Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 212/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1, art. 59 par. 1 pkt 3, art. 70 par. 1, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 273 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Sprostowano sentencję wyroku postanowieniem z dnia 19.06.2006 r. [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 stycznia 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Marian Jaździński (spr.), Krystyna Nowak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." Spółki z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 886/03 w sprawie ze skargi "M." Spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 25 marca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." Spółki z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400,00 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2004 r., I SA/Ka 886/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekł o oddaleniu skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "M." z siedzibą w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 25.03.2003 r., (...), w przedmiocie określenia temuż podatnikowi wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1995.

Z uzasadnienia tego wyroku wynika, iż po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "M." z siedzibą w K. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia 27.04.2000 r., (...), określającej na kwotę 2.320.687 zł wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1995 i na kwotę 2.311.244 zł zaległość podatkową w tymże podatku, a także odsetki za zwłokę od tej zaległości wyliczone na dzień 27.04.2000 r. w kwocie 5.056.859,40 zł, Izba Skarbowa w K. uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej i od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. i określiła temuż podatnikowi odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej i od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. w kwocie łącznej 2.914.730,90 zł, tj. w kwocie o 2.142.128,50 zł niższej od określonej w decyzji organu pierwszej instancji, a w pozostałej części utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że podstawę wydania tej decyzji stanowił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 4.11.2002 r., I SA/Ka 592/01, którym uchylono decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 22.02.2001 r., (...), utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w K. z dnia 27.04.2000 r., (...) i w uzasadnieniu którego to wyroku stwierdzono, iż stosując przepis art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 14.06.1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym organy podatkowe były w pełni uprawnione do uznania, że przychód uzyskany z działalności polegającej na odprzedaży w handlu hurtowym towarów bezpośrednio importowanych przez Spółkę, jako wykraczający poza zakres zezwolenia z dnia 4.01.1990 r., podlegał w roku 1995 opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wyrażono tamże pogląd, że oceny tej nie zmieniają także pozostałe argumenty prezentowane przez skarżącą Spółkę, co do których organ odwoławczy przedstawił wywody w pełni aprobowane przez skład orzekający w sprawie, a dotyczące naruszenia art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości, niewłaściwego rozliczenia różnic kursowych z uwagi na fakt, iż wielkość tych różnic nie ma odbicia w zapisach księgowych spółki, naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przyjęty przez spółkę sposób księgowania przyrostu stanu produktów nie ma, jego zdaniem, wpływu na podstawę opodatkowania, błędną interpretację kosztów marketingowych. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w uzasadnieniu tegoż wyroku, że zaskarżona decyzja nie jest wolna od wad, które powodują konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, o ile bowiem sama wysokość zaległości podatkowej określona została w niej prawidłowo, o tyle odsetki za zwłokę zostały ustalone błędnie, skoro nie uwzględniono wpłat otrzymanych od skarżącej Spółki, które kwotę tę pomniejszały. Spowodowało to naruszenie dyspozycji art. 53 par. 4 w związku z art. 59 Ordynacji podatkowej. Tym samym rozstrzygnięcie w tym zakresie uznane zostało za wadliwe.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanego na wstępie wyroku, że rozstrzygając ponownie sprawę Izba Skarbowa w K. ustaliła, iż Spółka z o.o. "U." /od 28.07.1997 r. nazwa firmy brzmi "M." Spółka z o.o./ utworzona została na podstawie zezwolenia z dnia 4.01.1990 r. wydanego przez Prezesa Agencji ds. Inwestycji Zagranicznych w oparciu o przepisy art. 5 ust. 1 i 4 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23.12.1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych. W punkcie III tego zezwolenia określony został ściśle przedmiot działalności Spółki. Pod pozycjami 11, 12 i 13 tego punktu określono, co może być przedmiotem jej działalności importowej, i tak w poz. 11 zezwolono na prowadzenie importu na potrzeby produkcyjne Spółki, w poz. 12 zezwolono na prowadzenie eksportu towarów pochodzących z własnej produkcji, natomiast w poz. 13 postanowiono, że eksport i import nie dotyczy towarów, którymi obrót wymaga koncesji. Organ odwoławczy podkreślił, iż z postanowień zawartych w tym zezwoleniu wynika, że jako przedmiot prowadzonej przez Spółkę działalności nie został w nim wymieniony handel hurtowy importowanymi towarami konsumpcyjnymi. Dopiero na wniosek Spółki z dnia 17.08.1994 r. Minister Przekształceń Własnościowych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 8 oraz art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 14.06.1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym /Dz.U. nr 60 poz. 253 ze zm./ wydał w dniu 7.09.1994 r. zezwolenie, w którym pozwolono Spółce na rozszerzenie przedmiotu działalności o handel hurtowy importowanymi towarami konsumpcyjnymi na warunkach wyżej cytowanej ustawy.

Następnie Izba Skarbowa w K. wskazała, że jakkolwiek zasady dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty /spółki/ z udziałem kapitału zagranicznego, wynikające z postanowień powołanej powyżej ustawy z dnia 23.12.1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325 ze zm./, uległy zmianie z datą wejścia w życie ustawy z dnia 14.06.1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym /Dz.U. nr 60 poz. 253 ze zm./, to jednakże ustawa ta respektowała prawa nabyte podmiotów utworzonych na podstawie wcześniej obowiązujących przepisów prawa w zakresie, w jakim przyznawały one ulgi podatkowe do czasu ich skonsumowania, z tym jednakże, że zwolnienia te dotyczyć mogły wyłącznie dochodów uzyskiwanych ze źródeł przychodów /czyli przedmiotów działalności gospodarczej/ określonych w zezwoleniu /art. 37 ust. 1 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym/. Tak więc, w przypadku, gdy dana spółka z udziałem zagranicznym po dacie wejścia w życie ustawy z dnia 14.06.1991 r. podjęła działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres przedmiotowy zawarty w zezwoleniu na jej utworzenie, to przychód uzyskany z takiego źródła podlegał opodatkowaniu.

Zdaniem organu odwoławczego, Spółka z o.o. "M." jako podmiot utworzony na podstawie przepisów ustawy z dnia 23.12.1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych, który pierwszą fakturę wystawił przed upływem terminu określonego w art. 37 ust. 2 lit. "a" ustawy z dnia 14.06.1991 r., miała prawo do korzystania w roku 1995 ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dochodów osiągniętych z przedmiotu działalności określonego w zezwoleniu z dnia 4.01.1990 r. Tymczasem Spółka ta osiągała w tym okresie - co zostało w sprawie bezspornie stwierdzone - przychody m.in. z handlu hurtowego importowanych przez siebie towarów konsumpcyjnych. Taki zaś przedmiot działalności gospodarczej skarżącej nie został expressis verbis zapisany we wskazanym wyżej pierwotnym zezwoleniu z dnia 4.01.1990 r., ustanowiony został bowiem dopiero w zezwoleniu z dnia 7.08.1994 r. zawierającym rozszerzenie przedmiotu działalności spółki.

Organ odwoławczy podkreślił, iż mając na uwadze postanowienia wynikające z zezwolenia na utworzenie spółki (...) stwierdzić należy, że jakkolwiek upoważniały one Spółkę do prowadzenia w kraju wszelkiego handlu, a więc zarówno hurtowego, jak i detalicznego, to jednak z zakresu tego wyłączony był handel towarami importowanymi przez samą Spółkę. Importowanie przez nią towarów dozwolone było bowiem tylko i wyłącznie na jej potrzeby produkcyjne. Tym samym więc, import towarów przeznaczonych wprost do dalszej odsprzedaży wykraczał poza zakres udzielonego zezwolenia. Potwierdza to również fakt wydania przez Ministra Przekształceń Własnościowych zezwolenia z dnia 7.09.1994 r., rozszerzającego przedmiot działalności Spółki o handel hurtowy importowanymi towarami konsumpcyjnymi, handel taki we wcześniejszym zezwoleniu wydanym przez Prezesa Agencji ds. Inwestycji Zagranicznych nie był bowiem wyszczególniony jako przedmiot działalności spółki podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 37 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 14.06.1991 r., co oznacza, że przychody Spółki osiągane z handlu hurtowego importowanych towarów konsumpcyjnych nie korzystały ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym, gdyż przed dniem 4.07.1991 r. nie były one objęte zezwoleniem na utworzenie spółki z udziałem podmiotów zagranicznych. Konsekwencją tego jest to, wedle organu odwoławczego, że przychód uzyskany z działalności polegającej na odsprzedaży w handlu hurtowym towarów bezpośrednio importowanych przez spółkę, jako wykraczający poza zakres zezwolenia, podlegał w roku 1995 opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu wskazanego na wstępie wyroku zauważono dalej, że uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Izba Skarbowa w K. za nieuzasadnione uznała podnoszone w odwołaniu zarzuty Spółki dotyczące naruszenia art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości, niewłaściwego rozliczenia różnic kursowych nie mającego odbicia w zapisach księgowych spółki, naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, bowiem przyjęty przez spółkę sposób księgowania przyrostu stanu produktów, jej zdaniem, nie ma wpływu na podstawę opodatkowania oraz błędnej interpretacji kosztów marketingowych, odwołując się przy tym do faktu, że w wyroku z dnia 4.11.2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd zaprezentowany w zaskarżonej wówczas decyzji z dnia 22.02.2001 r., w pełni aprobując stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie. Dlatego też kwestie te, jako już wcześniej rozstrzygnięte, nie wymagają ponownego rozwinięcia. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisów proceduralnych, tj. art. 120-125, art. 180 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowe, podkreśliła ona, że cały materiał dowodowy niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy został w stopniu wyczerpującym zebrany i poddany wnikliwej ocenie przez organ pierwszej instancji, zaś uzasadnienie w zakresie dotyczącym zagadnień merytorycznych w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej zawiera wszystkie elementy wymagane art. 210 par. 4 tej ustawy, co potwierdzono też w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym, organ odwoławczy podkreślił jedynie, mając na względzie zarzuty podniesione w odwołaniu, iż nie uznane jako dowody takie dokumenty, jak: pismo Ministerstwa Finansów z dnia 27 stycznia 1994 r. Nr P04I1I-722-77/94, pismo Izby Przemysłowo-Handlowej Inwestorów Zagranicznych w Warszawie z dnia 12 października 1998 r., postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 listopada 1996 r., W 4/96 w sprawie odmowy udzielenia powszechnie obowiązującej wykładni art. 37 ust. 1 i art. 43 ust. 3 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym, postanowienie zawarte w art. 4.1. umowy o udostępnieniu i wydzierżawieniu prawa własności przemysłowej, zawartej w dniu 3 lipca 1992 r. pomiędzy firmą "P." z Chorwacji a Spółką z o.o. "M." oraz notatki Spółki, na które do dowody powołuje się skarżąca w odwołaniu z dnia 2 sierpnia 1999 r., a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.07.1993 r. /III SA 455/93/, nie miały żadnego wpływu na ostateczny wynik sprawy, bowiem organy podatkowe obowiązane były działać na podstawie ustaw i aktów wykonawczych do tych ustaw, zaś wskazane dowody, powołane przez podatnika, nie są przepisami prawa.

Organ odwoławczy zauważył także, iż nie stanowi obowiązującej wykładni prawa powołany w odwołaniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż został wydany w związku ze sprawą innego podmiotu, gdzie mogły zaistnieć inne okoliczności faktyczne, a więc pozostające poza stanem rzeczywistym wynikającym z okoliczności i dowodów przedłożonych przez odwołującą się Spółkę.

Zdaniem organu odwoławczego nie było również podstaw do uznania, że zaskarżona odwołaniem decyzja zawiera wypowiedzi nieprawdziwe, gdyż taki zarzut pełnomocnika poparty został wyrwanym z kontekstu fragmentem wypowiedzi wybranym dla uzasadnienia z góry założonej tezy. Inspektor bowiem podał jedynie, iż w pismach z dnia 21 lutego 2000 r. i 19 kwietnia 2000 r., skierowanych przez niego do Spółki, zostało przedstawione stanowisko Ministra Przekształceń Własnościowych w przedmiocie interpretacji określenia "prowadzenie handlu w kraju". Natomiast z treści tych pism wynika, iż w odniesieniu do zezwolenia wydanego na rzecz innego podmiotu Minister w postanowieniu z dnia 18 grudnia 1992 r. dokonał interpretacji pojęć, z którą to interpretacją Spółka została zapoznana.

Również bez wpływu na wynik sprawy pozostawał, zdaniem organu odwoławczego, protokół z badania dokumentów i ewidencji przeprowadzonego w Spółce z o.o. "U." w S. /obecna nazwa: Spółka z o.o. "M."/ przez pracowników UKS w B., ponieważ ustalenia w zakresie podatku dochodowego zawarte w tym protokole, nadesłanym przez Spółkę "M." przy piśmie z dnia 8.08.2000 r., nie mają odzwierciedlenia "w wyniku kontroli" z dnia 5.07.1996 r., ten ostatni dotyczył bowiem tylko podatku VAT, nie zawierał natomiast żadnych ustaleń dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, zatem wobec braku zgłoszenia przez podatnika żądania skierowania sprawy na drogę zobowiązań podatkowych wynik tej kontroli stał się decyzją ostateczną jedynie w przedmiocie podatku VAT.

W dalszej części uzasadnienia swej decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że odnosząc się do kwestii błędnego określenia kwoty odsetek, uznała zarzut podatnika w tym zakresie za zasadny i wskazała na uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wyrażono pogląd, iż w oparciu o przepisy art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. - w związku z art. 21 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ organ podatkowy w przypadku zakwestionowania rozliczenia podatnika zobowiązany jest określić kwotę zaległości podatkowej na dzień niezapłacenia podatku w terminie płatności, zaś odsetki za zwłokę winien naliczyć na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Wniosek taki wyprowadzić bowiem należy z dyspozycji art. 21 par. 3 w zw. z art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 53 par. 4 tejże ustawy, który stanowi, że w przypadkach przewidzianych w art. 21 par. 3 i 4, art. 28 par. 2 oraz art. 30 par. 1 odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, decyzji o zwrocie wynagrodzenia lub decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika /inkasenta/. Regulacja ta zatem oznacza, iż na organach podatkowych spoczywa obowiązek uwzględnienia wszelkich zaszłości rzutujących na wyliczenie odsetek za zwłokę. Stąd też, jeżeli między datą powstania zaległości podatkowej a datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości zaistniały okoliczności powodujące zmianę należności głównej, to okoliczności te, jako rzutujące na wysokość należnych odsetek za zwłokę, winny być uwzględnione w rozstrzygnięciu kończącym postępowanie w sprawie. Odnosząc te uwagi do okoliczności faktycznych sprawy Sąd stwierdził w uzasadnieniu tegoż wyroku, że o ile wysokość zaległości podatkowej określona została prawidłowo, o tyle wyliczone odsetki za zwłokę nie uwzględniały wpłat ze strony skarżącej Spółki, które kwotę tej zaległości pomniejszały. Mając to na uwadze organ odwoławczy ponownie wyliczył wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. oraz wskazał sposób ustalenia wysokości odsetek za zwłokę od tych zaliczek oraz od zaległości podatkowej stwierdzając, że łączna kwota odsetek od zaległości podatkowych z tytułu zaliczek wyniosła 728.062,70 zł, natomiast odsetki od zaległości podatkowej wyliczono do dnia 17.02.1998 r., gdyż w tym dniu podatnik dokonał wpłaty kwoty 3.500.000 zł na poczet tej zaległości i na poczet odsetek za zwłokę i dalsze określenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej ustało.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że we wniesionej przez siebie skardze na ostateczną decyzję Spółka z o.o. "M." zarzuciła organowi odwoławczemu rażące naruszenie prawa, tj. przepisu art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a to na skutek wydania tej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1995, co stanowi przesłankę do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na wypadek nie uwzględnienia tego zarzutu skarżąca postawiła zarzut naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 12 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 28 ust. 1 ustawy z 31.12.1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych oraz art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 14.06.1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym, a to wskutek naliczenia podatku dochodowego od dochodów zwolnionych od opodatkowania z mocy przepisów prawa, wnosząc przy tym na tej podstawie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o jej uchylenie w całości.

Uzasadniając swoją skargę Spółka stwierdziła, że nie może zgodzić się z przyjętym przez organ odwoławczy tokiem postępowania, ani też uznać za zgodną z prawem wydanej przez niego decyzji. Wskazała, że organ odwoławczy rozstrzygnięcie swoje oparł na wyroku sądu administracyjnego, zaniechawszy przeprowadzenia postępowania w nakazanej przez prawo procedurze. Skarżąca wyraziła pogląd, iż nie podważając treści art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym uznać jednak należy, że "związanie oceną prawną nie może być utożsamione ze zwolnieniem organu ze stosowania elementarnych zasad postępowania podatkowego". Następnie podkreśliła, że "nie dokonując ścisłej analizy przepisów prawa organ zignorował skutki, jakie dla zobowiązań podatkowych niesie upływ określonego w ustawie okresu czasu". Opierając się na zestawieniu normatywnej treści przepisów art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skarżąca wskazała, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1995 rozpoczęło swój bieg z dniem 31 grudnia 1996 r., a zakończyło w dniu 31 grudnia 2001 r. Tym samym zobowiązanie to z tą ostatnią datą wygasło stosownie do przepisu art. 70 par. 1 w związku z art. 59 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r./. Zdaniem skarżącego podatnika, opierając się na przepisie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" in fine i orzekając w dniu 25.03.2003 r., organ podatkowy drugiej instancji winien był decyzję organu pierwszej instancji uchylić, a samo postępowanie w sprawie umorzyć, gdyż w dniu orzekania zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 1995 nie istniało. Nie zaistniała również żadna z przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia w przedmiotowej sprawie.

Formułując powyższy pogląd skarżąc powołała się na poglądy doktryny wyrażane w odniesieniu do instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach wskazanych w skardze.

Ponadto, na wypadek nieuwzględnienia zarzutu dotyczącego przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego skarżąca Spółka podniosła zarzut naruszenia przez organ odwoławczy prawa materialnego, zwalniającego w 1995 r. od podatku uzyskiwane przez nią dochody z działalności polegającej na handlu importowanymi artykułami spożywczymi, jaką prowadziła w oparciu o zezwolenie Prezesa Agencji ds. Inwestycji Zagranicznych z dnia 4.01.1990 r. Podtrzymała ona w tej materii stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dokonała analizy przepisów ustawy z dnia 23.12.1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych oraz art. 37 ust. 1 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym, która weszła w życie w 1991 r., a następnie odniosła się do treści zezwolenia z dnia 4.01.1990 r., podkreślając, że jego technika redakcyjna nie stwarza podstaw do przyjęcia, iż wymienione w nim rodzaje działalności pozostają względem siebie w jakiejkolwiek zależności. Podkreśliła przy tym, że pkt 13 zezwolenia, o treści: "Eksport i import nie dotyczy towarów, którymi obrót z zagranicą wymaga koncesji", zezwalał Spółce na import towarów nie znajdujących się w wykazach Ministra Współpracy Gospodarczej z Zagranicą, zaś pkt 10 zezwalał na handel nimi. W ocenie skarżącego podatnika, organ kontroli skarbowej i organ odwoławczy nie były kompetentne do stanowienia wykładni autentycznej przedmiotowych zezwoleń, a czyniąc tak - rażąco naruszyły prawo.

Skarżąca Spółka podniosła dalej, że w zakresie zasadności zwolnienia z podatku dochodowego za rok 1995 przychodów z przedmiotu działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu Prezesa Agencji ds. Inwestycji Zagranicznych, była dwukrotnie kontrolowana. W toku tych kontroli badano m.in. zasadność zwolnienia z podatku dochodowego. Jej zdaniem, zakres kontroli oraz wyniki kontroli (...) z dnia 5.07.1996 r. w pełni uzasadniają stwierdzenie, że organy skarbowe po raz drugi rozpatrzyły tę samą sprawę, co w oczywisty sposób narusza konstytucyjną zasadę zaufania podatnika do organów państwa.

Skarżąca Spółka wniosła również o dołączenie do przedmiotowej skargi opinii prawnej znajdującej się w aktach Sądu w sprawie I SA/Ka 592/01.

W uzasadnieniu wskazanego na wstępie wyroku wskazano dalej, że w odpowiedzi na skargę podatnika Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie, wskazując na fakt, że w sprawie tej toczyło się już wcześniej postępowanie sądowoadministracyjne zakończone wyrokiem z dnia 4.11.2002 r., I SA/Ka 592/01, zaś wydając zaskarżoną obecnie decyzję zastosowała się ona do wytycznych zawartych w tym wyroku, a mianowicie uwzględniła przy określeniu wysokości odsetek za zwłokę wpłaty dokonane przez podatnika na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1995, którego wysokość wcześniej określono w decyzjach organu pierwszej instancji, wyeliminowanych następnie z obrotu prawnego decyzjami kasacyjnymi organu odwoławczego. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, trudno uznać, że zaskarżona decyzja, której podstawę stanowił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, narusza art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego Izba Skarbowa w K. zauważyła w swojej odpowiedzi na skargę, że argumentacja zaprezentowana w tym zakresie przez skarżącego stanowi w istocie powtórzenie zarzutów przedstawionych w piśmie odwoławczym z dnia 11.04.2000 r. oraz w skardze z dnia 23.03.2001 r. na decyzję ostateczną organu odwoławczego z dnia 22.02.2001 r., uchyloną powołanym wcześniej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreśliła przy tym, że w rozpatrywanej sprawie nie uległ zmianie ani stan faktyczny, ani stan prawny. Dlatego też podtrzymała swoje stanowisko i jego uzasadnienie przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy wyjaśnił także w odpowiedzi na skargę, iż wskazywana w niej kontrola za okres od stycznia do października 1995 r. dotyczyła należnych wpłat zaliczkowych i nie może być uznana za tożsamą ze sprawą wymiaru podatku za rok podatkowy. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem, iż organy skarbowe po raz drugi rozpatrzyły tę samą sprawę, jak też z zarzutem naruszenia przepisu art. 8 Kpa, sugerującym niedopuszczalność innego rozstrzygnięcia w decyzji za ten rok podatkowy aniżeli wynika to z ustaleń dokonanych w protokole kontroli za okres I-X.1995 r.

Kontynuując dalej sprawozdanie z przebiegu postępowania sądowego i prezentując stanowiska stron, wskazano również w uzasadnieniu omawianego wyroku, że w piśmie procesowym z dnia 6 lutego 2004 r., uzupełniającym wywody skargi, skarżąca Spółka przytoczyła orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wskazujące na to, że decyzja podatkowa organu pierwszej instancji nie przerywa biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz dołączyła do akt sprawy pismo Urzędu Statystycznego z dnia 13.10.2003 r., wskazujące, że w 1990 r. w Klasyfikacji Gospodarki Narodowej nie występowało pojęcie "handlu importowanymi towarami konsumpcyjnymi" i tym samym potwierdzające - zdaniem skarżącej - jej stanowisko co do tego, iż organ koncesyjny w sposób nieścisły i niestaranny redagował swoje akty prawne, tj. przedmiotowe zezwolenia z 1990 r. i z 1994 r. Do pisma dołączono również odpis opinii prawnej z dnia 24.06.2002 r.

W odpowiedzi na powyższe pismo strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie z dnia 23.04.2004 r. ponownie podkreślił, że zaskarżona decyzja została wydana w wykonaniu wyroku Sądu z dnia 4.11.2002 r. oraz wskazał, że ani zezwolenie z dnia 4.01.1990 r., ani też zezwolenie z dnia 17.08.1994 r., nie odsyłają do interpretacji użytych w nich pojęć z zakresu handlu do Klasyfikacji Gospodarki Narodowej. Następnie, w kolejnym piśmie z dnia 14.05.2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że podatnik w okresie od 17.02.1998 r. do 27.03.1998 r. oraz w dniu 26.03.1999 r. dokonał na poczet zaległości podatkowych za 1995 i 1996 r. kilku wpłat w łącznej kwocie 9.852.315,10 zł. W wyniku wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnych z dnia 21.04.1999 r., (...), wpłaty te stały się nadpłatą. Całość tych nadpłat została następnie przez (...) Urząd Skarbowy w K. zaliczona na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę za rok 1995 i 1996 określonych w decyzjach organu pierwszej instancji z dnia 27.04.2000 r. o numerach - odpowiednio: (...), utrzymanych następnie w mocy decyzjami organu odwoławczego - odpowiednio z dnia 22.02.2001 r., (...) i z dnia 7.03.2001 r., (...).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., faktu zaliczenia przedmiotowych nadpłat na poczet zaległości określonych w wyżej wskazanych decyzjach Inspektora nie zmienia okoliczność, że w wykonaniu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.11.2002 r., I SA/Ka 592/01 i I SA/Ka 689/01, organ drugiej instancji wydał decyzje z dnia 25.03.2003 r., (...), uchylające przedmiotowe decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w części dotyczącej odsetek za zwłokę. Nadpłata powstała w związku z powyższym zwrócona została podatnikowi, wraz z oprocentowaniem, przelewem z dnia 10.04.2003 r.

Ponadto w piśmie tym organ ten wyjaśnił, że wymienione decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 27.04.2000 r. zostały przekazane wierzycielowi /Urzędowi Skarbowemu w K./ przy piśmie Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9.05.2000 r. Wskazał, że stosownie do postanowień art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./ zobowiązanie podatkowe wygasa m.in. wskutek zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zgodnie zaś z postanowieniem art. 75 par. 1 tejże Ordynacji /w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./ zaliczenie nadpłaty następuje z urzędu. Taka też sytuacja, zdaniem organu drugiej instancji, zachodzi w rozpatrywanej sprawie i nie można mówić o przedawnieniu, skoro zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za lata 1995 i 1996 wygasło przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Poinformował również, iż w związku dokonaniem powyższego zarachowania nie było podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 24.06.2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w myśl postanowień art. 224 par. 1 Ordynacji podatkowej wniesienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji nie wstrzymuje wykonania zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik posiada równocześnie nadpłatę oraz zaległe zobowiązanie podatkowe, organ podatkowy winien postąpić z tą nadpłatą zgodnie z zasadami określonymi w art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że zaliczenie nadpłaty dokonane zgodnie z art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./, było czynnością jedynie techniczną. Czynność zaliczenia nadpłaty w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. była zatem niezależna od tego, czy organ podatkowy wydał, czy też nie wydał postanowienia w tej sprawie. Organ odwoławczy wyraził też pogląd, że w sytuacji równoczesnego wystąpienia u podatnika nadpłaty i zaległego zobowiązania podatkowego doszło - w wyniku wyżej wymienionej czynności technicznej dokonanej przez organ podatkowy przed upływem okresu przedawnienia wyznaczonego art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej - do zaspokojenia roszczeń wierzyciela /Skarbu Państwa/, a tym samym do wygaśnięcia zobowiązania w sposób efektywny przewidziany w art. 59 par. 1 pkt 1 tejże Ordynacji. Następnie ponownie przedstawił okoliczności, które spowodowały powstanie przedmiotowej nadpłaty oraz jej zaliczenie na poczet istniejących zaległości podatkowych, konkludując, że fakt dokonania przez organ pierwszej instancji w dniu 16.05.2000 r. czynności zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych za 1995 i 1996 r. oraz to, że aktualnie zaskarżone decyzje ostateczne z dnia 25.03.2003 r. wydane zostały przez organ odwoławczy w wykonaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.11.2002 r., powoduje, iż nie może być mowy o przedawnieniu przedmiotowych zobowiązań. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby bowiem, że - po pierwsze, raz wygasłe zobowiązanie w wyniku zaliczenia nadpłaty wygasa po raz drugi na skutek przedawnienia i po wtóre - organ odwoławczy nie mógłby w wyniku wyżej wymienionych wyroków wydać decyzji pomimo związania oceną prawną wyrażoną przez Sąd.

Odnosząc się z kolei do zagadnienia wydania bądź nie wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił w powyższym piśmie, że zgodnie z brzmieniem art. 216 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje postanowienia w toku postępowania, które dotyczą poszczególnych kwestii, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest faktycznie czynnością techniczną wynikłą w toku postępowania podatkowego i nigdy nie rozstrzyga o istocie sprawy podatkowej, a w szczególności nie może przesądzać o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego lub jego przedawnieniu. O tym, kiedy zobowiązanie podatkowe wygasa, stanowią przepisy Ordynacji podatkowej, tj. jej art. 59, wymieniający taksatywnie wszystkie przypadki tego wygaśnięcia. Dlatego też brak wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty, ale jej faktyczne zaliczenie, nie może wywierać żadnego wpływu na istotę sprawy podatkowej, tj. na wygaśnięcie bądź przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Kontynuując dalej prezentację swego stanowiska w sprawie i ustosunkowując się do okoliczności i argumentów podniesionych przez organ odwoławczy, skarżący podatnik w piśmie procesowym z dnia 12.07.2004 r. stwierdził, iż w przedmiotowych sprawach przed upływem okresu przedawnienia /odpowiednio - przed 31.12.2001 r. dla zobowiązania za rok 1995 i przed 31.12.2002 r. dla zobowiązania za rok 1996/ nie zostały wydane przez właściwy organ, tj. przez Urząd Skarbowy w K., postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stosownie do wymogów regulującego wówczas tę kwestię art. 273 Ordynacji podatkowej. Podkreślił on, że wbrew poglądom wyrażonym przez organ odwoławczy obowiązek wydania postanowienia z art. 273 Ordynacji "o zaliczeniu nadpłaty" istniał i nie pozostawał w kolizji z jakimkolwiek innym przepisem prawa. Nie prowadził również do konkurencyjności postępowań i orzeczeń, tj. decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej z postanowieniem o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Uważa, że już proste zestawienie przedmiotów tych orzeczeń prowadzi do wniosku, że orzeczenia takie zapadły w dwóch różnych sprawach administracyjnych /podatkowych/, przy czym dla rozstrzygnięcia drugiej z nich ustawodawca ustalił formę postanowienia /art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "b" w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej/. Podtrzymał więc on swoje wcześniejsze twierdze-nie o obligatoryjności wydania omawianego postanowienia oraz pozostał przy wyrażonym już poglądzie, iż postanowienie to miało skutek materialnoprawny, a nie tylko materialno-techniczny, chociaż przyznał, że wobec braku jego wydania zagadnienie to staje się wtórne. Jeżeli więc organ podatkowy nie dokonał zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w rozumieniu przepisów prawa, a jedynie księgowego zarachowania, to zobowiązanie w tych podatkach, wobec nie wydania ostatecznych decyzji określających zobowiązania i zaległości podatkowe przed upływem terminu ich przedawnienia, wygasły w sposób nieefektywny.

Skarżący podatnik zauważył także, iż wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.11.2002 r. /I SA/Ka 592/01 i I SA/Ka 689/01/ dotyczyły decyzji Izby Skarbowej w K. wydanych w lutym i marcu 2001 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia. Z tego powodu zarzut przedawnienia nie mógł być wówczas w postępowaniu sądowoadministracyjnym skutecznie podnoszony i skarżący zarzutu takiego nie podnosił, a co najbardziej istotne - ocena prawna Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażona w tych wyrokach do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w ogóle nie odnosi się.

Skarżący podatnik uznał więc za uzasadnione twierdzenie, że w ustalonym stanie faktycznym i prawnym, na który składa się upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przed wydaniem ostatecznych decyzji podatkowych z jednoczesnym brakiem czynności egzekucyjnych i brakiem zaliczenia nadpłaty na poczet tych zaległości, zaskarżone decyzje organu nie mają umocowania w przepisach prawa i winny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

Polemizując dalej ze stanowiskiem skarżącej Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia 28.07.2004 r. stwierdził, że nie neguje faktu, iż w rozpatrywanej sprawie nie zostały wydane postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Wyjaśnił, że przepisy art. 273 par. 2 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./ regulowały sprawę zaliczenia nad-płaty w formie postanowienia jedynie w sytuacji wykonywania przez organ podatkowy czynności sprawdzających, o których mowa w Dziale V Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Czynności sprawdzające". Czynności te nie stanowią w sensie ścisłym postępowania podatkowego i realizowane są tylko wtedy, gdy takie postępowanie się nie toczy. W sytuacji zaś, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, wszelkie operacje rachunkowo-techniczne wynikające z rozstrzygnięć tego postępowania, tj. decyzji podatkowych, wykonywane są w formie czynności techniczno-rachunkowych przewidzianych w przepisach rachunkowości budżetowej. Operacje te są zatem formą realizacji tych rozstrzygnięć i dlatego dla ich dokonania nie jest wymagana forma aktu administracyjnego. Podkreślił, że wystąpienie nadpłaty nie daje podatnikowi swobody w dysponowaniu nią, gdyż wpierw nadpłaty podlegają zaliczeniu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy wyraził też na koniec opinię, że z obowiązujących w roku 2000 przepisów, do których zastosował się organ podatkowy, wynikało, iż czynność zaliczenia nadpłaty nie wymagała formy postanowienia.

Wynika następnie z uzasadnienia wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że rozpatrując wniesioną przez Spółkę z o.o. "M." skargę na ostateczną decyzję Izby Skarbowej w K. nie znalazł on podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

W nadzwyczaj obszernym uzasadnieniu swego stanowiska Sąd podkreślił na wstępie, że poddana kontroli sądowej pod względem jej zgodności z prawem decyzja ostateczna wydana została w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, do którego doszło w następstwie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 4.11.2002 r., którym uchylona została wcześniejsza decyzja Izby Skarbowej w K. z dnia 22.02.2001 r., utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w K. z dnia 27.04.2000 r., którą skarżącej Spółce określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za rok 1995. Wskazując na ten fakt Sąd odwołał się dalej do przepisu art. 99 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, stanowiącego, że "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. (...), wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia", a nadto podkreślił, iż przepis ten jest odpowiednikiem obowiązującego wcześniej art. 30 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, stanowiącego o tym, że "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". Treść tych przepisów w sposób jednoznaczny i niewątpliwy wskazuje na to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem ponownego rozpoznania przez Sąd i organ, będą one związane oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu sądu wydanym w tej sprawie. Na potwierdzenie tej tezy Sąd przytoczył zapatrywanie wynikające z dotychczasowego orzecznictwa sądowego /wyroki NSA: z 26.06.2000 r. - I SA/Ka 2408/98, z 1.10.2001 r. - SA/Rz 434/00, z 16.10.1997 r. - I SA/Po 263/97, z 6.09.2001 r. - III SA 3377/00/, według którego obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu pierwotnego wyroku. Jest oczywistym, według Sądu, że jakkolwiek w przytoczonych przepisach mowa jest o orzeczeniu sądu administracyjnego, to w istocie chodzi w nim nie o jego sentencję, lecz o uzasadnienie, skoro ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. W zakresie oceny prawnej mieści się krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym, jak i wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez Sąd administracyjny za błędne i jakie zdaniem tego Sądu zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracyjnego mogło być uznane za zgodne z prawem. Ocena ta może odnosić się tak do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego /tak: wyrok NSA z 15.01.1998 r., II SA 1560/97/. Zawarte w art. 30 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym" /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ pojęcie "oceny prawnej" należy rozumieć jako wyjaśnienie przez sąd administracyjny znaczenia przepisów prawnych, co nie wyklucza formułowania wskazań co do dalszego postępowania przed organami administracji publicznej /tak: wyrok SN z dnia 21.07.2003 r., III RN 17/03 - OSNP 2004 nr 11 poz. 186/.

Tak więc, skoro w rozpatrywanej aktualnie sprawie Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z dnia 4.11.2002 r., rozstrzygając po raz pierwszy tę sprawę, dokonał analizy ustalonego w sprawie stanu faktycznego i wyraził ocenę prawną co do zasadności zastosowania przez organ odwoławczy obowiązujących przepisów prawa, stwierdzając, że przychód uzyskany z działalności polegającej na odsprzedaży w handlu hurtowym towarów bezpośrednio importowanych przez skarżącą Spółkę podlegał w danym roku podatkowym - jako wykraczający poza zakres zezwolenia - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, to pogląd ten wiązał zarówno organ odwoławczy, jak i wiąże Sąd rozpoznający ponownie przedmiotową sprawę. Tak samo wiążącą jest ocena prawna dotycząca prawidłowości określenia wysokości przedmiotowej zaległości podatkowej oraz przedstawione w uzasadnieniu tego wyroku stanowisko, że wcześniejsze rozstrzygnięcie organu odwoławczego było wadliwe tylko i wyłącznie w zakresie naruszenia dyspozycji art. 53 par. 4 w zw. z art. 59 Ordynacji podatkowej. Stwierdzając tę wadliwość, orzekający uprzednio Sąd wskazał jednocześnie, że o ile w przypadku zobowiązań podatkowych powstałych z mocy samego prawa, a do takich należy zobowiązanie w podatku od osób prawnych, kwestionujący rozliczenia podatnika organ podatkowy zobowiązany jest określić kwotę zaległości podatkowej na dzień niezapłacenia podatku w terminie płatności, o tyle odsetki za zwłokę naliczać należy na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Regulacja taka oznacza, że po stronie organów podatkowych istnieje powinność uwzględnienia wszelkich zaszłości rzutujących na wyliczenie odsetek za zwłokę, w tym wpłat strony skarżącej, które powodowały zmianę należności głównej w okresie od daty powstania zaległości podatkowej do dnia wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W okolicznościach niniejszej sprawy oznaczało to konieczność ponownego określenia wysokości odsetek od właściwie ustalonej zaległości podatkowej przy uwzględnieniu wpłat dokonanych przez podatnika w okresie od dnia powstania tej zaległości do dnia 27.04.2000 r., podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu swego wyroku z dnia 12 sierpnia 2004 r., dodając, że zarówno organ odwoławczy rozstrzygający sprawę ponownie, jak i sąd administracyjny kontrolujący legalność jego ponownej decyzji, związani są oceną prawną wyrażoną we wcześniej wydanym w tejże sprawie orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie dotyczącym zarówno zasadności i prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej, jak i w zakresie konieczności zaliczenia na poczet zaległości podatkowej wszelkich wpłat dokonanych przez skarżącą spółkę od daty jej zaistnienia do dnia wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie nie doszło do istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, zaś obowiązkiem Sądu i organu podatkowego jest podporządkowanie się ocenie prawnej wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego, to tym samym podnoszone obecnie przez skarżącą Spółkę zarzuty i okoliczności dotyczące braku podstawy prawnej do określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Kwestie te, jako wcześniej rozstrzygnięte, nie podlegały bowiem ponownej kontroli sądu administracyjnego.

Zajmując takie stanowisko w kwestii zasadności części zarzutów skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał za stosowne zauważyć dalej, że jedyną podnoszoną przez stronę skarżącą okolicznością, która uległa zmianie w rozpatrywanej sprawie uległa zmianie, był w istocie upływ czasu od dnia powstania roszczenia, zaś zasadniczym zarzutem skargi, stwierdzenie, iż będące przedmiotem zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Odnosząc się do tego zarzutu i związanego z nim zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd przywołał treść wskazanego powyżej przepisu w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r., stwierdzając przy tym, że wynika z niego, iż o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, oprócz przypadków określonych w par. 2-6 tego artykułu, decyduje wyłącznie upływ czasu, a nadto wskazał na regulację art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej, określającą przypadki, w których zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części. Podkreślił, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje, iż nie istnieją już żadne więzi prawne pomiędzy podatnikiem a wierzycielem zobowiązania podatkowego. Wskazane w tym przepisie sytuacje, w których wygasają zobowiązania podatkowe, należy traktować rozłącznie i równoprawnie, co oznacza, że skutkiem zapłaty podatku lub jego pobrania albo przedawnienia jest wygaśnięcie danego zobowiązania podatkowego w całości lub w części i to z chwilą zaistnienia którejkolwiek z sytuacji opisanych w art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego ma ten skutek, że zobowiązanie to nie może w zasadzie powstać na nowo, "odrodzić się".

Wskazał Sąd dalej, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w nieograniczonym praktycznie czasie może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 par. 1 i 2 tej ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty podatku w tym zakresie - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia /art. 53 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r./. Pogląd taki wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 6.10.2003 r. - FPS 8/03 /ONSA 2004 Nr 1 poz. 7/, wskazując jednocześnie na tożsame w tej kwestii poglądy przedstawione w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21.05.2002 r. /III RN 76/01 - OSNAPU 2003 nr 7 poz. 162/ oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.10.2002 r. /III SA 3514/00 - ONSA 2003 Nr 3 poz. 109/. Wynika stąd, że przedawnieniu mogą ulec tylko takie zobowiązania podatkowe, które istniały w dacie upływu terminu opisanego w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Analizując dalej zarzuty skargi związane z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja ostateczna, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał za stosowne przypomnieć, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz określonego podmiotu podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego /art. 5 Ordynacji podatkowej/. Konkretyzacja zobowiązania podatkowego wobec określonego podmiotu następuje w zakresie wysokości podatku oraz terminu i miejsca jego zapłaty. Wysokość podatku wynika bądź to z obliczenia, którego dokonuje organ podatkowy lub inny wskazany w ustawie podmiot bądź też wprost z aktu prawnego, zaś termin jego zapłaty uzależniony jest od sposobu powstania zobowiązania. Jeżeli więc zobowiązanie podatkowe powstaje w następstwie zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą jego powstanie, to termin płatności podatku wskazuje przepis odpowiedniej ustawy podatkowej.

Za uzasadnione uznał Sąd również przypomnienie, że podatek nie zapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową /art. 51 par. 1 Ord. pod./. Wydana przez organ podatkowy decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej ma charakter deklaratoryjny - nie tworzy ona nowych obowiązków podatnika, a jedynie stwierdza istnienie nie zapłaconej w momencie wydawania decyzji kwoty podatku. Wydając taką decyzję, organ podatkowy obowiązany jest naliczyć kwotę odsetek za zwłokę, przypadającą do dnia wydania decyzji /art. 53 par. 4 Ord. pod./. Naliczenie odsetek w decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej jest przypadkiem zastosowania prawa w indywidualnej sprawie podatkowej. Kwota odsetek jest składnikiem rozstrzygnięcia, co powoduje, że decyzja w tym zakresie wiąże zarówno organ podatkowy, jak i podatnika - dopóki nie zostanie uchylona.

Wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania /art. 224 par. 1 Ord. pod./, co oznacza, że decyzja taka co do zasady podlega wykonaniu bezpośrednio po jej doręczeniu. Zapłata podatku określonego w decyzji, a także potrącenie oraz zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, powoduje wygaśnięcie tego zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania /art. 59 par. 1 pkt 1 Ord. pod./. Tak więc dowolne dokonanie wpłaty podatku na podstawie nieostatecznej decyzji organu podatkowego stanowi prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania podatkowego, stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, odwołując się przy tym do zapatrywania wyrażonego w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.04.2003 r., I SA/Gd 637/02 /Przegląd Podatkowy 2004 nr 1 str. 43/, wskazującego na to, że przez wykonanie decyzji określającej zaległość podatkową i odsetki od tej zaległości rozumieć należy każdą przewidzianą prawem możliwość prowadzącą do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a tym samym zlikwidowania zaległości w danym tytule podatkowym i odsetkach i że tym samym do wykonania decyzji prowadzi zarówno wpłata podatku dokonana przez podatnika, jak i przymusowe wykonanie zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej, a także do zapatrywania leżącego u podstaw innego orzeczenia tego Sądu /wyrok z dnia 26.03.1993 r., III SA 2059/92 - ONSA 1994 Nr 2 poz. 71/, w którym stwierdzono, iż zatrzymanie przez organ podatkowy należnych podatnikowi /podlegających zwrotowi/ pieniędzy wywołuje ten sam skutek, co wykonanie przez podatnika zobowiązania podatkowego przez uiszczenie świadczenia pieniężnego.

Uzasadniając dalej swoje stanowisko w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał na regulację art. 62 par. 1 Ordynacji podatkowej, określającą kolejność zaliczania wpłaty dokonanej przez podatnika obciążonego zobowiązaniami podatkowymi z tytułu różnych podatków, a także na unormowania dotyczące instytucji nadpłaty, jej obiektywnego charakteru oraz sposobu postępowania z nad-płaconym podatkiem, a w konsekwencji stwierdził, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa, to jest z dniem zdarzenia, z jakim ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania i nakłada na podatnika obowiązek złożenia deklaracji /art. 21 par. 1 pkt 1 w związku z art. 21 par. 2 Ord. pod./, wszczęcie postępowania podatkowego nie tylko kończy proces samoobliczenia podatku, lecz także powoduje, że z tą chwilą prawo i obowiązek określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spoczywa na organie podatkowym, który wydaje w tym przedmiocie decyzję zgodnie z treścią art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej oraz że do momentu ostatecznego zakończenia tego postępowania wszelkie dokonane przez podatnika wpłaty na poczet istniejącego zobowiązania podatkowego, o ile nie doprowadziły do jego wcześniejszego wygaśnięcia, nie mogły stanowić nad-płaty w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się następnie do kwestii braku wydania przez organ podatkowy postanowienia o zaliczeniu nadpłaty, który to zarzut postawiony został w piśmie strony skarżącej z dnia 12.07.2004 r., stanowiącym uzupełnienie skargi w nawiązaniu do okoliczności podniesionych w piśmie procesowym organu odwoławczego z dnia 24.06.2004 r., Sąd przyznał, iż zgodnie z treścią obowiązującego do dnia 31.12.2002 r. przepisu art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "c" Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje postanowienia w sprawach zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wpłaty dokonanej przez podatnika, nadpłaty lub zwrotu podatku, na które to postanowienie służy zażalenie /art. 273 par. 2/, a następnie przypomniał rozbieżne stanowiska w orzecznictwie sądowoadministracyjnym co od charakteru tego rozstrzygnięcia, z których jedno sprowadza się do tezy, że ma ono charakter formalny, informujący jedynie podatnika - w ramach czynności sprawdzających, pozamerytorycznych - o sposobie rozliczenia danej kwoty, zaś według drugiego postanowienie to mogło mieć charakter rozstrzygnięcia konstytucyjnego, tworzącego nowy stan prawny.

Przechodząc następnie na grunt rozpatrywanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podkreślił, że z materiałów jej wynika, iż w okresie od 17.02.1998 r. do 27.03.1998 r. oraz w dniu 26.03.1999 r. strona skarżąca dokonała wpłaty określonej sumy pieniężnej na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę określonych w pierwotnych decyzjach organu pierwszej instancji, że po uchyleniu przez organ drugiej instancji decyzji określających te zaległości /co nastąpiło w dniu 21.04.1999 r./ uiszczone przez podatnika kwoty nie zostały mu zwrócone i pozostawały nadal w dyspozycji organu podatkowego, że następnie w dniu 27.04.2000 r. organ pierwszej instancji wydał w sprawie kolejne dwie decyzje określające wysokość zaległości podatkowej skarżącej spółki za rok 1995 i rok 1996 oraz że na poczet tych zaległości organ podatkowy w dniu 16.05.2000 r. kwoty wcześniej przez podatnika uiszczone zaliczył w ramach "czynności stricte technicznej", rachunkowej, nie wydając w tym przedmiocie żadnego postanowienia. Przypomniał Sąd również, iż decyzje organu pierwszej instancji utrzymane zostały w mocy decyzjami organu odwoławczego odpowiednio z dnia 22.02.2001 r. i z dnia 7.03.2001 r., a następnie zmienione w części dotyczącej odsetek decyzjami tego organu z dnia 25.03.2003 r., wydanymi na skutek uchylenia wcześniejszych decyzji stosownym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wskazując dalej na to, że w świetle tych niespornych okoliczności istota występującego w sprawie sporu między podatnikiem i organami podatkowymi sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wygaśnięcie zobowiązania nastąpiło na skutek jego przedawnienia, jak utrzymuje to strona skarżąca, czy też jeszcze przed upływem terminu przedawnienia na skutek zapłaty podatku, jak przyjmują to organy podatkowe, a także podkreślając, iż wiąże się ona ze sporem o charakter prawny postanowienia o zaliczeniu wpłaty dokonanej przez podatnika lub nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oraz ustaleniem tego, czy kwoty pieniężne uiszczone przez podatnika stanowiły "wpłaty", czy też wskutek uchylenia wcześniejszych decyzji wymiarowych przekształciły się w "nadpłatę", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach za uzasadniony uznał wyrażony już w orzecznictwie sądowym pogląd /vide: wyrok NSA z 7.05.2003 r., I SA/Wr 2282/00 - Przegląd Podatkowy 2003 nr 10 str. 63/, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej jest instytucją prawa materialnego, następuje z mocy samego prawa bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji w przedmiocie jego stwierdzenia, co oznacza, że upływ terminu przedawnienia powinien być brany z urzędu pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego, dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej, a następnie w postępowaniu egzekucyjnym, zaś wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ podatkowy pierwszej instancji nie zawiesza ani nie przerywa biegu tego terminu. Jeżeli natomiast kwota podatku wynikająca z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, wydanej w myśl art. 21 par. 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, została przez podatnika uiszczona przed upływem terminu przedawnienia, to późniejszy upływ terminu przedawnienia nie stoi na przeszkodzie wydaniu przez organ odwoławczy - na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" tejże Ordynacji - decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej.

Skoro w rozpatrywanej sprawie dokonane przez podatnika wpłaty stanowiły realizację istniejącego z mocy prawa konkretnego zobowiązania podatkowego przed ostatecznym określeniem jego wysokości w toku weryfikacji podatku objętego samo-obliczeniem, to tym samym nie mogły stanowić nadpłaty w rozumieniu art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej. Dokonane przez podatnika wpłaty należało więc uznać za dobrowolną zapłatę podatku prowadzącą do zaspokojenia roszczeń wierzyciela zobowiązania podatkowego. Uiszczone sumy pieniężne skutkowały nie tylko koniecznością ich uwzględnienia przy wyliczeniu należnych odsetek za zwłokę od prawidłowo określonej zaległości podatkowej, lecz również prowadziły do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, stwierdził dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu omawianego wyroku, dodając, iż stwarza to podstawy do stwierdzenia, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, których wielkość określona jest przez podatników poprzez samoobliczanie, wpłaty podatnika na poczet takiego zobowiązania, co do którego wszczęto i prowadzono postępowanie podatkowe, dokonane w okresie między datą powstania wynikającej z tego zobowiązania zaległości podatkowej i dniem wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego i wysokość zaległości podatkowej, nie stanowią nadpłaty, lecz są realizacją istniejącego w tym czasie zobowiązania podatkowego. Według Sądu, fakt, iż określone kwoty pieniężne zostały wpłacone jeszcze przed uchyleniem pierwotnych decyzji organu pierwszej instancji określających wysokość zaległości podatkowej, nie przesądza o tym, że w momencie wydania decyzji kasacyjnej, uchylającej to rozstrzygnięcie, wpłacone sumy stały się w całości nadpłatą.

Podkreślając ponownie, że decyzja wydana na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, zarówno określająca wysokość zaległości podatkowej, jak i stwierdzająca nadpłatę, ma charakter deklaratoryjny potwierdzający jedynie realnie istniejący stan rzeczy, Sąd wskazał dalej, iż nadpłata powstaje m.in. w skutek rzeczywistej wpłaty przez podatnika kwot nienależnych z tytułu danego podatku, natomiast jakakolwiek, pozostająca w dyspozycji organu podatkowego, wpłata do wysokości należnego podatku ma wpływ na byt zobowiązania podatkowego, a tym samym na rozmiar zaległości podatkowej. Nie można zatem zasadnie twierdzić, według Sądu, że realnie dokonana przez podatnika wpłata, która nie przekracza kwoty należnej wynikającej z danego zobowiązania podatkowego, stanowiła kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, skoro nadpłatami są tylko te kwoty, które nie mieszczą się w pojęciu zobowiązania podatkowego i które zostały uiszczone bez podstawy prawnej.

Według Sądu, dopiero w sytuacji, gdy organ podatkowy wyda decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej w kwocie wyższej niż wynika to z obowiązujących przepisów prawa, a następnie decyzja ta zostanie uchylona i w sprawie tej zostanie wydana nowa decyzja, określająca kwoty w niższej wysokości, różnica ta będzie stanowiła nadpłatę, gdyż tylko w tej części można mówić o kwocie nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata - to kwota, która była świadczona z zamiarem wykonania zobowiązania podatkowego, choć zobowiązanie to nie istniało lub też istniało w mniejszym rozmiarze. Skoro w rozpatrywanej sprawie wpłacone przez podatnika kwoty - w wysokości równej określonej w nowej decyzji organu pierwszej instancji jako zaległość podatkowa - nie stanowiły nadpłaty, były bowiem zapłatą podatku należnego, to tym samym bezprzedmiotowe było wydanie postanowienia o zaliczeniu tych sum jako wpłaty dokonanej przez podatnika lub nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, o czym mowa w art. 273 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Dobrowolna zapłata podatku - wynikającego z istniejącego zobowiązania podatkowego - dokonana przez podatnika w trakcie trwania postępowania podatkowego, mającego na celu określenie wysokości zaległości podatkowej, niezależnie od motywów, jakimi kierował się wpłacający w momencie jej dokonania, stanowi wykonanie tego zobowiązania i powoduje jego wygaśnięcie do wysokości realnie wpłaconej kwoty przy zastosowaniu reguły wynikającej z art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził dalej Sąd w uzasadnieniu swego wyroku, dodając, że nie do przyjęcia jest sytuacja, w której z jednej strony kwoty uiszczone przez podatnika tytułem konkretnego zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy uwzględnione zostają przy naliczeniu odsetek od prawidłowo określonej zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji określającej tę zaległość, pomniejszając ich wartość, a z drugiej strony te same kwoty w tym samym czasie stanowią nadpłaty podlegające oprocentowaniu /art. 77 Ord. pod./ do momentu ewentualnego ich zaliczenia na poczet istniejących zaległości podatkowych wynikających z decyzji określającej ich prawidłową wysokość. Nie można również zasadnie twierdzić, że dokonane wpłaty nie stanowią efektywnego wykonania zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy nie istnieje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości z tego tytułu. Wygaśnięcie istniejącego zobowiązania podatkowego następuje niezależnie od woli stron danego stosunku prawnopodatkowego, jako że wynika z mocy prawa i ma miejsce w sytuacjach przez prawo przewidzianych.

W momencie zapłaty uregulowania podatku wygasa zobowiązanie podatkowe, które powstało wobec zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Ustawa nie przewiduje wygaśnięcia tego obowiązku wskutek nie wydania czy uchylenia decyzji określającej wysokość powstałego już zobowiązania podatkowego. Decyzja określająca ani nie "tworzy" zobowiązania podatkowego ani też nie powoduje jego wygaśnięcia. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje z mocy ustawy, a nie w drodze decyzji. Zobowiązanie takie powstaje tylko raz za dany okres i to w wysokości przewidzianej prawem, którą jest wysokość przewidziana przez ustawodawcę, nie zaś przez podatnika czy też organy podatkowe /tak: wyrok NSA z dnia 9.04.1999 r. III SA 5250/98/. Przedmiotowe wpłaty realizowały istniejące zobowiązanie podatkowe i prawidłowo ustaloną przez organ podatkowy zaległość podatkową. Stanowiły więc w istocie realne świadczenia pieniężne pozostające w dyspozycji organu podatkowego zmniejszające kwotę należności głównej, w tym wypadku zaległości podatkowej wynikającej z istniejącego w dacie wpłaty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Wpłatę podatnika dokonaną na poczet określonej za dany okres zaległości podatkowej nie można traktować inaczej niż wykonanie ciążącego na podatniku w momencie wpłaty zobowiązania podatkowego, a tym samym powodującą jego wygaśnięcie, stwierdził dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swego wyroku, dodając przy tym, że uchylając wcześniejszą decyzję ostateczną Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał czynności, jakie powinien podjąć organ podatkowy celem prawidłowego określenia kwoty odsetek za zwłokę, zaś uiszczone dotychczas przez podatnika kwoty pieniężne określił jako wpłaty, a nie jako nadpłaty, podkreślając przy tym, że wpłaty te prowadziły do wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania, a nieuwzględnienie tej okoliczności naruszyło dyspozycję art. 53 par. 4 w zw. z art. 59 Ordynacji podatkowej. Ocena prawna dotycząca zakresu stosowania tych przepisów wyrażona w wyroku z dnia 4.11.2002 r. wiązała nie tylko organ odwoławczy, lecz wiąże również Sąd aktualnie w sprawie orzekający.

Stając na takim stanowisku w kwestii charakteru i skutków wpłat na poczet podatku dochodowego dokonanych przez skarżąca Spółkę przed wydaniem decyzji określających wysokość jej zobowiązania podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odniósł się do zgodnego twierdzenia stron, że uiszczone kwoty stały się nadpłatami na skutek uchylenia poprzedzającej ich dokonanie decyzji organu pierwszej instancji, stwierdzając, że również w takim przypadku doszłoby do wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a to poprzez późniejsze zaliczenie tych kwot na poczet zaległości podatkowych prawidłowo określonych w decyzji z dnia 27.04.2000 r. Uznał tu też Sąd za stosownie wskazać, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują kilka przypadków, w których organ podatkowy ustala nadpłaty i dwa odrębne tryby postępowania prowadzące do jej określenia, stwierdzenia czy ustalenia, odwołując się przy tym do obowiązujących w spornym okresie przepisów art. 73 par. 1 i art. 74 par. 1 pkt 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej i stwierdzając w konkluzji, że wszelkie nadpłaty, bez względu na sposób powstania, podlegały zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegały zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złożył wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych /art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Dokonanie tych czynności nie wiązało się, według Sądu, z koniecznością zastosowania art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej, przepis ten dotyczył bowiem sytuacji odmiennych niż uregulowane w art. 75 par. 1 tej ustawy. Jako przepis specjalny odnosił się on tylko do kwestii wyraźnie w nim opisanych, w tym stanowiących, że organ podatkowy wydaje postanowienia w sprawach zaliczenia na poczet zaległości podatkowych nadpłat, czyli kwot wcześniej ustalonych bądź w decyzji wydanej na podstawie art. 21 par. 3 tej ustawy bądź w ramach czynności podejmowanych przez organy podatkowe w związku z wnioskiem podatnika o zwrot nadpłaty /art. 73 par. 1/. Dlatego też za nadpłatę, o której mowa w art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej, można uznać, tylko taką kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, której wysokość została określona w sposób opisany w art. 73 par. 1 ustawy bądź w drodze mającej deklaratoryjny charakter decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, albo przez samego podatnika.

Wskazując dalej na to, że wynikające z art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej postanowienie reguluje kwestie związane z zaliczaniem określonych w tym przepisie pozostających w dyspozycji organu podatkowego kwot na poczet istniejących zaległości podatkowych w wysokości wynikającej bądź z decyzji organu podatkowego bądź z deklaracji złożonej przez podatnika, a także zwracając uwagę na to, że regulacja zawarta w art. 75 par. 1 Ordynacja podatkowej stanowi o zaliczaniu nadpłat na poczet "zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych", zaś przepis art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej odnosi się do "zaległości podatkowych", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wywiódł z kolei, że obowiązek wydania postanowienia, o którym mowa w art. 273 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej istniał w analizowanym stanie prawnym tylko wówczas, gdy realna i pozostająca w dyspozycji organu podatkowego kwota pieniężna stanowiąca wpłatę, nadpłatę lub zwrot podatku wynikała z innego zobowiązania podatkowego niż zaległość podatkowa, na poczet którego miałaby być zaliczona. Innymi słowy mówiąc, przepis art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej miał zastosowanie w sytuacji, gdy opisana tam zaległość podatkowa i nadpłata bądź wpłata nie dotyczyła tego samego zobowiązania podatkowego, co do którego toczyło się wcześniej wszczęte postępowanie podatkowe. W tym bowiem przypadku zaliczenie takich kwot na poczet zobowiązań podatkowych nie wymaga wydania odrębnego postanowienia, gdyż uiszczone przez podatnika w trakcie trwania postępowania podatkowego sumy pieniężne nie powodują konieczności prowadzenia nowego odrębnego postępowania, nie tworzą nowej sprawy podatkowej. Kwoty te podlegają rozliczeniu w ramach danej sprawy, co znaj-duje wyraz w orzeczeniu kończącym taką sprawę. Dlatego też, wpłaty lub nadpłaty dokonane przez podatnika podatku dochodowego w granicach danej sprawy podatkowej, powstałe w czasie jej trwania, już w chwili ich uiszczenia bądź powstania podlegały zaliczeniu z urzędu, z mocy prawa - bez potrzeby wydawania odrębnego postanowienia - na poczet istniejącego w tej dacie zaległego zobowiązania podatkowego. Rozliczenie takich kwot w toczącej się już sprawie podatkowej /art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej/ daje efekt rachunkowy, stanowi czynność o charakterze materialno-technicznym, a zaliczone w ten sposób kwoty powodowały wygaśnięcie konkretnego zobowiązania podatkowego, co z kolei miało wpływ na treść rozstrzygnięcia merytorycznego kończącego daną sprawę podatkową.

Tak więc, mając na względzie stan prawny istniejący przed dniem 1 stycznia 2003 r. i ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należało, według Sądu, że obowiązujące w tym czasie przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładały na organ podatkowy obowiązku wydawania postanowienia z art. 273 par. 1 pkt 2 tej ustawy w sytuacji, gdy dokonane przez podatnika wpłaty bądź powstałe nadpłaty dotyczyły istniejącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, co do którego toczyło się wszczęte z urzędu i nie zakończone decyzją ostateczną postępowanie w sprawie określenia wysokości tego zobowiązania. Uiszczone w tym postępowaniu przez podatnika kwoty pieniężne stanowiły, niezależnie od ich charakteru, wykonanie ciążącego na podatniku konkretnego zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to wygasło w chwili, gdy suma realnie pozostających w dyspozycji organu podatkowego kwot pieniężnych odpowiadała prawidłowej wysokości tego zobowiązania. W decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym organ podatkowy zobowiązany był określić kwotę zaległości podatkowej na dzień nie zapłacenia podatku w terminie płatności, a odsetki za zwłokę naliczyć na dzień wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zaległości podatkowej, uwzględniając wszelkie wpłaty pieniężne podatnika dokonane w trakcie trwania postępowania i stanowiące wykonanie tego zobowiązania, podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na zakończenie uzasadnienia swego wyroku, dodając zarazem, iż będąca przedmiotem skargi decyzja ostateczna organu odwoławczego, jako zgodna z prawną oceną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylającego wcześniejszą decyzję tego organu, nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to wniesioną skargę czyni nieuzasadnioną i podlegającą oddaleniu stosownie do przepisu art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przez pełnomocników Spółki z o.o. "M." wniesiona została skarga kasacyjna domagająca się jego uchylenia w całości oraz przyznania zwrotu kosztów postępowania.

Formułując w niej zarzuty pod adresem zaskarżonego wyroku wskazano głów-nie na naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a/ przepisów art. 59 par. 1 pkt 3 w zw. z art. 70 par. 1 i w zw. z art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - przez błędną wykładnię tych przepisów, która to błędna wykładnia "polegała na uznaniu przez Sąd, że wydanie decyzji organu podatkowego drugiej instancji nie może być dokonane po okresie przedawnienia stanowiącego samoistną przesłankę wygaśnięcia zobowiązania - o ile nie nastąpiła zapłata podatku. Co za tym idzie, dopuszczalna byłaby w takim toku rozumowania błędna wykładnia ww. przepisów - że wydanie decyzji organu podatkowego drugiej instancji jest możliwe po upływie okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej - o ile doszło wcześniej /przed upływem okresu przedawnienia/ do zapłaty podatku. Sąd przyjął zatem /błędnie/, że w sprawie nastąpiła /wcześniej/ "zapłata podatku", przez co organ podatkowy drugiej instancji mógł wydać decyzję po upływie okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej";

b/ przepisu art. 59 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, która to błędna wykładnia "polegała na uznaniu przez Sąd, że organ podatkowy drugiej instancji /również pierwszej instancji/ może wydać decyzję mimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek jego zapłaty /co nie miało miejsca w sprawie/, co stanowi oczywistą kolizję ze stanowiskiem Sądu w Wyroku, iż organ ten nie może wydać takiej decyzji ze względu na upływ terminu, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej, o ile podatnik nie dokonałby zapłaty podatku zgodnie z art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej";

c/ przepisów art. 70 w zw. z art. 59 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, skoro "Sąd nie uwzględnił, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej na skutek nie wydania decyzji organu podatkowego drugiej instancji we wskazanym w tym przepisie terminie, a co za tym idzie nie wskazał, że doszło do przedawnienia w sprawie i wygaśnięcia zobowiązania podatkowego zgodnie z przepisem art. 59 par. 1 pkt 2, Ordynacji podatkowej";

d/ przepisu art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 21 par. 3, art. 55 par. 1 art. 224 par. 1 tejże Ordynacji oraz w zw. z art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, skoro Sąd uznał, że nastąpiła "zapłata podatku" i że zapłata ta była "dobrowolna";

e/ przepisu art. 59 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 273 oraz w zw. z art. 21 par. 2 Ordynacji podatkowej i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym oraz w zw. z art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej - "poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe zostało skutecznie zapłacone /wygasło w ten sposób/ w czasie /okresie, momencie/ gdy:

- następnie uchylona została decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej /art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej/, i

- nie wydano postanowienia, o którym mowa w art. 273 Ordynacji podatkowej, tj. w żadnym czasie w ramach niniejszej sprawy postanowienie takie nie zostało wydane, oraz gdy

- z deklaracji CIT-8 za 1995 r. zaległość powyższa /zobowiązanie podatkowe/ nie wynikała, a która to deklaracja nigdy nie została skorygowana w toku tak niniejszego jak i wcześniejszych postępowań";

f/ przepisu art. 273 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie /niezastosowanie w sprawie/, wyrażające się w tym, iż Sąd uznał, że postanowienie, o którym tam mowa nie musi być wydawane;

g/ przepisu art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej "poprzez jego niewłaściwe zastosowanie /niezastosowanie w sprawie/, mimo że Sąd wyraźnie stwierdził, że jakkolwiek w sprawie nie powstała nadpłata w rozumieniu art. 75 Ordynacji podatkowej a została dokonana przez Spółkę -wpłata -, to nie uznał za właściwe wskazanie i zastosowanie w sprawie ww. przepisu";

h/ przepisu art. 273 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na stwierdzeniu Sądu że "... dokonane przez podatnika podatku dochodowego wpłaty w granicach danej sprawy podatkowej bądź nadpłaty powstałe w czasie jej trwania, ... podlegały z urzędu, z mocy prawa - na /?/ potrzeby wydawania odrębnego postanowienia/../", oraz niewłaściwe w sprawie zastosowanie przepisu art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej, w którym to wypadku "naruszenie przepisu art. 273 Ordynacji podatkowej przez Sąd polegało na błędnej wykładni, dopuszczającej brak konieczności wydawania postanowienia, jako że organ podatkowy miał prawo zaliczyć wpłatę - z urzędu -, co zdaniem Sądu - w świetle procedur obowiązujących organy podatkowe nie zmusza ich do wydawania jakichkolwiek postanowień";

i/ przepisu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 par. 3 oraz w zw. z art. 21 par. 2 Ordynacji podatkowej, "poprzez jego niewłaściwe zastosowanie /niezastosowanie/ w sprawie", polegające na tym, iż "Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do nadpłaty - mimo wpłat Spółki oraz mimo braku decyzji, o której mowa w art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, a także braku ujawnienia zaległości podatkowej /właściwej według organów kontroli skarbowej oraz organu podatkowego/ w deklaracji CIT-8, składanej w ramach przepisu art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym".

Obok oparcia jej na wskazanych powyżej zarzutach naruszenia prawa materialnego, skarga kasacyjna oparta została również na zarzucie naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "ze względu na brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu Wyroku", które to uchybienie "ma wpływ na wynik niniejszego postępowania sądowego, ze względu na faktyczne uniemożliwienie pełnomocnikom zapoznania się z treścią uzasadnienia, tj. zrozumienia treści ze względu na jej formę językową /gramatyczna/ i formułę pojęciową, niezrozumiałą tak z punktu widzenia przeciętnego czytelnika, jak i osoby zawodowo zajmującej się doradztwem w ramach prawa podatkowego".

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej, równie obszernego, jak uzasadnienie zaskarżonego nią wyroku, wynika, iż kwestionuje ona stanowisko Sądu w kwestii prawnych podstaw do wydawania przez podatkowy organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w międzyczasie doszło do wygaśnięcia tego zobowiązania i to niezależnie od tego, czy wygaśnięcie to jest skutkiem upływu okresu przedawnienia zobowiązania, czy też skutkiem zapłaty podatku. Nawiązuje przy tym skarga kasacyjna do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.10.2003 r., FPS 8/03, przywoływanej także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, za nietrafne uznając wyrażone tam zapatrywanie, iż postawiona w niej teza o braku podstaw prawnych do wydawania przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia jest aktualna jedynie w sytuacji, gdy do zapłaty podatku nie doszło wcześniej w toku postępowania podatkowego. Podkreślając dalej, iż w Ordynacji podatkowej nie ma przepisów różnicujących prawo organów podatkowych do wydawania decyzji w zależności od sposobu wygaśnięcia zobowiązania, stwierdza również, że takiego zróżnicowania nie wprowadza w szczególności przepis art. 233 tejże Ordynacji, ani przepisy jej art. 59 i art. 70.

Wynika dalej z uzasadnienia skargi kasacyjnej, że zarzucając niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej kwestionuje ona przyjęcie przez Sąd, iż dokonane przez podatnika wpłaty na poczet podatku miały charakter dobrowolny, pomimo tego, że skarżąca Spółka w żadnym czasie nie skorygowała swej deklaracji podatkowej CIT-8, zaś dokonanie tychże wpłat na skutek uchylonych następnie decyzji organu kontroli skarbowej miało na celu jedynie uniknięcie przymusowego ściągnięcia określonych kwot w drodze egzekucji administracyjnej. Nietrafne jest - jej zdaniem - ustalenie przez Sąd, że doszło do zapłaty podatku do dnia 26.03.1999 r. w sytuacji, gdy następnie w dniu 21.04.1999 r. przez organ odwoławczy uchylona została decyzja organu pierwszej instancji określająca zaległości podatkowe. Wskazując bowiem na "zapłatę podatku", zgodnie z przepisem art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie podstawę jego wymiaru, tj. wynikającą z deklaracji podatkowej CIT-8 stosownie do art. 27 ust. 1 stawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub określoną w decyzji podatkowej wydanej na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Wszelkie wpłaty dokonane przed późniejszym uchyleniem decyzji określającej zobowiązania podatkowe /zaległość podatkową/, niezgodne z treścią deklaracji podatkowej /CIT-8/, nie stanowią o "zapłacie podatku", w rozumieniu art. 59 par. 1 pkt 1 tej Ordynacji. Wpłaty te przerodziły się w tej sytuacji w "nadpłatę", nie stanowiły w tej dacie zapłaty "podatku", a w szczególności kwoty podatku zapłaconego "dobrowolnie". Wpłaty te stanowiły kwoty, jakich mogły żądać od Spółki organy podatkowe, o ile wydałyby one następnie decyzję na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem w rzeczywistości nie doszło do zapłaty podatku, to tym samym wadliwym jest ustalenie przez Sąd, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek tej zapłaty, a nie na skutek przedawnienia, wywiedziono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Istotne miejsce w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zajmuje rozwinięcie zarzutu dotyczącego naruszenia przez Sąd przepisu art. 273 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przytaczając obszernie wywody z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, prowadzące Sąd do wniosku, iż brak wydania przez właściwy organ postanowienia o zaliczeniu dokonanych przez Spółkę wpłat na poczet zaległego podatku nie oznacza, że zapłata podatku jeszcze przed wydaniem decyzji podatkowej nie miała miejsca, wywody te skarga kasacyjna uznaje za z gruntu nietrafne i zauważa, że skoro w dniu 16.05.1999 r. nie istniała stwierdzona decyzją organu podatkowego zaległość podatkowa o określonej kwocie, o jakiej to decyzji mowa jest w art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, to organ podatkowy powinien wydać postanowienie w trybie art. 273 Ordynacji podatkowej, określając w nim charakter wpłaty dokonanej przez Spółkę w trakcie stosownego postępowania, a pozostającej - po uchyleniu decyzji wymiarowej - poza wymiarem podatku w wysokości żądanej przez organy podatkowe względnie zadeklarowanej przez samą Spółkę.

Stając na stanowisku, iż w sytuacji, w jakiej doszło do spornych wpłat, nie zachodziły podstawy do wydawania postanowienia, o którym stanowi przepis art. 273 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał błędnej - według skargi kasacyjnej - wykładni tego przepisu prowadzącej do jego naruszenia, które "miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez pozbawienie podatnika prawa do wniesienia zażalenia na dokonanie tego zaliczenia".

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające w rzeczywistości na braku zastosowania, skarga kasacyjna wskazuje, że niezastosowanie tego przepisu wiąże się "z błędnym rozumowaniem Sądu w przedmiotowej sprawie", sprowadzającym się do przyjęcia tezy, iż "dokonane przez podatnika wpłaty stanowiły realizacje istniejącego z mocy prawa - konkretnego - zobowiązania" bez jednoczesnego wskazania "skąd to - konkretne - zobowiązanie wynikało" w sytuacji, gdy decyzja podatkowa organu kontroli skarbowej, określająca to zobowiązanie w wysokości innej od deklarowanej przez podatnika, uchylona została przez organ odwoławczy, co oznacza, że należnym był - do czasu wydania decyzji Izby Skarbowej - podatek w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej przez skarżącą Spółkę. Skoro wpłaty dokonywane były jeszcze przed ostatecznym określeniem jego wysokości w toku weryfikacji deklarowanego podatku, co przyznane zostało przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, to nieuprawnionym jest równoczesne stwierdzenie ze strony Sądu, że wpłaty stanowiły realizację powstałego z mocy prawa konkretnego zobowiązania, a tym samym błędnym jest ustalenie przez Sąd, że w wyniku dokonania tych wpłat w sprawie nie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej, podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowego, skarga kasacyjna przytoczyła w pierwszym rzędzie szereg wybranych przez siebie fragmentów z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a następnie odnosząc się do cytowanych treści zauważa, iż "większość treści wyroku to opis stanu faktycznego, cytowanie przepisów rozważania doktrynalne podpierane dużą ilością cytatów z orzecznictwa sądowego, definiowanie pojęć takich jak "podatek", "zaległość podatkowa" jako odrębna instytucja od instytucji "zaległego zobowiązania podatkowego", "nadpłata" - przez co treści "własne" Wyroku, związane bezpośrednio ze sprawą, w dużej części stały się nieczytelne, utrudniając lub uniemożliwiając analizę wykładni przepisów istotnych dla Spółki". Wskazuje ona dalej na to, że Sąd posługuje się "zwrotami nie znajdującymi oparcia tak w gramatyce, logice jak i nomenklaturze pojęciowej, właściwej dla rozstrzyganej sprawy", a "ponad 34 strony tekstu Wyroku to w większości nieprecyzyjnie poukładany tekst, gdzie po kilka razy definiuje się pojęcia czy też po kilkakroć próbuje wywieźć wnioski końcowe, przy czym trudno zorientować się, czy jest to własne stanowisko Sądu w sprawie, czy jest to prezentowany pogląd innych sądów w ramach cytowanych przez Sąd treści orzeczeń". W jej ocenie, stanowi to istotne i mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisu art. 141 par. 4 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mogło ono bowiem uniemożliwić skuteczne sporządzenie skargi kasacyjnej, która nie bazuje na błędach organów podatkowych oraz nie odnosi się w zasadzie do poprzednich etapów postępowania w sprawie, lecz odnosi się wyłącznie do naruszeń prawa przez wojewódzki sąd administracyjny w wydanym przez niego wyroku. Pozwala to uznać, że zaskarżony wyrok nie zawiera wyjaśnienia /logicznego, opartego na czytelnej wykładni prawa/ powodów, dla których wydane zostało takie, a nie inne orzeczenie, co spowodowało naruszenie przepisów postępowania, w ramach dyspozycji przepisu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdza w konkluzji swego uzasadnienia skarga kasacyjna.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o wydanie orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania według norm przewidzianych. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w kwestii istnienia podstaw prawnych do wydania decyzji, która była przedmiotem skargi do sądu administracyjnego, podtrzymując w tym zakresie swoje dotychczasowe argumenty.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Koniecznym na wstępie jest podkreślenie, iż stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna winna, jak to wynika z kolei z przepisu art. 176 tejże ustawy, czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale winna także zawierać oznaczenie zaskarżanego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc przy tym pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1/. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza przeto, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Jak wynika z powyższego, skuteczną może być jedynie skarga kasacyjna wskazująca na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd administracyjny pierwszej instancji i określająca, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, wedle skarżącego, wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Odpowiednio, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego skarga kasacyjna winna wskazywać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga zastrzeżenie, iż mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej.

Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z nie-jasno sformułowanej normy. Jest ona konieczna wówczas, gdy na tle określonego tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Przyjęta w orzecznictwie sądowym koncepcja wykładni prawa wymaga /por. wyrok NSA z 25.05.2004 r., FSK 155/04/, aby wykładnia ta była dokonywana wyłącznie w sytuacji istnienia wątpliwości interpretacyjnej, a więc w sytuacji istnienia niejasnego tekstu prawnego. Dlatego też na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w skardze kasacyjnej nie można skutecznie domagać się interpretacji prawa w swej treści jasnego, a więc wykładni w istocie nie wymagającego.

Przechodząc do oceny poszczególnych wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów zauważyć należy, że zarzucając /pkt 1 lit. "a, b, c"/ błędną wykładnię ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wskazanych w niej przepisów art. 59 par. 1 pkt 3 i art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej skarga kasacyjna nie wskazuje ani tego, na czym miałoby polegać błędne określenie ze strony Sądu treści zawartych w tychże przepisach norm prawnych, ani też nie podejmuje próby wskazania, jaka, jej zdaniem, jest prawidłowa ich treść. Formułując te zarzuty wskazuje ona w istocie nie na błędne odczytanie treści norm w przepisach tych zawartych, ale na błędne ich zastosowanie w procesie subsumcji tych norm do określonego stanu faktycznego, którego ustalenie przez organy podatkowe i aprobowanego przez Sąd sama kwestionuje, za błędne bowiem uznaje ona będące podstawą zaskarżonej decyzji ostatecznej ustalenie, iż do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego doszło w następstwie zapłaty należnego podatku, a nie w następstwie upływu okresu przedawnienia tego zobowiązania.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie skarga kasacyjna formułuje w nawiązaniu do przepisu art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, iż niewłaściwe zastosowanie tego przepisu jest konsekwencją błędnego uznania /ustalenia/ przez Sąd, że w sprawie miała miejsce ze strony skarżącej Spółki dobrowolna zapłata podatku, a także w nawiązaniu do przepisu art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej, którego niewłaściwe zastosowanie było wynikiem błędnego uznania /ustalenia/ przez Sąd, iż dokonane wpłaty określonych kwot przez Spółkę nie stanowiły nadpłaty w podatku w sytuacji powstałej po uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i w sytuacji istnienia nie skorygowanej deklaracji podatnika określającej tę wysokość.

Rozpatrując tak rozumiane zarzuty naruszenia prawa materialnego, jakie zawarte zostały w skardze kasacyjnej, zauważyć należy, iż niewłaściwego zastosowania wyżej wskazanych przepisów ustawy podatkowej skarga kasacyjna upatruje w istocie nie tyle w błędnej subsumcji ustalonego w sprawie podatkowego stanu faktycznego, co we wadliwym ze strony Sądu ustaleniu tego stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego wobec jego wcześniejszego wygaśnięcia na skutek dobrowolnej zapłaty należnego podatku.

W związku z taką istotą zarzutów skargi kasacyjnej wskazać trzeba, iż ugruntowanym w orzecznictwie sądowym jest zapatrywanie, że zarzut wadliwości samej podstawy faktycznej wyroku, jest zawsze wynikiem określonego uchybienia procesowego, które w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymaga wskazania tych przepisów postępowania sądowego, naruszenie których doprowadziło do wadliwego ustalenia tej podstawy.

Jak wynika to z jej treści, rozpatrywana skarga kasacyjna za swoją podstawę przyjęła wprawdzie również naruszenie przepisów postępowania sądowego, ale naruszenia tego dopatruje się wyłącznie w uchybieniu ze strony Sądu przepisowi art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucając iż pisemne uzasadnienie zaskarżonego wyroku dotknięte jest licznymi wadami, powodującymi trudności w poznaniu przesłanek podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia, co miało wpływ na wynik toczącego się postępowania nie pozwalając stronie zapoznanie się z treścią tego uzasadnienia.

W związku z tak sformułowaną podstawą skargi kasacyjnej przypomnieć wypada, iż stosownie do przepisu art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ funkcją sądów administracyjnych jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości głównie przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest zasadniczo pod względem jej zgodności z prawem. Z kolei z przepisu art. 3 par. 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wynika, iż kontrola działalności administracji publicznej ze strony sądów administracyjnych obejmuje orzekanie w sprawach skarg na wskazane tam akty i czynności /lub ich brak/, w tym przede wszystkim na decyzje administracyjne. Wynik przeprowadzonej przez sąd administracyjny kontroli zgodności z prawem zaskarżonej do tego sądu decyzji znajduje swój wyraz w uwzględnieniu skargi w przypadku jej zasadności albo w jej nieuwzględnieniu, gdy jest ona niezasadna. Stosownie do przepisu art. 145 par. 1 tejże ustawy, uwzględnieniu podlega skarga dotycząca decyzji, co do której sąd stwierdził, iż wydana została w warunkach powodujących jej nieważność względnie z takim naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a także z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowiąc o takich przesłankach uwzględnienia skargi, wskazany przepis art. 145 par. 1 określa zarazem sposób zachowania się sądu administracyjnego w przypadku tego uwzględnienia, nakazując - w zależności od rodzaju i wagi stwierdzonego naruszenia prawa - uchylenie decyzji w całości lub w części /pkt 1/, stwierdzenie jej nieważności w całości lub w części /pkt 2/ względnie stwierdzenie wydania jej z naruszeniem prawa, jeżeli do takiego stwierdzenia zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach /pkt 3/. Sposób postępowania sądu administracyjnego w razie nieuwzględnienia skargi określa natomiast przepis art. 151 omawianej ustawy procesowej, nakazujący wydanie orzeczenia o oddaleniu skargi.

Dokonana przez sąd administracyjny ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu, prowadząca do jego uchylenia, stwierdzenia nieważności lub niezgodności z prawem w przypadku stwierdzenia określonych naruszeń prawa /art. 145 par. 1/, względnie do oddalenia skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, a więc uznania braku podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa /art. 151/, swój wyraz znajduje nie tylko w rozstrzygnięciu zapadającym w formie wyroku /art. 132/, ale również w jego uzasadnieniu /art. 141 par. 4/. Jak wynika z treści tego ostatniego przepisu /art. 141 par. 4/, uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, nie mniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa.

W kontekście takiego sprawozdawczego charakteru uzasadnienia wyroku poddanego kontroli kasacyjnej stwierdzić należy, iż uzasadnienie to warunków określonych w art. 141 par. 4 Prawa o ustroju sądów administracyjnych nie narusza. Jakkolwiek by nie oceniać potrzeby tak wszechstronnego i wielowątkowego przedstawienia stanu sprawy oraz wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, uzasadnienie skarżonego wyroku przedstawia w sposób dostatecznie zrozumiały - wbrew odmiennym sugestiom autora skargi kasacyjnej - motywy, jakie legły u podstaw sądowego rozstrzygnięcia, akceptującego ustalenia organów podatkowych w kwestii będącej istotnym przedmiotem skargi, tj. w kwestii sposobu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 1995. Ani obszerne relacjonowanie w tymże uzasadnieniu zapatrywań orzecznictwa sądowego w spornej kwestii, ani przytaczanie przepisów prawa definiujących podstawowe instytucje prawa podatkowego, jakkolwiek nie zawsze konieczne dla należytego wyjaśnienia podstawy prawnej samego rozstrzygnięcia, nie może być uznane za taki przejaw naruszenia przepisów postępowania sądowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpatrywanej w tym postępowaniu sprawy.

Przyjmując za swoją podstawę naruszenie przepisów postępowania sądowego wyłącznie poprzez określone uchybienie przepisowi art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna nie wskazuje natomiast na naruszenie ze strony Sądu jakiegokolwiek innego przepisu tego postępowania, w wyniku którego to naruszenia miałoby dojść do przyjęcia przez Sąd za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia wadliwej podstawy faktycznej. Skoro zatem nie formułuje ona ani zarzutu naruszenia któregokolwiek z przepisów art. 145 par. 1 ustawy procesowej poprzez błędną ocenę zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem, względnie zarzutu naruszenia przepisu art. 133 par. 1 tejże ustawy poprzez wydanie wyroku na innej podstawie faktycznej aniżeli wynikająca z akt sprawy podatkowej, będąc związanym jej granicami, tj. treścią sformułowanych w niej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do rozszerzania jej podstaw o zarzuty naruszenia przepisów, których w skardze kasacyjnej jednoznacznie nie wskazano. Brak skutecznego zakwestionowania w skardze kasacyjnej podatkowego stanu faktycznego, stanowiącego podstawę faktyczną akceptowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach decyzji ostatecznej, a sprowadzającego się do ustalenia, że przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło do jego wygaśnięcia na skutek dobrowolnej zapłaty podatku przez podatnika, oznacza zatem, że brak jest także podstaw do uznania skargi kasacyjnej za mającą uzasadnione podstawy w takim zakresie, w jakim zarzuca ona naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego, tj. art. 59 par. 1 pkt 1 i 3, art. 70 par. 1, art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Odnosząc się na koniec do stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię /pkt 1 lit. "h"/ względnie niewłaściwe zastosowanie /pkt 1 lit. "f i g"/ przepisu art. 273 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zauważyć przede wszystkim należy, iż przez prawo materialne rozumie się powszechnie zespół norm regulujących bezpośrednio stosunki życia społecznego czy gospodarczego, które określają zachowanie poszczególnych podmiotów prawnych, nakładają obowiązki prawne i przyznają konkretne prawa /uprawnienia, roszczenia/. Prawem materialnym są zatem niewątpliwie zarówno przepisy zamieszczone w Kodeksie cywilnym, jak i w ustawach podatkowych czy w innych aktach normatywnych, które mają zastosowanie przy rozpoznawaniu i rozstrzyganiu konkretnych spraw cywilnych, podatkowych itp. Takiego charakteru nie sposób upatrywać w przepisie art. 273 Ordynacji podatkowej, zamieszczonym w dziale V Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Czynności sprawdzające". Niezależnie jednak od tego zauważyć należy, iż wskazany przepis nie był, ani nie mógł być stosowany przez Sąd, zatem podniesiony w skardze zarzut jego niewłaściwego zastosowania /braku zastosowania/ jest zarzutem pozbawionym podstaw. W istocie rzeczy, jak wynika to z wywodów skargi kasacyjnej, zarzut ten sprowadza się do zarzutu nie uwzględnienia przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, tj. faktu zapłaty podatku przed upływem okresu przedawnienia, wynikającej z tego przepisu powinności wydania przez organ podatkowy postanowienia o zaliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowej i w konsekwencji tego - przyjęcia, że brak takiego postanowienia pozostawał bez wpływu na ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia organu podatkowego i akceptującego go wyroku. Oznacza to, jak to już wyżej zauważono, że brak skutecznego wskazania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia ze strony Sądu przepisów postępowania sądowego, prowadzącego do zakwestionowania podatkowego stanu faktycznego, jaki stanowił podstawę akceptowanej przez Sąd decyzji ostatecznej, prowadzi do wniosku, iż także w zakresie sformułowanych w niej zarzutów naruszenia art. 273 Ordynacji podatkowej skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Uznając w tych warunkach, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, orzec należało o jej oddaleniu stosownie do przepisu art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.