Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1235/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 121 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 859/13 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A.W. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 27 czerwca 2013r., którą organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił skarżącemu za listopad 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 95.365 zł. Organ rozstrzygnął na wstępie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ stwierdził, że postępowanie przeprowadzone w sprawie wykazało, że zaewidencjonowane u skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "R" faktury VAT, na których jako wystawca widnieje P.A. (Kontrahent), nie dokumentują rzeczywistych transakcji, stąd nie przysługiwało skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony z nich wynikający, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT).

1.2. Organ odwoławczy uznał, że zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 191 O.p., art. 122 O.p. nie zasługują na uwzględnienie, pozytywnie ocenił możliwość wykorzystania w postępowaniu dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. W tym kontekście uznał, że włączenie przez organ podatkowy do materiału dowodowego sprawy m. in. protokołów przesłuchań dokonanych w innym postępowaniu, nie stanowiło naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ponieważ nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego powtarzać przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań (przez włączenie do akt sprawy) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani nie narusza innych przepisów, w tym art. 121 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 192 O.p.

1.3. Organ uznał, że skarżący nie zachował należytej staranności, a organ I instancji wykazał, że miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym nie podejmując żadnych działań mających na celu zweryfikowanie Kontrahenta. Odmienna ocena zebranych dowodów przez skarżącego nie dowodzi, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w tym zakresie. Organ I instancji zasadnie więc pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w zakwestionowanej fakturze, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji:

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając:

1) obrazę prawa materialnego w postaci:

- art. 59 § 1 pkt 2, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 208 § 1, art. 121 § 1 i 2, art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędne przyjęcie, że nie doszło od przedawnieniu zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja, bowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, z którego podejrzeniem popełnienia wiąże się niewykonanie tego zobowiązania;

- art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 7, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 2, art. 9, art. 14, art. 62, art. 63, art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., polegające na naruszeniu zasady neutralności VAT i związanego z nią domniemania autentyczności prawidłowo wystawionych faktur VAT przez odmówienie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo nie wzruszenia przez organ podatkowy domniemania autentyczności materialnej i formalnej tych faktur i odwrócenie ciężaru dowodu przez przerzucenie na stronę obowiązków dowodowych i sprawdzających;

2) naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 2, art. 121 § 1 i 2 i art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP, w związku z art. 59 § 1 pkt 2, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez naruszenie zasad i reguł prowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z którymi w sytuacji gdy w przedmiocie określonego zobowiązania podatkowego prowadzone jest postępowanie podatkowe, w którym stronę reprezentuje pełnomocnik, to zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, nastąpi wyłącznie wtedy, gdy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego zostanie doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi, co w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji nie miało miejsca,

- art. 145 § 2 i art. 121 O.p. przez naruszenie reguły, że w przypadku, gdy w przedmiocie określonego zobowiązania podatkowego prowadzone jest postępowanie podatkowe organy podatkowe zobligowane są stosować wszystkie przepisy dotyczące postępowania podatkowego wskazane w Dziale IV O.p.

- art. 191 i art. 187 § 1 i 3, w związku z art. 122 O.p. przez ocenę dowodów w sposób dowolny, a nie swobodny, sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki oraz brak rozważenia wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych źródeł dowodowych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Oddalając skargę Sąd wskazał, że zarzuty dotyczyły dwóch zagadnień: przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za listopad 2007 r. co uniemożliwiało wydanie decyzji w sprawie, oraz zasadności odmowy prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez Kontrahenta w listopadzie 2007 r.

3.2. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, Sąd stwierdził, że nie jest on zasadny. Jakkolwiek co do zasady zobowiązanie w VAT za listopad 2007 r. ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., to w sprawie postanowieniem z 23 października 2012r Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął dochodzenie w sprawie narażenia na uszczuplenie przez skarżącego w VAT m.in. za listopad 2007r., tj. w sprawie przestępstwa skarbowego, określonego w art. 56 § 2, w związku z 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t. j. Dz. U. z 2007r., nr 111, poz. 765 ze zm. dalej K.k.s.). Pismem z 10 grudnia 2012 r. (skarżący potwierdził jego odbiór 27 grudnia 2012 r.) organ ten, na podstawie art. 121 O.p. zawiadomił skarżącego, że w dniu 23 października 2012 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2007 r., określonych w decyzjach z dnia 26 listopada 2012 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której stanowi przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Skarżący został zatem poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia. Wobec tego został spełniony warunek do stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w rozumieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., zatem nie było przeszkód do orzekania w przedmiocie VAT za listopad 2007 r. w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

3.3. Sąd stwierdził, że nie ma uzasadnienia pogląd, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło wyłącznie w okresie od chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie (w fazie ad rem) do chwili upływu terminu przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego, tj. od dnia 23 października 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. Stwierdził, że nie ma oparcia w przepisach twierdzenie, że datą zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dzień, w którym następuje przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego, z popełnieniem którego wiąże się zobowiązanie podatkowe.

3.4. Odnosząc się do zarzutów zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego z faktur wystawionych przez Kontrahenta, Sąd przytoczył art. 120, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 i art. 124 O.p. oraz art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Wskazał, że faktura może stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy odzwierciedla rzeczywiste transakcje, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze stronami. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej oceny zeznań skarżącego, D.M., uznając również zeznania P.A. za niekonsekwentne. Zeznania te wraz z innymi dowodami potwierdzają słuszność ustaleń organów podatkowych, że Kontrahent nie wykonywał czynności stwierdzonych spornymi fakturami. Wskazano szereg okoliczności uzasadniających to stwierdzenie: Kontrahent nie posiada dowodów potwierdzających zapłatę za wystawione faktury w formie gotówkowej, brakuje pisemnej dokumentacji rzekomo wykonanych prac (brak pisemnych umów, zleceń, kosztorysów, dokumentacji technicznej). W zeznaniach D.M., skarżącego i P.A. są rozbieżności w zakresie wykonanych usług i sprzętu, którym miał dysponować ten ostatni, sposobu dokumentacji i odbioru usług budowlanych, sposobu zapewnienia jego pracownikom noclegów i wyżywienia. Zasadnie, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, stwierdził organ, że prace budowlane udokumentowane spornymi fakturami VAT nie zostały wykonane przez Kontrahenta, ponieważ nie był on w stanie wykonać jakichkolwiek usług budowlanych, nie posiadając potrzebnych do tego środków technicznych i kadrowych. Organy uznały, że znajdujące się w aktach sprawy protokoły odbioru rzekomych prac budzą uzasadnione wątpliwości, co do ich rzetelności, ponieważ z ich treści nie wynika zakres wykonanych prac. Dowodem na ich wykonanie nie może być wyłącznie wpłacanie pieniędzy przez skarżącego na rachunek bankowy Kontrahenta, ponieważ przeprowadzona analiza tych rachunków wskazuje, że po otrzymaniu środków pieniężnych na rachunek bankowy od skarżącego tytułem zapłaty z faktur, Kontrahent dokonywał w terminie od 1 do 5 dni wypłaty środków w celu oddania pieniędzy skarżącemu.

3.5. Sąd oceniał także, czy pomimo, że prace budowlane stwierdzone w spornych fakturach nie zostały wykonane przez Kontrahenta, skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, gdyż zachowując należytą staranność nie mógł mieć świadomości, że faktury stwierdzają wykonanie usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W tym zakresie Sąd przeanalizował orzecznictwo TSUE, powoływane w skardze, przypisując kluczowe znaczenie wyrokowi z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C - 80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

3.6. Sąd stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżący nie dochował należytej staranności przy sprawdzaniu wiarygodności Kontrahenta: nawiązał kontakt przez znajomego (nie pamiętał jego danych), który wskazał go jako osobę zajmującą się transportem. Umowy dotyczące rzekomych robót budowlanych zawierane były ustnie. Z przedłożonych protokołów odbioru prac budowlanych nie wynika, jakie faktycznie prace zostały wykonane przez Kontrahenta. Zakresu robót nie sposób także ustalić na podstawie innych dowodów takich, jak kosztorysy, czy dokumentacja techniczna. Skarżący nie interesował się kogo i ilu pracowników wykonuje prace, nie prowadził specyfikacji usług składających się na daną fakturę i nie sporządzał harmonogramu prac dla każdego podwykonawcy, nie miał wiedzy, czy osoby wykonujące prace były podwykonawcami czy też pracownikami Kontrahenta. Sąd nie uznał za uzasadnione zarzutów dotyczących bezpodstawnego zakwestionowania prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Kontrahenta. Za prawidłowe potraktował ustalenia, że Kontrahent nie wykonał usług stwierdzonych spornymi fakturami, wobec czego nie można odnieść do stanu sprawy również tez wyroku TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zarzucając naruszenie:

a) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) obrazę prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 59 § 1 pkt. 9, art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i 2 O.p. przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialno - prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, również w okresie pomiędzy ustaniem karalności przestępstwa a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe, pomimo że zgodnie z art. 17 § 1 pkt 6 K.p.k. w zw. z art. 113 § K.k.s. nie wszczyna się postępowania a wszczęte umarza gdy nastąpiło przedawnienie karalności; postępowanie o przestępstwo skarbowe po upływie terminu przedawnienia prowadzone było bezprawnie, co stwierdził sąd karny prawomocnie umarzając postępowanie z uwagi na przedawnienie, co powinno skutkować unicestwieniem materialno-prawnych skutków w postaci zawieszenie biegu terminu przedawnienia w okresie pomiędzy upływem terminu przedawnienia karalności a wydaniem prawomocnego postanowienia o umorzeniu postępowania o przestępstwo skarbowe.

- art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i 2 O.p. przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, również w okresie pomiędzy ustaniem karalności przestępstwa a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe, pomimo że konsekwencją ustania karalności przestępstwa skarbowego, jest brak związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, którego karalność ustała a niewykonaniem tego zobowiązania od chwili ustania karalności przestępstwa skarbowego.

- art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i 2 O.p. przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że możliwe jest prawnie skuteczne zawiadomienie o postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe będące w fazie ad rem osoby nie będącej stroną postępowania karnego (w tej fazie nie ma strony podejrzanej) pomimo, że w chwili wydawania decyzji w sprawach będących przedmiotem skargi nie obowiązywały przepisy, które stanowiłyby podstawę prawną zawiadomienia o toczącej się sprawie o przestępstwo skarbowe osoby, która nie jest osobą podejrzaną. Przepisy procedury karnej przewiduję zawiadomienie o toczącym się stepowaniu karnym osobę podejrzaną, a taką osoba staje się w chwili ogłoszenia jej zarzutu, co wobec skarżącego nastąpiło 3 stycznia 2013 r., zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym momencie nastąpiło zawiadomienie skarżącego o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

- art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i 2 O.p. przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że skarżący został zawiadomiony o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo że zarzut został ogłoszony skarżącemu po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a przedstawienie podejrzanemu zarzutów to jedyny wymieniony w K.p.k. (stosowanym odpowiednio w postępowaniu karnym skarbowym na mocy art. 113 § 1 K.k.s) sposób poinformowania podejrzanego o wszczęciu i prowadzeniu postępowania. Choć jego skutek następuje w postępowaniu podatkowym, to zawiadomienie podatnika o wszczęciu wobec niego postępowania karnego winno nastąpić według zasad obowiązujących w procedurze karnej.

- art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p w zw. z art. 208 § 1 O.p., art. 121 § 1 i 2, art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja, bowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, z którego podejrzeniem popełnienia wiąże się niewykonanie tych zobowiązań podatkowych.

- art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 7, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 2, art. 9, art. 14, art. 62, art. 63, art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa VAT) polegające na naruszeniu zasady neutralności podatku i związanego z nią domniemania autentyczności prawidłowo wystawionych faktur VAT przez odmówienie stronie prawa odliczenia naliczonego podatku, pomimo nie wzruszenia przez organ domniemania autentyczności materialnej i formalnej faktur i odwrócenie ciężaru dowodu przez przerzucenie na stronę obowiązków dowodowych i sprawdzających.

- w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. przez nieuwzględnienie naruszenia przez organ wskazanych poniżej przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 145 § 2, art. 121 § 1 i 2, art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 59 § 1 pkt 2, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p przez naruszenie zasad i reguł prowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z którymi w sytuacji gdy w przedmiocie określonego zobowiązania podatkowego prowadzone jest postępowanie podatkowe, w którym podatnika reprezentuje pełnomocnik, to doręczenie informacji mających wpływ na będące przedmiotem tego postępowania zobowiązanie podatkowe, powinno następować ustanowionemu w tym postępowaniu pełnomocnikowi, w tym zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli organ przyjął, że takie zawiadomienie może nastąpić w innej, niż karna procedurze.

- art. 145 § 2 i art. 121 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że pomimo iż art. 121 O.p. jest przepisem proceduralnym i ze względu na treść zasady informowania wyrażonej w tym przepisie, możliwe jest jego zastosowanie przy zawiadamianiu podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, to do takiego zawiadomienia nie należy stosować art. 145 § 2 O.p. pomimo, że zarówno ten przepis, jak i art. 121 O.p. zawarte są Dziele IV O.p. a tym samym naruszenie reguły, że w przypadku, gdy w przedmiocie określonego zobowiązania podatkowego prowadzone jest postępowanie podatkowe, organy zobligowane są stosować wszystkie przepisy dotyczące postępowania podatkowego wskazane w Dziale IV O.p.

- art. 191 i art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 122 O.p. przez ocenę dowodów w sposób dowolny a nie swobodny, sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki oraz nie rozważenie wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych źródeł dowodowych. W konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o wybrane dowody oraz niekorzystne dla skarżącego fragmenty informacji pochodzących z określonego źródła dowodowego pomimo, że informacje te w toku postępowania uległy zmianie, a tym samym ocenę dowodów pod kątem z góry założonej tezy o odpowiedzialności skarżącego skutkującej brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił obszerną argumentację na poparcie swojego stanowiska.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

5 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z kompetencją określoną w art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Zaskarżony w sprawie wyrok nie został wydany w warunkach nieważności. Do rozstrzygnięcia pozostawały więc zarzuty skargi kasacyjnej, która została oparta na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a. tj na zarzucie naruszenia prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania.

5.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idących zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione. Rozstrzygnięcie w tym zakresie wiązało się z odniesieniem do zarzutu skargi kasacyjnej, że w stanie faktycznym sprawy nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia; a jeśli nawet uznać, że do tego doszło, to powstaje problem od kiedy, po tym zawieszeniu, rozpoczął się dalszy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5.3. Przedmiotem kwestionowanej w sprawie decyzji jest nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2007. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływał z końcem 2012 r. Decyzja organu pierwszej instancji w sprawie wydana została 26 listopada 2012 r, natomiast decyzja odwoławcza – 27 czerwca 2013 r.

5.4. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej związanych z oceną przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu w przedmiocie wykazania, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione dla takiej kontroli przeanalizowanie, istotnych dla rozstrzygnięcia, fragmentów wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r w sprawie P 30/11, by ocenić jakość warunków postawionych organom w celu spełnienia warunku skutecznego poinformowania o postępowaniu skarżącego. Należy wskazać, że w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

5.5. W wyroku tym Trybunał dostrzegł, że w pierwszej fazie postępowania karnego podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Jednocześnie Trybunał wskazał, że skoro ustawodawca wprowadza instytucję, taką jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Stąd przedawnienie zobowiązania podatkowego musi dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika. Trybunał podkreślił, że przepis, którego konstytucyjność była badana ma charakter gwarancyjny. Stąd dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać skonfrontowane z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa musi umożliwiać przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. Trybunał wskazał, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5 - letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał uznał, że w gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

5.6. Realizacją stanowiska zaprezentowanego w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego była interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r., w której Minister zalecił organom zawiadamianie podatników, których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu wobec tego, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W zawiadomieniu takim, jak wskazano, organ podatkowy miał ograniczyć się wyłącznie do poinformowania o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

5.7. Z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem działań, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań. Trybunał Konstytucyjny nie wyznaczył w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań. Stąd – jeśli dokonuje się to w ramach postępowania karnego – może to być doręczenie wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego z opisem przedmiotu postępowania i – zawsze – przekształcenie postępowania w fazę postępowania ad personam w momencie przedstawienia zarzutów.

5.8. Może także podatnik zostać skutecznie zawiadomiony w ramach toczącego się postępowania podatkowego tak, jak miało to miejsce w sprawie, na podstawie art. 121 O.p. Moment i okoliczności informowania podatnika determinują sposób dokonywania tej czynności. Należy bowiem zauważyć, że nie ma jednolitej, ani szczególnej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym się łączy.

5.9. Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że okolicznością niekwestionowaną w sprawie (Sąd pierwszej instancji przytoczył ją w uzasadnieniu wyroku jako niesporny fakt) było powiadomienie skarżącego osobiście pismem, że w dniu 10 grudnia 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego, mającego za przedmiot m.in. zobowiązanie podatkowe, do którego odnosi się postępowanie w sprawie. Wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z dniem 23 października 2012 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, doręczenie powyższego zawiadomienia bezpośrednio skarżącemu, z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym, było bezskuteczne i w konsekwencji nie wywoływało skutków prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

5.10. Poglądu zaprezentowanego przez autora skargi kasacyjnej nie sposób zaakceptować. Przede wszystkim należy podkreślić, że jak wynika z wyżej wskazywanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego najważniejsze jest to, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie na skutek przedawnienia. Zatem cel ten jest osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono do rąk pełnomocnika. Jakkolwiek przepis art. 145 § 2 O.p. ustanawia zasadę doręczania pism pełnomocnikowi strony, to trzeba mieć na uwadze, że przepis ten ma zastosowanie do postępowania podatkowego. Natomiast zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania.

5.11. Reasumując, nie może budzić żadnych wątpliwości, że przed upływem terminu przedawnienia skarżący dowiedział się o tym, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zatem został spełniony warunek zawiadomienia przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W konsekwencji zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że z dniem 23 października 2012 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Tym samym bezzasadne są zarzuty, wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a., a mianowicie naruszenia art. 145 § 2 O.p., art. 121 § 1 i 2 O.p i art. 208 § 1 O.p., w związku z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p. i art. 121 O.p.

5.12. Konsekwencją powyższego stanowiska jest również uznanie za bezzasadne zarzutów kasacyjnych wywiedzionych w oparciu podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a., a mianowicie naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i 2 O.p.; art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i 2 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 208 § 1, art. 121 § 1 i 2 O.p, art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

5.13. Drugą kwestią podnoszoną w skardze kasacyjnej była polemika ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w zakresie daty, od której, po zawieszeniu, bieg terminu przedawnienia rozpoczął na swój dalszy bieg. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji naruszył w zakresie oceny tej kwestii art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 7 pkt 1 O.p., art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych również w okresie pomiędzy ustaniem karalności przestępstwa, które nastąpiło z dniem 1 stycznia 2013 r., a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe.

5.14. Treść art. 70 § 7 pkt 1 O.p. jest jednoznaczna. Norma ta stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zdaniem kasatora zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie może biec po upływie terminu przedawnienia karalności. Stanowiska tego jednak w kontekście stanu faktycznego istniejącego w sprawie nie można zaakceptować. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej kwestia przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego była w sprawie sporna i nieoczywista. Zgodnie z art. 17 § 1 pkt 6 K.p.k. nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Z kolei zgodnie z art. 44 § 5 K.k.s. jeżeli przed upływem terminu karalności wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego wydłuża się o 5 lub 10 lat. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z 3 grudnia 2013 r., w sprawie [...] (dostępny baza LEX nr 1427291) przepis art. 44 § 5 K.k.s. zawiera sformułowanie "wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy", co jest równoznaczne z określeniem "wszczęto postępowanie przeciwko osobie", którym operuje art. 102 k.k. Wszczęcie postępowania in personam w sprawach o przestępstwa skarbowe następuje z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu osobie zarzutów, ogłoszenia go niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchania osoby, chyba że nie jest to możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju (art. 313 § 1 K.p.k. w zw. z art. 113 K.k.s.).

5.15. Jak wynika z załączonych do akt dokumentów postępowania karnoskarbowego w tym postępowaniu przedmiotem sporu było to, czy przed końcem 2012 r. doszło do wszczęcia postępowania ad personam. Takie stanowisko konsekwentnie prezentował organ wszczynający postępowanie. Wniosek taki miał oparcie w tym, że w dniu 8 listopada 2012 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów a pismem z 12 listopada 2012 r. wezwano skarżącego na dzień 22 listopada 2012 r. W tym dniu nie stawił się on, gdyż zawiadomienie otrzymał w dniu 27 listopada 2012 r. Kolejny termin wyznaczono na 21 grudnia 2012 r., jednak 19 grudnia 2012 r. pełnomocnik skarżącego poinformował, że przebywa na zwolnieniu lekarskim, a jego mocodawca nie stawi się w wyznaczonym terminie, albowiem chciałby aby w tej czynności brał udział także pełnomocnik. W dniu 21 grudnia 2012r, wobec niestawiennictwa strony, Prokurator wydał postanowienie o natychmiastowym zatrzymaniu i doprowadzeniu skarżącego do organu. W uzasadnieniu wskazano, że podejrzany unika, a w konsekwencji utrudnia przebieg postępowania przygotowawczego. W tym samym dniu policjanci udali się do miejsca zamieszkania skarżącego, gdzie jego syn poinformował, że ojciec nie zamieszkuje w tym miejscu. W dniu 27 grudnia 2012 r. policjanci skontaktowali się z podejrzanym, który wskazał, że mieszka pod wskazanym adresem, ale wyjechał i wróci po 1 stycznia 2013 r.

5.16. Powyższe dowodzi, że istniał spór prawny, czy zachowanie skarżącego można było zakwalifikować jako takie, które uzasadnia uznanie, że nie możliwe było przedstawienie zarzutów. Spór ten został ostatecznie rozstrzygnięty prawomocnym postanowieniem Sądu Okręgowego w P. z dnia 11 lutego 2014 r.

5.17. Stanowisko autora skargi kasacyjnej byłoby uzasadnione, gdyby wszczęcie postępowania nastąpiło po upływie terminu przedawnienia karalności, czy też nawet przed upływem tego terminu, ale z pełną świadomością, że lada moment upływa termin przedawnienia karalności. Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Nie można też odpowiednio stosować tez zawartych w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13 (dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl) gdzie uznano, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Teza ta była konsekwencją uznania, że brak było podstaw prawych do nadawania niedostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

5.18. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżona do Sądu pierwszej instancji ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5.19. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. i art. 187 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 122 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszono wyrażone w tych przepisach zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy materialnej i dyrektywy zupełności postępowania dowodowego poprzez ocenę dowodów w sposób dowolny a nie swobodny, sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki oraz nie rozważenie wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych źródeł dowodowych. W konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o wybrane dowody oraz niekorzystne dla skarżącego fragmenty informacji pochodzących z określonego źródła dowodowego pomimo, że informacje te w toku postępowania uległy zmianie, a tym samym ocenę dowodów pod kątem z góry założonej tezy o odpowiedzialności skarżącego skutkującej brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie skarżący generalnie więc nie zgodził się z oceną pozyskania w niniejszej sprawie materiału dowodowego. Samo jednak kontestowanie – w oderwaniu od zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyciągniętych z tego materiału wniosków przez organy podatkowe - zajętego w tym zakresie stanowiska Sądu, akceptującego trafność oceny tegoż materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy, nie może stanowić podstawy do jego zakwestionowania, w sytuacji gdy skarżący nie przedstawiła jakiejkolwiek merytorycznej kontrargumentacji, czy też wskazania dowodów, które miałyby jej pogląd wspierać oraz wykazania wpływu pominięcia tych dowodów na wynik sprawy.

5.20. Z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawcę, tj. P.A. W toku odrębnego postępowania wykazano, że Kontrahent ten nie mógł wykonać usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach, skutkiem czego na podstawie wydanych przez wobec tego Kontrahenta decyzji z dnia 16 sierpnia 2011 r. został on zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tej sytuacji, skoro dowiedziono, że P.A. nie wykonał na rzecz Skarżącego, wykazanych w fakturach tego podmiotu czynności, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., faktury przez nich wystawione nie mogły stanowić dla Skarżącego podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

5.21. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, dokonał oceny zaskarżonej decyzji w kontekście prawidłowości zastosowania art. 191 O.p., określającego zasadę swobodnej oceny dowodów, którą organy kierują się w ramach dokonywania ustaleń faktycznych rozpatrywanych spraw. W tym kontekście wskazał i odniósł się do sprzeczności w zeznaniach Kontrahenta, skarżącego i innych świadków (D.M., pracownika skarżącego), podzielając po tej analizie stanowisko organów podatkowych co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie dopatrując się przy jej dokonywaniu przez organy, wyjścia poza granice zakreślone normą art. 191 O.p. Skarżący akcentując zeznania Kontrahenta, w których potwierdził on wykonanie spornych usług, pomija wyjaśnienie motywacji, dla której świadek ten podczas przesłuchania go w charakterze strony w dniu 28 listopada 2011 r. uznał za zasadne stwierdzić, że jego działalność polegała na wystawianiu pustych faktur. Podkreślenia wymaga, że z takim zeznaniem koresponduje podnoszony przez organy brak, po stronie tego podmiotu, jakichkolwiek możliwości logistycznych wykonania usług budowlanych oraz przedstawiona w decyzji analiza rozliczeń dokonywanych za pośrednictwem rachunku bankowego.

5.22. W świetle powyższego, wobec niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a tym samym niepodważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego, za chybiony uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 7, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art.109 ust. 3 ustawy o VAT, w związku z art. 2, art. 9, art. 14, art. 62, art. 63, art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 dyrektywy VAT, skoro w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe prawidłowo zastosowały ten przepis do ustalonego stanu faktycznego.

5.23. Bezpodstawne przy tym pozostaje twierdzenie skargi kasacyjnej, że w sprawie naruszono zasadę neutralności podatku od wartości dodanej i związanego z nią domniemania autentyczności prawidłowo wystawionych faktur VAT przez odmówienie skarżącemu prawa odliczenia naliczonego podatku pomimo nie wzruszenia przez organ domniemania autentyczności materialnej i formalnej faktur i odwrócenie ciężaru dowodu poprzez przerzucenie na stronę obowiązków dowodowych i sprawdzających. Z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, np. z 21 czerwca 2012r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahageben kft i Peter David), czy też z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził TSUE – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną).

5.24. Organ odwoławczy dokonał takiej analizy, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji wykazując, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu wiarygodności swojego kontrahenta. W ramach tego ustalono, że skarżący nawiązał kontakt z P.A. przez znajomego, który wskazał go jako osobę zajmującą się transportem. Nazwiska znajomego skarżący jednak nie pamiętał. Umowy dotyczące rzekomych robót budowlanych zawierane były w formie ustnej. Organy ustaliły, że z przedłożonych protokołów odbioru prac budowlanych nie wynika, jakie faktycznie prace zostały wykonane przez Kontrahenta. Zakresu robót nie sposób także ustalić na podstawie innych dowodów, takich jak kosztorysy, czy dokumentacja techniczna. Skarżący nie interesował się kto, jak również ilu pracowników wykonuje prace, nie prowadził specyfikacji usług składających się na daną fakturę i nie sporządzał harmonogramu prac dla każdego podwykonawcy. Skarżący nie miał wiedzy dotyczącej tego, czy osoby wykonujące prace były podwykonawcami czy też pracownikami Pawła Adamskiego.

5.25. Powyższe okoliczności wskazują, że Skarżący w żadnym zakresie nie wykazał, że w ramach spornych transakcji dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym.

5.26. W świetle powyższego wywody skargi kasacyjnej, wskazujące na możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, uznać należy za bezzasadne.

5.27. Poza zakresem rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił zarzut skargi kasacyjnej (opisany na str 25) dotyczący zakwestionowania transakcji handlowych dokonywanych pomiędzy skarżącym a B.K. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą E. Z treści zaskarżonego wyroku nie wynika bowiem, by Sąd pierwszej instancji kontrolował rozstrzygnięcie organów w tym zakresie. Jakkolwiek taki zarzut został przedstawiony, jako zawarty w skardze do sądu, brak jest wyjaśnienia rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Jednocześnie skarżący powołał się na okoliczność, że kontrahent ten potwierdził wykonanie usług na rzecz skarżącego za inne okresy rozliczeniowe, niż objęty decyzją w niniejszej sprawie, co sugeruje, że treść zarzutu nie przystaje do stanu faktycznego sprawy. Z uwagi na brak stosownych zarzutów przepisów procesowych w skardze kasacyjnej, które pozwalałyby skontrolować orzeczenie Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił ten zarzut poza zakresem swojego rozstrzygnięcia.

5.28. Z uwagi na przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).