Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 37/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2019 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Lu [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2018 r. w sprawie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za luty 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z [...] lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zmienił A. M., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A. S. rozliczenie w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. w ten sposób, że określił podatniczce nadpłatę w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Nadpłata powstała na skutek stwierdzenia, że w lutym 2016 r. podatniczka nie wykonała czynności o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zakwestionowano wykazaną sprzedaż na kwotę netto [...] zł, w tym sprzedaż krajową na kwotę [...]zł opodatkowaną stawką 23%, podatek należny [...] zł, oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na kwotę netto [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że posiadane przez podatniczkę faktury VAT, zarówno zakupu, jak i sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie mogą stanowić podstawy do ujęcia ich w ewidencjach VAT oraz do rozliczenia w deklaracji [...] za luty 2016 r. Podkreślono, że o słuszności stanowiska organu podatkowego świadczy fakt, iż w złożonej korekcie deklaracji [...] za luty 2016 r. podatniczka nie wykazała zakupów dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami i wynikającego z nich podatku naliczonego.

W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzją organu pierwszej instancji.

Podatniczka działalność gospodarczą prowadziła w mieszkaniu pod adresem [...] [...] Siedziba firmy mieściła się w wynajętym małym pokoju w mieszkaniu w bloku. Wyżej wskazane mieszkanie stanowiło miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz adres do korespondencji dla O. A. (prezesa firmy M. ), S. A. (ojca O. A.), A. A., E. G. i M. N..

Organ odwoławczy stwierdził, że w lutym 2016 r. podatniczka wykazała jedną fakturę na zakup towaru od firmy A.-I. nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł. Wg faktury przedmiotem transakcji były następujące towary: okulary ochronne, szt. 120, torba materiałowa szt. 120, czapki ochronne szt. 120, buty robocze szt. 43, odzież robocza szt. 1.600, rękawice szt. 240. Natomiast w ewidencja dostaw zaewidencjonowano 4 faktury:

1) nr [...]/2016 z dnia [...] lutego 2016 r. na rzecz M. Sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł,

2) nr [...]/2016 z dnia [...] lutego 2016 r. na rzecz na rzecz M. Sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł,

3) nr [...]/2016 z dnia [...] lutego 2016 r. na rzecz włoskiej firmy G. , Via [...], [...], na kwotę [...]zł, stawka VAT 0%,

4) nr [...]/2016 z dnia [...] lutego 2016 r. na rzecz włoskiej firmy C. , [...], na kwotę [...]zł, stawka VAT 0%.

Przedmiotem transakcji wskazanym w fakturze nr [...]/2016 i nr [...]/2016 jest sprzedaż projektów (form krawieckich) w ilości szt. 1. Wg faktury [...]/2016 przedmiotem sprzedaży były: kombinezon szt. 1.000, buty robocze szt. 80. Wg faktury [...]/2016 przedmiotem sprzedaży były: kombinezon szt. 360, buty robocze szt. 120, kurtka robocza szt. 120, kamizelka odblaskowa szt. 120, czapka ochronna szt. 120, rękawice szt. 240, torba materiałowa szt. 120, okulary ochronne szt. 120. Razem wartość transakcji w euro wynosi 47.220.

Organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do firmy A.-I. o udzielenie informacji odnośnie dokonanej z A. S. A. M. transakcji handlowej. Udzielając odpowiedzi spółka A.-I. wskazała, że zamówienie na towar zostało złożone osobiście w dniu zakupu. Płatność za towar została dokonana w formie gotówki w kwocie [...]zł także w dniu zakupu. Towar został odebrany i przewieziony transportem przysłanym przez podatniczkę. Odbiór towaru kupująca pokwitowała osobiście, a widniejącym na faktury towarem określonym jako "odzież robocza" były bluzy robocze.

W charakterze świadka przesłuchano również pracowników spółki A.-I.. K. D. potwierdził wystawienie faktury nr [...] i widniejący na fakturze jego podpis. Zeznał, że w firmie A.-I. osoba fizyczna "z ulicy" może kupić jedynie rękawice, okulary robocze, nauszniki, gdyż generalnie firma zajmuje się sprzedażą materiałów budowlanych oraz świadczeniem usług remontowo-budowlanych. Towar w postaci odzieży roboczej jest sprowadzany na konkretne zamówienie. Świadek zeznał, że nie zajmuje się regulowaniem należności i zobowiązań firmy. Nie zamawiał też towaru wykazanego w zakwestionowanej fakturze. O tym, że towar jest w magazynie poinformował go A. K. - właściciel firmy A.- I., na polecenie którego wystawił fakturę. Świadek zeznał, że istnieje możliwość wystawienia faktury na sprzedaż nawet w sytuacji, gdy fizycznie towaru nie ma na magazynie. Na okoliczność przedmiotowej transakcji wystawił również dowód KP [...] z dnia [...] lutego 2016 r. na kwotę [...]zł, ale fizycznie gotówki nie przyjmował i nie jest mu wiadomo, kto przyjął zapłatę. Jego dane w dowodzie KP jako osoby potwierdzającej otrzymanie zapłaty ustawione są na stałe w użytkowanym programie komputerowym. Nie potrafił odpowiedzieć, czy dowód Auto WZ [...] dokumentujący wydanie towaru z magazynu, na którym jest podpis A. M. został przez niego podpisany. Świadek zeznał ponadto, że towaru z ww. faktury nie wydawał i nie uczestniczył przy jego załadunku.

W charakterze świadka przesłuchano także A. K. będącego Prezesem spółki A.-I.. A. K. potwierdził, że ww. dokumenty księgowe pracownik K. D. wystawił na jego polecenie. Zeznał, że ubrania robocze jego firma dostaje za "symboliczną złotówkę" od producentów chemii budowlanej, na potrzeby własne lub do dalszej odsprzedaży. Towary te to między innymi bluzy robocze, spodnie robocze, rękawice, koszulki bawełniane i okulary. Świadek zeznał, że A. M. przyjechała do niego osobiście z propozycją zakupu wskazanych w fakturze towarów w dobrej cenie. Po rozmowie wydał polecenie ustne K. D., aby wystawił i przekazał do magazynu dokument WZ. Magazynier po stwierdzeniu, że w magazynie są ilości wskazane w zamówieniu poinformował o tym K. D.. Po ustaleniu cen z kupującą na poszczególne produkty, świadek wydał polecenie wystawienia faktury i dowodu KP. Według świadka, po zakupy zgłosiła się osobiście A. M. wraz z kierowcą, ale nie pamiętał rodzaju samochodu, którym dokonano transportu towaru. Świadek zeznał nadto, że nie przyjmował zapłaty za towar. Płatnościami firmy zajmuje się wyznaczona osoba, tj. A. A.. Na podstawie okazanej kserokopii zdjęcia z dowodu osobistego A. M., świadek potwierdził tożsamość podatniczki, jako osoby, z którą dokonał transakcji.

W sprawie wzięto również pod uwagę okoliczności wynikające z materiałów uzyskanych w trakcie kontroli podatkowej w A. - I. Sp. z o. o. Podczas kontroli nie przedłożono dowodu źródłowego wpłaty KP dotyczącego otrzymania należności za wystawioną na rzecz A. M. faktury, nie okazano dowodów nabycia ubrań roboczych i rękawic roboczych, wykazanych na fakturze [...] Analiza wydruku magazynowego sprzedaży za luty 2016 r. wykazała, że spółka nie dokonała sprzedaży okularów ochronnych oraz odzieży roboczej (wg wyjaśnienia bluz roboczych). Przedstawiony przez A. - I. Sp. z o. o. dokument sprzedaży z programu magazynowego został sporządzony w dniu [...] marca 2016 r. i nie potwierdza on dokonania w dniu [...] lutego 2016 r. pobrania towarów w ilości i asortymencie wykazanym na spornej fakturze VAT. Wystawiona faktura według zapisów na koncie rozrachunkowym z podatniczką figuruje jako uregulowana. Pomimo jednak ponawianych żądań kontrolujących spółka nie przedłożyła żądanych wyjaśnień i dowodów źródłowych.

W sprawie dokonanych zakupów towarów handlowych w spółce A.- I. wzięto także pod uwagę wyjaśnienia podatniczki przedstawione podczas jej przesłuchania. Zgodnie z zeznaniem z dnia [...] lipca 2016 r. w dyspozycji podatniczki w badanym okresie była kwota [...]zł (darowizna od taty [...] zł, oszczędności [...] zł) Według zeznania, zakupu towarów, tj. odzieży roboczej - okularów ochronnych, rękawic, kombinezonów podatniczka dokonała przez internet. Zakupiony towar składowany był w siedzibie firmy pod adresem [...], [...]. Kontrahentów z [...] podatniczka wyszukała za pośrednictwem Internetu, w którym zgłaszała ofertę dostawy towarów. Szczegóły zapłaty za towar uzgadniano ustnie. Towar odbierany był bezpośrednio przez kontrahenta, jego środkiem transportu z adresu siedziby firmy podatniczki. Według zeznania, zdarzało się również, że towar odbierany był z firmy M. w [...] ul. [...], do której towar był przez podatniczkę dowożony.

W dniu [...] lipca 2016 r. ponownie przesłuchano A. M. w charakterze strony. W zeznaniu tym podatniczka stwierdziła, że prowadzona działalność gospodarcza polegała na zakupie i sprzedaży towaru zakupionego dnia [...] lutego 2016 r. w firmie A.-I.. Podatniczka nie wskazała sposobu zapłaty za zakupiony towar. Okazała jedynie dokument KP z dnia [...] lutego 2016 r. wystawiony przez A.-I..

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy stwierdził, że nabycie wykazanych w spornej fakturze towarów od spółki A.-I. było upozorowane. W rzeczywistości zatem okazane dokumenty: faktura VAT, dokument KP nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak ustalono, w sprawie występuje oczywista sprzeczność dotycząca okoliczności zawieranej transakcji. Według spółki, towary wydano osobiście A. M. zaraz po złożeniu zamówienia, które podatniczka odebrała w dniu zakupu i uiszczenia ceny w kwocie [...]zł, gotówką. Taki obraz transakcji jawi się również na podstawie części posiadanych przez A.-I. Sp. z o. o. dokumentów księgowych - konta księgi rachunkowej, ewidencji sprzedaży VAT. Organ zwrócił uwagę, że spółka jednak nie przedstawiła dokumentów magazynowych, czy dokumentu KP . Również przesłuchani świadkowie zaprzeczają, aby osobiście dokonywali czynności wydania towaru i przyjęcia zapłaty, pomimo, że jak wynika z ich zeznań dokumenty potwierdzające czynności wystawiali. Z kolei sama podatniczka opisując okoliczności dokonanego zakupu w A. I. wskazuje, że transakcji nie dokonała osobiście, ale przez Internet, a dostarczony towar przechowywała w wynajętym mieszkaniu, w którym także prowadziła działalność gospodarczą. Za niewiarygodne organ uznał okoliczność dotyczącą dokonania zapłaty gotówkowej w dniu zakupu towaru, skoro jak ustalono, podatniczka nie była wówczas w posiadaniu kwoty [...]zł.

Na przekonanie organów podatkowych, co do nierzetelności spornej faktury VAT mającej rzekomo dokumentować nabycie w A.-I. Sp. z o. o. towarów wpływ ma także okoliczność, że po przeprowadzonej kontroli podatkowej w A. S. A. M., podatniczka uznała zasadność wniosków organu podatkowego o braku rzetelności faktur dokumentujących zakupy w A. -I. Sp. z o. o. i skorygowała rozliczenie podatkowe VAT za luty 2016 r., co zapewne nie miałoby miejsca, gdyby zakupu w istocie dokonano.

Ponadto brak rzetelności zakupów towarów, który następnie rzekomo został sprzedany i wywieziony do [...], w ocenie organów podatkowych, potwierdzają ustalone okoliczności dostawy tych towarów do odbiorców zagranicznych we Włoszech. W tym zakresie ustalono, że udokumentowana w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji podatkowej za luty 2016 r. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz włoskich firm C. i G. także była nierzetelna.

Organ podniósł, na podstawie informacji uzyskanej od administracji skarbowej [...], że firma C. zamówienie na towar złożyła drogą e-mailową, ale korespondencji nie przechowuje. Towar dostarczono na obszar [...], brak jest jednak informacji kto dokonał transportu towaru. Natomiast spółka G. była końcowym odbiorcą towaru, który został wykorzystany jako ubrania robocze dla pracowników. Towary zostały zamówione przez pracownika firmy, który po wyszukaniu w Internecie znalazł polską spółkę jako oferenta towarów z dobrą ceną. Ponieważ była to tylko jedna dostawa nie sporządzano umowy między spółkami.

Organ podniósł, że konfrontacja jedynej faktury zakupu z fakturami sprzedaży na rzecz włoskich firm wykazuje, że podatniczka nie nabyła kombinezonów, które następnie sprzedała w ilości 1000 i 360 sztuk, nie nabyła kamizelek odblaskowych, a sprzedała 120 sztuk, nie nabyła kurtek roboczych, a sprzedała 120 sztuk. Niewiarygodny jest również poziom cen wykazany na wystawionych przez podatniczkę fakturach. Organ uznał, że absolutnie niewiarygodnym jest aby ceny mogły kształtować się na poziomie wskazanym w dokumentach podatniczki, tj. cena zakupu butów roboczych wynosiła [...] zł - cena sprzedaży [...] euro, cena zakupu czapki ochronnej [...] zł - cena sprzedaży [...] euro, cena zakupu rękawic [...] zł - cena sprzedaż [...] euro, cena zakupu torby materiałowej [...] zł - cena sprzedaż [...] euro, cena zakupu okularów ochronnych [...] zł - cena sprzedaży [...] euro.

Również wskazane przez podatniczkę okoliczności związane z transportem towaru do [...] są, zdaniem organów, sprzeczne z pozostałymi ustaleniami dokonanymi w tym zakresie. Wg zeznania podatniczki towar został odebrany przez włoskiego nabywcę z siedziby jej firmy, podczas gdy w dokumentach przewozowych CMR wykazano samochód o nr rejestracyjnym [...], wykorzystywany przez firmę M. na podstawie umowy leasingowej. Do [...] został zawieziony ww. samochodem przez pracownika firmy M. S. A..

Świadkowie przesłuchani na okoliczność transportu do [...] w swoich zeznaniach podawali sprzeczne informacje i w efekcie ich zeznania są niewiarygodne. Z firmy M. pozyskano informację, że S. A. przez cały miesiąc luty 2016 r. był w pracy, nie korzystał ze zwolnienia lekarskiego, ani z urlopu. W dniach 24-27 luty 2016 r. przebywał we Włoszech w celu spotkania z klientem oraz dostarczenia towarów na zlecenie firmy A. M.. Spółka M. przedłożyła delegację wystawioną dla S. A. oraz umowę zawartą z firmą A. M. na świadczenie usługi transportowej do [...]. W trakcie przesłuchania w dniu [...] lutego 2017 r. O. A. potwierdził podpisanie dokumentu polecenia wyjazdu służbowego z dnia [...] lutego 2016 r. dla S. A. oraz zatwierdzenie jego poprawności i zatwierdzenie kwoty do wypłaty. Także w trakcie przesłuchania w dniu [...] lutego 2017 r. S. A.. potwierdził fakt otrzymania dokumentu polecenia wyjazdu służbowego, potwierdził okoliczność osobistego załadunku towaru na ul. [...] w [...] w dniu [...] lutego 2016 r. Potwierdził przebieg trasy podany na delegacji, jak również, że na pewnych odcinkach kierowcą był D. L..

Organ odwoławczy zaznaczył, że organ pierwszej instancji pozyskał informację, iż w dniu [...] lutego 2016 r. w J. L. miało miejsce uroczyste przekazanie akumulatorów do wózka osoby niepełnosprawnej, zakup których sfinansował S. A.. W spotkaniu uczestniczył między innymi osobiście S. A.. na okoliczność czego zostały sporządzone pamiątkowe fotografie. W związku z powzięciem powyższej informacji przesłuchano w charakterze świadka R. M., inicjatora akcji wsparcia osoby niepełnosprawnej. Z zeznań świadka wynika, że spotkanie miało miejsce na terenie szpitala w J. L., gdzie swoje biuro mają osoby niepełnosprawne. Świadek potwierdził datę spotkania oraz to, że spotkanie odbyło się w godzinach porannych. Przy wręczaniu akumulatorów obecny był [...] oraz inne osoby niepełnosprawne.

Zatem według organu powyższe ustalenia świadczą o tym, że [...] nie mógł wyjechać z J. L. w dniu [...] lutego 2016 r., wbrew temu co wynika z przedstawionej delegacji.

Ustaleń, co do stwierdzonych w trakcie prowadzenia niniejszej sprawy nieprawidłowości w zakresie wystawionej i zatwierdzonej przez prezesa spółki M. O. A. delegacji nie może zmienić, zdaniem organu, fakt złożenia w dniu [...] marca 2017 r. oświadczenia S. A. odnoszącego się do treści jego wcześniejszych zeznań. Nie odnosi się ono bowiem do faktu, że wyjazd w delegację nie rozpoczął się w dniu [...] lutego 2016 r., jak na to fałszywie wskazuje spółka M. w dokumentach i zeznaniach jej prezesa O. A..

Także okoliczności samego momentu dostawy na terenie [...] i wynikającego z nich braku potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę, w ocenie organu, są również nie do zaakceptowania. Wyjaśnienie [...], że towar dostarczył kierujący samochodem D. L., bowiem on w trakcie jazdy zasnął i z tego powodu osobiście nie brał udziału w wydaniu towaru, organ uznał za niewiarygodne. Ponadto z informacji uzyskanej od administracji skarbowej [...] wynika, że w firmie C. , do której miał być dowieziony towar przez [...], brak jest informacji kto dokonał transportu towaru. Także w dokumencie międzynarodowego przewozu towarów CMR brak jest potwierdzenia odbioru przewożonego towaru.

Organ zwrócił uwagę, że odpowiedź administracji skarbowej [...] zawiera informację o wyszukaniu w Internecie polskiej spółki, podczas gdy działalność gospodarczą podatniczka prowadziła jako osoba fizyczna. Nadto firma M. nie przedstawiła żadnych dowodów poniesienia kosztów związanych z wykonywanym transportem, np. nie okazano dowodów poniesienia opłaty za przejazd autostradą czy faktur na zakup paliwa, który jest głównym kosztem transportu, przy czym wyjaśnienia O. A., że [...] nie przywiązuje wagi do dokumentowania tego typu wydatków organ uznał za nieprzekonywujące..

W ocenie organu powyższe ustalenia wskazują, że dostawcą towarów do podmiotów włoskich nie była osoba fizyczna - A. M.. Nabywca sam wyszukał dostawcę z Polski (spółkę), a nie, tak jak wskazuje podatniczka, że to ona znalazła odbiorcę towarów poprzez Internet.

W sprawie ustalono także, iż w lutym 2016 r. podatniczka wystawiła fakturę VAT nr [...]/2016 z dnia [...] lutego 2016 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł oraz fakturę VAT nr [...]/2016 z dnia [...] lutego 2016 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł. Przedmiotem transakcji wskazanym w fakturze nr [...]/2016 i nr [...]/2016 jest sprzedaż projektów (form krawieckich) w ilości szt. 1. Ustalono również, że firma M. zaewidencjonowała i rozliczyła w swoich rozliczeniach podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług kwoty podatku naliczonego zawartego w wyżej wskazanych fakturach VAT.

Z oświadczenia pełnomocnika podatniczki wynika, że wykonywała ona projekty na papierze. Jednak organ ustalił, że podatniczka nie dokonała zakupu materiałów umożliwiających tworzenie szablonów krawieckich. Nie potrafiła podać ile wykonała szablonów (na fakturach wykazano szt. 1, prezes firmy M. O. A. zeznał, że zakupiono od podatniczki ok. 100 modeli), nie okazała żadnych dokumentów, szkiców, pozwalających na stwierdzenie, że faktycznie była ich autorem. Nie udzieliła odpowiedzi na pytanie czym charakteryzowały się wykonane projekty, że zostały tak wysoko wycenione jak też kto wystawiał w jej imieniu faktury (zeznała tylko, że faktury były wystawiane w firmie M.). Podatniczka podczas przesłuchania stwierdziła, że w czynnościach związanych z działalnością gospodarczą pomagały jej osoby trzecie, ale nie chciała ich wskazać. Oświadczyła, że tylko podpisywała dokumenty. Nie wyjaśniła, dlaczego w tych samych datach, w których nastąpiła zapłata przelewem, dokonywała wypłaty gotówkowej tych samych kwot.

Przeprowadzone dowody z zeznań świadków (D. C. i M. S. - pracownic spółki M., E. G. współpracującej ze spółką M., E. D. świadczącej na rzecz podatniczki usługi księgowe) również nie potwierdziły, że podatniczka była twórcą projektów. Świadkowie zatrudnieni w firmie M., a więc w firmie, na rzecz której podatniczka miała wykonać projekty nie posiadali żadnej wiedzy na ten temat, pomimo że zakres wykonywanych przez nich obowiązków wskazywał, że wiedzę tę powinni posiadać. Potwierdzenia wykonywania przez skarżącą szablonów nie dały również oględziny przeprowadzone w firmie M.. Okazane w trakcie oględzin szablony oraz wykonane na ich podstawie pierwowzory spodenek nie zawierały żadnych cech, na podstawie których można uznać, że były wykonane przez podatniczkę. Gotowe produkty (spodenki), które rzekomo powstały na podstawie szablonów sporządzonych przez podatniczkę zawierały ślady wycięcia z nich pierwotnie wszytych fragmentów materiałów lub metek. W ocenie organu może to wskazywać, że celowo usunięto elementy, które identyfikowałyby wykonawcę wyrobu. Jedyną osobą, która potwierdziła, że podatniczka wykonała projekty następnie zakupione przez firmę M. jest O. A., Wg jego zeznań firma M. nie partycypowała w kosztach projektów, co jest równoznaczne, że całość kosztów ponosiła podatniczka.

Organ wskazał, że projektowanie odzieży jest procesem, wymagającym dopracowania wszystkich szczegółów, znajomości sztuki krojenia materiałów, znajomości funkcjonujących na rynku wymiarów, wiedzy w zakresie używanych materiałów oraz posiadania przynajmniej podstawowych materiałów i narzędzi. Zatem zważywszy na fakt, że podatniczka nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających zakup materiałów niezbędnych do wykonania projektów (szablonów) organ uznał, że nie było możliwe wykonanie przez podatniczkę projektów (form krawieckich).

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający, aby skutecznie podważyć treść zapisów ewidencji w zakresie wielkości zakupów za luty 2016 r., oraz treść ewidencji sprzedaży w związku z nierzetelnym zaewidencjonowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy krajowej i wystawionymi nierzetelnymi fakturami VAT nr [...]/2016 z dnia [...] lutego 2016 r oraz nr [...]/2016 z dnia [...] lutego 2016 r., a w konsekwencji, zebrany materiał dowodowy daje podstawę do zmiany rozliczenia podatkowego w podatku VAT za luty 2016 r. W związku z dokonaną przez podatniczkę zapłatą nienależnego podatku VAT z tytułu zobowiązania podatkowego wynikającego z korekty deklaracji VAT- 7 za luty 2016 r. należało określić nadpłatę w kwocie [...]zł.

Dowody zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a ocena ta zdaniem organu odwoławczego była wszechstronna, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy potraktowaniu zebranych dowodów i materiału dowodowego kompleksowo, uwzględniając ich znaczenie w łączności z innymi dowodami.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej A. M., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej rozwinął wskazane powyżej zarzuty popierając je orzecznictwem sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W ocenie pełnomocnika skarżąc ej zarówno decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy w/w decyzję nie znajdują oparcia wstanie faktycznym sprawy i obowiązującym stanie prawnym. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji dokonał błędnej analizy i wykładni przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Organy podatkowe dość swobodnie zinterpretowały dowody i stan faktyczny sprawy, a tym bardziej przepisy prawa, pomijając ważne dla sprawy kwestie. Organy wyciągnęły błędne wnioski z zebranego materiału dowodowego i rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy oraz błędnie zinterpretowały przepisy mające zastosowanie w tej sprawie. Skarżąca złożyła korektę po zakończeniu kontroli, jednak organ uznał ją za nieprawidłową, bowiem korekta nie dotyczyła sprzedaży. Do złożonej korekty skarżąca załączyła również swoje oświadczenie, w którym wskazała, że składa tą korektę, mimo że nie zgadza się z tymi ustaleniami, gdyż nabycie towarów z firmy A.-I. Sp. z o.o. rzeczywiście nastąpiło, wbrew twierdzeniom organu. Jednakże z uwagi na sytuację w A.-I. i nieprawidłowości w ich dokumentach księgowych, jakie wyszły w trakcie kontroli i czynności sprawdzających była zmuszona wręcz do skorygowania swoich rozliczeń z budżetem państwa. Jak się okazało w/w firma wykorzystała jej brak doświadczenia wprowadzeniu działalności i wprowadziła ją w błąd, okazała się oszustem, o czym wcześniej nie wiedziała i nie przewidziała tego typu problemów z kontrahentem. Zatem pomimo braku jej zgody z ustaleniami kontrolujących i z uwagi na oszustwo spółki A.-I., którego padła ofiarą złożyła korektę deklaracji [...] za miesiąc luty 2016 r. [...] nie dotyczyła sprzedaży, gdyż ta nastąpiła i nie ma żadnych podstaw do jej negowania.

W ocenie pełnomocnika skarżącej postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad ogólnych i nie doprowadziło do zebrania w pełni rzetelnego materiału dowodowego a te dowody, które zostały w sprawie zebranie zostały ocenione niewłaściwie. Organ oceniając wiarygodność zeznań świadków i innych dowodów przyjął różne i sprzeczne ze sobą kryteria w zależności od tego czy zeznania światków miałyby przemawiać na korzyść organu czy też nie, co narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika skarżącej dokonana przez organ ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nastąpiła z przekroczeniem granic jego swobodnej oceny, co w konsekwencji powoduje, że jest ona dowolna.

To organ podatkowy zobowiązany jest ustalić wszelkie okoliczności faktyczne istotne sprawy. Oznacza to, że organ podatkowy ma prawo do żądania od podatnika złożenia wyjaśnień co do pewnych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. Nie może to jednak polegać na wezwaniu podatnika np. do udowodnienia pewnych faktów czy czynności dokonanych. Podatnik nie może zastępować organu podatkowego w jego obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej. Organ podatkowy przecież dysponuje środkami dowodowymi, które pozwalają ustalić faktyczny.

Pełnomocnik skarżącej zwrócił też uwagę, iż niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, zgodnie z określoną w art. 2a Ordynacji podatkowej zasadą in dubio pro tributario.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy zakwestionowane faktury dotyczące zarówno zakupu jak i sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie mogą stanowić podstawy do ujęcia ich w ewidencjach VAT oraz do rozliczenia w deklaracji [...] za luty 2016 r. Wprawdzie w korekcie deklaracji [...] skarżąca nie wykazała podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu wystawionej przez spółkę A.-I., jednak zarzuty skargi odnoszą się także do dokonanych w tym zakresie ustaleń organów podatkowych.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe - gdyż jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego – Sąd stwierdza, że organ stan faktyczny sprawy ustalił bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, i wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów Ordynacji podatkowej, odnoszących się już bezpośrednio do sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego (art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy, a w motywach kontrolowanej decyzji organ wnikliwie i wyczerpująco, a przy tym jasno i spójnie wyjaśnił jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, jakie wnioski logika i doświadczenie życiowe nakazują wyprowadzić z treści zgromadzonych dowodów. Dokonując oceny zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego organy oparły się na dokumentacji podatkowej skarżącej i jej kontrahentów, deklaracjach [...], wydrukach z rachunku bankowego, dokumentach przewozowych CRM, oględzinach przeprowadzonych w siedzibie i miejscu wykonywania działalności gospodarczej przez skarżącej, oraz w firmie M., protokole z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie A.-I., informacjach pozyskanych z Internetu, składanych przez skarżącą i jej kontrahentów wyjaśnień i zeznań a także korzystały z informacji przekazanych przez włoską administrację skarbową. W ocenie Sądu postępowanie w niniejszej sprawie zostało w zgodzie z przywołanymi przepisami. W szczególności zgromadzono materiał dowodowy w sposób pozwalający na dokonanie jego prawidłowej oceny, a skarżąca miała w toku postępowania zagwarantowane pełne w nim uczestnictwo.

Podsumowując poczynione uwagi, zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów uzasadniają zaakceptowanie postawionej przez nie tezy, że zakwestionowane faktury są nierzetelne. Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Stanowisko skarżącej skonfrontowano z pozostałymi uzyskanymi dowodami. Organ wyjaśnił, zeznaniom których świadków dał wiarę a których wiarygodność zakwestionował i jakie były powody takiej oceny. Z uwagi na dokładność tych ustaleń, z którymi Sąd w całości zgadza się i przyjmuje jak własne, nie ma potrzeby ich dokładnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów.

Jednocześnie zauważyć należy, że zakres istotnych dla sprawy faktów wyznaczają przepisy prawa materialnego i zawarte w nich przesłanki. Tym samym kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącej stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów.

Przechodząc natomiast do przepisów prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. rozpocząć należy od wskazania, że stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. 2016, poz. 710) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Na podstawie art. 19a i art. 20 ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usług. W wewnątrzwspólnotowej dostawie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy. W myśl art. 99 ust. 12 ww. ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Z powyżej przedstawionych przepisów wynika, że aby wystąpił obowiązek podatkowy musi mieć najpierw miejsce czynność wymieniona w art. 5 ustawy o VAT i dopiero po zaistnieniu tej czynności powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie w podatku VAT za luty 2016 r. w zakresie podatku należnego. W zakresie podatku naliczonego uwzględniono złożoną w tym zakresie korektę deklaracji [...] W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że posiadane przez skarżącą faktury VAT sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie mogą stanowić podstawy do ujęcia ich w ewidencjach VAT oraz do rozliczenia w deklaracji [...]

Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym wynikają sprzeczne i wzajemnie się wykluczające okoliczności dotyczące zakupu towaru w firmie A.-I., który następnie był wykazany jako wewnąrzwspólnotowa dostawa towaru.

Sprzeczności dotyczą sposobu zakupu, transportu, płatności za zakupiony towar. Zgodnie z fakturą i według zeznań świadków płatności dokonano gotówką, której skarżąca nie miała. Sama skarżąca nie udzieliła odpowiedzi w jakiej formie zapłaciła za towar. Nie przedstawiono także dowodu, z którego wynikałoby, że zapłata faktycznie nastąpiła. Z zeznań osób związanych z firmą A.-I. wynika, że transportu dokonano środkiem transportu skarżącej w sytuacji, gdy nie posiadała żadnych samochodów ani nie przedstawiła faktur na nabycie usługi transportowej. Według zeznań skarżącej zakupu w firmie A.-I. dokonała przez Internet, według firmy sprzedającej była w siedzibie spółki, gdzie osobiście ustalała warunki transakcji. Kontrola podatkowa przeprowadzona w spółce A.-I. wykazała, że firma ta nie nabyła towaru, który następnie został wykazany na fakturze wystawionej na rzecz skarżącej. Skarżąca nawet nie zweryfikowała ilości nabytego towaru i wystawiając swoje faktury sprzedaży wykazała towar, którego nie było na fakturze zakupu. Konfrontacja jedynie faktury zakupu z fakturami sprzedaży wystawionymi na rzecz włoskich podmiotów świadczy o tym, że skarżąca nie nabyła kombinezonów, które następnie sprzedała w ilości 1.000 i 360 sztuk, nie nabyła kamizelek odblaskowych, a sprzedała 120 sztuk, nie nabyła kurtek roboczych a sprzedała 120 sztuk. Zasadnie też organy podatkowe za niewiarygodne uznały poziom cen wykazany na wystawionych przez skarżącą fakturach sprzedaży. Z porównania cen wykazanych na fakturze wystawionej przez firmę A.-I. z cenami uwidocznionymi na wystawionych przez skarżącą fakturach sprzedaży wynika, że sprzedała ona nabyty wcześniej towar za cenę od kilku do kilkudziesięciu razy większą od ceny zakupu.

Również materiał dowodowy zgromadzony w celu ustalenia okoliczności związanych z transportem towaru do [...] wskazuje na wiele sprzeczności w zeznaniach skarżącej i świadków mających związek z tym transportem. Skarżąca zeznała, że towar został odebrany przez włoskiego nabywcę z siedziby jej firmy, podczas gdy z w postępowaniu podatkowym ustalono, że w miejscu prowadzenia działalności nie były składowane towary wyszczególnione w fakturach mających dokumentować ich wewnątrzwspólnotową dostawę (zeznania E. G., protokół oględzin miejsca prowadzenia działalności), a z zeznań świadków wynika, że towar był przewożony przez pracownika firmy M. [...] samochodem wykorzystywanym w działalności gospodarczej tej firmy. W dokumentach przewozowych CRM brak jest potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę. Świadkowie [...] i O. A. mający wyjaśnić okoliczności związane z dostawą towaru do włoskich podmiotów podawali sprzeczne informacje, a nadto zmieniali swoje zeznania w zależności od pozyskiwanych w trakcie postępowania przez organ podatkowy dowodów świadczących, że wcześniejsze zeznania tych świadków są nierzetelne. Także czynności podjęte przez włoską administrację podatkową nie doprowadziły do potwierdzenia prezentowanej przez skarżącą tezy, zakwestionowane faktury są rzetelne.

W tych okolicznościach zasadnie organy podatkowe nie dały wiary, że skarżąca zakupiła towary w firmie A.-I. a następnie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów na rzecz firm włoskich.

W zakresie pozostałych wykazanych przez skarżącą zdarzeń gospodarczych, w ocenie Sądu, organy wykazały, że także faktury wystawione na rzecz firmy M., mające dokumentować sprzedaż projektów (form krawieckich) są nierzetelne. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów świadczących o wykonaniu przez nią projektów. Jak prawidłowo ustalono nie miała środków do wykonania projektów – nie zrobiła tego w formie elektronicznej, bowiem nie miała komputera, który by to umożliwiał, projektów nie wykonała także w formie papierowej, bowiem nie dokonała zakupu materiałów niezbędnych do ich sporządzenia, a jak wynika z zeznań prezesa Spółki M. O. A., to skarżąca miała ponosić koszty sporządzania projektów. Projektów nie sporządziła w miejscu prowadzenia działalności bowiem faktu tego nie stwierdzono podczas oględzin lokalu. Okoliczności tej nie potwierdziła także E. G. zajmująca wspólnie ze skarżącą lokal stanowiący siedzibę jej działalności. Skarżąca nie była w stanie określić wykonanej ilości szablonów – z treści faktur wynika, że w każdym przypadku była to 1 szuka natomiast prezes firmy M. zeznał, że zakupiono od skarżącej ok. 100 modeli. Nie wyjaśniła, z jakich powodów forma krawiecka została tak wysoko wyceniona ([...] zł i [...] zł za 1 sztukę). Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy firmy M. nie mieli żadnej wiedzy na temat wykonywania przez skarżącą form krawieckich, choć z zakresu wykonywanych przez nich obowiązków wiedzę taką powinni posiadać. Także oględziny okazanych przez spółkę M. spodenek oraz szablonów krawieckich nie doprowadziły do ustalenia, że autorem projektów była skarżąca. Wykonanie przez skarżącą projektów krawieckich potwierdził jedynie prezes spółki M. O. A.. Powyższe twierdzenie nie ma jednak żadnego oparcia w pozostałym zgromadzonym materiale dowodowym. O fikcyjności kwestionowanych faktur świadczy także fakt, że skarżąca w tych samych datach, w których nastąpiła zapłata przelewem, dokonywała wypłaty gotówkowej tych samych kwot, przy czym nie wyjaśniła powodów takich działań.

Przytoczone okoliczności, rozważone we wzajemnym związku, uzasadniają postawioną przez organy podatkowe tezę, że w lutym 2016 r. skarżąca nie wykonała żadnych czynności, o których mowa w art. art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, bo za takie nie można uznać procederu wystawiania "pustych" faktur sprzedaży, nie mających potwierdzenia w rzeczywistym obrocie handlowym. Organy podatkowe stwierdziły, że nie powstał na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek uiszczenia podatku należnego wykazanego na zakwestionowanych fakturach wystawionych dla M. Sp. z o.o., a tym samym skarżąca ujmując podatek VAT z przedmiotowych faktur w rozliczeniu za luty 2016 r. zawyżyła podatek należny o wskazane w decyzji kwoty. Organy skorygowały także deklarację [...] za ww okres w zakresie kwot wykazanych w związku z zakwestionowanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towaru.

Podsumowując, nie są zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy został bowiem ustalony prawidłowo, a w konsekwencji jest możliwe dokonanie jego subsumpcji pod właściwe normy prawa materialnego. Dla oceny zarzutów wadliwego przeprowadzenia postępowania podatkowego nie bez znaczenia jest także postawa skarżącej, która odmawiała wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy. Wielokrotnie oświadczała, że nie udzieli odpowiedzi na zadawane pytanie. Między innymi zeznała, że w prowadzonej działalności gospodarczej pomagają jej osoby trzecie ale odmówiła ich wskazania, nie odpowiedziała na pytanie, kto wystawiał faktury, dlaczego w tych samych datach, w których nastąpiła zapłata przelewem za wykazaną sprzedaż dokonywała wypłaty gotówkowej otrzymanych kwot.

Poza oceną Sądu pozostają zarzuty wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, bowiem przedmiotem orzekania przez organy podatkowe był podatek należny a nie naliczony

natomiast zakwestionowane faktury dotyczyły dostawy a nie nabycia. Ustalenia organu podatkowego w zakresie transakcji skarżącej ze spółką A.-I. są elementem ustalonego stanu faktycznego i stanowią podstawę do przyjęcia, że skarżąca nie nabyła towarów, które następnie, według zakwestionowanych faktur, sprzedała. Na marginesie jedynie można wskazać, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r. I FSK 2011/14).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP, należy podnieść, że są one także całkowicie bezzasadne. Działanie organów podatkowych odpowiadało zasadzie demokratycznego państwa prawa.

W świetle dokonanych ustaleń faktycznych nie zachodziła także podstawa do zastosowania normy przewidzianej w art. 2a Ordynacji podatkowej, nakazującej organom podatkowym rozpatrywanie wątpliwości stanu prawnego (a nie jak wskazuje w skardze pełnomocnik skarżącej stanu faktycznego) na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie nie było żadnych wątpliwości do treści przepisów prawa podatkowego, a jak wskazano wyżej, również ustalenia faktyczne wynikające z materiału dowodowego nie mogły budzić wątpliwości. Samo przeciwne twierdzenie skarżącej, co do rzetelności zebranych w sprawie dowodów nie powoduje bowiem stanu wątpliwości.

Nie może być uwzględniony zarzut naruszenia art. 108 ustawy o VAT, ponieważ w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe tego przepisu nie stosowały.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonych decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie niezbędny materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa okazały się bezzasadne.

W tym stanie rzeczy skarga, jako nieuzasadniona, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).