Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 308/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 11, 22, 23
journal: Dz.U. 2018 poz 280
law: Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych  przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw  członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 19 lipca 2022 r. sprawy ze skargi Gminy Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 stycznia 2021 r. znak 0201-IOV1.4103.49.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od VIII do XII/2015 r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie z dnia 19 sierpnia 2020 r. znak 0212-SPV.4103.1.2020.AHA; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 16.053,00 zł (szesnaście tysięcy pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (organ odwoławczy, organ II instancji, DIAS) z 15.01.2021 r. nr 0201- IOV1.4103.49.2020, wydana w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) z 19.08.2020 r. nr 0212-SPV.4103.1.2020.AHA w sprawie podatku od towarów i usług od sierpnia do grudnia 2015 r. oraz ustalenia na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy o VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za sierpień 2015 r. Gminie A (Strona, Skarżąca, Gmina)

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się głównie do ustalenia czy Skarżąca w okolicznościach przedmiotowej sprawy, winna dokonać scentralizowanego ze swoimi jednostkami organizacyjnymi rozliczenia w zakresie podatku VAT za okres od sierpnia do grudnia 2015 r. Dodatkowo kwestią sporną jest przedawnienie zobowiązania podatkowego, oraz kwestie związane z tym czy sprzedaż pomiędzy swoimi jednostkami organizacyjnymi może traktować jako sprzedaż opodatkowaną, dającą prawo do rozliczenia podatku wynikającego z faktur VAT dokumentujących te transakcje, czy Strona ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na rzecz stadionu w A (w zakresie kosztów utrzymania oraz wykonanych robót budowlanych), czy z tytułu realizowanej sprzedaży przez szkoły i przedszkola w zakresie wyżywienia uczniów/ wychowanków tych placówek, nie podlega opodatkowania podatkiem VAT, czy Strona prawidłowo zaewidencjonowała w lipcu, sierpniu i wrześniu 2015 r. cały obrót zrealizowany przez ZGK ze sprzedaży biletów na basenie "[...]" i czy istnieje podstawa do określenia zobowiązania podatkowego z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży biletów w związku z brakiem części bloczków biletowych.

W zaskarżonej decyzji organy podatkowe dokonały skonsolidowanego rozliczenia Gminy A za okresy rozliczeniowe wynikające z zaskarżonej decyzji tj. od sierpnia do grudnia 2015 r. Organ I instancji wydając decyzję wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.06.2013 r. sygn. akt I FPS/1/13, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635 (dalej: wyrok TSUE w sprawie C-276/14) z 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z 26.10.2015 r. sygn. akt I FPS 4/15. II. Organ II instancji odnosząc się do zarzutów skarżącej wskazał dodatkowo na ustawę z 5.09.2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 280 ze zm.)- dalej ustawa centralizacyjna. W ocenie organu kluczowym dla oceny stanu faktycznego dotyczącego okresu od sierpnia do grudnia 2015 r. w tym oceny co do konieczności dokonania skonsolidowanego rozliczenia tego okresu rozliczeniowego jest także fakt, iż Skarżąca w zakresie rozliczenia podatku VAT za poprzedni okres rozliczeniowy tj. od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. uznała siebie oraz jednostkę organizacyjną (tj. Zakład Gospodarki Komunalnej) za jednego podatnika podatku VAT, dokonując jedynie częściowej centralizacji rozliczeń. Gmina A złożyła przedmiotowe korekty deklaracji podatkowych w dniu 15.02.2016 r., tj. przed dniem wejścia w życie ustawy. Wobec dokonanego przez Skarżącą takiego wybiórczego rozliczenia, organ wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. zakończone ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 30.07.2018 r. nr 0212- SPV.4103.21.2017.AHA, która obejmowała skonsolidowane rozliczenie Skarżącej i jej jednostek organizacyjnych. Decyzja została wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy w związku z wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 4 maja 2017 r. sygn. akt: I SA/Wr 1212/16. Skarżąca nie zakwestionowała ww. decyzji i nie złożyła odwołania, nie zaskarżyła też przedmiotowego wyroku. Zatem w ocenie organu odwoławczego tym samym Gmina zainicjowała konsolidacje ze swoimi jednostkami organizacyjnymi w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, w świetle przepisów art. 11 ust. 1 pkt 2 lit.c i art. 23 ustawy centralizacyjnej, który to proces zdaniem organu musi obejmować kolejne okresy rozliczeniowe.

Strona zaskarżyła przedmiotową decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

1. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za okres od sierpnia do października 2015 r., w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 ordynacji podatkowej, a w konsekwencji wydanie decyzji, pomimo wygaśnięcia zobowiązań na skutek upływu terminu przedawnienia, Strona wskazał tu na wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego, który zainicjował sprawę pod sygnatura SK 31/14.

2. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie wynikające z nie zawieszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu postępowania w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ oraz sąd, tj. Wydania interpretacji indywidualnych.

3. art. 11 ustawy z 5.09.2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów usług oraz dokonania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, poprzez nieuprawnione zastosowanie przedmiotowego przepisu ustawy o centralizacji prowadzącego do bezpodstawnego i niezgodnego z obowiązującymi przepisami scentralizowania rozliczeń podatku od towarów i usług Gminy A z podległymi jej jednostkami organizacyjnymi w okresie od sierpnia do grudnia 2015 r. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 90 ust. 1 - 4 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne kwestionowanie opodatkowania sprzedaży realizowanej pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy oraz bezpodstawne kwestionowanie dokonania przez jednostki organizacyjne Gminy odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktu wystawionych przez Zakład Gospodarki Komunalnej w A oraz w zw. z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem podatkowym), poprzez uznanie, że jednostki oświatowe Gminy, wynajmujące/wydzierżawiające powierzchnie podmiotom trzecim występowały jako podatnicy VAT czynni, podczas gdy korzystały ze zwolnienia podmiotowego z VAT,

4. art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art.86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż wydatki ponoszone przez Gminę A w związku z budową, modernizacją i remontem stadionu w A nie są związane z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, a tym samym Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, związanych ze stadionem,

5. art. 43 ust. 1 pkt 24 w zw. z art. 15 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż wyżywienie dzieci w szkołach i przedszkolach podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT,

6. art. 23 § 1, §3 i § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, że organ podatkowy I instancji prawidłowo określił Zakładowi Gospodarki Komunalnej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT z tytułu sprzedaży biletów na basen miejski "[...]", przy braku przesłanek do zastosowania przedmiotowego przepisu,

7. art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym, naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, poprzez nie zebranie i niepełne rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie oraz poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o:

1. stwierdzenie nieważności w całości decyzji w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego Skarżącej lub uchylenie w całości przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,

2. zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych).

Na wstępie Sąd wskazuje, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29 września 2015 r. Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635 (dalej: wyrok TSUE w sprawie C-276/14) "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". TSUE wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Zwrócić należy też uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt: I FPS 1/13, w myśl której w świetle art, 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. W kolejnej uchwale z 26 października 2015 r., sygn. akt I FSP 4/15 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z 5.09.2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego.

Ustawa ta określa szczególne zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego: 1) rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi; 2) korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi; 3) zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zwanym dalej "wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości".

W art. 3 ww. ustawy wskazano, że jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Regulacje zawarte w ww. ustawie, w tym zwłaszcza art. 22 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, powinny być traktowane jako swego rodzaju przyzwolenie ustawodawcy na fikcję prawną w zakresie statusu podatkowego samorządowych jednostek organizacyjnych, polegającą na tym, że jednostki te były odrębnymi podatnikami VAT i mogą być takimi podatnikami do końca 2016 r. a organy podatkowe nie będą tego kwestionować. Oznacza to, że do tego czasu jednostki samorządu terytorialnego mogą skorygować deklaracje złożone przez swoje jednostki organizacyjne, tak jak rozliczenie odrębnych podmiotów, albo złożyć korekty scentralizowane. W rozliczeniu za okres do końca 2016 r. istniał zatem wybór sposobu rozliczenia.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy centralizacyjnej jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", oraz ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, z późn. zm.), zwanych dalej "korektami deklaracji podatkowych", w odniesieniu do rozliczeń: 1) poszczególnych jednostek organizacyjnych, jeżeli korekty deklaracji podatkowych nie są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem złożenia informacji, że korekty deklaracji podatkowych nie są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości; 2) łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem: a) złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów, b) złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej, c) złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej, d) uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem. W art. 11 ust. 2 wskazano, że warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 lit. c, uznaje się za spełniony również w przypadku złożenia korekt deklaracji podatkowych jedynie za okresy rozliczeniowe roku podatkowego, w którym przypada okres rozliczeniowy objęty pierwszą korektą, pod warunkiem że jednostka samorządu terytorialnego w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, wskaże termin, z uwzględnieniem okresu przedawnienia, do którego złoży pozostałe korekty deklaracji podatkowych.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 ustawy centralizacyjnej postępowania podatkowe, kontrole celno-skarbowe, kontrole podatkowe oraz czynności sprawdzające w zakresie podatku: 1) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, 2) wszczęte od dnia wejścia w życie ustawy (która to procedura dotyczy okresów rozliczeniowych, za które jednostka samorządu terytorialnego nie dokonała scalenia - dopisek WSA) - w odniesieniu do jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostek organizacyjnych obejmują tylko rozliczenie podatku odpowiednio tej jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostki organizacyjnej. W art. 22 ust. 2 ww. ustawy wskazano, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego, kontroli celno-skarbowej, kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających w zakresie podatku, o których mowa w ust. 1 pkt 1, pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych z podatkiem, które są przedmiotem tych postępowań, kontroli lub czynności sprawdzających, chociażby w trakcie postępowania, kontroli lub czynności sprawdzających jednostka samorządu terytorialnego podjęła wspólne rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

W myśl art. 22 ust. 3 w toku postępowania podatkowego, kontroli celno-skarbowej, kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających w zakresie podatku, o których mowa w ust. 1, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie organu podatkowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, czy dokona korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, i w jakim terminie zostaną złożone te korekty deklaracji podatkowych. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio. W art. 22 ust. 4 ustawy wskazano, że przypadku złożenia korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, postępowania podatkowe, kontrole celno-skarbowe, kontrole podatkowe oraz czynności sprawdzające w zakresie podatku obejmują rozliczenie jednostki samorządu terytorialnego wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Właściwym organem podatkowym jest organ właściwy dla jednostki samorządu terytorialnego. Czynności podjęte w toku postępowania podatkowego, kontroli celno-skarbowej, kontroli podatkowej, a także podjęte czynności sprawdzające w zakresie podatku pozostają w mocy.

Natomiast w art. 23 ww ustawy wskazano, że w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio. W sprawie ww. ustawa ma znaczenie, gdyż weszła w życie przed dniem wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie.

Zatem wskazać należy, że w sytuacji określonej w art. 23 ww. ustawy mamy do czynienia z przymusową centralizacja rozliczeń, natomiast w art. 22 z dobrowolną.

W przedmiotowej sprawie w ocenie organu kluczowym dla oceny stanu faktycznego dotyczącego okresu od sierpnia do grudnia 2015 r. w tym oceny co do konieczności dokonania skonsolidowanego rozliczenia tego okresu rozliczeniowego jest także fakt, iż Skarżąca w zakresie rozliczenia podatku VAT za poprzedni okres rozliczeniowy tj. od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. uznała siebie oraz jednostkę organizacyjną (tj. Zakład Gospodarki Komunalnej) za jednego podatnika podatku VAT, dokonując jedynie częściowej centralizacji rozliczeń. Gmina A złożyła przedmiotowe korekty deklaracji podatkowych w dniu 15.02.2016 r., tj. przed dniem wejścia w życie ustawy. Wobec dokonanego przez Skarżącą takiego wybiórczego rozliczenia, organ wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. zakończone ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 30.07.2018 r. nr 0212- SPV.4103.21.2017.AHA, która obejmowała skonsolidowane rozliczenie Skarżącej i jej jednostek organizacyjnych. Skarżąca nie zakwestionowała ww. decyzji i nie złożyła odwołania. Zatem w ocenie organu odwoławczego tym samym Gmina zainicjowała konsolidacje ze swoimi jednostkami organizacyjnymi w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, w świetle przepisów art. 11 ust. 1 pkt 2 lit.c i art. 23 ustawy centralizacyjnej, który to proces zdaniem organu musi obejmować kolejne okresy rozliczeniowe. Powyższe jednak organ wskazał w zasadzie jedynie w związku z zarzutami Strony dotyczącymi naruszenia przepisów ustawy centralizacyjnej, organ I instancji pominął przepisy ustawy centralizacyjnej. W tym zakresie organy obu instancji naruszyły przepisy art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2020 r., poz. 1325 ze zm.) w zakresie uzasadnienia prawnego. Zgodnie bowiem z tym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Analizując powyższą sytuację, Sąd z uwagi na fakt, że ustawa z dnia 5 września 2016 r. weszła w życie z dniem 1 października 2016 r., a więc po złożeniu przedmiotowej korekty deklaracji przez Gminę, stwierdził, że powstaje zagadnienie, w jaki sposób jednostka samorządu terytorialnego w okresie przed dniem 1 października 2016 r. zobowiązana była dokonać korekt rozliczeń podatku za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, jeżeli korekty były związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości.

W ocenie Sądu, Gmina mogła złożyć korektę deklaracji obejmującą łącznie rozliczenia wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego. Za tym rozwiązaniem przemawiają konsekwencje uchwał NSA i wyroku Trybunału Sprawiedliwości, z których bezspornie wynika, że obecnie podatnikiem VAT jest wyłącznie gmina, nie jej jednostki organizacyjne. Trybunał Sprawiedliwości, mimo stosownego wniosku rządu polskiego, nie ograniczył w czasie skutków orzeczenia wydanego w sprawie C-276/14, a zgodnie z powszechnie przyjętymi poglądami wyroki Trybunału wskazują, jak należy rozumieć konkretne przepisy od chwili, w której upłynął termin ich implementacji (w Polsce tym terminem jest dzień 1 maja 2004 r.). Konsekwencją tego stanowiska jest uznanie, że Gmina była uprawniona do złożenia scentralizowanych korekt rozliczeniowych (takie postępowanie nie naruszało prawa i nie jest wadliwe) od tego dnia, przy czym oczywiście możliwość dokonania tzw. wstecznej centralizacji będzie praktycznie ograniczona terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych. Można zauważyć przy tym, że dokonywanie wstecznej centralizacji - następującej przez składanie korekt deklaracji podatkowych obejmujących rozliczenia jednostki samorządu terytorialnego wraz z jej jednostkami organizacyjnymi - było możliwe także bez komentowanej regulacji prawnej. Wystarczającą podstawą ku temu były przepisy ordynacji podatkowej dotyczące korekt deklaracji w powiązaniu z odczytaną na nowo (w związku z wyrokiem TSUE C-276/14) normą prawną określającą, kto jest, a kto nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zauważyć ponownie należy, jak wyżej wskazano, że w ustawie z dnia 5 września 2016 r. niejako ustawowo podtrzymana jest fikcja prawna w zakresie statusu podatkowego samorządowych jednostek organizacyjnych. Nadto, skoro centralizacja obowiązuje od dnia 1 stycznia 2017 r., a w odniesieniu do lat wcześniejszych rozliczenie takie jest fakultatywne, to zdaniem Sądu żądanie centralizacji rozliczeń za te poprzednie okresy jest nadinterpretacją, chyba, że istotnie zachodzą przesłanki o których mowa w art. 23 ustawy centralizacyjnej. Zważywszy powyższą wykładnie przepisów, oraz fakt, że jeżeli Gmina złożyła korekta deklaracji z dnia 15.02.2016 r. bez uwzględnienia jej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, korekty nie obejmowały rozliczeń zcentralizowanych przy uwzględnieniu jednostek organizacyjnych gminy, organ powinien przeanalizować czy istotnie te deklaracje zostały złożone w związku z powołanym wyrokiem TSUE, i czy tym samym będzie miał zastosowanie art. 23 ustawy centralizacyjnej przewidujący przymusową centralizację rozliczeń, czy art. 22 ust. 3 ustawy centralizacyjnej. Brak analizy stanu faktycznego i prawnego pod tym kątem sprawia, że zaskarżone orzeczenie wymyka się spod kontroli sądowej. W konsekwencji istotne jest czy złożone przez Gminę korekty deklaracji jakkolwiek złożone po wydaniu i publikacji wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław), wypełniały postanowienia wynikających z tego orzeczenia, tj. czy uwzględniały rozliczenia poszczególnych jednostek i zakładów podlegających centralizacji, tym samym czy art. 23 ustawy centralizacyjnej mógł mieć zastosowanie.

W aktach sprawy brak jest tych korekt deklaracji, znajduje się jedynie orzeczenie organu podatkowego w zakresie rozliczenia za okres rozliczeniowy od sierpnia 2014 r do lipca 2015 r. znany Sądowi jest też wyrok tutejszego Sądu z dnia 04.05.2017 r. Sygn. akt: I SA/Wr 1212/17.

Rozpoznając sprawę, należy uwzględnić specyfikę przedmiotowego postępowania, a w szczególności okoliczności, że w stanie prawnym, w którym złożony zostały korekty przepisy nie określały zasad składania korekt związanych z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości w sprawie wyroku TSUE C-276/14, które skutkowało postrzeganiem gminy jako jedynego podatnika VAT wśród wszystkich wchodzących w skład tej gminy jednostek samorządu terytorialnego. Taki tryb został uregulowany dopiero w ustawie z 5 września 2016 r., która weszła w życie 1 października 2016 r. Do tego momentu konieczność objęcia korektą wszystkich jednostek organizacyjnych i rozliczenia całego podatku należnego przez te jednostki nie wynikała wprost z jednoznacznego przepisu prawa, ale była skutkiem wykładni przepisów prawa. W stanie faktycznym, w którym gmina nie objęła korektami wszystkich jednostek organizacyjnych, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zastosowanie powinien znaleźć art. 22 ust. 3 z dnia 5 września 2016 r. Przepis ten stanowi, że: "W toku postępowania podatkowego, kontroli celno-skarbowej, kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających w zakresie podatku, o których mowa w ust. 1, (wszczętego i niezakończonego przed dniem wejścia w życie ustawy) jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie organu podatkowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, czy dokona korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, i w jakim terminie zostaną złożone te korekty deklaracji podatkowych. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio". Ustalenie natomiast, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, że złożone korekty nie obejmują wszystkich okresów rozliczeniowych lecz są złożone w związku z wyrokiem TSUE powinno skutkować zastosowaniem art. 23 ustawy z 5 września 2016 r. Przepis ten stanowi, że "w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio".

Jednocześnie po analizie stanu faktycznego organ wydając orzeczenie powinien rozważyć możliwość zastosowania art. 14 ust. 1 i 2 ustawy centralizacyjnej, zgodnie z którym (ust. 1) jeżeli wskutek złożenia korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, konieczne jest wydanie decyzji, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej, określających 1) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku lub 2) prawidłową wysokość zwrotu podatku, lub 3) prawidłową wysokość nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych - decyzje te można wydać także po upływie terminu przedawnienia. W myśl ustępu 2 art. 14 przepisy ust. 1 stosuje się również w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, za które jednostka samorządu terytorialnego nie złożyła korekt deklaracji podatkowych zgodnie z art. 11 ust. 2.

Jednocześnie Sąd zauważa, kierując się dyrektywami płynącymi z treści uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, że organ zobowiązany był zbadać (zaś Sąd ocenę tę skontrolować), czy postępowanie karne skarbowe zostało przez organ wszczęte w sposób instrumentalny, tj. tylko w celu zatamowania biegu terminu przedawnienia, z pominięciem zasadniczego celu prowadzenia postępowania karnego, czyli ustalenia czynu i ukarania sprawcy. Przedmiotowa decyzja nie zawiera w swym uzasadnieniu takiej oceny, zatem w ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 210 par 4 ustawy Ordynacja podatkowa w tym zakresie i wymyka się spod kontroli sądowej. W ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niniejszą sprawą podatkową. Organ przedstawi stosowne dowody, argumentację i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez stronę. Odnosząc się natomiast do zarzutów Strony, dotyczących wątpliwości natury konstytucyjnej, mogących występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Sąd nie podziela stanowiska Strony w tym zakresie. Wskazać bowiem należy, że powyższy przepis nie został dotychczas wyeliminowany z porządku prawnego i jest obowiązujący.

We wskazanym wyżej zakresie organ naruszył przepisy art. 120, art. 121 par 1, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazać należy, że organy podatkowe są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.), a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów, jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 O.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny one zatem podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja jak i decyzja organu I instancji uchybiła ww. przepisom prawa. Organ II instancji, odniósł się do ustawy centralizacyjnej do zasady jedynie w zakresie w jakim Strona zarzuciła naruszenie jej przepisów, nie dokonał dogłębnej analizy stanu faktycznego jak i prawnego w zakresie w jakim uznać by należało, czy złożone korekty deklaracji były w związku z wyrokiem TSUE, i czy istotnie zastosowanie ma art. 23 ustawy centralizacyjnej, nie oceniono w zakresie analizy przedawnienia zobowiązania podatkowego czy były podstawy do uznania, że postępowanie karne skarbowe nie było wszczęte instrumentalnie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 201 par 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa należy uznać za bezzasadny. Sąd wskazuje, że wydanie interpretacji indywidualnej na wniosek podatnika nie jest zagadnieniem wstępnym w sprawie podatkowej dotyczącej danego podatnika. Zatem zarzut naruszenia Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Nie stanowi bowiem rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego. (por. Wyrok NSA w Warszawie 8 czerwca 2016 r. sygn. akt: II FSK 1214/14).

Z uwagi na powyższe, Sad uznał, że odniesienie się do pozostałych zarzutów jest przedwczesne z uwagi na konieczność, w pierwszej kolejności dokonanie prawidłowego zastosowania ustawy centralizacyjnej w ustalonym stanie faktycznym sprawy, ocenie przedawnienia zobowiązania podatkowego i ewentualnej możliwości orzekania po upływie terminu przedawnienia.

Sąd w oparciu o to, co dotychczas zostało wskazane w treści uzasadnienia niniejszego wyroku zobowiązany był uchylić nie tylko zaskarżoną decyzję, ale i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji - w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a, albowiem stwierdzone uchybienia, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.