Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1641/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 3, art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2740/10 w sprawie ze skargi S. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygn. I FSK 1641/11

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15.06.2011r., sygn. III SA/Wa 2740/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. P. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla celów tej działalności spółka posiada i wykorzystuje flotę samochodową, na którą składają się, m.in. następujące pojazdy samochodowe:

a) w stosunku do których, zgodnie z przepisami obowiązującej do dnia 30.04.2004r. ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) - "uptu z 1993 r.", spółka była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego przy ich nabyciu, niezależnie od daty nabycia;

b) użytkowane na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze zawartych po dniu 20.04.2004 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - "uptu", w stosunku do których w świetle przepisów uptu z 1993 r. spółka była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur z tytułu czynszu (rat) lub innych płatności wynikających z powyższych umów;

c) w stosunku do których, zgodnie z przepisami uptu w brzmieniu od dnia 01.05.2004r. do dnia 22.08.2005r. spółka była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego przy ich nabyciu, niezależnie od daty nabycia;

d) wszystkie pozostałe, wykorzystywane na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie, czy w świetle przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 2 I Dyrektywy, art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy oraz art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 112, a także art. 2 Traktatu Akcesyjnego, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, począwszy od dnia 01.05.2004r., spółce przysługuje (na podstawie art. 86 ust. 1 uptu) prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT dotyczącego nabycia przez nią paliwa wykorzystywanego do napędu wszystkich nabytych oraz użytkowanych przez spółkę samochodów, wykorzystywanych na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT?

W opinii spółki, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie znajdą zastosowania przepisy uptu z 1993 r., ponieważ zostały one uchylone i nie posiadają mocy obowiązującej. Jednocześnie, w przedmiotowym stanie faktycznym należy odmówić zastosowania przepisu art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 uptu, mając na względzie chroniony przez przepis art. 17 ust. 6 w związku art.17 ust. 2 VI Dyrektywy zakres ograniczenia prawa do odliczenia. A zatem, w chwili obecnej (poza ogólnym wymogiem związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych) nie mają zastosowania żadne przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do paliwa wykorzystywanego do napędu wszystkich używanych przez spółkę kategorii samochodów.

Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 05.07.2010r. uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za :

- prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów, o których mowa w pkt a), b) i c) stanu faktycznego, tj. pojazdów:

1) posiadających świadectwo homologacji, z którego wynika, iż są to samochody ciężarowe i o ładowności powyżej 500 kg;

2) innych niż osobowe, posiadających świadectwo homologacji i o ładowności nie mniejszej niż wyliczona według wzoru DŁ = 357 + n x 68;

3) innych niż osobowe i o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony;

4) użytkowanych na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartych po dniu 20.04.2004r. o parametrach wskazanych w pkt 1, 2 i 3;

- nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów o ładowności mniejszej niż 500 kg.

Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, do którego jej zdaniem doszło wskutek wydania interpretacji uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów odmówił zamiany interpretacji.

Spółka wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając organowi naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 uptu, art. 25 ust. 1 pkt 3a uptu z 1993 r. w związku z art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 112, poprzez uznanie, że od dnia 01.05.2004r. spółce nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabyciem paliwa do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie w sprawie nieobowiązujących przepisów uptu z 1993 r.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd I instancji powołał się na wyrok ETS z dnia 22.12.2008r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o.

Na podstawie tego orzeczenia Sąd stwierdził, że spółka czyniąc z góry założenie, iż nowowprowadzone krajowe regulacje prawne w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów i paliwa do nich są bardziej niekorzystne dla podatników, niż przepisy dotychczasowe i jako takie sprzeczne z prawem wspólnotowym (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 112), nie odnosi tego założenia do konkretnego przypadku zakupu określonego samochodu w określonym czasie, lecz biorąc pod uwagę zbiory samochodów przedstawione w pkt a) - d) jej wniosku, do ogółu samochodów, a więc do wszystkich teoretycznie możliwych przypadków. Tak bowiem, zdaniem Sądu, należy rozumieć określenie zawarte w pkt d) "wszystkie pozostałe, wykorzystywane na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT". Analiza mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa, w ocenie Sądu, nie pozwala jednak na wyprowadzenie jednoznacznych wniosków, że ustawodawca krajowy z dniem 01.05.2004r. jedynie zaostrzył istniejące wcześniej ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego, czego nie miał prawa uczynić, lub że zliberalizował te ograniczenia, do czego był uprawniony. Sąd podkreślił, że sytuacja jest tym bardziej złożona i niejednoznaczna, ponieważ w stanie prawnym przed akcesją linia rozgraniczająca samochody, których zakup dawał prawo do odliczenia podatku naliczonego, od takich, których zakup prawa takiego nie dawał, wyznaczona była przy pomocy nieco innych kryteriów. Dotyczy to również przepisów - normujących ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów i paliwa do nich - które weszły w życie od dnia 22.08.2005 r. w zestawieniu z przepisami obowiązującymi w tym zakresie do tego dnia.

Sąd podkreślił, że zarówno z treści art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 176 Dyrektywy 112), jak również ze wskazań płynących z cytowanego wyroku w sprawie C-414/07 wynika, że państwa członkowskie po rozpoczęciu obowiązywania VI Dyrektywy na ich terytorium mogły zachować ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego obowiązujące dotychczas. Z tego też względu, zdaniem Sądu, zakres dopuszczalnych ograniczeń na gruncie nowych przepisów, które weszły w życie w momencie akcesji Polski do Unii Europejskiej należy ustalić w takim kształcie, jaki zawarty był w treści art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a uptu z 1993 r. obowiązujących do dnia 01.05.2004r. One bowiem wyznaczały zakres rzeczywiście stosowanych w Polsce ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie sprzed akcesji.

Sąd uznał, że nie chodzi tu o stosowanie po dniu 01.05.2004r. ograniczeń prawa do odliczenia podatku, na podstawie nieobowiązujących już przepisów uchylonej w całości uptu z 1993 r. - w tym przypadku art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a, lecz jedynie o posłużenie się tymi przepisami jako swoistego rodzaju wyznacznika (kryterium), bądź też punktu odniesienia - pozwalającego stwierdzić, czy i w jakim zakresie nowowprowadzone przepisy normujące ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów (i paliwa do nich) sprzeczne są z wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, tzw. klauzulą stałości (ang. stand-still clause).

Sąd podkreślił, że jeżeli w konkretnym przypadku regulacja krajowa nie pogarsza sytuacji podatników w zakresie prawa do odliczenia, bądź nawet polepsza ich sytuację prawną - nie ma sprzeczności z prawem wspólnotowym. Ocena tych faktów także wymaga oceny in concreto. Jeżeli w danej sytuacji podatnik nie ma prawa do odliczenia w obecnym stanie prawnym, prawo takie miałby zaś na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów prawnych, to wówczas taki podatnik znajduje się w gorszej sytuacji prawnej. W jego przypadku do przepisów prawa krajowego wprowadzono nowe wyłączenie (ograniczenie) w prawie do odliczenia, nieznane dotychczasowym przepisom. W tym zakresie Polska nie wypełniła swoich zobowiązań związanych z prawidłową i pełną implementacją przepisów dyrektyw VAT. Nie jest natomiast tak, jak wynika to ze stanowiska Spółki prezentowanego w niniejszej sprawie, że w sytuacji, jeżeli nowowprowadzony przepis tylko w odniesieniu do pewnych określonych przypadków wyłącza bądź ogranicza prawo do odliczenia podatku w porównaniu do unormowań dotychczas obowiązujących, co do pozostałych zaś przypadków prawa do odliczenia nie zmienia, bądź nawet je rozszerza - to przepisu tego (a ściślej rzecz biorąc wynikających z niego ograniczeń), jako wprowadzonego z naruszeniem prawa wspólnotowego, nie można w ogóle zastosować, także w zakresie, w jakim sytuacja danego podatnika nie uległa pogorszeniu.

Sąd zauważył, że skoro przedstawiony we wniosku spółki problem sformułowany został w sposób abstrakcyjny (ogólny), w tym sensie, iż dotyczył wszystkich możliwych kategorii samochodów, nabywanych w kilku reżimach prawnych, to siłą rzeczy niemożliwe było, aby stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji odnosiło się w sposób szczegółowy do wszystkich mogących wchodzić w rachubę, możliwych do zaistnienia przypadków nabycia samochodów (i paliwa do nich), w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tak więc wypowiedź Ministra Finansów mogła być tylko kierunkowa i uwzględniać jedynie zasadnicze kryteria pozwalające na określenie zakresu prawa do odliczenia podatku w przypadku nabycia przez spółkę samochodów, których dotyczył jej wniosek.

Na powyższe orzeczenie spółka, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne powołała:

- błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 uptu w zw. z art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 112 oraz art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji RP poprzez odniesienie się przy określaniu zakresu prawa do odliczenia podatku VAT do nieobowiązującej od dnia 01.05.2004r. uptu z 1993 r., co doprowadziło do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na nabycie paliwa do napędu samochodów osobowych użytkowanych przez skarżącą, wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 uptu w zw. z art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 112 poprzez uznanie, iż wprowadzona na podstawie przepisów uptu całkowita zmiana kryteriów odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na nabycie paliwa do napędu samochodów osobowych, wykorzystanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie narusza tzw. "klauzuli stałości" (normy wynikającej obecnie z art. 176 Dyrektywy 112) a w konsekwencji, dopuszczalne jest pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na nabycie paliwa do napędu samochodów osobowych użytkowanych przez skarżącą, wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 20.07.2012r. pełnomocnik organu – radca prawny, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny wpływu wyroku z dnia 22.12.2008r. wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) w sprawie C – 414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie na obowiązywanie i stosowanie przepisów art. 86 ust. 1, 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 uptu w brzmieniu obowiązującym od 01.05.2004r. do 21.08.2005r., które, co warto podkreślić, po noweli obowiązującej od 22.08.2005r., zostały uchylone z dniem 31.12.2010r.

Strona składająca skargę kasacyjną stoi na stanowisku, że w zaistniałej po wydaniu tego orzeczenia sytuacji prawnej, należy odstąpić od stosowania przepisów art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 uptu w całości i uznać, że w zakresie zakupu paliw do samochodów od 01.05.2004r. nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów.

Z powyższym stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić.

Przede wszystkim w wyroku ETS w sprawie C – 414/07 Magoora sp. z o.o. nie zawarto stwierdzenia, że "zasada standstil stoi na przeszkodzie istnienia ww. przepisów".

Teza tego wyroku brzmi bowiem następująco:

"Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

W tezie tej ETS określił sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją.

W konsekwencji ETS stwierdził (teza 44), że "zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 04.07.2006r. w sprawie C –212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I – 6057, pkt. 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22.11.2005 r. w sprawie C – 144/04 Mangold, Zb.Orz. s. I – 9981, pkt. 77)".

Jednocześnie jednak w tezie 41 orzeczenia ETS wskazał, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń."

Z powyższych zatem stwierdzeń ETS wynika jednoznacznie, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem zatem działania sądu krajowego jest zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną, a zatem w tej sytuacji – z normą art. 17 ust.6 VI Dyrektywy. Jak już bowiem stwierdzono, ETS w tezie 41 wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art.17 ust.6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń.

Podnieść przy tym należy, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana w zakresie w jakim pozostaje w sprzeczności z normę prawa wspólnotowego. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej.

Uwzględniając zatem zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku ETS w sprawie C – 414/07 Magoora sp. z o.o., należy dokonać oceny czy i w jakim zakresie obowiązujące od 01.05.2004r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 uptu – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 01.05.2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium wynikającym z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia paliw do pojazdów firmowych, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do dnia 30.04.2004r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a uptu z 1993 r. oraz § 10 ust. 1 – 4 rozporządzenia z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.). W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na dzień 30.04.2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 uptu – granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę standstill wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Tym samym – jak już stwierdził NSA, m.in. w wyroku z dnia 10.03.2011 r. , sygn. I FSK 517/10 – skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 01.05.2004 r. do 31.12.2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 uptu – w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30.04.2004r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a uptu z 1993 r. oraz § 10 ust. 1 – 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza, te które obowiązywały i były rzeczywiście stosowane na dzień 30.04.2004 r. na podstawie w/w przepisów uptu z 1993 r. oraz rozporządzenia M.F. z 2002 r. – przepisy te uznać należy za bezskuteczne w tym zakresie.

Oznacza to, że nie można podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, że z wyroku ETS z 22.12.2008r. w sprawie C – 414/07 ma wynikać, że od 01.05.2004r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 uptu – zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do pojazdów firmowych.

W świetle powyższego za chybione uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 i 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 uptu w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię.

Nie jest także trafny zarzut naruszenia powołanych norm konstytucyjnych, gdyż w sprawie tej nie mają zastosowania nieobowiązujące przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3a i ust. 5 uptu z 1993 r., uchylonej z dniem 01.05.2004r., a przepisy art. 86 ust. 1, ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 uptu, których wykładni należy dokonywać z uwzględnieniem warunków określonych w tychże uchylonych normach, które wyżej przywołano.

Na marginesie nadmienić należy, że powyższe stanowisko wpisuje się w ugruntowaną już linię orzeczniczą tut. Sądu, której przykładem są między innymi wyroki z dnia 10.03.2011r., sygn. I FSK 517/10, 02.06.2011, sygn. I FSK 810/10, 28.07.2011 r., sygn. I FSK 1147/10 czy też wydany w sprawie skarżącej spółki wyrok o sygn. I FSK 1004/11.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.