Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1640/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 5
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 1984 nr 52 poz 268
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1989 nr 30 poz 163
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne.
article: art. 37 ust. 1
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 415
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1  pkt 4, art. 68 par. 1, art. 21 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi M. D. i H. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku z tytułu darowizny 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Op") oraz art. 1, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 14 i 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) – po rozpatrzeniu odwołania M.D. i H.R. (Skarżących w niniejszej sprawie) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2007 r., nr [...] ustalającą wysokość podatku w kwocie 5.681,10 zł z tytułu darowizny dokonanej przez H.R. na rzecz córki M.D.

Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał na podstawie następującego stanu faktycznego.

Aktem notarialnym Rep. A numer [...] z dnia [..] kwietnia 2002 r. H.R. darowała między innymi córce M.D. zabudowaną działkę gruntu nr 299/2 o obszarze 3500 m2 oraz udział 1/3 części w niezabudowanej działce nr 299/4 o obszarze 870 m2 położonych we wsi J., gmina T. W umowie tej wartość przedmiotu darowizny określono na kwotę 11.200,00 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego wartość przedmiotu darowizny określono na kwotę 98.496,00 zł i decyzją z dnia [...] lipca 2005 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił kwotę podatku od darowizny w wysokości 5.681,10 zł. Od tej decyzji M.D. złożyła odwołanie, w którym zakwestionowała wartość przedmiotu darowizny określoną przez biegłego oraz wyjaśniła, że ze względu na brak środków, nie jest w stanie zapłacić ustalonego przez organ podatkowy podatku.

Decyzją z dnia [...] października 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji stwierdzając, że sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę operat szacunkowy nie zawiera wad powodujących brak jego wiarygodności. Na decyzję tę M.D. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Po ponownej analizie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. uchylił własną decyzję oraz decyzję organu podatkowego I instancji i polecił organowi podatkowemu przeprowadzenie dodatkowego postępowania mającego na celu ustalenie, czy przedmiot darowizny stanowił część gospodarstwa rolnego, co skutkowałoby zwolnieniem od podatku na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania decyzją z dnia [...] marca 2007 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił wysokość podatku od darowizny w kwocie 5.681,10 zł.

W odwołaniu od tej decyzji M.D. i H.R. zarzuciły organowi podatkowemu naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez nie uznanie, że przedmiot darowizny jest nadal użytkowany rolniczo, oparcie uzasadnienia na zapisach miejscowego planu zagospodarowania terenu, podczas gdy dokonanie podziału działki nie miało wpływu na ustalenie podatku lokalnego, który nadal odwołuje się do przepisów ustawy o podatku rolnym. Ponadto podatniczki zarzuciły wydanie trzech odrębnych decyzji w jednej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z § 1 aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2002 r. wynika, iż przedmiotowa działka w dacie śmierci męża darczyńcy przeznaczona była pod uprawy rolne i wchodziła w skład gospodarstwa rolnego, jednak decyzją Burmistrza T. z dnia [...] września 2001 r., nr [...] dokonany został podział, w wyniku którego obecnie w ewidencji gruntów znajdują się działki o numerach: 299/1, 299/2, 299/3 oraz 299/4 i one stanowiły przedmiot darowizny. Z powołanej decyzji Burmistrza T. wynika dodatkowo, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy T. uchwalonym uchwałą Rady Gminy T. Nr [...] z dnia [...] marca 1999 r., działka nr 299 położona we wsi J. przeznaczona była pod budownictwo zabudowy mieszkaniowej zagrodowej, jednorodzinnej i towarzyszącej. Z tego wynika, że już w 1999 r. działka nr 299 utraciła swój status gospodarstwa rolnego, tzn. przeznaczona została pod zabudowę mieszkaniową typu zagrodowego lub jednorodzinnego, jak również uzupełniającą te zabudowania – towarzyszącą im. Przy czym w decyzji wyraźnie określono, że plan zagospodarowania przewiduje zabudowę zagrodową, ale przeznaczoną wyłącznie na cele mieszkaniowe, a nie związane z produkcją rolną lub hodowlaną.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęcia gospodarstwa rolnego lecz odsyła wprost do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 2 tej ustawy za gospodarstwo rolne dla celów podatku rolnego uważa się obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej lub osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej. Taką definicję przyjmuje się także dla potrzeb podatku od spadków i darowizn.

Zdaniem organu odwoławczego przedmiot darowizny dokonanej przez H.R. na rzecz córki, tj. działka nr 299/2 o obszarze 3500 m2 oraz udział wynoszący 1/3 części w działce nr 299/4 o powierzchni 870 m2, nie może być zdefiniowany jako gospodarstwo rolne, ponieważ nie stanowi on obszaru użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha. Ponadto z akt sprawy nie wynika, aby w dniu dokonania czynności przedmiot darowizny wchodził w skład gospodarstwa rolnego. Przeciwnie z akt sprawy wynika, że teren ten utracił rolniczy charakter już w 1999 r.

Organ stwierdził także, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, iż błędem było oparcie decyzji organu podatkowego I instancji na zapisach miejscowego planu zagospodarowania terenu. Ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy wiążą, od czasu wejścia w życie, zarówno organy administracji jak i osoby zamieszkujące na terenie gminy; taki bowiem skutek wywołuje ogłoszenie w Dzienniku Urzędowym woj. mazowieckiego Uchwały Rady Gminy – w przedmiotowej sprawie miało to miejsce w Dzienniku Nr [...] poz. 1986 z dnia [...] czerwca 1999 r. (art. 42 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Jak wynika z akt sprawy przedmiot darowizny do dnia darowizny nie zmienił przeznaczenia w planie zagospodarowania terenu, tzn. nadal przeznaczony był pod zabudowę zagrodową mieszkaniową, jednorodzinną i towarzyszącą, co zostało ujawnione w akcie notarialnym.

Organ wskazał, iż brak uzasadnienia dla zwolnienia przedmiotowej darowizny na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn potwierdzają również decyzje Burmistrza Gminy T. z dnia [...] maja 2002 r., wydane na podstawie art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), ustalające podatek od nieruchomości i zawierające opis zmian opodatkowanej nieruchomości. Przepis, na podstawie którego ustalono podatek brzmi: "Jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie".

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał na konieczność dosłownej wykładni przepisów podatkowych, szczególnie w zakresie ulg i zwolnień podatkowych, będących wyjątkami od zasady sprawiedliwości podatkowej. Podniósł, iż organ podatkowy nie może stosować przepisów prawa podatkowego w sposób naruszający sprawiedliwość podatkową, w tym konkretnym przypadku poprzez uznanie, że przedmiot darowizny stanowił część gospodarstwa rolnego lub był wykorzystywany rolniczo, podczas gdy w aktach sprawy taka sytuacja nie znajduje potwierdzenia.

Odnosząc się do zarzutu wydania w jednej sprawie trzech odrębnych decyzji stwierdził, że jest on niezasadny, gdyż działka nr 299 stanowiła całość do dnia podziału, w dacie darowizny przedmiotem były już oddzielne działki o różnych numerach ewidencyjnych i zabudowie. Ponadto stronami tej czynności były trzy różne osoby – obdarowani, którzy otrzymali darowiznę od tej samej osoby, i każdemu z tych podatników, ze względu na wartość darowizny, organ podatkowy I instancji ustalił inny podatek.

W skargach skierowanych do tutejszego Sądu Skarżące zażądały uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania.

W ocenie Skarżących organy podatkowe nie dokonały analizy przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, pomimo że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w swym poprzednim rozstrzygnięciu polecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego ustalić czy " przedmiot darowizny stanowił część gospodarstwa rolnego". Organy prowadziły natomiast postępowanie pod kątem oceny czy przedmiot darowizny jest gospodarstwem rolnym, przyjmując błędne założenie, że "teren ten utracił rolniczy charakter już w 1999 r." Skarżące podniosły, że ani uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani dokonanie podziału działki nie powoduje utraty dotychczasowego charakteru użytkowania, następuje to dopiero z chwilą faktycznej zmiany sposobu użytkowania, potwierdzonej stosowną decyzją administracyjną wyłączającą grunt z produkcji rolniczej. W definicji zawartej w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym mówi się o gruntach sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne i taka klasyfikacja przedmiotu darowizny nadal w ewidencji istnieje.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "ppsa"), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

W tym miejscu wskazać również należy, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Ponieważ Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracyjnej pod względem zgodności z prawem, nie jest on uprawniony do rozpoznania wniosku Skarżących o umorzenie postępowania w sprawie ustalenia podatku od darowizny. Kontrola działalności administracji obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad uznawania określonych faktów za udowodnione. Z tego też względu za bezzasadne należy uznać zawarte w skardze żądanie Skarżących dotyczące umorzenia postępowania w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie została poddana decyzja wydana w sprawie podatku z tytułu darowizny zabudowanej działki nr 299/2 i 1/3 części działki nr 299/4, położonych we wsi J., dokonanej przez H.R. na rzecz córki M.D.

Skargę według oceny Sądu należało uwzględnić poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2007 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju, w drodze spadku lub darowizny, przez osoby fizyczne. W wypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy (art. 5 tej ustawy).

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek podatkowy powstaje – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

W związku z zawarciem w niniejszej sprawie umowy darowizny w formie aktu notarialnego w dniu [...] kwietnia 2002 r. stwierdzić należy, że w tym dniu powstał obowiązek podatkowy w tym podatku.

Przede wszystkim wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn jest zobowiązaniem powstającym z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Op). Zgodnie z art. 68 § 1 Op zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Niedoręczenie decyzji w powyższym terminie skutkuje tym, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Wraz z upływem tego terminu przedawnia się prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej, a przez to wygasa ciążący na podatniku obowiązek zapłacenia podatku.

Skoro w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał w 2002 r., to trzyletni termin uprawniający organ podatkowy do ustalenia zobowiązania podatkowego w tym podatku upłynął z dniem 31 grudnia 2005 r. W sprawie tej nie miał natomiast zastosowania pięcioletni termin, o którym mowa w art. 68 § 2 Op, gdyż Skarżący nie mieli obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Stosownie bowiem do treści § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 40 poz. 462) podatnicy podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny ustanowionej w formie aktu notarialnego na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej nie są obowiązani do składania zeznań podatkowych o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku lub darowizny.

Z uwagi na upływ trzyletniego terminu uprawniającego organ podatkowy do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z dniem 31 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie mógł wydać w dniu [...] marca 2007 r. decyzji ustalającej Skarżącym zobowiązanie w tym podatku. Wydanie tej decyzji oraz decyzji utrzymującej ją w mocy nastąpiło zatem z naruszeniem przepisu art. 68 § 1 Op. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych w skardze wskazać należy, że istotą sporu między stronami było czy ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, zwalnia się od podatku:

1) nabycie własności i prawa użytkowania wieczystego gospodarstwa rolnego lub jego części oraz innych praw do takiego gospodarstwa lub jego części, jak również działki przyzagrodowej, z wyjątkiem:

a) budynków mieszkalnych,

b) budynków zajętych na cele specjalistycznego chowu i wylęgu drobiu lub specjalistycznej hodowli zwierząt wraz z urządzeniami i ze stadem hodowlanym,

c) urządzeń do prowadzenia upraw specjalnych, jak: szklarnie, inspekty, pieczarkarnie, chłodnie, przechowalnie owoców.

W świetle zatem przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 tej ustawy celem stwierdzenia, czy ma on zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezbędnym jest ustalenie czy działki będące przedmiotem darowizny stanowiły przed jej dokonaniem gospodarstwo rolne lub jego część. Innymi słowy czy wchodziły one w skład gospodarstwa rolnego darczyńcy. Przepis ten nie uzależnia natomiast zwolnienia od podatku od tego, czy po dokonaniu darowizny stanowiły one gospodarstwo rolne, ani od tego w jaki sposób były one wykorzystywane przez obdarowanych, ani od tego czy zachowały rolniczy charakter po dokonaniu darowizny. Stąd bez znaczenia jest jaki podatek (podatek rolny czy podatek od nieruchomości) płacą obdarowani z tytułu ich posiadania.

Przechodząc do dalszych rozważań wskazać przede wszystkim należy, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji gospodarstwa rolnego, lecz odsyła wprost do definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym (art. 4 ust. 5 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym – w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. – za gospodarstwo rolne dla celów podatku rolnego uważa się obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz, sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej lub osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegały określone w ustawie grunty gospodarstw rolnych. Jeżeli więc grunty rolne będące w posiadaniu osoby fizycznej miały powierzchnię nie przekraczającą 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego to nie podlegały opodatkowaniu podatkiem rolnym.

Z kolei stosownie do treści przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., opodatkowanie gruntów rolnych podatkiem od nieruchomości wymagało stwierdzenia, że grunty te nie były objęte przepisami o podatku rolnym albo że były objęte tymi przepisami i równocześnie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza (art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; por. także wyrok SN z dnia 8 maja 2003, sygn. akt III RN 71/02, publ. OSNP 2004/9/149).

Zaistnienie obowiązku podatkowego w podatku rolnym czy też w podatku od nieruchomości zależne było więc od powierzchni gruntu będącego przedmiotem opodatkowania (wyrok NSA z 29 stycznia 1994 r., sygn. akt III SA 663/93, publ. M.Podat. 1994/5/143). Jeżeli osoba fizyczna posiadała grunty rolne, których powierzchnia nie przekraczała 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego, ciążył na niej obowiązek w podatku od nieruchomości.

Zmiany w tym zakresie nastąpiły z dniem 1 stycznia 2003 r. W świetle bowiem przepisów ustawy o podatku rolnym, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., podatek rolny należy opłacać od każdego użytku rolnego, bez względu na jego powierzchnię, a więc bez względu na to, czy stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu tej ustawy. O tym, czy jest to użytek rolny, decydują natomiast zapisy w ewidencji gruntów (vide L. Etel [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003 r.).

Z powyższych rozważań wynika, iż aby stwierdzić czy działki będące przedmiotem darowizny stanowiły część gospodarstwa rolnego koniecznym było ustalenie powierzchni gruntów stanowiących własność darczyńcy przed dokonaniem darowizny. Innymi słowy czy darczyńca posiadał gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Jak wynika z akt sprawy przedmiotem darowizny na rzecz M. D. była działka nr 299/2 oraz 1/3 działki nr 299/4. Zgodnie z załączonymi do operatów szacunkowych wypisami z rejestru gruntów, według stanu na dzień 11 lutego 2005 r., na działkę nr 299/2 o pow. 0,3500 ha składają się sady, grunty zadrzewione oraz teren zabudowy mieszkalnej, a na działkę nr 299/2 o pow. 0,0870 ha składają się grunty orne, sady, użytki rolne zabudowane oraz grunty zadrzewione. Stwierdzić zatem trzeba, że z uwagi na powierzchnię, działki stanowiące przedmiot darowizny na rzecz M.D. nie stanowiły gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Nie oznacza to jednak, że nie mogły one stanowić części gospodarstwa rolnego darczyńcy przed zawarciem umowy darowizny w dniu [...] kwietnia 2002 r.

Zwrócić należy uwagę, iż zgodnie z treścią aktu notarialnego umowy darowizny – przedmiotowe działki powstały w wyniku podziału działki nr 299 o pow. 1,3201 ha, stanowiącej własność H.R. Działka ta w dniu śmierci S.R., tj. 17 marca 1985 r., przeznaczona była pod uprawy rolne i wchodziła w skład gospodarstwa rolnego. Pozostałe po S.R. gospodarstwo rolne nabyła w całości w drodze spadku H.R.

Należy mieć także na uwadze treść wypisu z rejestru gruntów z dnia [...] marca 1991 r., wydanego przez Urząd Rejonowy w W. W wypisie tym jako właściciela jednostki rejestrowej 24 wskazano: "R. S. s. Antoniego i H. c. Józefa". Podkreślenia wymaga, że w nakazach zapłaty znajdujących się w aktach sprawy wskazywano H.R. c. Józefa. Z treści dokumentu z dnia 15 marca 1991 r. wynika zatem, że H. R. c. Józefa i S. R. s. Antoniego byli właścicielami gospodarstwa rolnego o pow. jeden hektar siedemdziesiąt cztery ary (1,74 ha), składającego się z dwóch działek ewid. o nr 299 i 302. Działka nr 299 o pow. 1,36 ha składała się z następujących rodzajów użytków: R, SR, SR, Ł, PS, Ls, BR, a działka nr 302 o pow. 0,38 ha składała się z dwóch rodzajów użytków: R i Ł.

Zgodnie natomiast z treścią znajdujących się w aktach sprawy wypisów z rejestru gruntów, dot. 4 działek powstałych po podziale: 299/1, 299/2, 299/3 i 299/4, na działki te składały się: grunty orne, łąki trwałe, pastwiska trwałe, sady, grunty zadrzewione, użytki rolne zabudowane, teren zabudowy mieszkalnej.

Rozpoznając niniejszą sprawę organy podatkowe w ogóle nie wzięły pod uwagę powyższych okoliczności. Organy nie wzięły pod uwagę ani łącznej powierzchni darowanych działek (1,3201 ha), ani ich zaklasyfikowania w ewidencji gruntów. Organy podatkowe nie ustaliły też, czy poza działkami będącymi przedmiotem darowizny, Skarżąca H.R. posiadała inne grunty rolne. Organy nie wystąpiły do właściwych organów o udzielenie informacji, czy H.R. posiadała, a jeżeli tak w jakim okresie, gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. W rezultacie organy nie ustaliły, czy przed dokonaniem darowizny, posiadała ona gospodarstwo rolne, a tym samym czy darowane działki stanowiły część tego gospodarstwa.

Podkreślenia wymaga, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.) – dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych (podkr. Sądu).

Odnosząc się do kwestii zmiany przeznaczenia gruntów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, wskazać należy, że zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) – plan miejscowy jest aktem prawa miejscowego. Oznacza to, że miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego mają charakter normatywny, a zatem są powszechnie obowiązujące. Wiążą zatem zarówno podmioty władzy, w tym organy administracji publicznej, jak i podmioty pozostające poza strukturą władzy, to jest jednostki i ich organizacje. O normatywności miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego świadczy przede wszystkim jego funkcja. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 tej ustawy ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego kształtują, wraz z innymi przepisami, sposób wykonywania prawa własności nieruchomości.

Związanie organów administracji publicznej oraz jednostek władających nieruchomościami ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oznacza np.: że w przypadku przeznaczenia gruntów pod zabudowę zagrodową mieszkaniową jednorodzinną – organ administracji publicznej nie będzie mógł wydać pozwolenia na budowę na tym gruncie zakładu przemysłowego, czy też budynku mieszkalnego wielorodzinnego, a właściciel takiego gruntu nie będzie mógł wybudować na nim takich obiektów, ani skutecznie domagać się wydania pozwolenia na ich budowę. Natomiast podział takiej nieruchomości będzie musiał być dokonany zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r., Nr 261 poz. 2603 ze zm.), a to oznacza, że podział ten będzie musiał być zgodny z ustaleniami planu miejscowego. Zgodność z ustaleniami planu dotyczy zarówno przeznaczenia terenu, jak i możliwości zagospodarowania wydzielonych działek gruntu (art. 93 ust. 1 i 2 tej ustawy). W szczególności odnosi się to do powierzchni działek, które powstaną w wyniku podziału oraz dostępu do drogi publicznej.

Zmiana przeznaczenia gruntów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie powoduje jednak sama przez się utraty rolniczego charakteru gruntów. Jeżeli bowiem osoba fizyczna jest właścicielem gruntów o powierzchni powyżej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego, a więc jest właścicielem gospodarstwa rolnego, to nie przestaje nim być jedynie z powodu dokonania zmiany przeznaczenia tych gruntów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Podobnie dokonanie podziału geodezyjnego działki gruntu wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego nie powoduje, że nowo wydzielone działki nie wchodzą już w skład gospodarstwa rolnego. Nawet, jeżeli nastąpiła również zmiana przeznaczenia gruntów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Dokonanie podziału np. jednej z trzech działek ewidencyjnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego na 5 nowych działek, ma jedynie ten skutek, że gospodarstwo rolne nie składa się już z trzech działek, ale siedmiu, co znajduje odzwierciedlenie w ewidencji gruntów. Wydzielenie geodezyjnie nowej działki pozwala jej właścicielowi na obrót tą działką (jej sprzedaż).

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 89, poz. 415 ze zm.) – tereny, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala inne przeznaczenie, mogą być wykorzystywane w sposób dotychczasowy do czasu ich zagospodarowania zgodnie z planem, chyba że w planie ustalono zasady ich tymczasowego zagospodarowania. Także w myśl art. 35 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – tereny, których przeznaczenie plan miejscowy zmienia, mogą być wykorzystywane w sposób dotychczasowy do czasu ich zagospodarowania zgodnie z tym planem, chyba że w planie ustalono inny sposób ich tymczasowego zagospodarowania.

Nie należy również zapominać, że przedmiotowe grunty znajdują się na obszarze wiejskim. Dokonując oceny treści decyzji o podziale działki nr 299 organy okoliczność tę pominęły.

Zabudowa zagrodowa mieszkaniowa jednorodzinna jest typową zabudową dla obszarów wiejskich.

Zauważyć trzeba, że w myśl § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) przez zabudowę zagrodową – należy rozumieć w szczególności budynki mieszkalne, budynki gospodarcze lub inwentarskie w rodzinnych gospodarstwach rolnych, hodowlanych lub ogrodniczych oraz w gospodarstwach leśnych. Natomiast przez zabudowę jednorodzinną – należy rozumieć jeden budynek mieszkalny jednorodzinny lub zespół takich budynków, wraz z budynkami garażowymi i gospodarczymi (§ 3 pkt 2 tego rozporządzenia). Stwierdzić zatem należy, że przeznaczenie gruntów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę zagrodową mieszkaniową jednorodzinną oznacza możliwość zabudowy ich budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi oraz gospodarczymi lub inwentarskimi dla celów prowadzenia gospodarstwa rolnego. Grunty zajęte pod budynki mieszkalne oraz inne budynki i urządzenia budowlane służące produkcji rolniczej, zalicza się do gruntów rolnych zabudowanych (załącznik nr 6 zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków /Dz. U. Nr 38, poz. 454/). Powierzchnia tych gruntów wliczana jest do powierzchni gospodarstwa rolnego. W myśl bowiem art. art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym – w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. – za gospodarstwo rolne dla celów podatku rolnego uważa się obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz, sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy.

W świetle powyższego, nieuzasadnione jest stwierdzenie organu – w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie – że przedmiotowe działki utraciły rolniczy charakter już w 1999 r. Podkreślenia wymaga, że jak już wskazano powyżej, dla celów podatkowych, jak również ewidencji gospodarstw rolnych podstawowe znaczenie mają dane z ewidencji gruntów i budynków.

Odnosząc się natomiast do stwierdzenia organu, że "brak uzasadnienia dla zwolnienia przedmiotowej darowizny na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn potwierdzają decyzje Burmistrza Gminy T. z dnia [...] maja 2002 r. wydane na podstawie art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych" – wskazać należy, że jest ono nieuzasadnione. W decyzjach tych jako podstawę wskazano art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jednakże z treści tych decyzji wynika, że zostały one wydane w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości, a nie w sprawie zmiany tego wymiaru. W decyzjach tych wskazano także, iż wydano je w związku z nabyciem nieruchomości. Niewątpliwie wydanie tych decyzji nastąpiło w związku z nabyciem przez obdarowanych w dniu 11 kwietnia 2002 r. własności działek stanowiących przedmiot darowizny. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek (art. 6 ust. 5 tej ustawy). Skoro obdarowani stali się właścicielami przedmiotowych nieruchomości w dniu 11 kwietnia 2002 r., to obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstał od dnia 1 maja 2002 r. Stąd podatek ten ustalono za osiem miesięcy, co w decyzjach tych wskazano poprzez "(8/12)". Z treści tych decyzji wynika co najwyżej, że z uwagi na powierzchnię działek ich nabywcy nie stali się właścicielami gospodarstw rolnych, a więc nie byli w 2002 r. obciążeni podatkiem rolnym. Podkreślenia wymaga, że w decyzji dotyczącej działki o pow. 0,3011 ha wyraźnie wskazano, że są to "grunty wyk. rolniczo".

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że organy naruszyły również przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Op. W sposób niezgodny z prawem zastosowały także dyspozycję art. 191 Op. W judykaturze i piśmiennictwie wyrażono przekonanie, że organ ma obowiązek przestrzegać pewnych reguł, tak aby nie przekroczono granic dowolności. Powinien więc wziąć pod uwagę wszystkie dowody, bez pomijania któregokolwiek z nich, a jego wnioski winny odpowiadać zasadom logiki, prawom nauki, doświadczeniu życiowemu. Jego ustalenia nie mogą być też sprzeczne z normami wynikającymi z przepisów prawa, a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op). Tego w sprawie zabrakło.

Wskazać także trzeba, że stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 4 Op organy podatkowe obowiązane są powołać podstawę prawną decyzji. Powołanie podstawy prawnej następuje przez wskazanie ściśle określonych przepisów ustaw i aktów wykonawczych. Oznacza to, że w przypadku gdy artykuł zawiera ustępy lub punkty, organ winien dokładnie powołać przepis, który ma zastosowanie w danej sprawie, a więc wskazać nie tylko numer artykułu, ale także odpowiedni ustęp lub punkt. W rozpoznawanej sprawie zarówno organ I jak i II instancji podając w sentencji decyzji przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazał jedynie numery artykułów, pomimo że część z tych przepisów zawiera ustępy lub punkty. Ograniczenie się do wskazania art. 1, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 14 i 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie spełnia wymogu określonego w art. 210 § 1 pkt 4 Op.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.