Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2983/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233, 210, 187, 122, 120
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant referent Katarzyna Makowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 31 sierpnia 2016 r. A. M. (zwany dalej: "Podatnik" lub "Skarżący" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] sierpnia 2016 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "organ I instancji") decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. określił A. M. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy marzec – grudzień 2011 r., styczeń – grudzień 2012 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę należną od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji, a także orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika, przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz wysokość zwrotu w ww. podatku, określonego wyżej zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę oraz przewidywanej nienależnie zadeklarowanej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za okresy styczeń – grudzień 2011 r., styczeń – grudzień 2012 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego stosowanie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług, gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Pismem z dnia 18 maja 2016 r., Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania, a także zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33 c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez ich zastosowanie w sprawie, w której nie znajdują one zastosowania,

2. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 122 w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak ustalenia i wykazania okoliczności uzasadniających obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, a także wadliwą ich ocenę.

3. art. 42 ust. 3 Konstytucji RP poprzez oparcie ustaleń w sprawie i ich ocenę z założeniem nieuczciwego działania podatnika, w przypadku, gdy zamiar taki nie został potwierdzony wyrokiem sądu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej również jako: "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. umorzył postepowanie odwoławcze.

Organ odwoławczy przyjął następujące ustalenia faktyczne:

W dniu 13 sierpnia 2015 r. na podstawie upoważnienia z dnia 12 sierpnia 2015 r. została wszczęta kontrola podatkowa wobec podmiotu P.P.H.U A. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. oraz od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. W toku kontroli podatkowej ustalono, że zgodnie z wpisem do CEiDG przeważający rodzaj działalności gospodarczej to wydobywanie żwiru i piasku, gliny i kaolinu. Ponadto w kontrolowanym okresie Podatnik świadczył usługi krajowego transportu drogowego towarów.

Powyższa sprzedaż towarów i usług w całości została udokumentowana fakturami VAT. W rozliczeniu za miesiące styczeń – grudzień 2011 r. styczeń – grudzień 2012 r. zaewidencjonowano w rejestrze nabyć VAT oraz wykazano w deklaracji VAT-7 wartości wynikające z faktur VAT, na których jako sprzedawca figuruje podmiot A.(2), dokumentujące zakupy śruty sojowej, rzepakowej i słonecznikowej. Z materiału dowodowego uzyskanego w toku czynności kontrolnych wynika, że Skarżący w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2013 r. nie dokonywał rejestracji działalności w ewidencji działalności gospodarczej oraz CEiDG, nie zgłosił w jakimkolwiek urzędzie skarbowym żadnego obowiązku podatkowego. W toku czynności kontrolnych ustalono, że w całym okresie kontrolowanym, posługując się nazwą "A.(2)"' wystawiał faktury m.in. na rzecz firmy A., które miały potwierdzać dokonanie przez niego sprzedaży śrutu, soi, rzepaku i słonecznika. Podatnik, mimo że nie dokonywał zgłoszenia działalności gospodarczej, ani obowiązków podatkowych wystawiał faktury VAT, w których naliczał podatek należny w stawce 23% i nie dokonywał wpłat wskazanego na fakturach podatku należnego. Sposób odbioru towarów jak również brak osobistego udziału Skarżącego w obrocie tymi towarami wskazywały w jasny sposób dostawcom, że rzekomo nabywane przez niego towary nie służą działalności rolniczej, lecz dostarczane są innym odbiorcom. Jak ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., Podatnik w rzeczywistości nie posiadał gospodarstwa rolnego i nie hodował zwierząt. Nie odbierał ani nie organizował transportu towaru, jak również nie ponosił kosztów tego transportu. Wysyłane przez niego pocztą faktury VAT były jedynymi dokumentami, które łączyły go z nabywcami towarów. Ponadto Skarżący oferował produkty w cenach netto niższych niż te, które rzekomo zakupił.

Materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego dał podstawy do wstępnego stwierdzenia, iż uszczuplenie podatkowe powstałe w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami wynosi w przybliżonej, łącznej kwocie 917.552,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 540.903,00 zł. Ze złożonych przez Skarżącego zeznań PIT-36L za lata 2014 -2015 wynika, iż w 2014 roku uzyskał on dochód w wysokości 643.793,98 zł, a za 2015 rok w kwocie 272.639,38 zł. Ponadto w toku kontroli zostało złożone przez Podatnika oświadczenie o stanie majątkowym na druku ORD-HZ, z którego wynika, iż na dzień 22 października 2015 r. Skarżący był współwłaścicielem na zasadzie współwłasności ustawowej małżeńskiej dwóch nieruchomości położonych w T., o łącznej wartości szacunkowej 1.400.000,00 zł, a także posiada rzeczy ruchome w postaci trzech ciągników o szacunkowej wartości 250.000,00 zł., samochodu osobowego o szacunkowej wartości 150.000,00 zł, dwie naczepy o szacunkowej wartości 140.000,00 zł. W dniu 9 grudnia 2015 r. A. i K. M. zbyli na rzecz M. i B. M. (rodziców A. M.) dwie spośród trzech nieruchomości wyszczególnionych w oświadczeniu ORD- HZ, a także dwie nieruchomości, które nie zostały ujawnione w przedmiotowym oświadczeniu, tj. działkę nr [...] i [...] o powierzchni 9500m2 położoną w S., powiat W. oraz nieruchomość rolną o powierzchni 109.700 m2 położoną w miejscowości G., powiat W..

Wobec powyższego Państwo M. pozostali właścicielami nieruchomości położonej w T. o powierzchni 928 m2 obciążonej hipoteką w wysokości ponad 500 tys. zł ustanowioną na rzecz Banku [...] S.A.

W świetle tak ustalonego stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i uznał, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją nie zostaną przez Stronę wykonane. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. uzasadnioną obawę, że przyszłe zobowiązania podatkowe Skarżącego z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług nie zostaną wykonane potwierdzają następujące okoliczności:

- nierzetelne wywiązywanie się przez Stronę z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego,

- charakter stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości;

- działania podatnika polegające na wyzbywaniu się majątku (sprzedaż nieruchomości przez Pana M. rodzicom).

W konsekwencji, organ II instancji uznał, że zarzut naruszenia art. 33 O.p. jest bezzasadny.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził również, że organ pierwszej instancji podjął rozstrzygnięcie opierając się na całokształcie materiału dowodowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 O.p. ponadto organ odwoławczy wskazał, że fakt, iż ocena organu podatkowego dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami pełnomocnika Skarżącego, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia ww. przepisów prawnych, tj. art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 122 ustawy O.p.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 42 ust. 3 Konstytucji poprzez oparcie ustaleń i ich ocenę z założeniem nieuczciwego działania podatnika, w przypadku gdy zamiar taki nie został potwierdzony wyrokiem sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że w zaskarżonej decyzji nie wskazywano i nie formułowano stwierdzenia o nieuczciwym działaniu podatnika. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie wskazuje na fakt nierzetelnego wywiązywania się przez podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w spornym rozstrzygnięciu wskazał na tę okoliczność jako jedną z przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego, nie wskazując w żaden sposób na nieuczciwe działania podatnika.

Niezależnie od powyższego, organ II instancji uznał, że postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał w dniu [...] 2016 r. decyzję określającą kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – grudzień 2011 r., styczeń – grudzień 2012 r. i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec – grudzień 2011 r., styczeń – grudzień 2012 r. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że z dniem 26 lipca 2016 r. tj. doręczenia ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2016 r. wygasła z mocy prawa decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r.

Zatem, jak wskazał organ odwoławczy, powyższe skutkuje z kolei bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego od tej decyzji - postępowanie odwoławcze nie może być bowiem prowadzone, jeżeli nie istnieje w obrocie prawnym decyzja, której ono dotyczy.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2016 r. oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze powielono zarzuty zawarte wcześniej w odwołaniu. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 210 O.p. poprzez brak odniesienia się do zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie, w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając zaskarżoną decyzją w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. umarzająca postępowanie odwoławcze wszczęte na skutek odwołania Skarżącego z dnia 18 maja od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2016r., w której określono przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące 03-12/2011 oraz 01-12/2012r. w kwocie 917.552 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należną od tego zobowiązania na dzień wydania tej decyzji oraz dokonano zabezpieczenia określonego zobowiązania na majątku podatnika.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się na treść art. 33a § 1 pkt 2 i § 2 O.p., zgodnie z którym, decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Organu, z powyższego unormowania wynika, że byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest od wydania i doręczenia decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową oraz, że moment wydania decyzji i jej doręczenia podatnikowi skutkuje bezprzedmiotowością decyzji o zabezpieczeniu, co powoduje jej wygaśnięcie.

Z taką oceną nie zgadza się Skarżący, który poprzez swojego pełnomocnika dowodzi, że "(...) z uwagi na to, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy umorzył postepowanie odwoławcze" to tym samym "skarżony organ uchylił się w istocie od oceny zasadności wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji". Tymczasem, zdaniem Skarżącego, "prawidłowo prowadząc postępowanie, organ odwoławczy winien był – umarzając postępowanie – odnieść się do podniesionych zarzutów i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazać czy istniały podstawy do wydania przez organ I instancji decyzji o zabezpieczeniu", czego też, w ocenie Strony, wymaga zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego i dlatego też "organ odwoławczy nie może ograniczyć się do stwierdzenia, że wobec wymagalności decyzji wymiarowej z mocy prawa niecelowe jest odnoszenie się do zarzutów podniesionych w zażaleniu".

Przy tak zakreślonych granicach skargi i stanowiskach prawnych stron, Sąd stwierdza, że rację w tym sporze należy przyznać organowi podatkowemu.

W sprawie niesporne jest, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał w dniu [...].07.2016r. decyzję określającą kwotę zwrotu różnicy podatku VAT za miesiące 01-12/2011r., 01-12/2012r. i zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące 03-12/2011r., 01-12/2012r.

W związku z powyższym, jak wynika z akt sprawy, z dniem 26 lipca 2016r., tj. doręczenia w/wym. decyzji z dnia [...].07.2016r., wygasła z mocy prawa decyzja "zabezpieczająca" wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].04.2016r.

W tym miejscu Sąd zauważa, że kwestia czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z mocy prawa powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p., czy też nie, budziła w judykaturze poważne rozbieżności. Kwestia ta została ostatecznie rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 1/11, w której stwierdzono, że: "wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy".

W uzasadnieniu przedmiotowej uchwały NSA wskazał, że za pozytywną odpowiedzią na to pytanie przemawia przede wszystkim okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokość zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze.

Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Wskazano, z powołaniem się na literaturę, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można byłoby ich w tym postępowaniu skorygować.

Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony.

W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa, a tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 O.p. (tak też: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK 2007 t. I, s.301).

Należy również zauważyć, że analizowane rozwiązanie prawne było już przedmiotem oceny dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2005r., sygn. akt SK 68/03 (OTK-A 2005/11/138). Stwierdzono w nim mianowicie, że regulacja prawna - identyczna z obecnie obowiązującą - jest zgodna z art. 45 i art. 77 Konstytucji RP. W wyroku tym przede wszystkim stwierdzono, że to od postanowienia samego ustawodawcy zależało, że decyzja zabezpieczająca wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Należy wobec tego podzielić zapatrywania wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny, że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter incydentalny, wpadkowy i nie zastępuje decyzji wymiarowej, a uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 1334/10, gdzie NSA zwrócił uwagę "na aspekt tymczasowości i akcesoryjny charakter" decyzji zabezpieczającej, która nie może uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ sama w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązana jest z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej.

Zasadą zatem jest, że jej byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Pełną zaś kontrolą tak aspektów formalnych, jak i materialnych objęta jest decyzja wymiarowa, wydana w pierwszej instancji przez organ podatkowy.

Od niej to przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu. Aspekt badania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej związany jest więc z tokiem postępowania głównego, które to poddane jest pełnej kontroli legalności przez sądy administracyjne, co w konsekwencji gwarantuje zachowanie prawa obywatela do sądu, chronione wzorcem konstytucyjnym z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Nie można zatem wymagać, aby z art. 45 ust. 1 Konstytucji wynikało prawo do sądowej kontroli pod względem merytorycznym każdego nawet incydentalnego aktu, którego byt z samej jego istoty jest ograniczony w czasie. Nie można także przyjąć, aby naruszony został wzorzec z art. 78 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, iż każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, a wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Tym samym Konstytucja dopuszcza wyjątki od pełnej kontroli instancyjnej każdej decyzji, wymagając do tego jedynie, aby wynikały one z ustawy. Niewątpliwie zaś zarówno art. 233 § 1 pkt 3, jak i art. 33 § 1 i 2 oraz art. 33a § 1 pkt 2 O.p., w takim zakresie w jakim nie przewidują możliwości kontroli merytorycznej decyzji o zabezpieczeniu po jej wygaśnięciu, mają rangę ustawową.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd za bezzasadny uznał należy zarzut Skarżącego, że organ odwoławczy umarzając postępowanie odwoławcze naruszył, w szczególności art. 233 § 1 pkt 3 O.p. oraz nie zastosował art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 i 3, a także §3 i § 4 pkt 2 O.p. "poprzez ich zastosowanie w sprawie, w której nie znajdują one zastosowania".

W tym miejscu należy podkreślić, że katalog decyzji, jakie może wydać organ odwoławczy, zawiera art. 233 § 1 - 3 O.p. W katalogu tym ustawodawca, mimo wprowadzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wskazał jako jedno z możliwych rozstrzygnięć umorzenie postępowania odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 3 O.p.).

Nie można w związku z tym twierdzić, że umorzenie postępowania odwoławczego jest równoznaczne z pozbawieniem strony prawa rozpoznania jej sprawy po raz drugi. W konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia tej treści w przypadku wygaśnięcia decyzji, nie może być uznane za naruszenie prawa.

Sąd nie podziela też argumentacji Skarżącego w zakresie wadliwego sporządzenia uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, tj. art. 210 § 4 O.p., poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesienia się do zarzutów Strony podniesionych w odwołaniu.

Jak już bowiem wskazano wcześniej, zaskarżona została decyzja w sprawie dotyczy umorzenia postępowania odwoławczego, dlatego też, w ocenie Sądu, zbędnym byłoby czynienie przez organ odwoławczy w uzasadnieniu rozważań co do zgodności z prawem decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, skoro nawet ewentualne stwierdzenie wad tej decyzji nie mogłoby prowadzić do jej uchylenia, albowiem już ona wygasła. Podkreślić bowiem należy, że skutkiem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, a gdyby nawet założyć, że dane postępowanie doprowadziłoby do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można ich już w tym postępowaniu skorygować, skoro brak jest prawnej i faktycznej podstawy orzekania w tym postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie kształtuje już praw i obowiązków strony, skoro nie funkcjonuje w obrocie prawnym. W takiej sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Jednakże tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2012r., sygn. akt II FSK 220/11; dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Po raz kolejny podkreślić należy, że po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu sytuację prawną skarżącej kształtuje wyłącznie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżący może bronić swoich interesów i praw poprzez korzystanie ze środków zaskarżenia decyzji "wymiarowej", a także środków przysługujących jej w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

Zauważyć też należy, że w rozpatrywanej sprawie Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Organ ten, musiał więc z urzędu zbadać i uwzględnić fakt, iż z dniem 26 lipca 2016r., tj. doręczenia decyzji "wymiarowej" z dnia [...].07.2016r., wygasła z mocy prawa decyzja "zabezpieczająca" wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].04.2016r. Powyższe, jak już wyżej wskazano, skutkowało wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu z mocy prawa.

Wobec tego organ odwoławczy, prawidłowo na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji o zabezpieczeniu.

W tym stanie rzeczy za bezzasadne należało uznać także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, o których mowa w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 122 w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak ustalenia i wykazania w ramach postępowania zabezpieczającego okoliczności uzasadniających obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, a także wadliwą ich ocenę.

Jednocześnie Sąd dostrzega, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji i przywołana argumentacja na rzecz podjętego rozstrzygnięcia prawnego jest nie do końca konsekwentna. Mianowicie na str. 3-7 uzasadnienia Dyrektor Izby wykazuje, że zarówno prowadzone przez organ I instancji postępowanie zabezpieczające, jak i w następstwie decyzja zabezpieczająca zobowiązanie podatkowe na majątku Skarżącego było prawidłowe, co konkluduje stwierdzeniem, iż "(...) Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazuje, iż akta postępowania zabezpieczającego i uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczą, iż organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe i ustalił przesłanki uzasadniające wydanie przedmiotowej decyzji"(por. str. 13 zaskarżonego uzasadnienia) - co może wskazywać, że mimo umorzenia postępowania odwoławczego organ badał zarzuty "merytoryczne" postępowania zabezpieczającego. Tymczasem, jak wskazano w niniejszym uzasadnieniu, Organ odwoławczy nie mógł odnieść się do zarzutów wskazanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, gdyż wygasła ona z mocy prawa.

W ocenie Sądu, powyższe "uchybienie" nie ma jednak istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż na str. 14 – 16 Organ ten wyraźnie wskazuje, jakie były przesłanki umorzenia postępowania odwoławczego, podkreślając, że "wyeliminowanie z obrotu prawnego (wskutek wygaśnięcia) decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].04.2016r. skutkuje bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego od tej decyzji (por. str. 16 uzasadnienia).

Dlatego też Sąd uznał, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera zatem niezbędne i prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia (tj. w zakresie umorzenia postępowania odwoławczego) i tym samym nie narusza art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

Odnosząc się końcowo odrębnie do tezy skargi, iż "sam fakt wygaśnięcia postanowienia nie oznacza, że postępowanie organu pozostaje poza kontrolą organu sądu" Sąd w składzie orzekającym wskazuje, że sposób rozstrzygnięcia determinuje zakres orzekania przez sąd administracyjny o skardze na decyzję umarzającą postępowanie.

Wbrew stanowisku autora skargi, nawet przy uwzględnieniu treści art. 134 i art. 135 p.p.s.a., nie sposób wymagać od sądu administracyjnego kompetencji do wyrażania ocen nie przekładających się na treść kontrolowanego rozstrzygnięcia.

W szczególności poszukując takiej możliwości w treści art. 145 § 1 pkt 3 ustawy p.p.s.a., trzeba zauważyć, że wojewódzki sąd administracyjny może zastosować go jedynie wówczas, gdy Kodeks postępowania administracyjnego lub przepisy szczególne przewidują możliwość stwierdzenia wydania decyzji lub postanowienia z naruszeniem przepisów prawa. Taką możliwość przewidziano np. w art. 247 § 3 O.p., nie ma jednak podstawy prawnej do zastosowania jej w niniejszej sprawie. W efekcie nie można zaakceptować stanowiska skargi, opartej na wybiórczej argumentacji zaczerpniętej z wyroku w sprawie II FSK 2510/11.

W świetle przedstawionych rozważań i ustaleń, nie dopatrując się wskazanych w skardze naruszeń prawa, ani też innych, które Sąd uwzględnia z urzędu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi

.