Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 345/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 274b§1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 87 ust. 1, 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] listopada 2020 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] sierpnia 2020 r., nr [...] przedłużające, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do 26 lutego 2021 r., termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.259.499,00 zł, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2018 r. złożonej przez M. sp. o. o. z siedzibą w Warszawie (dalej: spółka, strona lub skarżąca).

Wydając zaskarżone postanowienie Dyrektor IAS uwzględnił, co następuje:

5 marca 2019 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła, złożona pierwotnie przez skarżącą 25 stycznia 2019 r. do Urzędu Skarbowego W., deklaracja VAT-7 za grudzień 2018 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.259.499,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy strony, w terminie 60 dni, który to termin przypadał na 26 marca 2019 r.

Postanowieniem z [...] marca 2019 r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez skarżącą do 31 lipca 2019 r. W uzasadnieniu NUS wskazał, że w związku z koniecznością weryfikacji rozliczeń zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu za grudzień 2018 r. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone stronie 15 marca 2019 r. Na postanowienie spółka wniosła zażalenie. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor IAS postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu pierwszej instancji.

Następnie, postanowieniem z [...] lipca 2019 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r., do 20 grudnia 2019 r. Postanowienie zostało doręczone stronie 10 lipca 2019 r.

W związku z informacją uzyskaną od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., przesłanej pismem z 18 listopada 2019 r., że wobec spółki w dalszym ciągu prowadzone są czynności w ramach kontroli celno-skarbowej za grudzień 2018 r., Naczelnik US postanowieniem z [...] listopada 2019 r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2018 r. do 30 kwietnia 2020 r. Postanowienie to zostało doręczone skarżącej, reprezentowanej przez pełnomocnika, 4 grudnia 2019 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Naczelnika US, skarżąca, wniosła zażalenie na postanowienie z [...] listopada 2019 r. Dyrektor IAS postanowieniem z [...] lutego 2020 r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu pierwszej instancji. Następnie, wskutek rozpoznania skargi spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 9 października 2020 r., w sprawie o sygn. akt III SA/WA 755/20 uchylił postanowienie Dyrektora IAS z [...] lutego 2020 r.

Pismem z 2 grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., poinformował organ pierwszej instancji o rozszerzeniu kontroli wobec spółki o okres od września do listopada 2018 r. oraz od stycznia do marca 2019 r.

Mając powyższe na uwadze, postanowieniem z [...] marca 2020 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 30 września 2020 r. Postanowienie zostało doręczone stronie (pełnomocnikowi) 26 marca 2020 r. Dyrektor IAS postanowieniem z [...] lipca 2020 r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu pierwszej instancji. Strona wniosła skargę do WSA w Warszawie na postanowienie Dyrektora IAS z [...] lipca 2020 r.

Pismem z 5 sierpnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., poinformował organ pierwszej instancji, że na obecnym etapie prowadzonych kontroli wobec spółki "prowadzona jest analiza i weryfikacja materiału dowodowego oraz jego dalsze gromadzenie, w tym oczekiwanie na odpowiedź od innego organu podatkowego dotyczącą ustaleń co do transakcji z głównym dostawcą towarów" do spółki.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 26 lutego 2021 r. Postanowienie zostało doręczone stronie (pełnomocnikowi) 1 września 2020 r.

Spółka zaskarżyła powyższe postanowienie zażaleniem, wnosząc o jego uchylenie i dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. na jej rachunek. W zażaleniu skarżąca podniosła zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej: ustawa o VAT), przez niezastosowanie przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; art. 87 ust. 1 i 2 i ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2020.1325 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), przez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres, mimo braku istnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia, podczas gdy tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ może korzystać z tego uprawnienia oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, przez lakoniczne uzasadnienie zaskarżonego postanowienia i niewskazanie żadnych przesłanek, które dawałyby podstawę do przedłużenia podatnikowi terminu zwrotu podatku VAT.

Dyrektor IAS wymienionym na wstępie postanowieniem z [...] listopada 2020 r., utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu drugiej instancji, Naczelnik US zasadnie stwierdził zaistnienie przesłanek do dalszego weryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r.

Dyrektor IAS wskazał, że w trakcie analizy materiału zgromadzonego w toku czynności sprawdzających, jak i plików JPK za grudzień 2018 r., wynikało, iż spółka w tym okresie dokonała odliczeń podatku naliczonego z transakcji zakupu materiałów eksploatacyjnych do urządzeń drukujących oraz sprzętów RTV na podstawie faktur wystawionych przez kontrahentów krajowych oraz wykazała transakcje sprzedaży krajowej ze stawką 23%, a także wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stosując stawkę 0%. Wątpliwości organu wzbudziło zastosowanie stawki 0% WDT, bowiem przedłożone przez stronę dokumenty nie potwierdziły jednoznacznie przebiegu tych transakcji. Dlatego organ pierwszej instancji uznał za konieczne dokonanie dodatkowej wersyfikacji celem potwierdzenia prawidłowości rozliczeń stosowania stawki preferencyjnej z art. 42 ustawy o VAT. 2018 r.

Dodatkowo, co podkreślił organ drugiej instancji, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, weryfikacja rozliczeń podatku VAT za grudzień 2018 r. prowadzona w postaci kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. nie została zakończona. Z treści pisma tego organu z 5 sierpnia 2020 r. wynikało, że obecnie organ ten oczekuje na odpowiedź od innego organu podatkowego dotyczącą ustaleń, co do transakcji strony z głównym dostawcą towarów do skarżącej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła powyższemu postanowieniu Dyrektora IAS naruszenie następujących przepisów prawa:

1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie przysługującego podatnikowi prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

2. art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres, pomimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia, podczas gdy tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ może korzystać z tego uprawnienia,

3. art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez lakoniczne uzasadnienie skarżonego postanowienia i niewskazanie żadnych przesłanek, które dawałyby podstawę do przedłużenia podatnikowi terminu zwrotu podatku VAT.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania, zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. na rachunek bankowy podatnika oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że Naczelnik US nie wskazał w treści uzasadnienia swojego postanowienia na żadne wątpliwości czy powody, które uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu VAT za badany okres. Wskazał jedynie na konieczność dalszej weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatnika za badany okres.

Wedle spółki, powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia i powołanie się na ogólne powody dalszej weryfikacji, zwłaszcza gdy te same ogólnie jedynie nakreślone przyczyny stanowią podstawę kolejnego przedłużenia terminu dokonania zwrotu. Skarżąca argumentowała, że zasadność przedłużenia zwrotu musi być wskazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy, poprzez wskazanie wątpliwości pozostałych do wyjaśnienia każdorazowo przy przedłużaniu terminu zwrotu podatku, czego zabrakło w zaskarżonych postanowieniach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r., dokonanego postanowieniem Naczelnika US z [...] sierpnia 2020 r.

Podstawę prawną tego postanowienia stanowił, między innymi, art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i oraz 274b § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe postanowienie zostało doręczone stronie (poprzez jej pełnomocnika) 1 września 2020 r. (k.24 akt administracyjnych), natomiast poprzednim postanowieniem Naczelnika US, wydanym [...] marca 2020 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za badany okres, termin ten przedłużono do 30 września 2020 r. Okoliczność ta nie była sporna, jednak organ odwoławczy, jak i sąd, zobowiązany był z urzędu zbadać, czy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane przed upływem terminu do dokonania zwrotu. Termin ten został zachowany.

Zaskarżone postanowienie organu odwoławczego podlegało jednak uchyleniu z uwagi na brak wskazania na wątpliwości, które stanowiły podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku za grudzień 2018 r. Uzasadnienie zaskarżanego postanowienia jest lakoniczne, w żadnym stopniu nie wynika z niego informacja dla strony, ani dla sądu kontrolującego to postanowienie, co nadal budzi wątpliwości organu, co wymagające dalszej weryfikacji.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i ust.6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego

Z powyższej regulacji prawnej, normującej kwestię zwrotu podatku VAT, płyną dwa wnioski. Po pierwsze zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT powinna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie zaś, wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (tak wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r., I SA/Łd 534/17, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu).

Stosownie do art. art. 274 b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających w związku z art. 277 tej ustawy. Przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku.

Wskazać należy, że doktryna i judykatura są zgodne co do tego, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 217/14; także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 roku, sygn. akt K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest także pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 20139/15).

Orzecznictwo sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywało na wymóg sporządzenia należytego uzasadnienia postanowienia przedłużającego termin zwrotu. I tak, np. WSA w Białymstoku w wyroku z 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 217/14 wyjaśnił, że organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

Innymi słowy, organy powinny w szczególności wykazać, co budzi (nadal) ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok NSA z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 114/19).

Sąd orzekający w sprawie w całości podziela powyższej powołane orzeczenia sądów i stanowisko doktryny, przyjmując je za własne.

Podkreślić w sprawie należy, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc, postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu, powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać.

Organ podatkowy przedłużając termin zwrotu różnicy podatku jest zobowiązany wskazać na powód takiego postanowienia i przedstawić stronie powody przedłużenia terminu, odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy i to na dany moment. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres.

Oceniając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, należy stwierdzić, że nie wynika z niego (ani z postanowienia organu pierwszej instancji), jakie konkretnie okoliczności uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku za grudzień 2018 r. Postanowienia organów obu instancji nie wskazują na żadne, a już tym bardziej na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji skarżącej, które istniałyby w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o kolejnym już przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Organy podatkowe nie wyjaśniały w sprawie dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły.

Odnosząc się do analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że skarżąca oczekuje na zwrot już 1,5 roku. Argumentacja przytoczona w postanowieniu Naczelnika US sprowadza się do wskazania, że w toku jest kontrola celno-skarbowa prowadzona wobec spółki w zakresie grudnia 2018 r., a także kontrola ta została rozszerzona o inne okresy, ponadto pismem z 5 sierpnia 2020 r. organ celno-skarbowy poinformował, że "na obecnym etapie" prowadzonych kontroli prowadzona jest analiza i weryfikacja materiału dowodowego oraz jego dalsze gromadzenie, w tym oczekiwanie na odpowiedź od innego organu podatkowego dotycząca ustaleń co do transakcji z głównym dostawcą towarów dla skarżącej.

Okoliczność toczenia się kontroli celno-skarbowych nie była sporna. Prowadzenie kontroli celno-skarbowej za grudzień 2018 r., czy inne okresy rozliczeniowe, może uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku w tej sprawie dotyczącej także grudnia 2018 r., niemniej zaznaczyć w tym zakresie należy, że sam fakt prowadzenia wobec spółki kontroli celno-skarbowej (nawet za ten sam okres rozliczeniowy) nie stanowi jeszcze wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2018 r. Wskazana w uzasadnieniu okoliczność prowadzenia wobec spółki kontroli, stanowi wyłącznie element "wstępny" do koniecznego argumentowania, jak przebiegają ustalenia kontrolne, jakie czynności jeszcze są w toku.

Podkreślić należy, że uzasadnienie postanowienia Naczelnika US przedłużające, po raz kolejny, termin zwrotu nie wskazuje na jakiekolwiek wątpliwości co do transakcji strony. Organ pierwszej instancji odwołuje się wyłącznie na podejmowane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. bliżej nieokreślone czynności, w tym oczekiwanie na odpowiedź od innego organu podatkowego. Zdaniem Naczelnika US, dalsze przedłużenie postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. terminu zwrotu VAT, uzasadnia prowadzenie kontroli celno-skarbowej przez inny organ za okres objęty zwrotem. Uzasadnienie Naczelnika US nie zawiera natomiast żadnej choćby wzmianki o wątpliwościach determinujących kolejne przedłużenie terminu zwrotu podatku. Nie wskazuje przebiegu czynności podejmowanych w sprawie. Nie wyjaśnia, co wzbudziło podejrzenia organu pierwszej instancji, z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji, a także jakie konkretnie okoliczności wymagają jeszcze sprowadzenia. Okoliczność, że kontrola celno-skarbowa prowadzona jest przez inny organ, nie zwalnia Naczelnika US z należytego uzasadnienia postanowienia, a w razie konieczności uzyskania konkretnych informacji od innego organu, w tym zapoznania się z dotychczas zebranym materiałem dowodowym.

Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS, nie konwaliduje powyższych nieprawidłowości. Dyrektor IAS poza przytoczeniem stosownych przepisów prawa oraz powołaniem orzecznictwa, powiela w istocie jedynie argumentację Naczelnika US. Dodatkowo Dyrektor IAS przytoczył, że wątpliwości organu podatkowe wzbudziło zastosowanie przez skarżącą do transakcji WDT stawki 0%, nie wskazuje jednak w tym zakresie zadanych innych informacji, co wzbudziło te wątpliwości, czego te wątpliwości dotyczą i transakcje z którymi konkretnie podmiotami budzą rzekome wątpliwości. Znamienne jest także to, że Naczelnik US powoływał się na to, że organ celny oczekuje na odpowiedź od innego organu podatkowego odnośnie do dostawcy strony (główny dostawca strony), natomiast Dyrektor IAS próbował wykazać podstawy do przedłużenia terminu, odwołując się do wątpliwości związanych ze sprzedażą skarżącej (dostaw WDT) i skorzystaniem przez nią ze stawki 0%. Te rozbieżne stanowiska organów nie wskazują jednak żądnych wątpliwości, jakie miałyby stanowić podstawę do przedłużenia terminu zwrotu.

Podkreślić też należy, że ani z uzasadnienia organu pierwszej instancji, ani z uzasadnienia postanowienia Dyrektora IAS nie wynika, aby organy w jakikolwiek sposób analizowały lub weryfikował rozliczenie skarżącej za grudzień 2018 r.

W tym miejscu należy także przywołać stanowisko NSA przyjęte w uchwale z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, zgodnie z którym "Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi)". NSA w tej uchwale wywiódł, że treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że już tylko formalnoprocesowa zawisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (czynności sprawdzające nie są na tyle sformalizowane, aby można było stwierdzić, kiedy się rozpoczynają a kiedy kończą), w zakresie podatku od towarów i usług, przesądza - sama w sobie - że trwa "dodatkowe zweryfikowanie" zasadności zwrotu podatku. Fakt wszczęcia kontroli lub postępowania podatkowego (kontroli celno-skarbowej) nie może automatycznie przesądzać o zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Takie przedłużenie może okazać się zasadne, jeżeli organ jest w stanie wykazać, że kontrola podatkowe lub postępowanie podatkowe (kontrola celno-skarbowa) zawiera w sobie czynności mieszczące się w ramach "dodatkowej weryfikacji" zasadności zwrotu. A więc nie chodzi tu o procesowy fakt prowadzenia kontroli lub postępowania, ale wskazanie takich czynności w ramach tych procedur, których podjęcie lub planowanie dotyczy wprost wątpliwości organu, co do zasadności zwrotu.

Zasadnie zauważono w powyższej uchwale, że jeżeli sama procesowa zwisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego miałaby determinować przedłużenie terminu zwrotu podatku, to zbędne byłoby kształtowanie w tym zakresie uprawnienia organu - "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może (...)", a przepis stanowiłby wówczas wprost, że termin zwrotu ulega przedłużeniu (z mocy prawa) do czasu zakończenia tych procedur. Czas trwania kontroli lub postępowania wyznaczany w formie do tego ustalonej (art. 284b § 2 lub art. 140 Ordynacji podatkowej) automatycznie załatwiałby sprawę terminu zwrotu podatku. Takie rozwiązanie nie zostało jednak przyjęte.

Tak więc należy w sprawie podkreślić, że organ powinien więc wykazać nie tylko to, że okres rozliczeniowy, za który wykazano podatek do zwrotu, znajduje się w procedurze weryfikacyjnej wskazanej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ale przede wszystkim to, że w ramach tych procedur podejmuje konkretne czynności stanowiące "dodatkową weryfikację" zasadności zwrotu podatku.

Nie można jednak akceptować sytuacji, w której głównym argumentem za przedłużeniem terminu zwrotu podatku jest trwanie kontroli celno-skarbowej, ale nic nie wiadomo czy i jakie czynności kontrolne są jeszcze konieczne i zaplanowane.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika aby jakiekolwiek transakcje strony były, czy są obarczone "znacznym ryzykiem", ani na czym polega to ryzyko, a także z czego to ryzyko wynika i jak może wpłynąć na termin lub wysokość zwrotu podatku VAT. Dyrektor IAS nie wskazał jakie okoliczności przemawiają za uznaniem transakcji strony WDT czy jej nabyć za budzące wątpliwości, jakie są zasadnicze wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji skarżącej.

Tak więc uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie wskazuje na jakiekolwiek wątpliwości dotyczące transakcji strony z jakimikolwiek kontrahentami.

Dyrektor IAS powołał się jedynie na fakt prowadzenia wobec spółki kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W..

Natomiast uwzględniając treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, organ podatkowy powinien wskazać na przyczyny przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. W tym zakresie podatnik powinien otrzymać jasną informację z czego wynika potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

Konieczne jest wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (zob. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15). Jak podkreśla się w orzecznictwie, wstrzymanie się ze zwrotem jest dopuszczalne w przypadku "zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie", które to wątpliwości należy wskazać (zob. wyroki NSA z 11 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1117/18 i I FSK 1157/18).

Oznacza to, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Takim powodem nie może być też sama w sobie okoliczność prowadzenia określonego postępowania weryfikacyjnego (tu kontroli celno-skarbowej). Także NSA zauważa, że stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" musi się opierać co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (zob. wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17).

Reasumując, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie odnosi się do przyczyny dalszej weryfikacji, istniejącej na 26 sierpnia 2020 r., czyli na dzień wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o kolejnym przedłużeniu terminu do zwrotu podatku za grudzień 2018 r. Sąd badający legalność zaskarżonego postanowienia, tak jak i strona, nie otrzymał wyjaśnienia, w jakim zakresie i dlaczego rozliczenia skarżącej za grudzień 2018 r. budzą wątpliwości organów podatkowych. Tym samym uznać należało, że z zaskarżonego postanowienia nie wynikają wątpliwości organu, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku.

Na podstawie art. 124 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji/postanowienia bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie postanowienia. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 217 § 2 i art. 124 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę i odzwierciedlać tok rozumowania organu. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem.

Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, jak wykazano powyżej, wymogów tych nie spełnia. Jest lakoniczne i powierzchowne w kwestii wskazania podejmowanych czynności weryfikujących zasadność zwrotu, nie wskazuje na istniejące wątpliwości co do rzetelności badanych transakcji. Organ odwoławczy koncentrując się na uzasadnieniu swoich kompetencji do przedłużenia terminu zwrotu podatku zaniechał odniesienia się do realiów niniejszej sprawy.

Brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu narusza przesłanki określone w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższych przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej, wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124, art. 187 i art. 191, a także art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Nie można bowiem wykluczyć, że ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor IAS dojdzie do wniosku, że brak jest podstaw przemawiających za przedłużaniem terminu zwrotu, a sprawa zasadności zwrotu jest już wyjaśniona. Może jednak także uznać, że podstawy do dalszej weryfikacji istnieją, wtedy jednak jest zobowiązany przytoczyć rzetelnie, konkretne okoliczności stanu faktycznego, uzasadniające dokonane na 26 sierpnia 2020 r. przedłużenia terminu. Nie można wykluczyć że przedłużenie terminu zwrotu VAT może w tej sprawie znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak wskazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych.

Ponownie rozpoznając sprawę DIAS uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia.

Podkreślić też należy, że WSA w Warszawie wyrokiem z 9 października 2020 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 755/20 uchylił postanowienie Dyrektora IAS z [...] lutego 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. Wyrok ten jest prawomocny. Ponadto także wyrokiem z 13 maja 2021 r. WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1745/20 uchylił postanowienie Dyrektora IAS z [...] lipca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. Zatem WSA w Warszawie uchylił postanowienia Dyrektora IAS za ten sam okres, które zostały wydane bezpośrednio przed zaskarżonym w tej sprawie postanowieniem Naczelnika US z [...] sierpnia 2020 r. Powodem uchylenia był brak wskazania przez organy podatkowe na wątpliwości, uzasadniające dalszą weryfikację zwrotu podatku za grudzień 2018 r. na rzecz strony.

Reasumując, w sprawie doszło do naruszenia przepisów, art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, a także do naruszenia przepisów postępowania dotyczących podstawowych zasad procedury podatkowej, wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124, art. 187 i art. 191, art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców. Ten ostatni przepis nakazuje organowi, aby ten kierował się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Powyższe przepisy naruszono w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego zaskarżone postanowienie podlegało wyeliminowaniu z obiegu prawnego.

W tym stanie sprawy orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.).

Organ odwoławczy ponownie rozpatrujący sprawę będzie miał na uwadze powyższe uwagi sądu, w szczególności w zakresie wymogów sporządzenia uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Organ ten ustali przede wszystkim aktualny stan faktyczny sprawy, w tym wskaże na ewentualne transakcje strony związane ze zwrotem na jej rzecz nadwyżki podatku naliczonego. Wskaże następnie czy transakcje takie budzą uzasadnione wątpliwości, a jeżeli tak, wskaże czego te wątpliwości dotyczą i jakie podejmowane są czynności organu podatkowego w celu ich wyjaśnienia.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.