Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 173/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 1 i 2, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 2010 par. 4 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art.24 ust. 2, art. 24b ust. 1, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 851/11 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

1. Wyrokiem z dnia 27 września 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. K. (dalej Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

2. W 2005 r. przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącej była spółka jawna "G." A. G., T. G.. Udziały wspólników były równe i wynosiły po 50%. W omawianym roku Skarżąca korzystała z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.).

3. W wyniku prowadzonego w firmie Skarżącej postępowania kontrolnego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że:

- Spółka zawyżyła przychody z działalności gospodarczej o kwotę 24.447,85 zł poprzez błędną wycenę wewnątrz wspólnotowych dostaw i usług oraz nieprawidłowe rozliczenie różnic kursowych,

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 214.543,61 zł z uwagi na zaewidencjonowanie opłat za korzystanie z oświetlenia w kwocie 960 zł, ujęcie w wydatkach firmy różnic kursowych w kwocie 21.578,30 zł, ujęcie w księgach podatkowych faktur VAT na zakup paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, które nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie dokumentują rzeczywistych transakcji o łączną kwotę 192.005,31 zł, na którą składały się zakupy od firm R. sp. z o.o. w wysokości 116,397,87 zł i B. sp. z o.o. w wysokości 75.607,44 zł,

- zaniżyła koszty podatkowe o kwotę 7.123,94 zł poprzez niezaewidencjonowanie wypłaconych w dniu 30 listopada 2005 r. wynagrodzeń ze stosunku pracy.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji faktury na podstawie których zaliczono w ciężar kosztów zakup oleju napędowego od ww. firm, nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Jednocześnie potwierdzeniem dokonania zakupu oleju napędowego były wyłącznie faktury VAT, nie przedłożono innych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków. Z adnotacji dokonanych na fakturach wynika zapłata w formie gotówkowej w dacie wystawienia faktury. W konsekwencji stwierdzenia nierzetelności faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od firm R. i B., organ podatkowy pierwszej instancji postanowił, iż wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez wskazane spółki w związku ze sprzedażą paliwa nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W efekcie dokonanych w sprawie ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania kierując się przesłanką zawartą w przepisie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa). Prowadzona przez Skarżącą księga przychodów i rozchodów, w oparciu o treść art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej została uznana za nierzetelną, zaś na podstawie § 4 cytowanego przepisu, nie uznano niniejszej księgi za dowód w postępowaniu w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w zakresie udokumentowania zakupu oleju napędowego od spółki R.. Organ podatkowy pierwszej instancji, wyłączył przy określaniu podstawy opodatkowania nierzetelne faktury, oraz uwzględnił ustalenia dotyczące stwierdzonego zawyżenia przychodu i kosztów uzyskania przychodów po wyłączeniu nierzetelnych faktur.

4. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, którego zarzuty koncentrowały się na braku pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jednostronnej a przez to i niekorzystnej dla podatnika analizie zgromadzonych dowodów, oparcie rozstrzygnięcia na dowodach pochodzących spoza postępowania prowadzonego bezpośrednio przez organ, pominięcie składanych wniosków dowodowych oraz naruszenie przepisów o szacowaniu podstawy opodatkowania, poprzez odmowę jego dokonania w zakresie ponoszonych kosztów oraz naruszenie art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. na skutek nie uznania za koszty podatkowe wydatków na zakupione paliwo do prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie strony bezpodstawnie uznano, że ani M. B. ani G. M. faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej w postaci spółek- R. oraz B..

5. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spór sprowadza się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2005 wydatków, dotyczących zakupu oleju napędowego, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółki: R. i B.. Mając na uwadze przedmiot sporu w sprawie, wskazał treść art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, póz. 1475 ze zm.).

Przedstawiono szczegółową analizę materiału dowodowego dotyczącego spółki R. i wskazano, że prezes spółki M. B. stwierdził jednoznacznie, iż spółka ta zapewniała jedynie obieg fakturowy, w sposób bezpośredni nie zajmując się dystrybucją paliwa. Rolą prezesa spółki było nabywanie faktur paliwowych, a proceder ten ułatwiał mu pośrednik H. L.. W złożonych zeznaniach przyznał, że miał świadomość uczestniczenia w nielegalnym procederze obrotu paliwem. Dowodem na to są nie tylko jego zeznania, ale również podanie nieprawdy we wniosku na przyznanie koncesji na obrót paliwami (wskazuje dostawców paliwa P. O., G. L., otrzymując w tym czasie faktury z firm S., N., H., A.). Główna księgowa S. D. przyznała wprost, iż Spółka R. obracała jedynie dokumentami. Za godzenie się na taki stan rzeczy, tj. księgowanie nierzetelnych faktur zakupu paliwa została skazana prawomocnym wyrokiem sądowym.

W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę na zeznania Prezesa Spółki R., i podkreślił, że obrót paliwem odbywał się faktycznie poza firmą R., a zajmował się nim A. K.(1). Dokonana analiza możliwości magazynowania nabywanego oleju napadowego przez spółkę R. wykazała, iż przywołana spółka nie miała możliwości magazynowania nabywanej ilości oleju i sprzedawała większą jego ilość, niż wynika to z zaewidencjonowania faktur zakupu. Wskazano na rozstrzygnięcie w wydanych decyzjach dla spółki R., w których Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. stwierdził, iż transakcje sprzedaży dokonane przez spółkę R. nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, ponieważ dokonały się w warunkach zorganizowanej grupy przestępczej. Wyjaśniono również, że dotychczas zapadły wyroki skazujące wobec H. L., K. C. i S. D.. Ponadto na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla L. w L. w dniu 31 marca 2009 r. J. S. wystąpił o dobrowolne poddanie się karze, natomiast M. B. i G. M. przyznali się do winy i również wystąpili o dobrowolne poddanie się karze.

Odnośnie spółki B., organ odwoławczy stwierdził, iż spółka ta była jednym z podmiotów zaangażowanych w proceder przestępczy polegający m.in. na dokonywaniu zakupu oleju opałowego, a następnie przeklasyfikowaniu go na olej napędowy i sprzedaży tego produktu jako oleju napędowego. Do celów prowadzonej działalności przestępczej uczestnicy zorganizowanej grupy stworzyli obieg faktur dokumentujących nierzeczywiste transakcje, aby w ten sposób osiągnąć zmianę rodzaju substancji. Koordynatorem działań był A. K.(1), który za organizację ww. działań ma postawione zarzuty firmactwa i zatajenia "prawdziwej" działalności gospodarczej. Zebrany materiał dowodowy w toku postępowania prowadzonego w spółce B. wykazał, iż A. K.(1) był faktycznym sprzedawcą paliwa, zapewniał dostawy paliwa do spółki, przekazywał środki finansowe G. M. najpierw na uruchomienie działalności, a następnie na regulowanie należności powstałych w wyniku bieżącej działalności spółki. Podniesiono również, iż cechą wspólną dostawców fakturowych spółki B. była ciągła zmiana właściwości miejscowej Urzędów Skarbowych, poprzez zmianę siedziby tych spółek, w których faktycznie działalność nie była wykonywana, a w konsekwencji niemożność nawiązania kontaktu i ustalenia źródła pochodzenia paliwa. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy podtrzymał ocenę dokonaną przez organ podatkowy pierwszej instancji, iż rolą spółek R. i B. było zalegalizowanie i przeklasyfikowanie na fakturach oleju opałowego na olej napędowy.

W ocenie organu odwoławczego brak świadomości co do charakteru działalności kontrahentów i skutków zawieranych umów pozostaje bez znaczenia dla oceny legalności kwalifikacji dokonanej w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji. W konsekwencji stwierdzono, iż faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co, zdaniem organu, miało miejsce w przedmiotowej sprawie w zakresie faktur dokumentujących zakup paliwa od spółki R. i B., nie mogą stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, iż organ pierwszej instancji działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), dokonał wystarczających ustaleń do podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonującej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej). Tym samym nie znalazły aprobaty organu drugiej instancji zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca zaskarżył decyzję w całości, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wydatek faktycznie poniesiony lecz nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów,

- art. 180 § 1, art. 188 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych Skarżącej zawartych w odwołaniu a dotyczących przesłuchania świadków, które to dowody miałyby fundamentalne znaczenie dla wyjaśnienia wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy,

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie dokonanie ustaleń mających na celu określenie czy ilość paliwa nabytego przez Skarżącą na podstawie niekwestionowanych przez organy faktur, wystarczała do wykonania wszystkich usług transportowych, wynagrodzenie za które stanowiło podstawę do określenia przychodu skarżącego oraz nie wykazanie, że część jego przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, uznanie, że Skarżąca nie nabyła paliwa w ilościach wynikających z posiadanych dokumentów, uznanie, że Skarżąca nie ponosiła w ogóle wydatków na nabycie paliwa udokumentowanego zakwestionowanymi przez organ dowodami źródłowym, uznanie, że załączone do akt sprawy faktury dokumentujące dostawy oleju napędowego pomiędzy firmami L., T. i B. nie mają jakiegokolwiek znaczenia dla oceny możliwości wprowadzenia do obrotu przez tę ostatnią firmę oleju napędowego znanego i legalnego pochodzenia,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do przedstawionej w odwołaniu argumentacji odnoszącej się do wykładni i znaczenia sentencji wyroków karnych wydanych w stosunku do H. L., J. W. oraz J. M. dla ustalanego stanu faktycznego w niniejszej sprawie, naruszenie oraz brak ustosunkowania się przez organ odwoławczy do przedstawionej przez Skarżącą argumentacji dotyczącej wpływu wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. decyzji wymiarowych w podatku dochodowym i podatku VAT, na ustalenia w przedmiotowej sprawie, w szczególności fakt poniesienia przez Skarżąca wydatku na zakup paliwa na warunkach wynikających ze spornych faktur,

- art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego w celu nabycia oleju napędowego do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez Skarżącą na zakup paliwa w sytuacji gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana mimo że obiektywne przesłanki wskazują, że ilość paliwa nabytego na podstawie niekwestionowanych faktur była niewystarczająca dla wykonania usług transportowych w zakresie przyjętym przez organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie Skarżącej prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez nią paliwo, mimo nie negowania faktu, iż paliwo to faktycznie zostało przez Skarżącą nabyte w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz błędne uznanie, że w sytuacji gdy towar wskazany na fakturze nie jest tożsamy z towarem faktycznie nabytym, niedopuszczalne jest zaliczenie wydatków poczynionych na jego zakup w poczet kosztów podatkowych,

- art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że cześć przychodów Skarżącej została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u Skarżącej częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodu.

Jednocześnie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), wniesiono o załączenie w poczet materiału dowodowego wyciągu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 12 listopada 2010 r. w przedmiocie określenia A. K.(1) zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do stycznia 2006 r. na okoliczność tego, że firma G. spółka jawna poczyniła w 2005 roku wydatki na zakup paliwa w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez firmy R. i B., a także w celu wykazania nieobiektywnego, pro fiskalnego podejścia organów podatkowych obu instancji do przedmiotowego postępowania.

7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozpoznania skargi, Sąd najpierw skonstatował, że spór pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2005 wydatków poniesionych na zakup paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez Spółkę R. oraz Spółkę B..

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo oceniły, po pierwsze, że faktury VAT mające świadczyć o poniesieniu wydatków na nabycie oleju napędowego od Spółek R. i B., to dokumenty nierzetelne, a po drugie, że podatnik nie wykazał, że poniósł wydatki na zakup oleju napędowego, stosownie do ich brzmienia. W szczególności Skarżąca nie przedstawiła dowodów, że poniosła wydatki na nabycie oleju napędowego w wysokości odpowiadającej należnościom z zakwestionowanych nierzetelnych faktur. Wobec braku takich dowodów zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów, należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez R. i B. stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f.

9. W ocenie Sądu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, że organizatorem wprowadzenia do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia był A. K., który prowadząc firmę G., zajmował się m.in. dostawą paliwa do wskazanych wcześniej spółek, jego transportem, dostawą faktur zakupu paliwa od spółek R. i B. oraz innych firm, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez niedokonanej, tj. obiegiem dokumentów legalizujących obrót paliwem, czerpiąc korzyści finansowe z powyższego procederu.

10. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd podniósł, że organy słusznie uznały, że Skarżąca nie mogła nabyć paliwa od ww. firm. Spółki R. i B. nie mogły dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie były faktycznymi jego właścicielami. Faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tych firmy nie odzwierciedlały zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, polegającego na sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości paliwa między wskazanymi w tej fakturze podmiotami. W tej sytuacji dokumenty te nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia poniesionego z tego tytułu wydatku do kosztów podatkowych. Sąd pierwszej instancji podziela w pełni opartą na tych dowodach argumentację zaskarżonej decyzji na okoliczność fikcyjności wystawianych dokumentów mających zaświadczać o zaistniałych transakcjach zgodnie z treścią wystawionych faktur VAT. W konsekwencji skarżący nie mógł nabyć paliwa od R. i B., na co wskazują zakwestionowane faktury. Wymienione spółki zajmowały się bowiem wyłącznie wystawianiem fikcyjnych faktur, które służyły zalegalizowaniu oleju z nielegalnego źródła. Nie były natomiast faktycznym właścicielem tego paliwa. Faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tych podmiotów nie odzwierciedlały zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tzn. zdarzenia polegającego na transakcji kupna– sprzedaży wskazanego w tych fakturach oleju napędowego między wskazanymi w tej fakturze podmiotami. Nie mogły one zatem stanowić, jak słusznie zauważył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, dokumentu, mogącego następnie potwierdzać poniesiony przez Skarżącą wydatek.

11. Sąd zwrócił następnie uwagę na fakt, iż organy podatkowe zasadnie uznały prowadzone przez Skarżącą księgi podatkowe za nierzetelne i odmówiły uznania ich za dowód w sprawie w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w zakresie udokumentowania zakupu oleju od spółki B. i R.. W ocenie sądu racje mają organy podatkowe, że Skarżąca nie zastosował się do reguł rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów w rozumieniu unormowań rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w odniesieniu do zapisów w niej zawartych, obejmujących pozycje kosztów zakupu paliwa od spółki B. i R., i tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem tej księgi w całości. Nieistotne są również przyczyny powodujące nierzetelność ksiąg podatkowych, a w szczególności to, czy nierzetelność ta była zawiniona przez podatnika. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że w sprawie organy zasadnie odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania.

12. Sąd odnotował dalej, że organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez Skarżącą dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury- dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca figurowała Spółka R. oraz B.. Faktury te dotyczyły zakupu oleju napędowego według ich brzmienia. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie, oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podatek. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe.

13. Następnie Sąd odniósł się do kwestii, iż to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, że jeżeli Skarżąca zamierzała zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przez nią tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał na niej jako podatniku. Skarżąca w ramach spółki G. nie posiada innych dowodów poza fakturami VAT, potwierdzających zapłatę, nie posiadała dowodów WZ gdyż po sprawdzeniu zgodności z fakturą nie były one przechowywane, wszystkie faktury były gotówkowymi, zapłaty dokonywano w momencie odbioru faktury, a w przekonaniu T. G. drugiego wspólnika spółki G., który przekazywał pieniądze, poza panią K. nie pamięta innej osoby, która pieniądze za dostarczone paliwo przyjmowała, i które w jego przekonaniu potem przekazywała M. B. albo G. M.. W ocenie Sądu, nie sposób podzielić w tym momencie zarzutu skargi dotyczącego nie wywiązania się organu podatkowego z realizacji zasady dociekania prawdy materialnej oraz zupełności postępowania jako nadrzędnych celów każdego prowadzonego postępowania podatkowego.

14. W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 188 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie zawartych w odwołaniu wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków osób opisanych w zarzutach skargi w celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości w sprawie, a w szczególności pochodzenia wprowadzanego do obrotu paliwa oraz określenia ról poszczególnych podmiotów w tym przedsięwzięciu, jest niezasadny. Dyrektor Izby Skarbowej stosownymi postanowieniami zgromadzonymi w aktach administracyjnych sprawy odmówił przesłuchania wymienionych osób wskazując, że osoby te były wielokrotnie przesłuchiwane zarówno w postępowaniach podatkowych jak i karnych na okoliczności wskazane we wnioskach. W tej sytuacji Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że przeprowadzenie kolejnych przesłuchań wymienionych osób nie wniosłoby nic nowego do rozpoznawanej sprawy. Tym bardziej, że osoby te miałyby być przesłuchane na okoliczność pochodzenia paliwa i ról poszczególnych podmiotów w obrocie paliwem. Kwestie te były wyjaśniane w trakcie licznych przesłuchań wymienionych osób, co uprawnia organy podatkowe do wykorzystania protokołów przesłuchań tych świadków w kolejnych postępowaniach.

15. Następnie Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, który jego zdaniem jest niezasadny a który polegał według strony Skarżącej, na przyjęciu błędnej oceny, zgodnie z którą dla wyniku niniejszej sprawy nie mają znaczenia decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. określające A. K.(1) zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego za 2004 r. a także podatku VAT za 2005 r. Sąd stwierdził, że określenie przychodu A. K.(1), nie oznacza, że Skarżąca poniosła koszt podatkowy. Tym samym załączony do skargi dowód w postaci kserokopii wyciągu z decyzji wydanej wobec A. K.(1) w odniesieniu do wymierzenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2005 r. nie mógł odnieść spodziewanego skutku w zakresie wykazania, że jest to dowód świadczący o poniesieniu wydatku na zakup paliwa. Odnosząc się do zarzutu polegającego na pominięciu znaczenia transakcji zdziałanych pomiędzy L., T. i B., których wiarygodność i rzetelność wystawionych faktur nie jest kwestionowana, zdaniem Sądu ocena całokształtu okoliczności z tymi obrotami związanymi mieści się w granicach przyznanej organom swobodnej oceny dowodów, wyrazem której jest między innymi kryterium doświadczenia życiowego oraz logiki.

16. Sąd zgodziła się z zarzutem skargi, iż organ odwoławczy nie odniósł się do stanowiska zawartego w dowołaniu w kwestii wykładni i znaczenia wyroków karnych zapadłych wobec H. L., W. oraz G. M.. Z uzasadnienia skargi wynika, że spółka R. nabywała w części na własny rachunek paliwo od wskazanych firm tj. H., N., C. co wynika z zapadłych wyroków wobec wyżej wskazanych. Jednakże uchybienie to pozostaje bez wpływu na treść zapadłego rozstrzygnięcia albowiem jak wskazał organ odwoławczy w 2005 r., ani firma R. ani spółka B. w swojej ewidencji nie posiadała zaksięgowanych dowodów zakupu paliwa a tym samym nie dysponowała tym towarem jako własnym, od wskazanych firm, na co powołuje się skarżący.

17. W końcowym fragmencie uzasadnienia Sąd jako niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie ustaleń, czy ilość paliwa, które Skarżąca nabyła na podstawie niekwestionowanych faktur była wystarczająca do wykonania wszystkich usług transportowych. Organy podatkowe istotnie nie czyniły ustaleń faktycznych w tym zakresie, czym jednak nie naruszyły przywołanych przepisów. Jak wskazano wyżej, organy podatkowe nie zakwestionowały, że Skarżąca posiadała paliwo w ilości niezbędnej do prowadzenia działalności przewozowej. Podważyły natomiast, że dostawcą tego paliwa była Spółka B. i R. i stwierdziły, że Skarżąca nie wykazała, że poniosła wydatki na nabycie paliwa.

Skarga kasacyjna.

18. Nie godząc się z powyższymi rozstrzygnięciami skargę kasacyjną wniosła Skarżąca.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art 191 Ordynacji podatkowej polegającego na zakwestionowaniu prawa Skarżącej do zaliczenia w poczet kosztów podatkowych wydatków poczynionych na zakup paliwa wyłącznie z uwagi na nierzetelność faktur ten zakup dokumentujących, w sytuacji gdy organy podatkowe obu instancji nigdy nie kwestionowały faktu, że Skarżąca faktycznie poniosła wydatek na przedmiotowe paliwo, co znajdywało potwierdzenie także w treści zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegającego na odmówieniu dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków A. K.(1), M. B., H. Le., G. M., J. W., J. M. oraz D. K. na okoliczność przebiegu transakcji pomiędzy R. i B. a G., w tym co do sposobu zapłaty za paliwo przez firmę z uwagi na fakt, że powyższe okoliczności zostały już dostatecznie wyjaśnione, w sytuacji gdy odmówiono jej prawa do zaliczenia poniesionych wydatków w poczet kosztów podatkowych z uwagi na nieudowodnienie, iż za przedmiotowe paliwo dokonała w ogóle zapłaty a powyższe dowody miały służyć wykazaniu, iż zapłata miała faktycznie miejsce,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 191 i art. 210 § 4 pkt 6 Ordynacji podatkowej polegającego na wewnętrznej sprzeczności dokonanych w zaskarżonych decyzjach ustaleń dotyczących procederu wprowadzania do obrotu paliwa, w świetle których z jednej strony podkreśla się, że jego dystrybucja miała faktycznie miejsce lecz faktycznie wykonywana była na zlecenie i na "rzecz A. K.(1), z drugiej zaś kwestionowany jest fakt nabywania przez firmę Skarżącej tego paliwa,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegającego na uznaniu, że decyzje wymiarowe wydane przez naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w stosunku do A. K.(1), w których określono mu przychód w związku z dostawami paliwa dokonanymi na rzecz Skarżącej, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie i nie stanowią istotnego dowodu na okoliczność wysokości poniesionych przez Skarżącą wydatków na sporne paliwo,

- art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez przekroczenie ustawowego zakresu kognicji sądu administracyjnego określonego w tych przepisach, ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób odmienny niż wynikało to z treści zaskarżonych decyzji i oparcie orzeczenia na ustaleniach własnych sądu pierwszej instancji poprzez uznanie, że w aktach sprawy brak dowodu na poniesienie przez Skarżącą wydatków na przedmiotowe paliwo, w sytuacji gdy organy podatkowe obu instancji powyższej okoliczności nigdy nie kwestionowały, uznawały, że znajduje ona potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym a wydane przez siebie rozstrzygnięcia oparły wyłącznie na założeniu, iż warunkiem zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest dysponowanie rzetelnymi dokumentami księgowymi dokumentującymi poniesienie danego wydatku,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej polegającej na ich błędnej wykładni, tj.:

a) uznaniu, że nie mają one zastosowania w przypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie się do nich odnoszącym, których uzupełnienie innymi dowodami w toku postępowania w celu określenia podstawy opodatkowania nie było możliwe, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu, iż nabyła ona paliwo w tej samej ilości z innych źródeł i niewykazaniu, że część przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów,

b) uznaniu, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez Skarżącą na zakup paliwa w sytuacji gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana mimo że obiektywne przesłanki wskazują, że ilość paliwa nabytego na podstawie niekwestionowanych faktur była niewystarczająca dla wykonania usług transportowych w zakresie przyjętym przez organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na:

a) bezpodstawnym zakwestionowaniu Skarżącej prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez nią paliwo, mimo nie negowania faktu, iż paliwo to faktycznie zostało przez Skarżącą nabyte w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą,

b) błędnym uznaniu, że w sytuacji gdy towar wskazany na fakturze nie jest tożsamy z towarem faktycznie nabytym, niedopuszczalne jest zaliczenie wydatków poczynionych na jego zakup w poczet kosztów podatkowych,

- art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że część przychodów Skarżącej została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji doprowadzenie do tego, że podstawą opodatkowania stał się (w części) sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania tej części przychodu,

- art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz. U. 1995 r. Nr 36 poz. 175, dalej Konwencja o ochronie praw człowieka) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności Skarżącej polegające na uniemożliwieniu jej skorzystania z uprawnienia do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do Skarżącej, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

19. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

20. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

21. Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie wskazać należy, że pozbawiony podstaw jest zarzut uchybienia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez akceptację naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej wskutek odmowy dopuszczenia dowodów z przesłuchania A. K.(1) i M. B., H. L., G. Mi., J. W., J. M. oraz D. K.. W tym zakresie wskazać należy, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. Tym samym organ podatkowy nie jest na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Stosowanie się bowiem w pełni do podnoszonych w tym zakresie żądań Skarżącej oznaczałoby, że w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia dokonane przez organy podatkowe co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń i wyciągnięte na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wnioski, to każdy zgłoszony przez niego wniosek dowodowy na "okoliczność ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy" w sposób bezwzględny powinien być zrealizowany. Stosowanie takiej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniem strony co do niezbędności przeprowadzenia dowodu. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem przyjął, iż zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Co więcej wskazane w skardze kasacyjnej wnioski dowodowe zmierzały do powtórzenia dowodu z przesłuchania świadków. Żądanie takie jest zaś uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach, w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie takich okoliczności nie wskazuje. Jej autor nie wyjaśnił, dlaczego konieczne było ponowienie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków. W istocie uzasadnienie omawianego zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego nie wykracza poza lakonicznie wskazywane okoliczności, które mają uzasadniać potrzebę przeprowadzenia takiego dowodu. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej odsyła do okoliczności wynikających z treści zupełnie innych wyroków, przytaczając ich obszerne fragmenty, co nie oznacza wypełnienia obowiązku wynikającego z powołanego już powyżej art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

22. Ocena kolejnej grupy zarzutów procesowych zawartych petitum skargi kasacyjnej (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) wymagała jednoczesnej analizy podstawy kasacyjnej sformułowanej tj. naruszenia prawa materialnego– art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na ich ścisły związek. Uzasadnienia dla wskazywanych uchybień autor skargi kasacyjnej dopatrywał się bowiem w bezpodstawnej odmowie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku, którego poniesienie nie było przez organy kwestionowane. W jego ocenie, stwierdzenie, że obrót paliwem miał rzeczywiście miejsce i jednoczesne kwestionowanie możliwości zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów podatkowych było źródłem sprzeczności wynikających z decyzji podatkowych, co stanowiło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 210 § 4 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście przede wszystkim zauważyć należy, że w zakresie uznania określonego wydatku za koszt podatkowy, w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowił, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak wynika z obszernej argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jeżeli chodzi o naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., to według Skarżącej, nawet w sytuacji, gdy wystawca określonej faktury nie dostarczył faktycznie wymienionych w niej towarów, nic nie stoi na przeszkodzie uznaniu kwot wykazanych w tej fakturze za wynagrodzenie za te towary, a tym samym za koszty uzyskania przychodów, w przypadku, gdy w rzeczywistości zostały one (te towary) jednak nabyte. Natomiast stanowisko organów podatkowych w tej mierze, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, jest odmienne. Wynika z niego, że jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami (sprzedawcą i nabywcą), kwota wskazana w tym dokumencie nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Odnosząc się do sporu w powyższym zakresie, a więc co do sposobu wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji również co do zastosowania, bądź niezastosowania regulacji zawartej w tym przepisie w odniesieniu do wydatków z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT, wskazać trzeba, iż przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów. Skoro mowa jest w nim o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Szczególnego znaczenia nabiera więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów (tu paliw), określonym dokumentem, z którego wynika, iż towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim- nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga bowiem w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i także przedmiotowej transakcji. Co do faktur posiadanych przez skarżącą okazuje się, że strona dysponowała jedynie fakturami, z których wynikało, że ani uwidoczniony na nich wystawca nie był jej kontrahentem, ani też nie dostarczał on uwidocznionego na nich towaru. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11 dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oparty na przeciwnym stanowisku, jakie w tej mierze zaprezentowano w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznać więc należało za niezasadny. W konsekwencji zamierzonego przez stronę skutku nie mogły również wywołać wspomniane wyżej zarzuty procesowe. Samo bowiem stwierdzenie, że Skarżąca nabywała paliwo, nie obligował organów podatkowych do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy wydatki te nie były należycie udokumentowane, a z ustaleń postępowania podatkowego– nie kwestionowanych zresztą przez stronę– jednoznacznie wynikało, że transakcje zakupu paliwa od Spółki R. Sp. z o.o. nie miały w rzeczywistości miejsca. W świetle przedstawionych uwag stanowisko organów co do niedopuszczalności kwalifikowania analizowanych, konkretnych wydatków na paliwo do kosztów uzyskania przychodów nie świadczyło– wbrew wywodom skargi kasacyjnej– ani o niewypełnieniu obowiązku rzetelnego badania sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), ani o błędnej ocenie stanu faktycznego (art. 191 Ordynacji podatkowej) czy też sprzecznościach w decyzjach organów podatkowych. Podobnie ocenić należało zarzut samodzielnego i nieuprawnionego– zdaniem Skarżącej– ustalenia przez Sąd pierwszej instancji, że "w aktach sprawy brak dowodu na poniesienie przez Skarżącą wydatków na przedmiotowe paliwo". Otóż podnosząc, że strona nie wykazała faktu poniesienia wydatku na nabycie paliwa, Sąd nie przyjął za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności, które nie znajdowałyby potwierdzenia w aktach sprawy, jak sugeruje to Skarżąca. Strona zdaje się nie dostrzegać, że po pierwsze Sąd wskazywał w tym zakresie na analizę rozliczeń między stroną a Spółką R., B. a G. które nie świadczyły o poniesieniu przez Skarżącą spornych kosztów, a po drugie jednoznacznie wyjaśnił, że samo przyjęcie, iż Skarżąca była w posiadaniu paliwa, a tym samym, że je nabywała– czego nie podważały organy podatkowe– nie przeczyło tezie o fikcyjności transakcji dokumentowanych przedłożonymi fakturami, a zatem nie podważało przyczyny, dla której odmówiono zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w niniejszej sprawie. Nie sposób więc ocenić jako zasadnych twierdzeń dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a.

23. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również wątpliwości Skarżącej co do znaczenia ustaleń wynikających z decyzji wymiarowych wydanych w stosunku do A. K.(1) dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Kwestię tę trafnie objaśnił w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zwracając uwagę, że mimo iż przychód sprzedawcy stanowi co do zasady koszt uzyskania przychodu kupującego, to fakt ustalenia przychodu po jednej ze stron nie oznacza automatycznego zaliczenia danej wartości do kosztów podatkowych strony drugiej z uwagi na odmienne przesłanki ich powstania.

24. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca domagała się oszacowania zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków poniesionych przez nią na nabycie paliwa. Zarzut naruszenia tych przepisów oparty był na twierdzeniu, iż w przypadku uznania nierzetelności ksiąg podatkowych, w zakresie, w jakim księgi te zostały uznane za nierzetelne, organ podatkowy zobowiązany był do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania, w tym przypadku po stronie kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Skarżącej, organy podatkowe winny były oszacować ten koszt, skoro nie kwestionowały samego faktu nabycia paliwa.

Ustosunkowując się do przedstawionych twierdzeń przede wszystkim zwrócenia uwagi wymagało, iż uregulowana we wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisach instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym Skarżąca nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09 dostępny w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawców faktur, zatem faktury te nie dokumentowały rzeczywistości, brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie było podstaw, aby wydatki takie oszacować, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić zatem należało, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez organy podatkowe, jak również Sąd pierwszej instancji stanowisko co do wykładni przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania było prawidłowe.

Konsekwencją przyjęcia powyższego stanowiska jest uznanie za niezasadne pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

25. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, iż skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.