Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 413/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2006-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi J. L. , J. M. "D" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. oraz odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w tym podatku o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w m.in. w zakresie podatku od towarów i usług, obejmującej okres od 1.01.2000 r. do 31.05.2001 r., w spółce cywilnej występującej pod nazwą "D" s.c. J. L., J. M., T. R. z siedzibą w [...], której podstawową działalnością w okresie objętym kontrolą był połów ryb na Morzu Bałtyckim oraz ich sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. w wysokości [...] zł, tj. o [...] zł wyższego od wykazanego w deklaracji podatkowej VAT- 7 oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników: J. L., J. M. i T. R., jako osób trzecich za zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. w wysokości [...] zł oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej.

Z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, iż organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka w okresie od 1.01.2000 r. do 31.05.2001 r. zaewidencjonowała zakup ogółem 382.284 kg oleju napędowego zwanego dalej "paliwem" za kwotę [...] w tym za 2000 rok w ilości 282.469 kg za [...] zł, tj.:

- 199.386 kg za [...] zł od P. O. S.A.,

- 83.083 kg za [...] zł od B.P. P. Sp. z o.o. z/s [...],

w okresie od 1.01.2001 r. do 31.05.2001 r.:

- 99.815 kg za [...] zł od P. O. S.A.

oraz nie ujęła w ewidencji księgowej 29 faktur VAT, dokumentujących zakup 228.845 kg paliwa za kwotę [...] zł, wystawionych przez firmę handlującą paliwem, tj. B P P Sp. z o.o. oraz P "S " S.A. w [...], którą to należność Spółka uregulowała gotówką.

Ponadto, organ ten stwierdził, że w 2000 r. Spółka ujęła w ewidencji księgowej paliwo zakupione od P. O. S.A., [...], ul. [...] 7, R. [...] ZPN Nr [...], [...] ul. [...] zakupione w ilości 10.104 kg za kwotę [...] zł, co do których ustalono, iż rozładunku paliwa (pobrania) dokonano w trakcie pobytu kutra "D" w morzu oraz 49.686 kg paliwa za łączną kwotę [...] zł podczas postoju kutra w porcie w okresie od 30.06.2000 r. do 20.08.2000 r., a więc w czasie gdy "D" nie dokonywał połowów.

Dalej z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, iż w toku postępowania kontrolnego przeprowadzono analizę zużycia paliwa przez kuter "D" w okresie objętym kontrolą skarbową. W tym celu, oprócz wyjaśnień J. L., przesłuchano m.in. J. M., a także zwrócono się do Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego [...] o podanie informacji dotyczących zużycia paliwa, oddzielnie dla silnika głównego oraz dla agregatu, przez kutry rybackie odpowiadające klasie "D". Na podstawie tych dowodów określono średnie zużycie paliwa w ilości 75 kg/godz., tj. 1.800 kg /dobę pracy silnika oraz 20 kg/godz. pracy agregatu. Analizując zaś całkowite możliwe zużycie paliwa w okresie od 1.01.2000 r. do 31.05.2001 r., przyjęto czas pracy silnika głównego i agregatu kutra "D" zadeklarowany przez J. L. w "Rozliczeniach paliwa" składanych do Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego, gdyż jednostka kontrolowana nie prowadziła dziennika maszynowego, a dziennik okrętowy nie zawiera zapisów dotyczących czasu pracy silnika głównego i agregatu.

Ze szczegółowego wyliczenia możliwego zużycia paliwa w stosunku do ilości paliwa zakupionego i ujętego w ewidencji księgowej oraz zakupionego i nieujętego w tej ewidencji, a przedstawionego w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wynika, że w kontrolowanym okresie od 1.01.2000 r. do 31.05.2001 r. Spółka kupiła łącznie 611.129 kg paliwa, natomiast mogła zużyć 327.600 kg, z tego za poszczególne lata:

- w 2000 r. zakupiła 373.436 kg, podczas gdy mogła zużyć 219.000 kg, w księgach zaś zaewidencjonowała zużycie 282.469 kg paliwa nie ujawniając jednocześnie zakupu 90.967 kg paliwa,

- w okresie od 1.01.2001 r. do 31.05.2001 r. zakupiła 237.693 kg, z czego mogła zużyć 108.600 kg, w księgach zaś zaewidencjonowała zużycie 99.815 kg paliwa nie ujawniając jednocześnie zakupu 137.878 kg paliwa,

Oceniając zebrany materiał dowodowy organ I instancji ustalił więc, iż zakupione 228.845 kg w kontrolowanym okresie paliwo nieujawnione w księgach podatkowych, nie zostało zużyte z związku z dokonywaniem połowu ryb oraz, że co najmniej 54.684 kg z paliwa zaewidencjonowanego nie zostało zużyte do celów eksploatacji kutra "D".

Organ kontroli skarbowej określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, wziął pod uwagę średnie ceny hurtowe brutto stosowane przy sprzedaży paliw, przy czym – co podkreślił organ – za racjonalne i uzasadnione było przyjęcie dla potrzeb szacowania obrotu w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, iż sprzedający i kupujący podzielili się po połowie korzyściami wynikającymi z niezapłacenia przez sprzedawcę podatku akcyzowego i podatku VAT, czyli że ceny po których Spółka sprzedała niezaewidencjonowane paliwo okrętowe były niższe od cen rynkowych o połowę zawartych w niej kwot podatku akcyzowego i podatku VAT.

Odnosząc powyższe ustalenia do rozliczanego listopada 2000 r. organ kontroli skarbowej biorąc pod uwagę zakupione, niezaewidencjonowane i nie zużyte do silnika kutra "D" paliwo według faktury [...] z dnia 13.11.2000 r. w ilości 5.460 kg za kwotę [...] zł i Nr [...] z dnia 20.11.2000 r. w ilości [...] zł za kwotę [...] zł wystawionych przez B. P. P. Sp. z o.o. w [...] oraz faktury Nr [...] z dnia 29.11.2000 r. w ilości 4.280 kg za kwotę [...] zł wystawionej przez P "S" S.A. w [...], a także zaewidencjonowane ale nie zużyte paliwo według faktury [...] z dnia 8.11.2000 r. na zakup paliwa w ilości 10.978 kg za kwotę [...] zł wystawioną przez P. O. S.A. w [...], określił Spółce zobowiązanie w podatku VAT za listopad 2000 r. w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , J. L. złożył odwołanie z dnia 8.12.2003 r., podpisane przez niego, z adnotacją "w imieniu Spółki", do którego jednak nie załączył dowodów upoważniających go do działania w imieniu pozostałych wspólników Spółki. W dniu 12.01.2004 r. organowi odwoławczemu zostało przedłożone pismo z dnia 24.12.2003 r., w którym strona ustanowiła swoim pełnomocnikiem p. R. N..

W odwołaniu zarzucono zaskarżonej decyzji, że została wydana na podstawie wadliwie przeprowadzonej przez kontrolujących analizy zużycia paliwa, bowiem – ich zdaniem – szacunku zużycia paliwa może dokonać wyłącznie biegły w tej dziedzinie. Ponadto, zdaniem strony błędne było przyjęcie przez organ kontroli skarbowej, że paliwo zakupione i niezaewidencjonowane zostało sprzedane, gdyż ta okoliczność nie została udowodniona w toczącym się postępowaniu. W piśmie natomiast z dnia 30.01.2004 r. pełnomocnik strony podniósł, że zakupy niezaewidencjonowane nie zostały faktycznie zakupione przez Spółkę, a podpisy na kwitach bunkrowych, dołączonych do niezaewidencjonowanych faktur, nie są podpisami J. L., ani pozostałych wspólników Spółki. Pełnomocnik podatników wskazał także, iż celowe byłoby przeprowadzenie dowodu z zeznań kierowców oraz powołanie biegłego w celu ustalenia faktycznego zużycia paliwa.

W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia [...]. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...].

Uzasadniając swoją decyzję ostateczną, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie przypisania Spółce obrotu paliwami nie opierają się – wbrew zarzutom podniesionym w odwołaniu – o szacunkowe zużycie paliwa lecz o materiał dowodowy zebrany w toku przeprowadzonego postępowania. Dowodem w sprawie jest nieujawnienie przez Spółkę łącznie 29 faktur VAT dokumentujących zakup 228.845 kg paliwa za kwotę [...] zł, stanowiącą 58,70% kosztów paliwa ujętego w księgach podatkowych ([...]).

Według Dyrektora Izby Skarbowej, materiał dowodowy w pełni potwierdza, że ilość paliwa nie zaewidencjonowanego nie została spożytkowana na cele działalności połowowej. W toku prowadzonego postępowania w żadnym z dwóch przesłuchań z dnia 4.07.2003 r. i z dnia 21.07.2003 r. J. L. nie podniósł, iż paliwo nieujawnione w księgach podatkowych nie zostało zakupione do napędu kutra "D". Kolejnym dowodem, że Spółka zajmowała się handlem paliwami jest fakt zatrzymania na gorącym uczynku przez Policję J. L. w trakcie dokonywania przekazania całej cysterny paliwa właścicielowi stacji benzynowej, co miało miejsce w dniu [...] r.

Co do analizy zużycia paliwa przez kuter "D", organ odwoławczy uznał, iż twierdzenia strony o braku możliwości porównania kutrów wymienionych w piśmie Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego z dnia 16.06.2003 r. z kutrem "D" są nieuprawnione i nie zostały przez stronę udokumentowane, tym bardziej, że zwrócono się do Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego o podanie informacji dotyczących zużycia paliwa przez kutry rybackie odpowiadające klasie "D", podając szczegółowe parametry techniczne kutra "D", łącznie z rodzajem i mocą silnika. Organ wskazał, że dobowe zużycie paliwa, przyjęte przez kontrolujących do analizy, odpowiada dobowemu zużyciu paliwa określonemu przez J. M. – mechanika zatrudnionego na kutrze "D" i wspólnika Spółki cywilnej eksploatującej kuter "D", czyli osoby najbardziej kompetentnej w zakresie określenia zużycia paliwa przez ten kuter, który stwierdził, że zużycie przez kuter paliwa na dobę wynosi około 1.800 kg. Ponadto, w dniu [...] przesłuchano w charakterze strony T. R. byłego wspólnika Spółki, obecnie oficera mechanika wachtowego, który stwierdził, że pełnił funkcję motorzysty na kutrze "D", a nie – jak strona podała w piśmie z dnia 30.01.2004 r. – młodszego rybaka, niezorientowanego w kosztach eksploatacji kutra, i że zużycie paliwa wynosiło w granicach 1.600 - 1.800 litrów na dobę w trale; maksymalnie 1.800 litrów na dobę, łącznie z agregatem i, że silnik eksploatowano oszczędnie, ekonomicznie, a przy innych czynnościach zużycie było dużo niższe. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, wniosek strony o powołanie biegłego jest nieuzasadniony..

Według organu odwoławczego, nową wersją przedstawioną przez pełnomocnika w piśmie z dnia 30.01.2004 r., że paliwo w ilości 228.845 kg za kwotę [...] zł, zakupione w okresie od 1.01.2000 r. do 31.05.2001 r. na podstawie 29 sztuk niezaewidencjonowanych faktur, nie zostało nabyte przez Spółkę, pełnomocnik sam sobie zaprzecza, gdyż z jednej strony stwierdza, że podatnik nie zakupił tego paliwa, natomiast z drugiej wnioskuje o powołanie biegłego, którego ocena miałaby udowodnić, że zakupione (zaewidencjonowane i niezaewidencjonowane) paliwo zostało zużyte przez kuter.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, a dotyczących ustaleń faktycznych w zakresie obrotu paliwami, opierających się o szacunkowe zużycie paliwa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż znajdują one poparcie w dowodach oraz okolicznościach sprawy, wynikających z zebranego materiału dowodowego. Ustalone szacunkowo dane dotyczące zużycia paliwa wykluczają bowiem zużycie wyższe od zaewidencjonowanego. Ilość paliwa zaewidencjonowana w księgach Spółki bezsprzecznie mogła w całości zaspokoić potrzeby paliwowe Spółki na realizację zadań w zakresie połowów ryb, także przy założeniu maksymalnej normy zużycia – 84 kg/godz, przy uwzględnieniu pracy silnika głównego na podstawie czasu pracy kutra w morzu.

W kwestii zaś do załączonego przez Spółkę do odwołania protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 29.07.1977 r., mającego udokumentować, że zużycie paliwa przez silnik i agregat kutra "D" jest jeszcze większe niż 2.550 litrów na dobę, o przynajmniej o 144 litrów, czyli wynosi 2.694 litrów na dobę (2.250 + 144), organ odwoławczy stwierdził, że wielkości te strona bezpodstawnie wywodzi ze zużycia 167 gramów paliwa przypadających na 1 KM w ciągu godziny, co przy mocy 570 KM, wg strony, daje 95,19 kg/godzinę odpowiadające 112,25 litrom/godzinę przy gęstości paliwa 0,845 kg/litr. Zaprezentowany przez stronę sposób wyliczenia zużycia paliwa oznacza w istocie, że moc silnika kutra "D" byłaby wykorzystywana w 100 % non stop, przez całą dobę: (112,25 litra/godz. x 24 godz. = 2.694 litra), a więc także w porcie przy tankowaniu, pobieraniu wody pitnej i lodu, a także gdy stał na kotwicy na łowisku itd. Ponadto, w tym wyliczeniu, kuter musiałby pracować przy mocy 100 % przez 268,5 dni w roku (723.228,39 : 2.694), tj. 6.444 godz., gdy tymczasem z "Rozliczeń paliwa", składanych do Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego przez J. L., wynika że w omawianym okresie silnik pracował 4.317 godz., a agregat zaledwie 180 godz. Istotne, według organu odwoławczego, jest także to, że J. L. w dniu 4.07.2003 r. podał, iż normę 2.550 litrów na dobę wskazał orientacyjnie, ponieważ faktyczne zużycie wynika z zaewidencjonowanego paliwa oraz "dodatkowych zakupów w okresie czwartego kwartału 2000 r. i w okresie od 27.10.2002 r. do 30.12.2002 r., których nie ujął w księdze podatkowej z uwagi na ich niezapłacenie do dnia dzisiejszego, tj. 4.07.2003 r." Jednak w postępowaniu kontrolnym udowodniono, iż wszystkie (29 szt.) niezaewidencjonowane faktury zakupu za okres od lutego 2000 r. do maja 2001 r. zostały zapłacone gotówką i w dniu 4.07.2003 r. Spółka nie posiadała zaległości w tym zakresie.

Ustosunkowując się do stwierdzenia J. L., który podał, że – bez udziału dostawców – nie istnieje techniczna możliwość sprzedaży paliwa, w którego posiadanie wszedł kupujący, gdyż nie jest możliwe wypompowanie paliwa z kutra, który wcześniej zatankowano, organ odwoławczy podniósł, że w zaskarżonej decyzji organu I instancji nie wyrażono takiego poglądu, iż zakupione paliwo zatankowane do kutra było następnie wypompowane, wręcz przeciwnie – udowodniono, że zakupy były dokonywane w trakcie pobytu kutra w morzu, a także udowodniono przypadek zakupu paliwa, którego w ogóle nie przewożono do [...], a ponadto opisano przypadek, że paliwo zakupione w ilości 10.978 kg za kwotę [...] zł na podstawie faktury VAT Nr[...] z dnia [...] r., wystawionej przez P O. S.A., nie było tankowane do kutra. Według J. L. zostało ono przekazane na przechowanie firmie "D-S-O" J. U., jednak nie znalazło to potwierdzenia, gdyż przesłuchiwani J. U. i S. U. nie potwierdzili wykonania takiej czynności na rzecz armatorów "D". Kolejnym dowodem, iż strona mija się z prawdą jest to, że podczas długotrwałego postoju kutra w porcie w dniach od [...] r. do 20.08.2000 r., a więc w czasie gdy nie dokonywano połowów, zakupiono 49.686 kg paliwa, gdy tymczasem pojemność zbiorników określona przez samego J. L. wynosiła 36.000 kg, czyli brak było fizycznej możliwości zatankowania takiej ilości paliwa.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że kolejnym, i to bezspornym dowodem, iż Spółka nie mogła zużyć całego zakupionego paliwa na cele działalności żeglugowej jest fakt zatrzymania na gorącym uczynku przez Policję J. L. w trakcie dokonywania przekazania całej cysterny paliwa właścicielowi stacji benzynowej, co miało miejsce w dniu [...]. Z zeznań osób przesłuchanych, a uczestniczących w transakcji, złożonych bezpośrednio po zdarzeniu, tj. w dniach [...] r., w tym przez kierownika magazynu bazy paliw P "O" S.A. z/s w[...] – H. G., wynika, że proceder ten trwał około 2,3 lat. Również sam J. L. potwierdził osiąganie dochodu ze sprzedaży paliw, które to zeznania następnie odwołał .

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego odmowy przesłuchania przez organ kontroli skarbowej kierowców samochodów cystern, którzy dostarczali paliwo, organ odwoławczy stwierdził, iż powołanie ich na świadków nie wniosłoby żadnych nowych elementów do sprawy, ponieważ logicznym jest że żaden z kierowców nie przyzna się do nieuczciwych transakcji. Zebrany zaś materiał upoważnia do stwierdzenia, iż zakupu paliwa i jego sprzedaży na cele inne niż połowowe dokonywał J. L., o czym świadczą jego podpisy na kwitach bunkrowych i fakturach oraz jego współudział w sprzedaży paliwa.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Spółki, iż decyzje w sprawie podatku od towarów i usług są decyzjami wtórnymi wobec decyzji w sprawie podatku akcyzowego. Według organu, podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju napędowego nie stanowi obrót zdefiniowany w przepisie art. 15 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz ilość sprzedanego wyrobu, co oznacza, że podatnik zobowiązany jest do obliczenia podatku akcyzowego według kwotowych stawek, określonych przez Ministra Finansów, niezależnie od kwoty osiągniętego obrotu. Podatek akcyzowy nie jest bowiem określony w procencie od obrotu i, tym samym, sposób rozstrzygnięcia w zakresie podatku akcyzowego nie ma wpływu na określoną w zaskarżonej decyzji kwotę podatku od towarów i usług, a dla potrzeb oszacowania obrotu w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT przyjęto ceny niższe od cen rynkowych o połowę zawartych w nich kwot podatku akcyzowego i podatku VAT.

Reasumując, Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z zachowaniem zasad określonych w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. po podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i po rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, pomimo wielokrotnego odmawiania udzielenia odpowiedzi i zeznań przez J. L., a także podawania okoliczności nieznajdujących odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J. L. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę z dnia 18.03.2004 r., podpisaną "w imieniu spółki" przez J. L. i następnie w wyniku wezwania Sądu przez J. M..

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej, skarżący zarzucili jej:

1/ rażące naruszenie przepisów art. 2 ust. 1-3 i 15 ust. 1 i 7 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.),

2/ rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 120 przez bezkrytyczne przyjęcie dowodów zebranych przez organ podatkowy

I instancji i brak ich oceny wiarygodności, nie ustosunkowanie się do dowodów przedstawionych przez stronę oraz odmowę, bez zachowania formy prawnej, przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę,

- art. 122 przez zaniechanie działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego,

- art. 180 § 1 przez niedopuszczenie dowodów, bez racjonalnego uzasadnienia, z przedstawionego protokołu budowniczego statku, zaświadczającego o wielkości zużycia paliwa oraz z postanowienia Prokuratury Rejonowej [...] o sygn. Ds. [...],

- art. 187 § 1 przez zebranie materiału, który był niewystarczający do podjęcia zaskarżonej decyzji,

- art. 188 przez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki okrętowej na okoliczność zużycia paliwa przez kuter "D" oraz biegłego grafologa na okoliczność sfałszowania podpisów J. L.,

- art. 190 przez nie powiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, przez co uniemożliwiło zadawanie im pytań i ustosunkowania się do ich zeznań, co dotyczy świadków J. i S. U. oraz A. K.,

- art. 191 poprzez brak dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, czego jaskrawym przejawem jest przemilczanie niektórych faktów, pomijanie dowodów, subiektywna ocena dowodów istniejących.

W skardze ponowiono argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wskazując w szczególności, że organy podatkowe nieprawidłowo określiły czas pracy silnika kutra "D" i normę zużycia paliwa. Jednocześnie w ocenie Spółki organy nie udowodniły, iż paliwo zakupione na podstawie faktur, których Spółka nie zaewidencjonowała w księgach podatkowych zostało faktycznie przez nią nabyte, gdyż większość podpisów na dowodach zakupu jest sfałszowana i odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kierowców – w charakterze świadków. Ponadto, Spółka podważa wiarygodność dowodów zakupu wskazując, iż organ podatkowy dokonał ustaleń na podstawie kserokopii faktur VAT i kwitów bunkrowych oraz dowodów zapłaty sporządzonych i nadesłanych przez ww. dostawców, co stanowi poważny brak w dowodzeniu, iż dotyczą one Spółki "D". .

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Sąd administracyjny, zgodnie z treścią przepisu art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, skład orzekający w sprawie uznał, że brak jest podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem.

Zgodzić należy się z się z poglądami organów podatkowych, że logika i doświadczenie życiowe wskazują, iż sprzedaż niezaewidencjonowanego paliwa przez Spółkę "D", dokonywana była według cen sprzedaży niższych od cen rynkowych oraz, że sprzedający i kupujący podzielili się po połowie korzyściami wynikającymi z niezapłacenia przez sprzedawcę podatku akcyzowego i podatku VAT, czyli że ceny po których następowała sprzedaż niezaewidencjonowanego paliwa okrętowego były niższe od cen rynkowych o połowę zawartych w niej kwot podatku akcyzowego i podatku VAT, to – w konsekwencji – za prawidłowe także należy uznać ustalenia i wnioski tych organów, że w związku z udowodnionymi w postępowaniu podatkowym faktami zakupu paliwa, które nie zostało zużyte do napędu silnika kutra "D", sprzedaż tego paliwa przez Spółkę, podlega opodatkowaniu stawką 22 %, zgodnie z przepisem art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Przechodząc zatem do kontroli legalności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w którym to zakresie skarżący podnoszą szereg istotnych zarzutów, należy na wstępie zauważyć, że – zgodnie z obowiązującymi na gruncie postępowania podatkowego zasadami – organy podatkowe oceniają na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona – art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wyraża tzw. zasadę swobodnej oceny dowodów. Jeżeli więc organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalą wszystkie fakty istotne w procesie szacowania, a następnie z tych faktów wyprowadzą w toku wnioskowania poprawne logicznie wnioski, to należy uznać, że tak ustalony stan faktyczny odpowiada wskazanym normom postępowania podatkowego, jak też zasadom ogólnym postępowania podatkowego określonym w przepisach art. 121-129 Ordynacji podatkowej.

Skład orzekający w sprawie uznaje, że organy podatkowe, prowadząc postępowanie dowodowe i wydając w sprawie decyzje, w tym także zaskarżoną decyzję, sprostały powyższym wymogom, a – wbrew twierdzeniom skarżących – dowodzenie, także w postępowaniu podatkowym, nie opiera się tylko na dowodach bezpośrednich, lecz jest procesem znacznie bardziej skomplikowanym, gdyż obejmującym także wnioskowanie o faktach z dowodów pośrednich.

Odnosząc się do poszczególnych kwestii dotyczących sprzedaży paliwa niezaewidencjonowanego oraz zaewidencjonowanego lecz nieużytego do napędu kutra "D" w okresie obejmującym jego remont oraz pobyt na łowiskach skład orzekający w sprawie uznał, co następuje:

1. Ustalenia organów podatkowych co do faktu, że Spółka "D", sprzedawała niezaewidencjonowane w księgach podatkowych paliwo przeznaczone do napędu kutra rybackiego oraz, że Spółka ta – ponadto – sprzedawała paliwo zaewidencjonowane w księgach podatkowych, lecz nieużyte do połowu ryb, wynikają z prawidłowo zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, a dowodami potwierdzającymi – jak słusznie podnoszą to organy podatkowe – handel paliwem żeglugowym są następujące dowody:

- usiłowanie sprzedaży całej cysterny paliwa przez wspólnika J. L., przy udziale pośrednika reprezentującego P O S.A. – H. G., będącej kierownikiem magazynu bazy paliw P. O. i kierowcy O T [...] – A. K., właścicielowi stacji paliwowej w [...] A. L. w dniu 10.03.2003 r., podczas którego to zdarzenia organy ścigania zatrzymały niektórych uczestników zdarzenia na gorącym uczynku,

- treść zeznań i wyjaśnień złożonych bezpośrednio po wskazanym wyżej zdarzeniu, w dniach 11 i 12.03.2003 r., przez osoby w nim uczestniczące przed organami ścigania w przewidzianej przez procedurę karną formie, tj. w formie protokołów z przesłuchań świadków i osób podejrzanych, z których wynika, że osoby te handel paliwem żeglugowym prowadziły od 2-3 lat z inicjatywy J. L., który na każdej takiej operacji handlowej zarabiał ok. [...] zł, w tym treść wyjaśnień samego J. L., który w całości potwierdził, że prowadził handel paliwem żeglugowym, sprzedając paliwo raz na trzy miesiące lub rzadziej i, że potwierdzał fikcyjnie w imieniu Spółki na wystawionych fakturach VAT odbiór paliwa, które następnie sprzedawał do stacji paliwowych, zamiast wykorzystywać do napędu kutra rybackiego, które to wyjaśnienia podatnik po ok. 2 miesiącach wycofał,

- treść wyjaśnień złożonych przez J. L. w dniach [...] r., w których nie zaprzeczył, że paliwo niezaewidencjonowane w księgach podatkowych nie zostało wykorzystane do napędu kutra "D",

- potwierdzenie w dniu 21.07.2003 r. przez J. L. własnoręcznym podpisem, że nabył paliwo na podstawie niezaewidencjonowanych faktur VAT, których kserokopie uzyskane od dostawców zostały mu wówczas przedłożone,

- kserokopie faktur dokumentujących nabycie paliwa do napędu kutra "D", wystawione przez dostawców, tj. B. P. P. sp. z o.o. w [...] oraz P S. S.A. , które w rzeczywistości było przedmiotem obrotu handlowego, a które to faktury zostały doręczone w siedzibie Spółki i, których treść, czy forma nie były kwestionowane przez nabywcę u sprzedawcy, aż do momentu rozpoczęcia kontroli skarbowej,

- informacja Urzędu Poczty Polskiej wraz z nadesłanymi kserokopiami kart doręczeń potwierdzających przez Spółkę odbiór przesyłek poleconych zawierających zaewidencjonowane i niezaewidencjonowane faktury zakupu paliwa od dostawców paliwa żeglugowego.

Zarzuty skarżących dotyczące wskazanych dowodów – jak słusznie oceniły to organy podatkowe – nie mają istotnego wpływu na treść poczynionych w tym zakresie ustaleń, bowiem wycofanie swoich wyjaśnień po ok. 2 miesiącach od ich złożenia przez J. L. jest dopuszczalną i powszechną metodą obrony stosowaną w sprawach karnych, a ma na celu uniknięcie odpowiedzialności karnej. Umorzenie natomiast postępowania karnego prowadzonego przeciwko J. L. przez organy ścigania, w części obejmującej zarzut wyłudzania dotacji do paliwa żeglugowego za okres sprzed 10.03.2003 r., nie dowodzi tego, że J. L. nie handlował paliwem żeglugowym, lecz wskazuje jedynie na to, że w postępowaniu karnym organy ścigania nie zgromadziły wystarczających dowodów na to, aby skierować do sądu karnego akt oskarżenia przeciwko J. L. o wyłudzanie dotacji do paliwa żeglugowego w okresie przed 10.03.2003 r.; dowody które zgromadziły organy ścigania zezwoliły im bowiem jedynie na postawienie J. L. w stan oskarżenia za czyn polegający na poświadczeniu nieprawdy w fakturze VAT w dniu 10.03.2003 r. Także, kwestionowanie przez J. L. autentyczności swoich podpisów na pocztowych kartach odbioru przesyłek poleconych, zawierających faktury sprzedaży paliwa wystawione przez dostawców paliwa, jest spóźnioną próbą wykazania, że faktur zakupu paliwa Spółka nie otrzymała, więc nie mogła ich wcześniej kwestionować, nie oznacza, że przesyłki nie odebrała osoba upoważniona do odbioru przesyłek, skoro odbiór tych przesyłek miał miejsce w siedzibie Spółki i odbywał się także przez innych członków rodziny J. L., a nie tylko przez niego, co wynika z akt sprawy.

2. Ustalenia organów podatkowych co do ilości zakupionego paliwa w okresie od 1.01.2000 r. do 31.05.2001 r. przez Spółkę wynikają z prawidłowo zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, mimo iż są nimi kserokopie dokumentów, tj.: faktury zakupu paliwa, kwity bunkrowe, dowody zapłaty nadesłane przez dostawców, a nie – jak chcieliby tego skarżący – oryginały tych dokumentów. Jest sprawą oczywistą, według składu orzekającego, że organy podatkowe nie mogły posłużyć się oryginałami faktur niezaewidencjonowanych w Spółce, bowiem tych faktur nie było w dokumentacji Spółki, i być nie mogło, co jest prostą konsekwencją faktu ich niezaewidencjonowania w księgach podatkowych. Natomiast w odniesieniu do kopii kwitów bunkrowych korespondujących z niezaewidencjonowanymi fakturami, jak też kopiami dowodów zapłaty nadesłanymi organowi skarbowemu przez dostawców, to – jak wynika to z akt sprawy – są one potwierdzone za zgodność z oryginałami we właściwej formie i przez uprawnione do tego podmioty, a zatem stanowią dowód tego co zostało w nich stwierdzone, bowiem skarżący nie przedstawili przeciwdowodów obalających ich wartość dowodową.

Powyższe ustalenia organów podatkowych co do nabycia przez Spółkę paliwa niezaewidencjonowanego wynikają z następujących dowodów:

- kopii faktur zakupu paliwa pochodzących od dostawców, których odbiór oryginałów faktur wysłanych przesyłkami poleconymi nabywca paliwa – Spółka, potwierdziła,

- nie kwestionowania przez odbiorcę faktur ich treści, czy formy niezwłocznie po ich otrzymaniu,

- potwierdzenie przez J. L. w toku czynności procesowych, iż nabył paliwo niezaewidencjonowane w księgach podatkowych według okazanych mu kserokopii faktur,

- niewystępowanie luk w dokumentacji dotyczącej zakupu paliwa niezaewidencjonowanego oraz płatności za paliwo na rzecz dostawców u pośredników dostarczających paliwo Spółce, tj. "Pośrednictwo i Sprzedaż Artykułów Rafineryjnych D. J. U. oraz "K" S.c. A. K., M. W. , poza jednym przypadkiem dotyczącym faktury z dnia 20.06.2000 r., która to okoliczność stanowiła podstawę do wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyroku (prawomocnego) uchylającego decyzję w przedmiocie wymiaru podatku VAT Spółce cywilnej [...] "D" za czerwiec 2000 r. w sprawie o sygn. I SA/Sz 257/04,

- wyjaśnień i zeznań J. L. oraz zeznań J. M. potwierdzających, że za paliwo dostarczane przez pośredników płacili gotówką,

- zeznań pośredników, z treści których wynika, że armatorzy kutra "D" płacili gotówką za paliwo, a oni wystawiali im kwity KP tylko na ich żądanie, którą następnie przelewali na konta firm paliwowych dostarczających paliwo żeglugowe oraz wykazy przelewów obejmujące także kwoty zapłaty za paliwo niezaewidencjonowane.

Zarzuty skarżących dotyczące wskazanych dowodów, a sprowadzające się do nieuzasadnionej – ich zdaniem – odmowy przesłuchania przez organy podatkowe J. L. na okoliczność, które z kwitów bunkrowych podpisywał oraz, na których kwitach bunkrowych widnieją nie jego podpisy, a także odmowy powołania "biegłego grafologa", który sprawdziłby autentyczność jego podpisów, nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy. Jak słusznie bowiem podniosły to organy podatkowe, to sama Spółka praktykowała ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w księgach podatkowych na podstawie kwitów bunkrowych pozbawionych niektórych elementów, czego dowodem jest np. zapis w księdze podatkowej za rok podatkowy 2000 zakupu paliwa udokumentowanego kwitami bunkrowymi pozbawionymi podpisów i pieczęci odbiorcy (z dnia 11.04.2000 r. i z dnia 25.04.2000 r.), a Spółka dopiero w toku kontroli, tj. po prawie 4 latach, zaczęła kwestionować swoje zapisy operacji gospodarczych i w swoich księgach podatkowych. Ponadto, jak ustaliły to organy podatkowe, na innych dokumentach, których oryginały znajdują się w Drugim Urzędzie Skarbowym, a których kserokopie wydano pełnomocnikowi skarżących, podpisy J. L. są równie zróżnicowane, jak te składane na kwitach bunkrowych; tak samo zresztą zróżnicowane są jego podpisy na zamówieniach na paliwo składanych do P O i na rozliczeniach paliwa składanych do Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego [...], załączonych w sprawie do protokołu kontroli. Także żadne faktury zakupu paliwa wysłane do Spółki przez firmy paliwowe nie były kwestionowane przez Spółkę, co już wcześniej podkreślono, a J. L. osobiście potwierdzał odbiór części przesyłek zawierających faktury VAT, których nie ujawnił w księgach podatkowych, jak też nie podjął próby ich zweryfikowania w odpowiednio rozsądnym czasie.

Dodatkowo, skład orzekający w sprawie wskazuje, że – jak wynika to z akt postępowania podatkowego – synowie J. L.: Z. L. i M. L. także mogli podpisywać dokumenty w imieniu ojca (protokół przesłuchania świadka S. U., T.II, k-805-810 akt wspólnych), czyniła to także małżonka J. L. – skarżąca M. L., a którą to okoliczność potwierdziła przesłuchiwana w charakterze podejrzanej H. G. (T.II, k-826-836 akt wspólnych).

Tak więc, ponowne przesłuchanie w sprawie J. L. w charakterze strony na okoliczność, czy podpisy na kwitach bunkrowych są jego podpisami oraz powołanie biegłego rzeczoznawcy z zakresu badań porównawczych pisma ręcznego nie było uzasadnione w świetle materiału dowodowego już zebranego w sprawie, który to materiał tę okoliczność wyjaśniał. Także przesłuchanie kierowców cystern dostarczających paliwo – o co wnioskowali skarżący – w celu ustalenia miejsca dostawy paliwa, nie było konieczne, skoro z akt sprawy wynikało, że paliwo było dostarczane także do stacji paliwowych, zamiast bunkrowane do kutra "D".

3. Ustalenia organów podatkowych dotyczące analizy zużycia paliwa przez kuter "D" w kontrolowanym okresie wynikają z prawidłowo ustalonych w sprawie okoliczności, a potwierdzonych następującymi dowodami:

- szczegółowego zestawienia Straży Granicznej [...] obejmującego wyjścia z portu i powroty z łowisk kutra "D" (T. I, k-98-104 akt wspólnych),

- szczegółowego zestawienia Kapitanatu Portu [...] wyjść z portu oraz powrotów z łowisk kutra "D" (T.I, k-114-118 akt wspólnych),

- informacjami uzyskanymi od Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego [...] o rozliczeniach paliwa po cenach specjalnych dla kutrów rybackich, zawierających dane w zakresie pobranego i zużytego paliwa, w tym przez kuter "D",

- informacją uzyskaną od Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego z dnia 16 czerwca 2003 r. Nr [...], w której zawarto wykaz średniego zużycia paliwa przez różne kutry, z której wynika, że średnie zużycie paliwa dla silnika głównego, biorąc pod uwagę wszystkie wymienione tam kutry, wynosi 75 kg/godz.,

- informacją od producenta silników wykorzystywanych na kutrach rybackich klasy odpowiadającej kutrowi "D" (typu B-410) z firmy H. Cegielski w Poznaniu

o czasie docierania silnika wynoszącym 10-12 godz. (T.I, k- 239 akt wspólnych), a nie 240 godz. jak podał J. L.,

- informacją z Polskiego Rejestru Statków o czasie docierania silnika wynoszącym

od 8 do 10 godzin (T.II, k-575 akt wspólnych),

- informacją z Kapitanatu Portu [...] o czasie docierania silnika wynoszącym

8 godzin (T.III, k-952 akt wspólnych),

- treścią wyjaśnień J. M., mechanika zatrudnionego na kutrze "D", i wspólnika Spółki "D", który podał, że kuter spala na dobę około 1.800 kg paliwa, a także wyjaśnił, że J. L. nie pływał na kutrze "D", a zajmował się zakupem paliwa żeglugowego,

- treścią wyjaśnień T. R., motorzysty zatrudnionego na kutrze "D" i wspólnika Spółki "D", w jej początkowym okresie działalności, który podał, że zużycie paliwa wynosiło w granicach 1600-1800 litrów na dobę, a silnik eksploatowano oszczędnie i ekonomicznie.

Z przedstawionych dowodów – jak prawidłowo ustaliły to organy podatkowe – wynika, że, wbrew twierdzeniom skarżącego J. L., niepływającego na kutrze "D", a podającego w postępowaniu podatkowym, iż silnik kutra zużywa 2.550 litrów paliwa na dobę, zaś agregat zużywa 106,25 litra na godzinę, uzasadnione było przyjęcie – zgodnie z informacjami Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego

[...], prowadzącego ewidencję statków rybackich, zawierającą m.in. szczegółowe dane techniczne dotyczące napędu statku, łącznie z mocą silników głównych

i pomocniczych, ich typami, numerami i datami zamontowania – że kuter spala

75 kg/godz. – silnik i 20 kg/godz. – agregat, co odpowiada wielkości 1.800 kg paliwa,

a więc średniemu zużyciu kutrów klasy odpowiadającej kutrowi "D" i tak jak wskazali to członkowie załogi kutra "D" J. M. i T. R., a więc osoby najlepiej zorientowane w tym zakresie. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut zużycia dodatkowego paliwa podczas pracy kutra w porcie, czy w trale, gdyż analizę zużycia paliwa oparto o rzeczywistą ilość godzin pracy silnika wykazaną przez Spółkę w "Rozliczeniach paliwa" składanych do Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego [...] w związku ze spełnieniem obowiązków nałożonych przepisami prawa, a więc uwzględniono również prace podnoszone przez skarżących. Taki sposób ustalenia ilości zużycia paliwa wynikał także z faktu, że na kutrze "D" nie prowadzono dziennika maszynowego, a dziennik okrętowy nie zawiera zapisów dotyczących czasu pracy silnika głównego i agregatu. Nieuzasadniony jest także zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe treści protokołu zdawczo-odbiorczego trawlera typu B-410/II o nr "D", mającego udokumentować zużycie paliwa w ilości 2.200 kg na dobę, gdyż jest to protokół dokumentujący badanie silnika kutra z roku 1977, a więc sprzed ponad 25 lat i nie wiadomo, czy odnoszący się do tego samego silnika, który jest zainstalowany obecnie na kutrze, czy do silnika zmodernizowanego, czy też do innego jeszcze silnika. Ponadto, ilość zużywanego paliwa przez silnik kutra w 1977 r. nie jest żadnym dowodem na ilość zużywanego paliwa w 2001 roku, czy też w 2002 roku. W tym kontekście, także zarzut skarżących nieuwzględnienia przez organy podatkowe ich wniosku o powołanie biegłego z zakresu mechaniki silników okrętowych w celu ustalenia ilości zużycia paliwa przez silnik i agregat kutra "D", co według nich stanowi o naruszeniu przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, wskutek niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego, nie zasługuje na uwzględnienie. Zastosowana bowiem przez organy podatkowe metoda ustalenia możliwej ilości zużycia paliwa przez silnik i agregat kutra "D" była prawidłowa, gdyż za jej podstawę organy przyjęły nie tylko informacje o aktualnych technicznych właściwościach silników kutra, pochodzące od najbardziej kompetentnych w tej kwestii członków załogi, tj. mechanika i motorzysty, ale także informacje Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w [...] o średnim zużyciu paliwa przez 13 innych kutrów klasy odpowiadającej kutrowi "D", które to informacje były zbieżne z danymi członków załogi, ale za podstawę tej analizy organy te przyjęły również informacje o czasie pobytu kutra w morzu na łowiskach, pochodzące od Straży Granicznej [...] oraz Kapitanatu Portu [...] i informacje o przestojach kutra związanych z jego remontami, podczas których był także wyslipowany.

Tak więc, jak z tego przedstawienia wynika, powoływanie w sprawie biegłego z zakresu mechaniki silników okrętowych w celu ustalenia ilości możliwego zużycia paliwa przez silnik i agregat kutra "D", nie byłoby uzasadnione, gdyż ocena zużycia paliwa przeprowadzona przez organy podatkowe obejmowała o wiele szerszy zakres, niż tylko techniczną ocenę możliwości spalania paliwa przez silniki kutra, którą mógłby przeprowadzić wskazany biegły. I, aczkolwiek w decyzji z dnia 8.10.2004 r. Nr [...] Dyrektora Izby Celnej , wydanej w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2000 r. wobec spółki cywilnej Połów i Sprzedaż Ryb "D", wyrażono pogląd przeciwny, tj. uznający potrzebę powołania takiego biegłego, jednak – zdaniem Sądu – pogląd taki nie znajduje uzasadnienia w kontekście całości zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego.

Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, brak jest podstaw do uznania zarzutów podniesionych w skardze za uzasadnione, bowiem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego właściwe przepisy prawa materialnego i nie naruszyły przy tym przepisów postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej.

Zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy był – zdaniem Sądu – wystarczający do wydania decyzji w zaskarżonym brzmieniu, a ponadto został przez organy podatkowe należycie rozważony. Przed wydaniem decyzji organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie kroki zmierzające do zebrania kompletnego i niebudzącego wątpliwości, materiału dowodowego.

Także w pozostałym zakresie, nieobjętym skargą, zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.