Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 408/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1, art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 13 ust. 1a, art. 14c ust. 2 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 282b par. 1, art. 282c, art. 193 par. 1 i 2, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 34, art. 30a ust. 1, art. 33, art. 2 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 46 poz 276
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 1 i 5c, art. 24 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Dominik Mączyński Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2012 r. sprawy ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] października 2011r. m.in. na podstawie art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 63, art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"), art. 8, art. 9a, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 27b, art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej "p.d.o.f.") określił R. A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości [...],- zł. W uzasadnieniu wskazał, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011r. wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT 36L) za 2005r. Podatnik w tym czasie prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach spółki Przedsiębiorstwo Wielobranżowe E. , Spółka jawna. Udział podatnika w spółce wynosił 50%, a dochody opodatkowane były podatkiem liniowym w wysokości 19 % - na zasadach określonych w art. 30c p.d.o.f. Postanowieniem z dnia [...] września 2011r. do akt postępowania włączono materiały dowodowe dotyczące ww. Spółki za 2005r. (m.in. protokoły przesłuchań świadków).

Organ stwierdził, że różnica w kwocie [...] zł, pomiędzy wysokością zobowiązania wykazanego w zeznaniu, a określonego ww. decyzją jest następstwem wyłączenia z kosztów podatkowych Spółki wydatków w kwocie [...] zł (netto), tytułem zakupu usług podwykonawczych od Przedsiębiorstwa W. C., NIP [...]. Wydatki te wynikały z faktur VAT wystawionych w okresie od [...] stycznia 2005r. do [...] lipca 2005r. Organ ustalił, że na ww. fakturach jako formę płatności wskazano "przelew", a z dokumentacji Spółki wynikało, że płatności następowały gotówką, należności regulowano przelewem jak i gotówką. Jak ustalono na podstawie wyciągów bankowych oraz raportów kasowych w okresie od [...]01.2005r. do [...].07.2005r. w formie przelewów dokonano wpłat na kwotę [...] zł, a w formie gotówki [...] zł. W toku postępowania kontrolnego w Spółce przedłożono umowy zawarte przez Spółkę jako Wykonawcą, a Przedsiębiorstwem W. C. jako Podwykonawcą. Zakup usług od W. C. związany był z realizacją przez Spółkę jako Podwykonawcą inwestycji wynikających z umów zawartych z firmami: T. Sp. z o.o., S. S.A., B. D. SA., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o.

Na podstawie informacji pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego P., a także zeznań złożonych przez W. C. ustalono, że numer identyfikacji podatkowej NIP [...], wskazany na fakturach wystawionych przez W. C. dla Spółki, nadany został innemu podmiotowi, tj. spółce cywilnej: Towarzystwo B., której W. C. był wspólnikiem w okresie od 1994 do 1995r. Zeznania za lata 2004-2008 oraz deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2005 W. C. złożył w dniu [...].04.2009r., za lata 1995-2003 nie złożył zeznań podatkowych.

Organ I instancji uznał, że W. C. nie wykonał usług wynikających z w.w faktur wystawionych w 2005 r. dla Spółki, co oznacza, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wobec tego na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych Spółki w części odpowiadającej zapisom dotyczącym zakwestionowanych faktur, nie uznając za dowód tego co wynika z tych zapisów. W konsekwencji wydatków w łącznej kwocie [...] zł (netto), nie uznał za koszt uzyskania przychodów Spółki.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił brak podstaw do odstąpienia przez organ kontroli skarbowej od zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz błędną ocenę materiału dowodowego poprzez uznanie, że W. C. nie wykonywał prac wynikających z wystawionych faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] lutego 2012r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że za nieuzasadniony uznał zarzut braku związku pomiędzy zakresem postępowania w przedmiotowej sprawie, a powołaną przez organ ustawą o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzm Postępowanie kontrolne wszczęte wobec podatnika dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36 L) za rok 2005. Mieściło się w zakresie określonym w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. z 2011r. Nr 41, poz. 214; dalej zwana "ustawą o kontroli skarbowej" ). W konsekwencji, zgodnie z art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej, do wszczęcia tego postępowania miały zastosowanie przepisy art. 282b i 282c Ordynacji podatkowej. Za bezzasadne uznano stanowisko, że organ obowiązany był zawiadomić podatnika o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, gdyż tylko kontrola obejmująca zwrot podatku VAT czy też legalność pochodzenia majątku mogłaby wyłączyć taki obowiązek. W ocenie organu odwoławczego organ kontroli skarbowej dopełnił obowiązku wynikającego z art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej, informując stronę o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego wskazując, że postępowanie kontrolne ma być podjęte w oparciu o informacje uzyskane na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu - art. 282c § 1 pkt 1 lit. e Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie kontrolne wykazało, że na skutek uwzględnienia w rachunku podatkowym Spółki faktur VAT, wystawionych przez W. C., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, doszło do zaniżenia dochodu podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w Spółce w 2005 r.

Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska strony co do naruszenia przepisów prawa podatkowego, z uwagi na odmienne ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego w przedmiotowej sprawie oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce E. za rok 2005. Organ zauważył, że kontrole podatkowe przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dotyczyły prawidłowości rozliczeń Przedsiębiorstwa E. i obejmowały podatek dochodowy od osób prawnych za okres od [...].07.2005r. do [...].12.2005r. (okres po przekształceniu w spółkę z o.o.), a także podatek od towarów i usług za okres od dnia [...].01.2005r. do [...].12.2005r. (spółka jawna i spółka z o.o.) Natomiast postępowanie kontrolne w przedmiotowej sprawie prowadzone było wobec wspólnika Spółki R. A., a jego przedmiotem była kontrola podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005.

W ocenie organu II instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do przyjęcia, że księgi rachunkowe Przedsiębiorstwa Wielobranżowego E. Spółka jawna R. A., A. P. - nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości zasadnym było uznanie tych ksiąg - w części odpowiadającej zapisom dokonanym w roku 2005 na koncie [...], a dotyczącym faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo W. C. - za nierzetelne, a w konsekwencji pominięcie ich jako dowodu stosownie do art. 193 Ordynacji podatkowej. Wobec tego brak było podstaw do uznania wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania organ I instancji przeprowadził szereg czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego przebiegu spornych transakcji zakupu usług udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawca figuruje W. C. Organ I instancji dokonał szczegółowej analizy dokumentacji dotyczącej poszczególnych inwestycji prowadzonych na podstawie umów zawartych przez spółkę jawną E. - jako Podwykonawcą: T. Sp. z o.o., S. S.A., B. D. SA, S. Sp. z o.o., S. Sp. z o. o.

Organ wskazał, że spółka E. jako Podwykonawca nie posiadała zgody ww. podmiotów na zatrudnienie W. C. - jako podwykonawcy ani o taką zgodę nie występowała pomimo, że umowy zawarte z ww. firmami wymagały pisemnej zgody na zatrudnienie dalszych podwykonawców - przed udzieleniem im zlecenia. W odwołaniu argumentowano, że spółka jawna E. nie była zobowiązana do uzyskania zgody Inwestora czy też Generalnego Wykonawcy na zawarcie umów z W. C. z uwagi na to, że były to umowy o dzieło, a nie umowy o roboty budowlane. Organ odwoławczy zauważył, że przedmiotem sporu w sprawie nie jest charakter umów zawartych przez Spółkę z W. C. lecz realizacja usług wynikających z tych umów. Postanowienia umów zawartych przez firmę E. nie uzależniają wymogu uzyskania przez ten podmiot pisemnej zgody na zatrudnienie dalszych podwykonawców - od charakteru umów z tymi podwykonawcami.

Organ odwoławczy zauważył, że poza fakturami VAT, umowami oraz protokołami ostatecznego odbioru robót brak było jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej wykonania na rzecz Spółki usług przez W. C.. Wszystkie analizowane w przedmiotowej sprawie umowy, zawarte przez firmę E. z W. C. zawierają zapisy zobowiązujące Podwykonawcę m.in. do skompletowania i przedstawienia Wykonawcy dokumentacji powykonawczej oraz wykonania przedmiotu umowy zgodnie z zatwierdzoną dokumentacją techniczną. Protokoły ostateczne odbioru robót podpisane przez W. C. oraz J. K. wskazują, że odbiory te dokonywane są w oparciu o takie dokumenty jak: protokół techniczny odbioru robót oraz dokumentację powykonawczą. Postanowienia § 13 umów zawartych przez Spółkę jawną E. z W. C. jednoznacznie wskazują, że wszelkie zmiany w tych umowach dokonywane będą za zgodą obu stron w formie pisemnego aneksu, pod rygorem nieważności. Strona nie wskazała na wprowadzenie do ww. umów zmian w zakresie wymaganej dokumentacji.

W. C. przesłuchany w dniu [...].06.2010r. w charakterze świadka, w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki E. zeznał, że w 2005r. wykonywał prace wyłącznie dla firmy E. jako podwykonawca tego podmiotu na budowach "[...]. Prace prowadził jednocześnie na kilku budowach. Nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi na pytanie ile czasu spędzał na poszczególnych budowach stwierdzając: "Bywało różnie w zależności od potrzeb, charakteru danej budowy." Na pytanie o posiadane w 2005r. środki transportu, odpowiedział, cyt.: "Miałem O. nie zarejestrowanego na siebie (...) za zgodą właściciela nie przerejestrowywałem go, nie pamiętam nazwiska poprzedniego właściciela". Samochodem tym - jak zeznał - woził pracowników. Na budowach zatrudniał ok. [...] osób, na podstawie ustnej umowy. Nie posiada żadnych dokumentów związanych z ich zatrudnieniem, jak również nie pamięta imion i nazwisk tych osób. Sam wydawał dyspozycje pracownikom oraz nadzorował wykonanie przez nich prac. Nie korzystał ze sprzętu firmy E. Potrzebny do wykonania prac specjalistyczny sprzęt, tj. koparki, dźwig, wysięgnik koszowy, praskę hydrauliczną - wynajmował bez rachunków. Własny sprzęt, który posiadał to sprzęt ręczny. Z ramienia spółki E. umowy zawierał Prezes - R. A., który - jak zeznał W. C. - informował go o wartości robót wskazanych w umowach, przy czym "ceny nie podlegały negocjacjom". Płatności dokonywane były "generalnie przelewem". Zapytany o rozliczenia z urzędem skarbowym w 2005r. świadek zeznał, że nie rozliczał się i nie płacił, gdyż "nie starczyło pieniędzy". Deklaracje podatkowe za 2005r. złożył w roku 2009, posługiwał się numerem NIP przyznanym w 1994 roku spółce cywilnej, której był wspólnikiem. Spółka ta została rozwiązana w latach 1994/1995. Organ I instancji dysponował także dowodami pozyskanymi od Naczelnika Urzędu Skarbowego P., zebranymi przez ten organ w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec W. C. za rok 2005 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Wśród tych dowodów znajdują się zeznania W. C. w charakterze strony, złożone w dniach [...].10.2009r. oraz [...].07.2010r. w Urzędzie Skarbowym P.. Do protokołu z dnia [...].10.2009r. W. C. zeznał, że zatrudniał 4-6 osób, na podstawie ustnej umowy, byli to pracownicy fizyczni "najczęściej niewykwalifikowani", ich nazwisk nie potrafił wskazać. Wykonywał prace jednocześnie na dwóch, trzech budowach, sam nadzorował pracowników, wydawał dyspozycje, sprawdzał postęp prac i ich jakość. Sprzęt potrzebny do realizacji zleconych prac wynajmował, np. "z energetyki", lecz nie posiada jakichkolwiek dokumentów w tym zakresie. Płatność w formie gotówki W. C. określił jako "wyjątek". Do protokołu przesłuchania z dnia [...].07.2010r., W. C. zeznał m.in., że zakres prac oraz wynagrodzenie uzgadniał z R. A.. Konkretny zakres prac ustalał w trakcie budowy z kierownikiem budowy, który decydował co należy wykonać, dlatego zakres prac w umowie nie zawsze pokrywał się z pracami faktycznie wykonanymi. Do obowiązków W. C. należało zabezpieczenie miejsca robót oraz znajdującego się tam mienia, oznakowanie, zapewnienie bezpieczeństwa pracownikom wykonującym pracę. R. A. przesłuchany w charakterze Strony zeznał co do sprawdzania dokumentów firmy W. C. jako wiarygodnego podwykonawcy, że "mieliśmy jego zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z lat 90-tych". O postępach robót tego podwykonawcy informowany był przez kierowników budów. Przy odbiorze prac był obecny J. K., który podpisywał protokoły odbior Płatności dokonywane były przelewem i gotówką. Drugi wspólnik spółki jawnej - A. P., zapytany w toku przesłuchania, czy potwierdza wykonanie przez firmę W. C., prac na budowach realizowanych przez spółkę w 2005r. odpowiedział, że nie był uczestnikiem procesów budowlanych. Nie sprawdzał też dokumentów założycielskich firmy W. C., gdyż nie należało to do jego obowiązków. O wyborze tego podwykonawcy - jak zeznał - decydowali kierownicy budów. A. P. stwierdził, że nie ma wiedzy na temat rozliczeń spółki E. z W. C., z tytułu wystawionych przez tę osobę faktur, choć, jak zeznał, zajmował się oceną zyskowności budów. Organ I instancji dysponował także zeznaniami osób, które miały bezpośredni wpływ na przebieg prac, zrealizowanych w ramach kontraktów zawartych przez spółkę E., tj. zarówno pracowników ww. podmiotu - C. K. oraz J. K. jak i inspektorów nadzoru na analizowanych budowach: M. M., M. B., A. G., A. G. oraz J. J.

C. K. - zatrudniony w firmie E. od 1997r. - na stanowisku kierownika robót elektrycznych, kierownika robót bądź budowy, przesłuchany w charakterze świadka - potwierdził wykonanie przez W. C. prac na budowach realizowanych przez Spółkę. Zeznał, że na budowach był co najmniej raz w tygodni Dokonywał wpisów do dzienników budowy. Nie sprawdzał czy W. C. ma stosowne uprawnienia, gdyż jak zeznał, przypuszcza, że zrobił to R. A.. Świadek nie posiadał wiedzy ilu pracowników zatrudniał W. C.; czy posiadał sprzęt własny czy pożyczony, a także czy realizując prace posiadał własne materiały czy też materiały dostarczała firma E.. C. K. jak zeznał nie dokonywał odbiorów prac wykonanych przez W. C., robił to koordynator.

J. K., - zatrudniony w spółce E. od 1998r. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że w 2005r. prowadził nadzór nad wykonywaniem robót na budowach, sprawował bezpośredni nadzór nad pracami brygad i podwykonawców; zna Przedsiębiorstwo W. C., był obecny przy odbiorach prac wykonanych przez W. C. w 2005r. i podpisywał protokoły odbior J. K. -jak zeznał - nie sprawdzał uprawnień tego podwykonawcy stwierdzając, że należało to do obowiązków kierownika budowy lub właściciela. Świadek zeznał, że W. C. zatrudniał od 2 do 4 pracowników.

Wśród zebranego w sprawie materiału dowodowego znajdują się protokoły przesłuchań inspektorów nadzoru na budowach prowadzonych w 2005 roku przez spółkę jawną E. tj. M. M., A. G., A. G., J. J. oraz M. B.. M. M., inspektor nadzoru z ramienia Zarządu Dróg Miejskich - zeznał że nie zna zarówno W. C. jak i jego firmy. Świadek nie posiadał wiedzy co do tego, że W. C. wykonywał jakiekolwiek prace dla firmy E.. Z zeznań świadka wynikało, że spółka E. zgłaszała swoich podwykonawców do Zarządu Dróg Miejskich, dodając, że ma to odzwierciedlenie w umowie lub aneksach do umowy.

Organ odwoławczy za nieuprawniony uznał zarzut podatnika, że powołując się na zeznania tego świadka organ kontroli skarbowej naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych. Podważając wartość dowodową zeznań złożonych przez M. M. podatnik podniósł, że świadek ten osobiście nie znał tego podwykonawcy, stąd też mógł nie wiedzieć o obecności W. C. na budowie. Organ odwoławczy wskazał, że poza sporem jest, że do zadań tego świadka jako inspektora nadzoru należał nadzór nad robotami elektrycznymi. Na budowie przebywał "średnio co drugi dzień" lecz nie zna W. C.. Z treści protokołu przesłuchania M. M. wynika, że w toku tego przesłuchania świadkowi okazano fotografię W. C. (z dowodu osobistego).

Zważywszy na szeroki zakres prac, które W. C. miał wykonać na budowie, długotrwałość tych prac oraz ich znaczną wartość należy przyjąć, że W. C. to jeden z głównych podwykonawców Spółki. Uprawnione jest uznanie, że gdyby W. C. rzeczywiście realizował tę inwestycję musiałby być znany M. M. (choćby ze słyszenia), jako osobie prowadzącej nadzór nad tą budową. Zeznania świadka M. M. były zgodne z treścią zeznań innych świadków, prowadzących nadzór nad budowami firmy E. w 2005 roku, którzy również nie znali W. C. oraz Przedsiębiorstwa W. C.. Byli to świadkowie będący inspektorami nadzoru budów, A. G., W. G., J. J. oraz M. B..

Z tego wynika, że wykonanie prac przez firmę W. C. potwierdziły jedynie osoby związane ze spółką E. tj. wspólnicy tej spółki -R. A. i A. P. oraz osoby zatrudnione w tym podmiocie - C. K. i J. K.. Osoby nadzorujące te budowy z ramienia inwestorów nie znały firmy Przedsiębiorstwo W. C. ani W. C.. Zważywszy na specjalistyczny charakter i zakres kwestionowanych usług, wynikający zarówno z treści faktur jak i przedłożonych umów pomiędzy W. C. a spółką jawną E., a także na wartość usług wynikającą z kwestionowanych faktur VAT, w zestawieniu ze środkami technicznymi jakimi W. C. dysponował, jak również brak jakichkolwiek dowodów na rzeczywiste zatrudnienie pracowników oraz wynajem sprzętu - za niewiarygodne uznano zeznania W. C., że przedmiotowe prace na rzecz spółki jawnej realizował przy wykorzystaniu niezidentyfikowanych osób oraz sprzętu niewiadomego pochodzenia. Zebrane w sprawie dowody, w tym zeznania świadków potwierdzają, że prace, które zlecono W. C. wymagały posiadania przez niego odpowiednich uprawnień.

W toku postępowania ustalono, że Świadectwa kwalifikacyjne, którymi legitymuje się W. C. w zakresie Eksploatacji oraz w zakresie Dozoru wydane przez Komisję Kwalifikacyjną przy Stowarzyszeniu Oszczędnego Użytkowania Energii SOUE - uprawniają do obsługi i konserwacji wymienionych w tych dokumentach urządzeń, a także sprawowania dozoru w zakresie urządzeń i instalacji elektroenergetycznych do 1 KV. Z informacji przekazanych przez Stowarzyszenie Oszczędnego Użytkowania Energii SOUE wynika, że W. C. nie posiadał kwalifikacji do przeprowadzania prób napięcia 5 kV kabli SN. Nie mógł również wykonywać elektrycznych pomiarów eksploatacyjnych, sporządzać i podpisywać protokołów z pomiarów. Nie miał uprawnień do wykonywania pomiarów rezystencji izolacji i rezystencji uziemień. W. C. nie posiadał uprawnień potrzebnych do wykonania prac na budowach. W ocenie organu odwoławczego niewiarygodnym było, aby osoby odpowiedzialne za prawidłową realizację transakcji, związanych z wykonaniem na rzecz kontrahentów prac wymagających odpowiednich uprawnień - nie sprawdziły kwalifikacji podwykonawców, którym powierzają wykonanie specjalistycznych zadań. Działalność W. C. została również poddana ocenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w toku prowadzonego wobec tej osoby postępowania podatkowego, w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 - wszczętego postanowieniem z dnia [...].05.2009r. Postępowanie to zostało zakończone z dnia [...].11.2010r., umarzającą postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Organ podatkowy stwierdził brak podstaw do merytorycznego rozpoznania sprawy, w uzasadnieniu wskazując, że W. C. nie uzyskał dochodu ze źródeł przychodu podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są fakturami fikcyjnymi. Analogiczne ustalenia zawiera decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005r. Decyzje te są rozstrzygnięciami ostatecznymi.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lica 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. Nr 173, oz. 1807) dokonywanie i przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego w każdym przypadku gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji bez względu na liczbę wynikających z niej płatności przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote wg średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc w którym dokonano transakcji. W przypadku faktur wystawionych w 2005 roku przez W. C. na rzecz spółki jawnej wartość transakcji każdorazowo przekraczała kwotę 15.000 euro. Na wszystkich fakturach wystawionych przez W. C. jako formę płatności wskazano "przelew", jednak w dokumentacji spółki E. ewidencjonowano płatności z tego tytułu w formie przelewu jak i gotówkowe.

W dniu [...].03.2005r. dokonano przelewu kwoty [...] zł z rachunku bankowego firmy E. na rachunek bankowy W. C.. Jak ustalono tego samego dnia W. C. przelał kwotę [...] zł, ze swojego rachunku bankowego na rachunek prywatny wspólnika Spółki E. - R. A., tytułem "zwrot pożyczki." R. A. - zeznał, że był to zwrot pieniędzy, które W. C. otrzymał na podstawie umowy użyczenia. Umowy użyczenia nie przedłożono. A. P. - na tę okoliczność zeznał, że "nie komentuję tego faktu, nie mam wiedzy na ten temat". W. C. zeznał, że przelew ten związany był z umową użyczenia zawartą z R. A. Umowa - jak zeznał - była nieodpłatna, nie zgłoszono jej w Urzędzie Skarbowym.

Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Strony wystąpił do organu kontroli skarbowej z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: W. C., J. K., C. K. oraz K. P. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...].10.2011r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w uzasadnieniu wskazując, że W. C., J. K. oraz C. K. zostali przesłuchani w toku postępowania kontrolnego w spółce E., składając obszerne wyjaśnienia na okoliczność realizacji kwestionowanych usług. Odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań K. P. organ wskazał, że Wnioskodawca nie powołał okoliczności, której ma dotyczyć przesłuchanie tej osoby, tj. na jakiej budowie i w jakim okresie osoba ta sprawowała nadzór inwestorski.

We wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań K. P. nie sprecyzowano jakiej okoliczności ma dotyczyć przesłuchanie tej osoby. Stawiając w odwołaniu zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej podatnik podniósł, że osoba ta brała bezpośredni udział w realizacji zadań przez W. C., nie wyjaśnił jednak powodu, dla którego nazwisko to nie pojawiło się w dotychczasowym postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu i instancji zarzucając naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 282c § 1 pkt 1 lit. e) Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 i ust. 5c p.d.o.f.

W uzasadnieniu podniósł zarzut braku zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania kontrolnego, a także zaniechania przeprowadzenia kontroli podatkowej u podatnika, co należy uznać w jego ocenie za próbę obejścia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Ponadto zarzucił, że organy podatkowe oparły swój wniosek o niewykonaniu prac przez W. C. na rzecz spółki jawnej E. tylko na dowodzie jednego świadka – M. M.. Zdaniem skarżącego organy podatkowe dokonały błędnej oceny zeznań wspólników Spółki jak i świadków przesłuchanych w sprawie. W ocenie skarżącego w sprawie dokonano wybiórczej analizy materiału dowodowego oraz błędnej jego oceny. Podkreślono, że W. C. nigdy nie zaprzeczył, że nie zrealizował fakturowanych prac na rzecz Spółki. Fakt, że W. C. naruszył prawo podatkowe nie wykazując uzyskanych przychodów w zeznaniach rocznych, nie dowodzi o nierzetelnym działaniu Spółki. W zaskarżonej decyzji nie wskazano dowodu na okoliczność, iż faktury wystawione przez W. C. nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych usług.

Podkreślono, że skarżący wskazał na jaką okoliczność miał zeznawać świadek P. - chodziło o wyjaśnienie czy w 2005 r. W. C. był obecny przy wykonywaniu prac na budowach na rzecz Spółki Jawnej E.. To zdaniem skarżącego stanowi istotne naruszenie przepisów art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały wybiórczej analizy materiału dowodowego oraz niezgodnej ze zgromadzonym materiałem dowodowym oceny stanu faktycznego. Oparły swoje twierdzenie dotyczące tego, że W. C. nie wykonał usług na rzecz Spółki Jawnej, głównie na zeznaniach jednego świadka, który - jak sam wyjaśnił - mogły mieć miejsce sytuacje, o których on nie wiedział. Jednocześnie żaden dowód przedstawiony przez organy podatkowe nie wskazuje bezpośrednio na to, że W. C. nie zrealizował faktycznie tych prac.

Podniesiono, że inny organ, tj. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. nie miał wątpliwości, że ww. usługi wykonywał w takich samych okolicznościach na rzecz innego podmiot Na potwierdzenie tego dołączono do skargi kopię decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wydanej wobec innego podmiotu będące kontrahentem W. C.. Organ I instancji przyjął założenie, że wszystkie prace wykonywane przez W. C. były robotami budowlanymi, a przecież realizował on także roboty pomiarowe w ramach umów zlecenia. A dla takich robót nie była potrzebna zgoda inwestora i nadzór inspektora. Zgoda ta mogła mieć znaczenie tylko i wyłącznie dla odpowiedzialności finansowej inwestora wobec podwykonawcy. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie sygn. akt P 105/08 tylko wtedy, gdy umowa na wykonanie robót budowlanych jest zawarta na piśmie podwykonawca może zaspokoić swoje wierzytelności wprost u inwestora, gdyby zleceniodawca nie uregulował swoich zobowiązań. Innego znaczenia braku zawiadomienia inwestora nie można się dopatrywać.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011r. Zgodnie z art. 2 ustawy o kontroli skarbowej zakres kontroli skarbowej obejmuje kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych - art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Z przepisu art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej wynika, że do wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy art. 282b i 282c Ordynacji podatkowej. Przepis art. 282 b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 282c, który z kolei przewiduje szereg wyłączeń od określonego w art. 282b Ordynacji podatkowej obowiązku zawiadamiania kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej po wszczęciu postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia [...] sierpnia 2011r. poinformował stronę o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, wskazując, że postępowanie zostało podjęte w oparciu o informacje uzyskane na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Powołany przepis stanowiący o obowiązku poinformowania podatnika o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia w tym przypadku postępowania kontrolnego nie określa ani formy ani też treści takiej informacji. Niemniej należy przyjąć zgodnie z zasadą pisemności, że informacja ta winna być dokonana na piśmie. Zasada zaufania do organów państwa wymagałaby natomiast, aby organ, oprócz powołania podstawy prawnej uzasadniającej odstąpienie od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, wskazał chociażby w sposób ogólny także to na podstawie jakich informacji zostało podjęte i od jakiego organu te informacje pochodzą. Jak wynika z akt sprawy strona otrzymując informację o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego nie zakwestionowała treści podanej informacji, jak również nie domagała się jej uzupełnienia.

Dopiero w odwołaniu skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 282b i art. 282c Ordynacji podatkowej. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia [...] listopada 2011r. wyjaśnił, że postępowanie kontrolne wszczęte zostało u skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36L) za 2005 r., co mieści się w normie prawnej przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że prowadzone postępowanie miało na celu zweryfikowanie informacji uzyskanych na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, które zostały jemu przekazane przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej. Zgodnie z art. 34 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu ujawnienie osobom nieuprawnionym, w tym także stronom transakcji lub posiadaczom rachunku, faktu poinformowania Generalnego Inspektora o transakcjach, których okoliczności wskazują, że wartości majątkowe mogą pochodzić z prania pieniędzy albo o rachunkach podmiotów, co do których zachodzi uzasadnione podejrzenie, że mają związek z finansowaniem terroryzmu oraz o transakcjach dokonywanych przez te podmioty jest zabronione. W rozdziale 7 w.w ustawy "Ochrona i udostępnianie zgromadzonych danych" enumeratywnie zostały wymienione organy, którym Generalny Inspektor Informacji Finansowej przekazuje przedmiotowe informacje. Wśród tych podmiotów nie ma stron transakcji, czy też posiadaczy rachunków. Ponadto zgodnie z art. 30a ust. 1 ww. ustawy organy informacji finansowej, pracownicy i osoby wykonujące czynności na rzecz jednostki, o której mowa w art. 3 ust. 4, są obowiązane zachować w tajemnicy informacje, z którymi zapoznały się w toku wykonywanych czynności – na zasadach i w trybie określonych w odrębnych przepisach. Co istotne, wszczęcie postępowania kontrolnego ma na celu dopiero zweryfikowanie takich informacji.

Ustalenia z przeprowadzonego u skarżącego postępowania kontrolnego wskazują, że doszło do wprowadzenia do obrotu środków pochodzących z nielegalnych źródeł w rozumieniu ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzm Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że firma Przedsiębiorstwo W. C., nie wykonywała prac określonych na fakturach wystawionych na rzecz E. Spółka Jawna, której wspólnikiem w 2005 r. był skarżący. Tym samym faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i służyły wyłącznie nienależnemu obniżeniu zobowiązań podatkowych strony, co wyczerpuje znamiona strony przedmiotowej czynu kwalifikowanego, jako przestępstwo skarbowe. Należy podkreślić, iż przesłanki zastosowania tzw. "nagłej" kontroli z art. 282c § 1 Ordynacji podatkowej podzielić można na mające charakter jednoznaczny (np. dotyczące zasadności zwrotu różnicy podatku naliczonego; na żądanie organu prowadzącego postępowania przygotowawcze o przestępstwo) i niejednoznaczne ( czyli np. prowadzone w oparciu o informacje uzyskane na podstawie art. 33 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu - Dz. z 2010 r. nr 46 poz.276 ze zm; zwana dalej "ustawą o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy"). W przypadku tych ostatnich brak jest danych, które mogą potwierdzać w sposób niebudzący wątpliwości istnienie podstaw do podjęcia natychmiastowej kontroli. Charakterystyczne zaś jest dla nich to, że mogą zostać potwierdzone lub wykluczone dopiero w ramach kontroli podatkowej (por. M. Popławski, Komentarz do art. 282 c ustawy – Ordynacja podatkowa, publ. LEX 2011).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy można przyjąć, iż dostateczną postawę w tym względzie stanowiło pismo Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, który na podstawie art. 15b ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy wniósł o zbadanie legalności pochodzenia środków finansowych, którymi dysponowali w 2004 i 2005 r. W. C. oraz R. A. i A. P. – współwłaściciele E. sp. j. W piśmie tym Generalny Inspektor Informacji Finansowej przekazał informacje o stwierdzonych przepływach finansowych pomiędzy spółką jawną a W. C.. Mając zaś na uwadze fakt opisanych już powyżej przelewów bankowych z dnia [...] marca 2008 r. uznać należy to za dostateczną podstawę do wszczęcia kontroli bez zawiadomienia o tym podatnika.

Stosownie do art. 2 pkt. 9 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy przez pranie pieniędzy - rozumie się zamierzone postępowanie polegające na:

a) zamianie lub przekazaniu wartości majątkowych pochodzących z działalności o charakterze przestępczym lub z udziału w takiej działalności, w celu ukrycia lub zatajenia bezprawnego pochodzenia tych wartości majątkowych albo udzielenie pomocy osobie, która bierze udział w takiej działalności w celu uniknięcia przez nią prawnych konsekwencji tych działań,

b) ukryciu lub zatajeniu prawdziwego charakteru, źródła, miejsca przechowywania, faktu przemieszczania lub praw związanych z wartościami majątkowymi pochodzącymi z działalności o charakterze przestępczym lub udziału w takiej działalności,

c) nabyciu, objęciu w posiadanie albo używaniu wartości majątkowych, pochodzących z działalności o charakterze przestępczym lub udziału w takiej działalności.

Zatem skoro organ kontroli skarbowej posiadał informacje uzyskane na podstawie ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy, to zgodnie z art. 282c Ordynacji podatkowej odstąpił od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Po wszczęciu zaś postępowania kontrolnego organ poinformował kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. z 2012 r., poz. 270, dalej jako p.p.s.a.) sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Aby zatem wskazany przez skarżącego zarzut mógł być podstawą prawną do uchylenia zaskarżonej decyzji, należałoby wykazać, że gdyby informacja o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego zawierała dodatkowe informacje, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne (por. wyrok NSA z 7 grudnia 20025. I OSK 407/05 – pub. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący nie wskazał natomiast, jaki wpływ ma wskazane uchybienie na wynik sprawy. Sąd również nie dopatrzył się takiego związku, a zatem zarzut ten należało ocenić jako bezzasadny.

Natomiast co do zarzutu, że organ powinien był wydać protokół kontroli podatkowej wskazać należy, że w niniejszej sprawie postępowanie wobec skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. miało swe źródło w ustaleniach kontroli dotyczącej E. Spółka jawna. Do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego postanowieniem z dnia [...] września 2011r. włączono m.in. wyciąg z protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...] sierpnia 2010r. sporządzony po wszczęciu postępowania kontrolnego w E. Sp. z o.o. w zakresie m.in. kontroli dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą P.W. E. Spółka Jawna za okres od [...].01.2005r. – [...].07.2005 r., wyciąg z wyniku kontroli z dnia [...] października 2010r. Dlatego też zarzut, że w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego winna być przeprowadzona w ramach postępowania kontrolnego ponowna kontrola podatkowa jest nieuzasadniony, skoro podmiotem gospodarczym była skontrolowana spółka jawna i na określenie zobowiązania w zakresie podatku dochodowego wspólników spółki jawnej mają wyłącznie ustalenia kontroli przeprowadzonej w zakresie wykazanego dochodu spółki. Zatem skoro kwestie sporne w przedmiotowej sprawie dotyczą wyłącznie zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością prowadzoną przez skarżącego w spółce jawnej E. za bezzasadny należało uznać zarzut skarżącego jakoby pozbawiony był wiedzy, co do stwierdzonych nieprawidłowości wpływających na wymiar zobowiązania podatkowego, co utrudniło lub wręcz uniemożliwiło złożenie korekty deklaracji. W tym miejscu zauważyć należy, że Spółka w postępowaniu kontrolnym za 2005r. jak i strona skarżąca w przedmiotowym postępowaniu reprezentowani byli przez tego samego pełnomocnika, który czynnie uczestniczył w postępowaniu. Nadto z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia [...] września 2011r. (karta nr ... akt adm. ) poinformował skarżącego, że w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego może skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową (art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej). Jednocześnie pouczono skarżącego, że ma obowiązek nie później niż w terminie 3 dni, zawiadomić organ kontroli skarbowej o złożeniu do właściwego organu podatkowego korygującej deklaracji zgodnie z art. 14c ust. 2 oraz złożeniu deklaracji korygującej deklarację złożoną zgodnie z ust. 2 (art. 14c ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej). Zauważyć należy, że skarżący z przysługującego mu uprawnienia nie skorzystał. Wobec powyższego również i ten zarzut skład orzekający w przedmiotowej sprawie uznał za bezzasadny.

Przechodząc do rozpatrzenia kolejnych zarzutów należy podkreślić, że zgodnie z art. 22 ust. 1 p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zaistnieć musza kumulatywnie dwa warunki:

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z ww. warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z warunków stwierdzić należy, że ustawa pozwala zaliczać w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatki faktycznie poniesione, o ile wykaże się ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarcza. Nadto aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on spełniać warunek właściwego udokumentowania. Zgodnie z art. art. 24 ust. 1 p.d.o.f. u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich przepisami o rachunkowości, sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg (...). Na podstawie art. 24a ust. 1 p.d.o.f. podatnicy obowiązani są do prowadzenia ksiąg rachunkowych, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku (...). Art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.; zwana dalej "ustawą o rachunkowości" ) stanowi, że dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych (...). Księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco - art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości. Księgi te uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Za rzetelne uważa się księgi których zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

W 2005r. Spółka jawna E., której wspólnikiem był skarżący, na koncie [...] zaksięgowała wydatki na zakup usług od W. C. na łączną kwotę [...] zł, które w ocenie organów nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający faktury.

W skardze podniesione zostały zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 poprzez błędną ocenę materiału dowodowego oraz naruszenie art. 22 ust. 1 i ust. 5c p.d.o.f. Na wstępie należy wskazać, ze zarzut naruszenia art. 22 ust. 5c p.d.o.f. jest bezpodstawny, ponieważ powołany przepis nie obowiązywał w 2005 r. Został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 1 pkt 15 lit. e ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. Nr 217, poz. 1588) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007r. Nie został on też powołany przez organy podatkowe jako podstawa rozstrzygnięcia. Wobec tego należy uznać go za bezpodstawny.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie zebrania materiału dowodowego i jego błędnej oceny, ponieważ wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały w koniecznym zakresie swoje możliwości dowodowe, a ich spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnym powiązani

Sąd zauważa, że w toku postępowania organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy dokumentacji dotyczącej poszczególnych inwestycji prowadzonych na podstawie umów zawartych przez Spółkę jawną E. - jako podwykonawcę takich podmiotów jak : T. Sp. z o. o., S. S.A., B. D. SA, S. Sp. z o.o., S. Sp. z o. o. Poza sporem jest, że spółka E. nie posiadała zgody ww. podmiotów na zatrudnienie W. C. - jako podwykonawcy ani o taką zgodę nie występowała, pomimo, że umowy zawarte z ww. firmami wymagały pisemnej zgody na zatrudnienie dalszych podwykonawców. Odnosząc się do argumentacji skarżącego zauważyć należy, że wymóg uzyskania przez spółkę E. pisemnej zgody kontrahentów na zatrudnienie dalszych podwykonawców, nie był uzależniony od charakteru prac wykonywanych przez podwykonawcę. Ponadto we wszystkich umowach pomiędzy spółką E., a W. C. zawarto zapis § 14 pkt 4, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w tychże umowach zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego oraz ustawa z dnia 07.07.1994r. - Prawo budowlane.

Zauważyć należy, że poza fakturami VAT, umowami oraz protokołami ostatecznego odbioru robót, brak jest jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej wykonania usług przez Przedsiębiorstwo W. C.. Dokumentacji takiej nie przedłożono zarówno w postępowaniu kontrolnym, dotyczącym spółki jawnej E. - w zakresie dochodu z działalności gospodarczej za okres od [...].01.2005r. do [...].07.2005r. oraz podatku od towarów i usług za rok 2005 jak i w objętym skargą do Sądu postępowaniu. Umowy zawarte przez firmę E. z W. C. jako podwykonawcą, zawierają zapisy zobowiązujące go do skompletowania i przedstawienia wykonawcy dokumentacji powykonawczej oraz wykonania przedmiotu umowy zgodnie z zatwierdzoną dokumentacją techniczną. Postanowienia § 13 umów zawartych przez Spółkę jawną E. z W. C. jednoznacznie stanowią, że wszelkie zmiany w tych umowach dokonywane będą za zgodą obu stron w formie pisemnego aneksu - pod rygorem nieważności. Strona nie wskazała na wprowadzenie zmian ww. umów, w zakresie wymaganej dokumentacji.

Rozstrzygając w sprawie organy uwzględniły zeznania strony oraz świadków: W. C. - wystawcy kwestionowanych faktur VAT jak i osób, które miały bezpośredni wpływ na przebieg prac, zrealizowanych w ramach kontraktów zawartych przez spółkę E., tj. zarówno pracowników ww. podmiotu – C. K. oraz J. K. jak i inspektorów nadzoru na analizowanych budowach: M. M., M. B., A. G., A. G. oraz J. J.

W. C. przesłuchiwany w charakterze świadka potwierdził wykonanie usług na rzecz E., jednakże jego dalsze zeznania świadczą o tym, że tych usług nie wykonał. Zeznał, że wykonywał prace wyłącznie dla firmy E. – jako jej podwykonawca. Prace prowadził jednocześnie na kilku budowach. Zapytany o posiadane w 2005r. środki transportu zeznał, że dysponował Oplem Vectra, który nie był na niego zarejestrowany, gdyż za zgodą poprzedniego właściciela, którego nazwiska nie pamięta - nie przerejestrowywał go. Samochodem tym - jak zeznał - woził pracowników. Na budowach zatrudniał ok. 8 osób, na podstawie ustnej umowy Nazwisk tych osób nie pamiętał; nie posiadał żadnych dokumentów związanych z ich zatrudnieniem. Sam wydawał dyspozycje pracownikom oraz nadzorował wykonanie prac. Sprzęt specjalistyczny potrzebny do wykonania prac, tj. koparki, dźwig, wysięgnik koszowy, praskę hydrauliczną - wynajmował bez rachunków. Umowy zawierał z Prezesem - R. A., który miał go informować o wartości robót wskazanych w umowach. Płatności dokonywane były cyt. "generalnie przelewem". Z urzędem skarbowym w 2005r. nie rozliczał się i nie płacił podatków, gdyż cyt. "nie starczyło pieniędzy". Deklaracje podatkowe za 2005r. złożył w roku 2009, posługiwał się numerem NIP przyznanym w 1994 roku spółce cywilnej, której był wspólnikiem. Spółka ta została rozwiązana w latach 1994/1995. Do sprawy włączono materiały pozyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego P., zebrane w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec W. C. za rok 2005 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Wśród tych dowodów są zeznania W. C., który do protokołu z dnia [...].10.2009r. zeznał, że zatrudniał [...] osób, na podstawie ustnej umowy, ich nazwisk nie potrafił wskazać. Prace wykonywał jednocześnie na dwóch, trzech budowach, sam nadzorował pracowników, wydawał dyspozycje, sprawdzał postęp prac i ich jakość. Sprzęt potrzebny do realizacji zleconych prac wynajmował, np. cyt.: "z energetyki", lecz nie posiada jakichkolwiek dokumentów w tym zakresie. Rozliczenia następowały "generalnie przelewem", płatność w formie gotówki określił jako "wyjątek". Do protokołu przesłuchania z dnia [...].07.2010r. W. C. zeznał, że zakres prac oraz wynagrodzenie uzgadniał z jednym ze wspólników - R. A.. Konkretny zakres prac ustalał w trakcie budowy z kierownikiem budowy, który decydował co należy wykonać, dlatego zakres prac w umowie nie zawsze pokrywał się z pracami faktycznie wykonanymi. Odbioru wykonanych prac dokonywał zawsze kierownik budowy.

Wśród zebranych w sprawie dowodów znajdują się protokoły przesłuchań obu wspólników spółki jawnej E. - R. A. i A. P.. Decyzję o wyborze firmy W. C. jako podwykonawcy podjął R. A.. Zapytany czy sprawdzał wiarygodność firmy W. C. R. A. odpowiedział, cyt:, "mieliśmy jego zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z lat 90-tych". Przy odbiorze prac wykonanych przez tego podwykonawcę był obecny J. K.. Płatności dokonywano przelewem i gotówką. Drugi wspólnik spółki jawnej E. A. P., zapytany czy potwierdza wykonanie przez firmę Przedsiębiorstwo W. C., prac na budowach realizowanych przez spółkę E. w 2005r. odpowiedział, że nie był uczestnikiem procesów budowlanych, pamięta, że firma W. C. wykonywała prace na rzecz E.U - wynikało to z comiesięcznych raportów z budów; nie ma jednak wiedzy o konkretnych budowach, z uwagi na inny zakres obowiązków. Nie sprawdzał też dokumentów założycielskich firmy W. C., gdyż nie należało to do jego obowiązków. O wyborze tego podwykonawcy decydowali kierownicy budów. Na pytanie kto był obecny przy odbiorze robót wykonanych przez W. C., przesłuchiwany odpowiedział, że według procedur protokoły powinien podpisać dyrektor ds technicznych i kierownik budowy. Wspólnik A. P. nie posiadał wiedzy na temat rozliczeń spółki E. z W. C., z tytułu wystawionych przez tę osobę faktur, pomimo że - jak zeznał - zajmował się oceną zyskowności budów.

C. K. - zatrudniony w firmie E. od 1997r. - na stanowisku kierownika robót elektrycznych, kierownika robót bądź budowy, przesłuchany w dniu [...].06.2010r. w charakterze świadka, w toku postępowania kontrolnego w spółce E. - potwierdził wykonanie prac przez W. C.. Świadek zeznał, że na budowach był co najmniej raz w tygodni Nie sprawdzał czy W. C. ma stosowne uprawnienia, gdyż jak zeznał, przypuszczał, że zrobił to Pan A.. Świadek nie posiadał wiedzy ilu pracowników zatrudniał W. C.; czy posiadał sprzęt własny czy pożyczony, a także czy realizując prace posiadał własne materiały czy też materiały dostarczała firma E.. C. K. jak zeznał nie dokonywał odbiorów prac wykonanych przez W. C., robił to koordynator. J. K. - zatrudniony w spółce E. od 1998r. przesłuchany w dniu [...].06.2010r. w charakterze świadka, w toku postępowania kontrolnego w ww. podmiocie zeznał, że w 2005r. prowadził nadzór nad wykonywaniem robót na budowach, sprawował bezpośredni nadzór nad pracami brygad i podwykonawców; zna Przedsiębiorstwo W. C., był obecny przy odbiorach prac wykonanych przez W. C. w 2005r. i podpisywał protokoły odbioru. Nie sprawdzał uprawnień tego podwykonawcy stwierdzając, że należało to do obowiązków kierownika budowy lub właściciela. Świadek zeznał, że W. C. zatrudniał [...] pracowników.

Należy zauważyć, że charakterystyczne dla tej grupy zeznań, tj. samych wspólników Spółki jawnej, W. C., jak i pracowników Spółki E. jest to, że w warstwie werbalnej potwierdzają fakt świadczenia rzekomych usług. Jednakże nie potrafią podać żadnych szczegółów wykonywanych prac, których wartość stanowiła znaczną część wartości kontraktów zawieranych przez E. z inwestorami. Również sam W. C. nie kwestionował treści decyzji podatkowych wydanych w stosunku do jego osoby tak w zakresie podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - Dz. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stanowiącym, że w przypadku gdy m.in. osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

M. M., inspektor nadzoru z ramienia Zarządu Dróg Miejskich, przesłuchany w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec W. C. oraz w dniu 17.06.2010 r. w toku postępowania kontrolnego w spółce E. zeznał, że nie zna W. C. ani też firmy Przedsiębiorstwo W. C.. Z zeznań świadka wynika, że spółka E. zgłaszała swoich podwykonawców do Zarządu Dróg Miejskich, jako przykład świadek wskazał budowę [...]., na której byli zgłoszeni podwykonawcy robót drogowych. Podważając wartość dowodową zeznań M. M. skarżący podniósł, że świadek osobiście nie znał tego podwykonawcy, stąd też mógł nie wiedzieć o obecności W. C. na budowie. Jednakże argumentację tę uznać należy za chybioną. M. M. jako inspektor nadzoru z ramienia Zarządu Dróg Miejskich - nadzorujący prace przy modernizacji trasy [...] w ciągu ul. [...], przebywał na budowie "średnio co drugi dzień". Z zeznań W. C. wynika, że na ww. budowie - w ramach I etapu tj. jesienią 2004r. wykonał prace polegające na przebudowie kabli, wykonaniu wykopów, rowów kablowych, przepusty, kanalizację kablową, przekładanie, układanie kabli, ogólne roboty ziemne kablowe. W ramach II etapu budowy realizowanego wiosną 2005r. wykonał prace w tym samym zakresie do ul. [...], a także malowanie słupów trakcyjnych. Pracował z brygadą [...] ludzi (przesłuchanie z dnia ....06.2010r.). Z protokołów ostatecznego odbioru robót z dnia [...] stycznia 2005r. oraz [...] kwietnia 2005r. wynika, że prace te W. C. wykonywał w okresie od [...] listopada 2004r. do [...] kwietnia 2005r. Z tego tytułu wystawił dla spółki E. dwie faktury VAT, a łączna wartość usług zakupionych przez spółkę od W. C. na podstawie tych faktur wyniosła netto [...] zł. Z kolei Spółka E. na podstawie umowy zawartej z firmą T. wystawiła dwie faktury VAT [...]. Łącznie przychód ze sprzedaży usług przez spółkę E. na rzecz ww. podmiotu wyniósł [...] Mając na uwadze szeroki zakres prac, które W. C. miał wykonać na ww. budowie, długotrwałość tychże prac oraz ich znaczną wartość należy przyjąć, że był on głównym podwykonawcą Spółki. Uprawnione jest uznanie, że gdyby W. C. rzeczywiście realizował tę inwestycję musiałby być znany M. M. jako osobie prowadzącej nadzór inwestorski nad tą budową.

W. C. nie był znany także innym przesłuchanym w sprawie świadkom, prowadzącym nadzór nad budowami firmy E. w 2005 roku, a mianowicie inspektorom :

A. G. - inspektorowi nadzoru budów: "[...]

W. G. - inspektorowi nadzoru budowy: [...],

- J.J. oraz M.B., pełniącym obowiązki inspektorów nadzoru m.in. na budowie [...].

Wykonanie prac przez firmę W. C. potwierdziły jedynie osoby związane ze spółką E. – , tj. wspólnicy tej spółki - R. A. i A. P. oraz osoby zatrudnione w tym podmiocie - C. K. i J. K.. Osoby nadzorujące te budowy z ramienia inwestorów nie znały W. C. ani firmy W. C.. Ten ostatni zaś nie posiadał specjalistycznego sprzętu koniecznego do realizacji kwestionowanych usług, dysponował jedynie podstawowymi narzędziami elektrycznymi "ręcznymi" utrzymując, że przy wykonaniu prac korzystał z obcych maszyn i urządzeń, które wynajmował oraz pożyczał "z energetyki", nie potrafił jednak wskazać podmiotów, które dostarczały sprzęt ani dowodów potwierdzających te okoliczności. Nie potrafił wymienić również nazwisk pracowników, którzy rzekomo pracowali przy realizacji spornych usług utrzymując, że zatrudniał ich na podstawie ustnej umowy. Podkreślenia wymaga, że z przedłożonych umów z firmą E. a także zeznań W. C. wynika, że poza wykonaniem prac na budowach miał także ponosić pełną odpowiedzialność za teren budowy z chwilą przejęcia placu budowy, był zobowiązany do zabezpieczenia i oznakowania miejsca robót, dbania o stan techniczny i prawidłowość oznakowania przez cały czas trwania realizacji zadania, strzeżenia znajdującego się na terenie budowy mienia, zapewnienia warunków bezpieczeństwa osobom, strzeżenia terenu budowy przed wstępem osób niepowołanych, zagospodarowania odpadów - w uzgodnieniu z kierownikiem budowy. Umowy te zobowiązywały również W. C. do przedłożenia końcowego rozliczenia przedmiotu umowy, dostarczenia wykonawcy dokumentacji podwykonawczej.

Zważywszy na specjalistyczny charakter i zakres kwestionowanych usług - w zestawieniu ze środkami technicznymi jakimi W. C. dysponował, jak również brak jakichkolwiek dowodów na rzeczywiste zatrudnienie pracowników oraz wynajem sprzętu - za niewiarygodne uznać należy zeznania tej osoby, że przedmiotowe prace na rzecz spółki jawnej E. realizował przy wykorzystaniu niezidentyfikowanych osób oraz sprzętu niewiadomego pochodzenia. Ponadto zebrane w sprawie dowody, w tym zeznania świadków potwierdzają, że prace, które zlecono W. C. wymagały posiadania przez niego odpowiednich uprawnień. Jednak uprawnień tych nie sprawdzał ani R. A., który -jak zeznał - decydował o wyborze tego podwykonawcy ani też drugi wspólnik - A. P.. Weryfikacja wiarygodności i kwalifikacji W. C. sprowadzała się do obejrzenia zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej - pochodzącego z lat 90-tych. Nikt też z ramienia spółki E. nie zweryfikował kwalifikacji W. C.. J. K., którego podpis widnieje na wszystkich protokołach odbioru prac rzekomo wykonanych przez W. C. zeznał, że sprawdzenie uprawnień tego podwykonawcy było obowiązkiem kierownika budowy lub właściciela. C. K. - kierownik budowy, który potwierdził realizację prac przez W. C. także nie sprawdzał kwalifikacji tej osoby, gdyż jak zeznał, przypuszczał, że zrobił to Pan A.. Z zeznań C. K. wynika, że na budowie [...] W. C. wykonywał prace kontrolno - pomiarowe, które polegały na pomiarach poszczególnych obwodów lamp, podejścia, PAPI (lamp), lamp krawędziowych, pomiarach napięciowych izolacji kabli, rezystancji izolacji samych kabli, uruchomienie zasilaczy (kalibracja) tych lamp, sprawdzaniu oporności izolacji i napięciowo przy załączonych poszczególnych obwodach. Kable zasilania miały 5KV (protokół przesłuchania z dnia ....06.2010r.). Jednakże W. C. nie posiadał uprawnień potrzebnych do wykonania prac na tej budowie, gdyż nie posiadał kwalifikacji do przeprowadzania prób napięcia 5 kV kabli SN. Nie mógł również wykonywać elektrycznych pomiarów eksploatacyjnych, sporządzać i podpisywać protokołów z pomiarów. Nie miał uprawnień do wykonywania pomiarów rezystencji izolacji i rezystencji uziemień.

Art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lica 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. Nr 173, poz. 1807) stanowi, że dokonywanie i przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego w każdym przypadku gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji bez względu na liczbę wynikających z niej płatności przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote wg średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc w którym dokonano transakcji. W przypadku faktur wystawionych w 2005 roku przez W. C. na rzecz spółki jawnej E. - wartość transakcji każdorazowo przekraczała kwotę 15.000 euro. Na wszystkich fakturach jako formę płatności wskazano "przelew" jednak w dokumentacji spółki E. ewidencjonowano płatności z tego tytułu w formie przelewu jak i gotówkowe.

Dla oceny materiału dowodowego istotne znaczenie mają operacje na rachunkach bankowych przeprowadzone w dniu [...].03.2005 r. Tego dnia dokonano przelewu kwoty [...] zł z rachunku bankowego firmy E. na rachunek bankowy W. C.. Jak ustalono tego samego dnia W. C. przelał kwotę [...] zł, ze swojego rachunku bankowego na rachunek prywatny wspólnika Spółki E. - - R. A., tytułem "zwrot pożyczki." W. C. zeznał, że przelew z dnia 8.03.2005r. związany był z umową użyczenia zawartą z R. A.. Umowa była nieodpłatna, nie zgłoszono jej w Urzędzie Skarbowym. Umowy tej nie przedłożono w toku postępowania w sprawie. Bezsporne jest, że zarówno wspólnicy spółki E. jak i W. C. - poza fakturami VAT, umowami i protokołami ostatecznego odbioru robót, nie dysponują dokumentacją potwierdzającą wykonanie zakwestionowanych transakcji przez tego podwykonawcę, w tym również dokumentami, które kontrahenci powinni posiadać w związku z zapisami zawartych przez nich umów. W toku postępowania nie przedstawiono wiarygodnych dowodów na wykonanie przez W. C. prac polegających na przebudowie i ułożeniu kabli energetycznych, malowaniu słupów trakcyjno-oświetleniowych, wykonaniu obwodów sterowniczych, przyłączy, kanalizacji kablowej i prac kontrolno-pomiarowych oraz montażu oświetlenia i słupów trakcyjnych, ograniczając się do stwierdzeń, że prace te zostały wykonane. Niewiarygodnie zatem brzmią twierdzenia o zwrocie rzekomej pożyczki, a operacje na rachunkach bankowych wskazują w powiązaniu z innymi dowodami na fikcyjność faktur wystawianych w 2005 r. przez W. C..

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodzi, że usługi określone na fakturach VAT, wystawionych przez Przedsiębiorstwo W. C. na rzecz Przedsiębiorstwa E. Spółka jawna na łączną kwotę netto [...] zł (+ podatek VAT w kwocie ... zł) - nie zostały faktycznie przez ten podmiot zrealizowane.

Wobec tego za pozbawione słuszności należy uznać zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W takim stanie rzeczy zasadne było uznanie przez organy podatkowe, że wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 p.d.o.f.

Sąd rozpoznając skargę stwierdza, że skarżący w postępowaniu odwoławczym nie wystąpił z wnioskami dowodowymi. Wnioski dotyczące przesłuchania w charakterze świadków: W. C., J. K., C. K. oraz K. P. zgłoszono w toku postępowania przed organem I instancji i nie ponowiono ich w postępowaniu odwoławczym. Postanowieniem z dnia 21.10.2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w uzasadnieniu wskazując, że W. C., J. K. oraz C. K. - zostali przesłuchani w toku postępowania kontrolnego w spółce E., składając obszerne wyjaśnienia na okoliczność realizacji kwestionowanych usług. O miejscu i terminie przeprowadzenia tych dowodów zawiadomiono pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym. Dowody te włączono do akt niniejszej sprawy postanowieniem. Zupełnie zbędne byłoby zatem ponowne przesłuchiwanie tych świadków na okoliczności, które zostały już przez nich podane we wcześniejszych zeznaniach.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym również organ II instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej w tym zakresie. Wskazano, że W. C. w zeznaniach złożonych w dniach [...] odniósł się do okoliczności współpracy w 2005r. z firmą E., a także warunków i zasad prowadzenia działalności w tym rozliczeń z Urzędem Skarbowym, posługiwania się numerem NIP należącym do innego podmiotu, zatrudnienia pracowników, wykorzystania sprzęt J. K., zeznając w dniu [...].06.2010r. odniósł się do wszystkich analizowanych w niniejszym postępowaniu budów, wskazywał jakie prace wykonywał lub mógł wykonywać W. C.. Także C. K. w złożonych w dniu [...].06.2010 r. zeznaniach, wypowiedział się w kwestiach związanych z budowami, na których pełnił funkcję kierownika robót z ramienia firmy E., wskazując jakie prace na tych budowach wykonywał lub mógł wykonywać W. C.. Świadkowie ci w wyczerpujący sposób przedstawili współpracę z W. C., stąd też kolejne przesłuchanie osób w tym zakresie nie stanowi okoliczności mających znaczenie w sprawie.

Odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań K. P. organ wskazał, że we wniosku skarżący nie powołał okoliczności, której ma dotyczyć przesłuchanie tej osoby, tj. na jakiej budowie i w jakim okresie osoba ta sprawowała nadzór inwestorski. W ocenie Sądu analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza zasadność stanowiska organu kontroli skarbowej w odniesieniu do wniosku o przesłuchanie K. P.. Poza sporem jest, że osoba ta nie występuje w dokumentacji dotyczącej inwestycji prowadzonych przez spółkę E. w badanym okresie. Nazwisko to nie pojawiło się w dotychczasowym postępowaniu prowadzonym przez ten organ, najpierw wobec spółki E., a następnie w postępowaniach prowadzonych wobec wspólników ww. spółki - R. A. oraz A. P.. Także przesłuchani w sprawie świadkowie, bezpośrednio uczestniczący w realizacji prac na budowach, na których miał pracować W. C., a także sam W. C. - nie wymienili osoby o takim nazwisku wśród osób związanych z analizowanymi budowami. W świetle powyższego Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie był to zatem świadek, który mógłby wnieść coś nowego do sprawy.

Natomiast co do załączonej przez skarżącego do skargi decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].05.2011r. Sąd stwierdza, że pozostaje ona bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż wydana została wobec innego podmiotu i nie dotyczy okresu objętego przedmiotowym postępowaniem. Nie jest także wiadome na podstawie jakich dowodów doszło do ustalenia w tamtym postępowaniu stanu faktycznego i okoliczności związanych ze współpracą z W. C. przez inne podmioty.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada praw Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy obu instancji przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, dlatego też na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyrok