Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 804/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 pkt 8, art. 26 ust. 2 pkt 2, art. 28 ust. 1 pkt 1 i pkt 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 6,  art. 19 ust 3 i 4, art. 20 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Protokolant Marta Zawadzka po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej ze skargi kasacyjnej A. P. S.A. w R. obecnie I. T. P. M. S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 31 maja 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 68/10 w sprawie ze skargi A. P. S.A. w R. obecnie I. T. P. M. S.A. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz I. T. P. M. S.A. 48236 (czterdzieści osiem tysięcy dwieście trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 maja 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 68/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę A. P. S.A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na następujących ustaleniach faktycznych. Pismem z [...] sierpnia 2007 r. Spółka zawiadomiła Naczelnika Urzędu Celnego w R. o zakończeniu procedury poboru akcyzy w związku z eksportem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (wyrobów tytoniowych) w przypadku 9 przesyłek dokonanych ze składu w R. w kwietniu 2007 r. Do tego pisma i pism z nim związanych, skarżąca załączyła szereg dokumentów handlowych, w tym poświadczonych przez Urząd Celny w Hamburgu (dalej: "dokumenty alternatywne", tj. faktury, dokumenty przewozowe CMR, konosamenty, raporty firmy przewozowej, bankowe potwierdzenia zapłaty, deklaracje celne z krajów tranzytowych), potwierdzających w jej przekonaniu eksport wyrobów tytoniowych do krajów Bliskiego Wschodu. Załączone dokumenty alternatywne stanowią, jej zdaniem, podstawę do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, pomimo braku potwierdzenia eksportu papierosów w treści administracyjnych dokumentów towarzyszących (dalej: "ADT"). Skarżąca wystąpiła więc o uznanie, że na podstawie załączonych dokumentów zakończyła procedurę zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.). Organ I instancji, zgodnie z obowiązującą procedurą wymiany informacji, przesłał zatem formularze Sytemu Weryfikacji Przemieszczania (MVS) celem przeprowadzenia stosownej weryfikacji w państwie wyprowadzenia (Niemcy) wyrobów akcyzowych poza obszar celny Wspólnoty. Z informacji dotyczących przedmiotowych przesyłek, uzyskanych [...] listopada 2007 r. wynikało, że eksport wyrobów akcyzowych nie został potwierdzony. Skarżąca nie przestawiła bowiem wyrobów akcyzowych do odprawy celnej i dlatego urząd celny wyprowadzenia nie mógł dokonać potwierdzenia eksportu.

Na tej podstawie decyzją z [...] grudnia 2008 r. Naczelnik UC określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r. w wysokości 39.603.676 zł. Uznał bowiem, że w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, procedura zawieszenia poboru akcyzy zostaje uznana za zakończoną po zwrocie potwierdzonej karty ADT przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, a skarżąca nie przedstawiła stosownego potwierdzenia wynikającego z treści ADT. Organ uznał, że w przypadku nieotrzymania takiego potwierdzenia w terminie 4 miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego, procedura zawieszenia poboru akcyzy ulega zakończeniu poprzez zapłacenie należnej akcyzy. Stąd wniosek, że na podstawie dokumentów alternatywnych przedstawionych przez spółkę nie było możliwości uznania za zakończoną procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika UC skarżąca podniosła, że firma spedycyjna, odpowiedzialna za formalności związane z odprawą w urzędzie celnym wyjścia, zwróciła spółce karty 2 i 3 oraz 4 dokumentu ADT, nie dokonując ich potwierdzenia przez właściwy urząd celny, tj. Urząd Celny w Hamburgu. Potwierdzenie nie mogło zostać dokonane, gdyż towary nie zostały przedstawione niemieckiemu urzędowi celnemu (wyjścia). Zdaniem spółki, mimo tych uchybień procedurę zawieszenia poboru akcyzy można jednak uznać za zakończoną zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a., na podstawie tzw. dokumentów alternatywnych.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r. w kwocie 39.603,674 zł, przychylając się jednak do stanowiska organu I instancji, że w przypadku eksportu procedura zawieszenia poboru akcyzy nie może być zakończona na podstawie przedstawionych przez spółkę dokumentów alternatywnych.

Spółka nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., który zaskarżonym wyrokiem skargę oddalił, uznając, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Wskazał, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zobowiązanie podatkowe wygasa na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wówczas, gdy podatnik dla potwierdzenia eksportu nie posiada administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) z potwierdzeniem odbioru towarów przez nabywcę, gdyż nie zgłosił towarów urzędowi celnemu wysyłki, ale przedstawił właściwemu organowi podatkowemu dokumenty alternatywne, potwierdzające, w jego przekonaniu, eksport towarów akcyzowych. Sąd uznał, że odpowiedź na to pytanie jest negatywna. Wyjaśnił, że instytucja zawieszenia poboru akcyzy ma charakter wyjątkowy, a podatnicy wykonujący czynności z zastosowaniem tej procedury są objęci przepisami o szczególnym nadzorze podatkowym (art. 27 ust. 7 u.p.a.). Instytucja ta objęta jest szeregiem warunków, których spełnienie jest konieczne, aby uznać, że rezultatem zakończenia procedury poboru akcyzy jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 26 – 29 u.p.a.). Do najistotniejszych warunków, których spełnienie nie jest przedmiotem sporu w sprawie, należą: posiadanie zezwolenia na prowadzenie przez podmiot składu podatkowego wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego (art. 27 ust. 1 u.p.a.) oraz dołączenie do przewożonych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych administracyjnego dokumentu towarzyszącego i złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego (art. 27 ust. 4 u.pa.). Co do zasady, dotyczy ona tylko wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 26 ust. 1 u.p.a z wyłączeniami, które nie znajdują zastosowania w sprawie). W przypadku zaś eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, konieczne jest potwierdzenie w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy wywozu towarów przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej (art. 26 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 2 pkt 8 u.p.a.). W związku z tym należało uznać, że dla zakończenia procedury poboru akcyzy na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a. niezbędne jest przedstawienie towarów akcyzowych zharmonizowanych urzędowi celnemu ich wyprowadzenia. Skoro zaś skarżąca nie przedstawiła wyrobów tytoniowych pracownikom Urzędu Celnego w Hamburgu, to znaczy, że bezprzedmiotowe są jej rozważania dotyczące wygaśnięcia zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w związku z przedstawieniem przez nią tzw. dokumentów alternatywnych. Dokumenty te mogłyby stanowić podstawę do zastosowania tego przepisu tylko wówczas, gdyby skarżąca wykazała, że eksport towarów akcyzowych zharmonizowanych nastąpił w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, jednak z przyczyn nadzwyczajnych nie otrzymała ona administracyjnego dokumentu towarzyszącego albo dokument ten otrzymała, ale uległ on zniszczeniu. Skoro skarżąca posiadała wiedzę, że z powodu błędu spedytora brak jest możliwości otrzymania ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę, to powinna zapłacić akcyzę. Bez dokonania zapłaty akcyzy, brak jest możliwości ubiegania się o jej zwrot na podstawie art. 60 ust. 2 u.p.a. Natomiast do obowiązków organów nie należało kontynuowanie postępowania w celu ustalenia, czy eksport towarów akcyzowych zharmonizowanych został faktycznie dokonany. Jest to kwestia odrębna, która może mieć znaczenie, ale wówczas, gdy skarżąca będzie spełniać warunki do inicjowania postępowania dotyczącego zwrotu akcyzy.

Ponadto trafnie organ odwoławczy przyjął, że pod pojęciem eksportu należy rozumieć wywóz wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej potwierdzony przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Nie jest eksportem wywóz tych wyrobów, jeżeli są oznaczone znakami akcyzy (art. 2 pkt 8 u.p.a.). Odnośnie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, potwierdzenie to powinno zostać co do zasady dokonane na kopii ADT, a wyjątkowo także na kopii dokumentu handlowego zawierającego wszystkie dane przewidziane dla poprawnego ADT. Ponieważ wywóz towarów akcyzowych zharmonizowanych nie został potwierdzony na dokumencie ADT przez niemiecki graniczny urząd celny, to brak jest podstaw do wniosku, iż doszło w tych przypadkach do eksportu wyrobów tytoniowych w rozumieniu przepisów dotyczących procedury zawieszenia poboru akcyzy, a wymóg potwierdzenia opuszczenia terytorium Wspólnoty dla towarów akcyzowych wynika expressis verbis z art. 19 ust. 4 zdanie drugie Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r., w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (Dz. U. z 1992 r., L 76/1 ze zm., dalej: dyrektywa horyzontalna).

Sąd I instancji za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w kontekście art. 18 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej i art. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2719/92 z dnia 11 września 1992 r. w sprawie towarzyszącego dokumentu urzędowego dotyczącego przepływu w ramach systemu zawieszenia podatku wyrobów objętych podatkiem akcyzowym (Dz. U. z 1992 r. L 276/1 ze zm., dalej: Rozporządzenie Komisji). Zdaniem Sądu, dokument ADT może zostać zastąpiony dokumentem handlowym (alternatywnym) tylko wówczas, gdy dokument ten zawiera dane wymagane dla poprawnego ADT, w tym potwierdzenie wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, dokonane przez graniczny urząd państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej (art. 2 pkt 8 u.p.a.; art. 19 ust. 3-4 dyrektywy horyzontalnej) oraz potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę (art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Skoro skarżąca (spedytor) nie przedstawiła wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (tytoniowych) urzędowi celnemu wysyłki, to nie mogła otrzymać nie tylko potwierdzenia w treści ADT, ale także w treści dokumentów alternatywnych. Uniemożliwiła nadzór wyprowadzenia wyrobów tytoniowych poza terytorium Wspólnoty Europejskiej w ramach szczególnego nadzoru podatkowego. W tej sytuacji wskazane przez nią dokumenty alternatywne (handlowe) nie mogły stanowić podstawy do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła A. P. S.A., zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie:

1. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na treść wyroku, tj.:

- art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1250 ze zm., dalej: p.p.s.a.), art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych polegającą na braku jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, oraz braku przyjęcia stanu faktycznego na podstawie akt sprawy,

2. przepisów prawa materialnego, tj.

a). art. 26 ust. 2 pkt 2 oraz art 2 pkt 8 w związku z art. 28 ust. 1 pkt 1 oraz art. 28 ust. 1 pkt 5 art. u.p.a. oraz z związku z art. 6 dyrektywy horyzontalnej poprzez błędną ich wykładnię, tj. uznanie, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy w przedmiotowej sprawie nie została zakończona bez obowiązku zapłaty akcyzy wobec braku potwierdzenia wywozu wyrobów akcyzowych przez graniczny urząd celny,

b). § 21 ust. 1 i 3 Rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. z 2004 r. Nr 89, poz. 849 ze zm., dalej: Rozporządzenie w sprawie procedury zawieszenia):

- w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji oraz w związku z art. 178 ust. 1 Konstytucji - poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia, mimo iż został on wydany poza zakresem delegacji ustawowej, a Sąd był zobowiązany do jego pominięcia w procesie stosowania prawa;

- w związku z art. 28 ust. 2 u.p.a. w związku art. 92 ust. 1 Konstytucji - poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu Rozporządzenia, mimo iż został on wydany na podstawie wadliwej delegacji ustawowej, niespełniającej standardów konstytucyjnych;

- w związku z art. 15 ust. 4, art. 20 ust 3 dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. UE C 325 z dnia 24 grudnia 2002 r.) oraz art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego załącznik do traktatu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864) - poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu Rozporządzenia, mimo iż przepis ten jest sprzeczny z art 15 ust. 4 oraz art. 20 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej.

c). art 28 ust 1 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1, art 20 ust 3

dyrektywy horyzontalnej oraz art. 2 Rozporządzenia Komisji poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w sposób niepowodujący zapłaty akcyzy w przypadku dostarczenia wyrobów akcyzowych poza terytorium Wspólnoty do krajów trzecich możliwe jest wyłącznie w sytuacji uzyskania potwierdzenia wywozu wyrobów akcyzowych poza terytorium Wspólnoty przez graniczny urząd celny.

c). art 15 ust. 4, art. 20 ust 3 dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 91 ust 3 Konstytucji, art 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że uchybienia formalne w procedurze wywozu (brak potwierdzenia wywozu przez graniczny urząd celny) skutkują obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego w Polsce.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na jej skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Dodatkowo wyjaśniła, że w celu uzupełnienia argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej załączyła do niej ekspertyzę prawną prof. dr hab. B. B. oraz dr K. L.-S., która potwierdza jej stanowisko co do wadliwości wykładni prawa przedstawionej w wyroku., wnosząc o uznanie jej za integralną część uzasadnienia podstaw kasacyjnych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca w szczególności podkreśliła, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ograniczył się do przedstawienia dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, ale nie wskazał w szczególności, czy za element stanu faktycznego uznał kluczową okoliczność z punktu widzenia zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. że wyroby akcyzowe tytoniowe będące przedmiotem dostaw spółki opuściły teren Wspólnoty Europejskiej i dotarły do adresatów w krajach trzecich, a dostarczone przez nią dokumenty alternatywne jednoznacznie potwierdzały powyższą okoliczność. Natomiast zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji nie wniosły jakichkolwiek zastrzeżeń odnośnie adekwatności bądź kompletności tych dokumentów. Tym samym nieprzedstawienie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, a więc pominięcie istotnych w sprawie okoliczności, stanowi naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 i 133 § 1 p.p.s.a.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, skarżąca zwróciła uwagę, że Sąd I instancji, opierając się zasadniczo na art. 19 ust. 4 dyrektywy horyzontalnej, pomija w szczególności art. 15 ust. 4, art. 18 i art. 20 ust. 3 tej dyrektywy, które w rozpoznawanej sprawie wyłączają możliwość nałożenia na spółkę podatku akcyzowego wobec faktu udowodnienia na podstawie dokumentów alternatywnych, iż odbiorca z kraju trzeciego otrzymał wyroby akcyzowe, a tym samym udowodnienia poprawności transakcji. Sąd w ogóle nie odniósł się także do powołanych przez spółkę Wytycznych Komitetu ds. Podatku Akcyzowego, które wprost potwierdzają wynikającą z dyrektywy horyzontalnej możliwość zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy bez konieczności zapłaty tego podatku, także w przypadku braku potwierdzenia wywozu przez graniczny urząd celny. Poza tym, dokonana przez Sąd wykładnia przepisów w oparciu o definiowanie eksportu, zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.a. prowadzi do opodatkowania czynności, która na gruncie prawa tak krajowego, jak i wspólnotowego nie podlega w ogóle opodatkowaniu. Nie ma w ogóle w dyrektywie horyzontalnej jakiejkolwiek formalnej definicji eksportu; zamiast takiej definicji sformułowana została natomiast zasada opodatkowania akcyzą wyrobów w miejscu ich konsumpcji. Ponadto, na gruncie ustawy akcyzowej, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1 tej ustawy pozostaje bez związku z zakresem definicji wyznaczonej przez art. 2 pkt 8 u.p.a. Z przepisów mających zastosowanie w sprawie wynika uprawnienie spółki do posłużenia się przedstawionymi organom podatkowym innymi dokumentami potwierdzającymi jednoznacznie fakt dostarczenia towarów do krajów trzecich, także w przypadku, gdy nie zostały one potwierdzone przez graniczny urząd celny. Podstawę do takiego sposobu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w przedmiotowej sprawie stanowić może art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zwłaszcza w sytuacji przyjęcia prowspółnotowej wykładni tego przepisu w związku z przepisami art. 15 ust. 4, art. 18 i art. 20 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Jednocześnie wskazała, iż skoro Sąd uznał, iż dokumenty zgromadzone przez spółkę mogą stanowić podstawę do ubiegania się o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego, to powinien uznać ich moc także dla oceny, czy procedura zawieszenia poboru akcyzy została na ich podstawie zakończona.

Również wbrew stanowisku Sądu, brak jest w przepisach akcyzowych legalnej regulacji, która w stanie faktycznym będącym przedmiotem Wyroku wskazuje, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy powinna zostać zakończona poprzez zapłatę przez spółkę podatku. Podstawy do zakończenia procedury poprzez zapłatę podatku nie może w szczególności stanowić § 21 ust. 1 w związku z ust. 3 Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia, ponieważ przepis ten bezpodstawnie rozszerza zakres opodatkowania przewidziany w ustawie akcyzowej, a ponadto jest sprzeczny z przepisami Wspólnoty, które to przepisy mają pierwszeństwo przed przepisami krajowymi i nadają się do bezpośredniego zastosowania. Regulacja powyższa, poprzez wskazanie, iż zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje poprzez zapłatę akcyzy, jest w istocie przepisem nakładającym obowiązek zapłaty podatku. Stwierdzić zatem należy, że ww. przepis Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia jest samodzielną podstawą nałożenia podatku, a w konsekwencji rozszerza zakres opodatkowania w stosunku do przewidzianego ustawą akcyzową. Taka sytuacja stoi w jawnej sprzeczności z art. 84 i art. 217 Konstytucji (nałożenie podatku oraz regulacja wszystkich istotnych elementów konstrukcyjnych w ustawie). Ponadto, niezgodne z wynikającym z art. 92. ust. 1 Konstytucji wykonawczym charakterem rozporządzeń jest rozszerzenie zakresu zastosowania ustawy.

Spółka zwróciła też uwagę, że obowiązek potwierdzenia wywozu przez graniczny urząd celny jest metodą zabezpieczenia Skarbu Państwa przed oszustwami i naruszeniami ze strony podatników. Celem przepisów prawa w tym zakresie jest więc eliminacja potencjalnych nadużyć w postaci uniknięcia zapłaty akcyzy od wyrobów faktycznie konsumowanych na terytorium Wspólnoty poprzez uzyskanie pewności, iż wyroby akcyzowe będące przedmiotem eksportu rzeczywiście opuściły terytorium Wspólnoty. Przesłanki dokumentacyjne same w sobie nie mogą jednak decydować o zakresie opodatkowania. Muszą być one interpretowane w powiązaniu z podstawową przesłanką faktyczną - rzeczywistym dokonaniem wywozu wyrobów akcyzowych poza terytorium Wspólnoty. W tym sensie mają one charakter pomocniczy. Natomiast Sąd I instancji interpretuje wymogi dokumentacyjne jako podstawową przesłankę opodatkowania. Konsekwencją stanowiska Sądu jest nałożenie podatku nawet w sytuacji, gdy bez wątpienia wyroby akcyzowe nie zostały skonsumowane na terytorium Wspólnoty. Takie postępowanie Sądu jest niezgodne z zasadą proporcjonalności.

Na zakończenie spółka podkreśliła, że wskazane przez nią przepisy dyrektywy horyzontalnej, w tym w szczególności art. 15 ust. 4, są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, a zatem jest możliwe ich bezpośrednie zastosowanie w przypadku nieusuwalnej w drodze wykładni kolizji z prawem krajowym, a to oznacza, że przysługiwało jej prawo do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy bez zapłaty podatku w drodze przedstawionych dokumentów alternatywnych bez potrzeby ich potwierdzania przez graniczny urząd celny.

Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej, podkreślając miedzy innymi, że w świetle przyjętych w prawie krajowym rozwiązań skierowanych na osiągnięcie celów dyrektywy horyzontalnej nie jest możliwe powoływanie się na brzmienie art. 15 ust. 4 dyrektywy w związku z art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a., ponieważ prawodawca zastrzegł wyraźnie, że zobowiązanie podatkowe w akcyzie ciążące na tym podatniku wygasa z dniem otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru tych wyrobów przez nabywcę, wyłącznie w części objętej potwierdzeniem. Brak potwierdzenia na ADT powoduje, iż nie jest możliwe powoływanie się na przepis art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a., jako przypadku zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Ponadto, zgodnie z zasadą przyjętą w przepisach prawa wspólnotowego, to nieotrzymanie przez wysyłającego karty 3 ADT z potwierdzeniem wyprowadzenia poza terytorium Wspólnoty Europejskiej wyrobów akcyzowych kończy procedurę zawieszenia poboru akcyzy, a zawieszona akcyza staje się wymagalna. Nie można uznać, że w tym przypadku możliwe jest zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w innym trybie, tj. w drodze przedstawienia przez spółkę alternatywnych dokumentów potwierdzających wywóz wyrobów akcyzowych poza terytorium Wspólnoty oraz ich dostarczenia do odbiorców w państwach trzecich. Sąd trafnie więc wywiódł, że dokument ADT może zostać zastąpiony dokumentem handlowym (alternatywnym) tylko wówczas, gdy dokument ten zawiera dane wymagane dla poprawnego ADT, w tym potwierdzenie wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, dokonane przez graniczny urząd państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, co reguluje art. 2 pkt 8 u.p.a. w związku z art. 19 ust. 3-4 dyrektywy horyzontalnej oraz potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę, co wynika z art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Skoro spółka (spedytor) nie przedstawiła wyrobów akcyzowych zharmonizowanych urzędowi celnemu wysyłki, to nie mogła otrzymać nie tylko potwierdzenia w treści ADT, ale także w treści dokumentów alternatywnych.

W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2012 r. spółka uznała, że organ wykazał brak zrozumienia istoty zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, w szczególności w kwestii dotyczącej definicji eksportu wynikającej z art. 2 pkt 8 u.p.a., czy też stwierdzenia o zgodności z Konstytucją i prawem wspólnotowym nałożenia podatku na podstawie przepisu aktu rangi podstawowej, jakim jest Rozporządzenie w sprawie procedury zawieszenia. Podkreśliła w szczególności, że spełnienie definicji eksportu w jej sprawie nie ma znaczenia. Wyjaśniła, że w przypadku, gdy czynność opodatkowaną stanowi wyprowadzenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego, a ze względu na zamiar wywozu poza terytorium Wspólnoty tych wyrobów pobór akcyzy jest zawieszony, dla zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy istotne stało się wyłącznie otrzymanie potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez nabywcę. Kluczowy w tym względzie art. 28 ust. 1 pkt 1 u.pa. w ogóle bowiem nie zawiera słowa "eksport", lecz wprost odnosi się do potwierdzenia uzyskiwanego przez nabywcę (a nie przez graniczny urząd celny). Nie ma więc podstaw, aby dla celów interpretacji art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a. odwoływać się do definicji eksportu wskazanej w art. 2 pkt 8 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez brak jednoznacznego wskazania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w oparciu o jaki stan faktyczny orzeka w sprawie niniejszej. Brak jednoznacznego stanowiska WSA co do tego, jakich zdarzeń faktycznych dotyczy jego rozstrzygnięcie, powoduje nie tylko niemożność pełnego i rzetelnego przeprowadzenia instancyjnej kontroli prawidłowości zaskarżonego orzeczenia, ale zdaje się również rzutować na treść wyroku.

W tym miejscu godzi się zwrócić uwagę na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r. w sprawie II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39), która stanowi, że "Przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia".

Uzasadniając powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały wskazał, co następuje:

"Nie ulega wątpliwości, że w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten, dokonując ustalenia stanu faktycznego, nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz zajęcie stanowiska co do tego, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska (wyeksponowanie, opisanie) co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd uchylając zaskarżoną decyzję uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy.

Ciążący na sądzie pierwszej instancji obowiązek wyeksponowania przyjętego stanu faktycznego nie wynika tylko w sposób dorozumiany z treści art. 141 § 4 P.p.s.a., ale wprost z treści art. 188 zdanie ostatnie P.p.s.a., który daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość wydania orzeczenia reformatoryjnego na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Ani Naczelny Sąd Administracyjny, ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się domyślać, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie. Nie tylko rodzi to trudności w prawidłowym formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej przez strony postępowania, ale także, sprzecznie z intencją ustawodawcy, ogranicza możliwość orzekania na podstawie art. 188 P.p.s.a. (por. H. Knysiak-Molczyk: Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 390; B. Gruszczyński [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, s. 554; B. Dauter: op. cit., s. 430).

Reasumując tę część rozważań, należy przyjąć, że przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana jest już w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia".

Ponad wszelką wątpliwość kryteriów tych nie spełnia zaskarżony wyrok. W jego uzasadnieniu pod punktami 1.2 - 4.2 Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył się wyłącznie do opisania podejmowanych w postępowaniu administracyjnym – zarówno przez stronę, jak i organ – czynności proceduralnych. Jedynym punktem nawiązującym do okoliczności faktycznych jest punkt 2.2, w którym Sąd również ograniczył się jedynie do opisania tego, na jakie okoliczności faktyczne powołuje się strona, nie zajmując w tej kwestii własnego stanowiska.

W dalszej części uzasadnienia, zawierającej rozważania Sądu, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził (pkt 6.1), że: "Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zobowiązanie podatkowe wygasa na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wówczas, gdy podatnik dla potwierdzenia eksportu nie posiada administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) z potwierdzeniem odbioru towarow przez nabywcę, gdyż nie zgłosił towarów urzędowi celnemu wysyłki, ale przedstawił właściwemu organowi podatkowemu dokumenty alternatywne, potwierdzające w jego przekonaniu eksport towarów akcyzowych". W dalszej części rozważań (pkt 6.3 in fine) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził również, że: "W sprawie niniejszej do obowiązków organów nie należało zatem kontynuowanie postępowania w celu ustalenia, czy eksport towarów akcyzowych zharmonizowanych został faktycznie dokonany. Jest to kwestia odrębna, która może mieć znaczenie, ale wówczas, gdy Spółka spełniać będzie warunki do inicjowania postępowania dotyczącego zwrotu akcyzy. W związku z niedokonanie przez Spółkę zapłaty akcyzy, kwestia ta jest bezprzedmiotowa w ramach niniejszego postępowania".

Jak więc z powyższego wynika, rozpoznawanie sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w oderwaniu od zachodzących w sprawie okoliczności faktycznych, było celowym działaniem (zamiarem) Sądu. Konsekwentnie do przyjętego założenia Sąd nie odniósł się do przedstawianych przez stronę w toku postępowania administracyjnego dokumentów handlowych, jako dokumentów alternatywnych dla dokumentu ADT. Tym samym Sąd również nie dokonał oceny, czy przedstawione w nich dane odpowiadają danym zawartym w dokumencie ADT. Mimo to w punkcie 8.2 (in fine) uzasadnienia wyroku Sąd stwierdza: "Zdaniem Sądu, dokument ADT może zatem zostać zastąpiony dokumentem handlowym (alternatywnym) tylko wówczas, gdy dokument ten zawiera dane wymagane dla poprawnego ADT. W tym potwierdzenie wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, dokonane przez graniczny urząd państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej (art. 2 pkt 8 u.p.a.; art. 19 ust. 3 – 4 dyrektywy horyzontalnej) oraz potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę (art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Skoro Spółka (spedytor) nie przedstawiła wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (tytoniowych) urzędowi celnemu wysyłki, to nie mogła otrzymać nie tylko potwierdzenia w treści ADT, ale także w treści dokumentów alternatywnych". Na uwagę przy tym zasługuje, że Sąd nie wyjaśnił, z czego wywiódł, iż dokumentami alternatywnymi (czyli handlowymi) mogą być wyłącznie dokumenty przedstawione urzędowi celnemu wysyłki i dlaczego dokumenty przedstawione przez stronę skarżącą w toku postępowania administracyjnego wymogu tego nie spełniają.

W tym stanie rzeczy brak odniesienia się Sądu w uzasadnieniu do okoliczności faktycznych nie jest samym formalnym uchybieniem względem zasad obowiązujących przy uzasadnianiu orzeczeń, lecz świadectwem, że orzeczenie Sądu nie zostało oparte na kompletnej zawartości akt sprawy, gdyż Sąd pominął wszelkie dowody dotyczące zachodzących w sprawie okoliczności faktycznych. Z tego względu trudno odmówić racji stronie skarżącej, która wskazuje również na naruszenie art. 133 §1 p.p.s.a., które – wobec nie wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych – w sposób oczywisty musiało wpływać na wynik postępowania sądowoadministracyjnego. Jak bowiem sam zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny (pkt 9.2): "brak jest podstaw do szczegółowego odnoszenia się do poszczególnych zarzutów skargi. Ich istotą jest bowiem wykazanie, iż dokumenty handlowe (alternatywne) mogą stanowić podstawę do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a., pomimo tego, że wyroby tytoniowe (akcyzowe) nie zostały poddane nadzorowi urzędu celnego wysyłki".

Pominięcie zachodzących w sprawie okoliczności faktycznych, a w to miejsce skupienie się Sądu wyłącznie na kwestach związanych z obiegiem i wymogami formalnymi dokumentów przewidzianych procedurą celną i akcyzową spowodowało, że zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 26 ust. 2 pkt 2 oraz art. 2 pkt 8 w związku z art. 28 ust. 1 pkt 1 oraz art. 28 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz w związku z art. 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli.

Przywołane wyżej przepisy zawierają regulacje związane z zajściem konkretnych i zdefiniowanych zdarzeń faktycznych, jakimi są: "wywóz wyrobów akcyzowych", "faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów" (art. 2 pkt 8 u.p.a.), "eksportowanie ze składu podatkowego", "przewóz tych wyrobów" (art. 26 ust. 2 pkt 2 u.p.a.), "niedostarczenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego do miejsca przeznaczenia" (art. 28 ust. 1 pkt 5 u.p.a.), czy też "dopuszczenie do konsumpcji" lub "wystąpienie ubytków" (art. 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG). W sytuacji zatem, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie badał zachodzenia okoliczności faktycznych, o których jest mowa we wskazanych przepisach oraz na podstawie akt nie wskazał na podstawie jakiego stanu faktycznego orzeka w kontrolowanej sprawie administracyjnej, to – już co do samej zasady – nie powstały warunki do dokonywania subsumpcji, a więc do dokonania wyboru oraz zastosowania poszczególnych przepisów u.p.a. oraz prawa wspólnotowego, które muszą być stosowane i odnoszone do konkretnych okoliczności (zdarzeń) faktycznych, a nie in abstracto.

W powyższym kontekście jako uzasadniony ponad wszelką wątpliwość należy uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 tzw. Dyrektywy horyzontalnej. Naruszenie to mogło mieć bowiem niezmiernie istotny wpływ na treść wydanego w sprawie niniejszej wyroku. Zgodnie z tym przepisem: "Bez uszczerbku dla art. 6 ust. 2 w przypadku gdy wyroby objęte podatkiem akcyzowym nie dotrą do miejsca przeznaczenia i nie jest możliwe określenie gdzie przestępstwo lub nieprawidłowość zostało popełnione, zostanie ono uznane za popełnione w wysyłającym Państwie Członkowskim, które pobierze podatek akcyzowy w wysokości stawki obowiązującej w dniu wysłania produktów chyba że w ciągu czterech miesięcy właściwe władze zostaną poinformowane o poprawności transakcji lub o miejscu gdzie przestępstwo lub odstępstwo od ustawy zostało popełnione. Państwa Członkowskie podejmują niezbędne środki w celu rozwiązywania wszelkich naruszeń prawa lub nieprawidłowości oraz nakładania skutecznych kar".

Analiza treści przytoczonego przepisu jednoznacznie wskazuje, że Państwo Członkowskie wysyłki towaru akcyzowego pobierze podatek akcyzowy w wysokości stawki obowiązującej w dniu wysłania produktów, jeżeli eksportowane towary akcyzowe nie dotrą do miejsca przeznaczenia w kraju trzecim, a jednocześnie nie jest możliwe określenie, gdzie przestępstwo lub nieprawidłowość zostało popełnione. Nie można też pominąć, że ust. 3 art. 20 Dyrektywy horyzontalnej stanowi lex specialis w stosunku do ustanawiającego generalną zasadę ust. 1 tego przepisu, zgodnie z którym: "W przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą, w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z ustawą zostało popełnione, od osoby fizycznej lub prawnej, która gwarantowała uiszczenie podatku akcyzowego zgodnie z art. 15 ust. 3, bez uszczerbku dla zastosowania procedur postępowania karnego".

W tym stanie rzeczy nieuzasadnionym było samoograniczenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyłącznie do stwierdzenia faktu, iż w ciągu czterech miesięcy od wysyłki towaru akcyzowego strona skarżąca nie dostarczyła karty 3 dokumentu ADT. Koniecznym było zbadanie i odniesienie się przez Sąd do wszystkich zaistniałych nieprawidłowości, na skutek których doszło do tego uchybienia oraz miejsca ich wystąpienia, jak też faktu, czy towar akcyzowy opuścił terytorium Wspólnoty i dotarł do kraju trzeciego. Od tych ustaleń faktycznych zależy bowiem – zgodnie z art. 20 Dyrektywy horyzontalnej – właściwość organów danego kraju członkowskiego. Ponieważ jednak Sąd nie wskazał (nie uzasadnił), jaki stan faktyczny wynikający z akt postępowania administracyjnego przyjmuje za podstawę swego rozstrzygnięcia, a przede wszystkim dlaczego, to tym samym w świetle art. 20 ust. 1 i 3 Dyrektywy horyzontalnej powstaje wątpliwość co do właściwości polskich organów celnych. W konsekwencji, stosownie do postanowień art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powstaje też wątpliwość co do ważności zaskarżonej decyzji, a co – zgodnie z art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – winno być być zbadane przez Sąd bez względu na zarzuty i wnioski strony skarżącej.

Podstawową zasadą przy prowadzeniu kontroli kasacyjnej jest to, że przeprowadzenie rzetelnej oceny naruszeń prawa materialnego staje się możliwe jednie wówczas, gdy uchybienia procesowe nie są na tyle istotne, aby można było przede wszystkim zweryfikować trafność dokonanej subsumpcji i związanej z tym wykładni. Przykładowo, w jednym z ostatnich wyroków – z 21 października 2011r. w sprawie II FSK 775/10 (LEX nr 964529) – Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego". Podzielając ten pogląd należy zatem wskazać, że podniesione przez stronę skarżącą już tylko samo uchybienie procesowe skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w ogóle nie określił przyjętego przez siebie stanu faktycznego. Z tego względu niemożliwe też jest przeprowadzenie właściwej kontroli materialnoprawnej zaskarżonego wyroku. Jednakże odwołanie się w ograniczonym zakresie do przepisów prawa materialnego było konieczne celem choćby przykładowego zobrazowania, jak dalece podniesione w skardze kasacyjnej uchybienie procesowe miało wpływ na możliwość dokonania materialnoprawnej oceny zaskarżonego wyroku.

W tym stanie rzeczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszym rzędzie powinien odnieść się do dokonanych w postępowaniu administracyjnym ustaleń faktycznych i jednoznacznie określić w oparciu o jaki stan faktyczny wydaje orzeczenie. W szczególności przedmiotem badania Sądu powinno być ustalenie, czy mając zamiar dokonania eksportu towaru akcyzowego do kraju trzeciego strona podjęła właściwe działania w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jednocześnie Sąd powinien ocenić czy zamiar strony został zrealizowany, a mianowicie czy towar akcyzowy dotarł do miejsca przeznaczenia.

Ponieważ poza sporem w sprawie niniejszej jest, że doszło do popełnienia nieprawidłowości w ramach procedury eksportu towaru akcyzowego objętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy, Sąd powinien również jednoznacznie określić jakie to były nieprawidłowości, gdzie (w jakim kraju) miały one miejsce, i kto je popełnił.

W zależności od dokonanych ustaleń Sąd w przede wszystkim powinien zbadać w świetle art. 6 i art. 20 Dyrektywy horyzontalnej, który z krajów Wspólnoty jest właściwy w związku z popełnionym naruszeniem, a zatem czyje prawo krajowe może mieć zastosowanie oraz organy którego państwa są organami właściwymi do prowadzenia stosownego postępowania.

Może okazać się konieczne zbadanie, czy spedytor działał w imieniu i na rzecz strony skarżącej, czy też w imieniu własnym, a jedynie na jej rzecz, czyli czy jego działania należy tratować i oceniać jako własne działania samej strony skarżącej. W świetle art. 15 i art. 20 Dyrektywy horyzontalnej znaczenie może mieć również i to, jaki był zakres świadczonej przez spedytora usługi, tj. czy powierzone spedytorowi i przyjęte przez niego do wykonania czynności pozwalają na uznanie go za przewoźnika (np. gdyby podjął sie on m.in. przewozu towaru), a także czy w przypadku sprawy niniejszej spedytor powinien być uznany za podmiot gwarantujący uiszczenie podatku akcyzowego w rozumieniu przedmiotowych przepisów.

W przypadku przyjęcia właściwości polskich organów celnych, Sąd na wstępie powinien ocenić, czy wniosek strony skarżącej z dnia [...] 08.2007r., złożony w tym dniu wraz z załącznikami do Urzędu Celnego w R., spełnia wymogi poinformowania w ciągu czterech miesięcy właściwych władz o poprawności transakcji. W świetle art. 20 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej od spełnienia (lub niespełnienia) tego wymogu zależeć bowiem może prawo państwa wysyłającego do pobrania akcyzy.

Mając już w pełni określony stan faktyczny, przyjmowany jako podstawa przyszłego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny winien dokonać stosownej subsumpcji rozważając w pełnym zakresie stanowiska każdej ze stron. Oceniając racje każdej z nich Sąd winien odnosić się zarówno do przyjętego stanu faktycznego, jak i przepisów prawa. W szczególności Sąd powinien odnieść się do każdego z argumentów strony skarżącej, gdyż to ona zainicjowała sądową kontrolę działalności organów administracji publicznej.

Dokonując subsumpcji Sąd uwzględni zarówno aspekt prawa wspólnotowego, jak i prawa krajowego oraz zachodzące pomiędzy nimi relacje. W tym kontekście Sąd oceni na ile istotne i przydatne dla jego rozstrzygnięcia są przywoływane przez stronę skarżącą wskazania Komitetu ds. Podatku Akcyzowego, który – zgodnie z art. 24 ust. 1 i 3 Dyrektywy horyzontalnej – wspomaga Komisję Europejską, z kompetencjami wynikającymi z art. 5 Decyzji Rady 1999/468/WE z dnia 28 czerwca 1999 r. ustanawiającej warunki wykonywania uprawnień wykonawczych przyznanych Komisji (Dz.U.UE L z dnia 17 lipca 1999 r.).

W odniesieniu do prawa krajowego podstawowym zagadnieniem, jakie powinno stanowić przedmiot zainteresowania i badania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jest – co strona skarżąca również konsekwentnie podnosiła – konstytucyjność § 21 ust. 1 i 3 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. z 2004 r. Nr 89, poz. 849 ze zm.) i możliwość zastosowania tego przepisu, jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Co prawda, w innej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny już wypowiedział się w tym zakresie (sygn. akt III SA/Wa 2187/10), a które to stanowisko podzielił Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 19 stycznia 2012r., sygn. akt I GSK 1113/11). Jednakże, stosownie do postanowień art. 190 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zajętym w innej sprawie. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny ma pełną swobodę w ocenie podniesionego przez stronę skarżącą zarzutu niekonstytucyjności przedmiotowego przepisu.

Wobec powyższego, mając przede wszystkim na względzie, że zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, rozstrzygając o kosztach postępowania zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.