Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 385/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 292, art. 23
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2018 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 4.092 (cztery tysiące dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M.K. ( zwana dalej jako: skarżąca, strona) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (zwanego dalej jako: organ odwoławczy, organ II instancji) nr [...] z [...] maja 2021r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zwanego dalej jako : organ I instancji) nr [...] dnia

[...] stycznia 2021 r., ustalającej zobowiązanie wzryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2018 r. od przychodów niezaewidencjonowanych w kwocie 16.398 zł.

W sprawie wystąpił ustalony przez organy podatkowe, następujący stan faktyczny.

Organ I instancji przeprowadził u skarżącej w dniach od [...] stycznia 2020 r.

do [...] marca 2020 r., kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych.W toku kontroli

ustalił, że skarżąca zarejestrowała działalność [...] listopada 2003 r., wskazując jako przeważającą działalność fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne. W 2018 r. skarżąca świadczyła usługi fryzjerskie, usługi solarium oraz sprzedawała kosmetyki. Skarżąca, przez cały okres działalności, korzystała z opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tzw. ryczałt ewidencjonowany). W 2018 r. w ewidencji przychodów wykazała przychody opodatkowane według stawki 8,5% (działalność usługowa)

w wysokości 51.504,50 zł oraz przychody opodatkowane według stawki 3% dotyczące refundacji otrzymanej z tytułu dofinansowania kosztów kształcenia pracownika młodocianego w celu nauki zawodu fryzjer w wysokości 3.118,36 zł. Wartości z ewidencji przychodów zostały przeniesione do zeznania PIT-28 za 2018 r. złożonego 16 stycznia 2019 r. w urzędzie skarbowym.Sprzedaż usług ewidencjonowana była za pomocą kas fiskalnych, a miesięczne sumy przychodów zaksięgowane były w ewidencji przychodów na podstawie raportów miesięcznych.W wyniku porównania wartości zewidencjonowanych na kasach fiskalnych z kwotami przychodów ujętymi w ewidencji przychodów za 2018 r. organ I instancji stwierdził różnice w maju 2018 r., wrześniu 2018 r. i grudniu 2018 r.Po uwzględnieniu wskazanych za te miesiące nieprawidłowości łączna wartość przychodu w 2018 r.

z kas fiskalnych wyniosła 52.994zł.

Ponadto organ I Instancji ustalił, że skarżąca cały przychód zaewidencjonowany na kasach fiskalnych wykazała jako przychód ze świadczonych usług i opodatkowała 8,5% stawką ryczałtu pomimo tego, że na kasie zaewidencjonowała też sprzedaż kosmetyków opodatkowanych 3% stawką ryczałtu. Organ podatkowy I instancji w oparciu o pliki JPK złożone przez kontrahentów dokonał ustaleń w zakresie wartości zakupów, jakich skarżąca dokonała w 2018 r. (zestawienie tabela str. 10-11 decyzji organu I instancji). Na podstawie dokumentów źródłowych dokonał ustaleń w zakresie zakupów w 2018 r.: farb, rozjaśniaczy (oksydantów), płynów do ondulacji, wykorzystywanych do świadczonych usług fryzjerskich. Organ I Instancji uwzględnił przy tym wyjaśnienia skarżącej z [...] września 2020 r., że w liczbie 586 szt. preparatów jest 571 tubek farb i 15 szt. rozjaśniaczy (zestawienie tabela str. 12 decyzji organu I instancji).

Ustalono wartość spisu z natury na kwotę 1.086,85 zł (zestawienie tabela

str. 15 decyzji organu I instancji).Natomiast do wyceny spisu z natury na 31 grudnia 2018r. organ I instancji przyjął zasadę, że produkty zakupione pod koniec 2018 r. zostały spisane na ww. spisie z natury ustalając wartość spisu z natury na kwotę 797,96 zł (zestawienie tabela str. 15 decyzji organu I instancji).

Organ I instancji ustalił również, że skarżąca nie stosowała szczegółowych opisów świadczonych usług,w oświadczeniu z dnia [...] lutego 2020 r. wskazała,

że cena za farbowanie kształtowała się od 80 zł do 180 zł a za trwałą ondulację

od 90 zł. Organ I instancji przyjął, że zapisy w pamięci kasy rejestrującej - usługi

- o łącznej wartości 48.886 zł, dotyczą:

• wartości od 80 zł i więcej - usługi koloryzowania i trwałej ondulacji - 24.870 zł (w tym 700 zł ze sprzedaży zaewidencjonowanej a niewykazanej w ewidencji przychodów za 12/2018 r.)

• wartości do 79,99 zł, usługi strzyżenia i solarium - 24.016 zł. Organ podatkowy

I instancji ustalił, że w 2018 r. skarżąca zaewidencjonowała 191 paragonów za usługi fryzjerskie o wartości co najmniej 80 zł, a łączna wartość tych paragonów to 24.870 zł. Liczba usług fryzjerskich wyniosła – 192. Zbiorcze zestawienie wystawionych paragonów o wartości od 80 zł, w podziale na poszczególne wartości usług zawarto

w tabeli na str. 19 decyzji organu I instancji.Natomiast koszty zakupu materiałów do usług farbowania i trwałej ondulacji (farby, rozjaśniacze, kremy koloryzujące, kremy tonujące, emulsja utleniająca, dekoloryzatory w kremie, krem utleniający, proszki

do rozjaśniania, płyny do ondulacji itp.) wyniosły 20.478,40 zł.

Dochód na usługach farbowania wyliczony w oparciu o ustalony koszt własny materiałów zużytych do usług farbowania oraz zaewidencjonowany przez stronę obrót z tyt. tych usług wynosi 4.391,60 zł wg wyliczenia: - obrót 24.870 zł - koszt własny zużytych materiałów 20.478,40 zł. Natomiast udział "kosztów bezpośrednich"

tj. wyłącznie kosmetyków do koloryzacji włosów w zaewidencjonowanych przychodach wynosi 82,34% (koszty 20.478,40 zł / przychody 24.870 zł x 100%).Wyliczona przez organ I instancji w oparciu o ustalony dochód z usług farbowania wartość robocizny wynosi 22,87 zł za jedną usługę farbowania (dochód 4.391,60 zł: 192 usługi).

Organ I instancji w trakcie prowadzonej kontroli zwrócił się o udzielenie informacji dotyczącej udziału wysokości kosztów do wartości sprzedawanej usługi,

do innych podmiotów świadczących usługi fryzjerskie w mieście [...], w lokalizacjach znajdujących się w otoczeniu zakładu fryzjerskiego skarżącej. Średnia cena farby oraz koszt usługi zostały przedstawione przez organ w tabeli na stronie 21 decyzji organu I instancji. Podkreślił, że wynikający z ewidencji skarżącej udział kosztów w wartości usługi w wysokości 82% znacznie odbiega od danych pozyskanych od zakładów funkcjonujących na terenie miasta [...].W oparciu o ustalony powyżej, na podstawie danych od 6 podmiotów, średni udział kosztów w wartości usługi w wysokości 32% odniesiono do wartość sprzedaży usług farbowania (koloryzowania) skarżącej. Ostatecznie organ ustalił, zaniżenie przychodu z tytułu usług farbowania o 39.125 zł (63.995 - 24.870).

W przypadku wód toaletowych [...] o pojemności 100 ml zarówno rozchód (ujęcie ilościowe), jak i koszt własny sprzedanych towarów (ujęcie wartościowe) są wyższe od zaewidencjonowanej w 2018 r. sprzedaży. Skarżąca zaewidencjonowała w pamięci kasy rejestrującej sprzedaż 3 sztuk wód na kwotę 320 zł, natomiast zakupiła 24 szt. za kwotę 1.661,38 zł, co świadczy zdaniem organu o niezaewidencjonowaniu całości przychodów z tytułu sprzedaży wody toaletowej [...] 100 ml., a tym samym zaniżeniu przychodu z tytułu sprzedaży.W zakresie usług strzyżenia i usług solarium organ podatkowy I instancji nie stwierdził nieprawidłowości, uznając zaewidencjonowaną sprzedaż w wysokości 24.016 zł za prawidłową.

Uwzględniając powyższe ustalenia w protokole badania ksiąg stwierdzono zaniżenie wartości przychodów z tytułu świadczenia usług fryzjerskich i sprzedaży wód toaletowych [...] 100 ml uznano, że prowadzona w 2018 r. przez skarżącą ewidencja przychodów jest nierzetelna. Mając na uwadze art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej organ I instancji dokonał odrębnych wyliczeń w zakresie szacowania usług koloryzacji włosów oraz w zakresie szacowania sprzedaży kosmetyków.

Przy szacowania usług farbowania i trwałej ondulacji (usługi powyżej 80 zł) oparto się na koszcie własnym zużytych kosmetyków ustalonym w wysokości 20.478,40 zł pomniejszonym o farby wykorzystane przez skarżącą na własne potrzeby w kwocie 584,10 zł. Skorygowane koszty własne zużytych materiałów wynoszą 19.894,30 zł. Dokonując szacowania organ oparł się o dane pozyskane

od 6 podmiotów świadczących usługi fryzjerskie na terenie [...] i ustalił średni udział kosztów bezpośrednich w świadczonej usłudze na poziomie 32%. Oszacowana sprzedaż wyniosła 62.169,69 zł (19.894,30 zł x 100% / 32%). W ewidencji przychodów skarżąca zaniżyła zdaniem organu I instancji przychód ze świadczenia usług koloryzacji trwałej ondulacji o 37.299,69 zł (62.169,69 zł - 24.870 zł).

W zakresie szacowania sprzedaży kosmetyków organ I instancji stwierdził,

że skarżąca zaewidencjonowała w pamięci kasy rejestrującej sprzedaż 3 sztuk wód na kwotę 320 zł, natomiast zakupiła 24 szt. wód toaletowych [...] 100 ml, za łączną kwotę 1.661,38 zł co świadczy o niezaewidencjonowaniu całości przychodów z tyt. sprzedaży wody toaletowej [...] 100 ml, a tym samym zaniżeniu przychodów z tytułu sprzedaży. Organ ustalił stosowany przez skarżącą narzut kwotowy dla wody [...] 100 ml na około 30 zł (100 zł - 69,22 zł). A niezaewidencjonowana sprzedaż 2.061,38 zł (zgodnie z wyliczeniem: wyliczona sprzedaż 2.381,38 minus zaewidencjonowana sprzedaż 320 zł)

Uwzględniając art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych organ I instancji ustalił wartość niezaewidencjonowanego ryczałtu i kwoty ryczałtu stanowiące pięciokrotność stawek z art. 12 powołanej ustawy. Podatek od niezaewidencjonowanego przychodu obliczono według stawek 42,5%

(5 x 8,5%): • niezaewidencjonowany na kasach fiskalnych przychód z tyt. usług fryzjerskich: 36.509,69 zł • niewykazany przychód z tyt. zaewidencjonowanej

na kasach fiskalnych sprzedaży ww. usług we wrześniu i w grudniu 2018 r.: 1.266 zł

(60 zł + 1.206 zł) Razem zaniżony przychód 37.775,69 zł (36.509,69 zł + 1.266 zł)

Podatek wg stawki 42,5 %: 16.055 zł (37.775,69 zł x 42,5%) oraz 15% (5 x 3%):

• zaniżony przychód z tyt. sprzedaży wody toaletowej [...] 100 ml: 2.061,38 zł

• niewykazany przychód z tyt. zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej sprzedaży kosmetyków w grudniu 2018 r. : 224 zł Razem zaniżony przychód wg stawki 15%: 2.285,38 zł (2.061,38 zł + 224 zł) Razem podatek wg stawki 15% : 343 zł (2.285,00 zł x 15%)

Decyzją z [...] stycznia 2021 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2018 r. od przychodów niezewidencjonowanych w kwocie 16.398 zł.

Skarżąca wniosła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie norm prawa podatkowego proceduralnego i materialnego a w szczególności: - art. 23 § 1 pkt 2, art. 122, art. 210 § 4, Ordynacji podatkowej, oraz art. 10 ust 1 ustawy prawo przedsiębiorców. W związku z zaistniałymi wadami formalnymi decyzji wniosła

o uchylenia decyzji i umorzenia postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] maja 2021r., utrzymał w całości w mocy decyzję organu I instancji.

Skarżąca reprezentowana prze pełnomocnika doradcę podatkowego wniosła skargę w której zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów :

- art 23 § 1 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1, art 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, ort. 188. art. 191, art. 192 art. 210 ust 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.zwanejdalej jako: O.p.) i art. 10 ust 1 ustawy prawo przedsiębiorców, w szczególności poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez nie rozważenie całości materiału dowodowego sprawy, bezzasadne odrzucenie części dowodów, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania

i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie mających oparcia

w żadnym z przeprowadzonych dowodów.

- art. 210 § 4 5 i 6 O.p. w związku z błędnym rozstrzygnięciem i niepełnym uzasadnieniem w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji oraz art. 121 § 1 i §2 O.p wg którego organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie oraz obowiązane są do udzielania informacji

i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających ze związkiem tego postępowania.

W uzasadnieniu wniesionej skargi podnosząc, że organ I instancji naruszył

normy prawa przedsiębiorców - art. 10 ust 1 ustawy prawo przedsiębiorców, który nakazuje organom państwa kierować się w swoich działaniach zasadą zaufania

do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz

z poszanowaniem dobrych obyczajów. Powyższe przeczy zachowaniem w sprawie. Organ tylko i wyłącznie na podstawie sobie znanych analiz na niesprecyzowanych zasadach uznał, że skarżąca dokonała przestępstwo podatkowe lub wykroczenie. Podjął decyzje autorytatywnie i uruchomił kontrolę bez procedury zawiadamianie o jej zamiarze. Ponadto materiały zebrane w kontroli stanowiły w części materiał dowodowy w postępowaniu. Takie działania w sposób oczywisty naruszają normy art. 180 Ordynacji podatkowej który nakazuje odrzucić materiał dowodowy zebrany wbrew prawu.

Ponadto kontrola podatkowa dokonała poza uprawnieniami oszacowania wartości sprzedaży.Wyjaśnienia kontrolujących są nieadekwatne do norm prawa podatkowego. Wartość przychodów w działalności gospodarczej (w przypadku przychodów ewidencjonowanych) są deklarowane w PIT-28. Jej wysokość może być zmieniona w decyzji ustalającej wysokości tego podatku. Postępowanie podatkowe może zmienić wysokość przychodów jedynie na podstawie dokumentów bądź

w drodze oszacowania. Jednak w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej wyłącza taką możliwości w trakcie kontroli. Natomiast wskazanie sposobu ustalenia przychodu w tracie kontroli (np. str. 4 ad. 3 decyzji) jest wypełnieniem definicjioszacowania. Tak więc organ uznaje że nie ma kompetencji do oszacowania w kontroli podatkowej a następnie takie wyliczenia dokonuje.Decyzja podatkowa w związku z szacowaniem przychodów ewidencjonowanych wskazała iż podstawą odrzucenia ksiąg podatkowych jest rzekome zaniżenie przychodów z tytułu świadczenia usług i sprzedaży wód toaletowych. Taka interpretacja przepisów prawa jest niewłaściwa.Decyzja w sposób nieuprawniony wskazała, że ewidencja przychodów jest prowadzonanierzetelnie co uzasadnia oszacowanie podstaw opodatkowania.

Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.". Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art.134 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Spór pomiędzy skarżąca a organami dotyczy niepoinformowania skarżącej

o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w tym przypadku, rozstrzygnąć należy,

czy w rozpoznawanej sprawi zaistniały przesłanki do zastosowania regulacji z art.48 ust.11 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r Prawo przedsiębiorców(Dz.U.2018.646

ze zm. zwanej dalej jako: prawo przedsiębiorców) oraz jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

Powstały spór odnosił się również do oceny rzetelności ksiąg podatkowychskarżącej dokonanej w czasie kontroli, zdaniem pełnomocnika skarżącej organ przeprowadził oszacowaniepodstawy opodatkowania z tytułu farbowania włosów z naruszeniem regulacji z art. 292 O.p.

Zakreślając ramy prawne sprawy wskazać należy, że zgodnie z treścią art.10 ust.1 prawa przedsiębiorców, organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów.

W ustawie tej wskazano w art.47 ust.1 i ust.2, że kontrole planuje się

i przeprowadza po uprzednim dokonaniu analizy prawdopodobieństwa naruszenia prawa w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Analiza obejmuje identyfikację obszarów podmiotowych i przedmiotowych, w których ryzyko naruszenia przepisów jest największe. Sposób przeprowadzenia analizy określa organ kontroli lub organ nadrzędny.

Z ust.2 pkt 1 wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się do kontroli:

a)w przypadku gdy organ kontroli poweźmie uzasadnione podejrzenie: zagrożenia życia lub zdrowia, b)popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, c) popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, d) innego naruszenia prawnego zakazu lub niedopełnienia prawnego obowiązku - w wyniku wykonywania działalności gospodarczej objętej kontrolą.

Natomiast w art.48 ust.1 nałożono na organ kontroli obowiązek zawiadamia przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli, z wyjątkami wskazanymi w ust.11.

W rozpoznawanej sprawie organyobu instancji przywołały regulację z art. 48 ust. 11 pkt 2 zgodnie z, którą przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniósł,

że z treści przepisów ustawy prawo przedsiębiorców wynika, że organ kontroli może powołać się na okoliczności przeprowadzenia kontroli w przypadku gdy wystąpienie powyższych okoliczności było prawdopodobne.W ocenie organu odwoławczego kontrola podatkowa została wszczęta prawidłowo, aorgan I instancji uzasadnił przyczyny braku zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (str.10 decyzji organu odwoławczego).

Organ I instancji w uzasadnieniu wydanej decyzji, podniósł natomiast, że nie dokonał zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z uwagi na to,

że przeprowadzona przez niego analiza dotycząca prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w 2018r., wskazywałana możliwość nierzetelnego deklarowaniaprzychodów.Zasadnym więc było wszczęcie kontroli podatkowej w celu ustalenia szczegółowego stanu faktycznego prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w 2018r., i jego dogłębnej oceny oraz w celu zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

Zdaniem sądu orzekającego organy podatkowe w sposób nieprawidłowy stosują przesłanki dotyczące podstawy do wszczęcia kontroli z przesłanką

na podstawie której nie dokonuje się zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

W cytowanej powyżej regulacji art.47ust.1 prawa przedsiębiorców wskazano

że kontrolę, przeprowadza się "po uprzednim dokonaniu analizy prawdopodobieństwa naruszenia prawa w ramach wykonywania działalności gospodarczej". Organ I instancji na taką dokonaną przez siebie analizę się powołał, przy czym jako podstawy wszczęcia kontroli nie przywołał regulacji z art.47 ust.2 pkt1 lit.b), zgodnie z, którą kontrolę można przeprowadzić bez uprzedniej analizy w przypadku gdy organ kontroli poweźmie uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia.

Prawo przedsiębiorców reguluje samodzielnie dwie różnie instytucję, prawną możliwośćdo przeprowadzenia przez organ kontroli przedsiębiorcy ( art.47) oraz zawiadomienie, a w rozpoznawanej sprawie brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli ( art.48 ust.11pkt 2 ).

Braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli następuje w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne do przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego pełnienia. Przypomnieć należy, że kontrolę wszczęto w styczniu 2020r., i dotyczyła ona nie roku 2020r., ale prawidłowości rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2018r., co oznacza,

że przeprowadzenie kontroli nie mogło przeciwdziałać popełnieniu przestępstwa albowiem w przypadku rozliczenia za 2018r., nie można byłoby przeciwdziałać popełnieniu przestępstwa albowiem ono w przypadku jego popełnienia już by nastąpiło.Ponadto w treści art.48 ust.11 wbrew twierdzeniu organu odwoławczego nie odwołano się do sformułowania "prawdopodobieństwa" jego popełnienia. Z jego treści jednoznacznie wynika niezbędność przeprowadzenia kontroli dla przeciwdziałania popełnieniu "przestępstwa" lub "zabezpieczeniu dowodów jego popełnienia". Przy czym wiedza o "popełnianiu przestępstwa" lub "zabezpieczeniu dowodów jego popełnienia" musi być znana organowi przed wszczęcia kontroli, albowiem wówczas zawiadamia o zamiarze wszczęcia kontroli lub wszczyna kontrolę bez uprzedniego zawiadomieniaa nie na skutek uzyskania wiedzy po jej przeprowadzeniu. Organu I instancjiw uzasadnieniu swojej decyzji nie wskazał na posiadanie wiedzy o popełnieniu przestępstwa przez skarżąca ponadto

w ustosunkowaniu się do wniesionego odwołania podkreślił, że w żadnej informacji zawartej w zawiadomieniu nie zawarto stwierdzenia, że skarżąca popełniła przestępstwo czy wykroczenie skarbowe. Kontrolujący wyjaśnili w piśmie, że przeprowadzona przez tut. Urząd analiza dotycząca prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w 2018r., wskazuje na możliwość nierzetelnego deklarowania przychodów.

Zaprezentowane przez organy rozumowanie art.48 ust. 11 prawa przedsiębiorców sprowadzałoby się do tego, że w każdym przypadku prowadzenia kontroli dotyczącej należności podatkowych nie byłoby konieczności zawiadamiana

o zamiarze wszczęcia kontroli albowiem zawsze może wystąpić prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, natomiast celem regulacji zawartej w art. 48 prawa przedsiębiorców było zawiadamianie o wszczęciu kontroli, natomiast we wskazanych enumeratywnie przypadkach o braku dokonywania takiego zawiadomienia (kontrola niezapowiedziana ma być wyjątkiem od reguły a nie regułą) przy czym ustawodawca nie wyłączył spod obowiązywania tej regulacji kontroli podatkowej.Ponadto z akt postępowania nie wynika aby w stosunku do skarżącej wszczęto postępowanie karno-skarbowe. Wyżej wskazane działanie organu I instancji naruszające art.48 ust.11 prawa przedsiębiorcy, skutkuje tym, że organ nie działał

w sposób spełniający wymogi z art.10 ust.1 prawa przedsiębiorcy, to jednak nie można uznać aby dowody zebrane w toku kontroli nie mogły zostać następnie wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Wskazane samo naruszenie regulacji

z prawa przedsiębiorców nie miało wpływu w rozpoznawanej na wynika sprawy, albowiem decyzja organuI instancji została wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego.

Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było natomiast naruszenie przez organy regulacji z art.292 O.p. Z treści bowiem tego przepisu wynika, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 102, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142, przepisy rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 11, z wyłączeniem art. 182-185, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23 działu IV. Z regulacji tej wyłączono zatem możliwość zastosowania w trakcie kontroli podatkowej instytucji szacowania podstawy opodatkowania z art.23O.p.

Z akt postępowania wynika, że kontrola podatkowa była prowadzona w dniach

od [...] stycznia do [...] marca 2020r., zakończona została wydaniem protokołu z kontroli doręczonym skarżącej 18 marca 2020r. W treści tego protokołu kontrolujący podnieśli, że " w toku kontroli pozyskano informacje od innych podmiotów świadczących usługi fryzjerskie na terenie działania tut. Urzędu w mieście [...]. Postanowieniem nr [...] z [...] lutego 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyłączył poprzez anonimizację z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach przedmiotowej kontroli fragmenty wezwań i fragmenty odpowiedzi na wezwania skierowane do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjerskich, gdyż zawierają one dane nie mające związku z przedmiotową kontrolą(...).Jedną z zebranych informacji były stosowane ceny i koszt usług. Zebrane dane zostały przedstawione w tabeli na stronie 17 protokołu z kontroli, wskazały dane zebrane od sześciu podmiotów. Następnie organ stwierdził, że wynikający z ewidencji skarżącej udział kosztów w wartości usługi w wysokości 82% znacznie odbiega od danych pozyskanych przez kontrolujących.

W związku z tym kontrolujący wyliczyli wartość sprzedaży usług farbowania

( koloryzowania) i trwałej ondulacji, bazując na kosztach faktycznych poniesionych przez skarżącą i danych o udziale kosztów w wartości usługi pozyskanych od innych zakładów fryzjerskich( 32%) zgodnie z wyliczeniem, które zostało przez organ wskazane.

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] lica 2020r., wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe, a po przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania skarżącej wydał [...] stycznia 2021 r decyzję. W uzasadnieniu, której na stronie 21 odwołał się do "informacji pozyskanych od innych podmiotów świadczących usługi fryzjerskie w mieście [...], w lokalizacji znajdującej się w otoczeniu zakładu fryzjerskiego skarżącej w zakresie stosowania cen i kosztów świadczenia usług (...) W oparciu o ustalony powyżej na podstawie danych 6 podmiotów, średni udział kosztów wartości usług w wysokości 32% wyliczono wartość sprzedaży usług farbowania( koloryzowania) skarżącej". Przy czym są to te same dane, które zostały uzyskane przez organ w trakcie przeprowadzonej kontroli.Podzielić należy stanowisko pełnomocnika skarżącej, że przychody w działalności gospodarczej (w przypadku przychodów ewidencjonowanych) są deklarowane w PIT-28,ich wysokość może być zmieniona decyzją. Postępowanie podatkowe może na skutek szacowania zmienić wysokość przychodów. Jednak art. 292 Ordynacji podatkowej wyłącza możliwość przeprowadzania szacowania w trakcie kontroli. W rozpoznawanej sprawie organ w czasie kontroli dokonała szacowania, gdyż pozyskane przez niego informacje odpowiadają metodzie porównawczej zewnętrznej z art.23 § 3 pkt 2. Natomiast w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ I instancji nie przeprowadził szacowania, tylko wykorzystał w całości wartości ustalonew czasie kontroli.

Brak ustalenia w postępowaniu podatkowym podstawy opodatkowania

za pomocą szacowania skutkował nieprawidłowym zastosowaniem regulacji z art. 17 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U.

z 2017 r., poz. 2157 ze zm.).

Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni stanowisko Sądu dotyczące naruszenia przez organ regulacji z art.292 O.p., art.23 O.p. co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem art. 17 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Mając na uwadze powyższe zaskarżoną decyzję należało na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) uchylić w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 i art.205 § 2 P.p.s.a zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 4.092 zł, obejmującą koszty zastępstwa procesowego (3600 zł) określone w § 2 ust.1 pkt 7 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687 ), oraz uiszczony wpis od skargi (492 zł).