Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1863/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Anna Dumas, NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 270/10 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 837 (osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 270/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 października 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

A. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu stanowiącego wartość niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień przekształcenia. We wniosku tym Spółka wskazała, iż była wspólnikiem spółki A. sp. z o.o. z siedzibą w W., która to Spółka z dniem 29 kwietnia 2009 r. została przekształcona w spółkę komandytową – A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Następnie wnioskująca o interpretację Spółka zmieniła nazwę na A. sp. z o.o. Sprawozdanie finansowe spółki przekształcanej, sporządzone zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości na dzień poprzedzający wpis przekształcenia do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, wykazuje następujące wartości: fundusz podstawowy: 50.000,00 zł, fundusz własny: 5.011.219,64 zł, fundusz zapasowy: 3.265.839,81 zł, zysk z lat ubiegłych: 218.639,65 zł oraz zysk netto: 1.476.740,18 zł. W dalszej kolejności we wniosku o wydanie interpretacji wyjaśniono, że kapitał podstawowy spółki z o.o. spółki komandytowej (spółki przekształconej) został utworzony z wartości netto majątku spółki przekształcanej, wynikającej z planu przekształcenia, opartego na sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r. Dotychczasowi wspólnicy spółki przekształcanej objęli kapitały udziałowe w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowej (spółce przekształconej) w relacjach odpowiadających ich udziałom w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej). W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: Czy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") ma zastosowanie do niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r.? Wnioskodawczyni zastrzegła również, iż w przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyżej postawione pytanie wnosi o określenie w jakiej wartości należy ustalić dochód stanowiący wartość niepodzielonych zysków przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia.

W przedmiotowym wniosku Spółka zawarła stanowisko, iż w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową w roku 2009, jako dochód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należy przyjąć wyłącznie dochód wygenerowany przez przekształcaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od 1 stycznia 2009 r. do dnia przekształcenia (1.476.740,18 zł), natomiast wykazane w bilansie przekształceniowym zyski z lat ubiegłych (jako osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2009 r., czyli przed dniem wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw) nie będą zaliczane do kwoty zysku na dzień przekształcenia.

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową po dniu 1 stycznia 2009 r. cała wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie wyżej powołanego przepisu. Powyższe stanowisko potwierdza, zdaniem Ministra Finansów, treść art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. W dalszej części interpretacji wskazano, iż przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Wartość majątku przekształcanej spółki, który staje się majątkiem powstającej spółki, jest ustalana i znana na dzień przekształcenia (art. 558 i 559 Kodeksu spółek handlowych), a w jego skład wchodzą m.in. kapitał zapasowy, zysk zatrzymany w spółce z lat ubiegłych. Organ podkreślił również, iż podstawowym kryterium dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany. Za dochód faktycznie otrzymany należy uważać taki dochód, którym podatnik (wspólnik) może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji. W momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową niepodzielone zyski spółki z o.o. przechodzą na wspólników spółki komandytowej, a więc są postawione do ich dyspozycji. Niepodzielone zyski jako dochody wspólników z udziału w zyskach spółki z o.o. stanowią w dacie przekształcenia faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach spółki z o.o. A więc, przekształcenie Spółki A. sp. z o.o. w spółkę komandytową będzie prowadziło do uzyskania po stronie jej wspólników przychodów z tytułu wartości niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia również w sytuacji gdy zyski dotyczą lat ubiegłych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 9 grudnia 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów zarzucając jej naruszenie: art. 14 w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw poprzez uznanie, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie również do niepodzielonych zysków kapitałowych spółek przekształcanych osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r.; art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez brak wyjaśnienia co należy uznać za "niepodzielony zysk" przekształcanej spółki kapitałowej; art. 14a i art. 14e oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: "O.p."), poprzez odmowę uwzględnienia w wydanej interpretacji obowiązującego w obrocie orzecznictwa Sądu Najwyższego, Trybunału Konstytucyjnego oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz sądów administracyjnych i tym samym postępowanie naruszające zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady, że z nieklarowności przepisów nie mogą wynikać dla podatnika negatywne konsekwencje. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż przez "dochody osiągnięte od dnia 1 stycznia 2009 r." należy rozumieć nie sam dochód wspólnika ze zdarzenia, jakim jest przekształcenie, ale również niepodzielony zysk wypracowany przez przekształcaną spółkę, który w przypadku przekształcenia danemu wspólnikowi miałby na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zostać przypisany. Zdaniem Skarżącej niedopuszczalnym jest aby wobec dochodów wygenerowanych przez spółkę kapitałową przed 1 stycznia 2009 w związku z przekształceniem po tym dniu stosować nowe zasady opodatkowania - obowiązujące w odniesieniu do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2009 r. Spółka podniosła również, że w niniejszej sprawie ustawa wprowadzająca zmiany w zasadach opodatkowania niepodzielonych zysków z przekształcanej spółki kapitałowej została wprowadzona ustawą uchwaloną 6 listopada 2008 r., a ogłoszoną w dzienniku ustaw dopiero 28 listopada 2008 r. co powoduje, że dla podmiotów, które przed dniem ogłoszenia ustawy złożyły w sądach rejestrowych wnioski o zarejestrowanie przekształcenia, a które to przekształcenia zostały zarejestrowane przez sąd rejestrowy dopiero w roku 2009 pogorszona została sytuacja podatkowa przez ustawę. W konsekwencji zdaniem Spółki w niniejszej sprawie opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia należy uznać wyłącznie wartość zysku netto przekształcanej spółki z o.o. za okres od 1 stycznia 2009 do dnia przekształcenia, wykazanego w bilansie w pozycji "zysk", natomiast inne wartości wynikające z tego bilansu, w szczególności pozycja "niepodzielone zyski z lat ubiegłych", jako kwota dochodu wygenerowanego przed dniem 1 stycznia 2009 r. nie mogą stanowić podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., albowiem stanowiłoby to niedopuszczalne stosowanie prawa podatkowego z mocą wsteczną.

W dopowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę w początkowej części uzasadnienia wskazał, iż w sprawie niesporne jest, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. dodany przez ustawę zmieniającą z 6 listopada 2008 r. jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych uznaje wartość niepodzielonych zysków powstałych w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe i że przychód określa się na dzień przekształcenia. Następnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został wypłacony pomiędzy wspólników w formie dywidend, lecz przekazany np. na kapitał zapasowy spółki kapitałowej. Kapitały zgromadzone w spółce kapitałowej, z chwilą jej przekształcenia w spółkę osobową, zostaną w całości przeniesione do spółki osobowej i staną się jej własnością jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej przypadających na wspólników, a więc majątek spółki przekształcanej, z dniem jej przekształcenia, staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, a poszczególne składniki majątku wycenione. Kwestię sukcesji praw i obowiązków związanych z transformacjami podmiotowymi, jak wskazano w uzasadnieniu, reguluje Ordynacja podatkowa. W świetle powyższych uregulowań wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe stanowi dochód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. podlegający opodatkowaniu wartości na dzień przekształcenia.

Następnie skład orzekający w sprawie przywołał treść art. 14 ustawy zmieniającej z 6 listopada 2008 r., który stanowi, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Nie oznacza to jednak, jak wywodzi Skarżąca, że tylko ta część niepodzielonego zysku, która powstała w spółce przekształconej po 1 stycznia 2009 r. podlega opodatkowaniu. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, iż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i znajduje potwierdzenie w interpretacjach zaakceptowanych przez inne sądy administracyjne. Jednocześnie Sąd ten podkreślił, iż w niniejszej sprawie należy rozstrzygnąć również kwestię braku ustosunkowania się Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej do drugiego z pytań zawartych we wniosku o jej wydanie oraz skutków tego braku. W ocenie składu orzekającego w sprawie Minister Finansów słusznie nie wypowiedział się w zaskarżonej interpretacji odnośnie pytania o określenie w jakiej wartości należy ustalić dochód stanowiący wartość niepodzielonych zysków przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia, bowiem byłoby to przedwczesne. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie nie został spełniony określony w art. 14b § 3 O.p. warunek wyczerpującego przedstawienia przez wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przedmiotowy wniosek nie pozwalał na stwierdzenie w sposób niebudzący wątpliwości zakresu tej oceny w części odnoszącej się do drugiego pytania Spółki. Z tego względu, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie wniosek o interpretację w zakresie tego pytania należało uznać za niezgodny z treścią art. 14b § 3 O.p. i na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. wezwać Spółkę do sprecyzowania części wniosku o wydanie interpretacji w zakresie drugiego z pytań przedstawionych przez Spółkę, a w przypadku stwierdzenie, że Spółka zmierza do uzyskania od organu rozstrzygnięcia co do wysokości konkretnych kwot, które podlegać będą opodatkowaniu, organ obowiązany byłby na podstawie art. 165a § 1 O.p w zw. z art. 14h O.p. wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w tym zakresie. W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe uchybienie nie miało jednak wpływu na treść zaskarżonej interpretacji.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi, uchylenia zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości oraz orzeczenia, że interpretacja ta nie podlega wykonaniu w całości. Ewentualnie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, który wydał orzeczenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu poniesionych przez nią kosztów postępowania w niniejszej sprawie, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

I. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowa wykładnię słów "niepodzielny zysk" przekształcanej spółki kapitałowej, albowiem "niepodzielonym zyskiem" jest zysk osiągnięty od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia oraz zysk z lat ubiegłych – wykazywane w bilansie przekształceniowym spółki przekształcanej po stronie pasywów, a nie zysk niewypłacony pomiędzy wspólników w formie dywidend;

II. art. 14 w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw poprzez uznanie, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie również do niepodzielnych zysków kapitałowych spółek przekształcanych osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż zgodnie z art. 15 i 14 ustawy nowelizacyjnej, ustawa z pewnymi wyjątkami co do niektórych przepisów, wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. i jej przepisy mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r., co jednoznacznie oznacza, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkiem dochodowym od osób prawnych mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie dochody stanowiące niepodzielone zyski kapitałowych spółek przekształcanych, osiągnięte od dnia 1 stycznia 2009 r., albowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji jest obarczone wieloma błędami, chociażby nieprawidłowym stwierdzeniem, iż zyski niepodzielone to takie, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidend. Zdaniem strony o "niepodzielnym zysku" mówimy wtedy, gdy został on osiągnięty od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia oraz zysk z lat ubiegłych, wskazywane w bilansie przekształceniowym spółki przekształcanej po stronie pasywów.

Minister Finansów nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona.

Spór, zainicjowany wnioskiem skarżącej Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji, dotyczył wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w myśl którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przepis ten został wprowadzony (dodany) do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. przez art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. nr 209, poz. 1316). Wynikający z zadanego przez Skarżącą pytania problem interpretacyjny, wiązał się z rozstrzygnięciem czy wskazane wyżej unormowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej, WSA w Warszawie w pierwszej kolejności wyraził pogląd, że "niepodzielony zysk" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., to zysk niewypłacony pomiędzy wspólników, lecz przekazany np. na kapitał zapasowy spółki kapitałowej. W dalszej kolejności Sąd – podzielając stanowisko organu interpretacyjnego – stwierdził, że opodatkowaniu podlega wartość niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej, niezależnie od tego kiedy zyski takie zostały wypracowane, a więc również przed datą 1 stycznia 2009 r.

Polemizując ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie i wskazując jako podstawę skargi kasacyjnej art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez: (1) błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., kwestionując sposób zdefiniowania przez Sąd pierwszej instancji użytego w tym przepisie określenia "niepodzielony zysk", a także (2) błędną wykładnię tego unormowania, w powiązaniu z art. 14 i art. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2008 r., poprzez uznanie, że opodatkowaniu podlegają również niepodzielone zyski przekształconych spółek kapitałowych, osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2009 r.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie rozumienia użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. pojęcia "niepodzielone zyski" w przekształcanych spółkach kapitałowych. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego, odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach K.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Przedstawiony wyżej pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47) oraz orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, dostępny w internetowej bazie orzeczniczej NSA). W kwestii definicji ustawowego określenia "niepodzielony zysk" wypowiadał się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dnia z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, dotyczącym wprawdzie regulacji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak pogląd ten – w ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego – odnosi się również do przepisu o tożsamej treści, zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem, że każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Na marginesie poczynionych rozważań wypada zauważyć, że Sąd pierwszej instancji wyrażając pogląd, jak postrzegać określenie "niepodzielony zysk", wykroczył w istocie poza zakres zadanego przez Skarżącą pytania, które brzmiało: "czy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r. ?" Warto w tym miejscu przypomnieć, że systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14b – 14h O.p. prowadzi do wniosku, iż sądy administracyjne kontrolując prawidłowość interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które są wyznaczone m.in. przez zagadnienie prawne wypływające z treści zadanego pytania (także stanu faktycznego podanego we wniosku oraz stanu prawnego). Definiując zatem użyte przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. określenie "niepodzielony zysk", co wpływa na sytuację prawną wnioskodawcy, mimo że kwestia ta nie była objęta pytaniem, Sąd pierwszej instancji wykroczył poza granice sprawy interpretacyjnej. Aspekt ten nie może jednak zostać uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie legalności zaskarżonego wyroku, ponieważ strona w skardze kasacyjnej nie podniosła zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi regulacjami normującymi zasady prowadzenia postępowania interpretacyjnego. Zgodnie natomiast z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również stanowiska Sądu pierwszej instancji w podstawowej kwestii spornej. Jak już podniesiono, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., opodatkowaniu podlega wartość niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej, niezależnie od tego kiedy zyski takie zostały wypracowane, a więc również przed datą 1 stycznia 2009 r.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. miała charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj "dochodu" podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że użyty w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 10 ust. 1. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Przed datą 1 stycznia 2009 r. wartości te nie podlegały opodatkowaniu, co potwierdza linia orzecznictwa. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. brak było bowiem podstaw prawnych do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku, który można kwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie spornego problemu, dot. czasowego odniesienia stosowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w tym ustalenia jaki dochód (tzn. osiągnięty w jakim okresie) podlega opodatkowaniu, wymaga sięgnięcia do norm art. 14 i 15 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. Zgodnie z drugim z wymienionych przepisów ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Z tym dniem zatem rozszerzono katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych o punkt 8, dotyczący wartości niepodzielonych zysków w przekształcanych spółkach kapitałowych. Niezależnie od określenia momentu wejścia w życie nowelizowanego przepisu, ustawodawca w art. 14 wymienionej ustawy wyraźnie doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Przewidziane tym przepisem wyjątki (związane z odniesieniem do innych dat) nie dotyczą dochodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Analiza treści art. 2 pkt 1 - 13 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316), w powiązaniu z art. 14 tej ustawy, żadną miarą nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że unormowanie zawarte w ostatnim z wymienionych przepisów (ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów [...] od dnia 1 stycznia 2009 r.) nie odnosi się do art. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej. Przepisem tym dodano do art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kolejną jednostkę redakcyjną, tj. pkt 8, czego konsekwencją stało się objęcie obowiązkiem podatkowym, jako dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, również wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Powyższe uprawnia do konstatacji, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r.

Biorąc pod uwagę to, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz mogły zostać uwzględnione przez sąd kasacyjny, a naruszono jedynie prawo materialne, zgodnie z art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę w ten sposób, że uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 października 2009 r. Ponadto, w punkcie drugim wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 p.p.s.a.