Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1656/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 1, art. 28e
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3505/12 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3505/12, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 sierpnia 2012 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, A. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "spółka" lub "wnioskodawca") wskazała, że świadczy na rzecz swoich klientów (również niebędących w Polsce zarejestrowanymi podatnikami VAT) usługi kolokacji. Usługi te polegają na zapewnieniu klientowi możliwości umieszczenia należącego do tego klienta sprzętu informatycznego i telekomunikacyjnego (zapewniających przetwarzanie i składowanie danych klienta, obsługę jego stron internetowych, poczty elektronicznej, świadczenie przez niego usług telekomunikacyjnych i informatycznych na rzecz swoich klientów) w centrum danych spółki, tj. w należącym do niej (ew. będącym w jego dyspozycji) budynku (pomieszczeniu) oraz zapewnienie ww. urządzeniom umieszczonym w tych pomieszczeniach prawidłowych warunków do normalnego działania, tj. dostarczanie im energii elektrycznej, chłodzenia, ochrony oraz usług telekomunikacyjnych. W zamian za usługi kolokacji spółka otrzymuje od klienta opłatę instalacyjną (jednorazową) oraz okresową opłatę subskrypcyjną.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie: czy dla przestawionych usług kolokacji sprzętu informatycznego i telekomunikacyjnego ma zastosowanie art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), który stanowi, że dla "usług związanych z nieruchomościami" miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości?; czy też należy przyjąć, że nie są to "usługi związane z nieruchomościami" w rozumieniu art. 28e ww. ustawy, a tym samym zgodnie z art. 28b - opodatkowane winny być w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej klienta, co w przypadku klienta posiadającego siedzibę za granicą skutkowałoby nienaliczeniem w wystawionej fakturze podatku VAT?

Przedstawiając swoje stanowisko spółka stwierdziła, że świadczone przez nią usługi, za które pobierane jest wynagrodzenie w postaci opłaty instalacyjnej i opłaty subskrypcyjnej, nie są "usługami związanymi z nieruchomościami" w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. W ocenie spółki przemawia to za uznaniem, że miejscem ich świadczenia jest, zgodnie z zasadą ogólną z art. 28b ustawy o VAT, miejsce siedziby działalności gospodarczej klienta. W związku z powyższym w odniesieniu do usługi kolokacji świadczonej klientowi nie posiadającemu miejsca prowadzenia działalności na terytorium RP nie powinien być doliczany do ceny usługi podatek VAT.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 23 sierpnia 2012 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że w związku z faktem, iż immanentną cechą przedmiotowej usługi jest przechowywanie sprzętu, który jest przez spółkę przyjmowany do pomieszczeń i który jest "w centrum" jej uwagi, należy stwierdzić, że charakter tych usług rodzi ścisły związek z konkretną nieruchomością. W jego ocenie dominującym elementem w świadczonej przez spółkę usłudze jest zarządzania towarem, lecz pozostającym w bezpośrednim związku z określoną nieruchomością. Bez posłużenia się nieruchomością nie może być bowiem mowy o zrealizowaniu przedmiotowej usługi z czego wynika, iż nie jest to niewielki związek z nieruchomością. Organ stoi na stanowisku, że takiej kwalifikacji nie zmienia fakt, na który powołuje się spółka, iż klient nie uzyskuje prawa do korzystania z określonych pomieszczeń na takich zasadach jak np. najemca, dzierżawca, czy inny użytkownik, lecz jedynie uzyskuje prawo dostępu do konkretnego urządzenia. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że usługi magazynowania, mimo swego głównego celu jakim jest przechowywanie i zabezpieczenie towaru, nie można świadczyć bez dysponowania magazynem, tzn. nieruchomością. Pomimo, że klient, który powierza podmiotowi prowadzącemu magazyn, nie uzyskuje faktycznego ani prawnego władztwa nad danym pomieszczeniem, dla usługi magazynowej miejsce świadczenia określa się właśnie na podstawie art. 28e ustawy o VAT. Zdaniem organu podobnie jak w przypadku przedmiotowej usługi kolokacji, "w centrum uwagi" usługi magazynowej jest zabezpieczenie i zapewnienie odpowiednich warunków dla powierzonego sprzętu. Reasumując, organ stwierdził, że dla przestawionych usług kolokacji sprzętu informatycznego i telekomunikacyjnego w celu określenia ich miejsca świadczenia ma zastosowanie art. 28e ustawy o VAT.

Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 28b ust. 1 i art. 28e ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd i instancji powołując się na treść art. 23e ustawy o VAT wyjaśnił, że przepis ten stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia.

W ocenie Sądu wbrew stanowisku spółki należy przyjąć, że usługa kolokacji będzie ściśle związana z nieruchomością, w której umieszczono serwery należące do spółki. Sąd podkreślił, że serwery należące do spółki nie będą działać samodzielnie, lecz będą techniczne w sposób stały powiązane z instalacjami budynku, których zadaniem jest zapewnienie odpowiednich warunków dla działania komputerów, w tym w szczególności dostępu do energii elektrycznej, odpowiednich systemów zabezpieczających źródło energii (np. zasilacze ups), czy też dostępu do innych awaryjnych źródeł energii (np. zewnętrze generatory prądu). Sąd podkreślił również, że ścisły związek budynku oraz umieszczonych w nim urządzeń polega także na zapewnieniu komputerom stałej temperatury oraz innych warunków (np. utrzymywanie czystości powietrza itp.). W ocenie Sądu istotne jest także to, iż urządzenia spółki będą monitorowane, serwisowane, modernizowane (w ramach stosownych umów między spółką a podmiotem wykonującym usługę kolokacji) oraz chronione przez odpowiedni personel przebywający w przedmiotowym budynku.

Zdaniem Sądu w tym zakresie należy wyraźnie rozróżnić usługę kolokacji związaną z zapewnieniem serwerom należącym do spółki odpowiednich warunków (prąd, wentylacja, ochrona, dostęp do sieci itp.) od usług realizowanych za pośrednictwem tych serwerów stanowiących platformę odpowiednich systemów informatycznych wykorzystywanych w swojej działalności gospodarczej przez spółkę. W ocenie Sądu ze względu na odrębność usług realizowanych przez spółkę z wykorzystaniem jej serwerów od usługi kolokacji ścisłe techniczne powiązanej z budynkiem położonym w kraju – brak jest powodów do uznania, że usługi kolokacji stanowią element usługi kompleksowej realizowanej przez spółkę, których miejscem świadczenia miała być siedziba wnioskodawcy.

Za nietrafione Sąd uznał także stanowisko spółki wskazujące, że przedmiotowe usługi kolokacji powinny być kwalifikowane analogicznie do usług "warsztatów samochodowych", "usług transportu kolejowego", czy też "usług telekomunikacyjnych". Sąd podkreślił, że odmienną od powyższych usług cechą usługi kolokacji jest to, iż serwery spółki są nierozerwalnie powiązane z wyspecjalizowanym budynkiem, bez którego nie mogłyby samodzielnie działać. Z tych też względów trudno dopatrywać się przy świadczeniu tych usług analogii do usługi warsztatowej, czy też usługi transportowej. Także brak jest powodów do uznawania usług kolokacji za usługi, w których można by było pomijać technologiczne powiązanie komputerów z nieruchomością. Zdaniem Sądu to, że urządzenia znajdujące się w serwerowni są elementami ogólnoświatowej sieci nie zmienia faktu, iż są nierozerwalnie związane z instalacjami budynku, bez których zapewne byłyby bezużyteczne.

Zważywszy na powyższe Sąd przyznał rację organowi interpretującemu, że dla przestawionych usług kolokacji sprzętu informatycznego i telekomunikacyjnego w celu określenia ich miejsca świadczenia ma zastosowanie art. 28e ustawy o VAT.

Sąd wskazał, że Minister Finansów prawidłowo korzystając z dorobku TS (vide orzeczenia C-530/09, C-166/05) wskazywał na bezpośredni związek usługi kolokacji z nieruchomością a także na podobieństwo przedmiotowej usługi z usługą magazynowania.

Sąd wyjaśnił również, że usługi magazynowania, mimo swego głównego celu jakim jest przechowywanie i zabezpieczenie towaru, nie można świadczyć bez dysponowania magazynem, tzn. nieruchomością. Pomimo, że klient, który powierza podmiotowi prowadzącemu magazyn, nie uzyskuje faktycznego ani prawnego władztwa nad danym pomieszczeniem, dla usługi magazynowej miejsce świadczenia określa się właśnie na podstawie art. 28e ustawy o VAT. Podobnie jak w przypadku przedmiotowej usługi, "w centrum uwagi" usługi kolokacji jest zabezpieczenie i zapewnienie odpowiednich warunków dla powierzonego sprzętu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik spółki, zarzucając:

1) naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), które mogło mieć wpływ na wynik sprawy - przez przyjęcie przez Sąd I instancji ustaleń sprzecznych z treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji niedokonanie kontroli zgodności z prawem dokonanej przez organ podatkowy oceny stanowiska strony w sprawie będącej przedmiotem wniosku;

2) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 28e ustawy o VAT przez jego błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że ma on zastosowanie do świadczonych przez spółkę usług kolokacji, oraz

b) art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, przez jego błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że nie ma on zastosowania do świadczonych przez spółkę usług kolokacji.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok jest prawidłowy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a., polegający na przyjęciu przez Sąd I instancji ustaleń sprzecznych z treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co zdaniem strony skarżącej mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając ten zarzut strona skarżąca wskazuje, że na str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji – wbrew treści wniosku o interpretację - stwierdził, że skarżąca jest odbiorcą usług kolokacji a nie podmiotem je świadczącym oraz że do skarżącej należą serwery, których dotyczą usługi kolokacji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stwierdzenia stanowią oczywistą pomyłkę Sądu I instancji, który jednak prawidłowo rozpoznał i opisał stan faktyczny wynikający z wniosku o interpretację. W tym zakresie Sąd I instancji wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż spółka świadczy na rzecz swoich klientów (również niebędących w Polsce zarejestrowanymi podatnikami VAT) usługi kolokacji. Usługi te polegają na zapewnieniu klientowi możliwości umieszczenia należącego do tego klienta sprzętu informatycznego i telekomunikacyjnego (zapewniających przetwarzanie i składowanie danych klienta, obsługę jego stron internetowych, poczty elektronicznej, świadczenie przez niego usług telekomunikacyjnych i informatycznych na rzecz swoich klientów) w centrum danych spółki, tj. w należącym do niej (ew. będącym w jego dyspozycji) budynku (pomieszczeniu) oraz zapewnienie ww. urządzeniom umieszczonym w tych pomieszczeniach prawidłowych warunków do normalnego działania, tj. dostarczanie im energii elektrycznej, chłodzenia, ochrony oraz usług telekomunikacyjnych.

Podkreślenia wymaga, że to czyją własność stanowią serwery nie było elementem sporu pomiędzy stronami. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wskazane przez skarżącą błędy świadczą o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. jednak w stopniu nie mającym istotnego wpływu na wynik sprawy, co nie stwarza podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że w istocie zasadniczą kwestię sporu stanowi interpretacja art. 28e ustawy o VAT.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest słuszny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 28e ustawy o VAT przez jego błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie polegające zdaniem spółki na nieuzasadnionym przyjęciu, że ma on zastosowanie do świadczonych przez nią usług kolokacji.

Regulacja zawarta w art. 28e ustawy o VAT stanowi odstępstwo od generalnej zasady dotyczącej miejsca świadczenia usług określonej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. W myśl art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis ten przyjmuje jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia.

Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że katalog usług zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty, o czym świadczy dwukrotne użycie przez ustawodawcę pojęcia "takich jak". Przy czym koniecznym warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach, obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Zaakceptować także należy odwołanie się przez Sąd I instancji do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 220/11, który rozpatrując podobny problem prawny wskazał, że istotne dla uznania, że miejsca świadczenia usługi jest związane z nieruchomością jest uznanie, że usługi wykonywane przez stronę pozostają w ścisłym związku z nieruchomością, ale także czy przemawia za tym aspekt techniczny i funkcjonalny, który charakteryzuje przedmiotową usługę.

Powołane wyżej orzeczenie NSA uwzględniało wnioski płynące z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie (dalej "TSUE") dotyczącego opodatkowania usług związanych z nieruchomościami.

I tak w wyroku z 7 września 2006 r. w sprawie Sprawa C-166/05 Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz-Stadt (publ. LEX nr 193170) Trybunał wskazał, że zawsze należy badać, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. Niedopuszczalne byłoby bowiem stwierdzenie, że jakikolwiek, nawet niewielki związek z nieruchomością pozwala na zastosowanie zasady określonej w art. 9 ust. 2 lit a VI Dyrektywy (obecnie art. 47 Dyrektywy 2006/112). W zakresie tego przepisu mieści się bowiem jedynie usługa, która pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością (w rozpatrywanej przez TSUE sprawie była to sprzedaż prawa do połowu na rzece, którą to usługę uznano ze związaną z nieruchomością).

W świetle powyżej cytowanych orzeczeń Sąd I instancji zasadnie przyjął, że opisane we wniosku usługi kolokacji stanowią usługi związane z nieruchomościami i z tego względu podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, zgodnie z art. 28e usługi o VAT (stanowiącym odpowiednik regulacji zawartej w art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE).

Zgodzić się należy z Sądem I instancji, który zakwestionował stanowisko spółki, że przedstawione przez nią usługi kolokacji należy kwalifikować analogicznie jak usługi warsztatów samochodowych, usługi transportu kolejowego czy też jak usługi telekomunikacyjnych. Sąd podkreślił, że odmienną od powyższych usług cechą usługi kolokacji jest to, iż serwery spółki są nierozerwalnie powiązane z wyspecjalizowanym budynkiem, bez którego nie mogłyby samodzielnie działać. Nie można przy tym pomijać technologicznego powiązania serwerów z nieruchomością.

Podkreślenia wymaga, że serwery klientów umieszczone w należących do skarżącej pomieszczeniach nie będą mogły działać bez technicznego, stałego powiązania z instalacjami budynku, które mają za zadanie zapewnienie odpowiednich warunków dla ich działania, w tym poprzez dostęp do energii elektrycznej, odpowiednich systemów zabezpieczających źródło energii (np. zasilacze ups), czy też dostęp do awaryjnych źródeł energii (np. zewnętrze generatory prądu). Poza wskazanymi elementami, ścisły związek budynku oraz umieszczonych w nim urządzeń polega także na zapewnieniu możliwości umieszczenia tych urządzeń na podłożu o odpowiedniej wytrzymałości (nośności), zapewnieniu stałej temperatury w pomieszczeniu oraz innych warunków (np. utrzymywanie czystości powietrza itp.). Istotne jest także to, iż urządzenia będą monitorowane, serwisowane, modernizowane oraz chronione przez odpowiedni personel skarżącej spółki.

W skardze kasacyjnej spółka powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 Minister Finansów przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. (publ. PP 2013/8/55, www.eur-lex.europa.eu), z którego wynika że artykuł 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej, a usługobiorcom zostało przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Ponieważ transakcja, o której była mowa w pytaniu prejudycjalnym zawierała większą liczbę elementów, Trybunał uznał, że należy zbadać, czy owa transakcja powinna zostać uznana za składającą się z jednolitego świadczenia, czy też z kilku różnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać odrębnie pod względem podatku VAT. Dla swoich rozważań Trybunał przyjął, że sporna w postępowaniu głównym kompleksowa usługa magazynowania stanowi czynność jednolitą, w ramach której świadczenie główne polega na magazynowaniu towarów.

Następnie odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunał wywiódł, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Inter-Mark Group, pkt 30). Należy zresztą wskazać, że w takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie [zob. w zakresie dotyczącym art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 24]. Jak wskazała rzecznik generalna w pkt 35 opinii, aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (teza 32 i 34).

Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, według Trybunału konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25) – teza 35.

Co istotne Trybunał stwierdził, że jeżeli miałoby się okazać - jak wskazała rzecznik generalna w pkt 42 i 43 opinii - że np. usługobiorcy tego rodzaju usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112 (teza 38).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na specyfikę usług magazynowania będących przedmiotem pytania prejudycjalnego, w tym ich kompleksowy charakter nie wszystkie przytoczone powyżej tezy mogą być przydatne w rozpoznawanej sprawie. Jednak część uwag Trybunału ma charakter bardziej ogólny, co oznacza że można odnieść je do rozpoznawanej sprawy.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego opisane przez spółkę usługi kolokacji spełniają warunek bezpośredniego związku z nieruchomością, gdyż nieruchomość stanowi centralny i nieodzowny element świadczenia usługi, a ponadto klientowi spółki przyznane jest prawo wstępu do nieruchomości, w której świadczone są usługi.

Natomiast skarżąca spółka odwołując się do wyroku w sprawie C-155/12 stwierdziła, że świadczone przez nią usługi kolokacji nie mogą być kwalifikowane jako usługi związane z nieruchomością m.in. z tego powodu, że podmiot na rzecz którego usługi te są świadczone nie ma swobodnego dostępu do pomieszczeń, w których umieszczone są jego serwery.

Jednak podkreślenia wymaga, że w tezie 38 powołanego wyroku Trybunał dla określenia związku usługi z nieruchomością wskazał alternatywnie na przyznanie jakiegokolwiek prawa wstępu do nieruchomości lub aby nieruchomość stanowiła centralny i nieodzowny element usługi. W opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację skarżąca spółka stwierdziła, że świadczona przez nią usługa obejmuje wiele elementów, a jednym z nich jest prawo klienta do umieszczenia własnego sprzętu w należących do spółki pomieszczeniach (lub będących w jej dyspozycji) oraz prawo wstępu do tych pomieszczeń. W świetle wyroku Trybunału dla uznania związku usługi z nieruchomością wystarczające jest posiadanie przez klienta jakiegokolwiek prawa wstępu do nieruchomości, nie jest zatem wymagane, aby prawo to miało charakter nieograniczony.

Konsekwencją powyższej oceny jest stwierdzenie niezasadności zarzutu skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie do świadczonych przez skarżącą usług kolokacji.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.