Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2162/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 121 § 1, 122 i art. 187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. – C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 61/09 w sprawie ze skargi E. K. – C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. – C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2009 r., I SA/Wr 61/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 listopada 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że małżonkowie S. C. (dalej: podatnik) oraz E. K. (dalej: podatniczka) ponieśli z majątku wspólnego w 2004 r. wydatki oraz zgromadzili mienie na łączną wartość 4.035.761, 77 zł. Źródła finansowania tych wydatków i majątku organ ustalił na kwotę 3.863.028,70 zł, uwzględniając w nich m.in. przychód z działalności gospodarczej męża skarżącej, prowadzonej pod nazwą Firma Handlowa S. C., w kwocie 3.114.289 zł (przyjęty zgodnie z wynikiem kontroli z dnia 4 sierpnia 2006 r.), wartość towarów handlowych na dzien 1 stycznia 2004 – 228.204,30 zł, zobowiązania wobec kontrahentów na dzień 31 grudnia 2004 – 280.380,13 zł, nadwyżkę podatku VAT za grudzień 2004 – 17.252 zł, środki pieniężne na rachunkach i lokatach terminowych, kredyt z 17.11.2004 r. -101.887,50 zł, zasiłki pieniężne z ZUS – 228,14 zł, zwrot nadpłaty w podatku dochodowym – 208,80 zł, a także środki w gotówce w wysokości 70.000,- zł, zadeklarowane w oświadczeniu majątkowym na dzień 1 stycznia 2004 r. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatników, złożonym w dniu 6 grudnia 2006 r., jakoby poza zadeklarowanymi w oświadczeniu z dnia 30 czerwca 2006 r. o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2004 r., małżonkowie posiadali na ten dzień i przechowywali w domu jeszcze inne środki finansowe w gotówce, w kwocie nie mniejszej niż 400.000,- zł, zaś na dzień 31 grudnia 2004 r. – w kwocie nie większej niż 250.000,- zł. Organ wskazał, że analiza dochodów i wydatków podatników w latach wcześniejszych nie dawała podstaw do stwierdzenia, że mogli oni zgromadzić jeszcze inne środki pieniężne, pochodzące z opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodu. Podniósł, że nawet gdyby podatnik rzeczywiście – jak twierdził – osiągał znaczne dochody w latach 1987-1994 z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej (przewóz taksówką), to dochody te musiały zostać wydatkowane wcześniej, tym bardziej, że w latach 2002 i 2003 wydatki podatników przewyższały ich ujawnione dochody o wartość 359.652, 35 zł.

Mając na uwadze powyższe organ ustalił, że nadwyżka wydatków podatników nad uprawdopodobnionymi przez nich środkami zgromadzonymi w 2004 r. oraz latach poprzednich, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wyniosła 172.733,07 zł - i przypadającą na podatniczkę połowę tej kwoty, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm) zwanej dalej: u.p.d.o.f. - przyjął za podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który obliczył według stawki 75% na kwotę 64.775 zł.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie, zarzucając organowi naruszenie art. 121 § 1 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., nr 6, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod.

4. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odpowiadając na zarzuty podatniczki w uzasadnieniu wskazał, że w protokołach zamykających kontrolę za lata 2001-2003 oraz za 2004 r. wskazane zostały stany zobowiązań Firmy Handlowej S. C. na początek i koniec każdego okresu rozliczeniowego. Wyjaśnił również przyczyny zaliczenia do wydatków 2004 r. nadwyżki naliczonego podatku VAT, przypadającej do zwrotu w roku następnym i wskazał, że równocześnie po stronie dochodów podatnika uznano wartość zobowiązań firmy na dzień 31 grudnia 2004 r.

Ponadto organ odwoławczy ponownie przeanalizował wydatki podatników oraz źródła ich finansowania w latach 1996 - 2003. Obliczając koszty utrzymania podatnika i jego rodziny w 2004 r. organ przyjął je w oświadczonej wysokości 20.500,- zł rocznie (co stanowiło 123% przeciętnych kosztów utrzymania według danych GUS), zaś wyliczając koszty utrzymania w latach ubiegłych oparł się na oświadczeniu podatnika co do kosztów ponoszonych w 1996 r. Ponieważ oświadczone za ten rok koszty w kwocie 12.000,- zł były zbliżone do średnich statystycznych dla 3-osobowej rodziny, organ za lata 1997-2003 ustalił te koszty na poziomie średnich statystycznych. Zestawienie ustalonych przez organ wydatków podatników w tych latach z osiąganymi przez nich, ustalonymi przychodami (oraz uwzględniając w 1999 r. po stronie przychodów kwotę 230.000,- zł przekazanego podatnikom przez A. B. depozytu, pozostawioną im do dyspozycji) wykazało, że w roku 2000, 2001, 2002 i 2003 wydatki przewyższały przychody, zaś całkowita nadwyżka wydatków nad przychodami na koniec 2003 r. wyniosła 497.624,87 zł. Jak przy tym podkreślił organ w zestawieniach dotyczących lat 1996 - 1999 nie ujęto po stronie wydatków kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej wówczas przez podatnika działalności gospodarczej, poza kosztem zakupu w 1998 r. samochodu marki VW Passat. Prowadzenie tej działalności (opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych) musiało się jednak wiązać z kosztami, choćby zakupu paliwa, utrzymania samochodu, zatrudnienia pracowników.

Organ również nie dał wiary twierdzeniom podatników, jakoby posiadali w domu, niezgłoszone wcześniej w oświadczeniu majątkowym, środki pieniężne w gotówce w kwocie nie mniejszej niż 400.000,- zł na dzień 1 stycznia 2004 r., oraz nie większej niż 250.000,- na dzień 31 grudnia 2004 r., pochodzące z pracy podatnika, podejmowanej od 15 roku życia. Stwierdzenie podatnika, że z pracy w zakładach państwowych do 1987 r. uzyskiwał wynagrodzenie wartości ok. 160% średniej krajowej oraz że z prowadzonej w latach 1987-1993 (lub 1994) działalności gospodarczej w zakresie usług taksówkarskich, opodatkowanej wówczas w formie karty podatkowej osiągał dochody rzędu 650% średniej krajowej, organ skonfrontował z przedłożonymi kopiami świadectw pracy i stwierdził, że oświadczenia podatnika o wynagrodzeniu nie znajdują potwierdzenia w tych dokumentach. Zarazem organ dokonał symulacji możliwych dochodów podatnika w latach 1987-1994 r., przyjmując dla celów obliczeń najwyższy wskaźnik wynagrodzenia (w stosunku do średniej krajowej), wynikający z przedłożonych świadectw pracy – 143,30%, oraz przyjmując według oświadczenia podatnika, że z działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej osiągał dochód 4 – krotnie wyższy, niż ostatnie dochody osiągane w zakładach pracy - a więc ok. 573,2 % średniej krajowej. Następnie, biorąc pod uwagę oświadczenia podatnika o lokowaniu oszczędności z lat 1987-1994 w walutę obcą, organ dokonał symulacji wartości tych oszczędności, wyliczając oszczędności w walucie dla każdego roku osobno w oparciu o informacje NBP o kształtowaniu się w tych latach średniorocznego czarnorynkowego kursu USD, jako najpopularniejszej wtedy waluty. Ogólną przybliżoną wartość tych oszczędności na koniec 1994 r. organ wyliczył na 65.923,34 USD. W latach kolejnych osiągane przez strony dochody nie pozwalały z kolei na czynienie dodatkowych większych oszczędności walutowych. Uwzględniając ustalenia wynikające z zestawienia wydatków i przychodów podatników za lata 1996 - 2003 organ dokonał zatem analizy wykorzystania lub powiększania kwoty zgromadzonych potencjalnie wcześniej oszczędności walutowych w tych latach i w efekcie stwierdził, że nawet po ich uwzględnieniu na pokrycie wydatków roku 2003 musiało zabraknąć kwoty ponad 200.000,- zł. Nawet przybliżone jedynie wyliczenie możliwych oszczędności strony, oparte na korzystnych dla niej wskaźnikach, nie dawało podstaw do przyjęcia, że potencjalne oszczędności z lat 1987-1994 mogły się zachować do roku 2004. Organ zauważył ponadto, że niezależnie od wyniku powyższych symulacji finansowych za niewiarygodne należało uznać twierdzenie podatnika o przechowywaniu kwoty 400.000,- zł w domu, podczas gdy jednocześnie podatnik gromadził środki na rachunkach bankowych i lokatach terminowych – czego przykładem jest ulokowanie w 1996 r. na rachunku bankowym środków ze sprzedaży samochodu BMW (po dwóch latach wydatkowanych na zakup innego samochodu) oraz posiadanie w 2004 r. kwot na rachunkach bankowych (49.162,56 zł) – które zostały zresztą uwzględnione przez organ. W świetle powyższego oraz biorąc pod uwagę, że w oświadczeniu majątkowym o stanie majątku na dzień 1 stycznia 2004 r. podatnicy wykazali kwotę 70.000, zł jako środki posiadane w gotówce, organ uznał za niewiarygodne podniesione później twierdzenie o posiadaniu w domu dodatkowej gotówki w kwocie co najmniej 400.000,- zł. Organ zwrócił również uwagę na fakt zaciągnięcia przez podatników w 2004 r. kredytu na zakup samochodu Mercedes Benz, co tym bardziej podważało twierdzenia strony o posiadaniu w domu środków w gotowce w kwocie 400.000,- zł.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów strony organ odwoławczy wskazał, że dokonując analizy wydatków i dochodów podatników oraz oceniając ustalenia organu pierwszej instancji, uwzględnił przychody (710.251,21 zł) i koszty (681.102,23 zł) poniesione w 1998 r. przez E. K. z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, tym niemniej poniesienie na przestrzeni całego 1998 r. kosztów nie świadczyło o wielkości posiadanych przez podatniczkę dodatkowych środków pieniężnych, gdyż brak dowodów, by pokrywała ona koszty zakupu towarów ze źródeł innych, niż bieżące obroty. Wbrew zarzutom odwołania organ uwzględnił również, iż przy rozpoczynaniu w 2000 r. działalności gospodarczej podatnik mógł dysponować oszczędnościami pochodzącymi z nadwyżki przychodów nad wydatkami za 1999 r. Odnosząc się do zarzutu niezbadania, czy wydatki na zakup środków trwałych nie były pokrywane ze środków pochodzących np. z kredytu lub pożyczki, organ wskazał, że zwracał się do podatników o wskazanie źródeł finansowania poniesionych w 2001-2003 wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w odpowiedzi wyjaśniono, że środki te pochodziły z prowadzonej w latach wcześniejszych działalności gospodarczej, opodatkowanej w formie karty podatkowej oraz z uzyskanego od A. B. depozytu – nie wskazano natomiast na finansowanie tych wydatków z pożyczki lub kredytu.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że prawidłowo organ I instancji ustalił, iż po stronie podatników wystąpił w 2004 r. brak pokrycia środków finansowych na kwotę 172.738,07 zł, wobec czego podstawą opodatkowania każdego z małżonków była kwota 86.369,- zł - od której prawidłowo wymierzono na podstawie art. 20 ust. 3 updf podatek w kwocie 64.775 zł.

5. W skardze na powyższą decyzję podatniczka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 121 § 1 i 122 ord. pod.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

7. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji odnosząc się do treści i wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazał, że z akt sprawy wynika, iż większość poniesionych przez podatników w 2004 r. wydatków, jak i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, nie były sporne. Zarzuty strony w tym zakresie ograniczały się do prawidłowości ustalenia wartości faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków na zakup środków trwałych i towarów w działalności gospodarczej oraz możliwości zaliczenia po stronie wydatków nadwyżki podatku VAT za grudzień 2004 r., do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W przekonaniu sądu powyższe zarzuty skargi były jednak bezpodstawne. Z akt sprawy oraz z zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe brały pod uwagę, czy wydatki na zakup środków trwałych oraz towarów były faktycznie przez stronę poniesione, czy też istniały po stronie podatnika jedynie zobowiązania z tego tytułu. Ustaleń w tej kwestii dokonano na podstawie informacji zebranych w toku kontroli przeprowadzonej u podatnika za lata 2001-2003 i 2004 r. i zawartych w protokołach kontroli. Ustalenia kontroli obejmowały dane dotyczące stanu zobowiązań Firmy Handlowej S. C. na dzień 1 stycznia 2001 r., 1 stycznia 2002 r., 1 stycznia 2003 r. i 1 stycznia 2004 r., przy czym należy podkreślić, że co do lat 2001-2003 podatnik odmówił podania stanu zobowiązań i należności w w/w dniach, wobec czego organ podjął we własnym zakresie czynności zmierzające do wyjaśnienia tych okoliczności i ustalił je na podstawie informacji uzyskanych od kontrahentów podatnika. W odniesieniu do 2004 r. oparto się natomiast na wyjaśnieniach samego podatnika. Wartość zobowiązań przedsiębiorstwa podatnika na dzień 31 grudnia 2004 r. zaliczono zarazem do dochodów roku 2004. W konsekwencji brak było zarzucanych w skardze wątpliwości co do tego, kiedy podatek naliczony dotyczył towarów, za które faktycznie zapłacono, a kiedy nie. Sposób rozliczenia przez organ nadwyżki tego podatku za grudzień i listopad 2004 r., przypadającej do zwrotu w roku następnym – tj. zaliczenie go do wydatków, należy uznać za prawidłowy, biorąc pod uwagę, że do momentu faktycznego zwrotu tego podatku stanowi on w istocie koszt jako element ceny. Tym samym ustalenia organów podatkowych w zakresie wartości poniesionych przez podatników w 2004 r. wydatków należy uznał sąd za prawidłowe.

W dalszej kolejności sąd pierwszej instancji ocenił poprawność działań organów podatkowych w kontekście podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy art. 122 ord. pod. oraz w świetle szczególnych zasad rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym dochodów ze źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, stwierdził, że nie doszło w sprawie do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, a postępowanie było prowadzone w sposób wnikliwy i rzetelny, mający na celu jak najpełniejsze wyjaśnienie istotnych w sprawie okoliczności. Akta sprawy oraz uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, dowodzą, że w toku postępowania organy nie tylko przyjmowały dowody dostarczone przez podatników i uwzględniały ich wnioski dowodowe, ale także z własnej inicjatywy podjęły szereg czynności zmierzających do wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego, także takich, których wyjaśnienie leżało w interesie strony i w zakresie których strona powinna była zadbać o dostarczenie dowodów – jak np. wyjaśnienie stanu należności i zobowiązań podatnika z tytułu prowadzonej w latach 2001-2003 działalności gospodarczej.

W związku z powołaniem się przez skarżącego na dochody i oszczędności z lat ubiegłych, jako źródło pokrycia wydatków roku 2004, organ zgodnie z opisaną wyżej zasadą dokonał szczegółowej analizy znanych oraz ustalonych w toku postępowania wydatków i dochodów podatnika oraz jego żony w latach 1996-2003, w wyniku której wykazał, że ujawnione i opodatkowane (lub niepodlegające opodatkowaniu) przychody podatników w tym okresie nie wystarczały na pokrycie ich wydatków. Warto przy tym zauważyć, że dokonując tej analizy organ szereg okoliczności interpretował na korzyść strony. Przykładowo wydatki z tytułu remontu uwzględniono w wysokości wynikającej z załączników PIT-D (choć wykazaniu w nim podlegały jedynie wydatki podlegające odliczeniu od podatku dochodowego, a nie wszystkie możliwe koszty związane z remontem), pominięto po stronie wydatków niewątpliwie występujące koszty uzyskania przychodu podatnika z działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem ewidencjonowanym (w której podatnik wykorzystywał i utrzymywał środek transportu oraz zatrudniał 4 osoby), koszty utrzymania przyjęto bądź w wysokości oświadczonej bądź według średniej podanej przez GUS – co należy uznać za korzystne biorąc pod uwagę, że podatnicy deklarowali posiadanie w tych latach znacznych zasobów finansowych i np. finansowali naukę córki na niepublicznej uczelni, uwzględniono, że podatnicy mogli korzystać z pieniędzy w kwocie 230.000,- zł, przekazanych im przez A. B. jako depozyt nieprawidłowy. Mimo uwzględnienia w odniesieniu do tego okresu wielu okoliczności na korzyść podatników łączna nadwyżka ich wydatków nad dochodami w latach 1996-2003 wyniosła prawie 500.000,- zł, przy czym niedobór dochodów występował konsekwentnie od 2000 r. Wynik powyższej analizy ma istotne znaczenie dla oceny twierdzenia podatników o posiadaniu na dzień 01.01.2004 r. kwoty co najmniej 400.000,- zł, pochodzącej z oszczędności lat ubiegłych, w tym z dochodowej działalności skarżącego prowadzonej przed 1996 r.

Ponadto w ocenie sądu niezasadny był zarzut, że organy podatkowe wyraźnie założyły z góry, iż podatnicy nie mogli zgromadzić do dnia 1996 r. oszczędności pracując zawodowo oraz osiągając dochody z działalności gospodarczej podatnika w zakresie przewozu osób taksówką, która w latach 80-tych była zajęciem bardzo opłacalnym. Organ bowiem zbadał wszelką dostępną i zebraną w postępowaniu dokumentację dotyczącą zarobków podatników z pracy najemnej, ale także, mimo braku rzeczywistych danych, działając w interesie strony, dokonał próby symulacji wysokości dochodów podatnika z działalności gospodarczej w latach 80-tych i 90-tych. Oparł się w tym celu na oświadczeniu podatnika, że z działalności tej uzyskiwał dochody 4-krotnie wyższe, niż ostatnie jego dochody z pracy i wyliczył maksymalnie korzystny wskaźnik (573,2% średniej krajowej płacy) przyjmując za punkt odniesienia najwyższe potwierdzone zarobki podatnika. Co więcej, mimo że podatnik nie dysponował żadnymi dowodami zakupu waluty z uwagi na to, że obrót walutą był w tym czasie nielegalny, organ podjął próbę oszacowania potencjalnych oszczędności podatników w walucie i przyjmując, że wyliczone powyższym sposobem kwoty oszczędności z pracy i działalności gospodarczej za lata 1987-1994 przeznaczali na zakup waluty (przyjęto popularny wówczas dolar amerykański) wyliczył wartość tych oszczędności (opierając się o podaną przez NBP średnią roczną cenę czarnorynkową dolara). Obliczona w ten sposób kwota ewentualnych oszczędności walutowych okazała się i tak niewystarczająca na pokrycie wydatków podatników w latach następnych, pozostawiając ponad 200.000,- zł tj. prawie połowę niedoboru ustalonego na podstawie zestawienia wydatków za lata 1996-2003, bez pokrycia. Należy podkreślić, że choć powyższe obliczenia organu były jedynie przybliżoną symulacją, to świadczą one wyraźnie o zakresie możliwości finansowych podatników (i możliwości zgromadzenia oszczędności) w okresie przed 1996 r. Biorąc pod uwagę, że wyliczenia te oparto o najkorzystniejsze dla stron wartości, zaś niewątpliwie w tym czasie podatnicy musieli ponosić także wydatki, w szczególności mając młodsze wówczas dziecko na utrzymaniu, za uprawnioną należy uznać ocenę organu, że podatnicy nie uprawdopodobnili możliwości zgromadzenia przed 1996 r. ze źródeł opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu znacznych oszczędności oraz zachowania ich do 2004 r.

Badając wiarygodność oświadczenia skarżącego i jego żony o posiadaniu i przechowywaniu w domu na początek 2004 r. kwoty co najmniej 400.000,- zł organ dokonał oceny wiarygodności tego twierdzenia także w świetle pozostałych okoliczności ustalonych w postępowaniu. Po pierwsze więc słusznie zwrócił uwagę, że kwoty tej podatnicy nie wykazali w złożonym w postępowaniu oświadczeniu o stanie majątku na dzień 01.01.2004 r., oraz na dzień 31.12.2004 r. (wówczas, jak twierdzili, pozostała im kwota nie większa niż 250.000,- zł). Sąd podzielił ocenę organu, że twierdzenie podatników, iż środków tych nie wykazali, bowiem myśleli, że oświadczenie majątkowe dotyczy jedynie majątku związanego z działalnością gospodarczą, było niewiarygodne, tym bardziej że w oświadczeniu tym podatnicy wykazali inne środki finansowe w gotówce (70.000,- zł). Brak też racjonalnego wytłumaczenia dla przechowywania w domu w gotówce przez długi okres czasu tak znacznej kwoty, w sytuacji gdy jednocześnie podatnicy przechowywali środki finansowe na rachunkach bankowych i lokatach terminowych, co do których to środków w łącznej kwocie 49.162,56 organy zresztą na korzyść stron przyjęły, że pochodziły one ze środków opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu. Należy się również zgodzić z organem odwoławczym, że fakt zaciągnięcia przez podatników w 2004 r. kredytu na zakup samochodu potwierdza, że nie byli oni w tym czasie posiadaniu znacznej gotówki. Nawet gdyby przyjąć, jak podnosiła strona w postępowaniu, że kwota 400.000,- zł nie była ciągle przechowywana w jednakowej wysokości w domu i że środki te pochodziły w części z otrzymanego depozytu nieprawidłowego, należy zauważyć, że postępowanie nie wykazało przechowywania tej kwoty w inny sposób, mimo że również umowa depozytu uprawniała podatników do dysponowania nim, a więc także istniała możliwość ulokowania tej kwoty w banku. Ponadto podatnik sam odpowiadając organowi w kwestii źródeł finansowania wydatków związanych z działalnością gospodarczą w latach 2001 – 2003 wskazał m.in. na wykorzystanie środków pochodzących z tego depozytu. Ponowne dysponowanie kwotą 230.000 zł w 2004 r. musiałoby się zatem wiązać z ujawnieniem w poprzednim okresie wydatku w tej wysokości – czego jednak nie stwierdzono. Nie kwestionując przy tym stanowiska podatników, że zaciągnięcie kredytu jest szybkim i łatwym sposobem pozyskania pieniędzy, to jednak takie tłumaczenie jest nieracjonalne i niewiarygodne, gdyby uznać że podatnicy wciąż w 2004 r. posiadali środki pochodzące z depozytu, do zwrotu którego byli zobowiązani dopiero po wezwaniu z sześciomiesięcznym wyprzedzeniem.

Zmierzające do wykazania błędów w dokonanej przez organ ocenie dowodów argumenty podatnika co do tego, że ustalenia ignorują fakt, że rozpoczynając działalność handlową w 2000 r. podatnik musiał posiadać oszczędności oraz że mógł mieć zobowiązania na koniec roku, są całkowicie bezzasadne w świetle zebranego materiału dowodowego oraz zawartych w decyzjach organów obu instancji obszernych i wyczerpujących analiz dowodów. Analizy te oraz uzasadnienie zaskarżonej decyzji potwierdzają bowiem, że organy uwzględniły wszystkie dane dotyczące działalności prowadzonej przez podatnika oraz jego żonę, w tym także wzięły pod uwagę stany zobowiązań i należności wobec kontrahentów na koniec okresów rozliczeniowych. Posiadanie przez stronę innych, niż ustalone źródeł finansowania działalności należy ocenić, jako niemające znaczenia dla sprawy, bowiem chodzi o wykazanie, że strony posiadały środki z określonych źródeł – opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania.

Odnosząc się z kolei do podniesionego w skardze zarzutu wydania decyzji z naruszeniem art. 121 ord. pod., sąd uznał również ten zarzut za bezpodstawny. Zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 ord. pod., w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Natomiast w zakresie przepisów procesowych zasada ta realizuje się na przykład wówczas, jeżeli strona postępowania może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił również dowody, przemawiające za pozytywnym załatwieniem sprawy. W przedmiotowej sprawie nie miały miejsca wątpliwości co do treści i wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który należy uznać za jasny i jednoznaczny, a organy podatkowe nie uchybiły, ani przepisom procesowym, ani przepisom prawa materialnego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ bardzo szczegółowo rozważył wszelkie dostępne dowody, powołane przez podatników oraz uzyskane przez organ, bez względu na ich treść i wpływ na ustalenia postępowania, strony mogły brać czynny udział w postępowaniu, natomiast ich twierdzenia i przedstawione przez nie dowody organ poddał ocenie. To, że ocena ta nie była zgodna z oczekiwaniami podatników, nie świadczy o naruszeniu przez organ zasady bezstronności, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych lub zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu wnioski organu zawarte w zaskarżonej decyzji były wynikiem skrupulatnej analizy materiały dowodowego oraz uwzględnienia zasad logiki i doświadczenia życiowego. W tym względnie odpowiadały więc kryteriom wynikającym z art. 191 ord. pod.

W świetle powyższego Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Ustaliły w sposób bezsporny wartość poniesionych w 2004 r. przez małżonków wydatków. Wyjaśniły także w sposób jasny i logiczny kwestię źródeł finansowania wydatków w latach poprzednich, uwzględniając większość okoliczności na korzyść strony postępowania, na skutek czego prawidłowo wnioskowały o braku podstaw do przyjęcia, że na początku 2004 r. podatnicy dysponowali dodatkowo, poza środkami wykazanymi w oświadczeniu majątkowym i zgromadzonymi na rachunkach bankowych, gotówką w kwocie 400.000,- zł. Wnioski organu znalazły przy tym oparcie w przekonującym i logicznym uzasadnieniu decyzji, czyniącym zadość wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod.

8. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a.- w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 ord. pod. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

10. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu kasacyjnego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

11. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. i art. 121 § 1, 122 i art. 187 ord. pod., poprzez nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 listopada 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie. Przede wszystkim należy podkreślić, że poza jedynie stwierdzeniem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że nie ustalono w sposób prawidłowy wielkości posiadanych środków finansowych przez podatników w dniu 1 stycznia 2004 r., skarżąca nie wykazała w tym piśmie na czym polegał ów brak ustaleń - w tym przedmiocie.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, organy podatkowe mają za zadanie ustalić stan faktyczny poprzez zbadanie, jakie wydatki poniósł podatnik i jakie mienie zgromadził w danym roku podatkowym oraz jakie są źródła ich pokrycia. Niezależnie jednak od obowiązku organów podatkowych ustalenia w powyższy sposób stanu faktycznego, metoda określania podstawy opodatkowania zawarta w art. 20 ust. 3 u.p.d.f., powoduje konieczność wykazania przez samego podatnika, iż poniesione przez niego wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. Ciężar zatem dowodu w tym zakresie, został przeniesiony przez ustawodawcę - na stronę postępowania podatkowego. Z przepisów ord. pod. jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach. Normy prawa materialnego, mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że ciężar dowodu nakładany jest na strony postępowania, podobnie jak na organy podatkowe, tj. w sposób wyraźny ( np. art. 116 § 1 ord. pod. ), bądź pośredni (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 49). Przykładem takiego "pośredniego" przeniesienia ciężaru dowodu na stronę postępowania podatkowego, nie wynikającego wprost z normy prawa materialnego, jest właśnie regulacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (szeroko na ten temat zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a..., PP 2004 r., Nr 9, s. 53-54 oraz P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 187-195.). Pogląd ten został potwierdzony w judykaturze, w wielu orzeczeniach sądów (zob. K. J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja podatkowa, 2007 r., Nr 4, s. 31-33 oraz powołane tam orzecznictwo sądów.). W tej sytuacji fakt, że dopiero w dniu 12 maja 2009 r. (a więc po zakończonym postępowaniu podatkowym) przesłano do WSA oryginał umowy depozytu nieprawidłowego zawartej w dniu 20 października 1999 r. na kwotę 220 tys. zł, nie mógł powodować, że WSA stwierdziłby naruszenie któregokolwiek z przepisów art. 121 § 1, 122 i art. 187 ord. pod., dającego podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Co do zasady bowiem, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dokonywana przez sąd administracyjny pierwszej instancji, na dzień wydania zaskarżonych rozstrzygnięć podatkowych. Ewentualnie zgłaszane nowe dowody w sprawie, mogą być przedmiotem oceny przez organy podatkowe, jeżeli strona wniesie je formalnie – na przykład uruchamiając tryb nadzwyczajny postępowania podatkowego (np. o wznowienie postępowania podatkowego).

12. Za nie trafny uznać należy także autora skargi kasacyjnej, że w sprawie nie analizowano, czy mamy do czynienia z nieujawnionym źródłem przychodu, czy też z nie wykazaniem dochodu z określonego i ujawnionego źródła przychodu, wskazując na wyrok SN z dnia 18 kwietnia 2002 r. (III RN 55/01). Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że w związku z powołaniem się przez skarżącą na dochody i oszczędności z lat ubiegłych, jako źródło pokrycia wydatków roku 2004, organ dokonał szczegółowej analizy znanych oraz ustalonych w toku postępowania wydatków i dochodów podatnika oraz jego żony w latach 1996-2003, w wyniku której wykazał, że ujawnione i opodatkowane (lub niepodlegające opodatkowaniu) przychody podatników w tym okresie nie wystarczały na pokrycie ich wydatków. Należy podkreślić, że pomimo uwzględnienia w odniesieniu do tego okresu wielu okoliczności na korzyść podatników, łączna nadwyżka ich wydatków nad dochodami w latach 1996-2003 wyniosła prawie 500.000,- zł, a niedobór dochodów występował konsekwentnie od 2000 r.

Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, co do kwoty 400.00 zł, po pierwsze podatnicy nie wykazali tej kwoty w złożonym w postępowaniu oświadczeniu o stanie majątku na dzień 1 stycznia 2004 r., oraz na dzień 31 grudnia 2004 r. Po drugie brak było też racjonalnego wytłumaczenia dla przechowywania w domu w gotówce przez długi okres czasu tak znacznej kwoty, w sytuacji gdy jednocześnie podatnicy przechowywali środki finansowe na rachunkach bankowych i lokatach terminowych, co do których to środków w łącznej kwocie 49.162,56 organy zresztą na korzyść stron przyjęły, że pochodziły one ze środków opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu. Wreszcie po trzecie nawet gdyby przyjąć, jak podnosiła strona w postępowaniu, że kwota 400.000,- zł nie była ciągle przechowywana w jednakowej wysokości w domu i że środki te pochodziły w części z otrzymanego depozytu nieprawidłowego to, co trafnie podniósł sąd pierwszej instancji, postępowanie nie wykazało przechowywania tej kwoty w inny sposób, mimo iż również umowa depozytu uprawniała podatników do dysponowania nim, a więc także istniała możliwość ulokowania tej kwoty w banku.

13. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną, jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

14. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1, art. 199 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)