Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1478/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 145, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 4, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 2, art. 102 ust. 2, art. 101 ust. 2 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1139/13 w sprawie ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J.J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1139/13, oddalił skargę J. J. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z [...] sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Skarżący 26 czerwca 2009 r. nabył w Niemczech samochód marki BMW X5, a następnie przemieścił go na terytorium kraju, gdzie 7 lipca 2009 r. złożył wniosek o jego rejestrację jako samochodu ciężarowego. Do wniosku o rejestrację pojazdu załączył m.in.: umowę kupna-sprzedaży pojazdu; niemiecki dowód rejestracyjny pojazdu, w którym wskazano w części I – w polu 5: "samochód ciężarowy, nadwozie zamknięte skrzyniowe", w polu S.1. (liczba miejsc siedzących włącznie z kierowcą): 5, w polu 22 - "do holowania przyczep do transportu łodzi, szybowców, koni", zaś w części II — w polu 25 - "dotychczasową kartę pojazdu CS024667 unieważniono i wręczono"; zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 2 lipca 2009 r., w którym wskazano ilość miejsc siedzących - 5; dokument VAT - 25 z 7 lipca 2009 r.

W trakcie postępowania podatkowego organ uzyskał informację od generalnego importera w Polsce pojazdów marki BMW - BMW Group Polska, że sporny pojazd został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej o typie M1G, czyli jako osobowy (terenowy) pojazd, który posiadał: 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli, 5 pasów bezpieczeństwa, 4 drzwi, rodzaj nadwozia - sedan oraz był całkowicie przeszklony i nie posiadał przegrody.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Celnego w S., decyzją z [...] kwietnia 2013 r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 11.385 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5 niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. W decyzji wskazano m.in., że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz noty wyjaśniającej do pozycji 8703 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) samochód powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 jako pojazd do przewozu osób, a zatem podlegał obowiązkowi opłacenia podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że do zaliczenia danego pojazdu jako podlegającego podatkowi akcyzowemu niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniej pozycji CN. Następnie, organ wyjaśnił, że na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje również ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.), wg której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (rozporządzenie nr 2658/87). W dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu obowiązywała Nomenklatura Scalona ustanowiona w załączniku do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 rozmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE Nr 291 z 31 października 2008 r. ze zm.). Organ wskazał również, że jednolitej interpretacji nomenklatury taryfowej służą m.in. noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które opublikowane zostały w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski Nr 86, poz. 880). Organ wskazał, że z samego opisu pozycji CN 8703 wynika, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, co wynika z końcowej części opisu kodu CN 8703 "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)".

Dokonując ustaleń w zakresie zasadniczego przeznaczenia samochodu, organ odwoławczy wskazał, że uwzględnił całokształt okoliczności dotyczących pojazdu, a w szczególności przeanalizował dokumenty, tj. pisemną informację udzieloną przez generalnego importera samochodów BMW, z której wynika, że sporny samochód został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej, posiada 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa, 4 drzwi, rodzaj nadwozia: sedan, całkowicie przeszklony, brak przegrody. Organ podkreślił, że zakwalifikowanie pojazdu w chwili jego produkcji do kategorii M1 jednoznacznie wskazuje, że został on zaprojektowany i wykonany do przewozu osób, co stanowi o jego zasadniczym przeznaczeniu, a dopiero później samochód ten został zarejestrowany przez niemiecki organ rejestracyjny jako samochód ciężarowy.

Sąd I instancji oddalił skargę J. J. na powyższą decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał na przepisy prawa mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie tj.: art. 2 pkt 9 i 21, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i art. 105 pkt 1 u.p.a. Następnie wyjaśnił, że opodatkowanie akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dotyczy samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Pozycja CN 8703, definiuje samochody osobowe: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Sąd podkreślił, że cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Przy czym określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Sąd wskazał, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (tak wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569).

Sąd stwierdził, że odwołanie się przez organy do cech projektowych pojazdu jest uzasadnione w aspekcie trwałości klasyfikacji, bowiem w przeciwnym razie każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu nakazywałaby zmianę klasyfikacji towarowej. Nieprzypadkowo zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej, gdyż klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje właśnie efekt trwały i jednoznaczny. To producent, który tworzy pojazd i nadaje mu takie cechy jak punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, tylne drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, nie montuje stałej przegrody za przednim rzędem oraz przewiduje możliwość wykończenia wnętrza w sposób typowy dla standardu samochodu osobowego - nadaje pojazdowi zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Sad odnosząc te uwagi do przekazanej przez firmę BMW informacji zauważył, że samochód został zaprojektowany i wyprodukowany jako osobowy, zatem uzasadnione było zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703. Samochód ten to pojazd jednobryłowy o zamkniętym i przeszklonym dookoła 5-drzwiowym nadwoziu, posiadającym 5 miejsc siedzących, co zostało potwierdzone w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu (w którym brak było jakiejkolwiek wzmianki o przeprowadzonych zmianach w pojeździe zmierzających do zmiany jego przeznaczenia na ciężarowy), w zaświadczeniu z przeprowadzonego badania technicznego z 2 lipca 2009 r., na zdjęciach samochodu tej samej marki i modelu uzyskanych z portalu www.otomoto.wp.pl jak również danymi z katalogu systemu INFO – EKSPERT. Sporny pojazd w kraju został wprawdzie zarejestrowany jako ciężarowy, lecz w ocenie Sądu, zebrany przez organ materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że samochód jest pojazdem osobowym, a nie ciężarowym. Na tę ocenę nie mają wpływu informacje zawarte m.in. w dokumentach rejestracyjnych pojazdu, w których podano, że samochód tej marki jest samochodem ciężarowym. Fakt, że takie dane znajdują swoje odzwierciedlenie w m.in. niemieckich jak i polskich dokumentach rejestracyjnych nie oznacza, że automatycznie skutkują zmianą klasyfikacji taryfowej. Wydawanie np. dowodów rejestracyjnych odbywa się bowiem na odrębnych zasadach niż klasyfikacja wg Nomenklatury Scalonej, dlatego określone czynności nie muszą wywoływać tożsamych skutków na gruncie przepisów o ruchu drogowym i klasyfikacji wg tej Nomenklatury. Sąd dodatkowo zaznaczył, że z przedłożonych dokumentów nie wynika jakie zmiany zostały wprowadzone w pojeździe zaprojektowanym i wyprodukowanym jako osobowy, które to modyfikacje spowodowały zmianę jego zasadniczego przeznaczenia i pozwoliły uznać auto za ciężarowe.

W konkluzji Sąd uznał, że wbrew zarzutom skargi, organy w sposób właściwy i wyczerpujący wskazały na zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu do przewozu osób i w sposób wyczerpujący swoje stanowisko uzasadniły.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł J. J., zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; ze zm.; p.p.s.a.) poprzez:

1) nieuwzględnienie skargi przez Sąd I instancji pomimo, iż w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd ten winien stwierdzić naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że pojazd zarejestrowany jako pojazd ciężarowy może - tylko na potrzeby postępowania podatkowego - zostać uznany za samochód osobowy wyłącznie na podstawie jego pierwotnego przeznaczenia, z pominięciem aktualnego sposobu wykorzystania pojazdu. Nadto braku dokonania wykładni ww. przepisu w oparciu o dyrektywę Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, zmienionej dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006 r. poprzez dokonanie własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu w oparciu o jego pierwotne przeznaczenie, pomimo posiadania przez przedmiotowy pojazd dokumentów rejestracyjnych, z których jasno wynika jego sposób przeznaczenia, zaś w obowiązujących przepisach prawa brak jest uprawnienia dla organów podatkowych do podważania i kwestionowania ustaleń wynikających z dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim;

2) nieuwzględnienie skargi przez Sąd I instancji pomimo, że w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd ten winien stwierdzić naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 102 ust. 2 u.p.a., poprzez jego niezastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bez ustalenia sposobu wykorzystywania i przeznaczenia pojazdu w chwili powstania zobowiązania podatkowego. Nadto braku dokonania wykładni ww. przepisu w oparciu o dyrektywę Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, zmienionej dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006 r. poprzez dokonanie własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu w oparciu o jego pierwotne przeznaczenie, pomimo posiadania przez przedmiotowy pojazd dokumentów rejestracyjnych, z których jasno wynika jego sposób przeznaczenia, zaś w obowiązujących przepisach prawa brak jest uprawnienia dla organów podatkowych do podważania i kwestionowania ustaleń wynikających z dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim;

3) nieuwzględnienie skargi przez Sąd I instancji pomimo, że w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd ten winien stwierdzić naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zgodnie z którym zakaz wprowadzania środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie dotyczy wszelkich przepisów państw członkowskich mogących bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie utrudniać handel wewnątrzwspólnotowy, podczas gdy w niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu, z całkowitym pominięciem dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim pomimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

Odnosząc się do poszczególnych jej zarzutów w kolejności podanej w petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nietrafne jest zarzucanie zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. Przepis ten stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że dla klasyfikacji danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Nie powinno budzić wątpliwości, iż zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji poprzez akceptację działania tych organów, stosowały w tej sprawie klasyfikację nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wprost powołał się na Nomenklaturę Scaloną ustanowioną rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej i w oparciu o Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej dokonał klasyfikacji towaru do pozycji 8703 CN. Także Sąd I instancji oparł się na rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towaru została zatem przeprowadzona w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a to oznacza, że nie doszło do naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. w sposób określony w petitum skargi kasacyjnej. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony jako ciężarowy.

Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie, a nie indywidualne potrzeby kolejnych jego użytkowników. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704), musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Obowiązek podatkowy wynika z ustawy podatkowej i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy, czy też innych urzędów. Podkreślenia więc wymaga, że obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku (w tym także podatku akcyzowego) normuje każdorazowo ustawa podatkowa, co znajduje oparcie w art. 217 Konstytucji RP. W praktyce, z uwagi na wprowadzony przez polskiego ustawodawcę dualizm pojęciowy, może więc dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego a dla celów podatku akcyzowego, co nie dowodzi, że mamy do czynienia z naruszeniem prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu automatyczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii.

Z podanych przyczyn dokonanie wykładni art. 100 ust. 4 u.p.a. nie wymaga uwzględnienia dyrektywy Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów (Dz.U.UE.L.1999.138.57), zmienionej dyrektywą Rady 2006/2003/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.2006.363.344). Jak wynika z art. 1 akapit pierwszy ww. dyrektywy, stosuje się ją do dokumentów wydanych przez Państwa Członkowskie w trakcie rejestracji pojazdów, a zatem ten akt prawny reguluje kwestie związane ze świadectwem rejestracji pojazdów, na podstawie którego zezwala się na korzystanie z dróg na terytorium Państw Członkowskich. Tym samym bezzasadne jest odwoływanie się skarżącego do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które dotyczy wyłącznie kwestii związanych ze świadectwem rejestracji pojazdów, czy też świadectwa zgodności pojazdu do celów badania technicznego poprzedzającego zarejestrowanie pojazdu uprzednio zarejestrowanego w innym państwie członkowskim, a więc zagadnień uregulowanych w ustawie Prawo o ruchu drogowym.

Jak już wyżej wskazano dokumenty związane z rejestracją pojazdu i badaniem technicznym pojazdu nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych, co wyraźnie wynika także z art. 3 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodów osobowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu, a także z treści art. 100 ust. 2 u.p.a. wynika, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach ustalania podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany, bądź też nie na terytorium kraju, ale nie mają zastosowania do ustalania zobowiązania w tym podatku.

Oczywiście Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega to, że w oparciu o przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. kasator w istocie zwalcza dokonaną przez organ klasyfikację pojazdu, ale czynienie tego jedynie na podstawie zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie jest bezskuteczne. Błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych, co do zasady, każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowanie prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Natomiast kwestionowanie ustaleń faktycznych może być skuteczne tylko w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 6 lipca 2004 r., sygn. FSK 192/04, pub. ONSAiWSA 2004/3/68).

Reasumując, zarzuty zawarte w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadne.

Nie zasługiwały też na uwzględnienie zarzuty sformułowane w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. W ramach tych zarzutów wskazano, że Sąd I instancji naruszył art.145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., gdyż nie zauważył naruszenia przez organy podatkowe art. 102 ust. 2 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego bez ustalania sposobu wykorzystania i przeznaczenia pojazdu w chwili powstania zobowiązania podatkowego.

Otóż zgodnie z art. 102 ust. 2 u.p.a. w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2, jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Powołany przepis określa szczegółowo podatnika akcyzy od samochodu osobowego. Przepis ten w żadnym zakresie nie odnosi się do kwestii określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przy uwzględnieniu sposobu wykorzystania i przeznaczenia pojazdu w chwili powstania zobowiązania podatkowego. Pełna treść ocenianego zarzutu skargi kasacyjnej, jak również jej uzasadnienie nie dają żadnych podstaw do uznania, że Sąd I instancji oddalając skargę naruszył art. 102 ust. 2 u.p.a. Z tych względów zarzut ten nie poddaje się wnikliwej kontroli kasacyjnej. Dodać jedynie należy, że chybione jest odwoływanie się do dyrektywy Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów z przyczyn, które powyżej przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a.

Nie są trafne zarzuty zawarte w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w sprawie nie miało miejsca naruszenie art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Zgodnie z treścią tej normy prawnej, ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zaklasyfikowanie samochodu BMW X5 zgodnie z klasyfikacją CN do kategorii samochody osobowe (pozycja 8703) i opodatkowanie go zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami krajowymi nie ogranicza swobody przepływu towarów (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. I GSK 1386/11; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak już wyżej wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym nie mają zastosowania do ustalania zobowiązania w podatku akcyzowym, a zatem dokumenty dotyczące rejestracji pojazdu sporządzone w innym państwie członkowskim nie miały zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.