Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 514/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 22 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 lutego 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 listopada 2007r. Nr [...] w sprawie określenia Skarżącemu M.C. wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 4.937,00 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu w wysokości 102.500,00 zł, osiągniętego z odpłatnego zbycia nieruchomości, położonej w R. przy ul. [...].

W podstawie prawnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wskazano art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. ; dalej powoływanej jako "o.p.") oraz art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.d.f.") w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podał, że zgodnie z aktem notarialnym Rep. "A" nr [...] Skarżący w dniu 10 maja 2005r. sprzedał nieruchomość położoną w R. przy ul. [...], nabytą wspólnie z żoną aktem notarialnym Rep. "A" nr [...] w dniu 11 września 2000r. Dalej stwierdzono, że z uwagi na fakt, iż od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto przedmiotową nieruchomość do dnia jej sprzedaży nie upłynęło 5 lat, sprzedaż ta, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.f. stanowi źródło przychodów. Na mocy art. 28 ust. 2 u.p.d.f. dochód z tej sprzedaży (pomniejszony o koszty uzyskania przychodu) podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 10 %, za wyjątkiem sytuacji, gdy podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wydatkuje, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.f. Jak wynika z ustaleń dokonanych w prowadzonym postępowaniu, Skarżący w określonym terminie nie wpłacił zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości ani nie złożył oświadczenia o wydatkowaniu uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe.

Postanowieniem z dnia 8 października 2007r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia wielkości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości, w ramach którego ustalił, że M. C. w momencie sprzedaży był wdowcem, a udział zmarłej żony nabył w drodze dziedziczenia, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia 7 października 2003 roku, sygn. akt. [...] . Zgodnie z tym postanowieniem w skład spadku po M. C. wchodził udział wynoszący ½ we własności nieruchomości położonej w R. przy ul. [...] wartości 102.500,00 zł, a przy uwzględnieniu nakładu poczynionego przez M. C. z majątku odrębnego w postaci uiszczenia 29,38 % ceny za tę nieruchomość – wartości 162.500,00 zł.

W ocenie organu pierwszej instancji, biorąc pod uwagę treści art. 32 §1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 roku - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.; dalej powoływanej jako ,,k.r.o."), zgodnie z którym dorobkiem małżeńskim są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub jednego z nich oraz art. 43 §1 k.r.o., stanowiącego, że małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym stanowiącym ich dorobek, należało przyjąć, że M. C. ½ udziału w nieruchomości nabył wspólnie z żoną w 2000 roku i w związku z biegiem terminu pięcioletniego, połowa wartości sprzedanej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży udziału nabytego w drodze spadku, z uwagi na treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.f., jest zwolniony od podatku dochodowego.

W celu potwierdzenia spełnienia warunków do zwolnienia od podatku dochodowego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.f. M. C. przedstawił organowi pierwszej instancji akt notarialny Rep. "A" nr [...] z dnia 21 września 2005 roku dotyczący zakupu działki położonej we wsi K. gmina D. Organ pierwszej instancji uznał, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości położonej we wsi R., wydatkowany w kwocie 53.128,84 zł na zakup działki położonej we wsi K., został przez Skarżącego przeznaczony na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego i tym samym jest wolny od podatku dochodowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wskazał, że wbrew ocenie dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji, w wyniku postępowania spadkowego określono wielkość udziału w przedmiotowej nieruchomości, nabytego w drodze działu spadku na 79,38%. Stąd, będąc świadomym obowiązków dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego tytułem sprzedaży udziałów w nieruchomości przed upływem pięciu lat od roku nabycia, skierował na cele objęte ustawowym zwolnieniem kwotę 53.128,84 zł, która przewyższyła wartość ustalonych sądownie udziałów w nieruchomości, tj. kwotę 42.271,00 zł.

W ocenie Skarżącego w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania regulacja zawarta w art. 43 § 1 k.r.o. Jej zastosowaniu wprost przeczą ustalenia sądów dwóch instancji, które określiły udział Skarżącego, nabyty z mocy przepisów prawa rodzinnego, na 20,62 % wartości nieruchomości. Nieprawidłowe jest także twierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., że fakt nabycia pewnej części nieruchomości z majątku odrębnego żony nie ma wpływu na wysokość posiadanych przez Skarżącego udziałów. W rozpatrywanym przypadku istnieje prawomocne orzeczenie, określające inaczej udziały małżonków w majątku wspólnym niż wynikałoby to z zapisów art. 43 § 1 k.r.o.

Skarżący, uzupełniając odwołanie, wskazał w piśmie procesowym z dnia 17 grudnia 2007r., że w wyniku działu spadku Sąd określił wartość udziału żony na kwotę 162.729,00 zł, a jego na kwotę 42.271,00 zł. W wyniku postępowania spadkowego nieruchomość w całości przyznana została wyłącznie Skarżącemu, a udziały w nieruchomości przedstawiały się następująco:

- ½ udziałów nieruchomości nie podlegająca podziałowi (wyłączna własność Skarżącego) o wartości 42.271,00 zł,

- ¼ udziałów w nieruchomości przypadająca Skarżącemu w drodze dziedziczenia o wartości 81.364,50 zł

- ¼ udziałów w nieruchomości - dopłata do udziałów córki nabytych w drodze dziedziczenia o wartości 81.364,50 zł.

Zdaniem Skarżącego powyższe okoliczności potwierdzają nierówną wartości udziałów w majątku małżeńskim, a tym samym prawidłowość postępowania Skarżącego w zakresie wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej w R.

Na potwierdzenie powyższego Skarżący dołączył do odwołania: postanowienie Sądu Okręgowego w L. z dnia 22 stycznia 2004r. sygn. akt [...] oraz apelację z dnia 10 listopada 2003r. wniesioną od postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia 7 października 2003r. w sprawie o sygn. akt I [...].

Decyzją z dnia 22 lutego 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. O/Z w L. po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a -c, art. 19 ust. 1, art. 28 ust. 1-3, oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i d u.p.d.f., wskazał, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż ze sprzedaży nieruchomości położonej we wsi R. Skarżący osiągnął, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) i art. 19 ust. 1 u.p.d.f., przychód w kwocie 205.000,00 zł. Przedmiotową nieruchomość nabył Skarżący częściowo w trakcie trwania związku małżeńskiego na podstawie umowy sprzedaży, a częściowo w drodze spadku i działu spadku. W konsekwencji, mając na uwadze brzmienie wyżej przytoczonych przepisów, Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że wolny od podatku będzie przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego przez Skarżącego w drodze spadku oraz działu spadku.

W ocenie organu drugiej instancji słusznie organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, stosownie do art. 43 § 1 k.r.o., że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Potwierdzenie tego stanowiska znajduje się w postanowieniach Sądu Rejonowego oraz Sądu Okręgowego, gdzie wskazano, że w skład masy spadkowej wchodzi ½ udziału nieruchomości położonej we wsi R. Stąd należy uznać, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.f., zwolnieniu podlega przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części nabytej w drodze spadku, czyli kwota 102.500,00 zł.

Konkludując organ drugiej instancji przyjął, że przychód do opodatkowania wynosi 102.500,00 zł. Jednocześnie biorąc pod uwagę fakt przedłożenia w trakcie postępowania podatkowego aktu notarialnego Rep. "A" nr [...] z dnia 21 września 2005r., na mocy którego Skarżący nabył działkę budowlaną, ponosząc koszty w wysokości 53.128,84 zł., prawidłowo organ pierwszej instancji uwzględnił te wydatki, jako spełniające przesłanki zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., przy określaniu wysokości zobowiązaniu z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia nieruchomości, położonej w R. przy ul. [...].

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Skarżący podniósł zarzut braku odniesienia się przez organy podatkowe do postanowienia Sądu Okręgowego w L. z dnia 22 stycznia 2004r. o sygn. akt [...] oraz postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia 7 października 2003r. o sygn. akt [...] a także do wykładni art. 43 § 1 w zw z art. 46 k.r.o. dokonanej przez Sąd Najwyższy (orzeczenie - OSNC 1976/4/71) i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie braku obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Skarżący wskazał, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że postępowanie spadkowe określiło wartość jego udziału w nieruchomości na 79,38%, gdyż jest to wartość udziału jego żony w nieruchomości podlegająca podziałowi, co wykazał w uzupełnieniu odwołania z dnia 17 grudnia 2007r. W dalszej części kwestionując tryb postępowania organów podatkowych w przedmiotowej sprawie podkreślił, że winny one respektować ustalenia sądów powszechnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. O/Z w L. podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości, nie stwierdził podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 22 lutego 2008r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., określającą Skarżącemu M. C. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia nieruchomości, położonej w R. przy ul. [...].

W niniejszej sprawie przedmiot sporu dotyczy przyjętej przez organy podatkowe wielkości przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w R., który będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W ocenie Sądu pogląd wyrażony w decyzjach organów podatkowych, iż w niniejszej sprawie kwota przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia tej nieruchomości podlegająca opodatkowaniu wynosi 102.500,00 zł, jest prawidłowy.

Dokonując oceny, prawidłowości decyzji organów podatkowych, Sąd w pierwszej kolejności rozstrzygnął wątpliwości interpretacyjne powstałe na gruncie wykładni przepisów prawa spadkowego oraz prawa rodzinnego, w szczególności tych, które odnoszą się do określonej w orzeczeniu Sądu spadku wielkości udziałów w spadku przysługujących Skarżącemu.

Zauważyć zatem należy, że spadek jest instytucją regulowaną przepisami Kodeksu cywilnego. Obejmuje prawa i obowiązki spadkobiercy, mające charakter cywilnoprawny. Postępowanie spadkowe należy do zakresu działalności sądów powszechnych i dzieli się na dwa etapy. W pierwszym - sąd wydaje postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku /art. 669 K.p.c. i nast./, w drugim - dokonuje działu spadku /art. 680-689 K.p.c./. Postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku zmierza do ustalenia: daty śmierci osoby wskazywanej we wniosku jako spadkodawca (chwili otwarcia spadku), osoby spadkobiercy spadku i gospodarstwa rolnego (o ile istnienie takowego zostanie stwierdzone) oraz tytułu do takiego dziedziczenia. Natomiast wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności.

Koniecznym jest także zwrócenie uwagi, że pomimo tego iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnym zakresie nie zawierają odesłania do postanowień prawa rodzinnego i opiekuńczego istotny wpływ na ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych będzie miał także istniejący między małżonkami ustrój majątkowy. Jeżeli bowiem w chwili śmierci spadkodawca pozostawał w związku małżeńskim, to istotne znaczenie przy ustalaniu składu masy spadkowej będzie miał rodzaj ustroju majątkowego małżeńskiego istniejącego między małżonkami. Zgodnie z przepisami kodeksu rodzinnego i opiekuńczego pomiędzy małżonkami może istnieć ustrój ustawowy, umowny, bądź przymusowy. Ustrojem ustawowym jest ustrój wspólności ustawowej ( art. 31 i n. k.r.o.), w którym to ustroju istnieje majątek wspólny małżonków oraz ich majątki osobiste. W każdym przypadku skład majątku osobistego każdego małżonka określa się indywidualnie według art. 33 k.r.o., niezależnie od łączącego ich ustroju majątkowego. W drodze umowy małżonkowie mogą ustrój wspólności ustawowej rozszerzyć lub ograniczyć albo wprowadzić ustrój rozdzielności majątkowej (art. 47 k.r.o.). W ustroju rozszerzonej lub ograniczonej wspólności ustawowej w dalszym ciągu istnieje majątek wspólny oraz majątki osobiste. W ustroju rozdzielności majątkowej istnieją wyłącznie majątki osobiste małżonków (art. 512 k.r.o.), przy czym może to być ustrój rozdzielności majątkowej z wyrównaniem dorobków (art. 513 i n. k.r.o.). W tym ostatnim ustroju każdemu z małżonków przysługuje roszczenie o wyrównanie dorobku po ustaniu ustroju ( art. 514 k.r.o.). Natomiast ustrój przymusowy w postaci rozdzielności majątkowej powstaje na podstawie orzeczenia sądu lub z mocy prawa w przypadkach wskazanych w ustawie (art. 52 i n. k.r.o.). W ustroju przymusowym istnieją tylko majątki osobiste małżonków. Jeżeli zatem małżonków łączył ustrój wspólności (ustawowej lub umownej), to w chwili otwarcia spadku ustrój ten przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych i w skład masy spadkowej wchodzi majątek osobisty zmarłego oraz jego udział w majątku wspólnym (z zasady wynoszący połowę tego majątku art. 43 § 1). Drugi udział w majątku wspólnym otrzymuje pozostały przy życiu małżonek. Stosownie do treści art. 43 § 2 z ważnych powodów istnieje możliwość ustalenia udziałów w majątku wspólnym przy uwzględnieniu stopnia, w którym każdy z nich przyczynił się do powstania tego majątku.

Z treści przytoczonych przepisu wynika zatem zasada, że po ustaniu małżeńskiej wspólności majątkowej i majątku, który był objęty tą wspólnością, udziały małżonków w majątku wspólnym są równe. Jednakowe pod względem wielkości udziały małżonków w majątku wspólnym są wyrazem równego traktowania małżonków i ich równouprawnienia w stosunkach majątkowych po ustaniu wspólności majątkowej. Najważniejszym jednak jest to, że w przypadku ustania ustroju wspólności małżeńskiej pozostały przy życiu małżonek z mocy ustawy otrzymuje udział w majątku wspólnym, który co do zasady wynosi połowę majątku. Udział ten nie jest objęty postępowaniem spadkowym. Inaczej mówiąc, w wypadku śmierci osoby pozostającej do chwili otwarcia spadku w związku małżeńskim spadkiem objęty jest tylko odrębny majątek spadkodawcy oraz udział w małżeńskim majątku wspólnym, jeżeli małżonkowie pozostawali w ustroju wspólności majątkowej. Małżonkowi pozostałemu przy życiu przypadnie zatem - wskutek przekształcenia się wspólności łącznej we wspólność ułamkową (do której stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych) - jego udział w majątku wspólnym (zasadniczo 1), przysługujący mu według unormowań prawa rodzinnego, oraz odpowiedni udział spadkowy (co najmniej 1/4) w drugiej połowie byłego majątku wspólnego (por. J. Kremis, s.1439, [W:] Kodeks cywilny pod. Red. E. Gniewka, Warszawa 2006r.)

Dodatkowo zwrócić trzeba uwagę, że prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku jest wiążące dla organu podatkowego przy ustalaniu tylko podatku od spadku i darowizn tak co do kręgu nabywców, jak i wielkości ich udziałów w spadku. Dział spadku, z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, w części dotyczącej spłat lub dopłat, stosownie do postanowień ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./. Podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie natomiast udział w przedmiotowej nieruchomości, który przypadł Skarżącemu na wyłączną własność wskutek przekształcenia się wspólności łącznej we wspólność ułamkową w momencie otwarcia spadku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Skarżący nieruchomość położoną w R. nabył wspólnie z żoną na zasadzie wspólności małżeńskiej. Z chwilą śmierci żony Skarżącemu przypadł z mocy ustawy jego udział w tej nieruchomości, wynoszący połowę jej wartości - udział ten nie jest objęty postępowaniem spadkowym. Natomiast na podstawie postanowienia Sądu spadku Skarżący, stosownie do treści art. 931 § 1 k.c., nabył udział spadkowy w drugiej połowie majątku wspólnego. Oznacza to, że Skarżącemu przypadł, wskutek przekształcenia się wspólności łącznej we wspólność ułamkową (do której stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych), jego udział w majątku wspólnym, przysługujący mu według unormowań prawa rodzinnego, oraz odpowiedni udział spadkowy (co najmniej ¼ - art. 931 § 2 k.c.) w drugiej połowie byłego majątku wspólnego. Będzie to w przypadku udziału przypadającego z mocy unormowań prawa rodzinnego udział wartości 102.500,00 zł.

Jednocześnie, co należy z całą stanowczością podkreślić, bez znaczenia dla potrzeb ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych będzie miał przyjęty przez Sąd spadku sposób uwzględnienia nakładu z majątku odrębnego przy określeniu wartości udziału spadkowego w przedmiotowej nieruchomości. Ustalenia dokonane przez Sąd spadku w przedmiocie uwzględniania nakładów poniesionych na majątek wspólny z majątku odrębnego Spadkodawcy mają znaczenie tylko i wyłącznie dla potrzeb działu spadku i dokonania stosownych dopłat przez Skarżącego na rzecz spadkobierczyni K. Ł. Zastosowany przez Sąd spadku sposób rozliczenia nakładów (jeden z możliwych), nie zmienia zasady wynikającej z prawa rodzinnego i spadkowego, stosownie do której Skarżącemu przypadł, wskutek przekształcenia się wspólności łącznej we wspólność ułamkową udział w majątku wspólnym wynoszący połowę wartości nieruchomości tj. 102.500,00 zł. Niesporne jest zatem, że Skarżący zbywając nieruchomości położoną w R. przed upływem 5 lat od jej nabycia zobowiązany był, stosownie do art. 28 ust. 2 u.p.d.f., w terminie 14 dni dokonać wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10% od sprzedaży z transakcji, chyba że złożyłby oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2a w zw. z ust. 3 powołanej ustawy, skutkiem czego zostałby odroczony termin płatności podatku, gdyby podatnik faktycznie nabył prawo do zwolnienia od podatku. Zwolnienie takie przysługuje w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

Jednocześnie na podstawie 21 ust 1 pkt 32 lit. d u.p.d.f. wolnym od podatku dochodowego będzie także przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub dziedziczenia.

Mając na uwadze brzmienie powołanych przepisów, opodatkowaniem objęty będzie przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jedynie w części odpowiadającej udziałowi, który przypadł Skarżącemu, wskutek przekształcenia się wspólności łącznej we wspólność ułamkową na mocy przepisów prawa rodzinnego, który nie jest, jak wskazano wyżej, objęty orzeczeniem Sądu spadku.

Prawidłowo zatem organy podatkowe, co wynika z akt sprawy, przyjęły, że w przypadku kiedy Skarżący na podstawie aktu notarialnego dnia 10 maja 2005r. Rep. A nr [...] zbył nieruchomości położoną w R. za kwotę 205.000,00 zł., natomiast na mocy aktu notarialnego z dnia 21 września 205r. Rep. A nr [...] nabył działkę budowlaną, ponosząc koszty w wysokości 53.128,84 zł., w związku z tym kwota przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia nieruchomości, podlegająca opodatkowaniu wyniosła 102.500,00 zł. Przy uwzględnieniu kwoty wydatków poniesionych na cele objęte zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 21 ust 1 pkt 32 lit a u.p.d.f. w wysokości 53.128,84 zł, podstawa opodatkowania wyniosła 49.371,00 zł, co dało zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 4.937,00 zł.

Wobec powyższego uznać należy, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowa, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co nakazuje, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalić skargę.