Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 165/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 2, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 193 par. 6, art. 193 par. 1, art. 3 pkt 4, art. 23 par. 2, art. 140 par. 1, art. 208 par. 1, art. 139, art. 284 par. 3, art. 284b par. 2 i 3, art. 291 par. 4, art. 121 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. C. Spółki z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1221/07 w sprawie ze skargi I. C. Spółki z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 kwietnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad i grudzień 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od I. C. Spółki z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. ( dalej Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 kwietnia 2007 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad i grudzień 2001 r. oddalił wniesioną skargę.

Jak podał w uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji postanowieniem z dnia 31 października 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej - Dyrektor UKS) wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec Spółki, a w ramach tego postępowania, na podstawie upoważnienia z tej samej daty, wydanego przez Dyrektora UKS, przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową. Postanowieniami z dnia 21 marca 2006 r., 6 kwietnia 2006 r. oraz 6 czerwca 2006 r. Dyrektor UKS włączył do akt jako dowody w sprawie materiał dowodowy uzyskany od innych organów podatkowych. Ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej zostały zawarte w protokole kontroli z dnia 12 czerwca 2006 r. Pismem z dnia 10 lipca 2006 r., Spółka, na podstawie art. 291 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej O.p.), złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli oraz zgłosiła wnioski do prowadzonego postępowania. Na podstawie art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 26 lipca 2006r. zawiadomiono Spółkę o sposobie załatwienia zastrzeżeń.

W wyniku rozpatrzenia wniosków Spółki, dnia 3 sierpnia 2006 r. zostały wydane trzy postanowienia Dyrektora UKS dotyczące:

1) włączenia do akt jako dowody w sprawie, dokumentów stwierdzających brak rejestracji jako podatników podatku od towarów i usług, pomiotów gospodarczych o nazwie "H." i "E.",

2) odmowy zawieszenia postępowania,

3) odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób wskazanych przez Spółkę oraz ponownego przesłuchania w ramach prowadzonego postępowania A. K., nie uwzględnienia wniosku Spółki o uzyskanie oraz włączenie do akt sprawy zaświadczeń od władz penitencjarnych w stosunku do wskazanych przez Spółkę osób, nie uwzględnienia wniosku Spółki o uzyskanie z Centralnego Biura Śledczego odpisów opracowań zebranych w sprawie (...) oraz włączenie ich do materiału dowodowego.

Pełnomocnik Spółki w dniu 16 sierpnia 2006 r. oraz w dniu 19 września 2006 r. zapoznał się z materiałem dowodowym zebranym w ramach postępowania kontrolnego, a Spółka pismem z dnia 25 września 2006 r. wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Dyrektor UKS w decyzji z dnia 5 października 2006 r. ustalił, że w poszczególnych miesiącach 2001 r. Spółka obniżyła kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez następujące podmioty:

1. J. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: Firma Transportowo-Budowlana, Pośrednictwo Handlowe "H." w T.;

2. Z. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: Pośrednictwo Finansowe "E." w T.;

3. Z. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A.", w L..

Na podstawie pisma z dnia 25 stycznia 2006 r. Urzędu Skarbowego w T. ustalono, że dwa pierwsze podmioty nie złożyły w tym Urzędzie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług. Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że J. S. i Z. S. nie złożyli zgłoszenia rejestracyjnego w żadnym urzędzie skarbowym w Polsce. W związku z powyższym stwierdzono, że J. S. oraz Z. S., w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm. ), powoływanej dalej jako ustawa o VAT , nie byli w okresie prowadzenia działalności gospodarczej podatnikami zarejestrowanymi, uprawnionymi do wystawiania faktur VAT.

Dyrektor UKS wskazał na § 50 ust. 4 pkt l lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.), powoływane dalej jako rozporządzenie wykonawcze, który to przepis stanowi, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora UKS, Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez J. S. oraz Z. S..

Co do faktury wystawionej na rzecz Spółki przez Z. G. organ kontroli skarbowej stwierdził, że na fakturze nr 9/10/2001 z dnia 22 października 2001 r. wymieniono następującą nazwę usługi: "Usługi konsultingowo-doradcze dla grupy G.". Z wyjaśnień złożonych przez Spółkę w trakcie kontroli oraz z zeznań przesłuchanego w dniach 17-19 maja 2006 r. w charakterze strony prezesa zarządu Spółki L. R. wynikało, że przedmiotem zawartej z firmą "A." umowy, było zbieranie danych dotyczących wyposażenia, stanu technicznego, dokonanych modernizacji i remontów urządzeń energetycznych znajdujących się w poszczególnych zakładach energetycznych grupy G.. Do zakresu zamówionych prac wchodziło uzyskanie informacji w następującym zakresie: układ poszczególnych stacji energetycznych, ilość i moce transformatorów, urządzenia rozdzielcze (wyłączniki, odłączniki, przekładniki, odgromniki), ilość odchodzących linii energetycznych, ilość odbiorców poszczególnych zakładów energetycznych, stan urządzeń, daty dokonywania remontów urządzeń. Materiały te zostały wykorzystane przez Spółkę do wykonania, zawartej przez nią umowy z "G." sp. z o.o., która to firma posiadała z kolei umowę z E. na doradztwo w prywatyzacji sektora energetycznego w Polsce.

Przesłuchany w dniu 14 lutego 2006 r. w charakterze świadka Z. G. zeznał m.in., że posiada wykształcenie podstawowe, poprzednio pracował w firmie budowlanej jako operator koparki, nigdy wcześniej ani obecnie nie prowadził działalności gospodarczej, w firmie "A." nie zatrudniona była żadna osoba, nie wykonywał usługi wymienionej na fakturze, ani nie podzlecał tej usługi. Oświadczył, że nie rozumie stwierdzeń wymienionych jako usługa na fakturze, a nadto, że nigdy nie kontaktował się z żadnym przedstawicielem Spółki, ani przedstawicielem podmiotu "E.". Z. G. oświadczył, że do rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej namówił go człowiek spotkany w urzędzie pracy, który pomógł mu również w założeniu firmy oraz rachunku bankowego. Świadek podał, że nie wykonywał żadnych związanych z działalnością czynności, natomiast wystawiał faktury na poszczególne usługi. Za wystawianie tych faktur wpływały na jego rachunki bankowe pieniądze, które wypłacał osobie, która pomogła mu założyć firmę. Za wystawianie faktur otrzymywał natomiast wynagrodzenie w kwotach indywidualnie ustalanych dla wystawianych faktur. Dotyczy to również faktury nr 9/10/2001 r. z dnia 22 października 2001 r. wystawionej dla Spółki. Nie kontaktował się z żadną osobą reprezentującą tę firmę, nie zna Pana L. R. prezesa tej spółki, nie wie w jakich okolicznościach znalazła się na fakturze pieczątka tej Spółki oraz podpis jej prezesa. Jednocześnie Z. G. oświadczył, że nie prowadził żadnych ksiąg rachunkowych, ani też nie zlecał nikomu ich prowadzenia. Nie prowadził także ewidencji dla podatku od towarów i usług, do Urzędu Skarbowego nie składał żadnych deklaracji podatkowych. Działalność została założona w maju 2001 r., zawieszona w lipcu 2001 r. i zakończona w czerwcu 2002 r.

Dyrektor UKS przytoczył także zeznania złożone przez prezesa zarządu Spółki Pana L. R., z których wynikało m.in., iż nie zna on Z. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A.", na żadnym etapie realizacji nie kontaktował się z tą firmą, Spółka nie posiada w swojej dokumentacji umowy, na podstawie której firma "A." świadczyła usługę, jak również opracowania będącego przedmiotem usługi, lecz usługa ta była faktycznie wykonana, a opracowanie najprawdopodobniej zostało zniszczone lub przekazane zleceniodawcy Spółki. Prezes zarządu Spółki oświadczył także, iż nie sprawdzał wiarygodności firmy "A.", ponieważ miał pełne zaufanie do W. Z., za pośrednictwem którego umowa była realizowana. Organ kontroli skarbowej zwrócił również uwagę, że prezes zarządu Spółki w trakcie przesłuchania zeznał, iż wykonanie usługi fakturowanej przez "A." dotyczyło prac zleconych Spółce przez firmę "G." sp. z o.o. w zakresie informacji o zakładach energetycznych z grupy G., natomiast w trakcie kontroli dokonano ustaleń w zakresie przynależności Z. do grupy G.. W wyniku podjętych działań stwierdzono, że ww. zakład energetyczny nie należy do grupy G. obejmującej zakłady energetyczne z rejonu P., lecz do zakładów energetycznych grupy L. obejmującej zakłady energetyczne z P.. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora UKS, oświadczenia strony złożone w zakresie związku zamówionej usługi w firmie "A." z usługą wykonywaną przez Spółkę na rzecz "G." sp. z o.o., są niezgodne z rzeczywistością. Dokonując oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie wykonania usługi przez firmę "A."" na rzecz Spółki, Dyrektor UKS stwierdził, iż należy uznać, że zeznania prezesa zarządu Spółki w tym zakresie są niewiarygodne. Uzasadniając takie stanowisko Dyrektor UKS podkreślił, iż niewiarygodne jest, aby w trakcie wykonywania zleconych przez Spółkę prac, których zakres był bardzo złożony i wymagający specjalistycznej wiedzy, nie występowała konieczność bezpośredniej konsultacji pomiędzy wykonawcą tych prac czyli firmą "A.", a ich zleceniodawcą czyli Spółką. Przy zagadnieniach będących, według zeznań prezesa zarządu Spółki, przedmiotem zlecenia, odznaczających się koniecznością posiadania specjalistycznej wiedzy i w związku z tym wymagających bieżących szczegółowych ustaleń oraz bieżącej wymiany informacji, brak bezpośrednich kontaktów pomiędzy wykonawcą a zleceniodawcą, jest praktycznie niemożliwy. Nie sposób dać zatem wiarę, że uzgodnienia dotyczące spraw czysto technicznych, mogły być dokonywane za pośrednictwem osoby trzeciej, tj. p. Z. Zakres zlecenia dotyczył przekazania specyfikacji majątku technicznego, wraz z oceną stanu technicznego tego majątku. Wykonanie takiego zlecenia wymaga dużej wiedzy i doświadczenia pozwalających na dokonanie oceny stanu technicznego urządzeń sieci energetycznej. Natomiast zleceniobiorca usługi Z. G. posiada wykształcenie podstawowe, pracował wcześniej jako operator koparki i nie ma jakichkolwiek doświadczeń zawodowych w zakresie przedmiotu umowy. W związku z tym, w ocenie Dyrektora UKS, Z. G. nie był w stanie wykonać usług wymienionych na wystawionej przez niego fakturze. Świadek ten w złożonych przez siebie zeznaniach jednoznacznie stwierdził, że prowadzona przez niego firma usługi takiej nie wykonała oraz również nie podzlecała wykonania prac innym podmiotom. Działalność firmy, którą Z. G. założył za namową innej osoby, sprowadzała się do wystawiania fikcyjnych faktur i otrzymywania za nie wynagrodzenia. Treść przedmiotu umowy, jak została wpisana na fakturze, była dla Z. G. niezrozumiała. Również zeznania złożone przez prezesa zarządu Spółki, w których stwierdził, iż nie kontaktował się on z żadną osobą będącą przedstawicielem firmy "A.", są okolicznością uwiarygodniającą zeznania Z. G., w zakresie stwierdzenia, iż firma "A." nie wykonywała usługi wymienionej na fakturze.

W związku z powyższym, Dyrektor UKS, powołując się na § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, który stanowił iż, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego , stwierdził, że Spółka także w tym przypadku nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego. Wobec powyższego, na podstawie art. 21 § 3 O.p. i art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, określono Spółce kwoty zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości za poszczególne miesiące 2001 r.

We wniesionym odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 139 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm.), powoływanej dalej jako u.k.s.- poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego po dniu 2 stycznia 2006 r., tj. po upływie ustawowego dwumiesięcznego terminu do załatwienia sprawy podatkowej, nie przedłużonego w postępowaniu kontrolnym;

2) art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, ze zm.), poprzez prowadzenie kontroli podatkowej toczącej się w ramach postępowania kontrolnego, trwającego dłużej niż ustawowo zakreślony termin 4 tygodni (który to termin upłynął w dniu 30 listopada 2005 r.);

3) art. 284b § 2 O.p., dopuszczającego wyłącznie możliwość przedłużenia terminu kontroli podatkowej wskazanego w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 Ordynacji - poprzez:

a) nieprzedłużenie czasu trwania postępowania kontrolnego, co narusza art. 140 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej;

b) wielokrotne przedłużenie czasu trwania kontroli podatkowej oraz

c) prowadzenie kontroli podatkowej po jej formalnym zakończeniu;

4) art. 121 § 2 O.p. poprzez zaniechanie udzielenia Spółce informacji i wyjaśnień w postępowaniu kontrolnym;

5) art. 187 § 1 O.p., wprowadzającego obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz art. 191 tej ustawy, wprowadzającego obowiązek dokonania przez organ podatkowy oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona - poprzez wydanie decyzji z dnia 5 października 2006 r. na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej: w części bez udziału Spółki, materiału dowodowego niepełnego, wzajemnie sprzecznego oraz nieuwzględniającego wniosków wynikających z materiału dowodowego powstałego w przypadku uwzględnienia wniosków dowodowych Spółki, czy też zeznań prezesa zarządu Spółki;

6) art. 19 ust.1 ustawy o VAT - poprzez zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo iż do stanu faktycznego ustalonego w decyzji jako obiektywny w sprawie:

a) brak było przesłanek pozwalających na zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, które to przepisy są również niezgodne z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP;

b) z ostrożności procesowej Spółka podniosła, że zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) w/w rozporządzenia narusza art. 19 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP;

7) § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego poprzez zastosowanie tego przepisu mającego charakter środka specjalnego w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy, na którego stosowanie, od dnia 1maja 2004 r., Polska nie uzyskała zgody Komisji Europejskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie zgodził się z tymi zarzutami

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucił jej naruszenie przepisów procesowych wyartykułowanych w odwołaniu. Dodatkowo zarzucił naruszenie art. 208 O.p. z tego powodu, że na organie odwoławczym ciążył obowiązek umorzenia postępowania z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego powtórzono zarzuty odwołania.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki krytycznie odniósł się do argumentów przedstawionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w sposób szczegółowy uzasadnił wszystkie podniesione wyżej zarzuty.

Uzasadniając nie podnoszony w toku postępowania podatkowego zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik Spółki wskazał, że w dniu 18 października 2006 r. złożyła ona do organu pierwszej instancji wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, który to wniosek nie został uwzględniony. Nadto, w razie złożenia przez podatnika wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji konieczne, zdaniem pełnomocnika Spółki, było uprzednie wydanie przez ten organ postanowienia w przedmiocie zabezpieczenia, czego nie uczyniono. Z powyższych względów, w ocenie pełnomocnika Spółki, wszczęcie egzekucji w sprawie było przedwczesne. Pełnomocnik Spółki podkreślił, że jedynie środek egzekucyjny zastosowany w ramach prawidłowo wszczętego postępowania egzekucyjnego może przerwać bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - co w sprawie nie miało miejsca.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że wniosek Spółki o wstrzymanie wykonania decyzji oraz w przedmiocie złożenia zabezpieczenia został rozpoznany postanowieniem z dnia 6 listopada 2006 r. Wobec powyższego organ podatkowy miał prawo wszcząć i prowadzić egzekucję.

Na rozprawie pełnomocnik Spółki podniósł, że w dniu 14 września 2007 r. została wydana wobec Spółki decyzja w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. W decyzji tej organ odwoławczy stwierdził m.in., iż akta sprawy winny być uzupełnione o zeznania W. Z., który był pośrednikiem pomiędzy Spółką, a podmiotami wykonującymi poszczególne usługi. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że akta winny zostać uzupełnione materiałami pozyskanymi w ramach postępowania prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze. Postępowanie w zakresie podatku dochodowego dotyczy tego samego okresu, którego dotyczy postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił, że skarga nie była zasadna.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 208 § 1 O.p. powiązanego z twierdzeniem o przedawnieniu zobowiązania podatkowego Sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 70 § 4 tej ustawy stwierdzającego, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

W rozpatrywanej sprawie decyzja Dyrektora UKS w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. została wydana w dniu 5 października 2006 r. i doręczona spółce w dniu 16 października 2006 r. Zgodnie z art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania, z zastrzeżeniem art. 224a. Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy pisma organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów, w oparciu o decyzję Dyrektora UKS z dnia 5 października 2006 r., w dniu 16 listopada 2006 r. został wystawiony tytuł wykonawczy, na podstawie którego organ egzekucyjny zajął wierzytelność z rachunku bankowego prowadzonego na rzecz Spółki. Wprawdzie z pisma organu egzekucyjnego nie wynika w jakim dniu doręczone zostało Spółce zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, gdyż w dniu sporządzenia tego pisma nie nadeszło jeszcze do organu egzekucyjnego zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki zawierającej to zawiadomienie, niemniej na rozprawie pełnomocnik Spółki oświadczył, iż nie kwestionuje faktu zastosowania środka egzekucyjnego w 2006 r. i powiadomienia o tym Spółki. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany i w związku z tym w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy, tj. w dniu 12 kwietnia 2007 r. nie istniały przesłanki do umorzenia postępowania z powodu przedawnienia objętych tą decyzją zobowiązań podatkowych.

Sąd nie podzielił przy tym zasadności podnoszonej w tej mierze argumentacji pełnomocnika Spółki, iż sam fakt złożenia przez Spółkę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia oraz wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 224a Ordynacji podatkowej powoduje skutek tego rodzaju, iż postępowanie egzekucyjne wszczęte po złożeniu takiego wniosku należy uznać jako wszczęte przedwcześnie i w związku z tym obowiązkiem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie było umorzenie postępowania z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodał nadto, że jak można wnosić z treści skargi, pełnomocnik Spółki kwestionuje prawidłowość działania organu podatkowego w zakresie postępowania w przedmiocie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia, jednakże biorąc pod uwagę, iż jest to odrębne postępowanie, z odrębnymi środkami zaskarżenia, w stosunku do będącego przedmiotem rozpatrywanej sprawy "postępowania wymiarowego", Sąd rozstrzygając granicach danej sprawy, co wynika z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. - nie może w tym zakresie dokonywać wiążącej oceny prawnej.

Przechodząc do kwestii terminów przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej Sąd przywołał odpowiednio stosowane przepisy art. 139 oraz 284b O.p. wskazując także przepis art. 13 ust. 1 i 3 u.k.s. umiejscowionym w rozdziale 3 tej ustawy zatytułowanym "postępowanie kontrolne", zgodnie z którym organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową.

Wskazał dalej, że w rozpatrywanej sprawie prowadzone były zarówno postępowanie kontrolne - wszczęte postanowieniem Dyrektora UKS z dnia 31 października 2005 r. i zakończone decyzją tego organu z dnia 5 października 2006 r., jak i kontrola podatkowa - wszczęta na podstawie doręczonego Spółce upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 31 października 2005 r. i zakończona poprzez doręczenie Spółce protokołu z kontroli podatkowej, sporządzonego w dniu 12 czerwca 2006 r.

Stosownie do art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy. Z kolei art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 u.k.s. stanowią, iż użyte w ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, natomiast określenie "kontrola podatkowa" oznacza kontrolę podatkową, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Wobec tego do kwestii czasu trwania postępowania kontrolnego odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej zawarte w art. 139, a zawiadomienie o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej w trybie przewidzianym dla niej w art. 284b § 2 nie jest równoznaczne z zawiadomieniem o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, o czym mowa jest mowa w art. 140 O.p.. WSA zauważył, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie przedstawiły konkretnych wyliczeń opartych na treści art. 139 § 4 O.p., a więc nie jest możliwe dokonanie przez Sąd oceny, czy nastąpiło przekroczenie terminu określonego w art. 139 § 1 na załatwienie sprawy przez organ pierwszej instancji, czyli w tym przypadku na zakończenie postępowania kontrolnego. Jednakże stwierdził, że nawet gdyby uznać podnoszony przez pełnomocnika Spółki zarzut naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 139 § 1 i w konsekwencji art. 140 O.p.za zasadny, to i tak nie powoduje to konsekwencji prawnych, które wskazuje w skardze pełnomocnik Spółki. Twierdził on, że z powyższego powodu postępowanie kontrolne z mocy prawa uległo zakończeniu w dniu 2 grudnia 2005 r., a przyjmując rozwiązanie korzystniejsze dla Dyrektora UKS w dniu 2 stycznia 2006 r., gdyż Spółka nie została powiadomiona o niezałatwieniu sprawy w terminie określonym w art. 139 § 1 O.p., a więc postępowanie kontrolne prowadzone po dniu 2 stycznia 2006 r. nie wywiera jakichkolwiek skutków prawnych. Twierdzeniom tym WSA nie przyznał racji, gdyż Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem takich konsekwencji naruszenia art. 139 § 1 i art. 140 tej ustawy.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że inaczej jest w przypadku terminu do zakończenia kontroli podatkowej. Tu przepisy Ordynacji podatkowej są bardziej rygorystyczne, gdyż w art. 284b § 3 stanowią, iż dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Jednakże w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona dyspozycja zawarta w pierwszej części powyższego przepisu, jako że organ kontroli skarbowej, za każdym razem zawiadamiał Spółkę w trybie art. 284b § 2 O.p. o niezakończeniu kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu.

Za niezasadny uznany został także zarzut naruszenia art. 284b § 2 O.p., poprzez wielokrotne przedłużanie czasu trwania kontroli podatkowej. Sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego przez pełnomocnika Spółki, iż przepis ten dopuszcza wyłącznie możliwość jednokrotnego przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej, wskazanego w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 O.p., czyli w rozpatrywanej sprawie terminu wskazanego w upoważnieniu z dnia 31 października 2005 r. Odnosząc się do naruszenia art. 284b O.p. WSA stwierdził, że przepis ten ma na celu dyscyplinowanie organów prowadzących kontrolę podatkową, to jednak biorąc pod uwagę treść § 2 tego artykułu, który stanowi, iż o każdym przypadku nie zakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu kontrolujący obowiązany jest zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia, za dopuszczalną należy uznać możliwość wielokrotnego przedłużania terminu zakończenia kontroli podatkowej.

W sprawie, zdaniem Sądu, nie doszło także do naruszenia art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez prowadzenie kontroli podatkowej przez okres przekraczający cztery tygodnie w jednym roku kalendarzowym, albowiem uwzględniając uregulowania zawarte w cytowanym już wcześniej art. 13 ust. 3 u.k.s, zastosowanie znajduje przepis art. 82 ust. 2 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przewidujący odstępstwo od maksymalnego czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym.

Dalej WSA stwierdził, że stosownie do art. 291 § 4 O.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, a więc doszło do naruszenia art. 284b § 1 O.p. w związku z § 2 tego artykułu oraz art. 291 § 4 tej ustawy, gdyż pomimo tego, że przesyłka zawierająca protokół kontroli została nadana w placówce pocztowej w dniu 13 czerwca 2006 r., a więc przed upływem terminu zakończenia kontroli wyznaczonego w ostatnim zawiadomieniu o przedłużeniu czasu trwania kontroli na dzień 14 czerwca 2006 r., to jednak Spółce doręczony został ten protokół już po tym dniu. Jak słusznie jednak zauważa organ, doręczenie protokołu kontroli nie stanowi czynności kontrolnej i w związku z tym dokonane z uchybieniem terminu wyznaczonego na zakończenie kontroli podatkowej nie podlega sankcji przewidzianej w art. 284b § 3 O.p. Nie oznacza również, iż w takim przypadku zniweczona zostaje moc dowodowa ustaleń zawartych w doręczonym z uchybieniem terminu protokole kontroli. W związku z powyższym, naruszenie to należy zakwalifikować, jako naruszenie przepisów postępowania, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Zarzut Spółki naruszenia art. 121 § 2 O.p., poprzez nie udzielanie Spółce niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jako zbyt ogólnie sformułowany, nie został uwzględniony przez Sąd I instancji.

W zakresie zarzutów dotyczących postępowania dowodowego WSA wskazał, że J. S. jak i Z. S. nie byli podmiotami zarejestrowanymi dla celów podatku VAT. W tym zakresie organy podatkowe powołały się na pismo Urzędu Skarbowego w T. z dnia 25 stycznia 2006 r. informujące, iż obydwa podmioty nie złożyły w tym Urzędzie, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. zgłoszenia rejestracyjnego oraz na pismo Wydziału Analiz i Prognoz UKS w W. z dnia 27 lipca 2006 r., z którego wynikało, iż podmioty te nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług w żadnym urzędzie skarbowym w kraju. Wprawdzie, zauważył Sąd, to ostatnie ustalenie poczynione zostało, na podstawie ogólnopolskiej bazy danych "R.", do której dostępem dysponował UKS w W., a nie na podstawie ogólnopolskiej bazy podatników VAT prowadzonej przez Ministerstwo Finansów, czego domagała się Spółka w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli, niemniej w ocenie Sądu, nie ma żadnych podstaw do kwestionowania wiarygodności uzyskanych w tym zakresie danych. Nie uczyniła tego w skardze sama Spółka, a z innych ustaleń poczynionych w trakcie postępowania wynika również, że podmioty te nie dokonywały żadnych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług (nie prowadziły ewidencji, nie składały deklaracji podatkowych VAT -7). Za prawidłowe należało zatem uznać zastosowanie przez organy przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego.

Stąd jako nieuzasadnione uznane zostały zarzuty Spółki naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tym bardziej, iż w skardze pełnomocnik Spółki formułując zarzuty w zakresie postępowania dowodowego, w żaden sposób nie odniósł ich do tej części postępowania, która wiąże się z udowodnieniem powyższej okoliczności.

W kwestii faktury wystawionej na rzecz Spółki przez Z. G. WSA odniósł się do zarzutów skargi m.in. wadliwości postępowania dowodowego polegającej na tym, że przesłuchań kluczowych w sprawie świadków, na podstawie których to przesłuchań ustalono stan faktyczny sprawy, dokonano bez udziału Spółki, jeżeli zarzuca nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Spółkę przez co uniemożliwiono jej wykazanie bezzasadności tez przyjętych przez kontrolujących, i stwierdził, że wstępnym warunkiem dla możliwości uznania tych zarzutów za uzasadnione jest wykazanie ich związku z rozpatrywaną sprawą. W piśmie z dnia 10 lipca 2006 r. zawierającym "zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokółu kontroli oraz zgłoszenie wniosków przez podatnika" ( karty nr 270-289, tom 1 akt podatkowych) Spółka "w celu ustalenia obiektywnego stanu faktycznego (...)" wnosiła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w obecności Spółki następujących świadków: A. K., Z. S., J. S., K. M., J. M., W. J. oraz o uzyskanie i włączenie do akt sprawy zaświadczeń władz penitencjarnych o czasie trwania osadzenia w zakładzie karnym tychże osób oraz dodatkowo M. J. Wszystkie te wyżej wymienione osoby w określonym zakresie pojawiały się w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki (głównie jako świadczeniodawcy nabywanych przez Spółkę usług), ale żadna z nich nie ma jakiegokolwiek związku z fakturą wystawioną przez Z. G.. Natomiast o terminie przesłuchania tejże właśnie osoby Spółka została poinformowana i z możliwości udziału w tej czynności procesowej nie skorzystała.

Dalej WSA wywodził, że jeżeli pełnomocnik Spółki twierdził m.in., że istniały materialne dowody w postaci podpisanych umów i wykonanych na ich podstawie opracowań, to twierdzeń tych również nie można odnieść do rozpatrywanej sprawy, jako że prezes zarządu Spółki sam oświadczył, iż nie dysponuje umową podpisaną z firmą "A.", gdyż prawdopodobnie zaginęła ona przy przeprowadzkach lub pozostała w jednym z lokali, z których wcześniej korzystał, jak również nie posiada opracowania wykonanego przez tę firmę i materiały te zostały najprawdopodobniej zniszczone lub przekazane zleceniodawcy. Dokumenty te nie znajdowały się również na liście dowodów zabezpieczonych przez Centralne Biuro Śledcze (karty nr 74-79, tom 2 akt podatkowych).

Z zeznań złożonych w charakterze strony przez prezesa zarządu Spółki L. R. (karty nr 36-72, tom 2 akt podatkowych) oraz z wyjaśnień składanych przez Spółkę w trakcie postępowania kontrolnego, w tym m.in. - pisma Spółki z dnia 29 listopada 2005 r. (karty nr 22-23, tom 2 akt podatkowych) i pisma Spółki z dnia 20 kwietnia 2006 r. (karty nr 4-18, tom 2 akt podatkowych) wynika, iż wykorzystując swoje dotychczasowe doświadczenia zawodowe nabyte podczas pracy w firmach z branży energetycznej Pan L. R. założył własną spółkę "I.", która podjęła działalność w zakresie doradztwa przy realizacji inwestycji w energetyce, oraz doradztwa w zakresie restrukturyzacji, organizacji i zarządzania w sektorze energetycznym i innych sektorach przemysłowych oraz doradztwa w zakresie zarządzania przy pomocy instrumentów informatycznych. Odbiorcami sporządzanych przez niego opracowań były znaczące w branży energetycznej podmioty. Jeżeli chodzi o materiały wykonane dla Spółki przez firmę "A." zostały one wykorzystane przy realizacji zlecenia otrzymanego przez Spółkę od firmy "G." sp. z o.o., natomiast finalnym odbiorcą była irlandzka firma E. zainteresowana złożeniem oferty prywatyzacyjnej dla grupy energetycznej G., w skład której wchodziły zakłady energetyczne głównie z rejonu P. Prezes zarządu Spółki wyjaśnił także, iż w 2001 r. nawiązał z nim kontakt przedstawiciel firmy E. i zaproponował współpracę w zakresie przygotowania oferty dla grupy G.. W związku z tym, że sam w ramach Spółki nie miał możliwości wykonania całego zakresu usług, zaproponował do prowadzenia całości prac firmę "G." sp. z o.o., zastrzegając dla siebie jednak wykonanie tej części prac, która dotyczyła doradztwa technicznego w sensie zdolności produkcyjnych urządzeń technicznych. Do wykonania części tych prac, tj. w zakresie zbierania danych dotyczących wyposażenia, stanu technicznego, dokonywanych modernizacji i remontów urządzeń energetycznych znajdujących się w poszczególnych zakładach energetycznych grupy G. zatrudnione zostały inne podmioty, w tym m.in. "A.", którą to firmę, podobnie jak inne współpracujące ze Spółką podmioty, polecił W. Z..

Przedmiotem prac opisanych w fakturze jako "usługi konsultingowo-doradcze dla grupy G." było przekazanie Spółce danych i informacji dotyczących Zakładu Energetycznego w zakresie struktury organizacyjnej, sieci energetycznej, dystrybucji, współpracy z P., systemu rozliczania oraz serwisu.

Natomiast z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka Z. G. (karty 36-38, tom 2 akt podatkowych) oraz informacji przekazanych przez Urząd Skarbowy w L. (karta nr 44, tom 1 akt podatkowych), szczegółowo opisanych w protokole kontroli oraz uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji wynika, iż Z. G. nie prowadził w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej, a założona przez niego z inspiracji i przy pomocy innej osoby firma miała charakter fikcyjny, a jej "działalność" ograniczała się do przyjmowania kwot wpłaconych na jej rachunek bankowy przez odbiorców faktur, przekazywania tych kwot osobie, która pomogła w założeniu firmy i otrzymywania od tej osoby indywidualnie ustalanego wynagrodzenia za wystawienie faktur. Poza dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego oraz wystawieniem jednej "zerowej" deklaracji VAT-7 za czerwiec 2001 r. Z. G. nie dokonywał jakichkolwiek formalności i rozliczeń podatkowych z urzędem skarbowym. Jeżeli chodzi o fakturę z dnia 22 października 2001 r. wystawioną dla Spółki oświadczył on, że nie wykonywał usługi wyszczególnionej w tej fakturze, ani nie podzlecał wykonania tej usługi.

W ocenie Sądu, w świetle całokształtu ujawnionych w sprawie okoliczności, organy podatkowe nie miały podstaw, aby zeznania te uważać za niewiarygodne, podobnie jak, biorąc pod uwagę podstawowe wykształcenie świadka oraz jego dotychczasowe doświadczenia zawodowe (operator koparki), prawdziwość jego słów, iż nie rozumie on " stwierdzeń wymienionych jako usługa na fakturze". Zeznania tego świadka nie były w zasadniczej mierze sprzeczne z zeznaniami prezesa zarządu Spółki, który oświadczył wprawdzie, iż opracowanie zostało wykonane, ale nie zna on Z. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A.", na żadnym etapie realizacji zleconych prac nie kontaktował się z firmą "A.", nie sprawdzał również wiarygodności tej firmy, a opracowanie będące wynikiem wykonania prac opisanych w fakturze zostało dostarczone Spółce za pośrednictwem W. Z..

Akcentując, że w zakresie podatku VAT wystawiane faktury muszą odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego WSA ocenił, że faktura z dnia 22 października 2001 r. wystawiona przez Z. G. stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, przy czym dla uznania, iż spełnione zostały przesłanki określone w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. wystarczające jest wykazanie, iż usługi wyszczególnione na fakturze nie zostały wykonane, czy to bezpośrednio czy przy pomocy podwykonawców przez podmiot wystawiający fakturę. Natomiast nie jest objęte zakresem obowiązków dowodowych organu prowadzącego postępowanie poszukiwanie wykonawcy tych usług, w sytuacji gdy sama Spółka ogranicza się jedynie do gołosłownego stwierdzenia, iż zostały one wykonane.

W zakresie zarzutów naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie przepisów podstawowych, sprzecznych z art. 217 Konstytucji RP, WSA stwierdził, że na gruncie ustawy o VAT istotną cechą podatku od towarów i usług jako podatku wielofazowego, jest współzależność pomiędzy poszczególnymi ogniwami obrotu handlowego - uczestnikami tego obrotu i co do zasady nieprawidłowości, które wystąpią u jednego z tych uczestników mogą oddziaływać na sytuację prawną innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami. Sytuacji takiej dotyczy również pierwszy z wymienionych wyżej przepisów omawianego rozporządzenia , tj. § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a), który to przepis pozbawia nabywcę towarów i usług prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy w faktura została wystawiona przez podmiot nieuprawniony, tj. w tym przypadku podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT. W rozpatrywanej sprawie wystawcy faktur nie dokonywali w tym zakresie jakichkolwiek rozliczeń z urzędem skarbowym, nie uiszczali więc również podatku należnego z nich wynikającego. Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. U 9/97 (OTK 1998/4/51) odnoszącego się do sytuacji posiadania przez nabywcę faktury nie potwierdzonej kopią u wystawcy. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny zawarł stwierdzenie, że nabywca może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Twierdzenie to znalazło także swój wyraz w wyroku NSA z dnia 7 marca 1997 r., sygn. akt III SA 762/96, w który wskazano, iż cała "filozofia" podatku od wartości dodanej polega na tym, że nabywca może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Skoro z okoliczności sprawy wynika, że podatek ten nie mógł zostać uiszczony przez zbywcę, to nabywca nie uzyskuje prawa do jego odliczenia. Jak wskazał Trybunał zwolnienie z podatku VAT, w przypadku nieopłacenia go przez zbywcę, kłóciłoby się z sensem i celem ustawy o VAT z 1993 r. Podatek nieuiszczony obciąża nabywcę, co nie stoi na przeszkodzie dochodzeniu przez niego od zbywcy odszkodowania za poniesioną szkodę. Natomiast co do kwestii zasadniczej, tj. zgodności przepisów rozporządzeń wykonawczych, które nakładają na podatnika dodatkowe obowiązki nie wynikające z ustawy, Trybunał wskazał, że zasadnicze elementy podatku VAT są uregulowane w art. 2 oraz art. 19 ustawy o VAT, a przepisy rozporządzenia nie są sprzeczne z art. 217 Konstytucji, jeżeli nie dotyczą ustawowej regulacji podatku, tj. nie określają podmiotów, przedmiotów opodatkowania ani stawek opodatkowania, nie określają kategorii podmiotów zwalnianych od opodatkowania, ulg ani umorzeń, ani nie regulują innych istotnych elementów stanu podatkowego. Elementy te zostały bowiem uregulowane bezpośrednio w ustawie o VAT. Należy do nich, m.in. omawiana wcześniej zasada, że prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje nabywcy wyłącznie w razie uiszczenia podatku przez zbywcę. Sąd podał, że analogiczne stanowisko zajął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00 (OTK 2001/8/257).

Wobec tego nie było uzasadnione twierdzenie pełnomocnika Spółki, iż przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) reguluje istotny element podatku, gdyż nakłada na podatnika ograniczenia, które odbierają mu prawo do pomniejszenia podatku. W ocenie Sądu, przepis ten należy do kategorii tych, o których Trybunał mówił, że stanowią "doprecyzowanie" zasady wynikającej wprost z ustawy. Stąd też jego zgodność z Konstytucją nie powinna być kwestionowana.

Natomiast jeżeli chodziło o powołany w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03 (OTK-A 2004/4/33), który dotyczył oceny zgodności z Konstytucją analogicznego przepisu, do tych które były przedmiotem oceny w omówionych wyżej wyrokach Trybunału Konstytucyjnego, zawartego w kolejnym rozporządzeniu Ministra Finansów wydanym na podstawie ustawy o VAT, WSA podkreślił, że zapadł on w odmiennym stanie prawnym. Z kolei powołane w skardze przez pełnomocnika Spółki wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00 oraz z dnia 27 grudnia 2004 r., sygn. SK 35/02, dotyczą podatku akcyzowego i Trybunał zakwestionował w nich te przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT z 1993 r., które w jaskrawy sposób naruszały art. 217 Konstytucji, poprzez uczynienie podatnikami tego podatku kategorii podmiotów, które nie były wymienione w ustawie.

W przypadku zaś § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia zawarta w tym przepisie regulacja, że nie można dokonywać odliczeń na podstawie faktur dokumentujących czynności niedokonane, nie wprowadzała unormowania, którego nie dałoby się wywieść z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT . Faktura stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę czy sprzedaż, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Taki wniosek wynikał z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i w tym zakresie Sąd powołał wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 301/05.

W rozpatrywanej sprawie w zakresie odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Z. G., spór nie dotyczył interpretacji istniejącego pomiędzy Spółką, a tą osobą, stosunku prawnego, lecz o kwestię zasadności i prawidłowości poczynionych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych dotyczących rzeczywistego wykonania przez tą osobę usługi opisanej w wystawionej przez nią fakturze i jako taki problem ten nie mógł być rozstrzygnięty przez sąd powszechny. A więc nie może być uznany za uzasadniony zarzut naruszenia przez organy art. 199a § 3 O.p. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

W skardze kasacyjnej Spółki I. sp. z o.o., wnosząc o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z:

a) art. 141 § 4 w zw. Z art. 233 § 1 pkt 2 oraz art. 193 § 3 O.p. oraz art. 134 P.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie skargi przez WSA, który nie był związany zarzutami i wnioskami skargi, w sytuacji gdy organ II instancji utrzymał w mocy decyzję wydaną w postępowaniu kontrolnym w którym wbrew obowiązkowi z art. 193 § 6 O.p. nie sporządzono protokołu z badania ksiąg, przy czym ustaleń w tym zakresie nie zawiera także protokół kontroli;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p.- poprzez naruszenie obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegające na tym, że WSA przedwcześnie dokonał oceny braku zasadności zarzutu skargi co do bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem decyzji organów tj. w sytuacji, gdy nie została jeszcze poddana kontroli sądowej skarga Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie uwzględniające zarzutów Spółki złożonych w postępowaniu egzekucyjnym, dotycząca zarzutu przedwczesności tej egzekucji wobec złożenia przez Spółkę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania, oraz – po przyjęciu zabezpieczenia- wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 224a O.p.;

c) art. 141 § 4 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 139 § 1 i 140 w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. i art. 208 § 1 O.p.- poprzez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegającego na tym, że WSA błędnie zaakceptował działania Dyrektora Izby Skarbowej akceptującego prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS po dniu 2 stycznia 2006 r., tj. po upływie ustawowych terminów załatwienia sprawy, w efekcie czego na organie II instancji ciążył obowiązek umorzenia postępowania, a czego organ ten nie wykonał;

d) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 284b § 2 O.p., poprzez uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegającego na tym, że WSA błędnie uznał za dopuszczalne możliwość wielokrotnego przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej;

e) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 83 ust. 1 oraz art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że prawidłowe było prowadzenie w 2006r. ponad 4 tygodnie kontroli podatkowej prowadzonej w Spółce w ramach postępowania kontrolnego;

f) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 291 § 2 O.p. poprzez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegającego na tym, że dostarczenie protokołu kontroli po zakończeniu czasu trwania kontroli błędnie zostało w wyroku ocenione jako naruszenie przepisów postępowania, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy;

g) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 2 O.p. poprzez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegającego na tym, że WSA błędnie uznał, iż obowiązek udzielenia z urzędu podatnikowi informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego może być rozumiany w sposób abstrakcyjny, w oderwaniu od konkretnej potrzeby i okoliczności danej sprawy;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co narusza przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne niezastosowanie tego przepisu stanowiącego, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ustawowo określonym elementem konstrukcyjnym podatku VAT – w sytuacji zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów rangi podstawowej tj. § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 1999r.

W udzielonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w W. odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania dopatrzył się autor skargi kasacyjnej w postaci naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Naruszenie to wystąpiło jego zdaniem z tego powodu, że pomimo iż w skardze nie sformułowano takiego zarzutu, Sąd – nie będąc w myśl tego przepisu związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną – winien zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zwrócił uwagi na, jak to określono w skardze kasacyjne, rażące naruszenie prawa. To naruszenie polegało na nie sporządzeniu protokołu z badania ksiąg, do czego zobowiązuje art. 193 § 6 O.p. Ustaleń w tym zakresie nie zawiera również protokół kontroli. W kwestii znaczenia rzetelności i niewadliwości ksiąg dla prawidłowego określenia zobowiązań podatkowych autor skargi kasacyjnej odwołał się do orzeczeń sądów administracyjnych tj. z dnia 21 marca 2000r., sygn. akt III SA 1627/99 oraz z 16 listopada 2004r., sygn. akt III SA/Wa 3525/03. Ze stwierdzeniami tych wyroków co do zasady należy się zgodzić, np. z tym,ż e przepis art. 193 § 1 O.p. przyznaje księgom rzetelnym i prowadzonym niewadliwie szczególną moc dowodową.

W tym miejscu koniecznym jest przypomnienie jednej z podstaw skargi kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2) P.p.s.a. tj. naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem formułując zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a w powiązaniu go ze wskazywanym art. 193 § 6 O.p., aby osiągnąć cel uwzględnienia tego zarzutu, należało wykazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego we wniesionym środku zaskarżenia nie uczyniono, odwołując się jedynie do samego faktu nie zawarcia w protokole kontroli stwierdzeń dotyczących rzetelności ksiąg oraz nie sporządzenia oddzielnego protokołu w tym zakresie. W realiach niniejszej sprawy i , co wymaga podkreślenia sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług, organ w sporządzonym protokole kontroli zawarł stwierdzenia jakie faktury, wystawione przez konkretne podmioty, zostały zakwestionowane przez organ, jak chodzi o prawo odliczenia podatku naliczonego. Słusznie w uzasadnieniu WSA podkreślał rolę jaką pełni dokument w postaci faktury VAT w rozliczeniu podatku od towarów i usług według zasady " naliczenie-odliczenie". Zastrzeżenia i wyjaśnienia do tego protokołu kontroli zostały wniesione przez Skarżącą pismem z dnia 10 lipca 2006r., wobec czego strona posiadała informacje co do zakresu i powodu zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z określonych faktur. Należy zwrócić także uwagę, że samo stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych, a więc j rejestrów prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług ( art. 3 pkt 4 O.p.) nie uprawnia organu do wyciagnięcia wprost konsekwencji w odniesieniu do podatnika ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie bowiem z art. 23 § 2 O.p. organ ma obowiązek odstąpić od szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, kiedy to skutki zakwestionowania faktur VAT zawierających podatek naliczony w istocie sprowadzają się do nieuwzględnienia przez organ tych dokumentów w rozliczeniu podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, także i w przypadku, gdyby z tego powodu stwierdzono w sposób wymagany prawem nierzetelność ksiąg podatkowych w postaci ewidencji VAT. Wobec tego nie można podzielić poglądu skargi kasacyjnej, że samo nie zawarcie w protokole kontroli formuły dotyczącej rzetelności, bądź nie, ksiąg Spółki, miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innych skutków, które powodowałyby w konsekwencji zmianę wydanego rozstrzygnięcia, we wniesionym środku zaskarżenia nie wskazano.

W zarzutach naruszenia przepisów postępowania, w podpunktach od b) do g) zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie wypełnienie obowiązku wyjaśnienia przez ten Sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zarzuty te nie znajdują odzwierciedlenia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W odniesieniu do każdego zarzutu skargi WSA podał przepisy prawa, na których oparł twierdzenie o zgodności z prawem decyzji organu. Natomiast z dalszego uzasadnienia w skardze kasacyjnej tych zarzutów wynika, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu, co do rozumienia poszczególnych przepisów mających zastosowanie w sprawie, co zostanie omówione w dalszej części uzasadnienia.

Pierwszy z problemów dotyczy skutków przekroczenia terminów ustalonych przez art. 139 § 1 O.p. ( Dział IV tej ustawy), mający zastosowanie w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organy kontroli skarbowej w myśl przepisu art. 31 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 3 u.k.s. ( w brzmieniu obowiązującym od dnia 21 sierpnia 2004r.). W tej kwestii należy uznać stanowisko WSA za prawidłowe. Sąd stwierdził, że naruszenie tego przepisu, jak i przepisu art. 140 § 1 O.p. obligującego organ do powiadamiania strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie, wskazania przyczyn niedotrzymania terminu oraz wskazania nowego terminu załatwienia sprawy, nie wywołuje skutków jakie wskazywała Spółka, tj. konieczność umorzenia na podstawie art. 208 § 1 O.p. postępowania jako bezprzedmiotowego wobec jego zakończenia z mocy prawa. Właśnie przepisy prawa takiego skutku nie przewidują. Zasadnie zatem, w odniesieniu do terminów procesowych określonych w art. 139 O.p., Sąd odwołał się do autorytetów w tej dziedzinie stwierdzających, że: " Upływ terminów załatwiania sprawy nie pozbawia organu podatkowego ani właściwości w sprawie, ani kompetencji do jej załatwienia, ani też nie wpływa na ważność już dokonanych czynności postępowania, jak i czynności podjętych po upływie terminu, bo sam fakt upływu takiego terminu nie ma cech przedawnienia orzekania w sprawie" ( "Ordynacja podatkowa" Komentarz 2008, Janusz Borkowski i inni , str. 618, "UNIMEX" Wrocław 2008r.).

Jak chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia prawa w prowadzonej, w ramach postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej, rozważenia wymaga przepis art. 284b § 2 O.p ( w związku z art. 31 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 4 u.k.s. w brzmieniu od dnia 21 sierpnia 2004r.). Także i w odniesieniu do tego unormowania należy stanowisko WSA uznać za uzasadnione. Skoro, jak to uzasadniał WSA, przepis ten zobowiązuje organ do zawiadomienia kontrolowanego o każdym przypadku nie zakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, to nie można odczytać go jako zakazu przedłużenia czasu kontroli więcej niż jeden raz. Stąd wywody zarówno skargi, jak i skargi kasacyjnej wskazujące, że dowody zebrane w okresie po przedłużeniu po raz kolejny nie mogły być wykorzystane w postępowaniu podatkowym w myśl art. 284 § 3 O.p., nie znajdują żadnego oparcia w przepisach prawa. W uzasadnieniu zarówno skargi, jak i skargi kasacyjnej wskazywano, że w zawiadomieniu z dnia 29 maja 2006r. jako termin zakończenia kontroli podatkowej wskazano dzień zakończenia 14 czerwca 2006r. Protokół ten nie został Spółce doręczony do dnia 14 czerwca 2006r. włącznie. Do tego dnia nie doręczono Spółce postanowienia o przedłużeniu czasu kontroli. Powołując się na art. 291 § 4 O.p. stanowiący, że kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, autor skargi kasacyjnej wywiódł twierdzenie, że doręczenie protokołu kontroli po upływie czasu jej trwania powoduje nieskuteczność tej czynności. Jak wynika z akt sprawy protokół kontroli został wysłany do Skarżącej dnia 13 czerwca 2006r. W tym miejscu należy także zwrócić uwagę na kwestię zauważoną przez WSA. Mianowicie skutki prowadzenia czynności po terminie wskazanym w upoważnieniu wynikają z art. 284b § 3 O.p. Postanawia on, że " Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba, że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli." Jak więc wynika z tego przepisu negatywne skutki dla organu płyną w sytuacji dokonania przez niego czynności kontrolnych po upływie wskazanego terminu. Gdyby nawet uznać, że taką czynnością kontrolną jest sporządzenie protokołu kontroli, to w niniejszej sprawie sporządzono go 12 czerwca 2006r., a więc w czasie wyznaczonym przez organ. Data doręczenie tego dokumentu Skarżącej nie ma już wpływu na ważność i skuteczność tej czynności dokonanej, co wykazano powyżej, w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej.

W skardze kasacyjnej podniesiono, że błędne jest stanowisko WSA, co do art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Kontrola podatkowa trwała od 2 listopada 2005r. tj. dłużej niż 4 tygodnie przewidziane w tym przepisie dla mikroprzedsiębiorców oraz małych i średnich przedsiębiorców. W związku z tym faktem, zdaniem autora skargi kasacyjnej, dokonane czynności kontrolne były wadliwe, a przekroczenie tych granic czasowych powinno spowodować odstąpienie od dalszego prowadzenia kontroli. Jeśli organ tego nie uczyni, to nie może dokumentów zgromadzonych po upływie 4 tygodni traktować jako materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w konsekwencji wydawać w oparciu o ten materiał rozstrzygnięć władczych. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż wnioski zaprezentowane przez Spółkę nie wynikają z żadnego przepisu prawa. Żadnego też przepisu na uzasadnienie swoich twierdzeń autor skargi kasacyjnej nie powołuje. Wydaje się, że w sposób nieuzasadniony przeniesiono tylko rozwiązanie z omawianego wyżej art. 284b § 3 O.p., wyraźnie w tym przepisie przewidziane dla kontroli podatkowej, na grunt ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zabieg taki nie mógł odnieść pożądanego skutku, tym bardziej, że nie wskazywano w jaki sposób przekroczenie tego terminu mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Wobec tego należy uznać, że przekroczenie limitów czasowych przewidzianych dla roku kalendarzowego, wynikających z przepisu art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie powoduje niemożności prowadzenia kontroli jak i nie dyskwalifikuje w jakikolwiek sposób czynności dokonanych w tym postępowaniu ( patrz także wyrok NSA z 29 sierpnia 2006r., sygn. akt I FSK 1045/05).

Polemika autora skargi kasacyjnej z Sądem I instancji, co do interpretacji art. 121 § 2 O.p., także nie mogła dawać podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Powołując się na uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa, jak i stanowiska doktryny, autor skargi kasacyjnej wywodził, że organy obu instancji naruszyły zasadę ustanowioną przez ten przepis, gdyż miały one z urzędu udzielać Spółce niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Należy zgodzić się z tym twierdzeniem. Nie można jednak nie zauważyć, że formułując zarzut naruszenia tego przepisu, obowiązkiem autora skargi kasacyjnej było wskazanie w jakim zakresie zasadzie tej uchybiono w związku z prowadzonym wobec Spółki postępowaniem, a więc wykazanie, że organ nie udzielił informacji, czy wyjaśnienia odnośnie konkretnego przepisu prawa materialnego, czy procesowego, jak i wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podzielić także należy przyjęcie przez WSA, że wobec nie kwestionowania przez Spółkę zastosowania środka egzekucyjnego, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem rozstrzygnięć organów, został przerwany. Natomiast argumentacja autora skargi kasacyjnej dotycząca nie uwzględnienia wniosku Spółki z dnia 18 października 2006r. o przyjęcie zabezpieczenia, czy związanych z tym zarzutów pod adresem postępowania egzekucyjnego, mogły być rozważane w tych postępowaniach tj. w sprawie zabezpieczenia oraz egzekucyjnym. Treść zarzutów i argumentacja o tym świadczą. Są to stwierdzenia dotyczące: kwestionowania nie uwzględnienia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wynikające z tego powodu przedwczesność wszczętego postępowania egzekucyjnego.

Wniesionym środkiem zaskarżenia nie kwestionowano ustalonego przez organy i przyjętego do oceny przez Sąd, stanu faktycznego sprawy.

Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego, należy stwierdzić, że naruszenia tego dopatrzył się autor skargi kasacyjnej w postaci błędnego niezastosowania art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, tj. przepisu ustalającego prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji zakwestionowania Spółce prawa do tego odliczenia na podstawie przepisów rangi podstawowej, czyli w/w rozporządzenia wykonawczego z 1999r.

Przepis ten brzmi: "Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną." Ugruntowanym już poglądem w orzecznictwie sądowo-administracyjnym jest, że w przypadku, gdy czynności podlegające podatkowi od towarów i usług nie zostały wykonane, podstawę materialno prawną odmowy prawa do pomniejszenia podatku należnego przez odliczenie podatku naliczonego w istocie stanowi art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten mówi jednoznacznie o nabyciu towarów, a nie o wystawieniu faktury, gdy w rzeczywistości transakcja nie miała miejsca. Tak też wywodził i uzasadniał WSA przywołując orzeczenia sądowe w tej kwestii. Można uznać nawet za zbędne w takim przypadku powoływanie się przez organy na § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, jako że jego treść sprowadza się w istocie do zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1, inaczej tylko sformułowanej, bo poprzez odniesienie się do dokumentu faktury.

W zakresie zarzutu dotyczącego zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji zastosowania § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podziela stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej dnia w składzie siedmiu sędziów, o sygn. akt I FPS 7/08, której teza brzmi: "W świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 zezm.) § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług." Dokonując analizy przedmiotowego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że przepis ten jest w swej treści jednoznaczny i stanowi niejako dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nadto stwierdził, że: "Można nawet wykazać tezę, że nawet jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, nie spowodowałoby, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT niezarejestrowanego dla celów VAT podatnika, dawałyby ich odbiorcom prawo od odliczenia podatku naliczonego. A zatem przepis ten ma charakter jedynie porządkujący. Podobne stawisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1015/07." W związku z tym zarzut niezgodności § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) omawianego rozporządzenia z art. 217 Konstytucji RP, wobec ujęcia elementów konstrukcyjnych VAT w przepisie rangi podstawowej, należy uznać za niezasadny. Podkreślić także należy, że w odniesieniu do firm J. S. i Z. S., wystawców zakwestionowanych faktur, nie zarejestrowanych dla celów podatku od towarów i usług, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podmioty te nie dokonywały żadnych rozliczeń w zakresie tego podatku, nie prowadziły ewidencji, nie składały deklaracji podatkowych.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 tej ustawy.