Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 1849/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa ( spr. ), asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Techniczno - Handlowego [...] Spółki Cywilnej w R. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] lutego 2003 r. [...] ; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości ; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.024, 40 zł ( tysiąc dwadzieścia cztery złote i 40/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego .


UZASADNIENIE

[...] Urząd Skarbowy w R. decyzją z dnia [...] lutego 2003r., nr [...], określił Przedsiębiorstwu Techniczno-Handlowemu "[...]" spółce cywilnej w R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2001r. w wysokości 39.862 zł oraz dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w wysokości 11.819,40zł. W podstawie prawnej wskazano art. 2 ust. 1, art. 6, art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powołanej dalej jako ustawa o VAT, oraz art. 21 § 3, art. 47, art. 207, art. 211 art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwana dalej Ordynacją podatkową.

W uzasadnieniu stwierdzono, że podatnik zawarł w dniu [...] marca 1998r. umowę dzierżawy z [...] Spółdzielnią Pracy "[...]" w R. na 10 lat, w któraej dopuszczonoała możliwość wybudowania przez dzierżawcę obiektów. Przedsiębiorstwo Techniczno-Handlowe "[...]" spółka cywilna Na wydzierżawionym gruncie postawiono postawiła budynek administracyjno-biurowy o powierzchni 330 m- oraz wiatę magazynową o powierzchni 147 m-. W czerwcu 2000r. budowle zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w czerwcu 2000r. i i od od lipca 2000r. dokonywano odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, jako wybudowanych na cudzym gruncie.

W dniu 30 maja 2001r. nastąpiło rozwiązanie umowy dzierżawy, a wraz z przekazaniem majątku majątek został przekazany protokołem zdawczo-odbiorczym.

[...] Urząd Skarbowy w R. Urząd przyjął również, że Spółka - zgodnie z umową z dnia [...] lipca 2001r. - własne środki trwałe wybudowane na dzierżawionym gruncie odsprzedała Przedsiębiorstwu Wywozu "[...]" Spółka z o. o. w R. za kwotę 218.481,24 zł, nie ujmując tej transakcji w ewidencji sprzedaży i deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2001r. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 ustawy o VAT sprzedaż Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podatkowy wyjaśnił dodatkowo, że zwolnienie zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na brzmienie art. 4 pkt 7 tej ustawy, nie upłynął bowiem pięcioletni okres między wybudowaniem budynków, a ich sprzedażą.

W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zarzuciła, iż [...] Urząd Skarbowy w R. nieprawidłowo określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r., gdyż spółka cywilna "[...]" umową z dnia [...] lipca 2001r. przekazała na rzecz "[...]" Spółki z o. o. nakłady w wysokości 218.481,24zł, które zgodnie z § 1 umowy, które obejmowały:

- budynek administracyjno-biurowy,

- portiernię,

- utwardzenie placu kostką brukową,

- bramy wjazdowe (duża i mała),

- adaptację pomieszczenia w starym budynku biurowym,

a nie - jak błędnie przyjął organ - także wiatę magazynową. Podatnik podkreślił, że przepisy ustawy o VAT oraz kodeksu cywilnego nie zabraniały przeniesienia nakładów oraz zaliczenia ww. budynków do środków trwałych. O słuszności przyjętego rozliczenia nakładów świadczy - zdaniem Spółki - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 1999r., sygn. akt SA/Sz 1608/98.

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2003r., nr [...], utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej wskazano art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. W uzasadnieniu podtrzymano argumentację Urzędu i stwierdzono, że zbycie poniesionych przez stronę nakładów jest sprzedażą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. i pPodlega też opodatkowaniu tym podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 1 i art. 15 ust. 1 tej ustawy o VAT, gdyż doszło do obrotu.

Organ podatkowy drugiej instancji, mimo iż uznał, że nieprawidłowe jest ustalenie przez Urząd Skarbowy, że wiata magazynowa była objęta umową sprzedaży, to jednak nie zakwestionował przyjęcia obrotu wynikającego z umowy zawartej między stronami, jako podstawy opodatkowania. W odniesieniu do powołanego przez Stronę wyroku NSA uznał, że poglądy tam wyrażone wiążą w konkretnej sprawie, aa orzeczenie to dotyczy nakładów między stronami umowy najmu lub dzierżawy, nie zaś umowy sprzedaży środków trwałych, która miała miejsce.

W skardze na ww. decyzję Izby Skarbowej w W., wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu 16 lipca 2003r. PTH "[...]" spółka cywilna zwróciła się o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2003r., nr [...]. W uzasadnieniu zakwestionowała istnienie obowiązku podatkowego z tytułu umowy zawartej w dniu [...] lipca 2001r. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 47, art. 48, art. 509, art. 676 k.c. oraz art. 2, art. 4 pkt 1 i 8, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ustawy o VAT. Stwierdziła bowiem, że w stosunku do wydzierżawiającego [...] Spółdzielni Pracy "[...]" w R. miała wierzytelność z tytułu nakładów poniesionych na nieruchomości. Mogła więc - na podstawie art. 509 k.c. - przenieść ją w drodze umowy na inną osobę (np. na Przedsiębiorstwo Wywozu "[...]" Sp. z o. o. w R.). Stwierdziła ponadto, że art. 4 pkt 1 ustawy o VAT nie wymienia wierzytelności jako towaru, a art. 2 tej ustawy, określający czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT uznaje, że obrót wierzytelnościami nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z dwoma wyjątkami, gdy doszło do wydania towaru lub świadczenia usług w zamian za wierzytelność (art. 2 ust. 3 pkt 3a), lub w miejsce świadczenia pieniężnego (art. 2 ust. 3b). Żaden z nich nie zachodzi w sprawie. Umowa z dnia [...] lipca 2001r. pomiędzy Spółką "[...]" nie rodziła obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Skarżąca zwróciła też uwagę na zasadę "suferficies solo cedit" oraz stwierdziła, że przez wybudowanie budynków nie stała się ich właścicielem, którym jest nadal Spółdzielnia Pracy w R.. Podniosła ponadto, że przedmiotem sprzedaży mogą być budynki, budowle tylko wtedy, gdy stanowią odrębne nieruchomości, co nie miało miejsca w sprawie. Skoro budynki, budowle wzniesione na gruncie SPTM w R. nie mogły być przedmiotem sprzedaży, to nie mogły być towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Spółka nie mogła sprzedać budynków także dlatego, że gdy zawierała umowę z dnia [...] lipca 2001r., nie dysponowała nimi, ani prawnie, ani fizycznie. Rozwiązała bowiem umowę dzierżawy ze Spółdzielnią Pracy w dniu [...] maja 2001r. i przekazała nieruchomość wraz z zabudową protokolarnie wydzierżawiającemu. Zwrot nieruchomości przez dzierżawcę i przyjęcie jej przez właściciela należy - zdaniem Spółki - ocenić na gruncie art. 676 k.c., jako zatrzymanie przez właściciela gruntu budynków, budowli wzniesionych przez dzierżawcę za zapłatą sumy pieniężnej odpowiadającej ich wartości. Spółka posiadała więc w stosunku do wydzierżawiającego wierzytelność z tytułu nakładów poniesionych na nieruchomość, którą na podstawie art. 509 k.c. mogła przenieść na inną osobę, co uczyniła umową zawartą w dniu [...] lipca 2001r. z Przedsiębiorstwem Wywozu "[...]" Sp. z o. o. w R.

Izba Skarbowa w W. w odpowiedzi na skarg wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć z innych przyczyn niż wskazane w jej uzasadnieniu.

Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ponadto zauważa, że stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji bądź aktów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwanej dalej p.s.a.).

W przedmiotowej sprawie o ocenie Sądu doszło do naruszenia prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu między stronami sprowadza się do tego czy przeniesienie na inną osobę wierzytelności z tytułu nakładów poniesionych na cudzej nieruchomość podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy też nie. Do ustalenia powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług niezbędne jest więc stwierdzenie czy dokonana czynność jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, czy też nie.

Do czynności podlegających opodatkowaniu stosownie do art. 2 ustawy o VAT należą:

- sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- eksport i import towarów i usług,

- czynności traktowane na równi ze sprzedażą towarów i usług.

W świetle art. 2 ust. 3 ustawy o VAT do czynności traktowanych na równi ze sprzedażą towarów i odpłatnym świadczeniem usług (w tym również importem i eksportem towarów i usług) zaliczamy:

- przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenie usług na potrzeby reprezentacji i reklamy,

- przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenie usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników,

- zamianę towarów, zamianę usług oraz zamianę usługi na towar i towar na usługę,

- wydanie towarów lub świadczenie usług w zamian za wierzytelność,

- wydanie towarów lub świadczenie usług zamiast świadczenia pieniężnego,

- darowiznę towarów,

- świadczenie usług za pobranie należności,

- wydanie towarów przy rozwiązywaniu lub zaprzestaniu działalności przez niektóre podmioty gospodarcze.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że nie mieliśmy do czynienia z którąkolwiek z wyżej wymienionych czynności zrównanych ze sprzedażą towarów w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy o VAT. Towarem - zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o VAT są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreśla jednak, że w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zostało zaaprobowane przez skład orzekający w sprawie, budynki i budowle wymienione w art. 4 pkt 1 ustawy o VAT, jako towary, tylko wtedy mogą być przedmiotem obrotu w rozumieniu przepisów tej ustawy, gdy stanowią odrębne nieruchomości budynkowe, np. budynki wzniesione na gruncie objętym prawem użytkowania wieczystego, albo gdy sprzedaży dokonuje właściciel nieruchomości, przy czym w tym ostatnim przypadku, jeżeli właściciel jest podatnikiem podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2000r., sygn. akt I SA/Gd 710/98, LEX 47017). W przedmiotowej sprawie budynki i budowle zostały wzniesione na dzierżawionym gruncie, dlatego też - stosownie do art. 48 k.c. w związku z art. 191 k.c. i wyrażonej w tych przepisach zasady "superficies solo cedit" - dzielą los prawny gruntu, tzn. są własnością właściciela gruntu (wydziarżawiającego, którym w sprawie była Spółdzielni Pracy "[...]" w R.). Nieprawidłowe jest więc uznanie budynków i budowli wzniesionych przez skarżącą na cudzym gruncie za towar, o którym mowa w przepisach ustawy o VAT. Przepis art. 4 pkt 1 ustawy o VAT nie wymienia także wierzytelności jako towaru. W sprawie doszło do sprzedaży wierzytelności.

Z treści art. 2 ustawy o VAT, określającego czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wynika, że obrót wierzytelnościami zasadniczo nie podlega opodatkowaniu, ale w sytuacji gdy dojdzie do wydania towaru lub świadczenia usług w zamian za wierzytelność (art. 2 ust. 3 pkt 3a), lub w miejsce świadczenia pieniężnego (art. 2 ust. 3b), to powstanie konieczność zapłaty podatku od towarów i usług. Organy podatkowe nie wykazały, iż w sprawie mamy do czynienia z wyżej wymienionymi wyjątkami od reguły.

Sąd stwierdza również, że zgodnie z art. 676 k.c. w związku z art. 694 k.c., gdy strony umowy nie postanowiły inaczej wydzierżawiający według swojego wyboru albo może zatrzymać ulepszenia (wybudowane budynki lub budowle) za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo zażądać przywrócenia stanu poprzedniego. W przypadku, gdy zdecyduje się na pierwsze z wyżej wymienionych rozwiązań dzierżawca (Skarżąca spółka) ma wierzytelność z tytułu nakładów poniesionych na cudzej nieruchomości, którą - stosownie do art. 509 k.c. - może, co do zasady, swobodnie dysponować. Zastrzeżenia mogą natomiast wynikać z ustawy, umowy lub właściwości zobowiązania.

W przedmiotowej sprawie spółka zadysponowała wyżej wymienioną wierzytelnością, gdy ustał już łączący ją z właścicielem gruntu stosunek cywilnoprawny, jakim była umowa dzierżawy. Transakcja ta jednak w świetle powyższych uwag oraz unormowań ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w tym miejscu stwierdza, że podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 1999r., sygn. akt SA/Sz 1608/98 (LEX 36928), na który powołała się Strona skarżącą zarówno w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, jak też w skardze. Orzeczenie to odnosi się, co prawda, do wzajemnych relacji zachodzących pomiędzy właścicielem a wynajmującym bądź dzierżawcą, ale może być wskazówką interpretacyjną, pomocną przy dokonywaniu subsumcji przepisów ustawy o VAT w analogicznych stanach faktycznych. Stwierdzono w nim bowiem m.in., że zwrot nakładów ulepszających, jaki następuje po zakończeniu umowy najmu czy umowy dzierżawy, jest sposobem rozliczenia się z tego rodzaju nakładów pomiędzy stronami. Jest to czynność cywilnoprawna dokonywana w celu realizacji roszczeń przewidzianych w art. 676 k.c. Ten sposób rozliczenia się stron umowy najmu czy umowy dzierżawy nie jest czynnością zrównaną ze sprzedażą towarów - art. 4 ust. 8 ustawy o VAT.

Sąd, mając powyższe rozważania na względzie doszedł do przekonania, że w stanie faktycznym sprawy - wbrew twierdzeniom organów podatkowych obu instancji - brak było podstaw prawnych do opodatkowania podatkiem od towarów i usług przeniesienia na inną osobę wierzytelności z tytułu nakładów poniesionych na cudzej nieruchomości. Konsekwencją takiego stanowiska - w ocenie Sądu - jest brak potrzeby ujęcia wartości majątkowych uzyskanych z tytułu tej transakcji w ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług.

W związku z tym zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W., jak również poprzedzająca ją decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R., stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.s.a.

Rozstrzygnięcie z punktu 2 wyroku ma swoje oparcie w art. 152 p.s.a., a orzeczenie o kosztach postępowania, któremu dano wyraz w punkcie 3 sentencji w treści art. 200 p.s.a.