Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 196/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: z art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 2a-2d, ust. 2h, ust. 7b, ust. 22
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 14c § 1 , § 2 ,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 27 lipca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Asesor WSA Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2021 roku sprawy ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/Lu 196/21

UZASADNIENIE

Gmina [...] (dalej jako: "Gmina", "Wnioskodawca", "Skarżąca") wnioskiem z dnia 21 grudnia 2020 r. (doręczonym dnia 29 grudnia 2020 r.) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Ponadto jest właścicielem nieruchomości obejmującej zabytkowy Pałac S. w [...], który jest obecnie wykorzystywany przez Gminę do czynności: odpłatnego wynajmu pomieszczeń Pałacu na rzecz podmiotów zewnętrznych (tzw. "wykorzystanie na cele działalności komercyjnej") oraz nieodpłatnego użyczenia pomieszczeń Pałacu na rzecz zainteresowanych lub wykorzystania przez Gminę na potrzeby działalności statutowej (tzw. "wykorzystanie na cele działalności niekomercyjnej"). Gmina nie wykorzystuje powierzchni Pałacu do czynności zwolnionych z opodatkowania. Gmina wykorzystuje część powierzchni Pałacu w ramach nieodpłatnych uroczystości realizowanych przez Gminę dla jej mieszkańców np. z okazji Dnia Babci i Dziadka – w ramach wykorzystania na cele działalności niekomercyjnej. Poza powyższym wykorzystaniem, Pałac nie jest wykorzystywany na potrzeby jednostek podlegających centralizacji rozliczeń VAT (korzystających z podmiotowości Gminy na gruncie VAT). W Pałacu znajdują się następujące powierzchnie: pomieszczenia będące przedmiotem najmu – wykorzystywane jedynie na cele działalności komercyjnej (tzw. "Część komercyjna"); pomieszczenia będące przedmiotem użyczenia – wykorzystywane jedynie na cele działalności niekomercyjnej (tzw. "Część użytkowa"); pomieszczenia będące przedmiotem czasowego najmu lub czasowego użyczenia – wykorzystywane w określonych przedziałach czasowych

w odrębny sposób – wykorzystanie na cele działalności komercyjnej albo wykorzystanie na cele działalności niekomercyjnej (tzw. "Część mieszana") oraz pomieszczenia pomocnicze – wykorzystywane do wszystkich rodzajów działalności

w jednym czasie, takie jak korytarze, toalety itp. (tzw. "Część wspólna"). Gmina zrealizowała inwestycję, w ramach której zostały przeprowadzone niezbędne prace remontowe Pałacu, które obejmowały m.in. remont nieszczelnego dachu, stolarki okiennej i drzwiowej, schodów wewnętrznych, elewacji i kominów, posadzek, drzwi wewnętrznych, łazienek, parapetów, tynków i malowanie ścian. Dodatkowo Gmina zakupiła wyposażenie i multimedia oraz przeprowadziła prace reorganizacyjne

w bezpośrednim otoczeniu Pałacu (zabytkowy park, parking, dojazd), a także wymieniła instalacje wodno-kanalizacyjne oraz centralne ogrzewanie. Inwestycja została sfinansowana w części ze środków własnych Gminy, a w części ze środków zewnętrznych tj. w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 oraz w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. W związku z realizacją inwestycji i dokonywaniem czynności odpłatnych, czynności nieodpłatnych oraz wykorzystaniem na cele działalności statutowej Gminy, Gmina poniosła szereg wydatków na nabycie towarów i usług związanych z inwestycją, a kontrahenci (czynni podatnicy VAT) wystawili na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających prawa do odliczenia VAT np. materiały i usługi budowlane/remontowe zakupione na potrzeby inwestycji itp. (tzw. "Wydatki Mieszane"). Ponadto Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki bieżące związane

z utrzymaniem Pałacu, mogą to być w szczególności: zakup mediów, utrzymanie porządku i czystości, drobne bieżące naprawy, ochrona obiektu itp. Wartość początkowa inwestycji w Pałac przekracza [...] zł. Gmina ma sprecyzowaną koncepcję wykorzystywania Pałacu tj. posiada umowy z najemcami lokali, a także udostępnia lokale w ramach użyczenia – Gmina wykorzystuje pomieszczenia Pałacu na cele komercyjne i użytkowe. Stan taki miał miejsce również w momencie ponoszenia wydatków na inwestycję. W przyszłości może dochodzić do zmian

w stopniu udostępnienia poszczególnych pomieszczeń Pałacu na cele najmu lub użyczenia. Ponadto, w odniesieniu do tzw. części mieszanej, Gmina jest w stanie określić roczną ilość godzin, w których odbywa się wykorzystanie na cele działalności komercyjnej oraz wykorzystanie na cele działalności niekomercyjnej. W danym czasie powierzchnie tzw. części mieszanej są wykorzystywane wyłącznie do jednego typu działalności – komercyjnej albo niekomercyjnej. Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności w Pałacu i dokonywanych przez nią nabyć. Specyfikę działalności w tym zakresie lepiej odzwierciedla, w ocenie Gminy sposób określenia proporcji ustalony jako udział faktycznego wykorzystania Pałacu do wykonywania działalności gospodarczej w stosunku do faktycznego wykorzystania Pałacu do wykonywania działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza. W konsekwencji, w takim przypadku Gmina będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, tzw. "klucz powierzchniowy" skalkulowany na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, jako proporcja stosunku średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Klucz ten zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym zostanie skalkulowany jako proporcja powierzchni tzw. części komercyjnej oraz części mieszanej w zakresie w jakim jest ona wykorzystywana na cele działalności komercyjnej (licznik proporcji) do ogólnej powierzchni będącej sumą powierzchni części komercyjnej, części mieszanej i części użytkowej (mianownik proporcji) – z wyłączeniem powierzchni wspólnych. W przypadku części mieszanej (wykorzystywanej zarówno do czynności odpłatnych, jak i nieodpłatnych), w opinii Gminy należy ustalić przez ile dni w trakcie roku część mieszana jest przeznaczona na cele działalności komercyjnej, a następnie – w proporcji do liczby dni w trakcie roku w których część mieszana jest przeznaczona na cele działalności niekomercyjnej oraz komercyjnej – ustalić na tej podstawie powierzchnię części mieszanej wykorzystywaną na cele działalności komercyjnej. Tak ustaloną wartość należy ująć w liczniku proporcji. Natomiast całkowitą powierzchnię części mieszanej należy ująć w mianowniku proporcji. W konsekwencji powierzchnia części mieszanej zostałaby przyporządkowana do poszczególnych rodzajów działalności na podstawie klucza czasowego, a następnie uwzględniona w kalkulacji pre-współczynnika powierzchniowego. Natomiast w odniesieniu do części wspólnej, pomieszczenia te nie są wykorzystywane w określonych przedziałach czasowych w odrębny sposób, dlatego też, w ocenie Gminy, należy uznać, iż pomieszczenia pomocnicze służą działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza w takim stopniu jak

w proponowanym przez Gminę sposobie określenia proporcji.

Gmina wyjaśniła ponadto, że efekty realizacji inwestycji będą wykorzystywane do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Gmina przedstawia dane liczbowe przyjęte do wyliczenia pre-współczynnika dla Urzędu Gminy [...] na podstawie danych za 2019 r., zgodnie z metodologią zawartą w § 3 ust. 2 w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., z których wynika, że pre-współczynnik kształtuje się na poziomie 22%. Gmina zastrzegła, że co do zasady pre-współczynnik Gminy kształtuje się na znacznie niższym poziomie. Gmina w 2019 r. realizowała inwestycję w odnawialne źródła energii, w związku z czym jednorazowo doszło do zwiększenia wartości pre-współczynnika. Gdyby Gmina nie ujmowała dotacji związanej z inwestycją w OZE pre-współczynnik szacunkowo kształtowałby się na poziomie 3-7%. Dalej Gmina podała, że skalkulowana wartość pre-współczynnika powierzchniowo-czasowego na 2019 r. wynosi ok. 70%. Wyjaśniono dodatkowo, że przypadku części mieszanej Gmina ustaliła przez ile dni w trakcie 2019 roku część mieszana była przeznaczona na cele działalności niekomercyjnej (tj. 60 dni), a następnie na tej podstawie w odniesieniu do liczby dni

w trakcie roku (tj. 365 dni) Gmina ustaliła proporcję w jakiej część mieszana była przeznaczona na cele działalności komercyjnej. Gmina wyjaśniła, że oferuje wszystkim zainteresowanym podmiotom możliwość skorzystania z powierzchni Pałacu w dowolnych terminach. Pałac nie jest oferowany na wynajem jedynie w dni, gdy Gmina wykorzystuje część mieszaną na potrzeby nieodpłatnych uroczystości realizowanych przez Gminę dla jej mieszkańców.

Zdaniem Gminy zaproponowany przez nią "klucz powierzchniowo-czasowy" stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Pałacu do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystuje Pałac do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Dalej Gmina podała, że jednostką organizacyjną Gminy rozliczającą obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu najmu pomieszczeń na rzecz podmiotów zewnętrznych jest Urząd Gminy w [...]. Najemcy, tj. Gminna Biblioteka Publiczna oraz Gminny Ośrodek Kultury i Turystyki realizują działalność wpisującą się w sensie ogólnym w zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, tj. zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego wskazanych w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (np. kultura, edukacja publiczna, turystyka, wdrażanie programów pobudzania aktywności obywatelskiej, porządek publiczny i bezpieczeństwo obywateli). Cel najmu wskazany w umowach to w przypadku Gminnego Ośrodka Kultury i Turystyki, działalność kulturalna, a w przypadku Gminnej Biblioteki Publicznej to prowadzenie biblioteki. W obu przypadkach jest to działalność statutowa tych podmiotów. Gmina dodała, że Gminny Ośrodek Kultury i Turystyki oraz Gminna Biblioteka Publiczna posiadają odrębną od Gminy osobowość prawną i rozliczają podatek od towarów

i usług odrębnie od Gminy.

Gmina podała, że całkowita powierzchnia Pałacu to 1.043,19 m2. Powierzchnia będąca obecnie przedmiotem stałego odpłatnego najmu – tzw. część komercyjna to 266,65 m2. Powierzchnie będące przedmiotem czasowego najmu lub czasowego użyczenia – tzw. część mieszana wynosi 379,64 m2. Całkowita powierzchnia, która jest/może być przedmiotem odpłatnego najmu – części komercyjnej i części mieszanej wynosi 646,29 m2. Dalej Gmina wyjaśniła, że łączna powierzchnia pomieszczeń wspólnych, tj. tych wykorzystywanych przez różne podmioty (z wyłączeniem tych wykorzystywanych wyłącznie przez danego najemcę, czy biorącego w użyczenie) wynosi 204,74 m2, co stanowi 19,63% całkowitej powierzchni Pałacu. Natomiast, w przypadku korytarzy, toalet, czy innych podobnych pomieszczeń, które służą jedynie konkretnym najemcom/biorącym w użyczenie

i które są umownie wynajmowane/oddane w użyczenie na rzecz poszczególnych podmiotów (inne podmioty nie korzystają z tych powierzchni), ich powierzchnia została uwzględniona odpowiednio w powierzchni odpłatnego najmu lub użyczenia.

Gmina wyjaśniła także, że zgodnie z umową zawartą z Gminną Biblioteką Publiczną miesięczny czynsz z tytułu najmu powierzchni Pałacu wynosi [...] zł netto, natomiast zgodnie z umową zawartą z Gminnym Ośrodkiem Kultury i Turystyki [...] zł netto. Zgodnie z zarządzeniem Wójta Gminy [...] nr [...] z dnia 10 stycznia 2020 r. w sprawie zasad i opłat wynajmu świetlic wiejskich stanowiących mienie komunalne Gminy [...], stawka czynszu za najem lokali użytkowych

w Pałacu wynosi [...] zł brutto za godzinę zegarową. Natomiast w przypadku wynajmu całodniowego stawka jest uzależniona od liczby osób korzystających i wynosi: do 30 osób – [...] zł za 24h, do 50 osób – [...] zł za 24h, powyżej 50 osób – [...] zł za 24h. Wysokość wynagrodzenia za najem pomieszczeń Pałacu została skalkulowana przy uwzględnieniu stałych kosztów utrzymania Pałacu, kosztów mediów, w tym energii elektrycznej, a także aktualnego popytu. Całkowita wartość inwestycji w Pałac wyniosła [...] zł. Łączne roczne wynagrodzenie zgodnie z obecnie podpisanymi umowami najmu, tj. z Biblioteką i Ośrodkiem Kultury i Turystyki wynosi [...] zł brutto. Natomiast wynagrodzenie należne Gminie z tytułu najmu powierzchni, która jest wykorzystywana w określonych przedziałach czasowych

w odrębny sposób – na cele najmu lub czasowego użyczenia, w 2019 r. wyniosło [...] zł brutto. Stosunek wynagrodzenia z tytułu odpłatnego najmu Pałacu

w 2019 r. do łącznej wartości Inwestycji wyniósł ok 0,46%. Gmina dodała także, że ustaliła wysokość wynagrodzenia za wynajem powierzchni Pałacu na takim poziomie, który był do zaakceptowania przez potencjalnych najemców. W przeciwnym razie, tj. gdyby Gmina nie znalazła najemców, musiałaby ponosić stałe koszty utrzymania,

a także koszty mediów (np. ogrzewania). Czynsz za wynajem pomieszczeń w Pałacu został ustalony z uwzględnieniem realiów rynkowych (popyt, koszty funkcjonowania

i obsługi Pałacu).

W ramach tak opisanego stanu faktycznego Gmina wniosła następujące pytania:

1. Czy odpłatne udostępnienie pomieszczeń znajdujących się w Pałacu wraz z pomieszczeniami pomocniczymi na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi odpłatne świadczenie usług

i podlega opodatkowaniu VAT?

2. Czy w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do wydatków mieszanych oraz wydatków bieżących związanych z Pałacem przy zastosowaniu klucza powierzchniowo-czasowego, tj. proporcji powierzchni części komercyjnej oraz części mieszanej w zakresie w jakim jest ona wykorzystywana na cele działalności komercyjnej (licznik proporcji) do ogólnej powierzchni będącej sumą powierzchni części komercyjnej, części mieszanej i części użytkowej (mianownik proporcji) –

z wyłączeniem powierzchni wspólnych?

W ocenie Gminy na tak postawione pytania należy odpowiedzieć twierdząco.

W zakresie pytania pierwszego Gmina wskazała, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych samorządów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Wskazała, że pogląd taki wyrażał wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09. W jej ocenie, skoro udostępnianie komercyjne pomieszczeń znajdujących się w Pałacu będzie się odbywać na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę z osobami trzecimi oraz odpłatny wynajem tych pomieszczeń nie stanowi, w ocenie Gminy dostawy towarów, to należy wnioskować, iż na gruncie ustawy o VAT powinno ono być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie pytania drugiego, Gmina podała, że tzw. wydatki mieszane będą wykorzystywane zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług stanowiących działalność gospodarczą opodatkowaną VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest ona obowiązana do stosowania tzw. pre-współczynnika, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Gmina zwróciła uwagę, że niezależnie od tego według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Gmina z powołaniem się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz wyroki sądów administracyjnych wyjaśniła, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo do stosowania innego pre-współczynnika niż wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., jeżeli wskazany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Zdaniem Gminy na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne pre-współczynniki.

Sposób określenia proporcji zaproponowany przez Gminę opiera się m.in. na metodzie określonej w art. 86 ust. 2c pkt 4. Ze względu jednak, iż w Pałacu oprócz części komercyjnej i części użytkowej znajdują się także część mieszana, która jest wykorzystywana w określonych przedziałach czasowo wyłącznie do działalności komercyjnej albo do działalności niekomercyjnej, Gmina stoi na stanowisku, iż

w stosunku do części mieszanej należy zastosować klucz czasowy, który odzwierciedlałby wykorzystanie na cele działalności komercyjnej i niekomercyjnej.

W oparciu o prowadzoną ewidencję, Gmina jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których Część mieszana jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia Pałacu. W konsekwencji, Gmina w prosty sposób jest w stanie przyporządkować określoną powierzchnię części mieszanej do odpowiednich rodzajów działalności. Zdaniem Gminy powyższa metoda jest najbardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji dla Pałacu. Bowiem Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię Pałacu udostępnianą wyłącznie odpłatnie, jak i powierzchnię tej nieruchomości udostępnianą wyłącznie nieodpłatnie, a także czas, w którym część mieszana jest wykorzystywana wyłącznie odpłatnie oraz wyłącznie nieodpłatnie. Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w ramach części komercyjnej do całości działalności Gminy prowadzonej w Pałacu, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie działalności prowadzonej w ramach odpłatnego najmu Pałacu. Zdaniem Gminy zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Zdaniem Gminy jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków mieszanych oraz wydatków bieżących sposobu określenia proporcji obliczonego wg proporcji skalkulowanej jako stosunek powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Wskazana przez Gminę metodologia uwzględnia istnienie pomieszczeń pomocniczych. Dlatego też należy uznać, iż pomieszczenia pomocniczce służą działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza w takim stopniu, jak w proponowanym przez Gminę powierzchniowo-czasowym sposobie określenia proporcji. W ocenie Gminy zestawiając powyższy sposób określenia proporcji z proporcją określoną w rozporządzeniu należy stwierdzić, że w porównaniu do klucza powierzchniowo-czasowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania Pałacu do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady. Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, że może zastosować wskazany, reprezentatywny – w przeciwieństwie do przedstawionego w rozporządzeniu – sposób określenia proporcji.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępnienia pomieszczeń znajdujących się w Pałacu wraz

z pomieszczeniami pomocniczymi na rzecz podmiotów zainteresowanych – jest prawidłowe, natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego

w odniesieniu do wydatków mieszanych dotyczących prac remontowych w budynku Pałacu oraz wydatków bieżących związanych z jego utrzymaniem przy zastosowaniu klucza powierzchniowo-czasowego – jest nieprawidłowe. Organ, z powołaniem się na art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT wyjaśnił, że Gmina będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. W konsekwencji Organ stanął na stanowisku, że odpłatne wynajmowanie pomieszczeń znajdujących się w Pałacu na rzecz podmiotów zainteresowanych, stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie przez Gminę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlega ono opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu od wydatków mieszanych oraz wydatków bieżących związanych z Pałacem przy zastosowaniu klucza powierzchniowo-czasowego organ przywołał treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, ust. 2a – 2h, ust. 22 ustawy o VAT oraz rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Dalej wyjaśnił, że zaproponowana przez ustawodawcę w powołanym rozporządzeniu metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego niemożliwe jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT

w danym urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego odpowiada wysokości dochodów wykonanych tego urzędu.

Organ wskazał, że obowiązkiem Gminy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem Gmina ma obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany jest z czynnościami opodatkowanymi, czy z czynnościami nieobjętymi ustawą o podatku od towarów i usług, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieobjętych tym podatkiem. Natomiast jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany zakup służyć będzie obu rodzajom działalności, Gmina jest uprawniona odliczyć tylko tą część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma bowiem zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności. Gmina jest zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Organ wyjaśnił, że ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w rozporządzeniu. Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Organ przywołał argumentację Gminy dotyczącą sposobu wykorzystywania Pałacu oraz zasadność zastosowania – zdaniem Gminy pre-współczynnika powierzchniowo-czasowego. Wyjaśnił, że proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji dla celów odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z pracami remontowymi w budynku Pałacu,

a także wydatki bieżące jest nieprawidłowy.

Organ podniósł, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Przyjęta przez Gminę metoda, przy zastosowaniu proporcji powierzchniowo-czasowej, nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie – realizacji zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Organ podkreślił, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT

i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej.

Organ zauważył, że działalność polegająca na wynajmie lokali użytkowych na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Urzędu Gminy. Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Urzędu Gminy, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. wynajmem lokali na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych

z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie. W konsekwencji nie można ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika majątku, tj. odrębnie dla budynku Pałacu, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych Gminy, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego składnika majątku.

Organ zaznaczył, że w przypadku wybrania przez Gminę "klucza powierzchniowo-czasowego", "sposób określenia proporcji" powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności

i dokonywanych przez nią nabyć. Nie można zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych

w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (Urzędu Gminy), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej. Ponadto sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach Gminy, jak również każdej działalności prowadzonej przez daną Gminę. Proponowane przez Gminę ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszącego się wyłącznie do budynku Pałacu mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Gminę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne.

Organ wskazał także, że proponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie klucza powierzchniowo-czasowego najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności Gminy poprzez Urząd Gminy. Dalej organ wskazał, że zaproponowany klucz powierzchniowo-czasowy nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Specyfika wydatków ponoszonych w ramach inwestycji w zakresie przeprowadzenia niezbędnych prac remontowych Pałacu

a także zakup wyposażenia sprawia, że obrót z tytułu odpłatnego wynajmowania pomieszczeń w przedmiotowym obiekcie będzie nieznaczny w stosunku do wartości nakładów ponoszonych łącznie na ww. inwestycje, tj. [...] zł. Bowiem roczne wynagrodzenie zgodnie z obecnie podpisanymi umowami najmu wynosi [...] zł brutto, natomiast wynagrodzenie należne Gminie z tytułu najmu powierzchni części mieszanej, w 2019 r. wyniosło [...] zł brutto, a więc stosunek wynagrodzenia z tytułu najmu Pałacu w 2019 r. do łącznej wartości inwestycji wyniósł ok 0,46%. Zatem realizacja inwestycji prowadziłaby – w przypadku zastosowania klucza powierzchniowo-czasowego – do nieadekwatnego i nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego jako niezgodnego z rzeczywistością. Ponadto, wskazana przez Gminę metodologia nie uwzględnia istnienia powierzchni wspólnych, które są wykorzystywane w sposób mieszany, a więc zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności innej niż gospodarcza. Łączna powierzchnia pomieszczeń wspólnych, tj. tych wykorzystywanych przez różne podmioty wynosi 204,74 m2, co stanowi 19,63% całkowitej powierzchni Pałacu. Nie można wykluczyć, że Wydatki Mieszane i bieżące, związane są również z utrzymaniem

i funkcjonowaniem części wspólnych w Pałacu. Zatem wykluczenie części powierzchni wspólnych z kalkulacji "klucza powierzchniowo-czasowego" powoduje, że sposobu tego nie można uznać za reprezentatywny, bowiem sposób ten nie odzwierciedla w pełni wielkości czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą w związku z wykorzystaniem obiektu. Gmina stosuje również do wyliczenia pre-współczynnik czasowy, należy jednak pamiętać, że Pałac po zamknięciu również generuje koszty bieżące, które nie zostają uwzględniane, a które wpływają na wysokość pre-współczynnika obniżając go. Zatem, trudno w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym Pałac jest zamknięty. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę nie uwzględnia faktu, iż koszty utrzymania takiego obiektu – Pałacu – są generowane również w nocy (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.), co powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania Pałacu do działalności gospodarczej.

Końcowo organ wskazał, że analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że Gmina nie może – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących przedmiotowej inwestycji, zastosować zaproponowanej we wniosku metody powierzchniowo-czasowej ustalenia "sposobu określenia proporcji". Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z budynkiem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Skargę na interpretację indywidualną wniosła Gmina zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120

i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. niezawarcie w nim uzasadnienia stanowiska Organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie Organ ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, iż "Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z budynkiem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza" (s. 41 Interpretacji) i nie wskazał, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (proporcja powierzchniowo-czasowa) jest nieadekwatna (poza ogólnymi twierdzeniami o sposobie finansowania, a także występowaniu powierzchni wspólnych), ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona

w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest rzekomo bardziej adekwatna; zawarcie w uzasadnieniu tez sprzecznych ze sobą – Organ przyznał, iż "metoda (...) oddaje jedynie udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (str. 37 Interpretacji), jednocześnie uznając, że ww. metoda nie oddaje specyfiki "prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy" (ibidem), podczas gdy istota działalności Gminy w omawianym wypadku koncentruje się na wynajmie powierzchni, a więc kryterium powierzchniowo-czasowe w sposób najpełniejszy oddaje specyfikę prowadzonej działalności; nieustosunkowanie się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ustawy o VAT dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych

w analogicznych sprawach. Zarzucono także naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania. Gmina zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a, ust. 2b, 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię (prowadzącą do niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 86 ust. 2a, ust. 2b, 2h ustawy o VAT) polegającą na uznaniu, iż Gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczania VAT naliczonego proporcją powierzchniowo-czasową, a właściwym sposobem określenia proporcji do odliczenia części VAT naliczonego jest wyłącznie zastosowanie sposobów określenia proporcji wskazanych w Rozporządzeniu; art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347) polegającą na braku jego zastosowania, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku VAT

i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać

z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT; pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 polegającą na braku ich zastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., polegającą na braku ich zastosowania, prowadzące do naruszenia konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane.

Wobec tak postawionych zarzutów Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Gminy kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Są Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną

w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi

w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania

w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do kwestii czy w podanych przez Gminę we wniosku o interpretację okolicznościach trafne jest jej stanowisko, że może ona ustalić sposób określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT") jako proporcję stosunku średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (tzw. "klucz powierzchniowy") oraz o proporcję czasu w jakim tzw. część mieszana powierzchni Pałacu jest wykorzystywana na cele działalności komercyjnej (tzw. "klucz czasowy") uznając, że są to metody najbardziej odpowiadające specyfice działalności wykonywanej przez Gminę.

W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W cenie Sądu w sporze tym należy przyznać rację organowi.

Należy zauważyć, że podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

z pewnymi zastrzeżeniami. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami

i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z zasady tej wynika bowiem, że jeżeli nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, stronie skarżącej nie będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. W sytuacji, gdy przypisanie nabyć

w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, uprawnienie to przysługuje podatnikowi z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,

o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów

i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności

i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis art. 86 ust. 2c ustawy o VAT stanowi, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane

z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane

z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika

z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej

w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego zastosowanie znajdują ponadto przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów

i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999, dalej jako "Rozporządzenie") wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT.

Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (§ 3 ust. 2) jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru podanego

w Rozporządzeniu.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że nie może budzić wątpliwości, iż prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Uwzględnienie tego prawa przy określaniu proporcji, w jakiej może być ono zrealizowane, powinno zatem prowadzić do jak najwierniejszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całej aktywności podatnika służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób pozostałej aktywności. System odliczeń ma bowiem uwolnić podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatkowy zapewnia neutralność działalności gospodarczej

w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy też rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu. Bezspornym jest również, że art. 86 ust. 2a-2c oraz 2h ustawy o VAT oraz przepisy wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Rozporządzenia przewidują szacunkowe ustalenie wysokości podatku naliczonego do odliczenia, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te nie wskazują jednak wyczerpująco sposobów określenia proporcji, o czym świadczy brzmienie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (t.j. przepisy ww. Rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób dla określenia proporcji.

Z przytoczonego art. 86 ust. 2h ustawy o VAT należy wywieść zasadę stosowania przez podatników takich jak Gmina, czyli jednostki samorządu terytorialnego, proporcji ustalonej według sposobów wymienionych w § 3 Rozporządzenia. Zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji jest natomiast wyjątkiem od tej zasady, uzasadnionym specyfiką działalności wykonywanej przez daną jednostkę i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podkreślić przy tym należy, że sposoby obliczania proporcji przewidziane w § 3 Rozporządzenia, opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin jako jednostek samorządu terytorialnego oraz ich jednostek organizacyjnych, stąd przewidziane są dla typowej, co do zasady, działalności podmiotów o takim charakterze. Dlatego też tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania wydatków mieszanych mogłoby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin, dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości. Wynikająca z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT możliwość wybrania przez jednostki samorządu terytorialnego sposobu określenia proporcji bardziej reprezentatywnego niż wskazany w Rozporządzeniu, nie może być rozumiana jako zezwolenie na dowolne działanie gmin w tym zakresie. Skorzystanie z tej możliwości uwarunkowane jest wykazaniem przez Gminę, że przyjęty przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć (jest bardziej reprezentatywny), a zatem wykazaniem przesłanki określonej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Innymi słowy, do odstąpienia od metod wskazanych w § 3 Rozporządzenia uprawnia wykazanie przez Gminę, że właściwy dla danej jednostki organizacyjnej gminy sposób obliczenia proporcji podany w tym Rozporządzeniu jest mniej adekwatny do specyfiki działalności tej jednostki i dokonywanych przez nią nabyć. Dlatego właśnie pomimo braku bezwzględnego obowiązku zastosowania sposobu wyliczenia proporcji

z Rozporządzenia, wybór innej metody określenia tej proporcji musi być stosownie umotywowany. Nie wystarczy przy tym samo wskazanie na jedną z grup danych wymienionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, które ustawodawca uznał za możliwe do wykorzystania przy wyborze sposobu określenia proporcji. Organy podatkowe są więc uprawnione do oceny, czy wybrany przez jednostkę samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji spełnia przesłankę z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT,

a zatem, czy jest to sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć - bardziej reprezentatywny niż przewidziany

w Rozporządzeniu. Podkreślić w tym miejscu należy, że w postępowaniu interpretacyjnym, w którym nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, organ interpretacyjny ocenia stanowisko wnioskodawcy poprzez przedstawione przez niego argumenty.

Najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zasadzie jednolicie wskazuje, że w przypadku Gmin, czy ich jednostek organizacyjnych zasadą powinno być stosowanie proporcji według sposobów wymienionych

w Rozporządzeniu, bowiem, przewidziane tam metody obliczania pre-współczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu podatku naliczonego, a jedynie w wyjątkowych sytuacjach dopuszczalne jest odstąpienie od metod zawartych w Rozporządzeniu, ale pod warunkiem, że inny sposób obliczenia pre-współczynnika okaże się bardziej reprezentatywny dla specyfiki działalności Gminy czy jej jednostki. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019 r. I FSK 449/19, z dnia 29 sierpnia 2019 r. I FSK 304/17, z dnia 18 grudnia 2020 r. sygn. I FSK 2060/18, a także z dnia 9 lutego 2021 r. sygn. I FSK 1208/19, - dostępne w Bazie Orzeczeń www.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). W wyroku z dnia 19 lutego 2020 r. w sprawie sygn. I FSK 1590/17 Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że "skoro sposoby obliczenia proporcji określone

w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. "dopasowane" są do typowej działalności jednostek samorządu terytorialnego, to nie jest błędem wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, że odstąpienie od sposobów, które prawodawca uznał za najbardziej odpowiadające specyfice działalności tych jednostek, musi być spowodowane "szczególnymi i atypowymi okolicznościami". Użycie tego zwrotu przez WSA podkreśla wyjątkowy charakter odstępstwa od zasady. Sposób określenia proporcji bardziej reprezentatywny niż wskazany w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. niejako z założenia wystąpi w sytuacji, gdy w przypadku określonej działalności danej jednostki pojawią się okoliczności inne niż charakterystyczne dla działalności jednostek samorządu terytorialnego."

Co więcej także w szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę, że nie ma podstaw, aby w przypadku podatników takich jak Gmina (jednostek samorządu terytorialnego), w odniesieniu do każdego "konkretnego wydatku" przyjmować odrębny sposób określenia proporcji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2019 r. sygn. I FSK 1231/17, z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19 i z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 838/17, z dnia 18 grudnia 2020 r. sygn. I GSK 2060/18, z dnia 27 października 2020 r., sygn. I FSK 860/18, z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. I FSK 1750/18 CBOSA).

W najdalej idącym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1043/17 (CBOSA) zajęto stanowisko, że przedmiotowe rozporządzenie nie przewiduje, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy, samodzielnie. Otóż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Już z tego wnioskować można, że pre-współczynnik należy odnieść do działalności podatnika

i dokonywanych przez niego nabyć w ujęciu ogólnym, a nie fragmentarycznym. Wniosek ten staje się bardziej umocowany, jeśli prześledzić następne ustępy art. 86 ustawy o VAT, które precyzują, jakie dane można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Dane wymienione w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, odnoszą się do całościowego ujęcia działalności gospodarczej podatnika. Do tego samego wniosku skłaniają następne ustępy art. 86, tj. ust. 2d, 2g i 2e, które wskazują na to, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy, a proporcję określa się

w stosunku rocznym, natomiast podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza przyjmuje dla ustalenia pre-współczynnika dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z organem podatkowym. Wszystkie te unormowania wskazują na to, że pre-współczynnik ustala się dla działalności gospodarczej podatnika

w ujęciu ogólnym, dla wszystkich transakcji, do których może i powinien znaleźć zastosowanie, a nie oddzielnie dla poszczególnych "fragmentów" tej działalności

i konkretnych nabyć. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy sposób określenia proporcji ma służyć obliczeniu kwoty podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, a więc sumy kwot podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez podatnika, w związku z tym powinien to być pre-współczynnik do zastosowania w przypadku wszystkich nabyć towarów i usług dokonywanych w warunkach z art. 86 ust. 2a.

W orzecznictwie także jednolicie wskazuje się, że to obowiązkiem Gminy, która chce zastosować inny, niż określony przez ustawodawcę klucz odliczenia, jest przekonywujące wykazanie, z jakich przyczyn przyjęta przez Gminę metoda obliczenia pre-współczynnika jest bardziej miarodajna, precyzyjna i właściwsza niż metoda określona w Rozporządzeniu bardziej odpowiadając specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. I FSK 303/17, z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. I FSK 449/19, CBOSA).

Należy wyraźnie zaznaczyć, że Organ nie zakwestionował prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z Pałacem

z wykorzystaniem własnego określenia proporcji. Nie zgodził się natomiast z przyjętą przez Gminę metodą i ocenił, że zaprezentowany sposób określenia proporcji nie jest bardziej reprezentatywny w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT niż wskazany przez ustawodawcę w Rozporządzeniu. Spór w przedmiotowej sprawie nie dotyczy zatem tego czy w ogóle możliwe jest zastosowanie indywidualnego pre-współczynnika, tylko tego czy zaproponowany przez Gminę pre-współczynnik jest prawidłowy i czy Gmina może go stosować wyłącznie do jednej ze swoich nieruchomości.

W niniejszej sprawie Sąd nie podziela tak daleko idącego poglądu jak wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2019 r.

w sprawie I FSK 1043/17. Należy się opowiedzieć, za tym, że co do zasady nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, by uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego

w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Pogląd ten został ukształtowany na tle specyficznej działalności wodno-kanalizacyjnej gmin, jednak ma on uniwersalne zastosowanie, z tym, że chodzi o pewną wyodrębnioną działalność gminy, np. działalność w zakresie gospodarowania nieruchomościami gminnymi.

W efekcie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT rozumieć należy jako możliwość odrębnego ustalenia pre-współczynnika dla nabyć wykorzystywanych

w wyodrębnionych sektorach działalności, bowiem dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie mają podmiotowości, lecz stanowią sektory działalności gminy (zob. np. wyrok NSA z dnia 4 marca 2020 r. sygn. I FSK 1340/19, LEX nr 3034206, czy też wyrok NSA z dnia 31 lipca 2020 r. sygn. I FSK 2345/19 CBOSA). W świetle analizowanych w sprawie regulacji prawnych, brak jest jednak podstaw do uznania, że Gmina może ustalić odrębną proporcję w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku.

Ponadto w ocenie Sądu Skarżąca nie wykazała także, aby proponowany przez nią pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy cechował się wyższym stopniem obiektywności w odzwierciedleniu części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Należy zwrócić uwagę, że Gmina wskazała, że powierzchnia będąca przedmiotem stałego odpłatnego najmu – wynosi 266,65 m2, co stanowi zaledwie 25% powierzchni całego Pałacu. Powierzchnia tzw. mieszana wynosi 379,64 m2, co

z kolej stanowi 36%. Łącznie jest to 61% całej powierzchni Pałacu, przy czym jak podała Gmina wynagrodzenie z tytułu najmu powierzchni części mieszanej, tj. powierzchni, która jest wykorzystywana w określonych przedziałach czasowych

w odrębny sposób – na cele najmu lub czasowego użyczenia, w 2019 r. wyniosło [...] zł brutto. Łączne roczne wynagrodzenie z tytułu stałego najmu wynosi [...] zł brutto. Jak wskazała Gmina, pre-współczynnik Urzędu Gminy obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wynosi na podstawie danych za 2019 r. 22%, natomiast skalkulowana przez Gminę wartość pre-współczynnika powierzchniowo-czasowego na 2019 r. wynosi ok. 70%.

Dodatkowo Gmina ustaliła przez ile dni w trakcie 2019 roku część mieszana była przeznaczona na cele działalności niekomercyjnej (tj. 60 dni), a następnie na tej podstawie w odniesieniu do liczby dni w trakcie roku (tj. 365 dni) Gmina ustaliła proporcję w jakiej część mieszana była przeznaczona na cele działalności komercyjnej. Wyliczenie to nie uwzględnia jednak dni, w których część mieszana nie jest ani wynajmowana ani używana w celach niekomercyjnych. Zdaniem Sądu taki sposób nie jest obiektywny, gdyż przewiduje, że w ciągu roku część mieszana jest stale wynajmowana poza dniami, przeznaczonymi na cele niekomercyjne, tym samym nie uwzględnia dni, w których w część mieszana jest wcale nieużywana.

W ocenie Sądu działalność prowadzona w zakresie Pałacu nie odwraca proporcji funkcjonowania typowych dla gmin. Co ważne część nieruchomości stale wykorzystywana na działalność gospodarczą to zaledwie 25% całego Pałacu, natomiast przychód z działalności gospodarczej obejmującej tzw. część mieszaną jest znikomy w skali roku. Nie jest to więc sytuacja, w której Pałac w przeważającej większości służy do wykonywania czynności opodatkowanych, co uzasadniałoby odstąpienie od pre-współczynnika określonego w Rozporządzeniu. Przy wyliczonym przez Gminę pre-współczynniku na poziomie ok 70% nie można zdaniem Sądu przyjąć, że mamy do czynienia z obiektywnie określoną proporcją.

Wybrana przez Gminę metoda oddaje jedynie udział powierzchni Pałacu wykorzystywanej do działalności gospodarczej w sumie powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, na którą to specyfikę składają się w różnych proporcjach czynności opodatkowane, czynności zwolnione z VAT oraz czynności niepodlegająca wcale systemowi VAT. Zmiana pre-współczynnika jest dopuszczalna jeżeli w określonej działalności Gminy, któraś grupa tych czynności jest dominująca nad pozostałymi, w taki sposób, że zaburza, odwraca proporcje charakterystyczne dla działalności gmin.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na specyfikę jednostki samorządu terytorialnego, które nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami, co wynika z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, t.j. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny podmiot nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy. Mając na uwadze powyższe, z zaprezentowanymi sposobami oraz stanowiskiem dotyczącym metod jakie wybrała Skarżąca nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja za ich stosowaniem jest niewystarczająca, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których proponowane metody miałyby najbardziej odpowiadać specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tych sposobów określenia proporcji za bardziej reprezentatywne niż ten wskazany

w Rozporządzeniu. Jako zasadę przyjąć należy, że ustalona proporcja musi uwzględniać działalność jednostki samorządu terytorialnego, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Z treści § 3 ust. 1 Rozporządzenia wynika, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi zakupami. Skarżąca nie ma zatem możliwości stosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazuje to Rozporządzenie bez racjonalnego

i obiektywnego uzasadnienia. Skarżąca może mieć taką możliwość tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zaproponowany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie, najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności

i dokonywanych nabyć. Wtedy dopiero może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Zatem to obowiązkiem Gminy, która chce zastosować inny, niż określony przez ustawodawcę klucz odliczenia, jest szczegółowe wykazanie, dlaczego i z jakich przyczyn przyjęta przez Gminę metoda obliczenia pre-współczynnika jest bardziej miarodajna, precyzyjna i właściwsza niż metoda określona w rozporządzeniu oraz bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Tymczasem we wniosku o udzielenie interpretacji Gmina ograniczyła się wyłącznie do wskazania i opisania metod, według których chciałaby dokonać odliczenia podatku naliczonego w sytuacji ponoszenia wydatków mieszanych, tj. przypadających zarówno na działalność gospodarczą, jak i działalność pozostającą poza systemem VAT. Nie wykazała jednak, że zaproponowane przez nią metody "czasowa" oraz "powierzchniowa", są bardziej reprezentatywne od opisanych w rozporządzeniu. Gmina pominęła również analizę, z której wynikałoby, że przyjęte pre-współczynniki bardziej odpowiadają specyfice wykonywanej przez nią działalności oraz dokonywanych nabyć.

W świetle powyższego zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT są bezzasadne. W ocenie Sądu organ nie naruszył również przepisów Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Bezzasadny był także zarzut naruszenia zasady równego traktowania czy zakazu dyskryminacji określonych

w Konstytucji.

Za bezzasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz 120 i art. 121 § 1 2 O.p. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zaznaczyć należy, iż powyższy przepis nie nakłada na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów Wnioskodawcy zawartych we wniosku. Organ obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska poprzez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - w myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne tego stanowiska winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie, nie oznacza natomiast polemiki z argumentacją Wnioskodawcy. W ocenie Sądu interpretacja spełnia warunki określone powołanymi przepisami.

Końcowo należy zauważyć, że ustalenie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Ustawodawca w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie rzeczy stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2021 r. sygn. I FSK 1208/19, CBOSA).

Jedynie na marginesie należy zauważyć, że Gmina zaskarżyła interpretację

w całości, nie podniosła jednak żadnych zarzutów w zakresie w jakim, w tej części skarży interpretację uznającą jej stanowisko dotyczące pierwszego pytania za prawidłowe. Skoro w tym zakresie nie zostały postawione zarzuty Sąd nie analizował tej kwestii. Poza tym interpretacja w tej części uznaje stanowisko Gminy za prawidłowe.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak

w sentencji.