Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 329/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2008-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24a,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 11
journal: Dz.U. 2000 nr 116 poz 1222
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
article: art. 23, art. 122, art. 187, art. 191, art. 193 par. 1, art. 194 par. 1, art. 210,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2008r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. znak: [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...]z dnia [...]. w przedmiocie określenia A. B. i M. K.-B. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości 5.885,00zł.

W 2001r. A. B. prowadził działalność gospodarczą w zakresie uboju i sprzedaży drobiu, natomiast M. K.-B. w zakresie handlu.

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej Urząd Kontroli Skarbowej w K. nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego przez M. K.-B. w 2001r.

Natomiast kontrola skarbowa dotycząca działalności gospodarczej prowadzonej w 2001r. przez A. B. wykazała, że prowadzona przez niego w badanym okresie podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w zakresie wykazanego w niej przychodu jak i kosztów uzyskania przychodów.

Rozpatrując odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołał się na treść art. 193 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) i wskazał, iż powołane przepisy prowadzą do wniosku, że dla oceny, czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg za nierzetelne w zakwestionowanym zakresie.

Podstawą do stwierdzenia nierzetelności księgi było ustalenie przez organ kontrolny, że do uboju i sprzedaży zostało przeznaczone 14759 sztuk drobiu więcej niż wynika to z dowodów zakupu. .

W celu zweryfikowania rzetelności dokonanych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w toku prowadzonej kontroli skarbowej Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał ilościowego rozliczenia zakupionego przez A. B. w 2001r. drobiu. Organ kontrolny ustalił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej A. B. dokonywał zakupu żywego drobiu, który był przeznaczony do uboju i sprzedaży. Podatnik dokonywał również sprzedaży niewielkiej ilości mięsa drobiowego zakupionego jako towar handlowy. Zakupy te były udokumentowane fakturami VAT i fakturami VAT RR.

Na fakturach zakupu określano wagę zakupionego drobiu, sporadycznie natomiast wagę i ilość w sztukach. Z uwagi na powyższe w celu dokonania ilościowego rozliczenia zakupionego przez podatnika drobiu, w oparciu o faktury zakupu z 2001r., w których określono zarówno wagę jak i ilość zakupionych kurczaków, organ wyliczył średnią wagę jednej zakupionej sztuki kurczaka, która wyniosła 2,17kg. Z kolei średnią wagę jednej sztuki kur w wysokości 3,48kg organ wyliczył na podstawie faktur zakupu z 2002r., bowiem w fakturach z badanego roku podano jedynie wagę zakupionych kur. W oparciu o okazane przez podatnika faktury zakupu drobiu oraz średnią wagę kurczaków i kur organ kontrolny ustalił, że faktury te dokumentują zakup 165.762 szt. drobiu.

Przed każdym ubojem drób był badany przez lekarza weterynarii. Badań drobiu w firmie A. B. dokonywał S. D. oraz sporadycznie P. D.. Ilości zbadanego drobiu lekarze weterynarii ewidencjonowali w zestawieniach urzędowego badania drobiu. Z zestawień tych wynika, że lekarze weterynarii zbadali w 2001r. w firmie podatnika 173.827sztuk drobiu, tj. o 8.065 sztuk. więcej niż zakupiono na podstawie faktur. Ponadto organ kontrolny dokonał szczegółowego porównania ilości kurczaków i kur wynikających z faktur zakupu z ilością drobiu zbadanego i dopuszczonego do uboju. Analiza terminów zakupów i terminów badania drobiu, z uwzględnieniem trzydniowego terminu przechowywania drobiu wykazała dodatkowo, że lekarze weterynarii nie objęli urzędowym badaniem 6.694 sztuk drobiu. Powyższe, w ocenie organów dawało podstawę do ustalenia, że w 2001r. przeznaczono do uboju i sprzedaży o 14.759 sztuk drobiu więcej niż wynika to z dowodów zakupu oraz do stwierdzenia nierzetelności prowadzonej przez A. B. w 2001r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Odnosząc się do zarzutu, iż uniemożliwiono podatnikowi udział w przesłuchaniu S. D.–lekarza weterynarii organ wskazał, że obowiązujące w 2001r. przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 24 kwietnia 1997r. o zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt, badaniu zwierząt rzeźnych i mięsa oraz o Inspekcji Weterynaryjnej (tekst jedn. Dz. U. z 1999r. Nr 66, poz. 752 z późn. zm.) nakładają obowiązek badania zwierząt rzeźnych i ich mięsa. Stosownie do przepisu art. 41 a powołanej ustawy urzędowy lekarz weterynarii nie może poświadczać w świadectwie zdrowia zwierząt lub innym dokumencie weterynaryjnym danych, których sprawdzenie nie jest możliwe, oraz podpisywania świadectw zdrowia lub innych dokumentów weterynaryjnych in blanco, lub dokumentów dotyczących towarów, których nie kontrolował lub których kontrola nie należała do jego właściwości. Świadectwa zdrowia i zestawienia badania zwierząt sporządzane przez Powiatowych Lekarzy Weterynarii, na druku urzędowym i podlegającym ścisłemu zarachowaniu, są dokumentami urzędowymi. Dokumenty urzędowe mają zwiększoną moc dowodową i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ podatkowy, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany jest uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści, bowiem stosownie do uregulowań zawartych w art. 194 §1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone z tym że zgodnie z art. 194 § 3 ustawy przepisy art. 194 § 1 i § 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tym przepisie.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów podatnika, że uniemożliwiono mu wzięcie udziału w przesłuchaniu świadka S. D.. Podniósł, że A. B. poinformowany został o planowanym na dzień 31 października 2007r. o godz. 9.00, przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania w/w świadka. Z zapisów zawartych w ewidencji wejść do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynika, iż S. D. przebywał w dniu 31 października 2007r. w UKS w godz. od 8.48 do 9.22, natomiast podatnik zgłosił się w UKS w dniu 31 października 2007r. o godz. 9.50 tj. po zakończeniu przesłuchania świadka.

Pomimo, że zdaniem organu dowód ten został przeprowadzony z zachowaniem przepisów procedury określonych w Ordynacji podatkowej, w dniu 14 maja 2007r. przeprowadzono ponownie dowód z przesłuchania lekarza weterynarii S. D. oraz P. D., który w 2001r. także przeprowadzał w firmie Podatnika urzędowe badanie drobiu przeznaczonego do uboju. Przesłuchania przeprowadzono w obecności A. B. i Pełnomocnika - P. Z.. Złożone przez nich zeznania zdaniem organu podatkowego dowodzą, że wbrew twierdzeniom podatnika, lekarze weterynarii dokonujący badania drobiu przeznaczonego do uboju przeliczają ilości badanego drobiu. Zatem są to ilości rzeczywiste, nie zaś deklarowane jak twierdzi strona. Organ podatkowy wskazał także, że Powiatowy Inspektorat Weterynarii w oparciu o przedstawione przez lekarza weterynarii zestawienia badania drobiu wystawia podatnikowi faktury za usługę badania drobiu. Z zeznań przesłuchanych lekarzy weterynarii nie wynika, aby podatnik kwestionował ilość przebadanego drobiu, która stanowiła podstawę wyliczenia opłaty obciążającej go za te usługi.

Wobec powyższego organ stwierdził, że podatnik nie zdołał obalić mocy dowodowej sporządzonych przez lekarzy weterynarii zestawień urzędowego badania drobiu.

W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, stwierdzone przez organ kontrolny rozbieżności pomiędzy ilością przebadanego i dopuszczonego do uboju drobiu a ilością zaewidencjonowanego zakupu w pełni uzasadniają nierzetelne tj. niezgodne ze stanem rzeczywistym prowadzenie przez A. B. w 2001r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie ewidencji kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w piśmie podatnika z dnia 18 lutego 2008r. iż organ pierwszej instancji dokonał oceny rzetelności ksiąg podatkowych w oparciu o uprzednio dokonane oszacowanie podstawy opodatkowania, organ wskazał, że przeprowadzone przez organ pierwszej instancji rozliczenie ilościowe zakupionego przez podatnika drobiu w oparciu o średnią wagę jednej sztuki drobiu i zaewidencjonowane faktury zakupu, nie może być uznane za oszacowanie podstawy opodatkowania, o jakim mowa w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

Bez wpływu na treść rozstrzygnięcia w powyższym zakresie pozostają według organu podatkowego drugiej instancji zawarte w odwołaniu zarzuty dotyczące pominięcia przez organ pierwszej instancji dowodów przedstawionych przez podatnika przy piśmie z dnia 17 października 2007r. w postaci oświadczeń kontrahentów dotyczących dokonanej sprzedaży drobiu wraz ze świadectwami zdrowia oraz dziennika urzędowego badania drobiu. Wymienione dokumenty dotyczą bowiem drobiu zakupionego przez podatnika w 2007r. nie mogą zatem stanowić dowodu dotyczącego badanego roku podatkowego. O sposobie rozpatrzenia wyjaśnień do protokółu kontroli zawartych w piśmie z dnia 17 października 2007r. organ kontrolny, stosownie do uregulowań art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, poinformował pismem z dnia 29 października 2007r.

W kontekście powyższych ustaleń na uwzględnienie w ocenie organu podatkowego nie zasługiwał wysunięty w piśmie z dnia 18 lutego 2008r. wniosek strony o włączenie do akt sprawy świadectw zdrowia drobiu dostarczonego do firmy podatnika w 2001r. oraz o przesłuchanie wydających je lekarzy weterynarii w celu ustalenia, czy drób wykazany w świadectwach był liczony z natury. Istotne jest bowiem to, że lekarze weterynarii przeprowadzający badanie w firmie podatnika weryfikowali ilość drobiu wykazaną w świadectwach zdrowia pochodzących od dostawców i w przypadku gdy ilość drobiu nie odbiegała od ilości wynikającej ze świadectwa, uwzględniali tę ilość, a w przypadku stwierdzenia różnic przyjmowali faktyczną ilość drobiu.

Zdaniem organu podatkowego na uwzględnienie nie zasługiwał również wniosek o powołanie biegłego w celu ustalenia, na czym polega badanie lekarza weterynarii nadzorującego ubojnię. W myśl art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zagadnienia, w ocenie organu podatkowego, które zdaniem strony wymagają zaopiniowania, nie są zagadnieniem wymagającym specjalistycznej wiedzy lecz dotyczą stanu faktycznego, który został ustalony w toku kontroli.

W oparciu o zaewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów dowody sprzedaży tj faktury i paragony organ kontroli ustalił, że podatnik zaewidencjonował przychód ze sprzedaży 267749 kg wyrobów gotowych.

Organ podzielił ustalenia kontroli skarbowej, że waga drobiu przeznaczonego do uboju wynosiła 391.923kg, a waga wyrobów gotowych przeznaczonych do sprzedaży po uwzględnieniu ubytku poubojowego w wys. 24,3% tj. 95.238kg oraz zapasów wyrobów gotowych na dzień 31 grudnia 2001r. w wysokości 672,00kg stanowiła 296.013,00kg. Była zatem niezgodna z zaewidencjonowanym przez podatnika w 2001r. przychodem ze sprzedaży 267.749kg wyrobów gotowych. Uwzględniając ilość 2.223,80kg zakupionych towarów handlowych, po skorygowaniu o zapas towarów na dzień 31 grudnia 2001r. w wys. 195,10kg, ogółem waga przeznaczonych do sprzedaży wyrobów gotowych i towarów handlowych stanowi 298.04 l,70kg.

Powyższe dane pozwalały na stwierdzenie, że A. B. nie ewidencjonował w prowadzonej w 2001r. podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu ze sprzedaży zgodnie ze stanem faktycznym.

Odnosząc się do kwestionowanej przez podatnika a przyjętej do analizy przez organ I-szej instancji wartości ubytku poubojowego w wysokości 24,3%. organ odwoławczy wskazał, że A. B. nie prowadził ewidencji ubytków poubojowych. Do protokółu przesłuchania strony z dnia 15 maja 2007r. podatnik zeznał , że ubytek ten stanowił od 29 do 31%. Wyliczenia przedmiotowego wskaźnika w oparciu o faktury zakupu i dowody sprzedaży nie potwierdziły w/w zeznań podatnika, gdyż wykazały, że wskaźnik ten stanowi 26,84%. Wobec stwierdzenia nierzetelności prowadzonej przez podatnika księgi podatkowej, uzasadnione w ocenie organu było przyjęcie przedmiotowego wskaźnika w wysokości. 24,35%w oparciu o dane podane przez pięć niezależnych podmiotów prowadzących działalność w zakresie uboju drobiu.

Reasumując, organ odwoławczy uznał, że ustalenia kontroli skarbowej wskazują jednoznacznie, że dane wynikające z prowadzonej przez A. B. w 2001r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie ewidencji przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów są niezgodne ze stanem faktycznym czyli nierzetelne, co uzasadnia stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej pominięcie jej za dowód w postępowaniu podatkowym.

Stosownie do uregulowań zawartych w art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dokonane w przedmiotowej sprawie ustalenia wskazują, że dane wynikające z ksiąg podatkowych jako nierzetelne są niezgodne ze stanem rzeczywistym, w związku z czym nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowania przychodu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej dokonano poprzez zastosowanie do wagi przeznaczonych do sprzedaży wyrobów gotowych i towarów handlowych średnich cen sprzedaży za 1 kg, wyliczonych w oparciu o paragony fiskalne i faktury.

Wyliczony powyższą metodą przychód stanowi 1.392.704,56zł i jest wyższy od przychodu zaewidencjonowanego w podatkowej księdze przychodów w wysokości. 1.253.030,79zł o kwotę 139.673,77zł.

Natomiast koszty uzyskania przychodów organ ustalił w kwocie 1.377.968,54zł poprzez podwyższenie kosztów zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wysokości 1.287.866,19zł o kwotę 90.102,35zł, stanowiącą wartość nie zaewidencjonowanych kosztów zakupu 14.759szt. drobiu. Wartość nie zaewidencjonowanych kosztów zakupu drobiu organ wyliczył poprzez zastosowanie do wagi kurczaków i kur, których zakupu nie zaewidencjonowano w poszczególnych miesiącach średnich miesięcznych cen zakupu wynikających z faktur zakupu.

Uwzględniając powyższe ustalenia dochód z tytułu prowadzonej przez A. B. w 2001r. działalności gospodarczej jako różnica pomiędzy przychodem w kwocie 1.392.704,56zł, a kosztami uzyskania przychodów w wysokości 1.377.968,54zł stanowi w ocenie organu kontrolnego 14.736,02zł. Uwzględniając dochód podatniczki w kwocie 21.427,78zł łączny dochód małżonków stanowi kwotę 36.163,80zł. Podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 rok ustalony w podwójnej wysokości podatku wyliczonego od połowy łącznych dochodów podatników stanowi kwotę 5.885 zł i jest wyższy od podatku zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym PIT-36 o kwotę 2800,30zł.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli i Skarbowej w K. pełnomocnik A. B. – doradca podatkowy P. Z. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej zarzucił naruszenie zasad postępowania - art. 23 i art. 193 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Uzasadniając zarzut podniósł, że w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, organ kontrolujący przeprowadził kolejno czynności zmierzające do ustalenia przeciętnej wagi drobiu żywego - na podstawie niektórych faktur zakupu drobiu, na których obok wagi widniała także ilość drobiu, ustalenia ilości sztuk zakupionego drobiu w oparciu o powyższe oszacowanie, porównanie szacunkowej ilości drobiu zakupionego z ilością sztuk drobiu zadeklarowaną do badania na podstawie ewidencji weterynaryjnej i określenia różnicy stanowiącej szacunkową ilość drobiu przeznaczonego do uboju, którego zakupu podatnik nie zaewidencjonował.

Zdaniem skarżącego postępowanie dowodowe, przeprowadzone już przed organem podatkowym drugiej instancji, w postaci zeznań lekarzy weterynarii badających fermę oraz samego podatnika, wykazało, że ilości drobiu deklarowane do badania nie są podawane precyzyjnie, a przyjmowane z dokumentacji dostawcy; lekarze nie liczą poszczególnych sztuk, a jedynie dokonują orientacyjnego sprawdzenia zgodności tej ilości ze świadectwem dostawcy (licząc klatki na samochodzie) i zwracają uwagę jedynie na istotne rozbieżności. Podatnik zeznał, że zakupu dokonuje według wagi, a nie według ilości. To ostatnie twierdzenie pokrywa się z dokumentacją zakupu drobiu, ponieważ w wystawianych przez podatnika fakturach VAT RR oraz fakturach wystawianych przez dostawców jedynie sporadycznie pojawia się ilość drobiu w sztukach (zapewne dla celów informacyjnych dostawcy) natomiast zawsze jest podana całkowita waga drobiu w kilogramach, cena za kilogram i wartość zakupionego drobiu.

Po dokonaniu oceny ilościowego obrotu drobiem żywym organ podatkowy dokonał, następujących czynności: oszacował wagę całkowitą drobiu nabytego jako iloczyn ilości sztuk drobiu zdeklarowanego w ewidencji weterynaryjnej i oszacowaną przez siebie wagę jednej sztuki drobiu, określił szacunkową wielkość ubytku poubojowego, oszacował ilość wyrobów gotowych, a na podstawie przeciętnych cen sprzedaży oszacował wartość sprzedaży w roku podatkowym.

Następnie organ podatkowy uznał za nierzetelną księgę podatkową na podstawie art. 193 § 6 ordynacji podatkowej.

Skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji stwierdzając nierzetelność księgi podatkowej nie wykonał dyspozycji zawartej w art. 193 § 6 ordynacji podatkowej, zgodnie z którą jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w ten sposób, że nie określił za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich przepisów.

Zdaniem skarżącego nie było podstaw do stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej podatnika z uwagi na fakt, iż nie został oparty na porównaniu treści dowodów księgowych ze sposobem ich odzwierciedlania w księdze lub treści dowodów księgowych z faktycznym przebiegiem operacji gospodarczych. Zgodnie z treścią art. 193 § 2 księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przepis ten nie pozwala, zwłaszcza po zestawieniu jego treści z tym, co mówi art. 23, na szacunkowe określanie wielkości, które powinny znaleźć się w księdze i porównywania ich z tymi, które tam się znalazły w sposób ogólnikowy, jak to ma miejsce w omawianej sprawie.

Skarżący twierdzi, że zgodnie z treścią art. 23 ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Oznacza to jednocześnie, że oszacowanie nie może być podstawą stwierdzenia, czy jedna lub kilka z tych okoliczności zachodzi. W przeciwnym razie normę wynikającą z art. 23 § 1 odczytywalibyśmy niczym samo spełniającą się przepowiednię: organ określi podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeśli dokonane oszacowanie prowadzi do stwierdzenia, że brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na kreślenie podstawy opodatkowania.

Organy podatkowe obu instancji przyjęły w niniejszej sprawie taką właśnie metodę, o zakwestionowania księgi przychodów i rozchodów wykorzystano szczątkowe dane o ilości poszczególnych sztuk drobiu, oszacowano wagę całkowitą zakupionego drobiu, przyjmując uśrednione wielkości ubytków obliczono oczekiwaną wielkość produkcji rocznej, następnie jej wartość po sprzedaży przyjmując przeciętne ceny, co dla organów stanowiło podstawę zakwestionowania ksiąg podatkowych i określenie podstawy opodatkowania w rodzę oszacowania. To ostatnie nie stanowiło już dla organów trudności, albowiem szacunek był już gotowy, gdyż stanowił podstawę kwestionowania księgi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. , wnosząc o oddalenie skargi powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasA.i wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.S.., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przepis art. 24a ustawy p.d.o.f. nakłada na podmioty w nim wymienione prowadzące działalność gospodarczą obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sposób zapewniający ustalenie dochodu, (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia podatkowej księgi, szczegółowe warunki jakim winna odpowiadać oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem określił na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w ust. 7 art. 24a Minister Finansów w rozporządzeniu z 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 z poźn. zm.) Stosownie do § 11 wskazanego rozporządzenia podatnik księgę winien prowadzić rzetelnie i w sposób niewadliwy.

Z przepisu art. 193 § 1Ordynacji podatkowej wynika, że księgi podatkowe prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy, jako szczególny rodzaj dokumentu korzystają z domniemania prawdziwości zawartych nich zapisów. Dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. W sytuacji gdy zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, gdy analiza zapisów wskazuje na sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej, gdy istnieją rozbieżności między zapisami księgi, a dokumentami źródłowymi lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń należy uznać ją za nierzetelną i nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży ale także analizą danych wynikających z księgi i dowodów źródłowych (por. wyrok NSA II FSK 850/05).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że organ kontroli skarbowej miał podstawę do oceny, że księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie. Organ wykazał, że dane wynikające z prowadzonej przez podatnika w 2001r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów tak w zakresie ewidencji przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów są niezgodne ze stanem faktycznym, czyli nierzetelne. Wykazując nierzetelność po stronie kosztów organ oparł się na posiadanych przez podatnika danych wynikających z dowodów zakupu oraz weterynaryjnych zestawieniach badania drobiu. Rozliczenie ilościowe w oparciu o okazane faktury zakupu drobiu, przy uwzględnieniu średniej wagi wynikającej z zaewidencjonowanych faktur, obejmujących zarówno wagę jak i ilość w przypadku kurczaków oraz za rok 2002 w przypadku kur, wykazało, że ilość zbadanych sztuk drobiu jest wyższa niż liczba wynikająca z dowodów zakupu. Dokonana ponadto analiza terminów zakupów i terminów badania drobiu, przy uwzględnieniu zeznanego 3–dniowego okresu przechowywania drobiu wykazała, że nie zostało zbadanych 6694 sztuk drobiu. Dokonując powyższych ustaleń organy oparły się na zestawieniach badania drobiu sporządzonych przez lekarzy weterynarii. Prawidłowo wskazały, że są one dokumentami urzędowymi i stanowią stosownie do art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Ocenę, iż skarżący nie zdołał obalić mocy dowodowej tych dokumentów należy podzielić. Organy przeprowadziły dowód z zeznań lekarzy przeprowadzających w firmie podatnika badania drobiu, w sposób szczegółowy odniosły się do tych zeznań, wskazując na fakt nie kwestionowania przez podatnika ilości drobiu stanowiącego podstawę do wyliczenia opłaty za te usługi. Wyjaśniły dlaczego nie został przeprowadzony dowód z zeznań lekarzy wydających świadectwa zdrowia dla drobiu dostarczanego do ubojni oraz opinii biegłego. Dokonana ocena nie jest ocena dowolną. Stwierdzone rozbieżności pomiędzy ilością przebadanego i dopuszczonego do uboju drobiu a ilością zaewidencjonowanego zakupu uzasadniają stanowisko o niezgodnym ze stanem rzeczywistym prowadzeniu podatkowej księgi w zakresie ewidencji kosztów uzyskania przychodu. Organy wykazały także niezgodność podatkowej księgi po stronie przychodu wykazując, iż waga drobiu przeznaczonego do uboju jest wyższa od wykazanej przez podatnika o 28907 kg, zaś waga sprzedanych wyrobów gotowych zamiast 267749kg przychód z których zaewidencjonował podatnik, stanowiła 298041,70kg. Dla wykazania niezgodności po stronie przychodu organ ustalił, przy uwzględnieniu ilości drobiu, którego zakup nie został zaewidencjonowany, wagę drobiu przeznaczonego do uboju na podstawie średniej wagi wynikającej z zaewidencjonowanych faktur , pomniejszonej o ubytki poubojowe, przy uwzględnieniu zapasu towarów oraz wyrobów gotowych na dzień 31 grudnia 2001r. Dokonana analiza sprowadzała się zatem do przeliczenia wynikających z dokumentów źródłowych (dowodów zakupu i dokumentów badania drobiu) podatnika danych, określonych według różnych jednostek tj. według wagi i ilości sztuk. Organ dokonał ilościowego rozliczenia drobiu z uwagi na fakt, że faktury zakupu wskazywały wyłącznie wagę drobiu, sporadycznie w przypadku kurcząt ilość i wagę, zaś w zestawieniach badania drobiu wskazana była wyłącznie ilość zbadanego drobiu. W ocenie Sądu, w sytuacji gdy dokumenty podatnika operują różnymi jednostkami miar tj. wagą i ilością, w celu zweryfikowania rzetelności zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów organ kontrolny był uprawniony do dokonania przeliczenia wynikających z dokumentów źródłowych danych i uzyskania wyniku w tych samych jednostkach. Zaakceptowanie poglądu, że organy nie mają możliwości takiego przeliczenia, pozbawiałoby organy możliwości weryfikowania danych wynikających z księgi, w przypadku, gdy dokumenty źródłowe wystawiane byłyby w różnych jednostkach miary. Nie można podzielić zarzutu skarżącego, iż podstawą oceny nierzetelności ksiąg było szacunkowe określenie wielkości, które powinny znaleźć się w księdze. Ilość przebadanego i dopuszczonego do uboju drobiu organy ustaliły na podstawie dokumentów weterynaryjnych, wagę poszczególnych sztuk na podstawie dokumentów źródłowych podatnika. Nie uzasadnia też postawionej tezy fakt, że procentową ilość ubytków poubojowych organy przyjęły na podstawie danych uzyskanych od pięciu niezależnych podmiotów prowadzących działalność w zakresie uboju na tym terenie. Okolicznością oczywistą jest, że w prowadzonej przez skarżącego działalności uboju drobiu występują ubytki poubojowe. Skarżący przyznał, że nie prowadził stosownej dokumentacji w tym zakresie, zaś organy w sposób przekonywujący wyjaśniły dlaczego nie przyjęły wielkości ubytków zeznanej (29-31%) jak i wynikającej z ksiąg (26,84%). Nie można podzielić tezy skarżącego, że nie było podstaw do stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej podatnika z uwagi na fakt, iż nie został oparty na porównaniu treści dowodów księgowych ze sposobem ich odzwierciedlania w księdze lub treści dowodów księgowych z faktycznym przebiegiem operacji gospodarczych. Jak wskazano wyżej stwierdzenie nierzetelności księgi jest uzasadnione nie tylko w sytuacji, gdy rozbieżność pomiędzy zapisami księgi a dokumentami źródłowymi zostanie wykazana przez nieujawnienie w księdze konkretnego dokumentu, ale także jak ma to miejsce w sprawie, gdy okoliczność ta zostanie stwierdzona w wyniku dokonanej analizy przez organy podatkowe (por. wyrok z dnia 31 maja 2006r. IIFSK 850/05). Z powyższych względów Sąd nie podzielił zarzutu skargi, iż podstawą stwierdzenia nierzetelności księgi przychodów i rozchodów było dokonanie oszacowania wielkości jakie winny się w niej znaleźć .

Podnieść należy, że organ podatkowy w protokole kontroli z dnia 5 października 2007r. podał i uzasadnił przyczyny uznania nierzetelności ksiąg podatnika, wskazując za jaki okres uznał księgi za nierzetelne (odnośnie kosztów str.10, odnośnie przychodów str. 15 protokołu kontroli z dnia 5 października 2007r.)

Wykazane rozbieżności między treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwiały ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania w oparciu o zapisy w niej dokonane, a zatem podstawa opodatkowania mogła być ustalona w drodze oszacowania. Organy prawidłowo wypełniły dyspozycję przepisów prawa materialnego art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa określając wartość przychodu oraz niezaewidencjonowanych kosztów zakupu w drodze oszacowania. Dał temu wyraz wprost organ I instancji, który stwierdził, że z uwagi na fakt, iż brak jest danych do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu o metody wynikające z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, określa tą podstawę, stosowanie do art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Oszacowania przychodu dokonano przez zastosowanie do wagi przeznaczonych do sprzedaży wyrobów gotowych i towarów handlowych średnich cen wynikających z paragonów fiskalnych i faktur, zaś wartość niezaewidencjonowanych w poszczególnych miesiącach kosztów zakupu drobiu wyliczona została poprzez zastosowanie do wagi drobiu średnich miesięcznych cen zakupu wynikających z faktur. Przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, przyznaje organowi podatkowemu możliwość w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Wybór zatem metody, według której dokonane zostanie oszacowanie należy do dokonującego go organu, który powinien się przy tym kierować zebranym w sprawie materiałem dowodowym i możliwościami, jakie materiał ten daje w zakresie najbardziej zgodnego ze stanem rzeczywistym ustalenia podstawy opodatkowania. Podkreślić należy, że zgodnie z orzecznictwem sądowym, kontroli sądowej nie podlega wybór metody szacowania, natomiast Sąd bada, czy zastosowane dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wnioski końcowe są prawidłowe.( por. wyrok NSA z dnia 29 marca 1990 SA/Gd 1439/89 opublikowany POP 1992 nr 1 poz. 16). W ocenie Sądu dokonując oszacowania organy zastosowały metodę pozwalającą na ustalenie przychodu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Zaskarżone decyzje zostały wydane w oparciu o obowiązujące przepisy. Nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, skonkretyzowana w art. 187 tej ustawy. Stan faktyczny został ustalony w oparciu o dowody, których ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej, przytacza okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazuje podstawę prawną, wyjaśnia stronie przesłanki wydania decyzji określonej treści. Dlatego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, tak w zakresie ustaleń faktycznych, jak i argumentacji prawnej.

Innych naruszeń prawa, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, nie stwierdzono.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. p.p.S..