Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1865/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 3 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2004 nr 35 poz 312
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności  jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela  podatkowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 432/09 w sprawie ze skargi Fabryki W. "P." Spółki Akcyjnej w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie składu podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Fabryki W. "P." Spółki Akcyjnej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1865/09

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 432/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi F. W. "P. Ł." w Ł. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2008 r. w przedmiocie składu podatkowego, uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu podał, że wnioskiem z dnia 13 października 2008 r. Spółka P. Ł. S.A. z siedzibą w Ł. wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, formułując pytanie następnej treści: czy Spółka, ma obowiązek powiadamiania naczelnika urzędu celnego, w trybie art. 32 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) o prowadzeniu w stosunku do niej postępowania ochronnego? Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi skład podatkowy, zezwolenie na którego prowadzenie zostało wydane w oparciu o dokumenty, oświadczenia i inne dane wyszczególnione w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 34, poz. 312, ze zm.). Aktualnie zaś wobec Spółki toczy się postępowanie naprawcze (procedure de sauvegarde), na podstawie orzeczenia Sądu Gospodarczego w B. (F.), wskazane jako jedno z postępowań upadłościowych, w rozumieniu art. 2a Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz. Urz. UE L. 2000.160.1). Do Sądu Gospodarczego w Rzeszowie został złożony wniosek o dokonanie w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisu co do wszczęcia tego postępowania. W ocenie Spółki mimo, że z § 3 rozporządzenia z 2004 r. wynika obowiązek dla podmiotu występującego o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego złożenia oświadczenia, że w stosunku do niego nie toczy się postępowanie upadłościowe, egzekucyjne lub likwidacyjne, zaś z art. 32 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek aktualizacji tego oświadczenia, to nie dotyczy on postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu. Tymczasem w załączniku A do rozporządzenia 1346/2000 wyszczególniono postępowania upadłościowe występujące w poszczególnych państwach, które mogą być uznane za upadłościowe, w rozumieniu tego rozporządzenia. We F. są to: sauvegarde, redressement judiciaire, liquidation judiciaire, w Polsce natomiast: postępowanie układowe, postępowanie upadłościowe, postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację oraz postępowanie z możliwością zawarcia układu. Procedur występujących w obu państwach nie można jednak uznać za tożsame, co wynika chociażby z prostego tłumaczenia ich nazw. Procedurę "sauvegarde" można przetłumaczyć jako postępowanie ochronne, "redressement judiciaire" jako postępowanie naprawcze, a "liquidation judiciaire" jako postępowanie likwidacyjne. Tak więc francuskie procedury nie mają w prawie polskim stosownego odpowiednika, w związku z tym, w ocenie Spółki, wszczęcie wobec niej procedury "sauvegarde" nie rodzi po jej stronie obowiązku powiadomienia naczelnika urzędu celnego o zmianie danych, zawartych we wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu, w części dotyczącej oświadczenia o toczącym się postępowaniu upadłościowym. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2008 r., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, stwierdzając iż w przedstawionym stanie faktycznym Spółka jest zobowiązana do złożenia oświadczenia aktualizacyjnego. W uzasadnieniu wydanego aktu organ stwierdził, że przez postępowanie upadłościowe, określone w art. 1 ust. 1 rozporządzenia 1346/2000, należy rozumieć każde z postępowań, których wykaz został zamieszczony w załączniku A, dodatkowo z art. 16 tego aktu wynika obowiązek uznawania orzeczenia o wszczęciu postępowania upadłościowego we wszystkich państwach członkowskich. Zasada ta została potwierdzona również w art. 17 rozporządzenia 1346/2000. Na tej podstawie "procedure de sauvegarde", wskazana jako jedno z postępowań upadłościowych, w rozumieniu art. 2 lit. a rozporządzenia 1346/2000, jest postępowaniem upadłościowym, warunkowanym niewypłacalnością dłużnika, zatem wnioskodawca ma obowiązek powiadomienia naczelnika urzędu celnego, w trybie art. 32 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, o jego wszczęciu. Minister Finansów zwrócił uwagę również na fakt, iż wobec wszczęcia wyżej wymienionego postępowania, złożony został wniosek o wpisanie tego faktu w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Spółka nie godząc się z treścią wydanej interpretacji wystąpiła do Ministra Finansów z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, którego jej zdaniem organ ten dopuścił się w związku z jej wydaniem, uznając jej stanowisko zaprezentowane we wniosku za nieprawidłowe. W jej ocenie, stanowisko Ministra Finansów narusza art. 32 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym; ponadto zarzuciła ona wydanej interpretacji sprzeczność argumentacji przyjętej w uzasadnieniu. Organ uznał bowiem za postępowania upadłościowe wszystkie postępowania wymienione w załączniku A do rozporządzenia 1346/2000, czyli także polskie postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu, które to postępowanie jest wyłączone z zakresu stosowania rozporządzenia z 2004 r. Oprócz tego Spółka podniosła, iż wbrew stanowisku organu wszczęcie "procedure de sauvegarde" nie jest warunkowane niewypłacalnością dłużnika, nie jest ono więc postępowaniem upadłościowym, w rozumieniu prawa polskiego.

W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2008 r. Organ zaznaczył, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. W sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania ( Dz. Urz. UE L. 1992. 76. 1) każde państwo członkowskie ustala własne przepisy dotyczące produkcji, przetwarzania i magazynowania wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, z zastrzeżeniem przepisów dyrektywy. W myśl natomiast art. 13 pkt b powołanego wyżej aktu od uprawnionego właściciela składu wymaga się spełnienia wymagań przywidzianych przez państwo członkowskie, na którego terytorium skład podatkowy jest zlokalizowany. "Procedure de sauvegarde" jest natomiast postępowaniem upadłościowym w rozumieniu prawa polskiego i jako takie zostało wpisane w Krajowym Rejestrze Sądowym, dlatego też Spółka ma obowiązek powiadomienia o jego wszczęciu właściwego naczelnika urzędu celnego, na podstawie art. 32 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając jej naruszenie art. 32 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z 2004 r., poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie Spółka ma obowiązek powiadomienia naczelnika urzędu celnego o toczącym się wobec niej postępowaniu "sauvegarde" oraz uznaniu "procedure de sauvegarde" za postępowanie upadłościowe.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym sporządzonym 13 lipca 2009r., Spółka, uzupełniając skargę, powołała się na pismo Sądu Rejonowego w R. z dnia 7 maja 2009r. (sygn. V GU 17/09) skierowane do Naczelnika Urzędu Celnego w R. (odpis pisma dołączono) i na opinię prof. dr hab. Feliksa Zedlera z 10 czerwca 2009r. (odpis opinii dołączono), podkreśliła że procedura "sauvegarde" ma charakter naprawczy, bym bardziej, że cechuje ją również tymczasowość. Zgodnie z przyjętym przez prawo francuskim kalendarzem toku wymienionej procedury czas trwania tej procedury w stosunku do spółki zakończy się we wrześniu 2009r., po czym postępowanie zostanie zamknięte, a to będzie stanowiło podstawę do wykreślenia wpisu dokonanego w KRS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy Spółka ma obowiązek zawiadamiania naczelnika urzędu celnego o prowadzeniu w stosunku do niej postępowania ochronnego (procedure de sauvegarde), które zostało wszczęte na podstawie orzeczenia Sądu Gospodarczego w B. (F.). Zdaniem Sądu, udzielenie odpowiedzi na to pytanie sprowadza się do ustalenia czy wskazane postępowanie jest postępowaniem upadłościowym w rozumieniu przepisu § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz. U. nr 35, poz. 312 ze zm.). Następnie Sąd ąd wskazał, że powołany przepis stanowi, iż do wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, z zastrzeżeniem § 3a, należy dołączyć oświadczenie wnioskodawcy, że w stosunku do niego nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne, upadłościowe, z wyłączeniem postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, ani likwidacyjne. Zgodnie z przepisem art. 32 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) prowadzący skład podatkowy jest obowiązany do powiadamiania właściwego naczelnika urzędu celnego o zmianach danych zawartych we wniosku w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. W ocenie Sądu postępowanie upadłościowe, o jakim mowa w powołanych przepisach rozporządzenia z 2004r. to postępowanie prowadzone na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60 poz. 535 ze zm.). Do takiej konstatacji uprawnia fakt, że rozporządzenie to zostało wydane i weszło w życie przed wstąpieniem RP do Unii. Zdaniem Sądu, poza dyskusją pozostaje, że od momentu przystąpienia RP do Unii Europejskiej (od 1 maja 2004r.) w porządku prawnym obowiązującym na terenie Polski znalazło się rozporządzenie Rady (WE) nr 1346/2000 z 29 maja 2000r. w sprawie postępowania upadłościowego. Jak wszystkie akty tej rangi nie wymaga ono wprowadzenia do krajowego porządku prawnego, gdyż obowiązuje bezpośrednio. Rozporządzenie to zawiera normy kolizyjne dotyczące międzynarodowych postępowań upadłościowych. Między innymi rozgranicza zakres terytorialny stosowania poszczególnych regulacji krajowych, tak by pogodzić ich stosowanie, a co oznacza, że w jednym postępowaniu upadłościowym mogą mieć zastosowanie przepisy różnych porządków prawnych. Rozporządzenie to wprowadziło zasadę automatycznego uznawania zagranicznych orzeczeń i uniwersalności. Tak więc ogłoszenie upadłości w jednym państwie Unii Europejskiej odnosi automatyczne skutki w pozostałych krajach (bez Danii), bez potrzeby ich uznawania. Niemniej rozporządzenie stanowiąc normy kolizyjne, rozgranicza porządki prawne krajowe. Sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniom organu nie można uznać za postępowanie upadłościowe, o jakim mowa w powołanym wyżej przepisie rozporządzenia z dnia 1 marca 2004 r., postępowania naprawczego (procedure de sauvegarde), którym objęta jest skarżąca Spółka z tego tylko powodu, że zostało ono wymienione jako postępowanie upadłościowe w załączniku A do rozporządzenia Rady WE) nr 1346/2000 z 29 maja 2000r. W ocenie Sądu, definicja postępowania upadłościowego przedstawiona w tym rozporządzeniu oraz wykaz postępowań upadłościowych zostały przyjęte wyłącznie dla celów omawianego rozporządzenia Rady. Skoro zatem § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z 2004 r. sposób jasny i precyzyjny wyłącza z postępowań, które mają być objęte oświadczeniem wnioskodawcy o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu, to należy uznać, że o "procedure de sauvegarde" podatnik nie ma obowiązku informowania właściwego naczelnika urzędu celnego zgodnie z art. 32 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec a także wykonywania czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 35, poz. 312 ze zm.), poprzez uznanie, że postępowanie upadłościowe, o jakim prowadzący skład podatkowy jest obowiązany do powiadamiania naczelnika właściwego urzędu celnego to postępowanie prowadzone na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.).

Zdaniem organu podatkowego bezpodstawne jest zawężenie treści § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec a także wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego wyłącznie do krajowego prawa upadłościowego i naprawczego. Definicja postępowania upadłościowego zawarta w rozporządzeniu Rady WE nr 1346/2000 obejmuje swoim zasięgiem całe terytorium Wspólnoty. Zważywszy na fakt, że w przepisie § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów nie wskazano jakiego postępowania upadłościowego przepis ten dotyczy, stwierdzić należy, że obowiązek informowania odnosi się do każdego postępowania upadłościowego prowadzonego na podstawie przepisów obowiązujących na terytorium Polski, a więc również postępowania upadłościowego prowadzonego na podstawie rozporządzenia Rady WE nr 1346/2000.

Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik organu podniósł, że niezrozumiałe jest zastosowanie przez Sąd w niniejszej sprawie wykładni historycznej, zgodnie z którą jeżeli dany akt prawny wszedł w życie przed przystąpieniem Polski do Unii ustawodawca mógł opierać się wyłącznie na uregulowaniach krajowych, a nie unijnych. Zauważył, że zgodnie z art. 127 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), ustawa ta wchodzi w życie z dniem 1 marca 2004r., z tym że przepisy art. 1-26, art. 27 ust. 2-7, art. 28 i 29, art. 30 ust. 1,2 i 4, art. 36, art. 39-42, art. 46 ust. 2, art. 54-60, art. 62-122 oraz art. 124-126 wchodzą w życie z dniem 1 maja 2004r. Stosownie do art. 31 ust. 3 cyt. ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, w przypadku podatników, o których mowa w ust. 2, wymagane minimalne wysokości obrotu wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi dla poszczególnych grup wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, sposób ustalania wysokości składanego zabezpieczenia akcyzowego oraz sposób i minimalny okres magazynowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (...). Jako, że ustawa weszła w życie zgodnie z art. 127 tejże ustawy w dniu 1 marca 2004r., czyli przed 1 maja 2004r (dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej), to zgodnie z zasadą zaprezentowaną przez Sąd, instytucja składu podatkowego, jak i też zarejestrowanego handlowca mogłaby się odnosić wyłącznie do terytorium kraju, a składy podatkowe umiejscowione na terytorium innych krajów członkowskich nie byłyby składami podatkowymi w rozumieniu wyłącznie polskiej ustawy o podatku akcyzowym. W przedmiotowej sytuacji stosowanie powyższej wykładni prowadziłoby do absurdu oraz byłoby niezgodne z celem wprowadzenia powyższej regulacji. Zarówno ustawa o podatku akcyzowym, jak i też przedmiotowe rozporządzenie było przygotowywane przez ustawodawcę w celu dostosowania polskich przepisów podatkowych do uregulowań unijnych. Zarówno cel wprowadzenia powyższych aktów prawnych, jak i też racjonalność ustawodawcy wskazywałby, że projektując powyższe akty prawne miał on na uwadze przepisy wspólnotowe choćby tylko z powodu implementacji dyrektyw unijnych. Stosując zaproponowaną przez Sąd wykładnię historyczną stwierdzić należy, że pomimo wejścia w życie ww. aktów prawnych przed 1 maja 2004r. racjonalny ustawodawca miał na myśli nie tylko obowiązujące formalnie do 1 maja 2004r. przepisy polskie, lecz także odpowiednie przepisy wspólnotowe. Na podstawie delegacji art. 31 ust. 3 ww. ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 1 marca 2004r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 35, poz. 312) określił warunki m.in. prowadzenia składów podatkowych. Składy podatkowe stanowiły więc novum w stosunku do poprzedniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym definiowała skład podatkowy jako miejsce określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego, podlegające szczególnemu nadzorowi podatkowemu na podstawie przepisów o służbie celnej, w którym wyroby akcyzowe zharmonizowane są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy i mogą być poddane czynnościom zgodnie z ustalonymi warunkami. Obowiązek zapłaty akcyzy z tytułu produkcji lub przetwarzania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie powstawał tak długo, jak wyroby znajdują się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, tj. m.in. znajdowały się w składzie podatkowym, w którym zostały wyprodukowane. Wobec powyższego, wejście w życie ustawy o podatku akcyzowym, jak i też rozporządzenia miało na celu zachowanie ciągłości obrotu gospodarczego wyrobów akcyzowych. W szczególności tyczy się to instytucji składu podatkowego oraz zarejestrowanego handlowca. Wejście w życie powyższych aktów prawnych przed przystąpieniem do UE przed 1 maja 2004 r. miało na celu umożliwienie funkcjonowania podmiotom gospodarczym po przystąpieniu do Unii Europejskiej poprzez zapewnienie wystarczającego okresu na uzyskanie odpowiednich zezwoleń przez podmioty gospodarcze. Ww. przepisy stanowiły więc co do zasady swoiste okresy przejściowe pomiędzy poprzednimi uregulowaniami, a uregulowaniami obowiązującymi po 1 maja 2004 r. Dalej, pełnomocnik organu podał, że rozporządzenie Ministra Finansów nie precyzuje, że chodzi wyłącznie o postępowanie upadłościowe w rozumieniu ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535). Wobec powyższego bezpodstawne jest zawężanie treści § 3 ust. 1 pkt 8 ww. rozporządzenia wyłącznie do krajowego prawa upadłościowego i naprawczego. Definicja postępowania upadłościowego zawarta w Rozporządzeniu Rady (WE) obejmuje swoim zasięgiem całe terytorium Wspólnoty. W przypadku postępowań transgranicznych zastosowanie będzie miało ww. Rozporządzenie Rady nr 1346/2000. Zważywszy na fakt, że w przepisach § 3 ust. 1 pkt 8 ww. rozporządzenia nie wskazano jakiego postępowania upadłościowego przepis ten dotyczy stwierdzić należy, że obowiązek informowania odnosi się do każdego postępowania upadłościowego prowadzonego na podstawie przepisów obowiązujących na terytorium Polski a więc również postępowania upadłościowego prowadzonego na podstawie rozporządzenia rady (WE) nr 1346/2000. Pełnomocnik organu podkreślił, że gdyby ustawodawca projektując rozporządzenie w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego, miał na myśli wyłącznie postępowania upadłościowe w rozumieniu ustawy z dnia 28 lutego 2004r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), niewątpliwie takowy zapis znalazłby swoje odzwierciedlenie w dyspozycji 3 ww. rozporządzenia. Wynika to wprost z zastosowania wykładni historycznej, gdyż powyższe rozporządzenie było przygotowywane jako mające obowiązywać także po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Do powyższej konkluzji prowadzi także fakt, że w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym znalazła się identyczna dyspozycja jak w przedmiotowym rozporządzeniu. Jednocześnie w wyroku Sąd całkowicie pominął podnoszony przez organ argument, Sąd Gospodarczy dokonał wpisu w KRS w okresie 6 w rubryce 5 - jako postępowanie upadłościowe a tym samym organ podatkowy nie może kwestionować wpisów dokonanych przez Krajowy Rejestr Sądowy. Pełnomocnik organu zwrócił także uwagę na cel regulacji zawartych w ustawie o podatku akcyzowym oraz w przepisie wykonawczym dotyczących powiadamiania organów celnych i podatkowych w zakresie zmiany danych objętych wnioskiem o zezwolenie prowadzenie składu podatkowego jakim było zapewnienie bezpieczeństwa i pewności obrotu gospodarczego oraz zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa w sytuacji gdyby, dany podmiot gospodarczy stał się niewypłacalny. Ustawodawca wprowadził więc obowiązek powiadamiania urzędu celnego w trybie art. 32 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym prowadzącego skład podatkowy o toczącym się postępowaniu upadłościowym. Wobec powyższego toczące się postępowanie upadłościowe prowadzone w trybie określonym Rozporządzeniu Rady (WE) samo w sobie powoduje powstanie ryzyka, że obrót gospodarczy wyrobami akcyzowymi i jego bezpieczeństwo może być zagrożone. W związku z powyższym interes Skarbu Państwa również może być zagrożony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna, a zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec a także wykonywania czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 35, poz. 312 ze zm.), poprzez uznanie, że postępowanie upadłościowe, o jakim prowadzący skład podatkowy jest obowiązany do powiadamiania naczelnika właściwego urzędu celnego to postępowanie prowadzone na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), są chybione.

W pierwszej kolejności przytoczyć należy treść powołanych w skardze kasacyjnej jako naruszonych regulacji prawnych. I tak zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jest wydawane podmiotowi, który spełnia łącznie następujące warunki;

1) prowadzi co najmniej jeden rodzaj działalności polegającej na produkcji, przetwarzaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

2) jest podatnikiem podatku od towarów i usług;

3) jest podmiotem, którego działalnością kierują osoby, które nie zostały skazane prawomocnym wyrokiem za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu lub za przestępstwo skarbowe;

4) nie zalega z cłem, podatkami stanowiącymi dochód budżetu państwa, składkami na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne;

5) złoży zabezpieczenie akcyzowe;

6) nie zostało jemu cofnięte zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, koncesja lub zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych ze względu na naruszenie przepisów prawa w okresie ostatnich 3 lat, licząc od dnia złożenia wniosku o wydanie zezwolenia.

Zgodnie z art. 31 ust. 2 tej ustawy, podmiot prowadzący działalność polegającą na magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wyprodukowanych lub przetworzonych przez inny podmiot, poza warunkami określonymi w ust. 1, obowiązany jest dodatkowo spełniać warunki w zakresie:

1) minimalnej wysokości obrotu wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi;

2) wysokości złożonego zabezpieczenia akcyzowego oraz

3) sposobu i minimalnego okresu magazynowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

W myśl art. 31 ust. 3 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, w przypadku podatników, o których mowa w ust. 2, wymagane minimalne wysokości obrotu wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi dla poszczególnych grup wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, sposób ustalania wysokości składanego zabezpieczenia akcyzowego oraz sposób i minimalny okres magazynowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, uwzględniając:

1) specyfikę obrotu poszczególnymi wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi;

2) możliwości techniczne gwarantujące prawidłowe wykonywanie działalności w zakresie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

3) konieczność zapewnienia właściwej kontroli i sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego;

4) zasady bezpieczeństwa zaopatrzenia na terytorium kraju w paliwa ciekłe wynikające z odrębnych przepisów.

W wydanym na podstawie powyższej regulacji rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego (...), w przepisie § 3 określono, że do wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, z zastrzeżeniem § 3a, należy dołączyć:

1) dokument potwierdzający, iż wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług;

2) dokument potwierdzający tytuł prawny wnioskodawcy do korzystania z miejsca, w którym ma być prowadzony skład podatkowy, zawierający adres i numer ewidencyjny działki, na której znajdować się ma skład podatkowy;

3) zaświadczenie o nadaniu statystycznego numeru identyfikacyjnego REGON;

4) decyzję o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej (NIP);

5) potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku akcyzowego;

6) zaświadczenie wydane przez:a)właściwego naczelnika urzędu skarbowego i naczelnika urzędu celnego o niezaleganiu przez wnioskodawcę z podatkami stanowiącymi dochód budżetu państwa oraz cłem,b)właściwy dla siedziby lub miejsca zamieszkania oddział Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o niezaleganiu przez wnioskodawcę z wpłatami na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne;

7) informację z Krajowego Rejestru Karnego o niekaralności osób kierujących działalnością wnioskodawcy za przestępstwo przeciw wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi, przestępstwo przeciw obrotowi gospodarczemu lub przestępstwo skarbowe;

8) oświadczenie wnioskodawcy, że w stosunku do niego nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne, upadłościowe, z wyłączeniem postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, ani likwidacyjne;

9) odpis z rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym albo zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej;

10) szacunkowe dane dotyczące ilości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które mają być produkowane, przetwarzane, magazynowane, przyjmowane i wysyłane w składzie podatkowym w okresie jednego miesiąca;

11) szacunkowe dane dotyczące rodzajów i ilości surowców zużywanych do produkcji i przetwarzania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

12) szacunkowe dane na temat ilości lub wartości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, będących przedmiotem dostawy lub nabycia wewnątrzwspólnotowego w okresie jednego miesiąca;

13) oświadczenie wnioskodawcy, że miejsce, w którym ma być prowadzony skład podatkowy, spełnia warunki do prowadzenia działalności gospodarczej, wymagane przez Państwową Inspekcję Sanitarną, Inspekcję Ochrony Środowiska, Państwową Straż Pożarną oraz Państwową Inspekcję Pracy;

14) inne dokumenty, wymagane na podstawie przepisów odrębnych, związane z działalnością wykonywaną w składzie podatkowym lub rodzajem wyrobów akcyzowych, w szczególności wymagane koncesje lub zezwolenia;

15) szczegółowy plan składu podatkowego wraz z określeniem powierzchni oraz opisem sposobu odgrodzenia i zabezpieczenia miejsca magazynowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w składzie podatkowym;

16) projekt regulaminu funkcjonowania składu podatkowego.

Z cytowanych przepisów wynika, że dokumenty dołączane do wniosku o udzielenie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego mają potwierdzić, iż podmiot składający taki wniosek spełnienia przesłanki określone w art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym niezbędne do udzielenia takiego zezwolenia.

Zgodnie z art. 32 ustawy, zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego wydaje właściwy naczelnik urzędu celnego na pisemny wniosek zainteresowanego podmiotu (ust. 1).Wniosek, o którym mowa w ust. 1, zawiera w szczególności dane identyfikacyjne podatnika, jego siedzibę i adres (miejsce zamieszkania), numer w rejestrze przedsiębiorców, numer identyfikacyjny REGON oraz określenie rodzaju i zakresu prowadzonej działalności, na którą jest wydawane zezwolenie (ust. 2 ). Do wniosku, o którym mowa w ust. 1, dołącza się w szczególności plan składu podatkowego oraz dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w art. 31 (ust. 3).Prowadzący skład podatkowy jest obowiązany do powiadamiania właściwego naczelnika urzędu celnego o zmianach danych zawartych we wniosku w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana (ust. 4).

Z przepisu art. 32 ust. 4 wynika jednoznacznie, iż regulacja w nim zawarta ma na celu zapewnienie właściwemu organowi celnemu otrzymania informacji o zaistnieniu sytuacji, w której zaszła zmiana w zakresie istnienia przesłanek koniecznych do uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

W tym miejscu należy zauważyć, że niezależnie od treści § 3 pkt 8 ww. rozporządzenia, który w związku z art. 32 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje na obowiązek powiadamiania organu o wszczęciu w stosunku do podmiotu prowadzącego skład podatkowy postępowania egzekucyjnego, upadłościowego (z wyłączeniem postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu) czy też likwidacyjnego - § 3 pkt 6 tego rozporządzenia (w zw. z art. 32 ust. 4 ustawy) wprowadza konieczność informowania organu także o zaleganiu przez wnioskodawcę z podatkami stanowiącymi dochód budżetu państwa oraz z cłem oraz o zaleganiu przez wnioskodawcę z wpłatami na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Z powyższych unormowań wynika, że wskazany przez pełnomocnika w skardze kasacyjnej cel regulacji zawartych w ustawie o podatku akcyzowym oraz w przepisach wykonawczych dotyczących powiadamiania organów celnych i podatkowych w zakresie zmiany danych objętych wnioskiem o zezwolenie prowadzenie składu podatkowego jakim jest zapewnienie bezpieczeństwa i pewności obrotu gospodarczego oraz zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa w sytuacji gdyby dany podmiot gospodarczy stał się niewypłacalny - został osiągnięty. Właściwe organy powinny bowiem w świetle tych przepisów zostać poinformowane o każdej sytuacji, związanej z zadłużeniem wobec Skarbu Państwa podmiotu prowadzącego skład celny. W sytuacji, gdy podmiot ten nie zalega z podatkami stanowiącymi dochód budżetu państwa, z cłem i z wpłatami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, nie toczy się wobec niego postępowania egzekucyjne, ani upadłościowe czy likwidacyjne, trudno uznać, by wszczęcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu czy też postępowania naprawczego prowadzących do zawarcia układu z wierzycielami w celu zrestrukturyzowania zobowiązań przedsiębiorcy, miało zagrozić fiskusowi.

Niezależnie od powyższego, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że rozporządzenie Rady (WE) NR 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego, zawiera normy kolizyjne dotyczące międzynarodowych postępowań upadłościowych oraz wprowadza zasadę automatycznego uznawania zagranicznych orzeczeń i uniwersalności przy jednoczesnym rozgraniczeniu krajowych porządków prawnych. Zgodzić się również z tym Sądem należy, że definicja postępowania upadłościowego przedstawiona w tym rozporządzeniu oraz wykaz postępowań upadłościowych wymienionych w załączniku A do tego rozporządzenia zostały przyjęte wyłącznie dla jego celów. Świadczy o tym treść preambuły do rozporządzenia, w której Rada Unii Europejskiej wymienia powody, dla których uznała za konieczne jego przyjęcie: m.in. prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego, uniknięcie sytuacji, w których strony byłyby skłonne do przenoszenia majątku lub postępowania sądowego z jednego Państwa Członkowskiego do innego w celu uzyskania korzystniejszej sytuacji prawnej (tzw. "forum shopping"), ułatwienie stosowania przepisów prawa materialnego obowiązujących w poszczególnych krajach poprzez zamieszczenie m.in. szczególnych regulacji dotyczących prawa właściwego dla praw i stosunków prawnych o szczególnym znaczeniu (np. praw rzeczowych oraz umów o pracę) oraz dopuszczenie wszczęcia równolegle z postępowaniem głównym wtórnych postępowań upadłościowych (w miejscach, w którym dłużnik ma swój oddział), a także zasady, które mają ułatwić osiągnięcie wskazanych celów. Również z treści art. 2 rozporządzenia Rady (WE), wynika, że definicje w nim podane zamieszczone zostały dla celów tego rozporządzenia. Zgodnie przepisem art. 2 a) "dla celów niniejszego rozporządzenia: "postępowania upadłościowe" oznaczają postępowania zbiorowe określone w art. 1 ust. 1. Wykaz tych postępowań znajduje się w załączniku A."

W takim stanie prawnym, zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro przepis § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego (...), w sposób jasny i precyzyjny wyłącza z postępowań, które mają być objęte oświadczeniem wnioskodawcy o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego - postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu, to należy uznać, że o "procedure de sauvegarde", która jest postępowaniem ochronnym, podatnik nie ma obowiązku informowania właściwego naczelnika urzędu celnego zgodnie z art. 32 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Do takiej konstatacji prowadzi brzmienie cytowanych wcześniej regulacji, bez konieczności sięgania do wykładni historycznej i bez względu na jest wynik.

Bez znaczenia dla wykładni powołanych przepisów pozostaje przy tym podnoszona przez autora skargi kasacyjnej kwestia związana z dokonaniem przez Sąd Gospodarczy wpisu w KRS o wszczęciu powyższego postępowania, na mocy art. 44 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2001 r., Nr 17, poz. 209, obecnie tj. Dz.U. z 2010 r., Nr 96, poz. 620). Zgodnie bowiem z § 3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego (...) i art. 32 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, podmiot prowadzący skład celny jest obowiązany do powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego także o zmianach danych w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym albo w ewidencji działalności gospodarczej.Zatem w przypadku dokonania wpisu do KRS o toczącym się wobec spółki postępowaniu upadłościowym, niezależnie od regulacji zamieszczonej w § 3 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów w zw. z art. 32 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, podatnik ma obowiązek poinformowania o tym fakcie organ celny.

Wobec powyższego, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. O kosztach postępowania orzeczona na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.