Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1072/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2012 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej interpretacji z [...] grudnia 2010 r. nr [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko M. K. (dalej: “Skarżąca") zawarte we wniosku z [...] kwietnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

2. Z akt sprawy wynika wynika, że w dniu [...] maja 2009 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla sprzedaży nieruchomości niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę nabytej do współwłasności małżeńskiej.

W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest polonistką pracuje w szkole, nie prowadzi działalności gospodarczej. Jej mąż w dniu [...] marca 2008 r. został zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Skarżącą wraz z małżonkiem wiąże ustawowa wspólność małżeńska, a więc wszystkie transakcje kupna finansowane są z majątku wspólnego, a wszystkie dochody z transakcji sprzedaży oraz wynajmu zasilają majątek wspólny.

Wszystkimi sprawami związanymi z kupnem i sprzedażą nieruchomości, a także wynajmem lokalu niemieszkalnego zajmuje się wyłącznie małżonek. Rola Skarżącej sprowadza się do złożenia podpisu pod aktem notarialnym kupna lub sprzedaży nieruchomości (formalny wymóg prawa cywilnego), a to zwykle czyni jej małżonek w jej imieniu na podstawie pełnomocnictwa.

Małżonek wraz ze Skarżącą byli w szczególności właścicielami 1/2 udziału w niezabudowanej nieruchomości gruntowej w K., nabytej w roku 2006. Nieruchomość składała się z kilku działek i miała charakter budowlany lub przeznaczony pod zabudowę. Dnia [...] lipca 2008 r. wspólnie sprzedali swoje udziały w nieruchomości za łączną kwotę 732.000 zł. Dnia [...] lipca 2008 r. małżonek wystawił fakturę VAT na kwotę netto 600.000 zł plus należny podatek od towarów i usług w wysokości 132.000 zł. W takiej też wysokości wykazał przedmiotową transakcję w deklaracji VAT-7K złożonej za trzeci kwartał 2008 r.

Skarżąca natomiast nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT, więc nie wykonywała żadnych rozliczeń VAT-owskich z tytułu tej transakcji. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zarówno ona, jak i jej małżonek złożyli rozliczenie z tytułu tego podatku (odrębnie) i zapłacili 10% podatek - każde z nich od połowy całkowitej kwoty przychodu osiągniętej ze sprzedaży.

Transakcje kupna i sprzedaży nieruchomości mogą się sporadycznie powtarzać w przyszłości i będą się odbywać w okolicznościach takich samych jak wyżej tj. całokształtem spraw związanych z tymi transakcjami zajmować się będzie wyłącznie małżonek, a udział Skarżącej ograniczony będzie do złożenia podpisu pod aktem notarialnym, a i to zapewne czynić będzie małżonek w jej imieniu, na podstawie pełnomocnictwa.

W zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem VAT w/w transakcji zbycia nieruchomości w K., małżonek otrzymał wiążącą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] marca 2009 r., znak: [...], w której Minister Finansów uznał, że w przedmiotowej sprawie, podatnikiem VAT jest wyłącznie małżonek.

Wskazując na powyższe Skarżacą zadała następujące pytanie:

Czy z tytułu sprzedaży nieruchomości w Katowicach, spoczywały na Skarżącej jakiekolwiek obowiązki rozliczeniowe związane z podatkiem VAT ?

Czy z tytułu przyszłych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości, odbywających się w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego, będą na Skarżacej spoczywały jakiekolwiek obowiązki rozliczeniowe związane z podatkiem VAT ?

Odnosząc się do pytania nr 1, Skarżąca wskazała, że z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie spoczywały na niej jakiekolwiek obowiązki rozliczeniowe związane z podatkiem VAT. Wskazała, że skoro jej udział w dokonywaniu czynności kupna i sprzedaży nieruchomości ma charakter czysto formalny (podpisanie aktu notarialnego), a całokształtem prowadzenia tych spraw zajmuje się wyłącznie małżonek, to należy uznać, że tylko on wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W opinii Skarżącej, powyższa argumentacja znajduje również zastosowanie dla odpowiedzi na pytanie nr 2.

3. W dniu [...] lipca 2009 r. wydana została interpretacja indywidualna nr [...], w której stanowisko Skarżącej uznane zostało za nieprawidłowe. Interpretacja ta była przedmiotem skargi. Prawomocnym wyrokiem z 21 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1901/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r. uwzględniając zarzut strony odnośnie naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60, ze zm.) powoływanej dalej jako “Ordynacja podatkowa". Sąd w uzasadnieniu wydanego orzeczenia wskazał również na brak wyczerpującego odniesienia się przez organ w zaskarżonej interpretacji do stanowiska zajętego przez Skarżącą, naruszając tym samym art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. WSA podkreślił, że pełniejszej oceny stanowiska organ dokonał dopiero na etapie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszania prawa oraz odpowiedzi na skargę. Jednocześnie Sąd stwierdził, iż z uwagi na wydanie interpretacji obarczonej uchybieniami proceduralnymi, wpływającymi na jej uchylenie, nie rozstrzygał on w kwestii merytorycznej zgodności stanowiska zajętego przez organ podatkowy.

4. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Skarżącej z [...] kwietnia 2009 r. w powołanej na wstępie zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku z [...] kwietnia 2009 r. za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił, iż małżeństwo nie należy do żadnej kategorii wymienionej w art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) powoływanej dalej w skrócie jako “ustawa o VAT". Przytoczył przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59, ze zm.) wskazując, że istotą współwłasności majątkowej małżeńskiej zarówno ustawowej, jak i umownej jest to, iż każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). Ponadto – w ocenie organu - należy odwołać się do brzmienia art. 43 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 ww. Kodeksu oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Dalej organ podniósł, że ustawa o VAT nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o VAT nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu.

Jeżeli zatem przedmiotem dostawy jest nieruchomość gruntowa stanowiąca majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku VAT w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy o VAT będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej). Zatem jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, gdy nieruchomość została nabyta do wspólności majątkowej, to podatnikami - stronami czynności prawnej z tytułu jej sprzedaży, są oboje małżonkowie wspólnie. Bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje fakt, iż jak to podkreśla w złożonym wniosku Skarżąca w transakcji sprzedaży widnieje tylko na akcie notarialnym, a wszystkich formalności na mocy udzielonego pełnomocnictwa dokonuje jej współmałżonek. Wymóg sprzedaży nieruchomości przy zachowaniu odpowiedniej formy tj. podpisania aktu notarialnego, pozostaje bez wpływu na określenie kto staje się podatnikiem podatku VAT z tytułu danej transakcji. Wynika to z autonomii prawa podatkowego.

Podkreślił, że mąż Skarżącej jest już zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali niemieszkalnych, w konsekwencji czego wszystkie wykonywane przez niego czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania tym podatkiem, będą podlegały opodatkowaniu. Brak jest bowiem podstaw prawnych do uznania, iż opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje w sposób wybiórczy, tzn. niektóre czynności objęte zakresem przedmiotowym realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług są opodatkowane, a niektóre nie.

W konsekwencji Minister Finansów stwierdził, iż na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, w związku z art. 29 ust. 1 tego aktu, każdy z małżonków winien odprowadzić podatek należny z tytułu przedmiotowej dostawy nieruchomości w wysokości obliczonej od podstawy opodatkowania odpowiadającej 50% równowartości nieruchomości nabytej do wspólności majątkowej. W konsekwencji powyższego Skarżąca, z tytułu przedmiotowej dostawy nieruchomości stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z czym będzie zobligowana do udokumentowania dostawy własnej części nieruchomości fakturą VAT.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania podobnych transakcji, które mają mieć miejsce w przyszłości, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), zdaniem Ministra Finansów, na Skarżącej również będą ciążyły obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług.

Wskazał, że biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy podatkowe oraz orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1901/09, stanowiące rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, Skarżąca będzie zobowiązana odprowadzić przypadający na nią podatek należny z tytułu opisanej dostawy nieruchomości, obliczony zgodnie z powyższymi ustaleniami.

Odnosząc się do interpretacji wydanej dla męża Skarżącej o sygn. [...] z [...] marca 2009 r. organ podał, że interpretacje prawa podatkowego podlegają sądowej kontroli, w trybie przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak również weryfikacji przez Ministra Finansów, o czym stanowi art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

5. Skarżąca niezgadzjąc się z powyższą interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

6. Następnie Skarżaca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483), art. 120, art. 121 §1 i art. 14c §1-2 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a."

Uzasadniając swoje zarzuty wskazała, że wobec autonomii prawa podatkowego niesłuszne jest powoływanie się w niniejszej sprawie na postanowienia Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Dokonywane przez każdego z małżonków czynności wywołują określone skutki prawne. W zakresie podatkowym, skutki te regulują ustawy podatkowe, natomiast w zakresie wzajemnych skutków majątkowych, skutki te określa Kodeks rodzinny i opiekuńczy, przy czym obszary te należy traktować odrębnie.

W zasadzie więc zaskarżona interpretacja narusza art. 84 oraz 217 Konstytucji, z których wynika obowiązek ustawowego określania ciężarów publicznych oraz ich istotnych elementów konstrukcyjnych. Zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze przedmiotu jednomyślnie przyjmuje się, że m.in. podmiot i przedmiot opodatkowania, a także stawki podatku muszą być wprost (i jasno) wyrażone w ustawie podatkowej i nie można ich domniemywać, zwłaszcza posiłkując się poza podatkowymi aktami prawnymi.

Ponadto podkreśliła, że niniejsza skarga stanowi kontynuację sprawy, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał prawomocny wyrok z dnia 21 czerwca 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 1901/09.

Rozpatrując ponownie wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie uwzględnił przedstawionej przez Sąd, oceny prawnej sprawy, chociaż takie zobowiązanie zostało wyraźnie wyrażone w uzasadnieniu wyroku.

Skarżąca argumentowała, że w zaskarżonej interpretacji nie zawarto wyjaśnienia, dlaczego stanowisko wyrażone uprzednio w interpretacji męża Skarżacej Minister Finansów przestał uważać za prawidłowe. Zamiast tego, ograniczono się do wskazania możliwości dokonania przez Ministra Finansów zmiany tej interpretacji. Podniosła, że w odniesieniu do zaskarżonej interpretacji wciąż więc aktualne pozostaje stwierdzenie wyrażone przez Sąd w uzasadnieniu Wyroku: iż "Samą ocenę stanowiska Skarżącej Minister Finansów wyraził poprzez stwierdzenie, iż jest ono nieprawidłowe. Jednakże zaskarżona interpretacja nie zawiera żadnego uzasadnienia tej oceny. Ani jedno zdanie nie odnosi się do stanowiska zajętego przez Skarżącą."

7. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Ponadto odnosząc się do zarzutów postawionych przez Skarżacą w skardze polegających na nieuwzględnieniu przedstawionej przez Sąd w wyroku oceny prawnej stwierdził, że należy uznać je za chybione. Wyjasnił, iż w uzasadnieniu wyroku nie rozstrzygano kwestii merytorycznej, przesądzając jednocześnie o słuszności stanowiska zajętego przez Organ czy też Stronę, ponieważ odniesienie się z pominięciem interpretacji, do stanowiska Wnioskodawcy, oznaczałoby udzielenie interpretacji, co jak zaznaczył leży w kompetencjach Ministra Finansów.

Podkreślił, iż u podstaw rozstrzygnięcia jakie zapadło przez WSA legło przede wszystkim uchybienie w postaci braku przedstawienia przez Organ uzasadnienia w skarżonej interpretacji indywidualnej, co stanowiło bezpośrednio naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., jednak Sąd nie nadał temu naruszeniu charakteru rażącego.

Nadmienił, iż Sąd wskazując na brak uzasadnienia w wydanej interpretacji dostrzegł jego uzupełnienie na etapie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz odpowiedzi na skargę, jednakże z uwagi na fakt, iż to z interpretacją indywidualną związane są ustawowe funkcje ochronne, nie mogły być one poddane kontroli sądowej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wskazał, iż organ dokonując szczegółowej analizy przedmiotowych okoliczności sprawy, wziął pod uwagę brzmienie powyższego przepisu określającego podmiotowość w podatku od towarów i usług, przy czym zwrócił uwagę na fakt, iż ustawa o VAT nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników, co stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o VAT nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Z faktu, iż udział Wnioskodawczyni w procesie nabycia i sprzedaży nieruchomości sprowadza się wyłącznie do złożenia podpisu pod aktem notarialnym (w niektórych sytuacjach dokonuje tego małżonek na podstawie udzielonego mu przez małżonkę pełnomocnictwa) nie można wyciągać wniosku, jakoby Wnioskodawczyni w ogóle w sprzedaży nie uczestniczyła. Specyfika sytuacji opisanej we wniosku w istocie polega na tym, że nieruchomości nabywane i zbywane są ze wspólności majątkowej współmałżonków, a faktyczne czynności polegające na poszukiwaniach, zakupie, ewentualnym uatrakcyjnieniu oraz sprzedaży nieruchomości wykonuje jedynie małżonek. Nie zmienia to jednak faktu, iż każdy ze współmałżonków dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu w części przypadającej na każdego odrębnie, i w tym zakresie działa jako podatnik podatku VAT. Przymiotu samodzielności, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy nie można przypisać jedynie podmiotowi, który podejmuje aktywność związaną z nabyciem i sprzedażą nieruchomości, ale także temu, który występuje w tych czynnościach jako podmiot nabywający - jak to ma miejsce w przedmiotowych okolicznościach, gdy nieruchomości nabywane są do wspólności majątkowej.

Za niezasadny zdaniem Ministra Finansów należy także uznać zarzut niesłusznego odwoływania się do przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, a w konsekwencji powodujący naruszenie art. 84 oraz 217 Konstytucji RP. Wyjaśnił, iż regulacje ustaw podatkowych nie przewidują szczególnych rozwiązań dla sytuacji opisanych we wniosku, tj. gdy przedmiotem sprzedaży są nieruchomości nabywane do wspólności majątkowej, wskazują jedynie na przesłanki pozwalające uznać podmiot za podatnika tego podatku oraz sposób określenia podstawy opodatkowania. W przypadku braku legalnych definicji ustawowych oraz szczególnych unormowań prawnych, w celu pełniejszego zrozumienia stosunków prawnych łączących współmałżonków objętych ustawową wspólnością majątkową, Minister Finansów za zasadne przyjął odniesienie się do przepisów regulujących te kwestie. Zauważył tekże, iż Sąd w przedmiotowym orzeczeniu nie zanegował wnioskowania prowadzonego w oparciu o przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, a nawet wskazał, iż treść art. 43 § 1 ww. Kodeksu, została przywołana dopiero w odpowiedzi na skargę, zamiast w interpretacji indywidualnej, co też spowodowało brak pełnego uzasadnienia. Można z tego wywodzić, iż Sąd nie, dostrzegł przeszkód w powoływaniu się na przepisy ustawy niepodatkowej, z czego czyni zarzut Skarżąca, co więcej nawet uznał je za pomocne w wykładni przepisów podatkowych.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP podał, że interpretacja podatkowa została wydana w oparciu o przepisy prawa podatkowego, jedynie posiłkując się przepisami Kodeksu rodzinnego. Jednakże określenie podmiotowości jak i podstawy opodatkowania wywiedziono bezpośrednio z ustawy o VAT, pozostając w zgodzie z regulacją zawartą w Konstytucji. To, że ustawa o VAT nie przewiduje sytuacji jaka została przedstawiona we wniosku nie świadczy jeszcze o tym, że można w sposób dowolny kształtować obowiązki ciążące na tych podmiotach. Tym bardziej za uzasadnione należy uznać pomocnicze odniesienie się w tym celu do regulacji odrębnych przepisów, niemożliwym bowiem jest uwzględnienie w przepisach ustawy poszczególnych sytuacji, ponieważ prowadziłoby to do zbędnej kazuistyki prawnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

8. Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., w skrócie: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma uprawnienia kasacyjne.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 p.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa.

9. Biorąc pod uwagę powyższe kryteria Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącej nie była ona i nie zostanie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu umów sprzedaży (kupna) nieruchomości należących do majątku wspólnego jej i męża, których to transakcji dokonuje mąż, zarejestrowany już jako podatnik podatku od towarów i usług. Minister Finansów uważał natomiast, posiłkując się przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, że Skarżąca – jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – powinna była odprowadzić podatek należny w wysokości stanowiącej równowartość 50% kwoty podatku należnego.

Ocena transakcji już dokonanej, a zatem zaistniałego stanu faktycznego, przełożyła się na ocenę zdarzenia przyszłego, któremu miały towarzyszyć takie same okoliczności faktyczne.

10. Specyfika rozpatrywanej sprawy polegała na tym, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca powołała się interpretację indywidualną, wydaną przez ten sam organ na wniosek jej męża, a dotyczącą opodatkowania podatkiem od towarów i usług tej samej transakcji sprzedaży nieruchomości w K.. W interpretacji skierowanej do męża organ uznał, że wyłącznie on jest podatnikiem z tytułu tej transakcji. Rację ma też Skarżąca podnosząc znaczenie jednolitości wydawanych interpretacji, chociaż z oczywistych względów nie należy przypisywać tej jednolitości prymatu nad merytoryczną prawidłowością interpretacji.

11. Wobec powyższego dla oceny sposobu rozstrzygnięcia sprawy relewantnymi przepisami są przepisy ustawy o VAT.

Odnosząc się do przepisów materialnopranwych należy stwierdzić, że obrót nieruchomościami gruntowymi co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a grunty według dyspozycji art. 2 ust. 6 tej ustawy są towarem. Gdy mamy do czynienia z czynnością przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również ze sprzedażą oraz aportem towarów, to właściwe jest kwalifikowanie tych czynności jako odpłatnej dostawy, która - co do zasady - na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności te podlegają opodatkowaniu jednakże tylko wtedy, gdy są dokonywane przez podatników podatku od towarów i usług.

Stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy wszelka działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Z powołanych przepisów wynika, że prawnopodatkowy status w zakresie podatku od towarów i usług wyznaczają dwojakiego rodzaju przesłanki, które muszą być spełnione łącznie. Powstanie statusu podatnika w podatku od towarów i usług warunkuje wystąpienie zarówno przesłanki przedmiotowej (sposób dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu), jaki podmiotowej.

Co do pierwszej kategorii przesłanek nie istnieje spór między stronami, że mąż Skarżącej wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu. Co do drugiej przesłanki należy podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa

(por. na tan tema wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 491/11).

Ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku od towarów i usług konstrukcji występującej na użytek rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, zawierającej specjalne regulacje dotyczące małżonków. Wśród nich wskazać należy w szczególności na - stanowiące odstępstwo od zasady, iż każda osoba podlega odrębnemu opodatkowaniu tym podatkiem od uzyskiwanych przez siebie dochodów - uregulowania dotyczące opodatkowania przychodów ze wspólnej własności oraz na możliwość złożenia wspólnego rocznego zeznania podatkowego (art. 6, 6a i 8 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j.: Dz. U. z 2010 Nr 51, poz. 307, ze zm.).

W ustawie o podatku od towarów i usług takie rozwiązania nie występują, a zatem statusu podatnika w podatku od towarów i usług na gruncie tej ustawy nie tworzy sam fakt pozostawania w związku małżeńskim z podatnikiem tego podatku.

Niezasadne jest również wywodzenie statusu podatkowego z przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Przyjęcie bowiem, że powyższa dystynkcja między obiema ustawami jest celowym zabiegiem prowadzi do uznania, że niezasadne jest twierdzenie, iż przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, a w szczególności art. 43 § 1 tego aktu stanowiący, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, kreuje status podatkowy w podatku od towarów i usług.

Za przyjęciem tego poglądu przemawia również okoliczność, że w relewantnej dla rozpatrywanej sprawy ustawie brak jest odesłania do Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

12. Prawnopodatkowy status w podatku od towarów i usług kreuje zatem łączne spełnienie przesłanek podmiotowych i przedmiotowych wynikających z ustawy o VAT w stosunku do określonej czynności.

W konsekwencji kwalifikację prawnopodatkową w podatku od towarów i usług wobec każdego z małżonków należy rozpatrywać odrębnie, przyjmując wynikające z ustawy o VAT kryteria kwalifikacji podatkowej. Kryteria te, biorąc pod uwagę zasady dotyczące opodatkowania dostawy nieruchomości odrywają się również od majątkowego ustroju małżeńskiego. Również zatem okoliczność, że nieruchomość została nabyta do wspólności majątkowej, sama w sobie nie powoduje, że podatnikami są oboje małżonkowie wspólnie. Przy przyjęciu odmiennego stanowiska każda strona czynności prawnej polegającej na sprzedaży gruntu byłaby podatnikiem podatku od towarów i usług, niezależnie od spełnienia innych wymogów uznania jej za podatnika.

W braku uregulowań dotyczących podmiotowości prawnopodatkowej małżeństwa, należy zatem przeanalizować czy działalność Skarżącej, opisana we wniosku o udzielenie interpretacji spełnia kryteria przedmiotowe, niezależnie od tego, że takie czynności można przypisać mężowi Skarżącej.

13. W związku z tym - zdaniem Sądu - należy przyjąć, że podatnikiem podatku do towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu.

W tym zakresie należy odwołać się do nadal aktualnych, również w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C - 180/10 i C-181/10, tez zawartych w wyroku siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/07, a mianowicie:

"1. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

2. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług".

Nie utraciły również swojej aktualności w analizowanej sprawie tezy zawarte w wyrokach NSA z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, wskazujące na kryteria, którymi należy kierować się przy określaniu, że w konkretnym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym, co w konsekwencji skutkuje uzyskaniem statusu podatnika VAT. W wyroku tym NSA przyjął następujące tezy:

"Tylko taka aktywność handlowa obywatela jego majątkiem czyni go podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...), która przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich dłuższej kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną".

Wobec powyższego dokonując oceny na gruncie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w kontekście sprzedaży gruntów przez Skarżącą, należy uwzględnić kryteria wykonywania działalności gospodarczej. Dla ustalenia, czy Skarżąca zbywała nieruchomość gruntową w ramach działalności gospodarczej istotne jest, czy dokonywane czynności w zakresie sprzedaży gruntu mogą być uznane za działalność handlową w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a zatem, czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego sprawy skarżąca w celu dokonania sprzedaży zakupionego gruntu podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, o jakich mowa w art. 15 ust 2 ustawy VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a tym samym za podatnika podatku od towarów i usług, co wymaga indywidualnej oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych występujących w przedmiotowej sprawie.

Uwzględnić należy, że fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając grunty działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie pojedynczych z tych okoliczności.

Takich cech działalności Skarżącej nie sposób przypisać.

Z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że wszystkimi sprawami związanymi z kupnem i sprzedażą nieruchomości zajmuje się wyłącznie małżonek Skarżącej. Rola Skarżącej sprowadza się zaś do złożenia podpisu pod aktem notarialnym kupna lub sprzedaży nieruchomości, a to zwykle czyni jej małżonek w jej imieniu na podstawie pełnomocnictwa. Skarżąca nie wykonuje zatem czynności, które cechowałyby działanlość handlową, związanych z wyszukiwaniem nieruchomości, negocjacjami, czy czynnoścami wypływającymi na cene nieruchomości.

W związku z powyższym skoro przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód, a tego wymogu Skarżąca nie spełnia, to należy uznać, że ocena organu w zakresie statusu Skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług nie jest zasadna.

14. Z wniosku o udzielenie interpretacji nie wynika również, by Skarżaca zlecała wykonanie tych czynności Małżonkowi w swoim imieniu. Takiej zalezności nie można się doszukiwac również na gruncie Kodeksu rodzinno-opiekuńczego dotyczących czynności przekraczających zwykły zarząd.

15. Organ interpretacyjny ponownie rozpatrując niniejszą sprawę powinien zastosować dokonaną wyżej wykładnię prawa.

16. Mając na uwadze naruszenie przez organ interpretacyjny art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy orzeczono, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, natomiast podstawę rozstrzygnięcia w zakresie kosztów stanowił art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.