Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 712/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 116 par. 1 pkt 1 lit. a, b, par. 2, art. 128, art. 52, art. 107 par. 1, 2 pkt 2, art. 121 par. 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 11 par. 1, 2, art. 21 ust. 1,
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2014 r. sprawy ze skargi H. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] orzekającą

o odpowiedzialności podatkowej H. L. ("skarżąca") jako członka zarządu "A. P." Sp. z o.o. z siedzibą w K. ("Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. w wysokości 193 623 zł wraz

z odsetkami za zwłokę wyliczonymi od dnia zwrotu podatku do dnia wydania decyzji w wysokości 62 233 zł.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka w deklaracji VAT-7 za listopad 2010 r. zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 238 525 zł. Zwrot tej kwoty nastąpił w dniu 17 lutego 2011 r. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2010 r. w kwocie 44 902 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K.

z [...] r. nr [...] . Spółka w złożonej deklaracji za listopad 2010 r. zawyżyła więc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o kwotę 193 623 zł, a dokonany w tym zakresie zwrot był nienależny. Spółka nie uregulowała zaległości podatkowej, więc w dniu 19 września 2012 r. wystawiono tytuł wykonawczy.

1.3. Organ wyjaśnił, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich jest instytucją wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Ma charakter wyjątkowy i posiłkowy, gdyż orzeczenie

o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności,

a tylko rozszerza krąg podmiotów, od których organ może dochodzić zaspokojenia. Decyzja o odpowiedzialności osób trzecich może zostać wydana dopiero, gdy pierwotny dłużnik nie wywiąże się ze zobowiązania. Wskazując na przepis art. 107 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że osoby trzecie mogą odpowiadać za zaległości podatkowe podatnika, a także za odsetki za zwłokę od tych zaległości.

Przytaczając treść art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że ustawodawca przewidział pozytywne i negatywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu spółki z o.o. Organ podatkowy obowiązany jest wykazać przesłanki pozytywne (okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie upływu termin płatności zobowiązania, które przerodziło się

w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji). Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, co nie oznacza jednak przerzucenia w całości na osobę trzecią ciężaru wykazania zaistnienia tych przesłanek. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osób trzecich nie stosuje się trybu określonego w dziale

IV Ordynacji podatkowej.

1.4. Organ wyjaśnił, że przez bezskuteczność egzekucji, o której mowa

w art. 116 Ordynacji podatkowej należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Uznał przy tym, że w niniejszej sprawie stan taki został udowodniony. Spółka nie posiada bowiem, żadnego majątku ruchomego oraz nieruchomości podlegających egzekucji. Z pisma Ministerstwa Sprawiedliwości z dnia 13 lutego 2013 r. wynika, że w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych nie znaleziono Spółki z o.o. A. P., a z pisma Ministerstwa Spraw Wewnętrznych z dnia 18 lutego 2013 r. wynika, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Ponadto, w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny wystosował zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego do 11 banków. Działanie to było skuteczne tylko w przypadku rachunku bankowego w Alior Bank S.A. Uzyskane z tego zajęcia środki zarachowano na należne koszty egzekucyjne.

Tytuły wykonawcze obejmujące zaległości Spółki z tytułu podatku VAT za luty, czerwiec i lipiec 2012 r. oraz za listopad 2010 r. i z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. przydzielane były do służby poborcom skarbowym. Sporządzone przez nich raporty wskazują na niemożność dokonania czynności egzekucyjnych z powodu niezastania nikogo z zarządu Spółki, zamknięcia lokalu, niezastania właściciela pod adresem siedziby Spółki. Ponadto, z pisma Referatu Egzekucji Administracyjnej Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wynika, że poborca skarbowy telefonicznie ustalał termin kontaktu z N. L. (wspólnikiem i prokurentem Spółki). N. L. nie stawiał się na te spotkania i nie odbierał telefonu od poborcy skarbowego.

Organ wyjaśnił również, że w odniesieniu do zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność rachunku bankowego w Alior Bank S.A. wystąpił zbieg egzekucji z Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym w K.. Zgodnie

z postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z 23 lipca 2013 r. łączną egzekucję do ww. składnika prowadzić ma Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. W związku z tym organ ten prowadzi wobec Spółki również postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w K..

1.5. Organ ustalił, że obowiązki prezesa jednoosobowego zarządu Spółki od dnia 14 stycznia 2011 r. pełni H. L., co potwierdza protokół

z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A. P. Sp z o.o. odbytego w dniu 14 stycznia 2011 r. (uchwała nr 2 obowiązująca od dnia jej podjęcia). Potwierdza on również, że jednocześnie z funkcji prezesa odwołano K.Z. S.. Zmiana składu zarządu została zgłoszona do KRS, a w dniu

10 czerwca 2011 r. dokonano stosownego wpisu.

Powołując się na treść przepisu art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z zaległością podatkową Spółki z tytułu otrzymanego przez nią zwrotu podatku VAT za listopad 2010 r.

w wysokości wyższej od należnej. Dodał, że dla ustalenia daty zaistnienia zdarzenia ustawowo zrównanego z zaległością podatkową, nie ma decydującego znaczenia data złożenia deklaracji podatkowej, lecz moment otrzymania przez podatnika zwrotu w kwocie wyższej od należnej, gdyż dopiero z tą chwilą rodzą się konsekwencje wynikające z traktowania takiej sytuacji jako zaległości podatkowej. Skoro zwrot podatku VAT za listopad 2010 r. w wysokości wyższej od należnej nastąpił w dniu

17 lutego 2011 r., to w tym dniu powstała zaległość podatkowa. W okresie, w którym nastąpił zwrot nienależnego podatku VAT za listopad 2010 r. jedynym członkiem zarządu Spółki była H. L., w związku z czym ponosi ona odpowiedzialność za przedmiotowe zaległości Spółki.

1.6. Organ odwoławczy podkreślił również, że H. L. nie wykazała okoliczności, które mogłyby dać podstawę do uwolnienia jej od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, brak winy członka zarządu w niedokonaniu ww. czynności, wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części).

Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Natomiast organ I instancji podjął stosowne działania celem stwierdzenia, czy istnieje jakikolwiek majątek Spółki oraz czy mógłby on służyć zaspokojeniu jej zaległości podatkowych. Organ zauważył jednocześnie, że tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowieniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności wypełniłoby przesłankę egzoneracyjną.

1.7. Analizując deklaracje VAT-7 złożone przez Spółkę za 2010, 2011 i 2012 r. organ stwierdził, że Spółka korzystała wyłącznie z wykazanych i otrzymanych zwrotów podatku VAT, natomiast w przypadku zadeklarowania zobowiązania (luty, czerwiec i lipiec 2012 r.) nie wywiązywała się z obowiązku zapłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nadto, że Spółka nie złożyła wniosku

o ogłoszenie upadłości. Jak wskazano w odwołaniu, brak było ku temu przesłanek, gdyż decyzja Dyrektora UKS w K. z [...] r., z której wynika zobowiązanie podatkowe Spółki jest nieprawomocna. W tym kontekście organ wskazał, że pojęcie prawomocności odnosi się do orzeczeń sądu administracyjnego, nie zaś do decyzji administracyjnych. Dodał, że decyzja Dyrektora UKS została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K., która jest decyzją ostateczną. Wniesienie od powyższej decyzji skargi do WSA w K., jak również wniesienie skargi kasacyjnej od wyroku WSA w K. z dnia 3 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 632/12 nie stało na przeszkodzie do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przeniesienia na członka zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, wynikające z ww. decyzji.

Organ wskazał nadto, że w toku postępowania w zakresie orzeczenia odpowiedzialności nie istnieje obowiązek badania i dokonywania merytorycznej oceny wydanych wcześniej decyzji wymiarowych. W związku z tym, wskazywane

w odwołaniu zarzuty wobec rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej ostateczną decyzją nie mają wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Bilans Spółki za 2012 r. został sporządzony z naruszeniem przepisów ustawy

o rachunkowości (błędy rachunkowe, nieprawidłowe przeniesienia niektórych wartości z bilansu za rok poprzedni, niewykazanie wszystkich wartości bilansowych

z bilansu na dzień 31 grudnia 2011 r. w bilansie na dzień 31 grudnia 2012 r.). Nieprawidłowości wykazała również analiza bilansu na dzień 31 grudnia 2011 r. W tej sytuacji organ uznał, że przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego we właściwym czasie nie można badać

w oparciu o bilanse Spółki, gdyż nie są one wiarygodnym dowodem.

Organ dodał, że z przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę oceniając, czy wniosek o upadłość skierowano do sądu w odpowiedniej chwili. Z tego względu należy odnieść się do uregulowań ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (j. t. Dz.U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej "p.u.n."). Zgodnie z jej art. 21 ust. 1 dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Powołując się na treść art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. organ wyjaśnił, że przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Nieistotne jest czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy tylko niektórych z nich. Nieistotny jest też rozmiar niewykonywanych zobowiązań i ich charakter.

Organ odwoławczy zauważył, że decyzja organu I instancji nie zawiera analizy sytuacji finansowej Spółki w zakresie ustalenia właściwego momentu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Brak ten spowodowany był biernością skarżącej, która w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie wskazywała na istnienie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ

I instancji zgromadził jednak w tym zakresie dostateczny materiał dowodowy.

Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy finansowej Spółki stwierdzając, że przesłanki do uznania jej za niewypłacalną zaistniały w dniu 17 stycznia 2012 r.

z uwagi na trwałe zaprzestanie wykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Spółka nie uregulowała należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za grudzień 2011 r. w łącznej wysokości 23 109,50 zł (termin płatności 16 stycznia 2012 r.), a także zaprzestała regulowania do ZUS należności za kolejne miesiące, tj. styczeń, luty i kwiecień 2012 r. Zaprzestała też regulowania należności wobec Skarbu Państwa z tytułu: VAT za luty, czerwiec i lipiec 2012 r. (w pozostałych miesiącach tego roku Spółka wykazała kwoty do przeniesienia lub do zwrotu), podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.

i zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, to - przyjmując, że Spółka stała się niewypłacalną od dnia 17 stycznia 2012 r. - właściwym terminem do zgłoszenia tego wniosku był 31 stycznia 2012 r. Obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości skarżąca jednak nie wykonała.

Przesłanką egzoneracyjną jest również wykazanie przez członka zarządu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Jako kryterium przy ocenie winy przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o interesy. Negatywnie oceniana jest nie tylko wina umyślna, ale też nieumyślna. Skoro w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez H. L. nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wszczęto postępowania układowego i jednocześnie Spółka nie realizowała obowiązków płatnika oraz - mimo składania deklaracji - nie odprowadzała należnych podatków,

a stan ten miał charakter trwały, to w świetle art. 21 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n. należało uznać, że H. L. nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu stosownego wniosku.

1.8. W ocenie organu, stanowiska w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki nie zmienia to, że Spółka podjęła kroki w celu regulowania zobowiązań podatkowych dokonując w dniach 3 i 4 lipca 2013 r. wpłat na konto Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w łącznej kwocie 19 480,60 zł. Okoliczności te nie stanowią wymienionych w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek uwalniających członka zarządu z odpowiedzialności. Nadto przeniesienie odpowiedzialności za zaległości Spółki na skarżącą nie oznacza, że Spółka przestaje być za nie odpowiedzialna. Wierzyciel może więc żądać całości lub części świadczenia zarówno od osoby, na którą odpowiedzialność została przeniesiona, jak i od dłużnika lub od każdego z tych podmiotów z osobna,

a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z nich zwalnia drugiego

z odpowiedzialności.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w wydanej w dniu [...] decyzji nr [...] w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej H. L. jako członka zarządu za zaległości Spółki z tytułu: podatku VAT za luty, czerwiec i lipiec 2012 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości - uwzględnił dokonane przez Spółkę wpłaty na poczet zaległości w podatku VAT za luty 2012 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. W konsekwencji uchylił decyzję organu I instancji w odpowiednim zakresie i orzekł o odpowiedzialności podatkowej H. L. za te zaległości w mniejszej wysokości.

2. Skarga do Sądu

2.1. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. H. L. w całości zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w K., wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W skardze zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 i art. 122 w związku z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów;

2) art. 116 § 1 ust. 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu.

2.2. W motywach skargi skarżąca podniosła, że zgodnie z zasadą zawartą

w art. 121 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, czego przejawem jest m.in. przedstawienie stanu faktycznego obiektywnie tak, by równo były traktowane interesy podatnika i Skarbu Państwa. Ponadto zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest obowiązany ustalić w sprawie wszystkie fakty, które z punktu widzenia prawa materialnego mogą mieć zastosowanie

w sprawie, rozważyć, jakie dowody z punktu widzenia powyższych faktów będą pomocne i z urzędu przeprowadzić te dowody, które mają przyczynić się do wnikliwego rozpoznania sprawy. Organ podatkowy nie zastosował jednak w pełni tych zasad.

Zdaniem strony organ podatkowy naruszył ww. przepisy, gdyż nie wskazał, że decyzja Dyrektora UKS z dnia 17 maja 2013 r., z której wynika zobowiązanie podatkowe dla Spółki z tytułu podatku VAT za listopad 2010 r., jest decyzją nieprawomocną. Decyzja ta została zaskarżona do WSA w K.. Rozpoznając sprawę Sąd, z uwagi na wątpliwości prawne, dwukrotnie odraczał wydanie orzeczenia, by w końcu w styczniu 2013 r. oddalić skargę Spółki. Od tego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną i obecnie oczekuje na wyznaczenie terminu rozprawy. Z uwagi na nieprawomocność ww. decyzji brak jest podstaw do złożenia wniosku o upadłość Spółki. Możliwe jest bowiem, że wyrok NSA w sprawie podatku VAT za listopad 2010 r. będzie korzystny dla Spółki. W tej sytuacji składanie wniosku o upadłość i ponoszenie dodatkowych kosztów związanych z jego złożeniem byłoby działaniem na jej niekorzyść. Powyższe wpływa na ustalenie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o upadłość Spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast tłumaczenie organu, że termin "prawomocność" nie jest określony w Ordynacji podatkowej, jest naruszeniem postępowania podatkowego.

2.3. Ponadto skarżąca wskazała, że organ podatkowy nie zbadał dostatecznie sytuacji finansowej Spółki, gdyż nie przeprowadził analizy jej sprawozdań finansowych. Organ dokonał tego dopiero na etapie II instancji, lecz szczątkowo, niekonsekwentnie i nieobiektywnie. Jako odpowiednią datę na złożenie wniosku

o upadłość podał dzień 31 grudnia 2012 r., nie starając się ustalić sytuacji majątkowej Spółki na ten moment. Wytknął jedynie błędy matematyczne

w sumowaniu bilansu, nie wyjaśniając, z czego one wynikają. Tymczasem, aby wyjaśnić te błędy, wystarczyło przesłuchać A. G., przez którą został sporządzony bilans i rachunek wyników na dzień 31 grudnia 2012 r.

Zdaniem skarżącej, ze sprawozdania finansowego Spółki na dzień 31 grudnia 2013 r. wynika, iż jej kapitały własne wynoszą 287 934,65 zł, zobowiązania krótkoterminowe 189 481,49 zł, a należności 251 303,71 zł. Sytuacja Spółki jest zatem dobra i nie wskazuje, by racjonalne było złożenie wniosku

o upadłość. Odnośnie sytuacji finansowej Spółki za rok 2011 skarżąca wskazała, że Spółka za ten rok wykazała dochód brutto 168 046,73 zł oraz podatek CIT w kwocie 24 562 zł. Zatem sytuacja finansowa Spółki w 2011 r. również nie upoważniała zarządu do składania wniosku o jej upadłość.

Skarżąca dodała, że dla oceny sytuacji finansowej Spółki nie bez znaczenia jest to, że Spółka dokonywała spłaty zobowiązań względem Urzędu Skarbowego. Dotyczyło to: podatku CIT-8 za 2011 r. (kwota 10 993,20 zł, wpłata z 15 listopada 2012 r.), podatku CIT-8 za 2011 r. (kwota 10 000 zł, wpłata z 3 lipca 2013 r.), podatku CIT-8 za 2011 r. (kwota 4 480,60 zł, wpłata z 4 lipca 2013 r.) i podatku VAT-7 za luty 2012 r. (kwota 5 000 zł, wpłata z 4 lipca 2013 r.).

Na pogorszenie się sytuacji Spółki w 2012 r. bezpośrednio miały wpływ działania organów podatkowych, które spowodowały, że Spółka zaprzestała handlu piwem na terytorium państw UE. Izba Skarbowa w K. zakwestionowała Spółce stawkę VAT 0% dla dostaw WDT w 2010 r. w sytuacji, gdy ta posiadała wszystkie wymagane dokumenty potwierdzające wywóz towarów, nabywca posiadał aktywny nr podatkowy UE i zadeklarował w kraju członkowskim innym niż P. nabycie towaru. Organ podatkowy, badając sytuację finansową Spółki, błędnie

i nieobiektywnie ocenił kwestię zwrotów podatku VAT, jakie Spółka otrzymała

w związku z wywozem piwa. Zwroty te nie są bowiem wsparciem ze strony Państwa. W sytuacji wywozu towaru w systemie WDT zwrot zapłaconego przez Spółkę podatku musi nastąpić. Przeciwnie podatnik dopłacałby do wywozu.

Dopiero organ II instancji wskazał, jaki jest właściwy termin do złożenia wniosku o upadłość Spółki. Uczynił to jednak błędnie. Organ stwierdził, że niewypłacalność Spółki powstała w dniu 17 stycznia 2010 r., a właściwym terminem do złożenia wniosku o upadłość był 31 stycznia 2012 r. Organ podatkowy niczym nie uzasadnił wskazanych terminów, które są niespójne, nieprawidłowe i przypadkowe. Skarżąca wyraziła pogląd, że najlepszą wg organu podatkowego sytuacją byłoby, złożenie wniosku o upadłość w takim terminie, by Spółka nie mogła dochodzić przed sądem administracyjnym racji w sprawie podatku VAT za rok 2010. Zgodnie

z przyjętą przez organ metodyką każdy zarząd spółki będącej podatnikiem VAT, który otrzyma duży zwrot podatku powinien po 14 dniach od jego otrzymania złożyć wniosek o upadłość spółki, by uniknąć odpowiedzialności za jej zobowiązania.

W ocenie skarżącej, organ nie dochował należytej staranności, by wnikliwie

i obiektywnie zaprezentować stan faktyczny sprawy. Następnie dokonał nieprawidłowej subsumcji przepisów prawa, kierując się jedynie interesem fiskalnym

i nie biorąc pod uwagę interesu strony. Działał więc w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, nie dając gwarancji sprawiedliwego orzeczenia.

Zdaniem skarżącej w rozpatrywanym stanie faktycznym nie było przesłanek do zgłoszenia upadłości Spółki, gdyż decyzja Dyrektora UKS z dnia 17 maja 2013 r.,

z której wynika zobowiązanie podatkowe dla Spółki z tytułu podatku VAT za listopad 2010 r. jest nieprawomocna. Dopiero gdy NSA oddali skargę kasacyjną, Spółka

z uwagi na wielkość zobowiązania podatkowego będzie musiała podjąć decyzję

o dalszym funkcjonowaniu. Oddalenie skargi kasacyjnej będzie oznaczało, że Spółka nie będzie mogła już liczyć na uwolnienie się od zobowiązania podatkowego w inny sposób niż przez jego uregulowanie. Możliwe jest wówczas dokapitalizowanie Spółki przez udziałowców lub podjęcie decyzji o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W takiej sytuacji właściwym terminem na złożenie wniosku może być - zgodnie z art. 21 p.u.n. - czternasty dzień od dnia, w którym zostanie oddalona skarga kasacyjna. Skarżąca dodała, że sytuacja finansowa Spółki nie jest jeszcze przesądzona, a zbyt wczesne stawianie jej w upadłość mogłoby przeszkodzić

w ściąganiu jej należności.

Skarżąca nadmieniła również, że Spółka podejmuje kroki w celu regulowania zobowiązań. W 2012 i 2013 r. dokonała wyżej już wskazanych wpłat w łącznej kwocie 30 473,80 zł. Podsumowując wskazała nadto, że skoro nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, to skarżona decyzja narusza art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Organ za bezzasadny uznał przy tym zarzut skarżącej dotyczący niewyjaśnienia przyczyn błędów w bilansach Spółki i nieprzesłuchania w tym zakresie osoby sporządzającej te dokumenty. Zgodnie z ustawą o rachunkowości to bowiem kierownik jednostki jest odpowiedzialny za właściwe sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego. Odpowiedzialność ta nie może być przeniesiona na osobę prowadzącą księgi rachunkowe. Organ wskazał też, że nie miał obowiązku wyjaśniania przyczyn ww. błędów, gdyż ocena sytuacji finansowej Spółki była możliwa w oparciu o inne dowody. Dodał nadto, że wniesienie skargi czy skargi kasacyjnej nie modyfikuje obowiązków Spółki wynikających z art. 21 p.u.n.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.)

i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że odpowiada ona prawu, co musiało skutkować oddaleniem skargi.

Na wstępie należy też wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe regulacji art. 116 Ordynacji podatkowej pozwalającej przenieść na członka zarządu odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Między stronami sporna była zwłaszcza kwestia wykazania okoliczności uwalniających członka zarządu od ww. odpowiedzialności. Z twierdzeń skarżącej należy wnioskować, że przyjmuje ona wystąpienie okoliczności egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Argumentuje, że wniosek o upadłość Spółki nie został do tej pory zgłoszony, bo nie zaistniał jeszcze właściwy czas do jego złożenia. W jej ocenie niezgłoszenie tego wniosku nie było zatem zawinione. Wymóg wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki może dopiero nastąpić w wyniku prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego, jakie toczy się w sprawie zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku VAT za listopad 2010 r. Natomiast w ocenie organu w sprawie jednoznacznie ustalono wystąpienie wszystkich przesłanek warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu ww. Spółki. Skarżąca nie wykazała zaś, by wystąpiła jakakolwiek przesłanka pozwalająca na zwolnienie jej z tej odpowiedzialności. W tym kontekście organ wskazał zwłaszcza, że niezgłoszenie wniosku o upadłość było przez skarżącą zawinione, a powinno było nastąpić już w dniu 31 stycznia 2012 r.

Sąd stwierdza, że stanowisko organu jest prawidłowe.

3.3. Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału

15 Działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 107 § 1 tej ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie

z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli przepisy nie stanowią inaczej, osoby te mogą także odpowiadać za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych podatnika. Wynika to z treści przepisu art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wobec członków zarządu spółek kapitałowych następuje na podstawie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Z art. 116 § 1 tej ustawy wynika, że za zaległości podatkowe m.in. spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub

w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Natomiast w myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Oznacza to, że orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za daną zaległość podatkową może nastąpić, gdy pełnił on obowiązki w czasie upływu terminu płatności danego zobowiązania, które stało się zaległością podatkową lub gdy pełnił on obowiązki w czasie dokonania m.in. nienależnego zwrotu podatku (por. S. Babiarz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, s. 600). Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na równi

z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy.

W konsekwencji takiej regulacji - orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. - organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowej (takiej, która jest skutkiem braku zapłaty zobowiązania podatkowego lub takiej, która została wymieniona w art. 52 Ordynacji podatkowej) oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu i na współdziałającym z nim

w postępowaniu podatkowym organie podatkowym (por. wyroki WSA w K.

z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 314/11, WSA w Gliwicach z dnia

3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 708/07 oraz WSA w Poznaniu z dnia

1 października 2008 r., I SA/Po 421/08, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjęcie, że organ podatkowy w żadnym stopniu nie musi współdziałać ze stroną w ustaleniu, czy zachodzą negatywne przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej skutkowałoby bowiem wyłączeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej wyrażonej

w art. 122 Ordynacji podatkowej (por. R. Dowgier, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2013).

3.4. Skarżąca nie kwestionuje okoliczności pełnienia przez siebie funkcji członka zarządu w dniu powstania zaległości podatkowej, z którą związane było skarżone orzeczenie. Decyzja ta dotyczyła przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki wynikającą z rozliczenia podatkowego tego podmiotu złożonego w zakresie podatku VAT za listopad 2010 r. W deklaracji za ten miesiąc Spółka wskazała wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która w wykazanej kwocie – zgodnie z dyspozycją Spółki – została zwrócona na jej rachunek bankowy w dniu 17 lutego 2011 r. Zwrot ten był jednak częściowo nienależny (w zakresie kwoty 193 623 zł), na co wskazuje decyzja Dyrektora UKS z dnia 17 maja 2012 r. utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 sierpnia 2012 r. Należy zatem uznać, że – zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – w dniu 17 lutego 2011 r. wobec Spółki powstała zaległość podatkowa. Jak natomiast wykazał organ, w dniu 14 stycznia 2011 r. zgromadzenie wspólników Spółki A. P. powierzyło skarżącej funkcję prezesa zarządu, a funkcję tę skarżąca pełniła również w dniu powstania zaległości podatkowej (17 lutego 2011 r.).

3.5. W niniejszej sprawie bezsporne było również wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Jak zasadnie wskazał organ, przez pojęcie "bezskutecznej egzekucji" należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Bezskuteczność taką można wykazać każdym prawnie dopuszczalnym dowodem. Organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie posiada majątku, na którym byłoby możliwe ustanowienie stosownego zabezpieczenia. Natomiast poborcy skarbowi, którym przydzielono do służby wystawione wobec Spółki tytuły wykonawcze (m.in.

w zakresie zaległości podatkowej dotyczącej nienależnie zwróconej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej za miesiąc listopad 2010 r.), stwierdzali w sporządzanych przez siebie raportach niemożność dokonania czynności egzekucyjnych. Jedynym skutecznym w niniejszej sprawie środkiem egzekucyjnym okazało się zajęcie rachunku bankowego Spółki w Alior Bank S.A. Jednakże uzyskane w tym zakresie środki nie wystarczyły na pokrycie dochodzonych od Spółki należności nawet w niewielkiej części (zarachowano je jedynie na koszty egzekucyjne). Z uwagi na długotrwały brak wpływu środków na to konto organ zasadnie uznał, że postępowanie egzekucyjne z majątku Spółki okazało się bezskuteczne.

3.6. Bezsporne wydaje się również to, że skarżąca - jako członek zarządu - nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W skardze H. L. nie zakwestionowała stwierdzenia organu podatkowego, że podczas prowadzonego postępowania skarżąca nie podała usytuowania żadnych konkretnych źródeł majątku Spółki, z których byłoby możliwe prowadzenie egzekucji. Podniosła jedynie, że obecna sytuacja finansowa Spółki jest dobra. Stwierdzenia takiego nie można jednak uznać za wskazanie jakiegokolwiek przedmiotu majątkowego. Podjęte przez organ poszukiwanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, również nie zakończyły się rezultatem pozwalającym na możliwość odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej.

3.7. Skarżąca w petitum skargi wskazuje natomiast na naruszenie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem art. 121

i art. 122 Ordynacji podatkowej. Z zarzutu tego należy wnioskować, że w jej ocenie organ podatkowy nie ustalił i nie przedstawił w obiektywny sposób stanu faktycznego w zakresie, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że sytuacja Spółki jest dobra i z tego względu nie ma i nie było podstaw do składania wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Zaznaczyła przy tym, że organ nie uwzględnił braku prawomocności decyzji Dyrektora UKS z dnia 17 maja 2012 r., z której wynika, że zwrot Spółce nadwyżki wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2010 r. był częściowo nienależny. Do momentu wydania przez NSA wyroku nie istnieje więc konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na możliwość pozytywnego wyniku postępowania sądowoadministracyjnego.

Tym samym, skarżąca podważa zasadność przeniesienia na nią odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki, twierdząc że

- z uwagi na nieprawomocność ww. decyzji - nie można w sposób całkowicie pewny uznać, że zaległość podatkowa Spółki w ogóle powstała. Brak istnienia takiej zaległości oznacza zaś w konsekwencji niemożność przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu Spółki. Odpowiedzialność osoby trzeciej zależna jest bowiem od odpowiedzialności podatnika. Jeśli ta nie istnieje, np. z uwagi na brak zaległości podatkowej, nie jest możliwe przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią.

Odpowiadając na tak sformułowany zarzut w pierwszej kolejności zgodzić należy się z organem, że Ordynacja podatkowa w odniesieniu do decyzji nie posługuje się pojęciem "prawomocność", lecz "ostateczność". Stwierdzenie to wymaga jednak skonkretyzowania. W orzecznictwie sądowym i doktrynie przyjmuje się bowiem, że pojęcie "decyzja prawomocna" oznacza taką, której nie można zaskarżyć do sądu administracyjnego. Decyzje prawomocne to zatem takie, które zostały utrzymane w mocy w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a więc od których skargę oddalono czy odrzucono, a także takie, które nie zostały zaskarżone w tym postępowaniu, bądź z uwagi na brak kontroli sądowej, bądź upływ terminu.

To, że wskazana przez skarżącą decyzja nie uzyskała jeszcze przymiotu prawomocnej nie ma w niniejszej sprawie znaczenia. Jak słusznie bowiem podkreślił organ odwoławczy decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r.

i w związku z tym w postępowaniu podatkowym nie służy już od niej odwołanie. Oznacza to, że – zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej – decyzja ta jest ostateczna i w myśl art. 239e Ordynacji podatkowej podlega wykonaniu. Konsekwencją tego jest konieczność przyjęcia, że zrealizowany wobec Spółki zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym został dokonany częściowo nienależnie, co - zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - stanowi zaległość podatkową, która powinna zostać zwrócona wraz z odsetkami. Innym skutkiem wskazanej sytuacji było to, że organ mógł domagać się

w postępowaniu egzekucyjnym spłaty przez Spółkę powstałej w powyższy sposób zaległości. Bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki otworzyła zaś organowi drogę do wszczęcia postępowania wobec skarżącej w sprawie odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiście istniejące (w świetle prawa pewne, bo ostateczne) zaległości podatkowe Spółki. W związku z powyższym uznać należy, że brak prawomocności ww. decyzji Dyrektora UKS nie spowodował niedopuszczalności postępowania prowadzonego wobec H. L..

Nieprawomocność ww. decyzji – wbrew twierdzeniom skarżącej – nie miała również znaczenia dla kwestii złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Organ wykazał bowiem, że w przypadku Spółki powstała już przesłanka niewypłacalności warunkująca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Kierując się treścią przepisu art. 11 § 1 i 2 p.u.n. (zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje) organ zasadnie uznał, że niewypłacalność Spółki powstała w dniu 17 stycznia 2012 r., gdyż począwszy od tego dnia Spółka trwale przestała regulować swoje wymagalne zobowiązania publicznoprawne. Subiektywne przekonanie skarżącej, że obecnie sytuacja finansowa Spółki jest dobra, a ewentualną jej niewypłacalność może spowodować dopiero negatywne dla Spółki rozstrzygnięcie sprawy przez NSA nie ma zatem znaczenia dla oceny tej przesłanki uwolnienia się od odpowiedzialności.

3.8. Nie można również podzielić zapatrywania skarżącej, zgodnie z którym organ dokonał błędnej i nieobiektywnej analizy finansowej Spółki, w wyniku której wskazał, że dniem powstania niewypłacalności Spółki był dzień 17 lutego 2012 r.

W ocenie Sądu organ w poprawny sposób przeprowadził postępowanie dowodowe

w tym zakresie, dbając również o to, by ustalić wyczerpująco wszystkie istotne dla sprawy okoliczności oraz by przedstawić je w sposób obiektywny. Analizę finansową Spółki organ rozpoczął od zbadania jej rozliczeń podatkowych w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2010, 2011 i 2012 roku. Doprowadziło go to do stwierdzenia, że w przypadku wykazania zobowiązania podatkowego w tym podatku (co wystąpiło jedynie w trzech miesiącach 2012 r.) Spółka nie wywiązywała się z obowiązku jego zapłaty. Za niezasadny w tym kontekście uznać należy zarzut skarżącej, że organ potraktował wykazywaną przez Spółkę w pozostałych miesiącach nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy jako nienależne Spółce wsparcie ze strony Państwa.

Następnie organ stwierdził, że ze zgromadzonych w postępowaniu materiałów dowodowych nie wynika, by Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości.

Z materiałów tych nie wynika również, by wobec Spółki zostało wszczęte postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Biorąc pod uwagę ten fakt, organ zasadnie wykazał, że skarżąca nie mogła zwolnić się

z odpowiedzialności na podstawie przesłanki wskazanej w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Ta stanowi bowiem, że zwolnienie, o którym mowa wyżej, może nastąpić w sytuacji, gdy członek zarządu wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe.

W dalszej kolejności organ zakwestionował rzetelność znajdujących się

w aktach sprawy dowodów w postaci bilansów Spółki na dzień 31 grudnia 2011 r.

i na dzień 31 grudnia 2012 r. Zasadnie przy tym ocenił, że dokumenty te nie mogą służyć badaniu stanu finansowego Spółki, gdyż zawierają istotne błędy. Zatem powoływanie się skarżącej na dane wynikające z tych dokumentów jest nieuzasadnione i nie może dowodzić, że sytuacja finansowa Spółki była i jest dobra. Sąd nie uwzględnił przy tym próby podważenia powyższej oceny za pomocą wskazania na konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osoby, która sporządziła bilans na dzień 31 grudnia 2012 r. (A. G.), w celu wyjaśnienia przyczyn powstałych błędów. W tym zakresie podkreślenia zwłaszcza wymaga, że wskazanie A. G. jako świadka zostało uczynione dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł zatem przesłuchać wskazanej osoby i tym samym wspomóc skarżącej

w wykazywaniu okoliczności uznawanych przez nią za istotne. Ponadto, słusznie

w odpowiedzi na skargę organ wskazał, że zgodnie z ustawą o rachunkowości

(art. 4 ust. 5, art. 4a ust. 1 w zw. z art. 3 ust.1 pkt 6) to kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą i jest zobowiązany do zapewnienia, aby sprawozdanie finansowe oraz sprawozdanie z działalności spełniały przewidziane w niej wymagania. Okoliczność ta nie bez znaczenia jest dla oceny zasadności przeprowadzenia wskazanego wyżej dowodu. W tym kontekście prawidłowe było również stwierdzenie organu odwoławczego, że nie istniała konieczność przesłuchiwania A. G.., gdyż możliwe było stwierdzenie momentu powstania niewypłacalności Spółki na podstawie innych zebranych w trakcie postępowania dowodów. Organ nie musiał zatem dokonywać tego na podstawie bilansów Spółki, których wartość dowodowa była niepewna. Wskazując na zaistnienie zaległości w regulowaniu zobowiązań pieniężnych z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za grudzień 2011 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2012 r., podatku VAT za luty, czerwiec

i lipiec 2012 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. - organ zasadnie stwierdził, że przesłanki do uznania Spółki za niewypłacalną zaistniały od dnia 17 lutego 2012 r. (a zatem od dnia następnego po upływie terminu płatności pierwszego z ww. zobowiązań). Nie był to zatem wskazywany przez skarżącą

dzień 17 lutego 2010 r., który to znalazł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jedynie na skutek oczywistej omyłki. Zaznaczyć przy tym należy, że dokonując powyższej oceny, organ prawidłowo powołał się na regulację cytowanego już wyżej art. 11 p.u.n.

Konsekwencją ustalenia daty powstania niewypłacalności Spółki było prawidłowe uznanie przez organ, że właściwym czasem do zgłoszenia wniosku

o ogłoszenie jej upadłości lub do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) był dzień 31 stycznia 2012 r. Stwierdzenie takie było zgodne z ukształtowanym w tym zakresie orzecznictwem, zgodnie z którym właściwy czas do zgłoszenia ww. wniosku należy ustalić zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. Przepis ten stanowi, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż

w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest zatem przesłanką obiektywną, wykazywaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla określenia momentu zgłoszenia wniosku o upadłość nie ma natomiast znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Wobec powyższego nie można uznać, że organ – jak wskazuje skarżąca – określił daty zaistnienia niewypłacalności Spółki i powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sposób nieprawidłowy lub wręcz przypadkowy. Stwierdzenie takie było niezasadne zwłaszcza z tego powodu, że organ wyczerpująco wyjaśnił przyczyny wskazania tych, a nie innych, terminów.

Organ zbadał również kwestię zawinienia skarżącej w odniesieniu do niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w ww. terminie. Tylko bowiem brak winy w niezgłoszeniu tego wniosku spełnia warunki uwalniające członka zarządu od orzeczenia wobec niego odpowiedzialności za zaległości Spółki. Stwierdzić należy, że organ dokonał tego w sposób prawidłowy przyjmując, iż rodzaj zidentyfikowanych i nieuregulowanych zobowiązań Spółki wskazywał, że skarżąca miała lub powinna była mieć świadomość ich istnienia i wpływu ich wielkości na kondycję finansową Spółki. Skoro – jak ustalono – istniał stan niewypłacalności Spółki, skarżąca dla ochrony przed przeniesieniem na nią odpowiedzialności za zaległości tego podmiotu powinna była zgłosić wniosek o ogłoszenie jego upadłości. Skarżąca jednak tego nie dokonała. Wobec organu nie wykazała zaś, że jednocześnie istniały jakiekolwiek okoliczności, które powodowałyby obiektywną niemożność zgłoszenia tego wniosku (np. nagły stan chorobowy). Nie można zatem uznać, że skarżąca nie ponosi winy za niezgłoszenie ww. wniosku. Samo bowiem przekonanie członka zarządu o niecelowości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza obiektywnego braku zawinienia w niedokonaniu tej czynności. W konsekwencji, nie wystarcza ono do uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

3.9. Podkreślana przez skarżącą z punktu widzenia ustalania wypłacalności Spółki okoliczność dokonania w dniach 15 listopada 2012 r. oraz 3 i 4 lipca 2013 r. wpłat tytułem podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. i podatku VAT za luty 2012 r. nie ma dla przedmiotowej sprawy znaczenia. Wpłaty te po pierwsze nie dotyczyły zaległości podatkowej w podatku VAT za miesiąc listopad 2010 roku. Po drugie zaś, ich dokonanie – jak zasadnie wskazał organ – nie stanowi okoliczności, która mogłaby zwalniać członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do niezgodnego

z celem regulacji art. 116 Ordynacji podatkowej wniosku, że dokonanie jakiejkolwiek wpłaty po wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu powoduje brak możliwości przeniesienia tej odpowiedzialności. W tym kontekście wymaga także zaznaczenia, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z o.o. jest ukształtowana jako odpowiedzialność solidarna, co oznacza, że dopóki dług, za który ponosi odpowiedzialność zarówno Spółka jak

i członek zarządu nie zostanie w całości uregulowany, dopóty wierzyciel ma prawo żądać zaspokojenia zarówno od Spółki jak i od członka zarządu. Skoro zatem żadna z dokonanych przez Spółkę wpłat nie dotyczyła zaległości podatkowej za miesiąc listopad 2010 r., to nie miała ona wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Wpłaty te w żadnej części nie powodowały bowiem uwolnienia skarżącej od odpowiedzialności za ww. zaległość.

Dla oceny sytuacji finansowej Spółki w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na członka zarządu nie miało również znaczenia wskazanie skarżącej, że to z powodu działań organów podatkowych (odmowy zwrotu podatku VAT w zadeklarowanej wysokości) w 2012 r. pogorszyła się sytuacja finansowa Spółki. Pomijając fakt, że z zarzutu tego – wbrew zapewnieniom skarżącej – wynika de facto przyznanie, iż sytuacja Spółki w 2012 r. nie była dobra, uznać należy, że powyższy zarzut zmierza do zakwestionowania działań podjętych przez organy podatkowe wobec Spółki za pomocą ostatecznych decyzji wymiarowych. Z tego powodu nie może być on uwzględniony, gdyż postępowanie wymiarowe i następujące po nim ewentualne postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią są wobec siebie niezależne. Pierwsze z tych postępowań ma wpływ na drugie jedynie w tym sensie, że prowadząc drugie z nich organ ma obowiązek respektowania ustaleń wypływających z ostatecznego orzeczenia wymiarowego.

3.10. Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego, także tych wskazanych w skardze. Organ prowadząc postępowanie, dbał bowiem o to, by właściwie realizować zasadę wskazaną

w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgromadził również wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego. Nie doszło zatem do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Zebrane dowody umożliwiły przyjęcie, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki przypisania skarżącej jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości Spółki. Wbrew zarzutom skargi organ nie naruszył zatem art. 116 Ordynacji podatkowej, gdyż prawidłowo dokonał subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwie zinterpretowany przepis.

3.11. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdził, że nie ma podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.