Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1176/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 17
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O.[...] w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 141/07 w sprawie ze skargi O. [...] w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 141/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi O. [...] z siedzibą w W. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej P.p.s.a. – orzekł o oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 listopada 2006 r., wydaną w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Pismem z dnia 25 maja 2006 r. O. [...] (dalej O.), na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) (dalej O.p.) zwróciło się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o udzielenie interpretacji podatkowej w kwestii, czy diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów przyznane kierownictwu O. (przewodniczącemu i wiceprzewodniczącemu oraz przewodniczącemu komisji rewizyjnej) decyzjami organu statutowego O., w granicach do 2 000 zł miesięcznie, zwolnione są z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej jako p.d.o.f. Zdaniem wnioskodawcy dieta ta stanowi zwrot kosztów za faktyczne pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich, mieszczących się w zakresie działania kierownictwa O., co pozwala zakwalifikować te wydatki do opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f. Wnioskodawca wyjaśnił, że dla realizacji zadań statutowych, do których należy zapewnienie godnych warunków życia i pracy i ochrona praw i wolności związkowych, a także oddziaływanie na politykę społeczną i gospodarczą państwa, zatrudnia, na podstawie umów o pracę przewodniczącego i wiceprzewodniczących, którzy pobierają stosowne wynagrodzenie. Natomiast przewodniczący komisji rewizyjnej pełni tę funkcje społecznie, otrzymując jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Wskazane osoby pochodzą z różnych części kraju, a swoje funkcje pełnią w siedzibie O. w W., w związku z czym muszą pokrywać m.in. koszt zakwaterowania.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 18 lipca 2006 r., na podstawie art. 14a § 1-4, art. 14b § 1 i 2 oraz art. 216 O.p. nie potwierdził stanowiska strony zawartego we wniosku. Wyjaśnił, że wskazany przez wnioskodawcę przepis nie ma zastosowania do osób zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę, bowiem odnosi się on do osób uzyskujących przychody z działalności wykonywanej osobiście, a nie przychody ze stosunku pracy. Natomiast przychody otrzymywane przez członków O., którzy pełnią funkcje społeczne (przewodniczący komisji rewizyjnej) i otrzymują z tego tytułu diety, nie są objęte zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f., ponieważ sprawowanych przez członków funkcji nie można uznać za pełnienie obowiązków obywatelskich i społecznych, o których mowa we wskazanym przepisie. Przez pełnienie obowiązków obywatelskich i społecznych należy rozumieć czynności wykonywane w związku z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych, a więc np. działalność posłów i senatorów, radnych i innych przedstawicieli samorządu terytorialnego, członków komisji wyborczych, ławników, sędziów.

W zażaleniu na to postanowienie, O. podkreśliło, że stanowisko zgodne z jej oczekiwaniami zajęło Ministerstwo Finansów, Drugi Urząd Skarbowy w Katowicach i wiele innych urzędów skarbowych w kraju. Ponadto O. zarzuciło, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny został w znacznej części pominięty, a katalog osób objętych analizowanym przepisem zawężony. W uzupełnieniu zażalenia O. złożyło odpis pisma Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2002 r. oraz statut O., przytaczając kolejne, korzystne decyzje urzędów skarbowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z przepisu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. wprost wynika, że kwoty wypłacanych diet i zwracanych kosztów przewodniczącemu i wiceprzewodniczącym, pełniącym te funkcje w ramach umów o pracę, należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy. Zgodnie z przywołanym przepisem za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Natomiast z treści art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że nie ma on zastosowania do przychodów zaliczonych przez ustawodawcę do przychodów ze stosunku pracy. Do tego rodzaju przychodów ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a/ p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalenia należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Przepisami tymi są rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.) oraz co do należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju – rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.). Pojęcie podróży służbowej zdefiniowane zostało w art. 775 Kodeksu pracy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f. nie ma również zastosowania do diet i zwracanych kosztów przewodniczącemu komisji rewizyjnej. Diety i koszty należy zaliczyć do kategorii przychodów określonych w art. 13 pkt 7 p.d.o.f. Ten rodzaj przychodów nie jest objęty art. 21 pkt 17 p.d.o.f., który przewiduje zwolnienie od podatku diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów, wypłacanych osobom zaliczonym przez ustawodawcę do osób, określonych w art. 13 pkt 5 p.d.o.f., a więc pełniących obowiązki społeczne lub obywatelskie, do których nie można zaliczyć osób, których dotyczy pytanie interpretacyjne. Zdaniem organu podatkowego II instancji wobec tego, że przewodniczącego komisji rewizyjnej nie łączy z O. stosunek pracy, diety i inne należności za czas podróży należy zaliczyć do przychodów określonych w art. 13 pkt 7, a w konsekwencji wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b/ p.d.o.f. – do tej samej wysokości, jak diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie O. wniosło o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając jej "obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie art. 13 ust. 5 i 7 oraz art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f." oraz "błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia polegający na przyjęciu, że komisja rewizyjna – organ kontrolny – jest organem stanowiącym, co pozostaje w sprzeczności z zapisem art. 16 Statutu O., a także poprzez przyjęcie, że przewodniczący O., wiceprzewodniczący O. i przewodniczący komisji rewizyjnej nie pełnią swoich funkcji społecznie". W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że członkowie kierownictwa O., czyli przewodniczący i wiceprzewodniczący, są wybierani podczas Kongresu na czteroletnią kadencję i w związku z tym wyborem nawiązuje się stosunek pracy z nimi, który następnie zostaje sformalizowany poprzez zawarcie umowy o pracę, co wynika z przepisów prawa pracy, zawartych w Kodeksie pracy. Według skarżącego art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f. nie zawiera wprost odniesienia do istnienia stosunku pracy, a jedynie odnosi się do wykonywania czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich: obowiązki te nie muszą być świadczone tylko w oparciu o umowę o pracę, ale – przede wszystkim – z powołania, na mocy wyborów, czy mianowania. "W ocenie O. przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f. kładzie nacisk na pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich, zaś interpretacja tego sformułowania wskazuje, że jest nią każda funkcja pełniona społecznie i na rzecz obywateli, a w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez O., nie ulega wątpliwości, że członkowie kierownictwa O. – przewodniczący i wiceprzewodniczący – pełnią takie funkcje poprzez aktywne reprezentowanie pracowników, bezrobotnych, emerytów, rencistów i ich rodzin, między innymi na forum różnych ciał, w których uczestniczy strona rządowa. O. wtedy, jak i inne reprezentatywne organizacje związkowe, broni praw obywateli i chroni ich interesy, a zatem podejmuje działania społeczne na rzecz obywateli". Zdaniem skarżącego do przewodniczącego komisji rewizyjnej ma zastosowanie art. 13 ust. 5 p.d.o.f., ale nie ma zastosowania ust. 7 tego artykułu, ponieważ przepis ten odnosi się do osób należących do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. "Z uwagi na konstrukcję tego przepisu podstawowym kryterium jest to, czy osoba należy do składu organów stanowiących osób prawnych, a nie kryterium nazwy, która może być bardzo różna". W ocenie skarżącego organy i ich charakter ocenia się po ich kompetencjach, a nie nazwach i według art. 16 Statutu O. komisja rewizyjna jest tylko organem kontrolnym, zaś funkcje organów stanowiących pełnią Kongres, Rada czy Prezydium.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną.

Sąd zauważył, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty, wskazanej w przepisie. Pojęcia "obowiązki społeczne i obywatelskie" nie zostały w prawie podatkowym zdefiniowane. Z całą pewnością jednak, zdaniem Sądu, do takich obowiązków zalicza się wykonywanie mandatu posła i senatora, radnego samorządu terytorialnego, wykonywanie czynności nieetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego czy regionalnej izby obrachunkowej, członka różnego rodzaju komisji wyborczych do władz publicznych, ławnika w sądzie powszechnym oraz sędziego Trybunału Stanu, co wynika też z orzecznictwa sądowego – wyrok NSA z dnia 24 maja 1996 r. sygn. akt III SA 254/96, "Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 31559; wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 481/96, "Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 28711; wyrok NSA z dnia 7 stycznia 1998 r. sygn. akt SA/Sz 83/97, "Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 32106). Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, PWN 1988, "obywatelstwo" to "przynależność państwowa łącząca się z pewnymi uprawnieniami i obowiązkami", zaś "społeczny" to "odnoszący się do społeczeństwa, realizowany w społeczeństwie, związany ze społeczeństwem". Nie ulega więc kwestii, że oba pojęcia określają obowiązki czynione dla ogółu obywateli, również dla społeczności lokalnej, jak określono w art. 16 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – wspólnot samorządowych. Tymczasem przepis art. 12 Konstytucji stanowi, że "zapewnia się wolność tworzenia i działania związków zawodowych.....", ale też stosownie do art. 17 Konstytucji, w drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe. Obowiązująca ustawa z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. Nr 55, poz. 234 z późn. zm.) w art. 1 ust. 1 przewiduje, że związek zawodowy jest dobrowolną i samorządną organizacją ludzi pracy, powołaną do reprezentowania i obrony ich praw, interesów zawodowych i socjalnych, a prawo tworzenia i wstępowania do związków zawodowych, stosownie do art. 2 ust. 1 mają pracownicy bez względu na podstawę stosunku pracy, członkowie rolniczych spółdzielni produkcyjnych oraz osoby wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej, jeżeli nie są pracodawcami. Aczkolwiek do związków zawodowych należy szeroki krąg obywateli, nie obejmuje on jednakże ogółu społeczeństwa przy czym kryterium odróżniającym, analogicznie jak przy samorządach zawodowych, jest sposób i charakter świadczonej pracy. Natomiast "obowiązki" w rozumieniu analizowanego przepisu muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki te się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo, na co wskazał Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. akt U 6/97. Określenie, iż chodzi o obowiązki o charakterze "obywatelskim" bądź "społecznym", wprowadza kryterium sytuujące daną funkcję w płaszczyźnie relacji państwo – obywatel państwa albo społeczność – członek tej społeczności. O pełnieniu obowiązku obywatelskiego możemy mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji, która reprezentuje społeczeństwo jako takie – a nie jedynie grupę zawodową. Tak rozumiane obowiązki społeczne lub obywatelskie można pełnić nie tylko na podstawie wyboru, lecz także w wyniku powołania przez właściwy organ, wyznaczenia przez upoważnioną organizację społeczną lub na skutek podobnych zdarzeń określonych prawem. Do zakwalifikowania przychodu jako zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy musi być spełniony warunek obywatelskiego bądź społecznego charakteru obowiązku łącznie z warunkiem ustawowej podstawy jego pełnienia.

Z tego względu Sąd nie podzielił stanowiska skargi, iż osoby wskazane we wniosku, łącznie z przewodniczącym komisji rewizyjnej, pełnią obowiązki społeczne lub obywatelskie. Nie należy też utożsamiać obowiązków społecznych z obowiązkami świadczonymi społecznie, czyli bez wynagrodzenia, gdyż w analizowanym przepisie takie pojęcie nie występuje.

Nie można więc uznać, że do osób wskazanych we wniosku można odnieść przychody o których mowa w art. 13 pkt 5 p.d.o.f. Powołany przepis stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7, to jest przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Z tego względu należy wprowadzić dalszą klasyfikację osób otrzymujących diety i zwrot ponoszonych kosztów, poprzez ocenę podstawy prawnej, na której wykonują na rzecz związku swoje obowiązki. Jeżeli źródłem przychodów jest umowa o pracę, przychody będą oceniane jako przychody uzyskiwane na podstawie zatrudnienia, zaś jeżeli podstawą świadczenia obowiązków jest powołanie tej osoby przez organ statutowy związku – bez umowy o pracę – podstawą będzie przepis art. 13 pkt 7 p.d.o.f. Sąd zaznaczył, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f. odnosi się do przychodów ze źródła określonego w art. 13 pkt 5 p.d.o.f., a nie pkt 7. Określenie "dieta" zostało wyjaśnione w art. 775 § 1 Kodeksu pracy – "Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową". W związku z brakiem zdefiniowania pojęcia dieta w ustawie podatkowej, w przypadkach umów o pracę, należy posiłkowo posłużyć się terminologią z dziedziny prawa, której to pojęcia dotyczy, a więc kodeksu pracy. Natomiast w odniesieniu do osób wykonujących obowiązki na podstawie innych tytułów prawnych, do sklasyfikowania świadczenia jako diety należy przyjąć kryterium istoty tego świadczenia, nie zaś nazwy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2536/04).

W konsekwencji, zdaniem Sądu, otrzymywane przez przewodniczącego i wiceprzewodniczących O., zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, kwoty diet i kwoty zwróconych kosztów, należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalent, bez względu na źródło finansowania tych wpłat i wypłat, a w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop oraz wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Odnosząc się do diet uzyskiwanych przez przewodniczącego komisji rewizyjnej to należy mieć na uwadze, że Komisja Rewizyjna O. jest organem osoby prawnej, powołanej w listopadzie 1984 r. przez Zgromadzenie Przedstawicieli Branżowych Związków Zawodowych i wbrew stanowisku strony skarżącej, ma charakter organu stanowiącego. Zgodnie ze statutem Związku, Komisja Rewizyjna pełni funkcję kontrolną wobec organu wykonawczego, a podejmowane przez nią decyzje w przypisanych jej statutem sprawach, są wiążące i opiniotwórcze dla Związku. Podsumowując Sąd stwierdził, że jego stanowisko pokrywa się ze stanowiskiem organów podatkowych.

O. [...] zaskarżyło w całości powyższy wyrok, opierając skargę kasacyjną na podstawie naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie przepisów art. 13 pkt 5 i 7 oraz art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że przewodniczący i wiceprzewodniczący O. oraz przewodniczący Komisji Rewizyjnej O., nie pełnią funkcji społecznych i obywatelskich, a także na przyjęciu, iż Komisja Rewizyjna O. jest organem stanowiącym skarżącego, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Nadto Sąd naruszył art. 106 § 4 P.p.s.a. nie uwzględniając z urzędu powszechnie znanego faktu uczestniczenia przez skarżącego w kształtowaniu wysokości wynagrodzenia minimalnego za pracę, średniorocznych wskaźników wzrostu wynagrodzeń w państwowej sferze budżetowej czy wskaźników przyrostu wynagrodzeń u przedsiębiorców, co wynika ze wskazywanego w skardze faktu reprezentatywności O. i uczestniczenia w pracach Trójstronnej Komisji do Spraw Społeczno-Gospodarczych. Naruszenie to skutkowało pomięciem istotnych okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozpoznania istoty sprawy. Tym samym realizuje to przesłankę określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Wskazując na powyższe, wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania,

2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący nie zgodził się z interpretacją pojęć istotnych z punktu widzenia zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f.

Zauważył, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f. wolne od podatku są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. W ocenie O. pełnienie obowiązków społecznych związane jest ze stanami faktycznymi, w których dana osoba uczestniczy w pracach instytucji jako reprezentant pewnej społeczności i bierze udział w rozwiązywaniu problemów konkretnej społeczności, działając w jej interesie. Będą to więc czynności służące do zaspokajania potrzeb społeczeństwa, podejmowane dla dobra ogółu. Natomiast pełnienie obowiązków obywatelskich związane jest ze stanami faktycznymi, w których dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel zgodnie z zasadami demokratycznego państwa prawnego, sprawując funkcje w instytucjach publicznych.

Skarżący wskazał, iż każdy związek zawodowy, a szczególnie związek zawodowy reprezentatywny w rozumieniu ustawy o Trójstronnej Komisji do Spraw Społeczno-Gospodarczy wojewódzkich komisjach dialogu społecznego (na co wskazano w skardze), jakim jest O., jest masową organizacją społeczną zrzeszającą na zasadzie dobrowolności między innymi ludzi pracy najemnej, emerytów, rencistów czy bezrobotnych. Podstawowym zadaniem związków zawodowych jest obrona interesów pracowników i działanie na rzecz poprawy ich sytuacji ekonomicznej i społecznej.

Nie ulega wątpliwości, że skarżący jako reprezentatywna organizacja związkowa, nie działa tylko i wyłącznie na rzecz swoich członków, ale z racji uczestnictwa w Trójstronnej Komisji do Spraw Społeczno-Gospodarczych, dalej Trójstronnej Komisji, i wojewódzkich komisjach dialogu społecznego, dalej w.k.d.s., działa na rzecz całego społeczeństwa. W ramach działalności w Trójstronnej Komisji, której jednym z podstawowych funkcji jest prowadzenie dialogu społecznego, związki zawodowe, w tym O., reprezentują wszystkich pracowników i osoby mające możliwość zrzeszania się w związkach zawodowych (np. emeryci, renciści, bezrobotni, którzy także stanowią grupy społeczne). Negocjowane w ramach tej instytucji z organizacjami pracodawców i rządem sprawy nie są tylko działaniem na rzecz członków O., ale całego społeczeństwa. Z racji członkowstwa w Trójstronnej Komisji, w której działają aktywnie między innymi przewodniczący i wiceprzewodniczący O., skarżący działa na rzecz rozwiązywania szeroko rozumianych problemów społecznych. Uczestniczy także aktywnie w procesie legislacyjnym poprzez opiniowanie projektów aktów prawnych.

Z racji uczestnictwa w Trójstronnej Komisji O. poprzez swoich przedstawicieli – przewodniczącego i wiceprzewodniczących oraz innych reprezentantów uczestniczy między innymi w ustalaniu wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę, średniorocznych wskaźników wzrostu wynagrodzeń w państwowej sferze budżetowej czy też uzgadnianiu i ustalaniu wskaźników przyrostu wynagrodzeń u przedsiębiorców.

Wszystkie te działania, wynikające z reprezentatywności O. na forum Trójstronnej Komisji, mają podstawę w konkretnych przepisach ustawowych (np. ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, ustawy z dnia 23 grudnia 1999 r. o kształtowaniu wynagrodzeń w państwowej sferze budżetowej oraz o zmianie niektórych ustaw czy ustawie z dnia 16 grudnia 1994 r. o negocjacyjnym systemie kształtowania przyrostu przeciętnych wynagrodzeń u przedsiębiorców oraz zmianie niektórych ustaw). Powyższe realizuje wymóg ustawowego umocowania przy sprawowaniu tych funkcji.

Sąd pominął w całości powyższe okoliczności, które z racji wskazania na reprezentatywność w Trójstronnej Komisji, winien był uwzględnić w urzędu. Działanie to narusza dyspozycję art. 106 § 4 P.p.s.a. Skarżący jednoznacznie wskazał w skardze, że jest reprezentatywną organizacją związkową w ramach Trójstronnej Komisji, a tym samym uczestniczy w szeregu działań na rzecz godzenia interesu pracowników, interesu pracodawców i dobra publicznego, a więc wszystkich obywateli.

Zatem nie można podzielić zdania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że ww. działacze związkowi nie działają na rzecz społeczeństwa jako ogółu, bowiem reprezentując O. działają na rzecz ogółu społeczeństwa, zaś wynegocjowane wskazane wysokości wynagrodzeń i ich przyrostów nie obejmują tylko wybranej grupy społecznej – członków O., a wszystkich obywateli.

Z uwagi na reprezentatywność O. ma prawo do wskazywania osób zasiadających we wskazanych przykładowo w skardze z dnia 21 grudnia 2006 r. organach i instytucjach, które działają na rzecz całego społeczeństwa.

Sąd dokonał bardzo zawężającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f., pomijając podstawowe kryteria do ustalenia pojęcia "pełnienia funkcji społecznej", co skutkuje błędną wykładnią tego przepisu i niewłaściwym zastosowaniem tego przepisu do stanu faktycznego opisanego przez skarżącego. Sąd nadto nie uwzględnił faktów, które winien był znać z urzędu, co stanowi naruszenie art. 106 § 4 P.p.s.a.

Skarżący nie zgodził się także z uznaniem, iż do przewodniczącego Komisji Rewizyjnej O. ma zastosowanie art. 13 pkt 7 p.d.o.f., a nie pkt 5 tego artykułu. W zakresie pełnienia funkcji społecznej przez ww. działacza związkowego odnosi się przytoczona wyżej argumentacja związana z wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f., co do określenia pojęcia "pełnienie obowiązków społecznych lub obywatelskich". Przewodniczący Komisji Rewizyjnej nie pełni swojej funkcji na podstawie stosunku pracy, czy innego stosunku prawnego zbliżonego do niego w skutkach prawnych.

Wbrew stanowisku Sądu przewodniczący komisji rewizyjnej nie pełni funkcji w organie stanowiącym osoby prawnej. O charakterze organu osoby prawnej jak wskazano w skardze nie przesądza nazwa organu, a jego charakter i kompetencje.

Analiza art. 16 Statutu O. nie pozwala na uznanie, że podejmowane decyzje przez Komisję Rewizyjną są wiążące i opiniotwórcze dla organów wykonawczych O..

Z zapisów art. 16 Statutu O. jednoznacznie wynika funkcja kontrolna, a także prawo dokonywania oceny, przedstawiania wniosków i uwag do rozpatrzenia przez właściwy organ, jak i opiniowanie projektów planów przychodów i preliminarza wydatków oraz sprawozdań z ich realizacji. Kontrola czy nadzór nie jest sprawowaniem funkcji stanowiącej, zaś opiniowanie, ocenianie czy przedstawianie wniosków nie jest prawnie wiążące dla organów, do których jest to skierowane. Mają one co najwyżej znaczenie pomocnicze w działalności tych organów, które mimo negatywnej oceny mogą podjąć statutowo określoną decyzję i ją zrealizować.

Wskazać należy, iż od woli organu stanowiącego O., a są nim pozostałe organy O., poza Prezydium, które ma mieszany charakter (art. 15 Statutu O.), zależy to czy uwzględni opinie, wnioski i uwagi Komisji Rewizyjnej. Organ ten nie ma żadnej możliwości wymuszenia określonego działania organów stanowiących O..

Sąd niewłaściwie zastosował do przewodniczącego Komisji Rewizyjnej O. art. 13 pkt 7 p.d.o.f. zamiast art. 13 pkt 5. Jest to konsekwencją przyjęcia, że Komisja Rewizyjna jest organem stanowiącym, mimo że charakter i kompetencje tego organu na to nie wskazują. Powyższe stanowisko Sądu odnośnie do charakteru Komisji Rewizyjnej O. wynika z błędnej wykładni art. 13 pkt 7 p.d.o.f. i niewłaściwej subsumcji tego przepisu w niniejszej sprawie.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Granice sprawy, której przedmiotem jest pisemna interpretacja właściwego organu co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zakreśla wniosek podatnika, w którym powinien on wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, na tle którego powziął wątpliwości co do zastosowania prawa podatkowego oraz własne stanowisko w sprawie (por. art. 14a § 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60).

Z wniosku O. wszczynającego postępowanie w nin. sprawie wynika, że skarżący wnosił o potwierdzenie jego stanowiska, że kwoty otrzymywane przez przewodniczącego i wiceprzewodniczących O., zatrudnionych w O. na podstawie umowy o pracę oraz przez przewodniczącego komisji rewizyjnej, sprawującego swoją funkcję społecznie, tytułem diety oraz zwrotu kosztów podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f. – do wysokości określonej w tym przepisie.

Stosownie do tego przepisu wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2 280 zł.

Wnioskodawca wyraził pogląd, że zwolnienie uregulowane zacytowanym przepisem, przysługuje wskazanym osobom z uwagi na zakres wykonywanych przez te osoby czynności, który oznacza reprezentowanie nie tylko interesu członków O., ale szerokich kręgów społeczeństwa w żywotnych dla niego interesach, oraz z uwagi na konieczność pokrywania przez te osoby kosztów zakwaterowania i dojazdów z miejsca zamieszkania do siedziby O.

Organy podatkowe oceniając stanowisko wnioskodawcy i prezentując własny pogląd w sprawie posłużyły się wykładnią systemową wewnętrzną przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu wywiedzenia, że wskazany przez wnioskodawcę przepis nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym sprawy.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zasadnie zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że zwolnienie podatkowe sprecyzowane w art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f. odnosi się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 5 p.d.o.f.

W myśl tych przepisów przychodami ze źródła przychodów "działalność wykonywana osobiście" są przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powołanego pkt 7 wynika, że do kategorii przychodów (o których mowa w pkt 5) nie zalicza się przychodów otrzymywanych przez osoby (niezależnie od sposobu ich powoływania) należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (mimo że stanowią one również przychodu z tego samego źródła przychodów – działalności wykonywanej osobiście).

Dla zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f. niezbędne jest zatem ustalenie, że uzyskiwany przez daną osobę fizyczną przychód pochodzi ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 13 pkt 5 p.d.o.f.

W wyroku WSA w ślad z organami podatkowymi trafnie przyjęto, że omawiane zwolnienie podatkowe nie może mieć zastosowania do przychodów uzyskiwanych przez przewodniczącego i wiceprzewodniczących O., bowiem za wykonywane czynności otrzymują oni wynagrodzenie za pracę, które w ustawie podatkowej zakwalifikowane zostało do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 1 (stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta).

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy za przychody z tego źródła uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Niewątpliwie zatem do tej kategorii przychodu należy zaliczyć również kwoty wypłacane pracownikom tytułem zwrotu kosztów zakwaterowania, czy też kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do siedziby pracodawcy.

W konsekwencji zasadnie wywiedziono w wydanych w sprawie rozstrzygnięciach, że diety i inne należności wypłacane pracownikom za czas podróży służbowej podlegają zwolnieniu z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy do wysokości i w granicach wynikających z przepisów szczególnych przytoczonych w zaskarżonym wyroku.

Nie ma zatem racji strona skarżąca, zarzucając zastosowanie do ww. osób zatrudnionych w O. na podstawie umowy o pracę naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f. przez odmowę jego zastosowania, skoro nie dotyczy on przychodów uzyskiwanych ze stosunku pracy.

Strona przywiązywała w toku postępowania zasadnicze znaczenie do zakresu obowiązków wykonywanych przez ww. osoby reprezentujące O., który jej zdaniem dowodził, że w dużym stopniu działają one nie tylko w imieniu i na rzecz związków zawodowych zrzeszonych w O., ale również na rzecz szerokich kręgów społeczeństwa.

W ocenie sądu kasacyjnego okoliczności te nie mają istotnego znaczenia w sprawie, bowiem osoby te wszystkie swoje czynności wykonują w ramach stosunku pracy, łączącego je z O., w ramach zakresu działania tej organizacji. Oznacza to, że powoływany przepis (art. 21 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f.) nie ma do nich zastosowania, skoro odnosi się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 5 p.d.o.f.), a nie do przychodów ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 p.d.o.f.).

Odrębnie należy natomiast ocenić sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 13 pkt 5 i 7 p.d.o.f. i w konsekwencji art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy odnośnie do kwot wypłacanych przewodniczącemu komisji rewizyjnej O., który nie pozostawał w stosunku pracy.

Strona trafnie zarzuca, iż Sąd błędnie przyjął, że komisja rewizyjna jest organem stanowiącym O. i w związku z tym przychody uzyskiwane przez przewodniczącego tej komisji należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 p.d.o.f. (przychody otrzymywane przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych).

Przychody, o których mowa w pkt 7 traktowane są odrębnie od przychodów z tego samego źródła (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy) wymienionych w pkt 5, co wynika wprost z treści tego ostatniego przepisu. Z wyroku Sądu wynika, iż przychody przewodniczącego komisji rewizyjnej nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 z uwagi na pełnienie funkcji w organie stanowiącym osoby prawnej.

Uzasadnienie to nie jest trafne, bowiem ze znajdującego się w aktach sprawy statutu O. (art. 16) wynika, że komisja rewizyjna jest organem kontrolnym O., podległym wyłącznie Kongresowi, a nie organem stanowiącym, jak przyjął Sąd.

Błędna ocena tej okoliczności faktycznej nie ma jednakże wpływu na wynik sprawy (poglądu co do braku podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 17 do przychodów uzyskiwanych przez przewodniczącego komisji rewizyjnej).

Z powoływanego uregulowania Statutu O. wynika zakres kompetencji komisji, sprowadzający się głównie do kontroli działalności gospodarczej, finansowej, majątkowej O.. Nie można więc przyjąć, że przewodniczący tego organu O. reprezentuje tę organizację na zewnątrz i podejmuje czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich.

Jako przewodniczący organu kontroli wewnętrznej O. nie wykonuje on czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, w rozumieniu szeroko omówionym w zaskarżonym wyroku, z którym Sąd kasacyjny całkowicie się zgadza.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok, mimo częściowe błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu, w związku z tym na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.