Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2554/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27 g ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 148/14 w sprawie ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 148/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę G. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd administracyjny pierwszej instancji wynikało, że:

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. [...] decyzją z dnia 23 sierpnia 2013 r. określił skarżącemu - G. L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 88.935 zł.

Jak wskazał organ I instancji skarżący będący obywatelem holenderskim od 18 sierpnia 2004 r. ma miejsce zamieszkania w Polsce, gdzie od 8 czerwca 2005 r. prowadzi działalność gospodarczą, którą rozlicza według liniowej stawki podatku (na formularzu PIT-36L). W 2011 r. osiągnął przychody ze stosunku pracy w trzech zakładach pracy, w tym w jednym mającym siedzibę poza Polską (T. [...] z siedzibą w V. w H.).

Z tytułu przychodów uzyskanych od holenderskiego pracodawcy uzyskał przychód w łącznej wysokości EUR 57.201,24, którą to kwotę przeliczył według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia wpływu środków na rachunek bankowy podatnika (236.289,97 zł). Przychód ten pomniejszył o wysokość diet w łącznej wysokości 6.630,31 zł (za podstawę obliczenia przyjmując, że 154 dni przebywał w Mołdawii i 11 dni na terytorium Ukrainy) oraz "pracownicze" koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.335 zł.

Skarżący skorzystał z ulgi ("ulga abolicyjna"), o której mowa w przepisie art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej zwana: "u.p.d.o.f.") i pomniejszył obliczony podatek o kwotę 65.014,42 zł.

Organ odwołując się do art. 15 ust. 2 Konwencji z 16 listopada 1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Mołdowii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 38, poz. 166, dalej "umowa polsko-mołdawska") oraz Konwencji z 12 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269, dalej "umowa polsko-ukraińska") stwierdził, że wynagrodzenie z tytułu pracy świadczonej na terenie Mołdawii i Ukrainy podlegało opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Natomiast uzyskane od holenderskiego pracodawcy wynagrodzenia podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych bez możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. [...] skorygował wysokość obliczonego podatku o ww. kwotę ulgi abolicyjnej, podwyższając uprzednio wysokość przychodu o kwotę 1.342,41 zł. W konsekwencji organ określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za 2011 r. w kwocie 88.935 zł.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. [...] z 23 sierpnia 2013 r.

W uzasadnieniu podniesiono, iż skarżący nie przebywał na terytorium Mołdawii i Ukrainy przez okres lub okresy przekraczające 183 dni w roku kalendarzowym. Pokreślono, że wynagrodzenie wypłacane było przez pracodawcę, który nie ma siedziby w państwie rezydencji (Polska) oraz nie było ponoszone przez zakłady pracodawcy w Mołdawii i na Ukrainie. Tym samym dochody uzyskane przez skarżącego z tytułu pracy najemnej na terytorium Mołdawii i Ukrainy podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce, jako państwie rezydencji, według progresywnej skali podatkowej, określonej w przepisie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie organu odwoławczego przyznanie prawa do opodatkowania wyłącznie państwu rezydencji oznaczało, że dochody zagraniczne należy traktować jak krajowe i podlegały one opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Organ nie zastosował metody unikania podwójnego opodatkowania, gdyż nie doszło do podwójnego opodatkowania otrzymanego wynagrodzenia przez skarżącego.

Korygując argumentację organu I instancji stwierdzono, iż odmowę zastosowania ulgi abolicyjnej stanowiła okoliczność wyłączności opodatkowania spornych dochodów w Polsce (na podstawie konwencji z Mołdawią i Ukrainą), a nie okoliczność braku zapłaty podatku w Holandii.

Za prawidłowe uznano skorygowanie wysokości przychodu zagranicznego, który został błędnie ustalony według kursu z dnia uzyskania przychodu, nie zaś zgodnie z zasadami wyrażonymi w przepisach art. 11a ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. (kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu). Za niezgodną z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. uznano metodologię pomniejszenia przychodów o wolne od podatku diety, które skarżący przeliczył globalnie według średniego kursu dolara amerykańskiego, nie zaś w ujęciu miesięcznym według kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji uznając, iż w niniejszej sprawie nie ma przesłanek do jej uchylenia,

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji uznając, iż stwierdzone przez organ drugiej instancji uchybienia nie dają podstaw do jej uchylenia,

- art. 210 § 4 z związku z art. 235 i art. 124 ww. ustawy, przez odstąpienie przez organ odwoławczy od oceny zarzutów zgłoszonych w odwołaniu od decyzji w kwestii błędnej wykładni przepisów art. 27g i art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.,

- art. 15 ust. 1 i 2 umowy polsko – mołdawskiej i polsko-ukraińskiej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zgodnie treścią tych przepisów dochody uzyskiwane przez Skarżącego podlegają opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż mógł on zastosować metodę odliczenia proporcjonalnego,

- art. 27g ust. 1 oraz art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., przez niezastosowanie tego przepisu w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie, argumentował, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odwołując się do treści art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a, art. 4a u.p.d.o.f. stwierdził, że dochód skarżącego za 2011 r. podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania (rezydencji podatkowej) podatnika uzyskującego dochód ze źródeł zagranicznych oraz ten sam dochód może podlegać opodatkowaniu w państwie jego źródła zgodnie z wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa. Skarżący podlegał w 2011 r. obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy), bowiem jego miejscem zamieszkania było terytorium RP oraz posiadał tutaj środek interesów życiowych w związku z posiadaniem na jej terytorium rodziny i domu mieszkalnego.

WSA, wskazując na art. 15 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-mołdawskiej i polsko-ukraińskiej stwierdził, że przesłanki wymienione w tych przepisach zostały spełnione. Skarżący nie przebywał na terytorium Mołdawii i Ukrainy przez okres lub okresy przekraczające 183 dni w roku kalendarzowym (art. 15 ust. 2 lit. a ww. umów), wynagrodzenie wypłacane było przez pracodawcę, który nie ma siedziby ani w państwie rezydencji, to jest w Polsce ani w drugim umawiającym się państwie, tj. odpowiednio: na Ukrainie i w Mołdawii (art. 15 ust. 2 lit. b) oraz nie było ponoszone przez zakłady pracodawcy w Mołdawii i na Ukrainie (art. 15 ust. 2 lit. c).

Ustalenia powyższe doprowadziły Sąd I instancji do przekonania, iż dochody uzyskane przez skarżącego z tytułu pracy najemnej przez 165 dni poza granicami Polski, na terytorium Mołdawii i Ukrainy podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce jako państwie rezydencji.

Zdaniem WSA, przyznanie prawa do opodatkowania wyłącznie państwu rezydencji oznacza, że dochody zagraniczne należy traktować jak krajowe, a tym samym podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych, to jest według progresywnej skali podatkowej (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.). Nie dochodziło do podwójnego opodatkowania, co implikowało brak podstaw do zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania.

Sąd ocenił, że wbrew twierdzeniom skarżącego nie będą miały zastosowania przepisy art. 27 ust. 8 i 9 i 9a u.p.d.o.f., regulujące metody eliminacji podwójnego opodatkowania. Odnosząc się natomiast do kwestii ulgi abolicyjnej uregulowanej w art. 27g u.p.d.o.f. WSA potwierdził, że opodatkowanie skarżącego następowało na zasadach ogólnych, stosownie do art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., to nie miały zastosowania przepisy ust. 9, a tym samym nie mogło dojść w sprawie do zastosowania art. 27g u.p.d.o.f. gdzie dochody te powinny podlegać opodatkowaniu w państwie źródła, a zapłacony w tym państwie podatek zostaje uwzględniony przy zastosowaniu właściwej metody zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

Reasumując stwierdzono, że nie miały zastosowania przepisy u.p.d.o.f. znoszące skutki stosowania mniej korzystnej dla podatników metody proporcjonalnego odliczenia a w konsekwencji ulgi abolicyjnej.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, opartej na podstawie określonej w art. 174 pkt 1) i pkt 2) p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 15 ust. 1 i 2 umowy polsko-mołdawskiej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie spełnione zostały kumulatywnie trzy przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 2 lit. a-c ww. umowy, w związku z czym nie dochodzi w ogóle do podwójnego opodatkowania, a dochody zagraniczne należy traktować jak krajowe, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych według progresywnej skali podatkowej określonej w przepisie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładania tych przepisów prowadzi do wniosku, iż skarżący w rozliczeniu podatkowym mógł zastosować metodę odliczenia proporcjonalnego, a tym samym skorzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ww. ustawy;

b) art. 15 ust. 1 i 2 umowy polsko-ukraińskiej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie spełnione zostały kumulatywnie trzy przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 2 lit. a- c ww. ustawy, w związku z czym nie dochodzi w ogóle do podwójnego opodatkowania, a dochody zagraniczne należy traktować jak krajowe, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych według progresywnej skali podatkowej określonej w przepisie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładania tych przepisów prowadzi do wniosku, iż skarżący w rozliczeniu podatkowym mógł zastosować metodę odliczenia proporcjonalnego, a tym samym skorzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27 g u.p.d.o.f.;

c) art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, iż niniejszy przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie;

d) art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. przez uznanie, iż niniejszy przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie;

2) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. art. 15 ust. 1 i 2 umowy polsko-mołdawskiej, art. 15 ust. 1 i 2 umowy polsko-ukraińskiej przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 grudnia 2013 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. [...] z dnia 23 sierpnia 2013 r. na skutek uznania, iż zgodnie z treścią przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ww. umów dochody uzyskiwane przez Skarżącego podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Państwie rezydencji, podczas gdy prawidłowa wykładania tych przepisów prowadzi do wniosku, iż w rozliczeniu podatkowym mógł zastosować metodę odliczenia proporcjonalnego i skorzystać z ulgi abolicyjnej.

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie alternatywnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady przyjmuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać te drugie z zarzutów, niemniej w analizowanej sprawie rozstrzygnięcie sporu zależy głównie od prawidłowego rozumienia przepisów prawa materialnego, dlatego też zarzuty dotyczące tych przepisów zostaną rozpatrzone w pierwszej kolejności.

Sąd pierwszej instancji przyjął za niesporne, że na łączne dochody skarżącego uzyskane w 2011 r. składały się dochód z tytułu prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej, dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w Holandii oraz dochód z pracy w Mołdawii i Ukrainie. Równocześnie z ustaleń tych wynikało, że centrum życiowe skarżącego mieściło się w Polsce. Skarżący na obszarze RP prowadził działalność gospodarczą i miał adres zameldowania, tu też znajdowało się jego centrum interesów życiowych w związku z posiadaniem rodziny i domu mieszkalnego. W niniejszej sprawie organy podatkowe, a co za tym idzie Sąd I instancji prawidłowo przyjęły, że skarżący podlegał obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. - tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). W takiej sytuacji sporne pozostawało zastosowanie do opodatkowania dochodów uzyskiwanych w kraju oraz dochodów za granicą regulacji dotyczących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sąd, którego orzeczenie poddano zaskarżeniu uznał, że skarżący spełniający przesłanki określone w art. 15 ust. 1 umowy polsko-mołdawskiej, polsko-ukraińskiej, nie przebywał on na terytorium Mołdawii, Holandii, Anglii i Niemiec przez okres lub okresy przekraczające 183 dni w roku kalendarzowym (odpowiednio art. 15 ust. 2 lit. a i art. 14 ust. 2 lit. a), wynagrodzenie wypłacane było przez pracodawcę, który nie ma siedziby ani w państwie rezydencji, to jest w Polsce ani w drugim umawiającym się państwie, tj. odpowiednio w Mołdawii i Ukrainie (art. 15 ust. 2 lit. b i art. 14 ust. 2 lit. b ww. umów) oraz nie było ponoszone przez zakłady pracodawcy w Mołdawii, i na terenie Ukrainy (art. 15 ust. 2 lit. c i at. 14 ust. 2 lit. c ww. umów), podlega opodatkowaniu w Polsce. Sąd pierwszej instancji wywiódł powyższe stanowisko z analizy wymienionych przepisów oraz Komentarza do Modelu Konwencji OECD.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest zasadne.

W myśl art. 15 ust. 1 umowy polsko-mołdawskiej, polsko–ukraińskiej zasadą jest opodatkowanie pensji, płac i podobnych wynagrodzeń, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie.

Natomiast zgodnie z ust. 2 powyższych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz

b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz

c) wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Przepis ten zawiera trzy warunki, których łączne spełnienie powoduje, że dochód z pracy najemnej będzie opodatkowany tylko w państwie rezydencji podatnika. Co jednak godne podkreślenia, to dotyczy on określonego roku kalendarzowego, w którym osiągnięto wynagrodzenie z pracy najemnej. Przypomnienia wobec tego wymaga, że spór dotyczy świadczenia, które zostało wypłacone (osiągnięte) w 2011 r. Nie ulega wątpliwości, że podatnik w 2011 r. nie przebywał w żadnym z tych państw, czyli Mołdawii, Ukrainie więcej aniżeli 183 dni. Istotnego znaczenia nabiera zatem spełnienie warunku przewidzianego w art. 14 i 15 ust. 2 lit. b) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Mając jednak na uwadze, że wynagrodzenie z tytułu pracy i pobytu w Mołdawii i Ukrainie wypłacane było przez holenderskiego pracodawcę, to również i ten warunek się ziścił. Wobec tego nie można, więc przyjąć, aby wypłacona w 2011 r. podatnikowi kwota ponoszona była przez zakład pracy mołdawski, czy ukraiński.

Według skarżącego z ustalonego stanu faktycznego wynika, że nie została spełniona druga z przesłanek wymienionych w lit. "b" ustępu drugiego art. 14 i 15 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji mamy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem, które uzasadnia zastosowanie art. 27 g ust. 9 u.p.d.o.f. Jego zdaniem normę zawartą w powyższym przepisie należy odnieść jedynie do dwóch umawiających się państw, czyli Polski oraz odpowiednio Mołdawii, i Ukrainy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustęp 2 lit. b spornych przepisów odnosi się do rezydenta państwa, które nie jest stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis ten dotyczy państwa, które nie jest stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a zatem państwa, które nie miało statusu państwa umawiającego się. Taka wersja przepisu pozwala opodatkować tylko w państwie rezydencji pracownika dochody, które uzyska z pracy na rzecz pracodawcy, który jest rezydentem nie tylko państwa rezydencji pracownika, ale także rezydentem państwa trzeciego, które nie jest stroną umowy.

Zatem dokona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisu art. 14 i 15 ust. 2 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z Mołdawią i Ukrainą jest prawidłowa. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym należyte odczytanie treści poszczególnych umów wymaga posłużenia się wykładnią celowościową dokonaną w oparciu o zapisy Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz Komentarza do niej. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje również pogląd wyrażony w wyroku NSA z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 61/08, przywołany również przez Sąd I instancji. W konsekwencji zasadnie Sąd I instancji, dokonując tej wykładni, posłużył się Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD. W Komentarzu tym do art. 15 stwierdzono, że "drugi warunek polega na tym, że pracodawca wypłacający wynagrodzenie nie może mieć miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie, w którym wykonywana jest praca najemna. Niektóre państwa członkowskie mogą jednak uważać, iż nie jest właściwe rozszerzanie wyjątku w ustępie 2 na przypadki, gdy pracodawca nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie miejsca zamieszkania pracownika, ponieważ mogą zaistnieć administracyjne trudności przy ustalaniu dochodu z pracy pracownika lub w wyegzekwowaniu obowiązku pracodawcy pobrania u źródła podatku od wynagrodzenia. Umawiające się państwa, które podzielają ten pogląd, mogą przyjąć dwustronnie następujący wariant punktu 2b: " wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym państwie" (s. 309-310 ww. Komentarza).

Słusznie Sąd administracyjny pierwszej instancji podniósł, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdzał zapłaty podatku od uzyskanych przez podatnika dochodów z pracy w Holandii, jak również wypłaconych przez holenderskiego pracodawcę. Wskazuje na to treść informacji uzyskanej z Holenderskiego Departamentu Podatkowego, który w odpowiedzi na wniosek organu podatkowego wyjaśnił m.in. że skarżący pracuje i mieszka w Polsce, jego dochód jest opodatkowany w Polsce, dlatego też od 2011 r. nie został wystawiony w Holandii żaden formularz zeznania podatkowego, a ponadto wskazano, że w spornym okresie nie były podejmowane żadne czynności. Powyższa okoliczność została także potwierdzona przez holenderskiego pracodawcę Skarżącego, który zaświadczeniem z 22 lipca 2013 r. poświadczył, iż pracodawca nie pobierał podatku dochodowego w Holandii jednakże miało to miejsce z uwagi na oświadczenie Skarżącego, który w związku z możliwością uniknięcia podwójnego opodatkowania dokonał wyboru miejsca opodatkowania uzyskiwanych dochodów i wskazał, iż będzie je rozliczał w Polsce.

Z poczynionych ustaleń faktycznych, przyjętych jako podstawa rozstrzygnięcia, wynika zatem, że skarżący od dochodu uzyskanego w 2011 r. na terytorium Holandii nie zapłacił podatku w kraju źródła, co spowodowało opodatkowanie całości tego dochodu według zasad obowiązujących w kraju (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.). Należy wskazać, że zapłata podatku przez skarżącego (bądź przez płatnika) w Holandii uprawniałaby skarżącego do skorzystania z regulacji przepisów abolicyjnych. W takiej sytuacji przychody skarżącego rozliczane byłyby według zasad przewidzianych w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Dochody te powinny podlegać opodatkowaniu w państwie źródła tj. W Holandii. Zapłacony w tym państwie podatek zostaje w ten sposób uwzględniony przy zastosowaniu właściwej metody zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Skoro, jak wynika z ustaleń faktycznych, tego rodzaju opodatkowanie w państwie źródła nie miało miejsca, to nie można było zastosować metod zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu. Tym samym, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi, nie mogły w sprawie zostać zastosowane przepisy art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f. regulujące metody podwójnego opodatkowania. Dla objęcia przychodów działaniem powyższych przepisów nie wystarczy zatem fakt, że są to przychody pochodzące z zagranicznych źródeł. Skoro przychody te podlegają opodatkowaniu tylko i wyłącznie w jednym państwie tj. państwie rezydencji, to wyłączone jest wobec nich stosowanie jakichkolwiek metod eliminacji podwójnego opodatkowania.

Wobec powyższego za bezpodstawne należy uznać również pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej tj. art. 27 ust. 1 oraz ust. 8, 9, i 9a u.pd.o.f., gdyż stanowiły one w istocie konsekwencję wykładni i zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W ocenie Sądu wobec jednoznacznych skutków wykładni nie można zaaprobować argumentacji, w której skarżący wobec braku opodatkowania w państwie źródła i korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja zdaniem Sądu prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową.

Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał zarzut naruszenia procedury w zakresie wadliwie przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji. Skoro Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni spornych przepisów i brak jest podstaw do przyjęcia naruszenia prawa materialnego, to w konsekwencji nie był zobligowany do uchylenia zaskarżonej decyzji, a co za tym idzie nie naruszył art. 151 p.p.s.a.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a., skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.