Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1895/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 200
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lipca 2008 r. sprawy ze skargi "A" w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca, sierpień, listopad i grudzień 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.044 zł (trzy tysiące czterdzieści cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi spółki cywilnej "A" E. Z., S.Z. - dalej: Spółka, jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. sygn. [...] z dnia [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za:

- marzec 2002 r. - kwoty zobowiązania w wysokości l .845 zł,

- kwiecień 2002 r. - kwoty zobowiązania w wysokości 3.281 zł,

- maj 2002 r. - kwoty zobowiązania w wysokości 3.330 zł,

- czerwiec 2002 r. - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 13.958 zł,

- sierpień 2002 r. - kwoty zobowiązania w wysokości 3.066 zł,

- listopad 2002 r. - kwoty zobowiązania w wysokości 4.371 zł, grudzień 2002 r. kwoty zobowiązania w wysokości 5.283 zł.

Jak ustalono w toku kontroli skarbowej, przeprowadzonej w Spółce, prowadzącej działalność w zakresie świadczenia usług konsultingowych i projektowych systemów informacyjnych, opracowania opinii i ekspertyz technologii systemów informatycznych oraz zarządzania inwestycjami informatycznymi, kontrahentami Spółki w zakresie sprzedaży były firmy "B" sp. z o.o. oraz "C" SA, w których S.D. pełnił funkcję wiceprezesa Zarządu.

Organ, w wyniku kontroli, zakwestionował podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu, wystawionych przez kontrahentów:

1. "D" L. G. z/s w W., ul. [...] - zakup usług dotyczących przeprowadzenia ekspertyz sprzętu komputerowego lub elektronicznego dokumentowany 12 fakturami, o wartości netto 79.980 zł, podatek VAT 17.595,60 zł,

2. "E" s.c. L. C., G. B. z/s w W., ul. [...], dokumentowane fakturami:

- Nr [...] z dnia [...] za usługi z tytułu doradztwa w zakresie tworzenia polityki bezpieczeństwa i systemów bezpieczeństwa w przedsiębiorstwach sektora energetycznego, doradztwa w zakresie zapotrzebowania na systemy informatyczne dla przedsiębiorstw rynku energetycznego, doradztwo w zakresie regulacji działań i obszarze producentów i wytwórców rynku energii w Polsce (netto 8.200 zł, VAT 1.804 zł),

- Nr [...] z dnia [...] za usługi doradztwa w zakresie zarządzania inwestycji informatycznych, wprowadzenie do metodyki zarządzania projektami, zarządzanie projektami w systemie jakości, analiza finansowa i budżetowanie projektów, zasady budowania zespołu projektowego (netto 6.800 zł, VAT 1.496 zł).

Powyższe faktury, zdaniem organu I instancji, nie dokumentowały transakcji faktycznie mających miejsce. Na podstawie zatem art. 19 ust. 1 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej: uptu, oraz § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz.268 ze zm.) dalej: rozporządzenie wykonawcze, organ uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2002 r. tj.: w marcu - 1.733,60 zł, w kwietniu - 2.244 zł, w maju - 2.750 zł, w czerwcu - 6.091,80 zł, w sierpniu - 1.839,20 zł, w listopadzie - 2 937 zł.

W swojej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. powołał się m.in. na ustalenia kontroli krzyżowej u w/w kontrahentów, zawierające m.in. wyjaśnienia L. C. jako kontrolowanego, a także zeznania: 1) L. G., który opisał sposób przyjmowania i wydawania sprzętu komputerowego, na którym wykonywał usługi, jednak nie przedłożył dokumentów potwierdzających fakt przyjmowania i wydawania sprzętu, 2) S. D. – przesłuchanego w charakterze świadka jako wiceprezesa spółek "C", który opisał proces pobierania sprzętu z magazynu danej spółki "C" i zawożenia przez niego do spółki "A". 3) G. B. – wspólnika spółki "E", 4) E. W.-W., która na rzecz "B" sp. z o.o. wykonywała usługi informatyczne.

W zakresie usług wykonywanych przez L. G. organ wskazał, że usługi te miały dotyczyć ekspertyzy sprzętu komputerowego, elektronicznego, oraz do transmisji danych. Właścicielem sprzętu byli przedstawiciele producenta - firmy: "B" Sp. z o.o., "C" S.A. Sporządzone ekspertyzy miały służyć do przygotowania ofert technicznych w zakresie sprzedaży sprzętu. Spółka twierdziła, iż sprzęt do testowania przekazywany był na podstawie pokwitowania czasowego - tzw. rewersów, po zwrocie sprzętu pokwitowanie było odbierane od wypożyczającego, jednak dokumentów takich nie przedstawiła ani Spółka, ani L. G., gdyż, jak twierdził S. D., po wykonaniu usługi rewersy były niszczone. L. G. potwierdził wykonanie spornych usług, nie był jednak w stanie ustosunkować się do każdej faktury wystawionej dla Spółki oraz określić, jaki sprzęt poddawany był ekspertyzie i w jakiej ilości sprzęt ten otrzymywał od S. D. Opisał natomiast sposób przyjmowania i wydawania sprzętu komputerowego, na którym wykonywał usługi, jednak nie przedłożył dokumentów potwierdzających fakt przyjmowania i wydawania sprzętu. Zdaniem organu, okoliczności ustalone w trakcie postępowania kontrolnego wskazywały, że usługi zafakturowane przez L. G., w rzeczywistości nie zostały wykonane.

W zakresie usług wykonanych przez L. C. organ wskazał, że zarówno strona, jak i L. C. potwierdzali wykonanie przedmiotowych usług. Usługa opisana na fakturze nr [...] wymagała od usługobiorcy wiedzy z zakresu komputeryzacji, ekonomii, aktualnej oferty rynku. Natomiast usługa opisana na fakturze nr [...] odnosiła się do funkcjonowania rynku energetycznego w Polsce.

Według obu kontrahentów usługi miały zasadniczo charakter przekazu ustnego, rozmowy, a ich efektem były materiały, które w formie zbroszurowanej przekazano S. D. Materiały te jednak nie zostały przekazane organowi. W efekcie organ uznał, że również usługi świadczone przez L. C. nie zostały faktycznie wykonane.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie w związku z naruszeniem szeregu przepisów ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, póz. 65 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. ) – dalej: o.p. W uzasadnieniu odwołania podatnik zarzucił sprzeczność ustaleń ze stanem faktycznym, która powstała w wyniku przeinaczenia stanu faktycznego wynikającego wprost z dokumentów a także z wyjaśnień udzielanych przez podatnika oraz jego kontrahentów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją nr [...] z [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji uznając, iż materiał sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

Prowadząc ponownie postępowanie w sprawie organ I instancji podjął próby m.in. przesłuchania na wniosek Spółki pracowników spółek "B" sp. z o.o. oraz "C" SA, przesłuchania S. K., który miał wg S. D. pełnić rolę recenzenta ofert technicznych i handlowych ze strony spółek "B" Sp. z o.o. i "C" S.A. oraz przesłuchania L. C. w charakterze świadka w postępowaniu. Do przesłuchania w/w świadków ostatecznie nie doszło, natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. włączył do akt sprawy opinie biegłych: R. P. oraz R. P. Opinie te pozwoliły, zdaniem organu, stwierdzić, że doświadczenie zawodowe L. C. nie obejmuje sektora energetycznego i związanego z nim bezpieczeństwa sieci informatycznej, jak również, że L. G. nie miał możliwości realizowania usług związanych z wykonaniem ekspertyz dotyczących zastosowania sprzętu informatycznego, w tym teleinformatycznego, z uwagi na brak kompetencji, wiedzy i doświadczenia. W konsekwencji decyzją z dnia [...] nr [...] organ I instancji ponownie orzekł, iż Spółka a nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur i określił zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące w tej samej wysokości, co poprzednio.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z zeznań zarówno L. G., jak i L. C. wynikało, iż efekty dokonanych przez nich usług były udokumentowane, jednak żadnych dowodów wykonania usług strona nie przedstawiła. Organ uznał zarazem, że zgromadzony dotychczas materiał dowodowy winien zostać uzupełniony o przesłuchanie S. K. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który prawomocnym postanowieniem z dnia 07.05.2007 r. sygn. akt I SA/Wr 646/07 odrzucił skargę.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji podjął trzy nieskuteczne próby przesłuchania S. K., prowadził postępowanie wyjaśniające i uzupełniał materiał dowodowy. W odwołaniu strona ponowiła podnoszone wcześniej zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Spółka podkreśliła, iż żadne przepisy nie nakładały na nią obowiązku gromadzenia i przechowywania materiałów dotyczących zakupionych towarów i usług. Organ bezpodstawnie natomiast pominął wszystkie dowody, w tym wyjaśnienia podatnika, świadczące o wykonaniu spornych usług.

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podtrzymał prezentowane wcześniej stanowisko, iż strona skarżąca nie przedstawiła żadnych obiektywnych dowodów, potwierdzających wykonanie spornych usług, a powołane opinie biegłych dowodziły, że osoby wskazane jako wykonawcy usług nie posiadały odpowiednich kompetencji bądź (jak w przypadku L. C.) sugerowanego doświadczenia zawodowego, pozwalającego im na wykonanie usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Wobec powyższego Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur.

W skardze na powyższą decyzję działający w imieniu Spółki S. D. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zarzucił naruszenie przepisów art. 122, 187 i art. 200 § 1 o.p. Strona skarżąca podniosła, iż postanowienie wyznaczające stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym zostało jej doręczone mu [...] podczas gdy zaskarżoną decyzję wydano dnia[...] – przez co doszło do naruszenia przepisu art. 200 § 1 o.p. Ponadto skarżący podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji oparł się wyłącznie na tezach przedstawionych przez organ pierwszej instancji, nie podejmując działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Strona zarzuciła, iż stanowisko organów podatkowych zostało oparte wyłącznie na błędnym ustaleniu stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji, zaś brak możliwości wypowiedzenia się skarżącego w sprawie zebranego materiału dowodowego odebrał prawo do przedstawienia własnego stanowiska oraz osiągnięcia korzystnego rozstrzygnięcia oczekiwanego w odwołaniu.

W dodatkowych pismach procesowych: z dnia [...] oraz z dnia [...] strona rozwinęła zarzuty skargi, zarzucając organom m.in. niewykorzystanie dostępnych środków dowodowych, służących ustaleniu stanu faktycznego oraz nieuwzględnianie wniosków strony o podjęcie stosownych czynności dowodowych, niewyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ rozstrzygając sprawę, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji, w tym merytorycznej argumentacji, nieodniesienie się do postawionych przez stronę zarzutów manipulowania materiałem dowodowym, a także brak w aktach sprawy dokumentów mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym kopii faktur, na podstawie których biegły R. P. sporządził opinię.

Strona argumentowała, że odebranie jej prawa do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, pozbawiło ją możliwości ustosunkowania się do zgromadzonych dowodów oraz do wnioskowania o uzupełnienie materiału dowodowego m.in. poprzez dokonanie czynności takich jak: przesłuchanie L. C. w charakterze świadka w postępowaniu – na okoliczność świadczenia spornych usług oraz posiadanego doświadczenia zawodowego, przesłuchanie pracowników spółki "E", przesłuchanie biegłego na okoliczność posiadanych przez niego uprawnień i wiedzy co do zakwestionowanych usług, włączenie do akt sprawy wyników kontroli prowadzonej w spółkach "B" sp. z o.o. i "C" S.A., przeprowadzenie konfrontacji L. G. i S. K. Strona zarzuciła również, że do naruszenia przepisów procesowych doszło na skutek pominięcia w kierowanych do Spółki zawiadomieniach o przesłuchaniu świadka, danych osobowych świadka.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ nie uznał również za zasadne zarzutów podniesionych i rozwiniętych w powołanych pismach procesowych. Odnośnie podniesionego naruszenia art. 200 o.p. organ wskazał, że co prawda postanowienie wydane na podstawie tego przepisu istotnie doręczono stronie już po wydaniu decyzji, jednak w dniu [...] po przesłuchaniu S. K. w charakterze świadka, strona zapoznała się z aktami sprawy i sporządziła fotokopie. Odpowiadając z kolei na podniesiony przez wspólnika skarżącej Spółki – E. Z., zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, poprzez pominięcie jej w postępowaniu podatkowym, organ stwierdził, że do zarzucanego uchybienia nie doszło, bowiem wszystkie pisma wydawane w sprawie oraz zapadłe w postępowaniu rozstrzygnięcia, kierowane były do Spółki, na jej adres. Kwestia przekazywania informacji pomiędzy wspólnikami nie mogła mieć wpływu na przebieg postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności jest jedynym stosowanym przez sąd administracyjny w toku kontroli decyzji, co oznacza, że sąd nie może kierować się innymi przesłankami, w tym zasadą słuszności, celowości lub sprawiedliwości społecznej.

W ramach kontroli legalności decyzji sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie psa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W przekonaniu Sądu, w niniejszej sprawie organ odwoławczy wydał decyzję z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przy czym naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym została sformułowana w art. 123 o.p. W myśl tego przepisu organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (§ 1). Od obowiązku tego organ podatkowy może odstąpić tylko wówczas, gdy w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 (§ 2).

Zawarty w art. 200 o.p. nakaz dla organów podatkowych wyznaczenia podatnikowi, przed wydaniem decyzji, 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, stanowi konkretyzację powyższej zasady ogólnej. Podatnik ma oczywiście prawo przez całe postępowanie podatkowe do wglądu do akt sprawy oraz do przedstawiania dowodów i zgłaszania wniosków dowodowych, jednak norma wynikająca z art. 200 o.p., jak trafnie zauważono w komentarzu do art. 200 o.p., (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III.), kształtuje po stronie podatnika swoiste prawo do "ostatniego słowa" przed wydaniem decyzji. Uprawnienie to należy rozumieć jako "nie tylko prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz również do ustosunkowania się co do zgłoszonych żądań przez inne strony. Prawo to dotyczy zatem jednego z bardzo ważkich uprawnień podatnika uczestniczącego w postępowaniu podatkowym w charakterze strony - prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy". Waga przepisu art. 200 jest więc ściśle związana z obowiązkiem organu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i orzekania na podstawie kompletnego materiału dowodowego. Zwracał na powyższe uwagę NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2002 r., III SA 31/01, (M. Pod. 2003, nr 4, s. 42), stwierdzając, iż "Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Wypowiedzenie się zaś w kwestii tego materiału, które z oczywistych względów winno być poprzedzone zapoznaniem się z nim, umożliwia stronie kontrolę poczynionych ustaleń i stwarza jej często ostatnią możliwość wnioskowania o jego ewentualne poszerzenie" oraz w wyroku z dnia 30.07.2002 r., sygn. akt III SA 585/2001, niepubl., w którym podkreślił, że uprawnienie wynikające z art. 200 o.p. daje stronie realną możliwość zweryfikowania akt sprawy pod kątem całości, zupełności i kompletności materiału dowodowego.

Wymaga podkreślenia, że realizacja obowiązku organu, wynikającego z art. 200 o.p., oznacza nie tylko konieczność wydania i doręczenia podatnikowi postanowienia o wyznaczeniu 7 – dniowego terminu, ale także w powstrzymanie się przed wydaniem decyzji przed upływem wyznaczonego terminu. Strona musi mieć bowiem faktyczną możliwość zapoznania się z dowodami zebranymi w postępowaniu i wypowiedzenia się m.in. w kwestii kompletności materiału dowodowego. Jest to też ostatni moment, w którym strona może się domagać ewentualnego uzupełnienia dowodów mających stanowić podstawę decyzji.

Należy jednak jednocześnie zwrócić uwagę, że znaczenia naruszenia przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 200 było na przestrzeni czasu różnie interpretowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Wątpliwości co do tego, czy w każdym przypadku naruszenie to powinno skutkować uchyleniem decyzji, rozstrzygnęła uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2002 r., (FPS 3/02, PP 2002, nr 9, s. 63), w której NSA stwierdził "Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że niewyznaczenie podatnikowi 7-dniowego terminu na zapoznanie się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym lub niedochowanie tego terminu przez organ podatkowy będzie skutkować uchyleniem decyzji, gdy zostanie wykazane, że gdyby do tego naruszenia prawa nie doszło, to wynik sprawy mógłby być inny. Wpływ naruszenia przepisu art. 200 o.p. na rozstrzygnięcie w sprawie powinien przy tym zostać przed sądem wykazany przez podatnika. Zazwyczaj zatem o wadliwości decyzji, w stopniu wymagającym wyeliminowania jej z obrotu prawnego, nie można mówić w sytuacji, gdy organ nie wyznaczył bądź nie dochował wyznaczonego w trybie art. 200 o.p. terminu, jednak podatnik czynnie uczestniczył w postępowaniu podatkowym, zapoznawał się w jego trakcie ze zgromadzonymi materiałami dowodowymi, zaś od czasu wydania poprzedniej decyzji lub poprzedniego postanowienia na podstawie art. 200 o.p. materiał dowodowy nie był uzupełniany.

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że organ podatkowy II instancji postanowieniem z dnia [...] wyznaczył stronie skarżącej termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponieważ po tej dacie organ odwoławczy dokonywał kolejnych czynności w postępowaniu, w tym dokonywał przesłuchania świadka, zgodnie z wcześniejszym wnioskiem podatnika, to postanowieniem wydanym w dniu [...] ponownie wyznaczył stronie 7-dniowy termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tej kwestii. Postanowienie to zostało jednak doręczone stronie skarżącej dopiero w dniu [...], a więc już po wydaniu zaskarżonej decyzji. W świetle poczynionych wyżej rozważań Sąd zauważa, że tego rodzaju naruszenie przepisów prawa procesowego, w sytuacji, gdy skarżący uprzednio zapoznał się z materiałem dowodowym, brał udział w przesłuchaniu świadka, a następnie ponownie zapoznał się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie i sporządził fotokopie, nie może – co do zasady – prowadzić do uchylenia decyzji. Tym, co każe w niniejszej sprawie opisane naruszenie prawa ocenić inaczej, jest, w przekonaniu Sądu, okoliczność, że zapoznając się z materiałem dowodowym w dniu [...] S. D. złożył oświadczenie, że wypowie się na piśmie "po zakończeniu postępowania odwoławczego, w szczególności po przesłuchaniu świadka i wydaniu postanowienia w trybie art. 200 o.p.". Fakt złożenia przez wspólnika skarżącej Spółki oświadczenia tej treści, a z drugiej strony – fakt wydania przez organ odwoławczy decyzji przede upływem 7- dniowego terminu (a nawet przed doręczeniem postanowienia podatnikowi) trzeba, zdaniem Sądu, ocenić w świetle wyrażonej w art. 121 o.p. zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

"Działanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych" oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (wyrok NSA z dnia 09.11.1987 r., III SA 702/87, ONSA 1987, nr 2, poz. 79). Powyższa zasada nieobiążania podatnika skutkami błędów organu dotyczy nie tylko decyzji, ale wszelkich czynności podejmowanych przez organ w postępowaniu. W szczególności organ odwoławczy powinien stać na straży praw podatnika w postępowaniu. W niniejszej sprawie zasada działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych została jednak przez organ odwoławczy naruszona. Organ był bowiem w posiadaniu oświadczenia strony, z którego jednoznacznie wynikało, że zamierza wypowiedzieć się na piśmie w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz że nastąpi to po wydaniu postanowienia w trybie art. 200 o.p. Należy zarazem zauważyć, że strona po złożeniu oświadczenia tej treści miała prawo przypuszczać, że dysponuje czasem nie tylko na zapoznanie się z materiałem dowodowym w sprawie, ale także na sformułowanie ewentualnych zastrzeżeń i wniosków. Nie ulega też wątpliwości, że w złożonych obecnie pismach procesowych strona podniosła szereg zastrzeżeń co do kompletności materiału dowodowego oraz wskazała na szereg wniosków dowodowych, możliwości złożenia których została pozbawiona na skutek opisanego naruszenia prawa, a także wskazała na znaczenie tych dowodów w sprawie w sprawie. Sąd nie ma kompetencji do oceny zasadności tych wniosków, bowiem w tej kwestii właśnie powinien się był wypowiedzieć organ podatkowy, gdyby dopełnił swoich obowiązków dając podatnikowi możliwość złożenia tych zastrzeżeń i wniosków przed wydaniem decyzji. Brak stanowiska organu w tej kwestii, wyrażonego w zaskarżonej decyzji lub przed jej wydaniem, nie pozwala Sądowi wykluczyć, że mogły one zaważyć na rozstrzygnięciu. To z kolei każe uznać, że naruszenie art. 200 o.p. w związku z art. 123 i 121 o.p. mogło mieć w niniejszym przypadku wpływ na wynik sprawy. Powyższe naruszenie nie pozwala z kolei Sądowi na odniesienie się merytoryczne do zarzutów dotyczących naruszenia przez organ obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wydania decyzji na podstawie całego materiału dowodowego oraz błędnej oceny dowodów.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że zarzucając naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 188 o.p. oraz 122 i 187 o.p., podatnik wskazał, że nie przesłuchano kluczowego świadka w sprawie wykonania usług przez spółkę "E" - L. C., który to zarzut podatnik podnosił już w postępowaniu podatkowym. Biorąc pod uwagę, że L. C. był przedstawicielem spółki "E" i osobiście miał wykonywać usługi na rzecz skarżącego, zarzut powyższy należy uznać za uzasadniony. Przesłuchanie świadka w postępowaniu jest środkiem dowodowym, który nie może być w prosty sposób zastąpiony przez włączenie do akt sprawy materiałów zawierających wyjaśnienia tego świadka złożone w charakterze kontrolowanego. Przesłuchanie wykonawcy kwestionowanych przez organ usług w charakterze świadka daje bowiem stronie możliwość uczestniczenia w tej czynności oraz zadawania pytań świadkowi – czego strona jest pozbawiona w momencie, gdy organ opiera się jedynie o materiały pochodzące z kontroli u kontrahenta strony. Jednocześnie trzykrotne próby przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę przesłuchania w charakterze świadka L. C. świadczą o tym, że sam organ uznawał ten dowód za istotny w sprawie. Zgodnie zaś z treścią art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak jednak zaznaczono powyżej, z uwagi na zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu oraz związaną z nią zasadę prawdy obiektywnej, dowodu z wyjaśnień L. C., złożonych w charakterze kontrolowanego, nie można uznać za dowód zastępujący zeznania złożone przez niego w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej Spółki. W tej sytuacji zrezygnowanie z przeprowadzenia ostatecznie z tego dowodu z uwagi na pismo L. C., w którym stwierdzał, że nic więcej nie ma do powiedzenia i podtrzymuje dotychczasowe wyjaśnienia, stanowi istotnie naruszenie art. 188 w związku z art. 187§ 1 o.p. A zatem, rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy powinien podjąć ponownie próbę przesłuchania L. C. w charakterze świadka, na okoliczność wykonywania przez niego spornych usług oraz posiadanego i potwierdzonego doświadczenia zawodowego, mając na uwadze przepisy art. 262-263 o.p., dające organowi podatkowemu prawo nałożenia kary porządkowej na świadka, który nie stawił się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że był do tego zobowiązany.

Z uwagi na powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a.

Zgodnie z art. 200 p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W niniejszej sprawie do niezbędnych kosztów postępowania w wysokości 3.044 zł, zgodnie z art. 205 § 1 i 4 p.s.a. należało zaliczyć poniesioną przez skarżącą opłatę sądową w kwocie 627,- zł, opłatę od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego przez radcę prawnego w kwocie 2400,- zł.

O wstrzymaniu wykonania uchylonego postanowienia orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a.