Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 392/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 5 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5.10.2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu - po rozpatrzeniu odwołania A. O. (dalej jako skarżący, podatnik, strona) - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 29.03.2017 r. którą w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1. umorzono postępowanie podatkowe w zakresie I i II kwartału 2012 r.;

2. określono zobowiązanie podatkowe:

- za III kwartał 2012 r. w kwocie 3.071,00 zł;

- za IV kwartał 2012 r. w kwocie 16.055,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżący prowadził w 2012 r. działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie świadczenia usług budowlanych oraz sprzedaży agencyjnej w ramach umowy zawartej z B S.A. z siedzibą w [...].

Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 7.07.2015 r., w okresie od 8.07-28.12.2015 r. u podatnika przeprowadzona została kontrola podatkowa m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. W jej toku stwierdzono nieprawidłowości (opisane w protokole doręczonym stronie w dniu 7.01.2016 r.), których skarżący nie skorygował w trybie art. 165b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., obecnie: Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej jako ,,O.p.").

W konsekwencji, postanowieniem z dnia 30.05.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r. Zostało ono zakończone decyzją z dnia 29.03.2017 r., którą umorzono postępowanie za I i II kwartał 2012 r. oraz określono zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2012 r. w wysokości 3.071 zł i za IV kwartał 2012 r. w wysokości 16.055 zł.

Organ podatkowy I instancji nie stwierdził nieprawidłowości po stronie podatku należnego. Natomiast w zakresie podatku naliczonego uznano, że skarżący rozliczył faktury wystawione przez Stowarzyszenie "C" NIP [...] oraz D Sp. z o.o. NIP [...] (obie firmy z siedzibą w [...] przy ul. [...]), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), odmówiono stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z 4 faktur (2 z dnia 30.09.2012 r. i 2 z dnia 31.12.2012 r.) wystawionych przez Stowarzyszenie C (podatek naliczony odpowiednio: 1380 zł i 1840 zł oraz 6900 zł i 2300 zł) oraz 1 faktury z dnia 31.12.2012 r. wystawionej przez D (podatek naliczony – 5750 zł).

Z uwagi na powyższe ustalenia, organ I instancji stwierdził, że rejestry zakupu VAT za III i IV kwartał 2012 r. prowadzone były nierzetelnie, w związku z czym nie zostały uznane za dowód w sprawie. Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 O.p., odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z tych rejestrów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2012 r. przedawniło się, co do zasady, z dniem 31.12.2017 r., gdyż termin jego płatności przypadał w dniu 25.10.2012 r. Jednakże w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 O.p. Postanowieniem z dnia 26.09.2017 r. Urząd Skarbowy w Brzegu, działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, wszczął wobec podatnika postępowanie o przestępstwo skarbowe m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu, pismem z dnia 26.09.2017 r., sporządzonym na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił stronę niniejszego postępowania oraz jej pełnomocnika, że z tym dniem uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych m.in. w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. (zawiadomienie zostało doręczone stronie w dniu 16.10.2017 r., a pełnomocnikowi - w dniu 25.10.2017 r.). Następnie, w dniu 27.09.2017 r., w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego, wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów, którego treść ogłoszono skarżącemu w dniu 30.10.2017 r. Natomiast w dniu 26.01.2018 r. skierowano do Sądu Rejonowego w [...] akt oskarżenia o przeciwko skarżącemu. Do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone.

Przechodząc do meritum organ wskazał, że kwestia sporną jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego za III i IV kwartał 2012 r. o podatek naliczony w łącznej kwocie 18.170 zł, wynikający z 5 faktur dotyczących usług świadczonych przez Stowarzyszenie "C" (4 faktury o łącznej wartości netto 54.000 zł, łączny VAT 12.420 zł) oraz spółkę D (1 faktura o wartości netto 25.000 zł, VAT 5.750 zł). Organ I instancji ustalił bowiem, że zakwestionowane faktury są dokumentami nierzetelnymi, gdyż dotyczą usług, które nie zostały wykonane przez ich wystawców. W sprawie nie jest kwestionowana realizacja prac budowlanych, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez podatnika na rzecz: E w [...] Oddział [...] (dalej jako "E"), Zespołu Szkół Nr [...] we [...] przy al. [...] (dalej jako "Zespół Szkół") oraz F we [...] przy ul. [...] (dalej jako "E") – wystawcy spornych faktur mieli natomiast działać w charakterze podwykonawców przy wykonaniu tych prac.

Z uwagi na zarzuty podniesione przez stronę w odwołaniu organ II instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, w ramach którego pismami z dnia 18.07.2017 r., zwrócono się do kontrahentów/inwestorów o jednoznaczne wskazanie, czy podwykonawcy, tj. Stowarzyszenie "C" oraz spółka D wykonywali n/wym. prace (usługi) udokumentowane fakturami wystawionymi przez podatnika na rzecz:

1) E:

- nr [...] z dnia 18.12.2012 r. (wartość netto 19.000 zł, VAT 4.370,00 zł), tytułem wykonywania prac zleconych przez E, przy ul. [...], wg umowy [...];

2) Zespołu Szkół:

- nr [...] z dnia 24.07.2012 r. (wartość netto 44.813,36 zł, VAT 10.307,07 zł), tytułem częściowej zapłaty za wykonane prace z umowy [...] wg załączonego protokołu odbioru robót budowlanych z dnia 24.07.2012r.,

- nr [...] z dnia 6.08.2012 r. (wartość netto 28.455,29 zł, VAT 6.544,71 zł), tytułem częściowej zapłaty za wykonane prace z umowy [...] wg załączonego protokołu odbioru robót elektrycznych z dnia 6.08.2012r.,

- nr [...] z dnia 21.08.2012 r. (wartość netto 16.260,16 zł, VAT 3.739,84 zł), tytułem zapłaty częściowej za realizację umowy [...] - część instalacyjna - klimatyzatory, poz. 2 kosztorysu nr 65,

- nr [...] z dnia 29.08.2012 r. (wartość netto 22.764,23 zł, VAT 5.235,77 zł), tytułem zapłaty częściowej z umowy [...] za prace stolarskie wg protokołu z dnia 29.08.12 r.,

- nr [...] z dnia 2.10.2012 r. (wartość netto 200.715,10 zł, VAT 46.164,42 zł), tytułem rozliczenia końcowego prac budowlanych wynikających z umowy nr [...];

3) F:

- nr [...] z dnia 19.12.2012 r. (wartość netto 35.900 zł, VAT 8.257 zł), tytułem remontu nawierzchni placu przed budynkiem F we [...] zgodnie z umową nr [...],

- nr [...] z dnia 28.12.2012 r. (wartość netto 12.195,12 zł, VAT 2.804,88 zł), tytułem remontu nawierzchni placu przed budynkiem "[...]" F przy ul. [...] we [...] - protokół konieczności nr 1, nr umowy [...].

Organ II instancji pozyskał również wydane wobec Stowarzyszenia C oraz D decyzje wymiarowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres objęty niniejszym rozstrzygnięciem. Dodatkowo uzyskano z akt sprawy [...], prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w [...] Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej, dokumenty w postaci: protokołu przesłuchania świadka – tj. skarżącego z dnia 22.12.2015 r.; postanowienia z dnia 1.08.2016 r. o przedstawieniu zarzutów R. P.; postanowienia z dnia 18.10.2016 r. o przedstawieniu zarzutów skarżącemu.

Wskazano, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu prowadzi wobec skarżącego sprawy w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług za lata (poszczególne okresy rozliczeniowe) 2012-2014. Pełnomocnik w toku prowadzonych wobec skarżącego postępowań wskazała na świadków mających mieć wiedzę o transakcjach podatnika, tj. A. L., A. T., P. T., D. P., A. P., W. R., R. M., P. Z., W. S., H. C., M. Z. i G. P. Organ odwoławczy, w ramach prowadzonego postępowania i po uprzednim ustaleniu w korespondencji z pełnomocnikiem danych osobowych i adresów zamieszkania tych świadków, przesłuchał D. P. (22.08.2017 r.) i A. L. (17.10.2017 r.). Natomiast w ramach pomocy prawnej w Urzędzie Skarbowym w [...] zostali przesłuchani P. T. (11.10.2017 r.) i A. T. (7.12.2017 r.). Nadto w dniu 21.06.2018 r. przesłuchano w charakterze strony skarżącego. Rozstrzygając niniejszą sprawę odniesiono się jedynie do tych zeznań w/wym. świadków, które dotyczą 2012 r.

W wyniku oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu jest prawidłowe.

Analizując poszczególne dowody organ wskazał, że jedynie w treści faktury nr [...], wystawionej przez Stowarzyszenie "C" wskazano w sposób szczegółowy jej przedmiot (rodzaj i miejsce wykonywanej usługi), tj. cyt. "układanie kostki brukowej F [...] ul. [...]". Natomiast w pozostałych spornych fakturach poprzestano jedynie na ogólnikowym opisie, tj. cyt. "roboty budowlane wg wskazań zleceniodawcy" lub "usługa remontowo-budowlana w obiektach wskazanych przez zleceniodawcę". W dokumentacji przedłożonej przez stronę w toku kontroli podatkowej jedynymi dowodami dotyczącymi usług rzekomo świadczonych na jej rzecz przez Stowarzyszenie "C" i spółkę D, były faktury. Z kolei w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w I instancji skarżący, a później ustanowiony pełnomocnik, w odpowiedzi na wielokrotne wezwania organu, informowali m.in., że strona nie zawierała umów z podwykonawcami, współpraca odbywała się w oparciu o ustne ustalenia, a zakres wykonywanych prac określają wystawione przez podwykonawców faktury.

Podatnik, przy piśmie z dnia 30.10.2015 r., uzupełnił tabelę nadesłaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu, m.in. w odniesieniu do spornych faktur, poprzez wskazanie, jakiej inwestycji dotyczą. Z przedmiotowej tabeli wynika, że:

- faktury nr [...] i [...] (obie z dnia 30.09.2012 r.), wystawione przez Stowarzyszenie "C" dotyczyły inwestycji prowadzonej w Zespole Szkół, udokumentowanej fakturą nr [...], wystawioną przez stronę na rzecz inwestora,

- faktura nr [...] z dnia 31.12.2012 r., wystawiona przez Stowarzyszenie "C", dotyczyła inwestycji prowadzonych w E i F, udokumentowanych fakturami nr [...] i [...], wystawionymi przez stronę na rzecz inwestorów;

- faktura nr [...] z dnia 31.12.2012 r., wystawiona przez spółkę D, dotyczyła inwestycji prowadzonej przy ul. [...], udokumentowanej fakturą z dnia 16.12.2015 r. wystawioną przez stronę na inwestora. Jednocześnie pełnomocnik podatnika wyjaśnił, że przychód udokumentowany wyszczególnionymi fakturami został uzyskany nie tylko w wyniku poniesienia wydatków wynikających ze spornych faktur, gdyż w realizacji zadań i zleceń uczestniczyli też inni podwykonawcy. Zaznaczył też, że podwykonawcy wymienieni w tabeli uczestniczyli w szerszym zakresie realizacji robót.

Podatnik przedłożył, przy piśmie z dnia 15.09.2015 r., umowę nr [...], zawartą w dniu 10.07.2012 r. ze spółką D, reprezentowaną przez R. P. - prezesa firmy, wraz z protokołem odbioru robót z dnia 31.12.2012 r. Podatnik przedłożył również dokument o nazwie "Protokół przeglądu robót budowlanych w okresie gwarancji lub rękojmi ustalający stan robót i usunięcia wad", sporządzony w dniu 20.11.2012 r., a dotyczący wykonania prac w budynku F. Zgodnie z jego treścią, Przedstawicielami Zamawiającego byli skarżący i D. P., a Wykonawcy – R. P.

W toku postępowania odwoławczego, przy piśmie z dnia 31.07.2017 r., pełnomocnik przedłożył umowy z inwestorami, przedmiary, kosztorysy prowadzonych inwestycji przez firmę A, korespondencję z inwestorami, protokoły odbioru robót itp. Do faktur wystawionych w 2012 r. przez Stowarzyszenie "C" i spółkę "D" przyporządkował dokumenty w postaci przedmiarów, kosztorysów danej inwestycji, w których to odpowiednim kolorem markera zaznaczono prace rzekomo wykonane przez tych podwykonawców.

Oceniając powyższe dokumenty przedłożone przez stronę organ uznał, że nie potwierdzają one w żaden sposób faktycznego wykonania usług, których dotyczą faktury wystawione przez Stowarzyszenie "C" i spółkę "D". Lakoniczny opis usług udokumentowanych spornymi fakturami (za wyjątkiem tej o nr [...]) w powiązaniu z brakiem innych istotnych dokumentów (w postaci chociażby umów, kosztorysów, czy protokołów odbioru prac - za wyjątkiem umowy nr [...], o której niżej), uniemożliwia zidentyfikowanie rodzaju i zakresu prac, które mieli wykonać rzekomi podwykonawcy firmy A, a także przyporządkowanie ich do robót zrealizowanych przez skarżącego. Organ zauważył, że taka ogólnikowa i lakoniczna dokumentacja dotycząca usług budowlanych budziła wątpliwości również dlatego, że w praktyce utrudniłaby ona realizację ewentualnych roszczeń po stronie skarżącego w stosunku do jego kontrahentów. Poza tym, w przeważającej części jest to dokumentacja dotycząca inwestycji zrealizowanych przez firmę podatnika na rzecz E, Zespołu Szkół i F, których wykonanie nie jest w sprawie kwestionowane. W dokumentach tych nie pojawiają się żadne wzmianki o Stowarzyszeniu "C" i spółce D. Oceny tych dowodów nie zmienia fakt, że markerem zostały na nich zaznaczone prace zrealizowane rzekomo przez tych podwykonawców. Takie bowiem modyfikacje dokumentów, poczynione na nich post factum, nie potwierdzają w sposób wiarygodny tych okoliczności. Na kilku dowodach wymieniony jest R. P. (reprezentujący obu rzekomych podwykonawców w kontaktach ze stroną), jednak bez wskazania, w czyim imieniu on występuje. Przykładowo, w dokumencie o nazwie "Protokół przeglądu robót budowlanych w okresie gwarancji lub rękojmi ustalający stan robót i usunięcia wad", sporządzonym w dniu 21.02.2015 r. i dotyczącym wykonania cyt. "powierzchnia z kostki brukowej F ul. [...]", znajduje się odręczny podpis "R. P." (inny, niż na jego dowodzie osobistym, którego kserokopię przedłożyła strona) jako "Przedstawiciel Wykonawcy", jednakże nie wiadomo, jakiego właściwie wykonawcę on reprezentuje. Nadto D. P., wskazany w tym dokumencie jako Przedstawiciel Zamawiającego (obok skarżącego i M. Z.), przesłuchany w dniu 22.08.2017 r., nie wiedział, dlaczego nie uczestniczył w tej czynności reprezentant inwestora. W związku z powyższym nie sposób uznać, że wskazanie na tym dokumencie R. P. może potwierdzać wykonanie jakichkolwiek usług przez Stowarzyszenie "C" lub spółkę D. Podobnie oceniono pismo skarżącego z dnia 20.10.2015 r. skierowane do 5 osób, w tym do R. P.

Odnosząc się do umowy nr [...], zawartej w dniu 10.07.2012 r. ze spółką D organ wskazał, że na jej podstawie Wykonawca zobowiązał się do wykonania i oddania Zamawiającej robót ogólnobudowlanych, w szczególności: tynków tradycyjnych, gładzi gipsowych, wylewek betonowych (uzupełnienia) i prac malarskich. Miejscem wykonywania zleconych prac miał być Zespół Szkół Nr [...] (al. [...],[...]). Termin rozpoczęcia robót strony ustaliły na 11.07.2012 r., a termin ich zakończenia na dzień 30.08.2012 r. Wynagrodzenie ustalono na kwotę netto 25.000 zł. Do umowy dołączony został protokół odbioru robót sporządzony w dniu 31.12.2012 r., z którego treści wynika, że komisja (w składzie skarżący i R. P.) przeprowadziła w dniu 30.09.2012 r. zgłoszony przez Wykonawcę ustnie w dniu 29.08.2012 r. końcowy przegląd "Przedmiotu umowy" i na jego podstawie sporządziła w dniu 30.12.2012 r. protokół końcowy. Oceniając te dokumenty organ zauważył, że zgodnie z informacją uzyskaną od Zamawiającego, tj. Gminy [...] (pismo z dnia 4.09.2015 r.), współpraca z firmą A została zakończona w dniu 2.10.2012 r., tj. po wystawieniu faktur VAT tytułem rozliczenia końcowego prac budowlanych wynikających z umowy nr [...]. Protokół końcowy odbioru robót został podpisany 17.09.2012 r. i wynika z niego, iż prace trwały od 9.07.2012 r. do 7.09.2012 r. i zostały wykonane bez zastrzeżeń. Okoliczności te podważają wiarygodność dokumentów przedłożonych przez Stronę. Nie jest wiarygodne, że niemal dwa tygodnie po sporządzeniu protokołu końcowego odbioru robót (w którym nie stwierdzono wad) ich wykonawca wraz z przedstawicielem rzekomego podwykonawcy (spółki D) pojawili się na terenie zakończonej już budowy w celu dokonania kolejnego odbioru robót. W konsekwencji umowa nr [...] wraz z protokołem odbioru robót z 31.12.2012 r. nie potwierdzają faktycznego wykonania usługi udokumentowanej fakturą nr [...], wystawioną przez spółkę D.

Znamienne jest również, że nawet sam skarżący, przesłuchany w charakterze strony przez organy podatkowe obu instancji (protokoły z dnia 15.11.2016 r. i 21.06.2018 r.), jak również w postępowaniu karnym jako świadek (protokół z dnia 22.12.2015 r.), w zakresie robót zleconych rzekomym podwykonawcom, zeznawał ogólnikowo i nie potrafił wskazać, jakie konkretne prace wchodziły w zakres usług udokumentowanych spornymi fakturami.

Szczegółów dotyczących zakresu robót rzekomo wykonanych przez Stowarzyszenie "C" i spółkę D nie był w stanie wskazać również reprezentant tych firm R. P., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 24.02.2017 r. (w Areszcie Śledczym w [...]). Nie pamiętał, w jaki sposób skarżący zlecał mu wykonanie usług, ustnie czy pisemnie, nie potrafił wskazać - z uwagi na brak dokumentów i pobyt w areszcie - gdzie, w jakim okresie i jakie firmy, reprezentowane przez niego, wykonywały roboty zlecone przez firmę A. Nie pamiętał także innych istotnych szczegółów dotyczących spornych usług, a mianowicie: ilu pracowników było zatrudnionych do tych prac, kto i jakim samochodem przywoził ich na budowę, gdzie nocowali, kto sprawował nad nimi nadzór, czy przy wykonywaniu prac korzystano z materiałów własnych, czy powierzonych, od kogo kupowano materiały, z czyjego sprzętu korzystano, gdzie przechowywano sprzęt budowlany, jakimi środkami transportu przewożono materiały i sprzęt budowlany. R. P. zeznał również, że korzystał z usług podwykonawców, jednak nie potrafił ich wskazać. Stwierdził, że był w kilku miejscach na odbiorze wykonywanych prac, ale nie pamiętał ich lokalizacji.

Ewentualnych podwykonawców firmy A nie wskazali także inwestorzy, na rzecz których wykonane prace budowlane fakturowała firma A. Otóż, Dyrektor Zespołu Szkół nr [...] we [...] poinformował, że roboty budowlane, polegające na remoncie biblioteki, wykonywane były jedynie przez firmę podatnika. Z kolei E wyjaśnił, że nie posiada wiedzy oraz dokumentów świadczących o wykonaniu prac zleconych na podstawie umowy nr [...] przez podwykonawców A. Wszelkie prace były zlecane bezpośrednio tej firmie i z nią odbywało się rozliczenie z tytułu ich wykonania. Podobnie F we [...] wskazało, iż umowy na wykonawstwo robót były podpisane i realizowane przez A i F nie posiada informacji dotyczących realizowania prac przez podwykonawców.

Przesłuchany w charakterze strony w dniu 21.06.2018 r., skarżący przyznał, że nie zgłaszał inwestorom tych podwykonawców. Wyjaśnił przy tym, że nie zgłaszał żadnego podwykonawcy, nawet branżowego. Jak stwierdził, w większości umów zawieranych z zamawiającymi istnieje klauzula o konieczności zgłaszania podwykonawców, ale z reguły jest obarczona granicą cenową. Jeżeli podwykonawca wykonuje prace mniejsze, to nie jest wymagane jego zgłaszanie. Według strony, kiedyś była to kwota około 50 tys. zł. Ponadto skarżący niejednokrotnie spotykał się z odmową inwestora przyjęcia zgłoszenia podwykonawcy i jego prośbą o generalne rozliczenie, bez podwykonawców. Dodał również, że firmy zgłoszone jako podwykonawcy oczekują na rozliczenie swoich usług do końca trwania kontraktu, podczas gdy ich prace wykonywane są na etapie wcześniejszym. Odbiór końcowy następuje np. po 6 miesiącach i podwykonawcy musieliby bardzo długo czekać na pieniądze.

Odnosząc się do tych zeznań organ wskazał, że w umowach zawartych z Zespołem Szkół, E oraz F nie jest wskazana granica cenowa, od której należy zgłaszać podwykonawców. Przedmiotowe umowy posiadały bowiem bezwarunkowe klauzule dotyczące braku upoważnienia do powierzenia wykonania przedmiotu umowy osobie trzeciej bez zgody zamawiającego, która miała być wyrażona na piśmie. Natomiast dowody z zeznań świadków wskazanych przez skarżącego nie potwierdziły wykonania spornych prac przez Stowarzyszenie "C" i spółkę D.

D. P., przesłuchany w toku postępowania odwoławczego w dniu 22.08.2017 r. zeznał, że w firmie A zatrudniony był w latach 2012-2014. Zajmował się analizą dokumentacji technicznej, a w trakcie prowadzenia robót budowlanych nadzorował przestrzeganie przepisów BHP, stan trzeźwości pracowników oraz odbierał prace budowlane. Świadek nie potrafił podać nazw firm podwykonawczych na budowach dotyczących Zespołu Szkół, E oraz F. Wskazywał natomiast każdorazowo jedynie R. P. i jego pracowników (których nazwisk jednak nie znał). Nie znał też nazw firm Stowarzyszenie "C" i D. Odnośnie zakresu prac wykonywanych przez podwykonawców zeznawał ogólnikowo (prace porządkowe i rozbiórkowe). Brak szczegółowej wiedzy tego świadka dziwi, zważywszy na sprawowany przez niego, jak zeznał, nadzór nad pracami realizowanymi przez podwykonawców i odbieranie robót budowlanych. Wg strony, D. P. miał też spisywać na kartce godziny pracy robotników na budowie w celu dokonywania rozliczeń (protokół przesłuchania z dnia 21.06.2018 r.).

A. L., przesłuchany w toku postępowania odwoławczego w dniu 17.10.2017 r. zeznał, że jest kierownikiem robót, jednak jego wizyty na budowach była krótkie i rzadkie. Nie nadzorował prac, a jedynie je odbierał. Rozliczał też podwykonawców jakościowo. Świadek nie potrafił wskazać firmy podwykonawczej na budowach E i F (w robotach na rzecz Zespołu Szkół nie brał zaś udziału). Nadto A. L., jak zeznał, cyt. "coś słyszał" o spółce D, a Stowarzyszenia "C" nie kojarzy. Świadek nie potwierdził jednoznacznie, że zna R. P., ale wyjaśnił, że mógł on być na budowach (cyt. "Pan R. - gdzieś się to przewijało"). Zatem i w tym przypadku dziwi nieznajomość nazw firm podwykonawczych przez osobę, która miała rozliczać jakość wykonanych przez nie prac.

P. T., przesłuchany w toku postępowania odwoławczego w dniu 11.10.2017 r. zeznał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, budowy dróg, parkingów, a stronę zna na płaszczyźnie zawodowej (zleceniodawca-zleceniobiorca). Z jego dalszych zeznań wynika, że to on - a nie Stowarzyszenie "C", jak utrzymuje strona — był faktycznym podwykonawcą części prac dotyczących kosztorysu powykonawczego z dnia 19.11.2012 r., tj. dla F. Świadek ten nie potwierdził przy tym, że dodatkowe prace wykonało Stowarzyszenie ,C". Nie był też pewien, czy mógł je wykonać R. P. i jego pracownicy, jak sugerował w swoich pytaniach pełnomocnik. Nie znał R. P., choć potwierdził, że na budowie był mężczyzna o imieniu R. (cyt. "był tam na budowie jakiś R. i coś tam wykonywał, chyba jako podwykonawca").

A. T., przesłuchany w toku postępowania odwoławczego w dniu 7.12.2017 r., zeznał natomiast, że pomagał bratu P. w ułożeniu kostki, jednak nie potrafił wskazać adresu prowadzonych prac, ani nie wiedział nic na temat firm podwykonawczych. Nie byli mu też znani Stowarzyszenie "C" i spółka D, ani R. P.

Oceniając powyższe zeznania organ stwierdził, że o ile potwierdzają one wykonywanie robót budowlanych przez firmę A na inwestycjach prowadzonych w F, Zespole Szkół oraz E (co nie jest w sprawie kwestionowane), o tyle jednak żaden ze świadków nie wskazał, aby część tych prac zrealizowało Stowarzyszenie "C", bądź spółka D. Co znamienne, podmiotów tych nie znały także osoby, których zadaniem był nadzór na pracami (D. P.) i ich odbiór (D. P. i A. L.) z ramienia firmy pana O. Natomiast okoliczność, że R. P. był na przedmiotowych budowach (co potwierdzają również inni świadkowie: M. Z., Ł. T., T. N. i S. S.) nie stanowi wystarczającego potwierdzenia wiarygodności spornych faktur.

Wątpliwości budzą też kwestie związane z zapłatą za sporne faktury. Z akt sprawy wynika bowiem, że jedynie ok. 9% wartości faktur (łącznie 11.630 zł) zostało zapłaconych przelewem. Pozostała należność, w łącznej kwocie 85.540 zł, miała zostać uiszczona gotówką, przy czym brak jest materialnych dowodów potwierdzających tę okoliczność.

Dodatkowo Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził wobec Stowarzyszenia "C" (za okres od III kw. 2012 r. do I kw. 2013 r.) i spółki D (za III i IV kw. 2012 r.) kontrole podatkowe i następnie postępowania podatkowe zakończone decyzjami w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z decyzji wydanej w stosunku do D wynika, że spółka ta rozpoczęła swoją działalność w dniu 13.04.2012 r. Jej wspólnikami zostali R. P. (75 udziałów) i M. K. (25 udziałów). Przedmiotem działalności była realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Adresem siedziby ([...], ul. [...]) był lokal mieszkalny w budynku wielorodzinnym. W ocenie tamtejszego organu, D nie świadczyła żadnych usług, a stworzona została jedynie do generowania podatku naliczonego poprzez pośredniczenie w obrocie fikcyjnymi fakturami. Oznacza to, że spółka D nie prowadziła działalności gospodarczej i tym samym nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług.

Podobne ustalenia zostały poczynione w decyzji wydanej wobec Stowarzyszenia "C", której siedziba znajdowała się pod tym samym adresem, co spółki D. Ustalono, że podmiot ten był reprezentowany przez prezesa zarządu – R. P. Stowarzyszenie "C" nie przedstawiło dokumentów potwierdzających fakt, że transakcje, w których uczestniczyło, miały miejsce. Takich dowodów nie pozyskał również organ podatkowy, mimo poczynionych w tym celu licznych działań. Ustalono, że podmiot ten brał udział w procederze polegającym na wyłudzeniach zwrotu VAT na podstawie fikcyjnej dokumentacji pozorującej określone zdarzenia gospodarcze. Stowarzyszenie "C" generuje dla odbiorców usług fikcyjne koszty w ich działalności gospodarczej, w zamian za co R. P. otrzymuje tzw. prowizję od m.in. A. Płatności regulowane za pośrednictwem rachunku bankowego były swoistymi rozliczeniami "zysków" osiąganych z uprawianego przez wskazane firmy procederu. W konsekwencji powyższych ustaleń, w odniesieniu do faktur wystawionych przez ww. podmioty (w tym spornych w niniejszej sprawie faktur) określono podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Żaden z ww. podmiotów nie wniósł odwołania od ww. decyzji.

Z ustaleń zawartych w tych decyzjach wynika, że żaden z tych podmiotów nie mógł wykonać prac objętych fakturami wystawionymi w 2012 r. na rzecz strony, gdyż nie dysponowały one odpowiednim zapleczem technicznym. Nie zatrudniały też w 2012 r. żadnych pracowników. Nie stwierdzono istnienia jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie spornych usług. Nadto, każda z tych firm w jednym tylko przypadku rozliczyła po 1 fakturze wystawionej przez rzekomego podwykonawcę robót remontowo-budowlanych - G (dalej G): nr [...] z dnia 31.12.2012 r. (na rzecz Stowarzyszenia "C") i nr [...] z dnia 31.12.2012 r. (na rzecz spółki D). Z informacji uzyskanych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie G wynikało, że jest ona podmiotem fikcyjnym, służącym do wystawienia "pustych faktur", zaś M. P. sam przyznał, że nigdy nie świadczył żadnych usług ani nie dokonywał dostawy towarów, a założenie tej firmy zaproponowano mu w zamian za "parę złotych na picie". Faktury (dotyczące zakupu usług budowlanych), na których jako wystawca widnieje G, posłużyły Stowarzyszeniu "C" i spółce D do zneutralizowania podatku należnego z faktur wystawionych w IV kwartale 2012r. na rzecz skarżącego, co ilustruje tabela znajdująca się na str. 18 uzasadnienia zaskarżonej decyzji; dane te jednocześnie wskazują na brak stosowania przez kontrahentów strony jakiejkolwiek marży, co również świadczy o charakterze tych transakcji. Dodatkowo, Stowarzyszenie "C" oraz spółka D powiązane były osobą R. P., który reprezentował oba podmioty. Z ostatecznej decyzji określającej podatek do zapłaty za m-ce od sierpnia do października 2012 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wydanej w stosunku do R. P. wynika, że jego działalność sprowadzała się jedynie do obrotu fikcyjnymi fakturami pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo w celu generowania podatku naliczonego, co w efekcie końcowym miało doprowadzić do wyłudzeń zwrotów VAT z budżetu państwa. Ustalono to na podstawie m.in. zeznań osób przesłuchanych przez funkcjonariuszy CBŚ Policji w [...]. Świadkowie ci potwierdzili, że R. P. po zaproponowaniu im współpracy wystawiał na ich zamówienie tzw. "puste" faktury, bądź też proponował "współpracę" przy zakładaniu fikcyjnych firm. W związku z tą działalnością, R. P. przedstawiono 22 zarzuty, w tym m.in. o to, że w okresie od grudnia 2010 r. do czerwca 2013 r., wystawił stwierdzające nieprawdę faktury dokumentujące rzekomą sprzedaż usług przez prowadzony przez siebie podmiot gospodarczy Stowarzyszenie "C" na rzecz A.

W świetle ww. dowodów i stwierdzonych okoliczności faktycznych sprawy organ odwoławczy uznał, że zarówno Stowarzyszenie "C", jak i spółka D nie zrealizowali usług udokumentowanych spornymi fakturami o łącznej wartości netto 79.000 zł.

Tym samym skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, co wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz powołanego przez organ orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych.

Organ uznał również, że skarżącemu w zakresie spornych transakcji nie można przypisać "dobrej wiary". Zauważył, że podatnik jest profesjonalistą działającym w branży budowlanej, która jest szczególnie narażona na oszustwa podatkowe. Winien on zatem dochować szczególnej staranności i ostrożności nie tylko w doborze kontrahenta, ale również w zebraniu dowodów umożliwiających organowi podatkowemu potwierdzenie realności transakcji opisanych fakturą, w tym realizację kontraktu w okolicznościach niebudzących żadnych wątpliwości. Nadto podmiot odpowiadający przed inwestorem za należyte wykonanie powierzonych mu prac winien być zainteresowany takim doborem pracowników i podwykonawców, którzy dają rękojmię należytego wykonania usług. Ważną rolę odgrywa choćby umowa w formie pisemnej, z której wynika m.in. dokładny zakres zleconych robót, sposób i termin ich wykonania, procedura odbioru robót i usunięcia ewentualnych wad. Stanowi ona podstawę roszczeń zarówno dla zleceniodawcy, jak i zleceniobiorcy. Równie istotny jest protokół odbioru robót. Z kolei dowody potwierdzające dokonanie zapłaty za usługę pozwalają uwolnić się zleceniobiorcy od ewentualnych roszczeń nieuczciwego kontrahenta. Skarżący nie zadbał o wyżej opisane kwestie. Pozbawił się ochrony własnych interesów ekonomicznych bowiem nie interesował się możliwością zrealizowania zleconych robót przez ww. kontrahentów. Nie wiedział, iloma pracownikami dysponują firmy, które reprezentował R. P., ani czy prace zlecane są dalszym podwykonawcom. W ogóle nie weryfikował, kto fizycznie realizował te prace. Nie wiedział również, jakim zapleczem techniczno-narzędziowym, urządzeniami, sprzętem transportowym, czy budowlanym dysponują te podmioty. Wątpliwości budziły tez twierdzenia podatnika, że jego pracownicy nie dozorują podwykonawców i nie sprawdzają realizowanych przez nich robót, skoro jednocześnie jego firma miała zapewniać inwestorom wykonanie wszystkich rodzajów robót z należytą starannością i zgodnie z obowiązującymi zasadami najlepszej praktyki zawodowej przez osoby uprawnione, zgodnie ze sztuką budowlaną, wiedzą techniczną oraz obowiązującymi przepisami. Natomiast weryfikacja przez stronę Stowarzyszenia "C" i spółki D pod względem formalnym (rejestracja VAT, KRS, CEIDG) i sporządzenie kserokopii dowodu osobistego R. P., zdaniem organu, miały jedynie na celu stworzenie pozorów podejmowania próby weryfikacji tych podmiotów. Powszechnie wiadomo, że na rynku funkcjonują podmioty, które dla pozoru dopełniły wszelkich formalnych wymogów, a mimo to ich działalność sprowadza się jedynie do odpłatnego wystawiania fikcyjnych faktur, bądź firmowania działalności innych osób. Przejawem niestaranności strony było także zaniechanie zawarcia umów z rzekomymi podwykonawcami, w których zostałyby wyraźnie określone m.in. zakres zleconych prac (których wartość netto wynosiła 79.000 zł), terminy ich wykonania, czy odpowiedzialność zleceniobiorcy. Za sprzeczne z doświadczeniem życiowym należy także uznać postępowanie podatnika, który dla usług świadczonych przez podwykonawców nie sporządzał żadnych protokołów odbioru prac. Równie nieracjonalne i dalekie od standardów staranności kupieckiej było przekazywanie kontrahentom gotówki bez jakiegokolwiek materialnego potwierdzenia tej czynności. W sprawie stwierdzone zostały również okoliczności świadczące o tym, że skarżący miał świadomość oszukańczego charakteru zakwestionowanych transakcji. Otóż z protokołu przesłuchania M. M., który prowadził dokumentację firmy A, wynika, że pod koniec każdego okresu rozliczeniowego (kwartału) podatnik kontaktował się z nim i pytał, jaki ma wynik finansowy w podatkach dochodowym oraz od towarów i usług, wspominając jednocześnie, że będą nadesłane faktury kosztowe od R. P. Świadek stwierdził dalej, że cyt. "patrząc na sprawy księgowe, to mogę zeznać, że A. O. płacił do Urzędu Skarbowego raczej symboliczny podatek, mając znaczne obroty, a przy tym przedstawiając do księgowania dużo faktur VAT kosztowych." Z treści tych zeznań wynika zatem, że podatnik działał w porozumieniu z R. P., który wystawiał mu faktury na takie wartości, które zminimalizują wysokość zobowiązania podatkowego. Znamienne przy tym jest, że wszystkie zakwestionowane faktury zostały wystawione na koniec poszczególnych okresów rozliczeniowych (kwartałów). Powyższe wskazuje też, że dokonane przez stronę przelewy 9% należności za sporne faktury (tj. łącznie 11.630 zł) na rachunek bankowy rzekomych podwykonawców mogły stanowić wynagrodzenie dla R. P. za wystawienie fikcyjnych faktur.

Co istotne, postanowieniem z dnia 18.10.2016 r., sygn. akt [...], prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] przedstawił skarżącemu 6 zarzutów, w tym m.in. o to, że: w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej nakłonił R. P., członka zarządu Stowarzyszenia "C" oraz wspólnika w spółce D, do wystawienia dla firmy A stwierdzających nieprawdę faktur o wartości łącznej brutto 97.170 zł, w tym VAT o wartości 18.170 zł, które następnie wprowadził do ewidencji zakupów prowadzonego przez siebie podmiotu gospodarczego, w celu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów oraz że złożył stwierdzające nieprawdę deklaracje podatkowe doprowadzając w ten sposób właściwy Urząd Skarbowy do narażenia na uszczuplenie podatku polegającego na zaniechaniu pobrania w tych fakturach naliczonego podatku VAT w kwocie nie mniejszej niż 18.170,00 zł.

W konsekwencji organ II instancji nie znalazł również podstaw do uwzględnienie zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu.

We wniesionej skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zwrotu kosztów postępowania. Podniósł zarzuty naruszenia:

1. art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez nieodniesienie się w zaskarżonej decyzji w sposób bezpośredni i przekonujący do wszystkich okoliczności faktycznych podniesionych przez stronę, zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i konsekwentnie wskazywanych przez nią w toku postępowania;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, co nie pozwala na prawidłową rekonstrukcję stanu faktycznego i odtworzenie pełnego obrazu zdarzeń, a w konsekwencji skutkowało nieuzasadnionym stwierdzeniem organów obu instancji, że prawidłowo udokumentowane, faktycznie wykonane usługi budowlane na rzecz Skarżącego zostały uznane za niewykonane, w wyniku czego skarżącego pozbawiono prawa do odliczenia podatku naliczonego;

3. art. 122, art. 187 § 1, art. 187 § 3 oraz art. 191 O.p. w związku z postawieniem niczym niepopartej, wręcz z góry założonej tezy, że strona nie nabyła od firm Stowarzyszenie "C" i D Sp. z o.o. udokumentowanych usług. Organ II instancji na poparcie swojej tezy gromadził dowody - wyjaśnienia kontrahentów - mimo iż fakty te ustalił już organ I instancji, a mianowicie, iż skarżący nigdy nie zgłaszał swoim zleceniodawcom podwykonawców, tak więc wzywani nie mogli udzielić odpowiedzi, albowiem ich nie znali;

4. art. 122 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie przez organy obu instancji skutecznych i we właściwym czasie działań w celu wyjaśnienia i odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń podatkowych, w tym zaniechanie przesłuchania osób wskazanych przez stronę, nieodniesienie się do treści wszystkich zebranych w toku postępowania dokumentów, zeznań z przeprowadzonych przesłuchań;

5. art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków płynących z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w konsekwencji jego wybiórczego rozważenia i pominięcia dowodów przedstawionych zarówno przez stronę, jak i zgromadzonych dowodów przesłuchań, a w szczególności pominięcia faktu, iż wszyscy przesłuchiwani potwierdzili, iż zakres prac zleconych Stowarzyszeniu "C" i D Sp. z o.o. został wykonany, a znaczna część przesłuchiwanych wskazywała na organizatora tych prac R. P. Pominięcie faktu, że strona nabyła przedmiotowe usługi od Stowarzyszenia "C" i D Sp. z o.o., a następnie dokonała ich sprzedaży na rzecz precyzyjnie wskazanych podmiotów, które to roboty zostały odebrane przez zlecających strony prace budowlane, a w konsekwencji błędne uznanie, że usługi nie zostały dokonane, w sytuacji, gdy organ nie zakwestionował wiarygodności dowodów zgromadzonych w toku postępowania mających znaczenie dla sprawy oraz nie przedstawił dowodów podważających ich wiarygodność w powyższym zakresie. Usilne poszukiwanie przez organy podatkowe niewiarygodnych dowodów, na dziesiątki ich przedłożonych przez skarżącego, skończyły się podważeniem oryginalności podpisu na jednym protokole przeglądu robót budowlanych (dowód nr 42 do pisma przewodniego z dnia 31.07.2017 r.), przy czym do kwestionowania wiarygodności tegoż podpisu wystarczyły organowi jego własne odczucia niepoparte żadnym rzeczowym argumentem i pozostawiona bez jakiejkolwiek próby wyjaśnienia okoliczności złożenia tego podpisu, jak chociażby okazanie tego dokumentu pozostałym uczestnikom robót budowlanych, którego protokół dotyczy, tj. skarżącemu i D. P.

6. art. 187 § 1 w zw. z 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z zebranego w sprawie materiału dowodowego, przede wszystkim poprzez postawienie zarzutu niedołożenia przez skarżącego należytej staranności w toku transakcji nabycia usług, podczas gdy z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona dokonała w stosunku do wszystkich kontrahentów, w tym wobec Stowarzyszenia "C" i D Sp. z o.o. w dostępnym jej zakresie szeregu czynności sprawdzających, mających na celu zweryfikowanie ich statusu na potrzeby rozliczeń podatkowych i w związku z powyższym nie miała ona podstaw do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do prawidłowości transakcji, a co za tym idzie nie uzyskała żadnych korzyści majątkowych z tytułu udziału w transakcjach, zaś organ nie zakwestionował prawdziwości przedłożonych przez skarżącego dowodów oraz nie przedstawił dowodów podważających ich wiarygodność w powyższym zakresie, jak również bezpodstawnie czyni stronie zarzut, że nie przedstawiła innych jeszcze dowodów w celu wykazania swoich twierdzeń, podczas gdy żaden przepis prawa powszechnie obowiązującego nie nakładał na stronę gromadzenia innych dowodów ponad te, którymi dysponowała, i które przedstawiła organom w czasie kontroli podatkowej;

7. art. 122 w zw. z art. 188 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia i pominięcie m.in. dowodów z zeznań świadków: W. R., W. S., H. C. i G. P. oraz odmowę ponownego przesłuchania świadka D. P. z okazaniem mu kserokopii dowodu osobistego R. P. Niedokonane przesłuchania mogłyby wnieść wiele w sprawie, a już na pewno można było co najmniej podjąć próby wyjaśnienia wątpliwości co do protokołu przeglądu robót budowlanych i udziału w tym przeglądzie R. P., albowiem D. P. był jednym z uczestników tej czynności.

8. art. 122 w związku z art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek uznania przez organy obu instancji za nierzeczywiste transakcje zrealizowane przez stronę z firmami Stowarzyszenie "C" i D Sp. z o.o. i nieuprawnione, gdyż niczym niepoparte przyjęcie przez organ odwoławczy tezy, że strona nie nabyła władztwa ekonomicznego nad nabytymi usługami, pomimo iż weszła ona w fizyczne i prawne posiadanie tych usług. Niemające oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzenia organów obu instancji, że strona nie dochowała należytej staranności przy doborze swoich kontrahentów, w sytuacji, gdy dokonała ona rzetelnych i wiarygodnych ustaleń, korzystając z prawnie dostępnych jej źródeł, co do autentycznego bytu wszystkich kontrahentów i dokonała wszelkich aktów staranności w celu zweryfikowania legalności działania tych podmiotów, uzyskując m.in. odpisy z właściwych rejestrów, w tym z KRS, potwierdzenia rejestracji tych podmiotów jako aktywnych podatników VAT, a także kontaktowała się z tymi kontrahentami nie tylko telefonicznie, ale też za pomocą poczty elektronicznej;

9. zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 § 1 O.p., gdyż dokonaną ocenę zgromadzonych dowodów należy uznać za jednostronną i wybiórczą oraz nieuwzględniającą dotychczasowego dorobku skarżącego, jego rzetelności kupieckiej i całkowicie pomijającą fakt, że strona padła "ofiarą" kontrahentów, jak wynika z ustaleń przeprowadzonej kontroli, nie wypełniających obowiązku względem organów podatkowych;

10. art. 233 § 2 w związku z art. 188 O.p. z powodu nieuchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo zaistnienia przesłanek uzasadniających przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego nie tylko w zakresie wnioskowanym przez stronę w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, ale też w zakresie, w jakim organ posiadał takie możliwości, jednakże z nich nie skorzystał.

Naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

1. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: dyrektywa VAT), poprzez odmowę skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług będących przedmiotem bezspornej uznanej przez organy podatkowe obu instancji odsprzedaży przez stronę w ramach czynności opodatkowania podatkiem VAT, albowiem organy obu instancji przeprowadziły wykładnię ww. przepisów z pominięciem reguł pro-wspólnotowej wykładni norm prawa krajowego, opartej w szczególności o charakter i skuteczność orzeczeń TSUE wynikający z art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zastosowanie skutkujące pozbawieniem strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzeczywisty zakup towarów;

3. art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieuznaniem zakupów usług przez stronę od jej bezpośrednich kontrahentów za dostawy towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;

4. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz.U. z 1995 r., Nr 36, poz. 175) w związku z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP wobec obciążenia strony skutkami majątkowymi (w formie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT) w wyniku bezprawnych działań podmiotów występujących w łańcuchach dystrybucji usług, w których wedle ustaleń organów uczestniczyła strona;

5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez firmę Stowarzyszenie "C" i D Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona nabywała usługi od tych podmiotów w ilościach wskazanych w tychże fakturach VAT;

6. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 lit. a dyrektywy VAT, poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem TSUE i uznanie, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług od firmy Stowarzyszenie "C" i D Sp. z o.o., podczas gdy zakupione usługi zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności;

7. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 lit. a dyrektywy VAT, poprzez ich błędną wykładnię sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, i uznanie, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług od firm Stowarzyszenie "C" i spółki D Sp. z o.o., pomimo, że strona dochowała należytej staranności oraz pomimo, że organ nie wskazał, jakie konkretnie działania strona powinna była podjąć, aby dochować należytej staranności;

8. art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 3 o VAT, poprzez pozbawienie strony prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, mimo spełnienia przez podatnika wszystkich ustawowych obowiązków;

9. niewykonanie obowiązku z art. 86 u.p.t.u. oraz dyrektywy 77/388/EWG z 1977r. oraz 95/7/WE z 1995r. i dyrektywy VAT, przez pozbawienie podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, mimo spełnienia przez podatnika wszystkich ustawowych obowiązków.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej wskazywanej jako P.p.s.a.), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w przedmiocie: umorzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2012 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. w kwocie 3071 zł oraz za IV kwartał 2012 r. w kwocie 16.055 zł.

Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że prawidłowa jest ocena organu odnośnie wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r.

Termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: za III kwartał 2012 r. przypadał na 25.10.2012 r. zaś za IV kwartał 2012 r. – w dniu 25.01.2013 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za III kwartał 2012 r. upływał, co do zasady, z dniem 31.12.2017 r., a za IV kwartał 2012 r. z dniem 31.12.2018 r. Zaskarżona decyzja zapadła w dniu 5.10.2018 r. Zasadnie organ odwoławczy wskazał na okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Ze stanu sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 26.09.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu, działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, wszczął wobec podatnika postępowanie o przestępstwo skarbowe m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu, pismem z dnia 26.09.2017 r., sporządzonym na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił stronę niniejszego postępowania oraz jej pełnomocnika, że z tym dniem uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych m.in. w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. (zawiadomienie zostało doręczone stronie w dniu 16.10.2017 r., a pełnomocnikowi - w dniu 25.10.2017 r.). W dniu 27.09.2017 r., w ramach prowadzonego postępowania karno-skarbowego, wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów, którego treść ogłoszono skarżącemu w dniu 30.10.2017 r. Natomiast w dniu 26.01.2018 r. skierowano do Sądu Rejonowego w [...] akt oskarżenia o przeciwko skarżącemu. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. Powyższe oznacza, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za III kwartał 2012 r.

W odniesieniu do zobowiązania za IV kwartał 2012 r. to na dzień wydania zaskarżonej decyzji (5.10.2018 r.) podstawowy termin przedawnienia tego zobowiązania (31.12.2018 r.) nie upłynął.

Z powyższego wynika zatem, że zasadna była ocena organu odwoławczego odnośnie braku formalnoprawnych przeszkód do wydania rozstrzygnięcia.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że kontrolę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od kwestii ustaleń faktycznych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W tym aspekcie Sąd w pełni podziela poczynione przez organy ustalenia faktyczne. Prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że Stowarzyszenie "C" i spółka D, nie wykonały na rzecz podatnika usług budowlanych ujętych na zakwestionowanych fakturach. Tym samym Sąd nie stwierdził podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania dążących do podważenia stanu faktycznego ustalonego przez organy.

Prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że Stowarzyszenie "C" i spółka D, nie wykonały na rzecz podatnika usług budowlanych ujętych na zakwestionowanych fakturach. Wnioski organów potwierdza w sposób bezsprzeczny ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. związanych zarówno z specyfiką funkcjonowania podmiotów D i Stowarzyszenia "C" jak i sposobem postępowania skarżącego w kontaktach z tymi kontrahentami przejawiającym się w m.in. nieweryfikowaniu realizacji prac przez te podmioty czy dokonywaniu części płatności gotówką (skarżący jedynie 9% wartości wykazanych na fakturach zapłacił przelewem na rzecz R. P., pozostała część ceny miała zostać uiszczona gotówką, na co jednak nie przedłożono dowodów w postaci np. pokwitowania zapłaty), co odbiega od standardów w profesjonalnym obrocie gospodarczym, oraz brakiem dowodów, które potwierdzałyby, że ww. podmioty faktycznie uczestniczyły przy wykonaniu spornych prac. Zdaniem Sądu ocena zgromadzonych w sprawie dowodów we wzajemnym powiązaniu daje podstawy do uznania, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Nadmienić też należy, że w sprawie nie jest sporna sama realizacja robót budowlanych udokumentowanych na fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz E, Zespołu Szkół i F – istotne w tej sprawie pozostaje jedynie to, że przy realizacji tych prac nie uczestniczyli kontrahenci D i Stowarzyszenie "C".

Przypomnieć należy, że w kontrolowanych okresach rozliczeniowych podatnik odliczył podatek VAT naliczony z czterech faktur VAT wystawionych przez Stowarzyszenie "C" oraz jednej faktury wystawionej przez D. Na czterech z ww. faktur nazwę usługi określono jako "roboty budowlane wg wskazań zleceniodawcy" lub "usługa remontowo – budowlana w obiektach wskazanych przez zleceniodawcę" – a zatem w sposób bardzo ogólnikowy, co jak słusznie wskazywały organy utrudnia weryfikację realizacji danej usługi. Nie wiadomo bowiem jakie konkretnie prace i na jakich obiektach podmioty te miały realizować – wiarygodnych wyjaśnień nie udzielił w tym zakresie skarżący ani też przesłuchani świadkowie uczestniczący przy realizacji prac budowlanych. Tak ogólnikowe określenie rodzaju prac, przy brakach innych rzetelnych dokumentów dotyczących danej usługi, utrudnia również realizację uprawnień skarżącego np. z tytułu rękojmi. Zatem sama treść ww. faktur VAT budzi wątpliwości, co w połączeniu z pozostałymi ustaleniami poczynionymi w sprawie, potwierdza stanowisko organów. Jedynie na fakturze wystawionej przez Stowarzyszenie "C" wskazano, ze dotyczy ona "układania kostki brukowej F [...] ul. [...]", jednakże pozostałe zgromadzone w sprawie dowodowy nie dawały podstaw do uznania, że ww. podmiot faktycznie zrealizował tę usługę, o czym będzie mowa niżej.

Faktyczne wykonanie prac z zakwestionowanych faktur podważa również okoliczność zaniechania przez podatnika sporządzenia z przedmiotowymi kontrahentami pisemnych umów na realizację prac, kosztorysów czy protokołów odbioru prac. Rację należy przyznać organom, że niesporządzenie ww. dokumentacji, i opieranie transakcji głównie na fakturach (z nieprecyzyjnie opisanym przedmiotem usługi) i ustnych ustaleniach budzi wątpliwości zwłaszcza, że skarżący działa w branży budowlanej, szczególnie narażonej na nadużycia podatkowe. W ocenie Sądu sprzeczna z doświadczeniem życiowym jest także okoliczność zaniechania przez skarżącego zabezpieczenia realizacji swoich uprawnień i ewentualnych roszczeń względem rzekomych podwykonawców. Racjonalnie działający przedsiębiorca tak organizuje swoje transakcje, aby zabezpieczyć realizację swoich uprawnień, tym bardziej, że ewentualne nieprawidłowości przy wykonaniu prac mogłyby go narazić na roszczenia ze strony inwestorów, na rzecz których wykonywał roboty budowlane. Na podstawie dokumentacji sporządzonej na potrzeby transakcji z ww. podwykonawcami nie można w zasadzie zidentyfikować zakresu i rodzaju prac jakie zostały im zlecone.

W ocenie Sądu poczynionych w sprawie ustaleń nie podważa przedłożona przez stronę na etapie postępowania odwoławczego dokumentacja w postaci przedmiar, kosztorysów sporządzonych na potrzeby realizacji robót na rzecz poszczególnych inwestorów (co nie jest w sprawie kwestionowane), na których markerem oznaczono prace rzekomo wykonane przy udziale podwykonawców - Stowarzyszenie "C" i D. Zaznaczyć należy, że skarżący jak i świadkowie w składanych zeznaniach nie byli w stanie przyporządkować realizacji poszczególnych prac do ww. podwykonawców. Świadkowie nie byli w stanie udzielić wiarygodnych wyjaśnień w tym zakresie i wskazać pracowników działających z ramienia podwykonawców, którzy wykonywaliby konkretne prace. Sam skarżący w zeznaniach złożonych w toku postępowania, jak i w ramach postępowania karnego, zeznawał ogólnikowo i nie był w stanie wskazać, jakie konkretne prace wchodziły w zakres usług udokumentowanych spornymi fakturami. Zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają aby na spornych obiektach prace wykonywali pracownicy ww. podwykonawców. Zatem ww. dokumentacja - sporządzona, co jeszcze raz należy podkreślić, na cele współpracy z inwestorami, na której nie ma wzmianki o Stowarzyszeniu "C" czy spółce D - nie daje podstaw do przyjęcia odmiennych od uznanych przez organy ustaleń faktycznych. Dodatkowo inwestorzy, na wezwanie organu o udzielenie informacji na temat ww. podwykonawców, nie potwierdzili uczestnictwa Stowarzyszenia "C" i D przy realizacji przedmiotowych prac. Zwrócić również należy uwagę na różnicę pomiędzy prowadzeniem przez skarżącego transakcji z ww. podwykonawcami a inwestorami. Jak wskazano powyżej na potrzeby współpracy z inwestorami sporządzona została obszerna i szczegółowa dokumentacja, co jest zgodne z praktyką gospodarczą. Zastanawiające jest w tym kontekście, że podatnik przy współpracy z ww. podwykonawcami opierał się głównie na fakturach, na których przedmiot usług opisany jest w sposób bardzo ogólnikowy.

Zasadnie także organ nie dał wiary przekazanym przez stronę dokumentom na których wymieniony i podpisany jest R. P. (który reprezentował przedmiotowych podwykonawców) – istotne w tym aspekcie jest, że na przedmiotowych dokumentach nie określono w czyim imieniu R. P. występuje, nadto przy sporządzeniu protokołu przeglądu gwarancyjnego z dnia 21.02.2015 r. dot. "powierzchni z kostki brukowej F ul. [...]" nie uczestniczył żaden przedstawiciel inwestora, co dodatkowo osłabia wiarygodność tego dowodu. Na tle całokształtu ustaleń w sprawie dowody te nie dowodzą, że doszło do faktycznego wykonania spornych prac przez Stowarzyszenie "C" i D. Zaznaczyć też trzeba, że wypowiedź organu odnośnie tego, że podpis R. P. na ww. protokole rożni się od jego podpisu z dowodu osobistego, miała charakter uzupełniający w stosunku do wyżej opisanych ustaleń. W ocenie Sądu skarżący nie przekazał dowodów, które jednoznacznie potwierdziłyby wykonanie przez spornych podwykonawców prac, w postaci np. pisemnych umów, protokołów odbioru, przesłuchani świadkowie (m.in. pracownicy budowlani strony) jak i sam skarżący również nie byli w stanie podać konkretnych informacji na temat ww. podwykonawców i ich udziale przy realizacji inwestycji. W takiej sytuacji nie dowodzą wykonania usług ze spornych faktur jednostkowe dokumenty w postaci ww. protokołu przeglądu pogwarancyjnego czy pisma skierowanego przez skarżącego do R. P., skoro jednocześnie w sprawie brakuje zasadniczych dowodów na rzeczywiste zaistnienie spornych transakcji.

W pełni należy także podzielić stanowisko organu co do przedłożonej przez skarżącego umowy nr [...] zawartej w dniu 10.07.2012 r. z D. W tym zakresie istotne jest, że termin rozpoczęcia robót opisanych w tej umowie (dotyczących Zespołu Szkół we [...]) strony określiły na 11.07.2012 r., a zakończenia na 30.08.2012 r.; do umowy załączono protokół odbioru robót sporządzony w dniu 31.12.2012 r., z którego treści wynika, że komisja (w składzie: skarżący i R. P.) przeprowadziła w dniu 30.09.2012 r. zgłoszony przez wykonawcę ustanie w dniu 29.08.2012 r. końcowy przegląd przedmiotu umowy i na jego podstawie sporządziła w dniu 30.12.2012 r. protokół końcowy. Trafnie organ zwrócił uwagę, że z informacji uzyskanej od zamawiającego (Gminy [...]) wynika, że współpraca z firmą skarżącego została zakończona w dniu 2.10.2012 r., po wystawieniu faktur VAT tytułem rozliczenia końcowego prac budowlanych; protokół końcowy odbioru robót został podpisany w dniu 17.09.2012 r. i wynika z niego, że prace trwały od 9.07.2012 r. do 7.09.2012 r. i zostały wykonane bez zastrzeżeń. Zatem nie jest wiarygodna okoliczność, że niemal dwa tygodnie po sporządzeniu protokołu końcowego odbioru robót (w którym nie stwierdzono wad) ich wykonawca wraz z przedstawicielem rzekomego podwykonawcy (spółki D) pojawili się na terenie zakończonej już budowy w celu dokonania kolejnego odbioru robót. Sprzeczne z praktyką branży budowlanej jest również sporządzanie protokołu odbioru robót po 3 miesiącach od dokonania tego odbioru. Tym samym organ zasadnie nie dał wiary umowie nr [...] wraz z protokołem odbioru robót z 31.12.2012r., co oznacza, że dokumenty te nie stanowią potwierdzenia faktycznego wykonania usługi udokumentowanej fakturą nr [...], wystawioną przez spółkę D.

Na prawidłowość wniosków poczynionych przez organy wskazują też zeznania R. P., który reprezentował Stowarzyszenie "C" i spółkę D. Nie był on w stanie podać jakichkolwiek szczegółów współpracy ze skarżącym. Nie pamiętał w jaki sposób (ustnie czy pisemnie) skarżący zlecał mu wykonywanie prac, nie znał zakresu robót, nie pamiętał ilu pracowników było zatrudnionych do tych prac, kto i jakim samochodem przywoził ich na budowę, gdzie nocowali, kto sprawował nad nimi nadzór, czy przy wykonywaniu prac korzystano z materiałów własnych, czy powierzonych, od kogo kupowano materiały, z czyjego sprzętu korzystano, gdzie przechowywano sprzęt budowlany, jakimi środkami transportu przewożono materiały i sprzęt budowlany. R. P. zeznał również, że korzystał z usług podwykonawców, jednak nie potrafił ich wskazać. Stwierdził, że był w kilku miejscach na odbiorze wykonywanych prac, ale nie pamiętał ich lokalizacji. Nie jest wiarygodne aby R. P. nie znał jakichkolwiek szczegółów rzekomo realizowanych prac, nawet pomimo upływu czasu czy braku dostępu do dokumentów. W ocenie Sądu gdyby ww. świadek rzeczywiście brał udział w ujętych na spornych fakturach pracach, to byłby w stanie przynajmniej w przybliżeniu podać np. w jakich lokalizacjach miało to miejsce, skąd pochodził sprzęt budowlany i materiały, jakich pracowników budowlanych zatrudniał. Zeznania tego świadka, oceniane również w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, wskazują na to, że podmioty: Stowarzyszenie "C" i D nie realizowały spornych prac.

Również poszczególni inwestorzy nie potwierdzili udziału ww. podwykonawców przy wykonaniu spornych prac. Fakt, iż skarżący, według własnych wyjaśnień, nie zgłaszał inwestorom podwykonawców, nie ma w ocenie Sądu wpływu na prawidłowość wyżej opisanych ustaleń, w szczególności dotyczących braku sporządzenia rzetelnej i zabezpieczającej interesy skarżącego dokumentacji dotyczącej współpracy strony z podwykonawcami, czy też braku jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na udział przy realizacji spornych prac pracowników innych podmiotów działających z ramienia Stowarzyszenia "C" i D.

Organ prawidłowo ocenił również dowody w postaci zeznań świadków tj. pracowników i współpracowników skarżącego (D. P., A. L., P. T., A. T.). Większość z tych świadków nie znała Stowarzyszenia "C" i D. Świadek D. P. wskazywał wprawdzie na obecność na budowach R. P. i jego pracowników (których danych nie był w stanie podać), co jednak w ocenie Sądu nie może stanowić potwierdzenia wykonania robót przez spornych podwykonawców, zwłaszcza, że – jak wskazano powyżej – sam R. P. nie był w stanie podać jakichkolwiek szczegółów rzekomo wykonanych prac, przy czym D. P. nie znał podmiotów D oraz Stowarzyszenia "C". Dodatkowo D. P. miał nadzorować przebieg prac, ale nie był w stanie wskazać czym dokładnie zajmować się miał R. P. i jego pracownicy – świadek ten wskazywał ogólnie na prace porządkowe i rozbiórkowe, co stoi w sprzeczności chociażby z przedłożoną przez skarżącego ww. umową nr [...], zgodnie z którą D miał zajmować się wykonaniem tynków, gładzi gipsowych, wylewek betonowych i prac malarskich. Zdaniem Sądu, ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie podważają zeznania ww. świadków w zakresie w jakim ogólnikowo wskazują, że na budowach bywał R. P. Brakuje bowiem obiektywnych, weryfikowalnych dowodów na to, że Stowarzyszenie "C" i D świadczyły usługi wynikające ze spornych faktur. Biorąc pod uwagę całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, ogólnikowe wskazanie przez świadków, że R. P. był widywany na budowach nie stanowi tu wystarczającego dowodu na rzeczywisty charakter transakcji wynikających ze spornych faktur. A. L., którego zadaniem było rozliczanie podwykonawców skarżącego pod względem jakościowym również nie był w stanie podać szczegółów prac rzekomo wykonanych przez spornych podwykonawców. Zatem zeznania istotnych ww. pracowników strony nie dawały podstaw do przyjęcia, że sporni kontrahenci uczestniczyli przy realizacji ww. inwestycji. Z kolei zeznania współpracownika strony, P. T. (prowadzącego firmę budowlaną) wskazują, że to on a nie Stowarzyszenie "C" jak utrzymuje strona, był podwykonawcą części prac kosztorysu powykonawczego z dnia 19.11.2012 r. dla F.

Wobec powyższego trafna jest ocena organu, że ww. zeznania potwierdzają wykonywanie robót budowlanych przez firmę A na inwestycjach prowadzonych w F, Zespole Szkół oraz E (co nie jest w sprawie kwestionowane), ale żaden ze świadków nie wskazał, aby część tych prac zrealizowało Stowarzyszenie "E", bądź spółka D. Podmiotów tych nie znały także osoby, których zadaniem był nadzór na pracami (D. P.) i ich odbiór (D. P. i A. L.) z ramienia firmy skarżącego.

Powyższe okoliczności wynikające ze zgromadzonych w sprawie dowodów korespondują z ustaleniami poczynionymi w ostatecznych i prawomocnych decyzjach wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług (obejmujące m.in. sporne w sprawie okresy rozliczeniowe) w stosunku do rzekomych podwykonawców Stowarzyszenia "C" i D.

W tym miejscu nawiązując do argumentacji organu przedstawionej w decyzji na tle regulacji zawartej w art. 194 § 1 O.p. wyjaśnić należy, że w ocenie Sądu charakter decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów podatnika, jako dokumentów urzędowych (art. 194 § 1 O.p.) nie przesądza o tym, że zawarte w nich ustalenia co do stanu faktycznego mają moc wiążącą w postępowaniu dotyczącym skarżącego. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 P.p.s.a. Decyzje wydane wobec kontrahentów nie wiążą zatem organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. Jednakże wskazać należy, że decyzje te zostały dopuszczone jako dowód w postępowaniu dotyczącym skarżącego i ocenione były przez organ w kontekście całokształtu okoliczności sprawy i w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. Decyzje te nie stanowiły jedynego dowodu w sprawie, na którym oparto przyjęte ustalenia faktyczne. Zdaniem Sądu organ wskazał na stan faktyczny dotyczący tych samych zdarzeń podatkowych i oparł się na rozstrzygnięciach wydanych wobec kontrahentów skarżącego nie dlatego, że był nimi związany, lecz dlatego, że samodzielnie, na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyrok NSA z dnia 19.04.2018 r., sygn. akt I FSK 1065/16).

Ustalania dotyczące ww. podwykonawców uzupełniały prawidłowe wnioski organów poczynione na podstawie zebranych w sprawie dowodów.

Z decyzji wydanych w stosunku do D i Stowarzyszenia "C" wynika, że organ podatkowy uznał, że podmioty te nie świadczyły żadnych usług, a stworzone zostały jedynie do generowania podatku naliczonego poprzez pośredniczenie w obrocie fikcyjnymi fakturami. Żaden z tych podmiotów nie mógł wykonać prac objętych fakturami wystawionymi w 2012 r. na rzecz skarżącego, gdyż nie dysponowały one odpowiednim zapleczem technicznym, nie zatrudniały w 2012 r. żadnych pracowników. Brak było wiarygodnych dowodów, że ww. podmioty wykonały usługi opisane na wystawionych przez nie fakturach. Tym samym na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono im podatek VAT do zapłaty wynikający m.in. z zakwestionowanych w przedmiotowej sprawie faktur wystawionych na rzecz skarżącego. W sprawie prowadzonej wobec Stowarzyszenia "C" ustalono nadto, że R. P. w zamian za tworzenie fikcyjnej dokumentacji (faktur VAT generujących fikcyjne koszty działalności) otrzymywał prowizje m.in. od skarżącego. Płatności regulowane za pośrednictwem rachunku bankowego były rozliczeniami "zysków" osiągniętych w ramach procederu. Również w niniejszej sprawie ustalono, że tylko 9% wartości spornych faktur skarżący uiścił na rzecz R. P. za pośrednictwem rachunku bankowego.

O charakterze działalności ww. podmiotów świadczy też ustalona w ww. decyzjach okoliczność, że rozliczały one podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez G, co prowadziło do "zneutralizowania" podatku należnego wynikającego z fikcyjnych wystawionych przez te podmioty faktur (mechanizm ten jest opisany w tabeli znajdującej się na str. 18 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Z powyższego faktu wynika również, że ww. podmioty nie stosowały marży (usługi "zakupione" od G "odsprzedawały" na rzecz strony za tę samą cenę), co nie jest typowe dla firm budowlanych faktycznie realizujących usługi. Jak ustalono, firma G nie świadczyła żadnych usług, co przyznał jej założyciel M. P., który wyjaśnił również, że założenie tej firmy zaproponowano mu w zamian za "parę złotych na picie". To, że rzekomi podwykonawcy korzystali z usług ww. podmiotu wystawiającego "puste" faktury stanowi okoliczność dodatkową potwierdzającą nierzetelność tych firm.

Również w stosunku do osoby reprezentującej podmioty Stowarzyszenie "C" i D, tj. R. P. wydana została decyzja określająca na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek VAT do zapłaty za miesiące od sierpnia do października 2012 r. w związku z wprowadzeniem do obrotu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrazu operacji gospodarczych m.in. ze Stowarzyszeniem "C" i spółka D. Ww. decyzja jest ostateczna. Również w tej decyzji ustalono, że działalność R. P. sprowadzała się jedynie do obrotu fikcyjnymi fakturami pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo w celu generowania podatku naliczonego. Z zeznań osób przesłuchanych przez funkcjonariuszy CBŚ wynikało m.in., że R. P. po zaproponowaniu im współpracy wystawiał na ich zamówienie tzw. "puste faktury" bądź też proponował "współpracę" przy zakładaniu fikcyjnych firm. W związku z ta działalnością R. P. zostały przedstawione zarzuty m.in. o to, że w okresie od grudnia 2010 r. do czerwca 2013 r. wystawił stwierdzające nieprawdę faktury dokumentujące rzekomą sprzedaż usług przez prowadzony przez siebie podmiot Stowarzyszenie "C" na rzecz firmy skarżącego. Wskazane okoliczności uzupełniają ustalenia poczynione na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego.

Reasumując, w ocenie Sądu materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż nie doszło do wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Zgromadzony materiał dowody jest kompletny i został oceniony zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 O.p.

W związku z powyższym, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów proceduralnych. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez pełnomocnika stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów wynikającymi z prawidłowo zgromadzonych dowodów ocenianych we wzajemnej łączności. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji potwierdza, że organ przeanalizował wszystkie istotne okoliczności sprawy i odniósł się do argumentacji podniesionej w odwołaniu – z tego względy nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. – pełnomocnik nie wskazał również jakie konkretne okoliczności organ miał pominąć.

Brak także podstaw do stwierdzenia, że organ naruszył przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony w sprawie rozważno w sposób wszechstronny cały materiał dowody i wyprowadzono z niego logiczne i uzasadnione wnioski.

Nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi zarzut dotyczący naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. W ocenie Sądu nie stanowiło uchybienia przepisom działanie organu odwoławczego polegające na ponownym wezwaniu inwestorów do przekazania informacji na temat podwykonawców skarżącego. Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że to ponowne wykonanie tej czynności miało na celu doprecyzowanie wezwania (w pierwotnym wezwaniu nie wskazano tych konkretnych faktur i podwykonawców). Inwestorzy nie potwierdzili udziału w prowadzonych pracach Stowarzyszenia "C" i D. Wprawdzie podatnik wskazywał, że nie zgłaszał swoim inwestorom podwykonawców, jednak podkreślić należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w wyniku oceny szeregu dowodów, a brak potwierdzenia udziału ww. podwykonawców przez inwestorów nie stanowił samodzielnej przyczyny zakwestionowania spornych faktur.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu organy podjęły niezbędne działania mające na celu odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Przeprowadziły czynności dowodowe mające na celu wykazanie, czy podmioty Stowarzyszenie "C" i D faktycznie wykonały sporne usługi budowlane. W tym celu zgromadzono i przeanalizowano zasadnicze dowody, które mogły potwierdzić ww. okoliczność, tj. dokumentację dotyczącą tych transakcji, jak i zeznania świadków – pracowników biorących udział w pracach, którzy nie byli w stanie podać wiarygodnych informacji potwierdzających przeprowadzenie prac przez ww. podwykonawców. Co istotne zeznania świadków na temat rzekomego zakresu spornych prac były sprzeczne z dokumentacją przekazaną przez skarżącego (m.in. ww. umową nr [...]). W zaskarżonej decyzji organ odniósł się do wszystkich dowodów, w tym zeznań świadków, w zakresie w jakim dotyczyły one spornych w badanej sprawie transakcji (wobec skarżącego prowadzone były równolegle odrębne postępowania za inne okresy rozliczeniowe).

Nie znajdują uzasadnionych podstaw zarzuty naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 O.p. Nie ma racji pełnomocnik strony, że organy w sposób wybiórczy rozważyły zebrany materiał dowodowy – przeciwnie przeanalizowały dowody w sposób kompleksowy i wykazały, że nie znajdują potwierdzenia forsowane przez stronę twierdzenia dotyczące rzeczywistego wykonania spornych prac przez D i Stowarzyszenie "C". W świetle wszystkich zebranych w sprawie dowodów, ogólnikowe wskazanie przez niektórych świadków, że R. P. był widywany na budowach (bez podania dalszych szczegółów) nie dawało podstaw do przyjęcia odmiennego stanu faktycznego niż wynikający z zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć też należy, że w sprawie nie jest sporne, iż doszło do realizacji prac na rzecz inwestorów – dla rozstrzygnięcia kluczowe znaczenie ma fakt, iż w pracach tych nie uczestniczyli sporni podwykonawcy. Jak wyjaśniono już powyżej wskazanie przez organ, że podpis R. P. na jednym z protokołów przeglądu robót budowlanych różnił się od jego podpisu uwidocznionego z dowodzie osobistym nie stanowiło zasadniczej podstawy ustaleń poczynionych w sprawie – takie stwierdzenie organu nie stanowi podstawy do kwestionowania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Nie może mieć także znaczenia dla wyniku sprawy fakt, iż podczas przesłuchań poszczególnych świadków nie okazywano im kopii dowodu osobistego R. P., skoro świadkowie ci potwierdzili, iż znają R. P. i widywali go na terenie budowy (co jednak jak wskazano powyżej, wobec dużej ogólnikowości tych zeznań i wniosków płynących z pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, nie może stanowić samodzielnej podstawy do przyjęcia, iż sporne podmioty prace wykonały). Zatem nieokazanie świadkom dowodu osobistego R. P. (jego wizerunku) nie miało znaczenia dla sprawy.

Sąd nie podziela zarzutów naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Nie ma racji pełnomocnik strony, iż organy przyjęły wadliwe wnioski i oceny ze zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie tzw. "dobrej wiary" podatnika. Do omówienia okoliczności, które świadczyły o tym, że skarżący przy zachowaniu należytej staranności winien wiedzieć, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, Sąd odniesie się jeszcze poniżej.

Brak podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 122 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzesłuchanie W. R., W. S., H. C. i G. P. oraz odmowę ponownego przesłuchania D. P. i okazaniem mu dowodu osobistego R. P. Wyjaśnić należy, że organ odwoławczy dokonał przesłuchania wskazanych przez stronę świadków, i w tej sprawie analizował te zeznania w zakresie dotyczącym spornych faktur (równolegle toczyło się postępowania prowadzone wobec skarżącego za inne okresy rozliczeniowe jak i w zakresie podatku dochodowego). Organ dokonał przesłuchania świadków, których dane strona udostępniła, a w przypadku gdy skarżący wskazywał, iż dany świadek był u niego zatrudniony – po przedłożeniu dowodu potwierdzającego fakt zatrudnienia w badanym okresie. Zatem organ dokonał przesłuchania wszystkich świadków, co do których dokonano identyfikacji w zakresie danych osobowych i charakteru w jakim występowały w firmie skarżącego. Z kolei, jak wskazano już powyżej, ponowne przesłuchanie D. P. z okazaniem mu dowodu osobistego R. P. nie było niezbędne, skoro już w pierwotnych zeznaniach D. P. wskazał, że zna R. P. i złożył zeznania odnośnie jego uczestniczenia w spornych pracach.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 191 O.p. W sprawie nie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, jak już wyżej omówiono, zebrane dowody nie pozwalają na przyjęcie, że sporni podwykonawcy zrealizowali usługi opisane na zakwestionowanych fakturach. Fakt, iż skarżący wywiązał się z prac zleconych przez inwestorów nie stanowi dowodu na to, że ww. podwykonawcy w pracach tych uczestniczyli. Nadto, słusznie i zgodne z doświadczeniem życiowym są także uwagi organu związane z tym, że skarżący przy spornych transakcjach nie działał jak racjonalny przedsiębiorca, nie zabezpieczył swoich interesów, nie dbał o należyte udokumentowanie usług. Również fakt, iż sam skarżący faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, świadczy usługi na rzecz swoich kontrahentów nie dowodzi, że sporni podwykonawcy wykonali wykazane na fakturach prace.

W konsekwencji brak było podstaw do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji I instancji, co oznacza, że nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 188 O.p.

Odnośnie argumentacji pełnomocnika strony dotyczącej wyłączenia przez organ części materiału dowodowego z uwagi na tajemnicę skarbową, podnieść należy, że strona w toku postępowania nie wnosiła o zapoznanie się z wyłączonymi materiałami na podstawie art. 179 O.p. W sprawie wyłączone zostały te materiały dowodowe, które zawierały informacje odnośnie m.in. kondycji finansowej innych podmiotów gospodarczych. Zarzuty w tym zakresie również nie stanowią podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji.

Natomiast korzystanie przez organy podatkowe z materiałów dowodowych pochodzących z innych postępowań znajduje umocowanie w treści przepisu art. 181 O.p. Z uwagi na zagwarantowanie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu (poprzez m.in. możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia) korzystanie z materiałów pochodzących z odrębnie prowadzonych postępowań podatkowych, karnych, nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia przepisów O.p.

Co do zarzutów strony dotyczących przesłuchania R. P. dopiero w 2017 r. należy podkreślić, iż wobec tego świadka toczyło się postępowanie karne, a w czasie przesłuchania przebywał on w areszcie, co powodowało, że przeprowadzenie czynności dowodowej z jego udziałem wymagało zgody prokuratora. W ocenie Sądu okoliczności sprawy nie pozwalają na przyjęcie, że doszło tu do jakichkolwiek zaniedbań po stronie organu. W sprawie też nie ma żadnych dowodów na to, że Stowarzyszenie "C" i D zatrudniały jakichkolwiek podwykonawców czy też pracowników, choćby na podstawie umów cywilnoprawnych. Z okoliczności sprawy wynika też, że skarżący nie weryfikował terminowości i przebiegu rzekomo wykonanych przez podwykonawców prac – wówczas, w ocenie Sądu były on w stanie podać przynajmniej w przybliżeniu jakie konkretne prace zostały wykonane przez te firmy. Informacji takich podatnik nie był w stanie udzielić w toku przesłuchania.

W ocenie Sądu w sprzeczności ze sobą pozostają uwagi pełnomocnika związane z tym, że faktura sama w sobie stanowi dowód na wykonanie usług i jest podstawą roszczeń na wypadek nieprawidłowości, a ogólnikowy opis prac na fakturze (np. prace budowlane wg zlecenia usługodawcy) są powszechną praktyką w branży budowlanej. W takiej sytuacji trudno bowiem wyobrazić sobie proces dochodzenia roszczeń z tytułu nieprawidłowego wykonania usług, których zakres nie został opisany na żadnym dokumencie zawartym z podwykonawcą. Tego typu praktyki świadczyłyby o całkowicie nieracjonalnym działaniu podatnika.

W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał także, że ustalone w sprawie okoliczności wskazują, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach.

W odniesieniu do należytej staranności (tzw. dobrej wiary), jako przesłance prawa podatnika do odliczenia podatku, wskazać należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT wtedy, gdy obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD).

Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.

W podzielanym przez Sąd orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27.11.2018 r., sygn. akt I SA/Bk 339/18) podnosi się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, gdyż wystarczającym jest, aby w danych okolicznościach mógł i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.

Zdaniem Sądu w sprawie wykazano, że usługi uwidocznione na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie zostały wykonane przez Stowarzyszenie "C" i spółkę D. O braku "dobrej wiary" po stronie skarżącego jednoznacznie zaś świadczą okoliczności związane z organizacją współpracy pomiędzy skarżącym a ww. podmiotami – nie jest bowiem zgodne z racjonalnym działaniem przedsiębiorcy w branży budowlanej nie dokonanie weryfikacji podwykonawców pod kątem możliwości wykonania usług budowlanych (odpowiedniego zaplecza osobowego i technicznego). Jak ustalono w sprawie ww. podmioty nie zatrudniały pracowników nie dysponowały odpowiednim sprzętem ani też nie korzystały z usług innych podwykonawców – skarżący decydując się na współpracę z takimi podmiotami nie zachował należytej staranności. Co więcej, z wyjaśnień podatnika jak i zeznań świadków – jego pracowników nadzorujących przebieg prac, nie wynika aby ww. podmioty były kontrolowane jeżeli chodzi o wykonanie poszczególnych usług, co również świadczy o braku racjonalnego działania po stronie skarżącego. Z zeznań podatnika wynika, że nie wiedział, iloma pracownikami dysponują firmy, które reprezentował R. P., ani czy prace zlecane są dalszym podwykonawcom. W ogóle nie weryfikował, kto fizycznie realizował te prace. Nie wiedział również, jakim zapleczem techniczno-narzędziowym, urządzeniami, sprzętem transportowym, czy budowlanym dysponują te podmioty. Wątpliwości budzi także kwestia płatności dokonywanych przez skarżącego na rzecz R. P. w formie gotówkowej, bez pokwitowania (jedynie 9% wartości spornych faktur zostało zapłacone przelewem). Takie działanie również nie jest zgodne z racjonalnym organizowaniem transakcji gospodarczych. Ww. okoliczności dodatkowo narażały skarżącego na trudności z dochodzeniem ewentualnych roszczeń z tytułu nienależytego wykonania usług, zwłaszcza, że zasadniczo podatnik opierał się w zakresie spornych transakcji na ustanych ustaleniach i fakturach, które nie zawierały precyzyjnie opisanego zakresu usług budowlanych. Powyższe jest istotne również dlatego, że podatnik odpowiadał przed inwestorami za należyte wykonanie powierzonych mu prac. Skarżący nie sporządził protokołu odbioru prac, mimo, że to dzień odbioru to moment, od kiedy biegną terminy rękojmi i terminy przedawnienia roszczeń odszkodowawczych. Z kolei niepobieranie pokwitowań zapłaty mogło narazić skarżącego np.na ewentualne zarzuty z tytułu nieuregulowania ceny czy też dwukrotne uiszczenie tej samej należności. Dodać przy tym należy, że łączna wartość spornych faktur wynosi 97.170 zł brutto (79.000 zł netto). Trafne jest zatem stanowisko organu, że okoliczności spornych transakcji znacznie odbiegają od warunków w jakich zwykle działają firmy budowlane. Uwagę zwraca również fakt, że skarżący w zakresie transakcji z inwestorami sporządzał obszerną i szczegółową dokumentację. Nie zachował się podobnie jednak w kontaktach ze spornymi podmiotami.

O braku należytej staranności świadczy fakt, iż skarżący rozliczył faktury wystawione przez ww. podwykonawców, jednakże nie poczynił żadnych racjonalnych kroków aby zabezpieczyć swoje interesy i roszczenia. Nie zweryfikował bowiem możliwości wykonania przez ww. podmioty spornych usług, nie nadzorował przebiegu prac, zaś w toku postępowania podatkowego nie był w stanie podać jednoznacznie jakie usługi miały być wykonane, jego twierdzenia w tym zakresie były zmieniane. W ocenie Sądu dla zachowania przez podatnika należytej staranności nie było wystarczające samo sprawdzenie kontrahentów pod kątem formalnym dotyczącym m.in. rejestracji w KRS, posiadania statusu czynnego podatnika VAT czy też odebranie kopii dowodu osobistego R. P. Okoliczności towarzyszące spornym transakcjom znacząco odbiegały od standardów przyjętych w stosunkach handlowych między legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego.

Reasumując, w rozpatrywanej sprawie nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi o dochowaniu przez skarżącego należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Za wywiązanie się z tego wymogu nie może być bowiem uznane poprzestanie na formalnym sprawdzeniu, czy dana firma została zarejestrowana w KRS i jako podatnik VAT. Funkcjonowanie danego podmiotu w obrocie nie może bowiem per se przesądzać o rzetelności konkretnej transakcji - istotne są tu okoliczności danego przypadku. Jak akcentuje pełnomocnik w skardze, skarżący posiada wieloletnie doświadczenie w branży budowlanej, stąd powinien zdawać sobie sprawę, że w przypadku tej działalności występują szczególnie liczne przypadki nadużyć podatkowych. W tej sytuacji dziwić może fakt, że przed zawarciem transakcji nie zweryfikował on (chociażby przez zasięgniecie opinii w środowisku), czy podmioty mające działać w charakterze podwykonawcy posiadają faktyczne możliwości wykonania zleconych im robót budowlanych, tj. czy dysponują odpowiednim zapleczem sprzętowym i kadrowym. Skarżący nie zadbał również o wymaganą zwyczajowo w branży budowlanej stosowną dokumentację w postaci kalkulacji ceny usługi (kosztorysów), umów z określeniem zakresu robót, terminu ich wykonania, zasad odpowiedzialności za realizację usługi (wiarygodność umowy nr [...] zawartej ze spółką D została skutecznie podważona przez organy), czy dowodów potwierdzających płatność całości zobowiązań. Co więcej, jak już wyżej wskazano, z okoliczności sprawy wynika, że skarżący nie weryfikował terminowości i przebiegu rzekomo wykonanych przez podwykonawców prac - wówczas, w ocenie Sądu były on w stanie wskazać podczas przesłuchania, przynajmniej w przybliżeniu, jakie konkretne prace zostały wykonane przez te firmy. Z powyższego wynika, że warunki współpracy między skarżącym a firmami reprezentowanymi przez R. P. odbiegały znacząco od przyjętych w profesjonalnym obrocie, w związku z czym ochrona wynikająca z tzw. "dobrej wiary" nie mogła mieć zastosowania.

Na marginesie zauważyć należy, że w sprawie stwierdzone zostały okoliczności mogące świadczyć o tym, że skarżący miał świadomość oszukańczego charakteru zakwestionowanych transakcji. Z protokołu przesłuchania M. M., który prowadził dokumentację firmy A, wynika, że pod koniec każdego okresu rozliczeniowego (kwartału) podatnik kontaktował się z nim i pytał, jaki ma wynik finansowy w podatkach dochodowym oraz od towarów i usług, wspominając jednocześnie, że będą nadesłane faktury kosztowe od R. P. Świadek stwierdził dalej, że cyt. "patrząc na sprawy księgowe, to mogę zeznać, że A. O. płacił do Urzędu Skarbowego raczej symboliczny podatek, mając znaczne obroty, a przy tym przedstawiając do księgowania dużo faktur VAT kosztowych." Znamienne przy tym jest, że wszystkie zakwestionowane faktury zostały wystawione na koniec poszczególnych okresów rozliczeniowych (kwartałów). Także okoliczność dokonania przez stronę przelewów - 9% należności za sporne faktury (tj. łącznie 11.630 zł) na rachunek bankowy rzekomych podwykonawców mogła uzasadniać tezę, że kwota ta stanowiła wynagrodzenie dla R. P. za wystawienie fikcyjnych faktur. Nie bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że postanowieniem z dnia 18.10.2016 r., sygn. akt [...], prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] przedstawił skarżącemu 6 zarzutów, w tym m.in. o to, że: w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej nakłonił R. P., członka zarządu Stowarzyszenia "C" oraz wspólnika w spółce D, do wystawienia dla firmy A stwierdzających nieprawdę faktur o wartości łącznej brutto 97.170 zł, w tym VAT o wartości 18.170 zł, które następnie wprowadził do ewidencji zakupów prowadzonego przez siebie podmiotu gospodarczego, w celu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów oraz że złożył stwierdzające nieprawdę deklaracje podatkowe doprowadzając w ten sposób właściwy Urząd Skarbowy do narażenia na uszczuplenie podatku polegającego na zaniechaniu pobrania w tych fakturach naliczonego podatku VAT w kwocie nie mniejszej niż 18.170,00 zł.

Podsumowując powyższe wskazać trzeba, że w orzecznictwie TSUE i sądów administracyjnych podnosi się, że podatnik winien zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur w przypadku gdy nawet przy dochowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach. Taka sytuacja jednak nie ma miejsca w sprawie, co oznacza, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa.

W tym stanie rzeczy organy miały pełne podstawy do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W piśmiennictwie i orzecznictwie na tle tego przepisu wskazuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Również w orzecznictwie TSUE podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do przepis art. 88 u.p.t.u., źródło: Lex).

W ocenie Sądu przeprowadzone wobec skarżącego postępowanie dowiodło, iż zakwestionowane faktury wystawione przez Stowarzyszenie "C" oraz D Sp. z o.o., które miały dokumentować wykonanie robót budowlanych na rzecz skarżącego, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem w/w podmioty nie mogły wykonać usług opisanych na tych fakturach. Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ustalonego w tym zakresie stanu faktycznego, bowiem nie potwierdził żadnymi weryfikowalnymi i wiarygodnymi dowodami forsowanej przez siebie tezy o faktycznym wykonaniu usług przez owych podwykonawców, a całość materiału dowodowego zebranego w sprawie w sposób jednoznaczny wskazuje, iż dane dotyczące transakcji z tymi firmami nie odpowiadały rzeczywistości.

Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, że skarżący zrealizował prace na rzecz inwestorów, istotne jest bowiem – co wynika z wyżej zacytowanego przepisu – że usług wykazanych na fakturach nie wykonały sporne podmioty. Nie budzi wątpliwości, że taka sytuacja wyczerpuje przesłanki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktura na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W sprawie nie zaistniały również okoliczności przemawiające za tym, że podatnik działał w tzw. "dobrej wierze". Suma powyższych okoliczności dawała zatem pełne podstawy do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zauważyć należy, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w istocie opierają się na założeniu, że organy błędnie ustaliły okoliczności świadczące o nierzetelności spornych faktur jak i braku należytej staranności po stronie skarżącego. Sąd w pełni akceptuje ustania poczynione w sprawie. Nie budzi wątpliwości wykładnia przepisów mających zastosowanie w sprawie, co oznacza, że nie są usprawiedliwione zarzuty naruszenia przepisów materialnych wskazane przez pełnomocnika strony. Nie można zgodzić się, że w sprawie doszło do naruszenia zasady ochrony prawa własności. Jak już wyjaśniono, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, jest zgodne z prawem unijnym, co potwierdza też TSUE. Przed konsekwencjami wynikającymi z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podatnika chroniłoby działanie w "dobrzej wierze", co jednak nie miało miejsca w tej sprawie. Z przyczyn wyżej omówionych nie można przyjąć, że podatnika bezprawnie pozbawiono prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Za bezzasadne należy uznać też zarzuty naruszenia zasady ochrony prawa własności, uregulowanej w art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w zw. z art. 64 ust 1 i 3, art. 87 ust 1 i art. 91 Konstytucji RP. Odmowa skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Stowarzyszenie "C" i spółki D jest bowiem w realiach niniejszej sprawy uzasadniona i nie narusza tym samym zasady ochrony prawa własności uregulowanej we wskazanym artykule Konwencji. Ponadto należy zauważyć, co zasadnie podniósł organ w odpowiedzi na skargę, że sprawy podatkowe podlegają znacznemu ograniczeniu co do poddania kognicji Europejskiego Trybunału Praw Człowieka. W wyroku z 12.07.2011 r. w sprawie 44759/98, Trybunał ten zwrócił uwagę, że art. 1 Protokołu nr 1 dotyczy ochrony własności, zastrzega prawo państwa do stworzenia takiego prawa, jakie uzna za konieczne w celu zabezpieczenia uiszczenia podatków. W konkluzji wyroku uznano, że sprawy podatkowe wykraczają poza granice praw i obowiązków cywilnych, niezależnie od skutków finansowych, które wynikają z nich dla podatnika. Dodatkowo wskazać należy, że wynikające z art. 1 Protokołu Nr 1 prawo własności nie może być nieograniczone. W szczególności nie może być rozumiane jako zezwolenie na działalność naruszającą prawo.

Ponieważ Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. W konsekwencji wobec nieuwzględnienia zarzutów skargi, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.