Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 662/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1474/15 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 8.200 (słownie: osiem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1474/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę L. K. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem", "Stroną") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 maja 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 grudnia 2014 r. określającą Podatnikowi zobowiązanie podatkowe za rok 2006 w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 191.192,00 zł.

W skardze Strona, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu insrtancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania oraz stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 59 § 1 pkt 2, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 oraz art. 121 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – dalej: "O.p."), poprzez błędne przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Pismem procesowym z dnia 5 listopada 2015 r. pełnomocnik Skarżącego pogłębił zarzuty skargi.

Pismem procesowym z dnia 25 listopada 2015 r. organ odpowiedział na powyższe pismo procesowe, uznając zarzuty w nim podniesione za niezasadne.

Na rozprawie w dniu 27 listopada 2015 organ wniósł i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, powołując wyrok z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 981/13.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że Ordynacja podatkowa w art. 210 określa podstawowe części składowe, jakie powinna zawierać decyzja podatkowa. Z treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wynika, że obligatoryjnym składnikiem decyzji jest uzasadnienie faktyczne i prawne. Prawidłowe uzasadnienie rozstrzygnięcia stanowi jeden z warunków skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny, ponieważ pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe zobligowane są z urzędu badać kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego i sprawdzać, czy mają prawo orzekać w konkretnej sprawie.

Sąd wyjaśnił, że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W myśl art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje jego wygaśnięciem, o czym stanowi art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

Zgodnie z art. 45 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), termin zapłaty należnego podatku jest tożsamy z terminem do złożenia zeznania podatkowego. Stosownie do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., terminem do złożenia zeznania podatkowego jest termin do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zatem, w przedmiotowej sprawie należny podatek płatny był w terminie do dnia 30 kwietnia 2007 r., a ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2012 r.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec zawieszeniu. Taka sytuacja występuje m.in. w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p., w takim przypadku bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia ww. postępowania, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie przedstawił jakichkolwiek okoliczności odnoszących się zarówno do instytucji przedawnienia, jak i kwestii, które mogłyby powodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. Organ podjął wprawdzie próbę szczegółowego wyjaśnienia kwestii przedawnienia, jak i instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ale dopiero w piśmie stanowiącym odpowiedź skargę. Argumentacja zawarta w odpowiedzi na skargę, w sytuacji braku jakiejkolwiek choćby wzmianki o tej kwestii w poprzednich decyzjach, nie może jednak zastępować uzasadnienia decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę, organ winien przedstawić w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktyczne oraz powołać przepisy prawne odnoszące się do instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W konsekwencji należy zbadać z urzędu czy doszło do naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 121 § 1 i § 2 O.p. Z uzasadnienia decyzji winno wynikać, że organ przeanalizował kwestie przedawnienia.

Sąd za nieuzasadnioną uznał argumentację organu, że skoro zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego został po raz pierwszy sformułowany w skardze, to organ nie musiał dokonywać takiej analizy w decyzji. Nie kwestionując faktu, że organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy analizował kwestię przedawnienia, Sąd stwierdził, że nie znalazło to odzwierciedlenia w uzasadnieniach decyzji. Kwestia przedawnienia powinna stanowić przedmiot analizy organu w danej sprawie i powinna być ujęta w uzasadnieniu prawnym wydanej decyzji. Uzasadnienie decyzji nie może pozostawiać wątpliwości, że wszystkie okoliczności zostały rozważone i ocenione. W tym zakresie organ nie może usprawiedliwiać się wyrokiem wydanym wobec podatnika w innej sprawie. Brak istotnej dla sprawy analizy instytucji przedawnienia powoduje, że Sąd nie może dokonać kompleksowej oceny zaskarżonej decyzji. W toku ponownego postępowania organ będzie zobowiązany do uwzględnienia wskazówek zawartych w niniejszym uzasadnieniu.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi w rezultacie nieuwzględnienia przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez błędne zastosowanie w wyniku przyjęcia, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, chociaż zaskarżona decyzja nie była dotknięta istotną wadą proceduralną, a w szczególności nie doszło do naruszenia art. 210 § 4 O.p., jak również ogólnych zasad postępowania przyjętych w art. 121 § 1 i 2 O.p., które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 133 § 1 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, z którego wynika, że z dniem 5.12.2011r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 uległ zawieszeniu z uwagi na zaistnienie zdarzenia określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a Skarżący został poinformowany o prowadzonym postępowaniu karno-skarbowym przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 210 § 4 O.p. wskutek uznania, że konstrukcja uzasadnienia, w którym organ nie zbadał z urzędu kwestii przedawnienia nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p., podczas gdy zaskarżona decyzja nie była obarczona wadą proceduralną tego rodzaju, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zebrany materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy potwierdzał, że organy podatkowe były uprawnione do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, a zatem zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia art. 70 § 1 O.p., przy czym Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie kwestionuje faktu, że organy I i II instancji analizowały kwestię przedawnienia;

5) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy, pomimo istnienia ku temu podstaw, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy;

6) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sformułowanie przez Sąd nieuzasadnionego zalecenia o konieczności badania przez organ podatkowy, czy doszło do naruszenia przepisów art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy Sąd nie kwestionuje faktu, że organy analizowały kwestią przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku.

Kierując się treścią skargi kasacyjnej należy przede wszystkim zwrócić uwagę na przyczyny, które legły u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji. W motywach zaskarżonego wyroku Sąd powołując się na art. 134 §1 p.p.s.a. uznał, że "konstrukcja uzasadnienia, w którym organ nie zbadał z urzędu kwestii przedawnienia nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p." (s. 6).

Stosownie do jego treści, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zwrócenia uwagi wymaga, że uzasadnienie decyzji, w którym w sposób niewystarczający odniesiono się do określonej istotnej kwestii z zakresu prawa materialnego, jest uzasadnieniem sporządzonym z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W przypadku zaś naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji stanowić powinien art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej.

Analiza akt spawy prowadzi do wniosku, że kwestie związane z przedawnieniem, tj. naruszeniem art. 59 § 1 pkt 2, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. nie były przedmiotem sporu w postępowaniu podatkowym przed organami podatkowymi. Dopiero na etapie skargi do Sądu I instancji Strona zarzuciła naruszenie tych przepisów prawa materialnego. W ocenie WSA, szczegółowa próba wyjaśnienia kwestii przedawnienia jedynie w odpowiedzi na skargę, która "nie może zastępować uzasadnienia decyzji" stanowiła podstawę do jej uchylenia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że zasadny jest zarzut dotyczący naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala na przyjęcie, że Sąd pierwszej instancji dokonał należytej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Z tych względów przypomnieć należy, iż kryterium kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określa art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.), który stanowi, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie potwierdza, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżony akt za zgodny lub niezgodny z prawem.

W niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej bowiem strony WSA nie neguje faktu dokonania przez organy obu instancji analizy kwestii przedawnienia, z drugiej wskazuje, że kwestia ta powinna być ujęta w uzasadnieniu prawnym decyzji. Należy jednak wskazać, że badanie kwestii przedawnienia następuje przed wydaniem decyzji, a więc skoro organ decyzję wydał, to znaczy, że nie stwierdził przeszkód procesowych do jej wydania.

Przypomnieć należy, że stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podkreślić przy tym należy, iż aktami sprawy w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a. są zarówno akta sądowe, jak i przedstawione sądowi administracyjnemu akta administracyjne. Zawarty w art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązek orzekania przez sąd administracyjny na podstawie "akt sprawy", nie wyłącza bowiem w postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwości przeprowadzenia przez sąd uzupełniającego postępowania dowodowego, czy też wzięcia pod uwagę faktów powszechnie znanych, nawet w przypadku niepowołania się na nie przez strony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 2004/09, LEX nr 953001, z dnia 8 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1113/05, LEX nr 261997). Podstawą zatem orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Trzeba więc wskazać, że w aktach sprawy (tom 10 k. 75 i 76) znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. mogące rozstrzygnąć kwestię sporną, ujawnioną dopiero na etapie postępowania sądowego.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości lub w części gdy stwierdzi inne naruszenia przepisów postępowania niż dające podstawę do wznowienia, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie przez możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy rozumie się prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego materialnego lub procesowego. Do tej kategorii podstaw uchylenia aktu administracyjnego zalicza się przede wszystkim brak należytej staranności wykazanej przez organ w prowadzeniu sprawy.

Podkreśla się ponadto, że tylko kwalifikowane wady dające podstawę do wznowienia postępowania obligują zawsze do uchylenia decyzji lub postanowienia bez względu na możliwość potencjalnego oddziaływania na wynik sprawy. W przypadku pozostałych naruszeń przepisów postępowania warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonego aktu jest wpływ tych uchybień na wynik sprawy. Sformułowanie "wpływ" oznacza zaś, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem zachodzi związek przyczynowy. Sąd uchylając decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zobligowany jest wykazać, że gdyby nie stwierdzono naruszenia prawa to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

A zatem, WSA przy ponownym rozpatrywaniu sprawy winien rozważyć, czy stanowisko organu podatkowego zawarte w odpowiedzi na skargę znajduje oparcie w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. W przypadku potwierdzenia jego słuszności oceniając decyzję Sąd powinien wziąć pod uwagę, czy w kontekście powołanych przepisów O.p. materiał dowodowy był wystarczający dla określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości wynikającej z zaskarżonej decyzji.

W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 tej ustawy.[pic]