Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 887/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Op 423/16 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do września 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna J. B. (skarżący) dotyczy wyroku z 8 lutego 2017 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do września 2011 r.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że organy zakwestionowały w wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postępowania kontrolnego, sprzedaż usług budowlanych na rzecz PHU T. oraz na rzecz PPUH "P." A. S. jak również zakup usług budowlanych od "B." M. K. oraz od PHUP P.S. uznając, że faktury wystawione na te transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący uczestniczył bowiem wyłącznie w szeregu fikcyjnych transakcji udokumentowanych fakturami, które miały na celu uwiarygodnienie wykonania usług dotyczących prac budowlanych wystawianymi jedynie dla uwiarygodnienia wykonania usług budowlanych i uzyskania w ten sposób korzyści ekonomicznych (wyłudzenie przez zleceniodawcę zwrotów z dotacji dla realizowanego projektu unijnego) oraz podatkowych (generowanie przez zleceniodawcę kosztów i podatku naliczonego w związku ze zorganizowanym obiegiem dokumentów dla realizowanego projektu unijnego). Z tego względu organ I instancji odwołując się do art. 29 ust. 1 i art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) uznał, że podatnik nie miał prawa do zadeklarowania obrotu i podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych faktur sprzedaży ale był zobowiązany do zapłaty podatku na tych fakturach wykazanego i jednocześnie podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupu. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi uznał ją za niezasadną. Podkreślił, że spór dotyczy ustaleń faktycznych dotyczących sprzedaży na rzecz PPUH "P." A. S. usług budowlanych wyszczególnionych na fakturach: nr [...] z 17 maja 2011 r. o treści "1. dostawa, demontaż, montaż okien, 2. wykonanie świetlików dachowych z otworami i klapami dymnymi" oraz nr [...] z 24 czerwca 2011 r. o treści "dostawa, demontaż, montaż drzwi i bram zewnętrznych w hali profilowania blach, B., ul. [...]", jak również wystawionych na rzecz skarżącego przez podwykonawców, tj. firmę "B.", faktury VAT: nr [...] z 20 maja 2011 r. o treści "dostawa i montaż okien PCV", nr [...] z 23 maja 2011 r. o treści "dostawa, demontaż starych i montaż nowych podstaw pod świetliki", nr [...] z 30 maja 2011 r. o treści "dostawa oraz montaż pasm świetlnych i klap dymnych", nr [...] z 31 maja 2011 r. o treści "robocizna B., ul. [...]" oraz jednej faktury VAT wystawionej dla skarżącego przez PHUP P. S. o nr [...] z 22 czerwca 2011 r. o treści "dostawa bram, montaż i demontaż w hali" jako nie dokumentujących rzeczywistych dostaw.

4. Podobnie oceniono fakturę sprzedaży wystawioną przez skarżącego na rzecz firmy PHU "T." K. K. z 22 lutego 2011 r. o treści "roboty remontowo-budowlane". Ocena dokonanych w zaskarżonej decyzji ustaleń wiąże się ze zbadaniem, czy wystawione przez ww. podwykonawców faktury sprzedaży tych usług odpowiadały rzeczywistości i konsekwentnie, czy wystawione przez skarżącego faktury sprzedaży usług remontowo – budowlanych na Hali w B. przy ul. [...] (zakres tych prac odpowiadał pracom wyszczególnionym na fakturach od firmy "B." i P. S.) na rzecz PPUH "P." A. S. dokumentowały zdarzenia gospodarcze w ich rzeczywistym przebiegu. Podobnie badaniu pod kątem dokumentowania rzeczywistej transakcji należało przebadać fakturę wystawioną przez skarżącego na rzecz PHU "T." K. K.. W skarżonej decyzji przyjęto bowiem, że do wykonania zakwestionowanych w decyzji usług nie doszło między podmiotami w nich wskazanymi (tak po stronie zakupu jak i sprzedaży).

5. Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń w zakresie faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz PPHU "P." A. S., a także faktur wystawionych na rzecz skarżącego od podwykonawców, tj. firmy "B." i PHUP P. S., które obejmowały w całości zakres robót zleconych skarżącemu przez PPHU "P." A. S.. W sprawie nie jest sporne, że skarżący samodzielnie w ramach prowadzonej działalności nie wykonał prac opisanych na fakturach wystawionych na rzecz PPHU "P." A. S., ale – jak wyjaśnił - z uwagi na problemy zdrowotne zdecydował się na podzlecenie ich dalszym podwykonawcom – firmie "B." i PHUP P. S.. Z tego też względu organy badając omawianą kwestię przeanalizowały przebieg i okoliczności transakcji skarżącego z ww. podwykonawcami. Przy czym dla oceny wykonania ww. prac na remontowanej hali w B. przy ul. [...], należącej do PHUP P. S., a wydzierżawionej PPUH "P." A. S., istotne znaczenie miały ustalenia dotyczące uzyskanego przez tego ostatniego dofinansowania od OCRG dla inwestycji "Profesjonalne profilowanie blach i obróbek blacharskich w B.", gdzie wartość dofinansowania stanowiła określony procent udokumentowanych wydatków kwalifikowanych. Powyższe w powiązaniu z wszechstronnie rozpatrzonym materiałem dowodowym doprowadziło organy podatkowe do słusznego wniosku, że angażowanie przez A. S. kolejnych podmiotów, w tym skarżącego, do wystawiania faktur obejmujących prace na remontowanym obiekcie, miało na celu zwiększanie ostatecznej wartości inwestycji u A. S., co bezpośrednio przekładało się na wysokość dofinansowania, które wynosiło procent udokumentowanych wydatków kwalifikowanych, jak i zwiększenie ostatecznej wartości podatku naliczonego odliczonego przez A. S.. Natomiast podmiotem zajmującym się organizacją i wykonaniem prac na hali oraz finansującym tę inwestycję przez darowizny dla syna, A. S., był jego ojciec – P. S.. W tej sytuacji słusznie przyjęły organy, dodatkowe podnoszenie kosztów ww. inwestycji związanej z adaptacją "H." przez zatrudnianie kolejnych podwykonawców, mimo, że prace zasadniczo wykonywał P. S. we własnym zakresie, za dodatkową okoliczność dla oceny faktycznego przebiegu transakcji uwidocznionych spornych fakturach.

6. Sąd dodał, że dalszego potwierdzenia charakteru relacji pomiędzy skarżącym, a A. S. dostarczyła analiza sposobu płatności za zakwestionowane faktury, z której wynikało, że płatności dokonywane przez A. S. na rachunek bankowy skarżącego, były następnie przelewane na prywatny rachunek bankowy strony i wypłacanie w gotówce, a jednocześnie w parze szły dokonywane na rachunek bankowy A. S. wpłaty własne, w zbliżonych do wypłacanych przez skarżącego kwotach. Natomiast dokonana przez organy analiza przebiegu i okoliczności transakcji skarżącego z jego podwykonawcami, w ocenie Sądu potwierdza, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez firmy "B." i PHUP P. S. nie dokumentują transakcji w ich rzeczywistym przebiegu.

7. Prawidłowo w ocenie Sądu organy przyjęły, że faktura dokumentująca zakup przez M. K. okien PVC 13 szt., drzwi 1 szt. i rolety zewnętrznej potwierdzona przez jej wystawcę, PHU T. K., w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie dawała podstaw do uznania, że firma "B." faktycznie wykonała podzlecone przez skarżącego prace dotyczące montażu i obróbki okien, ponieważ przeczyły temu zeznania pracowników M. K., z których wynikało, że nie wykonywali oni prac w tym zakresie, a ze zgromadzonych dokumentów nie wynikało aby do tych prac zatrudniał on podwykonawców. Zasadnie w tym aspekcie posiłkowano się ustaleniami wynikającymi z ww. decyzji wydanej wobec M. K., gdzie podważone zostały zeznania T. K. (odnośnie potwierdzenia transakcji na ww. fakturze), gdyż na potwierdzenie współpracy przedłożył on dokumenty sprzed 2 lat od transakcji oraz wskazał, że M. K. przyjeżdżał do niego oklejonym R. K., gdy pojazd ten zostały sprzedany jeszcze przed dokonaniem transakcji. Natomiast wynikająca z faktury wystawionej przez PHU T. K. dostawa drzwi, nie była przedmiotem zlecenia udzielonego przez skarżącego firmie "B.", lecz firmie PHUP P. S..

8. Sąd podzielił także stanowisko organów w zakresie faktur wystawionych M. K. przez PHUP P. S., tj. odnośnie demontażu starych okien na "H." oraz demontażu starych świetlików, wykonania podstaw świetlikowych na "H.", jak również zakupu 200 m² płyty poliwęglanowej. W ocenie Sądu okoliczności niniejszej sprawy dawały organom podstawy do uznania, że M. K. nie nabył wyżej wskazanych usług i materiałów i w konsekwencji nie wykonał prac zleconych mu przez podatnika. Ustalenia te znajdują także potwierdzenie w decyzji wydanej M. K. w przedmiocie VAT za maj 2011 r., gdzie zakwestionowano rzetelność wystawionych przez M. K. na rzecz podatnika przedmiotowych 4 faktur, gdyż za niewiarygodne uznano, że do wykonania prac zleconych przez podatnika M. K. wykorzystywał narzędzia i materiały znajdujące się na budowie i należące do osób trzecich, bez żadnej odpłatności, a z dokumentów M. K. wynikało, że zakupił on od P. S. wykonanie usług zleconych mu wcześniej przez podatnika, przy czym miało to miejsce w terminie późniejszym, niż odbiór usług od podatnika. Zeznania skarżącego przesłuchanego w tamtej sprawie i M. K. były sprzeczne, mimo deklarowanej przez nich współpracy.

9. Ustalenia powyższe znajdują również potwierdzenie w przedłożonych przez skarżącego protokołach z rozpraw przez Sądem Rejonowym w B. w sprawie sygn. akt [...], z których wynikało, że M. K. składając wyjaśnienia potwierdził, że kupował faktury dla kosztów swojej firmy, przy czym stwierdził, że nie może powiedzieć, od kogo kupował te faktury, bo mógłby mieć problemy.

10. Nie budziły wątpliwości Sądu również ustalenia organów w zakresie faktury VAT nr [...] z 24 czerwca 2011 r. wystawionej przez skarżącego na rzecz PPUH "P." A. S. tytułem dostawy, demontażu i montażu drzwi i bram zewnętrznych, które skarżący podzlecił PHUP P. S.. Prawidłowo poczynione przez organy ustalenia w ocenie Sądu dawały podstawy do zakwestionowania skarżącemu zarówno faktur VAT wystawionych przez niego na rzecz PPUH "P.", jak i faktur wystawionych przez rzekomych podwykonawców na rzecz skarżącego, firmy "B." M. K. i PHUP P. S.. Wbrew zarzutom, zgromadzone dowody zostały ocenione w sposób wszechstronny i swobodny w powiązaniu z zasadami doświadczenia życiowego, skoro bowiem stwierdzono, że pracownicy M. K. nie potwierdzili wykonywania prac wyszczególnionych na spornych fakturach, jak i podważono wiarygodność faktur wystawionych na rzecz M. K., a mających dokumentować zakup materiałów i usług niezbędnych do wykonania prac, a przy tym sam M. K. w toku postępowania karnego przyznał, że świadomie nabywał fikcyjne faktury celem wyjaśnienia kosztów swojej firmy, to nie sposób było uznać, że faktury wystawione przez tego kontrahenta na rzecz skarżącego dokumentowały faktyczne transakcje gospodarcze, a co za tym idzie również faktury wystawione na rzecz A. S. przez stronę (dokumentujące zakres prac podzleconych M. K.) nie odpowiadały rzeczywistości.

11. Z kolei w odniesieniu do faktury wystawionej przez PHUP P. S. w sposób nie budzący wątpliwości ustalono, że wykonawcą usługi dostawy i montażu bram była firma "D." J. D., zatem angażowanie kolejnych podmiotów (P. S. i skarżącego) nie wykonujących żadnych prac w tym zakresie, ale wyłącznie nabywających i odsprzedających ww. usługę miało na celu podwyższenie wartości tej usługi, co przekładało się na wyższe dofinansowanie inwestycji dla A. S., nadto zebrane dowody wskazywały, że w odniesieniu do tej transakcji doszło do pozorowania zapłaty na rzecz skarżącego. Stwierdzona nierzetelność faktury wystawiona na rzecz podatnika przez P. S. jako podwykonawcę, przekładała się z kolei na ocenę faktury dotyczącej tego samego zakresu prac wystawionej przez skarżącego na rzecz PPUH "P." A. S.. W ocenie Sądu z prawidłowo poczynionych ustaleń organów wynika, że sporne faktury sprzedaży i zakupu usług podwykonawczych nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie budzi bowiem wątpliwości, że czynności wykazane w tych fakturach nie zostały w rzeczywistości dokonane przez wystawców faktur, a celem ich wystawiania było generowanie dla innych podatników kosztów i podatku naliczonego, w związku ze zorganizowanym obiegiem dokumentów do realizowanego projektu unijnego.

12. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd wskazał, że z całokształtu ustalonych w sprawie okoliczności wynika, że działalność skarżącego w zakresie zakwestionowanych faktur miała polegać wyłącznie na otrzymywaniu i wystawianiu faktur VAT, które nie miały nic wspólnego z rzeczywistym wykonaniem przedmiotowych robót. Zasadnie organ uznał, że zgromadzone dowody świadczą o tym, że skarżący nie posiadał żadnej wiedzy, umiejętności i środków pracy do samodzielnego wykonania prac budowlanych na rzecz A. S., i już na wstępie pełnił jedynie rolę kolejnego ogniwa w łańcuchu kontrahentów, dla ukrycia rzeczywistego wykonawcy, P. S., który de facto własnymi środkami pracy wyremontował należącą do niego i wydzierżawianą synowi halę. Sąd podziela stanowisko organu, że nie jest logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym fakt, aby działający w branży budowlanej wykonawca - skarżący, który ponosi odpowiedzialność cywilną za należyte wykonanie robót, wiedząc już na wstępie, że nie będzie w stanie w ogóle wywiązać się z tego wykonania, dokonywał niesamodzielnego, ale narzuconego mu przez zleceniodawcę wyboru dalszych podwykonawców, a potem w ogóle nie był zainteresowany nadzorem nad należytym wykonaniem robót przez tych podwykonawców, ograniczając się do podpisywania protokołów ich odbioru. Niezasadnie przy tym skarżący powołuje się na to, że powszechną praktyką w branży budowlanej jest zlecanie wykonania usług firmom podwykonawczym, skoro, jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego do wykonania przedmiotowych prac w sposób opisany na zakwestionowanych stronie fakturach w rzeczywistości nie doszło. W świetle ustaleń wskazujących na świadomy udział skarżącego w procederze zorganizowanym przez A. i P. S., podniesiona w skardze okoliczność, że skarżący sprawdził pod względem formalnym firmę "B.", na co jednak nie przedstawiono żadnych dowodów, nie podważa dokonanej w zaskarżonej decyzji oceny spornych transakcji.

13. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał naruszenie:

I. prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, polegające na niezasadnym przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia należnego VAT o podatek naliczony, z uwagi na to, że zakwestionowane w zaskarżonej decyzji faktury VAT nie przedstawiają rzeczywistych operacji gospodarczych, o czym podatnik od samego początku miał wiedzieć, podczas gdy w okolicznościach sprawy brak było przesłanek do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony.

II. przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 oraz 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 193 § 2 w zw. z art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 199a § 1 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, w której ustalenia poczynione w toku postępowania przez organy podatkowe nie pozwalały na przyjęcie, że księgi podatnika są nierzetelne, a konsekwencją czego powinno być zaakceptowanie stanowiska przeciwnego, zgodnie z którym zakwestionowane faktury VAT dokumentują transakcje rzeczywiście zaistniałe pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez niestwierdzenie naruszeń przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy to jest: 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i nieuchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., co skutkowało naruszeniem tego przepisu przez Sąd;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo że w toku postępowania przed organami obu instancji zaniechano zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, zaniechano przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonych dotychczas dowodów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p., przez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że w toku postępowania przed organami obu instancji odmówiono uwzględnienia wniosków strony m. in. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, mimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, co zresztą organ odwoławczy wprost przyznał w swojej decyzji;

-art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że organ odwoławczy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, choćby w zakresie w jakim organ odwoławczy:

- antycypuje treść wnioskowanych przez stronę dowodów jeszcze przed ich przeprowadzeniem i uznaje wszystkie okoliczności sprawy za wyjaśnione, mimo że strona wnosiła o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków celem wykazania, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

- ustala, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mimo że z logicznych, wzajemnie uzupełniających się zeznań świadków wynika, że transakcje te rzeczywiście miały miejsce;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., przez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, że organy podatkowe prawidłowo oparły ustalenia faktyczne w sprawie z całkowitym pominięciem wyjaśnień skarżącego w zakresie nabywania i sprzedaży usług w trakcie realizacji prac na terenie hali w B. przy ul. [...]

14. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewiedzianych w art. 174 P.p.s.a. tj. naruszeniu prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

16. Dla wyjaśnienia sposobu rozstrzygnięcia o skardze kasacyjnej w niniejszej sprawie zasadne pozostaje na wstępie przedstawienie zasad ogólnych dotyczących sporządzania skargi kasacyjnej. Podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna stworzona została jako sformalizowany środek prawny, który dla swojej skuteczności wymaga od autora nie tylko przytoczenia podstaw kasacyjnych, lecz także ich uzasadnienia w sposób korespondujący ze sformułowanymi w niej zarzutami. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia.

17. Zasadniczy spór na etapie skargi kasacyjnej dotyczył stanu faktycznego, który przyjęty został w podstawie faktycznej zaskarżonej decyzji i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W takiej sytuacji priorytet mają zarzuty procesowe albowiem dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. W skardze kasacyjnej zostały one sformułowane w postaci nieprawidłowego zastosowania art. 86 ust 1 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

18. W ramach zarzutów procesowych skarżący podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 2 i 6 w zw. z art. 199a § 1 O.p. W opisie powyższych zarzutów w petitum skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że oddalono skargę w sytuacji, gdy "ustalenia poczynione w toku postępowania przez organy podatkowe nie pozwalały na przyjęcie, że księgi podatnika są nierzetelne", "zaniechano zabrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, zaniechano przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonych dotychczas dowodów". Powyższe zarzuty rozwinięte zostały wyłącznie w pkt IV uzasadnienia skargi kasacyjnej. Pozostałe wywody skargi kasacyjnej mają charakter teoretyczny i nie odnoszą się do przesłanek, które przyjął Sąd pierwszej instancji akceptując stanowisko zaskarżonej decyzji.

19. Podstawą stanowiska zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, że faktury dokumentujące nabycie przez skarżącego usług budowlanych od firm "B." M. K. i PHUP P. S. oraz sprzedaż przez skarżącego usług budowlanych na rzecz PPHU "P." A. S. oraz PHU "T." K. K. była analiza zgromadzonych i zaprezentowanych przez organy na tę okoliczność dowodów. Dla zakwestionowania więc zaskarżonego wyroku, który w całości podzielił ustalenia faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji, należało procesowymi zarzutami skargi kasacyjnej podważyć okoliczności wskazane jako uzasadnienie ustaleń organów.

20. Sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawą do zakwestionowania rzetelności przedmiotowych faktur sprzedaży usług była ocena, że skarżący, który jak deklarował, sam nie miał możliwości ich wykonania (remont i adaptacja hali w B.), nie mógł również ich wykonać przy pomocy podmiotów, które wskazał jako swoich podwykonawców: firm "B." M. K. (4 faktury) i PHUP P. S. (jedna faktura). Niesporne było ustalenie, że adaptacja przedmiotowej hali mieściła się w projekcie inwestycji "Profesjonalne profilowanie blach i obróbek blacharskich w B.", na który zleceniodawca, PPUH "P." A. S. uzyskał dofinansowanie ze środków unijnych pochodzących z Opolskiego Centrum Rozwoju Gospodarki – kwota pomocy finansowej pozostawała udziałem w kosztach kwalifikowanych, co – zdaniem organów i Sądu pierwszej instancji – stanowiło asumpt do nieuzasadnionego podwyższania ich wysokości. Firma skarżącego (sąsiad zleceniodawcy) wraz z dwoma innymi podmiotami (powiązanymi podmiotowo ze zleceniodawcą) otrzymała zlecenie dostawy, montażu, demontażu drzwi i bram zewnętrznych oraz okien z PCV, wykonanie świetlików dachowych z otworami i klapami dymnymi. Skarżący decydując się na przyjęcie oferty usług do wykonania miał świadomość, że jego firma – z uwagi na brak możliwości logistycznych, ale nade wszystko doświadczenia (zajmował się produkcją i montażem wyrobów stolarskich), nie jest w stanie samodzielnie wykonać prac, które w znaczącym zakresie polegały na pracach ziemnych na budowie, dekarskich, murarskich, elektrycznych i budowlanych wykończeniowych.

21. Ustalono, że środki pieniężne przelewane przez zleceniodawcę na rachunek skarżącego były natychmiast przez niego pobierane i wpłacane gotówką na rachunki bankowe panów S.. Z zeznań pracowników M. K. wynika, że nie pracowali przy montażu i demontażu okien. Jednocześnie niekwestionowane było, że M. K. podzlecił zlecone mu prace kolejnemu podwykonawcy, PHUP P. S.. Ten ostatni, jak przyznał skarżący, polecił mu jako podwykonawcę firmę M. K., który nie był mu wcześniej znany. Jak wykazano to przytoczeniem szeregu okoliczności (poszczególnych wypowiedzi skarżącego na tę okoliczność), skarżący nie orientował się wystarczająco w przebiegu współpracy z M. K., którego nie potrafił nawet opisać, co logicznie uzasadniało wątpliwości co do wspólnie realizowanego przedsięwzięcia. Skarżący deklarował brak wiedzy co do okoliczności wykonywania robót przez jego podwykonawców. Co istotne także M. K. zeznając nie do końca był pewien, czy prace wykonał sam, czy z pomocą podwykonawcy, nie pamiętał szczegółów wykonanych prac, pochodzenia materiałów. Z wyjaśnień postępowania karnego wynikało, że M. K. kupował faktury do swojej działalności. Znamienne było, że zeznający na okoliczność wykonywanych prac pracownicy P. S. zeznali, że to właśnie on wydawał polecenia i zarządzał pracami. W efekcie to firma P. S. wykonała wszystkie usługi. Skarżącego nikt nie widywał na budowie.

22. Odnosząc się do jedynych skonkretyzowanych zarzutów skargi kasacyjnej, w których skarżący zarzucił brak uwzględnienia umów o dzieło zawartych rzekomo przez M. K. ze S. M., A. S., J. G., należy wskazać, że z uwagi na późny moment, w którym dowody te pojawiły się i zaczęto się na nie powoływać, organy oceniły, że powstały one na potrzeby postępowania. Dowodów takich bowiem nie odnaleziono przy okazji kontroli przeprowadzonej u M. K.. Także M. K. nie wspominał o tych osobach w trakcie kontroli podatkowej i innych postępowaniach, w których zeznawał i dopiero w 2015 roku, w ramach postępowania prowadzonego wobec P. S., wymienił wskazane wyżej osoby, jako zatrudniane przez niego na podstawie umowy o dzieło. Taka chronologia zdarzeń dawała podstawy do oceny, że okoliczność o zatrudnianiu pracowników na podstawie umowy o dzieło została wykreowana na potrzeby postępowania prowadzonego przez organy i nie odzwierciedlała rzeczywistości.

23. Także w zakresie ustaleń co do dostawy materiałów i usług dla M. K. ustalono, że na tę okoliczność istniały faktury, które nie potwierdzały faktycznych transakcji, co Sąd pierwszej instancji opisał szczegółowo na str. 29 – 30 uzasadnienia wyroku. Skarżący w skardze kasacyjnej nie podważał tych ustaleń podnosząc, że nie miał świadomości nieprawidłowości u kontrahenta, co pozostaje niespójne wobec braku jakiegokolwiek przejawu zainteresowania działalnością podwykonawcy.

24. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ogólnie przywołane przez skarżącego zeznania K. P., S. B. czy J. P. nie podważają znajdującej potwierdzenie w konkretnych dowodach, wersji o braku wykonania usług przez M. K..

25. W zakresie faktury z 22 lutego 2011 r na sprzedaż usług budowlanych na rzecz PHU K. K. organy zakwestionowały rzetelność transakcji z uwagi na ustalenie, że usługi te nie zostały wykonane przez skarżącego we własnym zakresie ani przekazane podwykonawcom do wykonania. Skarżący nie potrafił powiedzieć jakie prace budowlane mieli wykonać jego pracownicy, gdzie i ilu ich pracowało. Zeznał, ze nie wie jakich prac budowlanych miała dotyczyć przedmiotowa faktura, kto i gdzie je wykonywał (zeznania z 24 września 2013 r) a przesłuchany jako świadek w postępowaniu prowadzonym wobec K. K. zeznał, że usługi te dotyczyły poprawek na budowie hali w B., którą K. K. wykonywał na rzecz N. Sp. jawna. Prace te wykonywały wspólnie B. sp. jawna oraz skarżący. Organy w tej kwestii przesłuchały wszystkich (12) pracowników skarżącego, by uzyskać od nich stanowisko, że w analizowanym okresie wykonywali wyłącznie prace z zakresu usług stolarskich, produkcję na hali skarżącego i montaż wyrobów stolarskich w kraju. Zaprzeczyli by wykonywali jakiekolwiek prace remontowo –budowlane. K. K. stwierdził, że prace zostały wykonane i zapłacił za nie przelewem, jednakże nie potrafił określić miejsca ani zakresu usług. W międzyczasie skorygowano zapis dotyczący sposobu zapłaty wskazując, że była to zapłata gotówkowa: po zakończeniu postępowania kontrolnego w dokumentacji znalazł się dokument KP na tę okoliczność, którego wcześniej nie było w dokumentacji. Analiza transakcji na rachunku nie uzasadnia wniosku co do dokonania zapłaty bezgotówkowej lub gotówkowej.

26. W przedmiocie tych ustaleń skarżący w skardze kasacyjnej nie przedstawił żadnego wywodu w uzasadnieniu postawionych zarzutów. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu znana jest okoliczność, że wyrokiem z dnia 16 listopada 2017 r sygn. akt I FSK 1345/17 oddalona została skarga kasacyjna K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, którym oddalona została skarga tego podatnika na decyzję, w której uznano przedmiotową fakturę wystawioną przez skarżącego na rzecz PHU "T." K. K. za pustą.

27. Skarżący nie przedstawił w skardze kasacyjnej uzasadnienia podniesionych, jako naruszone przepisów postępowania, w sposób, który mógłby podważyć przytoczone wyżej ustalenia. W znacznym zakresie wynika to z braku argumentacji, która odnosiłby się do przedstawionej w zaskarżonym wyroku oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w kontekście jego kompletności i jakości z punktu widzenia wykazania istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych. W efekcie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ w zaskarżonej decyzji, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, przedstawiły szereg konkretnych okoliczności i dowodów, które zaważyły na ocenie, że zakwestionowane faktury nabycia i sprzedaży usług były nierzetelne, czego skarżący miał świadomość. Skarżący, oprócz wymienienia naruszonych przepisów postępowania, nie zaprezentował żadnego uzasadnienia tychże zarzutów, co stanowiłoby odpowiedź na ocenę tych zarzutów zawartą w zaskarżonym wyroku. Skarga kasacyjna wnoszona jest bowiem od wyroku sądu a nie decyzji organu podatkowego.

28. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty procesowe skargi kasacyjnej wymienione w pkt 2 w zakresie zaakceptowania zaskarżonym wyrokiem naruszeń szeregu przepisów Ordynacji podatkowej oraz powiązany z tym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 i art. 153 P.p.s.a., za niezasadne. Za nie poddające się natomiast kontroli ocenił zarzuty naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. Pierwszy z przepisów traktuje o warunkach ustawowych uzasadnienia wyroku sądowego, a drugi stanowi o tym, że wyrok wydawany jest po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Skarżący w skardze kasacyjnej kwestionował ocenę rozstrzygnięcia organów dokonaną w zaskarżonym wyroku, a nie jego braki formalne. W skardze kasacyjnej nie zasygnalizowano nawet, w jakim zakresie rozstrzygnięcie sądowe oparte zostało na materiałach, które nie znajdowały się w aktach sprawy.

29. Brak skutecznego podważenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia organów skutkował odniesieniem zarzutów naruszenia prawa materialnego do zaakceptowanego w zaskarżonym wyroku ustalenia, że zakwestionowane faktury nabycia usług budowlanych jak również ich sprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, czego skarżący miał świadomość. W efekcie uzasadnione było zastosowanie do takich ustaleń art. 86 ust 1 w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, co uniemożliwiało odliczenie VAT naliczonego z przedmiotowych faktur.

30. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a oraz pkt 2) lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015r., poz. 1804, ze zm.).