Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 323/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 i pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie Podatek od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

J.B. (dalej: strona, skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z [...] czerwca 2017 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US, organ I instancji) z [...] stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień i październik 2014 r.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny;

W ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej m.in. w zakresie podatku VAT za okres od [...] czerwca 2014 r. do [...] grudnia 2014 r. ustalono, że strona prowadzi działalność gospodarczą od [...] czerwca 2007 r. pod nazwą U J.B. - w zakresie wykonywania usług leśnych polegających m.in. na pozyskiwaniu drewna oraz hodowli lasu. W kontrolowanym okresie była czynnym podatnikiem podatku VAT.

Nadto ustalono, że skarżący nie zaewidencjonował wszystkich obrotów z tytułu dokonywanej sprzedaży nieruchomości w postaci działek budowlanych położonych

w miejscowości [...]. W sprawie bowiem wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że nabycie przez niego w 2008 r., a następnie sprzedaż w latach 2014-2015 działek jest działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z poźn zm. – dalej ustawa o VAT) i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skarżący 13 czerwca 2016 r. złożył korekty deklaracji VAT-7 m.in. za okres 06/2014 r. - 12/2014 r. Korekty deklaracji za okres: 07/2014 r., 08/2014 r., 11/2014 r. i 12/2014 r. były zgodne z ustaleniami kontroli podatkowej. Natomiast w korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres: 06/2014 r., 09/2014 r. i 10/2014 r. podatnik nie uwzględnił podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym Naczelnik US postanowieniem z [...] listopada 2016 r., wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia

z budżetem podatku VAT za okres: 6/2014 r., 9/2014 i 10/2014 r.

Wszystkie poczynione w ramach kontroli ustalenia organ I instancji zawarł

w decyzji z [...] stycznia 2017 r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. w wysokości 4110 zł, za wrzesień 2014r. w wysokości 9565 zł, za październik 2014 r. w wysokości 12515 zł.

Organ stwierdził, że skarżący nie opodatkował w 2014 r. podatkiem od towarów i usług dostawy niezabudowanych działek budowlanych położonych w [...] nr: [...] wraz z udziałem w drodze wewnętrznej (udział w działce nr [...]).

Strona w odwołaniu na powyższe rozstrzygnięcie wniosła o jego uchylenie

w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację wobec zaistniałego stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie go za podatnika podatku VAT z tytułu dokonanej dostawy nieruchomości.

Dyrektor IAS po rozpatrzeniu zarzutów strony utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. W motywach, w pierwszej kolejności przypomniał treść właściwych przepisów - art. 5 ust.1 pkt 1, art. 2 pkt 6 i pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, ust. 8; art. 29a ust. 1; art. 41 ust. 1; art. 43 ust. 1 pkt 9; art. 146a pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 - ustawy o VAT. W oparciu o ich treść stwierdził, że grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ww. ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy. Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, żew odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatnikóww przypadku, gdy dokonują sprzedaży towarów stanowiących część majątku osobistego.

Nadto, Dyrektor IAS nawiązał również do stanowiska wyrażonego przez TSUE

w orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Podkreślił, że w orzecznictwie NSA utrwalone jest stanowisko, że wobec nieskorzystania przez ustawodawcę krajowego z opcji określonej w art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE, każdorazowo na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych ocenić należy, czy osoba fizyczna dokonująca dostawy gruntów przeznaczonych pod zabudowę jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Podniósł, że w w/w wyroku Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i .usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Organ zauważył, że w orzeczeniu tym wskazano jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT. To, czy dany podmiot działa jako podatnik tego podatku wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający

w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec. Przypomniał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy, za podatnika uważa się każdą osobę, która prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty tej działalności. Zdefiniowane w art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy pojęcie "działalność gospodarcza" obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W związku z powyższym, za konieczne organ odwoławczy uznał ustalenie, czy skarżący dokonując w 2014 r. sprzedaży niezabudowanych działek położonych

w [...] nr: [...] wraz z udziałem w drodze wewnętrznej (udział w działce nr [...]) działał w charakterze podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą.

Zdaniem Dyrektora IAS zgromadzony materiał uprawniał organ I instancji do przyjęcia, że dokonana przez stronę w 2014 r. sprzedaż w/w niezabudowanych działek położonych w [...] wraz z udziałem w drodze wewnętrznej, stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, polegającą na odpłatnej dostawie działek niezabudowanych, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy [...] stanowiły tereny zabudowy mieszkaniowej (MN), a skarżący działał jak handlowiec, podejmując aktywne działaniu zmierzające do sprzedaży gruntów.

Na poparcie tej tezy wskazał następujące okoliczności stanu faktycznego.

1. Na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z [...] grudnia

2008r., Repertorium A Nr [...], skarżący nabył gospodarstwo rolne z zabudowaniami położone w [...], składające się z działek numer [...] o łącznej powierzchni 4,60 ha. Z treści w/w aktu wynikało, że skarżący zamieszkiwał w [...]. Działka numer [...] zabudowana była wolno stojącym budynkiem mieszkalnym numer 26 oraz stodołą połączona z oborą. Działki numer [...] były niezabudowane i stanowiły nieruchomości rolne: grunty orne, nieużytki pastwiska trwałe oraz łąki trwałe oznaczone symbolami: RV, RVI, N, PSIV, ŁIV, ŁV. Z § 2 ww. aktu notarialnego wynika, że przedłożono i okazano zaświadczenie Urzędu Miasta i Gminy z [...] maja 2007r., nr [...] stwierdzające, że działka numer [...] jest niezabudowana i nie jest aktualnie objęta planem zagospodarowania przestrzennego gminy. Cena łącznie wyniosła 140.000,00 zł, przy czym kwota 24.400,00 zł miała zostać zapłacona sprzedającym przez nabywcę gotówką ze środków własnych, zaś reszta -w kwocie 115.600,00 zł gotówką z kredytu udzielonego na ten cel. Wydanie przedmiotu umowy w posiadanie nabywcy miało nastąpić w terminie do dnia [...] stycznia 2009 r. Skarżący jako nabywca oświadczył, że nabyte tym aktem notarialnym nieruchomości nie będą stanowiły jego gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

2. Z zeznań skarżącego przesłuchanego w charakterze strony [...] maja 2016 r. wynika, że nabył gospodarstwo rolne do celów prywatnych, ponieważ składało się ono

z budynku mieszkalnego i zabudowań gospodarczych. W okresie, w którym nabył nieruchomość rolną prowadził usługi leśne i chciał zajmować się tylko wykonywaną pracą, tj. usługami leśnymi. Jego zamiarem nie było prowadzenie gospodarstwa rolnego. Działka nr [...] nie była jemu potrzebna do prowadzenia działalności w zakresie usług leśnych, a ponieważ planował remont i rozbudowę nabytego domu mieszkalnego i nie posiadając wystarczających środków pieniężnych na remont domu mieszkalnego postanowił sprzedać jedną z działek o nr [...], dzieląc ją na mniejsze działki. Nie miał wpływu na ilość działek jaka powstała po podziale działki nr [...], bo projekt podziału działki sporządziła gmina, a jego poproszono jedynie na konsultację i wyrażenie zgody na zaproponowany podział. Co do sposobu pozyskiwania nabywców działek, zeznał, że poprzez ogłoszenie w Internecie nie dokonał żadnej sprzedaży, że umieścił ogłoszenie przy drodze głównej o sprzedaży działek i po jakimś czasie zaczęły się z nim kontaktować osoby, które chciały nabyć te działki. Wiadomość o sprzedaży przez niego działek rozeszła się również "pocztą (pantoflową" i głównie za pośrednictwem tego sprzedał wszystkie działki. Umieścił ogłoszenie o sprzedaży działek w Internecie i przez kilka miesięcy było ono w nim widoczne. Do sprzedaży pozostała jedna działka o nr [...]. Płatność dokonywana była przelewem lub gotówką w zależności od decyzji osoby kupującej.

3. Działka nr [...] w momencie nabycia stanowiła nieruchomość rolną, niezabudowaną

i nie była objęta planem zagospodarowania przestrzennego gminy.

4. Pismem z [...] grudnia 2009 r. skarżący wystąpił do Burmistrza (dalej: Burmistrz) z wnioskiem o sporządzenie dla działki nr [...] miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W uzasadnieniu podał: "Przekształcenie i podział na działki rekreacyjne." Ponowny wniosek, z uzasadnieniem jak powyżej złożył 3 grudnia 2010 r.

5. Dnia 29 marca 2011 r. Rada Miejska podjęła uchwałę nr VI/48/2011 w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w miejscowości [...]. W motywach podano, że "Wnioskowany do sporządzenia planu obszar w miejscowości [...] nie jest w chwili obecnej użytkowany i stracił charakter gruntu rolnego. Działka nr [...] jest własnością prywatną a właściciel złożył wniosek w sprawie sporządzenia planu miejscowego (...)". Zatem, jak podkreślił Dyrektor IAS, to na wniosek strony uchwalony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego w miejscowości [...] obejmujący w/w działkę.

6. Na podstawie uchwały nr XXIX/221/12 Rady Miejskiej z 28 listopada 2012 r. uchwalony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego w miejscowości [...]. Wynika z niego, że działka nr [...] została przeznaczona pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (MN), KDW - droga wewnętrzna. Załącznik nr 1 do ww. uchwały stanowi rysunek planu dla terenu objętego miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Plan obejmuje działkę nr [...].

7. Skarżący niezwłocznie po uchwaleniu ww. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego podjął z własnej inicjatywy czynności polegające na doprowadzeniu do podziału działki nr [...] na kilkanaście mniejszych działek, albowiem pismem z [...] lutego 2013 r. wystąpił do Burmistrza z wnioskiem o wydanie postanowienia opiniującego wstępny projekt podziału działki nr [...] na 15 działek. Postanowienie w tym zakresie, pozytywnie opiniujące projekt podziału działki nr [...], Burmistrz wydał [...] lutego 2013 r.

8. Decyzją [...] kwietnia 2013 r. Nr [...] Burmistrz zatwierdził podział działki nr [...] na 15 mniejszych działek. W konsekwencji skarżący wydzielił następujące nowo utworzone działki nr: [...]. W ww. decyzji Burmistrza wynika, że wydzielone działki gruntu nie mają dostępu do drogi publicznej, dlatego podział nieruchomości dokonuje się pod warunkiem, że przy zbywaniu działek wydzielonych zostanie ustanowiona służebność gruntowa.

9. W aktach znajdują się: zawiadomienie z [...] kwietnia 2013 r. geodety T.F. o czynnościach okazania na gruncie nowo wyznaczonych i utrwalonych punktów granicznych po podziale działki nr [...], będącej własnością strony oraz faktura VAT nr [...] z [...] maja 2013 r. wystawiona przez P.U.H. "G" s.c. M. i T.F. na rzecz strony za wykonanie podziału działki oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] położonej w obrębie [...] na 15 działek "zgodnie ze zleceniem i uzgodnieniami".

10. Strona poniosła koszty: -/za wykonanie podziału ww. działki -7.500 zł. [wg faktury VAT nr [...]], -/ za opłatę adiacencką w wysokości 3.726,25 zł na podstawie decyzji Burmistrza Nr [...] z [...] maja 2015 r. -/ z tytułu wzrostu wartości nieruchomości

o łącznej powierzchni 2,0069 ha położonych w [...] stanowiącej działki o nr ewidencyjnych gruntu od [...] do [...] -/ jednorazowych opłat planistycznych wynikających z decyzji wydanych w 2015 r. oraz w 2016 r. przez Burmistrza w sprawie ustalenia jednorazowej opłaty planistycznej, w łącznej wysokości 25.151,34 zł.

11. skarżący w 2014 r. i 2015 r. dokonał sprzedaży powstałych z podziału działki nr [...] niezabudowanych działek wraz z udziałem w drodze wewnętrznej, tj: nr [...] (akt notarialny z [...] czerwca 2014 r., Rep. A Nr [...]), nr [...] (akt notarialny z [...] września 2014 r., Rep. A Nr [...]), nr [...] (akt notarialny z [...] października 2014 r., Rep. A Nr [...]), nr [...] (akt notarialny z [...] października 2014 r., Rep. A Nr [...]), nr [...] (akt notarialny z [...] października 2014 r., Rep. A Nr [...]), nr [...] (akt notarialny z [...] czerwca 2015 r., Rep. A Nr [...]), nr [...] (akt notarialny z [...] lipca 2015 r., Rep. A Nr [...]), nr [...] (akt notarialny z [...] września 2015r., Rep. A Nr [...]), nr [...] (akt notarialny z [...] września 2015 r., Rep. A Nr [...]), nr [...] (akt notarialny z [...] września 2015 r., Rep. A Nr [...]), nr [...] (akt notarialny z [...] września 2015 r., Rep. A Nr [...]).

12. skarżący celem dokonania sprzedaży ww. działek prowadził działania polegające na umieszczaniu ogłoszeń w Internecie i "przy drodze głównej".

Powyższe okoliczności przekonały organ odwoławczy do zaaprobowania stanowiska Naczelnika US, zgodnie z którym nabycie przez stronę ww. nieruchomości, tj. gospodarstwa rolnego z zabudowaniami, w skład której wchodziła m.in. działka nr [...] niezabudowana i stanowiąca nieruchomość rolną: grunty orne, nieużytki, pastwiska trwałe oraz łąki trwałe oznaczone symbolami: RV, RVI, N, PsIV, ŁIV i ŁV nastąpiło

w celach handlowych, a nie w celach prywatnych. Dokonując zakupu ww. gospodarstwa rolnego strona planowała już, że w okresie późniejszym dokona sprzedaży części nieruchomości, a pozyskane ze sprzedaży środki pieniężne przeznaczy na wykonanie remontu domu. Jednocześnie organ podkreślił, że na moment nabycia ww. działki skarżący zamieszkiwał w [...], przy czym, również obecnie wskazuje ten adres, jako adres swojego zamieszkania.

Stwierdził, że ww. działania podjęte przez stronę związane z przeprowadzonymi w 2014 r. transakcjami sprzedaży nieruchomości wskazują na zamiar wykonywania czynności dostawy gruntów w sposób zawodowy i zorganizowany. Skarżący nabył ww. działkę w 2008 r. (wydanie w posiadanie miało nastąpić w styczniu 2009 r.). Następnie w grudniu 2009 r. wystąpił z pierwszym wnioskiem do organu gminy o przystąpienie do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki nr [...], wskazując na zamiar przekształcenia i podział ww. działki na działki rekreacyjne. Po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki nr [...] (w 2012 r.) i uzyskaniu na jego wniosek zgody na podział działki nr [...] (w 2013 r.), dokonał podziału działki nr [...] na 15 mniejszych działek (w roku 2013). Następnie podjął działania marketingowe (ogłoszenia: w Internecie i przy drodze, przekazywanie informacji "pocztą pantoflową") celem dokonania sprzedaży działek. W efekcie w 2014 r. oraz w 2015 r. dokonał sprzedaży 13 działek wraz z udziałem w działce oznaczonej jako droga wewnętrzna (1 działka).

Powyższe, zdaniem organu dowodzi, że strona w nieodległych odstępach czasu podejmowała działania z własnej inicjatywy mające na celu dokonanie sprzedaży działek. Przy czym, podział działki nr [...] na mniejsze i doprowadzenie do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w wyniku którego tereny

objęte działką nr [...] zostały przeznaczone pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, nie tylko zwiększyły atrakcyjność rynkową nieruchomości, ale zwiększyły też prawdopodobieństwo sukcesywnej i bardziej zyskownej sprzedaży.

W ocenie organu, sprzedaż działek dokonana przez skarżącego nie nosi cech zwykłego zarządu majątkiem osobistym, lecz jest typowa dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Czynności podjęte przez niego, oceniane kompleksowo, przy uwzględnieniu ich skali i czasu ich realizacji, wskazują, że sprzedaż działek nie mieści się wyłącznie w zakresie zarządu majątkiem prywatnym (osobistym), lecz spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów odwołania Dyrektor IAS wyjaśnił, że kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Nie mają bowiem znaczenia motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Skarżący w przypadku

działki nr [...], po jej zakupie, występował o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego, dokonał podziału geodezyjnego na mniejsze działki, wydzielając również drogę wewnętrzną. Następnie umieszczał w widocznych miejscach ogłoszenia o sprzedaży działek (Internet, ogłoszenie przy drodze). Poniósł również koszty podziału działki nr [...]: geodety, opłata adiecencka, opłaty planistyczne. W takiej sytuacji należy uznać, że angażował środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców,

w znaczeniu nie tylko środków pieniężnych, ale zaangażowania i czasu, zarówno na etapie zakupu, jak i sprzedaży nieruchomości. Nawet jeżeli działania marketingowe strony były ograniczone, nie występowała ona o pozwolenie na budowę i nie uzbrajała działek, należy uznać, że prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na sprzedaży nieruchomości. TSUE

w wyroku z 15 września 2011 r., posłużył się pojęciem "środków podobnych", a nie identycznych, czy też takich które wykorzystują wyłącznie producenci, handlowcy i usługodawcy. To, jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami", jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie.

W ocenie organu odwoławczego działania strony nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Skarżący nabywając nieruchomość rolną położoną

w [...], dokonał czynności, które zmierzały do zarobkowego wykorzystania działki nr [...] dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, i usług, a sprzedaż wydzielonych z działki nr [...] niniejszych działek, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zostały określone jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej potwierdzają, że został zrealizowany zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Opisane czynności świadczą o zaplanowanym i zorganizowanym działaniu. Mają charakter działalności handlowej, zorganizowanej i ciągłej, nakierowanej na osiągnięcie zysku. Rozmiar przedsięwzięcia wymagał zebrania danych o jego opłacalności, o konieczności poniesienia różnych wydatków, wymagał też przeprowadzenia z inicjatywy strony czynności związanych z podziałem działek i sporządzeniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zakres, skala i różnorodność podejmowanych w tej mierze działań świadczą o zorganizowanej, zaplanowanej i prowadzonej według powziętego wcześniej zamiaru działalności.

Dla oceny prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy

o VAT nie ma też znaczenia fakt, od jakiego podmiotu skarżący nabył nieruchomość oraz, czy nieruchomość ta przy nabyciu została nabyta wraz z innymi nieruchomościami. Organ wskazał na oświadczenie strony zwarte w w/w akcie. Wynika z niego, że nabyte nieruchomości nie będą stanowiły jej gospodarstwa rolnego. Natomiast w zakresie podnoszonej przez skarżącego okoliczności, że od dnia nabycia nieruchomości do sprzedaży pierwszej działki minęło prawie 6 lat, organ zauważył, że skarżący już w pierwszym roku od nabycia działki nr [...], tj. w 2009 r. podjął działania celem jej podziału i w konsekwencji następnie sprzedaży działek. Systematycznie

w całym czasie podejmował działania mające na celu dokonanie ostatecznie sprzedaży działek uzyskanych z podziału.

Zdaniem organu, nie ma też znaczenia to, że celem, nabycia nieruchomości było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, o czym miało przekonywać twierdzenie, że "została ona nabyta z wykorzystaniem kredytu hipotecznego mieszkaniowego i obecnie stanowi jego miejsce zamieszkania". Organ zauważył, że wg aktu notarialnego z [...] grudnia 2008 r. działka nr [...] była niezabudowana, zbudowana domem mieszalnym była zaś działka numer [...] (budynek mieszkalny 26). Na moment nabycia ww. działki skarżący zamieszkiwał w [...] (jak wynika z ww. aktu notarialnego). Nadto, strona również obecnie jako adres swojego zamieszkania wskazuje [...].

Podobnie ocenił akcentowaną w odwołaniu okoliczność, że przedmiotem prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej są usługi leśne i nigdy nie zajmowała się działalnością budowlaną, developerską, pośrednictwem w handlu nieruchomościami. Organ podkreślił, że dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą nie jest konieczna jej rejestracja w sposób określony w odrębnych przepisach, czy też spełnienie innych wymogów formalnych, w tym m.in. poszerzenie zakresu prowadzonej dotychczas działalności. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że nie prowadzi działalności gospodarczej w danym zakresie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skarżący, działając przez pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie art 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację wobec zaistniałego stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie strony za podatnika podatku VAT z tytułu dokonanej dostawy nieruchomości.

W motywach uznając stanowisko organu II instancji za nieprawidłowe, podkreślił, że podstawowym orzeczeniem zwierającym kierunki interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć, Halina Jezierska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. Nawiązując do treści tego wyroku zaznaczył, że Trybunał wymienił tylko dwie przykładowe aktywności: uzbrojenie terenu oraz działania marketingowe. To dwie podstawowe przesłanki, które według Trybunału warunkują uznanie sprzedawcy za podatnika VAT. Zarzucił Dyrektorowi IAS, że mimo że sam w decyzji stwierdził, że "Nawet jeśli działania marketingowe Podatnika były ograniczone, nie występował o pozwolenie na budowę i nie uzbrajał działek", to uznał jego aktywność za działalność gospodarczą, gdyż zaangażował on inne środki podobne do profesjonalnego handlowca. Według strony skarżącej, organowi "umknął fakt, że działania podejmowane w ramach zarządu majątkiem prywatnym zazwyczaj wykazują mniejsze lub większe podobieństwo do działań handlowców." Wskazał, że w dotychczasowych wyrokach sądy administracyjne starały się określić zasady rozgraniczenia tych działań. Zarzuciła pominięcie powołanego w odwołaniu orzeczenia.

Zdaniem pełnomocnika, dla uznania, czy w zakresie dostaw działek skarżący działał jako podatnik VAT konieczne jest ustalenie, czy podejmował on aktywność w zakresie uzbrojenia terenu i działań marketingowych, a jeśli nie, to jakie inne działania podjął, jaki był stopień jego zaangażowania finansowego i czasowego oraz poniesionego ryzyka gospodarczego, oraz czy działania te przekroczyły ramy racjonalnego ekonomicznie zarządu majątkiem prywatnym. Stwierdził, że w zakresie dwóch ww. podstawowych aktywności wymienionych przez TSUE, skarżący nie zaangażował środków podobnych do tych, jakie angażują zawodowi handlowcy nieruchomościami.

Podkreślił, że po zakupie gruntu strona dokonała jedynie dwóch czynności,

tj. przekształcenia gruntu rolnego w budowlany w wyniku złożenia wniosku

o uchwalenie przez gminę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz zlecenie podziału geodezyjnego. Oprócz tych czynności nie podejmowała innych działań związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży, a te które podjęła, ich nieistotna liczba, skala, wymiar finansowy i czasowy, dalekie są od uznania, że zaangażowała środki podobne do zawodowych handlowców nieruchomościami. Wskazał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie.

Reasumując pełnomocnik stwierdził, że opisane okoliczności, oceniane kompleksowo, nie wskazują, że aktywność strony w przedmiocie zbycia gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Dokonana przez nią sprzedaż nie posiada cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy uznając podniesione zarzuty za bezpodstawne, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

W sprawie sporna pomiędzy stronami jest kwestia, czy dokonana przez skarżącego w 2014 r. sprzedaż 7 działek budowlanych położnych w [...] nr [...] wraz z udziałem w drodze wewnętrznej (udział w działce nr [...]) odpowiada ujętej w ustawie o VAT, definicji działalności gospodarczej i w związku z tym, czy transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też, jak chce tego skarżący, sprzedaż tę należy ocenić jako zarząd majątkiem prywatnym i nie powinna w związku z tym podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Sądu, w sporze należy przyznać rację organowi.

Rozważania należy rozpocząć od przypomnienia podstaw prawnych dotyczących omawianej materii.

Stosownie do brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 2 pkt 6 ww. ustawy wskazano natomiast, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Ustawa o podatku VAT nie wprowadza odrębnej definicji rzeczy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do uregulowań polskiego prawa cywilnego, na gruncie którego w kategorii rzeczy mieszczą się zarówno ruchomości jak i nieruchomości. Z treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy, wynika przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl z kolei art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. To oznacza, że grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ww. ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy. Zgodnie zaś z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7,

art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 ustawy o VAT). Do zaistnienia opodatkowania podatkiem VAT konieczne jest ażeby czynność podlegająca opodatkowaniu dokonana została przez podatnika tego podatku. Zgodnie

z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na

cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców

lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,

a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy

czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na

zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kategoria "podatnika podatku od towarów i usług" w ujęciu przytoczonych przepisów, poprzez odwołanie się do definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność – w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawodawca określił podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu na tyle szeroko, aby w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób – mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów, co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności.

Tak więc, w każdym przypadku, gdy działalność podmiotu przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy – stanie się działalnością gospodarczą. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Zatem przyjęcie, że osoba fizyczna, sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Na potrzeby prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zasadnym jest odwołanie się również do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska – Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Na to orzeczenie zwróciły uwagę również obie strony sporu, niemniej jednak różnice między nimi zarysowują się na tle odczytywania stanowiska TSUE wyrażonego w tym wyroku. Sąd zatem zauważa, że Trybunał wskazał, że nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Innymi słowy, wyłączona z opodatkowania została sprzedaż przez osoby fizyczne gruntów budowlanych, stanowiących ich majątek osobisty, z tym oczywiście zastrzeżeniem, że osoby te dokonując zbycia nieruchomości nie mogą podejmować działań charakterystycznych dla handlowca, o którym mowa

w definicji działalności gospodarczej zawartej zarówno w polskiej ustawie, jak i w art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 z późn. zm.), na gruncie którego działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą

i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Trybunał stwierdził, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Trzeba w tym miejscu jednak jeszcze zauważyć, że w dotychczasowym orzecznictwie sądowym podkreślano znaczenie zamiaru, z jakim sprzedawca nabył niegdyś grunty, dla rozstrzygnięcia o jego statusie podatnika. W każdym przypadku istotne znaczenie powinien mieć zamiar nabycia przedmiotowych gruntów (które są później sprzedawane przez takiego nabywcę). Jeśli z okoliczności sprawy wynika, że zamiarem nabycia było późniejsze odprzedanie gruntów, to – zasadniczo – należałoby takiego sprzedawcę uznać za podatnika VAT w zakresie tych sprzedaży (zob. także wyrok WSA w Białymstoku z 27.06.2007 r., I SA/Bk 399/06, LEX nr 940160). Podobnie przyjął NSA w wyroku z 23.01.2009 r. (I FSK 1629/07, LEX nr 508260), w którym podkreślił, że decydujące znaczenie mają zamiar i okoliczności nabycia składników majątku, w szczególności to, czy nabycie dotyczyło zaspokojenia własnych (prywatnych) potrzeb podatnika.

W cytowanym wyroku Trybunał w ogóle nie odniósł się do tej kwestii. Zatem należy podnieść, że zamiar sprzedawcy, z jakim nabywał niegdyś grunty, powinien być nadal po wydanym przez Trybunał wyroku traktowany jako okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygania o statusie sprzedawcy.

Z powyższego wynika, że działalnością gospodarczą jest działalność mająca charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Nadto, o tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Z jego działań winno zatem wynikać, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowej wykładni wskazywanych przepisów prawa, tzn. z uwzględnieniem zaprezentowanego wyżej stanowiska TSUE w wyroku

z 15 września 2011 r., co w konsekwencji doprowadziło również do właściwego ich zastosowania i co z kolei czyni bezzasadnym postawiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Wspomnieć wypada, że organy, przekonując do tezy, że skarżący w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmował aktywne działania

w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców wskazały o jakie to konkretnie środki

i działania na gruncie niniejszej sprawy chodzi. W sposób szczegółowy przedstawiły

i omówiły wszystkie istotne aspekty stanu faktycznego tej sprawy. Na tym tle następnie trafnie wywiodły, że w przypadku strony wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że dokonana przez nią w 2014 r. sprzedaż ww. niezabudowanych działek jest działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sąd ograniczając się jedynie do zarysowania najistotniejszych elementów stanu faktycznego przypomina, że strona nabyła [...] grudnia 2008 r., na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego - Repertorium A Nr [...], w/w gospodarstwo rolne składające się z działek numer [...] o łącznej powierzchni 4,60 ha- położone w [...]. Pierwsza z ww. [nr [...]] zabudowana była wolno stojącym budynkiem mieszkalnym nr 26 oraz stodołą połączoną z oborą. Pozostałe dwie działki [...] były niezabudowane i stanowiły nieruchomości rolne: grunty orne, nieużytki pastwiska trwałe oraz łąki trwałe oznaczone symbolami: RV, RVI, N, PSIV, ŁIV, ŁV. Strona do aktu notarialnego przedłożyła zaświadczenie Urzędu Miasta i Gminy z [...] maja 2007 r., stwierdzające m.in. że działka nr [...] jest niezabudowana i nie jest aktualnie objęta planem zagospodarowania przestrzennego gminy. Według aktu notarialnego łączna cena zakupu wyniosła 140.000,00 zł, przy czym kwotę 24.400,00 zł skarżący miał zapłacić gotówką ze środków własnych, zaś resztę, tj. 115.600,0 zł - gotówką z kredytu udzielonego mu na ten cel. Wydanie przedmiotu umowy w posiadanie nabywcy nastąpić miało w terminie do [...] stycznia 2009 r.

Znamiennym dla oceny spornej kwestii jest zamiar z jakim kupował skarżący nieruchomość, skarżący w ww. akcie notarialnym wprost oświadczył, że nabyte tym aktem notarialnym nieruchomości nie będą stanowiły jego gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Ten stan rzeczy również potwierdził w swoich zeznaniach - z [...] maja 2016 r. – wskazując, że jego zamiarem nie było prowadzenie gospodarstwa rolnego. Działka nr [...] nie była jemu potrzebna do prowadzenia działalności w zakresie usług leśnych, a ponieważ planował remont i rozbudowę nabytego domu mieszkalnego i nie posiadając wystarczających środków pieniężnych na remont domu mieszkalnego postanowił sprzedać tę o nr [...], dzieląc ją na mniejsze działki. To jednoznacznie wskazuje, że w stosunku do działki [...], zamiarem skarżącego nie było jej nabycie celem powiększenia majątku osobistego ale jej sprzedaż Z zeznań strony wynika też, że nabywców działek pozyskiwała poprzez umieszczenie ogłoszenia o sprzedaży działek przy drodze głównej. Po jakimś czasie zaczęły się z nią kontaktować osoby - chętni nabywcy. Wiadomości o ofercie sprzedaży rozchodziła się również tzw. "pocztą pantoflową". To głównie dzięki tym przekazom skarżący sprzedał praktycznie wszystkie działki. Pozostała do sprzedaży jedna - o nr [...]. Wskazał też, że ogłoszenie o sprzedaży działek umieścił w Internecie i przez kilka miesięcy było ono w nim widoczne. Niemniej jednak, sposób ten okazał się nieefektywny albowiem, jak stwierdził, poprzez ogłoszenie w Internecie nie dokonał żadnej sprzedaży.

Zatem, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy prawidłowe jest stanowisko organów, że dokonując zakupu ww. gospodarstwa rolnego strona planowała już, że

w okresie późniejszym dokona sprzedaży części nieruchomości, a pozyskane ze sprzedaży środki pieniężne przeznaczy na wykonanie remontu domu. Dodać warto, że skarżący zamieszkiwał w [...], zarówno na moment nabycia działki nr [...] jak też na dzień złożenia odwołania (na dane te wskazał pełnomocnik) jak i wydania zaskarżonej decyzji (czerwiec 2017 r.). Ponadto działka ta w momencie nabycia stanowiła nieruchomość rolną, niezabudowaną i nie była objęta planem zagospodarowania przestrzennego gminy.

Za poprawną uznać należy konkluzję zaskarżonej decyzji, że działania podjęte przez strony związane z przeprowadzonymi w 2015 r. transakcjami sprzedaży nieruchomości wskazują na zamiar wykonywania czynności dostawy gruntów w sposób zawodowy

i zorganizowany. Z niekwestionowanych bowiem w sprawie okoliczności stanu faktycznego wynika, że skarżący nabył ww. działkę w grudniu 2008 r., jej wydanie miało nastąpić w styczniu 2009 r., a w grudniu 2009 r. wystąpił z wnioskiem do organu gminy

o przystąpienie do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla tej działki, który uzasadniał zamiarem jej przekształcenia i podziału na działki rekreacyjne [pierwsze pismo - [...] grudnia 2009, ponowne - [...] grudnia 2010 r., uchwała Rady Miejskiej w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - 20 marca 2011r.]. Po uchwaleniu przedmiotowego planu dla tej działki [uchwała Rady Miejskiej z 28 listopada 2012 r.] i uzyskaniu na wniosek skarżącego zgody na jej podział [wniosek strony z [...] lutego 2013 r., postanowienie Burmistrza opiniujące pozytywnie projekt podziału - z [...] lutego 2013 r., decyzja Burmistrza zatwierdzająca podział – [...] kwietnia 2013 r.], dokonał jej podziału na 15 mniejszych działek [od [...] do [...]].

W zaskarżonej decyzji omówiono również poniesione w związku z powyższymi okolicznościami koszty: geodety - za wykonanie podziału działki - 7.500 zł. [zgodnie

z fakturą VAT nr 09/2013], opłaty adiacenckiej w wysokości 3.726,25 zł na podstawie decyzji Burmistrza z [...] maja 2015r., jednorazowych opłat planistycznych wynikających z decyzji wydanych w 2015 r. oraz w 2016 r. przez Burmistrza w sprawie ustalenia jednorazowej opłaty planistycznej - w łącznej wysokości 25.151,34 zł.

Skarżący celem dokonania sprzedaży działek podjął też odpowiednie działania marketingowe, o czym przekonuje umieszczenie ogłoszeń: w Internecie i przy drodze, przekazywanie informacji "pocztą pantoflową" zakończone efektywnie, bowiem w 2014r. sprzedał działki: nr [...] (akt notarialny z [...] czerwca 2014 r., Rep. A Nr [...]), nr [...], (akt notarialny z [...] września 2014 r., Rep. A Nr [...]), nr [...] (akt notarialny z [...] października 2014 r., Rep. A Nr [...]), nr [...] (akt notarialny z [...] października 2014 r., Rep. A Nr [...]), nr [...] (akt notarialny z [...] października 2014 r., Rep. A Nr [...]). Łącznie w 2014 i 2015 r. sprzedał 13 działek wraz z udziałem w działce oznaczonej jako droga wewnętrzna (1 działka).

W obliczu poczynionych ustaleń faktycznych słuszne jest stwierdzenie Dyrektora IAS, że powyższe okoliczności dowodzą, że strona w nieodległych odstępach czasu podejmowała działania z własnej inicjatywy mające na celu dokonanie sprzedaży działek. Co równie ważne, podział działki nr [...] na mniejsze i doprowadzenie do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w wyniku którego tereny objęte działką nr [...] zostały przeznaczone pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, nie tylko zwiększyły atrakcyjność rynkową nieruchomości, ale zwiększyły też prawdopodobieństwo sukcesywnej i bardziej zyskownej sprzedaży.

Sprzedaż działek dokonana przez skarżącego nie nosi cech zwykłego zarządu majątkiem osobistym, lecz jest typowa dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, ponadto była realizacją podjętego w momencie nabycia zamiaru sprzedaży działki nr [...]. Czynności podjęte przez Skarżącego, oceniane kompleksowo, przy uwzględnieniu ich skali i czasu ich realizacji, wskazują, że sprzedaż działek nie mieści się wyłącznie w zakresie zarządu majątkiem prywatnym (osobistym), lecz spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Jako chybiony należy również uznać zarzut dotyczący kwestii przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Kwestia ta jest zdarzeniem obojętnym z punktu oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Nie mają bowiem znaczenia motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Zauważyć przy tym należy, że pogląd ten wpisuje się w jednolitą w omawianej kwestii linię orzecznictwa sądów administracyjnych (tak w powołanym przez organy wyroku NSA z 13 maja 2016 r. ale również w innych, np. z 22 czerwca 2017r. sygn. akt I FSK 1773/15, czy z 4 kwietnia 2017 r. I FSK 1854/15). Zatem stwierdzić należy, że wynikające ze stanu faktycznego sprawy w/w okoliczności, które zaistniały w momencie kupna, jak i po zakupie przedmiotowej działki świadczą, że skarżący angażował środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, w znaczeniu nie tylko środków pieniężnych, ale zaangażowania i czasu, zarówno na etapie zakupu, jak i sprzedaży nieruchomości.

Odnosząc się do podnoszonego przez pełnomocnika argumentu, że TSUE wymienił dwie podstawowe aktywności, których zajście warunkuje bezwzględnie uznanie sprzedawcy za podatnika VAT koniecznym jest podkreślenie, że Trybunał

w wyroku z 15 września 2011 r. posłużył się pojęciem "środków podobnych", a nie identycznych, czy też takich które wykorzystują wyłącznie producenci, handlowcy i usługodawcy. To, jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami", jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie. Co istotne, TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa

w charakterze podatnika podatku VAT, np. podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, jak również odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec [ por. wyrok NSA z 18 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2136/15].

Zdaniem Sądu, mając na względzie okoliczności stanu faktycznego, należało przyjąć, że działania strony nie należały do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz należało je określić jako podobne do działalności handlowca. Ponownie należy podkreślić, że skarżący w akcie notarialnym z [...] grudnia 2008 r. wprost oświadczył, że nabyte nieruchomości nie będą stanowiły jego gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, zaś jego zeznania potwierdzają, że jego zamiarem nie było prowadzenie gospodarstwa rolnego, że przedmiotowa działka nie była mu potrzebna do prowadzenia działalności w zakresie usług leśnych oraz miał zamiar dokonania jej sprzedaży. Nabywając nieruchomość rolną położoną w [...], dokonał czynności, które zmierzały do zarobkowego wykorzystania działki nr [...] dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a sprzedaż wydzielonych z działki nr [...] mniejszych działek, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zostały określone jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej potwierdzają, że został zrealizowany zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Opisane w decyzji czynności świadczą o zaplanowanym i zorganizowanym działaniu. Mają charakter działalności handlowej, zorganizowanej i ciągłej, nakierowanej na osiągnięcie zysku. Trafnie organ zauważył, że rozmiar przedsięwzięcia wymagał zebrania danych o jego opłacalności, o konieczności poniesienia różnych wydatków, wymagał też przeprowadzenia z inicjatywy skarżącego czynności związanych z podziałem działek i sporządzeniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zakres, skala i różnorodność podejmowanych w tej mierze działań świadczą o zorganizowanej, zaplanowanej i prowadzonej według powziętego wcześniej zamiaru działalności. W istocie, skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje uznaniem skarżącego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Wskazane bowiem w tej sprawie okoliczności faktyczne dokonanej oraz zamierzonej sprzedaży wskazują, że skala aktywności strony w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W świetle powyższych uwag (uwzględniających stan faktyczny sprawy, brzmienie norm prawnych, poglądy orzecznictwa), traci na znaczeniu przekonywanie strony skarżącej, że: 1/ nabycie nieruchomości rolnej było jedyną dokonaną przez nią transakcją zakupu nieruchomości, nabyta nieruchomość od lat należała do jej rodziny, wszystkie nabyte działki i budynki stanowiły jedną nieruchomość, 2/ że od dnia nabycia nieruchomości do sprzedaży pierwszej działki minęło prawie 6 lat, oraz 3/ że celem nabycia nieruchomości było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych "została ona nabyta

z wykorzystaniem kredytu hipotecznego mieszkaniowego i obecnie stanowi jego miejsce zamieszkania.

Kontrargumenty odnośnie powyższych twierdzeń strony przedstawił Dyrektor IAS

i w decyzji i w odpowiedzi na skargę. Zdaniem Sądu są one prawidłowe. W istocie, dla oceny prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie ma znaczenia fakt, od jakiego podmiotu skarżący nabył nieruchomość oraz, czy nieruchomość ta przy nabyciu została nabyta wraz z innymi nieruchomościami. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że z zawartego w akcie notarialnym z [...] grudnia 2008 r. oświadczenia strony wynika, że nabyte nieruchomości nie będą stanowiły jej gospodarstwa rolnego. Co do argumentu strony dotyczącego upływu 6-ciu lat od sprzedaży–należy zwrócić uwagę na aktywność strony skarżącej, której ona sama nie dostrzega, a która jednak ma istotne znaczenie w tej sprawie. Już w pierwszym roku od nabycia działki nr [...], tj. w 2009 r. skarżący podjął działania zmierzające do przeprowadzenia jej podziału i w konsekwencji następnie sprzedaży działek. Systematycznie w całym tym okresie podejmował działania mające na celu dokonanie ostatecznie sprzedaży działek uzyskanych z podziału. Podobnie chybione są argumenty strony podnoszone w kontekście wykazywania celu nabycia nieruchomości. Z aktu notarialnego z [...] grudnia 2008 r. wynika, że przedmiotowa działka nr [...]2 była niezabudowana, w przeciwieństwie do działki nr [...], która zabudowana była domem mieszalnym [26]. Trzeba też mieć na uwadze, że na moment nabycia ww. działki skarżący zamieszkiwał w [...] (jak wynika z ww. aktu notarialnego). Również na etapie postępowania odwoławczego jako adres swojego zamieszkania wskazywał [...].

Podobnie, jako pozostającą bez wpływu na wynik sprawy ocenić należy powołany i w odwołaniu i w skardze argument, że przedmiotem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej są usługi leśne i że nigdy nie zajmował się działalnością budowlaną, developerską, pośrednictwem w handlu nieruchomościami. Podkreślić trzeba, że ust. 2 art. 5 tej ustawy stanowi, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przepis ten wprowadza ogólne określenie przedmiotu opodatkowania. Należy przy tym podkreślić uniezależnienie opodatkowania od wykonywania zarejestrowanej działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza zarejestrowana w ewidencji przedsiębiorców nie jest zatem warunkiem niezbędnym dla tego, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu [por. wyrok z 13 września 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 678/17].

Podsumowując, zdaniem składu orzekającego organ prawidłowo wywiódł, że podejmowane przez stronę czynności sprzedaży (dostawy) w powiązaniu

z poprzedzającymi je działaniami wskazują na zorganizowany (zawodowy) charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla

celów zarobkowych. Skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, a zamiarem nabycia działki nr [...] nie było powiększenie majątku osobistego ale jej sprzedaż. Przedstawione przez organy okoliczności ocenione łącznie wskazują, że skarżący w realiach sprawy sprzedając nieruchomości działał jako podatnik VAT. W zaskarżonej decyzji organ przywołał szereg okoliczności, które ocenione w całokształcie jednoznacznie potwierdzają prawidłowość tego rozstrzygnięcia. Konfrontacja motywów, które legły u podstaw stanowiska wydanej przez organ decyzji z treścią orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, nasuwa jednoznaczne spostrzeżenia - w sprawie wykazano, że dokonana przez stronę skarżącą w 2014 r. sprzedaż niezabudowanych działek położonych w [...] nr: [...] wraz z udziałem w drodze wewnętrznej (udział w działce nr [...]), stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, polegającą na odpłatnej dostawie działek niezabudowanych, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy stanowiły tereny zabudowy mieszkaniowej (MN), a skarżący działał jak handlowiec, podejmując aktywne działania zmierzające do sprzedaży gruntów.

W tym stanie rzeczy, podniesione w skardze naruszenie przepisów ustawy

o VAT należy uznać za bezzasadne. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 poz. 1369), był zobowiązany orzec jak w sentencji .