Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 321/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 art. 8 ust. 1 art. 24a ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r. sprawy ze skargi J. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. J. v. A. (zwany dalej: "Skarżącym") w dniu 7 września 2015 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych. Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe, Skarżący wskazał,

że jest osobą fizyczną, posiada obywatelstwo polskie, w Polsce ma miejsce zamieszkania oraz pobytu, jest polskim rezydentem podatkowym. Począwszy od dnia 1 lutego 2011 r. osiąga przychody ze spółki osobowej prowadzącej dział specjalny produkcji rolnej (chów i hodowla zwierząt futerkowych). Przedmiotowa działalność spełnia kryteria sklasyfikowania jej jako "działy specjalne produkcji rolnej". Działalność ta prowadzona jest - w zakresie istotnym dla interpretacji podatkowej - począwszy od dnia 9 lutego 2015 r. w formie spółki jawnej, której Skarżący jest wspólnikiem wraz z b. rezydentem podatkowym (łącznie dwóch wspólników spółki jawnej). Spółka jawna powstała z przekształcenia półki komandytowej, w której Skarżący był komandytariuszem. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, którą ustalił Skarżącemu zaliczki na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej za 2015 rok. Dochód z działu specjalnego produkcji rolnej został ustalony przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również dla drugiego wspólnika dochód z działu specjalnego produkcji rolnej ustalony został przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej.

Skarżący nie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych - wykazujących przychód zgodnie z art. 15 ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.d.o.f."). Drugi wspólnik również nie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych - wykazujących przychód zgodnie z art. 15 u.p.d.o.f.

Rozmiar aktualnie prowadzonej i zamierzonej działalności przez spółkę jawną prowadzącą dział specjalny produkcji rolnej spowoduje w 2015 r. przekroczenie progu przychodu określonego w ustawie o rachunkowości wskazanego jako podstawa uzasadniająca obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Obowiązek prowadzenia przez spółkę jawną osób fizycznych, której wspólnikiem jest Skarżący, ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości (w aktualnym stanie prawnym i począwszy od 1 stycznia 2016 r.). Wobec zmiany treści art. 15 u.p.d.o.f. począwszy od 1 stycznia 2016 r. wątpliwości Skarżącego dotyczą wpływu tej zmiany przepisów na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez wspólników spółki jawnej.

2. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Skarżący zadał następujące pytanie: "Czy po wprowadzeniu zmiany przepisów ustawą z dnia

9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 699), która wchodzi w życie z dniem

1 stycznia 2016 r., a mianowicie art. 15 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych - po przekroczeniu limitu przychodów z ustawy o rachunkowości

w 2015 r. przez spółkę jawną prowadzącą dział specjalny produkcji rolnej - obciążać będzie spółkę jawną osób fizycznych prowadzących dział specjalny produkcji rolnej

i w jaki sposób wpłynie to na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników (wspólników tej spółki) o ile podatnicy ci nie zgłosili

i nie zgłoszą zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.

Przedstawiając swoje stanowisko, Skarżący przytoczył treść art. 15 u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. zmienionego ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw

(Dz. U. z 2015, poz. 699), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., art. 24a. ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., art. 2 ust. 1 - 2a ustawy o rachunkowości.

Skarżący wskazał, że jest wspólnikiem spółki jawnej z wyłącznym udziałem osób fizycznych. Przepis ustawy o rachunkowości przewidywały dla spółki jawnej osób fizycznych - jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej [...] euro - obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Obowiązkiem obciążona jest spółka jawna, której wspólnikiem jest Skarżący. Brak alternatywnego lub dodatkowego obowiązku w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych dla podatnika spółki jawnej.

Skarżący wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. przewidują, zgodnie z art. 15, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody.

W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika

z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych

w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Tylko w sytuacji gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatnika, a nie spółkę w ramach której prowadzi działalność rolniczą wynika

z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych

w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Zdaniem Skarżącego w przypadku podatników podatku dochodowego - osób fizycznych prowadzących działalność w ramach spółek jawnych z wyłącznym udziałem osób fizycznych odnośnie opodatkowania przychodów z tytułu działu specjalnego produkcji rolnej zmiana treści art. 15 u.p.d.o.f. nie wpłynie na sposób opodatkowania.

Podatnik nadal nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, niezależnie od osiąganych przychodów. Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest Skarżący, a nie spółka jawna, którą obciąża obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ustawodawca zmieniając art. 15 u.p.d.o.f. ustalenia sposobu opodatkowania podatnika prowadzącego dział specjalny produkcji rolnej na zasadach ogólnych wyraźnie odniósł się do obowiązku podatnika w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych (który w niniejszej sprawie nie istnieje - obowiązek obciąża Spółkę w ramach której działalność rolniczą prowadzi Skarżący). Ustawodawca nie dokonał żadnych zmian w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., z którego wynika, że obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.

Pozostało zatem prawo osób fizycznych prowadzących dział specjalny produkcji rolnej do prowadzenia ksiąg rachunkowych i zgłoszenia zamiaru ich prowadzenia w sytuacji istnienia obowiązku prowadzenia ksiąg przez Spółkę jawną.

W sytuacji skorzystania z takiego prawa przez podatnika i spełnienia warunków z art. 15 u.p.d.o.f. rozliczenie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych odbywałoby się na zasadach wskazanych w art. 14 u.p.d.o.f. Mimo zmiany art. 15 u.p.d.o.f., zmianą nie został objęty art. 24a tej ustawy.

Określony w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego limitu przychodów dotyczy podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z działów specjalnych produkcji rolnej. Do takiego wniosku upoważnia analiza tego przepisu,

a w szczególności świadczy o tym zawarte w nim odesłanie do art. 14 u.p.d.o.f. Ponieważ art. 14 odnosi się do przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, a więc do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, przepis ten nie dotyczy podatników, którzy nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej i nie uzyskują z takiej działalności przychodów.

Rozumowania tego – zdaniem Skarżącego - nie podważa zasada wynikająca

z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm. – zwanej dalej: "u.r."). Z przepisu tego wprawdzie wynika, że przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się m.in. do osób fizycznych i spółek, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych

za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej

[...] euro, niemniej jednak przepis ten powinien być wykładany z uwzględnieniem treści normatywnej zawartej w art. 24a u.p.d.o.f. Ten ostatni bowiem zawiera normy szczególne, określające - po pierwsze, kiedy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych powstaje dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (ust. 4),

oraz - po drugie, których podatników obowiązek prowadzenia ksiąg co do zasady

nie dotyczy, chyba że sami zdecydują się na przyjęcie tego obowiązku (ust. 2 pkt 2 i 3). Ma więc on wyraźnie węższy zakres, a zatem jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnego przepisu zamieszczonego w ustawie o rachunkowości. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych kreuje samodzielnie i swoiście, odsyłając przy tym do ustawy o rachunkowości tylko w zakresie określenia kwotowej wielkości przychodów, limitującej możliwość powstania omawianego obowiązku.

Ponieważ przepis art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym, kierowanym do węższego kręgu adresatów niż przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r., zgodnie

z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali należy przyznać pierwszeństwo przepisowi szczególnemu. Art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. i ustanowiony w nim obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych odnosi się wyłącznie do podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Inaczej sprawa się ma w odniesieniu do podatników uzyskujących przychody

ze źródła określonego jako działy specjalne produkcji rolnej (art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Dotyczy tej grupy podatników przepis jej art. 24a ust 2 pkt 2. Biorąc

pod uwagę treść art. 15 obowiązującą po 1 stycznia 2016 r. prowadzenie ksiąg nie jest w istocie obowiązkiem takiego podatnika, który prowadzi działalność rolniczą w ramach spółki jawnej z udziałem osób fizycznych, ale jego uprawnieniem, z którego może, ale nie musi skorzystać. W tym zakresie przepisy pozostają niezmienne. Podatnik taki może zgłosić zamiar: prowadzenia zarówno podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i ksiąg rachunkowych. Jeżeli zatem podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, nie ma obowiązku ich prowadzenia i to niezależnie od wielkości uzyskanych w ramach spółki jawnej przychodów.

Przekroczenie więc limitu przychodów, o jakim mowa w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f., nie ma w takim wypadku żadnego znaczenia, ponieważ obowiązek prowadzenia ksiąg, w tym ksiąg rachunkowych, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i na potrzeby tej ustawy jest uregulowany swoiście, odmiennie niż w ustawie o rachunkowości. Dlatego też gdy podatnik prowadzący działalność rolniczą w ramach spółki jawnej nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej jest określany na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych, przewidzianych w art. 24 ust. 4-4e u.p.d.o.f., także wtedy, gdy przychód osiągnięty w ramach spółki jawnej przez jej wspólników przekroczy wspomniany limit określony w jej art. 24a ust. 4 i w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r.

W takiej sytuacji księgi prowadzi tylko spółka jawna, na potrzeby wynikające

z ustawy o rachunkowości. Spółka jawna nie jest jednak podatnikiem, zatem brak warunku stosowania odmiennych zasad niż wskazane w art. 15 ust. 1 (nie zachodzi sytuacja, że stosuje się przepisy zastrzeżone w ust. 2).

W niniejszej sprawie tylko zgłoszenie zamiaru prowadzenia ksiąg przez podatnika kreowałoby obowiązek ich prowadzenia (art. 24a ust. 2 u.p.d.o.f.),

z obowiązku tego wynikają określone następstwa, polegające między innymi

na określeniu dochodu przez obliczenie różnicy pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększonej o wartość stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem z początku roku i pomniejszonej o ubytki w tym stadzie w ciągu roku podatkowego (art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f.). Wielkość dochodu określonego w ten sposób może być wyższa, ale może także być niższa od dochodu określonego na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych (art. 24 ust. 4 zdanie drugie), brak jednak dostatecznych podstaw normatywnych, które usprawiedliwiałyby przyznanie podatnikowi możliwości swobodnego manipulowania metodami określania wielkości dochodu po zgłoszeniu zamiaru prowadzenia ksiąg przez powoływanie się

na ich faktyczne prowadzenie lub nieprowadzenie, w zależności od osiągniętego wyniku gospodarczego (w zakresie stosunku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 24a ust. 2 pkt 2, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz ust. 2 u.r. aktualna pozostaje uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie 7 sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10).

Wobec tego, stanowisko Skarżącego było takie, że ustawa z dnia 9 kwietnia

2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015, poz. 699), która wchodzi w życie z dniem 1 stycznia

2016 r. wprowadzająca zmianę art. 15 u.p.d.o.f. nie wprowadza obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. i nie dotyczy podatników prowadzących działalność w ramach spółki jawnej z wyłącznym udziałem osób fizycznych uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 (nawet jeśli obowiązek prowadzenia ksiąg wobec przekroczenia limitu z ustawy o rachunkowości obciąża spółkę jawną osób fizycznych prowadzących dział specjalny produkcji rolnej). Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych obciąża Spółkę jawną, co pozostaje bez wpływu na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników (wspólników tej spółki).

W świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. dla ustalenia

po 1 stycznia 2016 r. dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników - wspólników spółki jawnej, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone

w załączniku nr 2 do tej ustawy.

3. Minister Finansów w dniu 7 grudnia 2015 r. wydał interpretację indywidualną nr [...] ,w której stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd, organ powołując treść odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw oraz ustawy o rachunkowości, wskazał, że przepisy ustawy

o rachunkowości stosuje się do osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, których przychody netto

ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej [...] euro.

Zauważył przy tym, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 ust. 1 pkt 2 u.r., podmiotowość prawnobilansową, a zatem również obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych o których mowa w tej ustawie, posiadają spółki jawne osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie wspólnicy tych spółek, co oznacza, że limit o którym mowa w tym przepisie, ustalany jest odrębnie dla każdej spółki jawnej osób fizycznych.

W związku z tym wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów

i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość

w walucie polskiej [...] euro, ustalają przychód z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych

w art. 14 u.p.d.o.f., co - z uwagi na treść art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. - wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Organ stwierdził, że spółka jawna nie będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, tylko wtedy gdy uzyskane przez nią przychody nie przekroczą w 2015 r. kwoty [...] euro (przeliczonej na walutę polską). W takim przypadku wspólnicy tej spółki będą nadal mieli możliwość opodatkowania dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych. Ww. limit dotyczy zatem spółki jawnej osób fizycznych.

Natomiast, jeżeli w 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez spółkę jawną opisaną we wniosku, przekroczą równowartość w walucie polskiej [...] euro, to spółka ta zobowiązana będzie prowadzić księgi rachunkowe. W konsekwencji w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w ramach spółki jawnej zmiana treści art. 15 u.p.d.o.f. wpłynie na sposób opodatkowania. W takiej sytuacji podatnik będący osobą fizyczną zobowiązany będzie do ustalenia przychodu osiągniętego z tej spółki na zasadach określonych w art. 14 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. uregulowania prawne, Organ stwierdził,

że w sytuacji gdy w 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez spółkę jawną, w której Skarżący jest wspólnikiem w ramach działu specjalnego produkcji rolnej przekroczą równowartość w walucie polskiej [...] euro, spółka ta zobowiązana będzie prowadzić księgi rachunkowe. W takim przypadku Skarżący zobowiązany będzie do ustalania przychodu z działu specjalnego produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 14 u.p.d.o.f. a nie na podstawie norm szacunkowych dochodu.

4. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Organu, Skarżący w piśmie

z dnia 31 marca 2014 r. skierował do Organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i stwierdzenie, że stanowisko przedstawione we wniosku Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w części uznane za nieprawidłowe, a mianowicie odnośnie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podatnika spółki jawnej prowadzącego dział specjalny produkcji rolnej, jest również prawidłowe.

5. Następnie zaś, w związku z odmowną odpowiedzią tego organu, który stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej, wniosła

na tę interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

W skardze Strona skarżąca, kwestionując stanowisko organu, zarzuciła wydanie jej z naruszeniem przepisów:

– prawa materialnego, a mianowicie art. 15 u.p.d.o.f. obowiązującego począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. w wersji zmienionej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw w związku z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię,

– naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 14c § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 roku, poz. 613, ze zm.), zwanej dalej: "o.p.", poprzez brak uzasadnienia prawnego stanowiska organu, co mogło mieć istotny wpływ na treść interpretacji podatkowej.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części w jakiej uznano, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe jako naruszające prawo.

6. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

7. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwana dalej: "p.p.s.a.".

W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach

(art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl

art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy - skoro w związku z nowelizacją art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 699), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. - obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych - po przekroczeniu w 2015 r. przez Spółkę jawną limitu przychodów (określonego w ustawie o rachunkowości jako równowartość w walucie polskiej [..] euro), prowadzącą dział specjalny produkcji rolnej obciążać będzie spółkę jawną osób fizycznych prowadzących dział specjalny produkcji rolnej, to w jaki sposób wpłynie to na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników (wspólników tej spółki), jeżeli podatnicy ci nie zgłosili i nie zgłoszą zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.

W zaskarżonej interpretacji - mając na względzie zaprezentowane zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego - należało zatem ustalić, czy w okolicznościach faktycznych sprawy, w sytuacji, gdy w 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez Spółkę jawną, w której Skarżący jest wspólnikiem w ramach działu specjalnego produkcji rolnej, przekroczą równowartość w walucie polskiej [...] euro, gdy Spółka ta zobowiązana będzie prowadzić księgi rachunkowe i w konsekwencji - Strona zobowiązana będzie do ustalania przychodu z działu specjalnego produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stanowisko Organu), czy też dochód z działów specjalnych produkcji rolnej Skarżący może określać na podstawie norm szacunkowych dochodu niezależnie od obowiązków Spółki jawnej w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Rację w sporze należy przyznać Organowi interpretacyjnemu.

9. Na wstępie wywodu nakreślić należy ramy prawne sprawy.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. działy specjalne produkcji rolnej stanowią źródło przychodu. Działami specjalnymi, na podstawie art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Natomiast jak wynika z art. 2 ust. 3a u.p.d.o.f. nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, tj. w Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego, zwanym "załącznikiem nr 2".

Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa norma art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f., który stanowi, iż dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Stosownie do treści art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą" z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg - o czym stanowi art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.

Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości (art. 24a ust. 4 ustawy).

Na mocy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczą działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

10. W tym miejscu wskazać należy, iż analizy powyżej przytoczonych przepisów prawa nie można dokonywać z pominięciem normy art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, w jaki sposób ustalić przychód przypadający na podatnika z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, wspólnym przedsięwzięciu czy też z tytułu wspólnej własności, posiadania lub użytkowania określonych przedmiotów.

Zgodnie z powołanym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się określonej w ustawie. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jeżeli jednak podatnik - w ramach udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych - uzyskuje przychody z działalności gospodarczej bądź z działów specjalnych produkcji rolnej, które opodatkowane są jednolitą 19-procentową stawką podatkową, wówczas przychody te nie podlegają łączeniu z przychodami z pozostałych źródeł. Przychody te są także określane proporcjonalnie do przysługującego podatnikowi prawa w udziale w zysku (udziału).

Jak podnosi A. Bartosiewicz, ustawa nie wyraża tego wprost, jednak w celu określenia przychodu, jaki przypada na podatnika, uprzednio należy obliczyć przychód, który osiąga spółka osobowa jako taka, czy też który pochodzi z przedmiotu objętego współwłasnością lub współposiadaniem. Znajomość wielkości tego przychodu jest konieczna do ustalenia, jaki dochód uzyskał konkretny podatnik uczestniczący w spółce, wspólnym przedsięwzięciu czy też będący współwłaścicielem lub współposiadaczem rzeczy. Przychód podatnika odpowiada bowiem części przychodu spółki jako takiej czy też części przychodu pochodzącego ze wspólnego źródła (por. A. Bartosiewicz, komentarz do art. 8, w: PIT. Komentarz, LEX 2015)

Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 13 listopada 1998 r. (sygn. akt I SA/Gd 181/97, LEX nr 36577) NSA stwierdził: Należy wskazać na reguły ustalania dochodu z działalności w spółce cywilnej. W pierwszej fazie ustala się bowiem dochód spółki, bazując na domniemaniu, że ona jest podatnikiem od osiągniętego przez siebie dochodu. Natomiast w drugiej fazie ustala się dochód wspólnika z udziału w spółce w oparciu o zasadę, że dochód wspólnika jest proporcjonalny do jego udziału w spółce (art. 867 § 1 k.c.). Dochód z udziału jest przypisany wspólnikowi w roku jego zrealizowania przez spółkę i zaliczany do tego źródła przychodu, do którego byłby zaliczany, gdyby podatnikiem była spółka.

Należy podkreślić, że ustalenie dochodu spółki jako takiej czy też ustalenie całości dochodu ze źródła objętego wspólnością (np. współposiadanie rzeczy oddanej w podnajem) mają charakter jedynie czynności faktycznej. Jest ona niezbędna do ustalenia przychodów poszczególnych podatników, jednakże jest jedynie czynnością faktyczną, bez znaczenia prawnego.

Słusznie komentator podnosi, iż w większości przypadków osiąganie przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z prowadzeniem działalności gospodarczej. Fakt ten skutkuje koniecznością prowadzenia ksiąg podatkowych. W takim przypadku dochód będzie ustalany na szczególnych zasadach określonych w art. 24 u.p.d.o.f.

Po faktycznym ustaleniu przychodów z danego źródła objętego wspólnością (w ramach spółki osobowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnej własności lub posiadania albo wspólnego użytkowania rzeczy lub praw) dochód każdego podatnika ustala się na podstawie jego prawa do udziału w zysku.

W przypadku spółek osobowych prawa do udziału w zyskach spółki zazwyczaj określone są w umowach kreujących daną spółkę. W przypadku współwłasności prawo do udziału w zysku odpowiada udziałowi we współwłasności.

Jeżeli prawo do zysku nie zostało określone, wówczas ustawa nakazuje przyjąć, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Po ustaleniu przychodów podatnika, które przypadają na niego, podlegają one sumowaniu z pozostałymi jego przychodami, poza tymi, które nie podlegają łączeniu i są opodatkowane w sposób ryczałtowy. Ustawa stanowi bowiem wyraźnie, że przychody, o których mowa, łączy się z tymi przychodami, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej.

11. Począwszy od 1 stycznia 2016 r. - w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych (art. 15 ust. 2 tej ustawy).

Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2013 r., 330 ze zm.) przepisy tej ustawy stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczy pospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej [...] euro. Wyrażone w euro wielkości, o których mowa w ust. 1a pkt 3 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez N. B. P., na dzień 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy (art. 3 ustawy o rachunkowości).

12. Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, iż w ocenie Sąd Organ dokonał prawidłowej wykładni normy prawa materialnego, a w szczególności art. 15 w związku z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Jednocześnie nie naruszył art. 14c § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż zaskarżona interpretacja jest czytelna, prawidłowa i zawiera uzasadnienie prawne stanowiska Organu.

Z przywołanych bowiem przepisów wyraźnie wynika prawidłowość stanowiska Organu, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychowy netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej [...] euro ustalają przychód z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., co - z uwagi na treść art. 15 ust. 2 tej ustawy - wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ustawy.

W świetle powyższego rację ma Organ interpretacyjny wskazujący, że od 1 stycznia 2016 r. Spółka jawna, w ramach której wspólnicy uzyskują przychody z działu specjalnego produkcji rolnej, nie będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych tylko wtedy, gdy uzyskane przez nią przychody nie przekroczą w 2015 r. kwoty [...] euro (przeliczonej na walutę polską). Oznacza to, że tylko w takim przypadku wspólnicy tej Spółki będą nadal mieli możliwość opodatkowania dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych - co jednak nie ma miejsca w sprawie będącej przedmiotem złożonej skargi. Ponadto okoliczność, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych obciąża Spółkę jawną, jak podnoszono powyżej, nie pozostaje bez wpływu na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników (wspólników takiej Spółki). Zauważyć bowiem należy, że jeżeli w 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez Spółkę jawną, w której Strona jest wspólnikiem przekroczą równowartość w walucie polskiej [...] euro - to Spółka ta zobowiązana będzie prowadzić księgi rachunkowe. W konsekwencji, w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w ramach Spółki jawnej, zmiana treści art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wbrew argumentacji Strony zawartej w złożonej skardze - wpłynie na sposób opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej.

W takiej sytuacji mimo, że Strona nie będzie obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych (z czym zgadza się Skarżący -obowiązek ten ciążyć będzie na Spółce jawnej a nie na wspólniku), to jednak zobowiązany będzie do ustalenia przychodu osiągniętego z tej Spółki na zasadach określonych w art. 14 u.p.d.o.f., a nie na podstawie norm szacunkowych, co z kolei wynika z brzmienia art. 15 ust. 2 powoływanej ustawy. W przepisie tym ustawodawca wyraźnie wskazuje, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych, ale pod warunkiem, że istnieje obowiązek ich prowadzenia. Jednocześnie ustawodawca w przeciwieństwie do przepisów ust. 1 art. 15 nie określa, że obowiązek ten spoczywa na podatniku.

13. Podkreślić należy, iż w odniesieniu do źródła przychodów, jakim są działy specjalne produkcji rolnej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 15 nie rozstrzyga o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a jedynie określa konsekwencje w zakresie zasad opodatkowania w przypadku, gdy obowiązek ten wynika z odrębnych przepisów, czego Skarżący nie dostrzega.

Wykładnia przepisów, na które powołuje się Skarżący, prezentowana była w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., gdzie dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w istocie ustalany był przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. bez względu na wysokość przychodów uzyskanych podatnika będącego osobą fizyczną, spółkę cywilną osób fizycznych, spółkę jawną osób fizycznych oraz spółkę pratnerską. Obowiązek prowadzenia księgi dotyczył natomiast osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar jej prowadzenia. Inny jest natomiast stan prawny po 1 stycznia 2016 r. Jak słusznie wywiódł Organ, istotną zmianą po tej dacie jest zmiana brzmienia art. 15 u.p.d.o.f. poprzez dodanie do niego przepisu ust. 2. Wprawdzie - co słusznie zauważa Skarżący - zmianie nie uległa treść art. 24a ust. 2 pkt 2 powoływanej ustawy, to jednak ustawodawca zmienił zasady opodatkowania podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. Ustawodawca ograniczył bowiem możliwość wyboru zastosowania norm szacunkowych dla podatników uzyskujących przychody z prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja przepisu art. 15 ust. 2 tego artykułu.

Analiza art. 15 ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że przepis art. 15 ust. 1 dotyczy tylko podatników, którzy wybrali możliwość prowadzenia ksiąg, z uwagi na okoliczność, że nie został przekroczony limit przychodów określony w ustawie o rachunkowości nakładający obowiązek ich prowadzenia. Przepis art. 15 ust. 1 należy jednak interpretować z uwzględnieniem postanowień innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym zwłaszcza art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie będzie miał zastosowania w rozpatrywanym przypadku, ponieważ księgi rachunkowe zobowiązana będzie prowadzić Spółka jawna, w której Strona jest wspólnikiem -z czym Skarżący się zgadza. Spółka ta przekroczy bowiem limit przychodów zobowiązujący ją do prowadzenia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez Spółkę jawną wynika zatem z przepisów ustawy o rachunkowości. W przedmiotowej sprawie zostanie więc wypełniona dyspozycja art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Słusznie też zauważył Organ, że w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca w przeciwieństwie do ust. 2 tego artykułu nie użył sformułowania "przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody". Zawarto tam natomiast uregulowanie, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych w przypadku, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości.

14. Konkludując wskazać zatem należy, iż prawidłowo Organ uznał, że w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów ustawy o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej od 1 stycznia 2016 r. należy ustalić na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., a nie jak twierdzi Skarżący na podstawie norm szacunkowych dochodu. Zatem obowiązek ustalania przychodu na zasadach wskazanych w art. 14 ww ustawy powstaje z mocy prawa w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja art. 15 u.p.d.o.f. i dotyczy osób uzyskujących [przychód z działów specjalnych produkcji rolnej

W rezultacie mimo, że wynik tej wykładni jest niekorzystny dla Skarżącego, Organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył również przepisów prawa procesowego a mianowicie art. 14c § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

15. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ podatkowy (wbrew zarzutom Skarżącego) udzielił wyczerpującej i jednoznacznej odpowiedzi na pytanie będące przedmiotem złożonego wniosku, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, dokonując wyczerpującej oceny prawnej stanowiska. Wydając interpretację Organ podatkowy w sposób jasny wskazał, w jaki sposób należy rozumieć konkretne przepisy w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. W konsekwencji została spełniona dyspozycja przepisu art. 14c O.p.

Wydana przez Organ interpretacja indywidualna zawiera wszystkie elementy wskazane w powołanym powyżej przepisie Ordynacji podatkowej a w szczególności:

* ocenę stanowiska wnioskodawcy (stanowisko w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w części dotyczącej obowiązku prowadzenia księgi rachunkowej przez Spółkę jawną Organ podatkowy uznał za prawidłowe w pozostałej części za nieprawidłowe),

uzasadnienie prawne.

Przy czym uzasadnienie prawne zawierało nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których Organ oparł swoje stanowisko (głównie przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z podaniem ich treści), ale także wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w aspekcie zaprezentowanego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów.

W treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ interpretacyjny szczegółowo przedstawił argumentację, wskazując przyczyny z jakich odmówił stanowisku Skarżącego zasadności.

Wskazać należy, że w zakresie w jakim została zawarta negatywna ocena stanowiska Skarżącego, interpretacja indywidualna zawierała wystarczające i wyczerpujące przedstawienie argumentacji stanowiącej uzasadnienie prawne. Innymi słowy uzasadnienie prawne sprowadzało się do wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazania ich prawidłowej wykładni. Wynika to z uzasadnienia stanowiska Organu sporządzonego w związku z negatywną oceną stanowiska wnioskodawcy. Przedmiotowa interpretacja zawierała negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym i była na tyle konkretna, aby Skarżący mógł się do niej zastosować. Z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Uzasadnienie prawne interpretacji stanowiło logiczną całość - rzetelną informację dla Strony, dlaczego w jego sprawie powołane przez niego przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Zatem zarzut naruszenia art. 14c uznać należy za niezasadny.

16. Także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów procesowych należy uznać bardziej jako efekt braku akceptacji stanowiska zajętego przez Organ, niż rzeczywistych uchybień proceduralnych, mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, które mimo że w części niekorzystne dla Strony, podjęte zostało przez Organ podatkowy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Podkreślić w tym miejscu należy, iż wydanie negatywnej interpretacji dla Strony nie jest równoznaczne z prowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z obowiązującymi zasadami ogólnymi, w szczególności zaś z zasadą prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organu.

Okoliczność, że Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną nie podziela stanowiska podatnika nie można utożsamiać z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p.. Z zasady tej nie wynika bowiem, aby organy podatkowe były obowiązane w każdym przypadku uwzględniać argumenty zaprezentowane przez podatników a w konsekwencji były zobligowane uznać za prawidłowe przedstawione przez nich stanowisko w danej sprawie.

17. Nieuzasadniony jest również zarzut Skarżącego, dotyczący naruszenia art. 120 O.p. Norma zawarta w art. 120 O.p. statuuje zasadę praworządności, czyli podstawową zasadę państwa prawnego zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza m.in. działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Jednakże art. 217 Konstytucji zastrzega, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Pojęciem szerszym od pojęcia "ustawy podatkowe" jest pojęcie "przepisy prawa podatkowego", które obok wspomnianych ustaw podatkowych obejmują także przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Działanie na podstawie przepisów prawa, to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że o ile art. 120 nakłada obowiązki na organ podatkowy, to z kolei podatnik ma obowiązek ponosić ciężary publiczne określone w ustawie; obowiązki zaś te wynikają z art. 83 i 84 Konstytucji oraz z ustaw podatkowych.

18. Odnosząc się do zarzutu naruszenia ogólnych zasad prowadzenia postepowania poprzez brak odniesienia się przy wydawaniu interpretacji indywidualnej korzystnego dla Skarżącego orzecznictwa sądowego zauważyć należy, że o ile co do zasady rację tu ma Skarżący, to zauważyć wypada, że przywoływane orzeczenia zapadły w innym stanie prawnym (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r), co w sprawie ma znaczenie. Stąd nieuwzględnienie w przedmiotowej interpretacji wyroków sądowych administracyjnych w podobnych sprawach oraz w innym stanie prawnym, nie może być uznane za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.