Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 16/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 czerwca 2013 r. w części dotyczącej podatku towarów i usług za czerwiec 2012 r. w zakresie określającym zobowiązanie podatkowe na kwotę 57.500 zł, w pozostałej zaś części, tj. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. oraz obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) decyzją Nr [...] z dnia 10 czerwca 2013r. określił A Sp. z o.o. (dalej: A, Spółka, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2012r. w wysokości 143.480zł i za miesiąc lipiec 2012r. w wysokości 72.075zł oraz obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty 37.564,31 zł wynikającej z wystawionych faktur.

W uzasadnieniu organ wskazał, że prowadził wobec Spółki postępowanie kontrolne na podstawie postanowienia z dnia 20 sierpnia 2012 r. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zmianami) - zwanej dalej "ustawą o VAT", zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony:

1) z faktury Nr [...] z dnia 2 kwietnia 2012r. wystawionej przez B Sp. z o.o. (dalej: B ), zawierającej 3 pozycje:

Poz. 1 - linia do mycia i pakowania pietruszki umowa nr [...] z dnia 02.03.2012r. wartość netto 8.000.000 zł, podatek VAT 1.840.000 zł (odliczenie w czerwcu 2012r.),

Poz. 2 - budowa budynku przechowalni na 12.000 ton w C. umowa nr [...] z dnia 02.03.2012r. Etap I wartość netto 65.000.000 zł, podatek VAT 14.950.000 zł (odliczenie w m-cu lipcu 2012r.),

Poz. 3 - budowa budynku przechowalni na 10.250 ton w C. umowa nr [...] z dnia 02.03.2012r. Etap III wartość netto 15.000.000zł, podatek VAT 3.450.000 zł (odliczenie w m-cu lipcu 2012r.);

2) z faktur wystawionych przez PPHU C A.L. (dalej: C) na rzecz Spółki A za sprzedaż ładowarek teleskopowych [...] KW: Nr [...] z dnia 28.06.2012r. na wartość netto 250.000,00 zł, VAT 23% 57.500,00 zł oraz nr [...] z dnia 28.06.2012r. na wartość netto 250.000,00 zł, VAT 23% 57.500,00 zł (odliczenie w czerwcu 2012r.);

3) z faktury VAT nr [...] z dnia 26.06.2012r. wystawionej przez B sp. z o.o. na rzecz Spółki A na wartość netto 100.000,00 zł, podatek VAT 23% w kwocie 23 000,00 zł, za przygotowanie i realizację inwestycji przechowalni na 10.250 ton w C. umowa [...] z dnia 02.03.2012r. (odliczenie w czerwcu 2012r.).

W zakresie podatku należnego za miesiąc czerwiec 2012r. organ I instancji na podstawie przedłożonej przez podatnika ewidencji wraz z dowodami źródłowymi ustalił, że podatnik ujął i wykazał następujące transakcje:

1) sprzedaż na rzecz różnych niezidentyfikowanych odbiorców ogółem na wartość netto 415.977,61 zł i podatku VAT 20.798,89zł, ujęta przez Spółkę w rejestrze sprzedaży i udokumentowana paragonami: marchwi w ilości 1.104,950 ton na wartość netto 262.475,81 zł, cebuli w ilości 662.769 ton na wartość netto 63.120,84 zł, pietruszki w ilości 949.000 ton na wartość netto 90.380,96 zł.

2) sprzedaż marchwi, cebuli i pietruszki na rzecz M.M. udokumentowana fakturami VAT z dnia 29 czerwca 2012 r. ogółem na wartość netto 751.286,20zł, podatek VAT 37.564,31 zł.

Zdaniem organu Spółka poprzez ujęcie powyższych transakcji zawyżyła sprzedaż o 415.977,61 zł i podatek należny o 20.798,89 zł. Faktury wystawione dla M.M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a w konsekwencji dokonane przez Spółkę w badanym okresie czynności dostawy nie spełniają norm określonych w przepisach art. 7 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ww. ustawy. Zgodnie jednak z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zatem mimo, iż wskazane powyżej faktury VAT sprzedaży towarów i usług wystawione przez A dla M.M. w czerwcu 2012r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystąpił obowiązek zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych i wprowadzonych do obrotu faktur VAT w łącznej kwocie 37.564,31 zł.

Ponadto w oparciu o analizę kwitów wagowych, paragonów z kasy fiskalnej stwierdzono, że sprzedaż na rzecz różnych niezidentyfikowanych odbiorców nie miała miejsca wobec braku dowodów wydania towarów (marchwi, cebuli i pietruszki).

Organ pierwszej instancji powołując art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., nie uznał za dowód prowadzonych przez stronę rejestrów sprzedaży i nabycia w zakresie w jakim stwierdził ich nierzetelność. Na podstawie art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż sporne faktury VAT wystawione przez B Sp. z o.o., A Sp. z o.o., a także ich kontrahentów (dostawców oraz odbiorców) nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych, a także naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 O.p. w zakresie naruszenia przez organ zasady prawdy obiektywnej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, art. 123 § 1 O.p. przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, art. 180 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, selektywny pomijając korzystne dla podatnika fakty, art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. polegające na niezebraniu pełnego materiału dowodowego, a więc na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania Strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, art. 191 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez organ dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w wybiórczej analizie stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść podatnika, art. 193 § 1 O.p. poprzez nieuznanie za dowód rejestrów sprzedaży i zakupu nie obalając przy tym domniemania ich prawdziwości i niewadliwości, art. 200 § 1 O.p. poprzez naruszenie obowiązku wyznaczenia stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Decyzją z dnia 27 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji jedynie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. na kwotę 57.500 zł, w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 12 i ust. 12a ustawy o VAT. Wskazał, że podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest nie tylko posiadanie faktury VAT z wykazanym podatkiem, ale istotne znaczenia ma uzyskanie prawa do rozporządzania nabytym towarem lub wykonanie wykazanej na fakturze usługi. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności.

W niniejszej sprawie biorąc pod uwagę ustalone okoliczności związane z transakcjami, tj. wiedzę podatnika, iż nie dostarczono mu towaru tak jak miało to wynikać z wystawionej faktury i nie wykonano usługi, z uwzględnieniem również powiązań osobowych, kapitałowych oraz finansowych pomiędzy podmiotami wystawiającymi zakwestionowane faktury tj. B Sp. z o.o., PPHU C A. L., A Sp. z o.o., organ uznał, że dawały one podstawę do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 ustawy o VAT, bowiem kwestionowane usługi i dostawy towarów w sprawie cechowała w pełni zrealizowana "strona formalna", natomiast niespełniona pozostała odpowiadająca im "strona materialna" czynności.

Podatnik wiedział, że ujęte przez niego w ewidencji kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie z materiału dowodowego wynika, iż w tym zakresie Spółka uczestniczyła przy sporządzaniu dokumentów niedokumentujących rzeczywistego stanu faktycznego, jak w przypadku dzienników budowy czy kosztorysów budowlanych, a także innych dokumentów.

Ponadto zakwestionowane faktury na dzień złożenia deklaracji podatkowych za miesiące czerwiec i lipiec 2012r. nie spełniały wymogu określonego w art. 86 ust. 12 i 12a ustawy o VAT, gdyż czynności, które miały dokumentować, nie zostały dokonane do dnia złożenia deklaracji za te miesiące. Zatem stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany.

W odniesieniu do poz. 1 faktury nr [...] z dnia 2 kwietnia 2012 r. wystawionej przez B , której przedmiotem miała być sprzedaż linii do mycia i pakowania pietruszki, organ odwoławczy wskazał, że B wystawiła w dniu 31 grudnia 2013 r. fakturę korygującą nr [...[ w części dotyczącej zakupu linii do mycia i pakowania pietruszki, korygującą w całości wartość linii o (-) 8.000.000 zł, podatek VAT (–) 1.840.000 zł i wartość brutto (-) 9.840.000 zł. Jako przyczynę korekty podano "żądanie przez nabywcę wystawienia faktury z powodu braku realizacji inwestycji budowy budynku przechowalni na 12.000 ton w terminie wynikającym z umowy z dnia 02.03.2012r., co skutkuje brakiem zapotrzebowania na zakup linii produkcyjnej do mycia i pakowania pietruszki". Skarżąca nie wykazała tej korekty w rejestrze zakupu za grudzień 2012 r., wykazała ją natomiast w rejestrze zakupu za kwiecień 2013 r. Spółka B złożyła za grudzień 2012 r. korektę deklaracji VAT-7.

Zakwestionowana faktura dotycząca linii do mycia i pakowania pietruszki została wystawiona w związku z zawartą ze spółką B umową nr [...], której celem było kompleksowe uregulowanie współpracy stron dotyczącej m.in. sprzedaży przez B Sp. z o.o. na rzecz A Sp. z o.o. określonych linii technologicznych. W § 4 umowy zapisano, że spółka B zobowiązuje się sprzedać spółce A m.in. nową linię produkcyjną do mycia i pakowania pietruszki. Termin dostawy linii określono do dnia 30 czerwca 2012r., cena netto linii produkcyjnej wg umowy wynosiła 8 mln zł.

Ze specyfikacji technicznej wynikało, że linia miała składać się z kluczowych elementów, tj.: Kosz przyjęciowy Grimme 2 szt., wywrotnice Upmatic 4 szt., taśmociąg rolkowy Pomech 4 szt., myjka bębnowa E 1 szt., polerka Wyma 1 szt., sortownik optyczny Herbert 1 szt., bunkry zasypowe Pomech 2 szt., wagi Upmatic 2 szt, a także elementy pomocnicze: podesty, podajniki, przenośniki.

Ze sporządzonego dnia 30 czerwca 2012r. protokołu zdawczo - odbiorczego wynika, że została przekazana linia do mycia i pakowania pietruszki model 3000, nr seryjny [...] rok produkcji 2012r. Odbierający (A) oświadczył, że znany jest mu stan techniczny przedmiotu przekazania. Ponadto zawarto zapis, iż podpisanie protokołu stanowi "potwierdzenie właściwej jakości, kompletności i prawidłowości funkcjonowania zakupionego sprzętu, a także opłacenie całości wartości zakupionego sprzętu".

Zdaniem organu materiał dowodowy w postaci protokołów oględzin (przeprowadzonych w dniach 1-24.07.2012r., 03.12.2012r.), a także wyników kontroli i czynności sprawdzających w spółce B oraz wyjaśnień złożonych przez stronę w zakresie samodzielnego montażu linii, podważają wiarygodność faktury i protokołu zdawczo odbiorczego.

Spółka uwzględniła nabycie linii do mycia i pakowania pietruszki w planie dochodzenia do uznania grupy producentów warzyw złożonym do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa [...](dalej ARiMR) w celu uzyskania pomocy finansowej na pokrycie kosztów związanych z utworzeniem grupy producentów i prowadzeniem działalności administracyjnej oraz o przyznanie pomocy finansowej na pokrycie części kwalifikowanych kosztów inwestycji ujętych w zatwierdzonym planie dochodzenia do uznania grupy. Spółka do złożonych w dniu 26 lipca 2012r. dokumentów za okres 01.01.2012 - 30.06.2012r. dołączyła oświadczenie firmy B Sp. z o.o. z dnia 24.07.2012r., że linia o nr serii [...] model [...] zakupiona przez spółkę A jest nowa. Ponadto Spółka sporządziła notę korygującą VAT nr [...] z dnia 15.04.2012r., w której wskazała, że w fakturze VAT nr [...] z dnia 02.04.2012r. wystawionej przez firmę B Sp. z o.o. zostaje skorygowana m.in. treść faktury tj. "zakup linii do mycia i pakowania pietruszki" na treść "zakup nowej linii do mycia i pakowania pietruszki".

Za niespójne z tymi dowodami organ uznał wyjaśnienia strony, że poprzez nową linię strony umowy miały na myśli linię nowo złożoną w 2012 r. i że rok produkcji to tak naprawdę rok złożenia linii.

Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Spółka B nie mogła sprzedać spółce A linii do mycia i pakowania pietruszki. Dokonując analizy poszczególnych elementów mających zgodnie ze specyfikacją wchodzić w skład tej linii dokonano sprawdzenia czy spółka B posiadała poszczególne elementy, które mogłyby podlegać odsprzedaży do firmy A jak również ustalono źródła pochodzenia tych elementów.

Wywrotnice i bunkry zasypowe miały wg wyjaśnień firmy B stanowić element nabytego gospodarstwa w miejscowości S.. Elementy te jednak nie zostały uwzględnione ani w ewidencji środków trwałych spółki B za 2012 r., ani w wykazie środków trwałych załączonego do aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia 31 marca 2011 r., na podstawie którego ww. spółka gospodarstwo to nabyła. Nie zostały one również wymienione w operacie szacunkowym wartości tej nieruchomości sporządzonym na dzień 20 stycznia 2011 r. Ponadto organ zauważył, że elementy te miały stanowić część nowej linii o wartości ponad 8 mln zł, a strona twierdziła, że nie zostały one uwzględnione w wykazie środków trwałych i operacie szacunkowym ze względu na ich wartość złomową. Skoro brak jest dowodów na posiadanie przez B wywrotnic i bunkrów, logiczny jest wniosek, że nie mogły być one przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącej.

Sortownik optyczny został okazany podczas oględzin dokonanych w dniu 3 grudnia 2012r. w S.. Został nabyty przez spółkę B od D sp. z o.o., która z kolei nabyła go w miesiącu grudniu 2011r. od spółki A. Spółka A nie wykazała tej sprzedaży w rejestrze VAT i deklaracji VAT-7 za grudzień 2011r. oraz nie wykazała należności od spółki D na dzień 31.12.2011r. na kontach 202 "należności i zobowiązania wobec kontrahentów". D sp. z o.o. nie wykazała ani faktury wystawionej dla B (podatek należny) ani faktury wystawionej przez A (podatek naliczony) - posiadała natomiast w segregatorze duplikaty faktur. Spółka B uwzględniła duplikat faktury od D w rejestrze zakupu za miesiąc czerwiec 2012r.

Podczas oględzin okazano taśmociąg rolkowy (4 szt.), który także nabyty został przez B od spółki D, która z kolei nabyła go w grudniu 2011 r. od skarżącej. Wszystkie trzy podmioty przedłożyły wyłącznie duplikaty faktur dokumentujących zawarte pomiędzy nimi transakcje. A i D nie uwzględniły faktur dotyczących dostaw i nabyć z tego tytułu w ewidencjach i deklaracjach VAT-7. D nie wykazała ani faktury wystawionej dla B (podatek należny) ani faktury wystawionej przez A (podatek naliczony). B uwzględniła duplikat faktury od D w rejestrze zakupu za czerwiec 2012 r. Brak jest dowodów potwierdzających wydanie taśmociągu rokowego i jego transportu zarówno przez A jak i przez D.

B nie dokonała zapłaty za rzekomo zakupione od D elementy: sortownik optyczny i taśmociąg rolkowy. Prezes Zarządu D Sp. z o.o. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że okazanej faktury VAT nr [...] z dnia 28.03.2012r. dotyczącej sortownika optycznego i faktury nr [...] z dnia 28.03.2012r. dotyczącej taśmociągu rolkowego nie wystawiał, a ponadto zeznał, że w miejscu wystawcy faktury widnieje podpis obecnego prezesa P.P., który w marcu 2012r. nie pełnił żadnej funkcji w D.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że samo wystawienie faktury sprzedaży bez wydania rzeczy kupującemu i bez zapłaty ceny nie stanowi umowy sprzedaży. Skoro Spółka B nie nabyła sortownika optycznego i taśmociągu rolkowego, nie mogła odsprzedać go skarżącej.

Spółka B nie wykazała także w sposób wiarygodny faktu posiadania myjki bębnowej, która miała zostać rzekomo sprzedana skarżącej. Spółka ta przedłożyła jedynie fakturę nr [...] wystawioną przez E, która po pierwsze dokumentowała jedynie przedpłatę na myjkę bębnową (projekt nr [...]), a po drugie, wystawiona została w dniu 29 czerwca 2012 r., tj. po dacie wystawienia przez B sp. z o.o. na rzecz skarżącej faktury sprzedaży linii mycia i pakowania pietruszki. Ponadto jak wyjaśniła Spółka B , transakcja została wycofana z uwagi na brak płatności, na dowód czego przedstawiła kopię korekty faktury nr [...] wystawionej przez E w dniu 21 grudnia 2012 r. do faktury nr [...]. Stwierdzona w toku oględzin myjka bębnowa miała numer [...], a więc inny niż zawarty w fakturze nr [...]. Jak kontrolujący ustalili linię do pakowania typu [...] o nr [...] spółka A nabyła od firmy E w grudniu 2010 r. za cenę 6.245.024 euro.

Spółka B w zakresie nabycia polerki WYMA i Wagi Upmatic przedłożyła rachunek nr [...] z dnia 15.06.2012r. od firmy F z Niemiec na wartość 433.906 euro za 2 polerki Wyma i 2 Wagi Upmatic. Spółka ta nie przedłożyła dowodów potwierdzających dostawę tych urządzeń do Polski. Skarżąca przedłożyła wprawdzie oświadczenie F z dnia 4 kwietnia 2013 r. o potwierdzeniu dokonania sprzedaży urządzeń zgodnie z rachunkiem nr [...], niemniej jednak z systemu VIES wynika, że podmiot ten nie wykazał tej sprzedaży za II kwartał 2012 r. Ponadto organ zwrócił uwagę, że za urządzenia o wartości 433.906 euro Spółka B zapłaciła jedynie kwotę 165.000 euro, przelewami z dnia 10 lipca i 13 sierpnia 2012 r.

W celu udokumentowania transakcji nabycia koszy przyjęciowych Spółka B okazała fakturę nabycia nr [...] z dnia 28 czerwca 2012r. wystawioną przez [...] A.L. (wartość netto 697.357,82 zł, VAT 160.392,30 zł). B nabyła więc kosze przyjęciowe już po wystawieniu faktury sprzedaży całej linii produkcyjnej na rzecz A, która to linia miała wszak obejmować zgodnie ze specyfikacją także i te kosze. Ponadto w toku oględzin przeprowadzonych w dniu 23.07.2012r. pracownicy Urzędu Skarbowego w W. ustalili, że tylko jeden kosz wchodzi w skład linii produkcyjnej (kosz przyjęciowy nr [...] znajdował się na hali nr 1 i został wskazany przez podatnika jako stanowiący element linii do mycia i pakowania pietruszki, natomiast kosz przyjęciowy nr [...] znajdował się na hali nr 2).

Biorąc pod uwagę zarówno ustalenia odnoszące się do całej linii, w tym dokumentów oraz oględzin i wyjaśnień świadków, a także do poszczególnych jej elementów, w szczególności wskazanych przez B źródeł pochodzenia poszczególnych elementów przedstawionych wyżej, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dowiedziono, iż przedmiot wymieniony na zakwestionowanej fakturze tj. linia do mycia i pakowania pietruszki nie stanowił przedmiotu rzeczywistej transakcji między stronami. Z tego względu strona dokonując w miesiącu czerwcu 2012r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tej transakcji naruszyła przepisy art. 86 ust 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PPHU C A.L. organ wskazał, że przedmiotem nabycia przez skarżącą były dwie ładowarki teleskopowe o nr [...] rok prod. 2012 (FV [...] z dnia 28.06.2012 r. z nota korygującą nr [...] z 24.07.2012r.) i nr [...] rok prod. 2012 (FV z [...] z dnia 29.06.2012 r.).

Ustalono, że A.L. nabył obie ładowarki od firmy G Sp. z o.o.: ładowarkę o nr [...] na podstawie faktury [...] z dnia 31 sierpnia 2012 r., a ładowarkę nr [...] na podstawie faktury nr [...] z dnia 29.06.2012 r.

Zdaniem organu faktura [...] dokumentuje czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, ponieważ faktura sprzedaży ładowarki wystawiona została na rzecz spółki A dnia 28.06.2012r., tj. przed nabyciem tej ładowarki przez sprzedającego (31.08.2012r.) Powyższe skutkuje w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur.

W zakresie natomiast faktury nr [...], to zdaniem organu odwoławczego nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Strona wyjaśniła, że data sprzedaży: 28.06.2012r. zamiast 29.06.2012r. to ewidentny błąd zapisu daty sprzedaży na fakturze, który został skorygowany przy użyciu noty korygującej. Uwzględniając, iż daty na fakturach różnią się jednym dniem, przy czym dokonano korekty daty, a także z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika inna data dostawy towaru, w ocenie organu podatnik miał prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury. Powyższe skutkowało zmianą rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. w odniesieniu do rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji.

Organy zakwestionowały także prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 26 czerwca 2012 r. wystawionej przez B za przygotowanie i realizację inwestycji przechowalni na 10.250 ton w C..

Z załączonej do faktury specyfikacji wynika, że na przygotowanie i realizację inwestycji składały się usługi geodezyjne o wartości 50.000 zł, zarządzanie inwestycją o wartości 30.000 zł, nadzór budowlany o wartości 20.000 zł. Płatność za przedmiotową fakturę nastąpiła w dniu 28.06.2012r.

Zdaniem organu materiał dowodowy nie potwierdza faktu wykonania przez B wskazanych usług. Spółka ta nie przedłożyła żadnych dowodów dotyczących wykonania usług geodezyjnych na działce nr [...] w C. w czerwcu 2012 r. Usługi zarządzania inwestycją miały polegać na sporządzeniu harmonogramu niezbędnych prac, weryfikacji i nadzorowaniu postępu prac oraz dokonywaniu wyboru podmiotów świadczących usługi geodezyjne i nadzoru budowlanego. Niemniej jednak ani rzekomy wykonawca ani Spółka A nie przedłożyły żadnych dowodów potwierdzających wykonanie jakichkolwiek czynności związanych z usługami zarządzania tą inwestycją. P.K. sprawujący nadzór budowlany zeznał, że jedyną osoba związaną z inwestycjami był G.S., nazwisko A.P. (prezes zarządu B ) nic mu nie mówi. Podobnie zeznał T.J. pełniący funkcję kierownika budowy. Także i on wskazał jako osobę wydającą polecenia G.S. oraz ponadto pana R. z firmy H.

Spółka B nie wykazała także faktu świadczenia usług w ramach nadzoru budowlanego. W celu udokumentowania przedmiotowej usługi przedłożyła faktury wystawione przez [...] I P.K. za okres od sierpnia do grudnia 2011r. i za okres od stycznia do grudnia 2012r. Faktury te zawierają zapis: nadzór inwestorski nad budową chłodni magazynowej ze wskazaniem miesiąca którego dotyczy, każda wystawiona na kwotę 5.000 zł. Organ zwrócił uwagę na kwotę faktury za czerwiec 2012 r. (5.000 zł), znacząco niższą od kwoty wykazanej przez B na kwestionowanej fakturze za usługi nadzoru budowlanego (20.000 zł), ogólną treść faktury uniemożliwiającą jej przyporządkowanie do konkretnej inwestycji, brak umowy pomiędzy B a P.K., a także zeznania P.K., z których wynika, że wystawiał faktury na polecenie G.S., a zatem przedstawiciela A, a nie B . Ponadto materiał dowodowy wykazał, że inwestycja w przedmiotowej hali 10.250 ton zakończona została w 2011 r. Wszystkie te okoliczności doprowadziły do wniosku, że kwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistych transakcji.

W odniesieniu do dokonanego przez stronę w miesiącu lipcu 2012r. odliczenia podatku naliczonego z poz. 2 faktury VAT nr [...] z dnia 02.04.2012r. "etap I budowy budynku przechowalni na 12.000 ton", organ wskazał, że strona zawarła w dniu 10 grudnia 2011 r. umowę o roboty budowlane z B spółka z o.o. Z treści umowy wynika, że inwestor zleca, a wykonawca zobowiązuje się m.in. do wykonania przechowalni na 12.000 ton w C. na działce o nr [...]. Roboty wykonane zostaną z materiałów dostarczonych przez wykonawcę oraz przy użyciu maszyn i narzędzi wykonawcy. W § 7 umowy wskazano wynagrodzenie w wysokości 83.200.000 zł netto, w tym etap I realizowany do dnia 30.06.2012r., cena 45.000.000 zł, II etap realizowany do 31.12.2012r., cena 38.200.000zł netto.

W dniu 2 marca 2012 r. obie ww. Spółki zawarły kolejna umowę nr [...] obejmującą swym zakresem te same prace, jednak za wyższe wynagrodzenie. Podwyższono cenę wykonania I etapu o 20 mln zł oraz obniżono cenę wykonania II etapu o 13,2 mln zł.

Do poz. 2 faktury nr [...] spółka B wystawiła w dniu 31 grudnia 2012 r. fakturę korygującą obejmującą korektę wartości netto (-) 52.000.000 zł i podatek VAT ( ) 11.960.000 zł. Jako przyczynę korekty wskazano konieczność obniżenia ceny w związku z niezrealizowaniem umowy nr [...] z dnia 02.03.2012 r. w pełnym zakresie. Z zeznań A.L. wynikało, że przyczyną wystawienia korekty faktury było niewykonanie budynku do końca grudnia 2012 r.

Spółka A nie ujęła ww. korekty faktury w rejestrze zakupów za grudzień 2012 r., nie dokonała korekty podatku naliczonego i nie ujęła danych wynikających z tej korekty w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. Korektę tę Spółka uwzględniła dopiero w rejestrze zakupów za kwiecień 2013 r., na podstawie duplikatu z dnia 3 kwietnia 2013 r. Do dnia 10 czerwca 2013 r. nie odnotowano w systemie Remdat złożenia przez Spółkę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r.

Także Spółka B w pierwotnej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. nie wykazała całości podatku należnego z tytułu wystawionych na rzecz stron faktur VAT za roboty związane z budową przechowalni w C.. Dopiero w dniu 23 lipca 2012 r. B dokonała stosownej korekty zwiększając podatek należny o ponad 10 mln zł oraz zmniejszając podatek naliczony do ok. 2 mln, a co za tym idzie wykazując zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu w wysokości ok. 12 mln zł.

Zdaniem organu wystawienie powyższej korekty faktury na kwotę netto 52 mln zł potwierdza, że nie wykonano usługi budowy budynku hali etap I o wartości 65 mln zł.

Fakt niewykonania prac objętych etapem I potwierdzają oględziny przeprowadzone dnia 10 lipca 2012 r., podczas których stwierdzono wykonanie robót ziemnych i fundamentów oraz składowanie wykonanej konstrukcji stalowej hali. Montaż konstrukcji nośnej stalowej, montaż płyt dachowych wraz ze świetlikami nie zostały wykonane. Ponadto z operatu szacunkowego sporządzonego w dniu 24 lipca 2012 r. przez rzeczoznawcę majątkowego przedmiotem wyceny była nieruchomość niezabudowana na działce nr [...] w C., powstała w wyniku podziału działki [...] dla której opracowano projekt budowlany. W operacie określono, że działka jest niezabudowana, przewidziana do zabudowy, obecnie trwają prace przygotowawcze do rozpoczęcia budowy. Zatem wykazana na fakturze kwota za wykonaną usługę za I etap budowy hali nie stanowi potwierdzenia faktycznie wykonanej czynności.

Spółka B jako podwykonawcę prac wskazanych na kwestionowanej fakturze wskazała PPHU H F.R. (dalej: H). B i H przedłożyły dwie różne wersje umowy, obie z dnia 2 grudnia 2011 r. B przedłożyła umowę nr [...], a H [...]. Umowa ta została zawarta na osiem dni przed zawarciem umowy z dnia 10 grudnia 2012 r. między A i B . Organ zaznaczył przy tym, że umowa z dnia 10 grudnia 2011 r. została zastąpiona umową z dnia 2 marca 2012 r. ([...]) zmieniającą wysokość wynagrodzenia należnego B z wykonanie prac budowlanych w związku z budową przechowalni 12.000 ton, mimo że wynagrodzenie jej jedynego podwykonawcy pozostało bez zmian.

Z kserokopii dziennika budowy wynika, że pierwszego wpisu dokonano w dniu 20 lipca 2012 r. i obejmował on stabilizację gruntu pod drogi i place manewrowe. Na stornie 7 dziennika zawarto wpis dotyczący początkowych prac budowlanych wykonanych przez spółkę przed uzyskaniem pozwolenia na budowę. Kierownik budowy T.J. stwierdził, a P.K. - inspektor nadzoru budowy podpisał, że po zapoznaniu się ze stanem rzeczywistym na działce [...] na dzień 30.06.2012r., ustalono, że inwestor na odpowiedzialność własną zaczął realizację budowy w miesiącu lutym 2012r. i stan zaawansowania robót na ten dzień jest następujący:

wykonano wszystkie roboty ziemne i wywóz warstwy urodzajnej, wymiana gruntu na gł. 10m, wykopy szerokoprzestrzenne pod stopy i ławy fundamentowe. W związku z różnicą terenu na przedmiotowej działce wykonano dodatkowe nawiezienia gruntu wraz z jego warstwowym zagęszczeniem,

wykonano podbudowę z betonu chudego,

wykonano stropy, fundamenty, podwaliny wraz z izolacjami,

zamontowano konstrukcję stalową oraz płyty dachowe wraz ze świetlikami.

Biorąc pod uwagę wyniki oględzin przeprowadzonych w dniach 10 maja i 10 lipca 2012 r. organ uznał, że dziennik budowy we wskazanym zakresie stwierdzał nieprawidłową datę wymienionych w nim zdarzeń odnoszących się do konstrukcji stalowej i płyt dachowych. T.J. zeznał w dniu 15 marca 2013 r., że powyższy wpis odnoszący się do zamontowania konstrukcji stalowej oraz płyty dachowej wraz ze świetlikami nie odzwierciedlał stanu faktycznego. Konstrukcja stalowa hali nr 4 powstała dopiero we wrześniu 2012r. P.K., inspektor nadzoru budowlanego zeznał, że inwestycja hali nr 4 rozpoczęła się wczesną wiosną, wykonano prace ziemne, przygotowano fundamenty i postawiono konstrukcję (słupy i wiązary dachowe). Pozwolenie na budowę uzyskano dopiero w czerwcu 2012 r. Zeznał też, że G.S. nakłaniał go do dokonania w dzienniku budowy niezgodnego z rzeczywistością wpisu o częściowym rozebraniu inwestycji.

Strona przedłożyła kosztorysy powykonawcze z dnia 2 kwietnia i z dnia 30 czerwca 2012r. Oba dotyczyły etapu I budowy przechowalni na 12.000 ton, wartość obu wynosiła 65 mln zł, różniły się one wartościami wewnątrz kosztorysu (wartość robót ziemnych i fundamentów, konstrukcji stalowej i pokrycia dachu i świetlików. P.K. i T.J., których podpisy widnieją na kosztorysach, zeznali, że nie weryfikowali tych dokumentów, były one sporządzane przez H i przedkładane świadkom do podpisu. Strona przedłożyła także protokół odbioru robót z dnia 30 czerwca 2012 r., w którym stwierdzono, że roboty budowlane zostały zakończone i nie stwierdza się wad i usterek w zakresie ich wykonania.

Zdaniem organu, biorąc pod uwagę materiał dowodowy, w tym wyniki dokonanych oględzin i wpisy w dzienniku budowy w zestawieniu z zeznaniami świadków, kosztorysy powykonawcze jak i protokół odbioru robót nie stanowią wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt wykonania prac opisanych w poz. 2 spornej faktury. Organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że prace niewykonane na dzień 30.06.2012 r. stanowiły jedynie 4% wartości całej kwoty wynagrodzenia, bowiem prace związane z konstrukcją stalową stanowią znacznie wyższą wartość.

Ponadto organ zwrócił uwagę na płatności dokonywane w związku z badaną fakturą. Spółka A przekazała na konto Spółki B 17 wpłat w łącznej kwocie 14.612.000 zł, natomiast Spółka B przekazała na konto prezesa A A.L. łącznie 14 przelewów na sumę 16.582.000 zł tytułem pożyczki lub zaliczki na zakup gruntu. W dniu 28.06.2012 r. A.L. dokonał 23 transakcji - przelewów środków pieniężnych z tytułu pożyczek udzielonych spółce w łącznej kwocie 27.092.000zł. Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego w sprawie w kontekście dokonanych płatności z uwzględnieniem powiązań osobowych między właścicielami firm B i A oraz dokonywanych przelewów przez B na rzecz A.L. określanych jako pożyczka lub zaliczka na zakup gruntu, uzasadnienie znajduje twierdzenie, iż dokonywane płatności służyły stworzeniu okoliczności uwiarygodniających transakcje wykazane w kwestionowanych fakturach.

Podatnik w miesiącu lipcu 2012r. dokonał odliczenia podatku naliczonego zawartego pod poz. 3 faktury VAT nr [...] z dnia 02.04.2012r. etap III budowy budynku przechowalni na 10.250 ton hala nr 3 na wartość netto 15.000.000 zł, podatek VAT 3.450.000 zł.

W odniesieniu do inwestycji budowy budynku przechowalni na 10.250 ton (hala nr 3) strony zawarły cztery umowy. Wykonawcą budowy hali miała być spółka B . Wartość łączna netto inwestycji wynosiła według umowy zawartej w dniu 10 grudnia 2010 r. z aneksami 60.700.000 zł. W umowie tej strony wskazały numer działki [...], który nie istniał w dacie jej zawierania – działka ta powstała bowiem w wyniku podziału działki [...], którego dokonano w dniu 11 kwietnia 201 r. – co świadczy o tym, że umowa ta została sporządzona w terminie późniejszym.

Na podstawie umowy z dnia 2 marca 2012 r. nr [...] B zobowiązała się do wykonania prac (III etapu) budowy przechowalni warzyw o powierzchni 12.500m2 i pojemności około 10.250 ton na działce nr [...] położonej w C.. Zakres prac został określony w załączniku nr 5 do ww. umowy i dotyczył: wykonania instalacji elektrycznej, instalacji wodnokanalizacyjnej, instalacji CO, budowy ścian i dachu budynku socjalnego i montażu tropiku. Termin wykonania został określony do dnia 30.06.2012r. Wynagrodzenie z tytułu wykonania prac zostało ustalone w kwocie netto 15.000.000 zł. W ww. umowie B Sp. z o.o. zobowiązała się również do wykonania usług okołobudowlanych - przygotowania i realizacji inwestycji przechowalni na 10.250 ton, wynagrodzenie wskazano na wartość 100.000 zł. Termin wykonania prac został określony do dnia 31.12.2012r.

Organ stwierdził, że dziennik budowy w zakresie wskazanej inwestycji prowadzony był nierzetelnie i z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. Kierownik budowy potwierdzał odbiór prac, które w rzeczywistości zostały wykonane wcześniej, albo nie zostały wykonane w ogóle. Wskazany w dzienniku budowy kierownik robót elektrycznych I.R, nie posiadał uprawnień do sprawowania funkcji kierownika robót elektrycznych, a znajdujące się w dzienniku budowy jego podpisy i pieczątki nie potwierdzają żadnych prac, gdyż prace takie na budowie budynku przechowalni na 10.250 ton nie były wykonane. Ponadto A.L. ówczesny prezes zarządu skarżącej zeznał, że budynek 10.250 ton został zakończony fizycznie w całości w 2011 r. we wrześniu.

Przeprowadzone w dniu 27 października 2011 r. oględziny i sporządzone w ich trakcie zdjęcia wykazują, że w tej dacie nieruchomość oznaczona jako hala nr 3 była już wybudowana. Wewnątrz hali trwały prace wykończeniowe, plac wokół hali budynku socjalnego wyłożony był polbrukiem. Spółka nie mogła ponieść wydatków na budowę hali określonych w zakwestionowanej fakturze z dnia 02.04.2012r. w miesiącu lipcu 2012r.

Organ zwrócił uwagę na wydaną w dniu 26 lipca 2012 r. decyzję stanowiącą pozwolenie na użytkowanie przedmiotowej hali. Zgodnie z treścią tej decyzji w dniu 29.06.2012r. wpłynął wniosek do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w W. o udzielenie pozwolenia na użytkowanie hali magazynowej warzyw i owoców z zapleczem socjalnym i technicznym usytuowaną na działce nr [...] w C.. Fakt wystąpienia z tym wnioskiem również świadczy o tym, iż żadnych prac budowlanych przedmiotowej hali co najmniej od dnia 29 czerwca 2012r. nie wykonywano. Jak wynika z dziennika budowy ostatni wpis został sporządzony w dniu 28 kwietnia 2012r. Jak ustalono na podstawie faktur wystawionych przez firmę H przedmiotem prac w 2012 r. było wyłącznie wykończenie budynku socjalnego i prace dodatkowe nie objęte kosztorysem ofertowym. Niezasadny jest zatem argument o wykonaniu usług budowlanych z kwestionowanej faktury w miesiącu lipcu 2012r., po złożeniu wniosku o wydanie pozwolenia na użytkowanie

Podwykonawcą spółki B była firma H, z którą spółka B zawarła umowę z dnia 23.04.2011 r. dotyczącą wykonania robót związanych z budową chłodni magazynowej warzyw i owoców z zapleczem socjalnym i technicznym na działce nr [...] w C.. Wynagrodzenie zostało ustalone w wysokości 36.316.241 zł netto. Termin wykonania prac został ustalony na dzień 31.12.2012 r. Aneksem zawartym w dniu 04.04.2012r. zwiększono zakres prac o wykonanie komory mroźniczej, konstrukcji wspornych pod chłodnice, klap nawiewnych oraz wentylacji w pomieszczeniach sortowni, a co za tym idzie zwiększono wysokość wynagrodzenia o kwotę netto 3.933.759 zł.

Ostatnia faktura dotycząca ww. prac została wystawiona przez firmę H w dniu 15.06.2012r. na wartość netto 4.350.000zł (faktura nr [...]). Faktura ta jednak po pierwsze wystawiona została po wystawieniu przez firmę B sp. z o.o. na rzecz A sp. z o.o. kwestionowanej faktury nr [...] z dnia 02.04.2012r., a po drugie, nie dotyczyła prac objętych kwestionowaną fakturą nr [...]. Potwierdza to treść protokołu odbioru końcowego z dnia 11 czerwca 2012 r. oraz treść protokołów częściowych z dnia 17 lipca i 6 grudnia 2011 r. Także podwykonawcy H dokonali całkowitego rozliczenia wykonanych robót do końca 2011 r., co zostało potwierdzone protokołami zdawczo-odbiorczymi i fakturami.

Zgodnie z kosztorysem powykonawczym sporządzonym w dniu 12 czerwca 2012r., wartość kosztorysowa prac wyniosła netto 15.000.000 zł. Etap ten miał obejmować zewnętrzną obudowę obiektu, zasilanie i prace związane z instalacjami elektrycznymi, wodociągowymi, kanalizacją ogrzewaniem, wentylacją, instalacją deszczową, a także ściany przyziemia budynku socjalnego, konstrukcja żelbetowa części socjalnej, dach budynku, posadzki, tynki, stolarka ściany i sufity, podest zewnętrzny, elewacja, wykończenie podwaliny hali. Analizując treść kosztorysu powykonawczego organ zauważył, że 17 pozycji na łączną kwotę 2.696.206,50 zł nie znalazło odzwierciedlenia w kosztorysie ofertowym. Ustalono, że prace te nie były wykonane przez B , nie były również przez tą spółkę nabyte od innych firm (poza PPHU H, które zostały rozliczone). Ponadto 5 pozycji zostało ujętych w kosztorysach powykonawczych dwukrotnie. Zwiększono też koszt robót w porównaniu z kosztorysem ofertowym - bez wskazania racjonalnych przyczyn przez żadną ze stron i bez konsekwencji wobec podwykonawców robót, których wynagrodzenie pozostało bez zmian. P.K. i T.J., których podpisy widnieją na kosztorysach powykonawczych, zeznali, że nie weryfikowali treści dokumentów, które podpisali.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nieprawdą jest twierdzenie Spółki B , że koszt finalny etapu III budowy wzrósł ze względu na montaż w pomieszczeniach socjalnych wentylacji mechanicznej zamiast grawitacyjnej, bowiem ten sposób rozwiązania technologicznego był już określony na etapie projektowania inwestycji oraz w momencie wydania dziennika budowy. B nie wykazała jakich prac miał dotyczyć wzrost kosztów inwestycji, żaden z pracowników ani osób nadzorujących budowę takich prac dodatkowych nie stwierdził.

Wyjaśnienia prezesa Spółki B A.P. z dnia 14 marca 2013 r. oraz zeznania prezesa A A.L. z dnia 28 lutego 2013 r. w zakresie wskazania generalnego wykonawcy są zgodne co do terminu zakończenia prac. Z wyjaśnień złożonych przez te osoby, które były bezpośrednio zaangażowane w prace inwestycyjne przy budowie hali wynika, iż budowa została zakończona w 2011r. przed wyznaczonym terminem. Zatem faktura na nakłady inwestycyjne o wartości 15 mln zł netto wystawiona dnia 2 kwietnia 2012r. a przyjęta do rozliczenia za miesiąc lipiec 2012r., dotyczy fikcyjnych robót.

Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, uwzględniając całokształt zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnione jest zaprezentowane przez organ I instancji stanowisko, że poz. 3 faktury dotycząca budowy III etap hali nr 3 stanowi fakturę niedokumentującą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego.

Po stronie podatku należnego organy stwierdziły jego zawyżenie: o kwotę 37.564 zł wynikającą z faktur sprzedaży warzyw (marchwi, cebuli i pietruszki) wystawionych w miesiącu czerwcu 2012r. na rzecz M.M. oraz o kwotę 20.799 zł wynikającą z paragonów fiskalnych z miesiąca czerwca 2012r. za sprzedaż warzyw (marchwi, cebuli i pietruszki).

Wskazując na art. 19 ust. 4 i art. 29 ustawy o VAT organ stwierdził, iż z tytułu wykazanych dostaw, na które wystawiono w części paragony fiskalne, a w części faktury VAT nie wystąpił obowiązek podatkowy, a podatnik w związku z wystawieniem faktur jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Wobec uznania, że spółka nie dokonała sprzedaży w ww. wartościach to wartości te nie stanowią obrotu i w efekcie podatek należny z tego tytułu nie występuje.

W celu ustania rzeczywistej wielkości sprzedaży organ I instancji sporządził zestawienia skrzyniopalet dotyczących zbiorów warzyw pochodzących z upraw w 2011r. Na podstawie danych zebranych z produkcji na linii "Upmann" dotyczących uzyskanej masy całkowitej produktu z ilości przerobionych skrzyniopalet wyliczono średnią wagę produktu całkowitego jaka znajdowała się w jednej skrzyniopalecie. Następnie na podstawie danych z oznakowań skrzyniopalet i ustaleniu ich ilości oraz wyliczonej średniej wagi produktu całkowitego jaka znajdowała się w jednej skrzyniopalecie wyliczono plony warzyw z upraw w 2011r., których dostawa nastąpiła w 2011r. Wyliczony plon warzyw z upraw w 2011 r. wyniósł razem 11.288,20 ton, a Spółka wykazała zakup warzyw w ilości 23.71840 ton. Ponadto wykazane przez Spółkę dostawy warzyw pochodzące z plonów 2011r. znacznie przewyższają możliwości ich przechowywania. Spółka wykazała ogółem zakup około 36.464 ton warzyw do przechowania, podczas gdy łączna powierzchnia wszystkich przechowalni pozwalała na przechowanie 21.750 ton.

Biorąc zatem pod uwagę zarówno możliwości magazynowe spółki jak również uwzględniając, iż z zeznań składanych przez członków grupy wynika, że nie mają możliwości przechowywania warzyw samodzielnie, a w momencie zbiorów gromadzili warzywa w magazynach A oraz uwzględniając zestawienia produkcyjne z linii Upmann, Spółka mogła zmagazynować warzywa w łącznej ilości 11.288,20 i 12.747 ton ziemniaka i wyłącznie taka ilość warzyw z plonów 2011r. mogła zostać sprzedana przez spółkę.

Organ podkreślił, że Spółka przed wykazaniem sprzedaży marchwi w dniu 29 czerwca 2012r. na rzecz M.M. w ilości 7.893,32 ton, wystawiła faktury korygujące obniżając cenę zakupu marchwi od czterech członków grupy z 300 zł za tonę do 100 zł za tonę (ogółem 1.893,32 tony). Spółka nie podała na fakturze przyczyny zmiany ceny oraz nie przedłożyła żadnego innego dokumentu, z którego wynikałaby przyczyna zmiany ceny zakupionej marchwi od członków grupy. Ponadto zgodnie z zeznaniami świadków - członków grupy wynikało, że faktura dostawy przez członków grupy na rzecz Spółki wystawiana była dopiero w momencie dokonywania sprzedaży przez Spółkę, a towar znajdował się w magazynach Spółki od momentu zbiorów. Sprzeczne z tymi zeznaniami są wyjaśnienia Spółki, że obniżenie cen nabycia marchwi dokonane w czerwcu 2012r., a dotyczące faktur nabycia z marca 2012r., spowodowane było złą jakością towaru w momencie jego sprzedaży przez Spółkę. Także sam fakt wystawienia faktur w miesiącu marcu 2012r., a nie w momencie zbiorów lub w momencie rzekomej sprzedaży przez A jak to według zeznań miało zawsze miejsce, budzi wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu tych transakcji.

Cena marchwi widniejąca na fakturach dla M. M. wynosiła 70 zł, a więc mniej niż cena zakupu i jednocześnie znacznie mniej niż cena dla innych odbiorców (150-600 zł za tonę), przy czym nie określono tych warzyw jako odpadowych i niepełnowartościowych. Za niewiarygodne uznane zostały wyjaśnienia Spółki, że sprzedana marchew była niepełnowartościowa.

Sprzedaż marchwi w czerwcu 2012 r. na rzecz M.M. była 700% razy większa niż na rzecz pozostałych detalistów. Według faktury z 29.06.2012 r. miał ona nabyć jednorazowo 7.863,32 tony marchwi, co oznacza, że jej wywóz wymagał 315 transportów (przy założeniu że jeden samochód może pomieścić 25 ton). Taka ilość transportu nie pozostałaby niezauważona przez kierowców. Sprzedaż cebuli na rzecz Pana M. w czerwcu 2012 r. była o ponad 400% większa od pozostałej sprzedaży detalicznej, a jej cena była dużo niższa (jednorazowy zakup cebuli przez odbiorcę detalicznego wynosił średnio 18,41 ton, a Pan M. nabył jednorazowo 2.734,800 ton). Jednorazowy zakup pietruszki przez odbiorcę detalicznego wynosił średnio 20,19 ton, a Pan M. nabył jednorazowo 104,540 ton.

Istotne również jest, że za dostawy warzyw M. M. nie dokonywał płatności. Posiadał zobowiązanie nierozliczone wobec spółki A w kwocie 1.535.830,65 zł, gdzie nie rozliczono jeszcze faktur z grudnia 2010r. Mimo półtorarocznych zaległości w płatnościach spółka A dalej miała dokonywać dostaw dla M.M..

Wykazanie wyższej wartości sprzedaży niż faktycznie zrealizowana, miało znaczenie dla Spółki przy składaniu wniosku o przyznanie pomocy finansowej na pokrycie kosztów związanych z utworzeniem grupy producentów i prowadzeniem działalności administracyjnej oraz o przyznanie pomocy finansowej na pokrycie części kwalifikowanych kosztów inwestycji ujętych w zatwierdzonym planie dochodzenia do uznania za okres 01.01.2012-30.06.2012r. Z decyzji wydanych przez Dyrektora Oddziału Regionalnego ARiMR wynika, że Spółka deklarowała wartości produktów sprzedanych w okresie objętym wnioskiem w celu otrzymania pomocy finansowej na pokrycie kosztów związanych z utworzeniem grupy producentów i prowadzeniem działalności administracyjnej za dane półrocze danego roku realizacji planu dochodzenia do uznania. Wynikająca z kwestionowanych faktur wielkość sprzedaży dokonanej przez A na rzecz M.M. z przeznaczeniem na dokarmianie zwierząt i użyźnianie pól (tj. przewyższająca pozostałą sprzedaż 7-krotnie marchwi i 4-krotnie cebuli) jest sprzeczna z głównymi celami grupy producentów wg planu dochodzenia do uznania z dnia 5 września 2008r. tj. planowania produkcji i dostarczania jej do popytu zwłaszcza w odniesieniu do jakości i ilości, koncentracji podaży i wprowadzenia na rynek produktów wytwarzanych przez jej członków, optymalizacji kosztów produkcji i stabilizowania cen uzyskiwanych przez producentów.

Za niewiarygodne uznane zostały zeznania M.M., że zakupioną marchew przeznaczał na dokarmianie zwierzyny w lasach dzierżawionych przez koła łowieckie. W miesiącu czerwcu nie dokarmia się zwierzyny leśnej. Zwierzynę leśną dokarmia się wyłącznie zimą. Niektóre koła łowieckie potwierdziły wyłącznie bliżej nieokreślone i niewielkie dostawy warzyw, nie posiadały dowodów potwierdzających otrzymanie darowizn.

Biorąc wyżej przedstawione okoliczności w zakresie zarówno możliwości składowania nabytych warzyw przez A, danych z produkcji, które zostały zabezpieczone przez CBŚ i przekazane kontroli, a także okoliczność, że złożone przez nabywcę M.M. wyjaśnienia co do przeznaczenia warzyw do kompostowania i do dokarmiania zwierzyny leśnej nie znajdują potwierdzenia, organ stwierdził, że wystawione w czerwcu 2012r. faktury dla M. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ ustalił, że sprzedaż marchwi w ilości 1.104,095 ton nie miała miejsca, gdyż brak jest potwierdzenia wydania tej ilości marchwi na zewnątrz poprzez udokumentowanie kwitami wagowymi w okresie wykazanej przez Spółkę sprzedaży detalicznej, tj. w dniach od 11 do 29 czerwca 2012r. W związku z powyższym w rozliczeniu podatku VAT za czerwiec 2012r. zmniejszono obrót Spółki o zawyżoną sprzedaż marchwi na wartość netto 262.475,81 zł oraz zmniejszono należny podatek VAT o kwotę 13.123,79 zł.

Ponadto w dokumentach Spółki brak było kwitów wagowych dotyczących wydania cebuli i pietruszki. W toku prowadzonego postępowania uznano, że wykazana przez Spółkę sprzedaż detaliczna tych warzyw w miesiącu czerwcu 2012r. nie miała miejsca. W związku z tym w rozliczeniu podatku VAT za czerwiec 2012r. zmniejszono obroty Spółki o zawyżoną sprzedaż cebuli na wartość netto 63.120,84 zł i obniżono podatek należny o 3.156,04 zł. Zmniejszono też obroty z tytułu sprzedaży pietruszki o wartość netto 90.380,96 zł, a podatek należny o kwotę 4.519,05 zł.

Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Spółka zobowiązana została do zapłaty podatku należnego wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz M.M. .

Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadnione uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej jej odwołanie nie zostało uwzględnione oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych oraz art. 108 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż zachodzą okoliczności uzasadniające określenie obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego przez Stronę Skarżącą,

2. naruszenie prawa procesowego, tj.:

- art. 122 O.p. w zakresie naruszenia przez organ zasady prawdy obiektywnej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych,

- art. 123 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego,

- art. 180 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, selektywny pomijając korzystne dla podatnika fakty,

- art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. polegające na niezebraniu pełnego materiału dowodowego, a więc na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem,

- art. 191 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez organ dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w wybiórczej analizie stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść podatnika,

- art. 193 § 1 O.p. poprzez nieuznanie za dowód rejestrów sprzedaży i zakupu nie obalając przy tym domniemania ich prawdziwości i niewadliwości,

- art. 199a § 3 oraz art. 210 § 4 O.p., które polegało na przekroczeniu granicy swobodnej oceny dowodów, szczególnie poprzez wkroczenie w kompetencje zastrzeżone dla sądu powszechnego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający, niekompletny i zebrany wybiórczo w celu zrealizowania działania przez organ "pod z góry założoną tezę". Z tego względu doszło w ocenie Skarżącej do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 187 O.p. Organ odmówił przesłuchania 28 świadków, naruszając zasadę zaufania. Organy nie podważyły ważności czynności cywilnoprawnych udokumentowanych spornymi fakturami. Organy kontroli skarbowej ani organy podatkowe nie są władne do badania ważności czynności cywilnoprawnych (pozorności). Skoro w przedmiotowym stanie faktycznym czynności prawne relewantne nie zostały podważone przez sąd cywilny, również skutki podatkowe tych czynności są ważne. Organy naruszyły w ten sposób art. 199a § 3 oraz art. 210 § 4 O.p., szczególnie poprzez wkroczenie w kompetencje zastrzeżone dla sądu powszechnego.

Powołując się na regulacje unijne strona podniosła, że dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy i nie ma znaczenia czy podatek ten został zapłacony. Doszło do realizacji wszystkich zakwestionowanych przez organy transakcji, pojawiły się jednak błędy w fakturowaniu. W szczególności faktura z dnia 2 kwietnia 2012r. została wystawiona przedwcześnie, ale nie oznacza to, że jest fakturą pustą. Obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19 ust 4 ustawy o VAT z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w siódmym dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Według skarżącej organy podatkowe stosują przepisy prawa w sobie właściwy sposób nie respektując praktyki stosowania przepisów.

Odnosząc się do poszczególnych kwestionowanych faktur Strona podniosła, że wbrew twierdzeniu organu, dokonała płatności za fakturę z dnia 2 sierpnia 2012r. łącznie w kwocie 108.240.000 zł, a nie 98.389.000 zł. Na poczet transakcji wskazanych w przedmiotowej fakturze Spółka dokonała przedpłaty w dniu 14 marca 2012.

Skarżąca wyjaśniła, że w dniu 2 kwietnia 2012 r. realizacja wskazanych na fakturze [...] była w dużej mierze wykonana. Przedmiotowa faktura powinna w swej treści zawierać doprecyzowanie jaki zakres prac i stopień ich zaawansowania dokumentuje. Zabrakło w jej treści wskazania konkretnych etapów wykonanych prac. Została wystawiona jako faktura potwierdzająca wykonanie całości prac, a nie zaś ukończonych etapów. Realizacja całości usługi w niej wskazanej nastąpiła dopiero z końcem czerwca 2012 r., co potwierdziły strony w protokole zdawczo-odbiorczym. W dalszej części strona wskazała okoliczności prowadzonej za kwiecień 2012r. kontroli podatkowej i powody ujęcia faktury w rozliczeniu za czerwiec i lipiec 2012r.

Skarżąca podniosła, że hala została w pierwszych dniach lipca rozmontowana z uwagi na obawę poniesienia wysokiej kary z tytułu samowoli budowlanej. Ponadto montaż wg kosztorysu stanowił 4% wartości całej inwestycji. Z protokołu z dnia 24 lipca 2012r. jednoznacznie wynika że okazano kontrolującym linię do mycia i pakowania pietruszki. Kontrolujący przeprowadzili czynności w lipcu, a nie w kwietniu. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że dowiedziono, iż na dzień wystawienia faktury nie dokumentowała ona żadnych zdarzeń gospodarczych.

Strona podtrzymała swoje stanowisko, że sformułowanie "rok produkcji" jest błędne. Wskazała, że wnioskowała o dopuszczenie środka dowodowego w postaci instrukcji serwisowych na okoliczność złożenia linii, a także o dopuszczenie dowodu z zeznań pracownika dokonującego montażu linii, które to wnioski zostały oddalone. B posiadała na dzień wystawienia faktury dowody nabycia kluczowych elementów wchodzących w skład linii. Strona odniosła się również do poszczególnych elementów mających stanowić linię ponawiając argumentację zawartą w odwołaniu.

Co do kwestionowanego nabycia ładowarki teleskopowej Skarżąca ponowiła argumenty prezentowane w odwołaniu. Podkreśliła, że nie odstąpiła od umowy nabycia ładowarki, ale wystąpiła o jej wymianę, w związku z czym nie było potrzeby wystawiania faktury korygującej.

Co do faktury nr [...] z dnia 26.06.2012r. za przygotowanie i realizację inwestycji przechowalni na 10.250 ton Skarżąca wskazała, że posiada dowody wykonania tych usług, z których wynika, że budowa tej przechowalni nie została zakończona z końcem 2011r. Również w tym zakresie Strona ponownie przestawiła zarzuty zawarte w odwołaniu wskazując, że nie został uwzględniony wniosek strony o dopuszczenie dowodów z oświadczenia P. K. i T. J. (dowód 3, 4 i 5), przesłuchania świadka z firmy H F. - Ł. M. (dowód 6) oraz oświadczenia S. W. (dowód 7), a także nie została zapoznana z oświadczeniem S. W.

W zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktury dokumentującej budowę hali na 12.000 ton również strona przedstawiła argumenty zawarte w odwołaniu, wskazując, iż pomyłkowo wpisano w protokole powykonawczym datę 02.04.2012r. zamiast 30.06.2012. Zawarto wpis, iż prace rozpoczęto przed pozwoleniem na budowę i była to samowola budowlana (dowody z przesłuchania świadków i zdjęć fotograficznych). Wartość wykonanych i odebranych robót budowlanych wynosi 65.000.000zł, zgodnie z kosztorysem podwykonawczym. Roboty budowlane zostały wykonane, jednak bez posadzek "końcowych". Na dzień 30.06.2012r. budowa I etapu przechowalni nie była wykonana w znacznym stopniu tj. brak było wykonania montażu konstrukcji nośnej stalowej oraz montażu płyt dachowych wraz ze świetlikami, co stanowiło jedynie 4% wartości za budowę. Ponownie Skarżąca wskazała, iż korekta faktury w tym zakresie, mimo że dotyczyła faktury za I etap budowy to faktycznie dotyczyła niewykonanego II etapu.

W zakresie podatku należnego Skarżąca podniosła, iż nieuprawnione jest twierdzenie w zakresie danych z produkcji na linii "Upmann". Strona przedstawiła własne wyliczenie możliwości produkcyjnych i przechowalniczych. Wyjaśniła, że w sytuacji nadprodukcji warzyw możliwe jest ich przechowywanie (na krótki okres czasu) także w korytarzach obiektów A sp. z o.o. - ok. 8 000 ton oraz że przechowywanie wyprodukowanych warzyw nie zawsze jest konieczne, bowiem strona dokonuje również sprzedaży warzyw bezpośrednio po ich przywiezieniu z pola bez ich przechowywania. Strona podtrzymała także swoje stanowisko, że zestawienia wydruków surowców będące w posiadaniu CBŚ nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego, tzn. transakcji handlowych, gdyż zestawienia te zostały sporządzone i wydrukowane na potrzeby systemu Haccap. Następnie Skarżąca ponowiła zarzuty i argumenty, które zawarła w odwołaniu dotyczące kwestionowanego podatku należnego. W szczególności powtórzono argumenty dotyczące dokarmiania zwierząt, przeznaczania warzyw na nawóz organiczny.

Skarżąca wskazała na fakt prowadzenia przez różne organy ścigania postępowań w sprawie przekroczenia uprawnień zarówno przez pracowników Oddziału ARiMR jak i pracowników Urzędu Skarbowego w W.. Postępowania te mają zasadniczy wpływ na przedmiot postępowania zakończonego zaskarżona decyzją, bowiem opiera się ona na materiale dowodowym pozyskanym z naruszeniem przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 22 kwietnia 2015 r., złożonym na rozprawie, skarżąca wniosła o "nie uznanie za dowód materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego nr [...], które miało faktycznie charakter kontroli podatkowej". Wskazała, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pod pozorem postępowania kontrolnego przeprowadził kontrolę podatkową, naruszając tym samym art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 O.p. Zabieg ten pozwolił organowi na pominięcie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wymagającej zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli i nakładającej limity czasowe dla jej przeprowadzenia.

Ponadto strona złożyła wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu z: pisemnego oświadczenia G.S. z dnia 13 października 2014 r. na okoliczność pełnionej roli w związku z realizacją inwestycji w C.; pisemnego oświadczenia G.Ż. z dnia 10 października 2014 r. na okoliczność realizacji przez B inwestycji w C. i pełnionej przez G.S. roli; oświadczeń pisemnych G.Z. z dnia 10 października 2014 r. i 21 marca 2015 r. na okoliczność zakupu i sprzedaży sortownika optycznego i taśmociągu rolkowego; oświadczeń pisemnych A.L. z dnia 21 kwietnia 2015 r. na okoliczność zakresu przedmiotowego faktury korygującej z dnia 31.12.2012 r. i ukończenia inwestycji budowy przechowalni przed końcem I półrocza 2012 r.; porozumienia umownego, faktur z dnia 26 czerwca 2013 r. korygujących korekty z grudnia 2012r.; wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2372/14 na okoliczność braku podstaw do ustalenia przez ARiMR kwoty nienależnie pobranych środków finansowych z tytułu pomocy dla wstępnie uznanych grup producentów rolnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Przede wszystkim nie mógł zostać uwzględniony zawarty w piśmie procesowym z dnia 22 kwietnia 2015 r. wniosek o wyłączenie materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego. Strona podniosła, że organ kontroli skarbowej pod pozorem przeprowadzenia postępowania kontrolnego przeprowadził w istocie kontrolę podatkową, omijając jednak związane z tym wymogi odnoszące się do obowiązku zawiadomienia kontrolowanego o planowanej kontroli jak i terminów jej trwania, w rezultacie czego tak zgromadzony materiał dowodowy nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Z zarzutem tym nie można się zgodzić. Jak wynika z akt sprawy, organ kontroli skarbowej na podstawie postanowienia z dnia 20 sierpnia 2012 r. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2011 r. do 31 lipca 2012 r. W toku postępowania kontrolnego sporządzono na podstawie art. 172 i art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., protokół z dnia 15 marca 2013r. nr [...] badania rzetelności ksiąg za czerwiec 2012r. i lipiec 2012r., w którym stwierdzono, że Spółka w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011r.zawyżyła podatek należny o kwotę 58.363,00 zł oraz zawyżyła podatek naliczony o kwotę 1.978.000,00 zł, a w deklaracji VAT-7 za lipiec 2012r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę 18.400.000,00 zł.

Postępowanie prowadzone przez organy kontroli skarbowej regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.), dalej u.k.s. Zgodnie z jej art. 13 ust. 1, wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia, a ust. 3 tego przepisu stanowi, że organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Zgodnie z art. 31 ust. 3 u.k.s., przez postępowanie kontrolne ustawa rozumie postępowania podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, a przez kontrolę podatkową, kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej.

W świetle zatem przepisów ustawy o kontroli skarbowej, kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania, które może być przeprowadzone w ramach postępowania kontrolnego, lecz nie musi. Pomimo zbieżności celów obu postępowań, wykazują one również istotne różnice. Oba te postępowania posiadają odrębne uregulowania odnoszące się do momentu i trybu ich wszczęcia, zakończenia oraz co do czasu ich trwania. Rozróżnienie pojęć postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej ma istotne znaczenie, bowiem przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, regulujące uprawnienia przedsiębiorców, na które powołuje się skarżąca, dotyczą wyłącznie prowadzonej kontroli, w tym kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego.

W niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie kontrolne w ramach którego nie było przeprowadzonej kontroli podatkowej. Postępowanie to toczyło się na podstawie działu IV Ordynacji podatkowej, tj. art. 120 – 271 tej ustawy. Oznacza to, że w ramach postępowania kontrolnego organ był zobowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, miał też uprawnienie do badania ksiąg podatkowych. Skarżąca stawiając omawiany zarzut nie wskazała żadnych konkretnych czynności organu, które wykraczałyby poza regulowaną w art. 120-270 O.p. podstawę prawną jego działania. Przeprowadzone przez organ czynności, w szczególności wskazane przez stronę żądanie dostarczenia dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą za okres objęty postępowaniem, oparte na art. 155, art. 180 § 1, art. 187 i art. 189 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., stanowiło czynności typowe dla postępowania podatkowego (inaczej kontrolnego – art. 31 ust. 3 u.k.s.) uregulowane w dziale IV O.p. Z mocy zatem art. 31 ust. 3 u.k.s. organ kontroli skarbowej był uprawniony do ich przeprowadzenia, co czyni bezzasadnym zarzut bezprawności zgromadzonego w ten sposób materiału dowodowego.

Przechodząc do analizy pozostałych zarzutów należy wskazać, że w zakresie podatku naliczonego kwestię sporną stanowi naruszenie przez podatnika przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez przyjęcie w złożonych w dniu 2 sierpnia 2012r. deklaracjach za miesiące czerwiec 2012r. (korekta) i lipiec 2012r. podatku naliczonego wynikającego z następujących faktur:

W pierwszej kolejności niezbędne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Od powyższej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 (dostępny w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej CBOSA) Sąd ten zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni.

Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co ilustrują liczne wyroki NSA (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11, dostępne CBOSA).

Ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowiło stwierdzenie, że faktury, z których podatek naliczony wynikał, nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności. Nie jest więc tak, że prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT pozbawiono podatnika z uwagi na to, że część faktur wystawiona została przed dokonaniem dostawy towaru (przed wykonaniem usługi). Prawa tego pozbawiła podatnika okoliczność, że faktury te potwierdzały czynności, które nie zostały wykonane.

Co do zasady, prawo do odliczenia podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT). Od powyższej zasady ogólnej istnieją wyjątki, m.in. gdy fakturę otrzymano przed wykonaniem usługi lub przed nabyciem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z brzmienia art. 86 ust. 12 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że otrzymanie przez podatnika faktury przed dokonaniem dostawy towarów (wykonaniem usługi) przez jej wystawcę, czyli przed przeniesieniem ekonomicznego (faktycznego) władztwa nad towarami na nabywcę, a więc ich wydaniem, nie daje nabywcy uprawnienia do odliczenia podatku z tej faktury. Dopiero dokonanie dostawy stanowiące "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" w sensie ekonomicznym, czyli wydanie towaru pod względem faktycznym, rodzi powstanie obowiązku podatkowego u dostawcy, a tym samym stwarza u nabywcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury. Wskazanie zatem najwcześniejszego możliwego terminu odliczenia podatku naliczonego nie przesądza jednocześnie o pozbawieniu prawa do odliczenia, lecz powoduje jedynie zawieszenie tego prawa do czasu, gdy u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy. Powyższe rozważania mają jednak zastosowanie wyłącznie przy założeniu, że faktury VAT odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co w rozpatrywanym przypadku, jak wykazało postępowanie dowodowe, nie miało miejsca. Data natomiast złożenia deklaracji za miesiące czerwiec i lipiec 2012 r. ma natomiast o tyle znaczenie, że oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego dokonuje się według stanu prawnego i faktycznego na dzień dokonania tego odliczenia.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennych wniosków wyciąganych z analizy dowodów. Gdyby analizować je oddzielnie - jak to czyni strona skarżąca - to można dochodzić do niejednoznacznych wniosków co do stanu faktycznego. Jednakże obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza także konieczność rozpatrywania każdego dowodu w powiązaniu z innymi w sprawie, w ich wzajemnej łączności. Atomizacja oceny dowodów jest sprzeczna z wymogami prawidłowego dowodzenia w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. W niniejszej sprawie traktowane we wzajemnym powiązaniu dowody układają się w logiczną całość, z której wynika przyjęty stan faktyczny. Zarzuty naruszenia art. 122, 180, 181, 187 § 1 O.p. należy uznać za bezzasadne.

Nie jest uzasadniony zarzut odmowy przeprowadzenia dowodów z dokumentów zgłoszonych przez stronę w postaci oświadczeń i wyjaśnień. Dokumenty te stanowiły załączniki do złożonego przez stronę odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej i organ odwoławczy odniósł się do nich (str. 45-46 zaskarżonej decyzji). Odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena tych dowodów nie uzasadnia zarzutu niekompletności materiału dowodowego i wadliwego ustalenia stanu faktycznego.

Należy też podkreślić, że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Warto zaznaczyć, że choć oczywiście organy powinny się opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 O.p), a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, wynik tej oceny będzie co do zasady wyciągnięciem ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków, przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne, w całości lub w części. Należy zauważyć, że w przypadku - jak w niniejszej sprawie - gdy dowody nie są spójne, niezgodności w tym zakresie są "usuwane" właśnie w drodze analizy dowodów i ich wiarygodności zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą zatem jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Wymogom tym organy podatkowe w niniejszej sprawie sprostały, wyjaśniając, że dokumentacja sporządzona na okoliczność realizacji spornych transakcji (faktury, umowy, kosztorysy, protokoły powykonawcze, dziennik budowy) a także pisemne oświadczenia osób przesłuchanych wcześniej w charakterze świadków, na które powołuje się strona, zwłaszcza w świetle pozostałego materiału dowodowego sprawy, nie stanowią miarodajnego dowodu dla przyjęcia, że sporne faktury dokumentują rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze pomiędzy podmiotami wskazanymi na nich jako wystawca i nabywca. Z uwagi na obszerność materiału dowodowego i różnorodność badanych transakcji szczegółowe odniesienie się do tych zagadnień nastąpi w dalszej części uzasadnienia. W tym miejscu wskazać należy na sprzeczności w sporządzanej dokumentacji, posługiwanie się duplikatami faktur, liczne korekty faktur, nieujawnianie tak dokumentowanych transakcji w ewidencjach i deklaracjach VAT-7, braki w dokumentacji źródłowej, antydatowanie dokumentów, powiązania osobowe pomiędzy spółkami A, B, a także PPHU C A.L. (A.L. był prezesem spółki A od 30.07.2008r. do 25.01.2013r. oraz wspólnikiem spółki B posiadającym 50% udziałów do dnia 28.02.2011r. oraz był członkiem zarządu spółki B). W tej sytuacji ocena organów podatkowych sprowadzająca się do stwierdzenia, że zafakturowane usługi nie zostały wykonane przez wystawców faktur, dokonana została w oparciu o kompleksową analizę całości materiału dowodowego i nie wykracza poza granice zakreślone w art. 191 O.p. Dokonana przez Skarżącą w skardze analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów (protokołów przesłuchań świadków) oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów.

W szczególności Sąd aprobuje ustalenia poczynione przez organy w zakresie transakcji zakupu linii do mycia i pakowania pietruszki, udokumentowanej fakturą z dnia 2 kwietnia 2012 r., nr [...], wystawioną przez B sp. z o.o. Faktura ta została przez Spółkę ujęta w ewidencji początkowo za miesiąc kwiecień 2012 r., a następnie, po przeprowadzonym przez Urząd Skarbowy w W. postępowaniu, została częściowo uwzględniona w korekcie deklaracji za czerwiec 2012 r. i częściowo w deklaracji za lipiec 2012 r. Ustalony przez organy stan faktyczny wskazuje, że transakcja opisana tą fakturą nie miała miejsca ani w miesiącu kwietniu 2012 r., ani też później. O fikcyjności transakcji świadczą poza protokołami oględzin majątku strony przeprowadzonymi przez pracowników Urzędu Skarbowego w W. i Urzędu Kontroli Skarbowej oraz niespójnymi zeznaniami świadków, również okoliczności związane ze sporządzaną przez stronę dokumentacją związaną z tą transakcją - wystawiane noty korygujące do faktur, "pomyłki" wg strony zawarte w protokołach odbioru i wystawiane do nich noty, kosztorysy powykonawcze zawierające różne daty sporządzenia, wpisy zawarte w dziennikach budowy – które szczegółowo zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim jednak przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że Spółka B nie mogła sprzedać skarżącej spornej linii do mycia i pakowania pietruszki, sama bowiem nie była w posiadaniu ani linii w całości, ani jej poszczególnych elementów. Strona nie tylko nie nabyła "nowej linii", ale w ogóle linii jako zespołu urządzeń zgrupowanych wg kolejności procesu technologicznego. Pracownicy Spółki niewątpliwie zmontowali linię do mycia i pakowania pietruszki, niemniej w jej skład nie wchodziły żadne elementy, które zostałyby dostarczone przez B sp. z o.o.

Organy dokonały analizy poszczególnych elementów wchodzących według specyfikacji w skład linii do mycia i pakowania pietruszki i ustaliły źródła ich pochodzenia. Według wyjaśnień spółki B wywrotnice i bunkry zasypowe miały stanowić element nabytego przez nią gospodarstwa w S. Wyjaśnienia te nie znalazły jednak żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Elementy te nie zostały wymienione ani w wykazie środków trwałych załączonym do aktu notarialnego potwierdzającego nabycie przez Spółkę B tego gospodarstwa ani w operacie szacunkowym sporządzonym na dzień 20 stycznia 2011 r., tj. przed zawarciem aktu notarialnego. Spółka B nie dysponowała więc żadnym dowodem potwierdzającym nabycie i posiadanie ww. elementów, które rzekomo sprzedała skarżącej jako część linii do mycia i pakowania pietruszki.

Zdaniem skarżącej nie ma podstaw do twierdzenia, że z powodu pominięcia w operacie szacunkowym bunkrów i wywrotnic B Sp. z o.o. nie nabyła ich wraz z zakupem gospodarstwa w S., a pominięcie ich w operacie szacunkowym i akcie notarialnym jest jedynie dowodem na to, iż nie stanowiły własności Agencji Nieruchomości Rolnych. Argumentacja ta nie przekonuje z uwagi na rozkład ciężaru dowodów w tej kwestii. Ciężar dowodu spoczywa na tym, kto wywodzi z niego korzystne dla siebie skutki prawne. To nie organ ma zatem dowieść, że spółka B nie posiadała obu spornych elementów, ale to skarżąca dowieść, że spółka B elementy te posiadała. Organ zweryfikował twierdzenia skarżącej jak i spółki B co do źródła pochodzenia wywrotnic i bunkrów, okazały się one jednak gołosłowne. Oznacza to, że negatywne skutki niewykazania źródła pochodzenia powyższych elementów obciążają skarżącą. Argumentacja strony skarżącej nie może podważyć faktu, że Spółka B nie dysponuje dowodem na nabycie i posiadanie wywrotnic i bunkrów zasypowych, które następnie miały zostać zbyte na rzecz skarżącej.

Wyjaśnienia strony, że oba elementy nie znalazły się ani w zestawieniu do aktu notarialnego ani w operacie szacunkowym ze względu na ich wartość złomową stoi z kolei w sprzeczności z tym, że wg dokumentacji miały one stanowić elementy nowej linii do mycia i pakowania pietruszki o wartości 8 mln zł. Ponadto, wbrew tym wyjaśnieniom, operat szacunkowy zawierał także te elementy, które posiadały wartość złomową. Gdyby zatem faktycznie znajdowały się one na terenie nabytego przez Spółkę B gospodarstwa, zostałyby ujęte w operacie szacunkowym, nawet gdyby posiadały wartość złomową.

Bez znaczenia dla dokonanej oceny dowodów pozostaje argument strony, że w operacie szacunkowym zawarte były elementy, które faktycznie w skład gospodarstwa nie wchodziły. Żaden z przedstawionych przykładów nie wskazuje sytuacji odwrotnej, tj. nieujęcia w operacie elementu, który faktycznie na tym terenie się znajdował.

Słusznie też organ uznał w zaskarżonej decyzji, że dowód z przesłuchania świadków, którzy mieliby potwierdzić, iż Spółka B zakupiła przedmiotowe bunkry i wywrotnice, byłby nieprzydatny dla rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednakże dowód z zeznań świadków nie może skutecznie zastąpić dowodu z dokumentów odzwierciedlających okoliczności faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych skarżącej. Dowód z zeznań świadków mógłby uzupełnić lub wyjaśnić wątpliwości wynikające z treści dowodów źródłowych, ale taki środek dowodowy nie może zastąpić dowodu z dokumentów księgowych.

W skład linii zakupionej rzekomo od B sp. z o.o. miał wchodzić także sortownik optyczny. Zgodnie z dokumentacją B sp. z o.o. sortownik ten miała nabyć od D sp. z o.o. na podstawie faktury z dnia 28 marca 2012 r. Spółka D z kolei nabyła go w grudniu 2011 r. od A sp. z o.o. (na podstawie faktury z dnia 29 grudnia 2011 r.).

O fikcyjności obu tych transakcji świadczy szereg okoliczności ocenionych łącznie: wszystkie trzy spółki posiadały wyłącznie duplikaty ww. faktur (odpowiednio wystawionych w dniu 4 czerwca 2012 r. i 22 marca 2012 r.); skarżąca nie wykazała sprzedaży sortownika na rzecz D sp. z o.o. ani w rejestrze VAT ani w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r., ani nie wykazała tej wierzytelności na dzień 31 grudnia 2011 r. na kotach 202 "należności i zobowiązania wobec kontrahentów"; Spółka D nie wykazała w ewidencji i deklaracjach VAT-7 ani nabycia ani sprzedaży sortownika; Spółka B uwzględniła wprawdzie w rejestrze zakupu za miesiąc czerwiec 2012 r. duplikat faktury wystawionej przez D, nie dokonała jednak zapłaty za tę fakturę. Brak jest też dowodów wydania sortownika spółce D, a następnie spółce B .

Powyższe okoliczności prowadzą do jednoznacznego wniosku, że ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistej transakcji dostawy towaru (sortownika optycznego), najpierw przez skarżącą na rzecz D a następnie przez D na rzecz B . Słusznie wskazał organ odwoławczy, wskazując na art. 535 kodeksu cywilnego, że skoro nie doszło do wydania rzeczy i zapłaty ceny, to trudno mówić o spełnieniu essentialia negotii umowy sprzedaży. Powyższe okoliczności wskazują, że nie nastąpił faktyczny obrót towarem, a wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, służąc jedynie uwiarygodnieniu rzekomej sprzedaży linii do mycia i pakowania pietruszki przez spółkę B. Sortownik optyczny, wbrew przedłożonym fakturom, pozostawał w posiadaniu skarżącej i nie mógł być przedmiotem nabycia od spółki B na podstawie faktury z dnia 2 kwietnia 2012r.

Podobne wnioski wynikają z materiału dowodowego dotyczącego kolejnego elementu linii produkcyjnej, tj. taśmociągu rolkowego. Także i ten element zgodnie z przedłożoną dokumentacją miał zostać nabyty przez spółkę B od spółki D, a wcześniej przez spółkę D od skarżącej. Również w tym przypadku wszystkie trzy spółki posiadały jedynie duplikaty faktur dokumentujących rzekomo zawarte pomiędzy nimi transakcje, a transakcje te nie zostały w sposób prawidłowy wykazane i zaewidencjonowane. Skarżąca nie wykazała sprzedaży taśmociągu na rzecz D sp. z o.o. ani w rejestrze VAT ani w deklaracji VAT-7; Spółka D nie wykazała w ewidencji i deklaracjach VAT-7 ani nabycia ani sprzedaży taśmociągu; Spółka B uwzględniła w rejestrze zakupu za miesiąc czerwiec duplikat faktury wystawionej przez D, nie dokonała jednak zapłaty za tę fakturę. Brak jest też dowodów wydania taśmociągu spółce D, a następnie spółce B .

Wniosek o fikcyjności powyższych transakcji zawartych pomiędzy A, D i B mających za przedmiot taśmociąg rolkowy jest więc także w pełni uprawniony. Dodatkowo należy wskazać na zeznania G.Z. (prezesa D sp. z o.o. w okresie od 31 maja 2011 do 29 maja 2012 r. złożonych w dniu 27 marca 2012 r. w charakterze świadka, w których wskazał on, że nie wystawiał faktur sprzedaży dotyczących sortownika optycznego ([...]) ani taśmociągu rolkowego (nr [...]), a podpis na nich widniejący należy do obecnego prezesa P.P., który w dacie ich wystawienia tj. w marcu 2012 r. nie pełnił żadnej funkcji w spółce D. Zeznania te zostały przez organ uznane za wiarygodne, tworzyły bowiem spójną całość z ustalonym stanem faktycznym.

Skarżąca stara się podważyć te zeznania poprzez załączenie pisemnego oświadczenia świadka, niemniej jednak jak to słusznie zauważył organ, oświadczenie to nie podważa zeznań świadka złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej (rygor taki nie wiąże w przypadku pisemnego oświadczenia) do tego zgodnych z pozostałymi ustaleniami dotyczącymi braku płatności czy też braku wykazania przez spółki nabycia i sprzedaży w ewidencjach i deklaracjach. Organ nie odmówił przeprowadzenia dowodu z pisemnego oświadczenia świadka, lecz ocenił go jako niewiarygodny. Taka ocena dowodu w świetle przedstawionej w decyzji argumentacji nie wykracza poza granice wyznaczone przez art. 191 O.p.

Prawidłowe jest też stanowisko organów co do braku dowodów nabycia przez Spółkę myjki bębnowej, kolejnego elementu składowego linii mycia i pakowania pietruszki. Zgodnie z dokumentacją miała to być myjka zakupiona od firmy E na podstawie faktury nr [...] z dnia 29 czerwca 2012 r. Warto zauważyć, że faktura ta, dotycząca wszak zgodnie z twierdzeniami strony jednego z elementów linii produkcyjnej zakupionej od spółki B na podstawie faktury z dnia 2 kwietnia 2012 r., wystawiona została w czerwcu 2012 r., a więc ponad dwa miesiące po rzekomym dostarczeniu skarżącej całej linii produkcyjnej. Już sam ten fakt podważa wiarygodność spornej faktury. Co więcej, jak ustalono, faktura nr [...] nie dotyczyła nabycia myjki, lecz przedpłaty na zamówienie, a ponadto transakcja nie doszła do skutku, czego dowodzi kopia korekty faktury nr [...]wystawionej przez E w dniu 21 grudnia 2012 r. do faktury nr [...]. Spółka B wyjaśniła, że transakcja nie doszła do skutku z uwagi na brak płatności. Sprzeczne zatem z materiałem dowodnym jest twierdzenie Spółki, że transakcja doszła do skutku a zdarzenie gospodarcze wystąpiło. Spółka w żaden sposób nie odnosi się do korekty faktury wystawionej przez E i wyjaśnień Spółki B , że transakcja ta nie doszła do skutku.

W trakcie oględzin okazana została myjka bębnowa posiadająca zamontowaną tabliczkę producenta na której określono nr fabryczny [...] rok budowy 2010. Nie mogła to być zatem myjka nabyta od B na podstawie faktury, na którą powołuje się skarżąca (nr [...] z dnia 29.06.2012r.), bowiem faktura ta dotyczyła myjki bębnowej nr [...] (pomijając w tym miejscu fakt, że transakcja ta nie doszła do skutku, wykazano wyżej). Warto też podkreślić, że oznaczenie okazanej w trakcie oględzin myjki jest tożsame z oznaczeniem linii do przerobu świeżych warzyw typu [...] nr fabryczny [...] rok budowy 2010 r., która skarżąca nabyła od firmy E w grudniu 2010 r. Fakt ten tym bardziej podważa możliwość nabycia przez skarżącą okazanej w trackie oględzin myjki od spółki B na podstawie spornej faktury z dnia 2 kwietnia 2012 r.

Spółka B przedłożyła rachunek nr [...] z dnia 15 czerwca 2012r. od firmy F z Niemiec na wartość 433.906 euro za 2 polerki Wyma i 2 Wagi Upmatic. Organ stwierdził jednak, że brak jest wystarczających dowodów potwierdzających fakt nabycia obu ww. elementów przez Spółkę B . Firma F nie potwierdziła w systemie VIES za II kwartał dostawy do spółki B ; za urządzenia o wartości 433.906 euro spółka B zapłaciła jedynie 165.000 euro (przelewy z 10.07 i 13.08.2012 r.), przy czym środki pochodziły od A.L. przekazanych spółce B tytułem "zwrotu zaliczki"; brak też było dowodów potwierdzających transport ww. urządzeń do Polski.

Twierdzenia o przewiezieniu ww. urządzeń przez pracowników spółki B busem na lawecie pozostają gołosłowne, fakt nie został bowiem w żaden sposób udokumentowany (nie podano danych samochodu, daty przywozu czy innych okoliczności z tym związanych). Skarżąca wniosła o przesłuchanie świadków na okoliczność dokonania tego przewozu, dowód ten jednak uznany został za nieprzydatny do wyjaśnienia sprawy. Zeznania świadków mogą służyć wyjaśnieniu wątpliwości związanych z okolicznościami wynikającymi z dokumentów źródłowych, nie mogą ich jednak zastąpić. W sprawie brak jest natomiast jakichkolwiek dokumentów źródłowych potwierdzających wykonanie transportu ww. urządzeń, jak choćby rozliczenia delegacji podróży służbowej zawnioskowanych świadków po odbiór ww. urządzeń.

Spółka przedłożyła oświadczenie firmy F z dnia 4 kwietnia 2013 r., w którym potwierdzono dokonanie sprzedaży urządzeń do firmy B zgodnie z rachunkiem nr [...]. Z oświadczenia wynika, że kontrahent miał odebrać urządzenia we własnym zakresie i na własny koszt od producenta, a transakcja nie została wykazana w systemie VIES z powodu przeoczenia. Biorąc pod uwagę częściową jedynie zapłatę za wskazany rachunek, brak dowodów na dokonanie odpowiedniej korekty rozliczenia przez F, brak dowodów dostawy urządzeń do Polski, oświadczenie to słusznie zostało przez organy uznane za niewiarygodne. Ocena taka mieści się w granicach swobody oceny dowodów wyznaczonej przez art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności.

W skład linii do mycia i pakowania pietruszki wchodzić miały także dwa kosze przyjęciowe. W trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu 23 lipca 2012 r. stwierdzono, że tylko jeden kosz wchodził w skład linii, a drugi znajdował się w innej hali. Kosze te spółka B zgodnie z dokumentacją nabyła od A.L. ([...] A.L. ) w dniu 28 czerwca 2012 r., a więc ponad dwa miesiące po tym, jak wystawiła fakturę z dnia 2 kwietnia 2012 r. na rzecz Spółki A dokumentując sprzedaż linii do mycia i pakowania pietruszki. Niezgodność dat w sposób zasadniczy podważa wiarygodność transakcji. Wyjaśnienia Spółki B , że sprzedała elementy powyższej linii w kwietniu 2012 r., a koszt nabycia w części został uwidoczniony w czerwcu 2012 r. z powodu montażu tych urządzeń i ich sprawdzenia, są nielogiczne. Spółka B nie mogła sprzedać w kwietniu 2012 r. spółce A koszy przyjęciowych, których wówczas nie posiadała. Ponadto wyjaśnienia te niespójne są z wcześniejszymi wyjaśnieniami spółki B , jak i samej A, twierdzących, że montażu linii dokonali pracownicy skarżącej. Istotne jest także i to, że Spółka B nie zapłaciła A.L. za rzekomą dostawę koszy przyjęciowych, co w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami świadczy o fikcyjności powyższej transakcji.

Z powyższych okoliczności wynika, że Spółka B nie mogła sprzedać na rzecz Spółki A linii do mycia i pakowania pietruszki, nie posiadała bowiem elementów składających się na tę linię. Jeżeli nawet dysponowała fakturami stwierdzającymi nabycie jakichś elementów, to faktury te okazały się fikcyjne, nie dokumentujące faktycznie dokonanych dostaw, wystawione przez podmioty ze sobą powiązane. Oprócz tych faktur Spółka nie dysponowała żadnymi dokumentami źródłowymi potwierdzającymi nabycie i posiadanie elementów rzekomo sprzedanych skarżącej na podstawie spornej faktury. Spółka B nie dysponowała też żadnymi dowodami zapłaty za rzekomo zakupione przez siebie elementy linii do mycia i pakowania pietruszki.

Nie jest kwestionowane, że pracownicy spółki A dokonali wiosną 2012 r. montażu takiej linii, niemniej jednak linia ta (ani w całości ani w poszczególnych jej elementach) nie została dostarczona przez B sp. z o.o. Prawidłowo zatem organy zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z poz. 1 faktury nr [...] z dnia 2 kwietnia 2012 r. jako nieodzwierciedlającej faktycznie dokonanej czynności gospodarczej między podmiotami na niej wskazanymi jako dostawca i odbiorca.

Podobnie nie budzą zastrzeżeń Sądu ustalenia faktyczne poczynione w odniesieniu do transakcji nabycia przez skarżącą ładowarek teleskopowych od PPHU C A.L. Transakcja nabycia ładowarki nr [...] została przez organ odwoławczy uznana za rzeczywiście dokonaną, a podatek wynikający z faktury dokumentującej to nabycie został uwzględniony po stronie podatku do odliczenia. Sporna pozostawała natomiast kwestia dotycząca odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 28 czerwca 2012 r. Zgodnie z ta fakturą Spółka nabyła ładowarkę nr [...]. Do faktury tej wystawiona została w dniu 24 lipca 2012r. nota korygująca dotycząca zmiany numeru ładowarki na [...].

Ustalono, że A.L. nabył ładowarkę nr [...] od spółki G w dniu 31 sierpnia 2012 r. Data 24 lipca 2012r. (noty i korekty protokołu) nie jest zatem skorelowana z datami dostawy ładowarki nr [...] u kontrahentów, gdyż dostawy tego towaru między G Sp. z o.o. i PPHU C miały wg dokumentacji kontrahentów miejsce w datach 22 sierpnia 2012r. i 31 sierpnia 2012r.

Okoliczność, czy pracownik Spółki G udzielił telefonicznie informacji o nowym numerze ładowarki czy też nie, pozostaje o tyle bez znaczenia, że oprócz wystawienia noty korygującej, strony podpisały w dniu 29 czerwca 2012r. protokół zdawczo-odbiorczy, w którym skarżąca potwierdziła odbiór ładowarki nr [...]. Fizyczny odbiór ładowarki w tej dacie był natomiast niemożliwy, co w zasadniczy sposób podważa wiarygodność przedstawionej dokumentacji w całości. W tej dacie A.L. nie posiadał jeszcze ładowarki o tym numerze (nabył ją dopiero w dniu 31 sierpnia 2012 r.), nie mógł więc wydać jej skarżącej.

Wobec powyższego pozostałe opisane przez organ okoliczności takie jak choćby zawyżona cena ładowarek, nieznajdująca uzasadnienia w rzekomym zobowiązaniu dostawcy do ich serwisowania, mają charakter uboczny, wspierający wniosek o fikcyjności faktury nr [...] z dnia 28 czerwca 2012r. Najistotniejsze jest ustalenie, że PPHU C wystawiła fakturę VAT na towar, którego nie posiadała, a skarżąca potwierdziła odbiór tego towaru. Uzasadniony jest zatem wniosek organów podatkowych, iż faktura Nr [...] z dnia 28 czerwca 2012r. opisuje fikcyjną dostawę, a tym samym podatek z niej wynikający nie podlega odliczeniu zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Prawidłowe jest stanowisko organów co do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 26 czerwca 2012 r. wystawionej przez Spółkę B , mającej dokumentować przygotowanie i realizację inwestycji przechowalni na 10.250 ton w C.. Z załączonej do faktury specyfikacji wynika, że usługi te miały obejmować usługi geodezyjne o wartości 50.000 zł, zarządzanie inwestycją o wartości 30.000 zł, nadzór budowlany o wartości 20.000 zł. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdził faktu wykonania tych usług przez B sp. z o.o. Spółka B nie posiadała żadnych dowodów zakupu usług geodezyjnych na działce nr [...] w C., na której inwestycja miała być prowadzona. Ani skarżąca, ani spółka B nie przedłożyły też dowodów potwierdzających wykonanie jakichkolwiek czynności związanych z usługami zarządzania inwestycją na ww. nieruchomości. Spółka B nie wskazała ani osoby, która usługi te miała wykonywać, ani kosztów, które mogły zostać poniesione w związku z zakupem takich usług. P.K. (sprawujący nadzór budowlany) oraz T.J. (kierownik budowy) nie znali A.P. (prezesa B sp. z o.o.), jako osobę podejmującą decyzje wskazali G.S. a także pana R. z firmy H. Wobec braku jakichkolwiek dowodów na wykonanie we własnym zakresie bądź zakup przez spółkę B usług geodezyjnych i usług zarządzania inwestycją organy słusznie odmówiły uznania faktury dokumentującej te usługi za odpowiadającą rzeczywistej operacji gospodarczej.

Na dowód zakupu usług nadzoru budowlanego, sprzedanych następnie na rzecz skarżącej, Spółka B przedłożyła fakturę nr [...] z dnia 2 lipca 2012 r. wystawioną przez I P.K.. Z faktury tej jednak nie wynika, że dotyczy ona nadzoru nad budową hali o pow. 10.250 ton w miesiącu czerwcu 2012 r. Wystawca tej faktury przesłuchany w charakterze świadka także nie mógł przyporządkować tej faktury do konkretnej inwestycji. Wskazał na sześć hal, w których taki nadzór sprawował. Ponadto kwota faktury 5.000 zł wystawionej przez P.K. odbiega od wartości wykazanej przez B sp. z o.o. na fakturze wystawionej na rzecz skarżącej (20.000 zł), co także uniemożliwia przyporządkowanie faktury podwykonawcy do zafakturowanej na rzecz skarżącej usługi. Z zeznań świadka wynika, że nie zawierał żadnej umowy ze spółką B , faktury wystawiał początkowo na rzecz A, a następnie na polecenie G.S. zaczął wystawiać je na B sp. z o.o. Brak jest zatem dowodów potwierdzających, że sporna faktura dokumentuje rzeczywiste transakcje. Przedłożone przez stronę szczątkowe dowody nie pozwalają na odniesienie ich do budowy przechowali na 10.250 ton na działce nr [...]. Dowody w postaci pisemnych oświadczeń P.K. i T.J. oceny tej nie zmieniają. W oświadczeniach tych potwierdzili oni ogólnie wpisy w dzienniku budowy, nie odnieśli się jednak do usług, które miały być wykonywane w hali na 10.250 ton w czerwcu 2012r. na podstawie spornej faktury nr [...]. Osoby te ponadto złożyły zeznania w charakterze świadków pod rygorem odpowiedzialności karnej, które zostały ocenione jako wiarygodne i stały się podstawą poczynionych ustaleń faktycznych. Z zeznań tych wynikało, że dziennik budowy nie był prowadzony rzetelnie, a osoba nadzorującą prace i podejmującą decyzję był G.S., a nie A.P., prezes zarządu B sp. z o.o. Ponadto, co słusznie podkreślił organ, postępowanie dowodowe wykazało, że inwestycja budowy hali na 10.250 ton została zakończona w 2011 r., o czym będzie mowa niżej, w konsekwencji też usługi objęte fakturą nr [...] były bezprzedmiotowe i nie mogły zostać wykonane.

Kolejna kwestia sporna dotyczyła dokonanego w miesiącu lipcu 2012r. odliczenia podatku naliczonego z poz. 2 faktury VAT nr [...] z dnia 2 kwietnia 2012r., dotyczącego etapu I budowy budynku przechowalni na 12.000 ton. Strona zawarła w dniu 10 grudnia 2011 r. umowę o roboty budowlane z B spółka z o.o. Z treści umowy wynika, że inwestor zleca, a wykonawca zobowiązuje się m.in. do wykonania przechowalni na 12.000 ton w C. na działce o nr [...]. W § 7 umowy wskazano wynagrodzenie w wysokości 83.200.000zł netto, w tym etap I realizowany do dnia 30.06.2012r., cena 45.000.000zł, II etap realizowany do 31.12.2012r., cena 38.200.000zł netto.

W dniu 2 marca 2012 r. obie ww. Spółki zawarły kolejną umowę nr [...] obejmującą swym zakresem te same prace, jednak za wyższe wynagrodzenie. Podwyższono cenę wykonania I etapu o 20 mln zł oraz obniżono cenę wykonania II etapu o 13,2 mln zł.

Do poz. 2 faktury nr [...] spółka B wystawiła w dniu 31 grudnia 2012 r. fakturę korygującą obejmującą korektę wartości netto (-) 52.000.000 zł i podatek VAT (-) 11.960.000 zł. Jako przyczynę korekty wskazano konieczność obniżenia ceny w związku z niezrealizowaniem umowy nr [...] z dnia 2 marca 2012 r. w pełnym zakresie. Z zeznań A.L. wynikało, że przyczyną wystawienia korekty faktury było niewykonanie budynku do końca grudnia 2012 r.

W ocenie Strony faktura odzwierciedla rzeczywiście dokonane zdarzenie gospodarcze, gdyż prace budowlane zostały wykonane, tyle że do pewnego momentu w ramach samowoli budowlanej. Strona wniosła o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka G.S.. Organ nie zaprzeczył, że pewne czynności mogły być wykonywane w ramach samowoli budowlanej. Jednakże materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że na dzień wystawienia spornej faktury jak i na moment rozliczenia poz. 2 tej faktury, tj. w rozliczeniu za lipiec 2012r., czynności udokumentowane sporną fakturą nie zostały wykonane. W toku oględzin przeprowadzonych w dniach 10-21 maja 2012 r. i następnie 10 lipca 2012 r. stwierdzono wykonanie jedynie robót przygotowawczych, tj. wykonanie robót ziemnych i fundamentów oraz składowanie wykonanej konstrukcji stalowej hali. Stwierdzono, że montaż konstrukcji nośnej stalowej, montaż płyt dachowych wraz ze świetlikami nie zostały wykonane. Ponadto z operatu szacunkowego sporządzonego w dniu 24 lipca 2012 r. przez rzeczoznawcę majątkowego wynika, że przedmiotem wyceny była nieruchomość niezabudowana na działce nr [...] w C., powstała w wyniku podziału działki [...] dla której opracowano projekt budowlany. W operacie określono, że działka jest niezabudowana, przewidziana do zabudowy, obecnie trwają prace przygotowawcze do rozpoczęcia budowy. Z powyższych dowodów bezsprzecznie wynika, że jeszcze w lipcu 2012 r. inwestycja znajdowała się na etapie prac przygotowawczych.

Powyższy wniosek potwierdza analiza dziennika budowy. Pierwszy wpis dokonany został w dniu 20 lipca 2012 r. i obejmował stabilizację gruntu pod drogi i place manewrowe.

Strona twierdziła, że prace budowlane rozpoczęły się wcześniej, tj. w lutym 2012 r. i stanowiły samowolę budowlaną. Powołała się na dokonany na str. 7 dziennika budowy wpis, w którym kierownik budowy T.J. stwierdził, a P.K. podpisał, że po zapoznaniu się ze stanem rzeczywistym na działce [...] na dzień 30 czerwca 2012r., ustalono że inwestor na odpowiedzialność własną zaczął realizację budowy w miesiącu lutym 2012r. i stan zaawansowania robót na ten dzień jest następujący: wykonano wszystkie roboty ziemne i wywóz warstwy urodzajnej, wymiana gruntu na gł. 10m, wykopy szerokoprzestrzenne pod stopy i ławy fundamentowe. W związku z różnicą terenu na przedmiotowej działce wykonano dodatkowe nawiezienia gruntu wraz z jego warstwowym zagęszczeniem, wykonano podbudowę z betonu chudego, wykonano stropy, fundamenty, podwaliny wraz z izolacjami, zamontowano konstrukcję stalową oraz płyty dachowe wraz ze świetlikami.

Powyższy wpis słusznie jednak uznany został za niezgodny ze stanem faktycznym. Przeczyły mu wyniki oględzin przeprowadzonych w dniach 10 maja i 10 lipca 2012 r., a także zeznania T.J. i P.K.. T.J. zeznał w dniu 15 marca 2013 r., że powyższy wpis odnoszący się do zamontowania konstrukcji stalowej oraz płyty dachowej wraz ze świetlikami nie odzwierciedlał stanu faktycznego. Konstrukcja stalowa hali nr 4 powstała dopiero we wrześniu 2012r. P.K. inspektor nadzoru budowlanego zeznał, że inwestycja hali nr 4 rozpoczęła się wczesną wiosną, wykonano prace ziemne, przygotowano fundamenty i postawiono konstrukcję (słupy i wiązary dachowe). Pozwolenie na budowę uzyskano dopiero w czerwcu 2012 r. Zeznał też, że G.S. nakłaniał go do dokonania w dzienniku budowy niezgodnego z rzeczywistością wpisu o częściowym rozebraniu inwestycji.

Ocena powyższych zeznań dokonana przez organ nie budzi zastrzeżeń. Zostały one uznane za wiarygodne, zostały bowiem złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej i co ważniejsze były spójne z pozostałym materiałem dowodowym sprawy, przede wszystkim wynikami oględzin i treścią operatu szacunkowego. Przedłożone przez stronę pisemne oświadczenia obu ww. świadków, w których potwierdzili oni wpisy w dzienniku budowy, nie podważa tak dokonanej oceny dowodów. Jak już wyżej zaznaczono, tego rodzaju pisemne oświadczenie nie jest składane pod rygorem odpowiedzialności karnej i nie wiadomo czy zostało złożone w warunkach zapewniających swobodę wypowiedzi. Oświadczenia te w żaden sposób nie tłumaczą też przyczyn odstąpienia od wcześniej złożonych zeznań, które w sposób spójny i wiarygodny tłumaczyły okoliczności związane z kwestionowanymi wpisanymi w dzienniku budowy. Z tego też względu Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 191 O.p. w odniesieniu do tak dokonanej oceny dowodów.

Nie bez znaczenia pozostają także sprzeczności w dokumentach związanych z realizacją tej inwestycji. Zgodnie z dokumentacją spółka B zleciła wykonanie przedmiotowych robót budowlanych firmie PPHU H F.R.. B i H przedłożyły dwie różne wersje umowy, obie z dnia 2 grudnia 2011 r. B przedłożyła umowę nr [...], a H [...]. Co istotne, obie te umowy zostały zawarte na osiem dni przed zawarciem umowy z dnia 10 grudnia 2012 r. między A i B . B podzleciła więc wykonanie prac H zanim jeszcze sama podpisała umowę na ich wykonanie ze skarżącą. Niezgodności widoczne są także w kosztorysach powykonawczych. Takie kosztorysy sporządzone zostały dwa, w dniach 2 kwietnia i 30 czerwca 2012r. Oba dotyczyły etapu I budowy przechowalni na 12.000 ton, wartość obu wynosiła 65 mln zł, różniły się one wartościami wewnątrz kosztorysu (wartość robót ziemnych i fundamentów, konstrukcji stalowej i pokrycia dachu i świetlików). P.K. i T.J., których podpisy widnieją na kosztorysach, zeznali, że nie weryfikowali tych dokumentów, były one sporządzane przez H i przedkładane świadkom do podpisu. Strona przedłożyła także protokół odbioru robót z dnia 30 czerwca 2012 r., w którym stwierdzono, że roboty budowlane zostały zakończone i nie stwierdza się wad i usterek w zakresie ich wykonania.

Słusznie organ stwierdził, że biorąc pod uwagę materiał dowodowy, w tym wyniki dokonanych oględzin i wpisy w dzienniku budowy w zestawieniu z zeznaniami świadków, kosztorysy powykonawcze jak i protokół odbioru robót nie stanowią wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt wykonania prac opisanych w poz. 2 spornej faktury.

W skardze Spółka argumentowała, że z uwagi na obawę poniesienia wysokiej kary z tytułu samowoli budowlanej przy budowie hali o pow. 12.000 ton w pierwszych dniach lipca halę rozmontowała. Spółka oczekiwała na uprawomocnienie się pozwolenia na budowę wydanego 27 czerwca 2012r., tj. do dnia 19 lipca 2012r. Montaż ten wg kosztorysu miał wartości ok. 2mln zł czyli 4% całej inwestycji. Wyjaśnienia te nie są wiarygodne. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na dokonanie demontażu hali, poza wpisem w dzienniku budowy, którego wiarygodność została skutecznie podważona zeznaniami T.J. i P.K.. W szczególności strona nie przedłożyła żadnych faktur ani umów na prace w tym zakresie. Odnosząc się natomiast do wskazanej samej wartości inwestycji w wysokości 4% to należy uznać te twierdzenia za gołosłowne. Nie wynika ona z żadnych przedstawionych przez stronę rozliczeń, kosztorysów ofertowych i powykonawczych.

W ocenie Sądu wniosek o nierzetelności poz. 2 faktury nr [...] z dnia 2 kwietnia 2012r. i pozbawieniu w związku z tym strony prawa do odliczenia podatku w niej naliczonego znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy zgromadzonym i ocenionym z poszanowaniem obowiązujących reguł wynikających z przepisów prawa procesowego. Wynika z niego, że faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistej treści zaistniałych zdarzeń. Nie tylko na dzień jej wystawienia (2 kwietnia 2012 r.) ale przede wszystkim na dzień dokonania odliczenia (lipiec 2012r.), prace opisane w spornej fakturze (budowa budynku przechowali na 12.000 ton w C.) nie zostały wykonane. Z zeznań T.J. wynika, że hala powstała dopiero we wrześniu 2012 r. (i to nie w całości).

Prawo do odliczenia wiąże się z nabyciem towaru czy wykonaniem usługi. Skoro usługa nie została wykonana, to stronie nie przysługuje prawo do odliczenia. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie dotyczy tylko czynności pozornych, takich które w rzeczywistości nie zaistniały, ale również sytuacji gdy wystawione faktury tak jak w niniejszej sprawie dokumentują transakcje, które w istocie miały inny przebieg niż ten, który mają dokumentować.

W miesiącu lipcu 2012r. skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego zawartego pod poz. 3 faktury VAT nr [...] z dnia 2 kwietnia 2012r., dotyczącą etapu III budowy budynku przechowalni na 10.250 ton hala nr 3.

Jak wynika z dokumentów, w odniesieniu do przechowalni na 10.250 ton na działce [...] Spółka A zawarła z B umowy z dnia 10 grudnia 2010 r., 10 lipca 2011 r., 14 czerwca 2011 r., i 2 marca 2012 r. W umowie z dnia 10 grudnia 2010 r. strony wskazały numer działki [...], który nie istniał w dacie jej zawierania – działka ta powstała bowiem w wyniku podziału działki [...], którego dokonano w dniu 11 kwietnia 2011 r. – co świadczy o tym, że umowa ta została sporządzona w terminie późniejszym. Przeczy to wiarygodności przedłożonej przez stronę dokumentacji.

Na podstawie umowy z dnia 2 marca 2012 r. nr [...] B zobowiązała się do wykonania prac (III etapu) budowy przechowalni warzyw o powierzchni 12.500m2 i pojemności około 10.250 ton na działce nr [...] położonej w C.. Zakres prac III etapu budowy został określony w załączniku nr 5 i dotyczył: wykonania instalacji elektrycznej, instalacji wodnokanalizacyjnej, instalacji CO, budowy ścian i dachu budynku socjalnego i montażu tropiku Termin wykonania został określony do dnia 30 czerwca 2012r. Wynagrodzenie z tytułu wykonania prac (etap III) zostało ustalone w kwocie netto 15.000.000 zł. W ww. umowie B Sp. z o.o. zobowiązała się również do wykonania usług okołobudowlanych - przygotowania i realizacji inwestycji przechowalni na 10.250 ton, wynagrodzenie określono na kwotę 100.000 zł. Termin wykonania prac został określony do dnia 31 grudnia 2012r.

Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza faktu wykonania przez spółkę B prac opisanych w poz. 3 faktury z dnia 2 kwietnia 2012 r. Wynika z niego, że prace związane z omawianą inwestycją dotyczącą budowy przechowalni warzyw o powierzchni 12.500m2 i pojemności około 10.250 ton na działce nr [...] położonej w C. zakończone zostały w 2011 r.

Organy powołały się na zeznania A.L., który jako datę zakończenia budowy tej hali wskazał wrzesień 2011 r. Strona przedstawia własną interpretację tych zeznań wskazując, że Prezes zarządu spółki nie miał na myśli całości prac dotyczących inwestycji, niemniej jednak nie wynika to z protokołu zeznań (tom 13, k. 2410), a nadto, co istotne, zeznania te spójne są z pozostałym materiałem dowodowym sprawy. Należy wskazać przede wszystkim na wyniki oględzin dokonanych w dniu 27 października 2011 r., poparte sporządzoną dokumentacją fotograficzną, wskazujące, że na dzień 27 października 2011 r. nieruchomość oznaczona jako hala nr 3 była już wybudowana, wewnątrz hali trwały prace wykończeniowe, plac wokół hali budynku socjalnego wyłożony był polbrukiem.

Podwykonawcą spółki B była firma H F.R., z którą spółka B zawarła umowę z dnia 23 kwietnia 2011 r. dotyczącą wykonania robót związanych z budową chłodni magazynowej warzyw i owoców z zapleczem socjalnym i technicznym na działce nr [...] w C.. Aneksem zawartym w dniu 4 kwietnia 2012r. zwiększono zakres prac o wykonanie komory mroźniczej, konstrukcji wspornych pod chłodnice, klap nawiewnych oraz wentylacji w pomieszczeniach sortowni oraz zwiększono wysokość wynagrodzenia.

Ostatnia faktura dotycząca ww. prac została wystawiona przez firmę H w dniu 15 czerwca 2012r. na wartość netto 4.350.000zł (faktura nr [...]) i obejmowała prace wykonane na podstawie aneksu z dnia 4 kwietnia 2012 r., a więc prace, które nie były objęte kwestionowaną fakturą nr [...] z dnia 2 kwietnia 2012r. Jak wyżej wskazano, zakres prac III etapu budowy przechowalni obejmował zgodnie z załącznikiem do umowy wykonanie instalacji elektrycznej, wodnokanalizacyjnej, CO, budowy ścian i dachu budynku socjalnego i montażu tropiku. Te zaś prace zostały przez H wykonane jeszcze w 2011 r., na co wskazują protokoły częściowe: z dnia 18 lipca 2011 r. obejmujący roboty ziemne, wykonanie konstrukcji stalowej, przygotowanie podbudowy pod posadzki na łączną kwotę 18 mln zł oraz z dnia 6 grudnia 2011 r., obejmujący montaż konstrukcji stalowej, obudowę ścian i sufitów płytą warstwową, posadzki, drzwi, bramy, place utwardzane oraz zagospodarowanie terenu (łączna wartość 17.900.000 zł netto). Także podwykonawcy H dokonali całkowitego rozliczenia dokonanych robót do końca 2011 r., co zostało potwierdzone protokołami zdawczo-odbiorczymi i fakturami.

Niewiarygodny jest przedstawiony przez stronę kosztorys powykonawczy podpisany przez prezesa zarządu spółki B A.P. i prezesa zarządu skarżącej A.L. w dniu 12 czerwca 2012 r., mający dotyczyć spornej inwestycji. Zgodnie z tym kosztorysem, etap III miał obejmować zewnętrzną obudowę obiektu, zasilanie i prace związane z instalacjami elektrycznymi, wodociągowymi, kanalizacją ogrzewaniem, wentylacją, instalacją deszczową, a także ściany przyziemia budynku socjalnego, konstrukcja żelbetowa części socjalnej, dach budynku, posadzki, tynki, stolarka ściany i sufity, podest zewnętrzny, elewacja, wykończenie podwaliny hali. Jak jednak wyżej wskazano, prace te zostały wykonane przez H i jego podwykonawców do końca 2011 r. Kosztorys ten ponadto obejmował prace, które nie zostały wykonane przez B , ani nie zostały przez nią nabyte od innych podwykonawców. Wiarygodność tego dokumentu podważają też zauważone i szczegółowo opisane na str. 60 decyzji nieścisłości, takie jak zawarcie w nim pozycji nieujętych wcześniej w kosztorysie ofertowym, znaczne zwiększenie kosztów robót w porównaniu do kosztorysu ofertowego, dwukrotne ujęcie tych samych pozycji.

Także przedłożony przez stronę dziennik budowy w zakresie wskazanej inwestycji nie stanowi wiarygodnego dowodu w sprawie, jego weryfikacja na tle pozostałego materiału dowodowego wykazała bowiem, że prowadzony był nierzetelnie i z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. Kierownik budowy potwierdzał odbiór prac, które w rzeczywistości zostały wykonane wcześniej albo nie zostały wykonane w ogóle. Jako kierownika robót elektrycznych wskazano w dzienniku I.R., który nie posiadał uprawnień do sprawowania takiej funkcji i który sprawowaniu tej funkcji zaprzeczył. Rzetelność zawartych w tym dzienniku wpisów dotyczących prac wykonanych rzekomo przez I.R. została skutecznie podważona.

Jak wynika z dziennika budowy ostatni wpis został sporządzony w dniu 28 kwietnia 2012r. Jak ustalono na podstawie faktur wystawionych przez firmę H przedmiotem prac w 2012 r. było wyłącznie wykończenie budynku socjalnego i prace dodatkowe nie objęte kosztorysem ofertowym. Prace te nie były objęte zakresem przedmiotowym poz. 3 faktury z dnia 2 kwietnia 2012 r.

Wyjaśnienia prezesa zarządu Spółki B A.P. z dnia 14 marca 2013 r. oraz zeznania prezesa A A.L. z dnia 28 lutego 2013r. w zakresie wskazania generalnego wykonawcy są spójne, zgodne co do terminu zakończenia prac. Z wyjaśnień złożonych przez te osoby, które były bezpośrednio zaangażowane w prace inwestycyjne przy budowie hali wynika, iż budowa została zakończona w 2011r. przed wyznaczonym terminem. Zeznania te potwierdzają również prace wykonane przez podwykonawcę zatrudnionego przez B tj. spółkę H oraz jej podwykonawców, którzy ostatnie faktury za usługi wykonane w związku z omawiana inwestycją wystawiali w miesiącu grudniu 2011r. Dokumenty źródłowe nie zawierają przy tym żadnych informacji o tym, aby Spółka B we własnym zakresie bądź za pośrednictwem innego jeszcze podwykonawcy wykonywała prace, które mogłyby być przedmiotem spornej faktury.

Strona w skardze podnosi, że budynek został wykonany w 2011r., natomiast III etap budowy prowadzony w 2012r. dotyczył przede wszystkim prac wykończeniowych, elektrycznych, kanalizacyjnych, grzewczych, także budowy budynku socjalnego. Na potwierdzenie wskazanych okoliczności strona wnioskowała w postępowaniu o dopuszczenie dowodu z zeznań 5 świadków. W ocenie Sądu wniosek ten słusznie został przez organy oddalony wobec uznania, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na wyjaśnienie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, zwłaszcza z normą art. 188 O.p., organy podatkowe nie mają obowiązku prowadzić postępowania dowodowego w sytuacji kiedy stan faktyczny sprawy został już w pełni prawidłowo ustalony, jak to miało miejsce w przedmiotowym postępowaniu. Rolą organu podatkowego nie jest gromadzenie wszelkich dowodów, lecz tylko takich, jakie są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Strona nie wskazała jaki związek z prowadzoną inwestycją miały osoby K.M. i B.K., nie wiadomo więc, w jaki sposób dowód ten miałby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Pozostali świadkowe tj. S.W. i M.K. składali pisemne wyjaśnienia, natomiast G.S. został przesłuchany w postępowaniu. Odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena materiału dowodowego nie uzasadnia jeszcze zarzutu zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego. W toku postępowania przesłuchano w charakterze świadków osoby bezpośrednio związane z inwestycją w hali nr 3, w tym także prezesa zarządu skarżącej Spółki. Zgromadzono i przeanalizowano szczegółowo dokumentację sporządzoną przez podmioty biorące udział w realizacji tej inwestycji. Zgromadzone dowody przeanalizowano we wzajemnym powiązaniu i wyciągnięto logicznie umotywowane wnioski co do faktycznego przebiegu inwestycji.

Zdaniem Sądu, w świetle poczynionych ustaleń, organy zasadnie zakwestionowały faktury VAT, w których jako wystawcy figurują B sp. z o.o. (FV [...] z 2 kwietnia 2012 r., FV [...] z 26 czerwca 2012 r.) i PPHU C A.L. ([...] z dnia 28 czerwca 2012r.). Dokonane ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że skarżąca nie nabył opisanych na fakturach towarów i usług od wskazanych podmiotów. W sprawie zastosowanie znalazł zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (faktury nie dokumentowały rzeczywistej operacji gospodarczej).

Sąd potwierdza prawidłowość kontrolowanego rozstrzygnięcia także w zakresie podatku należnego. Organy stwierdziły zawyżenie podatku należnego łącznie o kwotę 58.363,00 zł, w tym o kwotę 37.564 zł wynikającą z faktur sprzedaży warzyw (marchwi, cebuli i pietruszki) wystawionych w miesiącu czerwcu 2012r. na rzecz M.M. (wartość netto 751.286,20 zł) oraz o kwotę 20.799 zł wynikającą z paragonów fiskalnych z miesiąca czerwca 2012 r. za sprzedaż warzyw (marchwi, cebuli i pietruszki) wynoszącej wartość netto 415.977,61 zł.

W celu ustania rzeczywistej wielkości sprzedaży organ I instancji sporządził zestawienia skrzyniopalet dotyczących zbiorów warzyw pochodzących z upraw w 2011r., a na podstawie danych zebranych z produkcji na linii "Upmann" dotyczących uzyskanej masy całkowitej produktu z ilości przerobionych skrzyniopalet wyliczono średnią wagę produktu całkowitego jaka znajdowała się w jednej skrzyniopalecie. Następnie na podstawie danych z oznakowań skrzyniopalet i ustaleniu ich ilości oraz wyliczonej średniej wagi produktu całkowitego jaka znajdowała się w jednej skrzyniopalecie wyliczono plony warzyw z upraw w 2011r., których dostawa nastąpiła w 2011r. Wyliczony plon warzyw z upraw w 2011 r. wyniósł razem 11.288,20 ton, a Spółka wykazała zakup warzyw w ilości 23.71840 ton. Różnica wyniosła 12.435,20 ton.

W skardze strona zanegowała przyjęte przez organy dane z produkcji na linii "Upmann", zarzut ten nie został jednak uwzględniony. Skarżąca zarzuciła, że sprzedawała także towar, który nie był poddawany obróbce a także taki, który nie podlegał przechowywaniu, nie wskazała jednak żadnych konkretnych transakcji, których twierdzenie to dotyczy. Nie sposób więc odnieść się bliżej do tej kwestii. Należy też zwrócić uwagę na sprzeczności występujące w argumentacji skarżącej, które obok braku dokumentacji rzetelnie obrazującej dokonywane transakcje, podważają wiarygodność jej stanowiska. Z jednej strony bowiem skarżąca twierdzi, że transakcje zawarte z M. M. miały za przedmiot towar nie poddany obróbce, a z drugiej strony twierdzi, że przedmiotem tym były warzywa przechowywane, a więc przerobione.

Jeśli zaś chodzi o przekazane organom przez KGP BŚ [...] wydruki surowca zabezpieczonego w dniu 21 sierpnia 2012 r., to wyjaśnienia Spółki, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego stanu faktycznego, są niczym nie poparte. Zawarte na nich podpisy podważają tezę, że wydruki te stanowiły symulację. Twierdzenie, podniesione w celu podważenia rzetelności ww. wydruków, że spółka od 2010 r. nie handlowała ziemniakami, podważają z kolei przeprowadzone w dniu 24 lipca 2012 r. i 27 października 2012 r. oględziny, z których wynika obecność skrzyniopalet zawierających ziemniaki.

Oparcie się przez organ na danych z produkcji oraz na przekazanych przez KGP BŚ [...] wydrukach surowca zabezpieczonego w dniu 21 sierpnia 2012 r. w siedzibie skarżącej, uznać należy zatem za prawidłowe. Strona nie wskazała żadnych konkretnych dowodów podważających te dane, ograniczając się w zasadzie do gołosłownej polemiki i kontestowania czynności podejmowanych przez organ.

Niezależnie od wyliczenia plonu rzeczywistego (znaczenie niższego od wykazanego przez stronę zakupu), organ wykazał, że Spółka nie dysponowała możliwościami przechowywania takich ilości warzyw, jakie rzekomo zakupiła. Ogółem Spółka wykazała 36.464 ton warzyw zakupionych od członków grupy w 2011 r., pochodzących ze zbiorów w 2011 r. (w tym 12.474 ton ziemniaka), tymczasem łączna powierzchnia wszystkich czterech przechowalni pozwalała na przechowywanie 21.750 ton warzyw. Przy czym z uwagi na fakt, że przechowalnia w S. była wynajmowana Spółce J, a przechowalnia na 10.250 ton w momencie dokonywania zbiorów w 2011 r. była jeszcze w budowie, to możliwości magazynowania warzyw były jeszcze mniejsze niż 21.750 ton.

Spółka podniosła, że warzywa nie zawsze były przechowywane, bowiem czasem sprzedaż następowała bezpośrednio po przywiezieniu ich z pola, warzywa mogły być też przechowywane na korytarzach, a hala w S. nie była faktycznie przedmiotem najmu Spółce J. Wyjaśnienia te nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Przede wszystkim twierdzenia Spółki o sprzedaży warzyw w momencie ich zbiorów są ogólnikowe i niepoparte żadnymi konkretnymi danymi. Podobnie twierdzenia o przechowywaniu warzyw na korytarzach pomieszczeń Spółki także nie znalazły potwierdzenia w dowodach, jak choćby w wynikach oględzin.

Wyjaśnienia dotyczące pomyłek w wystawianiu faktur za wynajem hali w S., której zgodnie z argumentami zawartymi w skardze nie wynajmowano spółce J, są trudne do zaakceptowania z logicznego punktu widzenia. Nie ulega wątpliwości, że od października 2010 r. do stycznia 2013 r. Spółka wystawiała spółce J faktury za usługę wynajmu hali, a spółka J za faktury te płaciła. W tej sytuacji twierdzenia, że okoliczności te powstały wskutek błędu księgowej, faktury zostały skorygowane, a wpłacone przez Spółkę J pieniądze zostaną jej zwrócone w ramach przyszłych rozliczeń, nie zasługują na uwzględnienie. Bez znaczenia są wyjaśnienia co do nieprawidłowego zawarcia umowy najmu, skoro umowa najmu faktycznie była wykonywana, czego potwierdzeniem są akceptowane przez J faktury i dokonywane płatności za wynajem.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd podziela stanowisko organów, że wykazana przez Spółkę sprzedaż warzyw zakupionych od członków grupy pochodzących ze zbiorów w 2011 r. (23.718,40 ton) przewyższała szacunkowo wyliczoną ilość ton warzyw faktycznie Spółce dostarczonych (11.288,20 ton) jak również przewyższała możliwości ich magazynowania przez Spółkę.

O fikcyjności transakcji zawartej z M. M. świadczą też inne opisane szeroko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, takie jak zaniżona cena sprzedaży, ilość zakupionej marchwi, brak zapłaty, brak dowodów transportu.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że cena zakupu marchwi od producentów wynosiła 300 zł, a przed jej sprzedażą na rzecz M. M. została skorygowana do wysokości 100 zł za tonę, przy czym na fakturach korygujących nie wskazano przyczyny zmiany ceny. Nie przedłożono też żadnego innego dokumentu, z którego wynikałaby przyczyna zmiany ceny zakupionej marchwi od członków grupy.

Cena warzyw widniejąca na fakturach dla Pana M. wynosiła 70 zł, a więc mniej niż cena zakupu i jednocześnie znacznie mniej niż cena dla innych odbiorców (150-600 zł za tonę), przy czym nie określono tych warzyw jako odpadowych i niepełnowartościowych. Wyjaśnienia Spółki, że sprzedana marchew była niepełnowartościowa, są więc niewiarygodne. Nie zostały one przez Spółkę w żaden sposób udokumentowane dowodami źródłowymi. Przesłuchani zaś świadkowie wskazywali, że zła jakość warzyw stwierdzana była już w momencie ich zbiorów, nie potwierdziły się zatem twierdzenia Spółki o pogorszeniu stanu warzyw wskutek ich przechowywania.

Istotne jest także, że sprzedaż marchwi w czerwcu 2012 r. na rzecz Pana M. była 700% razy większa niż na rzecz pozostałych detalistów. Według faktur z 29 czerwca 2012 r. miał on jednorazowo nabyć 7.863,32 tony marchwi. Ponadto M. M. nabył w tym samym dniu 2.734,800 ton cebuli (jednorazowy zakup cebuli przez odbiorcę detalicznego wynosił średnio 18,41 ton) oraz 104,540 ton pietruszki (jednorazowy zakup pietruszki przez odbiorcę detalicznego wynosił średnio 20,19 ton). Brak jest przy tym dowodów na transport takich ilości warzyw. Wywóz samej marchwi wymagał 315 transportów, przy przyjętym przez stronę założeniu, że jeden samochód może pomieścić 25 ton. Tymczasem wykonanie takiego transportu nie znalazło odzwierciedlenia w dokumentacji, także kierowcy przesłuchani w charakterze świadków nie zapamiętali tego konkretnego zlecenia.

Istotne również jest, że za dostawy warzyw M. M. nie dokonywał płatności. Wprawdzie w skardze strona podnosi, że należności te zostały uregulowane, jednak nie przedstawia stosownych dowodów okoliczność tę potwierdzających. Nawet jeżeli M. M. nie może przedstawić dowodów zapłaty, to dowodami takimi niewątpliwie powinna dysponować skarżąca. Ponadto nawet jeżeli M. M. w chwili obecnej uregulował zaległości wobec skarżącej, to i tak nie zmienia to faktu, że w dacie wystawiania spornych faktur z dnia 29 czerwca 2012 r. na łączną kwotę netto 751.286,20 zł, posiadał on wobec Spółki nierozliczone zobowiązania w kwocie 1.535.830,65 zł, w tym jeszcze z faktur z grudnia 2010 r. Tak znaczne zaległości pieniężne istniejące w dacie zawarcia rzekomej transakcji oraz brak dowodów zapłaty za sporne faktury podważa ich wiarygodność.

Nie bez znaczenia pozostaje także i to, że M. M. nie potrafił w sposób przekonujący wyjaśnić, na co przeznaczył rzekomo zakupione warzywa w ilości ponad 10 ton. Jego twierdzenia, że zostały one przeznaczone na dokarmianie zwierząt i użyźnianie pól, nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy i nie mogły zostać uwzględnione. Niektóre wskazane przez M.M. koła łowieckie potwierdziły jedynie bliżej nieokreślone i niewielkie ilości dostaw warzyw, nie przedstawiając żadnych dokumentów potwierdzających fakt otrzymania darowizny na dokarmianie zwierzyny, mimo ciążącego na nich w tym zakresie obowiązku ewidencyjnego. Organ przeanalizował wszystkie udzielone przez koła łowieckie odpowiedzi i słusznie wskazał, że nie potwierdzają one, aby M. M. nabyte na podstawie faktur z dnia 29 czerwca 2012 r. warzywa w ilości 10.732,66 ton przekazał na rzecz dokarmiania zwierząt.

Słusznie w skardze strona podnosi, że brak "kwitów" dokumentujących, co nabywca warzyw zrobił z zakupionym towarem, sam w sobie nie może dowodzić, że transakcja sprzedaży warzyw nie miała miejsca. Niemniej jednak nie jest to jedyny argument przemawiający za fikcyjnością transakcji udokumentowanych spornymi fakturami z dnia 29 czerwca 2012 r. Biorąc pod uwagę wszystkie opisane wyżej okoliczności w zakresie zarówno możliwości składowania nabytych warzyw przez A, danych z produkcji, które zostały zabezpieczone przez CBŚ i przekazane kontroli, brak dowodów zapłaty za nabyty towar, brak dowodów ich transportu, brak dowodów wydania towaru, a wreszcie także okoliczność, że złożone przez M.M. wyjaśnienia co do przeznaczenia warzyw do kompostowania i do dokarmiania zwierzyny leśnej nie znajdują potwierdzenia, stwierdzić należy, że wystawione w miesiącu czerwcu 2012r. faktury dla M. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. W konsekwencji, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji również istnieje obowiązek zapłaty podatku. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT, pod red. K.Sachsa, s. 519).

Słusznie zatem organy przyjęły, że Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz M.M. , mimo że nie dokumentują one rzeczywistej operacji gospodarczej. Obowiązek ten bowiem ciąży na Spółce na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły także fakt zawyżenia przez skarżącą sprzedaży marchwi na rzecz odbiorców detalicznych, udokumentowaną paragonami, w ilości 1.104,095 ton. Spółka nie dysponowała kwitami wagowymi w okresie wykazanej przez Spółkę sprzedaży detalicznej, tj. w dniach od 11 do 29 czerwca 2012r. Ponadto w dokumentach Spółki brak było kwitów wagowych dotyczących wydania cebuli i pietruszki. W toku prowadzonego postępowania uznano, że wykazana przez Spółkę sprzedaż detaliczna tych warzyw w miesiącu czerwcu 2012r. nie miała miejsca. Wobec powyższego potwierdzić należy prawidłowość zawartego w decyzji stanowiska, iż także paragony fiskalne na łączną wartość netto 415.977,61 zł wystawione przez Spółkę w badanym okresie nie spełniają norm określonych w przepisach art. 7 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ww. ustawy.

Zdaniem Sądu bezpodstawny jest zarzut naruszenia dyspozycji art. 199a O.p., który dotyczy procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw, czy obowiązków. Z jego treści, jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika jednak, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi można natomiast mówić, jeżeli możliwe jest wykazanie, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie omawiany przepis nie mógł mieć jednak zastosowania. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Dopiero spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa), bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego.

Użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie wątpliwości należy wprawdzie rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, iż tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony chyba, że strona odmawia składania zeznań. Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy stwierdzić należy, że okoliczności współpracy Spółki z jej kontrahentami: B sp. z o.o., PPHU C A.L. i M. M. zostały dokładnie wyjaśnione. Organom udało się bowiem zgromadzić obszerny materiał dowodowy, który umożliwił im następnie samodzielne rozstrzygnięcie badanej kwestii.

Sąd, jako nietrafny, ocenił również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Powoływany przepis wymaga, aby uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Odnosząc się do przedłożonych na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. dowodów zauważyć należy, że z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowiącego, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 p.p.s.a., wprost wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również w tej mierze, zgodnie z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów.

Oczywistą konsekwencją powyższego jest więc to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. Sąd administracyjny orzeka więc na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu.

Obowiązek zaś wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08; wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 22/09; wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09; wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 3/10, dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Cel regulacji zawartej w art. 106 § 3 p.p.s.a., wyraża się w tym, że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu, o którym mowa w tym przepisie, jest dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. W uzasadnieniu wyroku z dnia z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił i wyjaśnił, że celem postępowania uzupełniającego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. również A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, "Państwo i Prawo" 2009, z. 2, s. 49 - 51).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przedłożone przez stronę skarżącą w toku postępowania przed Sądem dowody (oświadczenia G.S. z 13.10.2014r., G.Z. z 10.04.2014r., 21.03.2015r., A.L. z 21.04.2015r., wytworzone po wydaniu zaskarżonej decyzji nie mogą być brane pod uwagę przez Sąd oraz wpłynąć na wynik sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie strona przedłożyła ponadto potwierdzone za zgodność z oryginałem protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 21.12.2011r. dotyczący transakcji sprzedaży linii do pakowania i przetwarzania cebuli (kupujący D sp. z o.o.), protokół zdawczo-odbiorczy z 17.05.2011r. dotyczący transakcji sprzedaży systemów wentylacji i chłodzenia (kupujący D sp. z o.o.), umowę sprzedaży udziałów w Spółce D z 04.04.2011r., porozumienia z 26.03.2013r. do umowy nr [...] z dnia 2 marca 2012 r. pomiędzy A a B , faktur korygujących z 26.06.2013r. nr [...]. Dokumenty te zgodnie z ich datami sporządzone zostały przed datą wydania zaskarżonej decyzji, nie zostały jednak udostępnione przez stronę organom w toku postępowania administracyjnego. Jak wyżej wskazano, art. 106 § 3 p.p.s.a. pozwala na przeprowadzenie przed Sądem dowodu uzupełniającego z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Przesłanka ta nie została spełniona, zdaniem Sądu w sprawie nie występują żadne istotne wątpliwości, których wyjaśnieniu mogłyby posłużyć zawnioskowane dowody. Okoliczność, czy w dacie sprzedaży sortownika optycznego przez Spółkę A spółce D A.L. pełnił jakiekolwiek funkcje w spółkach B i D pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Istniejące pomiędzy Spółkami powiązania były tylko jedną z okoliczności tej sprawy, a ponadto chodziło o powiązania faktyczne, a nie formalne, a tych zawnioskowane dowody nie podważają. Podobnie bez znaczenia pozostają dalsze porozumienia i związane z tym korekty faktur dotyczące realizacji umowy [...]. Nie zmieniają one ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Bez znaczenia też dla rozstrzygnięcia pozostają oba protokoły zdawczo-odbiorcze. Skarżąca nie wskazała, do której z zakwestionowanych w niniejszej sprawie transakcji protokoły te miałyby się donosić i czego dowodzić.

Wskazany przez stronę wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2372/14, nie podważa zasadności zaskarżonej decyzji. W wyroku tym Sąd nie stwierdził braku podstaw do ustalenia przez ARiMR kwoty nienależnie pobranych środków finansowych z tytułu pomocy dla wstępnie uznanych grup producentów owoców i warzyw, stwierdził natomiast, że zastosowana przez organ podstawa prawna art. 116 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 543/2011 z dnia 7 czerwca 2011 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania rozporządzenia Rady (WE) nr 1234/2007 w odniesieniu do sektora owoców i warzyw oraz sektora przetworzonych owoców i warzyw (Dz. Urz. UE L 157 z 15 czerwca 2011 r., str. 1), nie daje uprawnień do żądania zwrotu wypłaconych środków. Ponadto w żadnym miejscu uzasadnienia tego wyroku Sąd nie odniósł się do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wyrok ten zatem pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Reasumując Sąd stwierdza, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i wbrew twierdzeniu Skarżącej została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 188 oraz art. 191. Jak już wcześniej wskazano w niniejszym uzasadnieniu Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że organy podatkowe uchyliły się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom na wydanie rozstrzygnięcia takiego jak zostało zawarte w zaskarżonej decyzji a wyciągnięte z niego wnioski organy uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, w decyzjach wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, w osnowie rozstrzygnięć wskazały ich podstawę prawną. Powyższe daje podstawę twierdzenia, że prowadząc postępowanie w sprawie organ uczynił zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasadzie otwartego systemu dowodów i kompletności materiału dowodowego (art. 180 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 O.p.).

Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej przez organ oceny zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny. Jednocześnie zaskarżona decyzja spełnia wymogi co do uzasadnienia faktycznego i prawnego wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Powoływany przepis wymaga, aby uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.