Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 946/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6391 Skargi na uchwały rady gminy w przedmiocie ... (art. 100 i 101a ustawy o samorządzie gminnym)
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Rada Gminy
Treść wyniku: stwierdzono nieważność uchwały w części
Powołane przepisy: article: art. 18 ust2 pkt 8, art. 40 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 594
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity.
article: art. 6 ust. 9
journal: Dz.U. 2013 poz 465
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jednolity.
article: art. 6 ust. 13
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 6a ust. 11
journal: Dz.U. 2013 poz 1381
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jednolity.
article: art. 147 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 7, art. 87, art. 94
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lutego 2018r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w T. na uchwałę Rady Gminy B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wzorów formularzy informacji deklaracji podatkowych stwierdza nieważność zaskarżonej Uchwały w części obejmującej postanowienia załączników: nr [...] rubryka "...", nr [...] rubryka "...", nr [...] rubryka "...", nr [...] rubryka "...", nr [...] rubryka "...", nr [...] rubryka "..." w zakresie zapisu "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością".


UZASADNIENIE

Uchwałą z dnia 27 listopada 2015r. nr X/56/15 Rada Gminy Bartniczka określiła wzory deklaracji na podatek od nieruchomości, rolny i leśny oraz wzory informacji

w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego. Wykonanie uchwały Rada Gminy zleciła Wójtowi Gminy. W uchwale wskazano, że wchodzi ona w życie z dniem

1 stycznia 2016r. i podlega ogłoszeniu w Dzienniku Urzędowym Województwa Kujawsko-Pomorskiego.

Pismem z dnia [...]. Prokurator Okręgowy w Toruniu wniósł skargę na ww. uchwałę zarzucając:

1) istotne naruszenie przepisów art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013r., poz. 594 ze zm.), dalej: "u.s.g." oraz art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.

z 2014r., poz. 849 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", poprzez zawarcie we wzorze deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1, stanowiącym załącznik nr 1 do zaskarżonej uchwały, w rubryce "G", a także we wzorze informacji w sprawie podatku od nieruchomości IN-1, stanowiącym załącznik nr 4 do zaskarżonej uchwały, w rubryce "G", sformułowań

o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego

o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością", podczas gdy sformułowania te nie zawierają danych dotyczących podmiotu i przedmiotu opodatkowania, niezbędnych do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości;

2) istotne naruszenie przepisów art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 u.s.g. oraz art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2013r., poz. 1381 ze zm.), dalej: "u.p.r.", poprzez zawarcie we wzorze deklaracji na podatek rolny DR-1, stanowiącym załącznik nr 2 do zaskarżonej uchwały, w rubryce "H" oraz we wzorze informacji w sprawie podatku rolnego IR-1, stanowiącym załącznik nr 5 do zaskarżonej uchwały, w rubryce "H", sformułowań o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych

z rzeczywistością", podczas gdy sformułowania te nie zawierają danych dotyczących podmiotu i przedmiotu opodatkowania, niezbędnych do wymiaru i poboru podatku od rolnego;

3) istotne naruszenie przepisów art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 u.s.g. oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2013r., poz. 465 ze zm.), dalej: "u.p.l." poprzez zawarcie we wzorze deklaracji na podatek leśny DL-1, stanowiącym załącznik nr 3 do zaskarżonej uchwały, w rubryce "G" oraz we wzorze informacji w sprawie podatku leśnego IL-1, stanowiącym załącznik nr 6 do zaskarżonej uchwały, w rubryce "G" sformułowań o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych

z rzeczywistością", podczas gdy sformułowania te nie zawierają danych dotyczących podmiotu i przedmiotu opodatkowania, niezbędnych do wymiaru i poboru podatku leśnego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności przepisów zaskarżonej uchwały w części dotyczącej zawarcia w załączniku nr 1

w rubryce "G", w załączniku nr 4 w rubryce "G", w załączniku nr 2 w rubryce "H",

w załączniku nr 5 w rubryce "H", w załączniku nr 3 w rubryce "G" oraz w załączniku nr 6 w rubryce "G" sformułowań o wyżej wskazanej treści.

W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, że żaden z przepisów, na podstawie których zaskarżona uchwała została podjęta, to jest art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 u.s.g.,

art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 u.p.r. i art. 6 ust. 9 u.p.l. nie może stanowić podstawy do zawarcia w treści załączników do zaskarżonej uchwały sformułowania

o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego

o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Prokurator podniósł, że przepisy nie przyznają radzie gminy kompetencji do zawarcia w takich formularzach pouczenia o odpowiedzialności karnoskarbowej ani stanowienia aktów prawa miejscowego, których poszanowanie wymuszone byłoby odpowiedzialnością karną. Upoważnienie dla rady gminy w zakresie odbierania tego rodzaju oświadczeń nie może być domniemane, lecz winno wynikać wprost z ustawy. Dopiero wówczas

w ramach przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji możliwe jest odwoływanie się przez te organy do pouczenia

o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń. Tym samym zawarte we wskazanych wyżej wzorach deklaracji na podatek rolny, na podatek od nieruchomości oraz na podatek leśny pouczenie wykracza poza ramy upoważnienia ustawowego, na jakim opierać się mógł organ podejmujący zaskarżoną uchwałę. Na poparcie swojej argumentacji Prokurator powołał wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017r. sygn. akt II FSK 1219/17, w którym stwierdzono, że regulacje prawne art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 u.s.g. oraz art. 6a ust. 11 u.p.r. nie przewidują prawa rady gminy do wydawania uchwał dotyczących wzoru deklaracji podatkowej w zakresie wiedzy deklarującego o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń.

W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy Bartniczka wniósł o jej oddalenie. Organ stwierdził, że istotnie NSA we wskazanym wyroku uznał, iż regulacje ustaw będących podstawą zaskarżonej uchwały nie przewidują prawa rady gminy do wydawania uchwał dotyczących wzoru deklaracji podatkowej w zakresie wiedzy deklarującego

o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń. W tym stanie rzeczy na najbliższej sesji Rady Gminy Bartniczka planowane jest przyjęcie nowej uchwały

w sprawie wzorów deklaracji i informacji wraz z jednoczesnym wyeliminowaniem

z obrotu prawnego zaskarżonej uchwały, a w konsekwencji również zakwestionowanych zapisów we wzorach. Jednocześnie organ zauważył, że powołany przez Skarżącego wyrok NSA nie stanowi ugruntowanej linii orzeczniczej, co do kwalifikacji prawnej tego rodzaju naruszenia. W ocenie organu, zakwestionowane

w skardze oświadczenie jest elementem zbędnym, ale nie wywołuje negatywnych skutków, nie nakłada dodatkowych obowiązków, stanowi informację dla składającego ten dokument, że ponosi on odpowiedzialność karno-skarbową. Uświadomienie powyższego podatnikowi nie powinno być wobec tego uznane za rażące naruszenie prawa. W przypadku zaś uznania naruszenia za nieistotne nie powinno ono skutkować orzeczeniem o nieważności, a wówczas skarga jako niezasadna powinna zostać oddalona.

Pismem z dnia 7 grudnia 2017r. Wójt Gminy Bartniczka poinformował, że mocą uchwały Rady Gminy Bartniczka z dnia 29 listopada 2017r. nr XXVIII/183/17 w sprawie określenia wzorów deklaracji na podatek od nieruchomości, rolny i leśny, wzorów informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego, zaskarżona uchwała została wyeliminowana z obrotu prawnego. Wskazana uchwała została opublikowana

w Dzienniku Urzędowym Województwa Kujawsko-Pomorskiego z dnia 5 grudnia 2017r. pod pozycją 4913.

Pismem z dnia 19 grudnia 2017r. Prokurator podtrzymał skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 5 p.p.s.a. kognicją sądu objęte jest orzekanie

w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego.

II. Stosownie do art. 50 § 1, art. 52 § 1 i art. 53 § 3 p.p.s.a. prokurator może zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego. Jak wynika z treści

art. 52 § 1 p.p.s.a. obowiązek wyczerpania środków zaskarżenia służących

w postępowaniu przed organem jest wyłączony jeśli skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Sąd zaś rozstrzyga w granicach danej sprawy, ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

III. Z treści skargi jednoznacznie wynika, że jej przedmiotem są jedynie niektóre (wymienione szczegółowo w skardze) postanowienia zaskarżonej uchwały.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem zaskarżenia nie jest zatem cała uchwała, lecz wyłącznie ta jej część, w stosunku do której Prokurator wyznaczył jej granice.

Na wstępie należy poczynić kilka uwag natury ogólnej. Odnosząc się zatem do pojęcia "aktów prawa miejscowego" wskazać należy, że pod pojęciem tym należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji RP). Uchwała w przedmiocie określenia wzoru deklaracji i informacji podatkowych, jako skierowana do wszystkich osób zamieszkujących teren Gminy, na których ciąży obowiązek uiszczania opłat, jest aktem prawa miejscowego. Dlatego podnieść należy, że nie ma przeszkód, aby w razie stwierdzenia naruszenia prawa, sąd mógł stwierdzić nieważność uchwały, stosownie do art. 147 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 u.s.g., mimo iż od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok.

W ramach tej kognicji sąd zatem bada, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 147 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na uchwałę organu jednostki samorządu terytorialnego stwierdza nieważność tej uchwały w całości lub w części albo stwierdza, że została wydana z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza możliwość stwierdzenia jej nieważności. Przepis ten pozostaje w związku z art. 91 ust. 1 u.s.g., stosownie do którego nieważna jest uchwała organu gminy sprzeczna z prawem. Wprowadzając sankcję nieważności, jako następstwa naruszenia prawa, ustawodawca nie określił rodzaju naruszenia prawa, które prowadziłoby do zastosowania tej sankcji. Zasadnym jest zatem sięgnięcie do przepisów ustawy o samorządzie gminnym, gdzie przewidziano dwa rodzaje naruszeń prawa, które mogą być wywołane przez ustanowienie aktów uchwalanych przez organy gminy. Mogą to być naruszenia istotne lub nieistotne (art. 91 u.s.g.). Jednak i tu brak ustawowego zdefiniowania obu naruszeń, co stwarza konieczność sięgnięcia do stanowiska wypracowanego w tym zakresie

w doktrynie i w orzecznictwie.

Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym. Do nich zalicza się między innymi naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego,

a także przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał. W judykaturze za istotne naruszenie prawa uznaje się takiego rodzaju naruszenia jak: podjęcie uchwały przez organ niewłaściwy, brak podstawy prawnej do podjęcia uchwały określonej treści, niewłaściwe zastosowanie przepisu prawnego będącego podstawą podjęcia uchwały, naruszenia procedury podjęcia uchwały. Stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić tylko wtedy, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawnym. Nie jest zaś konieczne rażące naruszenie, warunkujące stwierdzenie nieważności decyzji, czy postanowienia, o jakim mowa w przepisie art. 156 § 1 k.p.a.

IV. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, skarga jest zasadna, bowiem kwestionowane zapisy uchwały rady są sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa.

Dokonując kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym stwierdzić trzeba,

że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia: a) we wzorze deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1, stanowiącym załącznik nr 1, w rubryce "G", a także we wzorze informacji w sprawie podatku od nieruchomości IN-1, stanowiącym załącznik nr 4, w rubryce "G"; b) we wzorze deklaracji na podatek rolny DR-1, stanowiącym załącznik nr 2, w rubryce "H" oraz we wzorze informacji w sprawie podatku rolnego IR-1, stanowiącym załącznik nr 5, w rubryce "H"; c) we wzorze deklaracji na podatek leśny DL-1, stanowiącym załącznik nr 3, w rubryce "G" oraz we wzorze informacji w sprawie podatku leśnego IL-1, stanowiącym załącznik nr 6,

w rubryce "G" - do zaskarżonej uchwały z dnia 27 listopada 2015r. nr X/56/15 - zapisów o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego

o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Organ

w podstawie prawnej tej uchwały wskazał art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g., art. 6a ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 13 u.p.o.l. oraz art. 6 ust. 9 u.p.l., w których to przepisach ustawowych brak podstawy do składania tego oświadczenia. Przesądziło to o konieczności stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały (na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a. w związku

z art. 94 ust. 1 u.s.g.) w zakresie zapisów zawartych w ww. pozycjach i załącznikach zaskarżonej uchwały.

V. Zauważyć należy, że z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa - poza uregulowaniami szczególnymi - zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 u.s.g., zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym - w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy - podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach.

Wskazywane w uchwale przepisy art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 9 u.p.l. nakładają na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji

i deklaracji na podatki, których dotyczą oraz w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru poszczególnych podatków.

Regulacje ustaw podatkowych, co wynika jasno z ich treści, nie dają radzie gminy uprawnienia do nakładania na podatników podatku od nieruchomości, podatku rolnego

i podatku leśnego obowiązku składania omawianego oświadczenia w deklaracjach i informacjach podatkowych. Zawarte w nich dane mają służyć jedynie wymiarowi tych podatków i uzyskaniu ich przez gminę, nie zaś ewentualnemu pociągnięciu podatników do odpowiedzialności karnej skarbowej. Innymi słowy, ustawodawca w ustawie podatkowej normującej opodatkowanie podatkami, o których wyżej mowa, nie upoważnił rad gmin do odbierania od podatników w treści informacji i deklaracji podatkowych oświadczenia o tym, że znane są im przepisy mówiące o zasadach odpowiedzialności karnej skarbowej za podawanie danych niezgodnych

z rzeczywistością. Takiego upoważnienia, w ocenie Sądu, nie można wyczytać

z unormowań ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o podatku rolnym ani

z ustawy o podatku leśnym. Analizowane oświadczenia, ściśle rzecz biorąc, nie są też w żaden sposób wpisane w konstrukcję opodatkowania ww. podatkami. Wiedza podatnika o regulacjach z zakresu prawa karnego skarbowego dotyczących odpowiedzialności za podawanie danych niezgodnych z prawdą nie ma żadnego związku z wymiarem i poborem omawianych podatków, a co najistotniejsze, ustawodawca w treści omawianych ustaw podatkowych nie upoważnił rad gmin do odbierania od podatników zakwestionowanego przez Prokuratora zapisu o tym oświadczeniu. Może natomiast ono mieć znaczenie na gruncie odpowiedzialności karnej. W ten bowiem sposób podatnik informuje organ podatkowy, że zna przepisy o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. To podatnik jest tu podmiotem składającym oświadczenie wiedzy, zaś organ jest jego adresatem.

Dokonując zatem wykładni zakresu upoważnienia zawartego w art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 u.p.r. i art. 6 ust. 9 u.p.l. - nie można odchodzić od jasnej treści tych unormowań na rzecz domniemania. Ustawowe wyliczenie zagadnień przekazanych radzie gminy do uregulowania w drodze uchwały w sprawie wzoru deklaracji jest wyczerpujące. Zdaniem Sądu, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca zastosowania tych przepisów w odniesieniu do innych kwestii, które nie zostały w nich wymienione. Oznacza to, że w podejmowanym, na podstawie przywołanych przepisów, akcie prawa miejscowego nie można zamieszczać postanowień, które wykraczają poza treść tych przepisów. Deklaracja podatkowa powinna zatem zawierać jedynie takie dane, które konieczne są do prawidłowego obliczenia wysokości podatku. Podobne uwagi należy poczynić w stosunku do wzoru informacji.

Skoro ustawowe wyliczenie zagadnień przekazanych radzie gminy do uregulowania w drodze uchwały w sprawie wzoru informacji i deklaracji jest wyczerpujące oraz nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca zastosowania powyższych przepisów w odniesieniu do innych kwestii, które nie zostały w nim wymienione, to w podejmowanym, na podstawie wyżej przywołanych przepisów, akcie prawa miejscowego nie można zamieszczać postanowień, które wykraczają poza treść tych przepisów. Natomiast w niniejszej sprawie zamieszczenie we wzorze informacji

i deklaracji danych nie wymienionych w ustawowym wyliczeniu oznacza istotną sprzeczność uchwały w zaskarżonej części z prawem i w konsekwencji skutkuje stwierdzeniem jej nieważności.

Takie stanowisko również zaprezentowano m.in. w wyrokach WSA w Krakowie z dnia

22 września 2015r. sygn. akt I SA/Kr 1053/15, z 8 września 2015r. sygn. I SA/Kr 1203/15 i sygn. I SA/Kr 1205/15, z 27 lipca 2015r. sygn. akt I SA/Kr 973/15, z 22 lipca 2015r. sygn. akt I SA/Kr 415/15, z 29 czerwca 2015r. sygn. I SA/Kr 653/15, sygn. akt

I SA/Kr 652/15r., sygn. akt I SA/Kr 758/15, z 13 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Kr 900/15, WSA w Łodzi z dnia 11 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Łd 625/17, WSA w Warszawie

z dnia 9 czerwca 2017r. sygn. akt VIII SA/Wa 948/16 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2012r. sygn. akt II OSK 2012/12 i z 11 lipca 2017r. sygn. akt II FSK 1219/17 (orzeczenia dostępne w CBOiS, jak i pozostałe przywołane

w niniejszym uzasadnieniu).

VI. Podsumowując, trzeba w pełni zgodzić się z Prokuratorem co do tego, że

art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 u.p.r. i art. 6 ust. 9 u.p.l. nie dawały radzie gminy uprawnienia do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczeń, o których mowa w zaskarżonej części uchwały.

W następstwie powyższego, uzasadniona jest ocena, że kontrolowana uchwała

w zaskarżonej części istotnie narusza art. 7 w zw. art. 87 ust. 2 i art. 94 Konstytucji RP, art. 40 ust. 1 u.s.g. oraz art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 u.p.r.

i art. 6 ust. 9 u.p.l. Wymaga przy tym podkreślenia, że w myśl zasad praworządności

i legalności, wynikających z art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, co oznacza, iż mogą czynić tylko to, na co prawo wyraźnie im zezwala lub co wyraźnie nakazuje. Tymczasem w realiach analizowanej sprawy Rada Gminy, ponad treść art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 u.p.r. i art. 6 ust. 9 u.p.l., w urzędowych wzorach deklaracji i informacji podatkowych zawarła oświadczenia podatnika dotyczące jego wiedzy na temat odpowiedzialności karnej skarbowej za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Jednak, jak to zostało już wyjaśnione, ww. ustawy podatkowe nie uprawniają rad gmin do nakładania na podatników obowiązku składania takich oświadczeń organowi podatkowemu w treści deklaracji czy informacji niezbędnych do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego.

VII. Dodatkowo w tym miejscu warto przywołać pogląd NSA zaprezentowany

w wyroku z dnia 11 lipca 2017r. sygn. akt II FSK 1219/17, zgodnie z którym: "Jeżeli rozpatrywany wzór oświadczenia miał być, w zamiarze uchwałodawcy, pouczeniem

o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń, to pouczenie to jest niewątpliwie niepełne, ogólnikowe, zgoła enigmatyczne. Zgodnie z art. 233 § 6 k.k., przepisy o fałszywych zeznaniach stosuje się odpowiednio do fałszywych oświadczeń złożonych w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przepis ustawowy dotyczący tego postępowania wyraźnie przewiduje odebranie oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Upoważnienie do uprzedzenia o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, o którym mowa w art. 233 § 6, musi wynikać z ustawy, na podstawie której prowadzone jest postępowanie. Takiego upoważnienia zatem nie może kreować akt rangi podstawowej." Rada gminy nie jest podmiotem, który stanowi organ podatkowy uprawniony do wymiaru lub poboru podatku, nie uczestniczy w postępowaniu podatkowym ani też w postępowaniu dotyczącym poboru i wykonania zobowiązania podatkowego, w związku z tym nie może w tych postępowaniach zobowiązywać do składania oświadczeń o wiedzy w zakresie odpowiedzialności karnej lub też przyjmować te oświadczenia; podstawą takich czynności niewątpliwie nie może być uchwała rady gminy. Dalej NSA stwierdził, że "Regulacje prawne art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r.

o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz.U. z 2015r. poz. 1515 ze zm.) oraz art. 6a

ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz.U. z 2013r., poz. 1381 ze zm.) nie przewidują prawa rady gminy do wydawania uchwał dotyczących wzoru deklaracji podatkowej w zakresie wiedzy deklarującego o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń. Nie można nawet wykluczyć, że podpisanie i złożenie deklaracji zawierającej sporne w ocenie oświadczenie stwierdzać będzie nieprawdę. Podatnik nie ma obowiązku znać poszczególnych regulacji prawa karnego

i jeżeli nie zostanie w tym przedmiocie pouczony, to postępując zgodnie z wzorem deklaracji może podpisać niezgodne z rzeczywistością oświadczenie w tym przedmiocie. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą nie można zgodzić się

z poglądami, że zawarcie analizowanego oświadczenia w uchwalonym przez radę gminy wzorze deklaracji podatkowej stanowi tylko "mało znaczące uchybienie" bądź "niezręczność językową" uchwały (por. wyroki w sprawach II FSK 3355/15, II FSK 3406/15), skoro złożenie takiego oświadczenia przez podpisującego i składającego sporządzoną według uchwalonego wzoru deklarację podatkową może stać się elementem sporu prawnego w przedmiocie odpowiedzialności karnej deklarującego."

VIII. Mając na uwadze powyższe, należało - na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a. - stwierdzić nieważność uchwały z 27 listopada 2015r. nr X/56/15 w części obejmującej postanowienia: a) we wzorze deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1, stanowiącym załącznik nr 1, w rubryce "G", a także we wzorze informacji w sprawie podatku od nieruchomości IN-1, stanowiącym załącznik nr 4, w rubryce "G"; b) we wzorze deklaracji na podatek rolny DR-1, stanowiącym załącznik nr 2, w rubryce "H" oraz we wzorze informacji w sprawie podatku rolnego IR-1, stanowiącym załącznik nr 5, w rubryce "H"; c) we wzorze deklaracji na podatek leśny DL-1, stanowiącym załącznik nr 3, w rubryce "G" oraz we wzorze informacji w sprawie podatku leśnego IL-1, stanowiącym załącznik nr 6, w rubryce "G" zapisów o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością", zgodnie z treścią sentencji wyroku.

Stwierdzenie nieważności zaskarżonej części aktu następuje ex tunc, zatem dla oceny zasadności skargi nie ma znaczenia, że zaskarżone unormowanie zostało uchylone przez organ, skoro w okresie obowiązywania kreowało skutki prawne.