Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 500/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 80  ust. 1, art. 80 ust. 2, art. 80 ust. 3, art. 81 ust.1, art. 82 ust.3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A M. i A. S. Spółka z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 14 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania Auto Handel "A" [...] Spółki jawnej z siedzibą w C., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 23 października 2012 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 23 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił Auto Handel "A" [...] Spółce jawnej z siedzibą w C. – dalej jako "Spółka", zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki NISSAN NAVARA o nr nadwozia [...] w kwocie 7.105 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych stwierdzono, iż Spółka w okresie do 1 stycznia 2007 r. do 13 maja 2010 r. dokonała zakupu 130 pojazdów typu pickup, które ze względu na swój osobowy charakter oraz wymiary (stosunek rozstawu osi do długości skrzyni ładunkowej) powinny podlegać zaklasyfikowaniu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej, a wśród nich samochód marki NISSAN NAVARA o nr nadwozia [...]. Naczelnik podał, że pojazd ten Spółka nabyła na terenie Niemiec w dniu 14 października 2008 r. za kwotę 17.500 EUR. Pojazd ten został po raz pierwszy zarejestrowany na terenie Niemiec w dniu 6 października 2008 r. W dowodzie rejestracyjnym umieszczono adnotację, że jest to samochód ciężarowy z otwartą skrzynią. W dniu 16 października 2008 r. pojazd został sprowadzony do kraju i w dniu 30 października 2008 r. został on przez Spółkę sprzedany za kwotę 87.535 zł, jako samochód ciężarowy. W dniu 30 października 2008 r. pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy na terytorium Polski.

Opierając się na treści przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej jako "ustawa o podatku akcyzowym", oraz Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że samochód marki NISSAN NAVARA o nr nadwozia [...] należy zaliczyć do samochodów osobowo – towarowych klasyfikowanych do kodu CN 8703. Tym samym pojazd ten podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a Spółka dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu dokonała czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wobec czego stała się podatnikiem tego podatku.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz o ponowne przeprowadzenie oględzin przedmiotowego samochodu w obecności biegłego z zakresu motoryzacji, o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji (na okoliczności wskazane we wnioskach), o wystąpienie do Głównego Urzędu Statystycznego celem uzyskania opinii dotyczącej klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu PKWiU oraz ewentualnie kodu CN, o wystąpienie przez organ podatkowy do producenta przedmiotowego samochodu m.in. w kwestii jego homologacji oraz o przeprowadzenie dowodu z szeregu dokumentów.

Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów, zaś decyzją z dnia 14 lutego 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Przywołując treść art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1 i 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią zasadniczą było ustalenie, czy pojazd marki NISSAN NAVARA (zaliczany do pojazdów typu pickup, posiadający oddzielną skrzynię ładunkową) podlega opodatkowaniu akcyzą jako samochód osobowy.

Organ odwoławczy podał, że ww. pojazd został zakupiony przez stronę

w Niemczech w dniu 14 października 2008 r., a w dniu 6 października 2008 r. został tam zarejestrowany jako samochód ciężarowy z otwartą skrzynią. W ocenie Dyrektora, pomimo że w wydanych przez niemieckie i krajowe organy i podmioty dokumentach znajdują się informacje, iż pojazd marki NISSAN NAVARA jest samochodem ciężarowym, biorąc pod uwagę regulacje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, stosownym było dokonanie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w oparciu o przepisy tej ustawy, odwołujące się do Nomenklatury Scalonej (CN).

Dyrektor podał, że w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, iż klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone głównie do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). Do kategorii tej zaliczane są pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe", typu van, suv, a także niektóre typu pickup. Cechy projektowe samochodów świadczące

o osobowym ich charakterze to m.in. obecność stałych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela za siedzeniami przednimi (kierowcy i pasażera) oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Do pozycji 8703 klasyfikowane są ponadto "samochody osobowo – towarowe", wykorzystywane to przewozu najwyżej 9 osób, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Organ odwoławczy zaakcentował, że podstawowym zadaniem klasyfikowania towaru do pozycji CN 8703 lub też 8704 jest zbadanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu – osobowego lub też ciężarowego. Słowo "zasadniczo" rozumieć można jako "przeważnie, głównie, w znacznej mierze". Kod CN 8703 dotyczy zatem pojazdów zasadniczo, w zasadzie i przeważnie służących do przewozu osób, ale spełniających też inne podobne, jednakże uzupełniające, poboczne, drugorzędne funkcje (przewóz towarów np. bagażu). Jeśli samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, objęty jest kodem 8703, natomiast jeśli służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do kodu CN 8703 i 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe należące do tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego, a nie przeważnie/głównie/zasadniczo do przewozu towarów.

W przypadku pojazdów osobowych podstawowym zadaniem jest przewóz osób, co nie wyklucza dodatkowo przewozu towarów.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej będący przedmiotem niniejszego postępowania pojazd typu pickup służyć może zarówno do przewozu osób (wskazuje na to wyposażenie tego samochodu), jak i towarów; ale nie wyłącznie do przewozu towarów,

a zasadniczo (głównie) do przewozu pasażerów. Stanowisko to potwierdzają wnioski płynące m.in. z oględzin samochodu oraz stwierdzone w ich następstwie cechy spornego pojazdu: podwójna kabina (część pasażerska i ładunkowa), w części pasażerskiej dwa rzędy siedzeń dla 5 osób (możliwość otwarcia drzwi od środka zasadne wyłącznie

w wypadku przewozu pasażerskiego), okna wzdłużne dwuboczne, wyposażenie wewnątrz części pasażerskiej: dywaniki, klimatyzacja, oświetlenie, uchwyty górne, w drzwiach pasażerów zamontowane schowki oraz elektroniczny system sterowania szybami. Powyższe wyraźnie wskazuje, że pojazd z takim wyposażeniem, do przewozu

5 osób nie będzie służyć jako samochód ciężarowy. Większość osób chcąc kupić samochód przeznaczony głównie do przewozu towarów nie będzie potrzebować dwóch rzędów siedzeń, w tym tylnej kanapy dla pasażerów, gdyż będzie ona zbędna. W ocenie organu fakt, że przedmiotowy samochód posiada przestrzeń ładunkową, zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów (jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, ale nie dominująca). Organ odwoławczy zaakcentował, że dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu dokonano oceny pojazdu z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Dyrektor odwołał się do treści Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji 8703 (stanowiących uzupełnienie Not do Systemu Zharmonizowanego), która obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne" (służące do przewozu zarówno osób, jak i towarów) m.in. typu pickup. Pojazd taki posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie – zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Zaznaczono jednocześnie, że pojazdy te należy klasyfikować do pozycji 8704, jeśli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Dyrektor wskazał, że w toku oględzin przedmiotowego pojazdu ustalono, iż rozstaw osi wyniósł 320 cm, natomiast wewnętrzna długość skrzyni ładunkowej mierzyła 148 cm.

Z obliczeń wynika, że powyższa sytuacja nie zachodzi (maksymalna wewnętrzna długość podłogi jest mniejsza niż połowa rozstawu osi tego pojazdu), zatem przedmiotowy samochód, posiadający więcej niż jeden rząd siedzeń oraz dwie oddzielne przestrzenie (zamkniętą pasażerską oraz ładunkową), winien być zaklasyfikowany jako pickup do pozycji CN 8703. W trakcie oględzin samochodu stwierdzono, że długość części ładunkowej z przedłużeniem wynosi 158,5 cm. W ocenie organu odwoławczego zamontowanie demontowanego przedłużenia skrzyni ładunkowej miało na celu zmianę klasyfikacji kodu CN przedmiotowego samochodu.

Dyrektor zwrócił uwagę, że w treści pozycji CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", ale objęto tym kodem szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczane do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Z drugiej strony, sporny samochód nie posiada cech przemawiających za przeznaczeniem do transportu towarów z pozycji CN 8704, określonych też w Notach wyjaśniających do tej pozycji.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania podatkowego strona powołała się na ciężarową homologację przedmiotowego pojazdu, również w odwołaniu wnioskowano o wystąpienie do producenta odnośnie homologacji. Zdaniem Dyrektora homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Z punktu widzenia sprawy podatkowej świadectwo homologacji nie przesądza ostatecznie o przeznaczeniu pojazdu, bowiem powinno być ono ustalane na podstawie całości okoliczności sprawy. Kwestie dotyczące posiadania (uzyskiwania) homologacji zawarte zostały m.in. w przepisach ustawy z dnia

20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137) – dalej jako "Prawo o ruchu drogowym" i aktach wykonawczych do tej ustawy. Dokument ten służy przede wszystkim badaniom mającym za cel potwierdzenie, że dany pojazd zapewnia uczestnikom ruchu ogólne bezpieczeństwo.

Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Tak więc z mocy ustawy organy podatkowe obowiązane są klasyfikować nabyte wewnątrzwspólnotowo samochody do kodu CN, a nie – jak chciał tego pełnomocnik – do kodu PKWiU.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że kryterium ładowności, które zdaniem strony winno być brane pod uwagę przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN, zgodnie z opiniami klasyfikacyjnymi Komitetu HS, ma kluczowe znaczenie przy określaniu klasyfikacji pojazdu tylko do pozycji 8704. Zatem w sytuacji, gdy zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi obowiązkiem organu było rozpocząć procedurę klasyfikacyjną od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu, stwierdzono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu marki NISSAN NAVARA był przewóz osób, tym samym zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 właściwa była klasyfikacja do tegoż kodu CN. W związku z powyższym za nieuzasadnione uznał Dyrektor badanie ładowności pojazdu, bowiem owo kryterium stosowane może być pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do kodu 8704 jest przewóz towarów.

W odniesieniu do podnoszonej przez stronę kwestii maksymalnej długości podłogi mierzonej z otwartą burtą Dyrektor zwrócił uwagę, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej wyraźnie precyzują maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu towarów. Burta natomiast w stanie złożonym stanowi część ściany tylnej, a nie część podłogi, a rozłożenie burty powoduje utratę przez przestrzeń ładunkową jej atrybutu "wewnętrzności".

Odnośnie do ustalenia przez organ pierwszej instancji stanu i wyposażenia przedmiotowego samochodu z dnia oględzin (a nie z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego) organ odwoławczy zauważył, że oględziny te potwierdziły jedynie, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, zatem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Podkreślono, że głównym argumentem w sprawie był fakt fabrycznego posiadania przez auto 5 miejsc siedzących. Zdaniem Dyrektora przedłożone przez stronę dokumenty i wyjaśnienia nie wskazują na jakiekolwiek ewentualne zmiany konstrukcji czy też wygląd pojazdu. Na brak "ingerencji" wewnątrz pojazdu wskazują też wykonane w trakcie oględzin zdjęcia. Zasadnym jest zatem przyjęcie, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd ten posiadał takie same cechy jak w dniu wykonania oględzin.

Reasumując, Dyrektor Izby Celnej podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że przedmiotowy pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8703. A zatem, skoro Spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, powinna dokonać z tego tytułu zapłaty należnego podatku akcyzowego. Za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień przekroczenia przez pojazd granicy państwowej (16 października 2008 r.), a do obliczenia należnej akcyzy wzięto pod uwagę kwotę, jaką strona zapłaciła wg rachunku zakupu z dnia 14 października 2008 r., tj. 17.500 EUR.

Po zastosowaniu kursu EUR z dnia 16 października 2008 r. (3,5506 zł) podstawa opodatkowania wyniosła 62.136 zł. Stosując stawkę podatku dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2.000 cm3, tj. 13,6%, określono należny podatek akcyzowy

w wysokości 8.450 zł.

Dyrektor podał, że Naczelnik Urzędu Celnego, w celu określenia kwoty rezydualnej akcyzy zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, ustalił wartość na podstawie danych uzyskanych z systemu EUROTAX GLASS’S (profesjonalnego oprogramowania dla rynku motoryzacyjnego, stosowanego przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej) z uwzględnieniem zebranych w toku postępowania informacji na temat przedmiotowego pojazdu. Wyniosła ona 72.400 zł. W związku z tym, że dokonana wycena dotyczy modelowego samochodu podobnego sprzedawanego na rynku krajowym, uzyskany wynik należało pomniejszyć o podatek VAT i akcyzę zawartą w wycenie:

- wartość pojazdu po odliczeniu podatku VAT: 72.400 zł : 1,22 = 59.344 zł,

- wartość pojazdu po odliczeniu podatku VAT i akcyzy: 59.344 zł : 1,136 = 52.239 zł,

- podstawa opodatkowania: 52.239 zł.

Organ odwoławczy podał, że wysokość podatku stanowiącego wartość rezydualnej akcyzy zawartej w cenie sprzedawanego samochodu podobnego zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju wynosi 7.105 zł (52.239 zł x 13,6%). Zgodnie z wyliczeniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji na podstawie rachunku zakupu, podatek wyniósł 8.450 zł. Biorąc pod uwagę fakt, że wysokość podatku naliczonego przekracza wysokość podatku rezydualnego, Dyrektor uznał, iż wartość podatku rezydualnego

w wysokości 7.105 zł uznać należy za podatek należny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], wniosła o uchylenie w całości zarówno decyzji Dyrektora Izby Celnej, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca wniosła również o "skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej:

1. W jaki sposób należy mierzyć długość części bagażowej, o której mowa w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703 opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 31.03.2007- C 74/1

2. W sprawie zgodności § 2 ust. 1 pkt 2 pozycja załącznika 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) z przepisami art. 34 (dawny artykuł 28 TWE), a także 110 (dawny artykuł 90 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE).

3. Czy ładowność samochodu pickup ma znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)? Czy homologacja producenta wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami na znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)? Czy informacje zawarte

w dokumentach rejestracyjnych wydanych zgodnie z obowiązującymi przepisami mają znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)?

4. W sprawie zgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z przepisami art. 34 (dawny artykuł 28 TWE), a także 110 (dawny artykuł 90 TWE) Traktatu

o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE).

5. Czy będący przedmiotem postępowania samochód pickup marki NISSAN NAVARA powinien być zaliczony do kodu CN 8703 czy do kodu 8704?".

Strona skarżąca wniosła również o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy

o podatku akcyzowym z art. 2, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2,

art. 64, art. 84, art. 217 Konstytucji RP oraz o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia ww. pytań.

W obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że Noty wyjaśniające nie precyzują, w jaki sposób należy mierzyć długość ładunkową, od której zależy prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu do kodu CN 8703 lub CN 8704, a w kwestii tej orzecznictwo jest niejednolite. Również dokumenty homologacyjne mają znaczenie dla rozstrzygnięcia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tymczasem także i w tej kwestii stanowiska sądów są różne. Zdaniem strony skarżącej, polskie uregulowania prawne, tj. § 2 ust. 1 pkt 2 pozycja załącznika 21 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) narusza zasadę swobodnego przepływu towarów oraz zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich, przewidując wyższą stawkę akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3, w sytuacji, gdy w Polsce takich samochodów nie produkuje się. Taka regulacja chroni rynek krajowy przed samochodami o większej pojemności silnika produkcji zagranicznej. Podobnie różnica w brzmieniu grupowania PKWiU i grupowania CN powoduje różnice

w opodatkowaniu tego samego towaru (samochodu) w zależności od tego, czy jest on wyprodukowany w Polsce, czy w innym kraju unijnym.

Zdaniem strony skarżącej, przepisy dotyczące opodatkowania samochodów podatkiem akcyzowym, przy kwestionowanej ich wykładni, a zwłaszcza rozumienia sposobu klasyfikacji do odpowiedniego kodu statystycznego, są sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP, tj. zasadami zaufania do państwa i prawa, bezpieczeństwa prawnego, poprawnej legislacji, sprawiedliwości społecznej, a także art. 20 i art. 22 Konstytucji,

tj. konstytucyjnego prawa do wolności prowadzenia działalności gospodarczej.

W dalszej części skargi strona wskazała, że samochody typu pickup mogą być klasyfikowane zarówno do kodu 8703, jak i 8704, co wynika z Not wyjaśniających. Sprowadzony samochód miał cechy zarówno samochodu osobowego jak i ciężarowego. Dyrektor Izby Celnej pominął przy klasyfikacji przedmiotowego pojazdu Noty Wyjaśniające do pozycji 8704, które odnoszą się do pojazdów typu pickup, takie jak brak

w części ładunkowej siedzeń – ławek, co w pełni umożliwia wykorzystanie skrzyni ładunkowej do przewozu towarów. Przy czym, w części towarowej pojazdu nie ma żadnych elementów kojarzonych z przewozem osób w tej części, w szczególności nie ma tapicerki, oświetlenia, popielniczki, schowków, siedzeń z pasami bezpieczeństwa, nie ma składanych ławek ani punktów do zamocowania takich ławek czy szyb.

Zarzucono, że organ pominął także całkowicie kryterium ładowności pojazdu stwierdzając, że ma to kluczowe znaczenie przy określaniu klasyfikacji pojazdu tylko do pozycji 8704. Tymczasem, zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów typu pickup powinna być ich ładowność, na dowód czego strona powołała się m.in. na wyrok ETS

z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. akt C–486/06. W ocenie strony skarżącej ładowność jest cechą pozwalającą obiektywnie dokonać klasyfikacji pojazdu. Podkreślono, że sposób wyposażenia kabiny takim kryterium nie jest; obecnie także samochody ciężarowe

i dostawcze wyposażone są w sposób komfortowy.

Skarżąca podniosła, że porównanie długości bagażowej do rozstawu osi ma sens tylko wtedy, gdy ustalono już, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, a mając na uwadze cechy spornego pojazdu trudno taką klasyfikację uznać za prawidłową. Niemniej jednak, nawet gdyby tak było, to zdaniem strony organ powinien był zmierzyć powierzchnię ładunkową z otwartą tylną burtą, a nie zamkniętą. Tylna burta jest bowiem konstrukcyjnie przewidziana do przewozu towarów także po jej otwarciu. Dodatkowo, nawet gdyby nie uwzględnić tego stanowiska, to sporny samochód posiadał fabrycznie montowane przedłużenie części ładunkowej i po zmierzeniu proporcji dwukrotna długość części ładunkowej znacznie przekracza odległość pomiędzy osiami.

Za nieuzasadnione uznano powoływanie się przez organ na treść rozporządzenia Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r., wskazując, że podatnik dokonując zakupu samochodu w 2008 r. nie ma możliwości przewidywania, jakie przepisy będą obowiązywały w 2011 r.

Końcowo zwrócono uwagę na nieprawidłowe wyliczenie wartości samochodu podobnego i w konsekwencji tzw. kwoty rezydualnej akcyzy. Zarzucono, że dokonane przez organ wyliczenia na podstawie EUROTAX nie uwzględniają wyposażenia przedmiotowego samochodu (a właściwie jego braku w stosunku do samochodu przyjętego jako podobny). Zdaniem strony skarżącej wartość przedmiotowego samochodu jest co najmniej 30 tysięcy mniejsza niż wartość samochodu przyjętego do porównań

i w tym zakresie należało wprowadzić odpowiednie korekty, ewentualnie dopuścić dowód

z opinii biegłego.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniami wydanymi na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wnioski strony skarżącej o zawieszenie postępowania i zwrócenie się z pytaniami prejudycjalnymi do ETS, a także o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269

ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki NISSAN NAVARA jest, jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej, samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi strona skarżąca. W przypadku klasyfikacji ww. samochodu do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wypowiadał się już w kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu NISSAN NAVARA i związanych z tym konsekwencji podatkowych (zob. wyroki z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1382–1385/12 i z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 661–663/12, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń.

Zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

(Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa

w art. 168 (ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.)), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 marca 2009 r.)

i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz mając na względzie, że obowiązek podatkowy powstał w październiku 2008 r., w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdą przepisy

z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.).

W pierwszej kolejności rozpatrzenia wymaga podniesiony przez stronę zarzut, jakoby dla klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego pojazdu NISSAN NAVARA zastosowane powinny być kody w układzie PKWiU.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy

i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego artykułu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nie jest sporne, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia

z wewnątrzwspólnotowym nabyciem, stąd też zastosowanie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Nie jest też zasadne stanowisko strony podniesione w uzasadnieniu skargi sprowadzające się do konstruowania zasady, że jeżeli pojazd został przyporządkowany do PKWiU jako nie będący osobowym, to nie może stać się towarem akcyzowym. Stanowisko strony w tym zakresie nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich jest jednofazowy charakter opodatkowania (art. 4 ust. 5 ustawy). Zatem jedynie w celu wyeliminowania potencjalnych sporów związanych z powstaniem rozbieżności pomiędzy klasyfikacjami statystycznymi a przepisami ustawy, odrębnie w zakresie symbolu PKWiU (art. 3 ust. 1 ustawy) lub kodu CN (art. 3 ust. 2 ustawy) ustawodawca wprowadził do ustawy zastrzeżenie, że zmiany w wyżej wymienionych klasyfikacjach statystycznych nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli zmiany te nie zostały zawarte również w przepisach ustawy. W rezultacie, w przypadku zmiany klasyfikacji danego wyrobu poprzez nadanie mu innego symbolu PKWiU lub kodu CN działanie takie nie będzie pociągało za sobą również zmian w opodatkowaniu akcyzą, nawet jeżeli zgodnie z nazwą klasyfikacyjną wyrób ten nie będzie odpowiadał symbolom PKWiU lub kodom CN zawartym w przepisach ustawy (tak S. Parulski, Akcyza. Komentarz, ZAKAMYCZE 2006, s. 71).

W kontekście przytoczonych wyżej jasnych i klarownych przepisów nie znajduje

w ocenie Sądu podstaw normatywnych twierdzenie skarżącej, jakoby organ miał obowiązek klasyfikowania pojazdu według kodu PKWiU i CN, przy czym pierwszeństwo powinien dać klasyfikacji towaru dokonanej w oparciu o kod PKWiU.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Odnośnie do wykładni art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 do ustawy

o podatku akcyzowym wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia

10 maja 2012 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 370/12 (LEX nr 1170249). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje pogląd prawny wyrażony w ww. wyroku i czyni go częścią swojego uzasadnienia.

Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe o kodzie PKWiU 34.10.2 oraz pojazdy klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Samochód podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeżeli spełnia kryteria wskazane w pozycji 59 Załącznika nr 1 do ustawy, tzn. jest objęty kodem CN 8703

(w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju).

Jak już wyżej wskazano, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r.

w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L 1987.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Pozycja 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym odwołuje się do Kodu CN 8703, precyzując jednocześnie samoistnie, że do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zarówno z treści pozycji 59 Załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jak

i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób.

Należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym

w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny stosować regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa

w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób.

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C–486/06 (LEX nr 337569) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). ETS stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie

w orzecznictwie, iż główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jak zauważył ETS w przywołanym wyroku

w sprawie C–486/06, Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale

w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo – towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej

9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Wymaga podkreślenia, że zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. (Dz. U. UE C 74/01), pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia

10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 266/10, LEX nr 648114, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, LEX nr 707993, wyrok WSA w Warszawie z dnia

28 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08, LEX nr 404409) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu

o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki NISSAN NAVARA double cab – typ pickup. Pojazd ten posiada oddzielną, zamkniętą przestrzeń pasażerską oraz oddzielną przestrzeń (skrzynię) ładunkową. Przestrzeń pasażerską zaprojektowano do przewozu pięciu osób wraz z kierowcą, dwóch osób

w pierwszym rzędzie siedzeń oraz trzech osób na tylnej kanapie. Auto wyposażono w dwie pary drzwi, uchylanych z każdego boku (możliwość otwarcia drzwi od środka wskazuje na przewóz pasażerski). Pojazd w części pasażerskiej posiadał dywaniki, klimatyzację, oświetlenie, uchwyty górne, w drzwiach pasażerów zamontowano schowki oraz elektroniczny system sterowania szybami. Dostęp do części ładunkowej umożliwia uchylna tylna burta. Stosunek długości przestrzeni ładunkowej przy zamkniętej burcie tylnej do długości rozstawu osi ma się jak 148 cm do 320 cm. Zatem długość przestrzeni ładunkowej nie przekraczała połowy długości rozstawu osi.

Należy także zauważyć dostrzeżoną i opisaną w decyzji organu pierwszej instancji okoliczność, że samochód NISSAN NAVARA oferowany jest w dwóch wersjach nadwozia: king cab i double cab. Zestawienie i porównanie oferowanych przez producenta wersji samochodu NISSAN NAVARA prowadzi zdaniem Sądu do wniosku, że właśnie wersja double cab poprzez rozbudowanie kabiny pasażerskiej i umożliwienie przewozu

5 pasażerów kosztem powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów zasadniczo przeznaczona została do przewozu osób. Pozostawienie wyodrębnionej przestrzeni ładunkowej nie przekreśla zasadniczej funkcji pojazdu, jaką jest przewóz osób.

Oceny zasadności zakwalifikowania pojazdu jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób nie podważają: rodzaj zastosowanej jednostki napędowej, rodzaj resorów czy też zastosowane systemy bezpieczeństwa. Zastosowanie bądź nie

w pojeździe systemu ABS nie może uzasadniać twierdzenia o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Zauważyć należy, że system wspomagania hamowania ABS jest stosowany zarówno w pojazdach osobowych jak i ciężarowych. Poduszki powietrzne montowane są

w pojazdach osobowych jak i w pojazdach, które nie służą zasadniczo do przewozu osób. Wyposażenie bądź nie danego pojazdu w wymienione elementy nie zmieniałoby ustalonej, zasadniczej funkcji pojazdu.

Stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestań ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia

z samochodem osobowym dokonywać należało, tak jak to uczynił organ, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

Zarzut, że istotne są cechy pojazdu (towaru akcyzowego) w dacie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jakkolwiek trafny, to jednak w ocenie Sądu nie jest usprawiedliwiony w realiach rozpoznawanej sprawy. Strona nie wykazała bowiem, aby istotne cechy pojazdu, w oparciu o które dokonano jego klasyfikacji podatkowej, różniły się w dacie dokonania jego oględzin i w dacie czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego. Przeciwnie, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że takich różnic nie było.

Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym

w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Kielcach

z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 163/11, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Strona skarżąca nie wykazała też, aby sporny pojazd posiadał homologację ciężarową. W toku postępowania podatkowego nie dostarczono żadnego dokumentu potwierdzającego ten fakt. Podkreślić też trzeba, że jak to słusznie wskazał Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji, homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Jak już jednak wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych i świadectw homologacji. W niniejszej sprawie te dokumenty również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące.

Za chybiony uznać należało zarzut nierzetelności oględzin pojazdu, która miała polegać na nieuwzględnieniu w pomiarze długości przestrzeni ładunkowej długości po otworzeniu tylnej burty. Zarzut ten sformułowany został w nawiązaniu do zapisu Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, że pojazd typu pickup należy klasyfikować do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Należy zatem zauważyć, że zapis ten odwołuje się do "długości podłogi powierzchni", w zakres tego pojęcia nie sposób zaliczyć powierzchni burty (ściany bocznej przestrzeni ładunkowej) nawet jeżeli może ona służyć do przewozu towarów i spełnianie takiej funkcji przewidział i dopuścił producent samochodu. Nadto "wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego pod red. E. Sobol. Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu.

W ocenie Sądu zarzut strony skarżącej byłby uzasadniony, gdyby normodawca posłużył się zapisem typu "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Tym samym Sąd w składzie niniejszym nie podziela poglądu prawnego wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Kr 900/08, LEX nr 510644.

W wyniku dokonanych oględzin stwierdzono, że rozstaw osi spornego pojazdu wyniósł 320 cm, natomiast wewnętrzna długość skrzyni ładunkowej mierzyła 148 cm. Wynika z tego, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, co powoduje, że przedmiotowy pojazd winien być zakwalifikowany do pozycji CN 8703, gdyż zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób.

Odnosząc się natomiast do zarzutu strony, że dokonane w toku oględzin pomiary są niewiarygodne, nie odpowiadają bowiem danym opublikowanym przez producenta marki NISSAN, stwierdzić należy, że zarzut ten nie jest uzasadniony. Wprawdzie producent opublikował następujące parametry pojazdu: długość skrzyni ładunkowej (151,1 cm), długość rozstawu osi pojazdu (320 cm), to jednak również ta relacja wskazuje na stosunek nie większy niż 50 % (ok. 47 %). W związku z faktem, iż pomiar długości skrzyni ładunkowej nie przekracza połowy długości rozstawu osi, na co wskazują zarówno dokonane oględziny oraz parametry podane przez producenta, zgłoszony w tym zakresie zarzut pozostaje bez wpływu na stwierdzony stan faktyczny.

W kontekście przytoczonych wyżej rozważań Dyrektor Izby Celnej prawidłowo stwierdził, że nieuzasadnione było badanie ładowności pojazdu, bowiem owo kryterium może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704, jest przewóz towarów. Zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi procedurę kwalifikacyjną należy rozpocząć od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, powoduje kwalifikację danego pojazdu do kodu CN 7803 i czyni zbędnym sięganie do dalszych kryteriów pomocniczych, w tym kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie.

Wskazywane przez skarżącą w złożonym piśmie procesowym wyroki sądów

i wiążące informacje taryfowe dotyczą innych pojazdów i nie mogą mieć wpływu na ocenę stanu faktycznego w tej sprawie. Każda sprawa dotyczy konkretnego pojazdu

o konkretnych parametrach i cechach stanowiących podstawę klasyfikacji taryfowej (a nie statystycznej).

Pismo okólne Ministerstwa Finansów nie jest źródłem prawa w myśl art. 87 Konstytucji RP. Nadto, sąd administracyjny, zgodnie z art. 5 pkt 1 P.p.s.a., nie jest właściwy w sprawach wynikających z nadrzędności i podległości organizacyjnej

w stosunkach między organami administracji publicznej. W konsekwencji Sąd nie jest właściwy w sprawie oceny, czy Dyrektor Izby Celnej zastosował się w sposób prawidłowy do wytycznych zawartych w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 20 sierpnia 2007 r. powoływanym przez stronę skarżącą.

Reasumując dotychczasową część rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gdańsku uznaje za prawidłowe stanowisko orzekających w sprawie organów podatkowych, które przyjęły, iż będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki NISSAN NAVARA o nr nadwozia [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), co przesądza jednocześnie o opodatkowaniu tej czynności podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje

z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego zarejestrowania na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Kwestia prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego

w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia budziła istotne wątpliwości, ponieważ

w praktyce występują sytuacje, w których podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego bardzo często nabywa prawo do rozporządzania samochodem osobowym, a następnie dokonuje jego przywozu na terytorium kraju. W takim przypadku przepisy ustawy nie dawały jednoznacznej odpowiedzi, czy obowiązek podatkowy w akcyzie powinien zostać rozpoznany

w momencie nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym, czy też

w momencie przywozu samochodu osobowego do Polski.

W praktyce przyjęto, mając na względzie art. 2 pkt 11 ww. ustawy, w myśl którego nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych

z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, że w sytuacji, gdy najpierw nastąpi nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, a następnie jego przemieszczenie na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z momentem tego przemieszczenia. Natomiast w sytuacji odwrotnej, tj. w przypadku gdy najpierw nastąpi przywóz samochodu osobowego do Polski, a potem dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, moment przemieszczenia samochodu do kraju pozostanie bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, który będzie uzależniony od momentu przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym przez nabywcę (zob. S. Parulski, Komentarz do art. 75 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., LEX 39/2011).

W piśmie z dnia 9 czerwca 2004 r. nr PA–VI–03/109.5/04/1640 (Biuletyn Skarbowy 2004/4/27) Minister Finansów wskazał, że jeżeli nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpi na terenie państwa członkowskiego, powstanie w tym momencie obowiązek podatkowy, pod warunkiem jednak przemieszczenia samochodu na terytorium kraju. Dopóki samochód nie zostanie przemieszczony na terytorium kraju, dopóty nie nastąpi nabycie wewnątrzwspólnotowe. Innymi słowy, zdaniem Ministra Finansów, przejście prawa do rozporządzania samochodem osobowym nie rodzi obowiązku podatkowego w akcyzie tak długo, jak samochód osobowy nie jest przemieszczony na terytorium kraju. Konsekwentnie pierwszym momentem, w którym może zostać rozpoznane wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, jest moment, w którym samochód osobowy jest przemieszczany na terytorium kraju.

K. Feldo w Komentarzu do ustawy o podatku akcyzowym (LexisNexis, Warszawa 2007, s. 493) wyraziła pogląd, że w przypadku nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z chwilą rejestracji samochodu na terytorium kraju, jednak nie wcześniej niż w dniu jego przywozu do Polski. Zdaniem tej autorki należy bowiem odwołać się do art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zawierającego definicję obowiązku podatkowego, która wyraźnie wskazuje, że aby można było mówić o obowiązku podatkowym, musi nastąpić zdarzenie określone w ustawie podatkowej (tu: przemieszczenie samochodu osobowego na terytorium kraju).

Również organy administracji przyjmowały, że w przypadku nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel przed dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przemieszczenia samochodu osobowego na terytorium kraju (zob. pismo Urzędu Celnego II w Warszawie nr 442000–AP–9104–1/07 z dnia 5 lutego 2007 r.).

Wobec powyższego uznać należy, że skoro w niniejszej sprawie nabycie prawa rozporządzania przedmiotowym pojazdem jak właściciel nastąpiło w dniu 14 października 2008 r., a jego przemieszczenie dwa dni później (zgodnie z oświadczeniem strony z dnia

15 kwietnia 2011 r.), to obowiązek podatkowy powstał w tej drugiej dacie.

Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić.

Do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Do obliczenia należnej akcyzy organy przyjęły kwotę, jaką strona zapłaciła

wg rachunku z dnia 14 października 2008 r. (17.500 EUR) przyjmując kurs EUR z dnia

16 października 2008 r. (3,5506 zł). Należny podatek akcyzowy wyniósł 8.450 zł. Z uwagi na fakt, że wysokość tak obliczonego podatku przekraczała wysokość podatku stanowiącego wartość rezydualnej akcyzy zawartej w cenie sprzedawanego samochodu podobnego zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju (7.105 zł), organy prawidłowo uznały, iż wartość podatku rezydualnego uznać należy za podatek należny.

Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, że dokonując porównania kwoty podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego państwa członkowskiego UE z kwotą podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce organy nieprawidłowo ustaliły wartość rynkową podobnego produktu krajowego, należy wskazać, że na etapie postępowania podatkowego strona skarżąca nie kwestionowała tych ustaleń, zarzut ten został podniesiony dopiero w skardze.

Faktycznie, w wycenie nr 1 212 z dnia 18 września 2012 r. (k. 48v akt administracyjnych) uwzględniono elementy, o których nie wspomniano w protokole oględzin z dnia 20 stycznia 2011 r. (k. 15 akt administracyjnych), jednakże okoliczność ta nie może przesądzać o tym, że pojazd będący przedmiotem postępowania tych elementów wyposażenia nie posiadał. Należy podkreślić, że pewne elementy wyposażenia samochodu nie są widoczne gołym okiem (np. systemy ABS, ESD, BA). Poza tym, twierdzenie pełnomocnika, że pojazd określone elementy posiadał, nie zostało poparte żadnymi dowodami.

Końcowo Sąd stwierdza, że nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi sformułowanym przez stronę w skardze.

Należy zaznaczyć, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawnego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) wojewódzki sąd administracyjny jako sąd krajowy, jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do ETS,

o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym, dotyczyć musi kwestii interpretacji prawa wspólnotowego, znajdującego zastosowanie

w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, a nie oceny postępowania organów czy sądów podejmujących na tle rozpoznawanej sprawy konkretne rozstrzygnięcia i formułowanych przez nie stanowisk. Wniosek strony skarżącej sformułowany w pkt 1, 3 i 5 nie dotyczył interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, ale zmierzał do tego, aby ETS w istocie rozstrzygnął niniejszą sprawę, odnosząc się do zarzutów strony, takich jak kwestia ładowności, homologacji, dokumentów rejestracyjnych, czy sposobu mierzenia długości części bagażowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu sprzeczności § 2 ust. 1 pkt 2 pozycja załącznika 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), a także art. 80 ust. 1 w zw.

z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym z art. 34 i art. 110 TFUE, stwierdzić należy, że w ocenie Sądu w sprawie nie zachodzi uzasadniona wątpliwość co do wykładni bądź ważności wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, stąd też nie było podstaw do wystąpienia do ETS z pytaniem prejudycjalnym także i w tym zakresie. Z tego względu Sąd postanowieniem wydanym na rozprawie, na podstawie art. 162 P.p.s.a., oddalił wniosek strony skarżącej o wystąpienie do ETS.

Sąd nie znalazł także podstaw do skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy

o podatku akcyzowym z art. 2, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 64, art. 84, art. 217 Konstytucji RP. Wniosek strony w swej istocie zmierza bowiem do tego, aby sprawa została rozstrzygnięta przez Trybunał Konstytucyjny. Jednocześnie skład orzekający nie powziął wątpliwości co do konstytucyjności zastosowanym w sprawie przepisów.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]