Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1097/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 134
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del) Dagmara Dominik - Ogińska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1971/10 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 i 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. S. kwotę 530 (słownie: pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 31 marca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1971/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 czerwca 2010r. nr ... w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. i 2004r.

1.2. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 30 października 2009 r. Nr ... Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "organem podatkowym I instancji") orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. S. (dalej powoływanego jako "skarżący") jako członka zarządu B. O. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej powoływanej jako "spółka") za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2003 r. oraz styczeń i luty 2004 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę solidarnie z drugim członkiem zarządu spółki A. P., jednocześnie umorzył postępowanie w części dotyczącej wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2004 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka posiada zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za powołane miesiące. Ponadto postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało umorzone postanowieniem komornika sądowego z dnia 17 czerwca 2009 r. wobec bezskuteczności egzekucji. Zdaniem organu podatkowego I instancji skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, ewentualnie że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu nastąpiło nie z jego winy. Skarżący nie wskazał również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Tym samym spełnione zostały określone w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki.

Na skutek wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 9 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "organem odwoławczym") uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązanie podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2003 r., styczeń i luty 2004 r. i orzekł co do istoty sprawy o solidarnej, wraz z drugim członkiem zarządu A. P. za zaległości podatkowej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Ponadto organ uchylił decyzję w części dotyczącej umorzenia postępowania odnoszącej się do odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2004 r. i w tej części umorzył postępowanie.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy podzielił ustalenia organu podatkowego I instancji, który przyjął, że skarżący pozostawał w okresie pomiędzy 1 kwietnia 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r., tj. w dacie powstania zaległości podatkowej, członkiem zarządu spółki. Wynikało to z dołączonego akt sprawy odpisu z rejestru przedsiębiorców KRS, do którego skarżący został wpisany 10 kwietnia 2002 r., wypisany zaś 16 grudnia 2004 r. W odniesieniu do zarzutu nieprzeprowadzenia zgłoszonych dowodów, organ stwierdził, że brak było konieczności ich dopuszczenia, jako że inne środki dowodowe okazały się wystarczające do poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie. W dalszej kolejności organ wskazał na zaistnienie drugiej pozytywnej przesłanki przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności podatkowej, tj. przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec samej spółki. Po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec spółki Bank Gospodarstwa Krajowego poinformował, że na prowadzonym dla niej rachunku bankowym nie ma żadnych środków pieniężnych i z tego względu rachunek ten przewidziany jest do zamknięcia. Prowadzone wobec spółki czynności egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania należności. Zajęte u dłużników spółki kwoty zostały zarachowane na poczet rat zaległych zobowiązań, na jakie rozłożone zostały w ramach ulg podatkowych, pokryły zaś i tak nieznaczne części zaległości, podobnie, jak kwota uzyskana ze sprzedaży samochodu ciężarowego. Zajęta przez poborcę skarbowego gotówka została zarachowana na zaległości w podatku od towarów i usług, tak samo, jak kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości spółki. Podejmowane dalsze czynności egzekucyjne, jak wynika z akt postępowania podatkowego i egzekucyjnego, z uwagi na brak nieruchomości, ruchomości, środków pieniężnych i wierzytelności spółki, okazały się bezskuteczne, w konsekwencji czego doszło do umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem komornika sądowego z dnia 17 czerwca 2009 r. wobec wykazania, iż prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Organ za bezcelowe uznał dowodzenie okoliczności, wnioskowanymi środkami dowodowymi, które i tak wynikały już z akt postępowania, w szczególności przesłuchanie poborcy podatkowego na okoliczności, które wynikały ze sporządzonych przez niego raportów skarbowych. W dalszej kolejności organ stwierdził niewykazanie przez skarżącego przesłanek negatywnych z art. 116 O.p. Podkreślił, że w dniu 14 listopada 2002 r. spółka złożyła wniosek o objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości w podatku od towarów i usług za zaległości podatkowe powstałe w 1999 r. i 2002 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za kwiecień i maj 2002 r. W dniu 12 stycznia 2005 r. wydano decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, którą umorzono postępowanie w sprawie z uwagi na fakt, iż spółka posiadała nowe zaległości podatkowe. W ocenie organu odwoławczego próba podjęcia restrukturyzacji świadczyła o problemach w regulowaniu zobowiązań już w 2002 r., czyli już na długo przed rezygnacją skarżącego z pełnionej funkcji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt niewypłacalności spółki, jak również sygnalizował utratę płynności finansowej. W konsekwencji organ ten stwierdził, że skarżący musiał zdawać sobie sprawę z sytuacji finansowej spółki, a także ze swojej odpowiedzialności za złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ sam wystąpił na zgromadzeniu wspólników o zainicjowanie postępowania upadłościowego. Według organu wniosek taki powinien być złożony znacznie wcześniej. Uzasadniając rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonej decyzji i orzeczeniu co do istoty sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że sentencja decyzji nie zawierała treści, że dotyczy solidarnej odpowiedzialności osób trzecich. Organ odwoławczy uzupełnił ten fragment, nie zmieniając pozostałych ustaleń.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 118 § 1, w zw. z art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2a O.p. poprzez ich niezastosowanie w przypadku uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., styczeń i luty 2004 r. Podniósł zarzut błędnego zastosowania art. 116 § 2 O.p. ustalającej odpowiedzialność A. S. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2003 r., styczeń i luty 2004 r., w sytuacji, gdy podatnik wykazał w materiale dowodowym, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowanie układowe spółki. Ponadto wskazał na naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 188, w zw. z art. 187 i art. 180, 122 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie i nienależyte wyjaśnienie całości materiału w sprawie i nienależyte ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności nieprzeprowadzenie wniosków dowodowych na istotną w sprawie okoliczność, tj. ustalenia, czy A. S. ponosi winę za niezłożenie wniosku o upadłość oraz czy nie złożenie takiego wniosku było usprawiedliwione toczącym się postępowaniem restrukturyzacyjnym i zaproponowanym planem naprawczym, tj. odmówienie przeprowadzenia następujących dowodów: listu intencyjnego M. J. z firmy P., protokołu z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki w sprawie sprzedaży kontraktów ochrony obiektów chronionych w systemie monitorowania i podjęcia uchwały o ogłoszeniu upadłości spółki, listy obecności z ww. zgromadzenia, podania o urlop. Zarzucił nadto zaniechanie przesłuchania świadków A. S. i M. L., M. G., M. J., M. S., E. Z., J. Z., J. C., R. O. - wskazanych we wnioskach dowodowych. Sformułował również zarzut błędu w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w sprawie i sprzeczności istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegających na przyjęciu przez organy, że skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegające ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy podczas, gdy przedłożył on organowi podatkowemu szereg wniosków dowodowych, z których wynika, że skarżący nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o upadłość. Wskazał na błędne ustalenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe skarżącego za okres stycznia 2004 r., podnosząc, że w okresie od 29 stycznia do 27 lutego 2004 r. przebywał na urlopie i nie mógł w tym okresie wykonywać funkcji członka zarządu w spółce P.. Zarzucił również naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji na jakie zaległości podatkowe spółki zostały zaksięgowane kwoty: 32 297,80 zł., 21 300,00 zł., o których mowa na str. 9 uzasadnienia decyzji. W uzasadnieniu skargi powtórzył dotychczasową argumentację.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie we wskazanym na wstępie wyroku uznał, że skarga wniesiona przez skarżącego nie zasługiwała na uwzględnienie. Stwierdzono, że w powołanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. zasadnie wskazał, że dla skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią art. 116 § 1 O.p. wymaga wystąpienia wskazanych przesłanek pozytywnych oraz braku przesłanek negatywnych.

3.2. Sąd I instancji podkreślił, że w sprawie wystąpiły wszystkie konieczne przesłanki pozytywne. Skarżący w okresie, kiedy powstała zaległość spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2003 r. oraz za 1,2/2004 r., pełnił w tej spółce funkcję członka zarządu – był nim bowiem od dnia 1 kwietnia 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. Wynika to jednoznacznie z właściwego pełnego odpisu KRS. Zauważono, że wprawdzie skarżący zrezygnował z tej funkcji, ale dopiero z końcem kwietnia 2004 r. W tej sytuacji – zdaniem Sądu I instancji - przeprowadzanie dowodów na okoliczność jego rezygnacji, faktycznej odpowiedzialności jako członka zarządu i zakresu jego czynności w okresie od kwietnia 2004 r. do czasu wykreślenia z KRS w grudniu 2004 r., byłoby zbędne i bezprzedmiotowe, skoro postępowaniem podatkowym objęte były zaległości powstałe w okresie tylko za grudzień 2003 r. oraz za styczeń i luty 2004 r. Dodatkowo wskazano, że na odpowiedzialność skarżącego za zaległości spółki nie miał wpływu fakt, że od 29 stycznia 2004 r. do 27 lutego 2004 r. nie było go w pracy. Ta okoliczność faktyczna nie oznaczała, że w czasie urlopu przestał pełnić swoją funkcję, zaś czy i kto wykonywał w imieniu skarżącego zadania członka zarządu podczas jego faktycznej nieobecności, jest obojętne z punktu widzenia art. 116 § 2 O.p. Członek zarządu ponosi ryzyko pełnienia takiej funkcji i ponosi związaną z tym odpowiedzialność. Sąd I instancji podkreślił, że nie ma obowiązku bycia członkiem zarządu spółki i członek zarządu w każdej chwili, bez podawania żadnych przyczyn z funkcji tej może zrezygnować. Jeśli jednak godzi się na faktycznie drugoplanową funkcję w spółce, ufając innym osobom, w zakresie zajmowania się przez nie sprawami finansowymi spółki, to ponosić musi ryzyko takiego zaufania. Ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma bowiem z zasady określony cel - kierowanie działaniami osoby prawnej, a więc aktywną postawę, a ponadto oczywiste jest, że sprawowanie funkcji członka zarządu nie może być przymusowe. Wyboru bez wątpienia można nie przyjąć. Zatem uznano, że przebywanie na urlopie w tak krótkim okresie nie powoduje zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej, uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności. Podobnie nieistotny prawnie jest fakt, że skarżący nie miał faktycznie wpływu na zarządzanie spółką, albo że nie mógł zrezygnować wcześniej ze swojej funkcji, gdyż tylko on, spośród pozostałych członków zarządu, dysponował wymaganą licencją na prowadzenie działalności w zakresie usług ochrony osób i mienia. Sąd I instancji zauważył, że wnioski dowodowe skarżącego zmierzały zatem albo do wykazania okoliczności już udowodnionych i bezspornych, albo nieistotnych prawnie z punktu widzenia przedmiotu prowadzonego postępowania. Tym samym procesowe zarzuty skarżącego w tym zakresie nie zostały uwzględnione.

3.3. Wskazano także, że organy podatkowe wykazały istnienie także drugiej pozytywnej przesłanki przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności podatkowej, tj. przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec samej spółki. Po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec spółki, Bank Gospodarstwa Krajowego poinformował, że na prowadzonym dla niej rachunku bankowym nie ma żadnych środków pieniężnych i z tego względu rachunek ten przewidziany jest do zamknięcia. Prowadzone wobec spółki staranne i drobiazgowe – według Sądu I instancji – czynności egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania należności. Zajęte u dłużników spółki kwoty zostały zarachowane na poczet rat zaległych zobowiązań, na jakie rozłożone zostały w ramach ulg podatkowych, pokryły zaś i tak nieznaczne części zaległości. Zajęta przez poborcę skarbowego gotówka została zarachowana na zaległości w podatku od towarów i usług, tak samo, jak kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości spółki. Podejmowane dalsze czynności egzekucyjne, jak wynika z akt postępowania podatkowego i egzekucyjnego, z uwagi na brak nieruchomości, ruchomości, środków pieniężnych i wierzytelności spółki, okazały się bezskuteczne, czego konsekwencję stanowiło umorzenie postępowania egzekucyjnego. Jako uzasadnione uznano stanowisko, iż prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Bezcelowe byłoby więc dowodzenie tych okoliczności, wnioskowanymi środkami dowodowymi, które i tak wynikały już z akt postępowania. Zbędne byłoby m.in. przesłuchiwanie poborcy podatkowego na okoliczności, które wynikały ze sporządzonych przez niego raportów skarbowych których organy nie kwestionowały.

3.4. Ponadto Sąd I instancji uznał, że organy prawidłowo uznały, że wykazanie istnienia przesłanek egzoneracyjnych obciąża członka zarządu, gdyż tak właśnie ciężar dowodu w tym zakresie został ukształtowany przez art. 116 § 1 O.p. W ocenie Sądu I instancji skarżący nie wykazał istnienia przesłanek negatywnych. W sprawie bezspornie nie został złożony w żadnym czasie, przynajmniej do końca kwietnia 2004 r., wniosek o upadłość spółki lub układ. Fakt ten automatycznie czyni bezprzedmiotową kwestię analizy, kiedy po stronie spółki powstały ewentualne przesłanki upadłości lub układu. Sąd I instancji podkreślił, że nie można przy tym zasadnie argumentować, że skarżący podjął próbę zgłoszenia stosownego wniosku, ale nie spotkała się ona z pozytywną oceną pozostałych członków zarządu. Wskazując na treść art. 20 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r. Nr 60 poz. 535) zauważył, że prawo i jednocześnie obowiązek zgłoszenia wniosku, o ile zachodzą stosowne ku temu przesłanki materialne, obciąża indywidualnie każdego członka zarządu spółki kapitałowej, a nie jej zarząd in gremio. Koresponduje zresztą z tą zasadą sam art. 116 O.p., który pozwala przenieść odpowiedzialność na członka zarządu, a nie na zarząd. Dla skutecznego wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółki akcyjnej nie ma ponadto znaczenia, kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości, byleby czynność ta nastąpiła we właściwym czasie. Takie stanowisko uzasadnia literalna wykładnia przepisu art. 116 § 1 O.p., który nie wymaga, aby wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony przez osobę, która zamierza się od tej odpowiedzialności uwolnić. Może to uczynić wierzyciel spółki, lub inna osoba uprawniona do reprezentowania spółki. Niezgłoszenie wniosku o upadłość lub układ nie znajduje zatem w niniejszej sprawie żadnego usprawiedliwienia, czyli jest zawinione w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Przedkładane wnioski dowodowe (np. przesłuchanie świadków M. G. albo analiza planu naprawczego czy listu intencyjnego) zmierzały w istocie do zakwestionowania tego, że wobec spółki wystąpiły przesłanki wniosku o upadłość lub układ. Gdyby jednak przyjąć tę tezę skarżącego, to w ten sposób sam pozbawia się on możliwości zastosowania wobec niego przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, tj. możliwości wykazania, że brak wniosku o upadłość (układ) nie był zawiniony. Brak winy można bowiem analizować tylko przy założeniu, że takie przesłanki obiektywnie wystąpiły. Jeśli więc przyjąć, że stan uprawniający do zgłoszenia wniosku istniał już przed objęciem przez skarżącego funkcji i nadal trwał w tym czasie, to wyjaśnić należy, że trwające postępowanie restrukturyzacyjne i plan naprawczy nie świadczą o braku winy w niezgłoszeniu wniosku. Zdaniem Sądu I instancji nie jest jasne, jak według skarżącego potraktować sugerowaną okoliczność, iż sytuacja spółki była zła z powodu dekoniunktury gospodarczej. Otóż nie jest jasne, czy taką ewentualną okoliczność usytuować, według skarżącego, jako wskazującą na niewystąpienie przesłanek upadłości lub układu, czy też jako wskazującą na brak winy w niezgłoszeniu stosownego wniosku. W ocenie Sądu I instancji przyjąć należy, że taka ewentualna dekoniunktura gospodarcza nie uwalnia od winy w zaniechaniu zgłoszenia wniosku. Skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości spółki w co najmniej znacznej części. Zresztą nie kwestionował on ustaleń podjętych w toku postępowania egzekucyjnego, które bezspornie wykazało bezskuteczność egzekucji po wyegzekwowaniu należności przeznaczonych na inne zobowiązania albo pozwalających jedynie na znikome zaspokojenie zaległości związanych z niniejszym postępowaniem.

3.5. Odnośnie zarzutu dotyczącego wątpliwości dotyczących rozksięgowania Sąd I instancji wskazał, że organ w zaskarżonej decyzji podniósł, że rozksięgowano kwotę 21.300,00 zł.

3.6. Reasumując Sąd I instancji wskazał, że wszystkie konieczne okoliczności faktyczne sprawy zostały ustalone prawidłowo, zaś w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej ciężar dowodowy w zakresie wystąpienia przesłanek negatywnych obciąża głównie osobę trzecią, choć przyznać należy, że organ podatkowy nie jest tu zwolniony z pewnej, ograniczonej inicjatywy dowodowej. W koniecznym i wymaganym zakresie organy podatkowe w niniejszej sprawie dopełniły jednak swoich obowiązków i ustaliły, czy istotnie zaszły przesłanki pozytywne, a także czy nie zaszły przesłanki negatywne dla wydania zaskarżonych decyzji. Zarzut naruszenia art. 122 i innych przepisów O.p. jest zatem chybiony. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "ppsa"), Sąd oddalił skargę albowiem decyzja odpowiadała prawu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł skarżący wniesiono o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Sądowi I instancji zarzucono w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ppsa:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 2 O.p. przez błędne zastosowanie, co doprowadziło do ustalenia odpowiedzialności A.S. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r. i styczeń i luty 2004r. w sytuacji, gdy uzyskane należności w egzekucji, zgodnie z art. 62 § 1 i 5 O.p. w zw. z art. 115 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2002r. Nr 110, poz. 968 ze zm. zwanego dalej "u.p.e.a.") powinny być zaliczone na najstarsze zobowiązania i w takim wypadku należność podatkowa nie powinna istnieć a postępowanie winno być umorzone w części odpowiadającej prawidłowo zaksięgowanej należności;

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 134 ppsa sprowadzający się do stwierdzenia, że Sąd I instancji nie będąc związany zarzutami skargi nie wyszedł poza ich granice, mimo że powinien to zrobić i rozważyć zasadności zarzutu 4 skargi prowadzącego do ustalenia, że kwoty uzyskane z egzekucji samochodu ciężarowego Daewoo Musso 2.9D w kwocie 21.300 zł i z egzekucji z nieruchomości w kwocie 110.899,10 zł powinny być zgodnie z art. 62 § 1 i 5 O.p. w zw. z art. 115 § 6 u.p.e.a. zaliczone na zobowiązania podatkowe za okres od grudnia 2003r., stycznia i lutego 2004r.;

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 ppsa i art. 3 § 1 ppsa poprzez brak wystarczającego ustosunkowania się w treści uzasadnienia wyroku do argumentów podnoszonych w skardze w przedmiocie niezgodności art. 62 § 1 i 5 O.p. i art. 115 § 6 u.p.e.a. podczas, gdy wywody te nie mogą nie mieć znaczenia w analizowanym przypadku, gdyż kwoty uzyskiwane w toku egzekucji pierwotnej podatnika przy prawidłowym księgowaniu pozwoliły w znacznej części uwolnić się od zobowiązania osób trzecich. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podkreśla, że trudno jest podzielić pogląd Sądu I instancji, iż organ prowadzący postępowanie trafnie zastosował art. 116 § 2 O.p. bez wcześniejszego ustalenia czy należności za zobowiązania podatkowe, są prawidłowo zaliczone – zaksięgowane po uzyskaniu ich z egzekucji administracyjnej. Zdaniem skarżącego z akt sprawy wynika, że organ dokonał dowolności i w sposobie ich zaliczania na poszczególne zobowiązania, co jest sprzeczne z art. 62 § 1 i 5 O.p. przeciwko spółce była prowadzona egzekucja a środki uzyskiwane z tej egzekucji rozdysponowywał urząd skarbowy posiadający kilka tytułów egzekucyjnych. Zdaniem skarżącego nie zaliczał on uzyskiwanych należności zgodnie z przepisami. Kwoty uzyskane czy to w dobrowolnej spłacie zaległości podatkowych czy w egzekucji winny być księgowane na najstarsze zobowiązania a w przypadku zobowiązań tej samej kolejności proporcjonalnie. W tym wypadku żadna z dochodzonych należności nie została nawet w części proporcjonalnie pokryta a winna być pokryta w całości. Zdaniem skarżącego analiza materiału dowodowego a dokładnie str. 11 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wykazuje, że organ podatkowy kwoty: 21.300 zł i 110.889,10 zł uzyskane z egzekucji zaliczał wybiórczo, a powinien zaliczać przede wszystkim na zobowiązania z grudnia 2003r., stycznia i lutego 2004r. są to bowiem należności z najwcześniejszym terminem płatności. Ten błąd w zaliczaniu jest na tyle istotny, gdyż przy prawidłowym zaliczeniu należności za ww. okres zobowiązanie w znacznym stopniu nie istniałoby a postępowanie wobec skarżącego nie powinno być umorzone w tej części tj. co do kwoty 132.199,10 zł.

4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do złożenia pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 ppsa i art. 134 § 1 ppsa należy uznać za trafne.

5.2. W postępowaniu przed NSA prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 ppsa). NSA jako sąd II instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. Strona w skardze do Sądu I instancji podniosła zarzut naruszenia przepisów procesowego prawa podatkowego, mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji na jakie zaległości podatkowe spółki Perkun zastały zaksięgowane kwoty: 32 297,80 zł., 21 300,00 zł., o których mowa na str. 9 uzasadnienia decyzji. Sąd I instancji odnosząc się do ww. zarzutu wskazał jedynie, że organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że rozksięgowano kwotę 21.300,00 zł. W treści uzasadnienia Sądu I instancji zabrakło zatem ustosunkowania się do zarzutu skarżącej strony dotyczącego niewłaściwego rozksięgowania kwot pochodzących z egzekucji, wbrew dyspozycji art. 62 O.p. na zaległości o najwcześniejszym terminie płatności. Taki stan rzeczy powoduje, że Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 ppsa, który to przepis wymaga m.in., wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Niezbędnym elementem wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia jest, m.in. odniesienie się do podniesionych w skardze zarzutów strony i w razie ich nieuwzględnienia – wskazanie przyczyn, jakie legły u podstaw uznania ich za niezasadne. Na rangę uzasadnienia wyroku wskazał, m.in. NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 11 grudnia 2006 r. (sygn. akt I FPS 3/06), stwierdzając że uzasadnienie wyroku, m.in. ma umożliwić wyższej instancji zorientowanie się, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji są trafne.

Z powyższego wynika, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala bowiem poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia, prześledzić rozumowanie sądu I instancji. Pełni ono dwojaką funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem Sądu musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za takim rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej strony, uzasadnienie wyroku umożliwia NSA ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2011r. sygn. akt I FSK 1291/10, opubl. CBOSA).

5.4. Jednocześnie Sąd I instancji naruszył art. 134 § 1 ppsa. Stosownie do treści powołanego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. O naruszeniu wspomnianego wyżej przepisu można mówić wówczas, gdy mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku sąd I instancji nie wyjdzie poza zarzuty i wnioski skargi (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2011r. sygn. akt I OSK 1101/10, opubl. LEX nr 990144). Sąd I instancji nie rozważył bowiem kwestii prawidłowości rozksięgowania kwot uzyskanych z egzekucji, stosownie do treści art. 62 O.p. pomimo, że zarzut naruszenia ww. przepisu nie został wyraźnie wyartykułowany w treści skargi. Jednakże fakt powoływania się przez skarżącego na naruszenie art. 210 O.p. i sygnalizowanie nieprawidłowości w tym względzie wskazywałoby na obowiązek Sądu I instancji nie tylko zbadania na jakie zaległości podatkowe zostały zaksięgowane kwoty wskazane przez skarżącego: 32 297,80 zł., 21 300,00 zł lecz również kwota 110.889,10 zł i czy zostało to uczynione zgodnie z powołanym przepisem.

5.5. W sytuacji gdy Sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie nie odniósł się w ogóle do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 210 O.p. oraz nie rozważył w kontekście art. 62 O.p. kwestii rozksięgowania kwot wynikających z egzekucji na zaległości podatkowe spółki, uniemożliwia to sądowi kasacyjnemu przeprowadzenie kontroli instancyjnej w zakresie podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej, bazujących zasadniczo na naruszeniu art. 62 O.p. Nie sposób w ogóle ocenić, czy zasadnie Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja ostateczna – w zakresie w jakim skarga została oddalona - odpowiada prawu. Stąd też w sytuacji kiedy uzasadnienie wyroku Sądu I instancji jest sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, ma miejsce wadliwość, która stanowi podstawę skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 ppsa.

5.6. Zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa i art. 134 ppsa uniemożliwia również odniesienie się do zasadności pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

5.7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.