Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1372/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Nie wystarczy dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dokonać przedstawienia podatnikowi zarzutu w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powi nien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ma zostać zawieszony.

TEZY

Nie wystarczy dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dokonać przedstawienia podatnikowi zarzutu w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powi nien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ma zostać zawieszony.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 138/12 w sprawie ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz G. P. kwotę 2650 (słownie: dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 11 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, o sygn. akt III SA/Wa 138/12, oddalił skargę G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 listopada 2011 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 6 grudnia 2010 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Organ stwierdził, że w księgach rachunkowych Skarżącego zewidencjonowano po stronie przychodów m.in. sprzedaż towarów poligraficznych do "L." A. P. oraz po stronie kosztów uzyskania przychodów zakupy m.in. od firm "L." i "T." W. J. Organ wyjaśnił, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana : "u.p.d.o.f.") kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty, poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W ocenie organu I instancji, faktury kosztowe nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a wynikających z tych faktur czynności faktycznie nie wykonano. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie, w którym zarzucono naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej zwana : "Ordynacja podatkowa").

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 10 listopada 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że w stosunku do Skarżącego wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające m.in. na : podaniu nieprawdy w złożonych od 20 lutego 2003 r. do 24 stycznia 2005 r. deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia 2003 do grudnia 2004, dotyczących firmy "P." G. P. poprzez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia, tj. o popełnienie czynu z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111 poz. 765 z późn. zm., dalej zwana : "k.k.s.") w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Podaniu nieprawdy w złożonym 18 kwietnia 2005 r. w Urzędzie Skarbowym w W. zeznaniu o wysokości uzyskanego dochodu /poniesionej straty/ przez Skarżącego, podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 1 stycznia 2004 r. - 31 grudnia 2004 r. poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę 120.618 zł, tj. o popełnienie czynu z art. 56 § 2 k.k.s. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że włączył do akt postępowania kserokopię postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 12 stycznia 2011 r. w sprawie zmiany postanowienia o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu z 17 grudnia 2009 r. Zdaniem organu z powyższego wynika, że zobowiązanie podatkowe za 2004 r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został zawieszony 29 października 2009 r., z uwagi na wszczęcie w tym dniu ww. postępowań w sprawie o przestępstwa skarbowe.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 180 w zw. z art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji naruszenia przepisów postępowania organy podatkowe naruszyły także zdaniem Skarżącego art. 22 ust 1 u.p.d.o.f.

2.2. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że postępowanie podatkowe prowadzono w sposób godzący w zasadę zaufania, a także ograniczający możliwość wzięcia w nim czynnego udziału. Postępowanie było nakierowane na udowodnienie uprzednio przyjętych założeń.

2.3. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd I instancji zwrócił uwagę, iż z urzędu dokonał badania, czy zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się. Wskazał, że do akt sprawy włączono kserokopię postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 12 stycznia 2011 r. w sprawie zmiany postanowienia o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu z 17 grudnia 2009 r. Wynikło z tego, że zobowiązanie podatkowe za 2004 r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został zawieszony 29 października 2009 r., z uwagi na wszczęcie w tym dniu ww. postępowań w sprawie o przestępstwa skarbowe. Odnosząc się do zarzutów błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie faktur, wystawianych przez A. P., Sąd I instancji stwierdził, że dowodem potwierdzającym niewykonanie przez "L." czynności objętych wystawionymi fakturami na kwotę netto 120.618 zł jest prawomocny od 5 sierpnia 2010 r. wyrok Sądu Rejonowego dla Warszawy Pragi Południe - IV Wydział Karny z 28 lipca 2010 r., którym uznano A. P. za winnego zarzucanego mu czynu i zezwolono na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności karnej. Zgodnie z treścią art. 11 p.p.s.a., wyrok ten ma wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w nim ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie sądowoadministracyjnej.

3.1. Od powyższego orzeczenia Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 176 w związku z art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej : "p.p.s.a.") wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. :

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnie polegającą na uznaniu, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 29 października 2009 r.,

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 nie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2010 r.,

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na treść orzeczenia, tj. :

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania podstawy prawnej uzasadniającej pominięcie dowodu z przesłuchania świadka M. M., jak również powierzchowne rozpoznanie zarzutów skargi, skutkujące ogólnikowym uzasadnieniem wyroku, pozbawiającym skarżącą dostępu do szczegółowych informacji o przesłankach rozstrzygnięcia,

- art. 11 p.p.s.a poprzez jego bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy zgłaszane przez skarżącego wnioski dowodowe w tym przesłuchanie świadka M. M. nie miały związku z wyrokiem karnym ani też nie kwestionowały ustaleń dokonanych w prawomocnym wyroku skazującym A. P.,

- art. 141 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka M. M., K. B. i M. K.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano m.in., że zarzut przedstawiony G. P. z dnia 17 grudnia 2009 r. dotyczył tylko i wyłącznie jego działalności jako Prezesa O. sp. z o.o., a nie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, której dotyczy sprawa, a zarzut dotyczący podatku PIT za 2004 r. został przedstawiony postanowieniem o zmianie zarzutów z dnia 12 stycznia 2011 r. Dalej podniesiono, że Skarżący przed upływem przedawnienia zobowiązania za 2004 r., tj. przed końcem 2010 r. nie został poinformowany o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo skarbowe, co by skutkowało zawieszeniem terminu przedawnienia zobowiązania. Skarżącego powiadomiono o prowadzonym postępowaniu karnym dopiero 12 stycznia 2011 r.

3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjna nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 14 lipca 2015 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3.4. Na rozprawie w dniu 14 lipca 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. przeprowadził z urzędu dowód uzupełniający z dokumentów stanowiących : odpis postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 28 października 2009 r., odpis postanowienia z dnia 5 listopada 2009 r. o połączeniu postępowań, odpis postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 17 grudnia 2009 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. W wstępie należy odnieść się do zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako najdalej idących, których zasadność będzie przesądzała o skuteczności pozostałych podstaw kasacyjnych. W pierwszej kolejności należy jednak przedstawić ustalenia poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzonego w oparciu o art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. i w zw. z art. 233 § 1 i art. 244 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, co do momentu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a dokonane w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego, gdyż było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Z kolei dostateczne wyjaśnienie sprawy w rozumieniu art. 113 § 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wymagało zapoznania się przez Naczelny Sąd Administracyjny z dokumentami źródłowymi, na które powoływał się w swoich rozważaniach tak organ podatkowy, jak i WSA w Warszawie, a które te nie znajdowały się w aktach sprawy, o których stanowi art. 133 § 1 p.p.s.a. Postanowieniem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 29 października 2009 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o m.in. przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonym w dniu 18.04.2005 r. w Urzędzie Skarbowym W. P. zeznaniu o wysokości uzyskanego dochodu /poniesionej straty/ przez G. P., podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01.2004 r. – 31.12.2004 r. poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę 120.618 zł w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych (zapis ten jest prawdopodobnie oczywistą omyłką pisarską i dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych) za 2004 r. w kwocie co najmniej 22.917,40 zł, tj. o popełnienie czynu z art. 56 § 2 K.k.s. Postanowieniem z dnia 28 października 2009 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracja VAT-7 dotyczących okresów rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2005 r. oraz w deklaracji CIT-8 za okres od 1.01.2005 r. do 31.12.2005 r. dotyczących firmy O. Sp. z o.o. Postanowieniem z dnia 5 listopada 2011 r. wydanym przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. połączono te postępowania. W dniu 17 grudnia 2009 r. wydano postanowienie, w którym przedstawiono G. P. zarzut o to, że pełniąc funkcję Prezesa Zarządu firmy "O." Sp. z o.o. z siedzibą w W. nie dopełnił obowiązków rozliczeniowych spółki z budżetem państwa, wskutek czego dopuścił do podania w ewidencji księgowej tej firmy nierzetelnych danych, a następnie podał nieprawdziwe dane w złożonych deklaracjach VAT za okresy rozliczeniowe od czerwca do października 2005 r. Treść tego postanowienia została ogłoszona Skarżącemu w dniu 25 stycznia 2010 r. Następnie postanowieniem z dnia 12 stycznia 2011 r. zmieniono postanowienie z dnia 17 grudnia 2009 r. w ten sposób, że dodano nowe zarzuty dotyczące firmy "P." G. P., w tym m.in. dotyczące rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w złożonym w dniu 18.05.2005 r. zeznaniu rocznym PIT-36L. Treść tego postanowienia została ogłoszona Skarżącemu dnia 10 lutego 2011 r.

4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługiwały zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Drugi stanowił natomiast do 15 października 2013 r., że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przede wszystkim są one zasadne z uwagi na treść i skutki jakie wywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art.70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wyrok ten został opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 848) i zgodnie z art. 190 ust.1 i ust. 2 Konstytucji RP ma od tej daty moc powszechnie obowiązującą. Trybunał Konstytucyjny, oceniając zgodność z ustawą zasadniczą powołanego przepisu Ordynacji podatkowej uznał go za niezgodny z Konstytucją w określonym zakresie, a zatem warunkowo. Tego typu wyrok Trybunału Konstytucyjnego uznawany jest za tzw. orzeczenie interpretacyjne. Interpretacja polega w nim na tym, że w każdym wypadku Trybunał konfrontuje przepis ustawy z wzorcem konstytucyjnym w ten sposób, że najpierw podaje (w sposób dorozumiany lub wyraźny), jak rozumie wzorzec konstytucyjny, a następnie przepis ustawy, tak jak go Trybunał rozumie, zestawia z przepisami Konstytucji. Tego typu orzeczenia wydawane są wówczas, gdy sam przepis ustawy co do zasady nie budzi wątpliwości, a te budzi natomiast możliwość jego stosowania z uwagi na określony wzorzec konstytucyjny (por. J.Trzciński, Orzeczenie interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo, 2002 r., nr 1, s.6-7). Wydając orzeczenie interpretacyjne Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu warunkowo, wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Tym samym Trybunał zawęża samodzielność organów państwa, w tym sądów w dokonywaniu samodzielnej wykładni kontrolowanego przepisu. Przyjęcie za podstawę innego rozumienia przepisu niż wynika to z orzeczenia Trybunału powoduje, że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z Konstytucją i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał (por. Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, Państwo i Prawo, 2000r., nr 12, s.26). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uważa, że z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP wynika zasada związania sądów wyrokami Trybunału także w przypadku orzeczeń interpretacyjnych. Ustawa zasadnicza nie wyłącza bowiem z zakresu stosowania art.190 ust.1 Konstytucji RP tego rodzaju orzeczeń. Przepis prawa, którego znaczenie podaje Trybunał Konstytucyjny, pozostaje przepisem prawa, do stosowania którego, w znaczeniu określonym zgodnie z wzorcem konstytucyjnym, sądy i organy są zobowiązane (por. J.Trzciński, op.cit., s. 13-14). Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodny z ustawą zasadniczą zależała jednak od poinformowania podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Jak wskazano wyżej, poinformowanie to powinno być dokonane zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w tym również z jej art. 121 § 1 i § 2, stanowiącym rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji.

4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny sprawy nie pozwala na stwierdzenie, że Skarżący został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w sposób, o którym mowa w wyroku Trybunału. Prawidłowo podatnik powinien być przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił. Ten sformalizowany sposób poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest powszechnie akceptowany (por. wyrok NSA z 12 maja 2014 r., II FSK 1865/13; wyroki WSA we Wrocławiu z 26 września 2012 r., I SA/Wr 967/12 i w Łodzi z 4 grudnia 2012 r., I SA/Łd 1262/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl; interpretację ogólną Ministra Finansów z 2 października 2012 r., nr PK4/8012/239/AAN/12/1804, publ. Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 4 października 2012 r. poz. 48). Dodać nadto należy, że w podobnej kwestii prawnej, tj. dotyczącej przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego skład poszerzony NSA przyjął podobne zapatrywanie. Stwierdził mianowicie w przyjętej uchwale, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia (por. uchwałę z dnia 3 czerwca 2013 r., w sprawie I FPS 6/12, publ. ONSAiWSA 2013, nr 5, poz. 76). Zdaniem składu poszerzonego regulacja zawarta w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, która uzależnia skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego jako przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia od zawiadomienia o nim podatnika, wprowadza swoistego rodzaju warunek. Zastosowanie środka egzekucyjnego dopóty nie wywołuje skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, dopóki podatnik nie zostanie o nim zawiadomiony. Późniejsze w stosunku do zastosowanego środka egzekucyjnego zawiadomienie powoduje natomiast przerwanie biegu terminu przedawnienia już od dnia zastosowania tego środka. Nie może to jednak oznaczać, że warunek zawiadomienia może ziścić się w każdym czasie, tj. również po okresie przedawnienia.

4.5. Podsumowując tę część wywodów należy stwierdzić, że organy podatkowe nie zachowały właściwej formy zawiadomienia Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Nie wystarczy dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dokonać przedstawienia podatnikowi zarzutu w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ma zostać zawieszony. Z przeprowadzonych zaś dowodów uzupełniających wynika, iż postanowieniem z dnia 29 października 2009 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. in rem, które zostało objęte zarzutem przedstawionym wobec G. P. dopiero postanowieniem z dnia 12 stycznia 2011 r., zmieniającym postanowienie z dnia 17 grudnia 2009 r., a treść tego postanowienia została ogłoszona Skarżącemu dopiero dnia 10 lutego 2011 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r. W świetle powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie można uznać za uzasadnione stwierdzenie Sądu I instancji, iż "Z powyższego wynika zatem, że zobowiązanie podatkowe za 2004 r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został zawieszony 29 października 2009 r., z uwagi na wszczęcie w tym dniu ww. postępowań w sprawie o przestępstwa skarbowe.". Z akt sprawy wynika bowiem, że Skarżący miał możliwość uzyskania wiedzy o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe dopiero w dniu 10 lutego 2011 r., ponieważ w tej dacie zostało ogłoszone postanowienie z dnia 12 stycznia 2011 r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i rozszerzone zostały zarzuty dotyczące działalności gospodarczej "P." G. P. jako osoby fizycznej. Wcześniejsze postanowienie, tj. z dnia 17 grudnia 2009 r. o przedstawieniu zarzutów wydane zostało względem Skarżącego pełniącego funkcję Prezesa Zarządu O. Sp. z o.o. i pomimo jego ogłoszenia Skarżącemu w dniu 25 stycznia 2010 r., tj. przed upływem okresu przedawnienia, nie może stanowić przesłanki do zawieszenia jego biegu. Z jego treści Skarżący nie miał możliwości uzyskania wiedzy co do toczącego się postępowania o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Reasumując stwierdzić należy, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

4.6. Uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu dotyczącego przedawnienia zwalnia od rozważań na temat pozostałych zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Należy bowiem wskazać, że skutek materialnoprawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania płatnika wskutek przedawnienia, o którym stanowi art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej ma swoje implikacje na gruncie procesowym wynikające z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

4.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.