Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 794/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5b ust 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1i, art. 24 ust. 5 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 126 par. 1 pkt 2, art. 146 par. 2 pkt 2, art. 347 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Dnia 13 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 13 września 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. M. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 457,- (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z [...] r. nr [...] , po rozpoznaniu wniosku M. M. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez przekazanie środków spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał za:

(a) prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji,

(b) nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej przydzielenia akcjonariuszowi nowych akcji.

We wniosku o udzielenie interpretacji M. M. wskazał, że posiada akcje spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie posiadał akcje innych spółek komandytowo-akcyjnych. Walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych spółki, poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym SKA, pochodzące z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji, które powstało w związku z wniesieniem do SKA wkładów pieniężnych i niepieniężnych. Akcje przydzielone w tym trybie nie wymagają objęcia i będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym wnioskodawcy, w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.

W związku z tak zarysowanym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy wnioskodawca, jako akcjonariusz SKA, jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?

Zdaniem strony, art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) przewiduje opodatkowanie przychodu z udziałów w zyskach osób niebędących osobami prawnymi i nie obejmuje swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. Kolejną regulacją mogącą mieć zastosowanie jest ogólna definicja przychodu zawarta w przepisie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wspomniany w niej art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zdaniem podatnika również te unormowania nie obejmują swoim zakresem opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji. Nie przewiduje jej także art. 17 u.p.d.o.f. wymieniający przychody z kapitałów pieniężnych.

Zdaniem strony z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika jasno, że dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast zgodnie z art. 8 i 125 Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.; dalej "K.s.h.") oraz art. 331 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej "K.c."), spółka komandytowo-akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje, zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym. Z uwagi na powyższe wnioskodawca jako akcjonariusz SKA, nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko, zdaniem strony, w pełni potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w W. w indywidualnej interpretacji z [...] r. nr [...].

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w części organ podatkowy stwierdził, że z analizy przepisów art. 5b ust. 2, art. 8, art. 11 ust. 1, art.14 oraz art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, iż w zależności od tego, czy podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego następuje poprzez podniesienie wartości nominalnej posiadanych akcji, czy też emisję nowych akcji, występują na gruncie prawa podatkowego dwa różne stany. W przypadku podwyższenia wartości nominalnej akcji SKA stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., akcjonariusz SKA nie uzyskuje przychodu, ponieważ zdarzenie to nie powoduje otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych oraz świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń. Przy tym przez "postawienie do dyspozycji" należy, zdaniem organu, rozumieć takie przedstawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy, wartości pieniężnych lub świadczeń rzeczowych, aby mógł z nich swobodnie korzystać. U.p.d.o.f. nie określa szczegółowego przypadku ustalenia przychodu w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego SKA z dochodu spółki albo z kwot przekazanych z innych kapitałów (funduszy) SKA, jak ma to miejsce w odniesieniu do spółek kapitałowych lub spółdzielni (art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f.). Natomiast w przypadku otrzymania przez akcjonariuszy SKA akcji nowej emisji – przychód z tego tytułu należy potraktować jako dywidendę rzeczową (w formie akcji). Wysokość przychodu stanowi wówczas przypadający na akcjonariusza udział w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadający wartości nominalnej otrzymanych akcji. Przychód ten należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA i podobnie jak otrzymane dywidendy zaliczyć do źródła przychodu określonego wart. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Mając na względzie powyższe rozważania zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przypadku gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym (pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji) na kapitał zakładowy SKA i w związku z tym wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje, wnioskodawca, uzyska przychód z tytułu udziału w SKA – dywidendę rzeczową (w formie akcji), ze źródła przychodu określonego wart. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który powinien być opodatkowany, stosowanie do wybranej przez wnioskodawcę formy opodatkowania (wg skali podatkowej, bądź też podatkiem liniowym). Natomiast nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdy w związku z ww. uchwałą walnego zgromadzenia SKA nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z 25 kwietnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w ww. interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania podniósł zarzuty naruszenia:

(1) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez Dyrektora w przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa skarżącego w SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej;

(2) art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie skarżącego jako akcjonariusza SKA opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez niego akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego SKA; zdaniem skarżącego wykładnia dokonana przez Dyrektora narusza zasadę prowadzenia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; ponadto naruszenie powyżej wskazanych przepisów nastąpiło poprzez wydanie przez Ministra Finansów, działającego przez organy upoważnione do wydania interpretacji (właściwego Dyrektora Izby Skarbowej) odmiennych interpretacji dotyczących takiego samego zdarzenia przyszłego co narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych (w wyniku czego dochodzi do objęcia nowych udziałów/akcji bądź podwyższenia wartości nominalnej już istniejących). Zasada ta nie dotyczy spółek osobowych. SKA jest spółką niemająca osobowości prawnej w związku z czym pomimo, że posiada kapitał zakładowy, to żaden przepis, który ma zastosowanie do spółek kapitałowych, nie może mieć zastosowania do SKA, chyba że ustawodawca poprzez wyraźny przepis wskaże takie odesłanie. Specyficznym uregulowaniem dotyczącym spółek osobowych, jest między innymi kwestia wniesienia aportu do spółki osobowej, w wyniku czego wnoszący aport otrzymuje udział w zysku spółki. Brak powstania przychodu z tego tytułu potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 14 marca 2011 r. (sygn. akt II FPS 8/10), zaś od stycznia 2011 r. ustawodawca wprowadził przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są "przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki."

W konsekwencji neutralny podatkowo jest transfer składników majątku pomiędzy spółką osobową, a jej wspólnikiem. Neutralne podatkowo jest więc otrzymanie przez stronę (akcjonariusza SKA) akcji w tej spółce w zamian za wniesione przez nią składniki majątku. Skoro sam aport (wkład niepieniężny) do SKA oraz objęcie akcji w zamian za aport nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku, to również późniejsze przekazanie na kapitał zakładowy wartości otrzymanych przez SKA wskutek aportu, nie może podlegać opodatkowaniu. Przyjęcie innej interpretacji przepisów byłoby nieuzasadnione systemowo. W ocenie skarżącego nie znajduje uzasadnienia kwalifikowanie przychodu z tytułu objęcia nowo wyemitowanych akcji SKA do źródła jakim jest działalność gospodarcza. Ponieważ nie może być mowy o powstaniu przychodu opodatkowanego, to tym bardziej o kwalifikowaniu jego źródła na gruncie u.p.d.o.f. Skarżący podkreślił, że nowo wyemitowane akcje są objęte w zamian za pieniądze zgromadzone na kapitale zapasowym SKA. W takim przypadku dochodzi do opodatkowania wydatków jakie ponoszą wspólnicy SKA na objęcie nowych akcji, a nie dochodu z tego tytułu (który powstanie dopiero w momencie ich zbycia). Ponadto samo objęcie udziałów/akcji w spółkach kapitałowych w zamian za wkład pieniężny nie podlega opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.f. W konsekwencji – zdaniem pełnomocnika strony – nie może dochodzić do powstania przychodu opodatkowanego w ramach kapitalizacji rezerw, pochodzących z nadwyżki, którą stanowi różnica pomiędzy wartością wnoszonych wkładów a wartością nominalną wydanych w zamian za te wkłady akcji (agio emisyjne). Skoro sam aport (wkład niepieniężny) do SKA oraz objęcie akcji w zamian za aport, nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku, to również późniejsze przekazanie na kapitał zakładowy wartości otrzymanych przez SKA wskutek aportu nie może podlegać opodatkowaniu.

Skarżący zatem nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków własnych na kapitał zakładowy SKA, zarówno w przypadku, gdy nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych przez skarżącego akcji, jak również w przypadku otrzymania przez niego akcji nowej emisji.

Odnosząc się do argumentów podniesionych w interpretacji, pełnomocnik skarżącego uznał je za chybione. Pełnomocnik zauważył, że uchwała o przekazaniu środków pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji na kapitał zakładowy SKA podejmowana jest na podstawie art. 431 K.s.h., natomiast dywidenda przyznawana jest na podstawie art. 347 i 348 K.s.h. Całkowicie odmienny jest także cel powyższych uchwał. Ponadto w wyniku uchwały o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym (pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji) na kapitał zakładowy SKA u wnioskodawcy nie powstaje przysporzenie majątkowe. Wartość rynkowa aktywów wnioskodawcy nie ulega bowiem zmianie.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że Dyrektor dokonał wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, doprowadzając do rozszerzenia zakresu katalogu źródeł przychodu oraz należności podatkowych, a takie działanie stało w sprzeczności zasadą nullum tributum sine lege, naruszało zasadę budowania zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasadę praworządności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy objęcie nowych akcji SKA w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków kapitału zapasowego stanowi dla akcjonariusza przychód podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem skarżącego, w powyżej przedstawionej sytuacji przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast zdaniem Ministra Finansów w przypadku, gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA i w związku z tym wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje, uzyska on przychód z tytułu udziału w SKA, rodzaj dywidendy rzeczowej (w formie akcji), ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który to przychód powinien być opodatkowany.

W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego jest nieprawidłowe. Na uwzględnienie zasługują więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tym miejscu zauważyć należy, że tożsamy problem był przedmiotem wypowiedzi wojewódzkich sądów administracyjnych: w Kielcach (wyrok z 19 czerwca 2013 r., I SA/Ke 257/13), w Warszawie (wyrok z 10 lipca 2013 r., III SA/Wa 615/13, w Gdańsku (wyroki z 23 lipca 2013 r., I SA/Gd 683/13 oraz 24 lipca 2013 r., I SA/Gd 703/13).

W ślad za przywołanymi wyrokami wskazać należy, że dochody uzyskiwane w spółce, w tym spółce komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust 2, art. 8 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponieważ ustawodawca nie definiuje dla celów podatkowych czym jest przychód z udziału w SKA, konieczne jest rozważenie spornego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów K.s.h.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W konsekwencji tej regulacji, na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom.

Stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h., akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu przesłanek określonych w K.s.h.) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy).

Ze stanu faktycznego wniosku wynika, że uchwała - jeśli walne zgromadzenie SKA ją podejmie - dotyczyć będzie przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy. Wobec zakazu rozszerzania bądź modyfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, w sposób oczywisty nie można przyjąć, że uchwała taka dotyczyć będzie podziału wypracowanego przez spółkę zysku z tej działalności i wypłaty dywidendy.

Rozważania dotyczące powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy (w rozumieniu przepisów K.s.h.) były przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale 7 sędziów z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12. Według stanowiska wyrażonego w tej uchwale datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, który jako należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi podstawę do wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest bowiem tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Papiery wartościowe jakimi są akcje, generują dochód w przyszłości, tj. w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji.

W momencie zaś przydzielenia akcji nowej emisji na warunkach określonych w stanie faktycznym sprawy, przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest wyłącznie potencjalne.

Sąd zwraca wobec tego uwagę na fakt, że w świetle interpretacji udzielonej przez Ministra Finansów dochodzi do opodatkowania przychodów, których skarżący nie tylko nie otrzymał faktycznie, nie są też one należne, ponieważ nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki. Zasadnym jest zatem stwierdzenie, że w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego, że przypadającego na tego akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

W świetle powyższych rozważań brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym samym za przychód z udziału w SKA.

Ustawodawca wyraźnie wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Uczynił to w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowiąc, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Ustawodawca zawęził zatem stosowanie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wyłącznie do spółek kapitałowych.

W przypadku takiego zawężanego stosowania ww. przepisu należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że w u.p.d.o.f. nie zostało uregulowane opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego, w sytuacji gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Wobec tego dozwolone przepisami K.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego wyklucza zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., w przypadku, gdy uchwała w tym przedmiocie dotyczy spółki osobowej. Podnieść należy, że ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I - część ogólna, Warszawa 1998, s. 52).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że zdarzenie takie jak przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA - nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach.

Dokonując ponownej oceny stanowiska wnioskodawcy organ podatkowy powinien uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów na podstawie 146 § 1, 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Sąd orzekł jak w sentencji.

P.C.