Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1727/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 193 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2016 r. sprawy ze skargi L.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2012 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 11 [...] r. określającą L.R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 9.634,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

L.R. prowadził w 2012r. działalność gospodarczą pod nazwą "A" L.R. w R. przy ul. [...], tj. w miejscu zamieszkania podatnika (w tym samym budynku małżonka podatnika prowadziła pensjonat). W 2012 r. podatnik działalność prowadził sezonowo w okresie od czerwca do końca sierpnia.

W zeznaniu PIT-36 za 2012 r. podatnik wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej przychód w wysokości 242.263,09 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 222.998,41 zł, dochód w kwocie 19.264,68 zł, podatek w kwocie 2.911,68 zł. Uwzględniając składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 657,57 zł, zobowiązanie podatkowe za 2012r. wykazane zostało w kwocie 2.254,00zł.

Wobec podatnika wszczęto kontrolę podatkową, zakończoną protokołem kontroli podatkowej doręczonym w dniu 24 grudnia 2014 r. W protokole tym zawarto ocenę księgi prowadzonej przez podatnika uznając ja za wadliwą i nierzetelną w zakresie ewidencji przychodów.

Postanowieniem z dnia 10 marca 2015 r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik US określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 9.634,00 zł.

Powyższe było następstwem zmiany wysokości dochodu podatnika z działalności gospodarczej, który wyliczono w kwocie 60.263,21 zł jako różnicę pomiędzy przychodem ustalonym w oszacowanej wysokości 279.509,20 zł, a kosztami uzyskania przychodu w kwocie 219.245,99 zł.

Analiza dokumentacji księgowej podatnika wykazała znaczne rozbieżności pomiędzy wysokością marż ustalonych na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży (piwo: 29,6%, wino: 0,01%, soki: -77,56%, napoje zimne i gorące: 24.6%, dania z kuchni: 46%) z wysokością marży, którą sam podatnik w oświadczeniu z dnia 15 grudnia 2014 r. określił w wysokości 80-100%. Ponadto organ podatkowy ustalił, że podatnik zaniżył przychód ze sprzedaży o kwotę 2.755,72 zł w wyniku błędnej korekty zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej sprzedaży z dnia 17 lipca 2012 r. oraz nie zaewidencjonował przychodu z tytułu otrzymanych odsetek od środków na rachunku bankowym związanym z działalnością w wysokości 30,63 zł.

W związku z powyższym Naczelnik US na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych za 2012 rok w części dotyczącej ewidencjonowania przychodów. Organ podatkowy dokonał wyliczenia wysokości niezaewidencjonowanej sprzedaży na podstawie wartości zakupionych towarów i średniej marży z oświadczenia podatnika w wysokości 90%, przy zastosowaniu metody mieszanej, tj. kosztowej określonej w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej z elementami metody porównawczej wewnętrznej, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 1 tej ustawy. Oszacowana wysokość niezaewidencjonowanego przychodu wyniosła 34.459,76 zł.

Ponadto organ stwierdził, że koszty uzyskania przychodów wykazane przez podatnika w kwocie 222.998,41 zł zostały przez niego zawyżone o kwotę 8.870,79 zł. Na kwotę tę składały się wydatki na towary i usługi, które zgodnie z oświadczeniem podatnika nie były wykorzystywane na cele działalności gospodarczej, a także wydatki na: rachunki telefoniczne, z tytułu opłat dotyczących utrzymania serwera i przedłużenia rejestracji domen, z tytułu opłat za wodę i odprowadzenie nieczystości - w części niewykorzystywanej na cele działalności gospodarczej; zakup telefonu, pralki, tunera cyfrowego i anteny telewizyjnej jako służące celom osobistym i niemające związku z przychodem z działalności gospodarczej; z tytułu opłat za energię elektryczną i zakup węgla, dotyczących okresu, w którym podatnik nie prowadził działalności gospodarczej.

Naczelnik US stwierdził ponadto zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.118,42 zł, która to kwota została przez organ uwzględniona w rozliczeniu.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji podatnik w odwołaniu wniósł o uchylenie w całości decyzji Naczelnika US i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie przepisów: art. 14 ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 22d ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 roku, poz. 361 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., art. 23 § 1 i 2, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 2, 3 i 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 1 i art. 17 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu odwołania podatnik zarzucił, że organ w sposób dowolny dokonał oszacowania przychodu przez doliczenie do cen zakupu hipotetycznej marży 90%. Oświadczenie podatnika o wysokości stosowanej marży, na którym oparł się organ, złożone zostało pod dyktando organu podatkowego. Podatnik nie stosuje sztywnych i stałych marż, są one zmienne w odniesieniu do całej sprzedaży. Brak było podstaw do szacowania przychodu, bowiem cała sprzedaż rejestrowana była na kasie fiskalnej. Zdaniem podatnika organ bezzasadnie także wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup telefonu, pralki, anteny telewizyjnej i tunera cyfrowego, służyły one bowiem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy potwierdza prawidłowość dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia w zakresie wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania z działalności podatnika. Prawidłowo wskazano i zastosowano również przepisy prawa materialnego, które legły u podstaw wydanej decyzji w aspekcie ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik US stwierdził nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych w zakresie przychodów i części kosztów ich uzyskania i w tej części księgę tę, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej pozbawił mocy dowodowej – i w konsekwencji wartość przychodu za 2012 r. określił w drodze oszacowania. Takiej oceny prawnej ksiąg dokonał na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego. Analizę tą poprzedził przeprowadzeniem postępowania dowodowego, zgodnie z wytycznymi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. podejmując wszelkie niezbędne działania w celu wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego - w celu ustalenia stanu faktycznego, który w rzeczywistości miał miejsce.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ocena prowadzonej przez podatnika w 2012 r. księgi podatkowej dokonana przez Naczelnika US znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Przede wszystkim stwierdzono znaczne rozbieżności między wysokością marży ustaloną na podstawie wartości zakupu i wartości zaewidencjonowanej sprzedaży w przypadku piwa, wina, soków, napoi zimnych i gorących, dań z kuchni, a wysokością marży wskazaną przez podatnika w oświadczeniu z dnia 15 grudnia 2014 r. w wysokości 80-100%, jak również marżami wyliczonymi na podstawie ceny zakupu i ceny sprzedaży deklarowanej przez podatnika dla wina i piwa. Tłumaczenia strony o stosowaniu zmiennej marży handlowej zależnie od popytu nie tłumaczą rozmiaru rozbieżności marż wynikających z zapisów księgi z marżami obliczonymi na podstawie ceny jednostkowej w zakresie piwa i wina. Różnica ta wynosi 92,7 punktów procentowych w przypadku piwa i 132,37 punktów procentowych w przypadku wina. Z kolei marża obliczona na podstawie księgi dotycząca soków jest ujemna i wynosi -77,56%. Marże na wszystkich pozostałych grupach towarów z wyjątkiem ryb sprzedawane były z marżą znacznie niższą niż deklarowane 80-100 %.

Organ nie uwzględnił twierdzeń podatnika o promocyjnej sprzedaży zestawów dań z napojami, bowiem na kasie fiskalnej nie odnotowano przypadków sprzedaży soków za symboliczny grosz ani też sprzedaży zestawów obiadowych.

W konsekwencji w niniejszej sprawie zasadnie zastosowano instytucję oszacowania podstawy opodatkowania stosownie do treści art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, zatem organ podatkowy dokonał oszacowania podstawy opodatkowania stosując metodę mieszaną, tj. metodę kosztową wymienioną w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej z elementami metody porównawczej wewnętrznej art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dokonano oszacowania w oparciu o dane wewnętrzne (marża) dostarczone przez podatnika i w oparciu o wysokość kosztów zakupu towarów i materiałów wynikającą z faktur. Pozwala to na określenie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej wysokości zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Organ zaznaczył, że wyliczona przez niego wartość przychodu niezewidencjowanego w kwocie 34.969,30 zł jest wyższa od wartości wyliczonej przez organ pierwszej instancji (34.459,76 zł), jednak z uwagi na zasadę wynikająca z art. 234 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od dokonania korekty tego wyliczenia, przyjmując kwotę ustaloną przez organ pierwszej instancji jako korzystniejszą dla strony.

Organ odwoławczy podzielił także ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów. W szczególności uznał za prawidłowe wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup pralki, anteny telewizyjnej, tunera cyfrowego, telefonu. Urządzenia te w trakcie oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie były tam zainstalowane. Twierdzenia podatnika, że były one przechowywane w domu z uwagi na niskie temperatury i brak pomieszczenia magazynowego w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, nie zostały uwzględnione, bowiem w pomieszczeniach tych znajdowały się inne sprzęty, takie jak lodówka, zamrażalki, taborety gazowe, frytownice, ekspres do kawy, piekarnik itp., co podważa wiarygodność tych twierdzeń.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US i zasądzenie od organu na rzecz strony Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na nieodniesieniu się do zarzutów postawionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz nierozpoznaniu ponownie sprawy, a jedynie powtórzeniu ustaleń organu I instancji,

2. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie całkowicie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i wiedzy powszechnej ustaleń w zakresie oświadczeń i informacji udzielonych przez Podatnika w toku postępowania podatkowego w szczególności w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodu oraz zestawów obiadowych i zniżek oferowanych w związku z prowadzoną działalnością,

3. art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez całkowite pominięcie wyjaśnień składanych przez Podatnika i zaniechanie przeprowadzenia czynności celem zweryfikowania tych wyjaśnień,

4. art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.f. poprzez przyjęcie, iż siedzibę przedsiębiorstwa stanowi wydzielony lokal, w którym prowadzi się część działalności, podczas gdy siedzibą jest miejscowość, w której znajduje się główny zakład przedsiębiorcy,

5. art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i jego wybiórcze rozpatrzenie,

6. art. 193 § 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że księgi podatkowe podatnika były prowadzone nierzetelnie i są wadliwe, niezawarciu w protokole kontroli części dotyczącej badania ksiąg bądź niewskazaniu w protokole kontroli obligatoryjnych elementów wynikających z art. 193 § 6 ww. ustawy tj. za jaki okres i w jakiej części uznaje się księgi za wadliwe i nierzetelne,

7. art. 210 § 1 pkt 4-6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie zawiera dostatecznego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które umożliwiałoby pełne i prawidłowe zaskarżenie orzeczenia oraz jego kontrolę odwoławczą.

Pełnomocnik wniósł, na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o dopuszczenie dowodu z oświadczenia Podatnika z dnia 11 października 2015r. na okoliczność sprzedawania zestawów obiadowych oraz udzielania zniżek.

W piśmie procesowym z dnia 14 grudnia 2015 r. skarżący poszerzył argumentację na poparcie stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów, akcentując w szczególności brak odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutu naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i pominięcie przez ten organ derywacyjnej koncepcji wykładni prawa. Ponadto powtórzył zarzuty dotyczące braku zawarcia w uzasadnieniu decyzji wystarczająco szczegółowych ustaleń co do stwierdzonej nierzetelności ksiąg podatkowych. Zarzucił też, że zakres kontroli podatkowej nie obejmował badania rzetelności ksiąg, a jedynie prawidłowość rozliczenia z budżetem w zakresie podatku dochodowego. Ponownie też zakwestionował wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na telefon i pralkę. Nieodniesienie się przez organ w odpowiedzi na skargę na zarzut zawarty w pkt 7 skargi strona uznała za uznanie zasadności tego zarzutu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

W sytuacji, gdy autor skargi zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez organ tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, ten wyrok jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Bezzasadny jest zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z przepisu tego wynika, że istota postępowania odwoławczego polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Z użytego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sformułowania, że organ odwoławczy podziela ustalenia (argumentację, stanowisko) dokonane przez organ pierwszej instancji, nie sposób wywieść naruszenia wspomnianej zasady. Przeciwnie, z analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak i akt sprawy wynika, że organ ten poddał ocenie cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i odniósł się do wszystkich istotnych, tj. mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia, zarzutów strony.

Według skarżącego o naruszeniu wskazanej zasady świadczy nieodniesienie się przez organ do postawionego w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. art. 4 ust. 1 i art. 17 tej ustawy. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Drugi z kolei stanowi, że przedsiębiorca wykonuje działalność gospodarczą na zasadach uczciwej konkurencji i poszanowania dobrych obyczajów oraz słusznych interesów konsumentów. Przepisy te nie miały w sprawie zastosowania, bowiem organ nie kwestionował ani statusu skarżącego jako przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ani też stosowania się przez niego do standardów postępowania przedsiębiorcy wynikających z art. 17 ww. ustawy. Skoro więc przepisy tej ustawy nie miały w sprawie zastosowania, to nieodniesienie się do tych zarzutów w treści decyzji nie jest żadnym uchybieniem, które miałoby jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, a tylko tego rodzaju uchybienie mogłoby w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. skutkować uchyleniem decyzji. Należy też wskazać, z uwagi na prezentowane przez skarżącego stanowisko, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą naukową, a ma na celu przedstawienie sposobu zastosowania konkretnych przepisów do konkretnego stanu faktycznego. Oczekiwanie więc przez stronę, że organ dokona derywacyjnej wykładni przepisów niemających w danym stanie faktycznym zastosowania, tylko dlatego że strona wskazała je w piśmie procesowym, jest nieuzasadnione, zwłaszcza że sama strona o zaproponowanie takiej wykładni się nie pokusiła. Przyjęcie koncepcji proponowanej przez stronę oznaczałoby w skrajnym przypadku konieczność niekończącej się analizy przepisów niemających żadnego zastosowania w sprawie. Podkreślić raz jeszcze należy, że przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie były podstawą rozstrzygnięcia, a działanie przez przedsiębiorcę z poszanowaniem dobrych obyczajów kupieckich i słusznych interesów konsumentów nie tłumaczy naruszenia przepisów ustaw podatkowych.

Nie stanowi również naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej fakt, że organ odwoławczy nie przeprowadził dodatkowych dowodów z własnej inicjatywy, a orzekał na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. Taki sposób procedowania jest dopuszczalny.

Wbrew zarzutom skargi uznać należy, że zgromadzony materiał dowodowy był zupełny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Skarżący zarzuca, że organy nie podjęły czynności weryfikujących jego twierdzenia o sprzedaży zestawów obiadowych i stosowaniu różnego rodzaju zniżek. Zarzut ten jednak nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Organ bowiem zweryfikował te twierdzenia stwierdzając, że na kasach fiskalnych nie odnotowano przypadków sprzedaży soków za symboliczny grosz ani też sprzedaży zestawów obiadowych. W tej sytuacji trudno zarzucić organowi niepodjęcie działań zmierzających do weryfikacji twierdzeń podatnika. Działania takie zostały podjęte, jakkolwiek ich wynik nie pokrywał się z oczekiwaniami strony. Strona bezzasadnie przy tym zarzuca, że organ nie podjął dalszych czynności weryfikacyjnych, tj. nie przesłuchał pracowników skarżącego, których dane posiadał na skutek okazania umów zleceń (str. 35 protokołu kontroli). Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy wyjaśnić, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej CBOSA). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Co również istotne, jeżeli skarżący faktycznie stosował zniżki i promocje, to powinno to znaleźć odzwierciedlenie w dowodach fiskalnych. Dowód z zeznań świadków mógłby co najwyżej uzupełnić lub wyjaśnić wątpliwości wynikające z treści dowodów źródłowych, ale nie może skutecznie zastąpić dowodu z dokumentów. Dalsze poszukiwanie z urzędu dowodów na okoliczności nieznajdujące odzwierciedlenia w dokumentacji a wynikające tylko z twierdzeń strony przekraczałoby obowiązki organu wynikające z art. 122 O.p.

Nic natomiast nie stało na przeszkodzie, aby skarżący zgłosił stosowny wniosek dowodowy ze wskazaniem okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, które miałyby zostać wyjaśnione za pomocą tego dowodu. Wniosek taki podlegałby ocenie organu z punktu widzenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Jeżeli jednak skarżący takiego wniosku nie złożył, to w okolicznościach niniejszej sprawy zarzut nieprzeprowadzenia z urzędu dowodów z przesłuchania świadków celem weryfikacji twierdzeń skarżącego, które nie znalazły potwierdzenia w dotąd zebranym materiale dowodowym w postaci dokumentów, nie może odnieść oczekiwanego skutku.

Należy też zauważyć, że skarżący w skardze powołuje się na rzetelne dowody, potwierdzające, że w 2012 r. sprzedawał zestawy obiadowe (str. 10 skargi), z niewiadomych jednak przyczyn uznał za zasadne przedstawić je dopiero w przypadku uchylenia decyzji. Prawem strony w postępowaniu podatkowym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, jak również kwestionowanie działań organów podatkowych, ale trzeba zaakceptować wówczas i ten skutek takiej postawy, że dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom zgromadzić. Podatnik nie może czerpać korzyści procesowych z nieskorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego, które gwarantuje art. 123 Ordynacji podatkowej. Bierność podatnika nie może prowadzić do skutków pozytywnych, faworyzujących stanowisko podatnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym względem organu podatkowego, gdyż inaczej zostałaby naruszona zasada sprawiedliwości (vide wyrok NSA z 13 lipca 2010 r. sygn. akt: II FSK 502/09 LEX nr 785318).

Również przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. W szczególności odnosi się to do stwierdzenia, że skoro na kasach fiskalnych nie stwierdzono zapisów potwierdzających sprzedaż zestawów obiadowych lub też soków za symboliczną kwotę, to sprzedaży takiej nie było i fakt ten słusznie został pominięty przy ustalaniu przychodu z działalności gospodarczej skarżącego. Skarżący zarzucił organowi błąd logiczny polegający na weryfikacji prawdziwości okoliczności na podstawie dowodu, który ma być nierzetelny. Zarzut ten jednak można raczej postawić rozumowaniu skarżącego: skoro twierdzi on, że księgi rachunkowe są rzetelne, a nie zawierają one zapisów o sprzedaży zestawów obiadowych i soków w promocyjnych cenach, to oznacza to, że sprzedaży takiej nie było. Jeżeli zaś taka sprzedaż była, ale nie była ewidencjonowana, to potwierdza to tylko wniosek organów o nierzetelności ksiąg rachunkowych podatnika. Co jednak najistotniejsze, skarżący nie przedstawił żadnych materialnych dowodów potwierdzających fakt dokonywania promocyjnej sprzedaży zestawów obiadowych i sprzedaży soków za symboliczną kwotę, która tłumaczyłaby zaniżone marże – w tym marżę na soki wynoszącą minus 77%.

Nie budzi także zastrzeżeń oparcie się przez organy na oświadczeniu skarżącego, stanowiącym załącznik do protokołu, z którego wynika, że stosowana przez niego marża w 2012 r. wynosiła 80-100%. Skarżący wprawdzie twierdzi, że oświadczenie to złożone zostało "pod dyktando" organu, ale nie tylko w żaden sposób tego nie wykazuje, ale też nie wyjaśnia, co to sformułowania ma konkretnie oznaczać. Oświadczenie to zostało zresztą zweryfikowane przez organ, poprzez analizę dowodów zakupu i cen sprzedaży wybranych towarów – piwa i wina. Porównanie cen zakupu tych towarów z ceną ich sprzedaży podaną przez skarżącego, wykazało, że marża na te towary wynosiła odpowiednio 122,3% i 132,8%. Była więc nawet wyższa niż wskazana w powyższym oświadczeniu. Skarżący nie wskazał żadnych przekonujących argumentów przemawiających przeciwko oparciu się przez organ na wskazanym oświadczeniu.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Nie jest też uzasadniony zarzut wskazany w pkt 7 skargi, tj. naruszenia art. 210 § 1 pkt 4-6 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie zawiera dostatecznego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Przeciwnie, zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich istotnych zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonuje ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, jak również jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a nadto jeśli dane z ksiąg uzupełnione dowodami zebrane w postępowaniu, nie pozwalają także na określenie podstawy opodatkowania. W każdym z tych przypadków organ bądź nie dysponuje żadnymi danymi, bądź materiał, jakim dysponuje, jest niekompletny na tyle, że na jego podstawie nie można określić tej podstawy.

W myśl § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową – polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną – polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową – polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie – polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej).

W zakresie wyboru sposobu szacowania wskazać należy, że stosownie do art. 23 § 5 określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i tym kryterium winien kierować się organ podatkowy przy wyborze metody szacowania z spośród metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Aby wybór metody mógł spełnić wskazaną dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym jak podkreśla się w orzecznictwie, wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt: I SA/Lu 599/10, Lex nr 952331, zob. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1319/09, Lex nr 744154).

Szacunek winien być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Zasadą bowiem szacowania podstawy opodatkowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była jak najbardziej zbliżona do tej jaka zostałaby ustalona, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia lub gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Szacowanie to winno być oparte na realnych założeniach, z wykorzystaniem specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. Oszacowanie nie może prowadzić do wymiaru podatkowego w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę opodatkowania. Nie można go bowiem traktować jako sankcji wobec podatnika, z którego winy taki szacunek ma miejsce.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić w pierwszej kolejności, że w świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowy zasadnie uznały, iż księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego były nierzetelne, co stanowiło przesłankę do dokonania oszacowania wysokości przychodu.

Jak wynika z dokonanych ustaleń skarżący w prowadzonych księgach nie zaewidencjonował całego przychodu z działalności gospodarczej. Świadczą o tym przede wszystkim znaczne rozbieżności pomiędzy wysokością marży na poszczególne grupy towarów (wino, soki, piwo, napoje zimne i gorące, dania z kuchni) wynikającą z tych ksiąg, a marżą, jaka sam podatnik wskazał, określając ją na poziomie 80-100%. Marża ustalona na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży wyniosła odpowiednio do wskazanych grup towarów: 0,01% wino, -77,56% soki, 29,6% piwo, 24,6% napoje zimne i gorące, 46% dania z kuchni.

Wskazane marże nie tylko odbiegają od przeciętnej marży wskazanej przez podatnika, ale też muszą być uznane za zaniżone w świetle zasad doświadczenia życiowego i powszechnej wiedzy, na którą podatnik chętnie się powołuje. Słusznie bowiem organ zwrócił uwagę, że sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest, aby podatnik prowadząc działalność sezonową w szerokim zakresie w popularnej miejscowości nadmorskiej w niektórych dniach w ogóle nie sprzedawał soków, jak również żeby marża zrealizowana wyniosła w całym sezonie minus 77,56% w odniesieniu do soków, czy 0,01% w odniesieniu do wina.

Ponadto, jak wskazano wyżej, organ dokonał analizy dowodów zakupu i sprzedaży piwa i wina, i ustalił, że marża zrealizowana była znaczenie wyższa aniżeli marża wynikająca z zapisów księgowych. Cena pół litra piwa w zakupie wynosiła 2,195 zł, natomiast według ustnego oświadczenia podatnika złożonego w toku kontroli podatkowej cena sprzedaży pół litra piwa wynosiła 6 zł brutto, czyli 4,88 zł netto. Z kolei cena zakupu litra wina wynosiła 16,79 zł, natomiast według ustnego oświadczenia podatnika cena sprzedaży 0,25 litra wina wynosił 12 zł brutto, czyli 9,76 zł netto. Marża zatem wyniosła odpowiednio 122,3% i 132,38%. Tak znaczna rozbieżność jest istotnym argumentem przemawiającym za słusznością stanowiska organów w kwestii nierzetelności ksiąg podatkowych podatnika.

W ocenie Sądu, księgi podatkowe mogą być uznane za nierzetelne nie tylko wtedy, gdy ich analiza wskazuje na istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej, ale także wtedy, gdy poszczególne składniki tej działalności, np. marża handlowa, rażąco odbiegają od przeciętnych składników osiąganych w danej branży i podobnych warunkach prowadzonej działalności. Podkreślić należy, że w działalności handlowej stosowana marża handlowa jest istotnym składnikiem tej działalności, to ona bowiem decyduje o wysokości przychodu. Wynikająca z księgi podatkowej marża, zrealizowana przez skarżącego w wysokości odbiegającej od marż poszczególnych grup asortymentowych towarów, stosowanych przy sprzedaży udokumentowanej, uzasadnia wniosek co do tego, że księga podatkowa nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie wysokości przychodów i tym samym nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA oz. w Gdańsku z 14.09.2000 r. I SA/Gd 2018/99 ). A zatem nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z księgi i dowodów źródłowych, w tym w sytuacji gdy marża handlowa jest zaniżona (wyrok NSA z 31.05.2006r. II FSK 850/05). Sąd podziela stanowisko, że oszacowanie można zastosować dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności ksiąg i nie jest dopuszczalne odwrócenie tej kolejności (najpierw oszacowanie i na tej podstawie stwierdzenie, że zapisy księgi są nierzetelne). Sąd nie ma wątpliwości, że organy wykazały, że księga strony nie była prowadzona rzetelnie. Następstwem tego było oszacowanie dochodu (a nie odwrotnie). Organy w uzasadnieniu swoich decyzji wykazały nieprawidłowości zapisów.

Mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania organ podatkowy zasadnie dokonał oszacowania podstawy opodatkowania stosując metodę mieszaną, tj. kosztową – polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie z elementami metody porównawczej wewnętrznej, stosując średnia marżę wskazaną przez podatnika, tj. 90%.

Bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 193 § 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej

Zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wyjaśnienie treści tej regulacji i paragrafów jej poprzedzających było już wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela stanowisko, w którym oceniono, że aby uchylić decyzję z powodu braku formalnego protokołu badania ksiąg, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny - to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie może mieć zwłaszcza wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (wniesienie zastrzeżeń). Stanowisko takie zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1337/11.

W aktach sprawy znajduje się protokół kontroli podatkowej, z którego wynikało, że podatnik nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 rok całości przychodu z działalności gospodarczej i w jakiej części księga ta zostaje uznana za wadliwą i nierzetelną, tj. w części dotyczącej ewidencji przychodów ze sprzedaży piwa, wina, słodyczy, dań z kuchni, soków, napoi zimnych i gorących za 2012 rok. W protokole tym zawarto na str. 28-29 ustalenia dotyczące badania ksiąg podatnika. Sporządzony w tej sprawie protokół kontroli podatkowej zawiera dane, o których mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, gdyż odnosi się konkretnie do ewidencji przychodów, wskazuje okres 2012 r., a także w jakiej części (wskazanie konkretnych grup towarów) kwestionuje się ich niewadliwość, co jednoznacznie wskazywało również, że kontrolujący nie uznaje tych rejestrów (ksiąg) w zakwestionowanej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Niezrozumiały jest zarzut, że zakres kontroli podatkowej nie obejmował badania rzetelności ksiąg a jedynie badanie prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok. Badanie rzetelności ksiąg jest elementem kontroli podatkowej służącym jej celowi, jakim jest sprawdzenie prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie obowiązków podatkowych, a kontrolowany ma obowiązek udostępnienia tych ksiąg (jak i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli) na żądanie kontrolujących (art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej).

Za prawidłowe Sąd uznaje również rozstrzygnięcie w zakresie skorygowania kosztów uzyskania przychodów. Przypomnieć należy, że z jednej strony organ stwierdził zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodu przez włączenie w tę kategorię wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, z drugiej strony stwierdził także zaniżenie przez podatnika tych kosztów, poprzez niewłączenie części wydatków, które spełniają warunki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. W odniesieniu do tej drugiej kategorii wydatków sporu nie było, zostały one przez organ uwzględnione w rozliczeniu należnego podatku dochodowego.

W odniesieniu natomiast do pierwszej kategorii wydatków, przedmiotem sporu są wydatki poniesione na zakup pralki, anteny telewizyjnej, tunera cyfrowego, telefonu. Organ odmówił uwzględnienia tych wydatków po stronie kosztów uzyskania przychodów powołując się na art. 23 § 1 pkt 49 u.p.d.f. i wskazując, że urządzenia te w dacie dokonywania oględzin nie znajdowały się w pomieszczeniach związanych z prowadzoną działalnością. Skarżący zakwestionował takie stanowisko podnosząc, że urządzenia te są wykorzystywane w działalności gospodarczej oraz że z uwagi na niskie temperatury i brak pomieszczenia magazynowego w miejscu prowadzenia działalności w okresie od września do maja powyższe sprzęty przechowywane są w prywatnych pomieszczeniach.

Bezsporne jest, że przedmiotowe urządzenia nie znajdowały się w trakcie dokonywania oględzin miejsca prowadzenia działalności w pomieszczeniach związanych z tą działalnością. Skarżący przyznaje też, że są one wykorzystywane w celach osobistych, jakkolwiek podnosi, ze żaden przepis prawa nie zakazuje właścicielowi korzystania ze swojej własności podczas zawieszenia działalności (str. 8-9 skargi).

W kontekście powyższego należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 u.p.d.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, nie zaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych - w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa. Przy czym przez siedzibę przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu rozumieć należy miejsce służące prowadzeniu działalności, a nie, jak chce tego skarżący, miejscowość, w której taka działalność jest prowadzona. Taka interpretacja pozbawiałaby omawiane uregulowanie sensu.

Z powyższych uregulowań wynika, że intencją ustawodawcy było to, aby do kosztów uzyskania przychodu można było zaliczyć wydatki na zakup składników majątku wykorzystywanych tylko na cele działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że wydatki ponoszone przez przedsiębiorcę nie są objęte domniemaniem, że ponoszone są w celu osiągnięcia przychodu. W niektórych przypadkach związek taki jest oczywisty, w innych jednak wymaga wykazania, a ciężar dowodu w takim przypadku obciąża podatnika. W analizowanym stanie faktycznym przedmiotowe urządzenia – pralka, telewizor, tuner cyfrowy, telefon – nie znajdują się w pomieszczeniach wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz są wykorzystywane przez podatnika na cele prywatne. Brak jest jakichkolwiek dowodów – poza twierdzeniami skarżącego o możliwych sposobach ich wykorzystania na cele działalności gospodarczej – że urządzenia te tym celom rzeczywiście służyły.

Skarżący tłumaczy, że warunki pogodowe i brak odpowiedniego pomieszczenia magazynowego powodują, że powyższe sprzęty, zwłaszcza pralka, przechowywane są w prywatnych pomieszczeniach. Tłumaczenie to jest jednak jest niewiarygodne, bowiem w pomieszczeniach związanych z prowadzoną działalnością są przechowywane inne sprzęty, jak np. zmywarka do naczyń, ekspres do kawy, piekarnik itp., nie wiadomo więc dlaczego i pralka nie mogłaby się tam znajdować, przy założeniu, że rzeczywiście służy ona wyłącznie działalności gospodarczej.

Należy też zauważyć, że pralka automatyczna jest co do zasady sprzętem gospodarstwa domowego i nie służy działalności gastronomicznej. Skarżący nie wykazał w żaden sposób, że była ona wykorzystywana do prania odzieży pracowników.

Odnośnie zarzutu w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodu części wydatków dotyczących dostępu do internetu, domeny oraz kosztów utrzymania serwera, to jak organ wyjaśnił, w piśmie z dnia 17 grudnia 2014 r. skarżący oświadczył, że ujęte w księdze wydatki dotyczące serwera i domeny internetowej przypadają na koszty działalności restauracji w 50%. W takiej też części wydatki te zostały przez organ uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.