Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1018/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 2, art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 178 par. 3, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a par. 1, art. 207 par. 2,art. 210 par. 4,  art. 233 par. 1 pkt 1, par. 2 lit. a,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2012r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia i do zwrotu za poszczególne miesiące 2009r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą M. S., prowadzącemu Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A", wysokość kwoty do przeniesienia na następny miesiąc stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2009r. w wysokości 41.073,00 zł, za październik 2009r. w wysokości 54.039,00 zł, za listopad 2009r. w wysokości 54.916,00 zł, za grudzień 2009r. w wysokości 0,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2009r. w kwocie 354.585,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ drugiej instancji podniósł, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie M. S. Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "A" organ podatkowy stwierdził, że podatnik ten zawarł umowę podnajmu nr [...] z "B" Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na podnajem lokalu użytkowego zlokalizowanego w miejscowości K. Umowa dotyczyła podnajmu 2 pomieszczeń wykorzystanych do prowadzenia stoiska mięsno – wędliniarskiego. Zgodnie z tą umową strony ustaliły miesięczny czynsz w kwocie 2.070,00 zł netto plus 22 % podatku VAT oraz dodatkowe opłaty za korzystnie z mediów. Umowa podnajmu została zawarta na czas określony, tj. od 1 kwietnia 2009r. do 31 grudnia 2011r. Po wygaśnięciu, rozwiązaniu lub wypowiedzeniu przez jedną ze stron umowy podatnik zobowiązany był zwrócić lokal w stanie niepogorszonym, jednakże nie ponosił odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego (normalnego) użytkowania. Rozwiązanie umowy mogło nastąpić w każdym czasie za porozumieniem stron, przy czym wynajmujący mógł ją rozwiązać w trybie natychmiastowym z zachowaniem formy pisemnej bez ponoszenia jakiejkolwiek odpowiedzialności wynikającej z powyższego faktu, w każdym przypadku, jeśli najemca lub osoba, za którą najemca ponosił odpowiedzialność używała przedmiot najmu w sposób niezgodny z umową i przeznaczeniem lub zalegała z opłatami. Wypowiedzenie umowy mogło nastąpić w formie pisemnej pod rygorem nieważności za pomocą listu poleconego. W dniu 15 września 2009r. podatnik zawarł porozumienie z "B" dotyczące rozwiązania umowy podnajmu przed okresem, na jaki została ona zawarta. Na podstawie porozumienia rozwiązano umowę podnajmu pod warunkiem zapłaty przez podnajmującego wynagrodzenia w kwocie 25.000 zł plus podatek VAT na podstawie wystawionej faktury, w terminie do dnia 30 września 2009r. Ze znajdującej się w aktach sprawy faktury VAT z dnia 28 września 2012r. nr [...] wynika, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" M. S. zapłacił "B" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością tytułem "odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy" (a nie wynagrodzenia) kwotę brutto 30.500 zł (w tym 5.500 zł podatku VAT). Wobec powyższego powstał spór, czy zapłata ta faktycznie stanowi "wynagrodzenie", o którym mowa w porozumieniu z 15 września 2009r. o przedterminowym rozwiązaniu umowy, czy też jest to "odszkodowanie za przedterminowe rozwiązanie umowy", jak wynika z faktury VAT z dnia 28 września 2009r. Następnie wskazując na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r, o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054), organ drugiej instancji stwierdził, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieuczynienie bądź też tolerowanie). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem działania. Ponadto przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy, zdaniem organu, mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7. Usługą będzie jednak tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie lub powstrzymywanie się od określonych czynności. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, aby można było mówić o usłudze spełnione muszą zostać następujące warunki:

1. musi istnieć stosunek zobowiązaniowy oraz muszą istnieć co najmniej dwie strony tego stosunku, tj.: usługodawca oraz beneficjent (konsument) tej usługi,

2. na mocy stosunku zobowiązaniowego występuje świadczenie wzajemne,

3. kwoty otrzymywane przez usługodawcę stanowią wynagrodzenie za usługę wyświadczoną jej beneficjentowi (odpłatność),

4. obydwie strony umowy muszą być świadome przedmiotu umowy i móc wyegzekwować jej realizację.

Kwestia odszkodowania stanowiącego rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu była przedmiotem interpelacji poselskiej nr [...]. W odpowiedzi na którą Minister Finansów stwierdził, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. U podstaw wypłaty (powstania roszczenia o wypłatę) odszkodowania leży fakt powstania szkody po stronie podmiotu uprawnionego do odszkodowania. Samo powstanie szkody nie jest czynnością ani zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu. Rozwiązania te stanowią podstawę do stwierdzenia, że wypłata odszkodowania nie stanowi czynności wykonywanej w ramach żadnej umowy zobowiązaniowej, a jest jedynie efektem porozumienia stron, co do przedterminowego rozwiązania – w niniejszej sprawie – umowy najmu. Wypłata odszkodowania jest wobec powyższego rezultatem naruszenia obowiązków określonych w umowie, które to spowodowało powstanie szkody po stronie wynajmującego. Odszkodowanie ma wobec tego charakter akcesoryjny, mający zastosowanie w razie niedopełnienia podstawowych obowiązków umownych. W świetle regulacji Kodeksu cywilnego odszkodowanie stanowi zapłatę za wyrządzoną szkodę, jest formą zadośćuczynienia za straty poniesione w tym przypadku przez spółkę "B" w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu. Wynajmujący zawierając umowę najmu z najemcą miał bowiem prawo przewidywać, że taka decyzja biznesowa przyniesie mu wymierne korzyści ekonomiczne. Wypłacenie kwoty odszkodowania wynika z konieczności pokrycia strat powstałych w skutek przedterminowego rozwiązania umowy najmu. Ponadto, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu VAT musi istnieć usługa oraz otrzymywane w zamian za nią wynagrodzenie, tj. świadczenie wzajemne. Innymi słowy, otrzymane kwoty powinny stanowić wynagrodzenie za odrębną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub powinna istnieć możliwość wyraźnego wskazania wymiany świadczeń wzajemnych. Odszkodowanie należne w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu nie stanowi zapłaty za żadną usługę, tj. ani za wynajęcie przedmiotu najmu, ani za jakiekolwiek inne świadczenie ze strony spółki. Nie istnieje świadczenie, którego realizację może wyegzekwować najemca. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że wypłata odszkodowania wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym ze strony podmiotu uprawnionego do otrzymania odszkodowania (wynajmującego). Najemca nie uzyskuje żadnych bezpośrednich korzyści z wypłacenia odszkodowania na rzecz wynajmującego. Nie może on być zatem beneficjentem (konsumentem) tego zobowiązania, bowiem kwota wypłacanego przez niego odszkodowania stanowi formę rekompensaty w związku ze stratą jakiej doznałby wynajmujący w związku z niewywiązywaniem się najemcy z umowy najmu. Reasumując organ drugiej instancji stwierdził, że odszkodowanie otrzymane z tytułu przedterminowego zakończenia umowy najmu przed okresem jej obowiązywania z przyczyn leżących po stronie najemcy, nie mieści się w katalogu czynności objętych opodatkowaniem VAT. W szczególności brak jest podstaw by odszkodowanie wypłacane na rzecz spółki było traktowane jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W skardze na powyższą decyzję M. S. wniósł o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu celem umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: art. 120, art. 121, art.122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1, art. 207 § 2, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie dokonał "wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego". Rozpatrzenie materiału dowodowego skupiło się na tej części materiału dowodowego, który ukształtowany został z inicjatywy organów podatkowych. Organ odwoławczy zignorował szczegółowo uzasadnione zarzuty odwołania (oznaczone w szczególności jako punkty: 6, 8, 9, 10, 12). Organ odwoławczy pominął także – nie odniósł się – do wniosku i umotywowanego stanowiska skarżącego zawartych w pkt 1 i 2 pisma z dnia 21 marca 2012r. Tym samym wykluczył udział podatnika w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W wyniku powyższego odstąpiono w sposób nieuprawniony od zastosowania zwłaszcza art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W wyniku wykazanego nieuprawnionego odstąpienia przez organ odwoławczy od wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego – dostarczonego przez podatnika – nastąpiło równocześnie w istotnej części unicestwienie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, którego rezultatem jest zaskarżona decyzja. Zaskarżona decyzja nie zawiera w swej treści (zwłaszcza w uzasadnieniu) także koniecznych operacji matematycznych jakichkolwiek obliczeń (właściwych wyliczeń), z których wynikają wielkości (kwoty) wymienione w zaskarżonej decyzji na s. 1 zaskarżonej decyzji, np. 41,073,00 zł, 54.039.00 zł. Brak akcentowanych obliczeń jest niedopuszczalną wadliwością decyzji podatkowej bowiem żaden organ publiczny – w tym sąd administracyjny – nie jest w stanie rzetelnie skontrolować (sprawdzić), czy wymienione kwoty (wielkości) są właściwe ustalone. W wyniku nieuprawnionego odstąpienia przez organ odwoławczy od wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zaistniała "ocena dowodów" na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa). Jednocześnie naruszono art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż nie dopuszczono wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym postępowanie prowadzące do wydania zaskarżonej decyzji złamało zasadę z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. W toku tego postępowania nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie dokonanie przez organ odwoławczy "oceny dowodów" na podstawie całego zebranego materiału dowodowego wyklucza właściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż organ odwoławczy nie może prawidłowo ustalić czy zachodzą podstawy do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Nie dokonanie przez organ odwoławczy "oceny dowodów" na podstawie całego zebranego materiału dowodowego wyklucza właściwe zastosowanie art. 207 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż organ odwoławczy nie może prawidłowo rozstrzygnąć sprawy co do jej istoty. Nie dokonanie przez organ odwoławczy "oceny dowodów" na podstawie całego zebranego materiału dowodowego doprowadziło do niezastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż organ odwoławczy nie ustalił podstaw uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżona decyzja jednocześnie narusza jaskrawo art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż w efekcie powyższego uzasadnienie faktyczne nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności w kontekście kwalifikacji kwoty 30.500,00 zł jako ugody na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Nieuzasadnione odstąpienie przez organ odwoławczy od zastosowania art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa doprowadziło do bezpodstawnego wydania zaskarżonej decyzji i dowolnej kwalifikacji kwoty 30.500,00 zł na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Prawidłowe zastosowanie art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez organ odwoławczy pozwoliłoby ustalić, że porozumienie z 15 września 2009r. to ugoda, a kwota 30.500,00 zł to wynagrodzenie rozliczane na "zasadach ogólnych" w zakresie podatku od towarów i usług. Zapłacona kwota (30.500,00 zł.) nie może być kwalifikowana jako "odszkodowanie", gdyż nie ma koniecznych znamion właściwych dla "szkody" określonych w art. 361 i nast. Kodeksu cywilnego. Nie wyniknęła bowiem w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym "szkoda" w rozumieniu prawa, tj.: z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez podatnika (odpowiedzialność kontraktowa) ani też z czynu niedozwolonego popełnionego przez podatnika (odpowiedzialność deliktowa). Porozumienie z dnia 15 września 2009r. jest ugodą (art. 917 i nast. Kodeksu cywilnego), a nie jak to – w wyniku oczywistej omyłki – określił wystawca na fakturze VAT odszkodowaniem za przedterminowe rozwiązanie umowy. W prawie podatkowym znaczenie przywiązuje się do rzeczywistej treści (sensu) danych okoliczności (w tym czynności prawnych), a nie do stosowanych "nazw" (określeń). Porozumieniem z dnia 15 września 2009r. strony umowy podnajmu z dnia 27 stycznia 2009r. – poczyniły sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego wynikającego z tej umowy. Kwota 30.500,00 zł jest wynagrodzeniem za odpłatne, zarazem konkretnej treści świadczenie wzajemne zaistniałe między zidentyfikowanymi podmiotami, tj. spółką "B" oraz podatnikiem. Na mocy ugody (porozumienia) spółka "B" zrezygnowała z części przysługującego jej dotąd z umowy wynagrodzenia i zobowiązała się do niedochodzenia należności na drodze sądowej. Tym samym przedmiot odpłatnego świadczenia pomijanego całkowicie przez zaskarżoną decyzję – ze strony podmiotu zobowiązanego jakim jest spółka "B" na rzecz podatnika obejmuje rezygnację z części przysługującego im dotąd z umowy wynagrodzenia (tj. 30.890,00zł.) i zobowiązanie się do niedochodzenia należności na drodze sądowej. Za powyższe odpłatne świadczenie spółka "B" otrzymała wynagrodzenie w kwocie brutto: 30.500,00 zł. Podatnik zaś nabył konkretną wymierną korzyść: uprawnienie do wcześniejszego odstąpienia od umowy oraz uprawnienie do zatrzymania po stronie swoich aktywów obrotowych środków finansowych (środków pieniężnych) w kwocie 30.890,00 zł (netto), tj. nie nastąpiło pomniejszanie aktywów (sumy bilansowej) podatnika. Jak wiadomo art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zalicza wprost w sposób nie nastręczający jakichkolwiek wątpliwości wykładniczych (interpretacyjnych) do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Tym samym przedmiot świadczenia wynikający z zawartego porozumienia bez wątpienia objęty jest zakresem stosowania art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powyższego w zaskarżonej decyzji błędnie zastosowano art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w sposób nieuprawniony odstąpiono od jego użycia (zastosowania) w niniejszej sprawie. W wyniku tego rażąco naruszono stosowane przepisy prawa. Tym samym zaskarżona decyzja dotknięta jest ewidentnie wadą z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji wykluczałoby stosowanie konstrukcji "ugody". Ponadto nie obowiązują (nie obowiązywały) przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani też inne przepisy podatkowe, które by wprowadzały zakaz odliczania podatnikowi kwoty ujętej w fakturze VAT z dnia 28 września 2009r., tj. kwoty 5.500,00 zł z tytułu uzyskanego odpłatnego przez podatnika opodatkowanego VAT świadczenia od spółki "B". Rozpatrywany wydatek (brutto: kwota 30.500,00 zł) był niewątpliwie związany z opodatkowanym VAT obrotem podatkowym ("służył opodatkowanym VAT dostawą realizowanym przez podatnika"). Dlatego też w myśl zwłaszcza ugruntowanych w prawie polskim i unijnym oraz orzecznictwie polskim i unijnym zasad: neutralności i odliczalności podatku VAT kwota 5.500,00 zł została prawidłowo ujęta i rozliczona przez podatnika w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009. W wyniku powyższego interesy Skarbu Państwa nie doznały jakiegokolwiek uszczerbku ("uszczuplenia"). Wystawca faktury VAT z dnia 28 września 2009r. rozliczył kwotę 30.500,00 zł zgodnie z wymogami prawa podatkowego (podatek dochodowy i podatek od towarów usług), a zwłaszcza kwotę 5.500,00 zł jako należy podatek VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia prawa materialnego - ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej VAT, oraz przepisów prawa procesowego - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op.

Spór o charakterze materialno – prawnym między stroną skarżącą a organem podatkowym sprowadza się do tego, czy wypłacona przez skarżącego na rzecz podmiotu podnajmującego lokal kwota w związku z wcześniejszym rozwiązaniem przez skarżącego umowy podnajmu lokalu stanowi, tak jak twierdzi skarżący wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu VAT, czy też, jak podnosi organ, jest to odszkodowanie z tytułu niewykonania umowy nie podlegające regulacji ustawy o VAT. Skarżący, powołując art. 8 ust. 1 pkt 2 VAT, podnosi, iż w sprawie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem ze strony podnajmującego lokal na jego rzecz (powstrzymywaniem się od dokonywania czynności lub tolerowaniem czynności lub sytuacji), którego przedmiotem po stronie podnajmującego lokal jest rezygnacja przez niego z części należnego mu wynagrodzenia z tego tytułu i jej dochodzenia na drodze sądowej w zamian za otrzymanie od skarżącego jako podnajemcy wynagrodzenia, po stronie skarżącego jako podnajemcy zaś uprawnienie do wcześniejszego odstąpienia od umowy oraz do zatrzymania części środków finansowych, które uszczupliłyby jego zasoby gdyby umowa podnajmu nadal trwała. Organ, powołując art. 8 ust. 1 VAT, swoje stanowisko uzasadnia z kolei tym, że nie ma tu wzajemnego świadczenia, a wypłacona kwota wynika z konieczności pokrycia strat podnajmującego powstałych wskutek przedterminowego rozwiązania przez skarżącego umowy podnajmu lokalu. Wszystkie zarzuty i argumentacja skargi dotycząca naruszenia prawa materialnego koncentruje się wokół tego zagadnienia.

Rozstrzygnięcie tegoż sporu wymaga ustalenia charakteru dokonanej między stronami czynności, obejmującej zawarcie porozumienia w sprawie przedterminowego rozwiązania umowy podnajmu lokalu oraz wypłaconego z tego tytułu wynagrodzenia.

Przedmiot opodatkowania VAT reguluje art. 5 ust. 1 VAT. Stosownie do tego przepisu opodatkowaniu podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicję dostawy towaru zawiera art. 7 ust. 1 VAT, w myśl którego przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym również: 1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; 2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; 3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; 4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta; 5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego; 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6. Definicję pojęcia świadczenie usług zawiera z kolei art. 8 ust. 1 pkt 2 VAT, wedle którego przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Analiza powyższych przepisów dowodzi, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednakże, iż wszystkie czynności mieszczą się albo w pojęciu dostawy albo w pojęciu usługi. Są bowiem takie czynności faktyczne lub prawne, które w żaden sposób nie spełniają określonych w ustawie VAT przesłanek niezbędnych do przyjęcia, iż zrealizowano dostawę towarów lub że doszło do świadczenia usług, są to czynności neutralne z punktu widzenia VAT. Świadczenie usług podlega przy tym opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2012r., I SA/Wr 545/12, LEX nr 1170254). Nie wszystkie świadczenia wzajemne między kontrahentami będą stanowiły odrębne czynności podlegające opodatkowaniu. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy w celu wykonania danego kontraktu usługobiorca musi (lub chce) udostępnić swój majątek usługodawcy bądź w inny sposób "ułatwić" wykonanie usługi na swoją rzecz. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako usługi, podlegają tylko takie świadczenia, które ze względu na cel i przedmiot dają się wyodrębnić jako samodzielne zdarzenia prawne (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 kwietnia 2009r., I SA/Bk 152/09, LEX nr 496190). Aby mówić o opodatkowaniu dostawy towaru czy też usługi muszą one być odpłatne. Odpłatność bowiem jest elementem koniecznym do powstania obowiązku w VAT. Termin ten nie został zdefiniowany ani w ustawie VAT, ani też w Dyrektywie 112 i VI Dyrektywie. Definicji tej można natomiast poszukać w przepisach kc oraz orzecznictwie ETS. W rozumieniu cywilistycznym odpłatność zawiera element wynagrodzenia pieniężnego, musi więc istnieć wzajemna ekwiwalentność świadczeń. Zgodnie natomiast z orzecznictwem ETS odpłatność w rozumieniu VAT definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji, z pominięciem formy tegoż wynagrodzenia. Konieczny jest więc bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia (np. wyrok ETS w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99). Z podobnymi poglądami można się również spotkać w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Krakowie z 28 września 2005r., I SA/Kr 850/05, Białymstoku z 23 sierpnia 2006 r., I SA/Bk 193/06, Warszawie z 1 kwietnia 2008r., III SA/Wa 2166/07). Opodatkowaniu podlega zatem dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia.

Do czynności (zaniechań) podlegających opodatkowaniu VAT nie można, w ocenie Sądu, zaliczyć odszkodowania czy wynagrodzenia z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy, stanowiących w istocie zadośćuczynienie za wcześniejsze rozwiązanie umowy. Pojęcie odszkodowania nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Według art. 361 k.c. natomiast odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Z przepisów k.c. wynika ponadto, iż zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikała szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odszkodowanie zatem to nic innego, jak rekompensata, zadośćuczynienie za utracone zyski, które mogłyby zostać uzyskane przez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta. Odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika natomiast z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej z wcześniejszego rozwiązania umowy, nie dotrzymanie terminu rozwiązania umowy. Skoro odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi, bezpośrednio nie wiąże się z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia. W konsekwencji stwierdzić należy, iż podatnik nie realizuje żadnego obrotu. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży (całość świadczenia należnego od nabywcy), pomniejszona o należny podatek. Brak osiągnięcia jakiegokolwiek obrotu powoduje, że obowiązek rozliczenia VAT z tytułu otrzymania odszkodowania nie powstanie u podatnika. Nie sposób jednakże nie zauważyć, iż tylko niektóre odszkodowania mają charakter wynagrodzenia. Ma to miejsce np. w sytuacji przymusowej dostawy na rzecz np. gminy gruntu pod inwestycje infrastrukturalne (powołany wyżej art. 7 ust. 1 pkt 1 VAT). W takiej sytuacji wypłata odszkodowania za utraconą własność nieruchomości jest wynagrodzeniem za dostawę towaru (nieruchomości). O opodatkowaniu pozostałych odszkodowań ustawodawca nie mówi nic. Uznać zatem należy, także z tego względu, iż pozostałe odszkodowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W sytuacji kar czy odszkodowań brak jest zachowania symetrii między świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy do czynienia jedynie z wynagrodzeniem, które zwykle stanowi formę zadośćuczynienia, zatem nie ma zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta.

Kwestia płatności o charakterze odszkodowawczym była też przedmiotem analizy ETS, który, powołując się na przepisy II dyrektywy Rady UE, stwierdził, że nie można uznać za element wynagrodzenia odszkodowania za nieterminowe wykonanie usługi. Za świadczenie usług za wynagrodzeniem mogą być postrzegane tylko takie sytuacje, w których istnieje bezpośredni związek między daną czynnością a wynagrodzeniem. Wynagrodzeniem za świadczenie usług nie może być ryczałtowy zwrot wydatków i pokrycie osiąganych strat (wyrok ETS z dnia 1 lipca 1972r. C-222/81 w sprawie BAZ Bausystem AG a Finanzamt München für Korperschafte). ETS wskazuje na brak podstaw do opodatkowania odszkodowań oraz kar umownych, także na gruncie VI Dyrektywy. Podnosi on, iż pobieranie zadatków przy zawieraniu kontraktów nie podlega opodatkowaniu. Wręczenie zadatku nie jest bowiem bezpośrednio związane z żadnym świadczeniem wzajemnym ze strony przedsiębiorcy. Stanowi odszkodowanie ryczałtowe przysługujące na wypadek wycofania się jednej ze stron z zawartego porozumienia i nie podlegają opodatkowaniu VAT. Nie można go także uznać za zapłatę za zobowiązanie do powstrzymania się od zawarcia z innym klientem kontraktu (wyrok ETS C-277/05 w sprawie Société Thermale d'Eugénie-les-Bains).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, a zwłaszcza biorąc pod uwagę powoływaną przez skarżącego definicję świadczenia usług, Sąd nie podziela prezentowanego przez skarżącego poglądu, wedle którego zapłata na rzecz kontrahenta kwoty wynagrodzenia z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy podnajmu lokalu stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez kontrahenta skarżącego usługę polegającą na tolerowaniu przez kontrahenta zaniechania używania przez niego podnajmowanego lokalu (odstąpienie od umowy). Z załączonego do akt administracyjnych porozumienia z dnia 15 września 2009r. wynika wprawdzie, że rozwiązanie umowy podnajmu lokalu nastąpiło pod warunkiem zapłaty przez podnajmującego (skarżącego) wynagrodzenia w kwocie 25.000 zł wraz z należnym od tej kwoty podatkiem VAT, niemniej jednak o zakwalifikowaniu tej czynności jako świadczenia usługi nie może przesądzać użyty w porozumieniu zwrot "wynagrodzenie", jak i zobowiązanie do zapłaty VAT od tegoż wynagrodzenia, lecz charakter prawny tej czynności (porozumienia). Ten zaś, w ocenie Sądu, nie pozwala uznać tej czynności za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 VAT. W samym porozumieniu, czego nie dostrzega skarżący, strony postanowiły bowiem, iż przedterminowe rozwiązanie umowy następuje pod warunkiem zapłaty przez podnajmującego wynagrodzenia. W wystawionej przez kontrahenta fakturze wskazano jako podstawę faktyczną jej wystawienia "odszkodowanie za przedterminowe rozwiązanie umowy". Ze złożonych przez kontrahenta wyjaśnień wynika nadto, iż podnajmowany przez skarżącego lokal użytkowy po rozwiązaniu umowy nie był podnajmowany z uwagi na brak chętnych. Podnajmujący skarżącemu lokal z tytułu podnajmu uzyskałby czynsz w wysokości 55.890 zł, gdyby umowa została wykonana zgodnie z jej treścią, zamiast tego wskutek porozumienia otrzymał jedynie kwotę 25.000 zł netto. Powyższe okoliczności faktyczne, pomimo użycia w porozumieniu zwrotu "wynagrodzenie", wskazują na odszkodowawczy charakter spornego wynagrodzenia. Wskutek bowiem przedterminowego rozwiązania umowy podnajmujący utracił korzyść w postaci dochodu z tytułu czynszu, jaki osiągnąłby gdyby skarżący nie rozwiązał przed terminem umowy, tj. gdyby nadal świadczył na jego rzecz usługę podnajmu lokalu. Uzyskałby on bowiem czynsz w ustalonej w umowie podnajmu wysokości. Wskutek wcześniejszego rozwiązania umowy otrzymał jedynie wynagrodzenie za "odstąpienie" od realizacji umowy w znacznie niższej wysokości. Utraconego w skutek rozwiązania umowy zarobku nie uzyskał, skoro podnajmującemu nie udało się wynająć lokalu z uwagi na brak chętnych. Wypłacone wynagrodzenie stanowi więc zadośćuczynienie dla podnajmującego w związku z utratą tego dochodu. Nie ma przy tym racji skarżący, twierdząc, że z odszkodowaniem mamy do czynienia, gdy ma ono związek ze szkodą, a skoro, jego zdaniem, w sprawie nie ma koniecznych znamion szkody, to nie może być mowy o odszkodowaniu za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. Odszkodowanie zgodnie z kc przysługuje też za utracone korzyści, o czym zapomina skarżący. Co istotne stanowi ono rozwiązanie kompromisowe, gdyby bowiem podnajmujący nie zechciał zawrzeć porozumienia i żądał wykonania umowy przez skarżącego zgodnie z jej treścią, wówczas miałby prawo wystąpienia przeciwko skarżącemu z roszczeniem o wypłatę wynagrodzenia, jak i naprawienia pełnej szkody, jaką poniósł wskutek rozwiązania umowy. Zresztą sam skarżący w skardze przyznaje, iż wraz z podnajmującym poczynili wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego wynikającego z umowy podnajmu lokalu, obejmującą rezygnację przez kontrahenta z części przysługującego mu wynagrodzenia z tytułu używania lokalu i niedochodzenia swoich należności na drodze sądowej. Tym samym skarżący uniknął znacznych kosztów ewentualnych procesów sądowych. Wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie nie mamy też do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, obejmującym po stronie kontrahenta wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy, a po stronie skarżącego uprawnienie do wcześniejszego odstąpienia od umowy oraz do zatrzymania części aktywów, które wypłaciłby podnajmującemu tytułem czynszu. Za przedmiot tego świadczenia nie może być też uznana, jak podnosi skarżący, rezygnacja przez kontrahenta z części przysługującego mu z tytułu czynszu wynagrodzenia i dochodzenia roszczeń sądownie. W sprawie nie mamy wreszcie do czynienia z odrębnym samodzielnym świadczeniem, lecz z rozliczeniami finansowymi, będącymi konsekwencją wcześniejszego ustania uprzednio zawiązanego stosunku prawnego (umowy podnajmu lokalu). Gdyby bowiem najpierw nie zawarto umowy podnajmu, która następnie nie została wykonana zgodnie z jej postanowieniami, to kwestia wzajemnych rozliczeń finansowych (roszczeń) w związku z niewykonaniem umowy nie zaistniałaby. Nie mamy tu nadto do czynienia z ekwiwalentnością świadczeń (za takie nie można uznać odstąpienia od umowy za wynagrodzeniem), wynagrodzenie jest rezultatem niewykonania umowy, ma ono cechy rekompensaty, odszkodowania, mającego pokryć straty wynajmującego w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy podnajmu lokalu, polegającej na utracie czynszu, który wynajmujący otrzymałby gdyby umowa została zrealizowana. Nie ma ono natomiast cech wynagrodzenia za świadczoną usługę, w związku z brakiem bezpośredniego związku z czynnością wykonywaną przez skarżącego. Utracona korzyść nie jest ani czynnością ani zdarzeniem, podlegającym opodatkowaniu VAT. Skarżący nie realizuje tu żadnego obrotu, wręcz przeciwnie wypłacając sporną kwotę unika kosztów postępowania w związku z niewykonaniem umowy. Rozwiązanie umowy za porozumieniem było więc w interesie finansowym skarżącego, a w zamian za przekazane wynagrodzenie z tego tytułu kontrahent nie świadczył na rzecz skarżącego żadnej usługi. Brak jest równowagi między "świadczeniem" a wynagrodzeniem. Kontrahent nic nie świadczy na rzecz skarżącego. Gdyby zaś przyjąć, tak jak sugeruje to skarżący, iż mamy to do czynienia ze zobowiązaniem do powstrzymywania się od dokonania czynności (korzystania z lokalu), to wynagrodzenie musiałby wypłacić kontrahent skarżącego (wynajmujący lokal), nie zaś skarżący, a wynagrodzenie to przysługiwałoby skarżącemu wobec tego, iż nie mógłby on dalej używać podnajmowanego lokalu. Tymczasem w niniejszej sprawie to skarżący rezygnuje z najmu lokalu. W konsekwencji zarzut skargi rażącego naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 2 VAT oraz wadliwego zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 Op nie jest zasadny. Organ odwoławczy nie miał też podstaw do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenia postępowania podatkowego (art. 207 § 2 oraz art. 233 § 2 lit. a Op). Umorzenie postępowania następuje bowiem wówczas gdy stało się ono z jakiejkolwiek przyczyny bezprzedmiotowe. W niniejszej sprawie, jak wynika z przedstawionego w części historycznej tego uzasadnienia stanu faktycznego, istniał zarówno podmiot, przedmiot postępowania, jak i istniały przepisy materialnego prawa podatkowego określające czynności podlegające opodatkowaniu VAT. W konsekwencji więc wszystkie obszerne argumenty skargi dotyczące charakteru prawnego i skutków podatkowych zawartego porozumienia uznać należało za chybione.

Wbrew zarzutom skargi naruszenia prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Op, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. W tym celu pozyskały umowę podnajmu lokalu, porozumienie w sprawie rozwiązania umowy, jak i wyjaśnienia kontrahenta skarżącego na okoliczności wynajmowania lokalu po rozwiązaniu umowy. Przeprowadziły też dowód ze spornej faktury. Dowody te były, w ocenie Sądu, wystarczające dla wyjaśnienia sprawy, trudno sobie też wyobrazić jakie to jeszcze dowody na okoliczność faktyczną przedterminowego rozwiązaniu umowy za wynagrodzeniem mogły być obiektywnie rzecz ujmując niezbędne do jej wyjaśnienia, zwłaszcza że w sprawie w istocie chodzi o wykładnię pojęcia świadczenie usług i dokonanie kwalifikacji prawnej zawartego przez skarżącego porozumienia i wypłaconego przez niego wynagrodzenia w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy. Dla ustalenia oceny charakteru porozumienia i wypłaty spornego wynagrodzenia nie było też konieczne zastosowanie art. 199a § 1 Op. Przepis ten jest bowiem stosowany wówczas, gdy między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej (wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 października 2009r., I SA/Kr 1202/09, LEX nr 532814). Prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 września 2009r., III SA/Gl 706/09, LEX nr 526455). Co istotne przepis 199a o.p. nie może mieć zastosowania, gdy stan faktyczny w sprawie wyjaśniony został w stopniu, który w całości pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia (wyrok NSA W-wa z dnia 20 października 2011r., I FSK 1684/10,LEX nr 1069320). W niniejszej sprawie organy podatkowe, co nie budzi wątpliwości, nie kwestionowały tego, iż na mocy porozumienia (ugody) strony postanowiły rozwiązać przed terminem umowę podnajmu lokalu, a więc, że celem stron było zakończenie łączącego ich dotychczas stosunku zobowiązaniowego, a sporna między stronami jest jedynie ocena skutków podatkowych tej czynności i wypłaconego w związku z jej dokonaniem wynagrodzenia. Z tych względów nie odniesienie się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutów odwołania naruszenia przepisów prawa procesowego jakkolwiek niedopuszczalne, nie miało jednakże istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko naruszenie o takim charakterze skutkowałoby uwzględnieniem skargi na podstawie art. 145 § 1 lit. c ppsa.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 Op., formułujących zasadę zaufania do organów państwa i informowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, pomimo pewnej nieistotnej (podniesionej przez Sąd) wadliwości, spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Op w zakresie przekonywania o zasadności podjętego rozstrzygnięcia i informowania o przesłankach tego rozstrzygnięcia. Przedstawiono w nim zwięzły stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność zakwalifikowania spornego w niniejszej sprawie wynagrodzenia jako odszkodowania, jak i wskazał przyczyny zakwestionowania zawartego przez strony porozumienia jako odpłatnego świadczenia usług. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. Organ odwołał się, wbrew skardze, do całego materiału dowodowego, w szczególności zaś do zawartego w porozumieniu zwrotu wynagrodzenia i skutków podatkowych porozumienia. Ocena okoliczności faktycznych jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Organ nie kwestionował też okoliczności faktycznych zawarcia umowy, porozumienia o jej rozwiązaniu, jak i wypłaty wynagrodzenia, nie miał więc podstaw do wskazywania w uzasadnieniu decyzji faktów uznanych za niewiarygodne. Co istotne źródłem sporu jest jedynie odmienna ocena przez strony okoliczności faktycznych. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ, jak wskazano, prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, wnioski prawidłowe, zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona, organ wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08).

Chybiony jest również zarzut skargi naruszenia zasady czynnego udziały strony w postępowaniu, łączony przez skarżącego z odstąpieniem przez organy od wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Jak już bowiem wskazano, organ w sposób prawidłowy zgromadził i rozpoznał materiał dowodowy a strona skarżąca miała możliwość zapoznania się z tym materiałem i wypowiedzenia się co do tego materiału, a także i składania wniosków dowodowych. Z załączonych akt administracyjnych wynika wszak, iż skarżący został zawiadomiony o zakończeniu postępowania, możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do tegoż materiału. Zresztą z prawa tego skorzystał składając obszerne pismo datowane na dzień 15 grudnia 2011r. oraz pismo procesowe datowane na dzień 21 marca 2012r.

Brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyliczeń matematycznych co do wysokości zobowiązania za poszczególne miesiące nie oznacza wadliwości, która skutkowałaby jej uchyleniem, zwłaszcza w sytuacji, w której skarżący, poza wskazaniem na ów brak, nie kwestionuje tej wysokości, a jedynie ocenę okoliczności faktycznych sprawy i prawidłowość zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego, przy czym w sytuacji gdy wysokość spornego wynagrodzenia, mająca wpływ na wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynika wprost z porozumienia, jak i zakwestionowanej przez organy faktury, a kwotę wynikającą z tego porozumienia powiększoną o VAT organ brał pod uwagę przy określeniu wysokości tej nadpłaty. Pomniejszenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w miesiącu wrześniu o tę kwotę automatycznie skutkowało zmianą wysokości nadwyżki w następnych miesiącach. Co istotne decyzja pierwszoinstancyjna zawierał na s. 5 tabelę z dokładnymi wyliczeniami, w tym w poz. 15 sporną kwotę 25.000 zł (jako kwotę nabycia towarów i usług pozostałych - poz. 46 deklaracji) oraz w poz. 16 podatek 5.500 zł (podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych – poz. 47 deklaracji), a następnie kwotę podatku 5.500 zł w poz. 12, 17, 19, 21 i n. tabeli, zaś w poz. 19 – nadwyżka podatku naliczonego nad należnym (poz. 60 deklaracji). Z powyższego wprost wynika, iż organ skorygował zadeklarowane przez skarżącego zobowiązanie li tylko w spornej między stronami kwocie z tytułu wynagrodzenia w związku z porozumieniem.

Zawarty w pkt 6.1 uzasadnienia skargi zarzut zignorowania szczegółowo przedstawionej przez skarżącego w pkt 6, 8, 9,10 i 12 odwołania oraz w pkt 2 pisma procesowego z dnia 21 marca 2012r. argumentacji nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonana przez Sąd szczegółowa analiza tychże pism dowodzi, iż zawarta we wskazanych punktach, jak i innych częściach tychże pism, a obecnie w znacznej części uzasadnienia skargi (pkt 12 do pkt 14), argumentacja skarżącego sprowadza się w istocie do jednej zasadniczej i spornej między stronami w tej sprawie kwestii o charakterze materialno-prawnym, tj. kwalifikacji prawnej zawartego porozumienia o rozwiązaniu umowy podnajmu lokalu użytkowego i charakteru spornego wynagrodzenia (zamiaru i celu stron tej czynności, błędnego zakwalifikowania przez organ wynagrodzenia jako odszkodowania i pozbawienia porozumienia charakteru odpłatnego świadczenia, pominięcia przedmiotu odpłatnego świadczenia, jakim jest po stronie podmiotu podnajmującego lokal rezygnacja z części wynagrodzenia i nie dochodzenia jego w drodze sądowej, a po stronie skarżącego – prawo do wcześniejszego odstąpienia od umowy i zachowania części aktywów obrotowych, braku w ustawie VAT zakazu odliczenia przez podatnika podatku wynikającego z wystawionej faktury, jak i braku uszczuplenia interesów Skarbu Państwa). Ocena tychże okoliczności została dokonana, co potwierdza uzasadnienie zaskarżonej decyzji, przez organ odwoławczy, tyle że w sposób odmienny od dokonanej przez skarżącego. Dokonanie odmiennej oceny tych samych okoliczności przez strony postępowania oznacza z kolei, iż organ, nie podzielając poglądu podatnika i przyjmując z goła odmienną od niego kwalifikację porozumienia i wypłaconego na jego podstawie wynagrodzenia, w istocie odniósł się do argumentacji zawartej we wskazanych fragmentach pism. Skoro bowiem nie podzielił on poglądu prezentowanego przez skarżącego, a nadto wskazał przesłanki odmiennej oceny spornych między stronami okoliczności faktycznych, to tym samym ustosunkował się do argumentacji skarżącego. W jakiż że inny sposób organ mógłby odnieść się, co należy po raz kolejny podkreślić, do tej argumentacji niż poprzez wskazanie argumentów przeczących twierdzeniom skarżącego, tym bardziej, że w istocie w niniejszej sprawie spór odnosił się do zagadnienia prawnego, jakim jest ocena charakteru prawnego wynikającego z porozumienia wynagrodzenia oraz prawno-podatkowym skutków samego porozumienia.

Zawarty w pkt 6.1 uzasadnienia skargi zarzut zignorowania zawartego w pkt 1 pisma procesowego z dnia 21 marca 2012r. wniosku również nie zasługuje na uwzględnienie. Wniosek ten obejmował bowiem przesłanie na adres strony dowodów zebranych przez organ odwoławczy po wniesieniu przez niego odwołania, tj. uwierzytelnionych odpisów lub kopii akt sprawy. Jak wynika z załączonych akt administracyjnych organ odwoławczy nie przeprowadzał żadnego postępowania dowodowego po wniesieniu odwołania, nie gromadził dowodów, a swoje rozstrzygnięcie oparł na dowodach zgromadzonych przez pierwszą instancję. Co istotne, a co już podkreślano, w realiach tej sprawy nie zachodziła potrzeba gromadzenia dodatkowych dowodów, a jedynie stosownie do zasady dwuinstancyjności konieczność ponownej analizy i oceny już istniejących dowodów w aspekcie charakteru prawnego porozumienia i wypłaconego na jego podstawie wynagrodzenia. Nie odniesienie się do tegoż wniosku czy to przed wydaniem decyzji odwoławczej, czy to w uzasadnieniu tej decyzji nie miało zatem istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie sposób nie dostrzec i tego, że stosownie do art. 178 Op strona ma prawo wglądu do akt sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów wyłącznie w lokalu organu w obecności pracownika tego organu. Z tych względów Sąd nie stwierdza istotnego naruszenia art. 123 § 1 i art. 178 § 3 Op.

Wbrew twierdzeniom skargi, prawidłowości stanowiska skarżącego nie potwierdza wskazany w uzasadnieniu skargi wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 listopada 2011r., III SA/GL 594/11. Jak bowiem wynika z uzasadnienia tegoż wyroku zapadł on w zgoła innym stanie faktycznym, w którym gmina za wywłaszczone nieruchomości objęte lokalizacją rozbudowy węzła w ciągu autostrady wraz z budową dróg dojazdowych otrzymała odszkodowanie na mocy decyzji wojewody. Nieruchomości te na mocy tej decyzji z mocy prawa stały się własnością Skarbu Państwa. Przyznana kwota odszkodowania nie została powiększona o podatek od towarów i usług, co potwierdził wojewoda w uzasadnieniu decyzji, przepisy stanowiące podstawę prawną do wydania niniejszej decyzji, tj. przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tj. Dz. U. z 2008r. Nr 193, poz. 1104 ze zm.), w związku z art. 6 ustawy z dnia 25 lipca 2008r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (t.j. Dz. U. z 2008r. Nr 154, poz. 958) oraz przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), nie regulują kwestii podatkowych. W tym stanie faktycznym zastosowanie miał, jak wywodził WSA w Gliwicach, powołany przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie przepis art. 7 ust 1 pkt 1 VAT, wedle którego dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 jest również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa towarów w zamian za odszkodowanie. Regulacja ta jest odzwierciedleniem art. 14 ust 2 lit a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. W takim przypadku odszkodowanie, w ocenie WSA w Gliwicach, spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Dlatego, jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług. Opodatkowanie VAT w przypadku przymusowego przeniesienia prawa własności w zamian za odszkodowanie (objęte wprost zamiarem prawodawcy unijnego w art. 14 ust 2 lit.a Dyrektywy 112) realizuje zarówno zasadę powszechności opodatkowania, jak również zasadę niezakłócania konkurencji (wyrok ETS z 15 maja 1990r C-4/89, Lex nr 83912). Wywłaszczenie za odszkodowaniem zostało uznane za szczególny przypadek czynności w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie nie miał zastosowania, co nie powinno budzić żadnych wątpliwości, przepis art. art. 7 ust 1 pkt 1 VAT, przedmiotem czynności porozumienia nie było bowiem wywłaszczenie nieruchomości z nakazu władzy publicznej, lecz przedterminowe rozwiązanie umowy podnajmu lokalu, nie doszło też do wzajemnego świadczenia między kontrahentami. W prawie podatkowym, biorąc pod uwagę art. 217 Konstytucji, nie jest dopuszczalne wywodzenie z przepisu szczególnego skutków podatkowych do stanów faktycznych nie objętych normą prawną takiego przepisu, a taka sytuacja miałaby miejsce w niniejszej sprawie gdyby podzielić pogląd skarżącego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.

A.D.