Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 746/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2010 r. do sierpnia 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku postępowania kontrolnego oraz podatkowego w zakresie

prawidłowości rozliczenia przez M. S. (skarżącego) podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010r. do sierpnia 2011r., Naczelnik

Drugiego Urzędu Skarbowego w T. ustalił, że podatnik dokonał bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów oraz usług związanych z realizacją projektów o nazwie - "Przedsiębiorstwo przyjazne rodzinie" oraz "Pracodawca regionu", które zostały sfinansowane w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, z tytułu którego otrzymał dotację w łącznej kwocie 858.760 zł. Na fakturach tych jako wystawcy widnieją: Agencja Reklamowa "M. " M. K., "D.. R" [...] R., "A. 4 M." M. S., "S. " W. D., Zakład Usług Technicznych "I." J. R., "T. " A. W., C. , spółka z o.o. "R. “, spółka z o.o. "V. ".

Pierwotną decyzję, którą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał

w mocy pierwotnie wydaną przez organ I instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Bydgoszczy uchylił wyrokiem z dnia 25 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 672/13.

W ponownie wydanej decyzji z dniu [...] lutego 2015r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2010r. do sierpnia 2011 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., ponownie zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług, uznając, że w niniejszej sprawie nie występuje ani bezpośredni, ani pośredni związek pomiędzy zakwestionowanymi zakupami a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał

w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na uznanie przez organ podatkowy pierwszej instancji, że podatek naliczony związany

z zakupami nie ma ani bezpośredniego, ani pośredniego związku z dokonanymi przez stronę czynnościami opodatkowanymi.

Przywołując stan faktyczny sprawy podał, że przesłuchany w charakterze strony skarżący zeznał, iż prowadzona przez niego działalność gospodarcza polegała na wykonywaniu stron reklamowych (samodzielnie lub przy współpracy innych podmiotów gospodarczych), prezentacji multimedialnych oraz kampanii reklamowych na podstawie zdobytych zleceń. Zatrudniał osoby do realizacji obsługi projektów unijnych. Odnośnie kosztów jakie ponosił w związku z otrzymywanymi dotacjami do projektów realizowanych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki zeznał, iż dokonywał zakupu usług obcych (projektowanie, zdjęcia, filmy, wynajęcie powierzchni, czasu radiowego, czasu telewizyjnego), ponosił koszty na wynagrodzenie pracowników, paliwo, druki plakatów i książki, reklam, billboardów, ścian wielkoformatowych oraz organizowanie konferencji.

Organ zauważył, że szczegółowymi celami ww. projektów, które zostały sfinansowane dotacją ze środków otrzymanych z Unii Europejskiej było:

- zbudowanie pozytywnego wizerunku kobiet wracających/wstępujących na rynek pracy po przerwie związanej z urodzeniem i wychowaniem dzieci - jako osoby atrakcyjnej na rynku pracy - która dobrze będzie wypełniała swoje obowiązki zarówno w pracy, jak

i w domu;

- przełamanie niechęci pracodawców do zatrudniania takich osób;

- zwrócenie uwagi opinii publicznej na problem niskiej aktywności zawodowej wśród

kobiet wracających lub rozpoczynających pracę po urlopach macierzyńskich.

W ocenie organu odwoławczego w trakcie postępowania ustalono, że są to projekty typowo informacyjne, a ich realizacja ma charakter "non profit", co oznacza, że projekt jest rozliczany na podstawie poniesionych kosztów i na żadnym etapie realizacji nie generuje dochodu dla żadnej ze stron projektu. Wskazano, że organ I instancji uznał, iż otrzymana dotacja nie ma jakiegokolwiek związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami podlegających opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, że WSA w ww. wyroku z dnia

25 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 672/13 stwierdził, że brak jest jakiegokolwiek bezpośredniego związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji organ I instancji zgodnie z zaleceniami Sądu dokonał analizy pod kątem występowania związku pośredniego pomiędzy dokonanymi zakwestionowanymi zakupami a dokonaną przez skarżącego sprzedażą. Organ nie stwierdził żadnych dokumentów sprzedaży związanych z realizacją ww. projektów, gdyż projekty wspierające politykę społeczną ukierunkowaną na aktywację zawodową i społeczną osób zagrożonych wykluczeniem społecznym nie przełożyły się na konkretny towar, czy usługę skierowaną do konkretnej osoby będącej bezpośrednim odbiorcą. Zrealizowane projekty skierowane zostały do szerokiego grona podmiotów, które nie są podmiotami zindywidualizowanymi. Ponadto z ustaleń organu wynika, iż dotacja otrzymana na realizację projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że organ pierwszej instancji, analizując

zakwestionowane nabycia w odniesieniu do całokształtu funkcjonowania przedsiębiorstwa i ustalenia, czy występuje w takim przypadku związek pośredni wziął pod uwagę wynikający z aktualnego orzecznictwa związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Związek ten zachodzi, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów. Takim pośrednim związkiem zakupów ze sprzedażą opodatkowaną charakteryzują się np. wydatki o charakterze ogólnym ponoszone przez przedsiębiorstwo w celu funkcjonowania, tj. koszty utrzymania biura, najem koszty eksploatacji, środki czystości, usługi telekomunikacyjne itp. Związkiem pośrednim mogą także charakteryzować się wydatki marketingowe, których ponoszenie ma na celu wzmocnienie wizerunku, marki i rozpoznawalności firmy w gronie przedsiębiorców obecnych i przyszłych klientów. W tym przypadku ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Dokonując oceny poniesionych wydatków w oparciu o powyższe kryteria organ odwoławczy stwierdził, że wydatki te nie stanowią wydatków o charakterze ogólnym, związanych z funkcjonowaniem firmy i nie mają nawet pośredniego związku

z wykonywaniem przez stronę czynnościami opodatkowanymi, bowiem zakwestionowane koszty poniesione zostały w celu realizacji konkretnych projektów informacyjnych wspierających politykę społeczną ukierunkowaną na aktywację zawodową i społeczną osób zagrożonych wykluczeniem społecznym. Organ podkreślił, że inny jest zakres, cel i charakter działań podejmowanych w ramach projektów, a inny działalności gospodarczej skarżącego. Poniesione koszty nie miały też na celu polepszenia wizerunku czy promowania firmy skarżącego wśród potencjalnych kontrahentów i w konsekwencji do zwiększenia obrotów firmy, gdyż wskazywanie pozytywnych postaw społecznych wśród szerokiego grona pracodawców, finansowane z publicznych środków nie stanowi formy reklamy działalności gospodarczej.

W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa wart. 86 ust. 1 ustawy

o podatku od towarów i usług, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, od nabytych w ramach realizacji przedmiotowych projektów, gdyż nie były wykorzystane do wykonywania przez stronę czynności opodatkowanych. W związku z czym dokonując bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT podatnik zawyżył w złożonych deklaracjach VAT-7 za przedmiotowe okresy rozliczeniowe podatek naliczony.

Organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie skarżący wystąpił jedynie jako podmiot realizujący określone w projektach zadania, a efekt pracy został wykorzystany przez podmiot udzielający dofinansowania, tj. Regionalny Ośrodek P. Społecznej w T., w celu tworzenia odpowiedniej polityki społecznej.

Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji zasadnie uznał, że dokumenty, na których jako wystawcy faktur widniały firmy "R." oraz "V." nie potwierdzają faktycznej sprzedaży i zakwestionował odliczenie podatku naliczonego

z nich wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że jako przedmiot transakcji na zakwestionowanych fakturach wskazano: projekt, wydruk oraz dystrybucja plakatów promujących konkurs.

W ocenie organu zebrany materiał dowodowy dowodzi, że ww. firmy nie posiadały żadnych możliwości wykonania usług, których odbiorcą miała być firma skarżącego. Brak znamion prowadzenia działalności pod adresem zgłoszonym do organów skarbowych, niepodejmowanie korespondencji pod tymi adresami, co oznacza brak kontaktu ze spółkami oraz brak zatrudnienia pracowników, a także ustalenia dokonane w odniesieniu do osób reprezentujących spółki dowodzą, iż podmioty te nie mogły prowadzić faktycznej działalności gospodarczej. Tym samym spółki te nie mogły wykonać usług opisanych na kwestionowanych fakturach, tj. wykonać projekt, wydruk oraz dokonać dystrybucji łącznie 3.000 szt. plakatów promujących konkurs.

Jednocześnie, w ocenie organu, uczestniczenie w fikcyjnych transakcjach nie odbywało się również bez wiedzy skarżącego. Wskazano na okoliczności, które przesądzają o tym, że mógł on w łatwy sposób, przy zachowaniu należytej

staranności przy weryfikacji rzetelności kwestionowanych firm, dowiedzieć się o ich

nierzetelnym charakterze.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części jako naruszającej prawo. Zaskarżanej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, iż wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty: "M." M. K., "D. ." R. K., "A. 4 M." M. S., "S. O." W. D., Zakład Usług Technicznych "I.", "T. C. G." A. W., C. K. D. A., sfinansowane uzyskanymi przez stronę dotacjami na realizację projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, były wydatkami poniesionymi wyłącznie w celu ich realizacji, nie przyczyniły się do zwiększenia obrotów strony, nie miały bezpośredniego ani pośredniego związku z wykonywaniem przez stronę czynności opodatkowanych, nie można ich uznać za działalność o charakterze gospodarczym nakierowanym na cele zarobkowe, a poniesione przez stronę koszty związane są wyłącznie z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, w związku z czym strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, iż faktury VAT wystawione na rzecz strony przez firmy "R." oraz "V.", nie potwierdzają usług wykonanych przez te podmioty, nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w nich kontrahentami, są bezskuteczne prawnie, nie mogą wywoływać skutków podatkowych, a strona działała w pełni świadomie i wiedziała o oszustwie podatkowym, jakiego dopuściły się ww. podmioty gospodarcze.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia M. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "P. ", za okres od lutego 2010 r. do sierpnia 2011 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego fakturach VAT dokumentujących nabycia towarów oraz usług związanych z realizacją projektów o nazwie - "Przedsiębiorstwo przyjazne rodzinie" oraz "Pracodawca regionu", które zostały sfinansowane w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, wystawionych przez: Agencję Reklamową "M." M. K., "D.. R" [...] R., "A. 4 M." M. S., "S. O." W. D., Zakład Usług Technicznych "I." J. R., "T. C. G." A. W., C. K. D. A., spółkę z o.o. "R.“, spółkę z o.o. "V.".

Na realizację powyższych projektów skarżący uzyskał dotacje w łącznej wysokości 858.760 zł. Z akt sprawy wynika, iż szczegółowymi celami projektów o nazwie "Przedsiębiorstwo przyjazne rodzinie" oraz "Pracodawca regionu", które zostały sfinansowane dotacją ze środków otrzymanych z Unii Europejskiej było: zbudowanie pozytywnego wizerunku kobiet wracających/wstępujących na rynek pracy po przerwie związanej z urodzeniem i wychowaniem dzieci - jako osoby atrakcyjnej na rynku pracy - która dobrze będzie wypełniała swoje obowiązki zarówno w pracy, jak i w domu; przełamanie niechęci pracodawców do zatrudniania takich osób; zwrócenie uwagi opinii publicznej na problem niskiej aktywności zawodowej wśród kobiet wracających lub rozpoczynających pracę po urlopach macierzyńskich.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalano, iż są to projekty typowo informacyjne, a ich realizacja była dokonywana na zasadzie "non profit", co oznacza, że projekty były rozliczane na podstawie poniesionych kosztów, a zatem nie generowały dochodu. Odnośnie ponoszonych kosztów skarżący w dniu [...] listopada 2011r. zeznał, że w związku z realizowanymi projektami w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki dokonywał zakupu usług obcych (projektowanie, zdjęcia, filmy, wynajęcie powierzchni, czasu radiowego, czasu telewizyjnego), ponosił koszty na wynagrodzenie pracowników, paliwa, druków plakatów i książek, reklam, billboardów, ścian wielkoformatowych oraz organizowania konferencji.

Wskazać przy tym trzeba, że według zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydanego przez Prezydenta Miasta T., przedmiotem działalności skarżącego była działalność związana w oprogramowaniem. Także

w zaświadczeniu REGON, wydanym przez Urząd Statystyczny w B., jako przeważający rodzaj działalności wskazano działalność w zakresie oprogramowania.

Zdaniem organu podatkowego otrzymana dotacja nie ma jakiegokolwiek związku z wykonywanymi przez skarżącego czynnościami podlegających opodatkowaniu i nie mógł on, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."), dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazane podmioty.

Podkreślenia wymaga, iż sprawa ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Bd 672/13 Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i wskazał, na konieczność zbadania, czy w stanie faktycznym sprawy nie zachodzi związek pośredni pomiędzy poniesionymi wydatkami a prowadzoną przez skarżącego działalnością opodatkowaną, mając przy tym na względzie kategorię wydatków o charakterze ogólnym. Sąd natomiast stwierdził, że brak było związku o charakterze bezpośrednim pomiędzy poniesionymi wydatkami a czynnościami opodatkowanymi.

Należy zauważyć, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary

i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17

i 19 oraz art. 124. Przepis ten wyraża podstawową zasadę, na której opiera się system podatku od wartości dodanej, tj. odliczenia (potrącenia) podatku poniesionego

w poprzednich fazach produkcji i dystrybucji od podatku należnego. Z regulacji tej wynika, że prawo do odliczenia powstaje, gdy towary i usługi są przeznaczone na potrzeby transakcji opodatkowanych. W konsekwencji uprawniona jest teza, że przeznaczenie dobra do celów czynności podlegających opodatkowaniu warunkuje

i ogranicza prawo do odliczenia, przy czym nabyte towary i usługi muszą pozostawać

w określonym związku z transakcjami opodatkowanymi.

W zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT. Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 pierwszej dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) szóstej dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby – co do zasady – istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa. Z kolei w orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie podatku naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki (Piotr Wysocki, Piotr Maksymiuk, Jak uzasadnić prawo do odliczenia VAT przy wydatkach na podwyższenie kapitału ?, Prawo i Podatki nr 2/2005, s. 18-19). Podobne stanowisko Trybunał wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz (zob. J. Martini, Ł. Karpiesiuk,

VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005,

s. 411-414).

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy, na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT.

W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2014 r., I FSK 1167/13).

Takim pośrednim związkiem zakupów ze sprzedażą opodatkowaną charakteryzują się wydatki o charakterze ogólnym ponoszone przez przedsiębiorcę

w celu prawidłowego funkcjonowania, jak: koszty najmu, materiałów biurowych, rozmów telefonicznych, opłaty pocztowe itp. Związkiem pośrednim mogą także charakteryzować się wydatki marketingowe, których ponoszenie ma na celu wzmocnienie wizerunku, marki i rozpoznawalności firmy w gronie przedsiębiorców i przyszłych klientów. W tym przypadku ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2013 r., I FSK 1212/12; P. Seler, Prawo do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego w VAT, Warszawa 2014, s. 37 i nast.).

W tym kontekście organ odwoławczy rozważył stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Bydgoszczy zawarte w wyroku z dnia 25 listopada 2013r. sygn. akt

I SA/Bd 672/13, w którym Sąd odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2013r. o sygn. akt I FSK 1606/12, uznał, że wydatki na zorganizowanie konkursu (zabawa plastyczna dla dzieci), który kształtuje świadomość przyszłych klientów, mają związek z działalnością opodatkowaną. W stanie faktycznym opisanym w przywołanym wyroku NSA zaistniał pośredni związek wydatków marketingowych z faktycznym przedmiotem działalności firmy. Poniesione w tym wypadku koszty mogły wpływać na wzmocnienie wizerunku i rozpoznawalności podatnika. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny zajmując stanowisko w sprawie stwierdził, iż usługi związane z poniesionymi na organizację konkursu przeprowadzonego w ramach ogólnej strategii firmy działającej zgodnie z doktryną społecznej odpowiedzialności biznesu stanowią wydatki marketingowe, od których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W rozpatrywanej jednak sprawie, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, poniesione przez skarżącego wydatki nie stanowią wydatków o charakterze ogólnym związanych z funkcjonowaniem firmy i nie mają pośredniego związku z wykonywaniem przez skarżącego czynnościami opodatkowanymi, bowiem zakwestionowane koszty poniesione zostały w celu realizacji konkretnych projektów informacyjnych wspierających politykę społeczną państwa ukierunkowaną na aktywację zawodową

i społeczną kobiet. Innymi słowy, wydatki ponoszone na realizację projektów, sfinansowane środkami zewnętrznymi, nie stanowiły elementu kosztowego opodatkowanej działalności gospodarczej skarżącego. Nie stanowiły zatem składnika cenotwórczego "produktów" podatnika. Inny był zakres, cel i charakter działań podejmowanych w ramach projektów, a inny prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Celem projektów było zbudowanie pozytywnego wizerunku kobiet wracających lub wstępujących na rynek pracy po przerwie związanej

z urodzeniem i wychowaniem dzieci - jako osoby atrakcyjnej na rynku pracy, przełamanie niechęci pracodawców do zatrudnienia takich osób, zwrócenie uwagi opinii publicznej na problem niskiej aktywności zawodowej wśród kobiet wracających lub rozpoczynających pracę po urlopach macierzyńskich.

Należy też zauważyć, że poniesione koszty nie miały na celu promowania wizerunku firmy podatnika wśród potencjalnych kontrahentów, gdyż wskazywanie pozytywnych postaw społecznych wśród szerokiego grona pracodawców, finansowane z publicznych środków, nie stanowi formy reklamy działalności gospodarczej. Akcja promocyjna nie przyczyniła się też do zwiększenia obrotów firmy, co przekonująco zostało wyjaśnione w zaskarżonej decyzji. Nawet gdyby przyjąć, że w dalszej perspektywie skarżący dzięki realizacji projektów nawiązałby współpracę z innymi podmiotami, to nie sposób uznać, że tak dalekie, hipotetyczne powiązanie pozwalałoby uznać, że istnieje związek nabytych usług i towarów z czynnościami opodatkowanymi, co dawałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wprawdzie w skardze

(jak i w odwołaniu) podatnik stwierdził, że dzięki realizacji projektów pozyskał odbiorców, jednakże żadnych konkretnych podmiotów nie wskazał. Nie ponosił też kosztów akcji promocyjnej, gdyż źródłem jej finansowania były środki pochodzące

z zewnątrz. W rezultacie koszty te nie stanowiły, jak już zaznaczono, elementu cenotwórczego wytworzonych przez niego towarów lub świadczonych usług.

Podkreślenia także wymaga, iż organ dokonując weryfikacji informacji zamieszczonych na stronie internetowej firmy skarżącego nie znalazł materiałów związanych z omawianymi projektami, a jedynie materiały związane z projektami billboardów reklamujących mitingi lekkoatletyczne "Pedro's Cup" wykonanych na rzecz firmy "Pedro's Cup", "MK Cafe". Wobec powyższego organ zasadnie zauważył, że skarżący nie wykorzystał w swojej działalności jakichkolwiek "produktów" powstałych przy realizacji projektów sfinansowanych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Nie można również przyjąć, że podatnik powoływał się na przedmiotowe kampanie w rozmowach z kontrahentami, gdyż głównymi odbiorcami usług skarżącego, obok firmy "S. " i "S. P." spółka z o.o. były firmy, które miały bezpośredni udział w realizacji tych kampanii reklamowych, tj. Agencja Reklamowa "M." M. K., "D. R" [...] R., "A. 4 media" M. S. oraz Zakład Usług Technicznych "I." J. R.. Wobec powyższego należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż powołując się na zrealizowaną kampanię w rozmowach z tymi kontrahentami, chcąc reklamować własną działalność, skarżący musiałby się powołać na "produkty" wykonane przez te firmy.

Wykonując powyższe projekty podatnik wystąpił jedynie jako podmiot realizujący określone w projektach zadania, a efekt pracy został wykorzystany przez podmiot udzielający dofinansowania, tj. Regionalny Ośrodek P. Społecznej w T.,

w celu tworzenia odpowiedniej polityki społecznej. Jako koordynator kampanii informacyjnych skarżący otrzymał wynagrodzenie sfinansowane ze środków współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego. Natomiast nie świadczył usług mających na celu "promocję kobiet", wykonywał jedynie określone zadania, których efekt wykorzystany został do polityki społecznej państwa promującej aktywność i zatrudnienie kobiet po urlopach macierzyńskich. Trzeba również podkreślić, że świadcząc usługi związane z oprogramowaniem, na żadnej z faktur skarżący nie wskazał jako przedmiotu dostawy usług lub towarów, które miałyby jakikolwiek związek ze wskazanymi wyżej projektami.

W świetle powyższego rację ma organ podatkowy, że nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, od nabytych w ramach realizacji przedmiotowych projektów, gdyż nie były wykorzystane do wykonywania przez skarżącego czynności opodatkowanych. Nie zachodzi ani bezpośredni, ani pośredni związek pomiędzy poniesionymi przez skarżącego wydatkami na realizację projektów a prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W związku z tym dokonując odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT skarżący zawyżył ten podatek w złożonych deklaracjach VAT-7 za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. Należy jednak wskazać, iż organ podatkowy nie zakwestionował wszystkich zakupów. W odniesieniu do niektórych wydatków na zakup części i akcesoriów samochodowych, usług księgowych, telekomunikacyjnych, czy też materiałów biurowych i wyposażenia, organ uznał, że podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur.

W skardze M. S. utrzymuje, że doszło do świadczenia usług pomiędzy nim a ostatecznymi beneficjentami - kobietami, pracodawcami. Jego zdaniem świadczenie to ma również charakter odpłatny. Obowiązek zapłaty za wykonanie usługi ciążył jednak nie na bezpośrednich beneficjentach, ale na instytucji wdrażającej, która przekazała dotację. Skarżący podkreślił też, iż kwota datacji pokrywała koszty, a zatem miała wpływ na cenę usług. Na poparcie swoich tez skarżący powołał się na orzecznictwo sądów oraz TSUE.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zdaniem Sądu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio

z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Chodzi tutaj zatem o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując, uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował skarżący, że ceną jest wartość dotacji, gdyż stanowi ona zwrot wydatków (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2009 r., I FSK 571/08; wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r., I FSK 821/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2009 r.,

III SA/Wa 1646/09).

Innymi słowy, w rozpatrywanej sprawie dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Pokrywała koszty realizacji projektów i nie była powiązana z usługami i ich ceną. Nie można też uznać, że skarżący wykonał określoną usługę na rzecz konkretnego odbiorcy. We wnioskach o dofinansowanie strona, ze względu na informacyjny charakter projektów, nie określiła osób, czy grup docelowych objętych wsparciem, nie wskazując tym samym ostatecznych beneficjentów projektów. Tymczasem, aby dane świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie (por. wyrok NSA z dnia

21 października 2014 r., I FSK 1609/13).

Co do powołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych i TSUE, to organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy się do nich odniósł

i wykazał, że nie stoją one w sprzeczności z jego stanowiskiem.

Nie można też zgodzić się ze stroną, że cel i charakter jej działań w ramach projektów i działalności gospodarczej był taki sam. W ramach działalności gospodarczej strona nie zajmowała się aktywację zawodową i społeczną kobiet. Brak było jakiegokolwiek związku pomiędzy wydatkami na realizację projektów a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Tym samym wbrew twierdzeniom zawartym w skardze zakupy na realizację projektów nie miały związku z działalnością gospodarczą skarżącego.

Dodatkowo organ podatkowy ustalił, że faktury wystawione przez spółkę z o.o. "R.“, spółkę z o.o. "V." nie potwierdzają usług wykonanaych przez te podmioty. Spółka "R." wystawiła jedną fakturę z dnia [...] marca 2011r. na kwotę netto 8.960 zł, VAT 2.060,80 zł. Jako przedmiot transakcji wskazano: projekt, wydruk oraz dystrybucja plakatów promujących konkurs w ilości 800 szt.

Z zakwestionowanej faktury wynika, iż została ona podpisana przez A. R. - prezesa zarządu. W związku z tym, iż ustalono, że A. R. zmarł, zostały przesłuchane osoby zamieszkujące pod tym samym co on adresem. Z zeznań tych osób wynika, iż nie słyszały nigdy o firmie "R."

i mało realne jest, aby A. R. prowadził jakąś firmę i pełnił funkcję prezesa, gdyż nadużywał alkoholu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. poinformował, iż we wskazanej spółce nie przeprowadzono czynności sprawdzających z uwagi na brak z nią kontaktu. Poinformował też, że spółka zgłosiła jako działalność - doradztwo w zakresie inżynierii.

Z kolei z zeznań G. B. wynika, że nabył od A. R. spółkę i był jedynym udziałowcem spółki w okresie od [...] marca 2011r. do [...] sierpnia 2011r. Z dniem [...] grudnia 2010r. G. B. został powołany na stanowisko prezesa zarządu i po "zakupie" spółki żadnych faktur nie wystawiał.

Natomiast spółka "V." wystawiła trzy faktury na łączną kwotę netto 24.620 zł, VAT 5.662,60 zł. Jako przedmiot transakcji wskazano: projekt, wydruk oraz dystrybucja plakatów promujących konkurs w łącznej ilości 2.200 szt.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował, iż nie zostały przeprowadzone czynności sprawdzające w spółce "V." z uwagi na utrudnianie wykonania czynności służbowych pracownikom organu podatkowego przez reprezentującego ww. spółkę prezesa zarządu A. B.. Nieskuteczne okazały się również próby osobistego doręczenia spółce pism i korespondencji z uwagi na brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem rejestracyjnym siedziby spółki. Pod wskazanym adresem - P. przy ul. [...], nie zastano żadnych osób zatrudnionych przez spółkę. Z dokonanych ustaleń wynika, iż znajduje się tam nieruchomość, na której działalność prowadzi inny podmiot. Pod wskazanym adresem nie widnieją szyldy z nazwą "V.". Z informacji uzyskanych od osób prowadzących pod tym adresem działalność gospodarczą wynika, że co jakiś czas na terenie posesji pojawia się jakiś mężczyzna celem odebrania korespondencji kierowanej do spółki "V.". Jako przedmiot prowadzenia działalności gospodarczej tej spółki została zgłoszona produkcja opakowań z tworzyw sztucznych. Z uwagi na niemożność skontaktowania się organ nie przeprowadził w spółce żadnych postępowań podatkowych, kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających na wniosek innych urzędów skarbowych. Wszelkie próby doręczenia korespondencji spółce jak również prezesowi zarządu okazały się bezskuteczne.

Podkreślenia wymaga, iż w celu wyjaśnienia stanu faktycznego organ pierwszej instancji wielokrotnie przez okres jednego roku wzywał skarżącego w celu przesłuchania w charakterze strony, jednakże z różnych przyczyn nie stawiał się on na wezwania organu i w konsekwencji dowód ten nie został przeprowadzony. W związku

z tym, pismem z dnia [...] października 2012r. (k. 684-697) organ pierwszej instancji wezwał skarżącego do udzielenia informacji pisemnej, stawiając szczegółowe pytania

w kwestii współpracy m.in. ze spółkami "R." oraz "V.". Jednakże oprócz kolejnych, systematycznie kierowanych do organu podatkowego pism z prośbą

o przedłużenie terminu na udzielenie odpowiedzi oraz dziękując za przedłużenie terminu postępowania podatkowego - ostatecznie skarżący nie udzielił odpowiedzi na zadane pytania.

Na potwierdzenie dokonania zakwestionowanych zakupów, do złożonego odwołania z dnia [...] marca 2013r. od uchylonej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] lutego 2013r., skarżący załączył dowody zapłaty oraz kilka kserokopii zdjęć (5 szt.). Według podatnika zdjęcia te przedstawiają wykonane oraz rozmieszczone w różnych lokalizacjach plakaty, potwierdzające prowadzenie akcji "Pracodawca regionu". W ocenie Sądu należy zgodzić się z organem podatkowym, że przedłożone zdjęcia nie mogą stanowić potwierdzenia wykonania usług przez ww. spółki, gdyż nie wynika z nich ani jaki pomiot dokonał ich rozmieszczenia, ani czy zdjęcia te dotyczą tych plakatów, których zresztą według faktur winno być rozmieszczonych nie kilka sztuk, lecz 3.000 szt.

W świetle powyższego należy zgodzić się z organem podatkowym, że podmioty te nie mogły prowadzić faktycznej działalności gospodarczej i nie mogły wykonać usług opisanych na kwestionowanych fakturach, tj. projektu, wydruku oraz dystrybucji łącznie 3.000 szt. plakatów promujących akcję. Zatem faktury wystawione na rzecz skarżącego przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym organ zasadnie na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. uznał, że brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

W skardze M. S. podniósł, że nie miał wiedzy ani żadnej świadomości o jakichkolwiek nieuczciwych działaniach wystawców faktur, tym bardziej o wprowadzeniu przez te podmioty do obiegu fikcyjnych faktur VAT. Zarzucił również, iż w żadnym wypadku za taką okoliczność nie można uznać stwierdzonego przez organ podatkowy "unikania przez Stronę wyjaśnień", ze względu na fakt, iż okoliczność taka nie miała miejsca. Skarżący twierdzi, że został przesłuchany, a do ponownego przesłuchania nie doszło ze względu na zespół różnych okoliczności, które wystąpiły

w życiu prywatnym.

Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, że we wniosku o płatność

z dnia [...] maja 2011r. (k. 261-267) skarżący wskazał, iż po zbadaniu rynku usług wybrano wykonawcę (spółkę "R."), który miał zrealizować wydruk

i dystrybucję całości plakatów w regionie, jednakże po pierwszej dystrybucji plakatów (800 szt.) właściciel wybranej firmy zmarł. W związku z tym została rozwiązana umowa oraz wybrano nowego wykonawcę do realizacji dalszej części tego etapu.

Wynika z tego, że przed wyborem podmiotów mających wykonać usługę skarżący badał rynek usług. Tym samym powinien wiedzieć, że wybrane przez niego podmioty nie zajmowały się wykonywaniem projektów, wydrukiem oraz dystrybucją plakatów. Przedmiotem działalności spółki "R.“ było bowiem doradztwo

w zakresie inżynierii, a spółki "V." - produkcja opakowań z tworzyw sztucznych. Skarżący przed nawiązaniem współpracy z powyższymi podmiotami, powinien upewnić się co do ich rzetelności. W sytuacji gdy istniały przesłanki uzasadniające przypuszczenie istnienia nieprawidłowości po stronie wystawcy faktury, podatnik powinien podjąć wszelkie środki ostrożności, których można by od niego domagać się celem zapewnienia, by realizowane transakcje nie były dotknięte oszustwem podatkowym (por. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach

C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). W tym względzie skarżący mógł dowiedzieć się

z Krajowego Rejestru Sądowego, iż A. R. w chwili wystawienia zakwestionowanej faktury nie był osobą uprawnioną do reprezentowania spółki. Mógł także sprawdzić, czy spółka "V." prowadzi działalność pod wskazanym przez siebie adresem, choćby poprzez skontaktowanie się z siedzibą spółki w P. przy

ul. [...], pod którym to adresem działalność gospodarczą prowadził zupełnie inny podmiot. Jeżeli mimo wszystko skarżący zawierał transakcje ze wskazanymi kontrahentami i dokonywał odliczenia podatku naliczonego, to trudno przyjąć, że dochował należytej staranności i działał w dobrej wierze.

Ponadto wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie doszło do przesłuchania skarżącego, pomimo wielokrotnych i skutecznie doręczonych na przestrzeni całego roku wezwań. Podatnik nie udzielił również odpowiedzi na szczegółowe pytania

w kwestii współpracy m.in. z ww. firmami, zawartymi w piśmie organu z dnia

[...] października 2012r. Gdyby czynności zlecone powyższym podmiotom zostały

w rzeczywistości wykonane, to skarżący udzieliłby wyczerpujących wyjaśnień w tym zakresie. Organ pierwszej instancji przez długi czas umożliwiał ich złożenie stronie, przesuwając kolejne terminy do udzielenia odpowiedzi na przesłane pytania.

Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości.