Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1961/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 109 ust. 7 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Przepis art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) miał zastosowanie również do sytuacji, w której podatnik odliczył podatek naliczony w rozliczeniu za okres późniejszy niż przewidziany w przepisach.

TEZY

Przepis art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) miał zastosowanie również do sytuacji, w której podatnik odliczył podatek naliczony w rozliczeniu za okres późniejszy niż przewidziany w przepisach.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 980/07 w sprawie ze skargi M.R.P. Spółki z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M.R.P. Spółki z o.o. z w W. kwotę 2.700 zł /słownie: dwa tysiące siedemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokiem tym (z dnia 21 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 980/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M. Spółkę z o.o. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 marca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 31 października 2005 r.

2. Stan sprawy przedstawiony w zaskarżonym wyroku:

2.1. Skarżąca Spółka w październiku 2003 r. dokonała importu maszyny drukarskiej. Import maszyny został objęty procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 80 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego i został wpisany do rejestru procedury uproszczonej na podstawie powiadomienia z 11 października 2003 r., a kwotę VAT agencja celna 15 października 2003 r. wpłaciła do Izby Celnej w K. W dniu 4 grudnia 2003 r. Spółka otrzymała dokument celny potwierdzający odprawę przedmiotowej maszyny drukarskiej. Podatek naliczony wynikający z transakcji zakupu z importu Spółka odliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 w grudniu 2003 r.

2.2. Organy podatkowe stwierdziły, że skoro agencja celna posiadała pozwolenie organu celnego na stosowanie procedury uproszczonej i zapłaciła należności celne oraz podatkowe z tytułu importu towarów po dokonaniu wpisu do rejestru, to podatnik, stosownie do art. 19 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.), był obowiązany obniżyć podatek należny o podatek naliczony, nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonał wpisu do rejestru i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. W związku z powyższym, zdaniem organów podatkowych, brak było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanego w dniu 4 grudnia 2003 r. dokumentu celnego dokumentującego transakcję zakupu maszyny drukarskiej w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2003 r. Spółka takim działaniem zaniżyła o 90.629,10 zł w złożonej deklaracji podatkowej kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na konto urzędu skarbowego. Skutkiem zaniżenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2003 r. było także, stosownie do art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535 ze zm.), ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

2.3. Spółka zarówno w odwołaniu od decyzji I instancji, jak i w skardze do sądu, zarzuciła naruszenie:

- art. 2 ust. 1 i 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w związku z art. 2 , art. 10 ust.1 lit. a/ i art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodane: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) oraz art. 27 tej dyrektywy,

- art. 109 ust. 4 w zw. z art. 176 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2 Konstytucji RP, a także art. 109 ust. 7 pkt 2 tej ustawy.

Według Spółki, istotną kwestią, którą powinny były wziąć pod uwagę organy podatkowe przy wydawaniu decyzji, jest to, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do jakiegokolwiek uszczuplenia zobowiązań podatkowych. W przypadku uznania, że art. 109 nowej ustawy o VAT może mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie, należało zastosować jego ust. 7 pkt 2. Wykładnia językowa tego przepisu nakazuje wprawdzie stosować go tylko w przypadku ujęcia przez podatnika w nieprawidłowym miesiącu podatku należnego, jednak z uwagi na cel ustawodawcy przepis ten należy stosować także w przypadku wykazania podatku naliczonego w miesiącu późniejszym niż to wynika z przepisów. W obydwu powyższych przypadkach błąd podatnika nie powoduje bowiem uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa. Ustawodawca, wprowadzając omawiany przepis, miał na celu wykluczenie nakładania sankcji VAT na podatników, którzy pomimo błędnego rozliczenia podatku nie uszczuplili dochodów Skarbu Państwa. Odmienna interpretacja przedmiotowego przepisu byłaby sprzeczna z art. 2 Konstytucji. Zaległość podatkowa, której określenie stało się dla organu I instancji podstawą wymierzenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, zostało w rzeczywistości pokryte, zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłatą w podatku VAT, która powstała w październiku i listopadzie, w efekcie błędnego odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za te miesiące zamiast za grudzień. Nadpłaty w przedmiotowej sprawie powstały bowiem zgodnie z przepisem art. 76 § 1 pkt 1 już z dniem zapłaty przez Spółkę podatku w wysokości większej od należnej. W związku z powyższym art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, po dokonaniu uzasadnionej wykładni celowościowej, może być, zdaniem Spółki, zastosowany także w przedmiotowej sprawie.

2.4. Organ podatkowy, odpowiadając na powyższe zarzuty, wskazał, że można było stosować w chwili wydania decyzji, czyli w 2006 r. sankcję VAT odnośnie do zaniżenia zobowiązania podatkowego powstałego w trakcie obowiązywania poprzedniej ustawy o VAT. Na poparcie tej tezy organ powołał uchwałę NSA z 12 września 2006 r., I FPS 2/05. Ponadto nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów wspólnotowych, wskazując, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest podatkiem, lecz sankcją.

3. Rozważania Sądu I instancji:

3.1. Sąd uznał skargę za zasadną w zakresie naruszenia art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie. Zaznaczył, że wprawdzie przepis art. 109 ust. 4 ustawy o VAT wiąże obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z prawidłowością złożonej deklaracji podatkowej, to jednak stosowanie prawa nie może się ograniczać jedynie do bezrefleksyjnego odczytywania treści przepisu. Konieczne jest również uwzględnienie cech podatku od towarów i usług oraz charakteru, roli i znaczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał, że Spółka popełniła błąd, gdyż w późniejszym okresie zadeklarowała podatek do odliczenia. Nastąpiła więc sytuacja, w której odliczenie podatku naliczonego związanego z importem maszyny drukarskiej zostało zadeklarowane w okresie późniejszym niż wynikało to z przepisów prawa. Zdaniem Sądu, Skarb Państwa nie tylko nie doznał uszczerbku z tego tytułu, lecz uzyskał korzyść polegającą na dysponowaniu określoną kwotą zawyżonego zobowiązania za październik 2003 r. przez pewien okres, dłuższy niż powinien. Okoliczności ta winna mieć wpływ na zasadność i dopuszczalność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd ponadto wskazał, że nie widzi podstaw, aby różnicować pod względem skutków prawnych przypadek, o którym mowa wprost w art. 109 ust 7 pkt 2 ustawy VAT, i sytuacji jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

3.2. Ponadto, zdaniem Sądu, nie sposób pominąć okoliczności w jakich doszło do błędnego rozliczenia podatku. Otóż pierwotnie podatnik odliczył podatek naliczony związany z importem maszyny drukarskiej w październiku 2003 r. Następnie złożył korektę deklaracji, ponieważ uznał, że skoro otrzymał dokument celny od agencji celnej w grudniu 2003 r., to zgodnie z zasadami ogólnymi miał prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tym dokumencie za grudzień 2003 r. Organ podatkowy uznał te korekty za prawidłowe. Zgodnie z art. 81 Ordynacji podatkowej obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. skorygowanie deklaracji następowało przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. W aktach sprawy brak jest wyjaśnienia przyczyn korekty. Organ podatkowy zobowiązany był takie wyjaśnienie posiadać i wtedy nie doszłoby do błędnego rozliczenia podatku.

3.3. Natomiast Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej Spółki o niedopuszczalności ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego po 1 maja 2004 r. za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty. W tym zakresie Sąd podzielił pogląd wyrażony w uchwale NSA z 12 września 2005 r., I FPS 2/05. Nie zgodził się także z zarzutem naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa wspólnotowego.

Skarga kasacyjna

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku. Powołując się na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) zarzucił naruszenie art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że zgodnie z art. 109 ust. 7 pkt 2 dodatkowego zobowiązania nie nakłada się w przypadku, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zaniżenie kwoty różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usług, od której podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych. Z wykładni tego przepisu wynika, że dotyczy on wyłącznie sytuacji, w której podatek należny został ujęty za wcześnie, tj. przed powstaniem zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje zawyżenie sumy kwot podatku należnego w deklaracji za dany okres, a jednocześnie zaniżenie sumy kwot podatku należnego w deklaracji za okres następny, gdyż w deklaracji nie ujmuje się podatku należnego, który został ujęty przedwcześnie w poprzednich okresach rozliczeniowych (poprzedniej deklaracji). Wówczas organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji nie sposób karać podatnika za to, że zbyt gorliwie, przedwcześnie deklarując swoje zobowiązanie, spełnia swoje obowiązki wobec Skarbu Państwa. Interes Skarbu Państwa nie jest w tym przypadku naruszony, gdyż następuje jego wcześniejsze zaspokojenie. W niniejszej sprawie poza sporem jest to, że w konkretnym okresie rozliczeniowym przewidzianym przez ustawę nastąpiło zaniżenie zobowiązania podatkowego, a tym samym powstała z mocy ustawy przesłanka do zastosowania sankcji poprze ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W zaskarżonym wyroku Sąd niewłaściwe zastosował art. 109 ust. 7 pkt 2 poprzez zastosowanie analogi do stanu faktycznego, który nie odpowiada sytuacji objętej hipotezą normy tego przepisu. Ponadto przepis ten stanowi wyjątek od przyjętych zasad stosowania środka administracyjnego, jakim jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a to obliguje do stosowania go w sposób ścisły.

6. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Spółka podtrzymała dotychczas prezentowane przez siebie stanowisko, wskazując jednocześnie, że wykładnia art. 109 ust. 7 pkt 2 dokonana przez Sąd I instancji była prawidłowa. W związku z powyższym wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

7. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W jedynym sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzucie wskazano na naruszenie art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, przepisu tego nie można było zastosować do sytuacji, w której podatnik zadeklarował podatek do odliczenia w okresie późniejszym niż przewidziany przepisami prawa. Z poglądem tym, nie można się jednak zgodzić.

8. W celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania podatku od towarów i usług wprowadzono instytucję dodatkowego zobowiązania podatkowego, określoną początkowo w art. 27 ust. 5 - 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a następnie w art. 109 ust. 4 - 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przepisy regulujące tę instytucję sankcjonowały nieprawidłowości podatników w złożonych przez nich deklaracjach podatkowych w podatku od towarów i usług. Zagrożenie dodatkowym zobowiązaniem podatkowym skłaniać miało podmioty prowadzące działalność gospodarczą do dbałości o należytą organizację obsługi działalności tego podmiotu w zakresie rozliczeń podatkowych. Ustalane przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej w wymiarze ustawowo określonym na 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku, dodatkowe zobowiązanie podatkowe było nakładane bez względu na to, czy Skarb Państwa ponosił uszczerbek na skutek przewinień podatnika. Jego ustalenie miało przy tym charakter całkowicie obiektywny, gdyż art. 27 ustawy z 1993 r. nie operował pojęciem "winy". Każde więc, choćby przypadkowe i nieumyślne naruszenie obowiązków ewidencyjnych określone w hipotezie przepisów normujących dodatkowe zobowiązanie podatkowe, wiązało się z nałożeniem przez organ sankcji. Pod rządami ustawy z 1993 r. podatnik mógł uwolnić się od sankcji tylko przez dokonanie odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacenie do urzędu kwoty wynikającej z dokonanej zmiany.

9. Sankcjonowanie każdego błędu powstałego w deklaracji VAT, nawet takiego, który faktycznie nie wywoływał żadnych negatywnych konsekwencji dla Skarbu Państwa, było często kwestionowane przez podatników, zwłaszcza w aspekcie naruszenia zasad wyrażonych w Konstytucji. W tym zakresie sądy niejednokrotnie podzielały wątpliwości podatników, np. w wyroku z dnia 17 czerwca 2004 r., I SA/Wr 1199/02 (Monitor Podatkowy 2005, nr 7, s. 40), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że nie da się pogodzić z zasadą sprawiedliwości wyrażoną w art. 2 Konstytucji karanie podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym za to, że przedwcześnie zrealizował swoje zobowiązanie w stosunku do budżetu. Wskazywano, że w takim przypadku cel fiskalny Państwa, a więc pozyskanie środków z podatków, został zaspokojony tyle, że przed wymaganym czasem. Niezadeklarowanie podatku należnego w następnym, właściwym okresie, aczkolwiek formalnie narusza normę w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, to jednak nie powinno być sankcjonowane dodatkowym obciążeniem podatnika z tego tytułu, skoro naruszenie to jest neutralne budżetowo, z uwagi na rozliczenie tego podatku w okresie wcześniejszym.

10. W nowej ustawie o podatku od towarów i usług pojawiło się w art. 109 ust. 7 pkt 2 uregulowanie, w którym wyłączono możliwość nałożenia sankcji w sytuacji, w której podatnik zadeklarował przedwcześnie podatek należny, tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego. Art. 109 ust. 7 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., brzmiał następująco:

"Przepisów ust. 4-6 nie stosuje się w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania, w przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych."

Z treści tego przepisu wynika, że dotyczy on tych podatników, którzy za wcześnie wykazali podatek należny. Zbyt wczesne wykazanie podatku należnego prowadzi do sytuacji, w której podatek należny jest wykazany w wysokości za wysokiej, lecz jednocześnie w deklaracji za miesiąc, w którym obiektywnie powstał obowiązek podatkowy, podatek należny jest wykazany w wysokości za niskiej. Skoro zaś podatek został faktyczne rozliczony, tyle że we wcześniejszym okresie, to Skarb Państwa nie doznaje uszczerbku wskutek takiego nieprawidłowego działania podatnika. Można zatem przyjąć, że kryterium, jakim kierował się ustawodawca, wprowadzając powyższą regulację, była m.in. chęć wyłączenia karania sankcją takich podatników, którzy poprzez nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT nie mogli naruszyć interesów fiskalnych Skarbu Państwa. Karanie podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w tej sytuacji byłoby bowiem sprzeczne z funkcjami tej sankcji oraz naruszałoby zasady sprawiedliwości i proporcjonalności wynikające z art. 2 Konstytucji.

11. Mając zaś na uwadze przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty, zasadne wydaje się więc postawienie pytania, czy wolą ustawodawcy była ochrona tylko takich podatników, którzy przedwcześnie ujęli w deklaracji podatek należny, a więc podatników objętych hipotezą cytowanego przepisu, czy może również tych podatników, którzy za późno wykazali podatek naliczony. Spóźnione ujęcie podatku naliczonego powoduje bowiem, że u podatnika powstaje z jednej strony zaległość podatkowa, z drugiej zaś, w okresie poprzedzającym takie nieprawidłowe rozliczenie – nadpłata. W ujęciu ogólnym, a nie cząstkowym (za konkretny miesiąc), Skarb Państwa wskutek spóźnionego ujęcia podatku naliczonego nie dozna uszczerbku. Skoro zatem, wprowadzenie do systemu prawnego art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług było podyktowane ochroną tych podatników, których błędy w deklaracjach nie naruszały interesów Skarbu Państwa, to pominięcie w tej ustawie również takiego wyłączenia, który chroniłoby podatników, którzy spóźnili się z wykazaniem podatku naliczonego, należy uznać za przeoczenie ustawodawcy. Spóźnione ujęcie podatku naliczonego jest przecież sytuacją zbliżoną w skutkach do zbyt wczesnego ujęcia w deklaracji podatkowej podatku należnego. Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2006 r., I FSK 486/05 (LEX nr 187591).

12. Z uwagi na art. 83 Konstytucji, nakładający na każdego obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej, można przyjąć, że w granicach zakreślonych przez Konstytucję ustawodawcy przysługuje swoboda określenia sankcji związanych z niedopełnieniem obowiązku; por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 kwietnia 2000 r., K. 23/99 (OTK ZU 2000, nr 3, poz. 89, s. 445) i powołany tam wyrok Trybunału z dnia 12 stycznia 1999 r., P. 2/98 (OTK ZU 1999, nr 1, poz. 2). Swoboda ustawodawcy nie jest jednak nieograniczona. Konstytucja wymaga od ustawodawcy poszanowania podstawowych zasad polskiego systemu konstytucyjnego na czele z zasadą państwa prawnego, jak również praw i wolności jednostki. Ustawodawca, określając sankcje za naruszenie prawa, w szczególności musi respektować zasadę równości (por. wyrok z dnia 29 czerwca 2004 r., P 20/02, OTK ZU 2004, nr 6/A, poz. 61), jak również zasadę proporcjonalności. Nie może więc stosować sankcji oczywiście nieadekwatnych lub nieracjonalnych albo też niewspółmiernie dolegliwych (p. wyrok TK z dnia 30 listopada 2004 r., SK 31/04, OTK ZU 2004, nr 10/A, poz. 110). Za naruszającą zasadę proporcjonalności, w świetle art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, trzeba by było uznać sankcję nałożoną na podatnika, który zbyt późno ujął w deklaracji podatek naliczony, zwłaszcza, że tego typu błąd podatnika nie uszczupla budżetu Państwa. Nieobjęcie w ramach wyłączenia z art. 109 ust. 7 pkt 2 "parasolem ochronnym" również tych podatników, uznać należy zatem za przeoczenie ustawodawcy.

13. Choć powszechnie zakłada się, że system prawa powinien być systemem kompletnym, wolnym od luk, gdyż ustawodawca działa zawsze w sposób racjonalny, to jednak założenie tego nie da się obronić w kontekście niniejszej sprawy. Należy zatem zastanowić się, czy w rozpatrywanej sprawie możliwe było wypełnienie powstałej luki poprzez zastosowanie art. 109 ust. 7 pkt 2 per analogiam. Stosowanie analogii w prawie podatkowym spotyka się często z krytyką ze strony judykatury (np. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2007 r., II FSK 472/07), to jednak nie jest ono definitywnie odrzucane. Składy orzekające co do zasady sprzeciwiają się bowiem stosowaniu analogii do takich przypadków, w których byłaby ona wykorzystywana na niekorzyść podatników, z czym trzeba się zgodzić; por. m.in. wyroki NSA z dnia 7 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1372/98 (LEX nr 43385), z dnia 16 lutego 2000 r., I SA/Lu 1540/98 (LEX nr 40732), z dnia 18 października 1995 r., SA/Gd 2062/94 (POP 2000, nr 4, poz.106), z dnia 10 marca 1994 r., SA/Ka 1857/93 (ONSA 1995 r., nr 1, poz. 42), a także R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995., s. 119). W wyroku z dnia 24 października 2006 r., I FSK 93/06 (OSP 2007, nr 12, poz. 137), NSA wskazał, że "...analogia, której celem jest poprawa sytuacji podatnika jest koncepcją ze wszech miar godną rozważenia. Nie sprzeciwiają się jej ewentualne zastrzeżenia co do naruszenia w ten sposób zasady równości stron. Przyznanie w usprawiedliwionych wypadkach ochrony podatnikowi za pomocą wszelkich dopuszczalnych w danym przypadku metod jest w pełni uprawnione, bowiem tylko w ten sposób Sąd zrealizować może ideę wymiaru sprawiedliwości. W takim przypadku działanie na korzyść podatnika zdaje się upoważniać do zaaprobowania uzupełnia luki w prawie w drodze analogii". Jako przykłady poglądów judykatury przywołać można także uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2006 r., I OPS 1/06 (ONSAiWSA 2006 r., nr 3, poz. 71), w której uzasadnieniu zaprezentowano bogaty wywód na ten temat, z dnia 30 czerwca 2003 r., FPS 3/03 (ONSA 2003 r., nr 4, poz. 119), w której m.in. podano, że "...zakładając racjonalność polskiego prawodawcy podatkowego – niedopuszczalne jest przyjmowanie stanowiska o luce w prawie (braku trybu korekty deklaracji VAT w przypadku zaniżenia podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy), a w przypadku ewentualnego konfliktu norm prawnych (np. art. 79 § 1 pkt 2 lit. b i art. 80 § 2 Ordynacji podatkowej) odwoływać się można do wypracowanych przez doktrynę prawa norm kolizyjnych, np. reguły lex benignior - nakazującej uznawać za wiążący przepis korzystniejszy dla podatnika" oraz z dnia 12 czerwca 2000 r., OPS 6/00 (ONSA 2001, nr 1, poz. 4), jak i wyrok z dnia 7 października 1991 r., SA/Wr 877/91 (ONSA 1991, nr 3 - 4, poz. 84).

14. Także doktryna w przypadkach, gdy jest to korzystne dla potencjalnego adresata norm prawnych, przyzwala na stosowanie analogii w odniesieniu do regulacji materialnoprawnych. Na możliwość taką wskazują m.in. B. Brzeziński: Analogia revivat?, Prawo i Podatki, 2007, nr 11, s. 26, B. Gawlik: Glosa do uchwały SN z dnia 18 listopada 1994 r., III CZP 146/94, OSP 1995 r., nr 7 - 8, poz. 160, J. Pazdan: Wybór prawa właściwego dla pełnomocnictwa, Państwo i Prawo 1991 r., nr 1, s. 65, B. Brzeziński: Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 63.

15. Stwierdzić zatem trzeba, że w demokratycznym państwie prawnym podatnik nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy, zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach można wypełnić w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa podatkowego sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku posłużyć można się tą metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego. Tylko bowiem tą drogą możliwe jest przywrócenie porządku konstytucyjnego, co samo w sobie stanowi wartość nadrzędną. Sąd I instancji postąpił zatem zasadnie, stosując odpowiednio przepis art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług do sytuacji, w której podatnik odliczył podatek naliczony w rozliczeniu za okres późniejszy niż przewidziany w przepisach. Tym samym zarzut strony sformułowany w skardze kasacyjnej podatkowego organu odwoławczego należy uznać za niezasadny.

16. Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 tej ustawy.