Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3060/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1 pkt 2, art. 245 par 1 pkt 2 i pkt 8, art. 234 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 644/15 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 25 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2016r., sygn. akt I SA/Lu 644/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalił skargę K. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor) z dnia 25 marca 2015r. w przedmiocie wznowienia postępowania.

Przedstawiając stan sprawy WSA w Lublinie podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: DUKS) ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008r. w kwocie 26.664 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor, decyzją z dnia 30 marca 2012r., uchylił w całości decyzję DUKS i ustalił zobowiązanie w kwocie 23.994 zł. Skarga na decyzję Dyrektora została oddalona wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 24 października 2012r., sygn. akt I SA/Lu 529/12. Z kolei skargę kasacyjną od powyższego wyroku oddalił Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 13 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 2672/14.

Niezależnie od powyższego, w dniu 20 września 2013r., do Dyrektora wpłynął wniosek skarżącego o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną tego organu. Jako podstawę wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.). W uzasadnieniu wniosku skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, a następnie - w trakcie postępowania – również na wyrok z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13.

Po wznowieniu postępowania, Dyrektor decyzją z dnia 22 grudnia 2014r. odmówił uchylenia decyzji wymiarowej. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z dnia 25 marca 2015r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał on, że materialnoprawną podstawą wydanych w sprawie przez DUKS a następnie Dyrektora decyzji, objętych przedmiotowym wnioskiem był art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2008r. Po przytoczeniu tez wyroków Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt SK 18/09 i P 49/13 wyjaśnił, że pierwszy z wyroków dotyczył art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. W drugim wyroku Trybunał podzielił pogląd, że sformułowania użyte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2017r. są niejasne i nieprecyzyjne i tym samym przepis ten nie spełnia wymagań legislacyjnych przewidzianych dla przepisów podatkowych. Trybunał Konstytucyjny orzekł jednak o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej powyższego przepisu o 18 miesięcy. Skutkiem tego istniała możliwość prowadzenia postępowań na podstawie wyżej wskazanego przepisu w okresie odroczenia.

W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubinie, skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego organ uznał, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji własnej, odmawiającej uchylenia w trybie wznowieniowym decyzji ostatecznej Dyrektora,

- art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie uchylenia po wznowieniu postępowania podatkowego decyzji wydanej w oparciu o przepis, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz rozpatrzenie w sposób niewystarczający zgromadzonego materiału dowodowego i jego nieprawidłową ocenę, co doprowadziło do wydania decyzji utrzymującej decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora, pomimo, iż decyzja została wydana na podstawie przepisów uznanych za niekonstytucyjne przez Trybunał Konstytucyjny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Oddalając skargę WSA w Lublinie podzielił stanowisko Dyrektora, że w sprawie brak jest przesłanki wznowienia na którą powołał się skarżący we wniosku o wznowienie. Przesłanką wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., jest istnienie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP lub umową międzynarodową konkretnego przepisu ustawy, stanowiącego materialnoprawną podstawę wydania decyzji podatkowej. Tymczasem w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., SK 18/09, który w ocenie skarżącego stanowić miał podstawę wznowienia postępowania (bo ten wyrok powołał we wniosku o wznowienie postępowania), Trybunał orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Wyrok ten nie odnosi się wobec powyższego do zgodności z Konstytucją przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Wprawdzie Trybunał w uzasadnieniu powołanego wyroku zawarł konstatację, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z Konstytucją w co najmniej takim stopniu, jak art. 20 ust. 3 tej ustawy w brzmieniu poprzednim, jednakże miarodajna dla oceny skutków derogacyjnych analizowanego wyroku Trybunału jest sentencja orzeczenia, a ta jednoznacznie dotyczy tylko stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006r. Organy podatkowe są obowiązane stosować ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, jednakże wyłącznie do okresów rozliczeniowych (lat podatkowych), w stosunku do których on zapadł, przy czym moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Tak więc organy podatkowe rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania, jak i sąd rozpoznający skargę na decyzję, jaka w wyniku wznowienia zapadła, nie mogą w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania zdecydować, że wyrok ten zastosowanie będzie miał do innych, zbliżonych sytuacji, niż opisane w sentencji orzeczenia i rozszerzać jego zakres. Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 49/13, sąd pierwszej instancji podkreślił, że wyraźnie w nim wskazano, że w okresie odroczenia mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis, powinien być on przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy.

W złożonej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 – dalej: p.p.s.a.), zarzucił mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w z. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez WSA w Lublinie dokonanej przez organy nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, iż w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora,

2/ art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w wyniku uznania przez WSA w Lublinie w ślad za organami, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma wpływu na stan niniejszej sprawy, bowiem z przytoczonego brzmienia sentencji wyroku wyraźnie wynika, że odnosi się on do przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., zaś zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją ostateczną zostało ustalone na podstawie przepisu obowiązującego w 2008r., co oznacza, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się wprost do zgodności z Konstytucją przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia w tej sprawie,

3/ art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 – dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku akceptującego wszelkie ustalenia organów i oddalenie skargi, pomimo braku prawidłowego i rzetelnego ustosunkowania się do zarzutów skargi, które pozwoliłyby dokonać oceny zasadności zapadłego wyroku w zakresie powołanych podstaw zaskarżenia. Kontrola działalności administracji okazała się być w tym zakresie niepełna, gdyż nie wykazano, dlaczego zarzuty skarżącej okazały się być bezzasadne.

4/ art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wyjścia przez WSA w Lublinie przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Skarga kasacyjna oparta została jedynie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, które miały mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. W ocenie skarżącego istniały podstawy do zastosowania przez WSA w Lublinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż jego zdaniem organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, co powinno zostać zauważone przez sąd pierwszej instancji i w konsekwencji doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponieważ postępowanie przed organami podatkowymi prowadzone było w trybie wznowienia postępowania, należało w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów regulujących to postępowanie. W tym zakresie skarżący wskazał na naruszenie przez organy podatkowe art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 2 O.p.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia powyższych przepisów wskazać należy, że po wydaniu postanowienia w przedmiocie wznowienia postępowania (art. 243 § 1 O.p.), organ podatkowy prowadzi postępowanie w zakresie wyznaczonym przez dyspozycję art. 243 § 2 O.p. Składa się ono z dwóch faz, z których pierwsza dotyczy przesłanek wznowienia, zaś dopiero po ich stwierdzeniu, rozpoczyna się druga faza postępowania, w której organ rozstrzyga istotę sprawy. Konsekwencją jednak stwierdzenia braku przesłanek do wznowienia postępowania, czyli ustaleniu, że powołane przez stronę przesłanki faktycznie nie zaistniały, organ podatkowy wydaje na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. decyzję o odmowie uchylenia dotychczasowej decyzji.

Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że powołany przez skarżącego, jako podstawa wznowienia, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, nie ma zastosowania do sytuacji prawnej w jakiej znalazł się skarżący. W wyroku tym Trybunał odnosił się bowiem do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązującego do 31 grudnia 2006r. Tymczasem zobowiązanie podatkowe skarżącego, ustalone ostateczną decyzją Dyrektora z dnia 30 marca 2012r., dotyczyło roku 2008 i w związku z powyższym nie miał do niego zastosowania przepis o niekonstytucyjności którego orzekał Trybunał Konstytucyjny w wyżej wskazanym wyroku.

Stanowisko takie było prawidłowe i właściwie zostało zaakceptowane przez WSA w Lublinie. Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., postępowanie podatkowe wznawia się, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Przepis ten sformułowany został w sposób jasny i nie wymagający zabiegów interpretacyjnych. Przesłanka wznowienia na jego podstawie będzie występowała wówczas, gdy organ podatkowy określi/ustali wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie przepisu, zaś następnie przepis ten zostanie przez Trybunał Konstytucyjny uznany za niekonstytucyjny. Wobec powyższego określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. podstawę wznowienia należy odczytywać w taki sposób, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny i właśnie to orzeczenie Trybunału było bezpośrednią przyczyną eliminacji przepisu stanowiącego podstawę decyzji (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1068/16 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Tym samym nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. wyrok Trybunału Konstytucyjnego uznający za niekonstytucyjny przepis obowiązujący w określonym przedziale czasu, analogicznej (bądź zbliżonej) treści jak przepis stanowiący podstawę prawną kwestionowanej w trybie wznowienia decyzji ostatecznej, ale obowiązujący w innym okresie niż przepis, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2017r., sygn. akt II FSK 2354/15 – CBOSA). W konsekwencji wznowienie postępowania na podstawie wyżej wskazanego przepisu nie jest możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji.

W rozpatrywanej sprawie zakończonej kwestionowaną decyzją ostateczną Dyrektora z dnia 30 marca 2012r. nie jest sporne, że miał tu zastosowanie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. Okoliczność ta wynika w sposób niebudzący wątpliwości z treści powyższej decyzji ostatecznej. Powołany zaś przez skarżącego, jako podstawa wznowienia postępowania, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. o sygn. akt SK 18/09, nie dotyczył art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008r., a to właśnie przepis obowiązujący w tej dacie był podstawą wydania ostatecznej decyzji z dnia 30 marca 2012r. Wskazany wyrok Trybunału stwierdzał niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006r. Takie ramy czasowe brzmienia badanego przepisu wynikały wprost z konkretnej sprawy o sygn. akt SK 18/09, rozpatrywanej przez Trybunał, a zainicjowanej skargą konstytucyjną i tylko w takim zakresie możliwe było badanie tego przepisu w oparciu o wzorce konstytucyjne. Treść sentencji powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy zatem stwierdzenia niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2008, który był podstawą materialnoprawną wydania kwestionowanej decyzji ostatecznej. Innymi słowy sytuacja prawna skarżącego została ukształtowana na podstawie przepisu, którego nie objęło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. SK 18/09. W związku z powyższym, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczyło prowadzonego w stosunku do skarżącego postępowania podatkowego za rok 2008, a art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., nie stanowił podstawy materialnoprawnej decyzji ostatecznej, kończącej to postępowanie. W stosunku do skarżącego zastosowanie znajdował art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007r, który to przepis pozostawał poza zakresem stwierdzonej niekonstytucyjności w sprawie SK 18/09. Powołanie się zatem na ten wyrok przez skarżącego, jako podstawę wznowienia postępowania, prawidłowo doprowadziło Dyrektora do wniosku, że przesłanka wznowienia nie ziściła się, co w konsekwencji musiało spowodować wydanie decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący powołuje się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13. Na ten wyrok powołał się również w trakcie trwania postępowania wznowieniowego. Należy jednak podkreślić, że powoływany wyrok nie stanowił podstawy wznowienia i tym samym nie mógł wpłynąć na rozstrzygnięcie w przedmiocie podstaw wznowienia postępowania. Nie można bowiem zapominać, że postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte na wniosek skarżącego z powołaniem się na konkretną przesłankę wznowienia, którą stanowił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. SK 18/09. Organ podatkowy przy badaniu istnienia przesłanki wznowienia, związany był wnioskiem skarżącego, który zakreślił w nim ramy postępowania, wskazując wyraźnie na jakiej podstawie domaga się jego wszczęcia. Okoliczność zaś, że Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok, w którym stwierdził niekonstytucyjność przepisu, stanowiącego materialnoprawną podstawę decyzji ostatecznej ustalającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego, nie mogła zmienić zakresu zainicjowanego jego wnioskiem postępowania. Skarżący, jako podstawy wznowienia nie powołał wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13. Nie mógł on zatem odnosić się do prowadzonego przez Dyrektora przedmiotowego postępowania. Należy także nadmienić, że skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej nie twierdził, że powyższy wyrok powinien również stanowić podstawę wznowienia postępowania.

Wobec powyższego sformułowany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. oraz w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., nie mógł stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Nie sposób również nie zauważyć, że w sprawie ostatecznej decyzji ustalającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 2672/14. Jak słusznie podniósł WSA w Lublinie, wyrok ten wydany został już po wydaniu obydwu wyroków Trybunału Konstytucyjnego (SK 18/09 i P 49/13) i z jego uzasadnienia wyraźnie wynika, że NSA znając treść tych wyroków i odnosząc się do tez w nich wyrażonych oraz ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym przede wszystkim odnoszących się do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu, oddalił skargę kasacyjną. Potwierdza to jednoznacznie, że brak było podstaw do uchylenia kwestionowanej decyzji ostatecznej Dyrektora z dnia 30 marca 2012r.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej z uwagi na sposób ich sformułowania, a przede wszystkim uzasadnienia, uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do nich. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

W związku z tym, zaznaczenia wymaga, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz co jest istotne w rozpoznawanej sprawie, argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017r. (sygn. akt II OSK 2702/16 – CBOSA), zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. To autor skargi kasacyjnej powołując określone przepisy prawa jako naruszone, powinien uzasadnić, w czym tego naruszenia upatruje. Samo uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być w związku z tym sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami, które kasataor uznaje za naruszone. W konsekwencji, dla prawidłowo sformułowanej skargi kasacyjnej, nie jest wystarczającym, aby wskazać w niej jedynie przepisy prawa, które zdaniem skarżącego kasacyjnie zostały naruszone. Formułując uzasadnienie skargi kasacyjnej, należy wyjaśnić w nim, dlaczego w opinii wnoszącego skargę kasacyjną przepisy te zostały naruszone oraz jaki miało to wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Uzasadnienie wniesionej przez skarżącego skargi kasacyjnej wymogów tych nie spełnia. Zawiera ono ogólne rozważania na temat istoty wznowienia postępowania oraz zasad postępowania podatkowego, jak również przedstawione zostały w nim tezy sformułowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014r., sygn. P 49/13. Wywody te nie zostały natomiast powiązane z realiami rozpatrywanej sprawy. Nie wiadomo zatem, dlaczego w opinii autora skargi kasacyjnej, wskazane w zarzutach przepisy zostały naruszone.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zostało podane, na czym miała polegać nieprawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jakie jeszcze dowody powinny zostać pozyskane przez organy podatkowe, co powoduje, że zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 uznać należy za nieusprawiedliwione.

Z kolei naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 autor skargi kasacyjnej upatrywał w braku prawidłowego i rzetelnego ustosunkowania się do zarzutów skargi. Nie wskazał jednak, do jakich zarzutów WSA w Lublinie się nie odniósł i jaki to miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do postawionego zarzut, z przyczyn wskazanych we wcześniejszej części uzasadnienia.

Podobnie nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż w skardze kasacyjnej nie podano, jakie okoliczności powinien wziąć pod uwagę WSA w Lublinie, które nie wynikały z zarzutów podniesionych w skardze.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddali, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a.