Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1538/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2017 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (w skrócie: "DIS") decyzją z [...] lutego 2016 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), dalej: "o.p.", oraz art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21, art. 22 ust. 6d, art. 30e ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), dalej: "u.p.d.f.", w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania P. K. (dalej: "Podatnik" lub "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] (dalej: "NUS") z [...] listopada 2015 r., nr [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Do wydania powyższej decyzji doszło na podstawie następujących ustaleń:

Podatnik aktem notarialnym z [...] września 2009 r. dokonał odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. [...], wraz z prawami związanymi z jego własnością za cenę [...] zł, które nabył w drodze dziedziczenia po zmarłej 29 lutego 2008 r. A. H. P.. Następnie podatnik 17 maja 2010 r. (data wpływu) złożył do Urzędu Skarbowego W. [...] zeznania PIT-39 oraz PIT-37 za 2009 r.

NUS dokonując czynności sprawdzających związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości w 2009 r., 2 lutego 2015 r. wezwał Podatnika do złożenia wyjaśnień w związku ze złożoną deklaracją PIT-39. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Podatnik przedłożył: kopię pisma z 6 marca 2010 r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...], stanowiącego wniosek o przeniesienie ulgi mieszkaniowej nabytej decyzją nr [...] i [...], kopię decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn z [...] lipca 2009 r., nr [...], kopię aktu notarialnego z [...] września 2009 r., kopię aktu notarialnego [...] z [...] lutego 2010 r., zaświadczenie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z [...] lipca 2009 r. oraz kopię wyciągu bankowego z [...] września 2009 r. Ponadto Podatnik przedłożył poświadczenie o adresach i okresach zameldowania wydane przez Prezydenta [...] na potwierdzenie, że Podatnik był zameldowany na pobyt stały pod adresem ul. [...], w okresie od 9 września 1991 r. do 10 września 2009 r.

Z uwagi na fakt, że NUS nie odnotował wpływu oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej, a przedstawione przez Podatnika stanowisko budziło wątpliwości, postanowieniem z [...] maja 2015 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Postanowieniami z [...] lipca 2015 r. NUS włączył do postępowania podatkowego materiał dowodowy zgromadzony przed wszczęciem postępowania oraz wyznaczył Podatnikowi siedmiodniowy termin do złożenia dowodów dotyczących przedmiotowego odpłatnego zbycia nieruchomości w szczególności dokumentów potwierdzających nabycie prawa do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. W związku z wezwaniem Podatnik skierował do Urzędu Skarbowego W. [...] pismo, w którym zwrócił się z prośbą o potwierdzenie, że spełnił warunki w celu uzyskania ulgi podatkowej od podatku dochodowego od sprzedaży mieszkania. 3 sierpnia 2015 r. Podatnik nadesłał kopię aktu notarialnego z [...] września 2009 r. oraz kopię dokumentów na okoliczność przekształcenia mieszkania lokatorskiego na własnościowe. 31 sierpnia 2015 r. Podatnik przesłał do wiadomości NUS pismo, w którym wskazał, że w przesyłce nadanej listem poleconym 28 kwietnia 2010 r. zostały przesłane: kopia informacji z 9 czerwca 2009 r. o zamieszkiwaniu w mieszkaniu przy ul. [...] przez kilkanaście lat złożonej 10 czerwca 2009 r., kopia pisma z 6 marca 2010 r. o uldze mieszkaniowej oraz PIT-39 informujący, iż w 2009 r. mieszkanie zostało sprzedane.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] nie potwierdził złożenia przez Podatnika oświadczenia o uldze meldunkowej.

Po zakończeniu postępowania NUS decyzją z [...] listopada 2015 r. określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym na kwotę [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2009 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w okresie 1 stycznia 2007 r. – 31 grudnia 2008 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik pismem z 3 grudnia 2015 r. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Po rozpatrzeniu odwołania DIS decyzją z [...] lutego 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdził, że z dokumentów zebranych w sprawie wynika, iż nie został spełniony przez Podatnika jeden z podstawowych warunków zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f., tj. złożenie w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania podatnika oświadczenia, że spełnia on warunki do zwolnienia. DIS podkreślił przy tym, że Urząd Skarbowy W. [...], do którego kilkukrotnie kierowano wnioski o sprawdzenie, czy Podatnik złożył stosowne oświadczenie do tego organu, informował o braku takiego oświadczenia. Organ poinformował jednocześnie, że w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., wskazane przez Podatnika w zeznaniu podatkowym PIT-39, które to zeznanie nie ma zastosowania do sprzedaży nieruchomości nabytych w 2008 r.

DIS stwierdził, że wyjaśnienia pisemne Podatnika oraz jego pełnomocnika nie były przekonujące. Zaznaczył, że Podatnik poinformował, iż 23 lutego 2015 r. złożył stosowne oświadczenie w Urzędzie Skarbowym W. [...] ale kolejne wyjaśnienia wskazują, że chodziło o oświadczenie o zamieszkaniu w przedmiotowym lokalu, w związku z tym, iż do skorzystania z ulgi miała uprawniać deklaracja podatkowa PIT-39. Organ odwoławczy wskazał także, że oświadczenie Podatnika z 10 czerwca 2009 r. dotyczyło wyłącznie zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, co wynika z jego treści bez powołania się na przepisy u.p.d.f. DIS odnotował przy tym, że w przedmiotowym oświadczeniu Podatnik zawarł informację, iż mieszkał w sprzedanym lokalu od 18 lat, ale zdaniem organu nie można tego traktować jako oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f., w którym to przepisie wyraźnie jest mowa o zameldowaniu. Organ zauważył także, że analizowane oświadczenie zostało złożone ponad 3 miesiące wcześniej od sprzedaży lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem aktu notarialnego z 14 września 2009 r. Zdaniem DIS wątpliwe byłoby wypełnienie przez Podatnika oświadczenia w celu skorzystania z ulgi w zobowiązaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych, które jeszcze nie powstało. Analogicznie zostało potraktowane ustne oświadczenie Podatnika w tej sprawie z 10 czerwca 2009 r.

Organ ponadto wskazał, że zgodnie z oświadczeniem J. K. z 28 kwietnia 2010 r. nie przedstawił on oryginałów pism o zamieszkaniu i uldze mieszkaniowej, ale ich kopie, podczas gdy w ocenie DIS art. 21 ust. 21 u.p.d.f. obliguje osoby chcące skorzystać z ulgi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do tej ulgi w ustawowym terminie, a nie jego kopii. Organ wywiódł, że ustawodawca wprawdzie nie określił szczególnej formy oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi w tym przypadku, ale uznanie deklaracji PIT-39 za formę takiego oświadczenia uznać należy za niedopuszczalne, gdyż dotyczy ona innego stanu prawnego, a w deklaracji Podatnik nie zawarł żadnego oświadczenia, które informowałoby organ podatkowy o jego woli do skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f.

Odnosząc się do kwestii wysokości zobowiązania podatkowego DIS wyjaśnił, że koszty odpłatnego zbycia, nabytego w drodze spadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, stanowią jedynie udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Organ wywiódł, że wydatki związane z przekształceniem spółdzielczego lokatorskiego prawa na spółdzielcze własnościowe prawo nie zostały poniesione przez Podatnika ani nie zostały poniesione w czasie posiadania przez niego przedmiotowego prawa. Zaznaczył przy tym, że wydatki te nie mieszczą się w pojęciu nakładów, które zwiększyły wartość spółdzielczego prawa do lokalu, w związku z czym nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. DIS wyjaśnił, że w analizowanym stanie faktycznym nie wystąpił podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia lokalu w drodze dziedziczenia, więc nie może on zostać zaliczony do kosztów. Organ odnotował także, że kwoty taks notarialnych oraz podatku od towarów i usług jako koszty sporządzenia aktu notarialnego sprzedaży zostały, zgodnie z § 8 tego aktu notarialnego z [...] września 2009 r. w całości poniesione przez kupujących i w konsekwencji nie mogą zostać zaliczone do kosztów odpłatnego zbycia przez Podatnika przedmiotowego prawa.

W zakresie wniosków o przesłuchanie Podatnika i jego pełnomocnika na okoliczność nadania w kwietniu 2010 r. do Urzędu Skarbowego W. [...] jego pisemnego oświadczenia wskazującego na skorzystanie z ulgi meldunkowej DIS wyjaśnił, że żądanie strony postępowania dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jednocześnie wskazał, że okoliczność wysyłki została już wyjaśniona przez byłego pełnomocnika Podatnika – J. K., który pismem z 27 sierpnia 2015r. potwierdził, że 28 kwietnia 2010 r. nadał listem poleconym przesyłkę zawierającą kopię informacji o zamieszkiwaniu w lokalu przy ul. [...], kopię pisma z 6 marca 2010 r. o uldze mieszkaniowej oraz zeznanie PIT-39 informujące, iż w 2009r. mieszkanie zostało sprzedane. Organ ponownie zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] wielokrotnie potwierdził, iż nie odnotowano wpływu oświadczenia o skorzystaniu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. DIS uznając, że okoliczność nadania ww. przesyłki została już stwierdzona dowodami zebranymi w sprawie, wniosek o przeprowadzenie przesłuchań uznał za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wskazał, że NUS zawiadomieniem z 25 listopada 2015 r. doręczonym Podatnikowi oraz jego pełnomocnikowi 25 listopada 2015 r. zawiadomił Podatnika o okoliczności zawieszenia 19 listopada 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r. z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Na decyzję organu II instancji pismem z [...] kwietnia 2016 r. Podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem i umorzenie postępowania administracyjnego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie art. 21 ust. 21 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 121 o.p. przez błędne przyjęcie, że oświadczenie o skorzystaniu z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. wymaga formy szczególnej i nie może być złożone w formie deklaracji podatkowej lub w formie ustnej, co stanowiło zakazaną interpretację in dubio pro fiscio;

2) naruszenie art. 191 o.p. przez wykroczenie poza swobodną ocenę dowodów i dokonanie dowolnej oceny dowodów w związku z nieuzasadnioną odmową dania wiary wyjaśnieniom pisemnym Skarżącego oraz wyjaśnieniom Janusza Kaczyńskiego i wskutek tego błędne ustalenie, że Podatnik nie złożył w ustawowym terminie oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej;

3) błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że oświadczenie Skarżącego z 10 czerwca 2009 r. złożone 28 kwietnia 2010 r. dotyczyło wyłącznie zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, podczas gdy z oświadczenia tego wprost wynika, iż dotyczyło ono jednocześnie zwolnienia od podatku dochodowego;

4) naruszenie art. 70 § 6 o.p. przez uznanie, że zobowiązanie Skarżącego nie uległo przedawnieniu, podczas gdy do przedawnienia zobowiązania doszło przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżący podniósł, że art. 21 ust. 21 u.d.p.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie wskazywał w jaki sposób ma zostać złożone oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, a zatem brak jest podstaw do wymagania, aby oświadczenie to było składane w formie szczególnej czy z zastosowaniem szczególnych treści. Argumentował, że wola ta została wyrażona przez Podatnika poprzez złożenie deklaracji PIT-39, w której wykazał należną kwotę podatku w kwocie 0,00 zł. Skarżący zastrzegł przy tym, że nie był on zobowiązany do złożenia tej deklaracji, gdyż dotyczyła ona wyłącznie nieruchomości wybudowanych lub nabytych po 31 grudnia 2008 r. i nie dążył do uzyskania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.d.p.f., nie mającego zastosowania w sytuacji, w której znalazł się Podatnik. Skarżący stwierdził, że stanowisko organu, iż złożenie deklaracji PIT-39 nie może być potraktowane jako złożenie oświadczenia, nie znajduje poparcia w przepisach, a przyjęcie, że formą złożenia oświadczenia nie może być deklaracja PIT-39, stanowiłoby zakazaną interpretację przepisów prawa podatkowego in dubio pro fiscio. Skarżący wywiódł, że orzecznictwo wymaga spełnienia dwóch warunków do skorzystania z ulgi, tj. zameldowania przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających zbycie oraz złożenie oświadczenia, przy czym żadne z wydanych orzeczeń organów w tej sprawie nie wskazuje, aby niedopuszczalne było złożenie oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej w postaci deklaracji podatkowej.

Dodatkowo Podatnik wskazał, że w ustawowym terminie złożył pismo z 10 czerwca 2009 r. wskazujące na wolę skorzystania z ulgi meldunkowej. W jego opinii złożenie tego pisma oraz zaświadczenia potwierdzającego okres zamieszkiwania nastąpiło 28 kwietnia 2010 r. Zaznaczył jednocześnie, że jako osoba nie posiadająca wykształcenia prawniczego nie czynił różnicy między zamieszkaniem a zameldowaniem. Ponadto Skarżący podniósł, że 10 czerwca 2009 r., tj. przed datą dokonanej sprzedaży złożył w Urzędzie Skarbowym W. [...] ustne oświadczenie o zamiarze skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Podatnik odnotował przy tym, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ nie wyjaśnił dlaczego uznał złożone wyjaśnienia za niewystarczające i oparł się wyłącznie na dokumentach znajdujących się w aktach sprawy, tj. z pominięciem dokumentów zagubionych. Skarżący wskazał ponadto, że 20 maja 2009 r. wystąpił do Spółdzielni Budowlano-Mieszkaniowej I. o wydanie zaświadczenia o zamieszkiwaniu, wskazując we wniosku, że celem zaświadczenia było przedłożenie go w Urzędzie Skarbowym, a kopia wniosku wraz z dowodem złożenia tego zaświadczenia znalazła się w aktach sprawy. Zdaniem Podatnika sprzeczne z zasadami logiki byłoby przyjęcie, że miałby wystąpić o takie zaświadczenie, a następnie nie złożyć go we właściwym Urzędzie Skarbowym.

Skarżący stwierdził także, że stanowisko organu, iż jego oświadczenie z 10 czerwca 2009 r. dotyczyło wyłącznie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stoi w oczywistej sprzeczności z treścią tego oświadczenia, w związku z czym ustalenia organu są sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. Podatnik argumentował, że bez znaczenia pozostaje fakt, czy oświadczenie to zostało złożone w kopii czy oryginale, gdyż ustawa nie narzucała oświadczeniu o skorzystaniu z ulgi meldunkowej żadnej formy, a w konsekwencji formę kserokopii należy uznać za dopuszczalną.

Niezależnie od powyższych wywodów Skarżący podniósł, że przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z czym decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone. Zdaniem Podatnika bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony przez wszczęcie przeciwko niemu postępowania karno-skarbowego, gdyż do takiego zawieszenia może dojść jeżeli wszczęte postępowanie karno-skarbowe dotyczy czynu zabronionego, podczas gdy czyn, o którego popełnienie Skarżący jest podejrzewany, nie jest czynem zabronionym. Podatnik zaznaczył, że jest podejrzany o zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w deklaracji PIT-39 dotyczącej podatku dochodowego za rok 2009 r., a złożona przez niego deklaracja dotyczyła podatku wynikającego ze zbycia nieruchomości nabytej po 31 grudnia 2008 r. Zaznaczył, że nie zbył nieruchomości nabytej po 31 grudnia 2008 r., a zatem nie zaniżył i nie mógł zaniżyć wysokości zobowiązania podatkowego z tego tytułu, w związku z czym brak jest wymaganego ustawą związku pomiędzy zarzucanym czynem a brakiem wykonania przez niego zobowiązania będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zatem decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W ocenie Sądu, organ podatkowy trafnie uznał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy Skarżący nie był uprawniony do skorzystania z ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f., ponieważ nie złożył oświadczenia o spełnieniu wymogów do zastosowania tej ulgi.

Przechodząc do analizy stanu prawnego istotnego dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, że w sprawie prawidłowo organ zastosował przepisy u.p.d.f. obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r.

W niniejszej sprawie przedmiotem zbycia dokonanego w dniu 14 września 2009 r. było spółdzielcze własnościowe praw do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. [...], wraz z prawami związanymi z jego własnością, nabyte w drodze dziedziczenia w 2008 r.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316, ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W tym stanie prawnym podatnik, co do zasady, miał możliwość skorzystania z prawa do rozpatrywanej ulgi meldunkowej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Jednak stosownie do art. 21 ust. 21 u.p.d.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Powyższy termin 14 dni do złożenia oświadczenia dla uzyskania ulgi meldunkowej został przedłużony mocą art. 8 ust. 3 zdanie pierwsze powołanej ustawy nowelizującej z 2008 r. Stosownie do tego uregulowania, podatnicy, którzy m.in. nabyli nieruchomość w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.

Zatem Skarżący w celu skorzystania z ww. ulgi miał obowiązek złożyć takie oświadczenie w terminie do końca kwietnia 2010 r., czego zdaniem organu nie uczynił. W ocenie Sądu stanowisko to należy ocenić jako prawidłowe. Z całokształtu materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie i okoliczności tej sprawy wynika bowiem, że Podatnik nie przedłożył w wymaganym przepisami prawa terminie oświadczenia koniecznego dla skorzystania z ulgi meldunkowej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie słusznie nie dały wiary twierdzeniom strony skarżącej, że przesyłka nadana listem poleconym w dniu 28 kwietnia 2010 r. do Urzędu Skarbowego W. [...] dodatkowo zawierała oświadczenie Podatnika, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.f. Organ nie odnotował bowiem wpływu takiego oświadczenia, zaś pracownik US potwierdził odbiór przesyłki bez dodatkowych załączników, oprócz deklaracji PIT-37 za 2009 r. oraz PIT 39 za 2009 r. Natomiast Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie przyjętej przez siebie tezy, zaś okoliczności sprawy dowodzą, że przesyłka doręczona ww. organowi nie zawierała żadnych innych pism, czy załączników. Podkreślić przy tym należy, że dowód nadania przesyłki nie stanowi dowodu nadania określonego pisma, a jedynie potwierdza, że określony nadawca wysłał w określonym dniu przesyłkę do określonego adresata (por. postanowienie NSA z dnia 9 listopada 2012 r., sygn. akt I OSK 2615/12).

W tak ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy, wobec braku jakichkolwiek innych dowodów należało przyjąć, że dokument nadania przesyłki nie stanowił potwierdzenia, że przesyłka ta zawierała oświadczenie, a wręcz przeciwnie wskazuje na to, że Strona oświadczenia tego nie załączyła.

Powoływanie się przez stronę skarżącą na dowód stanowiący potwierdzenie nadania przesyłki poleconej nie mógł odnieść oczekiwanego przez nią skutku, gdyż strona w żaden sposób nie udowodniła zawartości przesyłki. Nie można było zatem zakładać, że organ podatkowy działający w określonych ramach organizacyjnych zgubił zawartości otrzymanej przesyłki pocztowej, której odbiór we właściwej formie potwierdził.

Wskazać także należy, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie może zastąpić złożenie zeznania podatkowego, czy też sam fakt, przesłania do naczelnika urzędu skarbowego aktu notarialnego. Z treści oświadczenia winno wynikać, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia przychodu ze sprzedaży, tzn. że zameldowany był w zbytym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zatem organ nie mógł powziąć wiedzy o skorzystaniu przez Podatnika z ulgi meldunkowej z ww. dokumentów, jak również nie miał tej informacji w momencie otrzymania zeznania rocznego, bowiem w kopercie przesyłki poleconej zawierającej zeznania PIT nie znajdowało się wymagane oświadczenie, gdyż sposób jej opisania na to nie wskazywał. Nie mają także znaczenia w sprawie rozważania, że organy podatkowe mogły wcześniej zweryfikować, czy Podatnik zamierzał korzystać ze zwolnienia, skoro organ nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że Podatnik faktycznie zamierzał skorzystać z tego zwolnienia.

Trzeba podkreślić, że przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania wynikają z przepisów u.p.d.f. - art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 tej ustawy. Przewidziane w powołanych przepisach zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest - jak podnosi orzecznictwo sądów administracyjnych - zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia – co w rozpatrywanej sprawie nie stanowi przedmiotu sporu oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w ustawowym terminie oświadczenia, że spełnione są warunki do zwolnienia. Tylko spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Podnieść należy, że wymieniony w art. 21 ust. 21 u.p.d.f. termin jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy, wobec tego ostatecznym terminem złożenia oświadczenia, którego wymaga art. 21 ust. 21 u.p.d.f., stał się termin do złożenia zeznania podatkowego za 2009 r.

Wobec tego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego. Organ zasadnie ocenił, że z uwagi na niezłożenie przez Stronę oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, nie może ona skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej.

Organ prawidłowo ocenił przedłożone w toku postepowania kserokopie oświadczeń Skarżącego wskazując, że brak jest jakiegokolwiek dowodu pozwalającego przyjąć, że dostarczona kserokopia została wykonana z oryginału oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi mieszkaniowej , a nie z dokumentu wytworzonego w późniejszym okresie na potrzeby prowadzonego postępowania. Zaznaczenia wymaga, że w postępowaniu dotyczącym ulg podatkowych podatnik winien dowodowo wykazać, a nie jedynie uprawdopodobnić, spełnienie warunków do skorzystania z ulgi. Nie można zatem przyjąć, że pismo to zostało sporządzone z oryginału oświadczenia, jak i że zostało wysłane wraz z zeznaniem podatkowym.

Jak już wspomniano, wskazany w art. 21 ust. 21 u.p.d.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Zatem uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie spornego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 554/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 72/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 561/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 976/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto należy zauważyć, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Zatem wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010, sygn. akt I SA/Wr 1002/10).

Skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone.

Ulga meldunkowa nie jest jedyną ulgą wskazaną w art. 21 u.p.d.f., a zatem to podatnik w pełni swobodnie, znając swoją sytuację faktyczną decyduje czy i ewentualnie z jakiego zwolnienia opodatkowania przychodu chce skorzystać. Swoją wolę podatnik powinien wyrazić wobec organów podatkowych składając oświadczenie. Do spełnienia powyższego wymogu wystarczającym jest wskazanie, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia, czyli że był zameldowany w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres 12 miesięcy.

Ponadto wskazać należy, że organ podatkowy nie może podatnikowi sugerować możliwości skorzystania z ulgi podatkowej oraz pouczać z jakiej ewentualnie ulgi mógłby skorzystać. To do podatnika należy bowiem decyzja, czy w ogóle i z jakiej ulgi zamierza skorzystać. Zatem nie można czynić zarzutów organowi, że nie podjął czynności zmierzających do wyjaśnienia braku oświadczenia, w sytuacji gdy ze złożonych dokumentów nie wynikało, że oświadczenie takie w ogóle zostało złożone.

Reasumując, Sąd uznał, że w sprawie nie doszło także do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organy podatkowe działały bowiem na podstawie obowiązujących w 2008 r. przepisów prawa, z poszanowaniem zasad zaufania i przekonywania. W zaskarżonej decyzji przedstawiono argumenty, które w sposób wystarczający i przekonywujący wyjaśniają podjęte rozstrzygnięcie. Uzasadnienie decyzji wskazuje ustalony w sprawie stan faktyczny, jak również zawiera argumentację dotyczącą dokonanej wykładni przepisów prawa, które miały zastosowanie w sprawie.

Także w przedmiocie nie uwzględnionych przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów, Sąd kontrolując zaskarżone decyzje w tym zakresie, nie znalazł podstaw do podważenia podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. W szczególności uznać należało, że organ podatkowy prawidłowo zinterpretował art. 30e ust. 2, art. 22 ust. 6c i ust. 6e u.p.d.f., oraz że w ich kontekście prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy, a wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Nie znalazł także oparcia w ustalonym stanie faktycznym zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 70 § 1 o.p., gdyż jak wynika z akt sprawy, Skarżący w sposób prawidłowy został zawiadomiony o wszczętym postępowaniu karno-skarbowym w 2015 r., tj. jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r., w którym nastąpiło zbycie przedmiotowej nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.