Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 245/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2018 r. sprawy ze skargi M.M.-T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] określającą M. M. – T., w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 14.396 zł.

Organ ustalił, że M. M.-T. w 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą pod Firmą M. B. M. M.-T.

w K. w zakresie robót budowlanych związanych ze wnoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej przeprowadzonej w ww. firmie organ stwierdził, że podatniczka nie miała podstaw prawnych dokonania w 2014 r., korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r.,

w związku z wystawieniem 24 marca 2014 r. faktury korygującej nr l/KOR/03/2014 dla nabywcy usługi (firma K. T.m.).

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał na przepisy art. 29 ust. 1,

ust. 4a, ust. 4b, ust, 4c, z których wynika, że w przypadku korekty faktury zmniejszającej podstawę opodatkowania i kwotę VAT, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Organ ustalił, że podatniczka wystawiła fakturę VAT nr 18/2012 z 31 grudnia 2012 r. na wartość 57.940 zł, VAT 13.326,20 zł, dokumentującą roboty kamieniarskie na budowie Izby Skarbowej we W.. Do faktury załączono częściowy protokół zaawansowania prac z 31 grudnia 2012 r., w którym jako rodzaj i zakres wykonanych robót podano: montaż kamienia 469 m2 oraz oczyszczanie i impregnacja kamienia. Należność za ww. fakturę została zapłacona 4 marca 2013 r. Do faktury tej podatniczka wystawiła fakturę korygującą nr l/KOR/03/2014 z 24 marca 2014 r., na wartość netto 37.050 zł, VAT 8521,50 zł. Wartość netto po korekcie wyniosła

20.890 zł, VAT 4804,70 zł. Do faktury załączono częściowy protokół zaawansowania prac z 24 marca 2014 r., w którym jako zakres robót podano: montaż kamienia

169 m2 oraz czyszczenie i impregnacja kamienia. Odbiór faktury korygującej został potwierdzony przez nabywcę usługi T.m. z firmy K., bez podania daty odbioru. Faktura korygująca została uwzględniona w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. złożonej 1 kwietnia 2014 r. wraz z pismem

z 24 marca 2014 r. wyjaśniającym przyczyny złożenia korekty. Podatniczka powołała się na pismo otrzymane w marcu 2014 r. od T.m., w którym wyjaśnił, że w lutym 2014 r. otrzymał od jednego z podwykonawców pismo informujące o zaistniałej pomyłce w protokole odbioru robót wystawionym do faktury z kwietnia 2012 r. Okazało się, że faktycznie protokół zawierał błędną pozycję, która dotyczyła innej faktury, przez co została dwukrotnie wykazana w 2012 r. W związku

z tym księgowa sprawdziła całą dokumentację w zakresie wykonanych w 2012 r. przez podwykonawców na jego rzecz robót. Okazało się, że podatniczka

w grudniu 2012 r. wystawiła błędną fakturę dotyczącą wykonanych robót kamieniarskich na budowie "Izba Skarbowa we W.". W częściowym protokole zaawansowania prac z 31 grudnia 2012 r. wykazała montaż kamienia

w ilości 469 m2, podczas gdy faktyczny montaż wyniósł 169 m2. Z powodu błędnie wystawionej faktury nr 18/2012 z 31 grudnia 2012 r. T.m. zobligował podatniczkę do dokonania korekty o wartość VAT w wysokości 8521 zł.

Z powyższych ustaleń wynika, że podatniczka wystawiła fakturę korygującą

w związku z żądaniem T.m.. Na fakturze korygującej brak jest daty odbioru faktury. Zdaniem organu nabywca usługi mógł otrzymać fakturę korygującą najwcześniej w dacie jej wystawienia, tj. 24 marca 2014 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że faktura korygująca nie została dostarczona firmie K. do 25 stycznia 2013 r. i tym samym nie ma podstaw do uwzględnienia jej w rozliczeniu za grudzień 2012 r. Organ ustalił, że fakturę korygującą podatniczka wystawiła po otrzymaniu 18 lutego 2014 r. wezwania do skorygowania sposobu rozliczenia podatku dochodowego za 2013 r., ze względu na przekroczenie w 2012 r. kwoty limitu przychodów powodującej utratę prawa do rozliczenia na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego w roku następnym. Zostało to stwierdzone w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2012 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Stwierdzono również, że w trakcie tej kontroli 1 kwietnia 2014 r. podatniczka złożyła korektę zeznania PIT-28 za 2012 r., w której wykazała zmniejszenie przychodów o 37.050 zł, tak aby nie przekraczały one kwoty 150.000 EURO powodującej utratę prawa do ryczałtu w 2013 r. Podatniczka korektę zeznania PIT-28 za 2012 r. oraz deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. złożyła dopiero po 42 dniach od doręczenia jej ww. wezwania. Pomimo wezwania do skorygowania rozliczenia w zakresie podatku dochodowego za 2013 r., podatniczka tego nie uczyniła.

W ocenie Dyrektora w sprawie nie przedłożono żadnych dokumentów uzasadniających powód korekty oraz sposób wyliczenia jej wartości.

Organ wskazał na zeznania T.m. z 18 listopada 2014 r., na przedstawioną przez niego kserokopię umowy z 29 listopada 2012 r. pomiędzy firmą M.Z.H. Spółka Akcyjna a firmą K. dotyczącą inwestycji - Izby Skarbowej we W. oraz umowy z 26 listopada 2012 r. zawartej przez firmę K. z firmą strony na wykonanie robót kamieniarskich na budowie ww. budynku. Przesłuchiwany okazał również kserokopię faktury VAT nr 378/TM/2012 z 31 grudnia 2012 r. wystawionej przez firmę K. dla spółki M. za kompleksowe wykonanie okładzin elewacyjnych z kamienia na wartość netto 250.000 zł, VAT 57.500 zł. T.m. wyjaśnił, że faktura wystawiona przez niego dla M.Z.H., obejmowała około 58% budynku, że suma faktur Państwa T. dawała prawie całą powierzchnię tego budynku. Z zeznań męża podatniczki P.T., który zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej podatniczki wynika, że razem z żoną wykonywali roboty na budowie Izby Skarbowej. Firma Budownictwo P.T. w 2012 r. wystawiła 2 faktury za roboty kamieniarskie na budowie Izby Skarbowej: nr 13/2012 z 30 listopada 2012 r. na wartość netto 55.000 zł, VAT 12.650 zł; nr 14/2012 z 31 grudnia 2012 r. na wartość netto 41.651,50 zł, VAT 9579,85 zł. Według protokołów odbioru robót, powierzchnia zamontowanych płyt z piaskowca wynosiła: wg protokołu z 30 listopada 2012 r. - 77,69 m2 oraz wg protokołu z 31 grudnia 2012 r. - 123,55 m2, co łącznie daje 201,24 m2. Zdaniem organu wyjaśnienia P.T., że zapomniał o wcześniejszych fakturach, są nieprawdziwe. Jedyną wcześniej wystawioną fakturą była faktura nr 13/2012 z 30 listopada 2012 r. wystawiona przez firmę P.T. z tytułu wykonania 77,69 m2 elewacji. Natomiast faktura nr 14/2012 z 31 grudnia 2012 r. wystawiona przez tę firmę z tytułu wykonania 123,55 m2 elewacji oraz faktura nr 18/2012 z 31 grudnia 2012r. wystawiona przez firmę strony z tytułu wykonania 469 m2 elewacji były sporządzone tego samego dnia, po dokonaniu 31 grudnia 2012 r. obmiaru wykonania prac.

Również zeznania przesłuchanej na wniosek strony J.P., zatrudnionej w firmie K. na stanowisku księgowej oraz P.M. nie wyjaśniły wątpliwości dotyczących powodu korekty i sposobu wyliczenia jej wartości. Z przeprowadzonych przesłuchań wynika, że zarówno księgowa jak i syn T.m. oddzielnie znaleźli błąd w rozliczeniach, ale nie byli w stanie stwierdzić, że błąd powstał w rozliczeniu podatniczki i w jaki sposób to zostało wykazane. Ponadto wersje oświadczeń T.m., kto wykrył nieprawidłowości w rozliczeniu podatniczki zmieniały się w trakcie kontroli. W piśmie z 20 marca 2014 r. stwierdził, że była to jego księgowa natomiast w trakcie przesłuchania 18 listopada 2014 r. stwierdził, że był to jego syn. Zeznania świadków w żaden sposób nie wyjaśniają powodów, dla których uznano, że błąd powstał w firmie strony w 2012 r.

T.m. nie wyjaśnił na jakiej podstawie stwierdził przekroczenie obmiaru wykonanych przez firmę podatniczki robót w 2012 r., a nie w 2013 r. Nie wyjaśnił również jak stwierdzono, że zawyżenie obmiaru wykonanych prac dotyczyło firmy podatniczki, a nie firmy jej męża, skoro obie firmy w tym samym czasie, w tym samym zakresie wykonywały usługi na budowie Izby Skarbowej we W.. Zmieniał się także podawany przez T.m. powód poszukiwania błędu w wystawionych w 2012 r. przez podatniczkę fakturach. W piśmie z 20 marca 2014 r. podał, że polecenie sprawdzenia dokumentacji wszystkich podwykonawców wydał księgowej, a w trakcie przesłuchania 18 listopada 2014 r., jako powód przeglądania dokumentów otrzymanych od MMT Bud w 2012 r. podał końcowe rozliczanie wykonanych prac na budowie Izby Skarbowej we W. ze zleceniodawcą M.. Księgowa firmy K. – J.P. zeznała, że ilości metrów błędnie rozliczone przez podatniczkę ustalono poprzez porównanie faktur z protokołami odbiorów częściowych prac. W ocenie organu porównanie tych dokumentów nie mogło doprowadzić do stwierdzenia błędów w obmiarach, bowiem przeprowadzone przez organ postępowanie nie stwierdziło niezgodności ilości wykazanych w protokołach metrów wykonanych okładzin z ilościami wykazanymi w fakturach. Organ podkreślił również fakt wykazania w fakturze korygującej znacznej różnicy obmiaru wykonania okładzin kamiennych - 300 m2, w porównaniu z ilością po skorygowaniu -169 m2 i wykazaną na fakturach wystawionych w 2012 r. przez firmę P. T. - 77,69 m2 i 123,55 m2. Pierwotna wartość obmiaru robót, według faktury nr 18/2012 z 31 grudnia 2012 r. wynosiła natomiast 469 m2 i stanowiła odzwierciedlenie procentowe rozliczanego zaawansowania prac według protokołu robót sporządzonego 31 grudnia 2012 r. pomiędzy firmą K. i M., tj. 58,14 % z 806,80 m2 obmiaru okładzin kamiennych na budynku B, według przedłożonego przez T.m. kosztorysu. Protokół odbioru robót do faktury korygującej nr l/KOR/03/2014 sporządzony został 24 marca 2014 r., tj. ponad rok po zakończeniu wykonywania okładzin kamiennych na elewacji budynku B Izby Skarbowej we W.. Wiarygodność tego dokumentu budzi wątpliwości, bowiem w styczniu 2013 r. wykonywane były przy tej budowie dalsze prace, w związku z tym nie mógł, jako protokół częściowego odbioru robót, zostać spisany w terminie późniejszym. Odnosząc się do twierdzeń strony, że błędne pierwotne zafakturowanie robót przez stronę, wynikało z faktu wykonywania prac w tym czasie i na tej samej budowie przez pracowników jej i męża organ stwierdził, że w takiej sytuacji podatniczka powinna skorygować fakturę o ilość wykonanych i zafakturowanych przez P.T. prac, tj. o 201,24 m2, a nie o 300 m2, lecz byłoby to niewystarczające do zachowania prawa do ryczałtu. Organ podkreślił, że przy budowie Izby Skarbowej we W., kierownik budowy wraz z P.T. dokonywali obmiaru robót, a protokół spisywano w K.. Na podstawie sporządzonego protokołu T.m. wystawił fakturę na rzecz inwestora firmy M.. W związku z tym bezzasadnym jest zarzut, że nie dokonano odbioru robót na 31 grudnia 2012 r., gdyż przeczą temu zeznania świadków i inne dowody zgromadzone w sprawie. Ponadto, gdyby przyjąć, że nikt nie potwierdził wykonania określonej ilości prac przez firmy podwykonawcze na koniec roku, tym bardziej budzi wątpliwości późniejsze twierdzenie T.m. o zawyżeniu ilości prac wykonanych przez stronę.

Na powyższą decyzję M.M. – T. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz samodzielnego zbadania wszelkich okoliczności sprawy, wskutek oparcia się na ustaleniach poczynionych

w postępowaniu przed organem pierwszej instancji;

2. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie podstawy do wystawienia spornej faktury korygującej z 24 marca 2014 r., w tym pominięcie korzystnych i wiarygodnych dowodów, niekwestionowanych przez organ i ważnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

3. art. 127, art. 121 § 1 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności polegające na tym, że organ odwoławczy nie przeprowadził w przedmiotowej sprawie wymaganego postępowania wyjaśniającego.

Zarzucając brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy skarżąca podkreśliła, że wyjście na jaw nieprawidłowości w zakresie obmiarów wykonanych przez skarżącą usług dopiero po ostatecznym rozliczeniu robót przez T.m. w 2014 r. było w pełni możliwe Fakt potwierdzania wykonania robót we wskazanych pierwotnie protokołach odbioru robót i fakturach nie daje podstaw do kwestionowania możliwości zaistnienia błędu w ww. wyliczeniach.

W ocenie skarżącej w przedmiotowym zakresie zasadne i kluczowe winno być przeprowadzenie czynności sprawdzających lub/i dokonanie przesłuchań w firmie M.Z.H. S.A. oraz pracowników tej firmy, czy też w firmie K.. Dodatkowym potwierdzeniem naruszenia przez organ odwoławczy

art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezkrytyczne przyjęcie "braku spójności" zeznań świadków w osobie T.m., J.P., P.M. i P.T. i wywodzenie z powyższego negatywnych dla strony skutków prawnych. Zdaniem strony organy obu instancji bezzasadnie założyły

w powyższym zakresie brak możliwości weryfikacji prawidłowości "zafakturowanych" usług równocześnie w tym samym okresie przez kilka osób. Dodatkowo sporządziły uzasadnienie metodą "kopiuj, wklej".

Skarżąca wskazała, że usługi na budowie w Izbie Skarbowej we W. były wykonywane zarówno przez firmę P.T. jak i firmę skarżącej. To wskazuje, iż bezzasadnie organy łączą brak możliwości wystawienia spornej faktury korygującej z usługami wykonanymi przez P.T.. Powyższe nie ma

w przedmiotowej sprawie żadnego związku.

Zdaniem strony bezzasadny jest również zarzut organu dotyczący braku przedłożenia dowodów jako, że zarówno umowa na wykonanie robót na budowie Izby Skarbowej we W., jak i protokoły odbioru tych robót oraz faktury wystawione z tego tytułu są w posiadaniu organu. Organy zarzucając brak przedłożenia dowodów potwierdzających zasadność wystawienia spornej faktury korygującej nie wskazały jednak jakie dowody mogłaby strona przedłożyć, ani przepisów prawa nakazujących posiadanie tych dowodów. Skarżąca przedłożyła w toku prowadzonego postępowania stosowne dowody potwierdzające prawidłowość wystawienia faktury korygującej nr l/KOR/03/2014, zaś postępowanie organów w zakresie ich weryfikacji świadczy, w ocenie skarżącej, o braku bezstronności organu i stanowi naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że organ odwoławczy ograniczył się jedynie do kontroli, w dodatku nierzetelnej, zaskarżonej decyzji, podczas gdy jego obowiązkiem było ponowne merytoryczne załatwienie sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U. 2018 poz.1302), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy organy zasadnie zakwestionowały korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. w związku z wystawieniem przez M. M.T. w dniu 24 marca 2014 r. faktury korygującej.

Z niekwestionowanych ustaleń organów wynika, że M.M. T. wystawiła w dniu 31 grudnia 2012 r. fakturę VAT 18/2012 na wartość 57.940 zł, podatek VAT 13.326 zł, dokumentującą wykonanie robót kamieniarskich na budowie Izby Skarbowej we W.. Do faktury został załączony częściowy protokół zaawansowania prac z 31 grudnia 2012 r., w której podano jako rodzaj i zakres wykonanych robót – montaż kamienia 469 m², oczyszczanie, impregnacja kamienia. Faktura korygująca nr 1/KOR/03/2014 wraz z załączonym częściowym protokołem zaawansowania prac z 24 marca 2014 r., w którym jako zakres robót podano powierzchnię169 m² została wystawiona przez M.M. T. w dniu 24 marca 2014 r. i uwzględniona w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2012 r., złożonej przez skarżącą w dniu 1 kwietnia 2014 r. wraz z pismem z 24 kwietnia 2014 r. wyjaśniającym przyczyny złożenia korekty.

Organy kwestionując prawo do uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2012 r. faktury korygującej wystawionej w dniu 24 marca 2014 r. wskazały na nie zachowanie terminu wynikającego z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jak również uznały, że nie został wykazany stan uprawniający podatniczkę do zmniejszenia podstawy opodatkowania - powód korekty oraz sposób wyliczenia jej wartości.

Stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób uprawniony wskazały, że z uwagi na niespełnienie wymogów określonych w tym przepisie brak było podstaw do uwzględnienia faktury korygującej w rozliczeniu za grudzień 2012 r. i korekty deklaracji. Jakkolwiek na fakturze korygującej brak jest daty jej odbioru przez T.m. właściciela Firmy K., to uwzględniając termin wystawienia faktury korygującej – 24 marzec 2014 r., pismo wyjaśniające, że korekta jest dokonana z inicjatywy T.m. wyrażonej w piśmie z 20 marca 2014 r., faktura ta nie mogła być doręczona firmie do dnia 25 stycznia 2012 r.

Sąd podziela także ustalenia organów podatkowych, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza wskazanych przez skarżącą okoliczności jako uzasadnienia dokonanej korekty. Organ przeprowadził postępowanie dowodowe dla wyjaśnienia podanych przez skarżącą przyczyn wystawienia faktury korygującej. Dokonał analizy załączonego do korekty przez skarżącą uzasadnienia korekty, które skonfrontował z zeznaniami jej kontrahenta - T.m. (18 listopada 2014 r.), zeznaniami księgowej zatrudnionej w firmie K. – J.P., P.M. oraz P.T. oraz dokumentami – protokołami odbioru robót częściowych.

Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie narusza zasad określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, zasadą traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga zatem wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, ograniczyły ocenę do wybranych dowodów, z pominięciem innych, nie uwzględniły powiązań między dowodami, ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wskazane przez organ rozbieżności między pismem T.m. z 20 marca 2014 r. skierowanym do skarżącej, a będącym uzasadnieniem dokonania korekty, co do okoliczności wystawienia pierwotnej faktury z błędnymi wartościami jak zasadnie wskazuje organ pozostają w sprzeczności z jego zeznaniami, co do osoby która wykryła nieprawidłowości, przyczyn poszukiwania błędów w dokumentacji. W złożonym oświadczeniu T.m. wskazuje na księgową jako osobę która wykryła błąd, w zeznaniu na syna P.M., w oświadczeniu wskazuje na sprawdzenie przez księgową dokumentacji w związku z reklamacją w lutym 2014 jednego z podwykonawców, zaś przesłuchiwany zeznał, że błąd został wykryty przez syna w związku z końcowym rozliczaniem ze zleceniodawcą M. prac wykonywanych na budowie Izby Skarbowej we W.. Jakkolwiek z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków-J.P. oraz P.M. wynika, że niezależnie od siebie wykryli rozbieżności w zakresie zafakturowania wykonanych prac przez firmę K. na rzecz głównego wykonawcy M., a wielkościami zafakturowanymi przez podwykonawców, to żaden ze świadków nie był w stanie stwierdzić, że błąd powstał w rozliczeniu obmiaru robót M.M. T.. T.m. nie wyjaśnił na jakiej podstawie stwierdzono zawyżenie obmiaru przez firmę skarżącej w sytuacji, gdy roboty kamieniarskie były wykonywane w tym okresie zarówno przez firmę M. B. M.M. T. jak i firmę jej męża P.T.. Podkreślenia wymaga to, że do faktury pierwotnej był załączony protokół odbioru częściowego robót w którym został wskazany zakres wykonanych robót – montaż kamienia 469 m², oczyszczanie, impregnacja kamienia. Uwzględniając zeznania T.m., który opisał sposób sporządzania protokołów odbioru częściowego polegający na konfrontacji obmiaru całości wykonanych robót sporządzanego przez kierownika budowy a obmiarami podanymi przez wykonawców nie można zarzucić organowi dowolności oceny, co do przedłożonego do faktury korygującej protokołu częściowego odbioru robót sporządzonego w dniu 24 marca 2014 r. Należy podzielić argumentację organu, który jako niewiarygodny ocenił protokół, w którym jako zakres wykonanych robót wskazano montaż kamienia 169 m², sporządzony po roku od zakończenia robót - wykonywania okładzin kamiennych elewacji, zwłaszcza, że w 2013 r. prace w tym zakresie były nadal prowadzone. Nie narusza zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej uznanie przez organ za niewiarygodne wyjaśnień J.P., że błąd, co do ilości rozliczonych metrów przez skarżącą wynikał z porównania faktur z protokołami odbiorów częściowych, w sytuacji zgodności faktury pierwotnej z danymi wynikającymi z protokołu odbioru.

Zdaniem Sądu organy dokonały oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszyły zasad logiki, doświadczenia życiowego. Wskazały na logiczny ciąg okoliczności dających podstawę do ustalenia, że skarżąca nie miała podstaw do wystawienia faktury korygującej a tym samym korekty deklaracji za grudzień 2012 r. Argumentację organu wzmacnia wykazany przez organ związek pomiędzy wystawieniem faktury korygującej a wezwaniem skarżącej do skorygowania sposobu rozliczenia podatku dochodowego za 2013 r. w związku z przekroczeniem przez M.M. – T. w 2012 r. limitu przychodów powodującym utratę prawa do rozliczenia na zasadach ryczałtu.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi koncentrujących się na naruszeniu wskazanych przepisów prawa procesowego. Analiza procesu decyzyjnego organu wskazuje, że organy w toku postępowania podjęły niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozważyły materiał dowodowy. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo odtworzyły przebieg dokonywanych czynności. Odnosząc się do zarzutu skargi, że organ winien w celu ustalenia możliwości wystąpienia błędu w wyliczeniach obmiarów podjąć czynności sprawdzające w firmie M., przesłuchać pracowników tej firmy, firmy K. należy zauważyć, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność dokonanej korekty. Skarżąca nie precyzuje jakie nowe okoliczności mogły zostać wyjaśnione tymi czynnościami. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 127, art. 121 § 1 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej przyjęto jako przesłankę wydania tego typu orzeczenia określony zakres czynności postępowania dowodowego, a mianowicie "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Przekazując sprawę, organ drugiej instancji winien wskazać okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Oznacza powyższe, że decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 Ordynacji podatkowej tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjęte w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczalny wyjątkowo, stanowi wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Skarżąca zarzuca naruszenie zasady dwuinstancyjności przez brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy wymaganego postępowania wyjaśniającego. W myśl określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności, każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, w razie wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA: z 7 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2099/16 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy jednak podkreślić, że konieczność dwukrotnego zbadania sprawy nie oznacza w każdym przypadku obowiązku gromadzenia nowych dowodów ponad te, które zebrano w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Jeżeli organ odwoławczy podziela w pełni argumentację organu pierwszej instancji, a jego własne ustalenia nie odbiegają od ustaleń czynionych przez ten organ, to nie ma żadnych uzasadnionych podstaw do kwestionowania - jako niezgodnej z prawem - sytuacji, w której organ odwoławczy posługuje się argumentacją tożsamą (lub zbliżoną) do tej, jaka została zaprezentowana w decyzji kończącej postępowanie pierwszoinstancyjne. Obowiązek czynienia przez organ odwoławczy własnych ustaleń faktycznych nie oznacza, że nie mogą być one zbieżne z ustaleniami i wnioskami wyciągniętymi przez organ pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 840/17, LEX nr 2391616).

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.