Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 7/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 4 i 5, art. 86 ust. 1, art. 96 ust. 1, 2 i 9, art. 113 ust. 1 i 9
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 68 poz 360
law: Rozporządzenie Ministra Finanów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1, art. 167, art. 168, art. 169
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2018 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. R. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M.R. (dalej też jako "Skarżący" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też jako "DIAS") z dnia [...] października 2017 roku numer [...]. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej też jako "NUS") z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2012 roku.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 27 czerwca 2016 r., wydanego przez NUS, u Skarżącego przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2015 roku.

W toku prowadzonych czynności kontrolnych NUS ustalił, że Skarżący zaniżył wartości podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z nieewidencjonowaniem sprzedaży wynikającej z faktur VAT wystawionych przez żonę – E.R. z którą prowadził wspólne gospodarstwo rolne (specjalizujące się w szklarniowej uprawie [...]) i która w kontrolowanym okresie nie nabyła skutecznie statusu czynnego podatnika podatku VAT z uwagi na fakt, że Skarżący od 2002 roku był czynnym podatnikiem podatku VAT w oparciu o zgłoszenie rejestracyjne z tytułu prowadzenia wspólnego gospodarstwa rolnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, NUS postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie podatku VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 roku.

Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] orzekł, że z uwagi na fakt, iż E.R. nie posiadała w 2012 r. statusu czynnego podatnika VAT, to nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez nią faktur zakupu towarów i usług. Wykazanie i rozliczenie całego obrotu wynikającego z faktur VAT wystawionych w gospodarstwie ogrodniczym prowadzonym przez małżonków E.R. i Skarżącego jest jego obowiązkiem. Skarżący powinien więc rozliczyć w ewidencjach i złożonych deklaracjach VAT-7 wartości podatku należnego wynikające również z faktur VAT wystawionych przez E.R.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie błędnej wykładni przepisu art. 96 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.; dalej zwana "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"),

b) przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy lub też o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy NUS do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] października 2017 roku numer [...] DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przypomniał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy NUS zasadnie nie rozliczył Stronie wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz E.R. w okresie objętym postępowaniem a otrzymanych w związku z prowadzeniem wspólnego gospodarstwa rolnego.

DIAS wskazał, że dla potrzeb podatku VAT Strona prowadziła za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 roku rejestry zakupu i sprzedaży VAT. W kontrolowanym okresie Skarżący wraz z żoną prowadził wspólne gospodarstwo rolne. Z deklaracji do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, ustalonych przy zastosowaniu wartości norm szacunkowych dochodu (PIT-6) wynika, że w 2012 roku uprawy prowadzone były w szklarniach ogrzewanych o łącznej powierzchni 55 200 m2. Na ww. deklaracji podpisanej przez Skarżącego widnieje odręczny zapis "jestem współwłaścicielem do 1/2 całości z żoną E.R.". Na podstawie danych zawartych w przedmiotowej deklaracji PIT-6, NUS w dniu 5 grudnia 2011 r. wydał decyzję w przedmiocie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, w której ustalił podatek dochodowy dla Skarżącego od dochodów z całego gospodarstwa rolnego do 1/2 części na współwłaściciela. Z kolei z rejestrów będących w posiadaniu NUS wynika, że małżonka Strony w dniu 24 listopada 2011 roku złożyła identyczną co do treści deklarację PIT-6. Sprzedaż pomidorów była realizowana dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dokumentowana fakturami VAT. Strona nie prowadziła sprzedaży na rzecz osób fizycznych, w związku z czym nie posiadała kasy fiskalnej.

Organ odwoławczy podkreślił, że z baz danych Urzędu Skarbowego w O. wynika, że Skarżący w dniu 30 kwietnia 2002 r. w NUS złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT oraz podatku akcyzowego VAT-R, na podstawie którego, jako podatnik prowadzący działalność rolniczą, zrezygnował od maja 2002 r. ze zwolnienia z podatku, przysługującego mu na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z kolei w dniu 15 lipca 2004 r. razem z aktualizacją zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R złożył informację dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT-R/UE. NUS w oparciu o te zgłoszenia w dniu 13 maja 2002 r. wydał potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego Strony jako podatnika VAT czynnego (VAT-5), a w dniu 26 lipca 2004 r. jako podatnika VAT UE (VAT-5UE). W związku z powyższym Skarżący stał się osobą reprezentującą i rozliczającą podatek VAT z tytułu działalności rolniczej całego gospodarstwa, prowadzonego wspólnie z żoną. Deklaracje VAT-7 Strona składa od maja 2002 roku.

Z włączonego do sprawy materiału dowodowego wynika, że w dniu 25 maja 2006 r. E.R. złożyła do NUS prawidłowe pod względem formalnym zgłoszenie VAT-R (uzupełnione w dniu 1 czerwca 2006 r.). Zgodnie z treścią zgłoszenia, z dniem 1 czerwca 2006 r. utraciła zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. Z kolei wybierając miesięczny sposób rozliczenia wskazała, że pierwszą deklarację VAT-7 złoży za czerwiec 2006 rok. Jednocześnie ze zgłoszeniem VAT-R, E.R. złożyła prawidłową pod względem formalnym informację VAT-R/UE z przewidywaną datą rozpoczęcia dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych od 1 czerwca 2006 roku. NUS w oparciu o zgłoszenie VAT-R w dniu 1 czerwca 2006 r. wydał potwierdzenie zarejestrowania E.R. jako podatnika VAT czynnego, a w dniu 7 czerwca 2006 r. potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT UE. Deklaracje dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT-7) żona Skarżącego składa od czerwca 2006 roku. DIAS wskazał także, że wszystkie, wymienione w uzasadnieniu decyzji, nieruchomości zakupione przez Skarżącego i żonę a przeznaczone na powiększenie gospodarstwa ogrodniczego, zostały nabyte do majątku objętego wspólnością ustawową.

Wobec powyższego DIAS podzielił ustalenia NUS, że w 2012 r. zarówno Skarżący jak i jego żona, prowadząc wspólne gospodarstwo rolne, byli zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT oraz składali odrębne deklaracje VAT-7. DIAS zgodził się z organem pierwszej instancji, że stosownie do art. 15 ust. 4 i 5 oraz art. 96 ust. 2 ustawy o VAT oraz w związku z uzyskaniem przez Stronę w 2002 roku statusu czynnego podatnika VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej, to Skarżący w 2012 r. posiadał formalny status podatnika VAT i był uprawniony do wystawiania faktur VAT sprzedaży produktów rolnych pochodzących z całości wspólnego gospodarstwa rolnego oraz rozliczania podatku należnego od tej sprzedaży. W celu rozliczenia VAT powinny zostać również uwzględnione faktury VAT wystawione przez E.R.

DIAS wskazał także, że z analizy przepisów prawa wynika, że status podatnika VAT dla osób prowadzących wspólne gospodarstwo rolne jest zdefiniowany w sposób szczególny i specyficzny. Stan ten potwierdza art. 96 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Z racji tego, że gospodarstwo rolne może stanowić współwłasność kilku osób, przepisy ustawy o VAT wskazują jednoznacznie, że czynnym podatnikiem VAT z prowadzonego gospodarstwa jak i podatnikiem zgłoszonym do transakcji wewnątrzwspólnotowych może być tylko jedna osoba. Wówczas faktury dotyczące gospodarstwa będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, a jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych.

W ocenie DIAS to Skarżący w 2002 r. jako pierwszy dokonał zgłoszenia rejestracyjnego i stał się podatnikiem VAT i jednocześnie jako pierwszy zawiadomił NUS o zamiarze rozpoczęcia transakcji wewnątrzwspólnotowych z tytułu prowadzonej działalności rolniczej i rozliczania podatku VAT na zasadach ogólnych. Tym samym to Skarżący posiada status podatnika VAT a konsekwencją tego jest to, że wyłącznie on jest zobowiązany do wykazywania w ewidencjach całego obrotu uzyskanego z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego stanowiącego współwłasność z żoną. Rejestracja w 2006 r. przez E.R. dla potrzeb podatku VAT spowodowała, że w ramach już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działało drugie gospodarstwo, w ramach którego jest dwóch podatników VAT dokonujących samodzielnego rozliczenia tego podatku. DIAS podzielił ocenę NUS, że z powodów przytoczonych w treści decyzji nie sposób zgodzić się ze twierdzeniami Strony wskazującym na prowadzenie odrębnego gospodarstwa ogrodniczego.

W świetle powyższego DIAS stwierdził, że Skarżący w 2012 r. nie ewidencjonował i nie wykazywał w składanych deklaracjach VAT-7 całego obrotu wynikającego z gospodarstwa rolnego prowadzonego wspólnie z żoną. Dlatego też NUS w oparciu o dokumentację źródłową, tj. faktury VAT wystawione przez E.R. w 2012 r. (włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia 7 października 2016 r.) oraz faktury VAT dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wystawione na rzecz E.R. (włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia 11 lipca 2017 r.) dokonał prawidłowego rozliczenia podatku należnego za okres kwiecień - grudzień 2012 r.

DIAS wskazał, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. W przypadku, gdy żona Skarżącego złożyła zgłoszenie rejestracyjne, aby przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, musi być wskazana jako nabywca na otrzymywanych przez wspólne gospodarstwo rolne fakturach VAT. Zatem faktury VAT wystawione tylko na Skarżącego nie dają jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 roku numer [...], M.R. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego poprzez:

a) zastosowanie błędnej wykładni przepisu art. 96 ust. 2 ustawy o VAT, prowadzącej do stwierdzenia, iż w przypadku prowadzenia gospodarstwa rolnego przez kilka osób, faktury zakupu i sprzedaży rozliczane przez osobę, o której mowa w art. 96 ust. 2 ustawy o VAT muszą być jednocześnie wystawiane na nazwisko tej osoby, która dokonała zgłoszenia;

b) pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji zasady neutralności podatku od towarów i usług wyrażonej w zapisach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a także przepisów art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa"), które to przepisy statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Skarżący wskazał także na naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organów podatkowych, a w szczególności poprzez aprobowanie zarejestrowania się małżonki Skarżącego jako czynnego podatnika VAT w prowadzonych wobec niej a także wobec Skarżącego czynnościach sprawdzających oraz czynnościach kontrolnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 roku, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Skargę należało uwzględnić, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zarówno z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jak również z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że okoliczności faktyczne potwierdzające prowadzenie wspólnego gospodarstwa rolnego przez małżonków M. i E.R. nie są kwestią sporną w niniejszej sprawie. Nie jest nią również wartość podatku należnego określonego w decyzjach organów podatkowych. Sąd, w świetle zgromadzonych dowodów, uznaje za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, i przyjmuje go za podstawę orzekania. W kontrolowanym okresie Skarżący wraz z żoną E.R. prowadził wspólne gospodarstwo rolne, specjalizujące się w uprawie szklarniowej [...]. Uprawy prowadzone były w szklarniach w miejscowości B. oraz w miejscowości D., przy czym sprzedaż pomidorów była realizowana dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dokumentowana fakturami VAT (małżonkowie nie prowadzili sprzedaży na rzecz osób fizycznych). To Skarżący także jako pierwszy, bo już 30 kwietnia 2002 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT oraz podatku akcyzowego. W dniu 15 lipca 2004 r. razem z aktualizacją zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R złożył informację dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT - R/UE. Organ podatkowy 13 maja 2002 r. wydał potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego Skarżącego jako podatnika VAT czynnego (VAT-5) a w dniu 26 lipca 2004 r. jako podatnika VAT UE (VAT - 5UE). W takiej sytuacji Pan M.R. został czynnym podatnikiem podatku VAT w związku z działalnością rolniczą prowadzoną wspólnie z żoną (E.R.), co oznacza, że stał się osobą reprezentującą i rozliczającą podatek VAT z tytułu działalności rolniczej całego (wspólnego) gospodarstwa rolnego. Z kolei w dniu 25 maja 2006 r. do Urzędu Skarbowego w O., E.R. złożyła prawidłowe pod względem formalnym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT (VAT-R), uzupełnione w dniu 1 czerwca 2006 r., zgodnie z którym, z dniem 1 czerwca 2006 r. utraciła zwolnienie (o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o VAT). Wybierając miesięczny sposób rozliczenia wskazała, że pierwsza deklarację VAT- 7 złoży za miesiąc czerwiec 2006 r.; jednocześnie ze zgłoszeniem VAT - R złożyła informację dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT - R/UE) z przewidywaną datą rozpoczęcia (1 czerwiec 2006 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w oparciu o złożone zgłoszenie wydał potwierdzenie zarejestrowania E.R. jako podatnika VAT czynnego oraz potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT UE. Następnie deklaracje dla potrzeb rozliczenia podatku VAT E.R. składała od czerwca 2006 roku. Istotnym jest, że wszystkie nieruchomości nabyte przez małżonków E. i M.R. przeznaczone były na powiększenie gospodarstwa ogrodniczego (rolnego) i nabyte zostały do majątku objętego wspólnością ustawową. Dopiero od dnia 28 stycznia 2016 r. obowiązuje ich rozdzielność majątkowa a ich udziały w majątku wspólnym są równe i wynoszą po ½ części. Zarazem organy podatkowe przeprowadzały zarówno u Skarżącego jak i u jego żony przed wydaniem zaskarżonej decyzji szereg kontroli, które nie wykazywały żadnych nieprawidłowości dotyczących rozliczeń podatku VAT.

W tak ustalonym stanie faktycznym organy stwierdziły, iż E.R. nie posiadała w 2012 roku statusu czynnego podatnika VAT, gdyż to Skarżący jako pierwszy uzyskał ten status.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 96 ust. 2 ustawy o VAT: "w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych". W myśl zaś z art. 15 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT: "(...) w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 (...). Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach." Podatnikami VAT mogą być zatem również osoby fizyczne prowadzące gospodarstwa rolne, leśne lub rybackie (art. 15 ust. 4–5 ustawy o VAT). W przypadku tego rodzaju działalności bardzo często są to gospodarstwa rodzinne, w których faktyczny udział w pracy ma więcej niż jedna osoba. Niemniej jednak za podatnika VAT związanego z danym gospodarstwem uważa się wyłącznie jedną z tych osób, która złożyła zgłoszenie rejestracyjne (art. 96 ust. 2 ustawy o VAT).

Zdaniem Sądu, normy art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT należy tak rozumieć, że w przypadku prowadzenia przez małżeństwo wyłącznie gospodarstwa rolnego lub innej działalności rolniczej, jeżeli jeden z małżonków dokonał już zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT czynny, drugi z małżonków może być podatnikiem VAT czynnym jedynie w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej wykraczającej poza zakres przedmiotowy działalności rolniczej określony w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1005/16). Usługi rolnicze mieszczą się w zakresie działalności rolniczej prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego, a w związku z tym podatnikiem podatku VAT w odniesieniu do tych usług jest małżonek, który w związku z prowadzeniem wspólnie gospodarstwa rolnego dokonał zgłoszenia rejestracyjnego. W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób prowadzących gospodarstwo rolne (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 674/16).

Zatem nie ulega wątpliwości, że ze względu na regulacje zawarte w art. 15 ust. 4 i 5 oraz art. 96 ust. 2 ustawy o VAT w ramach jednego gospodarstwa rolnego nie może działać dwóch podatników prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, czy wyłącznie działalność rolniczą (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 571/16). Gospodarstwo rolne może być współwłasnością kilku osób, w tym także może stanowić współwłasność małżeńską. Z uwagi na specyfikę sytuacji tych podmiotów ustawodawca w sposób szczególny określił status podatnika, wskazując, że podatnikiem VAT czynnym może być w takim przypadku tylko jedna osoba, tj. ta, która złoży zgłoszenie rejestracyjne (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 372/16).

Przenosząc te rozważania do niniejszej sprawy, nie ulega wątpliwości, że to Skarżący jest podatnikiem, który złożył pierwszy zgłoszenie rejestracyjne w trybie art. 96 ust. 2 ustawy o VAT i musi wykazywać w ewidencjach cały obrót uzyskany z gospodarstwa rolnego rodziny. Nie można uznać za odrębnych podatników każdego z małżonków - rolników, będących współwłaścicielami gospodarstwa rolnego, w sytuacji, gdy przedmiotem zgłaszanej przez każdego z nich działalności są usługi rolnicze (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 524/15). Zatem nie można było uznać za podatnika VAT czynnego E.R. (pomimo jej formalnej rejestracji). W istocie, w tym zakresie nie było sporu pomiędzy Skarżącym a organami podatkowymi.

Spór ten powstał bowiem dopiero odnośnie konsekwencji, wywiedzionych z tego stanu rzeczy przez organy podatkowe. Otóż z jednej strony przypisały one Skarżącemu obowiązek wykazania w ewidencjach sprzedaży VAT całego obrotu uzyskanego w 2012 roku z gospodarstwa ogrodniczego prowadzonego wspólnie z żoną – E.R., gdyż to on, przy spełnieniu innych warunków przewidzianych przepisami prawa, jest podatnikiem, któremu przysługuje uprawnienie w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Z drugiej jednakże, powołując się na brzmienie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r.. Nr 68. poz. 360), gdzie wskazano wśród elementów, które winna zawierać faktura VAT także imiona i nazwiska lub nazwy nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, organy uznały, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony widniejący na fakturach VAT wystawionych na rzecz jego żony.

Zatem sporne zagadnienie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie nie rozliczyły Skarżącemu wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz żony – E.R. otrzymanych w związku z prowadzeniem wspólnego gospodarstwa rolnego.

Zdaniem Sądu nie można podzielić stanowiska organów podatkowych, przypisujących Skarżącemu z jednej strony obrót wykazywany w 2012 roku przez jego żonę, co skutkowało zarzutem zaniżenia przez niego podatku należnego, z jednoczesnym zanegowaniem prawa do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego, uiszczonego przez jego żonę w ramach zakupów dokonywanych na potrzeby wspólnego gospodarstwa rolnego.

Takie stanowisko ewidentnie bowiem narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług, obciążając Skarżącego i będącą współwłaścicielem gospodarstwa rolnego jego żonę, koniecznością zapłaty podatku, który finalnie winien zapłacić konsument a nie oni.

Otóż zarówno na podstawie przepisów ustawy, jak i – a nawet przede wszystkim – na podstawie regulacji dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących VAT można odtworzyć ogólną konstrukcję VAT, w tym jego najważniejsze cechy. Mają one bardzo ważne znaczenie w procesie wykładni przepisów VAT, w tym zarówno dla polskich podatników VAT, jak i polskich organów podatkowych. Europejski Trybunał Sprawiedliwości, zaś następnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoich orzeczeniach dotyczących VAT wielokrotnie odwoływał się do cech VAT i reguł jego konstrukcji, przedkładając je ponad to, co wynikało z dosłownej interpretacji przepisów. Nadto w wielu orzeczeniach Trybunał dokonywał wykładni na podstawie zasad ogólnych VAT. Przy interpretacji reguł VAT wyraźnie widoczny jest prymat wykładni funkcjonalnej i systemowej nad wykładnią językową. Ważniejsze zatem będą wnioski wypływające z ogólnych reguł konstrukcyjnych VAT niż – choćby jednoznaczna – treść przepisu prawa krajowego (p. Adam Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XII, Lex). Podstawową cechą podatku od wartości dodanej jest jego neutralność. Niekiedy w powiązaniu z zasadą neutralności podatku wskazuje się na – wynikającą z niej – zasadę faktycznego opodatkowania konsumpcji. Zgodnie z powyższymi cechami podatek od wartości dodanej powinien obciążać jedynie konsumpcję. Nie powinien on natomiast być faktycznym ciężarem dla tych podatników, którzy nabywają towary i usługi nie w celu ich konsumpcji, lecz w celu dalszej odprzedaży, przerobu, wykorzystania na potrzeby działalności itp. Podatek ten powinien być zatem neutralny dla przedsiębiorców, obciążać zaś wyłącznie konsumentów. Oznacza to, że podmiot, który nie "zużywa" danego towaru lub usługi, a jedynie odsprzedaje dalej te dobra, nie powinien ponosić ciężaru ekonomicznego podatku. Podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem przepisów art. 1, art, 167, art. 168, art, 169 Dyrektywy 2006/112. Wymienione przepisy statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jak zauważył przy tym Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r. C-566/07 (pkt 39) , pomimo, że państwa członkowskie są wprawdzie uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, to przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie.

Tymczasem na gruncie niniejszego postępowania wyraźnego podkreślenia wymaga, że w żaden sposób nie doszło do uszczuplenia należnego podatku przez małżonków prowadzących wspólnie gospodarstwo rolne. Okoliczność, że na fakturach widniały dane żony Skarżącego a nie jego, jako zarejestrowanego podatnika, nie zmienia faktu, iż nabyte towary i usługi udokumentowane tymi fakturami VAT, wystawionymi na małżonkę Skarżącego, nabyte zostały z zamiarem wykorzystania ich w prowadzonym wspólnie z mężem gospodarstwie ogrodniczym (rolnym), a następnie w ten sposób zostały wykorzystane. W związku z tym, uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT, stanowisko organów podatkowych oparte na twierdzeniu, iż brak jest możliwości rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na żonę Skarżącego przez jej męża jako osobę o której mowa w art. 96 ust. 2 ustawy o VAT uznać należy za błędne. Zdaniem Sądu, tym samym słuszne są zarzuty Skarżącego, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe naruszyły art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisy art. 1, art, 167, art. 168, art, 169 Dyrektywy 2006/112.

Ponadto niezwykle istotną cechą VAT jest postrzeganie go jako narzędzia, które ma zapobiegać zakłóceniom konkurencji. Zgodnie z tą zasadą podatek od towarów i usług powinien zapewniać równe warunki opodatkowania dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego. Zgodzić należy się zatem z argumentacją podniesioną przez pełnomocnika Skarżącego na rozprawie, że odmowa uznania prawa do pomniejszenia przez Skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w 2012 r. na rzecz jego żony, pozbawiłaby zupełnie prowadzone przez nich gospodarstwo rolne konkurencyjności na rynku. Skarżący nie mógłby bowiem odpowiednio zmniejszyć należnego podatku o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki realnie poniesione na funkcjonowanie gospodarstwa, w przeciwieństwie do pozostałych działających na rynku gospodarstw. Działoby się tak, pomimo, że ujęte w tych fakturach towary i usługi nabyte zostały nie w celu ich konsumpcji, lecz w celu wykorzystania na potrzeby prowadzonej przez Skarżącego i jego żonę działalności. W ocenie Sądu uwidocznienie na fakturach, jako ich odbiorcy, żony Skarżącego, w przypadku wspólnego prowadzenia przez oboje gospodarstwa rolnego, nie uzasadnia tak daleko idącej sankcji związanej z odmową odliczenia zapłaconego przecież przez małżonków podatku naliczonego. Przypisanie całości obrotu winno uwzględniać możliwość rozliczenia podatku naliczonego. Odmienne rozstrzygnięcie nie dość, że narusza zasadę neutralności VAT, to pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, CBOSA; z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09, ONSAiWSA 2011/4/80).

Zasadne, w ocenie Sądu, są również zarzuty zawarte w skardze dotyczące naruszenia art. 121 §1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez ustawodawcę lub przez organy podatkowe. Zasady zaufania do organów podatkowych nie można odczytywać w oderwaniu od zawartej w art. 120 O.p. zasady legalizmu i praworządności, które nakazują organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 663/16). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1060/17). Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podstawą nałożenia na podatnika obowiązków nie może być niejasne prawo lub jego niewłaściwa interpretacja. Również wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1272/15).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe naruszyły w niniejszym postępowaniu powyższą zasadę. Przede wszystkim organy w swej argumentacji ewidentnie dążyły do zmarginalizowania faktu zarejestrowania E.R. jako podatnika VAT. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że żona Skarżącego nie informowała organów podatkowych, że wspólnie z mężem prowadzi gospodarstwo rolne. W złożonym przez nią zgłoszeniu wskazywała bowiem miejsce wykonywania działalności gospodarczej tożsame z miejscem zgłoszenia gospodarstwa rolnego męża. Zgłoszenie rejestracyjne jest dokumentem o charakterze sformalizowanym. W związku z tym organ podatkowy uprawniony jest sprawdzić, czy dokonane zgłoszenie spełnia wymagania określone dla tego zgłoszenia, w tym, czy podano adres siedziby podatnika oraz czy adres ten jest zgodny z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego. W razie wątpliwości, organ uprawniony jest do sprawdzenia, czy adres ten rzeczywiście istnieje. Sąd podziela stanowisko, że organy administracji podatkowej nie są związane treścią dokonanego zgłoszenia, gdyż zgłoszenie VAT-R ma istotne znaczenie nie tylko dla prawidłowego poboru podatku, ale też dla bezpieczeństwa pozostałych uczestników obrotu gospodarczego (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 792/14). Zatem organy podatkowe w niniejszej sprawie miały szereg instrumentów prawnych umożliwiających sprawdzenie zasadności zarejestrowania E.R. jako podatnika VAT. Na marginesie należy wskazać, iż z dniem 1 stycznia 2017 r. znowelizowano treść art. 96 ustawy o VAT, poprzez rozszerzenie uprawnień organów podatkowych, co do badania słuszności rejestracji oraz wykreślania z rejestru podatników VAT. Oczywiście nowe regulacje nie dotyczą stanu prawnego sprawy ocenianej w niniejszym postępowaniu, ale świadczy to tym bardziej o tym, że organy podatkowe powinny ze szczególną ostrożnością i wnikliwością analizować wnioski o rejestrację opierając się na wszystkich przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić czy w świetle obowiązujących regulacji prawnych nie ma przesłanek formalnych wykluczających możliwość zarejestrowania osoby składającej taką deklarację. W przedmiotowej sprawie, pomimo braku prawnej możliwości rejestracji E.R. jako podatnika w podatku VAT, organ podatkowy dokonał jednak takiej rejestracji. Nastąpiło to w oczywistej sprzeczności z art. 96 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, iż w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i, które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Co więcej, przez wiele lat organy podatkowe nie kwestionowały tego stanu rzeczy, mając jednocześnie pełną wiedzę, że w gospodarstwie rolnym małżonek skarżącej dokonał uprzednio rejestracji jako podatnik VAT pod tą samą nazwą firmy i w tym samym zakresie prowadzenia działalności gospodarczej (ogrodniczej).

Warto nadmienić, że "ściganie" małżonków rolników za prowadzenie dwóch działalności gospodarczych w rozumieniu przepisów o VAT, w tym zwłaszcza kwestionowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego kontrahentom małżonków, uznaje się w literaturze za nieporozumienie (por. P. Rochowicz, VAT: Podwójna rejestracja gospodarstwa rolnego zwróci uwagę fiskusa, Rzeczpospolita z 31 stycznia 2017 r.). Zdaniem Sądu, niezwykle istotne i niewątpliwie słuszne w kontekście omawianego problemu jest uzasadnienie wyroku WSA w Olsztynie z 7 marca 2018 r. (sygn. akt I SA/Ol 17/18), w którym Sąd skrytykował bierne wyczekiwanie organów podatkowych na błędy podatników będących małżonkami prowadzącymi wspólne gospodarstwo rolne. W wyroku tym zanegowano praktykę, w której organ podatkowy przyjmuje zgłoszenie rejestracyjne od podmiotu, który ex lege podatnikiem nie jest, przyjmując przez lata od niego deklaracje podatkowe, rozliczając saldo na rachunku z urzędem, dokonując zwrotów podatku, prowadząc czynności sprawdzające, by po latach zakwestionować mu prawo do odliczenia VAT.

Nie może nadto zniknąć z pola widzenia w sprawie okoliczność, że organ podatkowy przeprowadził zarówno u Skarżącego jak i jego żony przed wydaniem zaskarżonej decyzji szereg kontroli, które nie wykazywały nieprawidłowości w tym zakresie. Nie do pogodzenia z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest to, że organy podatkowe w wyniku przeprowadzania tychże kontroli nie powiązały w żaden sposób faktu, że państwo E. i M.R. są małżeństwem, zamieszkują w tym samym miejscu, prowadzą wspólnie gospodarstwo rolne, nie posiadali wówczas rozdzielności majątkowej i od pewnego czasu (tj. od 2006 roku) są oboje zarejestrowani jako podatnicy VAT w tym samym urzędzie skarbowym.

Podkreślenia wymaga, że obowiązek rejestracyjny w podatku VAT jest całkowicie odrębny od innych obowiązków podobnego rodzaju, jakie ciążą na podmiocie rozpoczynającym działalność gospodarczą (np. złożenie zgłoszenia identyfikacyjnego NIP nie stanowi zarejestrowania się dla potrzeb VAT). Także zgłoszenie podjęcia działalności gospodarczej (we właściwym organie samorządowym czy też w sądzie rejestrowym) nie oznacza zarejestrowania się podmiotu dla celów VAT (por. wyrok NSA z 10 marca 999 r., sygn. akt I SA/Ka 1068/97). Po zarejestrowaniu podatnika podatku VAT w następstwie złożenia przez niego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w formie czynności materialno-technicznej, organ nie może ponownie tego samego zgłoszenia rozpoznać negatywnie przez wydanie decyzji o odmowie rejestracji. Uznanie przez organ, że doszło do błędnego zarejestrowania jako podatnika podmiotu, który nie spełnia warunków przewidzianych w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT powinno skutkować wydaniem decyzji o wykreśleniu takiego podmiotu z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 26 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 1737/14). Z akt sprawy nie wynika, aby taką decyzję wydano w przedmiotowej sprawie. Zatem w pełni podzielić należy jednolite stanowisko przywoływane w orzecznictwie NSA, że uznanie przez organ, że doszło do błędnego zarejestrowania jako podatnika podmiotu, który nie spełnia warunków przewidzianych w przepisach ustawy o VAT powinno skutkować niezwłocznym wydaniem z urzędu decyzji o wykreśleniu takiego podmiotu z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 371/10; z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 498/10; wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 792/14).). Na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT organ podatkowy ma kompetencję do wykreślenia z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT, jeżeli okaże się, że podatnik nie istnieje. W ocenie NSA brak spełnienia warunków ustawowych przez podmiot, przewidzianych w art. 15 ustawy o VAT należy kwalifikować jako przypadek "nieistnienia podatnika" i, zgodnie z przepisami, będzie to podstawa do wykreślenia go z rejestru podatników VAT. (zob. wyrok NSA z 26 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 1737/14).

Istotnym jest, że zarówno litera prawa jak i faktyczne działania organów podatkowych nie mogą stanowić swoistej "pułapki" dla podatników działających w dobrej wierze do prawa i funkcjonowania organów podatkowych. W niniejszej sprawie organy podatkowe przez wiele lat utrzymywały podatników w przekonaniu, że działają oni prawidłowo i zgodnie z szeroko pojmowanym prawem podatkowym. W demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji) stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (por. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z: 3 grudnia 1996 r., sygn. akt K 25/95, 10 kwietnia 2001 r., sygn. akt U 7/00, 5 listopada 2002 r., sygn. akt P 7/01, 7 czerwca 2004 r., sygn. akt P 4/03, 15 lutego 2005 r., sygn. akt K 48/04, 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06 i 20 stycznia 2009 r., sygn. akt P 40/07). Stanowienie i stosowanie prawa powinno być realizowane w taki sposób, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela, który powinien móc układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki niedające się przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i że jego działania, podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem, będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny. W systemie wartości składających się na pojęcie demokratycznego państwa prawnego zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa zajmuje nadrzędne miejsce. Zgodnie z tą zasadą uprawnienia przyznane obywatelom przez państwo nie mogą mieć charakteru uprawnień pozornych czy też niemożliwych do realizacji ze względów prawnych lub faktycznych. Zasada ta umożliwia jednostce decydowanie o swoim postępowaniu przy pełnej znajomości przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Zatem w sytuacji, gdy organy podatkowe zarejestrowały żonę podatnika jako podatnika VAT i dokonywały licznych kontroli działalności gospodarczej nie stwierdzając żadnych uchybień – nie można uznać, że postępowanie takie miało prawidłowy charakter i tryb.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji naruszyły zatem art. 121 §1 O.p. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać bowiem w art. 2 Konstytucji, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 304/17).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną Sądu, poczyni stosowne ustalenia wskazane w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku oraz zwróci uwagę, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT, były konsekwencją błędnej rejestracji E.R. jako podatnika podatku VAT, czy też jest świadomym i nieuczciwym działaniem. Pamiętać bowiem trzeba, że gdy dokonywane przez podatnika podatku VAT czynności nie stanowią nadużycia prawa, a wynikają np. z błędnej wykładni przepisów, zasada proporcjonalności sprzeciwia się pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 690/11). Przy ponownej ocenie organ odwoławczy powinien zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie organy podatkowe bez sprzeciwu przyjęły zgłoszenie rejestracyjne VAT-R od żony Skarżącego, aby następnie przez kilka lat przyjmować od niej deklaracje VAT, płatności z tytułu zobowiązań podatkowych VAT, jak i dokonując na jej rzecz zwrotów VAT. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS, stosując kryteria zobiektywizowane oceni także, czy podjęte przez małżonków R. działania w konsekwencji doprowadziły do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa, czy też nie. Ponadto organ odwoławczy zobowiązany będzie ocenić także, podnoszoną w skardze argumentację, odnośnie wpływu na wynik sprawy wykładni (interpretacji) drugiej części przepisu art. 96 ust. 2 ustawy o VAT. Istotnie bowiem użycie w tym przepisie wyrażenie "(...) na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych", może prowadzić do powstania po stronie podatnika przekonania, że jeżeli kilka osób prowadzi gospodarstwo rolne, to na te osoby będą mogły być wystawiane faktury VAT, a także te osoby będą wystawiały faktury VAT. W ocenie Sądu wykonanie powyższych wskazań jest możliwe przez organ odwoławczy, w szczególności, gdy w sprawie nie zaistniała nawet konieczność przeprowadzenia przez organ odwoławczy jakiegokolwiek dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono z kolei na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 2 000 zł, opłatę od udzielonego pełnomocnictwa – 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3 600 zł.