Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2178/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 122
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1387/15 w sprawie ze skargi H. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. T.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 marca 2016 r., o sygn. akt III SA/Wa 1387/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H.T. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2015 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 2 grudnia 2014 r. ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w wysokości 270.239 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że podatnik w dniu 23 grudnia 2008 r. nabył udział w ½ części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w budynku przy ul. [...] w W. wraz z pomieszczeniem piwnicznym oraz prawo do lokalu niemieszkalnego - garażu usytuowanego w tym budynku za cenę w wysokości 1.400.000 zł. Sprzedający w akcie notarialnym oświadczyli, że część ceny sprzedaży (1.050.000 zł) otrzymali od kupujących przed podpisaniem aktu, a resztę ceny sprzedaży (350.000 zł) kupujący mieli zapłacić do dnia 9 stycznia 2009 r. ze środków uzyskanych z kredytu bankowego. Koszty aktu notarialnego w łącznej kwocie 31.363 zł ponieśli kupujący.

Jako źródło pochodzenia środków przeznaczonych na zakup nieruchomości podatnik wskazał umowę pożyczki zawartą w dniu 30 marca 2007 r. w Hanoi (aneksowaną w dniu 1 kwietnia 2008 r.) ze swoimi rodzicami: T.S.i H. T. H. na kwotę 200.000 USD oraz przedstawił historię swojego rachunku bankowego prowadzonego przez Bank [...] S.A. Z uwagi na fakt, że z przedłożonego wyciągu bankowego wynikało, że płatności dokonane przez G. S.A. z siedzibą w Hong Kongu w kwocie 49.992 USD oraz przez B. S.A. z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych w kwocie 39.989 USD dotyczą realizacji kontraktów, a w przypadku firmy B. wprost stwierdzono, że jest to zapłata za towar handlowy (odzież jeansowa), organ I instancji uznał, że powyższe płatności nie mają związku z realizacją umowy pożyczki. Ponadto stwierdzono, że kolejna płatność dokonana przez P. D. w kwocie 79.979 USD nie ma określonego tytułu przekazu i w swej treści nie poświadcza, że środki pieniężne pochodzą od rodziców strony i wiążą się z realizacją umowy pożyczki. Odnośnie otrzymanych przelewów strona wyjaśniła, że wymienione powyżej firmy oraz P.D. tylko transferowali środki finansowe na prośbę rodziców. W toku dalszego postępowania podatnik przedłożył także umowę pożyczki z dnia 2 kwietnia 2007 r. zawartą w Hanoi pomiędzy nim a jego siostrą T. T. H., na mocy której pożyczył 40.000 USD. Ponadto oświadczył, że na mocy wcześniej zawartej umowy pożyczki ze swoimi rodzicami otrzymał o 30.000 USD mniej niż wynikało z treści tej umowy.

W celu weryfikacji transakcji wykazanych na rachunku bankowym strony organ I instancji w dniach 30 października 2013 r. i 29 września 2014 r. skierował zapytania do wietnamskiej administracji podatkowej. Początkowo organ zawiesił postępowanie w sprawie, a następnie pomimo braku uzyskania odpowiedzi wydał decyzję, w której wyjaśnił, że na podstawie znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji z lat 2004 - 2008 ustalił stan środków finansowych na dzień 1 stycznia 2008 r., dochody uzyskane i wydatki poniesione w ciągu 2008 r. oraz stan środków na dzień 23 grudnia 2008 r. Organ nie uwzględnił w rozliczeniu środków pieniężnych otrzymanych z zagranicy w latach 2007 i 2008 oraz nie dał wiary, jakoby środki te pochodziły z pożyczek udzielonych stronie przez rodziców oraz siostrę. W tym zakresie organ powołał się na nieścisłości w wyjaśnieniach podatnika odnośnie kwot pożyczek oraz sposobu ich przekazywania. Powyższe okoliczności, uzasadniały przyjęcie, że do pożyczek pomiędzy stroną a rodzicami oraz siostrą w rzeczywistości nie doszło. Analiza treści umów pożyczek i powiązanych z nimi płatności (przelewów) wykluczała ich wzajemną zależność. W ocenie organu spisanie umów pożyczek miało jedynie na celu uprawdopodobnienie pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup nieruchomości w 2008 r.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 12 marca 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że podatnik w 2008 r. nie dysponował wystarczającymi środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, zgromadzonymi w 2008 r. i w latach wcześniejszych, które pozwoliłyby na pokrycie wszystkich wydatków poniesionych w 2008 r. Chronologiczne zestawienie uzyskanych przez podatnika przychodów i poniesionych przez niego wydatków wykazało, że wydatki, jakie strona poniosła w 2008 r. nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 360.319,27 zł, wobec czego, na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), ustalono stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 270.239 zł. Odnosząc się do zarzutu przedwczesnego podjęcia zawieszonego postępowania organ odwoławczy stwierdził, że działanie organu I instancji nie stanowiło istotnego naruszenia procedury postępowania podatkowego, albowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy umożliwiał dokonanie jego całościowej oceny i podjęcie stosownego rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zakwestionowanym decyzjom zarzucono naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 1, art. 199, art. 199a § 3, art. 201 § 1 pkt 2, art. 205 § 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 6, art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 i art. 64 Konstytucji RP, a także art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA w Warszawie, podzielając stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż kwot wpłaconych na konto bankowe skarżącego w 2008 r. w łącznej wysokości 209.952 USD nie można uznać za pochodzące z pożyczek udzielonych mu przez rodziców i jego siostrę. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż sporne pożyczki nie miały w rzeczywistości miejsca, a przedłożone przez stronę umowy pożyczek zostały wytworzone na potrzeby prowadzonego postępowania celem uniknięcia negatywnych konsekwencji podatkowych. Tytuły płatności na przelewach zagranicznych jednoznacznie wskazywały, że były to płatności za towar (odzież jeansowa) zgodnie z zawartymi kontraktami, a zatem nie były przelewami związanymi z realizacją jakiejkolwiek umowy pożyczki. Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że nie było potrzeby występowania do władz w Hongkongu i Brytyjskich Wysp Dziewiczych z zapytaniem, czy firmy G.l Ltd oraz B. S.A. zawierały jakiekolwiek umowy handlowe ze skarżącym. Za mało prawdopodobne WSA w Warszawie uznał również dokonanie przelewów przez matkę skarżącego, nie posiadającą rachunku bankowego, za pośrednictwem osób trzecich i firm z innych odległych państw. Zwrócono uwagę na okoliczność, że w aneksie z dnia 1 kwietnia 2007 r. do umowy pożyczki zawartej w dniu 30 marca 2007 r. oraz w umowie pożyczki z dnia 2 kwietnia 2007 r. skarżący wskazał konkretny numer konta bankowego w Banku [...]S.A., na które miały być przelane środki z pożyczek. Tymczasem w toku postępowania ujawniono, że owe konto bankowe skarżący posiada dopiero od dnia 26 czerwca 2007 r. W świetle powyższych okoliczności, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe trafnie ustaliły, że skarżący w 2008 r. nie dysponował wystarczającymi środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, zgromadzonymi w 2008 r., które pozwoliłyby na pokrycie wszystkich wydatków poniesionych w tym roku.

Odnośnie zarzutu podjęcia zawieszonego postępowania, pomimo braku ustąpienia przyczyn uzasadniających jego zawieszenie (czyli nieuzyskania informacji od wietnamskiego organu podatkowego), WSA w Warszawie stwierdził, że działanie organu kontroli skarbowej nie stanowiło istotnego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy umożliwiał dokonanie jego całościowej oceny i podjęcie stosownego rozstrzygnięcia.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego od powyższego orzeczenia skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, ewentualnie na podstawie art. 188 P.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 i art. 201 § 1 pkt 6 O.p. polegające na oddaleniu przez WSA skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu II instancji została wydana na skutek podjęcia zawieszonego postępowania, pomimo nieustąpienia przyczyn uzasadniających zawieszenie, tj. nie uzyskania informacji niezbędnych do wydania decyzji z wietnamskiego organu podatkowego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na oddaleniu przez WSA skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana na podstawie niepełnego materiału dowodowego, w szczególności bez uzyskania przez organ podatkowy stosownych informacji od wietnamskich władz podatkowych, podczas gdy informacje te były konieczne do wydania prawidłowej decyzji;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p. polegające na oddaleniu przez WSA skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana na podstawie samowolnych i dowolnych rozstrzygnięć organu odwoławczego dotyczących wątpliwości, wynikających z dowodów i zgromadzonych w toku postępowania, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, jakim w przedmiotowej sprawie była umowa pożyczki zawarta między skarżącym, a członkiem jego rodziny, podczas gdy przepisy O.p. nakazują organowi podatkowemu w takich okolicznościach wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego, a nie dokonywać tego w sposób niezależny i dowolny;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez oddalenie przez WSA skargi w przypadku, gdy zaskarżona decyzja została wydana w sytuacji wystąpienia obligatoryjnej przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego, gdyż rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny sąd;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana na skutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do stwierdzenia, że została udowodniona okoliczność, że przelane na konto skarżącego przelewy z zagranicy nie łączyły się z realizacją spisanych i przedłożonych organowi kontroli skarbowej umów pożyczek, podczas gdy swobodna ocena dowodów przy uwzględnieniu zasad logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego powinna skutkować wyciągnięciem odwrotnego wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 7 sierpnia 2018 r. pełnomocnik organu podzielił stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podatnika oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zatem Sąd kasacyjny odniesie się jedynie do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego.

Postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się do zakwestionowania prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, które zostały zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Istota sporu dotyczy tego, czy organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do uznania, że skarżący nie posiadał w dniu 23 grudnia 2008 r. (tj. w dniu zakupu udziału w nieruchomości w Warszawie) kwoty ponad 360.000 zł z legalnego źródła, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Z powyższego przepisu wynika, iż ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w powołanym przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez podatnika mienia zostały sfinansowane wydatki w danym roku podatkowym, a mienie zgromadzone przez niego w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czyli mieć walor legalności.

Warto podkreślić, iż do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" poczynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie, pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi. W praktyce to podatnik ma wiedzę o możliwościach gromadzenia i o wartości mienia zgromadzonego wcześniej, mogącego pokryć wydatki w kontrolowanym roku. Co ważne w postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, jednakże z uwagi na naturalne trudności w precyzyjnym wykazaniu możliwości gromadzenia majątku w latach wcześniejszych i wielkości takiego majątku, oceniając zgromadzone dowody organ podatkowy powinien szczególnie starannie przestrzegać reguł postępowania dowodowego wynikających z zasad logicznego rozumowania oraz przepisów postępowania podatkowego, a swoje wnioski powinien dokładnie przedstawić w uzasadnieniu decyzji. Zatem, sformułowana w decyzji ocena powinna wynikać z całokształtu materiału dowodowego, a więc powinna uwzględniać wszystkie dowody i ich wzajemne powiązania, a wyprowadzone wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki i – co ma szczególne znaczenie w tego typu sprawach – z doświadczeniem życiowym. Takim samym zasadom oceny należy także poddawać twierdzenia i dowody przedstawiane przez podatnika.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając pogląd Sądu pierwszej instancji potwierdza, że organ odwoławczy w sposób wnikliwy i bez naruszenia obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i jego oceny, prawidłowo rozstrzygnął kwestię stanu środków posiadanych przez skarżącego na dzień 23 grudnia 2008 r. (tj. nabycia udziału w nieruchomości). WSA w Warszawie trafnie w swoich rozważaniach zwrócił uwagę na istotne rozbieżności, dostrzeżone przez organy podatkowe, które powodują, że strona skarżąca w istocie nie wykazała legalności pochodzenia środków przeznaczonych na zakup udziału w nieruchomości. W sprawie dochodziło bowiem do dopasowywania treści wyjaśnień w celu uzyskania najbardziej korzystnej sytuacji prawnopodatkowej. Powyższe dotyczy np. umieszczenia w treści umowy pożyczki z dnia 2 kwietnia 2008 r. i aneksie do wcześniejszej umowy pożyczki numeru konta bankowego skarżącego, założonego dopiero ponad dwa miesiące po podpisaniu tych dokumentów. Tłumaczenie tej nieścisłości sporządzeniem umowy w formie pisemnej w rzeczywistości dużo później, niż zawarcie jej wcześniej telefonicznie, nie sposób uznać za wiarygodne.

Kluczowymi w rozpatrywanej sprawie są jednak dowody w postaci przelewów, które rzekomo miały dotyczyć kwestionowanych pożyczek. W tej kwestii należy podkreślić, że po pierwsze przelewy nie pochodziły z Wietnamu, czyli miejsca zamieszkania pożyczkodawców, ale z innych krajów (z Chin - Hongkong i z Brytyjskich Wysp Dziewiczych w Ameryce Środkowej). Po wtóre w tytułach przelewów nie powołano, jako podstawy ich realizacji, przedmiotowych pożyczek, ale wskazano w nich zapłatę za towar (w postaci odzieży jeansowej), albo w ogóle nie podano tytułu przelewu. Kwestia ewentualnego transferowania środków przekazanych tytułem pożyczek do innych krajów przez pożyczkodawców, czy przez inne firmy na konto skarżącego, albo też dokonywanie przelewów z konta bankowego osoby trzeciej (P.D.), nie została wyjaśniona przez stronę w sposób wiarygodny, który mógłby być zaakceptowany jako zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Bez znaczenia w tym kontekście i niczego w zasadzie nie tłumaczą, argumenty autora skargi kasacyjnej dotyczące nieuwzględnienia mentalności i kultury ludności zamieszkującej w Wietnamie.

Skoro zatem materiał dowodowy dotyczący zaistnienia pożyczek był tak niewiarygodny, to w ocenie Sądu kasacyjnego, z perspektywy czasu należy uznać, że nie było potrzeby występowania o weryfikację w drodze pomocy prawnej do organów podatkowych w Wietnamie i zawieszania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 205 § 1 i art. 201 § 1 pkt 6 O.p. dotyczący przedwczesnego podjęcia zawieszonego postępowania, czyli pomimo nie uzyskania odpowiedzi w drodze pomocy prawnej od władz skarbowych w Wietnamie, jest niezasadny.

W niniejszej sprawie organy podatkowe, oceniając wyjaśnienia podatnika co do wysokości środków posiadanych na dzień 23 grudnia 2008 r., a wydatkowanych na zakup udziału w nieruchomości na terenie Warszawy, wykazały – kierując się logiką i doświadczeniem życiowym – brak możliwości pochodzenia tych środków z pożyczek udzielonych przez rodziców i siostrę skarżącego. Zasadny jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i jego oceny, słusznie rozstrzygając kwestię stanu środków posiadanych przez stronę na dzień transakcji zakupu udziału w nieruchomości. Stawiane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty sprowadzają się do prostego negowania ustaleń organów podatkowych dotyczących możliwości pozyskania mienia w drodze pożyczek. Tymczasem skarżący w żaden sposób nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił, że w 2008 r. mógł dysponować kwotą ponad 360.000 zł z legalnego źródła.

W kontekście sformułowanych zarzutów dotyczących gromadzenia materiału dowodowego (art. 120, art. 122 oraz art. 187 O.p.), stwierdzić należy, że wbrew ogólnym zaprzeczeniom strony skarżącej postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego. Obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza, że strona jest zwolniona od rzetelnego współudziału w realizacji tego obowiązku. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego i wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Co istotne w rozpatrywanej sprawie nie doszło do podważenia przez stronę skarżącą prawidłowości prowadzonego przez organy postępowania podatkowego, w tym naruszenia przywołanych przez stronę zasad postępowania dowodowego, co w konsekwencji uczyniło niezasadnymi sformułowane w tym kontekście zarzuty procesowe.

Pozbawiony podstaw jest również zarzut naruszenia art. 191 O.p. Zasadność twierdzenia, że organy podatkowe naruszyły zasadę określoną w tym przepisie, wymaga wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organów do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjęły organy, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że ustalenia organów zostały oparte na analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte z tych dowodów są logiczne i spójne.

Podsumowując sporną w sprawie kwestie pożyczek, które stanowić miały pokrycie dla wydatku na zakup udziału w nieruchomości należy powtórzyć, że rozbieżności co do oceny faktów dotyczyły źródeł i sposobu pozyskania środków oraz możliwości dysponowania nimi. Wyjaśnieniu tych kwestii służyło podatkowe postępowanie dowodowe, które nie było obarczone istotnymi wadami. Jego wynik i wnioski przedstawione przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji zostały trafnie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Na pełną aprobatę zasługuje konstatacja, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń w wyniku rekonstrukcji, przy pomocy realizowanej przez organy inicjatywy dowodowej, stanu faktycznego, co przebiegało w sposób adekwatny dla stopnia uprawdopodobnienia danych okoliczności przez samego podatnika. Jednocześnie jak wspomniano, w interesie podatnika jest podjąć wszelkie możliwe działania w celu jak najlepszego uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia. Organy podatkowe, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji, wykazały wewnętrzne sprzeczności i ogólnikowość co do wyjaśnień skarżącego dotyczącego pożyczek, podkreślając rozbieżności w tytule przelewów lub brak tych tytułów, co w konsekwencji doprowadziło do skutecznego zakwestionowania twierdzeń podatnika. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela prawidłowość stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku, a zarzuty skargi kasacyjnej dla jego podważenia uznaje za nieuprawnione.

Oczekiwanie na poczynienie ustaleń przez wietnamskie organy podatkowe wobec ujawnionych nieścisłości okazało się zatem nie być niezbędne. W sprawie znamienne jest, że z jednej strony skarżący początkowo nie zgadzał się z zawieszeniem postępowania podatkowego i kwestionował zasadność postanowienia organu I instancji w tym zakresie, a następnie w skardze do WSA w Warszawie i w skardze kasacyjnej podnosi, że dane, o które zwrócono się w drodze pomocy prawnej są obecnie niezbędne w sprawie i niezasadne było podjęcie zawieszonego postępowania bez uzyskania owych danych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro sama strona nie uprawdopodobniła w sposób wiarygodny jakoby źródłem pozyskania środków przeznaczonych na zakup udziału w nieruchomości w Warszawie w 2008 r. mogły być środki uzyskane z pożyczek, to trudno oczekiwać, że dane takie posiadają organy podatkowe w Wietnamie. Oczywisty brak spójności między przelewami zrealizowanymi przez firmy (zamiast przez pożyczkodawców) i tytułami przelewów (lub ich brak), nie może znaleźć usprawiedliwienia, jak sugeruje autor skargi kasacyjnej, we wspomnianych różnicach mentalnych czy kulturowych mieszkańców Wietnamu. Stąd też całokształt okoliczności sprawy uzasadniał zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji wniosków organów podatkowych, co do braku możliwości dysponowania deklarowanymi przez skarżącego środkami pochodzącymi z pożyczek od rodziców i siostry.

Podsumowując, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych. Nie można w szczególności zarzucić organom podatkowym, aby nie zgromadziły i nie rozpatrzyły całego dostępnego materiału dowodowego w zgodzie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Nie można także skutecznie zarzucić organom podatkowym naruszenia zasad logicznego rozumowania i prawidłowego korzystania z zasad doświadczenia życiowego przy rozpatrywaniu możliwości gromadzenia mienia. Nie naruszono przy tym zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. O naruszeniu zasady przewidzianej w art. 121 § 1 O.p., nie może także stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika (por. wyroki NSA: z dnia 3 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 310/15; z dnia 13 października 2017 r., o sygn. akt II FSK 2564/15; z dnia 7 lutego 2018 r., o sygn. akt II FSK 237/16 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów co do dokonywanych ustaleń faktycznych. Niemniej jednak przekonanie to musi mieć odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Podkreślić należy, że dokonanie ustaleń faktycznych w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie może być automatycznie utożsamiane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., o sygn. akt II FSK 2504/12).

W niniejszej sprawie - jak wyżej wskazano - skarżący ogranicza się jedynie do kwestionowania ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i nie przedstawia w istocie żadnych dowodów, które obalałyby te ustalenia. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dotyczące naruszenia w sprawie przepisów postępowania w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego potrzebnego dla rozstrzygnięcia sprawy.

W kategoriach nieporozumienia należy ocenić zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 O.p. Podstawą wystąpienia organu podatkowego do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego stanowią wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, wynikające ze zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe mają prawo i obowiązek dokonywania we własnym zakresie ustaleń faktycznych, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia (art. 122 O.p.). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób samodzielny, do czego były też zobowiązane, na podstawie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., dokonały ustaleń faktycznych, które uzasadniały stwierdzenie, że brak jest dowodów zawarcia umów pożyczek z rodzicami i siostrą strony oraz brak jest przekonujących dowodów, iż podatnik otrzymał łącznie kwotę 209.952 USD zł, na podstawie umów pożyczek.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).