Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 173/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 134 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 października 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 522/05 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 października 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 522/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 maja 2005 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że notariusz K. K. sporządziła w dniu 19 grudnia 2003 r., w formie aktu notarialnego, umowę darowizny zawartą pomiędzy małżonkami K. i M. L. a ich córką A. L.. Przedmiotem darowizny była zabudowana nieruchomość o powierzchni 29,08 ha. Strony określiły wartość darowizny na kwotę 120.000 zł, w tym wartość lasu i nieużytków na kwotę 43.000 zł i wartość ruchomości na kwotę 3.000 zł.

Z treści aktu notarialnego wynika, że na zabudowanej nieruchomości została ustanowiona na rzecz darczyńcy dożywotnia i nieodpłatna służebność osobista mieszkania, której skapitalizowana wartość – zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207 ze zm.) - wynosi 22.500 zł. Zawarcie wskazanej umowy nastąpiło na podstawie przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników, w celu zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej.

Notariusz tytułem podatku od spadków i darowizn pobrała kwotę 36,80 zł, powołując się na art. 15 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 4 ust. 14 oraz art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Decyzją z dnia 18 marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności płatnika i określił K. K. wysokość niepobranego podatku od spadków i darowizn.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 31 maja 2005 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organy podatkowe, odwołując się do regulacji zawartych w art. 7 ust. 1 i art. 4 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 298 Kodeksu cywilnego, uznały, że notariusz jako płatnik powinna pobrać od przedmiotowej darowizny podatek obliczony od wartości lasu i nieużytków. Wartość ustanowionej służebności nie może być bowiem odliczona od tych składników darowizny, gdyż dokonane obciążenie dotyczy wyłącznie mieszkania, nie zaś całej darowizny objętej zapisem.

W skardze do sądu administracyjnego K. K. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych lub ewentualnie ich uchylenie, zarzucając naruszenie art. 7 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Skarżąca wywodziła, że zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od spadków i darowizn, za podstawę wyliczenia podatku należy przyjąć wyłącznie wartość rynkową lasu i nieużytków (w niniejsze sprawie tylko one podlegają opodatkowaniu) po odliczeniu wartości ciężarów darowizny – służebności osobistej mieszkania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w motywach rozstrzygnięcia przytoczył na wstępie treść art. 30 Ordynacji podatkowej, art. 18 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Sąd podkreślił, że zakres służebności osobistej jest określany przede wszystkim przez czynność prawną ją ustanawiającą. Poza tym zakres służebności oraz sposób jej wykonywania ustala się stosownie do osobistych potrzeb uprawnionego, charakteru służebności, przy uwzględnieniu miejscowych zwyczajów i zasad współżycia społecznego. Z uwagi na fakt, że służebność mieszkania jest swoistego rodzaju służebnością osobistą, zastosowanie do niej znajdują art. 301 i art. 302 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji Sąd stwierdził, że służebność mieszkania nie obciąża całej nieruchomości, jak to ma miejsce w przypadku służebności gruntowej, ale tylko taką jej część, która wynika z okoliczności danej sprawy.

Skład orzekający zwrócił jednocześnie uwagę, że poza sporem w rozpatrywanym przypadku pozostaje okoliczność, iż analizowana umowa darowizny obejmowała przedmiot zwolniony z opodatkowania – gospodarstwo rolne oraz przedmioty, które opodatkowaniu podlegały – lasy i nieużytki, albowiem z mocy definicji gospodarstwa rolnego wynikającej z ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym ( Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.), nie wchodzą one w skład gospodarstwa rolnego.

Zdaniem Sądu, ustanowiona w niniejszej sprawie służebność mieszkania nie obciąża przekazanych w ramach jednej umowy darowizny nieużytków i lasu.

Wskazując na zasadę autonomii prawa podatkowego oraz podobieństwa w sposobie ustalania podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowym, Sąd podniósł, że nie jest możliwe zaakceptowanie sytuacji, w której ciężar immanentnie związany z przedmiotem, który nie podlega opodatkowaniu obniża wartość przedmiotu, którego przekazanie w drodze darowizny opodatkowaniu podlega.

Zatem w przypadku, gdy ciężar dotyczy tylko gospodarstwa rolnego, a gospodarstwo to jest zwolnione z opodatkowania, to brak jest podstaw, by ciężar ten obniżał wartość lasów i nieużytków podlegających opodatkowaniu.

Mając powyższe na względzie, skład orzekający za nieuzasadnione uznał twierdzenie skarżącej o naruszeniu przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Sąd nie dopatrzył się również uchybień w zakresie wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej i Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku K. K. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie w całości wyroku oraz decyzji organów podatkowych obu instancji. Skarżąca domagała się ponadto zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a/ art. 141 § 2 i § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) polegające na niesporządzeniu, względnie nieprawidłowym sporządzeniu uzasadnienia wyroku,

b/ art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieprzedstawienie stanu sprawy, polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe i nieprzedstawieniu pełnego stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji,

c/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu skargi, mimo iż organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie,

2/ naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, a mianowicie:

a/ art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 14 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 45, art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego w związku z art. 296, art. 298, art. 301, art. 302 oraz art. 285 Kodeksu cywilnego, polegające na przyjęciu, iż cyt.: "służebność mieszkania nie obciąża całej nieruchomości, jak ma to miejsce w przypadku służebności gruntowej, ale tylko taką jej część, która wynika z okoliczności danej sprawy", co w konsekwencji doprowadziło do błędnego stwierdzenia, że cyt.: "w sytuacji, gdy ciężar dotyczył tylko gospodarstwa rolnego, a gospodarstwo to nie podlegało opodatkowaniu, to brak jest podstaw aby ciężar ten obniżał wartość lasów i nieużytków, które podlegają opodatkowaniu" podczas, gdy służebność osobista mieszkania obciąża (podobnie jak służebność gruntowa) całą nieruchomość, a w konsekwencji podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytej nieruchomości po potrąceniu ciężaru dotyczącego nieruchomości jako całości;

b/ art. 1 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 14 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na przyjęciu, że zasada autonomii prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż cyt.: "nie można zaakceptować sytuacji, aby ciężar immanentnie związany z przedmiotem, który nie podlega opodatkowaniu obniżał wartość przedmiotu, przekazanie którego w drodze darowizny podlega opodatkowaniu" podczas, gdy pogląd taki w okolicznościach niniejszej sprawy nie znajduje potwierdzenia w ustawie podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku zaniechał samodzielnego sporządzenia uzasadnienia w niniejszej sprawie, poprzestając na "wklejeniu" uzasadnienia z innej sprawy, co uniemożliwia weryfikację procesu myślowego prowadzącego skład orzekający do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Skarżąca zarzuciła Sądowi, że – podobnie jak organy podatkowe - nie zajął jednoznacznego stanowiska co do tego, czy wszystkie działki gruntu objęte księgą wieczystą KW nr [...] stanowią jedną nieruchomość, w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego. Jej zdaniem, w świetle orzecznictwa Sądu Najwyższego, nie może ulegać wątpliwości, że na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Skarżąca podniosła następnie, że służebności, w tym służebności osobiste obciążają całą nieruchomość, nie mogą więc obciążać ani udziału we współwłasności nieruchomości, ani tylko tej części fizycznej nieruchomości, na której są wykonywane.

Przyjąć zatem należy, że służebność osobista ustanowiona w niniejszej sprawie obciąża cała nieruchomość objętą księgą wieczystą KW nr [...], a tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że ciężar ten nie miałby zostać potrącony od wartości nabytej rzeczy.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, nieuzasadnione jest dokonywanie w zaskarżonym wyroku podziału na "przedmiot, który podlega opodatkowaniu" i "przedmiot, który nie podlega opodatkowaniu". Rozróżnienie to ma jedynie rację bytu w kontekście definicji gospodarstwa rolnego, zawartej w ustawie o podatku rolnym lecz nie znajduje już żadnego uzasadnienia w kontekście ciężaru, który obciąża nieruchomość jako całość.

Skarżąca wskazała ponadto, że autonomia prawa podatkowego nie może prowadzić do zachwiania spójności i jedności systemu prawnego. Z tego względu powinna być ona rozumiana w ten sposób, że prawo podatkowe definiuje na swój użytek określone instytucje prawne odmiennie od innych gałęzi prawa. Zatem, skoro ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje takich pojęć jak rzecz, prawo majątkowe, nieruchomość, czy służebność, trzeba w tym zakresie sięgnąć do odpowiednich regulacji prawa cywilnego.

Autor skargi kasacyjnej wywodził jednocześnie, że odwoływanie się przez Sąd do uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niedopuszczalne, albowiem brak jakichkolwiek podstaw prawnych do "subsydiarnego" stosowania przepisów tej ustawy do stanów faktycznych podpadających w całości pod przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skarżąca podkreśliła, że taka argumentacja Sądu świadczy o zasadności prezentowanego przez nią stanowiska. Skoro bowiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wyraźnie uregulował sytuacje, w których koszty związane z przychodem zwolnionym z opodatkowania nie mogą pomniejszać podstawy opodatkowania, nie czyniąc tego na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn, to oznacza to, że takiego rozróżnienia w tej ostatniej ustawie nie czyni.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sformułowana podstawa kasacyjna naruszenia przepisów postępowania, w ramach której powołano naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 151 tej ustawy i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 Ordynacji, sprowadza się w swej istocie do zarzutu, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie stwierdził, iż działki objęte KW nr [...] stanowią jedną nieruchomość w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego. Zdaniem skarżącej, jednoznaczne ustalenie tej okoliczności daje dopiero podstawę do rozważań na temat tego, czy możliwe jest (a jeżeli tak, to w jakim zakresie) obciążenie służebnością osobistą części nieruchomości.

Tak sformułowany zarzut kasacyjny wskazuje raczej na polemikę z ustaleniami zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji i sugeruje, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego jest uzależnione od postulowanego ustalenia. Jak wynika bowiem z dalszej części skargi kasacyjnej, skarżąca stoi na stanowisku, że w konkretnej sprawie ustanowiona służebność mieszkania obciążą całą nieruchomość, przez którą należy rozumieć działki gruntu objęte KW nr [...], a nie tylko tę część, na której jest ustanowiona.

Tak postawiony zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Należy stwierdzić, że zupełność postępowania dowodowego i jego ocena jest uzależniona od mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Na stronie 4 uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie niniejszej sporządzono umowę darowizny, mocą której darczyńcy darowali córce gospodarstwo rolne oraz lasy i nieużytki, przy czym zaznaczono, iż gospodarstwo to zostało przekazane na podstawie przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników. Sąd następnie podał, że "darowizna ta została dokonana z poleceniem ustanowienia na rzecz darczyńcy dożywotniej i nieodpłatnej służebności osobistej mieszkania". Wobec tego, że służebność mieszkania jest swoistego rodzaju służebnością osobistą, zastosowanie mają tu też art. 301 i 302 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji służebność mieszkania nie obciąża całej nieruchomości, jak to ma miejsce w przypadku służebności gruntowej, ale tylko tę jej część, która wynika z okoliczności danej sprawy. Przy czym, co należy podkreślić, w części opisowej uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zawierającym informację dotyczącą umowy darowizny, wyraźnie podano, że "z treści aktu notarialnego wynika także, że na zabudowanej nieruchomości została ustanowiona na rzecz darczyńcy dożywotnia i nieodpłatna służebność osobista mieszkania".

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, należy zwrócić uwagę, że w umowie darowizny wyraźnie stwierdzono, iż zawarto ją na podstawie przepisów ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników. W myśl przepisów tej ustawy, przyznanie rolnikowi emerytury przed osiągnięciem wieku określonego w tej ustawie, a także pełna wypłata świadczeń z tytułu emerytury lub renty uzależnione zostały od zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej, za które uznaje się między innymi wyzbycie się własności i posiadania gospodarstwa rolnego. Wybór rodzaju umowy prowadzącej do wyzbycia się gospodarstwa rolnego należy do stron. Mogą je stanowić umowy określone w tej ustawie jako umowy z następcą (art. 84 i 85 ustawy) lub przewidziane w Kodeksie cywilnym umowy darowizny i dożywocia. Dokonany wybór determinuje prawne możliwości odzyskania przez rolnika przekazanego gospodarstwa. W przypadku umowy darowizny może to nastąpić przez jej odwołanie na podstawie art. 898 § 1 Kodeksu cywilnego, zaś w wypadku umów zawartych na podstawie ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników, to jest umowy z następcą o charakterze zobowiązującym oraz umowy zawartej w celu wykonania umowy z następcą o skutkach rzeczowych, w drodze żądania ich rozwiązania przez sąd (art. 87 i 89 ustawy).

Co prawda w konkretnym przypadku zamiarem darczyńcy było uzyskanie uprawnień do renty rolniczej na podstawie ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników, to jednak – wbrew treści § 2 umowy – przekazanie gospodarstwa rolnego nastąpiło nie na podstawie przepisów tej ustawy ( w formie umowy z następcą), lecz w formie umowy darowizny uregulowanej w Kodeksie cywilnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarówno umowa darowizny, jak i umowa zawarta w trybie określonym w ustawie o ubezpieczeniu społecznym rolników, korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn - odpowiednio na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stosownie do którego zwolnione jest od podatku nabycie własności i prawa użytkowania wieczystego gospodarstwa rolnego lub jego części oraz innych praw do takiego gospodarstwa lub jego części, jak również działki przyzagrodowej, z wyjątkiem: budynków mieszkalnych, budynków zajętych na cele specjalistycznego chowu i wylęgu drobiu lub specjalistycznej hodowli zwierząt wraz z urządzeniami i ze stadem hodowlanym, urządzeń do prowadzenia upraw specjalnych, jak: szklarnie, inspekty, pieczarkarnie, chłodnie, przechowalnie owoców oraz art. 4 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od spadków i darowizn, na mocy którego zwolnieniu od podatku podlegało nabycie własności i prawa użytkowania wieczystego gospodarstwa rolnego lub jego części wraz z budynkami mieszkalno-gospodarczymi oraz innych praw do takiego gospodarstwa lub jego części, jeżeli umowa zostaje zawarta na podstawie przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników.

Mając na względzie art. 134 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uregulowany w nim zakaz reformationis in peius, należy zauważyć, że w rozpatrywanym przypadku skargą kasacyjną podważono rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji sprawdzające się jedynie do stwierdzenia, że "w sytuacji, gdy ciężar dotyczył tylko gospodarstwa rolnego, a gospodarstwo to nie podlegało opodatkowaniu, to brak jest podstaw, aby ciężar ten obniżał wartość lasów i nieużytków, które podlegają opodatkowaniu". Kwestia sporna dotyczyła więc jedynie opodatkowania lasów i nieużytków. Nie dotyczyła więc opodatkowania budynków i urządzeń wymienionych w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a-c ustawy o podatkach od spadków i darowizn.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy nabycie gospodarstwa rolnego lub jego części w drodze umowy darowizny jest zwolnione od podatku, z wyjątkiem m.in. budynków mieszkalnych. Istnieje możliwość dokonania darowizny cum modo, a wartość obciążenia z tytułu wykonania polecenia stanowi ciężar darowizny podlegający odliczeniu. W tym stanie rzeczy nabywcy gospodarstw rolnych na podstawie umowy darowizny korzystają z preferencji podatkowych.

W tym kontekście powołanie błędnej podstawy prawnej (art. 4 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od spadków i darowizn zamiast art. 4 ust. 1 pkt 1 tej ustawy) nabiera drugorzędnego znaczenia. W obu powołanych przepisach zwolnieniu od podatku od darowizn podlega nabycie własności gospodarstwa rolnego, według zaś definicji gospodarstwa rolnego, zawartej w ustawie o podatku rolnym, lasy i nieużytki nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego.

Niezasadne są również pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego powołane w skardze kasacyjnej. W pierwszym rzędzie należy wskazać na ich usytuowanie systemowe w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Art. 4 ust 1 pkt 1 ustawy znajduje się w rozdziale 1 "Przedmiot opodatkowania", art. 7 ust. 1 w rozdziale 3 "Podstawa opodatkowania", w rozdziale 4 zawarto natomiast przepisy dotyczące wysokości podatku.

Podatek od spadków i darowizn należy do typowych podatków majątkowych, wymierzanych od przyrostu substancji majątkowej, nabytej w sposób nieodpłatny. W związku z tym prawidłowość jego ustalenia zależna jest w pierwszym rzędzie od właściwego określenia przedmiotu opodatkowania. Przedmiot opodatkowania został przez ustawodawcę ograniczony, poprzez określenie rzeczy lub praw majątkowych nie podlegających podatkowi (art. 3) lub zwolnionych od podatku (art. 4). Ten zabieg legislacyjny powoduje, że rzeczywistym przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn są rzeczy lub prawa majątkowe, o których mowa w art. 1 ustawy z wyłączeniem niepodlegających podatkowi i zwolnionych od tego podatku.

Ponieważ przedmiotem darowizny było gospodarstwo rolne, to zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, przedmiotem opodatkowania objęte zostały jedynie lasy i nieużytki, które z mocy tego przepisu zwolnieniem nie zostały objęte (z uwagi na zakres rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji i zakaz niepogarszania sytuacji strony, poza zakresem zainteresowania należy pozostawić kwestię opodatkowania budynków i urządzeń wymienionych w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a-c ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Dopiero prawidłowe ustalenie przedmiotu opodatkowania, daje możliwość ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 7 ust. 1 przedmiotowej ustawy, który ma w sprawie zastosowanie, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalana według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Podstawa opodatkowania zdefiniowana w przytoczonym wyżej przepisie stanowi "czystą wartość", czyli już pomniejszoną o długi i ciężary.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi. Jeżeli chodzi o koszty postępowania, to Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zachodzi w tej sprawie przypadek określony w art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadniający odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Sprawa objęta niniejszą skargą kasacyjną ma bowiem merytoryczny związek ze sprawami o sygn. akt II FSK 125/07 i o sygn. akt II FSK 946/07, zaś stanowisko organu odwoławczego w tej sprawie jest analogiczne, jak w wymienionych sprawach.