Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 388/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2009r. sprawy ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z o.o. za zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 18 września 2008 r. o nr PP-II/4492-2/08/IW, stanowił następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

W dniu 16 grudnia 2007r. Pan H. B. wystąpił wnioskiem między innymi o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 6 grudnia 2007 r., nr [...]

Decyzja ta została wydana na skutek wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich z dnia 22 września 2006 r., [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Pana H. B. - jako członka zarządu Sp. z o.o. "[...]" w O. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące październik 2004 r., luty-kwiecień 2005 r. oraz czerwiec-grudzień 2005 r.

Jako podstawę żądania wznowienia postępowania Pan H.B. wskazał art. 240 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa twierdząc, że dowody na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe.

Postanowieniem Nr [...] z dnia 22 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wznowił - na żądanie strony - postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Następnie decyzją Nr [...] z dnia 27 marca 2008r. - działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej-odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 6 grudnia 2007 r. [...], wydanej na skutek odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich z dnia 22 września 2006 r, Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Pana H. B. - jako członka zarządu Sp. z o.o. [...] w O.- za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące październik 2004 r., luty-kwiecień 2005 r. oraz czerwiec-grudzień 2005 r.

Po przeprowadzeniu - stosownie do uregulowań art. 243 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa - postępowania ustalającego, czy w przedstawionym stanie faktycznym występują przesłanki do wznowienia postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, iż w sprawie zakończonej powołaną wyżej decyzją ostateczną nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa uzasadniające uchylenie lub zmianę, po wznowieniu postępowania decyzji dotychczasowej.

Decyzja stała się przedmiotem odwołania , w którym wnioskodawca nie zgadzając się z jej rozstrzygnięciem wskazał na treść art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe oraz dodatkowo na pkt 6 tego przepisu, gdy decyzja została wydana bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu. Odwołujący zarzucił przy tym pominięcie art. 199a § 1-3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wskazał na brak w postępowaniu udziału prokuratora na podstawie art.183 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego / Dz.U. z 2000r Nr 98, poz. 1071 z późn.zm.).

W uzasadnieniu odwołujący podniósł, że decyzja organu podatkowego I instancji z dnia 22 września 2006r. orzekająca o odpowiedzialności podatkowej , zawiera wadę powodującą jej nieważność poprzez naruszenie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona wskazała, że organ podatkowy miał obowiązek ustalić, czy egzekucja z majątku Spółki jest bezskuteczna i potwierdzić to w formie postanowienia , bowiem dopiero takie postanowienie daje podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki.

Kolejny zarzut odwołania dotyczył kwestii pełnienia przez Pana B. obowiązków członka zarządu. Odwołujący podniósł, że organ podatkowy nie przedstawił dowodów pełnienia funkcji członka zarządu w latach 2004-2005 opierając się tylko na zapisie w rejestrze handlowym z 1998r.

Strona twierdzi, że względu na brak członków zarządu nie przerejestrowano Spółki do KRS-u - w terminie do 31 grudnia 2003r. Organ podatkowy nie mógł zatem uzyskać informacji z KRS, o zmianie w zarządzie, gdyż Spółka w nim nie figurowała. Zdaniem strony, organ przedstawia fałszywe dane dla wzmocnienia dowodów, to fałszerstwo, które "rzuca się w oczy". W opinii strony jest to jawne naruszanie przepisów Kodeksu karnego tj. art. 231 Kk (nadużycie funkcji) oraz art. 235 Kk (fałszywe dowody). Strona podniosła, że w całym procesie odwoławczym pominięto ten fakt, wprost go zatajono.

Zdaniem strony w postępowaniu odwoławczym, po wydaniu decyzji, wprowadzono "nowe dowody" powstałe nie w oparciu o dokumenty - dowody, ale interpretację przepisów prawa, które są sprzeczne z przepisami ustaw.

Strona zarzuca, że nie sprawdzono dokumentacji Spółki, tj. składnych, co roku w Urzędzie Skarbowym Uchwał zgromadzenia wspólników - mówiących o powoływaniu i odwoływaniu członków zarządu zgodnie z Kodeksem Handlowym- art. 202 §1 oraz umowy Spółki § 20, 21 pkt 7. Dowody te zostały zatajone, a w decyzjach stwierdzono, że strona nie przedłożyła dowodów. Zdaniem strony jest to zatajenie dowodów zgodnie z art. 236 Kk, oraz naruszenie art. 120, art.121, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w sposób nie budujący zaufania do organów podatkowych.

Kolejno strona przedstawiła zarzuty dotyczące zasad powoływania i odwoływania członków zarządu Spółki z o.o. określone w z art. 202 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Fakt zatrudnienia członka zarządu w firmie nie świadczy o jego umocowaniu prawnym jako członka zarządu daje to fałszywy obraz stanu rzeczywistego. Twierdzenie, że członkowie zarządu powołani zostali na czas nieokreślony jest fałszerstwem i mataczeniem ze strony organu. Zdaniem odwołującego brak wpisu w KRS świadczy o braku zarządu, który mógł być powołany w 2005 r. za pośrednictwem kuratora w oparciu o art. 42 Kc. Organy nie zwróciły się do Sądu Rejonowego o wyjaśnienie rzeczywistego stanu zapisów w rejestrze oraz sytuacji Spółki . Takie działanie jest "maskowaniem" stanu rzeczywistego. Odwołujący stwierdził, że z przedstawionych wyżej okoliczności wynika, że pomijane są dowody, zatajane fakty obrazu rzeczywistego, lekceważone przepisy prawa. Stanowi to naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, 121, 122, 199a, 180, 187, 188, 191, 192; art. 201 i 202 Ksh; art. 31, 42 Kc; art. 231, 235, 236 Kk. Ze względu na rażące lekceważenie i naruszenia prawa w postępowaniu powinien uczestniczyć prokurator a to na podstawie art. 183 kpa.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazał, że meritum zarzutów odwołania z dnia 21 kwietnia 2008r. od decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej wydanej w trybie wznowionego postępowania stanowią, zarzuty dotyczące decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Pana H. B. za zaległości podatkowe Spółki .

Organ odwoławczy stwierdza, iż zarzuty podnoszone w odwołaniu nie stanowią podstawy do zmiany zajętego przez organ I instancji stanowiska co do braku przesłanek wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie przewidzianym w rozdziale 17 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wznowienie postępowania. Wskazuje, że w zasadniczej części zarzuty te zostały rozpatrzone w postępowaniu odwoławczym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej w przedmiocie orzeczonej odpowiedzialności podatkowej, jak i w postępowaniu o uchylenie tej decyzji w ramach wznowionego postępowania. Wskazał organ odwoławczy na charakter instytucji wznowienia postępowania a także wyjaśnił , że postępowanie w tym zakresie prowadzone jest na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa , zaś w myśl art. 1 pkt 3 powołanej ustawy, normuje ona postępowanie podatkowe i w swych regulacjach nie przewiduje udziału prokuratora w postępowaniu podatkowym , stąd wniosek strony wywiedziony na podstawie innej ustawy tj. kodeksu postępowania administracyjnego jako niedopuszczalny, nie mógł zostać uwzględniony.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich pismem nr [...] z dnia 27 marca 2006 r. zwrócił się do Sądu Rejonowego Sądu Gospodarczego VIII Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego w Opolu o informację zawierającą dane osób uprawnionych do reprezentowania Spółki w okresie od jej założenia do daty pisma. W odpowiedzi otrzymał odpis z rejestru handlowego (Dział B nr 3120), z którego wynikało, że od dnia powstania Spółki, tj. od 9 stycznia 1998 r. (akt notarialny), do dnia 5 kwietnia 2006 r. (data sporządzenia odpisu), reprezentują Spółkę, jako prezes i członkowie zarządu: Pan H. B. oraz Pan P.B. Oznacza to, iż w sądzie rejestrowym nie zostały złożone żadne dokumenty będące podstawą do dokonania zmiany zapisów rejestru w stosunku do zapisu z dnia założenia Spółki. Następnie pismem Nr [...] z dnia 9 maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich wezwał Pana H. B. do przedłożenia wszelkich dokumentów pozwalających wyjaśnić stan faktyczny, lecz pomimo wezwania żadne dokumenty nie zostały złożone. W dacie orzekania w pierwszej instancji przez organ podatkowy w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki, posiadane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich dowody dotyczące władz reprezentujących spółkę wskazywały, iż w latach, w których powstały zaległości podatkowe Spółki, tj. 2004-2005, Pan H. B. był członkiem zarządu Spółki [...] z/s w O.

Odnosząc się do kwestii "zapisów w ewidencji Sądu" Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że otrzymany odpis akt rejestrowych Spółki organy podatkowe słusznie uznały za aktualny. Pochodzi z rejestru prowadzonego na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 1 lipca 1934 r. ( ... ) o rejestrze handlowym. Rejestr ten - zgodnie z art. 13 obowiązującego w dniu podpisania umowy Spółki (9 stycznia 1998 r.) Kodeksu handlowego - służył do uskuteczniania wpisów przez prawo przewidzianych, i w którym zgodnie z art. 160 tego Kodeksu, w dniu 15 stycznia 1998 r. Spółka z o.o. [...] została zarejestrowana. Z dniem 1 stycznia 2001 r., zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U.Nr 121, poz. 770 z późn.zm.), weszła w życie ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2001 r. Nr 17, poz. 209 z późn.zm.) (dalej: ustawa o KRS), na mocy której dla rejestracji przedsiębiorców utworzono rejestr przedsiębiorców stanowiący jedną z części Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie z art. 7 ww. ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym - wszystkie podmioty podlegające obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, a takim jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisane do rejestru sądowego na podstawie przepisów obowiązujących do dnia wejścia w życie ustawy o KRS, tj. wpisane do ww. rejestru handlowego, zostały zobowiązane do złożenia (zgodnie z art. 8 - do dnia 31 grudnia 2003r.) wniosku o wpis do rejestru przedsiębiorców. W związku z art. 9 tej ustawy, do czasu rejestracji zgodnie z przepisami ustawy o KRS, zachowują moc dotychczasowe wpisy w rejestrach sądowych. Oznacza to, iż zapisy dokonane w rejestrze handlowym nie zostały automatycznie anulowane przez utworzenie nowego rejestru, ale winny być - na wniosek przedsiębiorców - przeniesione do nowego rejestru. Do czasu dopełnienia tego obowiązku, zapisy umieszczone w dotychczas obowiązującym rejestrze handlowym zachowują swoją moc.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stoi na stanowisku, iż bezpodstawne jest twierdzenie, że Spółka od 1999 r. nie posiadała w ogóle zarządu, gdyż po zatwierdzeniu przez Zgromadzenie Wspólników bilansu za rok 1998, z mocy prawa dotychczasowemu zarządowi wygasły mandaty, a nowy zarząd nie został powołany. Zauważył organ, że zgodnie z obecnym art. 201 Ksh, to zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, co oznacza, że zarząd jest organem obligatoryjnym, czyli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie może działać bez zarządu. Podobne uregulowania zawierał również Kodeks Handlowy, przy czym z przepisów Kodeksu Handlowego wynika, że obowiązek prowadzenia spraw spółki spoczywał na każdym członku zarządu (art.201 Kh). Ponadto akta sprawy potwierdzają, że Pan H. B. reprezentował Spółkę i działał w jej imieniu. Potwierdzeniem sprawowania przez Pana H. B. funkcji członka zarządu Spółki z 0.0. [...] w okresie, kiedy powstały przedmiotowe zaległości jest m.in. wniosek z 30 stycznia 2006 r. o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, złożony przez reprezentantów Spółki - wspólników: Pana H.B. i Pana P. B. Z pisma tego wynika, że jeszcze w styczniu 2006 r. Pana H.B. był członkiem zarządu Spółki z o.o. [...] Świadczy o tym zapis zawarty we wniosku, cyt. "Wnioskujemy aby prowadzenie firmy, ze względu na brak kapitału, powierzyć obecnemu członkowi Zarządu – H.B. Ponadto oświadczenie Spółki [...]z dnia 2 lutego 2006 r., zostało podpisane przez prezesa zarządu - Pana H. B. W okresie objętym decyzją Pan H.B. dokonywał czynności należących do kompetencji członka zarządu: zawarł umowę użyczenia samochodu osobowego w dniu 1 kwietnia 2005 r. z Panem P. B. (podpisana przez Prezesa Zarządu [...] Sp.z o.o. - inż. H.B.). Podobnie umowy najmu placu i pomieszczeń socjalnych (umowa z dnia 2 stycznia 2005 r. zawarta pomiędzy właścicielem- Panią B. B. a najemcą - Spółką [...]) oraz maszyn i urządzeń (umowa z dnia 1 lutego 2006 r. zawarta pomiędzy wynajmującą p. M.G. a najemcą - Spółką [...]), w których osobą reprezentującą Spółkę z o.o. [...] jest prezes zarządu - Pan H. B. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, iż Pan H. B. faktycznie pełnił obowiązki członka zarządu; reprezentował Spółkę na zewnątrz i działał w jej imieniu. Jak wynika z powyższego wszystkie dowody zgromadzone w sprawie wskazują na to, że Spółka faktycznie uczestniczyła w obrocie po dniu 31 grudnia 1998r., co nie mogło się obyć bez równoczesnego funkcjonowania zarządu. Przerwa w działalności gospodarczej w okresie 2002-2004r., o czym świadczą włączone - wbrew zarzutom - do akt sprawy deklaracje CIT-2 o wysokości dochodu, pozostaje bez znaczenia na zajęte w tej kwestii stanowisko, bowiem okoliczność ta nie powoduje unicestwienia organów Spółki.

W opinii tut. organu, powyższe fakty świadczą, iż powstanie zaległości w podatku VAT nastąpiło w czasie pełnienia przez zobowiązanego funkcji członka zarządu - prezesa Spółki z o.o. [...] co też wykazano w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, której uchylenia w trybie wznowienia postępowania żąda Pan H.B.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy oraz argumenty przedstawione przez stronę we wniosku o wzruszenie decyzji ostatecznej, a następnie w odwołaniu od decyzji odmownej, stwierdził, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną organu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności nie zaistniała przesłanka, o której mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uzasadniająca uchylenie lub zmianę, po wznowieniu postępowania, decyzji dotychczasowej.

Decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której Skarżący wnosi o jej uchylenie w całości. Zasadniczo podnosi argumenty tożsame ze wskazanymi na etapie postępowania odwoławczego. Podkreśla, że decyzja została wydana w oparciu o nieprawdziwe dane, zaś w toku postępowania pominięto dowody i fakty znane organowi i będące w jego posiadaniu, a które przemawiają przeciw wydaniu decyzji przenoszącej na Niego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Oplu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej - p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Powyższe oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy).

W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i - na co należy zwrócić szczególnie uwagę - przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, enumeratywnie wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami a następnie usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, a także ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. W razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji dotychczasowej organ obowiązany jest do doprowadzenia do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenia, że decyzja dotychczasowa wydana została z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SAlWa 745/2006, LEX nr 254811 ).

Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 1 i § 2 ww. ustawy w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Zatem dla wznowienia postępowania opartego na tej przesłance konieczne jest uprzednie stwierdzenie prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu o sfałszowaniu dowodu lub popełnieniu przestępstwa. Oznacza to, iż strona, która żąda wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument został sfałszowany (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 472/2002, LEX nr 160079). Zbieżne z powołanym stanowisko zajął WSA w wyroku z 23 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2545/02, LEX 113598 podkreślając, iż organ podatkowy nie ma kompetencji do przeprowadzenia dowodu, stwierdzającego, że dokument był sfałszowany, we własnym zakresie.

Pan H. B. żądając na podstawie powyższej przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej, ani we wniosku, ani w odwołaniu nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających sfałszowanie dokumentów. Od zasady, że fałsz dowodu powinien być wykazany orzeczeniem sądu, istnieją dwa wyjątki. Po pierwsze, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa. Po drugie, gdy fałszowanie dowodu jest oczywiste, czyli "rzuca się w oczy". Przez oczywistość fałszu dowodu należy rozumieć przypadki, gdy przy prostym zestawieniu dowodu ze stanem faktycznym wynika, że np. zeznania strony złożone w trybie jej przesłuchania są fałszywe, gdy bez potrzeby prowadzenia ekspertyzy wynika z cech dokumentu, że został podrobiony (Ordynacja podatkowa, Komentarz. B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Oficyna Wyd. "UNIMEX", Wrocław 2007). W przedmiotowej sprawie – jak prawidłowo stwierdziły organy skarbowe w zaskarżonej decyzji - taka sytuacja nie miała miejsca.

Decyzja ostateczna została oparta na dowodach zgromadzonych w sprawie, tj. będących w posiadaniu organu podatkowego pierwszej instancji, w tym aktach rejestrowych spółki z o.o. [...] w O., deklaracjach, zeznaniach podatkowych Spółki, czyli dokumentach składanych przez Spółkę oraz na dokumentach przekazanych przez Sąd Rejonowy, w tym z akt rejestrowych Spółki.

Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy wydając decyzję ostateczną nie tworzył żadnych nowych dowodów, lecz oparł się na materiale dowodowym zebranym w sprawie. Skarżący nie wskazał tak naprawdę tych "nowych dowodów" , którymi kierować miał się organ wydając decyzję. Odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego nie może stanowić podstawy do wysuwania zarzutów fałszowania dowodów, czy stanu rzeczywistego sprawy.

Bezpodstawne są więc twierdzenia Skarżącego , że decyzje oparto na fałszywych dowodach, skoro w sprawie brak jakichkolwiek innych dowodów, które zaprzeczałyby ustaleniom faktycznym dokonanym w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej , zakończonych wydaniem decyzji ostatecznej. W szczególności dotyczących składu zarządu Spółki [...].

Spółka nie złożyła dokumentacji w celu wpisania jej do KRS, ani też nie złożyła wniosku o wykreślenie jej z rejestru, to zgodnie z art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej należy przyjąć, iż informacje zawarte w odpisie z rejestru handlowego, jako dokumencie urzędowym otrzymanym z Sądu Rejonowego - Sądu Gospodarczego w Opolu, stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe w myśl art. 17 ust. 1 ustawy o KRS. Domniemanie to może być obalone dowodem przeciwnym, jednakże ciężar dowodu spoczywa na tym, kto chce obalić domniemanie.

Organy podatkowe nie były zatem w posiadaniu żadnych dokumentów, z których wynikałby inny, aniżeli wskazany w ww. odpisie, stan faktyczny odnoszący się do sposobu reprezentowania Spółki w latach 2004-2005. Pan H.B. w toku postępowania nie dostarczył żadnego wiarygodnego dowodu, który stanowiłby podstawę do przeciwnego twierdzenia, tj., iż we wskazanym okresie nie był członkiem zarządu Spółki.

Istotne w sprawie są uregulowania dotyczące dalszego sposobu korzystania i mocy obowiązującej wpisów dokonanych w rejestrze handlowym.

Na podstawie powyższych przepisów ustawodawca zachował kontynuację w ważności wpisów do rejestru handlowego w stosunku do wpisów dokonywanych na nowych zasadach w Krajowym Rejestrze Sądowym. Nie zmienia tego fakt niewpisania spółki [...] do Krajowego Rejestru Sądowego, ponieważ do czasu rejestracji w KRS na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o KRS jak już wyżej wykazano - wpisy dokonane w rejestrze handlowym zachowują swoją moc. Wpisy dotychczas dokonane w rejestrze handlowym nie przestały istnieć, a sposób ich uzyskania reguluje rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 21 grudnia 2000 r. w sprawie sposobu przechowywania dotychczasowych rejestrów i przekazywania akt rejestrowych oraz wydawania z nich odpisów, wyciągów i zaświadczeń (Dz.U.Nr 117, poz.1239 z późn.zm).

Stosownie do § 2 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotychczasowe rejestry sądowe podlegają przechowaniu w sądach dotychczas właściwych, w terminie do dnia 31 grudnia 2003 r. Dotychczasowe rejestry sądowe dotyczące podmiotów podlegających wpisowi z urzędu do Krajowego Rejestru Sądowego, o których mowa wart. 10 ustawy Przepisy wprowadzające ( ... ), podlegają przekazaniu sądowi rejestrowemu w terminie do dnia 31 stycznia 2001 r. Przepis § 8 stosuje się odpowiednio. W myśl § 8 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, sądy rejestrowe, na których obszarze właściwości znajdują się siedziby sądów dotychczas właściwych, przejmują i przechowują urządzenia rejestrowe. Wykaz sądów rejestrowych, o których mowa w ust. 1, określa załącznik do rozporządzenia. Z wskazanego załącznika pod nazwą: wykaz sądów rejestrowych przejmujących dotychczasowe urządzenia rejestrowe dotyczące podmiotów wpisywanych do krajowego rejestru sądowego, prowadzonych przez sądy dotychczas właściwe wynika, że w pkt 8 określono, że w województwie opolskim - Sąd Rejonowy w Opolu - przejmuje urządzenia rejestrowe dotychczasowych rejestrów sądowych prowadzonych przez Sąd Okręgowy w Opolu oraz Sąd Rejonowy w Opolu.

W rozdziale 3 pt. "Sposób przekazywania i przechowywania dotychczasowych rejestrów oraz wydawania z nich odpisów, wyciągów lub zaświadczeń po dniu 31 grudnia 2003 r. określono, że z dniem 1 stycznia 2004r. sądy rejestrowe przejmują dotychczasowe rejestry sądowe; wydają odpisy, wyciągi i zaświadczenia za opłatą kancelaryjną (§ 7 pkt 1 i 2). Ponadto w § 8 ust. 1 tego rozporządzenia, wskazano Sądy rejestrowe, na których obszarze właściwości znajdują się siedziby sądów dotychczas właściwych, przejmują i przechowują urządzenia rejestrowe.

Na tej podstawie sądy rejestrowe nadal po 31 grudnia 2003r. wydają odpisy z rejestru handlowego. W przypadku, gdy podmiot nie został wpisany do KRS, to zgodnie z § 11 ww. rozporządzenia z dnia 21 grudnia 2000 r., na wydawanym dokumencie zamieszcza się adnotację, że podmiot nie został wpisany do KRS. Adnotacja ta oznacza zatem, że podmiot nie został zarejestrowany w KRS pomimo upływu terminu na jego dokonanie, nie wskazuje zaś żadnej przyczyny niedopełnienia tego obowiązku. W przypadku zatem nieprzerejestrowania podmiotu do KRS (rejestru przedsiębiorców), wbrew twierdzeniom skarżącego, zapisy poczynione w rejestrze handlowym, jeżeli nie zostały na wniosek podmiotu zmienione, dla osób trzecich nadal zachowały swoją moc dowodową. Jak ustaliły organy skarbowe w prowadzonym postępowaniu w Sądzie Rejonowym Sądzie Gospodarczym w Opolu VIII Wydział Krajowego Rejestru Sądowego, w aktach rejestrowych Spółki z o.o. [...] z/s w O. znajduje się zarządzenie Sądu Rejonowego Gospodarczego Nr RHB 3120, sygn. akt OPVIII Nr R KRS 3116/04/053/MK z dnia 23 marca 2004r., którym na podstawie § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 21 grudnia 2000r. w sprawie sposobu przechowywania dotychczasowych rejestrów i przekazywania akt rejestrowych oraz wydawania z nich odpisów, wyciągów i zaświadczeń (Dz.U.Nr 17, poz. 1239 z późn.zm.) zarządzono przekazanie akt rejestrowych [...] sp. z o.o. z/s O. do Sądu Rejonowego Sądu Gospodarczego w Opolu VIII Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego.

Z uzyskanego z sądu rejestrowego na podstawie wskazanych wyżej przepisów odpisu z rejestru handlowego jednoznacznie wynika, że prezesem - członkiem zarządu jest Pan H.B. oraz Pan P.B.

Mając na względzie powyższe, za bezpodstawne należy uznać twierdzenie Skarżącego, że organy podatkowe oparły się na dowodach, które okazały się fałszywe. Dowody te, jak wykazano nie są dowodami fałszywymi, zaś posłużenie się nimi jest uzasadnione obowiązującymi przepisami prawa dotyczącymi zasad uzyskiwania odpisów z rejestru handlowego. Na podstawie tych przepisów prawidłowo organy skarbowe uznały, że wpis spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] do rejestru handlowego zachowuje swoją moc w tym również dokonane w nim zapisy dotyczące członków zarządu.

Nieuprawnione jest twierdzenie Skarżącego, że brak wpisów w KRS dotyczących Spółki świadczy o braku zarządu. Jak słusznie zauważyły organy skarbowe - Skarżąca nie może powoływać się na własne zaniedbania w zakresie obowiązków aktualizacyjnych wpisu w rejestrze w celu wykazywania faktów stwierdzonych dokumentem urzędowym.

Odnośnie zarzutów dotyczącyh art. 202 Ksh wskazać należy, iż zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem wyrażonym w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 19 czerwca 1997 r. (sygn. akt III CZP 28/97, publ. OSNC 1997/10/141), wygaśnięcie mandatów członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie, bilans oraz rachunek zysków i strat za ostatni rok urzędowania (art.196 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r.- Kodeks handlowy, tj. Kh), nie jest równoznaczne z zakończeniem kadencji tego zarządu.

Sąd Najwyższy orzekł, że wygaśnięcie mandatu nie jest równoznaczne z zakończeniem kadencji, jak i zakończenie kadencji nie jest równoznaczne z wygaśnięciem mandatu członków zarządu. Jeśli zatem - w konkretnej sprawie - powołano zarząd w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na czas nieoznaczony (tak było w przypadku Spółki z 0.0. [...] to wygaśnięcie mandatu członków zarządu za ostatni rok ich urzędowania nie oznacza pozbawienia ich atrybutu sprawowania funkcji członków zarządu (członków urzędujących).

Podobnie wypowiedział się również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5 kwietnia 2002 r., sygn.akt II CKN 1092/99, Lex nr 54493, stwierdzając, iż zrzeczenie się funkcji w zarządzie, gdy nie dokonano wyboru nowego zarządu, ani też gdy nie uzupełniono dotychczasowego, samo przez się nie zwalnia tych osób od wypełniania nadal obowiązków członków zarządu.

Podkreślić należy, że zmiana członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje w drodze wyboru, poprzez podjęcie odpowiedniej uchwały o odwołaniu członka zarządu i powołanie w jego miejsce innej osoby. W odniesieniu do powołania i odwołania członków zarządu decydujące znaczenie ma ważnie powzięta uchwała o ich odwołaniu (powołaniu), a w niniejszej sprawie w aktach rejestrowych nie istniała żadna uchwała Zgromadzenia Wspólników o odwołaniu Pana H.B. ze stanowiska członka zarządu spółki. Wskazały organy, że również w aktach składanych w Urzędzie Skarbowym brak było uchwał Zgromadzenia Wspólników dotyczących powoływania i odwoływania członków zarządu zgodnie z Kodeksem handlowym. Uchwała zgromadzenia Wspólników dnia 30 kwietnia 2002r. dotyczyła wyłącznie zatwierdzenia bilansu spółki za 2001 r. Stan faktyczny sprawy wskazywał więc, że Pan H. B. w okresie obejmującym decyzję faktycznie wykonywał czynności związane z zarządzaniem spółką.

Także treść umowy spółki wyjaśnia, że w powołanym przez stronę § 20 pkt 1 i 2 umowy spółki z dnia 9 stycznia 1998 r. określono, że Zwyczajne Zgromadzenie zwołuje zarząd w ciągu sześciu miesięcy po upływie roku obrotowego /podatkowego/, który pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Nadzwyczajne Zgromadzenie zwoływane jest w trybie i na zasadach określonych w Kodeksie handlowym. Natomiast we wskazanym przez stronę § 21 pkt 1 umowy spółki wskazano, że w szczególności do właściwości Zgromadzenia należy powoływanie i odwoływanie Zarządu (członków Zarządu). Stosowanie do § 27 pkt 1-2 umowy spółki, działalność władz spółki normują: Kodeks handlowy oraz umowa spółki.

Zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na brzmienie § 13 ust.1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 umowy spółki, zgodnie z którym udziały w kapitale zakładowym Spółki objęli: Pan H. B. oraz Pan P. B. i zostały one pokryte wkładem pieniężnym. W myśl § 19 ust. 2 umowy spółki wskazano, że wszyscy wspólnicy uczestniczą w zgromadzeniu osobiście, łącznie z pełnomocnikiem lub przez pełnomocnika z pełnomocnictwem na piśmie. Wobec tego uprawnionymi do powoływania i odwoływania członków zarządu był Pan H. B. oraz Pan P.B. Skarżący miał zatem wpływ na działania spółki jako członek zarządu, a także jako jej wspólnik, który wraz z wymienionym Panem P. B. dnia 9 stycznia 1998r. zawiązał spółkę (§ 1 umowy spółki), ustanawiając siebie i Pana P. B. jako dwuosobowy zarząd spółki (§ 33 umowy Spółki). Tym samym Skarżący niejako sam sobie zarzuca, że nie dopełnił obowiązków wynikających z Ksh.

Sąd nie podziela również stanowiska Skarżącego co do popełnienia przestępstwa określonego w art. 231, art. 235 oraz art. 236 Kk. Organ odwoławczy nie prowadzi postępowania w przedmiocie przestępstwa ani wykroczenia skarbowego zatem wskazywane naruszenie art. 235 oraz art. 236 Kk nie miało miejsca

Odnosząc się do argumentu strony podniesionego na gruncie art. 42 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964. Kodeks cywilny (Dz.U.Nr 16, po. 93 z późn.zm., Kc) wskazać należy, że w uchwale z dnia 30 kwietnia 1993 r., III CZP 47/93, publ. OSNC1993/11/202, Sąd Najwyższy stwierdził, że artykuł 42 § 1 Kc nie może stanowić podstawy do ustanowienia kuratora dla osoby prawnej mającej właściwe organy do reprezentowania jej interesów przy dokonywaniu czynności prawnej. Przepis art. 42 § 1 Kc zawiera jednoznaczne postanowienie, że kuratora dla osoby prawnej sąd ustanawia tylko wówczas, gdy osoba prawna nie może prowadzić swoich spraw z braku powołanych do tego organów. Spółka [...] posiadała zarząd, co wynika z akt rejestrowych spółki.

Nadto zgodnie z przepisem art.168 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Oz.U.Nr 94, poz.1037 z późn.zm.), wszelkie zmiany danych wymienionych w art.166 § 1 pkt 4 i § 2 (m.in. nazwiska, imiona i adresy członków zarządu oraz sposób reprezentowania spółki), zarząd powinien zgłosić sądowi rejestrowemu w celu wpisania do rejestru lub ujawnienia w aktach rejestrowych. Na tej podstawie obowiązkiem członka zarządu było zgłoszenie do sądu rejestrowego wszelkich zmian w celu wpisania ich do rejestru, jeżeli takie nastąpiły. Pan H.B. stoi na stanowisku, że po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego jego mandat wygasł, a z faktu, że w KRS nie zostały zgłoszone jakiekolwiek zmiany w składzie zarządu wywodzi, że nie przerejestrowano spółki do KRS. Faktycznie spółka nie została przerejestrowana do KRS, jednakże, co wyżej wykazano, wpisy dokonane w rejestrze handlowym zachowują moc prawną a brak wpisów aktualizacyjnych - co do członków zarządu obciąża Skarżącego. Zgodnie bowiem z art. 14 ustawy o KRS, podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru. Zatem mimo, iż skuteczność powołania członka zarządu nie zależy od jego wpisu do rejestru przedsiębiorców (wpisy w rejestrze dotyczące ujawnienia imion i nazwisk członków zarządu oraz sposobu reprezentowania spółki mają charakter deklaratoryjny), to jednakże nie można powoływać się wobec osób trzecich na dane, które nie zostały wpisane do rejestru (sygn.akt I ACa 140/06, wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 13 lipca 2006 r., LEX nr 278421), a nadto brak jest uchwały Spółki zmieniającej ten stan. Wobec tego nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 24 ustawy o KRS, ponieważ wpis dotyczący zmiany członków zarządu ma charakter deklaratoryjny a jedynie sami członkowie zarządu lub wspólnicy posiadać mogli wiedzę odnośnie zmian w tym zakresie i powinni złożyć wniosek o dokonanie zmian w rejestrze. W tym zakresie sąd rejestrowy nie działa z urzędu.

Odnośnie powołanego przez stronę art. 31 Ksh wskazać należy, że nie ma podstaw do żądania czynności sądu z urzędu na tej podstawie. Przepis ten nie ma zastosowania do zobowiązań podatkowych a dotyczy egzekucji zobowiązań cywilnoprawnych.

W tych okolicznościach faktycznych zarzut, iż organy podatkowe dysponując jedynie zapisem z rejestru handlowego dokonanym w 1998r. o powołaniu pierwszego zarządu nie zwróciły się do Sądu Rejonowego o wyjaśnienie rzeczywistego stanu zapisów w rejestrze, należy uznać za nieuzasadniony.

Wskazywana dopiero na etapie postępowania odwoławczego - przesłanka wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej również w sprawie nie wystąpiła, bowiem brak przed wydaniem decyzji stanowiska innego organu jest przesłanką do wznowienia postępowania, jeżeli wymaga tego obowiązujący przepis prawa. Podkreślić trzeba, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe podatnika na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie jest zobligowany przez przepis prawa do uzyskania stanowiska innego organu w tej sprawie. W tym przypadku nie ma zastosowania art. 209 Ordynacji podatkowej. Takiej podstawy nie stanowi również wskazany przez Skarżącego przepis art. 199a § 1-3 tej ustawy.

Instytucja sądowego ustalenia stosunku prawnego lub prawa służy wyłącznie do prawidłowego ustalenia zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa. Niewątpliwie okoliczności faktyczne sprawy pozostają poza zakresem normy z art. 199a § 3, bowiem organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie nie dokonywał ustalenia treści czynności cywilnoprawnych nie miał też wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa.

Zgodnie z posiadanymi w dacie wydania zaskarżonej decyzji dowodami zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy miał podstawy uznać, iż spełnione zostały przesłanki określone wart. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, tj., że w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, tj. w latach 2004 i 2005, Pan H.B. był członkiem zarządu Spółki z o.o [...].

Zarzut wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Pana H. B. bez wydania stosownego postanowienia o bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki nie stanowi wady decyzji skutkującej jej nieważnością a nadto dotyczy merytorycznego rozstrzygnięcia, podjętego decyzją ostateczną w postępowaniu zwykłym o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej członka zarządu a nie decyzji wydanej w postępowaniu wznowieniowym rozstrzygającej kwestię wystąpienia przesłanek do uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego, uwzględniając całokształt ustaleń poczynionych w sprawie, kierując się regułami i dyrektywami określonymi w przepisach m.in. art. 120, art.121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 a także art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa należało stwierdzić, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy stan faktyczny został ustalony w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 marca 2008 r., nr PP11/4490-26/07/BG, została wydana zgodnie z obowiązującym prawem. Nie wystąpiły przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec czego zasadnie odmówiono nią uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nr PP-II-44080/202/BG/06 z dnia 6 grudnia 2007r .

Mając na względzie powyższe skargę należało oddalić a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./.