Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 216/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3, art. 134, art. 145 par. 1 pkt 1,2, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 133, art. 199a, art. 248 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 216/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 stycznia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr), Sędziowie: WSA Anna Znamiec, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Jolanta Płoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2008r., sprawy ze skargi K. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] określono podatniczce Z. L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003r. w kwocie 3 305 zł. Odwołanie podatniczki nie zostało uwzględnione, decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Powyższe decyzje opierały się na następujących ustaleniach faktycznych: W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w spółce cywilnej "L" L. Z., M. K., S. K. z siedzibą w N. T., ul. S. stwierdzono, że w okresie od l stycznia 2003 r. do dnia 15 kwietnia 2003 r. działalność ta była prowadzona w formie dwuosobowej spółki cywilnej Z. L. i M. K. Z dniem 15 kwietnia 2003 r. wspólniczki – M. K. i Z. L. podpisały aneks do umowy spółki, zgodnie z którym z tym dniem M. K. przestała brać udział w prowadzeniu działalności gospodarczej i osiągać z tego tytułu zyski, a zatem jedyną osobą która realizowała cel gospodarczy określony umową spółki była Z. L., obejmująca jej udziały w 100%. Ponieważ prawo nie zna spółki cywilnej jednoosobowej to z dniem kiedy pozostali wspólnicy przestali realizować cel gospodarczy, o którym mowa w art. 860 § l k.c. przestała istnieć spółka cywilna. Na podstawie powyższego ustalono, że działalność w zakresie produkcji lodów od dnia 15 kwietnia 2003 r. prowadzona była indywidualnie przez Z. L. W związku z powyższym sprzedaż uzyskana z tej działalności winna być rozliczona łącznie z działalnością prowadzoną przez tę podatniczkę pod adresem N. T. R. [...] Ponieważ Spółka z dniem 15 kwietnia 2003r. uległa likwidacji, podatniczka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy na których widnieją dane identyfikacyjne nieistniejącej Spółki.

Według ustaleń postępowania kontrolnego wymieniona spółka cywilna istniała od 1995 roku a jej wspólniczkami były: Z. L., K. S. i M. K.. W aneksie nr 2a do umowy spółki z dnia 14 kwietnia 2000 roku stwierdzono, K.S., nie będzie brała udziału w prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie osiągała z tego tytułu żadnych dochodów ponieważ z uwagi na urodzenie dziecka i zmianę miejsca zamieszkania nie może brać udziału w prowadzonej działalności. Tym samym udziały w spółce ustalono w następujący sposób: Z. L. 67%, M. K. 33%. W tym składzie spółka działała do 15 kwietnia 2003 roku, kiedy to na podstawie kolejnego aneksu wystąpiła z niej M. K. Po wystąpieniu ze spółki z dniem 14 kwietnia 2000 roku, K.S. nie podjęła już w jej ramach żadnej działalności.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, określającą Z. L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 roku podatniczka wniosła w dniu [...] marca 2004 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wyrokiem z 27 grudnia 2006 roku wydanym w sprawie I SA/Kr 445/05 skargę oddalono a wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Z. L. dotychczas nierozpoznaną przez NSA.

W dniu 2 listopada 2004 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek reprezentowanej przez pełnomocnika K. S. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...]. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, iż przy wydawaniu tej decyzji organ dopuścił się rażącego naruszenia prawa, a to poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa cywilnego regulujących byt prawny spółki cywilnej, co miało bezpośrednie przełożenie na nieprawidłowe rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem pełnomocnika odwołującej się organ dokonał wykładni oświadczeń woli w oderwaniu od wskazówek interpretacyjnych sformułowanych w art. 65 k.c., co zaowocowało w szczególności przyjęciem, iż spółka cywilna Z. L., K. S. i M. K. została rozwiązana, a w kwietniu 2000 r. wspólniczki spółki dokonały rozliczenia z występującą ze spółki K.S.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż wniosek został wniesiony przez osobę nie będącą stroną w postępowaniu. Określony przedmiotową decyzją podatek od towarów i usług za wrzesień 2003 r. ciążył na podatniczce Z. L. jako osobie fizycznej, a więc tylko ona miała interes prawny w udziale w toczącym się postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku VAT. W związku z tym tylko ona byłaby legitymowana do wystąpienia z ewentualnym żądaniem stwierdzenia nieważności tej decyzji.

We wniesionym odwołaniu od tej decyzji podatniczka działając za pośrednictwem swego pełnomocnika zażądała jej uchylenia. Zdaniem pełnomocnika podatniczki spółka cywilna trwa nadal w oparciu o treść przepisu art. 873 k.c., zaś K. S. ma status strony w postępowaniu podatkowym w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r., co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2002 r. sygn. akt FPS 7/2002.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu w pierwszym rzędzie wskazano, iż powołana przez stronę uchwała nie może mieć żadnego znaczenia w sprawie, a to z uwagi na fakt, iż dotyczyła ona innego stanu faktycznego. Decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności nie może przynieść żadnych negatywnych konsekwencji dla K. S. Decyzją tą obciążono Z. L. podatkiem od towarów i usług za wrzesień 2003 r. przyjmując, że spółka cywilna, która prowadziła wcześniej zakład o nazwie "L" nie istnieje. Na decyzje organów podatkowych wydane w tej sprawie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Gdyby Sąd uchylił zaskarżoną decyzję to straci ona byt prawny, gdyby zaś Sąd oddalił skargę na tę decyzję to brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do obciążenia zobowiązaniem objętym tą decyzją K. S., ponieważ organy podatkowe wydając tę decyzję uznały, że spółka cywilna do której wcześniej należała K. S. nie istnieje.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze K. S. zażądała uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] z uwagi na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności;

1) naruszenie przepisów prawa cywilnego, a to:

- art. 65 k.c. poprzez jego niezastosowanie i w wyniku tego wadliwe ustalenie woli złożonej przez trzy wspólniczki spółki cywilnej, a które mają istotną rolę w rozstrzyganiu spraw o charakterze cywilnym, jakim jest istota rozwiązania spółki cywilnej, a określających zgodny zamiar stron,

- art. 869 k.c. poprzez przyjęcie dla potrzeb podatku od towarów i usług, że spółka została rozwiązana, co pozostaje w jawnej sprzeczności ze stanem faktycznym, wynikającym ze złożonych zgodnych oświadczeń wspólniczek co do ich woli,

- art. 871 i art. 875 k.c., poprzez przyjęcie iż stosownie do tego przepisu wspólniczki spółki cywilnej pod datą kwiecień 2000 roku dokonały rozliczenia z występującym wspólnikiem K. S., co pozostaje w jawnej sprzeczności ze stanem faktycznym,

- art. 873 k.c., gdyż wbrew ustaleniom organów podatkowych spółka trwa nadal, zatrudniając pracowników, rozliczając się z podatków zgodnie z obowiązującym prawem podatkowym,

- art. 365 k.p.c. poprzez odmowę jego zastosowania na zasadach prawa łaski, przy równoczesnym podnoszeniu konieczności zachowania powagi rzeczy osadzonej odnośnie decyzji z dnia 22 grudnia 2003 r. określającą kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r., wydanej z rażącym naruszeniem prawa

2) naruszenie przepisów postępowania, a to:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, w wyniku pominięcia zgodnych oświadczeń stron i wyroku wydanego przez Sąd [...] w N. T. w sprawie o sygn. l C 132/04,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wniosku o przesłuchanie świadków,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne odrzucenie wniosków dowodowych,

- art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie do pogodzenia z zasadami państwa prawa, tak odniesieniu do zasady czynnego udziału w każdym stadium postępowania spółki cywilnej, zasady prawdy obiektywnej, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Strona skarżąca podniosła także, iż decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej, w przedmiocie bytu prawnego spółki cywilnej oraz nie została skierowana do spółki cywilnej, będącej stroną postępowania.

Zdaniem skarżącej, w zaistniałym stanie faktycznym w świetle ustawy o podatku od towarów i usług spełnione zostały warunki do rozliczenia się z podatku VAT przez spółkę cywilną.

Wskazano także na fakt, iż w obu instancjach bezpodstawnie orzekał ten sam organ podatkowy będąc "sędzią we własnej sprawie".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie stwierdzając, iż powołane przez stronę skarżącą przepisy prawa cywilnego i procedury cywilnej nie mogą znaleźć żadnego zastosowania w sprawie i wywrzeć wpływu na jej merytoryczne rozstrzygnięcie. Zdaniem organu nie ma żadnego związku ze sprawą to, czy spółka cywilna "L" L. Z., M. K., S. K. z siedzibą w N.T. istniała we wrześniu 2003 r. czy też nie.

Ponadto nie można było skierować do spółki cywilnej decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji określającej podatek od towarów i usług dla Z. L. jeżeli Spółka ta nie występowała z wnioskiem o wszczęcie takiego postępowania.

Przy rozstrzyganiu kwestii czy K. S. jest stroną w sprawie nie zachodziła zdaniem organu potrzeba przesłuchania świadków czy też przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

Rozpatrzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołania od własnej decyzji jest zgodne z treścią art. 221 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. l ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269, ze zm.) oraz art. 3 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270, ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a).

Zgodnie z dyspozycją art. 145 § l pkt l i 2 cyt. ustawy, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziła Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania ani prawa materialnego, uzasadniającego jej uchylenie.

Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było stwierdzenie czy skarżącej K. S. przysługiwać mogła legitymacja czynna do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie określenia Z. L. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2003 roku. Istotny dla rozstrzygnięcia przepis art. 248 § l Ordynacji podatkowej stanowi, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na wniosek strony.

Rozstrzygając ten spór należy sięgnąć przede wszystkim do treści art. 133 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60, ze. zm. - dalej "Ordynacja"), który precyzuje pojęcie strony w postępowaniu podatkowym. Jest nią podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny a także osoby trzecie, o których mowa w art. 111- 117 Ordynacji, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Natomiast zgodnie z § 2 art. 133 stroną może być także osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, inna niż wymieniona w § l, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa.

Z treści art. 133 wynika, że przyjęta w nim konstrukcja strony została oparta na interesie prawnym bezpośrednio odnoszącym się do sfery danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. W ujęciu tego przepisu interesem prawnym jest interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo. Interes prawny w rozumieniu tego przepisu wynikać musi z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego, musi on przy tym bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (tak P. Pietrasz [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006.).

Sąd podziela stanowisko organów skarbowych, iż nie ma podstaw do uwzględnienia wniosku K. S. o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z [...]. określającą podatniczce Z. L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r., gdyż nie pochodzi on od osoby będącej stroną w postępowaniu w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały ustalenia okoliczności faktycznych co do istnienia i likwidacji spółki cywilnej. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny słusznie przyjęto, że skarżąca nie ma legitymacji czynnej. Sąd podziela w tym zakresie w całości argumentację przedstawioną przez organy podatkowe. Bez wątpienia K. S. wystąpiła ze spółki w dniu 14 kwietnia 2000 r., w dniu 15 kwietnia 2003 r. uczyniła to zaś M. K. i począwszy od tego dnia działalność prowadzona była jedynie przez Z. L. W konsekwencji stwierdzić należy, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do sugerowanej przez stronę skarżącą obrazy przepisów kodeksu cywilnego regulujących byt prawny umowy spółki cywilnej.

Przy ocenie zrekonstruowanego wyżej stanu sprawy Sąd miał też na względzie, iż nie doszło do przeniesienia na K. S. odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki cywilnej w podatku od towarów i usług ani za miesiąc wrzesień ani za jakikolwiek inny miesiąc.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż wspominany wielokrotnie w niniejszej sprawie wyrok Sądu [...] z dnia [...], sygn. akt [...], którym – jak twierdziła skarżąca - orzeczono obowiązek wypłaty na rzecz byłego wspólnika – K. S. - kwoty należnej tytułem zysku z wkładu kapitałowego za okres od 2000 r. do 2003 r. nie mógł być wiążący dla organów podatkowych i nie jest też wiążący dla Sądu. Już z samej istoty postępowania cywilnego wynika bowiem, iż nie ma ono na celu uchwycenia tzw. prawdy obiektywnej, lecz co do zasady kieruje się bardziej na ustalenie prawdy formalnej, tzn. zadaniem Sądu jest zrekonstruowanie okoliczności faktycznych jedynie w oparciu o dowody i twierdzenia przedstawione przez strony postępowania. Uwypuklenia wymaga więc fakt, iż przedstawione w toku tego postępowania dokumenty będące dla Sądu podstawą wyrokowania nie odzwierciedlają całkowicie zaistniałego w rzeczywistości stanu faktycznego, gdyż przedmiotem oceny w tym postępowaniu nie były zawarte przez wspólniczki spółki cywilnej aneksy do umowy Nr 2 i Nr 3. Podkreślić należy, iż Z. L. i M. K. uznały powództwo K. S. do określonej kwoty, na co K. S. wyraziła zgodę. W ocenie Sądu zasadne jest więc przyjęcie tezy, że wspomniana sprawa przed Sądem [...] została wszczęta wyłącznie dla wykreowania pewnego stanu faktycznego na potrzeby postępowania podatkowego. Niezwykle istotne jest przy tym, że wszystkie wspólniczki spółki cywilnej są spokrewnione w bardzo bliskim stopniu (matka i jej dwie córki), co przy uwzględnieniu zasad doświadczenia życiowego pozwala na sformułowanie twierdzenia, że działały one ze z góry powziętym zamiarem osiągnięcia określonego celu. Niezwykle istotne jest w tej sytuacji, iż przepis art. 3 kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którym strony i uczestnicy postępowania obowiązani są dawać wyjaśnienia co do okoliczności sprawy zgodnie z prawdą i bez zatajania czegokolwiek oraz przedstawiać dowody, nie jest "obowiązkiem procesowym" w znaczeniu formalnym, obwarowanym bezpośrednimi sankcjami, ale obowiązkiem o charakterze moralnym i etycznym (tak. T. Ereciński [w:] Jędrzejewska M., Ereciński T., Gudowski J., Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze. Część druga, Postępowanie zabezpieczające. Wyd. II, Warszawa 2007 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis).

Całkowicie chybiony jest podniesiony zarzut niezastosowania przez organy podatkowe w sprawie art. 199a, gdyż przepis ten wszedł w życie dopiero w dniu l września 2005 r. (ustawa z dnia z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 143, póz. 1199) już po wydaniu zaskarżonych decyzji.

Należy także podkreślić, iż nie może stanowić wskazówki interpretacyjnej dla Sądu wspomniana przez stronę skarżącą uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2002 r. sygn. akt FPS 7/2002, gdyż nie jest ona miarodajna w niniejszej sprawie, a to z uwagi na fakt, że została ona wydana na tle zasadniczo odmiennego stanu faktycznego i prawnego.

Podsumowując dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego, co znalazło wyraz w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a prowadząc postępowanie nie naruszyły przepisów procedury podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów obowiązującego prawa i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.).