Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 191/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2009-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 pkt 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2009 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 191/09

Uzasadnienie

J. K. w dniu [...] r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez siebie jako biegłego sądowego oraz obowiązku zarejestrowania się jako podatnik ww. podatku.

Wskazał, że pracuje na podstawie zleceń, wydawanych przez sąd, prokuraturę oraz policję. Rozliczenie za sporządzone opinie następuje w oparciu o kartę pracy i rachunek. Z tytułu otrzymywanego wynagrodzenia odprowadza zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem czy usługi biegłego sądowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy w związku z powyższym podlega obowiązkowi rejestracji podatkowej?

Wyraził przekonanie, iż czynności biegłego sądowego nie są działalnością gospodarczą o której mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) i w związku z wyłączeniem zawartym w art. 15 pkt 3 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym zdaniem wnioskodawcy biegły sądowy nie jest w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. znak [...]

uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Strona, w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podniosła, iż działalność biegłego sądowego, tak jak w jego wypadku jest to wydawanie opinii z zakresu kryminalistycznych badań wypadków drogowych. Taka opinia nie może być uznana za usługę ani za dostawę , w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, że wydawana przez niego, na zlecenie organów wymiaru sprawiedliwości opinia jest dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą. Biegły sądowy, w opinii strony, to rola procesowa a nie zawód taki jak adwokat, notariusz, komornik czy rzeczoznawca. Podniósł, iż w toku opiniowania organ procesowy nie jest partnerem biegłego, gdyż ma w stosunku do niego pozycję władczą. Stosunek prawny między organem procesowym a biegłym jest w opinii strony stosunkiem publicznoprawnym a nie cywilnoprawnym. Wnioskodawca dalej zauważył, iż opinia biegłego jest materiałem procesowym, którego dysponentem jest organ procesowy. W konsekwencji biegły działa na rachunek organu zlecającego, który ponosi za niego odpowiedzialność, zgodnie z zapisami art. 430 kodeksu cywilnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na ww. wezwanie strony, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Skarżący, w skardze skierowanej do Sądu, wydanej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego, w szczególności :

art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

art. 15 ust. 3 pkt 3 i art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług,

art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług,

art. 234, w związku z art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) - dalej zw. Op.

Argumenty wskazane w uzasadnieniu skargi są tożsame z zarzutami zawartymi w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniesionym w dniu [...]. Dodatkowo skarżący wskazał, że unormowanie zawarte w art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług ) stanowi implementację art. 4 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady DE z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. W przepisie tym postanowiono, że użycie słowa "samodzielnie" w art. 4 ust. 1 Dyrektywy wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny, tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem, co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Skarżący w konkluzji stwierdził, iż w świetle powyższej regulacji, za podatników nie uważa się pracowników oraz osób pozostających w stosunku prawnym o charakterze zbliżonym do stosunku pracy w zakresie : warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Samodzielność działalności jest zatem wykluczona, w sytuacji gdy stosunek prawny łączący zleceniodawcę i zleceniobiorcę posiada cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, tj.:

1. podporządkowanie pracownika pracodawcy,

2. wymóg osobistego świadczenia pracy

3. oraz obciążenie podmiotu zatrudniającego ryzykiem prowadzenia zakładu pracy, czyli odpowiedzialnością za szkody wyrządzone osobom trzecim przez pracownika w trakcie pracy.

Skarżący wywodzi z zacytowanego sformułowania Szóstej Dyrektywy, iż wyznacza pewne ramy dla kwalifikacji działalności jako samodzielnej. Wskazał, że wiele zależy od regulacji krajowych (w tym wypadku odnosi się to do art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług), a jeżeli przepis dopuszcza różną interpretację to należy wybrać takie jego znaczenie, które zapewnia zgodność normy krajowej z normą wspólnotową. Skarżący zauważył, iż zdanie organów podatkowych oparte na interpretacji Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2005 r. PP-3-812-130/2005/AK/864 stwierdzające, iż fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy (np. sądu) nie jest kryterium do uznania, że świadczenie nie jest wykonywane w sposób samodzielny a w przypadku biegłych sądowych nie można uznać, że sąd bierze na siebie odpowiedzialność za wykonywane przez nich czynności, polegające na wykonywaniu badań i sporządzaniu opinii w trakcie postępowania.

Skarżący podkreślił, iż powyższe stanowisko organów podatkowych nie uwzględnia faktu, że stosunek łączący organ procesowy i biegłego sądowego jest stosunkiem publicznoprawnym (procesowym), a nie stosunkiem cywilnoprawnym. Stosunek prawny, łączący biegłego z organem procesowym posiada zdaniem strony cechy zbliżone do stosunku pracy. Jako uzasadnienie tego stwierdzenia wnioskodawca podał, że organ zlecający wykonanie opinii np. sąd nie jest partnerem dla biegłego, gdyż ma pozycję władczą w stosunku do niego. Biegły sądowy nie jest żadnym bytem procesowym, lecz tylko narzędziem, którego używa organ procesowy dla poznania materiału dowodowego. Biegłym kieruje organ procesowy, co się przejawia nawet w doborze metod i badań specjalistycznych. W tym zakresie w opinii strony biegły podlega kontroli organu procesowego. W rezultacie biegły nie działa na własne ryzyko, ale w imieniu i na rachunek organów wymiaru sprawiedliwości. Wnioskodawca w podsumowaniu stwierdził, że to organ procesowy odpowiada za wszystkie czynności, jakie podjął biegły w celu wykonania postanowienia oraz za skutki wykorzystywania opinii, co jest zgodne z przepisem art. 417 w związku z art. 430 kodeksu cywilnego. Dotyczy to działań badawczych, właściwych metod oraz samego zaopiniowania. Jeżeli opinia biegłego - a następnie decyzja procesowa - okaże się błędna, obciąży to organ procesowy. Biegły realizując nakazane mu postanowieniem czynności badawcze, działa na rzecz organu procesowego, z jego umocowania, pod jego kierownictwem i według jego wskazówek. Organ procesowy ponosi więc odpowiedzialność (instancyjną i wobec osób trzecich) za tak podejmowane i realizowane czynności badawcze oraz za użytek, jaki czyni z opinii. Biegły nie działa w warunkach konkurencji i nie ponosi ryzyka ekonomicznego swych działań. Skarżący zauważa, że w efekcie wezwania do pełnienia funkcji biegłego dochodzi do swego rodzaju zatrudnienia.

W konkluzji wnioskodawca postawił tezę, że biegły sądowy wydając opinie na zlecenie sądu na podstawie właściwych przepisów, nie prowadzi w tym zakresie samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Na potwierdzenie swego stanowiska skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu

Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 lutego 2007 r. sygn. akt l SA/Bd 15/07.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ stwierdził, iż argumentacja zawarta

w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej jest prawidłowa.

Wskazał, że z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wynika, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlega m. in, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1). Przez świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zgodnie z art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemajace osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonywających wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednocześnie w art. 15 ust. 3 ww. ustawy wymieniono czynności, których nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Przepis ten wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 - 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonywanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Przy tym warunek przejęcia odpowiedzialności wobec osób trzecich należy rozumieć w ten sposób, że czynności tych osób powinny być, co do zasady tożsame , z czynnościami świadczonymi przez podmiot zlecający ich wykonywanie.

Zatem oceny zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych biegłych sądowych na zlecenie organu władzy należy dokonywać w świetle uregulowań zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, pod kątem kryterium decydującego o uznaniu tych osób za podatników. Organ podkreślił, że przepis ten przewiduje niezbędny warunek, aby czynności osoby fizycznej nie były uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a mianowicie związanie wykonującego czynność ze zlecającym wykonanie tych czynności, prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynność i wykonującym te czynności co do:

warunków wykonywania tych czynności,

wynagrodzenia,

odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Unormowanie zawarte w art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w istocie stanowi implementację art. 4 ust. 4 szóstej dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC).

W przepisie tym postanowiono, że użycie określenia "niezależnie" w art. 4 ust. 1 Dyrektywy, oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub jakimkolwiek innym stosunkiem prawnym ustanawiającym więź pomiędzy pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1), która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. uchyliła w artykule 411 dyrektywę 67/227/EWG i dyrektywę 77/388/EWG. Artykuł 4 ust. 4 Dyrektywy 77/388/EWG znalazł swoją regulację w artykule 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stanowi, że warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Organ przyznał, że przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nawiązuje do konstrukcji umów cywilnoprawnych, tj. umowy zlecenia i umów o podobnym charakterze. Przy powoływaniu biegłego przez organ procesowy, nie jest możliwe nawiązanie stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego za wykonanie tych czynności. Powołanie biegłych nie stanowi dla tych osób zlecenia wykonania czynności, lecz nakaz ich wykonywania. Na powołanych (a nie na zlecającym), spoczywa odpowiedzialność za wykonanie czynności. Czynności wykonywane przez biegłych sądowych i w tym kształt wzajemnych praw i obowiązków, zarówno zlecającego - organu procesowego, jak i zleceniobiorcy biegłego, regulowane są obowiązującymi przepisami prawa - ustawa z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133).

Realizacja czynności wykonywanych przez biegłych sądowych następuje zatem w warunkach spełniających ustawowy wymóg tworzenia więzów prawnych w zakresie warunków wykonywania tych czynności oraz wynagrodzenia, jednakże nie zostaje spełniony wymóg dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Nie można więc podzielić argumentacji zaprezentowanej przez Skarżącego, że odpowiedzialność za wykonywaną przez biegłego opinię ponosi zlecający sąd lub inny organ prowadzący postępowanie przygotowawcze. W przypadku wykonywania przez biegłego zleconych czynności, zlecający nie bierze na siebie odpowiedzialności za czynności biegłego, przykładowo sąd "odpowiada" za wydany wyrok w danej sprawie, nie ma natomiast tożsamości czynności sądu i biegłego, których odbiorcą byłby uczestnik postępowania sądowego. To, że zarówno sąd, jak i powołani biegli sądowi są uczestnikami tego samego procesu wymiaru sprawiedliwości, nie wprowadza jakichkolwiek zależności (co do treści opinii, ekspertyzy) między tymi podmiotami, chociaż występują tu niewątpliwie zdarzenia mogące być określone wzajemnymi relacjami. Jednakże zlecenie wykonania opinii nie statuuje odpowiedzialności zlecającego sądu (czy też innego organu) za wykonaną przez biegłego opinię. Biegły,

w oparciu o posiadaną przez niego wiedzę specjalistyczną, wykonuje opinię samodzielnie, zaś organ wnioski z niej wynikające może podzielić, bądź też nie. Organ powołując biegłego w celu wydania opinii, odwołuje się do jego autorytetu i specjalistycznej wiedzy, zaś świadomość odpowiedzialności wynikającej z tytułu wykonywanej przez niego pracy wynika choćby z treści składanego przyrzeczenia: "świadomy znaczenia mych słów i odpowiedzialności przed prawem przyrzekam uroczyście, że powierzone obowiązki biegłego wykonam z całą sumiennością i bezstronnością" (§ 4 ustawy cywilnego biegłych sądowych, art. 197 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) oraz art. 282 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, póz. 296 ze zm.).

Organ wskazał na uchwałę SN z dnia 21 grudnia 2006 r. sygn. Akt. III CZP 127/06, której treść odnosi się wprawdzie do wynagrodzenia biegłego sądowego, ale z której w sposób pośredni wynika, iż biegły sądowy sporządzający opinię na zlecenie sądu jest w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług, który jednak z uwagi na to, że wykonuje specyficzną czynność, odróżniającą ją od typowych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ponosi ciężar ekonomiczny tego

podatku jako konsument.

Organ podzielił pogląd skarżącego, iż opinia wydana przez biegłego jest dowodem

w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik

postępowania. Opinia ta podlega swobodnej ocenie niezawisłego sądu rozstrzygającego daną sprawę. Jednakże, uwzględniając powyższe, zdaniem organu, nie można stwierdzić - jak podnosi skarżący, że sąd bierze odpowiedzialność za opinię biegłego, w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując Minister wskazał, iż czynności wykonywane przez biegłych nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w powołanym wyżej art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę.

Tym samym czynności biegłego wykonującego powierzone mu funkcje - wykonywanie badań i sporządzanie opinii - wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 2 cyt. ustawy i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, przy czym zgłoszenia rejestracyjnego w myśl art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy obowiązany jest dokonać podatnik, przed dniem, w którym utraci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9.

0dnosząc się do twierdzeń o naruszeniu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowiącego, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, organ wskazał, iż unormowania zawarte w tym przepisie wskazują, że ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową obywatela może odbyć się jedynie

w formie ustawy, która musi spełniać określone w Konstytucji wymogi co do treści. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że akt normatywny nie spełnia konstytucyjnych wymagań. Autorytatywnym zaś stwierdzeniem takiego stanu będzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego zawierający orzeczenie o niezgodności wspomnianego aktu z Konstytucją. Wobec tego, iż regulacje dotyczące opodatkowania czynności biegłych sądowych wynikają z unormowań zawartych w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy oraz art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z Konstytucją zarówno wskazanych przepisów, jak i całej ustawy, zarzuty w tej kwestii organ uznał za bezpodstawne.

Ponadto wobec tego, iż zaskarżona interpretacja Ministra Finansów nie przywołuje regulacji prawnych odnoszących się do poz. 37 załącznika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, a konkretnie do jego poz. 37, w ocenie organu, również zarzut o naruszeniu tych uregulowań uznać należało za bezzasadny.

Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 234 w zw. z art. 14b §

5 ordynacji podatkowej Minister stwierdził, iż w sytuacji zaistniałej w rozpoznawanej sprawie, wobec złożonego przez stronę oświadczenia (część l wniosku ORD-IN) pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - nie można w ocenie organu, zasadnie twierdzić, że wydana interpretacja w sprawie indywidualnej narusza wskazane powyżej przepisy ordynacji podatkowej. Dodatkowo Minister wskazał, iż przywołany przepis art. 234 Ordynacji statuujący zakaz reformationis in peius (zakaz zmiany rozstrzygnięcia na niekorzyść odwołującego) nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 170 ze zm. ) dalej "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu administracji. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia :

przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy,

przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie,

albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.)

lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że rozstrzygnięcie organów podatkowych jest prawidłowe, gdyż wydanej interpretacji nie można zarzucić naruszenia prawa ani materialnego ani procesowego, co oznacza, że skarga podlega oddaleniu. Okoliczności faktyczne między stronami nie były sporne. Zaistniały w sprawie spór dotyczył prawnej kwalifikacji tych niespornych okoliczności.

Wracając do przedmiotowej sprawy, należy dla przypomnienia wskazać, że zdaniem strony, biegłego sądowego ze zleceniodawcą, który jest organem procesowym łączy stosunek podobny do stosunku pracy. Zleceniodawca ( tj. sąd, prokuratura, policja) ustala warunki pracy przy realizacji zlecenia, jego zakres i wynagrodzenie oraz ponosi odpowiedzialność za wykonaną opinię wobec osób trzecich. W związku z czym skarżący uznał, że zostały wyczerpane łącznie wszystkie 3 przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy o VAT ( w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r.), pozwalające na wyłączenie z opodatkowania czynności biegłego sądowego.

W opinii strony ww. czynności biegłego, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie są działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Organ uznał, że powyższe stanowisko strony jest nieuprawnione i w odpowiedzi na żądanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził, ze nie ma podstaw do zmiany interpretacji.

Należy zaznaczyć, że ww. kwestia, czy czynności biegłego podlegają podatkowi VAT budziła w orzecznictwie sądowym poważne wątpliwości, bez usunięcia których niemożliwe stałoby się rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Podatek od towarów i usług został uregulowany ustawą z dnia 11 marca 2004 r. ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) - zw. dalej "ustawą o VAT" znowelizowanej ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756 )- zwanej dalej w skrócie "ustawą nowelizującą".

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w tym brzmieniu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

odpłatna dostawa towarów

i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w tym przepisie rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu, lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).

Podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Przepisy krajowe odnoszące się do strony przedmiotowej i podmiotowej podatku od towarów i usług stanowią implementację m.in. przepisu art. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE L 145 z 13 czerwca 1977 r.: dalej w skrócie "VI Dyrektywa".

Zgodnie z art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, (jak i Dyrektywy 112 art. 10 ) podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultat tej działalności. Treść tego przepisu co do zasady odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Różnice pomiędzy regulacją unijną a polską ujawniają się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywaniem w sposób ciągły własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definiując działalność gospodarczą operuje zwrotem :

"również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy".

Choć przepis art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy nie zawiera przytoczonych określeń, które zawarte są w naszym prawie krajowym - to należało uznać, że w przepisie art. 4 ust. 3 dopuszczono uznanie przez Państwa Członkowskie za podatnika każdego, kto "okazjonalnie" zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, wyłączeniem z opodatkowania objęte są nie tylko umowy o pracę, ale także relacje o charakterze zbliżonym, na podstawie których tworzy się związek o charakterze zbliżonym do stosunku pracy, w odniesieniu do warunków pracy, wynagrodzenia, czy odpowiedzialności pracodawcy wobec osób trzecich.

Zdaniem Sądu, biegły sądowy, wbrew opinii strony, sam organizuje swoją pracę, nabywając i wykorzystując niezależnie materiały i wyposażenie na potrzeby swojej działalności. Prowadząc działalność ponosi jej skutki ekonomiczne. Za wykonane czynności w postaci opinii otrzymuje wynagrodzenie, z czego sam opłaca koszty swej działalności.

W ocenie Sądu biegłego nie łączy ze zleceniodawcą stosunek przypominający stosunek pracy. Opinia biegłego jest traktowana przez organ zlecający jej wykonanie, tak jak inne dowody w sprawie, co oznacza, że taki dowód podlega ocenie organu. Zatem za nieuprawniony należy uznać pogląd strony, iż organ zlecający np. Sąd bierze na siebie odpowiedzialność za opinie sporządzone przez biegłych sądowych. Sąd odpowiada za wyrok, który wydał a nie za ww. dowód w sprawie.

Sądowi korzystającemu z takiego dowodu pozostaje :

przeprowadzenie analizy i oceny z punktu widzenia zasad logicznego rozumowania:

sprawdzenie czy opinia ma charakter zupełny;

sprawdzenie kompletności materiałów będących podstawą opinii,

sprawdzenie poprawności zastosowanych metod badawczych;

sprawdzenie sposobów wnioskowania.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133) listę biegłych sądowych ustanawia prezes tego sądu przy sądzie okręgowym, dla poszczególnych gałęzi nauki, techniki, sztuki, rzemiosła, a także innych umiejętności. Prezes ww. sądu nadzoruje pracę biegłych, gwarantując tym samym zachowanie należytego poziomu fachowego biegłych (§ 17 rozporządzenia).

Biegły za wykonaną pracę sam odpowiada, o czym świadczy treść składanego ślubowania, w którym biegły zobowiązuje się do wykonywania powierzonych mu obowiązków z całą sumiennością i bezstronnością, wykorzystując posiadane wiadomości specjalne. Dopiero po złożeniu tej treści ślubowania biegły uzyskuje prawo do wydawania opinii na zlecenie sądu lub organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych.

Reasumując należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez biegłego sądowego nie zostały objęte wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z tego względu, iż nie zostały spełnione łącznie ww. przesłanki pozwalające na wyłączenie z opodatkowania. Chodzi tu przede wszystkim o przesłankę przejęcia odpowiedzialności wobec osób trzecich przez organ zlecający wykonanie opinii. Odpowiedzialność za wydaną opinię spoczywa wyłącznie na wykonawcy, który winien wykazać się wiadomościami specjalnymi z danej dziedziny. Organ zlecający nie posiada takiej wiedzy, zatem kontrola wykonanej opinii przez organ procesowy z tego względu doznaje pewnych ograniczeń. Podobne wyroki zapadły przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi :

w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 542/06 i 33/06; z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 217/06; z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt 957/06; z dnia 8 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 541/06 i z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 917/07;

w Kielcach z dnia 3 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 510/07 i z dnia 17 lipca 2008 r. sygn. akt 219/08;

w Krakowie z dnia 9 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 792/07;

w Rzeszowie z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 88/08;

w Gliwicach z dnia 1 września 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 827/08.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 813/07, w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Uchwała została podjęta w wyniku przedstawienia zagadnienia prawnego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zadano następujące pytania :

1. Czy czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym (o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) mogą być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) ?

W wypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie :

2. Czy czynności biegłego w postępowaniu sądowym należy uznać za wykonywane w ramach stosunku prawnego, w którym powstaje odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności (sądu) wobec osób trzecich (art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r.)?"

W odpowiedzi, poszerzony 7 osobowy skład podjął uchwałę o następującej treści :

"Czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy" .

W tej sytuacji , z uwagi na tryb podjętej uchwały wynikający z art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) należy zgodnie z art. 187 § 2 stwierdzić, że niniejszy skład orzekający podziela stanowisko wyrażone w ww. uchwale i nie ma podstaw do zastosowania trybu z art. 269 cyt. ustawy. To oznacza, że skarga podlega oddaleniu.

Mając powyższe na względzie, w oparciu o art. 151 cyt. ustawy orzeczono, jak w sentencji orzeczenia.