Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 546/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 87
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Przewodniczący, Sędziowie Sędziowie, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska Sędzia NSA Anna Moskała, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lutego 2021 r. sprawy ze skargi: "A" Sp. z o.o. Sp. k z/s w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy za październik 2019 r. do czasu zakończenia weryfikacji złożonego rozliczenia: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z (...) w sprawie przedłużenia A sp. z o.o. sp. komandytowa z/s w Z. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2019 r. do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych, tj. do 30 lipca 2020 r.

Jak wynikało z akt sprawy skarżąca w deklaracji za październik 2019 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego na należnym w kwocie 1.746.407 zł do zwrotu na rachunek bankowy.

Powołanym na wstępie postanowieniem organ I instancji orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji złożonego rozliczenia, tj. do 31 lipca 2020 r. W uzasadnieniu wskazał, że strona od 14 lipca 2011 r. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pozostałej działalności wspomagającej usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym była rezultatem poniesionych nakładów inwestycyjnych na zakup nieruchomości gruntowej - działek nr: (...) położonych w Z. przy ul. S. Na pisemne wezwanie organu podatkowego z 9 grudnia 2019 r. skarżąca przedłożyła kopie faktur dokumentujących nabycie działek od dwóch osób: G. M. (faktura z 29 września 2019 r. nr 1/2019 na kwotę 3.827.777,64 zł plus VAT 880.388,63 zł) oraz R. P. (faktura z 29 września 2019 r. nr 1/2019 na kwotę 3.827.777,64 zł plus VAT 880.388,63 zł).

Pismami z 11 grudnia 2019 r. organ podatkowy zwrócił się do właściwych dla zbywców organów podatkowych o udzielenie informacji czy złożyli oni deklaracje z wykazanym podatkiem od sprzedaży nieruchomości i czy są zarejestrowanymi podatnikami VAT. Pismem z 3 stycznia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Śe poinformował, że G. M. nie złożył deklaracji, nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz nie rozliczył podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości. Organ podatkowy właściwy dla drugiego zbywcy potwierdził rozliczenie ww. transakcji przez zarejestrowanego podatnika. W związku z tym 23 stycznia 2020 r. dokonano zwrotu na rzecz skarżącej nadwyżki podatku naliczonego w części wynikającej z faktury wystawionej przez tego kontrahenta.

Wobec wątpliwości dotyczących spornej transakcji w części odnoszącej się do drugiego kontrahenta, z uwagi na konieczność potwierdzenia jej dokonania i prowadzone czynności weryfikacyjne, organ podatkowy – powołanym na wstępie postanowieniem - przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych, tj. do 30 lipca 2020 r. W podstawie prawnej orzeczenia wskazał na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a; art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT) oraz art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. z 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej O.p.). W opinii organu podatkowego powołane przepisy oraz wątpliwości co do istnienia podmiotu – wystawcy faktury - uzasadniają wydane postanowienie.

Rozpoznając zażalenie na to postanowienie organ odwoławczy utrzymał je w mocy. W motywach uzasadnienia wskazał, że zaskarżone orzeczenie jest trzecim w kolejności aktem w przedmiocie przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Uprzednie datowane na 20 stycznia 2020 r. (utrzymane w mocy przez organ odwoławczy) i kolejne, niezaskarżone w trybie zażaleniowym, z 20 lutego 2020 r. przedłużały terminy odpowiednio do 28 lutego 2020 r. i 31 marca 2020 r. Dalej wywiódł, że zostały one doręczone przed upływem terminów wyznaczonych tymi orzeczeniami, w ten sposób zachowano ciągłość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Uzasadniając przedłużenie terminu zwrotu podatku organ odwoławczy, powołując się na art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b i art. 274c O.p., stwierdził, że jest uprawniony do takiego działania gdy zachodzi potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Przy czym nie chodzi o konkretne dowody potwierdzające nieprawidłowości ale zbadanie zasadności zwrotu. Celem tej instytucji jest zabezpieczenie interesów budżetu państwa. W sytuacji zwrotu wysokich kwot weryfikacja okoliczności dotyczących zwrotu nadwyżki podatku jest obowiązkiem organów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie strona zadeklarowała wysoki zwrot nadwyżki podatku, zaś zbywca nie jest zarejestrowanym podatnikiem, nie zadeklarował ww. sprzedaży do opodatkowania, nie zapłacił podatku i nie złożył JPK. Tym samym wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia strony. Na okoliczność potwierdzenia dokonania transakcji właściwy organ podatkowy prowadzi czynności weryfikacyjne, co w dacie wydania orzeczenia uzasadniało przedłużenie terminu zwrotu podatku do czasu ich zakończenia, tj. 30 marca 2020 r.

Powołane fakty, opisane w orzeczeniu I instancji, uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku. Obecne przedłużenie terminu podyktowane jest brakiem stanowiska wszystkich organów podatkowych co do statusu podatkowego transakcji i kontrahenta (zbywcy). Jako pozbawione znaczenia organ podatkowy uznał przywołane przez organ I instancji przepisy, tj.: art. 88 ust. 1 lit a ustawy o VAT, w sprawie istotne są wątpliwości co do transakcji, a nie podstawa prawna ewentualnego poważania zasadności odliczenia podatku. Na tym etapie istotne są wątpliwości uzasadniające konieczność weryfikacji zwrotu a nie wykazanie, że zwrot był nienależny.

W skardze strona zarzucała naruszenie art. 87 ust. 1 i ust. 2 zdanie drugie w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wobec braku podstaw do przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, że powołanie ww. przepisu w orzeczeniu I instancji nie ma istotnego znaczenia oraz, że został on przedwcześnie wskazany podczas gdy strona spełniła przesłanki do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez kontrahenta. Podniosła również naruszenie art. 120 i art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu i zaufania. Domagała się uchylenia orzeczeń organów obu instancji.

W uzasadnieniu wywodziła, że wobec spełnienia wszystkich przesłanek odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez kontrahenta służy jej prawo do zwrotu podatku. Powołała się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując na wystąpienie (wraz z kontrahentami) o indywidualną interpretację dotyczącą opodatkowania spornej transakcji i prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku. Uzyskała stanowisko potwierdzające zarówno zasadność opodatkowania, w tym status podatnika dla kontrahentów strony, jak i prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ podatkowy dysponował ww. interpretacją indywidualną w dacie orzekania. Dokonując nabycia nieruchomości przeznaczonych do działalności gospodarczej stronie służyło prawo od odliczenia podatku wynikającego z faktur sprzedaży (co ww. potwierdza interpretacja indywidualna) i zwrotu nadwyżki podatku. Faktury pozwalają na ustalenie tożsamości zbywców, których statusu podatkowego strona nie musiała weryfikować. Powołując się na art. 108 ustawy o VAT skarżąca wywodziła, że konsekwencje wynikające z tego przepisu winny obciążać zbywcę a nie nabywcę. Zadaniem organów podatkowych jest egzekwowanie obowiązku zapłaty podatku wynikającego z ww. przepisu. Fakt braku rejestracji podatkowej kontrahenta nie uzasadnia podważania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez taki podmiot, co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych. Istotne jest czy doszło do transakcji z podatnikiem, jego rejestracja nie ma znaczenia. Skarżąca podkreślała, że nie była wzywana o przedłożenie aktu notarialnego dokumentującego dokonanie transakcji ale jedynie faktur. Potwierdzeniem dokonania transakcji są również wpisy skarżącej do ksiąg wieczystych oraz wskazywana interpretacja indywidualna. Strona zarzucała wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego aktu. Z rozważań przyjętych przez organ odwoławczy wynika bowiem, że podstawą przedłużenia terminu zwrotu jest zbadanie czy transakcja miała miejsce i jaki status ma kontrahent, a zatem badane są okoliczności wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Następnie zaś wywodzi, że w ocenie organu odwoławczego przepis ten nie ma istotnego znaczenia. Skoro przepis ten nie ma znaczenia, to w ogóle nie wskazano podstawy zwrotu podatku, tym samym brak podstaw do przedłużania terminu zwrotu ww. podatku. Dalej strona wywodziła, że rozstrzygnięcie organu podatkowego winno być właściwe uzasadnione, czego w sprawie zabrakło. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie wzięły pod uwagę okoliczności, że kontrahent istnieje, znana jest jego tożsamość, a brak rejestracji nie ma istotnego znaczenia. Tym samym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, gdyż istnieją wszystkie przesłanki do odliczenia podatku naliczonego. Opisane okoliczności dowodzą naruszenia art. 120 i art. 121 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie odnotowania wymaga, że zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

Następnie odnotowania wymaga, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że m.in. naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lit. c p.p.s.a.).

Spór między stronami sprowadza się do oceny zasadności wydania kolejnego już, trzeciego, postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej ze złożonej przez stronę deklaracji za październik 2019 r.

W opinii skarżącej okoliczności faktyczne sprawy, w tym charakter transakcji dokumentowanej aktem notarialnym, zasady rozliczenia podatku naliczonego, posiadanie interpretacji indywidualnej dotyczącej wykładni mających zastosowanie w przy tej transakcji przepisów ustawy o VAT, dowodzą, że do transakcji doszło a strona ma prawo do rozliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W tej sytuacji weryfikacja zwrotu nie ma uzasadnienia. W szczególności nie może stanowić go powoływany przez organ I instancji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Jego następcze negowanie w trybie odwoławczym dowodzi braku wskazania przesłanek zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych.

W opinii organu podatkowego okoliczności sprawy, w szczególności wysoka kwota zwrotu podatku, brak zapłaty podatku przez kontrahenta, przy braku jego rejestracji dla potrzeb VAT i zaniedbanie obowiązków podatnika uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu podatku do czasu dokonania ustaleń dotyczących ww. kontrahenta. Zachowano wymogi formalne, w tym ciągłość czasową wydawanych postanowień w przedmiocie przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co wskazuje na ich zgodność z prawem.

Oceniając okoliczności sprawy, w nakreślonych na wstępie granicach, Sąd przyznaje rację organom podatkowym, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT).

Zgodnie z brzmieniem powołanego zapisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zapadłym na tle ww. regulacji jednolicie jest przyjmowane, że zastosowanie tego przepisu opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością w postaci stwierdzenia, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2016 r., sygn. akt I FSK 87/15, orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).

Wspomniany przepis był także przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 uznał, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) jest zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. W uzasadnieniu m.in. wskazano, że celem przyjęcia tej regulacji jest "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Ma ona służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

Podobne uprawnienia państwa członkowskiego nie są negowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tytułem przykładu można wskazać tu na wyroki: z 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96).

Mając na uwadze cele ww. regulacji oraz jej charakter, konieczne jest dookreślenie przesłanek jakie uzasadniają zastosowanie przepisu i ocena, czy wystąpiły one w tej sprawie oraz czy zostały właściwie przedstawione przez organ podatkowy w treści zaskarżonego postanowienia.

W kwestii przesłanek stosowania, to ustawodawca w treści ww. przepisu posłużył się zwrotem "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Posługując się regułami wykładni językowej nie może być wątpliwości, że chodzi o sytuację, w której prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymaga podjęcia pewnych czynności uzupełniających, nadprogramowych mających na celu sprawdzenie okoliczności, z których wynika zwrot nadwyżki podatku zaliczonego nad należnym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2000 r.), zasadność rozumiana jest jako "słuszność poparta racjami". "Dodatkowy" jest rozumiany jako "element dodany nadprogramowy, uzupełniający", zaś "weryfikacja" jest rozumiana jako sprawdzenie, potwierdzenie prawdziwości, stwierdzenie kwalifikacji" (Op. cit).

Taka weryfikacja nie zastępuje postępowania czy kontroli podatkowej ale pozwala na wstępną ocenę, czy zaistniałe w sprawie okoliczności faktyczne potwierdzają wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i uprawnienie do zwrotu tych kwot na rzecz podatnika. W sytuacji, gdy na podstawie tych pierwszych wstępnych weryfikacji zaistnieją wątpliwości wdrażane są dalsze procedury kontroli zwrotu i dokonanych przez stronę rozliczeń.

Z przyczyn oczywistych, wynikających z olbrzymiej różnorodności zdarzeń obrotu gospodarczego ustawodawca nie wskazuje na żadne konkretne przesłanki, posługując się klauzulą ogólną, do uznania organów administracji podatkowej pozostawiając decyzję o prawie do skorzystania z tej instytucji. Dowolność nie może jednak oznaczać swobody w ocenie tak samej decyzji o zastosowaniu ww. środka jak i dalszych realizowanych w tym względzie kroków. Podjęta przez organ podatkowy decyzja i czynności muszą mieć uzasadnienie w okolicznościach danej sprawy, których związek z koniecznością weryfikacji zwrotu musi wykazać organ podatkowy. Miejscem na ujawienie czym kierował się organ podatkowy podejmując decyzję o przedłużeniu terminu zwrotu oraz opis jakie w tym celu podjął działania jest postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że organ odwoławczy wymogom tym sprostał. Wykazał, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy konieczne stało się dodatkowe sprawdzenie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przy czym w treści uzasadnienia wyartykułował przyczyny tego stanu rzeczy. Po pierwsze wskazał na kwotę deklarowanego zwrotu podatku, tj. 1.746.407 zł. Okoliczność ta sama w sobie jest jedną z przesłanek (nie samodzielną), która uzasadnia potrzebę rozważania dalszej weryfikacji. Przy czym jak wynika z akt sprawy i fakt ten zanany jest stronie, skarżąca po raz pierwszy zadeklarowała tak znaczącą kwotę podatku do zwrotu (k-91 akt administracyjnych). Jakkolwiek w treści uzasadnienia zaskarżonego aktu organ podatkowy okoliczności tej nie przedstawia w ten sposób, to jednak wskazuje, że ten fakt m.in. legł u podstaw decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Niewątpliwe takie okoliczności, stanowiące odstępstwo od dotychczasowych rozliczeń skarżącej mogą uzasadniać konieczność weryfikacji zwrotu podatku. Pożądane zatem stało się ustalenie z jakich faktów wynika tak znacząca – w realiach dotychczasowych rozliczeń skarżącej – kwota zwrotu podatku. To z kolei wywołało potrzebę pozyskania informacji zarówno od samej skarżącej jak i jej kontrahentów. Właśnie wobec trudności związanych z kontrolą jednego z nich i brakiem dochowania przez ten podmiot wymogów wynikających z obowiązujących w tym zakresie relacji, do czasu wyjaśnienia przyczyn takiego stanu rzeczy organ podatkowy przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe miały problem ze skomunikowaniem się z ww. kontrahentem i przeprowadzeniem wobec niego właściwych czynności kontrolnych. Kontrahent skarżącego nie był dostępny pod adresem wskazanym na fakturze dokumentujące sporną czynność, ten sam adres był ujawniony w akcie notarialnym. Jak dowodzi materiał aktowy organ podatkowy przez dłuższy czas nie mógł nawiązać kontaktu z tym podmiotem, co w sposób istotny wydłużyło czas weryfikacji. Ta właśnie okoliczność, mająca uzasadnienie w aktach sprawy, wskazywana jest przez organ podatkowy w treści zaskarżonego postanowienia. W tym względzie – w odniesieniu do ww. kontrahenta - wskazano na brak rejestracji jako podatnika VAT, brak złożenia deklaracji, plików JPK. Niewątpliwie okoliczności dotyczące kontrahenta mogą (choć w cale nie muszą) wpływać na uprawnienie strony do rozliczenia podatku naliczonego na podstawie wystawionej przez ten podmiot faktury. Przy czym nie chodzi tu o jedynie brak dokonania transakcji czy wydania towaru.

W związku z tym Sąd za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i powiązane z nim zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. dalej O.p.).

Badając zaskarżony akt w granicach wyznaczonych treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. należy wskazać, że zaskarżony akt, trzeci w kolejności dotyczący przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie narusza przepisów prawa procesowego. Został wydany (19 marca 2020 r.) i doręczony (23 marca 2020 r.) przed terminem (30 marca 2020 r.) wyznaczonym w poprzednim postanowieniu o przedłużeniu zwrotu. Podobne wymogi dochowano w odniesieniu do uprzednich postanowień przedłużających zwrot podatku.

Odnosząc się do zarzutów skargi, w opinii Sądu skarżąca w niewłaściwy sposób postrzega argumentację organu podatkowego zawartą w zaskarżonej decyzji, a dotyczącą art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W treści uzasadnienia wskazano, że podstawą weryfikacji zwrotu nie jest podejrzenie dotyczące niedokonania transakcji ale wątpliwości dotyczące osoby kontrahenta (w aspekcie braku rozliczenia się z tytułu dokonanej transakcji) w powiązaniu z zadeklarowaną kwotą wysokiego zwrotu podatku. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, że kwestia kwalifikacji prawnej zaistniałych w sprawie okoliczności jest przedwczesna, a to wobec konieczności przeprowadzenia dalszych weryfikacji dotyczących kontrahenta skarżącej, co już wyjaśniono. W opinii Sądu, zważywszy na kompetencje organu odwoławczego wyrażone przepisach w art. 127, art. 233 i art. 235 O.p. jest on obowiązany do ponownego rozpoznania sprawy, a nie kontroli instancyjnej orzeczenia wydanego w pierwszej instancji. Wobec tego ma on prawo do weryfikacji zarówno poczynionych ustaleń przez organ niższego rzędu jak i odmiennej oceny prawnej, rzecz jasna w granicach wyznaczonych prawem (art. 229, art. 233 § 2 oraz art. 234 O.p.). Tym samym niezasadny jest zarzut skargi podnoszący naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT i powiązane z nim zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p.).

Na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia, w kontekście stawianych w skardze zarzutów, nie wpływa również fakt wydania wskazywanej przez stronę interpretacji indywidualnej dotyczącej transakcji, z którą związany jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Akt ten w żaden sposób nie rzutuje na okoliczności tej sprawy z uwagi na jego charakter. Wydany jest na podstawie okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę i zawiera wyłącznie ocenę wyrażonej we wniosku interpretacji przepisów prawa materialnego. Zaś rozpoznany spór dotyczy aktu administracyjnego odnoszącego się zasadniczo do okoliczności faktycznych, nie prawnych.

Końcowo dostrzec trzeba, że spór dotyczy wyłącznie podatku wynikającego z faktury wystawionej przez G. M., w pozostały zakresie nadwyżka podatku naliczonego została skarżącej zwrócona po uzyskaniu informacji potwierdzających wywiązanie się obowiązków przez drugiego z kontrahentów.

Uznając, że zaskarżone orzeczenie nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu w całości skargi wniesionej przez stronę.