Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2557/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 § 1 i § 2 art. 3 § 1 i 2 , art. 133 § 1 ,  art. 141 § 4 , art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 190
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości [...] Sp. z o.o. w upadłości w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 652/17 w sprawie ze skarg [...] Sp. z o.o. w [...] w likwidacji na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] lipca 2017 r. nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Syndyka Masy Upadłości [...] Sp. z o.o. w upadłości w [...]na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 652/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi U. Sp. z o.o. w T. (dalej: Spółka, skarżąca) na sześć decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 24 lipca 2017 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Skarżąca, działająca w charakterze przedstawiciela pośredniego z upoważnienia importera J. Spółka sp. z o.o., z siedzibą w K., złożyła w Oddziale Celnym w Jarosławiu zgłoszenia celne uzupełniające dotyczące importowanego z Ukrainy towaru opisanego jako "zagęszczony sok jabłkowy do przetwórstwa spożywczego". W opisanych zgłoszeniach celnych zgłaszający zaklasyfikował importowany towar według kodu TARIC 2009 79 98 20, określając jego wartość celną oraz wyliczając kwotę cła z zastosowaniem preferencyjnej stawki celnej 14,5%.

Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu podjął działania kontrolne dotyczące danych zawartych w zgłoszenia celnych importera, a następnie sześcioma decyzjami z 30 stycznia 2017 r. określił skarżącej należne kwoty wynikające z długu celnego, powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru, z zastosowaniem procedur uproszczonych, zaksięgował kwoty stanowiące różnice pomiędzy kwotami prawnie należnymi, a kwotami wskazanymi w zgłoszeniach celnych oraz stwierdził obowiązek uiszczenia odsetek od zaksięgowanych kwot należności.

Po rozpatrzeniu odwołań skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzjami z 24 lipca 2017 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Na podstawie dokumentów uzyskanych od importera organy stwierdziły, że podmiot ten nabył sok jabłkowy od brytyjskiej firmy G., po cenie jednostkowej 200 euro za tonę. Jednocześnie organ ustalił (w oparciu o treść ukraińskich zgłoszeń celnych i załączonych do nich dokumentów), że G. nabyła przedmiotowy towar, odsprzedany następnie importerowi, od kontrahentów ukraińskich, co miało miejsce w dniach 28 - 29 stycznia 2013 r. W przypadku tych transakcji, pomiędzy podmiotami brytyjskimi i ukraińskimi, cena tony nabywanego przez spółkę brytyjską soku była 9-krotnie wyższa.

Na podstawie informacji uzyskanych od ukraińskiej administracji celnej, jak również pozyskanych za pośrednictwem Komendy Wojewódzkiej Policji w Rzeszowie organy ustaliły, że faktury dołączone do ukraińskich zgłoszeń celnych noszą te same numery i dane, co faktury dołączone do zgłoszeń celnych przywozowych, jednakże faktury dołączone do zgłoszeń ukraińskich opiewają na kwoty prawie 9-krotnie wyższe. Z informacji uzyskanych od brytyjskiej administracji celnej wynika natomiast, że firma G., zarejestrowana w kancelarii sądu handlowego, nie figuruje w bazach celnych. Adres tego podmiotu został zidentyfikowany jako dobrze znany adres wykorzystywany do odbioru korespondencji, z którego korzysta wiele firm, jednak rejestry handlowe nie są tam przechowywane.

Na podstawie informacji uzyskanych z Komendy Wojewódzkiej Policji w Rzeszowie, zgromadzonych w aktach śledztwa V Ds. 25/14 stwierdzono, że podmiotem kontrolującym transakcję zakupu przez importera soku jabłkowego na Ukrainie, następnie sprzedanego T. sp. z o.o. sp. k.-a., była firma T. z siedzibą na Ukrainie. Faktyczny obrót towaru odbywał się więc pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ponadto faktury wystawione przez zarejestrowaną w Wielkiej Brytanii spółkę G. podpisywał Z. Z., będący jednocześnie członkiem zarządu finalnego odbiorcy towaru.

W ocenie organów zebrany w sprawach materiał dowodowy w pełni uzasadniał zakwestionowanie wartości towarów podanych w zgłoszeniach celnych przywozowych. W poszczególnych stanach faktycznych mamy bowiem do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, w których następowało fikcyjne odsprzedanie towaru w tym samym dniu za cenę wielokrotnie niższą niż w przypadku poprzedniej transakcji. Działania takie nie miały jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego, a były ukierunkowane jedynie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych. W związku z tym organy nie uznały za wiarygodne dokumentów, w postaci faktur wystawionych przez brytyjską firmę G.

W konsekwencji organy celne zakwestionowały podane w zgłoszeniach celnych wartości celne towarów i ustaliły je przy pomocy zastępczej metody wartości transakcyjnej towaru podobnego. Mając na uwadze cechy towaru, objętego zgłoszeniami celnymi, złożonymi w niniejszych sprawach (niesłodzonego soku jabłkowego o liczbie Brix < 67%), którego parametry nie zostały ściśle sprecyzowane, organy stwierdziły, że nie jest możliwe zebranie materiału porównawczego, dotyczącego identycznego towaru. Możliwe było jednak określenie wartości dla towaru podobnego, tj. soku jabłkowego o liczbie Brix 65%, importowanego kilkukrotnie w podobnym okresie w cenach od 900 do 970 EUR za tonę. Bazując na tych danych ograny określiły wartość celną importowanego w niniejszych sprawach towaru na 900 euro za tonę, tj. wg. najniższej ustalonej wartości.

Na przedmiotowe decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie Spółka złożyła skargę do WSA w Rzeszowie, domagając się ich uchylenia, jak również uchylenia poprzedzających je rozstrzygnięć organu I instancji.

Przed rozprawą do WSA wpłynęło pismo pełnomocnika Syndyka masy upadłości U. sp. z o.o. w upadłości z/s w Tychach, z wnioskiem o zawieszenie postępowania na podstawie art. 124 § 1 pkt 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej p.p.s.a.), wraz z kopią postanowienia Sądu Rejonowego Katowice-Wschód w Katowicach z dnia 30 października 2017 r. sygn. X.GU.433/17/5 o ogłoszeniu upadłości Spółki. Syndyk argumentował, że sprawa sądowa dotyczy przedmiotu wchodzącego do masy upadłości i wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości. W kolejnym piśmie procesowym syndyk masy upadłości popierając w całości skargi U. Sp. z o.o. podtrzymał jej argumentację w zakresie zarzutu nieprawidłowego odstąpienia od ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o cenę transakcyjną towaru, stwierdzając, że cena towarów podobnych przyjmowana przez organy celne w innych sprawach w wysokości 640 euro za tonę, w przypadku zgłoszeń dotyczących soku o liczbie Brix 21% zbliżona jest do wartości celnej wskazanej w zgłoszeniu celnym, wobec czego nie było powodu do ustalania wartości celnej metodami zastępczymi z pominięciem wartości transakcyjnej.

Uzasadniając oddalenie skarg WSA w Rzeszowie wskazał, że sąd administracyjny byłby zobligowany do zawieszenia postępowania ze względu na powzięcie wiadomości o powołaniu syndyka masy upadłości w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku skarżącej, będącej stroną postępowania sądowoadministracyjnego, gdyby brak było wyraźnego przystąpienia Syndyka do postępowania, a w rozpoznawanej sprawie Syndyk zgłosił swój udział w postępowaniu, a także aktywnie w nim uczestniczy, wnosząc żądania procesowe i precyzując zarzuty.

Sąd I instancji za niezasadne uznał zarzuty skarg w zakresie naruszenia przez organy celne przepisów O.p., organy zebrały bowiem materiał dowodowy wystarczający i zdatny do wyjaśnienia wszelkich okoliczności spraw, a dokonana przez nie ocena zebranych dowodów, nie nosi cech dowolności, przy czym oparły się w przeważającej mierze na dowodach z dokumentów urzędowych – pism brytyjskiej i ukraińskiej administracji celnej, dokumentów z karnego postępowania przygotowawczego, co do których brak było podstaw do podważenia ich wiarygodności.

Co do zarzutów naruszenia prawa materialnego WSA stwierdził, że organy zasadnie zakwestionowały wartość transakcyjną towarów. W ocenie WSA zadeklarowana wartość celna importowanego z Ukrainy soku budziła uzasadnione wątpliwości, wobec takich okoliczności jak blisko dziesięciokrotna różnica w wartości importowanego do Polski towaru pomiędzy fakturami załączonymi do zgłoszeń celnych, noszącym i te same daty i numery a fakturami załączonymi do deklaracji wywozowych, złożonych po stronie ukraińskiej. Te wątpliwości potęgowały ponadto takie fakty jak niemożność identyfikacji sprzedawców importowanych towarów na terenie Wielkiej Brytanii, powiązania wszystkich podmiotów biorących udział w transakcjach, zwłaszcza w kontekście osoby (Z. Z.) mającej reprezentować podmioty brytyjskie, a która występuje również jako reprezentant finalnego odbiorcy. Również dokonana przez organy celne analiza płatności za zgłoszony towar, wykazująca nadwyżkę tej płatności w stosunku do zadeklarowanych wartości celnych przedmiotowych towarów budzi uzasadnione zastrzeżenia, co do wiarygodności tychże deklaracji. Rozstrzygające przedmiotowe sprawy organy w ustaleniu wartości celnej towarów posłużyły się metodą opartą na wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych w celu wwozu do Wspólnoty, albowiem dokonując przeglądu danych o odprawach celnych, w ogólnopolskiej bazie danych nie stwierdziły wwozu towarów identycznych z tym, którego dotyczyły zgłoszenia celne w niniejszych sprawach. Takie działanie organu, w zakresie wyboru metody należy uznać za zasadne, a wybór metody za prawidłowy i odpowiadający obowiązującym w tym zakresie regulacjom. Organy posłużyły się w tym celu materiałami z zarejestrowanych zgłoszeń celnych, które znajdują odzwierciedlenie w treści publikacji, odnoszących się do problematyki kształtowania się cen soku jabłkowego. Wahania poziomu cen tego rodzaju towarów, na przestrzeni lat 2012-2014, na które zwróciła również uwagę skarżąca, nie podważają jednak prawidłowości przyjętych przez organ wartości, na poziomie 900 euro za tonę w styczniu 2013 r.

W ocenie WSA na uwzględnienie nie zasługiwał podniesiony przez skarżącą zarzut, że właściwość towaru, przyjętego przez organy jako towar podobny (wartość Brix 65 %), nie odpowiadała cechom towaru nabytego przez importera i sprowadzonego do kraju (Brix < 67 %). W tym zakresie skarżąca powołuje się na fakt, że rzeczywista liczba Brix tego towaru wynosiła 21 %, nie można więc utożsamiać jej z górną liczbą, wynoszącą 67 %. Brak jest podstaw do stwierdzenia, że wartość w postaci liczby Brix nabytego przez importera soku, w przypadku towarów objętych zgłoszeniami celnymi, wynosiła 21 %. Nie wynika to z faktur, ani dokonanych zgłoszeń, w których właściwość ta została określona na < 67 %. Jeżeli w innych przypadkach importu soku liczba Brix wynosiła rzeczywiście 21 % i zostało to we właściwy sposób udokumentowane, to brak jest podstaw do automatycznego przenoszenia tych okoliczności na grunt rozpoznawanych spraw.

W zgłoszeniach celnych, jakie zostały złożone w rozpoznawanych sprawach liczba Brix importowanego z Ukrainy soku została określona na mniejszą niż 67 %, w tej sytuacji przyjęcie przez organy jako towar podobny soku o wartości Brix 65 % należy uznać za uzasadnione, w kontekście cech i właściwości towaru podobnego, w rozumieniu art. 142 ust. 1 lit. d RWKC.

WSA wskazał ponadto, że choć ceny giełdowe (ponad 1000 euro za tonę) rzeczywiście przewyższają ceny wynikające z odnotowanych zgłoszeń celnych, to ustalając wartość towarów podobnych organy oparły się na mniejszych wartościach (900 euro za tonę), co było niewątpliwie korzystne dla stron, tj. importera i w konsekwencji przedstawiciela, odpowiadającego solidarnie.

W skardze kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości U. Sp. z o. o. w upadłości zaskarżono wyrok WSA w Rzeszowie w całości, zarzucając mu:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wyroku, a mianowicie:

a) art. 124 § 1 ust. 4 poprzez jego niezastosowanie w wyniku, którego strona pozbawiona była możliwości działania, w tym zapoznania się ze sprawą i przedstawienia swojego stanowiska,

b) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137, dalej: p.u.s.a.) i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. O.p. poprzez naruszenie zasady oceny prawidłowości działania administracji publicznej na podstawie akt sprawy i mieszczącej się w niej zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym w wyniku dowolnej oceny części materiału sprawy oraz nieustosunkowania się do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego,

c) art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a., w związku art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. - poprzez błędnie poczynione przez Sąd ustalenia faktyczne, jak również błędnie uznanie, iż organy prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy – w przedmiocie właściwego zgromadzenia materiału porównawczego w celu ustalenia wartości celnej importowanego towaru za pomocą metody wartości transakcyjnej towarów podobnych, podczas gdy materiał porównawczy zgromadzony w sprawie stanowił w istocie towar o innych właściwościach (liczbie Brix) oraz sprowadzony w innym czasie w stosunku do towaru stanowiącego przedmiot importu w sprawach co w konsekwencji doprowadziło do obciążenia strony negatywnymi skutkami uchybień popełnionych przez same organy celne,

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szeregu przepisów koniecznych do zastosowania w sprawie; stworzenie ogólnej oceny legalności działania organów w zaskarżonych decyzjach, podczas gdy przedmiot sprawy oraz podniesione w skardze zarzuty wymagały zastosowania i dokonania subsumcji szeregu przepisów prawa, które Sąd pominął w swoich rozważaniach.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów:

a) art. 28, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1 i ust. 2 i art. 214 WKC w związku z art. 181 RWKC poprzez niewłaściwą ocenę przesłanek w zakresie prawidłowości zastosowania przez organy celne zastępczej metody ustalania wartości celnej w postaci wartości transakcyjnej towarów podobnych, przy błędnym odniesieniu do materiału porównawczego nie mogącego mieć zastosowania dla importowanego towaru,

b) art. 30 ust. 2 pkt b) WKC w zw. z art. 151 ust. 1 RWKC poprzez jego błędną interpretację i uznanie, iż wybrana przez organy celne metoda zastępcza ustalania wartości towarów była prawidłowa, podczas gdy brak było wszystkich przesłanek zastosowania metody wartości transakcyjnej towarów podobnych (brak tożsamości czasowej, podobnej jakości i ilości),

c) art. 31 WKC poprzez jego niezastosowanie a w konsekwencji również pominięcie przepisów Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 oraz przepisów art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (GATT 1994), podczas gdy brak przesłanek zastosowania innych metod zastępczych zobowiązywał organy celne, przy ustaleniu możliwości podważenia wartości transakcyjnej, do zastosowania dla wyliczenia wartości celnej towaru metody "ostatniej szansy".

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skarg strony, a w każdym przypadku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. – przedstawienie motywów rozstrzygnięcia, w odniesieniu do tych zarzutów.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie znajdują oparcia w stanie prawnym i faktycznym sprawy.

Odnosząc się do zarzutów o charakterze procesowym w pierwszej kolejności należy zauważyć, że powołany w podstawie kasacyjnej art. 151 p.p.s.a. stanowi podstawę orzeczniczą dla sądu I instancji, a więc jego zastosowanie zależy od wyniku przeprowadzonej przez sąd kontroli legalności zaskarżonego aktu, co w praktyce wymaga wykazania w jaki sposób doszło do naruszenia procedury regulującej postępowanie przed organami lub sądem. Wnosząca skargę kasacyjną wiąże naruszenie tego przepisu z przepisami takimi jak: art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 190 O.p.; art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.; art. 3 § 1 i 2, a także z art. 141 § 4 p.p.s.a. W związku z tym, stosownie do art. 174 pkt 2 i art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., była zobowiązana do wykazania na czym polegało naruszenie tych przepisów, a także, że mogło ono w istotny sposób wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to rozstrzygnięcie byłoby inne. Podniesiona przez stronę argumentacja nie daje podstaw do zmiany zajętego przez Sąd I instancji stanowiska.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Według tego przepisu podstawowym kryterium sprawowania kontroli działalności administracji publicznej jest więc kryterium zgodności z prawem. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, co przejawia się w badaniu, czy organ administracji ustalił stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w szeroko rozumianej procedurze administracyjnej, a dalej czy dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego, nie może zasadniczo wykraczać poza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Wypada podkreślić, że sąd administracyjny nie prowadzi zasadniczo postępowania wyjaśniającego, ani też nie dokonuje ustaleń faktycznych w sprawie, bo te czynności należą do kompetencji organów administracji publicznej. Stosownie do art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy, co należy rozumieć jako oparcie rozstrzygnięcia na faktach udokumentowanych w aktach administracyjnych, a więc materiale dowodowym zgromadzonym przez organ w toku postępowania wyjaśniającego. Dlatego też do naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. może dojść jedynie wówczas, gdy sąd I instancji przyjmie za podstawę kontroli zaskarżonego aktu inne kryterium niż kryterium legalności, gdy rozpozna sprawę z naruszeniem właściwości rzeczowej czy miejscowej przyznanej wojewódzkim sądom administracyjnym, a nie wówczas, gdy dokona błędnej oceny zaskarżonego aktu.

W stanie sprawy przedmiotem kontroli Sądu I instancji były decyzje w przedmiocie długu celnego, a więc akty administracyjne podlegające kontroli sądowoadministracyjnej (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Sąd przeprowadził kontrolę tych aktów pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 p.u.s.a.), stosując przy tym adekwatny do wyniku kontroli środek prawny (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Tak więc wydając zaskarżony wyrok Sąd I instancji nie naruszył wskazanych wcześniej przepisów.

Do podobnych wniosków należy dojść na tle art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten wskazuje zatem na konieczne elementy, jakie powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, które de facto ma umożliwić stronom oraz sądowi odwoławczemu zapoznanie się z motywami, jakimi kierował się sąd I instancji i które doprowadziły do wydania wyroku, a także pozwolić na sformułowanie zarzutów kasacyjnych i przeprowadzenie kontroli instancyjnej wyroku. Z tego względu przepis ten nie może służyć za podstawę kwestionowania trafności dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, a co za tym idzie nie można na tej podstawie podnosić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jedynie w skrajnych przypadkach, wówczas gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala na przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku jako podstawę zaskarżenia można wskazać art. 141 § 4 p.p.s.a. Powyższe twierdzenia znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym wyrażany jest pogląd, że na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie nie może skutecznie zwalczać prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konieczne, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwala też na przeprowadzenie kontroli instancyjnej tego orzeczenia.

Podsumowując, za niezasadne należało uznać zarzuty ujęte w pkt I. lit. b)- d) petitum skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje również stanowisko Sądu I instancji oraz przedstawioną na tą okoliczność argumentację, co do braku podstaw zastosowania w okolicznościach sprawy art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a. (błędnie wskazanego w petitum skargi kasacyjnej jako art. 124 § 1 ust. 4 p.p.s.a.). Jak wskazał Sąd I instancji Syndyk zgłosił swój udział w postępowaniu, a tym samym strona nie została pozbawiona możliwości działania w sprawie, czemu ma służyć instytucja zawieszenia postępowania w razie ogłoszenia upadłości strony.

Z uwagi na rozgraniczenie kompetencji sądów powszechnych i administracyjnych (art. 175 i 177 Konstytucji RP) zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a. nie ma na celu oczekiwania do czasu zakończenia procedowania w przedmiocie listy wierzytelności na podstawie przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze (por. J. Jaśkiewicz "O kolizji postępowania sądowoadministracyjnego z postępowaniem upadłościowym"; Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2 (29)/2010; str. 36 i nast.). Kontrola działalności administracji publicznej (art. 3 § 1 p.p.s.a.), w tym kontrola legalności decyzji organów administracyjnych, należy bowiem do wyłącznej właściwości sądów administracyjnych. Z tych względów zaaprobować należy pogląd, że zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego - jeżeli w stosunku do strony zostało wszczęte postępowanie upadłościowe, a sprawa dotyczy przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości - ma na celu umożliwienie syndykowi masy upadłości wstąpienia do postępowania sądowego i zajęcia stanowiska procesowego (postanowienie NSA z 5 maja 2015 r., sygn. akt II FZ 190/15).

Jak wynika z akt sprawy Syndyk zgłosił się do udziału w przedmiotowej sprawie. Syndyk zatem miał informację o toczącym się w tej sprawie postępowaniu, przystąpił do niego oraz miał możliwość przedstawienia swojego stanowiska. W tej sytuacji nie było żadnych przesłanek do zawieszania postępowania przez Sąd I instancji na podstawie art. 124 § 1 ust. 4 p.p.s.a., a przez fakt jego niezastosowania nie doszło do naruszenia żadnych uprawnień procesowych Syndyka masy upadłości.

Odnosząc się natomiast do zarzutów natury materialnej należy zauważyć, że zostały one sformułowane w sposób, który nie odpowiada w pełni wymogom ustawowym, co przejawia się m.in. w braku podania właściwej jednostki redakcyjnej powołanych przepisów czy też podniesienia argumentacji zmierzającej do podważenia dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżąca kasacyjne była też zobowiązana do wskazania formy naruszenia (błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) oraz do jej uzasadnienia.

Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła organowi bezpodstawne odmówienie przyjęcia ceny transakcyjnej zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu towaru, jako wartości celnej towaru, co jej zadaniem spowodowało wadliwe ustalenie wartości celnej metodą zastępczą określoną w art. 30 ust. 2 lit. b) WKC.

Dla załatwienia tej sprawy niezbędne więc było rozważenie, czy organ celny prawidłowo zakwestionował zadeklarowaną przez stronę wartość towaru (koncentratu soku jabłkowego), a więc czy istniała podstawa do powzięcia "uzasadnionych wątpliwości". Po drugie, czy przyjęta przez organ metoda określenia wartości celnej towaru jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 181a RWKC "1. Jeżeli zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. 2. Jeżeli organy celne mają wątpliwości określone w ust. 1, mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4, przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli wątpliwości te pozostają, organy celne przed podjęciem ostatecznej decyzji powiadamiają daną osobę na piśmie, o ile się o to zwróciła, o powodach tych wątpliwości i zapewnią jej odpowiednią możliwość udzielenia odpowiedzi. Ostateczna decyzja wraz uzasadnieniem przekazywana jest zainteresowanemu na piśmie."

Z przepisu tego wynika więc, że organy celne nie są bezwzględnie związane wartością transakcyjną towaru, deklarowaną przez importera towaru, mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie nadaje organ celny na gruncie stanu faktycznego danej sprawy. Nie ma bowiem jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej.

W związku z tym wypada wskazać, że złożenie w urzędzie celnym deklaracji powoduje z jednej strony, przyjęcie odpowiedzialności przez osobę (zgłaszającego, każdą osobę bezpośrednio lub pośrednio zainteresowaną zawodowo operacjami, jak i każdą inną osobę posiadającą dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane), za prawidłowość i kompletność danych podanych w deklaracji, autentyczność dokumentów przedstawionych na poparcie tych danych, oraz obowiązek dostarczenia każdej dodatkowej informacji lub dokumentu potrzebnego dla ustalenia wartości celnej towarów (art. 178 ust. 4 RWKC), a z drugiej strony, organy celne są uprawnione do dokonywania kontroli deklarowanych wartości celnych towarów (art. 78 WKC).

W stanie faktycznym sprawy organ ustalił, że w odniesieniu do towarów będących przedmiotem postępowania wystawione zostały podwójne faktury o tych samych numerach i tej samej dacie, ale różnej cenie. Faktury dołączone do zgłoszeń ukraińskich (z ceną 1.733 EUR za tonę) zostały wystawione na kwotę prawie dziewięciokrotnie wyższą niż faktury zadeklarowane w zakwestionowanych zgłoszeniach celnych (z ceną 200 EUR za tonę). Z kolei stronie, mimo składanych wyjaśnień, nie udało się wykazać żadnych obiektywnych przyczyn dla tak znacznego obniżenia wartości celnej tego towaru. Dodatkowo organ ustalił, że JP International Trede Company sp. z o.o. (odsprzedająca towar na polski rynek) nie była zarejestrowana w bazach celnych administracji celnej Wielkiej Brytanii, a jej adres był wykorzystywany również przez wiele innych firm do odbioru korespondencji. Obrót koncentratem soku jabłkowego odbywał się w ramach jednego koncernu pomiędzy podmiotami powiązanymi. Transakcji łańcuchowych dokonywano w tym samym dniu za cenę znacznie niższą niż w przypadku poprzedzających transakcji, co nie miało uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane powyżej okoliczności potwierdzają prawidłowość zakwestionowania przez organ zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej towaru. Organ celny wykazał bowiem, że w obrocie koncentratem soku jabłkowego doszło do stworzenia procederu, polegającego na wystawianiu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń, co nie ma nic wspólnego z obrotem gospodarczym, prawnie chronionym.

Odnosząc się natomiast do drugiej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 29 WKC "1. Wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33, pod warunkiem że: a) nie istnieją ograniczenia w dysponowaniu lub użytkowaniu towarów przez kupującego inne niż ograniczenia, które: – są nakładane lub wymagane przez prawo bądź przez władze publiczne we Wspólnocie, – ograniczają obszar geograficzny, na którym towary mogą być odsprzedane, lub – nie mają istotnego wpływu na wartość towarów; b) sprzedaż lub cena nie są uzależnione od warunków lub świadczeń, których wartość, w odniesieniu do towarów, dla których ustalana jest wartość celna, nie może zostać ustalona; c) jakakolwiek część dochodu z odsprzedaży, dyspozycji lub późniejszego użytkowania towarów przez nabywcę nie przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedającemu, chyba że zgodnie z art. 32 może zostać dokonana odpowiednia korekta, i d) kupujący i sprzedawca nie są ze sobą powiązani lub też, w przypadkach gdy są powiązani, wartość transakcyjna może, zgodnie z ust. 2, być zaakceptowana na potrzeby celne. 2. a) Przy ustalaniu, czy wartość transakcyjna jest do zaakceptowania dla celów stosowania ust. 1, fakt, iż kupujący i sprzedawca są ze sobą powiązani, nie stanowi sam w sobie wystarczającej podstawy do niezaakceptowania wartości transakcyjnej. Gdy okaże się to konieczne, okoliczności dotyczące sprzedaży bada się, a wartość transakcyjną akceptuje, pod warunkiem że powiązanie nie wpłynęło na cenę. Jeżeli na podstawie informacji uzyskanych od zgłaszającego lub z innych źródeł organy celne mają powody, aby uznać, że powiązanie wpłynęło na cenę, powody takie podaje się zgłaszającemu i zapewnia mu możliwość ustosunkowania się do nich. Na żądanie zgłaszającego informacja o takich powodach zostaje przedstawiona w formie pisemnej. b) W przypadku transakcji między osobami powiązanymi wartość transakcyjna jest akceptowana, a towary wyceniane zgodnie z ust. 1, o ile zgłaszający udowodni, że taka wartość jest zbliżona do jednej z występujących w tym samym lub w zbliżonym czasie: i) wartości transakcyjnej przy sprzedaży kupującemu, w żadnym konkretnym przypadku niepowiązanemu ze sprzedawcą, identycznych lub podobnych towarów, które mają zostać wywiezione do Wspólnoty; ii) wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, ustalonej zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. c); iii) wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, ustalonej zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. d). Przy zastosowaniu powyższych kryteriów należy we właściwy sposób uwzględnić różnice w poziomie handlu, różnice ilościowe, elementy wymienione w art. 32 oraz koszty poniesione przez sprzedawcę przy transakcjach sprzedaży, w których on i kupujący nie są powiązani, a koszty te nie są ponoszone przez sprzedającego w transakcjach sprzedaży, w której on i kupujący są powiązani. c) Kryteria określone w lit. b) stosuje się z inicjatywy zgłaszającego tylko do celów porównawczych. Wartość zastępcza nie może być ustalana na mocy przepisu tej litery. 3. a) Ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego. Płatność niekoniecznie musi zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego. Płatność może być dokonana za pomocą akredytyw lub zbywalnych instrumentów płatniczych i może zostać dokonana bezpośrednio lub pośrednio. b) Działania, włączając w to działalność marketingową, podjęte przez kupującego na jego własny rachunek, inne niż te, których doliczenie przewidziane jest w art. 32, nie są uznawane za pośrednią płatność na rzecz sprzedającego, nawet jeżeli mogłyby być uznane za korzystne dla sprzedającego lub zostały podjęte na podstawie porozumienia ze sprzedawcą, a ich koszt nie będzie doliczony do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej przy ustalaniu wartości celnej przywożonych towarów."

Natomiast według art. 30 WKC "1. Jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją, stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, z wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego; to jest tylko wtedy, gdy taka wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie konkretnej litery, to znaczy, że mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem. 2. Wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest: a) wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; b) wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; c) wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami; d) wartość kalkulowana, która jest sumą: – kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów; – kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty; – kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e). 3. Dodatkowe warunki i reguły stosowania powyższego ust. 2 określane są zgodnie z procedurą Komitetu." Z kolei zgodnie z art. 31 WKC "1. Jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i. 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: – porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., – artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., – przepisów niniejszego rozdziału. 2. Wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 nie może być określana na podstawie: a) ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie; b) systemu polegającego na przyjmowaniu na potrzeby celne wyższej z dwóch alternatywnych wartości; c) ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu; d) kosztów produkcji innych niż wartość kalkulowana, która została ustalona dla identycznych lub podobnych towarów na podstawie art. 30 ust. 2 lit. d); e) cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty; f) minimalnych wartości celnych, lub g) arbitralnych lub nieprawdziwych wartości."

Z przywołanej regulacji prawnej wynika zatem, że zakwestionowanie wartości transakcyjnej towaru, wskazanej w fakturze zakupu dołączonej do zgłoszenia celnego, pozwala na ustalenie wartości celnej towaru na podstawie art. 30 - 31 WKC, według metod i kolejności wskazanych w tych przepisach.

W okolicznościach sprawy wartość celna towaru została ustalona metodą zastępczą na podstawie art. 30 ust. 2 lit. b) WKC oraz art. 142 ust. 1 lit. d) i art. 151 RWKC, co należy uznać za poprawne. Jako podstawę sporządzenia kalkulacji przyjęto materiał porównawczy, ponieważ brak było danych pozwalających na zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych (w okresie od października 2012 r. do czerwca 2013 r. w ogólnopolskiej bazie danych nie stwierdzono wwozu towarów identycznych), co ewentualnie pozwalałoby na zastosowanie metody określonej w art. 30 ust. 2 lit. a) WKC. Na podstawie informacji z ogólnopolskiej bazy Alina, przyjęto cenę jednostkową koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 65% w wysokości 0,9 EUR/kg (900 EUR/ za tonę). Przyjęcie za podstawę wyliczenia ceny soku o wartości Brix 65% jest prawidłowe i adekwatne do podanej wartości soku w zgłoszeniu celnym importowanego towaru z Ukrainy, gdzie została ona określona na < 67%. Ustalenia te są zgodne z wskazanymi wcześniej przepisami RWKC. Wynika z nich, że poszukując ceny porównawczej organ był zobowiązany uwzględnić takie kryteria jak: podobny rodzaj towaru, podobna ilość, zbliżony przedział czasowy, te same warunki dostawy czy też ten sam kierunek handlu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut, że wartość Brix ustalona przez organ była nieprawidłowa, bowiem była ona na poziomie 21+/-0,5% nie zasługuje na uwzględnienie. Jedynymi dokumentami określającymi jakość koncentratu jabłkowego na poziomie 21% Brix są faktury przedstawione wraz ze zgłoszeniem celnym o dopuszczenie tego towaru do obrotu, które jak wynika z niezakwestionowanego skutecznie stanu faktycznego, miały dokumentować transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi i które zostały uznane za niewiarygodne, co do danych w nich zawartych. Z pozostałych dokumentów zgromadzonych w sprawie tj. z certyfikatów jakości towaru, ze świadectw pochodzenia form A, z ukraińskich zgłoszeń celnych wywozowych i z faktur dołączonych do tych zgłoszeń oraz z umowy sprzedaży z 2 stycznia 2013 r. wynika, że wartość Brix wynosiła ˂67%.

Zgodnie z art. 142 ust. 1 lit. d) RWKC "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne.

Natomiast zgodnie z art. 151 RWKC "1. W celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. b) Kodeksu (wartość transakcyjna towarów podobnych) wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilości, pod warunkiem że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty, niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości. 2. W przypadku gdy koszty określone w art. 32 ust. 1 lit. e) Kodeksu są włączone do wartości transakcyjnej, dokonywana jest korekta w celu uwzględnienia istotnych rozbieżności w takich kosztach i opłatach między towarami przywożonymi a towarami podobnymi, wynikających z różnic w odległościach i rodzajach transportu. 3. Jeżeli, stosując przepisy niniejszego artykułu, stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów podobnych, to dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą wartość transakcyjną. 4. W celu stosowania niniejszego artykułu wartość transakcyjna towarów wytworzonych przez inną osobę jest brana pod uwagę tylko wtedy, jeżeli na podstawie ust. 1 nie można stwierdzić wartości transakcyjnej dla towarów podobnych wytworzonych przez tę samą osobę, która wyprodukowała towary, których wartość celna ma zostać określona. 5. Do celów niniejszego artykułu wartość transakcyjna przywożonych towarów podobnych oznacza wartość celną uprzednio określoną, zgodnie z art. 29 Kodeksu, skorygowaną zgodnie z ust. 1 i 2 niniejszego artykułu."

W stanie sprawy organ wziął pod uwagę tylko te zgłoszenia celne, które odpowiadały tym kryteriom i nie zostały zakwestionowane przez organy celne. Z tego względu za bezzasadne należało uznać zarzuty wnoszącej skargę kasacyjną, że doszło do ustalenia wartości towaru z naruszeniem wskazanych wcześniej przepisów.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzuty ujęte w pkt II lit. . a) - c) petitum skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.