Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1032/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.16 ust. 2 i art. 16 h ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Teza: Przepisy art. 16 d. ust. 2 i art. 16 h. ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) tworzą unormowanie wprowadzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych, o których mowa w art. 16a. - 16c. wymienionej ustawy, do odpowiadających im obszarów ewidencji w terminie późniejszym aniżeli miesiąc przekazania ich do używania, które w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych uznaje się za ujawnienie środka trwałego, uprawniające do odpisów amortyzacyjnych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia do właściwej  ewidencji.

TEZY

Przepisy art. 16 d. ust. 2 i art. 16 h. ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) tworzą unormowanie wprowadzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych, o których mowa w art. 16a. - 16c. wymienionej ustawy, do odpowiadających im obszarów ewidencji w terminie późniejszym aniżeli miesiąc przekazania ich do używania, które w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych uznaje się za ujawnienie środka trwałego, uprawniające do odpisów amortyzacyjnych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia do właściwej  ewidencji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3857/06 w sprawie ze skargi T. Polska sp. z o.o. w Z na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 15 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3857/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez T. Sp. z o.o. w Z. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 września 2006 r. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 3 sierpnia 2006 r.

Z ustaleń przedstawionych przez Sąd I instancji wynika, że pismem z dnia 6 maja 2006 r. spółka złożyła do Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R., wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w trybie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa). We wniosku spółka wskazała, że w dniu 12 lipca 2004 r. otrzymała od T. M. Sp. z o.o. fakturę na kwotę 94.981.053,65 zł za sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu, budynków i budowli posadowionych na tym gruncie, zbiorników wewnątrzzakładowych, sieci technologicznych, środków trwałych należących do grup 3-8, wartości niematerialnych i prawnych (licencje i programy komputerowe) oraz inwestycji rozpoczętych. Zakupione środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wprowadzone przez skarżącą do ksiąg w cenie zakupu były amortyzowane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.p.).

W opinii do sprawozdania finansowego niezależni audytorzy stwierdzili, że dla celów księgowych nabycie to powinno być potraktowane jako zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, zgodnie z przepisami o rachunkowości (art. 44b i 44d), aktywa te powinny być ujęte w księgach w wartości początkowej zgodnie z ich wartością rynkową lub wartością według niezależnej wyceny. Wobec tego skarżąca zleciła sporządzenie operatu szacunkowego dla określenia wartości nieruchomości, oraz oszacowanie wartości wszystkich zakupionych przez nią środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie. W operatach szacunkowych stwierdzono, że rzeczywista wartość zakupionych aktywów jest różna od wartości przyjętej w dokumentującej zakup fakturze. W tej sytuacji skarżąca uznała, iż w lipcu 2004 r. dokonała zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyodrębnionej organizacyjnie i finansowo. Zwróciła się więc o potwierdzenie tego stanowiska w świetle przepisu art. 4a u.p.d.o.p. Dokonała też korekty wartości początkowej zakupionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w taki sposób, aby ich wartość odpowiadała wartości rynkowej, oszacowanej przez rzeczoznawcę na moment ich nabycia zgodnie z treścią art. 16g ust. 10 i 12 u.p.d.o.p. Korekta objęła również dokonane już podatkowe odpisy amortyzacyjne i polegała zarówno na zmniejszeniu ich wartości jak i na ich zwiększeniu, w zależności od tego, czy ustalona przez rzeczoznawcę wartość rynkowa okazała się wyższą, czy też niższą od zapłaconej ceny nabycia danego środka. Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., skarżąca ustaliła w drodze oszacowania wartość początkową firmy, jako dodatnią różnicę między ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w jego skład. Ponieważ w wyniku błędu popełnionego przez skarżącą, w momencie dokonywania przez nią zakupu środków i wartości tworzących zakład, doszło do powstania nieujawnionej wartości niematerialnej w postaci wartości firmy nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, skarżąca nie może rozliczyć podatkowych odpisów amortyzacyjnych, przypadających na okres między zakupem a ujawnieniem. W opinii skarżącej, ma ona natomiast pełne prawo do dokonywania tych odpisów od momentu ujawnienia wartości firmy do końca okresu przewidzianego przepisem art. 16m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej, podatkowe odpisy amortyzacyjne dotyczące wartości firmy, jako podlegającej podatkowej amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2a u.p.d.o.p., powinny być dokonywane począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wartość ta została wprowadzona do ewidencji.

Organ podatkowy I instancji w postanowieniu z dnia 3 sierpnia 2006 r. uznał za prawidłowe stanowisko spółki w zakresie kwalifikacji transakcji dokonanej przez nią w lipcu 2004 r., jako zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz w części dotyczącej korekty wartości początkowej zakupionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącej w części dotyczącej dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących wartości firmy (wartości niematerialnych i prawnych).

W sprawie podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących wartości firmy, organ podatkowy stwierdził, że przepis art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. odnosi się jedynie do ujawnionych środków trwałych, pomijając wartości niematerialne i prawne. Zdaniem organu, podatnicy nie mogą wprowadzić do ewidencji ujawnionych wartości niematerialnych i prawnych ani naliczać od nich podatkowych odpisów amortyzacyjnych.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 26 września 2006 r. odmówił zmiany postanowienia organu I instancji, popierając jego stanowisko i argumentację.

Od powyższej decyzji spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego – 16 d ust. 2 u.p.d.o.p. oraz przepisów postępowania podatkowego określonych w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe przywołały przepisy materialne w sposób arbitralny i niezgodny z ich treścią, a działając wbrew regulacjom prawnym naruszyły art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 121, nie prowadziły bowiem działań w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), uchylił decyzję z dnia 26 września 2006 r. oraz poprzedzające ją postanowienie z dnia 3 sierpnia 2006 r., stwierdzając naruszenie prawa materialnego – 16 d ust. 2 u.p.d.o.p. oraz przepisów postępowania : art. 120, 121 Ordynacji podatkowej.

Sąd w pierwszej kolejności podkreślił, że spór pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi dotyczy interpretacji treści przepisu art. 16 d ust. 2 u.p.d.o.p., zdanie drugie. Zdaniem skarżącej, przepis ten odnosi się do "składników majątku", o których mowa w art. 16a - 16c u.p.d.o.p., czyli do wszystkich środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej, zaś zdaniem organów podatkowych, art. 16 d ust. 2 zdanie drugie u.p.d.o.p. odnosi się jedynie do środka trwałego, który został w tym zdaniu wymieniony, ponieważ ustawodawca w zdaniu tym nie wymienił "składników majątku", o których mowa w art. 16a - 16c u.p.d.o.p. Zdaniem organów podatkowych, takie rozumienie przepisu art. 16 d ust. 2, znajduje potwierdzenie także w treści przepisu art. 16h ust. 1, który wymienia przypadki, kiedy dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W przepisie tym nie zostały wymienione ujawnione wartości niematerialne i prawne, a w art. 16 h ust. 1 pkt 4 wymienia się tylko ujawnione środki trwałe.

Sąd I nie zaakceptował wykładni zaprezentowanej przez organy podatkowe.

W motywach wyroku wskazano wskazał, że środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji, jeśli są wykorzystywane w działalności prowadzonej przez podatnika. W przypadku zaprzestania tej działalności, składniki majątku, służące tej działalności stają się wartościami nieużywanymi, co powoduje, że podatnik zobowiązany jest zaprzestać ich amortyzacji. Pojęcie ujawnienia środka trwałego, zgodnie z art. 16 d ust. 2 u.p.d.o.p., zostało sprecyzowane nowelizacją ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179), obowiązującą od dnia 1 stycznia 2003 r.

W przywołanej noweli uzupełniono przepis art. 16 d ust. 2 u.p.d.o.p. dodając, że późniejszy termin wprowadzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 16 h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.. Zdaniem Sądu, treść art. 16 d zdanie drugie należy interpretować tak, że pod pojęciem "ujawnienie środka trwałego" trzeba rozumieć "ujawnienie składników majątku". Nie ma bowiem żadnych racjonalnych powodów, dla których ujawnione na skutek błędu w wycenie takie składniki majątku jak wartości niematerialne i prawne (wartość firmy) nie mogłyby podlegać amortyzacji tylko dlatego, że zostały ujawnione w ewidencji w okresie późniejszym.

Podkreślono, że z brzmienia przepisu art. 16 h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie wynika zakaz amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych. Zakaz ten, zdaniem Sądu, nie wynika ani z wykładni językowej ani też z wykładni systemowej, na którą bezpodstawnie powołują się organy podatkowe twierdząc twierdząc, że " środki trwałe i wartości niematerialne i prawne nie są w przepisach dotyczących amortyzacji traktowane analogicznie, niektóre przepisy dotyczą obu tych składników majątku, lecz są i takie które odnoszą się jedynie do środków trwałych lub jedynie do wartości niematerialnych i prawnych".

W końcowej części uzasadnienia Sąd ocenił, że art. 16 d ust. 2 u.p.d.o.p. nie wymienia jedynie "środków trwałych", ale odnosi się do "składników majątku", o których mowa w art. 16a — 16c u.p.d.o.p., czyli do wszystkich środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji podatkowej, na co wyraźnie wskazuje zarówno budowa zdania jak i analiza przepisu pod względem jego brzmienia oraz usytuowania w systemie objętym regulacją u.p.d.o.p.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, zarzucając, na podstawie art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., naruszenie:

▪ przepisów prawa materialnego - art. 16 d ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez

jego błędną wykładnię (w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy),

▪ przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. (w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy).

Wskazując na tak sformułowane podstawy kasacyjne wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wnoszący skargę kasacyjną nie podzielił wykładni art. 16 d ust. 2 zdanie 2 u.p.d.o.p., dokonanej w zaskarżonym wyroku. Przepis ten, jego zdaniem, wyraźnie stanowi tylko i wyłącznie o ujawnieniu środków trwałych. Literalna wykładnia, która ma podstawowe znacznie przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, w żaden sposób nie wskazuje, iż przepis ten odnosi się do składników majątku, o których mowa w art. 16a - 16c u.p.d.o.p. Taka wykładnia analizowanego przepisu znajduje potwierdzenie także w brzmieniu art. 16h ust. 1, w którym wymienione zostały przypadki kiedy dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - w pkt 4 wskazano tylko ujawnione środki trwałe. W żadnym punkcie tego przepisu nie zostały wymienione ujawnione wartości niematerialne i prawne.

Ponadto, w ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd nie wyjaśnił jednej z podstaw prawnych przedmiotowego rozstrzygnięcia - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., czym naruszył art. 141 § 4 tej p.p.s.a zgodnie. W ocenie skarżącego, lakoniczne powołanie się na naruszenie ogólnych zasad postępowania unormowanych w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, bez wyjaśnienia na czym to naruszenie miałoby polegać, nie spełnia jednego z obligatoryjnych wymogów uzasadnienia wyroku, to jest wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną i w późniejszym piśmie procesowym spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, argumentując analogicznie jak Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na podstawie art. 16 d. ust. 2 u.p.d.o.p. : Składniki majątku, o których mowa w art. 16 a. – 16 c., wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 16 h. ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 16 h. ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. natomiast : Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczone przepisy tworzą unormowanie w obszarze prawa amortyzacji objętych nim przedmiotów, które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w terminie późniejszym aniżeli miesiąc przekazania ich do używania.

Organy podatkowe w sprawie niniejszej przekonywały do takiej interpretacji przywoływanych zapisów prawnych, z której wynika, że tylko w odniesieniu do środków trwałych przyznają one podatnikowi uprawnioną możliwość uzasadniającego dokonywanie odpisów amortyzacyjnych ujawnienia po miesiącu przekazania do używania w wymaganej przez prawo ewidencji (środków trwałych); nie dotyczy to natomiast wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli więc, tak jak podnosi to strona w rozpoznanej sprawie, w wyniku błędu w ocenie określonych elementów stanu faktycznego stanowiącego podstawę samoobliczenia podatku, nie wprowadzi się wartości niematerialnej do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania jej do używania, to, gdyby zaakceptować - rekapitulowane w ten sposób w relacji do przewidywanych następstw - stanowisko organów administracji, podatkowych skutków tego błędu w obszarze prawa do amortyzacji podatnik nie mógłby już naprawić.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia prawa materialnego prezentowana przez wnoszący skargę kasacyjną podatkowy organ odwoławczy jest nietrafna, błędna i nieuzasadniona.

W zdaniu pierwszym przepisu art. 16 d. ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca stanowi o składnikach majątku wymienionych w art. 16 a. – 16 c. u.p.d.o.p., to jest o zbiorze obejmującym zarówno środki trwałe, jak i wartości niematerialne i prawne, a więc także o wartości firmy wskazywanej przez uwzględniony w analizowanej regulacji art. 16 b. ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.

W tym samym normującym zdaniu mowa jest o wprowadzaniu przywoływanych w nim składników majątku nie tylko do obszaru ewidencji środków trwałych, ale również ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

Zdanie drugie rozważanego przepisu (art. 16 d. ust. 2 ) rozpoczyna się od sformułowania : " późniejszy termin wprowadzenia", który niewątpliwie odnosi się do przedmiotów wymienionych w zdaniu go poprzedzającym, w przeciwnym bowiem przypadku nie tworzyłoby ono znaczącego komunikatu (prawodawcy), nie przekazywało informacji – wiedzy o tym, co wprowadza się do ewidencji.

W zdaniu pierwszym art. 16 d. ust. 2 u.p.d.o.p., jak skonstatowano, stanowi się o wszystkich przedmiotach regulacji art. 16 a – 16 c u.p.d.o.p., o środkach trwałych, o wartościach niematerialnych i prawnych, w tym także o wartości firmy.

Ponadto, bez powiązania zdania pierwszego wykładanego zapisu prawnego z jego zdaniem drugim, nie można samodzielnie odczytać : do czego środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne są wprowadzane. Połączenie wypowiedzi ustawodawczych zdania pierwszego i drugiego art. 16 d ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje natomiast jednoznacznie, że późniejsze ujawnienie dokonuje się w ewidencjach środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to jest, bez pominięcia obszaru ewidencjonowania wartości niematerialnych i prawnych.

Przeprowadzona dotąd egzegeza prawa wskazuje więc niewątpliwie, że ustawodawca uregulował późniejsze – po miesiącu przekazania do używania – wprowadzenie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zarówno środków trwałych jak i wartości niematerialnych i prawnych.

Prawo do przewidzianego w ustawie ujawnienia - późniejszego wprowadzenia do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych tychże wartości, nie miałoby jednak dla rozważanej problematyki unormowań amortyzacyjnych żadnego znaczenia, gdyby, jak interpretuje wnoszący skargę kasacyjną, na podstawie art. 16 h. ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., nie uprawniało do odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych składników majątku, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały wprowadzone do ewidencji. Ustawodawca, od którego stosujące prawo i zobowiązane do przestrzegania prawa w państwie prawnym podmioty, w sposób uzasadniony jego konstytucyjnymi wartościami i standardami (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), powinny oczekiwać umożliwiających racjonalną wykładnię i stosowanie regulacji prawnych, w analizowanym obszarze normatywnym do sytuacji takiej, która w sprawie niniejszej wynikać tylko może z błędnej interpretacji obowiązującego prawa, nie dopuścił.

Z wyłożonego powyżej zdania drugiego art. 16 d. ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że późniejszy, w relacji do miesiąca przekazania do używania, termin wprowadzenia składników majątku, o których mowa w art. 16. a – 16 c. u.p.d.o.p., to jest wymienionych w nich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do ewidencji środków trwałych i ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 16 h. ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Prawidłowa, uwzględniająca treść i znaczenie zdania pierwszego art. 16 d. ust. 2 u.p.d.o.p., interpretacja przytoczonego zapisu jego zdania drugiego wskazuje niewątpliwie, że odnosi się on również do wartości niematerialnych i prawnych, a nie tylko do środków trwałych. Późniejszy termin wprowadzenia do ewidencji składników majątku, o których stanowi art. 16 d. ust. 2 , to jest środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wskazanych w tym przepisie poprzez przywołanie w nim art. 16a. – 16c. u.p.d.o.p., na mocy analizowanych zapisów prawnych uznaje się za ich ujawnienie. Ponieważ ujawnienie środków trwałych objęte jest regulacją art. 16 h. ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., które łącznie z art. 16 d. ust. 2 tworzy unormowanie wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po terminie przekazania ich do używania, poprzez sformułowanie : "uznaje się za ujawnienie środka trwałego" ustawodawca w obszarze analizowanej normy zrównuje wartości niematerialne i prawne z wymienionymi w niej dosłownie środkami trwałymi. Podkreślić przy tym należy, że w zdaniu drugim art. 16 d. ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca nie stanowi o "późniejszym terminie wprowadzenie do ewidencji środka trwałego", ale tylko o "późniejszym terminie wprowadzenia", który to zwrot uzyskuje znaczenie dopiero w połączeniu z treścią zdania go poprzedzającego, w którym natomiast mowa jest niewątpliwie zarówno o środkach trwałych jak i wartościach niematerialnych i prawnych.

Konkludując. Przepisy art. 16 d. ust. 2 i art. 16 h. ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) tworzą unormowanie wprowadzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych, o których mowa w art. 16a. – 16c. wymienionej ustawy, do odpowiadających im obszarów ewidencji w terminie późniejszym aniżeli miesiąc przekazania ich do używania, które w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych uznaje się za ujawnienie środka trwałego, uprawniające do odpisów amortyzacyjnych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia do właściwej ewidencji.

Wnoszący skargę kasacyjną organ podatkowy nie przedstawił w niej jakiejkolwiek racjonalizacji, na podstawie której, w obszarze normy prawnej wynikającej z art. 16 d. ust. 2 i art. 16 h. ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ujawnienie wartości niematerialnej i prawnej posiadałoby inną - mniejszą wartość od ujawnienia środka trwałego, a więc w odróżnieniu od środków trwałych nie uprawniało do odpisów amortyzacyjnych po wprowadzeniu do wymaganej przez prawo ewidencji, a ponadto podatnik nie miałby skutecznych prawnie możliwości naprawienia ewentualnego błędu w ewidencjonowaniu.

W świetle przeprowadzonej i przedstawionej powyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa, wyrok Sądu I instancji nie narusza podnoszonych w zarzutach kasacyjnych przepisów materialnego prawa podatkowego w postaci art. 16d. ust. 2 i art. 16h. ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji także unormowania procesowego art. 145 § 1 pkt 1 lit a. p.p.s.a.

Wobec trafności rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a. p.p.s.a. dodatkowe powołanie się przez Sąd I instancji na przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. było wprawdzie zbędne, a ponadto niedostatecznie uzasadnione, jednakże to naruszenie przepisów postępowania nie miało i mieć nie mogło żadnego wpływu na merytorycznie prawidłowy wynik postępowania sądowego.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.