Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 841/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b i 5c, art. 14h
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 1 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 761/18 w sprawie ze skargi Gminy B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 761/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oddalił skargę Gminy B. (dalej: Skarżąca/Gmina) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 5 października 2018 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiodła Gmina. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez błędną ocenę co do jego zastosowania, a w konsekwencji jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, co doprowadziło Sąd do pozostawienia w obiegu prawnym postanowienia, w którym Organ uznał, że w analizowanej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) a tym samym zasadne jest stwierdzenie odmowy wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy ww. postanowienie zostało wydane z naruszeniem:

- art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14h ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej: O.p.) przez brak należytego uzasadnienia zajętego przez Organ stanowiska, która to niekonsekwencja znalazła wyraz w braku przedstawienia właściwego zdaniem Organu poziomu czynszu, który powinna zastosować Skarżąca wydzierżawiając Inwestycje do Gminnego Ośrodka Kultury (dalej: GOK), aby Organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem, w jakim zostały wprowadzone przepisy ustawy o VAT;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14h O.p. poprzez stwierdzenie istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT na podstawie wybranych arbitralnie elementów stanu faktycznego (m.in. wysokości czynszu), podczas gdy analiza ogółu elementów stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego powinna doprowadzić Organ do uznania, że podjęta przez Gminę decyzja o dzierżawie Inwestycji do GOK jest uzasadniona ekonomicznie i gospodarczo;

- art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez uznanie, że świadczenie Gminy na rzecz GOK ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy o VAT, a osiągnięcie wspomnianej korzyści podatkowej jest możliwe z uwagi na spełnienie warunków formalnych wyrażonych w przepisach ustawy o VAT, tj. zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych VAT przy pomocy Inwestycji, w wyniku, których to czynności, Gminie przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT, podczas gdy działanie Gminy nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie infrastruktury gminnej, które jest również gospodarczo uzasadnione;

- art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez stwierdzenie istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT w oparciu o opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) wydaną w sprawie innego podmiotu - w sytuacji, gdy przedmiotem tej opinii było zagadnienie, które było osadzone w odmiennym od przedstawionego przez Gminę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w konsekwencji czego takie działanie Organu doprowadziło do pominięcia ogółu obiektywnych czynników towarzyszących podjętym przez Gminę działaniom (dzierżawa Inwestycji do GOK).

b) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5c, art. 14b § 5b i art. 14b § 1 O.p. poprzez uznanie, że kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne w sprawach odmowy wydania interpretacji indywidualnych w związku ze stwierdzeniem istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadkach gdzie Organ powołuje się w tym zakresie na opinie Szefa KAS, obejmuje wyłącznie zbadanie czy elementy stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem opinii Szefa KAS, w sytuacji, w której rolą sądu jest w pierwszej kolejności zweryfikowanie prawidłowości zajętego przez Organ stanowiska, przez którą to weryfikację należy rozumieć obowiązek analizy ogółu elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w kontekście uznania, czy Organ prawidłowo zaklasyfikował ww. elementy jako uzasadniające przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT a dopiero następnie stwierdzenie czy przedmiotowa sprawa odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem powołanej przez Organ opinii Szefa KAS.

c) art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia Gminie poznanie motywów zajętego przez WSA stanowiska, w szczególności na podstawie jakich elementów stanu faktycznego Sąd uznał, że okoliczności rozpatrywanej sprawy uzasadniały zajęcie przez Organ stanowiska, zgodnie z którym przedstawiona przez Skarżącą sytuacja uzasadnia stwierdzenie istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, co ostatecznie doprowadziło do oddalenia skargi Gminy.

3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie, uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

4. Dodatkową argumentację dla uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej Skarżąca przedstawiła w piśmie z 29 sierpnia 2022 r.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Na wstępie należy wskazać, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust 3 w związku z ust 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020, poz. 374 ze zm), o czym poinformowano strony postępowania.

7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oparte zostały na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co było efektem sporu o rozstrzygnięcie Organu, które odmawiało merytorycznego załatwienia sprawy przez wydanie interpretacji.

8. Organ w zaskarżonym postanowieniu zastosował art. 14b § 5b O.p. zgodnie z którym odmawia się postanowieniem wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. (pkt 1) lub mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust 5 ustawy o VAT (pkt 3). W zakresie przypadków objętych art. 14b § 5b) O.p. Organ zobowiązany był do zwrócenia się, na podstawie art. 14b § 5c, o opinię do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie oceny wystąpienia przesłanek, o których mowa w § 5b, od czego mógł odstąpić jeżeli stwierdził, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. W tym zakresie stwierdził, że opisany we wniosku stan faktyczny odpowiada zagadnieniu objętemu opinią Szefa KAS z 9 sierpnia 2017 r.

9. Powyższe stanowisko podzielił Sąd pierwszej instancji. Oddalając skargę wskazał, że w obu przypadkach (stanie faktycznym wniosku oraz stanie faktycznym objętym opinią Szefa KAS) chodziło o odpłatne udostępnienie obiektu gminy na podstawie umowy dzierżawy zawartej przez gminę z gminną lub samorządową jednostką kultury. W obu przypadkach zasadniczym celem do działania przez dzierżawców było wykonywanie zadań własnych gminy. W obu przypadkach czynsz dzierżawny pozostawał na niskim poziomie i nie miał rynkowego charakteru.

10. W skardze kasacyjnej Skarżąca podważała ustalenie, że "w analizowanej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust 5" ustawy o VAT, w tym kontekście podnosiła brak uzasadnienia ze strony Organu, jaki poziom wysokości czynszu z tytułu dzierżawy byłby odpowiedni dla braku wątpliwości co do charakteru umowy. Zdaniem Gminy Organ skoncentrował się na jednym elemencie transakcji i zaniechał analizy "ogółu elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego" dzięki czemu zrozumiałby, że sporna transakcja pozostawała uzasadniona ekonomicznie i gospodarczo. Dodatkowo Skarżąca kwestionowała zasadność posłużenia się, jako wzorcem do oceny stanu faktycznego w sprawie, opinią Szefa KAS z 9 sierpnia 2017 r., która, w jej ocenie, nie była adekwatna, gdyż odnosiła się do zupełnie innego stanu faktycznego oraz innego podmiotu. Pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzuciła brak oceny stanowiska Organu w sprawie zaistnienia przesłanki z art. 14b § 5b O.p., a skoncentrowanie się na ustaleniu, czy elementy stanu faktycznego sprawy i z opinii Szefa KAS są takie same.

11. Odnosząc się do zarzutów Gminy należy stwierdzić, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT konieczna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające stwierdzenie, że zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem wydanej wcześniej w innej sprawie opinii Szefa KAS.

12. Kwestia wysokości czynszu z tytułu dzierżawy, która stanowi element stanu faktycznego w sprawie, była elementem rozważań w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17, w którym stwierdzono, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji jej odpłatnego charakteru. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać ocenę o odpłatnym charakterze świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy zwłaszcza upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tegoż wyroku).

13. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny chciałby odwołać się również do argumentacji zaprezentowanej w wyroku NSA z 16 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 206/19, gdzie postawiona została teza, że "występujące w dwóch wnioskach o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego różnice co do poszczególnych elementów oraz co do szczegółowości tego wniosku - w sytuacji, gdy organ podatkowy wskazuje na określony i widoczny w obu wnioskach schemat działania wnioskodawcy, mogący doprowadzić do ewentualnego nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931) - nie stanowią przeszkody do odmowy wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z zastosowaniem art. 14b § 5b pkt 3 w związku z art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.)".

14. Realizując obowiązek ocenienia wszystkich elementów stanu faktycznego wskazanego przez Gminę dla stwierdzenia ewentualnego nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT Organ odwołał się do treści opinii Szefa KAS z 9 sierpnia 2017 r. wydanej w sprawie innej jednostki samorządu terytorialnego, uznając, iż okoliczności niniejszej sprawy oraz sprawy, w której została wydana opinia Szefa KAS, wskazują na pewien schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. zmierzają do takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez Gminę.

15. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Organu, że we wniosku o interpretację Gmina przedstawiła pewien schemat działania, który występuje we wnioskach o interpretację składanych przez inne jednostki samorządu terytorialnego, co uzasadniało odmowę wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z zastosowaniem art. 14b § 5b pkt 3 w związku z art. 14b § 5c O.p. Tym samym rację ma Sąd pierwszej instancji, który oparł się na analizie porównawczej informacji udzielonych przez Gminę na etapie składania wniosku o interpretację w sprawie z tymi, które stanowiły podstawę opinii Szefa KAS z 9 sierpnia 2017 r., aby stwierdzić, że " W obu przypadkach przedstawiono czynność odpłatnego udostępnienia obiektu (w pierwszym przypadku jest to świetlica, w drugim hala sportowa), na podstawie umowy dzierżawy zawartej przez Gminę (w pierwszym przypadku z na rzecz gminnej jednostki kultury, zaś w drugim na rzecz samorządowej jednostki kultury). W obu przypadkach głównym celem działania dzierżawców jest wykonywanie zadań własnych gminy. W obu też przypadkach ustalony został czynsz dzierżawny za wynajem hali sportowej wraz z zapleczem, w kwotach, zdaniem Szefa KAS oraz organu, zbyt niskich i nierynkowych.".

16. Skarżąca w postępowaniu o udzielenie interpretacji swoje stanowisko w zakresie warunków transakcji uzasadniała tym, że kwota czynszu dzierżawnego należnego Gminie została "skalkulowana przy uwzględnieniu faktu, iż zasadniczym przedmiotem działalności Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego jest dążenie do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty, o których mowa w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 190 r. o samorządzie gminnym [...] Korzystając z przysługującego Gminie prawa do kształtowania struktur prowadzonej przez nią działalności, Gmina na mocy wskazanej na wstępie umowy dzierżawy przekazała Halę gimnastyczną do GOK, w związku z czym występuje on jako podmiot realizujący nałożone na Gminę zadania własne w szczególności w zakresie sportu, kultury i rekreacji ponosząc z tego tytułu określone koszty związane z funkcjonowaniem Hali gimnastycznej, jak również pobierając pożytki z Obiektu (przykładowo dochód z najmu powierzchni), które to okoliczności Gmina była zobowiązana uwzględnić przy ustaleniu z udziałem GOK wysokości czynszu dzierżawnego". W istocie Skarżąca nie ukrywała okoliczności, że sporną transakcją "przesuwa" realizację swoich obowiązków o charakterze publicznoprawnym (pozostających poza opodatkowaniem VAT) do GOK i z tego tytułu wysokość czynszu dzierżawnego jest ustalona na tak niskim poziomie. Uzasadnienie wysokości skalkulowanego czynszu kilkakrotnie "wyjaśnione" zostało jako "wysokość opłaty z tytułu świadczenia usługi dzierżawy została skalkulowana z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy, jak również uwzględnienia wpływu kalkulacji czynszu na wystąpienie po stronie GOK korzyści uzasadniających zawarcia z Gminą umowy dzierżawy". Brakuje odniesienia sytuacji do warunków rynkowych, bo uwzględnienie korzyści obu stron transakcji w analizowanym stanie faktycznym, akurat nie budzi wątpliwości.

17. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym sprawy istotna jest nie tylko niska wysokość czynszu dzierżawnego ale również okoliczność, że nie pochodzi on od komercyjnego podmiotu gospodarczego tylko podmiotu powiązanego, dla którego założycielem jest również Gmina i który z tego źródła pozyskuje finansowanie. W istocie trudno zaprzeczyć ocenie, że wysokość czynszu nie ma dla Gminy ekonomicznego uzasadnienia. Gmina argumentuje niską kwotę czynszu obowiązkiem ponoszenia przez GOK bieżących, wysokich kosztów utrzymania obiektu sugerując, że środki na ten cel pochodzą ze źródeł od Gminy całkiem niezależnych. W istocie nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust 5 ustawy o VAT (którego naruszenia w ramach art. 174 pkt 1 P.p.s.a. nie zarzucono w skardze kasacyjnej) odczytane zostało jako staranie o pozyskanie prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków, które – zgodnie z przepisami ustawy o VAT – wiążą się z działalnością pozostającą poza opodatkowaniem tym podatkiem.

18. W tym kontekście rozpoznanie przez Organ w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację elementów spełniających przesłanki z art. 14b § 5b i art. 14b § 5c O.p. miało uzasadnienie. Zasadna jest ocena, że porównywane stany faktyczne, zgodnie z ostatnim z przepisów, nie muszą być w pełnym zakresie tożsame. Ważne, by zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywał się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem opinii Szefa KAS przyjętej do porównania.

19. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę zarówno we wniosku o interpretację złożonym w tej sprawie, jak również w sprawie będącej przedmiotem opinii Szefa KAS z 9 sierpnia 2017 r. wyraźnie widoczny jest określony schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, na który składają się: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania przez GOK w ramach umowy dzierżawy za symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. Gdyby Gmina nie wydzierżawiła przedmiotowych obiektów GOK, lecz oddała je GOK do używania nieodpłatnie, wówczas nie uzyskałaby prawa do pełnego odliczenia VAT z tytułu wysokich nakładów poniesionych na wytworzenie inwestycji.

20. Będący podstawą prawną kwestionowanego postanowienia art. 14b § 5c O.p. wszedł w życie z dniem 17 sierpnia 2017 r. na mocy nowelizacji zawartej w art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2017 r., poz. 1537) i celem tej regulacji było wyłączenie obowiązku zwracania się przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b w każdej sprawie niezależnie od tego, czy w sprawach, w których przedstawiano analogiczne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe Szef KAS sporządzał już opinie. Niewątpliwie nowelizacja ta miała spowodować usprawnienie procesu wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Użyty w tym przepisie zwrot "odpowiadają zagadnieniu" należy rozumieć w ten sposób, że nie chodzi tylko o zagadnienia tożsame, lecz o takie które wykazują daleko idące podobieństwa w zasadniczych kwestiach. Taka sytuacja zachodziła w sprawie.

21. W świetle wyżej przedstawionej oceny Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że znajdująca się w aktach sprawy opinia Szefa KAS z 9 sierpnia 2017 r. spełniała wymóg określony w art. 14b § 5c O.p. gdyż stan faktyczny przedstawiony we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem przyjętej do porównania opinii Szefa KAS. Kontrola analizy porównawczej była następczym wyrazem akceptacji przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia Organu o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 14b § 5b O.p. Zagadnienie nadużycia prawa, którego uzasadnienie Skarżąca przedstawiła w piśmie uzupełniającym z 29 sierpnia 2022 r.nie zostało szerzej omówione z uwagi na brak w skardze zarzutu naruszenia art. 5 ust 5 ustawy o VAT (Sąd pierwszej instancji orzeka w granicach art. 57a P.p.s.a.). W efekcie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie był uzasadniony.

22. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej w postaci art. 3 § 1 i 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 217 § 2, art. 14b § 5b i § 5c w związku z § 1 i art. 14h O.p. za niezasadne i na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

23. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).

Sędzia WSA (del) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.)

Adam Nita Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska