Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 963/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2013 r. sprawy ze skargi J. D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko J.D. przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2012r., uzupełnionym w dniach 13 i 16 kwietnia 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działki:

- w części dotyczącej udziału nabytego w drodze spadku - jest prawidłowe,

- w części dotyczącej udziału nabytego w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, iż we wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: w 2008 roku na podstawie umowy o dział spadku i zniesienia współwłasności wnioskodawca nabył nieruchomość o powierzchni [...] ha składającej się z działek nr [...] i nr [...]. Nabycie nieruchomości było skutkiem dziedziczenia po zmarłym w dniu [...] ojcu. Współwłaścicielem powyższej nieruchomości była matka wnioskodawcy na podstawie aktu własności z dnia [...]. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta w czasie trwania związku małżeńskiego i stanowiła majątek wspólny rodziców wnioskodawcy.

Spadek po zmarłym ojcu na mocy ustawy nabyli jego żona (matka wnioskodawcy) oraz dzieci: wnioskodawca, B.D. i I.C. po 1/4 części każde z nich, co zostało potwierdzone przez Sąd w prawomocnym postanowieniu z dnia [...]. Częścią składową w/w nieruchomości był budynek mieszkalny położony na działce nr [...] o wartości [...] zł. W 2008 roku został dokonany dział spadku, w skład którego wchodził jedynie udział wynoszący 1/2 opisanej wyżej nieruchomości. W nieruchomości tej udział matki wynosił 5/8 części a wnioskodawcy, jego brata i siostry po 1/8 części. Wnioskodawca, jego matka oraz rodzeństwo dokonali działu spadku i zniesienia współwłasności w ten sposób, że nieruchomość tę nabył w całości bez spłat J.D. Dział spadku i zniesienie współwłasności doprowadziło do tego, że udział w nieruchomości był wyższy niż pierwotny (siostra, brat oraz matka przekazali swój udział bez obowiązku spłaty) a procedura działowa doprowadziła do tego, że został uznany za wyłącznego właściciela.

W 2010 r. wnioskodawca dokonał podziału nieruchomości o numerze [...], wyodrębniając działkę o numerze [...] o obszarze [...] ha, którą sprzedał w 2011 r. za kwotę [...] zł.

W związku z takim stanem faktycznym wnioskodawca zadał dwa pytania:

1. Czy zgodnie z art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zapłacić 19% podatku od sprzedaży części nieruchomości nabytej w 2008 r. na podstawie umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności, jeżeli nabycie nieruchomości nastąpiło na skutek działu spadku z [...], w którym spadkobierca otrzymał wyższy niż pierwotny udział w majątku spadkowym?

2. Czy sprzedaż nieruchomości o numerze działki [...] zobowiązuje wnioskodawcę do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 w/w ustawy?

Zdaniem wnioskodawcy, w opisanej sytuacji nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Kwota uzyskana ze sprzedaży części nieruchomości powinna zostać zwolniona z zapłaty podatku z tej przyczyny, że nabycie nieruchomości miało miejsce już w chwili śmierci spadkodawcy tj. [...]. Nabycie 1/2 części nieruchomości nastąpiło z chwilą śmierci spadkodawcy, ponieważ w skład masy spadkowej wchodził udział w wysokości 1/2, zaś nabycie 1/2 części matki nastąpiło na skutek zniesienia współwłasności.

W dalszej kolejności autor wniosku podniósł, że zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. W związku z powyższym, jeżeli nabycie 1/2 części nieruchomości nastąpiło z chwilą śmierci spadkodawcy ([...]) a poprzez zniesienie współwłasności w 2008 r. nie nabył nic więcej niż to, co już posiadał, to zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia i nie wywołuje też skutków podatkowych. Umowa działu spadku doprowadziła do konkretyzacji praw spadkobiercy i są to prawa nabyte z chwilą śmierci spadkodawcy. O dacie nabycia spadku decyduje jego otwarcie, a nie zniesienie przez spadkobierców współwłasności w otrzymanych rzeczach. Innymi słowy, dział spadku może doprowadzić do tego, że spadkobierca otrzyma udział we własności nieruchomości, który będzie wyższy niż jego pierwotny udział w majątku spadkowym. Jeżeli nieruchomość wchodziła do majątku spadkowego, to uznaje się, że spadkobierca nabył jej własność w zakresie ustalonym przy dokonywaniu działu spadku - w dniu śmierci spadkodawcy, a nie w dniu działu spadku. Powyższe stwierdzenia to zasadnicze tezy wynikające z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2011r. (sygn. akt II FSK 500/10).

Organ interpretacyjny - odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego- na wstępie powołał się na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.f.), zgodnie z którym źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m. in.:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Następnie organ zacytował art. 922 Kodeksu cywilnego, w myśl którego spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie do art. 924 i 925 w/w ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, tj. z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z tą chwilą należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Dalej organ odniósł się do instytucji działu spadku. Wskazał, iż w wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli zatem wartość nieruchomości nabytych w wyniku działu jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku - nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą, jak i stan jej majątku osobistego. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny wskazał następnie, iż celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, które stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy - o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Organ zaakcentował, iż zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyta na własność rzecz mieści się w ramach udziału, jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Nie zmienia tego fakt, że zniesienie współwłasności dokonuje się bez spłat i dopłat. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż ojciec wnioskodawcy zmarł w dniu [...]. Pozostawił czterech spadkobierców (wnioskodawca, jego matka oraz brat i siostra wnioskodawcy), którzy odziedziczyli spadek w wysokości po 1/4 części masy spadkowej. Do masy spadkowej należał udział 1/2 w nieruchomości o obszarze [...] ha składającej się z działek nr [...] i [...]. Współwłaścicielem pozostałego udziału 1/2 w nieruchomości była matka wnioskodawcy, gdyż nieruchomość została nabyta przez małżonków w trakcie trwania małżeństwa i była objęta wspólnością majątkową.

W 2008r. zawarta została umowa o dział spadku i umowa zniesienia współwłasności nieruchomości. W wyniku tej umowy wnioskodawca otrzymał nieruchomość w całości bez spłat i dopłat. W 2010r. wnioskodawca dokonał podziału nieruchomości o numerze [...] wyodrębniając działkę o numerze [...] i obszarze [...] ha, po czym działkę tę w 2011r. sprzedał.

W tym miejscu organ interpretacyjny podkreślił, iż w sprawie najistotniejsze znaczenie ma ustalenie czy w wyniku umowy o dział spadku i zniesienia współwłasności z 2008r. nastąpiło przysporzenie majątkowe ponad udział posiadany przez wnioskodawcę po zmarłym w [...] ojcu.

Organ nie podzielił stanowiska strony, że nieruchomość została przez nią nabyta w drodze spadku w chwili śmierci ojca. Powtórzył, że przedmiotem spadku nie jest prawo spadkobiercy do części rzeczy, lecz wyłącznie udział. Wnioskodawca stał się więc współwłaścicielem każdej rzeczy i prawa wchodzących w skład spadku w udziale 1/8 (1/4 z 1/2). Co istotne, w skład masy spadkowej wchodził jedynie należący do ojca udział (1/2) w nieruchomości. Pozostały udział (1/2) w nieruchomości należał do żyjącej matki wnioskodawcy i nie mógł być przedmiotem spadku ani działu spadku, ale stał się przedmiotem zniesienia współwłasności w 2008 roku.

Z powyższego wynika, że wnioskodawca udział w wysokości 1/2 w nieruchomości nabył w drodze spadku i działu spadku, a udział 1/2 w nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności.

Podsumowując organ wskazał, że wnioskodawca w nieruchomości nabył udziały w różnym czasie i w różny sposób:

- w dniu [...] w spadku po zmarłym ojcu (1/4 z 1/2 czyli 1/8 całości),

- w 2008r. w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności (7/8).

W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, że w wyniku:

- działu spadku udział wnioskodawcy zwiększył się w stosunku do udziału, jaki został nabyty w drodze spadku po zmarłym ojcu o 3/8,

- zniesienia współwłasności - o 1/2 czyli 4/8 (od matki) albowiem wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem nieruchomości.

W wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udział wnioskodawcy w nieruchomości bezwzględnie powiększył się. Tym samym data działu spadku i zniesienia współwłasności tj. 2008r. jest datą nowego nabycia udziału, jaki wnioskodawca zyskał ponad udział nabyty pierwotnie w spadku. A zatem przychód z odpłatnego zbycia działki nr [...] wyodrębnionej z działki o nr [...], w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2008r. w wyniku dokonanego działu spadku i zniesienia współwłasności, będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.).

I tak, zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. w w/w brzmieniu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-.c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Stosownie zaś do art. 30e ust. 2 powołanej ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększony o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W tym miejscu organ wyjaśnił, że za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z ta czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Dalej organ interpretacyjny podniósł, iż stosownie do art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.).

W konkluzji organ stwierdził, że uzyskany w 2011r. przychód ze sprzedaży działki nr [...] wyodrębnionej z działki o nr [...] w wysokości 1/8 - odpowiadający udziałowi nabytemu w spadku po ojcu - nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału minęło 5 lat. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródło przychodu podlegające opodatkowaniu stanowić będzie przychód uzyskany ze sprzedaży działki nr [...] odpowiadający proporcjonalnie udziałowi nabytemu w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności w 2008 r. - udział wynoszący 7/8 w przedmiotowej nieruchomości (3/8 w wyniku działu spadku i 1/2 czyli 4/8 w wyniku zniesienia współwłasności). Z powyższych względów uznał stanowisko autora wniosku za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 12 czerwca 2012r. J.D. wystosował wezwanie do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując dotychczasowe argumenty i powołując adekwatne orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazał nadto, iż orzecznictwo w analizowanej materii jest niejednolite, na dowód czego powołał wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Kr 1246/10.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej interpretacji zgodnie ze stanowiskiem podatnika uznając ją za sprzeczną z prawem oraz naruszającą jego interes prawny. Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił błędy w ustaleniach faktycznych, które stały się podstawą zaskarżonej interpretacji, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz naruszenie zasad prawa cywilnego.

W motywach skargi podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, iż nabycie udziału w prawie własności nieruchomości w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności dokonuje się z chwilą dokonania działu spadku i zniesienia współwłasności. Nie zgadzając się z taką interpretacją skarżący podkreślił, iż art. 925 Kodeksu cywilnego wyraźnie wskazuje, kiedy następuje moment nabycia spadku - jest to chwila śmierci spadkodawcy. Z chwilą śmierci spadkodawcy spadkobierca nabywa spadek, a więc wstępuje ex lege w prawa i obowiązki tworzące spadek, przy czym nabycie to nie jest zależne ani od woli spadkobiercy, ani od jego wiedzy o tytule powołania. Skutek prawny przewidziany w tym przepisie następuje bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności przez spadkobiercę, czy też przez sąd lub inne organy. Dotyczy to również sytuacji, kiedy w czasie późniejszym dokonywany jest dział spadku.

Skarżący zacytował fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 13 września 2011r. (sygn. akt II FSK 500/10), w którym Sąd ten rozstrzygnął: "jeżeli nabycie nieruchomości było skutkiem dziedziczenia, uznaje się, iż nastąpiło w chwili śmierci spadkodawcy. Dotyczy to także tych przypadków, kiedy podatnik sprzedający nieruchomość nie był jedynym spadkobiercą, ale procedura działu spadku doprowadziła do tego, że został uznany za wyłącznego właściciela nieruchomości Dział spadku może doprowadzić do tego, że spadkobierca otrzyma udział we własności nieruchomości, który będzie wyższy od pierwotnego. Niezależnie jednak od tego, jeżeli nieruchomość wchodziła do majątku spadkowego, to uznaje się, że spadkobierca nabył jej własność - również w zakresie ustalonym przy dziale spadku - w dniu śmierci spadkodawcy a nie w dniu działu spadku".

Autor skargi przywołał także wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008 r., III SA/Wa 639/08) oraz wyrok NSA z dnia 26 maja 1997 r., I SA/Ka 86/96, w którym Sąd stwierdził, iż "nabycie własności nieruchomości oznacza otrzymanie jej na własność, skutkiem czego jest przejście prawa własności z jednej osoby na drugą. Z taką sytuacją mamy do czynienia także w przypadku dziedziczenia. Z chwilą śmierci spadkodawcy jego prawa przechodzą na spadkobierców, którzy o ile spadku nie odrzucą, nabędą własność dziedziczonych rzeczy i praw majątkowych. Nabycie własności nieruchomości w drodze dziedziczenia zawiera się więc w pojęciu nabycie jakim operuje przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd taki nie ulega modyfikacji w przypadku, gdy nabywcą nieruchomości w drodze spadkobrania jest dotychczasowy współwłaściciel nieruchomości bądź jej użytkownik będący domownikiem"

W ocenie strony indywidualna interpretacja winna uwzględniać zarówno stan prawny jak i orzecznictwo sądowe a wydana interpretacja jest sprzeczna z przepisami kodeksu cywilnego i orzecznictwem sądów administracyjnych.

W obszernej odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Jeszcze raz podkreślił, że w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności strona nabyła udziały w nieruchomości nie stanowiące spadku po ojcu ale należące do pozostałych spadkobierców oraz wyłącznie matki - który w ogóle nie wchodził do masy spadkowej i nie był objęty działem spadku. Zdaniem organu nie można utożsamiać dwóch zdarzeń tj. działu spadku i zniesienia współwłasności. Odnosząc się do powołanych przez stronę orzeczeń organ zauważył, że zapadły one w indywidualnych sprawach i odmiennych stanach faktycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r., Nr 270 - dalej p.p.s.a.), takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zainicjowanej wnioskiem J.D.- w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Przede wszystkim wskazać należy, iż prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga rozróżnienia dwóch zdarzeń:

1. Nabycia przez skarżącego w drodze działu spadku nieruchomości, w której udziały mieli także inni spadkobiercy, a która wchodziła w skład masy spadkowej.

2. Nabycia przez skarżącego w drodze zniesienia współwłasności nieruchomości, która nie była przedmiotem spadku.

W ocenie skarżącego, w opisanym przez niego stanie faktycznym, data otwarcia spadku ([...] rok) stanowi datę nabycia udziału w nieruchomości zarówno w drodze działu spadku jak i zniesienia współwłasności. Organ interpretacyjny stanął natomiast na stanowisku, że w wyniku działu spadku skarżący nabył udziały nie w spadku po ojcu, ale od pozostałych spadkobierców a w skutek zniesienia współwłasności udział matki nie wchodzący w skład masy spadkowej, stąd datą nabycia nieruchomości (poza jego pierwotnym udziałem spadkowym) będzie rok 2008.

Pierwsza sporna kwestia, czy nabycie przez spadkobiercę w drodze działu spadku nieruchomości (w sytuacji, gdy udziały w niej mieli także inni spadkobiercy) mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku", a w konsekwencji, czy przychód uzyskany ze sprzedaży tak nabytej nieruchomości wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. została już jednoznacznie przesądzona w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zawarte w nich poglądy Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Przywołać jedynie trzeba zasadnicze wątki wywodów zawartych w licznych wyrokach sądowych. za jego pierwotnym udziałem spadkowym) będzie rok 2008.

Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) wolne są od podatku dochodowego w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. We wspomnianym przepisie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "nabycie w drodze spadku". Tak więc literalna wykładnia tej normy prawnej nie pozwala na stwierdzenie czy nabycie w drodze spadku obejmuje także uzyskanie prawa własności nieruchomości w drodze działu spadku. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się m.in. do przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. Nr 46, poz. 296 ze zm.- dalej K.p.c.) oraz ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 – dalej K.c.). Przepisy dotyczące spadków zawarte są w księdze IV kodeksu cywilnego - tytuł VI poświęcony jest stwierdzeniu nabycia spadku, a w tytule VIII uregulowano kwestie związane ze wspólnością majątku spadkowego i działem spadku. Księga II, Tytuł II, Dział IV Kodeksu postępowania cywilnego obejmuje natomiast, należące do spraw z zakresu prawa spadkowego, przepisy dotyczące stwierdzenia nabycia spadku (rozdział 8) i działu spadku (rozdział 9). Spadek, tj. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców, a potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest (deklaratoryjne) postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 922 § 1 K.c. i art. 669 K.p.c.). Pomiędzy spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych - każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 K.c.). "W konstrukcji stosunku współwłasności własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W takim układzie wspólne prawo własności tworzy "zespół udziałów we współwłasności" (por. Edward Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001r.), a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Rzecz jako całość, jak i każda część tej rzeczy należy do wszystkich współwłaścicieli. Zniesienie omawianej współwłasności następuje poprzez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabycia spadku. Uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy, a zatem zasadne jest twierdzenie, że prawo to nabywa się w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy. Tak więc, jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich - w chwili otwarcia spadku - nabywa ipso iure określony ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednie udziały w przedmiotach należących do spadku), a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 K.c., gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom.

Innymi słowy, na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku; nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. Zatem stanowisko organu interpretacyjnego, iż nabycie nieruchomości w drodze działu spadku nie mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku" jest nieprawidłowe. Nie można zaaprobować twierdzenia, że w wyniku działu spadku nastąpiło nabycie części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców albowiem nie dysponowali oni prawem do poszczególnych rzeczy a jedynie udziałem w spadku. W konsekwencji wadliwy jest wniosek Ministra Finansów, iż nie cały (lecz tylko wynikający z wielkości pierwotnego udziału spadkowego) przychód uzyskany ze sprzedaży w 2011r. części nieruchomości, której własność skarżący nabył w wyniku działu spadku, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Analogiczny pogląd wyraził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 27 października 2009r., sygn. akt I SA/Gl 463/09 w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym, w którym jeden ze spadkobierców w drodze działu spadku otrzymał wyższy udział spadkowy aniżeli sam posiadał w spadku. Sąd zauważył nadto, że zaakceptowanie stanowiska organu interpretacyjnego prowadziłoby do sytuacji, w której sprzedaż nieruchomości dokonana przez wszystkich spadkobierców nie stanowiłaby źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, natomiast sprzedaż tej samej nieruchomości nabytej w całości od spadkodawcy przez jednego spadkobiercę, który otrzymał ją poprzez dział spadku rodziłaby obowiązek podatkowy. Sytuacja taka przeczyłaby zasadzie równości opodatkowania i pozostawałaby w sprzeczności z ratio legis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zatem w całej rozciągłości kierunek orzeczniczy przyjęty w wyrokach sądów administracyjnych, w tym także w wyrokach: NSA z dnia 3 października 2003r., sygn. akt I SA/Kr 690/02, NSA z dnia 12 października 2004r., sygn. akt FSK 746/04, NSA z dnia 8 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 187/06, NSA z dnia 5 grudnia 2008r. sygn. akt II FSK 1276/07, NSA z dnia 13 września 2011r. sygn. akt II FSK 500/ 10, WSA w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2008r., sygn. akt I SA/Gl 171/08 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 25 maja 2007r., sygn. akt I SA/Wr 74/07.

Podsumowując rozważania odnośnie pierwszej ze spornych kwestii stwierdzić należy, iż w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ naruszył art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Przy ponownym udzielaniu interpretacji Minister Finansów winien uwzględnić wskazaną wyżej wykładnię tego przepisu prawa materialnego.

Za trafny Sąd uznał także zarzut skargi dotyczący pominięcia przez Ministra Finansów rozstrzygnięć sądów administracyjnych zapadłych na tle analogicznych sytuacji prawno - podatkowych. Zauważyć wypada, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów. Tym samym orzecznictwo sądów się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu organ ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Drugim zagadnieniem wymagającym analizy w rozpoznawanej sprawie jest nabycie przez skarżącego udziału w nieruchomości w wysokości 1/2, należącego do jego matki, w drodze zniesienia współwłasności w 2008 roku, który to udział nie wchodził w skład masy spadkowej.

W tej kwestii nie sposób zaaprobować argumentacji strony skarżącej, iż wobec posiadania udziału w nieruchomości w wysokości 1/2 z tytułu nabycia spadku (i działu spadku) od chwili śmierci spadkodawcy w [...] roku - poprzez zniesienie współwłasności nie nabyła nic więcej ponad to, co już posiadała. Ustosunkowując się do tego fragmentu interpretacji Sąd uznał, iż stanowisko strony, że nie jest w ogóle zobowiązana do zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości, w stosunku do której w 2008r. zniesiono umownie współwłasność bez spłaty na rzecz współwłaścicielki jest nieprawidłowe. Jak bowiem wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w efekcie zniesienia współwłasności w 2008r. wnioskodawca stał się nieodpłatnie wyłącznym właścicielem całej przedmiotowej nieruchomości.

W tym miejscu wskazać należy, iż celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Stosownie do art. 195 K.c. współwłasność jest instytucją polegającą na tym, iż własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Zgodnie z art. 196 § 1 tej ustawy, współwłasność jest albo własnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi II Kodeksu cywilnego – art. 196 § 2. Zgodnie natomiast z art. 210 i nast. K.c., każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności to fizyczny podział rzeczy wspólnej, polegający na przyznaniu każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej rzeczy wspólnej, a wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału, jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. W przypadku, jeśli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą, jak i stan jej majątku osobistego. Inaczej rzecz ujmując, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, która po dokonanym podziale przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż słusznie przyjął Minister Finansów, że w przedmiotowej sprawie dokonane nieodpłatnie zniesienie współwłasności stanowi dla wnioskodawcy nowe nabycie udziału w przedmiotowej nieruchomości. A zatem przychód z odpłatnego zbycia działki nr [...] wyodrębnionej z działki o nr [...] - w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2008r. w wyniku zniesienia współwłasności - będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., tak jak to wskazał organ interpretacyjny w końcowej części uzasadnienia udzielonej interpretacji.

Reasumując, z uwagi na wskazane powyżej naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., Sąd na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Orzeczenie o kosztach postępowania oparto na podstawie art. 200 powyższej ustawy.