Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 508/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 134
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 193 § 1, § 1 i § 4,art. 23 § 2,art. 70 § 1,6,art. 70c,art. 180 § 1, art. 181 § 1 i art. 188 ,art. 187 § 1,art. 122,art. 123,art. 194 § 1, art. 127
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. oraz art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167 i art. 168 lit. a,do art. 178 lit. a,art. 220-236 i art. 238, 239 i 240
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 03 listopada 2020 r. sprawy ze skargi P.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za II kwartał 2013 roku oraz zobowiązanie podatkowe za III i IV kwartał 2013 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] sierpnia 2020 r. P. F. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z [...] lipca 2018 r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2013 r. oraz zobowiązanie podatkowe za III i V kwartał 2013 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] września 2017 r. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013 r. Postępowanie to Naczelnik zakończył wydaniem w dniu [...] lipca 2018 r. opisanej wyżej decyzji. Uzasadniając tę decyzję wskazał, że wszczęcie postępowania poprzedzone zostało kontrolą podatkową, w efekcie której organ ustalił, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą od [...] grudnia 1995 r. pod firmą: P.H.U. F. P. F. (od [...] lipca 1996 r. zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług) ujął w rejestrach zakupu za II, III i IV kwartał 2013 r. faktury wystawione przez firmę K. K. W., które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich stronami transakcji. W konsekwencji organ odmówił skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakwestionowanych fakturach. Pismem z [...] maja 2017 r. skarżący złożył zastrzeżenia i wyjaśnienia do ww. protokołu kontroli, wnosząc o przesłuchanie w charakterze świadków A. B., D. S. oraz I. J., na okoliczność potwierdzenia wykonania usług przez firmę K. . Po przesłuchaniu świadków organ stwierdził, że na podstawie ich zeznań nie można jednoznacznie stwierdzić, aby prace na rzecz firmy P. F. wykonała firma K. W.. D. S. i A. B. zeznali, że pan W. przyjeżdżał na budowy i "chwalił się" się, że ma firmę zarejestrowaną na żonę i robi płoty na autostradzie. Natomiast I. J. - kierownik budowy, który nie znał K. i M. W., oświadczył że na budowę, przyjeżdżały różne firmy i nie można było rozróżnić, czy ktoś jest pracownikiem skarżącego, podwykonawcą, czy pracownikiem podwykonawcy.

Na podstawie analizy włączonych do prawy dowodów z kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec K. W., Naczelnik stwierdził, że podatek należny wynikający ze spornych faktur wystawionych przez K. W. w czerwcu, sierpniu i grudniu 2013 r. nie został zadeklarowany i rozliczony przez nią w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące, ponieważ nie złożyła ona w ogóle deklaracji VAT-7. W toku kontroli i postępowania podatkowego K. W. nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Przesłuchana w dniu [...] października 2016 r. przyznała, że ww. faktury nie dokumentują wykonanych czynności. Stwierdziła, że kwoty widniejące na nich podawane były na kartkach otrzymywanych przez jej męża M. W. od skarżącego, który na kartkach podawał również numery i daty, które miały widnieć na fakturach. Wyjaśniła, że jej mąż wykonywał prace budowlane na rzecz skarżącego, pracując "na czarno", za co otrzymywał od niego pieniądze w kopercie, w kwocie ok. [...] zł tygodniowo. Do wystawiania faktur zmusiła ją sytuacja rodzinna, a mąż w zamian za to miał pracę u skarżącego i dostawał tygodniówkę, jak pracownik. Nie otrzymał jednak pieniędzy za wystawione faktury. K. W. zeznała również, że zdawała sobie sprawę z konieczności zapłaty podatków z faktur, ale takich kwot nie otrzymywała i nie miała pieniędzy, aby zapłacić podatek. Nie zatrudniała pracowników, a zaplecze techniczne wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej było własnością jej męża, który miał rusztowanie W. ([...] ramek), betoniarkę ([...] litrów) i wiertarki, mieszadło, drobne narzędzia. Nie sporządzała żadnych dokumentów na okoliczność wystawionych faktur na rzecz skarżącego. Z zeznań M. W. również wynika, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – ich numery, daty wystawienia oraz kwoty na nich widniejące, były podawane przez skarżącego na kartkach. Za wystawione faktury nigdy nie zapłacono, a praca, którą wykonywał M. W. na rzecz skarżącego "na czarno" była uzależniona od wystawienia faktur przez jego żonę. Współpraca zakończyła się z powodu odmowy wystawiania dalszych faktur oraz złej atmosfery w pracy. Dokonując oceny ww. zeznań organ podatkowy stwierdził, że są one ze sobą zgodne, potwierdzają bowiem, że M. W. pracował na budowach "na czarno", za prace, które wykonywał dostawał tzw. tygodniówkę, a kwoty wykazane na spornych fakturach nie zostały zapłacone. Organ pierwszej instancji wezwał K. W. i M. W. celem przesłuchania w charakterze świadków, ale oni nie zgłosili się na to wezwanie.

W odpowiedzi na wezwanie organu skarżący wyjaśnił, że nie posiada innych niż faktury, dowodów zapłat za zobowiązania wynikające z tych faktur. Faktury płacono gotówką najpóźniej w dniu ich wystawienia (mogły być w części płacone na kilka dni przed datą wystawienia faktury) oraz częściowo rozliczane kompensatami. Gotówkowa forma rozliczeń wynikała z prośby M. W., który wskazał, że w związku z robotami, które prowadził przy budowie autostrady (przy wykonywaniu ogrodzeń i przejść dla zwierząt) i brakiem terminowych płatności od zleceniodawców ma zaległości w regulowaniu należności za towar i wynagrodzeń pracownikom. Stąd wolał gotówkę, która umożliwiała mu szybkie regulowanie tych należności. Świadkami przekazywania gotówki M. W. byli pracownicy A. B. i D. S. . Nadto skarżący przedłożył skan umowy sprzedaży samochodu osobowego K. W. i wskazał, że należność za ten samochód została skompensowana z zobowiązaniem wynikającym z faktury od K. . Świadkowie D. S. i A. B. potwierdzili fakt przekazywania gotówki "w kopertach", ale nie potrafili wskazać jakie to były kwoty ani z jakiego tytułu przekazywane, a przekazując rzekomą gotówkę nie otrzymali, ani też nie prosili o pokwitowanie odbioru pieniędzy. Również skarżący nie przedłożył takich dowodów. D. S. stwierdził, że M. W. prace wykonywał na sprzęcie skarżącego i raz widział jak skarżący przekazywał mu gotówkę. A. B. zeznał, że zlecone prace M. W. wykonywał na swoim sprzęcie i nigdy nie był obecny przy przekazywaniu mu gotówki przez skarżącego. Nadto, M. W. mówił mu, że wykonuje prace na rzecz firmy skarżącego jako podwykonawca.

Wobec niestawienia się skarżącego celem przesłuchania go w charakterze strony, organ zwrócił się do niego o złożenie wyjaśnień. Skarżący wyjaśnił, że sporne faktury zostały wystawione przez firmę K. , pod którą działał M. W.. Firma ta wykonywała usługi budowlane przy realizacji kontraktu z firmą I. A. S. z U. . Prace były wykonywane w obrębie kopalni gazu w L. na przestrzeni 2013 r. Na te usługi nie zawierał pisemnej umowy. Sporne faktury dokumentują rzeczywiście wykonane usługi, takie jak zasiew trawy i wybudowanie ogrodzenia panelowego na kopalni w L. . Kwoty na fakturach ustalano w drodze ustnych negocjacji z M. W., w oparciu o stawki rynkowe usług. Skarżący nie pamiętał w jaki sposób nawiązał kontakt z K. W. - na jakiejś budowie spotkał M. W., który chwalił się, że wykonywał ogrodzenia i przejścia dla zwierząt na autostradzie. Miał informację, że prowadzi firmę zarejestrowaną na żonę. Sprawdził wtedy tę firmę w CEIDG i była zarejestrowana. Pytał W., czy rozlicza się z urzędem skarbowym, czy jest podatnikiem VAT czynnym i czy może wystawiać faktury z VAT. Otrzymał od M. W. kopie dokumentów, potwierdzających rejestrację firmy żony, tj. decyzji w sprawie nadania NIP K. W. oraz kopię potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT czynnego (przedłożył te kopie do akt). Wyjaśnił, że faktury przywoził M. W., regulowane były gotówką jeszcze przed ich wystawieniem. Gotówkę przekazywał sam albo pracownicy, częściowo były pokrywane kompensatami. Nigdy nie zatrudniała M. W., który był jego podwykonawcą i działał jako podmiot gospodarczy, wykonując dla niego określone zlecenia budowlane. Zaprzeczył, że M. W. był zatrudniony u niego "na czarno". Ww. osoby nie posiadają na poparcie swoich twierdzeń żadnego dokumentu. Skarżący wyjaśnił również, że do wykonywania usług budowlanych, które zlecał W. nie potrzebował on żadnego zaplecza technicznego, a jedynie kilka prostych narzędzi, które ten posiadał. W przypadku konieczności użyczał mu swojego sprzętu. Natomiast samochody nabyte przez K. W., tj. Renault [...], Ford [...], Ford [...], były samochodami osobowymi i służyły M. W. do wożenia pracowników do pracy przy zleceniach budowlanych. Odpowiadając na pytanie dlaczego wcześniej nie ujawnił (choćby na etapie prowadzonej kontroli podatkowej), że płatności za faktury częściowo uregulowano w formie kompensat, skoro na spornych fakturach jako sposób zapłaty figuruje "gotówka", oświadczył, że o tym, iż część należności dla K. było kompensowanych przypomniał sobie niedawno, przy okazji porządkowania dokumentów, a wcześniej nie pamiętał o tych kompensatach. Na fakturach jako sposób zapłaty figuruje "gotówka", ponieważ firma K. zawsze rozliczała się gotówkowo i tylko z takim sposobem zapłaty wystawiała faktury. Skarżący nie ingerował w treść tych faktur. To wystawca faktury powinien prawidłowo wpisać formę zapłaty. Kompensaty nie obejmowały też całości należności wynikających z faktur K. , tylko ich część, więc faktury te były płacone również gotówką. Tym samym nie ma błędu w podaniu na tych fakturach jako sposobu zapłaty "gotówka". Odnośnie przekazywania pieniędzy przez pracowników skarżący podkreślił, że ma zaufanie poparte latami pracy dla jego firmy. Dlatego przekazywał za ich pośrednictwem gotówkę za wykonane usługi W.. Nie zgłaszali oni pretensji, stąd przyjął, że dotarła do nich zapłata. Nie wymagał też żadnego potwierdzenia, ponieważ otrzymywał je później w formie faktur za usługi. Ponadto ustalenia, że zobowiązania mogą być rozliczone przy pomocy kompensaty zostały poczynione z M. W. w trakcie ich współpracy w 2013 r. Skarżący dysponował samochodami, które mógł mu przekazać. Ustalili ceny rynkowe pojazdów i skompensowali z należnościami z faktur, które wystawiała firma K. .

Mając na względzie cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Naczelnik odmówił wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego, wskazując że nie przedłożył on żadnych dowodów na potwierdzenie zapłaty za rzekomo dokonane transakcje. Poza fakturami nie posiadał żadnych dokumentów na okoliczność świadczenia usług podwykonawczych, tj. umów, protokołów odbioru robót, potwierdzeń przekazywanej gotówki. Natomiast świadkowie, mający potwierdzić fakt wykonania usług opisanych w spornych fakturach, nie potrafili wskazać jakichkolwiek danych rzekomych osób przyjeżdżających z M. W.. Nie wiedzieli też z jakiego tytułu przekazywali gotówkę (bez pokwitowania jej odbioru) W. oraz w jakiej wysokości. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów rzekomego przekazywania gotówki za wystawione faktury. Z umów kupna-sprzedaży oraz faktur, które miały dotyczyć nabycia samochodów, nie wynikało, aby rozliczenie nabycia tych aut nastąpiło w formie kompensat. Brak też jakichkolwiek innych dowodów, które uprawdopodobniłyby rozliczenie kompensatami.

Organ pierwszej instancji dokonał także analizy "należytej staranności" i dobrej wiary skarżącego wywodząc, że podatnik nie zachował podstawowych środków ostrożności biznesowych przy zawieraniu transakcji z K. W.. Natomiast okoliczności towarzyszące spornym transakcjom wskazują, że skarżący miała świadomość, iż faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W przekonaniu organu zebrany materiał dowodowy wykazał, że w okolicznościach sprawy wystąpiły przesłanki, które powinny wzbudzić wątpliwości skarżącego co do jego kontrahenta i doprowadzić do podjęcia działań mających na celu sprawdzenie i uniknięcie ewentualnego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Powyższe stanowisko, w ocenie organu, znajduje potwierdzenie w ostatecznej decyzji z 24 stycznia 2017 r. wydanej dla K. W. oraz w protokole przesłuchania sporządzonym w toku prowadzonego wobec niej postępowania.

Ujęcie w rejestrach zakupu faktur niezgodnych z rzeczywistością za II, III i IV kwartał 2013 r., skutkowało nierzetelnością ksiąg podatkowych w tym zakresie, a także brakiem mocy dowodowej w oparciu o art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") i art. 193 § 1, § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Jednocześnie n na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej Naczelnik odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ewidencji zakupu i sprzedaży za ww. kwartały 2013 r., skorygowane o zapisy w części dotyczącej kwestionowanych faktur VAT, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości.

W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, skarżący zarzucił jej naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112), art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 Ordynacji podatkowej.

W toku postępowania odwoławczego skarżący wniósł o jego zawieszenie, uzasadniając wniosek toczącym się przed Prokuraturą Rejonową w N. śledztwie wobec małżonków W.. Postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. Dyrektor IAS odmówił zawieszenia postępowania.

Pismem z [...] lipca 2019 r. skarżący cofnął wniosek o przesłuchanie M. W. z uwagi na jego zgon oraz przedłożył zawiadomienie Prokuratora Rejonowego w N. o przesłaniu aktu oskarżenia przeciwko K. W. o popełnienie przestępstwa z art. 233 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 2016 r. poz. 1137; dalej: "K.k."), tj. składania fałszywych zeznań o rzekomym niewykonaniu na rzecz skarżącego usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponownie wnosząc o zawieszenie postępowania odwoławczego. Postanowieniem z 7 sierpnia 2019 r. Dyrektor odmówił zawieszenia postępowania.

Następnie skarżący przedłożył skan wyroku nakazowego Sądu Rejonowego w N. z [...] czerwca 2019 r., sygn. akt II K [...], skazującego K. W. za składanie fałszywych zeznań. Wezwana przez organ odwoławczy na przesłuchanie w charakterze świadka K. W. nie stawiła się, przesyłając zwolnienie lekarskie L-4. Nie stawiła się również na kolejne wezwanie.

W kolejnym piśmie skarżący załączył protokół przesłuchania podejrzanego z 18 kwietnia 2019 r. oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. umarzającą postępowanie podatkowe wobec skarżącego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r.

Decyzją z [...] czerwca 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności, powołując się na art. 70 § 1, art. 70§ 6 pkt 1, art. 70§ 7, art. 70c Ordynacji podatkowej oraz 103 ust. 1 u.p.t.u., wskazał że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2013 r., przedawniają się z upływem dnia 31 grudnia 2018 r., zaś za miesiąc grudzień 2013 r., z upływem dnia 31 grudnia 2019 r. Jednakże w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 K.k.s., tj. nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego ewidencji zakupu za II, III i IV kwartał 2013 r. oraz przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s., tj. uszczuplenia przez niego podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. Skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej pismem z [...] września 2018 r., doręczonym jego pełnomocnikowi w dniu 12 września 2018 r.

Odnosząc się do meritum sprawy, organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawidłowo Naczelnik stwierdził, że skarżącemu, wobec niewystąpienia rzeczywistych transakcji zakupu usług budowlanych, zakładania terenów zielonych oraz robót wykończeniowych, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez K. . Zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane przez ww. podmiot. Faktury sporządzone zostały jedynie w celu formalnego uwiarygodnienia nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast skarżący był świadomy, że uczestniczy w transakcjach z naruszeniem prawa.

K. W. miała zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą K. z siedzibą w B. od [...] marca 2010 r. (wg CEIDG) w zakresie transportu drogowego towarów. Faktycznie jednak działalności gospodarczej nie prowadziła. Powyższe znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym z postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2017 r., którą określono K. W. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., m.in. za czerwiec, sierpień i grudzień 2013 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że K. W. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej a jedynie wystawiała faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie przedłożyła organowi żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym także dowodów źródłowych (faktur), wystawionych na rzecz firmy P.H.U. F. i będących w jej posiadaniu. Nie złożyła deklaracji VAT-7 za czerwiec, sierpień i grudzień 2013 r., tym samym nie zadeklarowała i nie rozliczyła podatku należnego wykazanego w spornych fakturach. Ponadto z jej zeznań wynika, że dane widniejące na fakturach podawane były na kartkach otrzymywanych od skarżącego przez jej męża M. W., który wykonywał prace budowlane na rzecz P. F. "na czarno", za co otrzymywał od pieniądze w kopercie, w kwocie ok. [...] zł tygodniowo ("nie miało to związku z tymi fakturami"). Nieraz te koperty rozdawał jakiś pracownik. K. W. wyjaśniła, że do wystawiania faktur zmusiła ją sytuacja rodzinna, a mąż w zamian za to miał pracę u skarżącego za tygodniówkę, jak pracownik. Z zeznań K. W. wynika też, że nie zatrudniała żadnych pracowników i poza wystawieniem faktur nie sporządzała żadnych innych dokumentów dotyczących świadczenia usług podwykonawczych na rzecz skarżącego. Zeznania te potwierdził M. W., oświadczając że wystawione faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ich numery, daty oraz kwoty otrzymywał od skarżącego na kartkach, nie zostały one zapłacone, a praca którą wykonywał "na czarno" na rzecz skarżącego uzależniona była od wystawienia tych faktur. Współpraca zakończyła się z powodu odmowy wystawiania dalszych faktur i zlej atmosfery w pracy.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że skarżący, poza spornymi fakturami, nie przedłożył żadnych innych wiarygodnych dowodów (umów, protokołów odbioru robót, potwierdzeń zapłaty za wykonane usługi), które mogłyby podważyć ustalenia wynikające z ww. dowodów i potwierdzić wykonanie przez firmę K. usług wskazanych na fakturach, jak również nie przedłożył wiarygodnych dowodów (potwierdzeń przekazania gotówki za wystawione faktury), poświadczających dokonanie zapłaty za sporne faktury.

Przedłożone przez skarżącego dowody (umowy kupna-sprzedaży samochodów i faktury) w żaden sposób nie uprawdopodobniły faktu zapłaty za sporne faktury, gdyż skarżący nie przedłożył też żadnych innych dowodów na potwierdzenie rozliczenia nabycia samochodów kompensatami. Na wszystkich fakturach jako formę płatności wskazano wyłącznie gotówkę. Dyrektor IAS podkreślił znaczenie okoliczności, że w toku kontroli podatkowej oraz w toku prowadzonego postępowania, do czasu wezwania strony do przedłożenia dowodów zapłaty za sporne faktury, skarżący utrzymywał, że same faktury są potwierdzeniem dokonania zapłaty. Zatem prawidłowo organ pierwszej instancji odmówił tym dowodom wiarygodności.

Organ odwoławczy zauważył również, że w myśl art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przeciwdowodem nie mogą być gołosłowne twierdzenia podatnika, że sporne transakcje rzeczywiście miały miejsce, a małżonkowie W. zeznali nieprawdę na okoliczność wystawienia w badanych miesiącach faktur na rzecz skarżącego. Takim dowodem nie może być również, ani przedłożona do akt sprawy w postępowaniu odwoławczym: kserokopia protokołu przesłuchania M. W. z [...] października 2017 r.; kserokopia wyroku nakazowego Sądu Rejonowego w N. z [...] czerwca 2019 r., sygn. akt II K [...]; czy też kserokopia protokołu z przesłuchania K. W. w charakterze podejrzanej z dnia [...] kwietnia 2019 r., ponieważ dowody te dotyczą postępowania prowadzonego wobec skarżącego za 2016 r.

Odnosząc się do zawiadomienia przez skarżącego Prokuratury Rejonowej w N. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, polegającego na składaniu fałszywych zeznań przez M. W. i K. W. tylko w postępowaniu dotyczącym rozliczeń w podatku VAT za 2016 r., to - w ocenie organu - zasadnym jest wnioskowanie, że skarżący sam uznał, iż w 2013 r. zeznania K. W. były prawdziwe.

Organ podkreślił, że nie kwestionuje faktu wykonania usług na rzecz skarżącego, lecz zakwestionował wykonanie usług opisanych spornymi fakturami przez podmiot K. K. W.. Ponadto sam fakt odbioru kopert z gotówką przez M. W. oraz sporadycznie przez K. W., wobec braku przedłożenia przez skarżącego dokumentów potwierdzających przekazanie/odbiór pieniędzy za wystawione faktury, mające dokumentować realizację usług, nie może stanowić wiarygodnego dowodu, na potwierdzenie wykonania usług przez K. i uregulowania płatności za sporne faktury. Organ zaznaczył także, że podatnik przyjmując do swoich rozliczeń faktury powinien dokonać ich weryfikacji pod względem ich poprawności. Skoro, jak twierdzi skarżący, rozliczenie za faktury odbyło się w formie kompensat, to taki sposób zapłaty powinien być wskazany na fakturach, a nie jak określono w ich treści – gotówka. Obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Skoro zatem, według zacytowanego powyżej oświadczenia, podatnik dokonywał płatności gotówką to - w opinii organu odwoławczego - świadomie zrezygnował z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywanych transakcji.

W ocenie organu odwoławczego całość przedstawionego materiału dowodowego pozwoliła odtworzyć w sposób spójny i logiczny rzeczywistość, która w sprawie wystąpiła. Oprócz zaprezentowania w uzasadnieniu decyzji dowodów, ich oceny, zawiera ono również przytoczenie i omówienie zastosowanych do ustalonych faktów przepisów prawa, więc spełnia wymogi wynikające z regulacji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast konsekwencją ustalenia, że strona dokonywała w księgach podatkowych zapisów niezgodnych z faktycznymi zdarzeniami, jest stwierdzenie nierzetelności ksiąg i orzeczenie o utracie ich mocy dowodowej we wskazanej części. Ponadto zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, aby skarżący podjął jakiekolwiek działania w celu ustalenia, czy kontrahent jest istniejącym w obrocie prawnym, wiarygodnym, rzetelnym podmiotem gospodarczym uprawnionym do wystawiania faktur VAT, które będą dla strony podstawą do pomniejszenia podatku należnego VAT. Natomiast, zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że skarżący, będąc doświadczonym przedsiębiorcą w branży budowlanej i dysponując w związku z tym szeroką wiedzą o rynku usług budowlanych, poza spornymi fakturami nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie wykonania usług przez podmiot uwidoczniony w spornych fakturach. Natomiast sam fakt zgłoszenia działalności w odpowiednich organach nie dowodzi jeszcze, że firma ta rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą i wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych. Podatnik nie ma co prawda obowiązku sprawdzania wiarygodności kontrahenta, jednakże to w jego interesie leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi kontrahentami. Takich działań skarżący nie podjął, nie wystąpił do właściwego organu podatkowego w celu sprawdzenia i upewnienia się, czy kontrahent składa deklaracje podatkowe VAT-7 i na bieżąco rozlicza się z tytułu podatku VAT. Tym samym okoliczności ustalonego stanu faktycznego, tj. sposób nawiązania współpracy, jej przebieg, sposób dokumentowania oraz sposób zapłaty (wyłącznie gotówka), świadczą o tym, że podatnik powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy wiążą się z popełnieniem przestępstwa. Niewiarygodnym bowiem jest, aby racjonalnie prowadzący działalność gospodarczą przedsiębiorca nawiązywał współpracę z kontrahentem K. wyłącznie na podstawie przekazanych przez M. W. dokumentów rejestracyjnych tej firmy i jego ustnych zapewnień, że K. składa deklaracje VAT-7 i rozlicza się z urzędem skarbowym. Nie bez znaczenia dla oceny świadomości podatnika jest również fakt, że wszystkie warunki dotyczące rzekomego wykonania usług budowlanych, m. in. cenę i sposób płatności, umawiano ustnie, nie zawierano żadnych pisemnych umów, a jak wynika z wystawionych faktur "współpraca" z tym kontrahentem nie była jednostkowym, przypadkowym nabyciem lecz powtarzała się w 2013 r. kilkakrotnie i trwała przez kolejne lata. To, że podatnik był świadomy, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach, potwierdza również warunek gotówkowego sposobu rozliczeń przy znaczących kwotach (od [...] zł do [...] zł), co do którego podatnik powinien nabrać podejrzeń, a sam przyznał, że przystał na taką formę rozliczeń, bo tylko taki sposób zapłaty interesował M. W.. Jednak standardem w relacjach między podmiotami działającymi w obrocie gospodarczym jest dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Zatem niewiarygodnym jest, aby przystając z góry na taką formę płatności, skarżący nie wiedział, iż transakcje te są nielegalne. Mając na względzie powyższe, Dyrektora stwierdził, że skarżący miał pełną świadomość, iż usługi wskazane w spornych fakturach nie były wykonywane przez firmę K. , a faktury te miały posłużyć podatnikowi do pomniejszenia zobowiązań podatkowych.

W skardze na opisaną wyżej decyzję strona, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 112 przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usług przez K. K. W.;

2. art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4, art. 199 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik postępowania, polegające na:

- ferowaniu tez nie znajdujących oparcia w zebranym materiale dowodowym oraz na błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej,

- niezrealizowanie wynikającego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- naruszające art. 191 Ordynacji podatkowej nieprawidłowe uznanie przez organ za udowodnione okoliczności, które zdaniem organu świadczą o tym, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów uwzględniono faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji,

- tendencyjne zaprezentowanie i interpretację przedstawionego materiału dowodowego, oparte wyłącznie na pomówieniach i kłamstwach K. W. i M. W., rozpatrzenie wszelkich wątpliwości dotyczących oceny materiału dowodowego na niekorzyść strony, co doprowadziło do błędnego uznania, iż sporne faktury nie odzwierciedlają w całości rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych, także przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzącą do przyjęcia, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wywodzenie na podstawie zebranego materiału dowodowego, że nie wykonano usług objętych spornymi fakturami, podczas gdy zebrany materiał dowodowy potwierdza wykonanie usług osobiście lub z innymi osobami przez M. W.,

- naruszenie zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) wskutek uniemożliwienia organowi pierwszej instancji dokonania oceny wyroku sądu karnego, stwierdzającego złożenie fałszywych zeznań przez K. W. w zakresie zasad współpracy ze skarżącym,

- włączenie do materiału dowodowego protokołu przesłuchania kontrolowanego K. W. z [...] października 2016 r., w którym nie wyraziła ona zgody na przesłuchanie, przez co naruszono art. 180 § 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej,

- brak rozpatrzenia wniosków dowodowych dotyczących ustalenia stanu faktycznego w zakresie pojazdów sprzedanych przez skarżącego K. W. w 2013 r. oraz nie przesłuchanie K. W. w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym, mimo wniosku strony, przez co naruszono art. 188 Ordynacji podatkowej,

- naruszeniu art. 121 Ordynacji podatkowej przez przyjmowanie całkowicie odmiennych ocen takich samych stanów faktycznych w sprawach prowadzonych wobec strony w 2013, 2014 i 2016 r.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie z [...] września 2020 r. skarżący rozszerzył zarzuty skargi, wskazując na naruszenie w zaskarżonej decyzji art. 70 § 6 pkt. 1 i § 7, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazał, że w sprawie dokonano nadużycia przesłanki zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Dyrektor, opisując czynności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie wskazał, że po wszczęciu dokonano jego zawieszenia w dniu [...] września 2018 r., nie dokonując w tym postępowaniu żadnych czynności polegających na gromadzeniu materiału dowodowego i zmierzających do realizacji celu tego postępowania. Następnie, w dniu [...] września 2019 r. wydano postanowienie o podjęciu zawieszonego dochodzenia. W dniu [...] października 2019 r. przesłuchano skarżącego w charakterze podejrzanego i postawiono zarzuty związane z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji i uszczupleniem podatku VAT za II, III i IV kwartał 2013 r. Dochodzenie zostało ponownie zawieszone w dniu [...] października 2019 r. z uwagi na prowadzone postępowanie odwoławcze. Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z kopii postanowienia z [...] października 2019 r., wskazując, że dowód ten jest istotny dla wyjaśnienia sprawy i nie spowoduje przedłużenia postępowania. W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie nadużycie zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpiło przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko niemu na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Uzasadniono je zajściem przeszkody uniemożliwiająca jego prowadzenie w postaci trwającego postępowania odwoławczego. Takie postępowanie organów podatkowych, daniem skarżącego, czyni instytucję przedawnienia iluzoryczną. Na poparcie tej tezy skarżący odwołał się do wyroku WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r., I SA/Wr 365/19 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych przez firmę K. K. W..

Zdaniem organów podatkowych współpraca między podmiotami miała pozorny charakter i z tej przyczyny odmówiły one skarżącemu prawa od odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez ww. kontrahenta, z czym skarżący się nie zgadza. Mając jednak na uwadze podniesione w skardze, jak i w piśmie procesowym z [...] września 2020 r., zarzuty w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego najdalej idącego, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego decyzja ta dotyczy.

W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Uwzględniając termin płatności podatku od towarów i usług, zobowiązania w tym podatku za II i III kwartał 2013 r., przedawniają się z upływem dnia 31 grudnia 2018 r., zaś za IV kwartał 2013 r., z upływem dnia 31 grudnia 2019 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W art. 70c Ordynacji podatkowej doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie powinien spełnić organ, aby ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym ostatnim przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W kontrolowanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wydał [...] września 2018 r. postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks Karny Skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186: dalej: "K.k.s.") w zw. z art. 6 § 2 K.k.s., tj. nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego ewidencji zakupu za II, III i IV kwartał 2013 r. oraz przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s., tj. uszczuplenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. Pismem z [...] września 2018 r., doręczonym pełnomocnikowi skarżącego 12 września 2018 r., skarżący został zawiadomiony - w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej - o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W treści zawiadomienia organ wskazał datę zawieszenia, podstawę prawną przesłania pisma informującego o zawieszeniu, jak i podstawy prawne postępowania karnego skarbowego z K.k.s. W powyższym zawiadomieniu poinformował również o tym, że zawieszenie potrwa do momentu prawomocnego zakończenia postępowania. Tym samym, w ocenie Sądu, skierowane przez organ do skarżącego ww. zawiadomienie, zawiera wszystkie elementy niezbędne dla ziszczenia się skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Przyjąć zatem należy, że skarżący przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania został prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o jego skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Okoliczność tę wyjaśnił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Nie kwestionowała jej strona w złożonej skardze, nie poruszając w niej problemu przedawnienia zobowiązania, którego ta decyzja dotyczyła. Dopiero w złożonym [...] września 2020 r. piśmie procesowym, stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący podważył możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia podnosząc, że postępowanie karnoskarbowe odnośnie podatku VAT za II, III kwartał 2013 r. wszczęto [...] września 2018 r., tj. na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania (31 grudnia 2018 r.), a następnie, zawieszono bez dokonywania w nim jakichkolwiek czynności. Uzasadniając zawieszenie organ jedynie wskazał, że wystąpiła przeszkoda uniemożliwiająca jego prowadzenie w postaci trwającego postępowania odwoławczego, co według skarżącego, czyni w tej sprawie instytucję przedawnienia iluzoryczną. Na poparcie tego twierdzenia skarżący powołał wyrok WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 365/19.

Odnosząc się do tej argumentacji, Sąd podkreśla, że znane mu są wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19 oraz oddalające skargi kasacyjne od nich złożone wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20. Podkreślić przede wszystkim należy, że z uzasadnień tych wyroków nie wynika, aby takie same okoliczności faktyczne wystąpiły w kontrolowanej sprawie, albowiem w niej inna była przyczyna wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W sprawach zakończonych ww. wyrokami skarżąca spółka podnosiła, że doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na brak możliwości zaistnienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem doszło do nadużycia kompetencji przez organ podatkowy w postaci wszczęcia postępowania karnoskarbowego w warunkach nieumyślności działania skarżącej. O takich okolicznościach w kontrolowanej sprawie nie ma mowy, ponieważ z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami, tytułem zakupu usług w zakresie zakładania terenów zielonych, wykończenia pomieszczeń socjalnych i zakupu usług budowlanych, nie zostały faktycznie wykonane przez podmioty w nich wskazane. Faktury zostały sporządzone jedynie w celu formalnego uwiarygodnienia nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Niemniej jednak z powołanych wyżej wyroków NSA (który jednak nie podzielił w pełni stanowiska WSA we Wrocławiu) wynikają ogólne tezy, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie omawianego zarzutu skargi, a które Sąd przytoczy poniżej.

Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał wyrażony w swoim orzecznictwie pogląd, że gwarancyjna funkcja przedawnienia zobowiązań podatkowych nie pozwala na pozostawienie poza kontrolą sądową kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast podważył wyrażoną w wyrokach WSA we Wrocławiu koncepcję możliwości kontrolowania przez sąd administracyjny wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego. Jednocześnie przyjął, że możliwe i konieczne jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. NSA wskazał również, że art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia tego postępowania, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania tej normy przez organ, co wymaga uzasadnienia jej stosowania, szczególnie w takich sprawach, jak rozpoznawane przez NSA w powołanych wyżej wyrokach, w których może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia.

Przedstawione wyżej stanowisko NSA, mimo zgłoszonego w nim zdania odrębnego, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela, zatem zobowiązany jest do dokonania kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o tezy w nim przedstawione. Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy w wydanej przez siebie decyzji odniósł się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia, powołując się na wszczęcie wobec skarżącego postępowania karnoskarbowego. W okolicznościach kontrolowanej sprawy uzasadnienie takie można uznać za wyczerpujące, albowiem – jak już wyżej wspomniano – organy w wydanych przez siebie decyzjach ustaliły, że sporne faktury sporządzone zostały jedynie w celu formalnego uwiarygodnienia nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nadto, w skardze od decyzji organu drugiej instancji strona skarżąca nie kwestionowała tej okoliczności, nie podnosząc zarzutu wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czy instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Taki zarzut postawiła dopiero w uzupełnieniu skargi i szeroko odniósł się do niego Dyrektor IAS w udzielonej pismem z dnia [...] października 2020 r. odpowiedzi na to uzupełnienie.

Dokonując analizy okoliczności kontrolowanej sprawy, jak i daty oraz przedmiotu wszczętego wobec skarżącejgo postępowania karnoskarbowego pod kątem jego instrumentalnego wykorzystania do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Sąd nie dopatrzył ani naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych ani tym bardziej zasady uzasadnionych oczekiwań. Organ wszczął postępowanie karne skarbowe wobec skarżącego w dniu [...] września 2018 r., a więc po wniesieniu odwołania z [...] sierpnia 2018 r. od decyzji organu pierwszej instancji, czyli w czasie kiedy toczyło się postępowanie podatkowe (a konkretnie odwoławcze) i nastąpiło to cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za II i III kwartał 2013 r. oraz rok i cztery miesiące przed przedawnieniem tych zobowiązań za IV kwartał 2013 r. Trudno uznać to za ostatnią chwilę przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Ponadto z analizy akt wynika, że ustalenia w zakresie prawidłowości rozliczeń podatnika zapoczątkowała kontrola podatkowa prowadzona już od lutego 2017 r., następnie we wrześniu 2017 r. wszczęto postępowanie podatkowe. W sprawie podejmowanych było szereg czynności zmierzających do zebrania materiału dowodowego pozwalającego ocenić czy miały miejsce fikcyjne transakcje. Czynności te podejmowane były zarówno z inicjatywy organu, jak i na wnioski strony. Dopiero po zebraniu materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, który pozwolił temu organowi na wydanie wobec skarżącego decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013 r., wszczęte zostało wobec skarżącego postępowanie karnoskarbowe związane z ww. zobowiązaniem podatkowym.

Należy zatem podkreślić, że wobec skarżącego toczyło się postępowania podatkowe, w którego toku dokonano ustaleń pozwalających podważyć sporne transakcje handlowe pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach i sformułować uzasadnione podejrzenie popełnienia przez niego przestępstwa, albowiem wskazywały na możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji w dniu [...] lipca 2018 r. Natomiast postępowanie przygotowawcze, zainicjowane z uwagi na uzasadnione podejrzenie wystąpienia czynu zabronionego, ma doprowadzić do bezspornego ustalenia, czy został popełniony taki czyn i czy stanowi on przestępstwo. W sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym zgromadzono informacje pozwalające skonkretyzować przestępstwo, istnieją przesłanki do wszczęcia postępowania przygotowawczego z uwagi na podejrzenie (nie pewność) popełnienia przestępstwa, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Taka sytuacja wystąpiła w kontrolowanej sprawie. O ciężarze podejrzenia popełnienia przez skarżącego czynu zabronionego świadczą także postawione zarzuty, m.in. naruszenia art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. oraz art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Ponadto, w toku wszczętego i prowadzonego postępowania przygotowawczego zebrany materiał dowodowy dał podstawy do przesłuchania skarżącego w dniu [...] października 2019 r. w charakterze podejrzanego i przedstawienia zarzutów związanych z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji i uszczupleniem podatku VAT za II, III i IV kwartał 2013 r., co wynika z treści pisma samego skarżącego z [...] września 2020 r. Zatem postępowanie karnoskarbowe wkroczyło w fazę ad personam. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie znajduje uzasadnienia argumentacja, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem jego wszczęcie instrumentalnie wykorzystano tylko i wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Podkreślić też należy, że postępowanie karnoskarbowe jest odrębnym od podatkowego postępowaniem. Ma inny charakter, rządzi się odmiennymi regułami. W postępowaniu tym obowiązuje zasada oficjalności ścigania, która nakłada obowiązek wszczęcia postępowania zawsze, jeżeli organy postępowania karnego mają wiedzę o okolicznościach mogących wskazywać na popełnienie przestępstwa. Dla możliwości wszczęcia tego postępowania wystarczające jest uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, a takie podejrzenie jest uprawnione w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, natomiast kwestia zbadania i wykazania przesłanek odpowiedzialności karnej za określony czyn należy do postępowania karnoskarbowego. Nie jest zatem rzeczą organów podatkowych ocena, czy doszło do popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, jak również kto ponosi winę za zaistniały stan sprawy. Również sąd administracyjny, rozpoznając skargę na decyzję organu podatkowego, nie może kontrolować wszczęcia i przebiegu postępowania karnego. Niemniej jednak przedstawione wyżej okoliczności wszczęcia tego postępowania nie pozwalają na stwierdzenie, że zostało ono wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, choć bezsprzecznie cel ten zapewne również przyświecał organowi wszczynającemu to postępowanie.

Zdaniem Sądu - wbrew zarzutom skargi - nie została też naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń faktycznych w kontrolowanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, prowadząc postępowanie dowodowe w zgodzie z art. 180 § 1, art. 181 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do ww. art. 180 organy przeprowadziły mieszczące się w granicach prawa dowody: z faktur, umów kupna-sprzedaży samochodów, materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec K. W. (w tym protokoły z zeznań strony i świadka), z pisemnych wyjaśnień strony, protokołów przesłuchań pracowników zatrudnionych w firmie skarżącego, a także osób zatrudnionych w innych firmach współpracujących ze skarżącym (I. J.). Podjęły zatem szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenia podatku od towarów i usług. Organy zgromadziły materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumcji, a jego ocena została dokonana bez naruszenia granic swobodnej oceny dowodów, w zgodzie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Natomiast skarżący, zarzucając organom podatkowym, że oparły rozstrzygnięcie na niepełnym i wybiórczo zgromadzonym materiale dowodowym, akcentował że decyzje zostały wydane jedynie na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego wobec jego kontrahenta. W kontekście powyższego podniósł, że w całości opierają się one na nieprawdziwych zeznaniach K. W. i M. W., którzy byli bezpośrednio zainteresowani wynikiem toczącego się wobec nich postępowania. Jednocześnie organy nie uwzględniły zebranych i przedstawionych przez stronę dowód wskazujących, że transakcje udokumentowane fakturami zostały wykonane.

Odnosząc się do tego zarzutu, należy podkreślić, że powołany już art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza wprost wykorzystywanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego. Organy podatkowe mają więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej) realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły. Z kolei powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tymże postępowaniu (wyrok NSA z 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17). Z przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka, jeżeli dysponuje protokołem jego przesłuchania dokonanym w innym postępowaniu. Dlatego też skorzystanie z takiego protokołu nie może być poczytywane za naruszenie jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek każde postępowanie jest skierowane do określonego adresata i zapadła w jego ramach decyzja przesądza tylko o jego prawach i obowiązkach, to nie przekreśla to jednak możliwości, ani sensu wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego pierwotnie w innej sprawie (wyrok NSA z 7 czerwca 2019 r., I FSK 785/17 i powołane tam orzecznictwo).

Dokonując ustaleń faktycznych zasadnie zatem organy podatkowe oparły się m.in. na materiale dowodowy pochodzącym z przeprowadzonego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji wobec K.-B. K. W.. Sąd zwraca uwagę, że decyzja ta ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawarte w niej ustalenia były zatem elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W decyzji tej w sposób wiążący ustalono, że K. W. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Nie zatrudniała żadnych pracowników. Poza wystawieniem faktur nie sporządzała żadnych innych dokumentów dotyczących świadczenia usług podwykonawczych na rzecz skarżącego. W toku przeprowadzonego wobec niej postępowania nie przedłożyła też żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym także dowodów źródłowych, wystawionych na rzecz firmy skarżącego, które powinny być w jej posiadaniu. Nie złożyła deklaracji VAT-7 za czerwiec, sierpień i grudzień 2013 r., tym samym nie zadeklarowała i nie rozliczyła podatku należnego wykazanego w treści spornych faktur. Ponadto z zeznań K. W. wynika, że dane widniejące na spornych fakturach, tj. numery wystawianych faktur, ich daty oraz kwoty, podawane były na kartkach otrzymywanych przez jej męża M. W., który pracował "na czarno" u skarżącego. Do wystawiania faktur zmusiła ją sytuacja rodzinna, a mąż w zamian za to miał pracę. Otrzymywał od skarżącego pieniądze w kopercie, w kwocie ok. [...] zł tygodniowo, co nie miało związku fakturami.

Przedstawionych wyżej ustaleń nie można zakwestionować w oparciu o pisemne wyjaśnienia skarżącego (który wybrał tę formę przedstawienia swoich racji, odmawiając składania osobistych zeznań w charakterze strony), czy zeznania świadków przesłuchanych na jego wniosek, tj. A. B. i D. S. I. J.. Dwaj pierwsi, to pracownicy skarżącego, zatrudnieni na umowy o pracę, którzy nie znali K. W., ale znali M. W. i twierdzili, że wykonywał prace w L., co nie jest sporne. Nie mieli wiedzy o jego zatrudnieniu "na czarno", co również nie świadczy o tym, że objęte spornymi fakturami prace wykonywała firma K. . Natomiast kierownik budowy, zatrudniony w firmie, której podwykonawcą był skarżący nie miał żadnej wiedzy na temat tego, którzy pracownicy byli pracownikami skarżącego, a którzy jego podwykonawcami. Nie znał żadnego z małżonków W..

Mając na uwadze powyższe okoliczności organy słusznie uznały, że usługi wskazane na spornych fakturach, na których jako wystawca widnieje firma K. K. W., nie zostały wykonane przez tę firmę, która – poza rejestracją w CEIDG, czy nadaniem jej numeru NIP – nie zatrudniała żadnych pracowników i nie prowadziła żadnej działalności. Przesłuchanie M. W. przed organem prowadzącym kontrolowane postępowanie stało się niemożliwe z uwagi na jego zgon. Natomiast jego żona nie stawiała się na wezwania organu.

Słusznie organy obu instancji podkreśliły, że skarżący poza spornymi fakturami nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów (umów, protokołów odbioru robót, potwierdzeń zapłaty za wykonane usługi), które mogłyby podważyć powyższe ustalenia i chociażby uprawdopodobnić wykonanie usług przez firmę wystawiającą zakwestionowane faktury. Nie przedłożył również wiarygodnych dowodów (potwierdzeń przekazania gotówki za wystawione faktury) mogących poświadczyć dokonanie zapłaty za sporne faktury.

Natomiast powoływanie się przekazywanie gotówki w kopertach M. W. czy jego żonie, bez przedłożenia jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, że gotówka ta dotyczy płatności za sporne faktury, nie może dowodzić faktycznego dokonania płatności. Ponadto organy trafnie uznały, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż płatności za faktury częściowo rozliczone zostały kompensatami. Z przedłożonych przez stronę umów kupna-sprzedaży i faktur nie wynika, aby rozliczenie nabycia samochodów nastąpiło w formie kompensat za wystawione sporne faktury. W treści tych faktur jako formę zapłaty wskazano "gotówka" i o takiej formie płatności mówił początkowo skarżący a dopiero później "przypomniał sobie" o kompensatach. Tym samym przedłożone przez stronę ww. dowody (umowy kupna-sprzedaży samochodów i faktury), w żaden sposób nie uwiarygodniły faktu zapłaty za sporne faktury. Skarżący nie przedłożył też dowodów, na potwierdzenie rozliczenia nabycia samochodów kompensatami.

Powyższej oceny nie zmienia także przedłożona przez stronę do akt sprawy kserokopie: protokołu przesłuchania M. W. z [...] października 2017 r., wyroku nakazowego Sądu Rejonowego w N. z [...] czerwca 2019 r., sygn. akt II K [...], protokołu z przesłuchania K. W. w charakterze podejrzanej z [...] kwietnia 2019 r., ponieważ dowody te dotyczą innych postępowań prowadzonych wobec skarżącego za późniejsze okresy rozliczeniowe. Natomiast zeznania złożone przez K. W. i M. W. zostały złożone wcześniej i dotyczą innego stanu faktycznego wynikającego z innych faktur, jak też wskazanych w ich treści innego zakresu prac. Podobnie poczyniona przez stronę w skardze ocena prawdziwości zeznań złożonych przez K. W. przesłuchaną w charakterze kontrolowanej do protokołu z [...] października 2016 r. oraz do protokołu z [...] kwietnia 2019 r. przesłuchanej w charakterze podejrzanej, pozostaje bez wpływu na podjęte przez organy obu instancji rozstrzygnięcie, bowiem słusznie organ odwoławczy przyjął, że protokół z [...] kwietnia 2019 r. nie może stanowić dowodu w rozpoznawanej sprawie z uwagi na inny okres rozliczeniowy (2016 r.), którego dotyczą zeznania K. W.. Ponadto załączone do pisma procesowego z [...] października 2020 r. zawiadomienie z [...] października 2020 r. do Prokuratury Rejonowej w N. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez K. W., polegającego na składaniu fałszywych zeznań o rzekomym niewykonywaniu w 2013 r. na rzecz skarżącego usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie ma wpływu na ocenę prawidłowości prowadzenia postępowania podatkowego, zakończonego zaskarżoną decyzją. Samo złożenia przez skarżącego ww. zawiadomienia (i to wiele lat po złożeniu przez K. W., jak skarżący twierdzi fałszywych zeznań, które znane mu są od dawna) nie może stanowić dowodu na wykonanie w 2013 r. usług udokumentowanych spornymi fakturami. Nadto, w chwili wydawania zaskarżonej decyzji, zawiadomienie takie nie było jeszcze w ogóle złożone, zatem nie jest możliwe, aby jego treść mogła mieć wpływ na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się natomiast postulowanej przez skarżącego inicjatywy dowodowej organów podatkowych podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie naruszył też art. 127 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Pełne ustalenie stanu faktycznego nastąpiło bowiem przed organem pierwszej instancji. Realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania polega nie tylko na ustaleniu stanu faktycznego sprawy przez rzetelne zgromadzenie materiału dowodowego, lecz także na jego obiektywnej ocenie przez organy w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym, a taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Natomiast spójność przedstawionych dowodów, ich analiza i ocena we wzajemnej łączności oraz ich jednoznaczna wymowa nie pozostawia wątpliwości, że skarżący posługiwał się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast okoliczność, że to samo zdarzenie może zostać różnie ocenione, zależnie od kontekstu w jakim występuje, nie jest niczym nadzwyczajnym. Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że zaskarżana decyzja stoi w sprzeczności z zasadą zaufania podatnika do organów państwa. Ponadto kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest zgromadzenie materiału dowodowego i jego łączna, swobodna ocena, w powiązaniu ze sobą. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwala na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej. Sąd uznał zatem, że organy nie naruszyły reguł postępowania podatkowego, a ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy, został w sposób prawidłowy, zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów, rozpatrzony przez organ. W związku z powyższym możliwe jest dokonanie przez Sąd analizy niniejszej sprawy także na gruncie przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 112, która w art. 167 wskazuje, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z powołanych przepisów jasno wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, jeżeli organ podatkowy stwierdzi którąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim - przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach lub z innym towarem (usługą) albo między innymi podmiotami. Ponadto, w realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Skoro zaś podatnik dokonywał płatności gotówką, albo jak twierdzi w drodze kompensaty, to świadomie zrezygnował z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywanych transakcji. W tej sytuacji nie może oczekiwać, że organy podatkowe będą wszelkimi innymi dowodami dochodzić rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych z jego udziałem, zwłaszcza gdy dowody zapłaty w formie gotówkowej zostały potwierdzone wyłącznie przez samego podatnika, a nie przez usługodawcę, tym bardziej, że te dowody budzą uzasadnione zastrzeżenia.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Zaznaczyć trzeba, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję, więc jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, o ile wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle art 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie ulega wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tj. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Wobec powyższego w ocenie Sądu, organy prawidłowo zastosowały w kontrolowanej sprawie ww. przepisy prawa. Podkreślenia wymaga, że organy obu instancji nie zakwestionowały wykonania prac objętych spornymi fakturami a jedynie wykonanie ich przez firmę K. za określoną w nich kwotę. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, aby skarżący podjął jakiekolwiek działania w celu ustalenia, czy kontrahent jest istniejącym w obrocie prawnym, wiarygodnym, rzetelnym podmiotem gospodarczym uprawnionym do wystawiania faktur VAT, które będą dla niego podstawą do pomniejszenia podatku należnego VAT. Podkreślenia wymaga, że skarżący w 2013 r. nie był rozpoczynającym własną działalność przedsiębiorcą, ale działalność tę prowadził już prawie 20 lat. W tej sytuacji nie można przyjąć, że podjęte przez niego działania weryfikacyjne były wystarczające dla oceny rzetelności kontrahenta. Sam bowiem fakt zgłoszenia działalności w odpowiednich organach nie dowodzi jeszcze, że firma ta rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą i wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych. Budzi zastrzeżenia też zaufanie skarżącego do M. W., z którym skarżący nie zawarł żadnej umowy, nie żądał pełnomocnictwa od K. W., na którą działalność była zarejestrowana, nie sporządzał żadnych protokołów odbioru. Zdaniem Sądu, ogół ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie wskazuje na to, że dla powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do legalności zakwestionowanych transakcji nie była potrzebna specjalistyczna wiedza, ani podjęcie wyjątkowych działań służących weryfikacji kontrahenta, ale kierowanie się rozsądkiem, regułami doświadczenia życiowego i podstawowymi zasadami bezpieczeństwa obowiązującymi przy zawieraniu transakcji gospodarczych, których od osoby prowadzącej działalność gospodarczą od kilkunastu lat należy wymagać. Ponadto okoliczności ustalonego stanu faktycznego, tj. sposób nawiązania współpracy, jej przebieg, sposób dokumentowania oraz sposób zapłaty - wyłącznie gotówka, nawet przy kwotach sięgających ponad [...] zł), świadczą o tym, że podatnik powinien był wiedzieć, że transakcje w których uczestniczy wiążą się z popełnieniem przestępstwa. Niewiarygodnym bowiem jest, aby racjonalnie prowadzący działalność gospodarczą przedsiębiorca nawiązywał współpracę z kontrahentem wyłącznie na podstawie przekazanych dokumentów rejestracyjnych tej firmy i ustnych zapewnieniach, że K. składa deklaracje VAT-7 i rozlicza się z urzędem skarbowym. Nie bez znaczenia jest również fakt, że wszystkie warunki dotyczące rzekomego wykonania usług budowlanych, m. in. cenę i sposób płatności, umawiano ustnie. Nie zawierano żadnych pisemnych umów, a jak wynika z wystawionych faktur "współpraca" z tym kontrahentem nie była jednostkowym, przypadkowym nabyciem lecz powtarzała się w 2013 r. kilkakrotnie i trwała przez kolejne lata.

W związku z powyższym Sąd w pełni podziela stwierdzenie organu odwoławczego, że skarżący świadomie odliczył podatek naliczony z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, ponieważ podmiot widniejący na fakturze nie wykonał prac wykazanych na zakwestionowanych fakturach. W sprawie organy właściwie zastosowały więc przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w konsekwencji czego zarzuty nieprawidłowego ich zastosowania Sąd uznał za bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji.