Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2021/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, , Protokolant: Referent Daria Laskowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] ustalającą A.K. (dalej: strona, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. w wysokości [...] zł i ustalił je w wysokości [...] zł.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy w toku prowadzonej kontroli i postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że w latach 2008 - 2010 skarżąca posiadała rachunek bankowy w [...], na który dokonywała wpłat gotówkowych. Organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżąca wpłaciła w roku 2010 na konto bankowe osobiście [...] zł. Dokonywała też wypłat gotówkowych z ww. rachunku bankowego. Łączna wysokość wypłaconych w 2010 r. środków wyniosła [...] zł. Skarżąca w zeznaniu rocznym wykazała nadpłatę do zwrotu w wysokości [...] zł (zwróconą w 2011 r.), w 2010 r. otrzymała zwrot nadpłaty za 2009 r. w wysokości [...] zł. Z tytułu wynagrodzenia strona według organu dysponowała w 2010 r. kwotą [...] zł

W trakcie postępowania skarżąca wskazała, że przed założeniem rachunku bankowego posiadała oszczędności w kwocie około [...] zł. Po założeniu rachunku bankowego wpłaciła te pieniądze na rachunek bankowy. W latach 2008-2010 nie przetrzymywała pieniędzy w gotówce, do przetrzymywania pieniędzy używała rachunku bankowego. W latach 2008 - 2010 była niezamężna miała na utrzymaniu syna, który urodził się w czerwcu 2008 r. W kontrolowanym okresie sama zajmowała się dzieckiem, a w czasie jej nieobecności dzieckiem zajmowali się rodzice. Dziecko nie uczęszczało do żłobka, ani do przedszkola. Za pomoc w opiece nad dzieckiem przekazywała rodzicom pewne kwoty pieniężne nie były to duże kwoty, nie pamiętała ile miesięcznie płaciła rodzicom. Ponadto, skarżąca oświadczyła, że ojciec dziecka nie płacił alimentów na syna, nie były one zasądzone, płacił niesystematycznie, nie były to stałe wpływy, a pieniądze otrzymane na utrzymanie dziecka wpłacała na konto. Oświadczyła, że utrzymanie dziecka wymagało nakładów finansowych na leki związane z leczeniem alergii i astmy, nigdy nie liczyła i nie zastanawiała się, ile miesięcznie kosztuje utrzymanie dziecka. Według złożonych wyjaśnień, skarżąca w latach 2008 - 2010 nie otrzymała żadnych darowizn ani spadków, otrzymywała jedynie pieniądze od ojca dziecka na jego utrzymanie. Nie zaciągała żadnych pożyczek i kredytów, miała tylko kartę kredytową W latach 2008-2010 nie pracowała za granicą. W kontrolowanym okresie była właścicielką samochodu [...], nie posiadała żadnych nieruchomości na własność, ani innych rzeczy ruchomych. W latach 2008-2010 mieszkała wraz z synem w mieszkaniu swoich rodziców.

Na podstawie analizy rachunku bankowego organ I instancji ustalił, że strona 18 listopada 2009 r. zaciągnęła w banku [...] umowę pożyczki, w związku z którą w 2010 r. wykorzystała kwotę [...] zł i taką kwotę spłaciła. Na podstawie danych zawartych w wyjaśnieniach podatniczki oraz zebranych w trakcie prowadzonego postępowania dokumentów, organ I instancji w zakresie wydatków i zgromadzonego mienia przyjął, wydatki związane z wyżywieniem, ubraniami, eksploatacją samochodu oraz pozostałe wydatki (zabawki, prasa, kosmetyki) w wysokości oświadczonej przez skarżącą.

W zakresie wysokości i źródeł uzyskanych dochodów (przychodów) skarżąca złożyła pisemne oświadczenie z 22.11.2012 r., w którym jako wyłączne źródło dochodów uzyskanych w roku 2010 r. wskazała wynagrodzenie netto ze stosunku pracy w wysokości [...] zł oraz alimenty na dziecko w łącznej wysokości [...] zł. Do oświadczenia dołączyła kserokopię dobrowolnej umowy alimentacyjnej zawartej 16.06.2008 r. pomiędzy skarżącą a E.S. zam. w N. zobowiązującą do płacenia do rąk matki alimentów gotówką w wysokości [...] zł miesięcznie.

W celu ustalenia, czy środki pieniężne wpłacane na rachunek bankowy w latach 2008- 2010 mają walor legalności, tj. pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka E.S., ojca skarżącej – S.K., L.S. - ojca E.S. przesłuchano skarżąca w charakterze strony (09.05.2013 r.), wystąpiono do Urzędu Skarbowego w J. o przekazanie deklaracji PCC-3 złożonych przez E.S. i innych dokumentów będących w posiadaniu organu podatkowego, wystąpiono do Sądu Okręgowego w L. oraz Sądu Rejonowego w Z. o przekazanie informacji dotyczących zobowiązań pieniężnych E.S.

W toku prowadzonego postępowania, jako źródło przekazanych alimentów, E. S. wskazał pożyczki udzielone w latach 2008-2010 przez bliżej nieokreśloną osobę "Pana M.". Odmówił jednakże ujawnienia danych pożyczkodawcy oraz okazania zawartych umów pożyczek.

Organ ustalił, że E. od 2001 r. nie osiąga żadnych dochodów, nie posiada rachunku bankowego. Poza umowami pożyczek w latach 2008- 2010 nie miał żadnych źródeł dochodów, mieszkał w domu swojej babci w N., pozostając częściowo na jej utrzymaniu. W 2001 r. musiał zamknąć prowadzoną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży telefonów sieci [...], popadł wtedy w długi, których nie spłacił do dnia dzisiejszego. Ponadto jest osobą zadłużoną wobec której od wielu lat w sposób bezskuteczny prowadzona jest egzekucja komornicza.

Mając powyższe na uwadze, jak również fakt złożenia deklaracji PCC-3 w związku z zawarciem umów pożyczek w Urzędzie Skarbowym w J. dopiero po wszczęciu wobec skarżącej postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej uznał za niewiarygodne twierdzenia skarżącej, iż wpłacane na jej rachunek bankowy środki pieniężne pochodzą z alimentów płaconych przez E.S. na syna. Za niewiarygodne uznano bowiem, iż E.S. dysponował środkami pieniężnymi pozwalającymi na wypłatę w latach 2008-2010 łącznie [...] zł (kwota ustalona na podstawie okazanego kalendarza, w którym ujęte została potwierdzenia wpłat alimentów). Uznano też, że wysokość alimentów [...] zł miesięcznie wykracza poza uzasadnione potrzeby dziecka w tym wieku.

Za niewiarygodne uznano również twierdzenie, że w latach 2008-2010 skarżąca wypłacała pochodzące z alimentów pieniądze, przechowywała je w domu i następnie wpłacała te same pieniądze na rachunek bankowy (na konto bankowe w latach 2008-2010 zostały dokonane wpłaty w łącznej kwocie [...] zł, a więc o [...] zł więcej niż wskazana przez stronę kwota alimentów) i robiła to z myślą o uzyskaniu zdolności kredytowej o zaciągnięciu w przyszłości kredytu na rozpoczęcie działalności gospodarczej. Skarżąca nie przedłożyła bowiem żadnych dowodów świadczących o tym, że próbowała uzyskać kredyt na rozpoczęcie działalności gospodarczej.

Na podstawie historii rachunku bankowego ustalono, że stan środków pieniężnych w gotówce i na rachunku na dzień 1.01.2010 r. wynosił [...] a stan środków pieniężnych przechodzących na następny rok [...] zł. Jako środki z ujawnionych źródeł będące w dyspozycji strony uznano wynagrodzenie za pracę oraz z zadłużenia w rachunku bieżącym ([...]). Za wydatki poniesione w 2010 r. uznano kwotę [...] zł na którą składały się wskazane przez skarżącą wydatki poniesione na wyżywienie, ubranie, zakup i eksploatację samochodu, spłatę zadłużenia. Jako wartość zgromadzonego mienia w 2010 r. uznano kwotę [...] zł (środki na rachunku na dzień 31.12.2010 r. – [...] zł, stan środków pieniężnych w gotówce na 31.12.2010 r. - wypłaty gotówkowe z konta [...] zł, środki na rachunku wewnętrznym na 31.12.2010 r. [...] zł). Nieuznano natomiast za wiarygodne twierdzeń skarżącej o zgromadzonych i wpłaconych na konto bankowe oszczędnościach w kwocie [...] zł, albowiem poza stwierdzeniem, że oszczędności nie były wielkie i miały być przeznaczone na studia skarżąca nie wskazała, jakie było źródło ich pochodzenia, a w toku prowadzonego postępowania ustalono, że przed 1.01.2008 r. nie deklarowała do opodatkowania żadnych dochodów.

Organ I instancji porównał kwotę wydatków poniesionych w 2010 r. (w tym wartości mienia zgromadzonego w 2010 r.) z uzyskanymi dochodami z ujawnionych źródeł dochodów i wyliczył dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych na kwotę [...] zł, od której to kwoty zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustalił w ww. decyzji zryczałtowany 75% podatek dochodowy za 2010 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania wynikających z art. 120, 121, 122, 180 § 1, 181 oraz 187 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.) przez nieuwzględnienie wskazywanych jako źródło pokrycia wydatków oszczędności w kwocie [...] zł otrzymanych od babci i rodziców chrzestnych, nieprzesłuchanie jej matki i uznanie w całości za wiarygodne zeznań jej ojca jako prawdziwych.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. działając w trybie przepisu art. 229 O.p., zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącej i jej matki, wskazał na konieczność ustalenia danych osobowych darczyńców oraz ich adresów zamieszkania, a w przypadku ich wskazania, przesłuchanie w charakterze świadków na okoliczność ewentualnego przekazywania skarżącej kwot pieniężnych. Wskazano również na konieczność ustalenia, kiedy skarżąca założyła rachunek bankowy, jakie ponosiła miesięczne wydatki na utrzymanie (czy oświadczone wydatki roczne były mniej więcej równe w poszczególnych miesiącach), czy kontynuowała naukę, czy ponosiła z tego tytułu wydatki, opłaty, czy pobierała zasiłki, świadczenia rodzinne z pomocy społecznej, tzw. "becikowe", zapomogi, stypendia, ewentualnie jakieś inne świadczenia a siebie lub na dziecko oraz kiedy i w jakiej wysokości

W postępowaniu uzupełniającym w trybie art. 229 O.p. nie przesłuchano skarżącej z powodu przebywania przez nią na zwolnieniu lekarskim (przyjęto jej pisemne wyjaśnienia), przesłuchano matkę skarżącej oraz uzyskano informacje z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w J., że skarżąca korzystała z pomocy Ośrodka w Dziale Świadczeń Rodzinnych i Alimentacyjnych.

W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor IS stwierdził, iż za lata, za które prowadzone było postępowanie wobec skarżącej, u.p.d.o.f. przewiduje chronologiczną, metodę ustalania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a takiej chronologicznej metody nie uwzględnił organ I instancji w wydanej decyzji. W związku z powyższym organ dokonał szczegółowej analizy wpłat i wypłat skarżącej dokonanych w latach 2008-2010 na rachunki bankowe oraz ponoszonych w tym okresie wydatków, jak również wskazanych źródeł ich finansowania z uwzględnieniem ich chronologii stwierdził, że za rok 2010 skarżąca nie uprawdopodobniła źródła pokrycia ponoszonych w tym roku podatkowym wydatków oraz wpłat na konto bankowe w znacznej części. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Dyrektor IS opisaną na wstępie decyzją uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W ocenie organu skarżąca nie uprawdopodobniła, iż źródłem wpłat dokonywanych na rachunek bankowy oraz ponoszonych w 2010 r. wydatków były alimenty płacone przez E.S. na rzecz syna. Nie uprawdopodobniła też, jakoby źródłem finansowania wpłat i wydatków były zgromadzone oszczędności. Jako źródło przychodów organ uznał natomiast pożyczkę konsumpcyjną, w rozliczeniu uwzględniono również świadczenia pieniężne uzyskane z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w J. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że w roku 2010 r. skarżąca poniosła wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy nie uwzględnił wyjaśnień strony, że źródłem finansowania jej wpłat na rachunek bankowy były alimenty uzyskane na dziecko od E.S., albowiem postępowanie wykazało, że nie mógł dysponować w latach 2008-2010 środkami pieniężnymi pozwalającymi na wypłatę alimentów nie tylko w wysokości wynikającej z umowy alimentacyjnej, ale także w wysokości wynikającej z zapisów w kalendarzu. Organ nie dał wiary także, że E.S. uzyskał pieniądze na finansowanie alimentów z pożyczek udzielonych przez "Pana M.". Organ wskazał, że osobą tą okazał się M.D., przebywający w Zakładzie Karnym nr 1 we W. przy ul. [...], którego przesłuchano w charakterze świadka na okoliczność udzielenia E.S. w latach 2008-2010 pożyczek pieniężnych.

Organ wskazał, że M.D. podczas przesłuchania w dniu 28 lipca 2015 r. potwierdził udzielenie pożyczek E.S. Jednakże, jak wynika z protokołu przesłuchania świadka, zeznania są wewnętrznie sprzeczne i niespójne wobec czego nie uznał ich za wiarygodne. M.D. podczas przesłuchania wskazał, że pożyczki został prawdopodobnie udzielone pod koniec 2010 lub na początku 2011. Świadek nie pamiętał czy były to jedna czy dwie pożyczki, nie pamiętał także kwot pożyczek sądząc że było to kilkadziesiąt tysięcy złotych. Tymczasem z akt sprawy wynika, że na umowach pożyczę widnieją daty 4.06.2008 r. oraz 24.10.2009 r. i zostały zawarte na kwoty kolejno [...] 2 oraz [...] zł. Według zeznań świadka, okres lat 2007-2008 był okresem, w którym to świadek bardziej pożyczał pieniądze od innych, niż sam udzielał pożyczek z uwagi na sytuację gospodarczą jego firm. Świadek nie pamiętał czy żądał od E.S. jakiegokolwiek zabezpieczenia. Świadek zeznał, że dowiadywał się o sytuację finansową E.S. i z uzyskanych informacji wynikało, że nie miał problemów finansowych. Jest to sprzeczne z dokonanymi w sprawie ustaleniami, z których wynika, że E.S. w latach 2008-2010 nie osiągał żadnych dochodów, jest osobą zadłużoną wobec której od wielu lat prowadzona jest w sposób bezskuteczny egzekucja komornicza. Pomimo, że pożyczki miały być udzielone na wysokie kwoty, świadek nie pamiętał, czy E.S. zwrócił mu pożyczone pieniądze sam czy też przez inną osobę, a także czy zapłacił odsetki za zwłokę. Świadka nie interesowało na co E. S. ma przeznaczyć pożyczone pieniądze, albowiem interesował go zysk z zawartej umowy pożyczki. Tymczasem z zapisów umów pożyczek wynika, że wysokość oprocentowania strony wynosiła 0%,2%,4%. Świadek zeznał też, że nie byli z E.S. przyjaciółmi, ale słyszeli o sobie, o prowadzonych działalnościach, mógł też go ktoś polecić. Mieszkali w sąsiednich miejscowościach, znali się z widzenia, bliżej poznali się przy okazji zawarcia umowy pożyczki.

Organ wskazał, że trudno uznać, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, za wiarygodne, iż M.D. udzielił pożyczek na tak znaczne kwoty pieniężne (łącznie [...] zł) osobie obcej, znanej tylko z widzenia, na tak dogodnych dla pożyczającego warunkach, bez sprawdzenia jego sytuacji finansowej, bez żądania żadnego zabezpieczenia. Trudno także dać wiarę, iż pożyczkodawca oczekujący zysków w postaci oprocentowania nie interesuje się tym na co mają zostać przeznaczone pożyczone przez niego pieniądze. Cel pożyczki, stanowi element oceny ryzyka związanego z udzieleniem pożyczki i gwarancji jej zwrotu przez pożyczkobiorcę. W ocenie organu, nie jest też prawdopodobne, aby świadek nie pamiętał szczegółów dotyczących kwot oraz dat udzielenia pożyczek tak znacznych kwot pieniężnych jak również okoliczności dotyczących jej zwrotu. Należy również zauważyć, że pomimo zawarcia umów pożyczek w ponad rocznym odstępie czasu (pierwsza umowa datowana jest na 4.06.2008 r., a druga na 24.10.2009 r.), w ich treści w identyczny sposób określono wysokość oprocentowania oraz terminy zwrotu od których zależy wysokość odsetek. Odnośnie natomiast zeznań świadka, iż słyszał o działalności gospodarczej E.S. w zakresie sprzedaży telefonów i postrzegał go jako osobę przedsiębiorczą należy stwierdzić, iż zeznania te miały w ocenie organu uwiarygodnić udzielenie pożyczek. Niemniej jednak również zeznania świadka w tym zakresie organ uznał za niewiarygodne, albowiem z materiału dowodowego sprawy wynika, że E.S. zakończył prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży telefonów w 2001 roku. Zgodnie z zeznaniami E.S. z dnia 25.01.2013 r. popadł wtedy w długi, których nie spłacił do dnia dzisiejszego. Po tym jak popadł w długi mieszkał przez około 5 lat w N. w domu swojej babci i pozostawał na jej utrzymaniu. Trudno zatem uznać, że osoba zadłużona, bez pracy, pozostająca na utrzymaniu swojej babci uzyskuje pożyczki od obcej osoby w wysokości [...] zł łącznie na nieokreślony cel i przekazuje pożyczone pieniądze w formie dobrowolnych alimentów na rzecz małoletniego syna. Przy tym nie bez znaczenia w sprawie pozostaje okoliczność, że kwoty alimentów wynikające z umowy z dnia 16.06.2008 r. w wysokości [...] zł miesięcznie przekraczały znacznie zwyczajowe kwoty alimentów oraz uzasadnione potrzeby dziecka w tym wieku, a także możliwości finansowe E.S. Zauważono, że zgodnie z zeznaniami E.S. kwoty alimentów były zawsze przekazywane gotówką a podczas przekazywania pieniędzy nie było żadnych świadków. Ponadto, zarówno ojciec skarżącej – S.K., jak i ojciec E.S.- L.S. nic nie wiedzieli na temat przekazywania przez E.S. alimentów na rzecz nieletniego syna. Tylko matka skarżącej – K.K. podczas przesłuchania w charakterze świadka zeznała, że córka mówiła jej, że dostaje pieniądze na dziecko nie mówiąc w jakich kwotach. Kolejnym argumentem świadczącym o tym. że skarżąca w latach 2008-2010 nie otrzymywała od E.S. alimentów na dziecko jest fakt, iż w złożonych do Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w J. wnioskach o przyznanie jednorazowej zapomogi z tytułu urodzenia dziecka oraz zasiłku rodzinnego nie wykazała aby otrzymywała alimenty na dziecko.

Ponadto w pierwotnych wyjaśnieniach złożonych w dniu 9.11.2012 r., oświadczyła, że ojciec dziecka nie płacił mi alimentów, nie były one zasądzone, ojciec dziecka płacił niesystematycznie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skarżąca nie uprawdopodobniła także posiadania na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędności w kwocie [...] zł. Składając wyjaśnienia do protokołu w dniu 9.11.2012 r. skarżąca oświadczyła, że przed założeniem rachunku bankowego posiadała oszczędności w kwocie około [...] zł, a po założeniu rachunku bankowego pieniądze te wpłaciła na rachunek bankowy. W wyjaśnieniach z 9.03.2015 r. skarżąca wskazała, że rachunek bankowy założyła w 2008 roku. Oświadczenie o wpłacie zgromadzonych oszczędności na rachunek bankowy nie znajduje jednak potwierdzenia w historii tego rachunku bankowego. Posiadania na dzień 1.01.2008 r. oszczędności w wysokości [...] zł nie potwierdza także dokonana w dniu 19.05.2008 r. wpłata w wysokości [...] zł, która jak wskazała skarżąca w odwołaniu była kwotą na kształcenie, albowiem wpłata ta nie była dokonana zaraz po otwarciu rachunku bankowego (pierwsza operacja na koncie w roku 2008 - wypłata pożyczki konsumpcyjnej - miała miejsce 14.02.2008 r.) i nie była też w wysokości oświadczonych przez skarżącą oszczędności. Natomiast następna wpłata na rachunek bankowy miała miejsce 17.06.2008 r. i była w wysokości [...] zł, co również nie potwierdza wyjaśnień o wpłacie kwoty oszczędności na rachunek bankowy po jego założeniu w wysokości [...] zł. Ponadto, zdaniem organu, o braku oszczędności świadczy również fakt, że w dniu 14.02.2008 r. skarżąca zaciągnęła pożyczkę konsumpcyjną w kwocie [...] zł. Za niewiarygodne organ uznał także zeznania przesłuchanej w dniu 8.01.2015 r. w charakterze świadka K.K. (matki skarżącej). Oprócz dziadków skarżącej, którzy już nie żyją świadek nie wskazała nazwisk i adresów żadnych innych osób, które rzekomo przekazywały skarżącej kwoty pieniężne. Nie można także uznać za wiarygodne, zgodnie z doświadczeniem życiowym, iż K.K. nie pamiętała nazwisk rodziców chrzestnych swojej córki, którzy jak wynika z jej zeznań rzekomo przekazywali dla córki kwoty pieniężne. Również skarżąca, wezwana do złożenia wyjaśnień w zakresie wskazywanych przez nią oszczędności pismem z dnia 12.03.2015 r. (w tym do wskazania danych osobowych darczyńców i ich adresów zamieszkania) wskazała tylko nieżyjących dziadków nie podając nazwisk rodziców chrzestnych lub członków najbliższej rodziny, którzy mieli przekazywać kwoty pieniężne. Organ zauważył, że posiadania przez skarżącą oszczędności nie potwierdził także przesłuchany w charakterze świadka jej ojciec. Wysokość [...] zł była znaczna, w ocenie organu fakt ten powinien być znany również ojcu skarżącej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według przepisanych norm.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, który to przepis jest niezgodny z Konstytucją na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.;

- art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwe zastosowanie i ustalenie, iż przychód Skarżącej stanowi dochód ze źródeł nieujawnionych;

- art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu w sytuacji, gdy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie przez organ podatkowy i nie zebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego możliwego do zebrania w tej sprawie w szczególności poprzez nieuznanie dobrowolnych umów alimentacyjnych;

- wydanie decyzji z pogwałceniem art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1, jak również art. 217 Konstytucji RP;

- art. 190 O.p. poprzez ograniczenie prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu;

- art. 191 § 1 O.p. poprzez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego w zakresie ustalenia otrzymanych przychodów, skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a w szczególności co do interpretacji zeznań świadków;

-art. 233 § 1 O.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie skutkujące uchyleniem decyzji w całości i ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, w sytuacji gdy decyzja winna zostać uchylona;

- art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy poprzez jego niezastosowanie w postępowaniu podatkowym;

- art. 121 O.p. tj. rażące naruszenie norm proceduralnych prawa podatkowego zawierającego zasadę prawdy obiektywnej, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 120 O.p. w związku z art. 4 pkt 7 oraz art. 5 pkt 1 ustawy o podatki od czynności cywilnoprawnych,

- wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, 121 i 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a w szczególności w zakresie zeznań świadków i dowodów przedstawionych przez skarżącą w trakcie postępowania oraz poprzez łamanie zasad słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika;

- art. 123 i 124 O.p. tj. odebranie skarżącej prawa do czynnego udziału każdym stadium postępowania tj. od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia decyzją oraz naruszenie zasady ogólnej udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego oraz czynnego udziału strony w postępowaniu;

- art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks Cywilny w zakresie swobody umów poprzez przyjęcie, że strony zawierające dobrowolną umowę alimentacyjną nie mogły ułożyć stosunku prawnego według swego uznania, pomimo, że jego treść i cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że organ bezpodstawnie nie dał wiary twierdzeniom że środki pieniężne wpłacane w latach 2008-2010 na rachunek bankowy pochodziły z dobrowolnych alimentów przekazywanych przez E.S. na rzecz jej syna. Wskazała strona, że nie zastanawiała się nad wysokością kwoty alimentów ani skąd ojciec dziecka będzie brał te pieniądze. O umowach pożyczek dowiedziała się dopiero na etapie postępowania wcześniej ją to nie interesowało, ponieważ nie prowadziła z ojcem dziecka wspólnego gospodarstwa domowego. W ocenie skarżącej, fakt, że E.S. był zadłużony jest bezsporny, ale jest to osoba skłonna do zaciągania nowych pożyczek, kredytów, a w związku z brakiem zdolności kredytowej w instytucjach bankowych należy uznać za prawdziwe zaciągnięcie pożyczki u osoby fizycznej lub instytucjach parabankowych. Skarżąca zaznaczyła, że pomimo, iż alimenty zostały ustalone w wysokości [...] zł miesięcznie to średnia roczna otrzymanych kwot była dużo niższa albowiem za 2008 rok średnia miesięczna wyniosła – [...] złotych, za 2009 rok średnia miesięczna – [...] złotych zaś za 2010 rok – [...] zł. Tak więc nie została spełniona w całości dobrowolna umowa alimentacyjna a kwoty faktycznie otrzymane przez skarżącą są niższe. Skarżąca podniosła, że M.D. potwierdził fakt udzielenia E.S. pożyczek, a z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że pożyczkodawca dysponował środkami pieniężnymi pozwalającymi na udzielenie pożyczek E.S., potwierdził też autentyczność podpisu na umowie pożyczki. W przekonaniu skarżącej, nie może stanowić dowodu przeciwko niej fakt, że S.K. oraz ojciec E.S. – L.S. nic nie wiedzieli na temat przekazywania przez E.S. alimentów na rzecz ich wnuka. Skarżąca z własnym ojcem nie ma bliskich relacji, natomiast z drugim dziadkiem – L.S. nie utrzymuje bliskich kontaktów. O tym fakcie wiedziała natomiast matka, która jest związana ze skarżącą. Ponadto ojciec E.S. zeznał, że syn robił kłopoty, ponieważ pożyczał pieniądze i miał zobowiązania komornicze. Skarżąca zarzuciła też, że nie jest odpowiedzialna za nieterminowe złożenie deklaracji PCC i wpłacenie podatku przez E.S., gdyż według przepisów prawa podatkowego zobowiązanym i odpowiedzialnym pozostaje tylko i wyłącznie pożyczkobiorca tj. E.S.

W zakresie oszczędności zgromadzonych w wysokości [...] złotych skarżąca zarzuciła naruszenie art. 191 § 1 O.p., albowiem skarżąca a także jej matka zeznając wskazały źródło pochodzenia tych pieniędzy. Wskazały wiele nazwisk najbliższych osób. Nie wskazały tylko nazwisk gości przy okazji Komunii Świętej i 18-tych urodzin z uwagi na spory upływ czasu. K.K. poświadczyła również, że sama też dokładała skarżącej gotówkę. Biorąc pod uwagę, że pieniądze te przechowywała matka skarżącej, należy dać wiarę temu dowodowi i uznać, że skarżąca dysponowała taką gotówką. Skarżąca wyjaśniła, że po założeniu rachunku bankowego wpłaciła te pieniądze na rachunek bankowy, jednakże w żadnym momencie jej zeznań nie ma informacji, że było to na dzień 1.01.2008 r. lub na pierwszy dzień otworzenia rachunku bankowego. Skarżąca wskazała ponadto, że cały materiał dowodowy generalnie skupia się na osobie E.S., w związku z czym naruszony został art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p., w powiązaniu z art. 3 u.p.d.o.f., poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącą podczas gdy właściwe postępowanie podatkowe powinno być prowadzone przeciwko E.S. W sprawie skarżąca uprawdopodobniła, że dysponowała gotówką otrzymywaną od E.S.. W skardze podniesiono też, że organ nie przeprowadził dodatkowych dowodów mających na celu ustalenie z jakiego innego źródła, skoro nie od E.S.) skarżąca miała pieniądze. W przekonaniu skarżącej, nie może stanowić dowodu przeciw niej fakt, że w złożonych wnioskach do Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w J. wnioskowała o przyznanie jednorazowej zapomogi z tytułu urodzenia dziecka oraz zasiłku rodzinnego i nie wskazała, aby otrzymywała alimenty na dziecko, albowiem myślała, że chodź tutaj o zasądzone sądowo alimenty. Skarżąca podniosła, iż w decyzji organu znalazła się wzmianka, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. pismem z 22.01.2015 r. poinformował organ, iż w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego w sprawie popełnienie przestępstw skarbowych ujawniono nowe okoliczności mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Skarżąca nie została powiadomiona o prowadzonym przeciwko niej postępowaniu.

Skarżąca wskazała też, że nie została A, gdzie Prezesem zarządu był M.D.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. skarżąca podniosła, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13, TK stwierdził niezgodność tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Skutkiem wydania przez TK ww. wyroku jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany. Skarżąca podniosła, że skoro decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane na podstawie niezgodnego z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zachodzi konieczność ich uchylenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów o postępowaniu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą orzekania wskazać należy, że zgodnie z jednolitą i utrwaloną już linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowe wyroki: z dnia 3 grudnia 2014 r., II FSK 2646/14, z dnia 11 grudnia 2014 r., II FSK 2615/14, z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14, z dnia 16 czerwca 2015 r., II FSK 201/15 czy z dnia 19 czerwca 2015 r., II FSK 800 i 1109/15) należy podkreślić, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13) Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją, wskazując na konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.). Stwierdził też wyraźnie, że wskazany przepis, mimo, iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy oraz stanowić podstawę rozstrzygnięć administracyjnych, akcentując konieczność zapewnienia realizacji wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady powszechności i równości opodatkowania, której zaprzeczeniem byłoby nieuzasadnione uprzywilejowanie podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych. Nie powinno być zatem wątpliwości, że sądy administracyjne, kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), w myśl rzeczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego winny stosować powołany przepis do chwili jego derogacji, aplikując wnioski wynikające z tego wyroku.

Trybunał dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdził m. in., że brak jasnego ukształtowania występujących w nim pojęć "zgromadzone mienie", "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania", "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", stanowi podstawową i, zasadniczą wadę konstrukcyjną tego przepisu. Podniósł również zastrzeżenia co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Stwierdzając ww. poważne wady legislacyjne art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ich lakoniczność, brak precyzji i jednoznaczności, Trybunał wskazał konieczność dokonania zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, stwierdzając przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony - w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". Trzeba jednak mieć na uwadze, że przepis art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w odrębnej sprawie o sygn. P 49/13 i w tej sprawie wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. TK stwierdził, że zaskarżony przepis jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, Trybunał odroczył w czasie utratę jego mocy obowiązującej na okres osiemnastu miesięcy, liczonych od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, zatem utrata mocy obowiązującej tego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r.

Uzasadniając wyrok z 29 lipca 2014 r. Trybunał w zakresie treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f podzielił pogląd wyrażony w przywołanym wyroku z 18 lipca 2013 r. co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. W odniesieniu zaś do zmian w jego treści wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007r. Trybunał podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Trybunał przytoczył również stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej, co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jako dominujący wskazał pogląd, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Tym samym, konieczne jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków.

Trybunał podniósł, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał przy tym art. 217 Konstytucji RP ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, itd.) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Opodatkowanie to spełnia zatem funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez niektórych podatników. Dlatego też koniecznym było odroczenie w czasie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w celu dokonania zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, przy jednoczesnym zapewnieniu konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Według Trybunału "Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej". W konsekwencji zaś odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten, w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ nadal pozostaje on elementem systemu prawa. TK dodał przy tym, że organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się, obok wskazówek zawartych w wydanym wyroku, także wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09. Wykonując te zalecenia właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał zaaprobował w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa. TK zwrócił przy tym uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji, w świetle których nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu.

Sąd w tym składzie orzekającym zobowiązany jest zatem do uznania, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stosowania ww. przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec tego podstawą wszczęcia postępowania zmierzającego do opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest stwierdzenie, że w danym roku podatkowym wydatki podatnika oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia przekraczają dochody osiągnięte przez niego w tym roku i wykazane w zeznaniu podatkowym, jeżeli takie złożył.

Oceniając zatem zgodność zaskarżonej decyzji z prawem procesowym i materialnym, z uwzględnieniem wskazówek wynikających z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach o sygn. akt SK 18/09 i P 49/13, Sąd uznał, że odpowiada ona prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przed przystąpieniem do oceny prawidłowości zastosowanych przez organy podatkowe przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji, rozstrzygnąć należy kwestię przedawnienia wymiaru podatku. Przywołując treść art. 68 § 4 O.p. podnieść należy, że zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym do utraty jego mocy, tj. do dnia 27 lutego 2015 r. warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, m.in. za 2008 r., jest to, aby decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, a ponadto, nie później niż przed dniem 28 lutego 2015 r. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09) orzekł niekonstytucyjność art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej i odroczył na okres 18 miesięcy utratę jego mocy obowiązującej. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji, nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r. Zdecydowanie podkreślić przy tym należy, co zresztą jasno wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, że zobowiązanie, o którym mowa w ww. regulacji, kreuje już decyzja organu pierwszej instancji; powstaje ono z momentem doręczenia stronie pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej. Zobowiązanie to jednak może zostać wyeliminowane bądź zmienione, w wyniku wydania decyzji organu odwoławczego. W takiej sytuacji, decyzja organu drugiej instancji wydana w wyniku odwołania, tak jak w rozpoznawanej sprawie, obniżająca zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją pierwszoinstancyjną, nie kreuje nowego zobowiązania, lecz jedynie koryguje jego wysokość. W konsekwencji, nie ma zatem przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p., wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

W rozpoznawanej sprawie, doręczenie stronie skarżącej decyzji organu I instancji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. nastąpiło w dniu 30 września 2014 r., czyli przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, jak i przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Brak zatem podstaw do zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 24 lutego 2015 r., poz. 251), bowiem przepis ten, zgodnie z jego brzmieniem, ma zastosowanie tylko w ściśle wskazanym przez ustawodawcę odcinku czasu, tj. w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.

Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi, w kontekście wytycznych wskazanych w powołanych wyżej orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego, Sąd podkreśla, że postępowanie dowodowe w rozpoznawanej sprawie prowadzone było z uwzględnieniem ogólnych zasad dotyczących postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej. Organy, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Sąd nie stwierdził również uchybienia zasadzie zupełności postępowania podatkowego, określonej w art. 187 O.p., gdyż materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe, a następnie rozpatrzyły wszystkie zgromadzone dowody, zarówno każdy poszczególny z osobna, jak również we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do różnic i sprzeczności. Kierowały się przy tym nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym, a ich rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Co więcej, organy w szczegółowy sposób, w uzasadnieniu decyzji wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, jak również przyczyny, dla których innym dowodom takiej wiarygodności odmówiły. Dokonana ocena zgromadzonego materiału jest spójna i logiczna, nie narusza zatem granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 cyt. ustawy. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym, w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 tej ustawy); tym bardziej, że skarżąca w znacznej mierze swe stanowisko przedstawia w oparciu o gołosłowne wyjaśnienia i twierdzenia.

W niniejszej sprawie organy podatkowe, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uzupełniony w toku postępowania odwoławczego, dokonały szczegółowego i chronologicznego rozliczenia poniesionych przez skarżącą wydatków, jak i osiągniętych przychodów w 2010 r.

Postępowanie wykazało, iż za badany rok skarżąca nie uprawdopodobniła źródła pokrycia ponoszonych w tym roku podatkowym wydatków oraz wpłat na konto bankowe.

W ocenie Sądu skarżąca nie uprawdopodobniła, iż źródłem wpłat dokonywanych na rachunek bankowy w banku [...] oraz ponoszonych w 2010 r. wydatków były alimenty płacone przez E.S. na rzecz syna. Nie uprawdopodobniła też, jakoby źródłem finansowania wpłat i wydatków były zgromadzone przed 1.01.2008 roku oszczędności.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, iż E.S. nie mógł dysponować w latach 2008-2010 środkami pieniężnymi pozwalającymi na wypłatę alimentów nie tylko w wysokości wynikającej z umowy alimentacyjnej, ale także w wysokości wynikającej z zapisów w kalendarzu. Nie ma więc w tej sytuacji znaczenia podniesiona w skardze argumentacja, iż kwota z alimentów z umowy alimentacyjnej wynosiła [...] zł miesięcznie, natomiast faktycznie kwoty alimentów przekazanych były niższe. Należy bowiem wskazać że przesłuchany w charakterze świadka E.S. zeznał, że od roku 2001 nie osiągał żadnych dochodów, nie posiada rachunku bankowego. Poza umowami pożyczek w latach 2008- 2010 nie miał żadnych źródeł dochodów, mieszkał w domu swojej babci w N. pozostając częściowo na jej utrzymaniu. W 2001 r. musiał zamknąć prowadzoną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży telefonów sieci [...], popadł wtedy w długi, których nie spłacił. Ponadto, z informacji uzyskanych od Prezesa Sądu Rejonowego w Z. z 15.07.2011 r. oraz od Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. z 21.08.2013 r. wynika. że jest on osobą zadłużoną wobec której od wielu lat w sposób bezskuteczny prowadzona jest egzekucja komornicza.

Nie można zarzucić organowi dowolności w przyjęciu za niewiarygodne zeznań skarżącej, że źródłem przekazanych przez E.S. alimentów były pożyczki udzielone mu w latach 2008-2010. Podczas przesłuchań w charakterze świadka E.S. odmówił ujawnienia danych pożyczkodawcy oraz okazania zawartych umów pożyczek twierdząc jedynie, że były mu udzielone przez bliżej nieokreśloną osobę "Pana M.". Pomimo, że podczas przesłuchania w Zakładzie Karnym M.D. potwierdził udzielenie pożyczek E.S., to jednak jego zeznania są na tyle wewnętrznie sprzeczne i niespójne, że nie można uznać ich za wiarygodne. Podzielić należy stanowisko organu podatkowego, że trudno uznać, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, za wiarygodne, iż M.D. udzielił pożyczek na tak znaczne kwoty pieniężne (łącznie [...] zł) osobie obcej, znanej tylko z widzenia, na tak dogodnych dla pożyczającego warunkach, bez sprawdzenia jego sytuacji finansowej, bez żądania żadnego zabezpieczenia. Trudno także dać wiarę, iż pożyczkodawca oczekujący zysków w postaci oprocentowania nie interesuje się tym na co mają zostać przeznaczone pożyczone przez niego pieniądze. Cel pożyczki, stanowi element oceny ryzyka związanego z udzieleniem pożyczki i gwarancji jej zwrotu przez pożyczkobiorcę. Nie jest też prawdopodobne, aby świadek nie pamiętał szczegółów dotyczących kwot oraz dat udzielenia pożyczek tak znacznych kwot pieniężnych jak również okoliczności dotyczących jej zwrotu. Należy również zauważyć, że pomimo zawarcia umów pożyczek w ponad rocznym odstępie czasu (pierwsza umowa datowana jest na 4.06.2008 r., a druga na 24.10.2009 r.), w ich treści w identyczny sposób określono wysokość oprocentowania oraz terminy zwrotu od których zależy wysokość odsetek.

Przy tym nie bez znaczenia w sprawie pozostaje również okoliczność, że kwoty alimentów wynikające z umowy z dnia 16.06.2008 r. w wysokości [...] zł miesięcznie przekraczały znacznie zwyczajowe kwoty alimentów oraz uzasadnione potrzeby dziecka w tym wieku, a także możliwości finansowe E.S.

Należy również zauważyć, że zgodnie z zeznaniami E.S. kwoty alimentów były zawsze przekazywane gotówką a podczas przekazywania pieniędzy nie było żadnych świadków. Ponadto, zarówno ojciec skarżącej – S.K., jak i ojciec E.S. – L.S. nic nie wiedzieli na temat przekazywania przez E.S. alimentów na rzecz nieletniego syna.

Kolejnym argumentem świadczącym o tym. że skarżąca w latach 2008-2010 nie otrzymywała od E.S. alimentów na dziecko jest fakt, iż w złożonych do Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w J. wnioskach o przyznanie jednorazowej zapomogi z tytułu urodzenia dziecka oraz zasiłku rodzinnego nie wykazała aby otrzymywała alimenty na dziecko. Ponadto w wyjaśnieniach złożonych w dniu 9.11.2012 r., sama oświadczyła, że nie otrzymywała alimentów, ojciec dziecka płacił niesystematycznie, nie były to stałe wpływy.

Nie można zgodzić się też z przedstawioną w skardze argumentacją, iż w związku z faktem, że E.S. jest osobą skłonną do zaciągania nowych pożyczek należy uznać za prawdziwe zaciągnięcie pożyczki u osoby fizycznej lub w instytucjach parabankowych.

Nie znajduje na aprobatę argumentacja, że M.D. potwierdził fakt udzielenia E. S. pożyczek, skoro zeznania te niewiarygodne i oceny tej nie może zmienić argumentacja, iż na żadnym etapie sprawy E.S. nie kontaktował się z M.D., który przebywał i przebywa w Zakładzie Karnym nr 1 we W., a kwoty udzielonych pożyczek nie były dla niego znaczne. Należy również zauważyć, że ciążący na ojcu dzieci obowiązek alimentacyjny nie świadczy o przekazywaniu na rzecz dziecka alimentów i to w wskazanych przez skarżącą tak wysokich kwotach.

Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 4 pkt 7 oraz art. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez przyjęcie, że skarżąca jest odpowiedzialna za nieterminowe złożenie deklaracji PCC i płacenie podatku przez E.S., podczas gdy według przepisów prawa podatkowego obowiązanym i odpowiedzialnym pozostaje tylko i wyłącznie pożyczkobiorca tj. E.S.

Natomiast sam fakt złożenia przez E.S. deklaracji dla podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 jest niewystarczający do uznania za wiarygodne twierdzenia świadka o zawarciu umów pożyczek. Okoliczność, iż deklaracje PCC-3 zostały złożone dopiero w dniu 18.12.2012 r., a więc z uchybieniem terminów przewidzianych przez przepisy prawa podatkowego i w następstwie wszczętej wobec skarżącej kontroli podatkowej stanowi jeden z dowodów w sprawie podlegający ocenie wraz z innymi dowodami w sprawie. Ocena ta w żaden sposób nie stanowi o przyjęciu, że skarżąca jest odpowiedzialna za nieterminowe złożenie deklaracji przez E.S.

Nieuzasadniony należy uznać w skardze zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez dokonanie wadliwej i dowolnej oceny materiału dowodowego oraz art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks Cywilny w zakresie swobody umów poprzez nie uznanie dowodu z dobrowolnej umowy alimentacyjnej.

W ocenie Sądu skarżąca nie uprawdopodobniła także posiadania na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędności w kwocie [...] zł. Składając wyjaśnienia do protokołu w dniu 9.11.2012 r. skarżąca oświadczyła, że przed założeniem rachunku bankowego posiadała oszczędności w kwocie około [...] zł, a po założeniu rachunku bankowego pieniądze te wpłaciła na rachunek bankowy. Oświadczenie o wpłacie zgromadzonych oszczędności na rachunek bankowy nie znajduje jednak potwierdzenia w historii tego rachunku bankowego. O braku zgromadzenia oszczędności świadczy również fakt, że w dniu 14.02.2008 r. skarżąca zaciągnęła pożyczkę konsumpcyjną w kwocie [...] zł. Także zeznania przesłuchanej w dniu 8.01.2015 r. w charakterze świadka matki skarżącej nie uwiarygodniły tych twierdzeń. Matka skarżącej nie pamiętała nazwisk rodziców chrzestnych swojej córki, którzy jak wynika z jej zeznań rzekomo przekazywali dla córki kwoty pieniężne. Również skarżąca, wezwana do złożenia wyjaśnień w zakresie wskazywanych przez nią oszczędności pismem z dnia 12.03.2015 r. (w tym do wskazania danych osobowych darczyńców i ich adresów zamieszkania) wskazała tylko nieżyjących dziadków nie podając nazwisk rodziców chrzestnych lub członków najbliższej rodziny, którzy mieli przekazywać kwoty pieniężne. Nie może zatem twierdzić, że wykazała że posiadała oszczędności w kwocie [...] zł.

Skarżąca wskazała, że pieniądze pochodzą również od rodziców chrzestnych które dostała na "osiemnastkę". Tymczasem z zeznań matki skarżącej wynika, że z okazji 18-tych urodzin skarżąca nie otrzymała darowizn chrzestnych, których nie było na jej urodzinach, gdyż nie było z nimi kontaktu. Te sprzeczności też poddają w wątpliwość wiarygodność oświadczenia skarżącej o posiadaniu przez nią na dzień 1.01.2008 r. oszczędności. Posiadania przez skarżącą oszczędności nie potwierdził także przesłuchany w charakterze świadka jej ojciec, któremu ten fakt powinien być znany.

Wobec powyższych ustaleń przedstawione w skardze zarzuty i ich argumentacja w zakresie zgromadzonych na dzień 1.01.2008 r. oszczędności w wysokości [...] zł nie mogła zostać w przedmiotowej sprawie przez organ uwzględniona.

Nie można zgodzić się również z zarzutem, naruszenia przez organ przepisów art. 121 art. 121 oraz art. 122 O.p. w powiązaniu z art. 3 u.p.d.o.f., poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącą, podczas gdy właściwe postępowanie podatkowe powinno być prowadzone przeciwko E.S. Wbrew twierdzeniom skargi skarżąca nie uprawdopodobniła, że dysponowała gotówką otrzymywaną od E.S. Ponadto. Skarżąca wpłacała na swój rachunek bankowy kwoty pieniężne, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wobec powyższego brak jest podstaw do uznania, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wobec E.S. To skarżąca dysponowała wiedzą skąd pochodziły środki wpłacane na konto bankowe jednak organowi tego nie wyjaśniła.

Nie można zgodzić się zatem z zarzutem, że organ nie przeprowadził dodatkowych dowodów mających na celu ustalenie z jakiego innego źródła (skoro nie od E.S.) skarżąca miała pieniądze czym naruszył przepisy art. 121 oraz art. 122 O.p. Należy bowiem zauważy że postępowanie w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest postępowaniem specyficznym, albowiem to na podatniku ciąży wykazanie, że ponoszone wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne.

Wprawdzie na organach podatkowych ciąży wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy postępowaniu podatkowym, nie oznacza to jednak, że ciężar dowodu w każdej okoliczności obciąża ten organ.

Za niezrozumiały należy uznać zarzut , że skarżąca nie została powiadomiona o prowadzonym przeciwko niej postępowaniu przygotowawczym w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego, wobec czego naruszony został art. 123 oraz art. 124 O.p. Przedmiotem prowadzonego postępowania było postępowanie w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2008 - 2010. Postępowanie przygotowawcze w sprawie o popełnienie przestępstw skarbowych jest natomiast postępowaniem odrębnym i prowadzonym na podstawie odrębnych przepisów. Organ nie miał zatem obowiązku informowania w toku przedmiotowej sprawy, iż toczy się wobec niej odrębne postępowanie w innej sprawie. Należy jednak podkreślić, że dowody ujawnione w toku postępowania przygotowawczego w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego (umowy pożyczek zawartych pomiędzy E.S a M.D.) zostały włączone do akt sprawy zgodnie z art. 181 O.p. w myśl którego dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Do materiału dowodowego sprawy nie zostały natomiast włączone dowody z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec A, gdzie Prezesem Zarządu był Pan M.D., o których wspominała skarżąca w skardze, a informacje o prowadzonych postępowaniach w zakresie niezbędnym do ustalenia czy M.D. mógł udzielić E.S. pożyczek pieniężnych zostały zawarte w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 7.08.2015 r. W tej sytuacji, zarzut naruszenia art. 190 O.p. poprzez ograniczenie prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu ze względu na nie poinformowanie przez organ o włączeniu danych z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec A należy uznać za niezrozumiały. Bezpodstawny jest również zarzut dotyczący naruszenia przez organ art. 123 i 124 O.p. poprzez odebranie skarżącej prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz naruszenie zasady ogólnej udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego oraz czynnego udziału strony w postępowaniu. Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania skarżącej zapewniono możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Skarżąca była wzywana do złożenia wyjaśnień i takie wyjaśnienia składała. Była też pisemnie informowana o wyznaczonych terminach planowanych przesłuchań świadków. Została również poinformowana o możliwości i terminie zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie zebranego materiału dowodowego postanowieniem z [...] nr [...] i z takiej możliwości skorzystała, co znajduje potwierdzenie w protokole z zapoznania z 17.09.2015 r. Natomiast w zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił szczegółowo zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

Z treści przepisów art. 122 i art. 187 O.p. nie da się wyprowadzić wniosku, jak chciałaby tego skarżąca, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia mimo wezwania środków takich nie przestawia, bądź udostępnia w ograniczonym zakresie. Organ podatkowy żąda od podatnika okazania stosownego dokumentu nie dlatego, że korzysta z reguły dotyczącej ciężaru dowodu, który miałby rzekomo obciążać podatnika, ale dlatego, że nie ma praktycznie możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia (prezentacji) dowodu nie jest więc związane z regułami dowodzenia, które zawsze pozostają domeną organu, ale z gromadzeniem środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy. Tylko takie postępowanie umożliwia dokonanie swobodnej oceny dowodów, a konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia opartego na ustaleniach zgodnych ze stanem faktycznym.

W związku z powyższym za nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 O.p.

Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, w związku z czym skargę – na podstawie art. 151 p.p.s.a należało oddalić w całości.