Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1854/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.122 art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 35 ust. 1 pkt 3 w zwiazku z art. 34  ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1854/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 lutego 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2010r., sprawy ze skarg Z. R., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 27 lutego 2007r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad i grudzień 2001r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 11.668 zł ( jedenaście tysięcy sześćset sześćdziesiąt osiem złotych).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 14 listopada 2006r. nr [...]oraz [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Z. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2001r. w kwocie 216.798 zł oraz za grudzień 2001r. w kwocie 190.761 zł.

W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego u Skarżącej ustalono, że w listopadzie i grudniu 2001r. Skarżąca dokonywała sprzedaży paliw płynnych (olej napędowy, benzyna uniwersalna i bezołowiowa), których zakup udokumentowała fakturami VAT wystawianymi min. przez T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. Na podstawie zebranych w sprawie materiałów dowodowych organ stwierdził, że Spółka T. działała w zorganizowanej grupie podmiotów firmujących nielegalny obrót paliwami, od którego nie był odprowadzany podatek akcyzowy. Zadaniem Spółki było pozorowanie legalnej działalności i firmowanie tego obrotu poprzez, m.in. wystawienie faktur VAT. W konsekwencji stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych Skarżącej za 2001r. z powodu nie wykazania należnej od sprzedaży kwoty podatku akcyzowego jak również nie zadeklarowania tego podatku. Stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż księgi podatkowe uzupełniono o informacje wynikające z innych źródeł (zeznania osób oraz ewidencje księgowe T. spółka z o.o.). Z danych tych ustalono, iż sprzedaż części paliw płynnych przez Skarżącą nie była objęta zwolnieniem od podatku akcyzowego, co oznacza, że w stosunku do tej sprzedaży należało odprowadzić podatek akcyzowy według obowiązujących stawek.

W decyzjach wskazano, iż na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Jednocześnie na podstawie § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) zwalnia się od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Organ stwierdził, że Skarżąca nie wykazała, że od sprzedawanego przez Nią paliwa został zapłacony podatek akcyzowy, w konsekwencji dokonanie sprzedaży paliwa przez Skarżącą skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2001 roku.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Skarżąca, działająca przez pełnomocnika, złożyła odwołania do Dyrektora Izby Celnej, domagając się uchylanie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowań w sprawach, ewentualnie o przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Decyzjami z dnia 27 lutego 2007r. nr [...]oraz [...]Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołań od zaskarżonych decyzji utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W motywach swoich orzeczeń organ odwoławczy wskazał, że skarżąca nie dysponowała żadnymi dokumentami, które dotyczyłyby właściwości fizykochemicznych lub jakości paliwa zakupionego od T. sp. z o.o. Podał także, że do postępowania kontrolnego włączono materiał dowodowy w postaci wyciągu z wyniku kontroli w T. sp. z o.o. oraz protokołów przesłuchań J. M., A. P., T. K. przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego oraz Prokuratury. Z materiału tego wynikało jednoznacznie, że wymieniona spółka firmowała obrót dokumentami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co więcej, była ogniwem w łańcuchu firm paliwowych, które prowadziły proceder sprzedaży paliw nieznanego pochodzenia, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Sposób działania tych firm został szczegółowo opisany przez organ pierwszej instancji. Nadto organ odwoławczy wskazał, że w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami, jako dostawcy T. sp. z o.o. figurowały P. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o., których to współpraca z kontrahentem skarżącej została zbadana przez organ pierwszej instancji. W toku postępowania ustalono, że P. sp. z o.o. nie składała deklaracji na potrzeby podatku akcyzowego oraz nie płaciła tego podatku. Według zeznań prezesa T. sp. z o.o. wystawiane przez nią dokumenty sprzedaży paliw nie miały potwierdzenia w towarze, a same transakcje miały charakter fikcyjny. Odnośnie C. sp. z o.o. organ pierwszej instancji ustalił, że T. sp. z o.o. nabywała od tej firmy paliwo z zapłaconą akcyzą z tytułu importu, a transakcje miały rzeczywisty charakter. Nie mniej jednak zakupy te realizowane były w celu wykonania umowy kupna sprzedaży między kontrahentem skarżącej, a spółką A. S.A., i jak przyjęły organy podatkowe dopiero ewentualna nadwyżka mogła być przedmiotem zbycia na rzecz innych podmiotów, z którymi współpracowała T. sp. z o.o. (np. na rzecz firmy Z. R.). Organ odwoławczy wskazał na szereg okoliczności (zestawienie zakupów, zamówień i dostaw), które wskazywały, że nadwyżka zakupionego przez T. sp. z o.o. paliwa mogła powstać dopiero w styczniu 2002 r. Tym samym ewentualny zakup przez skarżącą paliwa z zapłaconą akcyzą pozostawał bez wpływu na objęte zaskarżonymi decyzjami okresy rozliczeniowe. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że niewątpliwie skarżąca była sprzedawcą wyrobów akcyzowych, a podatek akcyzowy od paliw przez nią sprzedawanych nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu. Ponadto organ nie podzielił stanowiska strony w kwestii naruszenia przez organy podatkowe jakiegokolwiek z powołanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowych, podkreślając, że mechanizm i specyfika działania "łańcucha firm paliwowych" został przedstawiony w sposób nie budzący wątpliwości. Organ odwoławczy stwierdził również, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazywał, że podmioty figurujące jako dostawcy paliwa dla T. sp. z o.o. (z wyjątkiem C. sp. z o.o.) nie płaciły podatku akcyzowego. Tym samym, oświadczenia w tym zakresie na fakturach firmowanych przez kontrahenta skarżącej były niezgodne z prawdą, a korzystająca ze zwolnienia strona nie zadbała o posiadanie należytej dokumentacji, która w sposób niepodważalny dowodziłaby prawa do preferencyjnego rozliczenia podatku akcyzowego, bądź też wskazywała na dochowanie szczególnej staranności, która jest niezbędna przy prowadzeniu tego rodzaju działalności gospodarczej. Poza zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez T. sp. z o.o. skarżąca nie dysponowała bowiem żadnymi dokumentami, które dotyczyłyby kupowanego paliwa. Również w trakcie postępowania przed organami obu instancji strona nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i nie dostarczyła żadnych nowych dowodów, które przeczyłyby tym ustaleniom.

W skargach wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Celnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Obszerne zarzuty przywołane przez Skarżącą w treści skarg są identyczne, jak zarzuty podniesione w odwołaniach od decyzji organu I instancji, które przywołano powyżej. Dodatkowo zarzucono naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji przed upływem zakreślonego stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Również uzasadnienie zarzutów skarg jest zbieżne uzasadnieniem odwołań, iż organ nie wykazał, że na Skarżącej ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153 poz. 1270 ze zm.) oddalił skargi Z. R. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 lutego 2007 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2001 r. Sąd podkreślił, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży paliw płynnych tzn. wyrobów akcyzowych. Zdaniem organów, to na skarżącej jako na podatniku podatku akcyzowego spoczywał obowiązek zapłaty należnego podatku akcyzowego, wobec dokonanych ustaleń, że w poprzednich fazach obrotu podatek ten nie został zapłacony. Zdaniem skarżącej, dokonywała ona jedynie odsprzedaży paliw objętych opodatkowaniem podatkiem akcyzowym, zakupionych na podstawie wystawionych faktur, na których wyszczególniony był rodzaj i ilość zakupionego towaru. I to nie na skarżącej, a na producencie i importerze wyrobów akcyzowych ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organy nie udowodniły, że podatek akcyzowy nie został w ogóle zapłacony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po dokonaniu analizy art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym temu przepisowi w wyniku nowelizacji z dnia 18 września 2001 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 122, poz. 1324), stwierdził, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, iż skarżąca dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych, podkreślając, że jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym z wyniku kontroli w T. sp. z o.o. oraz protokołów przesłuchania świadków i stron, włączonych do postępowania w niniejszych sprawach stosownymi postanowieniami organu pierwszej instancji, dostawca paliw na rzecz skarżącej T. sp. z o.o. nie odprowadziła podatku akcyzowego należnego w momencie powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca, wobec takiej treści zeznań i ustaleń organów - nie przedstawiła żadnych dowodów podważających te ustalenia.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w toku postępowania przeprowadzono szereg kontroli, zarówno u dostawców jak i u odbiorców skarżącej, przesłuchano świadków oraz przyjęto wyjaśnienia i zeznania samej strony. W sposób jednoznaczny wykazano fikcyjny charakter transakcji z firmą T. sp. z o.o., a sam fakt, że z treści faktur wynikało, iż w cenie towaru zawarta jest akcyza nie mógł przesądzić o rozliczeniu podatku akcyzowego przez sprzedawcę. Sąd podkreślił, że organy podatkowe słusznie nie skupiły się na badaniu formalnej poprawności faktur, ale przede wszystkim w sposób kompleksowy badały okoliczności dokonanych transakcji. Nadto Wojewódzki Sad Administracyjny stwierdził, że prawidłowo zastosowano w sprawie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz w pełni zasadnie odmówiono zastosowania zwolnienia, o którym mowa w § 12a ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Wykładnia tych przepisów w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy pozwalała na stwierdzenie, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania wskazanych w treści skarg. Organy podatkowe wykazały bowiem, że skarżąca sprzedawała wyroby akcyzowe (paliwa płynne) oraz, że mimo powstania obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy, należny podatek akcyzowy nie został uiszczony. Zdaniem Sądu przeprowadzona ocena materiału dowodowego mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Oceniając zasadność zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w związku z przesłuchaniami świadków Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postawione zarzuty sprowadzały się do zakwestionowania mocy dowodowej zeznań, złożonych w toku innych postępowań, w sytuacji gdy strona nie została uprzedzona o miejscu i terminie przesłuchania. Powołując się na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd podkreślił, że organy podatkowe miały nie tylko prawo, ale i obowiązek, by dopuścić dowód z przesłuchań świadków lub stron, które odbyły się w ramach innego postępowania, skoro mogły one przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności istotnych z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy. Protokoły z przesłuchań pochodzące z akt innych postępowań są traktowane jako dowody z akt postępowań, a nie dowody z przesłuchania świadków - nie mają więc do nich zastosowania reguły wynikające z art. 190 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył ponadto, że niewątpliwy wpływ na taki stan rzeczy miał fakt, iż przesłuchania te odbyły się w 2004 r., a więc na długo przed wszczęciem postępowania kontrolnego wobec skarżącej. Podkreślił przy tym, że możliwość oparcia się na dokumentach pochodzących z akt innych postępowań nie zwalnia organu z samodzielnego przesłuchania stron lub świadków, w sytuacji gdy zeznania złożone w toku innych postępowań wzbudzają wątpliwości. W szczególności w razie wniosku strony postępowania o powtórne przesłuchanie świadków organ powinien zastosować art. 188 Ordynacji podatkowej, mając na uwadze zasady wynikające z art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Jednakże nakaz powtórnego przesłuchania świadków lub stron w toku postępowania w celu skonfrontowania ich zeznań z wcześniej złożonymi zeznaniami tych osób w toku innych postępowań nie jest bezwzględnie wiążący. Jeżeli powtórne przesłuchanie nie jest możliwe lub też nie doszło do niego z przyczyn niezależnych od organu to możliwe jest dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o dowody z dokumentów pochodzących z akt innych postępowań, po ewentualnym przeprowadzeniu innych dowodów uzupełniających i wypowiedzeniu się strony stosownie do art. 192 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził również, że prowadzące postępowanie organy dokonały samodzielnej oceny m.in. zeznań świadków w oparciu o pozostałe materiały dowodowe, oceniając wiarygodność tych zeznań przy zastosowaniu m. in. zasad logiki i doświadczenia życiowego. W swej ocenie organy nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, a ich sposobu wnioskowania nie można było w żaden sposób ocenić jako dowolnego i opartego na domniemaniach. Nadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny.

Na powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Z. R., reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego, złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne strona wskazała:

a) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) przez niezasadne zastosowanie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT;

b) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ) tj:

• art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niewłaściwej oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej oraz poprzez niedokonanie kontroli niektórych aspektów tego postępowania w ogóle (wyszczególnionych w uzasadnieniu niniejszej skargi), które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

• art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w ogóle w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów przedstawionych w skargach na decyzje Dyrektora Izby Celnej tj: zarzutu naruszenia art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie do wyrobów akcyzowych, w stosunku do których pierwsza czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym została dokonana przed dniem wejścia w życie tego przepisu (do zarzutu tego Sąd nie tylko w ogóle się nie odniósł w wyjaśnieniu rozstrzygnięcia, ale w ogóle go nie zauważył, co wynika z pominięcia go w "przedstawieniu zarzutów podniesionych w skardze", o których mowa w art. 141 § 4 in principio), które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

• zarzutu naruszenia art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d i § 27 rozporządzenia poprzez przyjęcie, że pomimo, iż nabywca dysponuje fakturą, na której podatnik podatku akcyzowego na podstawie § 27 ust. 1 rozporządzenia określił kwotę podatku akcyzowego zawartą w wartości sprzedaży towarów wykazanych w tej fakturze, to jeżeli od wyrobu akcyzowego nie została uiszczona akcyza na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem, to nabywca ten nie korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego w zakresie czynności sprzedaży wyrobów akcyzowych, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

• art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezauważenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w/w przepisów postępowania podatkowego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych, w tym głównie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., strona zakwestionowała prawidłowość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Zarzuciła Sądowi, że nie dostrzegł, iż niedopuszczenie przez Dyrektora Izby Celnej wnioskowanych przez nią dowodów z przesłuchania świadków stanowiło rażące naruszenie przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 188, oraz, że odmowa przeprowadzenia tego dowodu w istocie doprowadziła do pozbawienia jej prawa do obrony w prowadzonym wobec niej postępowaniu kontrolnym. Przejawem tego było niepodjęcie przez organ jakichkolwiek działań w celu przesłuchania wskazywanych przez nią świadków, którzy mogli wykazać źródła pochodzenia paliwa, nabywanego od T. sp. z o.o. Podkreśliła przy tym, że Dyrektor Izby Celnej nie przesłuchał świadków nie dlatego, że przeprowadzenie tego dowodu było niemożliwe lub nawet znacznie utrudnione, ale tylko i wyłącznie dlatego, że uznał, iż był to dowód zbędny, bo dysponował już wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia materiałem dowodowym. Podniosła, że organ odwoławczy nie miał żadnego prawa do odmówienia stronie przeprowadzenia tego dowodu, jeżeli miał on wykazywać okoliczności odmienne od ustalonych przez niego innymi środkami dowodowymi, czego w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zauważył. W ocenie skarżącej T. sp. z o.o. miała również innych "legalnych" dostawców paliwa i z tych dostaw pochodziło (przynajmniej częściowo) paliwo nabywane przez skarżącą. Ponadto strona wskazała, że nawet przy zakupie paliwa wytwarzanego nielegalnie jedynie jego 50% mogło stanowić nielegalne komponenty, co w konsekwencji powodowało, iż akcyza nie powinna być liczona od całości obrotu. Zakwestionowała również prawidłowość przyjętych stawek podatkowych. Skarżąca odniosła się również do istotnej w jej ocenie kwestii ustalenia przez organy podatkowe daty wprowadzenia do obrotu paliwa sprzedawanego jej przez T. sp. z o.o. Strona podniosła, że skoro organy ustaliły, iż paliwo przez nią nabywane pochodziło z "mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych", a czynności te miały miejsce przed dniem 30 października 2001 r., to w odniesieniu do tego paliwa nie powinien istnieć obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Przed wymienionym dniem bowiem podatnikami byli jedynie producenci oraz importerzy wyrobów akcyzowych. Ustalenie daty wprowadzenia paliwa do obrotu miało również znaczenie ze względu na różnice w stawkach akcyzy, które ulegały cyklicznej zmianie.

Za nieprawidłowe strona uznała również zestawienia dotyczące sprzedaży paliwa przez kontrahenta skarżącej na rzecz A. S.A., podnosząc, że w aktach sprawy znajduje się zestawienie, które wskazuje, że spółka ta nabyła benzynę bezołowiową od T. sp. z o.o. dopiero 3 grudnia 2001 r., co uprawdopodobniało, iż Z. R. nabyła to paliwo przed firmą A. S.A. Zarzuciła Sądowi, że w ogóle nie odniósł się do tej kwestii. Wobec tego należało uznać, że nie tylko niewłaściwie ocenił postępowanie dowodowe przeprowadzone w tym zakresie przez organ odwoławczy, ale że nawet takiej oceny nie dokonał. W dalszej części strona odniosła się do całkowitego pominięcia przez Sąd pierwszej instancji kontroli ustaleń dotyczących paliwa pochodzącego od firmy X., znajdującego się na dzień 31 października 2001 r. w zbiornikach należących do skarżącej. Mimo, że w skardze kwestionowane były ustalenia organów, iż od paliwa tego nie uiszczono należnej akcyzy, to Sąd w żaden sposób się do tej okoliczności nie odniósł, naruszając art. 141 § 4 p.p.s.a. Jako kolejną nieprawidłowość skarżąca wskazała zaakceptowanie przez Sąd nieuwzględnienia w toku postępowania przed organami, z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej, szeregu jej wniosków dowodowych m. in. włączenia do materiałów dowodowych całości akt sprawy z postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce T. sp. z o.o. czy podania pełnego rejestru VAT zakupu i sprzedaży paliw płynnych przez tę firmę. Sąd powinien negatywnie ocenić wybiórcze gromadzenie przez organy materiału dowodowego. Rozwijając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. strona stwierdziła, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem odniesienie się do podniesionych w tym zarzucie okoliczności przez Sąd pierwszej instancji musiałoby skutkować ograniczeniem jej zobowiązania podatkowego w stosunku do paliwa, które nabyła przed wejściem w życie nowelizacji nakładającej obowiązek podatkowy również na sprzedawców wyrobów akcyzowych oraz zwolnieniem z zobowiązania podatkowego w odniesieniu do paliwa, którego zakup dokumentowały faktury zawierające oświadczenie określające kwotę podatku akcyzowego uwzględnioną w wartości sprzedanego towaru. Na zakończenie strona odniosła się do niewłaściwego zastosowania art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, które wynikało z subsumpcji tego przepisu pod nieprawidłowo ustalony stan faktyczny, a także podniosła, że Sąd administracyjny pierwszej instancji nie ustosunkował się do jej zarzutów podniesionych w skardze w kwestii naruszenia tego przepisu prawa materialnego .

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedstawił stanowisko odnośnie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, uznając je za niezasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego - art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie w zaskarżonym wyroku wadliwej kontroli stosowania wymienionych przepisów procedury podatkowej w toku postępowania zakończonego zaskarżonymi decyzjami, a także nie odniesienie się w tym zakresie do wszystkich zarzutów poniesionych w skargach.

NSA podkreślił, że organy podatkowe badając stan faktyczny w sprawie w zakresie, który miał zasadniczy wpływ na zastosowanie wobec skarżącej art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia, nie ustaliły w sposób nakazany przez art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co pominął Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy od całości paliwa sprzedawanego przez skarżącą, a nabytego od kontrahenta "T." sp. z o.o. nie został wcześniej odprowadzony podatek akcyzowy, mimo że stwierdziły, iż od paliwa nabywanego przez tego kontrahenta od spółki C. taki podatek był odprowadzony. W takiej sytuacji, gdy nie budziło wątpliwości, że przynajmniej częściowo kontrahent skarżącej dokonywał obrotu towarem akcyzowym, od którego podatek akcyzowy został odprowadzony, obciążenie jej podatkiem akcyzowym jako sprzedawcy takiego towaru, wymagało podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, stosownie do zasady wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, czy istotnie od całości towaru, który nabyła od tego kontrahenta, a następnie sprzedawała, nie został już uiszczony podatek. Nie można uznać za zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiału dowodowego, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku, gdy wnioski dowodowe zgłaszane przez stronę na okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy, a które przedstawiała, aby wykazać fakty odmienne od ustaleń dokonanych przez organy, wbrew dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej, nie są uwzględniane.

Nadto Naczelny Sąd Administracyjny zarzucił sądowi I instancji, że uznając za pełny materiał dowodowy zgromadzony przez organy w toku postępowania, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd zarzucił stronie, że nie przedstawiła żadnych dowodów podważających ustalenia wyprowadzone z tego materiału. Zarzut taki nie ma usprawiedliwionych podstaw w sytuacji, gdy organy w toku danego postępowania nie uwzględniają żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów, czy to o charakterze osobowym, w postaci zeznań świadków, którzy byli przesłuchani w innych postępowaniach, czy dowodów z dokumentów (w tym przypadku całego wyniku kontroli kontrahenta spółki T,, a nie dokonanego przez organ wyciągu z tego dokumentu). Przepis art. 180 Ordynacji podatkowej nie wyklucza możliwości wykorzystania jako dowodów w danym postępowaniu utrwalonego na piśmie, czy innych nośnikach informacji, materiału dowodowego zebranego w ramach innych postępowań, w szczególności prowadzonych wcześniej wobec podmiotów, z którymi strona dokonywała transakcji gospodarczych. Jednakże jeśli w takiej sytuacji strona formułuje stosowne wnioski dowodowe zmierzające do uzyskania w dotyczącym jej postępowaniu bezpośrednich dowodów osobowych, przy których powstaniu będzie mogła uczestniczyć, to przy stosowaniu art. 188 Ordynacji podatkowej organy mają obowiązek wziąć pod uwagę zasadę wynikającą z art. 123 Ordynacji podatkowej. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie mimo, że prawidłowo podniósł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku konieczność realizacji tej zasady, to jednak oceniając zaskarżone decyzje nie dokonał w jej aspekcie prawidłowej kontroli zastosowania art. 188 Ordynacji podatkowej w stanie faktycznym istniejącym w postępowaniach zakończonych zaskarżonymi postępowaniami. Przyczyną nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony nie była bowiem sytuacja związana z niemożliwością, czy trudnościami w przeprowadzeniu dowodów, tylko wadliwe rozumienie dyspozycji wynikającej z tego przepisu przez organ wydający postanowienia. Dowody wnioskowane przez stronę nie miały bowiem służyć potwierdzeniu okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami, a podważeniu tych okoliczności. Strona nie chciała bowiem wykazywać, że od sprzedawanego przez nią paliwa, nabytego od spółki T. nie został odprowadzony podatek akcyzowy, ale udowodnić, że przynajmniej część paliwa, uzyskanego od tego kontrahenta, którym następnie obracała, pochodziła od dostawców, w tym od spółki C., którzy uiścili akcyzę,.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro nie przesądzono w rozpoznawanych sprawach prawidłowości ustaleń dokonanych w postępowaniach podatkowych zakończonych decyzjami, analizowanymi przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji, przedwczesne byłoby rozpatrywanie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena tego zarzutu wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób realizujący wymogi, wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, czego w niniejszych sprawach zabrakło.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwiony zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracji do kwestii związanej z naruszeniem art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie przez organy, że przepis ten znajduje zastosowanie w stosunku do wyrobów akcyzowych, wobec których pierwsza czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym została dokonana przed wejściem w życie tego przepisu. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej Sąd Administracyjny pierwszej instancji rozpatrzył także w zaskarżonym wyroku zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z § 12 ust. 1 pkt 1 lit. d i § 27 rozporządzenia (dwa ostatnie akapity na s. 10 uzasadnienia).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 190 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy:

a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA;

b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił zatem w całości stanowisko Naczelnego Sąd Administracyjnego, zgodnie z którym organy podatkowe, prowadząc postępowanie dowodowe nie ustaliły, w sposób określony w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej czy od całości paliwa sprzedawanego przez skarżącą, a nabytego od T. sp. z o.o. nie został wcześniej odprowadzony podatek akcyzowy. Skoro, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, nie budziło wątpliwości, że co najmniej częściowo Spółka dokonywała obrotu towarem, od którego został uiszczony podatek akcyzowy, to organy powinny obecnie podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez ustalenie czy istotnie od całości towaru nabytego od tej Spółki, który następnie został przez skarżącą zbyty został uiszczony podatek akcyzowy.

Nadto Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że art. 180 Ordynacji podatkowej nie wyklucza możliwości wykorzystania jako dowodów w danym postępowaniu materiałów zabranych w innych prowadzonych wcześniej postępowaniach, w szczególności prowadzonych wobec podmiotów, z którymi strona dokonywała transakcji gospodarczych. Jednak w wypadku, gdy strona formułuje wnioski dowodowe zmierzające do uzyskania w dotyczącym jej postępowaniu bezpośredniego przesłuchania takich świadków w trakcie których mogłaby uczestniczyć, to organy mają obowiązek wziąć pod uwagę zasadę wynikającą z art. 123 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że przyczyną nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony w postaci przesłuchania wskazanych przez nią świadków, nie były związane z niemożliwością lub trudnościami w przeprowadzeniu tych dowodów, a jedynie błędnej interpretacji powołanego powyżej przepisu Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe podejmą wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności przeprowadzenia dowodów z wnioskowanych przez stronę świadków.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającego zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe mają obowiązek uwzględnić powyższe rozważania, a także przeprowadzić postępowanie dowodowe z poszanowaniem zasad określonych w przepisach Ordynacji podatkowej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.