Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1246/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4, art. 27c ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 2, art. 8 ust. 11
journal: Dz.U. 1998 nr 137 poz 887
law: Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.
Teza: 1. Pracownikiem w rozumieniu przepisu art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./jest osoba wymieniona w art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy /Dz.U. 1998 nr 21 poz. 94 ze zm./ to jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę, mianowania, powołania, lub spółdzielczej umowy o pracę.

Powyższa definicja "pracownika", zbieżna z zawartą w Kodeksie pracy, jest definicją ustawową, art. 12 ust. 4 ustawy podatkowej stanowi, iż "za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się...". A zatem ilekroć w ustawie jest mowa o pracowniku, uważa się, że jest to jedna z osób wymienionych w art. 12 ust 4 ustawy podatkowej w zw. z art. 2 Kodeksu pracy. Stąd też nie ma podstaw do przyjęcia, że będący przedmiotem wykładni art. 27c ust. 2 ustawy podatkowej, posługuje się pojęciem "pracownika" w innym znaczeniu, niż mu je przyznaje art. 12 ust 4 tej ustawy.

2. "Osoba współpracująca", o której mowa w art. 8 ust. 2 i 11 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych /Dz.U. nr 137 poz. 887 ze zm./, nie jest "pracownikiem" w ujęciu art. 27c ust. 2 ustawy podatkowej.

TEZY

1. Pracownikiem w rozumieniu przepisu art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./jest osoba wymieniona w art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy /Dz.U. 1998 nr 21 poz. 94 ze zm./ to jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę, mianowania, powołania, lub spółdzielczej umowy o pracę.

Powyższa definicja "pracownika", zbieżna z zawartą w Kodeksie pracy, jest definicją ustawową, art. 12 ust. 4 ustawy podatkowej stanowi, iż "za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się...". A zatem ilekroć w ustawie jest mowa o pracowniku, uważa się, że jest to jedna z osób wymienionych w art. 12 ust 4 ustawy podatkowej w zw. z art. 2 Kodeksu pracy. Stąd też nie ma podstaw do przyjęcia, że będący przedmiotem wykładni art. 27c ust. 2 ustawy podatkowej, posługuje się pojęciem "pracownika" w innym znaczeniu, niż mu je przyznaje art. 12 ust 4 tej ustawy.

2. "Osoba współpracująca", o której mowa w art. 8 ust. 2 i 11 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych /Dz.U. nr 137 poz. 887 ze zm./, nie jest "pracownikiem" w ujęciu art. 27c ust. 2 ustawy podatkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sylwester Marciniak, Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Beaty L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Ka 2005/03 w sprawie ze skargi Beaty L. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 3 kwietnia 2003 r., (...) w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 1246/05

UZASADNIENIE

Zaskarżonym do NSA wyrokiem z dnia 7 lutego 2005 r., I SA/Ka 2005/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Beaty L. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 3 kwietnia 2003 r., w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu.

Uzasadniając orzeczenie Sąd wyjaśnił, że decyzją z dnia 31 grudnia 2002 r., wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p. oraz art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, dalej u.p.d.o.f. w związku z wnioskiem z dnia 14 listopada 2002 r. o przyznanie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczennicy Katarzyny M. w zawodzie cukiernik, Urząd Skarbowy w B. odmówił Beacie L. przyznania przedmiotowej ulgi. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, że przewidziana w art. 27c ust. 2 u.p.d.o.f. ulga uczniowska przysługuje w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby /spółki/ prowadzącej działalność gospodarczą. Natomiast w myśl art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy /Dz.U. nr 24 poz. 141 ze zm./, dalej Kp, pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Organ podatkowy stwierdził również, że w przypadku szkolenia ucznia przez osobę niebędącą pracownikiem osoby prowadzącej działalność gospodarczą, ulga podatkowa za wyszkolenie ucznia jest nienależna. Instruktorem praktycznej nauki zawodu w okresie szkolenia uczennicy był mąż skarżącej /ona sama nie posiadała stosownych uprawnień/ występujący w zakładzie jako osoba współpracująca i niebędący jej pracownikiem ani wspólnikiem. Działalność gospodarcza była prowadzona wyłącznie przez podatnika. Organ podatkowy wskazał ponadto, że nie zasługuje na uwagę argument, iż przepisy zawarte w ustawie o ubezpieczeniach społecznych dopuszczają jedynie zatrudnienie męża jako osoby współpracującej a nie jako pracownika. Przepisy te bowiem nie są przepisami podatkowymi przez co nie mogą modyfikować warunków, od zaistnienia których uzależnione jest przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu nauki zawodu.

Tę ocenę podtrzymał w spornym akcie prawnym organ odwoławczy ze wskazaniem na art. 233 par. 1 pkt 1 O.p. oraz art. 27c u.p.d.o.f., utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję. W uzupełnieniu argumentacji organu I instancji Izba Skarbowa podniosła, że fakt istnienia pomiędzy małżonkami wspólności małżeńskiej nie jest tożsamy z współwłasnością firmy prowadzonej przez podatnika jednoosobowo. Natomiast fakt nieprawidłowego przyznania ulgi za wyszkolenie innego ucznia w 2000 r. nie może mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy zauważył, że par. 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu /Dz.U. nr 113 poz. 988/ określa precyzyjnie osoby mogące prowadzić zajęcia praktycznej nauki zawodu, zwane instruktorami praktycznej nauki zawodu - są to właściciele i pracownicy zakładów pracy spełniający wymagane uprawnienia do szkolenia uczniów.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Beata L. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przyznanie jej ulgi za wyszkolenie uczennicy. Uzasadniając skargę podniosła, iż - wbrew twierdzeniom organów podatkowych - posiada kwalifikacje pedagogiczne do szkolenia uczniów, gdyż w 1993 r. ukończyła studia wyższe w Szkole Pedagogicznej w Opolu. Podkreśliła, że jej mąż posiadający uprawnienia pedagogiczne i zawodowe do szkolenia uczniów, był zatrudniony w jej zakładzie co wynika z faktu, że został zgłoszony do ubezpieczeń społecznych. Skarżąca na tę okoliczność podała również świadków - jej pracowników. Stwierdziła, powołując się na treść art. 8 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych /Dz.U. nr 137 poz. 887 ze zm./ oraz opinię eksperta "Gazety Prawnej", że przepisy regulujące ulgę za wyszkolenie ucznia nie wprowadzają żadnych ograniczeń co do tego by osobą szkolącą nie mógł być małżonek czy inna osoba krewna, ważne jest natomiast by osoba ta była do tego uprawniona i spełniała kryteria przewidziane przez te przepisy. Zgłoszenie do ZUS męża ma taką samą rangę jak umowa o pracę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał, że w toku postępowania podatkowego skarżąca nie podnosiła kwestii posiadania przez nią uprawnień pedagogicznych do szkolenia uczniów, niemniej w świetle obowiązujących przepisów podatnik i tak nie posiada wymaganych prawem pełnych kwalifikacji do szkolenia uczniów. Kwalifikacje takie i wymagane uprawnienia posiada jedynie mąż skarżącej, występujący w zakładzie podatnika jako osoba współpracująca, a nie jako wspólnik czy osoba zatrudniona w zakładzie co powoduje, że nie ma podstaw prawnych do przyznania przedmiotowej ulgi podatkowej.

Oddalając skargę Sąd wyjaśnił, że ulga uczniowska, o której mowa w art. 27c ust. 1 u.p.d.o.f., przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby /spółki/ prowadzącej działalność gospodarczą /art. 27c ust. 2 ustawy/. Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą ubiegająca się o ulgę uczniowską winna być uprawniona na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów bądź też uprawnienia takie powinien posiadać pracownik tej osoby lub przynajmniej jeden ze wspólników w przypadku spółki, o której mowa w tym przepisie. Dokonując wykładni gramatycznej art. 27c ust. 2 ustawy Sąd uznał, że prawodawca przyznał prawo do ulgi uczniowskiej podatnikom prowadzącym jednoosobowo działalność gospodarczą tylko w przypadku, gdy uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów jest sam pracodawca /przedsiębiorca/ lub zatrudniony przez niego pracownik.

Ustawodawca konstruując przedmiotową ulgę miał na uwadze pozafiskalną funkcję opodatkowania, a określając warunki jej uzyskania nadał jej charakter stymulacyjny, zachęcający podatników do prowadzenia nauki zawodu, a więc do realizacji celów publicznych. Z tego względu preferencjami objęto tylko tych podatników, którzy - zatrudniając młodocianego w celu nauki zawodu - mieli niezbędne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do prowadzenia praktycznej nauki zawodu bądź też zapewniali młodocianemu - do jego szkolenia - osoby mające odpowiednie przygotowanie określone w odrębnych przepisach, zatrudniając osobno pracownika do prowadzenia przygotowania zawodowego. Stąd też podatnik prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą nabywa prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych przewidzianej w art. 27c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. tylko wówczas, gdy bądź sam ma kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do prowadzenia praktycznej nauki zawodu bądź, gdy praktyczną naukę zawodu prowadzi zatrudniony przez niego pracownik, legitymujący się wymaganymi uprawnieniami do szkolenia uczniów. Przy tym to na podatniku ubiegającym się o przedmiotową ulgę ciąży obowiązek wykazania, że osobiście posiada odpowiednie kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do szkolenia uczniów, lub że zatrudnia osobę posiadającą wymagane uprawnienia wykazane stosownymi dokumentami.

W sprawie bezsporne było, że zatrudniając inną osobę w celu nauki zawodu cukiernika skarżąca nie posiadała kwalifikacji w tymże zawodzie, nie legitymując się ani tytułem mistrza ani kwalifikacjami porównywalnymi z kwalifikacjami mistrza w zawodzie cukiernika /ciastkarz/. Podatnik miał jedynie kwalifikacje pedagogiczne wynikające z ukończenia Wyższej Szkoły Pedagogicznej w O. w zakresie filologii rosyjskiej, ze specjalnością nauczycielską. Zdaniem stron bezsporne było również, że pełne kwalifikacje pedagogiczne i zawodowe do szkolenia uczniów miał mąż skarżącej, który faktycznie prowadził naukę uczniów zatrudnionych przez podatnika. Bezsporne było także, iż podatnik nie zawarł umowy o pracę z osobą prowadzącą szkolenie uczniów i że osoba ta /małżonek skarżącej/, spełniała warunki pozwalające na uznanie jej za tzw. "osobę współpracującą".

W sprawie sporne było znaczenie pojęcia "pracownik" osoby prowadzącej działalność gospodarczą, a w szczególności czy pojęcie to obejmuje również "osobę współpracującą" w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych. Organy podatkowe uznały, że pracownikiem jest jedynie osoba, o której mowa w art. 2 Kp natomiast zdaniem podatnika pracownikiem jest również osoba, o której mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. W związku z tym Sąd zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "osoba współpracująca". Zawiera natomiast definicję pojęcia "pracownik" wskazując w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f., iż "za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, w stosunku pracy, w stosunku pracy nakładczej lub w spółdzielczym stosunku pracy". Sąd podkreślił przy tym, że gdy prawo podatkowe przejmuje pojęcie prawne z innych gałęzi prawa to albo przejmuje je w znaczeniu ustalonym w tych działach /gałęziach/ albo ustala ich znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych. Z kolei w sytuacji, gdy prawo podatkowe przejmuje pojęcie prawne z innych dziedzin prawa, lecz nie określa ich znaczenia, zaś pojęcie to jest zdefiniowane w innych przepisach prawa wówczas - co do zasady - definicja ta odnosi się również do stosowania prawa podatkowego. Użyte w art. 27c ust. 2 u.p.d.o.f. pojęcie pracownik należy rozumieć zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w Kodeksie pracy. Zgodnie bowiem z poglądem wyrażonym przez Sąd Najwyższy, "jeżeli istnieje w systemie prawa wiążące ustalenie znaczenia zwrotów zawartych w przepisach prawnych systemu, to należy używać odpowiednich zwrotów w tym właśnie znaczeniu, a dyrektywa ta ma charakter systemowy i uniwersalny, a zatem dotyczy również zwrotów używanych w prawie podatkowym, których znaczenia nie ustaliło prawo podatkowe, lecz inna gałąź prawa" /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 2003 r. III RN 133/02 - OSNAPU 2004 nr 15 poz. 254/. Dlatego też Sąd uznał, że z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, by zwrotu "pracownik" należało używać w znaczeniu odmiennym od ustalonego w przepisach prawa pracy oraz w art. 12 ust. 4 cytowanej ustawy i rozszerzać je na pojęcie "osoba współpracująca" w rozumieniu przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Wynika to również z wykładni językowej omawianego przepisu, zakreślającej granice innych wykładni w ramach rozumienia sensu słów, których nie można przekroczyć. Pojęcie pracownik - w potocznym rozumieniu tego słowa - oznacza bowiem osobę pracującą, zatrudnioną w jakimś zakładzie, biurze, sklepie itd. Pracownikiem jest osoba zatrudniona przez pracodawcę. Natomiast współpracownik to osoba biorąca udział we wspólnej pracy, działalności niebędąca jednak pracownikiem osoby, z którą współpracuje.

Ponadto ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się zwrotami "pracownik" i "osoba współpracująca", co świadczy o tym, że nie są to pojęcia tożsame w rozumieniu tej ustawy. W przepisie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. "a" tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. wskazano, że odliczeniu od podstawy opodatkowania danego podatnika podlegają kwoty składek, określonych w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych zapłaconych przez podatnika nie tylko na własne ubezpieczenie lecz również ubezpieczenie osób z nim współpracujących, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych za pracownika uważa się osobę pozostającą w stosunku pracy przy czym w ust. 2 tego artykułu wskazano, że "jeżeli pracownik spełnia kryteria określone dla osób współpracujących, o których mowa w ust. 11 - dla celów ubezpieczeń społecznych jest traktowany jako osoba współpracująca". Wynika z tego w sposób oczywisty, że brak jest formalnych przeciwwskazań do zatrudnienia osób bliskich w ramach stosunku pracy. Zatrudnienie małżonka, z którym pozostaje się we wspólnym gospodarstwie domowym i współpracuje przy prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej ma jedynie ten skutek, że "dla celów ubezpieczeń społecznych jest traktowany jako osoba współpracująca", co powoduje między innymi możliwość skorzystania przez podatnika z odliczeń przewidzianych w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. "a" u.p.d.o.f. Nie ma natomiast żadnego odniesienia dla prawa podatnika do uzyskania ulgi opisanej w art. 27c tej ustawy. Małżonek podatnika spełniający warunki określone ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych jako "osoba współpracująca", z którą podatnik nie nawiązał stosunku pracy, nie może być bowiem traktowany - w świetle przepisów prawa podatkowego - jako pracownik w rozumieniu art. 27c u.p.d.o.f. Tym samym fakt, iż osoba taka posiada odpowiednie kwalifikacje zawodowe i przygotowanie pedagogiczne niezbędne dla prowadzenia praktycznej nauki zawodu nie ma znaczenia dla uzyskania prawa do ulgi uczniowskiej przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, która sama nie posiada takich uprawnień, bądź nie zatrudnia pracownika z takimi kwalifikacjami.

Sąd podkreślił przy tym, że w żadnym razie nie można uznać za zasadne twierdzenie podatnika, że "zgłoszenie do ZUS męża ma taką samą rangę jak umowa o pracę", oraz, że "nie można zawrzeć umowy o pracę między małżonkami". Twierdzenia te są sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa, nie istnieje bowiem norma prawna, która zabraniałaby nawiązywania stosunku pracy między osobami bliskimi, i która zrównywałaby zgłoszenie takiej osoby do ubezpieczenia społecznego z zawarciem umowy o pracę opisanej w Kodeksie pracy. Dlatego też bezzasadne było również stanowisko podatnika jakoby obowiązujące przepisy podatkowe dyskryminowały osoby współpracujące i uniemożliwiały im prowadzenie nauki zawodu oraz, że w prowadzeniu szkolenia na przeszkodzie staje związek małżeński, bowiem osoba współpracująca pozbawiona jest wielu podstawowych praw. Równość obywateli wobec prawa oznacza, że wszyscy mają prawo do równego traktowania i polega na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane równo. Równość wobec prawa to także zasadność wybrania takiego a nie innego kryterium zróżnicowania podmiotów prawa. Przepis art. 27c ustanawia równe dla wszystkich podatników prawo do ulgi uczniowskiej o ile spełniają opisane w tym uzasadnieniu kryteria. Przepis ten nie określa kto może być pracownikiem, nie odnosi się do stosunków rodzinnych. Ogranicza jedynie - na gruncie prawa podatkowego - grono osób uprawnionych do szkolenia uczniów określając ich cechy i wskazując na podatnika, wspólnika i pracownika.

Konkludując Sąd podniósł, wspierając się poglądami judykatury, że podstawową zasadą prawa podatkowego jest powszechność opodatkowania. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem od tej zasady. Dlatego warunki prawne, od których ulgi są uzależnione nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy to dokonany przez podatnika wybór ma istotne znaczenie dla oceny przyjętego przez podatnika rozwiązania co do jego sytuacji prawnopodatkowej. Skoro więc skarżąca uznała, że korzystniejsze dla niej /z różnych względów/ będzie prowadzenie szkolenia uczniów przez męża jako osobę współpracującą a nie jako pracownika to tym samym dokonała wyboru skutkującego utratą prawa do przyznania przywileju wynikającego z art. 27c u.p.d.o.f. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego skarżąca nie wykazała by jej mąż ustanowiony pełnomocnikiem w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej był nie tylko osobą prowadzącą zakład pracy w imieniu podatnika, lecz jednocześnie pracownikiem lub wspólnikiem na podstawie istniejącego stosunku prawnego i w warunkach określonych prawem. Sam fakt, iż podatnik pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje wspólność ustawowa z osobą posiadającą kwalifikacje do prowadzenia szkolenia uczniów i prowadzącą takie szkolenie, nie ma istotnego znaczenia dla uzyskania przez niego prawa do przedmiotowej ulgi. Taka, poprawna ocena organów podatkowych znalazła, w ocenie Sądu, wyczerpujące odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji i poprzedzającym ją postępowaniu podatkowym, czyniąc ją zgodną również z normami prawa procesowego.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia zarzucono błędną wykładnię art. 27c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i zwrot kosztów postępowania.

W motywach środka odwoławczego wskazano, że ulga z tytułu nauki zawodu przysługiwała skarżącej, ponieważ ulga za wyszkolenie ucznia stanowi rekompensatę za zwiększone koszty zatrudniania osób przyjętych w celu nauki zawodu, będąc jednocześnie spełnianiem celów publicznych, wobec czego pozbawienie podatnika tego prawa jest sprzeczne z postulatem racjonalnego ustawodawcy. Natomiast znaczenie zakresu podmiotowego uprawnionych do ulgi winno być rozumiane w świetle przepisów u.p.d.o.f., a w przypadku braku zdefiniowania określenia te winny zostać odszukane w innych uregulowaniach ustawowych. Wobec tego interpretacja prawa dokonywana przez organy podatkowe czy sądy powinna, przy niezmienionym stanie prawnym, stanowić zapewnienie bezpieczeństwa prawnego dla osób prowadzących działalność gospodarczą. W przypadku braku stosownej definicji podatnika w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych należało sięgnąć do art. 7 i 10 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./, dalej u.p.d.g., z których wynika, że przedsiębiorca może podjąć działalność gospodarczą po wpisie do rejestru przedsiębiorców, przy czym jeżeli przepisy szczególne nakładają obowiązek posiadania odpowiednich uprawnień zawodowych, zobowiązany jest do zapewnienia, by działalność była wykonywana bezpośrednio przez osobę legitymującą się takimi uprawnieniami. Z powyższego zdaniem autorki skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca udzielając małżonkowi pełnomocnictwa do dokonania wpisu do rejestru, spełniła ustawowy obowiązek i nie wolno odbierać jej przysługujących z tego tytułu praw. Zauważono następnie, że pojęcie "osoby współpracującej" powinno być odczytywane na korzyść podatnika, jako tożsame z pojęciem "pracownika", w rozumieniu art. 27c u.p.d.o.f. Potwierdza to okoliczność, że pracodawcą w rozumieniu art. 3 Kp może być również pełnomocnik, którym był mąż skarżącej. Natomiast w myśl art. 95 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./, dalej Kc, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Orzecznictwo sądowe uzasadnia przedstawiony wyżej pogląd.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie trzeba stwierdzić, że stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę orzekania Sądu I instancji nie jest przez autorkę skargi kasacyjnej kwestionowany i tym samym wiąże Sąd odwoławczy, z uwagi na treść art. 183 par. 1 p.p.s.a. /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36/. W świetle bowiem powołanego przepisu NSA - poza niewystępującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd ten związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, jak również zakresem zaskarżenia /art. 174 i 176 p.p.s.a./. Sąd odwoławczy nie jest zatem uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw zaskarżenia, czy wreszcie samodzielnego formułowania zarzutów, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a. nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/. Stąd też brak zarzutów procesowych sprawia, że NSA obligowany jest do uznania za wiążącą w sprawie ocenę okoliczności faktycznych sprawy dokonaną w zaskarżonym wyroku /por. wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., I FSK 133/05 - Lex 173149/.

Wobec tego zauważyć trzeba, iż w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji uznał za zgodne z prawem ustalenie organów podatkowych, że zatrudniając ucznia w celu nauki zawodu cukiernika skarżąca nie posiadała kwalifikacji w tymże zawodzie, nie legitymując się ani tytułem mistrza, ani kwalifikacjami porównywalnymi z kwalifikacjami mistrza w zawodzie cukiernika /ciastkarz/. Ponadto pełne kwalifikacje pedagogiczne i zawodowe do szkolenia uczniów miał mąż skarżącej, który faktycznie prowadził naukę uczniów zatrudnionych przez podatniczkę. Bezsporne wreszcie jest także, iż podatnik nie zawarł umowy o pracę z osobą prowadzącą szkolenie uczniów i że osoba ta /mąż skarżącej/, spełniała warunki pozwalające na uznanie jej za tzw. "osobę współpracującą". W związku z tym Sąd I instancji, interpretując art. 27c ust. 2 u.p.d.o.f. i oceniając jego zastosowanie w kontrolowanym postępowaniu podatkowym, ustalił, że mąż podatnika nie jest ani jej wspólnikiem, ani pracownikiem.

W tym stanie faktycznym dokonana w kwestionowanym orzeczeniu ocena zastosowania art. 27c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. jest prawidłowa, przepis ten stwierdza bowiem, że ulga uczniowska dla podmiotów osiągających przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 /pozarolnicza działalność gospodarcza/, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby /spółki/ prowadzącej działalność gospodarczą. Przy tym wymagania te wnioskodawca powinien spełniać już w chwili rozpoczęcia nauki zawodu /szerzej por. wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., FSK 2528/04 - Lex nr 172978; wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2005 r., FSK 1837/04 - Lex nr 173020; wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2005 r., FSK 1658/04 - Lex nr 175298; wyrok NSA z dnia 9 września 2004 r., FSK 446/04 - ONSAiWSA 2005, nr 2 poz. 44/. Odpowiednie kwalifikacje powinien zatem posiadać sam przedsiębiorca /w przypadku jednoosobowej działalności gospodarczej/ bądź wspólnik /w przypadku gdy przedsiębiorcą jest spółka/ lub zatrudniony u przedsiębiorcy pracownik. Tymczasem strona nie usiłowała, stosownym zarzutem procesowym skierowanym do wyroku z dnia 9 czerwca 2004 r., jak tego wymaga art. 176 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/, podważyć ustaleń Sądu I instancji, co do tego, że mąż skarżącej nie był jej wspólnikiem /prowadziła działalność jednoosobowo/ ani pracownikiem.

Odnosząc się natomiast już bezpośrednio do wywodów skargi kasacyjnej, Sąd odwoławczy podziela taką wykładnię art. 27c ust. 2 u.p.d.o.f., wedle której pracownikiem w rozumieniu tego przepisu jest osoba wymieniona w art. 2 Kp, tj. zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę /do żadnej z tych kategorii nie zaliczał się mąż skarżącej/. Przy tym podkreślić należy, że argumentacja Sądu I instancji, powołująca się w tym zakresie na zasady gramatycznej i systemowej wykładni prawa, oraz wypracowane w orzecznictwie poglądy dotyczące interpretacji prawa podatkowego, jest wyczerpująca i klarowna. W związku z tym nie uznając za konieczne ani celowe powielanie tych rozważań /z którymi Sąd kasacyjny w pełni się zgadza/, Sąd II instancji ograniczył się do przedstawienia najważniejszych argumentów przemawiających za powyższym stanowiskiem, w kontekście wywodów obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej.

W związku z tym, konieczność odwoływania się, przy interpretacji użytego w art. 27c ust. 2 u.p.d.o.f. pojęcia "pracownika", do definicji z art. 2 Kp, potwierdza w szczególności treść art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f., który jest, co do zasady, przełożeniem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definicji z Kodeksu pracy i za pracownika uznaje osobę:

- pozostającą w stosunku służbowym /mianowanie, powołanie, wybór w rozumieniu art. 2 Kp/,

- w stosunku pracy /osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę w rozumieniu art. 2 Kp/,

- w spółdzielczym stosunku pracy /osoba zatrudniona na podstawie spółdzielczej umowy o pracę w rozumieniu art. 2 Kp/,

- ponadto na potrzeby analizowanej ustawy podatkowej, za pracownika uważa się również osobę pozostającą w stosunku pracy nakładczej.

Powyższa definicja "pracownika", zbieżna jak już powiedziano z zawartą w Kodeksie pracy, jest definicją ustawową, art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, iż "za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się...". A zatem ilekroć w ustawie jest mowa o pracowniku, uważa się, że jest to jedna z osób wymienionych w art. 12 ust 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Kp. Stąd też nie ma podstaw do przyjęcia, że będący przedmiotem wykładni art. 27c ust. 2 u.p.d.o.f., posługuje się pojęciem "pracownika" w innym znaczeniu, niż mu je przyznaje art. 12 ust 4 u.p.d.o.f. Tym bardziej, że art. 27c ust. 2 u.p.d.o.f. nie wprowadza, na potrzeby tego przepisu, żadnej innej definicji pojęcia "pracownika". Stąd już tylko gramatyczna wykładnia ostatniego z ww. przepisów wskazuje na to, że ustawodawca posłużył się w tym przepisie pojęciem "pracownika" w znaczeniu przyjętym w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Kp. Podkreślić w tym miejscu natomiast należy, że w orzecznictwie tak Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni ścisłej i językowej, a które są szczególnie akcentowane gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych /por. wyrok NSA z dnia 15 września 2004 r., FSK 478/04 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., SA/Po 596/92 - POP 1993 nr 3 poz. 46; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r., SA/Po 1598/93 - Monitor Podatkowy 1994 nr 10 poz. 313; wyrok NSA z dnia 7 lutego 1996 r., III SA 225/95 - ONSA 1996 nr 4 poz. 192; wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r., SA/Rz 595/99 - POP 2002 nr 1 poz. 23; wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r., III RN 22/97 - POP 1999 nr 6 poz. 170; wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r., III RN 145/00 - OSNAPU 2002 nr 19 poz. 450; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Acta Universitatis Wratislaviensis no 1223, Wrocław 1989, s. 109, W. Morawski, glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r., SA/Wr 929/94 - POP, 1998 nr 1, s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2002 nr 1 str. 18/. Wobec tego nie można, jak tego chce skarżąca, w dodatku z powołaniem się na wykładnię celowościową, przyjmować, że art. 27c ust. 2 u.p.d.o.f. rozszerza definicję z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. na "osobę współpracującą" w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Tym bardziej, że wykładnia funkcjonalna /jak również systemowa/ co do zasady pełni rolę jedynie posiłkową, względem gramatycznej interpretacji prawa, i to zwłaszcza na gruncie spraw podatkowych. Celowościowa interpretacja prawa nie może zastępować językowej, zwłaszcza kiedy przepisy sformułowane zostały w sposób odpowiadający postulatowi jasności przepisów prawa podatkowego, co w niniejszej sprawie nie powinno budzić wątpliwości.

Niemniej zasadnie podkreślił Sąd I instancji, że również wykładnia systemowa wewnętrzna i zewnętrzna przemawia przeciwko uwzględnieniu forsowanego przez stronę skarżącą stanowiska. Z jednej bowiem strony sama ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie odróżnia, wbrew wywodom skargi kasacyjnej /s. 5 uzasadnienia in fine/, od pojęcia "pracownika" /art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f./, pojęcie "osoby współpracującej" /art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. "a" u.p.d.o.f./, używając ostatniego z wymienionych jedynie w kontekście możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty składek, określonych w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych zapłaconych przez podatnika nie tylko na własne ubezpieczenie, lecz również na ubezpieczenie takiej osoby, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z drugiej zaś strony art. 8 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych uznając za pracownika również "osobę współpracującą", w rozumieniu art. 8 ust. 11 tej ustawy /za którą uważa się m.in. małżonka osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie/, zastrzega zastosowanie tej definicji wyłącznie na potrzeby ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, na co wskazuje zwrot "dla celów ubezpieczeń społecznych". Definicja ta nie ma więc, co do zasady, przełożenia na inne gałęzie prawa. "Osoba współpracująca", traktowana przez ustawę o systemie ubezpieczeń społecznych jak pracownik, nie jest nim zatem w rozumieniu art. 2 Kp, do którego odwołuje się art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. i następnie art. 27c ust. 2 u.p.d.o.f.

W konsekwencji uznać należało, że "osoba współpracująca" /jak mąż skarżącej/, o której mowa w art. 8 ust. 2 i 11 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, nie jest "pracownikiem" w ujęciu art. 27c ust. 2 u.p.d.o.f. Stąd w przypadku gdy osoba taka - nawet posiadająca odpowiednie kwalifikacje - prowadzi szkolenie ucznia, ulga z tego tytułu nie przysługuje.

Interpretacji tej nie mogą podważyć niejasne wywody skargi kasacyjnej, odwołujące się do celowościowej wykładni omawianego przepisu i treści art. 7 i 10 u.p.d.g. Okoliczność, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przedsiębiorca /w tym przypadku skarżąca/ ma obowiązek zapewnić jej wykonywanie przez osobę, mającą odpowiednie kwalifikacje /mąż skarżącej/, nie zmienia przecież faktu, że to przedsiębiorca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i ubiegającym się o ulgę uczniowską /art. 27c ust. 2 u.p.d.o.f./. Jako taki powinien spełniać omówione wyżej, szczególne warunki, a zatem albo jeden ze wspólników przedsiębiorcy /spółki/ posiada stosowne kwalifikacje albo jest to sam przedsiębiorca /w przypadku jednoosobowej działalności gospodarczej/, lub wreszcie przedsiębiorca /osoba fizyczna, spółka/ zatrudnia pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Kp, posiadającego stosowne uprawnienia do szkolenia uczniów.

Podobne uwagi odnieść trzeba było do argumentacji skargi kasacyjnej odnoszącej się do instytucji pełnomocnictwa. Z wywodów tych wynika, że na równi z pracodawcą w rozumieniu art. 3 Kp traktuje się jego pełnomocnika, co dodatkowo potwierdza treść art. 95 Kc. I znowu, okoliczność, że na gruncie prawa pracy, za pracodawcę uważa się również osobę umocowaną przez przedsiębiorcę do dokonywania czynności, o których mowa w art. 3 Kp /zatrudniania pracowników/, nie ma wpływu na treść art. 27c ust. 2 u.p.d.o.f. Oczywiście może się zdarzyć, że osoba umocowana do zatrudniania pracowników będzie jednocześnie podmiotem, o którym mowa w art. 27c ust. 2 u.p.d.o.f. /wspólnikiem spółki - przedsiębiorcy lub pracownikiem/. Nie zmienia to w niczym faktu, że adresatem przedmiotowej ulgi jest przedsiębiorca mający spełniać ww. wymagania. Są to więc niezależne od siebie unormowania.

W świetle przytoczonych rozważań, zarzut błędnej wykładni art. 27c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. okazał się nieuprawniony, wobec czego należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.