Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3499/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 182/15 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 182/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. W. (zwanej dalej "Skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. M. z dnia 10 marca 2014 r., określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. w kwocie 432.978 zł, w miejsce zadeklowanej kwoty 493.261 zł.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła jej naruszenie:

- art. 165 § 1 i § 2, art. 165 b § 1, art. 283 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p.") przez wszczęcie kontroli podatkowej oraz pominięcie pełnomocnika przy wszczęciu kontroli podatkowej,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126 O.p. przez nie wyjaśnienie elementu stanu faktycznego sprawy dotyczącego samodzielnej czy z udziałem pełnomocnika reprezentacji podatnika w toczącym się postępowaniu,

- art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."),

- art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż zadatek zatrzymany w związku z odstąpieniem od umowy stanowi ryczałtowe odszkodowanie wynikające z przepisów odrębnej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. pełnomocnik Skarżącej złożył załącznik do protokołu rozprawy, wskazując na odszkodowawczy charakter zadatku, który nie podlegał opodatkowaniu.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. M. z dnia 10 marca 2014 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Organ odwoławczy uznał w niej za prawidłowe ustalenia organu I instancji co do: 1) zawyżenia przychodów o kwotę 2.239.050,00 zł poprzez zaliczenie części kwoty zadatku zatrzymanego w 2008 r. (w wysokości podatku VAT) z tytułu nie wywiązania się kontrahenta z przedwstępnej umowy sprzedaży; 2) zaniżenia przychodów o kwotę 1.891.000 zł przez nie ujęcie kwoty zadatku zatrzymanego w 2009 r. z tytułu nie wywiązania się kontrahenta z przedwstępnej umowy sprzedaży; 3) zaniżenia przychodów o kwotę 30.000 zł przez nie ujęcie otrzymanych odsetek od udzielonej pożyczki; 4) zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.589,86 zł przez nie ujęcie kosztów konta bilansowego 640 dotyczących ubezpieczeń majątkowych w części przypadającej na 2009; 5) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 103.950,90 zł przez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów z tytułu odsetek od nieterminowych wpłat należności budżetowych.

Ustalenia organów podatkowych wskazane w pkt 3-5 nie były przez Skarżącą kwestionowane ani w toku postępowania podatkowego, ani w skardze. Zastrzeżenia wzbudziła natomiast przede wszystkim kwestia kwalifikacji jako przychodu w 2008 r. kwoty VAT z tytułu zadatku zatrzymanego w 2008 r. w związku z niedojściem do skutku, z przyczyn leżących po stronie kontrahenta, definitywnej umowy sprzedaży nieruchomości. W ocenie WSA, zarzuty zmierzające do zakwestionowania prawidłowości ustaleń organów w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca i "S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością J." spółka komandytowa z siedzibą w Warszawie zawarły w dniu 9 października 2007 r. w formie aktu notarialnego Rep. A. nr [...] warunkową umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości. W umowie tej postanowiono, że Sprzedająca otrzyma od Kupującej część ceny tytułem zadatku w kwocie 12.416.550 zł, stanowiącej 50 % ceny. W umowie wyraźnie wskazano, że kwocie tej z chwilą wpłacenia strony nadają znaczenie i skutki prawne zadatku w rozumieniu art. 394 k.c. W dniu 2 listopada 2007 r. Skarżąca wystawiła fakturę VAT nr [...] obejmującą kwotę zadatku z wykazanym podatkiem VAT w kwocie 2.239.050,00 zł. W dniu 18 grudnia 2008 r. umową zawartą w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] doszło do rozwiązania powyższej umowy przedwstępnej. Stwierdzono w niej, że "w związku z tym, że rozwiązanie Warunkowej umowy przedwstępnej następuje z przyczyn leżących po stronie Kupującej spółki, R. W. zachowuje zadatek dany przy zawarciu Warunkowej umowy sprzedaży, tj. kwotę 12.416.550 zł brutto". Strony postanowiły, że porozumienie to wyczerpuje ich wzajemne roszczenia. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod poz. 4536 z datą 31 grudnia 2008 r. ujęto jako przychód z tego tytułu kwotę zadatku netto – 10.177.500 zł. W dniu 21 grudnia 2009 r. Skarżącą wystawiła fakturę korygującą nr [...] do faktury [...] z dnia 2 listopada 2007 r. na wartość netto – 10.177.500,00 zł, podatek VAT – 2.239.050,00 zł, wartość brutto -12.416.550,00 zł. Kwotę VAT ujęto w przychodach z działalności gospodarczej za rok 2009 r., co – zdaniem organów – oznaczało zawyżenie przychodów za ten rok.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że zatrzymany z tytułu nie dojścia do skutku umowy definitywnej zadatek stał się odszkodowaniem w dacie zatrzymania (18 grudnia 2008 r.). Wobec tego odprowadzony z tytułu otrzymania zadatku w 2007 r. podatek VAT należało skorygować, bowiem odszkodowanie nie podlegało opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT.

Na gruncie u.p.d.o.f. natomiast tak przekształcony w odszkodowanie zadatek stał się przychodem – stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychód z tego tytułu należało przyjąć w kwocie brutto, bowiem zgodnie z art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f., tylko u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Odszkodowanie w postaci zatrzymanego w 2008 r. zadatku nie podlegało, jak wspomniano, opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odszkodowanie to należało uznać za przychód nie w 2009 r. (po korekcie w VAT), lecz w 2008 r., kiedy nastąpiło zatrzymanie zadatku. Sąd nie dostrzegł tu sprzeczności stanowiska organów podatkowych z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Skoro nie doszło do zawarcia definitywnej umowy sprzedaży, nie może być mowy o naruszeniu przez organy wspomnianego przepisu, zgodnie z którym, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Za przychód w 2009 r. należało też uznać zadatek zatrzymany na skutek nie dojścia do skutku kolejnej umowy sprzedaży.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 18 grudnia 2008 r. umową w formie aktu notarialnego (Rep [...]), Skarżąca ponownie zawarła ze spółką S. przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. Na mocy tej umowy Skarżąca otrzymała tytułem zadatku na poczet umówionej ceny (16.346.353 zł) kwotę 1.891.000 zł. W dniu 29 grudnia 2008 r. Skarżąca wystawiła fakturę VAT [...] (wartość brutto 1.891.000 zł, VAT 341.000 zł).

W dniu 20 października 2009 r. Skarżąca złożyła drugiej stronie oświadczenie w formie aktu notarialnego z Rep [...] (k. 26), że wobec bezskutecznego upływu terminu zawarcia umowy przyrzeczonej i niewywiązania się przez kupującego z warunków umowy przedwstępnej z dnia 18 grudnia 2008 r. (akt notarialny Rep A nr [...]) odstępuje od umowy i zatrzymuje zadatek w kwocie 1.891.000 zł. Kwota ta nie została ujęta w ramach przychodów za 2009 r., a jak słusznie stwierdziły organy, podstawę ku temu stwarzał przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, nie sposób kwalifikować zatrzymanego zadatku jako "ryczałtowego odszkodowania wynikającego z przepisów odrębnej ustawy", jak chce Skarżąca. Nie zasługiwał w związku z tym na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zatrzymany tytułem odszkodowania zadatek jest w istocie odszkodowaniem za utracone korzyści, a nie za poniesioną stratę, nie mieści się więc w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten wyraźnie stanowi, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Przepisów regulujących wprost wysokość lub zasady ustalania zadatku, który może ulegać przepadkowi stając się odszkodowaniem trudno poszukiwać w przepisach odrębnych ustaw. Nie może za takową uchodzić k.c., który w art. 394 § 1 normuje wyłącznie skutki zadatku danego przy zawarciu umowy, nie mówiąc nic o jego wysokości, czy zasadach ustalania. Te ostatnie – w razie niewykonania umowy – obejmują jedynie wskazanie, że druga strona, która odstępuje od umowy, jeżeli sama zadatek dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. To za mało, zdaniem WSA, by przypisać zatrzymanemu zadatkowi funkcję odszkodowania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Fakt, że strona umowy może żądać odszkodowania w wysokości przenoszącej otrzymany zadatek, w niczym nie upodabnia go do odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego: art. 165 § 1 i § 2, art. 165b § 1, art. 283 § 5 O.p. przez wszczęcie kontroli podatkowej oraz pominięcie pełnomocnika przy wszczęciu kontroli podatkowej oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126 O.p. przez nie wyjaśnienie elementu stanu faktycznego sprawy dotyczącego samodzielnej, czy z udziałem pełnomocnika reprezentacji podatnika w toczącym się postępowaniu. W ocenie WSA, rację ma organ podatkowy, że pełnomocnictwo do reprezentowania Skarżącej przez pełnomocnika zostało złożone tylko w trakcie kontroli podatkowych, a nie postępowania podatkowego. Sąd stwierdził, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym.

W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo dla radcy prawnego z dnia 13 marca 2012 r. do reprezentowania Skarżącej w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2009, które zostało załączone do pisma z dnia z 15 marca 2012 r. obejmującego zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 1 marca 2012 r. Data 1 marca 2012 r. to data doręczenia protokołu kontroli prowadzonej na podstawie upoważnień [...] i [...] za okres 2008-2009 w zakresie sprawdzenia prawidłowości zadeklarowanych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów za 2009 r. oraz sprawdzenie poprawności rozliczenia transakcji zawartych z S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością J. spółka komandytowa w 2008 r. W piśmie z dnia 5 lutego 2013 r. Skarżąca poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w związku z rozpoczęciem kontroli podatkowej ustanawia pełnomocnika S. M. w celu reprezentowania jej w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2007 r. Do pisma tego zostało załączone pełnomocnictwo. Świadomość umocowania do kontroli – na tym etapie – miał zapewne także sam pełnomocnik, który w piśmie z dnia 6 lutego 2013 r., a następnie – w odniesieniu do roku 2008 – w piśmie z dnia 7 lutego 2013 r. stwierdził, że został ustanowiony pełnomocnikiem Skarżącej "w zakresie kontroli podatkowej" i przedłożył pełnomocnictwo do kontroli podatkowej za lata 2008-2009.

Powołując się na art. 291 § 4 i art. 137 § 1- § 3 O.p WSA podał, że złożenie pełnomocnictwa do akt jednej ze spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet, gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Przystępując do danej sprawy pełnomocnik na podstawie art. 137 § 2 i 3 O.p. obowiązany jest zgłosić ustnie do protokołu lub złożyć do akt sprawy oryginał pełnomocnictwa lub jego poświadczony urzędowo odpis. Dopiero od daty przyjęcia zgłoszenia pełnomocnictwa, organ podatkowy powinien zawiadamiać pełnomocnika o wszystkich podejmowanych przez siebie czynnościach i wzywać go do udziału w nich na równi ze stroną. Skoro pełnomocnictwo nie zostało złożone do akt postępowania podatkowego, nie można było uznać, że w postępowaniu tym, wszczętym postanowieniem z dnia 18 lipca 2012 r., strona była reprezentowana przez pełnomocnika i, że organ go pomijał przy dokonywaniu czynności procesowych. Pełnomocnictwo do akt postępowania podatkowego zostało złożone dopiero wraz z odwołaniem od decyzji I instancji.

W piśmie z dnia 14 października 2013 r., obejmującym zastrzeżenia do protokołu kontroli doręczonego w dniu 30 września 2013 r., Skarżąca kwestionowała ustalenia kontroli za rok 2008, jako dokonane z przekroczeniem zakresu wskazanego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli. W skardze wywodziła, że skoro kontrola została wszczęta z naruszeniem art. 283 § 5 O.p., zgodnie z którym, zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu, to pełnomocnictwo złożone zostało w istocie w toku postępowania podatkowego, a nie kontroli podatkowej.

Sąd podał, że upoważnienie jest tak skonstruowane, iż zakres kontroli jest wpisywany w rubrykę 26, a okres kontroli w rubrykę 28. Z upoważnienia tego wynika (imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej [...]), że zakres kontroli obejmował "sprawdzenie prawidłowości zadeklarowanych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, w tym weryfikacja wykazanej straty w PDOF za lata 2006-2007" (rubryka 26), a okres kontroli obejmował 1.01.2006-31.12.2008 (rubryka 28). Nie można zatem uznać, że zakres kontroli wykraczał poza zakres wskazany w upoważnieniu. Ustalenia kontroli wskazane w protokole kończącym tę kontrolę, w opisanym zakresie i obejmującą okres 2006-2008, doręczonym pełnomocnikowi w dniu 30 września 2013 r. mogły więc stanowić materiał dowodowy w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z dnia 18 lipca 2012 r., doręczonym samej Skarżącej w dniu 26 lipca 2012 r.

Skoro postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 było już w toku, nie mógł zostać naruszony przepis art. 165b § 1 O.p. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte prawidłowo po pierwszej kontroli podatkowej, zakończonej protokołem doręczonym Skarżącej w dniu 1 marca 2012 r.

W związku z tym WSA uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 120 O.p. (zasada praworządności), art. 121 O.p. (zasada zaufania), art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) i art. 123 O.p. (zasada wysłuchania). Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 124 O.p. (zasada przekonywania), art. 125 O.p. (zasada szybkości i prostoty postępowania) oraz art. 126 O.p. (zasada pisemności).

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącej, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez brak rozpoznania skargi w oparciu o akta sprawy. Poza rozpoznaniem Sądu orzekającego pozostał zarzut skargi sformułowany w pkt IV skargi w zakresie zbadania pod względem zgodności z prawem przepisu art. 14 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. co mogło mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia w przypadku potwierdzenia, że zwrot podatku od towarów i usług odprowadzonego w związku z otrzymaniem zadatku nie jest przychodem w u.p.d.o.f., co skutkować musiałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji

2) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 137 § 1 p.p.s.a. przez naruszenie podstaw i granic rozpoznania sprawy. Poza rozpoznaniem Sądu orzekającego pozostał zarzut skargi sformułowany w pkt IV skargi w zakresie zbadania pod względem zgodności z prawem przepisu art. 14 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. co mogło mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia w przypadku potwierdzenia, że zwrot podatku VAT odprowadzonego w związku z otrzymaniem zadatku nie jest przychodem w u.p.d.o.f., co skutkować musiałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji,

3) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 137 § 1, § 2 i § 3 O.p. przez przyjęcie, że nie złożono pełnomocnictwa do reprezentowania strony do akt sprawy, przez co pominięto pełnomocnika w rozpoznaniu sprawy, co mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy wobec konieczności samodzielnego reprezentowania swoich interesów przez stronę w postępowaniu podatkowym,

4) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego skutkującego przyjęciem, że pełnomocnictwo do reprezentowania strony przez profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym nie zostało złożone do akt sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy wobec pozbawienia strony reprezentacji przez profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym,

5) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego skutkującego przyjęciem, że odstąpienie od umowy skutkuje powstaniem przychodu z tytułu zatrzymanego zadatku również w części obejmującej zapłacony podatek VAT od zaliczki na poczet ceny sprzedaży, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy wobec przyjęcia, że jest to przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych powstały w chwili odstąpienia od umowy, a nie w chwili dokonania korekty podatku VAT z tego tytułu.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego:

1) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że zatrzymany zadatek łącznie z częścią stanowiącą zapłacony podatek VAT stanowi przychód podatkowy z działalności gospodarczej w momencie zatrzymania, a nie w momencie dokonania korekty podatku VAT,

2) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że zatrzymany zadatek łącznie z częścią stanowiącą zapłacony podatek VAT stanowi przychód podatkowy z działalności gospodarczej w chwili jego zatrzymania, a nie w momencie dokonania korekty podatku VAT,

3) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu tego uregulowania prawnego przy rozpoznaniu sprawy, podczas gdy przepis ten reguluje wyłączenie z przychodów zwróconego podatku VAT,

4) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że zadatek nie jest wolny od podatku dochodowego gdyż nie stanowi odszkodowania, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów odrębnych ustaw,

5) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że zadatek nie jest wolny od podatku dochodowego gdyż nie stanowi odszkodowania, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów odrębnych ustaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach. Granice skargi są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli instancyjnej. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy.

Wymienione w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

Chybiony jest zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis ten nie jest przepisem procesowym, ale ustrojowym, określającym podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne. A zatem, Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego, nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Przesłanka wskazująca na naruszenie tego przepisu mogłaby wystąpić, gdyby Sąd I instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Skoro Sąd wypowiedział się w zakresie kwestii dotyczących zastosowania i wykładni prawa materialnego, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia, to zarzuty te nie mogły odnieść zamierzonego skutku prawnego.

W odniesieniu do zarzutu przedstawionego w pkt 3 i mając na uwadze także wcześniejsze uwagi, należy odwołać się do treści art. 137 § 2 O.p. Zgodnie z jego treścią, pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. W przypadku pisemnego pełnomocnictwa pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 3).

Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego z treści art. 137 § 3 O.p. wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 128/08; z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 131/09; z dnia 12 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 519/08; z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 690/08; z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1843/07; z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1161/08; z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 1802/08; z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 42/09; publikacja w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Z kolei rozróżnienie kontroli podatkowej od postępowania podatkowego, a co zostało pominięte w rozważaniach autora skargi kasacyjnej, ma uzasadnienie merytoryczne i wynika z przepisów O.p. Wskazuje na to już art. 1, określający zakres przedmiotowy tej ustawy. Stanowi on, że "ustawa normuje:

1) zobowiązania podatkowe,

2) informacje podatkowe,

3) postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające,

4) tajemnicę skarbową".

Wymienione w cyt. art. 1 pkt 3 O.p. instytucje zostały także odrębnie uregulowane w poszczególnych działach ustawy (Dział IV - Postępowanie podatkowe, Dział V - Czynności sprawdzające, Dział VI - Kontrola podatkowa), mają własne cele, terminy, szczegółowe zasady przeprowadzania, określone ustawą.

Celem postępowania podatkowego jest realizacja wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego, a zaliczyć do niego należy te czynności organów i stron (uczestników) postępowania, które zmierzają do ustalenia zobowiązania podatkowego i jego dobrowolnego wykonania. Jest to zatem szczególny rodzaj postępowania administracyjnego. W ścisłym, formalnym znaczeniu, postępowanie podatkowe rozpoczyna się od wszczęcia postępowania, a kończy decyzją podatkową. Natomiast zgodnie z art. 281 O.p., "celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego". Celem kontroli podatkowej jest więc zapewnienie organom podatkowym realizacji zasady prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym, do czego konieczne jest ustalenie wszystkich okoliczności kształtujących podatkowo-prawny stan faktyczny. Kontrola ma, jak już wyżej podniesiono, zabezpieczyć dokumenty, zbadać księgi podatkowe, ustalić stan faktyczny w momencie rozpoczynania kontroli, uzyskać niezbędne na tym etapie wyjaśnienia. Przebieg kontroli dokumentuje się w protokole, który nie może zawierać oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, a jego najistotniejszą część stanowią dokonane ustalenia faktyczne i dokumentacja dotycząca przeprowadzonych dowodów (art. 290 § 2 i 3 O.p.). Kontrolowany, nie zgadzając się z ustaleniami protokołu, ma prawo przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia (art. 291 O.p.). Na mocy art. 292 O.p., do kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio niektóre, wyraźnie wskazane przepisy Działu IV, a więc przepisy regulujące postępowanie podatkowe.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 23 kwietnia 2012 r. Pierwszy Dział Postępowań Podatkowych przesłał do Działu Kontroli Podatkowej "protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia u Pani R. W." (s. 106 akt). Natomiast postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia 18 lipca 2012 r.

Należało zatem stwierdzić, że chcąc występować w postępowaniu podatkowym, pełnomocnik jest obowiązany złożyć do akt konkretnej toczącej się sprawy dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Jeżeli strona chce, aby w tym wszczętym postępowaniu reprezentował ją pełnomocnik, powinna udzielić mu pełnomocnictwa. Natomiast aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi niejako uzewnętrznić, ujawnić wobec organu wolę działania w imieniu reprezentowanego przez złożenie udzielonego pełnomocnictwa czy też stosownego oświadczenia strony na piśmie do akt danej sprawy, bądź ustnie do protokołu. To pełnomocnik bowiem decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania, a celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest również pogląd, że ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt, nie może być organowi znane (wyroki NSA: z dnia 6 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 250/09 i z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 690/08, publik. CBOSA). Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu kontolnym nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział (tak NSA w wyroku z dnia 23 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1334/07, publik. CBOSA).

Należy zwrócić uwagę, że pojęcie "akta sprawy" ma charakter czysto techniczny. Mogą one bowiem zawierać dokumentację dotyczącą jednego postępowania lub kilku postępowań, z czym mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Dlatego należy stwierdzić, że nieprawidłowa jest praktyka składania pełnomocnictw o szerokim zakresie reprezentowania strony we wszystkich rodzajach postępowań mogących toczyć się przed jednym organem podatkowym.

Z kolei przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, z czy w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia.

Z tych też względów okoliczność, że jedne akta podatkowe dotyczyły dwóch postępowań, nie mogła stanowić podstawy do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej wymienionych w pkt 3 – 5.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, podkreślenia wymaga, że stan faktyczny nie jest kwestionowany. Z akt sprawy wynika, że w dniu 18 grudnia 2008 r. zawarta została umowa w formie aktu notarialnego na podstawie, której doszło do rozwiązania warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości zawartej w dnia 9 października 2007 r. w następstwie czego podatniczka otrzymała kwotę 12 416 550 zł, gdyż przyczyna rozwiązania umowy przedwstępnej leżało po stronie Kupującej Spółki.

Z przepisu art. 394 § 1 k.c. wynika, że w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. Z art. 394 § 2 k.c. wynika natomiast, że w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada.

W świetle powołanych powyżej przepisów oraz zaistniałego stanu faktycznego należy stwierdzić, że kwota zachowanego zadatku stanowi dla sprzedającego przysporzenie majątkowe. Przysporzenie to stanowi więc przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1, czyli przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym kwota zachowanego zadatku, jako przysporzenie majątkowe, stanowi przychód objęty tym przepisem.

Otrzymany zadatek na poczet przyszłego zbycia nieruchomości nie wywołuje skutków podatkowych wyłącznie w sytuacji, gdy dochodzi do zawarcia umowy przyrzeczonej i zadatek wynikający z umowy przedwstępnej zawiera się w cenie sprzedaży.

W przedmiotowej sprawie nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży, a więc nie nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości ze sprzedającego na kupującego, wobec czego przychód z tytułu otrzymania zadatku powstał w momencie zachowania tego zadatku przez sprzedającego. Z tych powodów należało podzielić stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd I instancji, że otrzymany przychód stanowił odszkodowanie. Treść art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że tylko u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Podatek od towarów i usług jest neutralny i nie może być brany pod uwagę przy obliczaniu przychodów i kosztów dla rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. W przeciwnym przypadku naruszone zostałyby przepisy u.p.d.o.f.

Z tych powodów odszkodowanie nie podlegało przepisom VAT i cała kwota otrzymanego zadatku (wraz z naliczonym podatkiem VAT) - 2 239 050,00 zł -stanowiła przychód 2008 r. W konsekwencji przepis art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f nie mógł zostać naruszony, gdyż w sprawie nie miał zastosowania.

Z powyższych powodów należało zatem uznać za przychód roku 2009 kwoty w wysokości 1 891 000,00 zł z tytułu otrzymanego zadatku na podstawie zawartej w dniu 20 października 2009 r., z tytułu odstąpienia od zawartej w dniu 18 grudnia 2008 r. umowy przedwstępnej z powodu niedotrzymania przez kupującego jej warunków.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela wykładnię przepisów prawa materialnego (tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, a w konsekwencji uznaje, że w rozpatrywanej sprawie owe przepisy zostały właściwie zastosowane.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że zasady, lub wysokość odszkodowania winny wynikać wprost z przepisów ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Oznacza to, że przepisy prawa (ustawy lub akty wykonawcze) winny w sposób jednoznaczny określać bądź wysokość odszkodowania, bądź zasady, których zastosowanie pozwoli w sposób jednoznaczny określić wysokość odszkodowania. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lutego 2008 sygn. akt II FSK 47/07, "w razie uznania, że podstawowe elementy odszkodowania mogą być kształtowane wolą stron umowy cywilnoprawnej (na zasadzie art. 3531 k.c.), należałoby uznać, że prawodawca zawarł w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normę blankietową, pozwalającą podatnikowi niemalże dowolnie kształtować zakres zwolnienia w tym przepisie ustanowionego". Taki zaś wniosek NSA uznał za niedopuszczalny w świetle art. 217 Konstytucji RP oraz przy uwzględnieniu zasady ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych. Sąd w składzie orzekającym pogląd ten w pełni podziela. Wprawdzie stanowisko to zostało wyrażone na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jednakże pozostaje ono aktualne także na gruncie rozpatrywanej sprawy, tym bardziej, jeśli wziąć pod uwagę, że zmiana przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 miała jedynie charakter doprecyzowujący, a nie normatywny (por. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1977/12).Trudno przyjąć, że regulacja ta spełniają wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wymóg określenia wprost wysokości lub zasad ustalania odszkodowania, których wysokość pozwoli w sposób jednoznaczny określić jego wysokość. Przepis ten jest regulacją ogólną i niewystarczającą, aby uznać, że spełnione są warunki z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w sytuacji gdy to wolą stron została określona wysokość zadatku, która choć w istocie była odszkodowaniem, to uzyskane przez Skarżącą środki z tytułu zadatku nie mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. [pic]