Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2288/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art, 86a ust. 2a, 2b, 2h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: § 3 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 478/19 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2019 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 478/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi Gminy M. (dalej: Gmina, skarżąca, strona, podatnik) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził od organu na rzecz Gminy koszty postępowania.

1.2. Stan sprawy był następujący.

Jak wynikało z akt sprawy skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem z 23 stycznia 2019 r., podała, że jest jednostką samorządu terytorialnego, w ramach której funkcjonują jednostki budżetowe i zakład budżetowy. Jednostkami tymi są: Urząd Gminy, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, dwie Szkoły Podstawowe, Zakład Gospodarki Komunalnej (Zakład). Skarżąca z dniem 1 stycznia 2016 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług (VAT). W ramach podejmowanych czynności wykonuje zdania własne oraz prowadzi działalność gospodarczą.

Zakład prowadzi działalność m.in. w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków, co podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Odbiorcami tych usług są mieszkańcy, przedsiębiorcy oraz pozostałe jednostki organizacyjne skarżącej. W dalszych wywodach strona opisała zadania wykonywane przez poszczególne jednostki wewnętrzne skarżącej, będące odbiorcami usług w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków. Z przedstawionego opisu wynikało, że ww. podmioty realizują czynności stanowiące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej ustawa o VAT), w tym podlegające opodatkowaniu i zwolnione, jak i zadania własne, czyli czynności niepodlegające opodatkowaniu. Zakład w ramach prowadzonej działalności ponosi m.in. wydatki związane z bieżącą eksploatacją sieci wodno-kanalizacyjnej, natomiast wydatki inwestycyjne związane z rozbudową/modernizacją sieci wodno-kanalizacyjnej są ponoszone przez Urząd. W treści wniosku strona opisała realizowane przez Urząd inwestycje. Dodatkowo zakład dokonuje na bieżąco prac remontowych związanych z prawidłowym funkcjonowaniem sieci wodno-kanalizacyjnej oraz ponosi niezbędne wydatki związane ze swoim funkcjonowaniem, jako jednostki organizacyjnej skarżącej, a dokonywane nabycia towarów i usług są udokumentowane fakturami VAT.

W opinii strony zastosowanie sposobu proporcji (prewspółczynnika) wyliczonego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm.; dalej: rozporządzenie) nie pozwoli na prawidłowe przyporządkowanie nabyć do sprzedaży, tym samym nie zapewni zachowania zasady neutralności.

Z analizy dokonanej przez stronę wynika, że prewspółczynnik obliczony na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w oparciu o sprzedaż wody i odbiór ścieków, po zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej wyniesie 100%.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego strona pytała:

1. Czy będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez zakład na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków?

2. Czy w przypadku wydatków poniesionych przez urząd na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną wykorzystywaną przez zakład, będzie możliwe odliczenie podatku naliczonego w urzędzie według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków?

W uzupełnieniu wniosku wskazała, że zakresem pytania 1 objęte są wszystkie wydatki ponoszone przez zakład, a związane z obsługą sieci wodno-kanalizacyjnej (wydatki bieżące, inwestycyjne i remontowe). Zaś pytaniem 2 objęte są wszystkie wydatki ponoszone przez urząd, które strona opisała w treści uzupełnienia wniosku. W dalszych wywodach odpowiadała na pytania o możliwość przyporządkowania wydatków do konkretnej inwestycji, stwierdziła, że jest to możliwe w odniesieniu do inwestycji, wykluczone w zakresie pozostałych wydatków. Wyjaśniła również zakres pojęcia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, strona twierdziła, że w obu opisanych przypadkach (pytanie 1 i 2) ma prawo zastosowania indywidualnego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków.

Skarżąca wywodziła, że może zastosować inny niż wskazany w rozporządzeniu prewspółczynnik, jeżeli będzie lepiej odpowiadał specyfice wykonywanych czynności i dokonywanych nabyć, co wynika z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Takie kryteria spełnia metoda ustalana w oparciu o ilość dostarczanej wody i odebranych ścieków jako obrazująca rzeczywiste wykorzystanie sieci wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz do innych celów. Na poparcie swych racji przedstawiła wzór wyliczenia prewspółczynnika, który znacznie lepiej oddaje relację podatku naliczonego do działalności podatkowanej niż metody wynikające z rozporządzenia.

Uzasadniając tą tezę strona przywołała treść art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, specyfikę czynności realizowanych przez gminę – zadania własne pozostające poza systemem VAT oraz te, które wypełniają przesłankę działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu. Opisała zasady rozliczenia podatku naliczonego wymagające niekiedy sięgnięcia po metody pozwalające na ustalenie zasad rozliczenia podatku naliczonego, którego bezpośrednie przyporządkowanie do konkretnej działalności nie jest możliwe (prewspółczynnik).

W rozpoznawanym przypadku zachodzi konieczność sięgnięcia po taką metodę. W opinii strony najbardziej adekwatne jest wsparcie się na danych dotyczących ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków do wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych skarżącej (sprzedaż zewnętrzna i wewnętrzna).

Zasady proponowane w rozporządzeniu, w opinii strony, mogą znaleźć zastosowanie do wydatków ogólnoadministracyjnych jednostki organizacyjnej gminy, związanych z funkcjonowaniem tej jednostki jako całości, a nie z jej konkretnymi działaniami. Opisane we wniosku wydatki mają zdecydowanie odmienny charakter, tu znany jest procentowy wskaźnik sprzedanych usług dla poszczególnych grup odbiorców w relacji do całości sprzedaży. Powyższe pozwala na przyporządkowanie odpowiedniej wartości zakupów do określonych czynności, w konsekwencji także podatku naliczonego przy zakupach.

Skarżąca odwołała się do uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej zmiany (metody ustalania prewspółczynnika) do ustawy o VAT i konieczność dostosowania regulacji krajowych do przepisów prawa unijnego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w szczególności wyroków o sygn. akt C-511/10 oraz C-437/06.

Wskazywała, że metody wynikające z rozporządzenia nie są obiektywne i godzą w zasadę wynikającą z art. 86 ust. 2b pkt 2ustawy o VAT, bowiem uzależniają odliczenie od formy organizacyjnej podmiotu. Zastosowanie tych metod narusza zasadę neutralności. Na poparcie swych racji powołała wyroki WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16 oraz WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16.

Uzasadniając pogląd w zakresie drugiego pytania, wskazała, że powszechną praktyką jednostek samorządu terytorialnego jest sytuacja, w której obsługujący tę jednostkę urząd zajmuje się realizacją inwestycji wodno-kanalizacyjnych, zapewnieniem ich finansowania, przetargami itp. Po zrealizowaniu projektu dana inwestycja jest następnie przekazywana do jednostki organizacyjnej – zakładu, gdzie jest wykorzystywana do realizacji zadań tej jednostki. Każda jednostka organizacyjna ustala swój sposób liczenia proporcji – to jest, który prewspółczynnik należy zastosować do odliczenia podatku naliczonego związanego z takimi wydatkami. Stąd koniecznym jest ustalenie, jaka część podatku naliczonego z faktury zakupowej związana jest z działalnością gospodarczą, a jaka z działalnością inną niż działalność gospodarcza. Po centralizacji VAT w gminach wszelkich zakupów oraz sprzedaży towarów i usług dokonuje jeden podatnik VAT – gmina, ale w jej ramach faktycznie te czynności realizowane są przez różne jednostki, dla których zgodnie z przepisami rozporządzenia należy określić różne prewspółczynniki. Tym samym, może mieć miejsce sytuacja, w której inny prewspółczynnik ma jednostka, która finansuje zakup od jednostki, która finalnie będzie go wykorzystywać – tutaj zakład i w takiej sytuacji powinien być zastosowany prewspółczynnik ustalony dla konkretnego rodzaju wydatków, niezależnie od podmiotu go finansującego. Podstawowym warunkiem regulującym zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek danego wydatku ze sprzedażą opodatkowaną. W opisanym stanie faktycznym to zakład realizuje za pomocą gminy swoje zadania, w tym również prowadzi działalność gospodarczą polegającą na opodatkowanej sprzedaży wody i odbiorze ścieków i to na poziomie zakładu możliwe jest określenie stopnia, w jakim dokonywane w ramach inwestycji nabycia towarów i usług są faktycznie wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Stanowisko takie potwierdzić mają powołane przez stronę liczne interpretacje indywidualne.

1.3. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy stanowisko strony uznał za nieprawidłowe w zakresie obu pytań.

W uzasadnieniu zanegował, aby przedstawiony przez stronę sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, gdyż założenia przyjęte przy jego obliczaniu budzą wątpliwości, a argumentacja strony jest nieprecyzyjna oraz niewystarczająca.

Wywodził, że wybór sposobu określenia proporcji winien uwzględniać charakter działalności prowadzonej przez zakład budżetowy, a także sposób jego finansowania. Działalność zakładu budżetowego finansowana jest ze środków publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Element ten zasadniczo odróżnia zakłady budżetowe od podatników działających w warunkach w pełni rynkowych i finansujących swą działalność z osiąganych przychodów.

Zdaniem organu podatkowego, przyjęta przez stronę metoda wyliczenia proporcji nie uwzględnia tych elementów. Odzwierciedla ona jedynie ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT i nie zapewnia odliczenia podatku we właściwych proporcjach. Pomija fakt, że dostarczona woda, odprowadzone ścieki, wykorzystywane przez jej własne jednostki budżetowe mają pośredni związek nie tylko z innymi czynnościami, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Kwalifikacja wydatków, a w konsekwencji zakres prawa do odliczenia podatku, zależy od rodzaju działalności prowadzonej przez stronę poprzez jednostki budżetowe, którym służy/będzie służyć ww. infrastruktura. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych oraz budynków gminnych, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. W budynku urzędu są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności, zarówno w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki budżetowe mogą poza działalnością inną niż gospodarcza (niepodlegającą opodatkowaniu), wykonywać czynności mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej (zwolnionej i/lub opodatkowanej VAT), wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną. Zatem wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości dostarczonej wody oraz odprowadzonym ściekom na rzecz skarżącej oraz jej jednostek służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem zarówno strona, jak i poszczególne jednostki, niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane. Stąd nie można przyjąć, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych skarżącej, będą one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza.

Organ podatkowy podkreślił, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Taka mnogość spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne, co jest niedopuszczalne w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. Tym samym przyjęcie za prawidłowy prewspółczynnik metrów sześciennych dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków dla działalności wodociągowo-kanalizacyjnej oznacza, że dla innego rodzaju działalności prowadzonej przez zakład można stosować inny prewspółczynnik, np. powierzchniowy lub czasowy sposób określenia proporcji. Przyjęcie odrębnych proporcji dla każdego rodzaju wykonywanych czynności (działalności) nie mieści się w ramach obowiązującego prawa, bowiem z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika, że sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice całej wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wykorzystywanie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej nie jest wyłączną specyfiką działalności zakładu, a proporcja musi uwzględniać całą jego działalność, a nie tylko tą odnoszącą się do ww. infrastruktury.

Według organu podatkowego strona nie przedstawiła przekonujących argumentów przemawiających za tym, że proponowana przez nią metoda zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne, a sama jej tylko opinia nie może stanowić wystarczającego uzasadnienia dla stosowania tej metody. Okoliczność, że przy zastosowaniu alternatywnej metody obliczenia prewspółczynnika zakład uzyskuje 100% możliwości odliczenia podatku, nie oznacza, że prewspółczynnik ten zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą zakładu oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

W konsekwencji, w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych skarżąca będzie zobowiązana stosować proporcję uwzględniającą zasady z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., natomiast w sytuacji wykorzystywania infrastruktury również do czynności zwolnionych, skarżąca będzie zobowiązana do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, poprzez uznanie przez organ podatkowy, że sposób określenia proporcji wskazany przez stronę jest nieprawidłowy; art. 86 ust. 1 oraz ust. 2a ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uzależnieniem sposobu wyliczania prewspółczynnika od źródeł pochodzenia środków finansujących dane wydatki, a nie od celów prowadzonej działalności gospodarczej i związku poszczególnych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych; art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, bowiem organ podatkowy wskazał, że przepis ten nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy; art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, bowiem organ podatkowy uznał, że sposób obliczenia proporcji wskazany przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowy i nie jest bardziej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji określonej w rozporządzeniu. Podniosła również zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800; dalej: O.p.), poprzez nieodniesienie się do całości przedstawionej przez stronę argumentacji, a w szczególności pominięcie w wydanej interpretacji przywołanego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz nie dokonanie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska strony skarżącej oraz art. 124 O.p., poprzez zaniechanie dokładnej wykładni przepisów będących istotą sporu, czego skutkiem jest brak pełnego, sformułowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego interpretacji.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę Gminy za zasadną. Zdaniem sądu bowiem zaskarżona interpretacja narusza powołane w skardze przepisy prawa materialnego.

3.2. Sąd zauważył, że problematyka ta była już analizowana przez orzecznictwo sądów administracyjnych. W szczególności przywołać trzeba wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 oraz kolejne orzeczenia tego sądu z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18; sygn. akt I FSK 715/18 oraz z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1662/18. Rozważając kwestię sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej, sądy przyjęły, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT, dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podzielił pogląd prawny wyrażony w przywołanych orzeczeniach, przyjmując wyrażane tam poglądy na grunt rozpoznawanej sprawy.

Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą organ. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Metoda obliczania proporcji przyjęta w rozporządzeniu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. O ile zatem prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gmin, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Dodatkowym argumentem wspierającym to stanowisko jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną).

3.3. Powyższe pozwala uznać, że na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności zarzut naruszenia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, iż w zależności od tego, czy infrastruktura wodno-kanalizacyjna znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania infrastruktury nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej infrastrukturę, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zaproponowanej przez gminę, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała infrastrukturę zakres prawa do odliczenia będzie identyczny.

Proporcja z rozporządzenia nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez stronę działalności w sferze wodno-kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią wydatków, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania rzeczonej infrastruktury, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych. Tym samym w przypadku oczywistej nieadekwatności prewspółczynnika z rozporządzenia zastosowanie znaleźć powinien art. 86 ust. 2h ustawy.

W opinii sądu przyjęta przez stronę metoda oddaje istotę prowadzonej działalności i zgodna jest z zasadą proporcjonalności. Metoda ta daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych.

W opinii sądu błędnie organ podatkowy uznał, że w świetle art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT nie jest możliwe zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika. Stanowisko w tej kwestii było już wyrażane przez sądy administracyjne, w tym miejscu wskazać trzeba na wyrok WSA w Łodzi z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 223/19. Sąd orzekający w tej sprawie podziela wyrażony w tym orzeczeniu pogląd, że wyrazem normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej (odrębnie dla każdej z istniejących w danej gminie jednostek budżetowych lub zakładów). Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego i tego samego podatnika (por. wyrok TSUE o sygn. akt C-276/14, uchwały NSA o sygn. I FPS 1/13 oraz I FPS 4/15). W takiej sytuacji § 3 ust. 1 rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób, że nakazuje on odrębnie ustalać prewspółczynnik dla nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności. W świetle braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek organizacyjnych nie można uznać, że przepis ten przewiduje odrębne prewspółczynniki dla jakichś podmiotów. Dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie istnieją w sensie podmiotowym - są to wyłącznie sektory działalności podatnika. I dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje wiele różnych prewspółczynników.

Powyższą argumentację potwierdza również to, że wprowadzenie do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji zostało uzasadnione potrzebą pełniejszego dostosowania przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE poprzez umożliwienie dokładniejszej kalkulacji podatku VAT do odliczenia z uwzględnieniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy, podstawowym założeniem systemu odliczenia VAT jest takie ustalenie zakresu odliczenia, aby jak najdokładniej odzwierciedlał on wykorzystanie danych nabyć do czynności opodatkowanych VAT. Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie F. sygn. akt C-511/10, w którym wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia (wcześniej takie stanowisko TSUE przedstawił również w sprawie S., C-437/06, pkt 37).

Wobec powyższego przepisy krajowe należy interpretować przy uwzględnieniu dyrektywy jak najdokładniejszego odzwierciedlenia wykorzystania danych nabyć do czynności opodatkowanych w zakresie VAT, a zatem w sposób dopuszczający zastosowanie przez gminę prowadzącą wiele rodzajów działalności wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE. Należy również zauważyć, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 dyrektywy 112. Mając na względzie to uregulowanie unijne w krajowych przepisach wprowadzono art. 86 ust. 2a, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia. Również rozporządzenie nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy realizuje tę normę.

Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

W kontekście wypowiedzianych uwag nie ma istotnego znaczenia, kto ponosi określone wydatki – urząd czy zakład. Jak słusznie wywodzi skarżąca istotne jest jedynie jakim celom one służą – działalności opodatkowanej czy niepodlegającej opodatkowaniu. A ponieważ sprzedaż realizowana jest przez jeden tylko podmiot obliczenie proporcji nie nastręcza problemów, co wykazała strona w treści wniosku. Nie wpływają na wynik rozstrzygnięcia także uwagi organu podatkowego dotyczące pominięcia przez stronę faktu, że część jednostek wewnętrznych skarżącej na rzecz, których następują dostawy wody obok czynności niepodlegających opodatkowaniu wykonuje też czynności podlegające opodatkowaniu. Z opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że nawet pomijając ten fakt zakres prawa skarżącej do odliczenia podatku na podstawie przyjętej proporcji w uprawnionym przez przepisy zaokrągleniu wynosi 100%. Tym samym w rozpoznawanym stanie faktycznym uwagi te nie mają istotnego znaczenia, gdyż bez względu na fakt, czy sprzedaż ta będzie uwzględniona czy pominięta, strona ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w 100%.

3.4. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h O.p., które miały jedynie charakter uzupełniający względem naruszeń materialnoprawnych.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Organ zaskarżył ww. wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że zaproponowana przez Gminę metoda określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego od wskazanych we wniosku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną, w przeciwieństwie do wzoru z rozporządzenia, który w opinii sądu nie jest adekwatny do opisanej we wniosku działalności wodno-kanalizacyjnej;

- art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a i art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez sąd, że Gmina wykazała, że zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji, w oparciu o który będzie dochodziło do odliczenia podatku naliczonego VAT od wskazanych we wniosku wydatków (inwestycyjnych oraz bieżących) związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną jest bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

4.2. Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, jej oddalenie lub o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. W odpowiedzi na pismo NSA strony zgodziły się na rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.)

5.2. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

5.3. Spór między stronami sprowadza się do ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym rozliczanie podatku naliczonego z użyciem wskazanego przez stronę prewspółczynnika jest prawidłowe i odpowiada zasadom wynikającym z obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

Zdaniem NSA, rację należy przyznać Gminie, która stoi na stanowisku, że w analizowanym przypadku najbardziej adekwatne będzie wsparcie się na danych dotyczących ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków do wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych skarżącej (sprzedaż zewnętrzna i wewnętrzna). Gmina zaznaczała przy tym, że relacja ta w zaokrągleniu wynosi 100%, a metoda ta miałaby zastosowanie zarówno do wydatków ponoszonych przez zakład, jak i urząd.

5.4. Przy ocenie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej odnotować należy, że w odniesieniu do będącego przedmiotem sporu sposobu ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, którą zapoczątkował wyrok z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18 (zob. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt: I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 i I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 1662/18 i I FSK 444/18, z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1609/17, z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 772/18 i I FSK 1129/19 oraz z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1417/18 - treść tych orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie prezentował stanowisko, że specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Wyjaśniono, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W skardze kasacyjnej nie przedstawiono takiej argumentacji, która pozwoliłaby na odstąpienie od przyjętej w wymienionych wyżej wyrokach wykładni art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia w odniesieniu do metody ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do stanowiska przyjętego w powołanych wyżej wyrokach, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przyjętą przez sąd I instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji.

Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi.

Powyższe nie może oznaczać dowolności w wyborze metody ustalenia prewspółczynnika. Musi ona bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię powyższych przepisów, dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której odwoływano się do "broszury informacyjnej z 17 lutego 2016 r. Ministra Finansów" i podkreślono, że "(...) organ wydając interpretację indywidualną w analizowanej sprawie - w celu zachowania jednolitości i pozostania w zgodzie z intencją ustawodawcy – dokonał analizy opisanego zdarzenia przyszłego oraz stanowiska Gminy zgodnie z uwagami i wskazówkami zawartymi m.in. w ww. broszurze" (str. 5 skargi kasacyjnej), zauważa, że podkreślono w niej, że to podatnik, jako podmiot najbardziej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, może wybrać metodę określenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice dokonywanych przez niego nabyć.

Treść broszury ma charakter wyłącznie informacyjny i nie przesądza o tym, że proponowana przez Gminę metoda obliczania proporcji nie jest adekwatna do prowadzonej przez nią działalności wodno-ściekowej. O tym bowiem decydują okoliczności danej sprawy. Przypomnieć można w tym miejscu, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

5.7. W podanym wyżej kontekście, zgadzając się w tym zakresie z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, podkreślić należy, że przyjęta przez Gminę metoda oddaje istotę prowadzonej działalności i zgodna jest z zasadą proporcjonalności. Metoda ta daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych (przy czym, jak słusznie zauważył sąd I instancji, nie ma istotnego znaczenia, kto ponosi określone wydatki – urząd czy zakład, albowiem istotne jest jedynie, jakim celom one służą – działalności opodatkowanej czy niepodlegającej opodatkowaniu).

5.8. Naczelny Sąd Administracyjny, tak jak to miało miejsce w rozpoznanych już sprawach, jako zasadne ocenia ponadto argumenty Gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej.

Metoda obliczania proporcji przyjęta w powołanym wyżej rozporządzeniu oparta jest bowiem na określonych założeniach.

Po pierwsze, przy rozpatrywaniu udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu/przychodu wykonanego rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych: urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności i opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Po drugie, przyjęty w rozporządzeniu 17 grudnia 2015 r. wzór, zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów/przychodów wykonanych, zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono uwagę w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). O ile zatem "prewspółczynnik" proponowany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W odniesieniu zaś do argumentu kasatora, że nie wiadomo, czy do wyliczenia wartości prewspółczynnika według przyjętej przez Gminę metody, wykorzystywane są przez Gminę urządzenia pomiarowe pozwalające na wymierne, precyzyjne określenie ilości rzeczywiście zużytej wody i odprowadzonych ścieków w metrach sześciennych, należy zauważyć, że we wniosku o wydanie interpretacji Gmina przedstawiła sposób obliczenia prewspółczynnika, prezentując wzór: X=(Wzew+Kzew)/(Wall+Kall)x100%, gdzie: X to prewspółczynnik zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej; Wzew to roczna ilość wody w m3 dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw; Kzew to roczna ilość ścieków w m3 odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw; Wall to roczna ilość wody w m3 dostarczona do wszystkich odbiorców zewnętrznych (Wzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę); Kall to roczna ilość ścieków w m3 odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę). Wnioskodawca wskazał, że z dokonanej analizy wynika, że prewspółczynnik obliczony indywidualnie na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w oparciu o sprzedaż wody i odbiór ścieków, po zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej wynosi 100%. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa natomiast, że kwestie techniczne dotyczące urządzeń pomiarowych nie były przedmiotem sporu, nie wzywał także o wyjaśnienia w tym zakresie organ przy piśmie z dnia 18 stycznia 2019 r., choć wnosił wówczas o uzupełnienie opisu sprawy o wskazanie dodatkowych faktów i okoliczności niezbędnych do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy i wydania interpretacji.

5.9. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowe było stanowisko sądu I instancji zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonym wyroku, że proporcja z rozporządzenia nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez stronę działalności w sferze wodno-kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią wydatków, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania rzeczonej infrastruktury, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych. Tym samym w przypadku oczywistej nieadekwatności prewspółczynnika z rozporządzenia zastosowanie znaleźć powinien art. 86 ust. 2h ustawy.

Bezzasadne były zatem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a- 2h ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 2a i art. 86 ust. 2b oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Wbrew bowiem tym zarzutom sąd I instancji uchylając zaskarżoną interpretację prawidłowo przyjął, że na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, brak było podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji wskazanego przez Gminę, jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu.

5.10. Mając powyższe na uwadze i stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.