Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1326/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 4, art. 242 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Przepis art. 242 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nakazuje liczyć termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania od dnia, w którym strona /a nie inny podmiot/ dowiedziała się o istnieniu decyzji, a nie od daty uznanej za datę jej doręczenia, w szczególności zaś doręczenia zastępczego, przy którym nie dochodzi do faktycznego otrzymania decyzji przez stronę. Wprawdzie z reguły strona postępowania dowiaduje się o decyzji poprzez jej doręczenie, jednakże przy ocenie początkowego dnia terminu złożenia wniosku o wznowienie postępowania, możliwość uznania tych dat za tożsame musi jednoznacznie wynikać z okoliczności konkretnej sprawy.

TEZY

Przepis art. 242 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nakazuje liczyć termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania od dnia, w którym strona /a nie inny podmiot/ dowiedziała się o istnieniu decyzji, a nie od daty uznanej za datę jej doręczenia, w szczególności zaś doręczenia zastępczego, przy którym nie dochodzi do faktycznego otrzymania decyzji przez stronę. Wprawdzie z reguły strona postępowania dowiaduje się o decyzji poprzez jej doręczenie, jednakże przy ocenie początkowego dnia terminu złożenia wniosku o wznowienie postępowania, możliwość uznania tych dat za tożsame musi jednoznacznie wynikać z okoliczności konkretnej sprawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Adama L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2894/02 w sprawie ze skargi Adama L. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 4 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania administracyjnego w sprawie o zryczałtowany podatek dochodowy za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Adama L. kwotę 280 /dwieście osiemdziesiąt/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1326/05

U Z A S A D N I E N I E

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 25 stycznia 2005 r., I SA/Po 2894/02 oddalił skargę Adama L. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 4 listopada 2002 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania administracyjnego w sprawie o podatek dochodowy za 1999 r.

Sąd wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 2 sierpnia 2002 r. odmówił Adamowi L. wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. z dnia 22 marca 2002 r. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 240 par. 1 pkt 4, art. 241 par. 2, art. 242, art. 243 par. 3 oraz art. 244 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniosek o wznowienie postępowania złożony został z uchybieniem miesięcznego terminu do jego wniesienia, przewidzianego w art. 242 par. 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22 marca 2002 r. wysłana została podatnikowi za pośrednictwem poczty w dniu jej wydania. W oparciu o informacje z Obwodowego Urzędu Poczty w R. ustalono, że Skarżący pismem z 6 grudnia 2001 r. poprosił o przekazywanie korespondencji kierowanej do niego na adres S. 21 do D., ul. Ś. 1, zaznaczając, iż mieści się tam jego firma. Zgodnie z adnotacją na kopercie oraz zwrotnym potwierdzeniu odbioru, w dniu 26 marca 2002 r. przesyłka nie została doręczona z uwagi na nieobecność adresata i odmowę jej przyjęcia przez osoby przebywające pod adresem do doręczeń. W tym też dniu awizowano ją, a jako niepodjętą - po upływie siedmiu dni zwrócono nadawcy.

Zdaniem organu pierwszej instancji zarówno na kopercie, jak i na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zawarte były dane pozwalające w sposób nie budzący wątpliwości zidentyfikować nadawcę, a zatem osoby, które odmówiły odebrania przesyłki wiedziały, że zawiera ona decyzję dotyczącą Adama L. Organ uznał, że o wydaniu przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 22 marca 2002 r. podatnik powziął wiadomość 26 marca 2002 r., a doręczono ją, na podstawie art. 150 par. 1 pkt 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej, w dniu 2 kwietnia 2002 r. Stanowisko to znajduje także odbicie w postanowieniu Izby Skarbowej w P. z dnia 10 lipca 2002 r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zauważył, że jedną z przesłanek podanych we wniosku o wznowienie postępowania jest brak udziału strony w postępowaniu. Zgodnie zatem z art. 242 par. 1 Ordynacji podatkowej termin do złożenia podania o wznowienie postępowania minął z upływem miesiąca od 27 marca 2002 r., tj. 27 kwietnia 2002 r. Wniosek o wznowienie postępowania złożony w dniu 14 czerwca 2002 r. /data nadania w placówce pocztowej/, zgodnie z art. 242 par. 2 Ordynacji podatkowej, nie podlegał rozpatrzeniu.

Od decyzji tej Adam L. wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie organ nie wziął pod uwagę tego, iż przebywał on na zwolnieniu lekarskim po przebytej operacji, a ponadto nie upoważnił nikogo do odbioru korespondencji służbowej kierowanej na jego adres.

Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 4 listopada 2002 r. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy.

Na decyzję tę podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że nie mógł brać udziału w postępowaniu kontrolnym, ponieważ od września 2001 r. znajdował się pod stałą opieką Oddziału Dziennego Diagnostyki Kardiologicznej ZOZ P.-N. Ponadto od 14 stycznia do 1 lutego 2002 r. przebywał w szpitalach. Zdaniem Skarżącego istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy doręczenie decyzji w okresie choroby podatnika mogło być prawnie skuteczne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za bezzasadną. Wyjaśnił, że podstawą prawną wniosku podatnika o wznowienie postępowania był art. 241 par. 2 w związku z art. 242 par. 1 i art. 244 par. 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, następuje tylko na żądanie strony, zgłoszone w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Podanie złożone po upływie tego terminu nie podlega rozpatrzeniu. Na wnioskodawcy spoczywa również obowiązek udowodnienia, że bez swej winy nie brał udziału w postępowaniu.

Sąd uznał, że Skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu kontrolnym, o czym świadczą znajdujące się w aktach dokumenty, tj. zarówno pisma podatnika, jak i kierowane do niego pisma Inspektora Kontroli Skarbowej. Podkreślił ponadto, iż Adam L. w żadnym piśmie procesowym nie zaprzeczył, że 9 października 2001 r. odmówił przyjęcia zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, a w dniach 4 - 20 października 2001 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim. Z dokumentów wynika też, że przebywał w szpitalach w P. i K. od 14 stycznia do 1 lutego 2002 r. Z kolei 8 marca 2002 r. wraz z pozostałymi wspólnikami spółki cywilnej "S." ustanowił pełnomocnika w sprawach objętych kontrolami skarbowymi przeprowadzonymi w tej spółce.

Wobec powyższego Sąd nie zgodził się z zarzutami skargi, że organy podatkowe, mimo choroby i rekonwalescencji podatnika, przyjęły, iż musi on brać udział w toczącym się postępowaniu, oraz że kontrolujący pominął jego udział w prowadzonym postępowaniu. Zdaniem Sądu Adam L. mógł ustanowić pełnomocnika, o czym został poinformowany w wezwaniu Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 24 września 2001 r. i nie odbierał korespondencji od urzędników skarbowych /zdarzenie opisane w notatce urzędowej z 9 października 2001 r./. W tym ostatnim przypadku działania urzędników były zgodnie z prawem, ponieważ stosownie do art. 148 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu, miejscu pracy, w siedzibie organu podatkowego, a w razie niemożności doręczenia w opisany wyżej sposób, również w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Podobnie Sąd ocenił sytuację opisaną w notatce służbowej z 15 lutego 2002 r., kiedy to urzędnicy skarbowi podjęli próbę doręczenia podatnikowi protokołu badania dokumentów.

Zdaniem Sądu powyższe okoliczności wskazywały, że Skarżący z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu, a ponadto uchybił terminowi do złożenia podania o wznowienie postępowania, o którym mowa w art. 242 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Adam L. Zaskarżył wyrok ten w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść orzeczenia, w szczególności art. 144, art. 145 par. 1, art. 149 art. 150, art. 240 par. 1 pkt 3 oraz art. 242 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej "p.p.s.a.", poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku podstaw dotyczących jego wydania, w szczególności poprzez brak uzasadnienia, dlaczego Sąd uznał, że Skarżący uchybił terminowi do złożenia wniosku oraz poprzez brak wyjaśnienia, dlaczego Sąd uznał, że Skarżący brał udział w całym postępowaniu kontrolnym, skoro nie mógł odebrać decyzji kończącej postępowanie.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

Podniósł, że Sąd pierwszej instancji uznając, iż z własnej winy nie brał on udziału w postępowaniu, nie przeprowadził analizy prawnej pojęcia "nie z własnej winy", użytego w art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego brak możliwości brania udziału w jakimkolwiek etapie postępowania podatkowego umożliwia postawienie zarzutu "niemożności brania udziału w postępowaniu podatkowym". Nie jest bowiem tak, że jedynie całkowite pominięcie strony w postępowaniu powoduje, że można wykorzystać podstawę wznowienia zawartą w ww. przepisie. Skarżący odwołał się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazującego, że: udział strony w każdym stadium postępowania dotyczy postępowania przed organami obu instancji, a należy go rozumieć jako udział w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; przesłanka określona w art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i wówczas, gdy nie brała udziału w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia, a brak winy ma miejsce m.in. wówczas, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony o przeprowadzanych dowodach, o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, czy też zapoznania się z całokształtem zebranego materiału dowodowego.

W ocenie Skarżącego, skoro z uwagi na chorobę nie mógł on brać udziału w postępowaniu podatkowym we wstępnej jego fazie oraz nie odebrał zawiadomienia o wszczęciu postępowania i de facto nie zostało mu ono w sposób prawidłowy doręczone, to nie można uznać, że z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Skarżący stwierdził, że Sąd w uzasadnieniu wyroku w ogóle nie zajął się zagadnieniem uchybienia terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, zamieszczając jedynie wzmiankę o uchybieniu tego terminu. Nie wyjaśnił natomiast podstaw uznania, że Skarżący nie zachował terminu do złożenia przedmiotowego wniosku.

Skarżący podkreślił również, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd nie zbadały, czy istniała możliwość doręczenia mu korespondencji w sposób przewidziany w art. 148 Ordynacji podatkowej. Dopiero ustalenie, że nie można było doręczyć korespondencji w trybie art. 148 i 149 ww. ustawy stwarza możliwość dokonania doręczenia zastępczego. Zdaniem Skarżącego okoliczność doręczenia korespondencji, która również nie została wyjaśniona w motywach wyroku Sądu, ma znaczenie, gdyż od tego czy i w jakiej dacie decyzja została doręczona i czy było to prawidłowe doręczenie zależy uznanie, czy przekroczył on "termin do złożenia skargi". Nie można było również postawić zarzutu, że domownicy nie odebrali przesyłki adresowanej do niego, ponieważ, co wynika z orzecznictwa, doręczenie pisma również w miejscu pracy adresata - osobie uprawnionej do odbioru korespondencji, możliwe jest gdy osoba taka została faktycznie ustanowiona.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie w całości. Zarzucił autorowi skargi kasacyjnej niekonsekwencję polegającą na wskazaniu przy określaniu podstawy kasacyjnej, naruszenia przepisów postępowania, natomiast w uzasadnieniu - przepisów prawa materialnego, przy czym przepisy postępowania z Ordynacji podatkowej nie były stosowane przez Sąd. Za poprawnie sformułowaną uznał podstawę opartą na art. 141 par. 4 p.p.s.a. Wyjaśnił, że z uwagi na uchybienie terminu w ogóle nie badał, czy Skarżący bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że gdyby nawet podatnik zachował termin, to jego wniosek o wznowienie postępowania niewątpliwie nie byłby rozstrzygnięty pozytywnie, ponieważ Skarżący konsekwentnie nie odbierał przesyłek i nie brał udziału w postępowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji, co uzasadnione jest przede wszystkim wynikającym z art. 183 par. 1 p.p.s.a. związaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami tej skargi, w tym zgłoszonymi w niej podstawami kasacyjnymi. Oznacza to, że Sąd może dokonać kontroli prawidłowości zaskarżonego wyroku tylko w ramach wskazanych postaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Skarżący oparł skargę kasacyjną na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie przepisu tego nie powołał, jednakże okoliczność ta nie stoi na przeszkodzie rozpoznaniu skargi kasacyjnej, ponieważ jednoznacznie zarzucono naruszenie przepisów tego właśnie rodzaju.

Jakkolwiek Skarżący, wskazując przepisy Ordynacji podatkowej i następnie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, użył spójnika "oraz", Naczelny Sąd Administracyjny, opierając się także na uzasadnieniu skargi kasacyjnej uznał, że wskazane przez Skarżącego okoliczności, świadczące o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej w istocie związane są z zarzutem naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a., a zatem mogą być wzięte pod uwagę przy rozpoznaniu zarzutu naruszenia tego przepisu.

Ponadto stwierdzić należy, że użyte w podstawie kasacyjnej, przed wyliczeniem przepisów Ordynacji podatkowej, sformułowanie "w szczególności" wskazywać może, iż Skarżący przykładowo jedynie wymienia te przepisy, domagając się przez to niejako kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia naruszenia innych przepisów postępowania. Związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość. Sąd ten może odnieść się wyłącznie do naruszenia przepisów wskazanych przez stronę skarżącą. Tak samo ocenić należało użycie sformułowania "w szczególności" przed określeniem na czym, w ocenie Skarżącego, polegało naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał ten zarzut tylko w zakresie zakreślonym przez Skarżącego.

Zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. jest zasadny.

Przepis ten określa elementy, jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli zaś w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Nie oznacza to jednakże, że tylko brak któregoś z tych elementów pozwala na podważenie wyroku Sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie, z uwagi na rolę jaką pełni, a mianowicie wyjaśnienie motywów, którymi kierował się Sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie, musi być przede wszystkim adekwatne do stanu faktycznego przyjętego za podstawę tego rozstrzygnięcia oraz istotnego dla tego rozstrzygnięcia stanu prawnego. Tylko w takim przypadku możliwa jest bowiem w postępowaniu kasacyjnym kontrola prawidłowości samego rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji, w granicach zakreślonych skargą kasacyjną.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymogu tego nie spełnia.

Skarżący trafnie zarzucił Sądowi pierwszej instancji, iż nie wyjaśnił on, dlaczego uznał, że Skarżący nie zachował terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania.

Przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w niniejszej sprawie była decyzja Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania, uzasadnionej uchybieniem przez Skarżącego terminu do złożenia wniosku w tym przedmiocie.

Jak ustalił Sąd pierwszej instancji, i ustalenie to nie było kwestionowane, przesłanką wskazaną przez Skarżącego jako podstawa wznowienia był art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Przepisy Ordynacji podatkowej przewidując instytucję wznowienia postępowania, szczegółowo określają tryb, w jakim jest ona stosowana. W stanie prawnym istotny dla niniejszej sprawy, tj. obowiązującym do 1 stycznia 2003 r., co do zasady, postępowanie w tym przedmiocie składało się z dwóch etapów. Pierwszy z nich obejmował badanie przesłanek formalnych tj. czy żądanie pochodzi od strony i dotyczy decyzji ostatecznej oraz czy strona wskazała jedną z podstaw wznowienia przewidzianych w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej. Niespełnienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkowało odmową wznowienia postępowania. W przeciwnym razie organ wydawał postanowienie o wznowieniu postępowania, stanowiące podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy /art. 243 Ordynacji podatkowej/, co było już drugim etapem postępowania wznowieniowego.

Ustawodawca jednakże, w przypadku, gdy żądanie wznowienia postępowania oparte było na przesłance z art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przewidział niejako dodatkowy etap wstępny postępowania wznowienionego, związany z określeniem terminu, w jakim żądanie to mogło być wniesione. Zgodnie bowiem z art. 242 par. 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku zaistnienia okoliczności, o której mowa w art. 240 par. 1 pkt 4 tejże ustawy, podanie o wznowienie postępowania składa się w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Skutkiem zaś uchybienia terminu było to, że podanie nie podlegało rozpatrzeniu /art. 242 par. 2 Ordynacji podatkowej/. W stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. obowiązkiem organu podatkowego było więc przede wszystkim ustalenie, czy wniosek o wznowienie postępowania złożony został z zachowaniem terminu określonego w art. 242 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie określały formy, w jakiej należało zastosować skutek polegający na nierozpatrzeniu podania złożonego z uchybieniem terminu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, iż rozstrzygnięcie w tym przedmiocie winno zapaść w formie decyzji. Rozstrzygnięcie tego rodzaju, zamykające stronie drogę do wznowienia postępowania, musi bowiem podlegać kontroli instancyjnej, a następnie sądu administracyjnego. Możliwość tę stwarza właśnie wydanie decyzji. Podstawą prawną tej decyzji winien być art. 242 par. 2 Ordynacji podatkowej, a jej rozstrzygnięcie - wskazywać, iż podanie nie podlega rozpatrzeniu. Ustawodawca w analizowanym stanie prawnym jednoznacznie określił skutek uchybienia terminu złożenia wniosku jako niemożność jego rozpatrzenia, wykluczając tym samym badanie ww. przesłanek dopuszczalności wniosku, którego efektem mogła być odmowa wznowienia postępowania.

Dopiero stwierdzenie, że wniosek o wznowienie postępowania złożony został w terminie, przez właściwy podmiot i wskazano w nim prawidłową przesłankę wznowienia, możliwym czynił wznowienie postępowania, w toku którego badaniu podlegała okoliczność, czy w sprawie rzeczywiście przesłanka ta wystąpiła.

W sprawie niniejszej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił wznowienia postępowania z uwagi na uchybienie przez Skarżącego terminu, w którym wniosek taki mógł być przez niego złożony. W postawie prawnej decyzji wskazano między innymi art. 242 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie tej decyzji, przedstawione przez Sąd pierwszej instancji, wyjaśnia okoliczności związane z doręczeniem decyzji ostatecznej oraz z datą przyjętą za dzień uzyskania przez Skarżącego informacji o jej wydaniu. Izba Skarbowa utrzymała tę decyzję w mocy /jej uzasadnienie pominięto w opisie przebiegu postępowania zamieszczonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku/.

Rzeczą Sądu pierwszej instancji była więc ocena, czy organy orzekające prawidłowo ustaliły, że Skarżący nie zachował terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Tymczasem Sąd ten, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, skoncentrował się na wykazaniu, że Skarżący nie udowodnił, że bez swej winy nie brał udziału w postępowaniu. Do konstatacji takiej doprowadziła Sąd analiza akt sprawy.

Uszło uwadze Sądu, że wina strony lub jej brak, jako element konstrukcyjny przesłanki określonej w art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, podlegać może badaniu tylko w przypadku, gdy postępowanie zostało wznowione. Dopiero wtedy bowiem, co wskazano wyżej, ustalane jest czy przesłanka ta w konkretnej sprawie wystąpiła. Niedopuszczalna jest natomiast jakakolwiek wypowiedź w tym względzie na wcześniejszych etapach postępowania wznowieniowego, służących badaniu wniosku z punktu widzenia przesłanek o charakterze formalnym. Zajęcie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska o nieudowodnieniu przez Skarżącego braku zawinienia w nieuczestniczeniu w postępowaniu, równoznaczne z uznaniem, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - było więc całkowicie nieuprawnione.

Skoro istota niniejszej sprawy sprowadzała się do oceny, czy organy orzekające prawidłowo przyjęły, iż Skarżący z uchybieniem terminu złożył wniosek o wznowienie postępowania, to odniesienie się do tej kwestii poprzez enigmatyczne stwierdzenie, że Skarżący "ponadto uchybił terminowi", o którym mowa w art. 242 par. 1 Ordynacji podatkowej, należy uznać za niewystarczające. Rację ma więc Skarżący, podnosząc, iż Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił swojego stanowiska w tym względzie, a wynikające stąd naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uchybienie terminu nie było przy tym w niniejszej sprawie kwestią dodatkową, co sugeruje zwrot "ponadto". Była to natomiast ta właśnie okoliczność, do której powinien się odnieść Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku. Nieprzedstawienie powodów, dla których Sąd ten uznał, iż Skarżący nie zachował terminu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wypowiedź co do zasadności zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, wskazanych przez Skarżącego w związku z art. 141 par. 4 p.p.s.a. Byłaby to bowiem wypowiedź przedwczesna. Niedopuszczalną, bo dotyczącą wystąpienia w sprawie przesłanki wznowienia, byłaby natomiast wypowiedź co do zarzutu naruszenia ww. przepisu poprzez niewyjaśnienie powodów uznania przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżący brał udział w całym postępowaniu kontrolnym, skoro nie mógł odebrać decyzji kończącej to postępowanie.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oceni prawidłowość rozstrzygnięcia odmawiającego wznowienia postępowania, opartego na treści art. 242 par. 2 Ordynacji podatkowej, uwzględniając przy tym okoliczność, że przepis art. 242 par. 1 tejże ustawy nakazuje liczyć termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania od dnia, w którym strona /a nie inny podmiot/ dowiedziała się o istnieniu decyzji, a nie od daty uznanej za datę jej doręczenia, w szczególności zaś doręczenia zastępczego, przy którym nie dochodzi do faktycznego otrzymania decyzji przez stronę. Wprawdzie z reguły strona postępowania dowiaduje się o decyzji poprzez jej doręczenie, jednakże przy ocenie początkowego dnia terminu złożenia wniosku o wznowienie postępowania, możliwość uznania tych dat za tożsame musi jednoznacznie wynikać z okoliczności konkretnej sprawy. Sąd pierwszej instancji winien zatem ocenić, czy organy podatkowe miały dostateczne podstawy do przyjęcia, że osoby, które odmówiły odebrania przesyłki, wiedziały, co ona zawiera.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a.