Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 11/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 65 par. 5 i  art. 85
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Guziński, Sędziowie Sędzia WSA Marcin Miemiec (sprawozdawca), Asesor WSA Magdalena Jankowska-Szostak, Protokolant Jolanta Ryndak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2008 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. obecnie B. sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 3.048 złotych (słownie: trzy tysiące czterdzieści osiem złotych) kosztów postępowania sądowego; III. określono, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

D U C w O decyzją z dnia [...] r., Nr Nr [...] uznał zgłoszenie celne z dnia [...]., według dokumentu JDA SAD [...] dokonane przez "[...] " spółkę z o.o. w O, obecnie "[...] " spółka z o.o., za nieprawidłowe (w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów " ...", "... ", "...i...."), określając kwotę wynikającą z długu celnego, kwalifikując produkty: "..." do kodu PCN 2106 90 98 0 ze stawką celną w wysokości 25 %, "..." do kodu PCN 2202 90 91 0 ze stawką celną w wysokości 20 %, "..." do kodu PCN 2202 90 10 0 ze stawką celną w wysokości 20 %.

Odnosząc się do uwag odwołującej się spółki do klasyfikacji taryfowej do kodu PCN 190110000 produktu [...], organ II instancji stwierdził, że zaklasyfikowanie do pozycji 1901 Taryfy celnej, obejmującej "Ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, grysiku, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% wagowych kakao (...); przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od nr 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające mniej niż 5 % (...), gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone", uznano za nieprawidłowy. Zgodnie z postanowieniami Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej zawartymi w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, oraz wyjaśnieniami do Taryfy celnej, zamieszczonymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 74, poz. 830), do kodu 190110000 klasyfikuje się preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego, polegające na zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu, zwłaszcza udziału nienasyconych kwasów tłuszczowych przez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu i wzbogaceniu w sole potasu i sodu oraz uzupełnieniu w nukleotydy i substancje biologiczne, jak laktoza, mucyna, lizozym, witaminy. Z analizy składu chemicznego i opisu na opakowaniu wynika natomiast, że "... " jest preparatem mlekozastępczym, wolnym od białek mleka krowiego i laktozy, w skład którego wchodzi m.in.: izolowane białko soi wzbogacone w aminokwasy, tłuszcze wyłącznie pochodzenia roślinnego, syrop kukurydziany, witaminy i składniki mineralne. Produkt ten nie powstał więc na bazie mleka krowiego. Ponadto z podanego przez producenta składu surowcowego ‘...’ wynika, że produkt ten nie zawiera mąki, lecz jedynie izolat białka sojowego (mieszaninę białek wyekstrahowanych z soi). Nie spełnia więc kryteriów dla towarów objętych pozycją 1901 Taryfy celnej. [...] odpowiada wprawdzie zapisowi wyżej wymienionego kodu PCN, będąc przetworem dla niemowląt przygotowanym do sprzedaży detalicznej, należy jednak mieć na uwadze, że towary objęte tym kodem, poza przeznaczeniem i sposobem dystrybucji muszą spełniać wymagania wskazane w brzmieniu pozycji 1901 (przetwory z mąki lub z mleka). Takich cech jednak ten towar nie posiada.

Organ podkreślił, że zgodnie z regułą 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, mieszaniny należy klasyfikować tak, jakby się składały z materiału lub komponentu nadającego im zasadniczy charakter, jeżeli to kryterium jest możliwe do zastosowania. Bez wątpienia zasadniczym kryterium przy wyborze [...] do żywienia dzieci jest białko sojowe, czyli preparat spożywczy, stosowany w żywieniu niemowląt w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu alergii pokarmowych na białka mleka krowiego. Zgodnie z wyjaśnieniami, pozycja 1901 nie obejmuje teksturowanych, roślinnych substancji proteinowych (pozycja 2106). Jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 (a) lub 3 (b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnią z możliwych do zastosowania. Zgodnie z tym produkt zaklasyfikowano do pozycji 2106, która obejmuje, zgodnie z jej brzmieniem w Taryfie celnej, "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", a kod PCN 210690980 obejmuje "pozostałe" z wymienionych produktów. Z opisu na opakowaniu wynika, że preparat ten jest pokarmem dla niemowląt i powinien być objęty daną pozycją.

Organ wyjaśnił, że opinie biegłego rzeczoznawcy włączone do materiału dowodowego, porównujące [...] z [...] , potwierdzają stanowisko organów celnych, że obydwa produkty są preparatami bezmlecznymi, niezawierającymi w swoim składzie mleka krowiego i laktozy. Zasadniczą ich cechą jest to, że powstały na bazie białka sojowego i są zalecane w żywieniu niemowląt wymagających stosowania specjalnej diety. Różnią się jedynie składnikiem o nazwie kleik ryżowy, zawartym w[...] . Nie ma to wpływu na ich klasyfikację.

[...] stosowane jako dieta specjalna, nie zawierająca mleka, spełnia wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej, obejmującej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone" (kod PCN 2106 90 98 0 "pozostałe"). Według powołanych "Wyjaśnień do taryfy celnej" (tom I str. 205-206, pozycja 2106 obejmuje: (A) przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.); (B) przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Analizowana pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki tych produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości, struktury itp.). Mając powyższe na uwadze, organ II Instancji stwierdził, że [...] należy zaklasyfikować do pozycji 2106 (kod PCN 210690980).

Organ II instancji odniósł się do wniosku odwołującej się o rozważenie zastosowania dla spornego preparatu 3504 Taryfy celnej, obejmującej "peptony i ich pochodne; inne substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; proszek skórzany, nawet chromowany". Zgodnie z treścią Wyjaśnień do Taryfy celnej (tom II, str. 686-687), pozycją 3504 objęte są: (A) peptony i ich pochodne (peptony - substancje rozpuszczalne otrzymywane metodą hydrolizy białek lub przez poddanie ich działaniu niektórych enzymów). Peptony są substancjami rozpuszczalnymi otrzymywanymi metodą hydrolizy białek lub przez poddanie ich działaniu enzymów (pepsyny, papainy, pankreatyny itd). Głównymi odmianami są peptony mięsa, peptony drożdży, peptony krwi i peptony kazeinowe; (B) inne substancje proteinowe i ich pochodne (zwłaszcza gluteliny i prolaminy, globuliny, glicynian, keratyny, nukleoproteidy, izolaty białkowe; (C) proszek skórzany, nawet chromowany.

Organ stwierdził, że analiza treści poszczególnych pozycji objętych działem 35 Taryfy celnej pozwala na stwierdzenie, że białka klasyfikowane w tym dziale nie tworzą mieszanin. Są substancjami, czyli "jednorodnym rodzajem materii o określonym składzie chemicznym" (Mały Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995 r., s. 892). Poszczególne rodzaje białek wraz z ich pochodnymi (np. kazeina, albumina, żelatyna, enzymy), jak również produkty z nich otrzymane w wyniku określonych procesów technologicznych (np. peptony - przez hydrolizę lub działanie enzymami, preparaty enzymatyczne - m.in. przez rozcieńczanie koncentratów enzymatycznych), ujęte są w odrębnych pozycjach tego działu (odpowiednio 3501, 3502, 3503, 3504 i 3507). Odnosząc się zatem do twierdzenia odwołującej się, że przy zastosowaniu reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, możliwe byłoby zaklasyfikowanie spornych preparatów do kodu PCN 3504 z uwagi na fakt, iż podstawowym ich składnikiem jest białko serwatkowe lub kazeiniany (wapnia, sodu) zmodyfikowane w wyniku hydrolizy, organ wyjaśnił, że zgodnie z regułą 1 ORIPNS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z pozostałymi regułami ORIPNS, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.

Biorąc pod uwagę, że w skład spornego preparatu wchodzą również surowce inne niż substancje białkowe, kierując się powyższą regułą 1 ORIPNS, jak również uwagą zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej (tom II str. 687) wyłączającą z pozycji 3504 produkty spożywcze stanowiące mieszaniny substancji białkowych z innymi surowcami, organ stwierdził, że kod PCN 3504 00 00 0 jest dla spornego produktu niewłaściwy.

Nawiązując do sugerowanej przez spółkę pozycji 3004 Taryfy celnej jako odpowiedniej do zaklasyfikowania [...] , organ odwoławczy wyjaśnił, iż pozycja ta obejmuje, zgodnie z brzmieniem: "Leki (z wyjątkiem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Uwaga 1 do działu 30 Taryfy celnej wyłącza szereg towarów z działu 30, stanowiąc w punkcie (a): "Dział ten nie obejmuje żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne) (Sekcja IV)". Z kolei komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do taryfy celnej stanowi, że pozycja 3004 Taryfy nie obejmuje "produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego", jak również "dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22".

Z brzmienia pozycji 3004 Taryfy celnej oraz powyższego komentarza do tej pozycji organ odwoławczy wywnioskował, iż "lekami" w rozumieniu Taryfy celnej nie są preparaty dietetyczne stosowane jako diety specjalne podawane w sytuacji choroby, w przypadku uniemożliwienia pokrycia potrzeb organizmu przez dietę zwykłą (np. przy nietolerancji mleka krowiego lub laktozy), ponieważ poza sporem jest, iż preparaty dietetyczne tego typu są produktami spożywczymi o określonych właściwościach, dostarczającymi organizmowi np. energii, białka, elektrolitów, pierwiastków śladowych lub witamin oraz przeznaczonymi do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia. Preparaty o powyższej charakterystyce można uznać za "odżywki" (np. dietetyczne, wzmacniające, dla diabetyków, uzupełniające), a te z kolei wyłączone są uwagą 1(a) z działu 30 Taryfy celnej.

W konkluzji, kierując się regułą 1 ORINS, organ II instancji przyjął za właściwą w tym przypadku pozycję 2202 Taryfy celnej obejmującą "wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub nadającej smak i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyjątkiem soków owocowych lub warzywnych objętych pozycją Nr 2009". Zgodnie z komentarzem zawartym w Wyjaśnieniach do taryfy celnej, podpozycją 2202 10 objęte są słodzone lub smakowe wody mineralne (naturalne lub sztuczne) oraz napoje, takie jak lemoniada, oranżada, cola, składające się ze zwykłej wody pitnej, słodzonej lub nie, aromatyzowanej sokami owocowymi, esencjami lub złożonymi wyciągami, do których czasami jest dodawany kwas cytrynowy lub winowy. Są one często gazowane dwutlenkiem węgla i zazwyczaj napełnia się nimi butelki lub inne hermetyczne pojemniki (lit. A). Towary, które nie spełniają tych wymagań, klasyfikowane są do podpozycji 2202 90. Są to więc napoje, w których skład wchodzi również woda pitna, lecz nie jest ona aromatyzowana sokami owocowymi, esencjami lub złożonymi wyciągami. Podpozycja ta obejmuje nektary, tamaryndy przygotowane do bezpośredniego spożycia jako napoje przez dodanie wody i cukru oraz klarowanie, niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia, np.: na bazie mleka i kakao (lit. B).

W świetle powyższych wyjaśnień organ odwoławczy stwierdził, że [...] ze względu na ich skład surowcowy odpowiadają charakterystyce towarów objętych kodem PCN 2202 90 10 0. Podniósł, że dla celów klasyfikacji taryfowej nie ma znaczenia fakt, że [...] są produktami zbilansowanymi, a więc zawierającymi składniki we właściwych proporcjach dla określonej grupy wiekowej, a ich specyficzny ilościowy i jakościowy skład pozwala osiągnąć (zgodnie z opiniami biegłych) odpowiedni efekt leczniczy, profilaktyczny i diagnostyczny w wielu jednostkach chorobowych. Zdaniem organu, podobne działanie można by osiągnąć przy zastosowaniu kilku produktów (np. preparatu składającego się z hydrolizatu białek mleka krowiego lub białek kazeinowych oraz zestawu witamin i pierwiastków śladowych). Połączenie kilku składników o aktywnym działaniu, ułatwiające stosowanie [...] i[...] , nie stanowi kryterium do uznania ich za leki, klasyfikowane w pozycji 3004 Taryfy celnej.

Według organu, dla klasyfikacji taryfowej nie ma również znaczenia, że preparaty [...] i [...] uzyskały decyzją M Z wpis do R Ś F i M M . M Z wydając świadectwa rejestracji omawianych preparatów, jak również biegli, wypowiadając się o ich właściwościach, zastosowaniu kwalifikacji omawianego towaru jako lek, orzekali w oparciu o przepisy prawne nie mające zastosowania w sprawach celnych. Organy celne działają natomiast na podstawie odrębnych przepisów, to jest ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, która reguluje kompleksowo sprawy celne. Organ celny nie kwestionuje zasadności, czy też poprawności przepisów, którymi kierowały się te instytucje krajowe, formułując swoje stanowisko. Na podstawie art. 278 § 1 i § 2 oraz art. 280 kodeksu celnego, właściwym do ustalania kodu PCN towaru są: N U C jako organ I instancji oraz D I C jako organ II instancji. Dla celów prawnych klasyfikację taryfową towarów ustala się wyłącznie na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, w szczególności brzmienia pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz Wyjaśnień do Taryfy Celnej (zgodnie z nimi sporne preparaty nie mogą być klasyfikowane do kodu PCN 3004). Stąd przepisy ustawy o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej i wydane na ich podstawie świadectwa rejestracji spornych preparatów jako leki nie mają zastosowania dla celów taryfikacji.

Organ II instancji wyjaśnił, że [...] i [...] nie są identyczne z preparatem[..] , ponieważ jego podawanie winno odbywać się pod nadzorem lekarza. Informacja podana na opakowaniach tego preparatu, a zwłaszcza wymienione tam wskazania oraz sposób użycia, dają podstawę do uznania, iż jest to preparat o podobnym przeznaczeniu (dostarczenie organizmowi składników odżywczych, mineralnych, witamin itp.), lecz stosowany w przypadku wystąpienia dolegliwości czy stanów chorobowych o różnym nasileniu. [...] i [...] zalecany jest jako hypoalergiczny preparat dietetyczno-leczniczy: dla osób w podeszłym wieku z niedożywieniem, jako uzupełnienie naturalnego pożywienia do stosowania u niemowląt, dla dzieci, które mają obniżone łaknienie i jedzą w niewystarczających ilościach lub dzieci osłabionych, dla osób z zaburzeniami żucia i połykania przygotowane do bezpośredniego spożycia w postaci płynnej. [...] i [...] podawany jest doustnie lub sondą bezpośrednio do żołądka, bądź do jelita cienkiego. Powoływany przez stronę preparat "[...] " podawany jest natomiast pod nadzorem lekarza, doustnie lub przez zagłębnik w połączeniu z przyrządem do żywienia enteralnego, a więc przy zastosowaniu specjalistycznych urządzeń wymagających udziału wykwalifikowanego personelu medycznego, pacjentom z zachowanymi zdolnościami trawienia i wchłaniania, o normalnym zapotrzebowaniu na składniki odżywcze, u których wykorzystanie normalnego pokarmu jest niemożliwe, niewystarczające lub przeciwwskazane. Zgodnie z opiniami biegłych, preparat "[...] " stosowany jest w szpitalach lub innych jednostkach. Preparat "[...] " można uznać za odżywkę, a więc za produkt wyłączony powyższymi uwagami klasyfikacyjnymi z pozycji 3004. Należy jednak wziąć pod uwagę to, że strona złożyła dokumenty i opinie biegłych potwierdzające zgodność omawianego towaru z definicją środka farmaceutycznego, że produkt ten stosuje się wyłącznie w lecznictwie zamkniętym. Potwierdza to zapis w świadectwie rejestracji wydanym przez MZiOS, że omawiany preparat przeznaczony jest do żywienia ludzi w ciężkich stanach, chroniąc ich przed śmiercią głodową. Jest on specyficzną formą leku, według przedłożonych opinii - preparatem ratującym życie. Produkt ten podawany jest przez zgłębnik. Wymaga to udziału wykwalifikowanego personelu medycznego i specjalistycznej aparatury (pompa[...] ) w warunkach szpitalnych. Wobec powyższego uznano, że omawiany preparat wyczerpuje charakterystykę towarów objętych poz. 3004. Wyklucza to możliwość kwalifikacji spornych towarów do tej pozycji.

Organ II instancji stwierdził, że w postępowaniach odwoławczych prowadzonych w sprawach spornych produktów zgromadzono szereg opinii biegłych, którzy uznali je za lek stosowany w leczeniu żywieniowym. Wyjaśniali, że "lekiem" (w odniesieniu do diet) jest produkt, który spełnia kryteria definicji leczenia żywieniowego, ustalonej przez K E P T Ż P i D , I Ż i Ż S G i Ż P T P , K Ż Dz i M K Ż Cz PAN w Warszawie w dniu 21 kwietnia 1998 r., w następującym brzmieniu: "Leczenie żywieniowe polega na podaży energii i niezbędnych składników odżywczych w płynach dożylnych lub w dietach przemysłowych tym chorym, którzy nie mogą być żywieni wystarczająco w sposób naturalny ze względu na charakter choroby podstawowej lub jej powikłania" (pismo Instytutu Matki i Dziecka w Warszawie z dnia 23 sierpnia 1999 r.).

Zarówno M Z i O S , wydając świadectwo rejestracji tych produktów, jak również biegli, wypowiadając się o ich właściwościach, zastosowaniu i kwalifikacji jako leki, orzekli w oparciu o przepisy prawne nie mające zastosowania w sprawach celnych. Organy celne działają na podstawie odrębnych przepisów, to jest ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, która kompleksowo reguluje sprawy celne. Organ odwoławczy nie kwestionuje zatem zasadności, czy też poprawności przepisów, którymi kierowały się te instytucje krajowe, prezentując swoje stanowisko. Należy też zauważyć, iż w wyroku, na który powołuje się strona, przemawiającym za słusznością jej stanowiska, sąd nie rozstrzygnął wątpliwości klasyfikacyjnych. Nakazał jedynie powołanie biegłych w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, których powołuje się w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W niniejszej sprawie biegli zostali powołani i w oparciu o ich opinie organ celny ustalił właściwości spornych produktów. Biegli, wbrew twierdzeniom strony, nie posiadają legitymacji do wskazywania klasyfikacji taryfowej towarów. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji, nie kwestionując zasadności czy też poprawności przepisów, którymi kierowały się wyżej wymienione instytucje krajowe, stwierdził, że na podstawie art. 279 § 1 i 2 Kodeksu celnego, właściwym do ustalenia kodu PCN towaru są: N U C jako organ I instancji i D I C jako organ II instancji.

Ustalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok o sygn. akt III SA 1233/91 oraz o sygn. akt SA/Lu 1582/92) stwierdza jednoznacznie, że dla potrzeb celnych podstawą prawną wydawanych w tym zakresie decyzji są wyłącznie przepisy prawa celnego, w tym dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej taryfy celnej, nawet gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach czy opiniach rzeczoznawców.

Organ II instancji wyjaśnił, że opinie biegłych ekspertów lub rzeczoznawców są pomocne jedynie wówczas, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, ustalenia tożsamości towaru. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Stan spornych towarów nie budził wątpliwości organów celnych i nie był on kwestionowany. Powołane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zrozumiałe. Zapewnia bowiem jednolitą klasyfikację towarów w ramach określonej nomenklatury, w związku z występującymi rozbieżnościami nazewnictwa stosowanego w poszczególnych klasyfikacjach. Normy nomenklatury czy klasyfikacje nie są wobec siebie przepisami, lecz funkcjonują w polskim nazewnictwie niezależnie i znajdują własne umocowanie prawne oraz określone zastosowanie. Należy podkreślić, iż biegli dokonali charakterystyki oraz oceny spornych preparatów z punktu widzenia przepisów przyjmowanych w sferze ich działalności (związanej m.in. ze stosowaniem, rejestracją lub badaniem leków, środków dietetycznych i odżywek), z pominięciem przepisów prawa celnego. Wobec tego opinie te nie mogły być uznane za opinie prawne, za wystarczające dowody, na podstawie których została udowodniona okoliczność klasyfikowania spornych preparatów do pozycji 3004 Taryfy celnej. Spór dotyczył klasyfikacji towarów według kodów PCN Taryfy celnej. W tym zakresie organy celne dokonały rozstrzygnięcia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, z uwzględnieniem zapisów w aktach prawnych, to jest Taryfy celnej oraz Wyjaśnieniach do Taryfy celnej.

Odnosząc się do stanowiska odwołującej się, że sporne towary, w świetle definicji "leku" podanej w Małym Słowniku języka polskiego pod red. S.Skorupki, H.Auderskiej i Z.Łempickiej (PWN, Warszawa 1969) oraz ustawowej definicji zawartej w ustawie o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej, spełniają w pełni przesłanki, których wystąpienie warunkuje uznanie importowanych produktów za "lek", organ odwoławczy uważa, iż właściwości oraz zastosowanie importowanych przez stronę towarów nie dają podstaw do uznania tezy postawionej przez stronę za słuszną. Zdaniem organu, sporne towary nie spełniają słownikowej definicji "leku", ponieważ ani nie zwalczają konkretnych stanów chorobowych, ani im nie zapobiegają. W rezultacie spornych preparatów wywierających korzystny wpływ na cały organizm (poprzez dostarczenie składników odżywczych oraz związków mineralnych i witamin potrzebnych do jego prawidłowego funkcjonowania w przypadkach ww. przypadłości) nie można uznać za "leki" lecz za "odżywki".

Odnosząc się do zarzutu, że uznanie przez organ I instancji spornych towarów za "żywność" jest sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, organ II instancji wyjaśnił, że organ ten uznał sporne preparaty za "odżywki" w oparciu o przepisy powołanych aktów prawnych i ich interpretację dla potrzeb niniejszego postępowania, do czego jest legitymowany. Organ I instancji, mając na uwadze uregulowania rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej w zakresie dotyczącym pozycji 3004, jak również opinie biegłych, odnośnie właściwości preparatów stosowanych w leczeniu żywieniowym (dostarczających energii, białka, elektrolitów, pierwiastków śladowych i witamin) - pismo Instytutu matki i dziecka z Warszawy z dnia 15 maja 2000 r., uznał, że sporne towary jako "diety specjalne", stosowane w leczeniu żywieniowym, nie są lekami w rozumieniu przepisów obowiązującego prawa celnego, lecz odżywkami, a te z kolei wyłączone są uwagą 1(a) z działu 30 Taryfy celnej. Organ II instancji podkreślił, że zgodnie z definicjami pojęć "dieta" oraz "dietetyka", zawartymi w Słowniku Wyrazów Obcych (PWN XXVI 1993, str.191), dieta to system odżywiania charakteryzujący się jakościowym lub ilościowym doborem pokarmów, zalecany zwłaszcza podczas choroby. Dietetyka natomiast jest nauką zajmującą się zasadami racjonalnego odżywiania człowieka zdrowego (zależnie od wieku, płci, wykonywanej pracy itp.) lub chorego (zależnie od dolegliwości); praktycznym stosowaniem odpowiednich przepisów żywienia (diety). W świetle tych pojęć, dieta może być stosowana zarówno w leczeniu, zapobieganiu i w diagnostyce, co potwierdzają biegli w swoich opiniach. Wbrew stanowisku strony, leczniczy charakter produktu nie może być zatem uznany za kryterium decydujące o jego klasyfikacji do pozycji 3004 taryfy celnej. Organ I instancji, przy dokonaniu kwalifikacji przedmiotowych preparatów, miał na względzie ich skład surowcowy oraz właściwości i zastosowanie. Nietrafny jest więc zarzut pominięcia (zbagatelizowania) leczniczego charakteru spornych produktów przy ustalaniu ich klasyfikacji taryfowej.

Odnosząc się do powołanych przez stronę wyłączeń leków i innych produktów objętych pozycjami 3003 lub 3004 z następujących działów Taryfy celnej: 21, w oparciu o uwagę 1(f) oraz 22 w oparciu o uwagę 1(e), organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle uwagi 1(a) do działu 30 taryfy celnej, wyłączenia te nie dotyczą żywności i napojów (to jest odżywek i napojów wzmacniających i wody mineralnej). W świetle zgromadzonych w aktach sprawy opinii biegłych, sporne towary są produktami dietetyczno-leczniczymi (spożywczymi) o określonych właściwościach, stanowiącymi podstawę żywienia lub uzupełnienia diety naturalnej u osób niedożywionych, cierpiących na zaburzenia żucia i połykania, wymagających ograniczenia podaży płynów itp. (pismo Ministerstwa Zdrowia z dnia 04.09.2000r.). Zatem nie można zaprzeczyć, że ze względu na skład oraz sposób przygotowania i podawania, są one żywnością (przeznaczone do żywienia w wypadkach określonych dolegliwości czy chorób). Wobec tego stanowisko strony, że Taryfa celna nakazuje sklasyfikowanie produktu będącego zarówno żywnością i jednocześnie lekiem do działu 30, jest niezgodne z zapisami zawartymi w tym akcie prawnym.

Dyrektor Izby Celnej, mając na uwadze skład surowcowy, właściwości oraz zastosowanie spornych towarów uznał, że omawiane preparaty spełniają wymagania pozycji 2202 Taryfy celnej.

Wobec sporu co do klasyfikacji taryfowej preparatu [...], organ II instancji wyjaśnił, że zadeklarowany przez odwołującą się kod PCN 190110000, obejmuje "ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, grysiku, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od nr 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające mniej niż 5 % wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone", a w szczególności: "przetwory dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej".

Z Wyjaśnień do taryfy celnej (tom I str. 180-181, tom V, str. 2294) wynika, że pozycja 1901 obejmuje preparaty, które - w przeciwieństwie do towarów z pozycji od 0401 do 0404 - oprócz naturalnych, mlecznych składników zawierają inne składniki niedozwolone w produktach objętych tymi pozycjami. Do kodu PCN 1901 klasyfikuje się więc na przykład:

* przetwory w proszku lub w postaci płynnej używane jako żywność dla niemowląt lub w celach dietetycznych i zawierające mleko z dodatkiem innych składników (np. kasz zbożowych, drożdży),

* produkty mleczne otrzymywane przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka (np. tłuszczów masłowych) innymi substancjami (np. tłuszczami oleinowymi).

Przetwory te mogą być słodzone i mogą zawierać kakao (ale w ilości nie większej niż 5%). W katalogu wyłączeń z omawianej pozycji wymieniono m.in. wyroby cukiernicze (pozycja 1704) oraz napoje (dział 22).

Do kodu 190110000 klasyfikuje się preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego polegające na zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu, zwłaszcza udziału nienasyconych kwasów tłuszczowych przez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu i wzbogaceniu w sole potasu i sodu oraz uzupełnieniu w nukleotydy i substancje biologiczne, jak laktoza, mucyna, lizozym, witaminy.

Preparat [...] w płynie jest przetworem spożywczym dla niemowląt przygotowanym do sprzedaży detalicznej, który wytworzono na bazie produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404, to jest na bazie odmineralizowanej serwatki i odtłuszczonego mleka. Zasadnicze właściwości wywodzi z tych właśnie składników. Występuje w formie płynnej. Jednocześnie zawiera komponenty niedozwolone w ramach wymienionych kodów PCN, a mianowicie powstały w wyniku zastąpienia składników naturalnego mleka składnikami pochodzenia niemlecznego (tłuszcz mleczny zastąpiono olejami roślinnymi i (lub) mieszaniną wielonienasyconych kwasów tłuszczowych) oraz w wyniku dodania do produktu mlecznych składników pochodzących z innych niż mleczne źródła, takich jak maltodekstryny.

Dla preparatu [...] za prawidłową uznano więc pozycję 2202, kierując się regułą 1 ORIPNS. Należy wyjaśnić, że pozycją 2202, o czym stanowi jej treść w Taryfie celnej, objęte są "wody, tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru, lub innej substancji słodzącej, lub nadającej smak i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyjątkiem soków owocowych lub warzywnych objętych pozycją 2009". Zgodnie z komentarzem zawartym w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej" (tom I str. 211) podpozycją 2202 10 objęte są słodzone lub smakowe wody mineralne (naturalne lub sztuczne) oraz napoje, takie jak lemoniada, oranżada, cola, składające się ze zwykłej wody pitnej, słodzonej lub nie, aromatyzowanej sokami owocowymi, esencjami lub złożonymi wyciągami, do których czasami jest dodawany kwas cytrynowy lub winowy. Są one często gazowane dwutlenkiem węgla i zazwyczaj napełnia się nimi butelki lub inne hermetyczne pojemniki (lit .A).

Towary, które nie spełniają tych wymagań, klasyfikowane są do podpozycji 2202 90. Będą to więc napoje, w których skład wchodzi również woda pitna, lecz nie jest ona aromatyzowana sokami owocowymi, esencjami lub złożonymi wyciągami. Podpozycja ta obejmuje nektary, tamaryndy przygotowane do bezpośredniego spożycia jako napoje przez dodanie wody i cukru oraz klarowanie, niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia, np. na bazie mleka i kakao (lit.B).

W świetle powyższych wyjaśnień uznano, że sporny preparat spełnia wymagania pozycji 2202 Taryfy celnej. Ze względu na skład surowcowy odpowiada natomiast charakterystyce towarów objętych kodem PCN 2202 90 91 0.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację. Oznacza to, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem strony, że zajęte stanowisko organów celnych narusza zasady postępowania określone przepisami art. 120, art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 ustawy Kodeks celny, prowadząc do sprzeczności sposobu rozstrzygnięcia sprawy z zebranym materiałem. Z powyższych przepisów wynika, że przeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych wymaga od tych organów przestrzegania przepisów prawa materialnego, ze szczególnym uwzględnieniem zasady bezstronności w postępowaniu. Zdaniem organu, miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Organ I instancji wydał orzeczenie w oparciu o dowody załączone do zgłoszenia celnego oraz zgromadzone w toku postępowania wyjaśniającego, jak również po przeprowadzeniu wnikliwej analizy treści pozycji 1901, 2106, 2202, 3004 oraz 3504 Taryfy celnej, a także komentarzy do tych pozycji zawartych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Organ odwoławczy podkreślił, że obszerny materiał dowodowy (załączony do akt sprawy oraz zgromadzony w toku postępowania odwoławczego w innych sprawach dotyczących takich samych towarów) potwierdza, wbrew twierdzeniu strony, że organy celne należycie przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, z zachowaniem prawdy obiektywnej. Zatem nie można mówić o naruszeniu zasad postępowania określonych w powołanych przepisach Ordynacji podatkowej w związku z art.262 Kodeksu celnego.

Organ II instancji uznał więc, że decyzja N U C w O z dnia [...] Nr [...] , została wydana na podstawie obowiązujących przepisów, z uwzględnieniem zasad taryfikacji towarów określonych w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej.

Od powyższej decyzji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W zakresie towaru "[...]" skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, poprzez niewłaściwą wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) postanowień podpozycji 190110000 Taryfy celnej, zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, niewłaściwą wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) opinii klasyfikacyjnej do podpozycji 190110000 zawartej na stronie 2290 wyjaśnień do Taryfy celnej, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie postanowień podpozycji 210690980 Taryfy celnej zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, pominięcie (niezastosowanie w sprawie) postanowień pozycji 3504, a w szczególności podpozycji 350400000 Taryfy celnej zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej.

W zakresie towaru "[...] " skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, poprzez błędną wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) postanowień pozycji 1901, a w szczególności podpozycji 190110000 Taryfy celnej zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 2202, a w szczególności podpozycji 220290910 Taryfy celnej zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej.

W zakresie towarów "... " i "...." spólka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej, poprzez błędną wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) pozycji 3004, a w szczególności podpozycji 300490990 Taryfy celnej w związku z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy celnej zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie komentarza do pozycji 3004 Taryfy celnej dotyczącego produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, zawartego w wyjaśnieniach do taryfy celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej, pominięcie (niezastosowanie w sprawie) uwagi 1(e) do działu 22 Taryfy celnej zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 2202, a w szczególności podpozycji 220290100 Taryfy celnej zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, błędną wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) postanowień pozycji 1901, w szczególności podpozycji 190110000 Taryfy celnej zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej,

Skarżąca zarzuciła także naruszenie zasad postępowania, a w szczególności art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, prowadzące do sprzeczności rozstrzygnięcia w sprawie z zebranym materiałem.

Biorąc to pod uwagę skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi spółka zarzuciła w szczególności, że wyjaśnienia zaskarżonej decyzji co do braku podstaw do zaklasyfikowania preparatu "[...]" do pozycji 1901 Taryfy celnej są chybione. Zarzuciła, że stanowisko organu odwoławczego wynika z błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do niej. Nie uwzględnia bowiem okoliczności, że opis pozycji zawiera zwrot "przetwory spożywcze z ..". W związku z tym wykładnia, że towar musi zawierać składnik wprost wymieniony w opisie pozycji, jest wykładnią zawężająca, a co za tym idzie nieprawidłową. Zgodnie z definicją słownikową, przetwór to produkt uzyskany przez przeróbkę w procesie technologicznym, a w związku z tym taki towar, którego składniki zostały przetworzone, a więc w określony sposób zmienione, zmodyfikowane. Nie jest zatem konieczne, by towar zawierał w swoim składzie mączkę, jak to nieprawidłowo wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Jest natomiast wystarczające, by stanowił przetwór z mleka czy też z mączki sojowej, bądź skrobi, w tym syropu glukozowego, to znaczy został uzyskany na bazie mleka lub mączki. W tej materii, w przekonaniu skarżącej, niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni ścieśniającej co do opisu pozycji 1901 zawierającej zwrot "przetwory spożywcze z ...". Skoro zdaniem skarżącej preparaty te zawierają izolat białka sojowego, stanowiący efekt technologicznej obróbki mączki sojowej, a ich składnikiem jest też syrop glukozowy będący przetworem skrobi, sporne produkty odpowiadają brzmieniu tej pozycji. Jak zarzuciła skarżąca w kwestii pochodzenia izolatu białkowego (z mączki sojowej) oraz syropu glukozowego będącego postacią skrobi, organ odwoławczy nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, nie przejawiając w tej mierze jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej. Naruszył tym szereg norm postępowania, w szczególności winien był dopuścić dowód z opinii biegłego.

Argumenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji co do uznania [...] za towar spełniający wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej, są zdaniem skarżącej w sposób oczywisty błędne. Przede wszystkim wymieniona pozycja 2106 ma charakter szczególny. Zgodnie z jej brzmieniem klasyfikuje się do niej bowiem przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone. Skarżąca zwróciła uwagę, iż sporny towar nie ma niewiadomego pochodzenia ani funkcji. Łatwo w nim znaleźć składniki dominujące. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazano, że importowany towar nie podlega taryfikacji do innych działów Taryfy celnej. Organy celne powinny były zatem w sposób należyty rozpatrzyć wszystkie inne możliwe do zastosowania pozycje taryfy celnej, w tym także podpozycję 350400000. Podkreślając treść reguły 3 (b) ORINS, która nakazuje stosować do wyrobów wytworzonych z różnych komponentów pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania, skarżąca wywodziła, że komponentem decydującym o zasadniczym charakterze [...] jest izolat białka sojowego.

Co do pozycji 3004 skarżąca wskazała, że wywody uzasadnienia zaskarżonej decyzji odnoszące się do tej kwestii nie mogą być prawidłowe z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w kontekście jego właściwości leczniczych. Przywołane w zaskarżonej decyzji opinie klasyfikacyjne nie odnoszą się do omawianego preparatu, a organy orzekające nie podjęły próby wykazania, że towary, których dotyczą przywołane opinie klasyfikacyjne, są zbliżone do sprowadzonego towaru i wobec tego opinie te nie mogą mieć dla sprawy istotnego znaczenia.

Odnośnie [...] skarżąca zarzuciła nierozpoznanie istoty sprawy. Organ II instancji stwierdził bowiem, że z uwagi na skład produkt ten nie może być klasyfikowany do pozycji 1901 Taryfy celnej, gdy właśnie z uwagi na skład produkt ten kwalifikuje się do pozycji 1901. Podstawą klasyfikacji przez organ celny tego produktu do pozycji 2202 była jego płynna postać. Skarżąca w odwołaniu wskazała, że pozycją 1901 objęte są także przetwory dla niemowląt w postaci płynnej. Do tego zarzutu organ II instancji się w ogóle nie odniósł, utrzymując kod PCN zastosowany przez organ I instancji. Według skarżącej, produkty[...] , niezależnie od ich postaci (proszek lub płyn) należy klasyfikować w podpozycji 1901 10. Klasyfikowanie ich do pozycji 2202 jest oczywiście nieuzasadnione. Nie są to bowiem napoje, lecz posiłki dla niemowląt w postaci płynnej.

Zdaniem skarżącej, zaliczenie [...] do pozycji 2202 było oczywiście nieprawidłowe. Według reguły 1 ORIPNS, należało je zaklasyfikować do pozycji 3004 Taryfy celnej. Obejmuje ona leki, a opisane tam warunki zostały (w ocenie skarżącej) spełnione. Akcentując brak zdefiniowania przez normodawcę pojęcia "leku" dla celów taryfikacji celnej, skarżąca wskazywała, że należy posiłkować się znaczeniem potocznym w języku polskim, a nadto ustawowym zdefiniowaniem tego terminu w ustawie o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej. W obu przypadkach pojęcie "leku" wyjaśniane jest przez określenie specyficznych funkcji danego środka, a mianowicie funkcji leczniczych lub profilaktycznych. Zdaniem skarżącej, wynika z tego, że "lekiem" w rozumieniu opisu pozycji 3004 Taryfy celnej jest środek służący zwalczaniu chorób lub zapobieganiu chorobom. Na pierwszy plan przy klasyfikacji towarów zaliczanych do pozycji 3004 Taryfy celnej wysuwa się zatem ich lecznicza funkcja. W ocenie skarżącej, sprowadzone przez nią towary, zgodnie z materiałami zgromadzonymi w postępowaniu przed organami celnymi obu instancji, spełniają kryteria, których wystąpienie warunkuje uznanie produktu za "lek" w ujęciu rozwiązań prawnych przyjętych w pozycji 3004 Taryfy celnej. Wszystkie sprowadzone produkty są bowiem środkami służącymi zwalczaniu chorób i/lub zapobieganiu im, łącznie z niekwestionowanymi i uznanymi za lek przez organ II instancji preparatami [...] i[...] , zbliżonymi pod względem cech zasadniczych, przeznaczenia, dostępności, a nawet sposobu podawania, ze spornymi w niniejszej sprawie [...] . Te ostatnie są bowiem również stosowane w lecznictwie zamkniętym, w ciężkich stanach chorobowych. Zaniechanie ich podawania doprowadza do nawrotu i/lub nasilenia objawów choroby. Powinny być wobec tego oceniane identycznie. W związku z tym stanowisko dotyczące taryfikacji [...] w pełni przemawia za uznaniem również spornych preparatów za leki w rozumieniu Taryfy celnej. Przytaczając na poparcie tych twierdzeń i wniosków liczne opinie przedłożone w sprawie, skarżąca dowodziła, że przesądzającą rolę w rozróżnieniu "odżywek spożywczych" od "środków farmaceutycznych" ma przeznaczenie tych produktów, czyli ich właściwości lecznicze stwierdzone opiniami biegłych. W polemice ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji skarżąca podkreśliła między innymi, że sam skład surowcowy produktu nie może decydować o tym, że przy dokonywaniu taryfikacji przeznaczenie lecznicze i profilaktyczne jest nieistotne.

Ustalenie przez organ II instancji charakteru i przeznaczenia preparatów objętych zaskarżoną decyzją oraz uznanie, że stanowią one "żywność", pozostaje w przekonaniu skarżącej w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem. Klasyfikacja preparatów objętych zaskarżoną decyzją, z uwagi na złożoność sprawy, wymagała niewątpliwie wiadomości specjalnych, którymi nie dysponują organy celne. Najistotniejszy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy był zatem materiał dowodowy wynikający ze zgromadzonych w toku postępowania opinii biegłych i instytutów. W toku postępowania nie rozpatrzono jednak w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a nawet go pominięto w znacznej części. Uzasadnia to postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

Zdaniem skarżącej, także analiza "uwag do sekcji i działów" na tle informacji specjalistycznych odzwierciedlonych w materiale sprawy prowadzi do wniosku, iż w stosunku do sprowadzonych specyfików, odpowiadających pojęciu "leku" w rozumieniu Taryfy celnej, brak jest wyłączeń, które powodowałyby, iż preparatów tych nie można klasyfikować do pozycji 3004. Zatem w świetle zapisów Taryfy celnej oraz specjalistycznej wiedzy zgromadzonej w niniejszej sprawie nie było podstaw do uznania, że "[...] " są żywnością o charakterze diety specjalnej w rozumieniu uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy celnej. Pominięto bowiem istotny element komentarza zawartego w Wyjaśnieniach do taryfy celnej. Nie uwzględniono mianowicie, iż diety specjalne nie są produktami, w których substancje o działaniu leczniczym zostały dodane wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku. Wykazanie celu, w jakim zostały dodane do sprowadzonych preparatów substancje o działaniu leczniczym było niewątpliwie okolicznością, którą należało ustalić w ramach podstawy faktycznej decyzji. Opinie takie, jak zauważono w skardze, zostały zgromadzone w postępowaniu odwoławczym, jednakże organ II instancji, wydając zaskarżoną decyzję pominął wiele istotnych informacji i wniosków biegłych, w tym także informacje istotne z punktu widzenia wyżej wskazanego komentarza do pozycji 3004 Taryfy celnej. Przyjęcie, że sprowadzone towary to preparaty, w których substancje lecznicze dodano wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia ich smaku, stanowi ustalenie ewidentnie sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym w szczególności ze zgromadzonymi w postępowaniu odwoławczym opiniami biegłych i instytutów. Jest to także stwierdzenie będące następstwem błędnej wykładni komentarza do pozycji 3004.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację prezentowaną w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu II instancji zasługiwał na uwzględnienie, mimo że nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała jednak, że uchybia ona zarówno przepisom postępowania jak i narusza prawo materialne w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W sprawie, przedmiotem której jest taryfikacja, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, a zatem wymagającą prawidłowego ustalenia, jest przede wszystkim stan towaru (art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Należności celne przywozowe są bowiem wymagalne według stanu towaru (...) w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z art.13, cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§ 1); klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty taryfie celnej (§ 5 i 6); wyjaśnienia do której mają charakter norm prawnych (§ 7). W tym zakresie, w stanie prawnym stosownym do daty zgłoszenia celnego, materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, czyli przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 107, poz. 1217 ze zm.), zwane dalej Taryfą celną i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.), zwane dalej Wyjaśnieniami.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego przez stronę skarżącą towaru pod nazwą "[...] ", "[...] " oraz "[...] i[...] ".

Jak wynika z akt sprawy, w zaskarżonej decyzji organ celny uznał za błędną ostatecznie wnioskowaną przez stronę taryfikację [...] i [...] do kodu PCN 1901 10 00 0, w to miejsce uznając dla [...] za prawidłowy kod pozycji PCN 2106 (podpozycja 2106 90 98 0), a dla [...] za prawidłowy kod pozycji PCN 2202 90 91 0 oraz wnioskowaną przez stronę taryfikację preparatów [...] (bez względu na smak) do kodu PCN 3004 90 99 0, w to miejsce uznając za prawidłowy kod PCN 2202 90 10 0.

Istota sporu sprowadza się zatem do tego, czy materiał dowodowy sprawy został przez organ celny zgromadzony i oceniony należycie oraz czy uzasadniał zakwestionowanie kodu Taryfy celnej wnioskowanego przez importera.

Ważąc powyższe należy uwzględnić, że klasyfikacja towaru podlega regułom wskazanym w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z Regułą l ORIPNS "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami (...), to znaczy z regułami 2-6.

W zakresie towaru [...] przyjęta przez organy celne pozycja 2106 Taryfy celnej, co wynika jednoznacznie z jej brzmienia oraz komentarza w Wyjaśnieniach, dotyczy wyłącznie "przetworów spożywczych gdzie indziej nie wymienionych ani nie włączonych". Na tym tle możliwość przypisania danego towaru do kodu PCN 2106 jest zatem bezsprzecznie uzależniona od wcześniejszego wykluczenia innych pozycji Taryfy celnej, to znaczy ustalenia, że importowany produkt nie jest wymieniony ani włączony do jakiejkolwiek innej pozycji. Dla celów zaklasyfikowania spornych produktów należałoby więc wyeliminować pozostałe pozycje Taryfy celnej, w szczególności wnioskowaną przez stronę skarżącą o kodzie PCN 1901. Analizując treść tej pozycji należy wskazać, iż dotyczy ona, zgodnie z jej brzmieniem - zasadniczo trzech rodzajów produktów:

1) ekstraktu słodowego,

2) przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstrakty słodowego, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienionych, ani nie wyłączonych,

3) przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż niż 5 % wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienionych, ani nie wyłączonych.

W Taryfie celnej w ramach omawianego kodu PCN 1901, a zatem odnośnie wszystkich grup przytoczonych wyżej artykułów spożywczych, wyszczególnionych zostało kilka podpozycji, w tym o kodzie PCN 1901 10, określoną jako "przetwory dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej". W kontekście okoliczności, iż importowany produkt pod nazwą [...] jest artykułem przeznaczonym dla niemowląt, a strona skarżąca utrzymuje, iż właściwą jest w tym przypadku podpozycja 1901 10, trzeba podnieść, wbrew przekonaniu organów celnych, iż dla potrzeb klasyfikacji do tej podpozycji nie jest wymagane, by tego rodzaju preparaty dla niemowląt zawierały w swym składzie mleko. Pozycja 1901, co wynika wprost z jej brzmienia, odnosi się nie tylko do przetworów z produktów mleczarskich, to znaczy objętych kodami PCN od nr 0401 do 0404, lecz również do pozostałych, takich jak ekstrakt słodowy lub przetwory z mąki, mączki, skrobi. Komentarz zamieszczony w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej zawiera odrębne uwagi do wszystkich trzech grup artykułów i w każdej z nich [(I), (II), (III)] jest mowa o produktach dla niemowląt. Według uwagi (I), ekstrakty słodowe są stosowane głównie do przygotowywania produktów używanych między innymi w żywieniu niemowląt. Według uwagi (II), odnoszącej się do drugiej grupy przetworów z mąki, mączki lub skrobi, objętych pozycją 1901 wskazano, że są one często stosowane w produkcji żywności dla niemowląt przez proste zmieszanie lub gotowanie na mleku lub w wodzie. Zatem i tu nie wprowadzono wymogu zawartości wyrobów mlecznych w składzie preparatu, o czym świadczy użycie spójnika "lub". Jedynie w ostatniej z wymienionych grup artykułów wymagana jest zawartość składników mlecznych, ponieważ odnoszą się one do przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od nr 0401 do 0404, występujących w postaci produktów mleczarskich. Potwierdzeniem takiego rozumowania są postanowienia Taryfy celnej, gdyż Dział 19 tego aktu prawnego dotyczy przetworów ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka.

W powyższym świetle należałoby zatem ustalić, czy dla celów pozycji 1901 "[...] ", pozostając niespornie preparatem bezmlecznym, spełnia pozostałe wymagania przewidziane dla tej pozycji, a w szczególności, czy mieści się w drugiej części objętych nią produktów w rodzaju "przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego". Pojęcie tej grupy przetworów zostało doprecyzowane bliżej w uwadze (II) Wyjaśnień do Taryfy celnej, przez uściślenie, że pozycja ta obejmuje szereg przetworów spożywczych na bazie mąki lub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swe zasadnicze właściwości od tych surowców bez względu na to, czy te składniki dominują wagowo lub objętościowo, czy też nie. Inne substancje, takie jak mleko, cukier, jaja, kazeina, witaminy, owoce, olej itd. mogą być natomiast dodane do tych głównych składników w celu polepszenia ich wartości dietetycznej. Dla celów tej pozycji wskazano dalej w uwadze określonej jako (A), że terminy "mąki", "mączki" oznaczają nie tylko mąki i mączki zbożowe objęte działem 11, ale także spożywcze mąki, mączki, granulki pochodzenia roślinnego objęte innymi działami, takie jak mąka sojowa. W uwadze (B) zaznaczono z kolei, że termin "skrobia" obejmuje zarówno skrobie nieprzetworzone oraz skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone. Nie obejmuje jednak produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny.

Jak wynika z akt sprawy, [...] jest mieszanką wielu składników: syropu glukozowego, izolatu białka sojowego, olejów roślinnych (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy, kukurydziany), aminokwasów (L-metionina, tauryna, karnityna), kwasu cytrynowego, składników mineralnych. Bezspornie jest to preparat wolny od białek mleka krowiego i laktozy, przeznaczony dla niemowląt od 5 miesiąca życia z alergią na białka mleka krowiego oraz z nietolerancją laktozy, sacharozy i galaktozy. Zaleca się go do żywienia niemowląt w przypadku braku pokarmu naturalnego lub jako pożywienie uzupełniające stosowane w połączeniu z pokarmem naturalnym. Może on być samodzielnym posiłkiem, jak również służyć do przygotowania kleików i kaszek bezmlecznych oraz innych dań bezmlecznych.

Według skarżącej, zasadniczymi elementami składnikowymi omawianych towarów są: pozyskiwany z mączki sojowej i stanowiący jej przetwór izolat białkowy oraz syrop glukozowy jako postać skrobi. Według przedstawionego opisu, dla przyjęcia, że przedmiotowe towary posiadają cechy, o których mowa w rozumieniu Wyjaśnień do Taryfy celnej, należałoby niewątpliwie ustalić, czy jego istotne w składzie komponenty, odnośnie roli spełnianej ze względu na charakter ostatecznego produktu, mogą być uznane za przetwory z mączki lub skrobi. W aktach sprawy, jak słusznie zarzuca skarżąca, brak jest stosownego materiału dowodowego z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej z dziedziny technologii żywności. Nie może bowiem budzić wątpliwości, na tle twierdzeń strony skarżącej oraz sformułowań w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, że w omawianej sytuacji sama znajomość składu [...] nie jest okolicznością wystarczającą dla przesądzenia, czy izolat białkowy mieści się w pojęciu "mączki sojowej" tudzież przetworu z tej mączki w rozumieniu uwagi (II)A, zaś syrop glukozowy w zakresie pojęciowym "skrobi nieprzetworzonej, wstępnie zżelowanej lub rozpuszczonej", nie stanowiąc zarazem produktu skrobiowego "bardziej przetworzonego" w ujęciu uwagi (II)B. Na te okoliczności organy celne nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego. Samodzielnie dokonany przez organy celne wywód w zakresie technologicznego sposobu pozyskiwania, funkcji i charakterystyki izolatu białkowego oraz syropu glukozowego, bez dysponowania wiedzą specjalistyczną popartą dowodem z opinii biegłego, nie może wypełnić braków w materiale dowodowym sprawy i wykracza poza granice zasady swobodnej oceny istniejących w sprawie dowodów sformułowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Tym samym organy z naruszeniem wymogów Ordynacji podatkowej nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych. Nie można wobec tego przyjąć, by na tle niepełnego materiału dowodowego skutecznie wykluczyły wobec przedmiotowego towaru klasyfikowanie go do pozycji o kodzie PCN 1901, co jest warunkiem koniecznym do ewentualnego uznania za właściwą pozycji 2106.

Przedstawione uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem zgodne z procedurą ustalenia stanu faktycznego pozwalają na zastosowanie prawidłowych norm prawa materialnego. Już tych względów za zasadny uznać należy wniosek strony skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W kwestii towaru o nazwie handlowej [...] należy przypomnieć, że według reguły 1 ORIPNS oraz wobec wskazań Uwag wyjaśniających, W szczególności uwag III-V Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, opublikowanych w akcie wykonawczym w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej, brzmienie pozycji i uwag jest najważniejsze, ma znaczenie podstawowe. Reguły dalsze niż Reguła 1 stosuje się tylko w razie potrzeby, o ile nie są sprzeczne z treścią pozycji i uwag (według Reguły 1). Redakcja pozycji i uwag decyduje więc, czy towary klasyfikuje się wyłącznie w oparciu o Regułę 1, bez uciekania się do rozważania dalszych Reguł. Mając to na względzie rozważenia wymagało, która z reguł interpretacyjnych będzie miała zastosowanie w sprawie, w pierwszej kolejności zaś, czy przy klasyfikacji spornych towarów poprzestać można na Regule 1.

Uwagi ogólne do działu 19 wskazują, że obejmuje on szereg przetworów zazwyczaj stosowanych jako żywność, wyprodukowanych (...) m.in. z produktów objętych pozycjami 0401 do 0404 (czyli z Działu 4 dotyczącego m.in. produktów mleczarskich). Brzmienie pozycji 1901 i wyjaśnienia do niej zawierają zastrzeżenia, że oprócz ekstraktu słodowego (pkt I Wyjaśnień omawianej pozycji) obejmuje ona także "przetwory spożywcze z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% wagowych kakao (...) (pkt II Wyjaśnień) oraz "przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od nr 0401 do 0404, niezawierających kakao lub zawierających niej niż 5% wagowych kakao (...) (pkt III Wyjaśnień), ale tylko "gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone".

Zawarte w pozycji 1901 i przytoczone wyżej dwukrotne (w pkt. II i III) zastrzeżenia ("gdzie indziej niewymienione ani niewłączone"), w ocenie Sądu wskazują jednoznacznie, że w przypadku towaru nawet odpowiadającego opisowi pozycji 1901, taryfikacja do tej pozycji możliwa jest jedynie wówczas, gdy stwierdzi się brak innych pozycji wymieniających czy włączających klasyfikowany towar. Przedmiotowy towar zatem nie może być objęty jakąkolwiek inną pozycją Taryfy celnej. Niezachowanie tej kolejności przy ustalaniu prawidłowej taryfikacji pozostawałoby w jawnej sprzeczności z brzmieniem omawianej pozycji i tym samym godziłoby w zasadę taryfikacji określoną Regułą 1 ORIPNS.

Choć więc uregulowania zawarte Wyjaśnieniach do taryfy celnej przy pozycji 1901 w pkt III wskazują, że przetwory objęte omawianą pozycją mogą być odróżniane od produktów objętych pozycjami 0401 do 0404 w ten sposób, że oprócz naturalnych, mlecznych składników zawierają inne składniki niedozwolone w produktach objętych tymi pozycjami, a jako przykłady podają:

1. przetwory w proszku lub w postaci płynnej używane jako żywność dla niemowląt lub w celach dietetycznych i zawierające mleko z dodatkiem innych składników (np. kasz zbożowych, drożdży),

2. produkty mleczne otrzymywane przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka (np. tłuszczów masłowych) innymi składnikami (np. tłuszczami oleinowymi),

to jednak jeszcze raz należy podkreślić, iż nawet jeżeli sporne produkty odpowiadałyby temu opisowi, nie przesądza to o prawidłowość taryfikacji do pozycji 1901 dopóty, dopóki nie zostaną poczynione zasadne ustalenia, że towary te nie zostały wymienione czy nie zostały włączone gdzie indziej w Taryfie celnej.

Wyjaśnienia do pozycji 1901, zarówno zamieszczone w punkcie (I) pod literą (b), w punkcie (II) pod literą (ij), jak i zawarte w tekście następującym po punkcie III (2) stanowią wprost, że pozycja ta nie obejmuje napojów (dział 22). Zatem zgodnie z Regułą 1 ORIPNS, wobec brzmienia pozycji i wyjaśnień do niej, w szczególności wobec cytowanych zastrzeżeń "gdzie indziej niewymienione ani niewłączne" oraz wobec zapisu "...pozycja nie obejmuje ...napojów (dział 22)", nie powinno budzić wątpliwości, że wnikliwego rozważenia wymagało, czy sporne produkty zostały "wymienione" bądź "włączone" do pozycji 2202.

Konieczne były zatem ustalenia, czy sporne produkty posiadają cechy charakterystyczne dla towarów z działu 22, w szczególności czy spełniają wymogi do zaklasyfikowania ich do pozycji 2202. Brzmienie pozycji 2202 i wyjaśnienia do tej pozycji wskazują, że należąca do niej grupa towarów, takich jak "inne napoje bezalkoholowe (...)" obejmuje "niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia np. na bazie mleka i kakao".

Prawodawca nie zdefiniował użytego w omawianych normach pojęcia "napoju". Nowy słownik języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003) objaśnia to pojęcie, jako "płyn przeznaczony do picia; porcja tego płynu". Jako wyróżnik napoju spośród innych rzeczy wskazuje jego płynną formę oraz spożywczy charakter. Biorąc więc pod uwagę potoczne rozumienie tego słowa (definicję językową), które powinno w takim wypadku być punktem wyjścia dla wykładni, oraz uwzględniając uwagi do działu 22, można powiedzieć, że produkty objęte tym działem są bezsprzecznie produktami spożywczymi, które jednak mogą występować tylko w postaci płynnej. Towary te wyodrębnione zostały w tym dziale zatem ze względu na swoją postać, co odróżnia je od innych produktów spożywczych, objętych pozostałymi działami Taryfy. Dział 22 obejmuje zatem produkty różnego rodzaju, przeznaczone do spożycia jako napój, z uwzględnieniem jednak zawartych w tym dziale wyłączeń.

Z samego brzmienia pozycji, jak i z uwag do pozycji 2202 nie wynika również, jakie produkty uznaje się za "pozostałe napoje bezalkoholowe". Przytoczone wyżej wyjaśnienie zawarte w pkt (B) podaje jedynie przykłady (nie jest to zatem katalog zamknięty) produktów klasyfikowanych do pozycji 2202, jako "pozostałe napoje bezalkoholowe". Zasadne zatem jest przyjęcie, że zakres tego pojęcia określono bardzo szeroko. Potencjalnie obejmuje produkty spożywcze występujące w postaci płynów do spożycia, o ile wyraźnie nie są wyłączone. Towary wyłączone z pozycji 2202 (przez stwierdzenie "niniejsza pozycja nie obejmuje...") zostały wymienione w wyjaśnieniach do tej pozycji pod literami (a) - (d). Wśród towarów nie objętych pozycją 2202 nie wymieniono towarów podlegających taryfikacji do działu 19. Wśród wyłączeń z pozycji 2202 znajdują się zaś leki objęte pozycją 3003 lub 3004 Wyjaśnień do Taryfy celnej odnośnie pozycji 2202.

Z materiałów zgromadzonych w sprawie, w szczególności ze Ś R wydanego przez M Z i O S , wynika, że towar [...] w płynie wpisany został do R Ś F . W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu należało rozważyć, czy nie zachodzi przedstawione wyżej wyłączenie z pozycji 2202. Ustaleń i rozważań w tym zakresie organy celne jednak nie dokonały. Uchybia to procedurze, w szczególności wymogowi ustalenia dokładnego stanu faktycznego (art.122 i 187 § 1) oraz narusza art.191 i 210 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Zwrócenia uwagi w tym miejscu wymaga, że NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 stycznia 2005 r. (sygn.akt GSK 1263/04) zwrócił uwagę na wynikającą z art. 194 Ordynacji podatkowej szczególną moc dokumentu urzędowego, uznając za taki w sprawach celnych Ś R MZiOS. Oceny wymagało będzie jednak, czy sam fakt uznania towaru za lek przesądza o taryfikowaniu go do pozycji 3303 lub 3304.

Odnosząc się do towaru [...] należy wskazać, że brzmienie pozycji 3004 wskazuje, że należą do niej leki (z wyjątkiem produktów pozycji 3003, 3005 lub 3006) złożone z produktów mieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Uwagi zawarte w Wyjaśnieniach do taryfy celnej odnośnie pozycji 3004 prowadzą jednak do wniosku, iż nie wszystkie leki w ujęciu zacytowanej pozycji, zatem zdefiniowane jedynie jako produkty złożone z produktów mieszanych (bądź nie zmieszanych) dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, są na jej podstawie taryfikowane. W szczególności w brzmieniu wyjaśnień zawartych pod pozycją 3004 nie są nią objęte takie produkty (leki) jak: produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne lub sztuczne. Formuła "takie jak" wskazuje, że produkty te wymienione są jedynie przykładowo. Uwaga tłumaczy jednak, że w cytowanym wyłączeniu chodzi generalnie o produkty zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jako najważniejsze składniki odżywcze uwaga wskazuje wprost: proteiny, węglowodany i tłuszcze. Nadto Wyjaśnienia do taryfy celnej przypisują pewne (a zatem nie w każdym przypadku) znaczenie odżywcze także witaminom i solom mineralnym. Wyłączenie powyższych produktów żywnościowych ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty wskazanych wcześniej zastrzeżeń/warunków (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania bądź nie zmieszania produktów). Dodać też należy, iż wyłączenie to jest w zasadzie powtórzeniem wyłączenia zawartego w uwadze 1(a) uwag ogólnych do działu 30 Taryfy celnej jak i Wyjaśnień do taryfy celnej.

Poza wyłączeniem określonych wyżej produktów żywnościowych (na rozszerzenie katalogu wyłączeń wskazują użyte przez prawodawcę w Wyjaśnieniach do pozycji słowa: "również", "ponadto" i "dalej") dział 30 nie obejmuje także określonych produktów spożywczych i napojów, jak i dodatków żywnościowych.

Ponieważ niewątpliwie Taryfa celna przewiduje dla tego typu produktów (żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych) klasyfikację do odrębnych działów bądź pozycji, to wyłączenie ich z leków z pozycji 3004 oznaczać musi, że co do zasady istnieją produkty (żywnościowe, spożywcze, napoje i dodatki żywnościowe) będące jednocześnie lekami w rozumieniu brzmienia pozycji 3004. Odmienny pogląd i założenie, że leki oraz powyższe produkty nie mogą być, co do zasady utożsamiane, czyniłby zbędnym przedstawione wyżej wyłączenia z pozycji 3004, a to przeczyłoby w sposób oczywisty racjonalności prawodawcy.

Produkty, o wyłączeniu których z pozycji 3004 mowa, to m.in. takie preparaty spożywcze i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie wtedy, gdy substancje te dodane zostały celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększeniu wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawieniu smaku; dodatkowo nadto w Wyjaśnieniach do taryfy celnej zawarto zastrzeżenia, iż dodanie ich nie może pozbawić danego produktu jego charakteru spożywczego.

Wyłączenia dokonane w Wyjaśnieniach do taryfy celnej przez użycie słów "nie obejmuje", dotyczą również dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami. Mogą też występować w postaci proszku lub tabletek. Są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22.

Przedstawione normy materialne (brzmienie pozycji 3004 i wyjaśnień do niej oraz uwag do działu 30 Taryfy celnej), stanowiące podstawę prawną orzekania o prawidłowości zaklasyfikowania importowanych towarów do pozycji 3004, przy powyżej przedstawionej wykładni, wskazują jednoznacznie, że konieczne do ustalenia w sprawie niniejszej było w pierwszym rzędzie, czy importowane towary to leki w rozumieniu brzmienia pozycji 3004, a jeżeli tak, to czy zachodziły okoliczności uzasadniające prawem przewidziane wyłączenia z pozycji 3004. W ocenie Sądu należy stwierdzić, że organy celne nie poczyniły w sposób prawidłowy ustaleń koniecznych do załatwienia sprawy, uchybiając tym samym przepisom art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ celny uznał, że importowany towar nie należy do "leków". Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Nie znajduje ono oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Przede wszystkim pozostaje w sprzeczności ze "Ś r " wystawionym przez MZiOS. Należy podkreślić, że z regulacji zawartej w artykule 180 Ordynacji podatkowej (w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem) wnioskować należy, iż ustawa ta przyjmuje nie tylko otwarty system środków dowodowych, ale i przyznaje wszystkim dowodom równą moc dowodową. Artykuł 194 § 1 powołanej ustawy (stanowiący, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone) przypisuje wprawdzie tym dokumentom moc specjalną, lecz jedynie w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Przywołane "Świadectwo rejestracji" jest bezspornie dokumentem urzędowym stwierdzającym, że importowany towar ([....]) został wpisany do R Ś F . Wobec powołania w świadectwie przepisów ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych (...) uznać należy, iż produkt w nim wskazany jest lekiem (środkiem farmaceutycznym) w rozumieniu tej ustawy. Należy zauważyć, że art.194 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje jedynie moc dowodową o charakterze formalnym, którą należy odróżnić od mocy materialnej, wyrażającej znaczenie dokumentu dla kwestii dowodowej. Zatem domniemanie prawdziwości dotyczy tylko tego, że dokument pochodzi od organu, który go wystawił i że organ ten poświadczył prawdę. Dokument urzędowy pod względem materialnym, mimo prawdziwości zawartych w nim twierdzeń i mimo ich nieobalenia (na mocy art. 194 § 2), nie przesądza więc wyniku postępowania (B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa - komentarz 2004, Unimex, Wrocław 2004, str. 665; Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem pod red. J. Jodłowskiego, Wyd. Prawnicze, Warszawa 1998, tom II, str. 428). Trzeba również wskazać, że ustawa o środkach farmaceutycznych definiuje leki jako surowce farmaceutyczne oraz mieszaniny, które w drodze procesu technologicznego zostały przygotowane w postaci nadającej się do stosowania w leczeniu, zapobieganiu, diagnostyce (art. 2 ust. 1 pkt 2). Tak więc zarówno powołana wyżej ustawa o środkach farmaceutycznych jak i brzmienie pozycji 3004 Taryfy celnej przy definiowaniu leków posługuje się celem stosowania leku, takimi jak terapia (leczenie) bądź profilaktyka (zapobieganie chorobom).

W tym stanie rzeczy zatem włączone w poczet dowodów sprawy świadectwa rejestracyjne stanowią dowód tego, że importowany towar jest lekiem także w rozumieniu prawa celnego, jako że służy celom terapeutycznym lub profilaktycznym.

Stanowisko, że sporny towar ma przymiot leku, popierają też opinie biegłych, sporządzone na zlecenie organu odwoławczego. Należy wskazać opinię dr hab. n. med. J. K. (z Instytutu Matki i Dziecka w Warszawie, karta 306 akt wspólnych), czy na opinię prof. dr hab. H.K. (z Instytutu Żywności i Żywienia, k - 315), zgodnie z którymi omawiane preparaty stosowane są w sytuacjach chorób, w leczeniu (żywieniowym). Opinie te, jak i znajdujące się w materiałach sprawy, zgodne z nimi w tym zakresie opinie sporządzone na zlecenie strony, nie stanowią jednak dowodu na okoliczność, czy sporne produkty są lekami taryfikowanymi do pozycji 3004, czy są z tej pozycji wyłączone. Jak wywiedziono w dotychczasowych rozważaniach, zaklasyfikowanie do pozycji 3004 będzie bowiem właściwe jedynie wówczas, gdy lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (w Wyjaśnieniach do taryfy celnej opisanym) wyłączonym z tej pozycji.

W ocenie Sądu brak jest na tę okoliczność stosownych ustaleń faktycznych. Szczególnie (mimo niespornego składu produktów) nie dokonano jednoznacznych ustaleń co do tego, czy importowane preparaty zawierają wyłącznie substancje odżywcze oraz jakie znaczenie odżywcze (bądź inne, np. z uwagi na zastosowaną dawkę) mają ewentualnie zawarte w nich witaminy. Nie ustalono poza tym, w jakim celu dodano substancje o działaniu leczniczym i czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego.

Trzeba też zauważyć, że skoro w Wyjaśnieniach do taryfy celnej przy wyłączaniu leków z pozycji 3004 jest mowa o "charakterze spożywczym", przeznaczeniu do "utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia" (a nie leczenia) i skoro odróżnia się powyższe przeznaczenie od używania celem "zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości", musi to oznaczać, że dla prawidłowej taryfikacji istotne jest ustalenie celu użycia składników i przez to charakteru (zasadniczego) danego produktu.

Zdaniem składu orzekającego, dla ustalenia tych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wymagane są wiadomości specjalne, uzasadniając tym samym konieczność powołania biegłego i dopuszczenie dowodu z jego opinii, zgodnie z art.197 § 1 Ordynacji podatkowej. Takich opinii jednakże, to jest opinii na wskazane wyżej okoliczności, w niniejszej sprawie brak.

Zwrócenia uwagi wymaga też niekonsekwencja organu celnego. Organ II instancji wywodził w uzasadnieniu decyzji, że opinie biegłych pomocne są jedynie wtedy, gdy zachodzą wątpliwości co do przedmiotu importu, których to wątpliwości, w ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie nie ma. Jak jednak wynika z akt sprawy, organ celny zwracał się o wydanie opinii (np. k-258 akt wspólnych) na okoliczność celu dodania substancji o działaniu leczniczym. W szczególności organ wnosił o wyjaśnienie, czy substancje te dodawane są celem zapewnienia lepszej równowagi żywieniowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej, czy też dla tylko dla celów leczniczych. Organ celny widział zatem potrzebę uzyskania w tym zakresie wiadomości specjalnych. Opinie natomiast bądź w ogóle nie udzielają odpowiedzi na zadane pytania (k-312, 315), bądź czynią to w sposób niepełny i niejednoznaczny. W powołanej opinii z [...]. (k-304), dr hab. n. med. J. K. odnośnie [...] stwierdził, że suma składników jest składnikiem leczniczym. Odnosząc się do celu dodania składników leczniczych stwierdził, że suma składników ma dać efekt równowagi żywieniowej. Pojęcie "lepszej równowagi żywieniowej" odniósł do produktów innych producentów. Zdaje się to wskazywać na niezrozumienie pytania.

Wątpliwości wynikających z przedstawionej opinii organ celny nie tylko nie wyjaśnił, ale i w rozważaniach swych nie dokonał oceny zgromadzonych opinii. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ celny w istocie dokonał własnej oceny niespornych danych o składzie surowcowym i wskazaniach/ przeciwwskazaniach, wynikających z ulotek, dokumentów informacyjnych o towarze, itp. Dowolnością i uproszczeniem jest jednak przyjęcie, że skoro niespornie preparaty stosowane są w leczeniu żywieniowym, a leczenie to polega na podaży energii i niezbędnych składników odżywczych, to takie produkty są odżywkami. W ocenie Sądu stanowi to o uchybieniu przepisom proceduralnym. Wskazać przy tym należy, że prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, to materiał kompletny na wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, pozwalające na poczynienie ustaleń stanu faktycznego stosownie do stanu hipotetycznego, wynikającego z normy prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie. Tylko materiał kompletny umożliwia ocenę dowodów mieszczącą się w granicach prawem przewidzianej swobody. Swobodna ocena dowodów nie jest samowolą, gdy dokonana jest zgodnie z normami prawa procesowego i z zachowaniem określonych reguł, dotyczących m.in. mocy dowodowej poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem art.180, 181, 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazane reguły rzutują na ocenę znaczenia i wartości dowodów, która musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji w sposób poddający się kontroli (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej) - czego w niniejszej sprawie nie dopełniono.

Przedstawione uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy, tylko bowiem zgodne z procedurą ustalenia stanu faktycznego pozwalają na zastosowanie prawidłowych norm prawa materialnego. Już z tych względów za zasadny uznać należy wniosek strony skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie można jednakże zgodzić się ze skarżącą, że okoliczności sprawy potwierdzają prawidłowość taryfikacji wnioskowanej przez importera. Wbrew twierdzeniom strony - jak już rozważano - dowody sprawy potwierdzają jedynie, że [;;;] służą celom terapeutycznym lub profilaktycznym. Nie jest to jednak okoliczność wystarczająca do taryfikowania tych produktów do pozycji 3004. Zwrócenia uwagi wymaga nadto, że opinie - na które głównie powołuje się skarżąca spółka - sporządzone zostały na jej zlecenie.

Nie powinno budzić wątpliwości, że opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłych w rozumieniu art.197 Ordynacji podatkowej, nawet jeśli zostały sporządzone przez osoby posiadające wiedzę fachową. Sąd Najwyższy przyjął, na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłych w kpc, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (zob. wyrok SN z dnia 12.04.2002r. sygn. akt I CKN 92/00).

W ocenie składu orzekającego, z przytoczonym stanowiskiem należy się zgodzić. Opiniom takim przydaje się też walor dokumentów urzędowych (jak w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSA 1/00 i z dnia 20 kwietnia 2000 r., sygn. akt V SA 602/98), wszakże z formalnego punktu widzenia należy je odróżnić od dowodów z opinii biegłych. Jeśli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może zostać zastąpiony dowodem z opinii prywatnej strony, szczególnie, gdy okoliczności nią stwierdzane są sporne. Rozróżnienie opinii biegłych i opinii przedstawianych przez stronę (zainteresowaną wynikiem postępowania) pozostaje także istotne dla oceny stopnia bezstronności i tym samym wiarygodności.

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy wskazać, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny powinien ustalić, czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie importowanych towarów z leków taryfikowanych do pozycji 3004, zgodnie z przedstawioną wykładnią brzmienia pozycji 3004 i wyjaśnień do niej, przy pomocy biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą. Dopiero po skutecznym uznaniu taryfikacji wskazanej przez importera za nieprawidłową, będzie wymagało rozważenia, do którego z działów bądź pozycji towar powinien być zaklasyfikowany. Na tym etapie postępowania rozważania w tym przedmiocie są przedwczesne.

Końcowo trzeba wskazać na konieczność dokonywania taryfikacji zgodnej z postanowieniami umów międzynarodowych (art. 2 Kodeksu celnego) przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Zarówno art. 10 Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, do której Polska przystąpiła z dniem 1 stycznia 1996 r. na mocy oświadczenia rządowego z dnia 30 grudnia 1996 r. (Dz.U. Nr 11, poz. 63) jak i art. III lit.d Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli 15 września 1950 r. (Dz.U. z 1978 r. Nr 11, poz. 43, oświadczenie rządowe o przystąpieniu Dz.U. z 1978 r. Nr 11, poz 44.), występującej pod roboczą nazwą Światowej Organizacji Celnej (WCO), świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają w tym zakresie charakter wykładni wiążącej. Na tej podstawie interpretacje dokonywane przez R W C nabrały dla krajowych organów celnych charakter takiej właśnie wykładni, która jako rodzaj wykładni przepisów celnych ma charakter wiążący nie tylko do odpraw celnych dokonanych po dacie jej wydania (zob. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 1993 r., sygn. akt SA/Wr 1852/92 oraz wyrok SN z dnia 13 listopada 1996 r., sygn. akt III RN 28/96). Aby jednak interpretacje te mogły stanowić wiążącą wykładnię, muszą pochodzić od organu uprawnionego do jej wydania oraz być podjęte w trybie przewidzianym prawem. Takiego charakteru nie mają zatem opinie Sekretariatu WCO. Przez opublikowanie tego rodzaju opinii w akcie wykonawczym stają się one jednak obowiązującym prawem. Za takim charakterem i zakresem obowiązywania opinii sekretariatu WCO opowiedział się także NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2005 r. (sygn. akt GSK 1278/04, nie publ.). Nadto uwzględnienia wymaga też, że w obu przedstawionych przypadkach opinie wiążą jedynie co do towarów będących ich przedmiotem. Wykładnia rozszerzająca, bądź analogiczne stosowanie wiążącej wykładni prawa i obowiązujących norm prawnych nie jest właściwe. Nie oznacza to jednak, co do zasady, że uchybia prawu próba poparcia przez organ orzekający sposobu rozumowania przez odniesienie się do wykładni dotyczącej innych towarów, bądź też do norm nie obowiązujących w stanie prawnym sprawy.

Z tych wszystkich względów, działając na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. a i c oraz art. 200 i 152 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.