Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 525/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15ust.1, art. 12 ust.4 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art.120,121,122,123
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Inwestycyjno-Budowlanego G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku dochodowym od osób prawnych wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie zaliczki za wrzesień 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że w wyniku postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "DUKS") decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. określił Przedsiębiorstwu [...] Sp. z o.o. (dalej: “Strona", “Spółka", “Skarżąca") zobowiązanie podatkowe za 2008 r., w wysokości 2.244.038,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy za wrzesień 2008 r. w kwocie 79.417,00 zł. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że Spółka zaniżyła przychód w wyniku nieuwzględnienia w nim kwoty 2.192.622,95 zł, tj. części należności z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodu o 3.671.557,96 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka dokonała sprzedaży nieruchomości położonej w L. na rzecz R. D. N. Sp. z o.o. (dalej: "R.") za cenę brutto 22.927.000,00 zł, na którą składa się kwota 18.792.623,00 zł oraz podatek VAT 4.134.377,00 zł. Z tytułu przedmiotowej sprzedaży Strona wystawiła m.in. fakturę z dnia 4 lipca 2008r. Nr [...] tytułem "zapłata na poczet budowy domu mieszkalnego wielorodzinnego zgodnie z aktem Notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 3 lipca 2008r." Wartość faktury to 2.500.000,00 zł netto, plus VAT według 7 % stawki 175.000,00 zł. W ocenie organu podatkowego, z ww. aktu notarialnego wynika, iż kwota 2.500.000,00 zł, stanowi element ceny za sprzedaną nieruchomość i po odliczeniu podatku od towarów i usług, według należnej 22 % stawki podatkowej, stanowi przychód ze sprzedaży. Spółka nie zaliczyła ww. kwoty do przychodów podlegających opodatkowaniu, czym zaniżyła przychód z roku 2008 r. Ponadto w toku postępowania Spółka przedstawiła 29 faktur wystawionych przez firmy: B. G. L., PPHU M. Sp. j. J. P., A. P., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe J. J. S., PPHU C. P. P., P.P.U. U. Sp. z o.o., Usługi [...] L. U., Usługi elektrotechniczne K. U. jako wynikające z realizacji prac na nieruchomości sprzedanej na rzecz R. opiewające na kwotę 2.257.892,66 zł (faktury zostały opisane w tabeli Nr 1 protokołu badania ksiąg) oraz 14 faktur związanych z wykonywaniem na rzecz P.P.U. "U." Sp. z o.o. (dalej: "U.") "robót budowlanych oraz wyposażenie w sprzęt bazy budowlanej znajdującej się w G., gmina H., jako właściciel terenu i inwestor". Wartość netto zakupów wynikających z tych faktur wynosi 233.061,86 zł. DUKS stwierdził, iż zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania dowody jednoznacznie świadczą o tym, iż wykazane przez Stronę wydatki na zakup materiałów i usług związanych ze sprzedaną nieruchomością w L. w wysokości 3.342.237,96 zł (2.527.892,66 zł + 233.061,86 zł + 9.583,44 zł + 566.000,00 zł + 5.700,00 zł) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Strony. W ocenie organu pierwszej instancji, dowodami o kluczowym charakterze, potwierdzającymi powyższe są: akt notarialny Rep. A. Nr [...] z dnia [...] września 2008 r. (dalej: “akt notarialny"); pisma spółki R. z dnia 11 czerwca 2012 r. i z dnia 18 października 2012 r.; protokół z dnia 18 września 2012r. z przesłuchania w charakterze świadka T. L. - członka zarządu R.; protokół dnia 14 listopada 2012 r. z przesłuchania w charakterze świadka A. G., który w 2008r. pełnił funkcję członka zarządu R.; protokół oględzin nieruchomości z dnia 20 maja 2009 r.; protokół z dnia 18 września 2012 r. z przesłuchania w charakterze świadka P. P. - właściciela firmy PPHU C. P. P.; umowa z dnia 19 maja 2008 r. przedłożona przez P. P. podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 10 sierpnia 2012 r., materiały z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 10 sierpnia 2012 r. w firmie PPUH M. Sp. j. J. P., A. P.; wyjaśnienia S. J. z dnia 19 października 2012r.; pismo P. SA Oddział w W. z dnia 17 października 2012 r. Odnosząc się do poszczególnych dowodów DUKS wskazał, iż w § 5.1 aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] września 2008r. ustalono, że cena nieruchomości ulegnie obniżeniu o kwotę 4.941.000,00 zł brutto, w przypadku niewykonania przez Stronę zobowiązania polegającego na wykwaterowaniu osób zamieszkujących w nielegalnie posadowionym na tym gruncie "obiekcie budowlanym", a także na wyburzeniu tego obiektu. Z przedmiotowego dokumentu wynika również, iż na sprzedanej nieruchomości nie było żadnych naniesień poza obiektem budowlanym trwale związanym z gruntem o powierzchni 54 m2. DUKS zwrócił uwagę, że aktem notarialnym nie nałożono na Spółkę innych obciążeń niż rozebranie obiektu budowlanego i wysiedlenie zamieszkałych w nim osób. Również z przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej z J. K. w dniu 19 listopada 2007 r., ani z umowy sprzedaży warunkowej zawartej w dniu 3 lipca 2008 r. z R. i dokonanej do niej zmiany opisanej w protokole z dnia 11 sierpnia 2008 r. nie wynika, żeby Spółka miała wykonywać na zbywanej nieruchomości jakiekolwiek prace, które następnie rozliczyła w kosztach uzyskania przychodu 2008 r. W piśmie z dnia 11 czerwca 2012r. spółka R. poinformowała, iż na nieruchomości położonej w L., w chwili jej zakupu nie były prowadzone prace budowlane, plac nie był przygotowany pod budowę, nie było ułożonych płyt drogowych, nie było ogrodzenia, ani nie były prowadzone inne prace. Ponadto w piśmie z dnia 18 października 2012r. ww. firma wyjaśniła, że nie zlecała Stronie na przedmiotowej nieruchomości żadnych dodatkowych prac w 2008r. oraz wskazała, że osobą, która posiada wiedzę na temat stanu nieruchomości w chwili jej przejmowania od Spółki jest A. G.. W dniu 18 września 2012 r. przesłuchano w charakterze świadka T. L., członka zarządu R.. Zeznał on, że na nieruchomości zakupionej od Spółki jedyną rzeczą były jakieś zabudowania, w których zamieszkiwały osoby bez tytułu prawnego. Na przedmiotowych gruntach nie były rozpoczęte prace związane z budową bloków, plac nie był przygotowany do budowy. Świadek wyjaśnił, że firma R. zaczęła grodzić nieruchomość po tym jak stała się jej właścicielem. Proces grodzenia był długi, ponieważ trzeba było uporać się z innymi budowlami, które bezprawnie znajdowały się na tych gruntach. Wykonane przez spółkę R. ogrodzenie jest z blachy i stanowi ogrodzenie placu budowy. T. L. wskazał, że wszystkie prace związane z rekultywacją terenu wykonała firma zewnętrzna, na zlecenie firmy A. Sp. z o.o. Świadek oświadczył, że — zgodnie z jego wiedzą — na zakupionych działkach nie były wykonane przez Stronę place składowe materiałów, place do przechowywania ziemi, wykopy pod budynki, nie znajdowało się zaplecze socjalne i biurowe budowy, plac był nieutwardzony, bez dróg dojazdowych z płyt MON. Zeznał również, że cyt.: "nie przypominam sobie, żeby firma rekultywacyjna musiała cokolwiek rozbierać, a musiała przejść praktycznie przez całą powierzchnię nieruchomości. Na tej nieruchomości nie znajdowało się nic co wykorzystaliśmy do swoich prac. Inwestycję w 100% zrealizowaliśmy własnymi środkami". DUKS wskazał, że w dniu 14 listopada 2012r. przesłuchano w charakterze świadka A. G., który w 2008 r. pełnił funkcję członka zarządu R.. Odnośnie stanu nieruchomości położonej w L. zeznał on, że w chwili przejmowania jej przez spółkę H., poza drzewami i szopą, która była przeznaczona do rozbiórki i finalnie została rozebrana, była to płaska, częściowo zadrzewiona działka. A. G. wyjaśnił, że na przedmiotowej działce był przed podjęciem decyzji o zakupie w 2007r., a później w 2008r. Świadek zeznał, że w trakcie trwania negocjacji R. umawiała się ze Stroną tylko na rozbiórkę "obiektu budowlanego". Świadek ponadto stwierdził, że na gruntach nie były rozpoczęte żadne prace związane z budową bloków, nie były ułożone płyty drogowe, teren nie był ogrodzony, plac nie był zasilany w energię elektryczną. Zeznał również, że grunty nie były przygotowane do zabudowy, oraz że to firma R. rozpoczęła rzeczywisty proces inwestycyjny na nieruchomości w L., począwszy od jej rekultywacji poprzez przyłączenie do poszczególnych mediów. W ocenie DUKS powyższe potwierdza, że przedmiotem transakcji udokumentowanej aktem notarialnym była niezabudowana nieruchomość, na której w okresie grudzień 2007 r. – wrzesień 2008 r. nie wykonano żadnych prac (oprócz rozbiórki tzw. “obiektu budowlanego"). Cena za sprzedaną nieruchomość nie obejmowała innych elementów niż same grunty, co wynika przede wszystkim z treści samego aktu notarialnego, jak również z zeznań świadków. Ponadto w toku niniejszego postępowania przesłuchano w charakterze świadka P. P.. Zeznał on, że wykonał na rzecz Spółki prace montażowo-budowlane związane z budową ogrodzenia w C.. Oświadczył, że materiały wyszczególnione na fakturze [...] z dnia 4 czerwca 2008r. zostały zużyte na wykonane ogrodzenie na rzecz Spółki w miejscowości C., faktura nr [...] z dnia 18 sierpnia 2008r. dokumentuje usługę polegająca na wykonaniu ogrodzenia w C., natomiast materiały udokumentowane fakturami nr [...] z dnia 10 lipca 2008r., nr [...] z 23 lipca 2008r., nr [...] z dnia 2 października 2008, nr [...] z 30 października 2008r. nie zostały zużyte na wykonie ogrodzenia przez jego firmę. P. P. zeznał, że nie wykonywał w 2008 roku na rzecz Spółki jakiejkolwiek usługi w L.. Po okazaniu świadkowi protokołu odbioru i rozliczenia wykonanych robót z 18 sierpnia 2008r. mającego dokumentować "wykonanie montażu ogrodzenia placu budowy w L. ul. [...]", świadek zeznał, że podpis zawarty na ww. protokole nie jest jego podpisem. Ponadto w dniu 10 sierpnia 2012r. P. P. przedstawił kserokopię umowy z dnia 19 maja 2008 r. zawartej między PPHU C. P. P. a Spółką na dostawę i wykonanie ogrodzenia. W §5 ww. umowy wykropkowano miejsce przeznaczone na wpisanie nr działki, na której miało dojść do odbioru prac objętych niniejszą umową oraz nazwę miejscowości. W miejscu wykropkowanym w polu przeznaczonym na wpisanie nr działki wpisano "[...]", a w miejscu przeznaczonym na wpisanie miejscowości "K. C.". W dalszej kolejności DUS wskazał, że podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 10 sierpnia 2012r. u kontrahenta Spółki PPHU M. Sp. Jawna J. P., A. P., A. P. wyjaśnił do protokołu, że nie posiada umów na usługi wykonane na rzecz Strony, ponieważ ich nie przechowuje. Stwierdził też, że usługi transportowe udokumentowane fakturą VAT nr [...] dotyczyły transportu materiałów budowlanych, ale nie pamięta jakich i dokąd, nie pamięta również, gdzie były wykonywane roboty ziemne udokumentowane ww. fakturą. W toku prowadzonych czynności sprawdzających organ podatkowy pozyskał dokumenty wydania z magazynu WZ [...], [...], [...], [...], [...], [...] materiałów, których sprzedaż udokumentowano fakturami wystawionymi na rzecz Spółki. Na ww. dokumentach jako odbiorcę wykazanych na nich towarów wpisano "U.", "N.", "C.". Na żadnym z dokumentów WZ nie wskazano L.. Wykonania prac na nieruchomości w L. nie potwierdził także S. J., który na zlecenie Strony dokonał rozbiórki obiektu budowlanego znajdującego się na przedmiotowej nieruchomości i opisanego w akcie notarialnym dokumentującym jej sprzedaż. W wyjaśnieniach z dnia 19 października 2012r. złożonych do protokołu S. J. stwierdził, że w trakcie wykonywania prac rozbiórkowych na gruntach nic się nie znajdowało oprócz gołębnika, budki na drzewa, które również rozebrał w ramach wykonywanej usługi. Poza tym było to puste nieogrodzone pole. W piśmie dnia 16 sierpnia 2013 r. L. U. oświadczył, że dokonał zasilenia "placu budowy do celów socjalnych w L.", natomiast w piśmie z dnia 16 listopada 2012r. K. U. wyjaśnił, że dokonał zasilenia "placu budowy do celów zasilenia dźwigu wieżowego w L.". Jednakże z pisma P. SA Oddział w W. z dnia 17 października 2012 r. wynika, że Spółka nie podpisała umowy o przyłącze do sieci elektroenergetycznej, co łącznie z pozostałymi dowodami, w szczególności z treścią aktu notarialnego oraz zeznaniami członków zarządu firmy R. daje podstawę do stwierdzenia, że L. U. i K. U. nie wykonali na rzecz Spółki zasilenia placu budowy w L..

2. Od powyższej decyzji, Spółka pismem z dnia 1 lipca 2013 r., wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz art. 122, art. 121 §1 i 193 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: “Ord. pod.") w związku z art. 31 ustawy z dnia 29 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm.). W ocenie Spółki nie można zgodzić się z ustaleniami poczynionymi w zaskarżonej decyzji w zakresie przypisania Spółce przychodu w kwocie 2.500.000,00 zł jako kwoty stanowiącej element wynagrodzenia za sprzedaż nieruchomości w L. Spółce R.. Zdaniem Strony, organ podatkowy błędnie zinterpretował postanowienia aktu notarialnego dokumentującego sprzedaż ww. nieruchomości. Kwota 2.500.000,00 zł jest kwotą przeznaczoną na wykonanie zobowiązań w stosunku do Gminy L. zgodnie z aktem zamiany działek [...] z dnia 25 czerwca 2008 r. Spółka stanęła na stanowisku, że kwota ta nie może stanowić przychodu Spółki w roku 2008, ponieważ realizacja zobowiązań, tzn. wybudowanie mieszkań dla Gminy L., może być wykonana w przyszłych latach, po uzyskaniu przez Gminę L. pozwolenia na budowę. Ponadto w żadnym postanowieniu aktu notarialnego kwota 2.675.000,00 zł brutto nie stanowi elementu ceny nieruchomości sprzedanej na rzecz spółki R.. W związku z powyższym Strona stwierdziła, że w sposób prawidłowy nie wykazano w zeznaniu podatkowym omawianej kwoty jako przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. W dalszej kolejności Strona wskazała, że organ podatkowy w sposób nieuzasadniony zakwestionował prawo Spółki do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków wymienionych w wyjaśnieniu Strony z dnia 25 kwietnia 2012 r. Stwierdzono, że przedmiotem przedwstępnej umowy z dnia 19 listopada 2007 r. oraz umowy sprzedaży aktem notarialnym była nieruchomość z aktualnym prawomocnym pozwoleniem na budowę. Posiadając prawomocne pozwolenie na budowę, środki na koncie firmy oraz wiedzę, że w krótkim czasie nie uda się zrealizować warunków umowy przedwstępnej i doprowadzić do sprzedaży inwestycji, Spółka podjęła decyzję o rozpoczęciu budowy, mimo podpisanej przedwstępnej umowy sprzedaży. Ponadto Spółka uzyskała informację, że firma R. rozważa wycofanie się z zakupu nieruchomości, co upewniło Stronę, że niezbędne jest jak najszybsze rozpoczęcie budowy. Strona stwierdziła, że w dniu 10 czerwca 2008 r. podpisała z U. umowę na budowę I etapu inwestycji, a niezależnie od tego na terenie inwestycji pracowały inne firmy zajmujące się porządkowaniem i niwelacją terenu. Rozpoczęta realizacja budowy pozwoliła na utrzymanie w znacznej mierze przekonania, że nie ma potrzeby sprzedawać inwestycji za każdą cenę, a alternatywą była realizacja we własnym zakresie. W konsekwencji cena sprzedaży nieruchomości została obniżona, ale w niewielkim stopniu do propozycji firmy R.. Następnie Strona stwierdziła, że po podpisaniu umowy sprzedaży, przystąpiła do usuwania robót wykonanych przez firmę U., a oprócz działań podjętych przez firmę U., zlecono również firmom PPUH M. Sp. j. J. P., A. P. i B. G. L., dysponującym ciężkim sprzętem i transportem, roboty polegające na likwidacji mas ziemnych oraz składowisk. W ocenie Spółki złożone w postępowaniu zeznania w charakterze świadków T. L. i A. G. na okoliczność tego, czy na działce będącej przedmiotem sprzedaży były wykonywane przez Spółkę prace związane z rozpoczęciem budowy, są niewiarygodne. Spółka zakwestionowała również zeznania pozostałych świadków tj. S. J. i P. P.. W dalszej kolejności Spółka zakwestionowała zasadność nieuznania, jako związanych z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą wydatków, które, w ocenie Strony, powiązane są z wykonaniem robót budowlanych w G., Gminie H.. Spółka wyjaśnia, że zgodnie z zawartą umową z dnia 1 lipca 2008r. rozpoczęła realizację zadań wskazanych przez U.. Według Strony wykonano koncepcję istniejącego budynku mieszkaniowego celem wykonania projektu i legalizacji tej zabudowy, prace zabezpieczające murarsko-betoniarskie istniejącej konstrukcji magazynu, zamówiono konstrukcję nośną stalową magazynu oraz wykonano prace związane z wyposażeniem budynku inwentarzowego. Wskazano ponadto, że z uwagi na przedłużającą się procedurę uzyskania przez inwestora formalnych dokumentów niezbędnych do prowadzenia dalszych prac konstrukcyjnych (pozwoleń i legalizacji) wykonanie umowy zostało zawieszone, zakupiona konstrukcja hali została wykorzystana w innej realizacji (magazyn C.), a poniesione koszty wykonanych robót rozliczone fakturami. W przedmiotowym odwołaniu Spółka zwróciła również uwagę, że dostawy bloczków betonowych z firmy PPUH M. Sp. j. J. P., A. P. związane były z robotami prowadzonymi zgodnie z umową z U. z dnia 1 lipca 2008r., lecz również częściowo mogły być magazynowane w posiadanym magazynie w C.. Ponadto w odwołaniu stwierdzono, że zawarto umowę z dnia 18 czerwca 2007r. o wydzierżawieniu części działki nr [...] w C. na magazyny Spółki. Strona na podstawie powyższej umowy wykonała na własne potrzeby modernizację istniejących obiektów, ogrodzenie i utwardzenie terenu. Wyjaśniono, że z uwagi na konieczność powiększenia powierzchni magazynowej na potrzeby Spółki na zlecenie właściciela terenu M. A., Spółka podjęła się wykonania magazynu o konstrukcji stalowej. Strona wskazała także, że z uwagi na sytuację gospodarczą zmieniła swoje plany i w 2011 r. poddzierżawiła magazyny firmie U. i w chwili obecnej ww. firma jest dysponentem magazynów. Strona podkreśliła, że w latach 2008-2009 w lokalizacji C. były magazyny Spółki, fakt że obecnie teren bazy magazynowej jest wykorzystywany jako stajnia, w ocenie Spółki, nie powinien mieć wpływu na ocenę przez organ działań podjętych przez Spółkę w kontrolowanym okresie. Zdaniem Spółki niezrozumiałym jest, że organ podatkowy w swoich ustaleniach nie wziął pod uwagę faktu, iż realizowane inwestycje, o których była mowa powyżej, były wykonywane w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności opodatkowanej. Zatem organ podatkowy niesłusznie zakwestionował Spółce prawo zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków wynikający z faktur otrzymanych od podwykonawców. Końcowo Strona zakwestionowała sposób prowadzenia kontroli przez organ, który nie zbadał całości stanu faktycznego, a oparł się jedynie na wybiórczo dobranych zeznaniach świadków, co stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. W dniu 2 września 2013 r. do organu odwoławczego wpłynął wniosek Strony z dnia 27 sierpnia 2013r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka G. L., którego firma wykonywała prace na terenie inwestycji w L. w zakresie wykonania robót ziemnych do przekazania działki firmie R..

3. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2013 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, iż wyszczególniona na fakturze nr [...] należność w kwocie 2.675.000,00 zł brutto stanowi część ceny za sprzedaną spółce R. nieruchomość na podstawie aktu notarialnego. DIS wskazał na treść § 7.1 aktu notarialnego, który stanowi, że: "Strony umowy sprzedaży Nieruchomości I i umowy przenoszącej własność Nieruchomości II oświadczają, że zgodnie z powyższymi § 5.1 i §2.1 lit b) cena zbywanej nieruchomości wynosi łącznie 20.252.000,00 zł, tj. kwotę netto 16.600.000,00 zł, z zastrzeżeniem § 5.2. Cena ta nie obejmuje przejętych dodatkowo przez Kupującego zobowiązań do zapłaty kwoty netto 2.500.000,00 zł, o której mowa w § 9.1 tego aktu". Z § 9.1 aktu notarialnego wynika zaś, że spółka R. zapłaciła już na rzecz Strony kwotę brutto 2.675.000,00 zł z przeznaczeniem na wykonanie zobowiązań Spółki opisanych w § 1 ust. 10 lit. m umowy sprzedaży objętej przedmiotowym aktem notarialnym, tj. w zakresie wybudowania na rzecz Gminy L. mieszkań pod klucz o łącznej powierzchni użytkowej 1.080 m. W tym stanie, w ocenie DIS kwota wykazana na fakturze nr [...] stanowi element ceny nieruchomości sprzedanej na rzecz spółki R., a tym samym kwota netto (z uwzględnieniem prawidłowej stawki VAT 22% w miejsce zastosowanej przez Stronę 7%) w wysokości 2.192.622,95 zł stanowi część uzyskanych przez Stronę przychodów ze sprzedaży nieruchomości w L. i tak samo jak pozostała należność podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy podniósł, że również dla spółki R. przedmiotowa kwota stanowiła element ceny nieruchomości, bowiem podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 18 września 2012 r. T. L. - członek zarządu spółki R. wskazał, że z Spółka R. kupowała grunty, a z biznesowego punktu widzenia liczy się łączny koszt, a rozbicie ceny na dwie pozycje nie miało znaczenia. Liczyła się cena jaką R. zapłacił za działkę. W ocenie DIS istotna jest okoliczność, że kwota 2.500.000,00 zł netto została w akcie notarialnym wyodrębniona z ceny sprzedaży, jako ta, którą Spółka miała przekazać na rachunek Gminy L. tytułem zabezpieczenia wykonania zobowiązania, w postaci wybudowana mieszkań na rzecz Gminy. Obowiązek wybudowania mieszkań przez Stronę na rzecz Gminy L. stanowił, zgodnie z umową zawartą między Gminą a Spółką, zapłatę za zakupione od Gminy L. grunty będące przedmiotem sprzedaży na rzecz H.. Były to zatem wyłącznie zobowiązania Strony na rzecz Gminy L. i to z jakich środków Spółka te zobowiązania pokryła, w ocenie organu odwoławczego, nie ma znaczenia przy sposobie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Dlatego też, zdaniem DIS, przedmiotowa kwota w wysokości 2.192.622,95 zł (tj. skorygowana co do zastosowanej stawki podatku od towarów i usług) stanowi element ceny nieruchomości sprzedanej na rzecz spółki R. i powinna zostać opodatkowana podatkiem CIT. Odnosząc się do kwestii związanej z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków na łączną kwotę 3.671.557,96 zł, DIS stwierdził, iż stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy, a podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia oraz uzyskanych przez organ pierwszej instancji wyników postępowania wyjaśniającego nie są zasadne, a zgromadzony materiał dowodowy wyczerpująco potwierdza, że zakwestionowane faktury nie dotyczą zakupu materiałów i usług związanych ze sprzedaną nieruchomością, jak również z żadnymi innymi czynnościami związanymi z prowadzoną przez Spółkę działalnością. DIS wskazał, że z postanowień aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości, przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 19 listopada 2007r. oraz umowy sprzedaży warunkowej z dnia 3 lipca 2008r. nie wynika, żeby Spółka była zobowiązana do wykonania jakichkolwiek prac na zbywanej nieruchomości, poza rozbiórką nielegalnie posadowionego "obiektu budowlanego". Trudno zatem uznać za przekonywujące wyjaśnienia, że Spółka na niespełna miesiąc przed umówionym terminem zawarcia umowy przyrzeczonej, wykonała z własnej inicjatywy kosztowne inwestycje na gruntach przeznaczonych do sprzedaży, i to już po podpisaniu wstępnych umów sprzedaży dotyczących warunków tej sprzedaży, które to warunki nie zawierają w swoim zakresie ww. prac. Zauważyć bowiem należy, że z postanowień aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości, przedwstępnej umowy sprzedaży oraz umowy sprzedaży warunkowej z dnia 3 lipca 2008r. nie wynika, żeby Spółka była zobowiązana do wykonania jakichkolwiek prac na zbywanej nieruchomości, poza rozbiórką nielegalnie posadowionego "obiektu budowlanego". Trudno zatem uznać za przekonywujące wyjaśnienia, że Spółka na niespełna miesiąc przed umówionym terminem zawarcia umowy przyrzeczonej, wykonała z własnej inicjatywy kosztowne inwestycje na gruntach przeznaczonych do sprzedaży, i to już po podpisaniu wstępnych umów sprzedaży dotyczących warunków tej sprzedaży, które to warunki nie zawierają w swoim zakresie ww. prac. Zdaniem DIS wykonanie usług polegających na przygotowaniu placu budowy takich jak: wykonanie dróg dojazdowych z płyt MON o powierzchni 2.000 m, utwardzenie terenu o powierzchni 7.000 m2, ogrodzenie ponad 3 ha placu, wykonanie wykopów pod budynki, przemieszczenie mas ziemnych na wcześniej utwardzone składowisko, zasilenie placu budowy, stworzenie zaplecza socjalnego i biurowego budowy, bez wiedzy i zgody przyszłego nabywcy, tj. spółki R., brzmi niewiarygodnie. Tym bardziej, że pracami takimi firma R. nie była w ogóle zainteresowana, nic nie wiedziała o ich prowadzeniu i w żadnym stopniu z nich nie skorzystała. Zeznania członków zarządu firmy R. jednoznacznie wskazują, że na nieruchomości w L. w 2008r. nie były prowadzone żadne prace. Wykonania wskazanych przez Stronę prac nie potwierdził także S. J., który na zlecenie Spółki dokonał rozbiórki opisanego w akcie notarialnym obiektu budowlanego. Również informacje pozyskane z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach, które wystawiły faktury wyszczególnione w tabeli nr 2 zaskarżonej decyzji, tj. w PPHU C. P. P. i PPUH M. Sp. j. J. P., A. P. oraz zeznania P. P. potwierdzają, że ww. firmy nie wykonały swoich usług na nieruchomości położonej w L.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że faktury (14 szt.) na łączną kwotę netto 233.061,86 zł (wymienione w tabeli Nr 2 protokołu badania ksiąg) jako związane z wykonywaniem robót budowlanych oraz wyposażeniem w sprzęt bazy budowlanej znajdującej się w G., w gminie H., na rzecz U. na działce stanowiącej własność tej firmy, nie dokumentują dostaw materiałów i usług dokonanych na rzecz Spółki. Powyższe konkluzje potwierdzają wyjaśnienia wystawców tychże faktur tj. spółka B. Sp. z o.o., która wystawiła fakturę z dnia 15 września 2008 r. nr [...] oraz PPUH M. Sp. j. J. P., A. P. wystawcy faktury nr [...] z dnia 31 października 2008 r., które to podmioty wyjaśnili, że dostarczali Spółce towar do miejscowości C., R. B. – właściciel firmy “X." – wystawca faktury nr [...] z 12 września 2008 r. i nr [...] z 17 października 2008 r. wskazał, że kruszywa oraz materiały sypkie były transportowane na budowę L., budowę K. i budowę H.. Jednakże w prowadzonym postępowaniu nie stwierdzono, żeby Spółka prowadziła budowy wymienione przez ww. osobę. Podobnie jak T. P., wystawca faktury z 18 sierpnia 2008 r. nr [...], który wyjaśnił, że wykonał koncepcję budynku mieszkalnego w miejscowości H.. W toku postępowania nie stwierdzono jednak, żeby Strona realizowała jakiekolwiek zadanie w miejscowości H.. K. P., wystawca faktury z 30 września 2008 r. nr [...] stwierdził, iż nie pamięta który z jego pracowników i dokąd woził sprzęt wymieniony na fakturze VAT [...] r. Natomiast N. P. – właściciel firmy L. – wystawca faktury z 10 listopada 2008 r. nr [...] wykonywał dla Spółki konstrukcję stalową. Z dokumentacji wykonawczej wynika, że miejscem budowy hali była miejscowość K. C.. DIS wskazał ponadto, że faktura z dnia 28 sierpnia 2008r. nr [...] wystawiona przez E. Sp. z o.o. dokumentująca sprzedaż karuzeli boksowej oraz faktura z dnia 29 sierpnia 2008r. nr [...] wystawiona przez G. Sp. z o.o. Sklep [...] z tytułu sprzedaży akcesoriów do stajni i wybiegu dla koni związane są z wyposażeniem stajni koni. Podobnie wyposażenie stadniny koni stanowią silos [...], wspornik do tego silosu (faktura z dnia 15 września 2008r. nr [...]), przenośnik [...] (faktura z dnia 25 września 2008r. nr [...]). Organ odwoławczy podniósł, że mimo, powoływania się przez Spółkę na okoliczność, iż zgodnie z umową z dnia 1 lipca 2008r. z U. w G. w gminie H. wykonała na rzecz U. prace dotyczące inwestycji i terenu, których właścicielem jest U., to w 2008 r. Strona nie wystawiła ani jednej faktury sprzedaży na rzecz ww. spółki tytułem wykonania prac wynikających z przedmiotowej umowy z dnia 1 lipca 2008r. W bilansie na koniec roku nie wykazała również robót w toku na "bazie budowlanej" w G., ani żadnych materiałów na stanie. Zwrócono również uwagę na okoliczność, iż wspólnikiem U. jest Prezes Strony M. A. z. Zdaniem DIS, przestawione wyżej okoliczności i dowody jednoznacznie potwierdzają, że ww. wydatki wyszczególnione w tabeli nr 3 i 4 protokołu kontroli nie zostały poniesione na wyposażenie bazy budowlanej w G. na gruntach i na zlecenie U. wykonanej w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W postępowaniu kontrolnym nie stwierdzono również, aby Spółka w prowadzonej działalności gospodarczej wykonywała prace, do których realizacji potrzebne były materiały udokumentowane fakturami VAT wymienionymi w poz. 1, 2, 3, 4, i 5 tabeli Nr 4 protokołu badania ksiąg, dotyczącymi dostawy bram, rur do wykorzystania na słupki ogrodzeniowe, słupków, montażu automatyki do bram. Wartość netto tych faktur to kwota 9.583,44 zł. Powyższe potwierdzają zeznania P. P., który wskazał, że wykonał prace montażowo-budowalne związane z budową ogrodzenia w C.. DIS wskazał również, że z księgi wieczystej nr [...] dotyczącego prawa własności nieruchomości działki o nr ewidencyjnym [...] położonej w miejscowości C. wynika, że współwłaścicielem ww. działki jest Prezes P. Sp. z o.o., M. A.. Na działce tej znajduje się "[...]", pensjonat dla koni, dom weselny. Włączone do akt przedmiotowej sprawy zdjęcia pochodzące z zasobów internetowych "[...]" potwierdzają, że materiały udokumentowane spornymi fakturami zostały przeznaczone na budowę i wyposażenie stajni w C.. Podobnie było z rachunkiem za wykonanie studni przez J. M. za kwotę 5.700,00zł (rachunek Nr [...] z dnia 13.06.2008r r. wystawiony przez Zakład [...] J. M.) na zlecenie ustne M. A. wykonane w miejscowości C.. Według informacji uzyskanych od J. M., była to działka z rozpoczynającą się budową w chwili obecnej znajduje się tam pensjonat dla koni. Oprócz ww. wydatków, w ocenie organu podatkowego, Spółka bezpodstawnie zaliczyła w koszty uzyskania przychodów kwotę 329.320,00 zł. Jako podstawę rozliczenia Strona przedłożyła akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 5 sierpnia 1994 r. dokumentujący zakup nieruchomości w L. od Gminy L. za cenę 329.320,00 zł. Z treści ww. aktu notarialnego oraz treści aktów notarialnych z dnia 11 lipca 2005r., Rep. A Nr [...] i z dnia 25 czerwca 2008r., Rep. A [...] wynika, że Spółka nie poniosła wydatku w ww. kwocie. Spółka zobowiązała się wybudować mieszkania "pod klucz" o łącznej powierzchni użytkowej 1080m2 i przekazać je na rzecz Miasta i Gminy L. w okresie 18 miesięcy od wydania pozwolenia na zabudowę jednorodzinną, jako ostateczną zapłatę i wyczerpującą swoje zobowiązanie. W związku z tą inwestycją Spółka poniosła wydatek w kwocie 100.000,00zł udokumentowany fakturą VAT Nr [...] z dnia 15 marca 2008r., wystawioną przez U. za projekt budowlany na osiedlu L. zgodnie z umową, który zaliczyła w koszty marca 2008 r. (kont [...]) na podstawie [...] z 31 marca 2008 r. (poz. [...] akt sprawy). DIS stwierdził ponadto, że Spółka również rozliczyła w kosztach uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie netto 566.000,00 zł na podstawie faktur wystawionych przez U. (420.000,00 zł faktura VAT Nr [...] z dnia 25 września 2008 r. oraz 146.000,00 zł faktura VAT Nr [...] z dnia 30 września 2008 r.) związane z zakupem i pracami budowlanymi na osiedlu mieszkaniowym K. przy ul. [...] w W.. Spółka nie okazała aktu notarialnego dokumentującego nabycie powyższej nieruchomości. Stąd stwierdzone naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznaje za zasadne. Zdaniem organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu niniejszej decyzji okoliczności i dowody jednoznacznie świadczą o tym, że zakwestionowane wydatki w łącznej kwocie 3.342.237,96 zł (2.527.892,66 zł + 233.061,86 zł + 9.583,44 zł + 5.700,00 zł + 566.000,00 zł + 329.320,00 zł) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Podatnika z uwagi na niespełnienie warunków, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Uwzględniając powyższe ustalenia, Spółka obowiązana była zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2008 r. w kwocie 2.299.397,00 zł, ponieważ za miesiące I - IX osiągnęła przychody w kwocie 14.958.898,79 zł i poniosła koszty w kwocie 2.856.807,17zł. Stąd zrealizowała dochód do opodatkowania 12.102.092,00 zł, a należna zaliczka wg 19% stawki wynosi 2.299.397,00 zł (zapłacona: 833.172,00 zł). Wobec tego należne odsetki za zwłokę od niniejszej zaliczki za wrzesień 2008 r. liczone od 21 października 2008 r. do 19 marca 2009 r. wynoszą 79.417,00 zł. W pozostałych miesiącach obowiązek zapłaty zaliczek nie wystąpił. DIS wskazał również na okoliczność, iż w dniu 2 września 2013 r. tj. toku postępowania odwoławczego, Strona zwróciła się z wnioskiem o przesłuchanie G. L. na okoliczność wykonania robót ziemnych przeprowadzonych przez Spółkę na inwestycji w L.. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. organ odwoławczy odmówił uwzględnienia ww. wniosku. W ocenie organu odwoławczego, powyższy wniosek dowodowy nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone rzetelnie i wyczerpująco. W toku postępowania wyjaśniono stan faktyczny w sposób pozwalający na dokonanie jednoznacznej oceny wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Również ustalenia dotyczące rzekomych inwestycji na nieruchomości w L. zostały dokonane tak, że - w ocenie DIS - nie istnieją w tym zakresie wątpliwości, że prace na tej nieruchomości nie zostały wykonane w celu uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, co wyczerpująco zostało powyżej opisane. Reasumując DIS stwierdził, iż w toku postępowania kontrolnego organ podatkowy umożliwił Stronie czynny udział w postępowaniu. Postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 Ord. pod. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy jako dowód dopuścił, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 Ord. pod. wszystko, co jego zdaniem mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa i doprowadziła, zdaniem organu odwoławczego, do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przekonywującym co do faktu i prawa i zgodnym z regułami określonymi w art. 210 § 4 Ord. pod.

4. W skardze na powyższą decyzję Strona wniosła o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") dowodów uzupełniających z dokumentów, niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 135, art. 138 § 3, art. 151, art. 154 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 211 Ord. pod. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Strona wskazała, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i całe postępowanie kontrolne i podatkowe zostało dotknięte wadą prawną dotyczącą błędnej reprezentacji Spółki. Skarżąca podniosła, że z dniem 15 kwietnia 2009 r. wygasł mandat członków zarządu Spółki, tj. M. A. - Prezesa Zarządu Spółki oraz A. A. - Wiceprezesa Zarządu Spółki. W związku z tym od dnia 16 kwietnia 2009 r. Spółka nie posiadała organów w postaci zarządu, który mógłby skutecznie reprezentować Spółkę, w tym również przed organami podatkowymi. W dniu 4 października 2013 r. została zmieniona umowa Spółki, która wprowadza jednoosobowy Zarząd, zaś w dniu 7 października 2013 r. na stanowisko Prezesa Zarządu został powołany Z. W.. Strona wskazuje, że zmiana ta została zgłoszona do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 25 października 2013 r. Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o przeprowadzenie postępowania dowodowego w powyższym zakresie na zasadach określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a. W ocenie Spółki w świetle ww. okoliczności nieskutecznym okazało się udzielenie pełnomocnictwa przez Stronę pełnomocnikowi, a tym samym doręczenie decyzji podatkowych organu pierwszej i drugiej instancji było nieskuteczne. W związku tym Skarżąca uznaje, że ww. decyzje nie weszły do obrotu prawnego. W związku z powyższym Spółka zarzuciła naruszenie art. 123 § 1 Ord. pod. Zdaniem Strony w przedmiotowej sprawie nie miała możliwości czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na brak organów mogących ją skutecznie reprezentować. Zwrócono uwagę, że organy podatkowe miały obowiązek zbadać zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych Spółki. W zakresie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy pierwszej instancji, Skarżąca powieliła swoje stanowisko zawarte w odwołaniu z 1 lipca 2013 r.

5. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Ustosunkowując się do zarzutu, że od dnia 16 kwietnia 2009 r. Spółka nie posiadała organów w postaci zarządu, który mógłby skutecznie ją reprezentować, w tym również przed organami podatkowymi, DIS podniósł, iż wygaśnięcie mandatu członków zarządu Skarżącego wynikające z § 20 ust. 1 załączonej do skargi umowy spółki zawartej w dniu 24 kwietnia 1994 r. - zmienionej w trakcie Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 3 listopada 2003 r. - nie ma wpływu na skuteczność działań podejmowanych w imieniu Skarżącego przez M. A. oraz A. A.. DIS wskazał, że z przedstawionych wraz ze skargą dokumentów nie wynika, aby po dniu odbycia Walnego Zgromadzenia Wspólników Skarżącego z dnia 15 kwietnia 2009 r. w sprawie zatwierdzenia bilansu na dzień 31 grudnia 2008 r., rachunku zysków i strat za 2008 rok oraz podjęcia uchwał faktycznie uległ zmianie sposób zarządzania Skarżącą spółką. M. A. oraz A. A. po dniu podjęcia uchwały nadal występowali w imieniu Skarżącej, udzielając w przedmiotowej sprawie pełnomocnictwa W. M. z dnia 20 lutego 2013 r. do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją DIS z [...] grudnia 2013r. Z odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że zmiana składu zarządu Skarżącej została wpisana dopiero od dnia 14 stycznia 2014 r. Do tego dnia jako zarząd Skarżącej byli wpisani: M. A. oraz A. A. upoważnieni do łącznego reprezentowania Skarżącego. W ocenie DIS, w sytuacji gdy po odbyciu ww. zgromadzenia wspólników nie dokonano wyboru nowego zarządu, a zarazem dotychczasowi członkowie zarządu występowali w imieniu Skarżącej, nie można uznać, że mandat do pełnienia funkcji w zarządzie M. A. oraz A. A. wygasł z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe tj. w dniu 15 kwietnia 2009r (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22.03.2013r., sygn. akt I FSK 862/12). Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stawianego w tym kontekście zarzutu naruszenia art. 123 §1 Ord. pod. uznając, iż w toku postępowania podatkowego, jak i w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych organy podatkowe umożliwiły Stronie czynny udział w postępowaniu. Postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 Ord. pod.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

6. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a"), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego (podatkowego) i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w oparciu o wyżej wskazane kryterium legalności Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie jest zasadna. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie naruszył bowiem przepisów prawa materialnego ani też nie naruszył przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności nie są uzasadnione zarzuty i wnioski zawarte w skardze.

7. W osnowie skargi skarżąca sformułowała zarzuty dotyczące naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 135, art. 138 § 3, art. 151, art. 154 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 211 ustawy Ord. pod.) oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ drugiej instancji przepis prawa materialnego.

Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji organów podatkowych za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Sąd stwierdza, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Organy przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV ustawy Ord. pod. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli miedzy innymi w zgodzie z art. 187 i art. 188 ustawy Ord. pod. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności. Podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe dopuściły szereg dowodów, w tym z dokumentów, z zeznań świadków, oraz wyjaśnień skarżącej, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta mają podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. Odnosząc się do zarzutu prowadzenia postępowania podatkowego wobec spółki nie mającej organu (zarządu) i doręczania pism i decyzji w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie osobom, które nie były należycie umocowane Sąd uznał, że stanowisko prezentowane w tym zakresie przez stronę skarżącą jest nieuzasadnione. Wskazać bowiem należy, że nie istnieje konieczne powiązanie między mandatem członka zarządu a kadencją zarządu jako organu osoby prawnej, w którego skład wchodzi dana osoba. W konsekwencji oznacza to, że takie zdarzenie, jak np. upływ kadencji organu (zarządu) spółki jest równoznaczne z pozbawieniem danej osoby funkcji członka zarządu jako piastuna organu osoby prawnej, okoliczności te zaś nie prowadzą do wygaśnięcia mandatu. Mandat członka zarządu przysługuje urzędującemu członkowi zarządu (to oczywiste), ale również członkowi zarządu, który już utracił atrybut członka urzędującego. Strona, odwołując się do wykładni przepisów kodeksu spółek handlowych, a także zapisów Umowy Spółki, podnosi, że mandaty M. i A. A. do pełnienia funkcji w zarządzie spółki wygasły z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni rok kadencji Zarządu, tj. z dniem 15 kwietnia 2009 r. Ze stanowiskiem strony można byłoby się zgodzić, gdyby w okresie następującym po odbyciu zgromadzenia wspólników faktycznie uległ zmianie sposób zarządzania spółką. Tymczasem w okolicznościach niniejszej sprawy bezsporne jest, że nie powołano żadnego nowego członka zarządu, a zarazem dotychczasowi członkowie zarządu Spółki wciąż faktycznie sprawowali dotychczas pełnione funkcje w zarządzie tegoż podmiotu. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe osoby uwidocznione w KRS, jako członkowie spółki, nadal podpisywały dokumenty spółki, prowadziły negocjacje, zarządzały spółką. Powtórzyć zatem należy za SN, że jeśli - w konkretnej sprawie - powołano zarząd w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na czas oznaczony, to wygaśnięcie mandatu członków tego zarządu z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni rok kadencji Zarządu nie oznacza pozbawienia ich atrybutu sprawowania funkcji członków zarządu - członków urzędujących. W niniejszej zaś sprawie skarżący w czasie prowadzonego postępowania podatkowego byli jedynymi członkami zarządu skarżącej spółki, zarówno formalnie wykazanymi w KRS, jak i faktycznie pełniącym tę funkcję. (Wyrok NSA sygn. I FSK 862/12, czy uchwała SN wydana jeszcze do dawnego K.h. ale częściowo nadal aktualna z dnia 19 czerwca 1997 r. sygn. III CZP 28/97). Podkreślić ponadto należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.) domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Sąd stwierdza także, że w toku postępowania podatkowego, jak i w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych organy podatkowe umożliwiły stronie czynny udział w postępowaniu. Postępowanie było zatem prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 ustawy Ord. pod. Nie można zatem uznać, że strona pozbawiona była udziału w sprawie a decyzje nie weszły do obrotu prawnego.

8. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie są przede wszystkim kwestie w postaci: zaniżenia zadeklarowanych do opodatkowania przychodów o kwotę 2.192.622,95 zł, która miała być przekazana na rachunek gminy L. oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.671.557,96 zł. Zaniżenie przychodu było związane z określeniem przez organy podatkowe jako elementu ceny sprzedaży nieruchomości kwoty brutto 2.675.000,00 zł przeznaczonej na wykonanie przez Skarżącą zobowiązania określonego w akcie notarialnym sprzedaży w zakresie kwoty przekazanej na rzecz Gminy L.. Skarżąca wykazywała w toku postępowania, że kwota ta nie jest elementem ceny sprzedaży nieruchomości. Z tym stanowiskiem nie zgodziły się organy podatkowe wyjaśniając, że kwota 2.500.000,00zł netto została w akcie notarialnym wyodrębniona z ceny sprzedaży, jako ta, którą Spółka miała przekazać na rachunek Gminy L. tytułem zabezpieczenia wykonania zobowiązania, w postaci wybudowana mieszkań na rzecz Gminy. W tym zakresie stwierdzić należy, że zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że obowiązek wybudowania mieszkań przez Stronę na rzecz Gminy L. stanowił, zgodnie z umową zawartą między Gminą a Spółką, zapłatę za zakupione od Gminy L. grunty będące przedmiotem sprzedaży na rzecz R. D. N. Sp. z o.o. Były to zatem wyłącznie zobowiązania Strony na rzecz Gminy L. i to z jakich środków Spółka te zobowiązania pokryła, nie ma znaczenia przy sposobie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Na podkreślenie zasługuje także to, iż nabywca przedmiotowej nieruchomości spółka R. potwierdziła, że wpłaciła na rzecz Skarżącej całą cenę nie wnikając na jakie zobowiązania Skarżącej zostanie ona przeznaczona. Sąd w tej kwestii uznał, że materiał dowodowy pozwala na uznanie, że sporna kwota w wysokości 2.192.622,95zł (tj. skorygowana co do zastosowanej stawki podatku od towarów i usług) stanowi element ceny sprzedanej nieruchomości na rzecz spółki R. D. N. Sp. z o.o i powinna zostać włączona do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

9. Odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów podnieść należy, że sporne pozostawały również ustalenia co do wydatkowania środków na usługi związane z przygotowaniem inwestycji budowlanej. Skarżąca deklarowała, że poniosła koszty przygotowania gruntu pod budowę. Natomiast organy podatkowe posiłkując się zeznaniami nabywcy nieruchomości oraz zeznaniami osób mających wykonywać zakwestionowane usługi stwierdziły, że Skarżąca faktycznie przedmiotowych kosztów nie poniosła, a jeśli je poniosła to faktycznie były one związane z prywatną nieruchomością należącą do p. A.. Sąd w niniejszej sprawie również podzielił argumentację organów podatkowych co do zasadności zakwestionowania poniesienia kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych w tej kwestii nie przekraczały granic swobodnej oceny dowodów. Były wiarygodne i przekonywające.

10. Konkludując Sąd stwierdził, że słusznie organ uznał, że szczególne określenie sposobu zapłaty - nie do rąk sprzedawcy, a na konto podmiotu trzeciego - nie zmienia charakteru świadczenia jako zapłaty za sprzedaż nieruchomości. Okoliczność, że w przyszłości kwota ta zostanie przeznaczona przez gminę na zapłatę Skarżącej za wykonanie obiektów mieszkaniowych nie powoduje, że wyłączenia tej części ceny z uzyskanego przez Skarżącą przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. Odnosząc się do natomiast do zakwestionowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. kosztów uzyskania przychodów związanych z fakturami wymienionymi w jego decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r. wskazać trzeba, iż materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy wyraźnie wskazuje, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo strony do zaliczenia wydatków opisanych w wystawionych przez B. G. L., PPHU M. Sp. j. J. P., A. P.. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe J. J. S., PPHU C. P. P., P.P.U. U. Sp. z o.o., Usługi [...] L. U., Usługi [...] K. U. fakturach - jako kosztu uzyskania przychodu. Wskazać bowiem trzeba, że Skarżąca nie wykazała związku czynności i dostaw opisanych na ww. fakturach z przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości. Ponadto zauważyć trzeba, że z postanowień aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości, przedwstępnej umowy sprzedaży z 19 listopada 2007 r. oraz umowy sprzedaży warunkowej z 3 lipca 2008 r. nie wynika, żeby Spółka była zobowiązana do wykonania jakichkolwiek prac na zbywanej nieruchomości, poza rozbiórką nielegalnie posadowionego "obiektu budowlanego". Spółka nie realizowała także jakichkolwiek prac, do których wykonania potrzebne byłyby materiały udokumentowane ww. fakturami, a dotyczącymi dostawy bram, rur do wykorzystania na słupki ogrodzeniowe, słupków, montaż automatyki do bram. Również strona w toku postępowania w sposób jednoznaczny i logiczny nie wypowiedziała się, jakie wydatki miały być poniesione w ramach przygotowania gruntu do sprzedaży. Podkreślić trzeba natomiast, że prawidłowe i mające odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym są ustalenia organów co do rzeczywistego przeznaczenia zakupionych towarów i usług wskazanych w ww. fakturach. W aktach sprawy znajduje się wydruk księgi wieczystej nr [...] dotyczący prawa własności nieruchomości działki o nr ewidencyjnym [...] położonej w miejscowości C., z której w wynika, że współwłaścicielem ww. działki jest M. A.. Na działce tej znajduje się "[...]", pensjonat dla koni, dom weselny. Włączone do akt sprawy dokumenty i zdjęcia potwierdzają, że materiały udokumentowane spornymi fakturami, zostały przeznaczone na budowę i wyposażenie stajni w C.. Zauważyć trzeba, że zeznania świadków, w tym członków zarządu firmy R. D. N. Sp. z o.o. oraz większości dostawców i wykonawców (w tym PPHU C. P. P. i PPUH M. Sp. j. J. P., A. P.) jednoznacznie wskazują, że na nieruchomości w L. w 2008 r. nie były prowadzone żadne prace. Wykonania wskazanych przez stronę prac nie potwierdził także S. J., który na zlecenie spółki dokonał rozbiórki opisanego w akcie notarialnym nielegalnie posadowionego obiektu budowlanego. Należało zatem przyjąć za nieprzekraczające granic swobodnej oceny dowodów oraz za zgodne z doświadczeniem rynkowym, iż Skarżąca w sposób nieuprawniony zawyżyła koszty uzyskania przychodów dotyczące sprzedaży nieruchomości na rzecz spółki. R.. Podnieść także należało, że ewentualne wydatki, które wynikały z posiadanych przez Skarżącą faktur dotyczy wyłącznie prac mających miejsce w prywatnej nieruchomości p. A. w C. co wykluczało uznanie ich za koszt uzyskania Skarżącej spółki. Tym samym w ocenie Sądu przyjęte przez organy podatkowe rozliczenie kosztów uzyskania przychodów i ustalenia należnych przychodów Spółki było prawidłowe.

11. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że z uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wynika, że w oparciu o właściwie ustalony i oceniony stan faktyczny i prawny sprawy, dokonane zostało prawidłowe pod względem formalnym i merytorycznym rozstrzygnięcie w sprawie.

12. W tym stanie rzeczy nie stwierdzając naruszeń prawa procesowego i materialnego na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.