Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 990/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.),, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2007r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ( słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 72 § 1 pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16i ust. 1, art. 16j, art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania łącznego wniesionego przez pełnomocników A Sp. z o.o. z siedzibą w B. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. Nr [...], określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...]zł i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok - Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...]zł, i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002.

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

Na wstępie nawiązano do treści wniosku z dnia [...]r. którym to A Sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od osób prawnych za lata 2000-2002 w związku ze złożoną korektą deklaracji CIT-8 za te lata. Następnie wskazano, że pracownicy tego urzędu przeprowadzili kontrolę w Spółce w zakresie realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w niej m.in. w roku 2002 oraz w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za ten rok.

Dalej przedstawiono przebieg postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji akcentując, iż trzy wcześniejsze decyzje organu I instancji były uchylane kasacyjnie przez organ odwoławczy, a także przybliżono istotę zarzutów strony skarżącej podniesionych w odwołaniu od ostatniej decyzji pierwszoinstancyjnej.

W tych ramach stwierdzono, że w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych zarzucono naruszenie przepisów art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 110 KPA popełnione skutkiem błędnej oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie jakim wyrażono pogląd, że dokonane przez Spółkę inwestycje w latach 1999-2002 nie miały charakteru "długookresowych inwestycji na rzecz zatrudnionych w jednostce osób niepełnosprawnych" w rozumieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, zaś gdy chodzi o określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, zarzucono obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 i ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm. zwanej dalej u.p.d.o.p) popełnioną skutkiem niewłaściwego zastosowania tego przepisu.

Na podstawie tych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 zgodnie ze złożonym przez podatnika wnioskiem oraz umorzenie postępowania w pozostałym zakresie, bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Rozpoznając ponownie sprawę i odnosząc się do podniesionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej nawiązał do uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w którym stwierdzono, że na podstawie decyzji pełnomocnika ds. Osób Niepełnosprawnych z dnia [...]r. Nr [...] Spółka uzyskała status zakładu pracy chronionej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123 poz. 776 ze zm.). Stosownie do uzyskanego statusu w okresie do końca 1999 r. Spółka korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, przysługującego z mocy art. 17 ust. l pkt 10 u. p.d.o.p

Na mocy ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) zmieniono treść art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, dodając do podatków nie objętych zwolnieniem podatki dochodowe i skreślono art. 17 ust. l pkt 10 p.d.o.p.

Zmiany powyższe weszły w życie z dniem 1 stycznia 2000 r. Nowelizacja powyższa była przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego pod kątem jej zgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej. W dniu 25 czerwca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok (sygn. akt K 45/01 ), w którym stwierdzono niezgodność nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących podatników prowadzących zakłady pracy chronionej z zasadą ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku, wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Zdaniem organu odwoławczego - istota sporu, jaki powstał pomiędzy stronami sprowadza się do następującego pytania: czy w roku 2002 wskazanym we wniosku z dnia [...]r. Spółka będąca zakładem pracy chronionej nadpłaciła lub niesłusznie uiściła podatek dochodowy od osób prawnych i w związku z tym, czy istnieje podstawa do stwierdzenia nadpłaty w wyżej wymienionym podatku.

Rozważając ten problem zauważono, że zasady i zakres zwolnienia dochodów podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej zostały określone w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Przepis art. 31 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r. przewidywał, że prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, z wyjątkiem podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła. Z kolei przepis art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. zwalniał od tego podatku dochody podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne wprost odsyłając do przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązująca od 1 stycznia 2000 r. wprowadziła m.in. zmiany do art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych dodając do podatków nie objętych zwolnieniem podatki dochodowe.

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01 (OTK-A 2002/4/46), w pkt 2 stwierdzono, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy o rehabilitacji jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Treść powołanej wyżej sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazuje na to, że stwierdził on niekonstytucyjność art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 cytowanej w nim ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w określanym zakresie co stanowi, że przepis ten w części jest zgodny, a częściowo sprzeczny z Konstytucją. Jednocześnie Trybunał nie skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 190 ust. 3 Konstytucji i nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego wyżej przepisu, niż dzień ogłoszenia w Dzienniku Ustaw.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie spowodował więc bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, a tym samym nie wyeliminował go z porządku prawnego. Wskazał jedynie na konieczność rozróżnienia sytuacji prawnej podatników prowadzących zakłady pracy chronionej którzy do dnia 30 listopada 1999 r. rozpoczęli bądź byli w trakcie prowadzenia inwestycji długookresowych na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych od podmiotów, które do tej daty nie rozpoczęły nowej inwestycji i wobec tego nie poniosły nakładów czy wydatków na cele realizacji takich przedsięwzięć. Powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego i zawarte w nim stwierdzenie o niekonstytucyjności spornego przepisu dotyczą więc jedynie tej grupy podatników, do których odnoszą się konsekwencje wynikające z zasady ochrony interesów w toku (por. wyrok NSA z dnia 08.12.2003 r. sygn. akr I SA/Ka 502/03 - niepublikowany).

Takie wnioski wynikają wprost z treści uzasadnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w którym wskazano, że zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Również ta zasada nie ma charakteru bezwzględnego.

Obowiązek ten ma jednak bardziej kategoryczny charakter, jeżeli prawodawca wyznaczył prawne ramy czasowe, w których miało być możliwe prowadzenie określonych przedsięwzięć według z góry ustalonych reguł. Chodzi tutaj o sytuacje, w których:

1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć;

2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie;

3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97 OTK ZU nr 5-6/1997, s. 450)".

Kontynuując wywód wskazano, że powyższa argumentacja, wynikająca zarówno z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jak i orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. I SA/Ka 500/03, I SA/Ka 501/03, I SA/Wr 2035/00) legła u podstaw decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Znak: [...], którą uchylono decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. W dodatkowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym należało ustalić czy, a jeżeli tak, to jakie inwestycje długookresowe poczyniła skarżąca w oparciu o stan prawny sprzed nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dalej wskazano, że z przedstawionego przez Spółkę, w odpowiedzi na notatkę służbową z dnia [...]r. sporządzoną przez kontrolujących, "Zestawienia zakupionych środków trwałych i nakładów inwestycyjnych związanych z osobami niepełnosprawnymi za rok 2002" wynika, że w 2002 roku Spółka dokonała następujących zakupów i nakładów inwestycyjnych:

1. Modernizacja lakierni według faktury VAT nr [...]z [...]r. na kwotę [...]zł netto.

2. Zakup pieca do lakierni według faktury VAT nr [...]z [...]r. na kwotę [...]zł netto wraz z kosztami dowozu, montażu i uruchomienia wg faktury VAT Nr [...] z [...]r. na kwotę [...]zł netto (w sumie koszty związane z zakupem tego pieca - [...]zł).

3. Zakup frezarki narzędziowej typu [...] produkcji [...] według faktury VAT nr [...]z [...]r. na kwotę [...]zł netto.

4. Modernizacja linii produkcyjnej profilu startowego w hali [...] mieszczącej się w budynku usytuowanym w B. przy ul. [...] według faktury VAT nr [...] z [...]r. na kwotę [...]zł netto.

5. Modernizacja linii kątownika według faktury VAT nr [...] z [...]r. na kwotę [...]zł netto.

6. Zakup samochodu ciężarowego [...] według faktury VAT nr [...]z [...]r. na kwotę [...]zł netto.

7. Zakup samochodu ciężarowego [...]według faktury VAT nr [...] z [...]r. na kwotę [...]zł netto.

Kontynuując wskazano, że w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. skarżąca podkreśla, że dla uznania inwestycji za długookresowe nie może mieć znaczenia jednorazowość czy też rozłożenie w czasie finansowania wydatku, ani też długość okresu w jakim inwestycja ta powstaje, ale jedynie to, czy określone przedsięwzięcie służy użytkowi jednorazowemu, czy też przedsięwzięcie to ma być użytkowane w pewnym przedziale czasu.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie sposób zgodzić się z takim pojęciem inwestycji długookresowych gdyż inwestycja to proces polegający na dokonywaniu przez podmioty gospodarcze nakładów na tworzenie nowych zdolności wytwórczych, to nabywanie dóbr inwestycyjnych (budowanie nowych lub rozbudowanie istniejących zakładów produkcyjnych, zakup maszyn, urządzeń, powiększanie zapasów), które będą służyć wytworzeniu innych dóbr i usług. Natomiast wymieniona przez Trybunał Konstytucyjny w omawianym wyroku inwestycja musi mieć charakter długookresowy. Zatem, wychodząc z definicji inwestycji i nadając jej przymiot długookresowej, musi to być dokonywanie przez podmiot gospodarczy nakładów na tworzenie nowych zdolności wytwórczych czy nabywanie dóbr inwestycyjnych w dłuższym okresie czasu, nie może to być działanie jednorazowe.

Zdaniem organu odwoławczego błędne jest także stwierdzenie, iż inwestycja długookresowa to każda inwestycja, która może być amortyzowana w czasie, gdyż konieczność odnoszenia w koszty wartości inwestycji sukcesywnie w postaci odpisów amortyzacyjnych następuje dopiero w momencie zakończenia inwestycji. Amortyzacja wydatków już poniesionych, a więc inwestycji już zakończonej nie ma żadnego związku z długością trwania tej inwestycji. W tym kontekście należy – zdaniem organu odwoławczego – jasno podkreślić, że samo posiadanie statusu zakładu pracy chronionej nie jest równoznaczne z przyznaniem na czas trwania tego statusu określonych ulg podatkowych. Powyższe wynika wprost z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdził: "Ostateczna decyzja o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej nadaje na okres trzech lat abstrakcyjnie określony status prawny, nie przyznaje natomiast skonkretyzowanych uprawnień podatkowych" (wyrok TK z dnia 25.06.2004 r. str. 13).

W ramach oceny poszczególnych zakwestionowanych wydatków z tego punktu widzenia stwierdzono, że zakup pieca do lakierni, frezarki narzędziowej, jak również samochodów ciężarowych [...] nie mieści się w ogólnym pojęciu inwestycji długookresowej i ma charakter jednostkowy. Nie można zatem przyjąć, że zakup tych przedmiotów oraz samochodów należy traktować jako rozpoczęcie "inwestycji długookresowej". Inwestycje ta nie mogą być uznane za inwestycje, o których mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, również z tego względu, iż zostały one całkowicie przeprowadzone pod rządami przepisów po nowelizacji, tymczasem ochrona interesów w toku z istoty swojej dotyczy tych przedsięwzięć, których realizację rozpoczęto na gruncie przepisów przed ich znowelizowaniem zaś kontynuowano w zmienionej rzeczywistości prawnej jaka nastąpiła po dokonaniu nowelizacji. Tylko w takich przypadkach mogło dojść do naruszenia zasady prawa nabytego jak również zasady ochrony interesów w toku. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, co bezspornie wynika z materiału dowodowego.

Zdaniem organu odwoławczego wymogu inwestycji rozpoczętej przed 30 listopada 1999 r. nie spełnia również inwestycja polegająca na modernizacji dwóch linii profilowania (profilu startowego i kątownika), według umowy nr [...]z dnia [...]r. zawartej pomiędzy skarżącą spółką a B Sp. z o.o. Spełnienie tego warunku, o czym była mowa wyżej, jest konieczne dla uznania rzeczonych inwestycji za takie, które uprawniają do realizacji przez podatnika praw nabytych, o których mowa w omówionym wcześniej wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Podobnie w przypadku inwestycji polegającej na modernizacji lakierni wykonanej przez Przedsiębiorstwo C polegającej na wymianie oprzyrządowania wraz z wymiennikami sieciowymi podatnik nie udowodnił, że inwestycja została rozpoczęta pod rządami uchylonych postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. przed dniem 30 listopada 1999r.

Ustalenia faktyczne oraz oceny prawne w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 nie były przedmiotem sporu, co wyraźnie zaznaczono w uzasadnieniu skargi, a zatem pominięto tę materię w niniejszych rozważaniach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnicy spółki z o.o. A powtórzyli istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Zaakcentowano, że pojęcie "przedsięwzięcia długookresowego" nie zostało nigdzie zdefiniowane, nie zostało także przybliżone w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a zatem rozumieć je należy zgodnie z regułami znaczeniowymi języka polskiego, jako przedsięwzięcie, z którego można korzystać nie jednorazowo, ale w dłuższym okresie czasu. Warunki te spełnia każda inwestycja, która może być amortyzowana w czasie. Błędny jest pogląd zaprezentowany w zaskarżonej decyzji, że "inwestycja długookresowa to wydatkowanie środków finansowych na przedsięwzięcie, którego wykonanie wymaga dłuższego czasu", a zatem że "do inwestycji długookresowej można zaliczyć budowę, rozbudowę lub modernizację, natomiast nie można do tej kategorii inwestycji zaliczyć zakupu środków trwałych, ponieważ jest to wydatek jednorazowy".

Pomijając już fakt, że nie wynika on w żaden sposób logicznie z przyjętej wcześniej w decyzjach definicji pojęcia "inwestycja", to równocześnie prowadzi do zupełnie niesłusznego przyjęcia, jako kryterium odróżnienia "inwestycji" od "nie - inwestycji", tego czy wydatek na przedsięwzięcie ma charakter jednorazowy, czy też rozłożony w czasie oraz czy wykonanie przedsięwzięcia wymaga dłuższego czy krótszego okresu czasu.

Należy więc stwierdzić, że dla uznania inwestycji za długookresową nie może mieć znaczenia ani jednorazowość, czy też rozłożenie w czasie finansowania wydatku, ani też długość okresu w jakim inwestycja ta powstaje, ale jedynie to, czy określone przedsięwzięcie służy użytkowi jednorazowemu, czy też przedsięwzięcie to ma być użytkowane w pewnym przedziale czasu.

Nietrafne jest także stwierdzenie, że zakupy i modernizacje, itp. dokonywane w roku 2002, nie mogą być uznane za kontynuację inwestycji rozpoczętych w roku 1999. Stwierdzenie to jest - jak się wydaje - konsekwencją nieuzasadnionego założenia, że wydatek na każde przedsięwzięcie, które - z punktu widzenia przepisów podatkowych i bilansowych - może stanowić odrębny środek trwały, jest także odrębną inwestycją, a nie kontynuacją inwestycji długookresowych, rozpoczętych w roku 1999.

Kontynuacja inwestycji rozpoczętych w roku 1999, w takim znaczeniu, w jakim używa się tego określenia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, oznacza kontynuację pewnego procesu inwestycyjnego, rozumianego szerzej niż tylko zespół odrębnych środków trwałych. Chodzi tu więc o inwestycje, które traktowane jako odrębny środek trwały, mogą być rozpoczęte także w okresie późniejszym, ale pozostają w organizacyjnym i funkcjonalnym związku z inwestycjami rozpoczętymi w roku 1999. Taki charakter ma w szczególności modernizacja linii do profilowania i modernizacja lakierni, która mimo iż została wykonana w roku 2002 dotyczyła środków trwałych istniejących już w roku 1999 i miała na celu umożliwienie dalszego korzystania z tych środków. Biorąc pod uwagę w szczególności dane dotyczące stanu i profilu zatrudnienia w roku 2000 i 2002r. w skarżącej Spółce skarżący stwierdzili, że Spółka nie tylko przeprowadziła inwestycje zaplanowane w 1999 roku, ale je kontynuowała w latach 2000-2002, a wszystkie te inwestycje służyły właściwemu funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, w którym blisko połowa zatrudnionych posiadała status osób niepełnosprawnych. Ilość zatrudnionych osób niepełnosprawnych - przez cały okres posiadania przez Spółkę statusu zakładu pracy chronionej - była monitorowana przez organy administracji państwowej, które ten status Spółce nadały i organy te nie zgłaszały żadnych zastrzeżeń do Spółki, co do prawidłowego wykonywania obowiązków w zakresie korzystania ze statusu zakładu pracy chronionej.

Nadto wskazano, że Spółka uzyskała status zakładu pracy chronionej po raz pierwszy w dniu [...]r. i przede wszystkim przed tą datą musiała ponieść nakłady inwestycyjne w celu dostosowania stanowisk pracy dla zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Dalsze inwestycje, a więc poczynione po tej dacie, z natury rzeczy służyły jedynie kontynuowaniu procesu inwestycyjnego. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że przedmiotem "ochrony" w powołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego są również takie zakłady pracy chronionej jak Spółka, które uzyskały ten status po raz pierwszy w 1999 roku. Zakłady takie powinny korzystać z zasady stabilności prawa regulującego ich funkcjonowanie, przynajmniej przez pełny okres, na jaki im status zakłady pracy chronionej przyznano po raz pierwszy.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna.

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej wskazać trzeba, że nie ulega wątpliwości, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., który ma fundamentalne znaczenie dla potrzeb tej sprawy, nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym.

Brak przepisów zawierających regulacje przejściowe niezbędne dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej spowodował potrzebę badania sprawy pod kątem oceny dowodów przedstawionych przez stronę, co do rozpoczęcia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, uwarunkowanych posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej.

Zwolnienie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p d.o.p. do 31 grudnia 1999 r. przysługiwało jedynie tym pracodawcom zatrudniającym osoby niepełnosprawne, w stosunku, do których została wydana decyzja o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej. Na podstawie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, osoba prowadząca taki zakład nabywa określone w ustawach uprawnienia, a jednocześnie staje się przedmiotem określonych w ustawach obowiązków. Do takich uprawnień należą przywileje podatkowe. Z kolei uzyskanie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej stanowi konieczny warunek do skorzystania z przywilejów podatkowych i w konsekwencji stanowi podstawę planowania przyszłych działań. Ostateczna decyzja przyznająca status zakładu pracy chronionej obowiązuje przez okres 3 lat. W ten sposób ustawodawca określił nowy horyzont czasowy dla planowania przez prowadzących zakłady pracy chronionej przyszłe działania związane z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień. Sformułowanie zawarte w treści art. 31 ust. 1 ustawy wskazuje, że prowadzący zakład jest zwolniony m.in. od podatków tylko w stosunku do tego zakładu. Zwolnienie miało charakter podmiotowy. Celem ustawodawcy było, aby w drodze instrumentów o charakterze fiskalnym, zapewnić podmiotom, z natury rzeczy funkcjonującym w trudniejszych warunkach, wyrównanie szans w prowadzonej przez nie działalności.

W konsekwencji dokonanych zmian przepisów prawnych, środki odpowiadające kwotom należnego podatku dochodowego, które przed 1 stycznia 2000 r. przekazywane były w 10% na PFRON, a w 90% na zakładowy fundusz osób niepełnosprawnych, są przekazywane na konto właściwych urzędów skarbowych i stanowią przychody budżetu państwa.

Szukając odpowiedzi na zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy pytanie, jak należy rozumieć sformułowanie zawarte w treści wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, tj. "rozpoczęcie długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych....", należy zwrócić uwagę na treść jego uzasadnienia.

Trybunał nie uzależnił prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku od spełnienia szczególnych warunków.

A zatem, jeżeli osoba uprawniona wykaże, iż zaplanowała realizację określonych przedsięwzięć na dłuższy okres, zaangażowała się w realizację długofalowych procesów inwestycyjnych, to istnieją przesłanki do uznania, iż w sprawie wystąpiły warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u. p.d.o.p.

Rozważenia wymaga, czy w stanie prawnym obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzeń mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy istniały przepisy, które pozwalały na dokonanie prawidłowej wykładni pojęcia "inwestycja długofalowa".

Rozpocząć zatem należy od poszukania definicji pojęcia "inwestycja", by następnie przejść do znaczenia przymiotnika "długofalowa", czy "długookresowa"

W punkcie wyjścia tych poszukiwań nawiązać trzeba do ustawowej definicji pojęcia "inwestycja" jaka zaczęła funkcjonować w polskim porządku prawnym od dnia 1 stycznia 2003 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W rozumieniu art. 4 a pkt.1 tej ustawy wprowadzonego ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.Nr.141 poz.1179) inwestycja oznacza środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 76 poz. 694). W art. 3 ust. 1 pkt 16 tej ustawy ustawodawca stanowi, że przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. W tym brzmieniu przepis ten funkcjonuje w ustawie o rachunkowości od 1 stycznia 2002 r. po zmianie wprowadzonej przez przepisy ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o rachunkowości (Dz. U. Nr 113, poz. 1186 ze zm.). Przed tą zamianą w ustawie o rachunkowości w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawodawca stanowił, że przez inwestycje rozpoczęte rozumie się ogół poniesionych kosztów, pozostających w bezpośrednim związku z niezakończoną jeszcze: budową, montażem lub przekazaniem do używania nowego lub ulepszonego już istniejącego środka trwałego. Po wejściu w życie powołanej ustawy zmieniającej ustawę o rachunkowości pojęcie inwestycje rozpoczęte, zostało usunięte z tej ustawy, jednakże treść art. 3 ust. 1 pkt 16 i art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości w stanie obowiązującym od 1 stycznia 2002 r. wskazuje, że przepisy te stanowią odpowiednik dawnego przepisu art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy.

W przepisie art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości ustawodawca nie wskazuje, jakie koszty tworzą wartość środków trwałych w budowie, jednakże w art. 28 ust. 1 pkt 2 stanowi, że wartość tę tworzy ogół kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Skoro jak już wskazano, w czasie, w którym podatnik podjął działania inwestycyjne, nie funkcjonował jeszcze w systemie prawa przepis art. 4 a pkt 1 u.p.d.o.p, to pojęcie to należało zinterpretować w drodze wykładni systemowej w oparciu o przepisy z innych dziedzin prawa, niż prawo podatkowe definiujące pojęcie inwestycji, to jest w drodze wykładni językowej przepisu art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości.

Zdaniem Sądu odwołanie się przy rozpatrywaniu przedmiotowej kwestii do przepisów o rachunkowości jest uzasadnione tym, że ustawa ta reguluje sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, między innymi dla celów poboru podatku dochodowego, o czym świadczy treść przepisu art. 9 ust.1 u.p.d.o.p. oraz art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o rachunkowości.

Wszystko, co do tej pory wywiedziono, wskazuje na to, że istota przytoczonej definicji w powiązaniu z przymiotnikiem "długookresowa" uzasadnia pogląd, że owo rozłożenie w czasie dotyczy procesu tworzenia (ulepszenia) środka trwałego, a nie ma odniesienia do okresu jego użytkowania. Skoro tak, to co do zasady należy przyznać rację organom podatkowym, iż inwestycja długookresowa w przeciwieństwie do działania jednorazowego polega na dokonywaniu przez podmiot gospodarczy nakładów na tworzenie nowych zdolności wytwórczyc czy nabywanie dóbr inwestycyjnych w dłuższym okresie czasu.

Trzeba w tym miejscu poczynić istotną dla niniejszych rozważań uwagę, a mianowicie, że zakres pojęcia "inwestycja" jest szerszy od pojęcia "budowa" i obejmuje zarówno działania podejmowane przed rozpoczęciem budowy w celu stworzenia warunków do jej prowadzenia, jak również działania podejmowane dla ulepszenia istniejącego już (zbudowanego) środka trwałego.

Skoro tak, to należy rozważyć, czy w sytuacji gdy inwestycja w szerokim tego słowa znaczeniu (środek trwały w okresie jego budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego) została rozpoczęta przed dniem 30 listopada 1999 r. zaś po wejściu w życie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nastąpiła modernizacja już istniejącego środka trwałego, to mamy do czynienia z sytuacją, której dotyczy przywoływany już kilkakrotnie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., a tym samym, czy skarżąca należy do kręgu podmiotów których wyrok ten dotyczy.

Nie można, bez wnikliwej analizy przytoczonej argumentacji odrzucić jako nietrafną tezę, że kontynuacja inwestycji rozpoczętych w roku 1999, w takim znaczeniu, w jakim używa się tego określenia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, oznacza kontynuację pewnego procesu inwestycyjnego, rozumianego szerzej niż tylko zespół odrębnych środków trwałych. Chodzi tu więc o inwestycje, które traktowane jako odrębny środek trwały mogą być rozpoczęte także w okresie późniejszym, ale pozostają w organizacyjnym i funkcjonalnym związku z inwestycjami rozpoczętymi w roku 1999. Taki charakter ma w szczególności modernizacja linii do profilowania i modernizacja lakierni, które mimo iż zostały wykonana w roku 2002, dotyczyły środków trwałych istniejących już w roku 1999 i miały na celu umożliwienie dalszego korzystania z tych środków. Autorzy skargi twierdzą, że biorąc pod uwagę w szczególności dane dotyczące stanu i profilu zatrudnienia w roku 2000 i 2002 w skarżącej uznać można, że Spółka nie tylko przeprowadziła inwestycje zaplanowane w 1999 roku, ale je kontynuowała w latach 2000-2002, a wszystkie te inwestycje służyły właściwemu funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, w którym blisko połowa zatrudnionych posiadała status osób niepełnosprawnych.

W tym zakresie organy podatkowe nie podjęły działań zmierzających do wyjaśnienia tej kwestii. Nie zebrano przede wszystkim dostatecznych danych dotyczących inwestycji takich jak lakiernia, czy linia produkcyjna profilu startowego w hali [...] w budynku przy ul. [...] w B., a także linia kątownika oklejanego siatką. Nie zbadano też jaki wpływ na zdolność produkcyjną skarżącej miały nakłady poczynione w roku 2002 na ich modernizację i czy pozostawały one w takim związku funkcjonalnym i organizacyjnym z nakładami poniesionymi przed 30 listopada 1999r., które uzasadniałyby postawioną w skardze tezę o tym, iż stanowią one element realizacji długookresowych inwestycji, o których stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję nie zebrały kompletnego materiału dowodowego, do czego zobowiązane były na mocy art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym przeprowadzona przez nie ocena dowodów nie spełnia wymogów określonych w art.191 tej samej ustawy. Z tych powodów należało uznać, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych przepisów, a także przepisów art. 122, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.