Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 30/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 46 par. 1,  art. 48
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Edyta Walkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A. M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W dniu 30 czerwca 2010 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek A. M. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

1.1. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wspólnie z żoną jest współwłaścicielem zabudowanej budynkiem mieszkalnym i szopą nieruchomości. W budynku mieszkalnym wnioskodawca był zameldowany na pobyt stały dłuższy niż 12 miesięcy. W nieruchomości przysługuje mu udział wynoszący 10/12, z kolej 2/12 należą do żony.

Powyższą nieruchomość wnioskodawca nabył:

- w udziale wynoszącym 2/6 części w 2007 r. wspólnie z żoną do majątku wspólnego,

- w udziale wynoszącym 5/12 części w drodze spadku i działu spadku po zmarłej matce (do majątku odrębnego),

- w udziale wynoszącym 3/12 części w drodze darowizny od ojca (do majątku odrębnego).

W piśmie uzupełniającym wniosek ORD-IN, A. M. oświadczył nadto że jego matka zmarła w dniu 29 sierpnia 2002 r. Spadek po niej nabyli mąż, wnioskodawca oraz siostra po 1/3 części każde, co zostało stwierdzono prawomocnym postanowieniem sądu rejonowego z dnia 28 listopada 2003 r.

W dniu 2 października 2008 r. wnioskodawca, jego ojciec i siostra dokonali częściowego działu spadku po zmarłej matce wnioskodawcy. Dział dotyczył udziału wynoszącego 5/12 części nieruchomości jaki posiadała matka wnioskodawcy. Działu dokonano w ten sposób, że powyższy udział wnioskodawca nabył w całości. Ponadto w dniu 2 października 2008 r. ojciec wnioskodawcy darował mu swój udział w ww. nieruchomości wynoszący 3/12.

W najbliższym czasie wnioskodawca planuje sprzedać tę nieruchomość.

1.2. W związku z przytoczonym wyżej stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytania:

- czy żona może korzystać z tzw. "ulgi meldunkowej",

- czy ulga meldunkowa dotyczy tylko budynku, czy też np. gruntu i budynków przynależnych np. szopy?

1.3. Zdaniem wnioskodawcy:

- żona może korzystać wspólnie z wnioskodawcą z ulgi meldunkowej. zgodnie z art. 21 ust. 21 i 22 updof,

- podatek od gruntu i budynku gospodarczego jest nienależny, gdyż są to części składowe nieruchomości, oparte na prawie własności, bez możliwości rozdzielenia ich.

2. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, co znalazło wyraz z interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...].

Na pierwsze z wymienionych pytań organ nie udzielił odpowiedzi, stwierdzając ( w postanowieniu z dnia [...]r.), że skoro w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny wydaje pisemną interpretację na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie, to oznacza, że wniosek nie może dotyczyć małżonki wnioskodawcy. W rozpatrywanym przypadku organ uznał, ze A. M. jest osobą nieuprawnioną w sprawie wydania interpretacji w zakresie dotyczącym jego żony.

W pozostałym zakresie organ stwierdził, co następuje.

2.1. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej także w skrócie: updof, źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Organ interpretacyjny podkreślił, iż ww. przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca wraz z żoną nabyli w 2007r. do majątku wspólnego 2/6 części w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i szopą. W dniu 28 sierpnia 2002r. zmarła matka wnioskodawcy, której w ww. nieruchomości udział wynosił 5/12 części. Spadek po zmarłej nabyli wnioskodawca, jego ojciec i siostra po 1/3 części każde z nich.

Ponadto z treści wniosku wynika, że w dniu 2 października 2008r. dokonano częściowego działu spadku po zmarłej matce wnioskodawcy w ten sposób, że udział jaki posiadała w przedmiotowej nieruchomości przypadł w całości wnioskodawcy do jego majątku odrębnego. W tym samym dniu wnioskodawca w drodze darowizny otrzymał również do majątku odrębnego udział wynoszący 3/12 części w ww. nieruchomości od swojego ojca.

2.2. Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego dla zastosowania zasad opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia udziałów w przedmiotowej nieruchomości i forma prawna ich nabycia.

W tych ramach Minister Finansów podkreślił, że przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej także w skrócie: Kc, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, iż dniem nabycia przez wnioskodawcę i pozostałych spadkobierców spadku jest data śmierci matki. Natomiast postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy a nie data wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Z kolei w myśl art. 1035 Kc, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Dział spadku nie jest tożsamy z nabyciem w drodze spadku, ani z darowizną nawet jeśli następuje nieodpłatnie.

Dział spadku polega na dokonaniu podziału rzeczy wspólnej należącej do wszystkich współwłaścicieli, ponieważ współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. W rezultacie dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Jeżeli zatem wartość działki nabyta w całości w wyniku działu jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku - nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. W konsekwencji należny jest podatek dochodowy z tytułu sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych, jednak należny jest nie od całości osiągniętego przychodu, lecz od nadwyżki (różnicy) pomiędzy wartością nieruchomości należnych z tytułu działu spadku, a należnością przypadającą z tytułu spadku.

2.3. W dalszej części uzasadnienia interpretacji dokonano sekwencyjnej analizy nabycia przez wnioskodawcę omawianej nieruchomości. I tak nabycie to nastąpiło w następujący sposób:

- w spadku po zmarłej w 2002r. matce nabył do majątku odrębnego prawo do 1/3 części z udziału jaki posiadała matka w przedmiotowej nieruchomości tj. z 5/12 (czyli 5/12 x 1/3 = 5/36),

- wspólnie z żoną do majątku wspólnego nabył w 2007r. udział wynoszący 2/6 części w przedmiotowej nieruchomości (2/6 czyli 12/36);

- w wyniku zawartej przed notariuszem umowy z dnia 2 października 2008r. o częściowy dział spadku po zmarłej matce otrzymał prawo do całego udziału jaki w nieruchomości posiadała matka tj. do pozostałych 10/36 należących wcześniej do ojca i siostry z tytułu spadku. Wraz z nabytym przez siebie udziałem w spadku Wnioskodawca miał zatem udział wynoszący 5/12 czyli 15/36,

- w wyniku umowy darowizny z dnia 02 października 2008r. otrzymał od ojca udział wynoszący 3/12 ww. nieruchomości (3/12 czyli 9/36), który wszedł w skład majątku odrębnego Wnioskodawcy.

Wnioskodawca przedmiotową nieruchomość, którą zamierza sprzedać nabył w trzech datach: w 2002r. w spadku po matce, w 2007r. oraz w 2008r. w drodze częściowego działu spadku oraz umowy darowizny.

W stosunku do udziału nabytego przez wnioskodawcę w drodze spadku po matce w 2002 r., z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w cyt. powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 updof z dniem 31 grudnia 2007r. sprzedaż nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, którym nastąpiło nabycie tego udziału.

Sprzedaż nie nastąpi również w wykonaniu działalności gospodarczej.

Oznacza to zdaniem organu interpretacyjnego, że przychód jaki wnioskodawca uzyska ze sprzedaży w 2010 r. lub w latach następnych przypadający na ww. udział w przedmiotowej nieruchomości (5/36) nie będzie stanowić w ogóle źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof.

Natomiast w stosunku do udziału nabytego wraz z żoną w 2007 r. do majątku wspólnego (2/6 czyli 12/36) oraz udziału nabytego w 2008 r. w drodze częściowego działu spadku (10/36) i umowy darowizny (3/12 czyli 9/36) z uwagi na brak upływu 5 letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

2.4. Ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym na wstępie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof w ten sposób, że zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) updof, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 updof w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

2.5.Minister Finansów zwrócił dalej uwagę, że ustawodawca przewidział w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21 updof w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., możliwości zwolnienia osiągniętego z tego tytułu przychodu z opodatkowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

– jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit.a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Organ interpretacyjny podkreślił wszak, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest sam fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są także stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 tej ustawy).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 updof, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., nie ma zastosowania.

W związku z powyższym przedmiotowe zwolnienie uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

- okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

- złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dokonano odpłatnego zbycia nieruchomości.

Jeżeli zatem zostaną spełnione powyższe warunki wnioskodawcy przysługuje prawo do zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego w trybie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy (tzw. ulga meldunkowa).

2.6. Wnioskodawca uważa, iż cały przychód uzyskany z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, tj. gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem mieszkalnym i gospodarczym (szopą) będzie podlegał ww. zwolnieniu, bowiem zarówno grunt jak i budynek gospodarczy stanowią część składową nieruchomości, co zdaniem wnioskodawcy przesądza o możliwości zwolnienia tak uzyskanego przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego we wniosku Minister Finansów stwierdził, iż stanowiska wnioskodawcy nie można było uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 46 Kc, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Tak więc grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami, natomiast budynki lub części budynków trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości w myśl zasady, iż własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Z powyższego wynika zatem, że w przypadku nieruchomości gruntowej, budynek lub lokal trwale związany z gruntem, jest istotnie jego integralną częścią i nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku lub lokalu, trwale z nim związanego. Tej tezy w żadnym wypadku organ interpretacyjny nie kwestionuje.

Jednakże podkreślenia wymaga fakt, że ustawodawca w sposób jednoznaczny w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 updof ograniczył prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej od spełnienia określonych przepisem warunków. Ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie użył w ww. przepisie sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

W tym stanie rzeczy organ interpretacyjny stwierdził, iż bezzasadne jest twierdzenie wnioskodawcy, że prawo do zwolnienia z opodatkowania z tytułu "ulgi meldunkowej" inkorporuje prawo do zwolnienia z podatku całego przychodu ze zbycia nieruchomości. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 126 jednoznacznie i bezsprzecznie wynika, że zwolnieniu z opodatkowania podlegają wyłącznie przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie a nie jak twierdzi strona skarżąca również prawo do zwolnienia przychodu ze zbycia gruntu i szopy.

Przysługujący wnioskodawcy udział w nieruchomości obejmuje zarówno prawo do udziału w budynku mieszkalnym, prawo do udziału w gruncie jak i prawo do udziału w budynku gospodarczym. Istotnie częścią składową nieruchomości zgodnie z art. 50 Kc są budynki związane z gruntem. Budynki te nie mogą być odrębnym przedmiotem własności, czyli nie mogą być zbyte w oderwaniu od gruntu. Niemniej jednak prawa do zwolnienia przychodu z nieruchomości ustawodawca w katalogu zwolnień nie przewidział. Zwolnienie ograniczył w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) wyłącznie do przychodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego. Grunt nie jest związany z budynkiem – to budynek mieszkalny jest związany z gruntem, tak jak z gruntem związany jest budynek gospodarczy. Wszystko łącznie określa się mianem nieruchomości.

Zatem sprzedaż gruntu obejmuje również zbycie budynku mieszkalnego i gospodarczego, położonych na tym gruncie. Grunt oraz budynek gospodarczy jak wskazano powyżej nie zostały objęte ww. katalogiem zwolnień, w związku z powyższym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części przypadający na budynek gospodarczy jak i grunt na którym posadowiony jest zarówno budynek mieszkalny jak i gospodarczy podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30e. Gdyby wolą ustawodawcy było zwolnienie na mocy tzw. ulgi meldunkowej przychodu przypadającego na grunt jak i budynek gospodarczy, to taki zapis musiałby wynikać wprost z przepisu prawa. Bez wątpienia ustawodawca dałby temu wyraz w treści przedmiotowego zwolnienia a nie ograniczył się do określenia katalogu rzeczy i praw podlegających zwolnieniu, nie posługując się przy tym pojęciem nieruchomości.

Minister Finansów odnotował w tym miejscu, iż trudno zgodzić się z argumentacją wnioskodawcy, że ww. zwolnienie będzie obejmowało cały przychód jaki uzyska z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości. Niewątpliwie budynek mieszkalny jak i niemieszkalny jest integralną częścią gruntu, lecz nie zmienia to faktu, że przedmiotowym zwolnieniem ustawodawca objął wyłącznie budynki i lokale mieszkalne. Tak więc "ulga meldunkowa" nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w części przypadającej na grunt oraz budynek inny niż mieszkalny.

Oznacza to, że przychód uzyskany ze zbycia, w części przypadającej na grunt oraz budynek niemieszkalny (szopę), nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. "Ulga meldunkowa" podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym zabroniona jest rozszerzająca wykładnia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 jakiej dopuszcza się wnioskodawca.

Reasumując stwierdzić należy, iż przychód ze zbycia przedmiotowej nieruchomości w części przypadającej na udział nabyty w 2002r. w drodze spadku po matce (5/36), w ogóle nie będzie skutkował powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu do opodatkowania z uwagi na upływ 5 letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przychód ze sprzedaży pozostałych udziałów nabytych odpowiednio w 2007r. (1/6 czyli 6/36) i 2008r. (10/36 + 9/36) w przedmiotowej nieruchomości nie będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z podatku dochodowego od osób fizycznych od całej transakcji. Zwolnieniem objęty będzie wyłącznie przychód ze sprzedaży przypadający na udział w budynku mieszkalnym, natomiast przychód ze sprzedaży przypadający na udział w gruncie oraz związany z tym gruntem udział w budynku gospodarczym (szopie), będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Wartość przychodu do opodatkowania nawet jeśli nie została wymieniona odrębnie w akcie notarialnym bez trudu może być ustalona na podstawie cen rynkowych dotyczących wartości gruntu oraz wartości budynku gospodarczego.

3. Pismem z dnia 14 października 2010 r. A. M. wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W tych ramach wnioskodawca zauważył, że w konstrukcji art. 10 ust. 1 pakt 8 a) updof nie zdefiniowano pojęcia "nabycia w drodze spadku". W związku z czym niezbędne jest w tym wypadku odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego i ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeksu postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) – dalej w skrócie: Kpc. Spadek, czy prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą w chwili jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców, zaś potwierdzeniem tego jest (deklaratoryjne) postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 922 § 1 Kc i art. 669 Kpc). Pomiędzy spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych - każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom do wspólności majątku spadkowego stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 Kc). W konstrukcji stosunku współwłasności własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom, Zniesienie zaś tej współwłasności następuje poprzez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabycia spadku. Tak więc, jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców (jak to ma miejsce w tym przypadku), każdy z nich, w chwili otwarcia spadku nabywa określony ułamkowo udział spadkowy, a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstanie wspólności majątku spadkowego. Wspólnością objęte są wszelkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje wspólność majątkowa. Prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowi tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Postępowanie spadkowe dzieli się na dwa etapy. W pierwszym, sąd wydaje postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, zaś w drugim dokonuje działu spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku. Nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez uprzedniego nabycia spadku.

Zdaniem wnioskodawcy przedstawiona przez Ministra Finansów interpretacja doprowadziłaby do sytuacji, w której sprzedaż nieruchomości dokonana przez spadkobierców przed działem spadku nie stanowiłaby źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zaś sprzedaż tej samej nieruchomości nabytej w całości od spadkodawcy przez jednego ze spadkobierców, który otrzymał ją przez działa spadku rodziłaby obowiązek podatkowy. Zdaniem wnioskodawcy, w jego przypadku, przychód ze sprzedaży nieruchomości przypadający na udział (5/36) nabyty w drodze spadku po matce, jak i udział (10/36) nabyty w drodze częściowego działu spadku nie stanowi źródła przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca zakwestionował także stanowisko organu interpretacyjnego w kwestii ulgi płynącej z art. 21 ust. 1 pakt 126 updof, że dotyczy ona tylko i wyłącznie budynku. W tych ramach odnotował, że na gruncie polskiego porządku prawnego można wyróżnić trzy rodzaje nieruchomości: nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe i nieruchomości lokalowe. Grunty, o ile spełnione są wymagania art. 46 § 1 Kc, są zawsze nieruchomościami, natomiast budynki i lokale mogą stanowić nieruchomości tylko wyjątkowo, tj. jedynie w wypadkach przewidzianych wprost w przepisach. Zasadą jest, że budynki i ich części są częściami składowymi gruntu (art. 48 Kc). Budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony. W takim przypadku należy mówić o nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości. W związku z czym przedmiotem obrotu nie jest budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem. Nie można oddzielnie sprzedać domu, a oddzielnie działki na której stoi te dom. Zaś źródłem przychodu jest przychód ze zbycia nieruchomości lub jej części lub udziału w niej, a nie przychód ze zbycia gruntu i odrębnie budynku stojącego na tym gruncie. W związku z tym zawarte w art. 21 ust. 1 pakt 126 updof pojęcie "budynku mieszkalnego" nie można rozumieć w oderwaniu do gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "budynku mieszkalnego" wynikało wyłącznie z konstrukcji tzw. "ulgi meldunkowej", tj. uzależnienia prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych, meldunku można dokonać jedynie w lokalu, budynku, a nie na gruncie zabudowanym.

Na gruncie poczynionych wyżej wywodów wnioskodawca uznał, że przychód jaki uzyskał ze sprzedaży nieruchomości w całości będzie korzystał ze zwolnienia wynikającego z ww. przepisu.

W końcowej części wezwania do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca stwierdził, że stanowisko przyjęte przez Ministra Finansów jest sprzeczne z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych., a to np. z wyrokiem NSA w Krakowie z dnia 3 października 2003 r. sygn. akt I SA/Kr 690/02, wyrokami WSA w Gliwicach: z dnia 5 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 171/08, z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 463/08, wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt II SA/Wa 2040/09.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (pismo z dnia 12 listopada 2010 r. nr [...]), Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

5. W skardze z dnia 6 grudnia 2010 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik A. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W tych ramach zarzucono organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym: art. 10 ust. 1 pakt 8 updof, art. 21 ust. 1 pakt 126 tej ustawy i art. 2 oraz 32 Konstytucji RP. Przedmiotem zarzutów jest również naruszenie prawa procesowego, tj. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez lakoniczne stwierdzenie braku podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W motywach skargi, w części dotyczącej naruszenia przepisów prawa materialnego, powielono argumentację przyjętą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 października 2010 r. Odnośnie naruszenia przepisów konstytucyjnych, pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi interpretacyjnemu nierówne traktowanie obywateli co do obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych.

6. Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie (pismo z dnia 10 stycznia 2011 r. nr [...]). W tych ramach podtrzymał dotychczasowe wywody w spornej kwestii.

Dokonując rozwinięcia podniesionych w interpretacji wątków, jednocześnie odpowiadając na zarzut skargi, Minister Finansów podzielił zdanie strony skarżącej, że dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku i że nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze spadku, bez nabycia spadku. Jednakże z nabyciem w drodze działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, gdy wskutek tego działu spadku podatnikom przypada część majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, przekraczający jego pierwotny udział spadkowy. To oznacza, że w dacie działu spadku podatnik nabywa własność udziału, który przed tą datą był własnością innych spadkobierców a nie jego. Skoro zaś udział ten miał innego właściciela przed data działu spadku, to nie ma podstaw prawnych twierdzenie, że podatnik nabył jego własność w dacie śmierci spadkodawcy, gdyż jest oczywistą nieprawdą. W dacie śmierci spadkodawcy własność udziału, kŧóry w dacie działu spadku przypada podatnikowi – nabyły inne osoby, inni spadkobiercy. Minister zauważył przy tym, iż prawdą jest że orzecznictwo sądowe utrwaliło pogląd na gruncie obowiązywania art. 21 ust. 1 pakt 32 lit. d) updof, w brzmieniu obowiązującym sprzed dnia 31 grudnia 2006 r., że udział nabyty w dziale spadku może korzystać ze zwolnienia jakie przewidziane było dla udziału nabytego w spadku. Z powyższego nie można jednak wywodzić, że datą nabycia udziału w dziale spadku jest data nabycia spadku. Wszak własność udziału podatnik nabywa dopiero w dacie działu spadku. W dacie nabycia spadku własność udziału otrzymali inni spadkobiercy a nie wnioskodawca. Dokładnie taka sama zasada obowiązuje przy zniesieniu współwłasności. Przy zniesieniu współwłasności choć współwłaścicielowi przysługuje prawo do korzystania z całej rzeczy wspólnej, to pozostaje jedynie właścicielem udziału w prawie własności do tej rzeczy. W wyniku zniesienia współwłasności stać się może wyłącznym właścicielem rzeczy, jednak oczywistym jest, że udziały w prawie własności nabył w dacie zniesienia współwłasności od pozostałych współwłaścicieli. Podobnie jest w przypadku działu spadku.

W dalszej kolejności nawiązując do uzasadnienia interpretacji podatkowej, Minister Finansów podkreślił prawidłowość wywodu, co do własności udziału skarżącego w nieruchomości. Jeszcze raz w tej sprawie odnotował, że rzeczoną własność skarżący nabył w drodze spadku w dacie śmierci spadkodawczyni, czyli w 2002 r., natomiast udział wynoszący 10/36 nabył w drodze dokonanego w 2008 r. częściowego działu spadku.

W pozostałej części odpowiedzi na skargę powielono argumentację przywołaną w zaskarżonej interpretacji, dotyczącą analizy art. 46 Kc i art. 21 ust. 1 pakt 126 updof.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga okazała się uzasadniona.

Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.")). Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego będą zarówno elementy formalne wydanej interpretacji indywidualnej, jak i wyrażone w niej stanowisko merytoryczne, przy czym należy podnieść, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W stosunku do okoliczności przedstawionych we wniosku organ wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.").

Istota sprawy wiąże się z udzieleniem odpowiedzi na dwa sformułowane we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji pytania:

- czy żona wnioskodawcy może skorzystać z tzw. "ulgi meldunkowej" w opisanym przez skarżącego stanie faktycznym oraz

- czy "ulga meldunkowa" dotyczy tylko budynku mieszkalnego czy też np. gruntu i budynków przyległych (np. szopa).

Na pierwsze z wymienionych pytań organ nie udzielił odpowiedzi, stwierdzając ( w postanowieniu z dnia 30 września 2010 r.), że skoro w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny wydaje pisemną interpretację na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie, to oznacza, że wniosek nie może dotyczyć małżonki wnioskodawcy. W rozpatrywanym przypadku organ uznał, ze A. M. jest osobą nieuprawnioną w sprawie wydania interpretacji w zakresie dotyczącym jego żony.

7.1. Sąd nie podzielił tego poglądu.

O ile w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2005 do 30 czerwca 2007, uprawnionym do złożenia wniosku o interpretację był podatnik, płatnik lub inkasent, a więc osoby, z których działaniem lub zaniechaniem można powiązać konkretny obowiązek podatkowy, o tyle ustawodawca w regulacjach obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. posłużył się ogólnym pojęciem "zainteresowany".

Stosownie do art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do finansów publicznych , na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje pisemną interpretację...

Pojęcie zainteresowanego nie zostało zdefiniowane. Nie określono także, jakim rodzajem interesu winien się legitymować wnioskodawca, by był uprawniony do złożenia wniosku. Czy w grę wchodzi tylko interes prawny, czy może również faktyczny. Czy uprawnionym do otrzymania interpretacji indywidualnej będzie podatnik w jego sprawie, czy także pełnomocnik prowadzący sprawę określonego podatnika, w sprawie jego mocodawcy.

W pewnym sensie ustawodawca sam zawęził zakres podmiotowy osób uprawnionych do składania wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej. Stosownie do powoływanego już art. 14b § 1 MF wydaje interpretację indywidualną na wniosek zainteresowanego, "w jego indywidualnej sprawie".

Nie doprecyzowano przy tym, czy chodzi w tym wypadku o jego sprawę podatkową, czy też inną sprawę, powiązaną ze sprawą podatkową innego podatnika. Rozpatrujący sprawę skład orzekający jest zdania, iż wobec braku ustawowego ograniczenia sposobu pojmowania określenia "w jego indywidualnej sprawie", pojęcie to należy interpretować szeroko.

Reguły wykładni celowościowej i historycznej wskazują bowiem na to, że zainteresowanym, w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., może być osoba składająca wniosek we własnej sprawie, wiążącej się z wykonaniem ciążącego na niej obowiązku podatkowego, w tym jako podatnik, płatnik, inkasent, osoba na której – stosownie do wymogów ustawy podatkowej – ciąży inny o obowiązek (np. złożenia informacji podatkowej za podatnika), a także osoba której praw majątkowych dotyczy lub może dotyczyć obowiązek podatnika, w tym np. odpowiedzialność za jego zaległości podatkowe.

W rozpatrywanym przypadku wnioskodawcę i jego żonę (wynika to z załączonych do wniosku aktów notarialnych) łączy wspólność majątkowa małżeńska. Tym samym skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości (stosownie do wniosku, częściowo objętej wspólnością majątkową małżeńską) muszą oddziaływać na prawa majątkowe obojga małżonków. Zatem wnioskodawca, jako małżonek podatnika, na którego prawa majątkowe (w tym ewentualnie odpowiedzialności podatkową) oddziaływać będą skutki podatkowe sprzedaży wspólnego majątku, jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Tym samym Minister Finansów w rozpatrywanej sprawie nie był uprawniony do odmowy udzielenia odpowiedzi na podstawione przez wnioskodawcę pytanie, czy żona wnioskodawcy może skorzystać z tzw. "ulgi meldunkowej" w opisanym przez skarżącego stanie faktycznym.

Okoliczność, iż w odrębnym postępowaniu, zainicjowanym późniejszym wnioskiem złożonym przez małżonkę A. M., udzielono odpowiedzi na przedmiotowe pytanie, nie prowadzi do konwalidacji istotnego braku interpretacji indywidualnej zaskarżonej w tej sprawie.

Zatem w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ interpretacyjny obowiązany będzie do udzielenia odpowiedzi na postawione pytanie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku.

7.2. Kolejne pytanie czy "ulga meldunkowa" dotyczy tylko budynku mieszkalnego czy też np. gruntu i budynków przyległych (np. szopa).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 roku, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia :

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Jednocześnie, aby skorzystać z powyższego zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 21 updof podatnik winien złożyć we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, o spełnieniu warunków zwolnienia.

Zatem zwolnienie, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie, jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego.

Wskazać także należy, że na podstawie art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 roku, nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 roku do dnia 31 grudnia 2008 roku, stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 roku.

7.3. Odnosząc się do treści zaskarżonej interpretacji, wskazać wypada, że organ w zasadniczej części jej uzasadnienia szeroko odniósł się do kwestii wynikających wprawdzie ze stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę (w tym w wyniku uzupełnienia wniosku na żądanie organu), ale de facto nie wiążących się z zadanym pytaniem (czy "ulga meldunkowa" dotyczy tylko budynku mieszkalnego czy też np. gruntu i budynków przyległych, np. szopa) oraz zajętym w tej sprawie stanowiskiem strony. W istocie obszerne rozważania organu interpretacyjnego, dotyczące prezentacji sekwencji nabywania przez wnioskodawcę i jego małżonkę udziałów w nieruchomości, działu spadku itp (opisane w pkt 2.1. – 2.4. nin. uzasadnienia), bardziej odnoszą się do pytania pierwszego, na które organ odmówił udzielenia odpowiedzi.

Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane art. 14b – 14p ustawy Ordynacja podatkowa, stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, ale przede wszystkim w zakresie zadanego przed niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile zatem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy obowiązany jest m.in. do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (art. 122 Ordynacji podatkowej), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (w rozpatrywanym przypadku jasno sformułowanego pytania oraz zajętego stanowiska).

Zatem jeszcze raz podkreślić trzeba, że zamierzeniem wnioskodawcy było uzyskanie odpowiedzi na pytanie czy "ulga meldunkowa" dotyczy tylko budynku mieszkalnego, czy też np. gruntu i budynków przyległych (np. szopa). Wnioskodawca zajął przy tym jednoznaczne stanowisko, że w jego ocenie omawiana "ulga meldunkowa" obejmuje nie tylko budynek mieszkalny, ale również grunt, na którym ten budynek jest położony oraz budynek gospodarczy, ponieważ są to części składowe jednej nieruchomości.

Z kolei Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że wprawdzie przysługujący wnioskodawcy udział w nieruchomości obejmuje zarówno prawo do udziału w budynku mieszkalnym, prawo do udziału w gruncie jak i prawo do udziału w budynku gospodarczym (art. 50 Kc)., to jednak prawa do zwolnienia przychodu z nieruchomości ustawodawca w katalogu zwolnień nie przewidział. Zwolnienie ograniczył w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) wyłącznie do przychodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego. Zdaniem organu grunt nie jest związany z budynkiem – to budynek mieszkalny jest związany z gruntem, tak jak z gruntem związany jest budynek gospodarczy. Wszystko łącznie określa się mianem nieruchomości. Zatem sprzedaż gruntu obejmuje również zbycie budynku mieszkalnego i gospodarczego, położonych na tym gruncie. Grunt oraz budynek gospodarczy jak wskazano powyżej nie zostały objęte ww. katalogiem zwolnień, w związku z powyższym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części przypadający na budynek gospodarczy jak i grunt na którym posadowiony jest zarówno budynek mieszkalny jak i gospodarczy podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30e. Gdyby wolą ustawodawcy było zwolnienie na mocy tzw. ulgi meldunkowej przychodu przypadającego na grunt jak i budynek gospodarczy, to taki zapis musiałby wynikać wprost z przepisu prawa. Bez wątpienia ustawodawca dałby temu wyraz w treści przedmiotowego zwolnienia a nie ograniczył się do określenia katalogu rzeczy i praw podlegających zwolnieniu, nie posługując się przy tym pojęciem nieruchomości. W konsekwencji zdaniem organu interpretacyjnego "ulga meldunkowa" nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w części przypadającej na grunt oraz budynek inny niż mieszkalny.

7.4. Sąd nie podzielił tego stanowiska.

Oceniając legalność zaskarżonej interpretacji, w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie drugie, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w art. 9 ust. 1 updof zawarta jest ogólna zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wśród wielu źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof wskazano odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. Zgodnie z art. 30e ust. 1 updof od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy).

Z powyższego wynika, że co do zasady sprzedaż nieruchomości stanowi źródło dochodu podlegającego opodatkowaniu. Nie jest sprawą sporną, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest legalnej definicji nieruchomości, a zatem w tym zakresie zastosowanie powinny znaleźć przepisy Kodeksu cywilnego, w tym art. 46 § 1, w myśl którego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie z treścią art. 48 Kodeksu cywilnego, budynek (o ile ustawa nie stanowi inaczej) stanowi część składową nieruchomości i jako taki, nie może stanowić odrębnego od niej przedmiotu obrotu, o ile nie jest on odrębną nieruchomością. Z cytowanych przepisów niewątpliwie wynika, że budynek będący częścią składową nieruchomości, nie może być sprzedany bez gruntu na którym został wniesiony.

Wskazana na wstępie zasada opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów doznaje ograniczeń, między innymi na podstawie art. 21 updof. Dokonanie analizy zwolnienia podatkowego, wynikającego z przytoczonego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, wymaga odniesienia się do regulacji wypracowanych na gruncie prawa cywilnego, a także innych norm updof, regulujących kwestie nieruchomości. Spornego przepisu nie można bowiem rozpatrywać w zupełnym oderwaniu od podstawowych zasad obrotu nieruchomościami, wypracowanymi na gruncie prawa cywilnego, jak też unormowaniami dotyczącymi tej kwestii zawartymi w ustawie podatkowej.

Na gruncie polskiego porządku prawnego można wyróżnić trzy rodzaje nieruchomości: tj. nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe oraz nieruchomości lokalowe. Z powyższego wynika, że grunty o ile spełnione są wymagania art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zawsze są nieruchomościami, natomiast budynki i lokale mogą stanowić nieruchomość tylko wyjątkowo tj. jedynie w wypadkach przewidzianych wprost w przepisach. Zasadą jest, że budynki i ich części są częściami składowymi gruntu (art. 48 Kodeksu cywilnego). Budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo cedit). W takim przypadku należy mówić o nieruchomości zabudowanej np. budynkiem mieszkalnym (który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości). W konsekwencji przedmiotem obrotu nie jest w tym przypadku budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podzielił pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt I SA/GL 98/11, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 2040/09 (opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 578623), iż zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie "budynku mieszkalnego" rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "budynku mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej, tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. W art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Zatem zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

Innymi słowy ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, z wyjątkiem tych naniesień, które nie są trwale z gruntem związane oraz nie są związane z realizacją funkcji mieszkaniowych. Powyższe wprawdzie nie wynika z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży.

Powyższy pogląd został wyrażony także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 września 2010 roku, sygn. akt. I SA/Ol 576/10 (LEX 621582) oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 października 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa (LEX 653578).

8. Końcowo Sąd pragnie zwrócić uwagę, na znaczenie w postępowaniu interpretacyjnym, ukształtowanego w określonych kwestiach orzecznictwa sądów administracyjnych. Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela pogląd przyjęty m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2011 r., w sprawie oznaczonej sygn. akt I FSK 434/10, że przepis art. 14e § 1 Ord. pod. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Orzecznictwo to jest istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ord. pod. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.

Zatem ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny, poza wskazaniami wynikającymi z niniejszego wyroku, winien uwzględnić i omówić również orzecznictwo sądów administracyjnych, odnoszące się do spornej kwestii.

9. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów koszty postępowania sadowego, na podstawie art. 200 i art. 209 P.p.s.a.