Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 272/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust.2, art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 42 ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 191, art. 187, art. 122
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2018 r. sprawy ze skarg " E." Sp. z o.o. z siedzibą w O. Ś. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 maja 2018 r.: nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

1.1 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor) decyzjami z [...] 2018 r. nr [...] i nr [...] wydanymi dla E. Sp. z o.o. w O.Ś.(dalej: Spółki) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś.:

- z [...]2017 r. nr [...] w sprawie określenia za marzec 2014 r. w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 0 zł;

- z [...]2017 r. nr [...] w sprawie określenia za kwiecień 2014 r. w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0 zł.

1.2 Organ ustalił, że przedmiotem działalności Spółki w 2014 r. były usługi zarządzania nieruchomościami oraz handel hurtowy metalami i rudami metali. W Spółce stwierdzono następujące nieprawidłowości:

- zaniżenie podatku należnego poprzez niewykazanie do opodatkowana w marcu 2014 r. i w kwietniu 2014 r. należności uzyskanych z tytułu bezumownego składowania odpadów i bezumownego korzystania z nieruchomości należącej do Spółki położonej w O. Ś. przez WW E. S.A. oraz E. Sp. z o.o.;

- zaniżenie podatku należnego poprzez bezpodstawne zastosowanie stawki VAT 0% przewidzianej dla dostaw wewnątrzwspólnotowych w odniesieniu do dostawy cynku na rzecz unijnych kontrahentów: słowackiej firmy [...] C. s.r.o. (w marcu i kwietniu 2014 r.) i dla czeskiej firmy M. s.r.o. (w kwietniu 2014 r.);

- zawyżenie podatku naliczonego w związku z obniżeniem w marcu 2014 r. i w kwietniu 2014 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie od firmy [...]S. Sp. z o.o. w K. i od firmy P.M.W. cynku będącego przedmiotem WDT do słowackiej firmy [...] C. s.r.o. i M. s.r.o.;

- zawyżenie podatku naliczonego w związku z obniżeniem w kwietniu 2014 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę [...]S. Sp. z o.o. w K. za usługi pośrednictwa świadczone na podstawie umowy o współpracy.

1.3 Organ ustalił, że za Spółka nie podjęła zdecydowanych działań w celu odzyskania nieruchomości przy ul. B. w O. Ś.. Jako jej właściciel akceptowała kwoty należności za korzystanie z nieruchomości, które w notach księgowych opisywała jako "bezumowne korzystanie z nieruchomości oraz bezumowne składowanie odpadów". Należności te skompensowała ze wzajemnymi zobowiązaniami pomiędzy firmami WW E. S.A. i E. sp. z o.o. Także fakt istnienia powiązań osobowych pomiędzy spółkami wskazuje, że Spółka E. akceptowała korzystanie z nieruchomości przez inne pomioty. Wymiana pism ze spółkami WW E. S.A. i E. Sp. z o.o. dowodzi, że Spółka E. podejmowała jedynie pozorne czynności zmierzające do usunięcia dotychczasowych użytkowników. W istocie tolerowała taką sytuację i nie dążyła do zmiany zaistniałego stanu faktycznego. Należności nakładane na użytkowników nie stanowiły odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości, a tożsame były z wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu odpłatnego udostępnienia nieruchomości. Stanowiły świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawy o VAT. Wzajemne rozliczenia pomiędzy stronami z tego tytułu stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT powinny być dokumentowane fakturą VAT. Zgodnie z art. 146a pkt 1 z zastrzeżeniem art. 146f ustawy o VAT podstawowa stawka podatku VAT w 2014 r. wynosiła 23%.

1.4 Organ wskazał, że faktura VAT wystawiona przez [...]S. nie dokumentuje faktycznej transakcji gospodarczej pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Przedmiotowa faktura dotyczy nabycia cynku w ilości 24,415 t będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz słowackiej firmy [...] C.. Obrót cynkiem odbywał się w następujący sposób: pierwszą firmą w obrocie była P.sp. z o.o. - znikający podatnik, która dokonywała tak zwanego zakupu towaru w ramach W. z B. i nie odprowadzała z tego tytułu podatku VAT. Następnie towar ten tego samego dnia zostawał "uwolniony" przez spółkę P. na rzecz kolejno [...]E. sp. z o.o., P. sp. z o.o. (dawniej F.sp. z o.o.), P. M. W. i [...]S. sp. z o.o., by ostatecznie zostać zafakturowanym na Spółkę E.. Z okazanych dokumentów na zakup przedmiotowego cynku przez Spółkę E. - faktur VAT wynika, że transakcje kupna-sprzedaży cynku odbyły się tego samego dnia, tj. 4 marca 2014 r. pomiędzy firmami E., P. M.W. z P. i P. sp. z o.o. z R. Ś., bądź w najbliższym dniu roboczym tj. 28 lutego 2014 r. pomiędzy firmami P. z W., [...]E. sp. z o.o. z R. i P. sp. z o.o. z R. Ś.. Żadna z tych firm nie dysponowała zapleczem technicznym, samochodowym i osobowym do wykonywania działalności w zakresie handlu cynkiem, a ich rola sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur VAT i dokumentów magazynowych. Z zeznań przedstawicieli tych firm wynika, że działalność polegała na sprzedaży w formie pośrednictwa handlowego, ponieważ towar w postaci cynku faktycznie nie trafiał do ich firm, lecz miał docierać bezpośrednio do ich odbiorców.

Organ ustalił, że nabywcą cynku w ilości 24,415 t pochodzącego z Huty "M.Ś." zgodnie z atestem była polska firma I. S.A. z W.. Przedmiotowy cynk nie mógł być więc przedmiotem transakcji kupna - sprzedaży pomiędzy firmami [...]S. sp. z o.o. jako sprzedającym i E. jako kupującym. Okazane przez Spółkę atesty nie są zgodne z oryginałami tych dokumentów wystawionymi przez Hutę "M. Ś.". W treści oryginału atestu wystawionego przez Hutę umieszczono dane faktycznego odbiorcy oraz dane kierowcy, których to danych nie ma na egzemplarzach atestów okazanych przez Spółkę E.. Nawet jeśli Spółka E. weszła w posiadanie cynku, to jednak w okolicznościach innych, niż wynikające ze spornej faktury oraz okazanych atestów jako źródła pochodzenia przedmiotowego cynku. A zatem faktura dokumentująca nabycie cynku nie potwierdza transakcji dokonanej pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami.

1.5 Odnosząc się do złożonych przez Spółkę fotografii, na których ujęty został cynk magazynowany w Agencji Celnej VP Logistic sp. z o.o. oraz samochód ciężarowy, organ podniósł, że ani zeznania właściciela samochodu J. G. ani udokumentowane przebywanie samochodu ciężarowego w okolicy Agencji Celnej w K. nie stanowią dowodów potwierdzających przetransportowanie cynku z firmy P. M. W., a miały na celu jedynie uprawdopodobnienie wykonania transportu. Zdjęcia potwierdzały jedynie to, że cynk z wytopu nr 10473 i nr 10483 faktycznie istniał i został wyprodukowany w Hucie "M. Ś.", co nie oznacza, że był on przedmiotem obrotu pomiędzy Spółką a firmą [...]S.. Ponadto nieznane są okoliczności i termin wykonania przedmiotowych zdjęć.

1.6 W toku postępowania na okoliczność przedmiotowej transakcji przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadków pracowników Spółki A. K. i W. W. oraz przedstawiciela firmy [...]S. A. S.. Świadkowie poza wskazaniem, że zakup cynku miał w rzeczywistości miejsce, nie potrafili nic powiedzieć na temat tej dostawy, co z racji wykonywanych obowiązków powinni byli wiedzieć. W postanowieniach umowy o współpracy wskazano bowiem obowiązki pośrednika, odpowiedzialność Spółki E. oraz ustalano wynagrodzenie za świadczone usługi pośrednictwa. Pomimo umowy, zarówno W. W. reprezentujący firmę E. jak i A. S. przedstawiciel firmy pośredniczącej i dostawca cynku do Spółki E. interesowali się pochodzeniem cynku tylko na podstawie atestów, ale nie posiadali wiedzy na temat jego dostarczenia do Agencji Celnej w K.. Z zeznań tych nie wynika w jaki sposób i kto dostarczył cynk do tej Agencji.

1.7 Ustalając przebieg obrotu cynkiem w decyzji wydanej za kwiecień 2014 r. organ wskazał, że firma T. sp. z o.o. w rzeczywistości nie nabyła towaru od firmy E. sp. z o.o., co z kolei oznacza, że firma ta nie mogła dostarczyć cynku do kolejnego kontrahenta firmy [...] G.sp. z o.o. W konsekwencji daje to podstawę do uznania, że nie doszło do transakcji pomiędzy firmą [...] G. sp. z o.o., a firmami I.-T. sp. z o.o. i I.-T. P. H., i tym samym z firmą M. W.będącej dostawcą cynku do firmy E.. Firma P. M. W. nie mogła więc przenieść na rzecz swojego odbiorcy prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż nie dokonując faktycznego nabycia towaru, sama nie posiadała takiego prawa. Podmioty te prowadziły działalność pozorującą sprzedaż cynku w celu wyłudzenia podatku VAT. Transakcje odbywały się według z góry określonego schematu, w którym firmy takie jak P. M. W., FHU I.-T.P. H., I.-T.sp. z o.o., [...]G. sp. z o.o. zajmowały się tylko wystawianiem faktur mających na celu wydłużanie drogi danego towaru i fałszowaniu rzeczywistego przebiegu transakcji. Podmioty biorące udział w fakturowanych transakcjach nie magazynowały towaru, w przeważającej większości nie organizowały transportu, nie dysponowały środkami technicznymi i osobowymi jakie zwykle ponoszą przedsiębiorcy biorący udział profesjonalnym obrocie towarem. Ta sama ilość towaru według przyjętej faktury na zakup została w tym samym dniu lub następnych zafakturowana na kolejnego uczestnika w łańcuchu dostaw, gdzie ostatecznym nabywcą miała być firma E.. Faktury VAT dokumentujące obrót cynkiem nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami wykazanymi w tych fakturach. Przedmiotowe transakcje przebiegały w okolicznościach, w których nie można było ustalić faktycznego źródła pochodzenia cynku.

Zdaniem organu, zakwestionowane faktury wystawione przez firmę P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. W konsekwencji nie mogą stanowić u ich odbiorcy Spółki E. podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, co wynika z istoty podatku i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

1.8 W ocenie organu, Spółka nie dołożyła należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przez nią transakcja nie prowadzi do uczestniczenia w oszustwie podatkowym, ale miała świadomość uczestniczenia w takim oszustwie i realizacji tego oszustwa sprzyjała. O braku staranności świadczy okoliczność nie wykazywania przez Spółkę zainteresowania losami towaru od momentu nabycia do dostawy. Brak jest dowodów na istnienie procedur lub podejmowania działań mających zabezpieczyć interes Spółki w przypadku roszczeń związanych z towarem lub jego dostawą. Spółka nie sprawdzała przedmiotu dostawy, jakości, ilości i kompletności towaru. Całą odpowiedzialność za towar przerzuciła na inne podmioty - firmy [...]S. oraz Agencję Celną w K.. Jednocześnie trudno dać wiarę temu, że dyrektor handlowy w Spółce odpowiedzialny za rozwijanie nowej dziedziny działalności w zakresie obrotu cynkiem wiedzę o producentach cynku czerpał tylko z otrzymanego od dostawcy atestu i nie potrafił wskazać producentów cynku, a aktywność w tej dziedzinie ograniczył do podpisania umowy o współpracę, w preambule której zapisano, że Spółka chce prowadzić działalność w zakresie handlu metalami kolorowymi, w tym m.in. cynkiem i zamierza tę działalność rozwijać.

Nietypowość transakcji potwierdza również to, że firma pośrednicząca zobowiązana do wskazania danych kontrahentów i pomocy w ukształtowaniu kontaktów handlowych z nimi, dzień po podpisaniu umowy o współpracy zamiast wskazania kontrahentów - dostawców cynku, sama wystawiła fakturę na sprzedaż cynku, co zostało zaakceptowane przez Spółkę. Takie działanie wydłużyło liczbę uczestników tej transakcji i miało wpływ na cenę zakupu.

Spółka posłużyła się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez spółkę [...]S. i przez firmę P. M. W. w złej wierze w celu uzyskania nienależnego odliczenia podatku naliczonego.

1.9 Odnosząc się do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę [...]S. za usługi pośrednictwa, organ wskazał, że działania [...]S. nie miały żadnego związku z czynnościami opodatkowanymi uprawniającymi do odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nie doszło bowiem do transakcji zakupu cynku od firmy P. M. W., a tym samym brak jest podstaw do uznania że [...]S. pośredniczyła w rzeczywistych transakcjach handlowych pomiędzy Spółką a ww. firmą. Usługi pośrednictwa związane były z oszustwem podatkowym i dlatego zakwestionowano prawo do doliczenia podatku naliczonego z ww. faktur.

1.10 Organ podniósł, że w sprawie nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy pomiędzy Spółką E. a słowacką firmą [...]C.. Wprawdzie Spółka w celu zastosowania stawki 0% dla tej transakcji skompletowała dokumentację wymaganą na podstawie art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, jednak załączone dokumenty tj. list CMR, faktury i atesty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odniesieniu do decyzji za marzec 2014 r. organ wyjaśnił, że kontrahent na rzecz którego miała wystąpić wewnątrzwspólnotowa dostawa, nie potwierdził faktycznego przyjęcia towarów oraz nie wykazał WNT w tym zakresie, co oznacza, że okazane przez Spółkę E. dokumenty nie odzwierciedlają faktycznego przemieszczenia towarów do firmy [...] C.. Jednocześnie w toku postępowania stwierdzono niezgodność co do miejsca dostawy cynku wykazanego w polu 24 listów przewozowych CMR będących w posiadaniu spółki E. oraz firmy transportowej R.. Pomimo, że z zeznań kierowcy firmy R.- M. M. oraz pracownicy firmy T. S. – J. M. wynika, że 21 marca 2014 r. cynk został wywieziony z kraju i dostarczony do innego kraju Wspólnoty Europejskiej, to jednak odbiorcą tego cynku nie była firma [...] C. wskazana na zakwestionowanej fakturze. W oparciu o przedstawione dokumenty nie można ustalić faktycznego odbiorcy oraz źródła pochodzenia przedmiotowego cynku. Tym samym nie zostały spełnione warunki do uznania tej dostawy za wewnątrzwspólnotową. Nie została ona bowiem zrealizowana na rzecz tego nabywcy, który został wykazany w dokumentach związanych z tą dostawą i który byłby nabywcą, o którym mowa w art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

1.11 W decyzji wydanej za kwiecień 2014 r. organ również zakwestionował wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz firmy [...] C.. Wskazał, że okazane przez Spółkę E. dokumenty CMR potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz czeskiej firmy [...]C. są nierzetelne, ponieważ wynikająca z nich faktyczna droga cynku była odmienna. Z okazanych przez firmę E. dokumentów - faktur VAT wynika, że w tym dniu dokonano sprzedaży cynku w ilościach 24,225 t i 24,341 t na rzecz firmy [...] C. ze S. z miejscem przeznaczenia w C.. Odbiór cynku potwierdziła firma [...] C. posługująca się słowackimi danymi identyfikacyjnymi pomimo, że miała zrejestrowaną działalność w Czechach. Jednocześnie przedmiotowy cynk firma [...] C. w dniu nabycia zgodnie z fakturami nr [...] i [...] sprzedała do czeskiej firmy T.. Informacje zawarte w tych fakturach są niezgodne z okazanymi przez firmę przewozową T. B. K. dokumentami przewozowymi CMR, z których wynika, że przedmiotowy cynk w ilościach wskazanych w powyższych fakturach został dostarczony do odbiorcy - firmy T. dwa dni później tj. 3 kwietnia 2014 r. Odbiór towaru potwierdziła firma C.Pr. L. s.r.o. 3 kwietnia 2014 r. Oznacza to, że potwierdzenia otrzymania przesyłek w polu 24 dokumentów CMR pieczęcią słowackiej firmy [...] C. i nieczytelnym podpisem było niezgodne z rzeczywistością. Z raportu z aplikacji VIES zawierającej informację o transakcjach wewnątrzwspólnotowych wynika, że firma [...] C. nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć ani w Czechach, ani na Słowacji, co zostało potwierdzone przez administracje podatkowe tych państw. Firma [...] C. nie była więc faktycznym odbiorcą cynku, a towar został dostarczony do niezidentyfikowanego odbiorcy.

Z kolei czeska firma M., na rzecz której w kwietniu 2014 r. dokonano wewnątrzwspólnotowych dostaw, była podmiotem fikcyjnym. Potwierdzenie transakcji pomiędzy firmami M. i E. wynika jedynie z pisma B. S. – jedynej znanej czeskim służbom podatkowym osoby z tej firmy, który poza ogólnym stwierdzeniem, że doszło do transakcji, nie podał żadnych faktów potwierdzających występowanie tych transakcji oraz nie znał faktycznego terminu realizacji tych transakcji. Potwierdzenie odbioru przesyłek w dokumencie CMR pieczątką firmową M. i nieczytelnym podpisem jest niezgodne z rzeczywistością. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zakresie dostawy cynku na rzecz firmy M. nie dawał podstaw od uznania tej transakcji za rzetelną. Faktycznie nie doszło do transakcji WDT cynku a okazane przez Spółkę E. dokumenty CMR potwierdzające wewnątrzwspólnotowe dostawy do tej firmy są nierzetelne.

Organ ustalił odmienną drogę cynku towaru niż wynika to z przedstawionych dokumentów przez firmę E. tj.:

- cynk w ilości 24,225 t będący przedmiotem WDT 1 kwietnia 2014 r. (na rzecz [...]C.) faktycznie został odebrany z Huty "M. Ś." przez odbiorcę zagranicznego - firmę FLT M. Ltd z L., natomiast ostatecznie cynk dostarczono 13 marca 2014 r. i firma M. P. – P.T. Skład O. Czechy świadcząca usługi rozładunkowe dla L. 1 group s.r.o potwierdziła odbiór cynku. Taki przebieg transakcji wynikał z okazanego przez firmę transportową D. D. w S. listu przewozowego CMR z 12 marca 2014 r. oraz atestu wystawionego przez Hutę "M. Ś.",

- cynk w ilości 24,190 t będący przedmiotem WDT 16 kwietnia 2014 r. (na rzecz M.) faktycznie został zakupiony z Huty "M. Ś." 8 kwietnia 2014 r. przez odbiorcę zagranicznego - firmę FLT M.Ltd z L. z miejscem przeznaczenia - Słowacja, S. s.r.o, C.. Przedmiotowy cynk odebrał A.G. i przetransportował 8 kwietnia 2014 r. na zlecenie słowackiej firmy S. s.r.o C., do O., gdzie firma Ma. P. – P.T. Skład O. Czechy świadcząca usługi rozładunkowe dla L. 1 group s.r.o potwierdziła odbiór cynku. Taki przebieg transakcji wynika z listu przewozowego CMR z 8 kwietnia 2014 r. okazanego przez firmę transportową oraz atestu wystawionego przez Hutę "M. Ś." i faktury nr [...] za usługi transportowe,

- cynk w ilości 22,742 t będący przedmiotem WDT 11 kwietnia 2014 r. (na rzecz M.), zgodnie z okazaną specyfikacją i certyfikatem z 26 marca 2014 r. miał pochodzić z polskiej firmy B. S.A. z B., która tego faktu nie potwierdziła i dodatkowo wyjaśniła, że samochód o numerze rej. [...] nie realizował dla firmy B. S.A. żadnej usługi 26 marca 2014 r.,

- cynk w ilości 24,340 t będący przedmiotem WDT 1 kwietnia 2014 r. (na rzecz [...] C.) faktycznie został zakupiony z Huty "M. Ś." 6 marca 2014 r. przez odbiorcę zagranicznego M. T. S. z Francji z miejscem przeznaczenia - Czechy. Przedmiotowa transakcja została udokumentowana fakturą VAT na sprzedaż cynku wystawioną przez Hutę Cynku "M. Ś." na rzecz firmy M.T. S., Francja, z miejscem przeznaczenia Republika Czeska. Usługę transportową w tym dniu wykonywała firma G. z S..

1.12 W tej sytuacji nie został spełniony warunek dla zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 z uwzględnieniem ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz określonego (zdefiniowanego) w tych przepisach nabywcy, który w rozpatrywanej sprawie nie jest faktycznie znany, a więc niemożliwe jest jego określenie (zdefiniowanie). Dlatego też dostawę towarów zrealizowaną przez Spółkę E. na rzecz nieznanego nabywcy należało opodatkować stawką podatku VAT w wysokości 23%, o której mowa w art. 146a pkt 1 ustawy o VAT przy zastosowaniu metody "w stu".

Dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy nie jest wystarczające samo dysponowanie dokumentem CMR i fakturą VAT, w których wskazano odbiorcę towaru z ważnym numerem NIP dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dokumenty te muszą być bowiem poprawne także pod względem materialnym, tj. odzwierciedlać zdarzenia, które faktycznie miały miejsce. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego nie zakwestionowano przepływu cynku niewiadomego pochodzenia lecz to, że transakcja ta nie została zrealizowania na rzecz tego nabywcy, który został wskazany w fakturze dokumentującej WDT. Choć organ uznał, że Spółka E. wywiozła towary z kraju i dostarczyła je do innego kraju Wspólnoty, to nie ma prawa do zastosowania w odniesieniu do tej dostawy stawki VAT 0%.

1.13 Wskazując na zeznania pracowników Spółki organ podniósł, że posiadali oni deficyty podstawowych informacji dotyczących przedmiotowej transakcji, a nadto ich zeznania w wielu punktach były niespójne, a wręcz sprzeczne. Dotyczy to na przykład okoliczności nawiązania współpracy z firmami zagranicznymi i weryfikacji dokumentów tych firm. W związku z powyższym organ stwierdził, że Spółka nie dołożyła należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przez nią transakcja nie prowadzi do uczestniczenia w oszustwie podatkowym, ale miała świadomość uczestniczenia w takim oszustwie i realizacji tego oszustwa sprzyjała. O powyższym świadczy również analiza cen cynku stosowanych przy zakupie i sprzedaży. Spółka E. jako ostatnie ogniwo w łańcuchu sprzedała cynk ze stratą na każdej tonie cynku.

1.14 Przedstawione okoliczności wskazują, że Spółka nie podjęła żadnych czynności mających na celu weryfikację kontrahenta zagranicznego pod względem autentyczności prowadzonej przez niego działalności. Wybór kontrahenta, sposób zawierania transakcji (brak umów z kontrahentem), sposób płatności - przed dokonaniem dostawy, charakter wzajemnych relacji (korzystanie wyłącznie z pośrednika, brak dążenia do osobistego kontaktu z właścicielem firmy zagranicznej) oraz szybkość zawieranych transakcji świadczą o tym, iż podatnik nie dołożył należytej staranności w zweryfikowaniu swojego kontrahenta unijnego.

1.15 Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dokonywane przez Spółkę E. transakcje nabycia i sprzedaży cynku miały charakter transakcji karuzelowych, a obrót tym towarem, mimo że poparty fakturami, płatnościami i dokumentami CMR służył jedynie wyłudzeniu podatku VAT. Spółka stała się beneficjentem transakcji karuzelowych, a jej udział w łańcuchu firm miał na celu stworzenie pozoru rzeczywistych transakcji i zapewnienie zwrotu podatku VAT. Dokumentacja transakcji nie została zakwestionowana pod względem formalnym, lecz w zakresie jej rzetelności, czego konsekwencją było wykazanie braku tzw. dobrej wiary po stronie spółki.

1.16 Spółka wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników Agencji Celnej V. L. sp. z o.o. w osobach D.M. - Prezesa Zarządu oraz pracownika magazynu oraz o analizę zapisów z monitoringu na okoliczność czy cynk znajdował się w Agencji Celnej oraz okresu jego magazynowania czyli na okoliczność istnienia cynku będącego przedmiotem zakwestionowanych transakcji. Zdaniem organu, okoliczność ta nie była jednak przedmiotem sporu. W toku postępowania nie podważono bowiem istnienia cynku tylko udowodniono, że Spółka nie weszła w posiadanie cynku w okolicznościach wynikających ze spornych faktur zakupu oraz przedstawionych atestów wskazujących jako źródło pochodzenia cynku Hutę "M.Ś." i firmę B., i nie dokonała jego dostawy na rzecz wskazanych kontrahentów. Wnioskowane dowody nie miały więc znaczenia dla sprawy i nie przyczyniłyby się do dokonania istotnych dla sprawy ustaleń, a zatem nie zachodziła konieczność ich uwzględnienia. W odniesieniu do dopuszczenia dowodu z bilingów rozmów telefonicznych pomiędzy pracownikami Spółki a A. S., organ wyjaśnił, że kwestia przeprowadzania tych rozmów jest niesporna.

2.1 Na powyższe decyzje spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o ich uchylenie. Zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania, a mianowicie art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Spółkę w postaci przesłuchania świadków - pracowników Agencji Celnej V. L. Sp. z o.o., z którymi miała kontakt przy zawieraniu umowy oraz zapisów monitoringu i bilingu rozmów telefonicznych,

- prawa materialnego poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że faktury nie odpowiadają rzeczywistym operacjom gospodarczym i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego oraz przyjęcie przez organ skarbowy, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy realizacji transakcji WDT i doborze kontrahenta zagranicznego,

- prawa materialnego poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że bezumowne korzystanie z nieruchomości położonej przy ul. B. w O. Ś. przez WW E. S.A. oraz E. Sp. z o.o. podlega opodatkowaniu podatkiem towarów i usług, zatem wzajemne rozliczenia pomiędzy stronami z tego tytułu powinny być dokumentowane fakturą VAT, pomimo iż pomiędzy stronami nigdy nie została zawarta jakakolwiek umowa, Spółka nigdy nie wyrażała zgody na bezprawne korzystanie z nieruchomości przez ww. spółki i podjęła wszelkie możliwe środki mające na celu odzyskanie nieruchomości, zaś powiązania osobowe Spółek nie mają najmniejszego znaczenia, nadto opłata za bezumowne korzystanie z nieruchomości jakie zachodzi w niniejszej sprawie ma charakter odszkodowawczy, a zatem nie podlega opodatkowaniu,

- art. 86 w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię oraz naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie w sposób całościowy, a dowolny materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie.

Ponadto zarzuciła pozbawienie jej możliwości obrony praw w postępowaniu przez niezapewnienie we właściwy sposób i we właściwym trybie oraz terminie możliwości zapoznania i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

2.2 W uzasadnieniu skarg skarżąca spółka zarzuciła, że nie wyrażała zgody na bezumowne korzystanie z nieruchomości. Korzystający z nieruchomości nie dokonali chociażby częściowej wpłaty odszkodowania za to korzystanie. Spółka wielokrotnie wzywała podmioty do opuszczenia nieruchomości. Wszczęcie procesu sądowego jest kosztowne i długotrwałe. Organ powołał się na niepotwierdzone twierdzenia syndyka spółki WW E. S.A., że kwoty opłat za wynajem były wysokie i spółka ta wielokrotnie występowała o ich obniżenie.

2.3 Organ nie odniósł się do kwestii, że [...] C. potwierdził na fakturze z 20 marca 2014 r. odbiór towaru oraz rzeczywistość transakcji sprzedaży, ani do kwestii podpisu i pieczęci na tej fakturze, jak i tego, ze spółka [...] C. zapłaciła za towar. Odbiór towaru i fakt przekroczenia granicy potwierdzają dokumenty CMR, zarówno w przypadku [...] C. jak i M.. Wnioskowane przez Spółkę dowody potwierdzają rzeczywistość sprzedaży cynku. Nawet jeśli [...] C. zmieniła podczas trwania transportu miejsce przeznaczenia towaru i skierowała go do filii w Czechach czy też sprzedała towar do Spółki w Czechach, to warunki WDT i tak zostały spełnione, gdyż należący do Spółki cynk trafił na terytorium innego państwa członkowskiego. Również argument niezarejestrowania przez powyższe podmioty wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i rozliczenia podatku VAT nie świadczy o tym, że dostawa nie miała miejsca. Przepisy VAT nie przewidują takiego warunku. Przepis art. 13 ust. 2 pkt 1 i ust. 6 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wymagają dla uznania danej transakcji za WDT, aby obie strony transakcji były podatnikami zarejestrowanymi dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w różnych krajach członkowskich. Podmiot ma wtedy prawo do zastosowania stawki podatku 0%.

2.4 Dowodami, które potwierdzają zakup od [...]S. K. i jego rzeczywistą obecność w Agencji Celnej V. L. sp. z o.o. byłoby przesłuchanie prezesa zarządu D. M. oraz pracowników tej Agencji jak i dowód z zapisów monitoringu. Fakt znikających podatników nie przesądza okoliczności, że Spółka nie nabyła cynku.

3.1 W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie.

4.1 W pismach procesowych z 31 października 2018 r. Spółka przytoczyła wyroki sądów administracyjnych, wskazując, że nieprawidłowości w zakresie rozliczeń kontrahentów innych niż bezpośredni kontrahent nie mają żadnego znaczenia. Okoliczność, że dostawca strony był podmiotem aktywnym we wszystkich możliwych rejestrach, stronie przedstawione zostały dokumenty rejestrowe przed zawarciem transakcji, przeprowadzanym transakcjom odpowiada komplet dokumentacji (zamówienie, CMR, faktura oraz certyfikat badania jakości), wszystkie płatności dokonywane były przelewem, nie występowały przedpłaty, dostawca strony wykazywał cechy świadczące o faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej, bezwzględnie świadczą o tym, że spełnione zostały standardy należytej staranności poprzez wypełnienie maksymalnych obowiązków jakie może nałożyć państwo na podatnika. Organ nie wziął pod uwagę dyrektyw dotyczących badania należytej staranności a tym samym oceny dochowania przymiotu dobrej wiary, które płyną z utrwalonej linii orzeczniczej zarówno TSUE, jak też polskich sądów administracyjnych.

W decyzjach brak jest wskazania, na jakiej podstawie i które z warunków do zastosowania stawki 0% wymienionych w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT nie zostały i dlaczego spełnione. To, że podatnik spełnił wszystkie warunki do uznania jego sprzedaży za dostawy wewnątrzwspólnotowe wynika z następujących dowodów:

-w trakcie postępowania sprawdzono, że podane na fakturach VAT dokumentujących sprzedaż towaru w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej numery identyfikacyjne dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadane przez państwa członkowskie dla nabywców były w okresie przeprowadzonych transakcji właściwe i ważne,

- celem potwierdzenia wywozu towaru poza granice RP w załączeniu do faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę, zostały przedłożone dokumenty CMR podpisane przez nabywców towaru,

- odbiór każdej z faktur dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę został pokwitowany przez unijnego odbiorcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

5.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.)

i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonych decyzji wykazała, że decyzje te nie naruszają prawa, co skutkowało oddaleniem skarg.

5.2 Spór w przedmiotowej sprawie rozgrywa się na trzech płaszczyznach: po pierwsze, niewykazaniu przez Spółkę do opodatkowania należności uzyskanych z tytułu bezumownego składowania odpadów i bezumownego korzystania z nieruchomości należącej do Spółki, po drugie zawyżeniu przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie cynku od [...]S. Sp. z o.o. i od firmy P. M. W., oraz po trzecie, zaniżeniu przez Spółkę podatku należnego poprzez bezpodstawne zastosowanie stawki VAT 0% przewidzianej dla dostaw wewnątrzwspólnotowych w odniesieniu do dostawy cynku dla odbiorców [...] C. i M.. Sąd stwierdził, że zebrany przez organy materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

5.3 Oceniając postępowanie organów, w szczególności w kontekście zarzutów co do dowolnej oceny materiału dowodowego, na co wskazuje uzasadnienie skarg, należy zauważyć, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy.

Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ zgromadził wszelkie niezbędne dowody, a następnie dokonał ich wyczerpującej oceny. Analiza ta potwierdziła tezy organu a podniesione w punkcie 5.2 niniejszego uzasadnienia. W analizie tej uwzględniono wszelkie okoliczności sprawy w zgodzie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a także wzajemne relacje pomiędzy źródłami dowodowymi. Poczynione tak wnioski organu Sąd w zasadzie podziela, natomiast poglądy organu, których Sąd nie zaakceptował, nie miały żadnego wpływu na wynik sprawy.

5.4 Przechodząc do pierwszego z zagadnień należy podnieść, że organ dokonał prawidłowej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – chodzi zatem wyłącznie o odpłatne świadczenie usług – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (w rozumieniu ustawy). Co do zasady, usługa podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy ma charakter odpłatny. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. W świetle powyższych przepisów, na gruncie problematyki opodatkowania tzw. bezumownego korzystania z nieruchomości, w doktrynie rozróżniono dwie sytuacje. Pierwsza zachodzi w przypadku, gdy po zakończeniu stosunku prawnego łączącego strony dalej wykonywane są te same świadczenia, tyle że już bez formalnie istniejącego stosunku prawnego między stronami, w istocie dalej zachodzi świadczenie tych samych usług. Tutaj bowiem podmiot uprawniony – chociaż stosunek prawny łączący strony został formalnie zakończony – nadal toleruje (nie przeciwstawia się) określony stan rzeczy, jaki zachodzi na jego nieruchomości. Jest to świadczenie z jego strony, a to pozwala na uznanie, że zachodzi świadczenie przez niego usług. W takich przypadkach odszkodowanie za bezumowne korzystanie z rzeczy może być uznane za wynagrodzenie za czynność opodatkowaną.

Inaczej jest w drugiej sytuacji, kiedy właściciel rzeczy (czy też podmiot uprawniony) nie ma wiedzy o tym, że jego rzecz jest używana przez inny podmiot, bądź też nie ma woli tolerowania tej sytuacji, lecz jest do tego zmuszony. Wówczas z pewnością nie ma on woli świadczenia czegokolwiek. Okoliczność, że nie może on przeszkodzić w korzystaniu z rzeczy przez kogoś innego (na co się nie zgadzał), powoduje, że nie można mówić w tym przypadku o świadczeniu. Otrzymane pieniądze stanowią tylko i wyłącznie odszkodowanie, nie są zaś wynagrodzeniem za świadczenie (por. Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XII do art. 8 ustawy o VAT, program LEX).

Ze względu na powyższe, słusznie wskazał Dyrektor w przedmiotowej sprawie, że decydujące znaczenie dla opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości maja okoliczności wskazujące na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkowania. W ocenie Sądu, taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Świadczy o tym szereg wykazanych przez organ okoliczności. Spółka opłaty za korzystanie z nieruchomości opisywała w notach księgowych jako bezumowne korzystanie z nieruchomości i bezumowne składowanie odpadów. Należności te kompensowała wzajemnymi zobowiązaniami. Oznacza to, że w pełni akceptowała kwoty należności od spółek E. sp. z o.o. i WW E. S.A. Co kluczowe, podpisała nawet porozumienie kompensacyjne na poczet przyszłych należności. Chociaż Spółka kierowała do użytkowników nieruchomości pisma, to nie odnosiły one żadnego skutku. Pierwsze pismo spółki w sprawie usunięcia rzeczy i opuszczenia lokalu Spółka skierowała 10 maja 2013 r., mimo to w 2014 r. stan bezumownego korzystania z rzeczy trwał niezmiennie. W tym świetle uprawniony jest wniosek organu, że były to czynności pozorne. Spółka poza pismami nie podjęła bowiem żadnych działań. Mimo zawarcia rygoru w jednym z pism, nie skierowała sprawy do "Kancelarii Adwokackiej". Nie podjęła też środków na drodze postępowania sądowego. Jak wskazała w skardze, postępowania takie są kosztowne i długotrwałe, jednakże właśnie takie czynności podejmują podmioty, które zdeterminowane są odzyskać rzecz. Nie bez znaczenia są też powiązania osobowe pomiędzy podmiotami, co rodzi domniemanie nieformalnego porozumienia w tej sprawie.

Powyższe oznacza, że skarżąca Spółka nie wykazała, iż nie zgadzała się z powstałą sytuacją. Podejmowała jedynie nieskutecznie prawne środki mające na celu jej zmianę. Do uznania, że otrzymane środki stanowią odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości i przez to nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług, konieczne jest wykazanie, że dany podmiot nie godził się z korzystaniem z nieruchomości przez inny podmiot. Tego spółka nie uczyniła. Nie wykazała, że podjęła wszelkie dostępne prawem działania dla odzyskania posiadania nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutów skarg należy podnieść, że wyjaśnienia syndyka WW E. S.A. stanowiły jeden z dowodów wpisujących się w całość ustaleń organów podatkowych, które Sąd w całości poparł.

Podsumowując, Spółka akceptowała bezumowne korzystanie z nieruchomości, przez co wynagrodzenie uzyskane z tego tytułu należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu.

5.5 Druga kwestia dotyczy odliczenia podatku naliczonego. Podstawą materialnoprawną tegoż jest art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności. Z przepisów tych wynika, że podatnik VAT uprawniony jest korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Z punktu widzenia stosowania wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego nie jest wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze, ale też to, czy nabył go od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia VAT. Z treści przywołanych przepisów wynika, że przesłankami realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Takiej podmiotowej zgodności nie było w przedmiotowych fakturach.

Należy podkreślić, że istotą sprawy nie było ustalenie samych nabyć cynku lecz to, że spółka [...]S. i firma M. W. P. nie były rzeczywistymi dostawcami towarów udokumentowanych spornymi fakturami. Powyższe w sposób niezbity wynika ze zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego, w szczególności z analizy podmiotów uczestniczących w sprzedaży towarów przed nabyciem go przez skarżącą Spółkę. Organy drobiazgowo opisały przebieg tych transakcji. W decyzji za marzec 2014 r. pierwszym ustalonym przez organ uczestnikiem obrotu były podmioty z Bułgarii, co do których administracja bułgarska nie była w stanie potwierdzić rzetelności transakcji, jako że były "podmiotami znikającymi", oraz polski podmiot S. sp. z o.o., z którym organ podatkowy nie miał możliwości nawiązania kontaktu. Następnymi podmiotami były: P. sp. z o.o., co do którego organ ustalił, że był znikającym podatnikiem, wystawiającym faktury nie wykazane w deklaracjach, [...]E. sp. z o.o. – spółka bez środków trwałych, zatrudniająca jedną osobę, z wielomilionowymi obrotami, P. sp. z o.o. nie dysponująca żadnym zapleczem technicznym. Dalej nabywcą była firma P. M. W. i [...]S. sp. z o.o.

W decyzji za kwiecień 2014 r. w łańcuchu podmiotów uczestniczyli: E. sp. z o.o., która faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie wywiązywała się z płatności VAT, T. sp. z o.o. wystawiająca faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, [...]G. sp. z o.o., której dostawcą była spółka T., I.-T. sp. z o.o., z którą organ nie miał możliwości skontaktowania się, podmiot F.H.U. I.-T.P.H., z którym również brak było kontaktu. Dalej nabywcą była firma P. M.W.. Adresem jej firmy był adres zamieszkania. Zatrudniała jedynie jednego pracownika, nie posiadała środków trwałych ani samochodów.

W tym kontekście w pełni uprawniony jest wniosek organów podatkowych, że skoro firmy te nie dokonywały faktycznego obrotu cynkiem, to i towaru tego nie mogła nabyć firma P. M. W., a za nią [...]S. sp. z o.o. ani skarżąca Spółka. Z kontroli przeprowadzonych wobec powyższych podmiotów wynika wspólny wniosek, że nie dysponowały one środkami technicznymi ani osobowymi służącymi do realnego handlu metalem. Co więcej, transakcje między tymi podmiotami odbywały się w tych samych lub następujących po sobie dniach, co jest powszechnym zjawiskiem w przypadku nierzeczywistych transakcji.

Wobec powyższego, argumenty skargi i pisma procesowego wskazujące, że nieprawidłowości po stronie podmiotów - poprzedników obrotu – nie mogą wpłynąć na pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie mogą odnieść skutku. Ustalenia organu opierają się bowiem na wykazaniu, że skoro firma M. W. nie dokonała faktycznego nabycia cynku, to nie mogła go przenieść na rzecz skarżącej Spółki, czy to bezpośrednio, czy za pośrednictwem [...]S.. Sąd w całości ten wniosek popiera.

Kolejnym dowodem, że obrót cynkiem nie miał rzeczywistego wymiaru pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach są ustalenia organu w zakresie dostawy cynku w ilości 24,415 t. Dotyczy to faktury z 5 marca 2014 r. wystawionej przez [...]S. sp. z o.o. Organ w sposób niepodważalny ustalił, że nabywcą tego cynku była firma I. S.A. w W. od Huty "M. Ś." już w dniach 19-20 lutego 2014 r. Spółka nie zakwestionowała skutecznie tych ustaleń, podnosząc w skardze i w pismach procesowych zarzuty natury ogólnej. Nie jest natomiast rzeczą organu ani Sądu poszukiwanie odpowiedzi na postawione w skardze pytanie, skąd spółka miała wiedzę o sprzedaży cynku o identycznej wadze 24,415 t. To Spółka, chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązana jest przedstawić faktury zgodne z rzeczywistością zarówno w wymiarze podmiotowym jak i przedmiotowym. Tego zaś, jak wykazało postępowanie, nie uczyniła. Nie przedstawiła żadnej dokumentacji pozwalającej uwiarygodnić przeprowadzone transakcje. Przedłożone zdjęcia dowodzą jedynie faktyczne istnienie cynku (co jak wyżej podniesiono – nie było w sprawie kwestionowane), a nie fakt, że był on przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturach.

5.6 Przechodząc do rozważań w zakresie zachowania staranności przez skarżącą Spółkę przy nabywaniu towarów na podstawie zakwestionowanych faktur VAT należy wpierw odwołać się do wspominanego już art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT. Przy wykładni tego przepisu konieczne jest uwzględnienie wydanego w tym zakresie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunału). Punktem wyjścia do rozważań w tym zakresie jest postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło, w którego sentencji Trybunał stwierdził, że VI dyrektywę Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w poprzednich sprawach, w szczególności w wyrokach z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans i C-643/11 LWK-56. Trybunał, akcentując bardzo dobitnie konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i in., ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie LWK – 56, pkt 58, a także postanowienie z 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 36).

W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37, w sprawie LWK – 56, pkt 59; postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37). Trybunał podkreślił jednocześnie, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI dyrektywie jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie LWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38). Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40). W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu przytoczonego wyżej orzecznictwa (w sprawach Optigen i in., Kittel i Recolta Recycling, ŁWK - 56, Forvards V) i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie LWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42). Istotne jest jednak to, że końcowo Trybunał podkreślił, że jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43).

Powyższe orzeczenie Trybunału w sprawie C - 33/13 potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził Trybunał – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (por. w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2014 r., I FSK 708/13, treść wyroków dostępna jest na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższych wyroków istotnym jest, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek wykazania, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Zdaniem Sądu, organ w przedmiotowej sprawie poczynił zbyt daleko idące wnioski, że podatnik miał świadomość bezprawnego działania i że działał w złej wierze. Zebrane w sprawie dowody nie pozwalają postawić takich kategorycznych tez, natomiast w pełni uprawniają twierdzenie, że podatnik nie zachował należytej staranności kupieckiej przy zakupie cynku. Jego aktywność w tym zakresie ograniczyła się do weryfikacji atestów, o czym zeznał W. W. – dyrektor handlowy w Spółce jak i A. S. – przedstawiciel [...]S. sp. z o.o. Zeznania pracowników Spółki, jak trafnie zauważył organ, świadczą o braku jakiejkolwiek konkretnej wiedzy na temat omawianych transakcji. Spółka nie wykazała, by kontaktowała się z dostawcą – firmą P. M. W.. Pozostała bierna, całą odpowiedzialność w tym zakresie przerzucając na [...]S. sp. z o.o., który to podmiot wedle zawartej umowy jako pośrednik miał pozyskiwać klientów i nawiązywać kontakty handlowe. W cytowanym już wyżej wyroku Trybunału w sprawach Mahagében oraz Péter Dávid zawarto tezę, że to podatnik, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, winien wykazać się przezornością i zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Takich działań, jak wyżej wykazano, skarżąca nie podjęła w dostatecznym wymiarze. W tym miejscu nadmienić należy, że przedmiotowa umowa o charakterze pośrednictwa zawarta została 3 marca 2014 r., tymczasem już następnego dnia spółka ta sprzedała skarżącej cynk objęty zakwestionowaną fakturą. Postępowanie takie nie znajduje racjonalnego uzasadnienia.

Powyższe wskazuje, że Spółka nie wykazała należytej staranności kupieckiej przy nabywaniu cynku na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, a zatem zasadnie została pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do uregulowań art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zebrane w sprawie dowody ewidentnie wskazują, że strona przyjęła do rozliczeń faktury, których wystawcami nie mogły być podmioty na nich widniejące. Transakcje widniejące na fakturach nie miały miejsca, a Spółka przy dołożeniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez kwestionowane firmy odbiegają zasadniczo od normalnych stosunków handlowych między uczestnikami legalnego obrotu.

5.7 Przechodząc do trzeciego zagadnienia należy podnieść, że zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób uprawniony podważyły zastosowaną przez skarżącą stawkę 0% uznając, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie nastąpiły do podmiotów w nich wykazanych.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8, w tym, by nabywca takich towarów był podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego. Zgodnie z art. 42 ust.1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Z kolei według art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

- dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

- specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Stosownie do art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Polskim przepisom dotyczącym dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiadają unormowania zawarte w art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L06.347.1535 – dalej: "Dyrektywa 112"). Zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112 zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Natomiast art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych dla skorzystania ze zwolnienia od podatku (stawki 0 %), jest udowodnienie przez podatnika, że nastąpiło spełnienie merytorycznych przesłanek dostawy wewnątrzwspólnotowej, głównie w zakresie wywozu towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju w warunkach – jak w niniejszej sprawie – określonych w art. 138 Dyrektywy 112. Przepisy krajowe formułujące bowiem takie warunki formalne należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych.

5.8 W ocenie Sądu, podstawą do zakwestionowania prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT były ustalenia dotyczące braku rzeczywistego zaistnienia transakcji WDT pomiędzy podmiotami wykazanymi na dokumentach oraz towarzyszący tym transakcjom brak należytej staranności przy weryfikacji odbiorców. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że transakcje pomiędzy Spółką a firmami [...] C. i M. nie miały faktycznie miejsca. Cynk zadeklarowany przez skarżącą jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy faktycznie nie był przeznaczony dla tych podmiotów. Zdaniem Sądu, nie można podzielić stanowiska skarżącej, że spełnienie wymogów formalnych z art. 42 ust 1 -3 ustawy o VAT jest wystarczającą przesłanką do nabycia uprawnienia w zakresie stawki preferencyjnej w sytuacji, gdy organy wykazały, że dokumenty przewozowe (CMR), które miały potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie są poprawne pod względem materialnym. Wniosek o braku poprawności formalnej organy poczyniły wykazując szereg nieścisłości na poszczególnych etapach transakcji, a które to wzbudziły uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistości zdarzeń.

Zleceniodawcą usługi transportu towaru w marcu 2014 r. nie była firma [...] C., jak wynika z dokumentacji Spółki, lecz T. S. sp. z o.o. Kierowca przewożący towar M. M. zeznał, że w trakcie transportu na podstawie nowego dokumentu CMR zmieniono adres dostawy. Znamienne jest to, że w dokumentach CMR otrzymanych od przewoźnika widnieje pieczątka firmy C. P. L. s.r.o. z Pragi, czyli nie [...] C., tj. podmiotu wykazywanego w dokumencie CMR posiadanym przez Spółkę. Dokumenty te są zatem sprzeczne w swej treści. Co więcej, [...] C. nie wykazała w deklaracjach podatkowych nabycia towarów od innego państwa członkowskiego. Według faktury wystawionej przez [...] C., sprzedała ona cynk w ilości tej samej, którą nabyła od skarżącej Spółki już 20 marca 2014 r., gdy tymczasem kierowca przewoźnika M. M. zeznał, że towar dostarczył dopiero dnia następnego. Na podstawie powyższego w pełni uprawnione są wnioski organu, że towar nie został dostarczony do [...] C., a do niezidentyfikowanego odbiorcy.

Co do transakcji za kwiecień 2014 r. z firmą [...] C., podstawowa niezgodność polega na wskazaniu w fakturach okazanych przez Spółkę odbioru cynku przez nabywcę w dniu 1 kwietnia 2014 r., który to towar w tym samym dniu dostarczono odbiorcy – firmie T., gdy tymczasem z dokumentów przewozowych CMR okazanych przez przewoźnika – firmę T. B. K. wynika, że cynk został dostarczony do firmy T. dopiero 3 kwietnia 2014 r. Firma [...] C. również i w marcu nie deklarowała nabycia towarów od innego państwa członkowskiego. Na podstawie nie budzących wątpliwości dokumentów, tj. listów przewozowych CMR oraz atestów wystawionych przez Hutę "M. Ś." ustalono, że faktycznym odbiorcą cynku z tej Huty były podmioty FLT M.Ltd z Londynu oraz firma M.T.S..

Firma M. okazała się podmiotem fikcyjnym, który nie składał deklaracji podatkowych. B.S. - jedyny przedstawiciel firmy, z jakim zdołano się skontaktować, nie podał konkretnych informacji na temat transakcji ani nie przedłożył żadnych dokumentów. W zakresie dostawy cynku w ilości 24,190 t (faktura z 16 kwietnia 2014 r.) organ również na podstawie listów przewozowych CMR oraz atestów wystawionych przez Hutę "M.Ś." ustalił w sposób niepodważalny, że faktycznym odbiorcą była firma FLT M. Ltd z Londynu. Druga z dostaw do firmy M. miała dotyczyć cynku pochodzącego rzekomo z firmy B. S.A., która tego faktu nie potwierdziła.

Podsumowując, w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i zaprezentowanego szczegółowo w zaskarżonych decyzjach prawidłowy jest wniosek organów, że Spółka nie udowodniła zaistnienia WDT, a co co za tym idzie w stosunku do tych dostaw nie miała prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%. Nie został bowiem spełniony warunek dostarczenia go do nabywców widniejących na dokumentach CMR, którymi dysponowała Spółka. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że do ustaleń organu opisujących rzeczywisty przebieg transakcji cynku, skarżąca Spółka w żaden sposób się nie odniosła. Akcentuje natomiast zarówno w skardze jak i w piśmie procesowym posiadanie dokumentów CMR i faktur, dokonanie przelewów, fakt widnienia odbiorców w rejestrach. Odnosząc się do tego należy wyjaśnić, że dokumenty CMR, w których, jak wykazało postępowanie dowodowe, nie podano prawdziwego miejsca dostawy, okazały się nierzetelne. Treść faktur nie uwiarygadnia transakcji - wskazują one jedynie kto był stroną transakcji oraz jaki towar w jakiej ilości, za jaką cenę i kiedy został sprzedany. Z kolei wyciągi bankowe potwierdzają, że doszło do przepływu środków pieniężnych i uregulowania należności między określonymi podmiotami. Żaden z tych dowodów nie stanowi dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT, a koniecznych dla uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i opodatkowania ich 0% stawką podatku VAT.

Na podstawie powyższego brak jest podstaw do stwierdzenia, że podatnik dokonał dostaw na rzecz wskazanych w nich nabywców. To z kolei oznacza, że nie został spełniony warunek z przepisu art. 42 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, pozwalający zastosować obniżoną stawkę VAT w wysokości 0%. Podatnik nie zachował przy tym należytej staranności w realizacji przedmiotowych transakcji. Dyrektor eksponował w decyzji udział podatnika w oszustwie podatkowym i karuzeli podatkowej, ale tak jak w punkcie 5.5 niniejszego uzasadnienia tak i w tym miejscu należy stwierdzić, że są to zbyt daleko idące wnioski. Zebrane w sprawie dowody nie pozwalają postawić takich kategorycznych tez, natomiast w pełni uprawniają twierdzenie, że podatnik nie zachował należytej staranności dokonując dostaw wewnątrzwspólnotowych. W. W. – dyrektor handlowy w Spółce podjął decyzję o współpracy z zagranicznymi podmiotami, ale na tym kończyła się jego rola. Zarówno jego zeznania jak i pracownicy Spółki A. K. świadczą o braku jakiejkolwiek konkretnej wiedzy na temat omawianych transakcji. Świadkowie odżegnują się od odpowiedzialności za weryfikację dokumentów związanych z transakcjami. Spółka całą odpowiedzialność w tym zakresie przerzuciła na [...]S. sp. z o.o. Znamienne jest również, że Spółka nie miała zawartej umowy z kontrahentami, a cynk sprzedała poniżej ceny, za jaki go nabyła. W. W. wprost przyznał, że zainteresowany był przede wszystkim zarobieniem pieniędzy dla Spółki.

Stwierdzić należy, że takie postępowanie nie cechuje podmiotu należycie dbającego o swoje interesy. Dla przyjęcia dobrej wiary podatnika oraz uznania, iż podjął on wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w nadużyciu podatkowym, nie jest wystarczający sam fakt ustalenia numeru identyfikacji nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych czy dysponowanie dokumentami przewozowymi. Konieczne w podejmowanych działaniach gospodarczych jest nie tylko sprawdzenie czy nabywca spełnia warunki formalne istotne dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale także ustalenie jego wiarygodności. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C - 80/11 Trybunał wskazał, że jeżeli istnieją przesłanki by podejrzewaćnieprawidłowości lub naruszenia prawa przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się o jego wiarygodności (pkt 60). W. W. jak również nikt inny w imieniu Spółki w sytuacji rozpoczęcia dostaw towaru nie podjęli żadnych czynności celem zweryfikowania kontrahentów, sprawdzenia ich wiarygodności. W wyroku w sprawie C-409/04 Teleos Trybunał jednoznacznie wypowiedział się, że warunkiem zwolnienia jest ustalenie przez dostawcę, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego. Po stronie reprezentantów skarżącej brak było zainteresowania tym tematem, co oznacza, że należyta staranność Spółki nie została zachowana.

5.9 Istotne jest w tym miejscu wyjaśnienie, że uchybienia organu o pochopności wniosków na temat złej wiary przy nabyciu cynku jak i udziału w oszustwie przy dokonywaniu WDT, nie ma wpływu na wynik sprawy, ponieważ nie zmienia zasadniczej tezy - kluczowej w świetle powołanego wyżej orzecznictwa Trybunału i NSA, że podatnik nie zachował należytej staranności kupieckiej przy opisanych transakcjach. Innymi słowy, ustalenia organu w zakresie braku staranności Spółki jako nabywcy i jako dostawcy cynku nie wpływają w żaden sposób na prawidłowość zastosowanych przez organ przepisów prawa materialnego.

5.10 Odnosząc się do zarzutów skargi wskazujących na brak przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania prezesa i pracowników agencji celnej, sprawdzenia zapisów monitoringu i billingów rozmów telefonicznych należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten oznacza, że do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek: przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy, i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu, przeprowadzenie powyższych dowodów w żaden sposób nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy. Organ nie kwestionował istnienia cynku ani kontaktów telefonicznych pomiędzy pracownikami Spółki i pośrednikiem. Jak można wywnioskować z twierdzeń Spółki, celem tych dowodów miało być uwiarygodnienie transakcji. Wymaga zatem wyjaśnienia, że dowodem na rzeczywistość transakcji nie mogą być twierdzenia świadków, zapisy kamer czy rejestr rozmów telefonicznych w obliczu ustalenia na podstawie dokumentacji podatnika, że nie doszło do transakcji. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolniony byłyby z rzetelnego prowadzenia dokumentacji, a dokonywane przez niego zakupy czy dostawy ustalane byłyby tylko na podstawie zeznań świadków – pośredników transakcji czy filmów z magazynów. Skarżąca, jak wynika z ustaleń faktycznych, za podstawę wpisów w ewidencjach VAT przyjęła dokumenty nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, choć to ją obciążał obowiązek przedłożenia wiarygodnych dowodów dokonywanych transakcji. Takich Spółka nie przedstawiła.

5.11 Podsumowując, niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego. Zgłoszony w skardze na decyzję dotyczącą kwietnia 2014 r. zarzut braku możliwości zapoznania i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego nie został skonkretyzowany, przez co niemożliwe jest odniesienie się do tej kwestii. Należy jedynie nadmienić, że przeprowadzona z urzędu kontrola w tym zakresie nie wykazała nieprawidłowości. Dyrektor postanowieniem z 17 kwietnia 2018 r. wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Spółka otrzymała to postanowienie 23 kwietnia 2018 r. Z akt sprawy nie wynika, by z prawa tego skorzystała.

5.12 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.