Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 135/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23 par. 1, art. 193 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 11 ust. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 135/12

Uzasadnienie

Skarżąca K.W. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2012 r. Nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

K.W. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2005 (PIT-36L), w którym wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.090.218,33 zł, koszty uzyskania przychodów 1.171.900,80 zł i stratę 81.682,47 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego decyzją z dnia [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 roku, w kwocie 21.331,00 zł. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] stycznia 2010 r., uchylił ww. decyzję i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] października 2011 r., nr [...] określił wysokość przedmiotowego zobowiązania w kwocie 10.881,00 zł.

Organ I instancji badając zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów stwierdził w szczególności błędne przeniesienie w ostatnim dniu 2006r. znacznej kwoty z kol. 10 (zakup towarów) do kol. 14 (pozostałe wydatki).W konsekwencji uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2006 rok nie spełnia wymogów określonych w przepisie § 11 ust. 1- 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bowiem dokonane w księdze zapisy odnośnie kosztów uzyskania przychodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Następnie przeprowadził analizę dotyczącą marży stosowanej przez K.W. w wyniku której ustalił, że wykazana w księdze marża jest zaniżona, co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia przychodów ze sprzedaży. W związku z tym organ I instancji stwierdził, że Podatniczka w 2006 roku nierzetelnie ewidencjonowała sprzedaż oraz podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedla stanu faktycznego, czym narusza przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z uwagi na to, że dane wynikające z ksiąg nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, podstawę opodatkowania określił w drodze oszacowania. Wysokość przychodów oszacował w oparciu o art. 23 § 3 pkt 5 i § 5 Ordynacji podatkowej dokonując wyliczeń metodą kosztową. Jako wskaźnik przyjął marżę ogólną stosowaną przy sprzedaży towarów handlowych i materiałów w roku poprzednim tj. 16,11%. Zatem łączny przychód netto w 2006 r. określił w wysokości 1.223.642,36 zł. Ponadto organ podatkowy I Instancji stwierdził, że Podatniczka zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006 r. wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów zawyżając tym samym koszty uzyskania przychodów o kwotę 124.666,30 zł. Błędne wpisanie kosztów uzyskania przychodów przez Podatniczkę przekroczyło 0,5% kosztów uzyskania przychodów wykazanych w księdze za rok podatkowy 2006, co świadczy o nierzetelności księgi, zgodnie z § 11 ust, 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W oparciu o art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa organ stwierdził, że księga za 2006 r. prowadzona jest nierzetelnie w części dotyczącej zapisów obejmujących wpisane kwoty kosztów uzyskania przychodów tj. następujące pozycje: 32/III, 51/III,106/VIII, 109/IX, 21/X, 86/X, 113/X, 171/X, 120/X!I- kol. 10, 154/XII-kol. 10 i kol. 14, 82/II, 102/III, 131/IV, 106/V, 150/VI, 143/VII, 171/VIII, 150/IX, 175/X, 188/XI, 146/XII - kol. 13, 4/V, 13/V, 48/V, 73/VI, 145/VI, 15/VII, 80/VII, 81/VII, 115/VII, 123/VII, 12/IX, 76/XI, 78/XI, 176/XI, 117/XII - Kol. 14. Zgodnie z art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa podatkowej księgi przychodów i rozchodów w tej części nie uznał za dowód w postępowaniu. Mając powyższe na uwadze podatkowy organ I instancji ustalił, że łącznie koszty uzyskania przychodów wynoszą 1.156.951,55 zł.

Od ww. decyzji pismem z dnia [...] października 2011 r. Pani K.W. za pośrednictwem pełnomocnika doradcy podatkowego T.Z. złożyła odwołanie od ww. decyzji, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Pełnomocnik Strony zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę art. 193 § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z §11 ust. 1, 3, 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez uznanie, iż księgi Podatnika były prowadzone nierzetelnie, naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych Podatnika nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania oraz obrazę art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie za przychód Podatnika kwoty 133.424,03 zł, którego to przychodu faktycznie Podatnik nie osiągnął. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że organ podatkowy nie dokonał analizy okoliczności mających wpływ na wielkość uzyskiwanego przychodu. Przyjęta metoda oszacowania nie uwzględniła faktu, iż w 2006 roku sprzedaż była prowadzona w okolicznościach podjętej dopiero po raz pierwszy działalności gospodarczej podatnika. Po rozpoczęciu działalności Podatniczka i jej synowie uczyli się dopiero tej branży. Wg pełnomocnika, organ w wyniku porównania marży wyliczonej u Pani W. z marżami stosowanymi przez doraźnie kontrolowane podmioty uznał, że nie wszystkie transakcje sprzedaży zostały wykazane w księgach podatkowych przez Podatniczkę. Tym samym zaewidencjonowana sprzedaż towarów i usług była zaniżona. Organ podatkowy poprzestał na domniemaniu zatajenia przez Podatnika części dochodów, domniemanie to oparł wyłącznie na analizie porównawczej wyników Podatnika z wynikami innych podmiotów. W żaden sposób nie udowodnił zatajenia przez Podatniczkę choćby małej części dokonanej sprzedaży, ani nawet nie uprawdopodobnił, że taki fakt mógł mieć miejsce, a tym samym, iż części uzyskiwanych przychodów Podatnik nie wprowadził do ksiąg i ewidencji, co mogłoby uzasadniać twierdzenie o nierzetelności ewidencji i stanowić przesłankę do oszacowania przychodu. Oszacowanie można bowiem zastosować dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności księgi i nie jest dopuszczalne odwrócenie tej kolejności. Takie też stanowisko zajął organ odwoławczy, uchylając poprzednią decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym zakresie. Wg Strony organ I instancji pomimo powtórzenia postępowania nie podźwignął przedstawionych mu zaleceń przez organ II instancji. Nie wykazał niezgodności zapisów w księgach z rzeczywistością. Nie jest wystarczające do tego wskazanie, iż w przypadku niektórych transakcji inny podatnik osiągnął marżę handlową wyższą. Wyliczenie średniej marży stosowanej przez Podatnika, zostało oparte na błędnych podstawach. Pełnomocnik podkreślił, że nie można wykazywać nierzetelności księgi podatkowej "od końca" tj. od szacowania. Oszacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia nierzetelności (wyrok NSA z 28.05.2003 r. I SA/Łd 2418/2001).

W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2011r. Nr [...] w przedmiocie określenia K.W. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 10.881,00 zł.

Decyzja ta została przez stronę zaskarżona. Pełnomocnik Strony ww. decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji zarzucił:

- obrazę art. 193 § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z §11 ust. 1, 3, 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez uznanie, iż księgi Podatnika były prowadzone nierzetelnie,

- naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych podatnika nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania,

- obrazę art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie za przychód Podatnika kwoty 133.424,03 zł, którego to przychodu faktycznie Podatnik nie osiągnął.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że organ podatkowy nie dokonał analizy okoliczności mających wpływ na wielkość uzyskiwanego przychodu. Przyjęta metoda oszacowania nie uwzględniła okoliczności najistotniejszej, a mianowicie faktu, iż w 2006 roku sprzedaż była prowadzona w okolicznościach podjętej dopiero po raz pierwszy działalności gospodarczej podatnika. Po rozpoczęciu działalności zarówno Podatniczka jak i jej synowie uczyli się dopiero tej branży. Wg pełnomocnika organ po uzyskaniu swego rodzaju carte blanche dla oszacowania przychodów, w wyniku porównania marży wyliczonej u K.W. z marżami stosowanymi przez doraźnie kontrolowane podmioty uznał, że nie wszystkie transakcje sprzedaży zostały wykazane w księgach podatkowych przez Podatniczkę. Tym samym zaewidencjonowana sprzedaż towarów i usług była zaniżona. Organ podatkowy poprzestał na domniemaniu zatajenia przez Podatnika części dochodów, domniemanie to oparł wyłącznie na analizie porównawczej wyników Podatnika z wynikami innych podmiotów. W żaden sposób nie udowodnił zatajenia przez Podatniczkę choćby małej części dokonanej sprzedaży, ani nawet nie uprawdopodobnił, że taki fakt mógł mieć miejsce, a tym samym, iż części uzyskiwanych przychodów Podatnik nie wprowadził do ksiąg i ewidencji, co mogłoby uzasadniać twierdzenie o nierzetelności ewidencji i stanowić przesłankę do oszacowania przychodu. Oszacowanie można bowiem zastosować dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności księgi i nie jest dopuszczalne odwrócenie tej kolejności. Wynika z tego, że dopóki organ nie wykaże, na podstawie prowadzonego postępowania dowodowego nieprawdziwości zapisów, nie może korzystać z instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Takie też stanowisko zajął organ odwoławczy, uchylając poprzednią decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym zakresie. Wg Strony skarżącej organ I instancji pomimo powtórzenia postępowania nie podźwignął przedstawionych mu zaleceń przez organ II instancji. Nie wykazał niezgodności zapisów w księgach z rzeczywistością. Nie jest wystarczające do tego wskazanie, iż w przypadku niektórych transakcji inny podatnik osiągnął marżę handlową wyższą. Wyliczenie średniej marży stosowanej przez Podatnika, zostało oparte na błędnych podstawach.

Przepisy art. 193 Ordynacji podatkowej nie przewidują, aby ujawnienie sprzeczności ekonomicznych mogło samo w sobie stanowić podstawę pominięcia ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnik podkreśla, że nie można wykazywać nierzetelności księgi podatkowej "od końca" tj. od szacowania. Oszacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia nierzetelności (wyrok NSA z 28.05.2003 r. I SA/Łd 2418/2001).

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jej niezasadna. Zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zaistniały przesłanki do oszacowania przychodów skarżącej za 2006r.

W ocenie Strony skarżącej brak było podstaw do szacowania podstaw opodatkowania. Strona wskazała, że organ podatkowy najpierw oszacował jej dochód i następnie na tej podstawie zakwestionował księgę podatkową wskazując na jej nierzetelność. Twierdzenie to jest niezasadne.

Zgodnie z treścią art. 23§1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W oparciu o zapisy dokonane w księdze i dokumenty będące w posiadaniu strony nie można było prawidłowo ustalić podstawy opodatkowania.

Zgodnie z brzmieniem § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. podatnik księgę winien prowadzić rzetelnie i w sposób niewadliwy. Z przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi podatkowe prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy, jako szczególny rodzaj dokumentu, korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania.

W ocenie Sądu jako nierzetelną i nie mogącą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym należy uznać taką księgę w której zapisy opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, gdy analiza zapisów wskazuje na sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej, gdy istnieją rozbieżności między zapisami księgi, a dokumentami źródłowymi lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń.

W ocenie Sądu, księgi podatkowe mogą być uznane za nierzetelne nie tylko wtedy, gdy ich analiza wskazuje na istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej, ale także wtedy, gdy poszczególne składniki tej działalności, np. marża handlowa, rażąco odbiegają od przeciętnych składników osiąganych w danej branży i podobnych warunkach prowadzonej działalności. Podkreślić należy, że w działalności handlowej stosowana marża handlowa jest istotnym składnikiem tej działalności, to ona bowiem decyduje o wysokości przychodu. Wynikająca z księgi podatkowej marża, zrealizowana przez skarżącą w wysokości odbiegającej od marż poszczególnych grup asortymentowych towarów, stosowanych przy sprzedaży udokumentowanej, uzasadnia wniosek co do tego, że księga podatkowa nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie wysokości przychodów i tym samym nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA oz. w Gdańsku z 14.09.2000 r. I SA/Gd 2018/99 ). A zatem nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu nie zaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z księgi i dowodów źródłowych, w tym w sytuacji gdy marża handlowa jest zaniżona (wyrok NSA z 31.05.2006r. II FSK 850/05 ). Sąd podziela stanowisko Strony skarżącej, że oszacowanie można zastosować dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności ksiąg i nie jest dopuszczalne odwrócenie tej kolejności (najpierw oszacowanie i na tej podstawie stwierdzenie, że zapisy księgi są nierzetelne). Sąd nie ma wątpliwości, że organy wykazały, że księga Strony nie była prowadzona rzetelnie. Następstwem tego było oszacowanie dochodu (a nie odwrotnie). Organy w uzasadnieniu swoich decyzji wykazały nieprawidłowości zapisów.

W decyzji organu podatkowego I instancji na stronach od 2 do 7 zostały wyszczególnione nieprawidłowości w zaewidencjonowanych przez Skarżącą wydatkach. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania wynika m.in., że skarżąca w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (zwanej także p.k.pir.) zaewidencjonowała wydatki dotyczące innych podmiotów, wpisała podwójnie wydatek, nie zaewidencjonowała faktur dokumentujących zakupu towarów. Organ ustalił równie, że strona skarżąca nieprawidłowo dokonywała zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organ ustalił, że strona nieprawidłowo dokonała zapisów w kolumnie 10 – zakup towarów handlowych i materiałów oraz w kolumnie 14 pozostałe wydatki. W toku badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2006 r. kontrolujący stwierdzili, że strona dokonała przeksięgowania z kolumny 10 (zakup towarów handlowych) p.k.pir. za 2006r. kwotę 1232.789 zł do kolumny 14 – pozostałe wydatki. Powyższe spowodowało pomniejszenie wydatków na zakup towarów handlowych i materiałów o kwotę 122.789 zł , a jednocześnie zwiększało pozostałe wydatki za 2006 r.

Podkreślić należy, że zgodnie z § 11 pkt 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003r. księgę uznaje się za rzetelną również, gdy błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny (...). Organ przeprowadzając postępowanie wystąpił do kontrahentów Skarżącej o przedłożenie wszystkich transakcji. Z ustaleń dokonanych przez organ wynikało niezbicie, że skarżąca nie zaewidencjonowała faktur dokumentujących zakupy towarów. Strona wskazała, że faktury: VAT [...] z dnia [...].11.2006r.; VAT [...] z dnia [...].03.2006 r.; [...] z dnia [...].02.2006 r. (które nie zostały zaewidencjonowane) dotyczyły zakupów i związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowią koszt uzyskania przychodu.

Mając na uwadze treść przywołanego przepisu § 11 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 26.08.2003r. w ocenie Sądu, niezaewidencjonowanie zakupów towarów handlowych bez względu na ich wartość powoduje w każdym przypadku nierzetelność ksiąg. Sam fakt niezaewidencjonowania faktur zakupu świadczy o nierzetelności ksiąg skarżącej.

Ponadto różnica wartości towarów handlowych i materiałów do wartości wykazanej w księdze podatkowej wyniosła 113.959,82 zł. Na podstawie tych ustaleń organ podatkowy miał podstawy do stwierdzenia, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2006 rok nie spełnia wymogów, określonych w przepisie § 11 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bowiem dokonane w księdze zapisy odnośnie wysokości wykazanych kosztów uzyskania przychodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Po skorygowaniu nieprawidłowości w zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów organ ustalił, że marża wyniosła zaledwie 3,12%. Organ przeprowadził postępowanie dowodowe celem wyjaśnienia tak niskiej marży ogólnej. Z protokołu przesłuchania Skarżącej w charakterze Strony z [...] marca 2009 r. wynika, iż marża w 2006 roku wynosiła 8-10%, w 2005 roku 5-8%, natomiast w 2004 roku było dumpingowanie rynku i marża wynosiła 2-3%. Do protokołu przesłuchania z dnia [...] czerwca 2011 r. Skarżąca podała, iż marża w 2006 r. nie przekraczała 15%. Ponadto organ w celu wyjaśnienia wysokości marży stosowanej w 2006 roku zwrócił się do klientów firmy Skarżącej oraz producentów o udzielenie informacji mających wpływ na marże. Jednakże z udzielonych odpowiedzi i przesłanych kserokopii faktur wynika, że w przypadku zakupu towaru wraz z usługą wartość podana jest łącznie, brak jest wskazania wartości materiału jak również wymiarów. Kserokopie faktur dotyczące tylko towarów bez montażu również nie zawierały wymiarów. Z uwagi na powyższe z dokumentacji skarżącej nie można było ustalić jaką marżę stosowała. Z wystawionych faktur sprzedaży nie wynikały jakie wymiary miały sprzedawane towary (np. okna, parapety). Z treści faktur nie wynika również w jakiej wysokości ustalona została robocizna. Faktury bowiem wystawione były na łączną wartość (robocizna + materiały). Strona nie dysponowała umowami czy też innymi dokumentami na podstawie których możliwe byłoby ustalenie jakie marże stosowała przy sprzedaży towarów, w jakiej wysokości uzyskiwała przychód z tytułu robocizny.

Wobec braku możliwości zebrania materiału dowodowego pozwalającego określić marżę stosowaną w 2006 r. prawidłowo organy dokonały analizy realnej zyskowności działalności w oparciu o marże stosowane przez innych sprzedawców zajmujących się podobną działalnością w roku 2006 jak również o marże stosowane przez Skarżącą w poprzednich latach. W toku kontroli doraźnych organ ustalił, że stosowane marże ogólne u trzech innych podmiotów wynosiły średnio 32,97%; 38,59%; 21,65%. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje: z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] i z [...] listopada 2010 r. nr [...], w których określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio za 2004 r. i 2005r. Z ustaleń poczynionych przez organ w postępowaniach zakończonych powołanymi decyzjami marże ogólne wyniosły 15,35% (2004), 16,11% (2005). Decyzje te stały się ostateczne. Tym samym marża ogólna w 2006r. znacznie odbiegała od marż stosowanych przez inne podmioty jak również od marż przyjętych u Strony skarżącej w latach wcześniejszych (w 2004 i 2005 ). Organ podjął działania mające na celu ustalenie, czy tak niska marża była wynikiem udokumentowanych szczególnych zdarzeń, które miały miejsce w 2006 roku. Przeanalizowano przeksięgowanie dokonane w dniu [...] grudnia 2006 r. z kol. 10 "zakup towarów handlowych" do kol. 14 "pozostałe wydatki".

Ponadto w toku postępowania wezwano Stronę o udzielenie informacji w następującym zakresie: w których transakcjach dochodziło do błędów w pomiarach i wyższych wydatków, czy w latach 2004-2005 i 2007 również dochodziło do sprzedaży parapetów i rolet w cenie zakupu, podania średniego kosztu montażu okna w cenie 500 zł oraz transportu na terenie [...] w 2006 r. a także podanie liczby osób zajmujących się świadczeniem usług w 2006 roku. W odpowiedzi na powyższe Skarżąca oświadczyła, iż nie jest w stanie wskazać, których transakcji i jakich klientów dotyczyły ww. sytuacje ze względu na upływ czasu. Poinformowała, że na jednych transakcjach zarabia się więcej, na innych mniej, a zdarzają się transakcje, na których zarabia się jeden, dwa procent, aby w przyszłości zarobić dużo więcej. Do tego służyły rolety i parapety sprzedawane w cenie zakupu. Wg Skarżącej trudno jest ustalić średni koszt montażu w stosunku do ceny okna, ponieważ koszt montażu wynika z indywidualnego podejścia do danego klienta i ilości montowanych okien. Średnio ten koszt wynosił od 50 do 200 zł na jedno okno. W trakcie prowadzonych postępowań tj. kontrolnego i podatkowego Skarżąca wzywana była o przedłożenie dodatkowych dowodów w postaci umów lub zamówień, na podstawie, których możliwe byłoby określenie marży ogólnej stosowanej w badanym roku podatkowym. Jednak Skarżąca nie dostarczyła takich dokumentów, informując, że zostały one zalane i spalone w kominku jej domu w [...].

W związku z tym, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można było ustalić szczególnych zdarzeń mogących wpłynąć na obniżenie marży ogólnej stosowanej przez Stronę skarżącą, a dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, zaistniały przesłanki określone w art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji określono przychód w drodze oszacowania. Niezasadny tym samym jest zarzut naruszenia art. 193 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z § 11 ust. 1, 3, 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W przedmiotowej sprawie określono przychód netto ze sprzedaży towarów handlowych i usług w łącznej wysokości 1.165.878,46 zł. Zgodnie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, póz. 176 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast zasady ustalania momentu powstania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wynikają z przepisów art. 14 ust. 1 c-1i ww. ustawy. Stosownie do ich brzmienia okolicznościami ograniczającymi moment powstania przychodu jest wystawienie faktury albo uregulowanie lub upływ terminu uregulowania należności. Tak więc jeśli wydanie towaru lub wykonanie usługi następuje przed wystawieniem faktury albo uregulowaniem lub upływem terminu uregulowania należności, przychód z działalności gospodarczej powstanie w dniu wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast jeśli wystawienie faktury albo uregulowanie lub upływ terminu uregulowania należności następuje przed dniem wydania towaru lub wykonania usługi, to przychód z działalności gospodarczej powstanie w dniu wystawienia faktury albo uregulowania lub upływu terminu uregulowania należności.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy określił Skarżącej w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym po uprzednim przeprowadzeniu, uregulowanego w przepisach art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, postępowania w zakresie nieuznania tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności. Przychód netto ze sprzedaży towarów handlowych i usług ustalono w oparciu o ustaloną wartość zakupu towarów handlowych i materiałów, z uwzględnieniem wartości spisu z natury na dzień [...].01.2006 r. i spisu z natury z dnia [...].12.2006 r. Następnie wskaźnik marży przyjęto w wysokości 16,11%. Marża ta została wyliczona przez organ podatkowy w prawomocnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2005 rok. Za przyjęciem marży ogólnej stosowanej przy sprzedaży towarów handlowych i materiałów w poprzednim roku przemawiał fakt, że w sprawie nie stwierdzono okoliczności wskazujących na odmienny sposób ustalania w 2006 r. cen w stosunku do. roku 2005. Z kolei niewielka różnica między marżą ustaloną w 2004 (15,35%) i marżą ustaloną w 2005 r. (16,11%), uzasadnia tezę, że Skarżąca stosowała w latach 2004-2006 podobny sposób kalkulowania cen. W ocenie Sądu, powyższy sposób obliczenia przychodu spowodował określenie go w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Organ podatkowy na podstawie prowadzonej przez Stronę skarżącą podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadził w oparciu o przepisy art. 193 Ordynacji podatkowej postępowanie w zakresie nieuznania w części podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód z powodu jej nierzetelności. Dołożył przy tym wszelkich starań, aby oszacowana podstawa opodatkowania była możliwie zbliżona do rzeczywistej, dokonał analizy dostępnych metod oszacowania odnosząc się szczegółowo do każdej z nich z równoczesnym wskazaniem powodów, dla których nie mogły być zastosowane. Wybór metody oszacowania na podstawie art. 23 § 3 pkt 5 ww. ustawy uwzględnia konieczność jej określenia w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej.

Tym samym jako niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jak i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych .

Niezasadne są zarzuty, że organ nie uwzględnił okoliczności jaką jest podjęcie dopiero w 2006r. po raz pierwszy działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w 2004 r., a zatem rok 2006 był trzecim rokiem prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto z protokołu przesłuchania Strony skarżącej w charakterze świadka z dnia [...] marca 2009 r. wynika, że na początku działalności to jest w 2004 roku skarżącej pomagali w działalności synowie. Zasięgali oni informacji i opinii u swojego ojca. Synowie W. i M. korzystali z doświadczenia swojego ojca. Natomiast w latach następnych 2005-2007 firma rozrastała się i byli już zatrudnieni pracownicy biurowi. Ponadto wskazała, że od lutego 2006 r. zatrudniała swojego męża – K.W.. Ponadto na uwagę zasługuję również to, iż mąż Skarżącej w okresie od [...] kwietnia 1999 r. do [...] maja 2005 r. prowadził działalność w tym samym zakresie co Strona skarżąca pod nazwą "T".

W kwestii dotyczącej wyliczeń średniej marży, opartych na błędnych podstawach, stwierdzić należy, że zarzut ten był podniesiony już na etapie odwołania. Na etapie postępowania odwoławczego stwierdzono, że faktycznie w decyzji organu I instancji na stronie 14 błędnie podano wysokość wyliczonej marży, jak również przychód netto ze sprzedaży towarów handlowych i usług po oszacowaniu. Jednak wyliczenia zostały oparte na prawidłowych wartościach, a wyżej wymienione błędy pisarskie zostały sprostowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...]. Powyższe nie miało jednak wpływu na rozstrzygnięcie.

Podsumowując stwierdzić należy, że wszystkie zarzuty strony okazały się niezasadne. Pozostałych ustaleń organu strona nie kwestionowała. W ocenie Sądu dokonano ich z poszanowaniem przepisów prawa procesowego i materialnego.

Z uwagi na powyższe na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Alina Rzepecka |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Barbara Rennert |