Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3757/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25b-g, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 68 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 371/17 w sprawie ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 3 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 1000 (jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 3 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor), uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (Dyrektor UKS) z 25 czerwca 2012 r. w sprawie ustalenia Z. R. (dalej: Skarżący) zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. w kwocie 369.287 zł i ustalił zobowiązanie w tym podatku w kwocie 179.747 zł.

Skarga na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 371/17 (podobnie jak pozostałe powoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji uznał, że Dyrektor wykonał zalecenia do których został zobowiązany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1348/15. Pozostałe sporne kwestie podnoszone w skardze, zostały natomiast przesądzone powyższym wyrokiem.

W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1/ naruszenie prawa materialnego – art. 25b – 25g ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm. – dalej: u.p.d.o.f.) poprzez ich niezastosowanie oraz zastosowanie nieobowiązującego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.;

2/ naruszenie prawa procesowego – art. 68 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. – dalej: O.p.) poprzez jego pominięcie i wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe pomimo upływu terminu przedawnienia;

3/ naruszenie prawa procesowego – art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. - dalej: p.p.s.a.), mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na braku realizacji wskazań sądu co do dalszego postępowania i przeprowadzeniu ponownej oceny dowodów w zakresie użycia do budowy zajazdu własnego kruszywa i maszyny budowlanej, z pominięciem użycia kruszywa do budowy murów, ścian, fundamentów, tynków, w sposób nieznajdujący potwierdzenia w zgormadzonym materiale dowodowym, przy wywiedzeniu wniosków oceniających całość zebranego materiału dowodowego niezgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, a w konsekwencji ponowne zawyżenie przez organ wymiaru podatku;

4/ naruszenie prawa materialnego art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 187 O.p., poprzez ich nienależyte zastosowanie, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej, niezgodnej z logiką i doświadczeniem życiowym odmowie uznania za uprawdopodobnione w ocenianym materiale dowodowym faktu poczynienia przez rodzinę podatnika nieodpłatnego wkładu w budowę w postaci robocizny i bezkrytycznym przyjęciu dowodu z opinii biegłego, który nie uwzględnia tej nieodpłatnej robocizny, co doprowadziło do zawyżenia kosztów poniesionych wydatków, a w konsekwencji do błędnego, zawyżonego wymiaru podatku;

5/ naruszenie prawa materialnego art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez ich nienależyte zastosowanie, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na odmowie uznania za uprawdopodobnione faktu osiągnięcia przez Skarżącego i jego żonę kwoty min. 430.000zł z tytułu udziału w A. sp. z o.o. i prowadzenia przez nią działalności gospodarczej oraz wywiedzenie, błędnych, niezgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym wniosków z oceny zgromadzonego materiału dowodowego w tym zakresie, a w konsekwencji wadliwe ustalenie wysokości przychodów Skarżącego, skutkujące w dalszej kolejności błędnym wymiarem podatku dochodowego;

6/ naruszenie prawa procesowego art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na zaniechaniu podjęcia wszelkich działań w celu wyjaśnienia sprawy, zaniechaniu wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i bezzasadnym oddaleniu wniosków dowodowych Skarżącego dotyczących:

- przeprowadzenia nowego dowodu z opinii biegłego w zakresie użycia własnego kruszywa do budowy innych części budowli, aniżeli te wymienione w kosztorysie i wyjaśnieniach biegłego,

- weryfikacji rozliczeń podatkowych spółki A. sp. z o.o. za pomocą zeznań świadka B. H. będącej księgową tej spółki,

przy jednoczesnym braku wyjaśnienia tych okoliczności w zebranym materiale dowodowym i dalszym istnieniu wielu wątpliwości w zakresie osiągnięcia dochodów z działalności A. sp. z o.o. oraz w zakresie użycia własnych materiałów budowlanych;

7/ rażące naruszenie prawa procesowego – art. 178 § 1 oraz art. 192 w związku z art. 121 § 1 O.p., dające podstawę do wznowienia postępowania, polegające na braku udostępnienia Skarżącemu części materiału dowodowego w postaci fotografii z oględzin nieruchomości, braku stworzenia Skarżącemu możliwości wypowiedzenia się co do tych dowodów, przy jednoczesnym sporządzeniu dowodu z opinii biegłego na podstawie materiału dowodowego nie udostępnionego Skarżącemu i nie znajdującego się w aktach sprawy;

8/ rażące naruszenie prawa procesowego art. 192 w związku z art. 173 § 1 oraz art. 137 § 2 O.p. dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, polegające na braku udostępnienia Skarżącemu części materiału dowodowego w postaci wyjaśnień udzielonych przy oględzinach nieruchomości, braku stworzenia Skarżącemu możliwości wypowiedzenia się co do tych dowodów, przy jednoczesnym sporządzeniu dowodu z opinii biegłego na podstawie materiału dowodowego nie udostępnionego Skarżącemu i nie znajdującego się w aktach sprawy;

9/ rażące naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na uznaniu za wiarygodny i prawidłowy dowodu z opinii biegłego przeprowadzonej w sposób rażąco nierzetelny, a w konsekwencji znaczne zawyżenie wysokości wydatków rzekomo poniesionych przez podatnika i ustalenie podatku dochodowego w sposób zawyżony.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie WSA w Lublinie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, gdyż zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 68 § 4a O.p., którego Skarżący upatrywał w wydaniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, po upływie okresu przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji. Przepis ten nie mógł jednak zostać naruszony, gdyż nie znajdował zastosowania w realiach rozpatrywanej sprawy. Został on wprowadzony przez art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251 – dalej: Ustawa zmieniająca). Zgodnie z jego treścią, zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Powyższy przepis zaczął obowiązywać od dnia 1 stycznia 2016 r. (art. 5 Ustawy zmieniającej). Tymczasem zobowiązanie podatkowe Skarżącego zostało ustalone decyzją Dyrektora UKS z dnia 25 czerwca 2012 r., którą doręczono w dniu 3 lipca 2012 r. W momencie doręczenia tej decyzji, obowiązek podatkowy Skarżącego z tytułu opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł za 2008 r., stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 O.p., przekształcił się w zobowiązanie podatkowe.

Wprawdzie decyzja Dyrektora UKS została uchylona w całości decyzją Dyrektora z dnia 3 lutego 2017 r. i jednocześnie ustalono niższą wysokość zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak decyzja Dyrektora nie kreowała ponownie zobowiązania podatkowego Skarżącego. Innymi słowy Dyrektor nie stosował art. 68 § 4a O.p., gdyż zobowiązanie Skarżącego już istniało i nie było ani potrzeby ani możliwości ponownego jego ustalenia. Zobowiązanie podatkowe Skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. wykreowała (ustaliła) bowiem decyzja Dyrektora UKS, kiedy to obowiązywał art. 68 § 4 O.p., który stanowił, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Skarżący nie podniósł zarzutu naruszenia tego przepisu, co jednoznacznie przesądza, bez potrzeby analizy zastosowania tego przepisu w realiach rozpatrywanej sprawy, że nie zostało podważone, aby decyzja Dyrektora UKS z dnia 25 czerwca 2012 r. wydana została w warunkach przedawnienia.

Skoro powstanie zobowiązania podatkowego kreuje decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, jej dalszy byt prawny wpływa na istnienie wynikającego z niej zobowiązania, przy czym nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 4 O.p., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może np. decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, bowiem uznaje zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone w nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), jak też decyzja "zmieniająca" tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie, zmieniając decyzję, nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, lecz jedynie dokonuje jego korekty, a źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu pierwszej instancji. W konsekwencji decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2417/17).

Wobec powyższego Dyrektor nie mógł naruszyć art. 68 § 4a O.p., gdyż jedynie korygował już istniejące (po doręczeniu decyzji Dyrektora UKS) zobowiązanie podatkowe. Pogląd wyrażający się w stwierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe w podatku będącym przedmiotem niniejszego postępowania, kreowane jest na skutek doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, zaś decyzja organu odwoławczego, która obniża wysokość zobowiązania, jedynie koryguje już istniejące zobowiązanie podatkowe, jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 30 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3471/16; z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3536/16; z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1525/17; z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3021/17).

Przechodząc do rozpoznania pozostałych zarzutów, konieczna jest uwaga, że w przedmiotowej sprawie wydany został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w dniu 30 marca 2016 r. prawomocny wyrok (sygn. akt I SA/Lu 1348/15), którym uchylono decyzję Dyrektora z 11 września 2015 r., wydaną na skutek odwołania od decyzji Dyrektora UKS z 25 czerwca 2012r. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że podzielone zostały co do zasady wnioski organów podatkowych, odnośnie ustalonego stanu faktycznego i oceny dowodów, jak również zastosowania przepisów prawa materialnego. Za zasadne uznane zostało jedynie stanowisko Skarżącego, że organy podatkowe nie uwzględniły użycia do budowy zajazdu własnego piasku i koparki. Dlatego też uchylając zaskarżoną decyzję, WSA w Lublinie nakazał Dyrektorowi "dokonać oceny dowodów w zakresie użycia do budowy zajazdu własnego piasku i maszyny budowlanej, mając na względzie, że byłoby nieracjonalne z punktu widzenia ekonomicznego zaniechanie przez skarżącego obniżenia kosztów budowy zajazdu przez użycie własnych zasobów, chyba że organ ustali takie okoliczności, które będą wyjaśniały, że racjonalne było nie skorzystanie przez skarżącego z wykorzystania własnych zasobów".

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wobec powyższego ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny nie mogą inaczej i na nowo sformułować oceny prawnej, która już raz została sformułowana w sprawie i są zobowiązane podporządkować się jej w pełnym zakresie. Co więcej, sąd ponownie orzekający jest zobowiązany wskazać, czy organ do tej oceny się zastosował, co jest warunkiem legalności zachowania organu w sprawie. Z treści art. 153 p.p.s.a., a także art. 190 p.p.s.a. wyprowadzić należy wniosek, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji wydanej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ podatkowy prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok NSA z 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2341/16).

Ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki prawomocnego wyroku dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy (por. wyroki NSA z 16 października 2014r., sygn. akt II FSK 2506/12; z 25 lipca 2017r., sygn. akt I OSK 2692/16 oraz z 11 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 972/16). Ocena prawna może przy tym dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie administracyjnym i na sądach, a może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2017r., sygn. akt II OSK 1914/16).

W rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do odejścia od związania poglądem WSA w Lublinie w prawomocnym wyroku z 30 marca 2016r., sygn. akt I SA/Lu 1348/15, co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego oraz dokonanej oceny dowodów. Skarżący możliwości odejścia od takiego związania, upatrywał w zmianie stanu prawnego i wywodził, że Dyrektor powinien ponownie rozpatrując sprawę, zastosować przepisy wprowadzone Ustawą zmieniającą, które wymagają jedynie uprawdopodobnienia, nie zaś udowodnienia pochodzenia środków, którymi pokryte zostały wydatki. Poglądu takiego nie sposób jednak uznać za prawidłowy.

W omawianej sprawie pomiędzy wydaniem decyzji przez Dyrektora UKS, a zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektora z 3 lutego 2017r., miała miejsce zmiana przepisów stanowiących podstawę prawną do orzekania w zakresie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Niemniej jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor nie mógł w sprawie zastosować przepisów nowych (obowiązujących od 1 stycznia 2016r.) i w konsekwencji, nie było podstaw do odstąpienia od oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 marca 2016r. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 Ustawy zmieniającej do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Dla odkodowania treści art. 3 ust. 1 Ustawy zmieniającej kluczowe znaczenie ma zawarte w nim sformułowanie "ustalenie zobowiązania podatkowego". Jak wykazano we wcześniejszej części uzasadnienia, decyzja organu odwoławczego "zmieniająca" decyzję organu pierwszej instancji, nie powoduje, że zobowiązanie podatkowe powstaje na nowo. Organ odwoławczy zatem nie "ustala zobowiązania podatkowego", lecz wydając decyzję w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., jedynie zmienia jego wysokość. W konsekwencji przepis art. 3 ust. 1 Ustawy zmieniającej odnosi się do sytuacji, w której nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, a więc sytuacji, w której z jednej strony zobowiązanie podatkowe nie powstało, z drugiej jest jeszcze możliwe doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie (por. wyrok NSA z 8 maja 2019r., sygn. akt II FSK 1087/17). Skoro decyzja Dyrektora UKS ustalająca przedmiotowe zobowiązanie została doręczona Skarżącemu 3 lipca 2012 r., to oznacza, że zobowiązanie podatkowe powstało przed wejściem w życie przepisów nowelizujących i powinno być oceniane według stanu prawnego istniejącego przed 1 stycznia 2016 r. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w treści art. 3 ust. 2 Ustawy zmieniającej, który stanowi, że czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życia niniejszej ustawy pozostają w mocy. Skoro Skarżącemu zostało ustalone zobowiązania podatkowe poprzez doręczenie decyzji wymiarowej, to ta czynność pozostaje w mocy. W konsekwencji dalszy byt prawny i kształt tego zobowiązania może być oceniany w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie jego powstania. Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało w wyrokach NSA: z 30 marca 2017r., sygn. akt II FSK 3471/16; z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1679/16; z 2 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3049/16; z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3536/16; z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2417/17; z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3021/17.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska wyrażonego w wyrokach tego Sądu z 5 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2570/17; z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3293/17; z 24 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3367/17, że w postępowaniu odwoławczym po dniu wejścia w życie przepisów wprowadzonych Ustawą zmieniającą, organ odwoławczy powinien stosować te nowe przepisy.

Wobec powyższego błędnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor w postępowaniu odwoławczym powinien opierać się na nowych przepisach. Wywody zawarte w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, pomimo zacytowania nowych przepisów, odnoszą się de facto do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wadliwe uznanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że podstawę prawną decyzji powinny stanowić przepisy u.p.d.o.f. w wersji nadanej Ustawą zmieniającą, nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że przepisy te wykazują duże podobieństwo do obowiązujących do 31 grudnia 2015r. reguł wynikających z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przy uwzględnieniu jednak wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13. Dyrektor dokonał natomiast oceny decyzji Dyrektora UKS, pod kątem respektowania wytycznych wynikających z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, podobnie jak w uchylonej decyzji własnej z 11 września 2015 r. na co zwrócił uwagę WSA w Lublinie w prawomocnym wyroku z 30 marca 2016 r. W zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, Dyrektor jedynie przytoczył treść nowych przepisów, nie dokonując jednak ich subsumcji do ustalonego stanu faktycznego, co również zauważa Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Dyrektor w istocie nowych przepisów nie stosował. Dlatego też błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji co do konieczności stosowania nowych przepisów, nie miało wpływu na wynik sprawy.

Prawidłowe są bowiem rozważania Sądu, pierwszej instancji, co do związania poglądem prawnym zaprezentowanym w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 marca 2016r., sygn. akt I SA/Lu 1348/15. Oznacza to w konsekwencji, że zmiana stanu prawnego, nie wpłynęła na możliwość a zarazem konieczność odstąpienie od stanowiska wyrażonego we wcześniejszym prawomocnym wyroku WSA w Lubinie.

Słusznie zwrócono także uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że sama możliwość uprawdopodobnienia pochodzenia środków na poniesione wydatki, nie oznacza, że organy podatkowe nie mogą zakwestionować stanowiska podatnika i wykazać poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego, że pochodzenie środków nie zostało uprawdopodobnione. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza bowiem jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości. Istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów i okoliczności wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. Analiza uzasadnienia prawomocnego wyroku WSA w Lublinie z 30 marca 2016 r., prowadzi do jednoznacznego wniosku, że dokonując kontroli poprzedniej decyzji Dyrektora, uwzględnione zostały wytyczne przedstawione w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13. WSA w Lublinie badał zatem, czy kwestionując podane przez Skarżącego okoliczności na uprawdopodobnienie pochodzenia środków mających pokryć poczynione wydatki, organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe i należycie oceniły zgromadzony materiał dowodowy. Wynikiem przeprowadzonej kontroli, był wniosek, że jedynie w części postępowanie organów nie było prawidłowo i dlatego zalecono przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. W pozostałej zaś części uznane zostało, że Skarżący nie uprawdopodobnił, iż poniesione wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji ustalił, że Dyrektor wykonał zalecenia wskazane w wyroku z 30 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1348/15. Organ podatkowy zwrócił się do pełnomocnika Skarżącego o wskazanie ilości i wartości zużytego piasku, jak też kosztu wykorzystania własnego sprzętu budowlanego. Wobec braku wskazania tych okoliczności, wystosowano do biegłej odezwę o uzupełnienie opinii o powyższe okoliczności. Biegła w udzielonej odpowiedzi wskazała, że wartość zużytego piasku w 2008 r. stanowi wartość 0,00 zł, gdyż w poprzedniej opinii w poz. 17, odliczono w posadzce warstwę "podkłady z ubitych materiałów sypkich na podłożu gruntowym". Skarżący w skardze kasacyjnej podnosił natomiast, że biegła powinna także wyliczyć ilość piasku zużytego do produkcji betonu do fundamentów, stropów, ścian itp. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji zasadnie podniósł, że Skarżący nabywał dla celów budowy gotowy beton towarowy. Skoro zatem nabywane były gotowe elementy budowlane, nielogicznym jest, aby Skarżący sam je wytwarzał. Ponadto w opinii biegłej uwzględniono faktury zakupu takich elementów, co jednoznacznie wskazuje, że Skarżący w badanym roku podatkowym, wydatek taki poniósł. Biegła w piśmie wyjaśniającym przedstawiła również wartość użytego sprzętu własnego i została ona uwzględniona w decyzji Dyrektora. Okoliczności tej Skarżący w skardze kasacyjnej nie kwestionował.

Powyższe oznacza, że biegła należycie wywiązała się ze swoich obowiązków i przedstawiła przekonywające wyjaśnienia, które mogły stanowić podstawę do ustaleń stanu faktycznego sprawy, co zostało prawidłowo zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Dlatego też nie mógł zostać uwzględniony zarzut przedstawiony w skardze kasacyjnej, że organ niezasadnie zaniechał powołania nowego biegłego dla ustalenia tych okoliczności.

Za niezasadny należało zatem uznać podniesiony zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a., wskazany w pkt 3 skargi kasacyjnej, gdyż zalecenia z poprzedniego wyroku WSA w Lublinie, zostały przez Dyrektora wykonane, co słusznie znalazło akceptację w zaskarżonym obecnie wyroku z 19 lipca 2017r.

Na uwzględnienie nie mogły także zasługiwać zarzuty wskazane w punktach 4-9 skargi kasacyjnej, gdyż kwestionowane tam okoliczności, zostały prawomocnie przesądzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1348/15. W wyroku tym za niewiarygodne uznane zostały twierdzenia Skarżącego: o nieodpłatnym wkładzie rodziny Skarżącego w budowę (pkt 4 zarzutów), osiągnięcie przez Skarżącego oraz jego żonę kwoty m.in. 430.000 zł z tytułu udziału w A. sp. z o.o. (pkt 5 zarzutów). Ponadto w prawomocnym wyroku WSA w Lublinie za niezasadne uznano zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miały polegać na: oddaleniu wniosków dowodowych zmierzających do przeprowadzenia nowego dowodu z opinii biegłego i przesłuchania w charakterze świadka B. H. (pkt 6 zarzutów), braku udostępnienia Skarżącemu części materiału dowodowego w postaci fotografii z oględzin nieruchomości (pkt 7 zarzutów) oraz wyjaśnień udzielonych przy oględzinach nieruchomości (pkt 8 zarzutów), jak również uznania za prawidłową sporządzoną w postępowaniu podatkowym opinię biegłej (pkt 9 zarzutów). Wobec związania wyżej opisanym prawomocnym wyrokiem na podstawie art. 153 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, nie może odnieść się do tych zarzutów.

Nie mógł także zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 25b-25g u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie, gdyż jak wykazano we wcześniejszej części uzasadnienia, przepisy te nie mogły znaleźć zastosowania w realiach rozpatrywanej sprawy.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Za przesłankę odstąpienia od zasądzenia na rzecz Dyrektora zwrotu pełnych kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał okoliczność, że ten sam pełnomocnik Dyrektora stawił się na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w czterech sprawach (II FSK 3755/17; II FSK 3755/17; II FSK 3756/17; II FSK 3757/17), w których przedmiotem rozpoznania były cztery tożsame skargi kasacyjne oparte na analogicznych zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.