Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1442/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję w części w pozostałej części skarge oddalono
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par 6 pkt 1, art.150
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1442/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r., sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa E. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 czerwca 2013r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2005r., od stycznia do grudnia 2006 r. i styczeń, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2007r. I. uchyla pkt 2 zaskarżonej decyzji odnoszący się do uchylenia decyzji organu I instancji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2007r. II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 568 zł (pięćset sześćdziesiąt osiem złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 28 czerwca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.), uchylił decyzję nr [..] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2012 r. między innymi określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń i miesiące od marca do czerwca 2007 r. i w tym zakresie przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach. Decyzją z dnia 28 marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "E" Sp. z o.o. w K. (dalej: stronie skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od września 2005 r. do września 2006 r., od listopada 2006 r. do stycznia 2007 r. oraz od marca do czerwca 2007 r., jak również kwoty podatku do zapłaty za okres od października 2005 r. do stycznia 2006 r. Na uzasadnienie decyzji podano, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż w okresie od września 2005 r. do czerwca 2007 r. strona skarżąca miała pośredniczyć w transakcjach handlowych dotyczących obrotu sprzętem elektronicznym i artykułami gospodarstwa domowego pomiędzy B. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., a przedsiębiorstwami z innych krajów UE. W ocenie organu podatkowego, faktury sprzedaży wystawione w tym okresie przez stronę skarżącą nie dokumentowały faktycznie dokonanych dostaw towarów na rzecz podmiotów zagranicznych, a to z uwagi na brak faktycznego nabycia tychże. B Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. jako dostawcy tych towarów działali w procedurze "obrotu karuzelowego". Kolejne podmioty wystawiały faktury sprzedaży bez pokrycia w towarach, gdyż w łańcuchu transakcji uczestniczyły przedsiębiorstwa, które albo nie prowadziły żadnej faktycznej działalności albo nie można było stwierdzić, jak weszły w posiadanie towaru. W ocenie organu, strona skarżąca podejmując współpracę z ww. spółkami wprowadziła do obrotu fikcyjne faktury, stając się przez to ogniwem łańcucha dostaw dokonywanych w ramach oszustwa podatkowego. Wniosek taki wyciągnięto m.in. na podstawie dokumentów nadesłanych przez zagraniczne organy administracji podatkowej, w ramach których właściwości rzekomi kontrahenci strony skarżącej nie deklarowali wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nie utrzymywały ze stroną skarżącą stosunków handlowych i były uważane w swoich państwach za bufory w łańcuchu oszustw. Na tej podstawie organ zakwestionował stronie skarżącej podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez ww. spółki, jak i dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów oraz stosowanie do nich zerowej stawki podatkowej.

W odwołaniu od ww. decyzji, strona skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego.

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej :

1) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego za okresy od września 2005 r. do września 2006 r., listopad 2006 r., jak również w części określającej kwotę podatku do zapłaty za miesiące od października 2005 r. do stycznia 2006 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie ww. zobowiązań podatkowych,

2) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń i miesiące od marca do czerwca 2007 r. i w tym zakresie przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia w zakresie punktu drugiego, organ zauważył, że przedawnienie tych zobowiązań podatkowych co do zasady powinno było nastąpić z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednak w związku z ww. zobowiązaniami wszczęto postępowanie karne skarbowe, o których strona skarżąca została powiadomiona przed datą przedawnienia ww. zobowiązań, tj. w dniu 19 września 2012 r., kiedy to pełnomocnik strony skarżącej zapoznał się z aktami postępowania podatkowego, obejmującymi m.in. postanowienie z dnia 24 grudnia 2010 r. o wszczęciu śledztwa wobec strony skarżącej dotyczącej podatku VAT m.in. za grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r. (wydano mu uwierzytelniony odpis tego postanowienia). Z kolei o prowadzonych postępowaniach karnych dotyczących okresu od marca do czerwca 2007 r. strona skarżąca została poinformowana zawiadomieniem z dnia 7 grudnia 2012 r., doręczonym na adres pełnomocnika strony skarżącej w dniu 27 grudnia 2012 r.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, zawiadomienie to zostało nadane na adres K.K. – pełnomocnika strony skarżącej w postępowaniu podatkowym – w dniu 12 grudnia 2012 r. Z powodu nieobecności adresata w dniu 14 grudnia 2012r. (pierwsza próba doręczenia) przesyłkę obejmującą to wezwanie pozostawiono w urzędzie pocztowym na okres 14 dni, pozostawiając adresatowi stosowne zawiadomienie (awizo) i powiadamiając go o trybie odbioru przesyłki. Wobec jej niepodjęcia, ponownie w dniu 24 grudnia 2012 r. pozostawiono awizo. Pomimo pozostawienia awiza listonosz podjął kolejną próbę doręczenia, tj. w dniu 27 grudnia 2012 r., a na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje podpis A.F. oraz odcisk pieczęci "Kancelaria Radcy Prawnego Sekretariat". Tymczasem pismem z dnia 2 stycznia 2013 r. radca prawny J.O. zwrócił ww. przesyłkę Dyrektorowi Izby Skarbowej wskazując, że została ona omyłkowo odebrana przez osobę upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do tego radcy prawnego. Radca prawny J.O. poinformował, że nie jest pełnomocnikiem ani K.K. ani strony skarżącej i nie jest upoważniony do odbioru kierowanej do nich korespondencji.

Organ odwoławczy przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie prawidłowości analizowanego zagadnienia. Ustalił, że pod adresem do korespondencji K.K. działała również spółka A., której wspólnikami są K.K. i A.P. oraz dwie kancelarie prawnicze (J.O. i J.P. oraz A.K.), a ponadto siedziba skarżącej spółki. Jeden sekretariat tych podmiotów prowadzi A.P., która jest upoważniona przez stronę skarżącą do odbioru korespondencji. W okresie od 17 grudnia 2012 r. do 18 stycznia 2013 r. osoba ta była zastępowana przez A.F., upoważnioną do odbioru korespondencji z wyłączeniem korespondencji za potwierdzeniem odbioru, która nie mogła dysponować pieczątkami podmiotów prowadzących działalność pod tym adresem. Ponadto A.F. została zatrudniona przez J.O. na umowę zlecenia i miała dla niego odbierać korspondencję. Pomimo tego potwierdziła odbiór zawiadomienia w dniu 27 grudnia 2012 r., korzystając z pieczęci "Kancelaria Radcy Prawnego Sekretariat". W tym dniu według zeznań A.F., listonosz miał przyjść do lokalu, przekazać kilka listów i poprosić ją o potwierdzenie odbioru, czego dokonała. K.K. twierdził, że korespondencję do spółki na analizowany adres odbierał osobiście i nikomu nie udzielał upoważnień w tym zakresie. Także A.P. nie mogła odbierać przesyłek urzędowych adresowanych do skarżącej spółki. Organ ustalił również, że listonosz podjął kolejną próbę doręczenia przesyłki na prośbę osoby upoważnionej do jej odbioru, nie dysponując wiedzą w sprawie uprawnień osoby potwierdzającej odbiór przesyłki. W ocenie organu, mógł domniemywać, że A.F. posiadała stosowne upoważnienie, skoro potwierdziła odbiór tych przesyłek.

Organ przyznał, że przy doręczeniu naruszono przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34 ze zm.) oraz art. 150 O.p., gdyż listonosz podjął kolejną próbę doręczenia przesyłki i wydał ją osobie nieupoważnionej do jej odbioru na podstawie pełnomocnictwa lub pełnomocnictwa pocztowego. W ocenie organu naruszenie tych przepisów nie ma istotnego znaczenia dla sprawy. A.F. dysponowała bowiem pieczęcią adresata i operator mógł zakładać, że posiada stosowne upoważnienie, a ponadto listonosz nie może "za każdym razem" dokonywać pełnej weryfikacji uprawnień osób do odbioru korespondencji".

Odnosząc się natomiast do przyczyn uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia podniesiono, że w decyzji tej nie przypisano zakwestionowanych transakcji do konkretnych okresów rozliczeniowych. Z decyzji tej nie wynika zatem, o jakie kwoty zaniżono podatek od towarów i usług i z których transakcji to wynika, podobnie nie wiadomo, o jakie kwoty strona skarżąca zawyżyła podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez B. i G. Brak szczegółowego wyliczenia podstawy opodatkowania i jego rzetelnego uzasadnienia sprawia, że decyzja wymyka się spod kontroli odwoławczej i wymaga usunięcia tych nieprawidłowości w pierwszej instancji. Ponadto, organ powinien ocenić, czy pomiędzy M.R., a inspektorem UKS A.K. istnieją relacje, uzasadniające jego wyłączenie, zwłaszcza w kontekście sporu w ramach wzajemnego prywatnego aktu oskarżenia każdego z nich.

Pismem z dnia 5 sierpnia 2013 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję w zakresie, w jakim uchyla ona decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, tj. w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006 r. do stycznia 2007 r. oraz od marca do czerwca 2007 r. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej części ww. decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzji tej w zakresie jej zaskarżenia zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez niewydanie decyzji umarzającej postępowanie pomimo przedawnienia się zobowiązania podatkowego,

2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez nieudostępnienie stronie skarżącej całości materiału postępowania zgromadzonego w sprawie, w ramach poprzedzającego wydanie decyzji zapoznania z całością materiału dowodowego.

Strona skarżąca zauważyła, że doręczenie zawiadomienia z dnia 7 grudnia 2012r. jest nieskuteczne, wobec naruszenia przepisów O.p. o doręczeniach. Operator pocztowy podjął bowiem nieprzewidzianą prawem kolejną próbę doręczenia przesyłki zawierającej to zawiadomienie i wydał ją osobie, która nie była upoważniona do odbioru pism przez adresata tego zawiadomienia. Drugi zarzut dotyczył z kolei niezapoznania strony skarżącej ze stanowiskiem Oddziału II Podatku od towarów i usług Izby Skarbowej z dnia 17 maja 2013 r., w którym ujawniono stanowisko co do oceny skuteczności doręczenia stronie skarżącej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji. Dokument ten był odpowiedzią na adekwatne zapytanie Oddziału Orzecznictwa Egzekucyjnego Izby Skarbowej. Pełnomocnik strony skarżącej powziął wiedzę o tym dokumencie podczas zapoznania się z aktami prowadzonego równolegle postępowania egzekucyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Strona skarżąca w replice z dnia 22 października 2013 r. podtrzymała swoje dotychczasowe twierdzenia, wskazując, że operator pocztowy uznał doręczenie za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej pozostał przy swoim stanowisku, czemu wyraz dał w piśmie procesowym z dnia 5 listopada 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanej decyzji bądź stwierdzenie jej nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art.134 p. p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tym miejscu wypada podkreślić, że kontrolą sądowoadministracyjną została objęta jedynie ta część zaskarżonej decyzji, w której uchyliła ona decyzję organu pierwszej instancji i przekazała mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, tj. w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006 r. do stycznia 2007 r. oraz od marca do czerwca 2007 r. Z uwagi na charakter przedstawionych w skardze zarzutów, rozważania Sądu zostały podzielone na dwie części. W pierwszej, analizie zostanie poddana część dotycząca zobowiązania podatkowego za miesiące od marca do czerwca 2007 r., a w drugiej część dotycząca zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r. Wprawdzie zasadą postępowania podatkowego jest niepodzielność decyzji podatkowych określających wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże w sytuacji, gdy organ podatkowy jedną decyzją, dotyczącą podatku od towarów i usług, obejmuje kilka miesięcy, nie ma przeszkód do odrębnego analizowania legalności poszczególnych części, które odpowiadają różnym okresom rozliczeniowym w podatku, a zatem również różnym stosunkom prawno podatkowym. Każdy z tych okresów mógł być bowiem objęty odrębną decyzją.

Dla oceny legalności tej części zaskarżonej decyzji, która dotyczyła podatku za miesiące od marca do czerwca 2007 r. zasadnicze znaczenie miało przyjęcie, czy przedawnienie tych zobowiązań podatkowych zostało zawieszone na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Istotne znaczenie dla wykładni i stosowania omawianego przepisu miał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (OTK ZU 81/7/A/2012), w którym przedmiotem kontroli była norma prawna w istocie o tej samej treści i w którym stwierdzono, że w zakresie, w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie sądów administracyjnych, oznacza to, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może być stosowany, ale w zgodzie z przytoczonym orzeczeniem TK należy go interpretować w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (zob. wyroki WSA w Krakowie z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 149/13, z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1234/13, z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1020/13 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wypada zatem przypomnieć, że dla analizowanych zobowiązań podatkowych termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. powinien był upłynąć z końcem 2012 r. Stąd w świetle przytoczonego wyroku TK i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy zweryfikować, czy strona skarżąca najpóźniej w dniu 31 grudnia 2012 r. uzyskała wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Jak bowiem podnosi Dyrektor Izby Skarbowej, stosowne zawiadomienie w tym przedmiocie (z dnia 7 grudnia 2012 r.) zostało doręczone pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 27 grudnia 2012 r. Strona skarżąca podnosi jednak, że doręczenie to było nieskuteczne.

Przede wszystkim należy zauważyć, że operator pocztowy podjął w istocie drugą bezpośrednią próbę doręczenia zawiadomienia z dnia 7 grudnia 2012 r. Należy zatem przypomnieć, że w świetle art. 150 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p, operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Z przepisu tego wynika, że operator pocztowy ma podjąć faktycznie wyłącznie jedną próbę doręczenia przesyłki. W razie niemożności jej doręczenia "za pierwszym razem" pozostawia pierwsze zawiadomienie o możliwości jej podjęcia w placówce pocztowej, a wobec niepodjęcia jej w terminie 7 dni – kolejne zawiadomienie. Przepisy ustawy procesowej nie dają możliwości podejmowania kolejnych prób doręczenia przesyłki, polegających na pobraniu jej z placówki pocztowej przez pracownika operatora i wydaniu komukolwiek poza placówką pocztową. W tym świetle należy zauważyć, że tylko doręczenie dokonane zgodnie z przepisami jest skuteczne i to organ ponosi odpowiedzialność za działania podmiotu, którym posługuje się przy doręczaniu (np. za działania poczty); w przypadku zaistnienia wadliwości w tym zakresie, nie mogą one skutkować negatywnymi konsekwencjami dla podatnika (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 447/12, LEX nr 1216590).

Naruszenie przepisów procesowych w tym zakresie w niniejszej sprawie polega przede wszystkim na braku czternastodniowej ciągłości przechowywania przesyłki w placówce operatora pocztowego. Tylko bowiem taki stan rzeczy pozwala na przyjęcie prawidłowości doręczenia. Uzasadniona prawem procedura doręczenia przesyłki zakłada bowiem, że jej adresat ma możliwość podjęcia przesyłki w placówce operatora pocztowego – zgodnie z pierwotnym i powtórnym zawiadomieniem – w każdy dzień czternastodniowego terminu. W realiach niniejszej sprawy, skoro pierwotna próba doręczenia miała miejsce w dniu 14 grudnia 2012 r., to przesyłka ta powinna spoczywać w placówce pocztowej do dnia 28 grudnia 2012 r. Do tego dnia adresat przesyłki ma mieć zapewnioną nieskrępowaną możliwość odbioru przesyłki w godzinach urzędowania placówki pocztowej. Sąd zauważa jednocześnie, że doręczenie można uznać za skuteczne tylko wówczas, gdy istnieją niepodważalne dowody, że doręczyciel wykonał obowiązki, jakie w tym zakresie obciążają go z mocy prawa. Skutki doręczenia są zbyt daleko idące, aby w tym zakresie pozostawić jakikolwiek margines dowolności czy też niepewności. Instytucję doręczenia należy postrzegać, jako instrument realizacji konstytucyjnej zasady "prawa do sądu" i wykładać ją w sposób zapewniający skuteczność tej konstytucyjnej zasadzie (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 453/11, LEX nr 1150280). Tymczasem, jak podnosi strona skarżąca, a czego nie wyjaśnił organ podatkowy – adresat tej przesyłki czyli K.K., miał stawić się we właściwej placówce pocztowej (Urząd Pocztowy nr 78 w Krakowie) w dniu 28 grudnia 2012 r. i nie mógł podjąć pozostawionej tam do tego dnia przesyłki, gdyż przesyłka ta została wydana poza placówkę pocztową w trybie nieznanym przepisom o doręczeniu. Organ nie może przy tym zarzucać, że twierdzenie, iż w dniu 28 grudnia 2012r. nastąpiła próba odbioru przesyłki przez uprawnioną osobę, zostało podane dopiero w piśmie procesowym, zaś K.K. podczas postępowania wyjaśniającego nic o tym nie wspominał. Należy bowiem zaznaczyć, że pełne wyjaśnienie powstałych wątpliwości obciążało organ podatkowy, który powinien był wyjaśnić tę okoliczność. W świetle jednak doręczenia nieznanego ustawie, czyli w konsekwencji nieskutecznego, okoliczność ta nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z obiektywnych okoliczności wynika bowiem, że K.K. pozbawiony został możliwości odebrania przesyłki w ostatnim możliwym dniu do jej odbioru.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że doręczanie pism w postępowaniu podatkowym jako czynność wysoce sformalizowana, nie działa na zasadzie dyspozycyjności strony. Oznacza to, że ani operator pocztowy ani organ administracji (który odpowiada za czynności operatora, przekazując mu zadanie doręczenia przesyłki – zob. postanowienie NSA z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 33/12, LEX nr 1116138), nie są powołane do wykonywania dyspozycji strony czy osoby trzeciej w zakresie, w jakim spełnienie "życzeń" tych podmiotów mogłoby wpłynąć na przebieg procesu doręczenia pisma (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1355/08, LEX nr 551665). Bez względu zatem na to, czy (i przez kogo) listonosz został poproszony o podjęcie drugiej bezpośredniej próby doręczenia przesyłki czy też uczynił to z własnej woli, to doszło do istotnego naruszenia przepisów o doręczeniu pism.

Analizowane czynności operatora pocztowego uniemożliwiły też przyjęcie fikcji doręczenia omawianej przesyłki na zasadzie art. 150 § 2 O.p. Z przepisu tego wynika, że zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Z przepisu tego wynika co prawda, że sam fakt przechowywania pisma w placówce pocztowej przez okres 14 dni, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p., nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do skutecznego doręczenia pisma w drodze doręczenia zastępczego, to jednak bez prawidłowego zrealizowania tego warunku, skutek, o którym mowa w art. 150 § 2 O.p. nigdy nie nastąpi. Aby tak się stało pismo musi znajdować się w placówce operatora publicznego w ostatnim dniu terminu doręczenia. W niniejszej sprawie pisma takiego w tym dniu w placówce pocztowej nie było.

Bez względu zatem, czy osoba odbierająca pismo dla K.K. w dniu 27 grudnia 2012 r. była, czy też nie była upoważniona do odbioru tego pisma, doręczenie takie, jako nieznane Ordynacji podatkowej, nie mogło zostać uznane za skutecznie doręczone.

Ponadto skutek doręczenia przesyłki nie nastąpi również w sytuacji, w której przesyłka została wydana przez operatora pocztowego osobie nieuprawnionej do jej odbioru. W tym zakresie należy przywołać brzmienie art. 148 O.p., zgodnie z którym pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (§ 1), a ponadto pisma mogą być również doręczane: w siedzibie organu podatkowego oraz w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2). Sąd zauważa, że organ podatkowy wyciągnął z lektury przytoczonego przepisu domniemanie upoważnienia do odbioru przesyłek osoby przebywającej w miejscu pracy adresata, choć w żaden sposób nie wykazał, że jest to miejsce pracy K.K.. Z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy wynika jedynie, że w miejscu tym miała swoją siedzibę spółka, której był on udziałowcem. Nie wynika jednak z tego faktu możliwość jednoznacznego przyjęcia, że było to jego miejsce pracy. Przyjmując nawet, że można uznać, iż było to miejsce pracy K. K. i tak doręczenia nie można uznać za skuteczne. Słusznie bowiem zwraca uwagę strona skarżąca, że przepis ten wymaga, by dokonując doręczenia przesyłki innej osobie niż jej rzeczywisty adresat, dokonano doręczenia osobie 1) zatrudnionej przez adresata w miejscu doręczenia przesyłki oraz 2) korzystającej z dostępu do pieczęci firmowej adresata. Organ tymczasem ustalił, że A.F. była zatrudniona przez J.O., a nie przez K.K. – adresata zawiadomienia z dnia 7 grudnia 2012 r. Organ podatkowy nie podjął również ustaleń w zakresie ewentualnych stosunków prawnych pomiędzy J.O. a K.K., które uzasadniłyby przypisanie A.F. jako pracownika K.K. czy spółki A., w której K.K. był wspólnikiem. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru tego zawiadomienia nie wynika również, by A.F. korzystała z pieczęci firmowej K.K. czy też pieczęci spółki A. Ponadto nawet gdyby była uprawniona do odbioru korespondencji do spółki A, to i tak nie byłoby to równoznaczne z upoważnieniem do odbioru przesyłki dla K.K., który w niniejszym postępowaniu nie występuje, jako wspólnik tej spółki, lecz jako pełnomocnik dla doręczeń strony skarżącej. W tym zakresie nie było żadnego związku pomiędzy spółką A a K.K.. Ponadto A.F.skorzystała z pieczęci "Kancelaria Radcy Prawnego Sekretariat", a organ nie wykazał, by K.K. był radcą prawnym wykonywującym zawód w ramach kancelarii, czy też zatrudnionym w kancelarii innego radcy prawnego (w piśmie procesowym z dnia 22 października 2013 r. strona skarżąca wskazała, że osoba ta nie jest radcą prawnym). Tymczasem w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że doręczający dopiero wówczas ma obowiązek zbadać uprawnienie odbierającego przesyłkę do jej otrzymania, gdy osoba taka nie dysponuje pieczęcią firmową (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1477/10, LEX nr 756512). Sąd zwraca uwagę, że nie chodzi tu o jakąkolwiek pieczęć firmową, ale o pieczęć firmową adresata pisma w postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie musiałaby być to pieczęć K.K., który był adresatem pisma. Skoro A.F. nie dysponowała żadnym uprawnieniem od K.K., jak również żadną jego pieczęcią, doręczający nie miał żadnych podstaw do pozostawiania jej pisma. Wina doręczyciela jest w tym zakresie oczywista. Nawet jednak gdyby uznać, że doręczyciel miał podstawy do pozostawienia pisma A F., to i tak nie mogłoby mieć to znaczenia dla przyjęcia innego rozstrzygnięcia. Badając bowiem skuteczność doręczenia, należy zbadać obiektywne przesłanki, czyli ustalić, czy osoba odbierająca pismo dla adresata, miała do tego upoważnienie. Wina osoby doręczającej, czy tez odbierającej pismo, nie decyduje o skuteczności doręczenia. Przy badaniu skuteczności doręczenia w niniejszej sprawie należy odpowiedzieć na pytanie, czy A F. miała upoważnienie do obioru korespondencji dla K. K.. Odpowiedź na to pytanie nie pozostawia jednak wątpliwości. Brak jest jakiegokolwiek dowodu, że K.K. upoważnił A. F. do odbioru dla niego korespondencji. A F. nie była również jego pracownikiem, bądź też pracownikiem spółki, w której posiadał udziały. Nie można także zapominać, że A F. nie miała upoważnienia od innych podmiotów do odbierania korespondencji, która pochodziła między innymi od organów skarbowych. Informacja ta była znana doręczycielowi i świadczy o tym choćby fakt pozostawienia przy pierwszym doręczeniu zawiadomienia o pozostawieniu przysyłki w urzędzie pocztowym. Gdyby było inaczej A.P. odebrałaby przesyłkę w dniu pierwszej próby doręczenia. Skoro A F. kompetencję, między innymi do odbioru korespondencji, wywodziła od A.P., to nie mogła mieć większych uprawnień niż osoba zlecająca jej wykonywanie czynności. Nikt bowiem nie może przenieść więcej uprawnień, aniżeli sam posiada. Z dotychczasowych wywodów jednoznacznie wynika, że winę w doręczeniu przesyłki ponosi zarówno doręczyciel, który nie miał podstaw do pozostawienia przedmiotowej przysyłki A F., gdyż nie przedstawiła mu ona żadnego upoważnienia do odbioru przesyłki, jak również nie posiadała żadnej pieczęci, z której wynikałoby, że jest upoważniona do odbioru przesyłki dla K.K., jak i A F., której K.K. nie upoważnił do odbioru korespondencji.

Te wszystkie uchybienia zostały dostrzeżone przez Dyrektora Izby Skarbowej, z tego też między innymi względu, dokonał reklamacji doręczenia przesyłki. Organ ten stwierdził jednak, że nie mają one istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jedna zasadnicza motywacja takiego stanowiska organu. Podejrzewał on mianowicie, że do nieprawidłowości w zakresie doręczenia doszło na skutek stworzenia "pozorów błędnego doręczenia" przesyłki. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, to czy takie pozory stworzono czy nie i przez kogo one zostały rzekomo stworzone, nie ma żadnego znaczenia podczas oceny wpływu uchybienia przepisom o doręczeniu na wynik postępowania podatkowego. Badając ten wpływ nie jest istotne przedpole wykrytych naruszeń prawa, ale prosta projekcja dwóch potencjalnych stanów faktycznych: wystąpienia naruszenia prawa i braku tego naruszenia prawa. W niniejszej sprawie w razie braku naruszenia prawa, K.K. mógłby podjąć przesyłkę obejmującą zawiadomienie z dnia 7 grudnia 2012 r. w dniach 27 – 28 grudnia 2012 r. w placówce pocztowej, a w razie jej niepodjęcia do dnia 28 grudnia 2012 r. przesyłka zostałaby zwrócona do organu ze skutkiem doręczenia na ten dzień. Innymi słowy, gdyby ustalone przez organ podatkowy naruszenia przepisów prawa nie miały miejsca, w sprawie bezsporne by było zawiadomienie skarżącej spółki o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżone decyzji. Skoro jednak nastąpiły, to jak wynika z obowiązujących przepisów prawa, doręczenie tego zawiadomienia nie może zostać uznane jako skuteczne w świetle art. 150 O.p.

Nieskuteczność dokonanego doręczenia znajduje również pośrednio swoje potwierdzenie w piśmie Poczty Polskiej z dnia 22 lutego 2013r. Stwierdzono w nim wprawdzie, że reklamacja przesyłki została rozpatrzona, nie wskazano jednak, w jaki sposób to rozpatrzenie nastąpiło. Dyrektor Izby Skarbowej, pomimo tak niejasnej odpowiedzi oraz jak słusznie zauważyła strona skarżąca na str. 3 pisma z dnia 22 października 2013r. (k:58-67) Poczta Polska nie udzieliła odpowiedzi na dalsze pytania organu, nie złożył odwołania od takiego sposobu załatwienia sprawy. Niemniej jednak w piśmie tym znajduje się kategoryczne stwierdzenie, że "odbiór przesyłki pod nieobecność osoby uprawnionej do odbioru korespondencji został pokwitowany przez A. F.. Listonosz doręczając przesyłkę nie posiadał wiedzy w sprawie uprawnień osoby odbierającej korespondencję". Z tych stwierdzeń jednoznacznie wynika, że zdaniem Poczty Polskiej, A F. nie było osobą upoważnioną do odbioru korespondencji oraz listonosz zaniedbał swoje obowiązki poprzez brak ustalenia tego faktu. Słusznie przy tym strona skarżąca wskazała, że w analogicznym przypadku Poczta Polska pismem z dnia z dnia 14 lutego 2013r. (k:78) po złożeniu odwołania uznała za zasadną reklamację dotyczącą innych przesyłek odebranych przez A. F., potwierdzając brak jej upoważnienia do odbioru przesyłek. Gdyby zatem Dyrektor Izby Skarbowej złożył odwołanie musiałby otrzymać analogiczną odpowiedź. Istnieje zatem uzasadnione przypuszczenie, że jedynym powodem braku odwołania, była obawa otrzymania jednoznacznej odpowiedzi o nieskutecznym doręczeniu. Niemniej jednak już nawet z otrzymanej odpowiedzi wynika, że przesyłkę odebrała osoba nieupoważniona, czyli nie można uznać jej za skutecznie doręczoną.

Bogate orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie procesowych warunków doręczania pism w postępowaniu podatkowym wskazuje bowiem, że aby doręczenie - które jest instytucją uregulowaną w rozdziale 5 dział IV O.p. - można było uznać za skuteczne, istnieć muszą niezbite dowody, że doręczyciel wykonał obowiązki, jakie w tym zakresie obciążają go z mocy prawa. Wszelkie natomiast uchybienia w realizacji tych czynności, w tym uchybienia doręczycieli zewnętrznych (np. poczty), stanowią przeszkodę dla przyjęcia, że doręczenie zostało dokonane (zob. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 237/09, LEX nr 785321). Analizowana instytucja ma charakter gwarancyjny, co m.in. oznacza, że tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodne z zasadami określonymi w przepisach O.p., powoduje skuteczność czynności podejmowanych przez organ. Z uwagi na gwarancyjny charakter przepisów o doręczeniach, winny one podlegać wykładni ścisłej. Nie są więc dopuszczalne żadne odstępstwa od reguł doręczania wskazanych w przepisach Rozdziału 5 O.p. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 754/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tej samej przyczyny, jedynie doręczenie zgodne z przepisami O.p. wywołuje skutki prawne (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 724/10, LEX nr 669223). Prawidłowość doręczeń w postępowaniu jest również jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, której pozycja w postępowaniu administracyjnym (a więc także podatkowym) zasadniczo jest słabsza. Stąd też wszelkie pojawiające się w tym zakresie wątpliwości winny być tłumaczone na jej korzyść, ewentualne zaś błędy podmiotów trzecich (operatora pocztowego) obciążać będą na zasadzie ryzyka zlecającego doręczenie. Podatnik nie może bowiem ponosić jakichkolwiek konsekwencji niezawinionych przez siebie uchybień popełnionych przy okazji doręczania mu korespondencji (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 152/06, LEX nr 285275). Skoro natomiast w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada, iż ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi określone skutki prawne, gdyż w O.p. co do zasady ciężar dowodu jest przeniesiony na organ prowadzący to postępowanie, to sam organ ma obowiązek wykazać w sposób jednoznaczny i bezpośredni, że doręczył stronie skarżącej skutecznie – tj. w sposób zgodny z adekwatnymi przepisami i zapewniający stronie możliwość zapoznania się z pismem – zawiadomienie z dnia 7 grudnia 2012 r. (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 329/10, LEX nr 1070671). Tymczasem, jak wynika z wcześniejszych wywodów, doręczyciel podjął czynności zmierzające do doręczenia zawiadomienia w sposób sprzeczny z przepisami Ordynacji podatkowej i dodatkowo doręczył pismo osobie nieuprawnionej do jego odbioru.

Wpływ wytkniętych uchybień przepisom o doręczeniu skutkuje zatem brakiem powiadomienia strony skarżącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem ogólnego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji. To zaś w świetle przytaczanego wyżej wyroku TK oznacza, że bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2007 r. nie został w niniejszej sprawie zawieszony na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ podatkowy obciąża bowiem naruszenie art. 150 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych przyczyn, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w pierwszym punkcie sentencji uchylono pkt 2 zaskarżonej decyzji, w tej części, w której Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Rozpoznając ponownie sprawę rozliczenia podatkowego strony skarżącej za te miesiące, organ powinien uwzględnić poczynione wyżej uwagi Sądu oraz w ich świetle dokonać analizy zagadnienia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ nie może przy tym przyjąć, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu obowiązkiem organu będzie również jednoznaczne stwierdzenie, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego o którym skarżąca została powiadomiona. Do tej kwestii organ odniósł się fragmentarycznie na stronie 19 decyzji, lecz jak wynika z jej treści, miało to jedynie na celu pokazanie, w jaki sposób powstały trudności i w istocie spór w sposobie doręczania pism dla strony skarżącej. W zaskarżonej decyzji organ nie powołał się przy tym na okoliczność przerwania biegu przedawnia, lecz jedynie na jego zawieszenie. Skoro organ nie powoływał się na okoliczność przerwania biegu przedawnienia, Sąd również nie może się do tej kwestii odnieść. Niemniej jednak jest to istotna okoliczność dla rozstrzygnięcia sprawy i musi ona zostać dogłębnie przeanalizowana przez organ podatkowy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu.

Bez znaczenia przy tym, jak słusznie zauważono w skardze, są wywody organu odnośnie doręczania pisma bezpośrednio stronie skarżącej. Pismo to nie było bowiem kierowane do strony skarżącej, lecz do jej pełnomocnika dla doręczeń. Jak wynika bowiem z art. 145 § 2 O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Na marginesie można jedynie zaznaczyć błędną praktykę adresowania pism do pełnomocnika. Organ, jako adresata pisma wpisał nazwę strony skarżącej z dopiskiem na "ręce pełnomocnika". Takie zaadresowanie przesyłki może budzić poważne wątpliwości, kto jest adresatem pisma. Wynika z niego, że adresatem pisma jest strona skarżąca, choć ustanowiła ona pełnomocnika dla doręczeń, zaś jedynie pismo ma być odebrane przez K.K. Prawidłowo zaadresowana przesyłka powinna w niniejszej sprawie wskazywać jako adresata K.K., nie zaś stronę skarżącą. Adresując przesyłkę w sposób zaprezentowany przez organ, sam organ mógł doprowadzić do błędnego doręczenia, gdyż mogą powstać uzasadnione wątpliwości, kto jest adresatem korespondencji. Również doręczyciel może mieć wątpliwości na kogo wystawić np. awizo w przypadku braku możliwości bezpośredniego doręczenia decyzji.

Kontrolą sądowoadministracyjną z woli strony skarżącej objęto również pkt 2 zaskarżonej decyzji, w zakresie w jakim Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r. W tym zakresie kontrola ta nie wykazała, by pozostała część zaskarżonej decyzji naruszała prawo w sposób uzasadniający jej eliminację z obrotu prawnego. Sąd zaznacza przy tym, że również i w zakresie tych miesięcy uznaje, że doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, było doręczeniem nieskutecznym, gdyż zawiadomienie to znajdowało się w przysyłce z dnia 7 grudnia 2012r., która jak zostało wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, nie została skutecznie doręczona.

Odnosząc się w tym zakresie do zarzutów skargi adresowanych do tej części zaskarżonej decyzji, należy zauważyć, że strona skarżąca została powiadomiona o zaistnieniu przesłanki powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r. przed upływem (wynikającego z art. 70 § 1 O.p.) terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Jak wynika bowiem z akt postępowania podatkowego (k. 86-87 akt podatkowych) i co nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą, w dniu 19 września 2012 r. pełnomocnikowi skarżącej K.K. wydano uwierzytelniony odpis postanowienia z dnia 24 grudnia 2010 r. o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1, art. 38 § 2 pkt 1, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. (k. 53 akt podatkowych).

W ocenie Sądu pobranie uwierzytelnionego odpisu postanowienia o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe obejmującego ten sam podatek i okres, którego dotyczyła zaskarżona decyzja jest równoznaczne z powzięciem wiadomości o przesłance zawieszającej bieg terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Okoliczność ta wynika z przytaczanego już wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Opisany bowiem w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mechanizm zawieszenia biegu terminu przedawnienia został uznany za niekonstytucyjny jedynie w takich sytuacjach, w których "wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p.". Kluczowe dla dokonywanej przez Sąd oceny zaskarżonej decyzji w zakresie niedotyczącym jej pkt. 2 jest zatem właściwe rozumienie obowiązku "poinformowania podatnika o postępowaniu karnym lub o postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". W ocenie Sądu bowiem wydanie podatnikowi uwierzytelnionego odpisu postanowienia o wszczęciu takiego postępowania jest równoznaczne (wystarczające) dla uznania, że podatnik został o takim postępowaniu poinformowany. Wymaga przy tym podkreślenia, że ani z uzasadnienia przytaczanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego ani z żadnego przepisu czy też ogólnych zasad postępowania podatkowego nie wynika żaden szczególny tryb poinformowania podatnika o takim postępowaniu. To zaś oznacza, że jeżeli podatnik powziął informację o wszczęciu takiego postępowania od organu administracji (lub innego organu władzy publicznej) w jakikolwiek prawem dopuszczony sposób i jeżeli nastąpiło to przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., to następuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na marginesie wypada zauważyć, że dla profesjonalnego pełnomocnika strony skarżącej, któremu wydano uwierzytelniony odpis postanowienia z dnia 24 grudnia 2010 r. znany był wpływ faktu prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego postępowanie to dotyczy. Pełnomocnik ten samodzielnie sporządził wniosek o sporządzenie i wydanie uwierzytelnionych odpisów szeregu kart z akt postępowania podatkowego, w tym karty nr 53, na której znajduje się postanowienie z dnia 24 grudnia 2010 r. Oczywiście nie można w odmiennej sytuacji stawiać podatnika korzystającego z usług profesjonalnego pełnomocnika w stosunku do podatnika, który występuje samodzielnie. Niemniej jednak biorąc pod uwagę obiektywne przesłanki, organ może uznać, że skoro ma do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym, może ograniczyć obowiązki informacyjne, wynikające z art. 121 § 2 O.p. Sam ustawodawca w wielu miejscach zwalnia organy prowadzące postępowania z obowiązku udzielania informacji np. o środkach odwoławczych w postępowaniu sądowym.

Nie znajduje przy tym w ocenie Sądu uzasadnienie strony skarżącej, że poinformowanie takie, jako sprzeczne z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 2 października 2012r. (nr [...]), jest nieskuteczne. Interpretacja ta nie stanowi przepisu prawa powszechnie obowiązującego, nie jest wobec powyższego wiążąca dla sądu administracyjnego. Rozpatrując niniejszą sprawę, Sąd kierował się przepisem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwzględnieniem wykładni zaprezentowanej przez Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wcześniej wyroku. Naruszenie zatem przez organ podatkowy wskazań zawartych w wyżej wskazanej interpretacji, nie może zmienić sposobu dokonanej wykładni właściwego przepisu ustawy. Ponadto adresatem powyższej interpretacji są w istocie organy podatkowe, które powinny się do niej stosować. Tymczasem o funkcji gwarancyjnej interpretacji można mówić jedynie wówczas, gdy podatnik się do niej zastosuje. Wskazana interpretacja nie odnosi się natomiast do jakiegokolwiek zachowania podatnika. W konsekwencji nawet w przypadku, gdy organ podatkowy nie spełni warunków wynikających z powołanej interpretacji, nie oznacza to bezpośrednio, że nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do uzupełnienia aktu powszechnie obowiązującego przez rozstrzygnięcie administracyjne. Sytuacja taka jest jednak w państwie prawnym niedopuszczalna.

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej trafnie przyjął, że powzięcie przez pełnomocnika strony skarżącej w dniu 19 września 2012 r. informacji o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące opodatkowania skarżącej podatkiem od towarów i usług za grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Niezasadny również okazał się zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p.

W pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 200 § 1 O.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Obowiązek ten jest jedną z gwarancji zasady określonej w art. 123 § 1 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. W tym kontekście wypada zwrócić uwagę, że analizowany wzorzec kontroli zaskarżonej decyzji konstruuje prawo do zapoznania się strony ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, przez który należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu w definicji tej nie mieści się stanowisko prowadzącej sprawę jednostki organizacyjnej Izby Skarbowej, która wyraża swoją ocenę okoliczności faktycznych. Stanowisko to nie jest zatem dowodem, a propozycją oceny dowodów, czy też określonych zdarzeń – w niniejszej sprawie skuteczności doręczenia. Wynik zaś takich wewnętrznych uzgodnień znajduje wyraz w uzasadnieniu decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Tymczasem z prawem strony do wypowiedzenia się w sprawie zabranego materiału nie wiąże się obowiązek organu podatkowego do przedłożenia projektu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 3 września 1997 r., SA/Sz 1764/96, LEX nr 31990), czy też projektu rozstrzygnięcia jednego z zagadnień prawnych rozstrzygnięcia. Podobnie jak stanowisko z dnia 17 maja 2013 r., również projekt decyzji nie stanowi bowiem źródła wiedzy o rzeczywistości, a więc nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie może być uznany za dowód. Projekt decyzji (jak i dostrzeżony przez stronę skarżącą dokument) jest jedynie wstępną, nieformalną próbą oceny ustalonego w nim stanu faktycznego sprawy (P. Pietrasz, komentarz do art. 200 O.p., [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013).

Zatem Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie stwierdził, by przepisy O.p. nakładały na organy podatkowe obowiązek zapoznania strony z dokumentami wewnętrznymi, obejmującymi ustalenia w zakresie oceny dowodów, czy też pewnych zdarzeń podejmowane przez poszczególne jednostki organizacyjne urzędu obsługującego organ podatkowy. Trafnie przy tym Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na fakt, że prowadzenie analizy w zakresie skuteczności doręczenia zawiadomienia z dnia 7 grudnia 2012 r. nie mógł być dla strony skarżącej zaskakujący, gdyż okoliczność ta stanowiła o zdolności organu do orzekania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Stąd w II punkcie sentencji Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi na tę część zaskarżonej decyzji, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie prawidłowo przy tym uznał, że organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w znacznej części. Również sama strona skarżąca nie kwestionowała tych stwierdzeń organu odwoławczego, które wskazywały na konieczność przeprowadzenia takiego postępowania. W tym zakresie nie zostały w skardze podniesione żadne zarzuty do których Sąd mógłby się ustosunkować.

O kosztach postępowania orzeczono w punkcie III sentencji wyroku na zasadzie art. 206 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się część równowartości wpisu od skargi, opłaty skarbowej od trzech pełnomocnictw procesowych oraz wynagrodzenia pełnomocnika, ustalonego w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.). Sąd zastosował zasadę stosunkowego rozdzielenia kosztów postępowania z uwagi na fakt, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonym zakresie okazała się naruszać prawo w zakresie dotyczącym czterech okresów rozliczeniowych. Częściowa niezasadność skargi nie uzasadniała zatem zastosowania przepisu art. 200 p.p.s.a., który jest adekwatny zwłaszcza w takich przypadkach, w których skarżący "wygrywa sprawę" w całości. Wysokość zwrotu kosztów postępowania została wyliczona w oparciu o procentową wartość zobowiązań podatkowych określonych za poszczególne miesiące. Wartość tych zobowiązań w części, w której zarzuty skargi zostały uwzględnione wynosi 75% ogółu zobowiązań. Z tego też powodu Sąd przyjął tę wartość przy określaniu wysokości kosztów, które ma zwrócić organ podatkowy stronie skarżącej.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.