Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1946/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną tu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez K. G. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt. 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze). W uzasadnieniu, przypominając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wyjaśnił, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2003 r. K. G. wykazał zobowiązanie podatkowe w nieprawidłowej wysokości. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, ponieważ stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. W rozliczeniu za ten okres uwzględniono bowiem podatek naliczony wynikający z trzech faktur wystawionych przez firmę "A" Spółka z o.o. w K. dokumentujących sprzedaż paliw, w sytuacji kiedy ten podmiot nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie firmował swoją nazwą działalność gospodarczą trzech osób fizycznych. Firma uczestniczyła we wprowadzaniu do obrotu nielegalnie produkowanych paliw bez zapłacenia podatku akcyzowego. Spółka "A" nie była rzeczywistym właścicielem produktów ropopochodnych, ponieważ były one własnością innych osób, tym samym te produkty nie mogły być przedmiotem sprzedaży w 2003 r. Wobec tego, skoro spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, to nie osiągnęła obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest to, że spółka nie podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług, o którym mowa w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Spółka "A" nie dokonywała sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek. Powołując się, między innymi na § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) organ pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "A" Spółka z o.o. w K.. Strona nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem zarzucając w odwołaniu naruszenie art. 145 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedoręczenie decyzji stronie, lecz do rąk pełnomocnika; art. 181, art. 187 § 1, art. 188 tej ustawy poprzez nienależyte wyjaśnienie sprawy. W uzasadnieniu podniesiono, że organ pierwszej instancji błędnie doręczył decyzję adwokatowi, który nie był już jej pełnomocnikiem. Ponadto decyzję doręczono [...] r., już po upływie terminu przedawnienia. Postępowanie zostało przeprowadzone wadliwie, ponieważ nie przesłuchano świadków.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną:

Zgodnie z art. 136 ustawy Ordynacja podatkowa, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Natomiast, według art. 137 tej ustawy, pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy prawa cywilnego. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności. Skoro Ordynacja podatkowa nie reguluje formy, w jakiej powinno nastąpić wypowiedzenie pełnomocnictwa, to zasadnym jest zastosowanie przepisów o udzieleniu pełnomocnictwa z zastosowaniem tej zasady. W aktach sprawy podatkowej musi znaleźć się sporządzony pisemnie dokument potwierdzający, że dana osoba jest uprawniona do zastępowania w sprawie stronę. Umocowanie trwa tak długo, jak długo pełnomocnictwo nie zostanie odwołane. Umocowanie jest dla organu skuteczne od momentu otrzymania dokumentu pełnomocnictwa, a wypowiedzenie jest dla organu podatkowego skuteczne od momentu uzyskania informacji o tym fakcie. Pismo adwokata A. H. z [...] r. wpłynęło do organu podatkowego [...] r. i tego też dnia organ pierwszej instancji uzyskał informację o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Jednakże to wypowiedzenie nie było skuteczne, ponieważ przepisy nie przewidują warunkowego wypowiedzenia pełnomocnictwa. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. została doręczona stronie, która w terminie wniosła odwołanie. Zobowiązanie podatkowe dotyczące grudnia 2003 r. wygasło, ponieważ na poczet zaległości podatkowej zostały zarachowane nadpłaty powstałe przed wydaniem decyzji.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...).

To prawo podatnika jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego co oznacza, że podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie stwierdzają takiego nabycia. Faktura powinna być poprawna z formalnego punktu widzenia oraz powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, kiedy łącznie zaistnieją następujące okoliczności: podatnik otrzyma fakturę stwierdzającą nabycie lub otrzymanie towaru bądź wykonania usługi w wyniku transakcji pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w fakturze jako sprzedawca/usługodawca i nabywca/usługobiorca. Istotne znaczenie dla oceny faktury, jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne transakcji wskazanej w fakturze.

Według § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Minimalną treść faktury reguluje art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Faktura jest podstawowym elementem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach sprzedawcy i nabywcy.

Z zebranych w sprawie materiałów dowodowych w postaci protokołów przesłuchania świadków w postępowaniu karnym wynika, że "A" Spółka z o.o. w K. dokumentowała sprzedaż paliw, w sytuacji kiedy ten podmiot nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie firmował swoją nazwą działalność gospodarczą trzech osób fizycznych. Spółka nie była właścicielem towaru wskazanego w spornych fakturach - wyjaśnił dalej organ odwoławczy cytując fragmenty zeznań poszczególnych świadków. Prezentując swoje stanowisko w tym zakresie organ odwoławczy powołał się również na szczegółowe ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji na podstawie dokumentów sporządzonych przez inne organy władzy publicznej.

Mając na uwadze te okoliczności należało uznać, że w rozumieniu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że nie naruszono również wskazanych tam przepisów proceduralnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik K. G. wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 70 § 1 w związku z art. 23 § 3 i 5 oraz art. 76 § 1 i 76a popełnione skutkiem przyjęcia, że zobowiązanie wygasło na skutek zaliczenia nadpłaty, a nie skutkiem przedawnienia;

- art. 145 § 1 i 2 popełnione skutkiem nie doręczenia zaskarżonej decyzji w sposób przewidziany tym przepisem;

- art. 181, 187 § 1, 188 popełnione skutkiem oparcia decyzji na fragmentarycznym materiale dowodowym i nie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę;

- art. 199 a § 3 popełnionej skutkiem ustalenia przez organ podatkowy we własnym zakresie, iż nie zaistniał stosunek prawny wynikający z umowy kupna-sprzedaży.

Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik który zakupił paliwo nie wiedząc, że nie jest ono własnością sprzedawcy utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujący te transakcje.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wyjaśnił, że skoro termin płatności podatku upłynął, to zaległość podatkowa powstała [...] r. Na poczet tej zaległości zaliczono nadpłaty powstałe w 2004 r. i 2008 r., co spowodował, że zobowiązanie podatkowe wygasło. Postanowienie, o jakim mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej jest tylko formalnym warunkiem zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Zaliczenie nadpłaty jest czynnością materialno-techniczną i wywołuje skutki wsteczne, zaliczenie następuje z mocy prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. dodatkowo powołując się na art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej (Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania) wyjaśnił, że postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął dochodzenie skarbowe o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że K. G. dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. zawyżył podatek naliczony o podatek zawarty w fakturach wystawionych przez podmioty nieuprawnione, nie mogące skutecznie przenieść własności rzeczy na nabywcę, a tym samym niemogące skutecznie zawrzeć transakcji sprzedaży.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów (art. 106 § 3 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych).

Sąd odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko:

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09) również, co do przedawnienia..

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Tę ustawę należy bowiem stosować do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Według art. 19 ust. 1 ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

W rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) Minister Finansów szczegółowo określił, jakie warunki winien spełnić podatnik, aby skutecznie domagać się obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony. Te przepisy wykonawcze wydane z mocy delegacji ustawowej zawartej w ustawie o VAT stanowią integralną część całej regulacji prawnej dotyczącej tego podatku.

Organy podatkowe obu instancji swoje decyzje uzasadniły między innymi, przepisem § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia, który stanowi :

W przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W tej sprawie przedmiotem sporu są faktury wystawione przez firmę "A" Spółka z o.o. w K. dokumentujące sprzedaż paliw, w sytuacji kiedy ten podmiot nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie firmował swoją nazwą działalność gospodarczą trzech osób fizycznych. Firma uczestniczyła we wprowadzaniu do obrotu nielegalnie produkowanych paliw bez zapłacenia podatku akcyzowego. Spółka "A" nie była rzeczywistym właścicielem produktów ropopochodnych, ponieważ były one własnością innych osób, i tym samym te produkty nie mogły być przedmiotem sprzedaży w 2003 r.

To ustalenie powoduje, że tak wystawione faktury pozbawiły K. G. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na treść § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a wskazanego rozporządzenia, ponieważ wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Należy tutaj przypomnieć, że według § 34 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", a § 35 ust. 1 pkt. 1, 5 , 7, 9 i 13 stanowi o tym, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług, wartość sprzedanych towarów lub wykonanych usług bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto), sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatkowe i zwolnionych od podatku, czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób.

W tej sprawie organ podatkowy prawidłowo ustalił, że Spółka "A" w K. , formalny wystawca spornych faktur dokumentujących sprzedaż paliw dla strony skarżącej (§ 35 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia - faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy) nie był podmiotem, który dokonał czynności sprzedaży paliw, ponieważ nie był właścicielem towaru będącego przedmiotem sprzedaży. Wobec tych faktów oczywistym również jest to, że [...] i [...] r. wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

K. G. rzeczywiście zakupił w tych dniach paliwa od innego podmiotu a spółka "A" posłużyła się drukiem faktury, na którym jako sprzedawcę wskazała siebie, co spowodowało utratę prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Brzmienie wskazanych przepisów rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest jasne, a ich zakres czytelny. Wystawienie faktury z naruszeniem tych przepisów zawsze pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT co oznacza, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary.

Podobny pogląd wyraził już Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U 9/97 oraz NSA w wyroku z 17 lipca 2000 r. sygn. I SA/Ka 277/99. Organy podatkowe nie naruszyły prawa, ponieważ to podatnik pozbawił się prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że spółka "A" nie mogła sprzedać paliw w grudniu 2003 r. z tego powodu, że istniała tylko formalnie i nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie firmowała swoją nazwą działalność gospodarczą trzech osób fizycznych. Firma uczestniczyła we wprowadzaniu do obrotu nielegalnie produkowanych paliw bez zapłacenia podatku akcyzowego. Spółka "A" nie była rzeczywistym właścicielem produktów ropopochodnych, ponieważ były one własnością innych podmiotów, i tym samym te produkty nie mogły być przedmiotem sprzedaży w 2003 r.

Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko.

Bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych tam przepisów proceduralnych, ponieważ organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach.

W szczególności chybiony jest zarzut naruszenia art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ organy podatkowe dokonując ustaleń faktycznych działały w ramach wynikającej z art. 191 tej ustawy zasady swobodnej oceny dowodów.

Dowody zebrane w postępowaniu podatkowym nie dzielą się na korzystne dla strony i niekorzystne dla niej. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym), które nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym, strona nie korzysta z prawa do obrony, ponieważ ta zasada funkcjonuje jedynie w postępowaniu karno-procesowym, ponadto w postępowaniu administracyjnym nie funkcjonuje zasada odpowiedzialności strony na zasadzie winy. Organ podatkowy nie jest również uprawniony do rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika, ponieważ zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązkiem organu jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że sprawa powinna być tak wyjaśniona, aby nie było żadnych wątpliwości odnośnie jej stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181).

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy administracji nie naruszyły art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez to, że korzystały z dowodów zebranych w postępowaniu karnym, ponieważ działały również w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia miedzy innymi poprzez wykorzystanie dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w tym dowodów z zeznań świadków. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1).

Zasadniczy zarzut skargi - naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy VAT również nie jest trafny, a to z tego powodu, że w podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazano również § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a (wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane) wobec ustalenia, że transakcje wskazane w fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca, ponieważ sprzedający nie był właścicielem towarów. Należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, dlaczego i w jakich okolicznościach kwestionowane faktury zostały wystawione, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że faktura nie dokumentowała wskazanej w niej transakcji.

W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo ustalił tę okoliczność na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe ocenił z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności tych ustaleń z materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

Słusznie zatem, tak organ I instancji jak i odwoławczy ustaliły, że podatnik nie był uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach dokumentujących zakup paliw w grudniu 2003 r.

W prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, którą wystawił podmiot inny niż ten wskazany w fakturze, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się sprzedawcy i kupującego. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał sprzedaży towarów wskazanych w fakturze, a tak nie było w tej sprawie.

Należy również przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego.

Również w rozpoznawanej sprawie organy administracji były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę, w szczególności zaś do ustalenia, czy spółka "A" rzeczywiście dokonała sprzedaży paliw w grudniu 2003 r.

Ze wskazanych powodów, zarzuty skargi są bezzasadne.

Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W tej sprawie nie zaistniała przesłanka istotnych wątpliwości, które Sąd musiałby wyjaśnić, aby dokonać oceny legalności decyzji ostatecznej.

Na podstawie całokształtu okoliczności sprawy i zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego należy stwierdzić, że ze względu na sytuację strony jej działania jednoznacznie wskazywały na dążenie do uniemożliwienia doręczenia decyzji z uwagi na zbliżający się upływ terminu przedawnienia określonego nią zobowiązania, przypadający w ocenie strony na 31 grudnia 2009 r.

Co do naruszenia art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - również ten zarzut nie jest trafny, ponieważ decyzję ostateczną doręczono K. G., który w terminie wniósł skargę sądowoadministracyjną korzystając przy tym z pomocy fachowego pełnomocnika.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.