nierzetelnego kontrahenta są całkowicie bezpodstawne i nie znajdują poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie ulega wątpliwości, że Strona działał ze świadomością potencjału kontrahenta i charakteru prowadzonej przez niego działalności i przyjmowała od niego faktury dokumentujące usługi, których wykonać obiektywnie nie mógł i ich nie wykonał.

3.13. Reasumując, Sąd kontrolując legalność działania organu administracji nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego ani też procesowego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zestawiając właściwie ustalony stan faktyczny z przepisami prawa, organy prawidłowo przeprowadziły proces subsumpcji, zasadnie odmawiając Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

3.14. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.