Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 998/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 16g ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2015 r. (Nr IBPBI/2/4510-111/15/BG) stwierdził, że stanowisko "A" Sp. z o.o. (dalej jako Spółka) przedstawione we wniosku z 26 stycznia 2015 r., uzupełnionym 29 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy rozebrane obiekty należało zaliczyć do środków trwałych oraz czy rozebrane obiekty nie były środkami trwałymi i w konsekwencji wartość tych rozebranych obiektów zwiększa proporcjonalnie wartość początkową budynku administracyjno-biurowego, hali produkcyjno-magazynowej, portierni, stacji transformatorowej oraz dróg i placów (część pytania oznaczonego nr 1 oraz pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca na podstawie aktu notarialnego z [...] r. dokonał zakupu prawa użytkowania wieczystego działek gruntu o nr [...] o łącznej powierzchni [...] m2 oraz własności stanowiących odrębne nieruchomości: wiaty nr 1, wiaty nr 2, budynku stacji obsługi pojazdów, budynku administracyjno-socjalnego, budynku stacji transformatorowej. W akcie notarialnym ani w wycenie rzeczoznawcy majątkowego z 1 lutego 2011 r. nie ustalono wartości tych odrębnych nieruchomości. Odrębne nieruchomości były przedmiotem umów najmu zawartych pomiędzy sprzedawcą a najemcami. Po zakupie Wnioskodawca powziął informację, że dla terenu w obrębie działek nr [...] została podjęta uchwała w przedmiocie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego i że przedmiotowe działki zostały przeznaczone głównie na cele zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej. Wobec powyższego podjęto decyzję o przeznaczeniu wyżej opisanej nieruchomości na sprzedaż i w konsekwencji uznano prawa użytkowania wieczystego i własności odrębnych nieruchomości za inwestycje długoterminowe, a nie za środki trwałe.

Dnia [...] r. weszła w życie Uchwała Rady Miejskiej z [...] r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego fragmentu miasta dla terenu w obrębie działek [...] - zmianie uległ plan zagospodarowania przestrzennego dla ww. działek gruntu. Przedmiotowe działki zostały przeznaczone głównie na cele zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej. Po kolejnej zmianie planu zagospodarowania przestrzennego, która to zmiana weszła w życie [...] r. (Uchwała Rady Miejskiej z [...] r. w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przeznaczeniu przedmiotowych działek głównie na cele zabudowy przemysłowo-usługowej, podjęto decyzję o przeznaczeniu ww. nieruchomości na siedzibę Spółki. Uzyskano stosowne pozwolenia budowlane. Celem zapewnienia racjonalnego zagospodarowania terenu, w związku z planowaną inwestycją budowy siedziby Wnioskodawcy, konieczne było dokonanie całkowitej lub częściowej rozbiórki (wiaty, budynek administracyjno-socjalny poddano rozbiórce w 2013 r.; częściowej rozbiórce, również w 2013 r., poddano budynek stacji obsługi pojazdów).

Na podstawie uzyskanych pozwoleń zrealizowano budowę (rozbudowę) budynku administracyjno-biurowego oraz hali produkcyjno-magazynowej. Budynek administracyjno- biurowy został zrealizowany na poddanym częściowej rozbiórce budynku stacji obsługi pojazdów, natomiast hala produkcyjno-magazynowa została zrealizowana na jednej z rozebranych wiat oraz na poddanym częściowej rozbiórce budynku stacji obsługi pojazdów. Drogi i place zostały zrealizowane częściowo na drugiej z rozebranych wiat.

Koszty rozbiórki wiat, budynku administracyjno-socjalnego oraz częściowej rozbiórki budynku stacji obsługi pojazdów uznano za koszty zwiększające koszt wytworzenia budynku administracyjno-biurowego, hali produkcyjno-magazynowej, portierni, stacji transformatorowej (nowej) oraz dróg i placów proporcjonalnie do ich wartości ustalonej na 28 lutego 2014 r. W pierwszym półroczu 2014 r. Wnioskodawca zaliczył do środków trwałych prawo użytkowania wieczystego przedmiotowych działek gruntu oraz budynek administracyjno-biurowy i halę produkcyjno-magazynową. Ustalając wartość początkową budynku administracyjno-biurowego, hali produkcyjno-magazynowej, portierni, stacji transformatorowej (nowej) oraz dróg i placów uwzględniono wartość wszystkich wyżej opisanych odrębnych nieruchomości, w tym rozebranych wiat, budynku administracyjno-socjalnego oraz stacji obsługi pojazdów. W trakcie wstępnego badania biegły rewident przyjął, że rozebrane obiekty były środkami trwałymi, chociaż nie zostały przez Wnioskodawcę zaliczone do środków trwałych i wyraził pogląd, że nieumorzona wartość likwidowanego (wyburzonego) środka trwałego, w związku z budową nowego obiektu powinna zostać bezpośrednio odniesiona w pozostałe koszty operacyjne zarówno podatkowe, jak i bilansowe, ponieważ nie ma podstawy prawnej do tego, aby te koszty zwiększały wartość początkową budynku. Biegły rewident dodał, że koszty likwidacji budynku takie jak koszty rozbiórki, demontażu, czy wywozu gruzu powinny zwiększać koszt wytworzenia nowego środka trwałego zaznaczając, że takie zasady rozliczeń kosztów likwidacji są stosowane zarówno dla celów bilansowych jak i podatkowych.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku z 27 kwietnia 2015 r., Spółka wskazała, że opisane odrębne nieruchomości były przedmiotem umów najmu zawartych pomiędzy sprzedawcą a najemcami (wskazanie to odnosi się również do wiat i budynku administracyjno-socjalnego poddanych rozbiórce w 2013 r.) oraz budynku stacji obsługi pojazdów poddanego częściowej rozbiórce również w 2013 r. Zestawiając powyższy fragment stanu faktycznego zawartego we wniosku z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego należy wskazać, że Wnioskodawca wstąpił w stosunki najmu na miejsce sprzedawcy. Oznacza to, że ww. obiekty były oddane do używania na podstawie umów najmu zawartych przez sprzedawcę, których stroną stał się Wnioskodawca. W ocenie Wnioskodawcy, te obiekty nie były kompletne i zdatne do użytkowania na potrzeby Wnioskodawcy i z tego też powodu nie zostały przez Wnioskodawcę przyjęte do użytkowania.

W związku z powyższym organowi interpretacyjnemu zadano następujące pytania:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym rozebrane obiekty należało zaliczyć do środków trwałych? (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1)

Czy w przedstawionym stanie faktycznym należało uznać, że rozebrane obiekty nie były środkami trwałymi i w konsekwencji wartość tych rozebranych obiektów zwiększa proporcjonalnie wartość początkową budynku administracyjno-biurowego, hali produkcyjno-magazynowej, portierni, stacji transformatorowej oraz dróg i placów? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)

Prezentując własne stanowisko wnioskodawca w pierwszej kolejności odwołał się do postanowień art. 16 ust. 1, art. 16a, art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej "updop" lub ustawa podatkowa), w tym podkreślił, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w art. 16 ust. 1 updop (katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania), są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów należy wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Wnioskodawca podkreślał, że w związku z uchwaleniem planu zagospodarowania przestrzennego zakupiona nieruchomość znalazła się w obszarze przeznaczonym dla budownictwa mieszkaniowego. Pierwotne zamiary o przeznaczeniu zakupionej nieruchomości na siedzibę musiały więc ulec zmianie, a zatem podjął decyzję o jej sprzedaży. Z tego też powodu nie ujął w ewidencji środków trwałych obiektów, które zostały rozebrane w 2013 r., po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego. Wobec podjętej przez Wnioskodawcę decyzji o przeznaczeniu opisanej nieruchomości na sprzedaż i w konsekwencji uznania prawa użytkowania wieczystego własności odrębnych nieruchomości za inwestycje długoterminowe, do momentu uzyskania przychodu z ich sprzedaży brak było podstaw prawnych do uznania poniesionych na ich nabycie wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca prezentując własne stanowisko w sprawie odwołał się następnie do postanowień art. 16e ust. 1, ust. 2 updop i podkreślił, że do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie można zaliczyć składników majątku nabytych z zamiarem odsprzedaży, gdy wydatki na ich nabycie nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wynika z powyższego, że rozebrane przez Wnioskodawcę obiekty nie mogły być zaliczone do środków trwałych na podstawie art. 16e ust. 1 updop.

W dalszej kolejności wnioskodawca odwołał się do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 6, art. 16g ust. 1 pkt. 2 oraz art. 16g ust. 4 updop, w tym stwierdził, że w jego ocenie wartość rozebranych obiektów oraz wartość częściowo rozebranego budynku stacji obsługi pojazdów nie może być uznana za koszty operacyjne w rozumieniu tego ostatniego przepisu.

W ocenie Spółki stanowisko biegłego rewidenta zostało oparte na błędnym założeniu, że obiekty stanowiące odrębne nieruchomości, które zostały rozebrane, tj. wiaty oraz budynek administracyjno-socjalny oraz częściowo rozebrany budynek stacji obsługi pojazdów, były środkami trwałymi. Nie można zatem, tak jak to zasugerował biegły rewident, potraktować rozebrania obiektów (wiaty oraz budynek administracyjno-socjalny) jako likwidacji środków trwałych. Realizacja projektu budowy budynków: administracyjno-biurowego, hali produkcyjno-magazynowej, portierni, stacji transformatorowej oraz dróg i placów wymagała odpowiedniego przygotowania terenu, co wiązało się m. in. z koniecznością rozebrania wyżej opisanych obiektów. Bez rozebrania omawianych obiektów nie byłaby możliwa realizacja budynków: administracyjno-biurowego, hali produkcyjno-magazynowej, portierni, stacji transformatorowej oraz dróg i placów. W takiej sytuacji wartość rozebranych przedmiotowych obiektów oraz wartość częściowo rozebranego budynku stacji obsługi pojazdów, należało zakwalifikować jako koszty zwiększające koszt wytworzenia budynku administracyjno-biurowego, hali produkcyjno- magazynowej, portierni, stacji transformatorowej (nowej) oraz dróg i placów proporcjonalnie do ich wartości ustalonej na 28 lutego 2014 r.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny odwołując się do postanowień art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem/zachowaniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Organ wskazał, że katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 updop ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił w art. 16 ust. 1 pkt 1 updop wydatki na: nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 updop (art. 15 ust. 6 updop).

W dalszej części swoich rozważań organ interpretacyjny wywodził, że pojęcie środków trwałych dla celów ustawy podatkowej określone zostało w art. 16a updop przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznawane są za środki trwałe, które podlegają amortyzacji. Pojęcie środków trwałych zostało więc dla celów podatkowych ściśle powiązane z pojęciem amortyzacji. Jak stanowi art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1 - 3 środki trwałe podlegają amortyzacji po spełnieniu następujących warunków: zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, stanowią własność lub współwłasność podatnika, są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok, są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c updop.

W dalszej części swoich wywodów organ interpretacyjny wskazał, że mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przepis art. 16a ust. 1 updop definiujący pojęcie środków trwałych, że zakupione przez Spółkę nieruchomości, które w późniejszym okresie zostały całkowicie lub częściowo rozebrane były w momencie zakupu przez Spółkę oddane do używania na podstawie umowy najmu, bowiem Wnioskodawca wstąpił w stosunki najmu w miejsce sprzedawcy. Przedmiotowe obiekty spełniały zatem przesłanki wynikające z definicji środka trwałego z uwagi na oddanie ich do użytkowania na podstawie umowy najmu.

Stosownie do art. 16d ust. 2 updop, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Organ podkreślił, że kwestia ustalenia wartości początkowej środków trwałych została określona w art. 16g updop zależy od sposobu ich nabycia. Zgodnie z art. 16g ust. 1 updop za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Natomiast w myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

W myśl art. 16g ust. 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Organ podkreślił, że z art. 16g ust. 4 updop wynika, iż za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Natomiast zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. Z zastosowania wykładni a contrario tego przepisu przyjąć należy, że kosztem uzyskania przychodów będą straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części, w jakiej nie zostały zamortyzowane. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Regulacja ta służy wyłączeniu możliwości generowania kosztów uzyskania przychodów, poprzez zaliczanie do nich strat będących wynikiem likwidacji środków trwałych w sytuacji, gdy likwidacja ta była skutkiem decyzji podatnika o zmianie rodzaju prowadzonej działalności.

Zdaniem organu interpretacyjnego z powyższych przepisów wynika, że co do zasady wydatki poniesione na nabycie, bądź wytworzenie składników majątku stanowiących środki trwałe, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych. Natomiast w przypadku likwidacji nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego, o ile likwidacja ta nie jest związana z utratą przydatności tego środka trwałego na skutek zmiany rodzaju prowadzonej działalności, do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć stratę w postaci niezamortyzowanej części wartości początkowej likwidowanego środka trwałego. Strata, o której mowa w tym przepisie odzwierciedla wartość nierozliczonych podatkowo wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie likwidowanych składników majątku.

Organ stwierdził, że w sytuacji całkowitej lub częściowej rozbiórki środków trwałych, wydatki poniesione na ich nabycie mogą - stosownie do unormowań zawartych w updop być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma bowiem uzasadnienia do dalszej amortyzacji środka trwałego po jego fizycznej likwidacji. Obowiązujące przepisy nie dają również podstawy do rozliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego poprzez amortyzację innego środka trwałego. Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 6 updop wynika, że nie uważa się za koszty podatkowe strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność na skutek zmiany rodzaju działalności. Zatem jeżeli likwidacja środków trwałych nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności, strata z tego tytułu, w wysokości nieumorzonej wartości środka trwałego, powinna stanowić w całości bezpośrednio i jednorazowo koszt uzyskania przychodów. W sytuacji, opisanej we wniosku, wartość rozebranych obiektów nie wpływa więc na wartość początkową nowych środków trwałych.

Końcowo organ interpretacyjny stwierdził, że z uwagi na powyższe stanowisko Spółki, że rozebrane obiekty nie były środkami trwałymi a wartość rozebranych całkowicie lub częściowo obiektów winna zwiększać koszt wytworzenia nowych obiektów jest nieprawidłowe.

Organ nadmienił ponadto, że w zakresie pytania nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

W skardze na ww. interpretację z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki (dalej jako skarżąca) zarzucał naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wnosił o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu, w tym stanowisk spółki i organu podkreślił, że w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca podniósł, iż o ile można się zgodzić ze stanowiskiem, że w przypadku całkowitej rozbiórki środków trwałych, wydatki poniesione na ich nabycie mogą - stosownie do unormowań zawartych w updop być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, to nie może być ono zaakceptowane w przypadku częściowej rozbiórki środka trwałego, na którym powstał nowy środek trwały, a z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku Wnioskodawcy.

Autor skargi podkreślał, że organowi interpretacyjnemu zwrócono uwagę na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt II FSK 169/11, w którym Sąd wskazał, że "użyty w przepisie art. 16g ust. 4 ustawy zwrot koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych odnosi się do kosztów ponoszonych w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takim są koszty do których poniesienia by nie doszło, gdyby podatnik nie podjął inwestycji budowlanej. Są to wydatki bezpośrednio dotyczące inwestycji, takie jak: koszty organizacji przetargów, badań i pomiarów geologicznych czy geodezyjnych, uzyskania pozwoleń budowlanych czy środowiskowych oraz przygotowania miejsca budowy poprzez rozbiórkę zbędnych budynków."

W ocenie pełnomocnika w świetle przywołanego wyroku odpowiedź na pytanie drugie powinna brzmieć: wartość rozebranych obiektów zwiększa proporcjonalnie wartość początkową budynku administracyjno-biurowego, hali produkcyjno-magazynowej, portierni, stacji transformatorowej.

Autor skargi podkreślał, że wnioskodawca zwrócił również uwagę, iż w przedmiotowej interpretacji organ podatkowy nie odniósł się do części pytania 1 czy wartość rozebranych obiektów zaliczyć do kosztów operacyjnych roku 2013, w którym dokonano ich rozbiórki, zastrzegając, że w pytaniu tym nie chodziło o koszty operacyjne w rozumieniu przepisów o rachunkowości, co wynika z uzasadnienia wniosku. Twierdzenie Wnioskodawcy, że nie chodziło o koszty operacyjne w rozumieniu przepisów o rachunkowości znajduje potwierdzenie w treści przedmiotowej interpretacji, gdzie organ podatkowy podał, że "W ocenie Wnioskodawcy wartość rozebranych obiektów oraz wartość częściowo rozebranego budynku stacji obsługi pojazdów nie może być uznana za koszty operacyjne w rozumieniu art. 16g ust. (winno być art. 16g ust. 4) updop."

W dalszej części wywodów skargi pełnomocnik uzasadniał, że naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej upatruje w tym, iż organ podatkowy nie przedstawił oceny stanowiska do części pytania nr 1 czy wartość rozebranych obiektów zaliczyć do kosztów operacyjnych roku 2013, w którym dokonano ich rozbiórki?

Autor skargi podkreślał ponadto, że "podobnie organ podatkowy przedstawił stanowiska w zakresie środków trwałych częściowo rozebranych, na których powstał nowy środek trwały."

Pełnomocnik odwołując się do stanowiska zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3028/13 wskazał, że o organ podatkowy w szczególności nie wyjaśnił oraz nie zajął stanowiska w zakresie roku, w którym należy zaliczyć do kosztów operacyjnych wartość rozebranych obiektów, jeżeli zostaną one uznane za środki trwałe, a także nie zajął stanowiska w zakresie częściowo rozebranych środków trwałych, na których powstał nowy środek trwały. Powyższe w pełni uzasadnia sformułowany już w punkcie poprzednim zarzut naruszenia art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej.

Końcowo pełnomocnik podkreślał, że mając na uwadze stanowisko zaprezentowane w powołanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt II FSK 169/11, Wnioskodawca uważa, że koszty rozebranych obiektów, zarówno częściowo, jak i całkowicie, winny być zaliczone do wartości nowo wytworzonych środków trwałych. Są to bowiem koszty związane bezpośrednio z realizowaną inwestycją, a ich poniesienie miało na celu przygotowanie miejsca realizacji inwestycji poprzez rozbiórkę, całkowitą i częściową, zbędnych budynków.

W odmiennym stanowisku organu podatkowego Wnioskodawca upatruje naruszenie art. 19g ust. 4 updop.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz dodawał, że sprawa ma kontekst wielowymiarowy, a to z uwagi na to, iż interesują się nią różne instytucje państwowe i to z niekorzyścią dla skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.").

Przedmiotem kontroli Sądu jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy rozebrane obiekty należało zaliczyć do środków trwałych oraz czy rozebrane obiekty nie były środkami trwałymi i w konsekwencji wartość tych rozebranych obiektów zwiększa proporcjonalnie wartość początkową budynku administracyjno-biurowego, hali produkcyjno-magazynowej, portierni, stacji transformatorowej oraz dróg i placów (część pytania oznaczonego nr 1 oraz pytanie nr 2).

Stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny, a jako że został zaprezentowany przy okazji opisywania dotychczasowego przebiegu postępowania brak jest w ocenie Sądu konieczności jego powielania. Przyjdzie wskazać, że skarżąca spółka przedstawiając własne stanowisko podkreślała, w oparciu o przepis art. 16e ust. 1 i ust 2 updop, że do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie można zaliczyć składników majątku nabytych z zamiarem odsprzedaży, gdy wydatki na ich nabycie nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a czego konsekwencją było to, że rozebrane przez Wnioskodawcę obiekty nie mogły być zaliczone do środków trwałych na podstawie art. 16e ust. 1 updop. Zdaniem Spółki nie można było, jak tego chciał biegły rewident, potraktować rozebrania obiektów (wiaty oraz budynek administracyjno-socjalny) jako likwidacji środków trwałych. Bez rozebrania omawianych obiektów nie byłaby możliwa realizacja budynków: administracyjno-biurowego, hali produkcyjno-magazynowej, portierni, stacji transformatorowej oraz dróg i placów. W takiej sytuacji wartość rozebranych przedmiotowych obiektów oraz wartość częściowo rozebranego budynku stacji obsługi pojazdów, należało zakwalifikować jako koszty zwiększające koszt wytworzenia budynku administracyjno-biurowego, hali produkcyjno-magazynowej, portierni, stacji transformatorowej (nowej) oraz dróg i placów proporcjonalnie do ich wartości ustalonej na dzień 28 lutego 2014 r.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny wskazał, że w sytuacji całkowitej lub częściowej rozbiórki środków trwałych, wydatki poniesione na ich nabycie mogą - stosownie do unormowań zawartych w updop być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma bowiem uzasadnienia do dalszej amortyzacji środka trwałego po jego fizycznej likwidacji. Obowiązujące przepisy nie dają również podstawy do rozliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego poprzez amortyzację innego środka trwałego. Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 6 updop wynika, że nie uważa się za koszty podatkowe strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność na skutek zmiany rodzaju działalności. Zatem jeżeli likwidacja środków trwałych nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności, strata z tego tytułu, w wysokości nieumorzonej wartości środka trwałego, powinna stanowić w całości bezpośrednio i jednorazowo koszt uzyskania przychodów. W sytuacji, opisanej we wniosku, wartość rozebranych obiektów nie wpływa więc na wartość początkową nowych środków trwałych.

Odnosząc się do tak zakreślonego sporu w pierwszej kolejności przyjdzie wskazać, iż zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych rozważań zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W szczególności w uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów winien odnieść się do argumentacji wnioskodawcy, wykazać dlaczego jest ona nieprawidłowa.

Zdaniem Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wszystkich powyższych kryteriów. Zgodnie bowiem z art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny przesądzając o tym, że przedmiotowe obiekty stanowiły środki trwałe z racji tego, że zostały przez wnioskodawcę oddane do używania na podstawie umowy najmu nie odniósł się do tej części stanu faktycznego, w którym Spółka podkreśliła, że obiekty te nie były kompletne i zdatne do użytkowania, dlatego też nie zostały przez nią przyjęte do użytkowania, a przez to brak jest pełnego i jasnego uzasadnienia kwalifikującego sporne obiekty do środków trwałych w kontekście całościowego brzmienia art. 16a ust. 1 updop.

Jeżeli idzie o zarzut braku wyjaśnienia oraz zajęcia stanowiska przez organ interpretacyjny w zakresie roku, w którym należy zaliczyć do kosztów operacyjnych wartość rozebranych obiektów, jeżeli zostaną one uznane za środki trwałe, a także zarzut braku zajęcia stanowiska w zakresie częściowo rozebranych środków trwałych, na których powstał nowy środek trwały, to Sąd uznając je częściowo za zasadne wskazuje, że faktem jest, iż w zakresie pytania 1 organ wydał postanowienie z dnia [...] r. (Nr [...]), od którego Spółka nie złożyła skargi do Sądu. Postanowieniem tym pozostawiono bez rozpatrzenia część pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w zakresie "ustalenia czy nieumorzoną wartość rozebranych obiektów należało zaliczyć do kosztów operacyjnych 2013 r., w którym dokonano ich rozbiórki." Wskazać jednak przyjdzie, że w stanie faktycznym przedmiotowej interpretacji Spółka wywodziła, że w jej ocenie "wartość rozebranych obiektów oraz wartość częściowo rozebranego budynku stacji obsługi pojazdów nie może być uznana za koszty operacyjne w rozumieniu art. 16g" (co organ skorygował jako art. 16g ust. 4 updop.), a do czego organ interpretacyjny się nie odniósł w kontekście ustawy podatkowej, a jedynie ustawy o rachunkowości (vide ww. postanowienie z [...] r.).

Sąd podziela zarzut braku zajęcia przez organ stanowiska w zakresie częściowo rozebranego obiektu na "którym" powstał "nowy" środek trwały. Tym samym za zasadny należało uznać zarzut skargi naruszenia art. 14 Ordynacji podatkowej.

Na stanowisko Sądu wpływ miała przywoływana przez stronę argumentacja oparta na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2012 r. (sygn. akt II FSK 169/11). NSA rozpatrując skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 628/10) podkreślił, iż "Sąd I instancji prawidłowo uznał, że wymienione we wniosku o udzielenie interpretacji koszty likwidacji środków trwałych zalicza się do kosztów wytworzenia środka trwałego, o których mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego wynikało bowiem, że koszty te będą poniesione w celu realizacji inwestycji polegającej na wytworzeniu nowego środka trwałego. Sąd argumentował, podzielając w tym zakresie stanowisko Ministra Finansów, że wynikające z art. 15 ust. 6 oraz art.16a-art.16m i art. 16 ustawy podatkowej, powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 ustawy zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" odnosi się do kosztów ponoszonych w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takim są koszty do których poniesienia by nie doszło, gdyby podatnik nie podjął inwestycji budowlanej. Są to wydatki bezpośrednio dotyczące inwestycji, takie jak: koszty organizacji przetargów, badań i pomiarów geologicznych czy geodezyjnych, uzyskania pozwoleń budowlanych czy środowiskowych oraz przygotowania miejsca budowy poprzez rozbiórkę zbędnych budynków".

NSA ww. wyroku podkreślił, co po części koresponduje ze stanem faktycznym przedmiotowej sprawy i ze stanowiskami obu stron, że "ponoszone przez (...) wydatki dotyczą kosztów likwidacji, to jest wyburzenia istniejących środków trwałych w zakresie obejmującym przygotowanie pod nową inwestycję. Ponoszone koszty są zatem bezpośrednio związane z procesem inwestycyjnym mającym na celu wytworzenie nowego środka trwałego, będą bowiem poniesione w następstwie decyzji o realizacji inwestycji, służyć będą realizacji danej inwestycji. Wydatki te bezpośrednio wpływają na koszt realizowanego środka trwałego. Z tej przyczyny winny stanowić element kosztu wytworzenia i przyczyniać się do powiększenia wartości początkowej nowowytwarzanego środka trwałego. Podstawowym warunkiem koniecznym do zaliczenia wydatku do wartości początkowej środka trwałego jest bowiem ścisły związek wydatku z wytworzeniem środka trwałego."

Mając na uwadze istotę sporu przyjdzie zatem podzielić zarzuty skargi także w kontekście powyższych wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 205 § 2 p.p.s.a.