Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 870/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 11  (A)  (1)  (a)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2011 roku sprawy ze skargi I. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2010 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi I. H. prowadzącego placówkę gastronomiczną – A jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr ...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2010 roku.

Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w objętym sporem okresie skarżący w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej w oparciu o § 7 ust. 2 obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006r. w sprawie szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U. nr 112, poz. 760) otrzymał do sprzedawanych posiłków dotację przedmiotową w łącznej kwocie 40.265,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący nie opodatkował otrzymanej dotacji podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji ustaleń poczynionych w przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.11.177.1054 j.t.), w skrócie ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku i zwiększona o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku - określił skarżącemu zobowiązanie w tym podatku wyższe, od zadeklarowanego.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie skarżący w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej we W., zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że otrzymana dotacja miała bezpośredni wpływ na cenę posiłków sprzedawanych przez skarżącego, o którym to wpływie mowa art. 29 ust. 1 zd. 3 ustawy o VAT.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. z dnia [...] w całości i zasądzenie kosztów zgodnych z przepisami. Skarżący w skardze zarzucił naruszenie :

- art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowe (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), w skrócie O.p. oraz

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez ich błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT "o zaliczeniu kwoty dofinansowania do podstawy opodatkowania nie przesądza istnienie związku (nawet bezpośredniego) między udzieleniem dofinansowania i świadczeniem usług (sprzedaży towarów)". Zdaniem skarżącego nie wystarczy wykazanie potencjalnego wpływu dofinansowania na cenę. Wpływ na cenę musi mieć charakter bezpośredni. Natomiast o istnieniu bezpośredniego wpływu dofinansowania na cenę usługi bądź towaru można mówić wtedy, gdy cena usługi (towaru) pozostawała w bezpośredniej zależności od kwoty dofinansowania. Cena usługi rośnie w sytuacji, gdy kwota dofinansowania maleje. Jeśli nie da się ustalić w jakiej części kwota dofinansowania wpłynęła na cenę usługi, można mówić najwyżej o pośrednim wpływie tego dofinansowania na cenę. Bezpośredni wpływ dotacji na cenę ma miejsce tylko wtedy, gdy "kwota dofinansowania jest ustalona ryczałtowo lub procentowo (w stosunku do ceny) i o tę kwotę cena usługi ulega obniżeniu." Dodatkowo swoje stanowisko skarżący wywodzi z treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. o sposobie i trybie udzielania i rozliczania dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Rozporządzenie to zdaniem skarżącego wyklucza bezpośredni związek otrzymywanej dotacji z ceną sprzedawanych towarów (posiłków w barze mlecznym), ponieważ dotacja otrzymywana jest do niektórych surowców służących sporządzeniu tych posiłków. Otrzymanie dotacji nie jest także obligatoryjne, lecz jest uzależnione od decyzji dyrektora właściwej izby skarbowej, a wysokość dotacji nie związana jest bezpośrednio z ilością sprzedawanych posiłków w barach mlecznych, gdyż może być wypłacana jedynie w granicach przeznaczonych na ten cel środków budżetowych.

Organ podatkowy II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji - nie zgodził się bowiem z podnoszonymi w odwołaniu (i powtórzonymi w skardze do WSA) zarzutami. Odnosząc się do tych zarzutów wskazał, iż zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006r. w sprawie szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U. nr 112, poz. 760) stawkę dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, należało ustalić w wysokości 40 % wartości zakupionych surowców, powiększonej o marżę gastronomiczną zastosowaną przez przedsiębiorcę, nie wyższą jednak niż 30 %. W rozpatrywanej sprawie otrzymywana przez skarżącego dotacja, chociaż wyliczona w oparciu o wartość zakupionych i zużytych surowców, jest dotacją przedmiotową, przeznaczoną na dopłatę do określonego rodzaju działalności, tj. do posiłków sprzedawanych w barze mlecznym i nie może zostać przeznaczona na inny, dowolny cel. Umożliwia stosowanie niższych cen sprzedaży na rzecz konsumentów spożywających posiłki w barze mlecznym. Jest więc elementem uzupełniającym należność z tytułu świadczonych usług, jak pokrycie ceny lub rekompensata z powodu obniżenia ceny usługi. Bezpośredni związek udzielonej dotacji z ceną przejawia się zdaniem organu tym, że prawodawca uzależnił udzielenie tej dotacji od tego, że cena ustalona jest z ograniczeniem swobody dotacjobiorcy, bowiem marża nie może przekraczać 30 % wartość określonej grupy towarów.

Odnosząc się do zarzutu, że otrzymanie dotacji nie jest obligatoryjne organ wskazał, że dotacja została udzielona w oparciu o przepisy ustawowe, tj. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. wydanego na podstawie upoważnień zawartych w art. 109 ust. 3 i ust. 7 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 10czerwca 2005 r. o finansach publicznych, zawierających delegacje wyłącznie do określenia stawek dotacji przedmiotowych.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że dotacja jest udzielana do zakupu surowców, a nie do sprzedawanego towaru organ wskazał, że regulacja § 2 ust. 1 w/w rozporządzenia ministra finansów, wbrew wywodom skarżącego, nie stanowi,

iż dotacja jest udzielana do nabywanych surowców, lecz wskazuje jedynie, że ich wartość stanowi jeden z elementów kalkulacyjnych służących do wyliczenia stawek dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału. W przedmiotowej sprawie ustalony stan faktyczny sprawy pozostawał bowiem poza sporem. Istotą przedmiotu sporu pozostaje natomiast wyłącznie kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymywanych przez skarżącego dotacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.s. a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym.

W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwalifikacja przez organy podatkowe pomocy finansowej otrzymanej przez skarżącego jako dotacji wchodzącej do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W sprawie należy rozstrzygnąć, czy otrzymana przez skarżącego dotacja do sprzedawanych posiłków podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ze względu na bezpośredni wpływ dotacji na cenę sprzedawanych przez skarżącego posiłków. Skarżący w skardze wywodził, że nie sposób przyjąć bezpośredniego związku pomiędzy ceną dostarczanych przez niego towarów (posiłków), a otrzymaną dotacją, co zgodnie z przepisami jest warunkiem opodatkowania dotacji podatkiem VAT. Nadto podnosił, że dotacją nie były objęte posiłki sprzedawane w placówce skarżącego, a surowce do ich produkcji.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Powołany przepis stanowi implementację przepisu art. 11 część A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U. WE L 145 z 13.6.1977 r.) zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione lit. b), c) i d) poniżej, wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa TSWE podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną tzn. rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (por. min. wyrok TSWE z dnia 24 października 1996 r. sprawa C-317/94 Elida Gibbs przeciwko Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania); wyrok TSWE z dnia 24 października 1996 r. sprawa C-288/94 Argos Distributors przeciwko Commissioners of Customs & Excise (Wielka Brytania) czy wyrok z dnia 20 stycznia 2005 r. sprawa C-412/03, Hotel Scandic G-sabäck przeciwko Riksskateverket (Szwecja) [w:] A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bacal "orzecznictwo ETS a poslak ustawa o VAT, Unimex 2008 r. s. 211, 212, 226). Subwencja (dotacja) zaś ma stanowić element tegoż wynagrodzenia.

Należy uznać zatem, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, że opodatkowanie subwencji (dotacji) VAT nie stanowi dla państwa zbyt wielkiej korzyści. Organ władzy publicznej odzyskuje pieniądze, które sam przyznał lub przyznał inny organ władzy publicznej. W tym drugim przypadku opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi raczej sposób redystrybucji środków budżetowych pomiędzy organami władzy publicznej. Nadto opodatkowanie obniża efekty ekonomiczne jakie subwencja (dotacja) może przynosić. Gdy korzystający ma prawo wyboru między sprzedażą swojej produkcji a zaakceptowaniem pomocy, opodatkowanie pomocy finansowej może uczynić ją mniej atrakcyjną. Powyższa sytuacja może być jedynie zastosowana wówczas, gdy brak VAT prowadziłby do niesatysfakcjonującego rezultatu. Ten rezultat może wynikać z faktu, że subwencja (dotacja) nieopodatkowana, która odbija się bezpośrednio i całkowicie w niższej cenie transakcji, powoduje mniejszą wpłatę podatku. Jeśli subwencja (dotacja) wpływa znacznie na cenę transakcji w ten sposób, że cena jest niższa, to można kompensować niższy wpływ z podatku opodatkowując subwencję (dotację). Zastosowanie VAT do udzielonej subwencji (dotacji) pozwala utrzymać wpływ z podatku na tym samym poziomie, gdy żadna subwencja (dotacja) nie była udzielana (por. pkt 12, 13 opinia rzecznika generalnego Jacobsa z dnia 25 września 1997 r. w sprawie C-384/95; pkt 48 opinia rzecznika generalnego Geelhoeda z dnia 27 listopada 2003 r. do spraw połączonych C-381/01; C-495/01; C-144/02; C-463/02).

Istotnym zatem dla wykładni przepisu art. 29 ust. 1 ustawy VAT stało się wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". Pomocnym może być wyrok TSWE w sprawie C-184/00 Office de products wallons ASBF przeciwko Belgii, w którym Sąd ten stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Należy zauważyć, że sprawa powyższa dotyczyła dotacji dla działalności organizacji pozarządowej. ETS w swym uzasadnieniu zauważył, że dotacje operacyjne na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności - niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych, świadczonych przez podmiot dotowany. W takim zakresie w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw, w rozumieniu art. 11 część A VI Dyrektywy konieczne jest także by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu.

Należy także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez podmiot, który jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją, a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia.

Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem ETS niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. ETS w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. W celu ustalenia, czy wynagrodzenie, które stanowi dotacja jest identyfikowane, sąd krajowy może porównać cenę, po jakiej towary są sprzedawane, z ich normalną ceną ustalaną na podstawie kosztów lub zbadać, czy kwota dotacji została zmniejszona po zakończeniu produkcji towarów. Jeżeli zbadane czynniki są istotne, należy stwierdzić, że część dotacji przypisana produkcji i sprzedaży przedmiotowych towarów stanowi dotację bezpośrednio związaną z ceną. W tym celu nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny, a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" C. H. Beck Warszawa 2005 r. s.265 i nast.). Z powyższego wynika, że aby subwencja (dotacja) mogła wchodzić do podstawy opodatkowania VAT musi mieć charakter kompensujący lub zastępujący cenę.

Odnosząc się do tej istotnej kwestii, Sąd podziela stanowisko organów, że dotacje udzielane na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U. z 2006r., nr 112, poz. 760) miały bezpośredni wpływ na cenę towarów (posiłków) dostarczanych w spornym okresie przez skarżącego. W rozstrzyganej sprawie istotne było ustalenie istnienia bezpośredniego "wpływu" dotacji na cenę, o którym mowa w przytoczonym na wstępie rozważań art. 29 ust. 1 zd. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z literalnym brzmieniem § 2 ust. 1 rozporządzenia dnia 20 czerwca 2006r. dotacja udzielana jest "do posiłków", nie zaś, jak podnosi strona w skardze "do zakupu surowców". Nie ulega wątpliwości, że jest to dotacja przedmiotowa. Tryb przyznania i rozliczenia przyznanych stronie skarżącej w spornym okresie dotacji regulowało przytoczone wyżej rozporządzenie z 20 czerwca 2006r. oraz ogólne rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2006r. w sprawie szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych (Dz. U. z 2006r., nr 113, poz. 777). Zgodnie z tymi przepisami przedsiębiorca o udzielenie dotacji zwracał się do dyrektora właściwej izby skarbowej. Dotacja udzielana była do wartości 40% zakupionych surowców. Zastrzeżono również, że przedsiębiorcy prowadzący bary mleczne nie mogli stosować marży gastronomicznej wyższej niż 30 % wartości zakupionych surowców (§ 2 ust. 1 , § 3 i § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 20.06.2006r.).

Nie oznacza to jednak, że przedsiębiorca mógł w granicach maksymalnej marży kalkulować cenę całkowicie dowolnie. Gdyby przyjąć, że jedynym warunkiem uzyskania dotacji jest nie stosowanie przez przedsiębiorcę marży większej niż 30% wartości zakupionych surowców, należałoby konsekwentnie przyjąć, że przedsiębiorca wypłaconą mu po dostarczeniu towarów (posiłków) dotację może przeznaczyć (pod warunkiem nie przekroczenia maksymalnego pułapu marży gastronomicznej ustalonej w przepisach) na dowolny cel, w tym nie związany z prowadzoną działalnością gastronomiczną. W takiej sytuacji istotnie zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej należałoby przyjąć jedynie pośredni wpływ dotacji na cenę posiłków.

Zgodnie jednak z § 9 rozporządzenia z 20.06.2006r. w razie stwierdzenia wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, dotacja podlega zwrotowi. Wynika z tego, że przedsiębiorca kalkulując cenę posiłku ma obowiązek uwzględnić dotację, o którą wnioskuje, tj. odjąć wartość dotacji od skalkulowanych kosztów wytworzenia posiłków. Nie uwzględnienie dotacji w trakcie kalkulacji ceny posiłku będzie oznaczało, że została ona wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Nie można upatrywać "niezgodności wykorzystania z przeznaczeniem", z przekroczeniem określonego w przepisach pułapu marży - z przepisów regulujących tą kwestię takie swoiste rozumienie tego pojęcia, tj. "niezgodności z przeznaczeniem", nie wynika. Natomiast obowiązek uwzględnienia wartości przedmiotowej dotacji "do posiłku" przy matematycznej kalkulacji ceny posiłku, niewątpliwie, zgodnie z art. 29 ust. 1 zd. 3 ustawy o VAT, wpływa bezpośrednio na cenę towaru (posiłku), co przesądza o włączeniu kwoty otrzymanej dotacji do podstawy opodatkowania. W tym miejscu raz jeszcze należy podkreślić, że dotacja, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20.06.2006r., nie jest przeznaczona ogólnie na pokrycie niezidentyfikowanych kosztów działalności przedsiębiorcy, lecz jest dotacją przedmiotową "do posiłków", a więc ma za zadanie bezpośrednio obniżyć cenę towaru (posiłku). Dotacja ta ma na celu częściowe sfinansowanie towarów (posiłków) dostarczanych w barach mlecznych, a z samej istoty przepisów rozporządzenia z dnia 20 czerwca 2006r. wynika, że musi ona mieć wpływ na cenę (być uwzględniona przy jej kalkulacji) dostarczanych przez przedsiębiorcę prowadzącego bar mleczny posiłków. W przeciwnym razie dotacja taka wykorzystana byłaby niezgodnie z jej przeznaczeniem i jako nienależna podlegałaby zwrotowi.

Na marginesie można także zauważyć, że w przypadku zwolnienia dotacji z podatku VAT, podatnik byłby dwukrotnie premiowany: uzyskując samą dotację oraz obniżając obrót stanowiący podstawę opodatkowania.

Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.