Wyrok NSA, sygn. akt I SA/Wr 3191-3196/02
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz. 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Teza: 1. Zaprzeczeniem prawidłowego "załatwienia sprawy co do jej istoty" i rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy.

2. Rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, iż jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. O wykluczeniu rażącego naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą.

TEZY

1. Zaprzeczeniem prawidłowego "załatwienia sprawy co do jej istoty" i rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy.

2. Rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, iż jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. O wykluczeniu rażącego naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 25 czerwca 2002 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. po rozpoznaniu odwołania złożonego przez Andrzeja R. /zwanego dalej skarżącym/, utrzymało w mocy własne decyzje z dnia 3 kwietnia 2002 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Prezydenta Miasta W. ustalających podatek od nieruchomości za lata 1996-2000. W uzasadnieniu tych decyzji Kolegium wyjaśniło, iż skarżący złożył w dniu 19 września 2001 r. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, w których ustalono podatek od nieruchomości za lata 1996-2000, a ponieważ od daty doręczenia tych decyzji upłynął termin jednego roku, to z uwagi na treść art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej, bez względu na to czy istniały przesłanki ujęte w art. 247 Ordynacji podatkowej, należało w tych sprawach odmówić wszczęcia postępowania.

Odrębną decyzją z tej samej daty Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 3 kwietnia 2002 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia 18 stycznia 2001 r. ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r. W uzasadnieniu tej decyzji Kolegium wyjaśniło, iż skarżący we wniosku wskazał, jako podstawę prawną stwierdzenia nieważności decyzji, rażące naruszenie prawa. Według Kolegium z uwagi na nieprecyzyjną i budzącą wątpliwości interpretacyjne treść art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ organ podatkowy, ustalając podatek od nieruchomości wynajmowanej przez skarżącego, nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Takie stanowisko - jak podkreśliło Kolegium - znajdowało oparcie w przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeśli zaś chodzi o uchwałę NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. /FPK 4/00/, to według Kolegium wpłynie ona na zasadniczą zmianę orzecznictwa w przyszłości, lecz nie mogła skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji "mieszczącej się w ówczesnej interpretacji przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz dominującej linii orzecznictwa".

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Andrzej R. wyjaśnił, iż w dniu 19 września 2001 r. wystąpił do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 1996-2001 od dzierżawionego od Gminy W. lokalu handlowego, gdyż podjęto je z rażącym naruszeniem prawa. Podkreślił, iż odwoływanie się od decyzji wymiarowych "mijało się z celem, gdyż urząd jednoznacznie interpretował obowiązek związany z podatkiem od nieruchomości płaconym przez dzierżawców lokali handlowych". Skarżący podniósł także, iż "Urząd Miasta W. zrezygnował z pobierania podatku od nieruchomości od najemców lokali handlowych w roku 2002, tym samym przyznając się do pobierania tego podatku niezgodnie z prawem w poprzednich latach", a także, że "zwraca pieniądze z tytułu pobranego wcześniej podatku od nieruchomości, ale tylko większym firmom" i wobec tego "co to ma wspólnego z konstytucyjną zasadą równości obywatela wobec prawa".

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna w części dotyczącej decyzji odmawiających wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ustalających wymiar podatku od nieruchomości za lata 1996-2000. Podstawę materialnoprawną tych decyzji stanowił art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej, który w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., tj. w dacie wydania decyzji stanowił, iż organ podatkowy był zobowiązany odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Termin ten odnosił się również do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej /par. 2/. Był to termin prawa materialnego, a zatem nie podlegał przywróceniu. Ponieważ - co nie było przedmiotem sporu - skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji po upływie roku od dnia ich doręczenia, to mając na uwadze przytoczoną wyżej treść art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy był zobowiązany odmówić wszczęcia postępowania i wobec tego podjęte rozstrzygnięcia nie naruszały prawa.

W nawiązaniu do argumentu zawartego w skardze, iż "Urząd Miejski W. zwracał pieniądze z tytułu pobranego wcześniej podatku, ale tylko większym firmom" należało zauważyć, że o ile w przypadku osób fizycznych podatek od nieruchomości na rok podatkowy ustala, w drodze decyzji, wójt /burmistrz, prezydent/ właściwy ze względu na miejsce położenia nieruchomości /art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/, to w przypadku osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednostek organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz jednostki organizacyjnych Lasów Państwowych zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i podmioty te są obowiązane składać organowi gminy właściwemu ze względu na miejsce położenia nieruchomości deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy za poszczególne miesiące, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca /art. 6 ust. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/. Taki sposób powstania i poboru podatku /samoobliczenie/ oznaczał, iż wyżej wymienione podmioty - najogólniej rzecz ujmując - mogły dokonać korekty deklaracji podatkowej i domagać się stwierdzenia nadpłaty podatku /rozdział 9 Ordynacji podatkowej/ bez potrzeby wzruszania decyzji, gdyż taka nie była wydawana. Natomiast osoby fizyczne, w odniesieniu do których - jak to już zostało wyżej powiedziane - były wydawane decyzje ustalające zobowiązanie podatkowe mogły kwestionować te decyzje bądź to w drodze odwołania /doręczane decyzje zawierały pouczenie o sposobie i terminie do złożenia odwołania/ bądź poprzez wzruszenie ostatecznej decyzji w trybie nadzwyczajnym, tj. poprzez wznowienie postępowania lub stwierdzenie nieważności /rozdział 17 i 18 Ordynacji podatkowej/.

Co się tyczy skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za rok 2001.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności powyższej decyzji, nie znajdując wystarczających powodów aby przyjąć, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa /art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/. W tej sprawie chodziło o ocenę prawidłowości zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl tego przepisu /w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r./ obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które były posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu. Kolegium podkreśliło, iż przepis ten budził wątpliwości interpretacyjne, jednakże - mając na uwadze powołane w uzasadnieniu decyzji wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie mogło być mowy o tym, iż decyzja nakładająca na skarżącego /posiadacza lokalu użytkowego wynajmowanego od Gminy W./ obowiązek podatkowy została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż przyjęta w niej interpretacja odpowiadała dominującej wówczas linii orzecznictwa, której radykalną zmianę wywołała uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. /FPK 4/00 - ONSA 2001 Nr 4 poz. 164/. Dopiero bowiem w uchwale tej przyjęto, iż posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Swoje stanowisko Kolegium dodatkowo uzasadniło poglądami sformułowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącym kwestii rażącego naruszenia prawa, tj. że odmienność wykładni budzących wątpliwości przepisów prawa nie może być podstawą żądania stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż nie ma cechy rażącego naruszenia prawa.

Przystępując w tych warunkach do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy na wstępie odnotować, iż znaczenie prawne pojęcia "rażące naruszenie prawa" pozostaje przedmiotem sporu zarówno w doktrynie prawa, jak i w orzecznictwie /szerzej na ten temat: J. Borkowski w "Ordynacja podatkowa - komentarz 2004", Wyd. UNIMEX Wrocław 2004 r. str. 841-843, R. Kubacki "Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne" Monitor Podatkowy nr 11 z 1997 r. str. 330-334 oraz H. Dzwonkowski "Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa" Monitor Podatkowy 2004 nr 9 str. 11-15/. Przy braku uniwersalnych kryteriów stwierdzania nieważności w zasadzie panuje jednak zgodność co do tego, iż orzekając o "rażącym naruszeniu prawa" organ podatkowy nie działa na zasadzie uznania administracyjnego, jak również co do tego, iż naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", jeżeli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Stwierdzenie nieważności decyzji jest bowiem instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak również przedmiotowym /J. Borkowski, jw. str. 843 oraz "Zmiana i uchylanie ostatecznych decyzji administracyjnych", Warszawa 1967 r. str. 115-116/. Zwraca się przy tym uwagę na to, iż zasady orzekania w sprawach o stwierdzenie nieważności wypracowane dla ogólnego postępowania administracyjnego tylko w ograniczonym zakresie mogą być przydatne do orzekania w sprawach podatkowych. W tych sprawach pierwszą czynnością powinno być ustalenie, czy stosunek prawnopodatkowy został prawidłowo ujawniony i ukształtowany, tj. czy osoba, której dotyczyła decyzja była podatnikiem i czy zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w prawidłowej wysokości. Zobowiązanie podatkowe i jego wysokość muszą mieć bowiem umocowanie w normach ustawowych kształtujących prawa i obowiązki podatnika. Konieczne w związku z tym staje się odrębne rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" i stwierdzania nieważności decyzji podatkowej. W tych przypadkach wysokość podatku odzwierciedla prawo i wobec tego zarówno istnienie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość powinny być uznane za samodzielne /samoistne/ kryterium oceny rażącego naruszenia prawa materialnego /H. Dzwonkowski, jw. str. 14/.

Stanowisko powyższe podziela Wojewódzki Sąd Administracyjny. W rozważaniach na temat pojęcia "rażącego naruszenia prawa" na gruncie prawa podatkowego nie można pominąć zasady zaufania obywateli do państwa i do stanowionego prawa, traktowanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jako pochodna zasady państwa prawa. Zasada ta poddaje ochronie konstytucyjnej zaufanie obywatela nie tylko do litery prawa, ale także do sposobu jego interpretacji. Przepis o niejednoznacznej /nieprecyzyjnej/ treści nie może być interpretowany na niekorzyść podatnika i nie może on ponosić skutków jego błędnej interpretacji. Obowiązku podatkowego nie można domniemywać, gdyż musi on wynikać z ustawy /art. 217 Konstytucji/. Niewątpliwie zaprzeczeniem prawidłowego "załatwienia sprawy co do jej istoty" i rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W związku z tym podatnik nie powinien być obciążony żadnym świadczeniem pieniężnym poza takim, jakie jest możliwe do przewidzenia na podstawie ustawy podatkowej /por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50/92 - OSNC 1993 nr 10 poz. 181, oraz glosa aprobująca C. Kosikowskiego - OSP 1994 z. 3 poz. 39/.

Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa, iż mający w tej sprawie zastosowanie przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach lokalnych nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na wymienione w nim podmioty /w tym osoby fizyczne/, które były posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych na podstawie umowy zawartej z właścicielem lub na podstawie innego tytułu prawnego. Tak ustalony obowiązek podatkowy został bliżej skonkretyzowany w kolejnym przepisie - w art. 3 ustawy. Konkretyzacja ta nie mogła poszerzyć i w rzeczywistości nie poszerzała przedmiotu opodatkowania, choć właśnie na takim błędnym przekonaniu zbudowana została koncepcja opodatkowania lokali niebędących odrębnymi nieruchomościami /vide wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 1995 r., I SA/Wr 40/95/. Wniosek o obowiązku podatkowym nie mógł być wyprowadzany z przepisu uściślającego przedmiot opodatkowania oraz z przepisu ustalającego sposób obliczania podstawy opodatkowania.

Przy braku ustawowej definicji "nieruchomości" nie było podstaw do tego, by to pojęcie cywilnoprawne użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należało rozumieć inaczej aniżeli w prawie cywilnym. Na osobach, które nie były posiadaczami nieruchomości w rozumieniu art. 46 par. 1 Kodeksu cywilnego nie ciążył zatem obowiązek podatkowy. Stanowisko takie znajdowało dodatkowe wsparcie w treści art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który to przepis nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na podmioty, które posiadały bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części /podkr. Sądu/. O "części nieruchomości" nie było natomiast mowy w odniesieniu do podatników, o których mowa była w art. 2 ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy, tj. których posiadanie było oparte na umowie zawartej z właścicielem lub na innym tytule prawnym.

Stanowisko Kolegium, które legło u podstaw zaskarżonej decyzji, tj. iż "rażące naruszenie prawa" wykluczał sam fakt rozbieżnej interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach wymagało uzupełnienia. Jak bowiem trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2004 r. /FSK 2/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 6/ rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, iż jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. O wykluczeniu rażącego naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Odnosząc się do wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważyć należało, iż argumentacja w nich zawarta ograniczała się do wykazania istnienia obowiązku podatkowego posiadacza zależnego w związku z zawartą umową najmu nieruchomości, bez ustalenia pojęcia nieruchomości na potrzeby ustawy i oceny w tym kontekście charakteru lokalu niewyodrębnionego prawnie. Linia orzecznictwa nie była przy tym jednolita, zaś w glosach krytycznych do wyroku NSA z dnia 27 lipca 1995 r. /III SA 284/95/ zwracano uwagę na to, iż nie każdy lokal w budynku gminy stanowi nieruchomość w rozumieniu przepisów regulujących konstrukcję podatku od nieruchomości oraz, że część budynku, o której mowa w art. 3 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest nieruchomością lokalową, jeżeli na mocy odrębnych przepisów stanowi odrębny przedmiot własności /vide glosy L. Etela, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1997 nr 1 poz. 25 oraz Glosa 2000 nr 11 str. 16-18/. To krytyczne stanowisko podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który we wskazanej już uchwale z dnia 25 czerwca 2001 r. wyjaśnił, iż osoba fizyczna będąca najemcą lokalu niewyodrębnionego prawnie nie mieściła się w zakresie wyznaczonym hipotezą art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie budziło wątpliwości to, iż skarżący zawierając w dniu 8 czerwca 2001 r. umowę najmu stał się posiadaczem lokalu użytkowego, który nie był odrębną nieruchomością, a zatem z tego tytułu nie ciążył na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Okoliczności, czy w tych warunkach adresowana do skarżącego decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe naruszała prawo w sposób rażący w wyżej podanym rozumieniu, nie były przedmiotem oceny Kolegium.