Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 246/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr) Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 lipca 2007r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5617 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych)


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" r. nr "[...]" Inspektor Kontroli Skarbowej określił H. K. – podatnikowi podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do sierpnia 1997r., za wrzesień 1997r. nienależnie otrzymany zwrot różnicy podatku traktowany na równi z zaległością podatkową i zobowiązania w podatku VAT za m-ce październik, listopad, grudzień oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

W motywach decyzji wskazano, że H. K. prowadziła w "[...]" pod firmą "[...]" działalność w zakresie handlu artykułami spożywczymi, przemysłowymi, alkoholem i papierosami. W trakcie przeprowadzonej w okresie od 9.10.2001r. do 28.02.2002r. kontroli ustalono, że podatniczka uzyskiwała przychód z działalności gotówkowy i bezgotówkowy (na talony towarowe). Przychód ewidencjonowała przy użyciu 9 kas fiskalnych oraz poza kasami fiskalnymi (faktury VAT i rachunki uproszczone, wystawiane dla podmiotów).

Kontrola dokumentów źródłowych, raportów kas fiskalnych i raportów kasowych wykazała nieprawidłowości opisane w decyzji następująco:

– Raporty kasowe i rejestry kasowe miesięczne nie były sporządzone zgodnie z dokumentami źródłowymi. Ewidencja nie jest zgodna z dokumentami źródłowymi tj. stanem rzeczywistym.

W raporcie kasowym nr "[...]" z 31 grudnia wpisano utarg 28.243,68 zł (konto 731). Sklep natomiast wg raportów fiskalnych z dziewięciu kas fiskalnych w dniu 31.12.1997r. miał utarg 32.748,38 zł. W każdym dniu grudnia 1997r. został zaewidencjonowany w rejestrze kasowym utarg w kwocie 28.243,68 zł. Rzeczywiste utargi z kas fiskalnych były inne – zestawienie na karcie "[...]" akt sprawy.

Również niezgodny ze stanem rzeczywistym jest księgowany dzienny utarg na 31.01.97r. w poz. "[...]" rap. Kas. "[...]" (karta "[...]" akt sprawy). Utarg w tym dniu z kas fiskalnych wynosił 17.817,19 zł, a zaksięgowany został utarg w kwocie 9.985,19 zł.

W odniesieniu do powyższego przytoczono wyjaśnienia podatniczki, że z uwagi na pracę sklepu w godzinach od 6 rano do 2 w nocy a także w systemie zmianowym ewidencjonowane utargi nie odzwierciedlają dziennych utargów z kas fiskalnych. Przy tworzeniu raportów kasowych codziennych wpisywano do nich szacunkowe kwoty w porównaniu z miesiącem poprzednim. Wynosiły one średnią jednego dnia z miesiąca poprzedzającego miesiąc bieżący. Na koniec miesiąca, przed zakończeniem ostatniego raportu kasowego, po wydruku z kas fiskalnych okresowych raportów fiskalnych z wszystkich kas, tworzono zestawienie codziennych utargów danego miesiąca. Po zsumowaniu utargów danego miesiąca wpisywano różnicę do ostatniego raportu kasowego, odzwierciedlając przy tym miesięczny przychód z wszystkich raportów kasowych konta 100 po Wn, a na koncie 731 utargi z kas fiskalnych po stronie Ma.

Powyższy sposób sporządzania raportów kasowych dziennych i księgowania potwierdziła przesłuchana w charakterze świadka księgowa A.P Zeznała, że raporty kasowe w zakresie rozchodu były sporządzane bieżąco, natomiast przychód był wpisywany na koniec miesiąca, po sporządzeniu zestawienia sprzedaży z kas fiskalnych za miesiąc. Przychód był wpisywany na koniec miesiąca ze względu na pomyłki kasjerów, które były uwzględniane i po uwzględnieniu nanoszone dopiero do raportu kasowego.

Inspektor kontroli za nieprawidłowy uznał raport kasowy nr "[...]" z 31.12.97r. ze względu na jego poprawianie oraz przeksięgowanie różnicy w saldzie kasy w kwocie 69.559,30 na konto właściciela. Przytoczył na tę okoliczność zeznania księgowej J. N., zatrudnionej od "[...]" r., która dokonała korekty sprawozdania finansowego za rok 1997 w sierpniu 1998 r. i korekty ksiąg rachunkowych za ten rok. Świadek zeznała, że do raportu kasowego z dnia 31.12.97r. mylnie przeniesiono saldo z dnia poprzedniego. Zamiast kwoty 136.905,49 zł. wpisano kwotę 67.346,19 zł. Wystąpił niedobór w kasie na 31.12.97r. w kwocie 69.589,30 zł. Zaś podatniczka w tej kwestii wyjaśniła, że z kasy była pobierana gotówka na jej potrzeby osobiste, co do której nie było potrzeby ewidencjonowania w codziennych raportach. Na koniec roku stan kasy doprowadzono zatem do stanu faktycznego, a kwotę 69.589,30 zł wyksięgowano z kasy na konto "zaliczki właściciela firmy".

Inspektor Kontroli Skarbowej podał, że w związku z powyższymi nierzetelnościami zażądał do kontroli paragonów fiskalnych za grudzień 1997r. w celu sprawdzenia:

– ilości sprzedawanych towarów (poszczególnych rodzajów),

– stosowanych cen detalicznych, tym samym stosowania marż handlowych,

– prawidłowości stosowanych stawek podatku VAT na sprzedawane towary.

W odniesieniu do oświadczenia podatniczki, że kopie paragonów fiskalnych zostały zniszczone Inspektor wskazał na wynikający z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przechowywania ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów przez okres pięciu lat oraz na § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące (Dz.U. z 1993r. nr 39, poz. 178 ze zm.) zgodnie z którym podatnicy stosujący kasy obowiązani są do przechowywania dokumentów kasowych przez okres określony w przepisach o zobowiązaniach podatkowych zgodnie z warunkami określonymi w przepisach o rachunkowości.

Następnie na str. "[...]" decyzji opisał przypadki odzwierciedlania w raportach kasowych niektórych operacji (rozchodu gotówki) oraz zapisywania ich jako inne zdarzenie niż to, z którym związany był rozchód.

Jako kolejną nieprawidłowość Inspektor wskazał sporządzenie i rozliczenie remanentu towarów handlowych na dzień 30.11.1997r. Spis z natury został sporządzony w cenach detalicznych tj. uwzględniających podatek VAT jak i stosowane marże, zamiast w cenach zakupu netto. Według tego – sporządzonego w cenach detalicznych – remanentu wystąpił niedobór towarów w stosunku do stanu księgowego na kwotę 6.941,77 zł, a podatniczka wykazała niedobór w cenie detalicznej 3.665,08 zł niezasadnie księgując jako ubytki na dzień 1.12.97r. kwotę 3.276,69 zł. Ponadto ze względu na pomyłki przy nanoszeniu na arkusze spisowe wartość detaliczna remanentu została zawyżona o kwotę 863,35 zł. Remanent nie został wprowadzony do ksiąg rachunkowych. W związku z tym zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów z tytułu kosztów sprzedanych towarów handlowych o kwotę 5.348,64 zł oraz zawyżone zostały odchylenia z tytułu marż i VAT.

Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej obrót ze sprzedaży na talony handlowe w kwocie 46.816 zł nie był ewidencjonowany na kasach rejestrujących z uwagi no to, że:

– brak jest paragonów fiskalnych załączonych do rachunków za wydane talony,

– na koncie księgowym "Pozostałe rachunki do rozliczenia" i w raportach kasowych nie zaewidencjonowano zapłaty za talony gotówką w kwocie 13.120 zł,

– podatnik posiada "luzem" (zamiast naklejania w zeszycie, tak jak w pozostałych przypadkach) talonów na kwotę 13.493 zł,

– w rejestrze sprzedaży VAT i w deklaracji VAT za marzec 97r. wykazano sprzedaż talonów w kwocie 2.350 zł jako zwolnioną,

– przeksięgowano zapłatę w kwocie 33.696 zł za talony przelewem na konto właściciela.

Ponadto Inspektor stwierdził zaniżenie w styczniu 97r. podatku należnego o kwotę 2,35 zł przez błędne podliczenie rubryki rejestru sprzedaży VAT oraz z tego samego powodu zaniżenie podatku należnego w lutym 97r. o kwotę 3 zł.

Po przedstawieniu powyższych nieprawidłowości Inspektor Kontroli Skarbowej wywiódł, że świadczą one o nierzetelności ksiąg rachunkowych, co stanowi naruszenie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 1994r. nr 121, poz. 591 ze zm.) i nie prowadzeniu ksiąg na bieżąco wbrew art. 24 ust. 5 pkt 3 tej ustawy.

Zdaniem Inspektora nierzetelnie prowadzona była ewidencja sprzedaży VAT i podatku należnego – z naruszeniem art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponieważ podatniczka zniszczyła kopie paragonów fiskalnych to brak było dowodów – możliwości potwierdzenia stosowanych marż.

Rozliczenie spisu z natury na 31.11.97r. wykazało, że realizowane marże dla poszczególnych grup towarowych były wyższe od wysokości marż podanych w toku postępowania. Również inne były stosowane ceny detaliczne towarów dla których w/g oświadczenia podatniczki stosowano ceny stałe.

W świetle spisu z natury oraz dowodów źródłowych zakupu towarów handlowych oświadczenie strony o wysokości stosowanych marż (na art. monopolowe – 9 %; na warzywa, owoce, ryby, przyprawy, produkty dla zwierząt i art. chemiczne – 18 %; na produktu mięsne – 10 %; na nabiał, pieczywo, wino i piwo – 12 %; na napoje i papierosy – 15 %) jest niewiarygodne. Wiarygodność tego oświadczenia mogłoby potwierdzić wyłącznie okazanie paragonów fiskalnych. Z paragonów fiskalnych załączonych do faktur sprzedaży VAT i rachunków uproszczonych (które stanowią 0,17% ogółu sprzedaży netto, a dotyczą stycznia i lutego)wynika, że marże te potwierdzają realizowane marże w listopadzie 97r. (remanent).

Inspektor Kontroli Skarbowej wywiódł, iż niszcząc kopie paragonów fiskalnych podatniczka uniemożliwiła rozliczenie ilościowe konkretnych towarów handlowych, wykazanie dla tej grupy towarów faktycznie stosowanej marży, oraz stawki podatku VAT.

Kopie paragonów fiskalnych były jedynym dowodem pozwalającym na rozliczenie ilościowe danego towaru handlowego, tak ważnego elementu dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych, zwłaszcza w przypadku, gdzie dla części towarów handlowych z remanentu podatniczka nie wskazała dowodu zakupu tych towarów.

Powyższe – zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej – dawało podstawę do odrzucenia, na podstawie art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej ksiąg podatkowych za 1997r. w części:

1) ewidencji przychodów ze sprzedaży towarów handlowych,

2) dotyczącej nie wprowadzenia do ksiąg rachunkowych remanentu sporządzonego na 30.11.97r.,

3) ewidencji wartości sprzedanych towarów handlowych w cenie zakupu (nabycia netto) za 1997r.,

4) ewidencji stanu kasy tj. raportów kasowych (przychody, rozchody),

5) ewidencji podatku należnego sprzedanych towarów.

W związku z tym Inspektor w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej określił przychód ze sprzedaży towarów handlowych w ten sposób, że:

Od sumy wartości towarów ujętych w bilansie otwarcia i zakupionych w 1997r. (w cenach netto) odjął naturalne ubytki towarów handlowych i wartość towarów ujętych w bilansie zamknięcia (także w cenach netto). Uzyskaną w ten sposób wartość przemnożył przez wyliczone marże dla wyodrębnionych 23 grup towarów. Marże zostały obliczone z porównania kolejnych pozycji remanentu na dzień 30.11.97r. z fakturami zakupu poszczególnych asortymentów towarów. Wyliczoną wartość sprzedaży towarów handlowych netto – 5.621.304,24 zł – Inspektor porównał z przychodem zaksięgowanym na koncie 731 – 5.358.745,27 uzyskując niezaewidencjonowany przychód w kwocie 262.558,97 zł.

Kwoty niezaewidencjonowanej sprzedaży netto dla poszczególnych miesięcy 1997r. ustalono w oparciu o wyliczoną strukturę na podstawie wykazanych wartości sprzedaży netto ogółem w deklaracjach VAT-7. Doliczone w ten sposób wartości sprzedaży do poszczególnych miesięcy dały kwoty niewykazanego podatku należnego: za styczeń – 2.267,47 zł, za luty – 2.162,84 zł, za marzec – 2.551,77 zł, za kwiecień – 2.337,75 zł, za maj – 2.594,73 zł, za czerwiec 2.548,99 zł, za lipiec – 2.619,80 zł, za sierpień – 2.441,52 zł, za wrzesień – 2.888,10 zł, za październik – 2.556,39 zł, za listopad – 2.553,36 zł i za grudzień – 3.393,51 zł.

Przyjmując za podstawę dokonane obliczenia Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług dokonał wymiaru podatku w innych wysokościach niż to wynikało z deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 1997 roku.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzuciła Inspektorowi Kontroli Skarbowej niewłaściwą interpretację przepisów ustawy o rachunkowości, a w szczególności art. 23 i 24 tej ustawy oraz naruszenie art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wyjaśnień składanych w toku postępowania. Przede wszystkim wskazała na nietrafność wniosku o nierzetelności ksiąg rachunkowych wyprowadzonego z wyrywkowo zbadanych raportów kasowych. Podniosła, że utargi z kas fiskalnych są rzeczywiste, na co przedłożono w trakcie kontroli wyjaśnienia, zestawienia oraz ponowne wydruki raportów miesięcznych za 1997 rok.

Wydruki z kas fiskalnych, bankowe dowody wpłat gotówki do banku są dokumentami źródłowymi, natomiast raport kasowy jest zgodnie z zasadami rachunkowości traktowany jako "wtórnik" dokumentów źródłowych. Błędne zdaniem odwołującej się jest stanowisko organu I instancji w kwestii operacji gotówkowych. Brak ujęcia gotówki w danym dniu nie oznacza nierzetelności, ponieważ wskazane przez Inspektora kwoty łącznie z dowodami wpłat ujęto w innych daniach w raportach kasowych, co jest zgodne w skali miesiąca, a co dopuszcza ustawa o rachunkowości.

Niezasadne też jest uznanie nierzetelności remanentu na dzień 30.11.97r. Wykazany w nim niedobór w kwocie 6.941,77 zł w części potraktowano jako ubytki mieszczące się w granicach norm. Nie zostały zawyżone koszty uzyskania przychodów o kwotę 5.348,64 zł. Powstały niedobór nie ma związku ze sprzedażą towarów handlowych. Brakującego towaru nie można utożsamiać ze sprzedażą. Wykazany niedobór, jako niezawiniony, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o rachunkowości powinien być odniesiony w 1997r. na pozostałe koszty operacyjne.

Bezpodstawnie też w decyzji uznano, że odwołująca się dokonała niewłaściwej wyceny zapasów towarów handlowych w cenach detalicznych, bowiem przepisy ustawy o rachunkowości dopuszczają taką możliwość. Art. 34 ust. 1 ustawy stanowi, że za wartość towarów w cenach zakupu na dzień bilansowy w placówkach handlu detalicznego (dokonujących ewidencji wartościowej towarów) można uznać wartość w cenach ewidencyjnych brutto, skorygowaną o odchylenia w części przypadającej na zapasy.

W odniesieniu do sprzedaży talonów, podatniczka wyjaśniła, że kwoty przelewów za talony były ewidencjonowane na odpowiednim koncie. Zapłaty gotówką nie wpisywano do raportów kasowych, gdyż kwoty te nie miały wpływu na przychód ze sprzedaży.

Każdego dnia rozliczanie utargów odbywało się na podstawie wydruków z kas fiskalnych, które uwzględniały również talony. Na tę okoliczność przedstawiła w załączeniu do odwołania oświadczenia pracowników, którzy mieli bezpośrednią styczność z realizacją talonów.

Błędne jest stanowisko organu, że do rachunków za talony powinny być podpięte paragony fiskalne. Odwołująca się argumentowała, że sprzedając podmiotom gospodarczym talony nie sprzedawała towaru a jedynie uprawnienie do ich nabycia. Te transakcje nie podlegają podatkowi VAT. Obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje w momencie wydania towaru. Zatem dopiero zrealizowany fizycznie talon stanowił dla firmy przychód ze sprzedaży i był traktowany jako utarg kasowy.

Zdaniem odwołującej się Inspektor Kontroli Skarbowej dokonując wyszacowania marży naruszył przepisy art. 23, 24, 27 i 34 ustawy o rachunkowości oraz art. 121, 122 i 193 § 2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Wyliczone przez Inspektora marże były zawyżone i znacznie odbiegają od rzeczywistości. Jako dowód podatniczka załączyła do odwołania zestawienia osiągniętej marży na podstawie paragonów fiskalnych dotyczących zwrotów towarów i na podstawie rachunków uproszczonych. Jej zdaniem ustalenie marży winno odbywać się metodą "od stu", bo ustalenie marży jako narzutu znacznie zawyża cenę. Nadmieniła, że w 1997r. na sprzedaż alkoholu obowiązywały ceny urzędowe, zaś na sprzedaż prasy nie wyższe niż udzielony przy zakupie rabat. Wskazała również, iż w poz."[...]" załącznika Nr "[...]" do Protokołu z badania dokumentów i ewidencji Inspektor mylnie wyliczył marżę (sprzedaż piwa "[...]" w butelkach o pojemności 0,5 I), która powinna wynosić nie 33,83 % lecz 17,38%.

Decyzją z dnia "[...]" r. nr "[...]" Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekła co do istoty sprawy. Organ odwoławczy podzielił zasadność zastosowania instytucji szacowania z art. 23 § 1 Ordynacji i przyjętej przez organ pierwszej instancji metody szacowania obrotów. Określenie podatku w innej wysokości było związane z błędnym wyliczeniem przez organ orzekający w pierwszej instancji (zawyżeniem) marży przy sprzedaży piwa "[...]" w butelkach o pojemności 0,5 I.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi strony, wyrokiem z dnia 14.04.2004r. sygn. akt 1 III SA 1736/02 uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu materiał dowodowy w rozpatrywanej sprawie nie został zebrany w sposób wyczerpujący, czym naruszono art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie uwzględniono również żądania skarżącej dotyczącego przeprowadzenia dowodu z pamięci kas fiskalnych. Zdaniem składu orzekającego ustalone w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości stanowiły podstawę do zastosowania instytucji oszacowania podstaw opodatkowania uregulowanej w art. 23 Ordynacji podatkowej, jednakże wątpliwa wydała się Sądowi metoda szacowania podatku od towarów i usług za cały rok podatkowy a następnie dokonywanie podziału na poszczególne miesiące. Sąd podzielając pogląd organów podatkowych co do obowiązku przechowywania kopii paragonów fiskalnych, uznał za konieczne ustalenie, czy istnieją kopie paragonów za miesiące od stycznia do listopada 1997r.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23.03.2005r. sygn. akt FSK 1799/04 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztyn.

W uzasadnieniu orzeczenia NSA wskazał, iż Sąd I instancji nie wykazał, w jakim zakresie naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto, zdaniem Sądu, zasada szacowania podstawy opodatkowania zawarta w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej nie ulega wyłączeniu w stosunku do podatku od towarów i usług. Sąd w orzekającym składzie uznał ponadto, iż fakt zniszczenia kopii paragonów z kas fiskalnych za 1997r. został wyjaśniony. Natomiast odnośnie żądania strony przeprowadzenia dowodu z pamięci kas fiskalnych zarzucił Sądowi orzekającemu w pierwszej instancji brak kontroli, czy odmowa przeprowadzenia tego dowodu była należycie uzasadniona. Nadmieniono ponadto, iż nie została zweryfikowana przez Sąd okoliczność przedstawienia przez stronę skarżącą na rozprawie dodatkowych dowodów, w tym kopii paragonów z kas fiskalnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zobowiązany do ponownego rozpoznania sprawy, wyrokiem z dnia 25.08.2005r. sygn. akt I SA/Ol 27/05 uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Sąd uznał, iż brak kopii paragonów fiskalnych u podatnika nie podważa raportów dobowych sporządzonych z danych zawartych w poszczególnych paragonach, z podziałem na stawki podatku oraz dobową łączną kwotę podatku i łączną kwotę należności. Zdaniem Sądu, ewidencja obrotu i kwot należnego podatku, prowadzona z zastosowaniem kas rejestrujących, stanowi dowód główny i obalenie go innym dowodem może nastąpić w sytuacjach wyjątkowych. Sąd w orzekającym składzie stwierdził, że zastosowanie instytucji z art. 23 § 1 i art. 194 § 4 Ordynacji podatkowej było przedwczesne. Należy bowiem przeprowadzić wyczerpujące postępowanie dowodowe i dopuścić dowód w postaci raportów dobowych.

Po ponownym rozpoznaniu odwołania od decyzji z "[...]" r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr "[...]" z "[...]" r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty sprawy zajmując identyczne stanowisko jak poprzednio. Organ odwoławczy zauważył, iż dane wynikające z przedstawionych przez skarżącą na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie w dniu 14.04.2004r. dowodów w postaci raportów dobowych z kas fiskalnych zostały zweryfikowane przez organ pierwszej instancji. Odmówił zatem przeprowadzenia dowodu w postaci odczytu z pamięci kas rejestrujących.

W związku ze skargą strony na w/w decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 6.09.2006r., sygn. akt ISA/Ol 288/06, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykonał zalecenia WSA zawartego w wyroku z 25.08.2005r. Nie zgodził się również z poglądem organu drugiej instancji, że dane wynikające z raportów kasowych zostały zweryfikowane. Nakazał przy tym przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustalić obrót z uwzględnieniem danych uzyskanych z pamięci kas fiskalnych.

Decyzją z dnia "[...]" r. nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" r. i określił H.K. odpowiednio:

1. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za m-ce od stycznia do sierpnia 1997r. w kwotach nieco wyższych od określonych przez organ I instancji;

2. kwotę do zwrotu na rach. bankowy - nienależnie otrzymany zwrot różnicy podatku traktowany na równi z zaległością podatkową w kwocie nieco niższej od określonego przez organ I instancji i niższą kwotę odsetek od zaległości podatkowej;

3. zobowiązania za m-ce październik i grudzień 1997r. zaległości podatkowe i odsetki od tych zaległości w kwotach nieco niższych od określonych przez organ I instancji.

W motywach tej decyzji po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że w związku z zaleceniami zawartymi w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6.09.2006r. zlecił organowi pierwszej instancji (pismo w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej z "[...]"r.) przeprowadzenie dowodu z pamięci 9 kas rejestrujących stosowanych w działalności sklepu "[...]" i ustalenie obrotu w poszczególnych miesiącach 1997r. z uwzględnieniem danych uzyskanych z pamięci kas fiskalnych.

Z związku z powyższym w dniu 8.01.2007r. w siedzibie w/w sklepu dokonano odczytu z pamięci fiskalnej 7 kas. Zaś odczyt z modułów pamięci pozostałych dwóch kas został dokonany w siedzibie serwisanta - firmy A w dniu 9.01.2007r. Na podstawie uzyskanych danych organ pierwszej instancji sporządził zestawienie sprzedaży i podatku należnego za miesiące od stycznia do grudnia 1997r. zaewidencjonowanej za pośrednictwem kas rejestrujących oraz dokonał łącznego zestawienia obrotu ze wszystkich kas za w/w miesiące "[...]".

Organ odwoławczy zauważył, że wartości sprzedaży brutto w poszczególnych miesiącach ujęte w tym zestawieniu są zgodne z wartościami sprzedaży według kas fiskalnych zawartymi w rubryce 3. zestawienia stanowiącego załącznik nr "[...]" do protokołu badania ksiąg z 21.02.2002r. sporządzonego przez organ pierwszej instancji w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji. Wielkości podatku należnego z tytułu sprzedaży zaewidencjonowanej za pośrednictwem kas są również zgodne z wielkościami ujętymi przez stronę w rejestrach sprzedaży VAT (załączonych przez pełnomocnika strony do pisma z 6.03.2007r.) stanowiących podstawę do sporządzenia deklaracji VAT-7. Wyjątek stanowi miesiąc listopad 1997r., gdzie organ ujął w zestawieniu wartość sprzedaży według kas w wysokości 495.223,86 zł, podczas gdy sumaryczna wartość sprzedaży brutto zaewidencjonowanej za pośrednictwem kas rejestrujących wynosi 500.370,53 zł (różnica w kwocie 5.146,67 zł). Podobnie w rejestrze sprzedaży za listopad 1997r. strona ujęła podatek należny ze sprzedaży zaewidencjonowanej na kasach w kwocie 51.357,82 zł, podczas gdy na podstawie przeprowadzonego dowodu z pamięci kas ustalono łączną wysokość podatku należnego w kwocie 52.208,30 zł. Wydaje się, że rozbieżność w tym przypadku wynika z błędnego przyjęcia,. iż kwota 5.146,73 zł stanowiła utarg poza kasą "[...]". Jednakże okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia w sytuacji, gdy obrót za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 1997r. był szacowany. Stąd organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu nie uwzględnił ujawnionej rozbieżności.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż kwoty obrotu i podatku należnego zaewidencjonowane za pośrednictwem kas rejestrujących dopiero po uwzględnieniu wartości towarów zwróconych i utargów poza kasą zostały ujęte w deklaracjach za poszczególne miesiące, stąd rozbieżności między wysokością kwot obrotu i podatku należnego ustaloną na podstawie odczytu z pamięci kas a kwotami obrotu i podatku należnego zadeklarowanymi w deklaracjach VAT-7.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wnikliwa analiza treści protokołu z badania ksiąg, a zwłaszcza jego części 9. dotyczącej podatku od towarów i usług "[...]" prowadzi do wniosku, iż organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji kwot sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanych za pośrednictwem kas rejestrujących w porównaniu do kwot sprzedaży i podatku należnego wykazanych przez podatnika w deklaracjach VAT-7. Dowodem powyższego są stwierdzone nieprawidłowości w rejestrze sprzedaży VAT ("[...]") dotyczące zaniżenia podatku należnego w styczniu 1997r. o 2,35 zł i w lutym 1997r. o 3 zł.

Porównanie wielkości obrotu zaewidencjonowanego za pośrednictwem kas rejestrujących z wielkością obrotu wykazaną przez stronę w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 1997r. wykazało, iż cała sprzedaż zarejestrowana w opisany sposób znalazła odzwierciedlenie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, na gruncie rozpatrywanej sprawy, nie sposób jednak uznać, że ewidencja sprzedaży prowadzona za pośrednictwem kas rejestrujących jest rzetelna i może stanowić dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Nie negując istotnego znaczenia dla rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencji prowadzonej na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie można organom podatkowym odmówić prawa weryfikacji prawidłowości takiej ewidencji. W ocenie organu z treści orzeczenia Sądu z 6.09.2006r. nie wynika zakaz dokonania sprawdzenia, o którym mowa wyżej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej porównanie danych wynikających z ewidencji prowadzonych przy zastosowaniu kas w powiązaniu z wielkościami wynikającymi z deklaracji dla podatku od towarów i usług i stwierdzenie, że cała sprzedaż zaewidencjonowana znajduje odzwierciedlenie w deklaracji nie pozwala bowiem automatycznie uznać, iż podatnik rzetelnie zaewidencjonował obrót i podatek należny. W celu takiej weryfikacji organ musi posłużyć się innymi metodami. Jedną z nich może być rozliczenie wartości towarów zakupionych i sprzedanych w określonym czasie (najczęściej roku) na podstawie dokumentów zakupu i sprzedaży z uwzględnieniem stanów remanentowych.

Organ drugiej instancji zwrócił uwagę na istotne z punktu widzenia rozliczania podatku od towarów i usług różnice pomiędzy danymi zawartymi na paragonach fiskalnych drukowanych przez kasy rejestrujące (w momencie dokonywania sprzedaży) a danymi, które zawierają raporty dobowe (które można uzyskać z pamięci kas w dowolnym momencie po zakończeniu sprzedaży za dany dzień).

Z przepisu § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. Nr 39, poz. 178 z późn. zm.) wynika, że paragon drukowany przez kasę zawiera m.in. ceny jednostkowe towarów i usług, wartość sprzedaży, stawki i kwoty podatku, łączną kwotę podatku i kwotę należności. Ponadto, w myśl § 4 ust. 1 pkt 7 w/w rozporządzenia, kasy rejestrujące pozwalają na sporządzenie dobowych i okresowych raportów kasowych zgodnie z przepisami o rachunkowości. W pamięci kasy zapisywana jest (§ 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia) sumaryczna wartość sprzedaży za okres objęty raportem z podziałem na wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 22 %, 7% i 0% oraz wartość sprzedaży zwolnionej od podatku, łączna kwota podatku, łączna kwota należności i ilość paragonów w okresie objętym raportem.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w pamięci kasy zapisywane są jedynie informacje, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Zatem dysponując raportami dobowymi organ podatkowy nie może ustalić nazw towarów sprzedanych danego dnia ani zastosowanej marży. Takie ustalenia możliwe są jedynie w przypadku posiadania przez podatnika kopii paragonów fiskalnych, które zawierają dane wymienione w § 5 rozporządzenia.

W sprawie nie uIega wątpliwości, że podatnik zniszczył kopie paragonów, z wyjątkiem paragonów załączonych do rachunków uproszczonych i faktur VAT oraz paragonów dotyczących zwrotu towarów, pomimo, iż miał obowiązek ich przechowywania. Dysponuje jedynie raportami dobowymi, z których wynika dobowa sprzedaż w odpowiednich stawkach podatku VAT (oraz "[...]" rachunkami i fakturami z podpiętymi paragonami, które stanowią jednakże znikomą część sprzedaży). Strona w odpowiedzi na wezwanie z dnia 23.12.2005r. do dostarczenia kopii paragonów fiskalnych za okres od stycznia do grudnia 1997r. poinformowała "[...]" że wszelka dokumentacja została organom orzekającym przedstawiona.

W związku z brakiem kopii paragonów fiskalnych, który to fakt został bez wątpliwości wykazany, organ orzekający w pierwszej instancji nie mógł dokonać rozliczenia ilościowego towarów handlowych zakupionych i sprzedanych przez podatnika w 1997r. Z tego powodu w celu sprawdzenia rzetelności ewidencjonowania obrotu posłużył się metodą wartościowego rozliczenia w/w towarów.

Organ porównał sumę wartości towarów na bilans otwarcia i wartości towarów zakupionych w okresie od stycznia do grudnia 1997r. z sumą wartości towarów na bilans zamknięcia i wartości towarów sprzedanych w w/w okresie (z uwzględnieniem ubytków naturalnych). Przy czym wartość towarów na bilans otwarcia i bilans zamknięcia w cenach netto nabycia ustalona została przy uwzględnieniu wskaźnika procentowego wartości w cenach nabycia netto towarów handlowych do wartości w cenach detalicznych remanentu na 30.11.1997r. (71,3 %).

Przy szacowaniu podstawy opodatkowania została przyjęta struktura zakupu towarów handlowych z miesiąca grudnia 1997r. Organ drugiej instancji dokonał wyliczenia stosunku procentowego zakupu towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną w stosunku do całości zakupów (w wartościach netto) i wyliczył, że w wybranych miesiącach kształtował się on następująco: styczeń - 94,87 %, maj - 94,38 %" lipiec - 94,81 %" październik - 95,65 %" grudzień - 97,2 1 %" co przedstawiono w tabeli.

W ocenie organu odwoławczego, przyjęcie do szacowania wielkości obrotów struktury zakupów z grudnia w sytuacji, gdy zakup towarów w innych miesiącach 1997r. nie jest znacząco mniejszy (ok. 95 %) od zakupu z grudnia i nie odbiega znacząco w poszczególnych grupach towarowych, należy uznać za uzasadnione.

Wyliczając wartość sprzedanych towarów handlowych w cenach detalicznych netto organ posłużył się marżami wyliczonymi dla wyodrębnionych 23 grup towarowych. Strona nie wniosła uwag do ustalonej struktury grup asortymentowych. Z powodu braku kopii paragonów marże obliczono na podstawie remanentu sporządzonego na dzień 30.11.1997r. W przypadku chleba, mleka 2 % i 3,2 % w workach oraz piwa "[...]" czteropak, tj. towarów sprzedawanych praktycznie w dniu dostawy, których brak było w remanencie przyjęto ceny stałe według oświadczenia podatnika.

Następnie organ porównując przychód ze sprzedaży towarów handlowych ustalony w wyżej opisany sposób (5.621.304,24 zł) z przychodem ze sprzedaży towarów handlowych zaksięgowanym przez podatnika na koncie 731 (5.358.745,27 zł) wyliczył wartość sprzedaży, która nie została przez podatnika zaewidencjonowana (łącznie 262.558,97 zł).

Wielkość sprzedaży, która nie została zaewidencjonowana w poszczególnych miesiącach ustalono w proporcji do sprzedaży wykazanej w deklaracjach VAT-7.

Organ odwoławczy podzielił prawidłowość zastosowanej przez organ pierwszej instancji metody szacowania obrotów (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej) i co do zasady wyliczenia wielkości sprzedaży niezaewidencjonowanej oraz jej podziału proporcjonalnie do sprzedaży wykazywanej w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące. Jego zdaniem w tej sprawie nie było innej możliwości ustalenia wielkości sprzedaży niezaewidencjonowanej niż przyjęcie wielkości zakupów i sprzedaży za cały rok podatkowy a następnie dokonanie podziału na poszczególne miesiące z tego względu, że jedynie porównanie stanów remanentowych umożliwiło ustalenie prawidłowych wielkości obrotu. Jakkolwiek w podatku od towarów i usług ustawodawca wprowadził system miesięcznego rozliczania podatku, nie można było ustalić w inny sposób wielkości faktycznych obrotów dla poszczególnych okresów rozliczeniowych. Wyliczenia, których dokonał organ pierwszej instancji w sposób jednoznaczny wykazały, że ewidencje prowadzone na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie są rzetelne, co w konsekwencji stanowiło podstawę do oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Organ zwrócił uwagę na okoliczności, które dodatkowo podważyły wiarygodność ksiąg podatkowych podatnika:

- raporty kasowe i rejestry kasowe miesięczne były sporządzane niezgodnie z dokumentami źródłowymi,

- stan kasy według ewidencji nie odzwierciedlał stanu rzeczywistego kasy,

- remanent na dzień 30.11.1997r. został sporządzony wadliwie (w cenach brutto) i nie wprowadzono go do ksiąg rachunkowych,

- do talonów towarowych nie załączano kopii paragonów fiskalnych.

Nie podzielił zarzutów strony dotyczących naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kwestionowane rozstrzygnięcie zostało oparte na kompletnym materiale dowodowym a stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony. Zaś przyczyny zastosowania metody szacowania obrotów obszernie i wyczerpująco przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, iż instytucja szacowania obrotów ma charakter wyjątkowy i jej zastosowanie następuje w szczególnych okolicznościach. W okolicznościach tej konkretnej sprawy zastosowanie instytucji, o której mowa miało uzasadnione podstawy. Było bowiem spowodowane zawinionymi przez podatnika nieprawidłowościami w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych. Jak wykazano wyżej, dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania podatkiem VAT, o której mowa w art. 15 ust. 1 podatkiem od towarów i usług.

Ustosunkowując się do zawartego w odwołaniu zarzutu, iż obliczone przez Inspektora marże są zawyżone i nierealne do osiągnięcia w miejscowości o tak dużym bezrobociu, w placówce, w otoczeniu której jest wiele innych sklepów spożywczych podniósł, że Inspektor przy współudziale strony do poszczególnych pozycji remanentu na dzień 30.11.1997r. (sporządzonego w cenach detalicznych) przyporządkował wskazane przez podatnika faktury zakupu. W przypadkach, w których strona nie potrafiła wskazać dokumentów zakupu przyjął wysokość marży z oświadczenia podatnika. Zatem marże obliczono posługując się danymi z dokumentów zakupu bądź opierając się na twierdzeniach strony.

Odnosząc się do załączonych do odwołania dowodami, które w opinii strony wskazywały na stosowanie innych marż niż wyliczone przez Inspektora, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że sprzedaż udokumentowana fakturami i rachunkami uproszczonymi (łącznie 11.673,83 zł netto) stanowiła tylko niewielki odsetek sprzedaży ogółem w 1997r. (0,22% - karta 445), stąd wyliczenie marży na tej podstawie byłoby wielkością istotnie odbiegającą od rzeczywistości.

Stwierdził, że z przedstawionej przez podatnika faktury Nr "[...]"z 30.04.1997r. dokumentującej zakup prasy wynika, że marża że sprzedaży wynosi 17,71%, czyli dokładnie tyle, ile przyjął Inspektor w zaskarżonej decyzji. Z faktury VAT Nr "[...]" z 13.11.1997r. na zakup alkoholu wynika, że zrealizowane faktycznie marże były wyższe (32-33%) niż uśredniona marża dla wszystkich rodzajów alkoholi wyliczona przez organ pierwszej instancji (11,35%).

Za zasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut błędnego wyliczenia marży ze sprzedaży piwa "[...]" w butelkach o pojemności 0,5 I. Wartość tego towaru w cenie detalicznej netto podana w załączniku Nr"[...]" do Protokołu z badania dokumentów i ewidencji ("[...]") winna być 712,73 zł, a nie jak podał Inspektor 812,63 zł (poz. "[...]" załącznika). Marża wynosi zatem 17,38%. Stwierdził, że w konsekwencji powyższego obrót niezaewidencjonowany w 1997r. wynosi 257.348,96 zł i odpowiednio niższe będą kwoty niezaewidencjonowanego podatku należnego w poszczególnych miesiącach. Z tego powodu uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997r. korygując podatek należny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego H.K. reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła istotne naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i naruszenie zakresu zastosowania art. 247 § 1 pkt 3, art. 120, art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej a także art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 tej ustawy.

W uzasadnieniu skargi, nawiązując do wydanych w sprawie wyroków: Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25.08.2005r. skarżąca wskazała, że w poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. całkowicie organ pominął zalecenia wynikające z orzeczenia WSA odmawiając przeprowadzenia dowodu z odczytu pamięci kas fiskalnych. Skoro organ twierdził, że w postępowaniu dane z pamięci kas fiskalnych stanowiły dowód to dlaczego skarżąca nic o tym nie wiedziała.?

W nowej, zaskarżonej decyzji organ określił nowe wartości nadwyżki podatku naliczonego oraz zobowiązania podatkowe, odsetki, kwotę od zwrotu itp. ale nie wskazał na czym opierał zmianę tych danych. Nie wyszczególnił ani zasad obliczania ani z czego wynikały. Zdaniem strony organ podatkowy zlekceważył orzeczenie WSA w Olsztynie. Ograniczył się do wezwania strony do dostarczenia kopii paragonów kas fiskalnych, wiedząc że kasy te zostały zabezpieczone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z oczywistych względów czasowo – technicznych.

Skarżąca podniosła, że rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej po weryfikacji zapisów dokonanych w księgach podatniczki z zapisami w pamięci kas fiskalnych zauważył, że oba zapisy są zgodne. Zauważył też, że wartości sprzedaży w poszczególnych miesiącach są zgodne z zapisami w pamięci kas fiskalnych. Organ stwierdził rozbieżności "[...]" ale uznał ten fakt za bez znaczenia w sytuacji, gdy obrót był szacowany. Skarżąca stawia pytanie: skąd organ przyjął wysokość utargu poza kasą i na jakiej podstawie uznaje, że ewidencji sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem kas rejestrujących nie sposób uznać za rzetelną, a tym samym nie może stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Nadto, z jakiego przepisu prawa wynika kompetencja organu do stosowania "innych metod" weryfikacji ewidencji obrotu i należnego podatku.?

Zdaniem skarżącej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wskazuje na arogancję i niekompetencję urzędników. Brak jest jakichkolwiek podstaw do wywodzenia, że kasy rejestrują co innego niż drukują na paragonie zewnętrznym. Z zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie niechęć albo brak wiedzy do rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zaprezentowano w niej swoiste rozumienie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników. Organ podatkowy nie przeprowadził dowodu na okoliczność różnicy pomiędzy zapisami z pamięci kas fiskalnych a wydrukowanymi paragonami. A przecież w pamięci kas fiskalnych dokonywane są zapisy poszczególnych operacji sprzedaży. Kwestionowanie rzetelności zapisów kas fiskalnych jest, zdaniem skarżącej, bezzasadne. Pozostaje także sprzeczność z orzecznictwem NSA. Jeżeli organ podatkowy czy kontrolny nie przeprowadzał postępowania kontrolnego i nie zakwestionował rzetelności prowadzenia przez podatnika kas fiskalnych to nie zachodzą przesłanki kwestionowania prawdziwości i rzetelności zapisów z tych kas, a tym samym ewidencji prowadzonej za ich pośrednictwem.

Według skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest dowodem na lekceważenie orzeczeń sądów co stanowi naruszenie obowiązującego ustawodawstwa i przepisów, pozorowanie działalności w ochronie podatkowej Państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 15.06.2007r. skarżąca, w polemice z niektórymi stwierdzeniami zawartymi w odpowiedzi na skargę podkreśla, że organ odwoławczy naruszył także zasadę swobodnej oceny dowodów i naruszył prawo w sposób rażący poprzez pominięcie zapadłych w tej sprawie wyroków NSA i WSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Będąca przedmiotem kontroli pod względem zgodności z prawem decyzja jest kolejną decyzją w tej sprawie, wydaną po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 6 września 2006r. sygn. akt I SA/Ol 288/06 uprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]" r.

Zasadniczą przesłanką uchylenia wymienionej decyzji było stwierdzenie przez Sąd niezastosowania się organu do oceny prawnej i zaleceń zawartych w wyroku Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2005r. sygn. akt I SA/Ol 279/05. Trzeba zatem wskazać, że w wyroku tym Sąd wyraził stanowisko, że "ewidencja obrotu i kwot należnego podatku prowadzona z zastosowaniem kas rejestrujących, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi dowód główny. Obalenie go innym dowodem może nastąpić w sytuacjach wyjątkowych". Ponadto Sąd stwierdził, że "określenie szacunkowej podstawy podatkowania za poszczególne miesiące 1997 r., wobec braku części kopii paragonów fiskalnych i dokonaniu stosownych wyliczeń przez Inspektora Kontroli Skarbowej, przy pominięciu raportów dobowych, będących wydrukiem kasy fiskalnej, zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia z 12.05.1993r., stanowi naruszenie art. 15 i art. 29 ust. 1 cyt. ustawy VAT, a także § 4 ust. 1 pkt 1 wymienionego rozporządzenia."

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 września 2006r. powyższa ocena prawna mogła być zwalczana przez Dyrektora Izby Skarbowej wyłącznie w drodze skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zalecił zatem wprost, przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustalić obrót, z uwzględnieniem danych uzyskanych z pamięci kas fiskalnych.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone na str. "[...]" zaskarżonej decyzji, iż mimo stwierdzenia, że cała sprzedaż zarejestrowana za pośrednictwem kas rejestrujących znalazła odzwierciedlenie w deklaracjach VAT – 7 a mimo to ewidencja sprzedaży, prowadzona za pośrednictwem kas rejestrujących nie jest rzetelna i nie może stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisach jest oczywiście sprzeczne z samą istotą takiej ewidencji i oceną prawną wyrażoną w wyżej wskazanych prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Zupełnie inną kwestią jest stwierdzenie, że podatnik, zobowiązany na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, dokonując sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, nie ewidencjonuje jej na kasach rejestrujących. Dla wyprowadzenia takiego wniosku organy podatkowe muszą jednak uzyskać bezpośrednie dowody świadczące o tym, że takie zdarzenia miały miejsce i tylko w zakresie konkretnie stwierdzonych faktów mogą do obrotu zaewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących doliczyć obrót niezaewidencjonowany. Takiego dowodu w żadnym wypadku nie stanowi obliczenie wielkości stosowanych marż na podstawie zupełnie niereprezentatywnej (5% w stosunku do wykazanego obrotu) grupie towarów z remanentu sporządzanego na dzień 30.11.1997r.

Dyrektor Izby Skarbowej wywodząc w zaskarżonej decyzji o kompletnej i wnikliwej analizie materiału dowodowego nie dostrzegł, że Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdzając nierzetelność ksiąg rachunkowych: po pierwsze pominął, że dla celów rozliczeń podatku VAT podatniczka prowadziła odrębne ewidencje zakupów i sprzedaży a na koncie 731 ewidencjonowała przychód, a po drugie, jako nierzetelność ksiąg rachunkowych potraktował m. in. fakt że raporty kasowe: z dnia 31.01.1997r. i z dnia 31.12.1997r. nie były zgodne z dokumentami źródłowymi tj. wykazane w nich utargi nie odpowiadały rzeczywistym utargom z tych dni wskazując, iż rzeczywiste utargi w tych dniach zaewidencjonowane na kasach fiskalnych były inne.

Z powyższego wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej jako dokumenty źródłowe traktował dane z ewidencji prowadzonej przy zastosowaniu kas rejestrujących. Z wyjaśnień skarżącej (przytoczonych w decyzji) nie wyciągnął właściwych wniosków i nie poczynił ustaleń czy wynikające z ewidencji dla celów VAT zmniejszenia obrotów zaewidencjonowanych przez kasy fiskalne ze względu na pomyłki kasjerów i zwroty towarów były uzasadnione i odpowiednio udokumentowane. W każdym razie z akt nie wynika, że ten aspekt sprawy był rozważany (a być może w tym zakresie nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości).

Zauważyć należy, że decyzja organu I instancji - której ustalenia i wnioski zasadniczo zostały podzielone przez organ odwoławczy - aczkolwiek w podstawie prawnej wskazuje na art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, w uzasadnieniu posługuje się pojęciem przychodu i koncentruje się na zagadnieniach z zakresu rachunkowości, prawidłowością zapisów na określonych kontach, w tym w szczególności konta kasy i dokonanych operacjach w zakresie przepływu środków pieniężnych. Do rejestru sprzedaży VAT odnosi się w punkcie 6 stwierdzając zupełnie marginalne nieprawidłowości (zaniżenie kwoty podatku należnego – w styczniu 2,35 zł, w lutym 3 zł).

Tymczasem na gruncie ustawy o VAT, w związku z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, księgą podatkową, do której powinna się odnosić ocena i procedura, o której mowa w art. 193 Ordynacji podatkowej jest ewidencja prowadzona dla celów tego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegł, że istnieje wyraźna sprzeczność między twierdzeniem, że prawidłowe są utargi z kas fiskalnych a stwierdzeniem nierzetelności i odrzuceniem całych ksiąg (ewidencji) do której te utargi z kas fiskalnych zostały przeniesione.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wybiórczo potraktował zarzuty odwołania i nie odniósł się w ogóle do zarzutów i argumentacji skarżącej związanej ze zdarzeniami opisanymi przez organ I instancji w punkcie 3 decyzji, zatytułowanym "nierzetelności związane z remanentem" i punkcie 4 decyzji zatytułowanym "sprzedaż udokumentowana fakturami VAT i rachunkami uproszczonymi – nierzetelności dotyczące sprzedaży talonów i sprzedaży na talony". Dyrektor Izby Skarbowej nie rozważył, jak na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT należało potraktować fakt niedoboru towarów handlowych, stwierdzonego w remanencie na dzień 30.11.2007r. w kwocie brutto 6.941, 77 zł (cena detaliczna z podatkiem VAT). Wystąpienie bowiem takiego zdarzenia i stwierdzenie braku podstaw do potraktowania tej wartości jako ubytki naturalne może prowadzić do uznania, że wystąpiła niezaewidencjonowana sprzedaż bądź też (w zależności od dokładnych ustaleń), że nastąpiło rozporządzenie towarami w sposób nie pozwalający na zaliczenie wydatków poniesionych na ich zakup do kosztów uzyskania przychodów (art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).

Nie daje to jednak podstaw do odrzucenia w całości ewidencji VAT a jedynie do dokonania stosownego wymiaru podatku za miesiąc, w którym taki niedobór stwierdzono.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej nie rozważył, czy rzeczywiście rację ma Inspektor Kontroli Skarbowej uznając, że sprzedaż talonów powinna być ewidencjonowana na kasach fiskalnych. Oczywistym jest, że talony były sprzedawane podmiotom gospodarczym i że nie stanowią one towaru w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem nie można przyjmować, że doszło w takim wypadku do sprzedaży talonów i miałby tu zastosowanie art. 6 ust. 8 ustawy. Prosta logika wynikająca z faktu posiadania (skupu jak to określił Inspektor) przez skarżącą tych talonów wskazuje, że stanowiły one zapłatę za towar wydany w sklepie.

Niewątpliwie wobec braku paragonów fiskalnych nie można stwierdzić jaki towar i w jakich stawkach podatku wydano za talony ale brak jest również dowodu na to, że obrót wynikający z wydania towarów, za który zapłata nastąpiła talonami nie został zaewidencjonowany na kasach fiskalnych. Prawdopodobnie (wobec tego, że kasy fiskalne nie mają funkcji wykazującej inny sposób zapłaty niż gotówką) również z paragonów nie dałoby się wywieść wniosków co do tego za jaki towar (jakimi stawkami VAT opodatkowany) płacono talonami. Jeżeli organ nie przyjmował wyjaśnień podatniczki, że obrót został zaewidencjonowany na kasach fiskalnych, powinien był przeprowadzić dowody z przesłuchania osób dla których ich pracodawcy, w okresie przedświątecznym, nabyli te talony. Ponadto, nawet przy najbardziej niekorzystnej dla skarżącej ocenie zagadnienia "obrotu talonami" można by było wyprowadzić jedynie taki wniosek, że w grudniu 1997r. nie został zaewidencjonowany obrót na wartość sprzedanych talonów i jedynie za ten miesiąc doliczyć podatek należny (w/g struktury zakupów), co w gruncie rzeczy stanowiłoby swoistą sankcję za to, że podatniczka nie posiadała paragonów fiskalnych i że na przyjmowanych talonach np. nie odnotowano numeru paragonu (brak jest uregulowań co do sposobu postępowania podatnika w tym zakresie).

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 § 1 tej ustawy przez jego zastosowanie a ponadto z naruszeniem art. 15 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej:

1. przeanalizuje ponownie ewidencję prowadzoną przez skarżącą dla celów VAT i wyjaśni, w odniesieniu do każdego miesiąca, rozbieżności między tą ewidencją a ewidencją z kas fiskalnych,

2. rozważy kwestię niedoboru towarów w remanencie,

3. rozważy kwestię sprzedaży talonów i sprzedaży towarów na talony. Z uwagi na upływ czasu Sąd nie zaleca przeprowadzania w tym zakresie dowodów z zeznań świadków tj. osób które w 1997r. nabywały towary za talony.

Po wyjaśnieniu wyżej wskazanych zagadnień określi podatek VAT za poszczególne miesiące 1997r. stosownie do poczynionych ustaleń.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 a o niewykonaniu uchylonej decyzji na podstawie art. 152 cyt. ustawy.