Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 6/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 109 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Obowiązek podatkowy powstały przed 1 maja 2004 r. na podstawie przepisów  ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia tej ustawy. Zatem jeżeli po uchyleniu poprzedniej ustawy istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

TEZY

Obowiązek podatkowy powstały przed 1 maja 2004 r. na podstawie przepisów  ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia tej ustawy. Zatem jeżeli po uchyleniu poprzedniej ustawy istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Hanna Kamińska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 149/05 w sprawie ze skargi Syndyka Masy upadłości "D." Spółka z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie I, II i IV i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Syndyka Masy upadłości "D." Spółka z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.550 /dwa tysiące pięćset pięćdziesiąt/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2005 r., I SA/Lu 149/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpatrzeniu skargi "D." Sp. z o.o. - Masa upadłości w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 stycznia 2005 r. (...), stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 2 listopada 2004 r. (...) w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2002 r., a w pozostałej części skargę oddalił.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, którą uchylono w całości ostateczną decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14 maja 2003 r., określającą Skarżącej Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc luty 2002 r., zobowiązanie podatkowe za marzec 2002 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące.

Sąd wskazał, że postanowieniem z dnia 29 września 2004 r., na wniosek Skarżącej Spółki, Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w L. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2002 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. miesiące, zakończone ostateczną decyzją Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14 maja 2003 r. Postępowanie zostało wznowione, gdyż organowi podatkowemu, w dniu wydania ostatecznej decyzji z dnia 14 maja 2003 r., nie znana była okoliczność faktyczna, iż w ww. miesiącach nastąpiło wydanie towarów w zamian za wierzytelności. Powyższa okoliczność została potwierdzona fakturami VAT, wystawionymi w dniu 30 sierpnia 2003 r. Wydanie towarów w zamian za wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., dalej powoływanej jako ustawa o VAT z 1993 r./. Skarżąca spółka nie uwzględniła w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty i marzec 2002 r. wydania towarów w zamian za wierzytelności i tym samym zaniżyła kwotę podatku należnego za ww. miesiące. W dniu 25 września 2003 r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 i dokonała wpłaty podatku należnego wynikającego ze skorygowanych deklaracji podatkowych, zaś pismem z dnia 17 października 2003 r. złożyła wniosek o wznowienie postępowania m.in. za okres objęty ww. ostateczną decyzją organu podatkowego. Te okoliczności faktyczne i prawne były podstawą wydania decyzji przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w L., rozpatrując odwołanie Spółki, wyjaśnił, że w wyniku kontroli podatkowej za luty i marzec 2002 r., rozpoczętej w dniu 9 maja 2002 r., (...) Urząd Skarbowy w Lublinie wydał decyzję wymiarową w dniu 28 lutego 2002 r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiące w dniu 25 września 2003 r., a więc po wszczęciu kontroli podatkowej za ww. okres i po fakcie wydania decyzji wymiarowej za ten okres. Wobec powyższego w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 27 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że wskutek zawyżenia podatku do przeniesienia za luty 2002 r. i zaniżenia zobowiązania podatkowego za marzec 2002 r., w decyzji organu I instancji z dnia 2 listopada 2004 r. ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc luty i marzec 2002 r., stosownie do treści art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie jest istotne, czy zawyżenie kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc oraz zaniżenie zobowiązania podatkowego zostało stwierdzone w wyniku postępowania podatkowego na wniosek strony czy z urzędu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 2 listopada 2004 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez przyjęcie, że w sprawie nie miał zastosowania art. 27 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., który uprawniał do złożenia korekty deklaracji VAT-7. W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącej podniósł, że gdyby błąd popełniony przez Spółkę dostrzegł jako pierwszy Urząd Skarbowy i wydał decyzję wymiarową z prawidłowo wyliczonym podatkiem VAT, to wówczas Urząd miałby również obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości zaniżenia podatku. Skoro jednak podatnik sam zauważył swój błąd, następnie prawidłowo wyliczył podatek VAT z odsetkami i uregulował całą zaległość, to bezzasadne jest naliczanie 30% sankcji za przyznanie się do błędu i jego naprawienie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 14 czerwca 2005 r. pełnomocnik Skarżącej uzupełnił zarzut naruszenia prawa materialnego, o zarzut naruszenia art. 27 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uzasadniając swoje rozstrzygnięcie za bezsporną uznał okoliczność wydania przez Spółkę w lutym i marcu 2002 r. towarów w zamian za wierzytelności, która to czynność w myśl art. 2 ust. 3 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Potwierdził również, że w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc luty i marzec 2002 r. Skarżąca nie opodatkowała tej czynności, zaniżając kwotę podatku należnego za te miesiące.

Wobec powyższego za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że nastąpiło zaniżenie kwoty podatku należnego w deklaracjach składanych przez Skarżącą za miesiące luty i marzec 2002 r. W ocenie Sądu wątpliwości nie budził również fakt, że okoliczność dokonania czynności opodatkowanych, rodzących po stronie Skarżącej obowiązek podatkowy nie była znana organowi podatkowemu, który wydał decyzję. Stanowiło to podstawę do wznowienia postępowania.

Wskazując na treść art. 27 ust. 5, art. 27 ust. 6 oraz art. 27 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził jednak, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące luty i marzec 2002 r. wydane zostały bez podstawy prawnej, a tym samym dotknięte są wadliwością wskazaną w art. 247 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa/. Zdaniem Sądu powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak i w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego następuje w tym samym momencie /za dany miesiąc będący okresem rozliczeniowym/, z chwilą zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie tego obowiązku oraz z chwilą zaistnienia nieprawidłowości w deklaracji za dany miesiąc. Powstanie obowiązku podatkowego ocenia się według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym jest on związany. Skoro zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego było, zgodnie z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r., wykazanie w deklaracji zaniżonej kwoty zobowiązania lub zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego obniżającego podatek należny, to do obowiązku ukształtowanego pod rządem tej ustawy należałoby stosować jej przepisy.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie nie budzi wątpliwości, że obowiązki ewidencyjne w spornym okresie Skarżąca wykonywać powinna na podstawie obowiązujących wówczas przepisów. Konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, w myśl art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wykluczał możliwość ukształtowania tego zobowiązania na podstawie przepisów nie obowiązujących już w dniu wydania decyzji. W przepisach prawa podatkowego zasada bezpośredniego działania ustawy nowej do zdarzeń kształtujących obowiązek podatkowy przed jej wejściem w życie musi wynikać z przepisów tej ustawy.

Z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa o VAT z 1993 r., w tym przepis art. 27 ust. 5 i 6, z wyłączeniem przepisu nie mającego zastosowania w sprawie niniejszej art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej powoływanej jako ustawa o VAT z 2004 r./.

Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł skargę kasacyjną opartą na obu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako p.p.s.a./, zarzucając mu naruszenie:

1. prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię;

- art. 27 ust. 5 i 6 w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., w związku z art. 21 par. 1 pkt 1 i 2, par. 3 i par. 3a Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 4, 5 i 6 oraz art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. polegające na przyjęciu, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 stycznia 2005 oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wydane zostały bez podstawy prawnej;

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 135, art. 145 par. 1 pkt 2 i par. 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie nieważności powołanych wyżej decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w przypadku w którym istniała podstawa prawna rozstrzygnięcia w tym również, gdy podstawę tą stanowi art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r.;

- art. 200, art. 205 par. 2 p.p.s.a. poprzez zasądzenie kosztów postępowania w sytuacji gdy skarga powinna podlegać oddaleniu w całości.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w części stwierdzającej nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 stycznia 2005 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie przesądza o braku podstawy prawnej do jej wydania po dniu 1 maja 2004 r., pomimo tego, iż utraciły moc przepisy ustawy o VAT z 1993 r. W jego ocenie samo wskazanie na konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i powoływanie się na stosowny przepis art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bez ścisłego powiązania z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r., jest niewystarczające. Z przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. wynika obowiązek orzekania w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku zawyżenia kwoty zwrotu podatku lub zwrotu różnicy podatku, a z przepisu art. 27 ust. 5 obowiązek orzekania w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy, stwierdziwszy takie zawyżenie ma obowiązek równoczesnego ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego. Pogląd taki przyjął również Sąd Najwyższy w wyroku III RN 103/00 z dnia 7 czerwca 2001 r. /OSNP 2002 nr 1 poz. 3/.

Ponadto zdaniem pełnomocnika istotne znaczenie przy ocenie możliwości zastosowania przepisów ustawy o VAT z 1993 r. ma moment powstania obowiązku podatkowego, który powstaje w miesiącu w którym nastąpiło zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz materialnoprawny charakter przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r. Wskazują one bowiem podstawę opodatkowania, którą stanowi kwota zawyżonego zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego lub różnicy o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i stawkę podatku wynoszącą 30 % tego zawyżenia lub zaniżenia. Wobec przyjęcia, że do oceny zdarzeń znajdują zastosowanie przepisy prawa materialnego, obowiązujące w chwili w której zdarzenia te nastąpiły i w związku z tym powstał obowiązek podatkowy, przepisy ustawy o VAT z 1993 r. winny być stosowane również do decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Pełnomocnik nie zgadzając się z poglądem Sądu o wydaniu decyzji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego bez podstawy prawnej, podniósł także, iż podstawę prawną w tej konkretnej sprawie mógł stanowić obowiązujący w chwili wydania decyzji art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. Stanowisko takie znajduje również uzasadnienie w niektórych wyrokach sądów administracyjnych /np. wyrok z dnia 28 września 1999 r., I SA/Wr 926/98 - OSP 2000 z. 5 poz. 83, wyrok z dnia 7 czerwca 2005 r. I SA/Łd 404/05 /nie publ./.

W ocenie pełnomocnika organu obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, zarówno w zakresie zobowiązania podstawowego, jak i dodatkowego powstał w czasie obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r. Zobowiązanie w podatku podstawowym istniało w dniu wejścia w życie ustawy o VAT z 2004 r. Zatem zobowiązanie w podatku podstawowym i obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, istniejące pod rządami ustawy o VAT z 1993 r., trwa nadal po uchyleniu tej ustawy i wejściu w życie ustawy o VAT z 2004 r. Ustawodawca nie zamieścił w nowej ustawie przepisów przejściowych regulujących takie sytuacje, a zatem można przyjąć że zastosowanie mają w tym wypadku przepisy nowe, zgodnie z zasadą bezpośredniego działania ustawy nowej, która obowiązywała w chwili wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Podatek od towarów i usług, jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację podatku od towarów i usług i dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonych do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z 1993 r. Pojawienia się nowego aktu prawnego nie należy utożsamiać z wprowadzeniem nowych kategorii zobowiązań podatkowych. Pogląd analogiczny zawarto w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 2/05.

Uzasadniając drugą podstawę kasacyjną pełnomocnik organu podniósł, że Sąd naruszył art. 145 par. 1 pkt 2 i par. 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w przypadku w którym istniała podstawa prawna rozstrzygnięcia w tym również, gdy podstawę tą stanowi art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. W ocenie pełnomocnika przez brak podstawy prawnej należy rozumieć fakt, że decyzja rzeczywiście takiej podstawy nie posiada, tzn. zachodzi sytuacja w której brak jest w systemie prawnym normy, która uzasadniałaby wydanie decyzji o określonej treści na gruncie danego stanu faktycznego, nie zaś to, iż jej nie wymienia, bądź wymienia niewłaściwy przepis.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik "D." Sp. z o.o. w upadłości wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, podzielając pogląd zawarty w zaskarżonym wyroku. Z ostrożności procesowej podniósł zarzut naruszenia art. 27 VI Dyrektywy Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Rozpatrując sprawę niniejszą Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności miał na uwadze treść art. 174 p.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego drugiej instancji oprzeć można na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei art. 176 p.p.s.a. wymaga, aby skarga kasacyjna wskazywała wprost konkretne przepisy prawa materialnego lub formalnego, które zostały naruszone przy wydawaniu zaskarżonego wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie przed sądem pierwszej instancji. Zgodnie natomiast z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną /poza nie występującymi w sprawie niniejszej przypadkami nieważności postępowania/ w granicach tej skargi, jest zatem związany zarówno wskazanymi podstawami i argumentacją przedstawioną dla ich uzasadnienia jak również wnioskami.

Istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii dopuszczalności ustalenia podatnikowi podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku w związku ze zmianą stanu prawnego wynikającego z uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wejścia w życie nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty u uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie siedmiu sędziów, z dnia 12 września 2005 r. I FPS 2/05, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 o VAT z 2004 r. W uzasadnieniu uchwały w szczególności podano, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone przepisami ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację tego zobowiązania wprowadzonego ustawą o VAT z 1993 r. i nie do przyjęcia jest tu koncepcja luki w prawie, prowadząca do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. Wniosek taki byłby sprzeczny z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników. Skoro ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych na temat skutków wejścia w życie ustawy o VAT z 2004 r. do stanów zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, oznacza to założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa; nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, bowiem różny jest termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego; obowiązek podatkowy powstały przed 1 maja 2004 r. na podstawie przepisów poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy o VAT z 2003 r., zatem jeżeli po uchyleniu poprzedniej ustawy istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Od 1 maja 2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. Przepis ten stanowi podstawę prawną konkretyzacji obowiązku podatkowego powstającego w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej albo w ogóle jej niezłożenia. Ustawodawca nie przesądził, że w dacie wydania decyzji nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego tożsamego z zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego powstałego po wejściu w życie nowej ustawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest zatem stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, że omawiana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. i utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za luty i marzec 2002 r. zostały wydane bez podstawy prawnej. Podstawę tę stanowiły wymienione przepisy art. 109 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. Przepisy te stanowią /tak samo jak art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., obowiązującej przed 1 maja 2004 r./, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania oraz iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia.

Mimo, że w zaskarżonej organu odwoławczego, jak i w decyzji organu I instancji wskazano, że podstawę prawną stanowiły przepisy art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., jednak uchybienie to nie może być utożsamiane z brakiem podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego /Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004 r., s. 634-635/.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzenie nieważności wymienionych decyzji organów skarbowych w zakresie dotyczącym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, przez Sąd I instancji stanowi naruszenie art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 145 par. 1 pkt 2 sąd administracyjny stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli ustali, że są one dotknięte jedną z wad określonych w art. 156 par. 1 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. A przez te inne przepisy należy rozumieć także przepisy o stwierdzeniu nieważności decyzji zawarte w Ordynacji podatkowej, w tym przepis art. 247 par. 1 pkt 2, ustanawiający jako przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanie jej bez podstawy prawnej. Przepis ten, chociaż zamieszczony w dziale IV Ordynacji podatkowej dotyczącym postępowania podatkowego, ma charakter mieszany; z jednej strony - procesowy, ponieważ normuje, wraz z innymi punktami par. 1 art. 247, przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej z powodu jej nieważności, a z drugiej - materialny, ponieważ ocena tej przesłanki /wydanie decyzji bez podstawy prawnej/ może łączyć się z przepisami prawa materialnego, wtedy, gdy chodzi o wydanie decyzji bez podstawy materialnoprawnej. W takim wypadku zarzut naruszenia tego przepisu powinien być połączony z zarzutem naruszenia odpowiedniego przepisu prawa materialnego.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazano alternatywnie przepisy art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 109 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r., które - obok innych przepisów prawa materialnego - przytoczono jako podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Jednakże - wobec przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie podstawę materialnoprawną stanowił tylko art. 109 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. - za zasadny należy uznać jedynie zarzut naruszenia tych przepisów /w związku z art. 175 tej ustawy/, oczywiście w powiązaniu z art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast niezasadny jest zarzut naruszenia art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., jako nie mogących mieć zastosowania w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004 r. Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r., które to przepisy odnoszą się do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a nie do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a tylko w tej części został zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Z powyższych względów na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.