Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1197/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 23f ust. 1, art. 22g ust. 10
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej - organ interpretacyjny, Dyrektor KIS), wydał interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr [...], w której – na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej o.p.) - stwierdził, że stanowisko – przedstawione we wniosku A. B. (dalej – Wnioskodawczyni, skarżąca) z dnia 3 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia wartości początkowej budynków/lokali mieszkalnych będących przedmiotem leasingu finansowego - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem przeważającym jest działalność związana z kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek (68.10.Z wg klasyfikacji PKD). Wnioskodawczyni zajmuje się nadto działalnością związaną z wykonywaniem pozostałych robót budowlanych wykończeniowych (43.39.Z wg klasyfikacji PKD), działalnością związaną z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z wg klasyfikacji PKD), działalnością związaną z pośrednictwem w obrocie nieruchomościami (68.31.Z wg klasyfikacji PKD), działalnością związaną z zarządzaniem nieruchomościami wykonywanym na zlecenie (68.32.Z wg klasyfikacji PKD), a także działalnością związaną z prowadzeniem restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych (56.10.A wg klasyfikacji PKD). Wnioskodawczyni jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak następnie wskazano, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni przystąpiła jako leasingobiorca do zawarcia umowy leasingu finansowego kilkunastu nieruchomości budynkowych z innym przedsiębiorcą, w posiadaniu którego znajdują się nieruchomości. Nieruchomości te według wyjaśnień zawartych we wniosku mają charakter mieszkalny i są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne. Następnie stwierdzono, że nieruchomości te będę wykorzystywane przez Wnioskodawczynię wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie ich wynajmu lub wydzierżawiania osobom fizycznym na cele mieszkalne. Dodano, że jeżeli w budynkach są wyodrębnione lokale mieszkalne, które również stanowiły przedmiot leasingu - również będą wykorzystywane na wskazanych powyżej zasadach.

W dalszej części wniosku wskazano, że w umowie leasingu finansujący w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa zobowiązał się do oddania przedmiotu leasingu korzystającemu (tj. Wnioskodawczyni) do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony. Z kolei korzystający zobowiązał się przyjąć przedmiot leasingu do używania i pobierania pożytków, a także do zapłacenia finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenia pieniężnego oraz do regulowania innych płatności wynikających z umowy. Wnioskodawczyni zapewniła, że umowa spełniała wszelkie warunki leasingu finansowego określone w art. 23f i n. u.p.d.o.f. - została zawarta na czas oznaczony, a przewidziana w umowie suma rat leasingowych przekroczyła wartość początkową środków trwałych wynikającą z ewidencji finansującego. Nadto, w umowie Wnioskodawczyni zobowiązała się, w świetle art. 23f ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.f., do dokonywania odpisów amortyzacyjnych związanych z przedmiotem leasingu. Tym samym w ramach umowy leasingu strony postanowiły, iż dla celów podatkowych przez cały okres trwania umowy odpisów amortyzacyjnych od wartości nieruchomości dokonywać będzie korzystający. Wnioskodawczyni do leasingowanych nieruchomości stosuje amortyzację uproszczoną, o której mowa w art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f., jako wartość początkową sumarycznie przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej leasingowanych budynków lub lokali i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości. Wedle najlepszej wiedzy Wnioskodawczyni, finansujący dla określenia wartości początkowej środków trwałych na dzień zawarcia umowy nie korzystał z tzw. amortyzacji uproszczonej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym przy korzystaniu z nieruchomości w ramach leasingu finansowego, na podstawie art. 23f u.p.d.o.f., zgodnie z opisywanym stanem faktycznym, Wnioskodawczyni pozostaje uprawniona do określenia wartości początkowej środków trwałych na podstawie tzw. amortyzacji uproszczonej, tj. na zasadach wskazanych w art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. ?

Zdaniem Wnioskodawczyni, pozostaje ona uprawniona do ustalenia wartości początkowej budynków i lokali mieszkalnych leasingowanych przez nią w ramach leasingu finansowego na zasadach wskazanych w art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. oraz do ustalenia na tej podstawie wysokości odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie skarżącej, mając na uwadze, że umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, a suma ustalonych w umowie rat leasingowych przekroczyła wartość początkową środków trwałych wynikającą z ewidencji finansującego oraz strony zawarły w umowie postanowienie, iż odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywał korzystający, to nastąpiło spełnienie warunków z art. 23f u.p.d.o.f., pozwalających na uznanie umowy zawartej przez Wnioskodawczynię za umowę leasingu finansowego. Zgodnie z art. 23f u.p.d.o.f. do przychodów finansującego oraz do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w umowie leasingu, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Wobec powyższego, jak twierdzi skarżąca, w przedmiotowej sprawie rata leasingowa nie stanowi ani przychodu dla finansującego, ani kosztu uzyskania przychodu dla korzystającego w części tzw. raty kapitałowej. Jednocześnie jednak korzystający po zawarciu umowy leasingu finansowego dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu. Dla korzystającego będącego przedsiębiorcą, kosztem uzyskania przychodu będą także, co do zasady, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy leasingu wiąże się z tym, że korzystający musi przypisać wartość początkową dla każdego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będącej przedmiotem podatkowej umowy leasingu finansowego. Ustalana wartość jest wykazywana w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego i stanowi podstawę późniejszych odpisów amortyzacyjnych (zob. K. Serwińska, Komentarz do art. 23f Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Legalis 2014/el.]. Co do zasady sposób ustalenia wartości początkowej jest wprost uzależniony od sposobu nabycia danego środka trwałego. Wyjaśniono, że w odróżnieniu m.in. do odpłatnego nabycia, wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie lub nabycia w drodze spadku, darowizny czy w inny nieodpłatny sposób, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje odrębnej metody obliczenia wartości początkowej środka trwałego w przypadku umowy leasingu finansowego. W tym zakresie, do ustalania przez korzystającego wartości początkowej środków trwałych wykorzystywanych w ramach leasingu finansowego zastosowanie powinny znaleźć zasady ogólne. Korzystający nie jest tu ograniczony co do wyboru formy amortyzowania oraz wysokości stawek odpisów amortyzacyjnych (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 23f Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2015/el.). W szczególności nie ma w tym zakresie przeszkód przed zastosowaniem do leasingowanych nieruchomości mieszkalnych sposobu ustalenia wartości początkowej, o którym mowa w art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f., oczywiście pod warunkiem spełnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie. Zdaniem Wnioskodawczyni, według tej metody w każdym roku podatkowym przyjmuje się, że wartość początkową stanowi iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości. Regulacje u.p.d.o.f. w żadnym miejscu nie przewidują wyłączenia możliwości zastosowania wskazanej metody amortyzacji do nieruchomości leasingowanych, nie ograniczają również jej zastosowania wyłącznie do nieruchomości stanowiących przedmiot własności, czy współwłasności podatnika. Stąd, w ocenie Wnioskodawczyni, pozostaje ona w pełni uprawniona jako korzystający dokonujący odpisów amortyzacyjnych do wyboru do amortyzacji wskazanych nieruchomości uproszczonego sposobu ustalania wartości początkowej, o którym mowa w art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Uzasadniając swe stanowisko organ interpretacyjny przytoczył przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie: art. 22 ust. 1 i ust. 8; art. 23a pkt 1, pkt 2 i pkt 3; art. 23f ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.f.). Następnie stwierdził, że w przypadku umów leasingu finansowego powstaje konieczność podziału opłaty leasingowej na dwie części:

– stanowiącą spłatę wartości początkowej (część "kapitałowa"), oraz

– niestanowiącą spłaty wartości początkowej (część "odsetkowa"), która jest odpowiednio przychodem u finansującego i kosztem uzyskania przychodów u korzystającego.

Odwołując się do art. 23f ust. 1 u.p.d.o.f. organ interpretacyjny stwierdził, że do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodu korzystającego nie zalicza się części opłat leasingowych w zakresie, w jakim dotyczą one spłaty wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem umowy leasingu. Przychodem finansującego i odpowiednio kosztem korzystającego jest natomiast tzw. część odsetkowa raty leasingowej, która powinna być zaliczona w poczet kosztów podatkowych w dacie jej poniesienia. Brak uwzględnienia w kosztach podatkowych korzystającego spłaty części kapitałowej wynika z faktu, że jest ona przez niego rozliczana przez odpisy amortyzacyjne dokonywane od składnika majątkowego będącego przedmiotem umowy leasingu, mimo że pozostaje on własnością finansującego.

Wobec powyższego, jego zdaniem, konstrukcja leasingu finansowego sprawia, że zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu korzystającego podlegać będzie tylko tzw. odsetkowa część opłat leasingowych, natomiast koszty ponoszone w związku ze spłatą wartości początkowej, co następuje w kolejnych opłatach leasingowych, mogą być zaliczone do kosztów przez dokonywane przez korzystającego odpisy amortyzacyjne od przedmiotu leasingu. Tym samym między wartością początkową ustaloną dla potrzeb amortyzacji podatkowej, a częścią kapitałową wskazaną w umowie leasingu finansowego należy postawić znak równości.

Organ interpretacyjny zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że wskazana w opisie stanu faktycznego umowa spełnia wszystkie przesłanki uznania jej za podatkową umowę leasingu finansowego.

Zajmując się już samym ustaleniem wartości początkowej i czynionych od niej odpisów amortyzacyjnych, po zacytowaniu art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., stwierdzono, że w celu określenia wartości początkowej środków trwałych zastosowanie znajdują uregulowania ogólne zawarte w art. 22g u.p.d.o.f. Zaznaczono jednocześnie, iż powyższy przepis nie wskazuje wprost, w jaki sposób należy ustalić u korzystającego wartość początkową środka trwałego będącego przedmiotem umowy leasingu finansowego.

Organ interpretacyjny przyjął, że najbardziej adekwatną jest metoda ustalenia wartości początkowej na podstawie ceny nabycia, która wynika z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zatem wartość początkowa powinna być ustalana w taki sposób aby uwzględnić sumę opłat (kapitałowej części rat) wynikającą z umowy leasingu.

Jednocześnie Dyrektor KIS stwierdził, że z art. 23f u.p.d.o.f. wynika, że wartość początkowa przedmiotu umowy ustalana jest przez finansującego. Taką też wartość - jako podstawę dokonywania odpisów - powinien przyjąć korzystający. Korzystający może dokonywać odpisów amortyzacyjnych na ogólnych zasadach. Nie jest ograniczony co do wyboru formy amortyzowania oraz wysokości stawek odpisów amortyzacyjnych - w ramach ogólnych granic zakreślonych przepisami art. 22a-22o u.p.d.o.f. Zatem, zdaniem Dyrektora KIS, wartość początkowa przedmiotu leasingu powinna odzwierciedlać wartość wynikającą z umowy leasingu finansowego, uwzględniającą sumę rat kapitałowych. Tym samym zanegował pogląd Wnioskodawczyni, że mogłaby to być wartość ustalona zgodnie z przepisem art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f.

Analiza art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f., według organu interpretacyjnego, nie pozwala stwierdzić, że ma on zastosowanie do składników majątku niestanowiących własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywanych przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników. Natomiast wprost z przepisu wynika, że osoba prowadząca działalność gospodarczą, aby móc zastosować art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f., musi być właścicielem lokalu/budynku mieszkalnego. Organ również zauważył, że w pojęciu: "używanie na cele prowadzącej działalności gospodarczej" mieści się również taki sposób używania, który polega na wynajmowaniu/dzierżawieniu środka trwałego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując, zdaniem Dyrektora KIS, przy korzystaniu z nieruchomości w ramach leasingu finansowego na podstawie art. 23f u.p.d.o.f. - zgodnie z opisywanym stanem faktycznym - Wnioskodawczyni nie jest uprawniona do określenia wartości początkowej środków trwałych na podstawie tzw. uproszczonej metody jej ustalenia, tj. na zasadach wskazanych w art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f., z uwagi na fakt, iż nie jest ich właścicielem.

Końcowo organ odniósł się również do poglądów doktryny zaprezentowanych we wniosku, wskazując, że wyrażają one indywidualne stanowiska ich autorów na dany temat, a ponadto nie posiadają one waloru wykładni powszechnej normującej prawo.

Pismem z dnia 2 października 2018 r. pełnomocnik Wnioskodawczyni wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na indywidualną interpretację, której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, że skarżąca, korzystająca z nieruchomości w oparciu o zawartą umowę leasingu finansowego, o której mowa w art. 23f u.p.d.o.f. nie pozostaje uprawniona do zastosowania metody ustalania wartości początkowej budynków mieszkalnych, o której mowa w art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f., w czasie gdy wskazana regulacja nie stwarza przesłanki konieczności bycia właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości dla możliwości zastosowania wskazanej stawki amortyzacyjnej;

b) art. 23f u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, że dyspozycja przepisu wymusza na korzystającym dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na zasadach wybranych przez finansującego

- skutkiem czego skarżącej niesłusznie i bezpodstawnie odmówiono prawa do zastosowania uproszczonej metody ustalania wartości początkowej środków trwałych.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, do zastosowania metody ustalania wartości początkowej środka trwałego w sposób wskazany w art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. uprawnieni są wszyscy podatnicy, którzy dokonują odpisów amortyzacyjnych od właściwego środka trwałego. Jego zdaniem, treść wspomnianego przepisu wyraźnie stanowi, że ustawodawca łączy możliwość zastosowania uproszczonej metody ustalania wartości początkowej środka trwałego z tym, aby przedmiotem amortyzacji były budynki mieszkalne lub lokale mieszkalne, które podatnik następnie wynajmuje, wydzierżawia albo używa na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Dyspozycja art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f., w jego ocenie, nie wiąże natomiast możliwości zastosowania wskazanej stawki amortyzacyjnej ze stosunkiem własności lub współwłasności. Przesłanka własności powinna znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku używania nieruchomości. Dodatkowo podniósł, że argument o konieczności posiadania statusu właściciela dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych w drodze metody wskazanej w art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f., ze względu na odwołanie się w tym przepisie do słowa "właściciel" nie wytrzymuje konfrontacji z dyspozycją art. 23f u.p.d.o.f.

Jak podnosi pełnomocnik, art. 23f u.d.p.o.f. jest lex specialis wobec przepisów regulujących ogólne zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Po zawarciu umowy leasingu finansowego wobec swoistej fikcji prawnej korzystający zostaje uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych tak, jak gdyby był właścicielem danego środka trwałego i pozwala korzystającemu na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, pomimo braku statusu właściciela. Podkreślił przy tym, że nawet art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. odwołuje się w swojej dyspozycji do właściciela, jako podmiotu uprawnionego do czynienia odpisów amortyzacyjnych, a nikt nie kwestionuje, że ze względu na treść art. 23f u.p.d.o.f. korzystający wchodzi w sytuację prawną właściciela.

W dalszej części skargi pełnomocnik zasygnalizował, że artykuł 22g ust. 10 u.p.d.o.f. ustanawia metodę ustalenia wartości początkowej składników majątkowych, a nie metodę amortyzacji (zob. K. Serwińska, Komentarz do art. 22f Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Legalis 2014/el.). W efekcie, nie stoi na przeszkodzie w zastosowaniu metody z art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. dyspozycja art. 23f u.p.d.o.f.

Pełnomocnik skarżącej nie zgodził się również z tym, że wartość środka trwałego w przypadku leasingu finansowego musi zostać zdeterminowana przez finansującego. W przypadku przerzucenia ciężaru dokonywania odpisów amortyzacyjnych z finansującego na korzystającego, należy przyjąć, że korzystający nie jest ograniczony co do wyboru formy amortyzowania oraz wysokości stawek odpisów amortyzacyjnych - oczywiście w ramach ogólnych granic zakreślonych przepisami art. 22a-22o (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 23f Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2015/el.).

Wreszcie, zdaniem pełnomocnika, zakwestionowanie prawa skarżącej do skorzystania z uproszczonej metody amortyzacji, o której mowa w art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. nadmiernie ograniczałoby możliwości korzystających prowadzących działalność w oparciu o wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości mieszkalnych, bezzasadnie różnicując ich pozycję względem właścicieli wskazanej nieruchomości. Tymczasem, skoro korzystający przy leasingu finansowym bierze na siebie obowiązki związane z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych, brak jest podstaw do wprowadzania takiego zróżnicowania.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy metody ustalenia wartości początkowej budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych w warunkach dokonywania przez korzystającego (Wnioskodawczynię) odpisów amortyzacyjnych od wskazanych środków trwałych uzyskanych na podstawie leasingu finansowego. Konkretnie problem koncentruje się wokół art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f., tj. czy Wnioskodawczyni, jako leasingobiorca, który zobligował się w ramach umowy leasingu do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, uprawniona jest do ustalenia wartości początkowej budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych przy zastosowaniu tzw. uproszczonej metody amortyzacji.

W ocenie skarżącej, w przedstawionym stanie faktycznym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej znajduje zastosowanie art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. Jak bowiem twierdzi, przepis ten uzależnia ustalenie wartości początkowej środków trwałych w sposób tam opisany jedynie od tego, czy przedmiotem amortyzacji są budynki mieszkalne lub lokale mieszkalne. Według skarżącej, przepis ten w związku z art. 23f u.p.d.o.f. nie uprawnia poglądu prezentowanego przez Dyrektora KIS, iż wyłącznie właściciel budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego może skorzystać z uproszczonej metody ustalania wartości początkowej. Podkreśla ponadto, że uregulowanie zawarte w art. 23f u.p.d.o.f. jest lex specialis względem ogólnych zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W tym kontekście, zdaniem skarżącej, zawarcie umowy leasingu finansowego wywołuje fikcję prawną w postaci traktowania leasingobiorcy na równi z właścicielem środka trwałego. Skarżąca dodatkowo zasygnalizowała, że odmienna interpretacja art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. wprowadzałaby niczym nieuzasadnione ograniczenia dla leasingobiorcy, a także różnicowałaby jego sytuację względem właściciela nieruchomości – leasingodawcy.

Odmiennego zdania jest Dyrektor KIS, który przyjmuje, że wartością początkową środków trwałych, która stanowi podstawę do dokonywania przez leasingobiorcę odpisów amortyzacyjnych, jest wartość ustalona przez finansującego (leasingodawcę). Organ interpretacyjny ponadto zwrócił uwagę, że ustawodawca posługując się w art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. terminem "właściciel" zawęził jego zastosowanie tylko do tych podatników, którzy dysponują tytułem własności lub współwłasności do wskazanych tam środków trwałych (budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych). Tym samym uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Do kosztów zalicza się również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o u.p.d.o.f., z uwzględnieniem art. 23 u.p.d.o.f. (art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.).

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu określone zostały w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozdziale 4a, gdzie w art. 23a pkt 1 zdefiniowano pojęcie "umowy leasingu". Ustawodawca wyjaśnił, że należy przez nią rozumieć umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

W myśl art. 23f ust. 1 u.p.d.o.f., który reguluje kwestie związane z leasingiem finansowym, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f., w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio;

3) umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo

b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy (art. 23f ust. 2 u.p.d.o.f.).

Nie ma sporu w sprawie co do tego, że w przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanie faktycznym doszło do zawarcia umowy leasingu finansowego, którego przedmiotem są nieruchomości o charakterze mieszkaniowym. Ponadto nie budzi wątpliwości to, że korzystający uprawniony jest co do zasady do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na ogólnych zasadach. Nie jest również ograniczony co do wyboru formy amortyzowania oraz wysokości stawek odpisów amortyzacyjnych - w ramach ogólnych granic zakreślonych przepisami art. 22a - art. 22o u.p.d.o.f. Zauważyć należy, iż w myśl art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. środkami trwałymi są również: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością; 2) maszyny, urządzenia i środki transportu; 3) inne przedmioty, oddane do używania na podstawie umowy leasingu w rozumieniu art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f.

Analiza art. 23f ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że opłata leasingowa składa się niejako z dwóch części (nawet jeśli nie są one wyraźnie wyodrębnione). Część opłaty obejmuje spłatę wartości początkowej przedmiotu objętego umową leasingu (nazywana częścią kapitałową), natomiast druga część opłaty (nazywana częścią odsetkową) jest wynagrodzeniem dla finansującego za nabycie i oddanie w leasing określonej rzeczy. Biorąc pod uwagę model umowy leasingu finansowego, ustawodawca pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów korzystającego oraz do przychodów finansującego jedynie część opłat leasingowych. Odpowiednio - do kosztów oraz przychodów zalicza się część odsetkową opłaty leasingowej. Zaliczeniu w przychody oraz odpowiednio w koszty nie podlega ta część opłaty, która stanowi spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zauważyć należy, że koszty ponoszone w związku ze spłatą wartości początkowej, co następuje w kolejnych opłatach leasingowych, mogą być zaliczone przez korzystającego do kosztów jedynie pośrednio, przez dokonywane od przedmiotu leasingu odpisy amortyzacyjne.

W tej sytuacji stwierdzić należy, że to finansujący, jako leasingodawca, ustala wartość przedmiotu umowy. Otóż jak wskazuje się w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. suma opłat leasingowych nie może być mniejsza niż wartość początkowa środka trwałego, który jest przedmiotem umowy. W momencie zawarcia umowy musi być więc znana wartość przedmiotu umowy oraz wysokość opłat leasingowych. Zatem finansujący oddając korzystającemu przedmiot leasingu określa jego wartość początkową, która jest następnie przez leasingobiorcę (korzystającego) spłacana w kolejnych opłatach z tzw. części kapitałowej. Dalszą konsekwencją tego jest to, że od tej wartość korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które w myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe koresponduje z art. 23a pkt 7 u.p.d.o.f., w którym sformułowano definicję legalną pojęcia "spłaty wartości początkowej". Zgodnie z nią przez spłatę wartości początkowej rozumie się faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 22g u.p.d.o.f., w podstawowym okresie umowy leasingu. Treść tego przepisu wskazuje, że obowiązek określenia wartości początkowej skierowany jest do finansującego, który zrealizowany ma zostać przy zastosowaniu art. 22g u.p.d.o.f., a więc uregulowania określającego metody ustalania wartości początkowej środka trwałego. Tym samym to finansujący mając na uwadze art. 22g u.p.d.o.f. ustala wartość początkową środka trwałego będącego przedmiotem umowy leasingu finansowego.

Stanowisko, iż to finansujący, jako leasingodawca, ustala wartość przedmiotu umowy znajduje potwierdzenie w doktrynie (zob. Bartosiewicz, Adam i Kubacki, Ryszard. Art. 23(f). W: PIT. Komentarz, wyd. V. LEX, 2015). Zauważyć również należy, że pogląd taki prezentowany jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych w odniesieniu do art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.), którego treść jest niemal identyczna jak art. 23f ust. 1 u.p.d.o.f. (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1218/05, Lex nr 893980, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2431/06, Lex nr 328101).

W myśl art. 23a pkt 3 u.p.d.o.f. odpisy amortyzacyjne dokonywane w ramach opodatkowania stron leasingu to takie, które są zgodne z przepisami art. 22a – art. 22m u.p.d.o.f., z uwzględnieniem art. 23 u.p.d.o.f. Ustawodawca dopuszcza zatem stosowanie w odniesieniu do umów leasingu finansowego art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. Stanowi on: podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.

W świetle jednak dotychczasowych rozważań przepis art. 22g u.p.d.o.f., jako regulujący metody ustalania wartości początkowej środka trwałego, kierowany jest do finansującego, który, jak wykazano wyżej, ustala ową wartość. Wobec tego o wartości początkowej środka trwałego decyduje sposób w jaki finansujący zobowiązany był ustalić ową wartość w momencie jego przyjęcia do używania.

Analizując art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. zauważyć należy, że w myśl art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji co do zasady podlegają środki trwałe stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Przyjąć należy wobec tego, że wynajem i dzierżawa, o której mowa w art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f., również musi dotyczyć tych środków trwałych, które stanowią własność lub współwłasność podatnika. W ocenie Sądu, ustawodawca posłużył się dodatkowo pojęciem "właściciel" w odniesieniu do lokali, w których prowadzona jest działalność gospodarcza, dla jednoznacznego sprecyzowania, że dopuszcza się możliwość stosowania uproszczonej metody ustalania wartości początkowej środka trwałego także do lokali mieszkalnych zajętych na działalność gospodarczą, ale tylko wtedy gdy związana jest ona z właścicielem lokalu. Wynika stąd, że podatnik niebędący właścicielem lokalu lub budynku mieszkalnego nie jest uprawniony do korzystania z uproszczonej metody amortyzacji.

Odnosząc powyższe do opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, co było wielokrotnie podkreślane, że wartość początkową środka trwałego oddanego korzystającemu w ramach umowy leasingu finansowego ustala leasingodawca (finansujący). Jest to także logiczne następstwo tego, że to finansujący dysponuje wiedzą jaki powinien uzyskać zwrot, aby pokrył on wspomnianą wartość początkową przedmiotu umowy. To on wcześniej nabył środek trwałych, który następnie oddaje leasingobiorcy. Wobec tego Wnioskodawczyni, która korzysta z nieruchomości mieszkaniowych na podstawie umowy leasingu finansowego nie jest uprawniona do tego, aby ustalić wartość początkową środków trwałych oddanych do korzystania w ramach wspomnianego leasingu. Tym samym stanowisko zaprezentowane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Z tych też względów Sąd nie dopatrzył się wskazywanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego, tj. art. 22g ust. 10 oraz art. 23f u.p.d.o.f.

Uznawszy więc, że organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia prawa, które zarzucała strona skarżąca, Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) – oddalił skargę w całości.