Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 924/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Umorzenie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 208 par 1 w zw z art. 233 par 1 okt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi G. G. i S. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. G. i S. H. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] stycznia 2014r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. - po rozpatrzeniu zażalenia G. G. oraz S.H. (dalej zwanymi "Skarżącymi") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2013r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] lutego 2013r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok – umorzył postępowanie zażaleniowe.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] lutego 2013r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 55.356,00 zł. Od powyższej decyzji Skarżący w dniu 14 marca 2013r. wnieśli odwołanie.

Następnie, postanowieniem z [...] października 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nadał rygor natychmiastowej wykonalności tej decyzji. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał w przedmiotowej sprawie, że w związku z faktem, iż zobowiązanie podatkowe za rok 2007 przedawni się z końcem 2013r. zachodzi przesłanka określona w przepisie art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") pozwalająca nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres upływu terminu przedawnienia podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że w związku z wniesionym odwołaniem od decyzji wymiarowej organ podatkowy miał prawo zakładać, iż zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie zapłacone w okresie 3 miesięcy pozostających do upływu terminu przedawnienia, a wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane jest upływ z dniem 31 grudnia 2013r. czasu, w którym zobowiązanie mogłoby być egzekwowane. Z uwagi zatem na fakt, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją z [...] lutego 2013r. był krótszy niż 3 miesiące (upływał 31 grudnia 2013r.), organ pierwszej instancji na podstawie art. 239 § 1 pkt 4 i § 2 O.p. uznał, iż zachodzą przesłanki uzasadniające nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący wnieśli o jego uchylenie, zarzucając rażące naruszenie naczelnej zasady postępowania podatkowego nakazującej dokonywanie doręczeń ustanowionemu pełnomocnikowi, a także art. 239b § 1 i 2 O.p. oraz art. 7 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – poprzez nadanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2013r. rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji niespełnienia przesłanki wskazanej w art. 239 § 2 O.p., tj. nieuprawdopodobnienia przez organ podatkowy, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Skarżący zarzucili również organowi pierwszej instancji sprzeczne z zasadami konstytucyjnymi założenie, że obywatel korzystając z konstytucyjnego prawa do złożenia odwołania od decyzji, stwarza sytuację, w której organ ma prawo zakładać, iż zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie zapłacone w okresie 3 miesięcy pozostających do upływu terminu jego przedawnienia. Całość uprawdopodobnienia organu pierwszej instancji sprowadza się do w/w stwierdzenia. Skarżący zwrócili uwagę, że uprawdopodobnienie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, jest drugą niezależną od obiektywnej przesłanki upływającego terminu przedawnienia przesłanką, którą organy powinny wykazać w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Skarżących, takie stanowisko zostało potwierdzone w orzecznictwie sądowym m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 23 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Bk 231/10, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 maja 2010r., sygn. akt I SA/Łd 263/10. Ponadto Skarżący twierdzili, że postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane w warunkach nieważności, gdyż nie doręczono postanowienia pełnomocnikowi ustanowionemu 8 sierpnia 2012r. na podstawie pełnomocnictw złożonych w urzędzie 9 sierpnia 2012r. do reprezentowania w postępowaniach dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2006, 2007 i 2008.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2013r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2013r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 55.356,00 zł.

W uzasadnieniu powołanego na wstępie, zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na przepisy art. 239a i art. 239b § 1 oraz art. 239e O.p. stwierdził, że postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności ma rację bytu tak długo, jak decyzja, do której się odnosi nie utraci przymiotu nieostatecznej. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ma charakter czasowy i jest ściśle związane z funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji nieostatecznej, odnosi bowiem swój skutek wyłącznie do czasu rozpoznania, przez organ drugiej instancji, odwołania i zakończenia postępowania wydaniem decyzji ostatecznej. Z tą bowiem chwilą ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia. Dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z tego, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna, podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego aktu.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zbliżony problem rozpoznawał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 1/11, w której analizowano zagadnienie, czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za pozytywną odpowiedzią na to pytanie przemawia przede wszystkim okoliczność, iż w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub też wysokość zwrotu, organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze.

W ocenie organu odwoławczego z momentem wydania przez organ odwoławczy decyzji z [...] listopada 2013r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2013r., przedmiot zaskarżenia objęty postanowieniem organu pierwszej instancji z [...] października 2013r. o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności przestał istnieć. Powyższa okoliczność powoduje bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego dotyczącego tego postanowienia. Z chwilą wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej, postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej traci swój byt prawny. Utrata mocy prawnej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym dotyczącym tego postanowienia, gdyż stało się ono bezprzedmiotowe. Skoro postanowienie to nie funkcjonuje już w obrocie prawnym, tym samym postępowanie zażaleniowe od tego postanowienia jest bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy powołał się na przepis art. 208 § 1 i art. 219 O.p. i stwierdził, że przyjęte stanowisko, znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2012r., sygn. akt I FSK 1893/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 9 maja 2012r., sygn. akt I SA/Bd 158/12.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucili rażące naruszenie prawa podatkowego:

1. poprzez uznanie za zgodne z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która:

- została wydana w postępowaniu rażąco naruszającym prawo,

- nie została doręczona pełnomocnikowi Skarżących,

2. poprzez uznanie za zgodne z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji niedoręczonej ich pełnomocnikowi,

3. przez uznanie za zgodne z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy nie uprawdopodobnił, jak tego wymaga art. 239b § 2 O.p., że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, zaś przywołane przez organ podatkowy jako uprawdopodobnienie przypuszczenie, opiera się na założeniu sprzecznym z zasadami konstytucyjnymi, na mocy których korzystanie z praw i wolności jest chronione prawem i zakazane jest zarzucanie obywatelowi, iż korzystając z konstytucyjnego prawa do złożenia odwołania stwarza sytuację, w której organ ma prawo zakładać, że zobowiązanie nie zostanie wykonane,

4. poprzez bezpodstawne uznanie, że postępowanie zażaleniowe jest bezprzedmiotowe, w sytuacji, gdy bez wątpienia przedmiot postępowania – nieważnie wydane postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności – zaistniało w obrocie prawnym i wywołało swój skutek w postaci umożliwienia wykonania zaskarżonej decyzji, wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazali, że błędne jest twierdzenie organu odwoławczego o bezprzedmiotowości postępowania – skoro zaskarżone postanowienie, wydane niezgodnie z prawem, wywołało skutek umożliwiający dokonanie egzekucji kwoty określonej w decyzji podatkowej. Zdaniem Skarżących postępowanie zażaleniowe nie powinno być umorzone, bowiem istniał przedmiot zaskarżenia, postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zniknęło z obrotu prawnego (nie wygasło z mocy prawa). Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, z uwagi na to, że zostało wydane z rażącym naruszeniem postępowania, spowodowałoby, zdaniem Skarżących, sytuację, iż dokonana egzekucja byłaby pozbawiona podstawy prawnej.

W ocenie Skarżących doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z pominięciem pełnomocnika jest naruszeniem kardynalnych zasad postępowania, w tym chronionych przepisami postępowania administracyjnego i Konstytucji RP. Odnośnie braku przesłanek nadania decyzji nieprawomocnej rygoru natychmiastowej wykonalności Skarżący powtórzyli argumentację zawartą w zażaleniu. Ich zdaniem wobec niespełnienia przesłanki wskazanej w art. 239b § 2 O.p., tj. nieuprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, organy nie miały prawa nadać decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżący zarzucili również organowi pierwszej instancji sprzeczne z zasadami konstytucyjnymi założenie, że obywatel korzystając z konstytucyjnego prawa do złożenia odwołania od decyzji, stwarza sytuację, w której organ ma prawo zakładać, iż zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie zapłacone w okresie 3 miesięcy pozostających do upływu terminu jego przedawnienia. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jest drugą, niezależną od obiektywnej przesłanki upływającego terminu przedawnienia przesłanką, którą organy powinny wykazać w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa poddana kontroli Sądu dotyczy umorzenia postępowania zażaleniowego, zainicjowanego zażaleniem Skarżących z 25 października 2013r., wniesionym od nieostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2013r., którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu podatkowego z [...] lutego 2013r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2013r.

Nie ulega wątpliwości, że umorzenie postępowania zażaleniowego przez organ II instancji może nastąpić w przypadku bezprzedmiotowości postępowania (art. 208 § 1 O.p.). W tej sprawie jednak o bezprzedmiotowości postępowania mówić nie można. Zauważyć bowiem należy, że zagadnienie prawidłowości nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności może mieć istotny wpływ i daleko idące konsekwencje w zakresie m.in. upływu terminu przedawnienia.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy umarzając postępowanie zażaleniowe nawet nie przeanalizował potencjalnych konsekwencji umorzenia postępowania zażaleniowego, nie zbadał czy i jakie skutki w zakresie postępowania egzekucyjnego wyniknęły z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji i jaki wpływ na dokonane (ewentualnie) wcześniej czynności egzekucyjne mogło mieć pozbawienie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak wynika natomiast z treści skargi, w wyniku nadania decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, wszczęte zostało wobec Skarżących postępowanie egzekucyjne. Ponadto, fakt nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2013r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., z tego powodu, że okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, również wskazuje, iż działania organu podatkowego nakierowane były niewątpliwie na przerwanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Rację mają zatem Skarżący twierdząc, że Dyrektor Izby Skarbowej zamiast umorzyć postępowanie zażaleniowe w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z [...] lutego 2013r., winien był odnieść się do argumentów przedstawionych w zażaleniu i rozpatrzyć sprawę.

W ocenie Sądu, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia poru w niniejszej sprawie ma uchwała w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014r., I FPS 8/13. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w niej, że: "Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.)".

Konsekwencją tej uchwały, jest utrata aktualności poglądu, zgodnie z którym, stwierdzenie uchybień w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji i uchylenie czynności egzekucyjnych, nie uchyla jednocześnie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Wobec tego należy przyjąć, że po wydaniu decyzji odwoławczej przez Dyrektora Izby Skarbowej, organ ten winien rozpatrzyć wniesione zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W efekcie stwierdzenia wadliwości tego postanowienia może bowiem nastąpić unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Podzielając argumentację przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej wyżej uchwale, zgodzić się również należy, ze stanowiskiem zaprezentowanym we wcześniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2014r., I FSK 674/13, jako że wypływające z obu tych orzeczeń wnioski są ze sobą zbieżne.

W wyroku I FSK 674/13 sformułowano, na tle bardzo podobnego stanu faktycznego co w sprawie niniejszej, następującą tezę: "Wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu pierwszej instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p. nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 powołanej ustawy, jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu pierwszej instancji."

Naczelny Sąd Administracyjny formułując przytoczoną wyżej tezę, zwrócił uwagę, że pogląd o bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego, nie broni się już z perspektywy motywów, które przyświecały projektodawcy podczas wprowadzania zmiany modelu wykonalności decyzji na gruncie podatkowym. Otóż, w uzasadnieniu do nowelizacji z 2008r. (druk sejmowy nr 951, VI kadencja, lata 2007-2011) wskazano, że: "Wzorem unormowań Kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a). (...) Wyjątek od powyższej zasady wynika z art. 239b. (...) Rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest w drodze postanowienia wydanego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie (art. 239b § 4). (...) Postępowanie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest formalnie wyodrębnione od postępowania odwoławczego. Nie skorzystano z rozwiązań zawartych w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego co do możliwości nadania rygoru bezpośrednio w treści decyzji, gdyż w dalszym toku postępowania wymusza to połączenie merytorycznego rozpatrywania odwołania z badaniem zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i tym samym opóźnia się rozstrzygnięcie kwestii nadania rygoru. Sprawa nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powinna być przedmiotem postępowania w II instancji bez zbędnej zwłoki i w terminie szybszym niż termin rozpatrzenia odwołania. Taki stan zostanie osiągnięty poprzez formalne oddzielenie postępowania odwoławczego od postępowania zażaleniowego w sprawie nadanego rygoru natychmiastowej wykonalności."

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 674/13, zasadniczy motyw wprowadzonego modelu orzekania o rygorze natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, sposobu zaskarżania i przebiegu kontroli instancyjnej wobec aktu ów rygor nadający, biorąc pod uwagę wyjątkowy charakter tej instytucji i zasadę wykonalności tylko decyzji ostatecznych – miał służyć podatnikowi i dawać jemu szybszą możliwość instancyjnego zweryfikowania prawidłowości wydanego wobec niego postanowienia przez organ pierwszej instancji.

Podkreślić przy tym również należy, że wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2009r. w miejsce reguły wykonalności decyzji nieostatecznej, instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, wiąże się z odrębną kontrolą instancyjną oraz sądowoadministracyjną tej instytucji. Szczególne są też kryteria oceny legalności jej zastosowania, określone przede wszystkim w art. 239b § 1 i 2 O.p.

Zdaniem Sądu kolejność wydanych przez organ odwoławczy orzeczeń nie może powodować, że bezprzedmiotowe staje się postępowanie zażaleniowe. Organ odwoławczy nie powinien uchylać się od merytorycznego rozpoznania wniesionego zażalenia, tylko z tej przyczyny, że została wydana decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2014r., I FSK 794/13; dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie, zażalenie na postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji, zostało wniesione pismem z 25 października 2013r., które wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 31 października 2013r., a do organu odwoławczego w dniu 13 listopada 2013r. (przesłane wraz z arkuszem odwoławczym). Decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...] listopada 2013r., natomiast zaskarżone postanowienie umarzające postępowanie zażaleniowe datowane jest na dzień [...] stycznia 2014r. Kolejności wydanych przez organ odwoławczy orzeczeń nie można uznać za zgodną z ideą, która przyświecała ustawodawcy wprowadzającemu instytucję rygoru natychmiastowej wykonalności. Takie działanie organu odwoławczego nie może powodować, że bezprzedmiotowe staje się postępowanie zażaleniowe. Jak już wskazano organ odwoławczy nie powinien uchylać się od merytorycznego rozpoznania wniesionego zażalenia, tylko z tej przyczyny, że została wydana decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Do kwestii doniosłych skutków, jakie wiążą się z zastosowaniem instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale I FPS 8/13. Jak wskazał tam NSA: "(...) przyjęcie, że zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie nielegalnie nadanego decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma żadnego wpływu na skuteczność zastosowania takiego środka, czyniłoby całkiem iluzoryczną kontrolę trybu nadawania tegoż rygoru, gdyż oznaczałoby, że nawet w przypadku bezpodstawnego (sprzecznego z prawem) jego nadania, skutki jego zastosowania pozostawałyby w mocy, nawet po jego wyeliminowaniu z obrotu prawnego, co nie może być zaakceptowane w aspekcie obowiązującej zasady praworządności (legalności) działania organów administracji, sformułowanej w art. 7 Konstytucji, której normatywny wyraz w zakresie eliminacji takich skutków, został ujęty w art. 60 § 1 u.p.e.a. (...) Ponadto, jeżeli z zasady demokratycznego państwa prawnego należy jednocześnie wywieść obowiązek respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, co oznacza, że zasada ta obejmuje zakaz tworzenia prawa, które wprowadzałoby pozorne instytucje prawne, a brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok TK z 19 grudnia 2002r., K 33/02, OTK ZU-A 2002, nr 7, poz. 97, pkt 1II.1), to przyjęcie, że kontrola legalności przez organ nadrzędny i sąd administracyjny postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma, w przypadku stwierdzenia jego nielegalności, żadnego wpływu na skutki wywołane tym aktem administracyjnym, czyniłoby tę kontrolę pozorną, a tym samym i z tego względu sprzeczną z ww. zasadą konstytucyjną."

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że zasadne okazały się zarzuty podniesione w skardze, że organ odwoławczy bezpodstawnie uznał, iż przedmiotowe postępowanie zażaleniowe jest bezprzedmiotowe.

Dyrektor Izby Skarbowej przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien przyjąć, że nie było podstaw do umorzenia, na mocy art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p., postępowania zażaleniowego od wydanego przez organ pierwszej instancji postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu, jako że zachodzi konieczności merytorycznego zbadania sprawy przez organ odwoławczy i wzięcia pod rozwagę przesłanek wskazywanych przez Skarżących w zażaleniu.

Z uwagi natomiast na wskazane powyżej naruszenie przepisów postępowania, przedwczesne byłoby odniesienie się do zarzutów Skarżących dotyczących zasadności wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia o nadaniu rygoru wykonalności decyzji z dnia [...] lutego 2013r.

Należy bowiem podkreślić, że postanowienie umarzające postępowanie nie ma charakteru rozstrzygnięcia merytorycznego, nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem. Zatem, w sytuacji, gdy organ odwoławczy kończy postępowanie w sposób procesowy, nie odnosząc się do kwestii merytorycznej, której dotyczyło rozstrzygnięcie organu I instancji, rolą sądu administracyjnego jest zbadanie, czy takie formalne zakończenie postępowania przez organ II instancji było zgodne z prawem. Ewentualne wyeliminowanie takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego otwiera możliwość odniesienia się przez organ odwoławczy – w ponownym postępowaniu – do kwestii merytorycznych, których dotyczyło rozstrzygnięcie organu I instancji. Dopiero po dokonaniu takiej oceny przez organ odwoławczy możliwa jest kontrola sądowa tego zakresu sprawy. Sąd nie jest uprawniony do oceny, czy były podstawy do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ I instancji w przypadku, gdy uzna, że postanowienie organu II instancji umarzające postępowanie zażaleniowe narusza prawo. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, bowiem kontrola sądowa w omawianym zakresie następowałaby przed oceną tej kwestii przez organ odwoławczy (tak też: NSA w wyroku z 4 lipca 2013r., sygn. akt I GSK 959/12).

Zatem, dopiero dokonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej merytorycznej oceny tego rozstrzygnięcia, stworzy Sądowi możliwość skontrolowania wydanego orzeczenia, pod kątem istnienia przesłanek wynikających z art. 239b § 1 i § 2 O.p.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 P.p.s.a orzeczono, że uchylone postanowienie nie może być wykonane. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 P.p.s.a.