Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1520/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 51 § 1, art. 53 § 1, art.107 § 1, art.108 § 1, art.108 § 2 pkt 2 lit.a i d, art.108 § 3, art.151a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Beata Cieloch (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 151/09 w sprawie ze skargi L. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od L. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 470 (czterysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 czerwca 2009 roku sygn. akt I SA/Ke 151/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 lutego 2009 roku Nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 listopada 2008 roku nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki – L. R. za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę od zaległości spółki "L." z o.o.(dalej jako "Spółka) i określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.

I.2.W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy:

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 28 listopada 2008 roku orzekł o odpowiedzialności podatkowej L. R. jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe "L." sp. z o.o. w K., z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2004r. w kwocie 11.707 zł oraz odsetek za zwłokę wyliczonych od terminu płatności zobowiązania podatkowego do dnia wydania decyzji w wysokości 7.174 zł oraz z tytułu odsetek za zwłokę w wysokości 776 zł od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 2004 rok.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wskazał, że decyzją z dnia 16 lipca 2007 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił dla Spółki wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2004r. w kwocie 11.707 zł oraz wysokość odsetek od w/w zaległości w kwocie 4.956 zł obliczonych na dzień wydania decyzji, albowiem spółka nie dokonała zapłaty należnego podatku w ustawowym terminie, tj. do dnia 25 marca 2004roku. Zobowiązanie to zostało przyjęte zgodnie ze złożoną przez Spółkę deklaracją VAT-7 za luty 2004roku.

W kolejnej decyzji z dnia 2 września 2008roku Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił Spółce kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 776,00 zł, wyliczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego CIT-8, tj. na dzień 31 marca 2005r., od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2004roku.

Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do Spółki w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2004r. na podstawie tytułu wykonawczego nr SM 5/39939/04, wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w dniu 14 maja 2004r., wykazało, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Zastosowano bowiem środek egzekucyjny w postaci zajęcia konta bankowego, który okazał się nieskuteczny, gdyż na rachunku bankowym brak było środków finansowych. Z uwagi na zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej, łączne prowadzenie egzekucji przejął Komornik Sądowy Rewiru III przy Sądzie Rejonowym w Kielcach , który postanowieniem z dnia 21 czerwca 2006r. sygn. akt III KM 591/06 umorzył postępowanie egzekucyjne z powodu bezskuteczności egzekucji. W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ egzekucyjny m.in. stwierdził ,że w Krajowym Rejestrze Sądowym ustalono, że siedziba Spółka figuruje pod adresem K., ul. M. [...]. Jej właścicielem był L. R. , który umową sprzedaży z dnia 10 lutego 2005roku zbył wszystkie udziały w Spółce za kwotę 30.000,00zł. Prowadzone w dalszym ciągu postępowanie egzekucyjne przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. również okazało się bezskuteczne. Dnia 20 grudnia 2006r. sporządzony został przez poborcę skarbowego raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych w siedzibie Spółki, ponieważ firma nie istniała, nie wynajmowała pomieszczeń i nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem. Bezskuteczność egzekucji wykazały ponadto jak wskazał organ podatkowy kolejne prowadzone wobec Spółki postępowania egzekucyjne przez Komornika Sądowego Rewiru III przy Sadzie Rejonowym w Kielcach z dnia 27 lutego 2007 roku sygn. akt III KM 599/05 oraz sygn. akt III KM 255/06.

Ustalono także , że zgodnie z umową spółki ( uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 22 maja 2002 roku) Zarząd Spółki był jednoosobowy i w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązania "L."sp.z o.o. w podatku od towarów i usług za luty 2004roku oraz termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2004roku jedynym członkiem zarządu tej spółki był L. R. Funkcję Prezesa Zarządu L. R. objął w dniu 19 lutego 2004roku, a ze stanowiska został skutecznie odwołany w dniu 10 lutego 2005roku.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 27 lutego 2009 roku - po rozpoznaniu odwołania - wskazał ,że przeniesienie odpowiedzialności na L. R. było uzasadnione, albowiem nie wykazał on uwalniających go od tej odpowiedzialności przesłanek egzoneracyjnych o których mowa w art. 116 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997roku Ordynacja podatkowa(Dz.U.z 2005r.Nr 8,poz.60ze zm –dalej oznaczana Ordynacja podatkowa) odnosząc się szczegółowo do każdej z nich.

I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarżący L. R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i rozstrzygnięcie co do meritum sprawy, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania .

W szczególności zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

– art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie stanu faktycznego niniejszej sprawy w sposób wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, dowolne zebranie materiału dowodowego i dokonanie dowolnej jego oceny oraz przyjęcie, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo i wyczerpująco przeprowadził postępowanie dowodowe, które to pozwoliło na ustalenie odpowiedzialności skarżącego, równocześnie przyjęcie owych ustaleń za podstawę rozstrzygnięcia;

- art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zachodzą przesłanki uzasadniające odpowiedzialność skarżącego, jako byłego członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący nie udowodnił zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki ;

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie ,podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach odnosząc się do skargi stwierdził na wstępie, że zasługuje ona na uwzględnienie, choć nie z przyczyn w niej podniesionych.

Sąd wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.Nr 153,poz.1270 ze zm- dalej oznaczana w skrócie p.p.s.a.) przy rozstrzyganiu sprawy sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Następnie powołując się na treść art. 108 § 2 pkt 2 lit a i d Ordynacji podatkowej (tj. Dz.U. z 2005r.Nr 8, poz.60 ze zm.)podkreślił, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji: określającej wysokość zobowiązania podatkowego(lit.a), określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę (lit.d).Nadto Sąd wskazał, że w sprawie nie było sporne, że organ podatkowy pierwszej instancji wydał dwie decyzje: pierwszą określającą wysokość zobowiązania podatkowego i drugą, która określała wysokość odsetek za zwłokę. Zdaniem Sądu z przedłożonych przez organ podatkowy akt nie wynikało jednak, czy decyzje te zostały doręczone spółce "L." sp.zo.o . W związku z powyższym w ocenie Sądu, nie można było zbadać okoliczności, czy postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego L. R. jako osoby trzeciej zostało wszczęte zgodnie z dyspozycją art. 108 § 2 pkt 1 i 2 lit. a i d Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdził także, że w aktach sprawy znajduje się odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS, zgodnie z którym na dzień 11 marca 2008roku siedziba Spółki znajdowała się w K. przy ul. M. [...]. Jednakże z pisma Komornika Sądowego Rewiru III przy Sądzie Rejonowym w Kielcach sygn. akt III KM 591.06 z dnia 21 czerwca 2006 roku wynikało ,że spółka "L." sp.z o.o. pod wskazanym adresem nie posiadała siedziby, a ponadto, że w chwili wydawania decyzji wymiarowych Spółka pod adresem, na który przedmiotowe decyzje były adresowane, nie prowadziła także żadnej działalności gospodarczej. W związku z powyższym w ocenie Sądu winien znaleźć zastosowanie przepis art. 151a Ordynacji podatkowej. Zatem organ podatkowy, posiadając wiedzę, iż pod wskazanym w rejestrze przedsiębiorców KRS adresem Spółka nie prowadziła żadnej działalności, powinien postąpić zgodnie z dyspozycją powołanego wyżej przepisu. Dalej Sąd wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organ winien doręczyć w sposób określony w rozdziale 5 Działu IV Ordynacji podatkowej decyzje określające zobowiązania podatkowe Spółce. Dopiero prawidłowe doręczenie tychże decyzji pozwoli wszcząć i prowadzić przedmiotowe postępowanie. Zatem w ocenie Sądu uchybienie przez organy przepisowi art. 108 § 2 pkt 2 lit. a i d Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( np. badanie terminu przedawnienia ) co uzasadniało wyeliminowanie wadliwego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego w myśl dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a .

W związku z powyższym Sąd stwierdził ,że rozpoznanie merytorycznych zarzutów skargi było przedwczesne.

II.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 czerwca 2009 roku , domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj:

1. art.145 §1pkt1lit.c p.p.s.a - polegające na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 lutego 2009 roku i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 listopada 2008 roku a to przez błędne ustalenie faktyczne Sądu ,że w sprawie tej istotną dla jej wyniku okolicznością było wskazanie, że postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej L. R. jako osoby trzeciej , nie zostało wszczęte przed dniem doręczenia Spółce "L." dwóch decyzji tj. określającej wysokość zobowiązania i decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę. To w istocie wadliwe ustalenie Sądu w swej konsekwencji doprowadziło Sąd do postawienia organom chybionego zarzutu naruszenia art.108§2 pkt 2 lit.a i d Ordynacji podatkowej;

2. art.145 §1pkt1lit.c p.p.s.a - poprzez pominięcie przez Sąd istotnej dla sprawy okoliczności faktycznej ,udokumentowanej w materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy, świadczącej o tym ,że zanim organy podatkowe wszczęły postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności L. R. za zaległości podatkowe Spółki L. –wszczęto postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie deklaracji, której organy podatkowe nie kwestionowały co do wysokości wykazanego w niej zobowiązania podatkowego. Zatem Sąd zarzucając wadliwie organom podatkowym naruszenie art.108 §2 pkt2 lit.a i d Ordynacji podatkowej pominął fakt ,że w rozpoznawanej sprawie wystąpił przypadek opisany w art.108 §3 Ordynacji podatkowej;

3. art.145 §1pkt1lit.c p.p.s.a - poprzez błąd Sądu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy ,przejawiający się w tym ,że Sąd rozstrzygając o sprawie w pierwszej instancji, pominął istotną dla jej wyniku okoliczność tj. fakt, że w przedmiotowej sprawie organy prawidłowo zastosowały normę prawną wynikającą z art.108§2 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

4. art.145 §1pkt1lit.c p.p.s.a - przez postawienie organom podatkowym chybionego zarzutu naruszenia art.151 a Ordynacji podatkowej;

5.art.141 §4 p.p.s.a.- polegające na tym, że w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Kielcach nie przedstawił rzetelnie treści uchylonych decyzji podatkowych w kontekście niezbędnego wykazania, że Sąd pierwszej instancji – wydając to orzeczenie – rozważył należycie wszystkie przepisy prawa materialnego jak i procesowego mające znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia. Ponadto zdaniem autora skargi kasacyjnej wskazania co do dalszego postępowania organu podatkowego w kwestii doręczenia spółce "L." sp.zo.o. decyzji wymiarowych nie zostały sformułowane konkretnie i jednoznacznie , to jest w taki sposób, żeby wskazań Sądu w tym zakresie sprawy – nie trzeba było jedynie domyślać się – a zatem nie spełniające wymogów z art.141§4 p.p.s.a.

Wszystkie te uchybienia zdaniem autora skargi miały istotny wpływ na wynik sprawy.

II.2.W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor podkreślił, że przepisy art.108 Ordynacji podatkowej mają charakter proceduralny, normują bowiem kwestie formy rozstrzygnięcia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, możliwości prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oraz możliwości wszczęcia egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i nie obejmują swym zakresem przesłanek odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy podatkowe nie naruszyły art.108 §2 pkt 2 lit a i d , albowiem w przedmiotowej sprawie znalazł zastosowanie art.108 §3 Ordynacji podatkowej . W związku z powyższym stosownie do jego treści – nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji o której mowa w art.53a Ordynacji podatkowej tj. decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę. Innymi słowy oznacza to, że jeśli organy podatkowe nie kwestionowały wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika Spółkę "L." , to po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec spółki( co w tej sprawie miało miejsce w dniu 8 listopada 2005 r.) organy podatkowe mogły orzec o odpowiedzialności L. R. jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki –bez potrzeby nawet wydawania w stosunku do tego podatnika decyzji określających. Dodatkowo autor skargi kasacyjnej zaakcentował, że przepis art.108 §2pkt 3 dla skutecznego wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej wprost wymaga –wszczęcia postępowania egzekucyjnego w stosunku do podatnika ,o ile organy podatkowe( tak jak było w tym przypadku), nie kwestionują wysokości zobowiązania podatkowego w złożonej przez podatnika deklaracji , a która zgodnie z art.3a §1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiera pouczenie ,że stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej autor wskazał, że przy uwzględnieniu rzeczywistego stanu faktycznego sprawy za chybiony uznać należało zarzut niedoręczenia Spółce decyzji dotyczących określenia zaległości podatkowych, gdyż zostały one pozostawione zgodnie z art.151 i151a Ordynacji podatkowej –w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia z powodu ustalenia ,że pod wskazanym adresem siedziba Spółki nie istnieje , a nie można było ustalić miejsca prowadzenia jej działalności gospodarczej.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego L. R. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga kasacyjna wobec usprawiedliwionych podstaw zasługiwała na uwzględnienie.

Przed przystąpieniem do omówienia poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej zasadnym jest zwrócenie uwagi, iż do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dacie przekształcenia zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową ,bez względu na czas orzekania w tym przedmiocie. W związku z powyższym do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości wynikające z zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2004 roku i odsetki za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy za luty 2004 r. należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej brzmieniu obowiązującym w okresie od stycznia 2003r. do 31 grudnia 2008r (t.j. Dz.U. z 2005r.Nr 8, poz.60 ze zm.).

W myśl art.107 §1 Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają przede wszystkim za zaległości podatkowe podatnika. Przedmiotowy zakres odpowiedzialności został rozszerzony w art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej na inne wymienione w tym przepisie należności, z tym jednak zastrzeżeniem, że przepis szczególny tę odpowiedzialność może wyłączyć. Jeżeli zatem przepis regulujący szczegółowo odpowiedzialność pewnej kategorii osób trzecich niczego w tej kwestii nie stanowi - osoba trzecia odpowiada z tytułu wszystkich należności wymienionych w art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej . Zgodnie z tymi regulacjami odpowiedzialnością osób trzecich co do zasady objęto również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych /art. 107 § 2 pkt 2 w związku z art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej/. Oznacza to, że odpowiedzialnością osób trzecich objęta została nie tylko zaległość podatkowa /podatek niezapłacony w terminie płatności/ ale również naliczone od tej zaległości odsetki za zwłokę. Wysokość tych odsetek obliczona zgodnie z treścią przepisu art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje okres od daty powstania zaległości podatkowej /upływ terminu płatności podatku, do którego orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej/ do daty wydania decyzji o odpowiedzialności tej osoby. Odrębną kwestię stanowi odpowiedzialność osoby trzeciej, będącej pochodną odpowiedzialności przewidzianej w art. 107 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej za jej własne zaniechanie z tytułu odsetek /art. 109 § 2 Ordynacji podatkowej/. Przedstawione wywody prowadzą do wniosku, że pojęcie zobowiązania osoby trzeciej ma szerszy zakres, niż tylko za zobowiązanie podatkowe przekształcone w zaległość podatkową (art.107 §2 Ordynacji podatkowej) jak również nie ma tożsamości przedmiotowej zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej i podatnika w zakresie odsetek (por.S.Babiarz ,B.Dauter ,B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa ,Komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis,Warszawa 2009r. str.570).

Stosownie zaś art.108 §1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji ,która ma charakter konstytutywny. Postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji nie może zostać wszczęte –zgodnie z art.108§2 Ordynacji podatkowej – przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania lub przed dniem doręczenia wymienionych w tym przepisie decyzji (ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej zaległość podatkową ,określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę ,czy wreszcie decyzji w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług).Postępowanie takie nie może być wreszcie wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego ,w przypadku określonym w §3 art.108 Ordynacji podatkowej. Zatem zasada ,iż orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone wydaniem i doręczeniem decyzji podatkowej podmiotom odpowiadającym za zobowiązanie przed osoba trzecią ,doznaje wyjątku w sytuacji ,o której mowa § 3 art.108 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego ostatniego przepisu w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 17 czerwca1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji(tj Dz.U. z 2005r.,Nr 229,poz.1954 ze zm.) przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji ,o której mowa w art.53a Ordynacji podatkowej (to jest decyzji wydawanej w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił zaliczek na podatek, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracjach).

Mając zatem powyższe rozważania na uwadze należało stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art.145 §1pkt.1 lit c p.p.s.a zw. z art. 108 §2 pkt 2 lit a i d i art.108 §3 Ordynacji podatkowej , albowiem pominął fakt ,że w przedmiotowej sprawie ( co zresztą sam wskazał w ustaleniach faktycznych na str.1 i2 uzasadnienia) wysokość zobowiązania podatkowego Spółki "L." sp.zo.o. nie była sporna ,została ona ustalona zgodnie z deklaracją VAT- 7 za luty 2004 roku w łącznej kwocie11.707,00zł. Na jej podstawie został wystawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w dniu 14 maja 2004 roku tytuł wykonawczy nr [...] (tom I akt adm. [...] oraz zawiadomienie o tytule wykonawczym k.31 akt, deklaracja VAT-7 tom.II akt ).To samo dotyczyło pominięcia przez Sąd tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 28 lipca 2004 roku nr [....] na podstawie deklaracji CIT-2 za luty 2004roku ( tom II akt adm. [...]). Zatem wbrew dokonanej przez Sąd ocenie nie było w tym przypadku konieczne uprzednie doręczenie decyzji wymiarowych wobec podatnika na podstawie art.108§2 pkt 2 lit.a i d Ordynacji podatkowej. Jak słusznie wskazał autor skargi kasacyjnej zostały spełnione przesłanki z art.108§2 pkt 3 w zw. z art.108 § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych przeprowadzone zostało w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne. Te ustalenia były wystarczające zatem do wszczęcia postępowania dotyczącego odpowiedzialności skarżącego L. R. jako członka zarządu, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji. Podkreślić należy również ,że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnych ustaleń także co do faktu nie doręczenia Spółce decyzji wymiarowych. Jak wynika bowiem z akt administracyjnych nastąpiło doręczenie Spółce decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 lipca 2007 roku nr [...]. W aktach znajduje się adnotacja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 września 2007r "o pozostawieniu w aktach ze skutkiem doręczenia" powyższej decyzji na podstawie art.151a Ordynacji podatkowej(tom I akt adm. k.20). Także co do doręczenia decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 2.09.2008r [...] z akt wynika, że pozostawiono ją w aktach ze skutkiem doręczenia(tom II akt adm). Powyższych okoliczności Sąd pierwszej instancji nie zauważył.

Przesłanki skuteczności doręczenia w trybie określonym w art.151a Ordynacji podatkowej sprowadzają się do stwierdzenia , że podany przez adresata adres jego siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności .Komentowany przepis zawiera dwie alternatywne sytuacje ,w których następuje skutek doręczenia pisma. Po pierwsze ,jeżeli podany przez adresata adres jego siedziby nie istnieje i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności .Po drugie, jeżeli podany przez adresata adres jego siedziby jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Poszczególne przesłanki zawarte w dwóch wyżej wymienionych sytuacjach muszą wystąpić łącznie. W przedmiotowej sprawie jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego wystąpiła ta pierwsza sytuacja. Organy podatkowe na podstawie z wypisu z KRS ustaliły ,że pod wskazanym adresem firma nie istniała , nie wynajmowała nigdy pomieszczeń i nie można było ustalić miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (odpis z KRS tom.I k.37akt, Raport Poborcy Skarbowego Drugiego Urzędu Skarbowego w K. tom I akt adm). W związku z czym okazał się zasadny zarzut naruszenia przez Sąd art.145§1 lit.c p.p.s.a w zw. z art.151a Ordynacji podatkowej.

Następnie za uzasadniony należało także uznać zarzut naruszenia art.141§4 p.p.s.a, przejawiający się w tym, że Sąd poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, nie wynikającego z akt sprawy( z pominięciem materiału dowodowego znajdującego w aktach )nie rozważył należycie w kontekście przedstawionego stanu faktycznego wszystkich przepisów prawa procesowego (art.108 §2 pkt3 w zw. z art.108§3 i art. 151a Ordynacji podatkowej) mających znaczenie dla podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. W efekcie czego niezgodnie ze stanem faktycznym polecił doręczenie decyzji wymiarowych stosownie do dyspozycji art.151a Ordynacji podatkowej.

Reasumując należy stwierdzić ,że rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach winien zatem merytorycznie odnieść się do przesłanek pozytywnych i negatywnych orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzecie j(art.116 Ordynacji podatkowej) i zarzutów wskazanych w skardze.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 185 p.p.s.a .O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art.209 w zw. z art.203 pkt 2 i art.205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 14ust.2 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz.1349 ze zm).