Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3162/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 199a par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 83 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: 1. Przepis art. 199a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, nie mającej jednak cech czynności pozornej.

2. Według art. 199a § 2 o.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) jest wykorzystana, a mianowicie gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać; w przypadku pozorności musi zatem występować tożsamość stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej.

TEZY

1. Przepis art. 199a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, nie mającej jednak cech czynności pozornej.

2. Według art. 199a § 2 o.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) jest wykorzystana, a mianowicie gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać; w przypadku pozorności musi zatem występować tożsamość stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 217/13 w sprawie ze skargi W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 33 103 (słownie: trzydzieści trzy tysiące sto trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r. o sygn. I SA/Gd 217/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 3 grudnia 2012 r. o nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) za 2006 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że decyzją z dnia 25 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor UKS) określił skarżącej wysokość zobowiązania w p.d.o.p. za 2006 r. w kwocie 6.168.547 zł.

W uzasadnieniu decyzji podano, że skarżąca jest następcą prawnym Towarzystwa [...] spółka z o. o. (dalej: spółka T.). Połączenie spółki T. ze skarżącą odbyło się na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki T. z dnia 4 marca 2009 r. W dniu 13 października 2010 r. Dyrektor UKS wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania p.d.o.p. za 2006 r., dotyczącego spółki T.. W ramach postępowania kontrolnego w dniu 5 marca 2012 r. została wszczęta kontrola podatkowa, zakończona protokołem kontroli z dnia 9 marca 2012 r. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu 6 sierpnia 2007 r. spółka T. złożyła w P. Urzędzie Skarbowym w G. korektę zeznania CIT-8 za rok podatkowy od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Dyrektor UKS ocenił, że prowadzone przez spółkę T. w 2006 r. księgi rachunkowe są nierzetelne w zakresie niewykazania w listopadzie ’06 przychodów i kosztów z tytułu objęcia udziałów w spółce N. w zamian za wkład niepieniężny w postaci składników majątkowych oraz w styczniu z uwagi na zawyżenie kosztów o kwotę niestanowiącą kosztu uzyskania przychodu i nie uznał ich za dowód w postępowaniu, w zakresie zawartych w nich zapisów za wskazany okres. Dyrektor UKS na podstawie posiadanych dowodów źródłowych ustalił dochód na poziomie 32.549.102,31 zł, jako różnicę przychodów w wysokości 73.190.340 zł oraz kosztów uzyskania przychodów w kwocie 40.641.237,69 zł.

2.2. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

2.3. Decyzją z dnia 3 grudnia 2012 r. Dyrektor IS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił skarżącej wysokość zobowiązania w p.d.o.p. za 2006 r. w kwocie 5.520.561 zł.

W uzasadnieniu Dyrektor IS wskazał, że spółka T. w 2006 r. pod pozorem wniesienia do spółki N. w formie aportu (w zamian za objęcie udziałów) i przeniesienia na nią prawa własności mienia stanowiącego przedsiębiorstwo (w którego skład miały wchodzić m.in. prawo użytkowania wieczystego działek położonych w G., przy ul. D. 6-14 wraz z prawem do znajdujących się na tych działkach, stanowiących odrębne nieruchomości budynków i budowli oraz prawo użytkowania wieczystego działek oraz znajdującego się na tych działkach, stanowiącego odrębną nieruchomość budynku handlowo - biurowego w M., przy ul. G. 2a) faktycznie dokonała sprzedaży na rzecz spółki A. prawa użytkowania wieczystego działek położonych w G., przy ul. D. wraz z prawem do znajdujących się na tych działkach, stanowiących odrębne nieruchomości budynków i budowli oraz prawa do domeny internetowej [...] (w skrócie: nieruchomość w G.), uzyskując z tego tytułu przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.p.).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że czynność prawna dokonana dla pozoru ma miejsce, gdy druga strona miała świadomość pozorności złożonego wobec niej oświadczenia woli i rzeczywistej woli drugiej strony. Jeżeli pozorna czynność prawna została dokonana przez strony dla ukrycia innej, rzeczywiście zamierzonej czynności, ważna pozostaje czynność zamierzona. Taka właśnie sytuacja zaistniała w sprawie. Dyrektor IS podkreślił, że nie kwestionuje przy tym, iż spółka N. została zawiązana oraz, że w formie notarialnej z dnia 20 listopada 2006 r. dokonano przeniesienia przez spółkę T. na rzecz spółki N. w organizacji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie: k.c.).

Nie budził wątpliwości organu odwoławczego zakres działalności prowadzonej przez spółki T. oraz N., więc organ ten uznał, że nie było konieczności przesłuchania wskazanych przez stronę świadków zarówno na tę okoliczność, jak też celem ustalenia zamiaru i przyczyn utworzenia spółki N. oraz wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy podkreślił fakt, że Dyrektor UKS przeprowadzenia takich dowodów zaniechał, nie stanowi o tym, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany z naruszeniem zasad określonych w art. 187 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; zwanej dalej: o.p.).

Dyrektor IS stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania, organy podatkowe mogą samodzielnie poddawać ocenie charakter podejmowanych przez podatnika czynności oraz ich skutki podatkowe. Wyjaśnił przy tym, że organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie tylko wtedy, gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Obowiązek ten nie dotyczy więc sytuacji, w której żaden z uczestników postępowania nie ma wątpliwości, że umowa została zawarta. Poza zakresem art. 199a § 3 o.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy, dlatego też postanowieniem z dnia 27 listopada 2012 r. organ odwoławczy odmówił wystąpienia do sądu powszechnego z takim powództwem.

Zdaniem Dyrektora IS, kluczową kwestię w sprawie stanowiła ocena skutków podatkowych działań podejmowanych przez spółkę T., przy czym do oceny takiej upoważnia organ podatkowy art. 191 o.p. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzone w sprawie dowody nie pozostawiają żadnych wątpliwości odnośnie charakteru czynności faktycznie dokonanej przez spółkę T., tj. sprzedaży nieruchomości w G.. W tym zakresie organ wskazał, że nie znajduje racjonalnego uzasadnienia fakt, że spółka T. dokonała zakupu prawa użytkowania wieczystego działek oraz znajdującego się na tych działkach, stanowiącego odrębną nieruchomość budynku handlowo - biurowego w M. (w skrócie: nieruchomość w M. (i obowiązana była ponieść z tego tytułu znaczne wydatki), aby je następnie w krótkim czasie wnieść jako aport do spółki N.. Za niezrozumiałe uznać też należy samo powołanie do życia spółki N. (w dniu 20 listopada 2006 r., na czas nieoznaczony), skoro jeden z głównych składników majątkowych przekazanych jej w formie aportu miały stanowić prawa do nieruchomości w G., które spółka T. zobowiązała się sprzedać na rzecz spółki D. lub spółki od niej zależnej do dnia 31 grudnia 2006 r., a które zostały faktycznie zbyte w dniu 20 grudnia 2006 r. Działanie takie wydaje się tym bardziej nielogiczne, że obowiązek spłaty kredytów zaciągniętych na budowę obiektów na nieruchomości w G. spoczywał nadal na spółce T.. Jedynym wyjaśnieniem dla podjęcia omawianych czynności przez spółkę T. była próba ukrycia faktycznego dokonania sprzedaży praw do nieruchomości w G., która skutkowała po stronie spółki T. powstaniem przychodów.

Uznanie, że spółka T. dokonała w dniu 20 grudnia 2006 r. sprzedaży na rzecz spółki A. nieruchomości w G., skutkuje wg Dyrektor IS stwierdzeniem, że spółka T. osiągnęła z tego tytułu przychód w wysokości 62.537.559,60 zł netto, wynikającej z tej umowy sprzedaży oraz faktury VAT z dnia 20 grudnia 2006 r., nr [...]. W ocenie Dyrektora IS stwierdzenie, że spółka T. w 2006 r. osiągnęła przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych dotyczących nieruchomości położonej w G., a nie, jak ocenił Dyrektor UKS - z tytułu objęcia udziałów w spółce N. w zamian za aport w postaci składników majątkowych, niestanowiących przedsiębiorstwa: (a) oznaczało brak podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów (na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p.) - jako związanych z nabyciem udziałów w spółce N. w zamian za wkład niepieniężny wniesiony w innej postaci niż przedsiębiorstwo, wydatków w wysokości 33.591.180,88 zł (dotyczących praw do nieruchomości w G.) oraz w wysokości 1.590.420,95 zł (dotyczących praw do nieruchomości w M.), tj. na poziomie uwzględnionym przez organ pierwszej instancji; (b) skutkowało koniecznością ustalenia wydatków związanych z nabyciem praw do nieruchomości w G., na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.p. w celu wyliczenia dochodu osiągniętego przez spółkę T. z ich sprzedaży. W związku z powyższym, na podstawie art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16c pkt 1 oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., dla celów wyliczenia dochodu osiągniętego przez spółkę T. ze sprzedaży nieruchomości w G., organ odwoławczy określił wydatki związane z nabyciem ww. praw, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, na poziomie 33.492.076,38 zł.

Dyrektor IS nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220 poz. 1447; dalej: u.s.d.g.). Przepisy ww. ustawy mają bowiem zastosowanie w toku kontroli podatkowej, która stosownie do art. 291 § 4 o.p. zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Przepisów tej ustawy nie stosuje się natomiast w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, które jest odpowiednikiem prowadzonego przez organ podatkowy postępowania podatkowego. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej przepisy u.s.d.g. nie mają zatem zastosowania, o ile w toku postępowania nie jest prowadzona kontrola podatkowa. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony, że Dyrektor UKS naruszył przepisy prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, z uwagi na przekroczenie czasu kontroli, a w konsekwencji, że dowody zgromadzone przez ten organ nie mogą, stosownie do treści art. 77 ust. 6 u.s.d.g., stanowić dowodu w postępowaniu. Za niezrozumiały uznano również należy zarzut strony dotyczący nierozpatrzenia przez Dyrektora UKS wniesionego przez nią sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 tej ustawy. Według art. 84c ust. 3 u.s.d.g. sprzeciw wnosi się bowiem w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli przez organ, tymczasem w dacie wniesienia przez stronę takiego sprzeciwu, tj. 17 czerwca 2011 r. kontrola w spółce T. nie była jeszcze prowadzona (została ona wszczęta w dniu 5 marca 2012 r.). Z uwagi na to, że wniesienie sprzeciwu było niedopuszczalne, organ kontroli nie mógł w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatrzyć tego sprzeciwu i stosownie do art. 84c ust. 9 u.s.d.g. wydać postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych lub kontynuowaniu czynności kontrolnych. W konkretnym przypadku postępowanie kontrolne wobec skarżącej zostało wszczęte w dniu 13 października 2010 r., przy czym było ono prowadzone na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej. W ramach tego postępowania przeprowadzona została kontrola podatkowa wszczęta w dniu 5 marca 2012 r., a zakończona protokołem kontroli z dnia 9 marca 2012 r., zatem kontrola trwała 5 dni.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji).

W skardze do WSA w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od Dyrektora IS kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora IS naruszenie: (1) art. 191 w związku z art. 194 § 1 o.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie ustaleń sprzecznych z istniejącym stanem faktycznym i zebranym materiałem dowodowym, poprzez dokonanie oceny sprzecznej z treścią zebranych w sprawie dowodów z dokumentów urzędowych oraz sprzecznej z treścią prawomocnych orzeczeń sądowych, poprzez błędne stwierdzenie, że spółka T. dokonała sprzedaży na rzecz spółki A. nieruchomości w G., w sytuacji gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności z dowodów z dokumentów urzędowych oraz prawomocnych orzeczeń sądowych wynika, iż dokonaną czynnością było wniesienie przez T. jako wkładu niepieniężnego do spółki N. całego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. spółki T., która to czynność nie stanowiła przychodu, który podlega opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.; (2) art. 199a § 1 i 2 o.p. oraz art. 83 § 1 k.c. poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania na okoliczność ustalenia zamiaru i celu stron dokonujących kwestionowanej przez organy podatkowe czynności - umów z dnia 20 listopada 2006 r., poprzez błędną wykładnię ww. przepisów oraz poprzez bezpodstawne i błędne uznanie, że czynność dokonana umowami z dnia 20 listopada 2006 r. w postaci wniesienia przez spółkę T. do spółki N. aportu w postaci całego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., stanowiła czynność prawną pozorną, a faktycznie dokonaną czynnością była sprzedaż przez spółkę T. na rzecz spółki A. w dniu 20 grudnia 2006 r. nieruchomości w G.; (3) art. 199a § 3 o.p. poprzez dokonanie samodzielnej oceny ważności umowy i odmowę wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego, mimo że organy podatkowe nie posiadają kompetencji do dokonywania ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a w aktach postępowania brak jest materiału dowodowego wykazującego bez żadnych wątpliwości, iż czynności (umowy) zawartej w dniu 20 listopada 2006 r. jako pozorne są nieważne; (4) art. 188 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 o.p. poprzez odmowę przeprowadzania przez organy podatkowe wszystkich wnioskowanych przez skarżącą dowodów, w wyniku czego organy pozbawiły ją prawa do udziału czynnego w postępowaniu i naruszyły tym samym art. 123 § 1 o.p.; (5) art. 210 § 1 pkt 4 o.p. poprzez niepodanie pełnej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji; (6) art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie i nieprawidłowe ustalenie przychodu od udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, jakim było przedsiębiorstwo; (7) art. 77 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt c/, art. 84c ust. 12 w związku z art. 84c ust. 9 pkt 1 u.s.d.g. poprzez prowadzenie kontroli podatkowej przez okres dłuższy niż 24 dni robocze, poprzez kontynuowanie czynności kontrolnych, mimo że wobec nierozpatrzenia przez Dyrektora UKS w terminie, o którym mowa w art. 84c ust. 9 u.s.d.g., sprzeciwu skarżącej z dnia 17 czerwca 2011 r., wystąpił z mocy prawa skutek prawny w postaci odstąpienia od czynności kontrolnych w rozumieniu art. 84c ust. 9 pkt 1 u.s.d.g., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo zakończenia postępowania kontrolnego z mocy prawa w czerwcu 2011 r., co doprowadziło do rażącego naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g., poprzez wydanie decyzji na podstawie dowodów zgromadzonych w toku kontroli prowadzonej z naruszeniem przepisów prawa, w wyniku czego zaskarżona decyzja Dyrektora UKS jest obarczona wadą nieważności zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji).

W ocenie WSA w Gdańsku organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania w zakresie skutkującym koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a to, że wynik tych ustaleń odbiegał od oczekiwań strony skarżącej, nie uzasadnia stwierdzenia, że doszło do naruszenia prawa. Ocena materiału dowodowego została zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co czyni zadość wymogom art. 210 § 1 i 4 o.p. Jest ona logiczna, oparta na zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym. Zgodnie z zasadą przekonywania wyrażoną w art. 124 o.p., organ podatkowy wyjaśnił skarżącej zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania poprzez niepodanie pełnej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy prawidłowo bowiem w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji podał przepisy postępowania oraz prawa materialnego, zaś brak przywołania art. 199a § 2 o.p. nie stanowi o wadliwości zaskarżonej decyzji, ponieważ przepis ten nie był samoistną podstawą prawną do wydania kwestionowanej decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego uzasadnienie jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.).

W świetle powyższych ustaleń, zdaniem WSA w Gdańsku, Dyrektor IS prawidłowo ocenił, że spółka T. w 2006 r. pod pozorem wniesienia do spółki N. w formie aportu (w zamian za objęcie udziałów) i przeniesienia na nią prawa własności mienia stanowiącego przedsiębiorstwo faktycznie dokonała sprzedaży na rzecz spółki A. nieruchomości w G.. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że art. 199a § 2 o.p. dotyczy tylko pozorności związanej z drugim przypadkiem wskazanym w art. 83 § 1 k.c., tj. jeżeli dochodzi do zawarcia czynności prawnej celem ukrycia innej czynności prawnej. Regulacja art. 199a § 2 o.p. nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytych. Ustawodawca podatkowy, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego, wyraźnie nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej. Sąd ten podkreślił, że jako sprzedająca w umowie przenoszącej własność składników majątkowych wskazana została spółka N., jednakże nie można tracić z pola widzenia, że umowa ta została zawarta na warunkach określonych w umowie przedwstępnej z dnia 31 sierpnia 2012 r., zawartej między spółkami T. i D.. Jako kupujący wystąpiła spółka A. , tj. spółka zależna od spółki D.. Faktyczna cena sprzedaży (20.064.120 euro) była zbliżona do ceny wynikającej z umowy przedwstępnej (20.130.000 euro). Dochowano również zakreślonego w tej umowie terminu dokonania sprzedaży (do 31 grudnia 2006 r.).

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną (uzupełnioną pismem z dnia 5 stycznia 2016 r.) od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

(I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 188, art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że odmowa przeprowadzenia przez organy podatkowe jakiegokolwiek wnioskowanego przez skarżącą dowodu, oddalenie przez organy podatkowe wszystkich wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącą, nie stanowiło naruszenia przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów prawa, w wyniku czego WSA w Gdańsku błędnie uznał, że (a) organy podatkowe nie pozbawiły skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu i nie naruszyły tym samym art. 123 § 1 o.p., (b) poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia zamiarów i celów dokonania czynności wniesienia aportu, a ponadto, czy czynność ta została wykonana zgodnie z jej treścią, a więc że nie była czynnością pozorną; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c/, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 191, art. 194 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 199a § 2 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność: (a) ustalenia zamiarów i celów dokonania czynności wniesienia aportu, (b) na okoliczność ustalenia, czy czynność ta została wykonana zgodnie z jej treścią, a więc że nie była czynnością pozorną, (c) poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie ustaleń sprzecznych z istniejącym stanem faktycznym i zebranym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez dokonanie oceny sprzecznej z treścią zebranych w sprawie dowodów: z dokumentów urzędowych oraz sprzecznej z treścią prawomocnych orzeczeń sądowych i błędne ustalenie, że pod pozorem wniesienia przez spółkę T. aportu do spółki N., spółka T. dokonała sprzedaży na rzecz spółki A. nieruchomości w G., w sytuacji gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności z dowodów z dokumentów urzędowych oraz prawomocnych orzeczeń sądowych wynika, iż dokonaną czynnością było wniesienie przez spółkę T. jako wkładu niepieniężnego do spółki N. całego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. spółki T., która nie stanowiła czynności prawnej pozornej i nie stanowiła przychodu, który podlega opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p;

(II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 199a § 2 o.p., art. 83 § 1 k.c. poprzez błędną wykładnię oraz bezpodstawne i błędne uznanie, że czynność dokonana umowami z dnia 20 listopada 2006 r. w postaci wniesienia przez spółkę T. do spółki N. aportu w postaci całego przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 55¹ k.c., stanowiła czynność prawną pozorną, a faktycznie dokonaną czynnością (czynnością ukrytą) była sprzedaż przez spółkę T. na rzecz spółki A. nieruchomości w G.; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 83 § 1 zdanie 2 i art. 158 k.c. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię art. 83 § 1 zd. 2 k.c. i błędne niezastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe nieuwzględnienie, że przyjęta przez WSA w Gdańsku, jako tak zwana czynność ukryta - umowa sprzedaży nieruchomości zawarta pomiędzy spółką T. oraz spółką A. jest umową bezwzględnie nieważną, wobec niespełnienia przesłanek warunkujących ważność tej umowy, a tym samym poprzez błędne uznanie, że opodatkowaniu podlega przychód wynikający z takiej umowy, pomimo iż przychód taki wynikałby z umowy bezwzględnie nieważnej, a tym samym nie wywołującej skutków prawnych; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie i błędne ustalenie przychodu od udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, jakim było przedsiębiorstwo, a nadto naruszenie art. 7 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i b/, art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie ww. przepisów prawa.

Ponadto, powołując się na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarżąca zarzuciła inne naruszenia przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 o.p. poprzez dokonanie samodzielnej oceny ważności umowy i odmowę wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego, mimo że organy podatkowe nie posiadają kompetencji do dokonywania ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a w aktach postępowania brak jest materiału dowodowego wykazującego bez żadnych wątpliwości, iż czynności, których przedmiotem jest wniesienie przez spółkę T. do spółki N. wkładu niepieniężnego, jako pozorne są nieważne; (2) art. 145 § 1 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 77 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt c/, art. 84c ust. 12 w związku z art. 84c ust. 9 pkt 1 u.s.d.g. poprzez błędne uznanie, że ww. przepisy u.s.d.g. nie mają zastosowania do kontroli podatkowej prowadzonej przez Dyrektora USK, a prowadzona przez organ kontrola podatkowa przez okres dłuższy niż 24 dni robocze i dalsze kontynuowanie czynności kontrolnych, mimo że wobec nierozpatrzenia przez Dyrektora UKS w terminie, o którym mowa w art. 84c ust. 9 u.s.d.g. sprzeciwu skarżącej z dnia 17 czerwca 2011 r., wystąpił z mocy prawa skutek prawny w postaci odstąpienia od czynności kontrolnych w rozumieniu art. 84c ust. 9 pkt 1 u.s.d.g. - nie narusza powołanych wyżej przepisów, co doprowadziło do naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g. poprzez wydanie decyzji na podstawie dowodów zgromadzonych w toku kontroli prowadzonej z naruszeniem przepisów prawa, w wyniku czego zaskarżona decyzja Dyrektora UKS obarczona jest wadą nieważności zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem zaskarżony wyrok należało uchylić na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Pomimo sformułowania przez skarżącą szeregu zarzutów o charakterze materialnoprawnym i procesowym, sedno sprawy sprowadza się do oceny, czy Dyrektor IS, a w ślad za nim WSA w Gdańsku prawidłowo przyjął w świetle art. 199a § 2 o.p. w związku z art. 83 § 1 k.c., że spółka T. w 2006 r. pod pozorem wniesienia do spółki N. w formie aportu (w zamian za objęcie udziałów) i przeniesienia na nią prawa własności mienia stanowiącego przedsiębiorstwo, faktycznie dokonała sprzedaży na rzecz spółki A. nieruchomości w G., stanowiącej część wniesionego do spółki N. przez spółkę T. aportu (nie kwestionując przy tym, że spółka N. została zawiązana oraz, że w formie notarialnej z dnia 20 listopada 2006 r. dokonano przeniesienia przez spółkę T. na rzecz spółki N. w organizacji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego było to nieprawidłowe, więc przyczyną wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku jest błędna wykładnia, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 199a § 2 o.p. w związku z art. 83 § 1 k.c.

6.2. Uwzględnienie ww. zarzutu kasacyjnego powoduje, że bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, zwłaszcza dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które mają charakter wtórny do wyżej wymienionego. Wypada jednak podzielić zarzut skarżącej, uwzględniając przy tym zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienione w pkt I.1 osnowy skargi kasacyjnej, że niedopuszczalne było pominięcie przez organy podatkowe wniosków dowodowych na okoliczności dotyczące badania zamiaru stron i celu czynności prawnych. Artykuł 199a § 1 o.p. stanowi bowiem, że "organy podatkowe dokonując ustalenia treści czynności prawnej, mają obowiązek uwzględnić zgodny zamiar stron oraz cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności". Brzmienie tego przepisu nawiązuje do art. 65 § 2 k.c., zgodnie z którym "w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu". Powołane przepisy wskazują, że o treści czynności prawnej nie decyduje jej dosłowne, formalne brzmienie, lecz zamiar i cel jakim kierują się strony czynności prawnej, czego w konkretnej sprawie nie zbadano.

6.3. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z całym szeregiem czynności prawnych: w dniu 30 czerwca 2006 r. poprzednik prawny skarżącej spółki, spółka T. nabyła prawo nieruchomości w M.; w dniu 30 sierpnia 2006 r. została podpisana przez spółkę T. umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości w G. spółce D.; w dniu 20 listopada 2006 r. następuje założenie spółki N., do której został wprowadzony cały majątek poprzednika skarżącej spółki, traktowanej jako przedsiębiorstwo, czyli czynność neutralna podatkowo; w dniu 20 grudnia 2006 r. następuje sprzedaż przez spółkę N. nieruchomości w G. z jej odpowiednią wartością i to nie spółce D., z którą zawarto umowę przedwstępną, lecz spółce A., tj. spółce zależnej od spółki D.; w dniu 12 czerwca 2007 r. dochodzi do połączenia spółki N. ze spółką T., poprzez przeniesienie całego pozostałego majątku spółki N. na spółkę T., bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki T.; w dniu 13 lipca 2007 r. następuje wykreślenie spółki N. z Krajowego Rejestru Sądowego. Poszczególne wymienione czynności składają się na mechanizm optymalizacyjny, związany z takim nakreśleniem schematu transakcyjnego, którego realizacja w zasadzie jest pozbawiona racji gospodarczych, z wyjątkiem podatkowych.

Powstaje w związku z tym potrzeba odpowiedzi na pytanie, czy przeciwko takim działaniom, mającym znamiona obejścia prawa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego, organy podatkowe mogą przeciwdziałać. Aktualnie organy podatkowe dysponują w zasadzie tylko jedną możliwością, tj. instrumentami zawartymi w art. 199a § 1 i 2 o.p. (por. K. Winiarski, Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania a obejście i nadużycie praw podatkowego, "Przegląd Prawa Publicznego" 2015, nr 12, s. 106). Organ podatkowy może nie uwzględnić skutków podatkowych, wynikających jedynie z tych czynności, które mają charakter pozorny. To, że stosownie do art. 199a § 1 o.p. organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, że może jednocześnie stosować inne środki niż przewidziane w art. 199a § 2 o.p. Ustalając skutki prawne zaistniałego zdarzenia, z jednej strony uwzględnia zatem rzeczywisty charakter prawny czynności, a nie na przykład nazwę umowy (art. 199a § 1 o.p.). Z drugiej strony pomija skutki podatkowe czynności pozornej, wywodząc je z czynności ukrytej i to reguluje art. 199a § 2 o.p. Organ podatkowy nie może natomiast całkowicie pominąć skutków czynności podatnika.

Analiza art. 199a § 2 o.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, nie mającej jednak cech czynności pozornej. O tym, czy czynność jest pozorna, decydują wprawdzie przepisy kodeksu cywilnego (tj. art. 83 § 1 k.c.), należy jednak zauważyć, że według art. 199a § 2 o.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 k.c. (przepis ten nieco szerzej definiuje cechy czynności pozornej) ma zastosowanie, to znaczy, gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać.

Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie wskazuje, że z taką sytuacją mieliśmy w sprawie do czynienia. Jak zostało już powyżej podniesione, na schemat operacyjny składało się szereg czynności prawnych i wykluczenie każdej z nich oddzielnie mogłoby zadecydować o tym, że w miejsce kilku tych operacji (m.in. utworzenia spółki N., wniesienia do niej aportu przez spółkę T., następnie zbycia przez spółkę N. na rzecz spółki A. nieruchomości w G., stanowiącej część aportu spółki T. do spółki N.) można by wstawić jedną, tj. tą, którą w sprawie wskazuje organ odwoławczy (i aprobuje Sąd pierwszej instancji), a więc faktycznie sprzedaż w dniu 20 grudnia 2006 r. nieruchomości w G. przez spółkę T. na rzecz spółki A..

W przypadku pozorności musi jednak występować tożsamość stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej. W rozpatrywanej sprawie, biorąc pod uwagę wielość transakcji, bez zakwestionowania każdej z nich oddzielnie, czego organ podatkowy nie uczynił, trudno mówić o tożsamości stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej. Wręcz przeciwnie, uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji wskazuje na to, że nie jest kwestionowana czynność prawna wniesienia do spółki N. aportu w postaci przedsiębiorstwa spółki T.. W przypadku czynności prawnej wniesienia w dniu 20 listopada 2006 r. aportu do spółki N. występowała natomiast spółka T. (stronami były zatem spółki T. i N.), a umowę sprzedaży w dniu 20 grudnia 2006 r. zawarły spółki N. i A. (ta ostatnia nie była nawet stroną ww. umowy przedwstępnej sprzedaży).

Argumentacja, którą posłużył się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, nie wskazuje na to, że czynność prawna sprzedaży zawarta w dniu 20 grudnia 2006 r. została zrealizowana w warunkach pozorności, o której mowa w art. 199a § 2 o.p. w związku z art. 83 § 1 k.c. Pominięcie skutków prawnych tej czynności prawnej było możliwe w dawnym porządku prawnym, pod rządami art. 24b § 1 o.p., ale ten przepis już nie obowiązuje. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. o sygn. K 4/03 (Dz. U. z 2004 r. Nr 122, poz. 1288) uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją RP. Nie wprowadzono w to miejsce jednak jakiejkolwiek innej klauzuli zapobiegającej unikaniu opodatkowania, która pozwoliłaby na usunięcie skutków prawnych dokonanych tego rodzaju czynności. Tak więc ani organ odwoławczy, ani Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie nie mieli upoważnienia do użycia takiej argumentacji, jakby klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania funkcjonowała w obrocie prawnym. W obowiązującym stanie prawnym, a mianowicie gdy uchylona została ogólna klauzula zakazująca unikania opodatkowania, stan ten jest bowiem równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy. Sąd pierwszej instancji do ważności czynności prawnych się nie ustosunkował, pozostają natomiast m.in. kwestie pozostawania w obrocie prawnym czynności prawnych, sporządzonych w formie notarialnej, przy czym owe akty stanowią dokumenty urzędowe w świetle ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2014 r. poz. 164 ze zm.). Istnieją także postanowienia o wpisie nieruchomości i praw z nimi związanych do ksiąg wieczystych na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 lipca 182 r. o księgach wieczystych i hipotece – Dz. U. z 2013 r. poz. 707 ze zm. (w przypadku prawa wieczystego użytkowania taki wpis ma charakter konstytutywny), zaś w świetle art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenia prawomocne wiążą nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 77 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt c/, art. 84c ust. 12 w związku z art. 84c ust. 9 pkt 1), u źródeł którego jest przyjęta przez skarżącą teza, że przepisy tej ustawy stosuje się do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Na gruncie ustawy o kontroli skarbowej podstawowym i głównym rodzajem postępowania jest postępowanie kontrolne, do którego należy stosować w zakresie nieuregulowanym w u.k.s. przepisy dotyczące postępowania podatkowego, a elementem tego postępowania jest kontrola podatkowa z właściwymi sobie przepisami zamieszczonymi w dziale VI o.p. Czynności kontrolne wykonywane przez inspektora kontroli skarbowej odpowiadają więc czynnościom przeprowadzanym w ramach kontroli podatkowej uregulowanej w dziale VI o.p. Po przedstawieniu rozumienia pojęcia "kontroli", jak i "postępowania kontrolnego" należy uznać, że postępowanie kontrolne (tak jak i podatkowe) z jego elementami nadzoru nie jest kontrolą w znaczeniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (por. A. Mellezini, D. Zalewski, Kontrola podatkowa przedsiębiorców, Warszawa 2012).

Działania organów podatkowych podejmowane na podstawie przepisów regulujących jurysdykcyjne postępowanie podatkowe mają na celu załatwianie spraw podatkowych. Natomiast kontrola podatkowa służy zbadaniu, czy kontrolowany podmiot wywiązuje się z obowiązków wynikających z prawa podatkowego, a więc czy stan istniejący (stwierdzony) odpowiada stanowi postulowanemu (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., I GSK 142/10, którego argumentację skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje i wykorzystuje; zob. również A. Mellezini, D. Zalewski, Kontrola podatkowa przedsiębiorców, Warszawa 2012). Jeżeli zobowiązany należycie realizuje wspomniane obowiązki, wszczynanie postępowania podatkowego staje się zbędne. Kontrola podatkowa może poprzedzać postępowanie podatkowe, ale nie stanowi ona koniecznego etapu poprzedzającego wszczęcie tego postępowania. Pogląd, że procedury podatkowe tworzą ciąg czynności mających ten sam cel, a ich rozdzielanie jest niezasadne, należy uznać za nietrafny.

W konkretnym przypadku postępowanie kontrolne wobec skarżącej zostało wszczęte w dniu 13 października 2010 r., przy czym było ono prowadzone na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r., o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553 ze zm.) oraz Ordynacji podatkowej. W ramach tego postępowania przeprowadzona została kontrola podatkowa wszczęta w dniu 5 marca 2012 r., a zakończona protokołem kontroli z dnia 9 marca 2012 r., zatem kontrola trwała 5 dni. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej, że limity czasowe, o których mowa w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. obejmują nie tylko postępowania nazwane formalnie kontrolami, ale wszystkie postępowania prowadzone pod inną nazwą, posiadające cechy kontroli. Według skarżącej takim postępowaniem jest postępowanie podatkowe. Pomijając kwestię braku określenia cech kontroli, którymi mają charakteryzować się postępowania nie nazwane kontrolami, należy zauważyć, że stanowisko skarżącej nie uwzględnia istotnych różnic między postępowaniem kontrolnym a jurysdykcyjnym postępowaniem podatkowym. Dodać należy, że w myśl art. 77 ust. 2 u.s.d.g. w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 5 u.s.d.g. stosuje się przepisy ustaw szczególnych, zaś zakres przedmiotowy kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy oraz organy uprawnione do jej przeprowadzenia określają odrębne ustawy (art. 77 ust. 3 u.s.d.g.). Do takich ustaw należy Ordynacja podatkowa. W świetle przepisów działu VI Ordynacji podatkowej kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania o charakterze sformalizowanym, z wyraźnie oznaczoną chwilą wszczęcia (art. 284 i art. 284a o.p.) oraz zakończenia (art. 291 § 4 o.p.). Wynik tego postępowania – protokół kontroli ma ściśle określoną treść (art. 290 o.p.). Z kolei postępowanie podatkowe uregulowano w dziale IV Ordynacji podatkowej, a kwestia momentu wszczęcia (art. 165 – 171 o.p.) i sposobu zakończenia tego postępowania (art. 207, art. 208 o.p.) zostały unormowane odmiennie, niż w przypadku kontroli podatkowej. Przyjęcie poglądu skarżącej, że kontrola podatkowa obejmuje także postępowanie podatkowe prowadziłoby do niemożliwych do zaakceptowania wniosków dotyczących czasu trwania postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., I GSK 142/10). Należałoby bowiem uznać, że czas ten nie może przekraczać limitów określonych w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. Byłoby to nie do pogodzenia z unormowaniami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, dotyczącymi terminu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji (art. 139 § 1 o.p.) i w postępowaniu odwoławczym (art. 139 § 3 o.p.).

6.5. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.