Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 918/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 133, art. 240 par. 1 pkt 4 I 5  oraz art. 243  par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2008 r. sprawy ze skargi J.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie określenia kwoty należności wraz z odsetkami z tytułu nie pobranej, nie opłaconej i nie zadeklarowanej zaliczki na podatek dochodowy w okresie od czerwca 1999 r. do grudnia 2000 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności płatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 918/07

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lipca 2004r. nr [...] określił płatnikowi podatku dochodowego - Wspólnocie Mieszkaniowej kwotę należności z tytułu nie pobranej, nie wpłaconej i nie zadeklarowanej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 1999 i 2000 oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej tego płatnika. W decyzji tej stwierdzono, że płatnik w okresie od czerwca 1999r. do grudnia 2000r. dokonywał wypłat zaliczkowych wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy i umowy o dzieło, a nie pobierał, deklarował i odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy. Decyzja dotyczyła, między innymi, nie odprowadzonych zaliczek J.N. z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu. Decyzja ta nie została zaskarżona i jest ostateczna.

W dniu [...] kwietnia 2007r. J.N. złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] lipca 2004r. i jej uchylenie podnosząc, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu oraz, że w sprawie wystąpiły nowe okoliczności faktyczne nieznane organowi w momencie wydania decyzji. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż J.N. niezależnie od płatnika - Wspólnoty Mieszkaniowej odprowadziła podatek dochodowy od osób fizycznych w złożonych zeznaniach podatkowych. Doszło zatem do dwukrotnego opodatkowania tego samego wynagrodzenia. Ponadto została pozwana przez Wspólnotę z powództwa cywilnego o zapłatę kwoty nie odprowadzonych zaliczek, którą to sąd powszechny zasądził. Uzasadniało to, zdaniem wnioskującej, interes prawny z art. 133 § 1 ustawy z dnia 29.08. 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, zwanej dalej Ordynacją podatkową).

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] maja 2007r. nr [...] odmówił wznowienia postępowania wskazując, iż wnioskująca jako członek zarządu wspólnoty występująca w imieniu własnym nie jest stroną postępowania dotyczącego odpowiedzialności płatnika.

W odwołaniu wniesionym z zachowaniem terminu J.N. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmówienie jej statusu strony, pomimo interesu prawnego w rozstrzygnięciu sprawy odpowiedzialności płatnika, oraz naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 243 § 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę wznowienia postępowania, w sytuacji gdy istniały do tego przesłanki, brak winy skarżącej oraz nowe okoliczności faktyczne, które nie były znane organowi w momencie wydania decyzji. W oparciu o te zarzuty zawarła wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W myśl artykułu 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Obowiązkiem płatnika, zgodnie z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. jest przekazanie kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Płatnik wpłaca zaliczki na rachunek urzędu skarbowego, który jest właściwy według siedziby płatnika, a w przypadku braku siedziby wpłaca zaliczkę do urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania. Równocześnie z wpłatą zaliczki jest obowiązany przesłać deklarację (według ustalonego wzoru), która musi zawierać: łączną sumę wypłat dokonanych w danym miesiącu z tytułów określonych w art. 31, 33 ust. 1, art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 u.p.d.o.f.; kwotę potrąconego podatku dochodowego; kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobranej na podstawie przepisów o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym; kwotę odliczonej składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz kwotę podatku wpłaconego na rachunek urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne będące przedsiębiorcami oraz osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności osobom określonym w art. 3 z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 5-8 u.p.d.o.f., z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów oraz z praw do projektów wynalazczych, topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z tytułu zakupu tych praw, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy. Zaliczki na podatek dochodowy pobierane są w wysokości 20% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów. Art. 42. ust. 1 u.p.d.o.f. nakłada na płatników, o których mowa w art. 41, przekazanie kwoty pobranego podatku (zaliczek) w terminie do dnia 7 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę na podatek dochodowy - na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika.

W myśl art. 133 Ordynacji podatkowej, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent oraz następca prawny podatnika, płatnika i inkasenta i osoby trzecie. Aby uznać, że dany podmiot jest stroną w postępowaniu prawnym musi on posiadać interes prawny. O tym, czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy, które kształtują stosunek podatkowoprawny. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Interes prawny musi ponadto bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Podmiot spełniający wyżej wymienione przesłanki występuje z wnioskiem o wszczęcie postępowania, czyli żąda czynności organu podatkowego, bądź też staje się stroną postępowania podatkowego wszczętego z urzędu m skutek czynności organu podatkowego, która odnosi się do tego podmiotu. Może się również zdarzyć, że działanie organu podatkowego dotyczy interesu prawnego tego konkretnego podmiotu.

W ocenie organu II instancji, gdy decyzja określająca zobowiązanie została wydana w stosunku do Wspólnoty Mieszkaniowej jako płatnika podatku dochodowego to tylko ten płatnik jest stroną postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] lipca 2004r. Natomiast w stosunku do członków zarządu, tj. Skarżącej Pani J.N. nie prowadzono postępowania z art. 107 i 116a Ordynacji podatkowej. W tym postępowaniu stroną była Wspólnota, a nie członków zarządu. Jeśli więc decyzja została skierowana do Wspólnoty Mieszkaniowej, to tylko ona mogła być stroną postępowania o wznowienie tego postępowania.

Z tych też względów zasadne było odmówienie wznowienia postępowania przez organ I instancji, który powołał się na art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazano, że nowymi okolicznościami w sprawie nie są odprowadzenie przez podatnika indywidualnie, niezależnie od płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w złożonych zeznaniach podatkowych oraz fakt, że w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego jako członek zarządu została pozwana przez Wspólnotę Mieszkaniową o zapłatę kwoty nie odprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W skardze, złożonej z zachowanie terminu skarżąca zarzuciła:

- obrazę art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że nie stanowiła ona strony postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania pomimo, że podatniczka posiadała interes prawny w rozstrzygnięciu sprawy odpowiedzialności płatnika;

- naruszenie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wznowienia postępowania w sytuacji, gdy istniały przesłanki do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania;

- naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

- naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej z uwagi na wystąpienie w sprawie nowych okoliczności faktycznych, które były nieznane organowi w momencie wydania decyzji.

W oparciu o te zarzuty wniosła o uchylenie decyzji organu I oraz II instancji w całości i o zasądzenie kosztów postępowania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi przywołano argumentację zawartą we wniosku o wznowienia postępowania oraz odwołaniu rozszerzając wywody odnoszące się do statusu skarżącej w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika. Zdaniem skarżącej posiada ona interes prawny w oparciu o normy materialnoprawne – art. 12 u.p.d.o.f. i postępowanie prowadzone przeciwko płatnikowi dotyczyło bezpośrednio jej sfery prawnej. Organ nie dokonał w ogóle merytorycznego rozpoznania sprawy lecz odmówił wznowienia z uwagi na przesłanki formalne naruszające art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej organ nie wyjaśnił zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, czym naruszył "zasadę zaufania" do organów podatkowych, a ogólnikowe stwierdzenia organu odwoławczego znacznie utrudniły skarżącej zajęcie stanowiska w sprawie oraz merytoryczne ustosunkowanie się do treści zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w decyzji z dnia [...] sierpnia 2007r. Odnosząc się do dodatkowych zarzutów skargi wskazał, że bezzasadny jest zarzut nieodniesienia się do przesłankę wznowienia postępowania podanych w odwołaniu. Nadto, iż zaskarżona decyzja nie wykazuje niezgodności z prawem materialnym, naruszenia procedury administracyjnej oraz nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a. ), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd nie dopatrzył się wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 lit a, b i c P.p.s.a. naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania oraz innych naruszeń o charakterze proceduralnym, jeżeli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził także przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji lub ich wydania z naruszeniem prawa (145 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a). Tym samym także nie podzielił zarzutów skargi w takim zakresie, w jakim prowadziłyby one do uchylenia zaskarżonej decyzji lub też czynności ją poprzedzających prowadzonych w granicach sprawy.

Na wstępie rozważań dotyczących istoty skargi należy wskazać, że stan faktyczny w sprawie jest niesporny, przede wszystkim w zakresie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności płatnika i ostateczności wydanej tam decyzji. Nie jest też kwestionowane, iż skarżąca nie brała w nim udziału. Organy nie zaprzeczyły również twierdzeniom skarżącej, iż samodzielnie odprowadziła ona zaliczki podatek dochodowy za okres objęty odpowiedzialnością płatnika.

Dla rozstrzygnięcia sprawy, także w kontekście zarzutów stawianych w skardze, istotne znaczenie ma podkreślenie, że wznowienie postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem jest stwierdzenie, czy postępowanie zwykłe nie było dotknięte, którąś z kwalifikowanych ściśle określonych wad w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast nie może ono służyć jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy. W orzecznictwie podkreśla się także, iż wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji. Decyzja wydawana w postępowaniu nadzorczym jest, więc decyzją o innej decyzji, a nie decyzją rozstrzygającą sprawę podatkową. Jest to zatem postępowanie szczególne, stanowiące odstępstwo od zasady stabilności decyzji administracyjnych (por. wyroki NSA z dni: 1 października 2003r., III SA 2858/01; 23 września 2003r. III SA 3333/01, 18 czerwca 2003r. III SA 2805/01; czy 12 czerwca 2003r. III SA 2684/01).

W kontekście treści wniosku o wznowienie, a następnie odwołania i skargi niewątpliwe w pierwszej kolejności rozważenia wymaga status skarżącej w postępowaniu wznowieniowym, a pośrednio postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika. Status ten determinuje samą możliwość uczestniczenia przez skarżącą w postępowaniu, a tym samym warunkuje dopuszczalność badania przesłanek wznowienia, w tym przypadku odwołujących się do zakresu normowanego pkt 4 i 5 § 1 art. 240 Ordynacji podatkowej.

Jeśli chodzi o obie z tych przesłanek wiążą się one prawem do uczestnictwa w każdym stadium danego postępowania. Zatem, zgodnie z art. 243 Ordynacji podatkowej, w tzw. postępowaniu wstępnym następuje badanie, czy zachodzą warunki dopuszczalności wznowienia. Postępowanie to mające w istocie formalny charakter obejmuje, między innymi to, czy żądanie wznowienia pochodzi od strony, która uczestniczyła w postępowaniu zwyczajnym na prawach strony albo też powinna na tych prawach uczestniczyć.

Prawidłowo organ I instancji oraz (w zakresie kontrolnym) organ II instancji w pierwszej kolejności przeprowadziły postępowanie wstępne i stwierdzając brak uprawnienia skarżącej do żądania wznowienia zakończyły postępowanie w trybie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Przy ustaleniu niedopuszczalności wznowienia z przyczyn formalnych nie było dopuszczalne prowadzenie postępowania wznowionego. Tym samym zarzut skargi, odnoszący się do pominięcia "merytorycznego" rozpoznania sprawy, może być uzasadniony tylko wtedy, gdyby wznowienie postępowania okazało się dopuszczalne.

Tak jednak nie jest, gdyż w ocenie Sądu Administracyjnego, w przedmiotowej decyzji, podobnie jak w decyzji organu I instancji, trafnie przyjęto, iż skarżącej nie przysługiwał status strony w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika. Wniosek taki wyprowadzono przyjmując, iż skarżącej nie przysługuje interes prawny rozumiany jako wynikający z konkretnej normy prawa materialnego i bezpośrednio związany z jej sferą prawną w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji decyzja określająca zobowiązanie została wydana w stosunku do płatnika, a odpowiedzialność skarżącej jako podatnika jest autonomiczna i niezależna od postępowania prowadzonego przeciw płatnikowi.

Pogląd ten Sąd Administracyjny podziela. Kluczowy dla rozwiązania spornej kwestii i oceny legalności decyzji organów jest art. 133 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią przepisu obowiązującą w dacie prowadzenia postępowania stroną jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a Ordynacji podatkowej, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Z brzmienia tego przepisu, (w kontekście jego zmian dokonanych tzw. nowelą wrześniową z września 2002r., które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2003r.) wywodzi się, iż sytuacja prawna strony w postępowaniu wyraża się w jej uprawnieniach i obowiązkach instrumentalnych. Ich zakres zależy od rodzaju postępowania i jego stadiów. Generalnie, podstawowym uprawnieniem strony w postępowaniu jest prawo do ochrony jej słusznego interesu, a uprawnieniu temu odpowiada obowiązek organu do załatwienia sprawy z punktu widzenia interesu publicznego i ważnego interesu strony (C. Kosikowski, Postępowanie finansowe, Warszawa 1986, s. 23 i n.).

Interes prawny, którego istnienie warunkuje przyznanie osobie przymiotu strony w określonej sprawie, musi być realny, powinien bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Brak bezpośredniości wpływu sprawy na sferę prawną osoby nie pozwala na uznanie za stronę (postanowienie NSA z dnia 30 maja 1984r., II SA 789/84). Wywarcie przez decyzję administracyjną bezpośredniego skutku w sferze praw i obowiązku określonego podmiotu oznacza, że postępowanie administracyjne, w którym decyzja taka zostaje wydana, dotyczy interesu prawnego lub obowiązku tego podmiotu w rozumieniu art. 28 KPA (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 1993r., V SA 1497/92, ONSA 1993/4/116). Uzasadnia to konkluzję, że interes prawny przysługuje podmiotowi tylko w jego "własnej" sprawie administracyjnej.

Oparcie definicji strony postępowania podatkowego na kryterium interesu prawnego stanowi nawiązanie do konstrukcji strony przyjętej w Kodeksie postępowania administracyjnego. W tej sytuacji można uznać, że poglądy doktryny dotyczące interesu prawnego, sformułowane na tle Kodeksu postępowania administracyjnego zachowują aktualność także w odniesieniu do strony postępowania podatkowego (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n.; w zakresie Kodeksu postępowania administracyjnego: J. Borkowski, [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2003, s. 223 i n.).

W doktrynie przyjmuje się, iż interes prawny to interes wynikający z prawa materialnego; zgodny z tym prawem i chroniony przez to prawo. Istnieje także zgodność stanowisk co do tego, że interes prawny nie może być wywodzony z faktu istnienia jakiegoś aktu prawnego, czy jakiejś instytucji prawnej, lecz powinien się opierać na konkretnej normie prawa materialnego; normie dającej się określić i wyodrębnić spośród innych norm (por. J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z dnia 2 lutego 1996 r., IV SA 846/95, OSP 1997, nr 4, s. 203 i n.).

Na gruncie prawa podatkowego o uprawnieniach do bycia stroną w postępowaniu podatkowym rozstrzygają nie tylko przepisy Ordynacji podatkowej, ale również poszczególne ustawy materialne. Pojęcie strony postępowania podatkowego oparte zostało przede wszystkim na konstrukcji interesu prawnego. Jednostka, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego, nie ma statusu strony (wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2002r., III SA 502/01, Mon.Pod. 2002/12/40). Związek z konkretną normą prawa materialnego, która to norma stanowi podstawę interesu prawnego, stanowi istotę tego interesu. Norma ta nie musi należeć do prawa administracyjnego, może wywodzić się z innych gałęzi prawa, ale musi być wyodrębniona spośród innych norm i konkretnie określona.

Wyrazem tych zapatrywań jest konsekwentna linia orzecznictwa formułowanego na tle analogicznych, jak w niniejszej sprawie, problemów uczestnictwa w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób prawnych – aktualnych lub byłych członków zarządów tych osób, lub też, co odpowiada istocie niniejszego problemu, udziału podatnika w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika. W jednym z najnowszych orzeczeń (wyrok NSA z dnia z 16 listopada 2007r., II FSK 604/07) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie daje się obronić pogląd o istnieniu, co do zasady, interesu prawnego podatnika, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika, co czyniłoby go stroną tego postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej (por. także wyrok NSA z dnia 6 lipca 2006r. II FSK 920/05).

Dodać należy, że w tej mierze argumentacja, z racji istoty problemu, jest zbieżna ze stanowiskiem odmawiającym statusu strony w postępowania dotyczących zobowiązań podatkowych osób prawnych byłym lub aktualnym członkom zarządów tych osób prawnych (wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006r., II FSK 336/05; wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2004 r. III SA 2192/2002; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 października 2006r., I SA/Gd 974/05; wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2007r., I SA/Kr 682/07).

Z treści przepisów regulujących odpowiedzialność płatnika wynika, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 art. 30 Ordynacji podatkowej, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w cyt. wyroku z dnia 16 listopada 2007r. żadne z tych unormowań nie jest adresowane do podatnika (nie określa jego uprawnień ani obowiązków), toteż nie można wywodzić z nich interesu prawnego podatnika w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Wynika to z tego, iż odpowiedzialność płatnika i inkasenta jest niezależna od odpowiedzialności podatnika i wiąże się z nałożonymi na nich przez prawo obowiązkami w zakresie ustalania i poboru należności podatkowej (płatnik) lub tylko jej poboru (inkasent). Prawo podatkowe nie przewiduje odpowiedzialności solidarnej podatnika i płatnika, gdyż każdy z tych podmiotów ponosi samodzielnie odpowiedzialność za niewykonanie ciążących na nich obowiązków podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 1987 r., sygn. akt III SA 876/86, ONSA 1987, nr 2, poz. 52). Natomiast z faktu, że w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 -117 Ordynacji podatkowej, nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów, wymienionych w tym przepisie, mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów.

Jak podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny, w cyt. wyroku z dnia 16 listopada 2007r., każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 504/05). W konkluzji nie sposób stwierdzić, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika, konkretyzują się prawa lub obowiązki podatnika (że ma on w tym postępowaniu interes prawny).

Taką ewentualność można by rozważać jedynie w sytuacji, gdyby w sprawie analizowano przesłankę wyłączenia odpowiedzialności płatnika, określoną w art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej (podatek nie został pobrany z winy podatnika). W tym przypadku wspólny udział w postępowaniu wymagałby ustalenia – w jakiekolwiek postaci winy podatnika oraz zakresu odpowiedzialności (por. B. Brzeziński, M. Masternak, Glosa do wyroku NSA z dnia 2 października 2001r., I SA/Gd 831/00, POP 2002 nr 4 s. 503 i n.).

Taka jednak sytuacja w sprawie nie zachodzi, gdyż w sprawie nie zachodziły okoliczności uwalniające płatnika od odpowiedzialności wskazujące na winę podatnika. Skarżąca również takich okoliczności nie podnosiła.

Jak to wskazano w wyroku NSA z dnia 17 maja 2007r. (II FSK 694/06) Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu odpowiadającego w swej treści art. 72 § 2 k.p.c. normującego sytuację, w której sprawa przeciwko kilku osobom może się toczyć tylko łącznie. Zasady współuczestnictwa koniecznego nie da się wyprowadzić z egzoneracyjnej przesłanki zamieszczonej w § 5 art. 30 (wina podatnika), jak i z definicji strony zamieszczonej w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik może nie mieć interesu, w szczególności w sytuacji, gdy sam zapłacił podatek od dochodu.

Ponadto art. 30 Ordynacji podatkowej przewidujący odpowiedzialność podatnika nie doznaje tu wyłączenia ze względu na treść przepisu art. 26a tej ustawy. W sprawie nie jest bowiem sporne, że nie pobranie i nie odprowadzone przez płatnika zaliczki dotyczyły przychodów podatnika z tytułów wskazanych w art. 12 i 13 u.p.d.o.f.

Z tych też względów nie zachodziła konieczność prowadzenia jednego postępowania z udziałem skarżącej jako podatnika i Wspólnoty Mieszkaniowej jako płatnika. Wydana w tym postępowaniu decyzja nie ma zaś bezpośredniego wpływu na sferę prawną skarżącej zarówno publiczną, jak i prywatną rozważaną, na gruncie przepisów regulujących odpowiedzialność osób trzecich, jak i odpowiedzialności cywilnoprawnej.

Dla prawidłowości rozstrzygnięcia nie ma również znaczenia, że skarżąca nie jest członkiem zarządu Wspólnoty, gdyż jak wskazano to na rozprawie, przestała tę funkcję pełnić przed wydaniem decyzji w przedmiocie odpowiedzialności płatnika. Uchybienie to w zakresie dotyczące przepisów procesowych w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej) nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

Wobec trafności stanowiska o braku uprawnienia skarżącej do żądania wznowienia zakończyły postępowanie w trybie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej nie było dopuszczalne prowadzenie postępowania wznowionego. Zatem, o czym wyżej wspomniano, nie doszło do naruszenia przepisów dotyczących merytorycznych przesłanek wznowienia postępowania.

Nie można też podzielić zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, gdyż ta zasada wyznacza przede wszystkim standard należytego postępowania pod względem merytorycznym i formalnym, w szczególności równego traktowania stron, także w aspekcie innych tożsamych spraw, oraz poszanowania reguły in dubio pro tributario.

Generalnie zasady zaufania oraz przekonywania strony tyczą się reguł pozyskiwania i oceny środków dowodowych, ewentualnie aktów uznania, nie zaś samej subsumpcji. Wprawdzie argumentacja organu II instancji nie była wyczerpująca ale poprawna pod względem kwalifikacji prawnej i jej uzasadnienia. Samo postępowanie nie budzi także zastrzeżeń.

Skoro sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził by doszło do naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, które mogły skutkować zastosowanie jednej z podstaw wskazanych w art. 145 P.p.s.a. skargę należało, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalić.

( - ) Barbara Rennert ( - ) Jan Grzęda (JacekJaśkiewicz)