Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 186/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5a, art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za bezprzedmiotowy 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia Ł. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: O.p., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 października 2021 r. uznające wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej za bezprzedmiotowy.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 15 czerwca 2021 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych dotyczących realizacji zadań powierzonych Ł. przez Miasto na podstawie umowy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 września 2021 r., będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 13 września 2021r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Ł. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jedynym udziałowcem jest Miasto Ł.. Podstawowym zadaniem Spółki jest zarządzanie infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną będącą jej własnością, jak też tą dzierżawioną od Miasta Ł.. Zadanie to jest realizowane przez Spółkę poprzez wydzierżawianie i poddzierżawianie ww. majątku operatorom sieci, tj.: Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w Ł., Grupowej Oczyszczalni Ścieków w Ł. Sp. z o.o. Kolejnym przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie inwestycji infrastrukturalnych, których celem jest modernizacja oraz rozbudowa sieci wodociągowo - kanalizacyjnych w celu podniesienia standardu życia mieszkańców, a także ochrona środowiska w zakresie gospodarki wodno - ściekowej. Spółka jest podmiotem zadań publicznych powierzonych przez Miasto Ł. oraz tych, które wynikają bezpośrednio z przepisów prawa powszechnie obowiązującego.

Spółka przedstawiła pozycje PKD, które zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego stanowią przedmiot jej działalności.

Obecnie, Miasto zamierza zlecić Spółce świadczenie usług publicznych polegających na zapewnieniu dostępności - w standardzie określonym przez Miasto i wskazanym w umowie zawartej między Miastem a Spółką - infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą, a polegającą na wykonywaniu w odniesieniu do ww. dróg czynności faktycznych z zakresu budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 470 ze zm.), z wyłączeniem z ww. zakresu następujących czynności, które będą realizowane przez Miasto na dotychczasowych zasadach:

1) eksploatacji, konserwacji i remontów infrastruktury technicznej służącej odwodnieniu drogi,

2) utrzymania stref płatnego parkowania, zieleni przydrożnej, a także sygnalizacji świetlnej,

3) odśnieżania i zwalczania śliskości zimowej,

4) instalacji w pasie drogowym stacjonarnych urządzeń rejestrujących, o których mowa w art. 2 pkt 59 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, obudów na te urządzenia, ich usuwanie oraz utrzymanie zewnętrznej infrastruktury dla zainstalowanych urządzeń (tj. czynności, o których mowa w art. 20b ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych),

5) wdrażania i świadczenia usługi ITS, o których mowa w art. 4 pkt 36 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych, a także utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 888).

Powyższe ujęcie zakresu usługi dotyczy węższego wariantu powierzenia usługi.

W wypadku, gdyby została podjęta decyzja o przyjęciu szerokiego wariantu powierzenia usługi, Spółka świadczyłaby usługę określoną jako usługa zapewnienia dostępności - w standardzie określonym umową zawartą między Miastem a Spółką - infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą, a polegająca na wykonywaniu w odniesieniu do ww. dróg czynności faktycznych z zakresu budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 470 ze zm.), a także z zakresu utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 888).

Powierzenie tych zadań ma zostać dokonane w celu zwiększenia efektywności ekonomicznej i operacyjnej.

Miasto jest właścicielem gminnych dróg publicznych położonych na swoim terenie oraz właścicielem szeregu dróg posiadających status dróg wewnętrznych.

Ponadto, z uwagi na fakt, że Miasto jest miastem na prawach powiatu Prezydent Miasta Ł. jest zarządcą - w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 470 ze zm.) - w odniesieniu do kategorii dróg publicznych wskazanych w art. 19 ust. 5 tej ustawy.

Do zadań własnych Miasta należą m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, co wynika z kolei z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.). Poza tym, na zarządcy dróg publicznych spoczywają m.in. obowiązki określone w: art. 20 i nast. ustawy o drogach publicznych, tzn. m.in. utrzymanie nawierzchni drogi, koordynacja robót w pasie drogowym, czy też wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających; a także w art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 888), tzn. m.in. pozbycie się błota, śniegu, lodu i innych zanieczyszczeń uprzątniętych z chodników przez właścicieli nieruchomości przyległych do drogi publicznej, czy też uprzątnięcie i pozbycie się błota, śniegu, lodu i innych zanieczyszczeń z chodników, jeżeli zarząd drogi pobiera opłaty z tytułu postoju lub parkowania pojazdów samochodowych na takim chodniku.

Zadania zarządu dróg publicznych w Mieście pełni natomiast Zarząd Dróg i Transportu w Ł. (jednostka organizacyjna Miasta).

W celu powierzenia Spółce obowiązku świadczenia usług publicznych i zawarcia stosownej umowy, podjęta zostanie stosowna uchwała Rady Miejskiej, w ramach której nastąpi zakontraktowanie u Spółki zdefiniowanej powyżej usługi ("Usługa"). Podstawą prawną udzielenia przedmiotowego zamówienia będą właściwe regulacje ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o drogach publicznych, jak też ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Konstrukcja zakontraktowania przedmiotowej usługi w Spółce będzie przeprowadzona na zasadach zamówienia bezpośredniego. W efekcie zawarcia umowy między Spółką a Miastem, zostanie powierzony obowiązek świadczenia przedmiotowej usługi Spółce, który oparty będzie na dwóch równoległych konstrukcjach kontraktowych:

a) umowie zawartej pomiędzy Miastem a Spółką,

b) umowie użyczenia (ewentualnie - umowie dzierżawy) pomiędzy Miastem a Spółką.

W ramach umowy zawartej pomiędzy Miastem a Spółką nastąpi sprecyzowanie zakresu zadań Spółki, określenie okresu świadczenia przez Spółkę usług oraz mechanizmu wynagradzania Spółki za realizowane zadania, przy uwzględnieniu wszelkich stosownych przysporzeń pozyskiwanych ze źródeł publicznych. Przedmiotem tej umowy miałoby być nałożenie na Spółkę obowiązku świadczenia ww. Usługi w okresie powierzenia nie krótszym niż 10 lat. Świadczona Usługa stanowiłaby usługę w ogólnym interesie gospodarczym w rozumieniu Decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.U.UE.L.2012.7.3), dalej także – "Decyzja UOIG".

Jak wskazano powyżej, w ramach umowy zawartej między Spółką a Miastem, Spółka będzie dostarczać usługę, w skład której wchodzić będą zarówno czynności w zakresie:

- budowy (w tym odbudowy i rozbudowy), przebudowy dróg, jak i ich remontu, utrzymania, ochrony i oznakowania w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez przepisy ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 470 ze zm.) a także

- utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 888).

Zgodnie z ustawą o drogach publicznych:

- budowa drogi to wykonywanie połączenia drogowego między określonymi miejscami lub miejscowościami, a także jego odbudowa i rozbudowa (por. art. 4 pkt 17);

- przebudowa drogi to wykonywanie robót, w których wyniku następuje podwyższenie parametrów technicznych i eksploatacyjnych istniejącej drogi, niewymagających zmiany granic pasa drogowego (por. art. 4 pkt 18);

- remont drogi to wykonywanie robót przywracających pierwotny stan drogi, także przy użyciu wyrobów budowlanych innych niż użyte w stanie pierwotnym (por. art. 4 pkt 19);

- utrzymanie drogi to wykonywanie robót konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa i wygody ruchu, w tym także odśnieżanie i zwalczanie śliskości zimowej (por. art. 4 pkt 20);

- ochrona drogi to działania mające na celu niedopuszczenie do przedwczesnego zniszczenia drogi, obniżenia klasy drogi, ograniczenia jej funkcji, niewłaściwego jej użytkowania oraz pogorszenia warunków bezpieczeństwa ruchu (por. art. 4 pkt 21).

Przy czym, w zależności od decyzji Miasta i przyjętego wariantu (zakresu) Usługi, w Spółce mogą zostać zakontraktowane tylko niektóre prace mieszczące się w ww. zakresie. Na mocy ww. umowy Spółka będzie nadto zobowiązana zapewnić określony standard i jakość Usługi, a także dostępność ww. dróg dla użytkowników końcowych (użytkownicy dróg).

W zależności od bieżącego stanu (standardu) infrastruktury poszczególnych dróg, których dotyczyć będzie Usługa, zapewnienie jej dostępności - w standardzie określonym umową zawartą pomiędzy Miastem a Spółką - będzie wymagać od Spółki szeregu zróżnicowanych merytorycznie czynności. Oznacza to zatem, iż w odniesieniu do infrastruktury danej drogi wymagane mogą być np. czynności z zakresu przebudowy, remontu i późniejszego jej utrzymania, podczas gdy w odniesieniu do innej drogi - wymagane będą np. tylko czynności z zakresu remontu i późniejszego jej utrzymania.

Spółka będzie świadczyła na rzecz Miasta Usługę przy pomocy swoich własnych zasobów, jak również będzie nabywać niektóre zakresy kompetencji od podmiotów trzecich. W analizowanej sytuacji Spółka nie będzie jednak "refakturowała" na Miasto nabytych uprzednio usług na warunkach określonych w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Z uwagi na powierzenie Spółce realizacji wskazanych powyżej zadań, w celu ich realizacji będzie ona bowiem nabywała określone usługi od podmiotów trzecich we własnym imieniu i na własną rzecz i ryzyko. Należy wskazać, że Spółka będzie ponosić stosowne ryzyko prowadzenia przedmiotowej działalności kontraktując przedmiotową usługę z Miastem, a ponosząc koszty generowane na wolnym rynku, tj. nabywając usługi od wykonawców danych usług.

Zgodnie z umową wszystkie koszty świadczenia Usług przez Spółkę (w tym wynikające z budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985r. drogach publicznych) mają być pokrywane w ramach wynagrodzenia wypłacanego Spółce z tytułu realizowanej Usługi, zgodnie z zasadami finansowania przedsiębiorstw zobowiązanych do świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym, określonymi w Decyzji UOIG.

Zgodnie z ww. Decyzją:

- suma środków publicznych pozyskanych przez Spółkę z tytułu świadczenia usługi w ogólnym interesie gospodarczym nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia tych usług, z uwzględnieniem ustalonej marży zysku;

- koszty, które należy uwzględnić, obejmują całość kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Koszty są obliczane na podstawie ogólnie przyjętych zasad księgowości.

Wynagrodzenie wyliczone zgodnie z ww. Decyzją ma pokrywać wszystkie koszty świadczenia Usługi, tj. zarówno koszty wynikające z przeprowadzenia inwestycji (tj. koszty budowy dróg / ulepszenia dróg, odpowiadające odpisom amortyzacyjnym od wytworzonego/ulepszonego majątku), jak i koszty eksploatacyjne związane z remontami, utrzymaniem, ochroną i oznakowaniem wytworzonej (lub ulepszonej) drogi. Zgodnie z umową zawartą między Spółką a Miastem, wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usługi będzie kalkulowane i wypłacane nie rzadziej niż raz w roku, w interwałach określonych w tej umowie, z zastrzeżeniem jednak przypadku, iż w trakcie obowiązywania tej umowy Miasto może postanowić, iż część należnego Spółce wynagrodzenia będzie przekazywana w formie dokapitalizowania Spółki poprzez:

- podniesienie kapitału zakładowego Spółki (objęcie nowo utworzonych udziałów w zamian za wkład pieniężny),

- lub wniesienie dopłat w trybie art. 177 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), dalej – "KSH".

W przypadku, gdy w związku ze świadczeniem Usługi Miasto postanowi o dokapitalizowaniu Spółki w ww. sposób, kwota dokapitalizowania będzie uwzględniana w kalkulacji maksymalnego poziomu przysporzeń ze źródeł publicznych dla Spółki w świetle postanowień Decyzji UOIG.

Z kolei, na mocy umowy użyczenia (albo dzierżawy), na cele związane z realizowaną przez Spółkę Usługą, Miasto odda Spółce do korzystania grunty lub grunty wraz z naniesieniami w pasie drogowym dróg publicznych oraz dróg wewnętrznych. Podstawą prawną zawarcia ww. umowy w przypadku dróg publicznych będzie art. 22 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, z którego wynika, iż grunty w pasie drogowym, zarząd drogi może oddawać w najem, dzierżawę albo je użyczać, w drodze umowy, na cele związane z potrzebami zarządzania drogami, ruchu drogowego lub obsługi użytkowników ruchu, a także na cele instalacji urządzeń, o których mowa w art. 20g ust. 1. W przypadku, gdy Miasto zdecyduje się na zawarcie ze Spółką umowy dzierżawy, ponoszony przez Spółkę koszt w postaci czynszu dzierżawnego płaconego na rzecz Miasta będzie uwzględniany przy kalkulacji maksymalnych przysporzeń ze źródeł publicznych w świetle Decyzji UOIG, które Miasto będzie wypłacało Spółce z tytułu świadczenia Usługi.

W piśmie uzupełniającym w odpowiedzi na pytanie, jakie konkretne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy z Miastem są przedmiotem wniosku Wnioskodawca wskazał:

1) Przedmiotem wniosku są kompleksowe usługi:

a) w przypadku, gdyby została podjęta decyzja o przyjęciu szerokiego wariantu powierzenia usługi - zapewnienia dostępności, w standardzie określonym umową zawartą między Miastem a Wnioskodawcą infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą, polegające na wykonywaniu w odniesieniu do ww. dróg czynności faktycznych z zakresu budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 470 ze zm.), a także z zakresu utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 888).

b) w przypadku, gdyby została podjęta decyzja o przyjęciu węższego wariantu powierzenia usługi - zapewnienia dostępności, w standardzie określonym przez Miasto i wskazanym w umowie zawartej między Miastem a Wnioskodawcą, infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą, a polegające na wykonywaniu w odniesieniu do ww. dróg czynności faktycznych z zakresu budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 470 z późn. zm.), z wyłączeniem z ww. zakresu następujących czynności, które będą realizowane przez Miasto na dotychczasowych zasadach:

1) eksploatacji, konserwacji i remontów infrastruktury technicznej służącej odwodnieniu drogi,

2) utrzymania stref płatnego parkowania, zieleni przydrożnej a także sygnalizacji świetlnej,

3) odśnieżania i zwalczania śliskości zimowej,

4) instalacji w pasie drogowym stacjonarnych urządzeń rejestrujących, o których mowa w art. 2 pkt 59 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, obudów na te urządzenia, ich usuwanie oraz utrzymanie zewnętrznej infrastruktury dla zainstalowanych urządzeń (tj. czynności, o których mowa w art. 20b ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych),

5) wdrażania i świadczenia usługi ITS, o których mowa w art. 4 pkt 36 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych, a także utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2021 r poz. 888).

W odpowiedzi na pytanie, jakie konkretnie działania Wnioskodawca będzie wykonywał w ramach eksploatacji i utrzymania drogi (dróg) już po oddaniu do użytkowania, Wnioskodawca wskazał, że w ramach eksploatacji i utrzymania drogi (dróg) po ich oddaniu do użytkowania Wnioskodawca będzie wykonywał następujące działania:

a) w przypadku, gdyby została podjęta decyzja o przyjęciu szerokiego wariantu powierzenia usługi - czynności z zakresu:

• przebudowy (tj. wykonywanie robót, w których wyniku następuje podwyższenie parametrów technicznych i eksploatacyjnych istniejącej drogi, niewymagających zmiany granic pasa drogowego),

• remontów (tj. wykonywanie robót przywracających pierwotny stan drogi, także przy użyciu wyrobów budowlanych innych niż użyte w stanie pierwotnym),

• wykonywania robót konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa i wygody ruchu, w tym także odśnieżanie i zwalczanie śliskości zimowej,

• ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 470 ze zm.),

• utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 888).

b) w przypadku, gdyby została podjęta decyzja o przyjęciu węższego wariantu powierzenia usługi - czynności z zakresu:

• przebudowy (tj. wykonywanie robót, w których wyniku następuje podwyższenie parametrów technicznych i eksploatacyjnych istniejącej drogi, niewymagających zmiany granic pasa drogowego),

• remontów (tj. wykonywanie robót przywracających pierwotny stan drogi, także przy użyciu wyrobów budowlanych innych niż użyte w stanie pierwotnym),

• wykonywania robót konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa i wygody ruchu,

• ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 470 z późn. zm.),

• z wyłączeniem z ww. zakresu następujących czynności, które będą realizowane przez Miasto na dotychczasowych zasadach:

1) eksploatacji, konserwacji i remontów infrastruktury technicznej służącej odwodnieniu drogi,

2) utrzymania stref płatnego parkowania, zieleni przydrożnej a także sygnalizacji świetlnej,

3) odśnieżania i zwalczanie śliskości zimowej,

4) instalacji w pasie drogowym stacjonarnych urządzeń rejestrujących, o których mowa w art. 2 pkt 59 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, obudów na te urządzenia, ich usuwanie oraz utrzymanie zewnętrznej infrastruktury dla zainstalowanych urządzeń (tj. czynności, o których mowa w art. 20b ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych),

5) wdrażania i świadczenia usługi ITS, o których mowa w art. 4 pkt 36 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych,

6) utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 888).

Przy czym, na mocy ww. umowy Wnioskodawca będzie zobowiązany zapewnić określony standard i jakość usługi, a także dostępność ww. dróg dla użytkowników końcowych (użytkownicy dróg).

W zależności od bieżącego stanu (standardu) infrastruktury poszczególnych dróg, których dotyczyć będzie usługa, zapewnienie jej dostępności - w standardzie określonym umową będzie wymagać od Wnioskodawcy szeregu zróżnicowanych merytorycznie czynności. Oznacza to zatem, iż w odniesieniu do infrastruktury danej drogi wymagane mogą być np. czynności z zakresu przebudowy, remontu i późniejszego jej utrzymania, podczas gdy w odniesieniu do innej drogi - wymagane będą np. tylko czynności z zakresu remontu i późniejszego jej utrzymania.

Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Miasta opisaną we wniosku usługę przy pomocy swoich własnych zasobów, jak również będzie nabywać niektóre zakresy kompetencji od podmiotów trzecich na własny koszt i własne ryzyko.

W odpowiedzi na pytanie, czy w wyniku realizacji inwestycji powstanie droga (drogi) zaliczana do kategorii dróg publicznych i będzie dostępna dla wszystkich użytkowników bezpłatnie, Wnioskodawca wskazał, że co do zasady, w wyniku świadczonych przez Wnioskodawcę usług powstanie droga (drogi) zaliczana do kategorii dróg publicznych, która będzie dostępna dla wszystkich użytkowników bezpłatnie. Jednakże, zgodnie z zamówieniem Miasta, może również powstać droga (drogi) o statusie drogi wewnętrznej.

Odpowiadając na pytania, czyim środkiem trwałym i na jakiej podstawie prawnej będzie powstała w wyniku realizacji inwestycji infrastruktura drogowa oraz czy Wnioskodawca zakwalifikuje infrastrukturę drogową powstałą w ramach realizacji inwestycji na gruncie będącym własnością Miasta jako inwestycję w obcym środku trwałym, czy w inny sposób Wnioskodawca stwierdził, że kwestia kwalifikacji infrastruktury drogowej powstałej na gruncie będącym własnością Miasta w ramach realizacji opisanej we Wniosku usługi (jako środka trwałego, w tym inwestycji w obcym środku trwałym) jest przedmiotem Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jako że w tym zakresie Wnioskodawca sformułował stosowne pytanie dotyczące dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie Wnioskodawca wskazał, iż w jego ocenie będzie miał prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od dróg wybudowanych na gruntach Miasta oraz od nakładów poniesionych na istniejące drogi, będące własnością Miasta, a w zależności od okoliczności, podstawą prawną do dokonywania odpisów amortyzacyjnych powinien być:

- art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT ("inwestycja w obcym środku trwałym"): w przypadku, gdy Wnioskodawca dokona nakładów na drogi znajdujące się na użyczonych (wydzierżawionych) mu gruntach wraz z naniesieniami (w tym odbudowę, rozbudowę, przebudowę drogi),

- art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT ("budowla/budynek na cudzym gruncie"): w przypadku, gdy Wnioskodawca wybuduje drogę (drogi) na użyczonym (wydzierżawionym) mu gruncie.

Powyższe nie jest zatem elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a właśnie - wyrażeniem własnego stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że:

- Infrastruktura drogowa wybudowana na gruncie będącym własnością Miasta (w myśl zasady superficies solo cedit) będzie cały czas własnością Miasta. Miasto - na mocy umowy użyczenia (albo dzierżawy) - odda Wnioskodawcy, na cele związane z realizowaną usługą, do korzystania grunty lub grunty wraz z naniesieniami w pasie drogowym dróg publicznych oraz dróg wewnętrznych. Podstawą prawną zawarcia ww. umowy w przypadku dróg publicznych będzie art. 22 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, z którego wynika, iż grunty w pasie drogowym, zarząd drogi może oddawać w najem, dzierżawę albo je użyczać, w drodze umowy, na cele związane z potrzebami zarządzania drogami, ruchu drogowego lub obsługi użytkowników ruchu, a także na cele instalacji urządzeń, o których mowa w art. 20g ust. 1.

- W trakcie obowiązywania umowy Miasto może postanowić, iż część należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia za realizację powierzonej tą umową usługi będzie przekazywana w formie dokapitalizowania.

- Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od Miasta będzie kalkulowane całościowo w odniesieniu do kompleksowej usługi opisanej we wniosku w oparciu o część inwestycyjną i utrzymaniową.

- Na moment składania wniosku nie są jeszcze znane szczegółowe postanowienia umowy, wskazać jednak można, iż zgodnie z planowaną umową, którą Wnioskodawca zawrze z Miastem: - wszystkie koszty świadczenia usługi (w tym wynikające z budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985r. drogach publicznych) mają być pokrywane w ramach wynagrodzenia wypłacanego Wnioskodawcy z tytułu realizowanej usługi, zgodnie z zasadami finansowania przedsiębiorstw zobowiązanych do świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym, określonymi w Decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.U.UE.L.2012.7.3) – "Decyzja UOIG";

- wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi będzie kalkulowane i wypłacane nie rzadziej niż raz w roku, w interwałach określonych w tej umowie. Zostaną określone okresy rozliczeniowe nie dłuższe niż rok kalendarzowy i stosowny termin płatności przypadający po zakończeniu okresu rozliczeniowego (wynagrodzenie będzie płatne z dołu). Rozliczenia nie będą uwarunkowane etapami wykonania prac, a kosztami wykonywania usługi poniesionymi przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku, w związku z realizacją przez Spółkę powierzonych jej przez Miasto (na podstawie umowy) zadań, będzie dochodziło do odpłatnego świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Miasta, która to czynność opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług ?

2) W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 - Czy podstawa opodatkowania z tytułu świadczenia przez Spółkę, na podstawie umowy, opisanych we wniosku usług na rzecz Miasta, powinna obejmować także kwoty wypłacane Spółce przez Miasto w ramach opisanego we wniosku dokapitalizowania ?

3) W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2 - Czy kwotę opisanego we wniosku dokapitalizowania (tj. kwotę, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki lub kwotę dopłaty wniesionej w trybie art. 177 Kodeksu spółek handlowych) należy uznać za kwotę (wartość) brutto, tj. wartość zawierającą w sobie kwotę podatku VAT należnego ?

4) W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 - Czy obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia (opisanych we wniosku) usług przez Spółkę na rzecz Miasta będzie powstawał na podstawie art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego okresu, do którego będą odnosić się płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi ?

5) W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2 - W którym momencie powstanie obowiązek ujęcia dokapitalizowania (tj. kwoty, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki lub kwoty dopłaty wniesionej w trybie art. 177 Kodeksu spółek handlowych) w podstawie opodatkowania Usługi ?

6) Czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości VAT od towarów i usług nabytych w celu realizacji przez Spółkę powierzonych jej przez Miasto zadań na podstawie umowy, w tym budowy (odbudowy i rozbudowy), przebudowy, remontu, jak też utrzymania, ochrony i oznakowania infrastruktury drogowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 4, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia (opisanych we wniosku) Usług przez Spółkę na rzecz Miasta będzie powstawał na podstawie art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego okresu, do którego będą odnosić się płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast w zakresie pytania nr 5, ocenie Spółki, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, obowiązek ujęcia dokapitalizowania (tj. kwoty, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki lub kwoty dopłaty wniesionej w trybie art. 177 Kodeksu spółek handlowych) w podstawie opodatkowania Usługi powstanie w momencie otrzymania przez Spółkę tej kwoty.

Po rozpatrzeniu wniosku w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 1, 2, 3, 6 oraz 4 i 5 w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi utrzymania dróg została wydana w dniu 15 października 2021 r. interpretacja indywidualna nr 0114-KDIP4- 2.4012.432.2021.3.AS. Natomiast w odniesieniu do pytania 4 i 5 w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi budowlanej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 15 października 2021 r. uznał wniosek Ł. za bezprzedmiotowy, z uwagi na mającą zastosowanie interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r., znak PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141.

Dyrektor KIS wskazując m.in. na zapis art. 14b § 5a O.p. argumentował, iż w dniu 1 kwietnia 2016 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 O.p., w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej – wydał interpretację ogólną w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych, opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2016 r., poz. 31.

W interpretacji ogólnej Minister Finansów analizując obowiązujące w tym zakresie uregulowania wskazał, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy o VAT). Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usług.

W wydanej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych decydujące znaczenia dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma data wykonania usługi lub data/termin wystawienia faktury, które są jednak determinowane przez datę wykonania usługi. Minister Finansów zwrócił przy tym uwagę, że umowy o wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych mogą być skonstruowane w różny sposób, przewidując np. jednorazowe przekazanie całości wykonanych usług albo przekazywanie części wykonywanych usług (przekazywanie usług etapami) albo też mogą być ustalane następujące po sobie terminy płatności w związku ze świadczeniem tych usług, tj. usługa nie jest częściowo przyjmowana lecz jest częściowo płacona (usługa o charakterze ciągłym).

W ocenie organu nie można uznać, że wszystkie opisane czynności objęte umową Spółki z Miastem składają się na jedną usługę kompleksową. Zdaniem organu analiza opisanych świadczeń prowadzi do wniosku, że możemy wyróżnić czynności składające się na dwie niezależne od siebie usługi:

– usługę budowlaną, tj. budowy i przebudowy dróg oraz

– usługę utrzymania dróg, tj. zapewnienia właściwego stanu technicznego.

Usługa budowlana obejmuje szereg różnych świadczeń składających się na cel końcowy – gotową drogę, natomiast usługa utrzymania również obejmuje szereg świadczeń składających się na zapewnienie właściwego stanu technicznego drogi oraz sprawności wszystkich jej elementów. Jednocześnie pomiędzy usługą budowy dróg a usługą ich utrzymania brak jest związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług ustalić należy w odniesieniu do konkretnej czynności (dostawy towaru lub usługi), a nie zapłaty (formy wypłaty wynagrodzenia, np. dokapitalizowania). Wyjątkiem jest sytuacja, gdy mamy do czynienia z zapłatą dokonaną na poczet przyszłej transakcji. Organ podsumował, iż wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniach nr 4 i 5 dotyczą m.in. momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych, co oznacza, iż zastosowanie znajduje interpretacja ogólna z dnia 1 kwietnia 2016 r., co z kolei uzasadnia uznanie wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi budowlanej (pytanie 4 i 5) za bezprzedmiotowy.

W zażaleniu na powyższe postanowienie z dnia 15 października 2021 r. pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:

1) art. 14b § 5a O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i stwierdzenie, że:

- do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku z dnia 11 czerwca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług zastosowanie ma interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r.,

- wniosek Spółki jest w części bezprzedmiotowy, podczas gdy zakres ww. interpretacji ogólnej Ministra Finansów nie odpowiada zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we Wniosku;

2) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 2 O.p., przez jego niezastosowanie i odmowę wydania interpretacji indywidualnej we wnioskowanym przez Spółkę zakresie, w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, będące skutkiem błędnego przyjęcia, iż zdarzenie przyszłe opisane we wniosku odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem ww. interpretacji ogólnej Ministra Finansów, co z kolei wynikało także z ingerencji organu w zdarzenie przyszłe opisane we wniosku (tj. przekwalifikowania części opisanej przez Spółkę usługi na usługę budowlaną);

3) art. 120 i art. 121 §1 w zw. z art. 14h i art. 14b §1, 2 i 5a O.p., poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, będące skutkiem naruszeń opisach w pkt. 1 i 2 powyżej.

Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie postanowienia w całości i wydanie interpretacji indywidualnej we wnioskowanym przez Spółkę zakresie, w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 22 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielając zarzutów zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie z dnia 15 października 2021 r.

Dyrektor KIS zaznaczył na wstępie, iż wbrew wywodom strony kwestia określenia, czy dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową) należy do oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, a nie jest jego elementem. W złożonym wniosku Spółka wskazała, że będzie świadczyć usługę polegającą na zapewnieniu dostępności (w określonym przez usługobiorcę standardzie) infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, a polegającej na wykonywaniu w odniesieniu do ww. dróg szeregu wskazanych we wniosku czynności. Nadto, Spółka będzie dostarczać usługę, w skład której wchodzić będą zarówno czynności w zakresie budowy (w tym odbudowy i rozbudowy), przebudowy dróg, jak i utrzymania dróg.

We wniosku wymieniono szereg usług, składających się na planowaną umowę, stanowiącą co do zasady katalog otwarty. Jak wskazała Spółka, umowa może obejmować wariant standardowy albo wariant szerszy.

Na tle opisanych czynności, organ wyróżnił czynności składające się na dwie niezależne od siebie usługi:

– usługę budowlaną, tj. budowy i przebudowy dróg oraz

– usługę utrzymania dróg, tj. zapewnienia właściwego stanu technicznego drogi.

Organ wyjaśnił, iż usługa budowlana obejmuje szereg różnych świadczeń składających się na cel końcowy – gotową drogę, natomiast usługa utrzymania również obejmuje szereg świadczeń składających się na zapewnienie właściwego stanu technicznego drogi oraz sprawności wszystkich jej elementów. Jednocześnie, w ocenie organu, pomiędzy usługą budowy dróg a usługą ich utrzymania brak jest związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza. W związku z tym organ nie zgodził się ze Spółką, że usługi zarówno z zakresu budowy, jak i utrzymania składają się na jedną kompleksową usługę polegającą na zapewnieniu dostępności infrastruktury drogowej. Zdaniem organu za prezentowanym stanowiskiem przemawia również ustalenie, iż wynagrodzenie za świadczone usługi nie zostało określone jako stałe, niezależne od wykonanych czynności. Wynagrodzenie jest kalkulowane na podstawie poniesionych kosztów w oparciu o część inwestycyjną i utrzymaniową. Zatem kwota wynagrodzenia jest uzależniona od kosztów ponoszonych z tytułu świadczenia usług budowlanych i utrzymaniowych.

Uwzględniając powyższe Dyrektor KIS podtrzymał stanowisko, że w analizowanej sprawie występują dwie niezależne usługi: usługa budowlana i usługa utrzymania dróg, zatem obowiązek podatkowy należy ustalić odrębnie dla każdej z tych usług. Tym samym nie można zgodzić się z zarzutem zażalenia co do naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art., 14b § 2 O.p. w zakresie ingerencji organu w opisane zdarzenie przyszłe. W konsekwencji powyższych ustaleń, zdaniem organu, bezpodstawne są również zarzuty naruszenia przez organ art. 14b § 5a oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 2 O.p. poprzez stwierdzenie, że do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r. sygn. PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141 z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku w części ustalenia obowiązku podatkowego dla usługi budowlanej (pyt. 4 i 5 wniosku). Sformułowane we wniosku pytania nr 4 i 5 dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia opisanych we wniosku usług przez Spółkę na rzecz Miasta. Zdaniem organu w odniesieniu do sformułowanych pytań na tle przedstawionych okoliczności sprawy konieczne było w pierwszej kolejności ustalenie, czy Spółka świadczy jedną, czy odrębne usługi. Przy czym, każda z tych usług podlega odrębnie opodatkowaniu i należy w stosunku do nich ustalić odrębnie moment powstania obowiązku podatkowego.

Organ stwierdził, że ze złożonego wniosku wynika, że w przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 4 i 5 w części dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych, czyli zagadnienia, które zostało rozstrzygnięte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r. w sprawie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Organ dodał, iż w interpretacji tej nie wymieniono konkretnych usług budowlanych, dla których powstaje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. W interpretacji posłużono się ogólnym stwierdzeniem usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Zatem, zakres usług objętych interpretacją ogólną nie odpowiada opisanemu we wniosku zdarzeniu przyszłemu w części dotyczącej świadczenia usług budowlanych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Ł. zarzucił organom naruszenie przepisów:

1) art. 14b § 5a O.p., poprzez jego błędne zastosowanie i wydanie postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia 15 października 2021 r. o stwierdzeniu, że do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku strony skarżącej z dnia 11 czerwca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług zastosowanie ma interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r., o sygnaturze PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141, a wniosek strony jest w części bezprzedmiotowy, podczas gdy zakres ww. interpretacji ogólnej Ministra Finansów nie odpowiada zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku;

2) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 2 O.p., poprzez zaaprobowanie odmowy (zaniechania wydania) interpretacji indywidualnej we wnioskowanym przez stronę skarżącą zakresie, w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, będące skutkiem błędnego przyjęcia, iż zdarzenie przyszłe opisane we wniosku odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem ww. interpretacji ogólnej Ministra Finansów, co z kolei wynikało także z ingerencji organu w zdarzenie przyszłe opisane we wniosku (tj. przekwalifikowania części opisanej przez skarżącą usługi na usługę budowlaną);

3) art. 120 i art. 121 §1 w zw. z art. 14h i art. 14b §1, 2 i 5a O.p., poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, będące skutkiem naruszeń opisach w pkt. 1 i 2 powyżej.

Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia z dnia 22 grudnia 2021r., poprzedzającego je postanowienia z dnia 15 października 2021 r. oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępne wyjaśnić należy, iż w związku z brakiem oświadczenia strony skarżącej o możliwości uczestniczenia w rozprawie zdalnej, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2021 r., utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 15 października 2021 r. o stwierdzeniu bezprzedmiotowości wniosku Ł. w zakresie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku z dnia 11 czerwca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi budowlanej (pytanie oznaczone we wniosku nr 4 i 5 w części dotyczącej usługi budowlanej) z uwagi na zastosowanie interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r., znak PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141.

Zdaniem Dyrektora KIS w odniesieniu do części pytań oznaczonych we wniosku o wydanie interpretacji, pytanie 4 i 5 wniosku, ma zastosowanie interpretacja ogólna, co czyni wniosek strony skarżącej w tym zakresie bezprzedmiotowym. Strona skarżąca zarzuca organowi błędne przyjęcie, iż zdarzenie przyszłe opisane we wniosku odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem ww. interpretacji ogólnej Ministra Finansów, co z kolei wynikało z ingerencji organu w zdarzenie przyszłe opisane we wniosku. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać stronie skarżącej. Organ w sposób nieuprawniony dokonał przekształcenia przedstawionego przez stronę skarżącą zdarzenia przyszłego.

Nie budzi wątpliwości Sądu, iż stosownie do zapisu art. 14b § 5a O.p., jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie.

Nie jest również kwestionowane, iż w dniu 1 kwietnia 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, o wskazanym wyżej numerze, w sprawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Niemniej jednak lektura wniosku strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej nie pozostawia również wątpliwości, iż pytania oznaczone numerem 4 i 5 nie dotyczyły tylko i wyłącznie usług budowlanych lub budowlano-montażowych, do których oczywiście miałaby zastosowanie przywołana interpretacja ogólna. Strona skarżąca opisując zdarzenie przyszłe, na tle którego zostały postawione pytania podatnika, zostało bowiem we wniosku opisane w sposób jednoznaczny, czytelny, wręcz drobiazgowo. Skarżąca wyraźnie wskazała w nim, że Miasto Ł. zamierza zlecić stronie skarżącej świadczenie usługi polegającej na zapewnieniu dostępności (w określonym przez usługobiorcę standardzie) infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, a polegającej na wykonywaniu w odniesieniu do ww. dróg szeregu wskazanych we wniosku czynności. Przy czym, zakres tych czynności może się każdorazowo różnić, w zależności od bieżącego stanu - standardu infrastruktury poszczególnych dróg, których dotyczyć będzie opisana usługa.

W ramach odpowiedzi na dodatkowe pytania sformułowane przez organ (w wezwaniu z dnia 13 września 2021 r.) strona skarżąca podkreśliła, że przedmiotem wniosku jest kompleksowa usługa:

a) w przypadku, gdyby została podjęta decyzja o przyjęciu szerokiego wariantu powierzenia usługi - zapewnienia dostępności, w standardzie określonym umową zawartą między Miastem a Wnioskodawcą infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą, polegające na wykonywaniu w odniesieniu do ww. dróg czynności faktycznych z zakresu budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę o drogach publicznych, a także z zakresu utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

b) w przypadku, gdyby została podjęta decyzja o przyjęciu węższego wariantu powierzenia usługi - zapewnienia dostępności, w standardzie określonym przez Miasto i wskazanym w umowie zawartej między Miastem a Wnioskodawcą, infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą, a polegające na wykonywaniu w odniesieniu do ww. dróg czynności faktycznych z zakresu budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę o drogach publicznych, z wyłączeniem z ww. zakresu następujących czynności, które będą realizowane przez Miasto na dotychczasowych zasadach:

1. eksploatacji, konserwacji i remontów infrastruktury technicznej służącej odwodnieniu drogi,

2. utrzymania stref płatnego parkowania, zieleni przydrożnej a także sygnalizacji świetlnej,

3. odśnieżania i zwalczanie śliskości zimowej,

4. instalacji w pasie drogowym stacjonarnych urządzeń rejestrujących, o których mowa w art. 2 pkt 59 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, obudów na te urządzenia, ich usuwanie oraz utrzymanie zewnętrznej infrastruktury dla zainstalowanych urządzeń (tj. czynności, o których mowa w art. 20b ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych),

5. wdrażania i świadczenia usługi ITS, o których mowa w art. 4 pkt 36 ustawy o drogach publicznych,

a także utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Organ zapytał także, jakie konkretnie działania skarżąca będzie wykonywała w ramach eksploatacji i utrzymania drogi (dróg) już po oddaniu ich do użytkowania. Skarżąca odpowiedziała natomiast, że:

a) w przypadku, gdyby została podjęta decyzja o przyjęciu szerokiego wariantu powierzenia usługi - czynności z zakresu:

1) przebudowy (tj. wykonywanie robót, w których wyniku następuje podwyższenie parametrów technicznych i eksploatacyjnych istniejącej drogi, niewymagających zmiany granic pasa drogowego),

2) remontów (tj. wykonywanie robót przywracających pierwotny stan drogi, także przy użyciu wyrobów budowlanych innych niż użyte w stanie pierwotnym), J

3) wykonywania robót konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa i wygody ruchu, w tym także odśnieżanie i zwalczanie śliskości zimowej,

4) ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę o drogach publicznych,

5) utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę o utrzymaniu czystości i porządku w gminach,

b) w przypadku, gdyby została podjęta decyzja o przyjęciu węższego wariantu powierzenia usługi - czynności z zakresu:

1) przebudowy (tj. wykonywanie robót, w których wyniku następuje podwyższenie parametrów technicznych i eksploatacyjnych istniejącej drogi, niewymagających zmiany i granic pasa drogowego),

2) remontów (tj. wykonywanie robót przywracających pierwotny stan drogi, także przy użyciu wyrobów budowlanych innych niż użyte w stanie pierwotnym),

3) wykonywania robót konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa i wygody ruchu,

4) ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę o drogach publicznych,

z wyłączeniem z ww. zakresu następujących czynności, które będą realizowane przez Miasto na dotychczasowych zasadach:

1. eksploatacji, konserwacji i remontów infrastruktury technicznej służącej odwodnieniu drogi,

2. utrzymania stref płatnego parkowania, zieleni przydrożnej a także sygnalizacji świetlnej,

3. odśnieżania i zwalczanie śliskości zimowej,

4. instalacji w pasie drogowym stacjonarnych urządzeń rejestrujących, o których mowa w art. 2 pkt 59 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, obudów na te urządzenia, ich usuwanie oraz utrzymanie zewnętrznej infrastruktury dla zainstalowanych urządzeń (tj. czynności, o których mowa w art. 20b ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych),

5. wdrażania i świadczenia usługi ITS, o których mowa w art. 4 pkt 36 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych,

6. utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 888).

Strona skarżąca zaakcentowała, że w zależności od bieżącego stanu (standardu) infrastruktury poszczególnych dróg, których dotyczyć będzie usługa, zapewnienie jej dostępności - w standardzie określonym umową będzie wymagać szeregu zróżnicowanych czynności. Oznacza to zatem, iż w odniesieniu do infrastruktury danej drogi wymagane mogą być np. czynności z zakresu przebudowy, remontu i późniejszego jej utrzymania, podczas gdy w odniesieniu do innej drogi - wymagane będą np. tylko czynności z zakresu remontu i późniejszego jej utrzymania.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego (opisanej wyżej usługi) zadano pytania w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla celów podatku od towarów i usług. M.in. strona skarżąca sformułowała pytania:

pytanie nr 4) W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 - Czy obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia (opisanych we wniosku) usług przez Spółkę na rzecz Miasta będzie powstawał na podstawie art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego okresu, do którego będą odnosić się płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi ?

pytanie nr 5) W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2 - W którym momencie powstanie obowiązek ujęcia dokapitalizowania (tj. kwoty, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki lub kwoty dopłaty wniesionej w trybie art. 177 Kodeksu spółek handlowych) w podstawie opodatkowania usługi ?

W ocenie Sądu, poprzedzonej lekturą opisanego szczegółowo zdarzenia przyszłego, doprecyzowanego na wezwanie organu, rację należy przyznać stronie skarżącej, iż organ błędnie przyjął, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem ww. interpretacji ogólnej Ministra Finansów, co z kolei wynikało z ingerencji organu w zdarzenie przyszłe opisane we wniosku.

O takiej nieuprawnionej ingerencji świadczy m.in. to, iż wniosek strony skarżącej nie dotyczył momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych, ale dla opisanej we wniosku kompleksowej usługi polegającej na zapewnieniu dostępności (w określonym przez usługobiorcę standardzie) infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, a polegającej na wykonywaniu w odniesieniu do ww. dróg szeregu wskazanych we wniosku czynności.

Tymczasem organ uznał, że analiza opisanych we wniosku świadczeń, prowadzi do konkluzji, że "możemy wyróżnić czynności składające się na dwie niezależne od siebie usługi:

- usługę budowlaną, tj. budowy i przebudowy dróg oraz

- usługę utrzymania dróg, tj. zapewnienia właściwego stanu technicznego."

Dokonane przez organ rozróżnienie, w kontekście związania organu opisem zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji, jest sprzeczne z art. 14c § 1 i 2 O.p.

Godzi się bowiem podkreślić, iż zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej. Stanowisko powyższe jest obecnie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2482/18; z dnia 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 480/18; z dnia 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1383/19; z dnia 13 października 2021 r., I FSK 1898/18 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ podatkowy, jako organ interpretujący, obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy. W ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności faktyczne podane we wniosku przez podatnika. Opisując stan faktyczny, bądź zdarzenie przyszłe, w celu uzyskania interpretacji prawa wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i jego też obciążać będą ewentualne nieścisłości. Jeśli bowiem w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny odmienny od przedstawionego we wniosku o interpretację, wówczas uzyskana interpretacja nie spełni swojej funkcji ochronnej. Zatem organ, dokonując interpretacji indywidualnej, przyjmuje w pełni za podatnikiem ściśle określony przez niego stan faktyczny. Nie jest przy tym istotne, czy opisane przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe będzie odpowiadało rzeczywistości, gdyż w tym specyficznym rodzaju postępowania organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości, czy też jego modyfikacji. Dlatego też, z merytorycznego punktu widzenia wniosek o udzielenie interpretacji musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Z kolei, jeżeli okaże się, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie odpowiada rzeczywistemu przebiegowi opisanych w nich zdarzeń gospodarczych, to wówczas sam zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), gdyż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem wydanej interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź utraci swą aktualność (vide wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 969/21 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ponownym postępowaniu organ uwzględni powyższe uwagi Sądu i dokona oceny stanu zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku strony, bez własnej ingerencji w jego treść.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

P.C.