Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2420/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 23  §  1-5, art 180, art. 181
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24a ust. 1 , art 24b ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), del. WSA Teresa Randak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskiego z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1295/10 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 22 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 31 maja 2011 r., I SA/Go 1295/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę K. M. (zwanej dalej: skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor UKS decyzją z czerwca 2008 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 43.954,00 zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ ustalił, że skarżąca prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą w okresie od października 2004 r. do września 2007 r., polegającą na sprzedaży artykułów kosmetycznych przez Internet, na portalu aukcyjnym, a w stosunku do skarżącej nie były wydawane decyzje wymiarowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004 - 2006 oraz w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 r. do września 2007 r. Skarżąca nie składała również żadnych deklaracji VAT-7. W 2006 roku złożyła PIT-37 za 2006 r., w którym wykazała przychód ze stosunku pracy. W związku z powyższym organ zwrócił się do skarżącej o przedłożenie wszelkich posiadanych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością oraz poprosił spółkę- administratora portalu aukcyjnego - o informacje o operacjach sprzedaży, jakich dokonała skarżąca w okresie objętym postępowaniem. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów i odmówiła składania zeznań. W tym stanie rzeczy organ samodzielnie zwrócił się o powyższe informacje i włączył je do akt sprawy. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że przychód netto osiągnięty przez skarżącą w 2005 r. z tytułu sprzedaży wyniósł 148.911,97 zł, co stanowi przychód brutto pomniejszony o podatek VAT, tj. 181.672,60zł – 32.760,63 zł. Uwzględnił także koszty prowizji uiszczone w poszczególnych miesiącach 2005 r., uznając za koszt uzyskania przychodu kwotę 9.007,53 zł co w efekcie dało kwotę 139.904,010 zł dochodu.

3. Skarżąca w odwołaniu zarzuciła organowi naruszenie przepisów art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zwanej dalej: ord. pod. w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1991 r., nr 100, poz. 442 z późn. zm.), zwanej dalej: u.o.k.s. poprzez niepodjęcie w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 24b ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 200 r., nr 14, poz 176 z późn. zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie uregulowań tego przepisu do ustalenia faktycznego dochodu uzyskanego przez nią. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

4. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 13 stycznia 2009 r., I SA/Go 834/08, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu sąd podkreślił, że ustalenie dochodu podatnika w oparciu o art.24 u.p.d.o.f. może mieć miejsce w przypadku, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a przesłanki te występują łącznie. Wobec faktu, że skarżąca nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów i nie określiła wartości remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów - ustalenie jej dochodu na podstawie wymienionego przepisu nie było możliwe. Stanowi to natomiast podstawę do ustalenia dochodu (straty) w drodze szacowania, na podstawie art.24b ust.1 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że przepis ten ma charakter lex specialis w stosunku do regulacji art. 23 ord. pod. i że normy prawne u.p.d.o.f. nie określają metod szacowania, mają więc w tym zakresie zastosowanie regulacje z art. 23 § 3-6 ord. pod.

Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przesłuchał skarżącą na okoliczność posiadania dokumentów zakupu sprzedawanych towarów i wydał decyzję, w której określił identyczną wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

W kolejnym odwołaniu pełnomocnik zarzucił naruszenie art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270), zwanej dalej: p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się organu do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w orzeczeniu WSA z dnia 13 stycznia 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z października 2009 r. uchylił orzeczenie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, uznając że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ stwierdził, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Decyzją z grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 40.659,00 zł. Dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 §4 ord. pod. przyjmując: przychody netto z działalności w wysokości 148.911,97 zł tj. w kwotach, które wpłynęły na rachunek bankowy skarżącej i dotyczyły wyłącznie transakcji handlu za pośrednictwem Internetu, po uwzględnieniu zwrotów towarów i pomniejszeniu ww. przychodów o podatek VAT wyliczony metodą " w stu".

Również i na to rozstrzygnięcie skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art.153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w orzeczeniu sądu z dnia 13 stycznia 2009 r.; obrazę art.23 §5 ord. pod., poprzez podjęcie czynności zmierzających do określenia podstawy opodatkowania za pomocą przyjętej metody nazwanej jedynie przez organ kontroli skarbowej "szacowaniem" a w istocie niezapewniającej określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w rażący sposób narusza ideę szacowania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z października 2010 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W skardze na powyższe orzeczenie skarżąca zarzuciła naruszenie art.153 p.p.s.a. poprzez m.in. niezastosowanie się organu do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w orzeczeniu sądu z dnia 13 stycznia 2009 r., I SA/Go 834/08.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej - uznając przedstawione zarzuty za bezzasadne - wniósł o oddalenie skargi

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma fakt, że zaskarżona decyzja jest konsekwencją wydanego wcześniej przez tutejszy sąd wyroku z dnia 13 stycznia 2009 r., I SA/Go 834/08. Podkreślił, że w takiej sytuacji, jak poddana obecnie kontroli, zastosowanie ma przepis art.153 p.p.s.a., w myśl którego ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego wiąże w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

W pierwszej kolejności sąd wyjaśnił, że skład orzekający w sprawie nie podzielił argumentacji skarżącej, zmierzającej do wykazania naruszenia przez organ art.153 p.p.s.a. bowiem w decyzji organ ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, tj. zgodnie z art. 24b ust.1 u.p.d.o.f. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają niezbędne dane do jej ustalenia. W sytuacji gdy tej dokumentacji brak, zastosowanie znajduje instytucja oszacowania. Zatem uprawnionym jest stwierdzenie, że oszacowanie jest konsekwencją niemożliwości ustalenia w żaden inny sposób podstawy opodatkowania, w szczególności w braku możliwości ustalenia dochodu w oparciu o księgę podatkową, do prowadzenia której prowadzący działalność gospodarczą jest zobligowany ustawowo (art.24a) u.p.d.o.f.). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca w 2005 r. nie dokonała formalnego zgłoszenia prowadzonej działalności gospodarczej osiągając przy tym przychód brutto w wysokości 181.672,97 zł. Nie prowadziła księgi podatkowej, jak również nie dysponowała żadnymi dokumentami źródłowymi pozwalającymi zarówno na zidentyfikowanie ewentualnych źródeł nabycia towarów, które odsprzedawała na aukcjach internetowych (głównie artykułów kosmetycznych), jak też na ustalenie ceny ich nabycia. Również w wyniku przeprowadzonego przesłuchania skarżącej organy nie uzyskały żadnych informacji mogących uprawdopodobnić poniesienie przez nią w tym zakresie wydatków. Tym samym, wobec braku danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, zastosowanie w niniejszym postępowaniu znalazł art. 24b ust.1 u.p.d.o.f.

Sąd podkreślił, że przy szacowaniu podstawy opodatkowania nie można było zastosować innych metod: porównawczej wewnętrznej - bowiem skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w poprzednich okresach, porównawczej zewnętrznej - gdyż warunki prowadzenia przez nią działalności różniły się znacznie od sytuacji u tych podatników, którzy zarejestrowali działalność i w związku z tym ponosili udokumentowane koszty, remanentowej – gdyż nie był ustalony majątek przedsiębiorstwa na początek i koniec okresu, kosztowej oraz udziału dochodu w obrocie - gdyż wymagały one danych w zakresie kosztów poniesionych, którymi skarżąca nie dysponowała. Sąd zgodził się z organem, że z uwagi na specyfikę kształtowania się końcowej ceny sprzedaży - dokonywaną w formie licytacji (tj. w sposób zupełnie subiektywny przez kupującego w oparciu o wylicytowane ceny) trudno jest ustalać ewentualną marżę. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że

organy przy ustalaniu dochodu świadomie pominęły koszt zakupu towaru, ograniczając się jedynie do uwzględnienia kosztów przesyłek pocztowych sprzedawanych towarów oraz prowizji, które skarżąca zapłaciła za możliwość ogłoszenia swej oferty na portalu aukcyjnym. Sąd wskazał, że skarżąca nie tylko

nie udokumentowała w żaden sposób innych poniesionych wydatków, ale i nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać ponoszony przez nią wydatek za koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Skarżąca - żądając uwzględnienia poniesionych wydatków - nie udowodniła faktu ich poniesienia i nie wykazała w tym względzie żadnej aktywności procesowej, a przecież koszty uzyskania przychodów muszą być wykazane przez podatnika (tu:skarżącą). To skarżąca miała obowiązek udowodnienia, że dany koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Sąd, na poparcie swojego stanowiska powołał poglądy wyrażone w wyrokach NSA w sprawach II FSK 1067/08 z dnia 14 sierpnia 2008 r., II FSK 293/08 z dnia 4 czerwca 2009 r. oraz II FSK 739/07 z dnia 22 sierpnia 2008 r.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej w kwestii zarzutu naruszenia art. 23 § 5 ord. pod. poprzez określenie podstawy opodatkowania za pomocą metody nazwanej przez organy podatkowe "szacowaniem" i w wysokości odbiegającej od rzeczywistej. Sąd zauważył bowiem, że szacownie w swej istocie zawiera ryzyko -obciążające podatnika (tu: skarżącą) - że nie będzie tożsame z rzeczywistością. Skarżąca pozostając bierna w zakresie udowodnienia poniesienia kosztów uzyskania przychodu narażała się na to, że organ określi je w drodze szacunku w wysokości tylko zbliżonej do rzeczywistej - gdyż z natury rzeczy szacownie nie może doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym (por. wyroki NSA z dnia 21 października 1999 r., III SA 164/99 oraz z dnia 14 grudnia 1999 r., III SA 5202/98)

Sąd zauważył, w świetle art. 23 §5 ord. pod. kontroli podlega nie tyle wybór metody, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2008 r. , l SA/Gd 1050/07). Jak już wcześniej sąd zauważył, organ przyjął indywidualną metodę szacowania w oparciu o art. 23 §4 ord. pod., która ma zastosowanie w szczególnie uzasadnionych wypadkach – mianowicie gdy nie można zastosować metod o których mowa w § 3, a dokonując wyboru, organ uzasadnił zarazem motywy odstąpienia od metod wymienionych w art. 23 § 3 ord. pod. Tym samym organ wykonał zalecenia sądu, zawarte w wyroku z dnia 13 stycznia 2009 r. (sygn. akt l SA/Go 834/08). Zaznaczył, że organ l instancji bez naruszenia art. 23 § 5 ord. pod. podał argumenty dla zastosowanej przez siebie metody, która polegała na ustaleniu podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie wielkości przychodów w kwotach, które wpłynęły na rachunek bankowy skarżącej w banku i dotyczyły wyłącznie dokonanych przez nią transakcji z handlu za pośrednictwem Internetu, po uwzględnieniu zwrotu towarów i pomniejszeniu w/w przychodów o podatek VAT wyliczony metodą "w stu", oraz o koszty uzyskania przychodu, do których zaliczono koszty wysyłki towarów oraz zapłacone prowizje od zawartych na portalu aukcyjnym transakcji. Przyjęcie wymienionej metody szacowania było konsekwencją nie tylko braku ewidencjonowania osiąganych dochodów, ale również braku współpracy skarżącej z organem kontrolnym w zakresie ich ustalenia.

6. Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła wyrok WSA w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- obrazę przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 4 ord. pod. przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie nie uchylając zaskarżonej decyzji organów podatkowych, pomimo tego, że szacowanie podstawy opodatkowania dokonane przez organ podatkowy w trakcie postępowania administracyjnego nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 23 § 5 ord. pod., co doprowadziło do ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości dalece odbiegającej od faktycznie uzyskanego przez skarżącą dochodu i skutkowało wymierzeniem znacznie wyższej niż należna kwoty podatku, a tym samym miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1).

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania - czy też uzupełnienia - zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz sprecyzowaniu na czym to naruszenie polegało. Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym, odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 24b ust.1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 4 i 5 ord. pod. ze względu na pominięcie przez sąd pierwszej instancji, że szacowanie podstawy opodatkowania dokonane przez organ podatkowy w trakcie postępowania administracyjnego doprowadziło do jej ustalenia w wysokości odbiegającej od faktycznie uzyskanego przez podatnika dochodu i skutkowało wymierzeniem znacznie wyższej niż należna kwoty podatku, a tym samym miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej pominięto i skutkiem tego nie sformułowano w tym zakresie zarzutów, że zaskarżony wyrok był kolejnym wydanym w sprawie przez sąd pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2009 r., I SA/Go 834/08, sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. We wskazaniach co do dalszego postępowania sąd nakazał, by organ pierwszej instancji dokonał oceny zeznań skarżącej w kwestii dokonywania zakupów artykułów kosmetycznych oraz stosowanej przez nią marży przy ich dalszej odsprzedaży i w przypadku uznania, że są one wiarygodne i nie budzą wątpliwości, ustalić z ich wykorzystaniem sposób orzeczenia podstawy opodatkowania. Do tego wyroku nawiązał sąd pierwszej instancji, stwierdzając w uzasadnieniu obecnie zaskarżonego wyroku, że orzeczeniem tym sąd przesądził, iż ustalenie dochodu w oparciu o art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. może mieć miejsce w przypadku, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a przesłanki te występują łącznie. Natomiast wobec faktu, że skarżąca nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a nadto nie określono wartości remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów - ustalenie jej dochodu na podstawie wymienionego przepisu nie było możliwe. Stanowi to natomiast podstawę do ustalenia dochodu (straty) w drodze szacowania, na podstawie art. 24b ust.1 u.p.d.o.f., który jest przepisem lex specialis w stosunku do regulacji art. 23 ord. pod. Sąd wskazał też, że z uwagi na fakt, iż unormowania u.p.d.o.f. nie określają metod szacowania - to mają w tym zakresie zastosowanie regulacje z art. 23 §3-6 ord. pod. Trafnie w tym zakresie wyjaśniono, że przedstawiona ocena i wskazania co do dalszego postępowania zgodnie z art.153 p.p.s.a., wiąże w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. W ocenie sądu pierwszej instancji zalecenia wynikające z wyroku z dnia 13 stycznia 2009 r., I SA/Go 834/08, zostały przez organy administracji publicznej wykonane, co dowodzi w sposób jednoznaczny treść zaskarżonej decyzji - podstawę opodatkowania ustalono w drodze oszacowania, tj. zgodnie z art. 24 b ust.1 u.p.d.o.f. Oceny tej nie podważono w skardze kasacyjnej, co w tym wypadku przesądza o wyniku rozpoznawanej sprawy. Nie podważono bowiem oceny o zakresie związania poprzednio wydanym wyrokiem oraz zrealizowaniem przez organy obu instancji zaleceń co do dalszego postępowania, których celem było wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

8. Odnosząc się z kolei do przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów w pierwszej kolejności zaznaczyć należało, że w istocie oparta została wyłącznie na podstawach naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Podany w ramach tej podstawy przepis art. 24 b ust. 1 u.p.d.o.f. - wbrew poglądom wyrażonym w skardze kasacyjnej- nie ma charakteru procesowego. Przepis ten został zamieszczony w rozdziale 5 "Szczególne zasady ustalenia dochodu" ustawy i ze względu na zakres regulacji oraz umiejscowienie należy do sfery materialnoprawnej (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2009 r., II FSK 1924/07; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA).

Z tych względów przy rozpoznaniu zarzutu naruszenia tego przepisu, niemieszczącego się w ramach podstawy kasacyjnej, podanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należało ograniczyć się do wyjaśnienia, że art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f., reguluje szczególną zasadę ustalenia dochodu. Osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje, niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w myśl art. 24 a ust. 7 u.p.d.o.f. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, określi sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dopiero w razie braku podstaw do ustalenia dochodu (straty) w sposób przewidziany w tym przepisie, dochód ten (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Skoro skarżąca - co wykazano na podstawie zebranych dowodów i co nie jest przedmiotem sporu- prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu, nie zgłaszając dochodu uzyskanego z tego tytułu do opodatkowania podatkiem dochodowym, to zastosowanie w sprawie wskazanego w skardze kasacyjnej art. 24 b ust. 1 u.p.d.o.f., nie może budzić wątpliwości. Brak było bowiem danych, w oparciu o które można było określić dochód przy uwzględnieniu zasad opodatkowania, przewidzianych dla podatników wywiązujących się z obowiązków podatkowych. W takiej sytuacji zasady ogólne, dotyczące określenia dochodu z uwzględnieniem regulacji art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogły mieć zastosowania. Równocześnie w takim przypadku wybór właściwej metody określenia podstawy opodatkowania pozostawiono organowi podatkowemu, który ma jedynie obowiązek uzasadnienia dokonanego wyboru.

9. Druga uwaga ogólna sprowadza się do stwierdzenia, że we wniesionym środku zaskarżenia nie zakwestionowano poczynionych przez organ podatkowy, a zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, ustaleń stanu faktycznego, z których wynika, że skarżąca w okresie od dnia 30 października 2004 r. do dnia 3 września 2007 r. prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Działalność ta polegała na sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym. Nie rejestrowała również ponoszonych w związku z tą działalnością wydatków oraz nie zaoferowała wiarygodnych dowodów umożliwiających ich odtworzenie.

Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, na podstawie których organ podatkowy zobowiązany był do wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego oraz dokonania na podstawie tego materiału dowodowego końcowej oceny (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod.) przedstawiona ocena jest wiążąca również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznającego skargę kasacyjną i przesądza tym samym o wyniku sprawy. Nie podważono bowiem oceny, że "wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 ord. pod. w sposób wszechstronny i kompletny". W sprawie organ przeprowadził wszelkie czynności, niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, zgodnie z dyspozycją art. 180 i art. 181 ord. pod. Nie podważono przede wszystkim oceny sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe zgromadziły w sposób wszechstronny materiał dowodowy, umożliwiający odtworzenie rozmiarów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów handlowych za pośrednictwem portalu internetowego. Pozwalały na taką ocenę dowody, potwierdzające dokonane transakcje sprzedaży, zarejestrowane w systemie operacyjnym firmy pośredniczącej; dane dotyczące operacji bankowych oraz dane dotyczące przesyłek pocztowych. W ten sposób zebrany materiał dowodowy pozwolił na określenie zarówno przychodów z tej działalności, jak i kosztów ich uzyskania. Innych wiarygodnych dowodów nie zaoferowano w toku postępowania podatkowego. Wręcz przeciwnie - skarżąca nie dysponowała żadnymi dokumentami źródłowymi, pozwalającymi zarówno na zidentyfikowanie ewentualnych źródeł nabycia towarów, które odprzedawała na aukcjach internetowych (głównie artykułów kosmetycznych), jak też na ustalenie ceny ich nabycia. Również w wyniku przeprowadzonego przesłuchania skarżącej organ nie uzyskał żadnych informacji, mogących uprawdopodobnić poniesienie przez nią w tym zakresie wydatków. Ponadto z wyjaśnień skarżącej wynikało, że nie posiada ona żadnych dokumentów, dotyczących przeprowadzanych transakcji, nie pamięta żadnych szczegółów zakupu towarów, nie podaje informacji na temat kontrahentów, okoliczności zakupu.

Wobec tego, że nie sformułowano zarzutów w skardze kasacyjnej, które mogły doprowadzić do podważenia tej oceny, przedstawiona ocena - wiążąc Naczelny Sąd Administracyjny - również przesądza o wyniku rozpoznawanej sprawy. Jak bowiem wskazano już wcześniej, prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącej – uchybił sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia.

10. Do podważenia tej oceny nie mogły doprowadzić zarzuty skargi kasacyjnej, odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 23 § 4 i 5 ord. pod.

Odnosząc się do przedstawionych zarzutów ponownie należało zaznaczyć, że formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie wskazano tych przepisów, w oparciu o które następuje ocena prawidłowości postępowania dowodowego, prowadzonego przez organ podatkowy. W tej sytuacji należało jedynie przypomnieć, że - zgodnie ze wskazanym w podstawach skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, str. 210-211). Oceniając przeprowadzone w sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe oraz podjętą na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenę, na podstawie powyższych przepisów sąd pierwszej instancji zauważył, że została ona dokonana zgodnie z obowiązującymi wymogami. Podkreślono, że z uwagi na brak jakiejkolwiek dokumentacji przeprowadzono czynności mające na celu ustalenie przebiegu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy transakcji gospodarczych. Z tego względu uznano, że ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo, zgodnie wymogami art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 ord. pod.

11. W niniejszym stanie faktycznym istniały podstawy do określenia dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym przy zastosowaniu zasad określonych w art. 23 § 1 - § 5 ord. pod.

Odnosząc się do sformułowanych w tym zakresie zarzutów przypomnieć należało, że regułą jest, iż podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę, posługując się metodami wskazanymi w art. 23 § 3 i 4 ord. pod. W konstrukcji tej nie chodzi bynajmniej o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale - ogólnie rzecz ujmując - o wyważenie ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 ord. pod. dokonywane jest w odniesieniu do całej podstawy, jak również i jej części. Oszacowaniu może podlegać tylko jeden z elementów podstawy (np. wielkość przychodu, kosztów uzyskania przychodu, czy wskaźnika rentowności), z uwagi na to, że organ podatkowy dysponuje danymi, dokumentującymi stan faktyczny. Podkreślić należy, że w takiej sytuacji, jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z art. 23 § 5 ord. pod. Jednakże ustawodawca nie wskazał, że oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania.

Jak wynika z treści zarzutów skargi kasacyjnej zasadniczy spór na tym etapie postępowania sprowadzał się do kwestii prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Skarżąca utrzymuje, że w takim przypadku określenie podstawy opodatkowania powinno zmierzać do ustalenia dochodu z uwzględnieniem wydatków na nabycie sprzedanych towarów.

W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w tej sytuacji wskazanie środków dowodowych, pozwalających na ustalenie na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionych towarów handlowych oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów ich nabycia. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony nie dokumentował czynności potwierdzających ponoszone wydatki. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać by można formalnej weryfikacji. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwe np. nabycie na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, od bliżej nieustalonych dostawców, a także po zaniżonych -nierynkowych - cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji - niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 i 2 ord. pod., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 ord. pod. (por: wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; publik. CBOSA).

12. Reasumując, w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżąca nie przedłożyła żadnej dokumentacji, związanej z zakupem towarów sprzedawanych następnie na portalu aukcyjnym; nie wskazała też, od kogo nabywała towary i za jaką cenę; nie wnioskowała również o przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu na potwierdzenie faktu zakupu towarów. Organ wobec tego przyjął jako koszt uzyskania przychodu wydatki, które były udokumentowane tj. wysokość prowizji oraz oszacowane koszty związane z wysyłką towarów. Takie dowody zgromadził organ i w oparciu o nie - wobec pasywnej postawy skarżącej - oszacował podstawę opodatkowania.

W niniejszej sprawie wybrana przez organ metoda oszacowania posiada oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a specyfika szacowanego zakresu podstawy opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym przy braku jakichkolwiek dowodów na poniesienie kosztów zakupu tych towarów uzasadniały zastosowanie innej metody aniżeli wymienione w art. 23 § 3 ord. pod. Sąd pierwszej instancji zasadnie przy tym wskazał, że organ podatkowy szczegółowo uzasadnił brak możliwości zastosowania którejkolwiek z metod określonych w tym przepisie, co przesądziło o konieczności zastosowania art. 23 § 4 ord. pod. Z tego też względu w realiach rozpoznawanej sprawy nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przez organ podatkowy art. 23 § 4 i 5 ord. pod. Czyni to również pozbawionym uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).