Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 861/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 77 § 4, art. 21 § 3, art. 78 § 2, art. 78 § 3, art. 78 § 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2020 r. sprawy ze skargi A. E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 12.103 zł (słownie: dwanaście tysięcy sto trzy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił A. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca"), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2014 r. w kwocie 0,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień 2014 r. w kwocie 0,00 zł, oraz zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2014 r. w kwocie 235.958.00 zł.

W związku z ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r., Spółka dokonała wpłaty na konto organu kwoty 3.000.000,00 zł celem uregulowania części zobowiązań. Jednocześnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r. w kwocie należności głównej 2.358.409,00 zł.

W dniach 18 i 29 sierpnia 2016 r. dłużnik zajętej wierzytelności - Bank [...] S.A. dokonał w całości realizacji zajęcia z dnia 17 sierpnia 2016 r. Wobec tego organ egzekucyjny wyegzekwował w całości należności wynikające ze wskazanego tytułu wykonawczego.

Na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] lipca 2016 r. Skarżąca wniosła w dniu 8 sierpnia 2016 r., skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2720/16, uchylił zaskarżoną decyzję.

W następstwie wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku, złożona została przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. skarga kasacyjna. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 października 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 764/18, oddalił skargę kasacyjną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2019 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wnioskiem z dnia 21 sierpnia 2019 r., Skarżąca wystąpiła o dokonanie zwrotu kwoty 1.286.626,00 zł, tj. wypłacenie nadpłaty podatku VAT, która powstała w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych liczonymi od dnia 10 sierpnia 2019r. do dnia zapłaty. Skarżąca wyjaśniła, że na kwotę 1.286.626,00 zł składają się:

• skapitalizowane odsetki w wysokości 725.260,00 od nadpłaty w wysokości 3.000.000,00 zł, tj. od kwoty wpłaconej w dniu 29 lipca 2016 r. bezpośrednio przez podatnika w związku z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r.,

• skapitalizowane odsetki w wysokości 561.366,00 zł od nadpłaty w wysokości 2,358.409,00 zł, tj. od nienależnie wyegzekwowanej od podatnika kwoty na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] .

Zdaniem Skarżącej, na skutek decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. uchylona została decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r., co spowodowało, że w obrocie prawnym nie istnieje żadna decyzja dotycząca Skarżącej z tytułu prawidłowości rozliczeń podatku VAT za kwiecień 2014 r. We wniosku w wskazano jednocześnie, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., dokonał zwrotu nienależnie wyegzekwowanej od Skarżącej kwoty 2.472.400,07 zł oraz kwoty wpłaconej bezpośrednio w wysokości 3.000.000,00 zł, lecz nie dokonał zwrotu odsetek od całości wyegzekwowanej przez siebie kwoty oraz kwoty wpłaconej bezpośrednio przez Skarżącą. Skarżąca w piśmie z dnia 3 października 2019 r. powtórzyła argumenty zawarte w ww. wniosku.

Pismem z dnia 21 sierpnia 2019 r. Skarżąca wniosła ponaglenie na niedokonanie w terminie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., zwrotu odsetek od nadpłaty. Rozstrzygnięcia ponaglenia dokonał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. uznając ponaglenie za bezzasadne.

Decyzją z dnia [...] października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 1.286.626,00 zł wraz z oprocentowaniem.

Organ pierwszej instancji wskazał, że nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług wynikającej z braku wypłaty oprocentowania, gdyż w dniu 9 sierpnia 2019 r. wypłacono Skarżącej należną nadpłatę i tym samym nie znajdują zastosowania przepisy art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.").

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie:

1. art. 165 § 1 w zw. z art. 168 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 78 § 1 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia nieadekwatnego do przedmiotu postępowania wyznaczonego żądaniem podatnika, tj. orzeczenie o odmowie stwierdzenia nadpłaty w kwocie 1.286.626,00 zł wraz z oprocentowaniem, podczas gdy podatnik wniósł o ustalenie od nadpłaty stanowiącej kwotę 5.235.958,00 zł oprocentowania w łącznej kwocie 1.286.626,00 zł;

2. art. 78 § 1 w zw. z art. 77 § 4 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że oprocentowanie od nadpłaty nie przysługuje, jeżeli organ podatkowy zwrócił nadpłatę w terminie zakreślonym przez ustawodawcę w art. 77 § 4 O.p., podczas gdy oprocentowanie jest specyficzną formą wynagrodzenia podatnika za szkodę spowodowaną decyzją podatkową, stanowiącą swoistą rekompensatę za dysponowanie przez państwo kwotą nienależnie zapłaconego podatku i jego wypłata nie jest uzależniona od tego, czy organy podatkowe w ustawowym terminie dokonały zwrotu nadpłaty, tylko jest uzależniona od tego, czy państwo mogło korzystać z pieniędzy podatnika;

3. art. 78 § 3 w zw. z art. 78 § 1 i 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten wymienia enumeratywnie przypadki, w których oprocentowanie od nadpłaty przysługuje, podczas gdy przepis ten określa jedynie termin początkowy naliczania oprocentowania, a przedmiot oprocentowania określa art. 78 § 1 O.p. i stanowi go każda nadpłata, za wyjątkiem nadpłat określonych w art. 78 § 2 O.p.;

4. art. 78 § 1 i 2 w. zw. z art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 4 O.p., poprzez odmowę ustalenia oprocentowania od nadpłaty w sytuacji, gdy jedyny wyjątek oprocentowania nadpłaty przewiduje art. 78 § 2 O.p., który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem wysokość nadpłaty z tytułu zobowiązania w podatku VAT za kwiecień 2014 r. przekraczała dwukrotność kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, a wpłata dokonana na podstawie decyzji, określającej to zobowiązanie, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi włącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty;

5. art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez wydanie wewnętrznie sprzecznej decyzji, tj. decyzji zawierającej uzasadnienie nieadekwatne do rozstrzygnięcia wyrażonego w sentencji, a nadto zawierającej wzajemnie wykluczające się poglądy prawne.

Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu drugiej instancji zwrot nadpłaty przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. został dokonany z zachowaniem terminu określonego w art. 77 § 4 O.p., tj. do dnia 20 sierpnia 2019 r. Tym samym organ drugiej instancji uznał, że w związku z tym nie ma podstaw do wypłaty oprocentowania, o którym mowa w art. 78 O.p.

Według organu drugiej instancji nie sposób uznać, że sytuacja przewidziana w art. 77 § 4 O.p. mieści się w dyspozycji przepisów art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p.

Organ drugiej instancji nie podzielił zarzutów odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i zobowiązanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. do wydania w terminie 30 dni od dnia doręczenia prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy, decyzji orzekającej co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie oprocentowania nadpłaty od łącznej kwoty 5.235.958,00 zł, tj. stwierdzenie oprocentowania od nadpłaty w łącznej wysokości 1.286.626,00 zł, na którą to kwotę oprocentowania składają się:

• skapitalizowane odsetki w wysokości 725.260,00 zł od nadpłaty w wysokości 3.000.000,00 zł, tj. od kwoty wpłaconej w dniu 29 lipca 2016 r. bezpośrednio przez Skarżącą w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r.,

• skapitalizowane odsetki w wysokości 561.366,00 zł od nadpłaty w wysokości 2.358.409,00 zł, tj. od nienależnie wyegzekwowanej od Skarżącej kwoty na podstawie tytułu wykonawczego nr [...].

W skardze zawarto również wniosek o zwrot kosztów procesu.

Zaskarżone decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, tj. art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 1 i 2 w zw. z art. 222 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. polegające na naruszeniu przez organ drugiej instancji zasady dwuinstancyjności postępowania wobec ograniczenia się wyłącznie do powielenia argumentów organu pierwszej instancji, pomimo że odwołanie Skarżącej względem decyzji pierwszoinstancyjnej zawierało zarzuty poparte konkretną argumentacją, do której nie odniósł się organ drugiej instancji kwestionując stanowisko Skarżącej wyrażone w niniejszej sprawie i uzasadniając zasadność swojego poglądu, co oznacza, że sprawa została przeanalizowana przez organ drugiej instancji pobieżnie w sposób stwarzający jedynie pozory dwuinstancyjnego postępowania;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 77 § 4 w zw. z 77 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że "nową decyzją" w rozumieniu tego przepisu jest decyzja organu pierwszej instancji, podczas gdy poprzez "nową decyzję" należy rozumieć - w zależności od rodzaju rozstrzygnięcia sądu administracyjnego - decyzję organu pierwszej lub drugiej instancji, która zostanie wydana w bezpośrednim następstwie orzeczenia sądu uchylającego lub stwierdzającego nieważność decyzji, w konsekwencji czego w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny decyzji organu drugiej instancji i przekazania temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania, nową decyzją w rozumieniu art. 77 § 4 O.p. jest decyzja organu drugiej instancji zawierająca jedno z rozstrzygnięć, o którym mowa w art. 233 O.p., co skutkowało w niniejszej sprawie błędnym przyjęciem, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. nie jest "nową decyzją", lecz będzie nią dopiero decyzja Naczelnika [...] Urzędu - Celno Skarbowego w W. wydana w przyszłości, co z kolei skutkowało błędnym przyjęciem, że nadpłata została zwrócona Skarżącej w terminie określonym zgodnie z art. 77 § 4 O.p., podczas nadpłata powinna być zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 O.p.;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 3 w zw. z art. 78 § 1 i 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten enumeratywne wymienia przypadki, kiedy oprocentowanie jest należne, podczas gdy przepis ten określa jedynie terminy, w których rozpoczyna się okres naliczania oprocentowania nadpłaty, a przypadki, w których należy się oprocentowanie od nadpłaty zostały określone w art. 78 § 1 O.p., zaś enumeratywne wyjątki w art. 78 § 2 O.p.;

4. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 1 i 2 w. zw. z art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 4 O.p. poprzez odmowę ustalenia oprocentowania od nadpłaty w sytuacji, gdy jedyny wyjątek oprocentowania nadpłaty przewiduje art. 78 § 2 O.p., który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem wysokość nadpłaty z tytułu zobowiązania w podatku VAT za kwiecień 2014 r. przekraczała dwukrotność kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, a wpłata dokonana na podstawie decyzji, określającej to zobowiązanie, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi włącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty;

5. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 1 w zw. z art. 77 § 4 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że oprocentowanie od nadpłaty nie przysługuje, jeżeli organ podatkowy zwrócił nadpłatę w terminach zakreślonych przez ustawodawcę w art. 77 O.p., podczas gdy oprocentowanie jest specyficzną formą wynagrodzenia podatnika stanowiącą swoistą rekompensatę za dysponowanie przez państwo kwotą nienależnie zapłaconego podatku i jego wypłata nie jest uzależniona od tego, czy organy podatkowe w ustawowym terminie dokonały zwrotu nadpłaty, tylko wynika z tego, że państwo korzystało z pieniędzy podatnika i pozbawiło podatnika możliwości korzystania z jego własnych środków, pomimo braku podstaw;

z daleko posuniętej ostrożności procesowej

6. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 4 O.p. oraz art. 2 i 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie i odmówienie ustalenia oprocentowania dla nadpłaty zwróconej na podstawie art. 77 § 4 O.p.. podczas gdy brak określenia przez ustawodawcę terminu początkowego, od którego należy naliczać oprocentowanie nadpłaty dla przypadków stypizowanych w art. art. 77 § 4 O.p. nie może stanowić podstawy do odmowy wypłaty oprocentowania, w sytuacji gdy spełniona jest podstawa z art. 78 § 1 O.p. i nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 78 § 2 O.p., co rodzi w takiej sytuacji konieczność poszukiwania rozwiązań na zasadzie analogi do zbliżonych sytuacji faktycznych i prawnych.

W odpowiedzi na skargę, organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia wypłacenia Skarżącej nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem, która powstała w związku z uchyleniem przez WSA w Warszawie decyzji organu II instancji i następnie wydaniem przez ww. organ decyzji kasacyjnej (uchylenie decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia).

Bezspornym elementem stanu fatycznego jest okoliczność, że zwrot nadpłaty nastąpił 9.08.2019 r. bez oprocentowania.

W ocenie organu zwrot nastąpił przed upływem 3 miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 77 § 4 O.p. bowiem termin ten należy liczyć od dnia wydania decyzji kasacyjnej przez organ II instancji (decyzje wydano 20.05.2019 r. zatem upływ terminu 20.08.2019 r.). W ocenie organu pojęcie użyte w art. 77 § 4 O.p. "nowej decyzji" oznacza decyzję organu I instancji.

Ze stanowiskiem tym nie zgadza się Skarżąca wskazując w oparciu o wykładnię literalną art. 77 § 4 O.p., że "nowa decyzja" może być decyzją organu I albo II instancji w zależności od treści rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Jeżeli sąd uchyli decyzję organu I i II instancji to "nową decyzją" będzie decyzja organu I instancji, jeżeli natomiast, jak w niniejszej sprawie, sąd uchyli tylko decyzję II instancji to nową decyzją będzie decyzją organu II instancji. W konsekwencji w niniejszej sprawie (zdaniem Skarżącej) nowa decyzja została wydana przez co podstawą zwrotu powinien stanowić art. 77 § 1 pkt 1 O.p. a nie art. 77 § 4 O.p.

Ze stanowiskiem Skarżącej nie można się zgodzić.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że uchylenie decyzji organu II instancji przez sąd administracyjny nie eliminuje "automatycznie" decyzji organu I instancji. W związku z powyższym decyzja organu I instancji pozostaje w obrocie prawnym a postępowanie podatkowe wraca do fazy postępowania odwoławczego. W konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 21 § 3 O.p. nadal wynika z decyzji organu podatkowego I instancji. Jeżeli zatem decyzja organu I instancji pozostaje w obrocie prawnym, tak jak w niniejszej sprawie i określa zobowiązanie podatkowe Skarżącej oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, to samo uchylenie decyzji organu II instancji przez sąd nie powoduje, że powstaje nadpłata. Dopiero uchylenie decyzji organu I instancji przez organ II instancji (lub sąd) otwiera drogę do stwierdzenia nadpłaty. Przy czym, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z treścią art. 77 § 4 O.p. nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. W takiej sytuacji decydujące znaczenie ma wydanie nowej decyzji. Jeżeli organ podatkowy II instancji w ciągu 3 miesięcy wyda decyzję reformatoryjną (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) lub decyzję kasacyjną a organ I instancji nową decyzję w tej samej sprawie, to nadpłatą jest różnica pomiędzy kwotą wpłaconą przez podatnika a kwotą wynikającą z nowej decyzji organu I instancji (decyzji reformatoryjną organu II instancji). Dlatego też w ocenie Sądu decyzja kasacyjna organu II instancji nie może być "nową decyzją", o której mowa w art. 77 § 4 O.p. (jak i w art. 77 § 1 pkt 1 O.p.) bowiem nie można tylko na jej podstawie ustalić wysokości nadpłaty. "Nową decyzją" może być tylko decyzja reformatoryjna organu II instancji lub nowa decyzja organu I instancji wydana w tej samej sprawie.

W ocenie Sądu dla wykładni pojęcia "nowa decyzja" nie ma natomiast znaczenia kwestia wykonalności decyzji. Zwrócić należy uwagę, że konsekwencją powiązania wykonalność decyzji z nadpłatą byłoby uznanie braku nadpłaty w sytuacji "dobrowolnej" wpłaty podatku przez podatnika wynikającej z decyzji organu I instancji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że przyczyną powstania nadpłaty było uchylenie przez sąd decyzji organu II instancji ponieważ to na jej podstawie Spółka uiściła część należności publicznoprawnej.

Sąd nie podziela także stanowiska organu, że nie ma podstaw do wypłaty oprocentowania, o którym mowa w art. 78 O.p. gdyż zwrot nadpłaty został dokonany z zachowaniem terminu określonego w art. 77 § 4 O.p. a "sytuacja" przewidziana w art. 77 § 4 O.p. nie mieści się w dyspozycji art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie z art. 78 § 1 O.p. wynika zasada, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Jedyny wyjątek od powyższej zasady został przewidziany w art. 78 § 2 O.p. Z kolei art. 78 § 3 O.p. określa wyłącznie momenty od których przysługuje oprocentowanie a nie zasadę dotyczącą oprocentowania.

Regułą jest zatem oprocentowanie nadpłaty i zgodnie z ww. regułą należy interpretować przepisy dotyczące nadpłaty. Dlatego też zdaniem Sądu, w przypadku wskazanym w art. 77 § 4 O.p. zastosowanie powinien znaleźć art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Zgodnie z ww. przepisem oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 22 marca 2019 r. II FSK 1024/17, że "Wbrew ocenie wyrażonej w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku przez WSA w Bydgoszczy, art. 78 § 3 pkt 1 O.p. należy interpretować w ten sposób, że zwrot nadpłaty w terminie powoduje brak oprocentowania nadpłaty, jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji". Przy czym, jak zasadnie również zauważył NSA ww. wyroku "Kwestia przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji powinna być zatem ustalana przez organ podatkowy w każdym przypadku".

W niniejszej sprawie organ nie analizował przesłanki ewentualnego przyczynienia się do uchylenia decyzji zatem w ponownym postępowaniu zachodzi konieczność przeprowadzenia ww. analizy.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 12103 zł.