Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 272/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1, art. 68 § 1 i § 2 pkt 2, art. 47 § 1, art. 70 § 1, art. 144 § 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 7 zd. 2, art. 1a ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi D.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją Nr [...] z [...] lutego 2015 r. Burmistrz Z.. ustalił w stosunku do Pana D.S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.Z.H.T. "D." [dalej: "Skarżący"] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r., z tytułu nieruchomości położonej w obrębie [...] m. Z., jednostka rejestrowa [...]o numerach ewidencyjnych działek [...] i [...], wchodzących w skład Nadleśnictwa D. w Z., o pow. 9,4006 ha i kubaturze 448,970 m2, dawny oddział leśny 103 o, k, i, m w wysokości 78 965,00 zł. Decyzję wydano po uprzednim uchyleniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wcześniejszej decyzji Burmistrza Miasta Z..

Organ opodatkował podatkiem od nieruchomości grunt o pow. 94.006 m2 wg stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu organ podał, że zawierając umowę dzierżawy z Nadleśnictwem D. Skarżący przejął na siebie obowiązki związane z rekultywacją terenów powykopaliskowych. Powołując się na orzecznictwo sądowe [np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 7/06] organ wyjaśnił, że tego rodzaju czynności są określane jako prowadzenie działalności gospodarczej, zaś w uchwale z 27 października 1994 r., sygn. akt III AZP 5/94 Sąd Najwyższy stwierdził, iż tereny poeksploatacyjne podlegające rekultywacji, które pozostają we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ przyjął, że skoro prowadzenie działalności rekultywacyjnej przez przedsiębiorstwo jest prowadzeniem działalności gospodarczej, to tym bardziej zawieranie w celu rekultywacji umowy pomiędzy Nadleśnictwem a stroną jednoznacznie wskazuje, że prowadzi ona w tym zakresie działalność gospodarczą. W ocenie organu, grunty powykopaliskowe do momentu przywrócenia na nich działalności leśnej wskutek stosownych prac rekultywacyjnych, do których zobowiązany jest obecny posiadacz gruntów, należy uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Burmistrz Z.. powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 200/09, w którym podano, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów: art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 1 a ust. 1 pkt 4 ustawy [...] o podatkach i opłatach lokalnych [...] powoduje, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych.

Organ stwierdził, że nawet w przypadku, gdy do rekultywacji zobowiązany jest kolejny posiadacz gruntu [podmiot prowadzący działalność gospodarczą iv zakresie składowania odpadów] to będący w jego posiadaniu grunt należy uznać za zajęty na wykonywanie działalności gospodarczej. Rekultywacji gruntów nie można uznać za działalność leśną zarówno w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach [lokalnych, jak i ustawy o podatku leśnym.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono nadto, że z ewidencji gruntów wynika, że areał dzierżawiony przez p. D.S.wynosi 9,4006 ha i znajduje się na działce ew. nr [...], a potwierdzenie powyższego stanowi wykaz Nadleśnictwa D. w Z., który zawiera wyszczególnienie posiadaczy zależnych i przedmiot dzierżawy.

Organ podatkowy przywołał także m. in. przepis art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w myśl którego grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione są zwolnione z podatku od nieruchomości, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym, organ pierwszej instancji wyjaśnił pojęcie "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.".

2. Od powyższej decyzji Burmistrza Miasta Z. z [...] lutego 2015 r. Skarżący złożył odwołanie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Odwołujący się wskazał szereg przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisów Ordynacji podatkowej, które zostały naruszone przedmiotową decyzją, a ich naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podatnik podniósł, że nie została w stosunku do niego wydana decyzja w sprawie rekultywacji gruntu i nie jest tym samym zobowiązany do rekultywacji terenu, także z tego powodu, iż to nie on wydobywał przed 1999 r. z przedmiotowego terenu piasek. Odwołujący się podkreślił nadto, że nie przejął w drodze czynności cywilno - prawnej takiego obowiązku, bowiem ustawa Prawo ochrony środowiska nie przewiduje takiego trybu.

Skarżący wskazał nadto, że nie wiadomo na jakiej podstawie organ przyjął, że cała nieruchomość gruntowa, stanowiąca lasy i nieużytki, udostępniona podatnikowi przez Nadleśnictwo D., zajęta została na prowadzenie działalności gospodarczej a okoliczność ta nie wynika ani z mapki sytuacyjnej, która wskazuje jedynie dzierżawiony obszar, ani z ewidencji gruntów – skoro, zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza rzeczywiste, faktyczne wykonywanie czynności wchodzących w zakres prowadzonej działalności gospodarczej na konkretnej powierzchni to jedynym sposobem ustalenia wielkości tej powierzchni jest dokonanie jej pomiarów, czego organ nie uczynił. Podczas oględzin przeprowadzonych w dniu [...] maja 2014 r. nie dokonano jakichkolwiek pomiarów terenu.

Skarżący podniósł, że nie można wykluczyć, że znajdujące się na terenie dzierżawionej nieruchomości duże rozlewisko wód, stanowi teren wypełniony wodą pochodzenia innego niż gruntowe, a w konsekwencji niewykluczone, że teren ten stanowi sztuczny zbiornik wodny w rozumieniu przepisów ustawy i na zasadzie art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto, obszar ten nie jest obecnie i nie był w 2012 roku zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Skarżący wskazał, że w sytuacji gdyby zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy nie mogło zostać zastosowane, w sprawie należy rozważyć opodatkowanie olbrzymiej części spornej nieruchomości według niższych stawek, a to z uwagi na okoliczność, że przedmiot opodatkowania [w szczególności grunt wypełniony wodą nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

3. Pismami z 23 lutego 2016 r. Kolegium wystąpiło do Burmistrza Miasta Z., Nadleśnictwa D. oraz do Starosty Powiatu W. o dodatkowe wyjaśnienia w sprawie, a pismem z 22 września 2017r. do Burmistrza Miasta Z. o wyjaśnienie czy organ podatkowy pierwszej instancji ustalił czy w roku podatkowym 2011 oraz w kolejnych latach istniał na przedmiotowej nieruchomości sztuczny zbiornik wodny i jaką miał powierzchnię.

W odpowiedzi, przy piśmie z 2 października 2017 r. organ pierwszej instancji nadesłał opinię z [...] sierpnia 2017 r., oraz opinię uzupełniającą z [...] września 2017 r., sporządzone przez H.B.– geodetę uprawnionego Biegłego Sądowego przy Sądzie Okręgowym W

Pismem z 30 października 2017r. pełnomocnik Skarżącego podniósł, że prowadzenie przez Kolegium postępowania wyjaśniającego w postępowaniu w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 r., odnośnie istnienia na przedmiotowej nieruchomości sztucznego zbiornika wodnego stanowiłoby naruszenie zasady postępowania podatkowego poprzez pozbawienie odwołującego się prawa do dwuinstancyjności postępowania [art. 127 Ordynacji podatkowej], zaś organ pierwszej instancji nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w powyższym zakresie.

Pismem z 21 listopada 2017 r. Skarżący, wypowiedział się co do zebranego materiału dowodowego, podkreślając, że wszystkie twierdzenia, cała analiza, tok rozumowania, dowody na których się oparto, dowody którym nie dano wiary [...] i wszelkie inne ustalenia mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy muszą znaleźć się w treści wydanej decyzji.

Skarżący podniósł, że na chwilę obecną przedmiotem postępowania jest ustalenie istnienia – w 2012 r. – sztucznego zbiornika wodnego oraz jego powierzchni. Organ I instancji w toku postępowania pierwszoinstancyjnego na powyższą okoliczność nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego a za nieuprawnione i wychodzące daleko poza normę art. 229 Ordynacji podatkowej należy uznać działania Samorządowego Kolegium Odwoławczego zmierzające do zebrania materiału dowodowego, na podstawie którego potencjalnie możliwym byłyby jakiekolwiek ustalenia co do powierzchni sztucznego zbiornika, jaki znajdował się na nieruchomości w 2012 r.

Odnosząc się do znajdującej się w aktach sprawy opinii biegłego, Skarżący wskazał, że z dokumentu tego wynika, że na nieruchomości znajduje się sztuczny zbiornik wodny, w rozumieniu przepisów podatkowych, co oznacza, że strona może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W.w dniu [..] grudnia 2017 r. wydało decyzję nr [...], którą utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Z..

W uzasadnieniu organ podał, że ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z rejestru gruntów wynika, że działki ew. nr [...] i nr [...] stanowią lasy i grunty leśne [Ls] oraz nieużytki [N] a na wyrysie z mapy ewidencyjnej oraz na kolorowym wydruku z systemu GEO-MAP zaznaczone zostały granice nieruchomości dzierżawionej przez Skarżącego. Z oznaczeń tych wynika, że cały dzierżawiony teren zajmują nieużytki a stan potwierdza pismo Nadleśnictwa D. w Z. z 13 stycznia 2012 r., do którego załączony został wykaz gruntów Nadleśnictwa znajdujących się w posiadaniu zależnym oraz wykaz posiadaczy zależnych tychże gruntów: pod poz. 16 jako używający grunt wskazany został "D." [...]i rodzaj gruntu - N, powierzchnia - 9,4006 ha.

Organ podał następnie, że zgodnie z wykazem zmian danych ewidencyjnych, opracowanym przez geodetę uprawnionego H.B., w wyniku prac geodezyjnych i kartograficznych, których rezultaty zawiera operat techniczny wpisany przez Starostę W. do ewidencji materiałów państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego w dniu [...] sierpnia 2017 r., przedmiotowe działki nr [...] i nr [...] zostały sklasyfikowane jako lasy [0,1618 ha], nieużytki [3,4791 ha] oraz jako tereny przemysłowe [symbol Ba - 5,7597 ha].

Organ podkreślił, że stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne [j.t. Dz. U. z 2016r., poz. 1629], podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zatem, dokonując wymiaru podatku organ podatkowy ma obowiązek korzystania z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 842/05]. Organ powołał się na stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2013 r., sygn. akt Il FSK 1399/11, że dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej [publ. Lex nr 1305426], podkreślając, że obszar o pow. 9,4006 ha będący przedmiotem dzierżawy sklasyfikowany został w systemie ewidencji gruntów – według stanu z 2012 roku - jako nieużytki w obrębie [...]. Organ podał, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty; budynki lub ich części; budowie lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś z art. 2 ust. 2 w/w ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, [...] z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem organu, powyższe regulacje prawne wskazują, że grunt stanowiący nieużytek co do zasady podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości, chyba że jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ zaakcentował, że z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbierania odpadów innych niż niebezpieczne [główny przedmiot działalności], a także działalność związaną z rekultywacją [kod 39.00.2] i został mu nadany nr REGON: [...], zaś w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej [art. 1 ustawy o podatku rolnym i art. 2 ust 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych] jest ustawowym pojęciem o węższym zakresie od zakresu ustawowego pojęcia gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej [art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych]. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, na którym przedsiębiorca w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej [tak: w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 327/07, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Organ zauważył, że w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2130/08 podano, że "przez pojęcie «gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej» należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym w kontekście przedmiotu opodatkowania u.p.o.l. sformułowanie «gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej» oznacza, że na gruncie muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności, tj. rolniczej lub leśnej. Będzie tak np. w przypadku wyłączenia gruntu rolnego [lub leśnego] z produkcji rolnej [leśnej] i przeznaczenie go na prowadzenie działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast wydzierżawiony, czy też nabyty grunt sklasyfikowany jako rolny lub las jest w posiadaniu przedsiębiorcy, który nie wykorzystuje go na prowadzenie działalności, to nie ma podstaw do opodatkowania tego gruntu podatkiem od nieruchomości. Powinien on w dalszym ciągu podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym albo leśnym. W ocenie Sądu przez pojęcie gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne na prowadzoną działalność gospodarczą należy także rozumieć podjęcie przez przedsiębiorcę na tych gruntach działań zmierzających do osiągnięcia przychodu, w tym także czynności przygotowawczych, m.in. polegających na budowie inwestycji przeznaczonej do tej działalności. Chodzi tutaj o działania faktyczne na gruncie polegające na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny, tj. rozpoczęcie działań na gruncie lub jego wyłączenie z produkcji rolnej [publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl]." Organ powołał się też na wyrok z 10 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 97/06, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 2 ust. 2 ustawy [...] o podatkach i opłatach lokalnych [...] zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza na przykład zmianę przeznaczenia gruntów w planie przestrzennym, rozpoczęcie prac melioracyjnych, wytyczanie drogi, przebudowa linii energetycznych, wykonanie sieci wodno-kanalizacyjnych. Ponadto, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 2002/09, rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co [...] powoduje, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1053/15 czytamy, że sam fakt zaprzestania prowadzenia na spornym gruncie działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu kruszywa, nie skutkuje uznaniem tego gruntu za rolny. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego [która nie została wydana], grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów: art. 2 ust. li 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnych wyrokach z 14 maja 2013 r., I SA/Gd 1380/12 i I SA/Gd 1377/12 [publ. CBOSA].

Zdaniem organu, powyższe orzeczenia sądowe wskazują, że cały dzierżawiony teren należy traktować jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ zauważył, że w aktach sprawy znajduje się Projekt rekultywacji wyrobiska poeksploatacyjnego piasku na terenie Nadleśnictwa D. obręb Z. oddz. [...], opracowany na zlecenie Skarżącego z 10 kwietnia 1998 r., w którym podano, że projekt rekultywacji ma na celu zaprojektowanie właściwego sposobu przygotowania terenu, przekształconego w wyniku prowadzonych robót górniczych, do złożenia mieszanki popiołów i osadów z oczyszczalni ścieków "C.", a także określenie sposobu wykonania pionierskiego zagospodarowania terenu przygotowującego cały rekultywowany teren do późniejszego docelowego zagospodarowania pod zalesienie – zgodnie z wydanym kierunkiem rekultywacji. Według w/w projektu, robotami rekultywacyjnymi postanowiono objąć obszar o pow. około 11 ha, położony w lasach obrębu Z. między podmokłym obszarem zwanym K.od zachodu a tzw. K.od wschodu. Szczegółowa mapa przewidzianego do rekultywacji terenu w skali 1:1000 stanowi załącznik do przedmiotowego projektu. Organ podał, że na stronie 6 Projektu rekultywacji wskazano, że prace rekultywacyjne prowadzone będą na podstawie w/w Projektu rekultywacji, który określać będzie m. in.: zakres prac ziemnych związanych z przygotowaniem terenu do zapewnienia wyrobiska popiołami i osadami ściekowymi, podział terenu na pola przeznaczone do rekultywacji w cyklu rocznym [wyznaczono 10 obszarów rekultywacyjnych] i kierunek prac rekultywacyjnych, technologię mieszania popiołów i osadów ściekowych, a po zakończeniu prac rekultywacyjnych, przedmiotowy teren winien być przekazany Nadleśnictwu Drewnica, które dokona zalesienia w/w terenu we własnym zakresie [str. 20 Projektu rekultywacji].

Zdaniem organu, te dokumenty w sposób jednoznaczny wskazują, że działania podejmowane przez Skarżącego na przedmiotowym terenie stanowią czynności związane z rekultywacją w/w terenu i czynności prowadzące do późniejszego docelowego zagospodarowania pod zalesienie. Tym samym, bezpodstawne i pozostające w oczywistej sprzeczności ze stanem faktycznym oraz przywołaną dokumentacją jest twierdzenie, że w roku podatkowym 2012 nie prowadził robót rekultywacyjnych na przedmiotowym terenie.

Organ podał też, że z materiału dowodowego wynika, że [...] lutego 1999 r. zawarta została pomiędzy Nadleśnictwem D. w Z. a Skarżącym Umowa o odpłatne udostępnienie wyrobiska po eksploatacji kopaliny piasku w celu jego zagospodarowania. Granice wyrobiska określa mapa sytuacyjno – wysokościowa w skali 1:10000 sporządzona przez geodetę uprawnionego J.N.stanowiąca załącznik do umowy, przy czym wnioskiem z 6 stycznia 2009 r. Skarżący wystąpił do Starosty W. o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie odzysku oraz w zakresie transportu odpadów. Wnioskodawca wskazał, że odzysk prowadzony będzie w instalacji realizowanej na podstawie decyzji Burmistrza Miasta Z. nr [...]z [...] lutego 1999 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego na zagospodarowanie wyrobiska poeksploatacyjnego piasku z wykorzystaniem mieszaniny popiołów lotnych z E., oraz osadów ściekowych z oczyszczalni ścieków "C.," położonego w Z., na terenie Nadleśnictwa D. w oddziale 103 o, k, I, m. We wniosku wskazano nadto, że pismem z 18 października 2008 r. Nadleśnictwo D. wyraziło zgodę na zwiększenie ilości odzyskiwanych osadów ściekowych potrzebnych do realizacji inwestycji prowadzonej na terenie Nadleśnictwa.

Organ wyeksponował też, że decyzją Nr [...]z [...] sierpnia 2010 r. Starosta W. udzielił Skarżącemu zezwolenia na odzysk odpadów innych niż niebezpieczne prowadzony w instalacji realizowanej na podstawie w/w decyzji Burmistrza Miasta Z. z [...] lutego 1999 r. a zezwolenia udzielono do 31 lipca 2020 roku.

Organ skonkludował, że analiza stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz przywołane stanowisko sądów administracyjnych prowadzą do wniosku, że na terenie dzierżawionym od Nadleśnictwa D. podatnik prowadził w 2012 r. faktycznie działalność gospodarczą w zakresie rekultywacji terenu po eksploatacji piasku, a tym samym, przedmiotowy teren był nie tylko związany, ale i zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Co do zastrzeżeń Skarżącego, że część terenu dzierżawionej nieruchomości stanowi teren wypełniony wodą pochodzenia innego niż gruntowe, nie jest więc wykluczone, że teren ten stanowi sztuczny zbiornik wodny w rozumieniu przepisów ustawy i na zasadzie art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ wskazał, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8a] ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [j. t. Dz. U. z 2017r., poz. 1785] zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa:

a) grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi jezior,

b) grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne, z wyjątkiem gruntów przekazanych w posiadanie innym podmiotom niż wymienione w art. 217 ustawy z 18 lipca 2001 r. - Prawo wodne [Dz. U. z 2017 r. poz. 1121].

Organ podkreślił, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "sztuczny zbiornik wodny", a przy jego wykładni w pierwszej kolejności należy odwołać się do reguł znaczeniowych języka etnicznego, gdyż interpretowanym zwrotom nie należy nadawać znaczenia odmiennego od przyjętego w języku potocznym, chyba że istnieją racjonalne przesłanki za przypisaniem im znaczenia innego od literalnego, jeśli np. znaczenie to miałoby prowadzić do absurdalnych rezultatów wykładni prawa [tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1985/12, publ. CBOSA]; dokonując wykładni językowej należy stwierdzić, że "sztuczny zbiornik" to zbiornik, który powstał w wyniku działalności człowieka [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1654/15, publ. CBOSA].

Organ skonstatował, że teren zalewany wodą, na który powołuje się podatnik to de facto nie zbiornik, ale pozostałość po wydobyciu piasku, to wyrobisko poeksploatacyjne piasku a przedmiotowe wyrobisko, zagłębienie w terenie, powstało jako naturalna konsekwencja działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu piasku. Organ nie zgodził się, że przedmiotowe wyrobisko należy zakwalifikować jako sztuczny zbiornik wodny w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, korzystający ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy.

Zdaniem organu, odmienna ocena stanu faktycznego w tym zakresie byłaby nadto sprzeczna z ratio legis art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Celem tego zwolnienia było umożliwienie zmniejszenia obciążeń podatkowych jednostek administrujących wodami i urządzeniami wodnymi służącymi ochronie życia i mienia obywateli przed powodzią [tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 18 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 579/14, publ. CBOSA].

Według organu, przedmiotowe wyrobisko nie służy powyższym celom, lecz stanowi pozostałość po kopalni piasku, które w 2012 r. objęte było działalnością rekultywacyjną prowadzoną przez Skarżącego; było i jest ono wypełniane, w ramach podejmowanych przez odwołującego robót, popiołami i osadami ściekowymi, odpadami paleniskowymi pochodzącymi z elektrociepłowni warszawskich w celu przygotowania terenu do zalesienia. Fakt gromadzenia popiołów i osadów ściekowych w przedmiotowym wyrobisku [zagłębieniu terenu wyklucza możliwość wykorzystania go do innych celów, tj. do celów, do których wykorzystywane są sztuczne zbiorniki wodne tj. siedlisko flory i fauny wodnej, gospodarka rybacka, ochrona mieszkańców przed powodzią, funkcja rekreacyjna, rozwój turystyczny wokół zbiornika. Fakt istnienia w obrębie przedmiotowego wyrobiska wody wynika z naturalnych, geologicznych właściwości spornego wyrobiska, które charakteryzuje się warstwą wodonośną o bardzo dużej zasobności.

Organ zwrócił uwagę, że pismem z 27 września 2017 r. Burmistrz Z.. poinformował, że w związku z zaleceniami Kolegium zawartymi w decyzji znak: [...]z [..] czerwca 2016r. [decyzja wydana w postępowaniu dotyczącym podatku od nieruchomości za przedmiotową nieruchomość za 2011 rok], organ podatkowy pierwszej instancji powołał H.B.– geodetę uprawnionego Biegłego Sądowego przy Sądzie Okręgowym W, na biegłego w celu dokonania pomiarów ewentualnych zbiorników wodnych na gruntach dzierżawionych przez [...] "D.pow. 9,4006 ha, stanowiących część działek ew. nr [...] i [...] z obrębu [...], wchodzących w skład Nadleśnictwa D. w Z., przekazując przy w/w piśmie opinię z [...] sierpnia 2017 r. oraz opinię uzupełniającą z [...] września 2017 r. Organ – z uwagi na fakt, że Skarżący zakwestionował dopuszczalność odwołania się przez organ odwoławczy do tej opinii i opinii uzupełniającej – wskazał za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu, że organ podatkowy winien mieć na uwadze okoliczność znaną organowi z urzędu, a wynikającą z treści dopuszczonej w sprawie jako dowód decyzji z [...] r. dotyczącej podatku od nieruchomości za 2008 r., tj. przeprowadzenie przez organ dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia powierzchni nieruchomości [...], [wyrok z 14.04.2014r., sygn. akt I SA/Wr 169/14, publ. CBOSA]. W konsekwencji, organ uznał, że okolicznością znaną mu z urzędu jest opinia z [...] sierpnia 2017 r., oraz opinia uzupełniająca z [...]września 2017r., które stanowią jeden z dowodów w sprawie, które organ odwoławczy poddał ocenie w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przy czym, odniesienie się przez organ odwoławczy do w/w opinii nie narusza prawa strony do dwuinstancyjności postępowania, bowiem organ podatkowy – a takim jest nie tylko Burmistrz Miasta Z., ale i Kolegium – jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy [art. 187 Ordynacji podatkowej].

Organ zwrócił też uwagę, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji [tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1807/13, publ. CBOSA oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1361/10, publ. Lex nr 1069238]. Organ podał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23 marca 2015 r., w spr. o sygn. akt III SA/Wa 2807/17 podkreślił, że zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Organ odwoławczy ponownie rozpatruje sprawę, rozstrzygniętą już przez organ pierwszej instancji i wydaje w tej sprawie własne rozstrzygnięcie, tym samym dokonując jednocześnie kontroli prawidłowości postępowania i rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji.

Organ podkreślił, że jak zaznaczyła biegła w powołanej opinii, celem jej opracowania jest zobrazowanie topograficzne granic obszaru wyrobiska po kopalni piasku, stanowiącego obecnie zbiornik wypełniony wodą [...] i określenie powierzchni. Biegła potwierdziła, że zgodnie z państwową bazą ewidencji gruntów i budynków, wyrobisko poeksploatacyjne piasku znajduje się na obszarze nieużytków. W opinii zawarto stwierdzenia: "wizja lokalna wykazała, że obszar wyrobiska ma kształt nieregularny o płaskim dnie. Brzegi wyrobiska to wysokie 2-3 metrowe skarpy. [...] W chwili obecnej dno wyrobiska w znacznej części pokryte jest wodą. Pozostałą część stanowią podmokłości, liczne rowy i strugi przechodzące w bagna. Dno wyrobiska znajduje się na poziomie akumulacji zastoiskowej. Nawożony materiał, składający się z osadów ściekowych i odpadów paleniskowych, służący do wypiętrzania, daje wrażenie gruntu stałego. W rzeczywistości powierzchnia jest miałka, przesycona wodą. Zgodnie z treścią Projektu rekultywacji wyrobiska [...] z maja 1998 r., sporządzonego na zlecenie przedsiębiorcy, na obszarze wyrobiska występuje warstwa wodonośna o bardzo dużej zasobności i swobodnym zwierciadle wody. W okresach zwiększonego zasilania w wodę, poziom zwierciadła wód gruntowych zdecydowanie się podwyższa. Na grząskim, podmokłym terenie, zastoiska wody, przeradzają się w szerokie rozlewiska, dla których ograniczeniem stają się okalające teren skarpy. W okresach niskich stanów wody obszar dna, który na bieżąco jest zasypywany, pokrywa się bujną roślinnością trawiastą, typową dla wysychających okresowo zbiorników wodnych." Organ zauważył, że w dalszej części opinii [str. 3] biegła opisała, z powołaniem się na szczegółowe w tym zakresie przepisy prawa, sposób prowadzenia linii do pomiaru zbiornika wypełnionego wodą. Do pomiaru przyjęto uśredniony poziom występowania wody. Za obszar pokryty wodą przyjęto obszar regularnego zwierciadła wody wraz z obszarem wodno-błotnym, pokrytym charakterystyczną roślinnością, przystosowaną do częściowego zanurzenia. W dniu 2 czerwca 2017 r. rozpoczęto pomiar linii średnich stanów zwierciadła wody sztucznego zbiornika wodnego, stanowiącego pozostałość po wyrobisku poeksploatacyjnym. Przy ustalaniu przebiegu granic obszaru zalewowego, w trakcie pomiaru, wykorzystano informacje na temat średnich stanów wód, uzyskane od przedsiębiorcy. Pomiar wykonany do Opinii objął zagłębienie wyrobiska, stanowiące teren o nieuregulowanym stanie poziomu zwierciadła wody. Nie jest to stricte zbiornik sztuczny, w którym zgodnie z opisem z pozycji 25 Załącznika nr 6 do Rozporządzenia z 29 marca 2001 r., w sposób trwały utrzymuje się stały poziom wody. Wyrobisko pozostałe po działalności przemysłowej i górniczej jest na bieżąco wypełniane materiałem, na podstawie projektu rekultywacji. Kontur wyrobiska podlega ciągłym zmianom. Ponadto obserwuje się zdecydowane różnice w poziomie zalegających wód. W wyniku występowania warstwy wodonośnej o bardzo dużej zasobności, w okresach zwiększonego zasilania w wodę, poziom zwierciadła wód gruntowych zdecydowanie się podwyższa. Z uwagi na specyficzne właściwości terenu opisane powyżej, nie znaleziono podstaw do zakwalifikowania obszaru pomierzonego, jako gruntu pod wodami powierzchniowymi stojącymi «Ws»."

Organ zauważył też, że w opinii uzupełniającej z [...] września 2017 r. biegła wskazała, że wyrobisko znajdujące się w granicach dzierżawy zajmuje obszar o łącznej powierzchni 3,4791 ha.

W konsekwencji Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że brak jest podstaw prawnych do objęcia terenu wyrobiska zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na zasadzie art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a cały grunt, będący przedmiotem dzierżawy podlegał w 2012 r. podatkowi od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Organ zwrócił tez uwagę, że teren przedmiotowej nieruchomości nie został, co do żadnej jego części, sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako grunty pod wodami, zgodnie z klasyfikacją wymienioną w § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków [j. t. Dz. U. z 2016r., poz. 1034], zaś podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ponadto, biegła w powołanej opinii wskazała, że z uwagi na specyficzne właściwości terenu [...], nie znaleziono podstaw do zakwalifikowania obszaru pomierzonego, jako gruntu pod wodami powierzchniowymi stojącymi " Ws".

Organ zauważył, że w uchwale z [...] listopada 2011 r. Rada Miasta Z. przyjęła stawkę podatku od nieruchomości właściwą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą w wysokości 0,84 zł za 1 m2gruntu, zatem wysokość podatku od nieruchomości za 2012 r., z tytułu przedmiotowej nieruchomości gruntowej, przedstawia się następująco: 94 006 m2x 0,84 zł = 78 965,04 zł.

Organ uznał też, że brak przesłanek do zastosowania w odniesieniu do obszaru wyrobiska stawki podatku od nieruchomości jak dla gruntów pozostałych z uwagi na względy techniczne – teren wyrobiska nie został wyłączony z zakresu robót rekultywacyjnych, a tym samym nie jest wyłączony z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Według powołanego wyżej Projektu rekultywacji wyrobiska poeksploatacyjnego piasku na terenie Nadleśnictwa D. z 10 kwietnia 1998 r., robotami rekultywacyjnymi postanowiono objąć obszar o pow. ok. 11 ha, bez wyłączenia jakiegokolwiek terenu. Powyższe wynika także – zdaniem organu – z opinii biegłego, w której wskazano, że obszar dna wyrobiska jest na bieżąco zasypywany.

4. Od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W.z [...] grudnia 2017 r. wydanej w sprawie o sygn. akt [...] Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie art. 1 pkt 8a i 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.; art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ustawy Ordynacja podatkowa [dalej jako: "O.p."].

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza oraz umorzenie postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący wniósł też – na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 71369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."] – o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W.z [...] czerwca 2016 r. nr [..]dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za 2011 rok, na okoliczności przywoływane w skardze, wskazując, że przeprowadzenie tego dowodu – z uwagi na jego dołączenie do skargi – nie spowoduje przedłużenia postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podał, że podstawą rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy każdorazowo musi prawidłowo ustalony stan faktyczny, tj. niezbędne jest bezsporne ustalenie faktów wpływających na sytuację prawno-podatkową podmiotu – podatnika zaś w sprawie mamy do czynienia z błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, stanowiącym rezultatem błędów i zaniechań jakie zostały popełnione w toku całego postępowania, począwszy od jego wszczęcia w 2012 r. Skarżący podał, że w razie wątpliwości co do zakresu opodatkowania gruntu podatkiem rolnym i podatkiem od nieruchomości kwestią zasadniczą i wstępną jest ustalenie, czy nie podlega on opodatkowaniu podatkiem rolnym. Wyłączenie go spod działania ww. ustawy uprawnia do zastosowania opodatkowania podatkiem od nieruchomości: "Aby ustalić, iż grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należy uprzednio stwierdzić, że nie jest on objęty przepisami o podatku rolnym i leśnym" [wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: sygn. akt SA/Lu 85/92, SA/Ka 1038/92 i 111 SA 1599/92 - niepubl.]. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., użyte określenie działalność leśna oznacza działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

Skarżący podkreślił, że bezspornym jest, że dzierżawione przez Skarżącego grunty według danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków obowiązującej w 2012 roku sklasyfikowane były jako lasy i grunty leśne oraz nieużytki [Ls i N], a z tego powodu należy uznać, że skoro działania Skarżącego prowadzić mają do powiększenia zasobów leśnych, co zostało także wyjaśnione w trakcie oględzin [...] maja 2014 r. [nie jest sporne, że jest to obecnie teren położony w kompleksie leśnym "ogołocony" jedynie z drzew wskutek rabunkowego wydobycia piasku przed 1999 r.], to zastosowanie w sprawie znajduje art. 1a ust. 2 pkt 1 ustawy, według którego za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej. Z tego powodu – zdaniem Skarżącego – postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 r., jako bezprzedmiotowe, powinno zostać umorzone.

Skarżący podał też, że zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, zaś zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że nieruchomości gruntowe klasyfikowane jako lasy oraz nieużytki co do zasady nie podlegają opodatkowaniu albo podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, za wyjątkiem tych, które zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Skarżący argumentuje, że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definiując pojęcie gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej uznał, że jest to grunt będący w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą – jeżeli zatem ustawodawca posługuje się dwoma różnymi pojęciami, to oczywistym jest, że ich znaczenie nie jest tożsame, nie można bowiem różnym zwrotom nadawać tego samego znaczenia, wyłącznie w celu uzyskania efektu opodatkowania. Niezbędnym jest więc ustalenie, jaki jest zakres znaczeniowy zwrotu: "grunt związany z prowadzoną działalnością" oraz zwrotu "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", a także ich wzajemne relacje. Skarżący odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2130/08 - "przez pojęcie «gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej» należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym w kontekście przedmiotu opodatkowania u.p.o.l. sformułowanie «gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej» oznacza, że na gruncie muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej". Skarżący podał, że w uzasadnieniu wyroku z 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 48/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, że: "grunty rolne i leśne mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości jedynie w sytuacji, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. [...] Istotne znaczenie dla dalszych rozważań ma to, że opodatkowując grunty podatkiem od nieruchomości ustawodawca rozróżnił dwa odrębne, choć pozostające w pewnej zależności pojęcia, tj. przywołane już wyżej pojęcie «gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej» oraz pojęcie «gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej». W art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. zdefiniowano pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazując, że są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b [gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych], chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. O związaniu gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje zatem element posiadania go przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Przyjmuje się jednak, że grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej [zob. L. Etel, Podatek od nieruchomości Komentarz do art. 2, LEX, 2012]. Wąskie rozumienie tego pojęcia potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, które uznaje, że «zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej» jest ustawowym pojęciem o węższym zakresie od zakresu ustawowego pojęcia «gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej». Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, na którym przedsiębiorca w rzeczywistości wykonuje czynności, wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalnej gospodarczej [zob. wyroki WSA w Lublinie z 24 października 2007 r., sygn. akt l SA/Lu 327/07; WSA we Wrocławiu z 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 196/12; WSA w Gdańsku z 9 lipca 2013 r., sygn. akt i SA/Gd 367/13".

W ocenie Skarżącego, uwzględniając powyższe orzecznictwo należy wskazać, że podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte tytko i wyłącznie grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", a contrario, grunty niewykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej są wyłączone z opodatkowania.

Zdaniem Skarżącego, nie można poprzestać na stwierdzeniu, że dane grunty znajdują się w posiadaniu podmiotu – podatnika – wykonującego działalność gospodarczą, ale koniecznym i niezbędnym jest ustalenie okoliczności zajęcia na wykonywanie działalności gospodarczej, a także ustalenia czy grunt jest zajęty w całości. Jeżeli nie, to niezbędne jest ustalenie w jakiej części jest tylko związany z prowadzeniem działalności [ale nie zajęty na wykonywanie działalności gospodarczej]. W postępowaniu posłużono się uproszczonym rozumowaniem, w rezultacie którego bezpodstawnie przyjęto, że cały grunt będący przedmiotem dzierżawy przez Skarżącego jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zasadniczym i de facto jedynym argumentem przemawiającym za powyższą tezą, że Skarżący prowadził na dzierżawionym terenie działalność rekultywacyjną jest to, że w aktach sprawy znajduje się projekt rekultywacji terenu sporządzony na zlecenie Skarżącego w 1998 r., jednak powyższa teza, jest całkowicie oderwana od realiów sprawy – Skarżący nigdy nie prowadził i nigdy nie był zobligowany do prowadzenia rekultywacji dzierżawionego terenu. Okoliczność ta znana była Burmistrzowi z urzędu, bowiem to ten organ wydał decyzję z [...] sierpnia 1998 r. znak [...], w której orzekł, że nastąpiła całkowita utrata wartości użytkowej przedmiotowego terenu, ustalił kierunek leśny rekultywacji, określił sposób wykonania rekultywacji zgodnie z "Projektem rekultywacji wyrobiska poeksploatacyjnego piasku na terenie Nadleśnictwa D. , obręb Z. oddz. [...]" oraz nałożył na Nadleśnictwo D. [a nie na Skarżącego] obowiązek rekultywacji gruntów. Organowi I instancji z urzędu była również znana okoliczność, że decyzja ta została następnie uchylona na wniosek Nadleśnictwa D. . Organ ten posiadał również z urzędu wiedzę, że na Skarżącego nie został nałożony żadną decyzją obowiązek rekultywacji tego terenu [gdyby obwiązek taki istniał, to taka decyzja zapewne znajdowałaby się w aktach sprawy].

Ponadto z przepisów ustawy z 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych [Dz.U. 2017, poz. 1161] wynika, że regulując zasady ochrony gruntów rolnych i leśnych oraz rekultywacji i poprawiania wartości użytkowej gruntów ustawa ta nakłada obowiązek dokonania ich rekultywacji na własny koszt na osobę powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej tych gruntów [art. 20 ust. 1]. Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej [art. 20 ust. 3], a więc działalności nierolniczej i nieleśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów [art. 4 pkt 26]. Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę, jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności [art. 20 ust. 4]. Przez rekultywację gruntów ustawa ta rozumie natomiast nadanie lub przywrócenie zdegradowanym lub zdewastowanym gruntom rolnym i leśnym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg [art. 4 pkt 18]. W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga obecnie starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną [art. 22 ust. 1]. Tymczasem Skarżący nie posiadał, nie posiada i nie planuje posiadać koncesji na wydobywanie metodą odkrywkową kopalin ze złóż zlokalizowanych na gruntach rolnych i leśnych. To dopiero wyrobiska powstałe w wyniku takiej działalności stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej [tak jak wywodzą organy podatkowe]. Niemniej jednak prowadzenie działalności rekultywacyjnej jest ściśle związane z uprzednim prowadzeniem działalności wydobywczej. Zdaniem Skarżącego, w sprawie nie zachodziła żadna z powyższych przesłanek – Skarżący nigdy nie wydobywał kopalin, nie został w związku z tym zobowiązany do rekultywacji terenu, nie został na niego taki obowiązek nałożony, a on sam nigdy takich czynności w rozumieniu ww. ustawy nie dokonywał.

Skarżący argumentuje również, że organy obu instancji nie powołały się na istnienie jakiegokolwiek urzędowego dokumentu [decyzji], który potwierdzałby fakt nałożenia na Skarżącego obowiązku dokonania czynności rekultywacyjnych a powyższa teza jest wyłącznie wnioskiem wyciągniętym z faktu sporządzenia projektu rekultywacyjnego w 1998 r., a więc 14 lat przed okresem, który jest przedmiotem niniejszego postępowania.

Skarżący podkreślił, że posiada umowę zobowiązującą go do zagospodarowania terenu, polegającego na dostosowaniu do składowania mieszaniny popiołów i osadów ściekowych, a następnie do wypełnienia wyrobiska mieszaniną odpadów paleniskowych [popiołów] [...] z osadami pochodzącymi z oczyszczalni ścieków, w dalszej kolejności przygotowaniu wypełnionego wyrobiska do zalesienia. W powyższym kontekście przywołane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzecznictwo wskazujące na konieczność uznania gruntów powykopaliskowych, na których prowadzone są prace rekultywacyjne, za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie znajduje zastosowania ani wprost, ani nawet przez analogię [która co do zasady w prawie podatkowym nie jest dopuszczalna], jak zostało wykazane, wobec Skarżącego nie została wydana decyzja w sprawie rekultywacji gruntu i nie jest tym samym zobowiązany on do rekultywacji terenu, przede wszystkim z tego powodu, iż to nie podatnik wydobywał przed 1999 r. z przedmiotowego terenu piasek, nie ma więc podstaw do wywodzenia, że będąca przedmiotem sprawy nieruchomość gruntowa stanowi grunt zajęty na wykonywanie działalności gospodarczej z uwagi na prowadzoną jakoby działalność rekultywacyjną, bowiem Skarżący nie był i nie jest zobowiązany do prowadzenia takiej działalności ani też takiej działalności na podstawie decyzji właściwego organu nie prowadził w 2012 r. i nadal nie prowadzi. Skarżący podał, że nie mógł również przejąć w drodze cywilnoprawnej obowiązku o charakterze administracyjnoprawnym, obciążającego inny podmiot, bowiem nie dość, że ustawa Prawo ochrony środowiska nie przewiduje takiego trybu, to obowiązek nie może być przejęty także z tego powodu, że nie wynika on z żadnej decyzji nakładającej go na inny podmiot [organy nie wskazały w uzasadnieniu żadnej z decyzji, żadnego rozstrzygnięcia nakładającego taki obowiązek na inny podmiot, od którego obowiązek taki miałby zostać rzekomo przejęty przez Skarżącego].

Skarżący zwrócił uwagę, że ze znajdującej się w aktach sprawy opinii uzupełniającej z [...] września 2017 r. wynika [strona 4 opinii uzupełniającej], że: "wyrobisko znajdujące się w granicach dzierżawy zajmuje obszar o łącznej powierzchni 3,4791 ha", co oznacza [zakładając, że Skarżący prowadziłby działalność rekultywacyjną – co konsekwentnie neguje], że terenem mogącym być przedmiotem ewentualnych działań rekultywacyjnych Skarżącego jest wyłącznie teren, ograniczony do terenu wyrobiska, a więc do tej części która rekultywacji wymaga a w takim razie uwagi organu odwoławczego w uzasadnieniu decyzji nie odnoszą się do pozostałej części terenu, która wyrobiskiem nie jest, a pomimo tego została opodatkowana na tej właśnie podstawie.

W ocenie Skarżącego, przyjęte przez organy podatkowe obu instancji założenie, że Skarżący był zobowiązany do prowadzenia działalności rekultywacyjnej terenu, w związku z czym teren ten podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie ma potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i jako takie stanowi wyłącznie dowolną [a nie swobodną] interpretację faktów. Nawet ewentualnie przyjęcie powyższej tezy za słuszną, to wyrobisko – podlegające tej rekultywacji znajdujące się w granicach terenu dzierżawionego – ma powierzchnię jedynie 3,4791 ha, z całkowitej powierzchni 9,4006 ha dzierżawionej przez Skarżącego. A więc tylko ta powierzchnia mogłaby być uznana za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przedstawionym przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze [i to jedynie gdyby to Skarżący prowadził wcześniej na tym terenie działalność wydobywczą, a tak nie było]. Skarżący podkreślił, że wobec powyższego, organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia w jakiej części Skarżący zajmuje dzierżawiony teren [nieużytki i lasy] na prowadzenie działalności gospodarczej, zaś w tym zakresie co do zasady nie zostały poczynione żadne ustalenia, gdyż a priori, oparto się na błędnym założeniu, że cała nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Tymczasem już nawet pobieżna analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na przyjęcie, że niemożliwym jest, aby cały dzierżawiony teren był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej z uwagi na jego charakterystykę, tj. fakt, że w znacznej mierze teren ten stanowi sztuczny zbiornik wodny. W tym kontekście nieprawidłowe było przyjęcie, że Skarżący zajmuje cały dzierżawiony teren na prowadzenie działalności gospodarczej, skoro ze względów obiektywnych znaczna jego część znajduje się pod wodą, co wyklucza ten teren z wykorzystania na potrzeby jakiejkolwiek prowadzonej działalności gospodarczej. Zauważenia wymaga, że część nieruchomości, która jest zajęta przez sztuczny zbiornik wodny, nie podlega zagospodarowaniu, gdyż nie jest możliwe w tym miejscu składowanie odpadów ze spalania [popiołów] ani osadów z oczyszczalni. Z projektu rekultywacji, na który powołuje się Samorządowe Kolegium Odwoławcze wynika, że składowanie tych odpadów bezpośrednio na gruncie [a tym bardziej na gruncie znajdującym się pod wodą] nie jest możliwe. Z uwagi na fakt zajęcia znacznej części dzierżawionej nieruchomości przez sztuczny zbiornik wodny, grunt ten nie może z obiektywnych przyczyn zostać zajęty na prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, co powoduje jego wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Ponadto zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy, za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie uważa się gruntów, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z ostrożności Skarżący wskazał, że niemożność zajęcia nieużytku lub terenu leśnego na tę działalność z uwagi na względy techniczne uniemożliwia stosowanie do tych gruntów najwyższej stawki podatkowej. W każdym z tych przypadków należy uznać, że obie decyzje wydane w toku postępowania są wadliwe, bowiem ustalają podatek w zawyżonej wysokości [grunt znajdujący się pod wodą albo podlega zwolnieniu, albo opodatkowany jest niższą stawką podatku], co ma oczywisty wpływ na wynik tego postępowania. Z tych powodów część dzierżawionej nieruchomości, na której znajduje się sztuczny zbiornik wodny, nie była, nie jest i nie może być zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącego. Obszar ten powinien być w ocenie Skarżącego zwolniony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości z uwagi na dyspozycję art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa: grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Poza sporem jest, że nieruchomość będąca przedmiotem niniejszego postępowania jest własnością Skarbu Państwa, bowiem podatnik dzierżawi nieruchomość od Nadleśnictwa D. ; nie można mieć również wątpliwości, że nieruchomość zajęta jest przez sztuczny zbiornik wodny. Skarżący podkreślił, że pojęcie sztucznego zbiornika wodnego nie posiada legalnej definicji, zatem w tym zakresie ustalenia jego znaczenia pojęciowego należy odwołać się do jego znaczenia w języku potocznym – pojęcie "sztuczny zbiornik wodny" należy rozumieć jako zbiornik wodny utworzony przez wykorzystanie zagłębienia terenowego, np. wyrobiska po kopalni, piaskami itp. Sztuczny zbiornik to zbiornik wytworzony w wyniku działalności człowieka, przy jednoczesnym wyszczególnieniu, iż zbiornik sztuczny to m.in. zbiorniki poeksploatacyjne, stąd też w ocenie Skarżącego, przez "sztuczny zbiornik wodny" należy rozumieć zagłębienie terenu wypełnione wodą powstałe w wyniku działalności człowieka. Powyższą tezę – zdaniem Skarżącego – potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych, w tym:

1/ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 22 kwietnia 2015 r. sygn. I SA/Op 151/15: "Dokonując oceny spornego na obecnym etapie postępowania zagadnienia, czy do wskazywanego przez Spółkę gruntu, określanego przez nią jako sztuczny zbiornik wodny, miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l, organ stwierdził w pierwszej kolejności, że przedmiotowe działki należą do Skarbu Państwa, o Spółka jest ich użytkownikiem wieczystym. Tym samym uznano, że została spełniona pierwsza przesłanka określona w przywołanym przepisie. Dokonując następnie wykładni użytego w tym przepisie pojęcia "sztuczny zbiornik wodny", organ odwoławczy wyjaśnił, że decydujące znaczenie dla określenia rodzaju akwenu wodnego ma sposób powstania misy zbiornika wodnego. Jeżeli powstała ona w sposób naturalny, to mamy do czynienia z jeziorem. Jeżeli natomiast jest ona wytworem działalności człowieka, w tym poprzez wydobycie kamienia, soli, żwiru, węgła itp., to mamy do czynienia ze zbiornikiem sztucznym. Zatem przez pojęcie "sztuczny zbiornik wodny" należy rozumieć taki zbiornik wodny, którego niecka/misa powstała w wyniku działalności człowieka, zarówno nakierowanej bezpośrednio na powstanie takiego zbiornika, jak i pośrednio, w wyniku wykorzystywania gruntu do innych celów, a który to grunt został następnie zalany wodą";

2/ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 24 lutego 2009 r., sygn. akt. I SA/Bk 572/08: "Otóż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa: grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Zatem ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie odróżnia jeziora od sztucznych zbiorników wodnych. Różne zwroty mają zasadniczo odmienne znaczenie. Jezioro należy zatem odróżnić od sztucznego zbiornika wodnego. W tym miejscu powstaje pytanie dotyczące tego, w jaki sposób organ podatkowy ma stwierdzić czy dany akwen wodny jest jeziorem czy też zbiornikiem sztucznym? Odnosząc się do tego problemu należy zauważyć, że podstawową zasadą postępowania podatkowego, jak stanowi art 122 o.p. jest dążenie do wyjawienia prawdy materialnej. Organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Elementem tego stanu faktycznego, w przypadku postępowania w zakresie opodatkowania gruntów pod powierzchniowymi wodami stojącymi, jest bez wątpienia sposób powstania misy zbiornika wodnego, co ma bezpośrednie przełożenie na możliwość zakwalifikowania go jako jeziora dla potrzeb opodatkowania. Wykładnia pojęcia «jezioro», o czym była już mowa prowadzi bowiem do wniosku, że jest to zbiornik powstały w sposób naturalny. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2008 r. W orzeczeniu tym stwierdzono jednoznacznie, że grunty pod jeziorami bez względu na to czy posiadają klasyfikację Ws czy Wp podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jeśli natomiast zbiornik wodny jest dziełem człowieka [staw, zbiornik pokopalniany], co do zasady nie może być traktowany jako jezioro. Skutkuje to tym, że grunty będące w wieczystym użytkowaniu np. zbiorniki pożwirowe czy pokopalniane niebędące jeziorami nie mogą być opodatkowane stawką właściwą dla jezior [sygn. akt I SA/CI 812/08]. Podsumowując tę część uzasadnienia należy wskazać, iż zbiornik wodny powstały poprzez wypełnienie wodą misy powstałej w wyniku np. prac rekultywacyjnych związanych z zakończeniem wydobywania surowców mineralnych, nie jest zbiornikiem naturalnym, a zatem w świetle słownikowej definicji pojęcia jeziora, nie może być do tej kategorii zbiorników wodnych kwalifikowane.";

3/ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 434/12: "Słownik języka polskiego przez jezioro nakazuje rozumieć: «naturalne zagłębienie lądu tworzące zbiornik wodny, nie mające połączenia z morzem» [M. Szymczak [red.], Słownik języka polskiego, tom l, Warszawa 1978, s. 842]. Istotne jest więc kryterium sposobu powstania misy zbiornika wodnego. Jeżeli powstała ona w sposób naturalny, to mamy do czynienia z jeziorem. Jeżeli natomiast jest ona wytworem działalności człowieka, w tym poprzez wydobycie kamienia, soli, żwiru, węgla itp., to mamy do czynienia ze zbiornikiem sztucznym.";

4/ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 marca 2013 r., sygn. 1SA/GI 649/12: "[...] ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych posługując się pojęciem jeziora nie definiuje tego terminu, ani nie odsyła do innego aktu, w którym taka definicja mogłaby się znaleźć. W ewidencji gruntów i budynków, grunty pod takimi zbiornikami wodnymi również nie posiadają szczególnego oznaczenia. Uzasadnia to – jak słusznie podniosło Kolegium przyjęcie potocznego znaczenia tego pojęcia, albowiem w procesie wykładni podstawową dyrektywą jest dyrektywa domniemania języka potocznego. Słownik języka polskiego przez jezioro nakazuje rozumieć «naturalne zagłębienie lądu tworzące zbiornik wodny, niemające połączenia z morzem» [M. Szymczak [red.], Słownik języka polskiego, tom l. Warszawa 1978, s. 842]. Istotne jest więc kryterium sposobu powstania misy zbiornika wodnego. Jeżeli powstała ona iv sposób naturalny, to mamy do czynienia z jeziorem. Jeżeli natomiast jest ona wytworem działalności człowieka, w tym poprzez wydobycie kamienia, soli, żwiru, węgla itp., to mamy do czynienia ze zbiornikiem sztucznym. Z tej kategorii jedynie zbiorniki zaporowe i elektrowni wodnych korzystają z opodatkowania wg stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. [Zob. też R. Dowgier i B. Pahl"Opodatkowanie gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako Ws" Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych 2009, nr 4]. Przyjąć należy, że ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odróżnia jeziora od sztucznych zbiorników wodnych. Różne zwroty mają zasadniczo odmienne znaczenie. Jezioro należy zatem odróżnić od sztucznego zbiornika wodnego. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku tut. Sądu z dnia 5 grudnia 2008 r. W orzeczeniu tym stwierdzono jednoznacznie, że grunty pod jeziorami bez względu na to czy posiadają klasyfikację Ws czy Wp podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jeśli natomiast zbiornik wodny jest dziełem człowieka [staw, zbiornik pokopalniany], co do zasady nie może być traktowany jako jezioro. Skutkuje to tym, że grunty będące w wieczystym użytkowaniu np. zbiorniki pożwirowe czy pokopalniane nie będące jeziorami nie mogą być opodatkowane stawką właściwą dla jezior [sygn. akt I SA/GI 812/08]. Podsumowując tę część uzasadnienia należy wskazać, iż zbiornik wodny powstały poprzez wypełnienie wodą misy powstałej w wyniku np. prac rekultywacyjnych związanych z zakończeniem wydobywania surowców mineralnych, nie jest zbiornikiem naturalnym, a zatem w świetle słownikowej definicji pojęcia jeziora, nie może być do tej kategorii zbiorników wodnych kwalifikowane. W przedmiotowej sprawie nie były przedmiotem sporu okoliczności związane z powstaniem niecki, która stanowiła konsekwencję działania człowieka, a więc, że grunt znajdował się pod sztucznym zbiornikiem wodnym, a nie jeziorem.".

Zdaniem Skarżącego, w sprawie ze zgromadzonego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy jednoznacznie wynika, że na przedmiotowej nieruchomości znajduje się sztuczny zbiornik wodny. W aktach sprawy nie znajduje się żaden dowód mogący stanowić potwierdzenie tezy o tym, że sztucznego zbiornika wodnego tam nie ma a Samorządowe Kolegium Odwoławcze potwierdza wprost, że taki sztuczny zbiornik na dzierżawionej nieruchomości się znajduje.

Skarżący podniósł, że ustawodawca uzależnił możliwość zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyłącznie od łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj.: (1) grunt musi być własnością Skarbu Państwa i (2) grunt musi być pokryty wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych bądź być zajęty pod sztuczny zbiornik wodny. Zdaniem Skarżącego, ustawodawca nie wprowadził natomiast żadnych dodatkowych kryteriów koniecznych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia [takich jak cel powstania zbiornika], a obie powyższe przesłanki zostały w niniejszej sprawie spełnione. Skarżący podkreślił, że w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w żadnym wypadku argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym zakresie regulacji. Skarżący podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny uznał również za zasadne przypomnienie fundamentalnej dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasady in dubio pro tributario, będącej oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne stanowi warunek konieczny zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym obszarze. Skarżący podkreślił, że odwołując się do ukształtowanej linii orzeczniczej, Trybunał wskazał, że w wypadku, gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz – ewentualnym – odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator:

1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej,

2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej.

Zdaniem Skarżącego, w żadnym wypadku argumentacja funkcjonalna, w tym celowościową, nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym zakresie regulacji.

Skarżący nie zgodził się z interpretacją Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z której wynika, że sztuczny zbiornik wodny, aby za taki był uznany musi być efektem celowych działań człowieka, a dodatkowo sam sztuczny zbiornik musi służyć celom ochrony życia i mienia obywateli przed powodzią, argumentując, że ustawa nie przewiduje bowiem takich przesłanek.

Skarżący zaakcentował, że za zbiornik wodny należy uznać każde sztucznie wytworzone przez człowieka zagłębienie terenu wypełnione wodą a podział zbiorników wodnych, ze względu na sposób powstania jest dychotomiczny, tj. zbiornik może być albo naturalny, a więc taki, którego zagłębienie jest wynikiem działania sił natury albo sztuczny, a więc taki, którego zagłębienie jest efektem działalności człowieka, bez względu na to czy działanie takie było celowe i zamierzone. Zdaniem Skarżącego bez znaczenia dla oznaczenia zbiornika wodnego jako sztuczny jest też sposób jego zapełnienia wodą, gdyż wszystkie sztuczne zbiorniki wodne zapełniane są przez wodę w sposób samoistny są naturalną konsekwencją utworzenia przez człowieka zagłębienia, w którym możliwym jest zbieranie się zasobów wody. Jest to rezultat takiego ukształtowania terenu, aby woda w sposób naturalny mogła się tam zebrać [bez znaczenia przy tym pozostaje fakt czy jest to woda opadowa, gruntowa itp.].

Według Skarżącego, nie do zaakceptowania jest więc takie interpretowanie przepisów, a w szczególności tworzenie dodatkowych warunków, które nie wynikają z interpretowanego przepisu, wyłącznie w celu odmowy możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego – jeżeli bowiem ustawodawca zdecydował się wprowadzić dane zwolnienie podatkowe do ustawy, to powyższe zwolnienie stanowi jeden z elementów konstrukcyjnych tego podatku. Dane zwolnienie podatkowe, jako element konstrukcyjny danego podatku, stanowi o ostatecznej wysokości zobowiązania podatkowego, jakim zostanie obciążony podatnik. W tym znaczeniu, zwolnienia od opodatkowania nie powinno traktować się jako przywileju, lecz jako zwykły przepis kształtujący sytuację prawno-podatkową podatnika. Ustawodawca wprowadzając dane zwolnienie podatkowe miał świadomość tego, że obciążenia podatkowe podatników w takim zakresie zostaną obniżone a ustawa przewiduje specjalną procedurę związaną z możliwością uzyskania rekompensaty przez organy podatkowe wynikające z powyższego zwolnienia podatkowego. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, bezwzględnym obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie powierzchni sztucznego zbiornika, jaki znajdował się na dzierżawionym gruncie w badanym okresie a jednoznaczne i precyzyjne ustalenie powyższych danych powierzchni zbiornika [w odniesieniu do stanu na 2012 r.] jako elementów kształtujących wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości obciążającego Stronę w świetle dotychczasowych uwag było i jest kluczowe i niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżący podkreślił, że w toku całego postępowania na powyższą okoliczność nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego, a w aktach sprawy nie znajduje się żaden dokument – oględziny, protokół, opinia biegłego itp. na podstawie których możliwym byłoby formułowanie jakichkolwiek wiążących twierdzeń co do powierzchni sztucznego zbiornika, jaki znajdował się na nieruchomości w 2012 r.

Odnosząc się do przywoływanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze opinii biegłego z [...] sierpnia 2017 r. oraz opinii uzupełniającej z [...] września 2017 r. Skarżący podniósł – po pierwsze – że niezrozumiałe jest twierdzenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że powyższa opinia wraz z opinią uzupełniającą jest "okolicznością znaną organowi odwoławczemu z urzędu" wraz z przywołaniem wyroku WSA we Wrocławiu z 14 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 169/14, gdyż są to okoliczności nieprawdziwe, a wyrok nie przystaje do stanu faktycznego sprawy. Skarżący podniósł, że nie jest wiadomym, w związku z jakim innym postępowaniem [toczącym się przez Samorządowym Kolegium Odwoławczym], organ powziął wiedzę o treści ww. opinii i opinii uzupełniającej, trudno zatem uznać, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze posiada wiedzę o tych dokumentach z urzędu. Jeżeli natomiast opinia i opinia uzupełniająca zostały sporządzone przez Burmistrza w związku z zaleceniami Samorządowego Kolegium Odwoławczego znajdującymi się w decyzji tego organu z [...] czerwca 2016 r., znak [...]dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za 2011 r., to Samorządowe Kolegium Odwoławcze posiada z urzędu wiedzę, że powyższa decyzja kasacyjna została zaskarżona przez Skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Oznacza to, że postępowanie podatkowe prowadzone przez Burmistrza w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r. musiało zostać zawieszone z urzędu na podstawie art. 201 § 1 pkt 7 O.p. Tym samym, opinia i opinia uzupełniająca nie mogła zostać wykonana w toku tego postępowania, bowiem w przypadku zawieszenia postępowania organ nie może podejmować w nim żadnych czynności. Skarżący odkreślił, że z przywołanego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wynika, że Sąd wytknął organowi podatkowemu, że danej sprawie dopuścił dowód z decyzji za inny okres tego samego podatnika, z której to decyzji wynikało, że w sprawie za ten inny okres przeprowadzono dowód w postaci opinii biegłego. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając decyzję organu II instancji nakazał uwzględnienie tej okoliczności. Zatem stan faktyczny sprawy jest diametralnie inny niż ten, jaki istnieje w rozpatrywanej sprawie, i jako taki nie może znaleźć zastosowania w przypadku analizowanej sprawy.

Skarżący podkreślił też, że powyższa opinia oraz opinia uzupełniająca zostały przesłane do Samorządowego Kolegium Odwoławczego przy piśmie Burmistrza Miast Z. z 27 września 2017 r., zatem znajduje się ona w aktach sprawy i nie było potrzeby odwoływania się do instytucji uregulowanej w przepisie art. 187 § 3 O.p. Ponadto w przypadku stosowania tej instytucji obowiązkiem organu było zakomunikowanie stronie faktów znanych organowi z urzędu przed wydaniem decyzji, czego również nie uczynił. Skarżący argumentuje, że jeżeli do akt sprawy dołączono dokumenty sporządzone w toku innego postępowania i przez inny organ to, aby stanowiły one materiał dowodowy danej sprawy, niezbędne jest wydanie postanowienia o włączeniu takich dokumentów do akt sprawy na podstawie art. 187 § 2 O.p., czego w niniejszej sprawie także nie uczyniono. W konsekwencji, za nieuprawnione i wychodzące daleko poza normę art 229 O.p. należy uznać – zdaniem Skarżącego – działania Samorządowego Kolegium Odwoławczego zmierzające do zebrania materiału dowodowego, w tym poza prowadzonym postępowaniem, na podstawie którego potencjalnie możliwym byłyby jakiekolwiek ustalenia co do powierzchni sztucznego zbiornika, jaki znajdował się na rzeczonej nieruchomości w 2012 r. dopiero w toku postępowania odwoławczego.

Skarżący zwrócił uwagę, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w tożsamej sprawie, dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2011 r. [decyzja z [...] czerwca 2016 r., znak: [...]], stwierdziło, że niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ I instancji, gdyż jego zakres nie mieści się w pojęciu postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p. a wydanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze – w analizowanej sytuacji – decyzji merytorycznej oznacza pozbawienie strony prawa do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, gdyż materiał dowodowy [w zakresie w jakim został uzupełniony o dowód, na podstawie którego organ odwoławczy wydał swoją decyzję] został oceniony wyłącznie raz – przez organ odwoławczy. Skarżący podkreślił, że Burmistrz w postępowaniu dotyczącym 2012 r. nie dokonał żadnej oceny tego materiału dowodowego, co więcej, materiał dowodowy, na który powołało się Samorządowe Kolegium Odwoławcze [opinia biegłego], nie istniał w dniu wydania decyzji przez Burmistrza a ponadto kwestia istnienia lub nieistnienia sztucznego zbiornika wodnego na spornym terenie w ogóle nie była przedmiotem zainteresowania Burmistrza, co wynika wprost z uzasadnienia decyzji organu I instancji, co stoi w sprzeczności z treścią ¡ugruntowaną interpretacją art. 127 i art. 229 O.p., co samo w sobie stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza.

Skarżący podniósł, że należało się również zastanowić, czy powyższa opinia oraz opinia uzupełniająca, które zostały przesłane na żądanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, mogą w ogóle stanowić podstawę do ustaleń faktycznych odnoszących się do 2012 r., są to bowiem dokumenty sporządzone w toku postępowania dotyczącego innego okresu, a przede wszystkim są to dokumenty sporządzone dopiero w 2017 r. [prawdopodobnie w czerwcu 2017 r.] a przedmiotem niniejszego postępowania jest natomiast wymiar podatku od nieruchomości za 2012 r. Zdaniem Skarżącego, dokumenty powyższe nie mogą posłużyć wprost do ustalenia jakichkolwiek okoliczności istotnych dla sprawy i wpływających na jej rozstrzygnięcie, skoro zostały sporządzone po roku 2012, czyli niemal 5 lat po okresie, który jest przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu. Skarżący zauważył, że w innej sprawie z udziałem Skarżącego, w tożsamym stanie faktycznym, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji z [...] czerwca 2014 r, nr [...], uchylającej decyzję Burmistrza Miasta Z. wydaną w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. wyraziło pogląd, że: "fakt ustalenia w trakcie oględzin we wrześniu 2009 r. powierzchni związanej z działalnością gospodarczą nie może służyć ustaleniu stanu faktycznego za cały 2009 r.". Powyższe pozwala stwierdzić, że tym bardziej dokumenty sporządzone po 2012 r. [opinia i opinia uzupełniająca] nie mogą być podstawą ustaleń dotyczących stanu nieruchomości w 2012 r., skoro zostały sporządzone pięć lat po okresie będącym przedmiotem badania. Skarżący zauważył też, że powodem sporządzenia powyższej opinii i opinii uzupełniającej jest inne orzeczenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, którego stanowisko zostało całkowicie zlekceważone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekające w niniejszej sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji z [...] czerwca 2016 r., znak [...]dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości Skarżącego za 2011 r., wskazało, że: "na uwagę zasługuje natomiast, pogląd, że grunt zalany wodą byłby zwolniony z podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako grunt będący własnością Skarbu Państwa i zajęty pod sztuczny zbiornik wodny". Dalej, w tejże decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze, uchylając decyzję Burmistrza stwierdza, że: "ponownie analizując sprawę, organ podatkowy pierwszej instancji winien ustalić czy w roku podatkowym 2011 istniał na przedmiotowej nieruchomości sztuczny zbiornik wodny i jaką miął powierzchnię w stopniu możliwym do ustalenia a następnie teren zajęty przez ten sztuczny zbiornik wodny zwolnić z podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Zdaniem Skarżącego, potwierdzenie powyższego znajduje się także w treści postanowienia Burmistrza z [...] maja 2017 r. znak [...], w którym postanowiono o powołaniu biegłego "w celu dokonania pomiarów zbiorników wodnych na gruntach dzierżawionych przez [...] "D.– polegającego na sporządzeniu szkicu sytuacyjnego z podaniem powierzchni zbiorników wodnych". Skarżący podkreślił, że źródłem powstania powyższej opinii i opinii uzupełniającej są wytyczne Samorządowego Kolegium Odwoławczego co do dalszego postępowania w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy za 2011 r., przy czym, zasadniczą okolicznością do ustalenia przez organ I instancji w toku postępowania jest powierzchnia istniejącego [co do istnienia zbiornika wodnego na przedmiotowym terenie nie ma sporu] sztucznego zbiornika wodnego. Skarżący podniósł, że w toku postępowania dotyczącego wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 r. inne okoliczności, w tym fakt istnienia sztucznego zbiornika wodnego – w 2012 roku – nie jest kwestionowany ani przez Burmistrza, ani przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Kwestią sporną jest zatem przede wszystkim jego powierzchnia, która w toku kilkuletniego postępowania nie została przez organy podatkowe w żaden miarodajny sposób ustalona. Brak ustaleń w tym zakresie ma oczywisty wpływ na wynik sprawy, z uwagi na ustawowe zwolnienie z opodatkowania terenu zajętego przez sztuczny zbiornik wodny.

Odnosząc się do samej opinii i opinii uzupełniającej, w szczególności do jej treści, Skarżący zwrócił uwagę, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało się na fakt, że w ocenie biegłej "nie znaleziono podstaw do zakwalifikowania obszaru pomierzonego jako gruntu pod wodami powierzchniowymi stojącymi »Ws«H", a tym samym Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że skoro przedmiotowe grunty nie są skalsyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty pod wodami, a podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, to oznacza to – w opinii Samorządowego Kolegium Odwoławczego – że nie ma podstaw do zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy. Zdaniem skarżącego, stanowisko takie stoi w oczywistej sprzeczności z orzeczeniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego dotyczącym wymiaru podatku od tej samej nieruchomości za 2011 r. [decyzja tego organu z [...] czerwca 2016 r., znak [...]]. Skarżący zauważył, że stan wynikający z ewidencji gruntów i budynków nie ma waloru bezwzględnie obowiązującego – jak podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 354/17: "ewidencja gruntów, która jest dokumentem urzędowym, nie została wyłączona z zakresu art. 194 § 3 O.p. Dlatego organ błędnie interpretuje art. 21 ust. 1 P.g.k., jako zakaz prowadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym przeciwko ewidencji gruntów i budynków, mimo że pojawiła się uzasadniona potrzeba wyjaśnienia istotnych dla sprawy wątpliwości, dotyczących zgodności tej ewidencji ze stanem rzeczywistym, a ściślej zakresu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zasada zawarta w art. 21 ust 1 P.g.K. nie ma charakteru bezwzględnego, w tym rozumieniu, że nie ma od niej odstępstw. Należy ją odczytywać w powiązaniu z zasadami określonymi w art 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., nakazującymi organowi podatkowemu działać zgodnie z prawem, prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego, podejmować rozstrzygnięcia zgodnie z prawdą materialną, z rzeczywistym stanem rzeczy. Te zasady stanowią gwarancję praworządności. Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 11 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2632/10 [opubl. na stronach internetowych NSA w CBOSA] stwierdzając, że w świetle art. 21 P.g.k. oraz art 122 O.p. organy podatkowe, co do zasady, są zobowiązane do uwzględnienia w postępowaniu podatkowym danych zawartych w ewidencji gruntów i nie są uprawione do ich weryfikowania. Jednakże w sytuacji, gdy z dokumentów, jakimi już dysponuje organ podatkowy, wynikają uzasadnione wątpliwości co do zgodności omawianej ewidencji z rzeczywistością i gdy po przeprowadzeniu zupełnego postępowania wyjaśniającego zostanie wykazane, że, wbrew procedurze obowiązującej przy prowadzeniu ewidencji gruntów i budynków, nie doszło do jej wcześniejszej zmiany w zakresie istotnym dla opodatkowania, wobec czego była ona niezgodna z rzeczywistością w wyniku błędów czy zaniechań ze strony organu prowadzącego tę ewidencję, to wówczas organy podatkowe mają obowiązek uwzględnić stan rzeczywisty, wynikający z innych zgromadzonych dokumentów, pominąć ewidencję gruntów i budynków nieodpowiadający okolicznościom faktycznym, aby podjąć swoje rozstrzygnięcie w oparciu o prawdę obiektywną [art. 122 O.p.]".

Skarżący wskazał też na uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3410/13, w którym skład orzekający wyraził pogląd: "Jednoznacznego wyjaśnienia znaczenia wskazanych określeń nie dostarczają także przepisy o ewidencji gruntów i budynków – przewidują one odrębną klasyfikację dla gruntów pod wodami morskimi, gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi [do których zalicza się, między innymi, grunty pod wodami znajdującymi się w zbiornikach sztucznych, z których cieki wypływają lub do których wpływają] oraz grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi [symbol Ws; zalicza się tu grunty pod wodami w jeziorach i zbiornikach innych niż określone w pkt 1 i 2] [por.: § 68 ust 1 pkt 4 powołanego wyżej rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków oraz załącznik nr 6 do tego rozporządzenia], nie przewidują natomiast wykazania, jako odrębnej grupy lub rodzaju użytków, gruntów zajętych pod sztuczny zbiornik wodny. W tej sytuacji, skoro dane z ewidencji gruntów nie mogą ujawniać [nie ujawniają] użytków «grunty zajęte pod sztuczny zbiornik wodny», nie mogą one, same w sobie, stanowić podstawy do wymiaru podatku od nieruchomości, jak to stanowi art. 21 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne [Dz.U. Nr 30 poz.163 ze zm.]. Dla porządku zaś dodać należy, że – w świetle art. 1a ust. 3 u.p.o.l. – również sklasyfikowanie gruntów jako «Tereny różne» o symbolu Tr nie przesądza o statusie takich gruntów dla celów opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości.".

Skarżący podniósł, że postępowanie dotyczy wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 r., kiedy to treść art. 1a ust. 3 pkt 7 Ustawy odwoływała się do klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków wyłącznie w zakresie wód powierzchniowych płynących, więc a contrario, takiego odwołania nie było w stosunku do wód powierzchniowych stojących oraz do sztucznych zbiorników wodnych, wobec czego brak jest podstaw do twierdzenia, że dla potrzeb podatku od nieruchomości w przypadku wód powierzchniowych stojących i sztucznych zbiorników wodnych, do których bez wątpienia należy zaliczyć sporny zbiornik wodny istniejący na spornej nieruchomości, przesądzające znaczenie ma klasyfikacja tychże gruntów w ewidencji gruntów i budynków. A contrario, do klasyfikacji podatkowej sztucznych zbiorników wodnych niezbędne są ustalenia faktyczne co do ich istnienia, a w szczególności ich powierzchni, co nie zostało w toku postępowania ustalone.

Zdaniem Skarżącego, uwzględniając jedyne dokumenty znajdujące się w aktach sprawy tj. opinię z [...] sierpnia 2017 r. oraz opinię uzupełniającą z [...] września 2017 r. koniecznym było przyjęcie, że na dzierżawionych gruntach znajduje się rozlewisko/zagłębienie terenu zalane wodą, które powstało w wyniku działalności człowieka [sztuczny zbiornik wodny]. Skarżący podkreślił, że w opinii z [...] sierpnia 2017 r. wskazano wprost, że: "Celem niniejszego opracowania jest zobrazowanie topograficznych granic obszaru wyrobiska, stanowiącego obecnie zbiornik wypełniony wodą [...]"; w dalszej części opinii biegła wskazuje, że: "W chwili obecnej dno wyrobiska w znacznej części pokryte jest wodą. Pozostałą część stanowią podmokłości, liczne rowy i strugi przechodzące w bagna" [które również nie mogą być wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności gospodarczej].

W ocenie Skarżącego obie decyzje organów naruszają – w stopniu uzasadniającym ich uchylenie w całości – zasady rządzące postępowaniem podatkowym, a w szczególności postępowaniem dowodowym, w toku całego postępowania nie ustalono bowiem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy – nie jest wiadomym, jaka część nieruchomości jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, nie jest również wiadomym na jakiej podstawie przyjęto, że Skarżący prowadzi "działalność rekultywacyjną", nie jest także wiadomym, jaka powierzchnia dzierżawionych nieruchomości zajęta była w 2012 r. przez sztuczny zbiornik wodny. Zdaniem Skarżącego, powyższe braki wynikają z zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, mającego na celu ustalenie powyższych okoliczności – nie wykazano w sposób niebudzący wątpliwości, jaka część nieruchomości była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, tylko na podstawie dokumentów [co do zasady stwierdzających inne okoliczności i fakty] przyjęto wbrew faktom wersję najmniej korzystną dla podatnika, tj. że dla celów prowadzenia działalności gospodarczej zajęta była całość nieruchomości, podczas gdy z okoliczności faktycznych jednoznacznie wynika, że znaczna część nieruchomości nie była i nadal nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie wykazano także na podstawie dokumentów urzędowych, że Skarżący prowadzi "działalność rekultywacyjną". Nie ustalono też, jaką część nieruchomości zajmował w 2012 r. sztuczny zbiornik wodny, co – zdaniem skarżącego – dyskwalifikuje decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz wcześniejszą decyzję Burmistrza w całości. Naruszona została w ten sposób zasada zaufania do organów podatkowych, jeżeli bowiem weźmie się pod uwagę treść decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydanej w stosunku do Skarżącego za 2011 r., to trudno wyjaśnić, dlaczego w takim samym stanie faktycznym i prawnym oba rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego różnią się tak diametralnie.

Zdaniem Skarżącego, zaniechania w postępowaniu dowodowym są rezultatem błędów w wykładni przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 8a Ustawy w zakresie pojęcia sztucznego zbiornika wodnego oraz treści art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 Ustawy w zakresie pojęcia zajęcia gruntu na prowadzenie działalności oraz gruntu związanego z działalnością gospodarczą, co skutkuje tym, że Skarżący de facto został pozbawiony wiedzy co do tego, jaki stan faktyczny sprawy jest podstawą rozstrzygnięcia, a także, jakie przesłanki przemawiają za takim rozumieniem poszczególnych przepisów prawa jakie zostały zastosowane w tej sprawie. Skarżący przypomniał, że obowiązkiem organów orzekających jest prawidłowe uzasadnienie decyzji poprzez wyjaśnienie podstawy prawnej, z przytoczeniem przepisów prawa oraz przedstawienie stanu faktycznego sprawy, jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym, prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia aktu administracyjnego ma podstawowe znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p., a realizowanej na mocy 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Skarżący argumentuje, że mocą tej zasady organ administracji obowiązany jest do wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do realizacji decyzji bez stosowania środków przymusu. Zasada przekonywania nie jest zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy [por. wyrok WSA w Poznaniu z 8 lutego 2013 r., sygn. akt II SA/Po 868/12]. Zdaniem Skarżącego, w uzasadnieniu faktycznym organ administracji publicznej powinien zająć stanowisko wobec całego materiału procesowego oraz uzasadnić jasno i należycie swoje zdanie, a w szczególności uzasadnić, na jakiej podstawie uznał pewne fakty za prawdziwe. Wszelkie niejasności, które ujawnią się co do podstawy faktycznej decyzji wskazują, że ustalenie stanu faktycznego nie nastąpiło prawidłowo [por. wyrok WSA w Gliwicach z 2 października 2013 r. III SA/GI 1351/13]. Skarżący podniósł, że w realiach niniejszej sprawy, nie zostały wyjaśnione w sposób precyzyjny i jasny przesłanki faktyczne i prawne, którymi kierowało się Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując decyzję Burmistrza w mocy. Konstrukcja uzasadnienia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego skutkuje tym, że Strona de facto została pozbawiona informacji i wyjaśnienia, dlaczego i na jakiej podstawie podjęto rozstrzygnięcie w obecnym jego kształcie. Organ nie odniósł się ponadto do argumentacji i wniosków Skarżącego zawartych w piśmie stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego, ponadto decyzji zabrakło wyjaśnienia jakimi przesłankami się kierowano, jakie argumenty przemawiają za przyjęciem jako podstawy do rozstrzygnięcia przedstawionej wykładni przepisów prawa, przy czym decyzja nie zawiera co do zasady żadnej własnej wykładni przepisów prawa, gdyż organ odwołuje się do orzeczeń różnych sądów by w końcowych wnioskach im zaprzeczyć stwierdzeniem, że sztuczny zbiornik wodny, znajdujący się na spornym terenie, nie jest sztucznym zbiornikiem wodnym, pomimo jednoznacznego stwierdzenia w opinii biegłej, że na tym terenie znajduje się taki zbiornik, co wynika też z fotografii zamieszczonych w tej opinii - np. Zdjęcie nr 5, 6 i 7 w części zatytułowanej: "Dokumentacja fotograficzna z pomiaru zbiornika wodnego"].

Skarżący podał, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażoną w art. 124 O.p., będącą jednocześnie fundamentalną gwarancją obrony praw podatnika, jest zobowiązanie organów podatkowych, aby w postępowaniu podatkowym w sposób klarowny i przejrzysty przedstawiały zasadność przesłanek, którymi się kierowały przy załatwianiu sprawy. Powyższa zasada powinna zostać zmaterializowana w treści podjętego rozstrzygnięcia, w szczególności w jego uzasadnieniu a potwierdzeniem powyższej tezy jest norma przepisu art. 210 § 1 pkt 6 O.p. zgodnie, z którą niezbędnym elementem każdej decyzji musi być uzasadnienie faktyczne i prawne. W § 4 wskazanego art. O.p. ustawodawca sprecyzował, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Skarżącego, nie do pogodzenia jest więc sposób, w jaki Samorządowe Kolegium Odwoławcze uzasadniło zaskarżoną decyzję. Utrwalony pogląd zarówno w orzecznictwie i piśmiennictwie wyraźnie wskazuje, że w przypadku podjęcia negatywnego rozstrzygnięcia dla podatnika, powinno być ono szczególnie przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, co do faktów, jak i co do prawa i to w taki sposób, aby podatnik nie miał wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały wzięte pod uwagę, rozpatrzone i ocenione, a rozstrzygniecie jest ich logiczną konsekwencją; uzasadnienie decyzji jest tym miejscem, w którym musi bezwzględnie znajdować się udokumentowanie podjętych działań ¡wyciągniętych zeń wniosków wraz z przywołaniem materiału dowodowego potwierdzającego podejmowane kroki. Elementy wskazane w art. 210 § 1 O.p. bezwzględnie i bez jakiegokolwiek wyjątku muszą znaleźć się w dokumencie określonym jako decyzja, czyli ma to być uzasadnienie decyzji, nie do pogodzenia jest więc sposób w jaki Samorządowe Kolegium Odwoławcze uzasadniło decyzję. W rzeczywistości Samorządowe Kolegium Odwoławcze bez przedstawienia stanu faktycznego, bez wyjaśnienia toku rozumowania, bez przeprowadzenia analizy materiału dowodowego, bez analizy przepisów prawa i bez podania ich znaczenia i wykładni oznajmiło wyłącznie [wbrew przytoczonemu w uzasadnieniu decyzji orzecznictwu i faktom stwierdzonym opinią biegłej], że w jego subiektywnej i niczym nie uzasadnionej ocenie nie ma podstaw do przyjęcia, że sztuczny zbiornik wodny jest sztucznym zbiornikiem wodnym w rozumieniu przepisu statuującego zwolnienie podatkowe oraz ze cały teren jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W takim stanie rzeczy poza sporem pozostaje zatem fakt naruszenia art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa z drugiej strony. Uzasadnienie faktyczne jest tym elementem decyzji, w którym istnieje konieczność wyartykułowania toku logicznego rozumowania, który doprowadził do ostatecznych wniosków uprawniających do stwierdzenia, że mamy do czynienia ze stanem odpowiadającym hipotezie normy prawnej. Koniecznym jest zatem przedstawienie argumentów przemawiających za takim przyporządkowaniem stanu faktycznego, ze wskazaniem argumentów przemawiających za i przeciw, i wskazanie z jakich przyczyn poszczególne argumenty nie zasługują na uwzględnienie, analizę poszczególnych elementów stanu faktycznego oraz ich odzwierciedlenia w przepisie prawa.

Na rozprawie Skarżący rozszerzył zarzuty [załącznik do protokołu rozprawy z 8 stycznia 2018 r.], stawiając zarzut nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej – z powodu wydania decyzji w postaci papierowej, podpisanej przez trzech członków składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego a także odrębnie w postaci elektronicznej, doręczonej pełnomocnikowi zawodowemu. Skarżący postawił także zarzut przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił wreszcie zastosowanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. a zatem nie dotyczącym roku podatkowego 2012, wywodząc powyższe z oznaczenia publikacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co do której wskazano następujący Dziennik Ustaw: Dz. U. z 2017 r., poz. 1785.

5. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.] sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.], Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

2. Sądowej kontroli poddano decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] grudnia 2017 r. wydaną w sprawie o sygn. akt [...], w której organ utrzymał w mocy decyzję Burmistrza Miasta Z. z [...] lutego 2015 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r.

W sprawie istota sporu sprowadza się do oceny, w jaki sposób powinny być opodatkowane grunty, stanowiące przedmiot zawartej przez Skarżącego umowy z Nadleśnictwem D. w Z., której przedmiotem jest udostępnienie Skarżącemu gruntów po wyrobisku piasku. Zdaniem organu, grunty te winny być opodatkowane według stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem Skarżący prowadzi na nieruchomości o powierzchni 94 006 m2 działalność gospodarczą w zakresie rekultywacji terenu powykopaliskowego. Skarżący postawił zaś szereg zarzutów, mających przekonywać o niedopuszczalności opodatkowania spornego gruntu według stawki właściwej dla działalności gospodarczej, poczynając od zarzutu przedawnienia, osadzonego w treści art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, starając się wykazać że zobowiązanie przedawniło się po upływie trzech lat; wskazujących na to, że na gruncie prowadzona jest działalność leśna; następnie, że Skarżący nie prowadzi na spornym gruncie w ogóle działalności gospodarczej, bowiem nie jest uprawniony ani zobowiązany do prowadzenia rekultywacji, której obowiązek ciąży na sprawcy degradacji środowiska; że cały grunt nie może być opodatkowany na zasadzie właściwej dla działalności gospodarczej, bowiem znajduje się na nim zbiornik wodny, co uniemożliwia wykorzystywanie tej części nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej; wreszcie, że sam zbiornik wodny jako sztuczny zbiornik wodny podlega zwolnieniu na podstawie obowiązującego w 2012 r. przepisu art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. Skarżący postawił także zarzuty formalne, dotyczące nieważności zaskarżonej decyzji z powodu wydania dwóch decyzji – jednej "papierowej" a także drugiej – wygenerowanej elektronicznie; podstaw dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń, wskazując że opinia biegłego jak i opinia uzupełniająca zostały nieprawidłowo wykorzystane w postępowaniu, bowiem zostały sporządzone na użytek innego postępowania, to jest postępowania za 2011 r.; nie zostały też włączone formalnie postanowieniem o przeprowadzeniu dowodu. Powyższe – zdaniem Skarżącego – determinuje także wniosek o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania a także sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób naruszający standard wynikający z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej.

3. Na wstępie podkreślenia wymaga, że nie jest zasadny zarzut najdalej idący, tj. wskazujący na wystąpienie przesłanki uzasadniającej stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało w sprawie dwie decyzje podatkowe – jedną w formie elektronicznej, pozbawioną podpisu konwencjonalnego, którą doręczono stronie, oraz drugą w wersji pisemnej ["papierowej"], która znajduje się w aktach sprawy i której odpis został doręczony organowi pierwszej instancji. Wbrew stanowisku Skarżącego, wygenerowany elektronicznie i doręczony mu egzemplarz decyzji stanowi pełnowartościową decyzję zaś okoliczność, że tekst tej decyzji powielono i z konwencjonalnie złożonymi podpisami trzech członków składu orzekającego Samorządowego Kolegium Odwoławczego doręczono do organu pierwszej instancji nie oznacza, że wydane zostały w sprawie dwie decyzje. Skarżący nie wskazuje bowiem, że decyzje te w sposób odmienny rozstrzygają sporne zagadnienia, bądź w innym zakresie [aniżeli ten, że decyzja zamieszczona w aktach sprawy i przesłana do organu pierwszej instancji opatrzona jest odręcznymi podpisami członków składu orzekającego, a ta doręczona Skarżącemu – elektronicznym] się różnią. Jak wynika bowiem z urzędowego poświadczenia doręczenia, Skarżącemu doręczono elektroniczny egzemplarz decyzji i w dniu 9 grudnia 2017 r. pełnomocnik Skarżącego tę elektroniczną decyzję odebrał [powyższe potwierdza także Skarżący w skardze, na jej pierwszej stronie]. Natomiast wobec organu pierwszej instancji – Burmistrza Miasta Z. decyzję doręczono w wersji papierowej, co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki skierowanej do tego organu. Nie oznacza to jednak, że wydane zostały dwie decyzje w tej samej sprawie. Wynikający z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej obowiązek wskazania adresu elektronicznego do doręczeń dotyczy profesjonalnych pełnomocników i to wobec nich organ ma obowiązek przesyłać decyzje w formacie elektronicznym, natomiast wobec organu, który nie dysponuje adresem elektronicznym do doręczeń w systemie teleinformatycznym w rozpoznawanej sprawie przesłany egzemplarz decyzji miał postać "papierową".

4. Nie ma także racji Skarżący stawiając zarzut przedawnienia zobowiązania umotywowany tym, że w jego ocenie termin przedawnienia dla zobowiązania w podatku od nieruchomości wynosi trzy lata i upłynął z końcem 2015 r. [argumentacja ze str. 7 pisma Skarżącego z 8 stycznia 2019 r., stanowiącego załącznik do protokołu rozprawy].

Odnosząc się do powyższej argumentacji należy wskazać, że nie zasługuje na akceptację zarzut przedawnienia. Przedmiotem skargi jest bowiem legalność decyzji ustalającej Skarżącemu jako osobie fizycznej zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2012.

Decyzje na podatek od nieruchomości dla osób fizycznych mają charakter ustalający. Stosownie do treści art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: albo zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania [pkt 1], albo doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania [pkt 2]. Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Powyższe oznacza, że decyzja podatkowa za 2012 r. wydana dla Skarżącego miała charakter konstytutywny [art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej] – bez jej wydania i doręczenia nie powstałoby zobowiązanie podatkowe [nie byłoby więc obowiązku zapłaty podatku].

W myśl art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 powołanej ustawy – co do zasady – nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli jednak podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy [§ 2].

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy ciążący na Skarżącym obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości miał powstać w 2012 r. Decyzję ustalającą wysokość zobowiązania z tego tytułu wydano w dniu [...]grudnia 2012 r. [akta post. pod., cz. I, k. 33-36] i doręczono przed 31 grudnia 2013 r., to jest w dniu 2 stycznia 2013 r., a więc z zachowaniem ustawowego terminu. Oceny tej nie zmienia bowiem, że decyzja ta została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, i w jej miejsce została wydana przez Burmistrza Miasta Z. kolejna decyzja ustalająca wymiar podatku od nieruchomości za 2012 r., datowana na [...] lutego 2015 r. nr [...] utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] grudnia 2017 r. nr [...].

Z woli ustawodawcy zasadą jest, że termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego [art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej]. Jeżeli, tak jak w niniejszej sprawie przepisy prawa podatkowego określają kalendarzowo terminy płatności podatku, a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co najmniej 14 dni przed terminem płatności podatku, obowiązuje termin określony w art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ art. 6 ust. 7 zd. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że podatek od nieruchomości od osób fizycznych jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego, a decyzję dotyczącą roku 2012 doręczono Skarżącemu w 2013 r., to termin płatności tego zobowiązania podatkowego mógł upłynąć dopiero z 14 dniem od dnia doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

To sprawia, że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji uległ wydłużeniu do 5 lata na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Termin przedawnienia upłynąłby zatem w tej sprawie dopiero z końcem 2018 r.

Odnosząc się do argumentacji skargi należy wskazać, że w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, z którym upłynął termin płatności podatku. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że termin przedawnienia na który powołuje się Skarżący podatku od nieruchomości za rok 2012, wynikający z decyzji doręczonej w 2013 r., upływa dopiero z dniem 31 grudnia 2018 r. Do tego zaś czasu w rozpoznawanej sprawie wydana została decyzja przez organ odwoławczy. Podniesiony przez Skarżącego zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2012 nie zasługiwał więc na uwzględnienie.

5. Prawidłowo ustaliły organy, że sporne grunty, udostępnione Skarżącemu przez Nadleśnictwa D. w Z. stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Nie ma racji Skarżący prezentując zapatrywanie, że grunty, udostępnione przez Nadleśnictwa D. nie stanowią gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem – zdaniem Skarżącego – nie ma na nich miejsca rekultywacja terenu jak również dlatego, że stanowią one grunty zajęte na prowadzenie działalności leśnej. Skarżący w skardze argumentuje [pkt 3.4-3.9 skargi, jej str. 4-5], że skoro działania Skarżącego mają prowadzić do powiększenia zasobów leśnych to zastosowanie znajduje art. 1a ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej. Jednocześnie Skarżący sam przyznaje w skardze [pkt 3.8 skargi], że nie jest sporne, że jest to obecnie teren położony w kompleksie leśnym "ogołocony" jedynie z drzew wskutek rabunkowego wydobycia piasku przed 1999 r. Charakterystyka spornych gruntów wynikająca z umowy z Nadleśnictwem D. nie pozostawia jednak wątpliwości, że nie stanowią one lasu, lecz teren stanowiący wyrobisko poeksploatacyjne piasku. O tym, że na gruncie udostępnionym Skarżącemu odbywa się przedsięwzięcie inwestycyjne realizowane w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, mające za przedmiot zagospodarowanie terenu, świadczą kolejne dokumenty, charakteryzujące aktywność Skarżącego. Z umowy z Nadleśnictwem D. wprost wynika, że celem udostępnienia Skarżącemu gruntu [wyrobiska powstałego po eksploatacji kopaliny, tj. piasku o pow. 9 ha, 40 a i 6 m2] jest jego zagospodarowanie polegające na dostosowaniu do składowania popiołów i osadów ściekowych, a następnie wypełnieniu wyrobiska mieszaniną odpadów paleniskowych [popiołów] pochodzących z E.ki z osadami pochodzącymi z oczyszczalni ścieków C., a następnie przygotowaniu wypełnionego wyrobiska do zalesienia, co wymaga sporządzenia pokrywy z gleby o grubości 1 m, przy czym do grubości 0,5 m może być stosowany osad przemieszany z glebą [§ 1 ust. 1 i 3 umowy – akta post., cz. II, k. 278-281]. W umowie tej wyeksponowano zarazem, że zagospodarowanie wyrobiska ma dopiero zmierzać do jego przygotowania do zalesienia. Wynikająca z zebranych w sprawie dokumentów charakterystyka gruntu nie pozostawia wątpliwości, że nie stanowi on lasu, lecz grunt biologicznie zdegradowany, który ma dopiero podlegać rekultywacji zmierzającej finalnie do jego zalesienia. Nie jest więc trafne twierdzenie, że mamy do czynienia z gruntem, do którego zastosowanie znajduje art. 1a ust. 2 u.p.o.l. stanowiący, że za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej.

6. O tym, że wbrew stanowisku Skarżącego grunty stanowią przedmiot prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie zagospodarowania terenu [jego rekultywacji] przemawia lektura szeregu dokumentów zgromadzonych w sprawie.

Po pierwsze, zakres aktywności Skarżącego na spornych gruntach charakteryzuje zawarta przez Skarżącego z Nadleśnictwem D. w Z. Umowa o odpłatne udostępnienie wyrobiska po eksploatacji kopaliny piasku w celu jego zagospodarowania z [...] lutego 1999 r. [akta post. pod., cz. II, k. 279-281, k. 349-352]. Wynika z niej, że Nadleśnictwo D. udostępniło Skarżącemu – Prywatnemu Zakładowi Handlowo – Transportowemu D. wyrobisko powstałe po eksploatacji kopaliny [piasku] położone w obrębie Z., w oddziale 103 o, k, l, m wchodzącym w skład Nadleśnictwa o powierzchni 9 ha 40 a i 6 m2i kubaturze 448,970 m³, w celu jego zagospodarowania [§ 1 ust. 1 Umowy]. Zagospodarowanie wyrobiska – zgodnie z umową – miało polegać na jego dostosowaniu do składowania popiołów i osadów ściekowych, a następnie wypełnieniu wyrobiska mieszaniną odpadów paleniskowych [popiołów] pochodzących z e , ki z z osadami pochodzącymi z oczyszczalni ścieków C., a następnie przygotowaniu wypełnionego wyrobiska do zalesienia, co wymaga sporządzenia pokrywy z gleby o grubości 1 m, przy czym do grubości 0,5 m może być stosowany osad przemieszany z glebą [§ 1 ust. 3 Umowy]. Ponadto, szczegółowe warunki dotyczące przygotowania wyrobiska do składowania mieszaniny popiołów i osadów, mieszania popiołów i osadów, badania popiołów i osadów oraz przygotowania powierzchni zagospodarowanego wyrobiska do zalesienia określają dwa dokumenty – Projekt rekultywacji wyrobiska poeksploatacyjnego piasku na terenie Nadleśnictwa D. , obręb Z. oddz. [...], W., maj 1998, wykonany przez Zakład r w W.oraz Dokumentacja hydrogeologiczna dla rekultywacji wyrobiska poeksploatacyjnego piasku na terenie Nadleśnictwa D. , obręb Z., oddz. [...], W., czerwiec 1998 wykonana przez G.w W. [§ 1 ust. 4 Umowy].

Strony Umowy o odpłatne udostępnienie wyrobiska po eksploatacji kopaliny piasku w celu jego zagospodarowania z 1 lutego 1999 r. postanowiły, że jest ona odpłatna – w myśl § 10 ust. 1-3 umowy – za udostępnienie wyrobiska ustalono opłatę roczną w kwocie 30 000 zł rocznie, przy czym należności tytułu opłaty miały być płatne z góry do 31 stycznia każdego roku za dany rok a do opłaty doliczony miał być podatek od towarów i usług w obowiązującej wysokości. Umowa miała być rozliczona na podstawie faktur wystawianych przez Nadleśnictwo – w myśl § 11 umowy D.jest uprawniony do odbioru faktury VAT, zaś Nadleśnictwo uprawnione do ich wystawiania, przy czym D.upoważnił Nadleśnictwo do wystawiania faktury VAT bez podpisu D.. W umowie postanowiono [§ 3], że wszelkie koszty zagospodarowania wyrobiska i jego przygotowanie do zalesienia obciążają D.Dodatkowo aneksem nr 7 z 16 marca 2009 r. [akta post. pod., cz. II, k. 353] postanowiono, że Nadleśnictwo jest zainteresowane doprowadzeniem do całkowitego zagospodarowania wyrobiska w kierunku leśnym; prowadzenie działalności przez D.jest możliwe wyłącznie w warunkach posiadania decyzji Starosty Powiatu W. zezwalającej na odzysk i transport odpadów.

Z umowy tej wynika cel, dla jakiego Nadleśnictwo D. udostępniło Skarżącemu nieruchomość w Z. o powierzchni 9 ha 40 a 6 m2 i kubaturze 448,970 m³, którym to celem jest zagospodarowanie wyrobiska, co z kolei zostało szczegółowo w umowie scharakteryzowane i miało polegać na jego dostosowaniu do składowania popiołów i osadów ściekowych, a następnie wypełnieniu wyrobiska mieszaniną odpadów paleniskowych [popiołów] pochodzących z e ki z z osadami pochodzącymi z oczyszczalni ścieków C,, a następnie przygotowaniu wypełnionego wyrobiska do zalesienia.

Nie ulega zatem wątpliwości, że celem objęcia przez Skarżącego w posiadanie całej nieruchomości, której dotyczy sporne opodatkowanie jest doprowadzenie do jej zagospodarowania w celu osiągnięcia docelowego rezultatu w postaci zalesienia. Nie sposób przy tym zgodzić się, że Skarżący od 1999 r. utrzymuje z Nadleśnictwem D. umowę, na mocy której włada gruntem, ponosi z jej tytułu wydatek [w umowie określono opłatę dla Nadleśnictwa w wysokości 30 000 zł] po to, by posiadać niepotrzebny mu składnik majątku, który ze względów technicznych nie nadaje się do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Po drugie, wniosek o prowadzeniu przez Skarżącego działalności gospodarczej na nieruchomości udostępnionej przez Nadleśnictwo D. potwierdzają zezwolenia posiadane przez Skarżącego, obejmujące prowadzenie odzysku i transportu odpadów [akta post. pod., cz. II, k. 342-, 343-346, 347-348], z których wynika, że Skarżący posiada zezwolenia na prowadzenie odzysku transportu odpadów obejmujących m.in. popioły lotne z węgla, odpady betonu, gruz betonowy z rozbiórek i remontów, gruz ceglany, zmieszane odpady z betonu, odpady z remontów i przebudowy dróg, glebę i ziemię, ustabilizowane komunalne osady ściekowe; zezwolenie na odzysk odpadów innych niż niebezpieczne i a także transport odpadów. W każdej z tych decyzji podkreślono, że wniosek o wydanie odpowiednich zezwoleń przez Starostę W., który wydawał decyzje udzielające zezwoleń na odzysk i transport odpowiednich odpadów obejmował udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie odzysku i magazynowania odpadów w instalacji do odzysku odpadów zlokalizowanej w Z. na terenie Nadleśnictwa D. , oddz. [...] o. k. l. m. W decyzji nr [..] z [...] sierpnia 2010 r. [akta post. pod., cz. II, k.343-345] podkreślono miejsce i dopuszczone metody odzysku odpadów ze wskazaniem procesu odzysku oraz opisu procesu technologicznego akcentując, że odzysk będzie prowadzony w instalacji realizowanej na podstawie decyzji nr [..]z [...] lutego 1999 r. Burmistrza Miasta Z. o zatwierdzeniu projektu budowlanego na zagospodarowanie wyrobiska poeksploatacyjnego piasku z wykorzystaniem mieszaniny popiołów lotnych z e , z i k oraz osadów ściekowych z oczyszczalni ścieków C., położonego w Z. na terenie Nadleśnictwa D. w oddziale 103 o. k. l. m., a także zezwalającej na realizację ww. inwestycji. Również w zezwoleniach na prowadzenie odzysku i transportu odpowiednich odpadów wyeksponowano zatem, że działalność ta będzie wykonywana w instalacji przetwarzania odpadów stanowiącej sporne wyrobisko w Z. na terenie Nadleśnictwa D. .

Ponadto, jak wynika z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej [akta post. pod., cz. II, k. 289], Skarżący od 1989 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych – przewozu towarów; handlu obwoźnego, hurtowego i detalicznego artykułami ogólno-przemysłowymi, w tym – po zmianie dokonanej w 28 listopada 1995 r. – obejmuje ona także rekultywację terenów.

Po trzecie, z każdego dokumentu charakteryzującego aktywność Skarżącego na spornych gruntach wynika, że odbywa się na nich rekultywacja.

I tak, z pisma Starostwa Powiatowego w W.z 9 stycznia 2012 r. kierowanego do organu podatkowego pierwszej instancji [akta post. pod., cz. II, k. 349] wynika, że Skarżący prowadząc działalność pod nazwą Prywatny Zakład Handlowo – Transportowy D.w Z., występując do Starosty W. o udzielenie zezwolenia na odzysk odpadów przedstawił kopię Umowy o odpłatne udostępnianie wyrobiska po eksploatacji piasku celem jego zagospodarowania zawartej w dniu 1 lutego 1999 r. z Nadleśnictwem D. oraz kopię aneksu nr 7 z 16 marca 2009 r. do tej Umowy. Starostwo Powiatowe w W.podkreśliło, że magazynowanie odpadów może odbywać się na terenie, do którego posiadacz odpadów ma tytuł prawny a także, że z przedstawionych dokumentów wynika że Pan D. S., Prywatny Zakład Handlowo – Transportowy D.w Z. posiada tytuł prawny do miejsca prowadzenia odzysku i magazynowania odpadów do 31 grudnia 2019 r., załączając do pisma Umowę o odpłatne udostępnienie wyrobiska po eksploatacji kopaliny piasku w celu jego zagospodarowanie a także pierwszą stronę aneksu nr 7 do tej umowy. Z pisma tego wynika zatem, że umowa zawarta przez Skarżącego z Nadleśnictwem D. dawała Skarżącemu tytuł prawny do miejsca prowadzenia odzysku i magazynowania odpadów co oznacza, że przedmiotem działalności prowadzonej przez Skarżącego na spornej nieruchomości była właśnie działalność w zakresie odzysku i magazynowania odpadów, a zatem – rekultywacja terenu.

Także zilustrowana w aktach sprawy historia sporu prowadzonego między Skarżącym a Wojewodą M. o odszkodowanie z tytułu szkody, jaką Skarżący miał ponieść w wysokości 42 842 625 zł [akta post. pod., cz. II, k. 331-337, 338-340], wywołanej – zdaniem Skarżącego – stwierdzeniem przez Wojewodę M. nieważności decyzji Burmistrza Miasta Z. nr [..]z [...] lutego 1999 r., zatwierdzającej projekt budowlany i zezwalającej Prywatnemu Zakładowi Handlowo – Transportowemu D,na realizację inwestycji polegającej na zagospodarowaniu wyrobiska poeksploatacyjnego piasku z wykorzystaniem mieszaniny odpadów paleniskowych z e z i k oraz osadów ściekowych z oczyszczalni ścieków C., położonego na terenie Nadleśnictwa D. w oddziale 103 o. k. l. m. w Z. wskazuje, że na nieruchomości udostępnionej przez Nadleśnictwo D. miała być prowadzona przez Skarżącego inwestycja polegająca na zagospodarowaniu wyrobiska poeksploatacyjnego piasku.

Podobnie, bogata korespondencja w zakresie przestrzegania przez Skarżącego przepisów z zakresu ochrony środowiska prowadzona przez [...]Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska w W. z Wojewódzkim Inspektorem Nadzoru Budowlanego z W. [akta post. pod., cz. II, k. 302-303], Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z jednym z posłów w zakresie kontroli dotyczącej niezgodnego z wymogami ochrony środowiska zagospodarowania osadów ściekowych w oczyszczalni na obszarze Nadleśnictwa D. w gm. Z. [k. 304-305], Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego z Urzędem Gminy W. k. 306], Główny Inspektorat Ochrony Środowiska z Komisją Gospodarki Komunalnej i Ochrony Środowiska Rady Miasta Z. [k. 307-308], Wojewódzki Inspektorat Nadzoru Budowlanego z [..] Wojewódzkim Inspektorem Ochrony Środowiska w W. [k. 309], Powiatowym Inspektoratem Nadzoru Budowlanego w W. z Urzędem Miasta Z. [k. 310] każdorazowo odnosi się do prowadzenia przez Skarżącego inwestycji zlokalizowanej w Nadleśnictwie D.obręb Z. oddz. [...].

Również z decyzji z [...] sierpnia 1998 r. wydanej przez Burmistrza Miasta Z. w sprawie ustalenia warunków zabudowy i zagospodarowania terenu [akta post. pod, cz. II, k. 298] wynika, że na terenie położonej w Z., Nadleśnictwo D. obręb Z. oddz. [...] inwestycji stanowiącej rekultywację wyrobiska poeksploatacyjnego piasku określone zostały warunki prowadzenia inwestycji.

Organy zebrały także dokumentację hydrogeologiczną dla rekultywacji wyrobiska poeksploatacyjnego piasku na terenie Nadleśnictwa D. obręb Z., odd. 103 z czerwca 1998 [akta post. pod., cz. II, k. 217-238], w której określono warunki dla rekultywacji wyrobiska. Także w Projekcie rekultywacji wyrobiska poeksploatacyjnego piasku na terenie Nadleśnictwa D. obręb Z. odd. 103z maja 1998 r., opracowanego dla Prywatnego Zakładu Handlowo – Transportowego D.przez Zakład P.wynika, że dokument ten ma służyć określeniu sposobu prowadzenia prac rekultywacyjnych i ich zamierzonego efektu [k. 172 – 198]. Zgodnie z brzmieniem tego Projektu robotami rekultywacyjnymi postanowiono objąć obszar o pow. około 11 ha, położony w lasach obrębu Z. między podmokłym obszarem zwanym ki k od zachodu a tzw. k od wschodu. Szczegółowa mapa przewidzianego do rekultywacji terenu w skali 1:1000 stanowi załącznik do przedmiotowego projektu. Wskazano w nim też, że prace rekultywacyjne prowadzone będą na podstawie w/w Projektu rekultywacji, który określać będzie m. in.: zakres prac ziemnych związanych z przygotowaniem terenu do zapewnienia wyrobiska popiołami i osadami ściekowymi, podział terenu na pola przeznaczone do rekultywacji w cyklu rocznym [wyznaczono 10 obszarów rekultywacyjnych] i kierunek prac rekultywacyjnych, technologię mieszania popiołów i osadów ściekowych, a po zakończeniu prac rekultywacyjnych, przedmiotowy teren winien być przekazany Nadleśnictwu D., które dokona zalesienia w/w terenu we własnym zakresie.

Te dokumenty w sposób jednoznaczny wskazują, że działania podejmowane przez Skarżącego na przedmiotowym terenie stanowią czynności związane z rekultywacją w/w terenu i czynności prowadzące do późniejszego docelowego zagospodarowania pod zalesienie.

Także protokół oględzin nieruchomości z [...] maja 2014 r. [akta post. pod., cz. II, k. 131 – 156] wskazuje, że na nieruchomości w Z. o powierzchni 9,4006 ha i kubaturze 448,970 m³ prowadzona jest działalność gospodarcza. W protokole wyeksponowano, że na nieruchomości podlegającej oględzinom zaparkowane były maszyny: spychacz, koparka, walec oraz przyczepa campingowa i wypełniony odpadami kontener; dostrzeżono ładowarkę, która nasypywała osad na samochód ciężarowy [...] jak i to, że po zakończeniu oględzin wyrobiska przed bramę wjazdową na teren tego wyrobiska podjechał samochód ciężarowy – cysterna która, według oświadczenia Skarżącego, przywiozła popioły. Skarżący [jego pełnomocnik] wniósł do tego protokołu uwagi, obejmujące m.in. stwierdzenia, że za pryzmami pociętego drzewa i gałęzi zaparkowane były następujące maszyny: spychacz, koparka, wywrotka i jeden walec wibracyjny oraz przyczepa campingowa i wypełniony odpadami kontener [należące do firmy zewnętrznej]; koparka nie rozgarniała w trakcie wizyty komisji czarnego osadu lecz ziemię w celu utwardzenia, oczyszczenia i wyrównania podłoża; odpady przemysłowe zostały przywiezione przez firmy wydobywające nielegalnie piasek; bloki betonowe, setki opon od samochodów ciężarowych, maski wojskowe, pochłaniacze, folia, papa, lepik, substancje sypkie niewiadomego pochodzenia wymieszane zostały nielegalnie z ziemią lub zasypane w piasku; ponadto z terenu wywożone są nielegalne złożone akumulatory i beczki; w dniu kontroli trwały roboty związane z wydobyciem i usunięciem ww. odpadów; odpady zostały posortowane i przygotowane do utylizacji zgodnie z prawem przez firmę zewnętrzną; D.prowadzi zagospodarowanie terenu wyrobiska po nielegalnym wydobyciu piasku w leśnym kierunku; zatem aby na terenie tym posadzony został las zachodzi konieczność uprzedniego wydobycia i usunięcia wszystkich nielegalnie zgromadzonych odpadów. Z oględzin wynikało zatem, że na spornej nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza, której przejawy [poruszające się samochody specjalistyczne, cysterna która miała przywieźć popioły] można było zaobserwować.

W świetle powyższego, zasadny jest wniosek, że grunt udostępniony Skarżącemu przez Nadleśnictwo D. służył Skarżącemu do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującej zagospodarowanie terenu [jego rekultywację], w takim celu został przez niego wydzierżawiony i taka działalność na całym jego obszarze była prowadzona. Wymienione dowody przekonują, że na gruncie wydzierżawionym od Nadleśnictwa D. Skarżący prowadził działalność gospodarczą. Taki wniosek wynika z całokształtu dokumentów, które charakteryzują aktywność Skarżącego na nieruchomości dzierżawionej od Nadleśnictwa D. na przestrzeni wielu lat – poczynając od zawarcia umowy [luty 1999 r.], utrzymywania jej przez kolejne kilkanaście lat; prowadzenia działalności w zakresie odzysku i magazynowania odpadów w instalacji do odzysku odpadów zlokalizowanej w Z. na terenie Nadleśnictwa D. , oddz. [...] o. k. l. m. na podstawie decyzji z [...] sierpnia 2010 r. To, że zebrane przez organy dokumenty pochodzą z różnych lat działalności Skarżącego: część z początków, tj. z okresu poprzedzającego rok podatkowy 2012, część zaś sporządzono w okresie późniejszym, jak przykładowo protokół oględzin nieruchomości z [...] maja 2014 r. nie stanowi przy tym przeszkody dla stwierdzenia, że w 2012 r. Skarżący prowadził na spornych gruntach działalność gospodarczą. Przeciwnie, okoliczność, że dokumenty te ilustrują przekrojowo wieloletni okres aktywności Skarżącego pozwala na stwierdzenie, że jeśli taka działalność była prowadzona w latach wcześniejszych a także, że później, po 2012 r. dało się dostrzec namacalne przejawy tej działalności [co dokumentuje, przykładowo protokół oględzin nieruchomości z [...] maja 2014 r.], to w 2012 r. także miało to miejsce. Podkreślenia bowiem wymaga, że Skarżący w 2012 r. miał zawartą umowę z Nadleśnictwem D., na mocy której użytkował sporny grunt i ponosił z tego tytułu niemały przecież koszt na rzecz wydzierżawiającego. Nie sposób więc przyjąć, że mimo że w kolejnych, wcześniejszych i późniejszych latach na wydzierżawionej przez Nadleśnictwo D. nieruchomości była prowadzona przez Skarżącego działalność w zakresie zagospodarowania terenu, to akurat w 2012 r. nie miało to miejsca. Gdyby tak było, że na nieruchomości nie była w 2012 r. prowadzona działalność gospodarcza, to Skarżący nie utrzymywałby kosztownej dla siebie i nie przynoszącej korzyści umowy, która nie dawałaby żadnych profitów. Nie jest więc tak, jak stara się wykazać Skarżący, że teza o prowadzeniu na nieruchomości dzierżawionej od Nadleśnictwa D. działalności gospodarczej jest wyłącznie wnioskiem wyciągniętym z faktu sporządzenia projektu rekultywacyjnego w 1998 r., a więc 14 lat przed okresem, który jest przedmiotem niniejszego postępowania. Wbrew temu twierdzeniu, wniosek o prowadzeniu przez Skarżącego na nieruchomości dzierżawionej od Nadleśnictwa D. działalności gospodarczej wynika z szeregu, opisanych wyżej dokumentów.

Nie ma więc racji Skarżący wskazując, że w jego ocenie na spornym gruncie nie była prowadzona aktywność gospodarcza w zakresie rekultywacji terenu. Wbrew zapatrywaniu Skarżącego, istotny jest fakt prowadzenia takiej działalności a – jak przekonuje lektura dokumentów zebranych w sprawie – taką działalność gospodarczą Skarżący prowadził, przy czym do podejmowania działań służących rekultywacji zdegradowanego biologicznie terenu Skarżący był zobligowany na podstawie łączącej go z Nadleśnictwem D. w Z. Umowy o odpłatne udostępnienie wyrobiska po eksploatacji kopaliny piasku w celu jego zagospodarowania. Wbrew zapatrywaniu Skarżącego, działalność przejawiająca się prowadzeniem rekultywacji to nie tylko aktywność tego rodzaju prowadzona na podstawie odpowiedniej decyzji lub przepisu obligujących do naprawienia szkód w środowisku wyłącznie podmiot, który spowodował jego degradację, lecz także działalność faktycznie prowadzona, w tym także w warunkach, gdy zamysł rekultywacji wynika z przyjętych umownie obowiązków i w takim zakresie i celu jest ona wykonywana. Skarżący kwestionując prowadzenie przez siebie działalności gospodarczej na gruncie dzierżawionym od Nadleśnictwa D. i wskazując, że organy obu instancji nie powołały się na istnienie jakiegokolwiek urzędowego dokumentu [decyzji], który potwierdzałby fakt nałożenia na Skarżącego obowiązku dokonania czynności rekultywacyjnych zdaje się nie dostrzegać, że prowadzenie działalności zmierzającej do usunięcia skutków degradacji terenu [rekultywacja] nie musi wynikać z decyzji, lecz może być także wynikiem własnego zamysłu gospodarczego przedsiębiorcy, czy – jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie – zamysłu, realizowanego na podstawie umowy obligującej do wykorzystania dzierżawionego terenu zgodnie z uzgodnieniem obejmującym jego zagospodarowanie, polegające na dostosowaniu do składowania popiołów i osadów ściekowych, a następnie wypełnieniu wyrobiska mieszaniną odpadów paleniskowych [popiołów] pochodzących z Elektrociepłowni S., K. i Z. z osadami pochodzącymi z oczyszczalni ścieków C., a następnie przygotowaniu wypełnionego wyrobiska do zalesienia.

Grunt dzierżawiony przez Skarżącego – jak wynika z ewidencji gruntów i budynków – ma powierzchnię wynoszącą 9,4006 ha, znajduje się na działce ew. nr [...] i sklasyfikowany został w systemie ewidencji gruntów – według stanu z 2012 r. – jako nieużytki w obrębie [...].

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty; budynki lub ich części; budowie lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś z art. 2 ust. 2 tej ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy stanowi natomiast, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, [...] z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z tych regulacji wynika zatem, że grunt stanowiący nieużytek co do zasady podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości, chyba że jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

7.W świetle ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, grunt objęty rekultywacją jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż [tak np. wyroki z 11 września 2018 r., sygn. II FSK 1077/18, z 22 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1548/15; z 15 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 437/15; z 16 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1320/14; orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. W niniejszej sprawie, co jest poza sporem, rekultywacja gruntów, w tym gruntów leśnych, nie została zakończona w znaczeniu formalnym, tj. nie została wydana decyzja przez właściwy organ administracyjny o zakończeniu rekultywacji. W zakresie rekultywacji gruntów i wpływu tego rodzaju czynności na podatek od nieruchomości wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny. I tak w wyroku z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1320/14 [dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl], Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z pkt 4 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy [Spółki] i poddawane przez niego procesowi rekultywacji zgodnie z odrębnymi przepisami pozostają przez okres prowadzenia rekultywacji gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd podkreślił, że w myśl postanowień art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej– ustawodawca uważa grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych; z kolei zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalność gospodarcza – to działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej [obecnie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej], z zastrzeżeniem ust. 2. Stosownie do treści art. 2 w związku z 46 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż jest działalnością gospodarczą, która wymaga uzyskania koncesji, a szczegółowy zakres i warunki wykonywania działalności gospodarczej podlegającej koncesjonowaniu określają przepisy odrębnych ustaw. W orzeczeniu zaakcentowano, że przejawem prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego jest stanowisko, że grunt objęty rekultywacją jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż. Nie ulega wątpliwości, że jeżeli rekultywacja gruntów po eksploatacji złoża jest przejawem zajmowania gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, to sprzeczne z zasadami nie tylko wykładni językowej, ale przede wszystkim wykładni logicznej byłoby rozumowanie oparte na tezie, że tak użytkowany grunt nie jest lub nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Natomiast w uzasadnieniu wyroku z 6 grudnia 2017 r., sygn. II FSK 3658/18 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "W punkcie wyjścia należy stwierdzić, że zasadne jest stwierdzenie, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 1a pkt 4 u.p.o.l., za działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w przepisach prawa o działalności gospodarczej[wyjątek dotyczy działalności rolniczej lub leśnej i wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych]. Zgodnie zaś z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 śr. o swobodzie działalności gospodarczej [Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm., dalej: u.s.d.g.] w zw. z art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej [Dz. U. Nr 173, poz. 1808 ze zm.], działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Sąd podkreślił, że choć w art. 2 u.s.d.g. ustawodawca nie wymienia rekultywacji gruntów po wydobyciu złoża jako rodzaju działalności gospodarczej, to jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że stanowi ona część działalności w zakresie wydobywania kopalin. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że istotnie, nie jest możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów, przy czym warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz [czynności] podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów [zob. np. wyroki: z19 stycznia 2007 r., II FSK 75/06; z13 stycznia 2016 r., II FSK 2815/13; z16 czerwca 2016 r., II FSK 1320/14; z9 grudnia 2016r., II FSK 3333/14]. Sąd podkreślił, że podobny pogląd prezentowany jest też w piśmiennictwie [zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 49-54]. Trzeba przy tym podkreślić, że zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty [art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 3 lutego 2005 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych - Dz.U. z 2013, poz. 1205 ze zm.]. Do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty te są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej."

Sąd podziela powyższe, prezentowane w orzecznictwie poglądy.

8. Skarżący postawił także zarzut wskazujący na to, że część terenu dzierżawionej nieruchomości stanowi teren wypełniony wodą pochodzenia innego niż gruntowe, nie jest więc wykluczone, że teren ten stanowi sztuczny zbiornik wodny w rozumieniu przepisów ustawy i na zasadzie art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem [w jego brzmieniu obowiązującym w 2012 r.], zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa: grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne.

Rację ma przy tym Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdzając, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "sztuczny zbiornik wodny", a zatem, że przy jego wykładni w pierwszej kolejności należy odwołać się do reguł znaczeniowych używanych w codziennym, etnicznym języku. Charakterystyka nieruchomości udostępnionej Skarżącemu nie daje podstaw do uznania, że znajduje się na nim sztuczny zbiornik wodny w takim znaczeniu.

Teza, że na nieruchomości udostępnionej Skarżącemu przez Nadleśnictwo D. znajduje się sztuczny zbiornik wodny nie znajduje bowiem potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Podkreślenia bowiem wymaga, że postulowany przez Skarżącego sztuczny zbiornik wodny, jaki ma być położony na nieruchomości dzierżawionej przez Skarżącego w istocie stanowi poeksploatacyjne wyrobisko piasku. Gdyby było inaczej, w szeregu streszczonych wyżej dokumentów wskazano by na taką charakterystykę nieruchomości udostępnionej Skarżącemu, a przynajmniej wspomniano by o takich cechach nieruchomości. Tymczasem Dokumentacja hydrogeologiczna dla rekultywacji wyrobiska poeksploatacyjnego piasku na terenie Nadleśnictwa D. , obręb Z., oddz. [...], W., czerwiec 1998 wykonana przez GEOSYSTEM W.O. w W. [akta post. pod., cz. II, k. 123-124] szczegółowo charakteryzuje nieruchomość w następujący sposób: przedmiotowe wyrobisko poeksploatacyjne piasku, przeznaczone do rekultywacji jest zlokalizowane na obszarze poligonu wojskowego w lasach państwowych pomiędzy miejscowościami R., Z., Z., Os., O., S., W. i stanowi ono wyeksploatowaną część tzw. pasa wydmowego o przebiegu [..] – [...] równoległym do koryta W., na obszarze wysoczyznowym – tzw. poziomie akumulacji zastoiskowej, a oś wzdłużna wyrobiska wynosi około 600 m, oś poprzeczna około 200 m a powierzchnia około 11 ha, zaś średnia głębokość wyrobiska w odniesieniu do powierzchni otaczającego terenu wynosi około 2 m a w odniesieniu do pierwotnej powierzchni wydmy średnio około 5 m. Podkreślono, że poziom dna wyrobiska doprowadzony jest praktycznie do poziomu wód gruntowych a w okresach większego zasilania w przygłębieniach utrzymuje się woda, przy czym kubatura wyrobiska liczona między powierzchnią aktualną a pierwotną terenu wynosi około 450 000 m3. Natomiast w Projekcie rekultywacji wyrobiska poeksploatacyjnego piasku na terenie Nadleśnictwa D. , obręb Z. oddz. [...], W.maj 1998, wykonanym przez Zakład . w W. [akta post. pod., cz. III, k. 178] w podobny sposób stwierdzono, że na dzierżawionym przez Skarżącego terenie powstało wyrobisko, stanowiące następstwo wykopów: "W miejsce wydm na powierzchni ponad 10 ha powstało wyrobisko o głębokości ok 1,5 m w stosunku do otaczającego terenu, ograniczone od wschodu skarpą o wysokości dochodzącej miejscami do 8 m. Dno wyrobiska jest zróżnicowane morfologicznie, miejscami występują wkopy o głębokości ponad 2 m. Na głębokości tej stwierdzono pojawianie się wody. Średnio teren wyrobiska [poza wkopami] wyniesiony jest około 97,0 m n. p. m. [od 95,8 5,8 do 98,0 m n.p.m.]. Otaczający wyrobisko teren jest wyniesiony od 98,0 do 105,8 m n.p.m.].". Z dokumentów tych wynika, że na nieruchomości udostępnionej Skarżącemu znajduje się wyrobisko pochodzące z eksploatacji piasku, mające postać zagłębienia, w którym zbiera się woda. Nie jest ono jednak sztucznym zbiornikiem wodnym, lecz następstwem gospodarczego wykorzystywania terenu w celu eksploatacji piasku.

Zatem sporny teren zalewany wodą stanowiący nieruchomość udostępnioną Skarżącemu przez Nadleśnictwo D. to pozostałość po wydobyciu piasku – wyrobisko poeksploatacyjne, mające postać zagłębienia w zdegradowanym terenie, powstałego jako naturalna konsekwencja działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu piasku, nie zaś sztuczny zbiornik wodny. Trafnie ujął to organ w zaskarżonej decyzji, że fakt istnienia w obrębie przedmiotowego wyrobiska wody wynika z naturalnych, geologicznych właściwości spornego wyrobiska, które charakteryzuje się warstwą wodonośną o bardzo dużej zasobności. Wyeksponowano to w Projekcie rekultywacji wyrobiska poeksploatacyjnego piasku na terenie Nadleśnictwa D. , obręb Z. oddz. [...] oraz Dokumentacji hydrogeologiczna dla rekultywacji wyrobiska poeksploatacyjnego piasku na terenie Nadleśnictwa D. , obręb Z., oddz. [...].

Trafnie zatem uznały organy, że udostępnione Skarżącemu przez Nadleśnictwo D. wyrobisko nie może być zakwalifikowane jako sztuczny zbiornik wodny w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, korzystający ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy.

Trafne jest przy tym spostrzeżenie organu, dokonane na podstawie ewidencji gruntów i budynków, że teren przedmiotowej nieruchomości nie został, co do żadnej jego części, sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako grunty pod wodami, zgodnie z klasyfikacją wymienioną w § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków [j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 1034], zaś podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Nie ma więc racji Skarżący stawiając postulat, że teren wyrobiska, przynajmniej w części zajętej przez zagłębienie wypełnione wodą [3,4791 ha] powinien być zwolniony z podatku, na całym dzierżawionym terenie Skarżący bowiem prowadzi działalność gospodarczą obejmującą jego rekultywację. Rekultywacja – w myśl umowy łączącej Skarżącego z Nadleśnictwem D. – obejmuje cały teren, a wręcz umowa przewiduje zasypanie wyrobiska, skoro grunt udostępniono w celu jego zagospodarowania, zaś zagospodarowanie to ma polegać właśnie na wypełnieniu wyrobiska mieszaniną odpadów paleniskowych [popiołów] pochodzących e k i z osadami pochodzącymi z oczyszczalni ścieków C.a następnie przygotowaniu wypełnionego wyrobiska do zalesienia. Powyższe czyni bezpodstawnymi tę część zastrzeżeń sformułowanych w skardze, która wskazuje, że wyrobisko podlegające tej rekultywacji znajdujące się w granicach terenu dzierżawionego ma powierzchnię jedynie 3,4791 ha, z całkowitej powierzchni 9,4006 ha dzierżawionej przez Skarżącego, a więc tylko ta powierzchnia mogłaby być uznana za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy jednak zgodzić się ze Skarżącym [argumentacja z pisma, stanowiącego załącznik do protokołu rozprawy, pkt 42], że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W.w zaskarżonej decyzji w sposób nieprawidłowy przytoczyło przepis art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. Istotnie, na str. 7-8 zaskarżonej decyzji organ podał, cytując aktualne, nieobowiązujące jeszcze w 2012 r. brzmienie przepisu, że "stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [j. t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785] zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa:

a) grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi jezior,

b) grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne, z wyjątkiem gruntów przekazanych w posiadanie innym podmiotom niż wymienione w art. 217 ustawy z 18 lipca 2001 r. – Prawo wodne [Dz. U. z 2017 r. poz. 1121].".

Powyższe, błędne przytoczenie przez organ nieadekwatnego dla rozpoznawanej sprawy brzmienia przepisu pozostaje jednak bez wpływu na wynik postępowania, bowiem nie zmienia ono trafnej oceny organu, że na nieruchomości udostępnionej Skarżącemu przez Nadleśnictwo D. nie występuje sztuczny zbiornik wodny.

9. Sąd, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdza, że poczynione w toku postępowania przed organami obu instancji ustalenia, że Skarżący na gruncie dzierżawionym od Nadleśnictwa D. prowadził działalność gospodarczą w zakresie rekultywacji zdegradowanego wyrobiska poeksploatacyjnego piasku znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe [art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej]. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów [art. 191 Ordynacji podatkowej]. Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej]. Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. W rozpoznawanej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego [akta post. pod., cz. III, k. 414, 420, cz. II, k. 97, 94-95]. Organy prowadzące postępowanie zgromadziły wystarczający do wydania decyzji materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy przeprowadziły szereg dowodów służących wykazaniu okoliczności istotnych z punktu widzenia ustalenia prawidłowego wymiaru podatku wobec Skarżącego. Skarżący, w gestii którego leżała inicjatywa w zakresie wykazania wszelkimi środkami okoliczności, że grunt udostępniony przez Nadleśnictwo D. nie stanowi przedmiotu jego działalności gospodarczej [względnie, że stanowi on przedmiot działalności leśnej albo rolniczej; że znajduje się na nim sztuczny zbiornik wodny], nie przedstawił dowodów wskazujących na tego rodzaju aktywność.

Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje zatem pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. To, że wnioski wywiedzione z oceny zgromadzonego materiału nie prowadziły do wniosków zgodnych z oczekiwaniem Skarżącego, nie oznacza naruszenia przepisów postępowania. Organy prowadzące postępowanie dokładały starań, dając Skarżącemu wielokrotnie szansę na przedstawienie własnego stanowiska oraz dowodów.

Skarżący postawił m.in. zarzuty wskazujące na bezpodstawne posłużenie się przez organy dowodami z opinii biegłego oraz opinii uzupełniającej [akta post. pod., cz. IIA, k. 361-380, 355-360], które zostały przeprowadzone w postępowaniu dotyczącym innego roku podatkowego [2011] a ponadto nie zostało co do nich wydane stosowne postanowienie dowodowe.

Dostrzeżenia wymaga, że w powyższym zakresie Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w toku prowadzonego postępowania odwoławczego zwróciło się do Burmistrza Miasta Z. [cz. III, k. 409] o wyjaśnienie, czy organ podatkowy ustalił, że w roku podatkowym 2011 oraz w kolejnych latach istniał na przedmiotowej nieruchomości sztuczny zbiornik wodny i jaką miał powierzchnię zaś w odpowiedzi uzyskał opinię biegłego z [...] sierpnia 2017 r. [akta post. pod., cz. IIA, k. 361-380] oraz opinię uzupełniającą z [...] września 2017 r. [k. 355-360] W odniesieniu do tych opinii i jej uzupełnienia Skarżący podniósł zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodu z tego dokumentu i powoływania się na niego w zaskarżonej decyzji.

Rację w tej mierze należy przyznać Skarżącemu, że organ powinien był wydać stosowne postanowienie dowodowe, jednak tego rodzaju uchybienie pozostaje bez wpływu na wynik postępowania. Organ bowiem omówił ten dowód w decyzji, powołując się wprawdzie na powyższe opinie jako okoliczności znane mu z urzędu, jednak podkreślił zarazem [str. 9 zaskarżonej decyzji], że powyższe opinie "stanowią jeden z dowód w sprawie, które organ odwoławczy poddał ocenie w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego". Organ dał też szansę zapoznania się z tymi opiniami Skarżącemu, zawiadamiając go o możliwości zapoznania się z całym materiałem dowodowym, w tym zebranym na etapie postępowania odwoławczego, co obejmuje wspomniane opinie [akta post. pod., cz. III, k. 414] zaś Skarżący z tej możliwości skorzystał i ustosunkował się do zebranego materiału, w tym także do pozyskania przez organ odwoławczy opinii wraz z jej uzupełnieniem z innego prowadzonego przed tym organem postępowania [k. 418-420].

Podkreślenia następnie wymaga, że z lektury zaskarżonej decyzji wynika, że opinia biegłego z [...] sierpnia 2017 r. oraz opinia uzupełniająca z [...] września 2017 r. nie miały charakteru determinującego wydane rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Po pierwsze, konkluzja o tym, że na terenie dzierżawionym od Nadleśnictwa D. Skarżący prowadził w 2012 r. faktycznie działalność gospodarczą w zakresie rekultywacji terenu po eksploatacji piasku, a tym samym, przedmiotowy teren był nie tylko związany, ale i zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej wynika – jak podkreślił organ na str. 7 decyzji – z analizy stanu faktycznego i przywołanego w decyzji stanowiska sądów administracyjnych, przy czym w decyzji omówione wcześniej zostały dokumenty, z których organ wywiódł wniosek o prowadzeniu działalności gospodarczej, takie jak Projekt rekultywacji wyrobiska poeksploatacyjnego piasku na terenie Nadleśnictwa D. obręb Z. oddz. [...], Umowa o odpłatne udostępnienie wyrobiska po eksploatacji kopaliny piasku w celu jego zagospodarowania, wniosek Skarżącego z 6 stycznia 2009 r. do Starosty W. o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie odzysku oraz w zakresie transportu odpadów, decyzja Starosty W. Nr [...]z [...] sierpnia 2010 r. udzielająca Skarżącemu zezwolenia na odzysk odpadów innych niż niebezpieczne. Po drugie, jak wynika z zakresu i celu opinii oraz jej uzupełnienia [akta post. pod., cz. IIA, k. 379], których wykorzystanie w postępowaniu dotyczącym roku 2012 kwestionuje Skarżący, jej celem jest zobrazowanie topograficznych granic obszaru wyrobiska po kopalni piasku, stanowiącego obecnie zbiornik wypełniony wodą za pomocą szkicu sytuacyjnego, na podstawie pomiarów wykonanych w terenie i określenie powierzchni. Nie jest więc celem opinii przesądzenie, czy na obszarze dzierżawionego przez Skarżącego terenu znajduje się zbiornik wodny, i czy stanowi on "sztuczny zbiornik wodny", w rozumieniu u.p.o.l. Opinia oraz jej uzupełnienie nie stanowiły zatem dokumentu przesądzającego zagadnienie sporne w niniejszej sprawie.

Nie ma też racji Skarżący powołując się na wydanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze – w odniesieniu do innego roku podatkowego [2011] – decyzji uchylającej zaskarżoną decyzję i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji [załączona do skargi decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] czerwca 2016 r.]. Zawarcie przez organ odwoławczy w decyzji dotyczącej innego roku podatkowego [2011] wytycznych obejmujących zbadanie na gruncie istnienia sztucznego zbiornika wodnego i jego powierzchni nie oznacza, że w tym postępowaniu dokonana przez organ ocena musi być identyczna. Postępowanie za rok 2011 i jego ewentualny rezultat pozostaje bowiem bez wpływu na rozstrzygnięcie dotyczące innego roku podatkowego, tj. roku 2012. Zarówno Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jak i Sąd nie są bowiem związane decyzją uchylającą decyzję i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji za inny rok podatkowy – 2011. Okoliczność, że w odniesieniu do innego roku podatkowego organ dokonał odmiennej oceny stanu faktycznego nie oznacza, że organ ten, a tym bardziej Sąd jest związany tą oceną. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie wiąże bowiem w innych postępowaniach a ewentualnie odmienne ustalenia dokonane w odniesieniu do roku 2011 nie czynią zaskarżonej decyzji nieprawidłową.

Podobnie, bez znaczenia są zawarte w złożonym przez Skarżącego załączniku do protokołu z rozprawy zastrzeżenia Skarżącego [pkt 44], zgodnie z którymi wniesiona przez niego skarga na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego nr [...] z [...] czerwca 2016 r. uchylającą decyzję Burmistrza Miasta Z. w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2011 nie została odrzucona, lecz cofnięta przez Skarżącego co skutkowało umorzeniem postępowania sądowego. Losy niezakończonego postępowania za rok 2011 nie są bowiem w tej sprawie żaden sposób wiążące.

Sąd nie podziela też wniosku Skarżącego, zmierzającego do wykazania, że organ odwoławczy zaniechał przeprowadzenia rzetelnego postępowania wyjaśniającego a konsekwencji zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ograniczył się do powielenia ustaleń organu pierwszej instancji [zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej]. Lektura uzasadnienia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego wskazuje, że organ ten dokonał starannej i wnikliwej analizy ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, dokonał własnych wniosków i dał wyraz tej ocenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie tej decyzji jest przejrzyste, czytelnie i klarownie prezentuje dokonane ustalenia.

10. Skarżący upatruje naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, w związku z powołaniem się przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze na opinię biegłego wraz z jej uzupełnieniem, które zostały zebrane w związku z wytycznymi zawartymi w decyzji tego organu dotyczącej innego roku podatkowego [2011], nie istniały i nie były brane pod uwagę w postępowaniu przed organem pierwszej instancji.

Podkreślenia wymaga, że istotą zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest fakt, że każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji. W wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego sprawa podatkowa winna być zatem w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji, co tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. W konsekwencji, rolą organu odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy, rozstrzygniętej uprzednio przez organ pierwszej instancji i wydanie w tej sprawie własnego, samodzielnego rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W.dokonało kontroli decyzji organu pierwszej instancji i samodzielnie ponownie przeanalizowało zebrany materiał dowodowy i dokonało jego oceny. Nie została zatem naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania, bowiem organ podatkowy drugiej instancji – Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie dokonało oceny prezentowanego przez organ pierwszej instancji stanowiska w sposób odmienny i odbiegający od przyjętego przez niego zapatrywania, nie przyjęło całkowicie odmiennego stanowiska aniżeli organ pierwszej instancji, w taki sposób, który spowodowałby że strona postępowania dopiero w postępowaniu odwoławczym i z kończącej je decyzji dowiadywałaby się o motywach dokonanego rozstrzygnięcia całkowicie odmiennych od tych, jakie przyświecały rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Innymi słowy, w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją, że dopiero decyzja organu drugiej stacji wyrażała stanowisko, którego próżno szukać w decyzji organu pierwszej instancji. Wyartykułowane przez organ drugiej instancji stanowisko koresponduje z zapatrywaniem organu pierwszej instancji. Nie jest więc tak, że dopiero organ drugiej instancji dokonał właściwego rozstrzygnięcia, z którym to rozstrzygnięciem decyzja organu pierwszej instancji nie miała nic wspólnego. Organ odwoławczy wywiązał się ze swojej roli ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy, a zarazem nie uchybił standardom dwuinstancyjnego postępowania, co można byłoby rozważać, gdyby zaskarżona decyzja organu drugiej instancji odbiegała całkowicie w swojej argumentacji w przyjętym uzasadnieniu od tego, jakie zaprezentował organ pierwszej instancji, w taki sposób, że dopiero na etapie drugoinstancyjnego postępowania można by było mówić o tym, że podatnik poznał właściwe stanowisko organów.

Innymi słowy, naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania mogłoby być brane pod uwagę, gdyby uzasadnienie decyzji organu odwoławczego oraz podstawa jego rozstrzygnięcia oparte były na całkowicie odmiennych okolicznościach, które nie były w żaden sposób uwzględnione w postępowaniu prowadzonym przed organem pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności wyraża prawo strony postępowania do dwukrotnego przeanalizowania jej sytuacji, z dwukrotnym uwzględnieniem przez organy obu instancji tych samych okoliczności, w taki sposób, że rozstrzygnięcie organu drugiej instancji nie wyraża nowego, tak całkowicie odmiennego zapatrywania, że strona postępowania nie miała szansy przed organem pierwszej instancji się z nim zapoznać i podjąć ewentualnej polemiki również na tym etapie.

Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie.

11. Sąd nie podziela wniosku Skarżącego, zgodnie z którym organ odwoławczy zaniechał przeprowadzenia rzetelnego postępowania wyjaśniającego a konsekwencji zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ograniczył się do powielenia ustaleń organu pierwszej instancji [zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej]. Lektura uzasadnienia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego wskazuje, że organ ten dokonał starannej i wnikliwej analizy ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, dokonał własnych wniosków i dał wyraz tej ocenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie tej decyzji czytelnie i klarownie prezentuje dokonane ustalenia.

12. Konkludując, zdaniem Sądu, postępowanie administracyjne zostało przeprowadzone prawidłowo, zaś przepisy prawa materialnego, jak również postępowania administracyjnego zostały właściwie zastosowane przez organy obu instancji.

13. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi.