Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 519/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 73 par. 1 pkt 1, art. 76 par. 1, art. 77 par. 1 pkt 1 i 3, art. 78 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi O. P. SA w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...]05.2019 r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz O. P. S.A. w W. kwotę 2.202 zł (słownie: dwa tysiące dwieście dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2019 r. Wójt Gminy G. (dalej: Wójt) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości. Następnie, decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] określił O. SA z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 21.559 zł oraz odsetek w kwocie 13.442 zł.

W uzasadnieniu podał, że w dniu [...] października 2015 r. wydał decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 22.013 zł. Spółka w 2010 r. zadeklarowała i opłaciła podatek w kwocie 454 zł w związku z tym do zapłaty pozostała kwota 21.559 zł wraz z należnymi odsetkami. Wójt wskazał, że w dniu [...] listopada 2015 r. skarżąca wpłaciła podatek w kwocie 21.559 zł wraz z odsetkami w kwocie 13.442 zł. Podał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. (dalej: SKO) decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] utrzymało w mocy jego decyzję z dnia [...] października 2015 r. nr [...].

Na decyzję SKO spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który wyrokiem z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 233/16 oddalił ww. skargę. Spółka złożyła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 164/17, uchylił decyzję ww. decyzję SKO oraz poprzedzająca ją decyzję Wójta. W wyniku powyższego na koncie podatkowym skarżącej powstała nadpłata w kwocie 35.001 zł.

Wnioskiem z dnia [...] maja 2019 r. (data wpływu do Urzędu Gminy G.) spółka wniosła o uzupełnienie decyzji Wójta z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...], wydanej w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w zakresie oprocentowania nadpłaty. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądy Administracyjnego podała, że wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty, co w przedmiotowej sprawie, według autora wniosku, oznacza dzień wyegzekwowania nienależnego podatku. Podkreśliła, że oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Wskazała, że odszkodowanie w tym zakresie pełni funkcję odszkodowawczą - stanowi naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Podała, że utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet nienależnego podatku.

Wójt, decyzją z dnia [...] maja 2019 r., nr [...], uzupełnił decyzję z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...], dodając w rozstrzygnięciu zapis: "i stwierdza, że nadpłata nie podlega oprocentowaniu". W uzasadnieniu podał, że podatnikowi nie przysługuje oprocentowanie od powstałej nadpłaty, gdyż organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji zgodnie z artykułem 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 poz. 900, dalej: o.p.). Wskazał, że powodem uchylenia decyzji było przedawnienie zobowiązania podatkowego, a decyzja organu określająca zobowiązanie podatkowe została wydana i doręczona stronie przed upływem przedawnienia. Podał, że decyzja organu odwoławczego wydana została przed terminem przedawnienia jednakże doręczona została podatnikowi w dniu [...] stycznia 2016 r., czyli już po okresie przedawnienia zobowiązania. Zdaniem Wójta, z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 164/17, nie wynika, aby powodem uchylenia decyzji była wada tkwiąca w samej decyzji. Przyczyną jej uchylenia było przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Skarżąca nie zgodziła się z ww. decyzją i wniosła odwołanie do SKO. W uzasadnieniu zażądała określenia oprocentowania od nadpłaty za okres od dnia wpłaty kwoty 35.001 zł do dnia 15 kwietnia 2019 r. Ponadto autor odwołania powtórzył argumentację zawartą we wniosku o uzupełnienie decyzji oraz dodał, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności wyłączające oprocentowanie nadpłaty. Ww. rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 o.p. W ocenie spółki organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, gdyż powstrzymywał się z doręczeniem decyzji do początku listopada 2015 r., a więc krótko przed przedawnieniem. Tymczasem uchylenie decyzji wymiarowej pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2010, co skutkowało powstaniem nadpłaty, spowodowane było właśnie przedawnieniem.

Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...], Kolegium utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w momencie wydawania decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. przedmiotowe zobowiązanie nie było przedawnione. Do przedawnienia zaś doprowadziło postępowanie spółki, która nie odebrała przysyłki w dniu [...] grudnia 2015 r., co skutkowało jej awizacją i finalnym odbiorem, po dwukrotnej awizacji, dopiero w dniu [...] stycznia 2016 r. SKO powołało się na pogląd prezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym nie można uznać, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji, jeżeli wydanie orzeczenia kasatoryjnego i umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło wyłącznie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1102/18, LEX nr 2638149), oraz podało, że przesłanki oprocentowania nadpłaty nie mają związku z przewlekłością postępowania podatkowego - a to oznacza, że nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 933/17, LEX nr 2445048). Zdaniem SKO, istota wskazanych przesłanek wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Tym samym, przez przyczynienie się, o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, co z kolei oznacza, że nie w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się - jako przesłanka oprocentowania nadpłaty - występuje.

SKO podkreśliło, że przyczyną doprowadzenia do przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. była przede wszystkim postawa pełnomocnika podatnika w postępowaniu wymiarowym, a więc okoliczności obiektywne, którym aktualnie nie jest on w stanie zaprzeczyć. Postawa ta, w ocenie organu, nosiła znamiona obstrukcji procesowej. Nie bez znaczenia pozostaje również to, że w toku postępowania, pełnomocnik podatnika odbierał korespondencję w ostatnim możliwym dniu, po podwójnej awizacji. Tak też było w przypadku decyzji SKO z dnia [...] grudnia 2015 r. Zdaniem organu to zaniechanie odbioru przez pełnomocnika podatnika tej decyzji spowodowało upływ terminu przedawnienia i powstanie nadpłaty. Podatnik dążył w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego do jego maksymalnego przedłużenia i nie tylko nie był zainteresowany ustaleniem stanu faktycznego sprawy, lecz wręcz utrudniał jego ustalenie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargę do tut. sądu zaskarżając je w całości i zarzucając mu naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 o.p. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od dnia 9 listopada 2015 r. do dnia 15 kwietnia 2019 r., w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w I instancji nie przyczynił się organ podatkowy. Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca podniosła, że wbrew stanowisku organu nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty (tj. wyłączałyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty).

Zdaniem skarżącej badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty oceniać należy przyczynienie się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samą przesłankę tego uchylenia. Nie chodzi więc tylko o to, co legło u podstaw samego uchylenia decyzji, lecz o to co doprowadziło do zaistnienia takiej przesłanki. Tym samym sam fakt przedawnienia zobowiązania skarżącej skutkujący uchyleniem rozstrzygnięcia organu I instancji i umorzeniem postępowania w sprawie nie jest wystarczający do wyłączenia art. 78 § 3 pkt 1 o.p.

Spółka pokreśliła, że oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie to w tym zakresie pełni funkcje odszkodowawczą - stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet nienależnego podatku.

SKO wywiodło odpowiedź na skargę. Podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, powtórzyło treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczym przedmiotem sporu była kwestia oprocentowania nadpłaty, jaka została określona skarżącej decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., w sytuacji uchylenia decyzji wymiarowej wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego w sposób opisany w 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2006, nr 121, poz. 844 ze zm.) w okolicznościach, gdy podatek wynikający z tej decyzji został uiszczony. Na wniosek spółki o uzupełnienie tej decyzji organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] maja 2019 r., nr [...], stwierdził, że nadpłata nie podlega oprocentowaniu. SKO ww. decyzję utrzymało w mocy. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca spółka. W jej ocenie ww. nadpłata powinna być oprocentowana od dnia wpłaty podatku, który okazał się nienależny.

Zgodnie z treścią art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Stosownie do treści art. 73 § 1 pkt 1 o.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, a zgodnie z art. 77 § 1 pkt 3 nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji.

Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 78 § 1 o.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 tego artykułu (odnoszącego się do nadpłat, których wysokość nie przekracza dwukrotności kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym). Natomiast zgodnie z art. 78 § 3 o.p., oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Zgodnie natomiast z § 4 omawianego przepisu oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2.

Z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. wynika więc, że chcąc ustalić moment początkowy oprocentowania nadpłaty w razie powstania nadpłaty w okolicznościach określonych w art. 77 § 1 pkt 3, a więc również w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Tylko bowiem w tym przypadku oprocentowania nadpłaty, ze względu na treść powoływanych przepisów, liczone jest od dnia powstania nadpłaty.

Oprocentowanie nadpłaty stanowi formę zrekompensowania podatnikowi uprawnionemu do otrzymania zwrotu nadpłaty, dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Oprocentowanie nadpłaty nie jest jednak ogólnym uprawnieniem podatnika do wskazanej rekompensaty, lecz przewidzianą przez przepisy obowiązującego prawa w ściśle określonych sytuacjach specyficzną formą wynagrodzenia podatnika w drodze postępowania podatkowego (por. J. Zubrzycki [w:] Ordynacja podatkowa. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2014, s. 470).

Wątpliwości interpretacyjne związane z problematyką naliczania oprocentowania od nadpłat, ujawniające się w praktyce stosowania prawa przez organy podatkowe oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, wynikają w istotnej mierze z faktu, że przepisy regulujące tę kwestię dalekie są od precyzji. Doktryna oraz orzecznictwo dostarczają jednak trafnych wskazówek, jak — zgodnie z ogólnymi zasadami prawa podatkowego — interpretować tę instytucję. Po pierwsze zaaprobować należy stanowisko, że zasadą jest oprocentowanie nadpłat, które powinno być traktowane jako rekompensata za czasowe pozbawienie podatnika możliwości dysponowania własnymi środkami finansowymi, zaś odstąpienie od oprocentowania powinno mieć miejsce jedynie w sytuacjach szczególnych, gdy organ faktycznie nie przyczynił się, choćby w najmniejszym stopniu, do powstania nadpłaty (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1024/17, LEX nr 2699343). Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1577/11, stwierdził, że nadpłaty powstałe po doręczeniu decyzji podlegają oprocentowaniu wówczas, gdy decyzja określająca została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność. Do dnia wyeliminowania z obrotu decyzji ustalającej taki podatek – nie ma formalnie nadpłaty, a przez to nie może ona być zwrócona. Wpłata dokonana na postawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty (LEX nr 1334737).

Z powyższego wynika, że art. 78 § 3 pkt 1 o.p. należy interpretować w ten sposób, że zwrot nadpłaty w terminie powoduje brak oprocentowania nadpłaty, jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 666/17). Stanowisko to wynika z literalnej i systemowej analizy powyższego przepisu, która pozwala na wyodrębnienie następujących wariantów dotyczących oprocentowania nadpłat:

1) nadpłata nie została zwrócona w terminie, a organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji — oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty;

2) nadpłata nie została zwrócona w terminie, a organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji — oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji;

3) nadpłata została zwrócona w terminie, a organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji — oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty;

4) nadpłata została zwrócona w terminie, a organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji — oprocentowanie nie przysługuje.

Zważając na powyższe, jako pozbawione normatywnych podstaw uznać należy stanowisko organów, że zwrot nadpłaty w terminie stanowi samodzielną przesłankę wyłączającą obowiązek zapłaty odsetek od zwróconej nadpłaty. Kwestia przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji powinna być bowiem ustalana przez organ podatkowy w każdym przypadku, gdyż jedynie w wyróżnionym powyżej wariancie nr 4 okoliczność ta powoduje utratę uprawnienia do żądania oprocentowania, w innych zaś sytuacjach wpływa na ustalenie momentu, od którego oprocentowanie jest naliczane.

Wskazać w tym miejscu należy, że jak wynika z powyższych rozważań - zasadą jest oprocentowanie nadpłaty, zaś aby odstąpić od oprocentowania organy muszą udowodnić brak swojej winy - brak przesłanki "przyczynienia się" do uchylenia wydanej decyzji wymiarowej.

W przedmiotowej sprawie poza sporem było istnienie nadpłaty wynikającej z uchylenia decyzji wymiarowej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 164/17, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. oraz, że spółka, w dniu 9 listopada 2015 r., wpłaciła podatek w kwocie 21.559 zł wraz z odsetkami w kwocie 13.442 zł. Z uwagi na powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, decyzją z dnia 10 kwietnia 2019 r., Wójt Gminy G. określił skarżącej nadpłatę podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 21.559 zł oraz odsetek w kwocie 13.442 zł, a następnie, w dniu 15 kwietnia 2019 r., dokonał zwrotu kwoty 35.001 zł na rachunek bankowy spółki.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2019 r. skarżąca wniosła o uzupełnienie decyzji poprzez dodanie do niej rozstrzygnięcia w zakresie oprocentowania od nadpłaty. Decyzją z dnia [...] maja 2019 r., nr [...], organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowa nadpłata nie podlega oprocentowaniu, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. decyzję wymiarową z dnia [...] października 2015 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, do którego organ podatkowy się nie przyczynił. SKO decyzją z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...], utrzymało powyższą decyzję Wójta w mocy, wskazując, że wydana decyzja określająca wymiar podatku była decyzją prawidłową, zasadnie określającą zobowiązanie podatkowe, a do przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie w dużej mierze przyczyniła się postawa pełnomocnika skarżącej spółki, który nie przedstawiał organom żądanych dokumentów oraz znanych tylko stronie informacji, przedstawianie dowodów w sposób utrudniający ich analizę (dokumenty w formacie pdf zawierające 1000 stron) oraz zwlekał możliwie jak najdłużej z odbiorem korespondencji w toku prowadzonego postępowania. SKO wskazało, że decyzja z dnia [...] grudnia 2019 r. została awizowana w dniu [...] grudnia 2015 r., a więc jeszcze przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego, a fakt, że do przedawnienia doszło, wynika z zaniechania odbioru tejże decyzji. W ocenie SKO powyższe okoliczności jednoznacznie świadczą o braku przesłanki przyczynienia się organów do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

Zdaniem sądu, z powyższym nie sposób się zgodzić, bowiem Kolegium, wyrażając swoje stanowisko, nie zbadało w sposób należyty tej kwestii. W pierwszej kolejności wskazać należy, że przedawnienie zobowiązania będące podstawą uchylenia przedmiotowych decyzji, w tym decyzji Wójta określającej wymiar podatku pod nieruchomości za 2010 r., jest przesłanką obiektywną. Jednakże, w ocenie sądu, nie przesądza to o tym, że organy podatkowe nie przyczyniły się do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Powód bądź przyczyna zaistnienia tej przesłanki mogą bowiem mimo wszystko leżeć po stronie organów podatkowych co oznacza, że konieczne jest stanowcze określenie jakie okoliczności faktyczne i prawne doprowadziły do tego, że postępowanie w przedmiotowej sprawie toczyło się na tyle długo, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., a w szczególności czy organ, który prowadził dane postępowanie, w którym doszło do powstania nadpłaty na koncie skarżącej, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, działał opieszale i swoim działaniem lub bezczynnością, "przyczynił się" do tego rodzaju rozstrzygnięcia (zakończenia postępowania).

Przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje w terminach określonych w art. 70 o.p. W przepisie tym ustawodawca przewidział szereg zdarzeń mających wpływ na bieg tego terminu dając organowi podatkowemu odpowiednie narzędzia skutkujące jego przerwaniem lub zawieszeniem. Organ podatkowy ma 5 lat na to, by wymierzyć podatek i jest to termin uznawany za wystarczający do przeprowadzenia postępowania w zakresie określenia jego wysokości. To od organu podatkowego i sposobów jego działania, w granicach wskazanych ustawami, w tym w Ordynacji podatkowej, zależy to, czy wyznaczony do tego okres 5 lat upłynie efektywnie i zakończy się wydaniem decyzji podatkowej czy też bezskutecznie, np. poprzez przedawnienie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy jest bowiem gospodarzem prowadzonego postępowania podatkowego i z uwagi na to przysługują mu ustawowe środki pozwalające na wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego co do istoty sprawy. Jak wynika z treści art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Ustawodawca nie bez przyczyny wyznaczył odpowiednie terminy na rozpoznanie danej sprawy, których niezachowanie przez organ podatkowy skutkuje wyłączeniem naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 54 § 1 o.p.), przy uwzględnieniu opóźnień powstałych z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 o.p.). Podobnie rzecz się ma z oprocentowaniem nadpłat, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 1 o.p., które nie przysługuje, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, w tym określonej w art. 77 § 1 pkt 3 o.p. W przedmiotowej sprawie organ zwrócił stronie powstałą nadpłatę w dniu 15 kwietnia 2019 r., a zatem zmieścił się w ustawowo zakreślonym, trzydziestodniowym terminie. Zatem w razie uznania, że organy podatkowe swoim zachowaniem przyczyniły się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, oprocentowanie powinno zostać naliczone spółce od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia wpłaty przez nią podatku nienależnego.

Pokreślenia w tym miejscu wymaga, że w przypadku naliczania odsetek za zwłokę badaniu podlega przyczynienie się podatnika do zaistniałej sytuacji, zaś w przypadku oprocentowania nadpłaty podatku - przyczynienie się organu podatkowego do zaistnienia określonego skutku. Przy czym w stosunku do oprocentowania nadpłaty chodzi o przyczynienie się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samej przesłanki takiego uchylenia. Nie chodzi więc o to, dlaczego dana decyzja została uchylona (np. doszło do przedawnienia zobowiązania) lecz o to, dlaczego doszło do takiego stanu rzeczy, który skutkował uchyleniem decyzji wymiarowej (np. dlaczego doszło do przedawnienia). Samo zaistnienie danej przesłanki, skutkującej uchyleniem danej decyzji, nie stanowi o przyczynieniu się bądź o braku przyczynienia się do jej powstania. Tym samym fakt zaistnienia przedawnienia danego zobowiązania podatkowego, skutkujący uchyleniem wydanego rozstrzygnięcia, nie jest, w ocenie składu orzekającego w sprawie niniejszej, okolicznością wyłączającą oprocentowanie nadpłaty podatku. Dla odmowy oprocentowania nadpłaty czy jego nieuwzględnienia przy zastosowaniu art. 76 o.p. konieczne jest bowiem przeprowadzenie stosownego postępowania, mającego na celu stwierdzenie, czy organ podatkowy miał wpływ na zaistnienie danej przesłanki uchylenia decyzji, tj. czy faktycznie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji np. z uwagi na przedawnienie danego zobowiązania i niemożność orzekania w jego sprawie, czy też pozostaje w tym zakresie bez winy. W przedmiotowej sprawie tego rodzaju ocena nie została przez organy podatkowe przeprowadzona (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA.Gl 209/16, LEX nr 2077632).

Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu. Należy dokonać wnikliwej analizy przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz wyjaśnić wszystkie okoliczności odnoszące się do uchylenia decyzji wymiarowej, a w szczególności co do przyczynienia się organu podatkowego do bezskutecznego upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Wskazania wymaga również, że przepisy Ordynacji podatkowej uległy zmianie na przestrzeni ostatnich lat i tak – art. 77 § 1 pkt nie posiada już oznaczonych literowo podpunktów, jak to miało miejsce przed zmianą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Wraz z tą nowelizacją uchylony został również ustęp 2 art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej.

Ponieważ podniesione w skardze zarzuty okazały się trafne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku — działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. — orzekł jak w punkcie I sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015, poz. 1800). Na koszty w niniejszej sprawie składają się: wpis od wniesionej skargi w kwocie 385 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 1.800 zł, co daje łącznie kwotę 2.202 zł.