Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 669/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 108 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2001/13 w sprawie ze skargi Zakładu Remontowo-Budowlanego "G." sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 sierpnia 2013 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2001/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę wniesioną przez G. Z. R. - B. Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ odwoławczy) z dnia 22 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) w zakresie m. in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. ustalono, że przeważająca część usług budowlanych świadczonych przez spółkę (ok. 84% obrotu za rok 2009) została zafakturowana na rzecz podmiotu powiązanego pod względem osobowym pod firmą G. Z. R. B. G. G., L. G. sp. j. (dalej: G. ZRB sp. j.). Ponadto spółka dokonała od ww. pomiotu zakupu usług budowlanych o wartości ok. 97% ogółu zakupów technicznych i budowlanych. W dokumentacji obu stron transakcji nie znaleziono przy tym umów o wykonanie robót budowlanych, które potwierdzałyby rzetelność wzajemnie wystawionych dokumentów sprzedaży. Ponadto stwierdzono, że spółka nie nabywała materiałów budowlanych w ilościach niezbędnych do wykonania zamówionych usług budowlanych, wynikających z wystawionych pomiędzy oboma podmiotami faktur sprzedaży. W odniesieniu zaś do zakupionych od G. ZRB sp. j. usług budowlanych stwierdzono, że usługi te nie były odsprzedawane podmiotom trzecim, nie były kwalifikowane do remontów, ani nie stanowiły inwestycji własnej. Żadna ze stron transakcji nie potrafiła przy tym udokumentować nakładów ponoszonych na ich realizację. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że wszystkie faktury wystawione przez spółkę na rzecz G. ZRB sp. j., jak również otrzymane od ww. kontrahenta nie odzwierciedlają rzeczywistych wartości powstałych zdarzeń gospodarczych. Wykazana w tych fakturach wartość usług była bowiem znacznie zawyżona. W rezultacie Dyrektor UKS uznał, że na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, jednocześnie - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) cytowanej ustawy - nie mając prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur zakupu otrzymanych od G. ZRB sp. j. w całości.

W związku z powyższym spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., wykazując w nich kwoty podatku należnego w wysokościach zgodnych z ustaleniami kontroli, natomiast kwoty podatku naliczonego - w wysokościach wyliczonych w oparciu o ustalony rzeczywisty zakup usług budowlanych, zamiast wartości wynikających z otrzymanych faktur.

Ponieważ złożone korekty deklaracji nie uwzględniały całości ustaleń organu pierwszej instancji, organ ten wydał w dniu 10 maja 2013 r. decyzję, w której określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 sierpnia 2013 r., wydaną po rozpoznaniu odwołania spółki. W uzasadnieniu organ odwoławczy - powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT - wskazał, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie obejmuje faktur, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że rzeczywiste czynności między spółkami zostały wykonane w mniejszym zakresie i za niższą cenę, niż wynika to z zakwestionowanych faktur zakupu. Organ odwoławczy nie zgodził się jednakże ze skarżącą, że mimo wszystko będzie ona uprawniona do częściowego odliczenia podatku, skoro zakwestionowane faktury tylko w części podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT organ pierwszej instancji zasadnie odmówił spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur w zakresie pozycji, dla których podane w tych fakturach kwoty nie odpowiadały rzeczywistości. Ponieważ faktury te zawierały wyłącznie jedną pozycję (usługi budowlane), wyłączenie objęło je w całości. Zdaniem organu odwoławczego, przepisy ustawy o VAT nie uprawniają organu podatkowego do szacowania podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanej fakturze, nawet wówczas, gdy podatnik wykaże rzeczywiste kwoty realizowanych wzajemnie obrotów. Jedynym sposobem konwalidacji takich faktur jest skorygowanie ich treści do stanu zgodnego z rzeczywistością, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Ponadto w oparciu o przepis art. 108 ust. 2 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że skoro zakwestionowane faktury sprzedaży weszły do obrotu prawnego, spółka była zobowiązana do zapłaty całego podatku w nich wykazanego.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skardze na powyższą decyzję skarżąca podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT oraz prawa procesowego, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., poprzez niepodjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w toku prowadzonego postępowania odwoławczego. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz orzeczenie zgodnie z jej stanowiskiem, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną, aczkolwiek z przyczyn innych, niż podniesione w jej treści. Sąd wskazał na bezsporny w sprawie fakt, iż faktury wystawione przez skarżącą dokumentowały usługi o zawyżonych wartościach. Zasadnie zatem organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do kwot usług, które nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości, należy zastosować art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Dokonana kwalifikacja prawna nie znalazła jednak odzwierciedlenia w treści rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd podkreślił, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Podatek wykazany w nierzetelnych fakturach nie stanowi zatem elementu, który podatnik obowiązany jest wykazać w deklaracji podatkowej VAT-7. W przedmiotowej sprawie skarżąca dokonała korekt deklaracji, w których błędnie wskazała po stronie podatku należnego całość podatku wynikającego z wystawionych faktur. Takie rozliczenie zaakceptowały organy podatkowe, pomimo, że wyraźnie wskazały, iż kwota podatku należnego z tytułu świadczonych usług została zawyżona. Ujęcie w ramach deklaracji jako podatku należnego kwoty wynikającej z faktury niedokumentującej faktycznie wykonanej czynności Sąd ocenił jako wadliwe. Oznacza to, że tego rodzaju kwoty należy wyeliminować z rozliczenia podatnika w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, a odnośnie kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej niewykonaną czynność orzec na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - czego nie uczyniono w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji, zdaniem Sądu, doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W decyzji organu odwoławczego zabrakło bowiem rozstrzygnięcia w przedmiocie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, określającego w jakiej kwocie podatek jest do zapłaty z tytułu jego wykazania na fakturze Wyeliminowanie ww. kwot z rozliczenia spółki będzie zaś skutkować zmianą rozliczenia zobowiązania za poszczególne miesiące 2009 r. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. Jego zdaniem, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał, że skoro usługi budowlane wykazane zostały na fakturach w jednej pozycji, to stwierdzenie, że kwoty zostały ujęte niezgodnie z rzeczywistością skutkowało pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca wiedziała o zawyżeniu, czego dowodzi treść zeznań świadka - G. G. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 122 O.p., stwierdzając, że przy ww. konstrukcji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT organy podatkowe na tle okoliczności sprawy nie były zobowiązane do rekonstrukcji kwoty podatku przypadającej skarżącej do odliczenia.

4. Skarga kasacyjna

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, wskazując w niej na naruszenie przez Sąd:

– przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

▪ błędne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w sytuacji, gdy organ nie naruszył ww. przepisów, a skarga strony powinna zostać oddalona,

▪ art. 141 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. polegające na uznaniu, że organy podatkowe naruszyły przepisy procedury podatkowej, formułując w związku z tym błędne zalecenia, w sytuacji, gdy Sąd powinien skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.,

▪ art. 151 p.p.s.a. przez niezastosowanie i nieoddalenie skargi mimo braku naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego;

– przepisów prawa materialnego, tj.:

▪ błędną wykładnię art. 108 ust. 2 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż w sytuacji gdy podatnik w rozumieniu art. 15 cytowanej ustawy, wystawi fakturę z częściowo zawyżoną kwotą podatku należnego, to ma ją rozliczyć poza deklaracją, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż podatnik taki powinien rozliczyć zawyżoną kwotę podatku należnego w deklaracji zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT (ze wszystkimi konsekwencjami obowiązującymi podatnika),

▪ błędne zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na tym, iż prawidłowo ustalony stan faktyczny podciągnięto pod wskazaną normę prawną, uznając, iż ma on zastosowanie do części podatku należnego w zawyżonej wysokości, a pozostała część podatku powinna zostać rozliczona na zasadach ogólnych,

▪ błędne zastosowanie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie do ustalonego stanu faktycznego i nieobjęcie tą normą prawną całości podatku należnego wykazanego na fakturach.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

5.2. Przystępując do szczegółowego wyjaśnienia braku zasadności poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa że autor skargi kasacyjnej podnosi w niej m. in. zarzuty naruszenia prawa procesowego, które zasadniczo podlegać winny ocenie w pierwszej kolejności. W rozpatrywanej sprawie jednakże, zdaniem Sądu, uzasadnione jest, aby rozważania dotyczące zarzutów o charakterze procesowym wyjątkowo poprzedzić analizą podstaw kasacyjnych materialnoprawnych. Jako podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a autor skargi kasacyjnej wskazał bowiem m. in. przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p., za nieprawidłowe uznając stanowisko Sądu pierwszej instancji, jakoby rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji było niepełne, bo nie zawierało w sobie oceny skutków prawnych ustalonego w sprawie stanu faktycznego przez pryzmat art. 108 ust. 2 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Równocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a - zarzut błędnej wykładni, a w konsekwencji także niewłaściwego zastosowania ww. przepisów ustawy o VAT. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych, zasadnym będzie przede wszystkim wyjaśnienie treści i zakresu zastosowania normy prawnej wynikającej z art. 108 ust. 2 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co w dalszej kolejności da odpowiedź na pytanie, czy przepis ten powinien stanowić podstawę rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie, a więc czy Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania zarzucając organowi odwoławczemu wadliwe zastosowanie art. 210 § 1 pkt 5 O.p.

5.3. Zgodnie zatem z art. 108 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego, należy stosować odpowiednio regulację z art. 108 ust. 1 cytowanej ustawy. W myśl zaś tego ostatniego przepisu w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

5.4. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że art. 108 ustawy o VAT wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Ma on zastosowanie w dwóch sytuacjach. Pierwszą z nich jest wystawienie faktury przez osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobę fizyczną. Przepis ten znajdzie przy tym zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacjach, gdy wystawiono fakturę, choć udokumentowana nią czynność nie podlega opodatkowaniu, albo gdy w rzeczywistości nie zaistniała. Drugi stan faktyczny regulowany art. 108 ustawy o VAT odnosi się zaś wyłącznie do podatników (należy przyjąć, że chodzi o podatników w rozumieniu art. 15 cytowanej ustawy, gdyż tylko ci podatnicy mają prawo do wystawiania faktury). Ma on zastosowanie w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Jest to więc sytuacja, gdy czynność jest, co prawda, sama w sobie czynnością opodatkowaną (i w związku z tym powinna być udokumentowana fakturą), lecz wynikający z faktury podatek jest wyższy od kwoty podatku należnego wynikającego z dokonanej czynności. Należy zauważyć, że fakturą w rozumieniu art. 108 ust. 2 cytowanej ustawy jest każda faktura, w której doszło do zawyżenia podatku należnego, niezależnie od przyczyny takiego stanu rzeczy. W tym ostatnim przypadku za "podatek należny" należy uznać wyłącznie część podatku wykazanego w fakturze, odpowiadającą rzeczywistemu rozmiarowi (wartości) transakcji udokumentowanej tą fakturą. Tylko w zakresie tak rozumianego podatku należnego po stronie podatnika powstaje obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 4 O.p. oraz prawo do obniżenia wysokości tego podatku o podatek naliczony (art. 86 ustawy o VAT). Pozostała część kwoty wskazanej na fakturze jako podatek (tj. nadwyżka nad podatkiem należnym) podatkiem należnym w istocie nie jest.

5.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w ustalonych okolicznościach faktycznych (które nie są w sprawie sporne) mamy do czynienia ze stanem wypełniającym hipotezę normy prawnej określonej w art. 108 ust. 2 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca udokumentowała bowiem zakwestionowanymi fakturami zdarzenia gospodarcze zrealizowane w rzeczywistości, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i które – na podstawie art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT – powinny zostać udokumentowane fakturami. Na przedmiotowych fakturach wartość podstawy opodatkowania oraz podatku należnego została jednakże wykazana w nieprawidłowej – zawyżonej – wysokości, co skarżąca potwierdziła w toku przeprowadzonego postępowania.

5.6. Wskazać przy tym należy, że przedstawiony powyżej sposób interpretacji art. 108 ust. 2 ustawy o VAT co do zasady zdaje się podzielać także autor skargi kasacyjnej, co wprost wynika z jej treści. Przedmiotem sporu jest natomiast sposób zastosowania tej normy prawnej w powiązaniu z art. 103 ustawy o VAT.

5.7. Mając na uwadze tak zakreśloną kwestię sporną Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że na gruncie regulacji art. 108 ustawy o VAT w orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż przepis ten kreuje samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, w sytuacji gdy treść faktury nie koreluje w pełni z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Powinność zapłaty takiego podatku pozostaje przy tym w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, a zatem również w oderwaniu od rozliczeń dokonywanych w formie deklaracji podatkowych. Skutkiem powyższego podatek wynikający z faktury, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT, nie może np. zostać obniżony o kwoty podatku naliczonego.

5.8. Autor skargi kasacyjnej stoi przy tym na stanowisku, że opisany powyżej sposób zapłaty podatku "nienależnego" odnosi się wyłącznie do sytuacji opisanej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (faktura dokumentująca czynność, której w rzeczywistości nie było), a kwota podatku z faktury objętej hipotezą normy prawnej z art. 108 ust. 2 cytowanej ustawy - pomimo, że zawyżona w stosunku do kwoty podatku należnego - podlega rozliczeniu w deklaracji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jest to konsekwencją "odpowiedniego" stosowania przepisu ust. 1 do stanów faktycznych opisanych w hipotezie normy z art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, tj. tego, że nie wszystkie aktualne na gruncie art. 108 ust. 1 cytowanej ustawy ustalenia praktyki orzeczniczej znajdą zastosowanie do przypadku opisanego w ust. 2. Organ odwoławczy akcentuje również fakt, iż art. 108 ust. 2 ustawy o VAT adresowany jest do podatników, zatem sposób wypełnienia obowiązku zapłaty podatku należy oceniać w świetle przepisów dotyczących tej kategorii podmiotów obrotu gospodarczego, tj. z uwzględnieniem m. in. art. 103 ust. 1 ustawy o VAT.

5.9. Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w obu wymienionych w art. 108 ustawy o VAT przypadkach podmioty wystawiające fakturę obowiązane są do zapłaty kwoty podatku wynikającego z takich faktur, rozumianego jako "podatek nienależny". W przypadku faktur, o których mowa w art. 108 ust. 2 ustawy, obowiązek ten obejmuje zapłatę różnicy między kwotą podatku wynikającego z faktury a kwotą podatku należnego. W tej sytuacji chodzi zatem o objętą obowiązkiem zapłaty należność publicznoprawną, powstałą w wyniku zdarzenia, jakim było wystawienie faktury z wykazaną kwotą podatku wyższą od kwoty podatku należnego i w takiej wysokości płatną. W odniesieniu natomiast do pozostałej części faktury, tj. wykazującej podatek należny, powstaje - na zasadach ogólnych - obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 4 O.p.

Charakter powyższej kwoty, nie będącej w istocie podatkiem należnym z tytułu dokonania czynności opodatkowanej, nie pozwala w konsekwencji na objęcie jej rozliczeniem dokonywanym przez podatnika w deklaracji podatkowej. Stanowisko w tej kwestii jest już obecnie mocno ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 06.11.2011 r., I SA/Sz 550/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15.11.2010 r., I SA/Go 1125/10, Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 czerwca 2012 r., I FSK 1318/11, z dnia 10 lipca 2014 r., I FSK 268/14, z dnia 3 czerwca 2015 r., I FSK 315/14). Prezentowane poglądy zostały co prawda w przeważającej większości wypracowane w odniesieniu do stanów faktycznych opisanych w całości artykułem 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże zauważyć należy, że art. 108 ust. 2 cytowanej ustawy nie reguluje pełni skutków prawnych określonego stanu faktycznego. Opisuje on bowiem jedynie hipotezę pewnej normy prawnej (wystawienie faktury z zawyżoną kwotą podatku), natomiast w zakresie skutków prawnych tej hipotezy odsyła do dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (tj. obowiązku zapłaty takiej kwoty). W tym też zakresie należy upatrywać "odpowiedniego" zastosowania wspomnianego przepisu.

Dlatego też, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, stanowisko wypracowane w orzecznictwie, oparte na założeniu, że kwota podatku wykazana na fakturze, niebędąca podatkiem należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, podlega rozliczeniu poza deklaracją podatkową, zasługuje na aprobatę. Podatnik ma zatem obowiązek po prostu dokonać wpłaty takiej kwoty na rachunek urzędu skarbowego. W przypadku sytuacji faktycznej określonej w art. 108 ust. 2 ustawy o VAT taki obowiązek dotyczy kwoty będącej różnicą pomiędzy kwotą podatku wykazaną na fakturze a kwotą podatku należnego z tytułu czynności udokumentowanej fakturą.

5.10. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zauważa przy tym, że nie pozostaje w sprzeczności z wyrażonymi powyżej poglądami argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 13 czerwca 2014 r., I FSK 1021/13 (CBOSA). W ww. orzeczeniu Sąd, wskazując na różnice pomiędzy hipotezą normy prawnej z art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, stwierdził, że faktura, o której mowa w art. 108 ust. 2 cytowanej ustawy podlega rozliczeniu w deklaracji, a faktura z art. 108 ust. 1 cytowanej ustawy - poza deklaracją. Wobec jednakże niepogłębionych wywodów Sądu, determinowanych faktycznymi granicami sporu stanowiącego przedmiot tamtej sprawy (wiążących się z wykładnią i zakresem zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), przyjąć należy, że faktura, o której mowa w art. 108 ust. 2 cytowanej ustawy, podlega rozliczeniu w deklaracji podatkowej tylko w takim zakresie, w jakim opisuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W pozostałym zaś zakresie (kwota podatku "nienależnego") jest ona w istocie fakturą pustą i w związku z tym podlega analogicznym zasadom, jak faktura, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

5.11. Stanowisko autora skargi kasacyjnej, sprowadzające się do zastosowania dwóch różnych trybów zapłaty podatku, który w całości lub w części nie jest podatkiem należnym, a wynika wyłącznie z wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku, w zależności od statusu podmiotu wystawiającego taką fakturę (podatnik VAT, nie-podatnik VAT) nie znajduje oparcia również w przepisach prawa wspólnotowego. Wskazać bowiem należy, że regulacja art. 108 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 Nr 347/1), dalej: Dyrektywa 112. Przepis ten stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z jego treści wynika zatem, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji (sytuacje objęte hipotezą art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Taka regulacja motywowana jest szczególną rolą faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie tym, że dla podatnika otrzymana faktura staje się zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka - w całości lub w części - nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT. Komentarz, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego, Warszawa 2008). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 112 mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o VAT.

Wykładnia językowa ww. normy prawa wspólnotowego, jak też wykładnia celowościowa nie budzi zatem wątpliwości i prowadzi do wniosku, że obowiązek zapłaty podatku, niezależnie od rzeczywistego obowiązku podatkowego wywołanego zrealizowaniem czynności opodatkowanej, spoczywa na wystawcy faktury bez względu na to, czy jest on podatnikiem podatku od wartości dodanej czy też takiego statusu nie posiada. Przepisy Dyrektywy 112 nie wprowadzają rozróżnienia analogicznego, jak w art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, co jednakże nie wpływa negatywnie na zgodność wspomnianej regulacji krajowej z prawem wspólnotowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 866/08, CBOSA).

5.11. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze w kwocie przewyższającej kwotę podatku należnego (zarówno jeśli kwota podatku należnego wynosi 0 zł, jak też wówczas gdy podatek należny istnieje, ale w niższej niż wykazana na fakturze wysokości) powinien zostać zrealizowany niezależnie od rozliczenia dokonanego przez podatnika w deklaracji podatkowej. Skoro zatem organy podatkowe bezspornie ustaliły, iż w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy skarżąca wystawiła faktury dokumentujące realne zdarzenia gospodarcze, które jednakże wystąpiły w rozmiarze mniejszym niż określony w treści tych faktur (co determinuje również wysokość kwoty podatku należnego), nadwyżka kwoty podatku ponad kwotę podatku należnego powinna zostać zapłacona poza deklaracją. Prawidłowo więc Sąd pierwszej instancji przyjął, że zastępując złożoną przez podatnika deklarację decyzją podatkową, organ podatkowy winien w niej zawrzeć również rozstrzygnięcie o obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT podatku "nienależnego" w określonej wysokości. Skoro zaś zaskarżona decyzja takiego rozstrzygnięcia nie zawiera - jest wadliwa, a wada ta może mieć wpływ na wynik sprawy. Nie chodzi tu przy tym wyłącznie o termin płatności podatku należnego i nienależnego, co podnosi autor skargi kasacyjnej, ale przede wszystkim o to, że wyeliminowanie kwot podatku nienależnego z deklaracji prowadzi do nieobjęcia tych kwot systemem odliczenia podatku naliczonego. To zaś niewątpliwie może spowodować zmianę rozliczenia za poszczególne miesiące objęte zaskarżoną decyzją.

5.12. W świetle powyższego niezasadne okazały się zarzuty zarówno błędnej wykładni, jak i niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a w dalszej konsekwencji także powiązane z nimi ściśle zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisów prawa procesowego.

5.13. Odnosząc się natomiast do zasadności zarzutu dotyczącego wadliwości uzasadnienia skarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podnosząc ten zarzut autor skargi kasacyjnej stwierdza, iż zalecenia co do dalszego sposobu postępowania w sprawie nie znajdują oparcia w przepisach prawa. W świetle natomiast rozważań zawartych we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku takie stanowisko organu odwoławczego nie zasługuje na aprobatę. Sformułowane przez Sąd pierwszej instancji zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie są bowiem konsekwencją dokonanej przez ten Sąd wykładni przepisów prawa materialnego i wskazanego sposobu ich zastosowania. Tym samym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. jest nietrafny.

5.14. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.