Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 563/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2019 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 7400 (słownie: siedem tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. po rozpatrzeniu odwołania P. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. z dnia [...] sierpnia 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.:

- utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r.;

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia za miesiące: od stycznia do kwietnia 2012 r., czerwiec i październik 2012 r. oraz w części orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za kwiecień 2012 r. - i w tej części umorzył postępowanie w sprawie;

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia za: maj 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r., listopad 2012 r., grudzień 2012 r. oraz w części orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") za lipiec 2012 r. i listopad 2012 r., i w tej części przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T.M. dokonał rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń - lipiec oraz grudzień 2012 r. W powyższym rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji stwierdził:

1. Nienależne obniżenie w grudniu 2012 r. podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 37.779 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. wskazał, że w ww. okresie rozliczeniowym strona zaewidencjonowała operacje gospodarcze polegające na stornie towarów handlowych na podstawie protokołu likwidacji z dnia 31 grudnia 2012 r. (zawierającego 337 pozycji) na kwotę 173.290,08 zł.

W ocenie organu pierwszej instancji zakup towaru wykazanego przez podatnika w protokole likwidacji dokonany był z zamiarem wykorzystania go do działalności opodatkowanej, jednakże jego późniejsza utrata powstała z przyczyn zależnych od podatnika. W konsekwencji towar ten nie został wykorzystany do działalności opodatkowanej, tym samym podatnik utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z j ego nabyciem.

2. Nienależne odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego w kwocie 6.339,03 zł.

W tym zakresie organ pierwszej instancji - przywołując treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - stwierdził, że zaewidencjonowana przez podatnika faktura nr [...] z dnia 31 maja 2012 r., wystawiona przez firmę TA.W. C., 8, nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

3. Nienależne odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego w kwocie 31.261,14 zł.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie dokumentuje również zaewidencjonowana przez stronę faktura nr [...] z dnia 25 lipca 2012 r., wystawiona przez firmę B. J. F., NIP:[...].

4. Zawyżenie podatku należnego ze względu na nieujęcie korekt sprzedaży w kwocie netto 15.891,09 zł.

5. Zawyżenie w grudniu 2012 r. podatku należnego o kwotę 146,00 zł.

Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. organ odwoławczy uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń - lipiec, październik - grudzień 2012 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za okresy: sierpień - wrzesień 2012 r.

Wydając decyzję z [...] czerwca 2019 r. organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia. Termin przedawnienia kwoty do zwrotu zaczyna natomiast biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, co do zasady, zadeklarowane przez stronę:

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy: styczeń - czerwiec, listopad 2012 r., uległyby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2017 r.;

- zobowiązania w podatku od towarów i usług za: lipiec, październik 2012 r. uległyby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2017 r., a za grudzień 2012 r. - z upływem 31 grudnia 2018 r., o ile nie zaistniałyby przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 18 października 2017 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w okresie od 25 czerwca 2012 r. do 28 stycznia 2013 r. w złożonych do Urzędu Skarbowego w T. M. korektach deklaracji VAT-7 za: maj, lipiec i grudzień 2012 r. podano nieprawdę, poprzez nienależne odliczenie podatku naliczonego, przez co uszczuplono podatek VAT za: maj, lipiec, grudzień 2012 r., czym naruszono art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (dalej: K.k.w.) Następnie w dniu 8 listopada 2017 r. P. K. przedstawiono zarzut, że w złożonych do Urzędu Skarbowego w T. M. deklaracjach i korektach deklaracji VAT-7 m.in. za: sierpień i listopad 2012 r. podał nieprawdę, poprzez nienależne odliczenie podatku naliczonego, przez co uszczuplił podatek VAT za ww. miesiące, czym naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 K.k.w. Dodatkowo w dniu 18 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. wydał postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przedstawił P.K. zarzuty, że w okresie od 27 lutego 2012 r. do 28 stycznia 2013 r. w złożonych do Urzędu Skarbowego w T. M. korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. podał nieprawdę, poprzez nienależne odliczenie podatku naliczonego, przez co uszczuplił podatek VAT za ww. miesiące 2012 r., czym naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 K.k.w.

Następnie organ zauważył, że pismami wydanymi na podstawie art. 70c O.p., z dni: 26 października 2017 r., 10 listopada 2017 r., 19 grudnia 2017 r., organ pierwszej instancji poinformował podatnika oraz jego pełnomocnika o zawieszeniu w sprawie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe.

Ponadto pismem z dnia 3 kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. poinformował organ odwoławczy, że oprócz postępowania karnego skarbowego (które nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone) w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły inne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2012 r. uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2017 r. Z analizy akt sprawy wynika bowiem, że zawiadomienie organu pierwszej instancji z dnia 19 grudnia 2017 r. - wydane na podstawie art. 70c O.p. - informujące o zawieszeniu (z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe) biegu terminu przedawnienia zobowiązania za ww. okres rozliczeniowy, zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 2 stycznia 2018 r., tj. po upływie biegu terminu przedawnienia wskazanego miesiąca. Ponadto z akt sprawy nie wynika, aby przed upływem biegu terminu przedawnienia za ww. okres rozliczeniowy stronie zostały przedstawione zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym.

Tym samym z uwagi na upływ biegu terminu przedawnienia brak jest podstaw do merytorycznego prowadzenia postępowania za ten okres rozliczeniowy. Zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji umorzył postępowanie podatkowe m.in. za wrzesień 2012 r. Wobec powyższego kierując się treścią art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie września 2012 r.

Ponadto wypełniając dyspozycję art. 70 § 1 O.p. w oparciu o zaistniały w sprawie stan faktyczny organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec i październik 2012 r. oraz w części orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za kwiecień 2012 r. - i w tej części umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na upływ biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie organu pierwszej instancji z dnia 19 grudnia 2017 r. - wydane na podstawie art. 70c O.p. - informujące o zawieszeniu (z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe) biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, zostało bowiem doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 2 stycznia 2018 r., tj. po upływie biegu terminu przedawnienia wskazanych miesięcy.

Natomiast w zakresie następujących okresów rozliczeniowych, tj.: maja, lipca, sierpnia, listopada i grudnia 2012 r. oraz w części orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za lipiec i listopad 2012 r. organ uznał się za władny do wydania rozstrzygnięcia.

Przechodząc do meritum sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wprawdzie organ pierwszej instancji przeprowadził wiele czynności istotnych dla analizy i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to jednak nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu zupełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego rozstrzygnięcia, w następstwie czego nie wyczerpał dyspozycji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, jak i art. 210 § 4 O.p. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. oparł swoją decyzję na niekompletnym materiale dowodowym i niewyjaśnionym stanie faktycznym, w sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia.

Wątpliwości organu odwoławczego budzą niedostatki w zgromadzonym materiale dowodowym oraz jego ocena w zakresie faktur, których wystawcą dla strony miały być firmy: A. W. C., C. Sp. z .o.o. S.K.A., B. J. F.

Z analizy akt sprawy wynika bowiem, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] grudnia 2017 r. wydana wobec W. C., na której oparł się organ pierwszej instancji została uchylona w trybie art. 233 § 2 O.p. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. G.. W ww. decyzji z dnia[...] listopada 2018 r. organ odwoławczy wobec uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. informacji dotyczących spółki D. (spółka składała deklaracje VAT-7 za I i II kwartał 2012 r., jest zgłoszenie VAT-R), uznał za konieczne uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie oceny prawa W. C. do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury nr [...] oraz nr .[...], w których jako wystawcę wskazano D. sp. z o.o.

W toku ponownie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji powinien wziąć tę okoliczność pod uwagę i uzupełnić materiał dowodowy w tym zakresie.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. konieczne jest również ustalenie kto faktycznie wystawiał faktury oraz jak i kiedy towar był dostarczany do kontrahentów strony, tj. czy bezpośrednio od M. P.-P. (jak sama zeznała), czy na stacjach benzynowych od nieznanych osób (jak zeznali kontrahenci P. K.).

Konstatując, w ocenie organu odwoławczego w toku ponownego rozpatrzenia sprawy wyjaśnienia wymaga kwestia, czy strona otrzymała faktycznie ten towar, który był wyszczególniony na fakturach wystawionych przez firmy: A. W. C. i E.S.S., oraz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót.

Zdaniem organu odwoławczego dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na ocenę rzetelności tych transakcji.

Odnosząc się do kwestii odliczenia przez stronę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. S.K.A., tj. faktury z dnia 16 kwietnia 2012 r. nr [...] i z dnia 25 października 2012 r. nr [...] organ zauważył, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że ww. faktury są nierzetelne, a towary wyszczególnione na tych dokumentach zostały nabyte na podstawie faktury nr [...] z dnia 13 kwietnia 2012 r. wystawionej przez F. Sp. z o.o. i na podstawie faktury nr [...] z dnia 25 września 2012 r. wystawionej przez G. Sp z o.o., tj. podmioty które brały udział w łańcuchu transakcji służących oszustwom podatkowym. Z analizy akt sprawy wynika, że spółka C. dokonała l transakcji zakupu od firmy H. P. K. oraz wystawiła 12 faktur sprzedaży na rzecz strony. Organ pierwszej instancji poczynił ustalenia wyłącznie odnośnie dwóch transakcji ze spółką C., które miały wynikać z następujących faktur nr:

• [...] z dnia 16 kwietnia 2012 r.

• [...] z dnia 25 października 2012 r.

Wątpliwości organu odwoławczego wzbudziło pominięcie w ustaleniach pozostałych faktur mających dokumentować transakcje pomiędzy stroną a spółką C.. W ocenie organu odwoławczego w stosunku do ww. firmy organ pierwszej instancji nie podjął się pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych związanych z rzekomymi transakcjami tej spółki z firmą strony i nie ocenił skutków w podatku od towarów i usług, co powinien uczynić w toku ponownie prowadzonego postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zobowiązał organ pierwszej instancji, aby w tym zakresie miał na uwadze ustalenia poczynione przez organ odwoławczy w kwestii upływu biegu terminu przedawnienia za wskazane okresy rozliczeniowe.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. faktura z dnia 25 lipca 2012 r., której przedmiotem był zakup konsoli Xbox 360 4GB, wystawiona przez firmę B. J. F. - nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zatem P. K. nienależnie odliczył podatek naliczony w kwocie 31.261,14 zł wykazany w tej fakturze.

Niemniej jednak z analizy akt sprawy wynika, że oprócz ww. faktury z dnia 25 lipca 2012 r. J. F. wystawiła dla P. K. jeszcze fakturę nr z dnia 6 lipca 2012 r., której przedmiotem była również sprzedaż sprzętu elektronicznego.

Zatem pomimo że faktura z dnia 6 lipca 2012 r. oraz faktura z dnia 25 lipca 2012 r. wystawione zostały przez J. F., która zdaniem organu pierwszej instancji pełniła rolę bufora w łańcuchach dystrybucji towarów, oraz że na wcześniejszym etapie obrotu występuje spółka B., który to podmiot został uznany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. za uczestnika oszustwa podatkowego - organ pierwszej instancji zakwestionował stronie tylko odliczenie podatku naliczonego wykazanego na fakturze z dnia 25 lipca 2012 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w toku ponownego rozpoznania sprawy organ pierwszej instancji powinien klarownie wyartykułować, czy faktury wystawione przez firmę J. F. traktuje jako "puste" faktury kosztowe, czy też jako dokumenty niezgodne pod względem podmiotowym, bądź też – czy mamy do czynienia z jeszcze innym rodzajem oszustwa w zakresie podatku VAT.

Reasumując, po kompleksowym zgromadzeniu materiału dowodowego, organ pierwszej instancji powinien dokonać oceny, czy faktury wystawione na rzecz strony przez firmy: A. W. C., H. S. S., C. i B.J. F. dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze, czy też w sprawie ma miejsce oszustwo podatkowe, a wówczas w dalszym etapie - czy zastosowanie znajdzie orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych dotyczące tzw. "dobrej wiary".

Organ odwoławczy końcowo stwierdził, że z porównania treści art. 229 i art. 233 § 2 O.p. wynika granica czynności dowodowych i postępowania wyjaśniającego możliwego do przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym. Pierwszy z tych przepisów jednoznacznie wskazuje na "dodatkowe" postępowanie mające na celu "uzupełnienie" dowodów. Stwierdzenie przez organ, że takie postępowanie nie jest wystarczające, a sprawa - przed jej merytorycznym rozstrzygnięciem – wymaga nie tyle "dodatkowego" postępowania dowodowego, lecz przeprowadzenia postępowania dowodowego "w całości lub w znacznej części", powoduje zaistnienie przesłanek umożliwiających zastosowanie art. 233 § 2 O.p.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika P. K., który kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił rażące naruszenie art. 120 w zw. z art. 233 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji nieprzewidzianej w zamkniętym zbiorze decyzji możliwych do wydania przez organ odwoławczy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przytoczył treść art. 233 O.p., a następnie stwierdził, że przepis ten zawiera wyczerpujące wyliczenie decyzji organu odwoławczego. W związku z tym wydanie przez ten organ decyzji nieprzewidzianej w tym przepisie stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 233 § 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze.

W ocenie Sądu, brak wyraźnego określenia w art. 233 § 1 pkt 1 O.p. takiego rodzaju rozstrzygnięcia, które dawałoby organowi możliwość tylko częściowego uwzględnienia odwołania, nie oznacza, że ustawodawca takiej sytuacji nie przewidział. W art. 233 § 1 pkt 1 O.p. zawarta jest podstawa do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji, a przy tym skoro dopuszczalne jest jej uchylenie w określonej części, to również dopuszczalne jest, a nawet konieczne, utrzymanie jej w mocy w pozostałej części, oczywiście o ile taka jest ocena organu co do tej części decyzji pierwszej instancji.

W orzecznictwie i w judykaturze wskazuje się, że dopuszczalna jest sytuacja, w której uchyla się jedynie część decyzji, o ile mamy do czynienia z sytuacją obejmującą swym zakresem tzw. "sprawy podzielne" (I GSK 615/11, wyrok NSA z 11 września 2013 r., II GSK 1544/11, wyrok NSA z 25 października 2012 r.). Uchylenie decyzji w części jest dopuszczalne jedynie pod warunkiem, że pozostała jej część musi się charakteryzować samodzielnością w obrocie prawnym (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, komentarz do art. 145, wyd. V, LexPolonica 2011).

Sytuacja taka, tzn. podzielny charakter sprawy, ma miejsce w przypadku decyzji odnoszących się do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie w jednej decyzji podatkowej o kilku okresach rozliczeniowych w podatku VAT w istocie stanowi załatwienie kilku odrębnych spraw podatkowych w znaczeniu materialnoprawnym. Zbiorcze rozstrzygnięcie stanowi więc jedynie stosowany przez organy podatkowe zabieg techniczny podyktowany względami ekonomii procesowej.

Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części.

W ocenie Sądu mimo podzielności sprawy, nie ma podstawy prawnej do zastosowania w jednej decyzji rozstrzygnięcia opartego zarówno na treści art. 233 § 1 O.p., jak i na art. 233 § 2 O.p. Z tego ostatniego przepisu wynika bowiem, że w sytuacji gdy organ odwoławczy uzna, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części – nie może uchylić decyzji organu pierwszej instancji w części, lecz tylko w całości – gdyż takim właśnie sformułowaniem ("w całości") posługuje się ustawodawca w art. 233 § 2 O.p., dopuszczając możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W omawianej sprawie natomiast organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i w tej części przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zaś w pozostałym zakresie zastosował rozstrzygnięcie wynikające z art. 233 § 1 O.p. – co łącznie nie jest dopuszczalne. W rezultacie doszło do naruszenia tych przepisów, które miało wpływ na wynik sprawy.

Na rozprawie przed WSA w Łodzi w dni 22 listopada 2019 r. pełnomocnik strony rozszerzył skargę o zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych z powodu wadliwego prowadzenia postępowania karnoskarbowego, co zdaniem pełnomocnika oznacza, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu na obecnym etapie postępowania rozpoznanie tego zarzutu należy uznać za przedwczesne z dwu powodów. Po pierwsze dlatego, że w sprawie nie została wydana decyzja w formie dopuszczonej prawem, niezasadne jest zatem kontrolowanie uzasadnienia decyzji dostosowanego do wadliwie skonstruowanej sentencji. Po drugie na etapie postępowania podatkowego organ nie dokonywał oceny w tym zakresie, koncentrując się wyłącznie na przesłankach zawieszenia biegu terminu przedawnienia wprost wynikających z przepisów O.p.

Przy ponownym rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zobowiązany będzie do wydania rozstrzygnięcia przewidzianego przepisami Ordynacji podatkowej, mając na względzie ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Ponadto organ dokona oceny dowodu z dokumentu przedłożonego na rozprawie przed WSA w Łodzi, pod kątem zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

AKE.