Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 444/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i par. 2,  art. 166 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2009 r. sprawy ze skargi C. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od sierpnia do października 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. S. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. na podstawie przepisów art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004r. Nr 121, poz.1267 ze zm.), art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zm. – powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod."), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 22 sierpnia 2008 r. C. S. – (określanego dalej jako "Skarżący", lub "Strona") od decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2008 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Strony - jako byłego członka zarządu spółki "O." S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka) za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres Vlll - X 2003r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości - w łącznej kwocie 86.046,20 zł, a także orzekającej o odpowiedzialności ww. za odsetki liczone po dniu wydania decyzji w razie niedotrzymania terminu płatności; - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Strony za odsetki za zwłokę liczone po dniu wydania tej decyzji i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałym zaś zakresie decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

2. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. po wszczęciu postępowania wobec Strony w zakresie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości za okres sierpień - październik 2003 r., tj. za okres pełnienia obowiązków członka zarządu tej Spółki - decyzją z dnia 31 lipca 2008r. orzekł odpowiedzialność Strony za ww. zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Jednocześnie orzekł o odpowiedzialności strony za odsetki za zwłokę liczone po dniu wydania tej decyzji w razie niedotrzymania terminu płatności. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka będąc płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia pracowników nie wywiązała się z obowiązku przekazania pobranych zaliczek za miesiąc sierpień, wrzesień i październik 2003 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że według dokumentacji zgromadzonej w sprawie w okresie dotyczącym powstania zaległości Skarżący był prezesem zarządu tej Spółki, uprawnionym do jej reprezentacji. Wskazał, iż prowadzona w stosunku do Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Składane zaś przez Spółkę wnioski o ogłoszenie upadłości z uwagi na braki formalne nie wywołały skutków prawnych i nie stanowiły tym samym przesłanki uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej. Stwierdził, że powoływane przez Skarżącego mienie Spółki, m.in. tj. samochód osobowy Pontiac oraz zwroty i nadpłaty w podatku od towarów i usług nie stanowiły mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

3. W odwołaniu z dnia 22 sierpnia 2008 r. od decyzji organu pierwszo instancyjnego, Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, a także wstrzymanie jej wykonania ze względu na ważny interes strony oraz interes publiczny. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 116 §1 w związku z art. 133 ustawy Ord. pod., art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i art. 116 § pkt 2 oraz art. 107 § 2 pkt 2 w związku z art. 116 § 2 tej ustawy. Zdaniem Strony pominięta została przez organ kwestia solidarnej odpowiedzialności pozostałych członków zarządu Spółki, niewykazana została też bezskuteczność egzekucji przeciw Spółce przed wszczęciem postępowania, niewuwzględniono wskazanego mienia Spółki oraz niedokonano egzekucji należności publicznoprawnych ze wskazanego mienia Spółki. Błędnie przyjęto również, że niezgłoszenie wniosku o upadłości lub niewszczęcie postępowania nastąpiło z winy Strony jak również błędnie odpowiedzialnością objęto zaległości Spółki, które powstały przed powołaniem go na członka zarządu Spółki. Ponadto odwołujący zarzucił organowi wydającemu decyzję naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121, art. 122, art. 125 w związku z art. 187 oraz art. 191 w związku z art. 140 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez jego prowadzenie w sposób sprzeczny z zasadą szybkości postępowania. Zarzucił również nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, w tym jego przewlekłość, co jego zdaniem przyczyniło się do nieuzyskania zaspokojenia zaległości podatkowych.

4. Po zapoznaniu się z aktami postępowania Skarżący wniósł dodatkowe pismo w którym podtrzymał w całości zarzuty podnoszone w odwołaniu z dnia 22 sierpnia 2008 r., podkreślając, iż nie może ponosić odpowiedzialności za oczywiste zaniechania i błędy w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza, jeżeli błędy te dotyczą ustalenia wysokości zaległości podatkowych Spółki. Jednocześnie zawarł wniosek o sprostowanie w trybie art. 215 ustawy Ord. pod. postanowienia Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. o zaliczeniu nadpłaty podatku od towarów i usług oraz zwrot podatku, wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. na zaległości podatkowe Spółki.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za odsetki za zwłokę liczone po dniu wydania decyzji i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałym zaś zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wyższego stopnia podniósł, że z akt sprawy wynikało, iż Skarżący został powołany na prezesa zarządu Spółki uchwałą rady nadzorczej z dnia 1 września 2003 r. i dnia 6 listopada 2003r. został wpisany, jako członek zarządu w rejestrze przedsiębiorców. W dniu 18 listopada 2003 r. złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki następnie w dniu 19 listopada 2003 r. złożył oświadczenie, wyrażające zgodę na pełnienie tej funkcji do dnia 30 listopada 2003 r., co zostało przyjęte uchwałą nr 1 z dnia 19 listopada 2003 r. rady nadzorczej Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, iż Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od dnia 1 września 2003 r. do dnia 30 listopada 2003 r. - co w sprawie nie jest kwestionowane. Podniósł także, iż organ podatkowy pierwszej instancji w sposób prawidłowy uznał, iż objęte odpowiedzialnością zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres sierpień, wrzesień i październik w kwocie 53.092,20 powstały w czasie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu spółki. Zaległości dotyczyły zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty wypłat dokonanych pracownikom przez Spółkę S.A. w miesiącu sierpniu, wrześniu i październiku 2003r. Wysokość tych zaległości wynika z deklaracji PIT-4 sporządzonych odpowiednio na dzień 19 września 2003 r., 20 października 2003 r. i 18 listopada 2003 r. oraz podpisanych przez Skarżącego pełniącego w tym okresie funkcję prezesa zarządu Spółki. Zatem zobowiązanie podatkowe z tytułu pobranych a nie odprowadzonych zaliczek od wynagrodzeń pracowników przerodziło się w zaległość podatkową odpowiednio w dniach 23 września 2003r., 21 października 2003r. oraz 21 listopada 2003 r., a więc w okresie, gdy funkcje prezesa zarządu pełnił Skarżący. Odnosząc się do składanych przez Skarżącego wyjaśnień, iż pracownikom wypłacono wynagrodzenia zaliczkowo w miesiącu lipcu 2003 r. za miesiące lipiec, wrzesień, październik i listopad Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż są one sprzeczne zarówno z ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2005 r. o odpowiedzialności podatkowej płatnika jak i z wyżej wskazanymi deklaracjami PIT-4, podpisanymi przez Stronę. Organ odwoławczy nie dał wiary powyższym wyjaśnieniom oraz załączonej informacji z dnia 11 lipca 2003r. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, iż bezpodstawne jest kwestionowanie ostatecznej decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika na etapie przedmiotowego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej uznał także, iż w jego ocenie organ pierwszej instancji prawidłowo zasadnie stwierdził, iż egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono, iż Spółka nie prowadzi działalności i nie posiada siedziby pod wskazanym adresem. Ustalony majątek Spółki w postaci trzech samochodów został zajęty i sprzedany, dokonano też zajęcia szeregu wierzytelności z rachunków bankowych, wierzytelności i rachunków papierów wartościowych, co nie zaspokoiło ciążących należności podatkowych. Fakt bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki potwierdził również Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w P., który prawomocnym postanowieniem z dnia 3 grudnia 2003 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko tej Spółce z uwagi na fakt, iż z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. W związku z wniesionym przez Stronę pismem z dnia 11 lipca 2005 r. organ egzekucyjny dokonał szeregu zajęć wierzytelności oraz zajęć z praw papierów wartościowych zapisanych na rachunku. Wniesiono również zapytania do organów administracji publicznej takich jak ZUS oraz Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych o podanie informacji o majątku dłużnika. Z uzyskanych informacji wynikało, że Spółka nie posiadała majątku nieruchomego. Również z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji Departamentu CEP uzyskano informację z: dnia 27 maja 2008 r., iż Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Z uwagi na powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki. Odnosząc się do argumentu Strony, iż wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu jest dopuszczalne dopiero po odpowiednim orzeczeniu organu podatkowego w sprawie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w myśl art. 108 § 2 pkt 2 lit. b ustawy Ord. pod. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. Z akt sprawy wynikało, iż decyzja o odpowiedzialności płatnika została doręczona w dniu 3 marca 2005r., zaś wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego nastąpiło w dniu 8 czerwca 2005r. W świetle powyższego zdaniem organu należało podkreślić, iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji nie jest wymagane w chwili wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu lecz na etapie wydawania decyzji o tej odpowiedzialności. Organ odwoławczy pragnie przy tym zaznaczyć, iż dla oceny bezskuteczności egzekucji nie ma znaczenia to, czy sposób postępowania egzekucyjnego był wadliwy czy też nie (wyrok WSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I SA/Gd 76/08). Istotne jest bowiem, że pomimo podejmowanych czynności egzekucyjnych majątek spółki okazał się niewystarczający na zaspokojenie całości zobowiązań, a tym samym istniała podstawa do uznania jej za bezskuteczną. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby nie znajdywały uzasadnienia zarzuty Strony odnośnie nieprawidłowości (w tym przewlekłości) mających mieć miejsce w toku postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy podniósł również, że Spółka w okresie od sierpnia do listopada 2003 r. złożyła w sądzie rejonowym dla [...] dwa wnioski o ogłoszenie upadłości, oba wnioski prawomocnymi zarządzeniami tego sądu - tj. zarządzeniem z dnia 27.10. 2003 sygn. akt [...] i zarządzeniem z dnia 26.XI.2003 sygn. akt [...] zostały zwrócone i żaden z tych wniosków nie wywarł skutków prawnych. organ stwierdził nadto, iż w przedmiotowej sprawie nic nie stało na przeszkodzie, aby Strona w sposób skuteczny zgłosiła wniosek o upadłość Spółki, a więc wniosek odpowiadający wszelkim warunkom formalnym. Tym bardziej, iż oba wnioski zostały zwrócone przez sąd w momencie, kiedy funkcje prezesa zarządu pełnił jeszcze Skarżący. Wobec powyższego należało stwierdzić, iż Strona nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu skutecznego wniosku o upadłość Spółki. Za nieuzasadniony organ uznał również argument Strony, iż w trakcie postępowania wskazał on mienie Spółki nadające się do egzekucji, co Stanowic miało wystarczającą przesłankę do uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. Wartość mienia wskazanego do egzekucji w postaci samochodu osobowego marki Pontiac - wg wyceny biegłego skarbowego wynosiła 5.100,00 zł i nie mogła zaspokoić w znacznej części zaległości, które wynosiły 53.092,20 zł. W ocenie organu za bezzasadny należało także uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 116 § 1 w związku z art. 133 ustawy Ord. pod. poprzez brak wskazania, że za zaległości podatkowe Spółki ponoszą również odpowiedzialność pozostali członkowie jej zarządu. Zgodnie bowiem z art. 91 ww. ustawy do odpowiedzialności solidarnej stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. W myśl art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego zobowiązanie solidarne polega na tym, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Istotą zobowiązania solidarnego jest przyznanie wierzycielowi możliwie najskuteczniejszego i łatwego sposobu domagania się spełnienia świadczenia, stąd określa się je w literaturze jako zabezpieczenie wierzytelności sensu largo. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy mógł wszcząć postępowanie przeciwko jednemu z członków zarządu i wydać w stosunku do niego decyzję, jeżeli zachodzą przesłanki z art. 116 ustawy Ord. pod. W ocenie organu wyższego stopnia bez znaczenia dla celów orzekania o odpowiedzialności odwołującego pozostawał fakt, iż pozostałe osoby wchodzące w skład zarządu spółki mogły odpowiadać za te zaległości. W zaskarżonej decyzji nie wskazano istnienia odpowiedzialności i jej zakresu pozostałych osób, ponieważ stroną postępowania zakończonego skarżoną decyzją był tylko Skarżący i decyzja mogła określać tylko jego prawa i obowiązki. Organ za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 122 i art. 125 w związku z art. 187 ustawy Ord. pod., który Strona upatruje w przewlekłości postępowania. Bezpodstawny był też zarzut naruszenia art. 121 §1 w związku z art. 191 i art. 140 § 1 ustawy Ord. pod. Przedłużając termin załatwienia sprawy organ wskazywał przyczyny jej przedłużenia i podawał nowe terminy załatwienia, natomiast naruszenie przepisu art. 191 miałoby miejsce wówczas, gdyby organ podatkowy uznał daną okoliczność za udowodnioną pomimo braku dowodu, albo badając daną okoliczność nie uwzględniłby jakiegoś dowodu istotnego dla tej okoliczności. Takich naruszeń w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono. Z pewnością wielokrotne przedłużanie sprawy i podawanie kolejnych przyczyn jej przedłużania nie może być traktowane jako naruszenie zasadnej swobody oceny dowodów lecz związane to było z pojawiającymi się w trakcie postępowania okolicznościami wymagającymi wszechstronnego ustalenia i wyjaśnienia zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Organ uzasadniając uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części wskazał, że za bezpodstawne należy uznać rozstrzygnięcie w sentencji decyzji (w punkcie II) orzekające o odpowiedzialności Skarżącego za odsetki za zwłokę liczone po dniu wydania skarżonej decyzji w razie niedotrzymania terminu płatności, ponieważ decyzja w sprawie odpowiedzialności podatkowej jest decyzją konstytutywną i powinna wskazywać kwotę zaległości, czy też odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji.

6. W skardze złożonej na powyższą decyzję, Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2008 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto działając na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") Skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję z dnia [...] lipca 2008 r. lub o wstrzymanie wykonania ww. decyzji w tej części oraz decyzji z dnia 31 lipca 2008 r., na podstawie art. 61 § 3 powołanej ustawy. W uzasadnieniu skargi Strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisu art. 116 § 2 ustawy Ord. pod., poprzez przyjęcie, że odpowiedzialność byłego członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe spółki, powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu - podczas, gdy dla ustalenia odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki istotny jest moment powstania zobowiązania podatkowego, a nie moment powstania zaległości. W uzasadnieniu tego zarzutu Skarżący wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe Spółki, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wpłat poczynionych w miesiącu sierpniu 2003 r. z mocy prawa powstało w sierpniu 2003 r. natomiast Skarżący w dniu powstania zobowiązania nie był członkiem zarządu tej Spółki, a funkcję członka zarządu Spółki pełnił od września 2003 r., tj. w dniu przekształcenia się zobowiązania w zaległość podatkową, co jest bez znaczenia dla ustalenia jego odpowiedzialności w tym zakresie, ponieważ dla powstania odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika istotny jest moment powstania zobowiązania a nie moment powstania zaległości. Skarżący zarzucił także naruszenie przepisu art. 116 § 1 w zw. z art. 122 ustawy Ord. pod., przez ich błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że stan zaległości podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres objęty decyzją organu pierwszej instancji był ustalony na dzień wydania decyzji tego organu oraz przez zaniechanie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Skarżący zarzuciła także naruszenie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ord. pod. przez jego błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, iż nie została spełniona określona przesłanka egzoneracyjna z uwagi na to, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zwrócony i nie wywołał skutków prawnych - podczas, gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. W ocenie Skarżącego organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy w tym zakresie oraz naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, natomiast stwierdzenie, iż okoliczność powierzenia sporządzenia wniosku o upadłość profesjonalnemu pełnomocnikowi nie stanowi przesłanki zwalniającej powierzającego z winy, ze względu na to, że ryzyko ujemnych skutków działania pełnomocnika obciąża mocodawcę, jest chybione. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 116 § 1 pkt 2) ustawy Ord. pod. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nie została spełniona określona w nim przesłanka egzoneracyjna z uwagi na to, że środki majątkowe wskazane przez skarżącego zostały przez organ podatkowy przeznaczone na zaspokojenie innych zaległości podatkowych Spółki, niż objęte niniejszym postępowaniem, oraz z uwagi na to, że środki te w części podlegały zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych, bez konieczności prowadzenia egzekucji - podczas, gdy istotą powołanego przepisu jest wskazanie środków majątkowych, które umożliwiłyby zaspokojenie zaległości objętych postępowaniem, bez względu na to, czy organ podatkowy użył wskazanych środków na zaspokojenie zaległości podatkowych objętych odpowiedzialnością Skarżącego. W ocenie Skarżącego pismem z dnia 11 lipca 2005 r. wskazane zostało mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W skład tego mienia wchodził m.in. samochód osobowy, którego wartość według wyceny ubezpieczyciela na styczeń 2006 wynosiła 33.350 zł., natomiast samochód ten został sprzedany za kwotę 4.600 zł. Obciążanie Skarżącego za spadek wartości tego samochodu po dacie jego wskazania oraz działania i zaniechania organów egzekucyjnych uważa za bezpodstawne. Skarżący podniósł, iż ww. piśmie z dnia 11 lipca 2005r. wskazana została również wierzytelność Spółki z tytułu zwrotu i nadpłaty podatku od towarów i usług, a uznanie organu odwoławczego, że wskazane środki zaliczone zostały na poczet zaległości Spółki innych, niż objęte odpowiedzialnością Skarżącego jest błędne. Przyjęcie tej tezy zdaniem Skarżącego skutkowałoby faktycznym obciążeniem go za wszystkie zaległości podatkowe, natomiast przeznaczenie tych środków na zaległości Spółki, inne niż objęte odpowiedzialnością, miało skutki bezpośrednie dla skarżącego tj., nie zmniejszono zaległości za okres pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego jak również spowodowało uznanie przez organ, że wskazane przez niego mienie Spółki nie umożliwiło zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. Ponadto z porównania kwot, które były znane Skarżącemu z kwotami stanowiącymi wartość wskazanego mienia wynika, iż wskazane mienie było wystarczające na zaspokojenie zaległości Spółki objętych odpowiedzialnością. Skarżący zarzucił także, iż organy podatkowe naruszyły przepisy art. 116 § 1 w związku z art. 133 ustawy Ord. pod. przez błędna wykładnię powołanych przepisów polegająca na przyjęciu, iż dopuszczalne jest pozbawienie decyzji ustalającej odpowiedzialność jednego z członków zarządu Spółki wskazania, iż jest to odpowiedzialność solidarna - podczas, gdy zasada solidarności jest podstawową cechą odpowiedzialności podatkowej na tle art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. Skarżący zarzucił, iż organ pierwszej instancji i organ odwoławczy nie podjął kwestii współodpowiedzialności pozostałych członków zarządu Spółki pozbawiając Skarżącego prawa regresu. Wskazując na orzecznictwo NSA w tej kwestii oraz cytując powołany przez organ odwoławczy wyrok NSA z dnia 13 lutego 2008r. zarzuca, iż błędnie uznano interes fiskalny za nadrzędny w stosunku do zasad odpowiedzialności wynikających z art. 116 Ord. Pod. Strona skarżąca podniosła także zarzuty naruszenia art. 122 oraz art. 125 w związku z art. 187 ustawy Ord. pod., przez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie została naruszona zasada szybkości postępowania, a egzekucja z mienia Spółki prowadzona była w sposób właściwy. Skarżący w uzasadnieniu zarzutu podkreśla, iż dokonywanie zajęć rachunków bankowych i rachunków papierów wartościowych po upływie czterech lat od wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce uzasadnia tezę, iż sposób prowadzenia egzekucji z mienia Spółki, w szczególności jego składników wskazanych przez Skarżącego rażąco naruszył zasadę szybkości postępowania oraz obowiązek wnikliwego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżący zarzucił także, iż art. 121 § 1 w związku z art. 191 oraz art. 140 § 1 ustawy Ord. pod., przez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych oraz nie doszło do przekroczenia zasad swobodnej oceny dowodów wobec braku konsekwencji w ocenie tego samego materiału dowodowego. Skarżący zarzucił, iż stanowisko organu pierwszej instancji było wielokrotnie zmieniane, przekazywane informacje niekompletne, a przyczyny przedłużania postępowania - niekonsekwentne i niejasne. Uzasadniając wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji Skarżący podkreśla, iż jego odpowiedzialność ma charakter posiłkowy i dotyczy cudzego długu, którego wysokości nie mógł przewidzieć i zaplanować ewentualnej spłaty. Wyjaśnia również, iż znaczna część jego dochodów nie pochodzi z umów o pracę, lecz z dorywczych jednorazowych zleceń i ze względu na aktualne warunki gospodarcze zwiększone jest ryzyko utraty pracy jak również podjęcie egzekucji zobowiązania tworzyłoby realne ryzyko utraty zaufania ze strony pracodawcy. Zdaniem Skarżącego kompleksowa analiza wydatków i przychodów oraz rzetelne ustalenie jego sytuacji majątkowej uzasadniają stwierdzenie, że wykonanie decyzji spowodowałoby zachwianie stosunków majątkowych powodując realne zagrożenie dla bezpieczeństwa i stabilności ekonomicznej rodziny. Skarżący wniósł również o dopuszczenie dowodu z dokumentów dotyczących sytuacji finansowej i rodzinnej dołączonych do akt postępowania prowadzonego w ramach sprawy nr [...].

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. Przenosząc określone w przepisach ustawy p.p.s.a kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych - narusza przepisy prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisy procedury w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Wskazać należy na wstępie, iż w ocenie Sądu organy podatkowe wydając decyzję w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki za okres sierpień – październik 2003 r. wyłącznie w stosunku do Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki naruszyły normy prawne wynikające z przepisów rozdziału 15 działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Na podkreślenie w przedmiotowej sprawie zasługują tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08, w którym Sąd stwierdził min., iż "organ podatkowy nie ma jakiejkolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (tu: członków zarządu spółki z o.o.). Możliwość taka zresztą musiałaby oznaczać działanie organu podatkowego w ramach uznania administracyjnego, pojmowanego jako "luz stosowania przepisów prawa znajdujący swój wyraz w kształtowaniu następstw prawnych określonego zdarzenia przez wybór jednego z możliwych wariantów rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej" (J. Orłowski: Uznanie administracyjne, Gdańsk, 2005, s. 32-33). Ażeby jednak działanie takie było dopuszczalne, konieczne jest istnienie wyraźnego upoważnienia ustawowego. Takowego zaś brak w przypadku analizowanych tu przepisów. Tym samym, więc należy przyjąć, że postępowanie powinno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność w myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Potrzeba taka bowiem wynika z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania. O występowaniu takiej potrzeby przekonuje zresztą chociażby konieczność zapewnienia wszystkim osobom, potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwości obrony własnych interesów, w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych. Wszak różne okoliczności faktyczne rzutujące na odpowiedzialność poszczególnych osób mogą, z różnych powodów, być dla nich nieznane i dopiero współuczestniczenie w postępowaniu spowodować może ich ujawnienie, a co za tym idzie - wykorzystanie we własnym interesie. Ponad wszystko zaś wskazuje na nią konieczność respektowania przez każdego wierzyciela, a więc także i Skarb Państwa, prawa podmiotowego tych, którzy zobowiązanie wykonali, do realizacji przysługujących im roszczeń regresowych." NSA podkreślił w wydanej uchwale, iż "za uprawniony uznać należy pogląd, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność." Podniósł również, iż "stanowisko takie niewątpliwie implikuje odpowiedź na w istocie drugie, zadane przez skład zwykły Naczelnego Sądu Administracyjnego, pytanie, które dotyczy tego, czy w analizowanej dotąd sytuacji powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe. Zwrócić wszakże należy uwagę na fakt, iż kwestia ta ma w gruncie rzeczy charakter techniczny. Dlatego też trzeba stwierdzić, że aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych)." Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdził, iż organy podatkowe nie przeprowadziły skutecznej analizy kręgu osób – członków zarządu, na których ciążyła odpowiedzialność za zobowiązania Spółki za okres sierpień, wrzesień i październik 2003 r. W kontekście powyższego wskazać należy, iż z akt sprawy wynika, iż nie ustalono zakresu odpowiedzialności byłego członka zarządu p. L. M. przenosząc całą odpowiedzialność za zaległości Spółki powstałe w okresie sierpień – październik 2003 r. na Skarżącego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż p. L. M. został członkiem zarządu Spółki z dniem 11 lipca 2003 r. Organ jak sam przyznaje w piśmie z dnia 14 stycznia 2005 r. (karta akt administracyjnych nr 54) nie dysponuje informacją o skuteczności rezygnacji ww. członka zarządu z zarządu Spółki wskazując na daty 16 lipca, 28 lipca, 30 lipca 2 października 2003 r.) Podnieść zatem należy, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy nie ustaliły stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie pozostawiając wątpliwości co do kręgu osób odpowiedzialnych za zobowiązania Spółki. Warto także wskazać, iż organy podatkowe przyznają, iż organ podatkowy mógł wszcząć postępowanie przeciwko jednemu z członków zarządu i wydać w stosunku do niego decyzję, jeżeli zachodzą przesłanki z art. 116 ustawy Ord. pod. Zdaniem organu wyższego stopnia bez znaczenia dla celów orzekania o odpowiedzialności odwołującego pozostawał fakt, iż pozostałe osoby wchodzące w skład zarządu spółki mogły odpowiadać za te zaległości. Przyznano także, iż w zaskarżonej decyzji nie wskazano istnienia odpowiedzialności i jej zakresu pozostałych osób, ponieważ stroną postępowania zakończonego skarżoną decyzją był tylko Skarżący i decyzja mogła określać tylko jego prawa i obowiązki. W ocenie Sądu organ podatkowy przed wydaniem decyzji powinien ustalić zakres odpowiedzialności poszczególnych członków zarządu Spółki. Sąd tak jak NSA wskazuje, iż postępowania dotyczące odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych mogły być prowadzone w sposób równoległy w stosunku do byłych członków zarządu. Ze zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, iż organ prowadził równoległe postępowanie wobec p. L. M. jako byłego członka zarządu Spółki.

9. Za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 116 § 2 ustawy Ord. pod. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1 (Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu) obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Za zasadne Sąd uznał stanowisko, iż organy podatkowe nie przeprowadziły rzetelnej analizy zakresu odpowiedzialności byłych członków zarządu Spółki. Podnieść bowiem należy, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki od września 2003 r. Natomiast decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego za zaliczki pobrane i niewpłacone lub niepobrane w sierpniu 2003 r. tj. w okresie, w którym członkami zarządu Spółki byli p. J. W. lub p. L. M. Słusznie w tym przedmiocie strona Skarżąca przywołała tezy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2007 r. Sygn. akt I FSK 1409/06, w którym Sąd stwierdził, iż "Skoro ustawodawca wyraźnie rozgranicza sytuacje, w których dla powstania odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika istotny jest moment powstania zaległości, od sytuacji, w których istotny jest moment powstania zobowiązania podatkowego (z tytułu którego powstała następnie zaległość podatkowa), to nie ma podstaw, aby - wbrew wyraźnym zapisom ustawowym - sytuacji tych nie rozróżniać. Nie ma zatem potrzeby przez sięganie do wykładni celowościowej odstępować od wykładni językowej art. 116 Ordynacji podatkowej." Sąd podniósł również, iż przepis art. 116 § 2 ustawy Ord. pod. stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1 (czyli za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. ... Wykładnia językowa tego przepisu wyraźnie wskazuje na to, że przesłanką omawianej odpowiedzialności członka zarządu spółki jest powstanie zobowiązania podatkowego tej spółki w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu. Natomiast nie jest konieczne, aby w tym czasie nastąpiło przekształcenie się tego zobowiązania w zaległość podatkową; może to nastąpić później, gdy dana osoba nie będzie już członkiem zarządu spółki. Nie ulega przecież wątpliwości, że użyty w omawianym przepisie wyraz "które" - co podkreślono w skardze kasacyjnej - odnosi się do zobowiązań, a nie do zaległości podatkowych. Por. na ten temat J. Serwacki w: Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2006, s. 578. Również S. Babiarz (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 459) jako przesłankę orzekania o odpowiedzialności podmiotów wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje powstanie zobowiązania (a nie zaległości podatkowej) w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki. Natomiast, jeżeli chodzi o powołany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a także przez S. Babiarza w przytoczonym wyżej Komentarzu (s. 460), wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03 (POP 2003, nr 4, poz. 93), to wyrażony w nim pogląd, że do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. konieczne jest wykazanie pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, można uznać za zasadny jedynie z zastrzeżeniem, że wymóg przerodzenia się zobowiązania w zaległość podatkową nie musi nastąpić w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; w tym czasie musi powstać jedynie zobowiązanie podatkowe. Za przyjętym stanowiskiem przemawia także wykładnia systemowa wewnętrzna. Otóż w rozdziale dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (rozdział 15 działu III Ordynacji podatkowej) ustawodawca, normując odpowiedzialność podatkową poszczególnych kategorii osób trzecich, różnie ujmuje moment decydujący dla objęcie tych osób tą odpowiedzialnością - raz istotny jest moment powstania zaległości podatkowej (p. art. 111 § 1, art. 112 § 1, art. 113), a innym razem - moment powstania zobowiązania podatkowego, w którym (następnie) powstała zaległość podatkowa (p. art. 110 § 1, art. 114a § 1, art. 115 § 2 zdanie pierwsze, art. 117 § 2)." Wskazując na powyższe orzeczenia Sąd uznał, iż organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego w przedmiocie zakresu odpowiedzialności byłych członków zarządu Spółki, nie przeprowadziły rzetelnej analizy możliwości solidarnego obciążenia innych byłych członków zarządu Spółki za zaległości Spółki, nie podjęły próby dokładnego ustalenia zakresu odpowiedzialności za zaległości Spółki na podstawie art. 116 ustawy Ord. pod. W ocenie Sądu postępowanie w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki za okres od sierpnia do października 2003 r. obarczone było wadami powodującymi, iż Sąd nie mógł zbadać przesłanek egzoneracyjnych wyłącznie w stosunku do Skarżącego uznając tym samym, iż stanowisko organów, iż dokonały one wyboru osoby solidarnie zobowiązanej do zapłaty było prawidłowe.

10. Warto także podnieść, iż organy podatkowe rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę powinny także wziąć pod uwagę stanowisko wyrażone w orzeczeniu z dnia 27 sierpnia 2008 r. III SA/Wa 1287/08 wydanym po uchyleniu przez NSA wyrokiem z dnia 14 lutego 2008 r. I FSK 234/07 orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 975/06 w sprawie ze skargi p. J. W. na decyzję w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2003 r. W wyroku tut. Sądu z dnia 27 sierpnia 2008 r. wskazano, iż w orzeczeniu kasacyjnym NSA zalecił sprawdzenie w oparciu o materiał źródłowy, czy w świetle postanowień art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a i c ustawy o urzędach i izbach skarbowych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego był organem właściwym do wydania ww. decyzji z dnia w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności. Wskazać także należy, iż NSA podniósł także kwestię zakresu odpowiedzialności byłych członków zarządu Spółki za zobowiązania podatkowe powstałe w okresie pełnienia przez nich funkcji w Spółce.

11. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku, art. 152 i art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.