Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 617/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 123, art. 128, art. 178, art. 180 § 1, art. 181, art. 240 § 1 pkt 11, art. 245 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 marca 2021 r. sprawy ze skargi P. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] (dalej także: spółka, strona, skarżąca) od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2020 r. o odmowie uchylenia decyzji tego organu z [...] listopada 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z [...] września 2016 r. zmienił spółce rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Organ podatkowy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT odmówił podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na łączną kwotę [...]zł, wynikającą z faktur wystawionych przez: B. I. Sp. z o. o. oraz P. Sp. z o. o. z uwagi na to, że nie odzwierciedlały one rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w tych fakturach podmiotami. W wyniku rozpoznania odwołania spółki od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając, iż stan faktyczny ustalony w sprawie oraz zebrane dowody potwierdzają, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują nabycia przez stronę oleju napędowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 15 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 96/18 oddalił skargę spółki na tę decyzję. Wyrok jest prawomocny od 19 stycznia 2019 r.

W dniu 20 stycznia 2020 r. do organu wpłynął wniosek spółki o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] listopada 2017 r. Strona zarzuciła w nim rażące naruszenie artykułu 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 190 § 1 i § 2 i art. 194 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174) poprzez przeprowadzenie całego postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia stronie dostępu do pełnych akt sprawy, tj. dokumentów pochodzących z innych postępowań (kontrolnych, podatkowych i karnych), przeprowadzonych u dostawców spółki, a będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie. We wniosku powołano się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. i podniesiono, że:

- organ podatkowy nie zapoznał podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których wydano decyzję, wskutek czego podatnik został pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i ich kwalifikacji prawnych;

- podatnik nie uzyskał w toku postępowania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, pomimo że na tych dowodach organ podatkowy oparł swą decyzję (przytoczył te ustalenia w treści decyzji w sposób wybiórczy), a zatem uniemożliwił podatnikowi wykorzystanie tych dowodów przy wykonywaniu prawa do obrony;

- brak kompletnych dokumentów w aktach sprawy (w całości), a także włączanie w poczet zgromadzonego materiału dowodowego jedynie wybiórczych (według uznania organu) wyciągów z tych decyzji czy protokołów, co odbiera podatnikowi prawo do obrony i uniemożliwia zapoznanie się z dokumentami będącymi podstawą do wydania decyzji w jego sprawie;

- organ oparł całość swoich ustaleń jedynie na fragmentach dokumentów pochodzących z innych, niezakończonych jeszcze postępowań, czym odebrano stronie prawo do bycia wysłuchanym - nie miała ona bowiem możliwości odniesienia się do wszystkich materiałów stanowiących podstawę do orzekania;

- organ nie wykazał, z jakiego powodu ogranicza podatnikowi prawo do zapoznania się ze wszystkimi dokumentami, na których opiera rozstrzygnięcie w decyzji;

- nie wykazano w sposób wymagany prawem obiektywnych dowodów pozwalających na stwierdzenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja na którą się powołano w celu uzasadnienia prawa do odliczenia, była związana z oszustwem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] lutego 2020 r. wznowił na wniosek spółki postępowanie podatkowe.

Następnie, mając na uwadze treść wniosku o wznowienie postępowania oraz zgromadzony materiał dowodowy, decyzją z [...] marca 2020 r. odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określającej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Organ wskazał, iż w polskim prawie podatkowym brak jest przepisów, które w swej treści odpowiadałyby przepisom prawa węgierskiego (wskazanych w wyroku Glencore C-189/18), dotyczących związania organu podatkowego ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o zmianę rozstrzygnięcia i uchylenie decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2017 r. oraz o umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania stwierdzono między innymi, że wskazany wyrok TSUE, niezależnie od treści regulacji prawnych węgierskich, ma wpływ na decyzję wydaną w sprawie konkretnego podatnika, w tym przypadku P. P. spółki z o. o. Zdaniem strony, nie została ona zapoznana z całością materiału dowodowego (nie wszystkie dowody, o których mowa w decyzji znajdują się w aktach sprawy), a dodatkowo zeznania świadków stanowiące materiał dowodowy sprawy dotyczą innych podmiotów (bo pochodzą z innych spraw), a więc nie bezpośrednio relacji łączących dostawcę i spółkę. Zdaniem spółki, organ błędnie przyjął, że w polskim ustawodawstwie brak było przepisu przewidującego związanie (jak to funkcjonuje w prawie węgierskim) ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym względem dostawcy. Zresztą, zdaniem skarżącej, wpływ na decyzję wydaną wobec strony, musi mieć wyrok TSUE, a nie interpretacja przepisów państwa członkowskiego, którego wyrok dotyczy. Okoliczności faktyczne sprawy zbieżne są ze sprawą ocenianą przez TSUE we wskazanym wyroku, gdyż organ podatkowy w celu wykazania udziału strony w uchylaniu się od opodatkowania, opierał się na trzech zbiorach dowodów, tj. dowodach zgromadzonych w ramach postępowania administracyjnego wszczętego wobec kontrolowanego, dowodach zgromadzonych w ramach postępowania administracyjnego przeprowadzonego wobec dostawców oraz dowodach zgromadzonych w ramach (niezakończonego prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego) postępowania karnego znajdującego się w fazie śledztwa.

Odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2020r. zostało złożone i podpisane przez pełnomocnika syndyka masy upadłości P. P. spółki z o. o. w upadłości. Jednak postanowieniem z 19 czerwca 2020 r. sygn. akt [...] umorzono postępowanie upadłościowe (postanowienie stało się prawomocne 14 lipca 2020 r.). W tych okolicznościach organ, mając na uwadze art. 364 ustawy Prawo upadłościowe stwierdził, że od dnia uprawomocnienia się postanowienia to spółka (reprezentowana przez powołanego 27 sierpnia 2020 r. prezesa zarządu) stała się stroną postępowania, posiadając interes faktyczny i prawny, podlegający konkretyzacji w postępowaniu podatkowym.

W rozpoznaniu odwołania organ wskazał, że wniosek o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie został oparty o przepis art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej (wznowienie z uwagi na orzeczenie TSUE mające wpływ na treść wydanej decyzji). W ocenie organu, wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia.

Organ podkreślił, że w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę wyłącznie w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem przede wszystkim czy istnieje przesłanka wznowienia, a jeżeli tak, to czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne niż dotychczasowe rozstrzygnięcie.

Jak zaznaczono w decyzji, strona składając wniosek o wznowienie postępowania powołała się na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft), który jej zdaniem ma wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej. Organ stwierdził, że orzeczenie to zostało wydane w wyniku złożenia wniosku w ramach sporu między spółką Glencore Agriculture Hungary Kft. ("Glencore") a Nemzeti Adó-es Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósaga (dyrekcją ds. środków zaskarżenia decyzji krajowej administracji podatkowej i celnej, Węgry) w przedmiocie decyzji, nakazujących w szczególności zapłatę kwot z tytułu podatku od wartości dodanej za lata podatkowe 2010 i 2011. Wydane orzeczenie było wynikiem wniosku dotyczącego wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (dalej także: karta). W wyroku wskazano ramy prawne, obejmujące określone przepisy prawa unijnego i węgierskiego.

Zdaniem organu, wskazane orzeczenie TSUE zostało wydane konkretnie w odniesieniu do porządku prawnego Węgier, gdzie przepisy prawa zakładają wprost związanie organu podatkowego ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. W stanie faktycznym sprawy C-189/18 ujawniono jedynie częściowo decyzje i dowody, na których organy podatkowe oparły decyzję wobec podatnika. W protokole kontroli wskazano jedynie każde z ustaleń znajdujących się w decyzjach wydanych wobec innych podmiotów, bez przedstawienia podatnikowi tych decyzji i innych dokumentów, na których się one z kolei opierały. Sąd odsyłający zastanawiał się nad zgodnością takiej praktyki z zasadą poszanowania prawa do obrony, a także z ustanowionym w art. 47 Karty prawem do rzetelnego procesu. Podkreślił przy tym, że z uwagi na granice kontroli sądowej, nie jest on upoważniony do badania zgodności z prawem decyzji wydanych w wyniku kontroli dotyczących innych podatników, a zwłaszcza do zweryfikowania czy dowody, na których opierają się te decyzje, zostały uzyskane zgodnie z prawem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (podobnie jak organ pierwszej instancji) podkreślił, że w polskim prawie podatkowym brak jest regulacji analogicznych, które odpowiadałyby treści przepisów prawa węgierskiego, dotyczących związania organu podatkowego ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. Powyższe czyni bezprzedmiotowym rozważanie warunków, pod którymi rozwiązania prawne tego rodzaju będą zgodne z prawem unijnym. Polska procedura podatkowa, a w szczególności reguły prowadzenia postępowania podatkowego (w tym dowodowego), przewidziane w Ordynacji podatkowej (dział IV, Rozdział 11) nie wykazują żadnych podobieństw do rozwiązań prawnych będących przedmiotem przywołanego wyroku TSUE. Trybunał nie wypowiedział się co do wykładni jakichkolwiek przepisów polskich.

Z uwagi na powyższe, w ocenie organu, wykluczone jest nie tylko proste i bezkrytyczne odnoszenie omawianego wyroku TSUE do sprawy zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] listopada 2017 r., ale okoliczności te w sposób samoistny świadczą o braku przesłanki, na której strona opiera swoje żądanie.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, decyzja z [...] listopada 2017r. wydana została w oparciu o starannie przeprowadzone postępowanie dowodowe, na podstawie którego ustalono, że faktury wystawiane przez: B. I. spółkę z o. o. oraz P. spółkę z o. o., których przedmiotem miała być sprzedaż oleju napędowego, nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Podatnik przyjmował jedynie puste faktury, a następnie uwzględniał je w rozliczeniach podatkowych. W wyniku powyższego, uznano że w transakcjach tych deklarowane nabycie oleju napędowego nie spowodowało powstania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W odniesieniu do wykorzystania na potrzeby prowadzonego postępowania dowodów pozyskanych z innych postępowań, organ odwoławczy wskazał, że nie może ono świadczyć o naruszeniu obowiązujących przepisów oraz praw strony w postępowaniu. W tym zakresie przytoczył treść art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku takiego postępowania ma w pełni suwerenny charakter i warunkowana jest tylko i wyłącznie cechą tych dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy, realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej, zgodą gospodarza tego postępowania. Zdaniem organu, nie budzi wątpliwości, że dowody takie, jakkolwiek nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają wyłącznie jego ocenom.

Na trafność powyższych twierdzeń – zdaniem organu - nie ma wpływu wskazany przez stronę wyrok C-189/18. Sedno zagadnienia rozważanego przez TSUE sprowadza się bowiem do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle prawa UE dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika (pkt 25 wyroku). W Ordynacji podatkowej brak jest przepisu przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe, rozważania TSUE nie mogą zostać wprost przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych. Na gruncie polskiej procedury podatkowej decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta, nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Podlegają one ocenie w całokształcie materiału sprawy. Ponadto, z analizowanego wyroku TSUE wynika, że organy podatkowe co do zasady mogą posiłkować się przy wydawaniu decyzji materiałami zgromadzonymi w innych postępowaniach - zarówno karnych, jak i podatkowych. Winny one jedynie zważać na prawa strony w tym postępowaniu.

Zdaniem organu, materiał pochodzący z innych postępowań został w całości (tj. w zakresie dotyczącym podatnika) włączony do akt sprawy. Strona miała pełną możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, z czego (za pośrednictwem swojego pełnomocnika) korzystała, wyrażając pisemnie swoje stanowisko w sprawie oraz sporządzając fotokopie wybranych dokumentów z akt sprawy. Zapoznanie się pełnomocnika strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym miało miejsce zarówno w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i organem odwoławczym.

Organ podkreślił nade wszystko, że dowody pochodzące z innych postępowań nie były jedynymi dowodami, na podstawie których została wydana decyzja wymiarowa wobec podatnika. W toku postępowania kontrolnego zostało przeprowadzonych szereg czynności, w tym m.in. przesłuchano świadków, zbadano rzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych dla potrzeb podatku VAT za okres I -XII 2012 r. Stąd zasadne jest zdaniem organu stwierdzenie, że organy podatkowe przeprowadziły odrębne postępowanie, w którym dokonały własnych ustaleń w oparciu o kompletnie zgromadzony materiał dowodowy.

Tymczasem istota unormowania art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej sprowadza się do tego, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny, to jest taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. Wznowienie postępowania jest bowiem jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania, właściwym dla obalenia decyzji podatkowych korzystających z przywileju trwałości.

Uwzględniając powyższe organ wskazał, że wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft.) nie dotyczy wykładni przepisu, który został transponowany do polskiej ustawy, a w konsekwencji nie może mieć wpływu na treść wydanej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. Wyrok nie ma też charakteru precedensowego, bowiem przepisy polskiej ustawy stanowią wystarczającą gwarancję praw strony, wyznaczając zasady prawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego.

P. P. spółka z o.o. w [...] złożyła skargę na powyższą decyzję. Wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że w polskim porządku prawnym brak jest przepisu, który był przedmiotem analizy w wyroku TSUE w sprawie C-189/18, a zatem skoro wyrok ten nie dotyczy wykładni przepisu, który został transportowany do polskiej ustawy, to w konsekwencji nie może mieć wpływu na treść wydanej decyzji z [...] listopada 2017 r. Skarżąca wskazała, że we wniosku wymieniono szereg tez wynikających z przepisów prawa, o których była mowa w omawianym wyroku, które to przepisy były podstawą do wydania zaskarżonej decyzji. Strona podkreśliła, że wyrok bez wątpienia dotyczy przepisów transportowanych do polskiego porządku prawnego, takich jak choćby art. 86 ustawy o VAT. W procedurze polskiej została też wyłączona zasada bezpośredniości prowadzenia postępowania dowodowego;

- art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez akceptację zastosowania tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy przez organ pierwszej instancji, a tym samym odmowę uchylenia decyzji ostatecznej, pomimo, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wyrok TSUE C-189/18 niewątpliwie ma bezpośredni wpływ na treść wydanej decyzji;

- art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, a także art 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, a co za tym idzie uznanie przez organ podatkowy, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności faktyczne ani prawne, wskazujące na to, że w świetle wyroku TSUE z 16 października 2019 r. (C-189/18) w przedmiotowej sprawie powinna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja ostateczna, podczas gdy w przeprowadzonym w tej sprawie postępowaniu podatkowym nie zapewniono stronie dostępu do pełnych akt sprawy, materiałów pochodzących z innych postępowań, przeprowadzonych u dostawców, będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie. Wskutek powyższego, strona nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów, przedstawionych w decyzjach dotyczących innych podmiotów, a często wydawanych przy ich bezczynności. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez stronę, odbiera jej prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te skutkowały błędnym rozstrzygnięciem organu, polegającym na uznaniu, że spółka nie nabyła towaru od podmiotów wskazanych w fakturach VAT nabycia, w stosunku do których to podmiotów w innych postępowaniach wydano decyzje wymiarowe. Strona wskazała, że naruszenie prawa do obrony podatnika w przedmiotowej sprawie spowodowane było także i tym, że organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie posłużył się dowodami (a następnie dokonał ich oceny) z prowadzonego równolegle i niezakończonego jeszcze prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego postępowania karnego przygotowawczego, które miało na celu udowodnienie innych okoliczności niż te, które powinien udowodnić organ w prowadzonym przez siebie postępowaniu podatkowym. Skarżąca zwróciła uwagę, że w przeprowadzonym wobec spółki postępowaniu podatkowym, oceniając sprawę co do istoty, organ oparł się na zeznaniach złożonych przez podejrzanych i świadków, takich jak A. B., A. O., L. M., A. L., B. J., V. V., V. D. oraz P. K., nie przesłuchując ich jednocześnie w postępowaniu podatkowym, pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Odmówił też przeprowadzenia wniosków dowodowych, których realizacja mogłaby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (zeznania P. K.). Organ w całości oparł stanowisko na ustaleniach dokonanych w innych postępowaniach. Skutkiem powyższego było całkowicie nieuzasadnione, w ocenie skarżącego, pozbawienie wiarygodności składanych przez stronę zeznań i wyjaśnień, a przede wszystkim odmowa dania wiary dokumentom, co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania podatnika do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ ponadto przytoczył w decyzji ustalenia dokonane wobec dalszych dostawców kontrahentów strony, takich jak W., R., B., K., P. I., P., P. S., których nie ma w aktach sprawy. Działanie takie świadczy, zdaniem strony, o dokonaniu przez organ oceny materiału dowodowego w sposób dowolny. Trudno też uznać, iżby organy przeprowadziły w sprawie postępowanie odrębne i samodzielne. Bazowały bowiem głównie na dowodach i decyzjach pochodzących z innych spraw. Prawo strony zostało więc naruszone tak, jak we wskazanym wyroku TSUE. Organ uznał bowiem absolutny prymat decyzji włączonych do akt sprawy nad innymi dowodami. Dotyczy to także tych decyzji, których do akt nie włączono, a które dotyczą dalszych dostawców.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w treści decyzji. Podkreślił, że w postępowaniu wykorzystane zostały materiały dowodowe (ich zanonimizowane wersje, wyciągi) wygenerowane w toku innych postępowań, z którymi skarżąca miała możliwość się zapoznać. Zebrany materiał dowodowy jest obszerny i obejmuje nie tylko dowody zebrane w toku innych postępowań podatkowych i karnych. Odnosząc się wprost do zarzutów skargi organ szczegółowo opisał karty akt, na których znajdują się dowody i informacje dostępne dla podatnika, co do których wskazywano, że nie zostały włączone w poczet materiału dowodowego. Wskazał też postanowienia organów I i II instancji o włączeniu tych dowodów. Podkreślił, że anonimizacja dotyczy co do zasady wyłącznie danych wrażliwych, a usunięte dane nie dotyczą okoliczności istotnych dla sprawy. W okolicznościach otwartego systemu dowodowego organ nie był zobowiązany do powtarzania dowodów osobowych. Nie miał też obowiązku zapewnienia podatnikowi wglądu do pełnych akt każdego z postępowań, z których pochodzą poszczególne dowody. Organ podkreślił, że pełnomocnik spółki kilkakrotnie korzystał z prawa do zapoznania się z aktami, sporządzania z nich notatek i fotokopii.

Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, wydanego w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem kontrolowana decyzja odpowiada prawu.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiło naruszenie prawa dające podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania.

Podkreślenia wymaga, że instytucja wznowienia postępowania i uchylenia w tym trybie decyzji ostatecznej ma charakter wyjątkowy. Zgodnie z art. 128 zdanie drugie O.p., uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wznowienie postępowania podatkowego uregulowane w art. 240 – 246 O.p. jest zatem wyjątkiem od zasady trwałości decyzji, dając możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji w przypadkach wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 O.p.

Przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p., który został wskazany jako podstawa wznowienia przez skarżącą, przewiduje możliwość wznowienia postępowania w sytuacji, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zgodnie z art. 241 § 1 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Żądanie wniosku dotyczy wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft), opublikowanego w dniu 16 grudnia 2019 r. Skarżąca zarzuciła, że organy w toku postępowania zmieniającego jej rozliczenie VAT za 2012 r. opierały się na decyzjach i wyciągach z protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych, które pochodzą z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, gdzie podatnik nie mógł mieć o nich wiedzy i wpływu ani na działalność wskazanych tam podmiotów, ani na tok prowadzonego wobec nich postępowania. Ponadto, jak twierdzi, dowody te zostały włączone do akt albo w niepełnej formie, albo też w ogóle w nich nie funkcjonują, przez co skarżąca nie miała możliwości zapoznania się z całością zgromadzonego materiału.

Wznowienie postanowieniem z dnia 11 lutego 2020 r. przez organ postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ostateczną, otworzyło drogę do oceny, czy wyrok wskazany TSUE w istocie ma wpływ na treść tej decyzji w stopniu uzasadniającym żądanie strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. Inną rzeczą jest bowiem stwierdzenie istnienia podstawy wznowienia, skutkujące wydaniem postanowienia w trybie art. 243 § 1 O.p., a czym innym rozstrzygnięcie istoty sprawy zainicjowanej wnioskiem o wznowienie (art. 243 § 2 O.p.), czego zdaje się nie dostrzegać podatnik. Postanowienie stanowi bowiem jedynie podstawę do przeprowadzenia przez organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne co do oceny wpływu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE na treść decyzji ostatecznej. Zasadniczym kryterium jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (tak m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17). Z drugiej zaś strony akcentuje się, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Przykładowo, w wyroku z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17 Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny innego orzeczenia TSUE jako przesłanki wznowienia wskazał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Podobną argumentację można odnaleźć w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 238/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 770/18).

W postępowaniu wznowieniowym należało zatem poddać ocenie działania organu prowadzące do wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2017 r. w świetle wykładni zaprezentowanej we wskazanym wyroku TSUE, przy równoczesnym wykazaniu precedensowego charakteru tego orzeczenia, co w konsekwencji miałoby podważać treść rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie podatkowej.

W wyroku w sprawie C-189/18 TSUE wyjaśnił, że Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.), zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Uwzględniając (co należy stanowczo podkreślić i na co zwracał uwagę w decyzji organ odwoławczy) prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego (sprawa C-189/18 dotyczyła bowiem spółki węgierskiej), TSUE stwierdził w uzasadnieniu wskazanego wyroku, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek realizacji tej zasady ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Trybunał wskazał też, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania na swój wniosek informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku).

Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z 9 listopada 2017 r. sygn. C-298/16, pkt 32- 39, w którym stwierdził, że krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt, ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

W wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 Trybunał wyjaśnił natomiast, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie.

W tym sensie wyrok Trybunału w sprawie C-189/18 nie ma więc charakteru precedensowego, bowiem Trybunał wprost odwołuje się w nim do swojej dotychczasowej praktyki i orzeczeń, dotyczących kwestii prawa do obrony oraz prawa organu do wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów zewnętrznych (pochodzących z innych postępowań). W orzecznictwie krajowym zasady, o których mowa w wyroku C-189/18 były zatem (a co najmniej być powinny, co jednak podlega z zasady kontroli w postępowaniu zwykłym) respektowane już przed jego wydaniem. O tym, że miały one znaczenie zarówno dla organów w sprawie wymiarowej, jak i dla sądu administracyjnego rozpoznającego skargę od decyzji ostatecznej, świadczą uzasadnienia decyzji i wyroku.

Należy nadto podkreślić, że u podstaw wydania przedmiotowego wyroku TSUE legło specyficznie ukształtowane ustawodawstwo węgierskie, przewidujące związanie ustaleniami i oceną organów podatkowych w innych związanych ze sprawą główną sprawach. W tym względzie organ zasadnie wyjaśnił, że działanie organów w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną było zgodne z przedmiotowym wyrokiem TSUE, bowiem przepisy polskiej ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują, wzorem prawa węgierskiego, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika (co oczywiście nie oznacza, że wyrok w sprawie C-189/19 nie dotyczy zagadnień uniwersalnych, o których mowa powyżej, a zatem wykluczone z zasady jest jego odniesienie do rozstrzygnięć organów w Polsce). Na gruncie polskiej ustawy dowody tego rodzaju, tj. decyzje i protokoły zeznań świadków pochodzące z innych postępowań, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny, co wynika wprost z art. 187 § 1 O.p. W tej regulacji ustawodawca wyraża bezpośrednio obowiązek działania organu podatkowego, a więc obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. tego materiału, który powstał jako skutek podejmowania niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ramach realizowania obowiązku zebrania materiału dowodowego organ podatkowy korzysta w pełni ze swego narzędzia, przy czym może tu chodzić zarówno o materiał ustalony w toku własnych czynności, jak i materiał przekazany przez podatnika bądź pozyskany od innych organów (art. 180 § 1 i art. 181 O.p.). Poszanowanie prawa do obrony gwarantują zaś stronie w postępowaniu podatkowym takie normy, jak art. 123 O.p., kształtujący zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu oraz art. 178 O.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej. Te normy winny być odczytywane oczywiście także z uwzględnieniem wytycznych wynikających z orzeczenia TSUE, stanowiącego podstawę wznowienia niniejszego postępowania.

W ocenie Sądu, postępowanie organów podatkowych w sprawie zakończonej ostatecznie decyzją z [...]

W niniejszej sprawie organy włączyły do akt materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej, działania organów podatkowych w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, nie ograniczyły się jednak do stwierdzenia związania inną/innymi decyzjami, wydanymi wobec wystawców zakwestionowanych faktur, czy też dalszych dostawców. Organy podatkowe, kierując się zasadami prowadzenia postępowania, w tym art. 180 i 181 O.p., art. 187 i art. 191 O.p. samodzielnie zgromadziły i oceniły materiał dowodowy, a następnie na jego podstawie zrekonstruowały przebieg zdarzeń. Potwierdził to zresztą sam podatnik na str. 3 i 14 v. skargi.

Organ każdorazowo włączał do akt te dowody, na podstawie których dokonał ustaleń (wydawał w tym względzie postanowienia, które szczegółowo wskazano w odpowiedzi na skargę). Decyzje dotyczące K. Spółki z o.o., K. Spółki z o.o., P. – B. Spółki z o.o., R. Spółki z o.o., M.-T. Spółki z o.o. (dalszych kontrahentów podatnika) także zostały zabezpieczone w aktach sprawy i były dostępne stronie (część akt pozostawała bowiem wspólna dla sprawy toczącej się równolegle przed tym samym organem, a dotyczącej zmiany rozliczenia VAT dla spółki za okres od stycznia do listopada 2014 r.). Organ nie bazował zatem wyłącznie na ustaleniach i ocenach innych organów, ale mógł ustalić własne fakty i samodzielnie ocenić zgromadzony materiał. Materiały włączone nie stanowiły też jedynej podstawy działania organu, który m.in. dokonał oceny rzetelności zapisów ksiąg podatnika.

W ten sposób (co wynika z decyzji ostatecznej) organy podatkowe ustaliły, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez spółki B. I. i P. z obiektywnego punktu widzenia nie obrazują rzeczywistych zakupów podatnika, a zatem kwoty z nich wynikające nie mogły być ujęte w rozliczeniu w podatku od towarów i usług. Poczynione przez organy ustalenia oraz ocenę skontrolowano w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w którym skarga spółki została prawomocnie oddalona. Należy przy tym podkreślić, że zebrany materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości, że B. I. oraz rzekomi jego dostawcy – W. i M. nie prowadzą realnej działalności gospodarczej, a zostały stworzone jedynie po to, by ukryć proceder związany z wprowadzaniem do obrotu paliwa kupowanego w państwach nadbałtyckich, przy fikcyjnym deklarowaniu dostaw krajowych (sam organizator procederu – V. D. oraz osoby z nim pracujące określały te spółki jako "przekładki" lub "brudne spółki"). Oprócz obnażających proceder decyzji zapadłych w postępowaniach podatkowych, jego organizatorzy zostali skazani prawomocnymi wyrokami karnymi za przestępstwa związane z opisanym oszustwem. Podobne ustalenia towarzyszą spółce P., która przy wykazywanych obrotach w okresie 9 miesięcy 2021 r. około [...] zł była zarządzana przez licealistę (M. W. zaprzeczył zresztą w zeznaniach, iżby był związany ze spółką). Obie spółki, mające być dostawcami oraz ich dostawcy nie posiadali zaplecza infrastrukturalnego i finansowego do prowadzenia działalności na taką skalę.

W postępowaniu sądowym odparto zarzut pełnomocnika strony odnoszący się do zakresu postępowania dowodowego i sposobu jego prowadzenia. Sąd wskazał (str. 16 – 17 uzasadnienia), że zasada otwartego katalogu środków dowodowych (art. 181 O.p.) w pełni pozwala na wykorzystanie materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań. Jak podkreślił Sąd w sprawie sygn akt I SA/Lu 96/18, "Nieracjonalne byłoby wymaganie, aby dowody przeprowadzone w innym postępowaniu, były ponawiane w danym postępowaniu, z bezpośrednim udziałem podatnika, tak aby zapewnić mu możliwość bezpośredniego uczestnictwa w czynnościach dowodowych. Byłoby to sprzeczne z ekonomią procesową, a w wielu przypadkach wręcz niewykonalne. W przypadku skorzystania przez organ podatkowy z materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, czynny udział podatnika sprowadza się do możliwości zapoznania się z tym materiałem dowodowym, który został włączony do akt sprawy; kierowania do organu pism procesowych, zawierających oświadczenia i wyjaśnienia celem ewentualnego zakwestionowania wartości tego materiału dowodowego; jak również korzystania z inicjatywy dowodowej i zgłaszania dowodów, celem podważenia ustaleń, jakie płyną z materiału włączonego do akt sprawy.(...) Argumentacja organu wskazuje, że decyzje wydane przez inne organy podatkowe, w odniesieniu do innych podmiotów w łańcuchu transakcji, potraktował jako element materiału dowodowego (bardzo obszernego, zgromadzonego w 12 tomach akt -przyp. Sądu) podlegający ocenie i stanowiący źródło istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, w powiązaniu z innymi elementami tego materiału dowodowego. Taki sposób podejścia do materiału w postaci decyzji podatkowych wydanych przez inne organy jest w pełni zgodny z zasadami postępowania dowodowego".

Analiza akt potwierdza także, że podatnik miał w całym postępowaniu zagwarantowane prawo czynnego udziału, z którego korzystał. Profesjonalnemu pełnomocnikowi strony kilkakrotnie umożliwiono zapoznanie się z materiałem zebranym w sprawie, ostatni raz tuż przed wydaniem decyzji ostatecznej, w dniu 24 listopada 2017 r. Miał on prawo do sporządzania notatek i fotokopii. W reakcji na powyższe składał też pisma, do których organy każdorazowo się odnosiły. Świadczy to o zapewnieniu stronie standardu rzetelnego procesu. Co istotne, wbrew twierdzeniu skarżącego, materiał dowodowy pochodzący z innych postępowań został włączony do akt niniejszej sprawie w tym zakresie, jaki został wykorzystany przez organy. Organy nie mają przy tym ani obowiązku, ani też uprawnienia (jak w przypadku spraw karnych) do ujawnienia całego materiału zebranego w innej sprawie. Gromadzą jedynie te dowody, które dotyczą podatnika i pozwalają na wypełnienie zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej. W ramach tych dowodów, ich części dotyczące innych podmiotów (lub inne dane wrażliwe) mogą – bez szkody dla praw strony - podlegać anonimizacji, przy czym takie dokumenty w pełnej wersji z zasady są dostępne organowi odwoławczemu i sądowi i podlegają kontroli, szczególnie gdy strona zgłasza zarzut dotyczący ich treści. W wyroku z 14 września 2017 (sygn akt II FSK 1048/17) Naczelny Sąd Administracyjny – opowiadając się za dopuszczalnością i zasadnością częściowej anonimizacji dokumentów stanowiących materiał dowodowy sprawy wskazał, że "Ujawnienie danych osobowych osób trzecich oraz danych dotyczących szczegółów dokonanych czynności stanowiłoby zagrożenie dla interesu tych osób niezwiązanych z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec spółki. Działanie takie (anonimizacja – przyp. Sądu) stanowiło zatem wyraz dbałości o interes publiczny, który należy rozumieć jako nienaruszalny interes tych osób, których dotyczy wyłączony z akt sprawy dokument i dane w nim zawarte". Zanonimizowane treści dokumentów nie wpływają w żadnej mierze na ograniczenie prawa strony do obrony. Pomimo częściowego utajnienia ich treści pozostają one czytelne i dają podstawę do formułowania przez skarżącego i jego pełnomocnika stanowiska. Podobnie należy się odnieść do sporządzonych wyciągów z protokołów, bowiem ich skrócona wersja nie polega na pominięciu treści zeznań konkretnej osoby w zakresie istotnym dla sprawy, ale tych części protokołu, które nie odnoszą się do relacji spółki z jej kontrahentami i zawierają dane podlegające ochronie.

Należy podkreślić, że organy są obowiązane kierować się każdorazowo celem zapewnienia równowagi pomiędzy interesem skarżącego w prowadzonym postępowaniu i bezwzględną ochroną danych objętych tajemnicą skarbową, bankową lub służbową. Należy też podkreślić, że po zanonimizowaniu dokumentów zostały one włączone w poczet materiału sprawy, a skarżący i jego pełnomocnik mieli prawo się z nimi zapoznać. W toku postępowania nie zgłaszali w tym zakresie żadnych zastrzeżeń. Czynności organu w żadnym razie nie wpłynęły też na czytelność dowodów. Podnoszona natomiast okoliczność, że organy – korzystając ze swoich uprawnień – mogły włączyć do sprawy jedynie materiał ukierunkowany na uzasadnienie stawianej przez nich tezy nie stanowi podstawy do uznania, że dopuszczono się naruszenia jakiejkolwiek normy procesowej. Powyższe stanowi jedynie niczym nie wsparte dywagacje strony, która w toku całego postępowania miała prawo zgłaszania własnych dowodów i aktywnego działania. Spór dotyczył zakupów podatnika, nie zaś wystawcy faktur czy jego kontrahentów, stąd wiedzę o ich okolicznościach powinien mieć przede wszystkim podatnik.

Nie sposób pominąć też faktu, że w postępowaniu podatkowym zakończonym ostateczną decyzją, podatnik był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego, który miał pełną możliwość: przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych; podjęcia realnego współdziałania z organami podatkowymi w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; zapoznania się z dowodami, które organy zgromadziły i odniesienia się do nich; nadawania kierunku czynnościom wyjaśniającym organów podatkowych przez podejmowanie inicjatywy dowodowej i składanie konkretnych, wiarygodnych wyjaśnień - na ile podatnik reprezentowany przez doradcę podatkowego uznał to za potrzebne z perspektywy ochrony własnego interesu prawnego.

W kontekście zarzutów spółki wskazać także należy, że Sąd podziela pogląd przedstawiony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 393/17, w którym podkreślono, że postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji, wynikającą z art. 128 O.p. Odnosząc się do tej części zarzutów skargi podkreślenia wymaga więc, że wznowienie nie służy przeprowadzeniu ponownej oceny postępowania podatkowego, czy też uzupełnieniu prawidłowo zgromadzonego uprzednio materiału dowodowego, ale ustaleniu czy wskazywany przez stronę skarżącą wyrok TSUE miał na tyle istotny wpływ na treść wydanej wobec strony decyzji ostatecznej, że rzutowałby na nią w sposób wymuszający jej uchylenie. Twierdzenia podatnika o lukach w materiale dowodowym, o niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, o błędnych ustaleniach faktycznych w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną czy wadliwym procedowaniu w ramach postępowania dowodowego (co dotyczy uwzględnienia dowodów z niezakończonego postępowania przygotowawczego) nie mogą prowadzić do wznowienia postępowania podatkowego. Zauważyć trzeba, że w wyroku w sprawie C-189/18 TSUE nie formułował żadnych wskazówek dla organów podatkowych co do wyboru adekwatnych źródeł dowodowych, nie konkretyzował, na podstawie jakich dowodów organy podatkowe mają czynić ustalenia faktyczne, w tym weryfikować materialną rzetelność faktur, które podatnik wykorzystał do zmniejszenia VAT należnego. Decyzje w tym przedmiocie należą do prowadzącego postępowanie organu i podlegają kontroli w trakcie postępowania odwoławczego, a następnie skargowego. Takich, jak wskazane w skardze wadliwości w prowadzeniu postępowania dowodowego, w tym jego niepełności i pomijaniu uzasadnionej inicjatywy dowodowej strony, nie stwierdzono na żadnym etapie postępowania (sąd administracyjny w sprawie sygn. akt I SA/Lu 96/18 nie miał wątpliwości co do prawidłowości podjętych przez organy czynności i zupełności zgromadzonego materiału dowodowego). W postępowaniu sądowym oceniono zarzut pełnomocnika strony co do nieuwzględnienia jego wniosków dowodowych negatywnie. Sąd wskazał, że w kolejno składanych pismach pełnomocnik strony wnioskował o przeprowadzenie dowodu z zeznań P. K. oraz bliżej nie wskazanych pracowników spółek P. P. i O. L. P. P., na okoliczność, że P. w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą, a faktury przez tę spółkę wystawione są rzetelne. Pomijając kwestię braków formalnych takiego wniosku dowodowego, Sąd uznał za usprawiedliwione stwierdzenie organu, że ponowne przesłuchiwanie prokurenta spółki P. - P. K. (którego zeznania włączono z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P.) byłoby w realiach sprawy niecelowe i sprzeczne z ekonomią procesową (str. 19 uzasadnienia). Rezygnacja przez ustawodawcę polskiego z zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym nie jest równoznaczna z pozbawieniem strony tego postępowania prawa do obrony. Nie uczestnicząc w przesłuchaniu, które ma miejsce w innej sprawie, ma ona prawo zapoznać się z treścią zeznań wykorzystywanych w jej sprawie i do nich się odnieść. Tylko zatem wyjątkowo organ może zadecydować o powtórzeniu takiego dowodu.

Nie można też uznać za sprzeczne z art. 181 O.p. wykorzystanie protokołów zeznań złożonych w toczącym się równolegle ze sprawą podatkową postępowaniu karnym przygotowawczym (nawet jeśli nie zostało ono jeszcze ukończone). Organ indywidualnie ocenia każde zeznania, zważając również na te, które pochodzą od osób nie pouczonych o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań (np. od podejrzanych). Powtarza je w postępowaniu podatkowym, jeśli uzna to za konieczne w całokształcie okoliczności sprawy.

Wymaga podkreślenia, że wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie może być odczytywany jako instrument do wzruszania wszystkich decyzji ostatecznych wydanych w sprawach rozliczenia VAT, jako sposób na ponowienie zwykłego postępowania podatkowego w ramach nadzwyczajnego trybu. TSUE w tym orzeczeniu wyraźnie skonkretyzował obowiązki organu, które muszą być respektowane w imię ochrony praw podatnika i tylko ich naruszenie realizuje przesłankę wznowienia sformułowaną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., jeśli wpływa na treść decyzji ostatecznej w okolicznościach każdej indywidualnej sprawy. Wyrok ten nie jest zatem instrumentem do podważenia decyzji organu podatkowego o dopuszczeniu określonych dowodów, np. pochodzących z niezakończonego postępowania karnego przygotowawczego. Zarzut ewentualnego naruszenia procedury co do tej właśnie kwestii winien być podnoszony w toku postępowania zwykłego.

We wskazanych zatem realiach prawnych, zdaniem Sądu, analiza akt rozpoznawanej sprawy prowadzi do wniosku, że przesłanki wskazane przez TSUE zostały w sprawie wymiarowej w pełni zrealizowane. Organy podatkowe włączyły w poczet akt postępowania prowadzonego wobec skarżącej wszystkie dokumenty zgromadzone lub wytworzone w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów w takim zakresie, w jakim materiały te stanowiły podstawę ustaleń faktycznych decyzji ostatecznej, zapewniając jednocześnie stronie i jej pełnomocnikowi dostęp do tych materiałów w formie zapewniającej poszanowanie interesu publicznego. Skoro zatem w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. materiały zgromadzone w toku odrębnych postępowań - w zakresie w jakim dotyczyły również działalności skarżącej - mogły stanowić podstawę ustaleń faktycznych, pod warunkiem zachowania reguł określonych w przepisach prawa oraz wskazanych w wyroku TSUE w sprawie C-189/19, a w rozpoznawanej sprawie zostały one niewątpliwie zachowane, brak było podstaw do uznania, że organ nieprawidłowo zastosował art. 245 § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1.

Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.