Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1086/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 22
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), WSA del. Krystyna Czajecka- Szpringer, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 1301/03 w sprawie ze skargi "P.H.P." Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 października 2003 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lutego 2006 r., sygn. akt: I SA/1301/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 października 2003 r., nr (...), w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że umową z dnia 20 stycznia 2003 r. P. sp. z o.o. przeniosła na rzecz P. z siedzibą w G. prawo majątkowe w postaci wierzytelności pieniężnych w stosunku do samodzielnych zakładów opieki zdrowotnej za cenę 89.815 zł.

W deklaracji PCC-1 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, w której strony umowy wykazały należny podatek w wysokości 898,20 zł. W dniu 3 marca 2003 r. spółka P. wniosła o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie wykazanej w deklaracji. W uzasadnieniu wniosku stwierdzono, że w sprawie nie występuje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych - bowiem umowa cesji wierzytelności została zawarta w ramach usług finansowych (obrót wierzytelnościami) świadczonych przez nabywcę korzystającego ze zwolnienia w podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ – zwanej dalej w skrócie u.p.c.c.). Na potwierdzenie stanowiska powołano się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 lipca 2001 r., sygn. akt: NI RN 119/00, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 1998 r., sygn. akt: I SA/Lu 378/97 oraz pismo Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2001 r. Decyzją z dnia 31 marca 2003 r. nr (...) Urząd Skarbowy w G. orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie organu podatkowego wyłączenie z obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych (na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c.) dotyczy tylko tych przypadków, gdy strona dokonująca sprzedaży wierzytelności będzie z tytułu dokonania powyższej czynności zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług lub zwolniona z tego podatku. Decyzją z dnia 2 października 2003 r., nr (...), Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania spółki skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że oceniając istnienie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych należy badać status podmiotu, który sprzedaje towar lub w ramach świadczonych usług prawo majątkowe bowiem wyłącznie wówczas czynność cywilnoprawna powoduje obowiązki podatkowe lub ich wyłączenie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Jego zdaniem użyty przez ustawodawcę zwrot "przynajmniej jedna ze stron" uwzględnia objęcie zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowę zamiany. Z istoty tego zdarzenia wynika, bowiem, że nie ma znaczenia, która ze stron jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka nie dokonała sprzedaży wierzytelności w ramach świadczonych usług finansowych (zbycie dotyczyło własnych wierzytelności), zatem zasadna jest odmowa stwierdzenia nadpłaty.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca spółka wskazała, że przedmiotowa decyzja dotknięta jest rażącym naruszeniem prawa materialnego, w szczególności art. 2 ust. 4 u.p.c.c. poprzez przyjęcie, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności dokonywane jedynie przez sprzedawcę wierzytelności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko skarżącej spółki, że w przypadku zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma znaczenia, która ze stron z tytułu dokonania czynności cywilnoprawnych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro skarżąca spółka dokonała cesji wierzytelności na rzecz P., które świadczy usługi pośrednictwa finansowego, polegające na obrocie wierzytelnościami i jest zwolnione z tego tytułu od podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie u.p.t.u. - to czynność ta nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2006 r. Dyrektor Izb Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 22 –u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że do wyłączenia z obowiązku od podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma znaczenia, która ze stron przedmiotowej umowy (sprzedawca, czy kupujący) świadcząc usługi w zakresie obrotu wierzytelnościami objęte przepisem art. 2 ust. 1 u.p.t.u. korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

2. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny

wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 133, art. 134 ustawy: z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że nabywca wierzytelności (P.) podlegał zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u, a tym samym dokonana przez spółkę skarżącą na jego rzecz cesja własnych wierzytelności nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych,

* art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a ze względu na brak podstaw prawnych do

uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej,

* art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie w

uzasadnieniu wskazania dla organu administracyjnego, co do dalszego postępowania.

Podnosząc powyższe zarzuty organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy wskazał, że jakkolwiek ustawodawca użył zwrotu "jeżeli przynajmniej jedna ze stron", to w odniesieniu do umowy sprzedaży wyłącznie opodatkowanie zbywcy podatkiem od towarów i usług lub zwolnienie zbywcy z tego podatku uzasadnia zastosowanie normy kolizyjnej zawartej w art. 2 pkt. 4 u.p.c.c.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż w świetle art. 15 u.p.t.u. podstawę opodatkowania, co do zasady - stanowi obrót, to jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Obowiązek podatkowy zaś - wobec treści art. 6 ust. 1 u.p.t.u. powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury - nie później niż w siódmym dniu od dnia wydania towaru, wykonania usługi (art. 6 ust. 4 u.p.t.u.). Jak wykazano w uzasadnieniu decyzji z dnia 2 października 2003 r. na usługę finansową, jaką jest obrót wierzytelnościami, składa się kilka czynności - w pierwszej kolejności zakup a następnie sprzedaż, windykacja we własnym zakresie, pośrednictwo z tym związane. W świetle przytoczonych powyżej przepisów, by określona usługa wywołała obowiązek podatkowy, a w konsekwencji jej opodatkowanie lub zwolnienie z tego podatku, musi powstać obrót jednoznaczny z wykonaniem usługi. Wobec powyższego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej do wykonanej usługi miałoby zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., gdyby wystąpił obrót wierzytelnościami w rozumieniu tej ustawy tj. sprzedaż poprzedzona nabyciem wierzytelności. Sytuacja taka w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca. Analiza materiału dowodowego nie wykazała, bowiem by sprzedaży wierzytelności dokonał podmiot w ramach świadczony usług finansowych. Skarżąca spółka zbyła bowiem odpłatnie własne prawa majątkowe.

Ponadto organ podatkowy stwierdził, że jakkolwiek bezspornym jest, że nabywcą był podmiot trudniący się wykonywaniem działalności w zakresie usług finansowych, to okoliczność ta jest niewystarczająca dla uznania, że sam fakt zakupu stanowi o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, czy w konsekwencji o zwolnieniu przedmiotowym wynikającym z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W dniu 20 stycznia 2003 r. P. zrealizowało bowiem pierwszy etap umożliwiający wykonanie usługi pośrednictwa finansowego – zakupiło wierzytelności. Następny etap - sprzedaż -świadczący o dokonaniu obrotu wierzytelnościami, oznaczać będzie powstanie obrotu w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., tym samym prawa do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Dopiero taka, przyszła czynność cywilnoprawna, spowoduje wyłączenie konsekwencji na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych , w świetle normy kolizyjnej wynikającej z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Organ podatkowy powtórzył również dotychczasowe stanowisko, że z uwagi na objęcie zakresem przedmiotowym także umowy zamiany - istota której polega na wzajemnym przenoszeniu własności rzeczy lub praw majątkowych, tym samym nie ma znaczenia która ze stron z tego tytułu jest podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych - ustawodawca w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. użył sformułowania "przynajmniej jedna ze stron".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego w skardze kasacyjnej zarzucono błędną wykładnię art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u., przez przyjęcie, że do wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma znaczenia, która ze stron przedmiotowej umowy cesji wierzytelnościami - sprzedawca czy kupujący, świadcząc usługi w zakresie obrotu wierzytelnościami objęte przepisem art. 2 ust. 1 u.p.t.u. - korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego stosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ma ustalenie, czy z racji dokonania czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek z tytułu podatku VAT, czy też nie. Nie ma natomiast znaczenia, czy w konkretnej sytuacji powstanie zobowiązanie podatkowe, czy też przysługiwać będzie zwolnienie od podatku. Dla zastosowania omawianego wyłączenia nie ma znaczenia, która ze stron transakcji jest opodatkowana podatkiem VAT lub z tego podatku zwolniona. Z konstrukcji przedmiotu podatku VAT wynika wprawdzie, że w odniesieniu do umów zbycia, głównie sprzedaży, podatnikiem z zasady jest sprzedawca. Jednak ze względu na charakter transakcji może być inaczej, na przykład (jak w konkretnej sprawie) nabycie wierzytelności przez podmiot trudniący się profesjonalnie obrotem wierzytelnościami będzie kwalifikowane jako odpłatne świadczenie usługi (pośrednictwa finansowego), tym samym na nabywcy będzie ciążył wspomniany obowiązek.

Należy przyjąć, że jeżeli cesja wierzytelności będzie usługą z zakresu pośrednictwa finansowego, wówczas, jako czynność objęta obowiązkiem podatkowym na gruncie u.p.t.u., będzie wyłączona od opodatkowania na podstawie u.p.c.c. Taka interpretacja nie powinna budzić wątpliwości zwłaszcza wówczas, gdy chodzi o zbycie tzw. wierzytelności własnych. W takich wypadkach świadczącym usługę może być cesjonariusz, który nabywa odpłatnie wierzytelność w związku z prowadzoną działalnością polegającą na wprowadzaniu wierzytelności do obrotu lub ściąganiu długów i na nim z tytułu dokonywanej czynności ciąży podatek VAT. W tym wypadku znajdzie więc zastosowanie wyłączenie podatkowe z art. 2 ust. 4 u.p.c.c., bowiem z treści tego przepisu wynika, jakiej strony ma dotyczyć obowiązek podatkowy w zakresie u.p.t.u. Tym samym umowa przelewu wierzytelności w odniesieniu do cedenta nie rodzi w opisanej sytuacji obowiązku zapłaty podatku VAT. Natomiast sprzedaż nabytej wcześniej wierzytelności (czyli tzw. cudzej) może być kwalifikowana jako świadczenie usługi pośrednictwa finansowego w odniesieniu do cedenta, co w konsekwencji oznacza objęcie obowiązkiem na gruncie u.p.t.u. i zarazem, na podstawie art. 2 ust. 4 u.p.c.c., wyłączeniem od podatku w świetle u.p.c.c.

Tym samym nie doszło do naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez brak podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego.

Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niezawarcie wskazań co do dalszego postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca natomiast uwagę, że nie doszło do naruszenia tego przepisu, ponieważ w rozpatrywanej sprawie nie było sporu co do faktów, lecz wyłącznie odnośnie wykładni przepisów mających w sprawie zastosowanie. Świadczy o tym podstawa rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Takiej wykładni przepisów Sąd I instancji dokonał, stosownie zatem do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Związanie sądu administracyjnego oraz organów administracyjnych oceną prawną oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 i 134 p.p.s.a., należy zauważyć, że formułując zarzut naruszenia tych przepisów strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła jedynie, że naruszono te przepisy, "poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego". W związku z tak sformułowaną podstawą kasacyjną należy zwrócić uwagę, że art. 133 p.p.s.a. składa się z trzech paragrafów. Paragraf 1 przewiduje, że "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". Według § 2 art. 133 p.p.s.a., Sąd może zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo", zaś stosownie do art. 133 § 3 p.p.s.a., "Rozprawa powinna być otwarta na nowo, jeżeli istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu". W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej nie doprecyzowuje, o naruszenie którego przepisu art. 133 p.p.s.a. chodzi, tak sformułowana podstawa kasacyjna wymyka się kontroli kasacyjnej. Trudno znaleźć bowiem argumenty za przyjęciem naruszenia podanych w tej podstawie przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a., dokonał bowiem kontroli legalności zaskarżonej decyzji, oceniając, czy decyzja ta nie narusza przepisów prawa obowiązujących w dacie jej wydania. Następnie zaś, stosownie do art. 113 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamknął rozprawę, gdyż Sąd uznał sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Sąd wydał zaś wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Brak przy tym podstaw aby twierdzić, że Sąd ten przyjął jakiś fakt nie znajdujący odzwierciedlenia w aktach sprawy, co uzasadniałoby naruszenie np. art. 133 § 1 p.p.s.a.

Zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. także nie nadaje się do rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten składa się z dwóch paragrafów, stanowiąc, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1), Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2). Strona wnosząca skargę kasacyjną nie sprecyzowała, który paragraf art. 134 p.p.s.a. został naruszony. W skardze kasacyjnej nie podano, czy i w jakim stopniu doszło do wydania orzeczenia na niekorzyść strony - zakaz reformationis in peius ( § 2 art. 134 p.p.s.a.). Z regulacji prawnej zawartej w § 1 art. 134 p.p.s.a. wynika natomiast, że skoro Sąd nie jest związany granicami zaskarżenia, więc żadna część zaskarżonej decyzji nie może korzystać z domniemania prawidłowości. Granice orzekania wyznaczone są w rozumieniu cytowanego przepisu tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez Sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjno - prawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. zostałby więc naruszony, gdyby Sąd wyszedł poza granice sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał przy tym, jakie zarzuty i wnioski oraz podstawę prawną, Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był jeszcze uwzględnić.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.