Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 179/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 e pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. sprawy ze skargi B. M.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 12 442 (dwanaście tysięcy czterysta czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

ZASKARŻONĄ DO SĄDU DECYZJĄ DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ DZIAŁAJĄC NA PODSTAWIE:

• ART. 17 UST. 1 PKT 9, ART. 22 UST. 1E PKT 1, ART. 22G UST. 1 PKT 3 ORAZ UST. 17, ART. 22N UST. 2, USTAWY Z DNIA 26 LIPCA 1991 R., O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH (DZ. U. Z 2000 R. NR 14, POZ. 176 Z PÓŹN. ZM.), ZWANEJ DALEJ U.P.D.O.F.;

• ART. 233 § 1 USTAWY Z DNIA 29 SIERPNIA 1997 R. ORDYNACJA PODATKOWA (DZ. U. Z 2012 R., POZ. 749 ZE ZM.), ZWANEJ DALEJ O.P.,

PO ROZPATRZENIU ODWOŁANIA PANI B. M.-G. OD DECYZJI DYREKTORA URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ Z DNIA 3 LIPCA 2013 R., OKREŚLAJĄCEJ PODATNICZCE ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE W WYSOKOŚCI 522.500,00 ZŁ W PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH Z TYTUŁU PRZYCHODÓW Z KAPITAŁÓW PIENIĘŻNYCH ZA 2007 R.,

UTRZYMAŁ W MOCY DECYZJĘ ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI.

PODSTAWĄ POWYŻSZEGO ROZSTRZYGNIĘCIA BYŁ NASTĘPUJĄCY STAN FAKTYCZNY:

DECYZJĄ Z DNIA 5 CZERWCA 2012 R., DYREKTOR URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ, PO PRZEPROWADZENIU POSTĘPOWANIA KONTROLNEGO, OKREŚLIŁ PANI B. M.-G. ZOBOWIĄZANIE W PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH Z TYTUŁU PRZYCHODÓW Z KAPITAŁÓW PIENIĘŻNYCH ZA 2007 R. W WYSOKOŚCI 367.759,00 ZŁ.

Organ pierwszej instancji uznał, że w związku z objęciem udziałów w Spółce z o.o. "A" z/s w J. w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkiem hotelowym, położonej w J., gm. S., o łącznej pow. 0,9704 ha, w dniu 20 września 2007 r. Pan R. G. i Pani B. M.-G. osiągnęli przychód w kwocie 5.500.000,00 zł, stanowiący nominalną wartość 11.000 nowoutworzonych udziałów w Spółce "A" Sp. z o.o. z/s w J., objętych na prawach wspólności ustawowej, z czego na każdego z małżonków przypada kwota 2.750.000,00 zł.

Jednocześnie, powołując się na art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ pierwszej instancji ustalił koszty uzyskania powyższego przychodu w wysokości 1.628.850,67 zł, (z czego na każdego z małżonków przypada kwota 814.425,00 zł).

Z takim rozstrzygnięciem strona nie zgodziła się i pismem z dnia 3 lipca 2012 r. odwołała się od w/w decyzji, wnosząc o jej uchylenie i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, albo o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła rażące naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo wyliczył koszty uzyskania przychodu osiągniętego w związku z objęciem udziałów w Spółce "A" na podstawie dwóch przepisów: art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziany dla środków trwałych oraz na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 tej ustawy przewidziany dla innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Dodatkowo Organ pierwszej instancji uwzględnił podatek od spadków i darowizn zapłacony przez małżonków G.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dla prawidłowego określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. niezbędne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części i decyzją z dnia 30 stycznia 2013 r., nr [...], uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W wyniku ponownego postępowania, w dniu 3 lipca 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za 2007 r. w wysokości 522.500,00 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że ponieważ strona nie posiada dokumentu określającego w prawidłowy sposób wartość początkową środków trwałych wniesionych aportem do Spółki "A", wartości ulepszenia tych środków oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych, brak jest możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w w/w Spółce.

Od powyższej decyzji strona - pismem z dnia 31 lipca 2013 r. - złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, albo o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji zarzucając zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 i art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie z należytą starannością przez organ podatkowy stanu faktycznego oraz nieprzeprowadzenie w sposób prawidłowy postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie, jak również brak jednoznacznego i pełnego uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1e pkt 1, art. 22g ust. 1 pkt 3, art. 22n ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieustalenie w prawidłowy sposób wartości kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

W uzasadnieniu odwołania strona wskazała na liczne wady postępowania, którego skutkiem jest nieprawidłowe i niepełne ustalenie stanu faktycznego oraz dowolna jego ocena, co w istotny sposób wpłynęło na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Strona zarzuciła ponadto nieuzasadnioną odmowę przyjęcia przedłożonych dowodów, tj. ewidencji środków trwałych, raportu o środkach trwałych, historii środka trwałego oraz faktur dokumentujących nakłady na nieruchomość będącą przedmiotem aportu poniesione w latach 2000-2003 wraz z ich zestawieniem, a w konsekwencji - pominięcia ich przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodu. Zarzut ten strona skierowała również do uzasadnienia sformułowanego przez organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia 1 lipca 2013 r., odmawiającego przeprowadzenia dowodów mogących mieć istotne znaczenie w sprawie, zawnioskowanych przez stronę w piśmie z dnia 14 czerwca 2013 r.

Strona nie zgodziła się również ze stanowiskiem, że jedynym dokumentem stanowiącym podstawę do określenia kosztów uzyskania przychodu w niniejszej sprawie jest ewidencja środków trwałych. Jednocześnie dodała że w przypadku skutecznego zakwestionowania dokumentów księgowych i uznania, że tylko prawidłowa ewidencja środków trwałych może stanowić podstawę do określenia kosztów podatkowych, to określenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić w drodze oszacowania - zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy potwierdził ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, z przyczyn leżących po stronie podatnika nie sposób ustalić kosztów uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy przywołując treść art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w myśl którego źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) oraz art. 17 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny i który to przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki (art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy) stwierdza, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny po stronie podmiotu, który wniósł taki wkład, powstaje przychód odpowiadający nominalnej wartości objętych udziałów/akcji/wkładów. Datą wystąpienia przychodu jest dzień dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego o podwyższeniu kapitału zakładowego.

W niniejszej sprawie, podwyższenie kapitału zakładowego Sp. z o.o. "A" zostało wpisane do KRS w dniu 20 września 2007 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że w tej dacie każde z małżonków G. uzyskało przychód w wysokości 2.750.000,00 zł z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o. "A" w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności nieruchomości o pow. 9704 m2, zabudowanej budynkiem hotelowym, położonej w J. gm. S.

Organ podkreślił, że w przypadku uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód, którym jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e w/w ustawy - osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy). Dochód ten opodatkowany jest stałą, zryczałtowaną stawką w wysokości 19% dochodu, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy.

Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest zróżnicowany w zależności od tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Ponieważ w niniejszej sprawie, organ odwoławczy nie kwestionuje, że przedmiotem aportu do Spółki "A" był środek trwały w postaci nieruchomości gruntowej o pow. 9704 m2 położonej w J. (składającej się z działek geodezyjnych nr [...], nr [...], nr [...]) zabudowanej budynkiem hotelowym, to koszty uzyskania przychodu osiągniętego w związku z objęciem udziałów w w/w Spółce w zamian za aport w postaci tej nieruchomości należy ustalić w oparciu o cytowany powyżej art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy podatkowej. W tym przypadku kosztami uzyskania w/w przychodu będzie wartość początkowa środka trwałego, wniesionego aportem do Spółki "A", zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych przed jego wniesieniem.

Wartości, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy podatkowej, tj. wartość początkowa środka trwałego i wartość odpisów amortyzacyjnych, umożliwiające ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny zawarte są w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Obowiązek prowadzenia takiej ewidencji wynika z treści § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r., w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475). Organ dalej podkreśla, że co do zasady, podatnik, który nabędzie środek trwały winien wprowadzić go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustalając jego wartość początkową w sposób określony w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; natomiast w przypadku nakładów poczynionych na ulepszenie środka trwałego jego wartość początkowa ulega zwiększeniu o wartość tych nakładów, zgodnie z art. 22g ust. 17 ww. ustawy.

W sytuacji zatem, kiedy podatnik w latach 2000-2003 r. poczynił nakłady na przedmiotową nieruchomość nabytą w drodze darowizny, to wartość tych nakładów winna w opinii organu odwoławczego zostać uwzględniona w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jako wartość ulepszenia zwiększająca wartość początkową przedmiotowej nieruchomości. Organ podkreśla, że ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych winna spełniać warunki, które określone zostały w art. 22n ust. 2 ustawy podatkowej.

Zdaniem organu, skoro - jak oświadczył podatnik - nieruchomość położoną w J. wprowadził do działalności gospodarczej w dniu 7 września 2000 r., to w tej dacie winien był również wprowadzić tę nieruchomość do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przyjmując, jako wartość początkową - stosownie do art. 22g ust. 2 ustawy podatkowej - wartość wynikającą z umowy darowizny.

Organ odwoławczy nie kwestionuje, że w okresie od dnia nabycia nieruchomości w J. do dnia wniesienia jej aportem do Spółki "A" podatnik poniósł szereg wydatków na jej ulepszenie. Wskazał tu na inwestycję przeprowadzoną na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 27 września 2000 r. obejmującego realizację remontu i modernizacji Ośrodka Wypoczynkowego "(...)" w J., w części sfinansowanej przez stronę, a w części ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w ramach realizacji zadania "Dofinansowanie budowy, rozbudowy i modernizacji obiektów służących rehabilitacji". Niewątpliwie inwestycja ta spowodowała wzrost wartości użytkowej przedmiotowej nieruchomości, co oznacza, że wydatki poniesione przez stronę na tę inwestycję winny zostać zaliczone do wartości ulepszenia powiększającego wartość początkową i wykazane w ewidencji środków trwałych.

Na podstawie wartości początkowej środka trwałego (powiększonej o wartość poniesionych nakładów na jego ulepszenie) podatnik ustala wysokość odpisów amortyzacyjnych, które winien wykazać w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zatem w opinii organu odwoławczego w przypadku, jaki ma miejsce w niniejszej sprawie, źródłem danych niezbędnych do ustalenia kosztów uzyskania przychodu w prawidłowej wysokości stanowi prawidłowo prowadzona ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Tymczasem, na wezwanie organu pierwszej instancji, podatnik nie przedłożył ewidencji środków trwałych za lata 2000-2006 (tj. okres, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości i poczynione zostały nakłady na jej ulepszenie), gdyż - jak wskazał - już jej nie posiada z uwagi na upływ czasu, a tym samym brak obowiązku jej przechowywania.

Z kolei przedłożony w dniu 17 czerwca 2013 r. dokument zatytułowany ewidencja środków trwałych obejmuje jedynie 2007 rok i - zdaniem organu odwoławczego - nie spełnia warunków wskazanych w art. 22n ust. 2 ustawy podatkowej. Dokument ten nie zawiera informacji istotnych dla ustalenia wartości kosztów podatkowych, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy, a mianowicie w przedmiotowej ewidencji obejmującej 2007 r. nieprawidłowo została ustalona wartość początkowa przedmiotowych działek i budynku. Organ odwoławczy zauważa, że nieruchomość w J. będącą przedmiotem aportu do Spółki "A" podatnicy - Państwo G. - nabyli w drodze darowizny w dniu 7 września 2000 r. Oznacza to, że wprowadzając tę nieruchomość do działalności gospodarczej w tej samej dacie (oświadczenie podatników z dnia 7 września 2000 r.), jej wartość początkowa winna być ustalona w sposób wskazany w art. 22g ust. 1 pkt 3f ustawy. Umowa darowizny z dnia 7 września 2000 r., określała wartość działek nr [...], [...], [...] oraz [...] na kwotę w łącznej wysokości 30.000,00 zł. Tymczasem, w ewidencji środków trwałych za 2007 r., przedłożonej w dniu 17 czerwca 2013 r. podatnik nieprawidłowo przyjął wartość początkową działek nr [...], [...], [...] w wysokości wartością rynkowej wskazanej w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego na dzień 31 grudnia 2003 r., w kwotach odpowiednio 170.000,00 zł, 284.000,00 zł i 272.000,00 zł.

Niezgodnie ze wskazanym powyżej art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy ustalona została również wartość początkowa budynku hotelowego będącego przedmiotem aportu do Spółki "A". Podatnik jako wartość początkową przyjął wartość rynkową określoną w/w operatem szacunkowym, tj. w kwocie 5.372.600,00 zł, podczas gdy w umowie darowizny z dnia 7 września 2000 r. wartość tego budynku określona została na kwotę 70.000,00 zł. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stroną, że budynek hotelowy będący przedmiotem aportu do Spółki "A" jest budynkiem wybudowanym w latach 2000-2003 r. i wprowadzony w działalności gospodarczej Pani B. M.-G. do ewidencji środków trwałych z końcem 2003 r., o wartości początkowej równej wartości wytworzenia i amortyzowany od stycznia 2004 r., a zatem nie należy wprost utożsamiać go z budynkiem będącym przedmiotem darowizny w 2000 r.

Powyższe twierdzenie strony jest zdaniem organu sprzeczne z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy, bowiem decyzja Starosty Powiatowego z dnia 27 września 2000 r., na którą wskazuje podatnik, nie dotyczy pozwolenia na budowę nowego budynku, lecz realizację remontu i modernizacji OW (...) na terenie działek nr [...], [...], [...] w miejscowości J. Z kolei z treści aktu notarialnego dokumentującego darowiznę z dnia 7 września 2000 r. wynika, że działki nr [...], [...] były niezabudowane, a na działce nr [...] posadowiony był budynek. Oznacza to, że na podstawie w/w pozwolenia na budowę podatnik mógł jedynie dokonać remontu i modernizacji budynku istniejącego na działce nr [...], a nie budowy nowego budynku. Potwierdzają to również dokumenty przekazane przez PFRON przy piśmie dnia 20 kwietnia 2011 r., dotyczących rozliczenia dofinansowania przyznanego podatnikowi na w/w cel. Wynika z nich, że realizacja zadania trwała w okresie od 1 października 2000 r. do 25 czerwca 2001 r. Ośrodek rozbudowano o piętrową część mieszkalno-socjalną, modernizacji podlegał istniejący budynek - część rehabilitacyjna ośrodka.

Reasumując w opinii organu, skoro podatnik nie przedłożył ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych z prawidłowo określoną wartością początkową nieruchomości w J. wniesionej w formie aportu do Spółki "A", a także wartościami ulepszenia poczynionego na tę nieruchomość oraz dokonanych odpisów amortyzacyjnych, nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie organ odwoławczy zauważa, że nie ma przy tym podstawy do ustalenia w/w kosztów podatkowych w oparciu o inny przepis, w szczególności art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku bowiem kiedy, jak w niniejszej sprawie, przedmiotem wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest środek trwały, ustawodawca przewidział tylko jeden sposób ustalenia kosztów podatkowych, a mianowicie określony w art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej sytuacji, dochód uzyskany przez Stronę równy jest przychodowi z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o. "A" w wysokości 2.750.000,00 zł.

Odnosząc się do zarzutu strony w kwestii nieprawidłowo ustalonego zakresu aportu, organ odwoławczy stwierdza, że w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że przedmiotem wkładu do w/w Spółki była nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem hotelowym, położona w J., o łącznej pow. 9704 m2. Powyższe wynika z treści uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J. z dnia 1 czerwca 2007 r., nr [...] (akt notarialny z dnia 1 czerwca 2007 r.[...]).

Z treścią w/w uchwały koreluje oświadczenie Państwa G. z dnia 1 czerwca 2007 r. (akt notarialny [...]), jak również umowa przeniesienia własności z dnia 23 kwietnia 2007 r. (akt notarialny [...]).

Organ podkreśla, że ww. czynności sporządzone zostały w formie aktu notarialnego a zatem korzystają z domniemania prawdziwości oraz wiarygodności - stosownie do art. 194 § 1 O.p.

Organ zauważa, że w świetle postanowień art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej bezspornym jest, że przepisy § 1 i 2 tego artykułu nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Jednakże w niniejszej sprawie strona, ani w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, ani też w toku postępowania odwoławczego, nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że podjęła jakiekolwiek działania zmierzające do podważenia treści zawartych w/w aktach notarialnych. Tymczasem podjęcie takich działań leżało w interesie strony, skoro zakwestionowała zapisy zawarte w w/w aktach notarialnych w części dotyczącej określenia przedmiotu aportu do Spółki "A".

Strona - reprezentowana przez doradcę podatkowego nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej i pismem z dnia 10 stycznia 2014 r. zaskarżyła ww. decyzję z dnia 9 grudnia 2013 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuca rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 194 oraz art. 23 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1e pkt 1, art. 22g ust. 1 pkt 3 oraz ust. 17, art. 22n ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe, niepełne i dowolne ustalenie i rozpatrzenie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu strona podnosi, że organy obu instancji nie ustaliły dokładnie zakresu przedmiotu aportu. Zignorowały bowiem fakt, na który strona wskazywała w piśmie z dnia 14 czerwca 2013 r., iż przedmiot aportu był znacznie szerszy, niż wynika to literalnie z aktu notarialnego z dnia 1 czerwca 2007 r. Na potwierdzenie tego przedłożył kopię mapy dla celów informacyjnych nieruchomości będącej przedmiotem aportu z dnia 5 kwietnia 2005 r., sporządzoną przez Starostwo Powiatowe oraz ewidencję środków trwałych. Wyżej wymieniona mapka informacyjna, która - w ocenie strony - ma charakter dokumentu urzędowego, potwierdza jednoznacznie, że na działkach będącym przedmiotem aportu znajdowały się, poza budynkiem hotelowym, również inne składniki, w szczególności: inny, mniejszy budynek, plac utwardzony, wiata grillowa, ogrodzenie stanowiące jej części składowe, a tym samym wniesione zostały wraz z tą nieruchomością do Spółki "A". Z kolei ewidencja środków trwałych potwierdza, że na Spółkę "A", poza nieruchomościami wskazanymi w akcie notarialnym przeszły również inne składniki majątkowe, integralnie związane z tymi nieruchomościami. Z ewidencji tej wynika również jakie konkretnie składniki majątkowe były przedmiotem aportu, jak również wysokość kosztów podatkowych, tj. 5.265.434,62 zł, z czego na każdego z małżonków G. przypada po połowie tej kwoty.

Strona podnosi również, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego winna być wyeliminowana z obrotu prawnego również z tego powodu, iż organ ten naruszył zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności związanych z przedmiotowym aportem, w szczególności w kwestii zakresu aportu, kosztów uzyskania przychodu oraz bezpodstawną odmowę wiarygodności dowodom przedłożonym przez stronę, tj. ewidencji środków trwałych, fakturom dokumentującym nakłady poniesione na przedmiot aportu, dokumentacji z PFRON, jak również odmowę przeprowadzenia nowych dowodów zasygnalizowanych przez stronę. Świadczy to - jego zdaniem - o dalece nieobiektywnym, tendencyjnym i wybiórczym przeprowadzeniu postępowania dowodowego przez organy obu instancji, skutkujące przyjęciem stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, co miało kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem strony, za nieuprawnione i sprzeczne z prawem należy uznać twierdzenie organów obu instancji, że w niniejszej sprawie nie było możliwości zakwalifikowania jakichkolwiek wydatków poniesionych przez stronę do kosztów uzyskania przychodów i tym samym nieokreślenia żadnych kosztów podatkowych. Tymczasem strona zauważa, że poza nielicznymi wyjątkami wskazanymi w ustawie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód. To zaś oznacza, że teza organów obu instancji przyjmująca, iż wobec niemożności określenia kosztów podatkowych opodatkowaniu podlega przychód, jest sprzeczna z naczelną zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie strony, zgromadzony materiał dowodowy daje jednoznaczne podstawy do określenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż niezbędny i jedyny (wg organu) dokument w tym zakresie, tj. ewidencja środków trwałych, czy też raport o środkach trwałych, z którego wynikają odpowiednie wartości, został przez stronę przedłożony.

Strona jednakże nie zgadza się z organem odwoławczym, jakoby wartości: początkowa oraz odpisów amortyzacyjnych wynikające z w/w dokumentów były nieprawidłowe, co uniemożliwia ustalenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1, ani na podstawie jakiegokolwiek innego przepisu ustawy podatkowej. Błędne jest zdaniem strony stanowisko organu, że wartością początkową budynku hotelowego będącego przedmiotem aportu powinna być - stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy - wartość wynikająca z umowy darowizny. Strona wskazywała, że w dacie darowizny budynek ten nie był kompletny i zdatny do używania, a więc nie mógł być wprowadzony w tej dacie do ewidencji środków trwałych jako środek trwały i podlegać amortyzacji. Budynek ten, po przystosowaniu na potrzeby prowadzonej działalności, został ujęty w ewidencji jako środek trwały dopiero pod koniec grudnia 2000 r. o wartości uwzględniającej poniesione na ten obiekt nakłady oraz jego wartość wynikającą z umowy darowizny.

Strona ponownie podkreśla, że nie należy utożsamiać wprost budynku będącego przedmiotem darowizny z budynkiem będącym przedmiotem aportu do Spółki bowiem budynek hotelowy to budynek nowy, wybudowany w latach 2000-2003 i wprowadzony do ewidencji środków trwałych z końcem 2003 r. przyjmując jako wartość początkową koszt jego wytworzenia. Biorąc pod uwagę decyzję Wójta Gminy z dnia 7 czerwca 2000 r. o warunkach zabudowy, dokumentację PFRON, a także powierzchnie użytkowe obu budynków, nie można uznać, że budynek mieszkalny to ten sam budynek, co obiekt hotelowy. Wątpliwości w tej kwestii mogłoby rozwiać przeprowadzenie dodatkowych dowodów, np. oględzin przedmiotowych nieruchomości czy też przesłuchania świadków, o co strona bezskutecznie wnioskowała.

Strona wskazała ponadto, że budynek ten w latach 2000-2003 podlegał budowie i był ujęty w ewidencji środków trwałych jako środek trwały w budowie, tym samym nakłady poniesione na jego wybudowanie (w tym te z 2001 r.) nie mogły stanowić jego ulepszenia, gdyż składały się na koszt wytworzenia środka trwałego.

Zdaniem strony, nie może dyskwalifikować ewidencji środków trwałych okoliczność, że pod pozycją data przyjęcia znajduje się data wprowadzenia środka trwałego do programu księgowego, tj. 31 grudnia 2006 r., w związku z przeniesieniem ewidencji ręcznej do tego programu. Strona bowiem zauważa, że przy każdym środku trwałym znajduje się jednoznaczna informacja o jego przyjęciu do używania. Dlatego też - w jej ocenie - przedłożonej ewidencji środków trwałych nie można uznać za nieprawidłową.

Ponieważ organy obu instancji nie udowodniły, że przedłożone dokumenty, tj.: ewidencja środków trwałych, raport o środkach trwałych, historia środka trwałego są nierzetelne, lub co najmniej wadliwe w stopniu istotnym, to - zdaniem strony - nie ma podstaw prawnych do ich odrzucenia i nieustalenia na ich podstawie kosztów uzyskania przychodu.

W sytuacji natomiast gdyby hipotetycznie przyjąć, iż przedłożona dokumentacja jest nierzetelna, to niedopuszczalne jest stanowisko, że nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów w tej sprawie. Przy takim bowiem założeniu, ustalenie kosztów uzyskania przychodu przedmiotowego aportu powinno odbyć się na podstawie innych dowodów znajdujących się już w aktach sprawy (m.in. faktur dokumentujących poniesione nakłady na obiekt hotelowy czy też dokumentacji z PFRON, w tym pisma Funduszu z dnia 4 stycznia 2013 r.) lub na podstawie nowych dowodów, o których przeprowadzenie strona zawnioskowała (np. dokonania wyceny nakładów poniesionych na nieruchomość będącą przedmiotem aportu).

W ocenie strony, za niedopuszczalne należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że w sytuacji, kiedy rzeczywiście poniósł on szereg wydatków na nieruchomość będącą przedmiotem aportu, brak prawidłowej ewidencji środków trwałych uniemożliwia ustalenie kosztów podatkowych zwłaszcza, że strona nie ma już obowiązku przechowywania dokumentacji za lata 2000-2006. Zwolnienie z tego obowiązku, w sytuacji, kiedy wynika to z odrębnych przepisów prawa, nie powinno być interpretowane na niekorzyść strony, zwłaszcza, że żaden przepis prawa podatkowego nie wskazuje w sposób wyraźny i jednoznaczny, że w tym konkretnym przypadku koszty uzyskania przychodu można określić jedynie na podstawie ewidencji środków trwałych. Dlatego też ograniczenie się organu odwoławczego do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce "A" z pominięciem innych dowodów, m.in. dokumentacji PFRON, jak również zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych stanowi rażące naruszenie obowiązku wynikającego art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz podważa zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 w/w ustawy.

Wreszcie strona podnosi, że nie zgadza się z tezą Dyrektora Izby Skarbowej, iż, ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce "A" może się odbyć tylko na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie strony bowiem, w sytuacji skutecznego zakwestionowania dokumentów księgowych, przy jednoczesnym założeniu, że tylko prawidłowa ewidencja środków trwałych może stanowić podstawę do określenia kosztów podatkowych - organy podatkowe winny dokonać określenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w drodze oszacowania.

W konkluzji strona stwierdziła, że organ odwoławczy nie dokonał wszechstronnej, prawidłowej i obiektywnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, opierając swoje rozstrzygnięcie jedynie na dowodach tendencyjnie dobranych i zinterpretowanych, nie przeprowadzając przy tym innych dowodów wskazywanych przez stronę. Uchybienia te były istotne i miały kluczowy wpływ na rozstrzygnięcie, dlatego też zaskarżona decyzja winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W pismach procesowych strony podtrzymały dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 powołanej ustawy).

Poszczególne źródła przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, wymienione zostały w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Przepis ten został doprecyzowany w art. 17 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki (art. 17 ust. 1 a pkt 2 ustawy).

Z powyższego wynika, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, po stronie podmiotu, który wniósł taki wkład, powstaje przychód odpowiadający nominalnej wartości objętych udziałów/akcji/wkładów. Datą wystąpienia przychodu jest dzień dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego o podwyższeniu kapitału zakładowego.

W niniejszej sprawie, podwyższenie kapitału zakładowego Sp. z o.o. "A" zostało wpisane do KRS w dniu 20 września 2007 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że w tej dacie każde z małżonków G. uzyskało przychód w wysokości 2.750.000,00 zł z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o. "A" w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności nieruchomości o pow. 9704 m2, zabudowanej budynkiem hotelowym, położonej w J. gm. S.

Podkreślić należy, że w przypadku uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód, którym jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ww. ustawy - osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy). Dochód ten opodatkowany jest stałą, zryczałtowaną stawką w wysokości 19% dochodu, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy.

Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest zróżnicowany w zależności od tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Wspomniany powyżej art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Punktem wyjścia do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., winno być prawidłowe określenie wartości początkowej wnoszonych aportem składników majątku podatnika.

W niniejszej sprawie przedmiotem aportu do Spółki "A" był środek trwały w postaci nieruchomości gruntowej o pow. 9704 m2 położonej w J. (składającej się z działek geodezyjnych nr [...], nr [...], nr [...]) zabudowanej budynkiem hotelowym. Zatem koszty uzyskania przychodu osiągniętego w związku z objęciem udziałów w ww. Spółce w zamian za aport w postaci tej nieruchomości należy ustalić w oparciu o przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. W tym przypadku kosztami uzyskania ww. przychodu będzie wartość początkowa środka trwałego, wniesionego aportem do Spółki "A", zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych przed jego wniesieniem.

Wartości, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., tj. wartość początkowa środka trwałego i wartość odpisów amortyzacyjnych, umożliwiające ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny zawarte są w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Wedle organu w sytuacji kiedy nieruchomość stanowiąca przedmiot aportu wprowadzona została (oświadczeniem) do działalności gospodarczej dnia 7 września 2000 r., to w tym samym dniu winny były zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych działalności składniki tej nieruchomości przy przyjęciu za ich wartość początkową wartości określonych w umowie darowizny. Wprowadzenie zaś budynku oraz innych jego składników (grunty, pozostałe posadowione na nieruchomości budynki i budowle) do ewidencji środków trwałych w innym czasie i w innej wartości stanowi dla organu podstawową przesłankę odrzucenia całej przedłożonej przez podatnika ewidencji środków trwałych jako nieprawidłowej, a w konsekwencji nieustalenia żadnych kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny.

Z powyższym poglądem nie można się zgodzić. W ocenie sądu brak w dacie kontroli tj. ewidencji środków trwałych za lata 2000-2006 nie może dyskwalifikować innych dowodów, w oparciu o które można ustalić koszty uzyskania przychodu w sposób przewidziany w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.

Przede wszystkim na wstępie należy zauważyć, że w okolicznościach zebranego w sprawie materiału dowodowego za prawidłowy uznać należy wywód organu, że będący przedmiotem aportu do spółki "A" hotel - był w istocie rozbudowanym w latach 2000-2003 budynkiem otrzymanym przez małżonków G. w drodze darowizny w dniu 7 września 2000 r.

Twierdzenie skarżących, że był to zupełnie nowy budynek uznać należy za gołosłowne.

Rację ma z kolei strona skarżąca, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia podatnik nie ma obowiązku przechowywania dokumentacji - jakkolwiek na użytek rozpoznawanej sprawy ewidencja środków trwałych za lata 2000-2003 niewątpliwie wyjaśniłaby szereg kwestii spornych.

Organy podatkowe reprezentują pogląd, że przedmiotowa nieruchomość winna być ujęta w ewidencji środków trwałych już w 2000 r. - z wartością początkową wskazaną w umowie darowizny z dnia 7 września 2000 r. - skoro podatniczka p. B. M.-G. oświadczył, że przedmiotową nieruchomość ww. dacie wprowadził do działalności gospodarczej.

Podatniczka natomiast konsekwentnie w toku całego postępowania twierdzi, że mimo oświadczenia o wprowadzeniu w dniu 7 września 2000 r. przedmiotowego budynku do prowadzonej działalności gospodarczej, w tej dacie ww. budynek nie mógł być ujęty w ewidencji środków trwałych, gdyż nie był on ani kompletny ani zdatny do użytku. Powyższe twierdzenie w opinii sądu uznać należy za wiarygodne skoro w dniu 27 września 2000 r. p. B. M.-G. uzyskała pozwolenie na budowę, obejmującą realizację remontu i modernizacji przedmiotowego budynku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. definicję środka trwałego regulowało Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. - w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 6 poz. 35 z późn. zm.). Zgodnie z § 2 ust. 1 za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) nieruchomości (grunty, budowle i budynki, w tym także lokale będące odrębną własnością),

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty,

- o przewidzianym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Skoro zatem w dacie darowizny przedmiotowy budynek nie był kompletny ani zdatny do użytku mimo przyjęcia do używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - tym samym budynek ten nie wyczerpywał definicji środka trwałego - co z kolei obligowałoby podatnika do ujęcia tegoż środka w ewidencji środków trwałych. Skarżąca p. B. M.-G. twierdzi, że przedmiotowy budynek ujęła w ewidencji pod koniec 2000 r., po dokonaniu nakładów, o wartości początkowej wynikającej z umowy darowizny, powiększonej o dokonane nakłady. Brak ewidencji środków trwałych za 2000 r. uniemożliwia wprawdzie weryfikację tych twierdzeń, jednakże w opinii sądu chronologia zdarzeń pozwala na stwierdzenie, że niewątpliwie przedmiotowy budynek spełniał definicję środka trwałego w 2003 r., kiedy to w grudniu 2003 r. (...) został przekazany do używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - a co niewątpliwie wynika, m.in. z przedłożonej przez podatniczki ewidencji środków trwałych za 2007 r.

Organ odwoławczy również nie kwestionuje, że w okresie od dnia nabycia nieruchomości w J. do dnia wniesienia jej aportem do Spółki "A" strona poniosła szereg wydatków na jej ulepszenie. Wskazać tu należy inwestycję przeprowadzoną na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 27 września 2000 r., obejmującego realizację remontu i modernizacji Ośrodka Wypoczynkowego "(...)" w J., w części sfinansowanej przez stronę, a w części ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w ramach realizacji zadania "Dofinansowanie budowy, rozbudowy i modernizacji obiektów służących rehabilitacji". Niewątpliwie inwestycja ta spowodowała wzrost wartości użytkowej przedmiotowej nieruchomości, co oznacza, że wydatki poniesione przez stronę na tę inwestycję winny zostać zaliczone do wartości ulepszenia powiększającego wartość początkową i wykazane w ewidencji środków trwałych.

Wysokość przedmiotowych wydatków wynika chociażby z rozliczenia z PFRON a zatem w ocenie sądu mimo, że wydatki te nie zostały wykazane w ewidencji środków trwałych (za lata 2000-2003) - jako bezspornie poniesione winny być przez organ uwzględnione jako wartość ulepszenia zwiększająca wartość początkową przedmiotowej nieruchomości, wynikająca z umowy darowizny stosownie do treści art. 22g ust. 17 ww. ustawy.

Wartość początkowa środka trwałego (powiększona o wartość poniesionych nakładów na jego ulepszenie) zawarta w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowi dla podatnika podstawę do ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, które również winien wykazać w tej ewidencji.

Z przedłożonej do akt sprawy ewidencji środków trwałych za 2007 r. wynika, że będące przedmiotem aportu budynek hotelowy: grunty zostały wprowadzone do użytkowania 31 grudnia 2003 r., a odpisów amortyzacyjnych p. B. M.-G. zaczęła dokonywać od 1 stycznia 2004 r.

Rację mają organy, że w okazanej ewidencji środków trwałych za 2007 r., nieprawidłowo została ustalona wartość początkowa przedmiotowych środków trwałych w oparciu o operat szacunkowy.

Wskazane powyżej nieprawidłowości dotyczące ustalenia wartości początkowej nieruchomości, w tym budynku hotelowego i poczynionych nakładów skutkują ustaleniem odpisów amortyzacyjnych w nieprawidłowej wysokości.

Jednakże po ustaleniu wartości początkowej ww. nieruchomości w sposób wyżej wskazany, organ winien uwzględnić odpisy amortyzacyjne w prawidłowej wysokości począwszy od dnia 1 stycznia 2004 r. - celem ustalenia kosztów uzyskania przychodów stosownie do treści art. 22 ust. 1e pkt 1.

Przy ustalaniu wspomnianych kosztów należy uwzględnić również aktualizację wartości początkowej przedmiotu wkładu - jak tego wymaga wskazany art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi regulację o charakterze szczególnym, dlatego brak podstaw do ustalenia ww. kosztów podatkowych na podstawie art. 23 § 1 O.p. - jak chciałaby strona skarżąca.

Odnosząc się natomiast do zarzutu strony w kwestii nieprawidłowo ustalonego zakresu aportu stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, iż przedmiotem wkładu do ww. Spółki była nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem hotelowym, położona w J., o łącznej pow. 9704 m2. Jak bowiem wynika z treści uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J. z dnia 1 czerwca 2007 r., nr [...] (akt notarialny z dnia 1 czerwca 2007 r., [...]) wszystkie nowoutworzone udziały zostaną objęte przez B. K. M.-G. i R. G. na prawach wspólności ustawowej i pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci prawa własności zabudowanej budynkiem hotelowym nieruchomości położonej w J. gm. S., oznaczonej numerami geodezyjnymi działek:[...], [...], [...] i [...] o powierzchni 00.97.04 ha (...) o łącznej wartości tego wkładu wynoszącej 5.500.000,00 zł, w tym:

a) działka nr [...] o wartości 170.000,00 zł,

b) działka nr [...] o wartości 257.800,00 zł,

c) działka nr [...] o wartości 272.000,00 zł,

d) działka nr [...] o wartości 200,00 zł,

e) budynek hotelowy o wartości 4.800.000,00 zł.

Uchwała nr [...] nie wymienia innych składników aportu do Spółki "A".

Z treścią ww. uchwały koreluje oświadczenie małżonków G. z dnia 1 czerwca 2007 r. (akt notarialny [...]). Małżonkowie G. oświadczyli bowiem, że obejmują na zasadach wspólności ustawowej 11.000 (jedenaście tysięcy) sztuk udziałów o łącznej wartości 5.500.000 (pięć milionów pięćset tysięcy) złotych w podwyższonym kapitale zakładowym "A" (...) i pokrywają je wkładem niepieniężnym w postaci własności zabudowanej budynkiem hotelowym nieruchomości położonej w J. gmina S., oznaczonej numerami geodezyjnymi działek [...], [...],[...] i [...] dla której Sąd Rejonowy Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...](...).

Również umowa przeniesienia własności z dnia 23 kwietnia 2007 r. (akt notarialny [...]) w treści § 2 stanowi, że B. K.M.-G. oraz R. G. w wykonaniu obowiązku pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego spółki przenoszą na rzecz spółki pod firmą "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J. prawo własności zabudowanej nieruchomości położonej w J. gmina S. objętej księgą wieczystą nr [...] Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych (...).

Należy przy tym podkreślić, że wszystkie czynności, tj. Uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenie Wspólników z dnia 1 czerwca 2007 r., nr [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce "A", oświadczenie z dnia 1 czerwca 2007 r. o objęciu udziałów w zamian za aport oraz umowa przeniesienia na rzecz Spółki "A" własności nieruchomości sporządzone zostały w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (art. 194 § 2 ww. ustawy). Oznacza to, że dowód urzędowy - sporządzony przez upoważniony do jego sporządzenia organ w zakresie swojego działania - korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności dokumentu) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Organ podatkowy, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany jest zatem uznać za udowodnione, to co wynika z jego treści.

W orzecznictwie wskazuje się m.in., że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Oznacza to, że dokument urzędowy spełniający wymogi tego przepisu uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Sprowadza się ona do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości - autentyczności - oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych - wiarygodności (tak m.in.: wyrok WSA w Lublinie I SA/Lu 347/07).

W piśmiennictwie wskazuje się, że stosownie do art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 42, poz. 369 ze zm.) czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego. Tak też należy rozumieć charakter aktu notarialnego w świetle art. 194 § 2 O.p. Akt notarialny korzysta zatem z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego co, zostało w nim urzędowo stwierdzone. (...) Organ podatkowy jest zatem związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści. W tej sytuacji wyłączona jest zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 O.p. (Ordynacja podatkowa Komentarz Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka Medek Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 2006 str. 607). (...).

Domniemanie wyrażone w art. 194 § 2 O.p. nie jest domniemaniem niewzruszalnym. Wprost wynika to z § 3 tego artykułu dopuszczającego możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu i to zarówno w zakresie jego autentyczności jak i w zakresie zgodności z prawdą jego treści. Treść tego przepisu nie pozostawia jednak wątpliwości, że samo wyrażenie przypuszczenia co do niezgodności z prawdą treści zawartej w dokumencie urzędowym nie stanowi o zaprzeczeniu jego prawdziwości i nie podważa jego mocy dowodowej. Strona kwestionująca prawdziwość oświadczeń złożonych w dokumencie urzędowym ma zatem przedstawić dowody, które domniemanie to usuną (tak m.in.: wyrok WSA w Lublinie I SA/Lu 347/07, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 września 1969 r. III CR 308/69 OSN 1970/7-8/130)".

W świetle postanowień art. 194 § 3 O.p. bezspornym jest, że przepisy § 1 i 2 tego artykułu nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Jednakże w niniejszej sprawie strona, ani w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, ani też w toku postępowania odwoławczego, nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że podjęła jakiekolwiek działania zmierzające do podważenia treści zawartych w aktach notarialnych z dnia 1 czerwca 2007 r., [...] oraz [...], jak również z dnia 23 kwietnia 2007 r., [...]. Zaznaczyć należy, że podjęcie takich działań leżało w interesie strony, skoro zakwestionowała zapisy zawarte w ww. aktach notarialnych w części dotyczącej określenia przedmiotu aportu do Spółki "A".

Z uwagi na powyższe zarzut dotyczący nieprawidłowego ustalenia przez organy podatkowe zakresu aportu do Spółki "A" należy uznać za niezasadny. Skoro uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 1 czerwca 2007 r. nr [...] sporządzona w formie aktu notarialnego definiuje wkład niepieniężny jako nieruchomość położoną w J., składającą się z działek gruntu o numerach geodezyjnych [...], [...], [...] zabudowanych budynkiem hotelowym, to zakwalifikowanie do aportu również innych składników majątkowych, nie wymienionych w przedmiotowej uchwale byłoby nieuprawnionym poszerzeniem przedmiotu aportu.

W tym stanie rzeczy organ ponownie rozpozna sprawę, kierując się przedstawionym wyżej stanowiskiem sądu.

Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano zaś na podstawie art. 152 p.p.s.a.

DSz