Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1509/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1509/02 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 czerwca 2005r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Grażyna Jarmasz (spr), Sędziowie: WSA Ewa Rojek, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Krystyna Mech, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2005r., sprawy ze skargi H. i A. P., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 10 maja 2002r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r., -skargę oddala-


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2002r. została wniesiona przez H. i A. małżonków P.skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2002r. numer [...] Decyzją tą Izba utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2001 r. nr [...], którym odmówiono małżonkom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie 7000zł.

W swoim rozstrzygnięciach organy podatkowe stwierdziły, że za 1998 rok podatnicy dokonali rozliczenia podatku dochodowego w oparciu o art. 6 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jedn. Dz. U. Nr 90 z 1993r., poz. 416 ze zm./ składając w dniu [...]kwietnia 1999 roku wspólne zeznanie podatkowe PIT-33, w którym wykazali odliczenie od tego podatku w kwocie 13 300zł z tytułu poniesionych w 1998r. wydatków mieszkaniowych.

Zaś w dniu[...] marca 2001 r. małżonkowie złożyli korektę tego zeznania, w której wykazali należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie wyższej o 7 000zł od podatku wykazanego w pierwszej wersji zeznania. Było to wynikiem zmniejszenia wartości wydatków mieszkaniowych właśnie o wartość 7000 zł z uwagi na pokrycie tychże wydatków przychodem uzyskanym z tytułu dokonanej w dniu [...] grudnia 1998r. sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego na os. Na S. w K. za kwotę 75 200zł. Tak więc wykazano do odliczenia wydatki mieszkaniowe w kwocie 6 300zł.

Sprzedaż lokalu mieszkalnego nastąpiła przed upływem pięciu lat od jego nabycia. Wobec tego podatnicy w dniu[...] grudnia 1998r. złożyli w Drugim Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że uzyskane środki ze sprzedaży mieszkania zostaną przeznaczone na potrzeby mieszkaniowe. ;.-

Następnie w odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2001 r. od decyzji właściwego Urzędu Skarbowego odmawiającej umorzenia odsetek od zaległości podatkowych wynikających ze złożonych korekt zeznań podatkowych PIT-33 za 1998 i 1999 rok małżonkowie zawarli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok oraz uznanie za prawidłowe zeznania w wersji z 1999r., a uznanie za niebyłą korekty z [...] marca 2001 r..

Uzasadniając swój wniosek podatnicy podali, że do upływu 2-letniego okresu w zakresie wydatkowania na cele mieszkaniowe kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania wydali 208 898zł, z czego w latach 1998-1999 odliczyli 19% z kwoty limitu tj. 133 000 zł, prawidłowo nie pomniejszając ulgi budowlanej, gdyż przychód uzyskany ze sprzedaży wydatkowali na własne cele dopiero w 2000r. Powołano się przy tym na wyrok NSA z 3 kwietnia 2001 r. sygn. akt III SA 3108/00.

Zdaniem organów przeprowadzone postępowanie wykazało, że w latach 1998-1999 małżonkowie ponieśli wydatki na zakup mieszkania położonego przy ul. S. w S; w łącznej kwocie 146 452,87zł, w tym w roku 1998 w kwocie 70 000zł, a w 1999 w kwocie 76 452,87zł. Wobec tego na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mieli prawo do pomniejszenia podatku dochodowego o 19% wartości wydatków mieszkaniowych poniesionych w tych latach. Lecz zgodnie z postanowieniem art. 27a ust. 17 pkt 1 tejże ustawy kwotę przysługujących odliczeń pomniejsza się o 10% wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe, pokrytych przychodami zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i lit. b/ omawianej ustawy. Co prawda przepis ten nie precyzuje momentu pomniejszenia, zatem przyjąć należy, że momentem tym jest chwila dokonywania pierwszych odliczeń. Tak więc za prawidłową uznano korektę złożoną przez podatników w której dokonano pomniejszenia odliczenia z tytułu wydatków mieszkaniowych o wartość 7000 zł z uwagi na pokrycie wydatku przychodem uzyskanym ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Nie dano wiary wyjaśnieniom podatników, że kwota wpłaty na nowe mieszkanie pochodziła z innych źródeł tj. z dochodów uzyskanych w latach 1992 do 1997, niż ze sprzedaży mieszkania na os. Na S. w K.. Stwierdzono, że trudno uznać, aby dochody te przeznaczane były tylko na zakup mieszkania skoro musiały być przeznaczane także na bieżące potrzeby. Także swoich twierdzeń podatnicy nie poparli żadnymi dowodami np. wyciągami o stanie konta, co potwierdzałoby, że faktycznie posiadali inne dochody, oprócz tych za zbycie mieszkania.

W charakterze świadków zostali przesłuchani : K. K., W. M. - zięć podatników oraz A. P.-K. - córka podatników. Ich zeznania oceniono jako niewiarygodne z tego powodu, że osoby te zaliczały się do najbliższej rodziny, a ponadto stwierdzały, że podatnicy pieniądze posiadali, jednakże nie wykazali jednoznacznie faktu posiadania innych, niż pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego środków, którymi sfinansowano w latach 1998 i 1999 wydatki mieszkaniowe.

Co do przywołanego przez podatników wyroku NSA z 3 kwietnia 2001 r. zajęto stanowisko, że orzeczenie to zapadło w konkretnej sprawie i nie może być odnoszone do innych, choć podobnych, spraw.

Wobec tego przywołując art. 79 § 2 pkt 1 lit. a oraz art. 207 ustawy z 29 sierpnia 19997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./odmówiono stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. We wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze, tak jak i w odwołaniu, pełnomocnik skarżących doradca podatkowy Z. P. nie zgodził się ze stanowiskiem organów kwestionując ich decyzje, wnosząc o ich uchylenie wobec naruszenia przepisów art. 121 § 1 i art. 125 § 1 ustawy ordynacja podatkowa.

Powołane przepisy zostały przez organy naruszone z powodu nieuprawnionej nadinterpretacji przepisów prawa, gdyż z powołanych przez Izbę Skarbową przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 i 1999 nie wynika, iż w przypadku odroczenia zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży mieszkania na skutek złożonego przez podatnika oświadczenia , że przychody te przeznaczy w ciągu 2 lat na cele mieszkaniowe, to przy wykorzystywaniu tzw. dużej ulgi budowlanej należy w pierwszej kolejności pomniejszyć ulgę o 10% kwoty przychodu ze zbycia mieszkania.

Stwierdził także, że przypadku skarżących nie zaistniał przypadek ograniczający skorzystania zarówno i z dużej ulgi budowlanej na zakup mieszkania od developera, jak tez odroczenia zapłaty podatku ze sprzedaży mieszkania spółdzielczego. Organy podatkowe winny odnieść się do nie kwestionowanego faktu, iż suma wydatków na cele mieszkaniowe małżonków w latach 1998 do 2000 wyniosła kwotę będącą suma wydatków objętych dużą ulgą budowlaną i kwoty przychodu ze zbycia mieszkania spółdzielczego. A wobec tego podatnicy udowodnili, że środki ze zbycia mieszkania wydatkowali zgodnie z oświadczeniem z 29 grudnia 1998r. na cele mieszkaniowe w okresie przewidzianym przez przepisy t.j. w ciągu 2 lat.

W toku postępowania podatnicy oświadczyli, że kwotę uzyskana ze sprzedaży wydatkowali w roku 2000 przedkładając dowody poniesienia wydatków, czego organy nie kwestionowały.

Podniesiono, że bezpodstawnie odmówiono wiary powołanym świadkom, biorąc pod uwagę, że skarżący przez całe życie przepracowali w resorcie MSW / służba zdrowia/ i zamierzali w latach 1995 do 1996 nabyć kamienicę w centrum miasta K. za wiele tysięcy dolarów amerykańskich, co wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wobec tego organy dopuściły się uznaniowej oceny dowodów, czym naruszyły art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zaakcentowano, że skarżący są osobami w podeszłym wieku, a mimo to prawidłowo zeznali dochody za 1998 i 1999 rok, jednakże powodowani błędnym pouczeniem dokonali korekt zeznań za te lata. Jednakże wystąpili do organu o uznanie korekt za niebyłe uznając, że posiadają nadpłatę. Dopiero po 14 miesiącach od dnia złożenia wniosku otrzymali decyzję odmawiającą, stwierdzenie tej nadpłaty, która jest dla nich krzywdząca, a nadto narusza prawo.

W skardze zauważono, że podatnicy złożyli oświadczenie w dniu [...] grudnia 1998r., a nie jak to stwierdza Urząd Skarbowy w dniu [...] grudnia 1998r., w którym oświadczyli, że przychód ze zbycia mieszkania przeznaczą na cele mieszkaniowe, a nie jak sugeruje Izba, że przeznaczyli w 1998r. Pomyłka wystąpiła także w dacie wpłaty pieniędzy na budowę mieszkania. Organ podaje dzień [...] grudnia 1998r., gdy tymczasem stało się to [...] grudnia, a więc przed datą złożenia oświadczenia.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko podkreślając, że w prowadzonym postępowaniu skarżący nie przedłożyli żadnych dowodów świadczących o posiadaniu innych środków. Świadkowie wskazywali na zamiar skarżących zakupu udziału w kamienicy.

Przyznano, że w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wystąpiła pomyłka, co do daty złożenia oświadczenia, co miało miejsce w dniu [...] grudnia 1998r.. Jednakże nie miało to wpływu na wynik sprawy. Co do daty wpłaty do developera powołano się na ustalenie tej daty na dzień [...] grudnia 1998r. w protokole kontroli z [...] czerwca 2001 r., podpisanym be zastrzeżeń przez pełnomocnika stron. Zauważono, że zarzut ten nie był podnoszony w toku postępowania zarówno przed organem I instancji, jak i odwoławczym.

Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jednak wobec wejścia w życie z dniem l stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 12697 oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Zgodnie z przepisem art. 1 w/w ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych rolą tego sądu jest badanie decyzji administracyjnej, a więc także podatkowej, pod względem jej zgodności z prawem.

W niniejszej sprawie, przechodząc do istoty sporu pomiędzy stronami, należy przyznać rację pełnomocnikowi skarżących, co do interpretacji, odmiennej od dokonanej przez organy podatkowe, przepisu art. 27a ust. 17 pkt 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przywołując w tej kwestii powoływany w trakcie prowadzonego postępowania przez pełnomocnika skarżących wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2001 r.

W zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy Sąd ten w tymże wyroku stwierdził, że pomniejszenie kwoty przysługujących odliczeń o 10% wydatków nie dotyczy tej części, która została pokryta środkami z innych, niż przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ omawianej ustawy, źródeł. Tezę taką uzasadniono tym, że gdyby rozumieć te regulację, jak organy w niniejsze sprawie, że pomniejszenia tego należy dokonać w pierwszym rzędzie niezależnie od źródeł finansowania wydatków, to w rezultacie, jak to miało miejsce w rozpatrywanej przez NSA sprawie, zwolnienie od zryczałtowanego podatku dochodowego uzyskanego ze sprzedaży sprowadzałoby się do odroczenia zapłaty tego podatku.

A tymczasem przepis art. 21 ust. 32 lit. a tej ustawy zwalnia uzyskany przychód w części wydatkowanej na cele mieszkalne, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości, czy praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ do c/.

Jednakże przyznanie w tej części racji wywodom pełnomocnika skarżących nie mogło spowodować korzystnego dla nich rozstrzygnięcia.

Bowiem w stanie faktycznym sprawy ustalonym i ocenionym przez organy podatkowe uznać należy, że skarżący nie wykazali w dostateczny sposób, iż źródłem wpłaty dokonanej na nowo zakupywane mieszkanie były inne środki finansowe, niż pochodzące ze sprzedaży pierwszego mieszkania. A stwierdzenie tego faktu było przesądzające dla wyniku sprawy w świetle powoływanego przepisu art. 27a ust. 1 pkt 17.

Przepis art. 191 w/w ustawy Ordynacja podatkowa, którego naruszenie poprzez działania organów zarzucono w skardze, stanowi, że organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ, jednakże, co podkreśla się zwłaszcza w orzecznictwie, nie może to być ocena dowolna.

Zarówno przepis art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażający jedną z podstawowych zasad procedury podatkowej tj. zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej, jak i uregulowanie art. 187 § 1 tej ustawy, nakładają na organ podatkowy obowiązek dążenia w prowadzonym postępowaniu do jak najdokładniejszego ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez zebranie wszystkich istotnych dowodów i wyjaśnienie ewentualnie występujących wątpliwości. Dopiero na podstawie zebranego w sprawie całego materiału dowodowego, ustalonego we wzajemnym powiązaniu, na tle całokształtu występujących okoliczności, organ może wydać prawidłową decyzję podatkową, w oparciu o posiadaną wiedzę, doświadczenie życiowe oraz zachowując zasady logicznego myślenia.

W postępowaniu prowadzonym z udziałem pełnomocnika skarżących uwzględniono składane wnioski dowodowe w postaci przesłuchania świadków, odniesiono się do przedkładanych dokumentów i argumentów podatników, wyznaczono pełnomocnikowi termin do przedłożenia dowodów świadczących o posiadaniu pieniędzy innych niż ze sprzedaży mieszkania. I tak według ustaleń dokonanych przez organy należy stwierdzić, że. Sprzedaży pierwszego mieszkania dokonano [...] grudnia 1998r., złożenie oświadczenia nastąpiło w dniu [...] grudnia 1998r. o treści "... pieniądze uzyskane ze sprzedaży przeznaczamy na zakup nowego mieszkania.", a wpłaty na nowe mieszkanie dokonano w dniu [...] grudnia 1998r., czego faktycznie nie kwestionowano w trakcie postępowania podatkowego.

Zeznanie podatkowe za 1998 rok złożono w urzędzie skarbowym w dniu [...] kwietnia 1999r., bez dokonania przedmiotowego pomniejszenia, zaś w dniu [...] marca 2001 r. wniesiono korekty tego zeznania wraz z pismem z dnia [...] marca 2001 r. wyjaśniającym przyczynę złożenia korekty, w którym oświadczono: " Korzystając z pomocy specjalisty przy wypełnianiu deklaracji podatkowej za rok 2000 dowiedzieliśmy się, że powinniśmy od roku ubiegłego pomniejszyć kwotę odliczeń o 10% przychodu ze sprzedaży mieszkania. Jesteśmy w podeszłym wieku i trudno nam śledzić wszystkie przepisy podatkowe, ale chcemy być rzetelni w rozliczaniu należnego podatku. Dokonaliśmy więc korekty deklaracji podatkowych oraz wpłaty 10 % wydatków pokrytych przychodem zwolnionym na konto Urzędu Skarbowego.".

Składając odwołanie z dnia [...] kwietnia 2001 r. od decyzji odmawiającej umorzenia odsetek za zwlokę od zaległości podatkowej wniesiono jednocześnie o stwierdzenie nadpłaty i zwrot kwoty 7 520zł, jak też o uznanie zeznań za rok 1998 i 1999 w pierwotnej wersji, a uznanie za niebyłe korekt tych zeznań. Powołano się na niewiedzę i błędne pouczenie organów o konieczności dokonania pomniejszenia w pierwszej kolejności. Przytoczono cyt. wyżej orzeczenie NSA z 3 kwietnia 2001 r..

Do pisma pełnomocnika skarżących z dnia [...] sierpnia 2001 r. załączono dowody obrazujące wypłaty dokonywane w 1996 i 1997r. z tytułu odsetek od obligacji, z tytułu wykupu obligacji , likwidacji lokaty, wypłaty z konta. Powołano się na bieżące dochody.

Zaś z zeznań świadków wynika, że ich zdaniem, skarżący posiadali i posiadają środki pieniężne, gdyż w latach 1994- 1995 mieli zamiar nabyć udział w kamienicy o wartości 1,5 miliarda, czy wartości 50 000 dolarów.

Z powyższych okoliczności ustalonych i rozpatrywanych w całokształcie i wzajemnym powiązaniu wynika, zdaniem Sądu, że organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Biorąc pod uwagę kolejność i rodzaj dokonywanych przez skarżących czynności , jak złożenie oświadczenia, wpłata na nowe mieszkanie, korekta zeznania i wyjaśnienia do niej, jak też dowody wypłat z okresu roku 1996 i 1997 na łączna sumę około 18 500 zł, można uznać, jak to uczyniły organy, że dowodom w postaci zeznań świadków, powiązanych ze skarżącymi, którzy na potwierdzenie, że skarżący dysponowali środkami pieniężnymi podawali zamiar zakupu w latach wcześniejszych udziału w kamienicy, można nie dać wiary i ocenić je jako nie potwierdzające faktu, że wpłata na nowe mieszkanie nastąpiła ze środków pieniężnych innych niż ze sprzedaży pierwszego mieszkania. Żadnych innych dowodów potwierdzających źródło finansowania wydatków nie przedłożono.

Wszystkie powyższe okoliczności zostały przez organ zauważone i powołane, odniesiono się do twierdzeń i przedkładanych przez strony dowodów, stanowisko organów zostało uzasadnione.

Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.