Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 245/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca) Protokolant Specjalista Ilona Obara po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] grudnia 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania E. R. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS") z [...] czerwca 2013 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. ([...] zł). Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op").

2. Stan faktyczny.

2.1. Dyrektor UKS ustalił, że w 2006 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych (Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]"). Dochody z tej działalności podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W zeznaniu podatkowym za 2006 r.

(PIT – 36L) wykazała dochód w kwocie [...] zł i podatek należny (po dokonaniu odliczeń od dochodu i od podatku) w wysokości [...] zł. Zdaniem Dyrektora UKS, skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o [...] zł z powodu zaliczenia w ich ciężar wydatków wynikających z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, dotyczących rzekomego nabycia towarów handlowych i usług od 3 podmiotów:

- PUH "[...]" K. C. – 84 faktury na łączną kwotę [...] zł za olej napędowy i blachę aluminiową;

- "[...]" Sp. z o. o. z siedzibą w M. - 1 faktura – [...] zł tytułem zapłaty za "obsługa i naprawy C.S. i naczep (październik)";

- PHU "[...]" M. B. - 45 faktur na kwotę [...] zł za usługi transportowe, obsługę i naprawy ciągników siodłowych, pompy hydraulicznej, chłodnicy, hamulców i układu pneumatycznego, silników, obsługi, regulacji i smarowania naczep, drobnych napraw naczep, przeglądu.

Organ I instancji ustalił, że wystawcami spornych faktur były podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności w zakresie obrotu paliwami (K. C.) oraz nie dostarczały skarżącej towarów i (lub) nie świadczyły usług, ujawnionych

w treści spornych faktur jako przedmiot transakcji. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że firmy będące rzekomo dostawcami towarów i usług do ww. podmiotów, które wystawiły sporne faktury dla skarżącej, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, zaś wystawione przez nie faktury sprzedaży nie obrazowały rzeczywistych transakcji (były to tzw. "puste faktury"). Stąd wniosek, że wymienione

w spornych fakturach dostawy dla skarżącej nie mogły być również zrealizowane przez podmioty ujawnione w treści spornych dostaw jako sprzedawcy towarów i usług.

Ustaleń faktycznych Dyrektor UKS dokonał na podstawie włączonych do akt niniejszej sprawy dowodów z postępowań podatkowych i karnych, prowadzonych wobec rzekomych kontrahentów skarżącej, w tym ustaleń dokonanych przez Prokuraturę Apelacyjną w R. w toku postępowania karnego (sygn. akt [...]). Wynika z nich, że będący rzekomo przedmiotem dostawy olej napędowy dostarczany skarżącej przez K. C. był jakoby nabywany od [...] Sp. z o. o. Natomiast podwykonawcą usługi zakupionej od [...] Sp. z o. o. było PUH AGD S. S.. Podwykonawcami usług zakupionych od PHU [...] M. B. były rzekomo: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o. oraz [...] CENTRUM PRODUKCYJNE. Organ I instancji ustalił, że zakupy towarów od: PUH [...] K. C. oraz usług od [...] Sp. z o. o. i PHU [...] M. B. nie mogły mieć miejsca, gdyż firmy te nie dysponowały towarem wykazanym w wystawionych fakturach oraz parkiem maszynowym (w przypadku usług). Nie zlecały nadto wykonania tego rodzaju usług podwykonawcom. Nie zatrudniały pracowników. Nie dokonały rzeczywistego zakupu będących przedmiotem dalszej odsprzedaży do skarżącej od podmiotów (dostawców) przez nie wskazanych. K. C. (PHU [...]) w 2006 r. nie posiadał nawet koncesji na sprzedaż paliwa. Skoro sporne faktury wystawione dla skarżącej przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to brak było podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakupy towarów handlowych i usług od ww. podmiotów. Dyrektor UKS za nierzetelne uznał zatem księgi podatkowe skarżącej w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości. Wskazując na art. 23 § 2 Op odstąpił

od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dowody przedstawione przez skarżącą, po ich uzupełnieniu o dowody zebrane w toku postępowania podatkowego, zdaniem organu pozwalają na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania (zob. s. 3 – 19 decyzji Dyrektora UKS). Z akt sprawy wynika nadto, że dla K. C. ([...]) została wydana decyzja w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Płatności za faktury i ujawnione w ich treści towary (olej napędowy i blachę) nabywane rzekomo przez skarżącą od K. C., dokonywane były gotówką. W toku postępowania podatkowego, pomimo inicjatywy ze strony organu I instancji, skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za towary i usługi nabywane rzekomo od PUH "[...]" K. C., "B[...]" Sp. z o. o. i od PHU "[...]" M. B..

2.2. W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 2, § 4 i § 6 Op w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej) oraz prawa materialnego (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a w uzasadnieniu także art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, 2, 3 i 5, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT) poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez błędne uznanie, że iż skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Zdaniem autora skargi, Dyrektor UKS bezpodstawnie pozbawił skarżącą prawa do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie uznał za dowolną. Organ I instancji pochopnie stwierdził bowiem, że sporne dostawy towarów oraz usług w rzeczywistości nie miały miejsca.

Uzupełniając odwołanie, jego autor wniósł także o przeprowadzenie dowodów

z przesłuchania skarżącej ("na okoliczność, iż kwestionowane (...) transakcje (...) były przeprowadzane, a przedmiotowe czynności rzeczywiście i faktycznie miały miejsce; właściwego doboru kontrahenta oraz zachowania właściwej staranności przy jego wyborze") oraz świadków ("właścicieli, osób faktycznie prowadzących sprawy gospodarcze i kontrahenta naszej działalności na okoliczność, że czynności sprzedaży towarów, wykonania usług rzeczywiście się odbyły"). Pełnomocnik skarżącej (adwokat) wystąpił także o dokonanie ustalenia treści czynności prawnej na podstawie art. 199 Op celem ustalenia, "czy nastąpiła sprzedaż, wykonanie usługi". Wystąpił też o dokonanie oględzin na podstawie art. 198 Op "celem określenia, iż kwestionowane czynności sprzedaży i wykonania usługi miały miejsce w konkretnym miejscu oraz czasie".

2.3. Utrzymując w mocy decyzję Dyrektora UKS, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że nie wystąpiły przeszkody do orzekania o zobowiązaniach skarżącej, gdyż termin przedawnienia, który w niniejszej sprawie upływał z dniem 31 grudnia 2012 r., został przerwany na skutek wystąpienia przesłanek, o których mowa

w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Postanowieniem z [...] listopada 2011 r. wszczęte zostało bowiem śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks. Tego dnia wydane zostało także postanowienie o przedstawieniu zarzutów, którego treść ogłoszono skarżącej [...] lutego 2012 r. Dyrektor IS uznał zatem, że został spełniony obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11). Czyli bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej został zawieszony zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Dyrektor IS stwierdził, że skarżąca bezpodstawnie zaliczała w 2006 r. do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z treści faktur wystawionych przez 3 podmioty (PUH "[...]" K. C., "[...]" Sp. z o. o., PHU "[...]" M. B.), gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości. Nie wykazała nadto, że poniosła wydatki na zakup towarów i usług ujawnionych w treści spornych faktur. Towary i usługi, o których mowa w treści spornych faktur VAT, nie były bowiem przedmiotem dostawy (sprzedaży) przez podmioty wskazane w tych fakturach jako ich dostawcy (K. C., M. B. i [...] sp. z o. o.). Kwoty wynikające z treści spornych faktur nie mogą zatem zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Organ odwoławczy powołał się przy tym na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Szczegółowo przedstawił ustalenia faktyczne dokonane w sprawie, potwierdzające zasadność wniosku, że sporne faktury VAT wystawione dla skarżącej nie dają podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu rzekomo poniesionych wydatków z tego tytułu, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistości (zob. s. 8 – 18 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Dyrektora IS, skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że sporne faktury zostały wystawione przez jej rzekomych kontrahentów w ramach oszustw podatkowych. Nie podjęła żadnych działań w celu uniknięcia swego udziału w tych oszustwach. Świadczą o tym okoliczności towarzyszące rzekomemu zawieraniu poszczególnych transakcji, w tym dokonywanie płatności za rzekomo nabywane towary i usługi gotówką, bez żądania stosownych potwierdzeń, brak zainteresowania osobami, od których rzekomo skarżąca nabywała towary i usługi, odstąpienie od sprawdzenia, czy rzekomy sprzedawca paliwa posiada stosowną koncesję na prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie. Nabywała tzw. puste faktury w celu fikcyjnego udokumentowania zakupu paliwa i blachy oraz usług naprawy samochodów, ciągników siodłowych i naczep, a także usług transportowych (zob. s. 22 zaskarżonej decyzji). W związku z powyższym, Dyrektor IS za chybione uznał zarzuty postawione w odwołaniu przez pełnomocnika skarżącej. W toku postępowania podatkowego skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów wskazujących na rzeczywiste poniesienie przez nią wydatków wskazanych w treści spornych faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Nie wykazała, że podjęła stosowne starania celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych, związanych z wystawianiem tzw. pustych faktur. Dyrektor UKS wykazał zaś, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Dokonując ustaleń faktycznych nie naruszył przepisów postępowania podatkowego lub (i) przepisów prawa materialnego wskazanych w odwołaniu. Dyrektor IS nie dopatrzył się zatem wystąpienia przesłanek do uchylenia decyzji Dyrektora UKS. Ocena materiału zebranego w sprawie potwierdza bowiem zasadność ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji. W szczególności, Dyrektor UKS zasadnie przyjął, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwoty wynikające ze spornych faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Ustaleń faktycznych Dyrektor UKS zasadnie dokonał na podstawie dowodów z postępowania karnego i postępowań podatkowych prowadzonych wobec rzekomych kontrahentów skarżącej i ich rzekomych kontrahentów. Przedstawił przy tym w sposób szczegółowy przebieg postępowania w sprawie i dokonane ustalenia faktyczne odrębnie dla każdego z kontrahentów skarżącej, a także źródła dowodowe tych ustaleń (zob. s. 11 – 25 zaskarżonej decyzji). Reasumując, zdaniem Dyrektora IS skoro przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie stanowią one podstawy do uznania, że skarżąca faktycznie poniosła wydatki z tego tytułu uprawniające do zaliczenia ich w ciężar kosztów podatkowych. Organ odwoławczy nie dopatrzył się podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego ze źródeł osobowych oraz konieczności wystąpienia do sądu powszechnego, a także przeprowadzenia oględzin (zob. s. 21 zaskarżonej decyzji). Odniósł się także do zarzutów odwołania, uznając je za chybione (zob. s. 21 – 26 zaskarżonej decyzji).

3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] stycznia 2014 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie decyzji organów obu instancji, pełnomocnik skarżącej (adwokat) postawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów:

a) prawa procesowego:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Op

w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu,

iż transakcje wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez PUH "[...]" K. C., "[...]" Sp. z o. o. i PHU "[...]" M. B., w rzeczywistości nie miały miejsca, co skutkowało brakiem możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych kwot netto wynikających z tych faktur;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez błędne uznanie, że zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż skarżąca nie zakupiła faktycznie od PUH "[...]" K. C. przedmiotowych towarów (oleju napędowego i blachy), w związku z faktem, że faktury zakupu (będące w posiadaniu "[...]") nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego, celem ustalenia, czy skarżąca faktycznie nabyła ww. towar i czy dokonała jego odsprzedaży;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez błędne uznanie, że zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż usługi podwykonawcze napraw ciągników siodłowych, naczep oraz usług transportowych firmowało pięciu fikcyjnych podwykonawców: "[...]" sp. z o. o., "[...]" sp. z o. o.; "[...]" sp. z o. o., "[...]" sp. z o. o. i "[...] CENTRUM PRODUKCYJNE";

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego stanu faktycznego, w wyniku nieprawidłowego uznania, iż M. B. wystawiał puste faktury nie dokumentujące zdarzeń gospodarczych, gdyż przedsiębiorstwo nie dysponowało parkiem maszynowym i pomieszczeniami z kanałem remontowym niezbędnym do świadczenia usług remontowych samochodów ciężarowych, naczep, ładowarek oraz nie zatrudniało pracowników, pomijając przy tym zeznania M. B., iż w prowadzeniu przedsiębiorstwa oraz w wykonywaniu prac pomagał mu ojciec, jak również, iż M. B. celem wykonania określonych prac korzystał ze sprzętu M. R.;

- art. 180, art. 181 § 1, art. 188 w związku z art. 123 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej "mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania";

- art. 193 § 2, § 4 i § 6 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez błędne uznanie, iż prowadzone przez skarżącą ewidencje dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych były nierzetelne i prowadzone w sposób wadliwy;

b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie

w wyniku błędnego uznania, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów, gdyż w ocenie organu "do zaliczenia kosztów uzyskania przychodów przyjęto wydatki wynikające z faktur VAT, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów gdyż nie przedstawiają rzeczywiście realizowanych transakcji, nie odzwierciedlają rzeczywistego zakupu i wykonania usług".

3.2. Uzasadniając obszernie skargę jej autor rozwinął poszczególne jej zarzuty, które w istocie sprowadzają się do próby podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w niniejszej sprawie. Materiał dowodowy uznał za niekompletny, zaś jego ocenę określił jako pobieżną i dowolną. Wskazał na brak ustaleń faktycznych dotyczących sposobu realizacji i dokumentowania dostaw towarów i usług. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, niezbędne w realiach niniejszej sprawy było ustalenie, czy dostawy miały miejsce. Organy nie wykazały zaś, że sporne transakcje faktycznie nie miały miejsca, co stanowi kluczową dla sprawy kwestię. Stanowisko organów, dotyczące wadliwości podmiotowej spornych faktur, jest niewystarczające do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy. Organy wykazując, że wystawcy kontrolowanych faktur nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej (nie istnieli), nie zbadały samych transakcji. Skarżąca nabywała zaś towary i usługi wskazane w spornych fakturach. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organy nie tylko wykazały, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że sporne transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Odmówiły także przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, niezbędnych do ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Pełnomocnik odwołał się nadto do orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącego podatku od towarów i usług, w szczególności prawa do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego, jeżeli podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych (zob. s. 9 – 14 skargi).

3.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wszystkie zarzuty skargi uznał za chybione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

4.3. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zdanie pierwsze). Zwrot "koszty poniesione" oznacza,

że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.

5.1. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, które przyjęły, że skarżąca bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów rzekomo poniesione wydatki, na podstawie wystawionych na jej rzecz faktur dokumentujących zakup towarów i usług (w tym oleju napędowego) nabytych od 3 podmiotów (PHU [...] K.C., [...] sp. z o. o. ([...] sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej) oraz od PHU [...] M. B.), które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Skarżąca nadto wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Nie wykazała, że podjęła stosowne działania w celu uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych. Nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że poniosła sporne wydatki. Organy określiły skarżącej wysokość podstawy opodatkowania (i zobowiązania podatkowego) w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (księgi podatkowe uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania), czyli zgodnie z art. 23 § 2 Op. Odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Spór dotyczy zatem wykładni oraz prawidłowości zastosowania w realiach niniejszej sprawy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zarzuty materialnoprawne są przy tym tylko konsekwencją zarzutów natury procesowej. Organy nie badały tego, czy jakiś nieznany podmiot rzeczywiście dostarczał skarżącej sporne towary i usługi. Zdaniem organów, skoro skarżąca nie nabyła spornych towarów i usług (nie poniosła wydatków z tego tytułu) od podmiotów ujawnionych w treści kwestionowanych faktur jako ich wystawcy, to nie przysługuje jej prawo do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych poszczególnych kwot wynikających z treści faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości.

5.2. Zdaniem Sądu, Dyrektor IS trafnie przyjął, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowe skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. nie uległy przedawnieniu. Skarżąca została bowiem skutecznie poinformowana przed końcem 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op (okoliczność bezsporna na etapie postepowania sądowego).

6.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Towary i usługi wymienione w zakwestionowanych przez organy fakturach nie zostały przez skarżącą zakupione od osób wymienionych w treści spornych faktur jako dostawcy (nie były przedmiotem transakcji pomiędzy skarżącą i osobami ujawnionymi w treści spornych faktur). Skarżąca nie wykazała, że poniosła jakiekolwiek wydatki związane z zakupem towarów i usług, o których mowa w treści spornych faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Czyli organy prawidłowo przyjęły, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu poprzez zaliczenie w ich ciężar kwot wynikających z nierzetelnych faktur wystawionych na jej rzecz przez 3 ww. podmioty. Organy podatkowe wskazały szereg dowodów i okoliczności, w tym dotyczących zawierania rzekomych transakcji oraz dokonywania płatności gotówkowych, których swobodna ocena, czyli dokonana

w zgodzie z art. 191 Op, uzasadnia powyższy wniosek. Ustalając stan faktyczny organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie uwzględniły jako dowody w niniejszej sprawie materiał dowodowy zebrany w ramach innych postępowań podatkowych oraz w ramach postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R. w sprawie o sygn. akt [...]. Szczegółowo przedstawiły powody, które doprowadziły do wniosku, że skarżąca nie poniosła żadnych wydatków z tytułu zakupu towarów i usług, o których mowa w treści spornych faktur. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości odnośnie nabycia towarów i usług przez skarżącą od podmiotów ujawnionych w ich treści, to uznać należy, że kwoty należności do zapłaty za te faktury nie mogą zostać uznane za wydatki poniesione przez skarżącą w celu uzyskania przychodów. Nawet gdyby skarżąca wykazała, że poniosła jakiekolwiek wydatki na rzecz podmiotów ujawnionych w treści spornych faktur jako ich wystawcy (dostawcy towarów i usług), to

i tak należałoby uznać te należności za wydatki związane z wystawieniem fikcyjnych faktur w celu bezprawnego obniżenia zobowiązań podatkowych, a nie za wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

6.2. Dodać należy, że Sąd podziela stanowisko Dyrektora IS również co do tego, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że sporne faktury VAT nie dokumentują transakcji wymienionych w ich treści. Okoliczność ta ma jednak drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, która dotyczy zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie z tytułu podatku od towarów i usług. O tym, że skarżąca nie wykazała, iż nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji w postaci pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie spornych faktur związanych z jej udziałem w nielegalnych czynnościach, których celem były oszustwa podatkowe, Sąd wypowiedział się w wyroku z 26 lutego 2015 r., VIII SA/Wa 348/14, oddalając skargę.

6.3. Dostawy oleju napędowego na rzecz skarżącej nie mogły być zrealizowane przez firmę P.U.H. "[...]", gdyż w rzeczywistości podmiot ten nie dysponował olejem napędowym widniejącym na wystawionych przez niego fakturach. K.C. zeznał, że paliwo kupował od spółki [...]. Jednak z ostatecznej decyzji wydanej [...] grudnia 2011 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. dla [...] Sp. z o. o. wynika, że faktury sprzedaży wskazujące jako nabywcę m.in. firmę P.U.H. "[...]" K. C. w 2006 r. nie dokumentowały wskazanych w nich transakcji i nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu jaki miał być dokonany przez ten podmiot. Słusznie zatem w sprawie za niewiarygodne uznano zeznanie K. C. w tej części, iż jedynym dostawcą paliwa do jego firmy była Spółka [...] oraz że korzystał ze środków transportu tego dostawcy. W sytuacji zatem, gdy to nie firma P.U.H. "[...]" K.C. była świadczącym na rzecz skarżącej, można jedynie przypuszczać, że dostawy paliwa jeśli zostały wykonane, to przez inne podmioty, które z tytułu ich wykonania nie wykazały obowiązku podatkowego z tytułu VAT i nie zadeklarowały należnego podatku. Spółka "[...]" istniała tylko formalnie, w rzeczywistości nie prowadziła biura, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała paliwa, ani środków do jego transportu. Spółka nie składała deklaracji podatkowych związanych z obrotem paliwami, w związku z tym nie regulowała zobowiązań podatkowych. Z dokonanych ustaleń faktycznych wynikał jednoznaczny wniosek, że ta Spółka nie dokonywała sprzedaży paliwa K. C., a zatem i on sam wskazując jedynie to źródło dostaw nie wskazał innych legalnych źródeł ewentualnego nabywania paliw. W tej sytuacji słuszne były wnioski organów, że skarżąca nabyła paliwo nieznanego pochodzenia. K. C. nie posiadał bazy magazynowej, nie zatrudniał pracowników i nie przechowywał towarów (paliw i blachy) rzekomo sprzedawanych skarżącej. Na wiarę nie zasługują jego zeznania, że zajmował się pośrednictwem

w sprzedaży towarów. Zajmował się bowiem wystawianiem tzw. pustych faktur, działając jako osoba fizyczna, czy też jako prezes zarządu spółki z o. o. [...], co wynika wprost z ustaleń dokonanych przez Prokuraturę Apelacyjną w R.

i z decyzji wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla jego rzekomego kontrahenta ([...]) oraz dla [...] sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza także zasadność stanowiska organów, które trafnie przyjęły, że M. B. nie wykonywał żadnych usług dla skarżącej, gdyż nie zatrudniał pracowników oraz nie posiadał parku maszynowego niezbędnego do świadczenia usług remontowych samochodów ciężarowych, naczep i ładowarek. Wystawiał dla skarżącej faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, wykorzystując wystawione dla niego faktury przez rzekomych podwykonawców, które także nie odzwierciedlały rzeczywistości.

Dodać należy, że skarżąca nie wykazała, iż nabyła towary i usługi, o których mowa w treści spornych faktur. Okoliczności towarzyszące rzekomemu zawieraniu transakcji, o których mowa w treści spornych faktur, potwierdzają zasadność stanowiska organów podatkowych co do tego, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości. Zarówno odnośnie samych transakcji, jak i dokonania płatności tytułem ceny sprzedaży towarów i usług, o których mowa w ich treści.

7.1. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań zarzuty skargi należy uznać za chybione. Skarżąca bezpodstawnie zaliczyła do kosztów podatkowych wydatki, których w rzeczywistości nie poniosła, gdyż wynikały z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, a także nie stanowiły zapłaty za towary i usługi ujawnione w treści spornych faktur, lecz co najwyżej stanowiły zapłatę za wystawienie fikcyjnych faktur.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

7.2. Organy podatkowe nie naruszyły wskazywanych w skardze lub innych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie były obowiązane do podejmowania czynności w celu ustalenia, czy skarżąca faktycznie nabywała od nieznanych osób towary i usługi, o których mowa w spornych fakturach. Zasadnie uznały nadto za nierzetelną w spornych zakresie prowadzoną przez skarżącą podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2006 r. Skoro organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że prawidłowo zastosowały art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Uzasadnienie stawianych przez autora skargi zarzutów materialnoprawnych dotyczy nadto w istocie uchybień natury procesowej. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób odpowiadający art. 210 § 4 Op. Wnioski wyciągnięte przez organy z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne i logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku) oraz dostępnej wiedzy. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Organy stworzyły skarżącej możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, lecz skarżąca tylko w ograniczonym zakresie z tej możliwości skorzystała. Brak było zdaniem Sądu podstaw do uzupełniania materiału dowodowego w toku postępowania odwoławczego, gdyż skarżąca nie wskazała świadków, których przesłuchanie mogłoby dotyczyć okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, które to okoliczności nie zostały uprzednio stwierdzone innym dowodem. W szczególności skarżąca nie wykazała, że poniosła jakiekolwiek wydatki związane z zakupem towarów i usług, o których mowa w treści spornych faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Oczywiście chybiony był także wniosek skarżącej o wystąpienie do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Op o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdyż pełnomocnik skarżącej wskazała na okoliczności faktyczne, których ustalenie nie należy do sądu powszechnego, ale do organów podatkowych. Oczywiście chybiony był także wniosek pełnomocnika skarżącej o przeprowadzenie oględzin, gdyż jego autor nie wskazał powodów uzasadniających zasadność przeprowadzenia tego dowodu. Także wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodów z bliżej nieokreślonych świadków odnośnie okoliczności, które zostały już stwierdzone innymi dowodami, należało uznać za oczywiście chybiony.

7.3. Sąd uznał zatem, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., która wyłącza prawo skarżącej do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych kwot wynikających z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, choćby nawet była ona poprawna pod względem formalnym. Wskazane w tych fakturach kwoty, rzekomo stanowiące zapłatę za towary i wykonane usługi, które nie zostały w rzeczywistości nabyte od wystawców faktur, nie stanowią kosztów podatkowych w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca nie wykazała nadto, iż poniosła wydatki, o których mowa w treści faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Wydatków poniesionych w celu zapłaty za wystawienie fikcyjnej faktury w ramach oszustwa podatkowego, a nie za nabycie towarów i (lub) usług, nie można zdaniem Sądu uznać za poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Nie można ich zatem uznać za koszt uzyskania przychodów.

7.4. Reasumując, Sąd uznał za chybione zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 123, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 191 i 193 w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, a także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organy podatkowe ustaliły bowiem stan faktyczny rozpoznawanej sprawy w sposób prawidłowy. Nie naruszyły przy tym wskazywanych w skardze przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Nie wystąpiła nadto konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w związku z inicjatywą skarżącej na etapie postępowania odwoławczego. Zdaniem Sądu, przyznanie skarżącej prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, stanowiłoby w realiach niniejszej sprawy naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz legalizację bezprawnych działań tych podatników, którzy

w ramach oszustw podatkowych zaniżają swoje zobowiązania podatkowe.

Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, powinien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów

i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi

u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar

lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między podmiotami ujawnionymi w jej treści, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów (zob. wyroki NSA: z 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2152/12; z 5 września 2014 r.; CBOSA).

8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.