Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1597/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68  § 4,  art. 240  § 1 pkt 5, art. 245  § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Tomasz Kolanowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1135/10 w sprawie ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2011 r., I SA/Łd 1135/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z. W. (zwanego dalej: skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 lipca 2010 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że organ podatkowy I instancji ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 150.017 zł od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów podnosząc, że w 1999 r. podatnik dokonał - wspólnie z M. M. - zakupu niezabudowanej działki, na której, w latach 1999-2002, budowali razem dom mieszkalny, ponosząc na ten cel nakłady w wysokości 200.021,52 zł (połowa kwoty 400.043,04 zł), na które brak było pokrycia w ujawnionych przez skarżącego dochodach. Od powyższej decyzji skarżący nie złożył odwołania, jednakże dnia 11 grudnia 2008 r. złożył wniosek o wznowienie postępowania. We wniosku wskazał m.in., że wcześniej nie złożył odwołania od decyzji ponieważ nie miał wiedzy o toczącym się postępowaniu oraz wydanym rozstrzygnięciu bowiem w tym czasie przebywał poza granicami Polski. Po przyjeździe do kraju, w maju 2008 r., zgłosił się do urzędu skarbowego po odbiór decyzji. Złożenie odwołania natomiast zlecił adwokatowi, który nie wykonał zlecenia i w grudniu 2008 r. stwierdził, że nie będzie zajmował się sprawą. Skarżący wskazał także na fakt uzasadniający wznowienie postępowania tj. ujawnienie nowych dowodów – chodziło o otrzymanie przez skarżącego 200.000 zł wskutek rozliczeń spadkowych po zmarłym w 2001 r. ojcu, potwierdzone złożonym przy piśmie z dnia 13 stycznia 2009 r. oświadczeniem z dnia 5 marca 2001 r. matki skarżącego. Decyzją z dnia 2 marca 2009 r. organ odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 30 listopada 2007 r. uznając, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60), zwanej dalej: ord. pod.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 14 września 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 2 marca 2009 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

3. Uwzględniając powyższe wskazania organ podatkowy I instancji w dniu 19 stycznia 2010 r. wydał decyzję, którą stwierdził zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. oraz odmówił uchylenia decyzji z dnia 30 listopada 2007 r., ponieważ w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa, a ponadto wydanie nowej decyzji nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 68 § 4 ord. pod.

Decyzją z dnia 28 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Mając na uwadze, że w dniu 27 listopada 2009 r. przesłuchano w charakterze świadka matkę skarżącego, która zeznała m. in., że: "nie zostało przeprowadzone postępowanie spadkowe po jej zmarłym mężu –ojcu skarżącego; w urzędzie skarbowym nie został zgłoszony spadek po zmarłym; omawianą kwotę 200.000 zł matka skarżącego przekazała skarżącemu w obecności córki i skarżący pokwitował przekazanie pieniędzy na wyraźne życzenie siostry", Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wskazane dowody stanowią przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., ale nie mogą one jednak stanowić podstawy do uchylenia spornej decyzji ostatecznej z dnia 30 listopada 2007 r., ponieważ w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa. Organ wskazał, że w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, termin do wydania decyzji orzekającej za 2002 r. upłynął z końcem 2008 r., skarżący zaś dopiero dnia 12 grudnia 2008 r. wniósł o wznowienie postępowania. Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie nie może nastąpić wydanie nowej decyzji ze względu na upływ terminu przedawnienia - art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ord. pod. w sposób wyraźny wskazuje bowiem na zakaz dokonywania przez organy podatkowe zmian, uchylenia decyzji po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 ord. pod.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił decyzji naruszenie przepisów:

- art. 68 § 4 ord. pod. poprzez uznanie, że nie ma możliwości wydania decyzji merytorycznej w sprawie, z uwagi na upływ terminu przedawnienia, co pozostaje w oczywistej sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy,

- art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 3 ord. pod. poprzez ich błędną wykładnię polegającą po pierwsze na tym, że organ skarbowy powołując się na pierwszy ze wskazanych przepisów tak naprawdę na myśli ma drugi, a po drugie na tym, że nie zostały spełnione ich przesłanki,

- art. 208 § 1 ord. pod. poprzez jego niezastosowanie i w efekcie nieumorzenie postępowania, które toczy się w przedmiocie zobowiązania podatkowego już przedawnionego, o czym organ skarbowy sam informuje określając termin przedawnienia na koniec grudnia 2008 r.,

- art. 120, 121 § 1, 122, 125 § 1 i art. 191 ord. pod. poprzez ich niezastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 243 § 2 ord. pod., postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i § 2 ord . pod. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2008 r., II FSK 737/07, LEX nr 485138). Sąd uznał, że wprawdzie organ podatkowy trafnie uznał wznowienie postępowania za dopuszczalne, ale merytoryczna analiza przesłanki wznowienia postępowania ostatecznie doprowadziła organ do wniosku, że okoliczność podana przez podatnika istotnie stanowi przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., jednak w wyniku uchylenia decyzji dotychczasowej mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa. Sąd wskazał, że stanowisko organu było uzasadnione z uwagi na treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f. Przepis ten stanowił w analizowanym roku podatkowym, że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Sąd podkreślił, że wykładnia gramatyczna cytowanego przepisu uzasadniała stwierdzenie, iż w rozliczeniu wydatków danego roku podatkowego - mającym na celu ustalenie istnienia bądź nieistnienia przychodów ze źródeł nieujawnionych - uwzględnić można tylko mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Okolicznością niesporną było, że kwota 200.000 zł, którą skarżący otrzymał tytułem spadku po zmarłym ojcu nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz.68), zwanej dalej: u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w analizowanym roku podatkowym. Sąd uznał za zasadne stanowisko organu podatkowego, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 § 4 ord. pod. Mając na uwadze powyższe, sąd za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 3 ord. pod.

Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie problem sprowadzał się do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej (konstytutywnej) wysokość zobowiązania podatkowego, która ma swoje uregulowanie w art. 68 ord. pod. Sąd podzielił pogląd wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie, że przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej nie ma nic wspólnego - poza słowem "przedawnienie" - z przedawnieniem należności publicznoprawnej, jaką jest zobowiązanie podatkowe (por. np. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2007 r., I FSK 1285/06, Lex nr 345749; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2005 r., III SA/Wa 2006/05, Lex nr 185209; wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 grudnia 2007 r., I SA/Kr 1024/06, Lex nr 472334). Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oznacza brak możliwości powstania zobowiązania podatkowego, do którego zaistnienia potrzebne jest doręczenie indywidualnego aktu administracyjnego. Jak wskazał sąd - w sprawach o dochody nieujawnione dochodzi do przekształcenia obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe w drodze wymiaru podatku, który dokonuje organ podatkowy na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2009, s. 190). W tym przypadku, aby powstało zobowiązanie podatkowe, organ musi wydać decyzję, która ustala wysokość tego zobowiązania. Jest to warunek konieczny, lecz niewystarczający (conditio sine qua non), bowiem samo zobowiązanie w myśl ww. przepisu powstaje w momencie doręczenia podatnikowi owej decyzji ustalającej. Z tego wynika, że do powstania zobowiązania podatkowego konieczne i wystarczające jest łączne spełnienie dwóch warunków: (1) wydanie decyzji, ustalającej wysokość owego zobowiązania i (2) jej skuteczne doręczenie adresatowi (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 119/09). Sąd podniósł, że w myśl powyższego należy stwierdzić, iż otrzymanie decyzji konstytutywnej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod., po upływie terminu przedawnienia skutkuje niepowstaniem obowiązku podatkowego z tytułu uzyskania przychodów ze źródeł nieujawnionych. Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania, które już dawno powstało. Podkreślił, że przedawnienie prawa do wydania decyzji i przedawnienie zobowiązania podatkowego to dwie różne instytucje z zakresu prawa podatkowego, które nie mogą w żadnym przypadku być utożsamiane. W świetle tych rozważań chybiony był zarzut naruszenia art. 208 § 1 ord. pod.

Sąd zauważył, że zasada niepowstawania zobowiązania podatkowego w związku z upływem czasu między osiągnięciem przychodu z nieujawnionego źródła, a doręczeniem decyzji w tej sprawie została uregulowana w art. 68 § 4 ord. pod. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.- mający zastosowanie w niniejszej sprawie, dotyczącej roku podatkowego 2002 - stanowił, że: "W przypadku, o którym mowa w § 3, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych". Termin pięcioletni, określony w powołanym przepisie, w odróżnieniu od wyjątkowego, pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 68 § 2 ord. pod., jest jedynym terminem przewidzianym dla przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od dochodów nieujawnionych, a zatem jest zasadą, od której nie ma wyjątków (P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 245). W przypadku przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od dochodów nieujawnionych ustawodawca podatkowy - w odróżnieniu od pozostałych rozwiązań przewidzianych w art. 68 ord. pod.- nie uzależnia biegu terminu przedawnienia od daty powstania obowiązku podatkowego. W tym przypadku ustawodawca zrezygnował z odniesienia się do momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż nie sposób jest ustalić momentu jego powstania, nie znając chwili, w której podatnik osiągnął dochód (por. P. Pietrasz: op. cit., s. 245). Dochód ten zostaje ujawniony dopiero w chwili dokonywania wydatków (por. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), a to może mieć miejsce dopiero w latach następnych w stosunku do roku osiągnięcia dochodu (B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 399). W ten sposób sąd wskazał, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 68 § 4 ord. pod. Powtórzył, że termin do wydania decyzji ustalającej za 2002 r. upłynął z końcem 2008 r., zaś skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania w dniu 12 grudnia 2008 r., przy czym dowód na potwierdzenie okoliczności powołanej we wniosku załączył dopiero do pisma z dnia 13 stycznia 2009 r. Nadto organy podatkowe każdorazowo informowały skarżącego o przyczynach przedłużenia terminu rozpatrzenia sprawy.

Po przeprowadzeniu analizy sekwencji zdarzeń, sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 191 ord. pod.

6. W skardze kasacyjnej skarżący, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a, zarzucił:

naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. wg. stanu prawnego obowiązującego w roku 2002 przez niewłaściwe zastosowanie tj. zastosowanie w/w przepisu do podatnika podatku dochodowego (skarżącego), który nie wykazał przychodu z określonego źródła, a nie ze źródła nieujawnionego, oraz zastosowanie w/w przepisu także do przychodów wolnych od opodatkowania;

naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 3 ord. pod., polegające na: oddaleniu skargi pomimo zaistnienia istotnego naruszenia przepisów postępowania - art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 3 ord. pod. -przez organ administracji wyższego stopnia poprzez odmowę uchylenia pierwotnej ostatecznej decyzji z 2007 r. z uwagi na bezzasadne przyjęcie, że w sprawie zaszły negatywne przesłanki do jej uchylenia w postaci upływu terminu określonego w art. 68 § 4 ord. pod. oraz ustalenie, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa; naruszeniu przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 ord. pod., polegające na oddaleniu skargi pomimo zaistnienia istotnego naruszenia przepisów postępowania - art. 122 i 187 § 1 k.p.a. - przez organ administracji wyższego stopnia poprzez przyjęcie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że skarżący uzyskał przychód ze źródeł nieujawnionych, a ponadto, że przychody uzyskane tytułem spadkobrania w żadnej części nie były wolne od opodatkowania.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według właściwych przepisów.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Niewątpliwie przepisem, który należy przytoczyć w pierwszej kolejności jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten bowiem zakreśla normy prawne - a więc elementy konstrukcyjne opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Dotyczy to szczególnie mienia, które ma przymioty umożliwiające podatnikowi pokrycie nadwyżki wydatków z roku podatkowego i zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodami z tego roku podatkowego i z lat poprzednich. Otóż przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi, że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i należności nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Z powołanego przepisu wynika wprost, że tylko mienie (art. 44 k.c.) pochodzące z opodatkowania lub wolne od opodatkowania może skutecznie pokryć nadwyżkę wydatków i zgromadzonego w roku podatkowym mienia (wyrok NSA z dnia 26 maja 1999 r. - SA/Sz 798/98, Lex nr 36859; wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012 r. - II FSK 2611/10, Lex nr 1217404). Pojęcie "przychody uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania" to mienie (własność i inne prawa majątkowe), zgromadzone przez podatnika w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, ale opodatkowane - a więc zgłoszone do opodatkowania przez podatnika lub objęte postępowaniem podatkowym z urzędu bez względu na to. czy podatek od niego został wymierzony (art. 21b) pkt 1 i 2 oraz art. 24 ord. pod.) lub wolne od opodatkowania, a więc albo zwolnione od opodatkowania lub nieobjęte zakresem przedmiotowym danej ustawy podatkowej. Zwolnienie od podatku danego mienia może być zwolnieniem podmiotowym lub przedmiotowym i jego istnienie wcale nie musi być uprzednio stwierdzone przed toczącym się postępowaniem w przedmiocie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych, jeżeli jest to zwolnienie z mocy prawa. Niewątpliwie w ustawie o podatku od spadków i darowizn występują zarówno zwolnienia podmiotowe, określone w art. 4a) oraz zwolnienia przedmiotowe, określone w art. 4 ust. 1-1h i ust. 2-5. Występują też wyłączenia od opodatkowania, wskazane w art. 3 pkt 1-5. Niemniej jednak - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - żadne z powyższych zwolnień nie mogło być zastosowane do sytuacji faktycznej, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie. Zwolnienie podmiotowe z art. 4a) u.p.d.o.f. zostało bowiem wprowadzone dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r. z mocy art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy zmieniającej "do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od spadków i darowizn), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (...)". Oznacza to, że przepisy o zwolnieniu podmiotowym mogły być stosowane do nabycia (tu: spadku), które nastąpiło po dniu 1 stycznia 2007 r. Skoro w sprawie nie budzi wątpliwości to, że ojciec skarżącego zmarł w 2001 r. i po nim tytułem spadku skarżący nabył kwotę 200.000 zł na skutek nieformalnego podziału tego majątku - to nie mogły do tego nabycia mieć zastosowania przepisy art. 4a) u.p.s.d., obowiązujące od dnia 1 stycznia 2007 r. Podkreślenia bowiem wymaga to, że zgodnie z art. 924 k.c. "spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy", a zgodnie z art. 925 k.c. "spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku".

Zwolnienie przedmiotowe, uregulowane w art. 4 ust. 1 pkt 1-1h i ust. 2-5 u.p.d.o.f. dotyczy wprawdzie zwolnienia od podatku także nabycia własności różnych rzeczy i praw majątkowych szczegółowo i konkretnie oznaczonych w poszczególnych przepisach - także tytułem spadku - jednakże żadne ze zwolnień, o których tu mowa, nie dotyczy sytuacji opisanej i ustalonej w niniejszej sprawie.

Takie nabycie spadku w przypadku występującym w rozpoznawanej sprawie nie jest przedmiotem wyłączenia z opodatkowania, określonego w art. 3 pkt 1-5 u.p.s.d.

Wprawdzie trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji z naruszeniem przepisów postępowania nie zajął stanowiska, co do tego, iż organy podatkowe z naruszeniem prawa nie uwzględniły, że przychody uzyskane przez skarżącego były wolne od opodatkowania. Naruszenie to jednak nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie uchybienia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) mogły wywrzeć istotny skutek procesowy.

9. Niezasadny jest także zarzut naruszenia pozostałych przepisów postępowania. Przede wszystkim zwrócić tu uwagę w pierwszej kolejności trzeba na art. 68 § 4 ord. pod., który jest przepisem prawa materialnego. Wynika z niego, że: "Zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja". W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że nadwyżka wydatków nad przychodami dotyczyła roku podatkowego 2002 r. Zeznanie podatkowe za ten rok - zgodnie z art. 35 ust. 1 u.p.d.o.f. - powinno być złożone do dnia 30 kwietnia 2003 r. To zaś oznaczało, że przedawnienie prawa (kompetencji) organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nastąpiłoby - w przypadku niedoręczenia skarżącemu decyzji w tym przedmiocie - do dnia 31 grudnia 2008 r. Decyzję doręczono, wprawdzie w trybie art. 150 ord. pod., ale w sposób skuteczny w dniu 18 stycznia 2008 r. Podanie o wznowienie postępowania skarżący złożył (pismo z dnia 11 grudnia 2008 r.) osobiście w II Urzędzie Skarbowym L. w dniu 12 grudnia 2008 r. Można by było sądzić, że okoliczność ta uzasadnia przyjęcie poglądu o zachowaniu terminu (braku przesłanki z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ord. pod). Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 lit. b) ord. pod. "organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 ord. pod. wydaje decyzję, w której: (...) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 ord. pod., lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70". Trafnie przyjęły organy podatkowe i sąd pierwszej instancji, że nabycie w 2001 r. przez skarżącego tytułem spadku kwoty 200.000 zł dawało podstawy do przyjęcia, że w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., jednakże z uwagi na upływ terminu z art. 68 ord. pod. - niedopuszczalna było wydanie nowej decyzji, orzekającej co do istoty sprawy. Pogląd taki jest uzasadniony, mimo tego że tak organy, jak i sąd pierwszej instancji nie zwrócili uwagi na istnienie art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod. Zgodnie z tym przepisem: "Termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało (...) nadane w polskiej placówce operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym". Przepis ten odnosi się tylko do przepisów wprowadzających terminy procesowe a nie materialnoprawne (S. Babiarz, glosa do uchwały NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. - II FPS 7/09, "Prawo i Podatki – Wydanie Specjalne" 2013, nr 22, str. 16; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2012 r. - I SA/Wr 1710/11, Lex nr 1120979). Oznacza to, że powołany przepis art. 12 ust. 6 pkt 2 ord. pod nie wstrzymuje, nie przerywa i nie zawiesza biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 ord. pod. - tym samym brak jest podstaw do formułowania poglądu, jakoby i po dniu 31 grudnia 2008 r. organ podatkowy mógł wydać decyzję orzekającą co do istoty sprawy, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ord. pod. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie jest bowiem zdarzeniem, o którym mowa w art. 68 § 5 ord. pod. Wedle tego przepisu zawieszenie biegu terminu przedawnienia (o którym mowa w art. 68 § 4 ord. pod.) wywołuje tylko rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, co w sprawie nie nastąpiło. Instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia dotyczy tylko przedawnienia uregulowanego w art. 70 § 3 i 4 ord. pod., a nie w art. 68 § 4 ord. pod. Bezzasadne są w związku z tym zarzuty naruszenia przepisów postępowania w związku z długotrwałym prowadzeniem postępowania, tym bardziej, że zgodnie z art. 139 § 1 ord. pod. załatwienie niniejszej sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego (kwestie związane z nabyciem spadku) - i tym samym nie mogło nastąpić niezwłocznie - a tego rodzaju sprawy powinno się załatwiać wprawdzie bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w ciągu miesiąca. Po wszczęciu postępowania w sprawie w dniu 23 grudnia 2008 r. organ wydał decyzję w dniu 2 marca 2009 r., co w związku ze szczególnym skomplikowaniem sprawy (art. 139 § 1 ord. pod.) i przedłużeniem jej załatwienia, zgodnie z art. 140 § 1 ord. pod. - było załatwieniem sprawy w terminie.

10. Bezzasadne są także zarzuty, kwestionujące istnienie podstawy prawnej decyzji, określonej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) ord. pod. Skoro skarżący nie przedstawił w postępowaniu żadnych okoliczności faktycznych i prawnych, które wskazywałyby, że nadwyżkę wydatków nad przychodami pokrył przychodami (mieniem podatkowym lub wolnym od opodatkowania), to tym samym w wyniku uchylenia dotychczasowej decyzji mogłaby został wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa, co sąd pierwszej instancji trafnie przyjął.

11. Również niezasadny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. Organ podatkowy podjął bowiem w sprawie wszelkie niezbędne odwołania w celu dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W skardze kasacyjnej poza ogólnymi sformułowaniami nie podano żadnej konkretnej okoliczności, której organy nie uwzględniły, a sąd tego nie dostrzegł.

12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 ord. pod. w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).