Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2200/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1493/12 w sprawie ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Wyrokiem z dnia 11 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1493/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. B. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 października 2012 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2004-2007.

1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 30 sierpnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 98.555 zł z odsetkami w wartości 63.930 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że ww. zobowiązanie zostało skarżącemu określone w wyniku prowadzonej a niezgłoszonej przez niego działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży internetowej w latach 2004-2007.

Skarżący wniósł o umorzenie powstałych zaległości uzasadniając, że jest inwalidą I grupy niezdolnym do samodzielnej egzystencji i sprecyzował, że chce umorzenia 60-70% odsetek za zwłokę. Rozpoczął sprzedaż na serwisie A. nie prowadząc działalności gospodarczej, więc nie zarejestrował firmy. Z dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży internetowej pokrywał swoje potrzeby, utrzymywał siebie i pomagał finansowo rodzinie. Podkreślił, że od 15-stu lat ojciec nie płacił alimentów należnych podatnikowi z uwagi na stan zdrowia, a obecnie już nie żyje. Matka skarżącego jest osobą bezrobotną od kilku lat. Skarżący, prowadzący z matką wspólne gospodarstwo domowe, nie jest w stanie pokryć wydatków rodziny ze swojej skromnej renty i świadczenia pielęgnacyjnego matki. Renta, która po potrąceniach wynosi 687,13 zł nie wystarcza na zakup artykułów spożywczych. Podkreślił, że przyczyną powstania zaległości było dążenie do napisania i obrony pracy magisterskiej, a nie prowadzenie działalności gospodarczej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił skarżącemu umorzenia ww. zaległości podatkowych. Organ ten stwierdził, że w sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające udzielenie skarżonemu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku skarżącego i utrzymał w mocy powołaną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W skardze do WSA we Wrocławiu, skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 121 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: "Ord. pod.") przez pominięcie faktu, że zachodzi uzasadniony interes publiczny jak i ważny interes podatnika;

- art. 122 Ord. pod. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego i tym samym naruszenie zaufania do organów;

- art. 127 w zw. z art. 67b § 1 pkt 3 lit. d) i k) Ord. pod. tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności przez brak ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i nieodniesienie się do przesłanek udzielenia ulgi określonych w art. 67b Op,

- art. 180, 181, 182 oraz 191 Ord. pod. przez niezebranie całego materiału dowodowego i dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz pominiecie istotnych faktów przy ocenie materiału dowodowego;

- art. 210 § 4 Ord. pod. przez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji oraz niewskazanie dowodów, którym organ dał wiarę, a także brak logicznego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) tj. zasady zaufania obywateli do państwa, przez nieuwzględnienie jej w procesie wykładni przepisów prawa.

Skarżący podniósł, że jego wniosek należało rozpoznać także w kontekście art. 67b § 1 pkt 3 lit. d lub Ord. pod.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Sąd ten wskazał, że podstawą prawną rozpoznania sprawy skarżącego stał się art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod., który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że użyte w art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. wyrażenie "może" wskazuje na uznaniowy charakter decyzji w tym przedmiocie. Oznacza to, że organ podatkowy nie jest bezwzględnie zobligowany do uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, nawet jeżeli stwierdzi, że po stronie wnioskodawcy występują przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jego obowiązkiem jest jednak przeprowadzenie postępowania zmierzającego do ustalenia okoliczności, które są podstawą oceny występowania wymienionych przesłanek i dokonania tej oceny w sposób rzetelny. W takim też zakresie – a więc wykonania wskazanych obowiązków w procesie wydawania decyzji uznaniowej na mocy art. 67a Ord. pod. – Sąd jest kompetentny do dokonania kontroli zaskarżonego aktu.

W ocenie WSA we Wrocławiu wskazana w sentencji decyzja wydana została zgodnie z wymogami stawianym przepisami Ordynacji podatkowej. Organy podjęły stosowne czynności zmierzające do ustalenia faktów odnoszących się do sytuacji majątkowej i finansowej skarżącego. Dokonały także wnikliwej analizy przesłanek zastosowania wnioskowanej ulgi, przy uwzględnieniu czynników, które wpływają na ważny interes podatnika i interes publiczny.

Oceniając ważny interes skarżącego wnoszącego o umorzenie zaległości podatkowych, znaczenie ma nie tylko jego aktualna sytuacja majątkowa i finansowa, a więc możliwości spłaty zadłużenia wobec Skarbu Państwa. Czynnikami podlegającymi ocenie są także przyczyny i okoliczności powstania tego zadłużenia, a także postawa podatnika w tym przedmiocie. Sytuacja finansowa, jaką przedstawił skarżący w toku postępowania podatkowego jest z pewnością trudna. Twierdzenia tego nie można było jednak uznać za równoznaczne z zasadnością jego wniosku. Prowadzona w latach 2004-2007 sprzedaż internetowa przynosiła bardzo wysokie wpływy, których wartość znalazła swoje odzwierciedlenie przede wszystkim na rachunku bankowym skarżącego, a co istotniejsze nosiła cechy działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. Wobec tak znaczących przychodów i ilości zawieranych transakcji nie sposób przyjąć, że jedynym powodem prowadzenia sprzedaży internetowej była chęć realizacji badań naukowych. Nawet jeśli takie właśnie intencje towarzyszyły skarżącemu, to z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego nie ma to znaczenia, ważące są okoliczności obiektywne wskazujące na cechy charakterystyczne dla działalności gospodarczej takie jak częstotliwość transakcji, zorganizowany charakter działań oraz osiągnięty zysk. Okoliczności te wyjaśnił organ podatkowy w decyzji określającej skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego objętego wnioskiem o umorzenie. Rozstrzygnięcie to było przedmiotem oceny przez WSA we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 26 stycznia 2011 r. o sygn. I SA/Wr 891/10 skargę skarżącego oddalił.

Nieuzasadnione jest zasłanianie się przez skarżącego niewiedzą w zakresie obowiązujących przepisów prawa podatkowego i konieczności odprowadzania stosownego podatku. Skarżący był studentem ówczesnej Akademii Ekonomicznej, gdzie poza typowo ukierunkowanymi zajęciami, program obowiązkowych przedmiotów podstawowych obejmował między innymi prawo i finanse publiczne. Prowadząc działalność gospodarczą na dość szeroką skalę (sądząc po wysokości wpływów), skarżący, przy należytej staranności, mógł zatem dysponować wiedzą, która uchroniłaby go od negatywnych skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Istnieje także instytucja interpretacji podatkowej, która umożliwia pozyskanie od organu podatkowego wykładni przepisów prawa na gruncie konkretnej opisanej przez podatnika sytuacji faktycznej, a zatem pozwala na uzyskanie wiedzy o skutkach podatkowych podejmowanych działań.

Prowadzeniu tego rodzaju działalności i na taką skalę nie stało na przeszkodzie inwalidztwo skarżącego, który powołuje się na tę okoliczność, argumentując wniosek o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt administracyjnych oraz załączników do skargi, inwalidztwo skarżącego datowane jest od lutego 1996 r., natomiast działalność, w związku z którą powstały zaległości w podatku od towarów i usług, była prowadzona w latach 2004-2007. Prawidłowo z powyższego zostało wywiedzione, że obecnie skarżący mógłby pozyskiwać środki finansowe poprzez kontynuowanie powyższej działalności, z uwzględnieniem obowiązków podatnika VAT. Zwłaszcza, że dysponuje dużą wiedzą i doświadczeniem w tej dziedzinie aktywności gospodarczej.

Ważny interes podatnika nie może być postrzegany subiektywnie z punktu widzenia wyłącznie samego zainteresowanego. Chodzi o obiektywnie przyjęte okoliczności, które by przemawiały za uznaniem występowania tej przesłanki po stronie zobowiązanego. Jakkolwiek można mówić o ważnym interesie skarżącego, to tylko i wyłącznie w kontekście sytuacji, w jakiej znajduje się aktualnie, natomiast omawiana przesłanka mieści w sobie także okoliczności odnoszące się do powstania zobowiązania podatkowego. W tym aspekcie trudno wywodzić istnienie po stronie skarżącego ważnego interesu podatnika, skoro prowadząc działalność gospodarczą pomimo ciążących na nim obowiązków od wykazywanego obrotu nie odprowadzał należnego podatku VAT.

Istniejące nieścisłości w wyjaśnieniach strony wskazują na to, że skarżący nie wykazał wszystkich źródeł pokrywania ponoszonych wydatków, co zasadnie wzbudziło wątpliwości organu co do jego faktycznej sytuacji finansowej.

W zaskarżonej decyzji również wyczerpująco dokonana została ocena występowania drugiej przesłanki zastosowania umorzenia zaległości podatkowych, tj. interesu publicznego. Wskazaną przesłankę tworzą ogólne wartości społeczne, takie jak sprawiedliwość, równość i zaufanie do organów podatkowych. Wymienione wartości zagwarantowane konstytucyjnie, na płaszczyźnie również przewidzianego w Konstytucji Rzeczypospolitej RP obowiązku ponoszenia danin publicznych, są ze sobą ściśle powiązane. Artykuł 84 Konstytucji RP statuuje zasadę powszechnego ponoszenia danin publicznych, zgodnie z którą każdy winien opłacać zobowiązania wobec Skarbu Państwa. W powszechności tego obowiązku należy zatem upatrywać zasad sprawiedliwości i równości każdego wobec prawa. Stąd też wywodzi się konieczność wnikliwego rozpatrywania spraw, których wynikiem byłoby zwolnienie z długów o charakterze publicznym, w tym zwłaszcza zobowiązań podatkowych. Jest to obowiązek ciążący na organach podatkowych, które są powołane przede wszystkim do egzekwowania zobowiązań podatkowych, a nie do zwalniania z ich ponoszenia. Powyższy wywód ma nie tyle zmierzać do wykazania istnienia, czy też nieistnienia przesłanki interesu publicznego w stosunku do skarżącego – to pozostawało w gestii organów podatkowych, które rozpatrzyły tę kwestię w sposób dostatecznie wyczerpujący – ile do uzmysłowienia wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości podatkowych, o zastosowanie której skarżący się ubiegał.

Instytucja umorzenia zaległości podatkowej jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, stąd wszelkie przepisy statuujące wyłom od zasady musza być interpretowane w sposób ścisły – jako wyjątek od zasady. Dotyczy to także okoliczności, które mają wypełniać opisywane wyżej pojęcia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Orzecznictwo zapadłe na gruncie zastosowanego w sprawie przepisu art. 67a § 1pkt 3 Ord. pod. wyraźnie wskazuje, że podstawą faktyczną udzielenia ulgi mogą być jedynie zdarzenia wyjątkowe i niezależne od podatnika. W pojęciu tym nie mogą się mieścić niepowodzenia działalności gospodarczej, czy też nieświadomość pewnych konsekwencji podatkowych. Każdy obywatel, rozpoczynając działalność gospodarczą, powinien bowiem podejmować decyzje w sposób przemyślany i zgodny z prawem. Nie można przerzucać konsekwencji działania podmiotu na państwo i społeczeństwo. Także zadłużenie wobec innych niż organ podatkowy instytucji nie może stanowić uzasadnienia dla umorzenia zaległości podatkowych, bowiem takie działanie również byłoby równoznaczne z przerzuceniem ekonomicznego ryzyka działalności skarżącego na pozostałych podatników.

Przedstawione w zaskarżonym wyroku rozważania nie miały na celu ponownego rozpoznania wniosku o zastosowanie ulgi z art. 67 § 1 pkt 3 Ord. pod., poprzez pryzmat omówionych przesłanek. Ocena zasadności wniosku skarżącego pozostawała bowiem poza kompetencjami Sądu, którego zadaniem była wyłącznie kontrola zgodności z przepisami prawa zaskarżonej decyzji. W zakresie zgodności z przepisami prawa materialnego konieczna była wobec tego analiza rzetelnego zbadania występowania przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, które stanowią wiążące wytyczne w procesie rozpoznania wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Taka analiza została przez organy podatkowe przeprowadzona zgodnie z wymogami regulacji prawnych mających w niniejszej sprawie zastosowanie.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący, działający przez pełnomocnika, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie:

- art. 67b § 1 pkt 3 lit. d) w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. przez nieuwzględnienie, iż organy nie dokonały rzetelnej oceny i analizy sytuacji ekonomicznej podatnika;

- art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 Ord. pod. poprzez:

a) błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył powyższych przepisów Ordynacji podatkowej, czyli że decyzja organu drugiej instancji została wydana zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, tj. prawdy materialnej, czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zupełności postępowania podatkowego, swobodnej oceny dowodów;

b) wydanie wyroku nieznajdującego odzwierciedlenia w aktach sprawy przez uznanie, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została zgodnie z zasadami postępowania podatkowego tj. prawdy materialnej, czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zupełności postępowania podatkowego, swobodnej oceny dowodów;

- art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 192 Ord. pod., przez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem i uznanie, że decyzja organu odwoławczego wydana w sprawie, nie narusza powyższych przepisów Ordynacji podatkowej, co nie doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwego rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto pełnomocnik skarżącego wniósł o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytań prawnych:

- czy art. 67a § 1 Ord. pod. przewidujący tzw. uznanie administracyjne w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie ogranicza prawa obywatela do sądu i tym samym, czy jest zgodny z art. 45 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, z uwagi na ograniczenie kontroli sądowej decyzji organu podatkowego tylko i wyłącznie do kontroli formalnoprawnej aktu administracyjnego?;

- czy art. 67a § Ord. pod. przewidujący tzw. uznanie administracyjne w przedmiocie przyznania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie ogranicza sprawowania kontroli działalności administracji publicznej i tym samym, czy jest zgodny z art. 184 Konstytucji RP, z uwagi na ograniczenie kontroli sądowej decyzji organu podatkowego tylko i wyłącznie do kontroli pod kątem formalnoprawnym decyzji wydanych na podstawie powyższego przepisu?

2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Za bezzasadne należy uznać obszerne fragmenty uzasadnienia skargi kasacyjnej dotyczące powstałych zaległości podatkowych oraz faktu i motywów prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej. W postępowaniu o udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych skarżący nie może bowiem podważać kwoty tej zaległości, a także okoliczności, że zaległość ta powstała w konsekwencji prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, co zostało określone w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2011 r. o sygn. I SA/Wr 891/10 i powoduje związanie tym orzeczeniem przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy na podstawie art. 170 p.p.s.a.

Odnosząc się do podstawy kasacyjnej, w ramach której skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 67b § 1 pkt 3 lit. d/ w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod., poprzez nieuwzględnienie, że organy podatkowe nie dokonały rzetelnej oceny i analizy sytuacji ekonomicznej podatnika, należy wskazać na wadliwe sformułowanie tego zarzutu kasacyjnego. Analizując wymieniony w osnowie skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, można dojść do wniosku, że zmierza on w rzeczywistości do zakwestionowania stanu faktycznego. Skarżący uzasadnia tenże zarzut naruszenia prawa materialnego przez przedstawienie swojego stanowisko względem oceny stanu faktycznego, który został przyjęty w sprawie przez Sąd pierwszej instancji. Za pomocą tak sformułowanego zarzutu nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego. Służą do tego bowiem zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Zauważyć przy tym należy, że skarżący w całym postępowaniu administracyjnym oraz sądowym nie podnosił, że przedmiotem jego wniosku jest uzyskanie pomocy publicznej przez niego, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, na cele wskazane w art. 67b 1 pkt 3 lit. d/ Ord. pod. Skarżący wielokrotnie za to podkreślał, że jedynym jego źródłem dochodów jest świadczenie rentowe, a nie działalność gospodarcza. Tym samym uznać należy, że skoro przepis art. 67b 1 pkt 3 lit. d/ Ord. pod. w postępowaniu nie miał zastosowania, to nie mógł również zostać naruszony ani przez organy podatkowe ani przez WSA we Wrocławiu.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących przepisów postępowania, należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej nie doszło do naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał oceny legalności zaskarżonego wyroku w oparciu o akta sprawy, biorąc pod uwagę stan faktyczny ustalony i stan prawny istniejący na dzień wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W szczególności ocenił prawidłowość postępowania organu przy ustalaniu, czy w sprawie skarżącego zaistniały przesłanki "ważnego interesu podatnika" i/lub "interesu publicznego". W postępowaniu analizowane były podnoszone przez skarżącego okoliczności trudnej sytuacji materialnej, inwalidztwa, przyczyn prowadzenia sprzedaży za pośrednictwem Internetu. Sąd pierwszej instancji oceniając ustalenia organu za prawidłowe - stwierdzenie "ważnego interesu podatnika", wykluczenie "interesu publicznego" - swoje stanowisko wyraził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, sporządzonym zgodnie z wymaganiami art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera m.in. odniesienie do oceny organu wszystkich elementów, okoliczności powołanych przez skarżącego w toku postępowania: sytuacji materialnej, możliwości zapłaty zaległości, możliwości zarobkowych oraz postawionych w skardze zarzutów. Stanowisko skarżącego zawierające odmienną ocenę okoliczności faktycznych (od oceny organu i WSA we Wrocławiu), nie może świadczyć o naruszeniu przepisów art. 133 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy w związku z tym uznać, że skarżący poprzestał jedynie na gołosłownym powiązaniu art. 133 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. z naruszeniem przepisów art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2, a także art. 191 Ord. pod. Z analizy bowiem akt sprawy, skargi kasacyjnej i stanu prawnego wynika, że w sprawie wzięto pod uwagę wszelkie podane przez skarżącego we wniosku o ulgę, jak i w odpowiedzi na wezwanie organu okoliczności. Potwierdza to sam skarżący w skardze do WSA we Wrocławiu, stwierdzając że wyjaśnił wszystkie okoliczności uniemożliwiające spłatę zadłużenia i dołączając do skargi dokumenty i oświadczenia złożone w toku postępowania przed organami (art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod.).

Za bezzasadny należy uznać zarzut uchybienia zasadzie czynnego udziału skarżącego w postępowaniu. W skardze kasacyjnej nie wskazano, w jaki sposób organ miałby naruszyć art. 123 Ord. pod. i ograniczyć owe prawo czynnego udziału w postępowaniu. Z kolei przepis art. 143 Ord. pod. dotyczy dekoncentracji uprawnień orzeczniczych. Skarżący nie wskazał w skardze kasacyjnej, jakiego to uchybienia w tym zakresie nie zauważył WSA we Wrocławiu. Nadto wypada stwierdzić, że w skardze kasacyjnej również nie wskazano, której jednostki redakcyjnej ma dotyczyć naruszenie art. 143 Ord. pod., który dzieli się na paragrafy, a paragraf 2 tego artykułu dzieli się także na punkty. W skardze kasacyjnej skarżący nie wskazał, powołując naruszenie art. 190 § 2 Ord. pod., którego z dowodów nie dopuszczono w postępowaniu. Nie wskazał również, w jaki sposób organ miałby naruszyć zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ord. pod.).

Należy podzielić ocenę sformułowaną w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że niezrozumiały jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., "poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem i uznanie, że decyzja organu odwoławczego zapadła w sprawie, nie narusza wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, co nie doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwego rozstrzygnięcia organu podatkowego". Po pierwsze wskazać należy, że art. 1 p.p.s.a. nie dzieli się na jednostki redakcyjne. Ponadto w art. 1 p.p.s.a. wskazano, co jest przedmiotem sprawy sądowoadministracyjnej, a mianowicie kontrola działalności administracji publicznej oraz inne sprawy, do których przepisy p.p.s.a stosuje się z mocy ustaw szczególnych. W świetle tej regulacji prawnej należy przyjąć, że kontrola legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej mieści się zakresie sprawy sądowoadministracyjnej, o której mowa w art. 1 p.p.s.a. Efekt kontroli dokonanej przez sąd administracyjny nie może być zatem podważany w oparciu o wspomniany przepis.

Odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przepis art. 193 Konstytucji RP nie obliguje sądu a jedynie umożliwia mu wystąpienie do Trybunału z pytaniem prawnym w sytuacji gdy od odpowiedzi na nie zależy rozstrzygniecie sprawy. Przedstawienie pytania prawnego wchodzi zatem w grę dopiero wówczas, gdy to sąd a nie strona poweźmie wątpliwości co do zgodności aktu prawnego z Konstytucją RP (por. np. wyroki NSA z: 27.03.2008, I FSK 442/07; z 22.05.2009, II FSK 88/09; z 21.12.2004, OSK 971/04). Rozpoznając skargę kasacyjną w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie powziął takich wątpliwości natury konstytucyjnej odnośnie przepisu art. 67a § 1 Ord. pod. a w konsekwencji nie znalazł podstaw do przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania w tym zakresie.

3.2 Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.