Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2193/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 111, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 157/18 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 8 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej I. S. (dalej: "skarżąca") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16 maja 2018 r., I SA/Kr 157/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", oddalił skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 8 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

W uzasadnieniu WSA podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie, decyzją z 7 lutego 2017 r., określił skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, listopad 2012 r.; wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2012 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2012 r. W decyzji tej wskazano, że skarżąca w 2012 r. figurowała w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą F[...] I. S.. Do Urzędu Skarbowego K. składała deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r., wykazując w nich podatek naliczony do odliczenia, za niektóre miesiące – nadwyżkę podatku do przeniesienia oraz – również za niektóre miesiące – podatek do wpłaty. Postanowieniem z 3 czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. W ocenie organu kontroli skarbowej z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w okresach objętych postępowaniem kontrolnym skarżąca wykazując nabycie, a następnie dostawę blachy ocynkowanej ogniowo, uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wykazujących pozorowane dostawy tego samego towaru, który przybrał formę tzw. karuzeli podatkowej, w celu umożliwienia, przy wykorzystaniu konstrukcji podatku od towarów i usług, podmiotom występującym na końcu tego łańcucha pomniejszenie należnego podatku od towarów i usług o podatek, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 8 grudnia 2017 r., utrzymał w mocy orzeczenie organu kontroli skarbowej. Organ odwoławczy stwierdził, że wystąpienie transakcji przeprowadzonych w sposób ustalony w toku kontroli skarbowej w zwykłych warunkach gospodarczych nie może być uznane za prawdopodobne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż skarżąca była uczestnikiem zorganizowanego procederu, w którym transakcje były przeprowadzane w sposób sztuczny, z góry zaplanowany i nie miały one związku z rzeczywiście funkcjonującą działalnością gospodarczą. Transakcje te miały jedynie pozorować obrót towarami. Organy podatkowe poczyniły precyzyjne ustalenia odnośnie mechanizmu funkcjonowania tego procederu. Wskazały, kto w łańcuchu dostaw odgrywał rolę tzw. znikającego podatnika (podmiotu wystawiającego i wprowadzającego do obrotu faktury, nie płacącego albo nie deklarującego zobowiązania podatkowego z tego tytułu), łamacza ceny (podmiotu, wykazującego na terytorium kraju cenę niższą od ceny nabycia, aby kolejne podmioty mogły w swoich fakturach podnosić cenę do poziomu zbliżonego do rynkowego) oraz bufora – podmiotu, który ma w sposób sztuczny wydłużyć łańcuch dostaw. Za jeden z tzw. buforów w opisanej strukturze organy uznały firmę skarżącej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wszystkie powyższe ustalenia zostały poczynione w oparciu o obszerny materiał dowodowy, a sposób jego gromadzenia nie potwierdza zarzutów skarżącej, jakoby organy działały w celu udowodnienia z góry założonej tezy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenia poczynione przez organy w niniejszej sprawie nie naruszają wynikającej z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz.613 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. W ustalonym stanie faktycznym, zgodne z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. było pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego z otrzymanych przez nią faktur dokumentujących zakup blachy ocynkowanej. Organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo ustaliły, że skarżąca musiała mieć świadomość uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Konkluzja ta została oparta na obszernym, zebranym zgodnie z art. 122 O.p. i właściwie ocenionym materiale dowodowym.

Na przedstawione wyżej orzeczenie skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenia co do istoty sprawy w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Skarżąca wniosła ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji.

Skarżąca zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. naruszenie art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nieodpowiadającym wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a., to jest całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej zarzutów podniesionych przez skarżącą w skardze - nierozpoznania w zasadzie wszystkich zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, za wyjątkiem sformułowanych w pkt I.l. skargi, poprzez nieustosunkowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku do tych zarzutów;

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. polegające na zaakceptowaniu przez Sąd działania organów podatkowych wbrew przepisom prawa, przejawiające się w błędnym posługiwaniu się konstrukcjami oszustwa podatkowego i nadużycia prawa podatkowego, w zasadzie bez ich rozróżnienia, w tym nieuprawnionym potraktowaniu czynności dokonywanych przez poszczególne ogniwa karuzeli w ten sposób, że wszystkie dostawy i nabycia uznano za czynności nie objęte systemem VAT, jak również przejawiające się w zastosowaniu względem skarżącej odpowiedzialności zbiorowej, mimo że brak jest ku temu podstawy prawnej;

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 z późn. zm.), polegające na wybiórczym wykorzystaniu nieadekwatnych konstrukcji orzeczniczych zawartych w wyrokach TSUE bez znajomości ich kontekstu, które to działanie jest nie do zaakceptowania w świetle zasady lojalności;

4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. polegające na oddaleniu przez Sąd pierwszej instancji skargi i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo braku dokładnego wyjaśnienia przez organ odwoławczy stanu faktycznego, w zakresie ustaleń co do roli i świadomości skarżącej w kwestii uczestnictwa w procederze, przebiegu transakcji, a w rezultacie, bezpodstawnego twierdzenia, że skarżąca osiągnęła korzyść finansową w skutek nadużycia prawa do odliczenia podatku i zatrzymania jego zwrotu, co doprowadzało finalnie do naruszenia art. 6 ust. 2 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji, w zakresie wynikającej z niej zasady domniemania niewinności;

5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 121 O.p., polegające na oddaleniu przez Sąd pierwszej instancji skargi i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w części objętej zaskarżeniem, podczas gdy organ dokonał błędnej oceny materiału dowodowego w zakresie uznania, że transakcje zakupu i sprzedaży towarów przez skarżącą, nie zostały dokonane, dostawy nie są dostawami towarów w rozumieniu art. 5 u.p.t.u., albowiem stanowiły element oszustwa podatkowego, o którym miały wiedzieć wszystkie podmioty uczestniczące w karuzeli podatkowej, pomimo że transakcje zostały dokonane przez podatników, stanowiły działalność gospodarczą, a więc spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, co więcej Sąd bezzasadnie zaakceptował dokonanie przez organ błędnej oceny materiału dowodowego, naruszającej zasady współżycia społecznego, logiki i powszechnej wiedzy oraz wewnętrzną sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a to bezzasadnie zaakceptował:

a) stawianie przez organ tezy o fikcyjności transakcji dokonywanych przez skarżącą w oparciu o postawioną przez organ tezę o fikcyjności transakcji przeprowadzonych przez K[...] a.s. oraz W. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., podczas gdy co się tyczy transakcji, których źródłem była dostawa od firmy K[...] a.s, sam organ wyraźnie wskazuje, że badane przez [...] administrację podatkową transakcje dotyczą "innego okresu", niż okres badany u podatnika, co się tyczy transakcji, których źródłem była dostawa od firmy W. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., organy podatkowe w toku sprawy nie dokonały żadnych ustaleń dotyczących tych podmiotów przede wszystkim, że towary były przedmiotem WDT, potwierdza to, że organ w szczególności w odniesieniu do tych transakcji, nie udowodnił jakoby miał miejsce obrót pustymi fakturami;

b) powyższe doprowadziło do niepopartego żadnym materiałem dowodowym postawienia przez organ tezy, że kontrahenci podatnika, a także ich kontrahenci działali celem wyłudzenia podatku VAT, działali jako oszuści podatkowi, a także doprowadziło do całkowitego pominięcia, że w świetle obowiązującej zasady domniemania niewinności, uczestnictwo tych podmiotów w procederze tzw. karuzeli podatkowej, nie zostało udowodnione żadnym prawomocnym rozstrzygnięciem, względem większości kontrahentów nie było wręcz prowadzone żadne postępowanie;

c) konsekwentne pomijanie przez organ, funkcji jaką pełnił pełnomocnik skarżącej G. J. i wyciąganie niekorzystnych dla skarżącej konsekwencji z pewnych braków w jej wiedzy wynikających z tego, że część funkcji powierzyła pełnomocnikowi, a przy tym zafałszowywaniu w treści decyzji zeznań świadka G. J., złożonych w toku sprawy;

d) bezzasadne, niepoparte materiałem dowodowym uznanie, że transakcje zakupu i sprzedaży w rzeczywistości nie miały miejsca (miały fikcyjny charakter) albowiem dokonano ich jedynie dla pozoru, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy potwierdza faktyczne istnienie, dostawę towarów i ich wykorzystanie przez końcowego odbiorcę (F[...]), co skutkowało również bezzasadnym przyjęciem, że podatnik umożliwiał kolejnym podmiotom dokonującym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanie wyłudzania podatku od towarów i usług;

e) przedstawianie przez organ, przeciwko dowodom w postaci atestów i zawieszek, potwierdzającym istnienie i obrót towarem, stanowiska niezrozumiałego, nieuzasadnionego i faktycznie bez wpływu na sprawę, co do tego, że na atestach i zawieszkach wskazana jest F[...] E. H., w odniesieniu do której, co znamienne, organ nie poczynił żadnych ustaleń;

f) błąd logicznego rozumowania polegający na przyjęciu, że podatnik faktycznie nie dysponował towarem wykazanym na fakturach jak właściciel, a w przedstawionym łańcuchu dostaw nastąpiła tylko wymiana dokumentów, podczas gdy w ramach zgromadzonego materiału organ wprost wskazuje, że towar istniał, bezzasadny jest więc gołosłowny zarzut obrotu pustymi fakturami;

g) powyższe naruszenie skutkowało bezzasadnym przyjęciem, że podatnik nie miał prawa dysponować towarem jak właściciel, podczas gdy w okolicznościach wykazania faktycznego istnienia towaru, podatnik (reprezentowany przez G. J.) był osobą decyzyjną, co do postępowania z towarem, a sposób funkcjonowania skarżącej w ramach działalności i jej zaplecze, było zorganizowane pod działalność w zakresie pośrednictwa w sprzedaży, tym samym elementy na które wskazuje organ, których jego zdaniem brakowało w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności, nie są elementami nie tylko niezbędnymi, ale wręcz nie są elementami charakterystycznymi dla działalności w zakresie pośrednictwa;

h) bezzasadne przyjęcie, że podatnik nie weryfikował ilości i rodzaju towaru, podczas gdy podatnik wielokrotnie podkreślał, że specyfika prowadzonej przez niego sprzedaży sprowadzała się między innymi do tego, że weryfikacji dokonywał końcowy odbiorca, który "konsumował" towar – F[...];

i) bezzasadne wyciąganie niekorzystnych dla skarżącej konsekwencji z okoliczności związanych z ceną oferowaną przez producenta w porównaniu do ceny, po jakiej sprzedaży dokonywała skarżąca, podczas gdy, oceny dokonywać należy z perspektywy skarżącej i to w kontekście jej wiedzy i położenia w momencie dokonywania transakcji, wobec czego nie powinno budzić wątpliwości, że z perspektywy skarżącej sprzedawała ona towar po cenie wyższej od tej po jakiej towar nabywała, co zostało całkowicie zignorowane przez organ;

j) bezzasadne przyjęcie, że podatnik wiedział, że podmioty, z którymi prowadził transakcje gospodarcze brały udział w procederze oszustw podatkowych, podczas gdy ocena całokształtu okoliczności niniejszej sprawy, nie dowodzi, że podatnik miał wiedzę o uczestnictwie w rzekomych oszustwach podatkowych;

6. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 O.p., poprzez jego niezastosowanie a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w części objętej zaskarżeniem, pomimo wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji w kwestii uznania transakcji handlu stalą za fikcyjne oraz roli skarżącego w procederze oszustw podatkowych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. pełnomocnik skarżącej wskazał również na naruszenie przepisów prawa materialnego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. w brzmieniu z 2012 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż skarżąca nie dokonywała rzeczywistych transakcji i nie posiada statusu podatnika VAT, podczas gdy organ nie zgromadził materiału dowodowego, który uprawniałby do przyjęcia takiego stanowiska, bezzasadne jest więc kwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT;

2. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 oraz art. 15 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że z uwagi na rzekome niewykonywanie transakcji sprzedaży, skarżąca nie może być w stosunku do tych transakcji uznana za podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy skarżąca podjęła celowe, planowane i racjonalne działania zmierzające do osiągnięcia zysku, rozwoju przedsiębiorstwa, działała w sposób zorganizowany a kwestia tego że starała się minimalizować ryzyko i ponosić jak najniższe koszty prowadzonej działalności nie może być poczytywana na jej niekorzyść;

3. naruszenie art. 108 u.p.t.u. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, spowodowane uznaniem, że skarżąca wystawiała puste faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Postanowieniem z 19 grudnia 2018 r., I FSK 2193/18, Naczelny Sąd Administracyjny wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Przechodząc do analizy wyartykułowanych w skardze podstaw kasacyjnych trzeba podnieść, że dotyczą one zarówno naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jak i prawa materialnego przez ich niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). W takim przypadku, w pierwszej kolejności, należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ocena ich zasadności pozwala bowiem stwierdzić, czy ustalenia dokonane w zakresie stanu faktycznego tej sprawy, które były podstawą do przeprowadzonej przez Sąd administracyjny pierwszej instancji kontroli zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, są prawidłowe. Zarzuty te zmierzały do wykazania, że Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował stanowisko organów, zgodnie z którym odmówiono skarżącej prawa do odliczenia podatku i zakwestionowano wiarygodność faktur.

Mając to na uwadze w pierwszej kolejności należy podkreślić, że oczywiście nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. Przepis art. 120 O.p określa zasadę legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa, o którym mowa w komentowanym przepisie, oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego (por. wyrok NSA z 7 marca 2019 r., II FSK 3325/18, CBOSA). O naruszeniu zasady legalizmu określonej w art. 120 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Artykuł 120 O.p otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Nie wprowadzają nowych, samoistnych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje. Dzięki temu "wyjęciu przed nawias" wszystkie instytucje zawarte w O.p mogą być traktowane jako konkretyzacja zasad ogólnych. Samo powołanie przez autora skargi kasacyjnej art. 120 O.p w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i przytoczona na jego poparcie argumentacja, stanowi zarzut dalece zbyt ogólnikowy, aby mógł on zostać poddany merytorycznej ocenie sądu odwoławczego - tak w wyroku NSA z 16 listopada 2006 r., II FSK 1419/05, CBOSA.

Analogicznie także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej nie mógł odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. należy przede wszystkim wiązać z naruszeniami przepisów postępowania, których dopuściły się miały organy orzekające w sprawie, jeżeli naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na jej wynik. Zarzut naruszenia wskazanego wyżej przepisu podnieść można jedynie w powiązaniu z odpowiednimi przepisami procedury administracyjnej, nie zaś z naruszeniem norm wynikających z Traktatu o Unii Europejskiej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z wadliwą kontrolą zastosowania przez organy podatkowe art. 122 O.p. należy zauważyć, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma jednak charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie – tak m.in. w wyroku NSA z 30 marca 2022 r., II FSK 548/21, CBOSA.

Przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, co zaakceptował prawidłowo WSA, że skarżąca była uczestnikiem zorganizowanego procederu, w którym transakcje były przeprowadzane w sposób sztuczny, z góry zaplanowany i nie miały one związku z rzeczywiście funkcjonującą działalnością gospodarczą. Transakcje te miały jedynie pozorować obrót towarami.

W zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji stwierdzono, że towar w postaci blachy cynkowej, który miał być sprzedawany do [...], wracał do Polski - do tego samego miejsca, w którym transport miał się rozpocząć. Transakcje nie były przeprowadzone w celu rzeczywistego obrotu towarami, a jedynie miały taki obrót pozorować. Organy podatkowe poczyniły precyzyjne ustalenia odnośnie mechanizmu funkcjonowania tego procederu. Wskazały, kto w łańcuchu dostaw odgrywał rolę tzw. znikającego podatnika (podmiotu wystawiającego i wprowadzającego do obrotu faktury, nie płacącego albo nie deklarującego zobowiązania podatkowego z tego tytułu), łamacza ceny (podmiotu, wykazującego na terytorium kraju cenę niższą od ceny nabycia, aby kolejne podmioty mogły w swoich fakturach podnosić cenę do poziomu zbliżonego do rynkowego) oraz bufora – podmiotu, który ma w sposób sztuczny wydłużyć łańcuch dostaw. Za jeden z tzw. buforów w opisanej strukturze organy uznały firmę skarżącej.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że I. S. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą F[...] nie posiadała magazynów, środków transportu, nie zatrudniała pracowników, faktury zakupu i sprzedaży wystawiane były w tym samym dniu lub następnym, na taką samą ilość towaru. Ani skarżąca, ani jej brat nie wiedzieli z kim ze spółek – rzekomych dostawców nawiązywali współpracę. Brat skarżącej wskazywał, że transport należał do dostawcy towaru, lecz nie określił, do jakich firm należały samochody przewożące towar. W firmie skarżącej nie zachowała się dokumentacja, dotycząca przyjęcia towaru, jego magazynowania, czy ponoszenia kosztów transportu. Sama skarżąca zarejestrowała co prawda działalność, ale się nią nie interesowała i powierzyła prowadzenie bratu. Nie znała źródła pochodzenia blachy, którą miała sprzedawać, chociaż jak zeznał świadek – ostateczny odbiorca, wybór blachy dokonywany jest na podstawie jej pochodzenia i ceny. Organy zwróciły uwagę na to, że wyjaśnienia skarżącej dotyczące dostarczania faktur za pośrednictwem poczty są sprzeczne z twierdzeniami ostatecznego odbiorcy w tej kwestii, a także z przelewami za dostarczony towar, dokonywanymi w dniu wystawienia faktury lub w dniu następnym. Ostateczny odbiorca zeznał, że transakcje z firmą F[...] były incydentalne, o niewielkiej wartości, nie zna nikogo z tej firmy i nigdy nie spotkał się z jej przedstawicielem. Skarżąca nie miała innych kontrahentów poza tymi, którzy funkcjonowali w ramach opisanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji karuzeli podatkowej.

Należy zauważyć, że wszystkie powyższe ustalenia zostały poczynione w oparciu o obszerny materiał dowodowy, a sposób jego gromadzenia nie potwierdza zarzutów skarżącej, jakoby niezgodnie z prawem Sąd pierwszej instancji zaaprobował twierdzenia, zgodnie z którymi organy działały w celu udowodnienia z góry założonej tezy. Organy przesłuchały skarżącą, jej brata, świadków, zwracały się o wyjaśnienia do podmiotów, które uczestniczyły w transakcjach z firmą skarżącej, pozyskiwały dokumenty z innych urzędów i instytucji, w tym od czeskiej administracji skarbowej. Część dowodów i dokumentów dotyczy nie samej skarżącej, ale firm z nią handlujących, bowiem dla ustalenia, że sporne faktury zostały wystawione w ramach karuzeli podatkowej, niezbędne było odtworzenie całego mechanizmu i opisanie całej struktury karuzeli.

W tym kontekście wskazać należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego – tak m.in. w wyroku NSA z 25 listopada 2022 r., II GSK 1122/19, CBOSA. Organy podatkowe nie mogą poszukiwać i przeprowadzać dowodów, których nie potrafi wskazać sam podatnik na poparcie swojego stanowiska. Należy zwrócić uwagę także na twierdzenie zawarte w wyroku NSA z 26 stycznia 2023 r., I GSK 993/19, CBOSA, zgodnie z którym jeżeli wiedzą o faktach dysponuje wyłącznie sam podatnik, a przy tym pozostaje on bierny w dostarczeniu organowi informacji, które mogą mieć wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, to nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie uwzględnił przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej.

Zasadnie w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku prowadzonych postępowań był obszerny, wyczerpujący i kompletny, a sposób jego gromadzenia nie potwierdza zarzutów skarżącej, jakoby organy działały w celu udowodnienia z góry założonej tezy. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że organy podatkowe przesłuchały skarżącą, jej brata, świadków, zwracały się o wyjaśnienia do podmiotów, które uczestniczyły w transakcjach z firmą skarżącej, pozyskiwały dokumenty z innych urzędów i instytucji, w tym od [...] administracji skarbowej. Na uwagę zasługuje również fakt, że WSA prawidłowo przyjął, iż poczynione przez organy w niniejszej sprawie ustalenia nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów oraz są zgodne z doświadczeniem życiowym i zasadami logicznego rozumowania, stosownie do art. 191 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym stanowisko WSA, w którym uwypuklono okoliczność, że skarżąca podjęła się pośredniczenia w handlu blachą ocynkowaną, nie mając absolutnie żadnego doświadczenia ani wiedzy na ten temat, nie mając kontaktów w tej branży. Powierzyła prowadzenie transakcji swojemu bratu i nie interesowała się zupełnie ich przebiegiem, nie sprawowała także żadnego nad nimi nadzoru. Skarżąca ani jej brat nie byli w stanie podać okoliczności, towarzyszących transakcjom (nie znała odbiorcy, dostawców, sposobu doręczania odbiorcy towaru faktur, sposobu transportu, pochodzenia towaru). Skarżąca, działając jako element łańcucha dostaw nie miała wpływu na przebieg tych transakcji, nie była za nic odpowiedzialna, bez znaczenia była dla niej ilość i jakość zafakturowanego towaru. Przyjmowała ona jedynie faktury odnoszące się do dostawy określonej partii towarów, a następnie sama takie faktury wystawiała, przekazując je kolejnemu podmiotowi, nie ponosząc przy tym również żadnego ryzyka gospodarczego. Jej udział w tych transakcjach nie był w żaden sposób uzasadniony.

Reasumując wskazać należy, że w niniejszej sprawie, jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe poddały badaniu kwestię dobrej wiary skarżącej oraz jej świadomości udziału w karuzeli podatkowej. W niniejszej sprawie liczne okoliczności świadczą o tym, że skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a tylko ją pozorowała, czyniąc to w pełni świadomie. Na okoliczności te zwrócił uwagę również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną (str. 13) wskazując m.in. na brak wiedzy oraz doświadczenia skarżącej w handlu blachą ocynkowanej; powierzenie prowadzenia transakcji swojemu bratu, który od 2007 r. nie osiągnął żadnego dochodu, a od 2009 r. nie posiadał zameldowania na pobyt stały.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazywano niejednokrotnie, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT lub co najmniej ułatwia jej dokonanie (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 24 listopada 2022 r., C-596/21, ECLI:EU:C:2022:921).

Wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 121 O.p. są nieuzasadnione.

W konsekwencji także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 oraz 121 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w części objętej zaskarżeniem, pomimo wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji w kwestii uznania transakcji handlu stalą za fikcyjne oraz roli skarżącej w procederze oszustw podatkowych nie mógł odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa – por. min. wyrok NSA z 18 sierpnia 2022 r., II FSK 397/22, CBOSA. Powyższe wymogi zostały w niniejszej sprawie spełnione, co trafnie przyjął Sąd administracyjny pierwszej instancji.

Przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy nie doszło do naruszenia art. 141 § 4, a także art. 3 § 1 P.p.s.a. Nie można Sądowi pierwszej instancji zarzucić, że nie zrealizował niezbędnych elementów uzasadnienia określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a., a których zamieszczenie pozwala odtworzyć sposób rozumowania Sądu. Tymi elementami są: a) opis historyczny sprawy, zawierający prezentację jej okoliczności faktycznych, przebiegu i stanowisk stron do momentu podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia bądź innej czynności administracyjnej) zaskarżonego do Sądu administracyjnego, b) prezentacja stanowisk stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym obejmująca w pierwszym rzędzie zarzuty skargi oraz argumenty strony przeciwnej zawarte w odpowiedzi na nią, uzupełnione ewentualnie o stanowiska innych uczestników postępowania oraz c) stanowisko Sądu obejmujące wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Sporządzenie uzasadnienia jest czynnością następczą w stosunku do podjętego rozstrzygnięcia, stąd też tylko w nielicznych sytuacjach naruszenie tej normy prawnej może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej. Pamiętać bowiem należy, że usprawiedliwiony będzie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a tylko wówczas, gdy pomiędzy tym uchybieniem a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego będzie istniał potencjalny związek przyczynowy. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z 25 lutego 2009 r., I OSK487/08, CBOSA). Tymczasem te wszystkie elementy znajdują się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a uzasadnienie części prawnej wyroku jest wystarczające dla uzyskania informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Sąd wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia zostało zawarte stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Zwrócić nadto należy uwagę, iż prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Sam fakt braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie stanowi podstawy do uznania, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 21 września 2017 r., I GSK 1329/15). Za pomocą tego zarzutu nie można zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (wyroki NSA: z 27 lipca 2012 r., I FSK 1467/11, z 13 maja 2013 r., II FSK 358/12), a taką próbę podejmuje strona skarżąca kasacyjnie, polemizując ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sposób umożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, odniósł się do zarzutów skargi i wyjaśnił, z jakich przyczyn podzielił stanowisko organów. To, że skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (wyroki NSA z: 27 lipca 2012r., I FSK 1467/11, 13 maja 2013r., II FSK 358/12).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie naruszył również art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a. W pierwszej kolejności wskazać należy, że art. 1 P.p.s.a. nie jest podzielony na paragrafy. Po drugie brak jakiegokolwiek uzasadnienia tego naruszenia czyni zbędnym ustosunkowanie się do tego zarzutu

Wobec braku podważenia przez skarżącą ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, prawidłowe było pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku wynikającego z otrzymanych przez nią faktur dokumentujących zakup blachy ocynkowanej. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zgodnie z prawem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że organy podatkowe ustaliły, iż skarżąca musiała mieć świadomość uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Konkluzja ta została oparta na obszernym, prawidłowo ocenionym materiale dowodowym i ustalonych, obiektywnych okolicznościach. Nie może przy tym świadczyć o dochowaniu należytej staranności działanie, polegające tylko na weryfikacji, czy rzekomi kontrahenci dopełnili warunków formalnych prowadzenia działalności. Przypomnieć należy, że sprawdzanie wiarygodności kontrahentów w niniejszej sprawie przez skarżącą polegało jedynie na weryfikacji dokumentów rejestracyjnych albo zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami. Spełnienie tych warunków nie oznacza, że działalność prowadzona jest faktycznie, jeśli z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika wniosek przeciwny.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania podatkowego co do przebiegu transakcji w ramach karuzeli podatkowej i określenia roli, jaką odgrywały w nich poszczególne podmioty, w tym wyszczególnienia etapów, na których podatek należny nie został wpłacony do budżetu przez tzw. znikających podatników. Udowodnione zostało, że dostawa blachy ocynkowanej odbywała się w ramach karuzeli podatkowej, której celem było uzyskanie korzyści majątkowych. Organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących roli samej skarżącej oraz jej świadomości udziału w ww. procederze. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wykazano, że skarżąca nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, występując w tym procederze świadomie w roli bufora.

Nie zasługiwały zatem na uwzględnienie podniesione w podstawach kasacyjnych zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. w brzmieniu z 2012 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż skarżąca nie dokonywała rzeczywistych transakcji i tylko pozorowała udział w działalności gospodarczej oraz art. 108 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, spowodowane uznaniem, że skarżąca wystawiała puste faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego. Nie sposób również zaakceptować twierdzeń skarżącej, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 oraz art. 15 u.p.t.u., bowiem skarżąca podjęła celowe, planowane i racjonalne działania zmierzające do osiągnięcia zysku, rozwoju przedsiębiorstwa, działała w sposób zorganizowany.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

s. I. Najda - Ossowska s. M. Niezgódka – Medek s. D. Oleś