Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 160/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/ Wr 160 /04 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 lipca 2005 r. Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA - Halina Betta Sędziowie : Sędzia NSA - Lidia Błystak Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Anna Szokalska-Kruś Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2005 r. sprawy ze skargi: A w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 22 grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. wstrzymuje wykonanie decyzji opisanej w pkt.I, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.399 (trzy tysiące trzysta dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 17.09.2003r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zweryfikował zadeklarowane przez Spółkę A rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r .i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 19.336 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości 13.435 zł. Podstawą wydania tej decyzji były ustalenia w zakresie zawyżenia podatku naliczonego :

1. Odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup usług hotelowych wbrew regulacji z art.25 ust.1 pkt.3b ustawy o PTU.

2. Błędne zakwalifikowanie zakupów jako związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz opodatkowaną i zwolniona podczas, gdy Spółka dokonywała również czynności niepodlegających opodatkowaniu a w związku z tym w odniesieniu do zakupów związanych z czynnościami do których nie stosuje się przepisów ustawy o PTU nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego a w przypadku zakupów, których nie da się przyporządkować wyłącznie do określonego rodzaju czynności (opodatkowanych, zwolnionych lub nie podlegających) powinna zostać przyjęta metodologia określona w art.20 ust.1-4 ustawy o PTU (tzw. struktura).

3. Odliczenie podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu robót budowlanych wystawionych przez B związanych z budową drogi od ulicy S. w stronę działki T. oraz rowów melioracyjnych i odwadniających. Wobec uznania, że zakupy te są związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu organ podatkowy uznał, że spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W odwołaniu z dnia 06.10.2003r. Spółka zaskarżyła w/w decyzję w części dotyczącej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zarzucając naruszenie art.19 ust.1, art.20 oraz art.27 ust. 4 i 5 ustawy o PTU. Spółka podkreślała, że wszystkie formy jej działania np. sprzedaż i dzierżawa nieruchomości, sprzedaż budowli w postaci dróg i chodników, elementów infrastruktury technicznej dotyczą administrowania A , która to czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Ponadto zdaniem skarżącego przepis art.19 ust.1 ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. zawierał generalną zasadę obniżania podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług a przepisy ustawy oraz aktów wykonawczych nie wprowadzają zakazu odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu. Jej zdaniem przepisy art.20 ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. nie dają podstaw do ujmowania w wartości sprzedaży ogółem (co przekłada się na ustalanie proporcji sprzedaży opodatkowanej do ogółu sprzedaży a w

konsekwencji na prawo do odliczenia podatku naliczonego) czynności nie podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją nr [...] z dnia 22.12.2003r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Zdaniem organu II instancji jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego , co wynika z art.19 ust.1 powołanej wyżej ustawy. Prawo to nie jest jednak bezwarunkowe. Podatnik może z niego skorzystać wyłącznie na warunkach określonych w ustawie. Jednym z koniecznych warunków jest zgodnie z art.20 ust.2 ustawy o podatku VAT związanie podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. W świetle tego przepisu uzasadniony jest wniosek, że podatnikowi prawo takie nie przysługuje gdy zakupy towarów i usług związane są ze sprzedażą zwolnioną a także ze sprzedażą nie opodatkowaną podatkiem VAT. Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług nie podlegających opodatkowaniu, wymagałoby wyraźnego przepisu ustawy o podatku VAT, a żaden z przepisów tej ustawy, w szczególności art.19 i art.20 ust.2 - nieustanawia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu podatkowi od towarów i usług. Takie stanowisko zdaniem organu podatkowego znajduje oparcie w wyrokach NSA OZ we W. z dnia 20 maja 2003r. sygn. [...] rozstrzygających tę kwestię w sporze ze Spółką dot. wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące VI 1999r. i IX-XII 1999r., w wyroku NSA z dnia 21.01.2003r. sygn. [...] a także w wyrokach Sądu Najwyższego : z dnia 28.06.2000r. sygn. [...] i z dnia 5.10.2000r. sygn. [...].

Bezzasadny był też, zdaniem organu odwoławczego. zarzut błędnego wyliczenia przez organy podatkowe podatku naliczonego do odliczenia jako procentowego udziału wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości-sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej i nie podlegającej opodatkowaniu. Takie wyliczenie podatku naliczonego przypadającego na sprzedaż opodatkowaną jest logiczną konsekwencją zasady -o której było wyżej mowa-wynikającej z art.19 ust.1 i art.20 ust.2 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, który związany jest wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Organ odwoławczy uznał też, że nie istnieje związek zakupów robót budowlanych dotyczących realizacji drogi od ulicy S. (oraz rowów melioracyjnych i odwadniających) w stronę działki Spółki T ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Zdaniem Skarżącej zakupy te były związane z

czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT wg stawki 22% tj. usługami zarządzania (administrowania) specjalną strefą ekonomiczną. Natomiast w ocenie organu odwoławczego, między nabytymi robotami budowlanymi a świadczonymi przez Spółkę usługami zarządzania (administrowania) specjalną strefą ekonomiczną, związek o którym mowa w art.20 ust.2 ustawy o podatku VAT nie zachodzi. Zgodnie bowiem z §19 Regulaminu A , podmioty prowadzące działalność gospodarczą na jej terenie, obowiązane są wnosić opłaty administracyjne na rzecz zarządzającego, na pokrycie kosztów administrowania oraz utrzymania ogólnej infrastruktury Strefy. Trudno więc zaliczyć ponoszone przez Spółkę nakłady na uzbrojenie terenu Strefy tj. wybudowanie infrastruktury technicznej w postaci dróg i sieci mediów, w celu przystosowania gruntu do sprzedaży inwestorom do usług zarządzania specjalną strefą ekonomiczną ; zwłaszcza że usługi te są świadczone przez Zarządzającego Strefą na rzecz podmiotów gospodarczych, dopiero po rozpoczęciu przez nie działalności gospodarczej na terenie A. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że wybudowany nowy odcinek drogi będzie miał charakter drogi publicznej zgodnie z art.2 ust.2 ustawy o drogach publicznych w związku z art.98 ustawy o gospodarce nieruchomościami ( Dz.U. z 1997r. Nr 46 poz.543 ze zm.) i będzie stanowił własność gminy (świadczą o tym wyjaśnienia Strony składane w trakcie kontroli oraz wyjaśnienia Gminy W.) - nie uwzględniono w tym zakresie wyjaśnień strony zawartych w zastrzeżeniach do protokołu, że powzięła informacje o możliwości sprzedaży tego odcinka drogi inwestorowi.

W skardze Strona podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art.2 ust.1, art.4 pkt.1 i 2 , art.19 ust.1, art.20, art.27 ust.4 i 5 ustawy o podatku VAT poprzez :

pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami robót budowlanych dotyczących realizacji drogi od ulicy S. w stronę działki T. ; błędne przyjęcie, że będzie ona drogą publiczną mimo, że z pisma z dnia 25 września 2003 r. ZDiK w W. wynika, że jest nadal drogą wewnętrzną.

przyjęcie w zaskarżonej decyzji, iż brak jest podstaw do odliczania podatku

naliczonego od zakupów związanych z sprzedażą nie podlegającą

opodatkowaniu podatkiem VAT. Według Strony zakaz ten nie ma oparcia w przepisach ustawy o podatku VAT a w szczególności w art.19 ust.1 i art.20 tej

ustawy, wyliczenie podatku naliczonego do odliczenia jako procentowego udziału wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej i nie podlegającej opodatkowaniu. Wyliczenie takie nie znajduje bowiem oparcia w przepisach art.20 ustawy o podatku VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2000r. Pod pojęciem sprzedaży ogółem, o której

mowa w art.20 ust.3 i 4 ustawy o podatku VAT należy rozumieć wszelkie czynności wymienione w art.2 tej ustawy. Do obliczenia wskaźnika wartości sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem nie uwzględnia się wartości sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, z zakresie o którym mowa powyżej, oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. i o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto Skarżący zarzucił, że naruszona została wynikająca z art.121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, póz. 926 z późn. zm.) zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do twierdzeń Spółki, iż zakupy dotyczące budowy "drogi dojazdowej do [...]" oraz rowów melioracyjnych i odwodniających związane były z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT wg stawki 22% tj. usługami zarządzania (administrowania) specjalną strefą ekonomiczną organ podatkowy pokreślił, że w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przed organami l i II instancji Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów z których wynikałby związek spornych zakupów z innymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. W ocenie organu odwoławczego, między nabytymi robotami budowlanymi a świadczonymi przez Spółkę usługami zarządzania (administrowania) specjalną strefą ekonomiczną, związek o którym mowa w art.20 ust.2 ustawy o podatku VAT nie zachodzi. Zgodnie bowiem z §19 Regulaminu A , podmioty prowadzące działalność gospodarczą na jej terenie, obowiązane są wnosić opłaty administracyjne na rzecz zarządzającego, na pokrycie kosztów administrowania oraz utrzymania ogólnej infrastruktury Strefy. Trudno więc zaliczyć ponoszone przez Spółkę nakłady na uzbrojenie terenu Strefy tj. wybudowanie infrastruktury technicznej w postaci dróg i sieci mediów , w celu przystosowania gruntu do sprzedaży inwestorom do usług zarządzania specjalną strefą ekonomiczną ; zwłaszcza że usługi te są świadczone przez Zarządzającego Strefą na rzecz podmiotów gospodarczych, dopiero po rozpoczęciu przez nie działalności gospodarczej na terenie A. Takie samo stanowisko, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, zajął Naczelny Sąd Administracyjny OZ we W. w wyrokach z dnia 20 maja 2003r. sygn. akt l S.A. /Wr 463-467/01 wydanych w sprawach ze skarg Spółki. Organ podatkowy II instancji wyjaśnił, że przeprowadzone postępowania nie naruszały także art.121 §1 Ordynacji podatkowej bowiem wątpliwości Spółki w zakresie interpretacji przepisów art.19 ust.1 i art. 20 ust.2 ustawy o podatku VAT zostały wyjaśnione przez

Urząd Skarbowy w W. pismem z dnia 17.02.2000r. nr US PP/005/1 8/2000 stanowiącym odpowiedź na pytanie Spółki. Tak więc Strona, przed terminem złożenia deklaracji VAT-7 znała stanowisko organu podatkowego w zakresie wykładni art.20 ust.2 ustawy o podatku VAT, lecz się do niego nie zastosowała. W tej sytuacji nie można więc mówić o naruszeniu zasady zaufania do organów państwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz.1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz.1270 ze zm.).

Najważniejsze sporne zagadnienie pomiędzy stronami sporu sprowadza się do ustalenia czy art. 19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.)- zwanej dalej ustawą o PTU- w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 dawał podstawę do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu.

Odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być negatywna. Jakkolwiek w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz doktrynie nie było zgodności co do możliwości takiego odliczenia (przykładowo : wyrok SN z dnia 4.11.1998 r. sygn. akt III RN 77/98, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19.11.2004 r. sygn. akt III SA/Wa 408/04, Komentarz do podatku od towarów i usług red. W.Modzelewski, Warszawa 2001, s.411-412) to zdaniem Sądu w niniejszym składzie Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2005 r. (sygn. akt I FPS 1/05) jednoznacznie tę kwestię rozstrzyga.W punkcie wyjścia warto zwrócić uwagę, że także i zwolennicy spornego odliczenia powoływali się na zasady konstrukcyjne wynikające z art. 19 ust. l ustawy o VAT, jednak za prawidłowe mogą być uznane jedynie wywody przemawiające na rzecz poglądu przeciwnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 1998 r., sygn. I SA/Po 1624/97, VAT Biuletyn Informacyjny 1999, nr 5, s. 18 /w wyroku tym taki wniosek wyciągnięto a contrario z treści art. 19 ust. 3 ustawy o VAT/, z dnia 4 listopada 1998 r., sygn. SA/Rz 512/97, z dnia 20 maja 2003 r., sygn. I SA/Wr 466/01). W

ich ramach zaakcentowano, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków od wartości dodanej (ang. Value Added Tax, w skrócie VAT), czyli od przyrostu wartości towarów lub usług powstałego w danej fazie obrotu. Oznacza to, iż opiera się on na tzw. metodzie kredytu podatkowego czy też na zasadzie potrącalności, zgodnie z którą podatek obliczany jest od całej wartości sprzedanych przez podatnika towarów (świadczonych usług), a do zapłaty przypada jedynie różnica między tak obliczonym podatkiem (podatkiem należnym), a podatkiem zapłaconym przez podatnika przy nabyciu towarów i usług (podatkiem naliczonym). Podatek ów jest zatem z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonywaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o PTU, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest bowiem konieczność istnienia związku podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Brak takiego związku oznaczałby zrównanie pozycji podatnika z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Przyznanie tego prawa w analizowanej sytuacji byłoby sprzeczne z zasadą neutralności analizowanego podatku i naruszałoby podstawowy mechanizm działania podatku. Wtedy bowiem można byłoby odliczyć podatek naliczony, mimo braku podatku należnego, który mógłby być obniżony. W takim przypadku podatek nie zostałby przez nikogo uiszczony. Tym samym podatnicy dokonujący sprzedaży niepodłegającej opodatkowaniu byliby w podwójny sposób stawiani w pozycji uprzywilejowanej, po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nie pozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku uiszczonego przez niego w najróżniejszych sytuacjach życia codziennego, jedynie pod warunkiem dokonanie jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności, składającej się na jego udział w obrocie prawnym, czyli w razie powstania podatku należnego - choćby w minimalnej wysokości. Należy podkreślić, iż w art.20 ust 2 ustawy o PTU sformułowano wprost prawo do odliczenie podatku naliczonego jeżeli związany jest ze sprzedażą opodatkowaną. Jego literalna wykładnia przemawia za ograniczeniem możliwości odliczenia, a nie za jej rozszerzaniem. Nie można również abstrahować od faktu, iż art. 20 ust

2 ustawy o PTU ustanawiał pozytywną regułę o charakterze generalnym pozostającą w logicznej relacji z bardziej ogólną zasadą wynikającą z art. 19 ust l ustawy o VAT. Na wymowę tego faktu bez wpływu pozostaje przy tym to, że reguły te wyrażono w ustawie o VAT niejako chaotycznie, bez zachowania jednoznacznej systemowej wizji czy zwartości tekstu prawnego. Znaczenie art 20 ust. 2 ustawy o PTU należy więc ustalać biorąc pod uwagę jego kontekst normatywny, ale nie ujmowany wąsko, z ograniczeniem go jedynie do art. 20 ust. l ustawy o PTU, lecz z uwzględnieniem jego całego normatywnego otoczenia. Z tego punktu widzenia rola art. 20 ust. l ustawy o PTU polegała zaś na ułatwieniu realizacji zasady określonej w art. 20 ust 2 ustawy o PTU poprzez ustanowienie obowiązku wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, a nie na limitowaniu zakresu oddziaływania tej zasady. Następnie trzeba również podkreślić, że wykładnia art. 20 ustawy o PTU w najmniejszym stopniu nie uzasadniała wniosku o możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu.

Warto również ponownie podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie były w ogóle objęte regulacją ustawy o PTU. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzanie zakresu stosowania ustawy o PTU na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczyła. Słusznie więc wskazywało się na brak w ustawie o PTU przepisu, który dopuszczałby możliwość odliczenia w rozpatrywanej sytuacji. Nieracjonalne byłoby także wyłączenie w art. 25 ust. l pkt l ustawy o PTU prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolniona od podatku, a stworzenie takiej możliwości w odniesieniu do podatku związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Tym samym skoro w ustawie o VAT zabroniono dokonywania pierwszego ze wspomnianych odliczeń, to uzasadnione jest sformułowanie - w oparciu o regułę a minori ad maius - wniosku, że tym bardziej niedopuszczalne było dokonywanie drugiego z nich. Warto również odnotować, że istnienie bezpośredniego związku między konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (77/388/EEC) oraz w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-98/98 E, sprawa C-4/94 F). Konsekwencją przyjęcia, że zakupy związane ze czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego jest w przypadku, gdy zakupy służą całej działalności podatnika (nie da się wprost przyporządkować podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności wykonywanych przez podatnika) zastosowanie

zasady wyrażonej w art. 20 ust.3 ustawy o PTU tzn. ustalenie proporcji sprzedaży opodatkowanej do ogółu sprzedaży (obejmującej sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu). Jeżeli zgodnie z powyżej poczynionymi wywodami podatnik dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu nie może być w sytuacji korzystniejszej od podatnika dokonującego czynności zwolnionych od opodatkowania to konsekwentnie należy przyjąć do tzw. struktury również wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. W sytuacji bowiem, gdyby podatnik dokonywał zakupów związanych z całą prowadzona działalnością i wykonywał jedynie w niewielkim zakresie czynności opodatkowane a w pozostałym zakresie czynności niepodlegające opodatkowaniu to niezastosowanie zasady wyrażonej w art.20 ust.3 (zasady proporcjonalnego odliczania) prowadziłoby do

pełnego odliczenia podatku naliczonego co niewątpliwie naruszałoby elementy konstrukcyjne tego podatku (analogicznie NSA w wyroku z dnia 21.03.2003 r. sygn. akt III SA 1670/01, M.Podat. 2003/3/2). Konsekwencją przyjęcia, że zakupy związane ze sprzedażą nie podlegającymi opodatkowaniu nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego jest w przypadku, gdy zakupy służą całej działalności podatnika (nie da się wprost przyporządkować podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności wykonywanych przez podatnika) zastosowana powinna być zasada wyrażona w art. 20 ust.3 i 4 ustawy o PTU tzn. należy ustalić proporcje sprzedaży opodatkowanej do ogółu sprzedaży (obejmującej sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu). Jeżeli zgodnie z powyżej poczynionymi wywodami podatnik dokonujący sprzedaży niepodlegających opodatkowaniu nie może być w sytuacji korzystniejszej od podatnika dokonującego sprzedaży zwolnionej od opodatkowania to konsekwentnie należy przyjąć do tzw. struktury przy ustalaniu wartości sprzedaży ogółem również wartość sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. W sytuacji bowiem, gdyby podatnik dokonywał zakupów związanych z całą prowadzona działalnością i wykonywał jedynie w niewielkim zakresie czynności opodatkowane a w pozostałym zakresie sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu to niezastosowanie zasady wyrażonej w art.20 ust.3 (zasady proporcjonalnego odliczania) prowadziłoby do pełnego odliczenia podatku naliczonego co niewątpliwie naruszałoby elementy konstrukcyjne tego podatku (analogicznie NSA w wyroku z dnia 21.03.2003 r. sygn. akt III SA 1670/01, M.Podat. 2003/3/2). Aby jednak zastosować zasadę wyrażona w art.20 ust.3 ustawy o PTU niezbędne jest określenie co należy rozumieć pod pojęciem "sprzedaży ogółem" jako jednego z elementów do ustalenia tzw. struktury. Wykładnia art.20 ust.3 ustawy o PTU, nakazująca uwzględnianie znaczenia słów użytych przez ustawodawcę w analizowanym przepisie, prowadzi do wniosku, że pod pojęciem "sprzedaży ogółem" należy rozumieć sprzedaż opodatkowaną, zwolniona od opodatkowania oraz taką, która nie jest w ogóle objęta

obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług z tego powodu np. że przedmiotem sprzedaży nie jest towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 omawianej ustawy. Zdaniem Sądu w niniejszym składzie definiując pojęcie sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu należy posiłkować się stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w uchwale z 22 kwietnia 2002 r. (FPS 2/02, ONSA 2002/4/136) jak również w późniejszych wyrokach (np. wyrok WSA z dnia 13.04.2004 r. sygn. akt III SA 2419/03, M.Podat. 2005/1/32) a dotyczących wykładni art.33 ust1 ustawy o PTU, który to przepis odwołuje się do pojęcia sprzedaży nie objętej obowiązkiem podatkowym (niepodlegającej opodatkowaniu). Dla ustalenia zatem jaki jest zakres tego pojęcia należy dokonać analizy kilku przepisów ustawy o charakterze przedmiotowym. Zgodnie z art. 13 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności przewidziane w jej art. 2. Jest to pierwszy przepis rozdziału 2 ustawy, regulującego wyłącznie zagadnienia odnoszące się do podatku od towarów i usług. Określa on ramy przedmiotowe opodatkowania tym podatkiem. Wskazuje jednoznacznie, że opodatkowaniu podlega wyłącznie wykonywanie czynności wymienionych w art. 2 ustawy o PTU. Z przepisem tym koreluje art. 6 ustawy ustanawiający moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz art. 15-17 regulujące zagadnienia podstawy opodatkowania. Określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w art.6 oraz podstawy opodatkowania w art. 15-17 są powiązane wyłącznie z zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyrażonym w art. 13 w zw. z art. 2. Kompleksowe spojrzenie na te przepisy wskazuje jednoznacznie, że obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług są objęte jedynie czynności podlegające opodatkowaniu tym

podatkiem wymienione w art. 2 ustawy o PTU, a podstawę opodatkowania stanowi obrót będący kwotą należną z tytułu zrealizowania jednej z czynności z katalogu określonego w art. 2. Oznacza to, że w razie braku którejkolwiek z czynności podlegającej opodatkowaniu w świetle art. 2 nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku i nie można określić podstawy opodatkowania. Ze sprzedażą niepodlegająca opodatkowaniu mamy zatem do czynienia jeżeli dokonywana jest czynność wymieniona w art.2 ustawy o PTU lecz jej przedmiotem nie są towary lub usługi w rozumieniu art.4 pkt.1 i 2 tej ustawy. Powyższe ustalenia przeniesione na grunt niniejszej sprawy prowadzą do wniosku, że partycypacja w kosztach budowy infrastruktury technicznej na terenie strefy (w tym udokumentowana fakturami wystawionymi w styczniu 2000 r. dla Urzędu Miejskiego w D. i dla Spółki B) nie stanowi czynności wymienionej w art.2 ustawy o PTU a zatem nie stanowi sprzedaży nieopodatkowanej a w konsekwencji nie może być brana pod uwagę przy ustalaniu wartości "sprzedaży ogółem" o której mowa w art.20 ust.3 i 4 ustawy. Również organy podatkowe uznały w tych przypadkach, że nie mamy

do czynienia ze sprzedażą nieopodatkowaną bowiem mimo wystawienia faktur z wykazaną kwota podatku należnego korygują zadeklarowany przez podatnika z tego tytułu podatek przyjmując, że nie zachodzi dyspozycja art.33 ust. 1 ustawy o PTU. Konsekwentnie zatem powinny przyjąć, że nie mogą one być uwzględnione przy określaniu wartości "sprzedaży ogółem". Ponieważ błędne ustalenie wartości "sprzedaży ogółem" za styczeń 2000 r. (WSA wyrokiem o sygn. akt I SA/Wr 159/04 uchylił z tego powodu decyzję za styczeń 2000 r.) ma wpływ na ustalenie wysokości podatku naliczonego do odliczenia w przedmiotowym miesiącu, bowiem w przypadku zakupu towarów zaliczanych do środków trwałych procentowy udział wartości sprzedaży opodatkowanej do "ogółu sprzedaży" ustala na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy (art.20 ust.4 ustawy o PTU) należało uznać, że w powyższym zakresie zaskarżona decyzja narusza prawo.

Odnosząc się do zarzutu, iż budowa infrastruktury technicznej na terenie A wynika z działania Spółki jako zarządzającego Strefą i w ostatecznym efekcie służy opodatkowanemu usługowemu zarządzaniu na rzecz podmiotów tam działających należy wskazać, że jest on nieuprawniony. Podstawę prawna dla tworzenia w P. specjalnych stref ekonomicznych (podmioty działające na terenie takiej strefy korzystają z preferencji podatkowych) stanowi ustawa z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. Nr 123 poz.600 ze zm.). Na mocy delegacji w niej zawartej Rada Ministrów rozporządzeniem z dnia 15 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 46 poz. 290 ze zm.) ustanowiła A a Minister Gospodarki powierzył A udzielanie zezwoleń na prowadzenie działalności oraz wykonywanie bieżącej kontroli działalności podmiotów (M.P. z 1997 r. Nr 40 poz.410) oraz zatwierdził regulamin A. Rozporządzeniem z dnia 2 grudnia 1997 r. Minister Gospodarki ustalił plan rozwoju A (Dz.U. Nr 153 poz.1004). zadania zarządzającego strefą określone zostały w art.8 powoływanej ustawy z 20 października 1994 r. należy do nich prowadzenie, zgodnie z planem rozwoju strefy oraz regulaminem i przepisami prawa, działań zmierzających do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, a szczególności :

- umożliwienie, na podstawie umowy, przedsiębiorcom prowadzącym działalność na terenie strefy używania i korzystania ze składników mienia, których zarządzający jest właścicielem lub posiadaczem zależnym,

- gospodarowanie w sposób ułatwiający prowadzenie działalności na terenie strefy urządzeniami infrastruktury gospodarczej i technicznej,

- świadczenie na podstawie umowy przedsiębiorcom prowadzącym działalność na terenie strefy usług,

- podejmowanie działań promujących podejmowanie działalności na ternie strefy.

W ramach wykonywania w/w zadań Spółka A w 2000 r. podejmowała działania zmierzające do pozyskania inwestorów i sprzedaży nieruchomości na terenie strefy m.in. w zakresie tworzenia infrastruktury technicznej aby przygotować teren pod inwestycje (we współpracy z gminami oraz gestorami). Wykonywała również usługi administrowania strefą dla podmiotów prowadzących już tam działalność.

Zdaniem Sądu nie można zaakceptować poglądu strony skarżącej, że jej działania polegające na budowie infrastruktury technicznej na terenie A (m.in. drogi, sieci mediów) służyły usługom zarządzania strefą jako czynności opodatkowanej. Z zebranego materiału oraz wyjaśnień samej strony składanych na etapie postępowania wynika, że budowa w/w infrastruktury była niezbędnym elementem do pozyskania inwestorów na terenie A (również w załączniku do cyt. rozporządzenia w sprawie ustalenia planu rozwoju strefy wskazano, że jednym z kluczowych warunków jej rozwoju jest konieczność poniesienia nakładów na modernizację i rozbudowę sieci mediów oraz budowę dróg). Oczywiście należy zgodzić się z tezą, że po sprzedaży nieruchomości na rzecz inwestorów Spółka będzie uzyskiwać należności z opodatkowanych usług zarządzania wykonywanych na ich rzecz. Zdaniem Sądu zakupy usług dotyczące budowy (rozbudowy) infrastruktury technicznej związane są bezpośrednio i bezspornie ze sprzedażą nieruchomości na rzecz inwestorów, a dopiero sprzedaż tych nieruchomości pozwoli na osiąganie przychodów z tytułu administrowania. Analogiczne stanowisko zajął WSA w wyroku z dnia 9 marca 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 3258/01, Lex nr 129669) powołując się również na orzecznictwo ETS (np. sprawa C-4/94 pomiędzy E a F ). Mając na uwadze powyższe zasadnie organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług związanych z realizacją drogi (nazwa robocza droga do [...]) bowiem jej realizacja związana była ze sprzedażą nieruchomości gruntowych inwestorom na terenie A . Pojęcie tak towaru jak i usługi zawiera art. 4 pkt l i 2 ww. ustawy, wskazując, iż ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, drugie z opisywanych pojęć definiowane jest jako usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe.

Odnosząc powyższe normy do analizowanego stanu faktycznego nie może być wątpliwości, iż sprzedaż nieruchomości gruntowych nie mieści się w ich zakresie przedmiotowym, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Sądu przeprowadzone postępowanie nie naruszało także art.121 §1 Ordynacji podatkowej bowiem wątpliwości Spółki w zakresie interpretacji przepisów art.19 ust.1 i art. 20 ust.2 ustawy o podatku VAT zostały wyjaśnione przez Urząd Skarbowy w W. pismem z dnia 17.02.2000r. nr [...] stanowiącym odpowiedź na pytanie Spółki. Tak więc Strona znała stanowisko organu podatkowego w zakresie wykładni art.20 ust.2 ustawy o podatku VAT, lecz się do niego nie zastosowała. W tej sytuacji nie można więc mówić o naruszeniu zasady zaufania do organów państwa.

Mając na względzie poczynione powyżej ustalenia należy uznać, że zaskarżona decyzja narusza art.145 §1 pkt.1 lit.a powoływanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi co uzasadnia rozstrzygnięcie jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają odpowiednio przepisy art. 152 i 200 tejże ustawy.