Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 164/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2008-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3, art. 8 ust. 1, art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 §1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2008r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...]. ustalającą podatnikowi M.G. za 2003 r. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 247.685,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 330.247,00 zł.

Motywując rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadził postępowania kontrolne u podatnika i jego żony K.G. w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., w prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej. W rezultacie poczynionych ustaleń w odniesieniu do M.G. świadczącego usługi transportu śródlądowego wydzierżawionymi pchaczami w ramach firmy "A" Żegluga Śródlądowa w O., wydał w dniu [...] decyzję określającą wyższą niż zadeklarowana w zeznaniu podatkowym wysokość straty o kwotę 157.500,21 zł z tytułu wydatków na zakup paliwa, które nie zostały uwzględnione w kosztach podatkowych; z tego powodu łączna wysokość straty z działalności wyniosła 557.062,24 zł, przy niekwestionowanej wysokości przychodów 471.833,76 zł. W ramach działalności prowadzonej przez K. G. "NZOZ B" (badania laboratoryjne) nieprawidłowości nie stwierdzono, wskutek czego wynik z tej działalności wyraził się stratą w kwocie 40.697,60 zł (zgodnie z zeznaniem).

W toku postępowania kontrolnego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów wszczętego 10 października 2006 r. organ I instancji ustalił, że w 2003 r. podatnik wraz z żoną pozostającą z nim w ustawowej wspólności majątkowej, ponieśli wydatki w łącznej wysokości 1.260.757,91 zł, dysponując na ich sfinansowanie środkami pieniężnymi z lat poprzednich i dochodami uzyskanymi w badanym roku podatkowym w łącznej kwocie 600.263,65 zł. Wskutek tego ramach decyzji wydanej w dniu 28 grudnia 2006 r. stwierdzono, że w 2003 r. wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wynosi 660.494,26 zł, z czego na podatnika przypada ½ kwoty tego przychodu, czyli 330.247,00 zł. Stanowiła ona podstawę opodatkowania zgodnie z art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.)-dalej: [u.p.d.o.f.] stawką 75%, powodując powstanie zobowiązania w tym podatku w wysokości 247.685,00 zł.

Na ustaloną wysokość wydatków składały się:

1. kwota 1.125.448,90 zł stanowiąca wydatki z tytułu działalności gospodarczej (zakup paliwa, opłaty kanałowe, usługi utylizacji wód zaolejonych, zapłacone wynagrodzenia pracowników, składki ZUS, koszty opłat rachunku bankowego), ustalona na podstawie analizy rachunku bankowego dotyczącego prowadzonej działalności gospodarczej (BGŻ S.A. O/O.), bankowych dowodów wpłat, opisów o formie zapłaty figurujących na dowodach źródłowych (gotówka) oraz kartotek rozrachunkowych kontrahentów podatnika: "[...]" we W."[...]" i "[...] O/W B." w S., "[...]" w S. i "[...]" w S.

2. kwota 7.605,18 zł - zakupy od firmy R. i B.opłaty na związki zawodowe, podatek od wynagrodzeń pracowników,

3. kwota 85. 238,30 zł - wydatki dotyczące działalności gospodarczej żony K. G., wynikające z analizy rachunku bankowego dla tej działalności (PKO BP S.A. I/O O.) i opisu na dowodach źródłowych (zapłata gotówkowa),

4. kwota 42.465,53 zł - (wyżywienie, ubranie, utrzymanie mieszkania, eksploatacja samochodu, ubezpieczenie na życie, spłata rat kredytu na zakup samochodu, remont mieszkania) – ustalone na podstawie oświadczenia podatnika i jego żony, oraz wydatki na opłaty bankowe, podatek od odsetek na rachunku bankowym, składki na Krajową Izbę Diagnostów i ubezpieczenie w PZU Życie O/O. oraz opłaty za telefon z sieci PTC i Netia – ustalone w oparciu o analizę rachunku osobistego podatnika w banku PKO BP S.A. I/O w O.-placówka w O.

Organ I instancji ustalił równocześnie wysokość środków pieniężnych pozostających w dyspozycji podatnika i jego żony w 2003 r. na łączną kwotę 602.940,26 zł, na którą składały się:

1. przychody z działalności gospodarczej M.G. z tytułu usług świadczonych na rzecz jedynego ich odbiorcy – firmy "[...]" we W.w łącznej wysokości 437.925,20 zł brutto, ustalone na podstawie rejestrów sprzedaży VAT w powiązaniu z obrotami na rachunku bankowym w BGŻ S.A. O/O.i zapisami kartotek rozrachunkowych kontrahenta, odszkodowanie za uszkodzenie barki (20.346,62 zł) i zwrot podatku VAT (43.952,70 zł) – wynikające z przelewów na rachunek bankowy; łącznie przychód wyniósł kwotę 502.224,52 zł,

2. przychody z działalności gospodarczej K. G. w kwocie 60.441,61 zł (zapłata przelewem lub gotówką) oraz 26.199,70 zł (zwrot podatku VAT i podatku dochodowego za 2002 r. – przelewy na rachunek bankowy),

3. kwota 14.074,43 zł (wynagrodzenie netto ze stosunku pracy, odsetki na rachunku bankowym, debet na rachunku osobistym na dzień 31.12.2003 r., wypłacona dywidenda z firmy "[...]").

Równocześnie stan środków na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2003 r. wynosił 62.401,07 zł, skutkiem czego łączna kwota przychodów i zgromadzonych środków pieniężnych w 2003 r. wynosiła kwotę 665.341,33 zł (602.940,26 zł +62.401,07 zł). Kwotę tę pomniejszono o środki finansowe pozostające na rachunkach bankowych małżonków G.na dzień 31 grudnia 2003 r. w wysokości 65.077,68 zł, przez co suma środków pieniężnych i przychodów wyniosła dla obojga małżonków w 2003 r. 600.263,65 zł, z czego na podatnika przypadała połowa tej kwoty, t.j. 330.247 zl stanowiąca podstawę opodatkowania zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym zakwestionował wysokość ustalonych w niej wydatków związanych z działalnością gospodarczą. Wskazał mianowicie, że główną część tych wydatków stanowią zapłaty za paliwo do pchaczy B. i M. wykorzystywanych w działalności gospodarczej firmy "A" i znaczna część tych zapłat została dokonana przez nieznane osoby trzecie, wykorzystujące w sposób niezgodny z prawem jego działalność gospodarczą, co zostało wcześniej ujawnione przez organy ścigania, a rezultatem tego jest postępowanie karne toczące się przed Sądem Rejonowym w S. (sygn. akt [...]). Według podatnika do czasu zakończenia tego postępowania nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie wysokości wydatków poniesionych przez niego lub osoby upoważnione. Ponadto zarzucił on, że niemożliwe jest zweryfikowanie prawdziwości danych zawartych w skarżonej decyzji ze względu na brak dokumentów źródłowych dotyczących tego okresu, gdyż częściowo znajdują się one w Sądzie a częściowo w Urzędzie Kontroli Skarbowej.

Stawiając powyższe zarzuty skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. po rozpoznaniu odwołania nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i decyzją z dnia 18 marca 2008 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Uzasadniając decyzję wskazał w pierwszej kolejności na materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia zawarte w art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.; zgodnie z tym ostatnim przepisem opodatkowanie dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (wydatków), świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika; w przypadku, gdy poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz w zasobach wcześniej zgromadzonych, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Jeśli podatnik nie wykaże, że osiągnął dochody z legalnych źródeł, organ podatkowy od ustalonej nadwyżki wydatków nad znanymi przychodami (dochodami) ustala 75% zryczałtowany podatek dochodowy.

W ramach ustaleń faktycznych organ odwoławczy przyjął jako prawidłowe i niekwestionowane przez stronę obliczenie wysokości uzyskanych przychodów w kwocie 602.940,26 zł, w tym: z działalności gospodarczej firmy "A" w wysokości 502.224,52 zł i z NZOZ B w wysokości 60.441,61 zł; ponadto do kwoty przychodów zaliczono wpływy na rachunek bankowy związany z działalnością gospodarczą K. G. w wysokości 26.199,70 zł oraz wpływy z tytułu otrzymanego przez nią wynagrodzenia ze stosunków pracy, odsetek na rachunku bankowym i debetu na rachunku osobistym oraz otrzymanej dywidendy - w łącznej wysokości 14.074,43 zł. Jako bezsporny, bo wynikający z obrotów na rachunkach bankowych obojga małżonków przyjęto stan środków pieniężnych na wszystkich rachunkach na dzień 1 stycznia 2003 r. (62.401,07 zł) i na dzień 31 grudnia tego roku (65.077,68 zł). Suma tak ustalonych środków pieniężnych i przychodów pozostających do dyspozycji małżonków G. wyniosła 600.263,65 zł (665.341,33 zł -65.077,68 zł).

Jak wskazał organ odwoławczy, strona zakwestionowała wyłącznie wydatki na zakup paliwa związane z jej działalnością gospodarczą, czyli kwotę 756,522,03 zł, nie podważając ustaleń w zakresie pozostałej kwoty wydatków wynoszącej 504.235,88 zł (1.125.448,90 zł – 756.522,03 zł), w tym w całości wydatków związanych z kosztami utrzymania, z działalnością gospodarczą firmy "A" w zakresie niedotyczącym zakupu paliwa i wydatków poniesionych przez NZOZ B ustalenia w tym zakresie organ odwoławczy uznał za prawidłowe, jako bezspornie wynikające z dowodów ich poniesienia zgromadzonych przez organ I instancji: operacje na rachunku bankowym, wpłaty gotówkowe, bankowe dowody wpłat, kasowe dowody wpłat i kartoteki rozrachunkowe kontrahentów M. G. oraz okoliczności przyznane przez K. G. w protokole z dnia 3.10.2006 r.

Dyrektor Izby analizując ponownie stan sprawy i treść zgłoszonych zarzutów wskazał, że sporna w sprawie stała się wysokość wydatków w łącznej kwocie 756.522,03 zł na zakup oleju napędowego do pchaczy B. i M. dzierżawionych przez skarżącego od firmy "[...]" we W. i wykorzystywanych w jego działalności gospodarczej, co do których podatnik zarzucał, że faktycznie poniosły je nieznane mu osoby trzecie, wykorzystujące niezgodnie z prawem jego działalność gospodarczą. W tym spornym zakresie ustalono, że podatnik nabywał paliwo od firm: "[...]" – zapłata wydatków z bieżącego roku ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - dalej: [p.k.p.i r.] w kwocie 204.025 zł, "[...]" – 22.950,00 zł, w tym zapłata wydatków ujętych w p.k.p.i r. na podstawie faktury VAT z dnia 17.04.2003 r. nr 2003/03/0781 w kwocie 12.615,36 zł i zapłata wydatków z bieżącego roku nie ujętych w kosztach uzyskania przychodów w kwocie 10.334,64 zł, potwierdzona przelewem bankowym, "[...]" oraz "[...] O/W B." w łącznej kwocie 529.547,03 zł, z tego:

- zapłata wydatków z bieżącego roku ujętych w p.k.p.i r. - 446.526,37 zł,

- zapłata wydatków z ubiegłego roku – 17.933,92 zł,

- zapłata wydatków z bieżącego roku nie ujętych w kosztach uzyskania przychodu - 65.086,74 zł, w tym według faktur VAT: z dnia 26.02.2003 r. nr 225/06/1214 na łączną wartość brutto 22.509,06, z dnia 11.06.2003 r. nr 961/06/1214 na wartość brutto 24.399,98 zł, z dnia 25.06.2003 r. nr 1064/06/1214 na wartość brutto 18.177,70 zł. Opisane faktury nie zostały ujęte w p.k.p.i r. w kosztach uzyskania przychodów, lecz w rubryce: "Uwagi", co wynikało z faktu przekazania ich przez podatnika osobie prowadzącej te księgi – A.O.- dopiero pod koniec 2004 r. Okoliczność powyższą ustalono na podstawie zeznań tej osoby przesłuchanej w charakterze świadka, w której to czynności – jak ustalił Dyrektor Izby na podstawie akt sprawy – podatnik nie uczestniczył mimo prawidłowego zawiadomienia. Reasumując organ ten stwierdził, że przy obliczaniu wysokości poniesionych w działalności gospodarczej M. G. wydatków uwzględniono jedynie te, które zostały zaewidencjonowane w p.k.p.i r. w kolumnie "pozostałe wydatki" bądź w poz. "uwagi", jak też wydatki z 2002 r. i z 2003 r., których zapłata nastąpiła w 2003 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby wskazał, że wysokość kwestionowanych przez podatnika wydatków na zakup oleju napędowego została ustalona na podstawie dowodów wynikających z: dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w p.k.p.i r. w powiązaniu z obrotami na rachunku bankowym w BGŻ O/O. oraz kartotekami rozrachunkowymi podmiotów, od których dokonywał podatnik zakupu paliwa. Wyraźnie zaznaczono, że przy obliczaniu kwoty wydatków nie uwzględniono tych, co do których brak było jednoznacznych i bezspornych dowodów ich poniesienia, jak również kwestionowanych w toku postępowania (faktury: nr 950/06,nr 998/06, nr 1028/06 i nr 967/06), co do których podatnik zaprzeczył, aby dokonał zakupów paliwa w nich opisanych; dlatego organ I instancji, a w ślad za nim organ odwoławczy, uwzględniły tylko ostatnią fakturę: nr 967/06 – jako niekwestionowaną przez stronę – na kwotę brutto 17.933,92 zł. Podobnie nie zostały uwzględnione wydatki wynikające z 12 faktur zakupu od spółki "[...]" i 17 faktur od firmy "[...]" w łącznej kwocie 565.462,23 zł, gdyż nie były zarejestrowane w p.k.p.i r. firmy "A", nie dokonano ich zapłaty z rachunku bankowego podatnika, brak było podpisu podatnika na tych fakturach jak też na kwitach bunkrowych wystawionych przez w/w sprzedawców paliwa. Jak wskazał Dyrektor, w tych wątpliwych przypadkach nie uwzględniono po stronie wydatków łącznie kwoty 565.462,23 zł, pomimo że została ona wykazana w urządzeniach księgowych sprzedawców paliwa. Uwzględniono natomiast zapłatę za paliwo nabyte od firmy "[...]" według faktury z dnia 28.10.2003 r. nr 2003/03/2374 na kwotę brutto 10.334,64 zł, nie ujętej w księgach podatkowych, jako że została ona zapłacona w dniu 10.11.2003 r. przelewem bankowym z rachunku BGŻ O/O. prowadzonego dla działalności gospodarczej podatnika.

W konkluzji stwierdzono, że w przedstawionych okolicznościach faktycznych brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącego sprowadzających się do twierdzenia o dokonaniu zapłaty za paliwo przez nieznane osoby trzecie w tych sytuacjach, w których faktury dokumentujące zakup były ujmowane w p.k.p.i r. bądź też – w przypadku ich niezaewidencjonowania – zapłacone przelewem z konta bankowego podatnika, dotyczącego prowadzonej działalności gospodarczej.

Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił brak jakiejkolwiek aktywności w postępowaniu po stronie podatnika, który nie zapoznawał się z dowodami, nie wnosił uwag do zgromadzonego materiału, dwukrotnie odmówił składania wyjaśnień, nie udzielił wyjaśnień na piśmie pomimo żądania organu I instancji. Jako niemający znaczenia dla sprawy uznano fakt prowadzenia postępowania karnego przez Sąd Rejonowy w S. uwagi na to, że sprawa ta dotyczy działalności podatnika za lata 2000-2002, podczas gdy w przedmiotowym postępowaniu kontrolą objęto rok podatkowy 2003.

Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem wniósł od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zarzucił naruszenie zasad pogłębiania zaufania obywatela do organów podatkowych i prawdy obiektywnej (art. 121 i art. 122 o.p.), naruszenie przepisów procesowych: art. 181 § 1 o.p. poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu mogącego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, art. 187 § 1 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, art. 233 § 2 o.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, art. 197 § 1 o.p. poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy przeprowadzonego przez organ I instancji dowodu w postaci badania próbki pisma w sytuacji, gdy koniecznym było powołanie biegłego.

Uzasadniając zarzuty pełnomocnik wyeksponował fakt prowadzenia postępowania karnego przed Sądem Rejonowym w S., z którego materiały dowodowe pozwoliłyby na poczynienie bardziej trafnych ustaleń faktycznych co do posiadanego wcześniej majątku skarżącego oraz pozwoliłyby na weryfikację jego twierdzeń o zapłatach za paliwo dokonywanych bez jego wiedzy i zgody przez nieznane osoby trzecie. Istotne znaczenie miałoby również prawomocne rozstrzygnięcie w sprawie karnej, związanej także z fakturami nr 225/06/1214, nr 961/06/1214 i nr 1064/06/1214, które – choć dotyczące 2003 r. – zostały wystawione ponad rok później. Zarzucił, że działanie organów podatkowych, odmawiających oczekiwania na wynik sprawy karnej, stanowi w istocie naruszenie zasady prawdy obiektywnej, gdyż w ten sposób dowody gromadzone są w sposób wybiórczy, ograniczający prawa podatnika. Podkreślono konieczność tzw. ciągłości ustaleń, czyli sięgania do zdarzeń z lat poprzednich, a niedostrzeganie przez organy związku ze sprawą karną narusza art. 180 o.p. Stanowisko o nieprzydatności dowodów zebranych w tamtym postępowaniu, wyrażone przedwcześnie, bez uprzedniego zapoznania się z tymi dowodami, narusza przepisy art. 122, art. 181 i art. 187 o.p. Podkreślono w związku z tym, że to właśnie toczące się postępowanie karne było przyczyną odmowy złożenia zeznań przez skarżącego w niniejszej sprawie, który w chwili obecnej zeznania takie chciałby złożyć. Dodatkowo zarzucono, że skarżący został pozbawiony w postępowaniu podatkowym możliwości zgłaszania zastrzeżeń i zarzutów, albowiem Urząd Kontroli Skarbowej nie zwrócił mu materiałów pobranych do kontroli; zostały one przesłane do osoby prowadzącej księgowość (A. O.), która odmówiła ich zwrotu podatnikowi.

Pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z zasądzeniem kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w O.nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując wywody z uzasadnienia decyzji nie zgodził się z zarzutami naruszenia przepisów procesowych, m.in. co wadliwego przesłuchania świadka O., albowiem osobę tę przesłuchano po uprzednim prawidłowym zawiadomieniu strony, natomiast na odmowę składania przez stronę zeznań organ nie miał żadnego wpływu, przez co nie można mu z tego czynić zarzutu. Wskazano, że zakres uzupełniających czynności zleconych do przeprowadzenia organowi I instancji pozwalał na zastosowanie przepisu art. 229 o.p., przez co bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 233 par. 2 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zgodnie z istotą sądowej kontroli działalności organów administracji publicznej, polegającą na badaniu zgodności z prawem m.in. zaskarżonych decyzji (art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm., art. 3 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej: [p.p.s.a.], zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 par. pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.). W razie istnienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności Sąd wydaje rozstrzygnięcie tej treści (art. 145 par. 1 pkt 2).

Analiza przedłożonych Sądowi akt sprawy oraz zbadanie zasadności zarzutów zgłoszonych w skardze nie dały podstaw do uwzględnienia skargi, albowiem Sąd tego rodzaju naruszenia prawa się nie dopatrzył.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie stanowią przepisy art. 6 ust. 1, art. 8, art.10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Zrekonstruowanie przez organ odwoławczy treści tego ostatniego przepisu poprzez wskazanie przesłanek, jakie muszą być spełnione dla wydania rozstrzygnięcia na jego podstawie, jak również skutki procesowe jego zastosowania dla strony oraz organu prowadzącego postępowanie są prawidłowe, zgodne z utrwalonym stanowiskiem orzecznictwa i poglądami doktryny.

W sprawie takiej jak będąca przedmiotem skargi, a więc dotyczącej opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podstawa wymiaru podatku opiera się na tzw. znamionach zewnętrznych, świadczących o ogólnym położeniu ekonomicznym podatnika. Zgodnie z powołanym art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się w szczególności (...) przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a stosownie do art. 20 ust. 3 tej ustawy, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalenie przez organy podatkowe wydatków ponoszonych przez podatnika w danym roku podatkowym wiąże się z analizą poziomu konsumpcji, która ma świadczyć o rzeczywiście uzyskanym dochodzie. Taka konstrukcja przepisu nakłada na organy podatkowe obowiązek jednoznacznego ustalenia i wykazania w postępowaniu dowodowym poziomu faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego mienia oraz przyrównania ich do znanych i ujawnionych źródeł przychodów (por. wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r. III RN 234/01, OSNP 2004/4/54, wyrok NSA z dnia 21 lutego 2001 r. SA/Sz 1877/99). Jeśli wydatki te nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, zasadne jest domniemanie o osiągnięciu przez podatnika dochodu ze źródeł, które nie zostały ujawnione. W takiej sytuacji zyskuje on prawo wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia. Dowodzenie i określenie wysokości mienia zgromadzonego przed badanym rokiem podatkowym, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, leży niewątpliwie w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa, tym bardziej, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym, co do których wiedzę powinien posiadać – z natury rzeczy – podatnik.

W związku z takim ukształtowaniem zasad dowodzenia, znajdującym bezpośrednie oparcie w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. oraz treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organy podatkowe miały obowiązek w pierwszej kolejności ustalić wysokość poniesionych przez podatnika w 2003 r. wydatków i zgromadzonego mienia.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że podatnik wraz z żoną pozostającą z nim w ustawowej wspólności majątkowej ponosili wydatki z majątku wspólnego zarówno związane, jak i niezwiązane z prowadzoną przez nich oboje działalnością gospodarczą: przez M. G. w firmie "A" Żegluga Śródlądowa w O. oraz przez K.G. w ramach działalności "NZOZ B" w O. Te ostatnie wydatki (85.238,30 zł) nie zostały zakwestionowane, a ponadto wynikały bezspornie z analizy zapisów na rachunku bankowym K. G. (PKO BP SA O/O.) oraz opisów na dowodach źródłowych (zapłaty gotówkowe), jak również z wyjaśnień podatniczki złożonych w dniu 3.10.2006 r. w postępowaniu kontrolnym. Ponadto organy podatkowe uwzględniły w całości wydatki w łącznej kwocie 42.465,53 zł na: utrzymanie mieszkania, wyżywienie, ubranie (18.300,00 zł, eksploatację samochodu (4.000,00 zł), spłatę rat kredytu (12.500,00 zł), ubezpieczenie na życie (3.120,00 zł, remont mieszkania (602,47 zł), koszty opłat bankowych (531,35 zł), podatek od odsetek na rachunku bankowym (91,00 zł), składki na Krajową Izbę Diagnostów (180,00 zł), na ubezpieczenie w PZU Życie (66,00 zł), opłaty za telefon (3.164,71); ustaleń tych dokonano na podstawie oświadczeń małżonków z dnia 29 września 2006 r. i zapisów na rachunku osobistym M.G. w PKO BP SA I/O O., Placówka w O.

Zarazem w odniesieniu do M.G. ustalono wysokość wydatków związanych z jego działalnością gospodarczą w kwocie 1.125.448,90 zł, co obejmowało zapłatę należności wobec kontrahentów za zakupione paliwo (zarówno ujętych, jak i nieujętych w p.k.p.i r.), oraz pozostałych wydatków: za opłaty kanałowe, z tytułu utylizacji wód, wypłacone diety, wynagrodzenia pracowników i składki ZUS, koszty opłat rachunku bankowego firmy "A", opłaty na związki zawodowe, podatek od wynagrodzeń pracowników, zakupy od firmy R. i B zapłacone kartą płatniczą.

Wysokość przychodów ustalona przez organy podatkowe w łącznej kwocie 600.263,65 zł nie została zakwestionowana i wynika ona z materiału dowodowego sprawy, szczegółowo wskazanego i opisanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Jak trafnie przyjął organ odwoławczy, sporne w sprawie stały się wydatki związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez M. G. w części obejmującej zakup paliwa do dwóch pchaczy: B. i M. w łącznej kwocie 756.522,03 zł.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że analiza materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym dawała organom skarbowym wystarczające i pełne podstawy do przyjęcia, że sporne wydatki zostały faktycznie poniesione w opisanych powyżej kwotach. Podstawę do takich ustaleń dawała analiza rachunku bankowego prowadzonego dla działalności gospodarczej podatnika w BGŻ SA O/O., której rezultaty przedstawiono w protokole kontroli skarbowej, co znajdowało również odzwierciedlenie w sporządzonym przez ten bank zestawieniu obrotów. Organy prawidłowo odwołały się ponadto do danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w tej księdze, oraz kartotek rozrachunkowych sprzedawców paliwa w zakresie, w jakim dane z nich wynikające nie zostały zakwestionowane przez podatnika. Ustalając faktycznie poniesione wydatki organy oparły się także na wyjaśnieniach podatnika złożonych w dniu 17 marca 2004 r., w których zakwestionował poniesienie wydatków objętych fakturami nr: 950//06 o wartości brutto 23.911,90 zł, 998/06 na kwotę brutto 23.939,93 zł, 1028/06 na kwotę brutto 17.954,95 zł (wszystkie zapłacone w styczniu 2003 r.). Należności wynikające z tych faktur nie zostały uwzględnione. Do wydatków roku 2003 r. zaliczono natomiast kwotę 17.933,92 zł objętą fakturą nr 967/06, zapłaconą w dniu 6 stycznia 2002 r. i niezakwestionowaną przez podatnika. Ponadto z akt sprawy jednoznacznie wynika, że przy ustalaniu wysokości wydatków na zakup paliwa organy nie uwzględniły części faktur wystawionych przez firmę "[...]" (12 faktur) oraz "[...]" (17 faktur) na łączną kwotę 565.462,23 zł powołując się na brak przekonujących dowodów potwierdzających ich poniesienie przez skarżącego, w szczególności na: brak zapłat tych należności z jego rachunku bankowego, nieujęcie ich w p.k.p.i r. oraz brak podpisu podatnika na fakturach oraz na kwitach bunkrowych dotyczących pobrania paliwa.

Przedstawione okoliczności dowodzą, że organy pominęły wszystkie wątpliwe, niepotwierdzone w sposób dostatecznie przekonujący, faktury na zakup paliwa do pchaczy wykorzystywanych w działalności gospodarczej skarżącego i nie uwzględniły ich przy obliczaniu wysokości ponoszonych wydatków – w łącznej kwocie 565.462,23 zł.

Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które to twierdzenie znajduje pełne oparcie w zebranych w sprawie dowodach, wydatki na zakup paliwa dokumentowano fakturami VAT, będącymi podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, i na tej podstawie ujmowano je w rachunku kosztowym firmy. W związku z powyższym świadek A.O. jako osoba prowadząca w tamtym okresie czasu (bezsporne) księgi podatkowe skarżącego, wyjaśniła okoliczności wpisania kwestionowanych trzech faktur (z dnia 26.02.2003 r. nr 225/06/1214 na kwotę brutto 22.509,06 zł, z dnia 11.06.2003 r. nr 961/06/1214 na kwotę brutto 24.399,98 zł i z dnia 25.06.2003 r. nr 1064/06/1214 na kwotę 18.177,70 zł) do p.k.p.i r. w kolumnie "uwagi", wskazując, ze nastąpiło to z powodu dostarczenia tych faktur przez skarżącego pod koniec 2004 r. Z zeznań świadka wynikało ponadto, że płatnościami na rzecz kontrahentów zajmował się podatnik, przez co ona nie posiada wiedzy na temat tych płatności. Organy skarbowe nie miały żadnych podstaw do kwestionowania wiarygodności zeznań tego świadka, a zarzuty skarżącego o wadliwym przesłuchaniu tej osoby z uwagi na utratę uprawnień do reprezentowania go, spowodowaną zaprzestaniem prowadzenia przez nią ksiąg podatkowych podatnika, są całkowicie nieuzasadnione. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, przepis art. 155 § 1 o.p. był wystarczającą i prawidłową podstawą skorzystania z tego środka dowodowego, przy czym nie chodziło tu o reprezentowanie strony, lecz o złożenie zeznań w charakterze świadka. M. G. został prawidłowo zawiadomiony o tej czynności procesowej, jednak w niej nie uczestniczył, nie wnioskował też o zmianę jej terminu czy powtórzenie czynności oraz nie skonkretyzował nieścisłości w zeznaniach świadka. Ponadto na żadnym etapie postępowania nie skorzystał z możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy ani nie wskazał żadnych konkretnych środków dowodowych wskazujących na odmienny, niż ustaliły organy, przebieg zdarzeń. Również w skardze kwestionując zaliczenie tych faktur do wydatków roku 2003 r. podatnik odwołuje się w sposób nader ogólnikowy do związku tych faktur z ustaleniami Sądu Rejonowego w S. w sprawie karnej [...]. Trafnie w związku z tym wywiódł Dyrektor Izby, że skoro powyższe faktury zostały wystawione w 2003 r., a do biura rachunkowego dostarczono je w 2004 r., to ustalenia postępowania karnego, obejmującego lata 2000-2002 nie mogą mieć znaczenia przy ustalaniu wysokości wydatków ponoszonych w 2003 r. Istotne znaczenie ma także i to, że w ramach postępowania wymiarowego, zakończonego decyzją z dnia 15 grudnia 2006 r. określającą M.G. wyższą wysokość straty, należności wynikające z tych faktur nie były kwestionowane.

Nade wszystko wskazać jednak należy, że dla ustaleń faktycznych przedmiotowej sprawy istotny był głównie fakt zapłaty tych faktur, wynikający z bankowych dowodów wpłaty – na co wskazują ustalenia zawarte w protokole kontroli skarbowej z dnia [...] r.

Reasumując Sąd stwierdza, że całość materiału dowodowego zebranego w sprawie dawała organom pełne podstawy do ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez podatnika na zakup oleju napędowego w kwocie 756.522,03 zł. Ogólnikowe wskazywanie na dokonanie zapłaty należności za zakup paliwa przez nieznane osoby trzecie nie może w żadnym razie być skutecznym przeciwdowodem, podważającym słuszność tych ustaleń. Przy czym należy powtórzyć, że w tych przypadkach, w których skarżący zakwestionował fakt zapłaty jako dokonanej z rachunku bankowego, którego nie był dysponentem, organy faktur tych nie uwzględniły. Twierdzenie o dokonywaniu zapłaty z rachunku bankowego podatnika poza jego wiedzą i zgodą, przy braku prób wyjaśnienia takiej sytuacji trwającej przez znaczny okres czasu w banku prowadzącym rachunek, czy też braku zawiadomienia organów ścigania, należy uznać za gołosłowne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym. W świetle zebranych w sprawie dowodów tezy tej nie można uznać za wiarygodną i to w stopniu prowadzącym do obalenia ustaleń wynikających z materiału dowodowego sprawy. Podatnik nie kwestionuje bowiem, że faktury na zakup paliwa zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz że dokonano zapłaty poprzez jego rachunek bankowy lub bankowymi dowodami wpłaty.

Należy tutaj wskazać, że w sprawach dotyczących ustalania dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. To on, w trosce o własne interesy, powinien aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowne dowody umożliwiające dokładne odtworzenie stanu faktycznego sprawy, nie zaś ograniczać się do prostego negowania przyjętych ustaleń, w tym przypadku do bardzo ogólnego powoływania się na postępowanie karne.

Szeroko eksponowany w skardze zarzut o pominięciu materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy karnej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w S. nie zasługuje na uwzględnienie. Skoro bezspornie tamto postępowanie obejmuje lata 2000-2002, to jego ustalenia nie wpływają na treść ustaleń – w zakresie ponoszonych przez skarżącego wydatków – w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Dla ustalenia wysokości wydatków mają znaczenie tylko zdarzenia z badanego roku podatkowego, co jasno wynika z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd zwraca uwagę, że w skardze nie sprecyzowano, jakie konkretnie ustalenia w sprawie karnej są istotne dla wyniku sprawy podatkowej, jakie dowody tam zgromadzone podważają treść ustaleń organów podatkowych. Nie może być uznany za skuteczny zarzut sformułowany w sposób nader ogólny, sprowadzający się do wskazania – jak uczynił to autor skargi -na jedynie hipotetyczną możliwość poczynienia "bardziej trafnych ustaleń faktycznych w przedmiocie wcześniej posiadanego majątku przez skarżącego, a nadto weryfikacji jego twierdzeń co do wpłat dokonywanych bez jego wiedzy i zgody przez nieznane osoby za sporne faktury". Jak wcześniej stwierdzono, w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów aktywność dowodowa podatnika nie może sprowadzać się do prostego negowania faktów ustalonych przez organy w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody czy też do powoływania się na hipotetyczną możliwość odmiennych ustaleń. Aby uzyskać korzystne dla siebie skutki, podatnik obowiązany jest wskazać konkretny środek dowodowy wraz z uzasadniającą jego przeprowadzenie tezą dowodową.

Natomiast powołanie się dopiero w skardze na możliwość poczynienia ustaleń co do stanu majątkowego skarżącego w latach wcześniejszych w oparciu o akta sprawy karnej jest przede wszystkim spóźnione, skoro w toku postępowania podatkowego wysokość przychodów ustalonych przez organy podatkowe nie była kwestionowana, a z akt sprawy wynika, że uwzględniono stan oszczędności wynikający z rachunków bankowych. Ponadto w oświadczeniu o stanie majątku na dzień 1 stycznia 2003 r. podatnik i jego żona na tego rodzaju zasoby nie wskazywali. Wskazać też trzeba, że tak sformułowany zarzut uzasadniony jest bardzo ogólnikowo, co samo w sobie nie może skutecznie podważyć ustaleń organów w tym zakresie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 435/04, LEX nr 164035).

Nie można również zgodzić się z zarzutem skargi w zakresie oddziaływania prawomocnego wyroku w sprawie karnej na wynik rozpoznawanej sprawy, co w ocenie skarżącego miałoby uzasadnić konieczność zapoznania się przez organy podatkowe z tam zgromadzonymi dowodami. Zauważyć bowiem trzeba, że każdy z organów prowadzących postępowanie (sąd karny, organy podatkowe) ustala okoliczności istotne z punktu widzenia właściwych dla swego postępowania norm prawa materialnego i samodzielnie ocenia zebrane w sprawie dowody. Skoro organy podatkowe przed wydaniem decyzji dysponowały fakturami ujmowanymi przez podatnika w rachunku kosztowym jego firmy oraz dowodami zapłaty przez rachunek bankowy, bankowymi dowodami wpłat, to miały podstawę przyjąć, że zapłaty dokonał M. G.. Sąd stwierdza, że te ustalenia nie zostały w skuteczny sposób zakwestionowane w odwołaniu, wobec czego domaganie się – na etapie postępowania sądowego – złożenia zeznań przez skarżącego jest działaniem spóźnionym. Wbrew zarzutom skarżącego skorzystanie przez niego z prawa do odmowy zeznań w postępowaniu podatkowym stanowiło jego procesowe, niczym nieograniczone uprawnienie, i w tym zakresie organy nie mogły krępować swobody jego decyzji żadnymi wskazówkami. Zatem zarzut braku pouczenia przez organ kontroli skarbowej o skutkach odmowy złożenia zeznań nie może być uwzględniony i traktowany jako rażące naruszenie art. 121 par. 2 o.p. skutkujące uwzględnieniem skargi.

Podobnie bezzasadny jest zarzut o naruszeniu prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu wskutek przesłania dokumentów źródłowych przez Urząd Kontroli Skarbowej A. O. zamiast skarżącemu, pomimo rozwiązania z nią umowy o prowadzenie ksiąg podatkowych, skoro posiadane przez organy skarbowe informacje wskazywały na nadal aktualną umowę o prowadzenie ksiąg, a skarżący o rozwiązaniu umowy nie poinformował. Niezależnie od powyższego zweryfikowanie ustaleń poczynionych przez organy mogło nastąpić w każdym czasie poprzez zapoznanie się z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym; uprawnienie strony do tych czynności nie doznaje zasadniczo ograniczeń i w każdym czasie mogła ona z niego skorzystać. Uwagę tę należy odnieść również do zarzutu, iż akta sprawy znajdowały się bądź w Sądzie Rejonowym w S. bądź w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O.

Jak ponadto wynika z akt sprawy, skarżący nie zgłaszał żadnych uwag, wyjaśnień i zastrzeżeń w trakcie kontroli dotyczącej postępowania wymiarowego za 2003 r., nie zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w tamtej sprawie, nie skorzystał z prawa wypowiedzenia się co do zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, w tym dwukrotnie w ramach postępowania odwoławczego, nie udzielał wyjaśnień na pisemne żądanie organu oraz dwukrotnie odmówił składania wyjaśnień. Potwierdza to bezzasadność zarzutu o uniemożliwieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Zarzut naruszenia art. 233 § 2 o.p. wyrażający się w nieuchyleniu zaskarżonej decyzji mimo konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części nie został w uzasadnieniu skargi rozwinięty i szerzej uzasadniony. O ile chodziło w nim o konieczność włączenia materiału dowodowego z akt sprawy karnej, to wcześniejsze rozważania Sądu dowodzą jego bezzasadności. Przepis ten, jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego powtórnego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i możliwy jest do zastosowania wówczas, gdy ewentualne braki postępowania dowodowego nie zostaną uzupełnione w trybie przewidzianym w art. 229 o.p. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy skorzystał z takiej możliwości, zobowiązując organ I instancji do wskazania przyczyn, dla których w wydanej przez niego decyzji nie uwzględniono wydatków na zakup paliwa żeglugowego od firm "[...]" i "[...]" w S. w kwocie łącznej 565.462,23 zł. Materiał dowodowy uzupełniony o powyższe wyjaśnienie stał się podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia i w ocenie Sądu w żadnym razie takie działanie nie może stanowić zarzucanego naruszenia art. 233 par. 2 o.p.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 o.p. polegający na braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Jak wyżej wspomniano, domaganie się przez skarżącego włączenia materiału dowodowego z akt sprawy karnej było nad wyraz ogólnikowe, nie skonkretyzowano dowodów, których organy prowadzące postępowanie podatkowe miałyby zażądać od organów prowadzących postępowanie karne ani też tezy dowodowej mającej być wykazaną tymi dowodami. Tak sformułowany zarzut, skonfrontowany w materiałem dowodowym zebranym w niniejszym postępowaniu w postaci faktur VAT, danych z p.k.p.i r., zestawień operacji na koncie bankowym, sald rozrachunkowych kontrahentów podatnika, opisów sposobu zapłaty na dokumentach źródłowych (zapłata gotówką), wyjaśnień podatnika w kwestiach dotyczących płatności, zeznań świadka A. O. nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazany materiał dowodowy był kompletny, został szczegółowo i wnikliwie rozpatrzony, stanowiąc wystarczającą podstawę do ustaleń stanu faktycznego sprawy, a jego ocena została dokonana w sposób zgodny z wymaganiami swobodnej, lecz nie dowolnej oceny. Wyjaśniono bowiem, dlaczego poszczególnym dowodom organy dały wiarę, innym zaś odmówiły przymiotu wiarygodności i wskazane przyczyny takiego stanowiska są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a wyłaniające się w sprawie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na korzyść strony. Wbrew zarzutom skargi ocena zebranych dowodów jest pełna, wyczerpująca, obejmuje całość zebranych dowodów rozpatrywanych we wzajemnym ich powiązaniu oraz wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są zgodne z regułami logicznego wnioskowania i z doświadczeniem życiowym, przez co bezzasadny jest zarzut o sprzeczności istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego. W konsekwencji bezzasadne są również zarzuty o naruszeniu ogólnych zasad procesowych określonych w art. 121 i 122 o.p. Skarżone rozstrzygnięcie zostało podjęte na podstawie wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, a odmienne od oczekiwanych przez skarżącego wyniki tej oceny nie dowodzą naruszenia zasady określonej w art. 121 § 1 o.p.

Ustaloną w prawidłowy sposób łączną wysokość wydatków i dochodów obojga małżonków G. – ze względu na pozostawanie przez nich w ustroju ustawowej wspólności majątkowej – prawidłowo przypisano w ½ części każdemu z małżonków, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 793/01 ONSA 2003/3/108).

Na tle przedstawionych rozważań zarzuty skargi należy uznać za bezzasadne, co prowadzi do jej oddalenia na podstawie art. 151 p.p.s.a.