Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 544/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 5, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 11, art. 91 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r., styczeń i październik 2017 r., styczeń, październik i grudzień 2018 r., styczeń, kwiecień, lipiec i październik 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. L. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz G. K. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 18 sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu odwołania Gminy K. (skarżąca, strona, podatnik, Gmina) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opolu Lubelskim z 31 marca 2021 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2016 r., styczeń i październik 2017 r., styczeń, październik i grudzień 2018 r., styczeń, kwiecień, lipiec i październik 2019 r., ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe za miesiące: styczeń i październik 2017 r., styczeń, październik i grudzień 2018 r., styczeń, kwiecień, lipiec i październik 2019 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2015 r.:

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2018 r. w kwocie 5.191,00 zł i określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.891,00 zł,

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia na podstawie art. 112b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe za miesiące: styczeń i październik 2017 r., styczeń, październik i grudzień 2018 r., styczeń, kwiecień, lipiec i październik 2019 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie,

- w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o., tytułem kosztów utrzymania hali sportowej ujętych w rejestrze nabycia VAT za styczeń i październik 2017 r., styczeń, październik i grudzień 2018 r. oraz kwiecień, lipiec i październik 2019 r., z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2020 poz. 106 z późn. zm.), dalej "ustawa o VAT". Ponadto organ pierwszej instancji uznał, że Gminie nie przysługuje odliczenie podatku VAT wys. 1/10 kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z budową i wytworzeniem środków trwałych oraz 1/5 kwoty podatku naliczonego od wydatków dotyczących wyposażenia o wartości powyżej kwoty 15.000 zł, z tytułu wieloletniej korekty podatku naliczonego związanego z budową hali sportowej, dokonane w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za m-ce: styczeń 2016 r, styczeń 2017 r., styczeń 2018 r. oraz styczeń 2019 r. Organ pierwszej instancji, mając na uwadze dokonane ustalenia w sprawie, na podstawie art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, wobec braku zaistnienia przesłanek wyłączających stosowanie tego przepisu (art. 112b ust. 3 ustawy o VAT) ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2015 r., z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za ten miesiąc.

W wyniku rozpoznania odwołania Gminy organ drugiej instancji uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2018 r. w kwocie 5.191,00 zł i określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.891 zł oraz w zakresie ustalenia na podstawie art. 112b ust. 1 ustawy o VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń i październik 2017 r., styczeń, październik i grudzień 2018 r., styczeń, kwiecień, lipiec i październik 2019 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym wynika, że Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT od 1 grudnia 2008 r. W kontrolowanym okresie w rejestrach sprzedaży VAT Gmina wykazała zarówno sprzedaż podlegającą opodatkowaniu jak i zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Gmina dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu bieżących kosztów utrzymania hali sportowej oraz podatku naliczonego od wydatków związanych z budową - wytworzeniem środków trwałych, poprzez odliczenia 1/10 podatku VAT od wydatków z tytułu wieloletniej korekty podatku naliczonego związanego z budową hali sportowej zrealizowanej w latach 2009 - 2015 oraz odliczenia 1/5 podatku VAT od wyposażenia o wartości powyżej kwoty 15.000 zł, na podstawie art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Gmina w latach 2009 - 2015 realizowała inwestycję polegającą na budowie kompleksu rekreacyjno-sportowego, w skład którego wchodzi hala sportowa przy Zespole Szkół. Zgodnie z zawartą umową o partnerstwie publiczno-prywatnym z dnia 16 czerwca 2014 r. M. sp. z o.o. (obecna nazwa: M. sp. z o.o.) zobowiązała się z własnych środków zrealizować budowę hali oraz dostarczyć jej wyposażenie. W zamian Gmina zobowiązała się zapłacić w latach 2015-2024 Partnerowi jako wynagrodzenie tytułem wykonanych robót budowlanych (wraz z wyposażeniem hali) kwotę 8.536.566,40 zł, a także koszty konserwacji, remontów, przeglądów hali (23.005,83 zł kwartalnie), łącznie 920.233,20 zł. Wydatki ponoszone w związku z budową hali stanowiły nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy o VAT.

Organ ustalił, że Gmina nie dokonywała odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych w związku z realizowaną inwestycją. Nie dokonywała również na bieżąco odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług utrzymania hali. Hala sportowa usytuowana jest przy Zespole Szkół i wykorzystywana jest do planowanych zajęć lekcyjnych i pozalekcyjnych dla uczniów szkół i przedszkoli, dla których organem prowadzącym jest Gmina. Do dnia 27 października 2015 r. hala sportowa była wykorzystywana nieodpłatnie przez szkołę na podstawie zawartej 18 maja 2015 r. umowy o administrowanie obiektem użyteczności publicznej. W dniu 27 października 2015 r. Gmina podpisała umowę na odpłatną dzierżawę hali sportowej z Gminną Biblioteką i Domem Kultury w K. , (GBPiDK). Na tej postawie cały kompleks rekreacyjno-sportowy został w całości wydzierżawiony.

Odliczenie podatku VAT z tytułu budowy hali sportowej oraz z tytułu bieżących kosztów utrzymania hali sportowej było przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 grudnia 2019 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.570.2019.2.KW). W interpretacji z 3 grudnia 2019 r. organ uznał, że z tytułu odpłatnego udostępniania przez Gminę hali sportowej na rzecz GBPiDK, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a czynność ta stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Za prawidłowe uznał również stanowisko Gminy, co do prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej i jej wyposażenia. Organ interpretacyjny podzielił stanowisko wnioskodawcy, że skoro w tym samym roku Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. halą sportową z uwagi na jej nieodpłatne przekazanie w administrowanie, a następnie w wyniku zawarcia umowy dzierżawy - Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków, to w okolicznościach niniejszej sprawy należy uznać, że wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację opisanej inwestycji i wydatkami bieżącymi. Spełnione bowiem są warunki wynikające z art. 86 ustawy o VAT, tzn. odliczenia tego dokona podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W zakresie sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę i wyposażenie hali sportowej organ wskazał, że Wnioskodawca w odniesieniu do budynku hali sportowej ma możliwość odliczenia 10/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową budynku hali. Przy czym pierwszej korekty Gmina zobowiązana jest dokonać za rok 2015 w wysokości 1/10 podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, tj. za miesiąc styczeń 2016 r. Z kolei w odniesieniu do składników wyposażenia zaliczonych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do środków trwałych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, Gminie przysługuje odliczenie 5/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tych środków trwałych. Pierwszej korekty Gmina będzie zobowiązana dokonać za rok 2015 w wysokości 1/5 kwoty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2016 r. Natomiast w przypadku składników wyposażenia będących środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, i które zostały oddane do użytkowania w 2015 r, Wnioskodawca - na podstawie przepisów art. 91 ust. 7c ustawy o VAT- nie ma prawa do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, bowiem upłynęło 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym oddano je do użytkowania. W zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem hali sportowej organ interpretacyjny uznał, że skoro Gmina nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków bieżących ponoszonych w związku z utrzymaniem hali sportowej w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, to ma prawo do korekty nieodliczonego podatku z tytułu ww. wydatków bieżących jedynie poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, tj. poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił uwagę, iż Gmina we wniosku o interpretację indywidualną nie przywołała zapisów uchwały Nr XII/74/2015 Rady Gminy w sprawie ustalenia zasad korzystania z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.

Organ zaznaczył, iż wspomniana uchwała została wydana 5 listopada 2015 r., tj. po sporządzeniu umowy (27 października 2015 r.) dotyczącej odpłatnej dzierżawy zawartej z GBPiDK, tym samym w sposób odgórny określała sposób wykorzystania hali sportowej przez ten podmiot. Zespół Szkół miał zapewnioną w pierwszej kolejności i nieodpłatną dostępność użytkowania hali sportowej, a komercyjny sposób jej wykorzystania jest wyłączony wskazaną uchwałą na czas realizacji nieodpłatnych planowych i pozaplanowych zajęć oświatowo-dydaktycznych.

Sposób wykorzystania hali sportowej nie zmienił się po podpisaniu nowej umowy z GBPiDK na odpłatną dzierżawę za wynagrodzeniem. Halę sportową użytkowali i użytkują: nieodpłatnie Zespół Szkół - główny dysponent hali sportowej, w drugiej kolejności prawo korzystania posiadają wszelkiego rodzaju organizacje z Gminy na cele statutowe, w trzeciej kolejności za odpłatnością użytkują inne podmioty w tym organizacje spoza Gminy. Ponadto materiał dowodowy wskazuje, że przed oddaniem hali sportowej w dzierżawę, Gmina również mogła ją odpłatnie wynajmować.

Zdaniem organu Gmina nie zastosowała działań wolnorynkowych co do wyboru kontrahenta wydzierżawiającego halę sportową, pomijając tryb przetargu nieograniczonego, wybierając podmiot nie będący przedsiębiorcą tylko samorządową instytucję kultury, tj. GBPiDK, której cele i zadania nie są nastawione na osiągnięcie zysku, lecz przede wszystkim na rozwijanie i zaspokajanie potrzeb kulturalnych mieszkańców. Koszty związane z utrzymaniem, remontami, przeglądami i konserwacją hali sportowej płacone przez Gminę na rzecz podmiotu - Partnera Prywatnego wynoszą 92.023,32 zł rocznie. Faktyczne osiągnięte przychody roczne z tytułu dzierżawy hali sportowej w latach 2015 - 2019 wynosiły: przychód osiągnięty w 2016 r. - 9.420 zł, przychód za 2017 r. - 33.380 zł., przychód za 2018 r. - 18.520 zł oraz przychód osiągnięty w 2019 r. - 20.490 zł.

Organ pierwszej instancji uznał, że przychody roczne z dzierżawy hali są nieproporcjonalnie niskie do kosztów ponoszonych przez Gminę na bieżące roczne utrzymanie hali sportowej w wys. 92.023,32 zł rocznie i do kosztów wytworzenia środka trwałego jakim jest hala sportowa w wys. 10.337.953,91 zł brutto.

Zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził przedstawionego we wniosku o interpretację stanowiska Gminy, że w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji (budowa hali sportowej) Gmina posiadała zamiar wykorzystania hali do działalności gospodarczej, w tym do czynności opodatkowanych. We wniosku o dofinansowanie do Ministra Sportu i Turystyki z 13 października 2014 r., Gmina w pkt 6 wskazała jako przewidywany efekt użytkowy: "Hala sportowa w pełni umożliwi organizację zajęć wychowania fizycznego bezpośrednio dla dzieci i młodzieży Zespołu Szkół, do którego uczęszcza 669 osób, a także dla pozostałej młodzieży z terenu całej gminy, zwłaszcza w przypadku organizowania zawodów, poza czasem przeznaczonym na zajęcia szkolne hala będzie udostępniana klubom sportowym z terenu gminy oraz zainteresowanym spoza gminy".

Organ zaznaczył, że okoliczności takie jak: sposób wykorzystywania inwestycji przed zawarciem umowy dzierżawy jak i po jej zawarciu, który nie uległ zmianie, charakter obiektu, podmioty będące stronami zawartej umowy dzierżawy, to że w związku z zawarciem umowy dzierżawy Gmina uzyska jedynie znikomą część wydatków, jakie poniosła na realizację inwestycji - wskazują na brak wyraźnego związku pomiędzy świadczeniem, a symbolicznie określoną odpłatnością. Zatem w zakresie objętym kwestionowaną przez organ podatkowy umową dzierżawy, Gmina nie działała jak przedsiębiorca, tj. nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a więc nie działała jako podatnik tego podatku. Wykonanie umowy dzierżawy nie miało związku z aktywnością gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego, gdyż działania podejmowane na gruncie niniejszej sprawy przez Gminę stanowiły działalność wykonywaną przez nią jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i były ściśle związane z wykonywaniem władztwa publicznego.

Organ podatkowy przypomniał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 marca 2021 r. odnosi się do stanu faktycznego sprawy, który był przedmiotem interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 3 grudnia 2019 r., wydanej na wniosek Gminy, na mocy której Gmina dokonała spornych odliczeń.

Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie dokonanych ustaleń uznał, że umowę dzierżawy hali sportowej wykazanej przez Gminę do opodatkowania podatkiem VAT należy traktować jako nadużycie prawa, określone w art. 5 ust. 4-5 ustawy o VAT. Jednak, zdaniem organu odwoławczego stwierdzenie przez organ pierwszej instancji nadużycia prawa, w zaistniałych okolicznościach sprawy jest zbyt daleko idącym wnioskiem. Powyższe nie zmienia faktu, iż wydana na wniosek Gminy interpretacja podatkowa nie może zostać uwzględniona w niniejszym postępowaniu. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, że złożony przez Gminę wniosek o wydanie interpretacji nie zawierał wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy Gminie przysługuje bądź też nie prawo do dokonania stosownych odliczeń podatku naliczonego.

Organ odwoławczy uznał, że Gmina błędnie zakwalifikowała zawartą z GBPiDK umowę dzierżawy, jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym uznała, że przysługuje jej prawo w postaci odliczenia w całości podatku naliczonego z faktur dotyczących realizowanej inwestycji oraz kosztów bieżących związanych z użytkowaniem hali sportowej. Bowiem wykonanie umowy dzierżawy nie miało związku z aktywnością gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego, gdyż działania podejmowane na gruncie niniejszej sprawy przez Gminę stanowiły działalność wykonywaną przez nią jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i były ściśle związane z wykonywaniem powierzonych na tej podstawie zadań publicznych. Tym samym dowiedziono, że Gmina zawierając przedmiotową umowę dzierżawy z GBPiDK nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem z uwagi na fakt, iż w zakresie zawartej umowy dzierżawy nie zachodzi okoliczność skutkująca dokonaniem dostawy lub świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, tj. sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem, z uwagi na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie wystąpił związek poniesionych kosztów z tytułu wykonania inwestycji (hali sportowej) oraz bieżących kosztów związanych z jej użytkowaniem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację inwestycji oraz kosztów bieżących związanych z użytkowaniem hali sportowej.

Mając na uwadze fakt zakwestionowania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak związku poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną (umowa dzierżawy) organ zauważył, że w 21 grudnia 2018 r. Gmina wystawiła na rzecz Gminnej Biblioteki Publicznej i Domu Kultury fakturę VAT nr [...] za czynsz dzierżawny z tytułu użytkowania nieruchomości, wartość netto 10.000 zł, podatek VAT 2.300 zł. Powyższa faktura została ujęta w rejestrze sprzedaży za grudzień 2018 r. oraz rozliczona w deklaracji VAT-7 złożonej za ten miesiąc.

Organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie wystawienia ww. faktury słusznie, zdaniem organu odwoławczego uznał, że w obliczu dokonanych ustaleń brak jest podstaw do zastosowania wobec wystawionej przez Gminę faktury art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jednak dokonując zmiany rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące będące przedmiotem postępowania, nie dokonał zmiany rozliczenia za grudzień 2018 r. o wystawioną fakturę VAT z tytułu czynszu dzierżawnego, którą to czynność sam zakwestionował. Organ drugiej instancji przyznał rację podatnikowi, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego uznając umowę dzierżawy za nadużycie prawa nie wskazał jednocześnie, czy doszło do rzeczywistej transakcji pomiędzy stronami umowy, czy też Gmina uczestniczyła w pozornym obrocie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że Gmina błędnie zakwalifikowała zawartą z GBPiDK umowę dzierżawy jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ nie zakwestionował samego faktu zawarcia przedmiotowej umowy, jednak podważył skutki podatkowe, jakie zdaniem Gminy wywołała. Gmina jako właściciel hali sportowej może swobodnie nią dysponować. Strony umowy mają prawo zawrzeć taką umowę, jaka im odpowiada, gdyż na to pozwala zasada swobody zawierania umów. Należy jednak liczyć się z tym, że zawarta umowa oceniana będzie pod względem skutków podatkowych. Zatem, skoro w zakresie zawarcia umowy dzierżawy w opinii organów, Gmina nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i nie zachodzi okoliczność skutkująca dokonaniem dostawy w rozumieniu ustawy o VAT, tj. sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem, to faktura VAT z 21 grudnia 2018 r. nie powinna znaleźć się w rozliczeniu tego podatku za grudzień 2018 r. Z uwagi na powyższe, zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego uchylono w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2018 r. i określono za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości.

Organ odwoławczy mając na względzie wyrok TSUE (C- 935/19) stwierdził, że w niniejszej sprawie nie można orzekać o dodatkowej sankcji finansowej wobec Gminy, bez uwzględnienia dokonanych ustaleń faktycznych. Przedmiot niniejszej sprawy stanowi błędne zakwalifikowanie transakcji pomiędzy stronami jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, nie zaś okoliczności wskazujące na zaistnienie przestępstwa podatkowego. Z uwagi na powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia na podstawie art. 112b ust. 1 ustawy o VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń i październik 2017 r., styczeń, październik i grudzień 2018 r., styczeń, kwiecień, lipiec i październik 2019 r., i umarzył postępowanie w tym zakresie.

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Gmina złożyła skargę do Wojwódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części (dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2016 r., styczeń i październik 2017 r., styczeń, październik i grudzień 2018 r., styczeń, kwiecień, lipiec i październik 2019 r.) oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że:

- Gmina nie miała zamiaru wykorzystywania hali sportowej do czynności opodatkowanych oraz brak przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w tym zakresie, podczas gdy od początku był taki zamiar, ponadto Gmina nie wykluczyła możliwości wykorzystania hali do czynności opodatkowanych,

- w momencie ponoszenia wydatków na halę oraz po oddaniu inwestycji do użytkowania, służyły one wyłącznie do wykonywania czynności leżących poza systemem podatku od towarów i usług,

- nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w postaci ewidencji sprzedaży, w których wykazane zostały wpłaty oraz podatek należny od odpłatnego udostępniania hali sportowej;

2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepełne ustosunkowanie się do stanowiska Gminy przedstawionego w odwołaniu od decyzji Organu pierwszej instancji, w szczególności przez brak odniesienia się w decyzji do przytoczonych rozstrzygnięć sądów administracyjnych w analogicznych sprawach;

3. art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stan faktyczny będący podstawą wydania interpretacji indywidualnej nie jest zbieżny ze stanem faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym,;

4. art. 14k § 1 art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że uzyskana przez Gminę indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 3 grudnia 2019 r., w której organ interpretacyjny potwierdził, że czynności dzierżawy są opodatkowane podatkiem VAT oraz Gmina posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu korekt wieloletnich, nie posiada mocy wiążącej dla Gminy;

5. art. 120 w zw. z art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14k Ordynacji podatkowej oraz art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne odmówienie ochrony prawnej Gminie w sytuacji, gdy podatnik posiadał ważną (nieuchyloną) interpretację indywidualną;

6. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 124 oraz art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak precyzyjnego wskazania, dlaczego organ uznał, że stan faktyczny przedstawiony w interpretacji indywidualnej nie przystaje do stanu faktycznego, który został ustalony w wyniku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ;

7. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w sytuacji, gdy materiał dowodowy został oceniony w sposób wybiórczy i jednostronny, co doprowadziło do wadliwych ustaleń w zakresie przyjęcia, że:

- faktury zakupu związane z halą sportową związane są czynnościami nieopodatkowanymi VAT,

- umowa dzierżawy stanowi czynność niepodlegającą VAT;

8. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i powierzchowny oraz wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o stanowisko organu pierwszej instancji;

9. art. 122 art. 187 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się przez organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy do wyjaśnień i argumentacji Gminy, przedstawionych w ramach prowadzonej kontroli podatkowej oraz w odwołaniu;

10. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez powierzchowną i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a tym samym niespełnienie warunków formalnych decyzji w postępowaniu podatkowym, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, że w przypadku wydzierżawienia przez Gminę na rzecz GBiDK hali sportowej występuje nadużycie prawa, a przez Organ odwoławczy, iż w zakresie zawartej umowy dzierżawy nie zachodzi okoliczność skutkująca dokonaniem dostawy lub świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług;

11. art 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne jego niezastosowanie (niesporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych w zakresie dostaw i podatku należnego) oraz wybiórcze jego zastosowanie przy ocenie rejestrów zakupu za miesiące styczeń i październik 2017 r, styczeń, październik i grudzień 2018 r, kwiecień, lipiec i październik 2019 r. tylko do faktur zakupu związanych z utrzymaniem hali;

12. art. 193 § 1, art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie obalenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych oraz stwierdzenie, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w części dotyczącej ujęcia w ewidencjach zakupu podatku naliczonego dotyczącego korekt związanych z budową hali;

13. art. 15 ust. 1 i 6 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), "ustawa o VAT", poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, co doprowadziło organ do uznania, że Gmina w momencie ponoszenia wydatków związanych z realizacją hali nie działała w roli podatnika VAT ponosząc wydatki inwestycyjne na halę sportową, w związku z faktem, że przedmiotowy majątek był początkowo wykorzystywany wyłącznie na rzecz czynności nieodpłatnych związanych z realizowaniem zadań własnych Gminy;

14. art. 15 ust. 1, 2 oraz 6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Gmina pobierając opłaty z tytułu dzierżawy hali nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania objęta jest regulacją przepisu art. 15 ust. 6;

15 art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że wydatki ponoszone przez Gminę na halę sportową nie są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, lecz wyłącznie z realizacją jej zadań własnych, a tym samym Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, związanych z halą;

16. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie pomimo, że w stanie faktycznym sprawy Gmina świadcząc usługi dzierżawy wykonała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;

17.art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez:

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu i uznanie, iż w momencie dokonywania wydatków Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy Gmina od początku miała zamiar dokonywania odpłatnego udostępniania hali sportowej, co jest powszechną praktyką i działaniem na rzecz mieszkańców rekreacyjnie uprawiających sport;

- uznanie, że poniesione w związku z budową hali wydatki nie były związane z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na przedmiotową inwestycję;

18. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy Rady UE nr 2006/112AA/E z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez bezpodstawne uznanie, że w sprawie zachodzi przesłanka odmowy uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, a co za tym idzie naruszeniem zasady neutralności podatku;

19. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację hali sportowej z uwagi na brak ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, skutkiem czego Gmina nie ma prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją tych inwestycji, mimo związku zakupów z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi;

20. art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że już w momencie ponoszenia wydatków na realizację przedmiotowej inwestycji istniał związek tych wydatków z wykonywaniem przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2, gdyż Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, która została odpłatnie udostępniona gminnej instytucji kultury, nabywała je do działalności gospodarczej i tym samym działała w charakterze podatnika podatku VAT;

21. art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa wart. 91 ustawy o VAT i odliczenie odpowiedniej części tego podatku od poniesionych wydatków na budowę przedmiotowej inwestycji w związku z odpłatnym jej udostępnieniem w 2015 r. na rzecz gminnej instytucji kultury;

22. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 11 grudnia 2006 r. L nr 347, s. 1 z późn. zm.) poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpoczął wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych po pewnym czasie od oddania ich do użytkowania;

23. art. 13 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykonywanie opisanych we wniosku czynności przez skarżącą nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów, a tym samym nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT.

W obszernym uzasadnieniu skargi Gmina przedstawiła swoje stanowisko i poparła je orzecznictwem sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona, bowiem zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opolu Lubelskim z 31 marca 2021 r. zostały wydane z naruszeniem prawa.

W niniejszej sprawie skarżąca Gmina kwestionuje decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 18 sierpnia 2021 r. w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2016, styczeń i październik 2017 r., styczeń, październik i grudzień 2018 r., styczeń, kwiecień, lipiec i październik 2019 r. w której organ stanął na stanowisku, iż skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o., tytułem kosztów utrzymania hali sportowej z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową i wytworzeniem środków trwałych oraz podatku naliczonego od wydatków dotyczących wyposażenia z tytułu wieloletniej korekty podatku naliczonego związanego z budową hali sportowej, dokonane w złożonych korektach deklaracji VAT-7. Organ zakwestionował skarżącej możliwość powołania się na pozytywną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2019 r. nr 0113-KDIPT1- 2.4012.570.2019.2.KW, bowiem uznał, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji jest odmienny od stanu faktycznego zaistniałego w sprawie.

Skarżąca natomiast stoi na stanowisku, że miała prawo dokonać korekty deklaracji w przedmiocie podatku od towarów i usług w oparciu o wskazaną interpretację indywidualną bowiem stan faktyczny wskazany we wniosku jest tożsamy ze stanem faktycznym zaistniałym w sprawie zatem skarżąca miała prawo skorzystać z funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu stanowisko skarżącej uznać należy za prawidłowe.

W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 grudnia 2019 nr 0113-KDIPT1-2.2.4012.570.2019.2.KW, która nie została włączona do akt podatkowych, jednak dostępna jest na stronie internetowej Ministerstwa Finansów https://sip.mf.gov.pl, skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny (treść zanonimizowaną uzupełniono w oparciu o dokumenty zgromadzone w aktach podatkowych):

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, poz. 1309, poz. 1571, poz. 1696). Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7 od dnia 1 grudnia 2008 r. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną. Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe: Urząd Gminy, Ośrodek Pomocy Społecznej w K. , Zespół Szkół w K. , Żłobek w K. .

Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, edukacji publicznej, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, targowisk i hal targowych, zieleni gminnej i zadrzewień, cmentarzy gminnych, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, a także utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy).

W latach 2009-2015 Gmina realizowała inwestycję polegającą na budowie kompleksu rekreacyjno-sportowego, w skład którego wchodzi hala sportowa. Zgodnie z zawartą umową o partnerstwie publiczno-prywatnym z dnia 16 czerwca 2014 r., Partner Prywatny M. sp. z o.o. zobowiązał się z własnych środków zrealizować budowę hali oraz dostarczyć jej wyposażenie. W zamian Gmina zobowiązała się zapłacić w latach 2015-2024 Partnerowi wynagrodzenie tytułem wykonanych robót budowlanych 8.536.566,40 zł, a także koszty konserwacji, remontów, przeglądów hali łącznie 920.233,20 zł. Wartość brutto inwestycji wyniosła 10.399 696,11 zł. Roczna wysokość spłaty na rzecz M. sp. z o.o. dokonywana przez Gminę K. z tytułu budowy hali sportowej wynosi 853 656,64 zł. W umowie z Partnerem określono harmonogram płatności dotyczący zapłaty za usługi budowy hali. Z uwagi na przyjęty sposób zapłaty wynagrodzenia Partnera Prywatnego, w § 7 ust. 2 umowy zawarto zapis, iż Partner nie będzie żądał od Podmiotu Publicznego (Gminy) zapłaty odsetek ustawowych, o których mowa w ustawie o terminach zapłaty w transakcjach handlowych. W umowie ustalono także kwartalne rozliczenia dotyczące wydatków bieżących związanych z utrzymaniem hali w należytym stanie (wydatki na przeglądy, konserwację, remonty i naprawy) płatne w terminie 14 dni od otrzymania faktury. Do dnia 18 lipca 2019 r. Gmina otrzymała i zapłaciła za 18 faktur (plus jedna korekta) dokumentujących bieżące wydatki związane z utrzymaniem hali.

Zgodnie z decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, w dniu 26 lutego 2015 r. uzyskano pozwolenie na użytkowanie hali. Odbiór końcowy hali od wykonawcy miał miejsce w dniu 30 października 2015 r. i obejmował m.in. wyposażenie hali sportowej. Wartość brutto inwestycji wyniosła... zł, podatek VAT... zł. Wydatki związane z budową hali dotyczyły nabycia dokumentacji, opracowania projektu, robót budowlanych, wyposażenia hali. Na powyższe wydatki Gmina otrzymała faktury - wszystkie faktury były wystawione na Gminę. Wydatki na inwestycję zostały sfinansowane ze środków własnych Gminy, przez Partnera, a także z dotacji z Ministerstwa Sportu. Wydatki ponoszone w związku z budową hali stanowiły nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy o VAT. W trakcie realizacji inwestycji Gmina nie dokonywała odliczenia podatku VAT. Nie dokonywano również na bieżąco odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług utrzymania hali. Brak odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych dotychczas w żadnym wypadku nie oznacza, że Gmina zrezygnowała z przysługującego jej prawa do odliczenia. Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji posiadała zamiar wykorzystywania hali do działalności gospodarczej, w tym do czynności opodatkowanych. Dotychczas Gmina dokonała korekty wieloletniej podatku naliczonego - zwiększenia podatku naliczonego o 1/10 za rok 2015 i 2016 w deklaracji odpowiednio za styczeń 2016 i 2017 r. Gmina nie dokonywała na bieżąco odliczenia podatku VAT w trakcie realizacji inwestycji, ani w momencie zmiany jej przeznaczenia, gdyż w pierwszej kolejności Gmina chce potwierdzić prawidłowość dokonania takiego odliczenia w oparciu o interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - ze względu na niestabilną praktykę interpretacyjną.

Do dnia 27 października 2015 r. (po wydanym pozwoleniu na użytkowanie) hala sportowa była wykorzystywana nieodpłatnie przez szkołę na podstawie umowy zawartej w dniu 18 maja 2015 r., tj. umowy o administrowanie obiektem użyteczności publicznej. Umowa z Zespołem Szkół w K. została zawarta przed podpisaniem protokołu odbioru II etapu budowy i przyjęciem jej na środki trwałe. Umowa zawarta ze szkołą nie pozwalała Gminie na wykorzystywanie potencjału hali. W trakcie realizacji nieodpłatnej umowy Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, hala nie służyła działalności opodatkowanej Gminy i nie istniał bezpośredni związek ponoszonych nakładów z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Przyjęcie hali na środki trwałe nastąpiło w dniu 30 października 2015 r. Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego, dlatego nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o podatku dochodowym. Przedmiotowa hala sportowa została zaliczona przez Gminę, na podstawie przepisów o rachunkowości, do środków trwałych podlegających amortyzacji. Do ewidencji środków trwałych hala została przyjęta do użytkowania jako budynek, wartość brutto wynosiła wartość przekraczającą 15.000 zł. W dniu 27 października 2015 r., na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Gminą a Gminną Biblioteką Publiczną i Domem Kultury w K. , cały kompleks rekreacyjno-sportowy został w całości wydzierżawiony od dnia 1 października 2015 r. z przeznaczeniem na zaspokajanie potrzeb wspólnoty samorządowej, w tym do organizowania wydarzeń kulturalnych oraz wynajmu. Dzierżawca obowiązany był do zapłaty rocznego czynszu dzierżawnego w wysokości 2.000 zł netto (brutto 2.460 zł), od grudnia 2016 r. wysokość czynszu wynosi 50% przychodów dzierżawcy, nie mniej niż 10.000 zł netto. Gmina w toku negocjacji z Gminną Biblioteką i Domem Kultury w K. , dotyczących ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego, dążyła do tego, aby kwota czynszu była możliwie jak najwyższa i oparta o realia rynkowe. Ustalona finalnie między stronami kwota opłaty z tytułu dzierżawy uwzględniała warunki zarządzenia Wójta Gminy K. z dnia 31 grudnia 2014 r. w sprawie ustalenia minimalnych stawek czynszu z tytułu wynajmu lokali użytkowych, a także ulgowe stawki dzierżawy. Przy ustalaniu ceny usługi uwzględniono również okoliczność związaną z tym, że dzierżawca będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy (m.in. zakup energii elektrycznej). Uwzględniono także wartości czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego) oraz długość trwania umowy dzierżawy. Umowa została zawarta na okres od dnia 1 października 2015 r. do dnia 30 września 2018 r. (która została następnie przedłużona). Zawarcie umowy z Gminną Biblioteką i Domem Kultury w K. (samorządową instytucją kultury) miało na celu intensyfikację działań promocyjnych związanych z działalnością hali sportowej, potrzebę zapewnienia jej dostępności na odpowiednim poziomie oraz wolę zwiększenia dochodu z tytułu wykorzystania hali sportowej i działalności komercyjnej, a także konieczność zagwarantowania prawidłowego wykonywania obowiązków przez Partnera w ramach umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym. W miesiącu październiku 2015 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia hali (zmiana sposobu wykorzystania). Przed zmianą sposobu wykorzystania hali - Gmina wykorzystywała halę do realizacji nieodpłatnych czynności, niepodlegających podatkowi VAT. Po zmianie przeznaczenia - Gmina wykorzystuje halę wyłącznie do działalności opodatkowanej, tj. do świadczenia usług odpłatnej dzierżawy.

Przedmiotem działalności Gminnej Biblioteki Publicznej i Domu Kultury w K. jest wykonywanie zadań w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Gminna Biblioteka i Dom Kultury nie jest objęta scentralizowanym rozliczeniem podatku od towarów i usług - posiada odrębną osobowość prawną. Dzierżawca zarządza wybudowaną i oddaną do użytkowania halą w ramach zawartej odpłatnej umowy z Gminą i dokonuje na rzecz Gminy płatności na podstawie wystawianych faktur. Świadczone przez Gminę usługi dzierżawy hali skutkują pozostawieniem budynku we władaniu Gminy, natomiast Gminna Biblioteka Publiczna i Dom Kultury świadczy usługi związane z udostępnianiem hali sportowej na rzecz podmiotów komercyjnych, szkół oraz mieszkańców. Dochody ze sprzedaży usług z tytułu wynajmu hali są dochodami Gminnej Biblioteki Publicznej i Domu Kultury. Dochodem Gminy jest wynagrodzenie otrzymywane od Gminnej Biblioteki Publicznej i Domu Kultury w ramach ww. umowy dzierżawy w wysokości 50% przychodów osiągniętych z tytułu wykorzystania hali, ale nie niższej niż 10.000 zł netto.

Wybudowana hala po zmianie przeznaczenia wykorzystywana jest wyłącznie w opodatkowanej działalności gospodarczej Gminy - do wykonywania odpłatnych czynności opodatkowanych dzierżawy. Ponoszone nakłady w trakcie realizacji inwestycji (budowy hali) oraz wydatki bieżące dotyczące jej utrzymania są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Na wydatki bieżące Gmina otrzymuje faktury wystawiane przez Partnera za utrzymanie hali sportowej. W każdym przypadku Gmina ma możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków bieżących do wykonywanej działalności gospodarczej związanej z halą.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że: zmiana sposobu wykorzystania hali sportowej nastąpiła od dnia przekazania hali w dzierżawę Gminnej Bibliotece i Domowi Kultury, tj. 1 października 2015 r. Od tej daty Gmina osiągnęła przychody opodatkowane. Gmina nie dysponuje żadnymi dokumentami, z których wynikałby zamiar wykorzystania hali sportowej do działalności gospodarczej, w tym do czynności opodatkowanych. Jednakże sam fakt zmiany jednostki administrującej obiektem (z Zespołu Szkół w K. na Gminną Bibliotekę i Dom Kultury w K. ) na jednostkę posiadającą osobowość prawną i mogącą prowadzić sprzedaż opodatkowaną świadczy o chęci wykorzystywania hali do działalności gospodarczej.

Według Gminy rozpoczęcie wykorzystywania hali dla celów czynności opodatkowanych (które miało miejsce w 2015 r.) stanowiło zmianę ich przeznaczenia na gruncie przepisów o VAT i jest wystarczającym "zamiarem" uprawniającym Gminę do dokonania korekty podatku naliczonego.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała następujące pytania:

1.Czy odpłatne udostępnienie hali na rzecz Gminnej Biblioteki Publicznej i Domu Kultury w K. na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2. Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem hali w 2015 r. na rzecz Gminnej Biblioteki Publicznej i Domu Kultury w K. na podstawie umowy dzierżawy po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, a przed przyjęciem na środki trwałe, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę w latach 2009-2015 na jej realizację oraz wydatki bieżące?

3. W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wytworzenie inwestycji (budowę i wyposażenie hali), które nie zostały odliczone na bieżąco?

4. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w miesiącach otrzymania faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem hali poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące?

Organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania hali na podstawie umowy dzierżawy i niekorzystania ze zwolnienia od podatku VAT tej czynności i prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej i jej wyposażenia oraz terminu odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem hali sportowej. Natomiast nie podzielił stanowiska skarżącej w zakresie sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę i wyposażenie hali sportowej.

Organ w interpretacji indywidualnej uznał, że z tytułu odpłatnego udostępniania przez Gminę hali sportowej na rzecz Gminnej Biblioteki Publicznej i Domu Kultury, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a czynność ta stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). W przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Nadto wskazał, że początkowe przeznaczenie przez Gminę przedmiotowej hali sportowej do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne wykorzystywanie przez szkołę) nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. Całokształt okoliczności związanych z realizowaną przez Gminę inwestycją polegającą na budowie hali sportowej wskazuje, że ponoszone przez Gminę na realizację inwestycji nakłady oraz wydatki bieżące były ponoszone z zamiarem późniejszego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych, a zatem były ponoszone przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Tym samym, skoro nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową halą sportową Gmina dokonywała jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to Gminie – co do zasady – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z tą inwestycją oraz wydatków bieżących. Warunek wskazany w art. 86 ustawy o VAT w momencie realizacji inwestycji nie był spełniony, gdyż ponoszone wydatki nie były związane z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi. Zatem Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. halą sportową, która od uzyskanego pozwolenia na jej użytkowanie była wykorzystywana nieodpłatnie przez Zespół Szkół w K. na podstawie umowy o administrowanie obiektem użyteczności publicznej. Następnie, na podstawie zawartej w dniu 27 października 2015 r. umowy, Gmina przekazała Gminnej Bibliotece i Domowi Kultury ww. obiekt od dnia 1 października 2015 r. w dzierżawę. Skoro w tym samym roku Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. halą sportową z uwagi na jej nieodpłatne przekazanie w administrowanie, a następnie w wyniku zawarcia umowy dzierżawy – Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków, to w okolicznościach niniejszej sprawy należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację opisanej inwestycji i wydatkami bieżącymi. Spełnione bowiem są warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokona podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stosownie do treści art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy o VAT– w odniesieniu do budynku hali sportowej wraz z częściami składowymi oraz elementów wyposażenia, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, oddanych do nieodpłatnego użytkowania w 2015 r., a następnie również w 2015 r. oddanych w dzierżawę, Gmina zobligowana będzie dokonać korekty kwoty podatku naliczonego, pod warunkiem, że do końca okresu korekty ww. środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Organ interpretacyjny uznał, że skoro Gmina nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków bieżących ponoszonych w związku z utrzymaniem hali sportowej w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, to ma prawo do korekty nieodliczonego podatku z tytułu ww. wydatków bieżących jedynie poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, tj. poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stanowisko wyrażone przez organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2019 r. rację należy przyznać skarżącej, iż miała prawo do dokonania w grudniu 2019 r. (po otrzymaniu interpretacji indywidualnej) korekty deklaracji VAT – 7, w której dokonała zwiększenia podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o uzyskaną interpretację indywidualną. Zatem organ podatkowy niezasadnie zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o., tytułem kosztów utrzymania hali sportowej ujętych w rejestrze nabycia VAT za styczeń i październik 2017 r., styczeń, październik i grudzień 2018 r. oraz kwiecień, lipiec i październik 2019 r., wskazując na brak związku z czynnościami opodatkowanymi zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ponadto bezzasadnie uznał, że skarżącej nie przysługuje odliczenie podatku VAT wys. 1/10 kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z budową i wytworzeniem środków trwałych oraz 1/5 kwoty podatku naliczonego od wydatków dotyczących wyposażenia o wartości powyżej kwoty 15.000 zł, z tytułu wieloletniej korekty podatku naliczonego związanego z budową hali sportowej, dokonane w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za m-ce: styczeń 2016 r, styczeń 2017 r., styczeń 2018 r. oraz styczeń 2019 r.

Stanowisko organów podatkowych, w którym przyjęto, iż skarżąca nie miała prawa do dokonania korekty, bowiem zaistniały w sprawie stan faktyczny jest odmienny od przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy, zdaniem Sądu uznać za nieprawidłowe. Z analizy treści interpretacji indywidulnej i treści decyzji organów podatkowych wynika bowiem, że zasadnicze elementy podmiotowe i przedmiotowe stanowiące podstawę do wymiaru podatku od towarów i usług są tożsame z elementami wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organy podatkowe koncentrowały się wyłącznie na szczegółach, starając się znaleźć jakiekolwiek odmienności w stanie faktycznym sprawy. Organ podatkowy wskazał bowiem, że skarżąca we wniosku o interpretację indywidualną nie przywołała zapisów uchwały Nr [...] Rady G. K. z dnia 5 listopada 2015 r. w sprawie ustalenia zasad korzystania z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. Organ podatkowy podkreślił, że uchwała ta została wydana 5 listopada 2015 r., tj. po sporządzeniu umowy z dnia 27 października 2015r. dotyczącej odpłatnej dzierżawy zawartej z GBPiDK, tym samym w sposób odgórny określała sposób wykorzystania hali sportowej przez Bibliotekę. Wskazał, że Zespół Szkół w K. miał zapewnioną w pierwszej kolejności i nieodpłatną dostępność użytkowania hali sportowej, a komercyjny sposób jej wykorzystania jest wyłączony uchwałą z dnia z dnia 5 listopada 2015r. nr [...] w sprawie ustalenia zasad korzystania z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej (Dz.Urz. Województwa Lubelskiego z 2016 r., poz. 513) na czas realizacji nieodpłatnych planowych i pozaplanowych zajęć oświatowo-dydaktycznych.

Jednak podzielić należy stanowisko skarżącej, że wymieniona uchwała reguluje jedynie ogólne zasady korzystania ze wszystkich gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, a z jej zapisów wynika różne przeznaczenie obiektu sportowego. W § 1 uchwały wskazano, do jakich celów mogą być przeznaczane obiekty, w § 2 określono, na jakich zasadach może odbywać się korzystanie z tych obiektów, m.in. zgodnie z pkt 1 pierwszeństwo korzystania z obiektów przysługuje podmiotom realizującym zadania oświatowe, dla których organem prowadzącym jest Gmina. W § 3 podano, że obiekty użyteczności publicznej są udostępniane nieodpłatnie, z zastrzeżeniem ust. 2, stanowiącym, że hala sportowa i komunalne boisko sportowe udostępniane są odpłatnie. W ust. 3 i 4 wskazano, że opłat za korzystanie z hali sportowej i z komunalnego boiska sportowego nie ponoszą dzieci i uczniowie przedszkoli i szkół, dla których organem prowadzącym jest Gmina w ramach planowych zajęć lekcyjnych i pozalekcyjnych i że opłat za korzystanie z komunalnego boiska sportowego nie ponoszą organizacje społeczne, stowarzyszenia i kluby sportowe z terenu Gminy K. .

W ocenie Sądu powyższe zapisy uchwały nie modyfikują w sposób istotny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Uchwała ta stanowi zasadę, że "Hala sportowa w K. i komunalne boisko sportowe w K. udostępniane są odpłatnie". W ust. 3 i 4 zawarto wyjątki od tej zasady – określono podmioty zwolnione z ponoszenia opłat za korzystane z ww. obiektów (m.in. zwolniono z opłat dzieci i uczniów przedszkoli i szkół). Uchwała ta w żaden sposób nie podważa twierdzenia Gminy, że obiekty sportowe po zmianie przeznaczenia wykorzystywane są wyłącznie w opodatkowanej działalności gospodarczej Gminy - do wykonywania odpłatnych czynności opodatkowanych (dzierżawy). Jak skarżąca wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej "Świadczone przez Gminę usługi dzierżawy hali skutkują pozostawieniem budynku we władaniu Gminy, natomiast Gminna Biblioteka Publiczna i Dom Kultury w K. świadczy usługi związane z udostępnianiem hali sportowej na rzecz podmiotów komercyjnych, szkół oraz mieszkańców." Gmina w opisie stanu faktycznego wyraźnie wskazała, że wydzierżawione obiekty, poza wykorzystaniem komercyjnym będą udostępniane także innym podmiotom nieodpłatnie – szkołom). Zatem argumentacja organu podatkowego w tym zakresie jest bezzasadna.

Zatem wbrew stanowisku organu podatkowego we wskazanych regulacjach nie ma mowy, aby Zespół Szkół w K. był głównym dysponentem hali sportowej. Natomiast przyznanie pierwszeństwa korzystania z obiektu podmiotom realizującym zadania oświatowe, wynikające uchwały, nie może determinować sposobu wykorzystania hali jako ogólnie nieodpłatnego.

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wyraził pogląd, zgodnie z którym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził przedstawionego we wniosku o interpretację stanowiska, że w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji (budowa hali sportowej) Gmina posiadała zamiar wykorzystania hali do działalności gospodarczej, w tym do czynności opodatkowanych.

Jednak zdaniem Sądu z przedmiotowej interpretacji indywidualnej wynika, iż organ podatkowy udzielając odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku, wbrew stanowisku organu podatkowego, miał na uwadze także zamiar skarżącej co do wykorzystania hali sportowej, bowiem wezwał ją do uzupełnienia wniosku w tym zakresie. W odpowiedzi skarżąca wskazała, że co prawda nie dysponuje żadnymi dokumentami, z których wynikałby zamiar wykorzystania hali sportowej do działalności gospodarczej, w tym do czynności opodatkowanych, jednakże sam fakt zmiany jednostki administrującej obiektem z Zespołu Szkół w K. na Gminną Bibliotekę i Dom Kultury w K. - jednostkę posiadającą osobowość prawną i mogącą prowadzić sprzedaż opodatkowaną, świadczy o chęci wykorzystywania hali do działalności gospodarczej. Organ interpretacyjny to stanowiskowo zaakceptował. W interpretacji stwierdził, że "początkowe przeznaczenie przez Gminę przedmiotowej hali sportowej do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne wykorzystywanie przez szkołę) nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. Całokształt okoliczności związanych z realizowaną przez Gminę inwestycją polegającą na budowie hali sportowej wskazuje, że ponoszone przez Gminę na realizację inwestycji nakłady oraz wydatki bieżące były ponoszone z zamiarem późniejszego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych, a zatem były ponoszone przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT". Nadto należy mieć na uwadze fakt, który także skarżąca podniosła w skardze, że po raz pierwszy wystąpiła o zwrot podatku VAT m. in. od budowy hali sportowej w ramach korekty wieloletniej za styczeń 2016 r. w 2016 r. oraz za styczeń 2017 r. - w 2017 r. Złożone korekty świadczą o zamiarze wykorzystywania hali do czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności świadczące o tym, że stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz stan faktyczny sprawy są w zasadniczych kwestiach tożsame, zdaniem Sądu należy uznać, że organy podatkowe kwestionując prawo podatnika, który korzystając z uzyskanej interpretacji indywidualnej w której organ interpretacyjny przychylił się do prezentowanego przez niego stanowiska, dokonał korekty deklaracji podatkowej VAT 7 naruszyły art. 14 k § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze wskazaną regulacją zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Natomiast Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie nie zaistniały okoliczności określone w do art. 14na § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Taką podstawę pozbawienia podatnika ochronnej prawnej indywidualnej interpretacji podatkowej wskazał organ pierwszej instancji.

Stosownie do art. 14na § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Natomiast art. 5 ust. 5 ustawy o VAT przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości dokonania korekty wieloletniej dotyczącej zmiany przeznaczenia hali, m.in. z uwagi na rozbieżności zarówno w wydanych interpretacjach, jak i zapadłych orzeczeniach sądowych w zakresie odpowiadającym przedmiotowi sporu w niniejszej sprawie. Nadto dokonała zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług w zakresie korekt podatku naliczonego związanego z budową i wyposażeniem hali sportowej oraz związanego z jej utrzymaniem po uzyskaniu interpretacji indywidualnej wydanej na jej wniosek, z której wynikało, iż prawo to jej przysługuje. Okoliczności te nie wskazują, aby podstawowym celem skarżącej było osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Zatem należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że stwierdzenie przez organ pierwszej instancji nadużycia prawa, w zaistniałych okolicznościach sprawy jest zbyt daleko idącym wnioskiem.

Powyższe naruszenia doprowadziły do uchylenia zarówno zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji stosownie do art. 135 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 200 P.p.s.a.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy będzie miał na uwadze, że skoro, zdaniem Sądu stan faktyczny wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest w tożsamy ze stanem faktycznym sprawy, to skarżąca dokonując korekty deklaracji podatkowej VAT 7 miała prawo do ochrony prawnej, o której mowa w art. 14 k § 1 Ordynacji podatkowej. Organ weźmie też pod uwagę, że w spawie nie ma zastosowania art. 14na § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.