Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3224/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Asesor WSA - Danuta Dopierała, Protokolant - Beata Zborowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi G. P. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez G. W. – Spółka Akcyjna w P., poprzednika prawnego skarżącej G. P. S.A. w P., według dokumentu SAD nr [...] z [...] kwietnia 2001 r. została objęta procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzona ze S. partia leków, z przyjęciem zadeklarowanej wartości celnej towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktury nr [...] z dnia [...].04.2001 r. wystawionej przez firmę A. GmbH z siedzibą w S. na kwotę 568.213,50 GBP.

Decyzją z [...] marca 2004 r. wydaną w trybie art.65 § 4 pkt 2 b, c kodeksu celnego i art. 2 ust.2, art. 6 ust. 7, art.11 ust. 2, art.11 c ust. 2 i 4 art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatki akcyzowym, Naczelnik Urzędu Celnego w P. w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i kwoty zobowiązania podatkowego i orzekając w tej części określił wartość celną i podatek VAT w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera rabatów (upustów cenowych), obniżających – zdaniem organu celnego – pierwotnie fakturowane należności eksportera.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] września 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zarejestrowane w księgowości importera: umowy dystrybucyjne z [...] marca 2000 r. określające warunki sprzedaży leków gotowych, umowy rabatowe z okresem obowiązywania od [...] stycznia 2001 r. do [...] grudnia 2001 r. oraz notę kredytową nr [...] z [...].04.2001 r. (A. GmbH ze S.).

Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że Strona zataiła przed organami celnymi w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego istnienie porozumień dotyczących rabatu za zakupione wyroby farmaceutyczne w wysokości 43 %.

Jak ustalono w wyniku kontroli firma G. P. S.A. przekazywała kontrahentom zagranicznym środku pieniężne w kwocie wynikającej z faktur, a następnie zgodnie z postanowieniami porozumień strona otrzymywała noty kredytowe za każdy miesiąc kalendarzowy. Notami tymi kontrahenci zagraniczni udzielali stronie rabatu w wysokości 43% z wartości sprzedaży zafakturowanej na koniec okresu fakturowania. Jedynym warunkiem jaki przedstawił kontrahent było przekroczenie minimalnego poziomu sprzedaży dla danego okresu, w przypadku niespełnienia tego warunku rabat byłby zawieszony. Od wysokości sprzedaży w danym miesiącu uzależniona była końcowa wysokość rabatu, ale nie jego udzielenie, każde zgłoszenie celne dokonane w danym miesiącu (a było ich zazwyczaj kilka) przekraczało znacznie minimalny poziom sprzedaży ustalony na dany miesiąc.

W tym stanie rzeczy uzasadniona była zdaniem organu odwoławczego korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ I instancji.

W skardze do Sądu, "G. P." - Spółka Akcyjna w P. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając:

- naruszenie przepisów art. 21, 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4 i art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (DZ.U. z 2001 r. nr 75,poz.802 ze zm. ) w związku z art. 262 Kodeksu celnego,

- naruszenie przepisów prawa procesowego określonych w art. art. 120, 121,122,123§1 208 § 1 ustawy z dnia29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137,poz.926 ze zm.),

- naruszenie art.65§5 kodeksu celnego,

- naruszenie przepisów art. 32 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r.(Dz .U. Nr 78 poz.483 oraz naruszenie zasad obowiązujących w demokratycznym państwie prawa.

Rozwijając w motywach skargi i w późniejszych pismach procesowych zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) w trybie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego.

Zdaniem Skarżącej udzielany jej przez eksporterów rabat, nazywany przez Skarżącą "wsparciem" nie był w ogóle związany z dostawą towarów, a tym samym ich ceną zakupu i wartością celną, lecz stanowił formę wspomagania działalności Spółki na rynku polskim w celu zwiększenia sprzedaży towarów zagranicznych dostawców, wyszukiwania nowych odbiorców i nowych kanałów dystrybucyjnych. Uzyskiwane przez Stronę wsparcie było niezależnym i autonomicznym świadczeniem, a fakt udzielenia rabatu był niepewny i nieznany w chwili dokonywania zgłoszenia celnego.

Świadczyć ma o tym fakt, że wsparcie kalkulowane było na podstawie wyników sprzedaży na rzecz osób trzecich w danym miesiącu kalendarzowym, w razie przekroczenia określonego w porozumieniu minimalnego planu sprzedaży.

Wobec takiego uregulowania kwestii rabatu, Spółka w żadnym miesiącu nie miała pewności czy zostanie on przyznany.

Udzielenie rabatu, w razie jego przyznania przez eksportera, następowało zawsze po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny ("ex post") i ze względu na tę okoliczność oraz z uwagi na funkcję rabatu jako środka wspomagania działalności skarżącej nie stanowiło czynnika kształtującego wartość celną towaru, w szczególności nie skutkowało obniżeniem wartości (ceny) transakcyjnej.

Wsparcie udzielane Stronie nie wpływało na cenę i w konsekwencji nie uzasadniało zmiany wartości celnej.

Strona stwierdziła, że w praktyce nie jest możliwe przyporządkowanie not dokumentujących wsparcie do zgłoszeń celnych, a ze względu na konstrukcję udzielania wsparcia w praktyce wyliczenie kwoty obniżającej wartość celną w danym okresie rozliczeniowym jest niemożliwe.

Odmienne stanowisko i rozstrzygnięcie organów celnych narusza powołane przepisy art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz opinię 15.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, w świetle których - zdaniem skarżącej - brak jest podstaw do korygowania deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej, jako wartości celnej, przez jej obniżenie o rabat udzielony ex post, po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny.

Niezależnie od naruszenia tego zakazu, wadliwe jest również, zdaniem skarżącej, dokonane przez organy celne rozliczenie rabatu przyznanego późniejszymi względem zgłoszenia celnego notami kredytowymi, które w ramach tego rozliczenia przyporządkowano do faktur handlowych eksportera za leki, podczas gdy w myśl porozumienia podstawą wymiaru rabatu była "wartość fakturowa sprzedaży" towaru na rynku polskim i niemożliwe było przyporządkowanie not kredytowych do faktur handlowych eksportera.

Zdaniem skarżącej, postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sprawie z naruszeniem powinności organów celnych wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy celne ograniczyły się bowiem do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych oraz do analizy dokumentów udostępnionych przez Spółkę w czasie kontroli, natomiast nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W szczególności zaniechano wnioskowanego przez skarżącą wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej o udzielenie opinii w sprawie czy wsparcie udzielane Spółce przez zagranicznych dostawców zmniejsza wartość celną importowanych towarów.

W konsekwencji, decyzje organów celnych wydane zostały w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z naruszeniem obowiązującej w postępowaniu administracyjnym zasady prawdy obiektywnej i zasady praworządności, a także powinności działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

Nadto zdaniem Spółki organy celne naruszyły art. 21 Kodeksu celnego ustalając wartość celną dla celów innych niż określone w tym przepisie, tj. dla celów innych niż ustalenie kwoty wynikającej z długu celnego.

Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie konstytucyjnej zasady równości określonej w art. 32 Konstytucji, poprzez nieuwzględnianie rabatów w odniesieniu do podmiotów z innych branż niż farmaceutyczna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 85 § 1 ustawy z 9 .01.1997 r. - Kodeks celny, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Stosownie do zasady określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksporterów przedstawionych przy zgłoszeniu.

W wyniku późniejszej kontroli, przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, ujawnione zostały umowy dystrybucyjne z [...] marca 2000 r. określające warunki sprzedaży leków gotowych, umowy rabatowe z okresem obowiązywania od [...] stycznia 2001 r. do [...] grudnia 2001 r. oraz notę kredytową nr [...] z [...].04.2001 r. (A. GmbH ze S.).

Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniającej obniżki z tytułu rabatu otrzymanego według noty kredytowej.

Będące przedmiotem niniejszego postępowania zgłoszenie celne z [...] kwietnia 2001r. dokonane zostało w okresie obowiązywania zawartych przez importera i eksporterów porozumień rabatowych obejmujących okres od [...] stycznia 2001 r. do [...] grudnia 2001 r. Uzasadnia to ocenę, że rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został przed dokonaniem sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacji, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Otrzymywany rabat stanowił dla skarżącej niewątpliwie przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym powinno mieć miejsce w sytuacji istnienia usprawiedliwiającej je określonej podstawy (przyczyny) prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia.

W niniejszej sprawie taka podstawa (przyczyna), która byłaby odrębna od samego aktu sprzedaży towaru przez eksportera na rzecz skarżącej, nie została wykazana. W szczególności nie wykazano powinnego względem eksporterów (nie związanego z powyższym aktem sprzedaży) świadczenia skarżącej, którego ekwiwalentem byłby udzielany jej rabat. Wręcz przeciwnie, w/w porozumienia rabatowe wyraźnie stanowią, że zawarte w nich uzgodnienia stron dotyczą "rabatu stosowanego przy sprzedaży przez Dostawcę dla G. W. SA ("Nabywca") w okresie od [...].01.2001 r. do [...] .12.2001 r."

Chybione jest więc twierdzenie skarżącej, że rabat nie był związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i jego wartością celną. Oceny tej nie podważa podnoszona przez Spółkę okoliczność, że porozumienie przewidywało naliczanie rabatu nie od wartości importu leków, lecz od wartości ich sprzedaży przez skarżącą osobom trzecim.

Liczenie 43% rabatu od wartości sprzedaży towaru przez skarżącą było bowiem jedynie przyjętym przez strony technicznym sposobem wymiaru rabatu, który jednak pozostawał w związku z realizowanym przez skarżącą importem leków i w świetle postanowień porozumienia brak jest podstaw do uznania rabatu za niezależny od importu środek wsparcia działalności Spółki na rynku polskim. Aczkolwiek obiektywnie skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, to było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu.

Chybiony jest również wywód skarżącej, że rabat miał charakter fakultatywny w tym sensie, że przekroczenie określonego w porozumieniu minimalnego planu sprzedaży nie nakładało na eksportera obowiązku udzielenia rabatu, i że udzielenie rabatu zostało pozostawione do uznania kontrahentowi zagranicznemu.

Porozumienia stanowią bowiem, że na warunkach w nich określonych, to znaczy w razie osiągnięcia minimalnego planu sprzedaży "Nabywcy udzielony zostanie przez Dostawcę rabat w wysokości 43 % od wartości zafakturowanej sprzedaży na koniec okresu zafakturowania ", czyli że jego udzielenie przewidziane zostało w porozumieniu jako obligatoryjne, a nie fakultatywne, natomiast nieosiągnięcie w określonym okresie minimalnego planu sprzedaży powoduje jedynie ten skutek, że "rabat zostanie zawieszony za ten okres" .

W konsekwencji, broniąc się przed korektą wartości celnej (jej obniżką z tytułu rabatu) skarżąca nie może powoływać się na opinie, wyjaśnienia bądź rozstrzygnięcia dotyczące tzw. rabatów "ex post". W niniejszej sprawie po dokonaniu zgłoszenia celnego następowało jedynie deklaratywne określenie należnego skarżącej rabatu notami eksportera, które wystawiane i realizowane były po zgłoszeniu celnym, wskutek przyjęcia przez strony jako podstawy wymiaru rabatu, wartości sprzedaży towaru przez skarżącą na rynku polskim w okresie miesięcznym.

W czasie objętym porozumieniem rabatowym noty określające konkretne sumy z tytułu udzielonego rabatu wystawiane były systematycznie za każdy miesiąc okresu, na który zawarto porozumienie. W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziany porozumieniem rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości - pomniejszonej o rabat - ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Jeśli więc strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości rabatu, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej rabat. Spółka jednak tego nie uczyniła.

W tym stanie rzeczy uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej, dokonana przez organy celne.

Chybiony jest zarzut wadliwego rozliczenia rabatu, który według porozumienia liczony był od wartości sprzedaży towaru na rynku polskim. Wobec stwierdzenia strony, że niemożliwe było przyporządkowanie not kredytowych do zgłoszenia celnego organ przyjął metodę kalkulacji rabatu polegającą na odliczeniu od wartości zaimportowanych towarów (z wyjątkiem leków wyłączonych z umowy) rabatu w wysokości 43%.

Jest poza sporem, że rabat został udzielony i - jak już wskazano - był czynnikiem kształtującym wartość celną towaru w wysokości - obniżonej o rabat - fakturowanej wartości (ceny) transakcyjnej.

Przyznawane miesięczne rabaty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały więc w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne faktury handlowe z tego okresu i takiego rozliczenia nie dyskwalifikuje przyjęta w porozumieniu podstawa wymiaru rabatu (wartość sprzedaży towaru na rynku polskim), zwłaszcza że skarżąca nie wykazała, aby obniżki fakturowanych cen dokonane zostały z przekroczeniem rabatów udzielanych w okresie objętym porozumieniem.

Sąd stanął na stanowisku, że dokonane przez organy celne wyliczenie wielkości upustu było sposobem przewidzianym w porozumieniu i wobec tego prawidłowym. Podnoszona przez Stronę okoliczność, że w sytuacji gdy w danym miesiącu rozliczeniowym część leków z danego importu , z różnych przyczyn, nie została sprzedana a sprzedane zostały leki z wcześniejszego importu dochodzi do braku tożsamości towaru z udzielonym za dany okres upustem - nie może być podstawą do zanegowania przyjętego w sprawie sposobu obniżania wartości celnej. W porozumieniu stron przewidziano bowiem sposób realizacji upustu nawiązujący do wielkości rzeczywiście dokonanej w danym okresie sprzedaży w kraju bez względu na rzeczywisty czas importu tych leków. Wystawiane przez eksportera noty kredytowe obniżały cenę leków już poprzednio sprowadzonych do Polski. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 2004 r., sygn. GSK 295/04, w którym w sprawie ze skargi G. P. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddalił skargę kasacyjną Spółki.

Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego. Skarżąca podniosła, że brak jest podstaw do określenia przez organy celne wartości celnej dla celów innych niż wskazane w art. 21 Kodeksu celnego. Zauważyć należy, że przedmiotem decyzji organów celnych było uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 30.08.2004 r. sygn. akt GSK 814/04 decyzja taka może dotyczyć wszystkich elementów zgłoszenia celnego, w tym także wartości celnej. Możliwości wydania decyzji nie wyłącza okoliczność, że stawka celna jest zerowa. Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny uprawniony jest do dokonania z urzędu oceny, czy zgłoszenie jest prawidłowe. Nie można przyjąć takiej wykładni art. 21 Kodeksu celnego, według której uniemożliwia on ocenę prawidłowości wszystkich zgłoszeń celnych w zakresie deklarowanej wartości celnej. Wniosek taki nie jest uzasadniony, skoro ustawodawca poddał kontroli wszystkie elementy zgłoszenia celnego, a wartość celna zadeklarowana w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego przez stronę nie była prawdziwa.

Chybione są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym. W piśmie z [...]. 09. 2001 r. skierowanym do Dyrektorów Urzędów Celnych, z którym skarżąca łączy zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, Prezes Głównego Urzędu Ceł wskazał na potrzebę zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i - w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości - przeprowadzenia "kontroli postimportowej", w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej.

Wymienione pismo nie było więc aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy celne pierwszej instancji i nie wywierało na nie nacisku, zaś o ich ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów, w szczególności wyniki ewentualnych "kontroli postimportowych".

W niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego, decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie ich samodzielnych ocen materiału dowodowego i brak jest podstaw do twierdzenia, że wyłącznie rozstrzygnięcie organu drugiej instancji wyczerpuje tok instancji administracyjnych w sprawie.

Decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych i nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

Oceny tej nie podważa nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącej o wystąpienie do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej o uzyskanie porady na temat zasadności uwzględniania rabatów post-importowych w wartości celnej importowanych towarów.

Wskazany przez skarżącą problem mógł być bowiem rozstrzygnięty i podlegał rozstrzygnięciu przez krajowe organy celne, bowiem żaden przepis nie zobowiązuje tych organów do występowania w tego rodzaju sprawach o stosowną opinię. Kwestia, która mogłaby być przedmiotem wnioskowanej opinii, nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, nie zachodziły zatem przesłanki do zawieszenia postępowania. W tej sytuacji powyższy wniosek skarżącej nie był zasadny.

Błędny jest zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z [...] kwietnia 2001 r. wydana została [...] marca 2004 r. i doręczona [...] marca 2004 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu.

Natomiast decyzja organu odwoławczego była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy w zakresie określenia wartości celnej towaru nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Nie można podzielić zarzutu skarżącej, iż została naruszona zasada działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych, albowiem poniosła ona negatywne konsekwencje z powodu zastosowania się do obowiązującego w tym czasie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.), które przy opisie formularza SAD wskazywało, iż uwzględniać należy jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione na fakturze. Zarzut ten abstrahuje bowiem od okoliczności, iż w cytowanej instrukcji chodzi o prawidłowo sporządzoną fakturę, która zawiera wszelkie elementy kształtujące cenę towaru. Strona nie może więc powoływać się na fakturę nie zawierającą tych danych, dotyczących ceny towaru.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji poprzez nierówne traktowanie podmiotów z branży farmaceutycznej oraz podmiotów z innych branż, w stosunku do których nie podjęto działań zmierzających do zmiany wartości celnej importowanych towarów, w szczególności poprzez nieuwzględnienie udzielanych im rabatów "ex post". Jak zostało wyżej wyjaśnione będące przedmiotem tego postępowania udzielone Skarżącej rabaty nie są rabatami "ex post", a fakt kontrolowania zgłoszeń celnych pod kątem ustalania wartości celnej towarów ceny w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami nie może być traktowany jako naruszenie przepisów Konstytucji.

W konkluzji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Z tych względów, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) należało oddalić skargę jako niezasadną.