Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 387/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88, art. 86
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2015 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz w zakresie orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu obowiązku fiskalizacji za październik i listopad 2015 r., 2. oddala skargę w pozostałej części, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 387 (trzysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

"A" sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka, Skarżąca) w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2015 r. do grudnia 2015 r. złożyła deklaracje VAT-7 w Urzędzie Skarbowym, w których wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za:

- marzec 2015 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 2.362,- zł,

kwiecień 2015 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 2.622,- zł

- maj 2015 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 4.233,- zł,

czerwiec 2015 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1.442,- zł

lipiec 2015 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 6.053,- zł

sierpień 2015 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1.542,- zł

- wrzesień 2015 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 3.665,- zł

październik 2015 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 6.945,- zł

- listopad 2015 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 8.857,- zł

grudzień 2015 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 7.513,- zł.

Po wszczęciu kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. oraz 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016, zakończonej protokołem kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US, Organ I instancji) postanowieniem z dnia [...] 2019 r. (doręczonym dnia 24 czerwca 2019 r.) wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego 2015 r. do kwietnia 2018 r.

Po wyznaczeniu Spółce terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Naczelnik US wydał decyzję z dnia [...] 2019 r. nr [...], którą określił Spółce:

I. z tytułu podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: za marzec 2015 r. w kwocie 2.355,- zł, za kwiecień 2015 r. w kwocie 2.613,- zł (do przeniesienia na następny miesiąc), za maj 2015 r. w kwocie 4.224,- zł (do zwrotu na rachunek bankowy), za czerwiec 2015 r. w kwocie 1.307,- zł (do przeniesienia na następny miesiąc), za lipiec 2015 r. w kwocie 5.902,- zł (do zwrotu na rachunek bankowy), za sierpień 2015 r. w kwocie 1.510,- zł, za wrzesień 2015 r. w kwocie 3.626,- zł, za październik 2015 r. w kwocie 5.984,- zł, , za listopad 2015 r. w kwocie 7.896,- zł, za grudzień 2015 r. w kwocie 11.588,- zł (do przeniesienia na następny miesiąc);

II. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku w wysokościach stanowiących równowartość kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług wynikających z wystawionej faktury VAT nr [...] z 31 grudnia 2015 r. za grudzień 2015 r. w kwocie 32.660,- zł;

III. ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w związku z naruszeniem obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących: za październik 2015 r. w wysokości 599,- zł, za listopad 2015 r. w wysokości 776,- zł, za grudzień 2015 r. w wysokości 1.263,- zł.

W powyższej decyzji Organ I instancji stwierdził, że:

1) w świetle przepisów art. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 19 a ust. 1, art. 28b ust. 1, art. 97 ust. 1 i 4, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 10 u.p.t.u. Spółka zaniżyła podatek należny i naliczony za miesiące III-X 2015 roku z tytułu prowizji za rezerwację udokumentowaną fakturami VAT wystawionymi przez "B" B.V. A. Holandia (szczegółowe zestawienie faktur strona 4 i 5 decyzji Organu I instancji),

2) w świetle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 41 ust. 1 u.p.t.u. usługi parkingowe powinny być opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%, a nie obniżonej 8% i z uwagi na powyższe Spółka zaniżyła podatek należny: za marzec 2015 r. o kwotę 6,78 zł, za kwiecień 2015 r. o kwotę 2,26 zł, za czerwiec 2015 r. o kwotę 135,51 zł, za lipiec 2015 r. o kwotę 15,82 zł, za sierpień 2015 r. o kwotę 31,62 zł, za wrzesień 2015 r. o kwotę 6,78 zł, za październik 2015 r. o kwotę 2,26 zł, za grudzień 2015 r. o kwotę 2,26 zł (faktury VAT wymienione na stronie 5 i 6 decyzji Organu I instancji),

3) w świetle przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Spółka nie wykazała związku zakupu urządzenia do przycinania brody ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest podstawy prawnej do obniżenia podatku należnego o kwotę 22,44 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 8 grudnia 2015 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony za grudzień 2015 r. o kwotę 22,44 zł,

4) w myśl przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na Spółce ciąży obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2015 r. wystawionej na rzecz "C" sp. z o. o. na wartość netto 142.000,- zł, podatek VAT 32.660,- zł z tytułu opracowania koncepcji i analizy biznesowej, albowiem mimo że, usługa dokumentowana ww. fakturą nie została wykonana, to jednak przedmiotowa faktura została zaewidencjonowana i rozliczona w deklaracjach VAT-7 przez odbiorcę tej faktury, tym samym faktura ta została wprowadzona do obrotu prawnego,

5) w myśl przepisu art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 31 października 2015 r. na wartość netto 4.000,- zł i podatek VAT 920,- zł wystawionej na rzecz Strony przez "D" sp. z o. o. za rzekome nabycie usług reklamowych. W ocenie Organu I instancji zgromadzony materiał dowodowy w żaden sposób nie wskazuje na jakąkolwiek współpracę pomiędzy Spółkami. Spółka zawyżyła z tego tytułu podatek naliczony za październik 2015 r. o kwotę 920,- zł,

6) w myśl przepisu art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2015 r. na wartość netto 120.000,- zł i podatek VAT 27.600,- zł wystawionej przez "D" sp. z o. o. za usługi: położenia paneli i listew podłogowych na podkładach wraz z materiałem w 5 lokalach mieszkalnych, położenia płytek z obrzeżem (wykonanie i materiał) w kuchni i korytarzu w 5 lokalach mieszkalnych, wykonania gładzi, malowania i tapetowania ścian w 5 lokalach mieszkalnych (wykonanie i materiał), wykonania i montażu sufitów podwieszanych wraz z oświetleniem led w 5 lokalach mieszkalnych, drzwi wewnętrzne 10 kpi wraz z montażem, ponieważ ww. faktura nie dokumentuje rzeczywistych transakcji. Spółka zawyżyła podatek naliczony za grudzień 2015 r. o kwotę 27.600,- zł,

7) Spółka rozliczając poniżej wymienione faktury: faktura [...] z 1 października 2015 r., faktura VAT [...] z 16 października 2015 r., faktura VAT nr [...] z 2 listopada 2015 r., faktura VAT nr [...] z 3 grudnia 2015 r. - dotyczące wynajmu apartamentu i wyposażenia, szczegółowo wymienione i opisane w tabeli na stronie 15 ww. decyzji, nie zastosowała się do przepisu art. 89b ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, iż w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Organ I instancji stwierdził, że Podatnik w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres marzec - czerwiec 2016 r. nie wykazał w odpowiednich pozycjach deklaracji korekty podatku naliczonego, dokonanej zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u., w związku z tym należy skorygować podatek naliczony: w marcu 2016 r. o kwotę 2.341,14 zł, w kwietniu 2016 r. o kwotę 206,- zł, w maju 2016 r. o kwotę 2.760,- zł, w czerwcu 2016 r. o kwotę 2.760,- zł. Jednocześnie Organ I instancji w powyższym zakresie poinformował, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostanie ustalone w decyzji za 2016 r.,

8) działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę została zakwalifikowana do PKWiU - 55.20.Z - obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania.

9) w lipcu 2015 r. przekroczono limit obrotów uprawniający do korzystania ze zwolnienia z ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących, przekroczenie nastąpiło fakturą VAT nr [...] z dnia 8 lipca 2015 r. Z uwagi na powyższe zdaniem Organu I instancji Spółka: nie spełniła warunków do zastosowania wobec niej zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (przepis § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 04 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r. poz. 1544 ze zm.). Spółka nie zastosowała się do przepisu art. 111 u.p.t.u. ust. 1. Spółka była zobowiązana do rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy fiskalnej od 1 października 2015 r. W związku z powyższym, działając na podstawie art. 111 ust. 2 u.p.t.u. Organ I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe: za październik 2015 r. w wysokości 599,- zł, za listopad 2015 r. w wysokości 776,- zł, za grudzień 2015 r. w wysokości 1.263,- zł.

Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Naczelnik US uznał ewidencje zakupu VAT za miesiące październik i grudzień 2015 roku i ewidencje sprzedaży VAT za miesiące grudzień 2015 roku za prowadzone nierzetelnie.

Spółka nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i pismem z dnia 20 grudnia 2019 r., (uzupełnionym pismami z: 10 lutego 2020 r., 2 kwietnia 2020 r. i 18 maja 2020 r.) złożyła odwołanie od ww. decyzji.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS, Organ odwoławczy) działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) - zwanej dalej " O.p.", art. 2 pkt 9, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 19a ust. 1, art. 28b ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 97 ust. 1 i 4, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 1, 1a i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u." oraz § 3 ust. 1 pkt 1, § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r. poz. 1544 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2015 r., bowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 9 października 2020 r. (odebranym 26 października 2020 r.) Naczelnik US, działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił Spółkę, że z dniem 6 października 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za okres od lutego 2015 r. do kwietnia 2018 r. z uwagi na wszczęcie w dniu 6 października 2020 r. wobec niej dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na złożeniu w Urzędzie Skarbowym nierzetelnych deklaracji VAT-7 za miesiące od marca 2015 r. do kwietnia 2018 r., tj. o czyn określony w art. 56 § 2, w zbiegu z art. 61 § 1, w zbiegu z art. 60 § 1 w związku z art. 53 § 21 pkt 5, w zbiegu z art. 62 § 2 w związku z art. 7 § 1 w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Dyrektor IAS wskazał, że Strona nie wniosła zarzutów w powyższym zakresie.

Dyrektor IAS zauważył, że w niniejszej sprawie Spółka nie kwestionuje dokonanego przez Organ I instancji odmiennego rozliczenia Spółki: z tytułu uzyskanej prowizji za rezerwację udokumentowaną fakturami VAT wystawionymi przez "B" B.V. A. Holandia, zakwalifikowania usługi najmu miejsc parkingowych oraz brak podstawy prawnej do obniżenia podatku należnego o kwotę 22,44 zł wynikającą z faktury VAT na zakup trymera do brody.

Odnosząc się do spornych kwestii Dyrektor IAS stwierdził, że w świetle zgromadzonego i ocenionego w sprawie materiału dowodowego zasadnie Naczelnik US uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do słuszności stanowiska Organu I instancji w zakresie obowiązku zapłaty przez Spółkę podatku w kwocie 32.660,- zł na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikającego z ww. faktury z dnia 31 grudnia 2015 r. wystawionej przez Spółkę na rzecz "C" sp. z o. o. za rzekome opracowanie koncepcji i analizy biznesowe, bowiem ww. faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Wymieniona w przedmiotowej fakturze usługa opracowania koncepcji i analizy biznesowej nie zaistniała pomiędzy podmiotami w niej wykazanymi. W toku kontroli, jak i postępowania podatkowego oraz postępowania odwoławczego Strona, za wyjątkiem faktury, nie wskazała na żadne dowody, które potwierdzałyby w sposób wiarygodny, że ww. usługa została przez Spółkę wykonana na rzecz "C" sp. z o. o. Zdaniem Organu odwoławczego samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do odliczenia podatku VAT. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego. Poprawności stanowiska Organu I instancji w zakresie zasadności zastosowania w niniejszej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie podważają przywołane w treści odwołania wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Dodatkowo Dyrektor IAS wskazał, że w dokumentach źródłowych okazanych do kontroli nie stwierdzono dowodów potwierdzających nabycie opracowania koncepcji i analizy biznesowej od innego podmiotu. Spółka nie wyjaśniła przebiegu transakcji wynikającej z ww. faktury VAT. W ocenie Organu odwoławczego M.B. miała wiedzę odnośnie usługi, o której mowa w ww. fakturze z dnia 31 grudnia 2015 r., skoro w odwołaniu podano, że rzeczywistym wykonawcą tego opracowania był Prezes W.Ś. i że w 2015 r. spółka "C" zmuszona była do szukania banku, który spółce tej udzieli kredytu inwestycyjnego. W tym celu niezbędne było wykonanie stosownego opracowania. Odnosząc się do powyższego Dyrektor IAS wskazał, że ani w trakcie trwania kontroli podatkowej ani w toku postępowania podatkowego Spółka nie wskazała na W.Ś. jako wykonującego usługę opracowania koncepcji i analizy biznesowej, powyższe Strona uczyniła dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Natomiast z danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, iż W.Ś. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Skarżącej Spółki: w okresie od 14 maja 2015 r. do 6 grudnia 2016 r., zaś "C" sp. z o. o. w okresie od 28 stycznia 2015 r. do 23 marca 2016 r. Wobec powyższego, jak również wobec braku dokumentów potwierdzających wykonanie usługi wymienionej w fakturze z dnia 31 grudnia 2015 r. wyjaśnienia Spółki nie podważają stanowiska Organu I instancji przedstawionego w decyzji. Jednocześnie podkreślono, że to brak dokumentów na potwierdzenie wykonania usługi wymienionej w spornej fakturze świadczy o jej nie wykonaniu. Organ odwoławczy zauważył, że z akt sprawy wynika, że M.B., będąca jedynym pracownikiem Spółki w 2015 r. jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie ksiąg rachunkowych (informacja o podmiocie z dnia 13 listopada 2017 r.) musiała posiadać chociażby minimalną wiedzę na temat ww. faktury VAT.

W ocenie Dyrektora IAS dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie gotówkowej odbiega od standardów w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Regulowanie w tej formie należności w znacznej wysokości, (174.660,- zł), rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takiej transakcji, szczególnie gdy wskazano na fakturze sposób zapłaty "przelew" bez podania numeru rachunku bankowego, brak jest również jakichkolwiek innych dokumentów, które mogłyby potwierdzać wykonanie czynności opisanych tym dokumentem. Dodatkowo w obowiązująca wówczas ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447) nakazywała, aby dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następowało za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy.

Racjonalnie działający przedsiębiorca powinien wiedzieć, że rezygnując z rozliczenia finansowego za pośrednictwem rachunku bankowego przy współpracy z innym przedsiębiorcą, wyraża zgodę na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez państwo za pośrednictwem systemu bankowego. Ponadto w kwestii gotówkowej formy rozliczenia się pomiędzy przedsiębiorcami wskazać należy, iż w czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych.

Dyrektor IAS wskazał, że odbiorca faktury przyjął do odliczenia podatek wynikający z wystawionej faktury dokumentującej czynności, które nie zostały dokonane, co spowodowało obniżenie przez tego podatnika podatku należnego, a co za tym idzie, nastąpiło obniżenie wpływów budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług. "C" sp. z o. o. w grudniu 2015 r. skorzystała z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktury. W ocenie Organu odwoławczego stan faktyczny sprawy został, ustalony prawidłowo, zatem zasadne było zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Następnie Organ odwoławczy odniósł się do kwestii odmiennego od deklarowanego przez Stronę rozliczenia podatku od towarów i usług: za październik 2015 r. i grudzień 2015 r. wobec zakwestionowania na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. dokonanego w ww. miesiącach odliczenia podatku naliczonego wykazanego fakturach VAT wystawionych przez "D" sp. z o.o. odpowiednio:

- nr [...] z dnia 31 października 2015 r. na wartość netto 4.000,- zł i podatek VAT 920,- zł z tytułu usług reklamowych

- nr [...] z dnia 31 grudnia 2015 r. wystawionej na wartość netto 120.000,- zł i podatek VAT 27.600,- zł z tytułu położenia paneli i listew podłogowych na podkładach wraz z materiałem, położenia płytek z obrzeżem (wykonanie i materiał), wykonania gładzi, malowania i tapetowania ścian (wykonanie i materiał), wykonania i montażu sufitów podwieszanych wraz z oświetleniem, drzwi wewnętrzne 10 kpi wraz z montażem (dalej: "prace adaptacyjne")

W ocenie Organu odwoławczego brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o wykonaniu na rzecz Strony usług reklamowych wymienionych w fakturze z dnia 31 października 2015 r. przez "D" sp. z o.o. Skarżąca w trakcie trwania kontroli, jak i postępowania podatkowego, nie wyjaśniła przedmiotu i celowości nabycia usług reklamowych, nie wskazała jaki związek miały wskazane w fakturze usługi reklamowe z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie okazała umowy na wykonanie ww. usług reklamowych. Zdaniem Dyrektora IAS przedmiotowa faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego, bowiem dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot w niej wskazany.

W ocenie Organu odwoławczego w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o wykonaniu na rzecz Spółki prac adaptacyjnych wymienionych w fakturze z dnia 31 grudnia 2015 r. przez "D" Sp. z o.o. Dyrektor IAS stwierdził, że opisane w treści kwestionowanej faktury prace nie zostały zrealizowane przez podmiot figurujący na tej fakturze jako dostawca usług. Brak jest dowodów, np. umowy na wykonanie usługi, kalkulacji cen poszczególnych usług czy protokołu odbioru, które potwierdzałyby, że ww. finna faktycznie uczestniczyła przy wykonaniu spornych prac.

Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik US pismem z dnia 5 lipca 2018 r. zwrócił się z pytaniem, w jakich 5 lokalach mieszkalnych były wykonywane prace udokumentowane ww. fakturą, czy zawierano umowę na wykonanie prac z "D" sp. z o.o., czyją własnością były lokale mieszkalne objęte tymi pracami, czy Spółka posiada umowy, protokoły odbioru prac, kalkulacje cen poszczególnych usług. W odpowiedzi na powyższe pismo z dnia M.B. nie wskazała żadnych dowodów, wraz z pismem z dnia 16 lipca 2018 r. okazano dowody zapłat za fakturę. Mając na uwadze powyższe Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko, iż dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowej, a zwłaszcza należności w znacznej wysokości (147.600,- zł), rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takiej transakcji, szczególnie gdy wskazano na fakturze sposób zapłaty przelew oraz brak jest jakichkolwiek innych dokumentów, które mogłyby potwierdzać wykonanie czynności opisanych tym dokumentem. Na przedmiotowej fakturze VAT podano sposób zapłaty "przelew" bez wskazania numeru rachunku bankowego, na który miałaby nastąpić płatność. Natomiast z danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, iż W.Ś. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki: w okresie od 14 maja 2015 r. do 6 grudnia 2016 r. a w "D" sp. z o.o. w okresie 6 kwietnia 2009 r. do 20 kwietnia 2016 r. Wskazano, że w aktach notarialnych dotyczących zakupu lokali mieszkalnych, pozyskanych w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową dotyczącą okresu 1 stycznia 2016 – 31 grudnia 2016 r., widnieje zapis, że uchwałą nr 1 z dnia 31 grudnia 2015 r. Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki pod nazwą "D" sp. z o.o. odwołano W.Ś. z funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki i powołano S.P. na Prezesa Zarządu Spółki uprawnionego do jednoosobowej reprezentacji. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że ww. Spółki były powiązane osobą W.Ś.. W przypadku niezależnych podmiotów gospodarczych w dokumentach Spółki powinna znajdować się chociażby umowa na wykonanie usług budowlanych opisanych w ww. fakturze stanowiąca potwierdzenie czy zabezpieczenie podejmowanej współpracy. Wystawca faktury wskazałby nr rachunku bankowego, na który kupujący powinien uiścić zapłatę za dany towar/usługę.

W ocenie Dyrektora IAS, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zasadnie Naczelnik US uznał, że przedmiotowa faktura VAT wystawiona na rzecz Spółki nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego, bowiem dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot wskazany na tej fakturze.

Skoro ww. faktury z października i grudnia 2015 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to należy uznać je za tzw. faktury puste i w konsekwencji zasadne było zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy fiskalnej od 1 października 2015 r. Organ wskazał, że Spółka w 2015 r. świadczyła usługi na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności

gospodarczej. W lipcu 2015 r. Spółka przekroczyła limit obrotów uprawniający

do korzystania ze zwolnienia z ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących, przekroczenie nastąpiło fakturą VAT nr [...] z dnia 8 lipca 2015 r. Spółka była zobowiązana do rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy fiskalnej od 1 października 2015 r. Powyższe wynika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Z uwagi na powyższe podatnikowi ustalono w oparciu o art. 111 ust. 2 u.p.t.u. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (o czym szczegółowo na str. 21 - 24 zaskarżonej decyzji), które za: październik 2015 r. wynosi 599,- zł, listopad 2015 r. wynosi 776,- zł, grudzień 2015 r. wynosi 1.263,- zł. Szczegółowe ustalenia dotyczące przekroczenia limitu ujęto na stronach 177-181 protokołu kontroli.

Dyrektor IAS wskazał, że z zapisów wynikających z Krajowego Rejestru Sądowego, jak i ze zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 i NIP-8 (akta rejestracyjne) wynika, że jako przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy podano kod 55.20 Z Obiekty Noclegowe Turystyczne i Miejsca Krótkotrwałego Zakwaterowania.

Z pisma Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z dnia 6 kwietnia 2018 r. wynika, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.) usługi polegające na zapewnieniu zakwaterowania w apartamentach znajdujących się w budynkach wielorodzinnych, umeblowanych i wyposażonych m.in. w sprzęt RTV, aneks kuchenny do przygotowania posiłków, łazienkę z wanną i kabiną prysznicową, szafy wnękowe w przedpokoju, którego celem jest zaspokojenie potrzeb związanych z okresowym pobytem np. na czas delegacji służbowej, w celach turystycznych, biznesowych - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 55.20.1 "Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania". Wynajem, na podstawie stosowanych umów, umeblowanych i wyposażonych apartamentów w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych - mieści się w zakresie grupowania PKWiU 68.20.11.0 "Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych".

W okolicznościach niniejszej sprawy, zdaniem Dyrektora IAS, nie można zarzucić Organowi I instancji niewłaściwej oceny ustalonego stanu faktycznego. Niezasadne jest stanowisko Spółki zawarte w piśmie z dnia 10 lutego 2020 r. odnośnie bezzasadności stosowania symbolu PKWiU 55.20.1

Zdaniem Dyrektora IAS konsekwencją opisanych powyżej ustaleń, prawidłowe było przez Organ I instancji przyjęcie, iż zgodnie z art. 196 § 6 O.p. ewidencja sprzedaży i zakupu VAT jest nierzetelna w części dotyczącej: zaewidencjonowania w rejestrach zakupu VAT faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji z "D" sp. z o. o., zawyżenie podatku naliczonego za październik 2015 w kwocie 920,- zł i za grudzień 2015 w kwocie 27.600,- zł, zawyżenia podatku należnego za grudzień 2015 w kwocie 32.660,- zł. - uznał ewidencje zakupu VAT za październik i grudzień 2015 r. i ewidencje sprzedaży VAT za grudzień 2015 r. za prowadzone nierzetelnie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. decyzję Spółka zaskarżyła ją w całości wnosząc o: uchylenie decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, skierowanie sprawy po uchyleniu ww. decyzji do ponownego rozpoznania przez Organ odwoławczy, zgodnie z wytycznymi Sądu oraz zasądzenie od Dyrektora IAS, kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

ustawy Prawo przedsiębiorców, tj.:

art. 10 ust. 1 w myśl, którego organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów.

art. 10 ust. 2, który stanowi, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy,

art. 11 ust. 1, który stanowi, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ,

- art. 12 stanowiący, że organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania,

ustawy Ordynacja podatkowa, tj.:

art. 120, który stanowi, że organy działają na podstawie przepisów prawa. Spółka wskazała, że "Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Rozwijając literalne brzmienie tego przepisu, tj. zawartej w nim zasady legalizmu i praworządności, należy stwierdzić, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Przepis ten wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną przewidzianą w treści art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Taki sposób postępowania władzy publicznej to właśnie "stanie na straży praworządności". Powyższe oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane (tak w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2001 r, III SA 167/00, LEK nr 47930),

- art. 121 poprzez prowadzenie przez organ postępowania z nastawieniem wyłącznie na profiskalne korzyści budżetu, bez uwzględnienia uprawnień procesowych skarżącego. Zdaniem Spółki "W razie wątpliwości organ podatkowy powinien rozstrzygać sprawy na korzyść podatników, czyli stosując zasadę in dubio pro tributario. Potwierdza to wyrok NSA w Warszawie z 11 kwietnia 2000 r. (III SA 680/99, LEX nr 44322), w którym ten Sąd stwierdził: "W świetle art. 121 §1 O.p. wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa". Organy podatkowe zobowiązane są bowiem prowadzić sprawę w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie podatnika do organów państwa oraz świadomość i kulturę prawną podatników" ... organ nie tylko nie rozstrzygał wątpliwości na korzyść podatnika, ale każdą wątpliwość przyjmował jako udowodnioną przez siebie na niekorzyść podatnika.",

art. 122, który stanowi zasadę prawdy obiektywnej i mówiący, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Strona podała, iż przepis ten reguluje kwestię rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, nakładając na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. Powyższe potwierdza wyrok NSA z 20.03.1997 r., sygn. akt SA/Po 1459/96, POP 4/1994. Jednocześnie Strona mając na uwadze ustalenie stanu faktycznego, jak i ocenę prawną tego stanu wskazała na wyrok NSA w Lublinie z 12.04.2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1608/98 oraz wyrok WSA w Warszawie z 13.08.2004 r., sygn. akt III SA 1482/03, -art. 187 § 1 poprzez nie zebranie wbrew twierdzeniu w postanowieniu całego materiału dowodowego, niezbędnego do ustalenia stanu faktycznego a w szczególności poprzez zaniechanie zebrania dowodów wskazanych przez skarżącego,

art. 191 poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Strony prawo organu do swobodnej oceny dowodów w skarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowego, zostało naruszone poprzez wyłącznie fiskalne podejście organu do oceny zebranego materiału dowodowego. Nie można w świetle prawa mówić o swobodnej ocenie dowodów w sytuacji, gdy dowody te są niepełne. Taka ocena z gruntu jest wadliwa, a więc stanowi o dowolności organu,

art. 193 § 1, 2, 3 poprzez ich nie zastosowanie w sprawie pomimo istnienia wszelkich przesłanek do zastosowanie tych przepisów, jako stwierdzających stan faktyczny oddający prowadzona rzetelnie działalność skarżącej,

art. 193 § 4 poprzez jego zastosowanie pomimo prowadzenia przez stronę skarżącą ksiąg podatkowych w sposób rzetelny i zgodnie ze stanem faktycznym wynikającym z prowadzonej działalności gospodarczej,

art. 210 § 4 poprzez całkowicie błędne uzasadnienie decyzji, nakierowane przez organ na z góry przyjęte rozstrzygnięcie, negatywne dla skarżącego,

ustawy o podatku od towarów i usług, tj.:

- art. 86 § 1 poprzez brak jego zastosowania w sprawie, pomimo faktu, iż spełnione zostały przesłanki do jego zastosowania,

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a poprzez błędne zrozumienie i błędną interpretację tego przepisu oraz zastosowanie tego przepisu wobec skarżącego w sytuacji, gdy tak naprawdę brak jest podstaw do jego zastosowania,

art. 108 § 1 poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy czynność wykazana w kwestionowanej fakturze VAT w rzeczywistości zaistniała i została bezspornie potwierdzona sporządzonym na tę okoliczność opracowaniem. Zatem kwestionowana faktura nie mogła żadną miarą być zakwalifikowana jako faktura pusta,

art. 111 ust. 1 i ust. 2 poprzez ich zastosowanie a w rezultacie wyłączenie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktu braku zastosowania w prowadzonej działalności gospodarczej kasy fiskalnej, w sytuacji, gdy zgodnie z prawidłowo ustalonym kodem PKWiU 55.90.1 podatnik nie ma obowiązku rejestrować swoich przychodów przy użyciu kasy fiskalnej,

4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących - przepis § 2 ust. 2 poprzez brak jego zastosowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi zawarto szczegółową argumentację w zakresie postawionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 4 maja 2021 r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko podkreślając, że nie zgadza się ze stanowiskiem Organu odwoławczego, że spóźnienie się Spółki z wniesieniem zastrzeżeń do protokołu kontroli, stanowi o tym że nie kwestionuje ona ustaleń kontroli. Zdaniem Skarżącej za błędny należy uznać pogląd, jakoby niezłożenie wyjaśnień lub zastrzeżeń do protokołu kontroli w trybie art. 291 § 3 O.p. powodowało niemożność kwestionowania ustaleń w nim zawartych w toku postępowania podatkowego.

Skarżąca wskazała, że M.B. była zatrudniona w Spółce, jednak nie była odpowiedzialna za prowadzenie ksiąg rachunkowych. Zajmowała się rezerwacją, reklamą, wydawaniem lokali klientom, obsługą, sprzątaniem, porządkami.

Spółka wskazała, że w sprawie sporządzenia opracowania i koncepcji biznesowej, strony zawarły stosowną umowę. Jednakże przekazując w 2016 r. Spółkę "A" oraz jej dokumenty, nowemu Prezesowi, prawdopodobnie część dokumentacji uznana za rozliczoną, nie wnoszącą nic do Spółki nie była przetrzymywana. Dlatego też wzywana przez organ do przedłożenia dokumentów do kontroli, M.B. nie była w stanie wszystkiego odnaleźć, w tym umowy. Jednakże teraz, pozyskała od spółki "C" jej egzemplarz umowy, który przedkłada z wnioskiem, aby w oparciu o przepis art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd uwzględnił dowód z tego dokumentu. Nie powinno to w żadnym stopniu ani wydłużyć ani też utrudnić prowadzonego przez Sąd postępowania.

Zdaniem Spółki fakt odprowadzenia podatku VAT oraz zapłata podatku dochodowego stanowi, iż usługa musiała być faktycznie wykonana, zapłacona i wystawione zgodnie z prawem wszelkie dokumenty czyli faktura, deklaracje, rozliczenia księgowe.

W piśmie procesowym Dyrektor IAS odniósł się do ww. pisma Skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Decyzja podlega uchyleniu w części, albowiem Sąd dopatrzył się naruszenia prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Spółka zakwestionowała decyzje organów podatkowych w części, co wynika zarówno z uzasadnienia skargi jak i odwołania. Z istoty postępowania odwoławczego wynika, że jest ono oparte na zasadzie skargowości, a tym samym, organ odwoławczy nie może działać z urzędu. Mimo iż art. 220 § 1 O.p. nie stanowi wprost o możliwości zaskarżenia jedynie części decyzji, to jednak nie wprowadza on również ograniczeń w zakresie częściowego zaskarżenia rozstrzygnięcia organu podatkowego. Z treści art. 222 O.p. wynika, że koniecznym elementem odwołania jest m.in. określenie istoty i zakresu żądania. Oznacza to, że strona odwołująca się wyznacza zakres rozpoznawania sprawy przez organ odwoławczy i tym samym decyduje o całościowej lub jedynie częściowej kontroli zaskarżonej decyzji. Zaznaczenia wymaga, że możliwość częściowego zaskarżenia decyzji uzależniona jest od wyodrębnienia w decyzji rozstrzygnięć, które mogą samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Zatem jeśli redakcja odwołania nie budzi wątpliwości i wynika z niego w sposób oczywisty, że decyzja jest zaskarżona jedynie w określonej części, to rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu I instancji, od którego strona nie wniosła skutecznie odwołania, staje się ostateczne (art. 128 O.p.). Tym samym wnoszący odwołanie zakreśla granice kompetencji organu odwoławczego i organ ten nie może w takiej sytuacji dokonać kontroli niezaskarżonej części decyzji, bowiem oznaczałoby to poddanie weryfikacji tej części rozstrzygnięcia z urzędu, a także mającego walor ostateczności (por. wyrok wydany na tle przepisów kodeksu postępowania administracyjnego Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I OSK 221/18, publ. LEX nr 2601621).

Wobec powyższego Sąd uznał, że w zakresie niekwestionowanym przez Spółkę decyzja jest prawomocna i z uwagi na powyższe odstąpił od dokonania kontroli rozstrzygnięcia Organu odwoławczego w tym zakresie.

Przechodząc do możliwości procedowania w sprawie przez Organ odwoławczy, w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wskazać, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedawnienie zobowiązania skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października do listopada 2015 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2020 r. zaś za grudzień 2015 r. - w dniu 31 grudnia 2021 r., o ile bieg 5 - letniego terminu przedawnienia nie zostałby wcześniej przerwany bądź zawieszony.

Decyzja Naczelnika US została wydana w dniu [...] 2019 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Z kolei decyzja Dyrektora IAS została wydana w dniu [...] 2021 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za październik i listopad 2015 r. Należy zauważyć, że w art. 127 O.p. ustawodawca ustanowił zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji a ma obowiązek rozpoznać ją na nowo. Oznacza to, że w przypadku wniesienia odwołania postępowanie podatkowe kończy się z dniem wydania decyzji przez organ II instancji, co z kolei może spowodować, tak jak w niniejszej sprawie, że nastąpi to już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W okolicznościach sprawy zaskarżona decyzja Organu odwoławczego w zakresie października i listopada 2015 r. została wydana po upływie terminu z art. 70 § 1 O.p., tj. w dniu [...] 2021 r. Konieczne jest więc ustalenie, czy zaistniały w sprawie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, w szczególności, czy doszło do jego zawieszenia lub przerwania przed 31 grudnia 2020 r.

Zdaniem Organu odwoławczego w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie wobec Spółki postępowania karnoskarbowego.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy podał, że postanowieniem z dnia [...] 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, które jest w toku, zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zawieszony. W związku z powyższym Organ ten uznał, że był uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy. Z takim stanowiskiem Organu odwoławczego nie sposób się zgodzić.

Należy zauważyć, że wskazywana przez Dyrektora IAS okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinna zostać oceniona w kontekście uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (publ.: LEX nr 3178297). Zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować.

W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

W uchwale podkreślono, że Sądy administracyjne pierwszej instancji

w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej

w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania

w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O. p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy

w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw.

z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O. p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139).

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Nadto, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1879/17 co do instrumentalnego wykorzystywania instytucji wszczęcia postępowania karnego, czy karnego skarbowego, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, wyrażono następujące poglądy:

- zasadnicze wątpliwości budzi konstytucyjność uregulowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkującego zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, jedynie w oparciu o dyskrecjonalną czynność procesową postępowania karnoskarbowego organu podjętą in rem, a nie w stosunku do podatnika (ad personam), którego postępowanie podatkowe dotyczy; kwestia jednak konstytucyjności tego ustawowego unormowania należy do kognicji Trybunału Konstytucyjnego, przed którym zawisły w tym zakresie dwie sprawy: sygn. akt SK 31/14 i SK 100/19;

- kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania przez organ (art. 210 § 1 pkt 6

i § 4 O.p.);

- uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego;

- w sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej), po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karno- skarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – jak wskazano w uchwale NSA - wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób.

Analiza akt dowodzi, że w niniejszej sprawie załączono jedynie postanowienie o wszczęciu dochodzenia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego z dnia [...] 2020 r. wobec Skarżącej. Zatem, nie wiadomo czy postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i czy organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem Skarżącej. Organy nie przedstawiły stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.

Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy wskazuje jedynie, że formalnie spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Znaczenie ma jednak również przyczyna i termin, w którym podjęto czynność zawieszającą bieg terminu przedawnienia, jak również czy postępowanie karne skarbowe było kontynuowane i na jakim jest etapie. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia, w tej sytuacji zaś należało w decyzji przedstawić jakie powody – inne niż zbliżający się upływ terminu przedawnienia - stały na przeszkodzie wcześniejszych działań organu w tym zakresie lub przemawiały za podjęciem tych czynności tuż przed przedawnieniem.

Warto podkreślić, że zasadniczym elementem aktu administracyjnego, którym jest decyzja administracyjna jest uzasadnienie faktyczne i prawne. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji.

Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Przy czym wskazania wymaga, że Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd sam na etapie skargi, ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył organ w aktach podatkowych sprawy, takich przyczyn nie uzasadniają.

Podsumowując, zaskarżona decyzja Organu odwoławczego nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co oznacza, że została ona wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w 2020 r. tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także po upływie ponad roku od zakończenia kontroli podatkowej i od wszczęcia postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, następstwo czasowe tych zdarzeń nasuwa istotne wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ powinien wykazać dalszą aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnoskarbowego.

W tym stanie rzeczy za przedwczesną Sąd uznał kontrolę legalności zaskarżonej decyzji odnośnie rozliczenia za październik 2015 r. w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Z uwagi na fakt, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. została przeniesiona na następny okres rozliczeniowy, co rzutuje także na kolejne miesiące, zatem należało uchylić również decyzję w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2015 r.

Z powyższych względów (dotyczących kwestii przedawnienia) uchyleniu podlega również zaskarżona decyzja w zakresie orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu obowiązku fiskalizacji za październik i listopad 2015 r. i w tym zakresie Organ odwoławczy zobowiązany jest również do dokonania oceny w kontekście przedawnienia, z uwagi na możliwość instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Przechodząc do pozostałych kwestii należy zauważyć, że Organ odwoławczy decyzję w zakresie orzeczenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego: za grudzień 2015 r. wydał przed upływem terminu przedawnienia. Rozstrzygnięcie w powyżej wskazanym zakresie nie jest uzależnione od wyniku postępowania, które będzie się toczyło w związku z częściowym uchyleniem decyzji, zatem należało odnieść się do tej kwestii merytorycznie w niniejszym wyroku.

Odnosząc się do obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie 32.660,- zł wynikającego z wystawionej faktury VAT z dnia 31 grudnia 2015 r. przez Spółkę dla "C" sp. z o.o. za opracowanie koncepcji i analizy biznesowe należy wskazać, że zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ten stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 112") w myśl, którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty.

Przytoczony przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury i przewiduje przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Kreuje zatem samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, w sytuacji gdy treść faktury nie w pełni jest zgodna z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Powinność zapłaty takiego podatku pozostaje przy tym w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, a zatem również w oderwaniu od rozliczeń dokonywanych w formie deklaracji podatkowych. Skutkiem tego podatek wynikający z faktury, o której mowa w art. 108 u.p.t.u., nie może np. zostać obniżony o kwoty podatku naliczonego. W przeciwieństwie do zobowiązania podatkowego obowiązek uiszczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi, których wartość określa obrót, stanowiący zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury (w tym "pustej faktury").

W orzecznictwie sądowych przyjmuje się jednolicie, że jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia. Z drugiej strony jest to przepis mający charakter sankcji, gdyż obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze stanowi dolegliwość finansową dla podmiotów zajmujących się tego typu praktykami (por. wyroki NSA: z 3 listopada 2016 r., I FSK 669/15; z 31 maja 2017 r., I FSK 1824/15; z 25 października 2019 r., I FSK 895/17; z 17 grudnia 2019 r., I FSK 1903/19; publik.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z uwagi na powyższe art.108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty. Również wtedy gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów lub świadczenia usług, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Przypomnieć przy tym należy, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej.

Wbrew zarzutom skargi Organy podatkowe prawidłowo ocenił konieczność zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do ustalonego stanu faktycznego uznając, że Spółka ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze VAT z 31 grudnia 2015 r. wystawionej na rzecz "C" sp. z o.o. za opracowanie koncepcji i analizy biznesowe. Ww. faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, ponieważ jak wynika z materiału dowodowego wymieniona w przedmiotowej fakturze usługa opracowania koncepcji i analizy biznesowej nie zaistniała pomiędzy podmiotami w niej wykazanymi.

Podkreślenia wymaga, że w toku kontroli, jak i postępowania podatkowego oraz postępowania odwoławczego Spółka, za wyjątkiem faktury, nie wskazała na żadne dowody, które potwierdzałyby w sposób wiarygodny, że ww. usługa została przez nią wykonana. na rzecz "C" sp. z o.o.

Z uwagi na powyższe nie zasługuje na uwzględnienie stwierdzenie Strony, że czynność wykazana w kwestionowanej fakturze VAT w rzeczywistości zaistniała i została bezspornie potwierdzona sporządzonym na tę okoliczność opracowaniem, skoro dokumentu tego Spółka nie przedłożyła. Posiadane samej faktury VAT nie jest wystarczające dla uznania, że określona usługa została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy usługi w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego.

W ocenie Sądu, nie można uznać wyjaśnień Spółki za wiarygodne i wystarczające, że nie była ona w stanie przedłożyć do kontroli wykonanego na rzecz kontrahenta opracowania, gdyż zostało ono przekazane wraz z fakturą do jego odbiorcy i nie widziała potrzeby wykonania kopii tego dokumentu. Należy podkreślić, że to na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania i zabezpieczenia dokumentacji, która dotyczy jego rozliczeń podatkowych. Uczciwy podatnik działając w warunkach wolnorynkowych powinien dysponować opracowaniem, chociażby w razie konieczności wprowadzenia poprawek, konieczności dodatkowego omówienia opracowania, czy utraty opracowania, a przede wszystkim dla celów dowodowych. Z tego względu twierdzenia Spółki, że dokumentacja taka istniała w dacie wykonania usługi należało ocenić jako gołosłowne.

Dodatkowo należy wskazać, że Spółka zleciła wykonanie opracowania, podmiotowi powiązanemu osobowo, przez m.in. osobę W.Ś., który do 6 grudnia 2015 r. był Prezesem Zarządu "A", zaś w "C" sp. z o.o. pełnił tę funkcję do 23 marca 2016 r. Na marginesie należy zasygnalizować, że ww. opracowania W.Ś. nie mógł tworzyć przed 7 grudnia 2015 r., ponieważ przed ta datą koszt taki byłby nieuzasadniony ekonomicznie, skoro do 6 grudnia 2017 r. był on Prezesem Zarządu Skarżącej Spółki i mógłby to opracowanie sporządzić bez udziału "C" sp. z o.o. Dlatego też w przypadku podmiotów powiązanych ważne jest skrupulatne dokumentowanie transakcji, które mogą budzić wątpliwości co do ich rzetelności. Rzeczona transakcja nawet przy dokonywaniu wstępnej analizy wzbudza obawy o nieprawdziwości tej transakcji. Zwłaszcza, że zafakturowane przez Spółkę opracowanie, które musiałoby powstać w okresie od 7 do 31 grudnia 2015 r. (tj. gdy W.Ś. nie był już prezesem Zarządu Skarżącej Spółki) opiewało na kwotę 174.660,- zł brutto, co oznacza, że Spółka prawdopodobnie wyceniła swoje usługi (przy uwzględnieniu 18 dni roboczych przypadających od 7 do 31 grudnia 2015 r.) na kwotę 9.703 zł dziennie. Co oznacza, że już sama kwota wskazana na fakturze jest wątpliwa, co w zestawieniu z brakiem dokumentacji źródłowej musiało skutkować uznaniem, że usługa nie została przez Spółkę wykonana. W świetle powyższej argumentacji, nie można uznać za wiarygodne wyjaśnienia złożone przez M.B. o rzekomej czasochłonności opracowania uzasadniającej zapłatę za usługę na kwotę 174.660,- zł brutto.

Podzielić zatem należy stanowisko Dyrektora IAS, że jeżeli przedsiębiorca nie dokumentuje współpracy z kontrahentem, to ponosi konsekwencje niemożności wykazania, że określone zdarzenia miały miejsce oraz jaki był ich faktyczny przebieg. Doświadczenie życiowe wskazuje, że przedsiębiorcy zazwyczaj dochowują należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw w sposób, który zapewni im wykazanie dowodowe swoich twierdzeń. Posiadane przez Spółkę jedynie samej faktury sprawiło, że przy braku innych dowodów, nie było możliwe uprawdopodobnienie realizacji usługi opracowania koncepcji i analizy biznesowej przez Spółkę na rzecz podmiotu de facto powiązanego osobowo.

Kwestionowanie dowolnej przez organ podatkowy oceny zebranego materiału dowodowego bez okazania konkretnych dowodów, których wiarygodność materiału dowodowego mogłyby podważyć, pozostaje jedynie gołosłownym twierdzeniem i nie jest wystarczające do uznania, że decyzja w powyższym zakresie winna być uchylona. Spółka nie wyjaśniła przebiegu transakcji wynikającej z ww. faktury. Również zmiana Prezesa Zarządu nie może wpłynąć na odmienną ocenę powyższej kwestii, albowiem to na Spółce ciąży obowiązek posiadania dokumentacji. Zmiany w składzie osób ją reprezentujących nie mogą prowadzić do braku odpowiedzialności Spółki, a w konsekwencji tego możliwości orzeczenia obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdy poprzedni reprezentant nie zachował dokumentacji, która umożliwiłaby wykazanie, że transakcja rzeczywiście miała miejsce. M.B., decydując się na objęcie funkcji członka zarządu, wzięła na siebie odpowiedzialność za jej prawidłowe funkcjonowanie, zatem brak wiedzy w kwestii działalności Spółki przed objęciem ww. stanowiska obciąża Spółkę.

Za Dyrektorem IAS należy powtórzyć, że M.B. przed objęciem ww. funkcji w 2015 r. była pracownikiem zatrudnionym w "A" sp. z o.o., była osobą odpowiedzialną za prowadzenie ksiąg rachunkowych, zatem powinna również mieć wiedzę na temat transakcji opiewającej na tak znaczną kwotę.

Kolejnym argumentem przemawiającym za prawidłowością ustaleń w powyższym zakresie a zarazem rozpoznawalnym elementem fikcyjnego obrotu jest gotówkowa forma zapłaty o znacznej wysokości (174.660,- zł) pomiędzy podmiotami gospodarczymi.

Powyższa okoliczność w powiązaniu z brakiem opracowania oraz powiązaniami spółek rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takiej transakcji, szczególnie gdy na fakturze jako sposób zapłaty wskazano "przelew" bez podania numeru rachunku bankowego.

Pomimo, że zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją kamą lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447) stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty, budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze i czy rzeczywiście płatności dokonano. W realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Dokonywanie zapłaty za fakturę o znacznej wysokości z pominięciem rachunku bankowego może świadczyć o celowym ukrywaniu rozmiarów transakcji i dążeniu do uniemożliwienia dokonania weryfikacji tej transakcji.

Należy zgodzić się z Organem odwoławczym, że skoro odbiorca faktury przyjął do odliczenia podatek wynikający z wystawionej faktury dokumentującej czynności, które nie zostały dokonane, co spowodowało obniżenie przez tego podatnika podatku należnego, to nastąpiło obniżenie wpływów budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług. "C" sp. z o. o. w grudniu 2015 r. skorzystała z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktury.

Wobec powyższego Sąd uznał, że skarżąca Spółka nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że zakwestionowana faktura VAT nie dokumentowała rzeczywistej transakcji.

Wobec powyższego bezzasadne okazały się zarzuty skierowane przeciwko tej części decyzji, w szczególności dotyczące naruszenia art. 108 u.p.t.u.

Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał wydanie wobec Spółki decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Całość zgromadzonych w sprawie dowodów pozwoliła w sposób nie budzący wątpliwości stwierdzić, że rzeczona faktura VAT nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzony przez Organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny. Tym samym dokonana przez organ ocena dowodów nie wykraczała poza granice wynikające z art. 191 O.p., i nie nosi tym samym cech dowolności czy powierzchowności. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w ww. części stwierdzić należy, iż tym zakresie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do określenia przez Naczelnika US dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z naruszeniem obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących należy wskazać, że w zakresie października i listopada 2015 r. Sąd nie znalazł podstaw do merytorycznego odniesienia się do zarzutów skargi, a decyzja w powyższym zakresie podlega uchyleniu, z uwag na konieczność ustosunkowania się przez Organ odwoławczy do kwestii przedawnienia.

W zakresie miesiąca grudnia 2015 r. wydanie decyzji nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie Sądu prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Spółka zobowiązana jest do zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2015 r. w kwocie 1.263,- zł, w związku z naruszeniem obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r. poz. 1544 ze zm.), zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000,00 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000,00 zł. Zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności, w kwocie 20.000,00 zł - (§ 5 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z art. 111 u.p.t.u. podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (ust. 1 u.p.t.u.). Do obrotu wykazanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1 nie wlicza się kwoty podatku należnego (ust. 1a u.p.t.u.). W przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 2 u.p.t.u.).

Z powyższych przepisów wynika, że jedną z przesłanej zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących jest nieprzekroczenie limitu obrotu zrealizowanego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000,- zł. W przypadku przekroczenia limitu 20.000,- zł zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył ww. obrót.

Z akt sprawy wynika, że Spółka w 2015 r. świadczyła usługi na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W lipcu 2015 r. Spółka przekroczyła limit obrotów uprawniający do korzystania ze zwolnienia z ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących, przekroczenie nastąpiło fakturą VAT nr [...] z dnia 8 lipca 2015 r. Powyższe oznacza, że Spółka była zobowiązana do rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy fiskalnej od 1 października 2015 r. Z uwagi na powyższe prawidłowo Spółce ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które za grudzień 2015 r. wyniosło 1.263,- zł.

W ocenie Sądu, w stosunku do Spółki nie miał zastosowania § 2 ust. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, który stanowi, że zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W załączniku do ww. rozporządzenia wymieniono czynności zwolnione z obowiązku ewidencjonowania wg PKWiU: m.in. symbol 55.90.1, który Spółka uważała, że ma zastosowanie do jej działalności. Organ ustalił zaś, że do jej działalności ma zastosowanie symbol 55.20.Z.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że do Spółki miał zastosowanie symbol PKWiU 55.20.Z. Jak bowiem wynika z zapisów z Krajowego Rejestru Sądowego i

ze zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 i NIP-8 (akta rejestracyjne) Spółka jako przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy wskazała kod 55.20.Z - Obiekty Noclegowe Turystyczne i Miejsca Krótkotrwałego Zakwaterowania.

Z pisma Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z dnia 06.04.2018 r. wynika, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.) usługi polegające na zapewnieniu zakwaterowania w apartamentach znajdujących się w budynkach wielorodzinnych, umeblowanych i wyposażonych m.in. w sprzęt RTV, aneks kuchenny do przygotowania posiłków, łazienkę z wanną i kabiną prysznicową, szafy wnękowe w przedpokoju, którego celem jest zaspokojenie potrzeb związanych z okresowym pobytem np. na czas delegacji służbowej, w celach turystycznych, biznesowych - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 55.20.Z "Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania".

Wynajem, na podstawie stosowanych umów, umeblowanych i wyposażonych apartamentów w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych - mieści się w zakresie grupowania PKWiU 68.20.11.0 "Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych".

W okolicznościach niniejszej sprawy zarzuty w powyższym zakresie są niezasadne, skoro Spółka w dokumentach rejestracyjnych wskazała, że przedmiotem jej przeważającej działalności gospodarczej jest 55.20.Z, który to symbol nie jest objęty wyłączeniem na podstawie rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji.

Okoliczność, iż w decyzji Organu I instancji wskazano, że wpłaty gotówkowe osób fizycznych były ewidencjonowane za pomocą dowodów KP, nie zaś za pomocą dowodów KP i faktur pozostaje bez wpływu na wydane rozstrzygnięcie, ponieważ kwestia ta nie była sporna i nie wpływała w żaden sposób na ustalenie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze przedstawiony w decyzji Organu I instancji na stronach 21 -23 w tabeli udział sprzedaży na rzecz osób fizycznych oraz rolników ryczałtowych ze wskazaniem "nr dowodu, który jest numerem faktury VAT", nie można podzielić zdania Strony o świadomym zatajaniu przez Organ I instancji faktu dokumentowania przez Stronę przychodów przez wystawianie faktur VAT. Z uwagi na powyższe, zarzut uznać należy za niezasadny.

Z powyższych względów w omawianym zakresie (tj. dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2015 r.) zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 111 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., jak i § 2 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. okazały się bezzasadne.

W ocenie Sądu w zakresie w jakim oddalono skargę nie można uwzględnić zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. skoro decyzja w powyższym zakresie zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne: organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz wskazał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa.

We wskazanej części nie doszło do naruszenia przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców. Wskazania wymaga, że w niniejszej sprawie miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, w której sformułowano zasady ogólne dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego. Zasady te nie zostały naruszone. Zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia poprzedzone zostały szczegółową analizą zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, które potwierdziły wnioski zawarte w tej decyzji. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do stanu faktycznego, a tym bardziej wątpliwości dotyczące treści normy prawnej. Podkreślić należy, że Organ działał na podstawie prawa, zgodnie z dyspozycją art. 120 O.p. Zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy dokonywały oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego w związku z przepisem art. 191 O.p.,

W przedmiotowej sprawie stan faktyczny sprawy został oceniony w sposób logiczny, spójny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego, w związku z tym mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy mają prawo na podstawie ww. przepisu, dokonana przez organy ocena dowodów nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. O dopuszczonych dowodach Spółka była informowana i mogła zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co oznacza, że mogła czynnie uczestniczyć w prowadzonym postępowaniu i nie została naruszona zasada wyrażona w art. 123 O.p. Stronie zapewniono możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego czego dowodzi zawiadomienie Naczelnika US z dnia 4 listopada 2019 r. doręczone Stronie 20 listopada 2019 r. Strona z powyższego prawa nie skorzystała, co nie oznacza, że prawa tego jej nie zapewniono.

Ponadto, organ działał z zachowaniem zasady wyrażonej w art. 121 O.p. Ustalenia organu znalazły swój wyraz w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji.

Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję w części wskazanej w punkcie 1 sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oraz w punkcie 2 oddalił skargę w pozostałej części na podstawie art. 151 ww. ustawy. O kosztach (punkt 3. sentencji wyroku) orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. miarkując ich wysokość w relacji wartości podatku co do uwzględnionej części w stosunku do tej części, co do której skargę oddalono. Na zasądzoną od organu na rzecz strony skarżącej kwotę składa się zatem wpis sądowy od skargi w wysokości 100 zł, opłata za pełnomocnictwo w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w wysokości stawki wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 r., poz. 265 ze zm.) w wysokości 270 zł.