Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 366/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust.1 pkt 1 i pkt 2, art. 2 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1 i 3, art. 3 pkt 9, art. 3a
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 czerwca 2017r. sprawy ze skarg spółki A na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" i "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. i 2010r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 19.110 (dziewiętnaście tysięcy sto dziesięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. utrzymało w mocy decyzje Burmistrza B. z dnia "[...]" w sprawie określenia A. S.A. z siedzibą w G., wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2009 i 2010.

Jak wynika z akt sprawy, w dniach 15 stycznia 2009 r. i 8 stycznia 2010 r. Spółka złożyła deklaracje podatku od nieruchomości, odpowiednio za 2009 r. i za 2010 r.. W złożonych następnie korektach tych deklaracji zmniejszyła wartość budowli, zwiększając jednocześnie powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W piśmie z dnia 8 lutego 2011 r. wyjaśniła, że zmniejszenie wartości budowli nastąpiło z powodu wyłączenia z opodatkowania obiektów wymienionych w załączniku 3c (stacje transformatorowe, rozdzielnie wnętrzowe 15kV, wyłączniki kV, pola SN, urządzenia rozdzielni), a wyłączenia tego dokonano w oparciu o uzasadnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz o kompensatę z dnia 24 marca 2006 r.. Do pisma strona dołączyła wykaz obiektów podlegających opodatkowaniu oraz wykaz obiektów wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości za lata 2006 – 2010.

Decyzjami z dnia "[...]" Burmistrz B. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 231.462 zł oraz za 2010 r. w wysokości 235.847 zł. Jako podstawę tych rozstrzygnięć przyjął oparte na opinii powołanej w sprawie biegłej L. D. oraz oględzinach spornych obiektów ustalenie, że stacje transformatorowe w sieci elektroenergetycznej stanowią część budowli, podobnie jak urządzenia rozdzielni.

W uzasadnieniach decyzji utrzymujących w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło uwagę na definicję budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r..

Odnosząc tę definicję do rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy podniósł, iż to, że w spornych obiektach stacji transformatorowych znalazły się m.in. wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem. Ustawodawca w pojęciu budynku nie zawarł bowiem określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli. Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu u.p.o.l.. Budynek taki staje się obiektem budowlanym ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji należy mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. Jak wskazał organ, takie stanowisko prezentowane jest w wyrokach: z 28 listopada 2006r. sygn. akt II FSK 1403/05, z 10 stycznia 2008r. sygn. akt II FSK 1313/07 oraz z 7 lipca 2009r. sygn. akt II FSK 2095/08.

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy podniósł, że w dniu 24 listopada 2010r. przeprowadzone zostały oględziny obiektów reprezentatywnych dla wszystkich stacji transformatorowych na terenie miasta B. oraz obiektu rozdzielni przy ul. "[...]" wraz z pomiarami kubatury obiektów i opisem rodzaju, stopnia wypełnienia wnętrza obiektu urządzeniami energetycznymi, w toku których sporządzono również dokumentację fotograficzną. Na podstawie oględzin biegła L. D. sporządziła w dniu 6 grudnia 2010 r. opinię, z której wynikało, że obiekty stacji transformatorowych na terenie miasta B. są konstrukcji murowanej i prefabrykowanej, posiadają fundamenty, ściany, dach. Konstrukcję prefabrykowaną żelbetową obiektu tworzy szkielet słupów zamontowanych w stopach prefabrykowanych lub wylewanych żelbetowych, z podciągami żelbetowymi z pokryciem płytami dachowymi, żelbetowymi prefabrykowanymi, ściany osłonowe prefabrykowane. Wewnątrz każdej stacji są posadzki betonowe, instalacja elektryczna oświetleniowa, czasami okna, przeważnie stalowe pełniące głównie funkcje wentylacyjne lub oświetlenia wnętrza światłem dziennym. Stwierdzono także urządzenia stacji transformatorowej pola SN na sieci elektroenergetycznej w obcym obiekcie, tzn. należącym do innego właściciela. Wszystkie obiekty stacji transformatorowych, urządzenia w obiektach obcych oraz obiekt rozdzielni pełnią taką samą funkcję użytkową stanowiąc element składowy całości obiektu, jakim jest sieć elektroenergetyczna. Każda stacja transformatorowa niezależnie od jej rodzaju, konstrukcji, obudowy i wielkości składa się z trzech komór pełniących określoną funkcję: komora rozdzielni średniego napięcia SN, do której wchodzi linia kablowa albo linia napowietrzna z przewodami średniego napięcia SN, napięcie jest przekazywane kablami w kanałach posadzki do komory z transformatorem, na którym następuje obniżenie napięcia, z komory transformatora kablami w posadzce lub górą pomieszczenia energia przekazywana jest do komory rozdzielni niskiego napięcia NN, skąd energia jest rozdzielana i kierowana dla odbiorców. Odwołano się ponadto do ustaleń dotyczących poszczególnych stacji transformatorowych przy ul. "[...]", al. "[...]", ul. "[...]", ul. "[...]", ul. "[...]", Al. "[...]" i ul. "[...]".

Wskazano również, że rozdzielnia GPZ prądu zmiennego 110kV/15kV znajduje się na terenie ogrodzonej działki przy ul. "[...]". Są tam również napowietrzne obiekty budowlane transformatorów, do których dochodzą i odchodzą napowietrzne linie przewodów wysokiego i średniego napięcia. Obiekt rozdzielni i budynek nastawni z częścią pomocniczą połączone są z obiektem rozdzielni łącznikiem. Do obiektu rozdzielni wchodzą i wychodzą kable energetyczne ułożone wewnątrz pomieszczeń w kanałach w posadzce budynku. Obiekt kubaturowy rozdzielni GPZ ma formę i kształt budynku, jest konstrukcji żelbetowej, ma ściany z elementów gotowych, przykręconych na śruby do konstrukcji żelbetowej słupów, konstrukcję dachu stanowią wiązary żelbetowe oparte na słupach żelbetowych, pokryte płytami warstwowymi. Słupy żelbetowe prefabrykowane są zamontowane w żelbetowych stopach prefabrykowanych, ustawionych na gruncie. Całość jest łatwa do montażu i demontażu. Obiekt jest w większości nieogrzewany, za wyjątkiem pomieszczeń z urządzeniami pomiarowymi wymagającymi odpowiedniej temperatury. Fundamenty nie spełniają norm posadowienia budynków poniżej 1 m strefy przemarzania gruntu. Urządzenia na terenie rozdzielni GPZ pełnią funkcje: odbioru energii WN wysokiego napięcia z linii napowietrznej, następnie obniżenia napięcia poprzez transformatory na terenie rozdzielni do średniego napięcia i rozdziału energii SN poprzez urządzenia rozdzielcze i linie kablowe lub napowietrzne do poszczególnych stacji transformatorowych, gdzie następuje poprzez transformatory obniżenie napięcia do niskiego NN - kierowanego do odbiorców energii. Obiekt GPZ wypełniony jest urządzeniami o różnej funkcji stanowiącymi elementy składowe sieci elektroenergetycznej. Wypełnienie urządzeniami stanowi 69,3%, z pomieszczeniami pomocniczymi 53,8%. Obudowa urządzeń w obiekcie rozdzielni w kształcie budynku (ściany, dach, fundamenty) zabezpiecza urządzenia i ludzi, uniemożliwia do nich dostęp osobom nieupoważnionym, chroni urządzenia przed wpływem warunków atmosferycznych. Bez powiązania z siecią urządzenia wewnątrz rozdzielni przestają pełnić jakąkolwiek funkcję użytkową, co powoduje, że nie są one związane z obiektem o kształcie i formie budynku, lecz stanowią wyposażenie sieci.

Organ wskazał, że przedmiot opodatkowania stanowią również należące do Spółki urządzenia elektroenergetyczne w obiektach obcych (tj. należnych do innych właścicieli). Jak wskazała biegła, urządzenia te pełnią taką samą funkcję techniczną jak urządzenie SN w każdej stacji transformatorowej. Nie stanowią one wyposażenia obiektu, lecz wyposażenie sieci elektroenergetycznej, w celu spełnienia określonych funkcji, tj. dostawy energii o parametrach średniego napięcia SN na urządzenia, a następnie na urządzenie transformatora, skąd po obniżeniu napięcia do niskiego jest przekazywana na urządzenia rozdzielcze odbiorcy.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zarówno budynek rozdzielni, jak i stacje transformatorowe wykraczają poza ustawowo określone elementy "budynku". Budynki te wypełniono urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi ich przestrzeń w znacznym stopniu. W konsekwencji SKO nie podzieliło stanowiska Spółki, iż stwierdzenie, że dany obiekt budowlany, który posiada fundamenty, dach i jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, wyklucza kwalifikowanie go jako budowli, jak też opodatkowanie urządzeń energetycznych znajdujących się w tym obiekcie. Organ nie uwzględnił też przedstawionej przez Spółkę opinii M. R., która nie odnosiła się do stanu faktycznego istniejącego na terenie właściwości organu I instancji, a stanowiła jedynie teoretyczne rozważania jej autora na temat stacji transformatorowych i rozdzielni wnętrzowych użytkowanych przez podatnika.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, zarzuciła im naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, iż obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę,

- art. 3 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 i 3 Prawa budowlanego, poprzez przyjęcie, iż obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, poprzez przyjęcie, że urządzenia rozdzielni wnętrzowej oraz urządzenia stacji transformatorowych umieszczone w budynku stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą, jaką jest sieć elektroenergetyczna i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez brak dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebranie całego materiału dowodowego, wybiórcze podejście do informacji, którymi organ dysponował oraz arbitralne rozstrzygnięcie sprawy.

Strona wniosła ponadto o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego o zbadanie zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedziach Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skarg, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 23 grudnia 2014 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 784/14 i I SA/Ol 785/14 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 784/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 23 grudnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Ol 784/14 oddalając skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., podzielił wykładnię przepisów u.p.o.l., przedstawioną na tle podobnego stanu faktycznego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2008r. o sygn. akt II FSK 1310/07. Skoro w okolicznościach niniejszej sprawy, urządzenia elektroenergetyczne znajdujące się w rozdzielni i stacjach transformatorowych składają się na całość techniczno-użytkową, będąc elementem składowym sieci elektroenergetycznej, która uznawana jest za budowlę w rozumieniu prawa podatkowego, to uprawniony jest wniosek, iż nie mogą być traktowane, jako związane jedynie z budynkiem. Stanowią one budowle w rozumieniu cyt. wyżej art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd nie podzielił pozostałych zarzutów skarg. Prowadząc postępowania podatkowe, organy nie naruszyły przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W ich toku prawidłowo przeanalizowały też opinie biegłych, co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonych decyzji.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 maja 2017 r. o sygn. akt II FSK 1063/15, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na wykładnię przepisów u.p.o.l. oraz Prawa budowlanego dokonaną przez NSA w wyroku z 27 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 311/15 nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji w kwestii opodatkowania stacji transformatorowych i rozdzielni jako budowli. Powołując się na orzecznictwo sądów wskazał, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi są zasadne.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę, wojewódzki sąd administracyjny nie może też formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonymi wcześniej poglądami, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005, wyrok NSA z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1290/07, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto wskazuje się, że wykładnia prawa wiążąca sąd, któremu została przekazana do ponownego rozpoznania, nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że w wyroku kasacyjnym niedozwolone jest formułowanie wykładni co do niezaskarżonych części orzeczenia sądu I instancji oraz wychodzącej poza podstawy zaskarżenia sformułowane w skardze kasacyjnej (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1672/06, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Badając zatem ponownie zaskarżoną decyzję, co do zasady, Sąd I instancji nie mógł dokonywać odmiennej oceny od wyrażonej w orzeczeniu NSA z dnia 16 maja 2017 r. Przede wszystkim należy wskazać, że w omawianym wyroku NSA odniósł się do spornej kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości składników majątku przedsiębiorstwa zajmującego się dystrybucją energii elektrycznej, jakimi są stacje transformatorowe i rozdzielnie. Istotnym zagadnieniem było też określenie właściwej podstawy opodatkowania w takim stanie faktycznym, w którym majątek służący przesyłowi energii elektrycznej składa się z elementów niejednorodnych z punktu widzenia definicji przyjętych w u.p.o.l. dla określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania.

Sąd II instancji uznał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowało się jednolite stanowisko, którego przykładem jest wyrok z 27 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 311/15. W pisemnych motywach tego orzeczenia NSA stwierdził, że: “Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09 (OTK-A z 2011r.nr 7,poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie.".

Sąd II instancji zwrócił uwagę, że ustawa Prawo budowlane (w skrócie: u.P.b.) definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury.

Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Budowlę zdefiniowano w u.P.b poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa " w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 27 maja 2014r., II FSK 1498/12, z dnia 21 stycznia 2011r., II FSK 1338/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s.1014-1015- sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W.Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej, a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008r., nr 10, s.24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz.U. z 2010r., Nr 193, poz. 1287 ze zm., czy ustawa z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz.U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) . Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na tę sieć.

W art. 3a) u.P.b., w brzmieniu obowiązującym od 17 lipca 2010 r., zdefiniowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Ustawodawca, jak wynika z zawartego w powołanym przepisie wyliczenia przykładów obiektów liniowych, za samodzielny obiekt budowlany uznaje gazociąg. Z porównania definicji obiektu budowlanego wyprowadzić należy kolejny wniosek, że gazociąg stanowić będzie budowlę, której charakterystyczną cechą będzie jej długość.

W uzasadnieniu wyroku Sąd II instancji wskazał, że budowlę określono w u.P.b. jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010r., II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014r., II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007,s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki NSA z 20 kwietnia 2010r., II FSK 2112/08, z dnia 7 października 2009r., II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art.3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony - poza wyrokami wskazanymi wyżej - w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., II FSK 1184/08; z dnia 5 stycznia 2010 r., II FSK 1101/08, z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1382/09; z dnia 26 lutego 2014r., II FSK 804/12).

Sąd przedstawiony wyżej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni podziela. Wśród budowli (w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r.) wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art.3 pkt 9 u.P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno - użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Skoro ustawodawca, jak wskazano wyżej, definiuje budowlę jako całość techniczno - użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany - już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie całość techniczno-użytkowa odnosić należy zatem wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego.".

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w świetle powołanego stanowiska NSA, należało uwzględnić zarzut naruszenia przez organy podatkowe art.1a ust.1 i 2 u.p.o.l., a także art. 3 ust. 3 u.P.b., poprzez przyjęcie, że wspomniane wyżej stacje transformatorowe i obiekt rozdzielni są budowlami. Skład Sądu, podzielił w tym zakresie ustalenia i pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 16 maja 2017 r.

Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skarg. Prowadząc postępowania podatkowe, organy nie naruszyły przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W ich toku prawidłowo przeanalizowały też opinie biegłych, co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonych decyzji. Nie budzi zaś zastrzeżeń ocena, iż w przeciwieństwie do opinii sporządzonej przez biegłą L. D., opartej na wynikach dokonanych oględzin i analizie cech konkretnych obiektów (wymienionych w tabeli na stronie 4), opinia M. R. zawiera jedynie teoretyczne rozważania prawne, bez odniesienia do konkretnych obiektów.

Podkreślić należy, że istota sporu nie dotyczy okoliczności faktycznych sprawy, ale ich prawnej kwalifikacji (w tym wykładni przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust .1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.o.l.).

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego odnośnie konstytucyjności zastosowanych przez organy przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wskazać należy, że postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2014 r. Trybunał Konstytucyjny, sygn. akt Ts 109/14, odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej skarżącej Spółki o zbadanie zgodności ww. przepisów u.p.o.l. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, uznając, że nie spełnia ona wymogów dotyczących prawidłowego określenia jej podstaw.

W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, wykładnia przepisów prawa należy do sądów powołanych do stosowania prawa poprzez ustalanie w sposób wiążący, że określona sytuacja faktyczna jest objęta hipotezą normy prawnej. Trybunał Konstytucyjny powołany jest zaś do kontroli zgodności aktów niższego rzędu z aktami hierarchicznie wyższymi (wyrok TK z dnia 3 grudnia 2002 r., sygn. akt P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002). W konsekwencji wniosek skarżącej o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania dotyczącego zbadania konstytucyjności ww. przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., Sąd uznał za bezzasadny.

Z powołanych wyżej względów zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

W ponownym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić stanowisko zawarte w wyroku NSA z 16 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1063/15 i w niniejszym wyroku Sądu, a zatem przy ocenie materiału dowodowego oraz opodatkowaniu stacji transformatorowych i rozdzielni uznać, że nie są one budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art.200, art. 209, art.205 § 2 w zw. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2001r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz.490). Na koszty te składają się wpisy sądowe (2.317 zł i 2.359 zł), opłaty skarbowe od pełnomocnictw (w każdej sprawie po 17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego ( w każdej sprawie po 7.200 zł).