Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1040/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-01-25 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9a, art. 11  ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 179a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2016 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1040/15 w sprawie ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1040/15 w całości; II. zasądza od "A" Sp. z o. o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 340, 00 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. oddala skargę "A"Sp. z o.o. z siedzibą w B. w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. z/s w B. (dalej: strona, skarżąca, Spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o udzielenie interpretacji Spółka wskazała, że należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Spółka przystąpiła do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową, adresowanego do polskich spółek z grupy. Program ten ma na celu koordynację i optymalizację wykorzystania nadwyżek finansowych generowanych przez uczestników oraz zaspokajanie ich potrzeb finansowych związanych z przepływem środków pieniężnych (dalej jako "Struktura"). Struktura ma formułę tzw. rzeczywistego cash-poolingu (ang. "zero balancing cash-pooling"), tj. przewiduje rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników Struktury oraz rachunkiem rozliczeniowym podmiotu, który będzie zarządzać środkami. Uczestnikami Struktury są polskie spółki należące do Grupy B. (dalej jako "Uczestnicy"). Szczególną rolę w ramach Struktury realizuje spółka prawa belgijskiego – B. Finance International public limited company (dalej jako "B."), również należąca do Grupy. B. jest instytucją świadczącą usługi finansowe na rzecz Grupy, w tym m.in. usługi zarządzania środkami. B. pełni funkcję podmiotu zarządzającego Strukturą oraz agenta rozliczeniowego (tzw. pool leadera) dla potrzeb realizowanego w jej ramach rzeczywistego cash-poolingu. Ponadto B. jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów podatkowych.

Spółka podkreśliła, że wsparcie techniczne dla Struktury jest zapewnione przez więcej niż jeden polski bank. Wsparcie techniczne (usługi) banków związane z funkcjonowaniem Struktury będzie polegać przede wszystkim na prowadzeniu rachunków bankowych Uczestników i B. oraz organizacji transferów środków w ramach rozliczeń dotyczących Struktury; zgodnie z wytycznymi jej agenta rozliczeniowego (B.). Dla potrzeb Struktury Spółka, jak również pozostali Uczestnicy, korzysta ze swoich rachunków bankowych (dalej jako "Rachunki Bieżące"), prowadzonych w jednym z polskich banków obsługujących Strukturę (dalej jako "Bank"). Ponadto B., jako agent rozliczeniowy Struktury, posiada w Banku specjalny rachunek (dalej jako "Rachunek Rozliczeniowy"), za pośrednictwem którego są realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Uczestników do "zera". Spółka (tak jak pozostałe podmioty będące Uczestnikami) podpisała z B. wielostronną "Umowę o Scentralizowane Zarządzania Środkami Pieniężnymi", upoważniającą B. do zarządzania środkami Spółki w ramach funkcjonowania Struktury (dalej jako "Umowa"). W treści wniosku Spółka szczegółowo opisała założenia ww. Umowy, m.in. wyjaśniła, że gdy za dany dzień na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo dodatnie, Uczestnikowi przysługują odsetki kredytowe. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo ujemne, Uczestnik jest obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi. Spółka podała, że za naliczanie i rozliczanie odsetek jest odpowiedzialne B.. Naliczanie to odbywa się na bazie dziennych sald Uczestników na Rachunkach Bieżących (zarówno dodatnich, jak i ujemnych), ustalanych przez B. na podstawie przepływu środków na Rachunku Rozliczeniowym oraz zgodnie z ewidencją stanu rozliczeń Uczestników w ramach Struktury prowadzoną przez ten podmiot. Na żądanie Uczestnika, zaakceptowane przez B., część nadwyżki środków finansowych Uczestnika wygenerowana w ramach Struktury na skutek kumulacji dodatnich sald dziennych, może zostać przekształcona w okresowy depozyt Uczestnika w B. (dalej jako "Depozyt"). Możliwość utworzenia Depozytu jest uzależniona od prognoz dotyczących sytuacji finansowej Uczestnika. Szczegółowa kwota, okres i warunki Depozytu są uzgadniane w odrębnej umowie stron.

Spółka podkreśliła, że konstrukcja Umowy z B. ma charakter ramowej umowy zarządzania środkami finansowymi. Poza zasadniczym elementem Struktury (tj. uczestnictwem w schemacie cash-poolingu rzeczywistego), realizowanym w ramach Umowy, przewiduje ona opcjonalnie pewne dodatkowe czynności z zakresu zarządzania środkami finansowymi, które mogą być realizowane przez B. na rzecz Spółki. Czynności te stanowią integralny element Umowy dotyczącej zarządzania środkami, ale mogą być rozpatrywane niezależnie od zasadniczej struktury cash-pooling rzeczywistego polegającej na dziennej konsolidacji sald spółek – uczestników sytemu. Struktura obejmuje zatem dwa elementy: system rzeczywistego cash-poolingu (ang. "zero balancing cash-pooling") oraz dodatkowe (opcjonalne) świadczenia w postaci możliwości zawiązywania przez Spółkę (i pozostałych Uczestników) Depozytów, u podmiotu zarządzającego Strukturą (B.).

Spółka wskazała, że ww. Depozyty są elementem (świadczeniem) fakultatywnym Struktury, realizowanym w ramach szerokiej Umowy dotyczącej zarządzania środkami pieniężnymi Uczestników (w tym Spółki) przez B.. Ich zawarcie, zgodnie z treścią Umowy, wymaga odrębnego porozumienia Spółki i B.. Są to odrębne świadczenie od zasadniczego świadczenia realizowanego przez B. w ramach Struktury (tj. zarządzania systemem cash-poolingu rzeczywistego). Zdaniem Spółki, należy je zaklasyfikować jako depozyt nieprawidłowy w rozumieniu art. 845 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: k.c.). Treść Umowy nie przewiduje natomiast możliwości zawierania w ramach Struktury umów pożyczek w rozumieniu art. 720 § 1 k.c. Spółka rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową.

Spółka wyjaśniła również, że ona oraz B. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). B. nie posiada jednak bezpośredniego udziału kapitałowego w Spółce. B. nie jest również bezpośrednią spółką "siostrą" w stosunku do Spółki, gdyż Spółka i B. nie posiadają wspólnego udziałowca (100% udziałowcem B. jest spółka "matka" całej Grupy – B. S.A., podczas gdy Spółka jest kontrolowana w ponad 25% przez B. S.A. w sposób pośredni – poprzez podmiot zależny od tej Spółki). Tym samym Spółka jest powiązana pośrednio z B., ale powiązanie pośrednie jest w stopniu przynajmniej 25% przeliczonym na prawa głosu. Z kolei żaden z Banków obsługujących Strukturę nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT ze Spółką, B. ani żadnym z pozostałych Uczestników.

Spółka zaznaczyła, że do "zewnętrznego" finansowania w ramach Struktury dochodzi wyłącznie w przypadku, gdy na skutek pokrycia określonego debetu zaistniałego w ramach jej funkcjonowania zostanie przekroczone globalne saldo całej Struktury (tj. saldo to przyjmie wartość ujemna). Globalne saldo Struktury to saldo wynikające z dziennych konsolidacji sald od początku funkcjonowania całej Struktury, stanowiące różnicę pomiędzy skumulowaną sumą wszystkich dotychczasowych nadwyżek środków pieniężnych oraz skumulowaną wartością wszystkich dotychczasowych niedoborów finansowych Uczestników Struktury. B. w ramach Struktury przede wszystkim zarządza całością nadwyżek finansowych wygenerowanych i zakumulowanych w ramach funkcjonowania Struktury, a własne fundusze angażuje jedynie wyjątkowo – wyłącznie w sytuacji wystąpienia niedoboru środków w ramach całej Struktury. Finansowanie Struktury z własnych środków B. ma zatem miejsce, gdy dany dzienny niedobór środków nie będzie znajdował pokrycia w nadwyżkach finansowanych zakumulowanych w związku z dotychczasowym funkcjonowaniem Struktury (tj. gdy dany debet nie może być zrównoważony dodatnią kwotą globalnego salda Struktury na moment rozliczenia, a tym samym wymaga zaangażowania środków "zewnętrznych" dla jego sfinansowania). W związku z powyższym tak długo jak w ramach Struktury odsetki są naliczane od sald debetowych Spółki, sfinansowanych ze środków zaangażowanych w Strukturę przez samych Uczestników (tj. dopóki w związku z wypłatą na pokrycie debetu Spółki z Rachunku Rozliczeniowego, realizowaną za pośrednictwem B., nie dochodzi do przekroczenia dodatniego globalnego salda Struktury), mamy do czynienia z finansowaniem "wewnętrznym" – tj. ze środków samych Uczestników, a nie ze środków B. lub podmiotów trzecich.

Końcowo spółka podniosła, że uprzednio w dniu 19 grudnia 2012 r. uzyskała interpretację prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w zakresie pytań objętych niniejszym wnioskiem odnośnie stanu prawnego obowiązującego w tym zakresie przed 1 stycznia 2015 r. Jednakże w związku ze zmianą u.p.d.o.p., Spółka chciałby uzyskać potwierdzenie, że jej stanowisko zachowuje swoją aktualność również po 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym strona zwróciła się z zapytaniem:

1) Czy w opisanej Strukturze, od 1 stycznia 2015 r. odsetki płatne przez Spółkę w ramach cash-poolingu rzeczywistego na rzecz B. nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku gdy Spółka nie wybierze metody rozliczania odsetek jako kosztów na podstawie art. 15c u.p.d.o.p.?

2) Czy w opisanej Strukturze, od 1 stycznia 2015 r. Spółka będzie obowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.?

W zakresie pytanie nr 2 Spółka wskazała, że w opisanym stanie faktycznym obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r., wystąpi tylko w zakresie wynagrodzenia dla B. za usługi zarządzania środkami świadczone na rzecz Spółki w ramach Umowy, o ile roczna kwota wynagrodzenie wypłaconego z tego tytułu przez Spółkę na rzecz B. przekroczy 30.000 euro. Obowiązek taki ze strony Spółki nie wystąpi natomiast względem B. oraz pozostałych Uczestników Struktury, w związku z transferami środków realizowanymi dla potrzeb rozliczeń cash-poolingu przeprowadzanych w ramach funkcjonowania Struktury.

Zdaniem Spółki, mimo że pomiędzy Spółką a innymi "biernymi" Uczestnikami Struktury (tj. poza B.) występują powiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., to nie można mówić o żadnych "transakcjach" pomiędzy tymi Uczestnikami w związku z realizacją, gdyż Uczestnicy Struktury nie świadczą w ramach Struktury żadnych usług względem siebie. Podobnie nie dochodzi do zawarcia transakcji między Spółkami (Uczestnika) z B. w zakresie transferów środków na potrzeby saldowania stanu Rachunków Bieżących Uczestników w ramach cash-poolingu. W tym kontekście B. występuje bowiem jedynie w roli agenta rozliczeniowego Struktury, a nie jest rzeczywistym beneficjentem realizowanych transferów.

Na poparcie swoich twierdzeń strona powołała orzecznictwo sądowe. Zdaniem Spółki, z uwagi na brak istotnych dla analizowanej sprawy zmian treści art. 9a ust. 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. po 1 stycznia 2015 r. użyta w nich argumentacja zachowuje swą pełną aktualność także dla stanu prawnego obowiązującego obecnie.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ uczynił odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został natomiast rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną z 22 stycznia 2015 r., nr [...].

Na wstępie swojej interpretacji organ powołał treść 9a ust. 1, ust. 2 i art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Na podstawie tychże przepisów organ interpretacyjny stwierdził, że aby mógł powstać wymóg sporządzania dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków. Po pierwsze, musimy dojść do zawarcia transakcji, a po drugie – taka transakcja musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi.

W ocenie organu, pojęcie transakcja z art. 9a u.p.d.o.p. obejmuje wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Chodzi więc o obrót dobrami i usługami, nie tylko sprzedaż bądź kupno towarów lub usług. Organ zauważył, że dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają natomiast zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych).

Organ wyjaśnił, że umowa cash-poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy. Umowa cash-poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże – biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele – należy stwierdzić, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że niezależnie od sytuacji, gdy pool leaderem jest bank, czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są między Uczestnikami Struktury, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek, ustala niepowiązany z Uczestnikami Struktury bank, transfery środków między Uczestnikami Struktury mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Celem natomiast umowy cash-poolingu jest ograniczenie – u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu – kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z Uczestników Struktury (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to należy przyjąć, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby – według organu – oceny to, czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. W przypadku, gdy wzajemne świadczenia uczestników umowy są ekwiwalentne, to – zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1186 ze zm.) – organy podatkowe nie dokonają korekty cen przedmiotów takich transakcji i dochodu podmiotów w niej uczestniczących.

Odnosząc się wprost do kwestii zastosowania przepisu art. 9a u.p.d.o.p. przez Spółkę organ zauważył, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash-poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, czy podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

W konsekwencji organ stwierdził, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Ponadto organ wskazał, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, organ uznał, że w jego ocenie tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji przepisów prawa podatkowego organ stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, tym samym nie mogą wpływać na sposób rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Pismem z dnia 10 lutego 2015 r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia 3 marca 2015 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wskazaną wyżej interpretację indywidualną MINPRO sp. z o.o. z/s w Bielanach Wrocławskich wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postepowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła prawa materialnego, tj. art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przepisu polegająca na przyjęciu, że relacje pomiędzy uczestnikami Struktury cash-poolingu stanowią "transakcję" w rozumieniu analizowanego przepisu oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 2 Konstytucji RP polegający na wydaniu rozstrzygnięcia sprzecznego z uprzednią wieloletnią praktyką interpretacyjną organów podatkowych oraz z orzecznictwem sądów administracyjnych odnośnie wykładni art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. co do możliwości zastosowania powołanej regulacji do transferów realizowanych pomiędzy uczestnikami umów cash-poolingu rzeczywistego, co godzi w zasadę praworządności oraz stanowi pogwałcenie zasady zaufania podatników do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi potrzymała dotychczasowe stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, jak również w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca podkreśliła, że B. względem Uczestników Struktury występuje jedynie w roli agenta rozliczeniowego Struktury, a nie jest rzeczywistym beneficjentem realizowanych transferów. W ocenie skarżącej, w związku z brakiem definicji ustawowej pojęcia "transakcji" należy stosować jego słownikowe znaczenie. Na poparcie swoich tez strona przytoczyła dotychczasowe orzecznictwo sądowe oraz interpretacje indywidualne dotyczące poprzedniego brzmienia spornego art. 9a u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1040/15 uznał skargę za zasadną i uchylił indywidualną interpretację. Zdaniem Sądu, należy przyjąć, że brak jest podstaw do uznania, iż między podmiotami w ramach cash-poolingu dochodzi do transakcji jako operacji handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży towarów, usług. W cash-poolingu nie występuje bowiem zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnicy tej umowy nie wiedzą bowiem, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Należy wskazać, że nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji. Ponadto brak jest również wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie ściśle określonej ilości środków. Nie można więc mówić o dokonaniu transakcji z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., a tym bardziej o zawarciu umowy pożyczki, co organ próbował wykazać w zaskarżonej interpretacji.

Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną w której zarzucił m.in. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.16 ust.7b oraz art. 9a ust.1 i ust.2 u.p.d.o.p. w odniesieniu do umowy cash poolingu opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po zapoznaniu się ze skargą kasacyjną Ministra Finansów uznał, że zarzuty są oczywiście usprawiedliwione i na podstawie art.179a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylił w całości swój wyrok z dnia 13 sierpnia 2015 r. sygn., akt I SA/Wr 1040/15.

Konsekwencją uchylenia wyroku jest obowiązek rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola,

o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.).

W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga nie jest uzasadniona.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu – na tle wydanej interpretacji indywidualnej – jest wykładnia art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu po 1 stycznia 2015 r. W opinii strony, między podmiotami powiązanymi – w ramach umowy cash -poolingu – nie są dokonywane "transakcje" w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca Spółka nie będzie więc zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej względem B. oraz pozostałych Uczestników Struktury w związku z transferami środków realizowanymi dla potrzeb rozliczeń cash-poolingu. Według Spółki, obowiązek taki wystąpi tylko w zakresie wynagrodzenia dla B. za usługi zarządzania środkami świadczone na rzecz Spółki w ramach Umowy, o ile roczna kwota wynagrodzenie wypłaconego z tego tytułu przekroczy 30.000 euro. We wniosku Spółka wskazała, że jej stanowisko zostało potwierdzone – w poprzednim staniem prawnym – przez organ interpretacyjny, które wydał dla niej korzystną interpretację podatkową. Według Spółki, nowelizacja, która weszła w życie 1 stycznia 2015 r., nie zmieniła tego stanu rzeczy.

Zdaniem organu interpretacyjnego, znowelizowany art. 9a u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash-poolingu. Spółka będzie więc zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o ile dojdzie do przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego należy uznać za właściwe.

Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że dokonana ustawą z dnia z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 128, dalej: ustawa nowelizująca) nowelizacja art. 9a u.p.d.o.p. nie zmieniła istoty przepisu. Ustawą nowelizującą poszerzono bowiem zakres obowiązku dokumentacji, który od 1 stycznia 2015 r. dotyczy również umów spółek nieposiadających osobowości prawnej, które regulują prawo do udziału w zyskach wspólników (w tym osób prawnych) oraz umowy o wspólnym przedsięwzięciu lub umowy o podobnym charakterze zawierane między podatnikami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi bowiem, że: "Podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji (...)". Nadal jednak, aby mówić o wymogu sporządzania dokumentacji podatkowej konieczne jest ziszczenie się dwóch warunków: 1) dokonanie transakcji; 2) transakcja musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest kwestia, że Uczestnicy Struktury są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Wątpliwości skarżącej spółki dotyczą natomiast wykładni pojęcia "transakcja", którym posługuje się ustawodawca w spornym przepisie. Trzeba zauważyć, że przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych była już kwestia rozumienia pojęcia "transakcji" w świetle poprzednio obowiązującego brzmienia art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, ze względu na to, że zmiany przepisu – po 1 stycznia 2015 r. – w tym zakresie były nieznaczne, w pełni zasadne jest zatem odwoływanie się do uzasadnienia wyroku NSA z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14, które Sąd rozpoznający sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za własne.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Należy zauważyć, że powyższe nie pozostaje w sprzeczności z opisanym we wniosku stanem faktycznym. Struktura opisana we wniosku ma formułę tzw. rzeczywistego cash-poolingu (ang. "zero balancing cash-pooling"), tj. przewiduje rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników Struktury oraz rachunkiem rozliczeniowym podmiotu, który będzie zarządzać środkami. W związku z funkcjonowaniem Struktury, na zakończenie danego dnia dochodzi do konsolidacji sald na Rachunkach Bieżących Uczestników przy użyciu Rachunku Rozliczeniowego. Stosowne transfery środków pomiędzy Rachunkami Bieżącymi a Rachunkiem Rozliczeniowym są dokonywane w taki sposób, aby efektem dziennej konsolidacji sald był "zerowy" stan Rachunków Bieżących Uczestników na koniec każdego dnia. W przypadku powstania dodatniego salda na Rachunku Bieżącym Uczestnika, dzienna nadwyżka środków z tego rachunku jest kierowana z Rachunku Bieżącego na Rachunek Rozliczeniowy. W przypadku powstania ujemnego salda na Rachunku Bieżącym Uczestnika, dzienny niedobór środków na tym rachunku jest uzupełniany poprzez przekierowanie środków na Rachunek Bieżący ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym. Jeżeli za dany dzień na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo dodatnie, Uczestnikowi przysługują odsetki kredytowe. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo ujemne, Uczestnik jest obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi.

Opisana we wniosku umowa cash-poolingu rzeczywistego wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnej - wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały strukturę oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktur. Wynika to w sposób jednoznaczny z opisu stanu faktycznego. Przy czym podkreślić należy, że brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami struktury nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p.

Powyższe wskazuje jednoznacznie na fakt, że uczestnictwo w systemie cash-poolingu umożliwia ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych i na fakt pobierania środków w zależności od sytuacji finansowej (saldo ujemne) przy jednoczesnym wywodzeniu o braku pożyczek dla przepisów o niedostatecznej kapitalizacji jest niekonsekwencją przyjętą przez skarżącą. Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Bez znaczenia pozostaje ponadto sama forma przeprowadzania umowy cash- poolingu, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek - na co wskazuje sama skarżąca. Należy z całą stanowczością podkreślić, że specyfika systemu cash-poolingu nie oznacza, że cash-pooling nie może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już wyjaśniono powyżej, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionego systemu.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji z uwzględnieniem wymogów wymienionych w punktach 1-6 tego artykułu. Na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., obowiązek sporządzenia dokumentacji występuje w przypadku, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

- 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo

- 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

- 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Zatem, konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki:

1. dochodzi do transakcji,

2. transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz;

3. łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane wart. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy.

Umowa cash-poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy.

Celem umowy cash-poolingu jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym spółki) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe naprowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych.

Niezależnie bowiem od sytuacji, gdy Pool Leaderem jest bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są pomiędzy uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia.

Skarżąca zupełnie pomija powyższą kwestię. Należy jeszcze raz wskazać na kwestie transferów dokonywanych w "ramach" cash-poolingu i zaakcentować, że transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych.

Powyższe ma o tyle znaczenie, że cash-pooling, do którego przystąpiła skarżąca jest to cash-pooling rzeczywisty. Występują więc rzeczywiste transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu. Nie mamy tu do czynienia wyłącznie z czynnościami technicznymi, ale z rzeczywistymi transferami środków pomiędzy uczestnikami systemu, które to transfery mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń (Pool Leaderem) staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash-poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania, wynagrodzenia dla uczestnika umowy (podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą) pełniącego jednocześnie funkcję Pool Leadera (Agenta) powinny odzwierciedlać warunki ustalane: w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji sporządzanej na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze, że Minister Finasów dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14h w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p.

Z tych względów na podstawie art. 151 oraz art. 179a w związku z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł jak w sentencji wyroku.