Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 92/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2019 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III, IV kwartał 2013 r., I, II, III i IV kwartał 2014 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach za październik, grudzień 2013 r. i maj, listopad, grudzień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

azSygn. akt I SA/Ke 92/19

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dyrektor) decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (naczelnik) z [...] [...] określającą w podatku od towarów i usług M. Sp. z o.o. w Z. (spółka) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III i IV kwartał 2013 r., I, III, kwartał 2014 r., do zwrotu w terminie 60 dni za IV kwartał 2014 r., zobowiązanie podatkowe do wpłaty za II kwartał 2014 r. oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach na podstawie art. 108 ustawy o VAT za październik, grudzień 2013 r. i maj, listopad, grudzień 2014 r.

Uzasadniając decyzję dyrektor wyjaśnił, że spółka w 2013 r. i 2014 r. będąc czynnym podatnikiem podatku VAT prowadziła działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem według zaświadczenia REGON była pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami. Z kolei z wyjaśnień jej prezesa M. M., wynika, że przedmiotem działalności spółki w w/w okresie były usługi transportowe na rzecz I. Sp. z o.o.

W złożonej 28 stycznia 2015 r. w Urzędzie Skarbowym w J. deklaracji VAT- 7K za IV kwartał 2014 r., spółka wykazała kwotę do zwrotu w terminie 25 dni w wysokości 655.500 zł. Powyższy zwrot bezpośredni powstał w wyniku odliczenia w w/w okresie rozliczeniowym podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości usytuowanej w J. przy [...]

Prowadzona wobec spółki kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości będące podstawą wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie wymiaru podatku VAT za III i IV kwartał 2013 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2014 r. i w konsekwencji wydania przez organ pierwszej instancji decyzji z 29 stycznia 2018 r.

Rozpatrując odwołanie dyrektor przywołał treść przepisów ustawy o VAT regulujących kwestię odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT i wyłączeń w tym zakresie, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jak również omówił unormowanie dotyczące obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze, wynikające z art. 108 ustawy o VAT.

Organ wskazał, że miejscem prowadzenia działalności zgłoszonym od 8 sierpnia 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w J. były Z. Właścicielem nieruchomości - domu jednorodzinnego była J. sp. z o. o. w J. Przeprowadzone oględziny wykazały, że jedynymi oznakami wskazującymi na prowadzenie w tym miejscu działalności gospodarczej przez spółkę była tabliczka o treści: "Siedziba Spółki M. Sp. z o.o. [...]" zawieszona na ścianie obok drzwi wejściowych domu jednorodzinnego oraz naklejka z napisem "M. Sp. z o.o." umiejscowiona na skrzynce na listy zamontowanej na furtce/bramie. Z oględzin wynajmowanego pokoju przeprowadzonych 19 lutego 2015 r., z których sporządzono dokumentację fotograficzną wynika, że pod adresem wskazanym przez spółkę jako jej siedziba, spółka ta nie przechowuje żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością i nie posiada żadnych urządzeń ani sprzętów niezbędnych do jej prowadzenia. W dniu przeprowadzenia oględzin dom był nieogrzewany, pozostałe pomieszczenia również wskazywały, iż dom nie był ani zamieszkany ani użytkowany.

Spółka w dniu 4 lipca 2014 r. zgłosiła do Urzędu Skarbowego w J. kolejne miejsce prowadzenia działalności, tj. [...]. Nieruchomość mieszcząca się pod tym adresem należała wówczas również do J. Sp. z o.o. Poczynając od czerwca 2014 r. spółka odliczała podatek naliczony widniejący na fakturach wystawionych na jej rzecz tytułem najmu w/w lokalu przez J. Sp. z o.o. Koszt opłat (czynsz, media) w miesiącu czerwcu i lipcu wynosił brutto – 19.987,50 zł, w sierpniu, wrześniu i październiku 20.910 zł. Z zeznań M. M., który nie pamiętał ile pomieszczeń spółka wynajmowała, wynika, że pomieszczenia były wynajmowane na cele magazynowania w nich części związanych z transportem, np. opon do samochodów, jak również była tam przechowywana część dokumentacji związanej z działalnością spółki..

W kontrolowanym okresie spółka świadczyła usługi transportowe na rzecz I. Sp. z o. o. S.K.A. w S. k. O. oraz w okresie od 1 czerwca 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. na rzecz firmy K. s.c. M. K., I. K. w S. Na powyższą okoliczność została wystawiona faktura z 31 grudnia 2013 r. Według oświadczenia przedstawiciela w/w spółki cywilnej usługa miała być świadczona przez spółkę samochodami dostawczymi marki Fiat Doblo. Organ wskazał, że spółka zatrudniała jednego pracownika, a w jej posiadaniu znajdowały się samochody Nissan Navara, Peugot 207 oraz wynajmowane od J. Sp. z o. o. S. Sp. k. Audi Q5, dwa Fiaty Doblo i Fiat Forino. M. M., na pytanie organu o sens ekonomiczny wynajmowania lokalu w J. na cele magazynowania i przechowywania opon, zeznał, że był pomysł, żeby firma I. składowała tam paczki, które później Spółka M. transportowała do C., ale nie został on zrealizowany.

Organ wskazał, że spółka w kontrolowanym okresie zawierała również incydentalne transakcje, które znacząco odbiegały nie tylko pod względem przedmiotowym, ale też wartościowym w porównaniu do w/w usług transportowych świadczonych głównie na rzecz spółki I.

Organ przedstawił transakcję nabycia przez spółkę maszyny do nabijania gliz papierosowych (faktura z 30 września 2013 r.) od J. Sp. z o.o. za kwotę 141.500 brutto, którą 3 października 2013 r. odsprzedała J. sp. z o.o. S. sp. k. za kwotę 147 600 zł. Ocenił, że uwzględniając fakt, iż wartość tego typu maszyn jest znacznie niższa niż wynikająca z faktury oraz powiązania osobowe pomiędzy osobami reprezentującymi J. Sp. z o.o. i J. Sp. S. Sp. k. (zbywca i nabywca maszyny), nie jest prawdopodobne by spółka zakupiła maszynę za ponad 140.000 zł, po czym w ciągu trzech dni zorientowała się, że nie jest to dobry pomysł i udało jej się znaleźć kupca, a nawet sprzedać z zyskiem tę maszynę innej spółce reprezentowanej jednakże przez tę samą osobę, która trzy dni wcześniej sprzedała ją spółce. Z akt sprawy wynika ponadto, że w kolejnym roku spółka miała uiścić na rzecz J. Sp. z o.o. S. sp. k. zaliczkę w wysokości brutto 12.300 zł (kwota netto 10.000 zł, podatek VAT 2 300 zł) tytułem ponownego zakupu maszyny PAP 25, co dokumentuje faktura VAT z 31 grudnia 2014 r. wystawiona przez w/w podmiot na rzecz spółki.

Odnosząc się do twierdzeń strony, że ponowny zakup był podyktowany nowelizacją ustawy akcyzowej organ zauważył, iż nowelizacja ta nie zmieniła zasad działalności. Spółka nie tylko nie wykazała, by kiedykolwiek występowała o uzyskanie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego i została wpisana do rejestru producentów tytoniowych, ale też z jej danych zawartych w KRS nie wynika, by jako przedmiot swej działalności kiedykolwiek zgłosiła produkcję wyrobów tytoniowych. Zdaniem dyrektora zasadnie uznano, że ww. faktury dotyczące nabycia, sprzedaży i uiszczenia zaliczki na okoliczność ponownego nabycia maszyny do nabijania gilz papierosowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Kolejna zakwestionowana transakcja dotyczyła prac jakie spółka miała wykonać na myjniach R., P. i K. (faktura z 1 października 2010 r. o wartości 922.500 zł brutto) na rzecz J. Sp. z o.o. S. Sp. k. Organ podkreślił, że M.M. nie umiał wyjaśnić czego dotyczył remont, kto go wykonał, wskazał rozbieżności między datą przedłożonej umowy a datą podaną w protokole odbioru robót, jak również w zakresie treści umowy i protokołu odbioru. Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu na potwierdzenie wykonania choćby jednego rodzaju z prac wyszczególnionych w umowie.

W październiku 2013 r. spółka nabyła od J. Sp. z o.o. usługę w zakresie przygotowania strategii rozwoju spółki udokumentowaną fakturą VAT z 7 października 2013 r., wartość brutto usługi 50.000 zł. Według M.M. powyższa usługa "chyba dotyczyła" opracowania strategii w zakresie kwestii czy iść dalej w kierunku myjni bezdotykowych czy też nie. W trakcie przesłuchania z 3 marca 2015 r. M.M. nie pamiętał czy istnieje jakaś dokumentacja w w/w zakresie. Organ ocenił, że transakcja nie miała miejsca pomiędzy wskazanymi w fakturze podmiotami. Przedłożona, na potwierdzenie zasadności wystawienia faktury, umowa (pismo z 20 maja 2015 r.) nosi datę 3 września 2014 r., co oznacza, że została sporządzona rok po wystawieniu faktury. Została podpisana przez E.D., która w dacie wystawienia faktury nie była prezesem spółki. M.M. nie przedstawił wyników analizy strategii rozwoju, mim, że zgodnie z umową J. Sp. z o.o. winna była to uczynić. Z akt sprawy nie wynika też, by w latach 2013-2014 dążyła do rozwoju i prowadzenia działalności w zakresie myjni bezdotykowych. Jedynymi powtarzającymi się usługami w powyższym okresie były usługi transportowe.

Organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z 7 października 2013 r. nr 4/10/2013 wystawionej przez D. Sp. z o. o. zawracając uwagę, że spółka nie okazała ani faktury ani duplikatu. Natomiast podstawą do odliczenia kwot podatku naliczonego są prawidłowo wystawione i będące w posiadaniu podatnika oryginały faktur lub w wypadku zaginięcia albo zniszczenia – duplikaty wystawione przez sprzedawców. W przedmiotowej sprawie spółce, która nie posiada oryginału powyższej faktury ani jej duplikatu, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z w/w faktury.

Dokonując ustaleń w zakresie nabycia przez skarżącą BioPolaru 280 od AZ W. Sp. z o. o. (faktura z 27 grudnia 2013 r.) i jego sprzedaży tego samego dnia na rzecz D. sp. z o. o., odnosząc się do wyjaśnień M.M., że celem czynności było nabycie po niższej i sprzedaż po wyższej cenie organ wskazał, iż z ogólnodostępnych informacji internetowych wynika, że tkanina BioPolar 280 nie istnieje, istnieje biopolar. Z kolei z historii rachunku należącego do spółki nie wynika, by w ciągu 14 dni lub później D. Sp. z o.o. dokonała zapłaty za w/w fakturę w wysokości 837.500 zł, zaś płatność na rzecz A. Sp. z o.o. nastąpiła przelewem z 23 stycznia 2014 r. Wskazał, że jeżeli spółka nabyła 25 tys. kg w/w towaru, to brak dowodów sprzedaży spółce D. oznacza, że spółka winna tym towarem dysponować. Okazane w trakcie kontroli remanenty sporządzone na koniec 2013 i 2014 r. nie potwierdzają tej okoliczności, nie ma zatem dowodów potwierdzających, że spółka posiadała 25 tys. kg BioPolaru 280. Uznano, że powyższe transakcje nigdy nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi na w/w fakturach.

Organ odwoławczy zakwestionował nabycie od J. Sp. z o. o. S. Sp. k. usługi doradczej (faktura z 27 grudnia 2013 r. o wartości brutto 600.000 zł) wskazując, że budzi wątpliwości fakt wystawienia faktury dokumentującej czynność doradczą w magazynie, wystawienie dokumentu WZ. M.M. nie umiał wyjaśnić czego dotyczyła usługa, nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających jej wykonanie. Nie wyjaśnił również jaką usługę świadczyła skarżąca na rzecz J. Sp. z o.o. (faktura z 27 grudnia 2014 r. o wartości brutto 608 850 zł). W ocenie organu już samo nieprecyzyjne określenie przedmiotu sprzedaży świadczy o wadliwości faktury, która powinna określać nazwę, rodzaj usługi w sposób pozwalający na identyfikacje i weryfikację. Wątpliwości budzą także enigmatyczne zapisy umowy, której kserokopie przedłożył M.M. za pismem z 20 maja 2015 r.

W ocenie organu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń faktury na podstawie

których spółka miała uiścić na rzecz D. Sp. z o.o. zaliczkę w wysokości 184.500 zł brutto (faktura z 27 czerwca 2014 r.) na usługę budowlaną oraz na rzecz firmy T. T.G. w kwocie 368.832 zł brutto (faktura z 27 czerwca 2014 r.) na budowę hali w Z. Zaliczki na wskazane roboty miały być uiszczone, mimo że miesiąc wcześniej spółka wycofała się z zakupu nieruchomości. W ocenie organu za nielogiczne należy uznać zawieranie umowy o roboty budowlane, które mają być wykonane na działce, od zakupu której spółka odstąpiła niemal miesiąc wcześniej. Takiego działania nie można, jak czyni to podatnik, nawet nazwać błędem ekonomicznym. W tych okolicznościach w/w faktura wystawiona przez D. Sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś M.M. poprzez "wytworzenie" umowy z D. z 11 czerwca 2014 r., która przedłożył, jedynie nieudolnie próbuje upozorować zaistnienie określonej transakcji. Organ podkreślił, że umowa z 11 czerwca 2014 r. została podpisana przez spółkę z A.Ł., który jak wynika z akt sprawy nie był kiedykolwiek prezesem D. Sp. z o.o., zaś spółka D. została 14 października 2013 r. wykreślona z rejestru podatników. Pomimo to A.Ł. składał w jej imieniu deklaracje VAT-7K za ostatnie dwa kwartały 2013 r., jak też za I, II, III i IV kwartał 2014 r. Z tych względów faktura wystawiona przez D. Sp. z o. o. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Także umowa z T. T.G. z 20 czerwca 2014 r. została zawarta po odstąpieniu przez M. od zakupu działki w Z. Organ przywołał zeznania T.G., treść umowy o roboty budowlane oraz fakt, że nie stwierdzono na działce żadnej inwestycji przypominającej halę. Podkreślił również brak wiedzy po stronie M.M. co do prac których zaliczka dotyczyła. Wskazał na brak dokumentacji w wersji papierowej, jak i elektronicznej, która zgodnie z umową miała być dostarczona skarżącej i której odbiór, zgodnie z protokołami odbioru, pokwitował M.M. Organ zauważył, że faktura częściowa za wykonaną i odebraną dokumentację projektową umożliwiającą rozpoczęcie robót nie została przez T. wystawiona, mimo zapisów umowy .

Kolejną zakwestionowaną fakturą była faktura z 31 maja 2014 r. o wartości 565.800 zł brutto dokumentująca usługę pozyskania klienta na wykonanie remontu kapitalnego hotelu w J., jaką spółka miała wykonać na rzecz firmy C. – B.S. Negując wiarygodność faktury organ wskazał, że płatność za fakturę nastąpiła dwa dni przed jej wystawieniem. Jak wynika z materiału dowodowego w dacie zawarcia umowy z 10 kwietnia 2014 r., której przedmiotem było pozyskanie klienta umowy, B.S. nie tylko wiedział na czyją rzecz będzie świadczyć roboty budowlane, ale również przy pomocy jakiego podwykonawcy. Logika oraz doświadczenie życiowe wskazują, iż w sytuacji gdy dwa podmioty umawiają się, iż jeden z nich poszuka dla drugiego kontrahenta, umowa zawarta na powyższą okoliczność winna być bardzo ogólnej treści, a już na pewno nie powinna wskazywać jakiego konkretnie kontrahenta pozyska ten podmiot. Dopiero po znalezieniu takiego kontrahenta, winny być z nim prowadzone rozmowy, a następnie ewentualnie zawarta umowa. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Z tego względu umowa zawarta 10 kwietnia 2014 r. pomiędzy spółką a firmą C. B.S. w żaden sposób nie może dokumentować zaistnienia zakwestionowanej transakcji. Faktura z 31 maja 2014 r. wystawiona przez spółkę nie dokumentuje rzeczywistych transakcji, zaś podatnik nie dostarczył żadnych dowodów, na podstawie których można byłoby zająć odmienne stanowisko.

Organ zakwestionował też faktury dokumentujące usługi marketingowe. Usługi miały być świadczone przez J. sp. z o. o. (faktura z 28 listopada 2014 r. na kwotę 1.845.000 zł brutto) i D. Sp. z o.o. (faktura z 31 grudnia 2014 r. na kwotę 1,230 000 zł brutto). Spółka J. według przedłożonej umowy miała stworzyć analizę i badania rynku motoryzacyjnego pod kątem sprzedaży chemii samochodowej, zapłata za tę usługę miała być, według wyjaśnień M.M., kompensatą za fakturę wystawioną przez skarżącą za usługę marketingową - badanie rynku UE w zakresie budowy myjni bezdotykowych (faktura z 30 listopada 2014 r. na kwotę 1.845.000 zł brutto, sposób zapłaty kompensata). Organ podkreślił, że brak jest wyjaśnień co do celu jakiemu miałoby służyć wskazane badanie rynku samochodowego, jak również dokumentów potwierdzających wyniki badań, mimo że dokument taki winien być przygotowany w formie papierowej i elektronicznej.

Organ podkreślił, że J. sp. z o.o. w październiku 2013 r. miała wykonać na rzecz spółki strategię jej rozwoju, która według M.M. dotyczyła tego czy spółka powinna "iść w stronę myjni czy też nie". Kilka miesięcy później spółka analizuje na rzecz w/w podmiotu rynek Unii Europejskiej w zakresie myjni bezdotykowych i dlatego działanie spółki należy uznać za niezrozumiałe. Spółka nie udokumentowała wyników przeprowadzonych badań ani nie wykazała ich związku z prowadzoną działalnością, którą ciągle i nieustannie były usługi transportowe.

Druga usługa w zakresie badania rynku motoryzacyjnego, która miała być świadczona w związku z umową z 31 marca 2014 r. przez D. sp. z o.o. na podstawie faktury nr F001/14 z 31 grudnia 2014 r. na kwotę brutto 1.230.000 zł brutto, również miała swój odpowiednik w postaci faktury wystawionej na rzecz tej firmy przez spółkę. Za zbadanie rynku motoryzacyjnego spółka miała zbadać na rzecz D. Sp. z o.o. na podstawie umowy z 28 lutego 2014 r. rynek budowlany na terenie Europy Południowej w zakresie możliwości budowy ośrodków rekreacyjno-wypoczynkowych. Spółka 31 grudnia 2014 r. wystawiła na rzecz w/w podmiotu fakturę.

Organ dokonał analizy umów z 28 lutego 2014 r. i 31 marca 2014 r., wskazał, że jakkolwiek z zeznań M.M. wynika, że stopień wykształcenia oraz wcześniej zdobyte doświadczenie w tym zakresie pozwoliło mu na samodzielne podjęcie stosownych prac i badań w zakresie objętym umową z 28 lutego 2014 r., to nie pamiętał szczegółów przeprowadzonych badań. W toku całego postępowania nie dostarczył on żadnych dowodów na wykonanie w/w analiz. Nie przedstawił również żadnych wyników badań przeprowadzonych na rzecz spółki przez D. Sp. z o.o. Zdaniem organu wymienione okoliczności, a nade wszystko brak jakichkolwiek dowodów na wykonanie w/w usług marketingowych wskazują, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione w powyższym zakresie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu wystawione - faktura z 8 listopada 2014 r. dokumentująca nabycie od A. Sp. z o.o. sznurka jutowego, jak również faktura z 31 grudnia 2014 r., która miała dokumentować odsprzedaż przez M. sznurka spółce A. za taką samą kwotę, przy czym jako formę płatności wystawionej przez A. Sp. z o.o. wskazano barter, a przez skarżącą kompensatę nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

M.M. nie złożył żadnych wyjaśnień odnośnie transakcji barterowej zawartej z firmą A. Sp. z o.o. Nie dostarczył żadnych dowodów, by zawarł z tą firmą tego rodzaju (choćby ustną) umowę. Ze zgromadzonych w sprawie materiałów nie wynika natomiast, by w zamian za 15 ton jutowego i sizalowego sznurka o łącznej wartości 786708 zł spółka przekazała kiedykolwiek na rzecz A. Sp. z o.o. inny towar bądź usługę o takiej właśnie wartości. Nie wynika również, by A. Sp. z o. o miała jakiekolwiek wzajemne zobowiązanie wobec spółki, by móc skompensować nabycie. Tak udokumentowane nabycie a następnie sprzedaż sznurka nie może być uznane za rzeczywiste, zaś wystawione na powyższą okoliczność faktury pozorują zaistnienie w/w transakcji.

Dyrektor ocenił, że faktury wystawione przez firmę T. T.G. na sprzedaż kostki brukowej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. M. M. który wyjaśnił, że kostka została nabyta w celu wykonania parkingu, nie umiał wyjaśnić gdzie ten parking miał być wykonany. Według organu, skoro 31 grudnia 2014 r. spółka dokonała płatności to kostka winna zostać wykazana w remanencie materiałów budowlanych. Dysponowania przez spółkę kostką brukową nie można wyprowadzać z zeznań T.G. jak i korespondencji prowadzonej przez skarżącą z T. Organ podkreślił brak wiedzy M.M., co do wystawienia na okoliczność zwrotu kostki faktury korygującej. Firma T., która miała nabyć kostkę brukową od D. Sp. z o.o. nie dysponuje dowodami zakupu, zaś spółka D. została wykreślona z rejestru podatników w 2013 r., przy czym nie prowadziła działalności w miejscu wskazanym jako siedziba od 2011 r. , deklaracje w jej imieniu składała nieuprawniona osoba.

Kolejną zakwestionowaną fakturą jest faktura z 4 października 2013 r., wystawiona przez skarżącą jako udokumentowanie usługi pośrednictwa finansowego na rzecz J. M.H.. Wartość netto/brutto tej usługi to 549.000 zł. Organ wskazał na treść umowy z 8 lipca 2013 r. z firmą M.H., przedstawił treść jej zeznań, zeznania M.M. oraz jego wyjaśnienia na piśmie z 20 lipca 2015 r. i ocenił, że nie jest wynika z nich co kryło się pod usługą pośrednictwa finansowego. Według M.H. spółka miała pozyskać nabywcę nieruchomości w J. i ewentualnie pomóc w sfinansowaniu tej transakcji, przy czym nie wiedziała ona na czym ta pomoc polegała. Według M.M. powyższa usługa polegała na pośrednictwie w wyszukaniu kupca co reguluje umowa z 8 lipca 2013 r. W toku całego postępowania M.M. nie złożył żadnych wyjaśnień w odniesieniu do tych czynności ani nie przedstawił żadnego dowodu na to, by w jakiś sposób pomógł spółce J. w nabyciu środków finansowych. O niewiarygodności transakcji w ocenie organu świadczy zatrudnienie spółki przez zbywcę M. H., by ta pomogła nabywcy – J. Sp. z o.o. zdobyć kredyt, w sytuacji gdy wartość usługi odpowiada 20% wartości całej nieruchomości. Organ wskazał, że z ogólnodostępnych informacji zawartych w internecie nie wynika, by pośrednicy finansowi za tego typu działalność naliczali aż tak wysoki procent. Na nabyciu nieruchomości powinno przede wszystkim zależeć J. Sp. z o.o. i to ta spółka winna szukać pośrednika, by ten pomógł uzyskać jej stosowne środki finansowe. Organ wskazał ponadto, że przeczy zasadom logiki to, że M.M., który w dniu 8 lipca 2013 r. zawarł z M.H. umowę pośrednictwa finansowego, na podstawie której miał pomóc J. Sp. z o.o. zdobyć środki finansowe, osiem dni później, a zatem 16 lipca 2013 r. identyczną umowę zawarł z D. Sp. z o.o., z tą różnicą, iż spółka występuje tu w roli zleceniodawcy, a D. Sp. z o.o. - pośrednika. W toku całego postępowania M.M. nie tylko nie dostarczył żadnych dowodów dla wykazania wykonania przez niego wszelkich czynności wynikających z umowy zawartej z M.H., ale też nie okazał również żadnych dowodów na to, że D. Sp. z o.o. wykonała usługę, o której mowa na fakturze nr 5/10/2013 wystawionej 31 października 2013 r. na rzecz spółki. Dlatego zdaniem dyrektora powyższe transakcje są nierzeczywiste. Brak jest dowodów, by usługi na nich opisane mogły być wykonane.

Dyrektor zakwestionował odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o. na rzecz spółki, tj. faktury z 29 września 2014 r. wartości brutto 560.000 zł tytułem zaliczki na zakup nieruchomości przy [...] w J. oraz faktury z 21 listopada 2014 r., o wartości brutto 2.945.500 zł tytułem zakupu tej nieruchomości. Analiza rachunku bankowego wykazała, iż w dacie zapłaty zaliczki na konto spółki wpłynęła kwota 595.000 zł od niezidentyfikowanego podmiotu na C. Pozostała kwota miała pochodzić z kredytu. W związku z nabyciem, a następnie odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur na zakup nieruchomości w J., spółka w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. wykazała kwotę zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy spółki w wysokości 655.500 zł, tj. kwocie stanowiącej równowartość podatku naliczonego wynikającego z dwóch w/w faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o.

W ocenie organu nabyty środek trwały w żaden sposób nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną spółki. Transakcje, jakie spółka zawierała w latach 2013-2014 i które zostały zakwestionowane w przedmiotowej sprawie miały jeden zasadniczy cel: uzyskanie nienależnej korzyści finansowej w postaci zwrotu podatku naliczonego z tytułu zakupu w/w nieruchomości. Ze wszystkich wyżej wymienionych okoliczności wprost wynika, iż jedynym rodzajem usług, jakie w sposób rzeczywisty mogła w latach 2013-2014 świadczyć spółka były usługi transportowe. Organ dokonał oceny wyjaśnień M.M., że celem zakupu nieruchomości była jej sprzedaż z zyskiem. Wskazał, iż spółka poczynając od listopada 2014 r. zaczęła wynajmować pomieszczenia dla A. Sp. z o.o. i J. Sp. z o. o., z tym, że z akt nie wynika, by należności tytułem najmu lokali od powyższych podmiotów wpłynęły. Powołał się na oględziny nieruchomości z których wynika, że nie odnaleziono śladów korzystania przez spółkę, jak i funkcjonowania podmiotów, które miały lokale wynajmować. Odnosząc się do określonego zamiaru sprzedaży nieruchomości z zyskiem organ wskazał, że spółka zakupiła nieruchomość za kwotę 3.505.000 zł, przy czym według operatu szacunkowego z 23 października 2013 r. wartość nieruchomości wynosiła 2.811.400 zł. Zdaniem organu nie jest wiarygodne by wartość wzrosła o 700 000 zł w ciągu roku. Ponadto zauważył, że spółka miała pomóc M.H. przy sprzedaży nieruchomości na rzecz J. Sp. z o.o. za kwotę 2.750.000 zł. W dniu 23 grudnia 2014 r. spółka na podstawie faktury nr 9/12/14 nabyła od firmy C. B.S. usługę modernizacji instalacji elektrycznej "na obiekcie w J. [...]" o wartości brutto 79500 zł. Tym samym zainwestowała w nieruchomość kolejne 79.500 zł. Według M.M. prace widniejące na w/w fakturze polegały na adaptacji pomieszczeń dla celów pracy osób niepełnosprawnych oraz modernizacji instalacji. Jednocześnie nie wyjaśnił on jakie konkretnie prace wykonano i ilu pracowników brało w nich udział. Organ wskazał na rozbieżności co do zakresu wykonanych prac pomiędzy zeznaniami M.M., protokołem odbioru robót, zeznaniami B.S., B.S., którzy prace mieli wykonywać. Zdaniem organu jedynym celem dla którego M. nabyła nieruchomość było uzyskanie korzyści majątkowej w postaci zwrotu VAT z tytułu zakupu. Odpis aktu notarialnego nie jest wystarczający dla uznania, że spółce przysługiwało prawo do odliczenia z faktur wystawionych na okoliczność zakupu nieruchomości, skoro nie spełnił się warunek pozytywny w postaci wykorzystania nieruchomości do czynności opodatkowanych.

Organ dokonał analizy przepływów finansowych i stwierdził, że spółka dokonywała płatności tytułem takich faktur, które nigdy nie zostały wystawione, bądź tytułem takich usług, które w przedmiotowej sprawie nigdy nie zostały zaewidencjonowane i gdziekolwiek wykazane przez spółkę. Przestawił przykłady takich płatności. Przedstawił również powiązania o charakterze osobowym, kapitałowym, pomiędzy podmiotami uczestniczącymi transakcjach.

W ocenie organu spółka jedynie tworzyła pozory współpracy ze wszystkimi w/w podmiotami (niejednokrotnie powiązanymi ze sobą osobowo i kapitałowo) celem uwiarygodnienia zdarzeń opisanych na zakwestionowanych fakturach w celu wykazania zasadności odliczenia podatku naliczonego, co miało służyć jednemu celowi: takiemu udokumentowaniu transakcji, by po pierwsze nie rozliczać się z urzędem skarbowym (w deklaracji za III kwartał 2013 r. wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 46 768 zł, za IV kwartał 2013 r. - kwotę do przeniesienia w wysokości 145.901 zł, za I kwartał 2014 r. - kwotę do przeniesienia w wysokości 135 541 zł, za II kwartał 2014 r. kwotę do zapłaty w wysokości 131 zł, za III kwartał 2014 r. - kwotę do przeniesienia w wysokości 110 643 zł, za IV kwartał 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 715 116 zł), po drugie: uzyskać kredyt, wreszcie wyłudzić podatek VAT w formie jego zwrotu w związku z nabyciem nieruchomości w J. (655 500 zł).

Zdaniem organu spółka w sposób świadomy brała udział w procederze wystawiania pustych faktur, jak również świadomie odliczała podatek z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym niezbicie zeznania M.M., który nie posiada podstawowej wiedzy z zakresu usług, jakie reprezentowana przez niego spółka nabywała od innych podmiotów, jak też z zakresu usług jakie miała ona świadczyć na rzecz tychże. M.M. nie znał również szczegółów dotyczących nabycia i sprzedaży towarów bądź składał nielogiczne wyjaśnienia w tym zakresie (przykładowo maszyny do nabijania gilz papierosowych). Jakkolwiek M.M. przedłożył umowy jakie skarżąca zawierała z innymi podmiotami, to nie mogą one dokumentować transakcji, których dotyczyły zakwestionowane faktury.

Reasumując dyrektor uznał, że spółka niezasadnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., T. T.G., C. B.S., J. Sp. z o.o. S. Sp. k., J. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. (poprzez odliczanie naruszyła przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT)

Z kolei w październiku i grudniu 2013 r. oraz w maju, listopadzie i grudniu 2014 r. spółka wystawiła faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz następujących firm: D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., C. B.S., J. Sp. z o.o. S. Sp. k., J. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o., a zatem winien mieć do nich zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że jeśli faktury - jak w tej sprawie- są puste (nie dokumentują opisanych w nich transakcji), to okoliczność ta jest objęta świadomością, a także wolą odbiorcy faktur. Przyjmując bowiem fakturę, za którą nie idzie rzeczywiste świadczenie usług/dostarczenie towaru, jej odbiorca wie, że uczestniczy w procederze oszustwa w rozliczeniu podatku.

Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. b ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług, oraz działanie organu według z góry postawionej, tezy o nierzetelności podatnika, w tym o świadomości uczestniczenia w tzw. przestępstwie karuzelowym;

2. naruszenie prawa procesowego, tj.:

- art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w sposób właściwy, interpretacji wszelkich faktów wyłącznie na niekorzyść podatnika i pomijanie okoliczności przemawiające na jego korzyść,

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów oraz przyjęcie w sposób dowolny, bez podstawy w materiale dowodowym sprawy, że spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT działała ze świadomością nieprawidłowości przy transakcjach dokonywanych przez jej kontrahentów z innymi kontrahentami.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Skarżąca podniosła, że organ błędnie przyjął, iż wystawione przez spółkę faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarzuciła, że organ drugiej instancji w żaden sposób nie uzupełnił braków, które wynikały z decyzji naczelnika, w tym nie uzupełnił materiału dowodowego, nie pozyskał niezbędnych dokumentów, a także nie przesłuchał ponownie zawnioskowanych przez stronę świadków, wskutek czego decyzja jest niepełna i opiera się jedynie na przypuszczeniach organów skarbowych. Organ nie uwzględnił wniosku o przesłuchanie M.H. która sprzedała spółce nieruchomość jak również nie zwrócił się o odpis aktu notarialnego, które to dowody potwierdziłyby, że doszło do przeniesienia własności nieruchomości.

Organ nie przeprowadził dowodu z dokumentów firmy D., które by potwierdziły zaistnienie zdarzenia gospodarczego udokumentowanego zakwestionowana fakturą. Wniosek o przesłuchanie D.B., który zajmował się czynnościami administracyjnymi w spółce D. nie został uwzględniony. Organ zaniechał czynności celem skontaktowania się ze spółką A. Zdaniem skarżącej nie mają znaczenia różnice w okresach rozliczeniowych. Z kolei, w ocenie skarżącej korespondencja ze spółką T. bezsprzecznie potwierdza, że umowa związana z zakupem a następnie zwrotem kostki brukowej jest udokumentowana. Prezes spółki, która prowadzi szereg inwestycji zawiera sporą ilość umów nie może pamiętać jak towary zostały dostarczone i jak zwrócone. Podniosła, że na okoliczność przeprowadzenia robót z zakresu instalacji elektrycznej winien wypowiedzieć się biegły.

Spółka wskazała nadto, że zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą sądów administracyjnych należy mieć na uwadze dobrą wiarę podatnika. Argumentowała, że dochowała wszelkich, niezbędnych czynności aby wyeliminować udział w nadużyciach podatkowych, dokonując wszelkich transakcji handlowych zawsze działała z należytą starannością. Prezes zarządu spółki M.M. dobierał swoich kontrahentów starannie, z umów wywiązywał się należycie, zawsze współpracował z organami podatkowymi, nie uchylał się od obowiązku dostarczania dokumentów oraz wpłat podatku. Dlatego nieusprawiedliwione jest uznanie, że skarżąca działała w ramach tzw. karuzeli podatkowej.

W odpowiedzi na skargę dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2018.2107 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(jt. Dz.U.2018.1302), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak

i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych w okresie od III kwartału 2013 r. do IV kwartału 2014 r. przez firmy D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., T. T.G., C. B.S., J. Sp. z o.o. S. Sp. k., J. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. o obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., C. B.S., J. Sp. z o.o. S. Sp. k., J. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o., oraz uprawnienia do zwrotu podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości położonej w J.

Odniesienie się do tak zarysowanej kwestii spornej wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi

są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Wobec powyższego dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zasadą zatem jest, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam z siebie prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczającym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury która nie odzwierciedla rzeczywistości przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Tylko w wypadku zachowania należytej staranności może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Istotne też jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1417/13, wyrok z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16, dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W sprawach C-643/11, LVK-56 EOOD i C-642/11 Stroy Trans EOOD Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiadając na pytania sądów bułgarskich w wyrokach z 31 stycznia 2013 r. uznał między innymi, że VAT wykazany na fakturze jest należny, bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu. Podobnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje się, że przepis ten swym zakresem obejmuje również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. W wyrokach z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11, z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09, z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, z 17 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1252/13 (powołane wyroki dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Ten bowiem rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy.

Oznacza to, że gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że podatnik wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione jest zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 16/12, z 23 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 708/17).

Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Analiza procesu decyzyjnego organów wskazuje, że powinności tej organy dochowały. W toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej a ich oceny dokonały nie wykraczając poza granice swobodnej oceny dowodów. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy dawał podstawę ustaleń, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmy D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., T. T.G., C. B.S., J. Sp. z o.o.. S. Sp. k., J. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej spółki M. jak również faktury wystawione przez skarżącą na rzecz D., D. Sp. z o.o., C. B.S., J. Sp. z o.o. S. Sp. k., J. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym nie mogą stanowić dla skarżącej spółki podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur (art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT), zaś wystawienie przez skarżącą faktur, niezwiązanych z żadną transakcją, które nie dokumentują rzeczywistych czynności, rodzi po jej stronie obowiązek zapłaty podatku wynikającego z takich faktu (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT).

Dokonując ustaleń dotyczących transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez wskazane podmioty jak i przez skarżącą spółkę organ dokonał szerokiej analizy okoliczności związanych z czynnościami, które zakwestionowane faktury miały dokumentować. Okoliczności te, uwzględniając wykazane powiązania osobowe, kapitałowe pomiędzy niektórymi podmiotami, które miały dokumentacyjnie uczestniczyć w transakcjach uzasadniają tezę, że skarżąca tworzyła pozory współpracy w celu nie rozliczania się z urzędem podatkowym, jak i uzyskania zwrotu podatku. Uzasadnieniem tej tezy jest wykazany przez organ w odniesieniu do wszystkich transakcji brak po stronie prezesa - M.M. podstawowej wiedzy, tak co do usług nabywanych przez spółkę jak i usług, które spółka miała świadczyć na rzecz wskazanych kontrahentów, zawieranie umów nie związanych z zakresem prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej (działalność transportowa), sprzecznych z doświadczeniem życiowym, zasadami prowadzenia działalności gospodarczej, przykładowo: umowa pośrednictwa finansowego zawarta z firmą M.H., umowa pośrednictwa finansowego zawarta ze spółką D. Sp. z o. o., w której z kolei zlecającym usługę pośrednictwa finansowego była skarżąca, nabycie przez skarżącą usług marketingowych od J. Sp. z o.o. w zakresie rynku motoryzacyjnego - chemia samochodowa, oraz od firmy D. Sp. z o.o.,- badanie rynku motoryzacyjnego, za który z kolei skarżąca miała wykonać odpowiednio - udokumentowaną fakturą z 30 listopada 2014 r. usługę marketingową – badanie rynku UE w zakresie myjni samochodowych oraz umowę badania rynku budowlanego w zakresie budowy ośrodków rekreacyjno wypoczynkowych na terenie Europy Południowej, faktura na pozyskanie klienta na wykonanie remontu kapitalnego hotelu w J. wystawiona przez skarżącą na rzecz firmy C. B.S.

Nie można zarzucić organowi dowolności oceny, w zakresie w jakim zestawiając podmiot zlecający skarżącej usługę pośrednictwa finansowego - firma M.H., treść i istotę umowy - stworzenie spółce J. Sp. z o.o. możliwości zawarcia umowy kredytowej, z zeznaniami M.M., że celem usługi było wyszukanie kupca przedmiotowej nieruchomości, odwołał się do treści umowy wskazując, że nabywca był w niej wskazany. Prawidłowość oceny potwierdza relacja pomiędzy wartością transakcyjną nieruchomości a wartością usługi (kwota 549.000 zł udokumentowana fakturą VAT nr 03/10/2013 z 4 października 2013 r.), przekraczającą wielokrotnie przyjęte koszty pośrednictwa. Zasadnie organ podważając wiarygodność usługi w zakresie pośrednictwa finansowego jaką M. miała świadczyć na rzecz M.H. odwołał się do tożsamej umowy, zawartej 16 lipca 2013 r. z D. Sp. z o. o., w której z kolei zlecającym tożsamą usługę miała być skarżąca spółka. Nie jest uzasadnione w normalnych stosunkach gospodarczych, przeczy logice i zasadom doświadczenia życiowego zlecenie usługi pośrednictwa finansowego w sytuacji wcześniejszego przyjęcia zlecenia na realizację tożsamej usługi, którą według zeznań M.M. miał on osobiście wykonać. Wskazać należy, że organ mimo braku stosownych wyjaśnień po stronie M.M. rozważał i wykluczył możliwość podzlecenia przez skarżącą spółce D. wykonania umowy z firmą M.H. Faktura wystawiona przez D. Sp. z o. o. nosi bowiem datę późniejszą niż wystawiona przez skarżącą dla firmy M.H. Należy też podzielić argumentację organów, które kwestionując fakturę wystawioną przez skarżącą na rzecz firmy C. B.S. na pozyskanie klienta na wykonanie remontu kapitalnego hotelu w J. wskazały, że płatność nastąpiła przed wystawieniem faktury, a w dacie zawarcia umowy, której przedmiotem było pozyskanie klienta, zleceniodawca B.S. nie tylko wiedział na czyją rzecz będzie świadczyć usługi (J. Sp. z o.o. W. Sp. k), ale także miał wiedzę, kto będzie jego podwykonawcą.

Znamienne jest, że w każdym przypadku świadczenia usług pośrednictwa, usług marketingowych brak jest materialnych dowodów potwierdzających ich wykonanie, mimo, że zgodnie z przedłożonymi przez M.M. umowami takie dokumenty w postaci pisemnej jak i wersji elektronicznej miały być sporządzone Natomiast w przypadku faktury wystawionej przez J. Sp. z o.o., która miała dokumentować usługę przygotowania strategii rozwoju dla skarżącej, przedłożona przez M.M. umowa, stanowiąca według niego podstawę do wystawienia faktury, została zawarta w dniu 3 września 2014 r. a zatem po roku od wystawienia faktury i podpisana przez osobę, która w dacie wystawienia faktury nie pełniła funkcji prezesa spółki J. M.M. nie miał żadnej wiedzy co do przedmiotu usługi doradczej o wartości 600.000 zł, objętej fakturą wystawioną 27 grudnia 2013 r. przez J. Sp. z o.o. S. Sp. k., jak i usługi objętej fakturą wystawioną przez skarżącą z 27 grudnia 2013 r. na rzecz J. Sp. z o.o., w której nie określono zakresu usługi. Zasadnie organ uznając, że usługi udokumentowane wskazanymi fakturami nie zostały wykonane wskazał na enigmatyczne zapisy przedłożonej umowy zawartej między J. Sp. z o.o., a skarżącą i brak jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej jej wykonanie. Zasady doświadczenia życiowego nie pozwalają uznać, że prezes zarządu spółki nie ma żadnej wiedzy na temat prowadzonej działalności, świadczonych przez spółkę i na rzecz spółki usług.

Należy zaakceptować ocenę organu, który zakwestionował fakturę wystawioną w dniu 27 czerwca 2014 r. przez D. Sp. z o. o. (nr 9/62014 na kwotę 184.500 zł brutto na roboty ziemne) oraz z tej samej daty fakturę na kwotę 368.832,72 zł wystawioną przez T. T.G. na budowę hali w Z. Przedstawione przez organ okoliczności - wystawienie faktur i zawarcie umów po wycofaniu się skarżącej spółki z nabycia nieruchomości, wykreślenie (na datę zawarcia umowy), spółki D. z rejestru podatników, podpisanie umowy przez osobę, nie pełniącą nigdy funkcji prezesa spółki, stwierdzony podczas oględzin brak prac, które miały zostać wykonane, dają podstawę do ustaleń, że faktury wystawione przez D. Sp. z o. o. oraz T. T.G. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Istotnym dla oceny jest też fakt, że skarżąca nie przedłożyła dokumentacji projektowej, która według umowy z T. miała być sporządzona tak w formie elektronicznej jak i papierowej, a którą miała otrzymać, przy jednoczesnym braku wystawienia przez T. T.G. faktury częściowej za dostarczenie dokumentacji. Podkreślić należy, że skarżąca poza fakturami i przedkładanymi umowami nie dysponowała żadnymi dowodami potwierdzającymi realizację usług objętych zakwestionowanymi fakturami tak stanowiącymi podstawę odliczenia przez nią podatku naliczonego jak i mającymi potwierdzić wykonanie przez skarżącą usług.

Sąd podziela także ustalenia i ocenę materiału dowodowego, że nie stanowią rzeczywistych zdarzeń transakcje nabycia w dniu 27 grudnia 2013 r. od spółki A. 25 tys kg BioPolaru 280, który to towar skarżąca zbyła w tym samym dniu spółce D. oraz nabycie od A. Sp. z o.o., w dniu 8 grudnia 2013 r. 15 ton sznurka jutowego, wskazując jako sposób zapłaty – barter, który to sznurek, w dniu 31 grudnia 2013 r. zgodnie z fakturą 04/12/2014 odsprzedała tej spółce, wskazując jako sposób zapłaty kompensata. Organ dokonał analizy okoliczności związanych z zakwestionowanymi transakcjami. Wskazał brak związku z działalnością opodatkowaną, wykazania w remanencie na koniec roku BioPolaru, mimo braku zapłaty przez spółkę D., brak należności tak po stronie spółki A. Sp. z o.o., w stosunku do skarżącej jaka mogłaby podlegać kompensacie, jak również brak dowodów na przekazanie przez skarżącą w ramach umowy barterowej zapłaty za sznurek. W ocenie Sądu ustalony ciąg zdarzeń pozwala na postawienie tezy, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie mogły być wykonane.

Sąd nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutu wadliwej oceny transakcji nabycia przez M. od T. T.G. kostki brukowej o wartości 168.832 zł. udokumentowanej fakturą z 31 grudnia 2014 r. M. M. poza ogólnikową wiedzą, że kostka miała zostać przeznaczona na budowę parkingu nie umiał wyjaśnić o jaki parking chodzi, nie umiał podać okoliczności związanych z zakupem, w tym od kogo zakupił kostkę, okoliczności związanych z jej zwrotem w początkach 2015 r. Także dostawca kostki nie dysponował fakturą zakupu, (od firmy D. – wykreślonej z rejestru podatników VAT w październiku 2013 r., której prezesem według KRS i udziałowcem był T.G.) jak również dokumentami potwierdzającymi odbiór kostki tak przez M. jak i jej zwrotu dla T. T.G. Argumentację organu, że wystawiona faktura na dostawę kostki brukowej nie potwierdza rzeczywistych transakcji wzmacnia fakt, że w remanencie na koniec 2014 r. spółka nie wykazała żadnych towarów ani materiałów do inwestycji. Wobec powyższego nie można zarzucić organowi dowolności oceny w zakresie w jakim uznał, że sama korespondencja pomiędzy M. i T. T.G. dotycząca jakości i zwrotu kostki nie może stanowić dowodu na rzetelność zakwestionowanej faktury. Podkreślić należy, co zasadnie eksponuje organ, że M. M. nie posiadał też żadnej wiedzy na temat wystawienia faktury korygującej przez firmę T.G.

Potwierdzenie w materiale dowodowym znajdują ustalenia i ocena transakcji nabycia przez spółkę od J. Sp. z o.o., maszyny do nabijania gilz papierosowych udokumentowanej fakturą z 30 września 2013 r. i jej sprzedaży na rzecz J. Sp. z o.o., S. Sp. k., w dniu 3 października 2013 r. Argumentacja organu, który kwestionując rzetelność faktury wskazuje na cenę, znacznie przewyższającą wartość maszyny, brak gospodarczego uzasadnienia sprzedaży maszyn w ciągu trzech dni od zakupu na rzecz podmiotu powiązanego osobowo ze zbywcą, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Twierdzenie M. M., że sprzedaż maszyny wynikała z ryzyka działalności w zakresie nabijania gilz budzi uzasadnione wątpliwości. Po pierwsze podmiot prowadzący działalność, podejmując kosztowną inwestycje w nowej dziedzinie bada rynek pod względem legalności, opłacalności. Ponadto jak wykazał organ spółka w następnym roku podjęła działania w celu ponownego zakupu maszyny, czego dowodem miało być uiszczenie przez spółkę na rzecz J. Sp. z o.o., S. Sp. k., zaliczki.

Zdaniem Sądu ocena dowodów w zakresie wskazanych transakcji dokonana przez organ mieści się w granicach określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, zasadą traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga zatem wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, ograniczyły ocenę do wybranych dowodów, z pominięciem innych, nie uwzględniły powiązań między dowodami, ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Ciężar dowodu w sytuacji zakwestionowania faktur celem wykazania, że usługi nimi udokumentowane zostały rzeczywiście wykonane, co do zasady obciąża podatnika. M.M., poza fakturami i przedłożeniem umów, które zostały poddane ocenie organu, nie przedstawił innych dowodów na potwierdzenie, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami miały faktycznie miejsce. Braku wiedzy nie mogą usprawiedliwiać eksponowane przez skarżącą spółkę takie okoliczności jak prowadzenia szeregu inwestycji, zawierania wielu umów. Można zgodzić się z zarzutami skargi, że prezes spółki może nie pamiętać pewnych okoliczności dotyczących poszczególnych transakcji, ale zauważyć należy, że niewiedza prezesa dotyczy podstawowych danych co do sposobu realizacji transakcji, tak ze strony kontrahentów jak i skarżącej. Zestawiając brak jakiejkolwiek wiedzy po stronie prezesa z brakiem materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usług, przy uwzględnieniu wartości transakcji, ich znaczenia dla spółki (strategia rozwoju spółki, umowy dotyczące usług doradczych, usług marketingowych) jak również z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej - usługi transportowe należy podzielić ocenę, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W przypadku transakcji skarżącej ze spółką D., skarżąca zarzuca organowi, że nie podjął stosownych działań mających na celu pozyskanie dokumentacji księgowej tej spółki, że nie przesłuchał w charakterze świadka pracownika spółki. W ocenie Sądu organ w sposób uprawniony opierając się na przedłożonych umowach (z 28 lutego 2014 r.) na podstawie której skarżąca miała wykonać badanie rynku budowlanego oraz z 30 marca 2014 r. na mocy której spółka D. Sp. z o.o.,- miała wykonać badanie rynku motoryzacyjnego wskazał, że ich efektem miało być sporządzenie dokumentów w formie papierowej oraz elektronicznej, które nie zostały przez skarżącą przedłożone. Podkreślić należy, że to M.M. wykorzystując swoje wykształcenie, doświadczenie miał podejmować prace związane z realizacją umowy z 28 lutego 2014 r. W takiej sytuacji brak po jego stronie podstawowej wiedzy na temat umowy, którą miał wykonać świadczy, jak zasadnie ocenił organ, że faktury, których formą zapłaty miała być kompensata nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, oraz którym należy przypisać przymiot istotnego znaczenia dla wyjaśnienia sprawy. Powyższe oznacza, że organ nie ma obowiązku uwzględniać wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę, ale tylko te które mogą prowadzić do wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżąca podnosząc zarzut nie przesłuchania świadka D.B., który zajmował się czynnościami administracyjnymi w spółce D. nie podała jakie okoliczności istotne dla sprawy miał wyjaśnić świadek, szczególnie w sytuacji, gdy wiedzą na temat zakwestionowanych transakcji nie dysponuje M.M. Przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie to nie jest celem samym w sobie, a służy zastosowaniu norm materialnoprawnych; te więc determinują zakres dowodzenia. Sąd nie podziela też zarzutu, że zakres prac elektrycznych winien być oceniany przez biegłego. Organ dokonał oceny materiału dowodowego dotyczącego usługi udokumentowanej fakturą wystawioną 23 grudnia 2014 r. przez firmę C. B.S. Wskazane rozbieżności dotyczące zasadniczych kwestii - zakresu robót (według wyjaśnień M.M. przedmiotem usług były prace modernizacyjne budynku, wyburzenie ścian działowych, naprawa dachu), zaś według wykonawców prowadzone prace były związane z modernizacją instalacji elektrycznej), sposobu prowadzenia robót (według M.M. roboty prowadzone były na podstawie projektu budowlanego, według wykonawcy projektu nie było) dawały podstawę do ustaleń, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistych czynności. Wzmocnieniem stanowiska organu jest wynik oględzin przeprowadzonych 19 lutego 2015 r. Z powyższych względów zarzut nie przesłuchania B.S. i nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na potwierdzenie wykonania remontu instalacji nie jest uzasadniony, Podnieść należy, że B.S. był słuchany w postępowaniu, a skarżąca nie wskazuje w skardze na okoliczności, które ponownym przesłuchaniem winny być wyjaśnione. Zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może powołać biegłego w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Przepis pozostawia organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Skoro organy dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych w przedmiocie usługi opisanej w fakturze jako modernizacja instalacji elektrycznej nie miały potrzeby dalszego przeprowadzania dowodów w tym przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Z powyższych względów w ocenie Sądu zarzuty skargi naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy nie są uzasadnione.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest wykorzystywanie towarów i usług z których nabyciem podatek został naliczony do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem bezpośredni, bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Okoliczności towarzyszące transakcji zakupów towarów i usług winny wskazywać na zamiar wykorzystania zakupów na cele prowadzonej lub planowanej działalności gospodarczej. Koniecznym zatem dla skorzystania z prawa do zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktur z 29 listopada 2014 r. - zaliczka na zakup nieruchomości oraz z 21 listopada 2014 r. tytułem zakupu nieruchomości zabudowanej położonej w J. było wykazanie związku tego zakupu z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Zaznaczyć należy, że organ nie kwestionuje samego nabycia nieruchomości ale wskazując, że zakup został sfinansowany w części za środki pochodzące od niezidentyfikowanego podmiotu cypryjskiego stawia tezę, że nabycie nieruchomości nie zostało dokonane w celu wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej, lecz wyłudzenia VAT. W ocenie Sądu argumentacje organu należy podzielić. Ustalenia znajdują potwierdzenie w okolicznościach towarzyszących nabyciu nieruchomości, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych. Organ skutecznie podważył twierdzenie M.M., że nabył nieruchomość w celu dalszej odsprzedaży. Przeczą temu podjęte działania – wynajęcie po zakupie części pomieszczeń dla A. Sp. z o.o. oraz J. Spółka z o.o., przy czym brak dowodów na to, by spółka z tego tytułu uzyskiwała jakiekolwiek należności, a poza tabliczkami z nazwami firm, w tym skarżącej, nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności. Nie został też wykazany inny podany przez M.M. cel zakupu nieruchomości i inwestycji w prace budowlane (modernizacja usługi elektrycznej faktura z 23 grudnia 2014 r. na kwotę 79.500 zł wystawiona przez C. B.S.) – przeznaczenie nieruchomości na potrzeby osób niepełnosprawnych. Zasadnie organ, odnosząc się do wyjaśnień M.M. o nabyciu nieruchomości w celu odsprzedaży, wskazał na nieuzasadniony wzrost ceny za jaką skarżąca nabyła nieruchomość (w dniu 21 listopada 2014 r. - 3.505.500 zł) w stosunku do wynikającej z operatu szacunkowego wartości nieruchomości (23 październik 2013 r - 2.811.400 zł), oraz ceny nabycia w dniu 17 grudnia 2013 r. przez J. Sp. z o.o. - 2.750.000 zł. Istotnym dla oceny jest fakt, że skarżąca zgodnie z umową pośrednictwa finansowego uczestniczyła w transakcji sprzedaży nieruchomości przez M.H., co oznacza, że znała cenę nabycia. Nie ma uzasadnienia gospodarczego, przeczy zasadom doświadczenia, nabycie nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży z zyskiem, za cenę, która w sposób nieuzasadniony znacznie przewyższa jej wartość tak wynikającą z operatu szacunkowego jak również wartość jej nabycia przez zbywcę uwzględniając okres między transakcjami – jeden rok. Odnosząc się do zarzutu, że nie została przesłuchana M.H., która sprzedała skarżącej przedmiotową nieruchomość należy wyjaśnić, że jak wskazano wyżej organ nie kwestionuje, że spółka nabyła nieruchomość, ale zasadnie podważa związek nabycia z działalnością opodatkowaną. Ponadto, zgodnie z umową skarżąca nabyła nieruchomość od J. Sp. z o.o., nie od M.H.

Skarżąca zarzuca, że dochowała wszelkich, niezbędnych czynności aby wyeliminować udział w nadużyciach podatkowych, dokonywała transakcji handlowych działając z należytą starannością i organ przyjmując, że Spółka działała ze świadomością nieprawidłowości przy transakcjach dokonywanych przez jej kontrahentów z innymi kontrahentami, naruszył przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu należy zauważyć, że w ocenie organu M. w sposób świadomy brała udział w procederze wystawiania pustych faktur, jak również świadomie odliczała podatek z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Jak wskazano na wstępie, jeśli wystawieniu faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru, to nie jest to płaszczyzna na której można badać dobrą wiarę, ponieważ podatnik musiał wiedzieć, że obrót istnieje jedynie na fakturze. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa. W przypadku "fikcyjnych (pustych) faktur", ale w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (tj. którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Wskazane przez organ okoliczności, w tym wynikający z zeznań M.M. brak podstawowej wiedzy z zakresu usług, jakie reprezentowana przez niego spółka nabywała od innych podmiotów, jak też z zakresu usług jakie miała ona świadczyć, wykazane powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy podmiotami będącymi wystawcami i adresatami faktur, wykazany brak uzasadnienia gospodarczego dla transakcji pozwalał na postawienie tezy, że spółka w sposób świadomy brała udział w procederze wystawiania pustych faktur, jak również świadomie odliczała podatek z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów koncentrujących się na naruszeniu wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Analiza procesu decyzyjnego organu wskazuje, że organy w toku postępowania podjęły niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozważyły materiał dowodowy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W niniejszej sprawie okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym.

W świetle zebranego i ocenionego prawidłowo materiału dowodowego, że czynności ujęte w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez firmy D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., T. T.G., C. B.S., J. Sp. z o.o. S. Sp. k., J. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. nie zostały dokonane, jako niezasadne należy ocenić zarzuty skargi - naruszenia. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z kolei wystawienie w miesiącach październiku, grudniu 2013 r. oraz maju listopadzie, grudniu 2014 r. przez M. Sp. z o.o. na rzecz D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., C. B.S., J. Sp. z o.o. S. Sp. k., J. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o., faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń, dawało podstawę do zastosowania w stosunku do tych faktur art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.