Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 658/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2010-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2007 nr 286 poz 1
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej
journal: M.P. 2006 nr 86 poz 880
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 9 grudnia 2010r. spraw ze skarg T. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2010r. nrnr: [...], [...], w przedmiocie długu celnego 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz utrzymane nimi w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]września 2010r. nr [...], [...], 2) określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej T. P. kwotę 2.293 (słownie: dwa tysiące dwieście dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] lipca 2010r. [...]oraz [...]Dyrektor Izby Celnej w P. po rozpatrzeniu odwołania T.P. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w R. znak [...] i [...] z dnia [...] września 2009r. w przedmiocie długu celnego w związku z importem towarów.

W dniu 18 listopada 2008r. i 2 grudnia 2008r. T.P. P.P.U.H. "K. " działając poprzez Agencję Celną A. dokonał zgłoszeń celnych, zarejestrowanych pod nr [...] wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonego z zagranicy towaru zadeklarowanego jako "przedżołądki wołowe, mrożone", zaklasyfikowanego jako CN 0504 00 00. Obliczenia kwoty długu celnego dokonano z zastosowaniem stawki celnej "erga omnes" w wysokości 0%, a kwotę podatku VAT obliczono z zastosowaniem stawki w wysokości 7%.

Partii zgłoszonego towaru towarzyszyło wspólnotowe świadectwa weterynaryjne dla wwozu i przewozu CVED o nr referencyjnym [...] i [...], faktury, specyfikacje i protokoły kontroli. Z zapisów zawartych w tych świadectwach wynikało, iż produkt objęty był kontrolą weterynaryjną w miejscu jego wytworzenia, na co wskazuje zapis w pkt .10- dokument weterynaryjny nr [...] z dnia 7.10.2008 r. oraz nr [...] z dnia 11.10.2008r. Organ celny przyjął złożone zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określone w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG z dnia 12 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny DZ.Urz. WEL 3022 z 19 .10.1992 ze zm.) zwanego dalej WKC.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w R. dokonał kontroli powyższych zgłoszeń celnych w trybie art. 78 ust. 1 WKC stwierdzając, iż kwestia prawidłowości klasyfikacji taryfowej towaru w obrębie pozycji 0504 wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, po czym wszczął z urzędu postępowanie w sprawie prawidłowego określenia elementów kalkulacyjnych mających wpływ na wysokość kwoty długu celnego, wzywając stronę do przedłożenia świadectwa weterynaryjnego, a także innych dokumentów pomocnych przy ustalaniu właściwej klasyfikacji taryfowej.

Opisanymi na wstępie decyzjami z dnia 1 września 2009r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił podatnikowi nie zaksięgowaną kwotę należności w wysokości 36.812,00 zł. wynikającą z długu celnego, w związku z importem towaru objętego zgłoszeniem celnym [...] z dnia 18.11.2008r. oraz kwotę 39 598 zł. wynikającą z długu celnego w związku z importem towaru objętego zgłoszeniem celnym [...]. Stwierdził iż kwoty te podlegają retrospektywnemu zaksięgowaniu, oraz orzekł o obowiązku uiszczenia odsetek. Decyzje te zostały następnie sprostowane postanowieniami z 8 września 2009r. w zakresie określenia NIP strony.

W odwołaniach od powyższych decyzji T.P. , podniósł iż decyzje skierowane zostały do podmiotu nie będącego stroną w sprawie, gdyż nie wskazano w niej imienia i nazwiska strony, a także podano błędny NIP. Zarzucił także zastosowanie nieprawidłowej stawki celnej, tj. 16% zamiast 0% i błędne naliczenie należności celnych towaru zakwalifikowanego wg kodu 0504 00 00 00 na skutek nieprawidłowej wykładni przepisów Wspólnotowej Taryfy Celnej. Argumentował, iż podstawą do ustalenia prawidłowej kwalifikacji sprowadzonego towaru jest ustalenie czy został on uprzednio ugotowany, czy tylko sparzony lub poddany podobnej obróbce. Podkreślił przy tym, iż sprowadzony przez nią towar, poddany został jedynie krótkotrwałej obróbce termicznej, zgodnie z wymaganiami decyzji Komisji 2007/777/WE, wyłącznie w celach sanitarno-higienicznych, tj. usunięcia zanieczyszczeń biologicznych czy innych. Obróbka ta nie miała w żadnej mierze przygotować towaru do spożycia. Towar wymagał dalszej długotrwałej obróbki cieplnej, która pozwoliła na sprzedaż go jako znanych powszechnie na naszym rynku flaków wołowych. Skarżący podniósł również, iż dla zakwalifikowania przedmiotowego towaru do działu 16, bądź działu 2 czy pozycji 0504 nie ma znaczenia czy produkt był w ogóle poddany obróbce cieplnej, ale przede wszystkim jaki był skutek takiej obróbki. Istotnym jest bowiem czy w jej wyniku powstał produkt przetworzony (zakonserwowany), tj. inny niż świeży, chłodzony, zamrożony..... - czy też produkt pomimo działania ciepła, pozostał nadal produktem świeżym, przy czym nie ma znaczenia fakt, iż produkt poddany był uprzednio sparzaniu lub podobnej obróbce cieplnej. Dlatego też, w ocenie strony, przyjęta przez stronę klasyfikacja celna towaru w obrębie pozycji 0504 jest prawidłowa.

Skarżący naprowadził również, iż w jego ocenie sama budowa Nomenklatury Scalonej wskazuje na poprawność klasyfikacji dokonanej w zgłoszeniu celnym, gdyż nieprzypadkowo sekcja IV (w której znajduje się dział 16) obejmuje "gotowe artykuły spożywcze", a dział 5 znajduje się w tej samej sekcji (I), co dział 2. Do odwołań dołączona została opinia Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z 21 października 2007r. skierowana do firmy B. Spółka z o.o. oraz opinia Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 27 czerwca 2007r. skierowana do Firmy N. Spółka z o.o.

W związku powyższymi zarzutami Dyrektor Izby Celnej w P. zwrócił się w toku postępowania do Wojewódzkiego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych (WIJHARS) w G. o wyjaśnienie sformułowań zawartych w protokole przeprowadzonej w stosunku do przedmiotowego towaru kontroli jakości handlowej. Organ ten wyjaśnił, że w piśmie z dnia 7 grudnia 2006r., iż będące przedmiotem kontroli przedżołądki wołowe zostały poddane jedynie procesowi sparzenia, niezbędnego do dokładnego doczyszczenia i zabezpieczenia towaru. Ta wstępna obróbka termiczna polega na krótkotrwałym zanurzeniu przedżołądków we wrzącej wodzie w celu wstępnego sparzenia dla łatwiejszej obróbki - czyszczenia z pozostałości pokarmu i częściowo przerostu tłuszczu procesu tego nie można uznać w żadnym przypadku jako proces gotowania.

Z informacji uzyskanych przez organ odwoławczy z Ministerstwa Finansów – 12 marca 2010r. wynikało, że zagadnienie klasyfikacji taryfowej przedżołądków wołowych podanych obróbce termicznej – określonej jako "blanszowanie" lub "sparzanie" a następnie zamrożonych było przedmiotem dyskusji na forum Komitetu Kodeksu Celnego w latach 2007 -2009. Zgodnie z zaleceniem Komisji Europejskiej dopuszczeń procesy dla towarów z pozycji 0504 mają być podobne do procesów dozwolonych dla produktów z działu 2. W marcu 2009r. Komisja Europejska w pkt. 4 – 1 raportu z 1 posiedzenia KKC (dokument TAXUD/0663/2009) zawarła zalecenia dotyczące klasyfikacji tego towaru w następującym brzmieniu: " jadalne przedżołądki wołowe obejmuje, w zależności od stanu w jakim są przetwarzane zarówno dział 5 jak i dział 16". Przedżołądki są klasyfikowane zgodnie z uwagą 1A do działu 5 jako żołądki zwierząt objęte kodem CN 0504 00 00, jeżeli są świeże, schłodzone, zamrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone. Zanurzanie – sparzanie przedżołądków w gotującej wodzie służy eliminacji błony śluzowej i przygotowuje produkt do gotowania, a więc pozycja 0504 obejmuje także produkty poddane zanurzaniu-sparzaniu lub poddane procesom podobnym dla produktów z działu 2. Jeżeli procesy te zmienią obiektywne cechy produktu wówczas klasyfikacja w dziale 16 (poz. 16 02) obejmującym nie tylko całkowicie ugotowane produkty, ale również te które poddano procesom nie objętym pozycjom 0504 zanurzonych – sparzonych przedżołądków nie można rozróżnić metodami analitycznymi od surowych, są klasyfikowane w pozycji 0504. Według zaleceń Komisji o klasyfikacji do pozycji 1602 nie decyduje to czy produkt jest ugotowany czy nie, ale czy zostały zmienione obiektywne cechy produktu oraz czy zmiany które nastąpiły można rozróżnić metodami analitycznymi w stosunku do materiału surowego. Zalecenia wskazują więc na konieczność ustalenia czy obróbka termiczna której poddano przedżołądki spowodowała utratę cech produktu świeżego.

W toku postępowania wpłynęło również pismo strony z dnia 15.04.2010r., wraz z informacją firmy A. S.R.L. – wg. strony jednego z producentów z Ameryki Południowej - na temat procesu technologicznego jakiemu poddawane były przedmiotowe flaki przed zamrożeniem, w tym w zakresie suszenia (chłodzenia), w którym strona oświadczyła, iż pomimo że przedłożony opis nie dotyczy przedmiotowej dostawy, niemniej jednak przedstawia standardową procedurę spełnienia wymogów higieniczno-sanitarnych wwozu na teren UE, stosowaną przez producentów z tego regionu świata i był zastosowany również w przedmiotowym przypadku.

Zgodnie z przedstawionym dokumentem odnośnie procedury przygotowującej przedżołądki do wysyłki, po opróżnieniu treści żwacza i odtłuszczeniu, przemywa się je dużą ilością zimnej wody, a następnie wiruje przez 4 -5 min. w temperaturze 80-85 stopni Celsjusza. Następnie odwraca i dalej wiruje przez około 5 min. w temperaturze 85 stopni Celsjusza po czym odwirowuje ponownie w temp 80-85 stopni Celsjusza przez 2 min. Dalej produkt ten umieszcza się w wodzie o temp. 80-85 stopni Celsjusza przez 20-30 min. I na tym obróbka cieplna ulega zakończeniu.

Następnie zaś strona przedstawiła opis procesu technologicznego wystawiony przez firmę J. S.A. z którego wynika, iż przed zamrożeniem, produkt ten jest odwirowywany oraz podgotowywany w wodzie o temperaturze 900C przez 20 min. W oparciu o przedstawione przez stronę opisy technologiczne organ odwoławczy uznał, że przedżołądki poddawane były oddziaływaniu temperatury 80-85 stopni Celsjusza przez 30 -40 min.

Analizując całość zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż sam fakt dopuszczenia partii towaru do wprowadzenia do obrotu na obszar Wspólnoty - przez uprawnionego lekarza weterynarii w granicznym punkcie kontroli weterynaryjnej - oznacza, iż produkt został uznany za zgodny z wymogami UE, tj. spełniający wymagania, o których mowa w decyzji 2007/777/WE z dnia 29.11.2007r. ustanawiającej warunki zdrowia zwierząt i zdrowia publicznego oraz wzory świadectw na przywóz z krajów trzecich niektórych produktów mięsnych oraz przetworzonych żołądków, pęcherzy i jelit do spożycia przez ludzi i uchylającej decyzję 2005/432/WE.

Spółka przedstawiła świadectwo weterynaryjne nr [...] z dnia 07.10.2008r. oraz z dnia 11.10.2008r. nr [...] a także dokumenty przedstawiające proces technologicznej obróbki sprowadzonego towaru, z których wynikało, iż sprowadzone przedżołądki poddawane były działaniu temperatury 80-85°C przez 30-40 minut. Dodatkowo organ celny ustalił, iż badania zabezpieczonych próbek towaru (wykonane przez laboratorium celne Izby Celnej w G.), potwierdzają że towar w odniesieniu, do którego zastosowanie miała obróbka cieplna wymagana wspólnotowymi przepisami weterynaryjnymi, nie posiada cech produktu świeżego/surowego. W wyniku wykonanych badań laboratorium celne stwierdziło, iż towar niezgodny jest z deklaracją przedsiębiorców, gdyż badany towar był produktem poddanym obróbce termicznej.

Dyrektor Izby Celnej w P. uznał zatem, iż w stosunku do sprowadzonego towaru, właściwie przeprowadzony został proces cieplny wymagany dla przedżołądków wołowych przywożonych z krajów trzecich, zgodnie z decyzją Komisji z dnia 29.11.2007r. oznaczony literą C.

Punkt 3 załącznika I do przedmiotowej decyzji z dnia 29 listopada 2007r. nr 2007/777/Destanowi, ze obróbki określone w części 4 załącznika stanowią minimalne dopuszczalne warunki przetwarzania. Do celów zdrowia zwierząt w przypadku produktów mięsnych oraz żołądków, pęcherzy i jelit uzyskanych z przedmiotowego gatunku lub zwierzęcia pochodzącego z krajów trzecich lub ich części wymienionych w Załączniku II. Ponadto zakład w kraju w wyszczególnionym załączniku II może zostać dopuszczony do produkcji produktów mięsnych oraz przetworzonych żołądków, pęcherzy i jelit które zostały poddane specyficznym procesom obróbek: B,C lub D zgodnie z części 4 załącznika II. W rozpatrywanym przypadku zastosowano obróbkę C jak wynika ze świadectw zdrowia zwierząt i zdrowia Publicznego z 7 października 2007r. oraz z dnia 11 października 2008r. wystawionych przez lekarza weterynarii kraju wywozu. Obróbka C oznacza minimalną temp. 80 stopni Celsjusza, która musi być osiągnięta w całej objętości mięsa i/lub przetworzonych żołądków, pęcherzy i jelit.

Przepisy weterynaryjne umożliwiają bowiem przywóz na teren Wspólnoty jedynie przedżołądków przetworzonych. Na skutek zastosowanego procesu specyficznego produkt zatem utracił cechy produktu świeżego, co w konsekwencji wyłącza go z zakresu pozycji 0504 taryfy celnej.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż dokonana przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. klasyfikacja taryfowa przedmiotowych zamrożonych przedżołądków wołowych do kodu CN 1602 50 95 jest prawidłowa, i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Analizując treść przepisów prawnych, organ odwoławczy podkreślił, iż zastosowana przez organ I instancji klasyfikacja taryfowa oparta została na Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu (HS) w brzmieniu z 2007r. — zgodnie z którym pod pozycją 0504 klasyfikuje się - "(2) flaki i żwacze (poddane obróbce termicznej są klasyfikowane do działu 16)", gdy tymczasem skarżąca spółka w uzasadnieniu swojego stanowiska powołuje się na Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w brzmieniu z 2002r. - pozycja 0504 - "(2) flaki i żwacze (ugotowane są klasyfikowane do działu 16)".

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż polskie tłumaczenie Not wyjaśniających do HS w formie wydawnictwa książkowego, opublikowane obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 01.06.2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski Nr 86 poz.880) stanowi tłumaczenie Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów w brzmieniu z 2002r. Noty te nie uwzględniają zmian dokonanych przez Światową Organizację Celną w tym zakresie w latach następnych. Zmiany te, wynikające ze zmian w nomenklaturze HS, dokonywane są co 5 lat. Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu w brzmieniu z 2007r. obowiązują od dnia 01.01.2007r. i są dostępne dla zainteresowanych jedynie w wersji elektronicznej poprzez system elektronicznej taryfy ISZTAR 2, gdyż wersja książkowa, w formie załącznika do obwieszczenia, jak było w przypadku Not do HS w brzmieniu z 2002r.1 do chwili obecnej nie została opublikowana.

Organ podkreślił jednakże, iż noty wyjaśniające opracowane przez Radę Współpracy Celnej mają jedynie charakter doradczy, służą zapewnieniu jednolitości w interpretacji i stosowaniu Systemu Zharmonizowanego, nie będąc jednocześnie źródłami prawa ani też podstawą prawną podejmowanych przez organy decyzji.

Organ zaznaczył też, iż zagadnienie klasyfikacji taryfowej przedżołądków wołowych poddanych obróbce termicznej, określanej terminem "blanszowanie" lub "sparzanie", a następnie zamrażanych, było przedmiotem dyskusji na forum Komitetu Kodeksu Celnego w latach 2007-2009, z której wnioski można sprowadzić do stwierdzenia iż o klasyfikacji do pozycji 1602 nie decyduje sam fakt ugotowania produktu, ale istotnym jest, czy zostały zmienione obiektywne cechy produktu oraz czy zmiany, które nastąpiły można rozróżnić metodami analitycznymi w stosunku do produktów surowych.

Stwierdzając zatem, iż będące przedmiotem importu przedżołądki wołowe przed ich zamrożeniem - poprzez zastosowaną obróbkę cieplną wynikającą z obowiązujących przepisów weterynaryjnych (proces obróbki cieplnej przeprowadzany był w temperaturze 80-85°C przez 30-40 minut), - utraciły cechy produktu świeżego/surowego. Fakt ten znajduje potwierdzenie m.in. w badaniach próbek towaru zabezpieczonych podczas odpraw celnych dokonywanych przez innych importerów (kraj pochodzenia Brazylia. Argentyna. Urugwaj), gdyż w wyniku wykonanych prób gotowania w różnych zakresach temperatur (65 C. 100°C) nie stwierdzono obecności szumów charakterystycznych przy gotowaniu surowych produktów pochodzenia zwierzęcego, będących wynikiem procesu koagulacji białek. Wobec tego produkt ten z uwagi na niemożność zrównania go z produktem surowym, nie podlega klasyfikacji taryfowej wg kodu 0504 00 00 00, obowiązującego dla produktów surowych.

Natomiast opinie Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego oraz Urzędu Statystycznego w łodzi jako wydane na zapytanie innych podmiotów nie mogą mieć zastosowania w sprawie.

W skargach na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R., T.P. podniósł zarzut zastosowania w sprawie, treści Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczeń i Kodowania Towarów Światowej Organizacji Celnej, nie będącej oficjalnie ogłoszoną przez Ministra Finansów treścią tych Not. Zarzucił także niewłaściwą kwalifikację towaru według kodu 1602 50 95 00 zamiast 0504 00 00 00 na skutek nieprawidłowej wykładni przepisów Wspólnotowej Taryfy Celnej, a co za tym idzie bezpodstawne określenie i zaksięgowanie należności celnych.

W uzasadnieniu skarg, skarżący mocno zaakcentował fakt, iż zarówno Noty Wyjaśniające Komitetu Systemu Zharmonizowanego jak i Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej stanowią podstawowe narzędzie wykładni Systemu Zharmonizowanego oraz Nomenklatury Scalonej i wynikających z nich oznaczeń towarów.

Zarzucił wobec tego, iż dokonana przez organy celne kwalifikacja celna towaru oparta została na treści Noty, nie będącej oficjalnym, ogłoszonym zgodnie z zasadami państwa prawnego, tłumaczeniem treści tejże Noty. W ocenie bowiem skarżącego, organ oparł się na treści, dostępnego na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, teksu stanowiącego prawdopodobnie, komentarz do taryfy celnej obowiązującej na obszarze Unii Celnej, którego pochodzenia jednakże nie można zweryfikować. Tekst nie został bowiem opatrzony odnośnikiem wskazującym na podstawę prawną jego sporządzenia, a zarówno moc wiążąca tegoż aktu jak i jego wiarygodność nasuwa pewne wątpliwości, gdyż, na stronie internetowej, na której udostępniony pozostaje przedmiotowy dokument, widnieje zastrzeżenie, iż informacje tam zamieszczone nie stanowią źródła prawa ani jego wykładni a ewentualna odpowiedzialność właściciela strony jest ograniczona.

Skarżący podniósł zatem, iż przy wydaniu zaskarżonych decyzji organ posłużył się treścią, która z założenia nie może stanowić podstawy do wydania żadnej decyzji, a ma wyłącznie niewiążący i poglądowy charakter.

Tymczasem tłumaczenie Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów w brzmieniu z 2002r. opublikowane obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 01.06.2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski Nr 86 poz.880) stanowi ostatnią oficjalnie ogłoszoną treść tychże Not.

Skarżący podtrzymał również stanowisko, iż dla dokonania prawidłowej taryfikacji celnej importowanego towaru, koniecznym jest jedynie ustalenie czy klasyfikowany produkt została ugotowany. Podkreślając, iż krótkotrwała obróbka termiczna, której poddany został importowany produkt, miała na celu jedynie spełnienie wymogów sanitarno- higienicznych, w celu wprowadzenia towaru na teren Wspólnoty, której w żaden sposób nie można utożsamiać z ugotowaniem towaru tj. przygotowaniem go do spożycia, skarżący podtrzymał stanowisko o poprawności przyjętej przez niego kwalifikacji celnej towaru do pozycji 0504 00 00 00.

Powoływane przez organ wyniki badań laboratoryjnych nie mają znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczą towaru objętego innymi zgłoszenia mi celnymi.

W odpowiedzi na skargi organ podatkowy wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sady administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) , sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany jej zarzutami i nioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargi są zasadne.

W chwili przystąpienia do Unii Europejskiej RP przyjęła wspólną Taryfę Celną. W dacie przyjęcia zgłoszeń celnych obowiązujące było rozporządzenie Komisji (WE) nr 124/2007 z dnia 20 września 2007r. zmieniające rozporządzenie Rady (EWG) nr 26 58/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz wspólnej taryfy celnej (Dz.Urz. WE z serii L nr 286 dnia 31 października 2007r.). Organ celny przyjął złożone zgłoszenia celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913 /92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz WEL z dnia 19 października 1992r. ze zm.) zwany dalej WKC. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w R. dokonał w trybie art. 78 ust. 1 WKC kontroli zgłoszeń celnych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 WKC w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, która obejmuje:

- towarowym i Nomenklatura Scaloną – każdą inną nomenklaturę, która oparta jest na Scalonej Nomenklaturze która dodaje jej dalsze poddziały i została ustanowiona odrębnymi postanowieniami wspólnoty, w celu zastosowania w obrocie taryfowym środków taryfowych

- stawki i inne elementy opłat normalnie stosowane do towarów objętych Nomenklaturą Scaloną odnośnie ceł oraz należności przywozowych ustalonych w ramach wspólnej polityki rolnej. Aby obliczyć należności celne stosując właściwa stawkę, należy uprzednio dokonać prawidłowej klasyfikacji towaru wg kodu określonego we wspólnej taryfie celnej. Stosownie do treści art. 67 WKC datę, którą należy uwzględnić przystosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną do której zgłaszane są towary jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne. Natomiast zgodnie z art. 214 § 1 WKC kwota nalaności celnych przywozowych jest okresowa na podstawie elementów kalkulacyjnych (klasyfikacja taryfowa, pochodzenie, wartość celna) właściwych dla towarów w chwili powstania długu celnego. Art. 201 ust. 1 pkt a WKC stanowi, że dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru podlegającego należnościom celnym.

Z uwagi na datę zgłoszeń celnych: 18.XI.2008r. i 2.XII.2008r. - w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Nr L 286 z 31 października 2007, s. 1). Załącznik I zawiera Nomenklaturę Scaloną (CN). Ponadto z racji, iż klasyfikacja na potrzeby poboru cła została ustalona w oparciu o System Zharmonizowany z uwzględnieniem Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Oceny legalności decyzji organów celnych należało dokonać również w oparciu o załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880). Nie ulega wątpliwości, iż skoro wyjaśnienia dokonane zostały w formie obwieszczenia, nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Natomiast jako źródło prawa wewnętrznego wiązać mogą wyłącznie jednostki organizacyjne podległe Ministrowi Finansów. Jak wynika z delegacji ustawowej zawartej w art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), wydane przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej winny obejmować w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, iż stosownie do art. 20 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje m.in. lit. a – towarową Nomenklaturę Scaloną. Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 2 lit a rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Nr L 256, z 7 września 1987, s. 1) Nomenklatura Scalona obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego.

Skarżąca Spółka w zgłoszeniu celnym zakwalifikowała przedmiotowe przedżołądki wołowe do pozycji CN 0504 obejmującej jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich), całe i w kawałkach, świeże, schłodzone, zamrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone. W uwagach do Działu 5 Nomenklatury Scalonej, dotyczącego produktów pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych, stwierdzono, że dział ten nie obejmuje produktów jadalnych (innych niż m.in. żołądki zwierząt). Z kolei w wyjaśnieniach do Taryfy celnej stwierdzono, że pozycja 0504 obejmuje jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich) w całości lub w kawałkach, nawet niejadalne, świeże, chłodzone, mrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone. Produkty przygotowane lub zakonserwowane w inny sposób są wyłączone (zasadniczo dział 16). Dodatkowo w powołanych wyjaśnieniach wskazano, że pozycja ta obejmuje flaki i żwacze, podając w nawiasie, że ugotowane klasyfikowane są do działu 16.

Z tych względów, iż podstawowe znaczenie dla dokonania kwalifikacji celnej towaru było wyjaśnienie spornej okoliczności, czy produkt objęty zgłoszeniem celnym został, czy nie został ugotowany. Jeśli bowiem nie został ugotowany, jako produkt surowy mrożony musi być klasyfikowany do pozycji 0504 00 00 00 jeśli natomiast został ugotowany do pozycji 1602 50 95 00.

W uwadze 1 do Działu 16 Nomenklatury Scalonej – przetwory z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych – wskazano, że dział ten nie obejmuje podrobów przygotowanych lub zakonserwowanych sposobami wymienionymi w dziale 2 lub 3 lub w pozycji 0504.

Dokonując kwalifikacji przedżołądków wołowych do pozycji 0504 zgodnie z uwagą 2 zawartą w wyjaśnieniach do Taryfy celnej niewystarczająca była jedynie ocena, czy towar został poddany obróbce termicznej, czy nie, bowiem w uwadze tej posłużono się pojęciem "ugotowane". Wobec braku zarówno w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r., jak i w wyjaśnieniach do Taryfy celnej definicji pojęcia "ugotowane" należało, w celu dokonania interpretacji tego pojęcia, posłużył się wykładnią językową odwołując się do Nowego słownika języka polskiego PWN. Zgodnie z definicją zawartą w tym słowniku produkt ugotowany to przyrządzony do spożycia znajdujący się w stanie przydatnym do spożycia. Badania przeprowadzone przez laboratorium celne Izby Celnej w Gdyni jako przeprowadzone na próbkach innego towaru niż objęte zgłoszeniami celnymi nie mogły być w sprawie miarodajne. Opinia instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z dnia 21 października 2008r. skierowana do Firmy B. Spółka z o.o. dotycząca stopnia przetworzenia mrożonych przedżołądków wołowych z Ameryki Południowej wskazuje, że wszystkie zabiegi jakich dokonano wobec towaru przed jego wysyłką nie można traktować jako procesu przetwarzającego w produkt zdatny do spożycia. Podobnie opinia Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 27 czerwca 2007r. posługuje się kryterium przydatności ich do spożycia.

Wykładnia językowa w języku polskim pojęcia "ugotowany" znajduje w pełni uzasadnienie w przepisach prawa wspólnotowego. Szczegółowe warunki przystąpienia Polski do UE uregulowane są w Traktacie o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, jako "Akt dotyczący warunków przystąpienia", którego uregulowania należą do prawa pierwotnego. Akt dotyczący warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Nr L 236, z 23 września 2003, s. 33. Stosownie do art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny (dalej określany jako EBC) przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwa Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie. Dodatkowo zgodnie z art. 58 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia teksty aktów instytucji oraz EBC przyjętych przed przystąpieniem i sporządzone przez Radę Komisję i EBC m.in. w języku polskim są od dnia przystąpienia tekstami autentycznymi, na tych samych warunkach, co teksty sporządzone w dotychczasowych obecnych 11 językach. Art. 58 zd. 2 stanowi, że teksty te zostaną opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, jeżeli teksty w obecnych językach były tam publikowane. Jak wynika z powołanego przepisu, teksty aktów instytucji Wspólnoty przyjętych przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty powinny zostać sporządzone także w języku polskim i opublikowane po polsku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, a tak sporządzone i opublikowane mają walor autentyczności. Wobec powyższego, skoro akty prawne Wspólnoty Europejskiej wydawane są w wielu językach, a wszystkie wersje językowe mają charakter wiążący i równoprawny, w tym rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Nr L 286, z 31 października 2007, s. 1), który to Załącznik I zawiera Nomenklaturę Scaloną (CN), zasadne było odwołanie się do wykładni w języku polskim.

Wobec powyższych organy celne klasyfikując objęty zgłoszeniami celnymi towar w postaci przedżołądków do pozycji 1602509500 naruszyły prawo materialne (tak też NSA w podobnej sprawie w wyroku z dnia 21 października 2010r. sygn. akt I GSK 149/09). Odnośnie wiążących informacji taryfowych, należy zauważyć, że jako wydane dla innych podmiotów nie mają one mocy wiążącej w niniejszej sprawie.

Z uwagi na powyższe zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji podlegały uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1a w zw. z art. 135 p.p.s.a. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. określono, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.

W oparciu o art. 200 p.p.s.a. zasądzono od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz PPUH "K. " T.P. kwotę 2293zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, która odpowiada kwocie uiszczonego wpisu.