Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 371/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240  par. 1  pkt 5  i  pkt 7
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi J. i E.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7 grudnia 2010 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 września 2010 r. nr [...], odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. J.i E.J.

Decyzją z dnia 21 grudnia 2006 r. nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił małżonkom J. i E. J. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 621.137,80 zł. Wobec braku dokumentacji źródłowej, obrazującej rzeczywisty przebieg czynności i zdarzeń gospodarczych (według oświadczenia małżonków z powodu kradzieży dokumentacji podatkowej za lata 1995 – 1998 i 2000 r.) organ podatkowy uznał, że wystąpiły przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania za 1998 r. W szczególności szacowanie dotyczyło wielkości sprzedaży kosmetyków przez firmę A. E. J. spółce cywilnej B. prowadzonej przez J. J. i M.K., zarówno zestawów kosmetyków sprzedawanych przez spółkę na podstawie faktur, jak i zestawów kosmetyków sprzedawanych przez spółkę detalicznie na wynajętych powierzchniach handlowych oraz wielkości sprzedaży pojedynczych kosmetyków innym podmiotom niż spółka.

Po rozpatrzeniu odwołania podatników, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 22 maja 2007 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 609.651 zł. Organ odwoławczy potwierdził prawidłowość zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania oraz wyliczenia organu pierwszej instancji, korygując jedynie oszacowany dochód J. J. o 1/3 straty wykazanej w zeznaniu podatkowym złożonym za 1996 r.

Skarga podatników na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, złożona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, została oddalona w dniu

13 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1319/07. Natomiast skarga kasacyjna podatników wniesiona od wyroku WSA we Wrocławiu została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 2013/08.

W dniu 27 stycznia 2010 r. podatnicy złożyli do Dyrektora Izby Skarbowej we W. wniosek o wznowienie postępowania, zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 maja 2007 r. nr [...], na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Podatnicy wskazali, że w sprawie wystąpiły istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej nieznane organowi podatkowemu i w załączeniu przedłożyli wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli we W. nr [...] z dnia 21 grudnia 2006 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 1998 r. w zlikwidowanej firmie E. J. A. oraz pismo E. J. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. z dnia 3 sierpnia 1998 r., zawiadamiające o osiągnięciu obrotu przekraczającego 80.000 zł i rozpoczęciu ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy fiskalnej od 1 czerwca 1998 r.

Podatnicy zauważyli, że na stronie 9 wyniku kontroli organ podatkowy stwierdził: "przyjęto więc, że zadeklarowany podatek należny VAT w poszczególnych miesiącach 1998 r. jest zgodny ze stanem faktycznym", co oznacza, iż podatnik w deklaracjach VAT – 7 za miesiące od stycznia do grudnia 1998 r. wykazał faktyczną wielkość sprzedaży. Podatnicy stwierdzili również, że ilość i wartość sprzedaży zestawów kosmetyków do firmy B. obliczona przez organy podatkowe nie znajduje pokrycia w ilościach możliwych do sprzedania przez AQ.. Jak wskazali podatnicy, według organów, firma A. sprzedała firmie B. 130.657 sztuk pełnych zestawów kosmetyków oraz 14.490 sztuk niepełnych zestawów kosmetyków o łącznej wartości 1.733.219,86 zł. Natomiast według obliczeń podatników, po pomniejszeniu ilości zakupionego mydła o ilość mydła sprzedanego zgodnie z fakturami i paragonami fiskalnymi w okresie czerwiec – grudzień 1998 r. pozostało 88.412 sztuk mydła, co umożliwiało skompletowanie 88.412 zestawów kosmetyków. Po pomniejszeniu tej ilości o 5.805 sztuk zestawów kosmetyków sprzedanych w okresie styczeń – marzec 1998 r. (obrót nieudokumentowany fakturami VAT wyniósł za ten okres 80.000 zł, a cena 1 zestawu wynosiła 13,78 zł) należy przyjąć zdaniem podatników, że możliwa do sprzedaży pomiędzy tymi firmami ilość zestawów wynosiła 82.607 (bez uwzględnienia sprzedaży nieudokumentowanej fakturami za kwiecień i maj 1998 r.), co odpowiada wartości sprzedaży 1.138.324,46 zł. Podatnicy wskazali, że według organów podatkowych sprzedaż pomiędzy firmami podatników dokumentowana była wyłącznie fakturami VAT.

Postanowieniem z dnia 1 marca 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

W piśmie z dnia 20 sierpnia 2010 r. podatnicy wnieśli o załączenie do akt sprawy: deklaracji VAT – 7 firmy A. za okres styczeń – grudzień 1998 r., dokumentów z postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. oraz materiałów dowodowych potwierdzających, że po uchyleniu decyzji wymiarowej przez WSA w dniu 24 października 2005 r. nie zostało uchylone zabezpieczenie hipoteczne. Podatnicy wskazali też, że w oparciu o treść uzasadnienia wyroku NSA z dnia 16 lutego 2010 r. "niniejsze postępowanie z powodu przedawnienia zabezpieczenia hipotecznego podlega umorzeniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej".

Postanowieniem z dnia 15 września 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił włączenia do akt sprawy wnioskowanych przez stronę dowodów.

Decyzją z dnia 15 września 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 22 maja 2007 r. nr [...]. Organ podatkowy wskazał, że załączonych do wniosku o wznowienie postępowania dokumentów nie można uznać za dowody istotne w sprawie, bowiem okoliczności wynikające z tych dokumentów były znane organowi odwoławczemu w dniu wydania decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu decyzji ostatecznej (str. 9) organ odwoławczy odniósł się bowiem do podniesionych przez stronę zarzutów dotyczących przyjętej przez organ pierwszej instancji metody szacowania, m. in. zarzutów dotyczących pominięcia ilości i wartości wynikających z faktur VAT, paragonów fiskalnych oraz złożonych deklaracji VAT. Natomiast organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że wydruki paragonów fiskalnych można uznać jedynie za dowód ilości sprzedanych towarów (str. 8), a dane z deklaracji VAT co do wysokości sprzedaży bezrachunkowej są niewiarygodne (str. 4). Organy podatkowe przyjęły jednak, że zadeklarowany przez podatnika przychód jest zgodny ze stanem faktycznym. Ponadto fakty opisane w decyzji organu pierwszej instancji oraz ich ocena są zgodne z opisanymi w wyniku kontroli z dnia 21 grudnia 2006 r. Zatem okoliczności wskazanych we wniosku nie można uznać za nowe nieznane organowi podatkowemu.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że przesłanki do wznowienia postępowania nie stanowią okoliczności podnoszone przez stronę dotyczące przyjętej metody szacowania oraz okoliczność braku w aktach sprawy dokumentów

z postępowania egzekucyjnego związanych z zabezpieczeniem hipoteką zobowiązania podatkowego. Okoliczność nie uchylenia zabezpieczenia hipotecznego po uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 września 2003 r. przez WSA we Wrocławiu w dniu 24 października 2005 r. była znana organowi odwoławczemu w dniu wydania decyzji ostatecznej. Kwestia ta była również przedmiotem rozważań WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 czerwca 2008 r. oraz NSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 kwietnia 2009 r.

W odwołaniu od decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 245 § 1 pkt 2

w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania strona zarzuciła, że odmowa włączenia do akt sprawy wnioskowanych dowodów stanowi naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła, że podatnik nie posiadał takiej ilości zestawów kosmetyków (brak 48.050 sztuk zestawów kosmetyków), które według organów podatkowych stanowiły szacowany zakup,

a następnie szacowaną sprzedaż J.J. Podatnicy zarzucili również, że zabezpieczenie hipoteczne utrzymywane było w oparciu o wpis dokonany na podstawie decyzji wyeliminowanych z obrotu prawnego, a Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonał technicznej czynności wykreślenia hipoteki. Wszystkie te okoliczności faktyczne mają zdaniem strony istotny wpływ na wynik sprawy.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując w uzasadnieniu, że powoływanych przez stronę dowodów i okoliczności nie można uznać za istotne w sprawie. Zarówno okoliczność ewidencjonowania obrotów przez firmę [...] za pomocą kasy fiskalnej od czerwca do grudnia 1998 r., jak i fakty wynikające z załączonego do wniosku wyniku kontroli były znane organowi odwoławczemu w dniu wydania decyzji. Organ odwoławczy stwierdził wówczas, że podatnik nie odtworzył i nie udostępnił m. in. ewidencji sprzedaży bezrachunkowej za okres od stycznia do maja 1998 r. Natomiast

z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że wydruki paragonów fiskalnych można uznać jedynie za dowód ilości sprzedanych towarów, gdyż dane

z deklaracji VAT co do wysokości sprzedaży bezrachunkowej są niewiarygodne. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że fakty opisane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zgodne są z faktami opisanymi w załączonym do wniosku wyniku kontroli. Natomiast dokonana przez organy obu instancji ocena deklaracji VAT – 7 potwierdza, że były one przedmiotem badania podczas prowadzonego postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarzuty dotyczące prawidłowości dokonanego szacunku (w tym przyjętej metody szacunku) nie stanowią przesłanki do wznowienia postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że znana organowi odwoławczemu była okoliczność nie uchylenia zabezpieczenia hipotecznego po uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 września 2003 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Dodatkowo organ podkreślił, że kwestia ta była przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w dniu

13 czerwca 2008 r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 3 kwietnia 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał też za nieuzasadnione włączenie do akt sprawy żądanych przez stronę dokumentów, w tym bliżej nieokreślonych dokumentów

z postępowania egzekucyjnego, ponieważ nie mają one znaczenia dla wznowienia postępowania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz "o przeprowadzenie dowodów z dokumentacji objętej niniejszą skargą". Skarżący zarzucili naruszenie:

1. art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji po rozpatrzeniu niekompletnego materiału dowodowego, z pominięciem deklaracji VAT – 7 za 1998 r. na podstawie których istniała możliwość wyliczenia zobowiązania podatkowego,

2. art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie jako dowodów w sprawie deklaracji podatkowych, które nie były kwestionowane przez organ pierwszej instancji,

3. art. 240 § 1 pkt 7 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie dokumentów dotyczących braku zwolnienia nieruchomości

z zabezpieczeń hipotecznych w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego

w Warszawie z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2016/08,

4. art. 240 § 1 pkt 7 w związku z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej przez pominięcie dowodów z dokumentów określonych w pkt 3, dotyczących zabezpieczenia hipoteką nieistniejących wierzytelności Skarbu Państwa w dniu przedawnienia roszczenia.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżący wskazali, że wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej nie były mu znane dane wynikające z deklaracji VAT – 7 za 1998 r., w związku z czym odmowa włączenia ich do akt sprawy jest nieuzasadniona.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej skarżący podnieśli, że Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął się wyjaśnienia okoliczności, które zdaniem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 16 lutego 2010 r. wymagały ustalenia, gdyż nie dopuścił dowodów z dokumentów znajdujących się w Urzędzie Skarbowym, dotyczących podstaw prawnych ustanowienia hipoteki przymusowej. Dyrektor Izby Skarbowej, mimo posiadania wyroku NSA z dnia 16 lutego 2010 r. pominął treść uzasadnienia zawartego na stronie 6, odnoszącego się do uchybień organów podatkowych w zakresie ustanowionej hipoteki. NSA uznał, że wygaśnięcie hipoteki może nastąpić również w wyniku wygaśnięcia tytułu prawnego, w oparciu o który zabezpieczenie ustanowiono. Wyrok NSA odnosi się również do niniejszego postępowania, gdyż dotyczy tej samej hipoteki i tych samych podstaw prawnych,

pomimo że został wydany odnośnie podatku od towarów i usług.

Skarżący wskazali również, powołując się na tezę z wyroku NSA z dnia

18 października 2005 r. sygn. akt FSK2390/04, że czynności egzekucyjne przedsięwzięte na podstawie tytułu wykonawczego, wydanego w oparciu o decyzję która została uchylona, nie powodują przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 11 marca 2011 r. skarżący zarzucili, że Dyrektor Izby Skarbowej opiera swoje stanowisko o treść wyroków WSA i NSA, które były wydane na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, toteż sądy administracyjne nie odniosły się w pełni do zarzutu w zakresie skuteczności zobowiązań skarżącego na podstawie uchylonych decyzji, przy pominięciu wygasłej hipoteki.

Jako załącznik do pisma procesowego z dnia 28 kwietnia 2011 r. skarżący przedłożyli dokumentację uzyskaną w Urzędzie Skarbowym W. – K., potwierdzającą zdaniem podatników, że decyzja została wydana po upływie okresu przedawnienia, tj. dokumentację świadczącą ich zdaniem o nieskutecznym zajęciu rachunków bankowych podatników, dokumentację związaną z zajęciem świadczeń emerytalnych podatnika i wynagrodzenia za pracę podatniczki oraz dokumentację związaną z zabezpieczeniem hipotecznym. Zdaniem podatników doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w fazie postępowania odwoławczego, toteż organ odwoławczy winien na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego, po czym organ pierwszej instancji w trybie art. 258 § 1 pkt 1 winien stwierdzić wygaśnięcie swojej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej

(...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Działając w ramach przyznanych kompetencji Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie znalazł podstaw do uchylenia objętej skargą decyzji.

W rozpatrywanej sprawie strona złożyła wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej

o wznowienie postępowania, zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia małżonkom J. i E.J. zobowiązania

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, podnosząc kwestię wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w momencie wydania decyzji, nieznanych organowi podatkowemu, tj. okoliczności faktycznych wynikających:

- z wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli we W. nr [...]

z dnia 21 grudnia 2006 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów

i usług za 1998 r. w zlikwidowanej firmie E. J. A. - podatnik w deklaracjach VAT – 7 za miesiące od stycznia do grudnia 1998 r. wykazał faktyczną wielkość sprzedaży

- z pisma E. J. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. z dnia

3 sierpnia 1998 r., zawiadamiającego o osiągnięciu obrotu przekraczającego 80.000 zł

i rozpoczęciu ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy fiskalnej od 1 czerwca 1998 r.

Powyższe dowody skarżący uznali za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, nieznane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Ponadto podatnicy wnieśli o przeanalizowanie materiałów dowodowych potwierdzających, że po uchyleniu pierwotnej decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. przez WSA we Wrocławiu w dniu

24 października 2005 r. nie zostało uchylone zabezpieczenie hipoteczne, powołując się na treść uzasadnienia wyroku NSA z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2016/08.

Organ podatkowy natomiast argumentował, że okoliczności faktyczne, wynikające z dowodów wskazywanych przez stronę były znane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie są to okoliczności istotne dla sprawy.

Na wstępie rozważań należy zauważyć, że instytucja wznowienia postępowania podatkowego jest instytucją szczególną, gdyż sprzeciwia się ona jednej

z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. – określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej – zasadzie trwałości decyzji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą, decyzje od których nie przysługuje odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, która nie może być wzruszona w zwykłym trybie instancyjnym, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych, wyliczonych enumeratywnie

w art. 240 § 1 pkt 1 – 11 Ordynacji podatkowej. Celem wznowionego postępowania jest, zatem ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami

i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji dotychczasowej doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa wydana została z określonym naruszeniem prawa. Należy zaznaczyć, że w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym organ podatkowy może badać jedynie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki stanowiące podstawę do wznowienia postępowania. Postępowanie nadzwyczajne nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i nie może prowadzić do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym, gdyż naruszałoby to zasadę trwałości decyzji ostatecznej. Zakres kompetencji organu odwoławczego

w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowieniowym organ może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było wadą kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną

w przepisach prawa procesowego.

Istota zagadnienia w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały podstawy do wznowienia postępowania wskutek wystąpienia wskazywanej przez skarżących w toku postępowania administracyjnego przesłanki z art. 240 § 1

pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej,

w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Wynika stąd, że powyższa przesłanka jest spełniona wtedy, gdy:

1. ujawnią się w sprawie okoliczności lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji,

2. okoliczności te lub dowody nie były znane organowi, a więc będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego,

3. okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, a więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.

Przy czym należy podkreślić, że wszystkie te elementy muszą zostać spełnione łącznie.

W rozpatrywanej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżących, istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych nieznanych organowi nie stanowią okoliczności wynikające z wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli we W. nr [...] z dnia 21 grudnia 2006 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 1998 r. w zlikwidowanej firmie E. J. A. Zdaniem skarżących, organowi odwoławczemu w dniu wydania decyzji ostatecznej nie była znana, opisana we wspomnianym wyniku kontroli, okoliczność wykazania przez podatnika w deklaracjach VAT – 7 za miesiące od stycznia do grudnia 1998 r. faktycznej wielkości sprzedaży, niekwestionowanej przez organy podatkowe. Należy jednak zauważyć, że podatnicy w odwołaniu z dnia

4 stycznia 2007 r. od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 21 grudnia 2006r. informowali organ odwoławczy, że organ pierwszej instancji pominął istotne informacje wynikające z posiadanych dowodów, a w szczególności w zakresie wartości sprzedaży, wynikające m. in. ze złożonych deklaracji VAT – 7, nie wykorzystując danych

z tych deklaracji do oszacowania wielkości podstawy podatkowania (str. 5 i 7 odwołania). Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego z dnia 22 maja 2007 r. organ ten zapoznał się z powyższym zarzutem i ustosunkował się do niego

w wydanej decyzji (str. 9 decyzji). Jednocześnie należy zauważyć, że w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji z dnia 21 grudnia 2006 r. wskazano, że określony

w drodze oszacowania przychód ze sprzedaży jest zbliżony do wykazanego przez stronę w zeznaniu podatkowym, w związku z czym przyjęto, że zadeklarowany przychód jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenia te zostały powtórzone

w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego z dnia 22 maja 2007 r., który podał, że po dokonanym szacowaniu ostatecznie przyjęto przychód w kwocie zeznanej (str. 3 i 8 decyzji). Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom podatników, organy obu instancji były poinformowane o zgodności wartości ze sprzedaży (przychodu ze sprzedaży)

w firmie A. wykazanej przez podatnika ze stanem rzeczywistym.

Należy również zauważyć, że skarżący nie wyjaśnili, w jaki sposób dane zawarte w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT – 7 mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W rozpatrywanej sprawie istotną okolicznością było przede wszystkim ustalenie wielkości sprzedaży kosmetyków dokonywanej przez firmę podatnika na rzecz B. Wynikająca z tabeli zamieszczonej na str. 6 wniosku o wznowienie postępowania różnica pomiędzy ilością zakupionych na podstawie faktur a ilością sprzedanych na podstawie faktur kosmetyków zgodna jest z ilością podaną przez organ pierwszej instancji na str. 5 decyzji, stanowiącą ilość kosmetyków pozostałych po sprzedaży udokumentowanej fakturami na rzecz innych podmiotów niż B. Natomiast założenie podatników przedstawione w tabeli, że ilość kosmetyków wykazana jako sprzedaż na podstawie paragonów w okresie czerwiec – grudzień 1998 r. nie zawiera kosmetyków sprzedanych na rzecz B. nie zostało poparte żadnymi dowodami, w tym danymi z deklaracji VAT – 7, które podatnicy uznali za istotne w sprawie. Z decyzji organów obu instancji nie wynika, jak twierdzą skarżący, jakoby sprzedaż pomiędzy A. i B. dokumentowana była wyłącznie fakturami. Organy podatkowe stwierdziły, że wydruki paragonów fiskalnych można uznać jedynie za dowód ilości sprzedanych towarów. Według organów podatkowych nie można ich natomiast uznać za dowody sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, skoro dokumentowały sprzedaż od kilku do kilkuset kompletów kosmetyków na rzecz jednego klienta, a podatnik nie wskazał ani jednego podmiotu dokonującego zakupu hurtowej ilości kosmetyków bez faktury. Wobec powyższego wskazywanego przez podatników wyniku kontroli i deklaracji VAT – 7 za 1998 r. składanych przez podatnika nie można uznać za istotne w sprawie dowody. Dodatkowo trzeba też stwierdzić, że dane zawarte w wyniku kontroli pokrywają się z danymi z decyzji organu pierwszej instancji, a treść tych dokumentów zasadniczo jest zbieżna.

Wbrew twierdzeniom skarżących, istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych nieznanych organowi nie stanowią okoliczności wynikające z pisma

E. J. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. z dnia 3 sierpnia 1998 r. Jak zasadnie bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, organom podatkowym obu instancji znana była okoliczność rozpoczęcia przez podatnika ewidencjonowania obrotów za pomocą kasy fiskalnej od 1 czerwca 1998 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że firma A. rejestrowała wielkość sprzedaży nieudokumentowanej za pośrednictwem kasy fiskalnej w okresie od czerwca do grudnia 1998 r. (str. 2 i 3 decyzji). Z decyzji tej wynika również, że poddano analizie dostarczone przez podatnika wydruki paragonów z kasy fiskalnej za okres od czerwca do grudnia 1998 r. (str. 8 decyzji). Organ odwoławczy w decyzji

z dnia 22 maja 2007 r. wskazał, że podatnik nie udostępnił. m. in. ewidencji sprzedaży bezrachunkowej za okres styczeń – maj 1998 r. (str. 7 decyzji), a organ pierwszej instancji przeanalizował paragony z kasy fiskalnej (str. 8 decyzji). Również podatnicy

w odwołaniu z dnia 4 stycznia 2007 r. od decyzji organu pierwszej instancji z dnia

21 grudnia 2006r. informowali organ odwoławczy o możliwości ustalenia wartości sprzedaży bezrachunkowej za okres styczeń – maj 198 r. na podstawie danych

z wydruków paragonów fiskalnych za okres czerwiec – grudzień 1998 r. Jak wynika

z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego z dnia 22 maja 2007 r. organ ten zapoznał się z powyższym zarzutem i ustosunkował się do niego w wydanej decyzji (str. 9 decyzji). Niewątpliwie więc organom podatkowym znany był fakt rozpoczęcia przez podatnika ewidencjonowania obrotów za pomocą kasy fiskalnej od 1 czerwca 1998 r.

w wyniku wykazania obrotu za styczeń – marzec 1998 r. w wysokości przekraczającej 80.000 zł. Organy podatkowe wskazały, że z uwagi na nie przedłożenie ewidencji sprzedaży bezrachunkowej za okres styczeń – maj podana wysokość obrotów za ten okres nie jest możliwa do zweryfikowania. Dowód w postaci pisma podatnika z dnia

3 sierpnia 1998 r. nie może być więc uznany za istotny dla sprawy, czyli taki który może mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Wobec powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jak również art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które w postępowaniu nadzwyczajnym znajdują zastosowanie jedynie

w ograniczonym zakresie, niezbędnym do ustalenia, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki stanowiące podstawę do wznowienia postępowania.

Bezpodstawny jest również zarzut skarżących odnośnie naruszenia przez organy podatkowe art. 240 § 1 pkt 7 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Przede wszystkim należy zauważyć, że skarżący w toku postępowania administracyjnego nie powoływali się na tę przesłankę wznowienia postępowania. Ponadto, pomimo powołania w skardze tej przesłanki skarżący nie wykazali, jakoby ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 maja 2007 r. wydana została na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione. Decyzja z dnia

22 maja 2007 r. stała się prawomocna po oddaleniu skargi podatników przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu 13 czerwca 2008 r. sygn. akt

I SA/Wr 1319/07 i następnie po oddaleniu skargi kasacyjnej podatników przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 2013/08. Natomiast powoływany przez skarżących wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

w Warszawie z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2016/06, uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 68/08 został wydany w przedmiocie podatku od towarów i usług Justyny J. za poszczególne miesiące 2000 r. Uchylony wyrok WSA z dnia 17 lipca 2008 r. nie stanowił i nie mógł stanowić podstawy do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej ostatecznej decyzji z dnia 22 maja 2007 r.

Nadmienić należy, że podnoszona przez skarżących kwestia związana ze skutecznością zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką przymusową po uchyleniu przez WSA we Wrocławiu w dniu 24 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2826/03 pierwotnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 września 2003 r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. znana była organowi odwoławczemu na podstawie pisma Naczelnika Urzędu W. – K.

z dnia 3 kwietnia 2007 r., jak również była przedmiotem analizy we wspomnianych wyżej orzeczeniach: przez WSA w dniu 13 czerwca 2008 r. i NSA w dniu 3 kwietnia 2009 r. Orzeczenia te mają obecnie walor prawomocności, w związku z czym podnoszona przez skarżących kwestia orzekania w tych postępowaniach sądowoadministracyjnych na podstawie niekompletnego materiału dowodowego nie może odnieść zamierzonego przez skarżących skutku.

Należy też wyjaśnić, że poza granice rozpoznawanej sprawy, której przedmiotem jest kontrola legalności decyzji dotyczącej odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania podatkowego, wykracza żądanie podatników sformułowane w piśmie procesowym z dnia 28 kwietnia 2011 r. odnośnie przeanalizowania przez Sąd załączonych do pisma kopii z akt dotyczących postępowania egzekucyjnego pod kątem skuteczności podjętych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych

i przedawnienia zobowiązania podatkowego. W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy (...). Należy jednak zwrócić uwagę, że kwestia skuteczności czynności egzekucyjnych nie była podnoszona przez stronę przed organem podatkowym w ramach przesłanek do wznowienia postępowania i dlatego też nie może być badana przez Sąd w niniejszym postępowaniu. Dodatkowo w tej kwestii można odwołać się do zapadłych w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych orzeczeń, wydanych przez WSA w dniu 13 czerwca 2008 r. i przez NSA w dniu

3 kwietnia 2009 r. Kontrolując legalność decyzji wymiarowych sady obu instancji nie stwierdziły przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

Nie mogą również odnieść skutku te wszystkie argumenty skarżących, które zmierzają do podważenia merytorycznej zasadności decyzji ostatecznej. Przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r. III SA 2367/01). W tym miejscu należy zaznaczyć, że prawidłowość dokonanego przez organy podatkowe oszacowania podstawy opodatkowania potwierdziły sądy administracyjne obu instancji (WSA w dniu 13 czerwca 2008 r. i NSA w dniu 3 kwietnia 2009 r.).

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.