Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 461/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1888/14 w sprawie ze skargi P. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1888/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez P. (zwaną dalej "uczelnią" lub "stroną skarżącą") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąca podała, że przystąpiła do konkursu w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka w 2012 r., na dofinansowanie nowego projektu, które udzielane jest na realizację projektów z przeznaczeniem na badania przemysłowe lub prace rozwojowe. Powołując się na postanowienia regulaminu tego konkursu, uczelnia podkreśliła, że beneficjentem tego dofinansowania może być publiczna organizacja badawcza, działająca na rzecz i w imieniu konsorcjanta biznesowego, będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Jak podkreślono, konsorcjant biznesowy nie otrzymuje dofinansowania, natomiast w zamian za 100% praw majątkowych do wyników uzyskanych z przeprowadzonych badań przemysłowych i prac rozwojowych, zobowiązany jest zapewnić (z własnych środków) wkład finansowy w projekcie, adekwatny do poziomu intensywności wsparcia wyliczonego zgodnie z dopuszczalną intensywnością pomocy publicznej dla danego typu przedsiębiorcy na poszczególne rodzaje prac. Konsorcjant biznesowy nie może realizować zadań w projekcie w charakterze podwykonawcy, a uczelnia nie może być podwykonawcą w zadaniach realizowanych przez konsorcjanta biznesowego. Środki finansowe przekazane uczelni na realizację projektu, w ramach konsorcjum, stanowią w całości pomoc publiczną dla konsorcjanta biznesowego, gdyż prawa majątkowe powstałe w wyniku badań przemysłowych lub prac rozwojowych prowadzonych przez wnioskodawcę w ramach projektu będą przekazane w całości konsorcjantowi biznesowemu. Udział uczelni w realizacji projektu ma charakter niezależnej działalności badawczo-rozwojowej, mającej na celu powiększenie zasobów wiedzy. Uczelni pozostanie jedynie prawo do publikowania wyników projektu w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych przez ten podmiot badań, z zastrzeżeniem informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorcy. Zachowa ona także prawo do wykorzystania wiedzy - zdobytej w ramach projektu – do jej niezależnej działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z realizacją projektu uczelnia poniesie m in. koszty pokrycia podatku od towarów i usług, które mogą zostać uznane za kwalifikujące się do dofinansowania, jeśli podatek ten nie podlega zwrotowi lub odliczeniu przez wnioskodawcę zgodnie z właściwymi przepisami.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego uczelnia, jako beneficjent projektu w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, zadała pytanie, czy będzie jej przysługiwało prawo do doliczenia podatku VAT od wydatków związanych z pracami naukowymi wykonywanymi w ramach tego projektu?

Zdaniem strony skarżącej, nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z pracami naukowymi, wykonywanymi w ramach opisanego w stanie faktycznym projektu, gdyż nabyte towaru i usługi nie zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie zostanie zatem spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej "u.p.t.u.").

3. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów stanowisko uczelni uznał za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że otrzymane przez stronę od konsorcjanta biznesowego dofinansowanie należy kwalifikować na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako wynagrodzenie za świadczenie wnioskodawcy, polegające na przeniesieniu na rzecz konsorcjanta biznesowego 100% praw do wyników uzyskanych w toku przeprowadzonych przez ten podmiot badań przemysłowych lub prac rozwojowych. W rezultacie uznał, że wzajemne rozliczenia pomiędzy uczelnią a konsorcjantem biznesowym stanowią czynności opodatkowane w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług 23% stawką podatku od towarów i usług. Tym samym wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją rzeczonego projektu.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę uczelni nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że uczelnia wykonuje na rzecz konsorcjanta biznesowego w ramach umowy konsorcjum usługi o charakterze odpłatnym, polegające na przeniesieniu na konsorcjanta biznesowego 100% praw majątkowych do wyników badań przemysłowych lub prac rozwojowych w zamian za wynagrodzenie, jakim jest wkład wniesiony przez konsorcjanta biznesowego na finansowanie prac badawczych lub rozwojowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji wniesiony przez konsorcjanta biznesowego wkład nie pokrywa bowiem nawet kosztów przeprowadzenia badań przemysłowych lub prac rozwojowych. Badania te (prace rozwojowe) finansowane są bowiem nie tylko ze środków pochodzących od konsorcjanta biznesowego, ale także ze środków publicznych pozyskanych dzięki zawarciu umowy konsorcjum, m in. w celu pozyskania tych środków zawarto umowę konsorcjum. Na cenę usługi składają się zaś zarówno koszty poniesione na jej wykonanie, jak i zysk podmiotu wykonującego usługę. Trudno tym samym odnaleźć bezpośredni związek pomiędzy wynikami prac, do których prawa zostaną przeniesione na konsorcjanta biznesowego, a otrzymanymi od tego podmiotu środkami finansowymi na prowadzenie badań przemysłowych lub prac rozwojowych. Łącząca uczelnię i konsorcjanta biznesowego umowa konsorcjum, jakkolwiek określa wzajemne zobowiązania stron, to nie wynika z niej obowiązek wykonania badań przemysłowych (prac rozwojowych) i przeniesienie praw do ich wyników za określonej wysokości wynagrodzenie, a jedynie obowiązek ponoszenia części ciężaru finansowego tych prac.

5. Pełnomocnik organu zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej "u.p.t.u."), poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, uczelni nie przysługuje prawo do odliczania podatku VAT od wydatków związanych z pracami naukowymi wykonywanymi w ramach opisanego projektu;

- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym, czynności dokonywane przez uczelnię w ramach umowy, nie mogą być uznane za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. co oznacza, że uczelnia nie wykonuje na rzecz konsorcjanta biznesowego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tym samym zakupy dokonywane przez uczelnię w związku z wykonaniem umowy nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;

- art. 146 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647; zwanej dalej "p.u.s.a."), poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji, niedokonanie analizy całości akt sprawy, wadliwe skonstruowanie uzasadnienia polegające na niepełnym wyjaśnieniu podstawy rozstrzygnięcia przez co wyrok nie poddaje się kontroli.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od uczelni na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

6. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów w zakresie prawa procesowego stwierdzić należy, że są one bezzasadne. To, że organ nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji zawartym w zaskarżonym wyroku nie oznacza, że Sąd ten naruszył wskazane w tym zarzucie przepisy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera też wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Trudno zgodzić się więc z organem, by rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji nie poddawało się kontroli. Organ nie miał zresztą żadnych problemów z odczytaniem treści wyroku, o czym świadczą chociażby sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty.

7.1. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie prawa materialnego wskazać należy, jak to już zauważył Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach z 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1288/13 i 12 sierpnia 2015 sygn. akt I FSK 1373/14, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieje ugruntowane stanowisko uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy ( kooperacyjne, czy konsorcjalne ), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu ( vide powołane we wskazanym wyroku orzeczenia NSA z 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1788/07, z 9 października 2008 r. sygn. akt I FSK 291/08, z 29 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 526/11, z akt 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, z 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1012/13, z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1108/13 i sygn. akt I FSK 1072/13, z 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1288/13).

W wyrokach tych stwierdzono, że podstawą zawarcia umowy konsorcjum jest zasada swobody umów, nie jest to bowiem żadna z przewidzianych w przepisach umów nazwanych. Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowa, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Regulacje u.p.t.u nie dają żadnych odpowiedzi co do obowiązku wewnętrznych rozliczeń na gruncie podatku VAT. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjmować różne rozwiązania. W praktyce życia gospodarczego funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia pomiędzy członkami konsorcjum, ze zleceniodawcą, czy zewnętrznymi kontrahentami.

7.2. Po tych ogólnych stwierdzeniach przypomnieć też należy, że opodatkowaniu podatkiem VAT ze względu na treść art. 5 ust. 1 u.p.t.u. podlega odpłatna dostaw towarów i odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1pkt 1 stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

7.3. Skarżący organ uważa, jak to można wnioskować z argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, że każdy przepływ środków pieniężnych odbywający się w ramach relacji między podatnikami VAT - nie było bowiem sporne w tej sprawie to, że uczelnia i koncorcjant biznesowy są odrębnymi podatnikami podatku VAT, musi się mieścić albo w dostawie towarów, albo w świadczeniu usług w rozumieniu u.p.t.u.

7.4. Szerokie określenie zakresu przedmiotowego u.p.t.u. nie oznacza jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność, czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania lub zaniechania innej strony. W orzeczeniach C- 154/80, C-89/81, C- 16/93, C-498/99 ( publ. www.curia.europa.eu ), odnoszących się do podobnych kwestii, jak w tej sprawie TSUE stwierdził, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynności opodatkowane VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie,

2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4. odpłatność za otrzymane świadczenie ( towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

7.5. Wbrew temu co twierdzi organ trudno doszukać się w przekazaniu przez uczelnię konsorcjantowi biznesowemu praw majątkowych do wyników badań, wskazanych wyżej cech, któryby uzasadniałyby opodatkowanie tego zdarzenia. Trafnie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że nie ma uzasadnienia stanowisko organu, by uczelnia przekazując konsorcjantowi biznesowemu prawa majątkowe do wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych świadczyła na rzecz konsorcjanta odpłatne usługi, opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Nie można mówić o wzajemnym świadczeniu, skoro środki przekazane uczelni przez konsorcjanta nie są zapłatą za przekazanie praw majątkowych, a jedynie częścią wkładu tego ostatniego w realizację wspólnego przedsięwzięcia i są warunkiem uzyskania finansowania ze środków publicznych i realizacji wspólnego celu. Jak to bowiem wynika z warunków uczestnictwa w konkursie uczelnia musiała złożyć zapewnienie, że konsorcjant biznesowy wniesie zadeklarowany wkład do projektu. Przekazanie praw konsorcjantowi biznesowi służyć ma głównemu celowi projektu, jakim ma być wdrożenie wyników badań, czyli wykorzystaniu tych wyników. Trudno też przyjąć, szczególnie jeśli uwzględni się to, że przekazana kwota jest jedynie częścią kosztów obciążającą konsorcjanta biznesowego na realizację wspólnego przedsięwzięcia , by wkład ten stanowił wartość przekazaną w zamian za przekazanie praw majątkowych przez uczelnię na rzecz konsorcjanta. Nie można też z wyżej podanych względów dopatrzyć się bezpośredniego związku pomiędzy wniesionym wkładem, pokrywającym jedynie część kosztów prowadzonych badań, a przekazaniem praw majątkowych do tych badań. Brak jest też podstaw do uznania by istniała bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie uczelni w związku z opisanym zdarzeniem. Sama więc jedynie możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości przekazanych praw majątkowych nie jest wystarczająca do uznania, że mamy do czynienia ze zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do błędnej wykładni art. 8 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Konsekwencją tego jest też uznanie za prawidłowe stanowiska Sądu pierwszej instancji, że uczelni nie przysługuje ze względu na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do badań przemysłowych lub prac badawczych skoro zakupy te nie służyły czynnościom opodatkowanym.

8. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.