Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 38/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 par1 pkt 1 i 2, art. 21 par 2, art. 21 par 3, art. 75 par. 3, art. 79 par 1, art. 120, art. 121 par. 1 , art. 165
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 161 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.), Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 marca 2009 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki kwotę 5100 (pięć tysięcy sto) zł tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2006r.Spółka A złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2002 – 2005 w kwocie 59.328,70 zł oraz o kompensatę tej nadpłaty z niedopłatą tego podatku za rok 2001 w kwocie 7.008 zł. Nadto w dniu 14 kwietnia 2006r. strona złożyła stosowne korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za w/w lata.

W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, iż w latach 2002 – 2005 na skutek błędnego zakwalifikowania urządzeń energetycznych jako budynków odprowadzono od nich nienależny podatek od nieruchomości. Strona dokonała podziału stacji transformatorowych, znajdujących się w jej posiadaniu na dwa rodzaje: obiekty małe i większe. Jej zdaniem, małe obiekty, z uwagi na brak pomieszczeń wydzielonych ścianami, a także fakt montowania ich na gotowych fundamentach, które są elementami osobnymi, niezwiązanymi z obiektem, nie są budynkami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Nadto wskazała, iż niektórych obiektów nie można zakwalifikować nawet do budowli, ze względu na to, iż bez szkody dla całej konstrukcji można je odłączyć i przenieść w inne miejsce. Z tych względów strona uważa, iż rozdzielnia wnętrzowa 15 kV, a także stacja transformatorowa typu PadMounted nie podlegają podatkowi od nieruchomości. Odnosząc się do charakteru tzw. obiektów większych strona wskazała, iż są one realizowane w ten sposób, że najpierw powstaje obudowa stacji, która może być wykonana z prefabrykatów stalowych lub żelbetonowych albo murowana. W tych przypadkach fundamenty, ściany i dach stanowią całość, a posadzka posadowiona jest na gruncie. Rozbiórka takiego obiektu wiąże się z koniecznością zniszczenia przynajmniej części obiektu. Urządzenia montowane są wewnątrz i stanowią oddzielne od konstrukcji obiektu elementy. Z tych powodów strona uznaje je za budynki i w związku z tym twierdzi, iż podstawą opodatkowania jest ich powierzchnia. Na potwierdzenia swoich wywodów strona dołączyła do wniosku opinie biegłego sporządzone w grudniu 2005r. i lutym 2006r. dotyczące stacji transformatorowych używanych przez Spółkę. Nadto strona wskazała, iż za rok 2001 do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie zaliczono stacji transformatorowych, a w konsekwencji zaniżono zobowiązanie podatkowe za ten rok o kwotę 7.008 zł.

Decyzją z dnia "[...]", znak "[...]", Burmistrz "[...]" odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002 – 2005.

W wyniku złożenia odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia "[...]", znak "[...]", uchyliło w całości w/w decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W dniu "[...]", po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wydana została przez Burmistrza "[...]" decyzja, znak "[...]", którą organ podatkowy I instancji określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za:

- 2002 r. w wysokości 186.221,60 zł;

- 2003 r. w wysokości 188.108,80 zł;

- 2004 r. w wysokości 199.220,00 zł;

- 2005 r. w wysokości 199.362,30 zł;

W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji wskazał, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa, brak jest podstaw aby uznać, iż znajdujące się na terenie Gminy "[...]" urządzenia sieci energetycznej nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

Strona wniosła odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie i wskazując na naruszenie art. 1a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2002r. nr 9, poz.84 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od miesiąca stycznia 2003r. oraz art. 3 ust. 4 tej ustawy w brzmieniu do końca 2002 r. w zw. z art. 3 pkt 1, 3, 9 ustawy prawo budowlane, i w tym zakresie wniosła o orzeczenie co do istoty sprawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", utrzymało w mocy decyzję organu I instancji w części, którą określono wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2003, 2004 i 2005, natomiast w części, którą określono wysokość zobowiązania od podatku od nieruchomości za rok 2002 uchyliło tę decyzję i umorzyło w tej części postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu zostało wskazane, iż na budowlę sieciową, jaką jest sieć elektroenergetyczna, składają się nie tylko sama konstrukcja budowlana (np. budynek w którym znajduje się stacja transformatorowa), ale również to co się znajduje w niej lub poza nią, o ile elementy te są związane z prowadzeniem działalności energetycznej. W przypadku sieci elektroenergetycznej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Opodatkowaniu będzie zatem – zdaniem Kolegium – podlegać każdy z elementów budowli sieci telekomunikacyjnej lub elektroenergetycznej stanowiącej integralną całość techniczno – użytkową. W konsekwencji organ II instancji uznał, iż stacje transformatorowe w sieci elektroenergetycznej stanowią części budowli, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, iż kluczowymi dowodami w sprawie są dwie opinie biegłych, co do charakteru stacji transformatorowych: opinia załączona do wniosku strony oraz opinia sporządzona przez biegłą powołaną przez organ I instancji. Zaznaczył przy tym, że opinia dołączona do wniosku strony nie dotyczy bezpośrednio stacji transformatorowych i rozdzielni posadowionych na terenie Gminy "[...]", do których odnosi się bezpośrednio druga opinia. Zdaniem organu opinia biegłego w sprawie winna dotyczyć danego, konkretnego przedmiotu, a nie grupy podobnych, czy też nawet takich samych, ale nie będących przedmiotem postępowania, rzeczy. Zatem w sytuacji, gdy w sprawie wydana zostanie przez biegłego inna opinia, która bezpośrednio odnosi się i dotyczy przedmiotu sporu, to ma ona większy walor dowodowy .

Kolegium wskazało także, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym z dniem 31 grudnia 2007 r. zobowiązanie podatkowe za rok 2002 r. uległo przedawnieniu. W konsekwencji powyższego, w tym zakresie organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie.

Spółka A złożyła skargę na opisaną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego., zarzucając jej naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej (o.p.), poprzez brak dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak zebrania kompletnego materiału dowodowego w sprawie, wybiórcze podejście do informacji, którymi organ dysponował oraz arbitralne rozstrzygnięcie sprawy;

2. art. 207 § 2 w zw. z art. 235 o.p , art. 74a , art. 75 § 2 pkt 1 lit.b, art. 79 § 2 pkt 2 o.p., a także art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., poprzez brak rozstrzygnięcia całej sprawy, której dotyczyło odwołanie (brak rozstrzygnięcia w kwestii nadpłaty za rok 2002), co pociągnęło za sobą uchybienie obowiązkowi określenia wysokości nadpłaty przez organ podatkowy, jak również naruszyło prawo podatnika, który złożył w terminie wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z deklaracją korygującą, do żądania stwierdzenia nadpłaty;

3. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane (tekst jedn.:Dz. U. z 2003r, nr 207, poz 2016 ze zm.), poprzez przyjęcie, iż obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany, dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę;

Mając to na względzie skarżący wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w części, w której organ ten utrzymuje w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, dotyczące określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku o nieruchomości za rok 2003 – 2005 oraz w tej części dotyczącej 2002r., w której nastąpiło umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący wniósł nadto o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy, wskazując na moc dowodową opinii sporządzonej przez M. R. jednocześnie całkowicie pominął tę opinię przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie, co świadczy o sprzeczności rozważań tego organu. Nadto nie zgodziła się ze stanowiskiem Kolegium, iż opinia L. D. ma większą wartość dowodową niż opinia M. R.. W związku z tym uważa, iż nastąpiło uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej, bowiem organ nie rozpatrzył całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Skarżąca uważa nadto, iż Kolegium nie dokonało analizy przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawa budowlanego w kontekście przedmiotu sporu, którym jest prawidłowa kwalifikacja stacji transformatorowych jako budynków albo budowli. W uzasadnieniu brak analizy tych pojęć w świetle stanu faktycznego sprawy. Świadczy to o arbitralnym uznaniu, iż stacje transformatorowe są budowlami bez wykazania, że nie są one budynkami.

Zdaniem skarżącej organ naruszył art. 207 § 2 w zw. z 235 o.p., bowiem skoro organ podatkowy nie zwrócił nadpłaty podatnikowi w trybie art. 75 § 4 o.p., a prawo do wymiaru zobowiązania podatkowego przedawniło się to powinien obligatoryjnie wydać decyzję stwierdzająca nadpłatę w takim kształcie, w jakim wynika ona z deklaracji korygującej. Stanowisko Kolegium może zatem doprowadzić w istocie do faktycznego pozbawienia skarżącej prawa do stwierdzenia nadpłaty, a następnie do jej zwrotu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez Kolegium przepisów prawa materialnego, skarżąca wskazała, iż błędne było przyjęcie, iż obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę. Jej zdaniem zakwalifikowanie danego obiektu jako budynek zamyka drogę do dalszych kwalifikacji go do innej grupy obiektów budowlanych np. budowli. Zatem stanowisko organu było błędne. Co więcej, skarżący uważa, iż Kolegium w istocie nie dokonało jakiejkolwiek kwalifikacji obiektów budowlanych, a jego rozważania nie mają wiele wspólnego z obowiązującymi regulacjami w zakresie przedmiotu opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze ostatecznie wniosło o jej oddalenie. Kolegium podtrzymało swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i podniosło, iż zarzuty zawarte w skardze nie są zasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej podane. Sąd administracyjny I instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie jest bowiem, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi powoduje, że sąd ma obowiązek rozpoznać sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe uwagi, Sąd po rozpoznaniu sprawy, stwierdził, iż zaskarżona decyzja narusza prawo materialne oraz przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.).

Na wstępie zauważyć należy, iż zaskarżona decyzja narusza podstawowe zasady podatkowe – zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art.121 §1 Ordynacji. Przypomnieć należy, iż postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza natomiast działanie zgodne z powszechnie obowiązującymi przepisami zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego w ramach przyznanych organowi kompetencji.

Sąd nie może zaakceptować takiego sposobu procedowania jaki miał miejsce w rozpoznanej sprawie. Na podstawie akt sprawy nie można w zasadzie wywnioskować, w którym momencie organ doszedł do przekonania, iż konieczne jest wydanie zaskarżonej decyzji i na podstawie jakich przepisów, a także jakimi przesłankami kierował się organ przy jej wydawaniu, skoro równocześnie – odrębną decyzją - rozstrzygał o zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty spornego podatku. W żaden sposób organ nie uargumentował, dlaczego właśnie ten sposób postępowania uznał za prawidłowy, nie wskazał jakimi motywami kierował się "wybierając" ten tryb postępowania.

Wskazać także należy, iż w motywach zaskarżonej decyzji organ powołał decyzję Burmistrza "[...]" z dnia "[...]" oraz uchylająca ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", wskazując, iż uchylenie nastąpiło z przyczyn wskazanych we wspomnianej decyzji, zaś w aktach sprawy nie było, ani decyzji organu I instancji, ani decyzji organu odwoławczego. Taki sposób kompletowania akt sprawy jest niedopuszczalny. Strona zapoznając się z aktami sprawy nie zna w zasadzie całości tych akt i tym samym nie może się do nich ustosunkować. Oczywiście strona może posiadać wcześniejsze decyzje, ale to nie zwalnia organu od przedstawienia całości akt sprawy. Nadto strona nie ma pewności w takim przypadku, czy organ do akt sprawy dołączył wszystkie zgromadzone w toku postępowania dowody.

O nieprawidłowym procedowaniu w niniejszej sprawie świadczy również postępowanie Kolegium po wniesieniu skargi. Organ ten bowiem w piśmie z dnia 27 stycznia 2009r. wniósł o umorzenie postępowania sądowego na podstawie art.161 §1 pkt 3 p.p.s.a, wobec uwzględnienia skargi na posiedzeniu w dniu 28 stycznia 2009r. Następnie zaś w piśmie z dnia 18 lutego 2009r. organ wniósł o oddalenie skargi, modyfikując tym samym swój wcześniejszy wniosek. Uzasadniając swoje stanowisko Kolegium podało, że decyzja w trybie art.54 § 3 p.p.s.a. nie została wydana, a na kolejnym posiedzeniu w dniu 16 lutego 2009r. skład orzekający postanowił przekazać akta Sądowi z wnioskiem o oddalenie skargi. W takiej sytuacji, wobec sprzecznych informacji podawanych przez organ, strona nie ma pewności na jakim etapie znajduje się jej sprawa.

Postępowanie zostało zainicjowane przez podatnika poprzez złożenie przez niego w dniu 24 marca 2006r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 wraz z korektami deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za ww. lata złożonymi w dniu 14 kwietnia 2006r.. Wskutek wniesionego wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku organ podatkowy I instancji po ponownym przeprowadzeniu postępowania w sprawie wydał dwie decyzje. Zaskarżoną decyzją, działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za wymienione lata w wysokości wykazanej przez podatnika w deklaracjach złożonych przed wniesieniem o stwierdzenie nadpłaty. W aktach sprawy brak jest jednak postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Drugą decyzją rozstrzygał kwestię stwierdzenia nadpłaty.

W ocenie Sądu, postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku stanowią zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania. Kwestia ta była już przedmiotem licznych wypowiedzi przedstawicieli judykatury (np. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 283/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VII SA/Wa 107/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt III SA/GL 782/08) oraz doktryny (patrz. Komentarz do art. 79 Ordynacji podatkowej (w:) B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, str. 614 - 616).

Zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa) bądź z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Podatnik obowiązany do uiszczenia zobowiązania winien zatem złożyć deklarację podatkową, która pełni formę oświadczenia wiedzy podatnika co do faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis § 3 powołanego artykułu stanowi z kolei, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy m.in. stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Celem działań organu podatkowego jest korekta nieprawidłowości działania prawnie nakazanego podatnikowi, a kompetencje organu do ich podjęcia wynikają wprost z ustawy. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do wydawania decyzji, o której mowa w art. 21 §3 Ordynacji, gdy nie istnieje różnica między zobowiązaniem, które według organu powinno być wykazane, a tym zobowiązaniem, które wynika ze złożonej deklaracji.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej również może wiązać się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego możliwe będzie dokonanie weryfikacji złożonej przez podatnika korekty deklaracji. Te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie. Jednakże postępowaniu w sprawie określania zobowiązania podatkowego należałoby nadać charakter procedury zasadniczej, od wyniku tego postępowania bowiem zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Kwestia ta jednak nie może być w sposób władczy rozstrzygnięta przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym na wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z podstawy prawnej tego żądania (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07).

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz w sprawie określenia zobowiązania podatkowego oczywiście pozostają ze sobą w związku, jeżeli dotyczą tego samego zobowiązania. Prawodawca nie pozostawił tego zagadnienia poza zakresem swojego zainteresowania, aczkolwiek ustanawiając w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej zakaz wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania, nie odniósł się wprost do innych nasuwających się w tym zakresie problemów, w szczególności nie wskazał trybu postępowania w przypadku, gdy w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ poweźmie wątpliwości co do wysokości zadeklarowanego uprzednio przez podatnika zobowiązania podatkowego. Okoliczność, iż ustawodawca nie uregulował wprost tych zagadnień nie stanowi jednak o tym, iż organowi została w tym zakresie pozostawiona dowolność podejmowanych działań, bowiem jest w tym zakresie związany ogólnymi zasadami, według których powinno być prowadzone postępowanie podatkowe. Postępowanie to bowiem, jak każde postępowanie objęte regulacją Ordynacji podatkowej, powinno być prowadzone z uwzględnieniem przepisów działu IV Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Postępowanie podatkowe", tj. zasad ogólnych, jak i szczegółowych unormowań odnoszących się do jego poszczególnych etapów.

Jednym z nich jest wyrażona w art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej reguła, iż postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Zgodnie zaś z § 2 powołanego przepisu wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Dalej art. 165 Ordynacji podatkowej w § 4 stanowi, iż datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Stwierdzić należy, iż wszczęcie postępowania pociąga za sobą nałożenie na organ szeregu obowiązków, które w swym założeniu mają gwarantować wydanie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia.

Nie ulega wątpliwości, iż w aktach sprawy brak jest postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005. Postępowania tego nie mógł uruchomić również wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty podatku. Naruszony zatem został art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania nie zostało wszczęte, nie mogła być też wydana w tym zakresie decyzja. Sąd nie kwestionuje możliwości weryfikowania deklaracji podatkowych już po złożeniu przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zauważa jednak, iż działanie organów w tym zakresie winno być zgodne z wymogami procedury podatkowej.

Należy również zauważyć, iż w art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca zobowiązał podatnika do równoczesnego złożenia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego deklaracji w przypadkach, o których mowa m.in. w § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, a więc w przypadku gdy w deklaracji (z wyjątkami, które nie odnoszą się do niniejszej sprawy) podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. Trzeba podkreślić, iż korekta deklaracji, o której mowa w art.75 § 3 Ordynacji ma inny cel i charakter niż korekty deklaracji, o których mowa w art.81 Ordynacji podatkowej. Jak zauważył B.Gruszczyński : "(...) zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej (art.74 pkt 1, art.75 § 3 ) oraz przepisami ustaw podatkowych, np. art.86 ust.13 ustawy o VAT i art.44 ust.7i pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej jest w nich traktowane raczej jako warunek konieczny, przesłanka nabycia prawa do stwierdzenia nadpłaty podatku, a nie obowiązek podatnika. W tych sytuacjach prawnych podatnicy równocześnie ze skorygowaną deklaracją powinni złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe nie oznacza, by skorygowanie deklaracji podatkowej nie było samoistnym prawem majątkowym podatnika. Niezałączenie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji (załącznik) będzie zatem uchybieniem formalnym wniosku, możliwym do usunięcia w trybie art.169 §1." (S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa . Komentarz" Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2007r., s.384).

Przypomnieć należy, iż stosownie do art.75 § 4 Ordynacji podatkowej, zwrot nadpłaty następuje bez wydania decyzji, jeżeli skorygowane zeznanie nie budzi wątpliwości. W odmiennym przypadku istnieje obowiązek wydania stosownej decyzji, w której organ stwierdzi nadpłatę w odpowiedniej kwocie albo odmówi stwierdzenia nadpłaty.

Reasumując, postępowanie podatkowe, wszczęte wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty kończy się decyzją stwierdzającą nadpłatę w określonej wysokości - w przypadku gdy organ stwierdzi nadpłatę w wysokości innej niż wykazana w skorygowanej deklaracji, bądź też decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty – gdy nie stwierdzi ani nadpłaty, ani zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu, w przypadku stwierdzenia, że w sprawie nie tylko nie istnieje nadpłata, lecz istnieje zaległość podatkowa, organ zobligowany jest wszcząć postępowanie w celu określenia zobowiązania i dopiero po przeprowadzeniu tego postępowania wydaje decyzję określającą zobowiązanie w prawidłowej wysokości.

W konsekwencji powyższego, w rozpoznanej sprawie, Sąd nie stwierdza ażeby istniała konieczność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005, gdyż nie istnieje zaległość podatkowa. Sporne zobowiązanie podatkowe zostało przez organ określone w kwotach zadeklarowanych i uiszczonych przez Spółkę. Kwestia stwierdzenia nadpłaty rozstrzygana natomiast była w odrębnym postępowaniu, wszczętym stosownym wnioskiem podatnika.

Na marginesie stwierdzić należy, iż nie można zaakceptować stanowiska organu odwoławczego, iż z dniem 31 grudnia 2007r. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2002r. przedawniło się. Zobowiązanie to wygasło bowiem w całości wskutek zapłaty. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje natomiast ustanie więzi prawnej łączącej podatnika z podmiotem uprawnionym do świadczenia podatkowego. Zatem zaistnienie któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w art.59 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania z pozostałych przyczyn. Zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć następnie na skutek przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 200/04, publ. ONSAiWSA z 2005r. nr 1, poz.4).

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny mieć na uwadze przedstawioną wyżej ocenę prawną w zakresie wszczęcia i przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz istnienia podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe..

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a.