Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 348/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 r. sprawy ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] stycznia 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania E. R. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS") z [...] czerwca 2013 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług

za 11 miesięcy 2006 r. (II – XII), a także umorzenie postępowania za styczeń 2006 r. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Uzasadniając decyzję, Dyrektor IS powołał się również na przepisy art. 23 § 2, art. 70 § 1, § 4 i § 6 pkt 1, a także przepisy art. 193 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op").

2. Stan faktyczny.

2.1. Dyrektor UKS ustalił, że w 2006 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych (Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]"). Bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących dostawę towarów i usług, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, wystawionych przez K. C. (PHU [...]), [...] sp. z o. o. z siedzibą w M. (obecnie [...] sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej) oraz przez M. B. (PHU [...]). Organy ustaliły, że wystawcami spornych faktur były podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności w zakresie obrotu paliwami (K. C.) i nie dostarczały towarów i (lub) nie świadczyły usług, ujawnionych w treści spornych faktur jako przedmiot transakcji. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że firmy będące rzekomo dostawcami towarów i usług do ww. podmiotów, które wystawiły sporne faktury dla skarżącej, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, zaś wystawione przez nie faktury sprzedaży nie obrazowały rzeczywistych transakcji (były to tzw. "puste faktury"). Stąd wniosek,

że dostawy dla skarżącej nie mogły być również zrealizowane przez podmioty ujawnione w treści spornych dostaw jako sprzedawcy towarów i usług.

Ustaleń faktycznych organy dokonały na podstawie włączonych do akt niniejszej sprawy dowodów z postępowań podatkowych i karnych, prowadzonych wobec rzekomych kontrahentów skarżącej, w tym ustaleń dokonanych przez Prokuraturę Apelacyjną w R. w toku postępowania karnego (sygn. akt [...]). Wynika z nich, że będący rzekomo przedmiotem dostawy olej napędowy dostarczany skarżącej przez K. C. był nabywany od [...] Sp. z o. o. Natomiast podwykonawcą usługi zakupionej od [...] Sp. z o. o. było PUH AGD S. S.. Z kolei podwykonawcami usług zakupionych od PHU [...] M. B. były podmioty: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o. oraz [...] CENTRUM PRODUKCYJNE. Organ I instancji ustalił, że zakupy towarów od: PUH [...] K. C. oraz usług od [...] Sp. z o. o. i PHU [...] M. B. nie mogły mieć miejsca, gdyż firmy te nie dysponowały towarem wykazanym w wystawionych fakturach oraz parkiem maszynowym (w przypadku usług). Nie zlecały nadto wykonania tego rodzaju usług podwykonawcom. Nie zatrudniały pracowników. Nie dokonały rzeczywistego zakupu towarów i usług będących przedmiotem dalszej odsprzedaży do skarżącej od podmiotów (dostawców) przez nie wskazanych. K. C. (PHU [...]) w 2006 r. nie posiadał nawet koncesji na sprzedaż paliwa. Dla wszystkich trzech podmiotów wystawiających dla skarżącej sporne (puste) faktury, tj. dla [...] sp. z o. o. (obecnie [...] sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej), dla K. C. oraz dla M. B. (PHU [...]) właściwe organy podatkowe wydały za poszczególne miesiące 2006 r. stosowne decyzje w trybie

art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obciążając rzekomych kontrahentów skarżącej odpowiedzialnością podatkową za podatek naliczony wykazany przez te podmioty

w tzw. "pustych fakturach", czyli fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Skoro sporne faktury wystawione dla skarżącej przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści. Dyrektor UKS za nierzetelne uznał zatem księgi podatkowe skarżącej w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości. Wskazując na art. 23 § 2 Op odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dowody przedstawione przez skarżącą, po ich uzupełnieniu o dowody zebrane w toku postępowania podatkowego, zdaniem organu pozwalają na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania.

2.2. W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego poprzez wadliwe przyjęcie przez organ, że wystawione dla skarżącej faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkujące pozbawieniem skarżącej prawa

do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ich treści. Autor odwołania wskazał na poglądy prawne zaprezentowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) i postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 70 § 1 i § 6 Op, gdyż w jego ocenie uległy przedawnieniu zobowiązania, o których mowa w decyzji Dyrektora UKS. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie winno zostać umorzone. Bieg terminu przedawnienia nie uległ bowiem zawieszeniu z dniem wszczęcia

([...] listopada 2011 r.) postępowania karnoskarbowego, gdyż przed upływem terminu przedawnienia skarżąca nie była powiadomiona o tym fakcie. Ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie pełnomocnik skarżącej uznał za dowolną. Organ I instancji pochopnie stwierdził bowiem, że sporne dostawy towarów oraz usług w rzeczywistości nie miały miejsca. Bezpodstawnie odstąpił od badania kwestii samych dostaw, sposobu ich realizacji i dokumentowania. Te zaś okoliczności miały istotny wpływ na wynik sprawy. Dodał, że brak jest możliwości pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy nie wykazano obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że sporne transakcje związane były z oszustwami podatkowymi. Taka zaś sytuacja zdaniem pełnomocnika wystąpiła w rozpoznawanej sprawie.

2.3. Utrzymując w mocy decyzję Dyrektora UKS, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań skarżącej w niniejszej sprawie upływał odpowiednio z dniem 31 grudnia 2011 r. oraz 31 grudnia 2012 r. Jednak wystąpiły przesłanki, o których mowa w przepisach art. 70 § 4 i § 6 pkt 1 Op, których konsekwencją było przerwanie i zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Tym samym Dyrektor UKS nie naruszył art. 70 § 1 Op wydając [...] czerwca 2013 r. decyzję wymiarową za 11 miesięcy 2006 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem

z [...] listopada 2011 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe

z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2, art. 61 § 1 kks. Tego dnia wydane zostało także postanowienie o przedstawieniu zarzutów, którego treść ogłoszono skarżącej [...] lutego 2012 r., jednak w aktach sprawy znajdują się inne dowody potwierdzające, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Świadczy o tym między innymi treść pisma organu I instancji z [...] listopada 2011 r., wzywającego skarżącą do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanej w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 61 § 1 kks i art. 56 § 2 kks. Powyższe wezwanie skarżąca odebrała osobiście [...] grudnia 2011 r. Dyrektor IS uznał zatem, że został spełniony obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11). Tym samym został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Dyrektor IS dodał, że bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 Op, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. jako organ właściwy, na wniosek Dyrektora UKS, wydał bowiem [...] grudnia 2011 r. decyzję o zabezpieczeniu zobowiązań skarżącej oraz stosowne zarządzenia zabezpieczenia. W ramach tego postępowania zabezpieczającego dokonano w dniu [...] grudnia 2011 r. zajęcia prawa majątkowego (wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej, czyli środka egzekucyjnego zgodnie

z art. 1a pkt 12 u.p.e.a.), o którym skarżąca została powiadomiona [...] grudnia 2011 r. Nie wystąpiły zatem przeszkody w niniejszej sprawie do orzekania także przez organ odwoławczy o zobowiązaniach skarżącej za 11 miesięcy 2006 r. (zob. s. 6 – 10 zaskarżonej decyzji).

Dyrektor IS stwierdził, że skarżąca dopuściła się uchybień wskazanych w decyzji organu I instancji. W szczególności nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Towary i usługi, o których mowa w treści spornych faktur VAT, nie były bowiem przedmiotem dostawy (sprzedaży) przez podmioty wskazane w tych fakturach jako ich dostawcy (K. C., M. B. i [...] sp. z o. o.). Organ odwoławczy powołał się przy tym na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stanowiące podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia. Szczegółowo przedstawił ustalenia faktyczne dokonane w sprawie, potwierdzające zasadność wniosku, że sporne faktury VAT wystawione dla skarżącej nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistości (zob. s. 13 – 23 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Dyrektora IS, skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że sporne faktury zostały wystawione przez jej rzekomych kontrahentów w ramach oszustw podatkowych. Nie podjęła żadnych działań w celu uniknięcia swego udziału w tych oszustwach. Świadczą o tym okoliczności towarzyszące rzekomemu zawieraniu poszczególnych transakcji, w tym dokonywanie płatności za rzekomo nabywane towary i usługi w formie gotówkowej, bez żądania stosownych potwierdzeń, brak zainteresowania osobami, od których rzekomo nabywała towary i usługi, odstąpienie od sprawdzenia, czy rzekomy sprzedawca paliwa posiada stosowną koncesję na prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie. Nabywała tzw. puste faktury w celu fikcyjnego udokumentowania zakupu paliwa i blachy oraz usług naprawy samochodów, ciągników siodłowych i naczep, a także usług transportowych (zob. s. 24 – 26 zaskarżonej decyzji). W związku z powyższym, Dyrektor IS za chybione uznał zarzuty postawione w odwołaniu przez pełnomocnika skarżącej. W toku postępowania podatkowego skarżąca nie uprawdopodobniła bowiem, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Nie wykazała, że podjęła stosowne starania celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych naruszających zasadę neutralności VAT, związanych z wystawianiem tzw. pustych faktur. Dyrektor UKS wykazał zaś, że sporne faktury nie dokumentują dostaw towarów i usług dokonanych na rzecz skarżącej przez podmioty ujawnione jako dostawcy (sprzedawcy) w treści spornych faktur. Nie naruszył przy tym przepisów postępowania podatkowego lub (i) przepisów prawa materialnego wskazanych w odwołaniu. Organ odwoławczy nie dopatrzył się zatem wystąpienia przesłanek do uchylenia decyzji Dyrektora UKS

oraz umorzenia postępowania w sprawie, zgodnie z wnioskiem pełnomocnika skarżącej. Ocena materiału zebranego w sprawie potwierdza bowiem zasadność ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji. W konsekwencji, wystąpiły przesłanki do zastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych w decyzji Dyrektora UKS. W szczególności, Dyrektor UKS zasadnie uznał za dowód materiały

z postępowania karnego i postępowań podatkowych prowadzonych wobec rzekomych kontrahentów skarżącej i ich rzekomych kontrahentów. Przedstawił przy tym w sposób szczegółowy przebieg postępowania w sprawie i dokonane ustalenia faktyczne odrębnie dla każdego z kontrahentów skarżącej, a także źródła dowodowe tych ustaleń (zob. s. 26 – 30 zaskarżonej decyzji).

3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z [...] marca 2014 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie decyzji organów obu instancji, autor skargi postawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów:

a) prawa procesowego:

- art. 121 § 1 w związku z art. 124 Op w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (dalej: "u.k.s.") poprzez naruszenie zasady zaufania do organów

i przekonywania, wskutek pozbawienia skarżącej podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o VAT, tj. prawa do pomniejszenia podatku należnego

o podatek naliczony, w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Op

w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu,

iż transakcje wynikające z faktur VAT wystawionych przez PUH "[...]" K. C., "[...]" Sp. z o. o., PHU "[...]" M. B. na rzecz skarżącej, w rzeczywistości nie miały miejsca, co skutkowało zmniejszeniem deklarowanego podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez błędne uznanie, że zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż skarżąca nie zakupiła faktycznie od PUH "[...]" K. C. przedmiotowych towarów (oleju napędowego i blachy), w związku z faktem, że faktury zakupu (będące

w posiadaniu "[...]") nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego, celem ustalenia, czy skarżąca faktycznie nabyła ww. towar i czy dokonała jego odsprzedaży;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez błędne uznanie, że zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż usługi podwykonawcze napraw ciągników siodłowych, naczep oraz usług transportowych firmowało pięciu fikcyjnych podwykonawców: "[...]" sp. z o. o., "[...]" sp. z o. o.; "[...]" sp. z o. o., "[...]" sp. z o. o. i "[...] CENTRUM PRODUKCYJNE";

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.

przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego stanu faktycznego, w wyniku nieprawidłowego uznania, iż M. B. wystawiał puste faktury nie dokumentujące zdarzeń gospodarczych, gdyż przedsiębiorstwo nie dysponowało parkiem maszynowym oraz pomieszczeniami z kanałem remontowym niezbędnym do świadczenia usług remontowych samochodów ciężarowych, naczep, ładowarek oraz nie zatrudniało pracowników, pomijając przy tym zeznania M. B., iż w prowadzeniu przedsiębiorstwa oraz w wykonywaniu prac pomagał mu ojciec, jak również, iż M. B. celem wykonania określonych prac korzystał ze sprzętu M. R.;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.

przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego stanu faktycznego, w kontekście podlegających w tej sprawie zastosowaniu norm prawa materialnego pozbawiających skarżącą uprawnienia do odliczenia podatku naliczanego, wykazanego w fakturach zakwestionowanych

przez organ;

- art. 193 § 2, § 4 i § 6 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez błędne uznanie, iż prowadzone przez skarżącą ewidencje dla potrzeb VAT należy uznać

za nierzetelne;

b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez jego niezastosowanie, pomimo upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązań podatkowego, skutkującego bezprzedmiotowością postępowania w sprawie oraz obowiązkiem jego umorzenia;

- art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez:

- błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające

na przyjęciu, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu

w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, pomimo że skarżąca do 31 grudnia 2011 r., tj. do dnia upływu terminu przedawnienia, nie została poinformowana o toczącym się postępowaniu;

- błędne przyjęcie, że skarżąca przed upływem terminu przedawnienia została poinformowana o wszczętym postępowaniu, w wyniku wystosowania wezwania z [...] listopada 2011 r. do stawiennictwa w siedzibie organu ([...] grudnia 2011 r.);

- nieprawidłowe uznanie, że skoro ww. wezwanie zostało prawidłowo doręczone skarżącej i to w sposób zapewniający zapoznanie się z jego treścią, to należy uznać,

że wraz z otrzymaniem wezwania od organu do stawienia się w charakterze podejrzanego w związku ze sprawą podatkową, jaka toczy się w sprawie podatnika, zostaje on powiadomiony przez organ o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie, co więcej przyjęcie wadliwego domniemania, iż wezwanie pozwala podatnikowi na powzięcie wiadomości, że został uznany za podejrzanego w sprawie karnej skarbowej, a więc toczy się postępowanie w takiej sprawie, a w konsekwencji,

że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, a co za tym idzie nie może skutecznie powoływać się na treść art. 70 § 6 pkt 1 Op, powodując, iż Organ implikuje określone skutki z dokumentu stanowiącego jedynie wezwanie do stawiennictwa w siedzibie Organu, uznając, iż z dokumentu tego Strona dowiedziała się, iż wobec niej toczy się określone postępowanie, czego dotyczy oraz, iż w związku z jego wszczęciem bieg terminu przedawnienia został zawieszony;

- wadliwe i bezpodstawne uznanie, że z użytego w ww. wezwaniu sformułowania

"w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego" jednoznacznie wynika, że prowadzone postępowanie z fazy

"in rem" przekształciło się w fazę "ad personam", pomimo, iż do dnia upływu terminu przedawnienia skarżąca nie posiadała informacji o wszczętym postępowaniu, tj. nie doręczono jej postanowienia o wszczęciu postępowania ani też nie przedstawiono jej zarzutów;

- błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania za poszczególne miesiące 2006 r. uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia [...] listopada 2011 r. postępowania karnoskarbowego, pomijając przy tym istotę wszczętego postępowania, bowiem postawiony wobec strony zarzut dotyczy zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia od lutego do grudnia 2006 r. z tytułu zakupu towarów w PPHU "[...]" K. C., jednakże przedmiotowe postępowanie dotyczy zakwestionowanych transakcji wynikających z faktur VAT wystawionych również przez "[...]" Sp. z o.o., PHU "[...]" M. B. na rzecz przedsiębiorstwa skarżącej;

- art. 70 § 1 i art. 70 § 4 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka zabezpieczającego w postaci zajęcia prawa majątkowego w trybie zabezpieczenia, bowiem zdaniem organu "zastosowanie środka egzekucyjnego poprzez czynności podejmowane w ramach postępowania zabezpieczającego, np. zajęcie prawa majątkowego w trybie zabezpieczenia, przerywają bieg terminu przedawnienia, o ile podatnik został o zastosowanym środku powiadomiony";

- art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1 – 3 i ust. 5, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów

w następstwie przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane.

3.2. Uzasadniając obszernie skargę jej autor wskazał w pierwszej kolejności

na kwestię przedawnienia zobowiązania skarżącej z tytułu VAT za wskazane w decyzji miesiące 2006 r. powołując się przy tym fragment uzasadnienia wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11). Zdaniem pełnomocnika skarżącej, wskazany termin w przypadku skarżącej nie uległ przedawnieniu, gdyż do 31 grudnia 2011 r. nie była ona informowana o okolicznościach powodujących jego zawieszenie. Za spełnienie obowiązku informacyjnego, o którym mowa w wyroku TK, nie można bowiem uznać wystosowanego do skarżącej [...] listopada 2011 r. wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w siedzibie organu (zob. s. 8 – 17 skargi). Dodatkowo pełnomocnik zauważył, że wszczęte przez organ postępowanie karnoskarbowe obejmowało węższy zakres, tj. zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami wystawionymi jedynie przez podmiot [...] K. C.. Tymczasem w niniejszym postępowaniu organy zakwestionowały również transakcje wynikające z faktur wystawionych przez inne podmioty. Zatem okoliczności te nie mogą stanowić o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej. Także z tej przyczyny, że skarżąca o zakwestionowanych transakcjach z tymi podmiotami dowiedziała się dopiero z protokołu kontroli z [...] października 2012 r. Pełnomocnik skarżącej nie zgodził się nadto z twierdzeniem organów podatkowych jakoby bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek okoliczności, o których mowa w art. 70 § 4 Op, gdyż zastosowanie środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżącej w toku postępowania zabezpieczającego nie stanowi o spełnieniu przesłanki wymienionej w tym przepisie. Środka zabezpieczającego nie można bowiem traktować na równi ze środkiem egzekucyjnym (zob. s. [...] skargi). W dalszej części skargi jej autor wskazał na brak ustaleń faktycznych dotyczących sposobu realizacji i dokumentowania dostaw towarów i usług. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, niezbędne w realiach niniejszej sprawy było ustalenie, czy dostawy miały miejsce. Stanowisko organów, dotyczące wadliwości podmiotowej spornych faktur, jest niewystarczające do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy. Organy wykazując, że wystawcy kontrolowanych faktur nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej (nie istnieli), nie zbadały samych transakcji. Skarżąca nabywała zaś towary i usługi wskazane w spornych fakturach. Pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi zdaniem pełnomocnika skarżącej naruszenie fundamentalnej zasady neutralności VAT, zgodnie z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Autor skargi powołał się między innymi na wyroki: TSUE z 6 września 2012 r., C – 496/11; z 21 czerwca 2012 r., C – 80/11 i C – 142/11; z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11 i C – 643/11; WSA w Warszawie z 11 marca 2010 r., III SA/Wa 1897/09; NSA z 26 czerwca 2012 r., I FSK 1201/11). Zdaniem pełnomocnika skarżącej organy nie wykazały, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Bezpodstawnie odmówiły zatem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur (zob. s. 23 – 33 skargi).

3.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione.

4. Pismem z [...] lutego 2015 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty

i wnioski skargi. Uzupełnił i rozwinął zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 Op. Powtórzył, że skarżąca nie została poinformowana przed 31 grudnia 2011 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, w związku z wszczęciem śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, które dotyczy tylko faktur wystawionych przez K. C.. Nie może więc powodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej z tytułu VAT transakcji dokonanych z innymi podmiotami. Wpływu na wynik sprawy nie wywiera ogłoszenie skarżącej zarzutów po upływie terminu przedawnienia (zob. s. 2 – 10 pisma). Pełnomocnik skarżącej powtórzył nadto, że czynności dokonane w ramach postępowania zabezpieczającego nie wywierają skutków, o których mowa w art. 70 § 4 Op, tj. nie przerywają biegu terminu przedawnienia (zob. s. 10 – 11 pisma).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

5.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

5.3. Ramy materialnoprawne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4,

art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1).

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia te nie mają zastosowania w sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Natomiast w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

5.4. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy w pierwszej kolejności kwestii możliwości wydania przez organy decyzji wymiarowych po upływie terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Jego istota dotyczy oceny, czy wystąpiły przesłanki przerywające lub (i) zawieszające bieg terminu przedawniania, czyli wykładni przepisów art. 70 § 4 oraz § 6 pkt 1 Op.

W drugiej kolejności spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, które przyjęły, że skarżąca w deklaracjach VAT – 7 za 11 miesięcy 2006 r. (II - XII) bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur rzekomo dokumentujących zakup towarów i usług (w tym oleju napędowego) nabytych od 3 podmiotów (K. C. PHU [...] K. C., [...] sp. z o. o. (obecnie [...] sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej) i od PHU [...] M. B.), które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Skarżąca nadto wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Nie wykazała,

że podjęła stosowne działania w celu uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych. Organy określiły skarżącej wysokość podstawy opodatkowania

(i zobowiązania podatkowego) w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (księgi podatkowe uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania),

czyli zgodnie z art. 23 § 2 Op. Odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Spór dotyczy zatem wykładni przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a także prawidłowości ich zastosowania w realiach niniejszej sprawy. Zarzuty materialnoprawne są przy tym tylko konsekwencją zarzutów natury procesowej. Organy nie badały tego, czy jakiś nieznany podmiot rzeczywiście dostarczał skarżącej sporne towary i usługi. Zdaniem organów, skoro skarżąca nie nabyła spornych towarów i usług od podmiotów ujawnionych

w treści kwestionowanych faktur jako ich wystawcy, to nie przysługuje jej prawo

do odliczenia podatku naliczonego wynikające z poszczególnych faktur.

6. Zdaniem Sądu, Dyrektor IS trafnie przyjął, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji przedmiotowe zobowiązania podatkowe skarżącej za 11 miesięcy 2006 r. nie uległy przedawnieniu. W realiach niniejszej sprawy nie wystąpiła zatem konieczność umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Wystąpiła bowiem przesłanka, o której mowa w art. 70 § 4 Op, tj. bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w toku postępowania zabezpieczającego (zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej) w dniu [...] grudnia 2011 r., o którym skarżąca została zawiadomiona [...] grudnia 2011 r. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej za miesiące od lutego do listopada 2006 r. upływał 31 grudnia 2011 r., a za grudzień 2006 r. termin przedawnienia upływał ostatniego dnia 2012 r. Wpływu na wynik sprawy nie wywiera zaś fakt, że środek egzekucyjny został zastosowany w toku postępowania zabezpieczającego, a nie egzekucyjnego. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela bowiem te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że środek zastosowany w zajęciu zabezpieczającym nie jest środkiem egzekucyjnym, o którym mowa w art. 70 § 4 Op. Definiując pojęcie środka egzekucyjnego ustawodawca nie zróżnicował środków egzekucyjnych w zależności od tego, czy zostały podjęte w ramach zajęcia egzekucyjnego czy zajęcia zabezpieczającego. W przypadku zajęcia prawa majątkowego dokonanego na podstawie decyzji o zabezpieczeniu wydanej w trybie przepisów art. 33 Op zastosowanie środka egzekucyjnego następuje z mocy prawa (zob. wyroki NSA: z 14 kwietnia 2011 r., II FSK 2144/09; z 31 maja 2011 r., I FSK 872/10; z 4 czerwca 2013 r., I GSK 1024/11; wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Skoro w dniu [...] grudnia 2011 r. wystąpiła przesłanka przerywająca bieg terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 4 zdanie pierwsze Op, to pięcioletni bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie należy liczyć od dnia [...] grudnia 2011 r., zgodnie z art. 70 § 4 zdanie drugie Op. Nie wystąpiła zatem przesłanka przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 208 § 1 Op. W tej sytuacji za zbędne Sąd uznał rozstrzyganie sporu, czy skarżąca została skutecznie poinformowana przed końcem 2011 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Na marginesie warto zauważyć, że ogłoszenie skarżącej zarzutów dnia [...] lutego 2012 r. (okoliczność bezsporna) w sprawie o przestępstwo skarbowe, nastąpiło przed upływem liczonego na nowo terminu przedawnienia.

7. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Towary i usługi wymienione w zakwestionowanych przez organy fakturach nie zostały przez skarżącą zakupione od osób wymienionych w treści spornych faktur jako dostawcy (nie były przedmiotem transakcji pomiędzy skarżącą i osobami ujawnionymi w treści spornych faktur). Organy wskazały szereg dowodów oraz okoliczności, w tym dotyczących zawierania rzekomych transakcji oraz dokonywania płatności gotówkowych, których ocena dokonana w zgodzie z art. 191 Op, uzasadnia powyższy wniosek. Ustalając stan faktyczny organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie uwzględniły jako dowody w niniejszej sprawie materiał dowodowy zebrany w ramach innych postępowań podatkowych oraz w ramach postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R.

w sprawie o sygn. akt [...]. Szczegółowo przedstawiły powody, które doprowadziły do wniosku, że transakcje, o których mowa w treści spornych faktur, nie zostały dokonane pomiędzy skarżącą i wystawcami faktur. Jest to okoliczność faktyczna potwierdzająca zasadność odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a), a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Dodać należy, że Sąd podziela stanowisko Dyrektora IS również co do tego, że skarżąca wiedziała

lub powinna była wiedzieć o tym, że sporne faktury VAT nie dokumentują transakcji wymienionych w ich treści. Dokonywała odliczenia podatku naliczonego na podstawie tzw. pustych faktur, wystawionych w celu naruszenia zasady neutralności VAT i zasady równej konkurencji. Skarżąca nie wykazała, iż nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji w postaci pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur, związanych z jej udziałem w nielegalnych czynnościach, których celem były oszustwa podatkowe. Ponosi zatem konsekwencje podatkowe udziału w nielegalnych czynnościach (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11; www.eur-lex.europa.eu).

8.1. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań zarzuty skargi należy uznać za chybione. Skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Nie wykazała, że wystąpiły przesłanki uwalniające ją od negatywnych konsekwencji jej udziału w oszustwach podatkowych. Organy podatkowe nie naruszyły wskazywanych w skardze lub innych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie były obowiązane do podejmowania czynności w celu ustalenia, czy skarżąca faktycznie nabywała od nieznanych osób towary i usługi, o których mowa w spornych fakturach. Zasadnie uznały nadto prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe (ewidencję nabyć) za nierzetelne. Zasadnie przyjęły, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, o których mowa w zaskarżonych decyzjach. Kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op ma

przy tym drugorzędne znaczenie, gdyż bieg terminu przedawnienia został przerwany, zgodnie z art. 70 § 4 Op, o czym mowa wyżej. Skoro organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, to znaczy, że prawidłowo zastosowały wymienione

w skardze przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a), a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Uzasadnienie ww. zarzutów materialnoprawnych dotyczy w istocie uchybień natury procesowej. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób odpowiadający art. 210 § 4 Op. Wnioski wyciągnięte przez organy z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne oraz logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku) oraz dostępnej wiedzy. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op.

8.2. Zdaniem Sądu, oszustwem jest nabywanie towaru lub (i) usługi od innej osoby od tej, która widnieje jako jego dostawca. Obiektywnie rzecz biorąc oszustwem także jest odliczanie podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości. Zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi

na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Również w świetle poglądów wyrażonych przez ETS w orzeczeniach: z dnia 31 stycznia 2013 r., C – 642/11 i C – 643/11, a także z dnia 6 lutego 2014 r., C – 33/13.

Dodać warto, że z orzecznictwa ETS wynika, że w sytuacji, gdy podatnik działa zgodnie z przepisami prawa podatkowego i wywiązuje się z nałożonych na niego obowiązków, to trudno karać go za nierzetelne lub nieuczciwe działania jego kontrahentów, o których to działaniach podatnik nie wiedział i w żaden obiektywny sposób nie mógł się dowiedzieć (zob. wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03, i C-484/03). W sprawie niniejszej skarżąca mogła się jednak w prosty sposób dowiedzieć, że jej rzekomy kontrahent (K.C.) faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami (olejem napędowym). Wystarczyło bowiem zażądać przedstawienia koncesji na tego rodzaju działalność. Skarżąca tego nie uczyniła. Obowiązek posiadania koncesji wynikał zaś

z art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2004 r. – Prawo energetyczne (Dz. U.

z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.). W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że na podatniku, który zamierza uwolnić się od odpowiedzialności związanej z jego udziałem w oszustwach podatkowych, spoczywa ciężar wykazania, że wystąpiły przesłanki pozwalające na zachowanie przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasadą przy tym jest, że podatnik nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści wystawionych dla niego faktur, jeżeli faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości. Szczególnie wówczas, gdy nabywał tylko faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. W ocenie Sądu, skarżąca nie wykazała (nie uprawdopodobniła), że padła ofiarą oszustów, którzy bez jej wiedzy dopuszczali się czynów nielegalnych, naruszających zasadę neutralności VAT oraz zasadę równej konkurencji.

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to

do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 30 listopada 2010 r. (I FSK 1937/09) NSA wskazał,

że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy

do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika

od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Możliwość obniżenia podatku należnego wynika

z założenia, że, w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły podatku (nie rozliczyły VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z treści faktury należy dokonywać kompleksowo, czyli z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie "ETS" lub "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Należy przy tym pamiętać, że ETS zasadniczo utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, jednak tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na wskazywany przez autora skargi wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto - Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite), wydany na tle stanu zbliżonego

do stanu faktycznego niniejszej sprawy (spór dotyczył faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku

od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania,

iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi

lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa

do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się

z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a), Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy.

W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził,

że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)".

W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli

przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika

na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej

z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku".

Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego,

iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów czy wykonawcą usług. Omawiając stanowisko TSUE zajęte w powołanym wyroku z 31 stycznia 2013 r. (C 642/11) należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C – 80/11 i C – 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii

dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Organy podatkowe i sądy krajowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (C – 80/11 i C – 142/11) mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę

do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje

w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne

z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz.s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Uznać zatem należy, że ETS dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności. Rozważania Trybunału można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 15 października 2014 r., I SA/Gd 486/14; CBOSA).

8.3. W świetle powyższego Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, określone w przepisach

art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, a zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE są w tym zakresie bezzasadne.

Dostawy oleju napędowego na rzecz skarżącej nie mogły być zrealizowane

przez firmę P.U.H. "[...]", gdyż w rzeczywistości podmiot ten nie dysponował olejem napędowym widniejącym na wystawionych przez niego fakturach. K.C. zeznał, że paliwo kupował od spółki [...]. Jednak z ostatecznej decyzji wydanej [...] grudnia 2011 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. dla H.P.N. [...] Sp. z o.o. wynika, że faktury sprzedaży wskazujące jako nabywcę m.in. firmę P.U.H. "[...]" K. C. w 2006 r. nie dokumentowały wskazanych w nich transakcji i nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu jaki miał być dokonany przez ten podmiot. Słusznie więc w sprawie

za niewiarygodne uznano zeznanie K. C. w tej części, iż jedynym dostawcą paliwa do jego firmy była Spółka [...] oraz że korzystał ze środków transportu tego dostawcy. W sytuacji zatem, gdy to nie firma P.U.H. "[...]" K. C. była świadczącym na rzecz skarżącej, można jedynie przypuszczać, że dostawy paliwa jeśli zostały wykonane, to przez inne podmioty, które z tytułu ich wykonania nie wykazały obowiązku podatkowego z tytułu VAT i nie zadeklarowały należnego podatku. Spółka "[...]" istniała tylko formalnie, w rzeczywistości nie prowadziła biura, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała paliwa, ani środków do jego transportu. Spółka nie składała deklaracji podatkowych związanych z obrotem paliwami, w związku z tym nie regulowała zobowiązań podatkowych. Z dokonanych ustaleń faktycznych wynikał jednoznaczny wniosek, że ta Spółka nie dokonywała sprzedaży paliwa K.C., a zatem i on sam wskazując jedynie to źródło dostaw nie wskazał innych legalnych źródeł ewentualnego nabywania paliw. W tej sytuacji słuszne były wnioski organów, że skarżąca nabyła paliwo nieznanego pochodzenia. K.C. nie posiadał bazy magazynowej, nie zatrudniał pracowników i nie przechowywał towarów (paliw i blachy) rzekomo sprzedawanych skarżącej. Na wiarę nie zasługują jego zeznania, że zajmował się pośrednictwem

w sprzedaży towarów. Zajmował się bowiem wystawianiem tzw. pustych faktur, działając jako osoba fizyczna, czy też jako prezes zarządu spółki z o. o. [...],

co wynika wprost z ustaleń dokonanych przez Prokuraturę Apelacyjną w R.

i z decyzji wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla jego rzekomego kontrahenta ([...]) oraz dla [...] sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza także zasadność stanowiska organów, które trafnie przyjęły, że M. B. nie wykonywał żadnych usług dla skarżącej, gdyż nie zatrudniał pracowników oraz nie posiadał parku maszynowego niezbędnego do świadczenia usług remontowych samochodów ciężarowych, naczep i ładowarek. Wystawiał dla skarżącej faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, wykorzystując wystawione dla niego faktury przez rzekomych podwykonawców, które także nie odzwierciedlały rzeczywistości (zob. s. 13 – 23 zaskarżonej decyzji). Skarżąca nie wykazała nadto, że wystąpiły okoliczności uwalniające ją od odpowiedzialności związanej z udziałem w oszustwach podatkowych dotyczących wystawiania faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości.

8.4. Dodać należy, że skarżąca nie wykazała, że nabyła towary i usługi, o których mowa w treści spornych faktur. Okoliczności towarzyszące rzekomemu zawieraniu transakcji, o których mowa w treści spornych faktur, potwierdzają zasadność stanowiska organów podatkowych co do tego, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości. Zarówno odnośnie samych transakcji, jak i dokonania płatności gotówkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okoliczności zawierania umów, sposób płatności za wykonane transakcje i charakter wzajemnych relacji pomiędzy kontrahentami (korzystanie wyłącznie z pośredników, brak dążenia

do osobistego kontaktu z właścicielem firmy) świadczą o tym, że skarżącemu wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcja mająca stanowić podstawę

do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. wyrok NSA z 19 maja 2014 r., I FSK 1023/13, CBOSA).

8.5. W świetle powyższych rozważań, w celu uniknięcia powtarzania argumentacji przedstawionej wyżej odnośnie poszczególnych grup zarzutów stawianych w toku postępowania sądowego przez pełnomocnika skarżącej, uznać należy za chybione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 120, 121

§ 1, 122, 124, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191 oraz art. 193 § 2, § 4 i § 6 Op samodzielnie

lub (i) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej), a także przepisów prawa materialnego, czyli art. 70 § 1, § 4 i § 6 pkt 1 Op samodzielnie lub (i) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, a także art. 86 ust. 1, 2, 3 i 5, art. 88 ust. 2a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT (zob. s. 2 – 6 i 33 skargi, a także

s. 2 – 11 pisma procesowego z [...] lutego 2015 r.).

Organy podatkowe ustaliły bowiem stan faktyczny rozpoznawanej sprawy

w sposób prawidłowy. Nie naruszyły przy tym wskazywanych w skardze przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Nie wystąpiła nadto konieczność umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania podatkowego, gdyż zobowiązania podatkowe skarżącej z tytułu VAT za 11 miesięcy 2006 r., o których mowa w zaskarżonych decyzjach, nie uległy przedawnieniu. Zdaniem Sądu, przyznanie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego

w treści spornych faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, naruszałoby zasadę neutralności VAT oraz zasadę równej konkurencji. Tym samym organy nie naruszyły zasady neutralności VAT odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur.

9. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.