Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1073/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 par 1 pkt 3, art.33a par 1 pkt 2 i3, art.33 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2015 r. sprawy ze skargi M. G. i P.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2015 r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących M.G. i P.G. solidarnie koszty postępowania w kwocie 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 24 kwietnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej – po rozpatrzeniu odwołania M. i P. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 grudnia 2014 r. nr [...], dokonującej zabezpieczenia na majątku podatników części zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i określającej przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego za ten okres na kwotę 603.276 zł i odsetki za zwłokę należne od części tego zobowiązania podatkowego na dzień 16 grudnia 2014 r. w kwocie 240.635 zł – umorzył postępowanie odwoławcze.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ odwoławczy przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania wskazując, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wnioskiem z dnia 17 listopada 2014 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatników, celem zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. przed wydaniem decyzji określającej wysokość ww. zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego, mając na uwadze ww. wniosek, określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 603.276,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od części tego zobowiązania podatkowego na dzień 16.12.2014 r. w kwocie 240.635,00 zł oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatników zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. na kwotę 551.880,00 zł oraz kwotę odsetek za zwlokę należnych od części tego zobowiązania podatkowego na dzień 16.12.2014 r. w wysokości 240.635,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji Organ I instancji wykazał istnienie przesłanek, których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej , w którym podniesiono, iż decyzja o zabezpieczeniu została wydana pomimo braku podstaw faktycznych i prawnych. W wywiedzionym odwołaniu podatnicy zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012 poz. 361 j.t.) – poprzez nieprawidłowe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego

- art. 33 § 1-4 Ordynacji podatkowej – poprzez dokonanie zabezpieczenia bez wykazania przez organ podatkowy wystąpienia ustawowych przesłanek

W uzasadnieniu odwołania, podniesiono, że w trakcie postępowania, Dyrektor UKS nie przeprowadził w odniesieniu do przedmiotu sprawy odrębnego postępowania dowodowego, włączając materiały z kontroli prowadzonej wobec Pana M.G. pod sygn. [...]. Wydane w powyższym zakresie rozstrzygnięcie zostało oparte na niepełnym materiale dowodowym z powieleniem oceny stanu sprawy zawartej w powołanej decyzji Dyrektora UKS. Zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu dot. podatku VAT, jak jego ocena, obarczone są natomiast licznymi wadami i uchybieniami natury proceduralnej. Równocześnie podkreślono, iż wśród materiału dowodowego włączonego do przedmiotowej sprawy z postępowania kontrolnego, znajdowały się m.in. zeznania kontrahentów M.G., jak i jego własne. Zeznaniom kontrahentów prowadzący postępowanie nadali szczególną moc dowodową dla przedmiotowej sprawy. Zeznania te są, w ocenie kontrolujących spójne, logiczne i wyczerpujące, a co za tym idzie w pełni wiarygodne. Jednocześnie, niejako w opozycji do powyższej oceny, zdaniem organu kontroli zeznania złożone przez M.G. nie posiadają żadnej z wymienionych wyżej cech, w związku z czym są tej wiarygodności pozbawione. Nie można w żaden sposób, zdaniem podatników, zgodzić się z jednoznacznie negatywną oceną wartości dowodowej zeznań, jakie przesłuchany w charakterze strony złożył M.G. w odniesieniu do transakcji z kontrahentami.

W kontekście powyższego dokonana przez Dyrektora UKS ocena zeznań strony jawi się, zdaniem odwołujących się, jako tendencyjna i nakierowana na udowodnienie z góry założonej tezy, zgodne z którą podatnik miała w pełni świadomie uczestniczyć w procederze posługiwania się tzw. pustymi fakturami. Oznacza to, zdaniem odwołujących się, iż na podstawie tak zebranego materiału dowodowego nie można było oprzeć stwierdzenia, zgodnie z którym wydatki udokumentowane spornymi fakturami nie dawały podatnikom prawa do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu, a tym bardziej do określania na podstawie tak poczynionych ustaleń przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego celem orzeczenia o zabezpieczeniu.

W ocenie odwołujących się przewidziana w art. 33 § 4 Ordynacji Podatkowej konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia jednak organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na których podstawie ta przybliżona wysokość zastała określona" (odwołujący powołali się na wyrok NSA z 12.12.2007 r., I FSK 75/07). Zdaniem autora odwołania dane wykorzystane w przedmiotowej sprawie oparte są na nieprawidłowo zgromadzonym i ocenionym przez Dyrektora UKS materiale dowodowym, poddanym kontroli instancyjnej (odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej) zaś organ orzekający o zabezpieczeniu poprzestaje wyłącznie na powtórzeniu tych samych argumentów, bez dokonania własnej oceny sprawy. W dalszej części odwołania, pełnomocnik podatników wskazał, iż przesłanki dokonania zabezpieczenia nie zostały spełnione. W decyzji organu I instancji wskazano bowiem, po pierwsze, na fakt posiadania przez M.G. zaległości podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące 2010r., a wynikające z decyzji Dyrektora UKS. Splata wymienionych zaległości, nie dość, że mających charakter sporny, została rozłożona na 24 raty, na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego . Z tego względu zupełnie nieuzasadnionym, zdaniem pełnomocnika, jest twierdzenie, iż zachodzi obawa, że potencjalne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostanie dobrowolnie przez podatników wykonane. Fakt złożenia wniosku o zwarcie układu ratalnego świadczy przecież o braku zamiaru uniknięcia zapłaty należności, pomimo jej oczywiście spornego charakteru.

Zdaniem odwołujących się, nie może także przesądzać o istnieniu "uzasadnionej obawy" po stronie organu podatkowego powoływana w decyzji okoliczność "trwałego" nieuiszczania przez nich zobowiązań publicznoprawnych. Zaległości te, w żadnym razie nie mogą być uznane z mające charakter trwały, a tylko takie mogą stanowić podstawę do "uzasadnionych obaw" w rozumieniu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. "Trwały" to, zgodnie z definicją słownika języka polskiego (brak definicji legalnej) - "niezmienny", "nie ulegający zmianom". W przedmiotowej sprawie zaś, powoływane przez Urząd zaległości mają charakter incydentalny, pojawiając się co jakiś czas i to nieregularnie.

Na koniec, odniesiono się do zdania, organu podatkowego, który powołuje się na fakt uzyskiwania przez małżonków P. i M.G. dochodów z prowadzonych działalności gospodarczych, stwierdzając jednocześnie, że dochody te nie wystarczą na pokrycie potencjalnego zobowiązania w podatku dochodowym, zwłaszcza wobec poniesienia wydatków na budowę domu mieszkalnego. W tym zakresie autor odwołania zauważył, że wysokość dochodów podatników mając na uwadze stały rozwój działalności ma tendencje wzrostową, zaś budowa domu obejmuje wydatki, które już zostały poniesione. W tym stanie rzeczy nieuprawnione jest twierdzenie, że "obawy" o dobrowolne wykonanie potencjalnego zobowiązania podatkowego są uzasadnione.

Tym samym podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela w tym przypadku Skarbu Państwa z tytułu wierzytelności podatkowych. Postępowanie zabezpieczające ma charakter pomocniczy w stosunku do postępowania egzekucyjnego i ma jedynie stworzyć pewne gwarancje, iż w przyszłości dojdzie do wykonania określonego zobowiązania podatkowego. Wskazując na treść art. 33a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ odwoławczy przypomniał, iż decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 06.03.2015r. nr [...] określono podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 645.254,00 zł. W związku z powyższym, tj. okolicznością iż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona w dniu 24.03.2015r. – należy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzić, iż zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16.12.2014 r. nr [...] orzekająca o zabezpieczeniu wygasła z tym dniem (doręczenia pełnomocnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, iż postępowanie odwoławcze dotyczące przedmiotowej decyzji, która wygasła stało się bezprzedmiotowe. Powołał się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2011 r. sygn. akt I FPS 1/11 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12.04.2013 r. sygn. akt I SA/Kr 248/13.

II.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a to:

- art. 125 oraz art. 139 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną zwłokę w rozpatrzeniu sprawy w związku z czym naruszono wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania,

- art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez zastosowanie tych przepisów do załatwienia sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wnieśli o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

- zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W ocenie skarżących przy wydaniu decyzji przez organ odwoławczy w sposób rażący naruszył zasadę szybkości postępowania podatkowego, w związku z czym strona została pozbawiona możliwości kontroli instancyjnej decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Skarzący podnieśli, iż zgodnie z wynikającą z art. 125 Ordynacji podatkowej zasadą szybkości postępowania organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, zaś sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. W skardze podkreślono także, iż sprawa dotycząca odwołania od decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie wymagała prowadzenia przez organ odwoławczy żadnego postępowania dowodowego, organ ten dysponował bowiem kompletnym materiałem dowodowym. Nie złożono również wniosku o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej. W tym stanie rzeczy w ocenie skarżących istniały realne możliwości do merytorycznego rozstrzygnięcia odwołania przed wydaniem i doręczeniem przez organ kontroli skarbowej decyzji wymiarowej skutkującej wygaśnięciem rozstrzygnięci wydanego w przedmiocie zabezpieczenia. Bierność organu II instancji w niezwłocznym załatwieniu sprawy odwoławczej świadczy, zdaniem skarżących, co najmniej o godzeniu się z tym, że Dyrektor UKS prędzej, czy później wyda decyzję wymiarową i "zdejmie" w ten sposób z organu odwoławczego ciężar merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Brak działania ze strony Dyrektora Izby Skarbowej i rozpoznania odwołania w możliwym krótkim terminie doprowadził ponadto, w ocenie podatników, do naruszenia w przedmiotowej sprawie zasady dwuinstancyjności, która wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji decyzję organu pierwszej instancji. Niezależnie od powyższych zarzutów skarżący zakwestionowali także stanowisko, zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu w toku postępowania odwoławczego dotyczącego tejże decyzji obliguje organ odwoławczy do umorzenia postępowania odwoławczego. W tym zakresie zwrócili uwagę, że o ile wydanie i doręczenie właściwej decyzji wymiarowej niweczy tę część rozstrzygnięcia decyzji o zabezpieczeniu, która określa przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, to pozostałe, materialnoprawne skutki zabezpieczenia pozostają w mocy.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej niósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto, za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej, tj. zasady szybkości działania przez organ podatkowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej sprawie to sam pełnomocnik Skarżących przyczynił się do przedłużenia postępowania odwoławczego, poprzez niezłożenie wraz z odwołaniem do akt sprawy stosownego pełnomocnictwa, oraz jak sam podniósł w złożonym odwołaniu od decyzji I instancji w sprawie zabezpieczenia, uzasadnienie podniesionych zarzutów miało nastąpić w odrębnym piśmie, które jak wynika z akt sprawy zostało nadane na poczcie w dniu 16.01.2015r., tj. po upływie 28 dni od dnia nadania na poczcie odwołania (data nadania 19.12.2014r.).

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 w/w ustawy..

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem prawa. Rozpoznawana skarga okazała się natomiast zasadna w zakresie w jakim doprowadziła do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy zasadne było umorzenie postępowania odwoławczego w przedmiocie zabezpieczenia z uwagi na fakt wydania i doręczenia decyzji wymiarowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16.12.2014 r. nr [...] orzekająca o zabezpieczeniu wygasła w związku z okolicznością, iż decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 06.03.2015r. określono podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. i decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi skarżących w dniu 24.03.2015r. Tym samym organ II instancji uznał, iż postępowanie odwoławcze w sprawie okazało się bezprzedmiotowe co implikowało po jego stronie konieczność jego umorzenia. Zdaniem Sądu, pogląd ten nie jest do końca trafny . Należy bowiem przypomnieć, iż w temacie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w uchwale z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 1/11) stwierdzając, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu do tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za pozytywną odpowiedzią (a więc za tezą uchwały) przemawia to, iż wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powoduje stan, w którym nie istnieje już przedmiot zaskarżenia objętego odwołaniem, gdyż doszło do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu ex lege, co oznacza niemożność rozpoznania odwołania od takiej decyzji w związku z brakiem faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach sądów administracyjnych: z dnia 24 maja 2011 r., I SA/Po 409/11, z dnia 11 lutego 2011 r., I SA/Go 126/11, z dnia 11 marca 2011 r., I SA/Łd 341/11, z dnia 29 kwietnia 2010 r., VIII SA/Wa 307/10, z dnia 17 marca 2011 r., I SA/Wr 508/11, z dnia 29 października 2010 r., III SA/Kr 1223/10, z dnia 2 lipca 2010 r., I SA/Gd 611/10. Nadto podobny pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2010 r., I GSK 826/09.

Odmienne, raczej odosobnione stanowisko, zajął Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1648/07, przyjmując, że wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu nie czyni postępowania sądowego bezprzedmiotowym. W ocenie tutejszego Sądu, należy zgodzić się z dominującym stanowiskiem wyrażonym m.in. w uchwale z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 1/11). Niemniej jednak, Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale zauważył równocześnie, że mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, sąd administracyjny powinien, mimo wszystko, przeprowadzić kontrolę legalności działań organów podatkowych. Nie będzie mógł więc powołać się na bezprzedmiotowość postępowania w sytuacji, gdy skarga dotyczyć będzie decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w drugiej instancji. Z wyroku tego, a także wyroków NSA z 24 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 125/09 i z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1264/12 wynika, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje ex lege w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 O.p., nie powoduje braku możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego przez stronę, bowiem niedopuszczalne byłoby rozwiązanie, zgodnie z którym rozstrzyganie i działalnie organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika byłyby pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem. Także w wyrokach z 19 kwietnia 2012 r., II FSK 2148/10 oraz z 1 kwietnia 2014 r., II FSK 1017/12 Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz z 9 października 2014 r., III SA/Wa 872/14 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażono stanowisko, że konieczność wydania przez organ odwoławczy decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. nie stanowi zakazu badania przez organ odwoławczy, czy w sprawie zaistniały przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 1 - 4 O.p. Warto odnotować, iż w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r., SK 68/2003, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 33 § 4 pkt 2 (aktualnie art. 33a § 1 pkt 2 O.p.) jest zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji RP. Jednakże, w uzasadnieniu tego orzeczenia, Trybunał uznał, że przesłanki zabezpieczenia powinny być badane w sprawie, w której dochodzi do określenia zobowiązania podatkowego. Jednak na uwagę zasługuje to, że Trybunał dostrzegł problem oceny przesłanek zabezpieczenia zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i przed sądem administracyjnym. Takie stanowisko, wyrażone zarówno w cytowanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jak i wyroku Trybunału Konstytucyjnego, podziela również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie.

W toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany był ocenić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego o zabezpieczeniu na majątku skarżących w zakresie istnienia przesłanek do ustanowienia takiego zabezpieczenia, czemu powinien dać wyraz w uzasadnieniu wydanego przez siebie rozstrzygnięcia. Mimo więc istnienia przesłanek do umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej powinien był zbadać, czy organ I instancji, wydając decyzję, nie naruszył art. 33 § 2 O.p., a więc czy spełnione były przesłanki zawarte w tym przepisie do dokonania zabezpieczenia na majątku skarżących. Natomiast, w przedmiotowym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej zupełnie nie odniósł się do tego zagadnienia, ograniczając się w części relacjonującej dotychczasowy przebieg postępowania do zdawkowego wskazania, że "W uzasadnieniu powyższej decyzji Organ I instancji wykazał istnienie przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.". Stwierdzenie to oczywiście nie czyni zadość wymogowi zbadania, a więc oceny istnienia przesłanek dla dokonanego zabezpieczenia. Organ odwoławczy, w uzasadnieniu swojej decyzji, ograniczył się do wykazania istnienia przesłanek przemawiających za umorzeniem postępowania odwoławczego w sytuacji, kiedy po wydaniu decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika, wydana została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w tym zakresie. Rozważania te są niewątpliwie słuszne, nie można ich jednak uznać za wyczerpujące w tym przypadku pełnego spektrum kontroli organu odwoławczego.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując ponownie sprawę, będzie musiał więc ocenić, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżących zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania – tj. czy spełnione były ustawowe przesłanki konieczne do ustanowienia zabezpieczenia, o którym stanowi art. 33 § 2 O.p. Ocena tych przesłanek przez organ odwoławczy jest niezbędna do dokonania ewentualnej następczej kontroli przez sąd administracyjny słuszności podjętych w sprawie rozstrzygnięć.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zaś w pkt II wyroku stosownie do dyspozycji art. 200 p.p.s.a. w zw. z art..205 § 2 p.p.s.a..