Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 794/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22 par.2 a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 listopada 2020 r. sprawy ze skargi P.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "O.p."), art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 9 i ust. 9a, art. 27g, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 1387 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania P.Z. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r., utrzymał w mocy decyzję organu

I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Pismem z dnia 4 lutego 2020 r. skarżący wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US", "Organ I instancji") z wnioskiem

o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych

w 2020 r. w pełnym zakresie. Uzasadniając wniosek skarżący wskazał, że jest marynarzem i w 2020 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Brazylii: "A". W jego ocenie brak umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Brazylią zastosowanie do rozliczenia dochodów Podatnika znajdzie metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego zagranicą). Dodał, że strona jest zobowiązania do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce i złożenia w kraju zeznania rocznego. W złożonym zeznaniu będzie mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej a organ podatkowy będzie zobligowany do zwrotu zapłaconego podatku. Wskazał ponadto, że wpłacanie zaliczek do Urzędu Skarbowego, jest bezcelowe, z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego. Do wniosku podatnik załączył:

- "Safety Management Certificate" z dnia 30 stycznia 2019r. dotyczący statku o nazwie CSS VENUS numer IMO 9693123,

- pismo kapitana statku z dnia 11 stycznia 2020r., z którego wynika, iż statek CSS VENUS eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo "A" z faktycznym zarządem w [...] Brasil,

- "Confirmation of Employment" z dnia 11 stycznia 2020r., z którego wynika, iż Podatnik był zatrudniony na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez "A" z efektywnym zarządem w Brazylii oraz przebywał na pokładzie wskazanej jednostki morskiej w okresie od 18 grudnia 2019r. do 11 stycznia 2020r.,

- "Seafares Employment Agreement" z dnia 16 grudnia 2019r. dotyczącą zatrudnienia strony na statku CSS VENUS,

- książeczkę żeglarską nr [...] (strony: 1, 3, 8, 9 - k. 3-3a), w której odnotowano zamustrowanie Podatnika w charakterze: Chief Mate na statku CSS VENUS nr IMO: 9693123, należącym do armatora "A", w okresie 12/2018-02/2019, 10-11/2019 oraz od 18.12.201r. do 11.01.2020r.

W dniu 21 lutego 2020 r. strona przesłała dodatkowe dokumenty w postaci:

- potwierdzenie przelewu dokumentującego otrzymanie przez stronę w dniu 31 stycznia 2020 r. wynagrodzenia za styczeń 2020 r., którego nadawcą jest "B" (Singapore) Pte. [...],

- umowę o pracę z dnia 5 grudnia 2017 r. zawartą z armatorem "A" z siedzibą

w Brazylii dotyczącą pracy na statku CSS OLYMIA nr IMO 9650075,

- uwierzytelnione tłumaczenie certyfikatu bezpieczeństwa na statku "A".

Z wydruków ze stron internetowych dotyczących statku morskiego VENUS IMO:9693123 wynika, że

- https://world-ships.com - statek VENUS pływa pod banderą Wysp Marshalla,

- https://balticshipping.com - statek VENUS jest typem jednostlki "jackup platform" i pływa pod banderą Wysp Marshalla,

- https://marinetraffic.com - statek VENUS pływa pod banderą Wysp Marshalla,

- https://vesselfinder.com - statek VENUS jest platformą,

- https ://maritime-connector.com - statek VENUS jest typem jednostki "accommodation platform" i pływa pod banderą Wysp Marshalla, "manager & owner – “C"- Singapore",

- https://gard.no - statek VENUS jest typem jednostki "Offshore Support Vessel" i pływa pod banderą Wysp Marshalla.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, decyzją z dnia

[...] 2020 r. Naczelnik US odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Zdaniem organu I instancji, z zebranego materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, jaki podmiot jest beneficjentem zawartej z Podatnikiem umowy

o pracę, i jaki podmiot jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek, a tym samym, który zobowiązany jest do opodatkowania zysków z eksploatacji tego statku. Z przedłożonych do sprawy dokumentów wynikają sprzeczne informacje w tym zakresie. Wątpliwości co do miejsca opodatkowania zysków z żeglugi budzi również bandera, jaką podnosi statek VENUS. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie jest możliwe stwierdzenie, jaki reżim prawny, w szczególności w odniesieniu do umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, ma w tym przypadku zastosowanie - rozstrzygnięcie w tym zakresie jest zaś kluczowe z punktu widzenia istnienia obowiązku zapłaty zaliczek na podatek w kraju oraz kwestii zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej - i w efekcie końcowym, ma znaczenie kluczowe z punktu widzenia rozstrzygnięcia kwestii ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W dniu 6 kwietnia 2020 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika US wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy I instancji zgodnie

z wnioskiem strony oraz uchylenie w całości decyzji organu podatkowego I instancji

i orzeczenie o istocie wniosku na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

2. art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie

i w konsekwencji niesłuszne nałożenie na podatnika obciążeń podatkowych;

3. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

4. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił źródła planowanego dochody, tym samym wydając decyzję w oparciu o indywidualną subiektywną ocenę organu podatkowego, określającą sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tejże decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organu co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

6. naruszenie art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania; niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

(dalej jako "Dyrektor", "organ II instancji") decyzją z dnia [...] 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu II instancji, oceny zgromadzonego materiału dowodowego należało dokonać pod kątem spełnienia przez Wnioskodawcę łącznie trzech przesłanek tj.:

- wykonywania pracy na statku morskim,

-wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,

- wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z Brazylii.

Dyrektor przyjął, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na przyjęcie twierdzenia o spełnieniu przesłanki dotyczącej wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego za uprawdopodobnią.

W odniesieniu do kolejnej przesłanki dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym organ II instancji ustalił, iż z informacji znajdujących się w aktach sprawy w postaci wydruków ze stron internetowych: world-ships.com; www.balticshipping.com; www.marinetraffic.com; www.vesselfinder.com; www.gard.no wynika, że typ jednostki morskiej CSS VENUS IMO 9693123 określany jest jako "jackup platform" "accommodation platform" , "accommodation barge" lub "offfshore support vessel" co oznacza platformę noclegową lub zamiennie barkę mieszkalną.

A zatem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił na przyjęcie twierdzenia o spełnieniu przesłanki dotyczącej eksploatowania wskazanej jednostki

w transporcie międzynarodowym za uprawdopodobnią.

Dokonując oceny związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Brazylii, organ odwoławczy podniósł, że Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiąże regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. W związku z powyższym dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego jednostki morskie. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów

z transportu. Zatem eksploatującym nie jest ani podmiot tylko zarządzający, czy też podmiot zapewniający obsługę techniczną bądź obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi a jedynie

z umowy najmu.

Końcowo Dyrektor Izby wskazał, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001r. Kodeks morski (Dz. U. z 2013r. poz. 758 ze zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Na podstawie analizy przedstawionych dokumentów ustalono, iż armatorem statku CSS VENUS IMO 9693123 jest podmiot "A" z siedzibą w Brazylii. Ponadto

z przedłożonego do akt sprawy zaświadczenia z dnia 11 stycznia 2020r., sygnowanego przez kapitana wskazanej jednostki morskiej wynika, iż statek ten eksploatowany jest

w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z efektywnym zarządem

w Brazylii. Niniejsze znalazło swoje odzwierciedlenie w wystawionym w dniu 30 stycznia 2019r. Świadectwie Zarządzania Bezpieczeństwem, z którego wynika, iż właścicielem statku CSS VENUS jest "A" z siedzibą w Brazylii.

Organ II instancji podkreślił, że pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Brazylią nie została zawarta umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w związku z czym dla opodatkowania dochodów osiągniętych przez skarżącego w 2020 roku znajdą zastosowanie wyłącznie zasady wynikające z polskiego prawa podatkowego.

Dyrektor Izby wskazał ponadto, że w okolicznościach niniejszej sprawy podatnik, mimo wezwania organu podatkowego, nie przedłożył dokumentów potwierdzających odprowadzenia podatku z tytułu wynagrodzenia na statku morskim, bądź oświadczenia

o braku zapłaty podatku za granicą w 2020 r. Dochody osiągnięte z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Brazylii, wobec nieuprawdopodobnienia okoliczności zapłaty podatku w tym państwie, podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych,

tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. nie mają wówczas zastosowania, ponieważ w sytuacji, gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Polskę nie łączy obowiązująca umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i podatnik nie zapłacił podatku zagranicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to nie można mówić o zastosowaniu metody zapobiegającej podwójnemu opodatkowaniu. W sytuacji gdy nie ma obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby i decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, zarzucając naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

- art. 27g w zw. z 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji niesłuszne nałożenie na podatniku obciążeń podatkowych;

- art. 27 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że podatnik miałby prawo do skorzystanie z ulgi abolicyjnej jedynie w przypadku zapłaty podatku za granicą, choć nie wynika to wprost

z liberalnego brzmienia przepisu;

- art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

- art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym poprzez podmiot z faktycznym zarządem w Brazylii, tym samym wydając decyzję

w oparciu o indywidualną, subiektywną ocenę organy podatkowego, określającą sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności jej wyeliminowania z obrotu prawnego;

b) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie

tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27 u.p.do.f.

- art. 180 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez: wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu; niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania; niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny;

W piśmie procesowym z 15 września 2020 r. strona zarzuciła dodatkowo:

1. naruszenie art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka

i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy

o unikaniu podwójnego opodatkowania z Republiką Singapuru tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2. naruszenie art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji,

z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3. naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające

z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4. naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5. naruszenie art 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego

i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku

z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo skip przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo skip został wprost wskazany w MEPC. 1/Circ. 681 Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g),

6. naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego

w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

7. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga P.Z. nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Uzasadniając wniosek skarżący wskazał, że jest marynarzem i w 2020 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii.

Skarżący postawił w skardze zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale poprzez wszystkie wniesione zarzuty dąży do podważenia stanowiska organu II instancji, według którego skarżący nie wykazał spełnienia przesłanki dotyczącej eksploatowania CSS VENUS IMO 9693123 w transporcie międzynarodowym oraz okoliczności nieuprawdopodobnienia zapłaty podatku w państwie z którym Polskę nie łączy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Odnosząc się do meritum sprawy należy wyjść od konstrukcji omawianej ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., a która polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.f. zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 396/16, w którym stwierdzono, że w przypadku, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.f., a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 596/16; z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1898/16; z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FK 529/16; z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 596/16; z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1353/17; z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 127/17; z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 129/17, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro w realiach niniejszej sprawy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Brazylią nie została zawarta, rzeczą skarżącego było uprawdopodobnienie, że w 2020 r. zapłaci podatek w Brazylii.

Zgodnie bowiem z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Organ jest zobowiązany do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. Jednak to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie.

Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe,

a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania

o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością

(por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że orzekające w sprawie organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 22 § 2a O.p. poprzez błędną jego wykładnię, żądając od skarżącego uprawdopodobnienia zapłaty podatku w Brazylii. Mimo wezwania do przedłożenia dokumentu lub oświadczenia o braku zapłaty podatku za granicą w 2020 r., strona nie odpowiedziała na wezwanie.

Przechodząc do zarzutów skargi dotyczących eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, należy podnieść, iż powyższe nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Jak bezspornie wynika z wydruków internetowych, jednostka CSS VENUS nr IMO: 9693123 stanowi "jackup platform", "accommodation platform", "accommodation barge" lub "offfshore support vessel" co oznacza platformę noclegową lub zamiennie barkę mieszkalną.

Sąd w składzie orzekającym aprobuje stanowisko, że transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć jako zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana

w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18 czy wyroki WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017r. sygn. akt

I SA/Gd 1514/16, z 8 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1502/16).

Natomiast powyższej definicji nie spełnia jednostka służąca jako platforma, która zapewnia nocleg, lub spełnia funkcje mieszkalne. Nie można bowiem uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jej charakter i przeznaczenie.

W rozpoznawanej sprawie organy trafnie ustaliły, że statek, na którym skarżący wykonywał pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Trafnie bowiem zauważyły, że skarżący wykonywał pracę na platformie, zatem statek ten w ogóle nie był wykorzystywany do transportu ludzi czy ładunków i nie mógł być wykorzystywany do transportu międzynarodowego.

W tych okolicznościach stwierdzić należy, że prawidłowo organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez stronę pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. W rezultacie brak jest podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z wnioskiem skarżącego.

Tym samym niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się natomiast do podnoszonych zarzutów naruszenia zaskarżoną decyzją art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. należy je również uznać za nieuzasadnione. Organy podatkowe działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiając jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich wartości dla toczącej się sprawy. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości.

Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń a także wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Odmienna ocena prawna zgromadzonego w sprawie materiału nie oznacza automatycznie naruszenia wskazanych powyżej przepisów.

Organy podatkowe wydały decyzje, opierając się na przepisach O.p., u.p.d.o.f.,

a także w oparciu o ustalony stan faktyczny, kierując się definicjami zawartymi

w tych ustawach. Okoliczność, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

Nie sposób zgodzić się także z zarzutem strony skarżącej, odnośnie naruszenia

art. 2a O.p. poprzez nierozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. Organ odwoławczy zasadnie wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na ww. okoliczności sprawy.

Należy również zaakcentować, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie

w obowiązujących przepisach prawa.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w złożonym na etapie postępowania sądowego piśmie procesowym, Sąd wskazuje, że w piśmie procesowym pełnomocnik skarżącego wskazał na naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Pełnomocnik skarżącego zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

W opinii Sądu, w omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczniki faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2020 rok, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem skarżącego.

Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w związku z art. 27 i w związku

z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zawarta w art. 3 ust. 1 pkt h Umowy definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym

w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, albowiem pełnomocnik skarżącego w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Sąd także nie znajduje uzasadnienia odnośnie wskazywanego naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków, przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Tym samym szeroko podnoszone przez pełnomocnika skarżącego zarzuty w powyższym zakresie należy uznać za bezzasadne.

Z tych względów również zarzuty pełnomocnika skarżącego dotyczące naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, art. 19 TUE w związku

z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru należy uznać za bezzasadne.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane

w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP, art. 14 Konwencji

o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Wobec tego Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, a których brak zastosowania zarzucił skarżący. W świetle powyższego za pozbawione uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji, Umowy, Konwencji o pracy na morzu oraz u.p.d.o.f. Sąd powtarza w tym miejscu, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało również przepisom Ordynacji podatkowej, a wszystkie podniesione w skardze zarzuty zostały przez Sąd rozpatrzone i uznane za niezasługujące na uwzględnienie.

Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu

I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej p.p.s.a.), dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.