Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 254/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Czaja (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita, Sędzia NSA Maria, Wieczorek, Protokolant Asystent sędziego Jowita Dudek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi J. Ś. – Przedsiębiorstwo Handlowe "[...]" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia klasyfikacji taryfowej towaru 1)uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2005 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 83 § 1, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. z 2004 r., Nr 68, poz. 623), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 219, poz. 2153 ze zm.), §1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830), Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r., uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne nr [...] z dnia 12 maja 2004 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w dniu 12 maja 2004r. Agencja Celna C. Oddział w Z, działając w imieniu strony, dokonała zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony z W. towar w postaci: nawóz mineralny F. 21% Bor. Do zgłoszenia celnego strona załączyła między innymi fakturę Nr [...] z dnia 29 kwietnia 2003 r., deklarację importera o składzie nawozu, raporty z badań nr [...] i opinię Instytutu Nawozów Sztucznych.

Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją Nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r., uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej. Sprowadzony towar zaklasyfikowano do kodu PCN 2840 20 90 0 właściwego dla: pozostałe borany, pozostałe.

Pismem z dnia 5 stycznia 2005 r. pełnomocnik strony złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w zakresie klasyfikacji taryfowej. Ponadto zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 124, art. 187, art. 210 Ordynacji podatkowej, art. 26 Przepisów wprowadzających ustawę – Prawo celne, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. o nawozach i nawożeniu (Dz. U. Nr 89, poz. 991 ze zmianami), art. 87 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji podniósł, że Taryfa Celna, stanowiąca załącznik Nr 1 do cytowanego w sentencji rozporządzenia Rady Ministrów, oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. Nr 11, poz. 62 z dnia 7 lutego 1997 r.).

Zdaniem organu odwoławczego do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden, odpowiedni kod taryfy z przyporządkowaną do niej stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego (ORINS)., które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w Taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 czerwca 2004 r., sygn. akt V SA 1896/2003).

Organ odwoławczy podkreślił, że spór między skarżącym, a organami celnymi dotyczy klasyfikacji towaru. Zdaniem skarżącego importowany towar jest nawozem mineralnym i dlatego został zgłoszony do kodu PCN 3105 90 99 0. Natomiast organ I instancji zakwalifikował ten towar do kodu 2840 20 90 0. Organ odwoławczy podniósł, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego importowanego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy celnej (kod PCN) z przyporządkowaną do niego stawką celną.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów należy kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które są zamieszczone na początku taryfy i stanowią z nią integralną całość oraz brzmieniem uwag do sekcji i działów taryfy celnej, które decydują jak należy klasyfikować poszczególne towary.

Zgodnie z Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z treścią pozostałych reguł.

Zatem klasyfikując towary do poszczególnych kodów taryfy celnej należy kierować się zasadami, o których mowa wyżej oraz faktycznym stanem importowanego towaru. Stosownie bowiem do art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących".

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie kierując się treścią Reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zamieszczonych w Taryfie celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 219, poz. 2153 ze zm.), brzmieniem pozycji 2840, brzmieniem uwag do sekcji i działów, sprowadzony towar należało zaklasyfikować do kodu PCN 2840 20 90 0. Załączone do wyżej wymienionego zgłoszenia celnego dokumenty potwierdzają następujący skład chemiczny importowanego nawozu o nazwie F. Bor: deklaracja składu – tlenek boru 68,4%, tlenek sodu 14,8%, woda 16,8%. Opinia Instytutu Nawozów Sztucznych: zawartość boru 20,8%, zanieczyszczenia – arsen, kadm, ołów, rtęć.

Z deklaracji tej wynika, że importowany towar jest poliboranem sodu. Również z innych dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego wynika, że eksporter określił towar, jako boran sodu objęty kodem CN 2840 20 10.

Zaklasyfikowanie poliboranu sodu do kodu PCN 2840 20 90 0 wynika bezpośrednio z brzmienia tego kodu (pozostałe borany, pozostałe) oraz brzmienia uwagi Nr 1(a) do działu 28, która stanowi: "z wyjątkiem gdy z kontekstu wynika inaczej, pozycje tego działu obejmują odrębne pierwiastki chemiczne i odrębne związki chemiczne, zdefiniowane, nawet zanieczyszczone". Wyodrębniony, chemicznie zdefiniowany związek jest substancją, która zawiera jeden rodzaj cząsteczek o składzie zdefiniowanym przez stały stosunek pierwiastków i może zostać przedstawiony przez określony wzór strukturalny.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycja 2840 obejmuje borany, czyli sole metali różnych kwasów borowych, a zwłaszcza kwasu normalnego lub ortoborowego. Niniejsza pozycja obejmuje borany otrzymywane przez krystalizację lub w procesie chemicznym oraz naturalne borany pochodzące z odparowania niektórych złożonych solanek pochodzących z niektórych słonych jezior.

Biorąc pod uwagę skład chemiczny towaru należy stwierdzić, że spełnia on uwagę 1 (a) do działu 28 i dlatego jego właściwą pozycją taryfy celnej jest 2840 20 90 0.

Skarżący - "P" zgłosił towar do procedury dopuszczenia do obrotu według kodu PCN 3105 90 99 0. Zgodnie z brzmieniem pozycja 3105 obejmuje: nawozy mineralne lub chemiczne zawierające dwa lub trzy z pierwiastków nawozowych: azot, fosfor i potas; inne nawozy; produkty niniejszego działu w tabletkach lub podobnych postaciach, lub w opakowaniach o masie brutto nie przekraczającej 10 kg. Kierując się uwagą 1 (b) do działu 31 należy zważyć, że dział ten nie obejmuje wyodrębnionych, chemicznie określonych związków chemicznych (innych niż odpowiadające opisom w uwadze 2A, 3A, 4A, lub ). Ponadto zgodnie z uwagą 6 do działu 31, w pozycji 105 wyrażenie "inne nawozy" dotyczy jedynie produktów stosowanych, jako nawozy i zawierających, jako główny składnik, przynajmniej jeden z pierwiastków nawozowych: azot, fosfor lub potas. Importowany towar jest zdefiniowany związkiem chemicznym, dlatego nie spełnia uwagi 1 (b). Nie spełnia też uwagi 6, gdyż żaden z wymienionych w nim pierwiastków nie stanowi głównego składnika nawozu. Wobec tego zakwalifikowanie towaru do wymienionego kodu jest nieprawidłowe.

Odnośnie twierdzeniu skarżącego, że importowany towar jest nawozem mineralnym, dlatego przy jego klasyfikacji należy brać pod uwagę zasady zawarte w ustawie o nawozach nawożeniu; w piśmie z dnia 22 lutego 2005 r. podkreślono, że nawóz 21% bor jest typem nawozu zgodnym z załącznikiem tabeli 14 1b) wymienionej ustawy, organ administracji stwierdził, że w sprawie nie ma wątpliwości, że przedmiotem importu był nawóz mineralny stosowany do nawożenia roślin. Jednak nie może być zaklasyfikowany do działu 31, gdyż nie spełnia wymaganych w nim uwag. Należy zaliczyć go do działu 28, jak to prawidłowo uczynił organ I instancji, jako, że jest zdefiniowanym związkiem chemicznym, którym jest poliboran sodu.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z przepisami kodeksu celnego, dla potrzeb ustalania kwoty należności przewozowych, importowany towar należy zaklasyfikować w taryfie celnej, mając na uwadze zasady klasyfikowania towarów określone w regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz komentarz zawarty w wyjaśnieniach do taryfy celnej. Do każdego kodu PCN przypisane są określone stawki VAT. W tym miejscu na poparcie swojego stanowiska, Dyrektor Izby Celnej powołał orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego – sygn. akt III SA 1233/91, SA/Lu 1582/92. Dla potrzeb celnych podstawą prawną wydawanych decyzji są wyłącznie przepisy prawa celnego, w tym dla potrzeb klasyfikacji celnej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury towarowej taryfy celnej nawet wówczas, gdyby towary tratowane były odmiennie w innych przepisach, czy publikacjach. To stanowisko jest zrozumiałe, gdyż zapewnia jednolitą klasyfikację towaru w ramach określonej nomenklatury, w związku z występującymi rozbieżnościami nazewnictwa stosowanego w poszczególnych klasyfikacjach.

Organ odwoławczy stanął również na stanowisku, że Tabela 14 1b) ustawy o nawozach i nawożeniu, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z tą tabelą "klasyfikacja taryfowa przedmiotowych nawozów uzależniona jest od klasyfikacji nawozu stanowiącego składnik zasadniczy, tzn. jeżeli nawóz zasadniczy (do którego dodawany jest mikroelement) klasyfikowany jest w dziale 31 lub 38 Taryfy celnej, to dodatek mikroelementu nie zmienia klasyfikacji; natomiast w przypadku gdy nawóz zasadniczy klasyfikowany jest w dziale 28 lub 29 Taryfy celnej, to dodatek mikroelementu powoduje zmianę klasyfikacji na dział 31 lub 38 Taryfy celnej. Według organu odwoławczego dotyczy to sytuacji, gdy do nawozu zasadniczego, jaki jest na przykład azotan potasowy (zakwalifikowany do działu 2834) zostanie dodany boran sodu, wtedy powoduje o zmianę kodu na dział 31 lub 38 Taryfy celnej. Taka sytuacja nie występuje w rozpatrywanej sprawie, gdyż importowany towar składa się tylko z zanieczyszczonego boranu sodu, nie zawiera innego nawozu, który nadawałby mu zasadniczy charakter.

W odniesieniu do zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przepisu art. 83 Kodeksu celnego oraz faktu, że organ celny nie pobierał próbek towaru oraz nie dokonano żadnych badań potwierdzających, że importowany towar jest czystym związkiem chemicznym, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w trybie powołanego przepisu art. 83 organ celny może kontrolować zgłoszenie celne w celu upewnienia się o prawidłowości danych w nim zawartych, ma obowiązek podjąć działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Nie jest zatem zasadne twierdzenie skarżącego, że Urząd Celny w trybie przepisu art. 70 Kodeksu celnego dokonał weryfikacji dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego. Zgłoszenie celne jest czynnością materialno – techniczną. Organ celny w momencie zgłoszenia celnego jest obowiązany sprawdzić, czy spełnia ono wymogi formalne określone w przepisie art. 64 Kodeksu celnego. Jeżeli spełnia te wymogi, zostaje przyjęte, w innym przypadku organ celny odmawia jego przyjęcia. W sytuacji, gdy w dniu zgłoszenia celnego funkcjonariusz celny nie kwestionuje dokumentów przedstawionych przez zgłaszającego, organ celny po stwierdzeniu, że dane były np. nieprawdziwe, uznaje to zgłoszenie za nieprawidłowe. Na wydanie decyzji organ celny ma termin trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego – zgodnie z przepisem art. 65 Kodeksu celnego. Związku z tym, w sytuacji gdy strona postępowania nie skorzysta ze swojego uprawnienia zgłoszenia faktu zmiany klasyfikacji taryfowej, organy celne mogą skorzystać z możliwości jakie daje przepis art. 83 Kodeksu celnego i z takiej możliwości w rozpatrywanej sprawie skorzystano.

W sprawie organ celny nie pobierał próbek towaru, nie dokonywał dodatkowych badań taryfikacyjnych. Z dołączonej do zgłoszenia celnego dokumentacji wynika, że importowanym towarem jest związek chemiczny poliboran sodu. Przedstawione dokumenty stanowiły podstawę do ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru.

Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom strony, w sprawie ma zastosowania przepis art. 26 Przepisów wprowadzających ustawę celną. W świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt K 15/95; K 26/97; K 10/98), przy interpretacji prawa międzyczasowego dominuje zasada, że jeżeli stan faktyczny powodujący powstanie, zmianę lub ustanie stosunku prawnego nastąpił pod rządami dawnej ustawy, to do oceny jego skutków prawnych stosuje się ustawę dawną, także po wejściu w życie nowej ustawy.

W zaskarżonej decyzji, w odniesieniu do zarzutów skarżącego podniesiono również, że organ wydał decyzję w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję J.S. prowadzący Przedsiębiorstwo Handlowe "P." wniósł skargę, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucił w niej naruszenie przepisów:

- art. 120, art121 § 1, art. 122, art., 124, art. 187 § 1 oraz art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej;

- art. 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 991.) o nawozach i nawożeniu

- art. 3 oraz art. 87 Konstytucji RP;

poprzez błędną ocenę materiału dowodowego oraz sprzeczności w ustaleniach faktycznych, w związku z nieprawidłową klasyfikacją taryfową importowanego nawozu mineralnego F. 21% BOR, w wyniku czego pobawiono stronę skarżącą prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT obowiązującej dla importowanych nawozów mineralnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podnieść, że w myśl przepisu art. l § l i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Zgodnie z § 2 powołanego przepisu kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeśli przepisy ustawy szczególnej nie stanowią inaczej.

Zauważyć należy, że postępowanie prowadzone przez organy celne obu instancji nie spełnia wymogów określonych w przepisach art. 122 i 125 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Odnosząc tą zasadę postępowania do czynności prowadzonych przez organy celne obu instancji w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że działania organów były jednostronne, skoncentrowane na jedynie na wykazaniu nieprawidłowości zgłoszenia celnego, bez należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W tym miejscu wskazać należy, że skarżący w zgłoszeniu celnym z dnia 12 maja 2003r. określił klasyfikację taryfową towaru przy użyciu kodu PCN jako 3105 90 99 0, tj. "pozostałe nawozy mineralne, pozostałe", zaś organ celny I – instancji zaklasyfikował towar do kodu PCN 2840 20 90 0 właściwego dla: "pozostałe borany, pozostałe". Jeśli chodzi o uzasadnienie decyzji organu I – instancji, to w zakresie obowiązku wszechstronnej analizy i oceny zebranych w sprawie dowodów, sprowadza się ona do lakonicznego stwierdzenia, że mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Celnego dokonał ponownej oceny dowodów, kierując się przy tym art. 191 Ordynacji podatkowej. Także organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołał się do przepisu art. 191 oraz do przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej wskazując, że określone w nich zasady postępowania nie zostały naruszone. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego teza ta nie znajduje odzwierciedlenia w przypadku decyzji obu instancji. Zgodnie z przepisem art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Analiza decyzji obu instancji pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że nawet w najmniejszym zakresie organy celne nie dokonały oceny zebranego materiału dowodowego, a zwłaszcza dowodów przedstawionych przez skarżącego, co stanowi naruszenie przepisów art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Wystarczy w tym miejscu wskazać, iż w aktach postępowania administracyjnego znajdują się liczne opinie i raporty z badań, w tym: Instytutu Nawozów Sztucznych, Laboratorium Celnego Izby Celnej i Instytutu prawy Nawożenia i Gleboznawstwa, co do których ani organ I – instancji, ani też organ odwoławczy nawet się nie odniosły. Już samo to uchybienie daje podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż tak istotne naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy w sposób wyczerpujący rozpatrzy i oceni cały materiał dowodowy zgodnie z wymogami przepisów art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a wynik tej oceny wyrazi w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy w szczególności odniesie się do tej części materiału dowodowego, który w ocenie skarżącego potwierdza prawidłowość zgłoszenia celnego, mając na uwadze to, że zakwalifikowanie danego towaru do określonego kodu klasyfikacji taryfowej powinno polegać na analizie właściwości fizykochemicznych produktu w świetle wykładni treści poszczególnych pozycji Taryfy celnej z uwzględnieniem przewidzianych przepisami reguł i uwag do danej pozycji. Oznacza to, że organy celne powinny poczynić bezsporne ustalenia co do badanego towaru, poparte dowodami z opinii, weryfikując w tym trybie każdy z wymogów dotyczących klasyfikacji taryfowej towarów. Organ odwoławczy weźmie także pod uwagę przepisy odnoszące się do importowanych towarów, w szczególności, gdy w przepisach tych przewidziano reguły klasyfikacji taryfowej.

Zauważyć także należy, że odnosząc się do zarzutów odwołania od decyzji organu I – instancji, organ odwoławczy powołał się na Ogólne reguły interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej; opub. w Dz. U. Nr 219, poz. 2153 ze zm.), jednak tylko wybiórczo powołał Regułę 1, nie odnosząc się do następujących po niej Reguły 2 oraz 3, wprowadzających zasady klasyfikowania towarów będących w mieszaninie lub w połączeniu z innymi substancjami. Nie jest zatem wiadome – nie wynika to z uzasadnienie decyzji, czy organ przeprowadził wnioskowanie na podstawie kolejnych wynikających z siebie nawzajem Reguł.

Ponadto analizując weryfikację cech importowanego towaru w świetle poszczególnych uwag do Działu 28 Wyjaśnień do Taryfy celnej (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830), stwierdzić należy, że uzasadnienie decyzji również w tym zakresie jest lakoniczne i budzi istotne wątpliwości co do ustaleń stanu faktycznego. Mimo świadomości znaczenia precyzyjnego określenia cech badanego towaru, w uzasadnieniu decyzji nie wykazano, że towar spełnia każdy z wymogów budujących owe uwagi.

Zwrócić także należy uwagę na poruszaną zarówno przez skarżącego, jak i organy celne kwestię zanieczyszczeń towaru. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej poliboran potasu, ze względu na jego małą ilość, jest zanieczyszczeniem poliboranu sodu. Jednakże nie odniesiono się przy tym do treści uwag ogólnych do Działu 28 Wyjaśnień do Taryfy celnej (Pierwiastki i zdefiniowane chemicznie związki, Uwaga 1. Do działu), tj. na temat tego, czy obecność poliboranu potasu jest rezultatem jedynie i bezpośrednio procesu ich wytwarzania (oczyszczania), czy pozostawione zostały celowo w produkcie, aby miały szczególne zastosowanie oraz czy poliboran potasu jest niezbędnym składnikiem związku do uzyskania efektu końcowego, tj. nawozu mineralnego.

Reasumując, zdaniem sądu organ celny wydając zaskarżoną decyzję nie wykazał w sposób należyty z czego wywodzi, iż importowany towar powinien być zaklasyfikowany do kodu pod pozycją 2840. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje podstawy do stwierdzenia powyższego, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie czyni zadość wymaganiom określonym w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jeśli usunięcie wad postępowania w wyżej wskazanym zakresie nie pozwoli na ustalenie rzeczywistych cech towaru, bądź cechy te będą budziły wątpliwości, a treść taryfy celnej (objaśnień towarzyszących jej stosowaniu) nie pozwali na jednoznaczne ustalenie kryteriów rozgraniczenia klasyfikacji towarów, to organ odwoławczy będzie miał obowiązek wykorzystania wszelkich środków dowodowych, aby ustalić i wyodrębnić klasy towarów, których cechy różnią między sobą jakościowo na tyle, aby mogło to być uznane za kryterium decydujące o odrębnej kwalifikacji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2002 r., sygn. akt V SA 1824/01, LEX nr 109282).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy celne ustalając cechy importowanego towaru w oderwaniu od uregulowań ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. o nawozach i nawożeniu (Dz. U. Nr 89, poz. 991), dopuściły się naruszenia prawa materialnego. Biorąc pod uwagę stanowisko Laboratorium Celnego ("importowany towar może mieć zastosowanie jako nawóz") oraz fakt, że w dacie dokonywania zgłoszenia celnego spornego towaru obowiązywały przepisy cyt. ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. o nawozach i nawożeniu, w tym regulacje zawarte w Załączniku do ustawy, w których odnoszono się do klasyfikacji taryfowej, normy te nie mogły być pominięte przy rozstrzyganiu sprawy. W tabelach tego Załącznika odnoszących się do poszczególnych rodzajów nawozów, określono od jakich warunków uzależniona jest klasyfikacja taryfowa nawozów. Uchybienie w tym zakresie podlegać będzie usunięciu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wbrew bowiem stanowisku organu odwoławczego, pogląd o szczególnej autonomii prawa celnego w systemie prawa nie jest prawidłowy. Podzielić w tym zakresie należy stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 22 lipca 2004 r. (sygn. akt GSK 3561/04, Wokanda 2004/11/34), że używanie pojęcia autonomia w stosunku do gałęzi prawa stanowiącej część systemu jednolitego prawa państwa (art. 3 Konstytucji) nie wydaje się uprawnione. Prawo celne wchodzi w zakres konstytucyjnego systemu prawa, składającego się z elementów wzajemnie ze sobą powiązanych. Na podstawie tych różnorodnych powiązań formułuje się zasadę jednolitości systemu prawa.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.