Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1109/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.15 ust.6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Asystent Sędziego Renata Rombel, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidulaną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2019 r. Gmina Miejska (dalej: "Gmina", "Wnioskodawczyni", "Skarżąca") złożyła wniosek do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W strukturze Gminy funkcjonują liczne jednostki budżetowe, w tym m.in. Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: "MOPS"). MOPS wykonuje zadania Gminy z zakresu pomocy społecznej określone m.in. ustawie z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2018 r. poz. 1508 – dalej: "UPS") oraz w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1390).

Na terenie Gminy funkcjonuje ponadto Środowiskowy Dom Samopomocy "Jesteśmy dla Ciebie"" (dalej: "ŚDS"), który na zlecenie Gminy prowadzi niezależna od Gminy Fundacja.

W ramach wykonywania zadań z zakresu pomocy społecznej, MOPS pobiera opłaty, których wysokość każdorazowo określana jest na podstawie decyzji administracyjnej, z tytułu m.in.:

• organizowania i świadczenia usług opiekuńczych, w tym również specjalistycznych (także dla osób z zaburzeniami psychicznymi), w miejscu zamieszkania,

• prowadzenia i zapewniania pobytu w ŚDS osobom niepełnosprawnym (głównie intelektualnie),

• zapewnienia pobytu w domach pomocy społecznej (jednostki prowadzone przez powiaty, a także w jednym przypadku przez stowarzyszenie; dalej łącznie: "DPSy").

Świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, stanowi zadanie własne Gminy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 UPS. W celu świadczenia usług opiekuńczych MOPS wydaje decyzje administracyjne na świadczenie usług opiekuńczych osobom uprawnionym w miejscu ich zamieszkania. Wysokość odpłatności uzależniona jest od kryterium dochodowego i określona w uchwale Rady Miejskiej . Dochody z odpłatności za usługi zapewniane przez MOPS stanowią dochód Gminy.

Organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, a także zapewnienie pobytu osobom z niepełnosprawnościami psychicznymi w ośrodku wsparcia tj. ŚDS należą do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 3 i 5 UPS. Specjalistyczne usługi opiekuńcze z zaburzeniami psychicznymi oraz ośrodek wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi obejmują m.in. zapewnienie pobytu dziennego w ŚDS, opiekę psychologiczną i psychiatryczną itp. Przyznanie prawa do omawianych świadczeń następuje na podstawie decyzji administracyjnej wydawanej przez MOPS. Przedmiotowe usługi opiekuńcze są częściowo odpłatne, a ich wysokość ustalana jest na podstawie rozporządzenia Ministra Polityki Społecznej z dnia 22 września 2005 r. w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych, zaś odpłatność za ŚDS ustalana jest na podstawie art. 51b ust. 1 ustawy o pomocy społecznej. Dochody za świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych z zaburzeniami psychicznymi i pobyt w ŚDS stanowią dochód budżetu państwa.

W ramach wykonywanych zadań MOPS wydaje także decyzje administracyjne o skierowaniu określonych mieszkańców Gminy (dalej: "Beneficjenci") do DPSów oraz uiszcza na rzecz DPSów opłaty za pobyt Beneficjentów w ośrodkach DPS. Jednocześnie w określonych przypadkach MOPS zawiera umowy cywilnoprawne z członkami rodzin Beneficjentów, którzy są obowiązani do ponoszenia odpłatności za członka rodziny w DPS na podstawie art. 61 ust.2 pkt 2 ustawy o pomocy społecznej. Umowy te określają m. in. kwotę partycypacji rodziny Beneficjenta w kosztach pobytu Beneficjenta w ośrodku DPS (stanowiącą w praktyce zwrot części kosztów poniesionych przez MOPS). Omawiane wpłaty stanowią dochód Gminy.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. MOPS – jako jednostka budżetowa Gminy – został objęty obowiązkową centralizacją rozliczeń VAT w Gminie. W związku z powyższym Gmina pragnie potwierdzić, czy opisane powyżej czynności wykonywane przez MOPS powinny być przez Gminę po dokonaniu centralizacji rozliczane dla celów VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy czynności wykonywane przez MOPS, związane z organizowaniem i zapewnieniem usług opiekuńczych wyżej opisanych (wpływy z których stanowią dochód Gminy) stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT?

2. Czy czynności wykonywane przez MOPS, związane z organizowaniem i zapewnieniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, a także z zapewnieniem pobytu w ŚDS (wpływy z których stanowią dochód budżetu państwa) stanowią po stronie Gminy świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT?

3. Czy czynności wykonywane przez Gminę (MOPS), związane z zapewnieniem pobytu Beneficjentów w ośrodkach DPS, w ramach których Gmina (MOPS) otrzymuje zwrot części poniesionych kosztów od członków rodzin Beneficjentów, stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Czynności wykonywane przez MOPS, związane z organizowaniem oraz zapewnieniem usług opiekuńczych wyżej opisanych (wpływy z których stanowią dochód Gminy) nie stanowią usług podlegających opodatkowaniu VAT.

2. Czynności wykonywane przez MOPS, związane z organizowaniem i zapewnieniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, a także z zapewnieniem pobytu w ŚDS (wpływy z których stanowią dochód budżetu państwa) nie stanowią po stronie Gminy usług podlegających opodatkowaniu VAT.

3. Czynności wykonywane przez Gminę (MOPS) w związku z pobytem Beneficjentów w ośrodkach DPS, w ramach których Gmina (MOPS) otrzymuje zwrot części poniesionych kosztów od członków rodzin Beneficjentów, nie stanową usług podlegających opodatkowaniu VAT.

W uzasadnieniu zajętego stanowiska Gmina pokreśliła, że w świetle przepisów USG oraz UPS usługi pomocy społecznej, w tym m.in. organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych, kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu, utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, stanowią ponad wszelką wątpliwość zadanie gminy.

W przypadku gmin, wykonywanie zadań z zakresu pomocy społecznej ma charakter publicznoprawny, a gminy zostały powołane do realizacji tych zadań. Według postanowień art. 110 ust. 1 UPS zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej.

Zarówno przyznanie specjalistycznych usług opiekuńczych z zaburzeniami psychicznymi, jak i skierowanie osób niepełnosprawnych do ośrodka wsparcia (ŚDS), a także ustalenie opłaty za takie usługi lub zwolnienie z niej wynikają z decyzji administracyjnej.

Wykonywanie czynności zawierania umów cywilnoprawnych wynika z określonego przepisu prawnego (art. 103 ust. 2 UPS) i następuje jedynie w ograniczonym zakresie (tj. w przypadku ponoszenia odpłatności przez członków rodzin Beneficjentów umieszczonych w DPS). Nie wpływa to jednak na ocenę, iż realizacja świadczeń z zakresu pomocy społecznej nie jest generalnie wykonywana w warunkach i na zasadach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Podsumowując, Gmina stwierdziła, że w zakresie opisanych świadczeń z zakresu pomocy społecznej, wykonywanych za pośrednictwem MOPS, nie działa jako podatnik VAT, gdyż w odniesieniu do realizacji zadań własnych w tym zakresie nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Wykonywanie określonych świadczeń z zakresu opieki społecznej stanowi zadanie Gminy nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji którego została powołana. Obowiązki Gminy w tym zakresie wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania.

W konsekwencji w stosunku do usług pomocy społecznej świadczonych przez Gminę za pośrednictwem jej jednostki budżetowej zastosowanie znaleźć powinien art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co wyłącza w tym zakresie uznanie Gminy za podatnika VAT.

Gmina zauważyła także, że brak opodatkowania tych usług w przypadku, gdy podmiotem je świadczącym jest organ władzy publicznej, nie stanowi zagrożenia zakłócenia konkurencji, ani nie prowadzi do nierównego traktowania tychże organów oraz prywatnych przedsiębiorców działających na rynku. Gmina nie działa bowiem w tym zakresie na analogicznych zasadach jak przedsiębiorcy.

W dniu 27 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ administracji przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn zm., dalej: ustawa o VAT"), wskazując, że pojęcie podatnika VAT obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Podkreślono, że ustawodawca określił to pojęcie na tyle szeroko, aby w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych, podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Zdaniem organu, działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku VAT ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Dyrektor wskazał, że powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Organ podniósł, że kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor stanął na stanowisku, że j.s.t. są podatnikami VAT w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Organ interpretujący podniósł, że wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Odwołując się do treści przepisów u.s.g. i u.p.s. oraz mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o VAT Dyrektor wskazał, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7. Zauważono, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. A zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Organ podał, że w znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Tym samym, istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji organ stwierdził, że w odniesieniu zarówno do należności za usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze oraz za pobyt w środowiskowym domu pomocy mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej lub zapewnienie opieki w miejscu zamieszkania), które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Gmina za pośrednictwem MOPS zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności na podstawie wystawionej decyzji pobiera opłaty. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje również fakt, że w przypadku umieszczenia osoby w domu pomocy społecznej, opłaty ponoszą również inne osoby – rodzina beneficjenta, a nie sama osoba skierowana do domu pomocy społecznej.

W ocenie organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej, w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. W tym względzie – mając na uwadze regulację wynikającą z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi – dotyczy to również sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzymuje od członków rodzin Beneficjentów skierowanych do DPS należne opłaty tytułem zwrotu części opłaty wniesionej wcześniej przez Wnioskodawcę.

Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym, jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej, w środowiskowym domu pomocy, zapewnienie usług opiekuńczych, w tym także specjalistycznych), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy, wobec czego Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że Wnioskodawca świadcząc usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze, zapewnienia pobytu w środowiskowym domu pomocy, w ośrodku DPS, w ramach których (za pośrednictwem MOPS) otrzymuje zwrot części poniesionych kosztów, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania – wbrew opinii zawartej we wniosku – nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. A zatem, ww. usługi będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Końcowo Dyrektor zauważył, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii ewentualnego zwolnienia od podatku świadczonych czynności, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

W skardze na interpretację indywidualną Gmina, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, zarzuciła jej:

I. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, ti.:

- art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gmina w zakresie czynności związanych z pomocą społeczną, wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej (MOPS), polegających na świadczeniu usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych oraz usług związanych z zapewnieniem pobytu w domach pomocy społecznej i Środowiskowym Domu Samopomocy występuje jako podatnik VAT.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 800 ze zm.; dalej: "OP") poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, w tym w szczególności brak analizy wniosków płynących z przywołanych przez Gminę wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentacje zaprezentowaną we wniosku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a).

W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy w stosunku do skarżącej Gminy, w związku z otrzymywaniem przez nią opłat wnoszonych przez osoby korzystające z pomocy społecznej w postaci usług szczegółowo opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a mieszczących się w kategorii pomocy społecznej, można zastosować art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W powyższej kwestii wypowiadały się już sądy administracyjne (zob. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1059/18, baza orzeczeń CBOIS; WSA w Lublinie z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 193/18, LEX nr 2493653; WSA w Szczecinie z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 685/17, LEX nr 2390343; czy WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1457/14, LEX nr 1811167; od którego skarga kasacyjna została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1147/15, LEX nr 2266847).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko i argumentację na jego poparcie zaprezentowane w uzasadnieniach ww. orzeczeń.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak słusznie zauważył organ interpretacyjny - powyższy przepis jest wyrazem implementacji do polskiego porządku prawnego regulacji zawartej w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika zatem, że podmioty prawa publicznego nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej, a tego rodzaju działalność takich podmiotów - ich dostawy towarów lub świadczenie usług - nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT (tak np. NSA w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 943/14, LEX nr 1770817).

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika, aby Dyrektor kwestionował status skarżącej jako organu władzy publicznej. Dla porządku zatem jedynie należy zauważyć, że stanowisko, iż gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1192/14, LEX nr 1932086; z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 491/11, LEX nr 1102985; z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt I FSK 965/11, LEX nr 1095703; z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2064/09, LEX nr 1321245; czy z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09, LEX nr 594252). Także w doktrynie przyjmuje się, że za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2015, tom I, s. 956). Poza sporem pozostaje też kwestia odpowiedzialności podatkowej gminy za jej jednostki organizacyjne, w tym jednostki budżetowe, zgodnie z procesem centralizacji.

Uwzględniając regulacje zawarte w art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji RP oraz w art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.s.g. należy stwierdzić, że działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter, wykraczającej poza te działania, działalności gospodarczej. A zatem, gmina jako organ władzy publicznej w kontekście ustawy o VAT może występować w dwojakim charakterze: jako podmiot niebędący podatnikiem VAT - gdy w oparciu o reżim publicznoprawny realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, oraz jako podatnik VAT - gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego. Przez wykonywanie zadań publicznych należy przy tym rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy i istotne jest tu, że wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (zob. W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze 2002, a także wyroki TSUE: z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90, ECR 1991/7/I-4247 i z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07, ECR 2008/8-9B/I-7203 oraz wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1669/13, LEX nr 1540609).

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie tylko nie jest kwestionowany status skarżącej jako organu władzy publicznej, ale także nie zawiera ono argumentów zwalczających stanowisko skarżącej, że udzielając - w warunkach, o jakich mowa we wniosku o udzielenie interpretacji - pomocy społecznej w postaci organizowania i świadczenia specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi, w tym pobierając związane z tym opłaty, realizuje ona zadania nałożone na nią jako organ władzy publicznej przez przepisy prawa, tj. że działa w charakterze organu władzy publicznej. Przeciwnie, podobnie jak Gmina, tak i organ interpretacyjny wskazał m.in. na art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1, art. 16 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 i ust. 2 pkt 3, jak też art. 51 ust. 1-4 i art. 51a u.p.s., z których wynika, że: pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, która organizowana jest przez organy administracji rządowej i samorządowej; obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa m.in. na j.s.t. w zakresie ustalonym ustawą, a gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku innego podmiotu do zaspokojenia jej niezbędnych potrzeb życiowych; do zadań gminy o charakterze obowiązkowym należy w szczególności prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art. 17 ust. 2 pkt 3 u.p.s.). Organ nie kwestionuje też, że udzielanie pomocy społecznej w omawianej formie Gmina realizuje z wykorzystaniem władztwa administracyjnego, tj. poprzez wydawanie decyzji administracyjnych (art. 106 ust. 1 u.p.s.), ani że w decyzjach takich jest ustalana odpłatność za przyznaną pomoc, zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 51b ust. 1 i art. 97 ust. 1 u.p.s., do której stosuje się zasady i środki przymusu właściwe dla należności publicznoprawnych (art. 104 ust. 1 i 3 u.p.s.).

Dodać przy tym należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują sprawy pomocy społecznej (pkt 6).

A zatem, w świetle przywołanych wyżej przepisów nie może budzić wątpliwości, że realizując zadania z zakresu pomocy społecznej przez zapewnienie osobom uprawnionym usług w ramach pomocy społecznej (szczegółowo opisanych we wniosku) realizowanych poprzez jednostkę budżetową Gminy (MOPS) i ustalanie z tego tytułu odpłatności, skarżąca wykonuje nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których została powołana.

Zdaniem Sądu, z przywołanych wyżej przepisów wynika także - wbrew stanowisku organu interpretacyjnego - że wykonując zadania, o których mowa, skarżąca działa w sposób władczy i wyłącznie w sferze publicznoprawnej. Udzielenie przewidzianej w u.p.s. pomocy następuje w drodze decyzji administracyjnej, podobnie jak ustalenie odpłatności, podlegającej rygorom daniny publicznoprawnej, a przy tym świadczenie może być skierowane wyłącznie do osoby spełniającej kryteria określone prawem, która z kolei nie może swobodnie dysponować przyznanym jej świadczeniem (por. art. 11 ust. 1 u.p.s.). Pomiędzy Gminą jako organem władzy publicznej a świadczeniobiorcą pomocy społecznej istnieje wyłącznie stosunek publicznoprawny i nie występują żadne elementy o charakterze cywilnoprawnym, co zdaje się sugerować organ interpretacyjny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ustępie 2 tego przepisu zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei przytoczony już na wstępie niniejszych rozważań art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. A zatem, z mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT za podatników nie uznaje się co do zasady organów władzy publicznej działających w granicach imperium.

Organ interpretacyjny przyjął natomiast, że w sferze władztwa publicznego Gminy mieści się wyłącznie wydanie decyzji administracyjnej, rozstrzygającej czy i w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, zaś sama realizacja tego świadczenia jest czynnością cywilnoprawną, stanowiącą usługę, za którą - co do zasady - jest pobierana opłata stanowiąca wynagrodzenie. Zdaniem Dyrektora, wydanie decyzji administracyjnej jest czym innym niż sama realizacja świadczenia, która spełnia wszystkie przesłanki usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego wnioskodawczyni w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku VAT.

Z poglądem powyższym nie sposób się zgodzić.

Zauważyć przede wszystkim należy, że samo w sobie wydanie lub dostarczenie świadczenia, opisanego w wydanej uprzednio decyzji administracyjnej, jest wyłącznie czynnością faktyczną. Oczywiście podstawa prawna takiego wydania/dostarczenia może być, stosownie do okoliczności, także cywilnoprawna. Jednak - jak wyjaśniono wyżej - organizowanie i świadczenie przez Gminę specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi oraz związana z tym świadczeniem opłata uiszczana przez świadczeniobiorcę na rzecz Gminy oparte są wyłącznie na stosunku publicznoprawnym. Dodać należy, że świadczenie, o którym mowa, nie jest prostym zapewnieniem przez Gminę opieki, bowiem z prawem do tych usług wiążą się także inne obowiązki przewidziane przepisami prawa, zarówno po stronie skarżącej, jak i świadczeniobiorcy (por.: art. 50 ust. 1, art. 60 ust. 1, art. 61 ust. 1, art. 110 u.p.s.).

Również ponoszenie przez beneficjenta świadczenia opłaty na rzecz Gminy z tytułu przyznanego świadczenia pomocy społecznej nie może być uznane za argument potwierdzający pogląd organu przedstawiony w zaskarżonej interpretacji.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112 sam fakt istnienia odpłatności związanej z realizacją przez organ władzy publicznej wynikających z przepisów prawa zadań, dla których został powołany, nie uzasadnia przyjęcia, że organ władzy publicznej winien być uznany za podatnika VAT. Opłaty, o jakich mowa, są daniną publiczną, a ich pobieranie jest formą sprawowania władztwa publicznego. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r. sygn. akt P 6/02 (OTK-A 2002/7/91) opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (tak: P. Smoleń [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258). Oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi, są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne i przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne, kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy, ale także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo są związane z realizacją takich celów.

Opłatę z tytułu świadczenia pomocy społecznej charakteryzują wszystkie wymienione cechy opłaty stanowiącej daninę publiczną. Wnioskodawczyni podkreśliła brak ekwiwalentności tej opłaty wobec rzeczywistej wartości usługi oraz uznaniowy charakter w jej poborze (co do zasady i wysokości), jak też wymaganą formę ustalenia - decyzję administracyjną.

Skoro cechą konieczną uznania określonej aktywności za działalność gospodarczą jest jej zarobkowy charakter, a z opisu stanu faktycznego i dokonanej wyżej analizy przepisów wynika, że świadczenie usług w ramach działań MOPS (zarówno tych, za które pobiera się opłaty, jak i tych zwolnionych z opłat) odbywa się bez uzyskania zysku przez Gminę, to trudno mówić o ich zarobkowym charakterze. W opisie stanu faktycznego wyraźnie podkreślono, że opłaty nie mają charakteru relatywnego wobec rzeczywistej wartości świadczonej usługi; wysokość opłaty nie jest bowiem w żadnym wypadku uzależniona od standardu usługi, lecz od sytuacji materialnej (faktycznej) mieszkańca, który z niej korzysta.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 P.p.s.a., zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.