Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3421/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 92,  art. 93 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 193, art. 204 pkt 1, art. 207 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 20
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 1 ust. 1 lit. b
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 7 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 369/18 w sprawie ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2018 r. nr 1401-IOC.4103.21.2017 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 369/18 – po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. C. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS lub organ) z dnia 8 stycznia 2018 r., nr 1401-IOC.4103.21.2017, w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu – oddalił skargę.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, zaskarżając ten wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono naruszenie prawa materialnego:

- art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.; dalej: u.p.a.) w związku z art. 20 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L 1992.76.1 ze zm.; dalej: dyrektywa 92/12/EWG) poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz poprzez błędną wykładnię - uznanie, że alkohol etylowy skażony zawarty w perfumach stanowi napój alkoholowy opodatkowany podatkiem akcyzowym;

- art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 92 u.p.a. w związku z art. 1 ust. 1 lit. b) Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących

podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG z dnia 16 grudnia 2008 r. (Dz.Urz.UE.L 2009 Nr 9, str. 12, ze zm.; dalej: dyrektywa 2008/118/WE) poprzez błędną wykładnię - uznanie, że wbrew treści implementujących przepisów, ustawa akcyzowa opodatkowuje także alkohol nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi, podczas gdy w dyrektywach 2008/118/WE i 92/12/EWG napoje alkoholowe i alkohol są ujęte jako osobne wyroby akcyzowe.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w jej petitum.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. W rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); - naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia prawa materialnego. Zarzuty te są nieusprawiedliwione.

Przed przystąpieniem do oceny trafności zarzutów kasacyjnych, ze względu na sposób ich sformułowania, Naczelny Sąd Administracyjny uprzedzająco wskazuje na kwestie mające istotne znaczenie przy dokonywaniu kontroli wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych.

Po pierwsze, podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest podstawami skargi kasacyjnej. To wnoszący skargę kasacyjną określa granice kontroli orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dokonywanej przez NSA. Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów (norm), które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie, uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej czy też poprawianie jej niedokładności.

Po drugie, ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane, bądź też nie zostały skutecznie podważone. Skarżący kasacyjnie nie kwestionuje wprost prawidłowości ustaleń faktycznych, tzn. poprzez sformułowanie w tym zakresie zarzutów i ich uzasadnienie. Jednakże w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazuje na okoliczność faktyczną (w postaci skażenia alkoholu zawartego w wyrobach perfumeryjnych), która pozostaje w sprzeczności z niekwestionowanym w skardze kasacyjnej stanem faktycznym (nie dowiedziono bowiem skutecznie jakoby alkohol w wyrobach perfumeryjnych, których dotyczy sprawa był skażony zgodnie z obowiązującymi w tym przedmiocie regulacjami). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skoro skarżący nie zawarł w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, to nie może być skuteczne jakiekolwiek pośrednie formułowanie takiego zarzutu, tzn. w ramach zarzutu błędnej wykładni (lub zastosowania) przepisów prawa materialnego. Mając to na uwadze, jak też związanie NSA – jak wskazano wyżej – podstawami skargi, tutejszy Sąd nie będzie się odnosić do kwestii ustaleń w przedmiocie skażenia albo nieskażenia alkoholu etylowego zawartego w wyrobach perfumeryjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej interpretacji art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 20 dyrektywy 92/12/EWG. Przede wszystkim zauważyć należy, że porównanie treści art. 20 dyrektywy 92/12/EWG i art. 93 ust. 1 u.p.a., wskazuje na analogiczne (w istocie identyczne merytorycznie) określenie pojęcia alkoholu etylowego. To zaś oznacza, że art. 20 dyrektywy 92/12/EWG został zaimplementowany do polskiego porządku prawnego. Zgodnie z dyspozycją art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a., będącą odpowiednikiem art. 20 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG, do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się: "wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej". To zaś oznacza, że wyroby (produkty, towary), które jakkolwiek wyrobami akcyzowymi nie są, to o ile zawierają alkohol etylowy w ilości przewidzianej przywołanym przepisem, ten ostatni (tj. alkohol etylowy) stanowi wyrób akcyzowy. Konsekwencją tego w poz. 43 załącznika nr 1 do u.p.a. (zawierającego Wykaz wyrobów akcyzowych) wskazano: "Alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj." - bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy.

Nie ma racji skarżący kasacyjnie twierdząc, że alkohol zawarty w wyrobach perfumeryjnych nie może być uznany za mający charakter konsumpcyjny w rozumieniu dyrektywy 92/12/EWG, gdyż ponoć w jej świetle konsumpcja rozumiana ma być jako spożycie przez człowieka. Zawarte bowiem w dyrektywie 92/12/EWG unormowania:

1) dotyczą zarówno alkoholu, jak i napojów alkoholowych, na co wskazano w jej motywach;

2) zważając na systematykę całego aktu - wskazują jednoznacznie, że jakkolwiek głównym przedmiotem regulacji są różnego rodzaju napoje alkoholowe (sekcje I-III dyrektywy), to zalicza się do nich także odrębnie traktowany, czyli nie w ramach napojów alkoholowych, alkohol etylowy (poświęcono mu odrębną V sekcję dyrektywy) – niezależnie od tego czy jest przeznaczony do konsumpcji rozumianej jako spożycie przez człowieka, czy też do innego rodzaju konsumpcji (użytkowania, korzystania);

3) określające zakres zwolnień od podatku (sekcja VII dyrektywy) dotyczą m.in. produktów także nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Zatem z systemowego punktu widzenia bezsprzeczne jest, że celem dyrektywy 92/12/EWG było objęcie nią jak najszerszego zakresu wyrobów (produktów, towarów) będących alkoholem etylowym lub napojów go zawierających. To czy dany alkohol bądź wyrób go zawierający nadaje się do spożycia przez ludzi czy też się nie nadaje ma wyłącznie takie znaczenie, że odmienne są dotyczące danej kategorii uregulowania szczegółowe. W każdym jednak przypadku alkohol lub napój alkoholowy stanowią wyrób (przedmiot) akcyzowy.

Powyższą wykładnię potwierdzają także orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TS), w których wskazano m.in., że: - "w rzeczywistości (...) art. 20 tiret pierwsze dyrektywy 92/83 ma zastosowanie nawet wówczas, gdy produkty objęte zakresem zastosowania tego przepisu stanowią część produktu należącego do innego rozdziału nomenklatury scalonej", a "okoliczność, czy wino do gotowania zostanie uznane jako takie za produkt służący do wytwarzania środków spożywczych nie ma wpływu dla tej oceny" (wyrok z 12 czerwca 2008 r. w sprawie C-458/06; odpowiednio pkt 38 oraz pkt 37); - "(...) celem, któremu służą zwolnienia przewidziane w dyrektywie 92/83, jest między innymi zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych" (wyrok z 9 grudnia 2010 r. w sprawie C-163/09, pkt 48).

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 92 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/118/WE. W pierwszej kolejności, na tle uprzednich uwag w przedmiocie konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej, NSA zauważa, że art. 1 ust. 1 u.p.a. nie posiada jednostki redakcyjnej, która byłaby oznaczona jako pkt. 1. Niemniej Sąd ustosunkuje się do zarzutu zważywszy, iż art. 1 ust. 1 u.p.a. nie posiada wewnętrznej strukturyzacji.

Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie u.p.a. zawiera uregulowania spójne i zgodne ze wskazaną regulacją dyrektywy 2008/118/WE. Jej art. 1 ust. 1 lit. b) wskazuje, że wśród różnych kategorii wyrobów akcyzowych wyróżnia się kategorię, do której należą alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG. Jak już ustalono, dyrektywa 92/83/EWG odnosi się do zarówno do alkoholu, jak i napojów alkoholowych – niezależnie od tego czy są one, czy nie są przeznaczone do celów spożywczych. To, że w art. 92 u.p.a. ustawodawca postanowił, że "do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie" nie może być odczytywane w ten sposób, że alkohol nieprzeznaczony do celów spożywczych nie stanowi wyrobu akcyzowego. Przesądzają o tym następujące, poniżej przedstawione względy.

Przede wszystkim prawidłowa interpretacja przepisów prawa podatkowego, oprócz wykładni językowej, musi uwzględniać zarówno ustalone definicje legalne, jak i wykładnię literalną, a także systemową, która prowadzona jest na różnych poziomach. W odniesieniu do wykładni językowej oraz definicji legalnych podkreślenia wymaga, że przełamanie definicji legalnych możliwe jest w niezmiernie rzadkich przypadkach, które z pewnością nie dotyczą rozpoznawanej sytuacji. Definicja legalna alkoholu etylowego zawarta została w art. 93 u.p.a. i która to – jak to wynika z wcześniejszych ustaleń – jest analogiczna do regulacji art. 20 dyrektywy 92/83/EWG. Zgodnie z nią akcyzą objęty jest alkohol etylowy, niezależnie od jego spożywczego czy innego przeznaczenia. Przywołany art. 93 u.p.a. jest unormowaniem bardziej szczegółowym w stosunku do poprzedzającego go art. 92 i zawiera nie tylko definicję alkoholu etylowego, ale także definicję produkcji tego alkoholu, określenie podstawy jego opodatkowania oraz stawkę podatkową. To, że polski ustawodawca zdecydował w art. 92 u.p.a., że w rozumieniu ustawy alkohol etylowy będzie zaliczany do napojów alkoholowych nie może oznaczać jeszcze, że alkohol etylowy niebędący środkiem spożywczym (a objęty przecież dyspozycją art. 93 u.p.a.) nie stanowi wyrobu akcyzowego. Tym bardziej, że ustawodawca stanowi o zaliczeniu "na potrzeby ustawy" alkoholu do większej grupy wyrobów określonej danym mianem - napojów alkoholowych. W kontekście uregulowań zawartych w całym ust. 1 art. 93 u.p.a. odczytywanych na tle art. 92 u.p.a. można także stwierdzić, że wskazane w tej pierwszej z wymienionych regulacji wyroby oraz napoje zaliczane są do napojów alkoholowych (w rozumieniu art. 92 u.p.a.) ze względu na określone przez ustawodawcę właściwości.

Odwołać się także należy do wykładni systemowej. I tak, stosując ją z poziomu systematyki wewnętrznej, zauważyć trzeba, że art. 92 u.p.a. jest pierwszym przepisem zawartym w rozdz. 2 działu IV u.p.a. i zawiera unormowanie ogólne, porządkujące. Tymczasem pozostałe przepisy tego rozdz. dotyczą poszczególnych kategorii wyrobów akcyzowych z zakresu objętego określeniem napojów alkoholowych, tj.: alkoholu etylowego (art. 93), piwa (art. 94), wina (art. 95), napojów fermentowanych (art. 96) oraz wyrobów pośrednich (art. 97). Powyższe potwierdza wyżej wskazany charakter art. 92 u.p.a. Nie mniejsze znaczenie ma także i to, że ewentualne hipotetyczne uznanie, że alkohol etylowy, który nie jest środkiem spożywczym nie byłby objęty akcyzą doprowadziłoby do dokonania wykładni przepisów contra legem, ponieważ okazałoby się, że: po pierwsze, część przepisów ustawy (w tym przede wszystkim art. 93 u.p.a.) jest zbędna – a takie dokonywanie wykładni jest niedopuszczalne; po drugie, że polski ustawodawca nie respektuje unormowań wynikających z dyrektywy 92/83/EWG, co jednocześnie pozostawałoby w jawnej sprzeczności z regulacją zawartą w art. 93 u.p.a. Wobec powyższego niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP (zawarty w uzasadnieniu skargi), wedle którego przedmiot opodatkowania w postaci alkoholu etylowego nie miałby być objęty regulacją ustawową.

Jak ustalono, alkohol etylowy nieprzeznaczony do celów spożywczych jest objęty podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 93 u.p.a., którego dyspozycje stanowią implementację art. 20 dyrektywy 92/83/EWG.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) - zasądzając od skarżącego kasacyjnie na rzecz organu częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Zastosowanie art. 207 § 2 p.p.s.a., będącego wyjątkiem od zasady finansowej odpowiedzialności za wynik postępowania, zależy od uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania sądowego w rozpoznawanej sprawie polegało na przyznaniu organowi pomniejszonych kosztów zastępstwa procesowego, co było uzasadnione tym, że sprawa jest tożsama z innymi sprawami zainicjowanymi przez skarżącego i rozpoznanymi tego samego dnia, które dotyczą tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych. Zasądzona kwota jest więc adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika organu.