Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 619/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Samorząd terytorialny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 109 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2, art. 4 ust. 5, art. 10 ust. 1 lit. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 3 lit. a, art. 22 ust. 8, art. 27 ust. 1, art. 33
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1107/06 w sprawie ze skargi G.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1107/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Gminy S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Kr. z dnia 5 maja 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004 r.

Stan sprawy przedstawiał się następująco.

Decyzjami z dnia 24 lutego 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Gminie S. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za sporne miesiące oraz ustalił za nie dodatkowe zobowiązania podatkowe.

Powyższe decyzje spowodowane były nie ujęciem przez Gminę w ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące obrotu związanego z wpłatami mieszkańców z tytułu partycypacji w kosztach finansowania budowy sieci kanalizacyjnej i wodociągowej w Gminie S. Ponieważ mieszkańcy Gminy dokonywali przedmiotowych wpłat na rachunek bankowy lub do kasy Urzędu Gminy na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z Gminą, organ podatkowy uznał, że odpłatne świadczenie budowy sieci kanalizacyjnej i wodociągowej na podstawie takich umów nie może korzystać ze zwolnienia od podatku z § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Dyrektor UKS, powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej "ustawa o VAT") stwierdził, że świadczone przez Gminę usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 7%, na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy. W konsekwencji, powołując się na art. 109 ust. 4 ustawy, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące.

Gmina wniosła odwołanie od powyższych decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 5 maja 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje za sierpień i wrzesień 2004 r., a w pozostałych wypadkach uchylił w całości zaskarżone decyzje i określił zobowiązania podatkowe w podatku VAT oraz dodatkowe zobowiązania podatkowe w innej wysokości.

Organ odwoławczy stwierdził, że między Gminą (inwestorem), a jej mieszkańcami (odbiorcami wody) zawarto umowy w sprawie ustalenia warunków zadeklarowanego udziału finansowego odbiorcy w kosztach realizowanej inwestycji. Z treści tych umów wynika, że w zamian za dokonane przez mieszkańców wpłaty, Gmina zobowiązuje się do wykonania przyłączy do sieci wodociągowej (§ 1 pkt 5 umowy), do czego, zgodnie z przepisami prawa, Gmina nie była zobowiązana. Jednocześnie § 6 umowy stanowi, iż nie wywiązanie się odbiorcy ze zobowiązań finansowych spowoduje nie podłączenie odbiorcy do sieci.

W świetle powyższego organy podatkowe uznały, iż dokonywane wpłaty były ponoszone tytułem zapłaty za wykonanie przyłącza do sieci wodociągowej przez przyszłych jej użytkowników. Podłączenie było uzależnione od dokonania wszystkich wpłat należnych z tego tytułu. Zatem partycypacja mieszkańców Gminy w kosztach inwestycji nie była dobrowolna. Analogicznie za dobrowolne nie uznano wpłat dokonanych w związku z partycypacją mieszkańców w koszty budowy sieci kanalizacyjnej.

Organy uznały, że świadczone przez Gminę usługi winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 7%, na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT.

W skargach do WSA Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, zarzucając mu:

1. naruszenie przepisów art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, w związku z podpisanym i ratyfikowanym przez Rzeczypospolitą Polską w dniu 16 kwietnia 2003 r. traktatem akcesyjnym na mocy którego Rzeczypospolita Polska stała się państwem członkowskim Unii Europejskiej, poprzez to, iż:

- dokonując przed przystąpieniem do akcesji implementacji przepisów prawa państw członkowskich Unii Europejskiej na grunt przepisów prawa krajowego w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług Rzeczypospolita Polska wprowadziła w art. 15 ust. 6 tej ustawy normę prawną, która nie jest zgodna z przepisem art. 4(5) VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podatna wymiaru podatku (77/388/EWG), dalej "VI Dyrektywa",

- dokonując przed przystąpieniem do akcesji implementacji przepisów prawa państw członkowskich Unii Europejskiej na grunt przepisów prawa państw członkowskich Unii Europejskiej w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług wprowadziła w art. 109 ust. 4-8 tej ustawy normę prawną, która nie jest zgodna z przepisami VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG).

2. Naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez pominiecie jego treści przy ustalaniu stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i określenie zobowiązania podatkowego,

3. Naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez to, że zarówno organ kontroli skarbowej przeprowadzający kontrolę, jak i Dyrektor Izby Skarbowej dokonali określenia zobowiązania podatkowego dla Gminy S. na podstawie dokumentacji rozliczeń rejestrów dla celów podatku VAT oraz składanych deklaracji VAT-7, sporządzonych przez Urząd Gminy S.,

4. Naruszenie przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie.

Sąd, oddalając skargi Gminy, podkreślił, że zarówno w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jak i w § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. uznano, że ograniczenie wykluczenia organów władzy publicznej i obsługujących je urzędów z kategorii podatników VAT zapewnia zapis "z wyłączeniem (wyjątkiem) czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych". Ograniczenie to jest ujęte szeroko, co może spowodować, że tam gdzie nie występuje konkurencja na rynku (gdy tylko organ władzy publicznej względnie urząd obsługujący go wykonuje dane czynności na podstawie umów cywilnoprawnych) może pojawić się zarzut niezgodności przepisów polskich z przepisami unijnymi. W rozpoznawanych sprawach jednakże chodzi o roboty budowlano-montażowe, co do których na rynku występuje konkurencja i w związku z tym nie ma takich wątpliwości. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż to Gmina, a nie obsługujący ją urząd jest podatnikiem, ona bowiem posiada osobowość prawną i w związku z tym może zawierać umowy cywilnoprawne. Urząd Gminy, nie posiadając osobowości prawnej, może tylko zawierać te umowy w imieniu i na rachunek Gminy. Nadanie Urzędowi numeru identyfikacji podatkowej, czy też dokonanie przez ten Urząd zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług nie czyni go podatnikiem podatku od towarów i usług, status podatnika wynika bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji nie miał również wątpliwości co do tego, że przedmiotowe czynności miały charakter działalności gospodarczej - wskazano, że budowa sieci wodociągowej była realizowana na rzecz Gminy przez wykonawcę zewnętrznego, a w skład tej budowy wchodziła realizacja budowy przyłączy do sieci wodociągowych. O ten fragment robót budowlano-montażowych Gmina zawarła szereg umów z odbiorcami wody, co wskazuje na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. WSA wskazał także, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które ustalono Gminie, nie jest środkiem specjalnym lecz sankcją podatkową, gdyż obowiązek jego uiszczenia wiąże się bowiem ze złożeniem nierzetelnej deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług. Sankcję tą należy zlokalizować w niepodatkowych należnościach budżetowych, a te obok podatków sensu stricto i opłat mieszczą się w kategorii podatku sensu largo.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Gmina wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię: art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z podpisanym i ratyfikowanym przez Rzeczypospolitą Polską podpisanym w dniu 16 kwietnia 2003 r. traktatem akcesyjnym, na mocy którego Rzeczypospolita Polska stała się państwem członkowskim Unii Europejskiej przez to, iż dokonując przed przystąpieniem do akcesji implementacji przepisów prawa wspólnotowego na grunt przepisów prawa krajowego w zakresie ustawy o VAT wprowadziła w art. 15 ust. 6 tej ustawy normę prawną, która nie jest zgodna z art. 4(5) VI Dyrektywy, a także wprowadziła w art. 109 ust. 4-8 tej ustawy normę prawną, która nie jest zgodna z przepisami VI Dyrektywy; ponadto naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez pominięcie jego treści przy ustalaniu stanu faktycznego, co miało istotny wpływ oddalenie skarg i naruszenie art. 15 ust. 6 tej ustawy przez uznanie Gminy jako organu władzy publicznej za podatnika podatku VAT. Strona zarzuciła Sądowi pierwszej instancji także naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez jego zastosowanie i dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego w sprawie, w wyniku której stwierdzono, że otrzymane od mieszkańców przez Gminę odpłatności z tytułu partycypacji w kosztach budowy sieci kanalizacyjnych i wodociągowych związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą, co spowodowało, że w wyniku zastosowania treści tych norm prawnych czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strona zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") przez to, że skarga została oddalona, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, a także art. 210 § 1 tej ustawy, iż w oparciu o nadany nr identyfikacji podatkowej NIP dla Urzędu Gminy oraz prowadzone przez nią rejestry i prowadzone rozliczenia podatku VAT, WSA uznał, że właściwym było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dla Gminy z uwzględnieniem dokumentacji i rozliczeń rejestrów dla celów podatku VAT oraz składanych deklaracji VAT-7 sporządzonych przez Urząd Gminy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że krajowe i wspólnotowe uregulowania w zupełnie odmienny sposób ujmują zagadnienie wyłączenia organów władzy publicznej jako podatników podatku VAT, przy czym art. 4(5) VI Dyrektywy nie zawiera zastrzeżenia, które zawarte zostało w trzecim akapicie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Wyraźnie wskazano bowiem w Dyrektywie, iż organ władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku VAT "nawet jeżeli pobiera należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami". Stąd też nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że dokonana przez polskiego ustawodawcę implementacja przepisów prawa unijnego na grunt ustawy o VAT jest zgodna z art. 4 (5) VI Dyrektywy. Rozważania Sądu pierwszej instancji co do tego, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o zamiarze częstotliwego świadczenia przez Gminę usług przyłączy do sieci kanalizacyjnej i stanowić może istotną konkurencję dla innych podmiotów ze względu na uprzywilejowanie w opodatkowaniu podatkiem VAT są nie zasługują na uwzględnienie, a uznanie Gminy za podatnika podatku VAT stanowi naruszenie art. 4 (5) VI Dyrektywy. Zastosowanie gramatycznej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i uznanie za podatnika podatku VAT organu władzy publicznej stanowi też naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Strona powołała się również na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (z dnia 11 lipca 1985 r., 107/84 i z dnia 26 marca 1987 r., 235/85), gdzie stwierdzono, że dla traktowania jako niepodatnika konieczne jest spełnienie dwóch warunków: czynności muszą być wykonywane przez organ podlegający prawu publicznemu oraz muszą być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Trybunał stwierdził też, że analiza pierwszego akapitu art. 4 (5) wskazuje, że zakres traktowania podmiotów publicznych jako niepodatników określa sposób, w jaki działalność ta jest wykonywana. W zakresie, w jakim przepis ten uzależnia takie traktowanie organów podlegających prawu publicznemu od działania przez te organy "jako organy władzy publicznej", wyklucza on w ten sposób działalność prowadzoną przez nie, nie jako organy podlegające prawu publicznemu, lecz jako osoby podlegające prawu prywatnemu. W konsekwencji jedynym kryterium umożliwiającym rozróżnienie pomiędzy tymi kategoriami działalności jest reżim prawny, jakiemu podlegają zgodnie z prawem krajowym. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości znaleźć można również tezę, że organy podlegające prawu publicznemu, o których mowa w pierwszym akapicie art. 4 (5) VI Dyrektywy prowadzą działalność "jako organy władzy publicznej" w rozumieniu tego przepisu, gdy prowadzą ją na mocy szczególnego reżimu prawnego mającego do nich zastosowanie. Jedynie, gdy działają one w ramach tych samych warunków prawnych, jakie stosują się do podmiotów prywatnych, nie można ich traktować "jako organów władzy publicznej".

W ocenie strony również ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na mocy art. 109 ust. 4 ustawy o VAT nie jest dopuszczalne na gruncie przepisów VI Dyrektywy, zostało bowiem ustalone zobowiązanie podatkowe od czynności, która nie jest ani dostawą towarów ani świadczeniem usług. Zastosowanie przez polskie ustawodawstwo takiej normy prawnej możnaby uznać co najwyżej za środek specjalny (art. 27 VI Dyrektywy), które to środki mogą być zastosowane na podstawie szczegółowej procedury określonej w art. 27 ust. 2-4 VI Dyrektywy.

Strona podkreśliła, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikiem jest tylko ten podmiot, który samodzielnie świadczy usługi, a skoro produkcji i handlu w sektorze budżetowym raczej nie ma, to gmina podatnikiem sensu stricte nie jest. Jako osoba prawna nie ma bezpośrednio żadnych możliwości wykonawczych. Gminy wykonują budżet samodzielnie, w ramach swoich planów finansowych, przez jednostki budżetowe (urzędy, szkoły, ośrodki pomocy społecznej itp.). Gmina jako jednostka prowadzi tylko rachunkowość budżetu. Pojęcie to definiują przepisy ustawy o finansach publicznych. Budżet to roczny plan dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów, rachunkowość budżetu nie jest zatem tożsama z rachunkowością jednostki - nie da się w nim ująć skutków zdarzeń gospodarczych, takich jak dochody ze świadczenia usług, zakup towarów, inwestycje itp. Nie ma tam żadnych kont pozwalających na ujęcie dochodów z dostawy towarów oraz kont, na których można by ująć zwiększenie bądź zmniejszenie aktywów majątkowych gminy. Gdyby gmina była podatnikiem, to w planie kont dla organu powinny się znaleźć konta umożliwiające zaksięgowanie rozliczeń jej zobowiązań podatkowych. Skoro konta niezbędne do ujęcia zdarzeń gospodarczych i rozliczeń podatkowych znalazły się wyłącznie w planie kont dla jednostek budżetowych, to tylko w rachunkowości urzędu gminy możliwe jest zaksięgowanie rozliczeń VAT. Jedynie lekceważąc zasady wykonywania budżetu oraz rachunkowości budżetowej, można twierdzić, że to gmina, a nie jej urząd, jest podatnikiem VAT. Tezie o podmiotowości gminy przeczą przepisy ustawy o finansach publicznych i rozporządzeń wykonawczych. W ocenie strony nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, iż w przypadku gdy przepisy ustawy o finansach publicznych oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie uwzględniają obowiązku płacenia podatku VAT przez organy władzy publicznej i obsługujące je urzędy, to należy te przepisy zmienić, albowiem właśnie na gruncie przepisów VI Dyrektywy w zakresie w jakim organy te wykonują swoje zadania, wyłączone zostały z tego, aby być podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił też, że w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarczą prowadzą podmioty, które zajmują się tym profesjonalnie. Opodatkowanie czynności jednorazowej może nastąpić dopiero wówczas, gdy okoliczności wskazują na zamiar wykonywania tych czynności częstotliwie. W niniejszej sprawie Gmina nie prowadziła działań na terenie kraju, które wskazywałyby na to, iż jej zarobkową działalnością jest budowa sieci kanalizacyjnej, lecz wykonywała umowę w ramach swojej działalności statutowej jako organ władzy publicznej w imieniu swoim i na swój rachunek. Wykonywanie tego typu zadań nie jest działalnością gospodarczą i być nie może, co wynika z samej istoty pełnionych przez Gminę zadań. W związku z tym fakt wykonywania zadań publicznych na podstawie umowy cywilnoprawnej nie może być automatycznie uznany za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 4(5) VI Dyrektywy nie uznaje się za podatników państwowych, regionalnych i lokalnych organów administracji oraz innych organów podlegających prawu publicznemu w zakresie czynności lub transakcji, w których uczestniczą jako organy publiczne, nawet jeśli w związku z tymi czynnościami lub transakcjami organy te pobierają opłaty i inne należności. Wyjątki od tej reguły mogą obejmować jedynie takie sytuacje, gdy traktowanie tych organów jako osób niebędących podatnikami prowadziłoby do istotnego pogorszenia warunków konkurencji, bądź gdy organ władzy publicznej świadczy usługi wymienione w załączniku D do VI Dyrektywy. Załącznik ten nie wymienia usług związanych z budową sieci kanalizacyjnych .

Błędny jest też wniosek Sądu pierwszej instancji, iż zawarte pomiędzy mieszkańcami Gminy a Gminą umowy zobowiązujące mieszkańców do dokonania wpłaty w ratach są umowami, które należy zakwalifikować jako umowy o świadczenie przez Gminę usługi wykonania przyłącza do sieci głównej. Podkreślono, że kwestia partycypowania mieszkańców Gminy w kosztach inwestycji sieci kanalizacyjnych nie wynikała z tego, że przyłącze to nie było uwzględnione w projekcie inwestycyjnym oraz że jako zadanie publiczne Gminy nie objęte zostało przetargiem na roboty publiczne. Gmina, realizując inwestycję budowy sieci kanalizacyjnej posiadała pozwolenie na budowę tej sieci wraz z przyłączami poszczególnych gospodarstw. Podobnie zresztą procedurą przetargową objęta była cała inwestycja wraz z przyłączami poszczególnych gospodarstw. Gmina dysponowała pozwoleniem na budowę całej sieci kanalizacyjnej. Kwestia częściowej odpłatności mieszkańców za odcinki przyłącza poszczególnych gospodarstw wynikała z podjętych przez zebrania wiejskie uchwał dobrowolnego udziału finansowego mieszkańców w przedsięwzięciu jakim była inwestycja sieci kanalizacyjnej. Nie może zatem być mowy o tym, że zawarte pomiędzy Gminą i jej mieszkańcami umowy o dokonaniu wpłat w ratach były umowami na wykonanie przyłącza jako usługi świadczonej przez Gminę. Gmina nie świadczyła na rzecz mieszkańców żadnej usługi, zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał, że była to działalność zarobkowa spełniająca definicję określoną w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i tym samym zastosowanie tego przepisu w faktycznym stanie sprawy nie powinno mieć zastosowania.

Strona stwierdziła także, iż Urząd Gminy jest samodzielną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej i nie jest to jednostka tożsama z Gminą. Dokonane ustalenia w zakresie deklarowania rzetelności opodatkowania podatkiem od towarów i usług za 2004 r. oparte zostały na badaniu dokumentów oraz rejestrów Urzędu Gminy, a nie Gminy. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że określone przez Dyrektora Izby Skarbowej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca go grudnia 2004 r. dla Gminy na podstawie badania dokumentów oraz złożonych deklaracji VAT-7 stanowiących podstawę rozliczenia się z podatku VAT dla Urzędu Gminy jest zgodne z obowiązującymi przepisami. Urząd Gminy posiadający nadany nr Regon, w którym stwierdzono, że jest samodzielną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT kwalifikuje się na odrębnego w stosunku do Gminy podatnika podatku VAT. Uznanie zatem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nie zostały w tym przypadku naruszone przepisy prawa nie może zasługiwać na uwzględnienie.

Strona wskazała ponadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przez uznanie, że nie została naruszona określona w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej zasada praworządności.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Pierwszy z zarzutów procesowych to zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez to, że skarga została oddalona, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 210 § 1 o.p. gdyż w oparciu o nadany nr identyfikacji podatkowej NIP dla Urzędu Gminy oraz prowadzone przez nią rejestry i prowadzone rozliczenia podatku VAT, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że właściwym było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dla Gminy z uwzględnieniem dokumentacji i rozliczeń rejestrów dla celów podatku VAT oraz składanych deklaracji VAT-7 sporządzonych przez Urząd Gminy.

Tak sformułowany zarzut należy uznać za chybiony. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, urząd gminy, uczestnicząc w realizacji określonych zadań spoczywających na gminie, a skutkujących obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako jednostka organizacyjna działająca w imieniu i na rzecz gminy. W przypadku budowy przyłączy wodociągowych rodzących obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, podatnikiem tego podatku jest gmina.

Podnoszona przez stronę możliwość zaksięgowania rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług tylko w rachunkowości Urzędu Gminy, jak również prowadzenia rachunkowości budżetu wyłącznie przez Gminę nie ma znaczenia, bowiem uregulowania te nie wpływają na podmiotowość podatkową Gminy w zakresie podatku od towarów i usług w sytuacji wykonywania czynności nie należących do jej zadań własnych.

Niesporne jest, że w świetle bowiem ustawy o samorządzie gminnym tylko gmina posiada osobowość prawną, a więc tylko gmina może być podmiotem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art.15 ust.6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art.15 ust.1 ustawy) - gmina, i to niezależnie od tego, czy ze względów organizacyjnych i technicznych czynności opodatkowanych VAT dokonuje ustawowo reprezentujący gminę organ wykonawczy (wójt, burmistrz, prezydent miast), czy upoważnieni do tego pracownicy urzędu gminy.

Tym samym, ściśle powiązane z powyższym zarzutem, zarzuty naruszenia prawa materialnego to jest art.15 ust.1 i art.15 ust.6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług należy uznać za chybiony.

Wskazać trzeba, że identyczny pogląd został wyrażony w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr1237/06.

Również drugi z zarzutów procesowych, a sprowadzający się zdaniem strony skarżącej do naruszenia art.145 pkt 1 lit.c p.p.s.a. przez uznanie przez WSA, że określona w przepisach art.120 i 121 o.p. zasada praworządności nie została naruszona, należy uznać za chybiony. Przy czym należy zauważyć, że art.121 o.p. dotyczy zasady zaufania i informowania uczestników postępowania. Natomiast art.120 o.p. zawiera zasadę legalności działania organów podatkowych. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić trzeba, że podstawą działań organów były obowiązujące przepisy regulujące prowadzenie postępowania podatkowego, a podatnik poinformowany został o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz o przepisach prawa pozostających w związku ze sprawą.

Z kolei zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez zastosowanie art.15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a sprowadzający się zdaniem strony skarżącej do błędnej oceny stanu faktycznego w sprawie, w wyniku której stwierdzono, że otrzymane od mieszkańców przez Gminę odpłatności z tytułu partycypacji w kosztach budowy sieci kanalizacyjnych i wodociągowych związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą, co spowodowało, że w wyniku zastosowania treści tych norm prawnych czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, także należy uznać za bezzasadny.

Podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie ma charakter czynności związanych z wykonaniem przyłącza do konkretnego gospodarstwa domowego. Niewątpliwie mamy w tej sytuacji do czynienia z czynnością cywilnoprawną, poddaną reżimowi prawa prywatnego, co nie budzi wątpliwości wobec umów zawartych przez Gminę z mieszkańcami, jak i obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków, w szczególności art. 15 ust. 2 tej ustawy. Działania Gminy związane z wykonaniem przyłącza do sieci wodociągowej nie mają przy tym charakteru działań podejmowanych przez tę Gminę jako podmiotu prawa publicznego (zadań własnych gminy). Będąc stroną wskazanej czynności cywilnoprawnej Gmina nie wykonuje swoich kompetencji w sferze tzw. imperium, stanowiącego przesłankę do nieuznawania władzy publicznej za podatnika podatku od towarów i usług, lecz prowadzi samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przez co staje się podatnikiem tego podatku, stosownie do art. 15 ust. 1 tej ustawy. Dodać można, iż jest to działalność konkurencyjna w odniesieniu do podmiotów świadczących usługi budowlano-montażowe.

Wreszcie za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię: art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z podpisanym i ratyfikowanym przez Rzeczypospolitą Polską podpisanym w dniu 16 kwietnia 2003 r. traktatem akcesyjnym, na mocy którego Rzeczypospolita Polska stała się państwem członkowskim Unii Europejskiej przez to, iż dokonując przed przystąpieniem do akcesji implementacji przepisów prawa wspólnotowego na grunt przepisów prawa krajowego w zakresie ustawy o VAT wprowadziła w art. 15 ust. 6 tej ustawy normę prawną, która nie jest zgodna z art. 4(5) VI Dyrektywy, a także wprowadziła w art.109 ust. 4-8 tej ustawy normę prawną, która nie jest zgodna z przepisami VI Dyrektywy;

W zakresie pierwszej części zarzutu należy stwierdzić wręcz przeciwnie, jak stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 3 kwietnia 2008 r. C 442/05 (PP 2008/5/48), artykuł 4 ust. 5 Szóstej Dyrektywy VAT i załącznik D pkt 2 do tej dyrektywy należy interpretować w taki sposób, że czynność indywidualnego podłączenia, która polega na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody, należy do zakresu dostawy wody, o której mowa w tym załączniku, tak iż podmiot prawa publicznego działający jako władza publiczna jest podatnikiem w zakresie tej czynności.

Z kolei artykuł 12 ust. 3 lit. a) Szóstej Dyrektywy VAT i załącznik H do tej dyrektywy należy interpretować w taki sposób, że czynność podłączenia indywidualnego, która polega na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody, należy do zakresu dostawy wody. Ponadto państwa członkowskie mogą stosować obniżoną stawkę VAT do określonych i swoistych aspektów dostawy wody, takich jak czynność indywidualnego podłączenia, pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której oparty jest wspólny system VAT.

Tym samym w stanie faktycznym niniejszej sprawy zarówno według art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady, jak też art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należało uznać Gminę za podatnika podatku od towarów i usług.

Natomiast druga część zarzutu dotycząca niezgodności dodatkowego zobowiązania podatkowego z prawem wspólnotowym także nie jest zasadna. W powyższej spornej kwestii na pytanie prejudycjalne NSA w Warszawie wypowiedział się ETS, który w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 K-1 sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy, orzekł, że:

1) wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej I dyrektywy Rady 67/227/EWG oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG, nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u.,

2) przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u., nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI dyrektywy,

3) art. 33 VI dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u.

Z orzeczenia tego wynika zatem jednoznacznie, że powyższy zarzut skargi kasacyjnej jest chybiony.

Trybunał stwierdził bowiem, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 VI dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku. Sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT albo zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, taka jak przewidziana w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u., nie może stanowić specjalnego środka stanowiącego odstępstwo w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI dyrektywy VAT, lecz zgodnie z tym, co stwierdzono wcześniej, stanowi środek, o którym mowa w art. 22 ust. 8 tej dyrektywy VAT.

ETS stwierdził także, że skoro VI dyrektywa VAT, w swym art. 33, pozwala na utrzymywanie w mocy lub wprowadzanie przez państwo członkowskie podatków, ceł lub opłat nakładanych na dostawy towarów i świadczenie usług bądź na przywóz tylko wtedy, gdy nie mają one cech podatków obrotowych, a przepisy art. 109 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. przewidują sankcję administracyjną, która może być nałożona na podatnika podatku VAT w przypadku stwierdzenia, że zadeklarował on kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, to art. 33 VI dyrektywy VAT nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.