Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1315/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1226/18 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2018 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.561.2018.2.OA w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 lutego 2019 r., I SA/Wr 1226/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", uchylił w części zaskarżoną przez Gminę S. (dalej: "Gmina" lub "Skarżąca") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Opisując stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, iż jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik czynny. Gmina, będąca organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.s.g.", do których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w zakresie dotyczącym m.in. spraw ochrony zdrowia oraz pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 u.s.g.). W zakresie pomocy społecznej Gmina działa m.in. w oparciu o ustawę z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 930 ze zm.); powoływaną dalej jako: "u.p.s.". Swoje zadania realizuje przy pomocy Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej (dalej: "GOPS"). Z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń Gminy oraz jej jednostek budżetowych, w związku z czym GOPS nie jest odrębnie od Gminy zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z tytułu niektórych działań podejmowanych w powyższym zakresie, GOPS pobiera opłaty. Należą do nich:

1) usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze, wykonywane przez pracowników GOPS;

2) pobyt podopiecznych w Domu Pomocy Społecznej (dalej: "DPS");

3) zwrot z tytułu zasiłków udzielonych podopiecznej z terenu innej gminy (W.);

4) wydanie duplikatu Karty Dużej Rodziny i [...] Karty Rodzina Trzy Plus.

Dodatkowo Gmina wskazała, że w przypadku usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych, a także pobytu podopiecznych w DPS, opłaty pobierane są na podstawie decyzji administracyjnych, wydawanych w oparciu o stosowne przepisy u.p.s.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Gmina, realizując powyżej wymienione świadczenia (za pośrednictwem GOPS), występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i w związku z tym czy wykonywanie tych świadczeń stanowi czynność objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, aczkolwiek korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania?

Zdaniem Gminy, realizując świadczenia (za pośrednictwem GOPS), nie występuje ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i w związku z tym wykonywanie tych świadczeń nie stanowi czynności objętej zakresem tego podatku. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca odniosła się do regulacji art. 15 ust. 1, 2 oraz 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006 r. 347/1), powoływanej dalej jako: "Dyrektywa 112". Wskazała, że z powołanych powyżej przepisów wynika, iż organy władzy publicznej są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Z kolei wyłączenie organów władzy publicznej z grona podatników podatku od towarów i usług jest możliwe wówczas, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych. Wówczas bowiem wyłączenie takie nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Zatem, w ocenie Skarżącej, brak jest podstaw do twierdzenia, że świadczenia oferowane przez Gminę (za pośrednictwem GOPS), której zadaniem jest troska także o uboższą część społeczności lokalnej, stanowią konkurencję dla usług świadczonych przez osoby i placówki, działające w celach komercyjnych. Do podobnych konkluzji, zdaniem Gminy, prowadzi analiza płatności otrzymywanych przez Gminę z tytułu wydania Karty Dużej Rodziny oraz [...] Karty Rodzina Trzy Plus.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie opodatkowania świadczenia usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w DPS, a także zwrotu z tytułu zasiłków udzielonych podopiecznej z terenu innej gminy. Natomiast za prawidłowe przyjął stanowisko dotyczące opodatkowania wydania duplikatu Karty Dużej Rodziny oraz [...] Karty Rodzina Trzy Plus.

Zdaniem organu interpretacyjnego Gmina, świadcząc usługi będące przedmiotem wniosku, tj. usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze, wykonywane przez pracowników GOPS oraz zapewniając pobyt podopiecznym w DPS, za które pobiera opłaty, będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym świadczenia te będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie, będą one korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u.

Odnosząc się do wątpliwości Gminy czy działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w przypadku zwrotu wypłacanych zasiłków dla podopiecznych z terenu innej gminy, organ interpretacyjny stwierdził, że nie można uznać za usługę w rozumieniu u.p.t.u. dokonywanych przez Skarżącą wypłat świadczeń pieniężnych (zasiłków stałych, okresowych, celowych, dla podopiecznych z terenu innej gminy). Nie występuje tu bowiem żadna wzajemność świadczeń. W konsekwencji, za nieprawidłowe uznał stanowisko, iż wypłacanie zasiłków stałych, okresowych i celowych, które następnie są zwracane przez gminę właściwą ze względu na miejsce zamieszkania podopiecznego, podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., bowiem wypłacanie tych zasiłków nie stanowi w ogóle świadczenia usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Omawiając kwestię wydawania duplikatów Karty Dużej Rodziny i [...] Karty Rodzina Trzy Plus organ interpretacyjny odwołał się do przepisów ustawy z dnia 5 grudnia 2014 r. o Karcie Dużej Rodziny (Dz. U. z 2017 r., poz. 1832, ze zm.) wskazując, że Gmina na mocy ww. ustawy zobowiązana jest wykonać określone czynności, w tym wydawać duplikaty Kart, za wydanie których pobiera opłatę określoną w ustawie, obwieszczeniu Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej oraz uchwale Rady Miejskiej. Opłata ta ma charakter publicznoprawny, a zatem w tym zakresie Gmina działa jako organ władzy publicznej. W związku z powyższym uznano, że pobierane opłaty są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., co doprowadziło do uznania stanowiska zaprezentowanego przez Gminę w tym zakresie za prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku wskazał, że istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Gmina może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności opisanych we wniosku (usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze oraz pobyt podopiecznych w DPS) - jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też – na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wykonywanie tych świadczeń nie stanowi czynności objętej zakresem opodatkowania tym podatkiem – jak wywodzi Skarżąca.

Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że sporne w sprawie kwestie były już przedmiotem wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których to prezentowana jest jednolita linia orzecznicza podzielająca argumentację Gminy. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zadania z zakresu pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych. Tym samym Gmina, wypełniając obowiązki wynikające z przepisów powszechnie obowiązujących, w tym również pobierając opłaty za świadczenie usług z zakresu opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro zatem omawiane świadczenia pomocy społecznej przyznawane są na podstawie decyzji administracyjnej, to oznacza to, że w oparciu o akt o charakterze władczym określa się, komu i jakiego rodzaju świadczenia mają przysługiwać, zaś warunki odpłatności nie mogą być ukształtowane dowolnie, ponieważ wynikają one wprost z treści ustawy lub uchwały Rady Gminy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w takim przypadku nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron.

Wobec powyższego uznano, że Skarżąca, realizując świadczenia z zakresu pomocy społecznej w postaci wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych oraz pobytu podopiecznych w DPS, za które pobiera opłaty, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji za trafny uznano zarzut, że rozumowanie organu interpretacyjnego prowadzące do uznania Gminy w tym zakresie za takiego podatnika, zostało oparte na błędnej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u., przez co, przy wydaniu zaskarżonego aktu doszło do naruszenia tego przepisu poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną w części zaskarżonej, tj. w zakresie czynności, o których mowa w pkt 1 i 2 wniosku.

Od powyższego orzeczenia organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.u.s.a.", poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i jej uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., organ wskazał na naruszenie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie na tle stanu faktycznego sprawy, że Skarżąca w zakresie wykonywanych przez nią (za pośrednictwem GOPS) czynności dotyczących pomocy społecznej (o których mowa w pkt 1 i 2 wniosku) działa w ramach władztwa publicznego i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Gmina nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Wbrew wskazanym w skardze kasacyjnej zarzutom naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odwołując się do treści mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego trafnie stwierdzono, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana częściowo w wyniku ich błędnej wykładni.

Z uwagi na fakt, że w zaskarżonym wyroku dokonywano przede wszystkim oceny czy przy wydaniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny prawidłowo zastosował prawo materialne i wyniku tej oceny dotyczy wymieniony w podstawach skargi kasacyjnej zarzut, podniesiony w ramach art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zawarty w podstawach kasacyjnych, dotyczący błędnego zastosowania w opisanym stanie faktycznym art. 15 ust. 6 u.p.t.u., w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego zagadnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe i zgodne z prawem, w tym przede wszystkim z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu prawa materialnego, podniesiony w skardze kasacyjnej, w tym względzie jest niezasadny.

Należy zauważyć, że sprawy dotyczące tożsamego lub zbliżonego zagadnienia były już przedmiotem rozstrzygnięć tutejszego Sądu. Można nawet zauważyć, że ukształtowała się linia orzecznictwa, z której wynika, że jednostka samorządu terytorialnego wykonując odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.s.g., czynności organizowania i świadczenia, także poprzez swoje jednostki organizacyjne takie jak domy pomocy społecznej, różnego rodzaju usługi opiekuńcze, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie będąc w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko, wyprowadzone m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 marca 2017 r., I FSK 1147/15; z 14 grudnia 2017 r., I FSK 2073/15; z 3 lipca 2019 r., I FSK 1173/17; z 26 września 2019 r., I FSK 1019/17; z 21 listopada 2019 r., I FSK 1354/17; z 29 stycznia 2020 r., I FSK 1762/17; z 6 lutego 2020 r., I FSK 1680/17; z 20 lutego 2020 r., I FSK 1622/17; z 27 lutego 2020 r., I FSK 69/18; z 31 sierpnia 2020 r., I FSK 657/18; dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") i przyjmuje je za własne.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi Dyrektywy 112 krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do norm tego prawa - nie jest podatnikiem VAT.

Jeżeli jednak organy te działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Unormowanie zawarte obecnie w tym przepisie zostało implementowane do krajowego porządku prawnego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.: "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.". Artykuł ten zawęził przedmiot wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. organów, do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych", w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami.

Należy dodatkowo zwrócić uwagę, że na podstawie art. 13 ust. 2 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, art. 135, art. 136 i art. 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Dyrektywa daje zatem państwom członkowskim opcję uznania organów publicznych za (nie)podatników także w stosunku do czynności wykonywanych w zakresie prawa prywatnego, o ile czynności te podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z VAT. Wśród czynności objętych tym przepisem znajduje się m.in.: działalność w interesie publicznym, w tym świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 112).

Powyższe wskazuje, że jeżeli czynności te wykonują organy władzy publicznej w ramach realizacji praw i obowiązków nałożonych na nie normami prawa publicznego (w ramach tzw. imperium władzy publicznej) ich wykonywanie przez te podmioty jest - na podstawie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 - wyłączone z zakresu VAT.

Natomiast jeżeli wykonują je inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej lub w tym zakresie niedziałające w reżimie publicznoprawnym i związanym z nim imperium), czyli podmioty ustanowione lub działające w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru komercyjnego, korzystają one ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 112 (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 u.p.t.u.), czyli są zaliczane do podatników VAT, chyba że państwo członkowskie skorzysta z opcji art. 13 ust. 2 Dyrektywy 112 i wyłączy je z tego zakresu, co ma znaczenie dla zakresu rozliczania podatku naliczonego.

Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei, jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.s.g., działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne.

Nie może więc budzić wątpliwości, że gmina, jako podmiot prawa publicznego, może – w świetle u.s.g. – działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym.

Gminę, jako podmiot prawa publicznego, działający jako organ władzy publicznej, cechują m.in. takie przymioty, jak: stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym.

Jeżeli zatem gmina, realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku.

Zgodnie z art. 2 u.p.s. pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi. Zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 u.p.s. obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą. Gmina i powiat, obowiązane, zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych. Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 u.p.s. do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.: organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi (pkt 11). Zgodnie zaś z art. 36 pkt 2 lit. l) i m) u.p.s. świadczeniami z pomocy społecznej są świadczenia niepieniężne: usługi opiekuńcze w miejscu zamieszkania, w ośrodkach wsparcia oraz w rodzinnych domach pomocy (lit. l) oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze w miejscu zamieszkania oraz w ośrodkach wsparcia (lit. m).

Nałożone zatem na gminę obowiązki w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych realizuje ona poprzez swoje jednostki budżetowe. Jak stwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2010 r., I OSK 204/10, CBOSA: "stosunek prawny polegający na udzieleniu świadczenia z pomocy społecznej, w tym także polegającego na skierowaniu do domu pomocy społecznej, ma charakter publicznoprawny (administracyjny).".

Usługi opiekuńcze, o których mowa w art. 50 ust. 1 u.p.s., mają charakter obligatoryjny. Oznacza to, że w wypadku spełnienia ustawowych przesłanek organ zobowiązany jest przyznać te usługi, niemniej jednak decyzje w sprawie tych usług mają charakter uznaniowy w części odnoszącej się do ich zakresu, okresu i miejsca świadczenia.

Na charakter publicznoprawny tych świadczeń wskazuje także kwestia odpłatności za te usługi. Stosownie do art. 50 ust. 6 u.p.s., rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania. Organ pomocy społecznej, ustalając odpłatność za usługi opiekuńcze, jest zatem związany zasadami określania odpłatności za takie usługi ustalonymi w uchwale przez właściwą radę gminy i tylko na podstawie takiej uchwały może określić odpłatność w konkretnej wysokości, co wyklucza jakąkolwiek dowolność organu w tym zakresie.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że krajowy prawodawca powierzył czynności w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych z udziałem gminnych ośrodków pomocy społecznej nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a poddał je - zobowiązując do tego gminy - reżimowi publicznoprawnemu (administracyjno-urzędowemu) – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r., I FSK 2046/17, CBOSA. Procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej odbywa się poprzez wydanie decyzji (art. 106 ust. 1 u.p.s.).

W sytuacji więc, gdy:

1) na podstawie art. 7 ust.1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują sprawy pomocy społecznej (pkt 6),

2) udzielenie pomocy społecznej w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych jest obowiązkiem gminy, działającej w tym przedmiocie poprzez swoje jednostki budżetowe, jakimi są ośrodki pomocy społecznej, ośrodki wsparcia oraz rodzinne domy pomocy, z wykorzystaniem władztwa administracyjnego, tj. poprzez wydanie decyzji administracyjnych (art. 106 ust. 1 u.p.s.), a nie w oparciu o umowę cywilnoprawną

- trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Gmina, wykonując w tym zakresie nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których została powołana, działa jako organ władzy publicznej, co determinuje fakt, że nie jest z tego tytułu podatnikiem od towarów i usług.

Gmina, realizując te czynności, w żadnym zakresie nie działa - co należy podkreślić - na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym (działalności gospodarczej), co pozwalałoby objąć owe czynności opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie mają do nich zastosowania przepisy podatku od towarów i usług (w tym art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 8 u.p.t.u.).

Sporne czynności nie mają przymiotu "odpłatności", który pozwalałby uznać je za opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Wysokość ponoszonych opłat zależy od dochodu na osobę w rodzinie, od tego czy i o ile przekroczone jest tzw. kryterium dochodowe określone w ustawie o pomocy społecznej. Z tego też względu usługi te mogą być też świadczone nieodpłatnie. Tak określona odpłatność stanowi zatem jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją przez nią tego zadania publicznego pomocy społecznej, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług.

W kwestii takiej nieekwiwalentnej odpłatności za świadczenie, w wyroku TSUE z dnia 12 maja 2016 r. C-520/14 w sprawie [...] przeciwko [...] i [...] przeciwko [...], ECLI:EU:C:2016:334, wskazano, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112 nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy.

W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, iż w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem (ma charakter odpłatny), tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą (zob. podobnie wyrok z dnia 26 marca 1987 r., Komisja/Niderlandy, 235/85, ECLI:EU:C:1987:161, pkt 15), należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. podobnie wyrok z dnia 26 września 1996 r., [...] przeciwko [...], C-230/94, ECLI:EU:C:1996:352, pkt 27).

Abstrahując zatem od publicznoprawnego reżimu, w jakim w tej sprawie działa Gmina w ramach zadań z zakresu pomocy społecznej, z wyroku tego wynika, że - zgodnie z orzecznictwem Trybunału - świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 Dyrektywy 112, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki: z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii pkt 44, ECLI:EU:C:2009:671; z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 [...] przeciwko [...], Rec. s. I-743, pkt 14; z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 [...] przeciwko [...], Rec. s. I-3017, pkt 45; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 K[...], Rec. s. I-4357, pkt 47).

A zatem, tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14 - LEX/el.).

Pomijając zatem nawet publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez Gminę w ramach pomocy społecznej, ustanowiona odpłatność za wykonywane przez tę Gminę czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne ośrodki opieki społecznej, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Na zakończenie stwierdzić także należy, że brak opodatkowania spornych świadczeń ośrodków pomocy społecznej nie może spowodować zakłócenia konkurencji. Gmina nie działa bowiem na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne, prowadzące domy pomocy społecznej. Inny jest cel działania tych podmiotów, adresatami tych świadczeń są też różne grupy społeczne.

Reasumując, zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), polegający na nieprawidłowym przyjęciu, że Skarżąca w zakresie wykonywanych czynności dotyczących pomocy społecznej nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w tym zakresie, nie zasługiwał na uwzględnienie.

Odnosząc się zaś do naruszenia przepisów postępowania, wskazanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w podstawach skargi kasacyjnej wskazać należy, że w niniejszej sprawie organ interpretacyjny zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 1 § 2 P.u.s.a. tj. przepisu ustawy ustrojowej, który nakazuje sądom administracyjnym dokonywać kontroli działalności administracji publicznej co do zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, w powiązaniu z art. 146 § 1 P.p.s.a. Oznacza to, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uważa, iż Sąd pierwszej instancji wadliwie dokonał kontroli zaskarżonej interpretacji, uchylając ją w części. Z uwagi na niezasadność podniesionego przez organ interpretacyjny zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawa materialnego uznać należy, że nie doszło również do naruszenia powołanych w podstawach kasacyjnych przepisów postępowania, bowiem zasadnie Sąd pierwszej instancji wydał w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.