Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1035/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.141 par.4, art.145 par.1 pkt 1 lit.c, art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.120, art.122, art.187 par.1, art.191, art.199 a par.3, art.210 par.4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.86 ust.1, art.88 ust.3a pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art.17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1211/10 w sprawie ze skargi H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lutego 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. W uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję z dnia [...] listopada 2008 r., w której określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za w.w okres w kwocie innej, niż podatnik zadeklarował w deklaracji VAT-7, ponieważ stwierdził, że strona niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B." Sp. z o.o., a faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] sierpnia 2010r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących zakup paliwa, wystawionych przez "B." Sp. z o.o., ponieważ wskazana w tych fakturach firma, jako sprzedawca, tych transakcji nie dokonała. Przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, a sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wykazał, że stworzona dokumentacja podatkowo - księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym. Wskazał m.in. na popełnienie m.in. przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i wskutek tego narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego oraz od towarów i usług, stanowiącego mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów ustawy kodeks karny skarbowy, przez A. K., M. B., G. M., H. L., K. C. i S. D. Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. włączył do akt sprawy m.in. ostateczne i prawomocne rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] września 2009 r. wydane w zakresie podatku od towarów i usług dla Sp. z o.o. "B." za okresy rozliczeniowe od maja 2005 r. do października 2005 r. oraz z dnia 30 września 2009 r. za okresy rozliczeniowe od listopada 2005 r. do stycznia 2006 r. W decyzjach tych zakwestionowano prawo Sp. z o.o. "B." do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, jak i zakwestionowano obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot m.in. na rzecz skarżącego. W konsekwencji od tych transakcji nie powstał obowiązek odprowadzenia podatku należnego. W opinii organów podatkowych Sp. z o.o. "B." nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem tym, lecz innego rodzaju (olejem grzewczym), faktycznie dysponowała inna osoba – A. K. Sp. z o.o. "B." jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. "B." Sp. z o. o. nie prowadziła rejestrów dla celu podatku VAT i nie złożyła deklaracji VAT - 7 za miesiąc styczeń 2006 r. oraz, że zakupy paliwa (oleju grzewczego), jakich dokonywała "B." Sp. z o.o., nie miały faktycznie miejsca. Fakt ten znalazł potwierdzenie m.in. w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] kwietnia 2009 r., sygn. akt [...], jak również w zeznaniach G. M. składanych wielokrotnie przed organami ścigania, jak również organami podatkowymi. Podniesiono, że cechą wspólną tych zeznań jest to, że G. M. przyznaje się do firmowania działalności wykonywanej przez A. K. (otrzymywał za to wynagrodzenie). Wskazano nadto, że identyczne wnioski można wysnuć z zeznań S. D., która była główną księgową w firmie "R." sp. z o.o. i która prawomocnym wyrokiem została skazana za ewidencjonowanie faktur zakupu nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazano, że B. M. (żona prezesa Sp. "B." oraz jej współudziałowiec) została uznana przez Sąd Rejonowy winną tego, że w okresie co najmniej od 6 kwietnia 2005 r. do 26 stycznia 2006 r. w Z., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, poprzez dokonywanie wypłat gotówki z rachunku bankowego P. Oddział w Z. należącego do Spółki z o.o. "B." , przyjęła środki płatnicze w kwocie co najmniej 474.000 zł, zaś z konta spółki "A." , środki płatnicze w kwocie co najmniej 200.000 zł, pochodzące z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego, polegającego na dokonywaniu oszustw przy obrocie paliwem przez Spółkę "B." oraz "A.", w celu udaremnienia stwierdzenia ich przestępczego pochodzenia, zajęcia, albo orzeczenia przepadku.

Zdaniem organu odwoławczego wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym karnych, stanowi odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego sprawy na tej dokumentacji nie narusza art. 190 O.p. Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., gdyż w sytuacji, gdy dokonana przez organ podatkowy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości co do tego, że nie została zawarta umowa sprzedaży, na którą powołuje się podatnik korzystający z odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury, dokumentującej jakoby dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu, to wówczas organ podatkowy zwolniony jest od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p. Zdaniem organu wystąpienie w rozpatrywanej sprawie do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p. oznaczałoby przerzucenie na sąd obowiązku wypowiedzenia się co do stanu faktycznego, a nie co do prawa lub stosunku prawnego. Kwestia świadomości po stronie skarżącego nie ma znaczenia przy ocenie, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kwestia świadomości ma znaczenie dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, natomiast nie ma znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Organ wskazał, że z przesłuchania skarżącego z dnia 9 czerwca 2008 r. wynika, że:

niezależnie od tego, która z firm wystawiała fakturę, tankowanie paliwa zawsze odbywało się z tych samych dystrybutorów i w tym samym miejscu w M.;

podatnik dokonywał zapłaty za paliwo i faktury odbierał zawsze w tym samym miejscu, od tej samej osoby;

podatnik nie wie, gdzie były wystawiane faktury VAT sygnowane przez ww. firmy, ani nie wie, kto je wystawiał;

4. podatnik nie zna źródła pochodzenia paliwa nabywanego od ww. podmiotów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił obrazę:

1) przepisów postępowania, tj.:

- art. 180 § 1, art. 194 § 3 i art. 181 in fine O.p. w związku z art. 123 § 1 i art. 122 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach osób i dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach z pozbawieniem strony możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu,

- art. 199a § 1, 2 i 3 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, a w szczególności wyjście organu poza granice swej kognicji i samowolne ustalenie wbrew imperatywnemu zapisowi ustawy, nieistnienia stosunku prawnego sprzedaży i tym samym skutecznego nabycia własności paliwa przez stronę,

2) przepisów prawa materialnego, tj:

- § 14 ust. 1 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie i tym samym ograniczenie podatnika w możliwości odliczenia VAT w oparciu o przepis rangi podustawowej, którego niekonstytucyjność i sprzeczność z prawem wspólnotowym (VI Dyrektywa) była w orzecznictwie wielokrotnie podnoszona,

- art. 169 k.c. poprzez jego niezastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu podniesiono, że sprawa nie została potraktowana indywidualnie. Zarzucono, że w przeprowadzonym postępowaniu doszło do : naruszenia zasady bezpośredniości i czynnego udziału strony w postępowaniu, nadania waloru dowodów wyjaśnieniom oskarżonych, wyjścia poza granice kognicji i ustalenia nieistnienia stosunku prawnego nabycia paliwa, pominięcia możliwości nabycia własności rzeczy ruchomej od osoby nieuprawnionej do rozporządzania rzeczą stosownie do art. 169 k.c, odmowy prawa do odliczenia w oparciu o akt rangi podustawowej, dowolnej oceny znikomej ilości dowodów przeprowadzonych pod kątem z góry założonej tezy. Ponadto skarżący stwierdził, że w świetle poglądów ETS i orzecznictwa krajowego za bezcelowe uznać należy prowadzenie postępowań podatkowych wobec niego, gdyż organy podatkowe nie zakwestionowały tego, że kupił paliwo, ale to, że wydatek z tego tytułu zaliczył do kosztów uzyskania przychodu i dokonał odliczenia podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że organ podatkowy trafnie ustalił, iż dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że Spółka B. nie była właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawała skarżącemu. Sąd wyjaśnił, że decydujące znaczenie mają zeznania świadka G. M. - Prezesa Zarządu B. Sp. z o.o., który podczas przesłuchań przez organy ścigania i organy podatkowe wyjaśnił, że dysponentem paliwa był A. K., który dał pieniądze na założenie Spółki B., finansował zakupy paliwa dokonywane przez tę Spółkę, pozyskiwał dla niej klientów, decydował o cenach paliwa i terminach płatności, otrzymywał pieniądze za sprzedawane paliwo, zaś Spółka zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa i firmowała działalność A. K. w zamian za wynagrodzenie. Ponadto zapadłe wyroki skazujące H. L., K. C., S. D. - główną księgową Spółki B., B. M. -żonę Prezesa Zarządu Spółki B. i B. K. świadczą o tym, że działali oni w grupie osób, które stworzyły fikcyjny obieg dokumentów i towaru, a jedną z osób, która tworzyła tę grupę był G. M. - Prezes spółki B. Zasadnie organy podatkowe uznały, że Sp. z o.o. B. nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem tym, lecz innego rodzaju (olejem grzewczym), faktycznie dysponowała inna osoba - tj. A. K., a Spółka z o.o. B. jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów i miała pełną świadomość roli, jaką odgrywa w przestępczym procederze. W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej jako rozporządzenie MF). Z uwagi na fakt, iż organy podatkowe przeprowadziły dowód z przesłuchania strony H. F., jak również skorzystały z dowodów zebranych w innych postępowaniach, w ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został zgromadzony w sposób rzetelny, w zakresie w jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Bezsporne w sprawie jest, że skarżący w rozpatrywanym okresie pomniejszał podatek należy o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę B. Organy nie podważały faktu, że faktury wystawione były przez tę firmę. Jednakże faktury zostały zakwestionowane ze względu na brak ich zgodności z rzeczywistą transakcją. Materiał dowodowy wykazał, że podmiot, który był wystawcą faktur nie był dostawcą towaru, jak wskazywała treść faktury. Aby można zrealizować prawo do umniejszenia podatku naliczonego od podatku należnego, podatnik musi dokonać nabycia towaru bądź usługi związanej ze sprzedażą opodatkowaną i posiadać fakturę dokumentującą dokonaną czynność. W ocenie Sądu, wszelkie zarzuty dotyczące naruszenia zasady prawdy materialnej były bezzasadne, ponieważ organy podatkowe ustaliły stan faktyczny prawidłowo, z zachowaniem reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Odwoływanie się w tym przypadku do przepisów Kodeksu cywilnego nie miało żadnego znaczenia. W ocenie Sądu, nie było podstaw do zastosowania przepisu art. 199a § 3 O.p., gdyż zakres normowania tego przepisu odnosi się do sfery prawa, a nie do sfery faktów. Dokonywanie ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej należy do organów podatkowych, nie do sądu powszechnego.

WSA podkreślił, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach ustawy i przepisach wykonawczych do ustawy o VAT. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia M.F., jak i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego. Co do wniosku dowodowego pełnomocnika skarżącego złożonego w skardze w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd I instancji stwierdził, że jest nieuzasadniony i wobec tego go oddalił.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając :

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, 123 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istoty wpływ na wynik postępowania,

- obrazę art. 199a § 1, 2 i 3 poprzez nie zastosowanie tego przepisu a w szczególności wyjście organu poza granice swej kognicji i samowolne ustalenie wbrew imperatywnemu zapisowi ustawy, nie istnienia stosunku prawnego sprzedaży i tym samym skutecznego nabycia własności paliwa przez skarżącego,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącego potwierdzającej faktyczny obrót paliwem,

- art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, t.j.:

1) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- § 14 ust. 1 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i tym samym ograniczenie podatnika w możliwości odliczenia VAT w oparciu o przepis rangi podustawowej, którego niekonstytucyjność i sprzeczność z prawem wspólnotowym (VI DYREKTYWA ) była w orzecznictwie wielokrotnie podnoszona,

art. 180 § 1 i art. I art. 194 § 3 i art. 181 in fine O.p. w zw. z art. 123 § 1 i art. 122 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach osób i dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach z pozbawieniem strony możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu,

art. 199 a § 1, 2 i 3 poprzez nie zastosowanie tego przepisu a w szczególności wyjście organu poza granice swej cognicji i samowolne ustalenie wbrew imperatywnemu zapisowi ustawy, nie istnienia stosunku prawnego sprzedaży i tym samym skutecznego nabycia własności paliwa przez skarżącego,

- art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy (art. 167 oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) - poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego.

Ponadto zarzucił obrazę art. 169 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że ustalenia opierają się wyłącznie na tych poczynionych w stosunku do wybranych kontrahentów skarżącego, tj. m. in. do firmy R. oraz B. Pełnomocnik podniósł, że ustalenia nie są zgodne ze stanem faktycznym, gdyż skarżący nabywał paliwo od wskazanych podmiotów, co jednoznacznie potwierdzają faktury wystawiane przez te podmioty. Organy, poza zeznaniami złożonymi przez kontrahentów w postępowaniu karnym, nie posiadały jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów, które mogłyby potwierdzać stanowisko prezentowane w decyzjach oraz zaskarżonym wyroku. Wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą Kodeksu cywilnego obowiązującą przy pochodnym nabyciu prawa podmiotowego, nikt nie może przenieść na inną osobę więcej praw niż sam posiada. W uzupełnieniu tej zasady przepisy szczególne stanowią, że własność rzeczy ruchomych mogą przenieść także inne osoby uprawnione do rozporządzania nimi. Art. 169 Kodeksu cywilnego stanowi odstępstwo od wyżej wskazanej zasady co do rzeczy ruchomych. Dopuszcza on bowiem możliwość nabycia własności od osoby nieuprawnionej do rozporządzania rzeczą. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że działał on w dobrej wierze, a towar został jemu wydany przez zbywcę przenosząc własność na niego. Podkreślił, że skarżący podejmował szereg czynności faktycznych zmierzających do prawidłowej oceny kontrahentów i miał pewność, czy dany podmiot istnieje w bazie przedsiębiorców, jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada wymagane przez odpowiednie przepisy koncesje oraz miał możliwość zasięgnięcia informacji o jakości sprzedawanego paliwa. Skarżący nie miał natomiast możliwości zweryfikowania czy firmy R. oraz B. firmowały bądź nie firmowały obrotów innego podmiotu. Wskazano, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej samo zeznanie świadka czy też oświadczenie nie może być podstawą ustaleń faktycznych, zwłaszcza jeżeli jest sprzeczne z dokumentami - głównie fakturami, jak również innymi zeznaniami. Ponadto podkreślił, że art. 181 O.p. nie daje podstawy do bezkrytycznego włączania do materiału dowodowego akt z postępowania karnego. Zarzucił, że nie jest zgodne z obowiązującymi przepisami stwierdzenie Sądu, jakoby w postępowaniu podatkowym nie obowiązywała zasada bezpośredniości. Zarzucił, że w przedmiotowej sprawie organy dopuściły jedynie dowody świadczące na korzyść tezie, którą zamierzały udowodnić lub interpretowały dowody jednoznacznie na niekorzyść strony. Podniósł, że ustalenie stanu faktycznego w postępowaniu karnym nie zwalnia organów podatkowych od ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnik skarżącego zarzucił również, że podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych jak i WSA było też stwierdzenie, iż faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej czynności prawnej, ponieważ wskazane w fakturach strony umowy nimi nie były, gdyż w istocie sprzedawcą był K. Pełnomocnik zarzucił, że zgodnie z art. 199a organy podatkowe pozbawione są możliwości samodzielnego dokonywania takich ustaleń. W przepisie tym zawarty jest zakaz dowodowy wskazujący, że podstawą takiego ustalenia nie może być ocena organu podatkowego. Jednakże w ocenie autora skargi kasacyjnej materiał dowodowy zebrany w sprawie, opierający się na zeznaniach kontrahentów, ustaleniach dotyczących rejestracji bądź rozliczania podatków przez te podmioty lub wyrokach sądów karnych nie daje podstawy do stwierdzenia, że obrót paliwem nie miał miejsca. Nie daje także podstaw do sugerowania, że skarżący miał świadomość fikcyjnego charakteru działalności kontrahentów. Podniósł, że okolicznością istotną w sprawie, która została błędnie oceniona przez WSA był fakt działania skarżącego w dobrej wierze. Skarżący nie miał żadnych podstaw przypuszczać, że kontrahent przekazujący dokumenty potwierdzające prowadzenie działalności, realizujący dostawy - jest nierzetelny (posługuje się nieprawdziwymi danymi). Elementem istotnym stanu faktycznego było ustalenie czy skarżący współdziałał w oszustwie podatkowym albo przynajmniej się na to godził. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący dochował należytej staranności. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że regulacje prawne dotyczące odliczania podatku naliczonego są oparte na postanowieniach prawa wspólnotowego - zwłaszcza na przepisach Dyrektywy 112. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie może być uznawane za przywilej podatnika lub ulgę podatkową, lecz za uprawnienie wynikające z istoty podatku, a jego ograniczenia należy w razie wątpliwości interpretować zawężająco. Państwa członkowskie nie mają prawa do wprowadzania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego tam, gdzie nie zezwala na to Dyrektywa 112 - poprzednio VI Dyrektywa. Kwestionowanie tego prawa jedynie na podstawie zeznań kontrahenta stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Podkreślił, że w świetle przepisów oraz orzecznictwa ETS prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje także w przypadku transakcji dokonanej po uprzedniej transakcji, jeżeli ta poprzednia transakcja została dokonana przez inny podmiot w celu obejścia prawa lub oszustwa związanego z wyłudzeniem podatku VAT. Pełnomocnik podkreślił, że w niniejszej sprawie istotna jest ocena wiedzy skarżącego co do charakteru działań kontrahenta na moment dostaw i korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego - nie zaś ocena tych transakcji ex post. Wyjaśnił, że w świetle orzecznictwa ETS, jak również sądów administracyjnych nie ma podstaw prawnych do wyciągania negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat domniemanych nieprawidłowości u jego kontrahenta. Ustalenia postępowania opierają się na materiałach śledztw i postępowań podatkowych, przeprowadzonych z wykorzystaniem środków prawnych, którymi skarżący nie dysponował i nie mógł dysponować. Organ odwoławczy, w zaskarżonej decyzji jedynie domniemywa istnienie zamiaru skarżącego działania w celu oszustwa podatkowego, natomiast konieczne jest wykazanie świadomego udziału w takim oszustwie. Pełnomocnik stwierdził, że skarżący bazując na rejestrach publicznych, dokumentując obrót z kontrahentami (nie tylko samymi fakturami) oraz dokonując rozliczeń za pośrednictwem rachunków bankowych (nawet jeżeli nie w każdym przypadku), dochował należytej staranności. Pełnomocnik zarzucił, że w wyniku działania organów podatkowych dochodzi do takiej sytuacji, że podmioty będące dostawcami paliwa, prowadzące działalność niezgodną z prawem uzyskują prawo do zwrotu podatku VAT, natomiast nabywcy działający w dobrej wierze i bez prawnych środków, co do zweryfikowania oszukańczej działalności dostawców, ponoszą koszty w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Pismem z dnia 7 maja 2012 r. pełnomocnik H. F. wniósł o zawieszenie postępowania wskazując, iż przepisy oraz interpretacja "art. 14 starej ustawy o vat oraz par 48 RMF" zostały zaskarżone do Trybunału Konstytucyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania i prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty procesowe, gdyż dopiero prawidłowe ustalenia faktyczne i prawidłowo przeprowadzone postępowanie pozwalają na ocenę zaskarżonych przepisów prawa materialnego. Za bezzasadne należy uznać wszystkie zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów postępowania. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. gdyż uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w pełni odpowiada wymogom normy zawartej w tym przepisie. Przepis ten określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. np. wyrok z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, LEX nr 187551). Ponadto z obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., nie wynika obowiązek szczegółowego i drobiazgowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 486/07, Lex nr 465802). Przedstawienie stanu sprawy (podobnie jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym (zob. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1801/06 - publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji odniósł się do twierdzeń skarżącego, albowiem przedstawił jego stanowisko prezentowane w toku całego postępowania oraz w sposób szczegółowy, opisując przebieg postępowania dowodowego oraz działania organów podatkowych i poszczególne dowody w sprawie wykazał niezasadność twierdzeń strony skarżącej.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. Zarzutem tym wnoszący skargę kasacyjną kwestionuje prawidłowość poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych. Jednakże w sytuacji kiedy w skardze kasacyjnej wskazuje się na naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., należy w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania normy wynikającej z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a ustawy o VAT, czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym. Następnie domagając się uzupełnienia tego materiału dowodowego, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że środki dowodowe, które z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisu, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

W uzasadnieniu natomiast skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie wskazano w sposób konkretny uchybień powyższym przepisom, ograniczając się jedynie do ogólnej polemiki z argumentacją Sądu, a tym samym nie zwalczono w sposób skuteczny jego stanowiska co do braku naruszeń przepisów procedury podatkowej. Wskazać przy tym należy, że analiza decyzji organu odwoławczego jednoznacznie przeczy twierdzeniom skargi kasacyjnej o naruszeniu powyższych przepisów procedury podatkowej, gdyż w obszernej treści tej decyzji w sposób szczegółowy przedstawiono zeznania wszystkich świadków (uczestników spornego obrotu towarowego), w tym również zeznania skarżącego, i ustosunkowano się do tych zeznań, wskazując w jakim zakresie uznano je za wiarygodne, a w jakim tej wiarygodności odmówiono i z jakich powodów. Tak przedstawiony materiał dowodowy sprawy oraz jego ocena w pełni odpowiada normom art. 120, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., co czyni niezasadnym zarzut uchybienia tym przepisom.

Tym samym za niepodważone należy uznać w tej sprawie ustalenie, że wykazane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach transakcje zakupu przez skarżącego oleju napędowego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym, gdyż podmiot wystawiające te faktury nie był faktycznym dostawcą towarów, a jedynie podmiotem firmującymi obrót paliwem z innego źródła, a przedmiotem obrotu nie był olej napędowy wykazany w fakturach, lecz olej opałowy, o parametrach jedynie zbliżonych do oleju opałowego. W tym miejscu zauważyć należy, że powyższe ustalenia wynikały w sposób niewątpliwy z przeprowadzonych przez organy dowodów i brak było podstaw do skorzystania z możliwości wystąpienia z powództwem o ustalenie, przewidzianej w art. 199a § 3 O.p. Dlatego również ten zarzut okazał się nieskuteczny. Powództwo przewidziane w tym ostatnim przepisie nie może zastępować ustaleń faktycznych, do dokonania których zobligowane są organy podatkowe.

Wśród zarzutów naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca wskazała art. 151 p.p.s.a., jednakże przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jest to przepis ogólny (blankietowy) i aby mógł stanowić samodzielną podstawę kasacyjną niezbędne jest jednoczesne wskazanie, jakich, mających wpływ na wynik sprawy, naruszeń przepisów prawa sąd pierwszej instancji się nie dopatrzył. Zatem powołanie powyższego przepisu wśród zarzutów skargi kasacyjnej w sposób, jaki czyni to strona skarżąca, nie może zasługiwać na aprobatę.

Nie są także trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. To właśnie prawidłowe ustalenia faktyczne doprowadziły bowiem do prawidłowego zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a ustawy o VAT. W przypadku firmowania jedynie dostawy innego podmiotu, połączonego w tym przypadku dodatkowo z fałszowaniem informacji o dostarczanym towarze, o pozbawieniu prawa do odliczenia podatku nie decyduje sam fakt, że towar pochodzi z innego źródła, niż wskazuje to faktura, lecz również to, że w takim przypadku faktura wystawiona przez podmiot firmujący jedynie dostawę, nie dokumentuje rzeczywistego obrotu towarowego, rodzącego u niego obowiązek podatkowy z tytułu takiej transakcji, a tym samym faktura ta jako dokument nierzetelny pod względem podmiotowo-przedmiotowym - nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku.

Warto przypomnieć w tym miejscu, iż faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia obliczenie podatku. Istotne jest zatem, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty (odnosi się to również do stron transakcji podlegającej podatkowi). Faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w niniejszej sprawie, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a ustawy o VAT. Nie ulega żadnej wątpliwości, że z przepisu tego nie wynika żaden dodatkowy warunek dla jego zastosowania polegający na konieczności czynienia ustaleń, że z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy wynikać musi ponadto, że podatnik mógł przewidzieć, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Przepis ten nie kształtuje bowiem sytuacji podatników w inny sposób, niż wynika to z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, to fakt ten był wystarczający, aby odmówić podatnikowi prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie.

Podkreślić także należy, iż organy podatkowe nie naruszyły ani art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie, ani wynikającej z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy zasady neutralności podatku VAT, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie powołane w skardze orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio: ETS) gdyż odnoszą się one do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej", a nie dotyczą możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej fakturze VAT. Dobra wiara ma znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze, a w niniejszej sprawie zakwestionowane faktury nie potwierdzają realnych transakcji. Trybunał stanął na stanowisku, że podmiot, który nieświadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym, takim jak karuzela podatkowa, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzającą jego dostawę bądź następująca po jego dostawie miała charakter oszukańczy (tak np. ETS w orzeczeniu w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd., Bond House Systems Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise). Podstawą odliczenia jest zatem okoliczność, iż wykonana została stwierdzona fakturą transakcja, istnieje podmiot wystawiający fakturę i działa on obiektywnie w charakterze podatnika, a jedynie nie dokonuje rozliczenia podatku w deklaracjach podatkowych. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w przypadku faktur wystawianych przez B. Sp. z o.o.

Abstrahując od w/w orzeczeń TSUE, podkreślenia wymaga, iż dobra wiara ma jednak znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze. Odróżnić jednakże należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Zgodnie bowiem z art. 169 Kodeksu cywilnego nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Poza tym domniemanie dobrej wiary z art. 7 k.c. ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc dobra wiara nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (wyrok SN z 21.10.1987r., sygn. akt III CRN 286/87, OSNC 1989/11/185).

Podnieść jednakże trzeba, iż powołane okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub od innego podmiotu niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej – nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Wobec tego drugorzędnego znaczenia nabiera okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 Kodeksu cywilnego. Zaznaczyć należy, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Trzeba również podkreślić, że biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy ze spółką B. i innymi podmiotami, także w latach poprzedzających styczeń 2006 r., warunki dostawy oraz uzgodnioną formę płatności skarżący powinien chociażby przypuszczać, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót i te przypuszczenia powinny spowodować określone działanie zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego faktury. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa.

W świetle powyższych okoliczności oraz ustaleń faktycznych sprawy, w tym zwłaszcza dokonanych na podstawie treści zeznań świadków i podejrzanych, należy uznać, iż strona wnosząca skargę kasacyjną mogła przewidywać, iż działania podejmowane przez dostawcę paliwa mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze. Tym samym nie mogły odnieść skutku podniesione zarzuty tak naruszenia prawa unijnego, jak i obrazy art. 169 Kodeksu cywilnego.

Za całkowicie chybiony należy uznać zaś zarzut naruszenia § 14 ust. 1 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 97 poz.970 ze zm.) poprzez jego zastosowanie. Należy bowiem zauważyć, iż przepis ten nie obowiązywał od dnia 1 czerwca 2005 r. i nie był podstawą wydanych decyzji podatkowych. Omawianie zaś tych przepisów przez Sąd I instancji ocenić należy zaś jako wadliwość uzasadnienia i naruszenie tym samym art. 141 § 4 p.p.s.a., który w tym zakresie nie został zakwestionowany.

Nie zasługiwał na uwzględnienie także wniosek o zawieszenie postępowania przede wszystkim z tego powodu, iż podstawą orzekania w rozpatrywanej sprawie nie były przepisy obowiązujące przed 1 maja 2004 r., na które powoływał się w swoim wniosku pełnomocnik wnoszącego skargę kasacyjną.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.