Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1453/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 126, art. 173, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193, art. 199a, art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. i K. R. Spółki Cywilnej B. & R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 673/07 w sprawie ze skargi B. B. i K. R. Spółki Cywilnej B. & R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 kwietnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. B. i K. R. Spółki Cywilnej B. & R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 4 marca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 673/07, w sprawie ze skargi Spółki cywilnej B.&R. - B. B. i K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 kwietnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. - oddalił skargę.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (jt. - Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - powołana dalej jako "O.p.", art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 , art. 23 ust. 1, art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) - powołana dalej jako "u.p.t.u. z 1993 r.", § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku o towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) - powołane dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r." oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku o towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268, ze zm.) - powołanego dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r." oraz art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 listopada 2006 r., którą określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2002 r. oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2002 r.

1.3. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że istotą sprawy jest pozbawienie Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę "S." oraz przez R. N. Wielobranżowe Przedsiębiorstwo I.-B. "K.", gdyż faktury te dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie były wykonane. Podstawę przedmiotowego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia, poczynione w oparciu o zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy, w tym w szczególności zeznania świadków - kierowców świadczących na rzecz spółki "S." usługi transportowe oraz zeznania zatrudnionego w niej konwojenta z których wynika, że przedmiotem transakcji pomiędzy Podatnikiem a wskazaną spółką nie był, jak wskazywała treść faktur olej napędowy, lecz olej napędowy barwiony na czerwono przeznaczony do celów grzewczych oraz olej opałowy. Również cena sprzedawanych Podatnikowi produktów była w rzeczywistości niższa niż wykazywano w fakturach. Ponadto, odnośnie faktury wystawionej przez R. N. ustalono na podstawie jego zeznań oraz dokumentacji Spółki, że transakcja między wskazanymi stronami nie miała miejsca, a faktycznym dostawca oleju napędowego barwionego na czerwono była spółka "S.". Przy czym organ podkreślił, że analiza obrotu pomiędzy tą spółką a jej kontrahentami wskazuje, że nie mogła ona sprzedawać oleju napędowego na rzecz Skarżącej, ponieważ go nie posiadała z uwagi na fikcyjny charakter dostaw.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. Powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie wraz z decyzją organu I instancji i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

2.2. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 126, art. 173, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 193, art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (jt. - Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.) - powołanej dalej jako "O.p." wskazując na pominięcie wnioskowanych przez Stronę dowodów, błędne ustalenia w zakresie przedmiotu transakcji oraz manipulacje organów w zakresie dowodu z przesłuchania świadków. Ponadto, zarzucono naruszenie art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) - powołana dalej jako "u.o.k.s." w zw. z art. 290 i 291 O.p., jako, że decyzja podatkowa została wydana po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a nie postępowania podatkowego, jak wymagają tego przepisy. Spółka podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego, leżącego u podstaw zaskarżonej decyzji, lecz w żaden sposób tego nie uzasadniła.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji i skargę oddalił.

3.2. Sąd w motywach swojego rozstrzygnięcia przede wszystkim wskazał , że organy prawidłowo, w oparciu o materiał dowodowy uzyskany w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce oraz włączone do sprawy dowody zgromadzone w innych postępowaniach, ustaliły stan faktyczny. Nie jest był więc trafny zarzut strony związany z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów określonej w art. 121 § 1 O.p., której realizację zapewniają przepisy rozdziału I, zawartego w dziale IV cyt. ustawy, jak choćby art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W powyższym kontekście Sąd wskazał, że stosownie do art. 188 O.p. dopuszczalna jest odmowa przeprowadzenia dowodu, jeżeli stan faktyczny sprawy został już wystarczająco wyjaśniony. Właściwa ocena prawidłowości takiego rozstrzygnięcia o odmowie dopuszczenia żądanych przez Stronę dowodów w postaci zeznań świadków T. S., M. W. oraz S. S. uwzględniać musi to, że decyzja organu została wydana w oparciu o wnikliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe - w tym o zeznania wspólników Skarżącej spółki. Sąd podzielił stanowisko organów, że skoro ustalono bezspornie istotną dla wyjaśnienia sprawy okoliczność, że przedmiotem dostawy do skarżącej nie był olej napędowy, jak wykazywano na fakturach VAT, lecz olej barwiony na czerwono lub olej opałowy lekki, można było odmówić żądaniu Strony prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Przy czym, nie bez znaczenia w tym zakresie była treść pisma Komendy Wojewódzkiej Policji w G. z dnia 9 stycznia 2006 r. Wskazano tam, że świadkowie, o których przesłuchanie wnioskowała Strona w związku z prowadzonym postępowaniem karnym dotyczącym wyłudzania podatku VAT oraz podatku akcyzowego przyznali się do dokonania zarzucanych im czynów oraz złożyli, w trybie art. 335 K.p.k., wnioski o dobrowolne poddanie się karze.

3.3. W ocenie Sądu nie był trafny zarzut Strony w którym wskazała, że decyzja została oparta o fakty udowodnione na podstawie art. 187 § 3 O.p, czyli na zasadzie notoryjności. Organ odwoławczy wskazał wyraźnie kryteria jakimi się kierował przyznając bądź odmawiając wiarygodności poszczególnym dowodom. Ustosunkował się do każdego dowodu i dokonał ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyciągając prawidłowe konkluzje.

WSA podkreślił również, że postępowanie dowodowe było przeprowadzone w sposób szczegółowy i wyczerpujący. Nie są przy tym uzasadnione zarzuty Skarżącej, że nastąpiła manipulacja zeznań świadków, o czym świadczyć miałoby podobieństwo i szczegółowość ich zeznań oraz brak zaprotokołowanych pytań, co ma powodować ich niekompletność z punktu widzenia procesowego. Sąd w szczególności podkreślił, że organ prawidłowo ocenił wiarygodność zeznań kierowców dostarczających paliwo Skarżącej. Z uwagi na to, że przesłuchiwani byli na te okoliczności wielokrotnie w różnych postępowaniach dysponowali utrwaloną na ten temat wiedzą. Ich zeznania były spójne, aczkolwiek nie takie same, gdyż odnosiły się do różnych faktur, tym samym do różnych transakcji. Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, wbrew twierdzeniom strony, że pytania zostały zaprotokołowane. Mimo to, w przepisach proceduralnych nie ma i tak obowiązku protokołowania zadawanych świadkom pytań. Ich brak nie stanowi elementu w jakikolwiek sposób deprecjonującego treść złożonych zeznań. Poza tym, Strona biorąc udział w przesłuchaniu zadawała świadkom pytania, które nie doprowadziły do zmiany ich zeznań. Sąd nie dopatrzył się również wykroczenia poza zasadę swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 O.p., w odniesieniu do odmowy wiarygodności zeznaniom świadków R., L. i G.

W konkluzji WSA wskazał, że organ odwoławczy nie naruszył art. 191 O.p., jak również art. 121 § 1 O.p. Postępowanie w sprawie nie było prowadzone, jak twierdzi Strona, w sposób tendencyjny pod z góry przyjętą tezę o odmiennym, niż uwidoczniony na fakturze przedmiocie transakcji, lecz teza ta stanowiła wyraz trafnego, zgodnego z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wnioskowania organów, w oparciu o zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy.

3.4. Sąd nie podzielił również zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 193 O.p. poprzez bezpodstawnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, gdyż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło ustalić w jakim zakresie dane w księgach podatkowych były sprzeczne ze stanem rzeczywistym.

Ponadto, w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, a więc po 1 września 2003 r., brzmienie przepisu art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.o.k.s. upoważniało do zakończenia postępowania przez wydanie decyzji, bowiem w tym zakresie nie miało już zastosowania, zawarte w art. 31 ust. 1 cyt. ustawy odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Nie nastąpiło więc naruszenie tego ostatniego przepisu, gdyż nie miał on w tej sytuacji zastosowania.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę kasacyjna w imieniu Spółki złożył reprezentujący ją - doradca podatkowy. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił mu:,

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art.: 172 § 2 ust. 2, 173, 180, 181, 187, 190, 192 i 199a O.p.

a także:

2) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - powołanej dalej jako "P.p.s.a.", tj. przepisu art. 141 § 4 tej ustawy, przez nie zajęcie żadnego stanowiska, co do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. przepisów art. 126, 173, 180, 199a i 229 O.p. i pozostawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zarzutów skargi bez wyjaśnienia przyczyn ich pominięcia.

3) naruszenie przepisów art. 134 i 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a. poprzez błędną analizę materiałów zgromadzonych w sprawie oraz nieuwzględnienie wytkniętych błędów organów podatkowych, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania.

4.2. Wobec wskazanych powyżej podstaw skargi kasacyjnej pełnomocnik Strony wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przede wszystkim wskazał, że Sąd błędnie ocenił, iż nie doszło do naruszenia przez organy przepisów postępowania na które Strona zwróciła uwagę w skardze do WSA. W tym też zakresie powtórzył prezentowane wcześniej argumenty podkreślając, iż w postępowaniu nie zostało niezbicie udowodnione, że przedmiotem kwestionowanych transakcji nie był olej napędowy. Dlatego też, nie było prawidłowe stanowisko Sądu powołujące się na zasadę wyrażoną w przepisie art. 188 O.p., który zaaprobował nieuwzględnienie przez organy wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu na tą okoliczność. Postępowanie organów w tym przypadku nosiło jego zdaniem cechy dowolności. Strona podtrzymała również swe stanowisko odnośnie tego, że organ przyjmując na podstawie art. 187 § 3 O.p. pewne fakty jako notoryjne powinien o tym poinformować, czego nie uczynił oraz, że zgromadzenie materiału dowodowego w zakresie zeznań świadków miało charakter manipulacji i naruszało zasadę pisemności wyrażoną w art.126 O.p.

W ocenie Skarżącej, stwierdzenie powyższych naruszeń mogło mieć więc wpływ nie tylko na błędne ustalenie przebiegu sprawy na etapie samego postępowania przed organami, czy też nie rozpoznania wszystkich zarzutów przez Sąd I instancji, lecz również wywołać skutek w postaci wadliwej subsumcji przez ten Sąd stanu sprawy do skonkretyzowanej normy prawnej.

4.4. Ponadto, Strona argumentowała, że o dokonaniu transakcji świadczyły, pominięte w sprawie dowody w postaci przelewów bankowych, stojące w sprzeczności z zeznaniami świadków na których swe rozstrzygnięcia oparły organy. Zatem, potwierdzeniem przyjętego przez nie stanowiska mogło stanowić jedynie świadectwo jakości nabywanego paliwa, w sytuacji braku takiego dowodu stanowisko zajęte w sprawie przez Sąd jest nieuzasadnione.

4.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej działając przez swojego pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pełnomocnik w szczególności argumentował, że skonkretyzowane w niej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie wskazując, że strona w zarzucie sformułowanym w pkt 1 nie wykazała na czym polegało naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji, a także błędnie wskazała, że powołane tam przepisy Ordynacji podatkowej mają charakter materialny. Niezależnie od powyższego, organ podzielił argumentację leżące u podstaw zaskarżonego wyroku, podtrzymując jednocześnie stanowisko zaprezentowane w swej decyzji.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania.

5.2. Formułując zarzuty skargi, pełnomocnik skarżącego w istocie kwestionuje stan faktyczny ustalony i oceniony w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, podobnie jak zarzuty, które zostały podniesione już w skardze złożonej na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w G. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zgodność z prawem prowadzonego przez organy postępowania podatkowego i szczegółowo uzasadnił powody swojego rozstrzygnięcia. Sąd ustosunkował się do zarzucanego naruszenia nie tylko art. 121 § 1, 122, 126, 188, 191, 193 Ordynacji podatkowej, na co w skardze kasacyjnej zwrócił uwagę pełnomocnik skarżącego, ale i pozostałych podanych w skardze przepisów. To, że w uzasadnieniu wyroku nie wskazał na określenie liczbowe danego przepisu (np. art. 173, art. 180 czy art. 187 § 1 O.p.), nie oznacza, że nie zbadał zaskarżonej decyzji pod kątem jego naruszenia, a że to uczynił, wynika z podanych powodów rozstrzygnięcia. Przede wszystkim, sąd ocenił zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z art. 187 § 1 O.p. Wskazał, że organy zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy, a dokonana przez nie ocena tego materiału odbyła się zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191). Nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, że stan faktyczny sprawy został błędnie ustalony ponieważ, organy nie przesłuchały świadków wskazanych przez stronę, a zeznania pozostałych świadków zostały zmanipulowane. Sąd pierwszej instancji zgadzając się z oceną organów dotyczącą braku konieczności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, przesłuchania świadków wskazanych przez skarżącego (wskazując, że adresy tych osób organ może sam ustalić), wyjaśnił, dlaczego stanowisko organów w tym przedmiocie jest prawidłowe. Ponadto Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zebrane w sprawie materiały w postaci dokumentów oraz zeznań świadków pozwoliły organom podatkowym na ustalenie bezspornego stanu faktycznego i nieuwzględnienie żądań Skarżącego prowadzenia dalszego postępowania.

Dodać można jedynie, że gdyby organ uwzględniał każdy wniosek dowodowy strony, bez względu na okoliczności, postępowanie dowodowe mogłoby trwać bez końca, a organ miałby niewielkie szanse rozpatrzyć sprawę merytorycznie. Prawidłowo Sąd odniósł się także do zarzutu manipulowania przez organ podatkowy zeznaniami świadków. I w tym zakresie uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zasługuje na aprobatę, bowiem użycie w protokołach przesłuchania świadków tych samych sformułowań, czy wyrażeń, nie jest jednoznaczne z manipulacją. Odpowiadając na podobnie stawiane pytania, świadkowie mając taką samą wiedzę, mogli podobnie zaznawać. Podpisując protokoły zgodzili się z ich treścią. Zasadnie zatem sąd stwierdził, że podobne brzmienie protokołów świadczy o tym, że zeznania świadków były spójne i logiczne, a nie zmanipulowane. Zasadne jest także stanowisko Sądu, że strona nie podważyła w żaden sposób zeznań świadków. Niezrozumiałe jest twierdzenie pełnomocnika skarżącego, że ponowne przesłuchanie świadka, któremu skarżący miał już możliwość zadawania pytań w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, miałoby podważyć ich wiarygodność. W świetle powyższego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 180 i art. 229 O.p., gdyż organy nie zaniechały przeprowadzenia żadnego dowodu, które mógłby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

5.3. Sąd pierwszej instancji odniósł się także do zarzutu naruszenia art. 190 O.p., który stanowi o konieczności zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin. Nie jest naruszeniem tego przepisu niepodanie przez organ w zawiadomieniu o przeprowadzeniu dowodu danych osobowych świadków. Oczywiste jest, że zeznania wszystkich wezwanych na przesłuchanie osób mogą mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem nie ma żadnego uzasadnienia i bezcelowe jest przesłuchiwanie w określonej sprawie przypadkowych osób, które nie mogą mieć wiedzy na tematy związane z prowadzonym postępowaniem. Dlatego w interesie skarżącego było czynne uczestnictwo w trakcie przeprowadzania dowodu z przesłuchania wszystkich świadków wezwanych przez organ. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Jeśli chodzi o stronę postępowania, to jej współudział w postępowaniu jest nie tylko uprawnieniem, ale i powinnością wynikającą z jej interesu prawnego (R.Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski i in., Ordynacja podatkowa Komentarz, Lex 2007, wyd. II, komentarz do art. 187). Strona nie może zatem opierać się jedynie na gołosłownych stwierdzeniach w celu negowania ustaleń organu, lecz powinna konkretnie uzasadnić swoje racje.

5.4. Nie można też zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 199a O.p. Sąd w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że w niniejszej sprawie powołany przepis nie miał zastosowania ze względu na to, że organy nie stwierdziły ani pozorności czynności prawnej, ani nie zachodziła wątpliwość co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego. Wskazał, że podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że faktyczny przebieg transakcji nie znalazł odzwierciedlenia w wystawionej fakturze. Stanowisko takie jest prawidłowe i oparte na treści art. 199a O.p., a uzasadnienie zarzutu pełnomocnika skarżącego w tym przedmiocie ogólnikowe, niewyjaśniające w czym dokładnie upatruje on naruszenia tego przepisu.

5.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 O.p., zwrócić należy uwagę, że Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż nierzetelność ksiąg została stwierdzona z powodu ustalenia, że wskazane w nich faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5.6. Końcowo stwierdzić należy, że nie zasługuje na uwzględnienie, ani nawet na odniesienie się do niego, zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Autor skargi nie wyjaśnił bowiem, na czym to naruszenie miałoby polegać.

5.7. Nie znajdując tym samym podstaw do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze kasacyjnej, stwierdzić należy, że skarga ta jako niezasadna podlega oddaleniu.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.