Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 193/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 51 b
journal: Dz.U. 2016 poz 930
law: Ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 111 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi G. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. L. kwotę [...]zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 193/18

UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia 12 grudnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy – G. L. przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- wyłączenia z opodatkowania usług zapewniających pomoc do życia w środowisku rodzinnym i społecznym osobom z zaburzeniami psychicznymi,

- wyłączenia z opodatkowania usług zapewniających pomoc w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb socjalno-bytowych i psychospołecznych uczestników Zespołu Ośrodków Wsparcia,

- zwolnienia z obowiązku ewidencjowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej ww. opłat za usługi wykonywane w Zespole Ośrodków Wsparcia w L.

- jest nieprawidłowe.

Gmina we wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

G. L., będąca miastem na prawach powiatu, posiada status podatnika VAT czynnego. Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym (u.s.g.) i art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym (u.s.p.) realizuje zadania własne, do których należy m.in. zaspokajanie potrzeb wspólnoty. Gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych, co wynika z art. 166 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. G. L. od 1 stycznia 2017 r. rozpoczęła scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług. Procesem centralizacji podatkowej objęte zostały także jednostki budżetowe działające na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 roku o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 930 ze zm.), zwanej dalej u.p.s.

W art. 7 ust. 1 u.s.g. jest mowa, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: pkt. 6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych. Zgodnie z art. 6 pkt 5 u.p.s., jednostką organizacyjną pomocy społecznej jest regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówka specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Na podstawie uchwały Rady Miejskiej w L. nr [...] z dnia 7 grudnia 1995 r. powstał Zespół Ośrodków Wsparcia w L. zwany dalej ZOW. ZOW jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej, działającą w rozumieniu u.f.p. jako jednostka budżetowa G. L. - miasta na prawach powiatu, której celem działalności jest wspieranie osób i rodzin, które ze względu na wiek, chorobę, niepełnosprawność lub bezradność wymagają częściowej pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych. ZOW realizuje zadania własne gminy - miasta na prawach powiatu oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej poprzez prowadzenie ośrodków wparcia dla osób w wieku podeszłym, przewlekle somatycznie chorych, z niepełnosprawnością fizyczną, z zaburzeniami psychicznymi, dzieci, młodzieży i osób dorosłych z niepełnosprawnością intelektualną. Zespół Ośrodków Wsparcia obejmuje wiele wskazanych we wniosku placówek, z których część działa w ramach zadań własnych, część zaś w ramach zadań zleconych.

Miejscem działalności ośrodków wsparcia, działających w ramach Zespołu Ośrodków Wsparcia w L., są budynki miasta w całości przeznaczone na działalność pomocową, ale też lokale w placówkach oświatowych oraz pomieszczenia należące do lubelskich parafii. Na terenie miasta, w ramach ośrodków wsparcia, działa również "Punkt Domowej Opieki" dla osób, które z powodów zdrowotnych nie mogą samodzielnie opuszczać swojego miejsca zamieszkania. Osobom tym dostarczane są codziennie obiady, otrzymują również wsparcie pracownika socjalnego.

Osoby uczęszczające do ZOW są adresatami decyzji administracyjnych wydanych przez Prezydenta Miasta L. kierujących oraz ustalających ponoszoną odpłatność za świadczenia z pomocy społecznej. W. opłat określa ustawa o pomocy społecznej oraz uchwała Rady Miasta L.. Wpłaty od uczestników ewidencjonowane są za pomocą kas rejestrujących. Pobyt w Klubach Seniora i Klubach Samopomocy jest bezpłatny, nie występują tu decyzje administracyjne, są jedynie deklaracje uczestników. ZOW w zakresie podmiotowym jako jednostka budżetowa G. L. został objęty z dniem 1 stycznia 2017 r. procesem tzw. centralizacji podatkowej.

Przedmiotem wniosku jest charakter - na gruncie podatkowym - opłat, o których mowa w art. 51b oraz w art. 97 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 roku o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 930 ze zm.), pobieranych przez Zespół Ośrodków Wsparcia będącego jednostką budżetową G. L., jak również w konsekwencji problem dalszego obowiązku ewidencjonowania opłat wynikających z ustawy o pomocy społecznej na kasach rejestrujących posiadanych przez ZOW.

Pytanie nr [...] obejmuje usługi zapewniające pomoc do życia w środowisku rodzinnym i społecznym osobom z zaburzeniami psychicznymi wymagającym takiej pomocy, w szczególności w celu zwiększania zaradności i samodzielności życiowej, a także ich integracji społecznej. Zespół Ośrodków Wsparcia, poprzez ośrodki wsparcia wchodzące w jego skład, świadczy usługi w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, polegających na nauce, rozwijaniu lub podtrzymywaniu umiejętności w zakresie czynności dnia codziennego i funkcjonowania w życiu społecznym. Dla uczestników Zespołu Ośrodków Wsparcia świadczone są w szczególności następujące usługi: rehabilitacja społeczna (trening funkcjonowania w życiu codziennym; trening umiejętności interpersonalnych i rozwiązywania problemów; trening umiejętności spędzania wolnego czasu; terapia zajęciowa; poradnictwo psychologiczne; poradnictwo socjalne; terapia logopedyczna), profilaktyka psychiatryczna (podstawowa opieka pielęgniarska; psychoterapia; psychoedukacja), profilaktyka i promocja zdrowia; rehabilitacja ruchowa (gimnastyka usprawniająca, zajęcia sportowe, turystyka i rekreacja, masaż leczniczy na zlecenie lekarza), organizacja imprez kulturalno-rekreacyjnych oraz spotkań okolicznościowych i integracyjnych, praca z rodziną uczestnika (wsparcie i poradnictwo psychologiczne, poradnictwo socjalne, psychoedukacja, konsultacje ze specjalistami, poradnictwo prozdrowotne).

Zespół Ośrodków Wsparcia umożliwia uczestnikom spożywanie gorącego posiłku, przyznanego w ramach zadania własnego gminy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 i 14 ustawy o pomocy społecznej lub w ramach treningu kulinarnego. Zakres oferowanych usług zawarty jest w indywidualnym planie postępowania wspierająco- aktywizującego, dostosowanym do indywidualnych potrzeb uczestnika oraz specyfiki ośrodka. Korzystanie z usług jest odpłatne. Odpłatność zostaje ustalona odrębną decyzją na podstawie art. 51 b ustawy z dnia 12 marca 2004 roku o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 930 ze zm.). Dochody z tytułu odpłatności za usługi świadczone w Zespole Ośrodków Wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi stanowią dochód budżetu państwa (art. 51 b ust. 7 ustawy o pomocy społecznej).

Pytanie nr [...] obejmuje wykonanie usług zapewniających pomoc w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb socjalno-bytowych i psychospołecznych uczestników Zespołu Ośrodków Wsparcia w celu zachowania przez nich możliwość samodzielnego funkcjonowania w swoim dotychczasowym środowisku. Powyższe usługi skierowane są główne do osób w wieku emerytalnym, niepełnosprawnym, niepracującym, dzieciom i młodzieży z niepełnosprawnością intelektualny i ruchową oraz osobom nieopuszczającym swojego miejsca zamieszkana ze względu na zły stan zdrowia. Dla tych ostatnich w ramach usług środowiskowych działa Punkt Domowej Opieki.

Dla uczestników Zespołu Ośrodków Wsparcia świadczone są w szczególności następujące usługi: usługi prozdrowotne (opieka pielęgniarska w niezbędnym zakresie, rehabilitacja leczniczo-usprawniająca), usługi terapeutyczne, praca socjalna, usługi wspomagająco-aktywizujące, usługi żywieniowe, usługi środowiskowe (usługi żywieniowe - obiad z dowozem do miejsca zamieszkania, usługi socjalne).

Wysokość odpłatności za powyższe usługi zależy od zakresu usług świadczonych przez Zespół Ośrodków Wsparcia, z których osoba kierowana korzysta, a także od sytuacji życiowej i dochodowej ustalonej na podstawie art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o pomocy społecznej i naliczana procentowo od dochodu osoby lub od wartości usług na podstawie art. 97 ustawy z dnia 12 marca 2004 roku o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz, 930 ze zm.) oraz Uchwały Rady Miasta L. N.850/XXXIII/2013 z dnia 5 września 2013 r. w sprawie ustalenia szczegółowych zasad ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych realizujących zadana własne G. L. - miasta na prawach powiatu zmienionej uchwała Rady Miasta L. N. [...] z dnia 10 kwietnia 2014 r. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kryterium dochodowego, o którym mowa w ustawie o pomocy społecznej.

Wszystkie ww. usługi stanowią część składową jednej kompleksową usługi pomocy społecznej. Świadczy o tym również brzmienie samej decyzji administracyjnej, w której jest mowa o jednej opłacie określonej na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Żadna z ww. usług nie jest usługą określoną w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie.

Wnioskodawca formułując własne stanowisko w sprawie uznał, iż świadcząc wskazane usługi, za które pobierana jest opłata, korzysta z wyłączenia od podatku na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nie świadczy ww. usług w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art 15 ust 1 i ust.2 ustawy. Usługi będące przedmiotem wniosku nie są świadczone w oparciu o cywilnoprawną swobodę zawierania umów. Opierają się o administracyjną formę regulacji. Jeżeliby jednak organ przyjął stanowisko, iż ww. działalność jest działalnością w charakterze podatnika, to Gmina korzystałaby ze zwolnienia przedmiotowego od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit a u.pt.u. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez: a) (...) ośrodki wsparcia (...).

W ramach uzupełnienia wniosku Gmina dodatkowo wskazała, że opisana jednostka budżetowa nie świadczy usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku w miejscu ich zamieszkana. Usługi mieszczą się w zakresie opieki medycznej, służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia jednak są one komponentem (częścią składową) jednej kompleksowej usługi w zakresie pomocy społecznej. Usługi świadczone są przez pracowników merytorycznych zatrudnionych w Zespole Ośrodków Wsparcia w L.. Wnioskodawca nie świadczy usług ściśle związanych z usługami podstawowymi.

Zespół Ośrodków Wsparcia w L. na dzień 31 grudnia 2016r. nie korzystał ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Pytanie nr [...] wnioskodawcy dotyczy właśnie ewidencjonowania opłat za czynności opisane w pytaniu 1-2. W przypadku uznania, iż są one pobierane w charakterze organu władzy publicznej, nie zaś podatnika prowadzącego działalność gospodarczą konsekwencją byłby w ujęciu przedmiotowym brak - zgodnie z orzecznictwem sądowym i art. 111 u.p.t.u - obowiązku ich ewidencjonowania. Kasy rejestrujące są bowiem urządzeniem służącym do ewidencjonowania sprzedaży dokonywanej w charakterze podatnika, nie zaś organu władzy publicznej.

Wnioskodawca będzie otrzymywał zapłatę za świadczone w ZOW usługi zarówno za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej odpowiednio na rachunek bankowy, jak i w gotówce - wybór sposobu regulowania należności zależeć będzie od korzystającego, tj. od osoby korzystającej ze wsparcia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. czy usługi, za które pobierane są opłaty, o których mowa w art. 51 b ustawy z dnia 12 marca 2004 roku o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz, 930 ze zm.), przez Zespół Ośrodków Wsparcia będący jednostką budżetową G. L., będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

2. czy usługi, za które pobierane są opłaty, o których mowa w art. 97 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 roku o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 930 ze zm.), przez Zespół Ośrodków Wsparcia będący jednostką budżetową G. L., będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

3. czy G. L., na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), będzie miała nadal obowiązek ewidencjonować na kasach rejestrujących ww. opłaty za usługi wykonywane w Zespole Ośrodków Wsparcia w L.?

Zdaniem wnioskodawcy:

1) usługi, za które pobierane są opłaty, o których mowa w art. 51 b ustawy z dnia 12 marca 2004 roku o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 930 ze zm.), przez Zespół Ośrodków Wsparcia będący jednostką budżetową G. L., będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług - z uwagi na fakt, iż nie będą wykonywane w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.);

2) usługi, za które pobierane są opłaty, o których mowa w art. 97 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 roku o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 930 ze zm.), przez Zespół Ośrodków Wsparcia będący jednostką budżetową G. L., będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług - z uwagi na fakt, iż nie będą wykonywane w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.);

3) G. L., na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), nie będzie miała dalszego obowiązku ewidencjonowania na kasach rejestrujących opłat za czynności wykonywane w Zespole Ośrodków Wsparcia w L., ponieważ pobierając ww. opłaty nie będzie działać w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy.

Zdaniem organu interpretującego, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane. Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i art, 4 (5) VI Dyrektywy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania - określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Organ podkreślił, że Gmina - zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875) - posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6). W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z treści wniosku wynika, że Gmina do realizacji zadań z zakresu pomocy społecznej utworzyła Zespół Ośrodków Wsparcia w L. (ZOW), który jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej, działającą, w rozumieniu u.f.p., jako jednostka budżetowa G. L. - miasta na prawach powiatu, której celem działalności jest wspieranie osób i rodzin, które ze względu na wiek, chorobę, niepełnosprawność lub bezradność wymagają częściowej pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych. Jednostka ta wykonuje usługi objęte zakresem pytania numer 1 i 2 wniosku.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769 z późn. zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi. Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej. Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej). Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.: organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi (art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o pomocy społecznej). Na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej, do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki. Zgodnie natomiast z art. 18 ust. 1 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej, do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę należy organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania (art. 50 ust. 5 i ust. 6 ustawy o pomocy społecznej).

Na mocy art. 51 ust. 1-4 ustawy o pomocy społecznej osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia. Ośrodek wsparcia jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej dziennego pobytu. W ośrodku wsparcia mogą być prowadzone miejsca całodobowe okresowego pobytu. Ośrodkiem wsparcia, o którym mowa w ust. 1-3, może być ośrodek wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi, dzienny dom pomocy, dom dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, schronisko dla bezdomnych oraz klub samopomocy.

Art. 51a ustawy o pomocy społecznej stanowi, że: ust. 1 - Ośrodkami wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi są: środowiskowy dom samopomocy lub klub samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, zwanych dalej "uczestnikami", które w wyniku upośledzenia niektórych funkcji organizmu lub zdolności adaptacyjnych wymagają pomocy do życia w środowisku rodzinnym i społecznym, w szczególności w celu zwiększania zaradności i samodzielności życiowej, a także ich integracji społecznej; ust. 2 — Środowiskowy dom samopomocy świadczy usługi w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, polegających na nauce, rozwijaniu lub podtrzymywaniu umiejętności w zakresie czynności dnia codziennego i funkcjonowania w życiu społecznym.

Zgodnie z art. 51b ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, odpłatność miesięczną za usługi świadczone w ośrodkach wsparcia osobom z zaburzeniami psychicznymi ustala się w wysokości 5% kwoty dochodu osoby samotnie gospodarującej lub kwoty dochodu na osobę w rodzinie, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie przekracza kwotę 300% odpowiedniego kryterium dochodowego, o którym mowa w art. 8 ust, 1 pkt 1 i 2. Odpłatność, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może być wyższa niż średnia miesięczna kwota dotacji na jednego uczestnika, o której mowa w art. 51c ust. 3, wyliczona dla ośrodka wsparcia, w którym osoba przebywa (art. 51b ust. 4 ustawy o pomocy społecznej).

Na mocy art. 51b ust. 5 ustawy o pomocy społecznej, decyzję o skierowaniu do ośrodka wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi i decyzję ustalającą odpłatność za korzystanie z usług w tych ośrodkach wydaje właściwy organ jednostki samorządu terytorialnego prowadzącej lub zlecającej prowadzenie ośrodka wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

Art. 97 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej stanowi, że opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego.

Rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych (art. 97 ust. 5 ww. ustawy o pomocy społecznej).

Art. 96 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej stanowi, że obowiązek zwrotu wydatków poniesionych na świadczenia z pomocy społecznej spoczywa na: osobie i rodzinie korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej; spadkobiercy osoby, która korzystała ze świadczeń z pomocy społecznej - z masy spadkowej; małżonku, zstępnych przed wstępnymi osoby korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej - jedynie w przypadku, gdy nie dokonano zwrotu wydatków zgodnie z pkt 1 i 2, w wysokości przewidzianej w decyzji dla osoby lub rodziny korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej.

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego (art. 102 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 110 ustawy o pomocy społecznej zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne — ośrodki pomocy społecznej (ust. 1). Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (ust. 3). Stosownie do art. 110 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

W ocenie organu interpretującego, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do należności za usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem jej jednostki organizacyjnej Zespołu Ośrodków Wsparcia, w postaci usług objętych zakresem pytania numer 1 i numer 2 wniosku, występuje skonkretyzowane świadczenie pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W ocenie organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej, rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

W tych warunkach czynności świadczone przez wnioskodawcę spełniają zdaniem organu interpretującego definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji organ stwierdził również, że wnioskodawca, świadcząc za pośrednictwem jednostek organizacyjnych usługi objęte zakresem pytania numer 1 i numer 2 wniosku, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Zatem świadczone przez wnioskodawcę za pośrednictwem Zespołu Ośrodków Wsparcia usługi objęte zakresem pytania numer 1 i numer 2 wniosku będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących organ wskazał, że w myśl art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń. Kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń. W niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2016 r. poz. 2177), które obowiązuje od dnia 1 stycznia 2017 r. Rozporządzenie określa zwolnienia na czas określony niektórych grup podatników i niektórych czynności z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, zwanego dalej "ewidencjonowaniem" oraz warunki korzystania ze zwolnienia. Jak wynika z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku (§ 2 ust. 2). W poz. 39 tego załącznika wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła. Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r. jednostki samorządu terytorialnego w zakresie czynności wykonywanych przez ich jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 i 1948): a) które na dzień 31 grudnia 2016 r. korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 8 ust. 2 tej ustawy, albo b) jeżeli ich jednostki organizacyjne na dzień 31 grudnia 2016 r. korzystały ze zwolnienia z takiego obowiązku. Z kolei z § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że w przypadku podatników, którzy przestali spełniać warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się terminy rozpoczęcia ewidencjonowania określone w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2016 r., poz. 1215).

Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała "centralizacji" rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, tym samym, będzie rozliczać cały podatek należny, jak i podatek naliczony powstały w wyniku działań realizowanych przez swoje jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe). Zespół Ośrodków Wsparcia w L. na dzień 31 grudnia 2016 r. nie korzystał ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wnioskodawca będzie otrzymywał zapłatę za świadczone w ZOW usługi zarówno za pośrednictwem poczty, banku łub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej odpowiednio na rachunek bankowy Wnioskodawcy, jak i w gotówce. Uiszczenie jednej opłaty przez osobę korzystająca ze wsparcia może się odbywać dwutorowo, np. częściowo gotówką, częściowo bezgotówkowo (w sytuacji np. gdy uiszczającym byłby członek rodziny osoby korzystającej ze wsparcia). Z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę będzie jednoznacznie wynikało, jakiej konkretnie czynności dotyczyła zapłata.

Prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na mocy § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 39 ww. załącznika do rozporządzenia, przysługuje w sytuacji, gdy zapłata za świadczone usługi w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika, bez względu na rodzaj wykonywanej usługi. Istotne jest, aby było możliwe zidentyfikowanie transakcji, której zapłata dotyczy. Taka konstrukcja przepisu powoduje, że zwolnieniu nie podlega usługa, za którą zapłacono częściowo gotówką, a częściowo za pośrednictwem banku lub poczty. Warunkiem zwolnienia jest bowiem to, aby konkretna usługa została w całości zapłacona za pośrednictwem banku lub poczty oraz by było możliwe zidentyfikowanie transakcji, której zapłata dotyczy.

Zatem w sytuacji, gdy opłata za realizację wskazanych czynności z zakresu pomocy społecznej wnoszona jest w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy - o ile z prowadzonej ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczy — do dnia 31 grudnia 2017 r. wnioskodawca będzie miał w ocenie organu interpretującego prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, w powiązaniu z poz. 39 załącznika. W pozostałym zakresie, tj. w przypadku gdy opłata za usługi pomocy społecznej wnoszona jest przez beneficjentów Zespołu Ośrodków Wsparcia lub ich rodziny, będącymi osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, w całości gotówką lub częściowo gotówką i częściowo za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo- kredytowej na rachunek bankowy, powyższe zwolnienie nie znajduje zastosowania.

Ponadto w sytuacji, gdy jak wskazał wnioskodawca jednostka organizacyjna Gminy (tj. Zespół Ośrodków Wsparcia w L.) na dzień 31 grudnia 2016 r. nie korzystała ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej, to na podstawie § 3 ust. 1 pkt 5 lit. b rozporządzenia z dnia 16 grudnia 2016 r. również Gmina (jednostka samorządu terytorialnego) nie będzie zwolniona z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie przez G. L.. W skardze Gmina zarzuciła naruszenie przepisów prawa:

1) art. 15 ust.6 w związku z art. 15 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.z 2017 r., poz.1221, ze zm.);

(2) art. 163 w związku z art. 164 ust.1 i art. 166 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej

poprzez uznanie, iż w zakresie pomocy społecznej G. L. realizując zadania za pośrednictwem jednostki budżetowej - Zespołu Ośrodków Wsparcia w L. jest podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą i mającym obowiązek ewidencjonowania pobieranych opłat na kasach rejestrujących, nie zaś wyłączonym z opodatkowania organem władzy publicznej, który wykonuje zadania publiczne nałożone przepisami prawa.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji z powodu jej niezgodności z prawem oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Podtrzymała swoje stanowisko, iż w odniesieniu do usług za które pobierane są opłaty, o których mowa w art. 51 b i art. 97 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej G. L. winna korzystać z wyłączenia od podatku na podstawie art. 15 ust.6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz.1221 ze zm.), zaś nie występując w charakterze podatnika nie ma obowiązku ewidencjonowania ww. opłat na kasach rejestrujących. Na poparcie powyższego stanowiska przywołała m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Lu 590/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt. I FSK 627/11, ale też interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 lipca 2012 r. sygn. IPPP3/443- 1195/09/12-8/S/KB, w której organ stwierdził, iż stanowisko Gminy w kwestii uznania jej za organ władzy publicznej w zakresie opłat nie mających charakteru cywilnoprawnego jest prawidłowe.

Skarżąca podkreśliła, że opłaty, których dotyczy niniejsza sprawa ustalane są na podstawie przepisów ustawy o pomocy społecznej, a pobierane w oparciu o decyzje administracyjne, o których mowa w art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257). Opłaty te zawierają pewną cechę ceny, jednak ich pobór odbywa się przez podmiot prawa publicznego w oparciu o reżim publicznoprawny. Podobnej wykładni odpłatnych czynności w zakresie pomocy społecznej dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt SA/Lu 974/16.

Z kolei odnośnie braku obowiązku ewidencjonowania opłat pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego i ich jednostki organizacyjne w zakresie realizacji zadań z zakresu pomocy społecznej przywołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3092/11 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt. I SA/Lu 889/16.

Strona podkreśliła nadto, że ZOW nie prowadzi działalności o charakterze komercyjnym, bowiem pobrane dochody odprowadza na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego lub budżetu państwa, a ponoszone wydatki pokrywa bezpośrednio z tego budżetu. Nie można uznać, iż działalność ośrodków wsparcia w ramach Zespołu Ośrodków Wsparcia prowadzonego przez G. L. jest tożsama lub zbliżona w skutkach z działalnością np. prywatnych przedsiębiorców. Gmina ma ustawowy obowiązek zapewnienia społeczności lokalnej opieki społecznej. Nie można zatem mówić, iż funkcjonowanie gminnych ośrodków wsparcia wpływa na konkurencyjność w świetle art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, z późn. zm.).

W związku z powyższym Gmina L. winna korzystać w opisanym zakresie z wyłączenia od podatku na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei konsekwencją uznania, iż nie działa w tym zakresie w charakterze podatnika jest uznanie, iż nie będzie miała obowiązku ewidencjonowania ww. opłat na kasach rejestrujących, gdyż w świetle art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek ten dotyczy podatników, nie zaś organów władzy publicznej w zakresie publicznych zadań ustawowych realizowanych w oparciu o reżim administracyjny.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący poparł stanowisko prezentowane w interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, co powoduje że zaskarżona interpretacja indywidualna podlega uchyleniu.

Spór w sprawie dotyczy zastosowania do skarżącej, w związku z otrzymywaniem przez nią opłat wnoszonych przez osoby korzystające z pomocy społecznej w postaci usług szczegółowo opisanych w pytaniach nr 1 i 2, a mieszczących się niespornie w kategorii pomocy społecznej, art.15 ust.6 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jest on wyrazem implementacji do polskiego porządku prawnego regulacji zawartej w art. 13 ust.1 dyrektywy 112 (poprzednio: art.4 ust.5 dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - Dz.Urz. UE.L z 13 czerwca 1977 r. nr 145, s.1 ze zm.). Dodać należy, że zgodnie z art. 13 ust.1 zdanie pierwsze dyrektywy 112 krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Z przepisów tych wynika zatem, że podmioty prawa publicznego nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej, a tego rodzaju działalność takich podmiotów – ich dostawy towarów lub świadczenie usług – nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT (por. np.: wyrok NSA z 12.08.2015 r., sygn. akt I FSK 943/14).

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika, aby organ interpretacyjny kwestionował status skarżącej jako organu władzy publicznej. Dla porządku zatem jedynie należy zauważyć, że stanowisko, iż gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 8.12.2015 r., sygn. akt I FSK 1192/14, z 13.12.2011 r., sygn. akt I FSK 491/11, z 11.10.2011 r., sygn. akt I FSK 965/11, z 2.12.2010 r., sygn. akt I FSK 2064/09, z 25.05.2010 r., sygn. akt I FSK 852/09). Także w doktrynie przyjmuje się, że za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa (por.: J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2015", tom I, str.956). Poza sporem pozostaje też kwestia odpowiedzialności podatkowej gminy za jej jednostki organizacyjne, w tym jednostki budżetowe, zgodnie z procesem centralizacji.

Uwzględniając regulacje zawarte w art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w art. 2 ust.1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.s.g. należy stwierdzić, że działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter wykraczającej poza te działania działalności gospodarczej. Zatem gmina jako organ władzy publicznej w kontekście ustawy o VAT może występować w dwojakim charakterze: - jako podmiot niebędący podatnikiem VAT, gdy w oparciu o reżim publicznoprawny realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, oraz – jako podatnik VAT, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego Przez wykonywanie zadań publicznych należy przy tym rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy i istotne jest tu, że wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystanie władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (por.: W. Skrzydło "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz" Zakamycze 2002, a także np.: wyroki TSUE z 25.07.1991 r. w sprawie C-202/90 i z 16.09.2008 r. w sprawie C-288/07 oraz wyroki NSA z 8.12.2015 r., sygn. akt I FSK 1192/14, z 19.11.2014 r., sygn. akt I FSK 1669/13).

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie tylko nie jest kwestionowany status skarżącej jako organu władzy publicznej, ale także nie zawiera ono argumentów zwalczających stanowisko skarżącej, że udzielając - w warunkach, o jakich mowa we wniosku o udzielenie interpretacji - pomocy społecznej w postaci usług zapewniających pomoc do życia w środowisku rodzinnym i społecznym osobom z zaburzeniami psychicznymi raz zapewniających pomoc w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb socjalno – bytowych i psychospołecznych uczestników ZOW, w tym pobierając związane z tym opłaty, realizuje ona zadania nałożone na nią jako organ władzy publicznej przez przepisy prawa, tj. że działa w charakterze organu władzy publicznej. Przeciwnie, podobnie jak Gmina, tak i organ interpretacyjny wskazał na art. 2 ust.1 i 2, art. 3 ust.1, art. 16 ust.1 i 2, art. 17 ust.1 i ust. 2 pkt 3, jak też art. 51 ust. 1 – 4 i art. 51a ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2017 r., poz. 1769 ze zm., dalej: u.p.s.), z których wynika, że: - pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, która organizowana jest przez organy administracji rządowej i samorządowej, - obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa między innymi na jednostkach samorządu terytorialnego w zakresie ustalonym ustawą, a gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku innego podmiotu do zaspokojenia jej niezbędnych potrzeb życiowych, - do zadań gminy o charakterze obowiązkowym należy w szczególności prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art.17 ust.2 pkt 3 u.p.s.). Organ nie kwestionuje też, że udzielenie pomocy społecznej w omawianej formie Gmina realizuje z wykorzystaniem władztwa administracyjnego, tj. poprzez wydanie decyzji administracyjnej (art.106 ust.1 u.p.s.), ani że w decyzji administracyjnej jest ustalana odpłatność za przyznaną pomoc, zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 51b ust. 1 i art. 97 ust. 1 u.p.s., do której stosuje się zasady i środki przymusu właściwe dla należności publicznoprawnych (art. 104 ust.1 i 3 u.p.s.). Dodać przy tym należy, że zgodnie z art. 7 ust.1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm., dalej: u.s.g.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują sprawy pomocy społecznej (pkt 6). Zatem, w świetle przywołanych przepisów nie może budzić wątpliwości, że realizując pomoc społeczną przez zapewnienie osobom uprawnionym usług w ramach pomocy społecznej (szczegółowo opisanych we wniosku) realizowanych poprzez jednostkę budżetową Gminy – Zespół Ośrodków Wsparcia (dalej: ZOW) i ustalanie z tego tytułu odpłatności, skarżąca wykonuje nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których została powołana.

Zdaniem sądu, z przywołanych wyżej przepisów prawa wynika także, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, że wykonując zadania, o których mowa, skarżąca działa w sposób władczy i wyłącznie w sferze publicznoprawnej. Udzielenie przewidzianej w u.p.s. pomocy następuje z mocy decyzji, podobnie jak ustalenie odpłatności, podlegającej rygorom daniny publicznoprawnej, a przy tym świadczenie może być skierowane wyłącznie do osoby spełniającej kryteria określone prawem, która z kolei nie może swobodnie dysponować przyznanym jej świadczeniem (por. art. 11 ust.1 u.p.s.). Pomiędzy Gminą jako organem władzy publicznej a świadczeniobiorcą pomocy społecznej istnieje wyłącznie stosunek publicznoprawny i nie występują żadne elementy o charakterze cywilnoprawnym, co sugeruje organ interpretacyjny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ustępie 2 tego przepisu zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem, z mocy art.15 ust.6 ustawy o VAT za podatników nie uznaje się co do zasady organów władzy publicznej działających w granicach imperium.

Organ interpretacyjny podkreślił natomiast, że w sferze władztwa publicznego Gminy mieści się wyłącznie wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej czy i w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego. Tymczasem sama realizacja tego świadczenia jest czynnością cywilnoprawną, stanowiącą usługę, za którą – co do zasady – jest pobierana opłata stanowiąca wynagrodzenie. Zdaniem organu, wydanie decyzji administracyjnej jest czym innym niż sama realizacja świadczenia, która spełnia wszystkie przesłanki usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

Z poglądem tym jednak nie sposób się zgodzić. Zauważyć należy nade wszystko, że nie został on w żaden sposób uzasadniony, a stanowisko organu jest lakoniczne i niezrozumiałe. W związku z tym poglądem podnieść jednak należy, że samo w sobie wydanie lub dostarczenie świadczenia, opisanego w wydanej uprzednio decyzji administracyjnej, jest wyłącznie czynnością faktyczną. Oczywiście podstawa prawna takiego wydania/dostarczenia może być, stosownie do okoliczności, także cywilnoprawna. Jednak – jak wyjaśniono wyżej – świadczenie polegające na zapewnieniu przez Gminę uprawnionemu świadczeniobiorcy w ramach pomocy społecznej usługi zapewniającej pomoc do życia w środowisku rodzinnym i społecznym osobom z zaburzeniami psychicznymi oraz usługi zapewniającej pomoc w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb socjalno – bytowych i psychospołecznych oraz związana z tym świadczeniem opłata uiszczana przez świadczeniobiorcę na rzecz Gminy oparte są wyłącznie na stosunku publicznoprawnym. Dodać należy, że świadczenie Gminy, o którym mowa, nie jest prostym zapewnieniem opieki, bowiem z prawem do tych usług wiążą się także inne obowiązki przewidziane przepisami prawa, zarówno po stronie skarżącej, jak i świadczeniobiorcy (por.: art. 50 ust. 1, art. 60 ust. 1, art. 61 ust. 1, art. 110 u.p.s.).

Również ponoszenie przez beneficjenta świadczenia opłaty na rzecz Gminy z tytułu przyznanego świadczenia pomocy społecznej nie może być uznane za argument potwierdzający pogląd organu przedstawiony w zaskarżonej interpretacji. Przypomnieć należy, że zgodnie z art.13 ust.1 zdanie pierwsze dyrektywy 112 sam fakt istnienia odpłatności związanej z realizacją przez organ władzy publicznej wynikających z przepisów prawa zadań, dla których został powołany, nie uzasadnia przyjęcia, że organ władzy publicznej winien być uznany za podatnika. Opłaty zaś, o jakich mowa, są – jak prawidłowo wywodzi skarżąca - daniną publiczną, a ich pobieranie jest formą sprawowania władztwa publicznego. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P 6/02, "opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (P. Smoleń "Opłaty" [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń "Zarys finansów publicznych i prawa finansowego" Warszawa 2002, s.257-258). Oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi, są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy, ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo są związane z realizacją takich celów". Opłatę z tytułu świadczenia pomocy społecznej charakteryzują wszystkie wymienione cechy opłaty stanowiącej daninę publiczną. Wnioskodawca podkreślił brak ekwiwalentności tej opłaty wobec rzeczywistej wartości usługi oraz uznaniowy charakter w jej poborze (co do zasady i wysokości), jak też wymaganą formę ustalenia – decyzję administracyjną.

Skoro cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a z opisu stanu faktycznego i dokonanej wyżej analizy wynika, że świadczenie wszelkich usług w ramach działań ZOW (zarówno tych, za które pobiera się opłaty, jak i tych zwolnionych z opłat) odbywa się bez uzyskania zysku przez wnioskodawcę, to trudno mówić o ich zarobkowym charakterze. W opisie stanu faktycznego wyraźnie podkreślono, że opłaty nie mają charakteru relatywnego wobec rzeczywistej wartości świadczonej usługi. Wysokość opłaty nie jest bowiem w żadnym wypadku uzależniona od standardu usługi, lecz od sytuacji materialnej/faktycznej mieszkańca, który z niej korzysta.

Sąd uznał zatem za zasadny zarzut skargi, że stanowisko organu narusza prawo materialne tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego wadliwą wykładnię i uznanie, że skarżąca jest podatnikiem podatku VAT w zakresie opłat za usługi opiekuńcze.

Za bezzasadne uznał również stanowisko organu w zakresie pytania nr 3, dotyczącego zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej opłat za usługi wykonywane przez ZOW. Wprawdzie organ wskazał na uprawnienie Gminy do czasowego zwolnienia z tego obowiązku, niemniej jednak oparł swoje stanowisko na wadliwym założeniu, że jest ona w zakresie świadczonych usług podatnikiem VAT. Przyjęcie zaś poglądu interpretacyjnego, jak został zaprezentowany powyżej powoduje, że Gminie nie sposób przypisać obowiązku wynikającego z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, nie ma ona bowiem przymiotu podatnika VAT.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny winien wydać interpretację indywidualną odpowiadającą wymogom prawa, w tym uwzględniającą oceny prawne przedstawione w niniejszym uzasadnieniu wyroku. Podkreślenia przy tym wymaga, że podobny pogląd wyrażono już w wielu orzeczeniach sądowoadministracyjnych, m.in.: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. III SA/Gl 1457/14; NSA z dnia 23 marca 2017 r., sygn. I FSK 1147/15; WSA w Lublinie z dnia 7 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Lu 974/16; WSA w Lublinie z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Lu 760/17 i sprawach przywołanych przez skarżącą.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 5 listopada 2015 r., poz. 1804) w sprawie opłat za czynności radców prawnych. Na zasądzoną z tego tytułu kwotę składa się równowartość poniesionego przez stronę wpisu od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika w osobie radcy prawnego (480 zł).