Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1111/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 125 par. 1, art. 139 par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt III SAB/Gl 17/14 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w C. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] w przedmiocie przewlekłego prowadzenia postępowania przez organ administracji publicznej w kwestii podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M. " sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania.

1.1. Wyrokiem z 10 lutego 2015 r., sygn. akt III SAB/Gl 17/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. sp. z o.o. w C. na przewlekle prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął w dniach 12 lutego i 24 lutego 2014 r. na wniosek Prokuratury Okręgowej w K. (w związku z prowadzonym śledztwem w sprawie o oszustwa podatkowe w związku z obrotem złotem), postępowania kontrolne wobec Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r. oraz za styczeń 2014 r. Jak wskazano we wniosku Skarżąca kupowała złom złota (granulat) i surowce do jego rafinacji odliczając podatek VAT według stawki 23%, a po jego przetopieniu sprzedawała uzyskane złoto inwestycyjne w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT) ze stawką 0%. W związku z tymi transakcjami zachodziło podejrzenie niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa w kwocie 64.693.912 zł. Ustalono, że dostawcami Skarżącej były A., D. sp. z o.o. z siedzibą w W., L. sp. z o.o. z siedzibą w W., G.sp. z o.o. z siedzibą w P., B. sp. z o.o. z siedzibą w W., S. sp. z o.o., spóła komandytowa z siedzibą w Warszawie, H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (uprzednio w O.), M. sp. z o.o. z siedzibą w W., A. sp. z o.o. z siedzibą w W., V. sp. z o.o. z siedzibą w W., M. S.A. z siedzibą w W. Natomiast odbiorcami złota inwestycyjnego były podmioty unijne i krajowe, tj. T. z Czech, B. B.V.B.A. z Belgii, A. z Czech, S. z Francji, V. z Belgii, A. sp. komandytowo-akcyjna z siedzibą w K., C. sp. z o.o. z siedzibą w W., H. sp. z o.o. z siedzibą w W., I. sp. z o.o. z siedzibą w W., K. z siedzibą w J., M. S.A. z siedzibą w W., M. B.K. z siedzibą w P. , P. sp. z o.o. z siedzibą w W., T. sp. z o.o. z siedzibą w K., M. S.A. z siedzibą w W.

Po uprzednim złożeniu ponaglenia, uznanego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej za nieuzasadnione, Skarżąca wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214; dalej jako: "u.k.s.") przez nieuzasadnione przedłużanie w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego pod pretekstem zbierania, oceny materiału dowodowego i weryfikacji kontrahentów oraz dostawców, a tym samym uzależnienia wyniku postępowania wobec Skarżącej od innych postępowań, co nie znajduje oparcia w przepisach prawa; niepodejmowanie działań zmierzających do zakończenia postępowań kontrolnych; brak wskazania jakichkolwiek przesłanek umożliwiających wydłużanie w czasie postępowania kontrolnego, zwłaszcza w sytuacji niewykazania dotąd żadnych nieprawidłowości.

W związku z podniesionymi zarzutami Skarżąca wniosła o zobowiązanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do merytorycznego zakończenia sprawy w terminie nie dłuższym niż miesiąc od dnia doręczenia akt organowi, w przypadku uwzględnienia skargi, orzeczenie, że bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa, wskazanie osób odpowiedzialnych za nieterminowe prowadzenie sprawy oraz orzeczenie o odpowiedzialności tych osób, wymierzenie organowi grzywny. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty dotyczące przewlekłości za nieuzasadnione.

2.3. W piśmie z 30 stycznia 2015 r. Skarżąca zarzuciła dodatkowo naruszenie art. 122 i art. 121 O.p. przez brak podejmowania jakichkolwiek czynności weryfikacyjnych za styczeń 2014 r.; opieranie się na materiale dowodowym zgromadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i Prokuratury, prowadzenie u kontrahentów kontroli podatkowej zamiast kontroli doraźnej; uzależnianie zakończenia kontroli u Skarżącej od wyników kontroli podatkowej kontrahentów czy włączenia do akt postępowania materiału dowodowego z postępowania karnego.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie jest zasadna. W działaniach organu kontroli skarbowej nie dopatrzył się bowiem przewlekłości, a tym bardziej bezczynności. Zgodził się z tym organem, że weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji Skarżącej, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u jej kontrahentów i to zarówno dostawców, jak i odbiorców. Dotyczy to również podmiotów uczestniczących w całym łańcuszku transakcji, których rzetelność budzi wątpliwości organów ścigania, w szczególności w następstwie ustalenia wystawiania przez uczestników łańcuszka "pustych faktur". Zdaniem Sądu I instancji w sytuacji deklarowanych przez Skarżącą bardzo wysokich kwot zwrotu podatku VAT za miesiące od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r. oraz za styczeń 2014 r., a wynikających z faktur dokumentujących transakcje obrotu granulatem złota i złotem inwestycyjnym na łączną kwotę ok. 700 mln zł netto i dokonanego już zwrotu podatku VAT w łącznej kwocie 64.693.912 zł i żądanego tego zwrotu za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. w kwocie 15.524.375 zł oraz informacji organów ścigania, uzasadniona jest ostrożność organu kontroli skarbowej przy dokonywaniu weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych Skarżącej. Dalej Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła bezczynność. Wskazał, że organ kontroli skarbowej wszczął niezwłocznie postępowanie kontrolne i podjął czynności dowodowe. Zlecił mianowicie czynności weryfikacyjne kontrahentów Skarżącej (krajowych i unijnych), pozyskał informacje o zleconych kontrolach, wydawał postanowienia o przedłużeniu postępowania z zakreśleniem nowego terminu i podaniem przyczyny, informował Skarżącą o biegu postępowania, kierując do niej liczną korespondencję i udostępniając wgląd w akta postępowania. Sąd I instancji zauważył przy tym, iż spośród 11 dostawców krajowych, 5 było również dostawcami w styczniu 2014 r. (H., I., A., B., M.) i w stosunku do nich nie zostały jeszcze zakończone postępowania kontrolne. W przypadku natomiast 15 odbiorców, tylko 2 firmy były kontrahentami Skarżącej w styczniu 2014 r. (A. i M.), które również objęte były kontrolami i materiały wpłynęły do organu po wydaniu kolejnego postanowienia o przedłużeniu postępowania i skierowaniu przez Skarżącą skargi na przewlekłość. Dodał również, iż kontrola kontrahentów była możliwa jedynie w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego.

Tym samym Sąd I instancji stanął na stanowisku, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dopuścił się bezczynności ani przewlekłości postępowania, bowiem wszystkie podejmowane przez niego działania miały umocowanie w obowiązujących procedurach i zmierzały wprost do skontrolowania rzetelności rozliczeń Skarżącej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") przez oddalenie skargi, pomimo uchybienia przez organ kontroli skarbowej art. 125 § 1 oraz art. 139 § 1 O.p. w związku z prowadzonym przez ten organ postępowaniem kontrolnym w zakresie rzetelności rozliczeń podatku VAT przez uznanie przez Sąd I instancji, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dopuścił się bezczynności ani przewlekłości postępowania, mimo że organ ten nie podejmuje jakichkolwiek działań weryfikujących prawidłowość złożonych rozliczeń podatkowych Skarżącej, a zakończenie postępowania kontrolnego uzależnia jedynie od zakończenia innych postępowań kontrolnych prowadzonych u jej dostawców oraz u dostawców na wcześniejszych etapach transakcji, co nie ma oparcia w przepisach prawa;

2) art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. pomimo naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 13b ust. 1 u.k.s. przez zlekceważenie istotnego faktu, iż wybrany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej środek w zakresie weryfikacji rzetelności rozliczeń podatku VAT, który uzależnia zakończenie postępowania kontrolnego wobec Skarżącej od zakończenia postępowań kontrolnych u kontrahentów na wcześniejszych etapach dostaw, wykracza poza granice zakresu kontroli skarbowej, określone w art. 13b ust. 1 u.k.s.;

3) art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., jako że uzasadnienie zaskarżonego wyroku:

- ogranicza się do teoretycznego wyjaśnienia kwestii bezczynności i przewlekłości przy jednoczesnym braku oceny Sądu I instancji zarzucanej bezczynności i przewlekłości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w kontekście braku podejmowanych działań przez ten organ względem rozliczeń Skarżącej za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.;

- nie zawiera odniesienia się Sądu I instancji do zarzutu Skarżącej, iż przyczyną wydłużania w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego nie może być fakt oczekiwania na wyniki postępowań kontrolnych u bezpośrednich kontrahentów Skarżącej, jak i u pozostałych kontrahentów w łańcuszku dostaw, bowiem działanie takie wykracza poza uprawnienie określone w art. 13b ust. 1 u.k.s.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Wniosła nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

4.3 W piśmie procesowym z dnia 22 grudnia 2015 r. skarżąca dodatkowo uzasadniła skargę kasacyjną, podnosząc, że niektóre dokumenty wymienione w wyroku Sądu I instancji nie mają związku z przedmiotową sprawą.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

5.2 Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, przypomnieć należy, że dotyczyły one naruszenia przepisów postępowania, poprzez co doszło do przewlekłości postępowania.

5.3 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, uchybienia przez organ kontroli skarbowej art. 125 § 1 oraz art. 139 § 1 O.p.

Na wstępie należy zauważyć, że ustawodawca nie sprecyzował w żadnej ustawie, co oznacza pod względem prawnym pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że jest to postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz", Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz" pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Można zatem przyjąć, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. W ślad za J. Borkowskim (w: B. Adamiak, J. Borkowski, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Warszawa 2011, str. 238) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r. (II OSK 34/13) można dodać, że stwierdzenie przez sąd administracyjny, że postępowanie organu można uznać za dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania.

W procedurze podatkowej art. 125 § 1 O.p. stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek szybkiego działania skorelowany jest jednak z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Chodzi zatem zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo.

Z uwagi na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., rozstrzygnięcie sprawy nie mogło nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy.

Rozstrzygnięcie zarzutu przewlekłości organu kontroli skarbowej wymaga rozważenia, którym konkurującym ze sobą zasadom prawa podatkowego należy w tej sprawie przyznać prymat i w takim kontekście oceniać przedmiotowe postępowanie podatkowe. Z przepisów art. 139-140 O.p. wynika wymóg załatwiania spraw podatkowych bez zbędnej zwłoki (albo niezwłocznie – art. 139 § 2), lecz nie później niż we wskazanych tam terminach. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że ustawodawca dopuścił możliwość niedochowania zasady szybkiego (we wskazanych terminach) załatwienia sprawy, dając prymat innym zasadom postępowania, w szczególności zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy, oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.), które to stanowią niezbędny warunek dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie powyższe zasady procesowe znajdują – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego- dodatkowe uzasadnienie w przepisach prawa materialnego. Z uwagi na istotę i sposób rozliczania podatku od towarów i usług, w przypadku wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku organ podatkowy w istocie jest zobowiązany zbadać zwrot podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika – w tym także dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego.

Sąd za zasadne więc uznał podjęcie przez organ kontroli skarbowej weryfikacji rozliczeń podatkowych Spółki za sporny okres, bowiem okoliczności towarzyszące złożonym deklaracjom za ww. okresy, w tym złożenie wniosku o zwrot podatku na rachunek bankowy spółki, wysokość kwot wykazanych do zwrotu a także powszechne znane nieprawidłowości w zakresie handlu złotem inwestycyjnym, dawały podstawy do podjęcia działań w celu dokładniejszej weryfikacji transakcji Skarżącej i jej kontrahentów.

Za prawidłowe Sąd także uznał wszczęcie przez organ postępowania kontrolnego, bowiem gromadzone w tymże postępowaniu materiały dowodowe wskazywały na dodatkowe wątpliwości co do zasadności rozliczeń podatkowych Spółki, uzasadniając podejrzenie przestępstwa karuzelowego. Jeżeliby zamknąć postępowanie kontrolne i ograniczyć tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to organy podatkowe nigdy nie wykryłyby przestępstw typu "karuzela podatkowa". W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć.

Ponadto, czas prowadzenia postępowania kontrolnego determinowany był przez długie terminy odpowiedzi zagranicznych władz skarbowych odnośnie pytań do nich skierowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W tym miejscu należy podkreślić, że Skarżąca otrzymała już ponad 64 mln zł zwrotu podatku od towarów i usług. Paradoks tej sytuacji polega na tym, że w ustaleniu podmiotów biorących udział w karuzeli podatkowej nie tylko organ podatkowy jest zainteresowany ale powinna być zainteresowana też Spółka, skoro, jak wskazuje w pismach procesowych, jest rzetelnym podatnikiem i stara się czynić wszystko, aby uniknąć nieuczciwych partnerów handlowych. I właśnie to postępowanie ma na celu ustalenie takich okoliczności bądź zaprzeczyć ich istnieniu.

W konsekwencji za prawidłowe uznać należy stanowisko organu, że istnieją uzasadnione podstawy do badania rozliczeń podatkowych Spółki i jej dalszych kontrahentów, a zatem w trakcie przedmiotowego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej obowiązany jest – mając na uwadze przepisy art. 122 i 187 § 1 O.p. – dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy przez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Ustalenie okoliczności faktycznych stanowi niezbędny warunek prawidłowego wyboru pomiędzy przepisami prawa materialnego.

Jeżeli chodzi o podejmowanie czynności przez organy podatkowe, to należy zauważyć, że postępowanie kontrolne wobec Skarżącej dotyczące weryfikacji prawidłowości deklaracji podatkowych za styczeń 2014 r. zostało wszczęte postanowieniem z dnia 24 lutego 2014 r. i od razu organ przystąpił do wykonywania czynności, co potwierdza ich opis zawarty w odpowiedzi na skargę, obejmujący 56 pozycji. Są to czynności wykonywane w okresie od 24 lutego do 26 listopada 2014 r. czyli od wszczęcia postępowania do czasu sporządzenia odpowiedzi na skargę. Obejmują one działania własne organu jak i korespondencję z innymi organami mającą na celu zgromadzenie niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego kontrahentów skarżącej np. żądanie do wglądu zabezpieczonych dokumentów księgowych skarżącej, ich przejęcie (11.03.2014 r.), przejęcie dokumentów z II US w B. (6.03.2014 r.), wniosek o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie M. (24.04.2014 r., 31 10.2014 r.), rozpatrywanie wniosków dowodowych strony czy pism z 24 marca 2014 r., 10 kwietnia 2014 r., 14 maja 2014 r., 31 października 2014 r., udzielenie wglądu w akta postępowania lub informacji o jego postępach z dnia 30 kwietnia 2014 r., 2 czerwca 2014 r., 4 sierpnia 2014 r., 7 października 2014 r., pozyskanie odpowiedzi SCAC (25.04.2014 r., 12.06.2014 r., 15.09.2014 r.), wnioski o wymianę informacji SCAC (z dnia 28.05.2014 r.), informacja o terminie zakończeniu kontroli w spółce H. do końca 2014 r., w spółce L. bez określenia terminu zakończenia kontroli (1.10.2014 r.), prowadzeniu kontroli w firmie S., I. i M. (3.10.2014 r.), B. (13.10.2014 r.), nieprzeprowadzeniu kontroli w firmie A. (1.10.2014 r.).

Podkreślić należy, że postępowanie kontrolne obejmujące rzetelność 11 dostawców krajowych, z których 5 było również dostawcami w styczniu 2014 r. (H., I., A., B., M.) i w stosunku do których nie zostały jeszcze zakończone postępowania kontrolne prowadzone przez właściwe miejscowo UKS. W przypadku 15 odbiorców, tylko dwie firmy były kontrahentami skarżącej w styczniu 2014 r. (A. i M.), które również objęte były kontrolami i materiały wpłynęły do organu w dniach 23.09 i 31.10 2014 r., a zatem po wydaniu kolejnego postanowienia o przedłużeniu postępowania kontrolnego i skierowaniu przez skarżącą skargi na przewlekłość postępowania. Zatem Dyrektor UKS nie dopuścił się bezczynności ani przewlekłości postępowania, bowiem wszystkie podejmowane przez organy działania miały umocowanie w obowiązujących procedurach i zmierzały wprost do skontrolowania rzetelności rozliczeń podatnika, jego kontrahentów i ich kontrahentów.

5.4 Nie doszło także do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd I instancji wyczerpująco przedstawił zarówno okoliczności faktyczne sprawy, jak i uzasadnienie zajętego w tej sprawie stanowiska. Co prawda szeroko wyjaśnił, od strony teoretycznej, istotę bezczynności czy też przewlekłości, nie mniej jednak od str. 14 uzasadnienia odniósł się do prawidłowości przeprowadzonych przez organy podatkowe dokonywanych czynności.

5.5 Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 13b ust. 1 u.k.s. Z przepisu tego wynika, że inspektor lub pracownik, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, może żądać od kontrahentów kontrolowanego, z wyjątkiem osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Czynności organu kontroli skarbowej opisane w art. 13b u.k.s. zarówno w rozumieniu przepisów u.k.s., jak i art. 274c O.p. nie są kontrolą, ale zalicza się je do czynności sprawdzających. Oznacza to, że jej zakres ogranicza się do kontroli kopii bądź oryginałów faktur dokumentujących transakcje między podatnikiem i jego kontrahentem. Kontrola innej dokumentacji jest możliwa, ale tylko pod warunkiem że ograniczy się do sprawdzenia i porównania transakcji wyłącznie między kontrolowanym a jego kontrahentem i tylko informacji o tych transakcjach ma prawo żądać kontrolujący. Zatem ma charakter ograniczony. W ramach czynności sprawdzających prowadzonych na podstawie tego przepisu nie można prowadzić postępowania dowodowego, np. powoływać biegłych do oceny tych dokumentów. Wyklucza to możliwość stosowania w przypadku czynności sprawdzających przepisów Rozdziału 11 z Działu IV Ordynacji podatkowej "Dowody". Nie ma również podstaw do zabezpieczenia takich dokumentów. Kontrahent kontrolowanego ma je jedynie przedstawić, a organ kontroli skarbowej nie może żądać ich wydania, tak jak ma to miejsce w toku kontroli podatkowej.

Mają powyższe na uwadze, aby wykluczyć, że nie doszło do oszustwa podatkowego, nie zawsze będzie tego można dokonać w ramach czynności sprawdzających, które mają ograniczony zakres. W przypadku, podejrzenia karuzeli podatkowej, zasadne i skuteczniejsze jest badanie tej kwestii w ramach kontroli podatkowej kontrahenta. Dopiero po tak przeprowadzonej kontroli, będzie możliwe wykluczenie zaistnienia oszustwa podatkowego lub jego wykrycie. W związku z czym, uzależnienie, zakończenia kontroli podatkowej u podatnika od zakończenia postępowańń kontrolnych u kontrahentów podatnika, w niektórych przypadkach jest konieczne.

Analizując zarzut naruszenia art. 13b ust. 1 u.k.s., powstaje wrażenie, że to skarżąca chce organowi kontroli skarbowej narzucić sposób dochodzenia do prawdy materialnej. I czyni to w taki sposób, że domaga się zastosowania tego w ramach procedur, które de facto mogą uniemożliwić dojście do tej prawdy. Skarżąca, zapomina, że gospodarzem tego postępowania jest organ kontroli skarbowej. I to on decyduje jaką procedurę, zgodną z przepisami, zastosować, aby w miarę najdokładniej ustalić prawdę materialną.

6. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490