Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 603/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Asesor sądowy WSA Agnieszka Kosowska Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października i grudzień [...] r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 603/20

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania R. W. prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie przygotowywania terenu pod budowę pod firmą K. , dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. , dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r. określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do października 2017 r. i za grudzień 2017 r. oraz kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za styczeń i za marzec 2017 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie za styczeń w wysokości [...] zł (w decyzji organu pierwszej instancji zobowiązanie za ten okres rozliczeniowy określone było w kwocie [...]zł) oraz za marzec w wysokości [...] zł (w decyzji organu pierwszej instancji zobowiązanie za ten okres rozliczeniowy określone było w kwocie [...]zł), w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że przyczyną zmiany rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług przez organ pierwszej instancji oraz orzeczenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług było podważenie realności transakcji dostawy ziół wykazywanych w fakturach wystawionych w miesiącach od stycznia do lipca oraz w październiku 2017 r. dla podatnika przez firmę B. oraz dostaw tego samego towaru wykazanych fakturami wystawionymi przez podatnika w miesiącach od stycznia do lipca oraz październiku 2017 r. na rzecz firmy B. Sp. z o.o. Jak ustalił organ pierwszej instancji, podatnik nie miał wiedzy co do towaru (ziół), którym miał handlować (skąd pochodzi, w jakiej występuje postaci), warunki transakcji uzgadniał z B. G., która występowała jako fakturowy dostawca do podatnika, jak również reprezentowała fakturowego odbiorcę, z tytułu uczestnictwa w transakcjach handlu ziołami wykazywanych kwestionowanymi fakturami otrzymywał niewielką kwotę za pośrednictwo. Ponadto przyczyną zmiany rozliczenia podatkowego strony było nieuzasadnione odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy paliwa i części zamiennych do dwóch koparek w okresie: marzec, maj i lipiec 2017 r., gdy były wynajmowane przez firmę O. Sp. z o.o. i na podstawie tej umowy koszty eksploatacji, konserwacji i bieżących remontów nie obciążały podatnika, a także zawyżenie podatku naliczonego z tytułów zakupu paliwa do samochodu osobowego. Przyczyną zmiany rozliczenia było także zaniżenie podatku należnego z tytułu usług wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej (w lutym, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku i grudniu 2017 r.). Zdaniem organu pierwszej instancji, dane wynikające z ewidencji sprzedaży i zakupów, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowych wysokościach, dlatego organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego orzekł w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik zarzucił naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego zastosowanie, gdyż według podatnika transakcje dostawy ziół wykazywane zakwestionowanymi fakturami rzeczywiście miały miejsce, a także art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) wskazanej ustawy. Odwołujący się podatnik argumentował, że transakcje dostawy ziół spełniały definicje dostaw seryjnych (łańcuchowych).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpoznając sprawę jako organ odwoławczy, stwierdził, że faktury otrzymane przez podatnika od firmy B. oraz faktury wystawione przez podatnika na rzecz firmy B. Sp. z o.o., w imieniu której działała B. G. jako prokurent, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Udział podatnika w transakcjach wykazywanych tymi fakturami polegał jedynie na wymianie faktur między nim, a B. G., która jednocześnie była i wystawcą i odbiorcą faktur.

Ze zgromadzonych dowodów wynika, że B. G. nabywała zioła (tymianek, arcydzięgiel, kozłek lekarski, kwiat bzu, wiązówka) od rolników. Zioła te od rolników odbierane były na koszt spółki B.. Z kolei podatnik nie zawierał umów handlowych ani z B. G., ani ze spółką B.. Jak zeznał podatnik, faktury otrzymywał od B. G. w jej prywatnym mieszkaniu i B. G. doręczał także faktury wystawiane dla spółki B.. Zeznał także, iż nie miał wpływu na cenę towaru i wszystko uzgadniał z B. G.. Zakładał, że cena dla niego zależy od ceny, którą B. G. zapłaciła rolnikom. Za udział w transakcjach ziołami podatnik otrzymywał, jak zeznał, niewielką kwotę za pośrednictwo. Faktury wystawiane przez podatnika dla B. na ogół noszą taką samą datę wystawienia, co faktury wystawiane dla podatnika przez B. G., w kilku przypadkach datę z dnia następnego. Płatności dla B. G. podatnik dokonywał zaś po otrzymaniu środków od spółki B..

Podatnik nie wiedział gdzie towar (zioła) był kupowany (poza tym, że od rolników, o czym – jak wyjaśnił - wiedział od B. G.) i gdzie był przechowywany (wiedział jedynie, że spółka B. ma magazyny w K. ). Podatnik (poza jednym przypadkiem w magazynie w K.) towaru nie widział, stąd nie wiedział jak towar był pakowany ani jakimi częściami ziół (jako roślin) handluje, i nie był obecny przy jego ważeniu. Według jego wyjaśnień, co do ilości dawał wiarę treści faktur otrzymywanych od B. G..

Organ odwoławczy uwzględniając powyższe ustalenia przyjął, że podatnik nie objął faktycznego władztwa nad towarem ujętym w zakwestionowanych fakturach, transakcje odbywały się bez jego udziału i nadzoru, z wyjątkiem przyjmowania i wystawiania faktur. Transakcje wykazywane zakwestionowanymi fakturami, zdaniem organu odwoławczego, nie dokumentują zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy towarów. Faktury zaś (odbierane przez podatnika od B. G. i także jej wręczane) wystawiane były dla upozorowania rzeczywistych dostaw. Z tego względu faktury wystawione na rzecz podatnika, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Następnie organ odwoławczy zauważając, że podatnik nie uzyskawszy faktycznego władztwa nad towarami wymienionymi na wystawianych przez niego fakturach, nie mógł dokonać dostawy tych towarów na rzecz spółki B.. To B. G. – właściciel firmy B. (wystawiającej faktury dla podatnika), a jednocześnie prokurent spółki B., decydowała o nabywaniu ziół od dostawców. Podatnik zaś jedynie przyjmował i wystawiał faktury. Nie nabył zatem towaru i nie mógł go więc w ramach prowadzonej działalności sprzedać. Zaznaczył organ odwoławczy, że w realiach rzeczywistego obrotu gospodarczego, jego uczestnicy obejmują władztwo nad towarami (wiedzą co nabywają, są bowiem zainteresowani towarami, wiedzą tym samym za co płacą, poszukują nabywców). Podatnik zaś o towarach, które miał nabywać nie miał praktycznie żadnej wiedzy. Z tych powodów, zdaniem organu odwoławczego, zasadne jest zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym wystawca faktury niedokumentującej faktycznej transakcji ma obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego na takiej fakturze. Zobowiązanie wystawcy takiej faktury do zapłaty wykazanego na niej podatku, wynikające także z przepisu art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił stanowiska podatnika, wyrażonego w odwołaniu, że podatnik brał udział w transakcjach łańcuchowych. Zauważył organ odwoławczy, że cechą szczególną takich transakcji, zgodnie z treścią art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług jest to, iż dochodzi do tylko jednego fizycznego wydania towaru, a jednocześnie kilku dostaw w rozumieniu prawnym. Nie można jednak uznać za uczestniczącego w tego rodzaju transakcjach podmiotu, który tylko formalnie na fakturze potwierdza fakt uczestnictwa w obrocie, a w rzeczywistości w nich nie uczestniczy. W rozpatrywanej sprawie – zdaniem organu odwoławczego - miał miejsce tylko obieg faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odniesieniu do kwestii podatku naliczonego, związanego z nabywaniem paliw i części zamiennych do dwóch koparek oraz niezaewidencjonowanymi przychodami z tytułu usług wykonywanych koparkami, organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z umową najmu między podatnikiem a firmą O. zawartą [...] r. podatnik po 1. lutego nie dysponował już żadnymi koparkami (ponieważ trzecia należąca do niego koparka została przekazana firmie O. w 2015 r.). Nie mógł więc podatnik po tej dacie świadczyć żadnych usług tymi koparkami. Najpóźniejszą możliwą datą wykonania usługi koparką jest więc 1. lutego 2017 r. Zgodnie zaś z treścią art. 19a ust. 5 pkt 3 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik nie wystawił faktury, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu jej wystawienia, tj. nie później niż 30 dnia od wykonania usługi. Należy więc przyjąć, że obowiązek podatkowy z tytułu usług koparką o wartości [...] zł (co w odniesieniu do zarówno wykonania, jak i wartości usługi potwierdza podatnik), powstał w marcu 2017 r. Jednocześnie, ponieważ najpóźniej do 1. lutego 2017 r. dwie koparki objęte umową najmu zawartej tego dnia pozostawały w dyspozycji podatnika, podatnik w styczniu miał prawo do odliczenia w całości podatku związanego z zakupem paliwa, jako zużytego do świadczenia usług koparką. Nabywanie paliwa po 1. lutego 2017 r. (wykazane wskazanymi w decyzji fakturami) wiąże się natomiast z odliczeniem 50% podatku, ponieważ paliwo nabywane było, jak wyjaśnił sam podatnik, do samochodu osobowego. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organ odwoławczy skorygował rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego, który zakwestionował możliwość odliczenia paliwa do koparek również za styczeń. Organ odwoławczy zakwestionował natomiast, w czym podzielił stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji, podatek naliczony wynikający ze wskazanych w decyzji faktur wystawionych w marcu, maju i lipcu 2017 r., mających dokumentować zakup części zamiennych oraz usług remontów koparek. Zgodnie bowiem z umową najmu, koszty konserwacji i bieżących remontów nie obciążały podatnika, a firmę O..

Odnośnie do niezaewidencjonowanych dostaw realizowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika organ odwoławczy zauważył, że analiza przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych podatnika, dowodów dostaw i nabyć, listy płac, wyjaśnień podatnika oraz zeznań świadków pozwalają na wykazanie, że podatnik prowadził księgi nierzetelnie oraz pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o zebrane dowody. Podatnik początkowo, w postępowaniu przez organem pierwszej instancji, kwestionował stanowisko organu, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskiwał przychody, których nie ewidencjonował, zaś zatrudnione przez niego osoby, na których wynagrodzenia wydatków także nie wykazywał, zajmowały się pozyskiwaniem klientów na usługi koparką, co niestety nie przełożyło się na przychody. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik kwestii tej nie podnosił. Dopiero pełnomocnik podatnika wypowiadając się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego zakwestionował stanowisko organu pierwszej instancji co do braku przez podatnika wykazania przychodów odpowiadających wysokości wpłat na rachunek bankowy i zarzucając brak uzasadnienia do odrzucenia twierdzeń podatnika, że wpłaty pochodziły z jego prywatnych oszczędności.

Organ odwoławczy o analizie szeregu dowodów (wyjaśnień podatnika, umowy z firmą B. w sprawie świadczenia usług promocji preparatów, dowodów nabyć koparek i ekspresu do kawy, informacji o dochodach i zaliczkach pobranych przez płatnika, listy płac pracowników firmy podatnika oraz umów o pracę, umowy najmu lokalu użytkowego w L., historii rachunków bankowych, odpowiedzi firmy O., protokołu przesłuchania podatnika, umowy kredytu w rachunku otwartym, umowy kredytu w rachunku bieżącym oraz umowy kredytu pomostowego udzielonych podatnikowi przez BS) ustalił, że wskazują one na większy niż wykazany przez podatnika rozmiar prowadzonej przez niego w 2017 r. działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z zasadami logiki oraz ekonomiki zatrudnienia nie można dać wiary twierdzeniu, iż 3 osoby zatrudnione na pełnych etatach (dwie osoby w okresie od 1 stycznia do 31 października 2017 r. i jednak osoba w okresie od 1 czerwca do 31 października 2017 r.) z zadaniem, wg podatnika, pozyskiwania zleceń na usługi koparką, otrzymywały wynagrodzenie w kwocie po [...] zł przez wskazane okresy zatrudnienia, nie generując żadnego przychodu, gdy tymczasem kolejna osoba, zatrudniona na Ľ etatu, otrzymująca wynagrodzenie [...] zł, wykonując w imieniu podatnika usługi dla B. generowała dla firmy podatnika obroty miesięczne [...] – [...] zł brutto. Na większy zakres działalności gospodarczej podatnika wskazują także, oprócz kosztów wynagrodzeń, wydatki na utrzymanie lokalu w L. i koszty wyjazdów służbowych, a także zaciąganych kredytów, m.in. na zakup koparek. Twierdzenia podatnika, że jego działalność była nierentowna i podatnik finansował ja prywatnymi oszczędnościami organ uznał za niewiarygodne. Niemniej jednak, w tym zakresie, w jakim wyjaśnienia strony co do obrotów na jego rachunkach były logiczne i znajdowały choćby uprawdopodobnienie w zebranym materiale dowodowym, zostały uwzględnione na korzyść podatnika (co dotyczy wpłat przyjmowanych tylko przez podatnika na rzecz spółki B. oraz pochodzących od D. P., odnoszących się do transakcji prywatnych).

W ocenie organu odwoławczego wobec stwierdzenia nierzetelności ewidencja sprzedaży i zakupów prowadzona przez podatnika nie może być w tym zakresie uznana za dowód. W pozostałej części, w której jest ona zgodna z dokumentami źródłowymi, dane wynikające z rejestrów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania. Z tego względu organ na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnicy podatnika zarzucili, po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności polegającego na sporządzeniu uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego, jak również niewskazaniu toku rozumowania organu, wniosków dotyczących oceny dowodów oraz argumentów przemawiających za przyjęciem konkluzji organu;

2) art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej przez niepełne ustalenie okoliczności w zakresie stanu faktycznego, a dotyczących: zadeklarowania przez skarżącego wszystkich należności publicznoprawnych, w szczególności podatku od towarów i usług w związku z transakcjami nabycia i sprzedaży towarów, a tym samym braku jakiegokolwiek uszczuplenia Skarbu Państwa z tytułu transakcji (uważają pełnomocnicy podatnika, że obrót z tytułu kwestionowanych transakcji został w pełni opodatkowany); przebiegu transakcji pomiędzy B. G. a rolnikami - producentami ziół; brak ustaleń w zakresie tego kto sprzedawał towary na rzecz B. G.; w roli B. G. w transakcji; roli, jaką pełnił w transakcji skarżący; zasad wydania i odbioru towaru spełniających przesłanki uznania transakcji za transakcję łańcuchową w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług; przysługiwania skarżącemu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; kwestii transportu, tj. błędne ustalenie przez organ, że rolnicy sprzedawali towar bezpośrednio do B.; brak jakichkolwiek ustaleń co do ekonomicznego uzasadnienia uczestniczenia skarżącego w transakcji łańcuchowej; podczas gdy zdaniem skarżącego powyższe okoliczności miały fundamentalne znaczenie dla prawidłowej oceny przebiegu transakcji;

3) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez organ odwoławczy obowiązku ponownego, merytorycznego, rozpoznania całości sprawy;

4) naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2a tej ustawy oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez przekroczenie przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia przyjęcie, że skarżący nie uczestniczył w transakcji nabycia towarów od B. i jej dalszej odprzedaży na rzecz B., a podmiot ten dokonał nabycia bezpośrednio od "bliżej nieokreślonych" rolników;

Po drugie, zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niezastosowanie w ustalonym stanie faktycznym i bezpodstawne uznanie, iż transakcje pomiędzy B. , skarżącym i spółką B. nie podlegają dyspozycji tego przepisu;

2) naruszenie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że ustalony sposób dokonywania transakcji nadaje fakturom wystawionym przez R. W. na rzecz B. przymiot faktur pustych, a skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy;

3) naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę przyznania stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony pomimo faktycznego zaistnienia i zrealizowania transakcji.

Formułując powyższe zarzuty pełnomocnicy skarżącego wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, odwołując się do orzeczeń sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, rozwinęli argumentację podniesionych zarzutów w odniesieniu do transakcji handlu ziołami, wykazywanych fakturami przyjmowanymi przez skarżącego od B. G. oraz fakturami wystawianymi przez skarżącego dla spółki B.. Pomijają zaś zupełnie inne ustalone w postępowaniu podatkowym okoliczności, które zdaniem organów uzasadniały zmianę rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe 2017 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu sprawy, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137, przy czym powołany przepis zachował brzmienie nadane mu w 2002 r.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne zasadniczo wykonywana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie z kolei do. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza – jak to wynika z pkt 2 - nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; wreszcie, zgodnie z pkt 3 - stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W razie zaś nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 powołanej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Z przepisów tych wynika, że uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji byłoby zasadne jedynie w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia, lub przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo naruszenie prawa stanowiące podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli zaś takiego naruszenia nie stwierdza, jak w sprawie niniejszej, sąd obowiązany jest skargę oddalić.

Pełnomocnicy podatnika kwestionują jedynie ustalenia i oceny dokonane w toku postępowania podatkowego, dotyczące wykazywanych kwestionowanymi fakturami transakcji nabywania przez skarżącego ziół od firmy G. i transakcji dostaw ziół nabytych fakturowo od B. G. do spółki B., którą to spółkę reprezentowała w relacjach ze skarżącym B. G., jako prokurent. Uważają pełnomocnicy, że kwestionowanie realności tych transakcji nie ma podstaw. Zarzucają niepełne ustalenie okoliczności faktycznych dotyczących nabywania ziół przez B. G. od ich producentów (rolników), tzn. brak ustalenia od kogo B. G. nabywała zioła, w jaki sposób zioła były transportowane, błędne ustalenia, że rolnicy sprzedawali towar bezpośrednio do spółki B., brak ustaleń dotyczących roli, w jakiej w transakcjach ziołami uczestniczył skarżący i ustaleń dotyczących ekonomicznego uzasadnienia udziału skarżącego w transakcjach wykazywanych zakwestionowanymi fakturami. Zdaniem pełnomocników, te okoliczności mają zaś fundamentalne znaczenie. Organy natomiast ograniczyły się do ustalenia, że zioła były nabywane od "bliżej nieokreślonych rolników". W końcu, pełnomocnicy za błąd uważają, że organy nie uznały, iż transakcje handlu ziołami mają charakter transakcji łańcuchowych, które podlegają dyspozycji art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jak również przepisów prawa materialnego, formułowane przez pełnomocników w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe transakcji handlu ziołami wykazywanych kwestionowanymi fakturami, nie mają żadnego uzasadnienia. Przede wszystkim zauważyć należy, iż w toku postępowania podatkowego zgromadzony został cały materiał dowodowy pozwalający na dokonanie ustaleń co do wszystkich, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, okoliczności faktycznych. Dowody te zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, tzn. zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, zarówno w odniesieniu do poszczególnych dowodów, jak i w ich całokształcie. W ocenie Sądu, organy podatkowe w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czego wymaga art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, realizując obowiązek wynikający z art. 187 § 1 powołanej ustawy, wreszcie – zgodnie z treścią art. 191 ordynacji podatkowej - oceniały, czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

Z dokonanych we wskazany sposób ustaleń wynika, że rola skarżącego w transakcjach obrotu ziołami wykazywanych zakwestionowanymi fakturami ograniczona była wyłącznie do przyjmowania faktur od B. G. (wystawianych na skarżącego przez firmę B. ) oraz wystawiania faktur dla spółki B., w imieniu której działała, jako prokurent, B. G.. Trafnie przyjęły organy podatkowe, że w rzeczywistości transakcje wykazywane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca, tzn. nie dochodziło do dostaw ziół między B. a skarżącym i nie dochodziło do dostaw ziół między skarżącym a spółką B., reprezentowaną przez B. G.. Nieuzasadniony jest więc i zarzut, że organy nie ustaliły roli, jaką skarżący pełnił w kwestionowanych transakcjach handlu ziołami.

Ustalenia organów w tym zakresie są trafne i mają oparcie w zgromadzonym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym. Trzeba bowiem zauważyć, że skarżący nie miał żadnej wiedzy co do towaru, jaki miał nabywać i sprzedawać – o jakie części ziół, jako roślin chodzi, i jak zioła były pakowane. Mimo, że transakcje ziołami miały być dokonywane wielokrotnie w okresie wielu miesięcy, skarżący zioła, jakimi miał handlować, raz tylko widział w magazynie jego fakturowego odbiorcy. Podatnik nie miał żadnego istotnego wpływu na treść i przebieg wykazywanych kwestionowanymi fakturami transakcji. Otrzymywał faktury od B. G., reprezentującej firmę B. , i nie weryfikując tak istnienia, jak i ilości towaru, tego samego dnia, lub niekiedy następnego dnia, wystawiał faktury dla spółki B., reprezentowanej przez B. G., jako prokurenta. Płatności na rzecz firmy B. dokonywał po otrzymaniu środków od spółki B., w imieniu której działała B. G.. Ceny, według wyjaśnień skarżącego, uzależnione były od cen, po jakich kupowała zioła od rolników B. G., sam skarżący doliczał niewielką prowizję za pośrednictwo.

Wszystkie powyżej przedstawione okoliczności wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego i żadnej z nich nie kwestionują pełnomocnicy skarżącego. Zdaniem Sądu, wskazują one jednoznacznie na trafność ocen zawartych w decyzjach organów podatkowych, zgodnie z którymi skarżący nie dokonywał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nabywania ziół od firmy B. i nie wykonywał dostaw tych ziół do spółki B., której prokurentem była B. G.. Skarżący w ogóle nie dysponował ziołami, ujętymi w zakwestionowanych fakturach. Rola skarżącego, co trzeba raz jeszcze podkreślić, ograniczała się do przyjmowania i wystawiania faktur. Nie dochodziło natomiast w rzeczywistości do nabywania przez skarżącego i dokonywania przez niego dostaw ziół ujmowanych w kwestionowanych fakturach. Nie dochodziło tym samym także do transakcji łańcuchowych z udziałem skarżącego.

Art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) stanowi wprawdzie, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Działania skarżącego w zakresie opisywanym zakwestionowanymi fakturami, wykazującymi transakcje ziołami, nie mieszczą się w ramach tego przepisu. Reguluje on bowiem sytuację, w której kilka podmiotów kolejno dokonuje dostawy tego samego towaru, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszy z tych podmiotów, dokonujących dostawy, podmiotowi ostatniemu. Tymczasem skarżący nie nabył towaru, tzn. nie nabył prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Towar, którego skarżący nie miał możliwości zweryfikowania (i jak wynika z zebranego materiału, w tym z wyjaśnień samego skarżącego – nie weryfikował) ani co do asortymentu, ani ilości, nie pozostawał w dyspozycji skarżącego. Nie mógł też więc dokonać jego dostawy, czyli – jak definiuje dostawę na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej – dokonać przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dodatkowo można zauważyć, że udział danego podatnika w realnej transakcji łańcuchowej wynikać może ze znajomości przez tego podatnika danego rynku – jego wiedzy dotyczącej towaru będącego przedmiotem obrotu lub znajomości uczestników transakcji na tym rynku. Tymczasem skarżący w odniesieniu do rynku ziół nie wykazywał ani jednego, ani drugiego.

Prawidłowo zatem organ wyeliminował podatek należny i naliczony związany z kwestionowanymi transakcjami nabywania przez skarżącego i dokonywania dostawy ziół. Takich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z udziałem skarżącego bowiem nie było. Miało miejsce tylko przyjmowanie przez skarżącego i wytwarzanie przez niego oraz, co należy podkreślić, wprowadzanie do obiegu faktur, które nie były odzwierciedleniem dokonywanych w rzeczywistości transakcji. Zgodnie zaś z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. I tylko faktury będące odzwierciedleniem rzeczywiście w ramach działalności gospodarczej podatnika przeprowadzonych transakcji dokumentują podatek naliczony. Faktury zaś stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego – w części dotyczącej tych czynności, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Po wręczeniu B. G., jako prokurentowi spółki B., wytworzonych przez siebie faktur, niebędących odzwierciedleniem transakcji gospodarczych, skarżący nie podjął żadnych działań mających na celu wyeliminowanie możliwości wykorzystania wystawionych przez siebie faktur, niemających odzwierciedlenia w rzeczywistości gospodarczej, przez ich odbiorcę. Uzasadnia to zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, odpowiadającego treści art. 203 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stanowiącego, iż każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Sąd nie podziela zapatrywania wyrażonego przez pełnomocników skarżącego o brakach co do istotnych ustaleń faktycznych ze względu na nieustalenie od kogo kupowała zioła B. G. i w jaki sposób zioła były transportowane od rolników (producentów ziół) do magazynów spółki B.. Zdaniem Sądu, ze względu na to, że niniejsza sprawa dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług skarżącego, w związku m.in. z wykazywanymi kwestionowanymi fakturami transakcjami nabywania ziół przez skarżącego od firmy G. oraz dostaw tych ziół do reprezentowanej przez B. G. spółki B., istotne dla rozstrzygnięcia sprawy są okoliczności dotyczące tych właśnie transakcji, a nie ewentualnych transakcji nabywania ziół przez B. G. oraz nabywania ziół przez spółkę B. od podmiotów innych niż skarżący (rolników – producentów ziół). Zgromadzony materiał dowodowy, co po raz kolejny wypada podkreślić, uzasadnia przyjętą przez organy podatkowe ocenę, że rola skarżącego w wykazywanym kwestionowanymi fakturami obrocie ziołami ograniczała się wyłącznie do przyjmowania i wystawiania faktur niemających żadnego odzwierciedlenia w rzeczywistości gospodarczej.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji oraz art. 2a Ordynacji podatkowej przez uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia przyjęcie, że skarżący nie uczestniczył w transakcjach nabywania ziół od B. i odsprzedaży tych ziół na rzecz B.. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem wyraźnie, że skarżący we wskazanych transakcjach nie uczestniczył, a jedynie przyjmował i wytwarzał oraz dostarczał B. G. faktury nie odzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej. Stwierdzając to organy nie naruszyły art. 2 ustawy zasadniczej państwa, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zasady sprawiedliwości społecznej, zdaniem Sądu, przejawiają się także w sprawiedliwym i powszechnym opodatkowaniu, czego szczegółowym wyrazem są także wskazane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, to odnosząc się do tego zarzutu trzeba mieć na uwadze, iż zgodnie z powołanym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Pełnomocnicy nie wskazali, który to ich zdaniem przepis i jakiego aktu prawnego z zakresu prawa podatkowego wywołuje w sprawie takie, niedające się usunąć wątpliwości. Działając zgodnie z obowiązkami wynikającymi z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd zaś nie dostrzega by przepis ten w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją został naruszony. Nie został także naruszony, w ocenie Sądu, art. 127 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę ustalił, na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, stan faktyczny i ustalony stan faktyczny ocenił z punktu widzenia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Co więcej, ocena ta w pewnym zakresie, choć innym niż wykazywany kwestionowanymi fakturami, a niemający miejsca w rzeczywistości obrót ziołami, odbiega od oceny sformułowanej przez organ pierwszej instancji.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne, obejmujące zarówno wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Wykonując obowiązek wynikający z treści art. 134 § 1 p.p.s.a Sąd stwierdza, że organ odwoławczy trafnie ustalił, iż zgodnie z zawartą w formie pisemnej (początkowo skarżący utrzymywał, że umowa zawarta była jedynie ustnie) w dniu 1. lutego 2017 r. umową najmu między skarżącym a firmą O. po 1. lutego skarżący nie dysponował już żadnymi koparkami (ponieważ trzecia należąca do niego koparka została przekazana firmie O. w 2015 r.). Najpóźniejszą możliwą datą wykonania usługi koparką jest więc 1. lutego 2017 r. Zgodnie zaś z treścią art. 19a ust. 5 pkt 3 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik nie wystawił faktury, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu jej wystawienia, tj. nie później niż 30 dnia od wykonania usługi. Należy więc przyjąć, że – jak trafnie przyjął organ odwoławczy - obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych koparką usług o wartości [...] zł (co w odniesieniu do zarówno wykonania, jak i wartości usługi potwierdza skarżący), powstał w marcu 2017 r. Jednocześnie, ponieważ najpóźniej do 1. lutego 2017 r. dwie koparki objęte umową najmu zawartej tego dnia pozostawały w dyspozycji podatnika, skarżący w styczniu miał prawo do odliczenia w całości podatku związanego z zakupem paliwa, jako zużytego do świadczenia usług koparką. Nabywanie paliwa po 1. lutego 2017 r. (wykazane wskazanymi w decyzji fakturami) wiąże się natomiast z odliczeniem 50% podatku, ponieważ paliwo nabywane było, jak wyjaśnił sam skarżący, do samochodu osobowego. Trafne jest również zakwestionowanie podatku naliczonego wynikającego ze wskazanych w decyzji faktur wystawionych w marcu, maju i lipcu 2017 r., mających dokumentować zakup części zamiennych oraz usług remontów koparek. Zgodnie bowiem z umową najmu, koszty konserwacji i bieżących remontów nie obciążały podatnika, a firmę O.. Ustalenia powyższe znajdują uzasadnienie w wyjaśnieniach firmy O. i przedstawionej przez tę firmę pisemnej umowie ze skarżącym z dnia 1 lutego 2017 r.

Jako trafne Sąd ocenia także dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenia odnośnie do niezaewidencjonowanych dostaw realizowanych w ramach działalności gospodarczej skarżącego. Znajdują one uzasadnienie w szeregu dowodach: wyjaśnieniach skarżącego, umowie z firmą B.-P. w sprawie świadczenia usług promocji preparatów, informacji o dochodach i zaliczkach pobranych przez płatnika, liście płac pracowników firmy podatnika oraz umowach o pracę, umowie najmu lokalu użytkowego w L., historii rachunków bankowych skarżącego, protokole przesłuchania skarżącego, protokole zeznania w charakterze świadka I. S.-B. (jednego z pracowników skarżącego), umowach kredytu w rachunku otwartym, kredytu w rachunku bieżącym oraz kredytu pomostowego udzielonych podatnikowi przez BS. Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, że wskazują one na większy niż wykazany przez podatnika rozmiar prowadzonej przez niego w 2017 r. działalności gospodarczej. Analizując wskazane dowody zgodnie z zasadami logiki oraz ekonomiki zatrudnienia nie można dać wiary twierdzeniu skarżącego, iż 3 osoby zatrudnione na pełnych etatach (dwie osoby w okresie od 1 stycznia do 31 października 2017 r. i jednak osoba w okresie od 1 czerwca do 31 października 2017 r.) z zadaniem, wg skarżącego, pozyskiwania zleceń na usługi koparką, otrzymywały wynagrodzenie w kwocie po [...] zł przez wskazane okresy zatrudnienia, nie generując dla firmy skarżącego żadnego przychodu, gdy tymczasem kolejna osoba, zatrudniona na Ľ etatu, otrzymująca wynagrodzenie [...] zł, wykonując w imieniu podatnika usługi dla B. generowała obroty miesięczne [...] – [...] zł brutto. Na większy zakres działalności gospodarczej podatnika wskazują także, oprócz kosztów wynagrodzeń, wydatki na utrzymanie lokalu w L. i koszty wyjazdów służbowych, a także zaciągane kredyty. Twierdzenia skarżącego, że jego działalność była nierentowna i finansował ją prywatnymi oszczędnościami trafnie organ uznał za niewiarygodne. Sąd dostrzega również, że w zakresie, w jakim wyjaśnienia skarżącego co do obrotów na jego rachunkach były logiczne i znajdowały choćby uprawdopodobnienie w zebranym materiale dowodowym, zostały uwzględnione na jego korzyść (co dotyczy wpłat przyjmowanych na rzecz spółki B. oraz wpłat pochodzących od D. P., odnoszących się do transakcji prywatnych).

Zdaniem Sądu, prawidłowe było działanie organu polegające na odstąpieniu od ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o dokumentację podatkową skarżącego (w zakresie zgodnym z dokumentami źródłowymi), uzupełnioną o zebrany materiał dowodowy.

Biorąc to wszystko pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a, oddalił skargę.