Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 379/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 193 art. 70 par. 1 art. 234
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Dyrektor decyzją z dnia [...] r., znak: [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] z dnia [...] r., znak: [...], określającą [...] (dalej: "Spółka", "Skarżąca"), podatek od towarów i usług podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w terminie ustawowym za: lipiec [...] w wysokości [...] zł, sierpień [...] r. w wysokości [...] zł, wrzesień [...] w wysokości [...] zł, październik [...] w wysokości [...] zł, listopad [...] w wysokości [...] zł, grudzień [...] w wysokości [...] zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy:

Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m.in. obiektów inżynierii wodnej oraz pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowanych, inżynierii i związanego z nią doradztwa technicznego, specjalistycznego projektowania oraz zagospodarowania terenów zieleni.

W złożonych w [...] Urzędzie [...], deklaracjach dla podatku od towarów i usług [...] za miesiące od stycznia do grudnia [...] Spółka wykazała podatek od towarów i usług podlegający wpłacie do urzędu skarbowego za: styczeń [...] w wysokości [...] zł, luty [...] w wysokości [...] zł, marzec [...] w wysokości [...] zł, kwiecień [...] w wysokości [...] zł, maj [...] w wysokości [...] zł, czerwiec [...] w wysokości [...] zł, lipiec [...] w wysokości [...] zł, sierpień [...] w wysokości [...] zł, wrzesień [...] w wysokości [...] zł, październik [...] w wysokości [...] zł, listopad [...] w wysokości [...] zł, grudzień [...] w wysokości [...] zł.

Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...] r. udzielonego przez Naczelnika [...], przeprowadzono kontrolę podatkową wobec Spółki, w zakresie sprawdzenia przebiegu transakcji zawartych przez tę Spółkę w okresie od [...] r. do [...] r. z [...] (dalej "Z. ") w [...]. Kontrolę zakończono protokołem kontroli doręczonym Spółce w dniu [...] r.

W toku kontroli ustalono, że w badanym okresie Spółka świadczyła usługi na rzecz ww. kontrahenta, m.in. na podstawie czterech umów zawartych w drodze przetargu nieograniczonego, w dniach: [...] r. i [...] r. na realizację zamówienia pod nazwą "Konserwacja [...]

Z tego tytułu Spółka wystawiła faktury VAT dokumentujące:

- konserwację [...]"- opodatkowane 8 % stawką VAT,

- obsługę i eksploatację [...] – opodatkowane stawką 8 % VAT,

- naprawy bieżące i konserwacja [...] – opodatkowane stawką 23 % VAT.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego kontrolujący stwierdzili, że nie wszystkie prace na rzecz Z. w [...], wykonane przez Spółkę w ramach ww. umów i udokumentowane [...] fakturami, na których wskazano, jakich obiektów i której umowy dotyczą oraz podano grupowanie PKWiU 81.30.10.0, podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług 8 %. Uznano, że niektóre usługi wykraczają poza zakres powyższego ugrupowania, w związku z czym powinny być opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23 %.

Nadto, w ocenie kontrolujących, świadczone przez Spółkę na rzecz Z. w [...] usługi oznaczone na fakturach jako "Konserwacja [...]", nie stanowią świadczenia kompleksowego, gdyż są samoistne i niezależne od siebie. W konsekwencji każda z usług winna być opodatkowana odrębnie, tj.:

- usługi klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0 "Usługi zagospodarowania terenów zieleni" – stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8 %,

- usługi klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 42.21.23.0 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp" – stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23 %.

W oparciu o zgromadzone dowody, Organ I instancji dokonał podziału kwot wynikających z opisanych powyżej faktur, na kwoty odpowiadające wyszczególnionym usługom (w odniesieniu do poszczególnych obiektów) i dokonał obliczenia podatku od towarów i usług stosując - w zależności od rodzaju usług - stawkę w wysokości 8% lub 23 %.

W związku z powyższym, dokonując badania ksiąg w trybie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – zwanej w skrócie "O.p."), kontrolujący stwierdzili, że rejestry sprzedaży VAT Spółki za miesiące od lipca do grudnia [...] są wadliwe w zakresie zastosowanych stawek podatku od towarów i usług dotyczących usług mieszczących się w grupowaniu PKWiU 42.21.23.0, wykonanych na rzecz Z. w [...].

Pismem z dnia [...] r. Spółka złożyła zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole kontroli.

Odpowiadając na zastrzeżenia, pismem z dnia [...] r., Naczelnik [...] zawiadomił Spółkę o braku podstaw do zmiany ustaleń kontroli.

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Naczelnik [...] wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia [...]

W toku kontroli i postępowania podatkowego ustalono, że Spółka podpisała z Z. m.in. cztery umowy na realizację "Konserwacji [...]":

- w dniu [...] r. dwie umowy: nr [...] – w części zamówienia - zadanie nr [...] i nr [...] - w części zamówienia - zadanie nr [...], określonych w specyfikacji istotnych warunków zamówienia (dalej: "S. ") nr [...] ,

- w dniu [...] r., dwie umowy: nr [...] w części zamówienia - zadanie nr [...] i nr [...] w części zamówienia - zadanie nr [...], określonych w S. nr [...]

Przedmiotem ww. umów było wykonanie usług związanych z utrzymaniem w należytym stanie technicznym [...] obiektach wchodzących w skład zadania częściowego:

- nr [...] - [...] [...] ([...] obiektów), za wynagrodzeniem ryczałtowym w kwocie [...]zł netto i VAT 8 % w wysokości [...] zł,

- nr [...] - [...] [...] ([...] obiektów), za wynagrodzeniem ryczałtowym w kwocie [...]zł netto i VAT 8 % w wysokości [...] zł,

- nr [...] - [...] [...] ([...] obiektów), za wynagrodzeniem ryczałtowym w kwocie [...]zł netto i VAT 8 % w wysokości [...] zł,

- nr [...] – [...] [...] ([...] obiekty), za wynagrodzeniem ryczałtowym w kwocie [...]zł netto i VAT 8 % w wysokości [...] zł.

Usługi te obejmowały m.in. wykoszenie porostu ze skarp i dna wraz z wygrabieniem, hakowanie roślinności korzeniącej się w dnie, usunięcie namułu z dna wraz z rozplantowaniem wydobytego urobku, usunięcie z koryt przetamowań i zatorów z powalonych drzew, gałęzi i śmieci, usuwanie krzaków ze skarp wraz z ich zrąbkowaniem, udrożnienie i naprawa przepustów i ich przyczółków, wykonanie ubezpieczeń skarp z materiałów naturalnych, zabudowę wyrw w skarpach, wymianę zasuw na zastawkach, konserwację koryt cieków, kanałów i rurociągu.

Spółka wskazała m.in., że Z. w [...] w postępowaniach o udzielenie zamówień publicznych "Konserwacja [...] wszystkie usługi będące przedmiotem ww. zamówień sklasyfikował do grupowania PKWiU 81.30.10.0 jako "usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni", do których ma zastosowanie 8 % stawka podatku od towarów i usług. Spółka podkreśliła, że oferta przetargowa musiała być zgodna ze "specyfikacją". Dodała, że wszystkie usługi świadczone na rzecz Z. były oparte na kosztorysach ofertowych – nakładczych, wykonanych na podstawie kosztorysów ślepych załączonych do specyfikacji przetargowej (S. ) .

Z kolei Z. w [...] wyjaśnił, że w kontrolowanym okresie Spółka wykonywała na jego rzecz roboty na podstawie [...] umów, [...] zleceń oraz [...] protokołu z negocjacji. Podstawą płatności było [...] faktur VAT pomniejszonych notami księgowymi. Spółka każdorazowo wyłoniona została w postępowaniu przetargowym, prowadzonym zgodnie z ustawą o zamówieniach publicznych i na podstawie S. . Wykonawca składał ofertę na wszystkie obiekty stanowiące całość przedmiotu zamówienia lub wybrane obiekty deklarując między innymi kwoty brutto, netto i VAT wynagrodzenia ryczałtowego za wykonanie całości prac na poszczególnych obiektach. Ewentualne kosztorysy ofertowe miały wyłącznie charakter pomocniczy, a S. nie narzucała sposobu i metod wykonywania prac. Dobór rozwiązań leżał po stronie wykonawcy. Klasyfikację PKWiU prac każdorazowo określał S. na podstawie dostępnych zarządowi interpretacji i opinii przy zachowaniu właściwej staranności. Ostatecznie PKWiU określał wykonawca w treści faktur.

Pismem z dnia [...] r. Organ I instancji zwrócił się do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego [...] o wydanie pisemnej opinii w przedmiocie klasyfikacji i przyporządkowania do określonego grupowania według PKWiU usług (robót) wskazanych w S. , umowach, kosztorysach inwestorskich i ofertowych. Pismo przekazane zostało do GUS, który pismem z dnia [...] r. udzielił obszernych wyjaśnień, co obejmują, zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( PKWiU), grupowania PKWiU 81.30.1 oraz PKWiU 42.21.23.0.

Zdaniem GUS, wykonane przez Spółkę usługi mieściły się odpowiednio w grupowaniach:

- PKWiU 81.30.10.0 " Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni",

- PKWiU 42.21.23.0 " Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp".

Przy czym, przeważająca część usług wskazanych w S. , wykonanych przez Spółkę, została zakwalifikowana przez GUS do prac mających cechy robót budowlanych, mieszczących się w grupowaniu PKWiU 42.21.23. "Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp", natomiast tylko dwie usługi świadczone przez Spółkę miały cechy usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni PKWiU 81.30.10.0. Ponadto, zgodnie z opisem sekcji F- Roboty budowlane działu 42 PKWiU obejmowała ona roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, które polegają na budowie (tzn. wznoszeniu obiektu budowlanego w określonym miejscu), ale także i odbudowie, rozbudowie i nadbudowie obiektu budowlanego oraz obejmowała prace polegające na przebudowie, remoncie, rozbiórce lub montażu obiektu budowlanego, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym.

Na podstawie powyższych informacji, Organ I instancji stwierdził, że wykonane przez Spółkę usługi, określone jako "Konserwacja [...] nie mieszczą się (w całości) w grupowaniu PKWiU 81.30.1, bo grupowanie to nie obejmuje m.in.: robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni i innych niż tereny zieleni (np. robót budowlanych związanych z odwadnianiem gruntów rolnych, drenowaniem terenów leśnych - 43.12, robót ogólnobudowlanych związanych z budową systemów irygacyjnych (kanałów) oraz budowli inżynierskich służących do nawadniania i regulacji spływu wody - 42.21.23.0), sklasyfikowanych w odpowiednim grupowaniu Sekcji F.

W związku z powyższym Organ I instancji stwierdził, że Spółka niewłaściwie zastosowała stawkę podatku w wysokości 8 % do części świadczonych przez nią usług, tj. tych usług, które zakwalifikować należy do grupowania PKWiU 42.21.23.0.

W celu dokonania podziału kwot wynikających z opisanych powyżej faktur, na kwoty częściowe odpowiadające wyszczególnionym usługom (w odniesieniu do poszczególnych obiektów), w toku postępowania kontrolnego Organ I instancji zwracał się do Spółki o udzielenie wyjaśnień, na czym polegały usługi oznaczone jako "Konserwacja [...]", jakie konkretnie czynności zostały wykonane, w jakim miejscu i na jakich terenach, jakim sprzętem itp., oraz czy wszystkie usługi (poszczególne czynności) wykonane w ramach ww. zamówienia podlegały preferencyjnej stawce podatku w wysokości 8 %.

Odpowiadając na powyższe wezwania Spółka podała, że: rodzaj usługi - z wyszczególnieniem PKWiU i stawki podatku VAT - określał zamawiający. W niniejszej sprawie Z. w [...], szczegółowo określił warunki przetargów oraz stawkę podatku. Spółka przedstawiła kosztorysy ofertowe dotyczące umów [...] i [...] oraz wskazała, że nie posiada kosztorysów ofertowych dotyczących umów [...] [...] - [...] i [...], gdyż nie były wymagane przy składaniu ofert przetargowych, a z powodu rozwiązania jej działu technicznego, brak było możliwości ustalenia kalkulacji cenowej konkretnych zadań. Również Z. w [...], nie przestawił dokumentów, które w sposób szczegółowy określałyby, na czym polegały przedmiotowe usługi.

Wobec powyższego, Organ I instancji przyjął, że Spółka wykonała prace wskazane w S. oraz ofertach i umowach, za ceny wymienione w: kosztorysach ofertowych - odnośnie umów: [...] i [...], kosztorysach inwestorskich - odnośnie umów: [...] i [...] i wydzielił z dokonanej przez Spółkę we wskazanym okresie sprzedaży usług" i (błędnie, według Organu I instancji) rozliczonych w podatku od towarów i usług na podstawie wystawionych faktur w stawce VAT 8 %, wartość sprzedaży która winna być opodatkowana w stawką VAT 23 %, tj. przypadającą na czynności, które wg pisma GUS mieszczą się w grupowaniu 42.21.23.0 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp".

Postępowanie podatkowe zostało zakończone opisaną na wstępie decyzją Organu podatkowego I instancji z dnia [...] r., znak: [...]

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ I instancji wyjaśnił charakter usługi złożonej (kompleksowej) i wskazał, że usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Z. w [...] stanowią odrębne, pojedyncze świadczenia, nie można z nich wyodrębnić usługi zasadniczej i elementów, które można traktować jako usługi pomocnicze, do których zastosować można byłoby te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Organ I instancji zauważył przy tym, że określenia w zakresie terenów zieleni, o których mowa w grupowaniu PKWiU 81.30.1 nie są tożsame z zielenią obszarów otwartych pól, łąk i lasów, tj. są inne niż rolnicze i leśne. Podkreślił też, że nawet gdyby występowały na terenie "zielonym" tj. skarpach rzek, skarpach kanałów, koronach i ławach wałów, jak również poza terenami "zielonymi" w sytuacji, gdy nie ma możliwości wyodrębnienia jednej usługi zasadniczej oraz usług do niej pomocniczych, są to odrębne, określone kosztorysem czynności (roboty), które składają się na całość przedmiotu usługi.

Zdaniem Organu I instancji, usługi udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie są usługami jednorodnymi (kompleksowymi), sklasyfikowanymi w PKWiU 81.30.10.0, a ich wykonanie wiąże się wykonaniem czynności, które są zaliczane zarówno do grupowania według PKWiU 81.30.10.0 "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni", jak i 42.21.23.0 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp".

Wobec powyższego, Naczelnik [...] uznał, że każda z tych usług winna być opodatkowana odrębnie według stawki podatku VAT właściwej dla danej usługi, tj. usługi mieszczące się odpowiednio w grupowaniach:

- PKWiU 81.30.10.0 "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni", które podlegają opodatkowaniu stawką 8%, na podstawie art. 146a pkt 2 w związku z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwanej w skrócie " u.p.t.u.")

- PKWiU 42.21.23.0 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp," które podlegają opodatkowaniu stawką 23 %, na podstawie art. 146a pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

W oparciu o powyższe, Organ podatkowy I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług Spółki za miesiące od lipca do grudnia [...] stosując – w zależności od rodzaju usług – stawkę w wysokości 8 % lub 23 %.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie.

Dyrektor, wyżej opisaną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Nakreślając ramy prawne sprawy, Organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do charakteru przedmiotowych usług wykonanych przez Spółkę na rzecz Z. w [...], w ramach konserwacji cieków naturalnych oraz kanałów stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych, podziela ocenę Spółki, że są to usługi o charakterze kompleksowym, odwołując się przy tym do orzecznictwa TSUE zgodnie z którym, w przypadku, gdy jedna transakcja obejmuje wiele elementów, konieczne jest badanie, czy składa się ona z jednego świadczenia, czy też z kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od towarów i usług. TSUE wielokrotnie wskazywało, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok TSUE z dnia 21.02.2008 r. w sprawie C-425/06 (Part Service Srl.).

W ocenie Organu odwoławczego, należy przyjąć że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, gdyż:

- z treści zawartych umów wynikało, że Strony wyodrębniły jedną usługę, tj. konserwację cieków naturalnych oraz kanałów stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych (usługę podstawową), na którą składały się poszczególne czynności służące głównemu celowi (usługi pomocnicze),

- każda ze wskazanych w specyfikacjach istotnych warunków zamówienia (S. ) o nr [...] i [...] poszczególnych czynności (usług pomocniczych), wykonana odrębnie, nie pozwoliłaby na osiągnięcie zamierzonego celu przez Z. w [...], tj. udrożnienia cieków wodnych, dopiero wykonanie wszystkich czynności składających się w danym przypadku na usługę konserwacji cieku wodnego pozwoliło na osiągnięcie zamierzonego celu,

- poszczególne czynności zostały wykonane w ramach jednego zamówienia (dla poszczególnych obiektów), zleceniodawca nie był zainteresowany każdą z czynności z osobna,

- przedmiotem przetargów, w których uczestniczyła Spółka, były zadania o charakterze złożonym, a w ofertach Spółki figurował zapis, że "Oferta obejmuje pełny zakres czynności określony w załącznikach nr [...]",

- dla każdego z [...] obiektów (cieków wodnych) poszczególne prace, jakie wykonała Spółka, zostały udokumentowane łącznie - jedną fakturą, jako "Konserwacja [...] w części zamówienia - zadanie nr (...). Obiekt: (...)", a wyjaśnienia zamawiającego dały podstawy do stwierdzenia, że taki sposób fakturowania odzwierciedla ustalenia między stronami umów,

- pomiędzy czynnościami składającymi się na usługi konserwacji cieków wodnych zachodził ścisły związek (jedno nie może funkcjonować bez drugiego),

- poszczególne zakresy robót pozostawały ze sobą w funkcjonalnym związku tak, że brak wykonania jednego z zakresów czynił bezużytecznym lub mniej funkcjonalnym pozostałe.

Zdaniem Organu odwoławczego, usługi wykonane przez Spółkę na rzecz Z. w [...], jako świadczenia złożone z dających się wyodrębnić elementów, powinny być opodatkowane jednolicie według reguł dla świadczenia wiodącego (usługi podstawowej), gdyż świadczenia pomocnicze dzielą los podatkowy świadczenia głównego (wyrok TSUE z dnia 25.02.1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd – CPP).

Organ odwoławczy wskazał, że przedstawione w sprawie faktury, z zastosowaną przez Spółkę stawką VAT 8%, nie wskazują dokładnego rodzaju wykonanych usług. Również Spółka oraz jej kontrahent, nie wskazali, jakie dokładnie usługi i za jaką cenę wykonała Spółka. Ze specyfikacji istotnych warunków zamówienia (S. ) realizowanego zamówienia wynikało, że przewidywane usługi obejmowały wykonanie prac: wykoszenie porostu ze skarp i dna wraz z wygrabieniem, hakowanie roślinności korzeniącej się w dnie, usunięcie mułu z dna wraz z rozplantowaniem wydobytego urobku, usunięcie z koryt przetamowań i zatorów z powalonych drzew, gałęzi i śmieci, usuwanie krzaków ze skarp wraz z ich zrąbkowaniem, udrożnienie i naprawę przepustów, wykonanie ubezpieczeń skarp z materiałów naturalnych, zabudowę wyrw w skarpach, wymianę zasuw na zastawkach oraz udrożnienie rurociągów i oczyszczenie studzienek.

Organ odwoławczy wskazał, że według opinii Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w [...] z dnia [...] r., usługi polegające między innymi na: ręcznym i mechanicznym wykaszaniu porostów ze skarp i dna rzek i kanałów wraz z ich wygrabieniem, ścinaniu drzew, gałęzi itp., ręcznym karczowaniu pni, ręcznym ścinaniu i karczowaniu: zagajników, krzaków i podszycia - mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.30.1 "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni". Z kolei usługi w zakresie konserwacji cieków naturalnych i kanałów stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych, polegające na odmulaniu dna rzek i kanałów oraz usuwaniu przetamowań z koryt rzek i kanałów, wykluczają swoim zakresem poza zakres usług związanych z pielęgnacją i utrzymaniem terenów zieleni.

W ocenie Departamentu, roboty konserwacyjne prowadzone na ciekach naturalnych oraz kanałach stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych, wykonywane w celu ich udrożnienia i mające cechy robót ogólnobudowlanych, takie jak między innymi: usuwanie zatorów i zanieczyszczeń z dna i skarp cieku (rzeki, kanału), usuwanie namułu z cieku wraz z rozplantowaniem wydobytego urobku, usuwanie roślinności korzeniącej się w dnie, usuwanie z koryt przetasowań i zatorów z powalonych drzew, gałęzi, kamieni, elementów betonowych, remont umocnień faszynowych, wykonanie wykopów (np. liniowych lub jamistych) ze skarpami, umacnianie dna i skarp zbiorników, rozbiórka umocnień brzegowych wykonanych z kamienia, udrożnienie rurociągów, usuwanie tam bobrowych, udrażnianie przepustów i ich przyczółków, wykonanie i rozbiórka umocnień brzegowych z kamienia, formowanie nasypów z gruntu, usuwanie zatorów i wiatrołomów z koryta i skarp kanału, remont wylotów drenarskich jednostronnych lub czołowych przejściowych na studniach, wymiana zasuw na zastawkach zabudowa wyrw w skarpach, wykonanie wykopów rowów i kanałów melioracyjnych, oczyszczanie z warstwy namułu studzienek drenarskich – mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 42.21.23.0 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp".

Organ odwoławczy podkreślił, że przeważająca część usług wskazanych w S. , wykonanych przez Spółkę, została zakwalifikowana przez GUS w [...] do prac mających cechy robót budowlanych, mieszczących się w grupowaniu PKWiU 42.21.23.0 – "Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp", natomiast tylko dwie usługi świadczone przez Spółkę miały cechy usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni - PKWiU 81.30.10.0.

Organ odwoławczy odwołując się do definicji pojęcia "roboty budowlane", "budowa" zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.) wskazał, iż definicje te potwierdzają, iż roboty ogólnobudowlane związane z budową (tutaj: systemów irygacyjnych: kanałów, rowów melioracyjnych, magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp) dotyczą nie tylko powstawania nowych obiektów lecz zawierają w zakresie pojęciowym także odbudowę i remont już istniejących.

W ocenie Organu odwoławczego, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z robotami ogólnobudowlanymi oraz usługami związanymi z zagospodarowaniem terenów zieleni. Niemniej, z uwagi na kompleksowość wykonywanych usług w ramach umów zawartych pomiędzy Spółką a Z. w [...], sposób ich zakwalifikowania przez GUS, opis sekcji F- Roboty budowlane działu 45 PKWiU oraz definicje pojęć "budowa" i "roboty budowlane" należy przyjąć, że Spółka nieprawidłowo zastosowała, w przedmiotowych fakturach, stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8 %. W świetle opisu stanu faktycznego przedstawionego w sprawie, istnieją bowiem przesłanki do zakwalifikowania wykonanych przez Spółkę usług jako jednej usługi kompleksowej ogólnobudowlanej, opodatkowanej stawką VAT 23 %.

Organ odwoławczy wskazał, że jego stanowisko uwzględnia pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.10.2018 r., sygn. akt I FSK 1994/16. Dodał przy tym, że to właśnie podatnik jest obowiązany do samodzielnego zaklasyfikowania usług (towarów) oraz do ustalenia i wskazania na fakturze prawidłowej stawki podatku, który w razie wątpliwości może wystąpić do Urzędu Statystycznego w [...] odnośnie kwalifikacji usługi i do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono.

Następnie Organ odwoławczy przedstawił w ujęciu tabelarycznym podstawę opodatkowania i wysokość podatku w odniesieniu do każdej z faktur, za poszczególne miesiące od lipca do grudnia [...] r., przestawiając prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za wskazany okres.

Organ odwoławczy wskazał, że dokonana przez niego ocena stanu faktycznego sprawy w porównaniu do decyzji pierwszoinstancyjnej, prowadzi do zwiększenia wysokości zobowiązań podatkowych Spółki za poszczególne miesiące od lipca do grudnia [...] r., na skutek opodatkowania podstawową stawką podatku w wysokości 23 % większości usług wykonanych przez Spółkę, zamiast nieprawidłowo zastosowanej przez Organ I instancji, po błędnym rozpoznaniu ich charakteru, stawki podatku w wysokości 8 %. Jednakże uchylenie decyzji Organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy – w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., prowadziłoby do pogorszenia sytuacji Spółki, czemu sprzeciwia się art. 234 O.p.

W tym stanie sprawy, wobec braku możliwości reformowania zaskarżonej odwołaniem decyzji Organu I instancji, Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] na powyższą decyzję Dyrektora z dnia [...] r. Spółka zarzuciła tej decyzji:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 41 ust. 2 w związku z poz. 176 załącznika nr 3 do u.p.t.u. przez stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie usługa obejmująca swym zakresem usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0 – "Usługi w zakresie zagospodarowania terenów zieleni" znajdujące odzwierciedlenie na wystawianych przez Spółkę fakturach jako "Konserwacja [...]", podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki podstawowej 23 %,

- art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. przez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie miał zastosowania,

- art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do Organu I instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie apriori założonego celu i opodatkowania stawką podstawową świadczonych przez Spółkę usług, niezależnie od okoliczności faktycznych świadczonych usług.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania, względnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, przedstawiając przy tym argumentację na zasadność zarzutów skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności Sąd z urzędu (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – zwanej w skrócie "P.p.s.a.") odniesie się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ stwierdzenie naruszenia prawa w tej materii skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji, zaś rozpatrywanie podniesionych w skardze zarzutów byłoby bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Sprawa niniejsza dotyczy zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] zatem co do zasady – zgodnie z ww. art. 70 § 1 O.p. – upływ 5-letniego terminu przedawnienia nastąpiłby z dniem [...] r.

W myśl jednak art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Organu I instancji z dnia [...] r., określającej Spółce, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące [...] r. Następnie, w toku postępowania egzekucyjnego, w dniu [...] r, dokonano m.in. zajęcia innych wierzytelności u J. W. (przyjęte do realizacji i wykonane w dniu [...] r.). Skarżącą zawiadomiono o tym zajęciu i doręczono odpisy tytułów wykonawczych w dniu [...] r. Nadto, w dniu [...] r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr [...], urządzonej dla gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste, budynku i urządzeń stanowiących odrębną nieruchomość. Zatem w niniejszej sprawie, przed upływem 5 – letniego terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych skarżącej Spółki doszło do jego przerwania.

Sąd więc uznał ocenę Organu w tym zakresie za prawidłową.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że spór w sprawie dotyczy stawki podatku od towarów i usług, jaką należy zastosować w odniesieniu do usług świadczonych przez Skarżącą przy realizacji zamówienia pod nazwą "Konserwacja [...] a udokumentowanych spornymi fakturami, wystawionymi na rzecz Z.

Zdaniem Skarżącej, świadczyła ona usługi podlegające opodatkowaniu preferencyjną 8 % stawką podatku VAT, właściwą dla usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, klasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 91.30.10.0. Spółka podnosiła przy tym, że dokonując takiej kwalifikacji opierała się na informacjach Zamawiającego w toku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego.

W ocenie Organu odwoławczego, przeważającą część usług wykonanych przez Skarżącą - ze względu na sposób ich zakwalifikowania przez GUS, opis sekcji F– roboty budowlane działu 45 PKWiU oraz definicje legalne pojęć "budowa" i "roboty budowlane" zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, orzecznictwo TSUE - należy uznać za jedną usługę kompleksową ogólnobudowlaną, opodatkowaną stawką VAT 23 %.

Sąd, w tak zakreślonych ramach sporu, rację przyznał Organowi odwoławczemu.

Podstawę materialnoprawną wydanego rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przepis art. 5a u.p.t.u. stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy u.p.t.u. w okresie od 1.01.2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU ( Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Jak wynika z treści § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – PKWiU (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676), do dnia 31 grudnia 2018 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU.

Stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest zaś kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. wynosi 23 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f. Ustawodawca przewidział jednak obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień. I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u., stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do towarów i usług wymienionych w załączniku nr [...] do ustawy. W załączniku tym, w pozycji 176 mieszczą się zaś "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni" – PKWiU 81.30.10.0.

Jak wynika z powyższego, w przypadku podatku od towarów i usług zastosowanie do danej czynności podlegającej opodatkowaniu właściwej jej stawki podatku następuje ex lege. Konkretna czynność opodatkowana jest wedle właściwej stawki określonej w ustawie, niezależnie od tego, jaką stawkę do opodatkowania danej czynności zastosował podatnik, i niezależnie od tego, co wykazał Zamawiający w specyfikacji istotnych warunków zamówienia, projekcie umowy czy ogłoszeniu o zamówieniu w trakcie prowadzonego postępowania przetargowego.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 03.10.2018 r., sygn. akt I FSK 1994/16, że to właśnie podatnik jest obowiązany do samodzielnego zaklasyfikowania usług (towarów) oraz do ustalenia i wskazania na fakturze prawidłowej stawki podatku. Podatnik, który chce należycie wywiązać się ze spoczywającego na nim obowiązku i jednocześnie uniknąć negatywnych konsekwencji podatkowych, jeśli ma wątpliwości co do takiej klasyfikacji lub prawidłowej stawki podatku, może wystąpić do Urzędu Statystycznego w [...] odnośnie kwalifikacji usługi i do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (vide: art. 14a i nast. O.p.), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Raz jeszcze podkreślić należy, że bez wpływu na powyższą powinność pozostają okoliczności, że np. zgodnie z Prawem zamówień publicznych w ogłoszeniu wskazuje się stawkę podatku albo że w ogólnie dostępnych interpretacjach indywidualnych przedstawiających podobne zdarzenia zawarto ocenę stanowiska wnioskodawcy w zakresie przyjętej przez niego stawki. W przypadku zamówień publicznych strony umowy mają wpływ na treść postanowień zawieranej umowy. Tymczasem o wysokości stawek podatkowych nie decyduje wola stron, lecz czynność podatnika, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy. Kwestionowanie zaś przez organ podatkowy przyjętego przez podatnika rozliczenia podatkowego rodzi obowiązek wykazania, że w sprawie mają zastosowanie inne niż przyjęte przez podatnika stawki podatku.

Niewątpliwie dokonanie prawidłowej klasyfikacji usługi jest istotne z punktu widzenia ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług. Jak już wskazano wyżej, klasyfikacją, do której odwołują się przepisy u.p.t.u. ( art. 5a u.p.t.u.), jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (na gruncie rozpoznawanej sprawy: PKWiU 2008), zawierająca zasady metodyczne (obejmujące m.in. zakres rzeczowy grupowań obejmujący usługi, podstawy zaliczania, ogólne reguły klasyfikowania usług (w tym usługi złożonej), uwagi do poszczególnych sekcji, schemat klasyfikacji i klucze powiązań. Zgodnie zaś z przewidzianymi w niej zasadami: "Przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU 2008, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury PKWiU 2008. W żadnym przypadku o takim lub innym zaliczeniu produktu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU 2008 ". Nie można zatem - tak jak chce tego Skarżąca – dokonywać klasyfikacji usług w oparciu o informacje, wyjaśnienia Zamawiającego w toku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego.

Za bezpodstawne uznać zatem należało zarzuty naruszenia art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 176 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Umowa cywilnoprawna nie może zmieniać czy kreować odmiennych od ustawowo regulowanych zasad opodatkowania świadczonych usług. Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika bowiem, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są czynności o charakterze zdarzeń ekonomicznych, a nie same umowy zawierane w ramach stosunków cywilnoprawnych. Stąd – w razie wątpliwości – istotna jest analiza umowy, wszelkich dokumentów, które obrazują wykonywanie czynności, dające ustalić charakter samej usługi, jak i tego, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową, czy też odrębnymi usługami w ramach jednej umowy.

W rozpoznawanej sprawie, Organ odwoławczy dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE, w sposób uprawniony uznał, że świadczone przez Skarżącą prace miały charakter usług kompleksowych i powyższe nie stanowi przedmiotu sporu.

Kwestią sporną jest natomiast, czy wyodrębnione świadczenie główne – konserwacja cieków naturalnych oraz kanałów stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką 8 % – jak uważa Skarżąca, czy też stawką podstawową 23 %.

Skarżąca domagała się opodatkowania całości świadczonych przez siebie usług według preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług 8 %, właściwej dla usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, klasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0, traktując je przy tym jako całość, o czym świadczą przedstawione okoliczności związane z zawartą umową oraz sposobem rozliczenia wykonywanych prac, a także sposobem wyszczególniania zakresu prac na wystawianych fakturach. Skarżąca wskazywała przy tym, że zastosowała do wykonanych usług stawkę 8 %, zgodnie z wyjaśnieniami Zamawiającego w toku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Wszystkie wykonane przez Skarżącą usługi oparte były na kosztorysach ofertowych – nakładczych, wykonanych na podstawie kosztorysów ślepych załączonych do specyfikacji przetargowej S. , od czego w Jej ocenie nie ma odstępstwa.

Organ odwoławczy na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym opinii Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w [...] z dnia [...] r., odwołując się do definicji legalnych zawartych w ustawie – Prawo budowlane, orzecznictwa TSUE, analizując treść przedstawionych faktur VAT, dokumentację dotyczącą postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego, w tym zawarte umowy z dnia [...] r. i [...] r., kosztorysy ofertowo – nakładcze, specyfikację istotnych warunków zamówienia, potwierdził stanowisko Skarżącej, że świadczone przez nią usługi miały charakter kompleksowy, jednakże stwierdził, że w przeważającej większości dotyczyły one robót ogólnobudowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, i w związku z tym uznał, że usługi te podlegały opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23 %. Usługa ogólnobudowlana była istotą świadczenia i determinowała zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 23 %. Jednakże z uwagi na zakaz rozstrzygania na niekorzyść strony odwołującej, przewidziany w art. 234 O.p., Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Sąd w zaistniałym sporze stwierdził, że zaskarżone stanowisko Organu odwoławczego jest uprawnione, znajduje bowiem oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie, jak i w racjach prawnych.

Ze znajdującej się w aktach sprawy opinii Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w [...] z dnia [...] r. wynika, że usługi polegające między innymi na: ręcznym i mechanicznym wykaszaniu porostów ze skarp i dna rzek i kanałów wraz z ich wygrabieniem, ścinaniu drzew, gałęzi itp., ręcznym karczowaniu pni, ręcznym ścinaniu i karczowaniu: zagajników, krzaków i podszycia, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.30.1 "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni". Z kolei usługi w zakresie konserwacji cieków naturalnych i kanałów stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych, polegające na odmulaniu dna rzek i kanałów oraz usuwaniu przetamowań z koryt rzek i kanałów, wykluczają swoim zakresem poza zakres usług związanych z pielęgnacją i utrzymaniem terenów zieleni.

W ocenie Departamentu, roboty konserwacyjne prowadzone na ciekach naturalnych oraz kanałach stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych, wykonywane w celu ich udrożnienia i mające cechy robót ogólnobudowlanych, takie jak między innymi: usuwanie zatorów i zanieczyszczeń z dna i skarp cieku (rzeki, kanału), usuwanie namułu z cieku wraz z rozplantowaniem wydobytego urobku, usuwanie roślinności korzeniącej się w dnie, usuwanie z koryt przetasowań i zatorów z powalonych drzew, gałęzi, kamieni, elementów betonowych, remont umocnień faszynowych (tj. z materiałów naturalnych, np. wikliny, gałęzi, chlustu),wykonanie wykopów (np. liniowych lub jamistych) ze skarpami, umacnianie dna i skarp zbiorników, wykonanie i rozbiórka umocnień brzegowych wykonanych z kamienia, udrożnienie rurociągów, usuwanie tam bobrowych, formowanie nasypów z gruntu, usuwanie zatorów i wiatrołomów z koryta i skarp kanału, remont wylotów drenarskich jednostronnych lub czołowych przejściowych na studniach, wymiana zasuw na zastawkach, roboty dotyczące studni rewizyjnych w gotowym wykopie z kręgów betonowych, oczyszczenie studzienek drenarskich, zabudowa wyrw w skarpach, wykonanie wykopów rowów i kanałów melioracyjnych, oczyszczanie z warstwy namułu studzienek drenarskich – mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 42.21.23.0 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp".

Podkreślić przy tym należy, że Główny Urząd Statystyczny w swojej opinii wyraźnie wskazał, że przeważająca część usług wskazanych w S. , wykonanych przez Spółkę, została zakwalifikowana do prac mających cechy robót budowlanych, mieszczących się w grupowaniu PKWiU 42.21.23.0, tj.: "Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp", natomiast tylko dwie usługi ( podkreślenie własne Sądu ) świadczone przez Skarżącą, miały cechy usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni PKWiU 81.30.10.0. Przy czym, opinia GUS z dnia [...] r. była tylko jednym z dowodów w sprawie. Dowód ten nie został oceniony odrębnie jako dowód decydujący, lecz w powiązaniu z innymi dowodami, okolicznościami i argumentami Skarżącej.

Za niezasadny uznać zatem należało zarzut skargi co do nadania nadmiernego prymatu wykładni poczynionej przez GUS.

Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, organ podatkowy, szczegółowo zbadał i ustalił stan faktyczny dotyczący zakresu i rodzaju usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz Z. , w szczególności, jaki rodzaj prac obejmują przedmiotowe usługi. Z uwagi na fakt, że zakwestionowane faktury VAT nie wskazywały dokładnego rodzaju wykonanych usług, Organ I instancji zwracał się do Skarżącej o udzielenie wyjaśnień, na czym polegały usługi oznaczone jako "Konserwacja [...] jakie konkretnie czynności zostały wykonane, w jakim miejscu i na jakich terenach, jakim sprzętem itp. Skarżąca nie udzieliła jednak wyjaśnień w żądanym zakresie, a wskazała jedynie (pismo z dnia [...] r.), że nie może podać dokładnego opisu usług i wyrobów w ramach zamówienia na ww. roboty, ponieważ w [...] [...] jej dział techniczny został rozwiązany z powodu braku robót (brak wygranych przetargów). Także kontrahent Skarżącej takich wyjaśnień nie udzielił. Wobec tego, Organ podatkowy zasadnie ustalił zakres przedmiotowych usług na podstawie wszelkich zgromadzonych w aktach sprawy dowodów, a następnie dokonał analizy obowiązujących przepisów, klasyfikacji i orzecznictwa w przedmiotowym zakresie oraz odniósł się m.in. do wydanej w niniejszej sprawie opinii statystycznej, ale jako jednego z dowodów zgromadzonych w sprawie.

Sporządzona opinia GUS jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., to znaczy, że została sporządzona w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Rację ma Skarżąca, że moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna i strona postępowania podatkowego ma możliwość kwestionowania takiej opinii, co wynika z art. 194 § 3 O.p. W prowadzonym postępowaniu podatkowym Skarżąca nie wskazała jednak dowodu przeciwko przedmiotowej opinii, lecz ograniczyła się jedynie do polemiki z informacjami z niej wynikającymi.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że trudno doszukiwać się w czynnościach wykonywanych przez Skarżącą usług o charakterze stricte budowlanym, nie powstają bowiem nowe systemy irygacyjne, wskazać należy, że zasadnie Organ podatkowy wskazał, iż roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej oraz wodnej dotyczą nie tylko powstawania nowych obiektów, lecz zawierają w zakresie pojęciowym także odbudowę i remont już istniejących, co wynika z opisu sekcji F – Roboty budowlane działu 42 PKWiU oraz legalnych definicji pojęć "roboty budowlane" i "budowa" zawartych w ustawie – Prawo budowlane.

Niezasadny jest również argument Skarżącej, że Organ podatkowy nie odniósł się do wykonanych przez Spółkę usług w kontekście podnoszonych przez nią zastrzeżeń, że ww. usługi mieszczą się w grupowaniu usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (PKWiU 81.30.10.0). W zaskarżonej decyzji Organ podatkowy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z robotami ogólnobudowlanymi oraz usługami związanymi z zagospodarowaniem terenów zieleni. Z uwagi jednak na kompleksowość wykonywanych usług w ramach zawartych umów, sposób ich zakwalifikowania przez GUS, opis sekcji F- Roboty budowlane działu 45 PKWiU oraz definicje pojęć "budowa" i "roboty budowlane", Organ w sposób uprawniony uznał, że Skarżąca nieprawidłowo zastosowała w przedmiotowych fakturach stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8 % wyjaśniając przy tym, że gdyby Skarżąca wykonywała jedynie prace związane z koszeniem porostów ze skarp i dna wraz z grabieniem oraz z usuwaniem krzaków ze skarp wraz z ich zrąbkowaniem (mieszczące się w grupowaniu PKWiU 81.30.1 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni), to miałaby prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku. Jednak w przedmiotowej sprawie zakres wykonywanych czynności, zgodnie z umową był znacznie szerszy, czego Skarżąca w żaden sposób nie podważyła.

Bez wpływu na ocenę stanu faktycznego sprawy pozostaje argument Skarżącej, że jeżeli nawet w ramach świadczonych przez nią usług występują roboty budowlane, to grupowanie 81.30.10.0 PKWiU obejmuje również usługi budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni oraz, że w wyniku usług budowlanych wykonywanych przez Skarżącą może dochodzić do kształtowania terenu czy budowy ścian oporowych. Jak słusznie bowiem Organ podatkowy wskazał, w przedmiotowej sprawie nie jest istotne, do czego może dochodzić w wyniku usług budowlanych wykonywanych przez Spółkę, lecz jakie – konkretnie usługi Skarżąca wykonała.

Odnosząc się do powołanego przez Skarżącą w treści skargi wyroku WSA w Warszawie z dnia 28.05.2018 r., sygn. III SA/W a 2467/17, wskazać należy, że został on wydany w odmiennym stanie faktycznym niż zaistniałym w niniejszej sprawie.

Natomiast w podobnym stanie faktycznym, jak w niniejszej sprawie, rozstrzygał już Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 03.10.2018 r., I FSK 1994/16, uchylił wyrok WSA w Szczecinie, zgadzając się z organem podatkowym, m. in. w pkt 13.2, że: "W uzasadnieniu decyzji wyraźnie wskazano, że z informacji uzyskanych z Urzędu Statystycznego wynika, że większość prac wykonanych przez skarżącego została zakwalifikowana jako usługi ogólnobudowlane i dlatego powinny podlegać opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Zatem wyjaśniono, że istotą świadczenia była usługa ogólnobudowlana, która determinuje zastosowanie stawki w wysokości 23 %.".

W konsekwencji za nieuzasadnione uznać należało więc także zarzuty skargi co do naruszenia art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jako dowód dopuściły wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy i na podstawie całego zebranego materiału dowodowego uznały, że w przeważającej większości usługi świadczone przez Skarżącą, stanowiły usługę kompleksową dotyczącą robót budowlanych i podlegającą opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23 %.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., wobec braku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania, które miało lub mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.