Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 396/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 174 pkt 1, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Każdy związek - zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, tylko wówczas bowiem będzie możliwa jego realizacja.

TEZY

Każdy związek - zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, tylko wówczas bowiem będzie możliwa jego realizacja.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Kopalni Węgla Brunatnego "K." Spółki Akcyjnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2983/03 w sprawie ze skargi Kopalni Węgla Brunatnego "K." Spółki Akcyjnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu , 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Kopalni Węgla Brunatnego "K." Spółki Akcyjnej w K. kwotę 6.824 zł /słownie: sześć tysięcy osiemset dwadzieścia cztery/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2005 r., I SA/Po 2983/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Kopalni Węgla Brunatnego "K." SA w K. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 19 listopada 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku Sąd, przedstawiając stan sprawy, podał, że kontrola skarbowa przeprowadzona w Spółce wykazała nieprawidłowości w zakresie korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony. Stwierdzono, że Spółka na podstawie umowy z 18 czerwca 2001 r. zawartej z Energetyką "K." SA zobowiązała się do przestawienia linii elektroenergetycznej SN, kolidującej z odkrywką węgla brunatnego "D.". Linia ta została przekazana Energetyce nieodpłatnie, a podatek należny Spółki został obniżony o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu wystawionych przez wykonawcę przebudowy linii w październiku i grudniu 2001 r. Natomiast na podstawie umowy z 22 lutego 2001 r. zawartej z Energetyką "K." SA Spółka zobowiązała się do przebudowy sieci elektroenergetycznej NN. Również ta linia została przekazana Energetyce nieodpłatnie, a podatek należny Spółki został obniżony o podatek naliczony z faktury wystawionej przez wykonawcę w maju 2001 r. Z kolei na podstawie ugody zawartej z Przedsiębiorstwem Usług Komunalnych /działającym w imieniu zarządu Gminy S./, dotyczącej likwidacji szkody poprzez wybudowanie sieci wodociągowej w celu zasilenia 9 gospodarstw, Spółka zobowiązała się do sfinansowania tego przedsięwzięcia na podstawie art. 95 ust. 2 Prawa geologicznego i górniczego. Wybudowana sieć wodociągowa została przekazana Gminie S. nieodpłatnie, a podatek należny Spółki został obniżony o podatek naliczony z faktury wystawionej przez wykonawcę sieci wodociągowej w maju 2001 r. Natomiast na podstawie ugody zawartej z Gmina K.-B. Spółka zobowiązała się do nieodpłatnego wykonania sieci wodociągowej dla miejscowości K. Wykonana sieć została przekazana Gminie nieodpłatnie, a podatek należny Spółki został obniżony o podatek naliczony z faktur wystawionych przez wykonawcę sieci wodociągowej w marcu, maju i październiku 2001 r. Zdaniem kontrolujących, odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki na przekazane nieodpłatnie linie elektroenergetyczne i sieci wodociągowe nie znajdowało oparcia w ustawie. Powołano się na art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wskazano, że nieodpłatne przekazanie infrastruktury technicznej nie było czynnością opodatkowaną wymienioną w art. 2 ustawy, zatem Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku związanego z tą czynnością. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z 27 sierpnia 2003 r. określającą wysokość zobowiązań podatkowych w innej wysokości i ustalającą kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty - maj i wrzesień-grudzień 2001 r.

W odwołaniu Spółka zakwestionowała tezę o nieodpłatnym przekazaniu innym podmiotom linii energetycznych i wodociągów. Jej zdaniem, nie była nieodpłatnym przekazaniem budowa nowego wodociągu czy linii w miejsce uszkodzonych, w ramach usunięcia szkody spowodowanej działalnością Spółki, czy też dostarczenie wody czy energii do miejsc pozbawionych tych mediów. Nieodpłatność oznacza jednostronność czynności i brak jego ekwiwalentności, tymczasem prace były wykonywane na koszt Spółki jedynie dlatego, że służyły naprawie szkód spowodowanych przez działalność wydobywczą w wykonaniu przepisów art. 91 i 93 Prawa geologicznego i górniczego.

Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z 19 listopada 2003 r. uznał słuszność stanowiska organu I instancji, jednak z uwagi na nieprawidłowości polegające na błędnym przyporządkowaniu niektórych kwestionowanych faktur zakupu do niewłaściwych okresów rozliczeniowych, uchylił tę decyzję w całości i jednocześnie częściowo umorzył postępowanie /w sprawie podatku za luty, kwiecień, wrzesień i listopad 2001 r./ i orzekł co do istoty /w sprawie podatku za marzec, maj, październik i grudzień 2001 r./.

W skardze Spółka zarzuciła rażące naruszenie art. 20 ust. 2 ustawy. Podniosła, że jest zobowiązana do naprawiania szkód wyrządzonych w wyniku swej działalności, a organ podatkowy twierdzi, że koszty tych napraw są kosztami uzyskania przychodu i jednocześnie służą czynnościom niepodlegającym podatkowi od towarów i usług, tj. służą nieodpłatnemu przekazaniu. Podtrzymała stanowisko wyrażone w odwołaniu kwestionujące pogląd organów o uznaniu za nieodpłatne przekazanie budowy nowego wodociągu czy linii elektroenergetycznych w miejsce uszkodzonych. Spółka podniosła, że prace były wykonywane na jej koszt jedynie dlatego, że służą naprawieniu szkód spowodowanych przez jej działalność wydobywczą i bez ponoszenia tych kosztów działalność Spółki i uzyskiwanie przychodów nie byłoby możliwe. Podkreśliła, że wodociągi i linie nie były nigdy przejmowane na stan majątku Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Powołując się na art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy podniósł, że pierwszorzędne znaczenie dla prawa do odliczenia podatku naliczonego ma związek zakupionych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną. Wartość linii elektroenergetycznych i sieci wodociągowych przekazanych nieodpłatnie nie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ czynność przekazania infrastruktury technicznej nie została wymieniona w art. 2 ustawy i tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Podatek naliczony związany z budową tej infrastruktury, jako niezwiązany ze sprzedażą opodatkowaną, nie podlega odliczeniu niezależnie od tego, czy wybudowana sieć pośrednio służy działalności produkcyjnej Spółki, a poniesione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Podniósł, że decydujący w przedmiotowej sprawie jest fakt dokonania czynności nieodpłatnego przekazania infrastruktury technicznej, której dokonanie wyeliminowało możliwość skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu usług budowy tej sieci, zgodnie z art. 20 ust. 2; czynność taka w ogóle nie została przewidziana przez ustawodawcę jako podlegająca opodatkowaniu.

Sąd w swoich rozważaniach powołał się przede wszystkim na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 20 czerwca 2005 r., I FPS 1/05, z której wynika, że nawet w stanie prawnym obowiązującym do 30 października 2001 r. w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dalej Sąd stwierdził, że w dotychczasowym orzecznictwie wyjaśniano, jak należy rozumieć "sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu", która pozbawia podatnika prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Powołał się przy tym na wyrok Sądu Najwyższego z 28 czerwca 2000 r., III RN 191/99, w którym wyjaśniono, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika wybudowanego przez niego odcinka linii energetycznej zakładowi energetycznemu nie jest sprzedażą towarów w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy VAT /bez względu na causę owego przekazania/ i taki podatnik nie może skorzystać z prawa przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy, a także na wyrok NSA z 27 kwietnia 2001 r., I SA/Po 882/00. Natomiast w wyroku NSA z 14 stycznia 2003 r., III SA 1694/02, zwrócono uwagę, że przekazanie infrastruktury zakładowi energetycznemu nie jest regulowane przez przepisy VAT i to podatnik, przekazując infrastrukturę, winien w każdym przypadku wykazać, że dokonał czynności wywierającej skutki w VAT, zaś w wyroku WSA w Łodzi z 28 kwietnia 2004 r., I SA/Łd 900/03 - że przewidziane w art. 20 ust. 2 ustawy uprawnienie do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, jeżeli towary nie były przeznaczone przez podatnika do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Sąd również powołał się na stanowisko doktryny /R. Mastalski, J. Zubrzycki: Wpływ orzecznictwa sądowego na proces tworzenia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy 2001 nr 3 s. 20/, według którego przez "sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu" należy rozumieć "czynności niewymienione w art. 2 ustawy o VAT". W konkluzji Sąd stwierdził, że skoro skarżąca Kopalnia nie wykazała, że przekazywane przez nią w trybie umownym wybudowane linie energoelektryczne na rzecz Energetyki "K." SA i fragmenty sieci wodociągowych na rzecz gmin S. i K.-B. stanowią czynności, o których stanowi art. 2 ustawy VAT, organy podatkowe obu instancji, stosując zasady wykładni gramatycznej i systemowej, były uprawnione do zastosowania szczególnego przepisu art. 20 ust. 2 ustawy VAT w stosunku do treści art. 19 ust. 1 tej ustawy, zaś o takich czy innych obowiązkach czy uprawnieniach podatkowych podatnika przesądzają zawsze przepisy ustawy podatkowej, zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji, a nie przepisy prawa cywilnego czy prawa geologicznego i górniczego.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez obrazę art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędną ich wykładnię.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej po wyjaśnieniu kwestii odpowiedzialności za szkody spowodowane ruchem zakładu górniczego, podkreślono, że podstawowe założenie zaskarżonego wyroku dotyczy tezy, że Kopalnia zakupiła roboty i dobra w celu ich nieodpłatnego przekazania podmiotom zewnętrznym. Strona skarżąca z tezą tą się nie zgodziła, podnosząc, że w wyniku przekazania linii energetycznych i wodociągów nie wystąpiło żadne przysporzenie majątkowe po stronie otrzymujących /majątek ten posiadali już wcześniej/. Podkreśliła, że jedyną przyczyną i jednocześnie celem ponoszenia wydatków /na przekazaną infrastrukturę/ jest obowiązek naprawienia szkód górniczych, a jedynie ubocznym skutkiem realizacji tego obowiązku jest to, że wykonane w ten sposób linie i wodociągi są własnością Energetyki i samorządów. Zdaniem skarżącej Spółki, istotą i celem przepisów art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 powołanej ustawy jest uniemożliwienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku w przypadku, gdy wydatki dotyczą sprzedaży nieopodatkowanej. Natomiast wydatki poniesione przez Kopalnię służą uzyskaniu przychodu ze sprzedaży węgla, a więc przychodu podlegającego opodatkowaniu; ponoszone były wyłącznie w celu umożliwienia kontynuacji wydobycia węgla, które bez tych wydatków nie byłoby w zasadzie możliwe. Skarżąca Spółka podniosła też, że w ostatecznej decyzji dotyczącej podatku dochodowego omawiane wydatki zostały uznane za koszty uzyskania przychodów, co wskazuje na ich związek z przychodami z wydobycia węgla, a nie z rzekomym nieodpłatnym przekazaniem, czyli w gruncie rzeczy z brakiem przychodów. Odnośnie do orzecznictwa cytowanego w zaskarżonym wyroku, Spółka podniosła, że dotyczy ono zupełnie innego stanu faktycznego - budowy /wytworzenia/ nowej nieistniejącej wcześniej infrastruktury technicznej, natomiast nie dotyczy skutków usunięcia szkód górniczych w istniejącej infrastrukturze podmiotów trzecich, jak jest w rozpatrywanej sprawie. W konkluzji stwierdzono, że Kopalni winno przysługiwać prawo do odliczenia podatku z faktur związanych z likwidacja szkód górniczych nawet w przypadku, gdy odtworzone urządzenia techniczne zostały przekazane innym podmiotom, ponieważ wydatki te, wbrew opinii WSA, dotyczą sprzedaży węgla, a więc sprzedaży opodatkowanej.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podnosząc, w szczególności, że skoro - według stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji - przekazanie przez skarżącą wybudowanych linii energetycznych i fragmentów sieci wodociągowej nie stanowi czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT, to na tle tego stanu faktycznego nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia przez ten Sąd przepisów prawa materialnego art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zarzut naruszenia tych przepisów przez błędną wykładnię jest zatem, w ocenie Dyrektora, całkowicie chybiony, bowiem wykładnia art. 20 ustawy o VAT nie uzasadniała wniosku o możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu; nie uzasadniał go także przepis art. 19 ust. 1 tej ustawy. Podniesiono ponadto, że zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 ustawy o VAT nie zawiera żadnego uzasadnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Oznacza to, wobec braku zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, że za miarodajny dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy uznać stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym i niezakwestionowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku.

Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca Kopalnia Węgla Brunatnego "K." prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu węgla metodą odkrywkową. Dokonywanie odkrywek powoduje wystąpienie skutków w postaci szkód w istniejącej infrastrukturze technicznej - liniach energetycznych i wodociągowych, czy też w wyniku odwodnienia odkrywki - pozbawienie okolicznych miejscowości wody. Naprawiając te szkody, strona skarżąca dokonuje zakupu usług budowlanych, a rezultaty tych prac przekazywane są następnie zakładom energetycznym oraz gminom. Tego typu usługi /przebudowa linii energetycznych, wykonanie sieci wodociągowych/ zostały zakupione przez stronę skarżącą, a o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez wykonawców tych usług został obniżony podatek należny. Kwestionując prawidłowość tego odliczenia, zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznały, że skoro wykonana w ten sposób infrastruktura została przekazana nieodpłatnie osobom trzecim, to zakup usług polegających na jej wykonaniu nie był związany z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług /przyjęto - i jest to niesporne - że taką czynnością w rozumieniu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest przekazanie wybudowanych linii energetycznych i sieci wodociągowych/ i ma zastosowanie przepis art. 20 ust. 2 tej ustawy, jako przepis szczególny w stosunku do art. 19 ust. 1. Aby podatnik mógł skorzystać z uprawnienia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nabyte towary i usługi muszą być przeznaczone do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wynika z tego zatem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując wykładni pojęcia związku ze sprzedażą opodatkowaną /o którym mowa w art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a od 31 października 2001 r. - również w art. 19 ust. 1 tej ustawy/, uznał, że związek ten musi mieć charakter ścisły - zakupiona usługa /zakupiony towar/ musi służyć bezpośrednio czynności opodatkowanej. Należy przy tym podkreślić, że określone rozumienie przepisu nie musi być wprost wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ale wystarczy, że wynika z niego w sposób pośredni. Tak więc, chociaż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził wprost, że związek podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną, o którym mowa w art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /a także związek nabytych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną, o którym mowa w art. 19 ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 31 października 2001 r./, powinien mieć wyłącznie charakter ścisły i bezpośredni, to - skoro wyraźnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które poprzestały na zbadaniu związku zakupionych usług wykonania wymienionej infrastruktury technicznej z czynnością przekazania tej infrastruktury, pomijając związek omawianych usług z czynnością opodatkowaną jaką jest sprzedaż węgla - należy przyjąć, że Sąd, tak samo jak i organy podatkowe, przyjął zawężone rozumienie pojęcia związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Strona skarżąca, jak wynika z analizy przedstawionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej toku rozumowania, prezentuje natomiast pogląd, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony również wówczas, gdy związek między zakupem towarów i usług a czynnościami opodatkowanymi ma charakter pośredni. Wskazuje bowiem, że wprawdzie zakupione usługi nie zostały sprzedane, a jedynie służyły naprawieniu szkód powstałych wskutek robót górniczych, jednak jednocześnie związane były ze sprzedażą opodatkowaną - szkody te powstały bowiem wskutek wydobycia węgla, którego sprzedaż opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, wbrew wywodom Dyrektora Izby Skarbowej zawartym w piśmie procesowym z dnia 27 listopada 2006 r., że zasadniczą kwestią sporną nie jest charakter czynności polegających na przekazaniu przez skarżącą Spółkę wykonanej na jej zamówienie infrastruktury technicznej /linii energetycznych, wodociągów/ - w związku z koniecznością naprawy szkód spowodowanych wydobyciem węgla - innym podmiotom /zakładowi energetycznemu i gminom/, ale rozumienia pojęcia związku ze sprzedażą opodatkowaną, o którym mowa w powołanych przepisach art. 20 ust. 2 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Odnosząc się zatem do tej kwestii, należy przede wszystkim podkreślić, że fundamentalną cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej /liczonej od wartości netto towaru czy usługi, po odliczeniu wartości opodatkowanej w poprzednich fazach obrotu/ jest potrącalność, wyrażająca się w prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Następstwem tej cechy jest neutralność tego podatku dla jego podatnika, wyrażająca się w tym, że nie ponosi on faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku. Por. np. wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 87/04 /Monitor Podatkowy 2004 nr 10 s. 40/, z dnia 25 lutego 2005 r., FSK 1633/04 /ONSAiWSA 2006 Nr 5 poz. 151/, z 13 grudnia 2005 r., I FSK 384/05 /ONSAiWSA 2006 Nr 4 poz. 107/, w których podkreślono tożsamość konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług z konstrukcją podatku od wartości dodanej przyjętą w prawie europejskim, powodującą, że przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego staje się możliwe wykorzystanie bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, które w sposób stanowczy nakazuje przestrzegać zasady neutralności tego podatku, zapobiegając tym samym podwójnemu opodatkowaniu; p. też: VI Dyrektywa VAT. Komentarz do dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod red. K. Sachsa, Warszawa 2004, s. 416 i nast., A. Bartosiewicz i R. Kubacki: VAT. Komentarz, Kraków 2004, s. 765 i nast., J. Buziewski i J. Jędrszczyk: Neutralność podatku - podstawowa cecha wspólnego systemu VAT - Monitor Podatkowy 2003 nr 5 s. 19. W orzecznictwie NSA akcentowano przy tym, że - z uwagi na powyższe zasady - powinna być preferowana taka wykładnia przepisów podatkowych, która w jak najmniejszym stopniu prowadzi do ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, p. powołany wyrok z dnia 25 lutego 2005 r., FSK 1633/04, a wcześniej np. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 955/00 /ONSA 2004 Nr 1 poz. 29/; p. także A. Bartosiewicz i R. Kubacki, op. cit. s. 771.

Potrącalność podatku od towarów i usług, a tym samym neutralność podatku zapewniał art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten w czasie, którego spór dotyczy, stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym w stanie prawnym obowiązującym od dnia 31 października 2001 r. przepis ten wyraźnie wskazywał, że nabyte towary i usług muszą mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną /zmiana wprowadzona przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 122 poz. 1324/. Nie precyzował on jednak charakteru tego związku. Przepis art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wskazując również na możliwość zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wskazywał jedynie na konieczność istnienia związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie precyzując jego charakteru i nie zawężając go do związku bezpośredniego, z zachowaniem następstwa czasowego. Dokonując zatem wykładni wskazanych wyżej przepisów, należy nadać im taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku, jaką jest jego neutralność dla podatnika. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek - zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, tylko wówczas bowiem będzie możliwa jego realizacja. Takie też stanowisko było reprezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, i tak w wyroku z dnia 15 grudnia 1999 r., III SA 5176/98 /Lex nr 40702/ Sąd ten trafnie zauważył, że ustawodawca nie sprecyzował, czy związek pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną należy badać w przeszłości, w momencie odliczenia czy też w przyszłości, w szczególności nie określił, że chodzi o sprzedaż opodatkowaną obecnie wykonywaną, co oznacza, że wolą ustawodawcy było respektowanie wszystkich związków czasowych; ponadto w wyroku tym Sąd uznał, że z przepisów ustawy /art. 20 ust. 2 powołanej ustawy, a także jej art. 19 ust. 1/ nie wynika, że omawiany związek musi mieć charakter bezpośredni, a zatem została dopuszczona możliwość odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nawet pośrednio związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach z dnia 22 lutego 2000 r., III SA 7776/98 /Biuletyn Skarbowy 2000 nr 5 s. 28/, z dnia 28 października 2003 r., III SA 1693/02 /Lex nr 81579/, a także w powołanych wcześniej wyrokach FSK 87/04 i I FSK 384/05; por. także powołane tam orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Trafnie zatem wywodzi strona skarżąca, że dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ograniczająca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie do nabycia towarów i usług służących dalszej odprzedaży, jest wykładnią nieprawidłową, niezgodną z brzmieniem i celem tych przepisów oraz charakterem podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy podatnik wydobywający węgiel nabywa usługi służące naprawieniu szkód spowodowanych tym wydobyciem, w tym także szkód w istniejącej infrastrukturze technicznej innych podmiotów /sieci energetycznej, wodociągowej/, czy polegających na pozbawieniu wody okolicznych miejscowości, to usługi te na gruncie obydwu wskazanych wyżej przepisów niewątpliwie pozostają w związku ze sprzedażą przez podatnika tego węgla, czyli ze sprzedażą opodatkowaną - i to również wtedy, gdy wykonana infrastruktura /linie energetyczne, wodociągi/ została przekazana podmiotom poszkodowanym; na marginesie można zauważyć, że stosownie do art. 94 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze /Dz.U. nr 27 poz. 96 ze zm.; obecnie t.j. Dz.U. 2005 nr 228 poz. 1947 ze zm./ naprawienie szkody /spowodowanej ruchem zakładu górniczego/ powinno nastąpić przede wszystkim przez przywrócenie stanu poprzedniego, czyli przez dostarczenie m.in. obiektów budowlanych, urządzeń lub innych dóbr.

W tym miejscu należy zauważyć, że w swojej argumentacji strona skarżąca nie jest zbyt precyzyjna, gdyż na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług posługuje się pojęciami właściwymi dla podatku dochodowego. Twierdzi w szczególności, że wydatki poniesione na wykonanie wymienionych linii energetycznych i wodociągów służyły uzyskaniu przychodu ze sprzedaży węgla, a więc przychodu podlegającego opodatkowaniu, podczas gdy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega przychód /jest to pojęcie występujące w przepisach o podatku dochodowym - p. art. 12 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku dochodowym od osób prawnych/, ale czynności wymienione w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w szczególności sprzedaż towarów i usług, zaś podstawą opodatkowania jest w zasadzie obrót /art. 15 tej ustawy/, niepokrywający się znaczeniowo z przychodem /por. wskazane przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/. Jednakże tego rodzaju błędy w argumentacji nie mają wpływu na uznanie zasadności zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 tej ustawy przez błędne /zawężające/ rozumienie pojęcia związku ze sprzedażą opodatkowaną. Należy natomiast zgodzić się ze stroną skarżącą, że powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzecznictwo zapadło na tle innych stanów faktycznych niż stan występujący w rozpatrywanej sprawie - nie chodziło w nich o przekazanie wykonanej na zamówienie podatnika infrastruktury technicznej w związku z koniecznością naprawienia szkód spowodowanych przez podatnika. Wobec tego nie ma potrzeby wypowiadania się co do trafności tych orzeczeń, należy jedynie zauważyć, że w orzecznictwie NSA występowały również przeciwne poglądy niż wyrażone w powołanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokach Sądu Najwyższego z 28 czerwca 2000 r., III RN 191/99, i NSA z 27 kwietnia 2001 r., I SA/Po 882/00 - por. np. wyroki NSA z 2 lipca 1999 r., I SA/Łd 1162/97 /Lex nr 39704/, z 28 października 2003 r., III SA 1693/02 /Lex nr 81579/.

Nieskuteczny jest natomiast zarzut błędnej wykładni art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - z uwagi na brak uzasadnienia tego zarzutu w skardze kasacyjnej. Jednakże wystarczającą podstawę uwzględnienia skargi kasacyjnej stanowi naruszenie art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez ich błędną wykładnię.

Z powyższych względów na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.