Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1926/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 4, art. 78 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 37m ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: art. 233 par. 1 i art. 234
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[A.]" Spółki z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 98/15 w sprawie ze skargi "[A.]" Spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "[A.]" Spółki z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 98/15 oddalił skargę [A.] Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w Gdyni zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego określonego kodem CN 2710 19 99, zakupionego na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. w wysokości 34.683 zł i określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego określonego kodem CN 2710 19 41, zakupionego na podstawie ww. faktury w wysokości 30.842 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że skarżąca spółka zawarła w dniu [...] grudnia 2010 r. ze spółką [B.] Sp. z o.o. z siedzibą w Niemczech, umowę ramową na czas określony do 31 grudnia 2011 r. na zakup oleju formowego, o kodzie CN 2710 19 99, w ilości 500 MT miesięcznie. Jakość produktu miała odpowiadać standardom GEPEO 10, potwierdzonej certyfikatem. Warunki dostawy określono jako FCA Grimmem Niemcy.

Z kolei w dniu [...] grudnia 2010 r. skarżąca spółka zawarła z firmą [C.] z siedzibą w Czechach umowę ramową na czas określony do 31 grudnia 2011 r. na sprzedaż oleju formowego o kodzie CN 2710 19 99 w ilości do 500 ton miesięcznie. Warunki dostawy określono jako EXW B.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że skarżąca spółka zakupiony olej smarowy według faktury z dnia [...] grudnia 2010 r. w ilości 24760,00 kg, deklarowany jako olej formowy o kodzie CN 2710 19 99, sprzedała czeskiej firmie [C.]. Zakupione paliwo, przed transportem do Czech było na terytorium Polski zlewane do zbiorników paliw w B. i M., a następnie tankowane do cystern odbiorcy i wysyłane do Czech. Do faktury sprzedaży wystawionej przez podatnika na [C.] w Czechach dołączono dokument przewozu CMR z którego wynika, że miejscem załadowania towaru był B. lub M. Na tej podstawie organ I instancji uznał, że skarżąca spółka dokonała wewnątrzwspólnotowgeo nabycia oleju smarowego określonego kodem CN 2710 19 99.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przedmiot sporu w sprawie sprowadzał się do ustalenia, czy produkt o nazwie handlowej [...] stanowi wyrób energetyczny w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym oraz, czy miały miejsce czynności podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (nabycie wewnątrzwspólnotowe).

W zakresie pierwszej kwestii, Dyrektor IC uznał, że produkt o nazwie [...] nie może zostać zakwalifikowany do kodu CN 2710 19 99 (obejmującego pozostałe oleje smarowe i pozostałe oleje). Organ wyjaśnił, że z treści reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) wynika, że brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych ma podstawowe znaczenie przy ustalaniu klasyfikacji towarowej. Podporządkowanie przedmiotowego towaru do właściwego kodu CN należy dokonać z uwzględnieniem uwag do działu 27, w tym uwagi dodatkowej 2, która określa parametry destylacji produktów klasyfikowanych w pozycji 2710. Dyrektor IC zaklasyfikował przedmiotowy towar w oparciu o analizę znajdujących się w aktach sprawy certyfikatów jakości sporządzonych przez [...] na zlecenie spółki [B.], dokumentujących właściwości fizykochemiczne przedmiotowego produktu. Dyrektor IC uznał, że wyrób spełnia parametry olejów napędowych określone normą DIN EN 590, w tym także wymagania Wspólnej Taryfy Celnej – w zakresie destylacji – narzucone uwagą dodatkową 2e) do działu 27 – uprawniające klasyfikację w grupie olejów napędowych. Dlatego też zakwalifikowanie przedmiotowego wyrobu do grupy pozostałych olejów smarowych czy pozostałych olejów, w sytuacji, gdy spełnia on wszystkie parametry i właściwości olejów napędowych zdefiniowanych w uwadze dodatkowej 2e) stanowi naruszenie treści reguły 1 i reguły 6 ORINS. W związku z tym przedmiotowy olej powinien być klasyfikowany do kodu CN 2710 19 41 jako olej napędowy o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05% masy. Jako podstawę podał art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, dalej: u.p.a.) i rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury Scalonej (CN), załącznik do rozporządzenia Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik I do ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 (Dz. Urz. WE L nr 284 z 29.10.2010 r.).

Dyrektor IC powołując się na przepis art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., stwierdził, że [...] zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 41 jest wyrobem akcyzowym.

Co do drugiej kwestii, powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., Dyrektor IC uznał, że w sprawie doszło do przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego UE (z Niemiec) na terytorium kraju (do Polski) oraz, że czynność ta, w myśl art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a., jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w momencie wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających akcyzie (art. 10 ust. 1 u.p.a.), a stawka podatku wynosiła 1.048 zł / 1000 l. (art. 89 ust. 6 u.p.a.).

Sąd I instancji oddalił skargę [A.] Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora IC w Gdyni.

W ocenie Sądu I instancji stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Klasyfikacji przedmiotowego towaru dokonano z uwzględnieniem znajdujących się w aktach sprawy certyfikatów jakości nabywanego w Niemczech produktu sporządzonych przez [...] na zlecenie [B.], dokumentujących właściwości fizykochemiczne przedmiotowego produktu. Z tego powodu Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut dokonania zmiany klasyfikacji towaru bez przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu, który wskazywałby na taką klasyfikację.

Sąd I instancji podkreślił, że organ odwoławczy dopuścił szereg dowodów zarówno z dokumentów, jak i z zeznań świadków, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w sprawie, zgodnie z art. 124 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.).

Sąd I instancji stwierdził także, że Dyrektor IC prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń faktycznych uznając, że spółka w okresie od grudnia 2010 r. do czerwca 2011 r. dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu akcyzowego, tj. oleju napędowego określonego kodem CN 2710 19 41. Powołując się na przepisy klasyfikacji towaru do celów poboru akcyzy tj. art. 3 ust. 1 u.p.a. oraz rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Sąd zaznaczył, że zgodnie z regułą 1 ORINS, klasyfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i wszelkich uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z kolejnymi ORINS, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji lub uwag.

W ramach działu 27, w pozycji 2710 klasyfikowane są "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe".

Zgodnie z brzmieniem uwagi dodatkowej 2d) w pozycji 2710 termin "oleje ciężkie" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99) oznacza oleje i preparaty, z których mniej niż 65 % objętościowo (włącznie ze stratami destyluje w 250°C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub dla których procent destylacji w 250°C nie może być oznaczony tą metodą. Natomiast zgodnie z uwagą 2e) "oleje napędowe" oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowano powyżej w pkt d), z których 85 % lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350 °C (metoda ISO 2405, równoważna metodzie ASTM D 86).

Noty wyjaśniające CN do pozycji 2710, w odniesieniu do podpozycji od 2710 19 71 do 2710 19 99 stanowią, że podpozycje te obejmują oleje ciężkie, tak jak zostały zdefiniowane w uwadze dodatkowej 2d) do niniejszego działu, pod warunkiem, że oleje te nie spełniają wymagań określonych w uwadze dodatkowej 2 e) (oleje napędowe) lub 2f). Zatem oleje ciężkie, które spełniają wymagania uwagi dodatkowej 2e) dla olejów napędowych należy klasyfikować do właściwej podpozycji w grupie olejów napędowych.

W ocenie Sądu I instancji, Dyrektor IC, powołując się na właściwości fizykochemiczne każdej partii nabywanego przez spółkę produktu, opisane w sporządzonych na zlecenie zbywcy certyfikatach jakości, prawidłowo przeprowadził badanie właściwości przedmiotowego produktu, wykorzystując parametry właściwe dla olejów napędowych wynikające z normy DIN EN 590, tj. gęstość w temperaturze 15 °C, zawartość siarki, temperatura zapłonu, zawartość wody, lepkość, temperatura zablokowania zimnego filtra CFPP). Oznaczenia stopnia destylacji dokonano z kolei w oparciu o metodę określoną normą DIN EN ISO 3405. Ustalono, że parametry destylacji oleju w temperaturze 250 °C zawierają się w przedziale od 27,9 % do 34,6 %, a więc poniżej wymaganych uwagą dodatkową 2d) 65%, natomiast w temperaturze 350 °C destyluje objętościowo od 87,3% do 90,3 % oleju, a wiec poniżej poziomu 85% narzuconego uwagą dodatkową 2e).

Mając na uwadze powyższe, prawidłowo organ uznał, że okoliczność spełnienia wymagań uwag dodatkowych 2d) i 2e) oznacza konieczność zaklasyfikowania przedmiotowego produktu do grupy olejów ciężkich, a w jej ramach w grupie olejów napędowych, pod pozycją 2710 19 41.

W konsekwencji, mając na uwadze treść art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zasadnie uznano, że produkt [...] zaklasyfikowany do kodu 2710 19 41 jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Oceniając drugą ze spornych kwestii Sąd wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. "nabycie wewnątrzwspólnotowe" oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Potwierdzeniem przyjętego stanowiska organów podatkowych są zeznania kierowcy dokonującego transportu międzynarodowego przedmiotowego towaru oraz wyjaśnienia właściciela firmy transportowej, które wskazują, że w ramach usług transportowych świadczonych na rzecz spółki przewoźnik nigdy nie wykonywał transportu do Czech, a towar był "zrzucany" z cysterny na terenie Polski. Powyższe potwierdzają również dokumenty księgowe, w których wskazywano sporne transakcje jako WNT, dokumenty składane do urzędu skarbowego, zapisy na umowie z [C.] czy zapisy na dokumentach CMR.

Powyższe, w ocenie Sądu I instancji, zasadnym czyni uznanie, że skarżąca spółka nabyty na terenie Wspólnoty, na podstawie faktur zakupu, olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41, przemieściła na terytorium Polski. Dokonała zatem wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu akcyzowego oraz że czynność ta na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a., jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zasadnie przyjęto jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień załadunku oleju.

Sąd I instancji nie zgodził się również ze stanowiskiem skarżącej że w sprawie winien zostać powołany biegły.

[A.] Sp. z o.o z siedzibą w G. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy co do istoty poprzez uwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora IC w Gdyni i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia:

1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p., art. 194 § 1 o.p., art. 197 § 1 o.p., art. 199a § 1 o.p., art. 210 § 4 .p., art. 229 § 1 o.p., art. 233 § 1 pkt 2a o.p. i § 2 o.p. polegające na dokonaniu przez Sąd I instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, które prowadziło do nieuwzględnienia skargi przy akceptacji przez Sąd I instancji jako rzekomo prawidłowych istotnych naruszeń zasad prowadzenia postępowania w zakresie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności w odniesieniu do:

a) niepopartej żadnym postępowaniem dowodowym zmiany w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego kwalifikacji objętego niniejszym postępowaniem oleju formowego - towaru będącego przedmiotem kontrolowanego obrotu prowadzonego przez skarżącego z oleju smarowego na olej napędowy co zostało dokonane w oparciu wybiórczą analizę podstawowego dowodu powoływanego przez organ odwoławczy jak również Sąd, jakimi były certyfikaty towaru, z których treści pominięty został parametr wykluczający przyjęcie kwalifikacji jako olej napędowy a Sąd bezkrytycznie przyjmując takie ustalenia zaniechał w ogóle analizy tej kwestii – dotyczącej niespełnienia wymagań jakościowych dla oleju napędowego;

b) odmowy przeprowadzenia badań objętego niniejszym postępowaniem oleju formowego - towaru będącego przedmiotem kontrolowanego obrotu prowadzonego przez skarżącego, przez biegłych pomimo, iż ustalenia pozwalające na prawidłową kwalifikację tego towaru wymagało wiedzy specjalistycznej, co zresztą znalazło potwierdzenie w treści zaskarżonej decyzji, w której zawarte są obszerne rozważania dotyczące właśnie właściwości towaru objętego postępowaniem, d przeprowadzenia których funkcjonariusze celni nie mieli odpowiednich kwalifikacji, co powoduje, że ustalenia takie są całkowicie dowolne i potwierdzają całkowitą bezzasadność przyjęcia kwalifikacji jako olej napędowy;

c) dokonywaniu ustaleń co do charakteru czynności realizowanych przez skarżącego w oparciu o zeznania kierowców, którzy z oczywistych względów nie mogli znać celu umów zamiaru stron ani jakichkolwiek uzgodnień umownych, które to ustalenia prowadziły do kwestionowania zapisów umów oraz deklaracji przedstawicieli stron tych umów, z których wynikał rzeczywisty charakter tych umów nie dopuszczający możliwości zakwalifikowania obrotu jako nabyć wewnątrzwspólnotowych;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na braku odniesienia w treści uzasadnienia wyroku do wszystkich zarzutów stawianych w skardze, w szczególności dotyczących wadliwości zmiany kwalifikacji na olej napędowy z pominięciem oceny parametru wykluczającego przyjęcie takiej kwalifikacji ze względu na niespełnienie norm jakościowych dla oleju napędowego oraz naruszeń prawa materialnego dotyczących zwolnienia smarów plastycznych i skutków podatkowych charakteru wykorzystania objętego niniejszym postępowaniem oleju formowego – towaru będącego przedmiotem kontrolowanego obrotu prowadzonego przez skarżącego ;

3) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 234 o.p. polegające na dokonaniu przez Sąd I instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, które prowadziło do nieuwzględnienia skargi przy pominięciu faktu, zaskarżona decyzja organu odwoławczego zmieniła decyzję organu I instancji na niekorzyść strony wnoszącej odwołanie ponieważ zmiana kwalifikacji towaru na olej napędowy skutkuje podwyższeniem obciążeń publicznoprawnych jakimi dotknięty będzie skarżący;

II. naruszenie prawa materialnego:

1) art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię pojęcia nabycia wewnątrzwspólnotowego jako przemieszczenie się towarów "przez terytorium kraju" a nie jak to wprost wynika z ustawy "na terytorium kraju";

2) art. 10 ust. 1 i 4 u.p.a. oraz art. 78 ust. 1 u.p.a. poprzez ich błędne zastosowanie w sytuacji kiedy w rzeczywistości Spółka nie nabywała towarów objętych niniejszym postępowaniem na potrzeby działalności gospodarczej na terytorium kraju, tylko z przeznaczeniem do wykorzystania przez podmiot zagraniczny poza terytorium kraju;

3) § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych z dnia 9 grudnia 2008 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1058) wydanego na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, poprzez jego błędne niezastosowanie w odniesieniu do wymogów uznania towaru za olej napędowy, którym obrót rodzi obowiązek w podatku akcyzowym a których to wymogów, nie spełnia objęty niniejszym postępowaniem olej formowy - towar będącego przedmiotem kontrolowanego obrotu skarżącego – pomimo, iż fakt ten został potwierdzony zarówno przez organ wydający zaskarżoną decyzję jak i przez Sąd I instancji.

4) art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia błędnego założenia, że zapisy opisujące Nomenklaturę Scaloną stosuje się do definiowania wymogów poszczególnych wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi w podatku akcyzowym zgodnie z polską ustawą, podczas gdy z treści naruszonego przepisu wprost wynika, że odniesienie się do Nomenklatury Scalonej ogranicza się jedynie do "celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy";

5) art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. poprzez jego błędne niezastosowanie w odniesieniu do wynikającego z niego zwolnienia z podatku akcyzowego dla smarów plastycznych, do których zalicza się objęty niniejszym postępowaniem olej formowy - towar będącego przedmiotem kontrolowanego obrotu skarżącego.

6) art. 37m ust. 1 i ust. 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.) w związku z pkt 2) Obwieszczenia Ministra Infrastruktury w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2011 z dnia 10 grudnia 2010 r. (M.P. Nr 97, poz. 1133) poprzez ich błędne niezastosowanie, które prowadziło do pominięcia faktu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej w związku ze zmianą kwalifikacji towaru objętego postępowaniem z oleju smarowego na olej napędowy i tym samym niedopuszczalnej zmiany przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji na niekorzyść strony wnoszącej odwołanie.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od spółki na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała.

Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy zauważyć, że w sprawie, w której skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz na naruszeniu przepisów postępowania, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co należy jednak podkreślić, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie.

Zarzuty skargi kasacyjnej z zakresu naruszeń prawa materialnego, które stanowią istotę problemu objętego wydanymi w sprawie decyzjami, dotyczą pięciu kwestii. Po pierwsze – wykładni art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. i pojęcia "nabycia wewnątrzwspólnotowego"; po drugie – wykładni art. 3 ust. 1 u.p.a. i stosowania Nomenklatury Scalonej do wyrobów akcyzowych; po trzecie – niezastosowania przepisu § 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 9 grudnia 2008 r. Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych.; po czwarte – zastosowania art. 10 ust. 1 i 4 u.p.a. oraz art. 78 ust. 1 u.p.a. oraz po piąte – niezastosowania art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. w stosunku do spornego towaru.

Zanim zostaną omówione zarzuty dotyczące naruszeń postępowania, niezbędne jest ustosunkowanie się do wymienionych trzech pierwszych kwestii, które wyznaczają zakres i potrzebę koniecznych ustaleń faktycznych w sprawie.

Odnosząc się do pierwszego zagadnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. – nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Z powyższego wynika, że za wewnątrzwspólnotowe nabycie uznaje się fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego. W konsekwencji czynnością opodatkowaną akcyzą będzie każde przemieszczenie wyrobu z jednego państwa członkowskiego do drugiego. W efekcie, nawet w sytuacji, gdy nie wystąpi transakcja w rozumieniu prawa cywilnego (np. sprzedaż, zamiana), przemieszczenie przez podatnika wyrobów akcyzowych pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą. Należy również zaznaczyć, że w przypadku przemieszczenia wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi ustawodawca nie wskazuje na żadne wyjątki lub wyłączenia czynności przemieszczenia wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi z zakresu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia lub dostawy (jak ma to miejsce w przypadku przepisów o podatku VAT). Konsekwentnie każde przemieszczenie wyrobów akcyzowych z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym – odpowiednio jako dostawa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe. (por. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, WK 2016. Komentarz do art. 2 ustawy o podatku akcyzowym; a także wyroki NSA z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 999/09 i z dnia 18 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 16/07 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższa interpretacja jest zgodna ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, a więc zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni tego przepisu jest chybiony. Podnoszona przez skarżącą kasacyjnie okoliczność, że przemieszczenia nabywanych przez spółkę wyrobów miały charakter tranzytu ("przez terytorium kraju"), zostanie omówiona niżej przy odniesieniu się do zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszeń postępowania.

W drugiej kolejności należy odnieść się do zarzutu dotyczącego interpretacji art. 3 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.).

Powyższe oznacza, że w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie wyrobu będącego przedmiotem danej czynności lub zdarzenia do kodu CN. Obowiązek prawidłowej klasyfikacji ciąży na producencie wyrobów akcyzowych, jak również na podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz na importerze. W przypadku, gdy producentem wyrobu akcyzowego jest podmiot zagraniczny, tj. produkcja wyrobu została dokonana poza granicami kraju. W takiej sytuacji importer czy też podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego jest zobowiązany do dokonania prawidłowej klasyfikacji CN danego wyrobu dla celów akcyzy. Zatem w celu określenia czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tego wyrobu do kodu CN. Organami uprawnionymi do samodzielnej klasyfikacji towarów do kodu CN są organy podatkowe. Z powyższego wynika – wbrew ocenie skarżącej kasacyjnie – że zapisy opisujące Nomenklaturę Scaloną stosuje się do definiowania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi w podatku akcyzowym. Pogląd skarżącej kasacyjnie, jakoby przepis art. 3 ust. 1 u.p.a. miał zastosowanie jedynie do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych, szerzej nieumotywowany, jest nielogiczny. Trudno bowiem wyobrazić sobie, aby racjonalny ustawodawca odwołując się do klasyfikacji towarów na podstawie Nomenklatury Scalonej, dopuszczał możliwość taryfikacji wyrobów akcyzowych na podstawie bliżej niezidentyfikowanych przepisów prawa, jak chce tego skarżąca. Dlatego też należy uznać, że zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 3 ust. 1 u.p.a. jest nietrafny.

Ocena powyższego zarzutu jest bezpośrednio powiązana z kolejnym zarzutem dotyczącym niezastosowania w sprawie przepisu § 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 9 grudnia 2008 r. Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Skarżąca kasacyjnie dowodzi, że niewypełnienie jednego z warunków określonych w tym rozporządzeniu przez sporny towar (olej formowy), powoduje, że w sprawie nie mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym (olejem napędowym).

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że prawo podatkowe jest autonomiczne wobec innych gałęzi prawa. Autonomia ta oznacza również niezależność ustawodawcy podatkowego, który tworząc określone konstrukcje podatkowe, posługuje się nazwami używanymi także w innych gałęziach prawa, które jednak służą tu do budowy pojęć niezbędnych do skonstruowania podatkowo-prawnego stanu faktycznego. Pojęcia te są ze sobą w określony sposób powiązane, stanowiąc części składowe pewnych kompleksów pojęć o cechach swoistych dla prawa podatkowego, a wynikających z jego istoty oraz celów, jakie ustawodawca zamierza osiągnąć przez normy prawa podatkowego (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 120 i 121). Autonomia prawa podatkowego oznacza możliwość definiowania przez ustawodawcę podatkowego, pewnych pojęć w sposób odmienny niż to uczyniono w innych gałęziach prawa.

Przenosząc powyższą uwagę do niniejszej sprawy wskazać należy, że to, czy w sprawie mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym podlegającym podatkowi akcyzowemu, będzie zależało wyłącznie od tego, czy wyrób ten spełnia wymogi klasyfikacyjne określone w Nomenklaturze Scalonej. Okoliczność zaś, że w świetle innych przepisów sporny olej, nie może zostać uznany za olej napędowy, pozostaje bez wpływu dla obowiązków podatkowych w akcyzie. W związku z tym Sąd I instancji zasadnie uznał, że niezastosowanie w sprawie przez organy podatkowe przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych było w pełni uzasadnione.

Mając na uwadze przedstawioną prawidłową wykładnię przepisów art. 2 ust. 1 pkt 9 i art. 3 ust. 1 u.p.a. można przejść do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że poddany kontroli instancyjnej wyrok zawiera elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem o wadliwości uzasadnienia wyroku, w rozumieniu tego przepisu, można mówić dopiero wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Zaskarżony wyrok odpowiada tym wymogom, ponieważ Sąd I instancji w sposób zwięzły przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi oraz wskazał stan faktyczny jaki przyjął za podstawę orzekania. Zaskarżony wyrok zawiera również ocenę prawną. Sąd I instancji wskazał mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa oraz wyjaśnił przyjęty przez ten Sąd sposób ich wykładni i zastosowania. W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w jej punkcie I.2 petitum jest nieuzasadniony.

Odnosząc się do zarzutu wskazanego w punkcie I.1 petitum skargi kasacyjnej, należy wskazać, że w świetle przyjętych w prawie krajowym rozwiązań prawnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.), co oznacza, że do naruszenia wskazanej normy prawa może dojść w bardzo wyjątkowej sytuacji, a mianowicie wówczas, gdy sąd administracyjny dokona kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego na podstawie innego kryterium, niż kryterium legalności lub też rozpozna skargę na akt administracyjny nie podlegający kognicji sądu administracyjnego. Z akt sprawy wynika, że Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wspomniane kryterium, a więc zbadał czy organ celny dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonych norm prawnych, czy dokonał właściwej ich interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Natomiast to, że wyrażony przez ten Sąd pogląd nie spełnia oczekiwań strony lub też, że Sąd przeprowadził kontrolę zaskarżonego aktu w sposób wadliwy, nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza także aby Sąd I instancji błędnie zaakceptował prawidłowość ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, co miało nastąpić – w ocenie skarżącej kasacyjnie – z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej.

Błędne są także zarzuty co do klasyfikacji spornego wyrobu [...] do kodu CN 2710 19 41. Klasyfikacja taryfowa tego wyrobu musiała zostać oparta na Nomenklaturze Scalonej, co już wyjaśniono wyżej. Podkreślić także należy, że organy dysponowały dokumentami w postaci certyfikatów jakości spornego wyrobu [...], z których wynikały m.in. jego fizykochemiczne cechy oraz parametry destylacji. W związku z tym za niezasadne należało uznać zarzuty skarżącej kasacyjnie dotyczące potrzeby powołania biegłego, ponieważ stan wyrobu był znany. Przy czym zaakcentować należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swym orzecznictwie podkreślał, że biegły nie jest uprawniony do wydania opinii w zakresie klasyfikacji taryfowej, ponieważ decyzja w tym zakresie należy wyłącznie do kompetencji organów celnych. Taryfikacja mieści się w zakresie stanu prawnego, nie należy do sfery faktu – domeny działań biegłego (por. wyroki NSA z 25 września 2007 r., sygn. akt I GSK 2188/06 i z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I GSK 840/12; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując samej kontroli klasyfikacji taryfowej organu podatkowego, Sąd I instancji właściwie powołał się na dział 27, w tym uwagi dodatkowej 2, która określa parametry destylacji produktów klasyfikowanych w pozycji 2710. Zgodnie z brzmieniem uwagi dodatkowej 2d) w pozycji 2710 termin "oleje ciężkie" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99) oznacza oleje i preparaty, z których mniej niż 65 % objętościowo (włącznie ze stratami destyluje w 250°C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub dla których procent destylacji w 250°C nie może być oznaczony tą metodą. Natomiast uwaga 2e) stanowi, że "oleje napędowe" oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowano powyżej w pkt d), z których 85 % lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350 °C (metoda ISO 2405, równoważna metodzie ASTM D 86). Parametry destylacji wyrobu o nazwie handlowej [...] wynikają z certyfikatów jakości i w oparciu o przedstawione w nich wyniki organ ustalił, że w temperaturze 250 °C destyluje od 27,9 % do 34,6% przedmiotowego oleju, a więc poniżej wymaganych uwaga dodatkową 2d) 65%, natomiast w temperaturze 350 °C destyluje objętościowo od 87,3% do 90,3% oleju, a wiec poniżej poziomu 85% narzuconego uwagą dodatkową 2e).

Spełnienie przez sporny olej wymagań w zakresie destylacji narzuconych uwag dodatkowych 2d) i 2e) do pozycji 2710 była wystarczająca – w świetle Nomenklatury Scalonej – do jego klasyfikacji w grupie olejów napędowych. W tym miejscu podkreślić należy, że Nomenklatura Scalona w swoich uwagach nie przewiduje dodatkowych wymagań jakościowych, a zatem to, że sporny wyrób, w świetle § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, nie można uznać za olej napędowy, pozostaje obojętne dla klasyfikacji taryfowej i zobowiązania podatkowego w akcyzie, co wyjaśniono powyżej.

Dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie było także potrzeby sięgania do innych dowodów niż te, które znajdowały się w aktach podatkowych sprawy. Bowiem te w sposób dostateczny określały cechy spornego wyrobu dla potrzeb klasyfikacji taryfowej. Oznacza to, że Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że nie było podstaw do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, gdyż jego przeprowadzenie nie było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie.

W konsekwencji stwierdzić należy, że Sąd I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie, przyjmując za Dyrektorem IC, że produkt [...] spełnia w świetle Nomenklatury Scalonej warunki klasyfikacji do kodu 2710 19 41 obejmującego oleje napędowe. Z tego względu w świetle samej Nomenklatury Scalonej nie może być smarem plastycznym klasyfikowanym do kodu CN 2710 19 99, a tym samym nie ma do niego zastosowanie wyłączenie z opodatkowania podatkiem akcyzowym, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej opisany w punkcie II.5 petitum jest chybiony.

Nie jest także zasadny zarzut z punktu II.2 petitum skargi kasacyjnej dotyczący błędnego zastosowania art. 10 ust. 1 i 4 u.p.a. oraz art. 78 ust. 1 u.p.a. Wskazać należy, że przepis art. 10 ust. 4 u.p.a. nie był podstawą wydanej decyzji Dyrektora IC. W niniejszej sprawie, moment powstania obowiązku podatkowego ustalony został w oparciu o zasadę określoną w art. 10 ust. 1 u.p.a., w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, chyba, że przepisy ustawy stanowią inaczej. Czynnością podlegająca opodatkowaniu, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. było nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, które miało miejsce w sprawie. Doszło bowiem do faktycznego, fizyczne przemieszczenie wyrobu akcyzowego z terytorium jednego państwa (Niemiec) na terytorium drugiego (Polski). Wbrew zarzutom skarżącej kasacyjnie, przemieszczenie to nie miało charakteru tranzytu, skoro nabyty olej – jak bezspornie ustalono w sprawie – przed transportem do Czech, był na terytorium Polski zlewany do zbiorników w B. i M. a następnie tankowany do cystern odbiorcy. Charakter nabycia wewnątrzwspólnotowego potwierdziły dodatkowo warunki dostawy Incoterms stosowane przez skarżącą spółkę i zagranicznych kontrahentów.

Nie jest także zasadny zarzut błędnego zastosowania art. 78 ust. 1 u.p.a. Wskazać należy, że skarżąca spółka nie była podmiotem uprawnionym do dokonywania nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W związku z tym, Dyrektor IC, a za nim Sąd I instancji, trafnie uznał, że w sprawie zastosowanie mają regulacje zawarte w art. 78 ust. 1 u.p.a., a więc przepisy dotyczące przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów procesowych wskazać należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całokształcie. Innymi słowy organ odwoławczy w wyniku rozpoznania odwołania może wydać decyzję, której sentencja będzie odpowiadała jednej z trzech możliwych przewidzianych w art. 233 § 1 o.p. konstrukcji orzeczenia. Dyrektor IC skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 233 § 1 pkt 2a o.p. i wydał decyzję reformatoryjną. Zaakceptowanie przez Sąd I instancji tej formy rozstrzygnięcia sprawy przez Dyrektora IC nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej. Nie można zaaprobować zarzutu skarżącego, że organ odwoławczy naruszył zasadę reformationis in peius. Przepis art. 234 o.p., jak również inne przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają unormowań wskazujących na to, co oznacza wyrażenie "... na niekorzyść strony". W doktrynie przyjmuje się, że w Ordynacji podatkowej pojęcie to powinno być ujmowane w znaczeniu materialnym: uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe, a obowiązek szerszy w porównaniu z tymi, jakie wynikają z decyzji wydanej w pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie decyzja organu odwoławczego nie pogorszyła sytuacji skarżącej spółki, gdyż kwota ustalonego zobowiązania podatkowego w porównaniu z decyzją organu pierwszej instancji została zmniejszona. Podnoszenie zarzutu, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza art. 234 o.p., gdyż w poszczególnych aspektach ustalenia w niej poczynione są dla podatnika mniej korzystne (zmiana klasyfikacji wyrobu akcyzowego według CN) niż ustalenia poczynione w decyzji organu I instancji jest nieuzasadnione, bowiem istota rozstrzygnięcia sprowadza się do określenia kwoty zobowiązania podatkowego, a to w ww. decyzji Dyrektora IC w Gdyni było niższe niż określone przez organ I instancji w decyzji z dnia [...] sierpnia 2014 r. Przyjmując kryterium oceny materialnej, należy zatem stwierdzić, że na skutek wydania decyzji organu drugiej instancji obowiązek podatkowy skarżącego nie uległ powiększeniu, a wręcz odwrotnie – uległ pomniejszeniu. Stąd należy stwierdzić, że na gruncie art. 234 o.p. wydanie przez organ podatkowy drugiej instancji rozstrzygnięcia, które opiera się na mniej korzystnej ocenie konkretnych elementów stanu faktycznego niż ocena sformułowana przez organ pierwszej instancji, nie stanowi naruszenia zakazu reformationis in peius wówczas, gdy rozstrzygnięcie drugoinstancyjne, traktowane jako całość, nakłada na podatnika obowiązki w mniejszym zakresie niż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do argumentacji kasatora, iż zmiana klasyfikacji towaru jest rozstrzygnięciem na niekorzyść strony, gdyż skutkuje powstaniem obowiązku w opłacie paliwowej należy stwierdzić, że typy naruszeń zakazu z art. 234 o.p. są zróżnicowane i nie zawsze są wprost pogorszeniem sytuacji podatnika przez organ II instancji. W orzecznictwie zwrócono na to uwagę przyjmując, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej nakładając na nią nowy obowiązek, który nie był objęty postępowaniem w pierwszej instancji (wyrok SN z dnia 9 listopada 1995 r., sygn. akt III ARN 53/95, OSNAPIUS 1996 r. nr 11, poz. 152). Na gruncie niniejszej sprawy taka sytuacja nie zachodzi. Organ odwoławczy wydając decyzję reformatoryjną rozstrzygał jedynie w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. W konsekwencji nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony w pkt II ppkt 6 skargi kasacyjnej t.j. art. 37m ust. 1 i ust. 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w związku z pkt 2) Obwieszczenia Ministra Infrastruktury z dnia 10 grudnia 2010 r. Reasumując wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej w zaistniałych okolicznościach sprawy należało uznać je za nieusprawiedliwione. W takiej sytuacji należy uznać, że Sąd I instancji prawidłowo na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę spółki.

Mając zatem na względzie przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm). Zgodnie z art. 207 § 2 p.p.s.a. w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając to, że na tym samym posiedzeniu Sądu były rozpoznawane tożsame sprawy strony, a co za tym idzie nakład pracy pełnomocnika organu był zmniejszony, zasądził zwrot kosztów postępowania w części.