Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 899/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Asesor sąd. Marta Wojciechowska Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi Gminy Miasto Brzeg na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zaległości podatkowej za 2000 rok z tytułu podatku od nieruchomości. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 7 stycznia 2002 r. Wójt Gminy Skarbimierz działając na podstawie art. 21 § 3 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 923 ze zmianami) – dalej zwana "Ordynacją podatkową", a także na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 3 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (D.U. nr 9 poz. 31 ze zm.) dalej zwana ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, a także na podstawie uchwały rady Gminy w Brzegu nr II/101/99/ z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości na 2000 r., określił Gminie Miasto Brzeg wysokość zaległości podatkowej za 2000 r. z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie 69 964,20 zł oraz odsetki za zwłokę wyliczone na dzień 7 stycznia 2002 r. w kwocie 43 837,30 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż podstawę opodatkowania stanowią:

- grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 47.200m2,

- budowle, których wartość stanowiąca podstawę do opodatkowania wynosi 2.318.209,97 zł.

Wobec tego wymiar podatku od nieruchomości, przy zastosowaniu dla gruntów stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, wynosi 23.600 zł, a dla budowli podatek ten wynosi 46.364,19 zł tj. 2% powyżej podanej wartości.

Wymiar podatku ustalony na 2000 rok łącznie na kwotę 69.694,20 zł jest kwotą do zapłaty, wobec tego organ I instancji ustalił na dzień wydania decyzji odsetki, które wyniosły 43.837,30 zł.

Dalej wskazano, że przedmiotem opodatkowania jest wysypisko śmieci w P. Miasto Brzeg, zgodnie z decyzją wydaną przez Wydział Ochrony Środowiska w Opolu Nr [...] z dnia 17.02.1995 r., prowadziło rekultywację wysypiska odpadów komunalnych. W wyniku inwestycji powstała budowla obejmująca: kwaterę wysypiska z powierzchnią zafoliowaną, studzienki odgazowujące i drenażowe, rów przeciwerozyjny, zbiornik odcieków, drenaż wokół składowiska, drenaż czołowy oraz ogrodzenie.

Inwestycja została, zdaniem organu I instancji, zakończona i przekazana użytkownikowi, czyli Miastu Brzeg, w dniu 10.11.1999 r., a zatem zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych powstał z dniem 1.01.2000 r. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że inwestycja ta została ujęta w stanie majątkowym Miasta Brzeg, a zatem Miasto Brzeg, które posiada bez tytułu prawnego działkę nr 483/6 będącą własnością Gminy Skarbimierz oraz znajdującą się na niej budowlę jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Dlatego na Gminie Miasto Brzeg ciąży zaległość podatkowa z tytułu tego podatku. Dalej organ wyjaśnił, że wartość wskazanej wyżej budowli określił na podstawie dokumentów przy czym, wartość budowli pomniejszył o wartość: drenaża do odcieków, rowu przeciwerozyjnego, studzienek drenażowych, zbiornika odcieków, bowiem budowle służące do odprowadzania i oczyszczania ścieków były w 2000 roku zwolnione ustawowo z podatku od nieruchomości. Dowodami tymi według organu były:

- umowa nr [...] z dnia 14.04.1994 r. zawarta przez Miasto Brzeg z inwestorem zastępczym,

- decyzja [...] z dnia 17.02.1995 r. Wydziału Ochrony Środowiska w Opolu, która zobowiązuje Zarząd Miasta Brzeg do przeprowadzenia rekultywacji technicznej i biologicznej. Decyzja ta określa czas trwania rekultywacji na co najmniej 20 lat, po którym to czasie nastąpi przeznaczenie terenu na inny cel,

- protokół z dnia 10.11.1999 r. w sprawie odbioru końcowego i przekazania użytkownikowi inwestycji pn. "Rekultywacja wysypiska w P.",

- Instrukcja utrzymania zrekultywowanego wysypiska odpadów komunalnych stanowiąca załącznik do w/w protokołu,

- dowody OT: z dnia 17.07.2000 r. Nr [...], w których wykazano wartość zrekultywowanych gruntów, z dnia 17.07.2000 r. nr [...], w którym wykazano wartość ogrodzenia, z dnia 17.07.2000 r. nr [...], w którym określono wartość studzienek odgazowujących. Dowody OT potwierdzają, że budowla została przyjęta na stan majątkowy Miasta Brzeg,

- pismo [...] z dnia 6.02.2001 r., z którego wynika, że Zarząd Miasta Brzeg nie przekazał zakończonej budowli innemu podmiotowi, z czego organ I instancji wywodzi, że budowla jest w posiadaniu Miasta Brzeg,

- oświadczenie byłego użytkownika Zakładu A Sp. z o.o. w B. z dnia 23.05.2001 r., z którego wynika, że nie jest on użytkownikiem w/w nieruchomości i nie prowadzi monitoringu gazu, roślinności, gleb, wód gruntowych oraz innych prac związanych z rekultywacją,

- inwentaryzacja powykonawcza infrastruktury technicznej - na zrekultywowanym wysypisku odpadów komunalnych w P., gdzie wykazano wszystkie elementy budowli,

- decyzja z dnia 3.08.2000 r. [...] uchylająca decyzję Starosty Brzeskiego nr [...] z dnia 12.07.2000 r. o uznaniu rekultywacji gruntów wykorzystywanych na składowisko odpadów komunalnych w P. za zakończoną. Rekultywacja zakończona nie była, bowiem nadal prowadzone były prace związane z rekultywacją. Nadto organ I instancji przywołuje w tym miejscu wyrok NSA w Poznaniu z dnia 20.05.1997 r. sygn. akt I SA/Po 960/96, w którym orzeczono, że grunty w rekultywacji tracą związek z działalnością gospodarczą dopiero, gdy zostanie wydana decyzja o zakończeniu rekultywacji.

W tym stanie faktycznym organ I instancji wywodził, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 z późn. zm.) obowiązek podatkowy ciąży na osobach prawnych, które są w posiadaniu bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego, następnie art. 3 i 4 ustawy określa przedmioty i podstawę opodatkowania, natomiast art. 5 wskazuje na stawki podatku, sposób ich ustalania i określa, kiedy należy zakwalifikować grunty jako związane z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 6 ustawy Miasto Brzeg z chwilą zakończenia inwestycji "Rekultywacja wysypiska w P." winno złożyć deklarację na podatek od nieruchomości na 2000 rok. Skoro podatnik nie zrobił tego, organ I instancji zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określił zaległość podatkową w podatku od nieruchomości na 2000 rok, a nadto na podstawie art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej naliczył odsetki na dzień wydania decyzji.

Od powyższej decyzji odwołał się Burmistrz Miasta Brzeg wnosząc o jej uchylenie.

W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, że Miasto Brzeg nie jest stroną w sprawie opodatkowania nieruchomości, której dotyczy decyzja. Nieruchomość ta jest użytkowana przez Zakład A w B. na podstawie umów dzierżawy. Wydzierżawiającym jest Urząd Gminy w Brzegu (obecnie Gminy Skarbimierz) oraz Kółko Rolnicze w P. Z treści umów wynika, że dzierżawca może wydzierżawiony teren przeznaczyć jedynie na wysypisko miejskie nieczystości stałych i nie ma prawa poddzierżawiać terenu osobom trzecim. W umowie zawarto również klauzulę, że po zakończeniu rekultywacji grunty zostaną oddane jako użytki rolne wydzierżawiającemu. Ponadto ustalono, że wszelkie świadczenia (podatki i opłaty) związane z gruntem obciążają dzierżawcę.

Dalej w odwołaniu podniesiono, że Gmina Miasto Brzeg była inwestorem zadania inwestycyjnego "Rekultywacja wysypiska odpadów komunalnych", a wcześniej wysypisko było eksploatowane przez Zakład A w B. Zaznaczono jednak, że protokół odbioru inwestycji z dnia 10 listopada 1999 r. nie ma związku z użytkowaniem gruntów i nie ma wpływu na opłaty i podatki, bowiem w dalszym ciągu, aż do czasu przekazania gruntów właścicielowi, użytkownikiem tych nieruchomości jest Zakład A Spółka z o.o. w B. Urząd Miasta nie może przejąć tych gruntów od A, ponieważ Zakład ten nie jest właścicielem gruntów, a umowy dzierżawy wykluczają "przekazanie dzierżawy innym podmiotom". W odwołaniu motywowano, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 lub pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 z późn. zm.) Zakład A w B.

Dalej wyjaśniono, że Gmina Miasto Brzeg złożyła deklaracje i uregulowała podatek od gruntów, których jest właścicielem. Jest to działka o powierzchni 9.300m2. Grunty te zakwalifikowano jako grunty pozostałe, bowiem Miasto Brzeg nie jest przedsiębiorcą i nie prowadzi działalności gospodarczej. Zaznaczono, że Wójt Gminy Skarbimierz nie miał podstaw prawnych do określenia od tych gruntów zaległości podatkowych jako od związanych z działalnością gospodarczą. Powołano się na ustawę z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.). Według odwołującego nie jest on w rozumieniu powołanej ustawy przedsiębiorcą oraz nie wykonuje działalności gospodarczej.

Dalej w odwołaniu wskazano odnosząc się do zastosowanego w zaskarżonej decyzji art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 1997 r., że brak było podstaw do opodatkowania budowli, ponieważ nie są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odwołujący się uważał, że inwestycja "Rekultywacja wysypiska odpadów komunalnych" eksploatowanego przez Zakład A Sp. z o. o. w B. zakończy się zrekultywowaniem gruntów i przeznaczeniem ich na cele rolnicze. Efektem rekultywacji nie będzie więc budowa, jak to określa Wójt Gminy Skarbimierz. Również zobowiązanie Miasta Brzeg do przestrzegania "Instrukcji utrzymania zrekultywowanego wysypiska odpadów komunalnych" nie ma związku z istnieniem obowiązku podatkowego. Dodano, że proces rekultywacji nie został zakończony, gdyż brak jest ostatecznej decyzji w tej sprawie. Natomiast faktyczne ukończenie rekultywacji nie jest podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości dla odwołującego się, lecz dla Zakładu A w B.

Wójt Gminy Skarbimierz przekazując odwołanie Gminy Miasto Brzeg nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji trybie art. 227 Ordynacji podatkowej.

Organ I instancji wyjaśnił przy tym, że Miasto Brzeg jest właścicielem budowli - kwatery wysypiska śmieci w rekultywacji i posiada bez tytułu prawnego działkę nr 483/6 o powierzchni 47.200m2, która jest własnością Gminy Skarbimierz. Działka ta nigdy nie była przedmiotem dzierżawy, bowiem taka nigdy z Zakładem A Spółka z o.o. w B. nie została zawarta. Spółka ta zaprzestała korzystania z wysypiska w listopadzie 1999 r. i wtedy złożyła korektę deklaracji podatkowej, natomiast dalsze użytkowanie przejęło Miasto Brzeg. Zakład A Sp. z o.o. w B., dzierżawił działkę nr 490/1 o pow. 26.800m2, stanowiącą własność Kółka Rolniczego [...], od której to działki właściciel zadeklarował i zapłacił podatek od nieruchomości od gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Organ podatkowy podkreślił, że grunty, na których prowadzona jest rekultywacja nadal związane są z działalnością gospodarczą, a kwatera wysypiska zgodnie z prawem budowlanym i klasyfikacją środków trwałych jest budowlą.

W toku postępowania odwoławczego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu uzupełniło materiał dowodowy sprawy. Z dodatkowo zgromadzonego materiału wynikało, że w dniu 30 czerwca 1994 r. została zawarta umowa dzierżawy dotycząca działki 490/2 położonej we wsi [...], stanowiąca drogę dojazdową do działek nr 483/6 i 490/1. Umowa ta została zawarta pomiędzy Zarządem Gminy Brzeg (obecnie Skarbimierz) a Zakładem A Sp. z o.o. w B. na czas przeprowadzania rekultywacji działek nr 483/6 i 490/1. Z umowy tej wynika, że termin zakończenia rekultywacji przewidywano na dzień 30 czerwca 1997 r.

Ponadto ustalono, że 2 listopada 1992 r. zawarto umowę dzierżawy pomiędzy Kółkiem Rolniczym w P. a Zakładem A - Spółka z o.o. w B. na dzierżawę działki nr 490/1 we wsi [...] o powierzchni 2,68 ha. Z treści umowy wynikało, że teren ten dzierżawca wykorzysta na wysypisko miejskie nieczystości stałych. Umowa ta została zawarta na czas nieokreślony, aż do pełnego wykorzystania przez dzierżawcę (§ 3 umowy). Natomiast z treści § 5 umowy wynikało, że czynszem będzie pełna rekultywacja terenu po jego wykorzystaniu na wysypisko. Termin zakończenia rekultywacji oznaczono na dzień 30 czerwca 1997 r. W tym czasie miało nastąpić oddanie terenu jako użytków rolnych.

Organ odwoławczy ustalił, że żadna z umów dzierżawy nie dotyczyła działki nr 483/6. Z nadesłanych wypisów z rejestru gruntów wynikało, że Gmina Skarbimierz (wcześniej Brzeg) jest właścicielem działek nr 490/2 i 483/6, natomiast Kółko Rolnicze w P. jest właścicielem działki nr 490/1. Z wyjaśnień Wójta Gminy Skarbimierz zawartych w piśmie z dnia 11.04.2002 r. wynikało, że prace określone w instrukcji utrzymania zrekultywowanego wysypiska zleca i nadzoruje Miasto Brzeg. Z kolei w piśmie z dnia 28 czerwca 2002 r. Burmistrz Miasta Brzeg wyjaśnił, że nadzór nad pracami prowadzonymi na terenie zrekultywowanego wysypiska odpadów komunalnych w P. prowadzi Urząd Miasta w Brzegu. Prace prowadzone są w oparciu o "Instrukcję utrzymania zrekultywowanego wysypiska odpadów komunalnych i w drodze przetargów zlecane jest ich wykonanie. Monitoring w zakresie oceny gazu, roślinności, gleb i wód gruntowych prowadzony jest od 2000 roku. Wykonawcą tych prac w 2002 r. jest Przedsiębiorstwo B z O. na podstawie umowy z 6 marca 2002 r. Jednocześnie sukcesywnie usuwane są nieczystości ze zbiornika odcieków zlokalizowanego na terenie wysypiska w P. Wykonawcą tych prac w 2002 r. był Zakład A w B. (umowa z dnia 26.02.2002 r.). W obu umowach zleceniodawcą i zamawiającym jest Miasto Brzeg.

Decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 1 i art. 18 ustawy z 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. 2001 nr 79 poz. 856) oraz na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję Wójta Gminy Skarbimierz i jednocześnie określił Miastu Brzeg zaległość w podatku od nieruchomości za 2000 r. w kwocie 3 304 zł oraz odsetki od zaległości na dzień 31 stycznia 2003 r. w kwocie 2 829,20 zł

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w sprawie było niesporne, że wysypisko odpadów w P. zostało zlokalizowane m.in. na działce nr 483/6 będącej własnością Gminy Skarbimierz (wcześniej Gminy Brzeg), co potwierdza wypis z rejestru gruntów. Zobowiązanym do przeprowadzenia rekultywacji terenu zajętego na wysypisko był Zarząd Miasta Brzeg (decyzja Urzędu Wojewódzkiego w Opolu Wydział Ochrony Środowiska nr [...] z dnia 17.02.1995 r.). Realizację tego zadania Miasto Brzeg podjęło już 14.04.1994 r. zawierając umowę, na mocy której zleca pełnienie funkcji inwestora zastępczego Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu "C" Sp. z o.o. w O. dla zadania pn. "Rekultywacja wysypiska odpadów stałych w P., z możliwością wydłużenia jego eksploatacji". Następnie z treści protokołu z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie odbioru końcowego i przekazania użytkownikowi do użytku inwestycji pn. "Rekultywacja wysypiska w P." wynika, że użytkownikiem jest bezpośredni inwestor tj. Miasto Brzeg. Z ustaleń tego protokołu wynika, że użytkownik tj. Miasto Brzeg winno stosować się do zaleceń zawartych w "Instrukcji utrzymania zrekultywowanego wysypiska odpadów komunalnych Miasta i Gminy Brzeg w P.". Dalej podniesiono, że z wyjaśnień zawartych w piśmie nr [...] z dnia 28 czerwca 2002 r. wynika, że faktycznie wszelkie prace prowadzone w oparciu o powyższą "Instrukcję..." prowadzi Urząd Miasta Brzeg i w drodze przetargów Miasto Brzeg zleca ich wykonanie. W ten sposób od 2000 roku prowadzony jest monitoring w zakresie oceny gazu, roślinności, gleb i wód gruntowych, jako przykład na kontynuację tej działalności Miasto Brzeg wskazuje umowy na wykonanie przedmiotowych prac obecnie tj. w 2002 roku.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że powyższe wyjaśnienia, a ponadto protokół z dnia 10.11.1999 r. w sprawie odbioru końcowego i przekazania inwestycji pn. "Rekultywacja wysypiska w P.", dowody OT potwierdzające przejęcie budowli na stan majątkowy Miasta Brzeg oraz brak dowodu przeciwnego, z którego wynikałoby, że po dniu 10.11.1999 r. wysypisko było w jakikolwiek sposób użytkowane, lub było w posiadaniu innego podmiotu niż Miasto Brzeg świadczą o tym, że w 2000 roku jedynym użytkownikiem spornej działki nr 483/6, było Miasto Brzeg. Nie miał organ odwoławczy wątpliwości, że właścicielem tej działki jest Gmina Skarbimierz, a Miasto Brzeg posiada tę działkę bez tytułu prawnego, bowiem posiadanie to nie wynika ani z umowy zawartej z właścicielem ani też z innego tytułu prawnego czy z ustanowionego zarządu.

Powołano się także na przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży m.in. na osobach prawnych, które posiadają bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich część albo obiekty budowlane niezłączone trwale z gruntem, stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Wobec tego na stronie, jako osobie prawnej wykonującej rekultywację wysypiska w P. w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, posiadającej do czasu zakończenia rekultywacji, bez tytułu prawnego działkę będącą własnością Gminy Skarbimierz ciąży, zgodnie z przytoczonym wyżej przepisem w stosunku do tej działki obowiązek w podatku od nieruchomości. Grunt ten, jako zajęty wcześniej na wysypisko odpadów komunalnych, dopiero po zakończeniu rekultywacji uzyska status gruntu rolnego, zatem obecnie jako grunt nieobjęty przepisami o podatku rolnym i leśnym będzie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3, opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Wysokość stawki podatku zależy od sposobu wykorzystania gruntu będącego przedmiotem opodatkowania. I tak, o ile grunt będzie w posiadaniu przedsiębiorcy, to zastosowanie będzie miała stawka wynikająca z treści art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast, gdy władający gruntem nie będzie przedsiębiorcą to zastosowanie będą miały stawki określone dla gruntów tzw. "pozostałych" (art. 5 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy).

W konsekwencji przywołanych przepisów Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozważając, czy prowadzona przez Miasto Brzeg rekultywacja wysypiska odpadów w P. jest działalnością gospodarczą i czy wobec tego można przyjąć, że do czasu jej zakończenia Miasto Brzeg, podobnie jak wcześniej użytkujący to wysypisko Zakład A w B., winien być opodatkowany za grunt wg stawek właściwych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą podniosło, że zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1999 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 1996 Nr 13, poz. 74 ), w celu wykonania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej określa ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. Nr 9, poz. 43 z 1997 r. z późn. zm.), z której wynika, że działalność ta może być prowadzona wyłącznie w formach organizacyjno-prawnych takich jak zakład budżetowy, czy też kapitałowa spółka prawa handlowego (art. 2, 7, 9 i 10 ustawy o gospodarce komunalnej). Zdaniem zespołu orzekającego tylko działalność tych jednostek organizacyjnych, jako działalność podporządkowana regułom opłacalności i zysku, może zostać uznana za działalność gospodarczą gminy.

Wobec tego prowadzenie bezpośrednio przez Miasto Brzeg (gmina) rekultywacji wysypiska nie będzie nosiło znamion działalności gospodarczej, mimo że wcześniejsze użytkowanie wysypiska odpadów komunalnych przez A w B. taką działalnością niewątpliwie było. W tej sytuacji faktycznej chybione było powołanie przez organ podatkowy I instancji wyroku NSA z dnia 20 maja 1997 r. sygn. akt I SA/Po 960/96, bowiem grunty będące we władaniu strony, mimo nie zakończonej rekultywacji, poprzez fakt, że pozostają we władaniu podmiotu, który nie jest przedsiębiorcą, utraciły związek z działalnością gospodarczą i wobec tego winny być opodatkowane stawką jak za grunty pozostałe. Skoro więc wielkość spornej działki wynosi 47.200m2, a określona Uchwałą nr XI/101/99 Rady Gminy Brzeg (obecnie Skarbimierz) z dnia 22 grudnia 1999 r. stawka podatku od nieruchomości na 2000 rok od gruntów pozostałych wynosi 0,07 zł od m2 powierzchni, to należny podatek od nieruchomości stanowi kwotę 3.304 zł (47.200m2 x 0,07zł).

W dalszych motywach podniesiono, że stanowiąca własność Miasta Brzeg budowla usytuowana na spornej działce nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bowiem nie jest faktycznie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Należy tu podkreślić, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, że stroną postępowania podatkowego a w związku z tym podatnikiem jest gmina Miasto Brzeg. Zdaniem organu odwoławczego wynika to również w sposób jednoznaczny z uzasadnienia decyzji organu I instancji. Wskazano, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera również oznaczenie strony. W tym zakresie organowi podatkowemu I instancji zabrakło konsekwencji, gdyż rozstrzygając o zaległości podatkowej strony oznaczył ją na wstępie decyzji jako "Urząd Miasta Brzeg" a końcowo decyzję doręczał "Gminie Miasto Brzeg".

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że treść decyzji, a w szczególności jej uzasadnienie, rozwiewa wątpliwości co do osoby podatnika, a tym samym strony postępowania podatkowego. Końcowo zaakcentowano, że Urząd Miasta Brzeg nie jest podatnikiem wskazanie nazwy urzędu w treści decyzji może być jedynie uzasadnione koniecznością wskazania siedziby podatnika.

Powyższa decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego stała się przedmiotem skargi Gminy Miasto Brzeg do Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu przejął do rozpoznania w trybie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania sądowego na jego rzecz zarzucał naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez błędne przyjęcie, iż Gmina Miasto Brzeg jest w sposób dorozumiany podatnikiem co miałoby wynikać z faktu finansowania rekultywacji gruntów i to mimo braku prawa dysponowania nimi na własne potrzeby oraz braku następstwa prawnego po użytkownikach wysypiska odpadów komunalnych w P.

Skarżący zarzucił także brak wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych w sprawie a to przez pominięcie umowy dzierżawy działki nr 483/6 z 30 czerwca 1994 r. zawartej przez Gminę Skarbimierz (poprzednio Gminę Brzeg) z Zakładem A Spółką z o.o. w B., która to spółka nie wydała gruntu po rekultywacji właścicielowi do czego w myśl umowy była zobowiązana. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że treść decyzji jest sprzeczna ze stanem faktycznym sprawy. Zarzucono dowolność ustaleń organu odwoławczego co do użytkowania wysypiska i budowli powstałych w okresie rekultywacji gruntów przez Miasto Brzeg. Zaznaczono, że budowle odgazowania stanowią część składową działki nr 483/6 i jako takie po zakończeniu rekultywacji zostały własnością Gminy Skarbimierz. Zaznaczono, że do rekultywacji zobowiązano gminną osobę prawną (Zakład A), za której zobowiązania nie odpowiada Gmina.

Zarzucono, że Gmina Miasto Brzeg nigdy nie prowadziła wysypiska w P. Nie było to wysypisko miejskie, gdyż odbierało odpady z różnych sąsiednich gmin na podstawie umów firm prowadzących wysypisko. Dla strony skarżącej zakończenie eksploatacji wysypiska przez Zakład A oznacza, że umowy dzierżawy wygasły, w konsekwencji wygasł tez obowiązek podatkowy bo grunty wróciły do właściciela (Gminy Skarbimierz). W dalszej części skargi zarzucono organowi odwoławczemu brak wskazania podstawy prawnej w oparciu, o którą "organ podatkowy zwolnił dzierżawcę a obowiązek podatkowy przerzucił na skarżącą".

Zaznaczono, że "kwestionując zakończenie rekultywacji wysypiska Gmina Skarbimierz błędnie oceniła skutki prawne swoich działań w zakresie zobowiązań podatkowych dzierżawcy". Dlatego przypisanie obowiązku podatkowego Gminie Miasto Brzeg nie znajduje żadnego uzasadnienia faktycznego ani prawnego, już choćby z tego względu, że "wysypisko nie stanowiło majątku gminy skarżącej".

Do skargi dołączono umowę dzierżawy z 30 czerwca 1994 r. i 1 kwietnia 1998 r. wraz z aneksem z 29 grudnia 1998 r. wynikało z nich, że przedmiotem dzierżawy jest działka 483/6 położona w P. obszaru 4,72 ha przy czym czas trwania umowy określony pierwotnie do 30 czerwca 1997 r. wydłużono aneksami do 31 sierpnia 1998 r. a następnie do 31 lipca 1999 r.

W piśmie procesowym z 30 września 2004 r. uzupełniającym skargę zarzucono ponownie naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wywodząc, że nie do przyjęcia jest teza, iż Gmina Miasto Brzeg miała lub ma jakikolwiek zamiar posiadania wysypiska dla siebie czy dla osoby trzeciej. Odnosząc się do cywilistycznego pojęcia posiadania akcentowano zarówno brak woli posiadania jak i brak faktycznego dzierżenia rzeczy. Ponownie zaznaczono, że Gmina Miasto Brzeg wykonuje jedynie obowiązki administracyjne związane z rekultywacją a to nie może być zrównane z korzystaniem z wysypiska w sposób charakterystyczny dla użytkownika, zastawnika, najemcy, dzierżawcy czy innej osoby posiadającej prawo do rzeczy.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wniosło o jej oddalenie zaznaczając, że w motywach zaskarżonego aktu zostały szczegółowo opisane okoliczności, które legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia. Stwierdzono, że brak jest podstaw do zarzucenia dowolności w ocenie stanu faktycznego. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego wyraźnie wskazało jakie okoliczności i dlaczego przemawiały za podjętym rozstrzygnięciem. Tej oceny nie mogą zmienić przedstawione w toku postępowania sądowego dokumenty.

Końcowo zaznaczono, że przedmiotem postępowania podatkowego była tylko działka 483/6 stanowiąca własność Gminy Skarbimierz, dlatego brak było podstaw co do wypowiadania się w przedmiocie gruntów będących własnością Kółka Rolniczego w P., nota bene podmiotu niebędącego stroną niniejszego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga wniesiona przez Gminę Miasto Brzeg nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1).

Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 cyt. artykułu). Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Tak określony zakres kognicji sądu administracyjnego należy uzupełnić o powołanie się na art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w myśl którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dla usystematyzowania zważań Sądu należy rozpocząć od zacytowania podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia powodującej w konsekwencji nałożenie na skarżącą obowiązku podatkowego.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży z zastrzeżeniem ust. 2 na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które posiadają bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiekty budowlane nie złączone trwale z gruntem, stanowiące własność skarbu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem nieruchomości wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych.

Ponieważ prawo podatkowe nie definiuje odrębnie pojęcia osoby prawnej to należy je ujmować w znaczeniu określonym przez kodeks cywilny. Osobami prawnymi w rozumieniu art. 33 kc są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. W przypadku gminy osobowość wynika z ustawy (por. art. 2 ust. 2 cytowanej wyżej ustawy o samorządzie gminnym).

Z kolei podatnikami w podatku od nieruchomości są podmioty wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 1 – 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli pozostają w określonej tym przepisie relacji do nieruchomości, albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem.

Podobnie pojęcie nieruchomości nie zostało odrębnie zdefiniowane w omawianej ustawie, dlatego nie można mieć wątpliwości, że ustawodawca przyjął definicję istniejąca już w kodeksie cywilnym w szczególności w art. 46 kc. Definicje cywilistyczne odnosić się zatem będą także do pojęcia gruntu (nieruchomości gruntowej). Z kolei definicje budynku, poza uregulowaniem art. 46 kc, opierać należy na ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2000 nr 106 poz. 1126 ze zm.). Jest bowiem tak, że nie każdy budynek będzie nieruchomością w świetle art. 46 kc. Za nieruchomości budynkowe kodeks uznaje tylko budynki trwale związane z gruntem. Zatem w przypadku, gdy nie jest możliwe uznanie jakiegoś budynku za nieruchomość w rozumieniu kodeksu należy go objąć kategorią obiektów budowlanych (w tym budowli) nie złączonych trwale z gruntem.

Intencją ustawodawcy było bowiem niewątpliwie objęcie podatkiem od nieruchomości wszelkiego rodzaju budynków, budowli lub ich części a nie tylko będących nieruchomościami w rozumieniu art. 46 kc. Dlatego pojęcia budowli poszukiwać należy w art. 3 Prawa budowlanego.

Zgodnie z cytowanym już brzmieniem art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości łączy się z tytułem prawnym do korzystania z nieruchomości albo z obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, a w pewnych przypadkach istnieje nawet wtedy gdy brak jest tytułu prawnego.

Podatek od nieruchomości jest bowiem obciążeniem finansowym związanym z posiadaniem gruntów lub obiektów. Ustalony ustawą krąg podmiotów a to właściciel, posiadacz samoistny, użytkownik wieczysty i podmiot posiadający nieruchomość bez tytułu prawnego mają obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości przez sam fakt posiadania (por. wyrok NSA z 18 grudnia 1992 r. sygn. akt SA/Wr 1299/92).

Ustawodawca wyodrębniając taką kategorię podatników jak podmioty posiadające nieruchomość bez tytułu prawnego – nałożył na nie obowiązek podatkowy mimo, że ich posiadanie nie wynika z jakiegokolwiek tytułu prawnego. W tym ujęciu podatnikiem będzie więc każdy podmiot, jeżeli tylko fizycznie włada bez tytułu prawnego nieruchomością lub jej częścią stanowiącą własność Skarbu Państwa lub gminy. Jedyny wyjątek dla tej grupy podatników przewidział ustawodawca dla nieruchomości pozostających w zarządzie Lasów Państwowych lub wchodzących w skład Zasobów Własności Rolnych Skarbu Państwa (art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), który to wyjątek na tle znajdujących się w aktach sprawy danych z ewidencji gruntów oczywiście nie zachodzi.

Nie ma racji skarżąca zarzucając w skardze, że nie jest podatnikiem, gdyż nie użytkuje wysypiska, nie jest następcą prawnym użytkownika i nie objęła w posiadanie gruntu, na którym zlokalizowane jest wysypisko.

Strona skarżąca starała się wykazać w postępowaniu i wywodach skargi, że nie tylko nie posiada tytułu prawnego do spornej nieruchomości, ale także nie istnieje stan faktyczny władztwa jakim jest posiadanie. Miałoby to prowadzić do konstatacji, że nie tylko nie jest posiadaczem samoistnym ani zależnym, ani użytkownikiem wieczystym, ale nawet posiadaczem bez tytułu prawnego. Wskazywano na brak jakiejkolwiek umowy z Gminą Skarbimierz, zwłaszcza podobnej charakterem prawnym do umów łączących Gminę Brzeg obecnie Gminę Skarbimierz z Zakładem A Sp. z o.o. w B. Co więcej skarżąca starała się wykazywać, że nie jest nawet dzierżycielem nieruchomości.

Pojęcia dzierżyciela nie zawiera ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Dlatego konieczne jest ponowne odesłanie do kodeksu cywilnego. Dzierżycielem jest ten kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego (art. 338 kc).

Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nie musi bezwzględnie łączyć się z "czysto fizycznym" władztwem nad rzeczą. Władztwo to może przejawiać inną formę aniżeli tylko fizyczne dysponowanie. Są bowiem grupy podmiotów sprawujące władztwo faktyczne, które nie są podatnikami podatku od nieruchomości: np. Syndyk Masy Upadłości w stosunku do mienia upadłego, tu podatnikiem jest upadły podmiot (por. wyrok NSA z 24 maja 2004 r. sygn. akt FSK 90/04 opubl. ONSA 2004/3/62). Podobną sytuację prawną ma administrator mienia (por. uchwałę NSA z 6 maja 1996 r. sygn. akt FPK 3/96 opubl. Jurysta 1996 zeszyt 7-8 str. 52) i zarządca nieruchomości ustanowiony w ramach art. 43 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2000 nr 46 poz. 543 ze zm.) (por. G. Bieniek "Komentarz do ustawy o gospodarce nieruchomościami" – Zielona Góra 2000 r. karta 295-296 tom I).

Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zawiera bezpośrednich wypowiedzi co do występującego w sprawie zagadnienia. Wypowiadano się o rekultywowanych gruntach i związanym z ich posiadaniem obowiązku podatkowym tylko w odniesieniu do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W szczególności poza zawartym w aktach podatkowych wyrokiem NSA – Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w sprawie I SA/Po 960/96 wskazać trzeba na orzeczenie NSA – Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z 8 lipca 1997 r. sygn. akt I SA/Wr 551/96, które nawiązują do uchwały 7 sędziów Sądu Najwyższego z 27 października 1994 r. sygn. akt III AZP 5/94 opubl. OSNP 1995/13/154. Orzeczenia te jednolite są w poglądach co do tego, iż tereny podlegające rekultywacji, pozostające we władaniu przedsiębiorstwa prowadzącego wcześniej na tych gruntach działalność gospodarczą, obciążone są podatkiem od nieruchomości wg stawki określonej w art. 5 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych aż do zakończenia procesu rekultywacji. Przy tym za datę końcową tego procesu przyjmowano nie faktyczne zakończenie prac rekultywacyjnych, lecz ostateczność decyzji w przedmiocie zakończenia rekultywacji.

Zajmowano się także w orzecznictwie zagadnieniem charakteru opłat i należności rekultywacyjnych uznając, że mają one wszystkie cechy właściwe świadczeniom podatkowym. Są bowiem obowiązkowe, ustalane jednostronnie przez Państwo, nie są związane bezpośrednio z żadnym świadczeniem wzajemnym i określane są w sposób generalny mając przy tym charakter powszechny ( por. wyrok NSA z 23 lutego 1982 r. sygn. akt SA/KR 559/81 opubl. POP 1992 nr 1 poz. 3).

Przechodząc do oceny skargi na tle występujących w sprawie okoliczności faktycznych trzeba stwierdzić co następuje.

W szczególności wskazać należy na okoliczności w jakich powstał obowiązek administracyjny rekultywacji gruntów nałożony na skarżącą gminę. Jednym z ustawowych obowiązków gmin jest obowiązek utrzymania czystości i porządku. Wynika on z ustawy z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. 1996 nr 132 poz. 622). Jest to zadanie własne gminy, które realizowane jest przez zapewnienie budowy, utrzymania i eksploatacji własnych lub wspólnych z innymi gminami składowisk odpadów komunalnych i obiektów wykorzystywania lub unieszkodliwiania odpadów komunalnych (por. art. 1 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy).

Przepisy te zastąpiły uregulowania ustawy z 31 stycznia 1980 r. o ochronie i kształtowaniu środowiska (Dz. U. 1994 r. nr 49 poz. 196) i w części tyczącej się utrzymania czystości i porządku w miastach i wsiach (art. 56-57 ustawy) oraz wcześniejszej ustawy z 22 kwietnia 1959 r. o utrzymaniu czystości i porządku w miastach i osiedlach (Dz. U. 1959 nr 27 poz. 167). W następstwie obowiązków wynikających z tych uregulowań w 1975 r. terenowy organ administracji publicznej stopnia podstawowego Naczelnik Miasta i Gminy Brzeg, zatwierdził plan realizacyjny wysypiska śmieci w P. i udzielił pozwolenia na budowę (por. decyzję z 18 listopada 1975 r.). Użytkowaniem wysypiska zajmowała się najpierw MPGK w Brzegu a po zmianach ustrojowych i wprowadzeniu przepisów o samorządzie terytorialnym jednostka organizacyjna utworzonej gminy powołana w trybie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym jaką był Zakład A Sp. z o.o. w B.

Powierzenie prowadzenia wysypiska spółce nie zwolniło Gminy Miasto Brzeg z obowiązków wynikających z cytowanej ustawy o ochronie i kształtowaniu środowiska ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych – porównaj art. 20 (Dz. U 1995 nr 16 poz. 78), która zastąpiła ustawę z 26 marca 1982 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. 1982 nr 11 poz. 79).

Dlatego cytowaną już przez organ odwoławczy decyzją Urzędu Wojewódzkiego w Opolu z 17 lutego 1995 r. Zarząd Miasta Brzeg zobowiązano do przeprowadzenia rekultywacji technicznej i biologicznej wysypiska i uzgodniono rozwiązania projektowe w zakresie modernizacji środowiska. Warto w tym miejscu dodać w związku z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organy obu instancji takie dalsze konsekwencje decyzji o rekultywacji jak udzielenie pozwolenia wodno – prawnego wydane przez Urząd Wojewódzki w Opolu Miastu Brzeg 22 listopada 1995 r. i decyzję podjętą na wniosek Gminy Miasto Brzeg 11 maja 1998 r. o przesunięciu terminu zakończenia rekultywacji.

Istnienie w tym samym czasie umowy dzierżawy między Gminą Brzeg (obecnie Gminą Skarbimierz) a A sp. z o.o. w B. nie zmieniło obowiązków Gminy Miasto Brzeg w zakresie rekultywacji (por. umowę z 30 czerwca 1994 r. aneksowaną 1 kwietnia 1998 r. i 29 grudnia 1998 r.).

Dzierżawca zobowiązany do uiszczania podatku od nieruchomości z mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przestał jednak wykonywać swoje czynności 31 lipca 1999 r. Stało się to w dacie upływu terminu umowy dzierżawy zawartej na czas określony (por. aneks nr [...] do umowy dzierżawy w sprawie eksploatacji wysypiska odpadów komunalnych w P.). Z ta samą datą Spółka utraciła posiadanie zależne spornej nieruchomości, tak w zakresie gruntu, jak i budowli. Natomiast użytkownikiem nieruchomości w opisywanym kształcie pozostała Gmina Miasto Brzeg a to w oparciu o istniejący nadal obowiązek administracyjny w zakresie rekultywacji. Gmina Miasto Brzeg stała się posiadaczem spornej nieruchomości tyle, że bez tytułu prawnego. Na przyjęcie za organem odwoławczym takiego – zdaniem Sądu - prawidłowego stanowiska pozwala okoliczność, że umowy dzierżawy z 30 czerwca 1994 r. po 31 lipca 1999 r. nie zastąpiła żadna inna.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy w oparciu o zebrane i powołane w stanie faktycznym decyzji dowody zasadnie uznał, że forma sprawowanego przez Gminę Miasto Brzeg władztwa nad nieruchomością dowodzi jej posiadania. Zarzuty skargi w tym zakresie są chybione. Nie uwolniła bowiem Gminy Miasto Brzeg od obowiązku rekultywacji okoliczność, że zapisy umowy dzierżawy nakazywały wydanie przedmiotu właścicielowi. Zapis § 6 umowy z 30 czerwca 1994 r. stanowił o wydaniu gruntu właścicielowi ale "po wykonaniu rekultywacji".

Jak już powyżej wywodzono zakończenie procesu rekultywacji nie następuje jednak, ani przez oświadczenie posiadacza gruntu, ani przez wydanie gruntu po upływie okresu umowy. Z powołanych orzeczeń NSA w sprawach I SA/Po 960/96 i I SA/Wr 551/96 oraz orzeczenia Sądu Najwyższego w sprawie III AZP 5/94 wynika wykładnia nie pozostawiająca wątpliwości co do daty zakończenia procesu rekultywacji. Następuje ono w dacie ostateczności decyzji wydanej na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych.

Reasumując Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że faktyczne czynności związane z monitorowaniem wysypiska w P. w 2000 r., szczegółowo opisane w ustaleniach decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego były dowodem sprawowania władztwa nad sporną nieruchomością i pozwalały na przyjęcie, że Gmina Miasto Brzeg posiadała bez tytułu prawnego w tym czasie przedmiot opisany w decyzji podatkowej.

Końcowo należy także podkreślić, iż prawidłowe są poglądy organu odwoławczego co do tego, że prowadzenie przez Gminę Miasto Brzeg bezpośrednio rekultywacji gruntu w 2000 r. nie było działalnością gospodarczą, a jedynie wykonywaniem obowiązku administracyjnego i w tym zakresie Gmina jako podmiot prawa nie mogła też być uznana za przedsiębiorcę.

Zważywszy na powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znajdując podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, a to art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., ani naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy a także nie znajdując podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, oddalił skargę z mocy art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.