Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1484/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145, art. 176, art. 207 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 8 ust. 1 i 6, art. 88 ust. 3 pkt 1, art. 88 ust. 4 i 5, art. 89 ust. 4 pkt. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: par. 3 pkt 18
journal: Dz.U. 2007 nr 3 poz 27
law: Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Barbara Mleczko - Jabłońska Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1084/14 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia od Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1084/14 oddalił skargę Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu stwierdził wobec Z. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Stacja Paliw A z siedzibą w K., powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w listopadzie 2010 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten okres w wysokości 39.018 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że jego pracownicy przeprowadzili kontrolę przedsiębiorstwa podatnika, w trakcie której stwierdzono m.in. brak miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju o jego przeznaczeniu oraz sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych na podstawie oświadczeń niespełniających warunków z ustawy o podatku akcyzowym. Kontrola podatkowa zakończona została protokołem kontroli z dnia [...] marca 2012 r. Organ zakwestionował nieprawidłowości i wady formalne części oświadczeń nabywców dotyczących przeznaczenia zakupionego oleju. Podatnik potwierdził w trakcie przesłuchania, że nie zawsze sprawdzał wiarygodność danych podawanych w oświadczeniach.

Organ I instancji stwierdził również, że podatnik zużywał olej przeznaczony do celów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem – posiadał bowiem paliwo opałowe w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Był to zbiornik o poj. 21.415 l. Według oświadczenia podatnika do zbiornika była podłączona instalacja pomiarowa do wydawania paliw ciekłych zakończona zaworem kulowym. Za pomocą instalacji tego rodzaju możliwe było tankowanie pojazdów.

Organ podatkowy wskazał definicję odmierzacza paliw wynikającą z przepisu art. 88 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: "u.p.a.") oraz definicję odmierzacza analogiczną do zawartej w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"), a także definicję instalacji pomiarowej

(§ 3 pkt 18 rozporządzenia).

W ocenie organu, podłączenie zbiornika do odmierzacza paliw wynikało z możliwości magazynowych strony, świadectwa legalizacji pomiarowej oraz z zeznań świadków – pracowników podatnika. Strona nie posiadała własnego środka transportu do przewozu paliw, jednorazowo kupowała ilości, których nie mogła wyłącznie magazynować w paletopojemnikach.

Organ podatkowy uznał, że ze względu na wadliwe oświadczenia podatnik nie mógł zastosować obniżonej stawki podatkowej, a ponadto należało określić wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym od oleju posiadanego w przedmiotowym zbiorniku o pojemności 21.415 l.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia

[...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy – zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego, a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Naczelnik Urzędu Celnego nie podejmował zatem czynności mających na celu ustalenie, że strona świadomie dokonywała sprzedaży oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Istotą bowiem ustalonego stanu faktycznego, w ocenie organu II instancji, było posiadanie zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, a w takim przypadku brak jest podstaw do wykazywania lub przedstawiania dowodów, na jakie cele faktycznie oleje opałowe były używane, a tym bardziej nie jest uzasadnione twierdzenie, że do organów podatkowych należy udowodnienie sprzedaży z takiego zbiornika oleju opałowego.

Organ II instancji nie znalazł również podstaw do kwestionowania przyjętej przez organ I instancji kwalifikacji urządzenia wykorzystywanego przez podatnika.

Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar wydał dla instalacji pomiarowej świadectwo legalizacji potwierdzając, że przyrząd pomiarowy spełnia wymagania określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny podlegać instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda oraz szczegółowego zakresu badań i sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych. W sytuacji, gdy dokonana przez uprawniony organ legalizacja instalacji pomiarowej była ważna, Naczelnik Urzędu Celnego nie był, zdaniem organu II instancji, zobligowany do przeprowadzenia dowodów stwierdzających spełnienie ogólnych wymogów odnoszących się do wszystkich instalacji pomiarowych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przesądza, że kryteria te zostały spełnione.

Organ II instancji stwierdził ponadto, że zasada jednofazowości podatku doznaje wyłomu w stanie faktycznym takim, jaki miał miejsce w niniejszej sprawie. Posiadanie oleju w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw stanowi bowiem nową czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nawet jeżeli od oleju zgromadzonego w zbiorniku pobrano już wcześniej podatek akcyzowy.

Sąd I instancji rozpoznając skargę wskazał, iż okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy, ustalone przez organy obu instancji, znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach administracyjnych i pozostawały w istocie bezsporne. Istota sporu sprowadzała się do tego, czy przedmiotowa instalacja pomiarowa spełniała cechy odmierzacza paliw w rozumieniu art. 88 ust. 5 u.p.a., a w konsekwencji, czy posiadanie oleju opałowego w opisanym zbiorniku podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według podwyższonej stawki podatkowej jako użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, o którym mowa w art. 88 ust. 4 u.p.a.

WSA przytaczając treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie podał definicję instalacji pomiarowej (§ 3 pkt 18 rozporządzenia), definicję przyrządu pomiarowego (§ 3 pkt 1 rozporządzenia) oraz dwie definicje odmierzacza paliw (art. 88 ust. 5 u.p.a. oraz ust. 1.1 pkt 6 zał. nr 5 do rozporządzenia). Podkreślił przy tym, że obie ww. przytoczone definicje za istotę odmierzacza paliw uznają przeznaczenie instalacji pomiarowej do tankowania pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub małych łodzi oraz pomiar wydanej ilości paliwa. Te dwie cechy stanowią zatem, zdaniem Sądu, kryteria decydujące o tym, że dane urządzenie jest albo nie jest odmierzaczem paliw.

Przy czym posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem: "przeznaczone do tankowania" nie oznacza, że opodatkowanie ustawodawca uzależnia od stwierdzenia użycia odmierzacza do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Mówiąc o "przeznaczeniu instalacji pomiarowej" chodzi, w ocenie Sądu I instancji, o takie obiektywne, konstrukcyjne cechy tego urządzenia i takie jego właściwości techniczne, które umożliwiają (pozwalają) na zatankowanie pojazdu samochodowego, małej łodzi lub samolotu, niezależnie od tego do jakich faktycznie celów urządzenie to zostało przez podatnika zainstalowane i jest używane.

W niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skarżącego, organy wykazały w sposób dostateczny, że znajdujący się na stacji paliw skarżącego zbiornik zawierający olej opałowy był podłączony do instalacji pomiarowej, stanowiącej odmierzacz paliw w wyżej przytoczonym rozumieniu. Znajduje to odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z materiału tego wynika, że do zbiornika z olejem opałowym był podłączony wąż nalewowy zakończony tzw. zaworem kulowym, umożliwiającym tankowanie pojazdów silnikowych. Sporne urządzenie zostało dopuszczone do obrotu na podstawie badań zatwierdzenia typu opartych na bazie odmierzaczy paliw ciekłych produkcji ADAST. Tego typu odmierzacze są wyposażone w pistolet ZVA Slimline – jest to zatem, zdaniem Sądu I instancji, rodzaj zaworu pistoletowego typowego dla odmierzacza paliw. Urządzenie posiadało również sprawny licznik wydanych litrów, co potwierdzili świadkowie zeznający co do okoliczności dotyczących zakupu paliwa ze spornego zbiornika.

W konsekwencji stwierdzone przez organy posiadanie przez skarżącego oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, zdaniem WSA, skutkowało jego opodatkowaniem podatkiem akcyzowym według podwyższonej stawki podatkowej jako użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Dla zastosowania podwyższonej stawki akcyzowej w świetle powołanej regulacji prawnej istotne i zarazem wystarczające jest samo posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw bez względu na to, czy posiadany olej opałowy faktycznie został następnie wykorzystany do napędu pojazdów silnikowych, małych łodzi lub małych samolotów.

W ocenie WSA, wbrew zarzutom skarżącego, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 8 ust. 6 u.p.a. wskutek nieuwzględnienia przy obliczaniu należnego podatku akcyzowego akcyzy zapłaconej przez skarżącego w cenie nabycia oleju opałowego. Jednofazowość opodatkowania akcyzą przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu. Warunkiem braku opodatkowania kolejnych transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Skarżący uzyskał status podatnika podatku akcyzowego w związku z utratą prawa do korzystania z obniżonych stawek podatku, bowiem posiadał olej opałowy w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych. Była to samoistna czynność podlegająca opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) u.p.a. w związku z art. 88 ust. 4 u.p.a. W takim przypadku zasada jednofazowości opodatkowania doznaje wyłomu i powstaje obowiązek podatkowy.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

I.1 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1; art. 122; art. 187 § 1; art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, polegające na oddaleniu skargi i akceptację naruszeń przepisów postępowania, których dopuścił się organ, w sytuacji gdy Sąd powinien stwierdzić naruszenie przez organ w/w przepisów, w szczególności przez sposób prowadzenia postępowania naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz wadliwą ocenę materiału dowodowego, w tym nieuwzględnienie wszystkich dowodów, co z kolei spowodowało błędne ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego, tj. przyjęcie, że instalacja pomiarowa zainstalowana u skarżącego była odmierzaczem paliw i że ta okoliczność faktyczna została wystarczająco ustalona, w sytuacji, gdy brak jest podstaw do takiego ustalenia, a które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

I.2 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1. art. 122, art. 187 § 1, i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, polegające na oddaleniu przez Sąd skargi i akceptację tym samym naruszeń przepisów postępowania, których dopuścił się organ, w sytuacji gdy Sąd powinien stwierdzić naruszenie przez organ w/w przepisów, w szczególności przez pominięcie i nieuznanie jako udowodnionej treści zawartej w dokumencie urzędowym określającym przeznaczenie instalacji pomiarowej skarżącego jako instalacji przeznaczonej do dystrybucji oleju opałowego, co powoduje, że organ nie rozpatrzył i nie dokonał oceny na podstawie całego materiału dowodowego oraz nie podjął wszelkich niezbędnych działań do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji wadliwie przeprowadził postępowanie dowodowe, co spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy tj. przyjęcie, że instalacja pomiarowa zainstalowana u skarżącej jest odmierzaczem paliw i że ta okoliczność faktyczna została wystarczająco ustalona, w sytuacji, gdy pominięto treść stwierdzoną w dokumencie urzędowym, który to dokument urzędowy zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji Podatkowej stanowi dowód tego co w nim urzędowo stwierdzono - a które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem treść urzędowego dokumentu jest sprzeczna z ustaleniami organu i oceną Sądu;

I.3 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1; art. 122; art. 187 § 1; art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, polegające na oddaleniu przez Sąd pierwszej instancji skargi i tym samym akceptację naruszeń przepisów postępowania, których dopuścił się organ, w sytuacji gdy Sąd powinien stwierdzić naruszenie przez organ w/w przepisów, w szczególności przez wadliwe zebranie i ocenę materiału dowodowego na podstawie nierzetelnych informacji, co spowodowało, że przyjęty sposób prowadzenia postępowania narusza zasadę zaufania do organów podatkowych oraz spowodowało błędne ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego oraz błędną ocenę sądu w tym zakresie, tj. przyjęcie, że we wszystkich przedstawionych przez organ jako wadliwych oświadczeniach nabywców oleju opałowego doszło do naruszenia prawa poprzez niespełnianie przez te oświadczenia warunków określonych w art. 89 ust 6 oraz ust 8 u.p.a. - podczas gdy w rzeczywistości oświadczenia te były zgodne z w /w wymogami oraz z rzeczywistością, a to organ podatkowy dokonał pomyłek w procesie weryfikacji danych nabywców, a które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

I.4 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 .w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, polegające na oddaleniu skargi i akceptację przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania, których dopuścił się organ, w sytuacji gdy Sąd powinien stwierdzić naruszenie przez organ w/w przepisów w związku niezastosowaniem przez organ powołanego wyżej art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, co spowodowało, że postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób naruszający wyartykułowaną w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zasadę zaufania do organów podatkowych, a które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

I.5 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na oddaleniu skargi i akceptację naruszeń przepisów postępowania których dopuścił się organ (w sytuacji gdy Sąd powinien stwierdzić naruszenie przez organ w/w przepisów), w związku z niezastosowaniem przez organ powołanego wyżej art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, co spowodowało, że przeprowadzone postępowanie podatkowe naruszyło wyartykułowaną w art. 2 Konstytucji zasadę, iż Rzeczpospolita jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, a wymienione uchybienie postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

I.6 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w zw. z art. 8 ust. 6, art. 89 ust 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. polegające na oddaleniu przez Sąd skargi i akceptację tym samym naruszeń przepisów postępowania, których dopuścił się organ, w sytuacji gdy Sąd powinien stwierdzić naruszenie przez organ w/w przepisów, w szczególności przez nieuwzględnienie przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego zasady jednofazowości wyrażoną w w/w art. 8 ust 6 u.p.a. (jednocześnie organ nie wykazał i nie badał, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona), w rezultacie czego doszło do określenia przez organ zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości przekraczającej dopuszczalny poziom określony w art. 89 ust 4 pkt 1 u.p.a. - które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oprócz podstaw skargi kasacyjnej wynikających z art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 p.p.s.a. skarżący jako samoistną podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem skarżącego Sąd w niniejszej sprawie dopuścił się naruszeń przepisów postępowania w zakresie norm odniesienia tj. tych norm, które w toku przeprowadzanego badania zgodności z prawem zastosował lub powinien był zastosować sąd administracyjny I instancji.

Zdaniem skarżącego WSA naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

II.1 - nieodniesienie się (wbrew wymaganiom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a) przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów przedstawionych w skardze na decyzję organu podatkowego tj.: Sąd nie odniósł się do zarzutów przedstawionych w pkt I-III str. 4-8 skargi całkowicie je pomijając (zarzut dotyczył głównie naruszenia art. 194 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 Ordynacja Podatkowa) oraz nie odniósł się do zarzutów przedstawionych w pkt VI cześć B str. 17-20 skargi (zarzut dotyczył naruszenia art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1 art. 191 p.p.s.a. w związku wadliwym postępowaniem dowodowym organu w zakresie weryfikacji danych dot. oświadczeń nabywców oleju opałowego).

II.2. - niezawarcie w uzasadnieniu wyroku pełnej podstawy prawnej i jej wyjaśnienia (w związku z okolicznościami podniesionymi w pkt 1) oraz nie uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w stosunku do zarzutów skarżącego zawartych w skardze na str. 17-20 w związku z czym uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymaganych prawem elementów.

Dodatkowo skarżący uważa, że art. 141 § 4 p.p.s.a. został przez Sąd naruszony poprzez:

II.3. - przedstawienie w uzasadnieniu wyroku wzajemnie się wykluczających stanowisk, co w znacznym stopniu utrudnia złożenie skargi kasacyjnej. Sąd przedstawił w uzasadnieniu sprzeczne wzajemnie się wykluczające stanowiska Sądu co do oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ (str. 6 oraz 8 uzasadnienia wyroku) a więc nie zawarł jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącego w/w uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego tj. naruszenie:

III.1 - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z dn. 06 grudnia 2008 r. i przyjęcie, że instalacja pomiarowa, którą dysponował skarżący była odmierzaczem paliw, tj. instalacją pomiarową przeznaczoną: do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów - mimo, że posiadane przez skarżącego urządzenie nie może być uznane za odmierzacz paliw, o którym mowa w art. 88 ust 5 u.p.a., w szczególności z racji swojego przeznaczenia (inaczej rozumianego niż Sąd) tj. przeznaczenia do dystrybucji oleju opalowego.

III.2 - naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 88 ust 5 ustawy z dn. 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym (błąd subsumcji), co wyraża się w tym, iż ustalony w sprawie stan faktyczny został błędnie oceniony przez Sąd, za stan odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej określonej w w/w art. 88 ust. 5 u.p.a. Wskazując ten zarzut skarżący czyni zastrzeżenie, że ma on zastosowanie do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, a więc z uwzględnieniem zarzutów skargi dot. technicznych przeróbek instalacji pomiarowej, w szczególności wyposażenia instalacji skarżącego w zawór kulowy).

III.3 - naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez zastosowanie art. 88 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 4 ustawy z dn. 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym tj. przez zastosowanie tego przepisu (art. 88 ust 5) z naruszeniem zasady określoności przepisów, w ten sposób, że zastosowano przepis ustanawiający niedookreśloną definicję urządzenia nazwanego odmierzaczem paliw płynnych, (czym naruszono w/w zasadę) z jednoczesnym ustaleniem na podstawie art. 89 ust 4 u.p.a. ogromnych stawek podatkowych w wymiarze wielokrotnie wyższym od podstawowych, których zastosowanie zależy od sprzedaży przy pomocy owego niejasno zdefiniowanego urządzenia.

III.4 - naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez niezastosowanie art. 194 § 1 ustawy, z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, co narusza wyartykułowaną w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zasadę, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w szczególności przez naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadę bezpieczeństwa prawnego i pewności prawa.

III.5 - naruszenie prawa przez niezastosowanie art. 8 ust 6 , w zw. z art. 89 ust 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dn. 6 grudnia 2008 r. oraz zaakceptowanie w konsekwencji opodatkowania wg stawki przekraczającej poziom określony w art. 89 ust 4 pkt 1 u.p.a.. poprzez przyjęcie, że w przypadku sprawy będącej przedmiotem niniejszej skargi kasacyjnej zasada jednofazowości opodatkowania doznaje wyłomu, w tym znaczeniu, że nie wystąpiły warunki do obniżenia podatku należnego o kwotę zawartą w cenie nabywanego oleju podczas gdy prawidłowo stawka podatku nie powinna przekroczyć poziomu określonego w art. 89 ust 4 pkt 1 u.p.a.

III.6 - naruszenie art. 89 ust 16, w zw. art. 89 ust 5 pkt 1 oraz pkt 2 w zw. z art. 89 ust 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust 6 oraz ust 8 u.p.a. w zw. z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że w sytuacji kiedy podatnik dysponuje oświadczeniami, w których mowa w art. 89 ust 5 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.a. zawierającymi z przyczyn przez niego niezawinionych nieprawdziwe dane traci przez ten fakt prawo do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego (232 zł /1000 I), która to wykładnia jest błędna, bowiem stanowi niedopuszczalną konstytucyjnie ingerencją w prawa majątkowe podatnika (art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji), naruszającą jednocześnie zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji), natomiast prawidłowa wykładnia w/w przepisów w takich przypadkach nie powinna pozbawiać podatnika prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, co oznacza, że dokonania przez Sąd wykładnia narusza prawo.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami kasacyjnymi określonymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Oznacza to, że przytoczone w tym środku prawnym zarzuty determinują zakres kontroli zaskarżonego orzeczenia. Związanie zarzutami skargi kasacyjnej oznacza niemożność poszukiwania czy też modyfikowania podstaw kasacyjnych przez Sąd II instancji. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Niniejszą skargę kasacyjną oparto na obu podstawach przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., w związku z tym w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż ocena prawidłowości zastosowania oraz wykładni przepisów prawa materialnego możliwa jest po ustaleniu, czy postępowanie Sądu I instancji było obarczone wadami proceduralnymi mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonego wyroku Sądu I instancji brak jest podstaw, aby twierdzić, że wyrok ten nie odpowiada prawu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania przez Sąd I instancji nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach.

Odnosząc się do rozpoznania zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należy zauważyć, że przepis ten określa uprawnienia orzecznicze sądu I instancji i ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy sąd ten uwzględnia skargę. Zatem skuteczność tego zarzutu jest uzależniona od wykazania przez skarżącego naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej nie powiązał naruszenia tego przepisu z innymi normami postępowania sądowoadministracyjnego, natomiast zarzucił, że decyzja organu odwoławczego podjęta została z naruszeniem art. 121 § 1 art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z tym należy przypomnieć, iż stosownie do art. 176 p.p.s.a., podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżący musi nie tylko wskazać przepisy, które jego zadaniem zostały naruszone, ale także uzasadnić, na czym konkretnie to naruszenie polegało oraz wykazać, iż mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 7 maja 2014 r., II FSK 2985/13, LEX nr 1481552).

Stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażającym zasadę zaufania do organów podatkowych oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażającym zasadę prawdy materialnej, a także będącego jego uzupełnieniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie w sposób kompletny i wszechstronny materiału dowodowego w celu załatwienia sprawy, co w praktyce polega na podjęciu wszelkich niezbędnych działań, a nie prowadzenia postępowania dowodowego w sposób nieograniczony. Organ podatkowy jest też zobowiązany do dokonania oceny zgromadzonego materiału według art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe reguły wyznaczające standardy w postępowaniu podatkowym nie zostały naruszone i wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ podatkowy prawidłowo ustalił, że strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw.

Podkreślić należy, że ustalając stan faktyczny danej sprawy nie należy koncentrować się tylko na wybranych dowodach, ale należy je oceniać w całokształcie zebranego materiału dowodowego.

W niniejszej sprawie zdaniem Sądu I instancji organ podatkowy takiej oceny dokonał, co pozwoliło przyjąć, że instalacja pomiarowa używana przez podatnika jest urządzeniem o parametrach technicznych właściwych dla odmierzacza paliw, posiadającym zawór pistoletowy, pozwalającym na tankowanie pojazdów silnikowych.

W toku postępowania podatkowego podatnik wezwany został do wskazania czy w okresie od stycznia 2010 r. do lutego 2012 r. na prowadzonej przez siebie Stacji Paliw A z siedzibą w K. składowano olej opałowy w zbiorniku, do którego podłączona była instalacja pomiarowa, a jeżeli tak to do wskazania również numeru instalacji pomiarowej.

Z informacji uzyskanej od podatnika wynikało, że olej opałowy był składowany w zbiorniku o pojemności 21 415 litrów w okresie od stycznia do grudnia 2010 r., podłączonym do instalacji pomiarowej o nr identyfikacyjnym [...] marki ADAST. Podatnik przedłożył też świadectwo legalizacji pierwotnej tej instalacji do wydawania paliw ciekłych z datą ważności do dnia 31 grudnia 2010 r., znak producenta ADAST, nr fabryczny [...], rodzaj cieczy olej opałowy oraz świadectwa legalizacji zbiornika pomiarowego o pojemności nominalnej 21 415 litrów.

Wskazane świadectwo legalizacji, które jak wynika z pisma Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar i Wag w Kaliszu z dnia [...] lipca 2013 r. jest oparte na przeprowadzonych badaniach zatwierdzenia typu, w tym przypadku – na bazie odmierzaczy paliw ciekłych produkcji ADAST, wyposażonego w pistolet ZVA Slimline (automatyczny nalewak do paliw ciekłych przystosowany do współpracy ze wszystkimi odmierzaczami paliw) było więc podstawą uznania, że posiadana przez stronę instalacja pomiarowa w istocie stanowiła odmierzacz paliw.

Zatwierdzenie typu dla tego rodzaju instalacji jednoznacznie bowiem wskazuje na wyposażenie instalacji w zawór pistoletowy.

Zgodnie z przepisami regulującymi omawianą materię zalegalizować można przyrząd pomiarowy, który na podstawie przeprowadzonego sprawdzenia spełnia wymagania techniczne i metrologiczne. Zmiana zaworu pistoletowego, określonego w decyzji zatwierdzenia typu, na inny zawór (kulowy) wiąże się ze zmianą techniczną, a tym samym utratą ważności legalizacji ze względu na niezgodność z zatwierdzonym typem przyrządu pomiarowego. To z kolei, jeśli było tak jak twierdzi strona, powinno było zmobilizować stronę do podjęcia działań zmierzających do zmiany świadectwa legalizacji. W sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Strona nie wykazała też, aby były dokonywane jakiekolwiek zmiany techniczne zaworu.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w sprawie nie doszło do naruszenia też art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę domniemania zgodności z prawdą treści dokumentów urzędowych.

Skarżący kasacyjne naruszenie tego przepisu upatruje w tym, że organ podatkowy nie podzielił wyrażonego w świadectwie legalizacji stanowiska, że przedmiotowa instalacja pomiarowa jest przeznaczona do odmierzania oleju opałowego, a tym samym, że nie można go uznać za odmierzacz paliwa, bo ten, zgodnie z ustawową definicją jest urządzeniem przeznaczonym do tankowania pojazdów silnikowych.

Stanowisko to jest błędne.

Legalizując urządzenie, jak wskazuje organ podatkowy, Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar w Kaliszu potwierdził jedynie, że przyrząd pomiarowy spełnia wymagania określone w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny podlegać instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda oraz szczegółowego zakresu badań i sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych. Organ ten działał więc na podstawie innych przepisów aniżeli organ podatkowy, niemniej jednak należy zwrócić uwagę, że każdy odmierzacz paliw jest instalacją pomiarową natomiast nie każda instalacja pomiarowa jest odmierzaczem paliw. O tym, że dana instalacja pomiarowa jest odmierzaczem paliw decyduje jego mechaniczna konstrukcja, a nie dopełnienie wymogów formalnoprawnych, np. w postaci przeprowadzenia legalizacji instalacji pomiarowej czy też wykorzystywanie go w określony sposób. Chodzi bowiem, jak słusznie wskazał Sąd I instancji, o funkcjonalne przeznaczenie instalacji pomiarowej jako odmierzacza paliw, a nie jego faktyczne wykorzystanie.

Prawidłowe tym samym były ustalenia organu podatkowego, co zaakceptował następnie Sąd I instancji, że posiadane przez stronę urządzenie podłączone do zbiornika z olejem opałowym do celów grzewczych, wyposażone w wąż gumowy zakończony pistoletem, posiadające licznik wydanych litrów, co potwierdzili świadkowie zeznający w sprawie, jest odmierzaczem paliw w rozumieniu przepisów u.p.a. i rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r.

Odnosząc się natomiast do zarzutu ujętego w pkt I. 3 skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwe zaakceptowanie i błędną ocenę przez Sąd I instancji, że we wszystkich przedstawionych przez organ oświadczeniach nabywców oleju opałowego doszło do naruszenia prawa poprzez niespełnienie warunków określonych w art. 89 ust 6 u.p.a oraz 8 u.p.a., wskazać należy, że istotnie Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku poprzez lakoniczne stwierdzenie uznał ustalenia organów w tym zakresie za prawidłowe. Jednakże podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym było posiadanie przez skarżącego kasacyjnie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, a nie stwierdzone wady oświadczeń odebranych od nabywców tego oleju. Organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe nie na podstawie ilości sprzedanego oleju opałowego na podstawie wadliwie sporządzonych oświadczeń, lecz na podstawie pojemności zbiornika, do którego był podłączony odmierzacz paliwa. W tej sytuacji przyjąć należy, że zauważona wadliwości wypowiedzi Sądu I instancji w powyższym zakresie nie mogła w sposób istotny wpłynąć na zaskarżone rozstrzygnięcie.

W tym kontekście, mimo częściowo zasadnej argumentacji, nie mógł być uwzględniony kolejny zarzut procesowy, tj. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do argumentów podniesionych w skardze i niewyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia.

Zasadniczo wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie co do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Przepis ten określa więc niezbędne elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku, które mają służyć wyjaśnieniu stronom powodów rozstrzygnięcia i umożliwić kontrolę instancyjną.

Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. Taki przypadek nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie, ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku, mimo nieodniesienia się w pełni do zarzutów skargi, co do błędnie, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, zweryfikowanych oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz błędnego stwierdzenia w uzasadnieniu wyroku, że do zbiornika z olejem opałowym podłączony był wąż nalewowy zakończony zaworem kulowym (str. 6 i 8 uzas.), pozwala na przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Z jego treści można bowiem wywieść jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania oraz jakimi motywami kierował się podejmując rozstrzygnięcie, natomiast dostrzeżone przez skarżącego kasacyjnie wady nie są na tyle istotne, aby mogły tylko z tego powodu doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego ten wyrok.

Sąd I instancji wbrew zarzutom skargi kasacyjnej odniósł się do zarzutów skargi odnoszących się do najistotniejszej kwestii sporu, tj. kwalifikacji urządzenia posiadanego przez skarżącego jako odmierzacza paliw ciekłych.

Sad wyjaśnił, że zgodnie z definicją zawartą w § 3 pkt 18 rozporządzenia w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych, instalacja pomiarowa jest to przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych. Taką instalacją pomiarową niewątpliwie jest odmierzacz paliw (punkt 9 załącznika nr 5 do ww. rozporządzenia).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 5 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie, co zostało spowodowane błędną wykładnią, polegającą na uznaniu, że skarżący dopuścił się niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania oleju opałowego, należy uznać ten zarzut za niezasadny.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy prawidłowo organy podatkowe, a następnie Sąd I instancji przyjęły istnienie po stronie skarżącej obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

Warunkiem uprawniającym do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy jest przeznaczenie tych wyrobów na cele grzewcze. Stosownie do art. 88 ust. 3 pkt 1 u.p.a., w przypadku użycia oleju opałowego do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi, podstawą opodatkowania jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Za użycie olejów opałowych, o których wyżej mowa, niezgodne z przeznaczeniem uważa się ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, w rozumieniu art. 88 ust. 4 u.p.a. Oznacza to, jak słusznie wskazał organ podatkowy, co podkreślił Sąd I instancji, że nie tylko sprzedaż, ale samo posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw rodzi powstanie zobowiązania podatkowego i obowiązek zapłaty akcyzy. W takiej sytuacji obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że podatnik posiadał zbiornik, do którego był zrzucany olej opałowy i do którego podłączony był odmierzacz paliw, a nie to, w jaki sposób oleje opałowe zostały zużyte.

Artykuł 88 ust. 5 u.p.a. stanowi, że za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Posłużenie się w tym przepisie zwrotem "przeznaczone do tankowania" nie oznacza, jak słusznie podnosi organ odwoławczy, iż opodatkowanie ustawodawca uzależnia od stwierdzenia użycia odmierzacza do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Mówiąc o "przeznaczeniu instalacji pomiarowej" chodzi bowiem o takie obiektywne, konstrukcyjne cechy tego urządzenia i takie jego właściwości techniczne, które umożliwiają (pozwalają) na zatankowanie pojazdu samochodowego, małej łodzi lub samolotu, niezależnie od tego do jakich faktycznie celów urządzenie to zostało przez podatnika zainstalowane i jest używane. Definicja odmierzacza paliw zawarta w art. 88 ust. 5 u.p.a., odsyłającym do odrębnych przepisów, za które, jak słusznie wskazał Sąd I instancji, należy przyjąć rozporządzenie w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych.

Zawarte w ust. 1 pkt 1.1 ppkt 6 i ust. 9 załącznika nr 5 tego aktu wyjaśnienie pojęcia odmierzacza paliw oraz warunki jakie winien spełniać, zostało przez Sąd I instancji prawidłowo zinterpretowane. Tym samym, skoro podłączona u skarżącego do zbiornika zawierającego olej opałowy instalacja posiadała urządzenie pomiarowe wyposażone w licznik wskazujący ilość wydanych litrów i wąż zakończony pistoletem nalewczym, to taką konstrukcję, pozwalającą na tankowanie samochodów, należało uznać za odmierzacz paliw, o którym mowa w art. 88 ust. 5 u.p.a. (por. wyrok NSA z 3 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 708/12).

W myśl art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest samo posiadanie oleju opałowego w zbiorniku z podłączoną instalacją pomiarową wyposażoną w licznik wskazujący ilość wydanych litrów i wąż zakończony, tzw. pistoletem. Dla uznania urządzenia służącego do dystrybucji paliw za odmierzacz paliw - w rozumieniu punktu 9 załącznika nr 5 do rozporządzenia w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych - nie jest konieczne, aby to urządzenie było wyposażone we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności.

W świetle powyższych rozważań niezasadny jest kolejny zarzut, tj. naruszenie art. 2 Konstytucji RP (określającego zasadę demokratycznego państwa prawnego), przez zastosowanie art. 88 ust. 5, w zw. z art. 89 ust. 4 u.p.a. Przepis ten nie narusza bowiem zasady określoności przepisów, gdyż zawarta w nim definicja odmierzacza paliw płynnych, jest wbrew zarzutom skargi jednoznaczna.

NSA, w wyroku z dnia 25 marca 2015 r. sygn. I GSK 531/13 (Lex 1675574) stwierdził m.in, że "skoro przepis rangi ustawowej, a mianowicie art. 88 ust. 4-5 i ust. 3 pkt 2 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 10 ustawy o podatku akcyzowym określa przedmiot opodatkowania akcyzą i powstanie obowiązku akcyzowego w tym podatku oraz podstawę opodatkowania akcyzą, zaś art. 13 tej ustawy określa podmiot będący podatnikiem podatku akcyzowego, to z punktu widzenia powyżej przedstawionych uwag, brak jest usprawiedliwionych podstaw, aby twierdzić, że (....) doszło do naruszenia art. 217 i art. 84 Konstytucji. Zwłaszcza, gdy w tej mierze, na gruncie przywołanej ustawy podatkowej, w zakresie odnoszącym się do określonego jej przepisami prawnopodatkowego stanu faktycznego, ustawodawca odniósł się także i do tego jego istotnego elementu, który powstanie obowiązku podatkowego wiąże z posiadaniem olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw przeznaczonego do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Z punktu widzenia przedstawionego powyżej celu tej regulacji, a w tym kontekście z punktu widzenia omówionego powyżej charakteru definicji pojęcia "odmierzacza paliw" akcentującej znaczenie samej funkcjonalności tego urządzenia, jako przeznaczonego – z jego istoty – do tankowania, fakt zawartego w ust. 5 art. 88 ustawy o podatku akcyzowym odesłania do odrębnych przepisów, nie może być uznany za naruszający standard konstytucyjny."

Nietrafny pozostaje również ujęty w pkt III. 4 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez, jak zarzuca autor skargi kasacyjnej, ignorowanie wskazanego w świadectwie legalizacji przeznaczenia instalacji pomiarowej. Jak już wyżej wspomniano świadectwo to nie zostało pominięte przez organy podatkowe, tylko odmiennie od oczekiwań strony ocenione. Zalegalizowanie przedmiotowej instalacji pomiarowej dowodzi tyle, że spełniała ona przewidziane prawem wymogi z punktu widzenia metrologii jako urządzenie pomiarowe, co nie uprawniało jednak do uznania, że mogła ona służyć do sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zastosowanie stawki podstawowej nie jest jednak równoznaczne z zastosowaniem stawki sanacyjnej. W tym wypadku chodzi bowiem o odzyskanie podatku we właściwej wysokości, do czego zobowiązują postanowienia dyrektywy energetycznej.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. błędnej wykładni art. 8 ust. 6 u.p.a., wskazać należy, że stanowisko, według którego zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą ma zastosowanie wyłącznie względem obowiązków podatkowych powstających na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a., a zatem w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstaje na podstawie kolejnych ustępów art. 8 (w niniejszej sprawie ust. 2 lit. 1a), nie będzie miała ona zastosowania, nie jest trafne.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Jednofazowość opodatkowania akcyzą przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu. Warunkiem braku opodatkowania kolejnych transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą.

W przedmiotowej sprawie (z uwagi na sposób obliczenia zobowiązania podatkowego, tj. od pojemności zbiornika, a nie faktycznej sprzedaży oleju opałowego na podstawie wadliwych oświadczeń) słusznie Sąd I instancji uznał, że strona uzyskała status podatnika podatku akcyzowego w związku z czynnością podlegająca opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) u.p.a. w zw. z art. 88 ust. 4 u.p.a. W takim przypadku - jak zasadnie uznał Sąd I instancji - zasada jednofazowości opodatkowania doznaje wyłomu i powstaje obowiązek podatkowy.

Jako chybiony uznać również należy podniesiony w pkt III. 6 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 89 ust. 16, w zw. art. 89 ust. 5 pkt 1 oraz pkt 2, w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1, w zw. z art. 89 ust. 6 oraz ust. 8 u.p.a. w zw. z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, gdy podatnik dysponuje oświadczeniami, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.a., zawierającymi z przyczyn przez niego niezawinionych nieprawdziwe dane, to traci prawo do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego.

Jak już wcześniej wskazano, Sąd I instancji uznał za prawnie uzasadnioną, w świetle art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 3, art. 88 ust. 3, ust. 4, ust. 5 i art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., decyzję organu podatkowego określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2010 r. z tytułu posiadania przez skarżącego oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, a nie z tytułu sprzedaży oleju opałowego na podstawie wadliwie sporządzonych oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju. Tym samym badanie wadliwości oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a., stało się bezprzedmiotowe, podobnie jak wykładanie przepisów regulujących tę materię.

Na koniec, odnosząc się do kwestii podniesionej na rozprawie przed NSA przez pełnomocnika skarżącego, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu narusza prawo, ponieważ akceptuje decyzje organów podatkowych wydane na podstawie art. 89 u.p.a., tj. przepisu, który wyrokiem TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie sygn. C 418/14 uznany został za niezgodny z dyrektywą energetyczną, wskazać należy, iż stanowisko to jest błędne.

Powołany wyżej wyrok Trybunału dotyczy bowiem oceny konsekwencji braku złożenia zestawień oświadczeń przez sprzedawców paliw, w kontekście ogólnej systematyki jak i celu dyrektywy 2003/96. W żadnej mierze natomiast wyrok ten nie uznaje regulacji określonej w art. 89 u.p.a. za niezgodną z dyrektywą energetyczną. Z tego też względu nie doszło do związania w tej sprawie wykładnią prawa dokonaną przez Trybunał.

Uwzględniwszy powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości uznając, że wskazany w tym przepisie szczególnie uzasadniony przypadek związany jest z trudną sytuacją majątkową i rodzinną skarżącego, uwzględnioną w niniejszej sprawie również przez Sąd I instancji przyznaniem skarżącemu prawa pomocy.