Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1072/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 188,  art. 180 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędziowie NSA Przemysław Dumana, Ewa Madej (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2009 r. sprawy ze skargi M. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, rozpoznając ponownie skargę M. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dniu [...] roku nr [...], którą określono podatnikom – M. i J. K., wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie [...] zł, oparł się na następującym stanie faktycznym:

1. W złożonym w Urzędzie Skarbowym w C. na formularzu PIT-36 zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2000 roku, podatnicy wykazali między innymi, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach Centrali Handlowo – Usługowej A spółka cywilna, w której J. K. posiadał 50% udział, uzyskał on dochód w wysokości [...] zł. oraz zadeklarowali należny podatek dochodowy za rok 2000 w wysokości [...] zł. W dniu 21 listopada 2002 r. podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym w C. korektę zeznania i zadeklarowali należny podatek dochodowy za 2000 rok w wysokości [...] zł.

2. Rzetelność deklarowanych przez podatników podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok była przedmiotem postępowania kontrolnego Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Ośrodku Zamiejscowym w B., zakończonego w dniu 10 stycznia 2003 r. sporządzeniem protokołu z kontroli, w oparciu o który postanowieniem z dnia 12 lutego 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie podatkowe wobec M. i J. K. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok.

3. Po dwukrotnym uchyleniu kolejnych decyzji i uzupełnieniu postępowania oraz ponownym przeanalizowaniu akt sprawy, decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił M. i J. K. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł.

4. Podatnicy wnieśli od wydanej decyzji odwołanie, zarzucając jej: wydanie z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, niezasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Centrali Handlowo – Usługowej A spółki cywilnej wydatków związanych z usługami świadczonymi na rzecz tej spółki przez W. B., prowadzącego działalność gospodarczą w ramach firmy B, naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w treści art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej oraz przepisów regulujących przebieg postępowania dowodowego.

5. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał, iż zarzut wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej jest niezasadny, ponieważ zgodnie z obowiązującymi przepisami, przy opodatkowaniu małżonków mających różne miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jeżeli na ich wniosek podlegają oni łącznemu opodatkowaniu, właściwość miejscową ustala się według miejsca zamieszkania jednego z małżonków, wskazanego we wspólnym rocznym zeznaniu podatkowym. W takim wypadku właściwy miejscowo jest alternatywnie jeden z organów podatkowych, według miejsca zamieszkania jednego z małżonków. Sytuacja prawnopodatkowa obojga małżonków składających wspólne zeznanie podatkowe jest równa i brak jest jakichkolwiek podstaw do jej różnicowania tylko i wyłącznie w oparciu o kryterium samego wskazania w treści zeznania podatkowego poszczególnych osób jako "podatnika" i "małżonka podatnika". Z uwagi zaś na fakt, iż jedno z małżonków – M. K. – zamieszkiwała i nadal zamieszkuje w miejscowości W., położonej na terytorium objętym zasięgiem działania Urzędu Kontroli Skarbowej w K., organem właściwym do przeprowadzenia postępowania i wydania decyzji z dnia [...] roku był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., co wynika z treści art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1998 r. w sprawie określenia siedzib i terytorialnego zasięgu działania urzędów kontroli skarbowej. Organ odwoławczy wskazał nadto, iż przedmiotowy zarzut jest chybiony, bowiem zgodnie z postanowieniami ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej miejscowo właściwy w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, choćby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Organ zwrócił uwagę, że bezspornym pozostaje, iż w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego oboje podatnicy zamieszkiwali w W., a zatem na terytorium objętym zasięgiem działania Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a późniejsza zmiana miejsca zamieszkania pozostała bez wpływu na właściwość organu. Organ odwoławczy wskazał również, że zarówno w roku podatkowym 2000 (objętym kontrolą) jak i w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego tj. w dniu 2 grudnia 2002 r., organem właściwym miejscowo w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych małżonków K. był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a wskazany w odwołaniu podatników przepis art. 9 a ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Odnośnie kolejnego zarzutu - zakwestionowania wyłączenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z kosztów uzyskania przychodów Spółki cywilnej A wydatków związanych z usługami świadczonymi na jej rzecz przez W. B., prowadzącego działalność gospodarczą w ramach firmy B organ odwoławczy – opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym, a to: umowie o współpracy z dnia 16 października 1996 r. wraz z aneksem z dnia 19 lipca 1999 r., piśmie z dnia 17 listopada 2001 r., piśmie C Spółka komandytowa z dnia 18 stycznia 2002 r., piśmie D Sp. z o.o. z dnia 21 stycznia 2002 r., piśmie E Sp. z o.o. z dnia 18 stycznia 2002 r., piśmie F Sp. z o.o. z dnia 23 stycznia 2002 r., piśmie G Sp. z o.o. z dnia 28 stycznia 2002 r., piśmie H Sp. z o.o. z dnia 26 lutego 2002 r., zeznaniach przesłuchanych w charakterze świadków następujących osób: M. C.-R., G. J., A. P., H. B., B. Z., I. K., K. S., E. F. oraz pracowników Spółki A : A. S., A. K. i właściciela Przedsiębiorstwa B W. B., a także ustaleniach poczynionych w przedmiocie współpracy z firmą I oraz J wskazał, iż usługi w zakresie doradztwa kapitałowego, badania rynku, akwizycji, promocji i reklamy oraz obsługi kontraktów i ich rozliczeń na terenie całego kraju, udokumentowane fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo B na rzecz Centrali Handlowo – Usługowej A spółka cywilna w rzeczywistości nie zostały wykonane.

Organ wskazał, iż Przedsiębiorstwo B nie mogło "odsprzedać" Spółce A usług, których ani nie nabyło od innych podmiotów ani samo nie wykonało. Firma I oraz J, które miały świadczyć swoje usługi na rzecz Przedsiębiorstwa B nie posiadały bowiem stosownych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej – jak ustalono w toku postępowania dowodowego – a nadto okoliczności ich funkcjonowania uzasadniają w ocenie organu odwoławczego pogląd, że usługi wskazane w wystawianych przez nie fakturach w rzeczywistości nie zostały wykonane. Przedsiębiorstwo B zaś, które miało z kolei świadczyć usługi na rzecz Centrali Handlowo – Usługowej A spółka cywilna, było jedynie pośrednikiem handlowym, bowiem właściciel wskazanego przedsiębiorstwa - prowadzonego bez zatrudniania pracowników, sam usług tych nie wykonywał. Tym samym organ uznał, że faktury : nr [...] z dnia 29 września 2000 r., nr [...] z dnia 30 października 2000 r., nr [...] z dnia 16 listopada 2000 r., nr [...] z dnia 20 listopada 2000 r. oraz nr [...] z dnia 14 grudnia 2000 r. wystawione przez firmę B W. B. na rzecz Centrali Handlowo – Usługowej A spółka cywilna mające potwierdzać operacje gospodarcze, które w istocie nie miały miejsca, w świetle treści art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości nie mogą być uznane za rzetelne, a w konsekwencji nie mogły być podstawą zapisów dokonywanych w dokumentacji księgowej Centrali Handlowo – Usługowej A spółka cywilna, a wydatki udokumentowane tymi fakturami nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy przeprowadził nadto wykładnię pojęcia "koszty uzyskania przychodu" odwołując się przy tym do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i przenosząc ją na grunt stanu faktycznego przedmiotowej sprawy uznał, że nie występują istotne różnice pomiędzy kontraktami zawartymi w wyniku rzekomych – zdaniem organu - działań podjętych przez firmę B W. B. a pozostałymi kontraktami, które Centrala Handlowo – Usługowa A spółka cywilna zawarła bezpośrednio, bez uczestnictwa firmy B.

Organ odwoławczy uznał nadto za nieuzasadnione podniesione przez podatników w odwołaniu zarzuty naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w treści art. 122 § 1 tej ustawy podatkowej oraz stanowiące jej rozwinięcie przepisy dotyczące postępowania dowodowego, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie przywołanych zasad – w ocenie skarżących – spowodowane było nieuwzględnieniem wniosków dowodowych stron, co miało wypływ na to, że nie zostały dostateczne wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne sprawy. Organ odwoławczy przywołane zarzuty uznał za bezzasadne, wskazując że niektóre osoby ujęte we wnioskach składanych przez strony zostały już przesłuchane w toku prowadzonego postępowania, a nadto w toku postępowania zostały również przesłuchane osoby, które ze strony kontrahentów brały udział przy zawieraniu umów ze Spółką A .

Zdaniem organu odwoławczego okoliczności faktyczne sprawy zostały wyjaśnione w stopniu umożliwiającym podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia i w związku z tym spełniona została przesłanka wynikająca z art. 188 Ordynacji podatkowej, pozwalająca organom podatkowym nie uwzględnić wniosków dowodowych stron.

6. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została zaskarżona przez pełnomocnika podatników do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne wyłączenie poniesionych w celu uzyskania przychodów wydatków z kosztów podatkowych oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w zakresie postępowania podatkowego poprzez naruszenie następujących przepisów : art. 9 a ust. 1, ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej oraz par. 4 ust. 2 i par. 10 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188, art. 191, art. 210 par. 4, art. 212, art. 233 par. 1 w związku z art. 237 i art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając złożoną skargę pełnomocnik podatników podniósł, iż postępowanie podatkowe prowadzone było przez niewłaściwy organ, a w efekcie zaskarżona decyzja wydana została przez organ niewłaściwy miejscowo w tej sprawie. Wskazali, że w niniejszej sprawie toczyły się dwa odrębne postępowania – kontrolne i podatkowe, a podatnik J. K. przed wszczęciem postępowania podatkowego zmienił miejsce zamieszkania. Tym samym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stał się niewłaściwy miejscowo dla postępowania wszczętego w dniu 14 lutego 2003 r., a na organach podatkowych ciążył obowiązek zbadania ich właściwości miejscowej. Wskazał, że właściwość miejscowa organów podatkowych winna być ustalona według miejsca zamieszkania tego z podlegających łącznemu opodatkowaniu małżonków, który we wspólnym zeznaniu podatkowym rocznym wskazany został jako "podatnik" a nie "małżonek podatnika" i w związku z tym postępowanie podatkowe odnoszące się do zeznania za rok 2000 winien był prowadzić Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., jako właściwy w chwili wszczęcia postępowania dla "podatnika", tj. w dniu 14 lutego 2003 r.

Ponadto pełnomocnik zarzucił, że organ odwoławczy rażąco naruszył przepisy postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie oraz jego wszechstronnej oceny. W ocenie podatników, organ odwoławczy dokonał powierzchownej analizy niekompletnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania dowodowego oraz zaniechał wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, nie dokonał analizy porównawczej umów zawieranych z kontrahentami, w których pośredniczyła firma B z umowami zawieranymi z kontrahentami bez jej udziału, zaniechał dokonania porównania zawieranych kontraktów pod względem ich korzystności dla Spółki A, ograniczając się do streszczenia zawartych w nich postanowień. Zdaniem podatników organ odwoławczy arbitralnie przyjął niekorzystne dla podatników ustalenia, dokonane w sposób wadliwy i na podstawie niepełnego materiału dowodowego, którego poprzednio stwierdzone w postępowaniu kontrolnym braki nie zostały uzupełnione, a nadto w przedmiotowej sprawie wydano decyzje o treści odmiennej, co jest niedopuszczalne w świetle zasady związania organu podatkowego decyzją stronie doręczoną, przez cały czas pozostawania tej decyzji w obrocie prawnym. Podatnicy podnieśli, że w toku postępowania nie ustalono, czy procedury zawierania kontraktów ze wskazanymi kategoriami przedsiębiorców były zróżnicowane oraz czy tryb zawierania kontraktów, w których uczestniczyła firma B był na tyle skomplikowany, że uzasadniał korzystanie z usług pośredników, oraz czy kontrakty zawieranie przy udziale firmy B zostały zawarte na korzystniejszych warunkach dla Centrali Handlowo – Usługowej A spółka cywilna i jaka była ich rzeczywista wielkość.

Naruszenie przez organ odwoławczy przepisów postępowania – zdaniem podatników – wynikało również z zaniechania przesłuchania w charakterze świadków osób, o przesłuchanie których podatnicy wnioskowali w trakcie postępowania, a które w ich ocenie posiadają wiedzę na temat okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności: negocjowania i zawierania umów przez kontrahentów Spółki A, standardowych warunków umów oraz procedur ich zawierania, a mianowicie: P. L., P. S., F. – Y., P.S., J. S., B. J., T. F., R. N., M. Z., M. R., P. O., P. G. J. – którzy ze strony kontrahentów Spółki A brali udział w zawieraniu umów z udziałem W. B. a nadto osób, które brały udział w zawieraniu umów bez jego udziału, a mianowicie: J. S., M. S., J. R., R. Z., J. M. S., A. D. oraz G. M.. Podatnicy podkreślili, że zaniechanie przesłuchania wskazanych osób wiąże się z pominięciem kluczowego dowodu w sprawie, co uznali za sprzeczne z art. 188 O. p. i co w konsekwencji spowodowało, że ustalenia w tym zakresie dokonane przez organ są nieprawdziwe i nierzetelne. Brak przeprowadzenia właściwej analizy kontraktów zawieranych przez Spółkę A oraz zaniechanie przesłuchania wskazanych przez podatników świadków, miało wpływ na wadliwość ustaleń dokonanych przez organ. Równocześnie podatnicy zarzucili, że organ podatkowy rozpatrując przedmiotową sprawę oparł się na zeznaniach świadków, których przesłuchanie zostało przeprowadzone z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Dotyczyło to w szczególności zeznań świadków: E. F. i E. Z., ponieważ strona została pozbawiona udziału w przesłuchaniu wskazanych osób, nie mogła zadawać pytań świadkom ani składać wyjaśnień. Tym samym podatnicy sformułowali w skardze zarzut ograniczenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego wyłącznie do materiałów zebranych w innym postępowaniu, tj. w postępowaniu kontrolnym, w którym podatnicy de facto nie występowali w charakterze strony.

Podatnicy wskazali nadto, że organ w zupełności pominął te fragmenty zeznań świadków, w których wskazywali oni na możliwość czy też konieczność korzystania z usług pośredników w nawiązywaniu kontaktu z sieciami hipermarketów z uwagi na silną konkurencję na rynku, jak również skomplikowany tryb zawierania kontraktów handlowych w danej branży oraz na fakt zawarcia – na skutek podejmowanych przez firmę B działań – kontraktów handlowych z kontrahentami oraz pozyskania kontrahentów zagranicznych. Tym samym postawili zarzut zaniechania dokonania w przedmiotowym postępowaniu przez organ podatkowy wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału i wybiórcze przyjęcie wyłącznie tych dowodów, które miały potwierdzić niekorzystne dla podatników wnioski organu.

Ponadto skarżący podnieśli, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ nie wskazał przyczyn, dla których odmówił wiarygodności określonym dowodom, w tym w szczególności zeznaniom świadków, pomimo, iż był do tego zobowiązany na mocy treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wskazali, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ogóle nie wyjaśnia istotnych dla sprawy okoliczności, pominięto bowiem szereg kwestii dotyczących treści umów zawartych przy pośrednictwie firmy B i odwrotnie - bez udziału tego podmiotu. Zdaniem podatników, wyłącznie globalna analiza umowy pozwoliłaby na wskazanie, że jest ona bardziej lub mniej korzystna od innej. Podatnicy zarzucili organowi dokonanie oceny zapisów umów wybiórczo i powierzchownie, a nadto w oparciu o zawężone kryteria, dokonując równocześnie w treści skargi własnej, obszernej oceny i porównania umów, celem wykazania "korzystności" jednej grupy kontraktów w stosunku do drugiej. Dokonana analiza oparta została na następujących kryteriach: zastrzeżenia dodatkowych zobowiązań Centrali Handlowo – Usługowej A spółka cywilna w kontraktach; szczegółowości postanowień poszczególnych kontraktów; stałości stosunków handlowych; wielkości sprzedaży na rzecz kontrahentów; szczegółowych warunków umów, takich jak: terminy płatności, ceny, rabaty oraz inne koszty ponoszone na rzecz kontrahentów. Na podstawie dokonanego przez stronę porównania zawieranych umów, podatnicy wskazali, że łączna ocena wszystkich zawartych z udziałem firmy B umów musi być o wiele bardziej pozytywna niż umów zawieranych bez udziału pośrednika, bowiem działalność pośrednika przynosiła kontrolowanej spółce wymierne korzyści. Ponadto zdaniem podatników organ winien był uwzględnić i tę okoliczność, że kontrakty zawierane przy udziale firmy B doszły do skutku i są w dalszym ciągu wykonywane, a kwoty poniesione na wynagrodzenie za usługi pośrednictwa zostały w istocie zrekompensowane dochodami. Stąd też podatnicy wskazali, że organ winien był uznać, iż w takim przypadku ponoszenie kosztów na realizację umowy o współpracę jest celowe i uzasadnione z punktu widzenia zasad określania kosztów uzyskania przychodu.

Podatnicy podnieśli, że nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia organu, że podatnik może pomniejszyć osiągnięty przez siebie przychód o koszty uzyskania przychodów wyłącznie pod warunkiem, że dany wydatek wykazuje wyraźny i bezpośredni związek z osiąganym przez niego przychodem i nie jest przy tym pozbawiony charakteru kosztu podatkowego przez wyraźny przepis ustawy, ponieważ stanowisko to nie znajduje potwierdzenia ani w przepisach prawa, ani w poglądzie reprezentowanym w orzecznictwie, bowiem prowadzi do ograniczenia możliwości uznania przez podatnika za koszty, wydatków ponoszonych przez siebie w celu uzyskania przychodów.

Skarżący wskazali nadto, że przepisy art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej statuują bezwzględny dla organów podatkowych obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodnego w sprawie, nakładając ten obowiązek na organ podatkowy, a nie na podatnika, a tym samym ciężar udowodnienia związku danego wydatku z przychodem nie obciąża podatnika. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest tym samym obowiązkiem organu a nie podatnika, przesunięcie zaś ciężaru dowodu na podatnika – oznacza zdaniem skarżących – zaniechanie przez organ podatkowy realizacji zasady prawy obiektywnej. To organ podatkowy – jeżeli twierdzi, że dany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu – powinien dowieść prawdziwości swojego twierdzenia i udowodnić brak podstaw faktycznych do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w udzielonej odpowiedzi na skargę podatników wniósł o oddalenie jej jako bezzasadnej. Organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego, przytoczył zarzuty podniesione przez podatników w treści skargi oraz ustosunkował się do tych zarzutów. Podniósł, iż zarzuty skargi pokrywają się z zarzutami zawartymi przez podatników w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Organ potwierdził swoje stanowisko przedstawione w decyzji stanowiącej przedmiot zaskarżenia, w tym również w przedmiocie zarzutu naruszenia przepisów właściwości miejscowej organu, uznając ten zarzut za chybiony.

Organ odwoławczy podtrzymał nadto w całości swoje stanowisko w przedmiocie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami świadczonymi na rzecz Spółki A przez W. B., prowadzącego działalność gospodarczą w ramach firmy B. W szczególności organ podniósł, iż zasada wolności umów i swoboda stron w kształtowaniu swoich stosunków, nie odbiera organom podatkowym prawa badania rzeczywistej treści czynności prawnych zawieranych przez podatników. Zebrany zaś w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom podatkowym na zajęcie stanowiska, że faktury wystawione przez firmę B W. B. na rzecz Spółki A, mające potwierdzać operacje gospodarcze, które w istocie nie miały miejsca, w świetle przepisów ustawy o rachunkowości nie mogą być uznane za rzetelne, a tym samym nie mogą być podstawą zapisów dokonywanych w dokumentacji księgowej tej spółki, wydatki zaś udokumentowane tymi fakturami nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu.

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej, organ uznał za gołosłowny.

Za bezpodstawne zostały przez organ uznane również zarzuty podatników odnoszące się do naruszenia art. 233 § 1 w związku z art. 237 i art. 239 Ordynacji podatkowej, bowiem w toku postępowania podatkowego, organ ustosunkował się do wniosku dotyczącego przesłuchania wskazanych przez stronę świadków, stosując art. 188 Ordynacji podatkowej, pozwalający organom podatkowym na nieuwzględnianie wniosków dowodowych stron, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy znaczenie, ale które równocześnie wystarczająco stwierdzone zostały innym dowodem. Organ podniósł nadto, że art. 122 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ podatkowy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, przemawiających na rzecz twierdzeń podnoszonych przez stronę, zwłaszcza w sytuacji, gdy całość materiału dowodowego twierdzeniom tym zaprzecza.

Za nieuzasadnione uznał organ podniesione przez stronę w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 wskazanej ustawy. Zarzuty te zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, są nieuzasadnione, ponieważ niektóre osoby ujęte we wnioskach składanych przez stronę, zostały już przesłuchane w toku przeprowadzonego postępowania (w szczególności przesłuchano pracowników Spółki A spółka cywilna i właściciela przedsiębiorstwa B W. B.), a ponadto w toku postępowania zostały przesłuchane osoby, które ze strony kontrahentów brały udział przy zawieraniu umów ze Spółką A.

8. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1324/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. i J. K., uznając wszystkie podniesione w niej zarzuty za nieuzasadnione.

9. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej sformułował następujące zarzuty:

a) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, przejawiające się w:

- naruszeniu art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku podstaw prawnych i przesłanek jakimi kierował się Sąd nie uwzględniając zarzutów dotyczących naruszenia przepisów o właściwości miejscowej oraz dokonanie ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy wyłącznie na podstawie twierdzeń zawartych w decyzjach organów podatkowych przy pominięciu zarzutów, twierdzeń i dowodów podniesionych przez stronę skarżącą;

- naruszeniu art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 9a ust. 1, ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, przez oddalenie skargi mimo iż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji były nieważne z powodu ich wydania z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej;

- naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo iż decyzje podatkowe zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów procesowych, a to art. art. 121, 122, 180, 187, 188, 190, 191, 210 § 4, 212 i 233 § 1 w zw. z art. 237 i 239 O.p.

b) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieuznanie za koszty działalności gospodarczej A wydatków poniesionych na rzecz firmy B w związku z realizacją umowy "o współpracy".

10. Wyrokiem z dnia 29 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1013/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W uzasadnieniu NSA wskazał na zasadność tylko niektórych zarzutów kasacyjnych. W szczególności – oceniając jako chybiony zarzut naruszenia przepisów o właściwości miejscowej – kwestię tę uznał za prawidłowo rozstrzygniętą i uzasadnioną wyrokiem Sądu pierwszej instancji.

Za uzasadniony natomiast uznał Sąd kasacyjny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w części dotyczącej "pominięcia zarzutów, twierdzeń i dowodów podniesionych przez stronę skarżącą". Wskazał, że w uzasadnieniu swego wyroku Sąd pierwszej instancji ograniczył się głównie do wyjaśnień o ogólnym charakterze (koszty uzyskania przychodów, ciężar dowodu) i przedstawienia przebiegu postępowania oraz stanowiska organów podatkowych. Pominął natomiast pewne kwestie (takie jak: sporządzenie oświadczeń kontrahentów przez osoby niemające wiedzy o sprawie, wybiórcze wykorzystanie dowodów, naruszenie zasady związania wcześniej wydanymi decyzjami) i nie przedstawił wyraźnie swego stanowiska w tym zakresie. Za niejasne uznał też Sąd kasacyjny stanowisko Sądu pierwszej instancji co do zasadności odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. NSA podkreślił, że odmowa nie mogła być oparta na przepisie art. 188 O.p. in fine, gdyż celem strony było udowodnienie tezy przeciwnej do przyjętej za podstawę rozstrzygnięcia, ani nie mogła być uzasadniona względem na szybkość postępowania podatkowego. Nie przesądzając słuszności tego zarzutu strony skarżącej, Sąd wskazał jednak, że zarzut ten wymagał bardziej wnikliwego rozważenia i szczegółowego uzasadnienia.

Ze względu na powyższe uchybienia proceduralne Sąd kasacyjny uznał za przedwczesne odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

11. W toku ponownego rozpoznawania sprawy przez WSA w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej złożył pismo procesowe z dnia 10 lutego 2009 r., w którym skonkretyzował raz jeszcze najistotniejsze naruszenia prawa, jakich dopuściły się organy podatkowe, i podkreślił, że na konieczność wnikliwego rozważenia tych właśnie zarzutów wskazał NSA w swym wyroku z dnia 29 października 2007 r.

12. Pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie podtrzymał zarzuty sformułowane w skardze i w powyższym piśnie procesowym, podkreślając, że działania W. B. miały w zasadzie charakter "kupowania przychylności kontrahentów", co w ówczesnym stanie prawnym nie było czynnością spenalizowaną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

1. Skarga nie może być uwzględniona, gdyż – wbrew wywodom strony skarżącej – zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, ani też przepisów postępowania podatkowego, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie na podstawie art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

2. W pierwszym rzędzie należy podkreślić, że ponowne rozpoznanie sprawy, po uchyleniu wyroku przez NSA, musi uwzględniać treść art. 190 P.p.s.a., który przesądza o związaniu Sądu wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym zatem kontekście należy przypomnieć, że w kwestii stawianego przez podatników zarzutu wydania zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, NSA uznał, że zarzut ten jest nieuzasadniony. W pełni zatem zachowują aktualność wywody poczynione w powyższym zakresie w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 lutego 2007 r., a mianowicie, że przy opodatkowaniu małżonków mających różne miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jeżeli na ich wniosek podlegają oni łącznemu opodatkowaniu, właściwość miejscową ustala się według miejsca zamieszkania jednego z małżonków, wskazanego we wspólnym rocznym zeznaniu podatkowym. W takim wypadku właściwy miejscowo jest alternatywnie jeden z organów podatkowych, według miejsca zamieszkania jednego z małżonków. Zgodnie bowiem z treścią art.17 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika (czy płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 tej ustawy). Ponadto organ miejscowo właściwy w dniu wszczęcia postępowania pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, choćby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości (art. 18b Ordynacji podatkowej).

W przedmiotowej sprawie w dniu wszczęcia postępowania, oboje podatnicy zamieszkiwali w W., a zatem na terytorium objętym zasięgiem działania Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a późniejsza zmiana miejsca zamieszkania jednego z nich pozostała bez wpływu na właściwość organu. Zarówno w roku podatkowym objętym kontrolą – 2000, jak i w dniu wszczęcia postępowania, tj. w dniu 2 grudnia 2002 roku, organem właściwym miejscowo w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych małżonków K. był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który pozostał właściwy aż do zakończenia postępowania podatkowego decyzją ostateczną.

Sytuacja prawnopodatkowa obojga małżonków składających wspólne zeznanie podatkowe jest równa i brak jest jakichkolwiek podstaw do jej różnicowania tylko i wyłącznie w oparciu o kryterium samego wskazania w treści zeznania podatkowego poszczególnych osób jako "podatnika" czy "małżonka podatnika". Z uwagi więc na fakt, iż jeden z małżonków – M. K. – zamieszkiwała i nadal zamieszkuje w miejscowości W., położonej na terytorium objętym zasięgiem działania Urzędu Kontroli Skarbowej w K., organem właściwym do przeprowadzenia postępowania i wydania decyzji z dnia [...] roku był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., co wynika z treści art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej w związku z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1998 roku w sprawie określenia siedzib i terytorialnego zasięgu działania urzędów kontroli skarbowej.

3. Przechodząc z kolei do rozważenia pozostałych zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, gdyż poprawne zastosowanie przepisów prawa materialnego jest możliwe tylko wówczas, gdy odnosi się do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Zarzuty proceduralne, podniesione w skardze i usystematyzowane w piśmie procesowym z dnia 10 lutego 2009 r. można generalnie pogrupować w dwa rodzaje, a mianowicie:

a) niezebranie pełnego materiału dowodowego,

b) dokonanie wadliwej oceny dowodów.

4. Odnośnie zarzutu oparcia zaskarżonej decyzji na niepełnym materiale dowodowym strona skarżąca wskazała na bezpodstawną odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez nią dowodów z przesłuchania kolejnych, wskazanych w odwołaniu świadków oraz ponownego przesłuchania świadków: E. F. (pełnomocnika firmy I w Polsce) i E. Z. (z biura rachunkowego prowadzącego księgi podatkowe tej firmy), gdyż obie te osoby zostały przesłuchane przed wszczęciem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie i bez udziału stron.

Drugim natomiast uchybieniem było zaniechanie dokonania porównania warunków umów zawartych z kontrahentami w sposób bezpośredni i z udziałem W. B.. Tym samym organy podatkowe naruszyły zasadę związania treścią poprzednio wydanych decyzji.

Oba powyższe zarzuty są – w ocenie Sądu – nieuzasadnione.

Faktem jest, że organ pierwszej instancji, po uchyleniu jego decyzji decyzją z dnia [...] r. nie uwzględnił, zgłoszonego w toku postępowania odwoławczego, wniosku podatników o przesłuchanie w charakterze świadków kolejnych pracowników lub przedstawicieli firm, z którymi Spółka A zawierała kontrakty handlowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej orzekł w tym zakresie postanowieniem z dnia 22 czerwca 2005 r., powołując się na art. 188 O.p. i wskazując po pierwsze, że w dotychczasowym postępowaniu przesłuchano już przedstawicieli wszystkich kontrahentów, wskazanych przez stronę jako firmy, z którymi umowy zawarto "z udziałem" W. B., zatem przesłuchiwanie dalszych reprezentantów tych firm jest niecelowe, po drugie – świadkowie W. B., A. S. i A. K.zostali już przesłuchani, a po trzecie – przesłuchiwanie osób reprezentujących inne firmy, z którymi Spółka A zawarła umowy handlowe ("bez udziału" W. B.) nie ma żadnego znaczenia dla tej sprawy, przy czym organ zaznaczył, że analizował wszystkie kontrakty z 2000 r.

Oceniając zgodność z prawem powyższego postanowienia należy wskazać, że mimo pewnych niedostatków jego uzasadnienia, polegających na zbytniej lakoniczności, odmowa przeprowadzenia powyższych dowodów była w pełni uzasadniona. W przeprowadzonym do tego czasu postępowaniu organ pierwszej instancji zebrał pisemne informacje od wszystkich podmiotów, wskazanych przez stronę skarżącą jako te, z którymi Spółka A zawarła w 2000 r. kontrakty handlowe dzięki udziałowi W. B.. Z informacji tych wynikało, że żaden z podmiotów nie potwierdził jakiegokolwiek udziału W. B. z prowadzeniu negocjacji czy zawieraniu kontraktów. Następnie - w wykonaniu wskazań zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. organ I instancji uzupełnił postępowanie dowodowe w tym zakresie, a mianowicie zwrócił się do tych firm o podanie osób zawierających umowy ze Spółką A, a następnie przesłuchał większość ze wskazanych osób (lub zlecił ich przesłuchanie przez organy właściwe według miejsca ich zamieszkania) w charakterze świadków. Przesłuchano w ten sposób co najmniej po jednym przedstawicielu każdej ze wskazanych przez stronę skarżącą firm. Żaden ze świadków nie potwierdził, aby w negocjacjach i zawieraniu kontraktów uczestniczył jakiś pośrednik , w tym W. B. czy inny przedstawiciel firmy B. Niektórzy ze świadków podkreślali rutynowy tryb zawierania kontraktu, wskazywali na stosowanie trybu przetargowego. Z powyższych przesłuchań i pisemnych oświadczeń wynika ponadto, że Spółka A miała już wcześniej zawarte umowy z niektórymi firmami, zatem umowy zawarte w 2000 r. stanowiły kontynuacje dotychczasowych stosunków handlowych (m. in. z firmą D , C, F umowy zawarto w 1999 r., a z H w 1988 r.).

Zawnioskowani przez stronę skarżącą świadkowie to pozostali pracownicy (lub przedstawiciele) tychże firm, wskazani jako osoby zawierające kontrakty w ich imieniu w 2000 r., przy czym wnioskodawca w najmniejszym stopniu nie uprawdopodobnił, że któraś z tych osób może potwierdzić udział W. B. w zawieraniu kontraktu. Zważyć przy tym należy, że chodzi w większości o osoby już niezatrudnione w tych firmach (np. P. G. J., P. O. , T. F., D. B., O. C.), bądź – jak to wynika z pisma G Sp. z o.o. – osoby nie biorące udziału w negocjacjach ze względu na nieznajomość języka polskiego (P. L. i P. S.). Wskazać też można i na tę okoliczność, że przesłuchana przedstawicielka firmy F H. B. wyraźnie wskazała, że udzielając informacji o braku udziału pośrednika opierała się na wyjaśnieniu O. C.. W tym kontekście przesłuchiwanie zawnioskowanych świadków uznać trzeba za niemające znaczenia dla wyjaśnienia sprawy. Nie sposób też przyjąć, że zeznania te mogłyby dowieść tezy przeciwnej od przyjętej przez organy podatkowe, a to także z tego powodu, że sami przedstawiciele Spółki A, odpowiedzialni za zawieranie kontraktów (A. S, i A. K., ) zeznali, że W. B. nie brał udziału w negocjacjach i zawieraniu kontraktów, a on sam zeznał, że żadnych czynności na rzecz Spółki A (poza wystawieniem faktur) nie wykonywał.

Tym bardziej niecelowe było przesłuchiwanie przedstawicieli innych firm, z którymi Spółka A zawarła kontrakty, gdyż nawet teoretycznie nie mogli oni mieć żadnej wiedzy o relacjach łączących firmę A z firmą B W. B., a przesłuchiwanie ich na temat trybu zawierania umów i ich warunków nie ma żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy.

Niezasadne jest także twierdzenie strony skarżącej, że organy podatkowe nie przeprowadziły porównawczej analizy umów zawartych w 2000 r. Uchylając bowiem decyzję Dyrektora UKS decyzją w z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej zlecił uzupełnienie ustaleń w tym zakresie. W wykonaniu tego zalecenia Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził dodatkowe postępowanie kontrolne, zakończone wynikiem kontroli z dnia 6 września 2005 r. , a poczynione w ten sposób ustalenia w zakresie porównania kontraktów przedstawiono w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r.

Nie sposób zatem zarzucić organowi I instancji, że nie wykonał wskazówek zawartych w obu decyzjach kasacyjnych organu odwoławczego (za pierwszym razem przeprowadził dowody z zeznań świadków w celu zweryfikowania treści pisemnych oświadczeń kontrahentów, a za drugim – przeprowadził analizę porównawczą wszystkich kontraktów z 2000 r., a do wniosku o przesłuchanie odniósł się przez wydanie postanowienia o odmowie dopuszczenia tych dowodów).

Reasumując, zdaniem Sądu, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie, dwukrotnie uzupełniane i przeprowadzone na szeroką skalę, z uwzględnieniem także wątków wnioskowanych przez stronę skarżącą, spełnia wymóg dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.) oraz zebrania całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.).

5. Przechodząc do zarzutu oparcia zaskarżonej decyzji na wadliwej lub niepełnej ocenie zebranego materiału dowodowego należy przypomnieć, że w tym zakresie strona zarzuciła organom:

a) pominięcie dowodów dokumentujących wykonanie usług marketingowych przez firmę B W. B. (a to: umowy o współpracy i aneksu do niej, protokołów – notatek podsumowujących wykonanie umowy, faktur, dowodów zapłaty oraz umów zawartych z kontrahentami) lub też zakwestionowanie tych dowodów w oparciu o inne dowody (zeznania świadków), bez wskazania podstawy zakwestionowania wiarygodności dowodów z dokumentów,

b) pominięcie tych zeznań świadków (J. M., A. S., A. K.) i strony (J. K.), które były niekorzystne dla tezy przyjętej przez organy podatkowe,

c) oparcie się na dowodach wadliwych (pisemnych oświadczeniach firm, będących kontrahentami Spółki A) lub nieprzydatnych takich jak zeznania świadków, którzy nie pracowali w określonych firmach w czasie zawierania kontraktów (G. J., H. B., B. Z., P. S., M. R.),

d) przeprowadzenie powierzchownej analizy porównawczej kontraktów, bez uwzględnienia niektórych istotnych parametrów oraz długofalowych skutków kontraktów.

Odniesienie się do powyższych zarzutów należy rozpocząć od generalnej uwagi o charakterze porządkującym, a mianowicie, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do jednej tylko kwestii - czy usługi, za które Spółka A zapłaciła firmie B W. B. w 2000 r. kwotę [...] zł zostały w rzeczywistości wykonane. Organy podatkowe nie zakwestionowały bowiem faktu dokonania wypłat, ale ich zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów, a to z tego względu, że zebrany w sprawie materiał dowody wykazał iż wystawione i zapłacone faktury nie dokumentowały żadnego, faktycznego zdarzenia gospodarczego. Tym samym organy nie pominęły dowodów z dokumentów w sensie formalnym, ale odmówiły im materialnej wiarygodności, co przesądziło o wyeliminowaniu wydatków nimi udokumentowanych z kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek co do tego, że sporne usługi marketingowe nie zostały zrealizowane organy podatkowe oparły na następujących dowodach:

- pisemnych informacjach kontrahentów wskazanych przez Spółkę A, zweryfikowanych poprzez zeznania świadków, z których wynika, że w żadnym przypadku do zawarcia kontraktu ze Spółką A nie doprowadziły działania osób trzecich,

- zeznaniach pracowników Spółki A odpowiedzialnych za zawieranie kontraktów (A. S. i A. K.), którzy wskazali, że W. B. nie brał udziału w negocjowaniu umów i ich zawieraniu oraz , że nie wiedzą jakie konkretnie działania podejmował on w tym zakresie,

- zeznaniach W. B , który zaprzeczył aby osobiście wykonywał jakiekolwiek czynności z zakresu marketingu na rzecz firmy A, ograniczając się jedynie do wystawienia faktur w oparciu o ustne informacje przedstawiciela firmy I E. F. o tym co zostało zrealizowane w danym miesiącu i wystawione przez tę firmę faktury za usługi marketingowe, przy czym nie mógł wskazać kto dokładnie i czy rzeczywiście realizował usługi marketingowe na rzecz Spółki A, a swą rolę określił jako pośrednictwo handlowe pomiędzy firmami I i A za marżę ok. 5%,

- ustaleniach kontroli przeprowadzonych w odniesieniu do firmy I i J (według zeznań W. B. i E. F.– wykonawców usług marketingowych), z których wynika, że żadna z tych firm nie prowadziła tego rodzaju działalności, ograniczając się do wystawiania faktur, zaś okoliczności funkcjonowania tych podmiotów czynią zasadnym wniosek o fikcyjności tychże faktur (wystarczy wskazać na brak rejestracji działalności, niezrealizowanie obowiązku podatkowego, dokonywanie wszystkich transakcji w formie gotówkowej).

Powyższy stan dowodowy został, zdaniem Sądu, prawidłowo ustalony i oceniony w zaskarżonej decyzji. Wprawdzie nie przedstawiono w niej w sposób wyraźny, że określonym dowodom z zeznań świadków (zwłaszcza wspólników spółki J. M. i J. K. oraz częściowo – pracownika formy świadka A. S., odnośnie współpracy z W. B. ) organy nie dały wiary, ale w kontekście obszernego omówienia przedstawionych wyżej dowodów w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji i decyzji odwoławczej, wniosek o odmówieniu wartości dowodowej tymże zeznaniom jawi się jako proste następstwo tego omówienia. W ocenie Sądu, powyższy niedostatek wywodów uzasadnienia nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy.

Reasumując należy wskazać, że wniosek o niezrealizowaniu umowy marketingowej (nazwanej umową o współpracy) przez W. B. wynika przede wszystkim z faktu, że on sam jako strona umowy jednoznacznie zaprzeczył aby podejmował działania w celu pozyskania nowych kontrahentów czy lepszych warunków kontraktów za rzecz Spółki A, ograniczając swą rolę do "pośrednictwa", a w zasadzie do wystawiania faktur. Z kolei współwłaściciele i pracownicy tej ostatniej spółki nie potwierdzili, aby tego rodzaju działania realizowała firma I czy J w imieniu firmy B W. B.

Warto w tym miejscu podkreślić, że strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie powyższych okoliczności, a zwłaszcza – zeznań W. B. (w którego przesłuchaniu, mimo zawiadomienia, strona nie wzięła udziału).

Z kolei ustalenia kontroli w firmie I strona skarżąca starała się zakwestionować tylko poprzez zarzut przeprowadzenia przesłuchania świadka E. F. i świadek E. Z. bez jej udziału, co jest zarzutem o tyle chybionym, że powyższe przesłuchania przeprowadzono w ramach odrębnego postępowania, którego materiał został następnie włączony do dowodów niniejszej sprawy, ale z zastrzeżeniem tajemnicy skarbowej i wyłączeniem zapoznania się z nim przez strony tego postępowania (co uznane zostało za zgodne z prawem wyrokiem tut. Sądu sygn. akt I SA/ Gl 1369/03)

Trzeba jeszcze nawiązać do twierdzenia skarżących, że ustalenia w sprawie poczyniono w oparciu o dowody wadliwe lub nieprzydatne. I tak do wadliwych strona zaliczyła dowody w postaci pisemnych oświadczeń kontrahentów Spółki A. Zdaniem Sądu pogląd ten jest nieuzasadniony, a to z tego względu, że po pierwsze jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), a po drugie - spełnione zostało żądanie strony, aby treść tych oświadczeń zweryfikowania została dowodami osobowymi, gdyż przesłuchano świadków, którzy bądź uczestniczyli w zawieraniu kontaktów bądź udzielali informacji w imieniu tych firm. Rzeczywiście, niektórzy ze świadków nie pracowali jeszcze w swych firmach w 2000 r., ale np. świadek H. B. wyjaśniła, że swą wiedzę oparła na informacjach pracownika ówcześnie zawierającego kontrakty. Z tego względu trudno jest uznać, że treść zeznań tych świadków była nieprzydatna. Można też z dużym prawdopodobieństwem przyjąć, że udzielając pisemnych informacji na żądanie organu, a następnie potwierdzając ich treść w formie zeznań, przedstawiciele firm opierali się na wewnętrznych ustaleniach czy też dokumentach, dotyczących zawierania kontraktów ze spółką A.

Trzeba raz jeszcze przypomnieć, że żaden z przeprowadzonych dowodów, za wyjątkiem twierdzeń (i to dość ogólnikowych) wspólników i pracowników Spółki A, nie potwierdził nawet w najmniejszym stopniu świadczenie przez W. B. usług marketingowych na rzecz tego podmiotu. Myli się zatem strona skarżąca, twierdząc, że takim potwierdzeniem może być treść zeznań niektórych przedstawicieli kontrahentów Spółki A, którzy (na pytanie uczestniczącego w przesłuchaniu pełnomocnika skarżących) oświadczyli, że wprawdzie nikt nie pośredniczył w zawieraniu kontraktów, ale nie mogą wykluczyć, że Spółka A korzystała z pomocy lub doradztwa podmiotów trzecich. Takie oświadczenia mają czysto teoretyczny charakter i niczego nie dowodzą, a już z cała pewnością nie stanowią przeciwwagi dla pozostałego, jednoznacznego materiału dowodowego.

Podobnie Sąd ocenił przydatność tej części ustaleń organów podatkowych oraz wywodów strony skarżącej, które dotyczą porównania kontraktów zawartych w 2000 r. Zdaniem Sądu czynienie takich ustaleń było całkowicie zbędne, skoro jedna ze stron "umowy o współpracy" zaprzeczyła wykonywaniu usług marketingowych, co znalazło pełne potwierdzenie z przeprowadzonych dowodach. Jeśli zatem W. B. nie brał udziału w zawieraniu określonych kontaktów to żadne porównywanie ich treści z pozostałymi kontraktami nie miało sensu, bo wszystkie kontrakty były zawierane bez udziału tej osoby. Występujące zatem różnice (mniejsze – jak ustalił organ lub większe – jak twierdzi strona skarżąca) nie wynikały z działań W. B., ale były następstwem zwykłych negocjacji handlowych pomiędzy przedstawicielami Spółki A i jej kontrahentów.

Z powyższych względów Sąd uznał, że przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, bez naruszenia przepisów postępowania i granic swobodnej oceny dowodów. Wszystkie zatem zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej ocenić należy jako nieuzasadnione.

6. Konsekwencją uznania, że stan sprawy został prawidłowo ustalony jest stwierdzenie, iż organy podatkowe miały prawo zmniejszyć wysokość kosztów uzyskania przychodów Spółki A o wydatki poniesione na rzecz firmy B W. B.. Rozstrzygnięcie powyższe pozostaje w zgodzie z przepisami prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Trzeba przy tym podkreślić, że powodem wyłączenia tych wydatków z kosztów nie był brak związku tego wydatku z przychodem w tym sensie, że organ kwestionował celowość jego poniesienia. Argumenty skargi i przywołane w niej orzecznictwo, odnoszące się do kwestii celowości wydatków czy też bezpośredniego wpływu na osiągnięcie przychodów, są więc całkowicie nieprzydatne w tej sprawie. Powodem rozstrzygnięcia organów w tej sprawie było bowiem wykazanie, że wydatek został poniesiony za niewykonaną usługę.

7. W tym stanie rzeczy Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).