Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 748/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca P. sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej Spółka lub Skarżąca, zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania działalności fundacji.

W uzasadnieniu przedstawiła stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że jest spółką doradztwa podatkowego, a przedmiot jej działalności obejmuje, między innymi, sporządzanie opinii podatkowych, usługowe prowadzenie ewidencji rachunkowych i sporządzanie deklaracji podatkowych.

W działalności, w sferze doradztwa podatkowego Spółka spotkała się z opisanymi poniżej problemami, w odniesieniu do których zainteresowana jest uzyskaniem interpretacji przepisów praw podatkowego.

Fundacja [...] została powołana w celu udzielania opieki i pomocy materialnej dla środowisk kombatanckich walczących podczas II wojny światowej, sprawowania opieki nad mogiłami żołnierskimi oraz miejscami walk z hitlerowcami i kaźni członków ruchu oporu, upowszechniania historii, tradycji i dziedzictwa ideowego ruchu oporu w czasie II wojny światowej, prowadzenia i popierania działalności naukowej, publicystycznej i popularyzatorskiej w zakresie utrwalania dorobku historycznego związanego z ruchem oporu, rozpowszechniania idei wartości obywatelskich i patriotycznych, którymi kierowali się Polacy walczący z hitlerowskim najeźdźcą.

W 2000 r. Fundacja [...] otrzymała od Skarbu Państwa, w celu wykonywania działalności statutowej darowiznę w postaci działki gruntu zabudowanej budynkiem. Budynek ten Fundacja [...] wykorzystuje w następujących celach

a) własne potrzeby Fundacji [...] (biuro),

b) użyczenie (nieodpłatne) innym fundacjom albo stowarzyszeniom wyłącznie na ich działalność statutową związaną z ruchem kombatanckim i zbieżną z działalnością statutową Fundacji [...]. Część podmiotów korzystających z użyczonych biur nie prowadzi w ogóle działalności gospodarczej, z kolei pozostałe wykonują także działalność gospodarczą, jednakże nie w użyczanych im przez Fundację [...] biurach,

c) wynajem (odpłatny) na cele działalności gospodarczej najemców, w zakresie w jakim pomieszczenia budynku są zbędne dla działalności statutowej Fundacji [...],

d) potencjalny wynajem, czyli wolne powierzchnie oczekujące na najemców.

Rozliczenie pomiędzy Fundacją [...], a dostarczycielami mediów do budynku (prąd, woda itp.) odbywa się na podstawie odczytów z liczników, które są wspólne dla całego budynku. Pozostałe koszty związane ze sprzątaniem, ochroną i wywozem śmieci są naliczane Fundacji [...] ryczałtowo dla całego budynku. Koszty dostarczania wszelkich mediów, koszty sprzątania, wywozu śmieci oraz ochrony związane z użyczanymi fundacjom i stowarzyszeniom biurami ponosi we własnym zakresie Fundacja [...]. Natomiast najemcy biur obciążani są tymi kosztami na podstawie faktur VAT, obok faktur wystawianych przez Fundację [...] za usługi wynajmu. Kalkulacja tych dodatkowych odpłatnych świadczeń (media, sprzątanie itp.) na rzecz najemców odbywa się proporcjonalnie do udziału w wykorzystywanej przez danego najemcę powierzchni biurowej do łącznej powierzchni całego budynku.

Od chwili otrzymania darowizny budynek Fundacji [...] przechodził kilka generalnych remontów i modernizacji, takich jak wymiana instalacji centralnego ogrzewania, instalacji wodnej i kanalizacyjnej, wymiana dachu, remont klatek schodowych, wymiana wind. Ponadto, co kilka lat w zależności od stanu poszczególnych pomieszczeń, w tym pomieszczeń użyczanych fundacjom i stowarzyszeniom, Fundacja [...] dokonuje ich odmalowania i innych drobnych prac remontowych. Wszelkie prace remontowe i modernizacyjne wykonywane są na własny koszt Fundacji [...], to jest bez obciążania nimi najemców lub fundacji i stowarzyszeń korzystających z użyczanych powierzchni. Dotychczas Fundacja [...] odliczała w pełni podatek naliczony VAT z faktur wystawianych przez dostawców mediów oraz przez podmioty świadczące usługi sprzątania, ochrony, wywozu śmieci, a także usługi remontowe i modernizacyjne związane z całym budynkiem i poszczególnymi pomieszczeniami.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny, Spółka zapytała:

1. Czy Fundacja [...] powinna opodatkować podatkiem VAT nieodpłatne przekazanie do używania (użyczenie) powierzchni biurowych innym fundacjom i stowarzyszeniom, o których mowa w pkt "b" stanu faktycznego, a jeśli tak — to jak powinna być ustalona podstawa opodatkowania ?

2. Czy Fundacja [...] powinna opodatkować podatkiem VAT nieodpłatne dostawy towarów i usług polegające na dostarczaniu mediów (prąd, woda itp.) oraz sprzątaniu ochronie i wywozie śmieci wykonywane na rzecz fundacji i stowarzyszeń korzystających z użyczanych pomieszczeń (pkt "b" stanu faktycznego), a jeśli tak — to jak powinna być ustalona podstawa opodatkowania ?

3. Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 2 Fundacja [...] może alternatywnie nie opodatkowywać nieodpłatnych dostawi usług w odniesieniu do użyczanych pomieszczeń, a jednocześnie nie odliczać tej części podatku naliczonego z faktur za dostarczanie mediów, sprzątanie, wywóz śmieci oraz ochronę budynku, która jest związana z użyczanymi pomieszczeniami, a jeśli tak – to, jak powinna być ustalona kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu ?

4. Czy Fundacja [...] postąpiła prawidłowo odliczając cały podatek naliczony VAT z faktur za generalne remonty i modernizacje budynku, a także za drobne prace remontowe w poszczególnych pomieszczeniach, a jeśli nie - to jak powinna być ustalona ta część podatku, która nie podlegała odliczeniu?

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wydania indywidualnej interpretacji z uwagi na to, iż przedmiot wniosku nie dotyczy działalności Wnioskodawcy.

W zażaleniu z dnia 5 sierpnia 2009r. Spółka zarzucając błędną wykładnię art. 14b § 1 i art. 14k § 3, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", naruszenie art. 120 O.p. oraz art. 8 ust. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zgodnie z wnioskiem z dnia 16 czerwca 2009 r.

W uzasadnieniu powołując się na przepis art. 14b § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., stwierdziła, iż ewidentnie wolą ustawodawcy było rozszerzenie katalogu podmiotów uprawnionych do żądania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W jej ocenie, po pierwsze, obecnie z wnioskiem ORD-IN może występować każdy zainteresowany, a nie tylko podatnik, płatnik lub inkasent. Po drugie, przepisy prawa podatkowego objęte wnioskiem nie muszą mieć zastosowania przy wykonywaniu obowiązków podatkowych ciążących wyłącznie na wnioskodawcy. Ponadto, stwierdziła, że legitymacja do złożenia wniosku o interpretację indywidualną nie może wynikać z teoretycznego, czy też naukowego zainteresowania tematyką podatkową. Podmiot wnioskujący musi mieć indywidualną sprawę, dla której celowe jest według niego złożenie wniosku ORD-IN. Innymi słowy, złożenie wniosku wraz z przytoczonymi w nim przepisami prawa podatkowego musi wiązać się z prowadzoną lub zamierzoną działalnością wnioskodawcy. Wydana interpretacja powinna więc posiadać walor praktyczny dla zainteresowanego. Podkreśliła, iż obecne brzmienie art. 14b § 1 O.p. nie wymaga, aby interpretacja indywidualna dotyczyła tych przepisów prawa podatkowego, które mają zastosowanie przy wykonywaniu własnych obowiązków podatkowych zainteresowanego. Niesłuszne jest, jej zdaniem, stanowisko organu podatkowego, iż przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Dodała, że podmiot zajmujący się doradztwem podatkowym ma interes w uzyskaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ ponosi odpowiedzialność karno-skarbową za wykonywanie powierzonych mu obowiązków podatkowych klientów. Ponadto, Spółka zarzuciła, iż wykładnia art. 14b § 1 O.p. przedstawiona w zaskarżonym postanowieniu stanowi zanegowanie zasady równości wynikającej z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, która nakazuje równe traktowanie wszystkich podmiotów przez prawo i władze publiczne. Spółka stwierdziła, że za nietrafny należy uznać argument zaskarżonego postanowienia, iż P. nie przedstawiła organowi podatkowemu dowodu, iż ma prawo złożyć oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego dotyczące Fundacji [...], objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie były przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Żaden bowiem przepis O.p. nie nakłada wspomnianego obowiązku na wnioskodawcę, a sformułowanie tego zarzutu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. stanowi naruszenie zasady legalizmu wynikającej z art. 120 powyższej ustawy.

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] września 2009r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego błędnej wykładni art. 14b § 1 O.p. stwierdził, iż jest on niezasadny. Wyjaśnił, że przepis ten wskazuje, iż organ podatkowy może wydać interpretację na pisemny wniosek podmiotu zainteresowanego wyłącznie w jego indywidualnej sprawie. W związku z tym, w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie ma możliwości wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, gdyż stanowisko Wnioskodawcy, co do zaistniałego stanu faktycznego będącego elementem prawnopodatkowym stanu faktycznego, nie dotyczy Wnioskodawcy, lecz podmiotu trzeciego tj. Fundacji [...].

Zauważył ponadto, że indywidualna interpretacja jest oceną prawną rzeczywistego stanu faktycznego dotyczącego Wnioskodawcy, lub zdarzenia przyszłego. Z tego zaś wynika, że pomiędzy sprawą przedstawioną we wniosku, a wnioskodawcą musi istnieć - indywidualnie określony - związek łączący wnioskodawcę ze sprawą jako "zainteresowanego", a więc mającego własny interes, potrzebę uzyskania interpretacji w dotyczącej go sprawie. Organ wskazał, że w sprawie wniosek złożyła P. sp. z o.o. - spółka doradztwa podatkowego, natomiast przedstawiony stan faktyczny, w tym sprecyzowane pytania odnoszą się do prawidłowości opodatkowania i ustalenia podstawy opodatkowania czynności dokonywanych przez Fundację [...], będącej odrębnym podmiotem gospodarczym oraz prawa tej Fundacji do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z poczynionymi zakupami. Z analizy wniosku wynika zatem, iż sfera opodatkowania Wnioskodawcy w żaden sposób nie jest związana z czynnościami podejmowanymi przez wskazaną Fundację [...]. Spółka nie jest bowiem stroną umów zawieranych przez Fundację [...] dotyczących nieodpłatnego użyczania przez Fundację powierzchni biurowych i wiążącymi się z tą umową innymi usługami świadczonymi przez Fundację np. dostarczania wody, prądu, sprzątania, wywozu nieczystości, ochrony budynku. Tym bardziej, nie jest związana ze sferą opodatkowania Wnioskodawcy kwestia dotycząca prawa Fundacji do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących generalne remonty, modernizacje i drobne prace remontowe budynku należącego do Fundacji. Ponadto organ wyjaśnił, że niezrozumiały jest zarzut, iż żaden przepis O.p. nie nakłada na wnioskodawcę obowiązku złożenia oświadczenia, iż elementy stanu faktycznego nie są lub nie były przedmiotem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do istoty w decyzji lub w postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, bowiem powyższa kwestia uregulowana jest w art. 14b § 4 O.p. Wskazał, iż przedmiotowe oświadczenie jest istotnym elementem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, gdyż zgodnie art.14b § 5 ww. ustawy nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej, albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Dodał, że wyjaśnienie kwestii, czy podmiot, który złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji jest podmiotem do tego uprawnionym jest istotne również z uwagi na określone przez ustawodawcę w art. 14k - 14m O.p., skutki udzielenia takiej interpretacji dla Wnioskodawcy jak i dla organu podatkowego. Skutki związane z udzieleniem interpretacji dotyczą podmiotu, który o nią wystąpił. Z uwagi na to, iż przedmiotowy wniosek dotyczy de facto Fundacji [...] nie mogłaby ona korzystać z ochrony, jaką przewiduje wskazany wyżej przepis prawa podatkowego, bowiem z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji nie wystąpiła Fundacja lecz Spółka.

Organ również zaznaczył, iż uzyskanie przez Spółkę indywidualnej interpretacji i zastosowanie się do niej spowodowałoby, iż w toku ewentualnej kontroli rozliczeń podatkowych dokonanych przez Spółkę w imieniu i na rzecz Fundacji [...] nie mogłoby skutkować wszczęciem postępowania karnego wobec członków zarządu Spółki, ale tylko w sytuacji, gdyby Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w imieniu Fundacji [...]. Oznacza to, iż Fundacja musiałaby udzielić Spółce pełnomocnictwa do wystąpienia w jej imieniu o interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z ochrony prawnej przewidzianej w art.14k - art.14m ustawy korzystać może bowiem tylko podmiot, któremu organ podatkowy wydał w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W sprawie niniejszej Spółka nie wystąpiła o interpretacje prawa podatkowego w swojej indywidualnej sprawie, gdyż złożony wniosek dotyczy sfery opodatkowania Fundacji [...]. Stąd też opinia Spółki, iż organ podatkowy dokonał błędnej analizy art. 14k § 3 O.p. poprzez stwierdzenie, iż z ochrony prawnej przewidzianej w tym przepisie nie może skorzystać również Spółka należy uznać za nieuzasadniony.

W skardze z dnia 24 września 2009 r. Spółka zarzucając:

- błędną wykładnię art. 14b § 1 O.p. polegającą na uznaniu, iż zainteresowany może wystąpić z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jedynie wówczas, gdy przedstawiony we wniosku problem dotyczy sfery opodatkowaniu łub potencjalnego opodatkowania wnioskodawcy, a nie jakiegokolwiek innego podmiotu,

- błędną wykładnię art. 14k § 3 O.p. polegającą na uznaniu, iż zakres wynikającej z interpretacji Indywidualnej ochrony przed wszczęciem postępowania karno-skarbowego dla spółki doradztwa podatkowego uzależniony jest od okoliczności, czy spółka doradztwa podatkowego wystąpiła z wnioskiem o interpretację we własnym imieniu, czy też w imieniu swojego klienta,

- naruszenie art. 8 ust. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie, skutkujące błędną wykładnią przepisów O.p. i przyjęciem, że spółka doradztwa podatkowego prowadząca rozliczenia podatkowe swoich klientów nie może, w przeciwieństwie do samego podatnika, zapewnić sobie ochrony przed sankcjami z tytułu popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego,

- naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy O.p. poprzez jego niezastosowanie, polegające na zniekształceniu treści jednego z zarzutów Skarżącego skierowanych przeciwko postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r.

wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie postanowień. W uzasadnieniu Spółka powtórzyła swoje stanowisko oraz argumenty zaprezentowane wcześniej w zażaleniu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. III SA/Wa 1914/09 uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, lecz z innych powodów niż wskazane w treści skargi. Według oceny Sądu zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów art.14 b §1 O.p. Zgodnie z tym przepisem Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z § 3 powołanego przepisu wynika bowiem, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jak również stosownie do § 4 art. 14b O.p. wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych.

Zdaniem sądu w świetle powyższej regulacji nie ulega wątpliwości, że z wnioskiem o indywidualną interpretację można wystąpić jedynie we własnej sprawie. Udzielający interpretacji indywidualnej Minister Finansów winien czuwać, czy z wnioskiem wystąpił uprawniony podmiot, tj. czy wnioskodawca wystąpił we własnej sprawie i czy ma stosowne umocowanie. Mieści się to w zakresie badania prawidłowości wniosku pod względem formalnym. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przyjmując, że przedmiot wniosku nie dotyczy działalności wnioskodawcy. Jednakże, według oceny Sądu, w pierwszej kolejności w sprawie należało ustalić umocowanie osób, które podpisały wniosek do wystąpienia o wydanie interpretacji. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 14 b § 7 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych określił, w drodze rozporządzenia, wzór wniosku, o wydanie interpretacji indywidualnej, który zawiera dane identyfikujące wnioskodawcę oraz dane wskazane w § art. 14 b 2-5, oraz sposób uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 14f tej ustawy. We wzorze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771, dalej zwane "rozporządzeniem z 2007 r."), wskazano na konieczność podania w nim imienia i nazwiska osoby legitymowanej do jego złożenia oraz opatrzenia go podpisem tej osoby (pola 58, 59 i 61). Jednocześnie w przypisie do opisu pola 61 ww. wzoru wyjaśniono, że w przypadku, gdy z wnioskiem występuje osoba upoważniona, do wniosku należy dołączyć oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa lub innego dokumentu, z którego wynika prawo do występowania w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego. Przypis ten koresponduje z treścią art. 135 - art. 137 O.p., które to przepisy w zakresie zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych w sprawach podatkowych odwołują się do przepisów prawa cywilnego, w tym dotyczących sposobu reprezentowania osób fizycznych i innych podmiotów (m.in. osób prawnych), jak również wprost stanowią o działaniu strony przez pełnomocnika. Jeśli więc wnioskodawca działa z wyboru przez pełnomocnika lub też z uwagi na swój status prawny przez upoważnione do tego organy, wówczas ma obowiązek dołączyć do wniosku dokument, który będzie stanowił o umocowaniu danych osób do reprezentowania wnioskodawcy w zakresie obejmującym wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Tylko w przypadku, gdy zachowane zostały zasady reprezentacji osoby prawnej uznać można, że wniosek rzeczywiście pochodzi od tej osoby prawnej. Co więcej, tylko prawidłowo podpisany wniosek skutecznie wszczyna postępowanie dotyczące podmiotu, w imieniu którego został złożony. Dołączenie takiego dokumentu stanowi warunek formalny wniosku. Niedochowanie zatem ww. warunku skutkuje powstaniem po stronie organu wydającego interpretację indywidualną obowiązku wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków formalnych złożonego wniosku. Usunięcie braku formalnego następuje w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Sąd zauważył, że z akt sprawy wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, podpisali K. W. i M. M.. Do wniosku nie załączono dokumentu, na podstawie którego możliwe byłoby ustalenie, czy ww. osoby były upoważnione do działania w imieniu Spółki, jaki był skład zarządu Spółki w dacie wnoszenia wniosku o interpretację oraz sposób reprezentacji Spółki.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obarczony był brakami formalnymi do usunięcia, których Minister Finansów powinien był wezwać Skarżącą Spółkę w trybie art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h i 14b § 7 tej ustawy oraz w związku z ww. rozporządzeniem z 2007 r. Nie czyniąc tego naruszył wyżej wskazane przepisy w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu sąd nakazał Ministrowi Finansów, przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, usunąć jego braki formalne. Sąd uznał, że wobec stwierdzonych uchybień proceduralnych, nie mógł ocenić legalności zaskarżonej interpretacji pod względem merytorycznym oraz odnieść się do zarzutów podniesionych w skardze.

Po zwrocie akt sprawy, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wezwał spółkę do przedłożenia dokumentów, z których wynikać będzie umocowanie osób podpisanych na wniosku do działania w imieniu spółki; a następnie po otrzymaniu wypisu z KRS w dniu [...] października 2010 r. wydał postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego ze względu na brak legitymacji podmiotowej Skarżącej do wystąpienia o interpretacje indywidualną w opisanym stanie faktycznym.

Skarżąca pismem z dnia 14 października 2010 r. złożyła zażalenie podnosząc zarzuty naruszenia art. 14b § 1, art. 14k § 3 i art. 120 O.p. Spółka wskazała, że w związku z wadliwym wykonywaniem czynności doradztwa podatkowego wobec opisanej Fundacji [...] odpowiedzialność karno-skarbową ponosi zarząd spółki P.. To zdaniem spółki decyduje, że składając przedmiotowy wniosek o interpretację Skarżąca działa we własnej indywidualnej sprawie.

Postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. organ utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy uzasadniając je podobnie jak postanowienie poprzednio uchylone przez sąd.

W skardze z dnia 18 stycznia 2011 r. Skarżąca spółka zarzuciła:

- błędną wykładnię art. 14b § 1 O.p. polegającą na uznaniu, iż zainteresowany może wystąpić z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jedynie wówczas, gdy przedstawiony we wniosku problem dotyczy sfery opodatkowaniu łub potencjalnego opodatkowania wnioskodawcy, a nie jakiegokolwiek innego podmiotu,

- błędną wykładnię art. 14k § 3 O.p. polegającą na uznaniu, iż zakres wynikającej z interpretacji Indywidualnej ochrony przed wszczęciem postępowania karno-skarbowego dla spółki doradztwa podatkowego uzależniony jest od okoliczności, czy spółka doradztwa podatkowego wystąpiła z wnioskiem o interpretację we własnym imieniu, czy też w imieniu swojego klienta,

- naruszenie art. 8 ust. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie, skutkujące błędną wykładnią przepisów O.p. i przyjęciem, że spółka doradztwa podatkowego prowadząca rozliczenia podatkowe swoich klientów nie może, w przeciwieństwie do samego podatnika, zapewnić sobie ochrony przed sankcjami z tytułu popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego,

- naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy O.p. poprzez jego niezastosowanie, polegające na zniekształceniu treści jednego z zarzutów Skarżącego skierowanych przeciwko postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. i wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie postanowień. W uzasadnieniu Spółka powtórzyła swoje stanowisko oraz argumenty zaprezentowane we wcześniejszej skardze

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna. W świetle obowiązujących przepisów prawa jej uwzględnienie nie było możliwe.

Sąd administracyjny bada wyłącznie legalność aktu administracyjnego poddanego jego kontroli przez skarżącego (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 256, poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne eliminowane są z obrotu prawnego, jeżeli sąd stwierdzi ich niezgodność z prawem (art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.")

Kontroli Sądu podane zostało postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wskazaną przez Ministra Finansów podstawą prawną odmowy wszczęcia postępowania był art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej (stosowany w sprawach interpretacji z mocy art. 14h tejże ustawy). Zgodnie z tym przepisem postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydawane jest, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

Strony spierały się, czy Skarżąca była podmiotem legitymowanym do wystąpienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a zatem "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Przepis ten stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Jakkolwiek rację ma Skarżąca, że pojęcie "zainteresowany" pozwala objąć krąg podmiotów szerszy niż to miało miejsce w świetle przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r., jednak okoliczność ta nie wystarcza do uznania określonego podmiotu za uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o interpretację.

Omawiany przepis przewiduje bowiem jednocześnie ograniczenie kręgu osób uprawnionych do złożenia wniosku o wydanie interpretacji. Wniosek musi być bowiem złożony w indywidualnej sprawie wnioskodawcy. Zasadnie okoliczność tę wskazał Minister Finansów.

Ustawodawca wprowadzając instytucję interpretacji podatkowych rozróżnił interpretacje ogólne - nie powiązane z sytuacją faktyczną określonego podmiotu, od interpretacji indywidualnych, odnoszących się do sytuacji konkretnego wnioskodawcy. Już samo to rozróżnienie wskazuje, że ustalając uprawnienie określonego podmiotu do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, należy badać czy jest to indywidualna sprawa tego podmiotu.

W doktrynie prawa i postępowania administracyjnego pojęciu "sprawa indywidualna" ("sprawa administracyjna") nadaje się różne znaczenia. W szczególności przez sprawę administracyjną rozumie się: a) "pewną konkretną sytuację życiową, w której interes indywidualny i interes społeczny mają znaleźć wyraz na podstawie prawa administracyjnego w formie władczego rozstrzygnięcia po przeprowadzeniu określonego prawem postępowania" (K. Jandy-Jendrośka, J. Jendrośka, System jurysdykcyjnego postępowania administracyjnego (w:) System prawa administracyjnego, t. III, s. 195-196), b) "zespół okoliczności faktycznych i prawnych, w których organ administracji państwowej stosuje normę prawa administracyjnego w celu ustanowienia po stronie określonego podmiotu (podmiotów) sytuacji prawnej w postaci udzielenia (odmowy udzielenia) żądanego uprawnienia albo w postaci obciążenia określonym obowiązkiem" (W. Dawidowicz, Zarys procesu, 1989, s. 8), c) "zindywidualizowany i skonkretyzowany splot stosunków między danym organem administracji państwowej a daną jednostką" (E. Iserzon, Komentarz , 1937, s. 22), d) "pierwotne ustanowienie sytuacji prawnej po stronie określonego podmiotu reprezentującego interes oparty na prawie administracyjnym (J. Zimmermann, Administracyjny tok instancji , Kraków 1986, s. 13), e) "wszystkie okoliczności faktyczne i prawne, ze względu na które zainteresowana osoba żąda wydania decyzji administracyjnej albo ze względu, na które właściwy organ administracji publicznej może lub powinien taką decyzję wydać. Chodzi zatem o fakty i zdarzenia tworzące tzw. stan faktyczny sprawy oraz prawa i obowiązki, które na podstawie obowiązujących przepisów prawa administracyjnego mogą lub powinny być przyznane lub nałożone na osobę - adresata decyzji administracyjnej" (E. Bojanowski, Postępowanie administracyjne, 1999, s. 15) f) przedmiot postępowania administracyjnego toczącego się przed właściwym organem administracji (A. Wilczyńska, Sprawa z zakresu administracji publicznej na tle pojęć sprawy administracyjnej i sprawy cywilnej - zagadnienia teoretyczno prawne, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2008, nr 5, s. 83-84); szerzej, zob. T. Kiełkowski, Sprawa administracyjna, Kraków 2004, passim.

Reasumując w przypadku postępowania podatkowego, zdaniem Sądu, jest to taka sprawa, która dotyczy wynikających z przepisów prawa, uprawnień jakie przysługują lub będą przysługiwały temu podmiotowi, albo obowiązków, jakie obciążają lub obciążą ten podmiot. Skarżąca natomiast we wniosku o interpretację nie sformułowała żadnego, wymagającego stanowiska Ministra Finansów, problemu mieszczącego się w tym zakresie.

Okoliczność, że Skarżąca jest zainteresowana uzyskaniem informacji o sposobie opodatkowania czynności wykonywanych przez Fundację [...], klientkę Skarżącej, innymi słowy, iż informacja ta może być dla niej przydatna, nie sprawia, że powyższy problem merytoryczny jest problemem, który wpływa na jej sytuację prawnopodatkową. Informacji tej Skarżąca nie miałaby możliwości zastosować do własnych rozliczeń podatkowych.

Zainteresowanie Skarżącej w rozstrzygnięciu sposobu opodatkowania Fundacji [...] ma bowiem inny charakter. Całokształt unormowań dotyczących interpretacji indywidualnych, także przepisy określające ich ochronną funkcję, prowadzą do wniosku, że sprawą indywidualną wnioskodawcy warunkującą wydanie interpretacji, jest taka sprawa, w której w związku ze zdarzeniem opisanym we wniosku wobec wnioskodawcy mogłoby zapaść rozstrzygnięcie (np. decyzja) w zwykłym postępowaniu podatkowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1933/08).

Skarżąca wyraziła w skardze pogląd, że sprawa opodatkowania Fundacji [...] pozostaje w ścisłym związku z jej indywidualną sprawą, jest ona zainteresowana ponieważ ponosić może odpowiedzialność karnoskarbową za wadliwie wykonywane czynności doradcze.

Jednakże, jak wskazano wyżej, przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wymaga wprost, aby sprawa, w której złożono wniosek o wydanie interpretacji była indywidualną sprawą wnioskodawcy, nie zaś sprawą związaną (chociażby w sposób ścisły) z indywidualną sprawą innego podmiotu. Odpowiednio do tego Minister Finansów może udzielić informacji tylko w indywidualnej sprawie wnioskodawcy.

Minister Finansów podkreślał ochronną funkcję interpretacji indywidualnej, wyrażającą się w braku negatywnych dla wnioskodawcy konsekwencji zastosowania się do stanowiska organów podatkowych (art. 14k-14m Ordynacji podatkowej).

Skarżąca podnosiła istnienie funkcji informacyjnej i ochronnej interpretacji, stwierdzając, że uzyska ochronę płynącą z otrzymania interpretacji, ponieważ uniknie błędów zawodowych.

Sąd stoi na stanowisku, że ograniczenie możliwości występowania z wnioskiem o interpretację do spraw indywidualnych wnioskodawcy, dotyczących sfery jego opodatkowania lub działań w charakterze płatnika itp., ma swoje uzasadnienie również w okoliczności, że wniosek dotyczący opodatkowania innego podmiotu - co oczywiste - prezentuje stanowisko wnioskodawcy, oparte o jego interes prawny lub ekonomiczny, które to stanowisko i interes mogą być odmienne od tego, jakie za właściwe uważa tenże "inny podmiot", nie mając jednak możliwości przedstawienia swoich racji. W rezultacie istotnie, jak podnosił Minister Finansów, Skarżąca nie dysponowałaby informacjami na temat stanu faktycznego niezbędnego do udzielenia interpretacji, ponieważ opis we wniosku pochodziłby od wnioskodawcy posiadającego wiedzę jedynie o własnych relacjach z "innym podmiotem", nie zaś o wszystkich okolicznościach faktycznych mogących być istotnymi w sprawie.

Rację ma Minister Finansów podnosząc, że Skarżąca nie może złożyć oświadczenia, w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, a mianowicie, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o interpretację w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem wymienionych tam postępowań, bądź, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty. Jak bowiem wskazano wyżej wobec Skarżącej nie mogłoby być prowadzone jakiekolwiek postępowanie, dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez Fundację [...] wynikających z zawartych przez nią umów. Brak jest natomiast podstaw, aby składała on takie oświadczenie co do postępowań prowadzonych wobec Fundacji.

Sąd za prawidłowe uznał zatem stanowisko Ministra Finansów, iż biorąc pod uwagę treść wniosku o interpretację, a także istotę przedstawionego w nim problemu prawnego, Skarżąca nie jest legitymowana do wystąpienia z tym wnioskiem, ponieważ - bez względu na zainteresowanie w uzyskaniu informacji o sposobie określenia podstawy opodatkowania jej kontrahenta - nie był to wniosek w jej indywidualnej sprawie. W konsekwencji Sąd stwierdził, że Minister Finansów zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji. Rozstrzygnięcie to przepisów prawa nie naruszało.

Tryb, jaki Skarżąca wybrała, aby uzyskać informację o sposobie opodatkowania swojego klienta nie mógł być skuteczny. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie, a także poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji, przepisów prawa nie naruszały. Nie wystąpiła żadna z przesłanek ich uchylenia lub stwierdzenia nieważności, wskazanych w art. 145 § 1 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 tejże ustawy