Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1208/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA: Włodzimierz Kubiak, Janusz Ruszyński (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 592/05 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 1998 r. postanawia oddalić skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 1208/06

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt: I SA/GI 592/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. i S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 stycznia 2005r., znak: (...), w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 1998 r.

W uzasadnieniu opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 09 września 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącym wysokość odsetek od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 1998 r. w wysokości 665,50 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że zawyżyli oni koszty uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej R. w zakresie sprzedaży urządzeń elektrycznych, górniczych oraz węgla poprzez zaliczenie do nich:

1. wydatków poniesionych za rozeznanie rynku w zakresie zapotrzebowania i możliwości sprzedaży węgla opałowego i energetycznego na rzecz trzech firm K. sp. z o.o. z siedzibą w Z., B. sp. z o.o. z siedzibą w Z., I. sp. z o.o. z siedzibą w Z.,

2. wydatku dotyczącego reklamy wizualnej poniesionego na rzecz J. C.,

3. wydatku poniesionego z tytułu usługi reklamowej na rzecz T.,

4. wydatków poniesionych z tytułu delegacji wspólników spółki cywilnej do Niemiec na targi muzyczne odbywające się w dniach 11-15 marca 1998r.

5. wydatków poniesionych z tytułu rozbudowy komputera,

6. wydatków udokumentowanych paragonem z tytułu zakupu produktów spożywczych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 stycznia 2005 r. utrzymał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że zarzuty odwołania dotyczyły postępowania wymiarowego i decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, iż dokonana korekta wysokości zobowiązania podatkowego za 1998 r. nie miała wpływu na wysokość odsetek od zaległości z tytułu zaliczek na ten podatek. Uznając za zasadną i zgodną z prawem decyzję organu pierwszej instancji, organ odwoławczy zwrócił uwagę na treść art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, podnosząc, iż od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Wskazując, iż nie zapłacona w terminie zaliczka stanowi zaległość podatkową, organ podniósł, iż zgodnie z treścią art. 53 a Ordynacji podatkowej, po stwierdzeniu, iż podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczki w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wykazał niewłaściwą wysokość zaliczek organ podatkowy zobowiązany jest do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 stycznia 2005 r. zarzucono naruszenie art. 70 § 1 i 70b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zdaniem skarżących zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2004 r., a zatem organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie, gdyż przedawnienie oznacza, że zobowiązanie nie istnieje. W dalszej części skargi wskazano, że w sprawie nie miał zastosowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż mimo kilkakrotnych prób podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zawiadomionoby w sposób właściwy skarżących. W tym przedmiocie wskazano, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 3 października 2004 r. nr (...) i (...), w odniesieniu do których złożono zarzuty, uwzględnione przez organ egzekucyjny i w konsekwencji postępowanie to zostało umorzone. Następnie podniesiono, że w trakcie postępowania podatkowego doszło zarówno do odwołania pełnomocnika, jak i rezygnacji przez pełnomocnika, w skutek czego nie doszło do skutecznego doręczenia ani tytułów wykonawczych, ani też zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego. W sprawie nie doszło zatem do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, a więc zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2004 r.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi skarżący podnieśli zarzuty dotyczące naruszenia postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego, tj.: art. 123 § 1, art. 192, art. 200 § 1, art. 122, art. 127 i art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - oddalił skargę.

Ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów Sąd I instancji stwierdził, że z treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązaniem podatkowym jest, stosownie do art. 5 Ordynacji obowiązek zapłaty na rzecz Skarbu Państwa podatku, w terminie oraz miejscu określonym przez przepisy prawa podatkowego. Zobowiązaniem podatkowym jest zatem należność Skarbu Państwa, wynikająca z obowiązku podatkowego. Zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 70 Ordynacji podatkowej, w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 45 updof, jest podatek płatny do końca miesiąca kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W rozpatrywanej sprawie, rozliczenie z tytułu dochodów osiągniętych w 1998 r. upływało z dniem 30 kwietnia stycznia 1999r., a zatem zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, przedawniałoby się z dniem 31 grudnia 2004 r. W tym miejscu zasadne jest wskazanie na uregulowanie zawarte w treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Organy podatkowe konsekwentnie stały na stanowisku, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, z czym nie zgadzała się skarżąca, wskazując na nieskuteczność doręczenia tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o dokonanym zajęcia rachunku bankowego oraz pobrania środków pieniężnych. Rozpatrując tę kwestię, Sąd, dokonał analizy przedłożonych dokumentów dotyczących egzekucji administracyjnej i stwierdza, że:

* po pierwsze, tytuł egzekucyjny wystawiony został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w dniu 24 listopada 2004 r. nr (...) i obejmował podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. wraz z odsetkami z tytułu zwłoki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek,

* po drugie, tytuł ten został doręczony:

a) w dniu 06 grudnia 2004 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku

bankowego skarżącym ( skarżącej i jej mężowi - potwierdzenie odbioru –

podpisał S. C. - mąż skarżącej ), co potwierdza załączone do

akt sprawy potwierdzenie odbioru przesyłki poleconej,

b) P. S., doradcy podatkowemu, pełnomocnikowi skarżących,

w dniu 01 grudnia 2004 r. Należy zauważyć, że pełnomocnictwo do

działania zostało wypowiedziane przez skarżących z dniem 26 listopada

2004 r., o czym pełnomocnik zawiadomił organ egzekucyjny pismem z

dnia 30 listopada 2004 r., które zostało doręczone organowi w dniu 03

grudnia 2004 r. co potwierdza pieczątka daty wpływu do organu

egzekucyjnego złożona na tym piśmie.

Skarżąca kwestionując skuteczność doręczenia w/w dokumentów podniosła, iż z dniem 05 grudnia 2004 r. ustanowiła wraz z mężem kolejnego pełnomocnika i to on winien być zawiadomiony o podjętych działaniach egzekucyjnych. Analizując ten zarzut, Sąd wskazał, iż skarżąca w trakcie jednego miesiąca dwukrotnie ustanawiała wraz z mężem, pełnomocników w trakcie postępowania wymiarowego, których pełnomocnictwo kończyło się bądź z tytułu jego wypowiedzenie (pełnomocnictwo doradcy podatkowego P. S. - odwołane w dniu 26 listopada 2004 r. ), bądź też z tytułu rezygnacji z reprezentacji skarżącej i jej męża przez pełnomocnika (pełnomocnictwo D. S. - rezygnacja pełnomocnika w dniu 22 grudnia 2004 r.). Wskazane powyżej dokumenty doręczone zostały skarżącym ( należy podkreślić, że zarzut dotyczy decyzji wymiarowej, wynikającej ze wspólnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ) w dniu 06 grudnia 2004 r., co potwierdza załączone do akt egzekucyjnych potwierdzenie odbioru i czego skarżąca nie kwestionuje, a więc doręczenie to jest bezsporne. Pozostaje zatem do rozstrzygnięcia kwestia skuteczności tego doręczenia, a w konsekwencji zasadności określenia skarżącej i jej mężowi przez organ odwoławczy wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 1998 r. Zdaniem skarżącej ustanowienie w dniu 05 grudnia 2004 r. pełnomocnika, nakładało na organy podatkowe obowiązek doręczenia zarówno tytułu wykonawczego, jak i zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego temu właśnie pełnomocnikowi. Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, od jakiego dnia wiąże organ egzekucyjny udzielone pełnomocnictwo, tj. czy od dnia jego udzielenia, czy też od dnia poinformowania o tym fakcie organu. Zdaniem Sądu, pełnomocnictwo to wiąże w zakresie czynności procesowych organ od momentu powiadomienia go o tym fakcie i przekazania pełnomocnictwa organowi. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Ustanowienie w postępowaniu podatkowym pełnomocnika ma określone skutki procesowe, jednakże zakres umocowania pełnomocnika do działania wyznacza treść pełnomocnictwa. Zatem wyłącznie w oparciu o jego treść może organ podatkowy, czy egzekucyjny ocenić czy określona osoba działająca w charakterze pełnomocnika, jest umocowana do dokonania określonej czynności ze skutkiem prawnym dla podatnika, czy zobowiązanego. Od charakteru udzielonego pełnomocnictwa zależy także bezpośredni udział strony w postępowaniu, przykładowo wyłączenie w pełnomocnictwie prawa do złożenia odwołania oznacza, że odwołanie może być złożone tylko przez stronę. Zdaniem Sądu I instancji w niniejszej sprawie, pełnomocnictwo wiąże organ podatkowy od dnia jego doręczenia organowi, co wynika z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Także organ egzekucyjny związany jest udzielonym pełnomocnictwem od dnia jego doręczenia, co wynika z treści art. 33 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz. U. Nr 98, poz. 1071 z 2000 r. z późn. zm.) w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. LI. Nr 110, poz. 968 z 2002 r. z późn. zm.). Ostatni z wymienionych przepisów stanowi, iż w zakresie nie uregulowanym przez przepisy ustawy egzekucyjnej zastosowanie mają przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie, pełnomocnictwo D. S. zostało doręczone organowi egzekucyjnemu w dniu 08 grudnia 2004 r., co potwierdza pieczątka wpływu złożona na tym pełnomocnictwie, zatem w dwa dni po doręczeniu tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego skarżącym. W tej sytuacji nie jest zasadny zarzut o nieskutecznym doręczeniu wskazanych dokumentów skarżącym, zatem zarzut ten - w ocenie Sądu - nie zasługuje na uwzględnienie. Należy także zauważyć, że w dniu 06 grudnia 2004 r., a więc w dniu doręczenia wskazanych dokumentów komornik skarbowy pobrał na poczet zaległości objętej tytułem wykonawczym kwotę 50,00 zł. Wracając do treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd zauważył, że przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje w sytuacji gdy, zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony. W tym miejscu zasadne jest wskazanie na uregulowanie zawarte w treści art. 1 a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym przez środek egzekucyjny rozumie się - w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych - egzekucję z pieniędzy (...), z rachunków bankowych, z weksla, itp. W rozpatrywanej sprawie - przed upływem okresu przedawnienia tj. przed dniem 31 grudnia 2004 r. - nastąpiło zastosowanie środka egzekucyjnego w dwóch formach tj. egzekucji z pieniędzy oraz z rachunku bankowego, którego zajęcie nastąpiło z dniem 29 listopada 2004 r. co wynika z załączonego do akt potwierdzenia odbioru zajęcia rachunku przez bank PKO SA. Skarżąca wraz z mężem została zawiadomiona o dokonanym zajęciu w dniu 06 grudnia 2004 r. co szczegółowo zostało opisane we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia. Reasumując, zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, zatem zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2006 r. skarżący, reprezentowani przez doradcę podatkowego, zarzucili naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj.: art. 12 § 6 pkt 2, art. 15 § 1, art. 136, art. 137 § 2, § 3, § 4, art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 32, art. 33 § 2, art. 40 § 2, art. 57 § 5 pkt 2 k.p.a. Ponadto podnieśli zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie, tj. art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powołując powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że z treści przepisów art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 k.p.a. wynika tylko konieczność przedstawienia organowi administracji publicznej (w tym podatkowej) pełnomocnictwa lub zgłoszenia tego faktu do protokołu. Przepisy te nie formułują żadnych uzależnień i warunków czasowych. Na pewno nie wynika z tych przepisów zasada convalidacji pełnomocnictwa w formie zarejestrowania go przez organ administracji publicznej. Zarejestrowanie go (podanie do wiadomości organu) nie ma charakteru konstytutywnego, gdyż nie wynika to z żadnego przepisu prawa. Pełnomocnictwo rozpoczyna swój byt prawny w momencie udzielenia go przez mocodawcę, a wynika to wprost z mocy prawa potwierdzonego orzecznictwem i komentarzami do przepisów Kodeksu cywilnego - dotyczących pełnomocnictwa. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej stwierdzono, że w świetle art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 57 § 5 pkt 2 k.p.a. dniem zachowania terminu (dostarczenia do organu pisma) jest m.in. dzień jego nadania w polskiej placówce pocztowej. Nie można zatem za dzień doręczenia pism o udzieleniu/odwołaniu pełnomocnika uważać dnia zarejestrowania takiego pisma przez organ podatkowy (data na pieczątce wpływu).

Autor skargi podniósł również, że doręczenie dokonane w dniu 06 grudnia 2004r. bezpośrednio na ręce skarżących w sytuacji, gdy byli oni reprezentowani przez pełnomocnika jest nieskuteczne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę

w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd

Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie

wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne:

* naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

* naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba naruszenia łącznie. Nie wystarczy przy tym powtórzyć treść art. 174 p.p.s.a., lecz konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że skarżący powołali się na pierwszą z wymienionych w art. 174 podstaw kasacyjnych. Autorowi skargi kasacyjnej umknął jednak fakt, że wskazane w jej ramach przepisy, tj. art. 12 § 6 pkt 2, art. 15 § 1, art. 136, art. 137 §2, § 3, § 4, art. 145 § 2, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 32, art. 33 § 2, art. 40 § 2, art. 57 § 5 pkt 2 k.p.a. ze względu na ich usytuowanie (Dział IV Ordynacji podatkowej -Postępowanie podatkowe, Kodeks postępowania administracyjnego) lub rolę jaką pełnią, nie stanowią norm prawa materialnego, zatem zarzut ich naruszenia nie mógł być rozpatrywany w ramach tej podstawy kasacyjnej.

Regulują one właściwość organów, dopuszczalność zastępstwa procesowego, formy pełnomocnictwa, podmioty doręczenia pism, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, sposoby obliczania terminów. Są to więc przepisy - sensu stricte - procesowe dotyczące postępowania przed organami administracyjnymi.

Wyjaśnić należy, że przepisy prawa materialnego regulują stosunki prawne, natomiast prawo procesowe zawiera normy instrumentalne służące jedynie do urzeczywistniania norm prawnych w ścisłym tego słowa znaczeniu (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 1987, s. 23; J. Jodłowski, O potrzebie i kierunkach badań integracyjnych w zakresie prawa cywilnego i materialnego procesowego, PiP 1973, nr 2, s. 6; T. Ereciński, J. Głuchowski, M. Jędrzejwska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, część I, tom 1, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2002, s. 766-770; T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 538-548; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, s. 404-415).

Nawet gdyby przyjąć, błędne podciągnięcie sformułowanego zarzutu pod podstawę określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to i tak nie mógłby on zostać uznany za skuteczny.

Z treści przepisu art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oraz istoty skargi kasacyjnej, jako środka odwoławczego od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że strona podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd administracyjny, a ponieważ działa on na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mogą to być jedynie przepisy tej ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że wskazany w podstawach skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie przed organami podatkowymi, które niewątpliwie należą do przepisów postępowania, nie spełnia wymogów podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny bada prawidłowość zastosowania tych przepisów przez organy, jednak ich bezpośrednio nie stosuje. Nie oznacza to jednak, że sanacji ulegają uchybienia proceduralne mające miejsce w postępowaniu przed organem administracji publicznej. Strona skarżąca może skutecznie zakwestionować prawidłowość sprawowanej kontroli przez sąd administracyjny pierwszej instancji wskazując na przepisy prawa, które sąd naruszył, tj. przepisy prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a następnie powiązać zarzuty z nimi związane z odpowiednimi normami prawa procesowego, wadliwie zastosowane w postępowaniu podatkowym.

Wobec powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że badanie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego wykraczałoby poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczony przez art. 183 p.p.s.a.

Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.