Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1558/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1, pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2, pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 2, pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi ,,A" z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 lipca 2019 r. Sygn. akt [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011 - 2016 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 29 grudnia 2016 r. "A" Spółka z o.o z siedzibą w W. (dalej w skrócie zwana Spółką) złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2016.

Z korekty złożonych deklaracji wynika, że Spółka za 2011 rok wykazała, wytwórnię betonu "B", przed korektą opodatkowaną jako budowla, teraz jako budynek, kontener sterowni przed korektą opodatkowany jako budowla, teraz nieopodatkowany, wagę samochodową przed korektą opodatkowaną jako budowla, teraz jako urządzenie techniczne posiadające części budowlane i/lub fundamenty, wytwórnię betonu "B" wraz z doszacowaniem filtrów przed korektą opodatkowaną jako budowla, teraz przedmiot opodatkowania stanowiły budynki i dwa silosy, kontener chemiczny przed korektą opodatkowany jako budowla, teraz nieopodatkowany.

Spółka za lata 2012-2016 dodatkowo wskazała instalację ciepłej i zimnej wody technologicznej, która przed korektą opodatkowana była jako budowla, a obecnie jako nie podlegającą opodatkowaniu instalacja zlokalizowana wewnątrz budynku oraz kosz zasypowy z torowiskiem przed korektą opodatkowany jako budowla, teraz nieopodatkowany jako instalacja zlokalizowana wewnątrz budynku. Z kolei za lata 2015 – 2016 Spółka wskazała do opodatkowania silos do cementu 60 ton (wcześniej nieopodatkowany).

Decyzją z dnia 25 kwietnia 2017 r. Burmistrz Miasta (dalej w skrócie zwany Burmistrzem lub organem pierwszej instancji) odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2016 w łącznej kwocie 76.010,00 zł.

Decyzją z dnia 5 października 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej w skrócie zwane Kolegium lub organem odwoławczym) uchyliło w całości decyzję Burmistrza i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Decyzją z dnia 13 kwietnia 2018 r. Burmistrz odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2016. Decyzja ta została uchylona w całości decyzją Kolegium z dnia 2 sierpnia 2018 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W dniu 5 lipca 2019 r. Burmistrz wydał decyzję, w której odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2016.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie podstawowe znacznie ma analiza tego, czy obiekt nazywany przez podatnika "Wytwórnią betonu "B" jest budynkiem czy budowlą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm.) – dalej w skrócie zwanej u.p.o.l. Analizując materiał dowodowy organ doszedł do wniosku, że wskazywany przez Spółkę środek trwały "Wytwórnia betonu "B"" składa się z czterech różnych obiektów tj. trzech kontenerów o różnym przeznaczeniu i zaopatrzonych w odrębne wejścia (zewnętrzne klatki schodowe) oraz z obudowy linii technologicznej. Organ pierwszej instancji stwierdził, że obiekty te nie stanowią budynku; w szczególności za budynki nie można uznać trzech kontenerów, albowiem nie są one trwale związane z gruntem. Burmistrz stwierdził dalej, że do kategorii budynku nie można zaliczyć obudowy linii technologicznej, albowiem nie spełnia ona kryterium trwałego związania z gruntem oraz nie posiada fundamentu.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że na obiekt jakim jest wytwórnia betonu należy spojrzeć całościowo, w szczególności w kontekście funkcji, jaką pełni (produkcja betonu), a nie wycinkowo na poszczególne jego elementy. Dalej wskazano, że tego rodzaju obiekty, które najogólniej rzecz biorąc można określić jako "węzły betoniarskie", są w orzecznictwie sądów administracyjnych kwalifikowane jako budowle, i są "wolno stojącymi instalacjami przemysłowymi", o których mowa art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W konsekwencji podlegają opodatkowaniu jako budowle, nawet jeśli niektóre ich elementy mają fundamenty i są trwale związane z gruntem.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że "Wytwórnia betonu "B"" jest budowlą stanowiącą wolno stojącą instalację przemysłową i musi podlegać opodatkowaniu jako całość, gdyż konstrukcja przepisów art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego zakłada opodatkowanie całej budowli. Wykluczone jest wyłączanie z opodatkowania określonych części budowli (instalacji przemysłowej), np. kontenerów, które też są funkcjonalnie z tą instalacją połączone.

Burmistrz uznał również, że waga samochodowa stanowi urządzenie techniczne w rozumieniu art, 3 pkt. 3 prawa budowlanego (wolnostojące urządzenie posadowione na fundamencie, służące ważeniu pojazdów), i odpowiada definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od wartości budowli jako całości, a nie jak twierdzi Spółka jedynie od wartości jej części - fundamentu.

W wyniku złożonego odwołania Kolegium decyzją z dnia 5 lipca 2019 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Kolegium podtrzymało swoje stanowisko dotyczące opodatkowania "wagi towarowej stwierdzając, że jest ona urządzeniem, które poprzez wsparcie na części budowlanej urządzenia lub fundamencie stanowi użytkową całość, którą definiuje się jako budowlę. Jednocześnie organ odwoławczy zaaprobował zawarte w decyzji stanowisko, że kontenery wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie stanowią budynków, albowiem nie zostały one w sposób trwały związane z gruntem. Podobnie za trwale związane z gruntem nie można było uznać pomieszczenia mieszalnika i taśmociągu kruszyw. W związku z tym, wskazane we wniosku obiekty budowalne nie stanowią budynków lecz są budowlami tak samo jak silosy znajdujące się na nieruchomości. Kolegium wskazało, że o kwalifikacji w/w obiektów budowalnych decyduje także ich przeznaczenie oraz stanowienie całości techniczno-użytkowej, co zostało opisane w decyzji Burmistrza.

Organ odwoławczy przyjął również, że "kosz zasypowy z torowiskiem oraz "instalacja ciepłej i zimnej wody technologicznej" wchodzą w skład całej instalacji przemysłowej i są niezbędne do jej prawidłowego funkcjonowania. Słusznie, w ocenie Kolegium organ pierwszej instancji wskazał, że interpretacja pełnomocnika Spółki polegająca na dzieleniu na części budowali ma na celu obniżenie zobowiązań podatkowych, co jest niezgodne z istotą i celem regulacji podatkowych.

Końcowo Kolegium stwierdziło, że w niniejszej sprawie dotyczącej nadpłaty podatku za lata 2011-2016 przedmiotowy węzeł betoniarski wraz z linią technologiczną spełnia przesłanki zarówno "budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" jak i "budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Także pozostałe elementy wskazane we wniosku pełnomocnika nie stanowią budynków i podlegają opodatkowaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji Kolegium oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

• art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które nie znajduje oparcia w przepisach prawa materialnego;

• art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego, która w istocie stanowi opinię co do prawa oraz zawiera subsumpcje stanu faktycznego względem przepisów prawa budowlanego oraz podatkowego;

• art. 191 w zw. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie wadliwego dowodu w postaci opinii biegłego, która stanowi opinię co do prawa i zawiera nieprawidłowe wnioski dotyczące stanu faktycznego;

• art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie swojego rozstrzygnięcia na nieaktualnym brzmieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskutek pominięcia zawartego w Dzienniku Ustaw przypisu, zgodnie z którym "Utracił moc z dniem 27 grudnia 2017 r. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. la ust. 1 pkt 1 ustawy, na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 (Dz. U. poz. 2432)".

• art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowle" obiektu budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych posiada fundamenty oraz dach, tj. spełnia ustawową definicję budynku;

• art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z przepisem art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm) – dalej w skrócie parwa budowlanego, poprzez opodatkowanie jako budowli instalacji i urządzeń, które w całości znajdują się wewnątrz budynku i stanowią jego wyposażenie;

• art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowane do kategorii budowli urządzenia technicznego, które posiada części budowlane i/lub fundamenty;

• art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" mobilnych obiektów kontenerowych stanowiących tymczasowe obiekty budowlane.

Uzasadniając postawione zarzuty Spółka zwróciła uwagę, że treścią opinii biegłego, stanowiącej dowód w sprawie, jest przeprowadzona ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, co jest niedopuszczalne. Poza tym strona zwróciła uwagę, że biegły w swojej opinii w sposób nieprawidłowy ustalił stan faktyczny wnioskując, że w skład wytwórni betonu wchodzi 17 elementów, takich jak np. myjnia samochodowa, stacja transformatorowa słupowa lub place postojowe dla samochodów choć składa się ona wyłącznie z budynku oraz silosów.

W dalszej części skargi strona stwierdziła, że organ pierwszej instancji błędnie zakwalifikował wytwórnię betonu do kategorii budowli, pomijając obowiązujące w tym względzie przepisy prawa. Obiekt budowlany jakim jest wytwórnia betonu jest trwale związany z gruntem, co wynika to z faktu, że posiada on dużą masę i nie można go odłączyć od gruntu bez znacznego bądź całkowitego uszkodzenia (niewątpliwie opiera się siłom przyrody). Poza tym, zdaniem strony, posiada on fundamenty w rozumieniu przepisów u.p.o.l. a także niezbędne urządzenia i instalacje. Pozwala to zakwalifikować ją do kategorii budynków, a nie budowli jak uczynił to organ podatkowy.

Spółka nie zgodziła się z postawioną tezą, że "kosz zasypowy jak i instalacje ciepłej i zimnej wody wchodzą w skład całej instalacji przemysłowej". W ocenie strony zostały one niewłaściwie zakwalifikowane jako części budowli, podczas gdy stanowią one elementy wyposażenia budynku. Zdaniem Spółki obiekty położone w budynkach nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako samodzielne przedmioty opodatkowania, gdyż nie stanowią one odrębnych od budynku obiektów budowlanych. Są to bowiem instalacje i urządzenia zlokalizowane wewnątrz budynku, stanowiące jego wyposażenie. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega natomiast jedynie budynek, w którym przedmiotowe obiekty są zlokalizowane, od swojej powierzchni użytkowej.

Strona wnosząca skargę nie zgodziła się także ze stanowiskiem organów co do kwalifikacji wagi samochodowej do kategorii budowli. Zdaniem skarżącej waga ta stanowi odrębny pod względem technicznym obiekt od swoich fundamentów (części budowlanych). Jak wskazano w skardze sam fakt, iż dla zrealizowania celu gospodarczego niezbędne jest posadowienie maszyn lub urządzeń na fundamentach nie przesądza jeszcze o opodatkowaniu takiej konstrukcji w całości jako budowli. Dalej podkreślono, że waga samochodowa nie jest trwale połączona z elementami budowlanymi i może być bez przeszkód wymontowana, przeniesiona lub zastąpiona innym urządzeniem bez uszczerbku dla elementów budowlanych lub samego urządzenia. Mając na uwadze przytoczoną argumentację strona uznała, że waga samochodowa nie stanowi budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości, gdyż nie jest wymieniona w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Tym samym organ odwoławczy naruszył art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 prawa budowlanego poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" urządzenia technicznego jaki jest waga samochodowa, która posiada części budowlane i/lub fundamenty.

Końcowo strona wskazała, że obiekty kontenerowe nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego ani w innych przepisach ustawowych uzupełniających prawo budowlane co oznacza, że nie mogą one zostać zakwalifikowane do kategorii budowli, a w konsekwencji nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, a wydana przez Kolegium decyzja jest prawidłowa.

Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwalifikacji prawnej obiektu budowlanego, określanego jako węzeł betoniarski, dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że elementy tego węzła, tworząc całość o charakterze techniczno-użytkowym winny zostać zakwalifikowane do kategorii budowli. Natomiast strona skarżąca, składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, dokonała wyodrębnienia elementów węzła, klasyfikując je bądź to do kategorii budowli bądź budynków. Przedmiotem sporu był także sposób opodatkowania wagi samochodowej, w szczególności tego czy możne ona zostać uznana wraz z fundamentami, na których jest posadowiona, za urządzenie techniczne będące budowlą. Wnosząca skargę Spółka kwestionowała prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych stwierdzając, że samo urządzenie jakim jest waga należy traktować odrębnie od fundamentów, na których jest na posadowiona, co uniemożliwia uznanie go w całości za budowlę.

Zgodnie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Artykuł 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wskazać w tym miejscu należy, że zawarte w tym przepisie odesłania, w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71) należy interpretować jako odesłania do przepisów ustawy Prawo budowlane, a więc wyłącznie do regulacji rangi ustawowej, a nie jako odesłania do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym, a stanowisko to potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych (pub. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1391/07; z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08; z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2049/09 oraz z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10, publ. j.w.).

Prawo budowlane, do którego odwołuje się wskazywany art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego).

Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W definicji budowli (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, albowiem każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem. Przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l., że aby zaliczyć te obiekty budowlane do kategorii budowli, należy w pierwszej kolejności wykluczyć, że stanowią one budynki.

Mając powyższe na uwadze, rozstrzygnięcie występującego w rozpoznawanej sprawie problemu opodatkowania spornych obiektów wymaga, aby w pierwszej kolejności ustalić, czy są one budynkami, a dopiero później ewentualnie rozważyć ich kwalifikację jako budowli. W zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1) i pkt 2) w związku z art. 3 pkt 1) lit. a) i b) u.p.b. przyjmuje się, że: ustawodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa, nie zawarł określenia, iż może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli.

Strona skarżąca składając wniosek o stwierdzanie nadpłaty dokonała zmiany klasyfikacji obiektu budowlanego określanego jako węzeł betoniarski, z budowli na budynek. Z ustaleń organów wynika, że w skład tego węzła wchodzą trzy kontenery oraz obudowa linii technologicznej. Pierwszy z kontenerów, znajdujący się na najniższym poziomie, w którym znajduje się pomieszczenie socjalne dla pracowników, spoczywa na fundamentowej płycie żelbetowej/betonowej wykonanej na gruncie. Kolejne kontenery umieszczone zostały jeden na drugim – kolejno kontener drugi na kontenerze nr 1, a trzeci kontener na kontenerze nr 2. W drugim z kontenerów znajduje się sterownia, a dojście do niego umożliwia zewnętrzna, stalowa klatka schodowa. Z kolei kontener nr 3 jest kontenerem technicznym; dostęp do tego kontenera jest taki sam jak w przypadku kontenera nr 2. Obudowa linii technologicznej tj. taśmociągu oraz mieszalnika stanowiącego cześć nadziemną produkcyjną węzła betoniarskiego wykonana jest z płyt izolacyjnych warstwowych z rdzeniem ze styropianu. Obudowa taśmociągu mocowana jest na podkonstrukcji nośnej z profili (kształtowników) stalowych, które mocowane są do oczepu żelbetowej ściany zbiornika podziemnego.

Jak zostało to już wcześniej zaznaczone, ustalenie właściwego przedmiotu opodatkowania wymaga stwierdzenia w pierwszej kolejności, czy posadowiony obiekt budowalny jest budynkiem. Aby obiekt budowlany mógł zostać zaliczony do kategorii budynków wymagane jest aby posiadał określone cechy – konieczne jest, aby był trwale związany z gruntem, był wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadał fundamenty i dach.

Ustawodawca nie sformułował legalnej definicji "trwałego związania z gruntem". W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnym utrwalił się pogląd, że analizując pojęcie "trwałego związania z gruntem" nie wystarczy samo wskazanie, iż dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Związany bowiem trwale z gruntem jest taki budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (np. wyrok NSA z 24 marca 2014 r., II FSK 783/12 czy z 12 maja 2017 r., II FSK 950/15). Z kolei w wyroku z dnia 18 września 2019 roku, sygn. akt II OSK 2507/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że koncentrując uwagę na elemencie trwałego związania z gruntem, oznacza ona na tyle stabilne posadowienie obiektu, aby zapewnić jemu trwałość uniemożliwiającą m.in. przesunięcie na inne miejsce. Każdorazowo o zaistnieniu tego warunku decyduje konstrukcja techniczna budynku. Obiektami, które tej cechy nie spełniają są m.in. kioski uliczne, barakowozy czy też obiekty kontenerowe (Z. Niewiadomski (red.), Prawo budowlane. Komentarz, Warszawa 2011, s. 42). Przesądzającego znaczenia nie ma sam ciężar obiektu ani też jego rozmiar, tylko trwałość posadowienia.

W ocenie Sądu za prawidłowe należy uznać stanowisko organów wskazujące, że kontenery wchodzące w skład węzła betoniarskiego nie posiadają istotnej cechy definiującej obiekt budowalny jako budynek, a mianowicie trwałego związania z gruntem. Jak wynika z ustaleń organów, pierwszy z kontenerów, najniżej położony, spoczywa jedynie na płycie fundamentowej, a następne kontenery są posadowione na sobie, jeden na drugim, tworząc w ten sposób "trzykondygnacyjny obiekt". Zdaniem Sądu, takiego sposobu posadowienia obiektu nie można uznać za trwale związany z gruntem, albowiem żaden z elementów tego obiektu nie jest z nim tak połączony, aby nie było możliwe jego przemieszczenie w inne miejsce. Należy mieć na względzie, że każdy z poziomów kontenerów ma charakter demontowalny, a stabilność posadowienia całej konstrukcji jest konsekwencją wyłącznie ich ciężaru i działania siły grawitacji.

Zgodzić należy się, że taka konstrukcja opiera się naporowi zewnętrznych sił przyrody, niemniej jednak nie jest to wynikiem trwałego związania jej z gruntem, ale wyłącznie efektem jej masy i osadzenia na betonowej płycie. W konstrukcji tej nie ma jednak, zdaniem Sadu, elementu trwałości związania z gruntem, który pozwalałby uznać, że obiekt ten stanowi budynek w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Z uwagi na brak trwałego powiązania z gruntem cechy budynku nie posiada również obudowa linii produkcyjnej. Jest to bowiem obiekt mocowany jedynie do podkonstrukcji nośnej z profili (kształtowników stalowych, które mocowane są do oczepu żelbetowej ściany zbiornika podziemnego.

Sąd zwraca uwagę, że z zestawienia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego wynika, iż podlegającą opodatkowaniu budowlą (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Analiza przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, zawierającego definicję budowli wskazuje, że pewne obiekty budowlane mogą występować jako odrębne obiekty budowlane (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), ale również w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową.

Przepisy prawa budowlanego nie wyjaśniają, kiedy zachodzi związek techniczno-użytkowy. Dlatego posługując się regułami wykładni językowej należy sięgnąć w tym zakresie do potocznego, językowego znaczenia tego określenia i odwołać się do poglądów orzecznictwa sądowego. Według znaczenia językowego: związek techniczny to "fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu", a związek użytkowy to "funkcjonalne połączenie i powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt" (zob. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka t. 3, Warszawa 1992, s. 486 i 645). Z kolei w wyroku z dnia 5 października 2010 r., II FSK 1932/09 NSA wskazał, iż poprzez tworzenie całości techniczno-użytkowej, o której mowa w art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, należałoby rozumieć połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu. W wyroku z dnia 14 lutego 2012 r., II FSK 1589/10 wskazano natomiast, że budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt, bowiem jest to z reguły szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności.

Zatem do elementów składających się na całość techniczno-użytkową można zaliczyć zarówno elementy nieruchome, trwale zamontowane, jak i elementy ruchome, które można dowolnie demontować i przenosić w inne miejsce. Ruchomy charakter urządzeń i instalacji nie oznacza, że taka konstrukcja przestaje stanowić całość techniczno-użytkową z częścią budowlaną. Pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi musi zachodzić związek techniczno-użytkowy, a zatem połączenie fizyczne poszczególnych elementów o charakterze trwałym oraz powiązanie funkcjonalne, dzięki któremu mogą być wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 144/10). Wykazanie tego związku techniczno-użytkowego pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obiektu budowlanego o złożonej budowie, jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Sąd akceptuje stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe, że dokonując klasyfikacji węzła betoniarskiego do odpowiedniej kategorii (budynku lub budowli) należy mieć na uwadze jego funkcjonalny charakter, a zatem to, czy pomiędzy poszczególnymi jego elementami istnieje powiązanie o wspomnianym charakterze techniczno-użytkowym, pozwalającym na uznanie ich za obiekt budowlany będący budowlą. Zgodzić należy się z organem, że wszystkie trzy omawiane wyżej kontenery wraz z obudową linii technologicznej stanowią integralną część instalacji określanej jako węzeł betoniarski. W skład tej instalacji wchodzi ponadto kosz zasypowy z torowiskiem oraz instalacja ciepłej i zimnej wody technicznej. O tym, że wspomniany węzeł stanowi całość techniczno-użytkową świadczą funkcje poszczególnych elementów wchodzących w skład tego kompleksu. I tak, pierwszy z kontenerów realizuje funkcję pomieszczenia socjalnego dla pracowników, jak również jest miejscem przechowywania smarów oraz wykonywania badań próbek betonu (laboratorium). Kontener nr 2 zawiera sterownię węzła, a zatem ma podstawowe zadanie dla funkcjonowania całej instalacji natomiast ostatni z kontenerów ma charakter techniczny. Z kolei obudowa linii technologicznej pełni funkcje ochronne, zabezpieczając ją przed wpływem czynników atmosferycznych. Wszystkie wymienione elementy, wraz z koszem zasypowym oraz instalacją ciepłej i zimnej wody technologicznej tworzą całość instalacji przemysłowej niezbędnej do wytwarzania betonu towarowego. W ocenie Sądu słuszne jest zapatrywanie organów, że poszczególne elementy konstrukcyjne tworzą wolnostojącą instalację przemysłową będącą budowlą, której dla celów podatku od nieruchomości nie można dzielić na poszczególne części w celu obniżania zobowiązań podatkowych.

Dla kwalifikacji omawianej instalacji do kategorii budowli nie bez znaczenia jest również to, że wybudowanie takiego węzła wymagało pozwolenia budowlanego. Wynika to z faktu, że pozwolenie na budowę wymagane jest w przypadku robót budowlanych związanych z obiektem budowlanym, w której to kategorii mieszczą się budowle.

Podsumowując, węzeł betoniarski, a przynajmniej jego istotne części, na gruncie przepisów prawa budowlanego, do których to odwołują się regulacje ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowi budowlę, i jako budowla winien być więc zakwalifikowany na gruncie przepisów o podatku od nieruchomości. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów budowlanych należy mieć także na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości.

Sąd rozpoznający skargę nie zgadza się przy tym ze stwierdzeniem, że obiekty w postaci kosza zasypowego oraz instalacja ciepłej i zimnej wody technicznej zostały niewłaściwie zaklasyfikowane przez organy jako części budowli i z tej przyczyny zostały nieprawidłowo opodatkowane.

Należy mieć na uwadze, że poszczególne obiekty i urządzenia (w tym kosz zasypowy i instalacja wody technologicznej) nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z tej przyczyny, że każdy z nich tworzył samodzielny obiekt, który w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę. Ich opodatkowanie wynikało z tego, że będąc wzajemnie ze sobą powiązane stanowiły element techniczno-użytkowej całości w postaci węzła betoniarskiego, który w rozumieniu przepisów należy uznać za budowlę. Innymi słowy przedmiotem opodatkowania była budowla jako całość, a nie jej poszczególne części składowe. Istotne jest bowiem, że na skutek połączenia poszczególnych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskały one status budowli, a w konsekwencji składały się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Budowlą jest bowiem tylko i wyłącznie posiadany przez Spółkę węzeł betoniarski, a poszczególne elementy tworzą jego całość techniczno-użytkową i nie podlegały odrębnemu opodatkowaniu.

Poza tym trzeba mieć na względzie, że nawet w sytuacji zlokalizowania określonych obiektów budowlanych wewnątrz budynku nie jest to równoznaczne z tym, że automatycznie stanowią one jego integralną część, a przez to nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku zostały usytuowane elementy budowli, która może zostać uznana za samodzielny obiekt budowlany z uwagi na to, że tworzy techniczno-użytkową całość, to budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu będą w tym przypadku podlegały zarówno budynek, jak i budowla. Budynek i budowla to dwa odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co powoduje, że w określonych okolicznościach faktycznych opodatkowaniu może podlegać powierzchnia budynku i wartość umiejscowionej w nim budowli lub jej elementów składowych. Oczywiście ustalenie przedmiotu opodatkowania tj. tego, czy mamy do czynienia z budynkiem czy budowlą, wymaga każdorazowo poczynienia przez organy stosownych ustaleń faktycznych, które pozwolą na dokonanie tego prawnie istotnego rozróżnienia obiektów budowlanych.

Mając na uwadze, że instalacje i urządzenia techniczne mogą stanowić element składowy budynku (np. sieci elektryczne, wodnokanalizacyjne) każdorazowo konieczne jest ustalenie, czy poszczególne urządzenia i instalacje zostały połączone z elementami budynku w taki sposób, że należy je uznać za związane wyłącznie z budynkiem i tworzące z nim całość konstrukcyjną. W niniejszej sprawie dokonano takich ustaleń, co znalazło swój wyraz w treści decyzji organu pierwszej instancji oraz aprobującej ją decyzji organu odwoławczego. W decyzjach tych dostrzeżono, że wskazywane przez stronę obiekty budowlane tj. kosz zasypowy i instalacja wody technicznej, kwalifikują się do uznania ich za element tzw. węzła betoniarskiego, składającego się z szeregu obiektów tworzących spójną, nierozerwalną całość techniczno-użytkową. Powyższe świadczy jednoznacznie o tym, że sporne obiekty i urządzenia nie stanowiły obiektów połączonych funkcjonalnie z samym budynkiem, ale służyły one tylko i wyłącznie produkcji betonu.

Odnośnie wagi samochodowej należy zauważyć, że z przeprowadzonych oględzin, a także z dokumentacji projektowej wynika, iż podstawę wagi stanowi m.in. żelbetowe koryto podziemne o głębokości 0.75 m. Grubość ścianek koryta wynosi 20 cm, a płyty dennej 25 cm. Dno koryta ułożone zostało ze spadkiem i posiada odprowadzenie do kanalizacji deszczowej wód napływających do przestrzeni pod platformą wagi. Na fundamencie (ścianach bocznych koryta) umieszczona została płyta mostu wagi, a nawierzchnia wagi wykonana jest z warstwy betonu.

Sąd w pełni aprobuje prezentowane przez organy podatkowe stanowisko, że waga samochodowa stanowi urządzenie techniczne w rozumieniu art. 3 pkt. 3 prawa budowlanego i odpowiada definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od wartości budowli jako całości, a nie jak chciałaby tego strona skarżąca jedynie od wartości jej części tj. fundamentu.

Należy mieć na uwadze, że waga jest obiektem budowlanym składającym się z części o charakterze ściśle budowlanym (fundament) oraz nie mających takiego charakteru urządzeń technicznych ("wagowych"). Ścisłe powiązanie tych części składa się jednak na jeden obiekt budowlany, który poprzez wsparcie na części budowlanej urządzenia lub fundamencie stanowi użytkową całość, definiowaną jako budowlę.

Jeżeli bowiem, obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, to konsekwentnie wszystkie te elementy, zarówno budowlane, jak i niebudowlane stanowią budowlę, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową. Jeżeli występuje tego rodzaju powiązanie poszczególnych elementów, to składają się one na jeden obiekt budowlany – budowlę (podobne stanowisko przedstawiono w: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 41-42 oraz wyroku NSA z 31 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 812/05, LEX nr 273671). Skoro w definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, ustawodawca zaliczył do budowli m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, to regulację tę należy odnieść również do przedmiotowej wagi, która bez wątpienia należy uznać za "inne urządzenia", o których mowa w tym przepisie.

W ocenie Sądu, waga spełnia wraz z częściami budowlanymi (fundamentami), na których jest posadowiona kryterium "całości techniczno-użytkowej", które to pojęcie zgodnie z regułami wykładni językowej należy rozmieć jako "wszystkie części czegoś", "wzięte razem, połączone ze sobą w samodzielną jednostkę". W konsekwencji zaś, wykazanie istnienia tego związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (obiektu budowlanego składającego się z części o charakterze stricte budowlanym (fundamenty) oraz nie mających takiego charakteru (urządzenia techniczne, tu: ściśle wagowe).

Tylko brak możliwości wykazania takiego związku uzasadniałby twierdzenie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegałyby jedynie części budowlane obiektu. W stanie faktycznym sprawy, w ocenie Sądu brak jest uzasadnienia w obowiązujących przepisach, do sztucznego wydzielania wartości części budowlanych tych urządzeń i opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie ich części budowlanych, z pominięciem wartości urządzenia jako całości.

Sąd rozpoznający skargę nie zgadza się także z podnoszonymi przez stronę zarzutami naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Działanie na podstawie przepisów prawa, który to obowiązek został nałożony na organy podatkowe z mocy art. 120 Ordynacji podatkowej, oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego. O naruszeniu tej zasady, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15). Nie jest zatem naruszaniem tej normy sytuacja, w której organ interpretuje obowiązujące przepisy prawa w sposób odmienny od wykładni przeprowadzonej przez samego podatnika.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niedopuszczalnego zdaniem strony, oparcia rozstrzygnięcia na dowodzie z opinii biegłego Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Niewątpliwie zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przeprowadza on obserwację określonego zjawiska materialnego lub niematerialnego, związanego ze stanem faktycznym zaistniałym w sprawie, bada to zjawisko, a następnie na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia naukowego wypowiada swoją opinię, czyli wysnuwa wnioski. Opinia biegłego ma za zadanie pomóc organowi podatkowemu w wyjaśnieniu stanu faktycznego, ewentualnie w dokonaniu jego oceny (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 197 ustawy - Ordynacja podatkowa; Lex).

W orzecznictwie sądów wskazuje się, że użyte w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z opinii biegłego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej określona w treści art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2016 r., I FSK 1362/14; dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W judykaturze jak i piśmiennictwie przyjmuje się, że biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego, ocena tego stanu faktycznego, a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy bowiem do organów podatkowych (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2017 r., I FSK 2066/14).

Opinia biegłego, stosownie do treści art. 181 Ordynacji podatkowej, jest jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki stron, a organ podatkowy nie jest nią związany i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Przy czym ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu podatkowego, a biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymagań, jakim winna odpowiadać opinia biegłego, jednak z istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy poprawności wniosków stawianych przez biegłego bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Musi zatem przekonywać jako logiczna całość, a biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Organ podatkowy musi skontrolować ustalenia faktyczne zawarte w operacie oraz to czy zawiera on wymagane przepisami prawa elementy i czy nie występują w nim niejasności lub błędy wymagające uzupełnienia lub poprawienia (por. wyroki NSA: z 10 lipca 2015 r., I OSK 2546/13; z 5 lutego 2015 r., I OSK 1224/13).

W niniejszej sprawie została sporządzona opinia przez biegłego rzeczoznawcę, której przedmiot obejmował kalifikację obiektów budowalnych wchodzących w skład węzła betoniarskiego, położonego przy ul. S. w miejscowości K.

Należy zgodzić się ze strona skarżącą, że biegły nie może być powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania; na biegłego nie można przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. Rolą biegłego powinno być jedynie ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś treści obowiązującego prawa.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że opinia stanowi taki sam materiał jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie i podlega takiej samej ocenie jak każdy inny dowód. Organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego i ma obowiązek dokonać jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu.

Sąd zwraca uwagę, że zasadnicza część opinii zawiera opisy i zdjęcia poszczególnych elementów znajdujących się na nieruchomości położonej w K. przy ul. S. Biegły w podsumowaniu sformułował również wniosek, że obiekty budowlane wchodzące w skład węzła betoniarskiego należy zakwalifikować do kategorii budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Podkreślić należy, że wydając swoją decyzję organ pierwszej instancji niewątpliwe korzystał z opisów obiektów budowalnych zawartych w opinii biegłego, niemniej jednak to nie biegły, lecz organ podatkowy dokonał ich prawnopodatkowej klasyfikacji. To organ podatkowy a nie biegły wskazywał z jakich powodów poszczególne obiekty nie mogą spełniać kryteriów uznaniu ich za budynki. To organ podatkowy określił w treści decyzji, jakie przepisu u.p.o.l. znajdują zastosowanie w sprawie, wskazywał jak należy je interpretować i jakie właściwości obiektów budowalnych zadecydowały, na gruncie przepisów prawa podatkowego, o sklasyfikowaniu ich do kategorii budowli.

Z powyższych przyczyn nie można uznać, że organy podatkowe, posiłkując się opinią biegłego naruszyły prawo, co skutkować winno uchyleniem zaskarżonej decyzji. Biegły w wydanej opinii wyjaśnił okoliczności faktyczne z punktu widzenia posiadanych wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skargi biegły nie był jednak powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania, a wydana opinia nie zastąpiła orzeczenia właściwego organu.

Na marginesie Sąd stwierdza, że w sprawach dotyczących ustalenia wysokości opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie można z góry negować potrzeby korzystania przez organy podatkowe z opinii biegłych. Prawidłowa klasyfikacja obiektu budowalnego dla celów podatkowych wymagana bowiem niejednokrotnie skorzystania z wiedzy specjalistycznej z zakresu budownictwa, którą siłą rzeczy nie dysponuje organ podatkowy. Za niezbędne zatem należy uznać posiłkowanie się sprawach dotyczących podatku od nieruchomości taką opinią, a jej brak czyniłby ustalenia organów dowolnymi.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.