Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 667/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10,17,22
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2018 r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia 25 stycznia 2018r. Naczelnik

[...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. określił D. C.

wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że D. C. nie zadeklarowała dochodu związanego z objęciem udziałów w "Z. " Sp. z o.o., co z kolei wpłynęło na wysokość jej zobowiązania podatkowego za 2013r. z tego tytułu.

Organ wskazał, że zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia 25 marca 2013r., sporządzonego przez notariusza M. K. z Kancelarii Notarialnej w W., ul. [...] (Rep. A nr [...]), D. C. (poprzednio H. ) objęła 4.250 udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy w podwyższonym kapitale zakładowym "Z. " Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Udziały zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności wynikających z umów pożyczek udzielonych tej spółce na łączną kwotę [...]zł. Podwyższenie kapitału zakładowego zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 10 kwietnia 2013r.

Odwołując się do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia

26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2013r., organ wskazał, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. nominalną wartość udziałów (akcji)współce mającej osobowość prawną. Wartość nominalna udziałów objętych przez D. C. w "Z. " Sp. z o.o., została określona w akcie notarialnym na kwotę [...]zł (wg wyliczenia: 4.250 szt. x [...] zł). Organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdził, że objęcie przez stronę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny, skutkowało powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w wysokości [...] zł. Przychód ten powstał w dniu wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego podwyższenia kapitału zakładowego spółki, to jest w dniu 10 kwietnia 2013 r., co oznacza że kwota przychodu winna być wykazana w zeznaniu podatkowym za ten rok.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce

w zamian za wkład niepieniężny, organ podatkowy przywołał jako właściwe regulacje art.22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., w zw. z art. 22 ust. 1i, wskazując że znajdują one zastosowanie do przychodu uzyskanego w związku z objęciem udziałów za wkład w postaci wierzytelności. Wierzytelności z tytułu umów pożyczek zostały przez D. C. nabyte na podstawie umowy przelewu wierzytelności zawartej w dniu 19 marca 2013r.,z M. G., za łączną kwotę [...]zł. Ponadto strona poniosła koszty sporządzenia aktu notarialnego Rep. A nr [...] w wysokości [...] zł. W związku z powyższymi ustaleniami organ uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów ww. wydatki w łącznej kwocie [...]zł.

Organ podatkowy odwołał się do treści art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. wskazując, że dochód

z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część winien być opodatkowany według stawki 19% uzyskanego dochodu, to jest różnicy pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów, a kosztami faktycznie poniesionych wydatków na ich nabycie (art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f.).

W rozstrzygnięciu Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w

K. powołał także przepisy art. 30b ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.f., z których wynika

obowiązek wykazania przedmiotowego dochodu do opodatkowaniu w składanym, w terminie do dnia 30 kwietnia 2014r,. zeznaniu podatkowym PIT-38. Obowiązku tego D. C. nie dopełniła.

Wobec powyższego, organ I instancji - przyjmując wysokość przychodu w kwocie

[...] zł oraz kosztów jego uzyskania w kwocie [...]zł - wyliczył podstawę

opodatkowania (dochód) z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w kwocie [...]zł i określił należny podatek dochodowy według stawki 19% w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji D. C., zarzuciła decyzji organu celno-skarbowego naruszenie prawa w zakresie:

-art. 21 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż dla podatnika nie stanowi kosztów uzyskania przychodów wartość nominalna udzielonych pożyczek w związku z przeprowadzoną konwersją wierzytelności na kapitał zakładowy podczas, gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisu powinna zmierzać do uznania, iż wartość nominalna udzielonych pożyczek może zostać zaliczona przez podatnika w koszty uzyskania przychodu, w związku z przeprowadzoną konwersją wierzytelności na kapitał zakładowy;

-art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez

prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z w/w normami, polegające na nierzetelnym i wybiórczym gromadzeniu materiału dowodowego oraz błędnych ustaleniach w zakresie stanu faktycznego - skutkujące uznaniem, że D. C. została pozbawiona prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości nominalnej w przedmiotowym zakresie;

-art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywateli do organów państwa.

Uzasadniając powyższe zarzuty strona podniosła, że organ przed wydaniem decyzji

powinien zebrać materiał dowodowy w zakresie wszystkich wydatków / kosztów, jakie poniosła w związku z uzyskaniem przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Organ, pomimo złożenia stosownych wniosków dowodowych, nie dokonał szeregu czynności takich jak :

ustalenia wysokości poniesionych przez stronę wydatków, poprzez analizę przekazanych materiałów, wystosowania do strony pisemnego zapytania, jakie ewentualnie wydatki / koszty poniosła w związku z konwersją wierzytelności na udziały, przesłuchania strony na okoliczność zamiarów stron w związku z dokonaną konwersją oraz udzieloną pożyczką, przesłuchania A. H. - aktualnego prezesa zarządu "Z. " Sp. z o.o. na okoliczność zamiarów stron w związku z dokonaną konwersją oraz udzieloną pożyczką.

Odwołująca się podniosła ponadto, że organ ustalając wysokość dochodu z tytułu

objęcia udziałów, powinien uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wartość

nominalną wierzytelności wniesionych na poczet pokrycia podwyższonego kapitału

zakładowego. Zdaniem odwołującej się, uprawnienie takie wynika z brzmienia art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem wartość nominalną potrąconej wierzytelności uznać należy za cenę zapłaconą w celu nabycia składnika majątku będącego przedmiotem aportu. D. C. wnosząc do spółki wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, uzyskała przysporzenie równe wartości udziałów objętych w zamian za ten wkład. W rezultacie, wniesienie wkładu w postaci wierzytelności i objęcie w zamian udziałów, prowadzi do odpłatnego zbycia wierzytelności, gdzie wartość udziałów jest ekwiwalentem tych wierzytelności. Na potwierdzenie zasadności takiego stanowiska zostały przytoczone tezy dwóch interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 05.07.2017r.sygn. akt VIII SA/Wa 184/17.

Jako dodatkowy argument odwołująca się podniosła, że z uwagi na niespójną linię orzeczniczą odnośnie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej pożyczki w związku z dokonaną konwersją, organ winien, kierując się wykładnią językową uzupełnioną o inne metody wykładni, dokonać takiej interpretacji art.22 ust. 1e pkt 2 tej ustawy, aby rodzące się na tle stosowania tego przepisu wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Zdaniem strony, co prawda art. 2a Ordynacji podatkowej obowiązuje od 01 stycznia 2016r., jednakże jedynie potwierdził istniejącą wcześniej zasadę in dubio pro tributario.

Zaskarżając przedmiotową decyzję w całości, D. C. wniosła o jej uchylenie i ponowne rozpoznanie sprawy.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w K., po rozpatrzeniu

powyższego odwołania działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2017r., poz.201 ze zm.),w związku z art. 83 ust. 6 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U z 2016r., poz. 1947 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W jej uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie skoncentrował się wokół kwestii ustalenia wielkości dochodu, uzyskanego przez D. C. z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej "Z. " Sp. z o.o. Sama okoliczność objęcia udziałów przez odwołującą się w zamian za wniesiony przez nią do spółki kapitałowej wkład (aport) w postaci wierzytelności nie budzi wątpliwości. Czynność ta została potwierdzona aktem notarialnym z 25 marca 2013r. Podwyższenie kapitału zakładowego wpisano do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 10 kwietnia 2013r. Strona w złożonym odwołaniu de facto skoncentrowała się na prawidłowości ustalenia przez organ wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

Objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż

przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport (tutaj: D. C.). Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. statuuje definicję przychodów z kapitałów pieniężnych, za które uważa się m.in. nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Stosownie do brzmienia art. 17 ust. 1a pkt 2u.p.d.o.f. przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Wykładnia językowa wyżej powołanych przepisów nie budzi wątpliwości. Organ

badając poprawność zastosowanych przez stronę rozwiązań, powinien ustalić wartość nominalną udziałów, które ta otrzymała w zamian za wniesiony do spółki aport. Jest to wielkość stała, wynikająca z treści uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki pod firmą "Z. " Sp. z o.o. z dnia 25 marca2013r.wsprawie podwyższenia kapitału zakładowego (akt notarialny Rep. A nr [...]) oraz złożonego w tym samym dniu oświadczenia o objęciu udziałów. W wyżej powołanych dokumentach strony umowy określiły wartość wierzytelności, które D. C. wniosła aportem w celu pokrycia nowo utworzonych udziałów w kapitale zakładowym na kwotę [...]zł.

Analizując prawidłowość ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z

tytułu objęcia udziałów w "Z. " Sp. z o.o. organ odwoławczy przywołał

brzmienie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., który określa procedurę ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, określonych wart. 17 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f. , a następnie odnosząc reguły zawarte w tym przepisie do okoliczności faktycznych sprawy stwierdził, że zastosowanie do sposobu wyliczenia kosztów uzyskania przychodów będzie miał art. 22 ust. 1 e pkt 3 u.p.d.o.f. co oznacza, że kosztem będą faktycznie poniesione, (niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów) wydatki na nabycie wnoszonej aportem wierzytelności. Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f., jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

Organ podkreślił, że dokonując wykładni art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie można – zgodnie z zasadą per non est - pominąć żadnego ze słów, użytych w tym przepisie. Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. O ile w art. 22ust.1u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 użył słowa "faktycznie". Przez wydatki faktycznie poniesione należy rozumieć kwoty, które zostały rzeczywiście zapłacone. Organ podkreślił też, że ustawodawca używa konsekwentnie słowa "faktycznie" wówczas, gdy chce wskazać na zdarzenia (czynności), które zaszły rzeczywiście. Jeżeli zatem, w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu, użyto określenia "faktycznie poniesione" uznać należy, że oznacza to kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone. Wskazując ponadto, że koszty uzyskania przychodów mają być określone na dzień objęcia udziałów, ustawodawca jednoznacznie określa, że faktyczne poniesienie wydatków konieczne jest przed objęciem udziałów. Wydatki poniesione później nie mogą już stanowić

takich kosztów. Za koszty "faktycznie poniesione" ustawodawca uznaje zatem tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone, wyłączając stosowanie w tym przypadku ogólnych zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, organ stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów w przedmiotowej sprawie są koszty faktycznie poniesione przez stronę na nabycie wierzytelności wniesionych następnie jako aport oraz inne wydatki poniesione przez stronę, związane z objęciem udziałów w "Z. " Sp. z o.o.

Organ odwoławczy stwierdził też, że w niniejszym stanie faktycznym strona, zarówno w postępowaniu pierwszo-, jak i drugoinstancyjnym, nie przedstawiła innych, poza wyżej opisanymi, dowodów na poniesienie wydatków, związanych zarówno z nabyciem udziałów, jak i nabyciem wierzytelności będącej następnie przedmiotem aportu. Organ zwrócił też uwagę, że D. C. w odwołaniu nie kwestionuje wartości dowodowej dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, nie wskazuje również na inne dowody które są w jej posiadaniu czy w posiadaniu osób trzecich świadczące o innej wysokości kosztów uzyskania przychodów. Strona poddaje natomiast w wątpliwość, sposób wyliczenia kosztów ( ich wysokość) na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów.

W szczególności strona uważa, że tut. organ błędnie zinterpretował art. 21 ust. 1 e pkt 3 u.p.d.o.f., nie uznając za koszty uzyskania przychodów wartości nominalnej wierzytelności wnoszonych aportem do spółki "Z. ". Organ wskazał, że strona na poparcie swojego twierdzenia przywołała fragment uzasadnienia orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 listopada 2015r. sygn .akt I SA/Rz 934/15, tezy wynikające z uzasadnień dwóch interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w

Warszawie z dnia 05.07.2017r. sygn. akt VIII SA/Wa 184/17.

Odnosząc się do twierdzeń strony i powołanych uzasadnień organów

administracyjnych i sądowych organ stwierdził, że wskazane powyżej orzeczenie WSA w Rzeszowie dotyczy wkładu (aportu) w formie nieruchomości oraz nakładów poniesionych na jego ulepszenie, a zatem stanu faktycznego nie przystającego do opisywanego w niniejszej sprawie, zaś interpretacje podatkowe zostały wydane w indywidualnych sprawach konkretnych podatników i w żaden sposób nie są wiążące w niniejsze sprawie ani nie stanowią obowiązującej wykładni. Odnosząc się do orzeczenia WSA w Warszawie organ zwrócił uwagę na jego nieprawomocność, a także na fakt, że dotyczy on konwersji wierzytelności własnej na udziały. Nie odnosząc się zatem do oceny stanowiska prezentowanego w tym orzeczeniu organ zauważył, że w omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia z

nabyciem wierzytelności przez D. C. od osoby trzeciej za cenę znacząco niższą od ich wartości nominalnych, a następnie wniesieniem ich do Spółki. A zatem i w tym przypadku stan faktyczny sprawy jest inny. Wywody dotyczące uprawnienia strony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej wierzytelności, nie mogą mieć zatem uzasadnienia wobec niewątpliwego faktu, że D. C. nie wydatkowała kwoty [...]zł, a jedynym wydatkiem faktycznie przez nią poniesionym była kwota [...]zł. Tym samym rozważania w temacie charakteru wkładu niepieniężnego i poniesieniu wydatku z majątku podatnika nie mają istotnego znaczenia w niniejszej sprawie, skoro wierzytelność została nabyta przez stronę za kwotę niższą niż jej wartość nominalna.

Odnosząc się do wniosku strony o zastosowanie w niniejszej sprawie klauzuli in dubio pro tributario tut. organ zwrócił uwagę, że przepis art. 22 ust. 1 e pkt 3 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 26 lipca 2017r. sygn. I SA/Kr 458/17 wyjaśnił : "Odnosząc się z kolei do mocno akcentowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 2a Op., poprzez niezastosowanie go w niniejszej sprawie pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości, co do treści tego przepisu należy wskazać, że NSA w uchwale z dnia 19 grudnia 2016r. sygn. akt II FPS4/16 dokonał wykładni art. 2a Op. NSA stwierdził: "Rozstrzyganie istniejących wątpliwości na korzyść podatnika będzie bowiem miało miejsce wtedy, tak jak w rozpoznawanej sprawie, gdy wszelkie stosowane metody ustalenia treści normy prawnej nie doprowadzą do jednoznacznego ustalenia jej brzmienia. Dopiero w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie zasada in dubio pro tributario jako dyrektywa interpretacyjna drugiego stopnia. (. .. )

Jak wskazano powyżej w niniejszej sprawie posłużenie się przede wszystkim dyrektywami wykładni językowej, wspartej poprzez orzecznictwo sądów administracyjnych pozwoliło na ustalenie znaczenia zastosowanej normy prawnej (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, tym samym brak podstaw do zastosowania przepisu art. 2a Op. (podkreślenie Sądu). Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał i że organ jest zobowiązany przyjąć

punkt widzenia podatnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 marca 2016r. sygn. akt I SA/Gd 1651/16)".

Organ II instancji zgadzając się z argumentacją zaprezentowaną w przywołanym

powyżej wyroku, tym samym uznał zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario

za bezzasadny.

Zd. organu odwoławczego, zadaniem organu podatkowego jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości, co w niniejszej sprawie zostało dokonane. W toku postępowania podatkowego ustalono zarówno fakt objęcia udziałów przez D. C., ich wartość nominalną oraz koszt uzyskania przychodów z tytułu ich objęcia na podstawie posiadanych dowodów. Tym samym za bezzasadne organ uznał zarzuty, iż organ I instancji dokonał błędnych ustaleń stanu faktycznego oraz zgromadził materiał dowodowy w sposób nierzetelny i wybiórczy. Organ podkreślił, że ustaleń w toku przeprowadzonego postępowania dokonano na podstawie dokumentów przedstawionych przez stronę, ponadto dokumenty te były

podstawą dokonania przez Sąd Rejestrowy wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego w "Z. " Sp. z o.o. W tym kontekście bezzasadny jest, zd. organu, również zarzut naruszenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Kryteria oceny dowodów określa przepis art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. I w sprawie nin. reguły te nie zostały naruszone.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem strony , iż organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywateli do organów państwa. Jedyną próbą rozwinięcia tej tezy w uzasadnieniu odwołania jest stwierdzenie, iż organ "mimo złożenia stosownych wniosków dowodowych" nie ustalił wysokości wydatków poniesionych przez stronę, nie wystąpił w tym zakresie do strony z wezwaniem o wyjaśnienia, jak również nie przesłuchał D. C. i A. H. na okoliczność zamiarów stron w związku z dokonaną konwersją oraz udzieloną pożyczką.

Odnośnie wskazanych zarzutów organ podkreślił, że ani w toku prowadzonej

kontroli celno-skarbowej, ani w toku prowadzonego następnie postępowania podatkowego strona nie złożyła w tym zakresie żadnych wniosków dowodowych. Co prawda w dniu 02.02.2018r. do organu wpłynęło pismo pełnomocnika strony z dnia 29.01.2018r., w którym poza wypowiedzeniem się w sprawie zebranego materiału dowodowego złożone zostały wnioski o wystąpienie do strony o wyjaśnienia oraz o przesłuchanie D. C. i i A. H., pismo to zostało jednakże sporządzone już po wydaniu decyzji w I instancji (25 stycznia 2018r.)., a ponadto wyekspediowanie ww. pisma z wnioskami dowodowymi nastąpiło po upływie siedmiodniowego terminu wyznaczonego przez organ na zapoznanie się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (30 stycznia 2018r.). Organ zwrócił także uwagę iż, w toku kontroli celno-skarbowej wystosowano do strony dwa wezwania, pierwsze z dnia 29.05.2017r. i kolejne z dnia 12.07.2017r. o przedłożenie dowodów i złożenie wyjaśnień. W pierwszym wezwaniu wprost poproszono o przedłożenie wszelkich dokumentów mających wpływ na ustalenie wysokości dochodu(straty) z powyższego tytułu. Przedłożone dokumenty i wyjaśnienia zostały uwzględnione w rozpoznawanej sprawie. W odwołaniu strona nie zawarła wniosków dowodowych, ani nie przedłożyła żadnych dokumentów. Powyższe, zd. organu, wpisuje się w tezę, że przedmiotem sporu pozostaje odmienna interpretacja przepisu, a nie wyjaśnienie okoliczności sprawy. Tym samym organ w ramach postępowania w II instancji nie uznał za zasadne gromadzenia dodatkowych dowodów, w tym przesłuchań D. C. i A. H.. W konsekwencji organ odwoławczy uznał za prawidłowy sposób ustalenia dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. Organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną podlega dochód, którego ustawowa definicja zawarta została w treści art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, dochodem z tytułu objęcia udziałów(akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e. Dochód uzyskany z objęcia udziałów opodatkowuje się stałą, zryczałtowaną stawką w wysokości 19% (art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.). A zatem dochód z tytułu objęcia przez D. C. udziałów w "Z. " Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności wynosi [...] zł. i stanowi różnicę pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w kwocie [...]zł, a kosztami ich uzyskania, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. w kwocie [...]zł. W konsekwencji prawidłowo określona wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego wynosi [...] zł.

Nadto w postanowieniu nr [...] z dnia 30 kwietnia 2018r. organ stwierdził, że przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów nie miałoby znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, bowiem powielałoby podjęte już kroki lub prowadziłoby do prowadzenia czynności pozostających bez znaczenia dla wyjaśnienia sprawy i dlatego odmówił ich realizacji.

W tym stanie sprawy, organ, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie D. C. zarzuciła powyższej decyzji:

1)naruszenie art. 21 ust. 1e pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT lub ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych )poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż dla skarżącej nie stanowi kosztów uzyskania przychodów wartość nominalna udzielonych pożyczek w związku z przeprowadzoną konwersją wierzytelności na kapitał zakładowy podczas, gdy prawidłowa wykładania ww. przepisu powinna zmierzać do uznania, iż wartość nominalna udzielonych pożyczek może zostać zaliczona przez skarżącą w koszty uzyskania przychodu w związku z przeprowadzoną konwersją wierzytelności na kapitał zakładowy;

2)naruszenie art. 120, art. 122 art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z w/w normami, polegające na nierzetelnym i wybiórczym gromadzeniu materiału dowodowego oraz błędnych ustaleniach w zakresie stanu faktycznego - skutkujące

uznaniem, że skarżąca została pozbawiona prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wartości nominalnej w przedmiotowym zakresie;

3)naruszenie art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywateli do organów państwa.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W jej uzasadnieniu skarżąca przytoczyła argumenty uprzednio wskazane w odwołaniu. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wskazał, że w sprawie winien mieć zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Kontrolując zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu z dnia 25 stycznia 2018 r. , w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(tj. Dz.U. z ze zm.- dalej O.p.) – zbadana przez organ w postępowaniu odwoławczym, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Zd. Sądu, w postępowaniu w toku obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów proceduralny. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższa zasada doznaje ograniczenia wymuszonego potrzebą racjonalności postępowania, zatem jej stosowanie nie może doprowadzić do sparaliżowania postępowania przez stronę korzystającą bez końca z inicjatywy dowodowej. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy w toku postępowania w dwóch instancjach uczynił zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego w uzasadnieniach obu decyzji odpowiada wymogom oceny swobodnej. Wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organu w toku postępowania w obydwóch instancjach. Zd. Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji z dnia 25 stycznia 2018 r., poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa, szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Podkreślić należy , iż niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem skarżącej nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego.

Prawidłowo też, zd. Sądu, organ w postanowieniu nr [...] z dnia 30 kwietnia 2018r. stwierdził, że przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów nie miałoby znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem powielałyby podjęte już kroki lub prowadziłoby do prowadzenia czynności pozostających bez znaczenia dla wyjaśnienia sprawy i zasadnie odmówił ich realizacji. Nie można, w odniesieniu do zarzutu, dotyczącego nieprzeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez skarżącą dowodów, tracić z pola widzenia iż, w toku kontroli celno-skarbowej wystosowano do strony dwa wezwania, pierwsze z dnia 29.05.2017r. i kolejne z dnia 12.07.2017r. o przedłożenie dowodów i złożenie wyjaśnień. W pierwszym wezwaniu wprost poproszono o przedłożenie wszelkich dokumentów mających wpływ na ustalenie wysokości dochodu(straty) z powyższego tytułu. Przedłożone dokumenty i wyjaśnienia zostały uwzględnione w rozpoznawanej sprawie. Tymczasem ani w odwołaniu , ani nawet w skardze skarżąca nie zawarła wniosków dowodowych, ani nie przedłożyła żadnych nowych, nieznanych organowi, dokumentów. Ustalony zatem w postępowaniu podatkowym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do ustalenia tego czy organy podatkowe zgodnie z prawem dokonały opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód uzyskany przez skarżącą w 2013 r. z tytułu objęcia 4250 udziałów w "Z. " Sp. z o.o. , które to udziały zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności wynikających z umów pożyczek udzielonych tej spółce na łączną kwotę [...]zł. i które to wierzytelności zostały uprzednio przez skarżącą nabyte na podstawie umowy przelewu wierzytelności zawartej w dniu 19 marca 2013r. z M. G., za łączną kwotę [...]zł., w tym również dopuszczalności uwzględnienia w stosunku do przychodu z powyższego tytułu, kosztów jego uzyskania, w zgodzie z obowiązującymi w tym przedmiocie regulacjami prawnymi, w tym brzmieniem przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

Bezspornym miedzy stronami było, iż konwersja wierzytelności na udziały jest równoznaczna z wniesieniem wkładu niepieniężnego, natomiast sporne było czy organ podatkowy nie naruszył prawa uznając, iż skarżąca nie poniosła kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udzielonych pożyczek.

Biorąc pod uwagę tak zakreślony spór, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił pogląd prawny wyrażony w decyzjach przez organ podatkowy.

Słusznie organ podatkowy uznał, że przychód skarżącej stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 z dnia (DZ.u. z poz. ze zm.-dalej jako u.p.d.o.f.), winien był zostać rozpoznany w wysokości nominalnej wartości objętej w zamian za ten wkład udziałów.

D. C. objęła 4.250 udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy w podwyższonym kapitale zakładowym "Z. " Sp. z o.o. z siedzibą w W., udziały te zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności wynikających z umów pożyczek udzielonych tej spółce na łączną kwotę [...]zł., a wierzytelności te zostały uprzednio przez skarżącą nabyte na podstawie umowy przelewu wierzytelności zawartej w dniu 19 marca 2013r. z M. G., za łączną kwotę [...]zł.

Objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż

przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport . Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. statuuje definicję przychodów z kapitałów pieniężnych, za które uważa się m.in. nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Stosownie do brzmienia art. 17 ust. 1a pkt 2u.p.d.o.f. przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

W realiach nin. sprawy kwota [...]zł. stanowi przychód skarżącej , który powstał zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.d.o.p.f. na dzień dokonania wpisu do rejestru o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki tj. dnia 10 kwietnia 2013 r., czego w istocie skarżąca nie kwestionuje .

Co do wysokości kosztów uzyskania przychodu to stosownie do treści art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., który określa procedurę ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, określonych wart. 17 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f. , odnosząc te reguły do realiów sprawy, stwierdzić należy za organem, że zastosowanie do sposobu wyliczenia kosztów uzyskania przychodów będzie miał art. 22 ust. 1 e pkt 3 u.p.d.o.f. co oznacza, że kosztem będą faktycznie poniesione, (niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów) wydatki na nabycie wnoszonej aportem wierzytelności. Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f., jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

Dokonując wykładni art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie można nie uwzględnić, że ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport.

W orzecznictwie przyjmuje się , że katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym (pogląd taki wyrażono już wielokrotnie w orzecznictwie, por. np. wyroki NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2597/12 i z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2839/11 i powołane w nim dalsze orzeczenia). Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. O ile w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 użył słowa "faktycznie". Przez wydatki faktycznie poniesione należy rozumieć kwoty, które zostały rzeczywiście zapłacone. W powołanym wyroku z 28 listopada 2013 r. Sąd wskazał, że ustawodawca używa konsekwentnie słowa "faktycznie" wówczas, gdy chce wskazać na zdarzenia (czynności), które zaszły rzeczywiście. Jeżeli zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu używa określenia "faktycznie poniesione" uznać należy, że ma na myśli tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone. Wskazując ponadto, że koszty uzyskania przychodów mają być określone na dzień objęcia udziałów, ustawodawca jednoznacznie określa, że faktyczne poniesienie wydatków konieczne jest przed objęciem udziałów. Wydatki poniesione później nie mogą już stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu używa określenia "faktycznie poniesione" uznać należy, że ma na myśli tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone i wyłącza stosowanie w tym przypadku ogólnych zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do przyjęcia innego jego rozumienia, niż wynikające z literalnego brzmienia, ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie wskazał wyraźnie, co może stanowić koszt uzyskania przychodów. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie (por. np wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1292/09; z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10; z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11; z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt II FSK 230/11; z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 827/11; z dnia 24 lipca 2013r., sygn. akt II FSK 2340/11).

Wobec powyższego, zd. Sądu, organ podatkowy zasadnie przyjął, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy tj. gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki są wierzytelności skarżącej, wynikające z umów pożyczek udzielonych tej spółce na łączną kwotę [...]zł. , które to wierzytelności zostały uprzednio przez skarżącą nabyte na podstawie umowy przelewu wierzytelności zawartej w dniu 19 marca 2013r. z M. G., to kwoty wynikające z tych umów pożyczek nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., natomiast takim kosztem, co organ uwzględnił, jest kwota [...]zł. poniesiona przez skarżącą na nabycie przedmiotowych wierzytelności.

Za nieuzasadniony uznał Sąd także zarzut odnoszący się do niezastosowania w sprawie art. 2a Ordynacji podatkowej. Zd. Sądu, treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości. Podkreślić należy , iż w niniejszej sprawie posłużenie się przede wszystkim dyrektywami wykładni językowej, wspartej poprzez orzecznictwo sądów administracyjnych pozwoliło na ustalenie znaczenia zastosowanej normy prawnej art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, tym samym brak podstaw do zastosowania przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej Z całą stanowczością należy tez wskazać, iż podatnik nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał i że organ jest zobowiązany przyjąć punkt widzenia podatnika.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja z dnia 25 stycznia 2018 r., nie naruszają prawa materialnego, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Podkreślić należy, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., odmawiając uznania za koszt uzyskania przychodu kwot wynikających z wierzytelności wynikających z umów pożyczek udzielonych spółce, które to wierzytelności zostały uprzednio przez skarżącą nabyte na podstawie umowy przelewu wierzytelności zawartej w dniu 19 marca 2013r.

Mając wszystkie wskazane wyżej okoliczności na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a.

.