Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 974/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: w art.21 ust.1 pkt 32
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, NSA del. Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 577/13 w sprawie ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z dnia 30 listopada 2012 r., 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz Z. C. kwotę 4.317 (cztery tysiące trzysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 577/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

Decyzją z dnia 30 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.określił Z. C. (strona, skarżąca) wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziału 1/3 we współwłasności nieruchomości, należącego do majątku wspólnego strony i jej męża. Organ I instancji stwierdził, że złożenie przez stronę oświadczenia w trybie art.28 ust.2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 14, poz.176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2007 r. zwanej dalej "u.p.d.o.f.", oraz wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ strona uzyskała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany, a wskazane okoliczności są istotne i odnoszą się wyłącznie do sprzedaży. Organ podkreślił, że przywoływane w pismach strony zwolnienia podatkowe nie znajdują zastosowania w sprawie, ponieważ zwolnienia określone w art.21 ust.1 pkt 28, pkt 32 lit.a lub lit.e oraz pkt 32 lit.c u.p.d.o.f. odnoszą się wyłącznie do tych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, które zostały uzyskane w wyniku sprzedaży, a nie w wyniku zamiany nieruchomości, natomiast zwolnienie określone w art.21 ust.1 pkt 32a u.p.d.o.f. nie może zostać zastosowane, ponieważ przedmiotem zamiany była nieruchomość rolna – grunt (zabudowany jedynie budynkiem magazynowym), nie związany z budynkiem lub lokalem mieszkalnym, a taki grunt nie mieści się w żadnej z kategorii wskazanych w tym przepisie.

We wniesionym odwołaniu strona podniosła, że – wbrew przekonaniu organu – przedmiotowa zamiana wypełnia znamiona zwolnienia podatkowego określonego w art.21 ust.1 pkt 32a u.p.d.o.f. Stwierdziła, że organ - co do zasady - posłużył się wykładnią językową; jednakże dokonana na gruncie powołanego przepisu analiza nie mieści się już w wykładni językowej i stanowi nadinterpretację organu. Wskazała, że w art.21 ust.1 pkt 32a lit.c u.p.d.o.f. nie ma odniesienia do budynku mieszkalnego, a odniesienie do lit.a tego punktu dotyczy lokalu. Czasownik "wymienionym" jest w liczbie pojedynczej, a istnienie spójnika "lub" pomiędzy wyrazami "budynkiem" – "lokalem wymienionym w lit.a" stwierdza wymienność lub rozłączność tych części zdania. Wyraziła pogląd, że gdyby odniesienie do lit.a miało dotyczyć zarówno budynku, jak i lokalu, to czasownik winien znaleźć się w liczbie mnogiej brzmiącej "wymienionymi", gdyż budynek i lokal jako całość stanowią liczbę mnogą, a nie pojedynczą. Podkreśliła, że tę tezę potwierdza treść art.21 ust.2 u.p.d.o.f., w którym ma miejsce wyłączenie ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do celu budynku lub lokalu (cel rekreacyjny), a nie jego charakteru mieszkalnego. Na poparcie swoich twierdzeń przywołała literaturę językoznawczą oraz wyrok w sprawie I SA/Łd 509/07.

Zarzucając naruszenie art.21 ust.1 pkt 32 w związku z art.28 u.p.d.o.f. strona zaakcentowała okoliczność, iż w dniu 6.06.2007 r. złożyła oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego z zamiany na cele mieszkaniowe. Nie zgodziła się z organem I instancji, że art.21 ust.1 pkt 32 lit.a, lit.c lub lit.e u.p.d.o.f. nie znajdują zastosowania w sprawie, ponieważ odnoszą się wyłącznie do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, które zostały uzyskane w wyniku sprzedaży. Wskazała na konieczność rozpatrywania treści art.21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. łącznie z postanowieniami ust.2 tego artykułu. Stwierdziła, że na gruncie tych przepisów nie jest możliwa wykładnia językowa norm prawnych i jednoznaczne odniesienie się do pojęcia zamiany unormowanej w art.603 i następne Kodeksu cywilnego, art.21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. w lit.b i lit.c posługuje się bowiem zwrotem "sprzedaży w zamian" oraz "sprzedaży w związku z wielostronną zamianą", nie zatem mamy do czynienia ze sprzedażą w rozumieniu art. 535 i następne Kodeksu cywilnego. gdyż przepisy te takich pojęć w rozumieniu cywilistycznym nie znają i nie definiują. Zdaniem strony, należy uznać, że pod pojęciem przychodu ze sprzedaży mieszczą się również przychody z odpłatnego zbywania, w tym zamiany. Ponadto, w ocenie strony, powyższą argumentację potwierdza również norma art.21 ust.2 u.p.d.o.f., która stanowi swoiste ograniczenie zwolnienia od podatku wynikającego z pkt 32 i wprost stwierdza, iż pkt 32 i pkt 32a nie stosuje się, jeżeli "przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany ...". Strona zwróciła uwagę, że także doktryna przypisuje możliwość zwolnienia z podatku dochodowego w całości lub części, w okolicznościach wskazanych w art.21 ust.1 pkt 28 - 32b u.p.d.o.f., również zamianie, nadto przywołała fragment uzasadnienia wyroku z dnia 5 października 2007 r. w sprawie I SA/Łd 509/07.

Niezależnie od powyższego strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania. Wskazała, że organ I instancji wyznaczył jej termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, po złożeniu przez stronę pisma z dokumentami potwierdzającymi wydatkowanie środków wydał postanowienie w sprawie przedłużenia terminu załatwienia z uwagi na konieczność rozpatrzenia przesłanych dokumentów, a następnie wydał decyzję nie dając stronie możliwości wypowiedzenia się odnośnie całości zgromadzonego materiału i zapoznania się z nim. Wyraziła pogląd, że przeprowadzenie dodatkowych czynności po wyznaczeniu terminu siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego wymagało powtórzenia procedury gwarantującej podatnikowi "prawo ostatniego słowa". Ponadto strona podniosła, że zasadność zwolnienia strony z podatku w 2007 r. sprawdzał uprzednio właściwy dla strony organ podatkowy, który nie dopatrzył się uchybień, a pełną dokumentację wyjaśniającą przesłał organowi I instancji. Zdaniem strony, podjęcie postępowania po upływie 5 lat od daty czynności sprawdzających narusza ogólną zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.21 ust.1 pkt 32a u.p.d.o.f. organ odwoławczy podkreślił, że ustawodawca w sposób wyczerpujący określił zakres przedmiotowy zwolnienia w przypadku przychodów uzyskanych w drodze zamiany, przy czym zakres ten jest węższy niż w przypadku przychodów uzyskanych w drodze sprzedaży. Podniósł, że z treści z art.21 ust.1 pkt 32a lit.c u.p.d.o.f. wynika wprost, iż zwolnieniem objęte są jedynie przychody uzyskane z zamiany gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanego z budynkiem mieszkalnym, jego częścią, udziałem w takim budynku lub lokalem mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość. Wskazał, że przedmiotem zamiany był grunt niezwiązany z budynkiem lub lokalem mieszkalnym (zabudowany jedynie budynkiem produkcyjno-usługowo-gospodarczym), który nie mieści się w żadnej z wskazanych kategorii. Z kolei w odniesieniu do zwolnienia określonego w art.21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. organ wyjaśnił, że dotyczy ono wyłącznie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych; nie dotyczy natomiast przychodów uzyskanych w wyniku zamiany. Zwrócił uwagę, że ustawodawca nie posłużył się w tym przepisie szerszym określeniem "przychód z odpłatnego zbycia" (które obejmowałoby przychody ze sprzedaży oraz przychody z zamiany), lecz jednoznacznie wskazał, że zwolnieniem obejmuje przychody ze sprzedaży. Organ odwoławczy podkreślił, że znaczenia określeń "sprzedaż" i "zamiana" należy poszukiwać w przepisach Kodeksu cywilnego. Chociaż sprzedaż i zamiana wykazują podobieństwa, stanowią jednak różne stany faktyczne i z woli ustawodawcy zakres przedmiotowy zwolnienia od opodatkowania w obydwu przypadkach jest różny. Ponadto, w związku z zarzutem naruszenia art.28 ust.2a u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że przychody uzyskane z zamiany nieruchomości są wolne od opodatkowania, jeżeli zachodzą przesłanki wymienione w art.21 ust.1 pkt 32a u.p.d.o.f., bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń przez uzyskującego ten przychód, natomiast wskazany przepis dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych.

Na decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", w tym art.123 § 1 w związku z art.200 § 1 oraz art.121, art.124 i art.125 § 1 oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art.21 ust.1 pkt 32a i pkt 32, art.21 ust.2 pkt 2, art.28 ust.2a u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego skarżąca ponowiła argumenty przedstawione w odwołaniu, natomiast w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania między innymi ponownie podniosła, że w 2007 r. złożyła oświadczenie o przeznaczeniu przychodu z zamiany na cele mieszkaniowe i właściwy organ do września 2012 r. nie podejmował żadnych czynności, pozostawiając stronę w przekonaniu o zasadności zwolnienia, a także zarzuciła instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi.

Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadnie organ odwoławczy wywodził, iż w sprawie nie znajduje zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w art.21 ust.1 pkt 32a u.p.d.o.f. Podniósł, że w okolicznościach sprawy istotne było zwolnienie określone w części tego przepisu oznaczonej lit.c, które obejmuje przychody z zamiany gruntu (udziału w gruncie) związanego z budynkiem mieszkalnym lub lokalem mieszkalnym; nie były objęte zwolnieniem przychody z zamiany gruntu związanego z budynkiem innym niż mieszkalny (budynkiem produkcyjnym, usługowym, handlowym czy magazynowym). Za takim rozumieniem przepisu przemawia zarówno wykładnia językowa, wykładnia pozajęzykowa, jak też wykładnia systemowa.

Sąd podkreślił, że treść art.21 ust.1 pkt 32a lit.c u.p.d.o.f. nie pozwalała na poszerzenie zawartego w nim katalogu o zwolnienie przychodów z zamiany gruntu związanego z budynkiem innym niż mieszkalny. Zdaniem Sądu, zastosowana przez ustawodawcę rozłączność, wyrażająca się użyciem spójnika "lub", oznacza, że dla objęcia zwolnieniem przychodu z zamiany gruntu jest wymagane związanie gruntu tylko z jednym z elementów spośród elementów wymienionych w jednostce redakcyjnej przepisu oznaczonej lit.a; nie zaś z budynkiem mieszkalnym i lokalem mieszkalnym równocześnie. Sąd podkreślił, że w języku polskim dopuszcza się użycie orzeczenia w liczbie pojedynczej w przypadku zastosowania między innymi spójnika "lub" i - wbrew przekonaniu skarżącej - użycie w przepisie określenia "wymienionym" nie oznacza, iż odnosi się ono tylko do jednego z elementów zawartych w normie. Także wykładnia systemowa nakazuje, w ocenie Sądu pierwszej instancji, obejmować zwolnieniem przychody z zamiany gruntu (a także: udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu, udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu) związanego także z: udziałem w budynku mieszkalnym, częścią budynku mieszkalnego, udziałem w lokalu mieszkalnym. Zaprezentowana wykładnia doznaje wsparcia w wykładni celowościowej i systemowej, gdyż ustanowione przez prawodawcę zwolnienia przychodów z zamiany, wymienione w art.21 ust.1 pkt 32a lit.a-c u.p.d.o.f., mają jednoznacznie wyeksponowany cel mieszkaniowy.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego art.21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że użyte w nim określenie "sprzedaż" oznacza umowę sprzedaży w rozumieniu art.535 i następne Kodeksu cywilnego, wobec tego zwolnieniem podatkowym zamieszczonym w wymienionym przepisie objęte były wyłącznie przychody uzyskane w wyniku sprzedaży nieruchomości. Ponadto zauważył, że w przywołanym przez stronę art.21 ust.1 pkt 32 lit.c u.p.d.o.f. ustawodawca zwolnił w całości przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a-c u.p.d.o.f. od podatku dochodowego, jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali. Zdaniem Sądu, już samo sformułowanie przepisu jednoznacznie wskazuje, że zwolnieniem objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży. natomiast sprzedaż generująca przychód jest wynikiem lub pozostaje w związku z wielostronną umową o zamianie budynków lub praw do lokali. W tym przypadku ustawodawca uwzględnił okoliczność, iż w szeroko rozumianym prawie mieszkaniowym dochodzi do zawarcia wielostronnych umów zamiany (porozumień), które stanowią dopiero podstawę do zawarcia umowy sprzedaży lokalu lub budynku, w związku ze specyfiką dysponowania lokalami o różnych tytułach prawnych w zasobach publicznych i spółdzielczych.

Sąd pierwszej instancji ocenił, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdził, że niezasadny był zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art.121, art.124 i art.125 § 1 O.p. Sąd zakwalifikował działania (zaniechania) organów podatkowych jako nienaruszające prawa procesowego, gdyż działały one w granicach prawa i tej kwalifikacji nie może zmienić okoliczność, że takie postępowanie organów mogło rodzić skutki wywołujące niezadowolenie strony.

Jako podstawę prawną oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.".

Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną, w której zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art.32 ust.2 pkt 2 u.p.d.o.f, który nie istnieje,

2. art.21 ust.1 pkt 32a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię,

3. art.21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię oraz błędną wykładnię art.21 ust.2 pkt 2 u.p.d.o.f.,

4. art.28 ust.2a u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. przez:

a) nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ art.123 § 1 w związku z art.200 § 1 O.p. polegającego na przyjęciu braku konieczności wyznaczenia terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pomimo przedłużenia terminu do rozpatrzenia wniosku,

b) nieuwzględnienie skargi mimo stwierdzenia naruszenia przez organ art.120 i art.121 O.p.,

c) nieuwzględnienie skargi pomimo wskazania przez skarżącą naruszenia przez organ art.120, art.121, art.124 i art.125 O.p. przez przyjęcie, iż działania (zaniechania) organu nie naruszają przepisów postępowania,

2. art.141 § 4 p.p.s.a. przez:

a) nieodniesienia się do stanowiska orzecznictwa i doktryny odnośnie uznania naruszeń przepisów O.p., o których mowa w skardze kasacyjnej, jako istotnych naruszeń postępowania, stanowiących podstawę do uchylenia decyzji,

b) nieodniesienie się do zachowania organów mającego na celu zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez wszczęcie postępowania karnoskarbowego i zawieszenie go z uwagi na trwające postępowanie odwoławcze, a zatem wskazania prejudycjalności orzeczenia w niniejszej sprawie dla kwestii wyczerpania znamion przestępstwa z art.54 § 2 K.k.s.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie z przedstawionych w niej zarzutów uznać należy za uzasadnione.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 P.p.s.a.

Zgodnie z art.174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przyjmuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać te drugie z zarzutów, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

W świetle art.176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać, między innymi, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie, przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd pierwszej instancji i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zauważyć przy tym należy, że w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu, wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania przez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art.183 § 1 P.p.s.a. Pozwala to na zrealizowanie wynikającego z art.174 pkt 1 i 2 oraz art.183 § 1 P.p.s.a. obowiązku Naczelny Sąd Administracyjny, w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. - CBOSA).

Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w związku z art.123 § 1 w związku z art.200 § 1 O.p. oraz w związku z art.120 i art.121 O.p. Po wyznaczeniu przez organ I instancji postanowieniem z dnia 12 listopada 2012 r. terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału skarżąca złożyła co prawda dodatkowe dokumenty, lecz następnie czynności organu polegały wyłącznie na zapoznaniu się z nimi. Nie było prowadzone żadne dodatkowe postępowanie i oprócz dokumentów dostarczonych przez skarżącą materiał dowodowy nie został wzbogacony o żadne inne dowody. To spowodowało, że organ nie miał obowiązku wyznaczania podatnikowi po raz kolejny siedmiodniowego terminu, gdyż w takim przypadku organ ustosunkowuje się do wypowiedzi strony w decyzji kończącej postępowanie w danej instancji. Tym samym trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie doszło z tego powodu do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Słusznie także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że pominięcie przywoływanego przez skarżącą w odwołaniu orzecznictwa i stanowiska doktryny nie miało wpływu na wynik sprawy i tym samym, pomimo naruszenia przez organ odwoławczy art.121 w związku z art.120 O.p., brak było podstaw do jego uwzględnienia jako przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponadto, z uwagi na zapis art.174 pkt 2 P.p.s.a. w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną podstawą skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest to, aby podnoszone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju wadliwość procedowania, z uwagi na dokonanie właściwej wykładni prawa materialnego i brak adekwatności powoływanych przez skarżącą judykatów i poglądów wyrażanych w literaturze do stanu faktycznego i prawnego sprawy, nie mogła zostać uznana za mająca istotny wpływ na wynik sprawy.

Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia art.141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji odniósł się w sposób dostateczny do zarzutów naruszenia prawa procesowego i zajął w tym względzie swoje stanowisko. Nie można wymagać, aby sąd administracyjny sporządzając uzasadnienie odnosił się detalicznie do wszystkich okoliczności podniesionych w skardze. Zgodnie z art.141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty, co nie oznacza konieczności roztrząsania i analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia strony zawartego w uzasadnieniu skargi. Sąd pierwszej instancji ujawnił swoje stanowisko, przedstawił swoją ocenę zgromadzonych dowodów, a to, że doszedł do wniosków tożsamych z wnioskami organów podatkowych nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku.

Za uzasadniony należy natomiast uznać zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w związku z art.120, art.121, art.124 i art.125 O.p. Co prawda, art.121 i art.125 O.p. dzielą się dodatkowo na jednostki redakcyjne, jednak analiza stanowiska skarżącej wynikającego z uzasadnienia skargi kasacyjnej oraz przywołane w nim wyroki sądów administracyjnych wskazują, że w tym zakresie podniesiono jako naruszone zasadę zaufania do organów podatkowych z art.121 § 1 O.p. oraz zasadę szybkości działania organów podatkowych z art.125 § 1 O.p. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty te powiązano z naruszeniem art.70 § 6 pkt 1 O.p.

Przywołane w treści skargi kasacyjnej zasady ogólne postępowania podatkowego niosą w sobie nie tylko treści normatywne, ale również daleko wykraczają poza ramy prawne. Mają one na uwadze takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich. W doktrynie wskazuje się, że zasady ogólne mają szereg konsekwencji prawnych. I tak, po pierwsze wyznaczają reguły niejako wyjęte przed nawias i wspólne dla wszystkich stadiów postępowania podatkowego. Po drugie same nie wyznaczają żadnych nowych samoistnych instytucji, lecz są nomami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje. Po trzecie poszczególne przepisy szczegółowe muszą być interpretowane zgodnie z zasadami ogólnymi. W ten sposób zasady ogólne mogą stanowić bardzo istotne źródło wskazań interpretacyjnych w stosunku do wszystkich instytucji O.p. Po czwarte zasady ogólne mogą służyć do wypełnienia ewentualnych "luk" w uregulowaniach szczegółowych O.p. (por. pkt I w B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, Unimex, str. 605-606).

W realiach rozpatrywanej sprawy należy wskazać na okoliczności faktyczne, zgodnie z którymi udział w nieruchomości został nabyty przez skarżącą w dniu 21.11.2005 r. Jego zbycie nastąpiło w drodze umowy zamiany w dniu 28.05.2007 r. Od tej daty rozpoczął swój bieg termin zapłaty podatku określony w art.28 ust.2 u.p.d.o.f. Skarżąca jednakże w tym terminie, a dokładnie w dniu 8.06.2007 r., złożyła właściwemu organowi podatkowemu oświadczenie, o którym mowa w art.28 ust.2a u.p.d.o.f., tj. że przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany, w okresie dwóch lat od dnia zbycia, tj. od dnia 28.05.2007 r., przeznaczy na cele mieszkaniowe wymienione w art.21 ust.1 pkt 32 i 32e u.p.d.o.f. Organowi podatkowemu przedstawiono również, w związku z jego wezwaniem, odpis aktu notarialnego dotyczącego umowy zamiany (z dnia 28 maja 2007 r.).

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zgodnie z interpretacją przepisów prawa materialnego dokonaną przez organy podatkowe, oświadczenie i zwolnienie z opodatkowania, o których stanowią art.28 ust.2a u.p.d.o.f. i art.21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f., dotyczyły wyłącznie przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z kolei zwolnienie z opodatkowania na mocy art.21 ust.1 pkt 32a u.p.d.o.f., dotyczące przychodów uzyskanych z zamiany, przysługiwało ex lege i wynikało tylko z charakteru zamienianych nieruchomości. Jakie nieruchomości podlegały zamianie i jakie udziały posiadał podatnik wynika z treści aktu notarialnego z dnia 28 maja 2007 r. Wiedzę na temat tych okoliczności, mających pierwszorzędne znaczenie dla opodatkowania przychodu z tytułu zamiany udziału w nieruchomości, właściwy organ podatkowy uzyskał zatem od samej skarżącej już w czerwcu 2007 r.

Z uwagi na treść art.28 ust.2 u.p.d.o.f. termin płatności podatku upływał w dniu 11 czerwca 2007 r. i od tej daty stał się on zaległością podatkową w rozumieniu art.51 § 1 O.p. Od tej daty rozpoczął także swój bieg termin przedawnienia, o którym stanowi art.70 § 1 O.p. Z uwagi na przyjętą przez organy podatkowe wykładnię art.21 ust.1 pkt 32 i 32a u.p.d.o.f. w stanie faktycznym, który wynikał już z treści aktu notarialnego i był znany organom podatkowym, skarżąca nie mogła skorzystać z jakiegokolwiek zwolnienia od podatku dochodowego. Jednakże przez okres ponad pięciu lat organ podatkowy zachował całkowitą bierność co do podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do opodatkowania uzyskanego przez skarżącą przychodu - dopiero we wrześniu 2012 r. podjęto próbę nakłonienia skarżącej do złożenia stosowej deklaracji i zapłaty podatku, postępowanie podatkowe zostało zaś wszczęte w dniu 26 października 2012 r., tj. po upływie ponad 5 lat i 4 miesięcy od dnia powstania zaległości podatkowej. Przypomnieć należy, że w tym okresie biegły także odsetki od zaległości podatkowej z uwagi na brzmienie art.53 § 1 O.p. Decyzja organu I instancji wydana została w dniu 30 listopada 2012 r. Następnie w dniu 6 grudnia 2012 r. wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., o czym poinformowano skarżącą pismem z dnia 7.12.2012 r., wskazując jednocześnie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Lektura uzasadnienia decyzji organu I instancji nie pozostawia przy tym wątpliwości, że jedyną okolicznością faktyczną, która wymagała ustalenia, był charakter "niemieszkalny" zamienianej nieruchomości (udziału skarżącej w tej nieruchomości), co wynikało wprost z treści aktu notarialnego z dnia 28 maja 2007 r., który znajdował się w dyspozycji organu podatkowego od dnia 21 czerwca 2007 r. Ponadto przepisy prawa materialnego w zakresie dotyczącym opodatkowania nie uległy żadnej zmianie na przestrzeni tego okresu i zgodnie z dokonaną przez organy wykładnią nie pozwalały na zwolnienie przychodu z tytuł zamiany od opodatkowania z tej przyczyn, że zamieniania nieruchomość była zabudowana budynkiem magazynowym parterowym.

Sytuację, w której - jak w stanie niniejszej sprawy - organ podatkowy dysponuje materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej od ponad pięciu lat, jednak wszczyna postępowanie podatkowe tuż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a następnie wszczyna postępowanie o przestępstwo skarbowe, ocenić należy jako drastyczne i ewidentne naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z art.121 § 1 O.p. oraz zasady szybkości z art.125 § 1 O.p. Podkreślenia wymaga, że ani na moment wszczęcia postępowania podatkowego, ani na jego tok nie wpływały żadne działania czy przeszkody stawiane przez skarżącą, która prezentując określoną wykładnię prawa materialnego lojalnie złożyła dokumenty, na podstawie których możliwe było niezwłoczne podjęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji podatkowej. Analiza akt sprawy dowodzi, że nie były w niej podejmowane żadne inne czynności organu podatkowego poza analizą zapisów aktu notarialnego, który znajdował się w posiadaniu właściwego organu podatkowego od czerwca 2007 r.

Należy zauważyć, że obydwie wskazane wyżej zasady, tj. zaufania i szybkości postępowania, nie są pustą literą prawa, a ich naruszenie należy postrzegać także poprzez działania (zaniechania) organów podatkowych, które nie licują z powagą państwa prawa. W realiach niniejszej sprawy nie ulega zaś wątpliwości, że instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego została zastosowana wyłącznie w celu ukrycia indolencji organu podatkowego, który bez jakiejkolwiek racjonalnej przyczyny potrzebował okresu pięciu lat i sześciu miesięcy dla analizy jednego dokumentu, dostarczonego przez samą stronę. Oceniając instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego Trybunał Konstytucyjny (TK) w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81), wskazał, że u podstaw długości i biegu terminów przedawnienia leżą okoliczności związane z realną możliwością egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności. Wskazano w nim, że ustawodawca stanowiąc przepisy dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu zasiedzenia powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia (por. pkt 3.3. uzasadnienia wyroku TK). Podkreślono w nim, że ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie, a jednym z zadań stawianych instytucji przedawnienia jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Ponadto wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art.70 § 1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Na tym etapie dysponują one szeroką gamą różnych instrumentów, takich jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa czy kontrola skarbowa. Organy podatkowe i skarbowe tego rodzaju działania powinny podejmować z odpowiednim wyprzedzeniem, tak by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem TK, jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art.30 Konstytucji RP). Należy wreszcie zauważyć, że przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych (por. pkt 4.4. uzasadnienia wyroku TK). Ta ostatnia konstatacja TK ma podstawowe znaczenie dla zachowania symetrii w obowiązkach oraz uprawnieniach Państwa i obywatela, będącego podatnikiem. Powinna też stać się dyrektywą stosowania prawa, w tym przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zaufania do organów podatkowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej (por. np. wyroki NSA: z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 989/12, publ. CBOSA, z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1488/10, publ. LEX nr 1069258; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1041/13, publ. LEX nr 1383036). W doktrynie podkreślono, że zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania (por. R.Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, publ. Przegląd Podatkowy 1999/8/4). W judykaturze podkreślono także, że z zasady tej winna wynikać zasada równowagi w stosunkach między podatnikiem a organem podatkowym (por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, publ. POP 1994/2/24). Z całą pewnością za jaskrawe złamanie zasady zaufania z art.121 § 1 O.p. należy uznać takie działanie organu podatkowego, który posługuje się w sposób czysto instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe po upływie pięciu i pół roku od dnia, w którym uzyskał on od podatnika niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej dowody (w tym zakresie por. też pkt 5.3. uzasadnienia wyroku TK). W takim przypadku konieczne staje się pominięcie skutku w postaci zawieszenia bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym stanowi art.70 § 6 pkt 1 O.p.

Wobec powyższego, rozpatrując sprawę ponownie organ I instancji zobowiązany będzie przyjąć, że w sprawie nie nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a do dnia jego upływu (tj. do 31.12.2012 r.) nie została wydana decyzja ostateczna przez organ odwoławczy (por. uchwała NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, publ. ONSAiWSA 2015/1/1).

Za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego. Jak trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, zwolnienia przewidziane w art.21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. dotyczą przychodów ze sprzedaży nieruchomości oraz określonych praw majątkowych i nie mają zastosowania do przychodu z umowy zamiany. Z kolei zwolnienie przewidziane w art.21 ust.1 pkt 32a lit.c u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie w przypadku zamiany gruntu, lecz związanego tylko z lokalem, jak i z budynkiem mieszkalnym. Zarzut naruszenia art.28 ust.2a u.p.d.o.f. nie został w skardze kasacyjnej uzasadniony, co uniemożliwia jego merytoryczna kontrolę. Natomiast co do zarzutu naruszenia art.32 ust.2 pkt 2 u.p.d.o.f. jako "normy nieistniejącej", to jego powołanie w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku stanowiło oczywista omyłkę pisarską, gdyż przywołana przez Sąd pierwszej instancji treść normatywna była pomieszczona do 1.01.2007 r. w art.21 ust.2 pkt 2 u.p.d.o.f.

Uznanie, że w sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa procesowego we wskazanym powyżej zakresie i nie ma naruszeń przepisów prawa materialnego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art.188 P.p.s.a.). Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż przez Sąd pierwszej instancji powoduje, że będzie ona wiążąca dla organów podatkowych tak jak ta, o której mowa w art.153 P.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.200, art.203 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.2 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz.490 ze zm.).

-----------------------

15