Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1848/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi E. L., M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]września 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 z późn. zm.; powoływanej dalej jako "Op") postanowił utrzymać w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lipca 2007 r. odmawiającą E. i M. L. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 1.211,10zł.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 23 listopada 2006 r. E. i M. L. złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 1.211,10zł, składając jednocześnie korektę zeznania za 2004 r. W uzasadnieniu wniosku stwierdzili, że nie zgadzają się z faktem pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych w 2004 r. przez płatnika - Komendę Wojewódzką Policji w R. z tytułu wypłaconej w 1995 r. M. L. pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe w kwocie 6.374,40zł. Według Strony płatnik był obowiązany do pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w dacie faktycznej wypłaty tej pomocy, tj. w 1995 r. W ocenie Strony powyższe zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 5 lat., licząc od 31 grudnia 1996 r., a zatem w dniu 31 grudnia 2001 r. Stanowisko to zostało poparte licznymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. określił wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 0 zł.

Od decyzji tej Strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] marca 2007 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. po ponownym rozpatrzeniu wniosku Strony decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 1.211,10zł.

W dniu 19 lipca 2007 r. Strona wniosła odwołanie od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Uzasadniając odwołanie Strona stwierdziła, że organ podatkowy I instancji niewłaściwie zastosował przepisy podatkowe, interpretując je na ich niekorzyść. Kwestią sporną w sprawie jest moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania z Komendy Wojewódzkiej Policji w P. pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe, a rozbieżności interpretacyjne powstałe w tym przedmiocie dają podstawę do uwzględnienia żądania o stwierdzenie nadpłaty w

podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Strona wskazała, że pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe udzielona funkcjonariuszom Policji miała charakter bezzwrotny. Zdaniem odwołujących Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie zauważył, że pojęcie umorzenia pomocy finansowej udzielonej policjantom występuje tylko w dwóch przypadkach:

1. w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem 10 lat, udzielona pomoc finansowa podlega zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej (§ 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej (D.Urz. MSWiA Nr 3, poz.40 ze zm.; powoływana dalej jako: "zarządzenie nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych"),

2. w przypadku śmierci osoby, której wypłacono pomoc finansową (§13 ust. 1 pkt 2 w/w zarządzenia).

W odwołaniu powołano szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, że udzielona pomoc finansowa nie podlega zwrotowi, stąd nie ma charakteru pożyczki. Odwołujący wskazali, że pieniądze otrzymane w 1995 r. z KWP w P. na cele mieszkaniowe w kwocie 6.374,40zł wydatkowali zgodnie z przeznaczeniem, co również stanowi o bezzwrotnym charakterze otrzymanej pomocy. Stwierdzili, że z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176; powoływanej dalej jako: "pdof") wynika, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe jest data otrzymania pomocy, a nie data jej umorzenia. Według Strony stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w niniejszej sprawie jest rozbieżne z interpretacjami Ministerstwa Finansów, innych organów podatkowych i orzecznictwem sądów administracyjnych. Strona podniosła, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty, złożone w 2004 r. rozpatrzono pozytywnie. Taka sytuacja narusza konstytucyjne zasady równego traktowania podatników, zawarte w art. 32 ust. 1 i 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 Op, zgodnie z którą organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie podatnika do tych organów. Z zasady tej oraz z orzecznictwa sądowo-administracyjnego wynika, że nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego pracodawcę z powodu niejasnych przepisów jak i przez organ podatkowy, który niewłaściwie je interpretuje. Odwołujący stwierdzili, że w złożonej korekcie zeznania podatkowego PIT-37 za 2004 r. wykazali prawidłowo podstawę opodatkowania za 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania stwierdził, że stwierdzenie zawarte w odwołaniu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. niewłaściwie zastosował przepisy podatkowe poprzez ich interpretację na niekorzyść podatników nie znajduje uzasadnienia. W ocenie organu odwoławczego prawidłowe jest stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, że pomoc finansowa udzielana na podstawie zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych funkcjonariuszom Policji (których okres służby stałej nie przekraczał 10 lat) na budownictwo mieszkaniowe miała charakter zwrotny. Okres 10 lat służby stałej Odwołujący przekroczył w 2004 r., stąd udzielona mu w 1995 r. pomoc mieszkaniowa, miała charakter zwrotny - podlegała umorzeniu i doliczeniu do przychodów i opodatkowaniu dopiero w 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził ze stanowiskiem Strony, że z dyspozycji art. 11 ust. 1 pdof wynika, że kwota otrzymanej pomocy podlegała opodatkowaniu w dacie jej otrzymania. Wskazał, że moment powstania przychodu u podatnika wiąże się tu z sytuacją faktycznego przysporzenia majątkowego co wystąpi dopiero wówczas, gdy przyznana pomoc stanie się świadczeniem nie podlegającym zwrotowi, czyli w momencie jej umorzenia. W myśl art. 31 i art. 32 pdof płatnik ma obowiązek wykazać kwotę umorzonej pomocy finansowej jako przychód, a następnie obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo zatem płatnik w 2004 r. pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i odprowadził je do Urzędu Skarbowego, a Strona prawidłowo wykazała do opodatkowania kwotę umorzonej pomocy jako przychód do opodatkowania - w swoim zeznaniu za 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu I instancji, że zobowiązanie podatkowe powstałe z tytułu udzielonej Stronie pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe nie przedawniło się. Wskazał, że przychód podlegający opodatkowaniu powstał w 2004 r., stąd bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r. zaczyna się od 31 grudnia 2005 r. i wynosi 5 lat.

Organ odwoławczy uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż w 2004 r. innym podatnikom zwracano nadpłaty z tytułu pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe. Wskazał, że każda decyzja zapada w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla innych organów podatkowych. Bezpodstawnie więc zarzucono organowi I instancji naruszenie art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art.121 § 1 Op.

Strona w piśmie z dnia 21 września 2007 r. zatytułowanym "odwołanie" zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września

2007 r. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu z dnia 19 lipca 2007 r. z tą jednak różnicą, że zarzuty swe skierowała przeciwko organowi odwoławczemu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż decyzje wydane w obu instancjach naruszają przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tym samy naruszenie to uzasadnia wycofanie ich z obrotu prawnego.

Zdaniem Sądu kwestią sporną w niniejszej sprawie jest moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania przez Skarżącego z Komendy Wojewódzkiej Policji w P. pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe.

Przechodząc zaś do meritum sporu w ocenie Sądu przypomnieć należy, że sprowadza się on do przesądzenia charakteru pomocy finansowej, udzielonej Skarżącemu w 1995 r. na mocy decyzji Komendanta Wojewódzkiego Policji w P. nr [...], tj. czy ma ona co do zasady charakter bezzwrotny, czy też zwrotny (quasi-pożyczkowy). Nie jest sporne między stronami, że świadczenie to stanowiło przychód ze stosunku służbowego skarżącego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pdof.

Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że przesądzenie powyższej kwestii jest o tyle istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 pdof przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Gramatyczna wykładnia tego przepisu wskazuje na to, że przychód powinien mieć charakter definitywny. W związku z tym pożyczki (lub świadczenia o zbliżonym charakterze), jako że co do zasady muszą być spłacone (zwrócone), nie mają wpływu na wysokość przychodu podatkowego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 13 września 2000 r., sygn. akt SA/Sz 1634/99, Orzecznictwo Podatkowe LexisNexis 2001, nr 2, s. 5). Wyjątkiem jest tu sytuacja, w której pożyczka zostanie umorzona, gdyż czyni to z niej nieodpłatne świadczenie w rozumieniu analizowanego unormowania (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 1996 r., sygn. akt SA/Łd 2752-2755/95, niepubl.). Mając na względzie poczynione uwagi stwierdzić zatem trzeba, że w razie uznania pomocy finansowej przyznawanej w formie zaliczkowej dla funkcjonariuszy Policji za zwrotną, należałoby przyjąć, że przychód z tego tytułu - stosownie do wskazanego art. 11 ust. 1 pdof. - powstaje tylko w przypadku umorzenia tej pomocy i w dacie dokonania tej czynności konwencjonalnej (tj. co do zasady po upływie 10 lat służby stałej - § 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych). Natomiast gdyby potraktować to świadczenie jako co do zasady bezzwrotne, to przychód w tym zakresie powstawałby w dacie faktycznego jego otrzymania.

W ocenie sądu dla wyjaśnienia powyższego zagadnienia niezbędna jest analiza przepisów ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. nr 30, poz. 179 ze zm.), dalej "ustawa o Policji" i zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych.

Stosownie do art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, policjantowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 1 tej ustawy, policjantowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę, lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych.

Zdaniem Sądu literalna wykładnia cytowanych unormowań prowadzi do wniosku, że pomoc finansowa na cele mieszkaniowe przysługuje policjantowi służby stałej, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale. Oznacza to, że policjant z mocy prawa nabywa powyższe świadczenie jeżeli spełni łącznie dwa warunki:

1. jest policjantem służby stałej,

2. nie otrzymał przydziału do lokalu mieszkalnego.

Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2004 r. (sygn. akt K 7/04, OTK-A 2004, nr 10, poz. 109), przepisy te nie formułują zasad przyznawania analizowanego świadczenia w sposób, który nadawałby mu charakter uznaniowy. Podmiot spełniający przesłanki, od których zależy prawo do pomocy finansowej, nabywa je z mocy samego prawa. Intencją ustawodawcy nie było zatem wprowadzenie jakichkolwiek ograniczeń dostępności do analizowanego świadczenia, ani uznaniowości jego przyznawania. Elementem, który wymaga przesądzenia w decyzji jest zaś jedynie wysokość tego świadczenia z uwzględnieniem okoliczności wskazanych w art. 88 ust. 1 ustawy o Policji.

W związku z powyższym, przesłanki uzasadniające m.in. zwrot przyznanej policjantowi pomocy finansowej, określone w akcie wykonawczym wydanym na mocy art. 94 ust. 2 ustawy o Policji (w tym przypadku zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych), stanowią pochodną przesłanek uzasadniających prawo do jego uzyskania. Podkreślić tu trzeba, że w samej ustawie o Policji prawodawca przesądził, że zwrot nienależnie pobranego świadczenia ma charakter administracyjny, a nie cywilnoprawny. Tak więc sama istota pojęcia "zwrot" świadczenia nie budzi żadnych wątpliwości natury prawnej. Zasadą jest bowiem, iż świadczenie nienależnie pobrane powinno zostać zwrócone. Z uregulowań zawartych w rozdziale ósmym ustawy o Policji, zwłaszcza zaś z art. 94 w zw. z art. 88 ust. 1 wynika, że zwrotem może zostać objęta wyłącznie pomoc finansowa udzielona pomimo nieistnienia od początku uprawnień do tego świadczenia albo udzielona w wyższym aniżeli należny wymiarze. Trudno zatem uznać, iż "zasady cofania" i "zwracania" mogą być rozpatrywane w oderwaniu od "określania wysokości i zasad przyznawania" świadczenia i że funkcjonują samoistnie. W konsekwencji - jak wskazał Trybunał - przepisy wykonawcze (dotyczące zasad cofania i zwracania przyznanego świadczenia), wydane w ramach delegacji ustawowej zawartej w art. 94 ust. 2 ustawy o Policji (tu zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych), mogą mieć znaczenie techniczo-proceduralne.

W przekonaniu Sądu powyższe oznacza, że przepisy te nie decydują o charakterze świadczenia określonego w ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu, a jedynie określają procedurę, wedle której jest ono wykonywane. W szczególności więc przepisy zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych nie mogą przesądzać o tym, czy wskazana pomoc finansowa jest zwrotna. Tym samym nie mogą one także wpływać w żaden sposób na ustalenie daty powstania przychodu podatkowego.

Prezentowane stanowisko uzasadnione jest przede wszystkim względami natury systemowej. Nie wolno mianowicie zapominać, że system prawny obowiązujący w Polsce z założenia jest zbiorem norm prawnych zupełnym i niesprzecznym. Założenie to wynika z art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla zasady pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków, tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym (art. 8 ust. 1 Konstytucji) - por. wyrok TK z dnia 8 maja 2000 r. (sygn. akt SK 22/99, OTK 2000, nr 4, poz. 107). Zasadę tę na gruncie niniejszej sprawy dodatkowo wzmacnia fakt, iż powołanym wyrokiem z dnia 29 listopada 2004 r. Trybunał orzekł o zgodności z art. 92 ust. 1 Konstytucji m.in. art. 94 ust. 2 ustawy o Policji, zawierającego upoważnienie dla Ministra Spraw Wewnętrznych do określenia zasad przyznawania i zwrotu oraz wysokości pomocy finansowej, o której mowa w ust. 1 tego artykułu.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że przepisy zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych - w tym zwłaszcza jego § 2, wskazujący na zakres jego regulacji określającej m.in. zasady rozliczania i zwracania pomocy finansowej, § 4 ust. 4 i 5 dotyczące weksli gwarancyjnych zabezpieczających pomoc finansową zaliczkową, określoną w § 3 ust. 2, a także § 13 ust. 1 i 2 dotyczące warunków zwrotu udzielonej pomocy - na które powołuje się organ podatkowy, powinny być interpretowane tak, aby nie pozostawały w sprzeczności w szczególności z uregulowaniami konstytucyjnymi. Obowiązuje bowiem domniemanie zgodności z konstytucją w/w zarządzenia.

Mowa tu w szczególności o jego zgodności z art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Na gruncie tego przepisu w zw. z art. 84 Konstytucji sformułowana została m.in. zasada władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania zadań państwa. Jednocześnie przepis ten wyraźnie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w obciążeniach daninowych, do których zaliczają się podatki.

Interpretując art. 217 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał przy tym, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś akty wykonawcze mogą normować tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. W prawie podatkowym obowiązuje więc zasada nullum tributum sine lege (szerzej por. wyrok TK z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, OTK ZU 2002, nr 2A, poz. 13 oraz obszernie powołane tam orzecznictwo i literaturę). Akty podustawowe mogą zawierać wyłącznie regulacje uzupełniające to, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku (por. wyrok TK z dnia 1 września 1998 r. U. 1/98 OTK ZU 1998/5 poz. 63).

W kontekście powyższych uwag wskazać trzeba, iż w orzecznictwo jest zgodne co do tego, że jednym z elementów konstrukcyjnych podatku, który obligatoryjnie powinien być uregulowany w ustawie, jest moment powstania obowiązku podatkowego (por. przykładowo wyroki NSA z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1074/05, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 136, z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I FSK 112/06, Monitor Podatkowy 2007, nr 8, s. 44).

Tymczasem przyjęcie poglądu prezentowanego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe skutkowałoby uznaniem, że moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku przyznania funkcjonariuszowi Policji pomocy finansowej, o której mowa w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji (w formie zaliczkowej), należy wywodzić m.in. z przepisów zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych, stałoby w rażącej sprzeczności z w/w art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Wykładnia przepisów zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych, dokonywana w zgodzie z powszechnie obowiązującym prawem, w tym w szczególności z Konstytucją, nakazuje przyjąć, iż zawierają one - jak już wyżej wskazano - normy techniczno-procesowe, nie rzutujące w żaden sposób na charakter świadczenia, które przysługuje uprawnionym do niego podmiotom, z mocy samego prawa (art. 94 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 ustawy o Policji). Jest więc należne, bądź też nie, na mocy prawa, co oznacza, że jego zwrot (szczegółowo określony w w/w zarządzeniu) nastąpić może tylko w razie stwierdzenia, że wnioskującemu o takie świadczenie nie przysługiwało ono od początku (w całości lub w części) bądź też przesłanki kształtujące to prawo wygasły lub uległy ograniczającej modyfikacji. "Zwrot" należy tu więc traktować, jako wyjątek od zasady (bezzwrotności świadczenia), nie zaś jako zasadę.

W związku w z powyższym zdaniem Sądu w obecnym składzie prawidłowe jest przeważające w judykaturze stanowisko (por. wyroki NSA z dnia 26 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Ł 740/95, niepubl.; z dnia 18 marca 1997 r., sygn. akt SA/Rz 1698/95, niepubl.; z dnia 19 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 3011/99 Lex nr 47476; z dnia 19 lutego 2002 r. sygn. akt SA/Rz 447/00, niepubl.; w Bydgoszczy dnia 7 września 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 311/05 (POP 2006, nr 4, poz. 66), opowiadające się za bezzwrotnym co do zasady charakterem pomocy finansowej, przyznawanej funkcjonariuszom Policji, na mocy ustawy o Policji.

Mając na uwadze powyższe zdaniem Sądu w przyjętym stanie faktycznym otrzymana przez Skarżącego w 1995 r. pomoc finansowa nie podlegała co do zasady zwrotowi, toteż na gruncie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pdof świadczenie to należy traktować jako przychód podatników w 1995 r.

Jednocześnie tut. Sąd mając na uwadze powyższe i przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., będąc związany granicami sprawy wyjaśnia, iż nie mógł wypowiedzieć się na temat przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r., gdyż niniejsze postępowanie dotyczy nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Wobec uchybienia przez organy podatkowe wymogom wynikającym z art. 84 i art. 217 Konstytucji, art. 75 § 2 pkt 1 lit a), art. 191 Op i art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 pdof, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.