Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 258/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 505/15 w sprawie ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2014 r. nr ITPP1/443-1240/14/DM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna Gminy Z. (skarżąca/Gmina) złożona została od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 21 października 2015 r., którym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalona została skarga na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego Gmina wskazała, że jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT, wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w reżimie publicznoprawnym, jednak wybrane czynności wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

A. zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek (sprzedaje działki pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonuje sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości oraz opłaty za ustawienie reklam, wnosi aportem wartości majątkowe do spółek, refakturuje media związane z dzierżawionymi/wynajmowanymi lokalami użytkowymi). Transakcje te Gmina wykazuje lub wykazywać będzie w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT,

B. czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku (sprzedaż "starszych/używanych" budynków i lokali na cele mieszkalne). Transakcje te Gmina dokumentuje lub będzie dokumentować stosując zwolnienie oraz wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione.

Gmina wskazała, że po jej stronie występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na nią odrębnymi przepisami, realizowane w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym),

C. polegające zarówno na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów, np.(i) dochody z podatku od nieruchomości, (ii) opłaty targowej, (iii) opłaty skarbowej oraz (iv) udział w podatkach dochodowych,

D. jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów (budowa ogólnodostępnej infrastruktury (drogi, chodniki, oświetlenie, otwarte place zabaw);

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). W tym celu Gmina dokonuje/względnie będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Gmina nie zna sposobu na bezpośrednie przyporządkowanie ich do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom ustawy o VAT. Są to w szczególności wydatki (nabycie towarów i usług) związane ze sferą administracyjną Gminy, modernizacją i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy.

Gmina wskazała, że trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników Gminy, przy pomocy tych samych zasobów np. w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np. w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, w transakcji sprzedaży nieruchomości gminnych, których dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT oraz przy poborze podatku od nieruchomości, oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

3. W związku z tak przedstawiony stanem faktycznym Gmina zadała pytania:

1) Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej: jako współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

2) Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

3) Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

4) Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D), Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego?

4. Prezentując własne stanowisko, Gmina stwierdziła, że w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, występujące zdarzenia (C-D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.). Z tytułu zaś wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D), Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego.

5. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za prawidłowe w zakresie braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT a nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych. W uzasadnieniu organ uznał, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Organ nie zgodził ze stanowiskiem, że w stosunku do wydatków mieszanych, tj. zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i nie jest zobowiązana do stosowania jakiejkolwiek alokacji podatku naliczonego. W odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz zwolnionymi od podatku. Tym samym organ uznał stanowisko Gminy w zakresie pytań oznaczonych nr 1-3 za nieprawidłowe. Odnośnie obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń (C-D) organ stwierdził, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel.

6. Po rozpoznaniu skargi, w której zarzucono naruszenie art. 86 pkt 1 oraz art. 90 ust. 1 - 3 ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE oraz naruszenia przepisów postępowania art. 14 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej: O.p.), art. 14 c § 1 i 2 O.p. i art. 121 § 1 O.p., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za niezasadną, Wskazał, że z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika niedopuszczalność prawa podatnika do odliczenia w całości lub części podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie płaci on podatku należnego, tj. w sytuacji gdy zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności leżących poza sferą działalności gospodarczej. W przypadku skarżącej będą to czynności polegające na realizacji zadań wynikających z ustawy o samorządzie gminnym lub innych ustaw w zakresie działalności samorządowej. W sytuacji bowiem, gdy towary lub usługi, z nabyciem których naliczono podatek, wykorzystywane są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych, zastosowanie ma art. 90 ustawy o VAT przy czym, gdy niemożliwe jest przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego do tych dwóch rodzajów czynności na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, wówczas na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy ustalić proporcję sprzedaży w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Mając na uwadze przepisy ustawy o VAT (w szczególności art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ustawy o VAT), zdaniem Sądu organ zajął słusznie stanowisko, że skarżącej, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez nią zarówno do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT oraz Dyrektywy 112 i związanej z czynnościami opodatkowanymi VAT.

7. W ocenie Sądu w stosunku do czynności pozostających poza sferą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy (niepodlegających VAT), nie można przyznać podatnikowi prawa do odliczenia. W konsekwencji Sąd przyjął, że to na podatniku ciąży obowiązek przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Chociaż ustawa o VAT wprost tego nie precyzuje, logiczne jest, że podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu, w stosunku do których nie mają zastosowania regulacje zawarte w ustawie o VAT, w tym także art. 90 ustawy o VAT.

8. W skardze kasacyjnej Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie interpretacji indywidualnej ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

9. Jako podstawy kasacyjne Gmina powołała:

I. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, w szczególności naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawa o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112) przez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, Gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez organ, alokacje podatku naliczonego,

a) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych,

II. naruszenie prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 269 § 1 P.p.s.a. przez nie odniesienie się przez WSA w Białymstoku do powoływanej przez skarżącą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, wydanej w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego i potwierdzającej prawidłowość stanowiska skarżącej.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

11. Postanowieniem z dnia 23 listopada 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie z uwagi na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) pytanie prejudycjalne. Postanowieniem z 29 maja 2019 r. Naczelny sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie związku z wydaniem w dniu 8 maja 2019 r., w sprawie C-566/17, wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jakkolwiek spór, ze względu na charakter postępowania – indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, koncentrował się głównie na prawie materialnym.

13. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że z art. 86 ust 1 ustawy o VAT wynika prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko wówczas, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Stwierdził przy tym, że nie kwestionuje sentencji uchwały w sprawie I FPS 9/10, zgodnie z którą w świetle art. 86 ust 1 oraz art. 90 ust 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust 3 ustawy o VAT. Jednak celem ustawodawcy, w powołanych przepisach, było przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wyłącznie do czynności podlegających co do zasady systemowi VAT jako związanych z działalnością gospodarczą.

14. Oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, które przy kwestionowaniu wykładni art. 86 ust 1 oraz art. 90 ust 1-3 ustawy o VAT odwoływały się głównie do argumentacji zaprezentowanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 24 października 2011 r w sprawie I FPS 9/10, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Należy bowiem uwzględnić wpływ, jaki na stanowisko zaprezentowane w powołanej uchwale miał wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...]. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, z uwagi na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

15. Trybunał wskazał również, że mimo braku odpowiednich uregulowań w Dyrektywie 112 co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, co należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności a w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych, to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru wynika z samego art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

16. Z powołanego wyroku TSUE wynika, że jakkolwiek Dyrektywa 112 nie ustanawia szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, to sam brak takich uregulowań nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki, również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która – wg. TSUE - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania.

17. Stąd brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 112. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

18. Należy także zwrócić uwagę na stwierdzenie Trybunału, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

19. Rozstrzygając o skardze kasacyjnej w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie może pominąć powyższego wyroku TSUE. Mimo, że orzeczenie prejudycjalne TSUE wydane na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, to należy uwzględnić wiążący charakter orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni (por. Maciej Koszowski, "Granice związania orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" [w:] "Granice państwa jako granice jurysdykcji w Unii Europejskiej", red. S.M. Grochalski, Dąbrowa Górnicza 2012, s. 35-54).

20. Przyjmując taki charakter wykładni Dyrektywy 112 dokonanej w wyroku TSUE w sprawie C-566/17 na tle rozpoznawanej sprawy, rozważyć należy wpływ tego orzeczenia na związanie Sądu, na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a., uchwałą z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) oraz rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w kontekście jej okoliczności faktycznych i prawnych, jak również wpływu tego wyroku na obowiązek sądu krajowego dokonania wykładni i stosowania odpowiednich przepisów prawa krajowego, zapewniającego realizację zasady efektywności prawa Unii, przy jednoczesnym obowiązku zapewnienia również ochrony jednostce z uwzględnieniem zasad pewności prawa i niedziałania prawa wstecz.

21. W świetle przytoczonego wyroku TSUE niewątpliwie za nieaktualną uznać należy przywołaną w skardze kasacyjnej uchwałę NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) z zaprezentowanym w niej poglądem prawnym. Wykładnia spornego zagadnienia, rozstrzygająca istniejące wątpliwości na korzyść podatników, ukształtowała praktykę orzeczniczą sądów administracyjnych, którą kierowali się co sprawia, że przed wejściem w życie zmian do ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2016 r. (wprowadzonych ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych [Dz.U. z 2015, poz. 605]), nie było podstaw do zarzucania podatnikom, że nie kierowali się oni kryteriami ustanowionymi według tychże zmian.

22. Uznając w obecnej sytuacji pierwszeństwo interpretacji przepisów Dyrektywy 112 zawartej w wyroku TSUE z 18 maja 2019 r. (C- 566/17 r.), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowo-administracyjnego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niecelowe jest wszczynanie procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 P.p.s.a. dla odstąpienia od poglądu prezentowanego w powołanej uchwale. Wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom, wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (zobacz np. wyrok ETS z 30 września 2003 r., w sprawie C-224/01 [...], EU:C:2003:513, pkt 56 i 57).

23. W wyroku TSUE z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-314/08 [...] orzeczono, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej tych przepisów, uznanych za niekonstytucyjne. W sytuacji zatem, gdy dokonana przez skład poszerzony NSA wykładnia unijnych przepisów implementowanych do ustawodawstwa krajowego pozostaje w sprzeczności z wykładnią tychże przepisów unijnej dyrektywy dokonaną przez TSUE - w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie - zastosowanie wykładni przedstawionej w wyroku TSUE nie wymaga wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 P.p.s.a. Wiążąca sąd krajowy wykładnia przepisów dotycząca podziału kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi podatnika, dokonana przez Trybunał, jest wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy i zapewnienia realizacji zasady efektywności prawa Unii, przy jednoczesnym jednak obowiązku zapewnienia również skutecznej ochrony jednostce.

24. W świetle powyższych uwag uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale z 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/10, a pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał. Odnosząc się do zasadności skargi kasacyjnej w tym kontekście wskazać należy, że zasadnicze kontrowersje dotyczą wykładni i stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jako transpozycji art. 168 Dyrektywy 112, wykładni którego - na tle spornego zagadnienia - dokonał TSUE w wyroku w sprawie C-566/17; wskazania interpretacyjne zawarte w tym orzeczeniu mają bezpośrednie odniesienie do niniejszej sprawy. Jeżeli zatem TSUE w ww. wyroku stwierdził, że artykuł 168 lit. a) dyrektywy VAT nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, także gdy brak w krajowych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego - stanowisko to odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

25. W świetle powyższego za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki związane tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik ma prawo zastosować odliczenie pełne, ponieważ czynności pozostające poza systemem VAT nie są uwzględniane przy obliczaniu proporcji, o której traktuje art. 90 ust 3 ustawy o VAT a przepisy podatkowe nie zawierały żadnych innych wskazań w tym zakresie. Tym samym uzasadnione pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował stanowisko organu, że podatek naliczony w fakturach dotyczących nabycia towarów i usług pozostających poza sferą działalności gospodarczej Gminy, nie może pomniejszać podatku należnego w jej rozliczeniach podatku od towarów i usług; w przypadku wydatków mieszanych, podatnik ma prawo zastosować wybraną przez siebie metodę odzwierciedlającą podział takich wydatków na potrzeby rozliczenia wynikającego z nich podatku od towarów i usług.

26. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, gdyż przepisy te normują jedynie zasady odliczenia podatku związanego z działalności gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), a więc pozostają poza sporem w sprawie, dotyczącym zasad odliczenia podatku związanego zarówno z wykonywaniem czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika, jak i czynnościami niemającymi charakteru gospodarczego.

27. Za zasadny natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 269 § 1 P.p.s.a. stanowiący, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Niewątpliwie ocena stanowiska wyrażonego w powołanej uchwale przez Sąd pierwszej instancji pomijała jego sens, który pozostawał zbieżny ze stanowiskiem skarżącej. Jednak na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest uwzględnić takie naruszenia przepisów postępowania, które jako uchybienie – mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na przedstawione wyżej stanowisko w przedmiocie oceny poglądu prawnego wyrażonego w powołanej uchwale, naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 269 § 1 P.p.s.a. ocenić należy jako nie mające wpływu na wynik sprawy.

28. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).