Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1185/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Wiciak /spr./ Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant apl. radc. Sławomir Drzyzga po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./ oraz art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 169, poz. 1387/ po rozpatrzeniu odwołania K. K. reprezentowanego przez pełnomocnika A. D. od decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. Nr [...] umarzającej postępowanie w sprawie żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2000 r. w kwocie [...] zł spółki cywilnej "A" A. W., K.K., W. Z. – Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

Na wstępie przedstawiono treść rozstrzygnięcia organu I instancji i istotę podniesionych w odwołaniu. W tych zaś ramach wskazano, że zarzucając Urzędowi Skarbowemu naruszenie przepisów art. 79 § 2 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik K. K. wyraził pogląd, że wspólnicy spółki cywilnej w przypadku ustania podmiotowości spółki, są podmiotem sporu tak w zakresie obowiązków jak i nabytych praw. Skoro bowiem przepisy prawa procesowego respektują uwarunkowania prawa materialnego w zakresie podmiotowości oraz praw i obowiązków wspólników spółki, to nie mogą one ograniczać słusznie nabytych praw po ustaniu bytu prawnego podmiotu. Wydaje się bowiem, że prawa te mogą ograniczać jedynie przepisy prawa materialnego.

Równocześnie zauważył, iż bezprzedmiotowość postępowania podatkowego, o której mowa w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy poprzez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jednakże ustalenie, czy żądanie wszczęcia postępowania pochodzi od strony, powinno nastąpić w decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty lub w inny sposób załatwiającej sprawę. Należy bowiem odróżnić przypadki bezprzedmiotowości postępowania od braku przesłanek do uwzględnienia żądania strony. Ewentualna bezzasadność żądania strony musi być wykazana w decyzji załatwiającej sprawę co do istoty, a nie prowadzić do umorzenia postępowania, gdyż będzie to niezgodne z prawem uchylanie się od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc się do tej argumentacji Izba Skarbowa nawiązała do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie wskazując na to, że w dniu [...] 2000 r. do Urzędu Skarbowego w R. wpłynęło zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług /druk VAT-Z/ złożone przez spółkę cywilną "A" A. W., K. K., W. Z.i w związku z likwidacją działalności w dniu [...] 1999 r.

Równocześnie złożono deklarację podatkową VAT-7 za miesiąc [...] 2000 r., w której wykazano należny podatek od towarów i usług z tytułu spisu z natury na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w wysokości [...] zł.

Zobowiązanie wynikające z deklaracji uregulowano w trzech częściach łącznie do wysokości [...] zł.

W związku z nieuregulowaniem pozostałej części zobowiązania podatkowego za miesiąc [...] 2000 r. w kwocie [...] zł Urząd Skarbowy w R. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] orzekł o odpowiedzialności K. K. za rzeczone zaległości podatkowe spółki cywilnej "A".

Zaległość ta została uregulowana.

Następnie pismem z dnia [...] 2002 r. K. K. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w R. z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł w związku z błędnym zaliczeniem do remanentu likwidacyjnego inwestycji w obcym środku trwałym.

Przechodząc do oceny prawnej stanu faktycznego Izba Skarbowa przywołała treść przepisu art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./, zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oznacza, że żądanie zawarte we wniosku podatnika nie może zostać rozstrzygnięte merytorycznie. Jest to orzeczenie formalne kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza zaś brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty.

Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych i nie może być utożsamiana z brakiem przesłanek do uwzględnienia wniosku strony /vide: wyrok NSA z dnia 20.04.2001 r. sygn. akt III SA 102/00/. Nawiązując do ustaleń faktycznych sprawy wskazano, że przedmiotem wniosku K. K. – byłego wspólnika spółki cywilnej "A" – o stwierdzenie nadpłaty był nienależnie wpłacony podatek od towarów i usług z tytułu spisu z natury dokonanego na dzień rozwiązania spółki.

Następnie nawiązano do treści art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób przewidziany w art. 211 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 74 § 2 pkt 3 wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek /.../ /art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej/.

Podatnikami podatku od towarów i usług – w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy/.../.

Zatem bezsporne jest, iż podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka cywilna "A", a nie jej były wspólnik – K. K..

Natomiast stroną w postępowaniu podatkowym – w myśl art. 133 Ordynacji podatkowej – jest każdy, kto żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy.

Równocześnie przepis art. 134 § 1 Ordynacji podatkowej precyzuje, iż stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w art. 110 – 117.

Następnie nawiązano do utrwalonego już w nauce i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądu, iż udział strony w postępowaniu podatkowym nie może być pozbawiony podstawy materialnej. Zatem o tym, czy w danym przypadku istnieje legitymacja procesowa, czy jej brak, nie decydują przepisy prawa procesowego, lecz przepisy prawa materialnego, określające sytuację materialnoprawną strony.

Innymi słowy pojęcie strony, jakim posługuje się art. 133 Ordynacji podatkowej, może być wyprowadzone tylko z podatkowego prawa materialnego, to jest z konkretnej normy prawnej, która może stanowić podstawę do sformułowania interesu lub obowiązku obywateli /vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.08.2000 r. sygn. akt I SA /Ka 543/99/.

Biorąc pod uwagę, iż przedmiotem wniosku K. K. jest stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług z tytułu spisu z natury, a uprawnienie do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty – stosownie do art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej – przysługuje jedynie podatnikowi tego podatku, którym – w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – jest w niniejszej sprawie spółka cywilna "A", zatem K. K., jako były wspólnik spółki cywilnej "A", nie jest stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu spisu z natury na dzień rozwiązania spółki.

Kontynuując wywód podkreślono, iż w przedmiotowej sprawie nie istnieje przepis prawa powszechnie obowiązującego, na podstawie którego K. K. mógłby skutecznie żądać czynności organu podatkowego /stwierdzenia nadpłaty/. Biorąc pod uwagę, iż zwrot nadpłaty przysługuje wyłącznie podatnikowi /art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej/, to K. K., nie będąc podatnikiem, ale osobą trzecią, nie posiada w niniejszym postępowaniu interesu prawnego, a tylko interes faktyczny.

W kontekście powyższego, zarzut naruszenia art. 208 § 1 należy uznać za bezzasadny. W niniejszej sprawie – z uwagi na fakt, iż z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpił nie podatnik, czyli spółka cywilna "A", ale były wspólnik tej spółki – mamy do czynienia z sytuacją, gdy brak jest jednego z elementów materialnego stosunku prawnego, tj. strony postępowania, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy poprzez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Powyższe uzasadnia umorzenie postępowania.

Natomiast co do twierdzenia odwołującego się, iż skoro przepisy prawa procesowego respektują uwarunkowania prawa materialnego w zakresie podmiotowości oraz praw i obowiązków wspólników spółki, to nie mogą one ograniczać słusznie nabytych praw po ustaniu bytu prawnego podmiotu, bowiem prawa te mogą ograniczać jedynie przepisy prawa materialnego stwierdzono, iż w niniejszej sprawie przepisem prawa materialnego, który ogranicza prawo K. K. do nadpłaty w podatku od towarów i usług jest przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem przepis ten nadaje podmiotowość w podatku od towarów i usług spółce cywilnej, a nie jej wspólnikom, co powoduje, iż w przedmiotowej sprawie jedynie spółka cywilna jest podmiotem praw i obowiązków w tym podatku. Zatem uwzględniając treść art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że prawo – do nadpłaty przysługuje jedynie podatnikowi tego podatku, tj. spółce cywilnej "A".

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik K. K. – radca prawny B. D. skoncentrował swój wywód uzasadniający żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji na wykazaniu, że skarżący jest stroną postępowania podatkowego, gdyż do niego odnosiła się czynność organu podatkowego wydającego decyzję wymiarową. Ponieważ on jako jedyny z byłych wspólników spółki cywilnej zapłacił wymierzony podatek ma on istotny, bezpośredni interes prawny we wszczęciu postępowania o stwierdzenie nadpłaty.

Ponadto wywodził, że stosunek odpowiedzialności solidarnej łączący wspólników spółki cywilnej charakteryzuje się tym, że po stronie wierzytelności występuje kilka podmiotów, jednakże dłużnik /Urząd Skarbowy/ zobowiązany jest tylko do jednego świadczenia, które może spełnić do rąk któregokolwiek z wierzycieli solidarnych. Tym bardziej sytuacja ma zastosowanie, gdy tylko jeden z wierzycieli był podmiotem decyzji wymiarowej i on świadczenie spełnił.

Kontynuując wywód wskazał na istotę solidarności czynnej, która powstaje wyłącznie z mocy czynności prawnej, którą jest zawarcie umowy spółki cywilnej, która funkcjonuje w obrocie prawnym i gospodarczym, jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, w której obowiązuje wspólność majątkowa łączna. Jednakże w przypadku jej rozwiązania wspólność majątkowa łączna przekształca się w typ wspólności w częściach ułamkowych i do majątku wspólników od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych /art. 875 Kc/. Tym samym – zdaniem skarżącego – będzie tu miał zastosowanie przepis art. 209 Kc, który stanowi, iż każdy ze współwłaścicieli może wykonywać wszelkie czynności i dochodzić wszelkich roszczeń, które zmierzają do zachowania wspólnego prawa, przy czym nie chodzi tu o współuczestnictwo konieczne a ewentualne roszczenia regresowe są sprawą wewnętrzną byłych wspólników.

Zdaniem skarżącego, ustalenie, że żądanie wszczęcia postępowania pochodzi od strony opiera się nie tylko na powołanych przepisach prawa materialnego ale także na treści art. 133 Ordynacji podatkowej, skoro skarżący ma we wszczęciu postępowania interes prawny a nie faktyczny. Dotyczy go również czynność organu podatkowego /decyzja wymiarowa/ a jego interesu dotyczy działanie organu podatkowego.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe swoje stanowisko. Odnosząc się zaś do przedstawionych wywodów pełnomocnika skarżącego stwierdził, że przytoczone w skardze uregulowania zawarte w Kodeksie cywilnym nie mogą mieć w sprawie bezpośredniego zastosowania, nie stanowią w szczególności prawa materialnego w zakresie niniejszego postępowania. Podatek oraz stwierdzenie nadpłaty to pojęcia z zakresu prawa podatkowego, które obejmuje Ordynacja podatkowa, ustawy podatkowe oraz przepisy wykonawcze. Generalną zasadą jest, że kwestie zobowiązań podatkowych w tym stwierdzenie nadpłaty i postępowania podatkowego regulują wymienione przepisy prawa podatkowego z wyjątkami wynikającymi z art. 91 Ordynacji podatkowej i art. 92 § 3 i 4 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.

Skoro przedmiotem wniosku jest stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług a to nie zostało objęte wymienionymi wyjątkami, załatwienie sprawy przez organ podatkowy następuje na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która reguluje opodatkowanie tym podatkiem. Z tych zatem jedynie przepisów można wywodzić prawa i obowiązki uczestników postępowania oraz wnioski co do tego czy uczestnikom tego postępowania przysługuje przymiot strony w postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74, poz. 368 ze zm./, to jednak podlega rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz. 1270/. Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1271/, który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Przechodząc zaś do rozważań natury merytorycznej wskazać na wstępie należy, iż istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, czy skarżącemu – byłemu wspólnikowi spółki cywilnej "A" przysługuje status strony postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu spisu z natury dokonanego na dzień rozwiązania spółki.

Rozważania te, w myśl art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ muszą uwzględniać regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 roku

Zgodnie z art. 133 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy, kto żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. Przepis art. 134 § 1 tej ustawy wskazuje natomiast na to, że stroną postępowania podatkowego jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni a także osoby trzecie wymienione w art. 110 – 117.

Każdy z wymienionych przepisów zawiera definicję strony opartą na całkowicie odmiennych założeniach, zaś ustawodawca nie określił wzajemnych relacji pomiędzy tymi przepisami.

Konstrukcja strony według art. 133 Ordynacji podatkowej oparta jest na wersji procesowej. Z pierwszego członu przepisu wynika, że stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy, kto żąda czynności organu podatkowego. Legitymacja procesowa strony nie jest w tym przypadku uzależniona od tego, czy żądanie jest wnoszone przez dany podmiot ze względu na jego interes prawny lub obowiązek /.../ czy choćby tylko ze względu na jego interes faktyczny.

Z drugiego członu wynika, że stroną jest ten, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi. Analizowany przepis jest nieprecyzyjny, bowiem nie określa jakiego rodzaju czynności organu podatkowego odnoszące się do danego podmiotu powodują, że uzyskuje on status strony. Wydaje się, że może chodzić wyłącznie o czynności dotyczące uprawnień i obowiązków tego podmiotu uregulowanych przepisami prawa powszechnie obowiązującego.

Z kolei, w trzecim członie omawianego przepisu przewidziano, że stroną jest ten, czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. W tym przypadku definicja strony odwołuje się do ogólnie rozumianego interesu, co może oznaczać, że legitymacja procesowa strony może opierać się zarówno na interesie prawnym jak i faktycznym /por. B.Brzeziński, M.Kalinowski, M.Masternak, A.Olesińska – Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK Toruń 2002, str. 461 – 463/.

Pojęcie strony postępowania podatkowego zawarte w art. 134 Ordynacji podatkowej opiera się na zupełnie innych założeniach. Legitymacja procesowa strony jest w tym przypadku skonstruowana na podstawie kryteriów materialnego prawa podatkowego. Ustawodawca definiuje pojęcie strony przez wyliczenie podmiotów, którym przepisy tego prawa przyznają status podatnika, płatnika, inkasenta lub ich następców prawnych, osób trzecich wymienionych w art. 110 – 117, a także podmiotów, o których mowa w art. 134 § 2.

Przedstawiona analiza przepisów art. 133 i 134 Ordynacji podatkowej uzasadnia wniosek, że stosowanie każdego z tych przepisów odrębnie nie jest zasadne. Konstrukcja pojęcia strony oparta na samym przepisie art. 133 jest oderwana od materialnoprawnej sytuacji podmiotu uznawanego za stronę. Na podstawie tego przepisu żądanie oparte na interesie faktycznym spowoduje wszczęcie postępowania, jednak organ podatkowy nie będzie mógł wydać merytorycznej decyzji podatkowej, bowiem jej podstawą może być wyłącznie przepis prawa materialnego, który przewiduje możliwość uregulowania w akcie administracyjnym praw i obowiązków danego podmiotu. Brak takiego przepisu powoduje, że strona w istocie rzeczy nie może składać skutecznych żądań dotyczących jej uprawnień lub obowiązków.

Nie wydaje się też zasadne traktowanie art. 134 jako przepisu samodzielnie statuującego pojęcie strony. Interes prawny, jaki posiadają podmioty wymienione w tym przepisie nie został powiązany z przedmiotem postępowania podatkowego, co powoduje, że jako stronę należałoby traktować każdą jednostkę mającą status jednego z podmiotów wymienionych w tym przepisie, niezależnie od przedmiotu danego postępowania.

Pojęcie strony w postępowaniu podatkowym należy opierać zatem na obu wymienionych przepisach łącznie, stąd wniosek, że stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy z podmiotów wymienionych w art. 134, jeżeli żąda czynności organu podatkowego, bądź jeśli do niego czynność organu podatkowego się odnosi lub też, jeżeli tego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy /op. cit. s. 465 – 466/.

Wskazać w tym miejscu rozważań należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1999 r. /I SA/Gd 1613/98/, zgodnie z którym "pojęcie strony w postępowaniu podatkowym określają łącznie dwa przepisy art. 133 i 134 Ordynacji podatkowej. Stąd też pod pojęciem "każdy" w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej należy zdaniem Sądu rozumieć tylko podmioty wymienione w art. 134 związane z konkretnym zobowiązaniem podatkowym" /LEX nr 40042/.

Znaczy to, że jednostka której interes prawny nie wynika z przepisów materialnego prawa podatkowego, lecz jest chroniony innymi przepisami prawa nie ma statusu strony.

Obowiązująca od 1 stycznia 2003 r. zawarta w art. 133 Ordynacji podatkowej definicja strony nie budzi wątpliwości, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 – 117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi, lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Kontynuując rozważania wskazać trzeba, że przedmiotem postępowania podatkowego są prawa i obowiązki unormowane w przepisach prawa podatkowego przy czym definicja tego pojęcia została zawarta w art. 3 pkt 2 w zw. z pkt 1 – Ordynacja podatkowa. Przepis art. 1 Ordynacji podatkowej wylicza w czterech punktach przedmiot regulacji zawartej w ustawie, przy czym ponieważ czyni to łącznie dla uregulowań materialnych i procesowych, dlatego przedmiot postępowania podatkowego trzeba określić na innej płaszczyźnie. Tworzą je uprawnienia i obowiązki indywidualnych podmiotów w pewnym tylko zakresie unormowane w Ordynacji podatkowej, poza tym uregulowane w ustawach odrębnych dotyczących różnych podatków, budżetowych należności niepodatkowych, czy też innych praw i obowiązków niepodatkowych. Definicje legalne podatnika, płatnika, inkasenta jako zasadniczy element przedmiotowy wymieniają obowiązki. Podobnie jest z następcami prawnymi i osobami trzecimi. Obok takich przepisów są inne, które wymieniają uprawnienia.

Wszelkie prawa lub obowiązki podmiotów, które nie znajdują podstaw prawnych w przepisach prawa podatkowego nie stwarzają legitymacji procesowej w postępowaniu podatkowym z dwóch powodów. Po pierwsze dlatego, że organ podatkowy nie będzie właściwy do ich rozpatrywania i będzie miał obowiązek podjąć czynności związane z przestrzeganiem właściwości z sankcją nieważności wobec decyzji naruszającej przepisy o właściwości. Po drugie – podmiot nie odpowiadający znamionom prawnym określonym w przepisach prawa podatkowego, nie będzie zdolny do przyjęcia uprawnień lub obowiązków.

W przypadku wszczęcia postępowania podatkowego w braku omawianych przesłanek przedmiotowych, będzie ono od początku bezprzedmiotowe, co jest podstawą do jego umorzenia, czyli zakończenia bez rozstrzygania o istocie sprawy, bo jej po prostu nie będzie /por. J.Borkowski w B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003. Unimex s. 495 i nast./.

Wbrew zatem wywodom skargi podstawy prawnej do żądania przez byłego wspólnika spółki cywilnej wszczęcia postępowania, którego przedmiotem jest nadpłata nie można wyprowadzać z przepisów Kodeksu cywilnego.

Odpowiedź na zasadnicze w sprawie pytanie wymaga zatem rozważenia czy w przepisach dotyczących uregulowanego w Ordynacji podatkowej postępowania, którego przedmiotem jest nadpłata rozumiana tak jak wynika to z przepisu art. 72 tej ustawy znajdujemy podstawę prawną do jego wszczęcia na wniosek osoby trzeciej. Trafnie organy podatkowe wskazują na to, że z treści art. 79 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika ponad wszelką wątpliwość, że skuteczny wniosek o stwierdzenie nadpłaty może wnieść podatnik, płatnik lub inkasent w przypadkach w przepisach tych wskazanych. Z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że podmiotem uprawnionym do złożenia takiego wniosku jest między innymi spółka cywilna.

Fakt, że do skarżącego była adresowana decyzja wymierzająca podatek należny od spółki cywilnej wynika ze szczególnej regulacji zawartej w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej stanowiącej częściowe odstępstwo od zasady wynikającej z art. 108 § 1 tej ustawy. Nie znaczy to jednak, że wspólnik /były wspólnik/ spółki cywilnej przez uzyskanie statusu strony w takim postępowaniu, którego elementem będzie również orzekanie o wymiarze należnego podatku od spółki staje się podatnikiem tego podatku, a tym samym, że uzyskuje status strony, w postępowaniu którego przedmiotem jest nadpłata.

Trafność tych wywodów potwierdza także sama istota odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Co do zasady, wynikającej z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej – osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe. Odpowiadają również za należności wymienione w art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej. Osoby trzecie są objęte odpowiedzialnością, gdy podatnik dopuści się powstania zaległości podatkowej, bądź gdy płatnik lub inkasent nie wywiążą się ze swych ustawowych obowiązków. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter decyzji konstytutywnej, gdyż tworzy nowe stosunki prawne zarówno gdy chodzi o ich podmiot jak i przedmiot. Podmiotami tych stosunków są bowiem osoby trzecie, zaś przedmiotem odpowiedzialności, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika lecz pokrycia długu /por. B.Adamiak, J.Borkowski, B.Mastalski, J.Zubrzycki op. cit. s. 404/.

Inna natomiast jest w postępowaniu podatkowym pozycja następcy prawnego podatnika. Co do zasady bowiem, następcy prawni wymienieni w przepisach art. 93, 94, 97 Ordynacji podatkowej wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki poprzednika prawnego.

Przechodzą zatem na nich również między innymi uprawnienia do żądania wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty.

Reasumując dotychczasowe wywody stwierdzić należy, że trafnie organy podatkowe rozstrzygające sprawę uznały, że skarżący, na którego ostateczną decyzją przeniesiona została odpowiedzialność podatkowa za zaległości podatkowe spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. nie ma legitymacji procesowej do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku a zatem, że postępowanie podatkowe zainicjowane tym wnioskiem jest bezprzedmiotowe.

Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270/ w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ skargę należało oddalić.