Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 1346/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.),, asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2002 r. Urząd Skarbowy W. określił J. i A. małżonkom O. wysokość należnego podatku dochodowego za 2001 r. w kwocie [...] zł , zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. Urząd Skarbowy w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdził, że J. O. na podstawie aktu notarialnego z [...] marca 2001 r. w 2001 r. osiągnął przychód ze sprzedaży Gminie W. praw i roszczeń przysługujących na mocy art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz.U. Nr 50, poz. 279) do nieruchomości oznaczonej pod nazwą "[...]" w wysokości [...] zł.

Urząd Skarbowy uznał, że sprzedaż praw i roszczeń podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oraz że w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 29 oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 tej ustawy.

W odwołaniu podkreślono, że sprzedaż dotyczyła gruntów rolnych, że sprzedaż praw i roszczeń wynikających z dekretu z 1945 r. powinna być uznana za sprzedaż nieruchomości, "ponieważ de facto roszczenie to jest wcześniejszym przejawem prawa użytkowania wieczystego, którego ustanowienia można się skutecznie domagać" oraz że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Władze Gminy W. w działaniach zmierzających do pozyskania nieruchomości niezbędnych do realizacji planowanej inwestycji - budowy T. - nie pozostawiły skarżącemu możliwości wyboru: brak zgody na sprzedaż równał się oddaniu sprawy do sądu i przymusowemu wywłaszczeniu.

Decyzją z [...] maja 2003 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Izba Skarbowa wyjaśniła, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). J. O. aktem notarialnym z [...] marca 2001 r. sprzedał na rzecz Gminy W. prawa i roszczenia do nieruchomości uzyskane na podstawie spadku po A. O. przysługujące na mocy art. 7 dekretu z 1945 r. Sprzedana nieruchomość znajduje się na terenie przeznaczonym pod budowę T. W sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podatkowe przewidziane na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy, który stanowi że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o wywłaszczeniu nieruchomości lub z tytułu sprzedaży nieruchomości na cele uzasadniające wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, gdyż zwolnienie to łączy się ze spełnieniem warunków określonych w ustawach o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, akcie wykonawczym do tej ustawy, ustawie o ochronie i kształtowaniu środowiska oraz w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Izba Skarbowa uznała również, że w sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalniający przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych w drodze spadku lub darowizny, gdyż dotyczy nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił decyzji Izby Skarbowej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie, że dochód uzyskany przez stronę skarżącą pochodzi z odszkodowania otrzymanego na podstawie przepisów prawa cywilnego oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Zdaniem strony skarżącej w sprawie w rzeczywistości nie doszło do sprzedaży roszczeń z art. 7 dekretu, gdyż gmina nie mogła skutecznie roszczeń tych nabyć. Ze względu na treść art. 232 § 1 k.c. umowa zawarta przez podatnika z Gminą nie mogła być skuteczna, gdyż treścią nabytego roszczenia było prawo żądania ustanowienia przez gminę użytkowania wieczystego, na gruncie stanowiącym własność gminy. Gmina nie mogła nabyć skutecznie tego roszczenia, gdyż sama była właścicielem gruntu, do którego to roszczenie się odnosiło, a właściciel gruntu nie może być podmiotem użytkowania wieczystego ustanowionego na tym gruncie. Dlatego też w sprawie na podstawie art. 65 § 2 k.c. należało zbadać rzeczywisty cel umowy zawartej z podatnikiem przez Gminę. W ocenie strony skarżącej celem tym było zrekompensowanie utraty z chwilą zawarcia umowy możliwości ustanowienia należnego prawa użytkowania wieczystego. W skardze podkreślono również, że z pisma Urzędu Gminy W. z dnia [...] maja 1997 r. wynika, że "intencją Gminy było nie przeniesienie na siebie prawa do ustanowienia użytkowania wieczystego, ale wypłacenie odszkodowania z tytułu ostatecznej utraty nieruchomości." Za zwolnieniem od podatku przedmiotowego przychodu przemawia treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku są przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku. Na potwierdzenie wywodów zawartych w skardze strona skarżąca powołała wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt. III RN 18/02; MP 2002/6/2.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), zaś weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z art. 97 §1 ustawy Przepisy wprowadzające (...), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z kolei z art. 1 § i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku decyzji ) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że wydana została z naruszeniem art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Sąd jednocześnie podzielił stanowisko wyrażone w wyrokach NSA z 20 listopada 2003 r., III SA 329/03 oraz WSA w Warszawie z 29 kwietnia 2004 r., III SA 3080/02 oraz III SA 3099/02.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczył oceny prawnej zaistniałych okoliczności co do obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z zawarciem przez podatnika umowy z Gminą W. - "Umowy sprzedaży praw i roszczeń przysługujących na mocy art. 7 Dekretu z dnia 26 października 1945 r." (k. 3-7 akt podatkowych). Zdaniem Izby Skarbowej otrzymana na podstawie umowy kwota jest przychodem, którego źródłem jest odpłatne zbycie praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na ogólnych zasadach. Zdaniem natomiast podatnika powyższa kwota nie jest przychodem wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, lecz odszkodowaniem wolnym od podatku dochodowego, otrzymanym na podstawie przepisów prawa cywilnego, co wynika z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą. Organy podatkowe błędnie uznały, że dochód uzyskany z tytułu umowy zawartej z Gminą W. podlega opodatkowaniu. Niesłusznie bowiem oparły się tylko na literalnym brzmieniu umowy nie uwzględniły zaś istoty i charakteru czynności. Zgodnie z art. 65 § 1 K.c., oceniając przedmiot czynności cywilnoprawnej, należy opierać się nade wszystko na zgodnym zamiarze stron oraz celu umowy a nie na dosłownym jej brzmieniu. Nadto, na podstawie § 1 art. 65 K.c., oświadczenia woli należy tłumaczyć mając na uwadze okoliczności, w których je złożono, zasady współżycia oraz utrwalone zwyczaje.

W sprawie nie można pominąć faktu, że poprzedni właściciel nieruchomości, której dotyczy sprawa, korzystając z uprawnień wynikających z art. 7 Dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze [...] (Dz.U. Nr 50, poz. 279 z późn. zm.) wystąpił z wnioskiem o ustanowienie prawa własności czasowej gruntu, który został skomunalizowany na podstawie tego dekretu. Wniosek ten nie został rozpoznany przez kilkadziesiąt lat. Skutkiem, czego było zawarcie już przez spadkobiercę właściciela nieruchomości umowy z Gminą W.

Istotne jest też, że aktem komunalizacyjnym rangi ustawowej (bo taki miał charakter dekret z dnia 26 października 1945 r.) poprzednik prawny skarżącego utracił prawo własności nieruchomości, położonej w [...] i objętej działaniem tego dekretu na rzecz publicznych uprawnień komunalnych W. dla celów odbudowy stolicy. Złagodzeniem skutków owego aktu komunalizacyjnego było ustanowienie stosownych rekompensat dla dotychczasowych właścicieli.

Przepis art. 7 ust. 1 dekretu przewidywał, że: dotychczasowy właściciel gruntu może w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi, prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy z opłatą symboliczną. W przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina ma zaofiarować uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów, na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie.

Natomiast w razie niezgłoszenia wniosku lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy gmina zobowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Zgodnie z art. 9 dekretu, odszkodowanie miało być wypłacone w miejskich papierach wartościowych, które jednak nigdy nie zostały wyemitowane. Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (lub ich następcom prawnym) przejścia na własność gminy [...] gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatę symboliczną było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Na ten aspekt sprawy zwrócił też uwagę Trybunał Konstytucyjny w uchwale z 18 czerwca 1996 r., W 19/95 (OTK 1996 nr 3 poz. 25) stwierdzając, "że prawodawca daleki był od przerzucenia na dotychczasowych właścicieli kosztów komunalizacji, lecz przeciwnie przyznał im określone uprawnienia. Prawodawca nie przewidział przy tym jakiejkolwiek dowolności w działaniach organów władzy publicznej. Jeżeli dotychczasowy właściciel wystąpił z wnioskiem to gmina miała obowiązek wniosek ten uwzględnić. Zasadą było, zatem, że prawodawca komunalizując "grunty warszawskie" przewidział dla ich dotychczasowych właścicieli stosowną rekompensatę".

Zwrócić też należy uwagę, że byli właściciele tzw. [...] nie zostali przez władze państwowe potraktowani w sposób zgodny z zasadami sprawiedliwości społecznej oraz zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa. Praktyka władz administracyjnych rozminęła się z przepisami dekretu, czego dowodem jest też nierozpoznanie wniosku poprzedniczki prawnej skarżącego. Nie ma żadnych podstaw faktycznych do uznania, że skarżący w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego, że dopiero po kilkudziesięciu latach doszło do zastępczej realizacji jego uprawnień. Gdyby w rozsądnym terminie od złożenia wniosku wydano odpowiednią decyzję, nie istniałby obecnie problem opodatkowania tej "rekompensaty".

Te okoliczności i zdecydowanie rekompensacyjny i quasi - restytucyjny charakter uregulowań z art. 7 i 9 dekretu nie może pozostać bez wpływu na interpretację regulacji podatkowych i ocenę umowy zawartej przez skarżącego z Gminą Warszawa - Centrum, czego nie zauważyły organy skarbowe.

Mając powyższe na uwadze, zgodnie z art. 65 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, stwierdzić należy, że wbrew dosłownemu brzmieniu, intencją stron przedmiotowej umowy nie było przeniesienie na inny podmiot praw wynikających z roszczeń dekretowych, ale wypłacenie i uzyskanie odszkodowania z tytułu realizacji inwestycji na gruncie objętym działaniem Dekretu. Przedmiotowa sytuacja różni się zasadniczo od obrotu roszczeniami dekretowymi i uzyskiwanymi w ten sposób dochodami. O dochodzie ze sprzedaży roszczeń, a nie o odszkodowaniu za utratę w wyniku działania prawa do gruntu, można mówić wyłącznie wtedy, gdy osoba nabywająca roszczenia dekretowe sama dalej ubiega się (lub przynajmniej ma taką możliwość) o ustanowienie na swoją rzecz prawa użytkowania wieczystego. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie może mieć miejsca, albowiem nabywca roszczeń Gmina W., z uwagi na treść art. 232 § 1 kc nie mogła skutecznie tego prawa realizować, bowiem jednocześnie jako właściciel w żaden sposób nie mogła stać się użytkownikiem wieczystym gruntu, do którego posiada prawo własności.

Konstrukcja i forma, w jakiej doszło do rekompensaty za skomunalizowane grunty była wynikiem uproszczenia i przyspieszenia czynności związanych z koniecznością wybudowania na przedmiotowych gruntach [...].

Reasumując stwierdzić należy, że rzeczywistą intencją stron umowy było ustalenie odszkodowania z tytułu utraty, możliwości ustanowienia należnego prawa użytkowania wieczystego wynikającego, z art. 7 Dekretu. Niemożliwość skorzystania przez skarżącego z uprawnień wynikała z zaniechania (kilkudziesięcioletniego) przedstawicieli gminy, którym było nierozpoznawanie wniosku złożonego w 1949 r. Zgodnie z art. 4201 Kodeksu cywilnego jednostka samorządu terytorialnego odpowiada za szkodę wyrządzoną przez funkcjonariusza jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji kwota którą otrzymał skarżący od Gminy W. nie jest przychodem związanym ze zbyciem praw majątkowych, lecz odszkodowaniem otrzymanym na podstawie przepisów prawa cywilnego, które na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne jest od podatku dochodowego.

Ściśle językowa interpretacja przedmiotowej umowy zastosowana przez organy skarbowe, nie da się też pogodzić z konstytucyjnymi zasadami ochrony własności i równości wobec prawa. Jak wynika, bowiem z wyroku Sądu Najwyższego z 7 maja.2002 r. III RN 18/02 (OSN.IAPiUS 2003/6/137) także sprzedaż prawa użytkowania wieczystego ustanowionego w trybie art. 7 Dekretu z 26 października 1945 r. nie stanowi źródła przychodu.

Nie można, zatem stawiać strony skarżącej, która na skutek zaniechania gminy nie uzyskała wieczystego użytkowania gruntów, w sytuacji gorszej od sytuacji osób, które takie prawo uzyskały od Gminy i zbyły je. Ponadto doprowadziłoby to do stanu, w którym podatek dochodowy pomniejsza częściową jedynie rekompensatę i powiększa stratę uzyskującego odszkodowania, jakim w istocie jest możliwość uzyskania użytkowania wieczystego na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r.

Nie sposób się natomiast zgodzić, z poglądem skarżącego, że uzyskana przez niego kwota jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem jak słusznie zauważyła Izba Skarbowa, zwolnienie określone w tym przepisie dotyczy tylko przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, w tym prawa wieczystego użytkowania gruntów. Jednak, jak wyżej wykazano, skarżący nie nabył prawa wieczystego użytkowania, zatem nie mógł go też zbyć Gminie.

Mając na względzie powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) , Sad orzekł, jak w sentencji.