Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 26/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2007-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.180 par.1, art.181, art.193 par. 4 i 8, art.200, art.23 par.1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekr. sąd. Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2007 roku sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 26/07

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [..] 2004 r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2004 r. znak: [...] w przedmiocie określenia R. G. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999r.

Jak ustalił ten organ pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w dniach 29-31 października 2001r. przeprowadzili kontrolę działalności prowadzonej przez R. G. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za rok 1999 r., a następnie wszczęto postępowanie podatkowe. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego zarówno podczas prowadzonego postępowania podatkowego za ten okres, jak i zgromadzonego w wyniku powyższej kontroli, stwierdzono zaniżenie wartości sprzedaży towarów handlowych. Organ podatkowy pierwszej instancji nie przyjął zeznanej za 1999r. przez podatnika wartości sprzedaży w stawce 22% ze względu na fakt, iż koszt własny sprzedanych towarów handlowych był wyższy od wykazanej sprzedaży. Zatem sprzedaż netto dla towarów opodatkowanych stawką VAT 22% oszacowano przy zastosowaniu marży w wysokości 20% zeznanej przez podatnika do protokołu kontroli z dnia 24 października 2001r. na towary podlegające opodatkowaniu powyższą stawką. Według tych ustaleń zaniżył on wartość sprzedaży netto ze stawką 22% o kwotę 10.029,22zł. Natomiast organ podatkowy przyjął wykazaną przez R. G. sprzedaż zwolnioną oraz opodatkowaną stawkami 0% i 7%, ponieważ analiza wykazanych marż na te grupy towarowe pokrywała się z marżami zeznanymi. Uznano również wyjaśnienia, iż w sprzedaży zwolnionej łącznie ewidencjonowano: sprzedaż zwolnioną oraz opodatkowaną stawką 0%. Zatem na podstawie faktur zakupu ze stawką 0%, dokonano podziału sprzedaży zwolnionej przez podatnika na sprzedaż zwolnioną i sprzedaż opodatkowaną stawką 0%. Ponadto dokonując szacunku metodę kosztową, uznano ubytki w oparciu o przedłożony zeszyt strat, pomimo, że biuro rachunkowe nie księgowało tych zdarzeń gospodarczych w roku podatkowym.

W świetle powyższych ustaleń Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...]2004 r. wydał decyzję, w której określił za miesiąc grudzień 1999 r. kwotę zobowiązania w podatku VAT w wysokości 120zł.

W odwołaniu od tej decyzji R. G. zarzucił naruszenie art.23 i art.193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 2 ust. 1, art.15 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez: ustalenie podstawy opodatkowania (obrotu) w podatku VAT za 1999 rok metodą szacunkową w sytuacji, gdy dane wynikające z ewidencji podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, mogą pozwolić na określenia podstawy opodatkowania; nie przeprowadzenie kontroli rolek fiskalnych i nie ustalenie właściwego stosowania VAT na poszczególne grupy towarów, gdy fakt ten może mieć istotne znaczenie dla ustalenia faktycznej podstawy opodatkowania. W związku z powyższym, wnosił o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję. W uzasadnieniu swojego stanowiska podniósł, że

w świetle ustaleń kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług oraz analizy całokształtu działalności prowadzonej w zakresie handlu artykułami rolno-spożywczymi za okres od stycznia do grudnia 1999r. stwierdzono, że ewidencja prowadzona przez R. G. nie zawierała całości osiągniętego obrotu. W protokole z badania ksiąg podatkowych z dnia 11 grudnia 2003 r. ewidencja ta uznana została za nierzetelną i wadliwą. Podatnik zaniżył wartość sprzedaży netto ze stawką 22% o kwotę 10.029,22zł. Ustaleń tych dokonano na podstawie dowodów sprzedaży, dokumentów zakupu towarów handlowych, remanentu sporządzonego na dzień 31 grudnia 1998 r., remanentu sporządzonego na dzień 31 grudnia1999 r. oraz w oparciu o zeznaną przez podatnika marżę w wysokości 20% stosowaną przy sprzedaży tych towarów handlowych. Ponadto uwzględniono ubytki towarów handlowych, na podstawie przedłożonego przez podatnika zeszytu strat. Potwierdzeniem ustalenia marży na powyższym poziomie są przeprowadzone przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. kontrole doraźne. Analizując materiał zebrany podczas kontroli w dniu 20 października 1999 r. wyliczona średnia marża wyniosła 26,7% (na towary ze stawką 22% marża - 41,30%). Natomiast średnia marża na towary spisane do remanentu w dniu 31 grudnia1999 r. podczas kontroli przeprowadzonej w dniu 21 stycznia 2000r. wyniosła 25,79% (na towary ze stawką 22% marża - 33,83%). Zatem powyższe wartości średnich marż są porównywalne z marżą w wysokości 20% zeznaną przez podatnika.

Natomiast marża wyliczona przez pracowników urzędu na podstawie zakupu towarów i stanów remanentowych z uwzględnieniem ubytków w oparciu o przedłożony zeszyt strat oraz wykazaną sprzedaż netto ze stawką 7% wyniosła 6,86 %. Z zeznania złożonego do protokołu kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 r. przez R. G., wykorzystanego w postępowaniu dotyczących VAT wynika, iż średnia marża stosowana przy sprzedaży opodatkowanej stawką 7% wyniosła 7,5% Zatem porównując powyższe marże handlowe ustalone na podstawie dokumentów księgowych oraz wykazaną przez podatnika organ stwierdził, że nie występują pomiędzy nimi rażące rozbieżności. W związku z powyższym, uznano, że sprzedaż wykazana przez podatnika w stawce 7% jest prawidłowa. Ponadto ustalono wysokości sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej ze stawką 0% przy uwzględnieniu wyjaśnień podatnika i pełnomocnika oraz w oparciu o przedstawione dowody. Uznano wyjaśnienia pełnomocnika, zawarte w piśmie z dnia 30 grudnia 2003r., potwierdzone wydrukami z kasy fiskalnej, iż w sprzedaży zwolnionej łącznie ewidencjonowano: sprzedaż zwolnioną oraz opodatkowaną stawką 0%. Zatem na podstawie faktur zakupu ze stawką 0%, dokonano podziału sprzedaży zwolnionej wykazanej w deklaracjach podatkowych za poszczególne miesiące 1999 roku przez podatnika na sprzedaż opodatkowaną stawką 0% i sprzedaż zwolnioną. Następnie wskaźnikami wynikającymi z ustalonej w ten sposób sprzedaży dokonano rozliczenia poniesionych kosztów.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że organ pierwszej instancji przeanalizował kopie paragonów z kasy rejestrującej w celu ustalenia wysokości marży na poszczególne grupy asortymentowe. Jednak wyliczenie marży na podstawie danych zawartych na rolkach fiskalnych wskazywało wysokość marży w przedziale od -27,39% do 188,42%. W związku z tym nie mógł przyjąć za dowód danych z kopii paragonów do wyliczenia wysokości marży. Wbrew twierdzeniom podatnika, zawartym w odwołaniu, organ ten w trakcie prowadzonego postępowania dokonał również analizy danych zawartych na rolkach fiskalnych, z którym to materiałem jego pełnomocnik został zapoznany. Analiza tych danych nie mogła być miarodajna, gdyż część towarów handlowych oznaczona została jako DEPT 12, DEPT 14, DEPT 15 i DEPT 16. Natomiast z wyjaśnień podatnika, zawartych w piśmie z dnia 18 listopada 2003 r., wynika, że nie jest możliwe rozszyfrowanie powyższych oznaczeń zarówno przez niego, jak i przez serwisanta.

Podkreślił nadto, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej ma doprowadzić do ustalenia tej podstawy w wielkości zbliżonej do rzeczywistej, a nie całkowicie się z nią pokrywającej, co wynika z samej istoty i techniki szacowania. Skoro, zatem nastąpiły uchybienia w prowadzeniu przez podatnika ksiąg podatkowych, to organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie dokonał określenia wysokości sprzedaży towarów handlowych w drodze oszacowania, a następnie obrotu w oparciu o dokumenty źródłowe i ustalenia postępowania podatkowego dokonane przy udziale strony.

Organ odwoławczy odniósł się również do zarzutów R. G. w zakresie naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, 122, 125 Ordynacji podatkowej uznając je za bezpodstawne. W sprawie zebrano, bowiem wyczerpujący materiał dowodowy, który poddano wnikliwej analizie a strona brała czynny i aktywny udział w postępowaniu.

Na powyższą decyzję R. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając obrazę prawa materialnego i przepisów o postępowaniu:

1/ przepisów art.121, art. 122 i art. 125 w związku z art. 23 i 193 Ordynacji podatkowej oraz art.2 ust.1, art.15 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez : ustalenie podstawy opodatkowania (obrotu) w podatku V AT za 1999 r. metodą szacunkową w sytuacji, gdy kontrole podatkowe w zakresie podatku VAT nie wykazały nierzetelności prowadzonych ewidencji a dane wynikające z ewidencji podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, mogą pozwolić na określenie faktycznej podstawy opodatkowania; nie przeprowadzenie wnikliwej kontroli materiału dowodowego, w tym również rolek fiskalnych pod kątem właściwego stosowania stawek VAT w sprzedaży a fakt ten, zdaniem skarżącego, może mieć istotne znaczenie dla ustalenia faktycznej podstawy opodatkowania.

2/ art. 120, 121 § l, 180 § l, 283 §l i § 2, 284 § l Ordynacji podatkowej w związku z dopuszczeniem jako dowód w sprawie protokołu z badania ksiąg z 11 grudnia 2003r. w sytuacji, gdy protokół ten znajdował się w aktach innej sprawy i był spisany przed wszczęciem postępowania w przedmiocie podatku VAT. Do akt sprawy protokół ten został włączony bez stosownego postanowienia o włączeniu go do materiału dowodowego i z tego względu nie ma znaczenia dowodowego. Kontrola ksiąg podatkowych zakończona tym protokołem była prowadzona bez stosownego upoważnienia. Skutkuje to tym, że kontrola podatkowa w zakresie badania ksiąg podatkowych za 1999r. w ogóle nie została wszczęta, zatem ustalenia organu podatkowego w jej trakcie oraz ustalenia zawarte w protokole z dnia 11grudnia 2003r. również z tego względu jako dowód w sprawie winny odpaść.

Przy tak sformułowanych zarzutach wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniósł nadto, że protokół z badania ksiąg podatkowych sporządzony został na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 29 października 2001 r. Upoważnienie to, stosownie do obowiązujących wówczas przepisów, nie zawierało przewidywanego terminu zakończenia kontroli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po przekazaniu mu sprawy do rozpoznania według właściwości, wyrokiem z dnia 29 grudnia 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując jako podstawę takiego rozstrzygnięcia naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej: p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu, w dniu 12 grudnia 2006 r. uchylił zaskarżony wyrok sprawę przekazał do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 1 § i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku decyzji ) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się, więc do zbadania czy organy administracji publicznej w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Oceniając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z punktu widzenia tego kryterium Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa.

Odnosząc się do zarzutów rozpatrywanej skargi podkreślić należy, że dla oceny czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie czy nie doszło w toku rozpatrzenia sprawy do naruszenia przepisów regulujących postępowanie administracyjne, w tym dowodowe, i tym samym czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do jej rozstrzygnięcia. Nie budzi, bowiem wątpliwości, że kluczowe znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego, tylko, bowiem w takim przypadku możliwe jest określenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. W przedmiotowej sprawie organy obu instancji wymogom tym sprostały.

Skarżący zakwestionował miedzy innymi legalność dopuszczenia jako dowodu protokołu z badania ksiąg podatkowych za 12 grudnia 2003r., który znajdował się w aktach innej sprawy i został sporządzony przed wszczęciem postępowania w przedmiocie VAT-u, gdyż włączenie go do materiału dowodowego nastąpiło bez wydania stosownego postanowienia, a kontrola w tym zakresie była przeprowadzona bez upoważnienia. Zdaniem organu protokół ten sporządzony został na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 29 października 2001 r. które, stosownie do obowiązujących wówczas przepisów, nie określało przewidywanego terminu zakończenia kontroli, a więc dowód ten uzyskano legalnie. Niezależnie od tego poglądu, stwierdzić należy, że istotnie, jak podnosi skarżący, protokół z badania ksiąg podatkowych ( zarówno księgi przychodów i rozchodów jak i ewidencji VAT) został przeprowadzony w innym, ale toczącym się równolegle postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego, wszczętym postanowieniem z dnia 6 maja 2003 r. Wynika to również z, dopuszczonych przez sąd jako dowód, akt sprawy I SA/Ke 251/05 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ord. pod. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 Ord. pod. zawiera katalog środków dowodowych, który nie ma zamkniętego charakteru. Dopuszczalne są, zatem także inne, niewymienione w tym przepisie dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie są sprzeczne z prawem. Sporządzony w innym, prowadzonym równolegle przez organ podatkowy postępowaniu kwestionowany protokół nie jest sprzeczny z prawem i w świetle wskazanych przepisów mógł zostać przyjęty za dowód w niniejszej sprawie. Zgodzić się jedynie trzeba z zarzutem skarżącego, ze został on włączony do akt bez dopełnienia obowiązku wydania postanowienia w tym względzie. Jednakże, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania skutkuje uchyleniem decyzji tylko wówczas, gdy miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazane wyżej uchybienie nie jest natomiast tej rangi naruszeniem przepisów i nie narusza uprawnień strony. Przedmiotowy protokół doręczono pełnomocnikowi podatnika, ustanowionemu w postępowaniu podatkowym, wraz z pouczeniem w trybie art. 193 § 8 Ord. pod.. Miał on, więc możliwość zapoznania się z dowodem, ustosunkowania się do niego oraz wniesienia zastrzeżeń i skorzystał z niej, przedstawiając swoje stanowisko w obszernych pismach z dnia 30 grudnia 2003 r. i 14 stycznia 2004 r.

Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe, stosownie do wymogów z art. 187 § 1 Ord. pod., przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, a całokształt zgromadzonego materiału poddany został wnikliwej i wyczerpującej ocenie, która nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów zakreślonych przepisem art. 191 Ord. pod. Ocena ta znalazła także należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji. Strona reprezentowana przez podatnika brała czynny udział w każdym stadium postępowania mając możliwość zapoznawania się ze wszystkimi dowodami i ustosunkowania się do nich, również w trybie art. 200 § 1 Ord. pod. W szczególności za całkowicie bezpodstawny uznać należy zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z analizy rolek fiskalnych pod kątem prawidłowego stosowania stawek VAT. Dowód taki został taki został przeprowadzony, a skarżący został wezwany przez organ do wyjaśnienia znaczenia, zawartych na nich symboli DEPT 12, DEPT 14, DEPT 15 i DEPT 16. Ustosunkowując się do tego, w piśmie z dnia 18 listopada 2003 r. oświadczył, że ani on ani programista kasy fiskalnej nie są w stanie rozszyfrować tych oznaczeń.

Stosownie do treści art. 23 § 1 i 2 Ord. pod. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, min. jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia albo, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, co ma miejsce w sytuacji gdy księgi są nierzetelne lub wadliwe. Oszacowania może dokonać po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności księgi podatkowej. Jednakże organ powinien odstąpić od oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych skarżącego za 1999 r. w zakresie podatku od towarów i usług po ich wnikliwej analizie i wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko. Wskazał na rażące sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej, które nie zostały przez podatnika wyjaśnione i świadczą, że prowadzona ewidencja nie zawierała całości osiągniętego obrotu. Wykazana przez podatnika wartość sprzedaży była przy tym niższa od kosztów własnych sprzedanych towarów. Zaniżenie wartości sprzedaży netto ze stawką 22% wyniosło kwotę 10.029,22 zł, co zdaniem organu, w sposób niebudzący wątpliwości wynika z porównania ewidencji z dowodami sprzedaży i zakupu oraz zeznaną marżą w wysokości 20%. Przy czym do ustaleń przyjęto marżę w takiej wysokości na korzyść podatnika, skoro z protokołów remanentu z 31 grudnia 1998 r. i 31 grudnia 1999 r. oraz protokołu kontroli w dniu 20 października 1999 r. wynika, że stosowana była znacznie wyższa, zwłaszcza dla towarów opodatkowanych stawką VAT 22% . W sposób wadliwy ewidencjonowano także sprzedaż zwolnioną i opodatkowaną stawką 0%, co podatnik przyznał. W tym zakresie na podstawie dokumentów źródłowych oraz jego wyjaśnień organ dokonał proporcjonalnego podziału tych rodzajów sprzedaży.

Wykazany szczegółowo przez organy podatkowe szereg nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji sprzedaży, łącznie z rażącymi sprzecznościami ekonomicznymi dawały, zdaniem Sądu, podstawę do uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych w zakresie VAT za 1999 r. i tym samym odmówienia im waloru dowodu, stosownie do art. 193 § 4 Ord. pod. Ustaleń tych skarga skutecznie nie podważa, w tym także eksponując fakt, iż protokoły z wcześniejszych kontroli w zakresie VAT nie wykazywały uchybień. Jak trafnie podniósł organ odwoławczy, protokoły z tych kontroli zawierały wyłącznie elementy określone w art. 290 § 2 Ord. pod. Dopiero analiza zawartego w nich materiału doprowadziła do nieuznania za dowód ksiąg podatkowych i sporządzenia protokołu z ich badania z dnia 11 grudnia 2003 r.

Przed określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organ podatkowy pierwszej instancji podjął również działania zmierzające do ustalenia, czy istnieją przesłanki do określenia podstawy w trybie art. 23 § 2 Ord. pod. Przeprowadził między innymi wnikliwą analizę zarówno rolek fiskalnych, o czym już była mowa, jak i kopii paragonów z kasy rejestrującej w celu ustalenia wysokości marzy na poszczególne grupy towarów . Jak wskazano wyżej nie było możliwe rozszyfrowanie niektórych zapisów z rolek fiskalnych. Z kolei marża wykazywała różnice w przedziale od -27,39 % do 188,42%. W tej sytuacji zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, co do braku możliwości wyliczenia wysokości marży na podstawie danych z kopii paragonów.

Skoro, zatem brak było możliwości określenia podstawy opodatkowania na podstawie dostępnych dowodów, to istniały przesłanki do jej określenia w drodze oszacowania a tym samym zarzut skargi w tym względzie jest bezzasadny.

Oszacowanie, ze swej istocie, polega na przybliżonym określeniu podstawy opodatkowania i nie może w pełni doprowadzić do stanu zgodnego z faktycznym. Obowiązkiem organu jest natomiast podjęcie czynności zmierzających do określenia jej wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Tym wymogom organy w przedmiotowej sprawie sprostały, szczegółowo rozważając wszelkie okoliczności, przyjmując i uwzględniając wyjaśnienia podatnika. Dotyczy to np. ustalenia rzeczywistych ubytków, które nie były rejestrowane a jedynie odnotowywane w zeszycie strat, jak również przyjęcia średniej wysokości marży w oparciu o zeznaną pomimo, iż z remanentów wynikała wyższa. Wszelkie zaś wątpliwości rozstrzygnięto na korzyść podatnika. Metoda oszacowania oraz przyjęta wysokość podstawy opodatkowania zostały szczegółowo uzasadnione i w świetle powyższych okoliczności brak jest podstawy do ich skutecznego zakwestionowania.

Oceny tej nie podważa podniesione w skardze rzekomo błędne podsumowanie faktur zakupu towarów ze stawką 22% w lipcu 1999 r. Zarzut ten podniesiony został w sposób ogólnikowy po raz pierwszy w skardze, zaś organ podatkowy w protokole z dnia 11 grudnia 2003 r. wyliczył wysokość zakupów w tym miesiącu na podstawie dostarczonych przez podatnika dokumentów.

Z tych wszystkich powodów skarga okazała się bezzasadna co, stosownie do treści art. 151 p.p.s.a., skutkowało jej oddaleniem.