Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1160/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 8a, art. 23 ust. 1 pkt 38c i 38, art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2017 r. sprawy ze skargi M. W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2016 r. M. W. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tzn. podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest akcjonariuszem mniejszościowym w spółce akcyjnej, w której posiada akcje niedające jej bezwzględnej większości praw głosów. W spółce akcyjnej akcje posiadają również inni akcjonariusze, w tym jeden posiada liczbę akcji dającą mu bezwzględną większość praw głosów.

Spółka akcyjna ma siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca planuje dokonanie restrukturyzacji swoich aktywów (posiadanych akcji w spółce akcyjnej). Zanim jednak wnioskodawca przystąpi do restrukturyzacji swoich aktywów, akcjonariusz posiadający w spółce akcyjnej liczbę akcji dającą mu bezwzględną większość praw głosów, wniesie wszystkie posiadane przez niego akcje spółki akcyjnej do istniejącej spółki ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, która podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: "spółka nabywająca") w ramach wymiany udziałów w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki nabywającej. Podwyższenie kapitału zakładowego zostanie zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym przez sąd rejestrowy właściwy dla spółki nabywającej. Tym samym spółka nabywająca stanie się właścicielem liczby akcji spółki akcyjnej dającej bezwzględną większość praw głosów w spółce akcyjnej. Dopiero po tej transakcji wnioskodawca dokona restrukturyzacji swoich aktywów (posiadanych akcji w spółce akcyjnej) i poniższy stan faktyczny jest związany z pytaniami z wniosku. Podsumowując, w momencie przystąpienia przez wnioskodawcę do restrukturyzacji swoich aktywów w sposób opisany poniżej, spółka nabywająca będzie już właścicielem liczby akcji spółki akcyjnej dającej jej bezwzględną większość praw głosów w tej spółce akcyjnej.

W ramach planowanego scenariusza działania wnioskodawca wniesie wszystkie posiadane przez siebie akcje spółki akcyjnej (dalej: "akcje") - pakiet mniejszościowy akcji spółki akcyjnej do spółki nabywającej. Wnioskodawca w chwili wniesienia akcji do spółki nabywającej, będzie już uprzednio udziałowcem spółki nabywającej.

Akcje spółki akcyjnej zostaną wniesione przez wnioskodawcę aportem do spółki nabywającej w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki nabywającej, czyli innymi słowy akcje będą stanowiły wkład niepieniężny przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Na skutek nabycia przedmiotu aportu (akcji) spółka nabywająca będzie posiadała liczbę akcji w spółce akcyjnej, dającą jej bezwzględną większość praw głosu w spółce akcyjnej. Spółka nabywająca zamierza podjąć w formie aktu notarialnego uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki nabywającej poprzez utworzenie nowych, równych i niepodzielnych udziałów w kapitale zakładowym spółki nabywającej (dalej jako: "podwyższenie kapitału zakładowego"). Wnioskodawca w zamian za aport otrzyma wyłącznie nowe udziały spółki nabywającej, wyemitowane przez spółkę nabywającą w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego.

Wnioskodawca otrzyma od spółki nabywającej udziały tej spółki o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przekazywanych przez wnioskodawczynię akcji w spółce akcyjnej. Powyższe udziały w spółce nabywającej wnioskodawca obejmie na mocy oświadczenia o objęciu udziałów sporządzonego w formie odrębnego aktu notarialnego.

Podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej oraz zmiany umowy spółki nabywającej zostaną zarejestrowane (wpisane) w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez właściwy dla spółki nabywającej sąd rejestrowy. Wnioskodawca nie otrzyma od spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce w zamian za akcje spółki akcyjnej. Spółka nabywająca nie otrzyma od wnioskodawcy żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce w zamian za udziały spółki nabywającej. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości będzie chciał zbyć udziały posiadane w spółce nabywającej nabyte w drodze wymiany udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, w związku z objęciem przez wnioskodawcę nowych udziałów w spółce nabywającej (w ramach podwyższenia kapitału zakładowego) w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wszystkich posiadanych akcji w spółce akcyjnej, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, w przypadku zbycia w przyszłości nabytych w drodze wymiany udziałów spółki nabywającej przez wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji spółki akcyjnej, to w jakiej wysokości, na dzień zbycia tych udziałów, wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszty uzyskania przychodów zbycia udziałów spółki nabywającej?

Przedmiotem kontrolowanej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 1 wniosku została wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem wnioskodawcy w przypadku zbycia przez niego udziałów w spółce z o.o. nabytych/objętych w drodze wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna udziałów w spółce nabywającej z dnia objęcia tych udziałów i w tym zakresie według wnioskodawcy nieistotne są kwestie rozpatrywania na poziomie kosztów okoliczności w jaki sposób wnioskodawca wszedł w posiadanie akcji spółki akcyjnej. W opinii wnioskodawcy w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, w związku z objęciem przez wnioskodawcę nowych udziałów w spółce nabywającej (w ramach podwyższenia kapitału zakładowego) w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wszystkich posiadanych akcji w spółce akcyjnej, po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy, zaprezentowane zdarzenie przyszłe spełnia kryteria wymiany udziałów zdefiniowanej w art 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.".

Interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwołując się do treści art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. stwierdził, iż przepis ten wyraźnie wskazuje, że "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki". Zatem objęcie udziałów (akcji) w drodze wymiany w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się.

W przypadku sprzedaży udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 30b ust. 2 pkt 4, tj. jako różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy.

Jednakże w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdzie nie następuje uprzednie zaliczenie do przychodów wartości nominalnej otrzymanych udziałów lub akcji - ustalanie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów (akcji), co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 38c, a nie udziałów (akcji) otrzymanych w drodze wymiany. Wobec powyższego w ocenie organu kosztami uzyskania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1e lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Nabycie udziałów (akcji) w drodze wymiany udziałów o jakiej mowa w art. 24 ust. 8a ustawy skutkujące brakiem obowiązku podatkowego z tytułu objęcia udziałów (akcji) powoduje, że traci rację bytu przyznawanie uprawnienia do pomniejszenia przychodu z tytułu zbycia o nominalną wartość zbywanych udziałów. Prowadziłoby to bowiem do zaliczania w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu z racji wyłączenia o jakim mowa w art. 24 ust. 8a ustawy.

Skoro w omawianej sprawie udziały w spółce nabywającej zostaną nabyte w drodze wymiany udziałów, to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w spółce nabywającej, jako koszt uzyskania przychodów należy przyjąć wydatki jakie poniósł wnioskodawca na objęcie akcji w spółce akcyjnej, które zostaną wniesione w drodze wymiany do spółki nabywającej, co wynika wprost z art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Wobec powyższego organ wydający interpretację nie zgodził się z wnioskodawcą, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez wnioskodawcę udziałów w spółce nabywającej będzie wartość nominalna udziałów w spółce nabywającej z dnia objęcia tych udziałów.

Organ uznał, że z uwagi na fakt, iż akcje spółki akcyjnej zostały nabyte w formie wkładu niepieniężnego, w spółce nabywającej koszt uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na objęcie akcji w spółce akcyjnej w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej, stosownie do art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. - w przypadku objęcia przez wnioskodawcę akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, M. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia:

- art. 24 ust. 8a w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38c i 38 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania w/w przepisów i przyjęcie, że kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce nabywającej w niniejszym opisanym w interpretacji stanie faktycznym będzie "koszt historyczny" nabycia akcji spółki akcyjnej wymienionych na udziały w spółce nabywającej, w sytuacji gdy zgodnie z wykładnią językową art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie odsyła w tym zakresie m.in. do stosowania art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., który odsyła do ustalania poziomu kosztów uzyskania przychodów nie do "kosztów historycznych", ale do poziomu kosztów ustalonych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, tj. w wysokości nominalnej udziałów w spółce nabywającej objętych w drodze wymiany udziałów/akcji w zamian za akcje spółki akcyjnej).

Tym samym brak jest jakichkolwiek podstaw do pomijania wykładni językowej przepisów i stosowania bliżej nieokreślonej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c u.p.d.o.f. sprzecznej z treścią tych przepisów, do których ten przepisów odsyła. Odejście od językowej wykładni prawa w prawie podatkowym jest możliwe wyłącznie w sytuacji gdy przepis jest niejasny, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca, gdyż ustawodawca poprzez odesłania do innych przepisów wyraźnie wskazuje poziom kosztów stosowany w takim przypadku. Organ nie wskazał, jakie to czynniki miałyby wpłynąć na odejście od wykładni językowej w/w przepisów prawa i ustalenie poziomu kosztów w inny sposób niż wskazuje na to ustawodawca w treści w/w przepisów. Wpłynęło to na treść rozstrzygnięcia zaskarżonej interpretacji.

- art. 23 ust. 1 pkt 38c i 38 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania w/w przepisów i przyjęcie, że w niniejszej sprawie art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. odsyła wyłącznie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy użyty spójnik "i" w art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. nakazuje stosować w niniejszej sprawie również art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., co spowodowało niewłaściwą ocenę co do zastosowania w/w przepisów prawa materialnego tj. zastosowanie w niniejszej sprawie wyłącznie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz niezastosowanie art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a w konsekwencji wpłynęło na treść rozstrzygnięcia interpretacji i uznania za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w zakresie pkt 2 interpretacji.

Ponadto skarżący zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez odejście od zasady prymatu wykładni językowej oraz nieuzasadnione pominięcie i zignorowanie aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku zbycia udziałów spółki nabywającej, które wnioskodawczyni uzyskała w drodze wymiany w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji spółki akcyjnej, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna udziałów w spółce nabywającej (spółce z o.o.), czy też wysokość wydatków faktycznie poniesionych przez skarżącą na nabycie akcji. Skarżący opowiedział się za pierwszym rozwiązaniem, zaś organ za drugim. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że wymiana udziałów przeprowadzona według reguł z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. jest zdarzeniami neutralnym podatkowo, ale w przypadku późniejszego odpłatnego zbycia udziałów spółki nabywającej, koszty uzyskania przychodu ustala się w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. w wysokości faktycznie poniesionej. Stanowisko organu Sąd uznał za trafne.

Art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. reguluje skutki prawne nabycia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji/udziałów w innych spółkach. Tego rodzaju transakcje co do zasady powodują po stronie obejmującego udziały/akcje powstanie przychodu, gdyż w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów/akcji w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Art. 24 ust. 8 a u.p.d.o.f. stanowi jednak lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., określając przypadki, w których wniesienie akcji/udziałów do spółki kapitałowej w formie aportu, w zamian za akcje/udziały, nie powoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa powyżej - zgodnie z ust. 2 pkt 4 art. 30b - jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji), a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c u.p.d.o.f.

Stosownie do pierwszego w tych przepisów (tj. art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku i wydania zaskarżonej interpretacji) w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2015 r. (która ma zastosowanie w sprawie), za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Należy zauważyć, że do końca 2014 r. art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. nie miał zastosowania do ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów (akcji) spółki nabywającej, gdyż nie zawierał zwrotu "lub umorzenia", dodanego z dniem 1 stycznia 2015 r. do ostatniej części tego przepisu po średniku. Natomiast wyroki sądów administracyjnych, na które powołuje się strona skarżąca dotyczą właśnie umorzenia udziałów (akcji) w okresie przed tą datą. Zasadnie zatem stwierdził organ na końcu zaskarżonej interpretacji, że wyroki te nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, chociaż organ nie wyjaśnił z jakiego powodu.

Na zmianę treści art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2015 r. zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2016 r., II FSK 3284/14, wskazując, że sytuacja prawna wnioskodawcy (w odniesieniu do którego w tamtej sprawie rozważano sytuację umorzenia udziałów nabytych w drodze wymiany) w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów zmieni się dopiero od 1 stycznia 2015 r.

Od tej daty bowiem cytowany przepis nakazuje ustalenie kosztów uzyskania przychodu w wysokości wydatków faktycznie poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów (koszty historyczne), zarówno w przypadku zbycia, jak i umorzenia udziałów (akcji) spółki nabywającej.

Odnosząc się natomiast do argumentu strony skarżącej, zwracającej uwagę na spójnik "i" użyty w końcowej części art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. (nakazującego, aby w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów/akcji spółki nabywającej, koszt uzyskania przychodów został ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f) - należy zauważyć po pierwsze, że zarówno art. 23 ust. 1 pkt 38, jak i art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. pozwalają na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie udziałów/akcji. Skoro więc ustawodawca używa tam określenia "wydatki", to oznacza, kosztem uzyskania przychodów mogą być jedynie środki pieniężne stanowiące faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Po drugie - art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. zobowiązywał w pkt. 1 do ustalenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – tylko do 31 grudnia 2013 r. Natomiast w dniu złożenia wniosku i udzielenia pisemnej interpretacji, przepis ten – jak wskazano wyżej – dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu odsyłał do art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a u.p.d.o.f., zaś te ostatnie przepisy dotyczyły jedynie przychodu z kapitałów pieniężnych.

W ocenie Sądu niezasadne zatem są zarzuty skargi, że organ naruszył art. 24 ust. 8a w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38c i 38 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania w/w przepisów i przyjęcie, że kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce nabywającej w niniejszym opisanym w interpretacji stanie faktycznym będzie "koszt historyczny".

Z przyczyn wyżej wymienionych nie doszło również do naruszenia 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p." poprzez odejście od zasady prymatu wykładni językowej oraz nieuzasadnione pominięcie i zignorowanie aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych. Zdaniem Sądu wykładnia językowa przepisów prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie (w wersji obowiązującej w dniach złożenia wniosku o udzielenie interpretacji oraz wydania zaskarżonej interpretacji), prowadzi wprost do zaakceptowania stanowiska organu.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

E.B.