Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2732/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 395/15 w sprawie ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 grudnia 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz K.M. kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 395/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K.M. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził u Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Kontrola podatkowa zakończyła się protokołem, w którym stwierdzono nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania.

W dniu 14 marca 2013 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007 - PIT-36L, nieobejmującą całości ustaleń.

W dniu 29 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącej. W trakcie tego postępowania ustalił, że od dnia 1 października 2000 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej - Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...] s.c. K.M., B.R. w G., posiadając 50 udziałów w dochodach tej spółki. Przedmiotem działalności spółki było leczenie i usprawnianie obejmujące kwalifikację oraz ustalenie planu leczenia, fizjoterapię i kinezyterapię.

Organ podatkowy przeprowadzając ww. postępowanie stwierdził m.in., że w zakresie kosztów uzyskania przychodów, zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów NZOZ [...] s.c. kwota 11 000 zł ujęta w fakturze VAT nr [...] z dnia 22 listopada 2007 r. wystawionej przez E. s.c. z siedzibą w S. z tytułu doradztwa inwestycyjnego w zakresie pozyskania kapitału do projektu inwestycyjnego - nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, gdyż usługa wskazana na tej fakturze nie została w rzeczywistości wykonana.

Decyzją z dnia 7 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 30 702 zł.

Wskazaną na wstępie decyzją, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. Zaznaczył, że w dniu 7 października 2013 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Skarżąca została zawiadomiona w piśmie z dnia 14 listopada 2013 r., tak jak i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przesyłki zawierające ww. zawiadomienia (wysłane zarówno na adres zamieszkania w P., jak i adres siedziby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w G.) doręczono Skarżącej skutecznie, po dwukrotnych ich awizowaniach, w trybie doręczenia zastępczego zgodnie z art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie nie przesłuchano D.M. (wspólnika E. s.c.), ponieważ nie stawił się on na czterokrotne wezwania organu pierwszej instancji, ani też na wezwanie wystosowane w postępowaniu uzupełniającym, przeprowadzonym po wniesieniu odwołania. Ponawianie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tego świadka, Dyrektor Izby Skarbowej ocenił jako próbę przedłużania postępowania podatkowego. Za nieprzydatne uznano przesłuchanie E.M. - drugiego wspólnika ww. spółki cywilnej. Zasadnie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji nie przeprowadził dowodu z przesłuchania E.S. Skarżąca nie wykazała bowiem, aby dowód z przesłuchania tego świadka mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie wyjaśniła, jakie informacje mogłaby ta osoba przekazać.

W kwestii spornych wydatków udokumentowanych fakturą VAT z dnia 22 listopada 2007 r., a nieuwzględnionych w kosztach uzyskania przychodów Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził wykonania transakcji udokumentowanej ww. fakturą.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 § 1, art. 145 § 2, art. 148 § 1 i § 3, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy odmiennej oceny możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku udokumentowanego fakturą VAT z dnia 22 listopada 2007 r. Sąd zaznaczył, że dodatkowo Skarżąca postawiła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na niewłaściwe doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Sąd rozpoczął swoje rozważania od najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odwołał się do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wyjaśnił, że co do zasady, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. przedawnia się z upływem 5 lat od końca 2008 r., czyli z dniem 31 grudnia 2013 r. Jednakże na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Sąd podkreślił, iż ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów w postaci: postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 7 października 2013 r., zawiadomień z dnia 14 listopada 2013 r. oraz zwrotnych poświadczeń odbioru zawiadomień wynika, że Skarżąca została w sposób zastępczy zawiadomiona o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. został zawieszony z dniem 7 października 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Dalej Sąd odniósł się do zastosowanego przez ustawodawcę w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej określenia "zawiadomienie podatnika". Doszedł do wniosku, że tylko zawiadomienie podmiotu będącego podatnikiem może spowodować skutek w postaci nierozpoczęcia bądź zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przyjął, że nie można by było uznać za skuteczne doręczenia takiego zawiadomienia ustanowionemu w postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi strony. Zdaniem Sądu, art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiący, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi, ma zastosowanie do postępowań uregulowanych Ordynacją podatkową. Przedawnienie natomiast, tak jak i wywołane przez określone zdarzenia skutki w postaci: nierozpoczęcia biegu przedawnienia, jego przerwy czy zawieszenia, to instytucje prawa materialnego mające wpływ na byt zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, w ocenie Sądu, właściwym było zawiadomienie Skarżącej o skutku polegającym na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego o przestępstwo z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, z późn. zm.).

W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, przez błędne jego zastosowanie, a mianowicie art. 22 ustawy z dnia 26 kwietnia 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), poprzez uznanie, że faktura wystawiona przez E. s.c. nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, podczas gdy wydatek został poniesiony w celu zabezpieczenia źródła przychodów i służyć miał rozwojowi prowadzonej działalności gospodarczej;

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z:

a) art. 145 § 2, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w całości skargi Skarżącej i nieuchylenie decyzji organów obu instancji, pomimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi Skarżącej zawiadomienia z dnia 14 listopada 2013 r., zawierającego informację, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. został zawieszony z dniem 7 października 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego ww. zobowiązania, pomimo faktu, że przy piśmie z dnia 29 kwietnia 2013 r. do akt sprawy zostało złożone pełnomocnictwo do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i od tego dnia Naczelnik Urzędu Skarbowego zobowiązany był do doręczania wszelkich pism w ww. postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi Skarżącej, czego nie dopełnił nie doręczając zawiadomienia z dnia 14 listopada 2013 r. i uznając, że zawiadomienie w sposób skuteczny zostało doręczone Skarżącej z wykorzystaniem instytucji doręczenia zastępczego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz do niezastosowania art. 70 § 1 tej ustawy;

b) art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w całości skargi Skarżącej i nieuchylenie decyzji organów obu instancji, pomimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzeczny z rzeczywistym stanem rzeczy, w szczególności polegającej na uznaniu za wiarygodne zeznań świadków - B. i D.R. oraz polegającej na odmówieniu wiarygodności zeznaniom Skarżącej, jak i nieuwzględnieniu zeznań pozostałych świadków, przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji oraz w uzupełniającym postępowaniu dowodowym przeprowadzonym na zlecenie organu odwoławczego, tj. zeznaniom złożonym w szczególności przez: M.N., T.P., M.O., M.K., M.X., A.W., I.L. i E.M., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia przez organ podatkowy, że faktura VAT z dnia 22 listopada 2007 r. wystawiona przez E. s.c. z tytułu doradztwa inwestycyjnego w zakresie pozyskania kapitału do projektu inwestycyjnego nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, gdyż usługa wskazana na tej fakturze nie została w rzeczywistości wykonana;

c) art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w całości skargi Skarżącej i nieuchylenie decyzji organów obu instancji, pomimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka E.S., której zeznania były istotne dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Najistotniejszą kwestią w rozpoznawanej sprawie było przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca została prawidłowo zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i związanym z tym skutkiem w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe stwierdzenie stanowiło punkt wyjścia do dalszych rozważań tego Sądu, dotyczących odmiennej oceny - organów podatkowych i Skarżącej - co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 11 000 zł udokumentowanego fakturą VAT z dnia 22 listopada 2007 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W sprawie niespornym jest, że postępowanie, o którym mowa w ww. przepisie, zostało wszczęte. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie dokonano jednak prawnie skutecznego zawiadomienia o tym fakcie Skarżącej, reprezentowanej w sprawie przez pełnomocnika. Aby zawiadomienie to mogło wywrzeć skutki prawne, powinno być bowiem doręczone pełnomocnikowi, czego organ podatkowy nie uczynił.

Na tle niniejszej sprawy spornym zagadnieniem jest zatem uznanie, czy pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 listopada 2013 r. (karty nr [...]) skierowane do Skarżącej na adres zamieszkania, jak i na adres prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, doręczone w sposób zastępczy, stosownie do art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, informujące, że z dniem 7 października 2013 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego ww. zobowiązania, wywołało - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Kwestionując zaistnienie skutku wywołanego powyższym pismem, w skardze kasacyjnej podniesiono, że przy piśmie z dnia 29 kwietnia 2013 r. do akt sprawy zostało złożone pełnomocnictwo do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i od tego dnia Naczelnik Urzędu Skarbowego zobowiązany był do doręczania wszelkich pism w ww. postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi Skarżącej, czego nie dopełnił nie doręczając mu zawiadomienia z dnia 14 listopada 2013 r. i uznając, że zawiadomienie w sposób skuteczny zostało doręczone Skarżącej z wykorzystaniem instytucji doręczenia zastępczego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz do niezastosowania art. 70 § 1 tej ustawy.

Ustosunkowując się do sformułowanego w niemal identyczny sposób zarzutu Skarżącej w skardze, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z uwagi na fakt, iż art. 70 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa materialnego regulującym instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w cytowanym art. 70 § 6 pkt 1 ustawodawca wprost posługuje się terminem: "zawiadomienie podatnika", tylko zawiadomienie podmiotu będącego podatnikiem może spowodować skutek w postaci nierozpoczęcia bądź zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie tego Sądu, nie można za skuteczne uznać doręczenia takiego zawiadomienia pełnomocnikowi strony, ustanowionemu w postępowaniu podatkowym. Art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi, ma bowiem zastosowanie do postępowań uregulowanych Ordynacją podatkową.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), nadano nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na które to brzmienie powołał się także Sąd pierwszej instancji. Obecną treść tego przepisu, w porównaniu z uprzednią, wzbogacono o wymóg zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto, ww. ustawą, która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r., a więc jeszcze przed sporządzeniem zawiadomienia z dnia 14 listopada 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, na które to zawiadomienie powoływał się organ podatkowy, do Ordynacji podatkowej dodano art. 70c. W myśl tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Od dnia wejścia tego przepisu dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, konieczne było zawiadomienie podatnika, zgodnie z art. 70c tej ustawy.

Ten ostatni przepis nie został wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony. Nie został on również powołany przez organ podatkowy, choć w zawiadomieniu z dnia 14 listopada 2013 r. powołany już być powinien jako podstawa prawna tego zawiadomienia. Niemniej jednak treść owego zawiadomienia (o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego) odpowiada wymogom wynikającym z art. 70c Ordynacji podatkowej. W zawiadomieniu tym powołano się natomiast na art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej ("Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., na podstawie art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, zawiadamia, że bieg terminu przedawnienia (...)".

Niewątpliwie było to więc pismo sporządzone przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego (a nie karnego skarbowego) normowanego przepisami Ordynacji podatkowej i jego doręczenie powinno nastąpić również w rygorze przepisów tej ustawy, ze wszelkimi z tego wynikającymi konsekwencjami prawnymi.

Niezasadny jest zatem argument podnoszony przez Dyrektora Izby Skarbowej na poparcie tezy o skutecznym doręczenie przedmiotowego zawiadomienia, wywodzony z faktu, iż udzielone przez Skarżącą pełnomocnictwo nie obejmowało postępowania karnego skarbowego.

Natomiast odnosząc się do argumentacji zaprezentowanej w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji stwierdzić należy, że ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika.

Art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza żadnych wyjątków i - zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń - obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych (w postępowaniu podatkowym) pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt I GSK 97/15).

Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymanie ochrony prawnej. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie SN z dnia 9 września 1993 r. sygn. akt III ARN 45/93).

Za doręczeniem zawiadomienia stronie, a nie jej pełnomocnikowi, nie przemawiał też obowiązujący do dnia 31 grudnia 2015 r. art. 136 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to przepisem, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Wyłączenie pełnomocnika z zakresu możliwego zastępowania jego mocodawcy w postępowaniu na podstawie tego przepisu odnosiło się jedynie do tych czynności procesowych, które wymagały osobistego działania podatnika, z uwagi na właściwość czynności, tzn., gdy charakter danej czynności wykluczał możliwość jej realizacji przez pełnomocnika, np. złożenie zeznania przez stronę. Odbiór zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego nie należy do tego rodzaju czynności. Nie zmienia tego fakt, że celem tego zawiadomienia jest poinformowanie podatnika, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż odebranie takiego zawiadomienia nie ma w żadnym przypadku charakteru czynności, którą podatnik może wykonać jedynie osobiście, z wykluczeniem swojego pełnomocnika.

Zupełnie chybiony jest przy tym argument Sądu pierwszej instancji, iż w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o zawiadomieniu podatnika, zatem tylko zawiadomienie podmiotu będącego podatnikiem może powodować skutek w postaci nierozpoczęcia bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takie rozumowanie jest całkowicie nieuprawnione i pomija istnienie stanowczej normy prawnej zawartej w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy tej ustawy wielokrotnie operują określeniem "podatnik" w odniesieniu do dokonywanych przez niego czynności procesowych, bądź podejmowanych wobec niego czynności procesowych (np. organ podatkowy informuje podatnika w formie pisemnej o dacie doręczenia odpisu (...) - art. 14m § 4; postanowienie w sprawie wyznaczenia organu podatkowego doręcza się podatnikowi (...) - art. 18c § 6; jeżeli podatnik kwestionuje (...) może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku - art. 75 § 1; organ podatkowy może, na wniosek podatnika (....) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe (...) - art. 67 § 1 pkt 3), nie oznacza to jednak w żadnym przypadku, iż dla skuteczności takiej czynności procesowej konieczne jest jej podjęcie osobiście przez podatnika, bądź bezpośrednio wobec niego (z wyłączeniem ustanowionego pełnomocnika).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jeżeli w stosunku do prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika podatnika nie nastąpi prawidłowe doręczenie zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jego mocodawcy, nie nastąpi skutek w postaci zawieszenia biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skutku takiego nie wywołało również skierowanie przesyłki zawierającej takie zawiadomienie na adres Skarżącej i uznanie tej przesyłki za doręczoną w trybie zastępczym (art. 150 Ordynacji podatkowej).

Tym samym, za uzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 2, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedoręczenie ustawionemu w sprawie pełnomocnikowi Skarżącej zawiadomienia z dnia 14 listopada 2013 r. informującego, że z dniem 7 października 2013 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego tego zobowiązania.

W tym stanie rzeczy nie mają już znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy oraz w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 131, poz. 153).