Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1417/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5a pkt 6; art. 10ust. 1 pkt 3; art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 11; art. 26b;
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122; art. 187 § 1; art. 191;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C.-G. i T. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 990/11 w sprawie ze skargi M. C.-G. i T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz określenia straty poniesionej w 2007 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C.-G. i T. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 990/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M.C.-G. i T.G. - zwanych dalej "Skarżącymi", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz określenia straty poniesionej w 2007 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 r. zadeklarowali podatek należny w kwocie 18 010 zł oraz nadpłatę w wysokości 7 922 zł.

W trakcie postępowania podatkowego, wszczętego z urzędu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił, że Skarżącym nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania o faktycznie poniesione wydatki na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup dwóch lokali mieszkalnych, bowiem lokale te były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie ma zastosowania z uwagi na to, że za zaciągnięte kredyty nie zostały zakupione lokale mieszkalne służące zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych Skarżących, lecz służyły one świadczeniu usług w zakresie wynajmu krótkotrwałego zakwaterowania. Skarżący winni byli wykazać przychody z najmu tych lokali jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie jako przychody z najmu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. O tym, że Skarżący prowadzili działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zakresie usług krótkoterminowego najmu świadczą jego ustalone cechy takie, jak niezawieranie umów z najemcami oraz treść ofert najmu zawarta w ogłoszeniach internetowych.

W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 17 marca 2011 r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wysokość poniesionej straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wnieśli o jej uchylenie, nie zgadzając się z zakwalifikowaniem przychodu z najmu do działalności gospodarczej i w konsekwencji z odmową prawa do tzw. ulgi odsetkowej oraz nałożeniem obowiązku opodatkowania czynności najmu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 29 września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że z dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń w zakresie stanu faktycznego wynika, że Skarżący dokonali zakupu dwóch lokali mieszkalnych ze środków pochodzących z kredytów bankowych. Lokale te nie były zamieszkiwane przez Skarżących, zostały one wyposażone w potrzebne sprzęty i były wynajmowane osobom trzecim.

Dalej organ odwoławczy, powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f w zakresie źródeł przychodu, zgodził się ze Skarżącymi, że co do zasady, wybór kwalifikacji źródeł przychodu, jak i sposobu rozliczenia przychodów z najmu pozostawiony jest osobie oddającej rzecz w najem. Zaznaczył jednak, że nie jest to wybór całkowicie dowolny, zwłaszcza gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą albo gdy najem jest przedmiotem działalności, wtedy to najem traktowany jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza - art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spełnione zostały wszystkie warunki, aby uznać wykonywany najem za działalność gospodarczą, zwracając uwagę na takie cechy świadczonych usług, jak ich ciągłość i zorganizowany charakter. Według organu odwoławczego, przedłożona w trakcie postępowania ogólna umowa najmu nie spełnia wymogów, o których mowa w przepisach kodeksu cywilnego, nie zawiera bowiem wszystkich elementów, które cechują taką umowę (co do formy, terminu obowiązywania), a w przedłożonej umowie opłata za wynajem była ustalana z góry za dobę hotelową oraz uzależniona od terminu rezerwacji oraz długości pobytu, a najem obejmował kilkudniowe okresy pobytu. O tym, że nie był to najem prywatny świadczy okoliczność oferowania najmu przez ogłoszenia w sieci oraz ich treść świadcząca o wypoczynkowo-wakacyjnym charakterze pobytu, a także rodzaj wyposażenia tych mieszkań. Zatem rodzaj i charakter działań podejmowanych przez Skarżących, w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że wykonywana działalność usługowa, polegająca na wynajmie turystom na krótkotrwałe okresy lokali mieszkalnych, nosi znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Za nieistotny uznano fakt niewprowadzenia lokali do ewidencji środków trwałych, bowiem ustawodawca decyzję o amortyzacji pozostawił woli podatnika. Organ odwoławczy odniósł się do faktu nieskorzystania przez jedno z małżonków, będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT, z prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu, jako przemawiającego za uznaniem najmu za najem prywatny, stwierdzając, że okoliczność ta nie daje podstaw do odmiennego zakwalifikowania świadczonych usług niż do pozarolniczej działalności gospodarczej. Bezzasadny był także, w jego ocenie, zarzut zakwalifikowania przychodów z najmu jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Skarżąca z faktu bycia czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT miała obowiązek rozliczenia w deklaracjach VAT-7 przychodu z najmu zakwalifikowanego do pozarolniczej działalności gospodarczej. Za pozostające bez znaczenia organ odwoławczy uznał argumenty dotyczące braku świadczeń dodatkowych usług w zakresie codziennego sprzątania, zmiany pościeli, itp.

Stosownie do powyższych ustaleń, organ odwoławczy stwierdził utratę przez Skarżących prawa do pomniejszania podstawy opodatkowania o faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup lokali mieszkalnych, wobec niespełnienia podstawowej przesłanki ulgi odsetkowej w postaci bezpośredniego związku między wydatkami a zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych, gdyż z ustaleń wynika, że mieszkania nie były wykorzystywane dla własnych celów mieszkaniowych, lecz dla celów typowo zarobkowych jako mieszkania wakacyjne.

W skardze Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe ich zastosowanie w sytuacji uzyskiwania przez Skarżących przychodu z wynajmu dwóch lokali mieszkalnych w 2007 r. przez okres 35 dni;

2) art. 26b u.p.d.o.f., polegające na odmowie prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup lokali mieszkalnych w wyniku uznania, że lokale te zostały zakupione do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a nie w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Skarżących;

3) art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że spór dotyczy kwestii zaliczenia przez organy podatkowe uzyskiwanych przez Skarżących w 2007 r. przychodów z tytułu najmu dwóch lokali mieszkalnych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji pozbawienia ich prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania o wydatki poniesione na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup tych lokali w rozliczeniu za 2007 r.

Dalej Sąd pierwszej instancji podsumował rozważania organów podatkowych w przedmiecie odrębności źródeł przychodów stwierdzając, że organy podatkowe poczyniły wystarczające ustalenia faktyczne, w oparciu o które dokonały prawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji powołano szereg okoliczności faktycznych, które przemawiają za prawidłowym zakwalifikowaniem przychodów uzyskanych z najmu przez Skarżących do pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący nie zgadzając się z taką kwalifikacją zwracali uwagę na brak zamiaru z ich strony wykorzystania lokali do działalności gospodarczej (lecz na własne potrzeby mieszkaniowe, chociaż nie wykazali zamiaru zamieszkania tam), na niezaliczenie lokali do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, na nierozliczenie podatku VAT od ich zakupu, a także na sporadyczny, okazjonalny (sezonowy) charakter świadczonych usług oraz że rozstrzygnięcie w tym zakresie, a mianowicie, co do kwalifikowania przychodów z najmu, nie należy do organów podatkowych. Sąd wskazał, że przy ocenie prowadzonej działalności, takie kwestie, jak wpis do ewidencji, ujęcie składnika majątkowego w ewidencji środków trwałych, czy też rozliczenie podatku VAT od zakupu przedmiotu najmu, nie mają znaczenia i nie mogą przesądzać o tym, czy przychody z najmu stanowią przychody z dodatkowego źródła, czy też są osiągane w ramach działalności gospodarczej.

Dalej Sąd stwierdził, że rację mają Skarżący, iż w pierwszej kolejności to podatnik podejmuje decyzję, co do zaliczenia przychodu do konkretnego źródła, ale organy podatkowe słusznie zauważały, że wybór ten nie jest dowolny, a organ podatkowy ma prawo i obowiązek dokonania weryfikacji kwalifikacji źródła przychodu i ewentualnej korekty rozliczenia podatkowego, gdy kwalifikacja ta nie mieści się w granicach prawa. Według Sądu, organy podatkowe, będąc do tego uprawnione, dokonały prawidłowej oceny, że świadczone przez Skarżących w 2007 r. usługi najmu w oparciu o kryterium określone w art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 i art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. stanowiły działalność gospodarczą. Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że przy ocenie czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą należy odróżnić zamiar prowadzenia działalności gospodarczej od faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej. Decydujące są tu kryteria obiektywne z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe kierując się tymi kryteriami, przekonująco wykazały, że ze względu na obiektywne okoliczności i dowody oraz na powtarzalność czynności, zorganizowany charakter i zarobkowy cel, Skarżący przez konkretne działania wyrazili zamiar wykonywania działalności gospodarczej. Trafnie też zauważyły te organy, że Skarżący, chociaż nie zamieszkali w nabytych lokalach, to jednak je kompleksowo wyposażyli we wszelkie podstawowe rzeczy konieczne do prowadzenia gospodarstwa domowego. Jest to nie bez znaczenia okoliczność, gdyż - jak wynika z akt sprawy - Skarżący ze względu na świadczenie pracy poza K., w ogóle nie zamierzali zamieszkać w tych lokalach. Okoliczności tej Skarżący nie kwestionowali. Zdaniem Sądu, prawidłowe są w tej mierze ustalenia organów podatkowych, znajdują bowiem oparcie w dokumentach przedłożonych przez Skarżących. Słusznie zauważyły też te organy, że gdyby był to zwykły najem dla celów prywatnych, Skarżący wówczas zabezpieczyliby się spisaniem odpowiedniej umowy w formie, w której szczegółowo określiliby swoje prawa i obowiązki. Ogólna umowa najmu, jaką przedstawili Skarżący, nie spełnia tych wymogów przewidzianych przepisami ustawy. W ocenie Sądu, Skarżący swoim zachowaniem, dokonując złożonych i zaplanowanych czynności w zakresie przygotowania lokali do wynajmu i ich wynajmowania, wypełnili znamiona działalności gospodarczej, wynikające z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżący swoich przeciwnych twierdzeń nie poparli żadnymi wiarygodnymi dowodami. Podnoszone przez nich argumenty nie podważają ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w sprawie, a jedynie polemizują z ich oceną prawną. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że o "zawodowym" charakterze prowadzonych usług i nastawieniu na działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali, a nie realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych, świadczą: brak pisemnych umów najmu, sposób ustalenia warunków wynajmu i opłat pobieranych za te usługi (z góry za dobę hotelową), kilkudniowe okresy najmu oraz kompletne wyposażenie mieszkań. Według Sądu, powyższe wskazuje na z góry zaplanowane zaangażowanie Skarżących w stałe i powtarzające się świadczenie usług najmu lokali mieszkalnych jako mieszkań wakacyjnych, a nie na przypadkowe zdarzenia gospodarcze, które można by ocenić jako niewyczerpujące znamion działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, bez znaczenia dla powyższej oceny pozostaje powoływana przez Skarżących okoliczność, że sporny najem miał miejsce sporadycznie, sezonowo czy okazjonalnie (przez okres łącznie 35 dni). Okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują, że Skarżący we własnym imieniu dla celów zarobkowych podjęli aktywne działania w zakresie świadczenia usług najmu składników własnego majątku, z zamiarem ich kontynuowania w przyszłości, co świadczy o ciągłym i powtarzalnym charakterze tych usług i uzasadnia, że swoim zachowaniem wyczerpali dyspozycję art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Kwestia prawa do ulgi została wyczerpująco wyjaśniona Skarżącym w zaskarżonej decyzji, a także w odpowiedzi na skargę, wskazano przy tym Skarżącym, że sporne wydatki zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów z najmu w ramach działalności gospodarczej. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 26b u.p.d.o.f.

Za chybiony Sąd uznał zarzut Skarżących dotyczący niezajęcia się przez organy podatkowe rozstrzygnięciem w zakresie podatku od towarów i usług. Jak słusznie bowiem zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, prowadzone postępowanie podatkowe obejmowało podatek dochodowy od osób fizycznych. Fakt pozostawania przez Skarżącą zarejestrowanym podatnikiem VAT oznaczał w tym postępowaniu jedynie konieczność pomniejszenia jej przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.), co zostało uwzględnione. Sąd stwierdził, że organy podatkowe, co do zasady, trafnie zaliczyły przychody uzyskane przez Skarżących w 2007 r. z tytułu najmu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. Faktycznie prowadzili oni bowiem działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w sposób zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały), stając się tym samym prawnie określonym podmiotem uczestniczącym w obrocie gospodarczym. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związanego z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uchybienie obowiązkowi prawidłowego uzasadnienia, a mianowicie Sąd nie wskazał na jakiej przesłance stanu faktycznego oparł rozstrzygnięcie kwestii zakwalifikowania wynajmu przez Skarżących dwóch mieszkań jako pozarolniczej działalności gospodarczej;

2) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z § 2 art. 145 P.p.s.a. Naruszenie tych przepisów postępowania polegało na przyjęciu przez Sąd stanu faktycznego, który organy podatkowe ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, ze względu na zastosowane przepisy prawa materialnego;

3) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie w istniejącym stanie rzeczywistym;

4) art. 26b u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie, polegające a odmowie prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup lokali mieszkalnych, w wyniku uznania, że lokale te zostały zakupione do celów prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Skarżących, a ustalenie to Sąd oparł na stanie faktycznym, który organy podatkowe ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, tj. z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe naruszenia przepisów prawa, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu sprawy, podniesiono, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował stan faktyczny, który organy podatkowe ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, bowiem w aktach sprawy są dowody, że Skarżący na każdym etapie postępowania kwestionowali ocenę organów podatkowych, że w ogóle nie zamierzali zamieszkiwać w tych lokalach. W piśmie z dnia 14 lipca 2008 r. Skarżący oświadczyli, że zakupione lokale mieszkalne nie zostały nabyte w celach komercyjnych, tzn. dla uzyskania dodatkowych źródeł przychodu lub lokaty kapitału, tylko dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, Oświadczając, że w okresie niewykorzystywania przez nich, były one okazjonalnie wynajmowane zgodnie z przedłożonym "rejestrem wynajmu w 2007 r." na podstawie ogólnych umów najmu oraz pokwitowań potwierdzających otrzymanie opłaty czynszowej. W innym oświadczeniu Skarżący wyjaśnili, że lokale zostały nabyte z kredytu z zamiarem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, a przyległe położenie mieszkań umożliwia ich wykorzystanie docelowo jako jednego lokalu, a termin zamieszkania nie został określony, głównie ze względu na świadczenie pracy przez Skarżącego w innym miejscu niż mieszkania. Zatem ze względu na wysokie koszty obsługi kredytu oraz fakt czasowego niewykorzystywania mieszkań, Skarżący podjęli decyzję o tymczasowym wynajmowaniu - do czasu zamieszkania. Zarzucili, że mimo wskazywania tego w odwołaniu i w skardze Sąd się do tego nie odniósł.

Akceptacja Sądu uchybień w zakresie wskazanych wyżej ustaleń faktycznych miała dalsze konsekwencje w postaci naruszeń prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. W konsekwencji bezpodstawnego zaliczenia najmu do działalności gospodarczej, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, naruszono także art. 26b u.p.d.o.f., poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia ulgi odsetkowej.

Dalej Skarżący podnieśli, iż nie zgadzają się ze stanowiskiem Sądu, że fakt pozostawania przez Skarżącą zarejestrowanym podatnikiem VAT oznaczało w tym postępowaniu jedynie konieczności pomniejszenia jej przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o należy podatek VAT, "bowiem byłoby ono słuszne, gdyby kwestia czy Skarżąca była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i czy z tytułu wykonywanych czynności podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, a także czy przysługiwało jej prawo do pomniejszenia przychodu o podatek należny."

Organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń w tym zakresie. Następnie podkreślono, że Skarżąca choć dokonała w 2005 r. rejestracji do celów podatku VAT, to żadnych czynności, które mogłyby być przedmiotem opodatkowania tym podatkiem nie wykonywała w latach 2006-2007 do czasu uzyskania w 2007 r. przychodu z czynności najmu. Zatem pomniejszenie jej przychodu oraz kosztów uzyskania o podatek należny VAT przez organy podatkowe tylko z tego powodu, że zaliczono uzyskiwane przez nią przychody do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nastąpiło z naruszeniem zasad postępowania z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie narusza prawa we wskazanym w niej zakresie.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik Skarżących formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji powołał się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów o charakterze proceduralnym.

W takim przypadku, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy, przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Bezzasadny jest pierwszy zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku i stanowi w zdaniu pierwszym (zdanie drugie odnosi się wyroku uwzględniającego skargę), że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Uzasadnienie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera w wystarczającym stopniu wszystkie określone w powyższym przepisie niezbędne elementy składowe. Natomiast autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia powyższego przepisu i wskazując ogólnie, iż Sąd uchybił obowiązkowi prawidłowego uzasadnienia, nie sprecyzował, do której konkretnie części tego przepisu odnoszą jego zastrzeżenia. Bezpodstawne jest również twierdzenie, na którym oparty został ten zarzut, iż Sąd pierwszej instancji nie wskazał, na jakiej przesłance stanu faktycznego oparł rozstrzygnięcie kwestii zakwalifikowania wynajmu przez Skarżących dwóch mieszkań jako pozarolniczej działalności gospodarczej. Wbrew temu twierdzeniu, Sąd pierwszej instancji znaczną część swoich wywodów poświęcił tej właśnie kwestii, szczegółowo przedstawiając i analizując wszystkie te okoliczności faktyczne sprawy i te znamiona działań Skarżących, które związane były z wynajmem przedmiotowych lokali. Okolicznościami tymi były, m.in.: kompleksowe wyposażenie lokali we wszystkie podstawowe rzeczy niezbędne do przebywania w nich ludzi, ustalanie z góry opłaty za dobę hotelową oraz uzależnianie ceny od terminu rezerwacji, treść internetowych ofert usług świadczonych przez Skarżących, z których wynikały szczegółowe warunki najmu oraz to, iż przedmiotem tego najmu są apartamenty wakacyjne pod nazwą "N." i "L.", wreszcie sposób ustalania warunków wynajmu i opłat pobieranych za te usługi. Sąd pierwszej wyjaśnił również, z jakich powodów uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, iż podejmowane w powyższym zakresie działania przez Skarżących nosiły cechy pozwalające uznać je za prowadzenie działalności gospodarczej. Skoro zatem, istotą tych ustaleń było przyjęcie, iż najem lokali był wykonywany w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, to oczywistą tego konsekwencją było to, iż uzyskiwane z tego tytułu przychody stanowiły przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W tej sytuacji skupianie się w skardze kasacyjnej na treści jednego, wyłączonego z kontekstu całego uzasadnienia, zdania i roztrząsanie kwestii niewyjaśnienia przez Sąd, czy najem był "wyłącznym" przedmiotem działalności gospodarczej Skarżących, czy też przedmiotem najmu były składniki majątku związanego z działalnością gospodarczą Skarżących - nie ma dla sprawy i wydanego w niej rozstrzygnięcia żadnego istotnego znaczenia.

W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżących zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów P.p.s.a., tj. niewłaściwe zastosowanie art. 151 w związku z art. 141 § 4 i art. 145 pkt 1 lit. c) i w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. polegające na przyjęciu przez Sąd stanu faktycznego, który organy podatkowe ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny.

Tak sformułowany zarzut jest niezupełny, gdyż mając na uwadze jego konstrukcję, naruszenie wymienionych w nim przepisów mogło być rozpatrywane jedynie jako konsekwencja niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przy wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy konkretnych przepisów wiążącej je w tym zakresie procedury, a przede wszystkim naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, a więc przepisu, który nakłada na te organy obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Zarzut ten został jednak częściowo uzupełniony, poprzez wymienienie w końcowej części jego uzasadnienia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jest on jednak i tak niezasadny.

Uzasadniając ten zarzut pełnomocnik Skarżących w żaden sposób nie kwestionował kompletności zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, zaś brak jego wyczerpującego rozpatrzenia i jego właściwej oceny utożsamiał z samym faktem, że organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji nie uznały za miarodajne i przesądzające dla sprawy składanych przez Skarżących w toku postępowania kolejnych oświadczeń, w których wskazywali oni na okoliczności świadczące o tym, że wynajmowanie przez nich lokali nie stanowiło działalności gospodarczej. I tak, Skarżący w oświadczeniach tych podkreślali, iż kwestionują ocenę organów podatkowych, co do braku zamiaru zamieszkiwania przez nich w zakupionych lokalach, że zakupili te lokale z zamiarem zaspakajania własnych potrzeb mieszkaniowych, ale ze względu na wysokie koszty obsługi kredytu oraz fakt czasowego niewykorzystywania tych lokali, z uwagi na świadczenie przez Skarżącego pracy poza K., podjęli decyzję o ich tymczasowym, okazyjnym wynajmowaniu (do czasu zamieszkania w nich).

Odnosząc się do tej argumentacji wskazać należy, iż wewnętrzne procesy motywacyjne podatników, z oczywistych względów nie mogą być przedmiotem analizy i weryfikacji przez organy podatkowe, dlatego też o charakterze dokonywanych przez tych podatników czynności należy wnioskować raczej z uzewnętrznionych znamion podejmowanego przez nich działania oraz z całokształtu towarzyszących temu okoliczności faktycznych.

Jak słusznie wskazywał Sąd pierwszej instancji, pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika, decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą.

W tym też kontekście, a więc przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., który to przepis nie został wskazany w zarzutach skargi kasacyjnej jako naruszony, analizie poddane zostały przez organy podatkowe działania Skarżących podejmowane w stosunku do przedmiotowych lokali w stanie faktycznym mającym miejsce w 2007 r., a nie w stanie, jaki według zamiarów Skarżących zaistnieje w bliżej nieokreślonej przyszłości. Zarówno organy podatkowe w wydanych decyzjach, jak i Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie tylko wskazywali na określone okoliczności faktyczne świadczące o prowadzeniu przez Skarżących działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali, ale także w szczegółowy sposób odniosły się do podnoszonych przez Skarżących argumentów, m.in. zamiaru wykorzystywania zakupionych lokali na własne cele mieszkaniowe, niezaliczeniu lokali do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, na nierozliczeniu podatku VAT, czy też sporadycznego, okazjonalnego charakteru świadczonych usług, wreszcie braku kompetencji ze strony organów podatkowych do odmiennego, niż uczynił to podatnik, kwalifikowania przychodów do określonego źródła.

Bezpodstawny jest zatem zarzut odnoszący się do niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sam fakt, iż organy podatkowe nie podzieliły, ze wskazanych przez nie powodów, twierdzeń i argumentów Skarżących, co do charakteru prowadzonych przez nich działań, nie świadczy o tym, iż materiał dowodowy nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący.

Podobnie, wyciągniętym przez organy podatkowe na podstawie właściwie rozpatrzonego, kompletnego materiału dowodowego i prawidłowo umotywowanym wnioskom nie można postawić zasadnego zarzutu, iż są one nielogiczne, dowolne, sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i jako takie naruszają wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów.

Z analogicznych, jak wykazane wyżej, powodów, za bezzasadne uznać należy zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów procesowych, podniesione "przy okazji" wskazywanego naruszenia prawa materialnego (ostatni - czwarty zarzut skargi kasacyjnej), tj. konkretnie rzecz biorąc, naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w kontekście ustalenia braku przesłanek z art. 26b u.p.d.o.f. Skoro bowiem za prawidłowe uznane zostały, zaakceptowane także przez Sąd pierwszej instancji, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, co do faktu, iż najem lokali wykonywany był w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, przesądza to również o prawidłowości ustaleń, że nabyte ze środków uzyskanych z kredytu lokale nie służyły zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych Skarżących.

Niezasadne są także podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w kontekście braku ustaleń w zakresie statusu Skarżącej jako podatnika VAT i opodatkowania tym podatkiem świadczonych przez nią usług, które to zarzuty, biorąc pod uwagę systematykę uzasadnienia skargi kasacyjnej, zamieszczone zostały w części oznaczonej nr 4, a więc jako uzasadnienie naruszenia art. 26b u.p.d.o.f.

W sytuacji, gdy elementem ustaleń faktycznych była okoliczność, iż Skarżąca była zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz świadczyła usługi najmu w ramach działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek, uznać należy, że stanowiło to wystarczającą podstawę do przyjęcia, iż z racji wykonywania tych czynności podlegała ona opodatkowaniu podatkiem VAT. Skądinąd w skardze kasacyjnej nie wskazano przepisu prawa materialnego, który określałby przesłanki podlegające ustaleniu przez organy podatkowe, a których nieustalenie mogłoby stanowić uzasadnienie dla podnoszonego w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania. Wymieniony w skardze kasacyjnej art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) dotyczy jedynie kwestii rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, tj. prawa podatników tego podatku do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, co w zakresie objętym niniejszą sprawą nie miało znaczenia.

Natomiast powołany w skardze kasacyjnej na poparcie podnoszonych w powyższym zakresie zarzutów wyrok NSA z dnia 21 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 569/07 dotyczył sytuacji, w której nieskuteczna, w ocenie tego Sądu, skarga kasacyjna w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług oparta została wyłącznie o zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów u.p.d.o.f.

Skoro więc, mając na uwadze powyższe, sformułowane w skardze kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty, okazały się niezasadne, oznacza to, iż nie został skutecznie podważony stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe i uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Konsekwencją bezzasadności zarzutów natury procesowej podniesionych w skardze kasacyjnej wobec zaskarżonego wyroku jest również i to, iż także Naczelny Sąd Administracyjny przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów tej skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, związany jest stanem faktycznym przyjętym w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji. W sytuacji zaś, gdy zasadniczym elementem tego niepodważonego skutecznie stanu faktycznego było również i to, że Skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług najmu i uzyskiwali z tego tytułu określone przychody, to nie ma podstaw, aby w tym niewadliwie ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy, za uzasadnione można było uznać zarzuty naruszenia wymienionych w tej skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie, a także art. 26b tej ustawy, poprzez jego niezastosowanie.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego stosownie do art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 6 pkt 3 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).