Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1181/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchulono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw z  art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 14w zw z  art.44 ust.1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1181/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 grudnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2007r., sprawy ze skargi W. M. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457,00 zł. (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2006r. W. M. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przedmiotem wniosku było pytanie: jak będzie opodatkowany dochód uzyskiwany przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej ?

Przedstawiając stan faktyczny sprawy skarżący podał, iż zamierza przystąpić do spółki komandytowo – akcyjnej jako akcjonariusz, wobec czego zapytanie dotyczy sposobu opodatkowania uzyskiwanego przez skarżącego z tego tytułu dochodu.

Skarżący przedstawił także własne stanowisko w sprawie, stwierdzając, iż dochód uzyskiwany z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo – akcyjnej będzie podlegał opodatkowaniu według zasad ogólnych, w taki sposób, jak dochód z pozostałych źródeł. Podniósł, że spółka komandytowo – akcyjna nie została wyposażona przez ustawodawcę w osobowość prawną, zatem jej przychody nie podlegają uregulowaniom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącego do akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej nie można stosować zasad właściwych dla opodatkowania dochodów wspólników innych spółek osobowych. Na uzasadnienie skarżący wskazał, że ustalanie zysku w spółce komandytowo – akcyjnej (podobnie jak w spółce akcyjnej) następuje na podstawie rocznego sprawozdania finansowego zatwierdzanego przez walne zgromadzenie wspólników, które to również decyduje o sposobie podziału zysku. Ponadto do dywidendy tej uprawnione są wyłącznie podmioty będące akcjonariuszami w chwili podjęcia uchwały o podziale zysku. Dodatkowo skarżący stwierdził, że akcje podlegają swobodnemu obrotowi, a zatem mogą zmieniać właściciela kilkukrotnie w ciągu roku. Tak zatem ,aby ustalić obowiązek podatkowy w stosunku do akcjonariuszy w ten sam sposób, co w stosunku do komplementariuszy, należałoby określać czas, jaki dany podmiot posiadał akcje i odpowiednio do tych okresów dokonywać podziału przychodów i kosztów, z czym wiąże się z kolei obowiązek wielokrotnego sporządzania bilansu spółki w ciągu roku, co zdaniem skarżącego nie było to zamiarem ustawodawcy.

W ocenie skarżącego, w tym przypadku nie znajduje również zastosowania art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ,albowiem

19 % -owy, zryczałtowany podatek obejmuje jedynie "dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału z zyskach osób prawnych", a spółka komandytowo – akcyjna nie posiada osobowości prawnej.

W odpowiedzi na powyższe, postanowieniem z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe.

W treści udzielonej interpretacji organ pierwszej instancji przywołał treść przepisów art. 125 Kodeksu spółek handlowych, art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 1, art. 8

ust. 1, art. 10 ust 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, iż przedstawione regulacje wskazują, że uzyskiwane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo – akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. W przypadku wspólnika będącego osobą fizyczną, powyższe przychody są zaliczane do źródła przychodów określonego jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Organ podatkowy zauważył, że przywołany przez skarżącego art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do dywidend otrzymywanych przez akcjonariusza spółki osobowej, nie posiadającej osobowości prawnej. Wobec powyższego w ocenie organu podatkowego akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej jest zobowiązany do wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 44 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący nie zgodził się z powyższym stanowiskiem i w dniu [...] czerwca 2005r. wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, kwestionując stanowisko organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącego, do akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej nie można stosować zasad właściwych dla opodatkowania dochodów wspólników innych spółek osobowych. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego, decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił zmiany postanowienia pierwszej instancji, ponieważ uznał , że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

W treści uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, iż uzyskiwane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zysku w spółce. A zatem zarówno akcjonariusze jak i komplementariusze w spółce komandytowo – akcyjnej są zobowiązani do wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, według zasad określonych w art. 44 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ drugiej instancji podkreślił, że art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do dywidend otrzymywanych przez akcjonariusza spółki osobowej, nie posiadającej osobowości prawnej. Podkreślono również autonomiczność prawa podatkowego oraz fakt, że przyjęty przez organ sposób realizacji obowiązku podatkowego przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej nie koliduje z unormowaniami zawartymi w kodeksie spółek handlowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił i utrzymał w mocy stanowisko organu pierwszej instancji. Wskazał , iż przypadku osoby fizycznej - wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej, będącego akcjonariuszem, przychody z tego tytułu są zaliczane do źródła przychodów określonego jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę, w której wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej instancji i postanowienia organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię.

W treści skargi podkreślono, iż dochód z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo – akcyjnej powinien podlegać opodatkowaniu według zasad ogólnych, a nie jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na potwierdzenie stanowiska skarżący wskazał, że udział akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej, jest dla niego formą lokaty kapitału, a nie przejawem aktywności gospodarczej. Akcjonariusz przystępuje do spółki nie w celu realizowania własnych pomysłów, ale w celu osiągnięcia zysku z pracy innych osób, które takie pomysły posiadają. Tak zatem dochody z tytułu dywidendy nie są dla niego przychodami z działalności gospodarczej, albowiem on sam w ramach spółki takiej działalności nie prowadzi. Skarżący podkreślił również różnice pomiędzy statusem komplementariusza, a akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej. Ponadto Skarżący zarzucił, że postanowienie w przedmiocie wykładni zostało wydane po upływie trzymiesięcznego ,terminu określonego w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., albowiem wniosek został doręczony właściwemu organowi w dniu [...] stycznia 2007 r., a postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu [...] maja 2007 r. Tym samym w ocenie skarżącego, organ jest związany stanowiskiem skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji z uwagi na brak nowych zarzutów. Odnosząc się do zarzutu nieterminowego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji wniosku z dnia [...] grudnia 2007 r., organ stwierdził, że zostało ono wydane w terminie albowiem wniosek wpłynął do właściwego urzędu skarbowego w dniu [...] stycznia 2007 r., postanowienie zostało wydane w dniu [...], a termin do jego wydania upływał z dniem [...] kwietnia 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, niemniej nie wszystkie poglądy w niej wyrażone, są zasadne.

Przedmiotem sporu jest przede wszystkim sposób opodatkowania dywidendy (udziału w zysku) przypadającej osobie fizycznej będącej akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie:

1. Osoba fizyczna będąca akcjonariuszem w spółce komandytowo – akcyjnej, otrzymując dywidendę, uzyskuje przychody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami), przy czym obowiązek podatkowy powstaje z momentem wypłacenia dywidendy, podstawą opodatkowania jest kwota wypłacanej dywidendy, a opodatkowanie następuje zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. poprzez pobranie ryczałtowego 19% podatku.

2. Akcjonariusz w spółce komandytowo - akcyjnej nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest więc zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego na zasadach określonych w art. 14 w zw. z art. 44 ust. 1 tejże ustawy.

Sąd przyjmując powyższe założenia, kierował się literalną wykładnią przepisów podatkowych, opartą dodatkowo o analizę systemową w powiązaniu z przepisami kodeksu spółek handlowych.

Badając zasadność skargi, Sąd nie podzielił poglądów obu stron sporu, że dywidenda wypłacana akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej nie jest traktowana jako dochód z kapitałów pieniężnych i nie jest opodatkowana ryczałtowym podatkiem dochodowym. Zarówno Skarżący jak i organy podatkowe opierały swoje stanowisko na treści obu przepisów cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących sposobu opodatkowania kapitałów pieniężnych tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 (zawierającym katalog przychodów z kapitałów pieniężnych) oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 (określającym ryczałtowe opodatkowanie dywidend). Zdaniem stron, oba przepisy wskazywały wyłącznie na dywidendy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Spółka komandytowo – akcyjna nie jest osobą prawną, jest spółką osobową, a więc ryczałtowe opodatkowanie dywidendy akcjonariusza nie było, ich zdaniem, możliwe. Powyższy pogląd prezentowany był również w literaturze przedmiotu (por. S. Kuros "Opodatkowanie spółki komandytowo- akcyjnej" Monitor Podatkowy 1/2001. s. 8).

Dla porządku należy zaznaczyć, że część komentatorów odwołując się do istoty charakteru prawnego dywidendy i pozycji akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej, zgłasza postulat, aby dywidendy akcjonariuszy w spółkach komandytowo - akcyjnych były opodatkowane ryczałtowym podatkiem, analogicznie do zysków kapitałowych w spółkach posiadających osobowość prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, badając sprawę zgodnie z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, dokonując interpretacji obu przepisów opartej na leksykalnej analizie ich treści, nie podzielił poglądów obu stron w sprawie niedopuszczalności ryczałtowego opodatkowania zysków akcjonariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych.

Treść obu ww. przepisów w części istotnej dla rozstrzygnięcia brzmi prawie identycznie tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: "dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni". Podobnie, art. 30a ust. 1 pkt 4 stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy "z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych".

Zdaniem Sądu, w istocie oba przepisy wymieniają dwa odrębne typy przychodów tj. "dywidendy" i "inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Zasady budowy zdania wskazują, że dookreślenie "... z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" odnosi się wyłącznie do "innych przychodów" a nie do dywidend. Zdaniem Sądu, użycie przez ustawodawcę przy wymienianiu kolejnej kategorii przychodów słowa "inne" nie wskazuje przy tym na potraktowanie dywidend wyłącznie jako zysków wypłacanych z tytułu udziałów lub akcji w osobach prawnych a więc "innych" niż pozostałe przychody , wymienione w drugiej kolejności. Użycie słowa "inne" wynika, w ocenie Sądu, raczej z poprawności stylistycznej budowy zdania, gdyż "dywidendy" wymienione w tym przepisie obejmują zarówno zyski z osób prawnych jak i dywidendy (zyski) akcjonariuszy z tytułu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (a więc w spółce nie posiadającej osobowości prawnej). Konsekwentnie, ustawodawca wyliczając na wstępie zdania "dywidendy" dodawał też "inne przychody", gdyż ta druga kategoria poprzez jednoczesne użycie dodatkowego określenia "z tytułu udziału w osobach prawnych" w części pokrywała się znaczeniowo z "dywidendami" (dywidendy spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych), w części zaś wykraczała poza zakres (dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych).

Zdaniem Sądu, dywidendy, o których mowa w ww. przepisach to również zyski wypłacane akcjonariuszom spółek komandytowo-akcyjnych.

Odnosząc się natomiast do pozostałej części zagadnienia dotyczącego sposobu opodatkowania dywidend akcjonariuszy w spółkach komandytowo- akcyjnych, Sąd przyjął, że dochody akcjonariusza nie są dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższy pogląd, wynika z systemowej wykładni prawa, i to pomimo faktu, że z dniem 1 stycznia 2007r. ustawodawca wprowadził do cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy art. 5b (przepis ten formalnie nie mógł być brany pod uwagę w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe, gdyż zapytanie Skarżącego zostało złożone jeszcze w 2006r.) wyraźnie stanowiący w ustępie drugim, że jeżeli "...pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3". Zdaniem Sądu powołany przepis art. 5b ust. 2 nie dotyczy dywidend (udziału w zyskach) akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych.

Na wstępie rozważań Sądu dotyczących zastosowanej w sprawie, systemowej wykładni normy prawnej określającej sposób opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, należy zaznaczyć, że do 31 grudnia 2006r. ustawodawca nie rozstrzygał literalnie w drodze ustawy, czy zyski akcjonariusza pochodzące z dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo – akcyjną, były pozarolniczą działalnością gospodarczą tegoż akcjonariusza ,czy też były innym rodzajem przychodów. Kwestii tej nie rozstrzygał podstawowy przepis mający w sprawie zastosowanie tj. przepis art. 8 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowił, że przychody "z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. ...". Zacytowany przepis nie określał wyraźnie, że opisane w nim rodzaje przychodów dotyczą źródeł z pozarolniczej działalności gospodarczej. Co więcej, analiza rodzajów wymienionych w przepisie przychodów, upoważnia do stwierdzenia, że przychody "... ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych.." mogły dotyczyć nie tylko działalności gospodarczej, ale np. przychodów z nieruchomości stanowiącej współwłasność- co oznacza, że ww. art. 8 ust. 1 nie dotyczył wyłącznie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dotyczył wszystkich tych przychodów, które przypadały co najmniej dwóm podatnikom, określał więc nie rodzaj źródła przychodów, a jedynie sposób przypisania podatnikom udziału w wspólnych przychodach.

Należy zauważyć, że art. 8 ( w którym to przepisie, jako jedynym w całej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, strony sporu doszukiwały się wyraźnej podstawy opodatkowania dywidendy akcjonariusza w spółce komandytowo- akcyjnej) poprzedza art. 10 w systematyce całej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to właśnie przepis art. 10 znajdujący się w odrębnym rozdziale "Źródła przychodów" dzieli poszczególne kategorie przychodów na rodzaje źródeł przychodów, co implikuje później sposób opodatkowania. Następnie przepisy art. 11 do 20 stanowią dopełnienie dokonanego w art. 10 podziału na źródła przychodów. Żaden z przepisów dotyczących pozarolniczej działalności gospodarczej tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz odwołujący się do niego art. 14 – nie rozstrzygają w sposób wyraźny, że działalność wspólników w formie spółek osobowych zawsze będzie traktowana jako ich pozarolnicza działalność gospodarcza.

Tak więc w ocenie Sądu, do dnia 31 grudnia 2006r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak było wyraźnego przepisu, który wskazywałby na traktowanie udziału akcjonariusza w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej jako źródła przychodu pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dopiero z dniem 1 stycznia 2007r., jak to już wcześniej wskazano, ustawodawca dodał do treści dotychczasowych przepisów nowy art. 5b ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1588). Przepis ten w sposób wyraźny określił, że udziały w zyskach spółek nie posiadających osobowości prawnej są traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólników tych spółek.

Jednakże skupienie się wyłącznie na treści art. 5b z pominięciem wyników wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 (dokonanej na wstępie rozważań Sądu zawartych w niniejszym uzasadnieniu) doprowadziłoby do wyników sprzecznych z systemem norm prawnych regulujących całość zasad funkcjonowania spółek komandytowo-akcyjnych, a także wykreowałoby obowiązki podatkowe niemożliwe w części do spełnienia przez podatników. W konsekwencji, zastosowana stricte leksykalna interpretacja przepisów art. 5b i art. 8 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzeczna byłaby z zasadą państwa prawa określoną w art. 2 Konstytucji.

Rozstrzygając o tym czy przychody z "z udziału w spółce nie będącej osobą prawną" w rozumieniu art. 8 ust. 1 oraz art. 5 b ust. 2 (obowiązującym od 1 stycznia 2007r.) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą traktowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych z ich pozarolniczej działalności gospodarczej, decydować będzie, w ocenie Sądu, przede wszystkim charakter prawny i natura gospodarcza aktywności poszczególnych wspólników tych spółek.

Analizując kolejno charakter przychodów wspólników wszystkich spółek nie posiadających osobowości prawnej, Sąd w ramach wykładni systemowej, odwołał się do przepisów kodeksu cywilnego lub kodeksu spółek handlowych tj. przepisów normujących działalność tych podmiotów. Ustawodawca podatkowy nie dokonał bowiem odmiennej, odrębnej w rozumieniu przepisów podatkowych, kategoryzacji spółek nie posiadających osobowości prawnej, odwołując się tym samym do przepisów prawa cywilnego lub handlowego.

W oparciu o przytaczane poniżej przepisy, Sąd przyjął, że w spółkach cywilnych , jawnych, partnerskich i komandytowych wszyscy wspólnicy traktowani są jako aktywni przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą. Powyższe założenie wynika po pierwsze z art. 860 §1 kc stanowiącego, że przez umowę spółki cywilnej wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, przy czym zgodnie z art. 865 §1 kc każdy wspólnik spółki cywilnej jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki. Podobnie, w przypadku spółek jawnych, choć działalność gospodarcza prowadzona jest pod firmą spółki jawnej (art. 22 ksh), to zgodnie z art. 39 §1 ksh każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Z kolei w spółkach partnerskich, zgodnie z art. 86 §1 ksh, spółkę partnerską tworzą wspólnicy (partnerzy) w celu wykonywania wolnego zawodu, a do spółki partnerskiej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej (art. 89 ksh). Podobnie spółka komandytowa, choć zawiera ograniczenia dla komandytariusza w pełnym uczestniczeniu w działalności spółki, to jednak zgodnie z art. 103 ksh spółka ta działa na zasadach podobnych do spółki jawnej, chyba że właściwe dla niej przepisy stanowią inaczej.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, aktywność gospodarcza wspólników spółek cywilnych, jawnych, partnerskich i komandytowych ma charakter odpowiadający ich indywidualnej działalności gospodarczej, co oznacza, że uzyskiwane przez wspólników tych spółek przychody są traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O takim charakterze przychodów tych wspólników można było mówić zarówno przed 1 stycznia 2007r., jak i po tej dacie, a więc niezależnie od treści nowego art. 5b cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe rozumowanie sprowadzające się do poglądu o odrębności pozycji akcjonariusza w spółkach komandytowo-akcyjnych w porównaniu do pozycji pozostałych wspólników w spółkach osobowych (nie posiadających osobowości prawnej) potwierdza również analiza przepisów dotyczących charakteru udziału poszczególnych wspólników w zyskach spółek. Zgodnie z art. 867 § 1 kc. każdy wspólnik spółki cywilnej, chyba że umowa stanowi inaczej, jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach. Podobny przepis art. 51 §1 ksh. dotyczy wspólników spółek jawnych, partnerskich i komandytowych (gdzie art. 51 §1 ksh. znajduje zastosowanie na zasadzie art. 89 ksh i 103 ksh). Natomiast w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych zgodnie z art. 147 §1 ksh akcjonariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Niemniej jednak przepis ten należy interpretować zgodnie z art. 126§1 pkt 2 ksh. tzn., że do udziału w zyskach akcjonariuszy w spółkach komandytowo - akcyjnych stosuje się przepisy dotyczące dywidend z spółek akcyjnych. Takie zaś unormowanie sposobu udziału akcjonariuszy w zyskach spółek komandytowo - akcyjnych powoduje m.in., że w spółce komandytowo-akcyjnej "...zysk lub strata brutto roku obrotowego powinien dzielić się na dwie części odpowiadające sumie wkładów akcjonariuszy (pokrytą część kapitału zakładowego) oraz sumie wkładów wniesionych przez komplementariuszy. Zysk/strata przypadający na skutek tego podziału komplementariuszom następnie podlega (...) zasadom odnoszącym się do spółki jawnej, natomiast zyskiem (netto) na akcje walne zgromadzenie gospodaruje na zasadach właściwych dla spółek akcyjnych i dopiero wówczas następuje uchwała co do przeznaczenia tej kwoty, budowa sumy dywidendowej (...) oraz podział dywidendy wraz z uwzględnieniem przywilejów" (Radosław Potrzeszcz, Tomasz Siemiątkowski "Konsekwencje wprowadzenia do kodeksu spółek handlowych pojęcia udziału kapitałowego" Przegląd Prawa Handlowego 2001/4/1). Dalsze różnice występują też np. przy możliwości zaliczkowego poboru dywidendy przez akcjonariuszy (art. 394 ksh), a braku możliwości zaliczkowego pobierania zysku przez pozostałych wspólników (zob. A. Szumański w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja Kodeks spółek handlowych. Komentarz do art. 1- 150. Tom I Wyd. C.H. Beck Warszawa 2006 str. 983).

Powyższa zasada dotycząca odrębności charakteru prawnego akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, wynika z art. 126 §1 pkt 2 ksh zgodnie z którym do spółki, z wyjątkiem stosunków prawnych dotyczących komplementariuszy, stosuje się przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że w spółce komandytowo - akcyjnej wstępują w istocie dwie grupy wspólników, o różnym statusie. Są to komplementariusze tzw. wspólnicy osobowi, odpowiadający wobec wierzycieli całym swoim majątkiem, bez ograniczeń oraz akcjonariusze – wspólnicy nie odpowiadający osobiście za zobowiązania spółek. Istotą gospodarczą tej spółki jest powiązanie tzw. inwestora aktywnego (komplementariusza) z inwestorem pasywnym (akcjonariuszem). Inwestor aktywny faktycznie prowadzi przedsiębiorstwo spółki, natomiast inwestor pasywny praktycznie jedynie lokuje swoje wolne środki finansowe i z jego perspektywy, akcje spółki komandytowo – akcyjnej stanowią jedynie jeden z rodzajów inwestycji kapitałowych (tak jak są nimi lokaty bankowe, lokaty w fundusze inwestycyjne, papiery wartościowe w tym obligacje, akcje lub udziały w spółkach kapitałowych). Spółka komandytowo – akcyjna w odróżnieniu do spółki komandytowej, nastawiona jest bowiem na poszukiwanie dużej liczby inwestorów pasywnych, zapewniających źródła finansowania. Temu celowi służy prawo emisji przez spółkę we własnym imieniu akcji, co umożliwia skojarzenie dużej liczby inwestorów, przy czym niknie więź osobowa pomiędzy poszczególnymi typami wspólników (komplementariuszami i akcjonariuszami), w przeciwieństwie do pozostałych spółek osobowych, gdzie wytwarza się więź osobowa. (por. A. Szumański w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja Kodeks spółek handlowych. Komentarz do art. 1- 150. Tom I Wyd. C.H. Beck Warszawa 2006 str. 803 i nast.).

Kodeks spółek handlowych w ww. art. 126 §1 stanowi, że w sprawach nieuregulowanych wyraźnie do spółki komandytowo – akcyjnej stosuje się: zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, a w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Tak więc, ustawodawca traktuje akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej analogicznie jak akcjonariuszy w spółkach akcyjnych, tj. jak inwestorów kapitałowych, którzy posiadają wpływ na działalność "swojej" spółki jedynie poprzez instrument udziału w pracach organów stanowiących, nie wpływając bezpośrednio na poszczególne działania spółki i nie zarządzając nią. Powyższe uregulowanie jest zamierzonym działaniem ustawodawcy ( na co wskazywał Radosław Pioterczak w "Opodatkowanie dochodów wspólników spółki komandytowo – akcyjnej" Monitor Podatkowy 1/2004 odwołując się również do uzasadnienia projektu ustawy – Kodeks spółek handlowych, druk sejmowy Nr 1687 z 4 lutego 2000r., str 32-33, oraz artykułu S. Skupień "Nowy kodeks spółek handlowych. Spółki osobowe". Monitor Podatkowy 1/2001, str. 7), który ukształtował spółkę komandytowo – akcyjną przede wszystkim z myślą o ochronie przedsiębiorców, którzy zamierzają dokapitalizować swoje przedsiębiorstwo przez emisję akcji, co jest niemożliwe w spółce komandytowej (nie posiadającej prawa emisji akcji) z drugiej strony pozwala ograniczyć maksymalnie tzw. "wrogie przejęcie" (możliwe w spółce akcyjnej, poprzez skupienie większości kapitału akcyjnego, umożliwiającego przejecie kontroli nad spółką).

Odrębność charakteru prawnego wspólnika – akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej została również dostrzeżona w systemie prawa podatkowego. Przepisy art. 115 §1 ustawy – z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) nie zaliczają akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej do kręgu osób trzecich, które, tak jak wspólnicy spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusze spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszami, odpowiadają "...całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki". Takie uregulowanie wyraźnie świadczy o tym, że i w systemie prawa podatkowego, ustawodawca dostrzegł kapitałowy charakter aktywności gospodarczej akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej i potraktował go analogicznie jak udziałowców i akcjonariuszy w spółkach kapitałowych.

Skoro więc zgodnie z zamierzonym działaniem ustawodawcy charakter aktywności gospodarczej sensu largo, akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej nie jest traktowany jako jego działalność gospodarcza sensu stricto – to nieuzasadnionymi są poglądy organów podatkowych zaliczające uzyskiwane przychody spółek komandytowo - akcyjnych u akcjonariuszy tych spółek do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Argumentacja organów podatkowych wskazująca na art. 8 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera przy tym w istocie jakichkolwiek argumentów prawnych, dlaczego, pomimo braku wyraźnego w tym przepisie odwołania się do źródeł z pozarolniczej działalności gospodarczej – organy podatkowe uznały, że przychody "z udziału w spółce niebędącej osobą prawną..." zawsze będą przychodami z działalności gospodarczej.

Istotnym argumentem, podnoszonym przez pełnomocnika Skarżącego, jest, że wobec możliwości zbywania w trakcie roku akcji – powstawałaby nieuzasadniona żadnym przepisem, a także zasadą racjonalności działania ustawodawcy – konieczność każdorazowego sporządzania bilansu spółki w celu rozliczenia dochodów akcjonariuszy. Zdaniem Sądu, należy argumentację tę uzupełnić wskazując, podobnie jak podniesiono to w skardze, że przepisy kodeksu spółek handlowych określają prawo akcjonariuszy do zysku spółki komandytowo- akcyjnej analogicznie do przepisów normujących zasady udziału w zyskach spółki akcyjnej. Brak jest więc prawnej możliwości domagania się przez akcjonariuszy prawa do zysku w proporcji przypadającej im w stosunku do okresu posiadania akcji. Prawo do zysku (dywidendy) otrzymują jedynie ci wspólnicy – akcjonariusze, którzy posiadają akcje na dzień podziału zysku. Nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo - akcyjnej. Należy bowiem zauważyć, że gdyby ustawodawca przewidział możliwość opodatkowywania zaliczkowego akcjonariuszy z tytułu przychodów uzyskiwanych w spółkach komandytowo – akcyjnych to winien też przewidzieć szczegółowe normy upoważniające podatników (akcjonariuszy) do decydowania o sposobie prowadzenia i kontroli ksiąg oraz rozliczeń przychodów i kosztów spółki komandytowo - akcyjnej, a także zapewnić mechanizm rozliczania się z organami podatkowymi wszystkich akcjonariuszy posiadających akcje w danym roku podatkowym. W praktyce, stosując pogląd prawny reprezentowany przez organy podatkowe o konieczności wpłacania przez akcjonariuszy zaliczek na podatek dochodowy na zasadach dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółek osobowych, gdyby doszło do kilkukrotnego w danym roku podatkowym obrotu akcjami, brak byłoby prawnej możliwości rozliczenia wpłacanych zaliczek na podatek dochodowy. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma bowiem jakichkolwiek przepisów, które by określały, czy wszyscy akcjonariusze posiadanych akcji w danym roku zobowiązani są i na jakich zasadach do wzajemnego rozliczenia pomiędzy sobą podatku, w jaki sposób uczestniczy w tych rozliczeniach organ podatkowy , jakie są zasady odpowiedzialności za błędne wyliczenia kosztów i przychodów spółki komandytowo - akcyjnej i wpływu nierzetelnych lub błędnych wyliczeń na odpowiedzialność podatkową i karno - skarbową poszczególnych podatników. Nie może być bowiem tak, że ustawodawca nakłada na podatników ciężary publicznoprawne, nie dając jednocześnie instrumentów prawnych pozwalających na rzetelne wypełnienie nałożonych obowiązków. Państwo prawa, jakim jest zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolita Polska, nie może kierować do obywateli norm prawnych, które w praktyce, zobowiązując do zaliczkowego wpłacania podatku z tytułu zysków spółek komandytowo-akcyjnych, odrywałyby obowiązek podatkowy od zdarzenia powodującego powstawanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wszyscy wspólnicy osobowi, co do zasady, posiadają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres, w którym byli wspólnikami. Natomiast akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych, jako jedyni w grupie wspólników spółek osobowych uprawnieni są do zysku (dywidendy) w zależności od daty jego podziału.

Na koniec należałoby też wskazać, że wyłącznie akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych spośród wszystkich wspólników spółek osobowych nie są wpisywani do rejestru sądowego prowadzonego przez właściwe sądy rejestrowe (art. 38 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym – tekst jednolity Dz. U. z 2007r. Nr 168 poz. 1186). Praktycznie pozostają więc anonimowi i to zarówno dla organów podatkowych jak i osób trzecich, w tym innych akcjonariuszy, którzy nie byli stronami umów przenoszących własność akcji.

Omówione powyżej odrębności charakteru prawnego prawa do dywidendy akcjonariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych, zadecydowały o przyjętej, systemowej wykładni art. 8 ust. 1 a także art. 5b ust. 2 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W literaturze przedmiotu podkreśla się bowiem, że językowa wykładnia przepisów podatkowych "...powinna szukać rzeczywistego sensu przepisów prawnych, co wymaga połączenia jej z systemem prawa, do którego przepisy te przynależą, oraz z celem regulacji prawnej" (Ryszard Mastalski "Miejsce wykładni językowej w procesie stosowania prawa podatkowego", Przegląd Podatkowy nr 8/2007). Zdaniem Sądu, autonomia prawa podatkowego, nie może upoważniać ustawodawcy do dowolnej regulacji pojęć i instytucji z innych dziedzin prawa w taki sposób, aby zachwiana została spójność i logika całości systemu prawnego. Zasada praworządności przejawia się również w obowiązku ustawodawcy tworzenia przepisów, które w sposób jasny, nie wykluczający się wzajemnie, określać będą formy podejmowania przez obywateli aktywności gospodarczej i określać będą obowiązki publicznoprawne związane z taką działalnością. Dokonując wykładni w zgodzie z powyższymi dyrektywami Sąd wyinterpretował rzeczywisty sens norm regulujących sposób opodatkowania dywidend akcjonariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych, nie ograniczając się jedynie do wykładni językowej, gdyż tak interpretowana norma byłaby sprzeczna z istotą systemu państwa prawa.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie zawierają, mimo nakazu wynikającego z przepisu art. 14a § 3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w roku 2006), prawidłowej oceny prawnej całości stanowiska podatnika z przytoczeniem przepisów prawa. Wydane w sprawie rozstrzygnięcia nie zanalizowały w stopniu wystarczającym charakteru prawnego pozycji akcjonariusza w spółce kapitałowo – akcyjnej, naruszając zarówno przepisy prawa materialnego art. 8 ust. 1 , art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30aust. 1 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i przepisy procesowe powołanego wyżej art. 14a § 3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie są natomiast zasadne argumenty skargi dotyczące sposobu liczenia terminu do wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji przepisów podatkowych. Sąd podzielił w tym pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 14 września 2007r. sygn. II FSK 700/07, a także pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 marca 2007r. sygn. ISA/Kr 430/06, gdzie wyrażono pogląd, że termin o którym mowa w art. 14b § 3 in principio cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007r.) jest terminem liczonym od dnia otrzymania przez organ podatkowy wniosku podatnika do dnia wydania postanowienia przez tenże organ podatkowy tj. dnia podpisania tegoż postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Biorąc pod uwagę opisane powyżej naruszenia prawa materialnego i procesowego w oparciu o art. 145 §1 ustawy z dnia 30 lipca 2002r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 tejże ustawy, w tym określając koszty zastępstwa prawnego (240zł.) na zasadzie na zasadzie §14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zmianami).