Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2253/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Autorskie prawo
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz. 904
law: Obwieszczenie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 1 sierpnia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Kwestia, czy dane dzieło jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego nie decyduje wola stron, lecz ustalenia faktyczne. Stworzonych programów autorskich nie można uznać za utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz.U. 2000 nr 80 poz. 904/, jeżeli działalność twórcy nie posiada cech oryginalności i indywidualności w rozumieniu przepisów o prawie autorskim.

TEZY

Kwestia, czy dane dzieło jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego nie decyduje wola stron, lecz ustalenia faktyczne. Stworzonych programów autorskich nie można uznać za utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz.U. 2000 nr 80 poz. 904/, jeżeli działalność twórcy nie posiada cech oryginalności i indywidualności w rozumieniu przepisów o prawie autorskim.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 13 października 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Bożeny i Jarosława O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 maja 2004 r., I SA/Łd 893/03 w sprawie ze skargi Bożeny O. i Jarosława O. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15 maja 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 maja 2004 r. /I SA/Łd 893/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Bożeny O. i Jarosława O. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15 maja 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przyjął, iż decyzją z dnia 12 grudnia 2002 r. Urząd Skarbowy w S. określił małżonkom Bożenie i Jarosławowi O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości 51.477,10 zł, zaległość w tym podatku w wysokości 17.670,60 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji. Organ podatkowy zakwestionował wysokość kosztów uzyskania przychodów z umów o dzieło, zawartych przez podatniczkę z Marią Ć., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą Centrum Szkolenia Kadr "A.". Stwierdzono, iż podatek dochodowy od wypłat wynagrodzenia z tych umów został pobrany przez płatnika w wysokości 20 procent należności, pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości 50 procent, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odliczenie takie, zgodnie z powołanym przepisem stosować mogą jedynie twórcy w odniesieniu do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania lub rozporządzania przez nich przysługującymi im prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi. Opracowane przez Bożenę O. na podstawie umów o dzieło projekty ofert szkoleniowych nie mogą być w ocenie organów podatkowych uznane za utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 80 poz. 904/. Oferty szkoleniowe powtarzały się bowiem co do formy i treści, nie mają one w związku z tym twórczego i indywidualnego charakteru /jedna z ofert powtarza się np. 6-krotnie, zmianie ulegają jedynie miejsca i terminy szkolenia/. Z treści projektów ofert szkoleniowych wynika, iż nie są one tylko projektami, lecz konkretnymi programami szkoleń, zawierają bowiem daty i miejsca szkoleń, nazwiska wykładowców, daty i miejsca ich przeprowadzenia, cenę, warunki zakwaterowania. Wynagrodzenie za projekty było w różnej wysokości, co oznacza, iż nie tyle było zależne od projektu oferty szkoleniowej /takiej samej/, co od innych czynników, np. dochodowości przedsięwzięcia. Wpływ na ten ostatni czynnik miała niewątpliwie nie tylko treść oferty szkoleniowej, ale również osoby wykładowców, warunki zakwaterowania, umiejętność pozyskania i zainteresowania ofertą firm i osób, mogących wziąć w nich udział. Skoro działalność podatniczki nie miała charakteru twórczego, to jej wyniku nie można nazwać utworem. Działalność jej należy zakwalifikować jako organizowanie szkoleń. W konsekwencji koszty uzyskania przychodu z tego typu działalności winny być określone zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest w wysokości 20 procent. Organ podatkowy uznał także za niezasadne uwzględnienie przez podatników w ramach ulgi budowlanej wydatków na zakup płyt drogowych, cementu i słupków betonowych i zakup projektu technicznego budynku gospodarczego oraz w zakresie wydatków na świadczenia zdrowotne wydatków poniesionych na podstawie faktury wystawionej przez publiczny zakład opieki zdrowotnej. Uwzględnił natomiast wydatki mieszkaniowe związane z wynagrodzeniem za projekt techniczny budynku mieszkalnego i przyłączy.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zakwestionowali jedynie przyjętą przez Urząd Skarbowy wysokość kosztów uzyskania przychodu z umów o dzieło. Zarzucili niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, m.in. poprzez nieuwzględnienie i nieodniesienie się do wyników kontroli, przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w G. w Centrum Szkolenia Kadr "A.", rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych przez przyjęcie, iż przygotowanie programów przez Bożenę O. nie jest przejawem działalności twórczej, naruszenie zasady praworządności /art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa/ poprzez stosowanie wykładni prawa według z góry założonego celu, bez uwzględnienia istniejącego stanu faktycznego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej /art. 122 Ordynacji podatkowej/ poprzez oparcie się jedynie na wybiórczo zebranym /dla z góry założonego celu/ materiale dowodowym oraz naruszenie art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez zupełne pominięcie w uzasadnieniu decyzji organu I instancji okoliczności, które spowodowały, iż Urząd Skarbowy w S. nie dał wiary ustaleniom dokonanym przez Urząd Skarbowy w G. Strona podkreśliła, iż Bożena O. nigdy nie zajmowała się organizacją szkoleń. W umowach o dzieło określono jej obowiązki jako przygotowanie programów autorskich lub przygotowanie programów autorskich i materiałów autorskich. Techniczną stroną szkoleń /rezerwacją hoteli, ośrodków, sal wykładowych, przygotowaniem materiałów seminaryjnych dla uczestników w postaci segregatorów, notesów, długopisów, zaświadczeń, koordynowaniem szkolenia, powielaniem materiałów szkoleniowych zajmowała się "A.". Bożena O. natomiast na podstawie wielu dostępnych źródeł /książek, artykułów prasowych, wydawnictw specjalistycznych, poradników, informacji zawartych w Internecie, rozmów z potencjalnymi wykładowcami i pracownikami potencjalnych klientów/ przygotowywała program autorski. Nie jest trafny argument o niemożności powielania tych samych programów. Twórca, ma bowiem prawo wielokrotnie powielać swoje utwory i nie tracą one przez to charakteru utworów chronionych prawem autorskim. Z zebranych przez Urząd Skarbowy w G. materiałów wynika, iż Bożena O. wykonywała na rzecz Centrum Szkolenia "A." tylko usługi w postaci opracowania i przygotowywania programów autorskich. Według prowadzącej firmę "A." opracowywała je według własnej inwencji.

Decyzją z dnia 15 maja 2003 r. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Powołując się na dorobek doktryny i orzecznictwa sądowego, dotyczący pojęcia utworu stwierdziła, iż projekty ofert szkoleniowych nie mają oryginalnej postaci ani nie charakteryzują się indywidualnym ujęciem. Ponadto zwróciła uwagę na to, iż umowa o przeniesienie praw autorskich przenosi na nabywcę prawo do wyłącznego korzystania z utworu na określonym w umowie polu eksploatacji, chyba że postanowiono w niej inaczej /art. 53 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych/. Wynagrodzenie za przeniesienie praw do dzieła, wynikające z takiej umowy jest wynagrodzeniem odrębnym od wynagrodzenia za stworzenie dzieła. Wynagrodzenie, jakie podatniczka uzyskała z tytułu wykonania umów o dzieło było wynagrodzeniem za stworzenie dzieła /opracowania ofert szkoleniowych/. Tego typu zaś wynagrodzenie nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie to uznać należy za przychód z osobiście wykonywanej działalności, określonej w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stawka kosztów uzyskania przychodu wynosi w tym przypadku 20 procent /art. 22 ust. 9 pkt 4 tej ustawy/. Ponadto w ocenie organu odwoławczego umowy, przedstawione przez stronę nie zawierają zapisów o przeniesieniu praw autorskich. Umowa tego typu, zgodnie z art. 64 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych winna zaś być pod rygorem nieważności zawarta na piśmie. Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa w Ł. stwierdziła również, iż z powołanego protokołu kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w G. wynika jedynie, iż Bożena O. sporządzała programy szkoleniowe według własnej inwencji. Nie wynika z nich jednak, iż stanowią one utwór w rozumieniu prawa autorskiego, oraz że działalność Bożeny O. została uznana za działalność twórczą o indywidualnym charakterze. Na treść ustaleń organów podatkowych nie mają też wpływu załączone do odwołania dokumenty w postaci zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Marii Ć. i jej oświadczenie, potwierdzające fakt wykonywania przez "A." czynności organizacyjnych.

W skardze na powyższą decyzję małżonkowie Bożena i Jarosław O. zarzucili naruszenie:

- prawa materialnego - art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przygotowywane przez Bożenę O. programy autorskie i materiały szkoleniowe nie są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze;

- zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zebranie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i uwzględnienie jedynie dowodów pozwalających na niekorzystne dla podatników rozstrzygnięcie sprawy.

Uzasadniając swoje stanowisko strona powołała część argumentów, wskazanych już w odwołaniu od decyzji. Stwierdziła, iż opracowanie programu szkoleniowego było efektem długotrwałych badań empirycznych oraz analiz prawnych, marketingowych i ekonomicznych. Powstawały one jako synteza wiedzy własnej autora oraz wiedzy nabytej na podstawie badań empirycznych. Stanowiły więc przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, czyli utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podobny wniosek wynika z protokołu kontroli, sporządzonego przez Urząd Skarbowy w G. Organ podatkowy stwierdził w nim, iż z załączonych do każdej umowy opisów wywnioskować można, iż Bożena O. opracowywała programy autorskie do tematyki szkoleń według własnej inwencji. W ocenie strony każdy program szkolenia jest niepowtarzalny, wynika z osobistego, indywidualnego podejścia autora do danego zagadnienia. Powstaje w wyniku zbierania osobistych doświadczeń innych osób. Działalność twórcy w tym przypadku polega na przyjęciu optymalnych rozwiązań i nadaniu im odpowiedniej formuły dla stworzenia najkorzystniejszych warunków przekazu określonej porcji informacji dla uczestników szkolenia. Program autorski pokazuje nowe metody zdobywania wiedzy i umiejętności w zakresie objętym przedmiotem kursu. Ponadto skarżąca, co organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach w ogóle pominęły, sporządzała również materiały szkoleniowe. Co do nich zaś nie powinno być wątpliwości, iż stanowią one utwór w rozumieniu prawa autorskiego. Strona wskazała też, iż stanowisko organów podatkowych pozbawia Bożenę O. ochrony jej praw autorskich. Za nieporozumienie skarżący uznali wywody organów podatkowych odnoszące się do zawyżenia wynagrodzenia, podnosząc, iż przygotowanie programu wymagało znacznego nakładu pracy. Ponadto zwrócili uwagę, iż wysokość wynagrodzenia może być uzależniona od wysokości korzyści, płynących z korzystania z niego. Ponadto nie można przyjąć, iż Maria Ć. płaciła honorarium za stworzenie dzieła. Wynagrodzenie należne Bożenie O. było wynagrodzeniem za korzystanie z dzieła. Ponadto twórcy przysługuje wynagrodzenie za korzystanie z praw autorskich /art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych/. Korzystanie z tych praw nie ogranicza się zatem tylko do ich przeniesienia na inny podmiot. Fakt, iż za ten sam utwór pobierane było kilkakrotnie wynagrodzenie nie przeczy tezie, iż było to wynagrodzenie za korzystanie z praw autorskich.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko. Podniósł, iż nie można podzielić stanowiska prezentowanego w skardze, iż zawarcie umowy o dzieło /umowy rezultatu/ jest jednoznaczne z przeniesieniem autorskich praw majątkowych do tego dzieła. W ocenie organu podatkowego przeniesienie tych praw winno wynikać wprost z treści pisemnej umowy. Forma tej umowy nie ma wprawdzie znaczenia, decyduje o tym wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności /utworu/ będącej przedmiotem prawa autorskiego. Skarżąca nie uzyskała jednak tego typu przychodów /z tytułu korzystania z praw autorskich/.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, iż skarga jest bezzasadna, stwierdził, że zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50 procent w stosunku do uzyskanego przychodu. Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia /art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych/. Rezultat twórczego działania winien być stworzony samodzielnie, niepowtarzalny, swoisty /czyli posiadać cechę oryginalności/, odróżniać się w sposób chociażby minimalny od innych rezultatów takiego samego działania /posiadać cechę nowości - tak M. Poźniak-Niedzielska [w:] System prawa prywatnego. Prawo Autorskie, pod red. J. Barty, Wyd. C.H. Beck, Instytut Nauk Prawnych PAN, Warszawa 2003, str. 9/. Ochronie podlega przy tym każdy przejaw twórczości, również skonkretyzowana, ujawniona w dziele idea /pomysł/. Aby przysługiwała tej idei ochrona musi ona odpowiadać cechom przedmiotu prawa autorskiego - musi zatem być oryginalna i mieć twórczy, indywidualny charakter. W toku postępowania podatkowego oraz w skardze strona skarżąca prezentuje stanowisko, iż programy autorskie wykonane przez Bożenę O. są pewnego rodzaju pomysłem na przekazanie wiedzy w danej dziedzinie. Z opisu czynności, które doprowadziły do powstania rezultatu w postaci programu szkolenia /jego tematyki i zakresu/ wynika, iż powstał on w wyniku badania rynku /co do potrzeby przeprowadzania szkoleń o określonej tematyce/, zapoznania się z literaturą, doświadczeniami innych osób w zakresie pożądanych na rynku tematów szkoleń i obowiązującym ustawodawstwem w tym zakresie, z wykorzystaniem również własnych doświadczeń osoby tworzącej program. W istocie zatem pomysł /idea/ autorskiego programu tworzonego przez skarżącą była rezultatem zebrania informacji z wielu źródeł i dokonania ich oceny pod kątem przydatności dla określonego celu /który to cel również był określony w wyniku badania rynku/. Na podstawie tak zebranych danych powstawał pewien bardzo ogólnikowy plan szkolenia /określenie jego zakresu, bez podania dokładnie, jakie treści miałyby się znaleźć w wykładzie na dany temat/. Wynik tego działania, wbrew zarzutom skarżących nie posiadał cechy oryginalności, nie wyróżniał się od innych rezultatów tego typu działalności ani szczególną formą, ani treścią. Trzeba bowiem zauważyć, iż idea będąca wynikiem obserwacji świata zewnętrznego, dokonaniem pewnych ogólnych ustaleń podlega ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego z uwagi na nadanie jej szczególnej, indywidualnej formy /por. M. Poźniak-Niedzielska, op. cit. str. 10/. Sama treść idei nie nosi bowiem cech nowości /skoro oparta jest na już istniejących utworach czy na zachodzących w świecie zewnętrznym zjawiskach/. Skarżąca dokonała zaś tylko wyciągnięcia ogólnych wniosków z istniejących już utworów /zawierających pewne określone treści na określone tematy/ i z obserwacji tendencji na rynku szkoleń. Ustalenie tych wniosków nastąpiło w formie planu szkolenia, formie powszechnie stosowanej przy świadczeniu tego typu usług, polegającej na podaniu ogólnych danych co do jego tematyki. Prawidłowo zatem, nie naruszając art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych organy podatkowe uznały, iż stworzonych przez skarżącą programów autorskich nie można uznać za utwór w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. Skoro zaś dzieło to nie jest utworem, nie przysługują w stosunku do niego prawa autorskie. Zauważyć też należy, iż kwestia, czy dane dzieło jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego nie zależy od woli stron, a od ustaleń faktycznych, które decydują o zastosowaniu konkretnego przepisu prawa. Przekonanie stron umowy, iż zamówione dzieło jest utworem nie nadaje temu dziełu takiego charakteru, jeżeli nie spełnia ono warunków, wskazanych w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych /pogląd taki wyrażono m.in. w wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2000 r., I Aca 1087/99, powołanym w cytowanym opracowaniu - str. 17/. Trafnie więc organy podatkowe stwierdziły, iż dla ustalenia stanu faktycznego sprawy nie ma w tym przypadku znaczenia stwierdzenie zawarte w protokole kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w G. Nikt nie neguje, iż skarżąca wykonywała samodzielnie rozeznanie rynku, dokonywała wyboru tematu szkolenia i ogólnego określenia jego zakresu. Jak wskazano wyżej działalność ta nie nosiła jednak cech oryginalności i indywidualności w rozumieniu przepisów o prawie autorskim. Okoliczność, iż nie zajmowała się też ona techniczną stroną organizacji szkoleń /zamawianiem hoteli, zawieraniem umów z wykładowcami itp./ również nie przesądza o twórczym charakterze jej działania. Przygotowanie programu szkolenia było niewątpliwie jednym z etapów jego organizowania. Skoro programy autorskie nie były utworami, to nie przysługiwało w stosunku do nich autorskie prawa majątkowe, a tym samym w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów /wynagrodzenia za ich wykonanie/ nie miał zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać też należy, że także z umów o wykonanie tych programów nie można wywieść tezy, iż /nawet gdyby dotyczyły one utworów/ potwierdzają one korzystanie z praw autorskich. Umowy o wykonanie dzieła, jakie skarżąca zawierała z Marią Ć. były sporządzane na gotowych formularzach, wymagających jedynie uzupełnienia danych odnoszących się do konkretnej umowy. Zawierały one zobowiązanie skarżącej do wykonania dzieła polegającego na przygotowaniu /opracowaniu/ programu autorskiego, opracowania autorskiego /w jednym wypadku - umowa z 21 stycznia 2000 r./ i wykładu autorskiego /w dwóch wypadkach - umowy z 3 stycznia 2000 r./. Przedmiot umowy był więc określony bardzo ogólnie. Jedynie z adnotacji dokonanej na odwrocie niektórych umów wynika, którego z programów autorskich dotyczyła dana umowa. Mimo określenia w dwóch wypadkach jako przedmiotu umowy wykonania wykładu autorskiego, strona nawet nie twierdzi, iż wykład taki wygłosiła bądź przygotowała w jakiejkolwiek innej formie /z umowy nie wynika nawet temat wykładu/. W żadnej z umów skarżąca nie zobowiązała się do przygotowania materiałów szkoleniowych do programu szkolenia. Żadna też nie zawiera stwierdzenia, iż na jej podstawie skarżąca przenosi na zamawiającego prawa autorskie, przysługujące jej w stosunku do utworu.

Umowa o przeniesieniu praw autorskich winna zawierać wyraźne postanowienie, iż prawa takie przenosi /art. 65 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych/. Samo przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu /art. 52 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych/. Twórca może udzielić upoważnienia do korzystania z utworu na wymienionych w umowie polach eksploatacji z określeniem zakresu, miejsca i czasu tego korzystania /art. 67 powołanej wyżej ustawy/. Jeżeli umowa nie wskazuje sposobu korzystania z utworu, powinien on być zgodny z charakterem i przeznaczeniem utworu oraz przyjętymi zwyczajami /art. 49 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych/. Jeżeli umowa o korzystanie z utworu nie precyzuje, iż przenosi prawa autorskie, uważa się, iż twórca udzielił licencji /art. 65 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych/. Umowa licencyjna uprawnia do korzystania z utworu w okresie pięciu lat na terytorium państwa, w którym licencjobiorca ma swoją siedzibę, chyba że w umowie postanowiono inaczej.

Umowy o dzieło zawarte przez skarżącą, nie zawierały wyraźnego stwierdzenia o przeniesieniu prawa autorskiego. W świetle powołanego art. 65 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie mogły być zatem uznane za umowy o przeniesienie prawa autorskiego, a co najwyżej za umowy licencyjne. Zawarcie umowy licencyjnej jest niewątpliwie korzystaniem z prawa autorskiego. W tym przypadku nie wiadomo byłoby jednak, w stosunku do jakich utworów udzielono licencji. Umowa nie określa bowiem nawet w sposób najbardziej ogólnikowy, jakiego tematu dotyczyć ma program autorski /nie wiadomo nawet, że ma to być program szkolenia, programy mogą zaś być różne/. Ponadto nie zawiera też postanowienia ograniczającego prawo korzystania z programu szkoleniowego do jednorazowego jego wykorzystania do organizacji szkolenia. Tym samym, gdyby uznać te umowy za umowy licencyjne, zamawiająca mogłaby korzystać z dzieła na polach eksploatacji przez 5 lat.

Zbędne byłoby zatem udzielanie kolejnych licencji na te same programy w roku, w którym licencji tej już raz udzielono /jak wskazano wyżej trzeba odróżnić przeniesienie własności egzemplarza utworu od przeniesienia praw autorskich czy udzielenia licencji/. Wprawdzie możliwe jest wielokrotne przenoszenie praw autorskich czy udzielanie licencji dotyczącej korzystania z praw autorskich do tego samego utworu /co podniesiono w skardze/, jednakże możliwość ta uzależniona jest od zakresu praw, jakie przysługują w danym momencie twórcy. Jeżeli przeniósł on prawa do korzystania z dzieła na określonych polach eksploatacji /bez ograniczenia czasu i miejsca - np. wystawienie sztuki teatralnej w określonym czasie i miejscu/, to nie może przenieść tych praw w odniesieniu do tych samych pól eksploatacji ponownie na inna osobę, bowiem ich już nie posiada. Jeżeli udzielił licencji na dany utwór konkretnej osobie i uprawnień z licencji nie określił w umowie w sposób odmienny niż to wynika z ustawy, to licencjobiorca może korzystać z utworu zgodnie z jego przeznaczeniem przez kolejnych pięć lat. Trafnie zatem podniosły organy podatkowe, iż zawarcie kilku umów odrębnie, dotyczących tego samego programu szkolenia świadczy o tym, iż nie były to umowy o przeniesienie praw autorskich.

Odnosząc się do treści umów o dzieło zauważyć też trzeba, że ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie reguluje całościowo problematyki tych umów. Zastosowanie mają więc w stosunku do nich również przepisy części ogólnej Kodeksu cywilnego, dotyczące zawierania umów, ich formy, wad oświadczenia woli oraz przepisy ogólne dotyczące zobowiązań. Zgodnie z art. 65 par. 2 Kc w umowach należy badać raczej zgodny zamiar stron, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Badanie zgodnego zamiaru stron, jeżeli byłby on inny niż wynika to z literalnego brzmienia kontraktu było jednak w tym przypadku wręcz niemożliwe, bowiem skarżąca, korzystając z przysługującego jej uprawnienia nie wyraziła zgody na przesłuchanie jej w charakterze strony.

W świetle powyższych rozważań za niezasadne zatem należy uznać również zarzuty skargi, odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania - art. 122 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności sprawy istotne dla jej rozstrzygnięcia. Nie zbierały dowodów w sposób wybiórczy - dokonały jedynie ich oceny, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej uznając, po wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, pewne dowody za niemające znaczenia dla wyjaśnienia sprawy. Ocena ta, jak wskazano wyżej, nie była dowolna. Wynik oceny dowodów znalazł swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego /odniósł się on tam do dowodów w postaci protokołu z kontroli/. Podkreślić ponadto należy, iż wprawdzie to na organach podatkowych ciąży przede wszystkim obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Strona ma jednak prawo czynnie uczestniczyć w postępowaniu i współdziałać z organem podatkowym w wyjaśnianiu okoliczności sprawy. Ma też prawo zgłaszać wnioski dowodowe, co jest istotne dla obrony jej interesów szczególnie w przypadku, gdy organ podatkowy na podstawie posiadanej wiedzy może wyciągnąć niekorzystne dla niej wnioski. Skoro, jak strona twierdzi, a co nie wynika z treści umów, przygotowywała ona materiały szkoleniowe /następnie powielane/, to musiały one zostać utrwalone w formie pisemnej. Chcąc wykazać zasadność kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 procent winna była więc wykazać, jaka część przychodu dotyczyła tego opracowania, a ponadto winna była przede wszystkim wykazać, że opracowania takie faktycznie zostały sporządzone i miały one charakter utworu.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić.

W skardze kasacyjnej błędnie nazwanej kasacją Bożena i Jarosław O. reprezentowani przez adwokata Barbarę O. zaskarżyli powyższy wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparli na podstawie naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ w związku z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz.U. 2000 nr 80 poz. 904/.

Niezależnie od powyższego zarzucili naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez stosowanie wykładni prawa według z góry założonego celu, bez uwzględnienia istniejącego stanu faktycznego i naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się jedynie na wybiórczo zebranym materialne dowodowym, a także naruszenie art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez zupełne pominięcie w uzasadnieniu decyzji organu I instancji okoliczności, które spowodowały, iż Urząd Skarbowy w S. nie dał wiary ustaleniom dokonanym przez Urząd Skarbowy w G.

Wskazując na powyższe, wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15 maja 2003 r. i przekazanie sprawy wymienionemu Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego jej rozpoznania i rozstrzygnięcia o należnych skarżącym kosztach procesu za wszystkie instancje.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnieśli, iż bezspornym jest, iż zawarte przez Bożenę O. umowy o dzieło, w swoim zakresie wskazują, iż przedmiotem tych umów było wykonanie przygotowania programów autorskich i materiałów autorskich dla potrzeb szkoleniowych, a nie organizowanie szkoleń w oparciu o przygotowane programy szkoleniowe. Organizacja szkoleń w oparciu o programy stworzone przez Bożenę O., w postaci takich czynności, jak rezerwacja ośrodków szkoleniowych, zawieranie umów z wykładowcami, powielanie materiałów szkoleniowych /programów/, przygotowanie oprawy tych materiałów, przygotowanie zaświadczeń i certyfikatów dla uczestników szkoleń, koordynacja szkoleń, należały wyłącznie do czynności wykonywanych przez CKK "A.".

Bożena C., w ramach zawartych umów o dzieło, przygotowała autorskie programy szkoleniowe w oparciu o własną wiedzę, popartą materiałami źródłowymi w postaci książek, artykułów prasowych, poradników, aktualnego ustawodawstwa, komentarzy, informacji internetowych oraz rozmów ze specjalistami z danej dziedziny szkoleniowej.

Przygotowanie każdego z programów szkoleniowych wymagało pracy w rozmiarze od 50 do 200 godzin roboczych.

W wyniku wykonanych prac powstały indywidualne i oryginalne programy szkoleniowe w rozumieniu prawa autorskiego.

Nie jest trafny zarzut, że dany program szkoleniowy z uwagi na fakt, iż był niekiedy wielokrotnie wykorzystywany przekreśla możliwość zakwalifikowania tego programu jako utworu autorskiego. Wręcz przeciwnie w dziełach rękopiśmiennych powielanie danego utworu autorskiego jest regułą a nie wyjątkiem.

Wielokrotność powielenia dzieła autorskiego w zakresie piśmienniczym nie powoduje, że dzieło to przestaje być przedmiotem ochrony prawa autorskiego.

Celem ustalenia jakie czynności w ramach zawartych umów o dzieło wykonywała Bożena O. Urząd Skarbowy w S. przeprowadził kontrolę krzyżową za pośrednictwem Urzędu Skarbowego w G. w siedzibie CKK "A.".

W dokumentach kontroli krzyżowej znajduje się ustalenie, że Bożena O. w latach 2000-2001 wykonywała na rzecz CKK "A." wyłącznie usługi związane z opracowaniem i przygotowaniem programów autorskich i materiałów autorskich dla potrzeb działalności szkoleniowej, nie zaś usługi zwiedzane z organizacją i wykonywaniem szkoleń na rzecz osób trzecich.

Każda zawarta przez Bożenę O. umowa o dzieło z firmą CKK "A." zawiera opis, z którego wynika, iż opracowywała ona programy autorskie zgodne z tematyką organizowanych przez CKK "A." szkoleń, według własnej inwencji i wiedzy.

Ocena charakteru prac wykonanych przez Bożenę O. na rzecz firmy CKK "A." dokonana przez Urząd Skarbowy w G. jest całkowicie odmienna od oceny dokonanej w tym zakresie przez Urząd Skarbowy w S.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych skarżący wskazują na bezsporny fakt, iż nikt nie neguje, że Bożena O. samodzielnie dokonała rozeznania rynku szkoleniowego, wyboru tematów szkoleń i przygotowania ich zakresu.

Zasadnym zatem jest przyjęcie błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i prawa autorskiego mającej zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych postanawia, że koszty uzyskania przychodu określa się w wysokości 50 procent w stosunku do przychodu uzyskanego z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich takimi prawami.

Odrębnymi przepisami, o jakich mowa we wskazanym przepisie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz.U. 2000 nr 80 poz. 904/.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Ustawodawca definiując przedmiot prawa autorskiego nawiązuje do definicji tego prawa sformułowanej w ustawie z dnia 29 marca 1929 r. o prawie autorskim /Dz.U. 1935 nr 36 poz. 260/, która to definicja określała, iż przedmiotem prawa autorskiego jest od chwili ustalenia w jakiejkolwiek bądź postaci /słowem żywym, pismem, drukiem, rysunkiem, barwą, bryłą, dźwiękiem, mimiką, rytmiką/ każdy przejaw działalności duchowej noszący cechę osobistej twórczości.

Przepis art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stwierdza, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wymienione w tym przepisie, w tym programy komputerowe.

Wykonanie przez Bożenę O. programów szkoleniowych, z określonych dziedzin wiedzy, nosi ewidentne cechy działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Autorski program szkoleniowy z założenia jest niepowtarzalny a przez to indywidualny. Specyfika rynku usług szkoleniowych polega na tym, iż nie ma jednakowego programu szkolenia, nawet w podobnym lub identycznym zakresie tematycznym, chyba że program szkolenia, byłby produktem handlowym przeznaczonym do powszechnego użytku i nie związanym z organizacją szkoleń.

Autorski program szkoleniowy jest wynikiem osobistej wiedzy i doświadczenia twórcy programu.

Autor programu szkoleniowego, jest niejako z definicji, zobowiązany do kreatywnego działania, a rezultat jego pracy w postaci określonego programu, musi cechować się oryginalnością w takim stopniu, aby autor programu nie narażał się na zarzut popełnienia plagiatu.

Działalność twórcy programu szkoleniowego polega na przyjęciu optymalnych rozwiązań i nadania tym rozwiązaniom odpowiedniej formuły, celem stworzenia najkorzystniejszych warunków przekazu określonego zasobu informacji dla uczestników szkolenia.

Autor programu szkoleniowego po zbadaniu dostępnych źródeł informacji w zakresie pewnego rodzaju wiedzy oraz analizie tych źródeł kreuje oryginalne dzieło w zakresie metody zdobywania wiedzy i umiejętności w dziedzinie objętej przedmiotem danego tematu szkolenia.

Powyższym kryteriom odpowiada praca wykonana w ramach zawartych umów o dzieło przez Bożenę O. z CKK "A.", słusznie bowiem zauważył Sąd, że ochronie podlega każdy przejaw twórczości, również skonkretyzowana, ujawniona w dziele idea /pomysł/.

Aby przysługiwała tej idei ochrona musi ona odpowiadać cechom przedmiotu prawa autorskiego.

Musi zatem być oryginalna i mieć twórczy, indywidualny charakter /s. 6 uzasadnienia wyroku/.

Sąd w zaskarżonym wyroku w pewnych fragmentach uzasadnienia tego wyroku prezentuje pogląd, iż umowy zawarte przez Bożenę O. były umowami o dzieło, zaprzeczając swoim uprzednim ustaleniom w tym zakresie.

"Umowy o dzieło zawarte przez skarżącą nie zawierały wyraźnego stwierdzenia o przeniesieniu praw autorskich. W świetle powołanego art. 65 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych nie mogły być zatem uznane za umowy o przeniesienie prawa autorskiego, a co najwyżej za umowy licencyjne. Zawarcie umowy licencyjnej jest niewątpliwie korzystaniem z prawa autorskiego. W tym przypadku nie wiadomo byłoby jednak, w stosunku do jakich utworów udzielono licencji" /s. 9 uzasadnienia wyroku/.

Jak widać z powyższego fragmentu uzasadnienia wyroku, Sąd przyjmuje, iż były to umowy o dzieło, skoro wdaje się w oceny, czy na podstawie tych umów można ustalić w jakim zakresie Bożena O. udzieliła licencji na prawa autorskie wynikające z zawartych przez nią umów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.

Podano również, iż skarżąca wywodzi, że programy szkoleniowe wykonane przez Bożenę O. nosiły ewidentne cechy działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ale nie uzasadnia tego twierdzenia na konkretnym przykładzie opracowanego przez nią programu.

Zatem z treści skargi kasacyjnej nie wynika na czym polegało niewłaściwe zastosowanie przywołanych w sentencji skargi przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Mając na uwadze treść powyższego przepisu, jak i treść przepisów art. 185 jak i art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy dojść do przekonania, iż wniosek skargi kasacyjnej wyrażony w jej petitum i powtórzony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie jest możliwy do zrealizowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem - tak jak żąda strona skarżąca - jednocześnie uchylić zaskarżony wyrok w całości oraz decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15 maja 2003 r., (...) i przekazać sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego jej rozpoznania. Możliwe jest bowiem jedynie, oczywiście przy spełnieniu pewnych przesłanek, uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie /art. 185/ albo uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi /art. 188/. Taka wada skargi kasacyjnej nie stanowi jednakże o jej niedopuszczalności.

Z kolei zgodnie zaś z treścią art. 174 omawianej ustawy, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej podniósł, choć bez powołania się na art. 174, co należy ocenić ujemnie, zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem skarżących został naruszony przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Niezależnie od powyższego strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez stosowanie wykładni prawa według z góry założonego celu, bez uwzględnienia istniejącego stanu faktycznego i naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się jedynie na wybiórczo zebranym materiale dowodowym, a także naruszenie art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez zupełne pominięcie w uzasadnieniu decyzji organu I instancji okoliczności, które spowodowały, iż Urząd Skarbowy w S. nie dał wiary ustaleniom dokonanym przez Urząd Skarbowy w G.

Jeśli chodzi o ostatni zarzut, to należy stwierdzić, iż zarzucane przepisy mają niewątpliwie charakter procesowy, gdyż dotyczą postępowania podatkowego w zakresie zasady praworządności /art. 120/, zasady prawdy obiektywnej /art. 122/ i treści decyzji podatkowej /art. 210/. Poza tym zarzuty powyższe są o tyle chybione, iż strona skarżąca nawet nie podnosi, iż naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a nadto zarzuty te są skierowane nie do sądu I instancji, a do organów podatkowych. Brak wskazania zatem naruszonych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego czyni ten zarzut bezzasadny.

W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny zmuszony jest orzekać na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Oznacza to, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, że kwestia, czy dane dzieło jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego nie decyduje wola stron, lecz ustalenia faktyczne. Natomiast organy podatkowe prawidłowo uznały, iż stworzonych przez skarżących programów autorskich nie można uznać za utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż działalność skarżącej nie posiada cech oryginalności i indywidualności w rozumieniu przepisów o prawie autorskim.

Tym samym i zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/, który stanowił, iż koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50 procent w stosunku do uzyskanego przychodu, należy uznać za nietrafny.

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia przepis art. 204 pkt 1 powyższej ustawy.