Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1632/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8a, art. 30f ust. 1, 15, 18 i 20, art. 30f ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 10a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1 i 2, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi D. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2015 r. nr IPPB2/415-899/14-3/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Skarżący – D. B., 21 listopada 2014 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opisując zdarzenie przyszłe wyjaśnił, że ma miejsce zamieszkania w Polsce i podlega tu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów). Zamierza w ramach subskrypcji objąć tytuły uczestnictwa w maltańskim funduszu inwestycyjnym ("Fundusz"). Zgodnie z maltańską ustawą z dnia 19 września 1994 r. lnvestment Services Act, Fundusz będzie uznawany za "schemat zbiorowego inwestowania", przez co należy rozumieć jakiekolwiek przedsięwzięcie lub porozumienie, którego celem lub jednym z celów jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze proponowania subskrypcji, kupna lub zamiany jego tytułów uczestnictwa, który można scharakteryzować jako przedsięwzięcie funkcjonujące na zasadzie rozłożenia ryzyka (risk-spreading principle). Fundusz zostanie zawiązany w formie spółki kapitałowej prawa maltańskiego, a jego celem będzie inwestowanie środków pochodzących od uczestników – będzie działał w formule funduszu inwestycyjnego dedykowanego profesjonalnym inwestorom (fundusz hedgingowy). Tytuły uczestnictwa Funduszu będą podlegały odkupieniu lub umorzeniu z własnych środków finansowych na żądanie uczestników.

Fundusz uzyska zezwolenie na prowadzenie działalności inwestycyjnej od organu państwowego sprawującego na Malcie nadzór nad rynkiem finansowym (Malta Financial Services Authority – "MFSA"), odpowiednika polskiej Komisji Nadzoru Finansowego. Obejmując tytuły uczestnictwa Skarżący będzie spełniał kryteria uznania go za profesjonalnego inwestora i przejdzie postępowanie weryfikacyjne przed MFSA. Od Skarżącego oraz/lub nowych inwestorów Fundusz w drodze subskrypcji tytułów uczestnictwa, uzyska środki pieniężne w celu zbiorowego inwestowania. Przed emisją tytułów uczestnictwa MFSA wyda zezwolenie. Skarżący nabędzie tytuły uczestnictwa stanowiące nie mniej niż 25% tytułów wyemitowanych przez Fundusz, o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro.

Przedmiotem lokacji środków pieniężnych Funduszu mają być m.in. różnorodne przedsięwzięcia inwestycyjne na terytorium Unii Europejskiej ("UE"), Europejskiego Obszaru Gospodarczego ("EOG") i innych państw. Fundusz będzie dysponował papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi w postaci notowanych na rynkach regulowanych kontraktów terminowych na indeksy giełdowe, akcji spółek, opcji na akcje, indeksy giełdowe i kontrakty terminowe, emitowane przez podmioty z siedzibą na terytorium UE, EOG i innych państw, w tym państw wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Fundusz będzie też prowadził tzw. sprzedaż krótką ww. instrumentów finansowych. Będzie więc pełnił funkcję market maker'a dla niektórych instrumentów finansowych. Działalność Funduszu polegająca na lokowaniu środków finansowych będzie jego rzeczywistą działalnością gospodarczą, prowadzoną z użyciem profesjonalnych i ciągłych analiz dokonywanych przez osoby zarządzające i poprzez outsourcing.

Aktywa Funduszu będą przechowywane w formie depozytu w jednym z banków zarejestrowanych na Malcie lub w innym kraju należącym do UE lub EOG, posiadającym odpowiednie zezwolenie na prowadzenie takiej działalności.

Funkcje zarządzania Funduszem zostaną powierzone osobom fizycznym, w tym Skarżącemu (prawdopodobnie będą to dwie osoby) wchodzącym w skład zarządu Funduszu, które uzyskają zgodę maltańskiego odpowiednika polskiej Komisji Nadzoru Finansowego. Posiedzenia zarządu będą odbywały się na Malcie.

Na Malcie Fundusz będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich osiąganych tu dochodów, z tym, że zyski w postaci dywidend lub innych udziałów w zyskach osób prawnych lub dochody ze zbycia lub realizacji praw z instrumentów finansowych będą zwolnione z podatku.

Skarżący zadał pytanie, czy ze względu na posiadanie tytułów uczestnictwa w Funduszu, będzie miała do niego zastosowanie regulacja art. 30f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", przewidująca opodatkowanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych, która wejdzie w życie od 1 stycznia 2015 r.

Zdaniem Skarżącego, regulacja ta nie będzie miała do niego zastosowania, ponieważ Funduszu nie można uznać za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f. Dochody, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., na Malcie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym wynoszącym 35% maltańskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Opodatkowanie jest więc wyższe niż 19% stawka polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady, maltańskie spółki kapitałowe nie są spółkami zagranicznymi w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. Na Malcie dochody funduszu, którego celem jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. Uzyskany w Polsce i poza jej granicami dochód Funduszu, jako instytucji wspólnego inwestowania spełniającej kryteria z art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851) – dalej "u.p.d.o.p.", jest zwolniony od polskiego podatku dochodowego od osób prawnych.

Gdyby nawet uznać Fundusz za zagraniczną jednostkę organizacyjną osiągającą dochody określone w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., jest to dochód osiągany za granicą. W Polsce zwolnieniem od pod atku objęte są wszystkie pochodzące ze zbiorowego lokowania środków pieniężnych "ogólnoświatowe" dochody zagranicznych funduszy inwestycyjnych wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Tak szerokie zwolnienie powoduje, iż art. 30f ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania do dochodów Funduszu. Przepis art. 6 ust 1 pkt 10a u.p.d.o.p. jest bowiem przepisem szczególnym do art. 30f ust. 3 ust 3 pkt c) u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. Odwołanie w art. 30 ust. 3 pkt 3 lit. c) u.p.d.o.f. do 19% stawki podatku dochodowego od osób prawnych od określonych dochodów należy rozumieć tak, iż nie może mieć ona zastosowania do dochodów jednostki, które z mocy u.p.d.o.p. są zwolnione z podatku. Zwolnienie z podatku należy traktować jako regulację, która w sposób samoistny odnosi się do stawki podatku na poziomie polskim, a w tym przypadku wynosi 0% podatku dochodowego od osób prawnych. Regulacja zawarta w art. 30f u.p.d.o.f. nie dotyczy sytuacji, w której dochód zagranicznej spółki kontrolowanej jest zwolniony z opodatkowania w świetle przepisów krajowych.

Regulacja powyższa ma przeciwdziałać erozji podstawy opodatkowania poprzez poddanie opodatkowaniu w danym państwie, jako dochodu przypisywanemu do podmiotu krajowego, dochodu ustalanego w odniesieniu do zysków, jakie osiągnął jego podmiot zależny będący rezydentem podatkowym innego państwa. Z tego względu regulacja ta nie ma zastosowania do polskich podatników inwestujących swoje środki poprzez wyspecjalizowane fundusze inwestycyjne, prowadzące działalność jako zbiorowy schemat inwestowania. Uznanie, że dochód Funduszu stanowi dochód w zagranicznej spółce kontrolowanej alokowany do polskiego rezydenta naruszałby wspólnotową zasadę swobody przepływu kapitału. Okazałoby się bowiem, że lokowanie przez polskich rezydentów środków w zagraniczne fundusze inwestycyjne (w tym maltańskie) jest mniej korzystne niż inwestowanie w fundusze polskie i prowadziłoby do efektywnego podwójnego opodatkowania zysku funduszy po stronie polskich inwestorów.

Gdyby nawet uznać, iż regulacje dotyczące opodatkowania dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej mają zastosowanie do funduszy inwestycyjnych, to w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znalazłoby wyłączenie z art. 30f ust. 18 i 20 u.p.d.o.f. Fundusz będzie bowiem na terytorium Malty prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą w ramach własnego przedsiębiorstwa, jako że będzie posiadał warunki lokalowe, zaplecze techniczne i personel administracyjny niezbędny do prowadzenia działalności. Warunki utworzenia Funduszu będą podlegały weryfikacji przez organy państwowe Malty, a sam Fundusz będzie podlegał kontroli MFSA. Fundusz będzie zarządzany przez osoby posiadające doświadczenie w zakresie prowadzenia działalności inwestycyjnej na rynku kapitałowym, a jego działalność będzie polegała na prowadzeniu transakcji w sposób profesjonalny i nakierowany na maksymalizację zysku Funduszu..

W interpretacji indywidualnej wydanej 18 lutego 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącego w części dotyczącej zastosowania art. 30f ust. 18 i 20 u.p.d.o.f. oraz za nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Wyjaśnił, że regulacje wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) mają na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania z wykorzystaniem mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

Stwierdzenie, czy regulacja ta ma zastosowanie wymaga rozważenia, czy podmiot powiązany z polskim podatnikiem jest "zagraniczną spółką". Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym prawo państwa siedziby lub zarządu przyznaje osobowość prawną (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa, itd.) oraz jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody mogą podlegać opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Natomiast "kontrolowaną zagraniczną spółką" jest jedynie "zagraniczna spółka" spełniająca warunki określone w art 30f ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie zaś z art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f. o uznaniu zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną decydują następujące kryteria: kraj siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki; stopień powiązania spółki z polskim rezydentem; rodzaj uzyskiwanych przychodów oraz określona stawka podatku dochodowego obowiązująca w państwie rezydencji podatkowej zagranicznej spółki dla przynajmniej jednego z rodzajów jej przychodów. Samodzielną podstawą uznania za zagraniczną spółkę kontrolowaną jest posiadanie przez zagraniczną spółkę siedziby lub zarządu na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (listę tych krajów zawierają rozporządzenia Ministra Finansów) albo posiadanie siedziby lub zarządu w państwie, z którym ani Polska, ani UE nie zawarła umowy międzynarodowej dającej podstawę do uzyskania informacji podatkowych od organów podatkowych tego państwa.

Zdaniem Ministra Finansów, w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym nie będą miały zastosowania regulacje art. 30f ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.

Zagraniczna spółka posiadająca siedzibę lub zarząd w państwie innym, niż wymienione w ww. przepisach będzie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, jeżeli spełnia łącznie przesłanki z art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f., które to przesłanki Minister Finansów przedstawił zgodnie z treścią przepisu. Stwierdził, że Skarżący będzie posiadał tytuły uczestnictwa w Funduszu, który zgodnie z art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. będzie dla niego zagraniczną spółką kontrolowaną.

Następnie Organ interpretacyjny przytoczył treść art. 30f ust. 15 (obowiązek prowadzenia przez podatników rejestrów spółek zagranicznych), ust. 18 (wyłączenie zastosowania ust. 1, 15 i 16 w sytuacji, gdy zagraniczna spółka kontrolowana jest rezydentem podatkowym w państwie członkowskim UE lub EOG i prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą) oraz ust. 20 (przesłanki oceny, czy zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą) u.p.d.o.f. Wywiódł, że jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana będąca rezydentem podatkowym w państwie członkowskim UE lub EOG prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą, wówczas polski podatnik posiadający w takiej spółce kwalifikowany udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących albo prawo do uczestnictwa w zysku, poza brakiem obowiązku zapłaty podatku od dochodów osiągniętych przez taką spółkę, nie będzie zobowiązany do uwzględnienia tej spółki w prowadzonym przez siebie rejestrze kontrolowanych spółek zagranicznych; prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych służącej określeniu dochodu uzyskanego przez tę zagraniczną spółkę kontrolowaną oraz złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej.

Zaznaczając, iż opiera się na oświadczeniu Skarżącego, że na terytorium Malty Fundusz będzie prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą w ramach własnego przedsiębiorstwa, Minister Finansów stwierdził, że do Skarżącego nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w art. 30f ust. 1 i 15 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie:

– art. 30f u.p.d.o.f. przez uznanie, że będzie posiadał tytuły uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym stanowiącym dla niego zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przez uznanie, iż będzie zobowiązany, co do zasady, do opodatkowania przypadającego na niego dochodu funduszu inwestycyjnego;

– art. 30f u.p.d.o.f. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. przez uznanie, że jest zobowiązany do opodatkowania dochodu funduszu inwestycyjnego z siedzibą na Malcie, co godzi w zasadę zwolnienia podmiotowego od podatku dochodowego instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim UE;

– art. 63 w zw. z art. 18 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej ("TFUE") przez uznanie, że fundusz inwestycyjny z siedzibą na Malcie stanowi dla posiadacza jego tytułów uczestnictwa zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f., co skutkuje koniecznością opodatkowania dochodu tego funduszu przypadającego na posiadacza tytułów uczestnictwa, w sytuacji gdy dochód polskiego funduszu inwestycyjnego zamkniętego nie jest opodatkowany u posiadacza jego certyfikatów inwestycyjnych, co prowadzi do naruszenia zasad równości oraz swobody przepływu kapitału, ustanowionych w TFUE;

– art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej ("o.p.") przez brak dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska wyrażonego w interpretacji tj. niesporządzenie uzasadnienia prawnego, które byłoby wyczerpujące i kompleksowo odnosiło się do stanowiska Skarżącego w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Skarżący uważa, że regulacje wprowadzające opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych nie mogą wpływać na zasady działania oraz inwestowania w ramach przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania. Fundusze inwestycyjne są wyspecjalizowanymi podmiotami prowadzącymi działalność inwestycyjną, w związku z czym nie powinny być zrównywane z podmiotami niebędącymi przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania. Z tego też względu, fundusze inwestycyjne nie mogą być uznane za zagraniczne spółki kontrolowane, ponieważ nie spełniają warunków z art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego określone w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.f. znamiona łączące podatnika z zagraniczną spółką kontrolowaną, tj. "udział w kapitale", "prawo głosu w organach kontrolnych", "udział związany z prawem do uczestniczenia w zyskach", nie mogą mieć zastosowania do funduszy inwestycyjnych.

W przypadku maltańskich funduszy inwestycyjnych nie jest również spełniony warunek niskiego poziomu opodatkowania dochodów (art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f.). Skarżący podkreślił odmienność obowiązujących na Malcie zasad opodatkowania dochodów biernych oraz dochodów z tytułu zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych funduszy inwestycyjnych oraz spółek kapitałowych prowadzących typową działalność handlową, usługową lub produkcyjną. Na Malcie dochody funduszu, którego celem jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. Prawo maltańskie nie różni się w tym zakresie od polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która także przewiduje zwolnienie podmiotowe takich jednostek organizacyjnych.

Zdaniem Skarżącego, uznanie funduszy inwestycyjnych za zagraniczne spółki kontrolowane spowoduje traktowanie inwestora funduszu w sposób mniej korzystny od udziałowca (akcjonariusza) spółki kapitałowej niebędącej instytucją zbiorowego inwestowania. W świetle art. 30f ust. 1 i 13 u.p.d.o.f. posiadacze tytułów uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych nie będą bowiem uprawnieni do pomniejszenia swojego podatku o podatek uiszczony przez fundusz, który jest zwolniony podmiotowo od podatku dochodowego. Ponadto, uczestnik funduszu inwestycyjnego obciążony byłby niewykonalnym (z uwagi na ilość i skomplikowanie transakcji) obowiązkiem prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych, służącej określeniu dochodu funduszu jako zagranicznej spółki kontrolowanej. Skarżący podkreślił konieczność ścisłej interpretacji art. 30f u.p.d.o.f., uwzględniającej cel tej regulacji i odrębny reżim prawny obowiązujący instytucje zbiorowego inwestowania.

W opinii Skarżącego przyjęcie, że fundusz inwestycyjny może być uznany za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f., zniechęci inwestorów do nabywania tytułów uczestnictwa funduszy inwestycyjnych. Nie można doprowadzić do sytuacji, w której inwestor funduszu inwestycyjnego byłby zobowiązany do opodatkowywania dochodów funduszu inwestycyjnego, podczas gdy dla funduszu dochody te są całkowicie zwolnione od opodatkowania.

Dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 30f u.p.d.o.f. sprawia, że inwestowanie poprzez fundusze wiąże się obowiązkiem opodatkowywania przez inwestorów osiąganego przez fundusz dochodu na bieżąco, a nie w momencie umorzenia tytułów uczestnictwa. Wypaczony zostaje sens zwolnienia z art. 6 ust 1 pkt 10a u.p.d.o.p., ponieważ uczestnik funduszu zobowiązany będzie wykazać i opodatkować u siebie dochód funduszu inwestycyjnego zwolniony od podatku.

Skarżący podniósł, że art. 63 w zw. z art. 18 TFUE zakazuje używania środków mogących zniechęcać osoby będące rezydentami państwa członkowskiego do inwestycji w innym państwie członkowskim. Zgodnie zaś ze stanowiskiem Ministra Finansów, uczestnicy zagranicznych funduszy inwestycyjnych będą zobowiązani do zapłaty podatku od dochodu generowanego przez te fundusze, podczas gdy obowiązku takiego nie będą mieli uczestnicy polskich funduszy inwestycyjnych. Prowadzi to do nierównego traktowania funduszy na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału i zasady niedyskryminacji.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżący podniósł, że Minister Finansów ograniczył się do powtórzenia opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz przytoczenia art. 30f u.p.d.o.f. Nie przedstawił toku zastosowanego rozumowania prawniczego i nie wskazał, dlaczego przepis ten ma zastosowanie do podatnika posiadającego tytuły uczestnictwa w zagranicznym funduszu inwestycyjnym. Organ interpretacyjny nie wskazał, dlaczego fundusz inwestycyjny stanowi dla Skarżącego zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f., skoro w stosunku do przychodów określonych w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) tej ustawy na Malcie obowiązuje stawka podatku wyższa niż w Polsce.

Minister Finansów nie mógł poprzestać na stwierdzeniu, że Skarżący złożył oświadczenie, iż Fundusz będzie prowadził na Malcie rzeczywistą działalność gospodarczą w ramach własnego przedsiębiorstwa (art. 30f ust. 20 u.p.d.o.f.). Takie stwierdzenie, mimo że zawarte w opisie zdarzenia przyszłego, powinno zostać potraktowane jako element dokonanej przez Skarżącego oceny prawnej, a nie jako element zdarzenia przyszłego. Minister Finansów uchylił się od zinterpretowania, czy wskazane przez Skarżącego okoliczności uzasadniają uznanie funduszu inwestycyjnego za podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Sąd uwzględnił podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania, regulujących wydawanie interpretacji indywidualnych i ta okoliczność zakreśliła ramy możliwej wypowiedzi Sądu w rozpoznanej sprawie.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie zastosowania ustanowionej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacji dotyczącej opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych w związku z objęciem przez podatnika tego podatku tytułów uczestnictwa w maltańskim funduszu inwestycyjnym.

II. Od 1 stycznia 2015 r., zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f., źródłem przychodów podatnika jest działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną. Zasady opodatkowania dochodów z tego źródła uregulowane zostały w art. 30f u.p.d.o.f., przy czym definicję zagranicznej spółki kontrolowanej zawiera ust. 3 tegoż artykułu.

Zgodnie z tym przepisem, zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 albo

2) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:

a) Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

b) Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej

– stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

3) zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,

b) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej – w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

c) co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

III. Skarżący uważał, że Fundusz, z uwagi na swoją specyfikę jako jednostki zbiorowego inwestowania, nie może być uznany za "zagraniczną spółkę kontrolowaną", a w związku tym posiadanie tytułów uczestnictwa Funduszu nie będzie skutkowało zastosowaniem regulacji z art. 30f u.p.d.o.f.

Minister Finansów, za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącego w części dotyczącej zastosowania art. 30f ust. 18 i 20 u.p.d.o.f. oraz za nieprawidłowe w pozostałym zakresie. Jego zdaniem, Skarżący będzie posiadał tytuły uczestnictwa w Funduszu, który będzie stanowił dla niego "zagraniczną spółkę kontrolowaną", zgodnie z art. 30 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. Skoro zaś, jak wskazał Skarżący, na terytorium Malty Fundusz będzie prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą w ramach własnego przedsiębiorstwa, na podstawie art. 30f ust. 18 i 20 u.p.d.o.f. nie będą miały zastosowania regulacje z ust. 1 i 15 tegoż artykułu.

IV. Organ interpretacyjny nie uzasadnił jednak ani dokonanej oceny stanowiska Skarżącego, ani też stanowiska przedstawionego przezeń jako prawidłowe, aczkolwiek zobowiązywały go do tego przepisy Ordynacji podatkowej.

W art. 14c tej ustawy ustawodawca określił elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, a mianowicie: ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy w interpretacji winno być wskazane stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Interpretacja jest swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych wyżej elementów o równorzędnym znaczeniu. Wynika to ze specyfiki interpretacji indywidualnej, do której funkcji należy przedstawienie informacji o sposobie zastosowania przepisów prawa w konkretnym, opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym).

Nie wystarczy zatem ocenić stanowisko wnioskodawcy poprzez stwierdzenie, że jest ono nieprawidłowe (w całości lub w części). Należy również wskazać, dlaczego stanowisko to nie może być zaakceptowane w świetle właściwych dla tej oceny przepisów prawa.

Tego zaś Organ interpretacyjny nie uczynił.

Rację ma Skarżący podnosząc, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów ograniczył się do powtórzenia opisu zdarzenia przyszłego z wniosku o wydanie interpretacji oraz przytoczenia niektórych ustępów art. 30f u.p.d.o.f.

Skarżący przedstawiając własne stanowisko podał powody, dla których opisany przezeń maltański fundusz inwestycyjny nie może być uznany za zagraniczną spółę kontrolowaną, odnosząc się przy tym do poszczególnych przesłanek warunkujących uznanie danego podmiotu za tego rodzaju spółkę, ustanowionych w art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f. Akcentował okoliczność, że przedmiotowy Fundusz spełnia kryteria instytucji wspólnego inwestowania w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p, które to jednostki w Polsce zwolnione są od podatku dochodowego od osób prawnych. Podkreślał także specyfikę funduszy inwestycyjnych, odróżniającą je od innych spółek kapitałowych.

Ani jedno zdanie zaskarżonej interpretacji nie odnosi się do twierdzeń Skarżącego w tym zakresie. Innymi słowy, poza oceną stanowiska Skarżącego wyrażającą się w uznaniu go w części prawidłowe i za nieprawidłowe w pozostałej części, Minister Finansów nie wskazał żadnego powodu, dla którego dokonał takiej właśnie oceny, w szczególności zaś, dlaczego nie zaakceptował stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym Fundusz nie może być uznany za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Zdaniem Sądu, nie można uznać za wystarczającą okoliczność, że organ interpretacyjny ma zdanie inne niż Skarżący. Samo stanowisko organu interpretacyjnego nie może służyć za uzasadnienie oceny stanowiska wnioskodawcy, skoro ustawodawca wyraźnie wskazał uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy jako drugi, obok uzasadnienia stanowiska prawidłowego, element interpretacji.

Sąd nie twierdzi, że poszczególne elementy interpretacji indywidualnej, wymienione w art. 14c § 1 i 2 o.p., powinny być wyodrębnione i nazwane. Jednakże argumentacja organu wydającego interpretację musi układać się w logiczny ciąg, dostarczający wnioskodawcy informacji, dlaczego wskazany przez niego sposób zastosowania przepisu (jego skutki) nie jest właściwy oraz dlaczego należy przepis ten zastosować w sposób wskazany przez organ interpretacyjny.

Skarżący zrealizował obowiązki nałożone na niego jako na podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej, a zatem – jak nakazuje art. 14b § 3 o.p. wyczerpująco opisał zdarzenie przyszłe oraz przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Minister Finansów nie miał w tym zakresie zastrzeżeń, jako że nie wzywał Skarżącego do uzupełnienia wniosku.

Skarżący miał prawo oczekiwać, że pozna nie tylko ocenę zajętego we wniosku stanowiska, ale też jej uzasadnienie odnoszące się do zaprezentowanej przez niego argumentacji. Zdaniem Sądu, nie sposób bowiem uzasadniać ocenę stanowiska wnioskodawcy nie nawiązując do jego argumentacji, gdy została wyrażona.

Ponownie należy poczynić zastrzeżenie, że nie chodzi tu o drobiazgowe odniesienie się do każdego stwierdzenia i argumentu wnioskodawcy. Rzecz w tym, aby uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy wyjaśniało na czym polegała całkowita lub częściowa wadliwość tego stanowiska i przesłanek, na jakich zostało oparte.

Organ interpretacyjny nie może jednak, jak to uczynił w rozpoznanej sprawie, po prostu zignorować argumentów wnioskodawcy.

V. Minister Finansów przedstawił własne stanowisko, co do zagadnienia budzącego wątpliwości Skarżącego.

Tym niemniej, ani jednym słowem nie uzasadnił stanowiska, zgodnie z którym Fundusz jest zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f.

Przykładowo, skoro Skarżący twierdził, że Fundusz nie spełnia przesłanki z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., ponieważ opodatkowanie wskazanych w tym przepisie dochodów jest na Malcie wyższe niż w Polsce oraz podał powody dla których tak właśnie uważa, rzeczą Organu interpretacyjnego – jeżeli nie zgadzał się z tym twierdzeniem – było wykazanie stosowną argumentacją, że przesłanka ta wystąpiła.

Za uzasadnienie stanowiska Organu interpretacyjnego nie może być natomiast uznane przytoczenie opisu zdarzenia przyszłego z wniosku o wydanie interpretacji.

Zasadnie podniósł Skarżący, iż Minister Finansów nie przedstawił rozumowania, które doprowadziło go do wniosku, że art. 30f u.p.d.o.f. ma znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik posiada tytuły uczestnictwa funduszu inwestycyjnego prowadzącego działalność polegającą na zbiorowym inwestowaniu powierzonych mu środków pieniężnych.

Minister Finansów uznał również, że z uwagi na oświadczenie Skarżącego, iż na terytorium Malty Fundusz będzie prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą w ramach własnego przedsiębiorstwa, nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w art. 30f ust. 1 i 15 u.p.d.o.f.

Wyłączenie zastosowania art. 30f ust. 1 i 15 u.p.d.o.f. w odniesieniu do zagranicznej spółki kontrolowanej, która podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim UE lub w państwie należącym do EOG i która prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą, przewiduje art. 30f ust. 18 u.p.d.o.f., przy czym w ust. 20 tego artykułu wskazano przesłanki uznania, że dana spółka prowadzi "rzeczywistą działalność gospodarczą".

Skarżący uważa, że Minister Finansów uchylił się od zinterpretowania, czy wskazane przez niego okoliczności uzasadniają uznanie funduszu inwestycyjnego za podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą.

Wprawdzie kwestia zastosowania art. 30f ust. 18 i 20 u.p.d.o.f. staje się aktualna dopiero w razie stwierdzenia, że dany podmiot spełnia przesłanki uznania za zagraniczną spółkę kontrolowaną, ale z uwagi na proceduralny charakter powyższego zarzutu Sąd ocenił jego zasadność.

Zdaniem Skarżącego, jego zawarte w opisie zdarzenia przyszłego stwierdzenie, iż Fundusz będzie prowadził na Malcie rzeczywistą działalność gospodarczą w ramach własnego przedsiębiorstwa, należało potraktować jako element dokonanej przez niego oceny prawnej, a nie jako element zdarzenia przyszłego.

Sąd zauważa, że w opisie zdarzenia przyszłego nie ma takiego oświadczenia. Skarżący wskazał tam jedynie, że "działalność funduszu polegająca na lokowaniu środków finansowych będzie jego rzeczywistą działalnością która będzie prowadzona z użyciem profesjonalnych i ciągłych analiz technicznych oraz fundamentalnych, w tym wyspecjalizowanych, analiz matematycznych dokonywanych bezpośrednio przez osoby zarządzające oraz poprzez outsourcing."

Oświadczenie, na które powołał się Minister Finansów, znajduje się natomiast w części wniosku o wydanie interpretacji zawierającej stanowisko Skarżącego. Stwierdził on tu, że "Fundusz będzie prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą w ramach własnego przedsiębiorstwa na terytorium Malty" i wskazał okoliczności, uzasadniające to stwierdzenie.

Stwierdzenie Ministra Finansów, iż opiera się na oświadczeniu Skarżącego byłoby uprawnione i wystarczające, gdyby oświadczenie to stanowiło element opisu zdarzenia przyszłego, który to opis jest dla organu interpretacyjnego wiążący. Rację ma Skarżący podnosząc, że Minister Finansów powinien był ocenić jego stanowisko w omawianej kwestii biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne wskazane przez Skarżącego na poparcie tego stanowiska.

Podkreślić należy ponownie, że własne stanowisko Organu interpretacyjnego, w założeniu prawidłowe, musi być uzasadnione, co należy rozumieć jako przedstawienie argumentacji prowadzącej do tego stanowiska. W sytuacji, gdy przedmiotem postępowania jest udzielenie interpretacji przedstawienie rozumowania, którego rezultatem jest określone stanowisko co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów nabiera szczególnie istotnego znaczenia.

VI. W wyroku z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 o.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu.

Skład orzekający podzielił również wyrażony w tym wyroku pogląd, że uzasadnienie organu interpretacyjnego musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. W art. 14h o.p. znajduje się odesłanie do odpowiedniego stosowania w postępowaniu interpretacyjnym art. 121 § 1 tej ustawy, wyrażającego zasadę zaufania do organów podatkowych.

Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów nakazuje przyjąć, że z uzasadnienia interpretacji indywidualnej powinno wynikać, iż organ interpretacyjny rozważył wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Uzasadnienie przedstawione w zaskarżonej interpretacji cechy tej nie posiada.

W świetle powyższego Sąd za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 o.p., ponieważ wbrew nakazom wynikającym z tych przepisów zaskarżona interpretacja nie zawiera wymaganych elementów, pozbawiając przez to Skarżącego informacji o powodach oceny, w części negatywnej, jego stanowiska oraz o przesłankach, na jakich Minister Finansów oparł stanowisko własne. Naruszenie to, biorąc pod uwagę specyfikę zaskarżonego aktu – interpretacji indywidualnej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli tego rodzaju aktów Sąd musi mieć możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania umożliwiłoby Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. W cytowanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również pogląd, iż organ interpretacyjny powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową.

Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla dokonanej przez Ministra Finansów oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia stanowiska własnego Ministra Finansów, skoro nie przedstawił on takiego uzasadnienia. Oznaczałoby to bowiem udzielenie interpretacji przez Sąd.

Tymczasem Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. z 2014 r., poz. 1647). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została wydana zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Skoro zaś zaskarżona interpretacja nie zawiera uzasadnienia oceny prawnej stanowiska Skarżącego oraz uzasadnienia wyrażonego w niej merytorycznego stanowiska Ministra Finansów, Sąd nie może ocenić jej prawidłowości.

VII. Ponownie wydając interpretację indywidualną Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Zaznaczyć należy, że jeżeli uzna to za konieczne w celu dokonania oceny prawidłowości stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym Fundusz będzie prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą w ramach własnego przedsiębiorstwa na terytorium Malty, Minister Finansów może wezwać Skarżącego do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego o okoliczności prowadzenia tej działalności. Sąd poczynił to zastrzeżenie z tego względu, że okoliczności faktyczne dotyczące tej kwestii Skarżący podał zarówno w opisie zdarzenia przyszłego, jak i przedstawiając swoje stanowisko.

VIII. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze. zm.) – dalej: "p.p.s.a.".

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).