Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1423/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151, art. 141 par. 1, art. 134 par. 1, art. 176, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.122, art. 113,  art. 180 par. 1, art. 181, art. 123 par 1, art. 190 par 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4, art. 124, art. 199a par. 1 i 3, art. 187 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 12, art. 191 par. 1, art. 201 par 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 55 par 1, art. 1 par. 1, art. 5 par. 1, art. 24,
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (spr.), Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, NSA Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 73/08 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz kuratora doradcy podatkowego P. Z. kwotę 3721,50 złotych (słownie: trzy tysiące czterysta dwadzieścia jeden złotych pięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 73/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją z dnia 12 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 2 lipca 2007r. w przedmiocie określenia A. M. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 96.383 zł.

Przeprowadzone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolne obejmujące firmy: "K." K. K. w S., "G." D. G. w S., "A." G. S. w K., "G.-B." Z. B. w S., "K." Sp. z o.o. w P., P. U. T. P. w M., F. U. J. S. w T., P. H.-U. P. W. w S., "B." W. D. w M., P. U. T. P. w Ł., a także materiał dowodowy zebrany w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w J., a następnie przez Prokuraturę Okręgową w K. wykazały, że A. M. prowadził działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i był zobowiązany do rozliczenia podatku z urzędem skarbowym. Podatnik nie złożył zeznania podatkowego, nie zadeklarował i nie wpłacił podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że w roku 2001 A. M. prowadził wspólne przedsięwzięcie z K. K. posługując się imieniem i nazwiskiem osób trzecich. Ustalono, że w firmie "K." zarejestrowanej na nazwisko K. K. (likwidacja firmy w sierpniu 2001r.), a następnie w firmie "A." w K. zarejestrowanej na nazwisko G. S. (utworzonej w lutym 2001r.), nabywano spirytus porektyfikacyjny, który w procesie produkcji był rozcieńczany wodą z dodatkiem detergentów. Tak wytworzony produkt o nazwie handlowej "d." sprzedawano do firmy "G." z S. lub do firmy "G.-B." z S. W firmie "G." zarejestrowanej na nazwisko D. G. (prowadzącej działalność w okresie od 1 listopada 2000r. do 31 marca 2001r.), a następnie w firmie "G.-B." zarejestrowanej na nazwisko Z. B. (utworzonej w dniu 29 marca 2001r.) dokonywano konfekcjonowania zakupionego denturaxu, które polegało na rozlewie produktu do butelek lub pojemników z tworzywa sztucznego. Tak przygotowany produkt sprzedawano wyłącznie do "K." Sp. z o.o. z w P., Oddział w A. (utworzonej w dniu 1 czerwca 2000r.). Udziałowcami tej Spółki według rejestru sądowego byli I. H. posiadająca 98% udziałów i P. P., który posiadał 2% udziałów. Spółka "K." dokonywała sprzedaży d. różnym odbiorcom krajowym za pośrednictwem tzw. "akwizytorów", tj. podmiotów zarejestrowanych na nazwiska pracowników (P. U. T. P., F. U. J. S., P. U. H. P. W., P. U. T. P., P. H.-U. J. L). Akwizytorzy dokonywali również sprzedaży d. odbiorcom indywidualnym, a gotówkę ze sprzedaży przekazywali osobie, którą po powrocie z trasy zastali w miejscu prowadzenia działalności. Najczęściej był to J. B. zatrudniony w firmie "K." z S. oraz w firmie "G.-B." na stanowisku operatora maszyn rozlewniczych, a następnie na stanowisku magazyniera.

Postępowanie dowodowe wykazało, że K. K. i A. M. tak ułożyli wspólne przedsięwzięcie, że cały proces produkcyjny i dystrybucję d. sztucznie rozdzielili na różne firmy dla zachowania pozorów działania odrębnych podmiotów, w tym spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i akwizytorów, zapewniając formalne ich zarejestrowanie na różne osoby fizyczne i osobę prawną. W pełnym zakresie jednak nadzorowali działalność tych podmiotów i podejmowali istotne decyzje. Nadzór ten miał charakter właścicielski. Mimo zaś rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek tzw. "akwizytorzy" funkcjonowali jak w ramach stosunku pracy i pobierali wynagrodzenie za pracę. Warunki zatrudnienia nie uległy zmianie po uruchomieniu przez nich działalności gospodarczej. Tak zeznali podczas przesłuchań przeprowadzonych w 2003 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oraz w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K.: J. S., T. P., J. L. Ponadto świadcząc usługi na rzecz poszczególnych firm, nie posiadali własnych środków trwałych, korzystali z samochodów należących do Spółki "K." i nie ponosili kosztów związanych z eksploatacją wykorzystywanych w działalności gospodarczej pojazdów.

Sztuczny podział wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego K. K. i A. M. był realizowany za pośrednictwem firmujących tę działalność osób, tj. G. S., D. G., Z. B., W. D., T. P., J. S., P. W., T. P., J. L. oraz "K." Spółkę z o.o.

Podstawą powyższych ustaleń były złożone w 2003 r. w toku postępowania karno - skarbowego i kontrolnego wyjaśnienia A. M. i K. K. (wówczas przyznali się oni do popełnienia czynu określonego w art. 55 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, dalej powoływanego jak k.k.s.) oraz wyjaśnienia i zeznania osób firmujących działalność gospodarczą. Późniejsze zeznania A. M. i K. K. (składane w latach 2004, 2006 i 2007) zostały ocenione przez organy jako niewiarygodne z uwagi na ich sprzeczność z wcześniejszymi oświadczeniami oraz pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zeznaniach złożonych w 2004 r. zarówno K. K. jak i A. M. podjęli próbę wykazania, że każda z firm była prowadzona przez inną osobę. Organ wskazał jednak, że analiza zeznań K. K., A. M. oraz świadków wykazała, że zeznania złożone w latach 2004, 2006 i 2007 są sprzeczne nie tylko z wcześniejszymi zeznaniami, ale również z innymi dowodami istotnymi w sprawie ustalonymi podczas kontroli, między innymi zabezpieczoną przez Komendę Wojewódzką Policji w K. dokumentacją podatkowo-księgową wszystkich firm znajdującą się w jednym miejscu - w lokalu wynajmowanym przez A. M. w K. przy ul. M. W skład tej dokumentacji wchodziły m.in. pieczątki firmowe, imienne przelewy, polecenia przelewów in blanco podpisane nazwiskiem: S., C., P.; a także faktury oraz ewidencje zakupu i sprzedaży, deklaracje podatkowe i ZUS, oficjalne i nieoficjalne listy płac, kartoteki osobowe m.in. osób firmujących, rozliczenia kierowców, akta osobowe pracowników, karty wzorów podpisów "akwizytorów", dokumenty rejestracyjne "akwizytorów", przelewy, dowody przekazywania środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki "K." w P., zestawienia kontrahentów.

Organ zwrócił uwagę także na okoliczność, że w dniu 20 października 2003r. w związku z dokonanym przez Prokuraturę Okręgową w K. zwolnieniem z zabezpieczenia spirytusu porektyfikacyjnego i koniecznością wydania go właścicielom, K. K. i A. M. złożyli oświadczenia potwierdzone przez notariusza, z których wynikało, iż zabezpieczony spirytus stanowił ich wspólną własność. Podobnie Z. B. i G. S. zgodnie oświadczyli, iż nie wnoszą zastrzeżeń do praw do zabezpieczonych produktów. Takie samo oświadczenie, również potwierdzone przez notariusza, złożył P. P. - wspólnik Spółki "K.". Przedmiotem zabezpieczenia były: spirytus, opakowania, samochody, środki pieniężne, produkt d.

Organ wskazał także, że linia rozlewnicza została zakupiona w 1997r. przez firmę "K." - K. K. z S. od firmy "I.", która należała do A. M. i która zajmowała się dystrybucją d., zlikwidowanej następnie w lutym 1999r. Linię tę odsprzedano dla firmy "G." D. G., a następnie do "K." Sp. z o.o. w P. Spółka "K." wydzierżawiła zaś tę linię dla firmy "G.-B.". Powyższe transakcje związane z linią rozlewniczą były fikcyjne, ponieważ linia nie zmieniała miejsca położenia i znajdowała się na nieruchomości położonej w A. Nieruchomość w A. K. K. i darowała P. P., który wydzierżawił ją na rzecz firm "G.-B." i "K." Sp. z o.o.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z dokumentów rozliczeń kierowców z otrzymanej gotówki za sprzedany produkt wynika, że K. K. i A. M. odbierali utargi od kierowców.

Organ zwrócił też uwagę na okoliczność, że A. M. użytkował samochód osobowy marki Peugeot 406, który znajdował się w ewidencji środków trwałych "K." Spółki z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że ponieważ produkcja i sprzedaż d. odbywała się w ramach jednego przedsięwzięcia, to przychody i koszty wynikające z zawartych transakcji wewnętrznych pomiędzy podmiotami firmującymi działalność K. K. i A. M. nie mogą stanowić przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Wzajemne operacje gospodarcze dokonane przez podmioty firmujące, mimo że formalnie potwierdzone zostały wystawionymi fakturami VAT, nie są umowami sprzedaży. Organ, powołując się na treść art. 535 kodeksu cywilnego wyjaśnił, że wymagany w tym przepisie skutek przeniesienia własności nie mógł być osiągnięty przez uczestniczące w tych operacjach podmioty, gdyż jak wskazują okoliczności sprawy, podmiot występujący w roli sprzedawcy nie posiadał prawa własności denturaxu. Brak skutku w postaci przeniesienia własności jest równoznaczny z bezskutecznością umowy, ponieważ sprzedającym i kupującym był ten sam podmiot, tj. K. K. i A. M. prowadzący wspólne przedsięwzięcie. Organ wyjaśnił, że zarówno zakup jak i sprzedaż są w tym przypadku czynnościami bezskutecznymi, gdyż z formalnoprawnego punktu widzenia nie miały miejsca. Skoro transakcji pomiędzy podmiotami firmującymi działalność A. M. i K. K. nie można uznać za sprzedaż, nie wystąpił przychód z ich sprzedaży. Skoro zaś nie miała miejsca sprzedaż, nie wystąpił również zakup towarów czy usług. Nie ma więc też wydatków na ich nabycie, które mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm., dalej u.p.d.o.f.)

Organ podał, że w świetle powyższych ustaleń okazane do kontroli księgi jednostek firmujących nie odzwierciedlały w całości stanu rzeczywistego, w związku z tym na podstawie art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) uznano je za nierzetelne w całości za 2001 rok. Jednocześnie zgodnie z art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg, po skorygowaniu oraz uzupełnieniu innymi dowodami w toku kontroli, pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania.

Przychody oraz koszty poszczególnych firmantów po uprzedniej weryfikacji na podstawie przepisów prawa materialnego przypisano K. K. i A. M. Po stronie przychodów uwzględniono sprzedaż d., środków trwałych i surowców wtórnych dla podmiotów występujących poza systemem firmanctwa. Za przychód z działalności gospodarczej K. K. i A. M. nie uznano w całości przychodu zewidencjonowanego przez firmę "G." w kwocie 1.044.001 zł oraz firmę "A." w kwocie 1.415.975,65 zł, ponieważ dotyczą należności za sprzedaż towarów dla firmantów. Ogółem przychód z działalności gospodarczej K. K. i A. M. uzyskany w ramach wspólnego przedsięwzięcia stanowił kwotę 4.900.867,62 zł. Po stronie kosztów uzyskania przychodów uwzględniono wydatki kontrolowanych firm na zakup surowców, koszty produkcji w poszczególnych fazach i koszty sprzedaży po uprzedniej ich weryfikacji pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego i zasadności zaliczenia ich do kosztów. Ogółem koszty wspólnego przedsięwzięcia prowadzonego przez A. M. i K. K. wyniosły 4.380.668,34 zł. Organ wskazał, że K. K. i A. M. nie określili, w jakiej części partycypowali w dochodach uzyskanych z działalności firmowanej. W związku z tym organ, powołując się na treść art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że prawa do udziału w zysku są równe i wynoszą po 50% na K. K. i A. M. W związku z tym przychód A. M. za 2001 rok wyniósł kwotę 2.450.433,81 zł, a koszty uzyskania przychodów kwotę 2.190.334,17 zł.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. M. zastępowany przez kuratora złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie decyzji, zarzucił organom naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4 O.p. Skarżący zakwestionował ustalenia organów dotyczące przyjęcia, że wraz z K. K. prowadzili wspólnie przedsięwzięcie gospodarcze zarejestrowane na szereg osób.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W uzupełnieniu skargi skarżący wskazał, że wprawdzie K. K. i A. M. przyznali się do popełnienia zarzucanego im czynu, jednak zakres zarzutu firmanctwa, zgodnie z zeznaniami świadków i wyjaśnieniami podejrzanych, przeprowadzonymi w Prokuraturze Okręgowej w K. oraz w toku postępowania podatkowego należy ograniczyć tylko do firmy "A.", którą firmowała działalność K. K. oraz firmy "G.-B." Z. B., firmującej z kolei działalność gospodarczą A. M.

Strona podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej K. bezzasadnie uznał, iż analiza zeznań A. M. i K. K. oraz świadków złożonych w latach 2004r., 2006 i 2007r. wskazuje na ich sprzeczności z materiałem dowodowym. Przedstawił własną ocenę wskazanych przez organ dowodów.

Oddalając skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i dokonały trafnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, działając zgodnie z wymaganiami ustanowionymi w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd wskazał w szczególności, że zasadne było uwzględnienie wyjaśnień i zeznań skarżącego, K. K. i firmantów złożonych w 2003 r., gdyż były one spójne i korespondowały z pozostałymi dowodami zebranymi przez organy podatkowe. Ponadto przedmiotowe oświadczenia podejrzanych i świadków zostały odebrane "na świeżo", w zasadzie przy braku możliwości porozumiewania się wyjaśniających i zeznających osób, co do treści ich wyjaśnień i zeznań. Sąd wyjaśnił jednocześnie, że skorzystanie z zeznań złożonych w trakcie postępowania karno - skarbowego było usprawiedliwione w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. i nie naruszało zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu, zeznania i wyjaśnienia składane w latach 2004, 2006 i 2007 stanowiły jedynie próbę przedstawienia korzystniejszej dla A. M. i K. K. wersji zdarzeń.

Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe słusznie uznały, że w istocie A. M. i K. K., prowadzili wspólnie działalność pod firmami "K." Sp. z o.o., "A.", "G.-B." i "K." z S.

Odnosząc się zaś do zarzutu bezprawnego przyjęcia firmowania działalności skarżącego przez osobę prawną tj. spółkę prawa handlowego Sąd podniósł, iż definiując pojęcie firmanctwa, zarówno Ordynacja podatkowa jak i Kodeks karny skarbowy nie wyłączają z zakresu tej definicji osób prawnych, operując ogólnym pojęciem posługiwania się firmą innego podmiotu.

Zdaniem Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko skarżącego, że jedynym dowodem świadczącym o firmowaniu prowadzonej wspólnie z K. K. działalności przez Spółkę "K.", T. P. J.S. P.W. W.D.i T.P. jest bezinteresowna pomoc udzielana przez J.W.- księgową Spółki "K.". Organy bowiem wskazały liczne dowody, na podstawie których dokonały ustaleń o firmowaniu działalności A.M., K.K. przez wskazane podmioty.

W ocenie Sądu za chybiony należało także uznać zarzut strony skarżącej dotyczący nieprawidłowej oceny oświadczenia złożonego przez skarżącego oraz K.K. przedmiocie współwłasności zabezpieczonego spirytusu porektyfikacyjnego. Treść złożonych oświadczeń jednoznacznie wskazuje, że składające je osoby traktowały ten spirytus jako współwłasność, potwierdzając tym samym tezę o prowadzeniu wspólnej działalności.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także w ocenie Sądu eksponowany w piśmie procesowym strony zarzut bezpodstawnego przypisania Spółce "K." sprzedaży detalicznej "d." w oparciu o dokumenty nazwane rozliczeniem przedstawicieli. Z protokołu kontroli firmy "G.B." wynika bowiem, że zaewidencjonowana w tej firmie w 2001r. sprzedaż detaliczna wyniosła 48 zł, gdy tymczasem wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej według raportu przedstawicieli to kwota 63.697,87 zł. Porównanie powyższych liczb wskazuje, że przychód ze sprzedaży detalicznej wynikający z raportów kierowców nie mógł być zaewidencjonowany w całości w firmie "G.B.". Tezie skarżącego przeczy też fakt zabezpieczenia tych dokumentów w firmie "K." Spółka z o.o. Ponadto Sąd podniósł, że przy przyjęciu prowadzenia przez skarżącego i K.K jednego wspólnego przedsięwzięcia nie ma wpływu na wynik sprawy fakt, pod jakim szyldem powstał, został wykazany i opodatkowany ustalony przez organy przychód ze sprzedaży detalicznej. Z pewnością zaś przychód ten wypracowano w ramach realizacji procederu firmanctwa.

Odnosząc się do problemu osób zatrudnionych w ramach przedsięwzięcia realizowanego przez stronę, Sąd podniósł, że A. M. i K. K. prowadzili faktycznie właścicielski nadzór nad pozornie niezależnymi, odrębnymi podmiotami gospodarczymi, podczas gdy w rzeczywistości podmioty te pozostawały w stosunku pracy. Potwierdzały to zawarte w zabezpieczonej przez policję dokumentacji: listy płac za okres objęty kontrolą, które nie były księgowane w koszty działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wspólnego przedsięwzięcia oraz załączone do nich listy obecności, trasy przejazdów kierowców i karty urlopowe. Ponadto z zeznań świadków wynikało, że pozornie niezależni przedsiębiorcy nie posiadali koniecznej bazy dla prowadzonej działalności gospodarczej, nie posiadali własnych środków trwałych, korzystali z samochodów należących do spółki "K.", nie ponosili kosztów związanych z eksploatacją, a także nie mieli żadnej wiedzy co do szczegółów prowadzonej działalności, w tym wielkości osiąganego przychodu i ponoszonych kosztów. Nie dysponowali odpowiednią dokumentacją, do której dostęp mieli K. K. i A. M., którzy wyznaczali także terminy urlopów oraz określali wysokość wynagrodzeń.

Sąd zwrócił także uwagę, że dokumenty przedsiębiorstwa prowadzonego pod nazwą "K." w S. potwierdzały, że w przedsiębiorstwie tym nie zatrudniano pracowników i przedsiębiorstwo to nie nabywało w 2001 r. dodatków (detergentów i barwników) niezbędnych do produkcji wyrobu finalnego pod nazwą "d.". Skoro tak to, po pierwsze, logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym był wniosek, że pracownicy innych firm świadczyli pracę na rzecz tego podmiotu. Fakty te potwierdzały w zeznaniach zajmujące się m.in. prowadzeniem księgowości J. W. i A. B. Wynikało z nich, że sprawy kadrowe, w tym osobowe (udzielanie urlopów, ustalanie wynagrodzeń) należały do wyłącznej kompetencji skarżącego i K. K. bez względu na formalne ich przypisanie do firmujących całą działalność przedsiębiorstw. Dodatkowo wymieszanie spirytusu z dodatkami wymagało zatrudnienia pracowników. Potwierdzał to w swoich zeznaniach z dnia 2 kwietnia 2003 r. W. B., który kierował produkcją oraz jeden z pracowników, następnie akwizytor, J. S. w zeznaniach z dnia 20 marca 2003 r.

Sąd podzielił również stanowisko organu dotyczące określenia udziałów A. M. i K. K. we wspólnym przedsięwzięciu po 50%. Powyższe stanowisko jest bowiem logiczną konsekwencją dokonanych przez organ ustaleń odnośnie wspólnego przedsięwzięcia opartych na zeznaniach złożonych w 2003r. przy uwzględnieniu odmowy złożenia wyjaśnień co do proporcji, podziału przychodów i kosztów przez skarżącego. Znajduje ono ponadto uzasadnienie w art. 8 ust 1 u.p.d.o.f.

W świetle powołanych okoliczności Sąd zgodził się z organem drugiej instancji, iż w myśl art. 535 kodeksu cywilnego wzajemnych operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami firmującymi działalność K. K. i A. M. nie można uznać za sprzedaż, zatem przychody i koszty wynikające z zawartych transakcji wewnętrznych pomiędzy tymi podmiotami firmującymi nie mogły stanowić przychodów i kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Słusznie więc przypisano K. K. i A. M. przychody oraz koszty poszczególnych firmantów po uprzedniej ich weryfikacji na podstawie przepisów prawa materialnego. Ustalając podstawę opodatkowania prawidłowo po stronie przychodów uwzględniono przychód ze sprzedaży "d.", środków trwałych i surowców wtórnych przez jednostki firmujące dla podmiotów występujących poza systemem firmanctwa, zaś po stronie kosztów uzyskania przychodów uwzględniono wydatki tych firm na zakup surowców, koszty produkcji i koszty sprzedaży u podmiotów spoza systemu firmanctwa po uprzedniej ich weryfikacji pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego i zasadności zaliczenia ich do kosztów.

W skardze kasacyjnej A. M., zastępowany przez kuratora, wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 122, 123 § 1, 124, 180 § 1, 187 § 1,188,191, 194, 210 § 1 pkt 3, 4, i 6 oraz art. 210 § 4 O.p., przez oddalenie skarg mimo, że organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, nie zgromadziły i nie rozważyły wszystkich dowodów zebranych w sprawie, nie oceniły materiału dowodowego w jego całokształcie, nie kierowały się obiektywizmem, a wszystkie wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika; ten błąd został powielony przez Sąd I instancji, co oznacza naruszenie art. 138 p.p.s.a

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a., które miały wpływ na wynik sprawy w związku z przepisami prawa materialnego, tj. 21 § 3 O.p. oraz art. 8 ust. 1 , art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 43 lit.a), art. 26 ust. 1, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.. przez oddalenie skarg i bezzasadne przyjęcie, że zaskarżone decyzje nie naruszały przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię;

3) przepisów postępowania tj. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie granic sprawy i błędne przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniach wyroków podstaw prawnych i faktycznych rozstrzygnięć i ograniczenie uzasadnień zaskarżonych wyroków do powtórzenia argumentacji organów podatkowych.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że Sąd nieprawidłowo i niezgodnie z doświadczeniem życiowym uznał za wiarygodne zeznania składane w 2003 r. pod przymusem, w odosobnieniu, w obliczu bezpośredniego zagrożenia pozbawieniem wolności.

Zdaniem strony w zaskarżonym wyroku błędnie przyjęto, że w rozpoznawanej sprawie miało miejsce zjawisko firmanctwa, bowiem strona i świadkowie, a w szczególności członkowie zarządu spółki "K." oraz K. K. temu zaprzeczają. Jedynie I. H., udziałowiec spółki, przyznała się do zarzucanego jej firmactwa. Ponadto organy podatkowe nie wskazały korzyści jakim miało służyć ewentualne firmowanie działalności A. M. i K. K. Autor skargi kasacyjnej wywodził, że do skarżącego należała firma "G. - B.", do K. K. firma "A.", a pozostałe podmioty nie firmowały niczyjej działalności.

W odniesieniu do roli tzw. "akwizytorów" podkreślono, że Sąd powinien był w trybie art. 199a O.p. wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku pracy.

Dyrektor Izby Skarbowej na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasadzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił dowody z dokumentów: aktu oskarżenia A. M., K. K., G.S. i Z.B., postanowień o częściowym umorzeniu śledztwa i uchyleniu postanowienia o pociągnięciu do odpowiedzialności posiłkowej spółki z o.o. K.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty można podzielić.

Strona skarżąca oparła ją na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a, kwestionując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Naruszenie prawa materialnego zarzuciła jedynie pośrednio, poprzez postawienie zarzutu niezastosowania przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a )p.p.s.a

Nie ulega wątpliwości, iż w ramach kontroli działalności administracji publicznej sądy administracyjne badają także zgodność z prawem postępowania, które poprzedziło wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ich ocenie podlega więc również postępowanie dowodowe. Stwierdzenie uchybień w tym zakresie, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości lub w części, stosownie do art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Winny one podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Zakres faktów, podlegających udowodnieniu wynika z treści hipotezy normy prawnej, która w ich ocenie będzie miała zastosowanie w sprawie. Niezbędne zatem jest ustalenie tylko tych faktów, które są niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Etap ustalania stanu faktycznego poprzedzić zatem należy określeniem, jakie przepisy mogą mieć zastosowanie w sprawie i ustalenie ich znaczenia w stopniu niezbędnym do załatwienia sprawy.

W tym przypadku organy podatkowe przyjęły, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą wraz z K.K. i osiągał z tego źródła dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych , jednakże fakt prowadzenia tej działalności zataił, posługując imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby, która na taki sposób działania wyraziła zgodę. Postępowanie dowodowe winno zatem dotyczyć przede wszystkim wyjaśnienia ( stosownie do art. 122 O.p.), czy faktyczna aktywność skarżącej odpowiadała cechom działalności gospodarczej ( art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) oraz czy osoby, których personaliami czy firmą miała się posługiwać , istotnie nie prowadziły tej działalności samodzielnie, na własny rachunek, ale zgodziły się na firmowanie działalności skarżącej. Dopiero po wykazaniu, iż rzeczywiście doszło do firmanctwa i określenia jego zakresu, przystąpić można było do ustalania skutków podatkowych, poprzez określenie podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Dokonane ustalenia, z uwagi na okres rozliczeniowy podatku dochodowego od osób fizycznych, winny pozwolić na stwierdzenie, iż doszło do zatajenia faktu powadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek w badanym okresie rozliczeniowym.

Pojęcie firmanctwa zostało zdefiniowane w art. 55 § 1 k.k.s. i art. 113 O.p. Pierwszy z przepisów definiuje je dla potrzeb postępowania karnoskarbowego, drugi - dla celów podatkowych. . Porównanie treści art. 1 § 1, art. 5 § 1 i art. 24 k.k.s. wskazuje jednoznacznie na to, iż popełnienia przestępstwa skarbowego dopuścić się może wyłącznie osoba fizyczna (por. też G.Łabuda w: P.Kardas, G.Łabuda, T.Razowski- Kodeks karny skarbowy. Komentarz- do art. 1 k.k.s. - Lex 2010 ). Jedną z przesłanek odpowiedzialności jest bowiem wiek sprawcy. Gdy przepisy odnoszą się do osób prawnych, wynika to w sposób niewątpliwy z ich treści( por. art. 24 k.k.s.). W przypadku firmanctwa , zdefiniowanego w art. 113 O.p. , treść przepisu może istotnie prowadzić do wniosku, iż dotyczy ono również osób prawnych, skoro odnosił się również do posługiwania się cudzą firmą. Do 25 września 2003 r. osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą nie mogła posługiwać się przy prowadzeniu działalności gospodarczej firmą,. Możliwość taka powstała dopiero w momencie zmiany Kodeksu cywilnego ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 49,poz. 408). Zauważyć jednak należy, że celem firmanctwa jest uniknięcie opodatkowania lub wyższego opodatkowania. Spółka kapitałowa ( a taką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) jest odrębną od wspólników osobą prawną ( art. 12 k.s.h.), jej przychody dla celów podatkowych nie stają się przychodami jej udziałowców- osób fizycznych ( dzieje się tak tylko w przypadku spółek niemających osobowości prawnej - art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych- Dz.U. z 2000 r., Nr 54,poz. 654 ze zm.). Wygenerowany przez spółkę zysk (dochód ) po opodatkowaniu podlega podziałowi między wspólników ( art. 191 § 1 k.s.h.) i stanowi dla nich ( gdy są osobami fizycznymi) dochód z kapitałów pieniężnych ( art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.w zw. z art. 191 § 1 k.s.h.), również odrębnie opodatkowany. Osoba fizyczna nie uzyskiwałaby, poprzez firmowanie jej działalności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, korzyści w postaci mniejszego obciążenia podatkiem, skoro zyski ze spółki faktycznie opodatkowane byłyby dwukrotnie. Ponadto sposób pozyskania dochodu z działalności spółki byłby bardzo utrudniony - dochody spółki podlegają bowiem podziałowi między wspólników. To wspólnicy musieliby zgodzić się na przekazanie dywidendy osobie trzeciej, ale wówczas porozumienie następowałoby między wspólnikiem a podatnikiem. Art.113 O.p. wskazuje zaś wyraźnie, iż dla uznania danej działalności za firmanctwo konieczna jest zgoda osoby, która pozwala na firmowanie swoim nazwiskiem, firmą czy nazwą cudzej działalności gospodarczej. Gdyby firmującą była spółka z o.o., zgodę wyrazić zatem musiałby organ uprawniony do jej reprezentowania , czyli zarząd ( art. 201 § 1 k.s.h.).

Większość dowodów, wykorzystanych w postępowaniu podatkowym i stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia zebrana została w postępowaniu przygotowawczym, prowadzonym przez policję i prokuraturę. Dopuszczenie dowodu z materiałów zebranych w toku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe było prawnie dopuszczalne z mocy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów, przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (por. B.Adamiak [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wyd.Unimex Wrocław 2006, s. 696, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, opubl. w Lex pod nr 508231). Zauważyć jednak należy, iż materiały te stanowiły dowody z dokumentów - protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych, a nie dowody z przesłuchania strony czy świadka (art. 181 O.p. in fine) . Fakt, iż podatnik nie brał udziału w przeprowadzaniu tych dowodów nie stanowił naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i § 2 O.p. , o ile mógł się z nimi zapoznać w toku postępowania kontrolnego. Jeżeli w jego ocenie konieczne było zadanie pytań świadkom mógł zaś , zgodnie z art. 188 O.p., żądać przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z zeznań świadków, przesłuchanych w postępowaniu przygotowawczym , wskazując konkretną tezę dowodową. Dowód taki mógł zostać również dopuszczony z urzędu przez organy podatkowe. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 123 § 1, art. 190 § 1 i § 2 O.p. nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Zebrane w postępowaniu kontrolnym dowody były wzajemnie sprzeczne. Organy podatkowe winny były przede wszystkim, poprzez ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego, dążyć do wyjaśnienia tych sprzeczności. W przypadku, gdyby okazało się to niemożliwe, konieczne było, w ramach ich oceny, określenie przez organy podatkowe, którym z dowodów dają one wiarę, którym zaś wiarygodności tej odmawiają. Zgodnie z art. 191 O.p. ocena ta winna być dokonana przy uwzględnieniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego ( każdy dowód winien być oceniony samodzielnie i we wzajemnym związku z innymi dowodami), równej mocy tych dowodów, zasad wiedzy, dostępnej przeciętnemu człowiekowi i zasad logiki. Organ, mogąc się kierować własnym przekonaniem co do wiarygodności konkretnego dowodu, nie może bowiem z dowodów wyciągać wniosków, jakich zgodnie z regułami poznawczymi i logiki wysnuć nie można. Motywy, jakie kierowały organem przy daniu wiary jednym dowodom i odmowie wiary innym, winny być podane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w sposób na tyle jasny, aby można je było poddać kontroli ( art. 210 § 4 i art. 124 O.p.). Z uzasadnienia decyzji winno także wynikać, które z zebranych dowodów pozwoliły na ustalenie konkretnego faktu.

W tym przypadku sprzeczności między zeznaniami, składanymi przez te same osoby w pewnych odstępstwach czasowych, nie usunięto w drodze uzupełnienia materiału dowodowego . Ocena zaś tych dowodów była faktycznie oceną dowolną, a nie swobodną. Odmawiając wiary zeznaniom składanym później organy podatkowe ograniczyły się do stwierdzenia, że są one składane po upływie znacznego czasu i nie w sposób spontaniczny, a ponadto pozostają w sprzeczności z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie- zeznaniami wcześniejszymi, oświadczeniami notarialnymi i dowodami przepływów pieniędzy. Uznały także, iż wcześniejsze zeznania są spójne.

Oceny tej podzielić nie można. Przede wszystkim zebrane dowody nie wskazują na zgodę zarządu spółki z o.o. Korsarz na firmowanie działalności skarżącego i K. K. I. H. zeznała jedynie w 2003 r. , iż faktycznie jej udziały w spółce należały do siostry K.K. Nie wskazywała przy tym na jakikolwiek udział w spółce ( nawet jako faktycznego wspólnika) skarżącego. Również świadek Z. B. w 2003 r. stwierdził jedynie, iż faktycznym właścicielem spółki K. byli K.K. i podatnik (nie wyjaśniono przy tym, co rozumiał pod nieznanym prawu pojęciem właściciela spółki) , skarżący i K.K. twierdzili również, że byli faktycznymi udziałowcami spółki K. Żadna z tych osób nie twierdziła, że to spółka K. zgodziła się firmować działalność gospodarczą skarżącego i K.K.. Z zeznań tych wynikało co najwyżej, że ujawniony w umowie spółki jej większościowy wspólnik faktycznie działał w imieniu innej osoby ( osób). Nawet więc jeśli I. H. była tylko formalnie wspólnikiem spółki z o.o. K., to trudno z tego faktu wysnuć wniosek, iż spółka , której była udziałowcem, firmowała działalność gospodarczą skarżącego i K. K.. Sąd I instancji, choć zauważył, iż z istoty firmactwa wynika, że nie może ono dotyczyć stosunków między wspólnikiem osoby prawnej a osobą , za którą z uwagi na powiązania wspólnik ten działa, nie przełożył jednak tego spostrzeżenia na ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Oceniając prawidłowość wniosków, wysnutych przez organy podatkowe, nie można ponadto pominąć, że zeznania świadków, dotyczące roli K.K. w spółce K. nie wskazywały dokładnie okresu, w jakim podejmowała one samodzielnie decyzje dotyczące jej działania. Nie budzi zaś wątpliwości fakt, iż w pewnym okresie pełniła ona funkcję prezesa zarządu tej spółki. Nie tylko zatem mogła, ale też zobowiązana była kierować jej działalnością i ją reprezentować, taki obowiązek wynikał bowiem z art. 201 k.s.h.

Zauważyć też należy, iż nie dokonano nawet ustaleń, czy pozostali wspólnicy spółki Korsarz (W. B., a następnie P. P. wiedzieli o tym ,iż spółka ta miała firmować działalność innych osób. W odniesieniu do tych osób, choć wymieniono je wśród osób firmujących działalność skarżącego i K. K. , nie zawarto w decyzji żadnych ustaleń. Wśród osób firmujących wymieniono D.G. i również nie wskazano dowodów na tę tezę.

Z zeznań Z. B., złożonych w 2003 r. wysnuto wniosek, iż firmował on działalność zarówno skarżącego, jak i K. K. Tymczasem w uzasadnieniu organ kontroli skarbowej zawarł cytat z zeznań tego świadka złożonych w prokuraturze w 2003 r., z którego wynika, iż to K. K. zaproponowała mu, aby swoim nazwiskiem firmował jedną z jej firm. A. M. wymieniany był jako osoba, która wypłacała mu wynagrodzenie i wydawała polecenia, ale świadek wówczas nie wskazywał go jako osoby, której działalność gospodarczą miał firmować . Tak samo zeznała świadek A. B. ( tylko w odniesieniu do K. K. użyła określenia właścicielka) . Organ uznał te zeznania za w pełni wiarygodne , a jednocześnie wysnuł z nich wniosek o tym, iż Z. B. firmował działalność gospodarczą zarówno K. K., jak i A. M.

Wśród podmiotów firmujących działalność gospodarczą skarżącej i A. M. wymieniono również J. S., J. L., P. W., T. P., T. P. i W. D. Organy podatkowe uznały, że umowy pośrednictwa handlowego zawarte z tymi osobami przez spółkę z o.o. K. były fikcyjne, zaś osoby te faktycznie były pracownikami spółki i nie prowadziły działalności gospodarczej. Oceniły zatem, iż w tym przypadku umowy pośrednictwa zostały zawarte w celu obejścia przepisów podatkowych i powiększenia kosztów uzyskania przychodu spółki K., a tym samym- w ocenie organów podatkowych- osoby te firmowały działalność gospodarczą K. K. i A. M. Wniosek ten uznać należy za zbyt daleko idący. Z zeznań wskazanych wyżej osób nie wynika bowiem , aby miały one świadomość, iż firmowały działalność gospodarzą skarżącego czy K. K. bądź aby ktokolwiek proponował im firmowanie swoim nazwiskiem cudzej działalności gospodarczej. Ponadto faktycznie wykonywały one czynności, które wynikały z zawartych ze spółką K. umów. Uważały się za związane stosunkiem umownym (sporny może być co najwyżej charakter tego stosunku) ze spółką K. i tak postrzegane były przez inne osoby (świadków A. B. i J. W.). Świadkowie ( A. B., J. W., Z. B.) wymieniając firmy, które miały być faktycznie własnością skarżącego i K. K. nie wymieniali też firm, które założyli akwizytorzy. Ponadto, jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej organy winny zbadać wolę stron konkretnej umowy ( art. 199 a § 1 O.p.), a w przypadku wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, obowiązane są wystąpić z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego ( art. 199a § 3 O.p.). O istnieniu wątpliwości świadczą zaś różnice w ocenie tego stosunku między stroną postępowania a organem, a nie tylko subiektywne przekonanie organu podatkowego o braku wątpliwości w tym zakresie .

Z tych względów postępowanie dowodowe nie może być uznane za zupełne w rozumieniu art. 122 i 187 § 1 O.p., zaś dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych dowodów - za dokonaną w granicach swobody, wynikającej z art. 191 O.p. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły określenia zakresu działalności gospodarczej faktycznie prowadzonej przez skarżącą, a tym samym miały wpływ na wysokość przypisanych jej przychodów i kosztów tej działalności, a więc i wysokość zobowiązania podatkowego. Zasadny jest zatem zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 ,art. 191 i art. 199 a § 1 i 3 O.p.

Zauważyć należy, iż w postępowaniu przygotowawczym, na materiałach którego opierały się organy podatkowe, wyciągnięto z materiału dowodowego wnioski znacznie się różniące od wniosków wysnutych w postępowaniu podatkowym. Wprawdzie wyniki postępowania przygotowawczego nie wiążą sądu administracyjnego ani organów podatkowych, potwierdzają jednak w pewien sposób istnienie wskazanych wyżej wątpliwości co do zupełności i prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie niniejszej.

Zgodzić się także należy z zarzutem, iż Sąd I instancji błędnie przyjął, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiadało w pełni wymogom art. 210 § 4 O.p. Wprawdzie przy wyliczeniach podstawy opodatkowania organy podatkowe odniosły się jednoznacznie do badanego roku podatkowego , jednakże pozostałe ustalenia, dotyczące firmanctwa, nie zawsze dały się jednoznacznie przypisać do danego okresu rozliczeniowego. Wadliwość uzasadnienia mogła mieć wpływ na wynik sprawy, uzasadniała więc również zastosowanie przez Sąd I instancji środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Strona skarżąca - wbrew wymogom wynikającym z art.. 176 p.p.s.a.- nie uzasadniła zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 192, art. 194, art. 208 § 1 i art. 210 § 1 pkt 3, 4, 5 i 6 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w doprecyzowaniu skargi kasacyjnej w tym zakresie ( art. 183 § 1 p.p.s.a). Z tych względów zarzut ten uznać należy za bezzasadny, nie wskazano bowiem , w jaki sposób uchybiono wskazanym przepisom .

Niezrozumiały jest również powiązany z wymienionymi zarzutami zarzut naruszenia art. 138 p.p.s.a. Przepis ten określa treść sentencji wyroku.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie rozwija wskazanego zarzutu, przede wszystkim poprzez wykazanie wpływu tego naruszenia na wynik sprawy (strona jest zobowiązania go wskazać z mocy art. 176 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Opis zarzutu wskazuje jedynie na to, że strona upatruje naruszenia przepisów postępowania w błędnej ocenie stanu faktycznego . Przepisy te nie mogą zaś być naruszone w ten sposób, nakazują one bowiem sądowi jedynie ocenę tego stanu, przy uwzględnieniu granic sprawy. Takiej oceny Sąd I instancji dokonał. Jej wadliwość przełożyła się natomiast na naruszenie przepisów dotyczących środka kontroli, jaki winien być w tym przypadku zastosowany.

Nie można także uznać, iż Sąd nie zawarł w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej i ograniczył się jedynie do powtórzenia argumentacji organów podatkowych. Treść uzasadnienia wskazuje bowiem na to, że rozważania te (poszerzone w stosunku do stanowiska organów podatkowych) są wynikiem dokonanej przez sąd analizy przepisów prawa.

Wobec nieustalenia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, przedwczesne byłoby odniesienie się do zarzutu zastosowania niewłaściwego środka mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 21 § 3, art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a), art. 26 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

Z powołanych wyżej względów zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. należało uchylić i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania. Sąd I instancji winien ponowne ocenić prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, 203 pkt 1 , art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 1 pkt 1 lit.f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212,poz. 2075).