Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 992/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1 i ust. 2, art. 65 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania M. Ł. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą H. w T. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającej stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w dniu 12 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję, w której określił M. Ł. zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od kwietnia 2006 r. do grudnia 2007 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiąc luty i marzec 2006 r. Przesłanką do wszczęcia postępowania podatkowego była kontrola podatkowa przeprowadzona w w/w firmie przez pracowników Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego, w toku której stwierdzono nieprawidłowe udokumentowanie sprzedaży oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] po rozpatrzeniu odwołania, uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...]. określił podatniczce zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006r. i 2007r. w łącznej kwocie [...]zł oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiąc luty i marzec 2006 r.

Po rozpatrzeniu kolejnego odwołania Dyrektor Izby Celnej w dniu 3 lipca 2013 r. ponownie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po przeprowadzeniu postępowania organ pierwszej instancji decyzją z [...] określił podatniczce zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007r. w łącznej kwocie [...]zł., umarzając jednocześnie postępowanie podatkowe za miesiące od lutego 2006 r. do grudnia 2006 r. oraz za miesiąc lipiec i listopad 2007 r.

Od tej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie zarzucając naruszenie art. 65 ust. 1 i 1a i art. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a., art. 70 § 1, 6 pkt 1, art. art. 21 § 3, 120,121 § 1, 122, 123 § 1, 180, 187 § 1, 188, 191, 193 § 3-8, 210 Ordynacji podatkowej poprzez między innymi dowolną ocenę dowodów dokonaną na niekorzyść podatnika a także art. 2, art. 32, art. 64, art. 84, w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie przepisów w sposób sprzeczny z dyrektywami konstytucyjnymi. Dyrektor Izby Celnej nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe za miesiące od lutego 2006 r. do listopada 2006 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r. bowiem do dnia 31 grudnia 2011 r. nie poinformowano strony postępowania o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Z tego powodu Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie za ten okres.

Z uwagi zaś na fakt, iż podatniczka prowadząc działalność gospodarczą nie spełniła warunków uprawniających ją do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za pozostały okres objęty postępowaniem. Organ podatkowy opodatkował olej opałowy w ilości 74.712 litrów, wynikającej z posiadanych oświadczeń zawierających dane, na podstawie których nie można było zidentyfikować nabywców, a tym samym potwierdzić, że sprzedany olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem.

Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania organ odwoławczy przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 w którym stwierdzono, iż jedną z przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

W niniejszej sprawie organ podatkowy pismem z dnia 13 listopada 2012 r. zawiadomił M. Ł., iż w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego z dniem 27 maja 2010 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2007 r. nie przedawniło się. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż, że w dniu 19 lipca 2010 r. podatniczka odebrała wezwanie do stawienia się w Referacie Dochodzeniowo- Śledczym Urzędu Celnego w charakterze świadka w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i w dniu 27 lipca 2010 r. została przesłuchana w przedmiotowej sprawie w charakterze świadka, co w ocenie organu świadczy o tym, że podatniczka już w 2010 r. posiadała wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Celnej uznał, że zostały spełnione warunki dotyczące zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

W kwestii oświadczeń złożonych w 2007 r. organ podatkowy poczynił następujące ustalenia.

W trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego sprawdzono 474 sztuki oświadczeń nabywców oleju opałowego wystawionych w 2007 r. na stacji paliw w T.. Ze wszystkich zabezpieczonych oświadczeń przyjęto, że 40 sztuk spełnia wymagania przewidziane prawem. Pozostałe 434 sztuki zawierały braki formalne w postaci braku numeru NIP, PESEL, niedokładnego adresu zamieszkania. Wobec osób wskazanych w zakwestionowanych oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego wysłano wezwania z prośbą o potwierdzenie autentyczności podpisu pod oświadczeniem, potwierdzenie zakupu oleju opałowego i w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej o wskazanie ilości zakupionego oleju oraz o podanie rodzaju i typu posiadanego urządzenia grzewczego a także o wskazanie numeru NIP i PESEL.

Wskutek podjętych czynności organ ustalił, że w przypadku 385 sztuk oświadczeń nabywcy wymienieni w oświadczeniach potwierdzili okoliczności tam wskazane.

Spośród 49 sztuk oświadczeń budzących wątpliwości organu podatkowego nie uznano tych, co do których osoby wskazane jako nabywcy, przesłuchane w charakterze świadków, nie potwierdziły faktu dokonywania zakupów oleju opałowego, ilości zakupionego oleju, autentyczności podpisu złożonego na oświadczeniu. Dotyczy to 25 oświadczeń. Nie uznano oświadczeń, w których danych figurujących tam osób nie udało się zidentyfikować, tzn. wysłana na adres wskazany w oświadczeniu korespondencja (wezwania) została zwrócona do nadawcy z adnotacją "adresat nieznany", a na podstawie informacji z bazy TBD z dnia 10 lipca 2012 r. ustalono, że numer PESEL jest błędny lub należy do innej osoby, a pod wskazanym adresem osoba nie figuruje. Dodatkowo podjęte próby doręczenia wezwań do osobistego stawiennictwa w charakterze świadków za pośrednictwem Policji okazały się nieskuteczne. Dotyczy to 3 osób. Nie uznano oświadczenia wystawionego na osobę, co do której uzyskano informację, że zmarła przed datą wskazaną w oświadczeniu.

Natomiast uznano oświadczenia gdy przesłuchanie nabywców oleju opałowego nie było możliwe z uwagi na zgon nabywcy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, brak możliwości zweryfikowania danych zawartych w oświadczeniu, chorobę nabywcy oleju uniemożliwiającą przesłuchanie w charakterze świadka, wyjazdu na stałe za granicę oraz w przypadku, gdy świadek wprawdzie zeznał, że nabywał olej opałowy ale nie potrafił wskazać precyzyjne jego ilości.

W związku z powyższym na stacji w T. w 2007 r. zakwestionowano oświadczenia dotyczące sprzedaży 74 472 litrów oleju opałowego.

W trakcie kontroli i postępowania podatkowego sprawdzono 440 sztuk oświadczeń nabywców oleju opałowego wystawionych w 2007 r. na stacji paliw w D.

Ze wszystkich zabezpieczonych oświadczeń przyjęto, że 120 sztuk spełnia wymagania przewidziane prawem. Pozostałe 320 sztuk oświadczeń zawierało nieprawidłowości dotyczące braków formalnych w postaci braku numeru PESEL, NIP, niedokładnego adresu. Wobec osób wskazanych w zakwestionowanych oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego wysłano wezwania z prośbą o potwierdzenie autentyczności podpisu pod oświadczeniem, potwierdzenie zakupu oleju opałowego i w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej o wskazanie ilości zakupionego oleju oraz o podanie rodzaju i typu posiadanego urządzenia grzewczego a także o wskazanie numeru NIP i PESEL.

Wskutek podjętych czynności organ ustalił, że w przypadku 311 sztuk oświadczeń nabywcy wskazani w oświadczeniach potwierdzili okoliczności tam wskazane. Spośród 9 sztuk oświadczeń budzących wątpliwości organu podatkowego, nie uznano tych, co do których osoby wskazane jako nabywcy, przesłuchane w charakterze świadków, nie potwierdziły faktu dokonywania zakupów oleju opałowego, ilości zakupionego oleju, autentyczności podpisu złożonego na oświadczeniu. Nie uznano oświadczenia wystawionego na osobę, których danych nie udało się zidentyfikować, tzn. wysłana na adres wskazany w oświadczeniu korespondencja (wezwania) została zwrócona do nadawcy z adnotacją "nieprawidłowy adres", na podstawie informacji uzyskanej z Urzędu Miasta L. a nadto ustalono, że numer ewidencyjny PESEL jest błędny, a pod wskazanym adresem taka osoba nie figuruje.

Natomiast uznano oświadczenie, gdy przesłuchanie nabywcy oleju opałowego nie było możliwe z uwagi na zgon nabywcy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, brak możliwości zweryfikowania danych zawartych w oświadczeniu, chorobę nabywcy oleju uniemożliwiającą przesłuchanie w charakterze świadka, wyjazdu na stałe za granicę.

W związku z powyższym na stacji w D. w 2007 r. zakwestionowano oświadczenia dotyczące sprzedaży 240 litrów oleju opałowego.

W trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego sprawdzono 58 sztuk oświadczeń nabywców oleju opałowego wystawionych w 2007 r. na stacji paliw w B. . Nie zakwestionowano rzetelności tych oświadczeń.

Następnie organ odwoławczy przywołał art. 4 ust. 1 pkt 3 ,art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. Stwierdził, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze powinny zawierać co najmniej dane, o których mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Stwierdził, że oświadczenia zawierające błędne dane, nieprawdziwe dane lub nie zawierające wymaganych danych (uniemożliwiające identyfikację nabywcy) należy uznać jako niespełniające warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Organ przy tym zaznaczył, iż to podatnik zobowiązany jest do zachowania należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw, a ryzyko pobrania nierzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego może obciążać sprzedawcę tego oleju.

Z uwagi na fakt, iż podatniczka nie spełniła warunków uprawniających ją do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży 74.712 litrów oleju opałowego, sprzedaż tą należało opodatkować według stawki podstawowej – [...] zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w B. P. organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne czynności mające na celu ustalenie danych adresowych osób wskazanych w oświadczeniach niekompletnych. W tym celu wystąpiono z wnioskami o udostępnienie danych do właściwych urzędów miasta lub gminy, do bazy TBD, skorzystano z pomocy policji przy doręczaniu wezwań. Po ustaleniu (uzupełnieniu) danych pozwalających na identyfikację nabywców, dążono do przesłuchania w charakterze świadków nabywców, który w pisemnych wyjaśnieniach nie potwierdzili zakupów oleju opałowego wg oświadczeń.

W ocenie organu odwoławczego nie można przyjąć, że niekorzystne dla strony zeznania świadków są niewiarygodne. Osoby przesłuchiwane przed złożeniem zeznań zostały pouczone o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania, zgodnie z art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej, oraz odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, zgodnie z art. 233 § 1 Kodeksu karnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik M. Ł. (skarżącej) zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: - art. 4 ust. 1, 2 i 5, art. 6 art. 11, art. 62, art. 65 ust. 1 i ust. lit. a u.p.a.,

- § 2, § 3, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego,

- art. 70 § 1, § 6 pkt. 1), art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 193, art. 210 Ordynacji podatkowej,

- art. 51 ust. 1, 84, 92 ust. 1 i 217 Konstytucji RP. Podnosząc powyższy zarzut, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, a także o zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zwrócił uwagę, iż w sprawie bezsporne jest, że wyrokiem P 30/11 Trybunał Konstytucyjny uznał regulację art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej za sprzeczną z art. 2 Konstytucji. Podniósł również trzeba, że do chwili obecnej skarżącej nie postawiono zarzutów, a postępowanie w sprawie karnej skarbowej nie przekształciło się w postępowanie przeciwko osobie. Trwające postępowanie karne skarbowe, nie zostało zatem powiązane z osobą skarżącej. Jednocześnie do chwili upływu terminu przedawnienia, organy podatkowe nie wydały decyzji wymiarowej, którą wydano dopiero [...]

Dalej pełnomocnik, odnosząc się do ustaleń organu dotyczących stanu faktycznego sprawy i przyjęcia, że podatnik posiadał wadliwe oświadczenia na olej opałowy podniósł, iż podatnik wypełnił wszystkie wymogi wskazane w ustawie i rozporządzeniu. Posiadał on bowiem kompletne oświadczenia na olej opałowy, a braki w postaci numerów NIP nie rzutowały w żaden sposób na możliwość odnalezienia nabywcy oleju opałowego. Zdaniem pełnomocnika zauważyć należy, że ustawodawca nałożył na sprzedawców oleju obowiązek zebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, ale nie kontroli merytorycznej tych oświadczeń. Tym samym sprzedawcy nie mogą ponosić odpowiedzialności za dane wpisane na oświadczeniu przez nabywców.

Nie było również możliwości w 2007 r. odmowy sprzedaży oleju opałowego i żądania dowodu tożsamości od nabywcy. Takie regulacje prawne pojawiły się dopiero w 2009 r. Wcześniej sprzedawca miał odebrać oświadczenia od nabywcy, które spełniało określone wymogi. W literaturze prawa podatkowego, zwrócono uwagę, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów nie nakazują ujawniania przez nabywcę oleju opałowego swych danych osobowych. Natomiast zgodnie z art. 51 ust. 1 Konstytucji RP, nikt nie może być obowiązany inaczej niż na podstawie ustawy do ujawniania informacji dotyczących jego osobowy. Zatem podstawą do żądania wskazania danych osobowych może być jedynie ustawa, nie zaś rozporządzenia. Z treści tego przepisu wynika, że nabywca nie miał obowiązku ujawniania swych danych osobowych. Tym bardziej sprzedawca oleju opałowego nie był uprawniony do sprawdzania takich danych i weryfikacji treści oświadczenia. Wskazać zatem trzeba, że treść przepisu art. 51 Konstytucji RP, stoi w opozycji wobec tezy organu podatkowego o odpowiedzialności za merytoryczną treść gromadzonych oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego.

Wskazał także pełnomocnik na nieprawidłowe, jego zdaniem, zastosowanie art. 65 ust. 1 lit. a u.p.a., polegające na rozszerzającej wykładni przepisów sankcyjnych, na niekorzyść podatnika, co jest niezgodne z zasadą in dubio pro libertate. W jego ocenie prawidłowa wykładnia art. 65 ust. 1a u.p.a., powinna być dokonana ściśle z brzmieniem tego przepisu, tj. ma on zastosowanie jedynie w sytuacji, w której: 1. użyto oleju opalowego przeznaczonego na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem, 2. olej ten nie spełniał warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności był nieprawidłowo zabarwiony lub został sprzedany za pomocą odmierzacza paliw. Przepis ten w żaden sposób nie odnosi się do posiadania oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego na cele grzewcze. Nie można zatem przyjąć, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego mają charakter materialno-prawny. Przyjęcie takiego założenia w sposób oczywisty wyklucza art. 217 Konstytucji RP, wskazujący że wszelkie istotne dla zobowiązania podatkowego elementy powinny znajdować się w ustawie. W ocenie pełnomocnika w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Bezwzględnie przedmiotem obrotu był olej opałowy przeznaczony na cele opałowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 27 lutego 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Sąd I instancji argumentował, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, wskazał, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest, aby podatnik został poinformowany, przed upływem terminu przedawnienia, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony, w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Natomiast samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki może wywołać dopiero poinformowanie skarżącej o prowadzonym przeciwko niej postępowaniu i postawionych zarzutach, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia, a więc może nastąpić jeżeli podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia przedstawiono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które wszczyna in personam, postępowanie karno-skarbowe, w stosunku do określonej indywidualnie osoby. Postępowanie karne skarbowe, wszczęte na podstawie postanowienia z dnia 27 maja 2010 r., nie przeszło z fazy "postępowania w sprawie" do fazy postępowania ad personam, skarżącej nie przedstawiono bowiem zarzutów.

Nadto, dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającym z treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 2005 r. koniecznym jest, aby podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiązało się z niewykonaniem tego konkretnego zobowiązania. W ocenie Sądu I instancji nie zostały spełnione warunki konieczne dla zawieszenia postępowania, w sytuacji, gdy w obrocie prawnym brak jest decyzji, choćby nieprawomocnej, z której wynika, że to konkretne zobowiązanie nie zostało wykonane.

Sąd I instancji podkreślił, iż w dniu 13 listopada 2012 r., w którym poinformowano skarżącą, iż w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz w dniu 19 lipca 2010 r., kiedy skarżąca odebrała wezwanie do stawienia się w charakterze świadka, jak również w dniu 27 lipca 2010 r., kiedy została ona przesłuchana w charakterze świadka, nie istniała w obrocie prawnym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, z której wynikałoby, iż skarżąca nie wykonała zobowiązania podatkowego, z niewykonaniem którego wiązałoby się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia marca 2010 r., określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe, uchylona została bowiem decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] a kolejna decyzja także uchylona przez Dyrektora Izby Celnej, decyzją z dnia [...] r., wydana została [...]

Zdaniem sądu I instancji, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] nie został spełniony żaden z przedstawionych wyżej warunków zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonych w treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, z uwzględnieniem powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Tak więc Sąd I instancji przyjął, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, co skutkowało brakiem konieczności odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi.

Od wyżej wskazanego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1191/15, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.

NSA zaznaczył, że z jednoznacznej treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (in personam). Sąd zauważył, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (lex nr 824128), Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdzając zakresową niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Trybunał jednocześnie nie zakwestionował konstytucyjności zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego "z dniem wszczęcia postępowania w sprawie". Nie stwierdził, że powinno to być wszczęcie postępowania "co do osoby", czyli po przedstawieniu zarzutów osobie. Przepis został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie w jakim podatnik nie został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym lub postępowaniu o wykroczenia skarbowe do daty upływu przedawnienia.

W ocenie NSA zasadnym okazał się również zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 70 ust. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegającej na możliwości zawieszenia postępowania, (poza spełnieniem innych przesłanek), gdy podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania określonego w decyzji, czy w deklaracji podatkowej.

NSA nie podzielił stanowiska sądu I instancji, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie powyższego przepisu jest możliwe dopiero wtedy, gdy w obrocie prawnym istnieje decyzja, chociażby nieostateczna, określającej wysokość zobowiązania, wydana przed upływem terminu przedawnienia, wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można uznać aby wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mogłaby doprowadzić do wniosku wskazanego przez sąd I instancji, a więc, że dla ziszczenia się normy prawnej wynikającej z tego przepisu niezbędne jest wykazanie niewykonania zobowiązania skonkretyzowanego w deklaracji albo w decyzji podatkowej. Warunku takiego, nie można wysnuć, jak wskazano, z wykładni art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast gdyby ustawodawca chciał wprowadzić przesłankę wydania decyzji, przed upływem terminu przedawnienia, to z pewności byłby to uczynił, co przykładowo zrobił w art. 68 Ordynacji podatkowej, w którym uregulował przedawnienie zobowiązań podatkowych, powstających na mocy decyzji konstytutywnej (czyli w trybie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Ponadto, stanowisko sądu I instancji jest nie do pogodzenia z zasadą racjonalności ustawodawcy. W sytuacji bowiem, gdy dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego, z którym ustawodawca powiązał następujące z mocy prawa zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, poprzedza dzień wydania decyzji wymiarowej, przy czym pierwsza z tych dat przypada na okres, w którym termin przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jeszcze nie upłynął, a druga z dat (gdyby uznać, że do zawieszenia biegu tego terminu nie doszło) przypada po upływie tego terminu, to kierując się wykładnią sądu I instancji należałoby przyjąć, iż wydanie i doręczenie decyzji wymiarowej po upływie (niezawieszonego) biegu terminu przedawnienia doprowadziłoby do wstecznego (z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego) ziszczenia się przesłanki zawieszenia biegu tego terminu.

Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 190 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, NSA zobowiązał sąd I instancji do oceny, czy doszło do zawieszenia terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uwzględniając przy tym stanowisko, zgodnie z którym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tego przepisu nie wymaga wydania, przez upływem tego terminu, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, którego zawieszenie to ma dotyczyć, jak również nie wymaga przedstawienia w postępowaniu karnym skarbowym postanowienia o postawieniu zarzutów wobec skarżącej.

Mając powyższe na uwadze w pierwszej kolejności ustalania wymaga czy zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 r.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 34 lit. d ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz.U. Nr 143, poz.1199) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 września 2005 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla oceny zasadności zarzutu błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym stwierdzono, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z terminem wskazanym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Z treści zarówno art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak też powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wynika, że dla zastosowania wymienionego unormowania niezbędne jest zawiadomienie podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karno-skarbowym.

W świetle powyższych uwag uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania za miesiące od stycznia do listopada 2007 r., który upłynąłby z końcem 2012 r., oraz w odniesieniu do zobowiązania za miesiąc grudzień 2007 r., który upłynąłby z końcem 2013 r. został zawieszony, zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe. Z treści postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 27 maja 2010 r. wynika, iż ma ono związek z niewykonaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiąc 2007 r. Z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika, że istotne jest to, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie na skutek przedawnienia. Zatem cel ten jest osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono do rąk pełnomocnika. Organ skierował do pełnomocnika skarżącej zawiadomienie z dnia 27 czerwca 2012 r., odebrane w dniu 2 lipca 2012 r., że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2007 r. został zawieszony w dniu 27 maja 2010 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego (k. 004231 akt podatkowych). Do końca trwania postępowania podatkowego postępowanie karne skarbowe nie zostało ukończone. Zostało ono umorzone prawomocnym postanowieniem z dnia 18 września 2014 r. uwagi na upływ obowiązującego w ustawie karnej skarbowej terminu przedawnienia. Postanowienie to zostało zatwierdzone przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w L. w dniu 19 września 2014 r. Wobec powyższego przedstawione w skardze zarzuty dotyczące nie uwzględnia przez organ podatkowy przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz argumenty mające uzasadniać podniesione w tym zakresie zarzuty nie zasługują na aprobatę.

Przechodząc do analizy zarzutu naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Natomiast z art. 11 ust. 1 u.p.a. wynika, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 10 ust. 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały zaś wskazane w objętym podstawami skargi art. 65 u.p.a. Zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. – w zakresie istotnym dla sprawy - stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi [...] zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W art. 65 ust. 2 u.p.a. ustawodawca zawarł upoważnienie, na mocy którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając okoliczności wyszczególnione w tym przepisie. Na tej podstawie Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.). Zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 ww rozporządzenia, obniżone stawki akcyzy stosuje się tylko dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Zgodnie zaś z § 4 ust. 1 rozporządzenia, warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Z kolei art. 65 w ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - [...] zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Z powyższego wynika, że przepisy o preferencyjnej stawce podatku akcyzowego mają zastosowanie, o ile spełnione są określone okoliczności faktyczne, ale również przedłożony zostanie szczególny dowód w postaci oświadczenia. Opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenie ale o oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Oświadczenie stanowi warunek zastosowania preferencyjnej stawki, czyli decyduje o uprawnieniu do zastosowania obniżonej stawki podatku, a to oznacza, że ma charakter materialnoprawny.

W wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt SK 7/15 (Dz. U. z 2016 r., poz. 2209) Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji. Ponadto Trybunał Konstytucyjny orzekł też, że § 4 ust. 1 i 2 w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia powołanego w punkcie 2 jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji (pkt 3 sentencji wyroku).Tezy zawarte w pkt 2 i 3 powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego mają wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, gdyż dotyczą roli oświadczeń nabywców oleju opałowego przy stosowaniu preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu wyroku z 16 grudnia 2016 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwala na realizację przywołanego celu, wyklucza założenie – w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Podobnie orzekł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14. Orzeczenie to wprawdzie dotyczy regulacji zawartych w art. 89 ust. 14 i ust. 16 u.p.a. z 2008 r., ale z którego wynika, że narusza zasadę proporcjonalności oraz ogólną systematykę i cel dyrektywy energetycznej możliwość zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niespełnienia warunków dla oświadczeń. Z powołanego wyroku TSUE wynika, że wprowadzenie ustawowych wymogów formalno-materialnych przy sprzedaży oleju opałowego nie stanowi wartości samej w sobie, lecz ma na celu przeciwdziałanie nieprawidłowościom w obrocie paliwami oraz stworzenie warunków formalnoprawnych dla organów podatkowych do prowadzenia kontroli przestrzegania prawa podatkowego. Zastosowane środki powinny być jednak adekwatne do chronionego dobra, a nie prowadzić do nadmiernych obciążeń podatkowych.

Mając na uwadze wyżej powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt SK 7/15, określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. warunki skorzystania z obniżonych stawek podatku akcyzowego nie wykraczają poza zakres upoważnienia zawartego w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Uzależnienie zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy od uzyskania przez sprzedawcę poprawnego oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu towaru nie narusza również konstytucyjnej zasady proporcjonalności, bowiem nie można twierdzić, że spełnienie tego warunku podczas sprzedaży jest nazbyt trudne lub dolegliwe dla podatnika. Obowiązkiem sprzedawcy, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki akcyzy, jest uzyskanie od nabywcy poprawnego oświadczenia o przeznaczeniu towaru. Oczywistym jest, że sprzedawca taki nie będzie ponosił negatywnych skutków podania przez nabywcę nieprawdziwych danych zawartych w oświadczeniu - ale tylko takich, których nie mógł zweryfikować podczas dokonywania sprzedaży.

W zakresie prawnej możliwości uzyskania danych osobowych od nabywcy oleju, w kontekście twierdzeń skarżącej, wskazać należy, że skoro został nałożony na podatnika obowiązek uzyskania rzetelnych danych osobowych nabywcy oleju opałowego, to przysługuje mu także uprawnienie do żądania od tego nabywcy okazania takiego dokumentu. Nierzetelność danych zawartych w oświadczeniu obciąża sprzedawcę. Nie można zaaprobować twierdzenia skarżącej, że sprzedawca nie ma prawnej możliwości uzyskania danych osobowych nabywcy oraz weryfikacji tych danych. Gdyby uznać to twierdzenie, to podatnik nie miałby możliwości zrealizowania obowiązku wskazania w oświadczeniu tych danych, w konsekwencji w ogóle nie mógłby skorzystać z obniżonej stawki podatkowej. W myśl reguły per non est nie można interpretować przepisów w taki sposób, aby pewne ich fragmenty były zbędne (por. np. wyroki NSA: z dnia 3 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1987/15, z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1951/15, z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 2076/13, z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 669/12, z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt I GSK 942/12, z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 856/09).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1987/15, w zasadzie przy każdej transakcji sprzedaży w obrocie cywilnoprawnym sprzedawca, jak i kupujący mają pełne prawo do uzyskania danych osobowych kontrahenta, chociażby ze względu na roszczenia wynikające z zawartej umowy. Dotyczy to także obrotu z udziałem konsumentów, szczególnie w tych przypadkach, w których świadczenie pieniężne konsumenta nie jest realizowane równocześnie. Sprzedawca towaru musi bowiem wiedzieć od kogo dochodzić niespełnionego świadczenia pieniężnego. Z drugiej zaś strony także sprzedawca towaru nie powinien być dla kupującego osobą anonimową, nabywca towaru nie mógłby bowiem w takim przypadku zrealizować jakiejkolwiek reklamacji związanej z niezgodnością nabytego towaru z umową. Zauważyć także trzeba, że stosunki prawne tego rodzaju, implikują stosowne obowiązki i zobowiązania publicznoprawne, do których wykonania niezbędne są dane osobowe stron umowy (np. podatek od czynności cywilnoprawnych). Wiedza na temat tych zdarzeń niezbędna jest także do ich weryfikacji przez stosowne organy, gdyż umożliwia ustalenie prawidłowości wypełniania obowiązków publicznoprawnych (por. np. wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 1099/13, z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 996/12).

Instrumentem umożliwiającym skarżącej pozyskiwanie od kupującego jego danych osobowych jest ustawa z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 922 ze zm. – dalej: u.o.d.o.). Z art. 23 ust. 1 pkt 2 tej ustawy (według stanu prawnego obowiązującego w 2007 r.) wynika, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie ulega wątpliwości, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z obniżoną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Na sprzedawcy zatem spoczywa obowiązek wynikający z przepisu prawa zbierania i przechowywania danych osobowych (§ 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.). Skoro sprzedawca ma taki obowiązek, to zobowiązany jest również ustalić, czy dane z oświadczenia są w rzeczywistości danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić – jak wcześniej już zauważono – sprzedawca winien zażądać okazania przez nabywcę dokumentu tożsamości (np. dowodu osobistego). Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację podanych danych (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 996/12). Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych identyfikujących nabywcę obciąża sprzedawcę a w przypadkach wątpliwych powinien on odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Mając na względzie przedstawione poglądy nie można skutecznie postawić tezy o sprzeczności zastosowanych przepisów, jak i dokonanej w sprawie ich interpretacji z art. 51 Konstytucji, zgodnie z którym nikt nie może być obowiązany inaczej niż na podstawie ustawy do ujawniania informacji dotyczących jego osoby.

Sąd aprobuje pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych ( np. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2013r. sygn. akt I GSK 1082/11), zgodnie którym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze stanowią instrument kontroli obrotu towarem tego rodzaju, dający możliwość weryfikacji realizacji deklarowanego w oświadczeniu celu. Nie ulega wątpliwości, że założeniem prawodawcy było, aby w oparciu o składane przez nabywców oświadczenia możliwe było ustalenie, w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka została określona. Za oczywiste należy też uznać, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego od olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe oświadczenia, o których mowa w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. muszą dokumentować transakcje realne – tak co do nabywcy i towaru, jak i co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do nie dającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (podobnie: wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011r. o sygn. akt I FSK 1458/10, wyrok NSA z dnia 26 maja 2011r. o sygn. akt I GSK 293/10).

Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku w postaci uzyskania danych stanowiących zawartość oświadczenia, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatnik sprzedający olej opałowy z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy ma zatem obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o określonej treści, przechowywania go do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępnienia go w czasie kontroli. Jeśli warunek posiadania rzetelnego oświadczenia nie zostanie spełniony, to obalone zostaje wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju na cele opałowe. Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest zatem równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem (wyrok NSA z 13 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1261/12).

Mając na uwadze powyższe poglądy i ustalony stan faktyczny sprawy sąd uznał, że organy podatkowe miały podstawy, by przyjąć, że skarżąca nie wykazała się należytą starannością w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji sprzedaży oleju opałowego. W takim przypadku logiczną konsekwencją jest uznanie, że znajduje zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, która odnosi się do sytuacji użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 65 ust. 1 lit. a u.p.a., polegającego na rozszerzającej wykładni tego przepisu na niekorzyść podatnika.

Zastosowane przez ustawodawcę w art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie "użycia oleju" jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest uzyskanie oświadczeń. Oświadczenia pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy. Każdorazowe zużycie oleju opałowego w innym celu lub też uniemożliwienie kontroli obrotu olejem opałowym (co może wiązać z się w szczególności z brakiem takiego oświadczenia lub posiadaniem oświadczenia zawierającego określone nieprawidłowości) powinno wiązać się z zastosowaniem w takich przypadkach wyższej stawki podatkowej - przewidzianej dla oleju napędowego (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 741/14).

W uzasadnieniu cytowanego wcześniej wyroku z dnia 16 grudnia 2016 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w rozumieniu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. "użyciem" olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe "niezgodnie z ich przeznaczeniem" jest nie tylko sprzedaż tych olejów bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., ale także sprzedaż po uzyskaniu oświadczeń, które uniemożliwiają identyfikację nabywcy, a w konsekwencji - weryfikację przeznaczenia oleju opałowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych w kontekście skargi konstytucyjnej zarejestrowanej pod sygnaturą SK 14/12 sąd stwierdza, że skarga ta została rozstrzygnięta wyrokiem z dnia 12 lutego 2015r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził w tym orzeczeniu, że przepisy § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828), są niekonstytucyjne jedynie w zakresie, w jakim dotyczą przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, zawierających nieprawdziwe dane. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w świetle art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego, w przypadku, gdy nie miał on świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki. Będzie tak np. w sytuacji, gdy nabywca przedstawi dla potwierdzenia danych podanych w oświadczeniu fałszywy dowód tożsamości. Podatnik nie ma bowiem żadnych możliwości sprawdzenia wiarygodności przedłożonego przez nabywcę oleju opałowego dokumentu. Nie budzi przy tym wątpliwości, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy. Nie mieszczą się jednak w zakresie stwierdzonej przez Trybunał niekonstytucyjności zbadanych przepisów przypadki podania przez nabywców w oświadczeniach fałszywych danych (imion, nazwisk, adresów), jeżeli podatnik nie dokonał aktu staranności w postaci sprawdzenia dowodu osobistego (por. np. wyroki NSA: z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 963/16, z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 620/14, z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 987/16). Z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca wskazywała na okoliczności uzasadniające przyjęcie, że wadliwe oświadczenie otrzymała na skutek oszukańczych działań nabywcy oleju opałowego.

Mając powyższe na uwadze, sąd nie stwierdzając naruszenia prawa w stopniu, który uzasadniałby uchylenie decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.