Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 385/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 560/15 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., 2009 r., 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. K. kwotę 22.968 (słownie: dwadzieścia dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. W dniu 27 kwietnia 2010 r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec P.K. (dalej Skarżący/Strona), prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2008 roku do marca 2010 roku. W jego toku ustalono, że Skarżący uczestniczył w tworzeniu łańcuchów fikcyjnych transakcji mających na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług, a faktury zakupu wystawione na rzecz jego firmy nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych.

1.2. Wobec takich ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej DUKS/organ I instancji), decyzją z dnia 10 września 2014 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, wrzesień i październik 2008 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: listopad, grudzień 2008 r., styczeń-grudzień 2009 r., styczeń-marzec 2010 r. oraz kwoty podatku należnego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w związku z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) za okresy: czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2008 r. oraz luty, marzec, październik 2009 rok.

1.3. Decyzją z dnia 10 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej DIS/organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

1.4. DIS wskazał, że w niniejszej sprawie w dniu 25 października 2013 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Strony w podatku od towarów i usług w związku z wszczęciem wobec Skarżącego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Skarżący został zawiadomiony pismem z dnia 7 listopada 2013 roku, prawidłowo doręczonym. Zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległo zatem przedawnieniu w dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy.

1.5. Za prawidłowe DIS uznał ustalenia organu I instancji dotyczące fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez kontrahentów Skarżącego, tj. P., A., D., F. oraz P. W ocenie organu odwoławczego, Strona w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami zakupu towarów wystawionymi przez wskazanych kontrahentów oraz sprzedaży tych towarów dla P. Sp.j. była ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Pełniła w tych łańcuchach rolę pośrednika transakcji – tzw. "bufora".

1.6. Zdaniem DIS, powyższe ustalenia potwierdza zarówno materiał dowodowy zebrany w toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącego, jak również w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w opisanym wyżej procederze. Organ odwoławczy wskazał, że kontrahent Strony – M.P. w latach 2007-2009 wykorzystywał fikcyjną firmę "W." z siedzibą w T., do dokonywania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z krajów UE i przefakturowaniu ich dalej na firmę P., która dzięki temu, iż firma "słup" nie deklarowała i nie płaciła podatku należnego, w kolejnej fazie obrotu mogła sprzedawać towar w niższej cenie niż cena zakupu netto i cena rynkowa. Jednocześnie firma P. mogła wykazać w składanych deklaracjach VAT-7 podatek naliczony do odliczenia, wynikający z faktur firmy W., który w przypadku stosowania niewielkiej marży przy sprzedaży, właściwie kompensował podatek należny wynikający z wystawianych faktur sprzedaży. W konsekwencji, M.P. deklarował każdego miesiąca niewielkie, w porównaniu z obrotami, kwoty nadwyżek podatku VAT należnego nad naliczonym do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego. DIS zwrócił także uwagę, że M.P. w składanych przez siebie zeznaniach wielokrotnie przyznawał się do popełnienia opisanych oszustw podatkowych wskazując, że firmę P. założył wyłącznie z zamiarem wyłudzania podatku VAT.

1.7. Ponadto DIS podzielił ustalenia organu I instancji, iż schemat oszustwa podatkowego z wykorzystaniem firmy A. polegał na tym, że na rachunek tej firmy dokonywano wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z innych krajów UE. Deklarowane wewnątrzwspólnotowe nabycia związane były z faktycznym przemieszczeniem towarów z krajów UE na terytorium Polski oraz z obrotem jedynie fakturowym, kiedy to towar z Polski teoretycznie sprzedawany był na Cypr i do Niemiec, a następnie wracał do firmy A. w Polsce, podczas gdy faktycznie nigdy nie opuścił kraju. Działania firmy A. wskazują zatem, że podmiot ten umiejscowiony był w karuzeli podatkowej w charakterze "znikającego podatnika", zaś faktury VAT wprowadzane przez nią do obrotu nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego, DUKS prawidłowo ocenił zeznania J.J. i B.F. o współpracy i roli, jaką odegrali w zorganizowaniu i prowadzeniu przez P.B. działalności firmy A., jako niewiarygodne. DIS wskazał, że zeznania te były sprzeczne i zawierały nieścisłości z wcześniejszymi zeznaniami P.B. i świadków złożonymi przed funkcjonariuszami CBŚ w śledztwie prowadzonym pod nadzorem Prokuratury Apelacyjnej w B. Odnosząc się zaś do zeznań P.B. DIS podkreślił, iż jako osoba, która samodzielnie prowadziła działalność gospodarczą, nie pamiętał on okoliczności zawieranych transakcji, w tym swoich kontrahentów.

1.8. DIS wskazał, że także firma D. nie mogła przenieść własności towarów objętych fakturami VAT wystawionymi na rzecz Skarżącego z uwagi na to, że nigdy nie była w ich posiadaniu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że towary wykazane na tych fakturach były przedmiotem transakcji między następującymi podmiotami: B.-D.-Skarżący, przy czym na rzecz firmy B. faktury zakupu tych towarów wystawiła firma E., tj. podmiot nieistniejący. Jak wskazał DIS, w tożsamym łańcuchu fikcyjnych transakcji uczestniczyła firma F., co potwierdzają m.in. zeznania B.F. i J.J., z których wynika, że firma E. powstała jedynie w celu uzyskania faktur zakupowych niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

1.9. Odnosząc się z kolei do współpracy między Stroną a firmą P., organ odwoławczy wskazał, że za wiedzą M.B., prowadzącej działalność gospodarczą pod wskazaną wcześniej firmą, oraz właścicieli innych przedsiębiorstw biorących udział w "karuzelach podatkowych" zorganizowano kilka łańcuchów firm, w których fakturowano obrót danym towarem wyłącznie w celu uzyskania dogodnej ceny zakupu poprzez tzw. zgubienie podatku VAT w firmie P.

1.10. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy wskazał, że w przedstawionych łańcuchach fakturowania towarów firmy P. i A. pełniły role tzw. "znikających podatników", to jest wprowadzały towary na terytorium danego kraju, a następnie dokonywały ich zbycia do pierwszego w kolejności odbiorcy krajowego, przy czym nie wykazywały wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w państwie przeznaczenia, dokonując dalszej dostawy produktów. Z kolei rola Skarżącego oraz firm D., F. i P. sprowadzała się do pełnienia funkcji "bufora" poprzez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, tj. nabywania towarów od znikających podatników i dokonywania ich dalszej odsprzedaży w korzystnych cenach na rynku.

1.11. Organ odwoławczy dodał, że Skarżący świadomie uczestniczył w tzw. "karuzeli podatkowej", na co wskazuje m.in. okoliczność, iż nie miał on wiedzy o obrotach swojej firmy czy kosztach prowadzonej przez siebie działalności, nie angażował w obrót firmy żadnych własnych środków finansowych, nie posiadał własnych magazynów ani środków transportowych, zaś z deklaracji VAT-7 wynika, że w niektórych miesiącach obroty firmy Skarżącego w sposób nieracjonalny, zważywszy na obiektywne warunki prowadzenia działalności gospodarczej, rosły kilka, a nawet kilkanaście razy w porównaniu do poprzedniego miesiąca.

1.12. Zdaniem DIS, organ I instancji prawidłowo zatem uznał, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazanych w decyzji kontrahentów Skarżącego, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie.

1.13. Jednocześnie DIS wskazał, że wystawienie przez Skarżącego faktur sprzedaży dla P., stanowiących element karuzeli podatkowej, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o PTU, lecz powoduje powstanie tego obowiązku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

1.14. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut Strony co do nieuwzględnienia wniosku o powołanie biegłego lekarza wskazując, że w toku postępowania kontrolnego Skarżący nie złożył takiego wniosku dowodowego.

2. Skarga do sądu administracyjnego.

2.1. Skarżący złożył skargę do WSA w Warszawie na powyższą decyzję, w której wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Strona podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a ponadto zarzuciła DIS naruszenie m.in.:

- art. 145 § 2, art. 70c, 70 § 6 pkt 1 i 70 § 1 O.p. poprzez niedoręczenie w terminie do dnia 31 grudnia 2013 r. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania pełnomocnikowi Strony i nie zastosowanie przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2008 roku,

- art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony za okres od grudnia 2008 r. do lipca 2009 roku,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące i błędne rozpatrzenie materiału dowodowego,

- art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. poprzez nie umorzenie postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość,

- art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 187, 191 O.p. poprzez działania niezgodne z przepisami prawa podważające zaufanie do organów podatkowych i naruszające obowiązek zapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu oraz poszanowania zasady prawdy materialnej, w tym m.in. poprzez opieranie zarzutów wobec Skarżącego na przypuszczeniach organu i osób trzecich,

- art. 124 O.p. m.in. poprzez lakoniczne odnoszenie się do argumentów i zarzutów Skarżącego,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez tendencyjną interpretację zeznań M.P. oraz Skarżącego i ich ocenę z pominięciem części tych zeznań, bez żadnego podania przyczyny i jej uzasadnienia, opieranie wiarygodności zeznań świadka J.J. na zeznaniach świadków, które nie miały miejsca,

- art. 124 i 127 O.p. poprzez brak odniesienia się do zeznań M.P. i J.J. w kontekście podniesionych w odwołaniu zarzutów,

- art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i nie uwzględnienie faktu, że wszystkie okoliczności wskazane jako świadczące o świadomości Strony w uczestnictwie w nadużyciu podatkowym, nie spełniały warunków istnienia związku przyczynowo-skutkowego.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2018 r., III SA/Wa 560/15, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., 2009 r. i 2010 r.

3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu wymaga odniesienia się do kilku zagadnień. Po pierwsze – należy odnieść się do zarzutu Skarżącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego przez organy podatkowe po upływie terminu przedawnienia, jako najdalej idącego. Dopiero bowiem stwierdzenie, czy doszło (czy też nie doszło) do zawieszenia biegu terminu przedawnienia może powodować dalsze postępowanie w tej sprawie. Po drugie – analizie poddać należy zarzuty Strony związane z postępowaniem podatkowym prowadzonym w sprawie. Po trzecie – istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy faktury zakupu towaru wystawione na rzecz Skarżącego dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży towaru i w związku z tym stanowiły dla Niego podstawę do obniżenia podatku należnego oraz czy faktury wystawione przez Skarżącego dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży towaru.

3.3. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w dniu 25 października 2013 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Strony w podatku od towarów i usług w związku z wszczęciem wobec Skarżącego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. O fakcie tym Skarżący został zawiadomiony pismem z dnia 7 listopada 2013 roku (doręczonym dnia 13 listopada 2013 roku). Tym samym zarzut naruszenia art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego staje się nieuzasadniony.

3.4. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie było zakwestionowanie uwzględnionych przez Stronę w deklaracjach VAT-7 za badane miesiące (w poszczególnych latach) kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.K. (P., A., D., F., P.) na rzecz Strony, w oparciu o regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU oraz transakcji sprzedaży tych towarów dla P. Sp.j.

3.5. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo uznały, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazanych w decyzji kontrahentów Skarżącego, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. Prawidłowo zatem ustalono, że wystawienie przez Skarżącego faktur sprzedaży dla P., stanowiących element karuzeli podatkowej, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o PTU, lecz powoduje powstanie tego obowiązku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Można się również zgodzić z tym, że za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut Strony co do nieuwzględnienia wniosku o powołanie biegłego lekarza, wskazując, że w toku postępowania kontrolnego Skarżący nie złożył takiego wniosku dowodowego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. P.K., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 5 grudnia 2017 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2017 r., III SA/Wa 560/15.

4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa:

I.1)

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) oraz 70c art. 136, art. 144 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej

- a w konsekwencji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 174 pkt 1) p.p.s.a., w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej

2)

- art. 174 pkt 2) p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej,

II.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191, 120, 121 § 1, 122 Ordynacji podatkowej.

III.

- art. 141 § 4, 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

4.3. Mając na uwadze powyższe wniesiono m.in. o uchylenie Wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Strony kosztów zastępstwa w niniejszym postępowaniu, wg norm przepisanych.

5.1. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

5.2. Pismem z dnia 23 listopada 2021 r., skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, uzupełnił skargę kasacyjną. W szczególności podkreślono, że Sąd pierwszej instancji nie badał, czy w okolicznościach sprawy wszczęte postępowanie karne miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że częściowo zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

7.2. Z niespornych ustaleń faktycznych wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., pismem z dnia 7 listopada 2013 r., doręczonym skarżącemu w dniu 13 listopada 2013 r., zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 25 października 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Poza sporem pozostaje także okoliczność, że skarżący, pismem z dnia 25 lipca 2013 r., ustanowił pełnomocnika. Pełnomocnik poinformował natomiast Dyrektora UKS o przystąpieniu do postępowania prowadzonego przez ten organ.

7.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w dniu 25 października 2013 r. w tak ustalonych okolicznościach faktycznych doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania strony w podatku od towarów i usług w związku ze wszczęciem wobec skarżącego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

7.4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji nie zasługuje jednak na aprobatę. Należy bowiem zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, stwierdził, że "1. dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

7.5. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sytuacji gdy podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika, nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W rezultacie w niespornych okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

7.6. Przypomnieć należy, że organ pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, wrzesień i październik 2008 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: listopad, grudzień 2008 r., styczeń-grudzień 2009 r., styczeń-marzec 2010 r. oraz kwoty podatku należnego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU za okresy: czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2008 r. oraz luty, marzec, październik 2009 rok. W tej sytuacji, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązania podatkowe za okres do listopada 2008 r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2013 r., za okres od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r. z dniem 31 grudnia 2014 r., za pozostałe miesiące objęte zaskarżoną decyzją z dniem 31 grudnia 2015 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., 2009 r., 2010 r. wydana została w dniu 10 grudnia 2014 r. W rezultacie na uwzględnienie zasługuje zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres do listopada 2008 r. Nie jest natomiast zasadne twierdzenie o przedawnieniu zobowiązań podatkowych także za kolejne okresy rozliczeniowe. Nie może być mowy o przedawnieniu zobowiązań za okres od grudnia 2008 r. ze względu na to, że decyzja organu odwoławczego kończąca postępowanie w sprawie wydana została przed upływem terminu przedawnia tych zobowiązań podatkowych, określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przed końcem 2014 r.

7.7. Na uwzględnienie nie zasługuje także argumentacja przedstawiona w piśmie procesowym z dnia 23 listopada 2021 r., stanowiącym uzupełnienie skargi kasacyjnej, w którym podkreślono, że Sąd pierwszej instancji nie badał, czy w okolicznościach sprawy wszczęte postępowanie karne miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Na poparcie swych twierdzeń Autor skargi kasacyjnej przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20 oraz uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której stwierdzono, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

7.8. Odnosząc się do powołanej argumentacji, należy zauważyć, że w piśmie uzupełniającym skargę kasacyjną, nie wskazano na żadne okoliczności, które mogłyby wywoływać wątpliwości co do celów, dla których wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. W piśmie tym wskazano jedynie, że Sąd pierwszej instancji, w ramach rozpatrywanej sprawy, nie zbadał, czy w okolicznościach przedmiotowego postępowania podatkowego wszczęte postępowanie karne miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dodano także, że "organ dopuścił się nadużycia prawa – nadużył swojej kompetencji, wszczynając postępowanie karne wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego."

7.9. W świetle przedstawionych wyjaśnień, należy zaznaczyć, że jakkolwiek NSA, wydając powołaną uchwałę, przesądził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sądowej kontroli legalności tej decyzji, to w dacie orzekania przez Sąd pierwszej instancji kwestia była wątpliwa. W skardze (a także w późniejszej skardze kasacyjnej) nie sformułowano uzasadniania zarzutu przedawnienia przez odwołanie się do argumentacji o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W rezultacie, mając na uwadze związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, tak sformułowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Skuteczne podniesienie zarzutu, iż Sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył wszechstronnie sprawy i nie dostrzegł naruszenia prawa, które nie było podniesione w skardze, wymagałoby również powołania w podstawie kasacyjnej art. 134 § 1 p.p.s.a., czego Autor skargi kasacyjnej nie uczynił. Późniejsze uzupełnienie podstaw kasacyjnych nie jest już natomiast możliwe.

8.1. Rację ma także Autor skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 141 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

8.2. W świetle przedstawionych wyjaśnień stwierdzić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, mimo że zostało ono sporządzone niezwykle obszernie, Sąd pierwszej instancji niemal w ogólne nie odniósł się do podniesionych skardze zarzutów. Jakkolwiek sposób sformułowania zarzutów skardze może budzić uzasadnione wątpliwości, to nie zwalnia to Sądu pierwszej instancji z obowiązku odniesienia się do przedstawionej w ramach nich argumentacji. Zarzuty nie zostały bowiem wyeksponowane w początkowej części skargi, lecz były podnoszone wraz przytaczanymi w skardze argumentami. Nie ulega jednak wątpliwości, że w skardze podniesiono następujące zarzuty:

- art. 145 § 2, art. 70c, 70 § 6 pkt 1 i 70 § 1 O.p. poprzez niedoręczenie w terminie do dnia 31 grudnia 2013 r. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania pełnomocnikowi Strony i nie zastosowanie przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2008 roku,

- art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony za okres od grudnia 2008 r. do lipca 2009 roku,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące i błędne rozpatrzenie materiału dowodowego,

- art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. poprzez nie umorzenie postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość,

- art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 187, 191 O.p. poprzez działania niezgodne z przepisami prawa podważające zaufanie do organów podatkowych i naruszające obowiązek zapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu oraz poszanowania zasady prawdy materialnej, w tym m.in. poprzez opieranie zarzutów wobec Skarżącego na przypuszczeniach organu i osób trzecich,

- art. 124 O.p. m.in. poprzez lakoniczne odnoszenie się do argumentów i zarzutów Skarżącego,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez tendencyjną interpretację zeznań M.P. oraz Skarżącego i ich ocenę z pominięciem części tych zeznań, bez żadnego podania przyczyny i jej uzasadnienia, opieranie wiarygodności zeznań świadka J.J. na zeznaniach świadków, które nie miały miejsca,

- art. 124 i 127 O.p. poprzez brak odniesienia się do zeznań M.P. i J.J. w kontekście podniesionych w odwołaniu zarzutów,

- art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i nie uwzględnienie faktu, że wszystkie okoliczności wskazane jako świadczące o świadomości Strony w uczestnictwie w nadużyciu podatkowym, nie spełniały warunków istnienia związku przyczynowo-skutkowego.

Zarzuty te zostały dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji, co bezsprzecznie wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

8.3. Sąd pierwszej instancji obszernie odniósł się do zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych (pkt 3.1.-3.7. uzasadnienia). Mimo że – co wykazano powyżej – stanowisko Sądu nie zasługuje w tym zakresie na aprobatę, to ten fragment uzasadnienia należy ocenić pozytywnie przez pryzmat art. 141 § 4 p.p.s.a. W dalszej części uzasadnienia (pkt 4.1.-4.3. uzasadnienia) Sąd drobiazgowo przedstawił zasady odliczenia podatku naliczonego oraz zjawisko karuzeli podatkowej. Rozważania te mają jednak charakter ogólny i nie odnoszą się do szczególnych okoliczności rozpatrywanej sprawy. W pkt 5.1. uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd przedstawił zasady postępowania podatkowego. Rozważania te także mają charakter uniwersalny. Dopiero w pkt 5.2. uzasadnienia Sąd przytoczył okoliczności faktyczne sprawy i zaznaczył, że "Główne zarzuty skargi sprowadzają się negowania ustaleń stanu faktycznego odnośnie do wielu podmiotów i ich działalności, a co za tym idzie błędnych wniosków organów dotyczących obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu posiadanych przez Stronę faktur nabycia oraz wystawiania faktur VAT niestwierdzających faktycznych dostaw towarów." Sąd nie odniósł się jednak nawet do tak ogólnie zakreślonego przedmiotu sporu, lecz w pkt 5.3. uzasadnienia zrelacjonował ustalenia poczynione w toku postępowania i wnioski sformułowane przez organ, całkowicie je podzielając. W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji powołał liczne orzeczenia sądów administracyjnych oddalających skargi na decyzje wydane wobec podmiotów wymienionych w zaskarżonej decyzji. W najmniejszym nawet stopniu Sąd pierwszej instancji nie odniósł się jednak do zarzutów i argumentacji podniesionych w skardze. Tym samym, zasadnie wywiódł Autor skargi kasacyjnej, że naruszono art. 141 § 4 p.p.s.a. Raz jeszcze należy bowiem wskazać, że z przepisu tego wynika obowiązek ustosunkowania się przez sąd administracyjny do wszystkich zarzutów skargi. Mimo niezwykle obszernego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji wymogu tego jednak nie spełnił.

9. W tej sytuacji, wobec wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji, odniesienie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej jest przedwczesne. Sąd pierwszej instancji winien bowiem w pierwszej kolejności ocenić, czy nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty i towarzysząca nim argumentacja.

10. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

11. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

D. Mączyński M. Niezgódka-Medek A. Cudak