Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 129/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27g ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 621/16 w sprawie ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 19 października 2016 r. o sygn. akt I SA/Sz 621/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę W. K. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2016 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji:

2.1. W złożonym wniosku o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Wnioskodawca podał, że od 2014 r. wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Brazylii. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, w Polsce usytuowane jest jego centrum interesów życiowych. Siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego statek, na którym wnioskodawca wykonuje i będzie wykonywał pracę, znajduje się w Brazylii. Wnioskodawca wskazał także, że zatrudniające go przedsiębiorstwo będzie odprowadzać podatek dopiero po przekroczeniu przez niego 183 dni w Brazylii. Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał żadnych innych dochodów w Polsce.

W związku z tak przedstawionym zaistniałym stanem faktycznym, wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) czy będzie musiał złożyć zeznanie podatkowe w Polsce?

2) czy wykonywanie pracy najemnej na rzecz pracodawcy lub podmiotu z faktycznym zarządem usytuowanym w Brazylii uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi abolicyjnej?

3) czy będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej w przypadku nieodprowadzenia podatku w Brazylii?

Zdaniem Wnioskodawcy, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Brazylią, w związku z czym w sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody osiągnięte z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie ww. statku, podlegają w Polsce opodatkowaniu, przy czym do obliczenia podatku należnego za dany rok będzie w tym przypadku miała zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenie podatku zapłaconego za granicą). Zgodnie z tą metodą podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łącznie dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Powołując się na brzmienie art. 27 ust. 9, ust. 9a, art. 27g, art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), wskazał, że możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie została uzależniona od tego czy dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie, w którym podatnik je uzyskuje. Najważniejsze jest to czy dochody zagraniczne podlegają opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego. Metoda ta ma również zastosowanie w przypadku, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując, Wnioskodawca stwierdził, że jest obowiązany rozliczyć swoje dochody w Polsce. W Polsce zastosowanie znajdzie art. 27g u.p.d.o.f. przewidujący ulgę abolicyjną, czyli będzie mógł pomniejszyć swój podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia, a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. A zatem w przypadku wnioskodawcy, który nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce, kwota ulgi abolicyjnej równa będzie podatkowi wyliczonemu przy zastosowaniu metody zaliczenia, w efekcie należny podatek nie wystąpi.

2.2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2016 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w sytuacji, gdy Brazylię z Polską nie łączy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody Wnioskodawcy z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Organ wskazał, że w sytuacji gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to nie będzie miał prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wniósł skargę do sądu administracyjnego, w której zarzucił wydanie jej z naruszeniem przepisów: art. 32 w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 oraz art. 84 i art. 87 Konstytucji, art. 27g ust. 1 i 2, art. 27 ust. 9 i ust. 9a w zw. z art. 27g, art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że dochód podatnika będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce według zasad ogólnych, bez możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 roku, poz. 613, ze zm., dalej: "O.p."), art. 14c § 2 i art. 14h w zw. z art. 121 O.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest niezasadna. Wskazał, że przepisy art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. przewidują sposoby eliminowania lub przynajmniej złagodzenia skutków podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jakie występuje w sytuacji, gdy różne państwa roszczą sobie prawo do opodatkowania tego samego dochodu. Przepis art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przewiduje metodę wyłączenia (zwolnienia) z progresją, natomiast art. 27 ust. 9 i ust. 9a tej ustawy – metodę proporcjonalnego zaliczenia (proporcjonalnego kredytu podatkowego). Podkreślił, że w przypadku gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. Podkreślił, że należy uznać za prawidłowe stanowisko organu, który stwierdził, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W ocenie Sądu wobec jednoznacznych skutków wykładni funkcjonalnej nie można zaaprobować argumentacji, w której Skarżący wobec braku opodatkowania w Federacyjnej Republice Brazylii, korzystając z przepisów abolicyjnych, nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja zdaniem Sądu prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu administracyjnego argumentował, że taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie na podstawie art.185 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm., dalej "p.p.s.a.") w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Szczecinie. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 32 w zw. z art. 2 w zw. art. 7 oraz art. 84 i art. 87 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności oraz obowiązku organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa,;

b) art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, w wyniku niewłaściwej oceny, iż przepisy te nie mają zastosowania do dochodów uzyskanych w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy w tamtym państwie nie pobrano od niego podatku;

c) art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg. zasad ogólnych bowiem podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej.

Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj. :

a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie;

b) art. 151 § p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego tj. art. 27 ust 9 i 9a i art. 27g 7 u.p.d.o.f.;

c) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności oraz podejmowanie działań pozostających w sprzeczności z pogłębianiem u podatnika zasady zaufania do organów państwa i pewnością obrotu prawnego, w szczególności poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania wykładni prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego;

d) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 O.p. poprzez oddalenie skargi na interpretację indywidulaną pomimo, iż pomimo iż dokonana w niej wykładnia jest sprzeczna z obowiązującymi przepisami prawa;

e) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i 121 O.p. poprzez wadliwe stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 21 lutego 2018 r. Skarżący uzupełniając argumentację wskazał m.in. na orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające prezentowaną przez Niego wykładnię przepisów u.p.d.o.f.

5.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

6.3. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała, zdaniem Skarżącego naruszeniem przepisów postępowania.

6.4. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy możliwość zastosowania tak zwanej ulgi abolicyjnej, to jest przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. możliwości odpowiedniego pomniejszenia należnego w Polsce podatku dochodowego od osób fizycznych o odpowiadający mu podatek, rozliczony przez podatnika w zagranicznej jurysdykcji podatkowej, uzależniona jest od zapłacenia podatku w tej jurysdykcji, czy też skorzystanie z ulgi abolicyjnej możliwe jest także wtedy, gdy podatnik żadnego podatku w obcej jurysdykcji podatkowej nie płaci.

Oceniając ten podstawowy problem należy wyjść od konstrukcji omawianej ulgi podatkowej, którą wyraża art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Otóż konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a" u.p.d.o.f. sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej, ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.f., jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., w przeciwnym bowiem wypadku – to jest, gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się – nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy przypomnieć, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie z ust. 9a zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących – jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Przechodząc do istoty sporu należy określić, czy zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej - w warunkach takich, jakie zachodzą w niniejszej sprawie - w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na okoliczność, że kwestia ta była już rozstrzygana przez niniejszy Sąd. Stanowisko wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny nie jest przy tym jednolite, jednakże należy mieć na uwadze, że stany faktyczne będące przedmiotem oceny Sądu były różne.

Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, znaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak w następujących wyrokach NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 596/16 oraz sygn. akt II FSK 653/17; z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 529/16; z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt 1898/16, wyrażono pogląd, iż zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej. Jednakże, co istotne, poza dwoma z ww. orzeczeń, wszystkie z nich zapadły na gruncie spraw, w których przedmiotowa kwestia dotyczyła dochodów uzyskiwanych z pracy w Brazylii, tj. właśnie w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.", tak samo w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 596/16; z kolei w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, w zgodzie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty".

6.5. Analiza orzecznictwa NSA prowadzi do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje ww. pogląd. Skoro w warunkach niniejszej sprawy nie ma umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a Skarżący nie zapłacił podatku w Brazylii, to w sposób oczywisty nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 2, art. 7 i art. 32 w związku z art. 84 oraz art. 87 Konstytucji RP przez niezastosowanie się do art. 27 ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wyłącznie zapłacenie podatku poza granicami kraju determinuje uprawnienie do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Zarzut ten opiera się na podwójnym założeniu: że dokonano błędnej wykładni art. 27 ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f. oraz że doprowadziło to do niezasadnego niezastosowania tych przepisów. Oba te założenia są błędne, gdyż przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia przytoczonych przepisów jest prawidłowa, co prowadziło do słusznej odmowy ich zastosowania. W tej sytuacji za bezzasadne należy uznać odwołanie się do rzekomego naruszenia zasad konstytucyjnych – państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), praworządności (art. 7 Konstytucji), równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji) czy zamkniętego katalogu źródeł prawa (art. 87 Konstytucji).

Nie zasługuje na akceptację również zarzut naruszenia art.2a O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni, dokonanej przy uwzględnieniu poszczególny, a zgodnych z prawem jej metod, przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

W konsekwencji także za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. art.146 §1 w zw. z art.145 §1 pkt 1 oraz art.151 p.p.s.a. w zw. z art.14h oraz art.120-121 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 151 w związku z art. 146 §1 oraz 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, bowiem przepisy te zawierają normy o charakterze wynikowym, to jest określają sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w przypadku – odpowiednio – nieuwzględnienia skargi albo stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego. Przepisy te mogłyby więc zostać samoistnie naruszone wtedy, gdyby sąd administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. mimo stwierdzenia istotnego naruszenia przepisów postępowania lub naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził istotnego naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy przez organy podatkowe i skargę oddalił, prawidłowo stosując art. 151 p.p.s.a.

Niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia art.233 §1 pkt 1 w zw. z art.120 i art.127 O.p. bowiem w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przepis art.233 O.p. nie ma zastosowania (por. Dział II Rozdział 1a O.p.).

7. Z powyżej przedstawionych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. zasądzając je od Skarżącego na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który w świetle przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2016.0.1948) przejął prawa i obowiązki ministra właściwego do spraw finansów publicznych w postępowaniach sądowych w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych.