Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 741/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Ew Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi R. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej R. R. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr: [...], przedłużające R. ( dalej: "Spółka", "Podatnik" lub "Skarżąca"), termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. w kwocie [...]zł (zadeklarowanej) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki w ramach kontroli podatkowej, tj. do dnia [...] czerwca 2019 r.

Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu [...] lipca 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2018 r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Termin zwrotu podatku wykazanego w powyższej korekcie deklaracji podatkowej upływał z dniem 22 września 2018 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., w związku z wykazaną w powyższym rozliczeniu nadwyżką podatku naliczonego nad należnym zadysponowaną przez podatnika do zwrotu na rachunek bankowy, podjął czynności sprawdzające w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. W ich następstwie Spółka przedłożyła faktury dotyczące zakupów i sprzedaży za czerwiec 2018 r.

W trakcie czynności sprawdzających ustalono, że Spółka wystawiła korekty faktur

dla W. , [...]:

- nr [...] z dnia [...].05.2018 r. do faktury nr [...] z dnia [...].12.2017 r. na kwotę - [...] zł,

- nr [...] z dnia [...].05.2018 r. do faktury nr [...] z dnia [...].12.2017 r. na kwotę - [...] zł.

W odpowiedzi na kolejne wezwanie telefoniczne, Spółka w dniu [...] września 2018 r. przesłała pocztą elektroniczną skany następujących dokumentów:

1) umowy o roboty budowlane oraz dostawę maszyn i urządzeń zawartej w dniu [...] lipca 2017 r. pomiędzy W. a R.

2) faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. na dostawę elementów do montażu systemu solarnego - umowa z dnia [...] lutego 2017 r. na kwotę [...]zł oraz faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. na częściowe wykonanie instalacji automatycznego systemu kontroli temperatury - umowa z dnia [...] lipca 2017 r. na kwotę [...]zł,

3) harmonogramu robót - załącznik nr 8 do umowy o roboty budowlane oraz dostawę maszyn i urządzeń zawartej w dniu [...] lipca 2017 r. pomiędzy W.

4) wyjaśnienia Z. J. dotyczące powodów ww. korekt.

Na podstawie upoważnienia do kontroli udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., w dniu [...] października 2018 r. wszczęto kontrolę podatkową wobec Spółki, w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za czerwiec 2018 r.

W związku prowadzoną weryfikacją rozliczenia podatnika za ww. okres rozliczeniowy, organ pierwszej instancji przedłużał termin zadeklarowanego zwrotu:

1) postanowieniem z dnia 20.09.2018 r., nr: [...] (doręczonym w dniu 21.09.2018 r.) - do dnia 30.11.2018 r.,

2) postanowieniem z dnia 9.10.2018 r., nr: [...] (doręczonym w tym samym dniu) - do dnia 15.12.2018 r.,

3) postanowieniem z dnia 12.12.2018 r., nr: [...] (doręczonym w dniu 13.12.2018r.) - do dnia 31.01.2019 r.,

4) postanowieniem z dnia 29.01.2019 r., nr: [...] (doręczonym w tym samym dniu) - do dnia 28.02.2019 r.,

5) postanowieniem z dnia 28.02.2019 r., nr: [...] (doręczonym w tym samym dniu) - do dnia 29.03.2019 r.,

6) postanowieniem z dnia 25.03.2019 r., nr: [...] (doręczonym w tym samym dniu) - do dnia 30.04.2019 r.,

7) postanowieniem z dnia [...].04.2019 r., nr: [...] (doręczonym w dniu 7.05.2019 r.) - do dnia 28.06.2019 r.,

W dniu [...] maja 2019 r. Spółka, wniosła zażalenie na ww. postanowienie z dnia [...] kwietnia 2019 r., zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego jak i postępowania oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i niezwłoczny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wraz z ustawowymi odsetkami), wynikającej z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. na wskazany przez Spółkę rachunek bankowy.

W uzasadnieniu zażalenia Spółka wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., w dniu [...] kwietnia 2019 r. wydał zaskarżone postanowienie, które zostało doręczone stronie po upływie ww. terminu, tj. w dniu 7 maja 2019 r., gdyż termin ten (wyznaczony w poprzednim postanowieniu nr :[...] z dnia 25.03.2019 r.) upłynął w dniu 30 kwietnia 2019 r.

W ocenie Spółki, materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., zw. dalej: u.p.e.a.) oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia oraz przeanalizowaniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Nakreślając ramy prawne sprawy, Organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy ma uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku dokonywanego w terminie 60 dni do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Przedłużenie terminu zwrotu jest możliwe na każdym etapie weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. w ramach czynności sprawdzających, kontroli lub postępowania podatkowego. Przesłankami konieczności zweryfikowania zasadności zwrotu są zaś z pewnością podejrzenia czy też wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że w ramach instytucji przedłużenia zwrotu podatku w art. 87 ust. 2 zdanie 3 u.p.t.u., przewidziano formę ochrony podatnika w postaci konieczności wypłaty, w przypadku ustalonej w trakcie weryfikacji zasadności zwrotu, należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. A zatem w sytuacji niesłusznego przedłużenia terminu na skutek czynności, które nie doprowadziły do zakwestionowania pierwotnego rozliczenia podatku przez podatnika, organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Przepis ten nie narusza więc zasady neutralności VAT i nie pociąga ryzyka finansowego dla podatnika (gwarantuje zwrot wraz z odsetkami), nie przekracza granic swobodnego uznania, jakim dysponują państwa członkowskie na mocy art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE.

Nadto Organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z treścią art. 87 ust. 2a i ust. 4a, 4c u.p.t.u., przewidziano możliwość zabezpieczenia majątkowego w przewidzianych formach, jednakże podatnik nie skorzystał tego z prawa.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wykazał, iż zaistniały okoliczności, które uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku za czerwiec 2018 r.

Organ podatkowy I instancji, w celu zweryfikowania rozliczenia podatnika za ww. okres, podjął czynności sprawdzające. W związku z wezwaniem telefonicznym, spółka przedłożyła faktury dotyczące zakupów i sprzedaży za czerwiec 2018 r. Następnie, na kolejne wezwanie telefoniczne, Spółka w dniu [...] września 2018 r. przesłała pocztą elektroniczną, skany kolejnych dokumentów. Z uwagi na konieczność ustalenia stanu faktycznego, formalnej poprawności dokumentów, w tym wglądu do oryginałów dokumentów oraz prawidłowości danych wykazanych w złożonej deklaracji [...] za czerwiec 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia 20 września 2018 r., przedłużył terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. w kwocie [...]zł (zadeklarowanej) do dnia 30 listopada 2018 r.

W ramach prowadzonych czynności sprawdzających, pismem z dnia [...] września 2018 r., Organ I instancji wezwał stronę do złożenia wyjaśnień odnośnie do zapisów w umowie o roboty budowlane oraz dostawę maszyn i urządzeń zawartej w dniu [...] lipca 2017 r. pomiędzy W. a Spółką dotyczących terminów realizacji prac opisanych w umowie i płatności za wykonane prace oraz wykonanych prac i usług opisanych w fakturach wystawionych przez stronę. Ponadto wezwano do dostarczenia oryginałów dokumentów dotyczących ww. prac. Natomiast pismem z dnia [...] września 2018 r., Organ I instancji wezwał stronę do złożenia wyjaśnień odnośnie do prac i usług opisanych w fakturach wystawionych przez P. , tj. fakturze zaliczkowej nr [...] z dnia [...].07.2018 r. i nr [...]/2018 z dnia [...].07.2018 r. oraz fakturze nr [...] z dnia [...].07.2018 r. dla Spółki. Pismem z dnia [...] października 2018 r. Spółka przesłała do Urzędu Skarbowego w C. kolejne dokumenty.

Organ odwoławczy wskazał, iż z uwagi na fakt, że sprawdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r., poza udzieleniem wyjaśnień przez Spółkę, wiązało się m.in. z koniecznością przeprowadzenia dodatkowych czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki oraz przesłuchaniem świadków, na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...] października 2018 r., udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., wszczęto kontrolę podatkową wobec Spółki, w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za czerwiec 2018 r. W związku z tym, iż weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy nie została zakończona,

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia 9 października 2018 r., nr: [...], doręczonym w tym samym dniu przedłużył terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. w kwocie [...]zł (zadeklarowanej) do dnia 15 grudnia 2018 r.

Następnie pismem z dnia [...] października 2018 r., Organ I instancji w związku z toczącą się kontrolą podatkową u Spółki, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej w firmie W. , w celu ustalenia przebiegu transakcji udokumentowanych wskazanymi fakturami. Ponadto, Organ I instancji pismami z dnia [...].10.2018 r. i [...].11.2018 r. wystąpił do Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej w P. , w celu ustalenia przebiegu transakcji udokumentowanych wskazanymi fakturami. Z kolei pismem z dnia [...] listopada 2018 r., organ I instancji, wezwał Spółkę do dostarczenia kolejnych, wskazanych dokumentów.

W dniu [...] listopada 2018 r. Spółka przedłożyła kolejne wyjaśnienia oraz część wskazanych w ww. wezwaniu dokumentów.

W związku z tym, iż weryfikacja dotycząca zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. prowadzona w ramach kontroli podatkowej nie została zakończona, a dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymagało uzupełnienia zebranego materiału dowodowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki, przesłuchanie świadków, dokumenty i wyjaśnienia Strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., postanowieniem z dnia 12 grudnia 2018 r., przedłużył terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. w kwocie [...]zł (zadeklarowanej) do dnia 31 stycznia 2019 r.

Następnie pismem z dnia [...] grudnia 2018 r., Organ I instancji wezwał Spółkę R. do przedłożenia:

- urzędowego tłumaczenia z języka obcego na język polski dokumentu [...] z dnia [...].06.2018 r.,

- dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy przez P. zgodnie z zamówieniem Nr [...] dotyczącym projektu E. , tj.: międzynarodowych listów przewozowych CMR, zezwoleń zagranicznych niezbędnych przy międzynarodowym transporcie drogowym, licencji oraz zezwoleń na wykonywanie międzynarodowych przewozów drogowych rzeczy, itp.,

- dokumentów potwierdzających wykonanie usług, tj.: umów, zleceń, zamówień, protokołów odbioru prac, kosztorysów, dowodów zapłaty za usługi, dokumentacji obrazowej wykonanych prac w postaci zdjęć itp.,

- wszelkich dokumentów świadczących o dokonanych transakcjach.

Jednocześnie poproszono o udzielenie odpowiedzi na pytania zadane w wezwaniu dotyczące przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi dla Spółki przez P..o., tj. fakturą VAT zaliczkową nr [...] z dnia [...].07.2018 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, fakturą VAT zaliczkową nr [...] z dnia [...].07.2018 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, fakturą VAT nr [...] z dnia [...].07.2018 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, fakturą VAT nr [...] z dnia[...].07.2018 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł.

W dniu [...] stycznia 2019 r. Spółka udzieliła odpowiedzi i wyjaśnień na pytania zadane w ww. piśmie oraz przedłożyła kserokopie szczegółowo wymienionych w decyzji dokumentów. Z kolei pismami z dnia [...] stycznia 2019 r., Organ I instancji wezwał, w celu złożenia zeznań odnośnie do świadczenia pracy na rzecz Spółki., następujących świadków: K. K., K. S. i Z. M., o czym również zawiadomił stronę. W dniu [...] stycznia 2019 r. ww. świadkowie złożyli zeznania w sprawie.

Ze względu na trwający proces ustalania stanu faktycznego sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia 29.01.2019 r., nr [...], doręczonym w tym samym dniu, przedłużył terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. w kwocie [...]zł (zadeklarowanej) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki w ramach kontroli podatkowej, tj. do dnia 28 lutego 2019 r.

W toku kontroli podatkowej, Organ I instancji wezwał kolejnego świadka na przesłuchanie, tj. J. D., o czym zawiadomił stronę. W dniu [...] lutego 2019 r. J. D. złożył w Urzędzie Skarbowym w C., zeznania w charakterze świadka w związku z kontrolą podatkową prowadzoną w Spółce.

Ponadto, w dniu [...] lutego 2019 r. Spółka przedłożyła m.in. wnioski i wyjaśnienia do protokołu przesłuchania świadka oraz kolejne dokumenty w sprawie, m.in. potwierdzenie otwarcia rachunku, listę kontrahentów, z którymi współpracowała i wykonywała zlecenia poza granicami Polski, ofertę ubezpieczeniową, zamówienia dotyczące zestawów konstrukcji fotowoltaicznych - zgodnie z dokumentacją techniczną, potwierdzenia odbioru towarów, oświadczenie z którego wynika, że przed podpisaniem umowy o współpracy z P. przeprowadziła sprawdzenie tej firmy według procedury weryfikacji kontrahenta, poprzez sprawdzenie podmiotu w KRS, potwierdzenie statusu podmiotu w usłudze "Sprawdzenie statusu podmiotu w VAT" i sprawdzenie czy sprzedawca nie figuruje na czarnej liście KRD, dokumenty techniczne projektów, kserokopię wniosku P. o wydanie elektronicznych potwierdzeń wpłat od kontrahentów na rachunki firmowe w N. dotyczących dokonanych w okresie [...] czerwca 2018 r. – [...] grudnia 2018 r. wpłat przez Spółkę.

W związku z koniecznością m.in. analizy zgromadzonych w sprawie dowodów postanowieniem z dnia 28 lutego 2019 r. nr : [...], doręczonym w tym samym dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. kolejny raz przedłużył terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. w kwocie [...]zł (zadeklarowanej) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki w ramach kontroli podatkowej do dnia 29 marca 2019 r.

W dniu [...] marca 2019 r., Organ I instancji wezwał stronę do przedłożenia kolejnych wskazanych dokumentów. Jednocześnie poproszono o wyjaśnienie, których faktur końcowych dotyczą faktury zaliczkowe przy transakcjach udokumentowanych fakturami zakupu wystawionymi dla Spółki przez P.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 25 marca 2019 r. nr: [...], doręczonym w tym samym dniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przedłużył terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. w kwocie [...]zł (zadeklarowanej) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki w ramach kontroli podatkowej, tj. do dnia 30.04.2019r.

W dniu [...] marca 2019 r. Spółka przedłożyła w związku z prowadzoną kontrolą podatkową kolejne wyjaśnienia i dokumenty.

Ponadto, w dniach [...].03.2019 r., [...].04.2019 r. i [...].04.2019 r., Spółka złożyła do Organu I instancji oryginały i kserokopie dokumentów potwierdzających wywóz towarów.

W związku z powyższym, z uwagi na trwające czynności weryfikacyjne, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...].04.2019 r., nr:[...], przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. w kwocie [...]zł (zadeklarowanej) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki w ramach kontroli podatkowej, tj. do dnia [...] czerwca 2019 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że przepis art. 87 u.p.t.u., nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające jest zatem stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości. Odwołał się przy tym do orzecznictwa sądowego.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów zażalenia, uznając je za nieuzasadnione.

Za niezasadny Organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zw. dalej: "O.p.") w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., bowiem w jego ocenie, zaistniały przesłanki powodujące konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku za czerwiec 2018 r. Z zaskarżonego zażaleniem postanowienia z dnia 26.04.2019 r. wynikają wątpliwości organu pierwszej instancji wyrażone m.in. poprzez zadawane spółce pytania w wezwaniach oraz prośby o przedłożenie dokumentów, skutkujące koniecznością zbadania transakcji, w których uczestniczyła strona.

Organ odwoławczy, za bezzasadny uznał również kolejny zarzut dotyczący braku należytego uzasadnienia postanowienia, polegający na niewskazaniu w nim uzasadnionych powodów przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nieprzedstawieniu istniejących w tym zakresie wątpliwości. W postanowieniu tym, Organ I instancji wskazał, że weryfikacja dotycząca zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług prowadzona w ramach kontroli podatkowej nie została zakończona, z uwagi na złożenie przez Spółkę w dniach [...].03.2019 r., [...].03.2019r., [...].04.2019r. i [...].04.2019r. dokumentów dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz eksportu towarów wymagających ich zweryfikowania, a także konieczność przeprowadzenia kontroli podatkowej u kontrahenta - P.

Organ odwoławczy za nieprawdziwe uznał stwierdzenie Spółki, że organ podatkowy po raz kolejny przedłużył termin zwrotu, powołując się na konieczność przeprowadzenia kontroli podatkowej u ww. kontrahenta strony, pomimo faktu, że czynności sprawdzające u tego kontrahenta zostały już przeprowadzone i potwierdziły istnienie transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Organ wskazał na trudności związane z ustaleniem adresu P. oraz na występowanie do Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. o przyspieszenie przeprowadzenia czynności sprawdzających lub kontroli u wskazanego kontrahenta Spółki.

Odnośnie zarzutu przekroczenia przez Organ terminu na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku za czerwiec 2018 r., Organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy prawidłowo wydał i doręczył wcześniejsze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, zatem nie utracił uprawnienia do kolejnego przedłużenia tego terminu, a więc wydania postanowienia z dnia [...] kwietnia 2019 r.

W kwestii zaś prawidłowości doręczenia zaskarżonego zażaleniem postanowienia Organ odwoławczy podzielił stanowisko Organu pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie ważne są okoliczności związane z doręczeniem Spółce postanowienia z dnia [...] kwietnia 2019 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż pracownicy Urzędu Skarbowego w C. podjęli próby doręczenia ww. postanowienia przed terminem, który został wskazany w poprzednim postanowieniu, tj. przed dniem 30 kwietnia 2019r. W dniu 26 kwietnia 2019 r. o godz. [...] udali się do siedziby R. , jednakże siedziba Spółki była zamknięta i korespondencja nie została doręczona (adnotacja służbowa z dnia 26.04.2019 r.). W następnym dniu roboczym, tj. dnia 29 kwietnia 2019 r. o godz. [...] pracownicy Urzędu Skarbowego w C. ponownie udali się do siedziby Spółki celem doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, jednakże siedziba Spółki nadal była zamknięta (adnotacja służbowa z dnia 29.04.2019 r. - k. [...] akt I instancji). Następnie pracownicy urzędu udali się pod adres zamieszkania prokurenta Spółki - E. T. - od osoby, którą zastano pod tym adresem uzyskano informacje, że E. T. mieszka w I.. W związku z powyższym, tego samego dnia około godziny [...] pracownik urzędu skontaktowała się telefonicznie z prokurent . W trakcie rozmowy uzyskano informację, że zakład R. będzie zamknięty do dnia [...] maja 2019 r., a pani prokurent przebywa na wczasach. E. T. poinformowano, że ww. korespondencja zostanie wysłana pocztą. W dniu [...] kwietnia 2019 r. korespondencja zawierająca m.in. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za czerwiec 2018 r. została wysłana do Spółki za pośrednictwem operatora pocztowego. W dniu 30 kwietnia 2019 r. pracownik poczty pozostawił awizo, a w dniu 7 maja 2019 r. reprezentujący Spółkę J. D. odebrał ww. postanowienie w placówce pocztowej.

Organ odwoławczy, nie zgodził się z zarzutem podniesionym w zażaleniu, zgodnie z którym skoro podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub ust. 6 u.p.t.u., to tym samym, w realiach rozpatrywanej sprawy, miał on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że pracownicy urzędu podejmując próby osobistego doręczenia postanowienia z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr: [...], racjonalnie założyli, że w dni powszednie w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę z pewnością będą obecne osoby uprawnione, które odbiorą korespondencję. Tym bardziej, że zgodnie z wcześniejszymi deklaracjami prezesa - J. D., w razie potrzeby będzie on dostępny, a w przypadku jego nieobecności w siedzibie firmy zawsze są osoby, które udzielą informacji lub odbiorą korespondencję. W tym celu m.in. podano kontrolującym telefon kontaktowy do prokurenta spółki - E. T..

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zaskarżonym postanowieniem skutecznie przedłużono termin zwrotu podatku.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 217 O.p. gdyż zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Dodatkowo, Organ wskazał, że art. 87 ust. 2 zdanie 3 u.p.t.u. przewiduje rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku. Oznacza to, że strona nie ponosi ujemnych skutków działań organu podatkowego.

Końcowo Organ wskazał, że w dniu [...].03.2019 r. Spółka złożyła ponaglenie na niezałatwienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. sprawy kontroli podatkowej wszczętej na podstawie imiennego upoważnienia z dnia [...].10.2018 r., które postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].05.2019 r., znak: [...] zostało uznane za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienie z dnia [...] lipca 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Organu z dnia [...] kwietnia 2019 r., Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 87 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 272 O.p. poprzez brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 roku, pomimo zakończenia czynności sprawdzających za ten okres;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 i art. 219 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji, w sytuacji gdy organ ten niewłaściwe zastosował przepis ustawy o podatku od towarów i usług, przez co przekroczył termin na wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku za czerwiec 2018 roku, co powinno skutkować utratą uprawnienia po stronie organu I instancji do wydania takiego postanowienia,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 212, art. 219 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji, w sytuacji gdy organ ten wprowadził do obrotu prawnego akt prawny po upływie ustawowego terminu, w którym organ I instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 218, art. 219 w zw. z art. 212 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedoręczeniu na piśmie postanowienia przez organ I instancji Stronie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.,

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię przepisów i w konsekwencji uznanie, że wobec podatnika na moment wydania skarżonego postanowienia, zachodziły przesłania do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2018 roku, pomimo braku wykazania w wydanym postanowieniu podejrzeń bądź uzasadnionych wątpliwości w zakresie prawidłowości wykazanej kwoty zwrotu podatku bądź w zakresie prawidłowości rozliczenia się podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 roku, jako warunku zastosowania procedury wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku zostało wydane z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego oraz przepisów u.p.t.u. Sprawa dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2019 r., utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] kwietnia 2019 r., którym po raz kolejny organ przedłużył termin na dokonanie zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za czerwiec 2018 r.

Podkreślenia wymaga najistotniejsza w niniejszej sprawie okoliczność - kontrolowane postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane [...] kwietnia 2019 r., zaś doręczone Skarżącej w dniu 07 maja 2019 r. Zauważyć przy tym należy, że poprzednie postanowienie (szóste z rzędu) przedłużało termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku do dnia 30 kwietnia 2018 r.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są dodatkowe, wymienione w przepisie warunki.

Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określone ustawowo (60 i 25 dni) terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia.

Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze - termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie - weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie - stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Analizując spełnienie pierwszego z ww. warunków należy rozstrzygnąć w pierwszej kolejności co oznacza określenie, że termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Zagadnieniem tym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. w składzie siedmiu sędziów sygn. akt I FSK 255/17 , w którym wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę nie znalazł podstaw do odstąpienia od poglądu wyrażonego w powołanym wyżej wyroku z 23 kwietnia 2018 r. Powyższy wyrok wydany w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie korzysta, tak jak uchwały, z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a., jednakże uwzględniając autorytet składu poszerzonego oraz uwzględniając, że skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w wyżej cytowanym wyroku, powyższe stanowisko należało w pełni zaakceptować.

W przytoczonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie uznał, że samo wydanie postanowienia nie wystarcza, aby weszło ono do obrotu prawnego. Organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest nim związany od chwili jego doręczenia. Samo wydanie takiego postanowienia nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157). Brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r., sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05).

Tym samym, podzielając stanowisko zawarte w ww. wyroku, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że utrzymane w mocy przez organ odwoławczy postanowienie organu pierwszej instancji z [...] kwietnia 2019 r., odebrane przez Skarżącą 7 maja 2019 r., zostało doręczone po upływie terminu przedłużenia, wskazanego w poprzednim postanowieniu z 25 marca 2019 r., który minął z dniem 30 kwietnia 2019 r.

Zważyć przy tym należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Po upływie tych terminów organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99).

Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również pogląd zaprezentowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), w którym Trybunał wskazał, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata. Ponadto z uwagi na odesłania zawarte w art. 280, 292 oraz w art. 219 Ordynacji podatkowej, do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że cechą właściwą postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej.

Należy zaznaczyć również, że w prawie administracyjnym (w tym w prawie podatkowym) decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r., FPS 10/00; wyrok NSA z 13 marca 2000 r., V SA 821/99; wyrok NSA z 19 października 2005 r., I FSK 132/05). Tym samym konieczne jest doręczenie także postanowienia, aby weszło ono do obrotu prawnego. Odmienna interpretacja wskazanych przepisów nie prowadzi do zapewnienia podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych.

Dodatkowo należy wskazać, że orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu podatku na kolejny okres organ podatkowy obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu (w tym w szczególności terminowego doręczania postanowienia o przedłużeniu), a ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ustalenia takie są niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu, bowiem – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku o sygn. akt I FSK 255/17– "próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać".

Sumując, jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, bądź z upływem terminu zakreślonego we wcześniejszym postanowieniu przedłużającym termin do dokonania zwrotu podatku.

Rzeczą organu podatkowego było natomiast zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka i podjęcie właściwych działań w tym kierunku, odpowiednio wcześniej (nie 4 dni przed upływem przedłużonego terminu).

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że skoro w omawianej sprawie postanowienie organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2019 r. zostało doręczone Skarżącej w dniu 07 maja 2019 r., w sytuacji gdy poprzedzające je postanowienie z 25 marca 2019 r. przedłużało terminu dokonania zwrotu do dnia 30 kwietnia 2019 r., to weszło ono do obrotu już po wygaśnięciu tego terminu, a więc nie mogło odnieść skutku prawnego.

Uznanie za uzasadniony zarzut skargi co do naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., powodujące konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, czyni jednocześnie niecelowym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił postanowienia organów obu instancji, zaś na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącej łącznie kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmującej uiszczony wpis stały od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (doradcy podatkowego) w kwocie [...] zł tytułem zastępstwa procesowego w niniejszym postępowaniu.