Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 305/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 229,  art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: NUS) z dnia [...]., nr [...] określającą M. A.(obecnie skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r., a następnie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

2. Zaskarżony akt został wydany na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

2.1. NUS decyzją z dnia 29 sierpnia 2013 r. działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 53a, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.), art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1 i 4, art. 23 ust. 1 pkt 46, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a., art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a., art. 30c ust. 1 i 2, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3f, ust. 6, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. w kwocie [...]zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od miesięcznych zaliczek w kwocie [...]zł. Nastąpiło to w miejsce wynikającego ze złożonego za ten rok przez podatniczkę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) podatku należnego w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia decyzji NUS wynika, że powodem określenia zobowiązania podatkowego w wyższej kwocie, niż zeznana przez skarżącą było: a) zaniżenie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z powodu niezaksięgowania kwoty [...]zł z tytułu sprzedaży internetowej; b) zaniżenie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej poprzez brak zapisu księgowego z przychodów zarejestrowanych na kasie fiskalnej o numerze unikatowym [...], zainstalowanej w placówce handlowej w C., w kwocie [...]zł; c) zawyżenie wydatków z tytułu zakupu towarów handlowych w łącznej kwocie [...]zł; d) nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku z tytułu opłaty parkingowej w kwocie [...] zł; e) odliczenie od dochodu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...]zł, nieodliczonych przez podatniczkę w złożonym zeznaniu PIT-36L.

2.2. Od decyzji NUS pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż poniesione przez podatniczkę wydatki na zakup towarów handlowych w wysokości [...]zł, jako wadliwie udokumentowane, nie mogą stanowić dowodu będącego podstawą wpisu do książki przychodów i rozchodów, a opłata parkingowa w wysokości [...] zł nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu; b) art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4 o.p. poprzez niezastosowanie metody szacowania przy określeniu podstawy opodatkowania, w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdził, że skarżąca prowadziła nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów; c) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. poprzez ograniczenie się przez organ podatkowy wyłącznie do dowodów księgowych, uznanych wcześniej za nierzetelne, podczas gdy organ podatkowy powinien był zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a więc podjąć działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego za pomocą innych, nie sprzecznych z prawem dowodów; d) art. 191 i art. 193 § 4 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przy ocenie wydatków poniesionych przez podatniczkę na zakup towarów handlowych, które nie zostały udokumentowane oraz opłat poniesionych przez nią za miejsca parkingowe, którego konsekwencją jest wyciągnięcie nieprawidłowych wniosków w postaci nieuznania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Powołując się na wskazane naruszenia przepisów prawa, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

2.3. Organ odwoławczy, działając na podstawie 233 § 2 o.p., zaskarżoną do Sądu decyzją uchylił w całości decyzję NUS i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia wynika, że powodem wydania przez organ odwoławczy decyzji czysto kasatoryjnej było ustalenie w toku postępowania odwoławczego, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie został w sposób prawidłowy wyjaśniony oraz że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazuje znaczne braki. Te okoliczności, ujawnione przez organ II instancji spowodowały, że zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i uzupełnienia braków w materiale dowodowym był na tyle obszerny, że wykluczył możliwość przeprowadzenia tego postępowania przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 o.p. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, wiążące się z właściwym zastosowaniem przepisów prawa, uzależnione jest od uprzedniego zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie wszechstronnego rozpatrzenia i oceny całości materiału dowodowego w myśl reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organ odwoławczy wskazał, że realizacja zasady prawdy obiektywnej, która warunkuje prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy oraz będąca jej wyrazem dyrektywa zupełności postępowania dowodowego, w sprawach podatkowych, które ze swej natury cechują się znacznym skomplikowaniem, musi stanowić priorytet. Kierując się powyższą zasadą DIS uchylił decyzję organu podatkowego I instancji, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazując na okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w toku ponownego rozpatrzenia sprawy oraz na wymagające uzupełnienia braki w materiale dowodowym. Okoliczności faktyczne, które zlecono zbadać mają na celu ustalenie rzeczywistego zakresu i rozmiaru prowadzonej przez skarżącą w 2009 r. pozarolniczej działalności gospodarczej oraz wysokości uzyskanego z tej działalności dochodu.

3. W skardze na decyzję DIS pełnomocnik podatniczki zarzucił, że została ona wydana "w warunkach nieważności postępowania opisanych w przepisie art. 156 § 1 ust. 2 k.p.a., a więc z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności zasad ogólnych opisanych w przepisach art. 120, 121 § 1, 122, 125 § 1, 127, 139 § 1, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r., o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2004 r. Nr 173 poz. 1807 z póź. zm.)" – dalej: u.s.d.g.

Powołując się na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) wniósł o: 1) stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji DIS "w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji; 2) zasądzenie od DIS na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że w ocenie podatniczki nie było podstaw do przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, gdyż DIS mógł sam uzupełnić postępowanie dowodowe i rozpoznać sprawę merytorycznie, a wobec "skali błędów i braków organu I instancji, a także wobec nieustalenia i nieudowodnienia nieprawidłowości w rozliczeniach podatnika z tytułu podatku dochodowego za rok 2009 winien umorzyć postępowanie w sprawie".

Wskazano w skardze, że DIS uchylając decyzję organu I instancji i przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia naruszył art. 125 § 1 o.p., który wyraża zasadę szybkości postępowania. W związku z tym, podatniczka i jej kontrahenci w dalszym ciągu będą zmuszeni ponosić negatywne konsekwencje związane z prowadzonymi kontrolami podatkowymi, co przełoży się na wynik finansowy skarżącej, a także na relacje z dotychczasowymi kontrahentami, którzy nękani ciągłymi kontrolami przez organy podatkowe zaprzestaną współpracy z M. A. Dodano, że ochronę podatników przed nadmierną ingerencją organów podatkowych dostrzegł również ustawodawca, który w art. 83 u.s.d.g. ograniczył czas trwania kontroli.

Podniesiono także, że druga instancja postępowania podatkowego to również instancja merytoryczna. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a. o.p. organ odwoławczy powinien dążyć do załatwienia sprawy co do jej istoty, co oznacza, że organ II instancji ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ I instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Zdaniem strony skarżącej, zasadność wniesionej skargi potwierdza wypowiedź NSA w wyroku z dnia 23 lutego 2000 r., I SA/Lu 1688/98 (Lex nr 46948) oraz WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r., I SA/Bd 263/13 (Lex nr 1350738).

4. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację wskazującą na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

6. Uzasadnienie skargi wskazuje, że istotą sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest kwestia zasadności wydania przez DIS decyzji czysto kasatoryjnej i polecenia organowi I instancji uzupełnienia materiału dowodowego, podczas gdy w skardze postawiono tezę, że organ odwoławczy sam, w trybie art. 229 o.p. powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe, a następnie wobec – jak to ujęto w skardze, antycypując jego wyniki – "nieustalenia i nieudowodnienia nieprawidłowości w rozliczeniach podatnika" powinien postępowanie w sprawie umorzyć. Nie czyniąc tego, organ odwoławczy naruszył szereg zasad postępowania podatkowego, co powoduje, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo, a więc Sąd powinien stwierdzić jej nieważność.

7. Przechodząc do oceny zasadności skargi i odnosząc się do zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji wpierw należy zwrócić uwagę, że pełnomocnik skarżącej opiera go na art. 156 § 1 ust. 2 (powinno być: art. 156 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 267 – w skrócie: k.p.a.). Tymczasem, zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów tej ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem przepisów Działów IV, V i VIII. Powołany przez pełnomocnika skarżącej art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. znajduje się w Dziale II tej ustawy, co oznacza, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. Zatem już w tym miejscu można stwierdzić, że zarzut, iż zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, o którym stanowi art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. jest bezzasadny.

Niemniej, zważywszy na treść uzasadnienia skargi oraz brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozważy ten zarzut w odniesieniu do regulacji art. 247 § 1 pkt 3 o.p., będącego odpowiednikiem art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. na gruncie postępowań w sprawach podatkowych.

8. W tak zakreślonych granicach sprawy, w dalszej kolejności, Sąd podkreśla, że nie można zgodzić się z zarzutem, iż w stanie faktycznym tej sprawy podatkowej organ odwoławczy bezpodstawnie uchylił decyzję organu a quo i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez NUS, zamiast przeprowadzić we własnym zakresie uzupełniające postępowanie dowodowe na podstawie art. 229 o.p., a następnie rozstrzygnąć sprawę zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a. o.p.

8.1. Zgodnie z art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przy czym, w kontekście art. 229 o.p. istotne jest wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 o.p.), może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym.

Ocena tej problematyki powinna uwzględniać treść art. 233 § 2 (zdanie pierwsze) o.p. Zgodnie z tą regulacją organ odwoławczy może uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wynika z tego, że jeżeli organ prowadzący postępowanie odwoławcze oceni i stwierdzi, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie, w tym ponowienie, postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie może wówczas zastosować art. 229 o.p., tj. dążyć do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym, ale musi wydać decyzję czysto kasatoryjną na podstawie art. 233 § 2 o.p.

Zatem "dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", o którym mowa w art. 229 o.p., dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony z art. 78 Konstytucji RP (wyrok SN z dnia 22 października 2008 r., V KK 111/08, Lex nr 468650; wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., II GSK 801/11, Lex nr 1352900).

Podkreśla się, że art. 229 o.p. dotyczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w I instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie (wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 lipca 2010 r., I SA/Łd 473/10, LEX nr 673778).

Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest liczba dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010 r., I FSK 662/09, Lex nr 594141).

8.2. W rozpoznawanej sprawie, w odwołaniu od decyzji organu I instancji, podniesiono wiele zarzutów dotyczących prawidłowości przeprowadzenia przez NUS postępowania dowodowego. Powyżej przytoczono ich osnowę, a zatem ponowne ich wskazanie w tym miejscu nie jest konieczne. Warto tylko przypomnieć, że w odwołaniu pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, nie precyzując, czy rozstrzygnięciem następczym ma być przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ, czy orzeczenie merytoryczne, czy też umorzenie postępowania.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzyjnie wymienił wady dotychczasowego postępowania dowodowego.

8.2.1. Wskazał, że NUS ustalił, iż niektóre rozliczenia dokonane z tytułu zakupu i sprzedaży przy wykorzystaniu portalu Allegro były dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych oraz nie zostały zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Pełnomocnik skarżącej oświadczył, że sprzedaż dokonywaną za pośrednictwem Allegro ewidencjonowano na różnych kasach fiskalnych lub też na życzenie klienta były wystawiane faktury. Z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej wynika, że NUS określił skarżącej wysokość przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej m.in. na podstawie danych wynikających z powyższych rachunków bankowych. W celu określenia przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży dokonywanej przez internet, organ podatkowy I instancji wartości wpłat na rachunki bankowe pomniejszył o 22% podatku od towarów i usług. Określoną w ten sposób wartość z tytułu sprzedaży internetowej porównał z wartością przychodów ze sprzedaży telefonów, zaksięgowaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Różnicę pomiędzy wartością przychodu ze sprzedaży telefonów zaksięgowaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów a wartością przychodu wynikającą z rachunków bankowych, pomniejszoną o 22% podatku VAT, uznał za niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży ([...]zł) i doliczył do przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę. Ustalając natomiast wysokość kosztów z tytułu zakupów dokonanych przez internet, organ podatkowy I instancji, wysokość wydatków w kwocie [...]zł wynikających z rachunków bankowych pomniejszył o wydatki w kwocie [...]zł, które nie zostały potwierdzone w toku przesłuchania przez kontrahentów skarżącej i wydatki w łącznej kwocie [...]zł doliczył do pozostałych kosztów uzyskania przychodów, wykazanych przez podatniczkę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, tak ustalona wysokość przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu kupna-sprzedaży dokonywanych przez internet jest sprzeczna z zasadą prawdy obiektywnej, o której stanowi art. 122 o.p. DIS zwrócił uwagę, że ze znajdujących się w aktach sprawy wyciągów z rachunków bankowych wynika, że zdecydowana większość transakcji na tych rachunkach opisana jest w sposób niezrozumiały. Tytuły wpłat i wypłat są ogólne, hasłowe. W toku postępowania poprzedzającego wydanie decyzji NUS nie ustalił, czego dotyczą ogólnie opisane wpłaty i wypłaty na wskazanych rachunkach bankowych. Wobec grupy osób wpłacających kwoty na wskazane rachunki bankowe organ podatkowy I instancji nie przeprowadził czynności dowodowych w celu ustalenia tytułów wpłat. Pełnomocnik podatniczki również nie wyjaśnił, czego określone wpłaty dotyczyły. Zatem, skoro nie wiadomo było, jakie były tytuły wpłat i wypłat z rachunków bankowych, zdaniem DIS, nie można było przyjąć, że określona M. A. w decyzji NUS wysokość przychodu oraz wysokość kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowa. Z uwagi na to DIS zobowiązał organ podatkowy I instancji, do zwrócenia się do Grupy Allegro Sp. z o. o. z siedzibą w P. o przesłanie zestawienia wszystkich transakcji dokonanych przez skarżącą za pośrednictwem ww. portalu aukcyjnego w 2009 r., a następnie, mając na uwadze stosowne przepisy u.p.d.o.f. regulujące zasady określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, aby ustalił w jakiej wysokości wpłaty i wypłaty na rachunkach bankowych stanowią przychody i koszty uzyskania przychodów skarżącej.

Organ odwoławczy wskazał również, że dla zgodnego z zasadą prawdy obiektywnej ustalenia wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży internetowej dokonywanej przez skarżącą, konieczna będzie weryfikacja danych uzyskanych od Grupy Allegro Sp. z o. o. z siedzibą w P. z innymi dowodami źródłowymi, będącymi podstawą księgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w kontekście informacji, iż sprzedaż dokonywana poprzez portal aukcyjny Allegro była ewidencjonowana na różnych kasach fiskalnych lub z tytułu sprzedaży internetowej były wystawiane faktury VAT.

Ponadto, DIS wskazał, że do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie można przyjmować przychodu pomniejszonego o należny podatek od towarów i usług, bez wcześniejszego określenia podatku od towarów i usług w decyzji dotyczącej tego zobowiązania, chyba że wysokość podatku od towarów i usług wynikałaby ze złożonych przez podatnika deklaracji.

8.2.2. Organ drugiej instancji zobowiązał NUS także do tego, aby w toku ponownego rozpatrzenia sprawy zweryfikował wartość przychodu uzyskanego przez skarżącą w rozpatrywanym roku podatkowym z tytułu najmu części lokalu użytkowego, gdyż skarżąca nie przedłożyła umowy najmu, jak również dowodu potwierdzającego rozwiązanie tej umowy. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, rozpatrując ponownie sprawę, należy przeprowadzić czynności sprawdzające w stosunku do najemcy, podczas których należy ustalić, kiedy umowa najmu została zawarta oraz kiedy została rozwiązana, a także wysokość opłat z tytułu najmu poniesionych przez najemcę w 2009 roku.

8.2.3. Organ odwoławczy zlecił także przeprowadzenie czynności sprawdzających w podmiotach wymienionych w protokole kontroli podatkowej M. A., od których nabywała towary handlowe, albowiem z akt sprawy wynika, że oprócz kontroli doraźnej w jednym podmiocie, pozostali kontrahenci skarżącej nie byli weryfikowani, w celu ustalenia czy umowy kupna-sprzedaży rzeczywiście zostały zawarte i wykonane, a płatności z nich wynikające uiszczone w rozpatrywanym roku podatkowym. DIS wskazał, że jest to o tyle zasadne, że jak ustalono w toku tej jednej kontroli doraźnej, kontrolowany nie posiadał dokumentacji podatkowej za 2009 rok, twierdząc, że została mu skradziona, zaś wezwanie do osobistego zgłoszenia się, celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka nie zostało odebrane; skarżąca do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu towarów od tego podmiotu zaliczyła wydatki w kwocie [...]zł.

Pismo wysłane przez organ podatkowy I instancji do kolejnego kontrahenta skarżącej wróciło z adnotacją: adresat pod wskazanym adresem jest nieznany.

Te okoliczności, dotyczące dwóch kontrahentów skarżącej wzbudziły wątpliwości DIS co do rzetelności transakcji udokumentowanych dowodami księgowymi wystawionymi przez te podmioty i dlatego organ odwoławczy zalecił przeprowadzenie czynności dowodowych, w celu ustalenia rzetelności transakcji ze wszystkimi podmiotami wymienionymi na stronie 25 protokołu kontroli podatkowej.

8.2.4. Poza tym, DIS zobowiązał organ podatkowy I instancji, aby rozpatrując ponownie sprawę zbadał, czy wartości wykazane przez podatniczkę w remanencie początkowym i końcowym za 2009 rok są zgodne ze stanem rzeczywistym. Dokonanie tych ustaleń jest zdaniem organu uzasadnione, ponieważ NUS przyjął, że skarżąca w 2009 r. zaksięgowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakup towarów handlowych o wartości [...]zł, tj. 36,76% wszystkich zaksięgowanych w tym roku zakupów towarów handlowych, na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych oraz umów kupna, których zakup miał miejsce w 2008 r.

8.3. Wobec powyższego, w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, który uznał, że pozostałe do wyjaśnienia okoliczności są tego rodzaju, że przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego wykraczałoby poza uzupełniający zakres postępowania odwoławczego, a także pozbawiłoby stronę prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu administracyjnym. Wymagany zakres uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, można określić jako znaczny, w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu ad quem. Uzupełnienie tego braku w II instancji mogłoby prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, a to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, w sposób sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 78 Konstytucji RP i art. 127 o.p.

Reasumując tę część rozważań, wypada stwierdzić, że DIS nie naruszył ani art. 229 i art. 233 § 2 o.p. ani żadnych innych przepisów Ordynacji podatkowej, podniesionych w tej mierze skardze i w konsekwencji nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Odnosząc się natomiast do powołanych w skardze: wyroku NSA z dnia 23 lutego 2000 r. , I SA/Lu 1688/98 oraz wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2013 r., I SA/Bd 263/13, należy zwrócić uwagę, że w nawiązaniu do realiów tej sprawy, potwierdzają prawidłowość zaskarżonej decyzji, albowiem decyzja ta została wydana przy zaistnieniu przesłanek wskazanych w powołanych wyrokach, które zdaniem orzekających Sądów powinny uzasadniać wydanie decyzji czysto kasatoryjnej.

9. Nie jest trafny zarzut związany z brakiem umorzenia postępowania przez organ odwoławczy. Wydanie decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie byłoby możliwe tylko wówczas, gdyby postępowanie pierwszoinstancyjne stało się bezprzedmiotowe w sensie obiektywnym (por. wyrok NSA dnia 18 kwietnia 2003 r., I SA/Lu 795/02, Lex nr 101964; wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 marca 2009 r., I SA/Kr 28/08, Lex nr 511332; na gruncie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. – odpowiednika art. 233 § 1 pkt 2 lit. a. o.p.: wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1981 r., SA 1031/81, Lex nr 11232; wyrok NSA z dnia 20 maja 2011 r., II OSK 908/10, Lex nr 1081948). Postępowanie podatkowe należy uznać za bezprzedmiotowe, gdy brak jest podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie co do jej istoty (wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1995 r., SA/Łd 2424/94, Lex nr 23866; wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2004 r. III SA 1253/03, Lex nr 147337; wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2001 r., III SA 102/00, Lex nr 50360).

W realiach sprawy, nie wystąpiły okoliczności wskazujące na bezprzedmiotowość weryfikowanego przez Sąd postępowania podatkowego. Strona skarżąca także ich nie przytacza. Wywody poczynione w poprzednim segmencie uzasadnienia (pkt 8) implikują przeciwne wnioski: dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej za 2009 r. wymagane jest dokładne wyjaśnienie wskazanych przez organ odwoławczy okoliczności i zebranie brakujących dowodów w sprawie, co uzasadnienia kontynuowanie postępowania podatkowego, tyle tylko przez organ I instancji.

10. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, dotyczącego naruszenia przez DIS, na skutek wydania orzeczenia czysto kasatoryjnego, art. 125 § 1 o.p. (i związanego z tym - art. 139 o.p.) należy zauważyć, że zasada szybkości postępowania nie może być traktowana jako nadrzędna nad zasadą prawdy obiektywnej. Wynika to chociażby z powołanego przez pełnomocnika skarżącej art. 125 § 1 o.p., w którym ustawodawca na pierwszym miejscu stawia "wnikliwość" postępowania, a następnie dopiero jego szybkość. Wnikliwość postępowania oznacza poszanowanie wszystkich reguł prawa, a zwłaszcza mającej w tej mierze fundamentalne znaczenie, zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p., zobowiązującej organ podatkowy do podejmowania, w toku postępowania, wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Szybkość rozpoznania sprawy nie może usprawiedliwiać ignorowania zasad procesowych, w szczególności nie może przysłaniać prymarnej zasady prawdy materialnej (szerzej: A. Wiktorowska, Zasada ogólna szybkości postępowania w KPA, [w:] Studia z prawa administracyjnego i nauki o administracji. Księga jubileuszowa dedykowana prof. zw. dr hab. Janowi Szreniawskiemu, Przemyśl-Rzeszów 2011, s. 880-884). Zarówno z punktu widzenia ochrony praw jednostki (podatnika) i prawidłowości stosowania prawa, nie mniej ważny niż szybkość postępowania jest inny cel "sprawiedliwej procedury", to jest autorytatywna, rzetelna i bezstronna ocena zdarzeń prawnych. Stanowisko to jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Krakowie: z dnia 16 grudnia 2011 r., II SAB/Kr 137/11, CBOSA; z dnia 19 grudnia 2013 r. w sprawie III SAB/Kr 35/13, CBOSA) oraz zakotwiczyło się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok TK z 6 grudnia 2004 r., SK 29/04, OTK-A 2004, Nr 11, poz. 114, wyrok z 18 lutego 2009 r., Kp 3/08, OTK-A 2009, Nr 2, poz. 9). Także Europejski Trybunał Praw Człowieka w Strasburgu, przyjmuje, że interes danego podmiotu w możliwie najszybszym załatwieniu sprawy jest ważony z wymaganiami starannego (wyczerpującego) zbadania sprawy oraz właściwego przebiegu postępowania (np. wyrok z 12 października 1992 r. w sprawie Boddaert przeciwko Belgii, skarga nr 12919/87, Lex nr 81249; wyrok z 8 lipca 1987 r. w sprawie H. przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, skarga nr 9580/81, Lex nr 81032).

11. Nie sposób dopatrzeć się także naruszenia innych regulacji wskazanych w skardze.

Stosownie do art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skoro zatem powodem wydania zaskarżonej decyzji było dążenie do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p.

W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. był organem właściwym miejscowo i rzeczowo do rozpatrzenia odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zabrzu, postępowanie odwoławcze zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami regulującymi tok tego postępowania, zaś zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów prawa, które mają zastosowanie do stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym, jako bezzasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 120 o.p.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organ podatkowy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organ może jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, tak jak to miało miejsce w tej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS ocenił wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania na podstawie wyczerpującego rozważenia całego dotychczas zebranego materiału dowodowego. Konsekwencją dokonanej oceny było stwierdzenie organu odwoławczego, że materiał dowodowy nie jest kompletny, stan faktyczny nie jest w sposób wyczerpujący wyjaśniony, a zatem konieczne jest uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Szersze rozważania w tym zakresie nie są możliwe, ponieważ w skardze nie wskazano w czym strona skarżąca upatruje naruszenia tych przepisów.

Nie można podzielić zarzutu, że wydanie decyzji kasatoryjnej narusza art. 83 u.s.d.g. W tym przepisie ustawodawca określił maksymalny czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli w jednym roku kalendarzowym u danego przedsiębiorcy oraz zasady jej prowadzenia. Zatem na obecnym etapie postępowania ten zarzut jest przedwczesny. Organ II instancji nie przeprowadzał bowiem kontroli podatkowej wobec skarżącej.

12. Mając to wszystko na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.