Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 834/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 141 par. 1, art. 133 par 1, 106 par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 199
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 943/08 w sprawie ze skargi P. S. s.c. G. S. i Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 939/08 w sprawie ze skargi P. S s.c. G. S. i Z. P. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r.

1.1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało, że skarżąca, w ocenie organów podatkowych obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu paliwa, wystawionych przez podmiot nieistniejący tj. T. H. Z. W. Spółka z o.o. w G. O/M. W tej sytuacji zasadnym było według Naczelnika Urzędu Skarbowego w Cz. określenie wysokości zobowiązania w prawidłowej wysokości zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 2004 r.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji podmiot o nazwie W. sp. z o.o. nie istniał, a faktycznie działalność gospodarczą prowadził wyłącznie M. G. - prezes spółki, który wykorzystywał w tym celu nazwę nieistniejącej firmy.

W odwołaniu pełnomocnik spółki wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, podniósł naruszenie:

- art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - poprzez odmowę przez organy podatkowe uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT, podatku naliczonego zapłaconego dostawcy W. Spółka z o.o. przez podatnika;

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej, co naruszało naczelną zasadę cechującą system podatku od wartości dodanej - zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT podmiotów uczestniczących w obrocie.

Decyzją z dnia 30 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postępowanie kontrolne wykazało, że funkcję Prezesa i jedynego członka Zarządu W. sp. z o.o. pełnił M. G.. Pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki znajdowało się mieszkanie prywatne, a jego domownicy nie znali firmy W., ani jej prezesa. M.G. posługiwał się pieczątką spółki, an której widniał adres Oddziału w M., a sam zeznał, że nie ma tam siedziby i nigdy pod wskazanym adresem nie był. W mieście tym nie ma ul. S. Wydano sześć decyzji dla M. G. określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004r. do stycznia 2005r. Natomiast wobec W. sp. z o.o. za te same okresy rozliczeniowe wydano decyzje określające zobowiązanie w tym podatku w kwocie 0zł. Odwołując się ponadto do wyroku Sądu Rejonowego w G. W., którym skazano Zarząd spółki W. za posługiwanie się jako autentycznymi fakturami VAT " dokumentującymi" zakup oleju opałowego wystawionymi przez podmiot nieistniejący, poprzez przyjęcie ich przez nieistniejącą Spółkę z o.o. W. oraz przedłożenie ich organom podatkowym, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ustalenia są wystarczające do przyjęcia, iż w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT

Odnosząc się do zarzuty naruszenia przepisów VI Dyrektywy organ odwoławczy stwierdził, że podmioty gospodarcze nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie.

1.2. W skardze pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz zastępstwa procesowego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie tych samych przepisów, które wskazał w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

1.3. Na rozprawie w dniu 9 października 2008r. Sąd zwrócił uwagę, że wyjaśnienia wymaga na jakiej podstawie organy podatkowe obu instancji kwestionowały możliwość odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego z faktur spółki W., skoro w aktach administracyjnych te faktury się nie znajdowały.

1.4. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyjaśnił, że "Organ I instancji prowadząc postępowanie podatkowe, w związku z postanowieniem w przedmiocie dowodów rzeczowych nr (...) z dnia 21 kwietnia 2006 r. wydanym przez Komendę Główną Policji C B Ś w sprawie fałszowania faktur VAT i oszustw przy wprowadzaniu do obrotu paliw płynnych przez firmę THZ W. Sp. z o.o., pismem z dnia 15 czerwca 2007 r. zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w G. W. VI Ds. Przestępczości Zorganizowanej o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii oryginałów faktur VAT, które zostały zatrzymane w dniu 1 marca 2006 r. Do dnia wydania decyzji, tj. do 19 listopada 2007 r. organ pierwszej instancji nie otrzymał odpowiedzi na ww. pismo w sprawie przedmiotowych faktur".

2. Wskazując na motywy uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji podniósł, że zastosowane przez organy podatkowe przepisy ograniczające po dniu 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa w postaci odliczenia podatku naliczonego, są zgodne z regulacjami VI Dyrektywy VAT. Niemniej dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., koniecznym jest jednak obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od takiego podmiotu, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Zatem zakwestionowanie prawa do odliczenia musi poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego głównym celem będzie ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony posługiwał się fakturami, w których jako wystawcę wskazano podmiot nieistniejący oraz czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług.

Dokonując tych ustaleń organy podatkowe miały obowiązek działać według zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i ocenić wyniki postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając wnioski z zebranego materiału dowodowego. Natomiast w rozpatrywanej sprawie kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z pominięciem podstawowego materiału dowodowego tj. zakwestionowanych faktur wystawionych przez "W." Spółka z o.o., gdyż akta administracyjne sprawy takowych faktur nie zawierały.

Następnie Sąd stwierdził, że zaniechania organów podatkowych w kwestii weryfikacji przedmiotowych faktur nie można było uzupełnić w toku postępowania sądowego, a przeprowadzenie dowodu z tych faktur przez Sąd miało jedynie na celu dokładne zbadanie zakresu przedmiotowego sprawy. Nie wystarczające bez weryfikacji zakwestionowanych faktur było ustalenie, że "W" Spółka z o.o. jest podmiotem nieistniejącym, na podstawie ostatecznych decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług M. G. oraz określających wysokość zobowiązania podatkowego wobec "W." w wysokości 0 zł i materiału dowodowego zebranego w postępowaniach dotyczących "W.", które zresztą do akt sprawy zostały włączone bez wydania stosownego w tym względzie postanowienia.

Przede wszystkim jednak, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego celem ustalenia, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Jedynym natomiast dowodem dotyczącym w kwestii rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podatnikiem, a W. Spółka z o.o. był protokół przesłuchania strony z dnia 6 lipca 2007 r. ze złożonego w charakterze strony zeznania pełnomocnika "S." s.c. W. J., co zresztą stanowiło naruszenie art. 199 Ordynacji podatkowej.

Następnie Sad pierwszej instancji podniósł, że nawet, gdyby przyjąć powyższe zeznania za dowód w sprawie, to i tak za ich pomocą nie można było wyjaśnić mającej zasadnicze znaczenie dla sprawy okoliczności, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar od W. Spółka z o.o. uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Należało zatem przeprowadzić dowód z przesłuchania Z. P., czy i w jaki sposób weryfikowano siedzibę "W." Spółka z o.o. W jaki sposób i gdzie nawiązano kontakty z "W." Spółka z o.o. Ponadto w trakcie przesłuchania Z. P. należało ustalić rzeczywiste miejsca odbioru paliwa i zażądać wyjaśnienia ewentualnej różnicy pomiędzy miejscem wystawienia faktury, a miejscem odbioru paliwa. Na powyższe okoliczności należało rozważyć przesłuchanie również M. G.

W toku postępowania dowodowego zweryfikowane powinny również zostać twierdzenia strony o uzyskaniu dokumentów potwierdzających legalną działalność "W." sp. z o.o.

W ocenie Sądu w decyzjach organów podatkowych brak również ustaleń dotyczących wartości rynkowej ceny nabywanego paliwa. Ewentualne ustalenie, że odbiega ona od wartości rynkowej mogłoby pomóc zakwestionować dobrą wiarę strony.

W dalszej części Sąd odniósł się również do naruszenia przez organy prawa materialnego tj. art. art. 88 ust. 3a pkt 1) lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., poprzez uznanie, że do jego zastosowania wystarczające jest ustalenie, że kontrahent podatnika nie istnieje, a nie jest konieczne ustalenie okoliczności czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług.

3. Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne wskazano naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.:

- naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żądną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

- naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając w.w. przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dot. przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie;

- naruszenie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe), w tym szczególności uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie konieczne jest wykazanie przez organy podatkowe, że podatnik co najmniej mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji, które prowadzą do nadużyć podatkowych, pomimo, iż w stanie faktycznym sprawy zostało to dostatecznie wykazane;

- naruszenie przepisów art. 141 § 4, art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe), w tym szczególności uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie dla ustalenia, iż Spółka z o.o. W. (wystawca faktur) jest podmiotem nieistniejącym konieczna jest cyt: "weryfikacja faktur przez organy podatkowe", w sytuacji gdy istnienie faktur i ich treść nie były przedmiotem sporu pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem. Odmowę przyjęcia przez Sąd, że kwestia uznania wystawcy faktur za podmiot nieistniejący została w postępowaniu podatkowym wystarczająco potwierdzona innymi dowodami, a przedstawione przez Prokuraturę na żądanie Sądu faktury po przeprowadzeniu przez Sąd dowodu z tych dokumentów wyłącznie potwierdziły prawidłowość ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe;

- naruszenie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności uzasadnienia w zakresie stwierdzonych przez organy podatkowe zarzutów naruszenia prawa podatkowego i przytoczeniu w uzasadnieniu Sądu wyroków ETS, które nie przystają do przedmiotowej sprawy albowiem dotyczą innych stanów faktycznych - w szczególności podkreślenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie podatnik nie uczestniczył w łańcuchu transakcji ani karuzeli podatkowej ale nabywał towar bezpośrednio od podmiotu nieistniejącego;

- naruszenie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania co do dalszego postępowania gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, a w szczególności przyjęcie przez Sąd jako konsekwencja, że w przypadku braku wykazania, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonuje transakcji która prowadzi do nadużyć finansowych umożliwienie mu odliczenia kwoty z faktury, która jako wystawiona przez podmiot nieistniejący (podmiot który nie działał jako podatnik VAT) nie może być uznana jako podatek od towarów i usług. Zatem w przedmiotowej sprawie brak jest koniecznych ustaleń w tym względzie, co mają w takiej sytuacji dokonać organy podatkowe.

- naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a) ustawy o VAT poprzez brak zastosowania tych norm prawa podatkowego do występującego w sprawie stanu faktycznego mimo istnienia podstaw do takiej subsumcji, tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

- naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie przez skład orzekający, że w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący dodatkową przesłanką do zastosowania tych przepisów i odmowy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jest ustalenie przez organy podatkowe, że podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku VAT;

- naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie ( odmowę zastosowania) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT z 2004 r., podczas, gdy przepisy te winny mieć wprost zastosowanie w przedmiotowej sprawie i to bez dodatkowego warunku jakim jest , zdaniem Sądu, konieczność wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji, która prowadzi do nadużyć finansowych;

- naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. i stwierdzenie, że w sytuacji gdy sprzedaż zastała udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący nie znajduje zastosowania wprost norma wynikająca z powyższych przepisów prawa materialnego ale dodatkowo konieczne jest wykazanie przez organy podatkowe, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji, która prowadzi do nadużyć finansowych, podczas gdy prawidłowa interpretacja powyższych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że w przypadku faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący kwota z faktury, która wystawiona została przez podmiot nieistniejący, który nie działał jako podatnik VAT nie może być w żadnym wypadku uznana jako podatek od towarowi usług, stąd też nie może podlegać odliczeniu i to bez konieczności wykazywania przez organy podatkowe stanu wiedzy podatnika o transakcji stanowiącej nadużycie prawa.

W obszernym uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania i ponownie odniósł się do każdego z postawionych zarzutów.

4. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia.

W sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia).

Zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania ( sformułowane w kilku punktach), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, zdaniem autora skargi kasacyjnej dotyczyły art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1, 106 § 3 p.p.s.a. Uzasadniając zarzuty z tej grupy, nie odnosząc się kolejno do poszczególnych z nich, podniesiono, że:

WSA nie uwzględnił zgromadzonego przez organy materiału dowodowego w sprawie, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku uwzględnienia skargi,

WSA przyjął odmienny od rzeczywistego, przyjętego przez organy, stan faktyczny sprawy i uznał, że organy przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając przepisy Ordynacji podatkowej; w petitum skargi kasacyjnej, jako bezpodstawnie ocenione przez Sąd jako naruszone wymieniono art. 122, art. 187, art. 191 tej ustawy,

Sąd ten błędnie przyjął, że do ustalenia nie istnienia Firmy W. konieczna jest weryfikacja faktur wystawionych przez ten podmiot; kwestia istnienia i treści tych dokumentów nie była sporna pomiędzy podatnikiem, a organami, wobec tego przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów przez WSA na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. potwierdziło prawidłowość ustaleń organów stanu faktycznego sprawy,

uznanie Spółki W. za podmiot nieistniejący wynikało z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Kontroli Skarbowej w Z. G. w postępowaniu prowadzonym w stosunku do Spółki W., a które to ustalenia znalazły swój wyraz w wyniku kontroli oraz w decyzjach określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług ( łącznie za okres od stycznia do grudnia 2004r. oraz za styczeń 2005r.) w wysokości 0zł,

wskazując akt oskarżenia Prokuratury Rejonowej w G. przeciwko M. G. oraz wyrok skazujący Sądu Rejonowego w G. W. z dnia 13 maja 2003r. stwierdzono, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w rzeczywistości transakcje sprzedaży paliwa dokonywane były przez M. G., który posługiwał się nazwą Spółki W. w celu "firmowania" własnej działalności; wobec tego zakwestionowane faktury nie dokumentowały sprzedaży dokonywanej przez W. na rzecz Skarżącej,

zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stwierdza, aby podatnik jakiekolwiek czynności w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta poprzez sprawdzenie miejsc wskazywanych jako miejsca siedziby czy oddziału, czy nie są to miejsca fikcyjne.

Zarzuty te pomijają stwierdzenia WSA odnośnie naruszeń przepisów procedury podatkowej, jakich dopuściły się organy. W tym miejscu należy zauważyć, że decydującym dla oceny akceptującej uchylenia przez ten Sąd decyzji organów z powodu naruszeń przepisów postępowania, jest rodzaj tych uchybień na tle całokształtu okoliczności podawanych przez organy. Przede wszystkim stwierdzić należy, biorąc pod uwagę szczególnie znaczącą rolę faktury jak chodzi o podatek od towarów i usług, że niedopuszczalnym jest przeprowadzenie postępowania podatkowego pierwszej i drugiej instancji, w wyniku którego odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, bez posiadania tych podstawowych dokumentów. Tym bardziej w sytuacji, gdy podstawę prawną negatywnych konsekwencji dla strony stanowi przepis odsyłający wprost do oceny tego dokumentu. Nie np. ewidencji VAT, ale właśnie faktury. Należy podkreślić, że sytuacja wydania przez organy rozstrzygnięć bez posiadania zakwestionowanych faktur, jest niedopuszczalna, a jej wystąpienie w niniejszej sprawie należy potraktować jako zupełnie wyjątkowe. Zasadnie zatem WSA ocenił, że otrzymanie tych faktur na etapie postępowania sądowo-administracyjnego nie może stanowić czynności przewidzianej w art. 106 § 3 p.p.s.a. tj. przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu. Nie chodziło o dokumenty uzupełniające, ale podstawowe, zasadnicze dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, którego ustalenie jest obowiązkiem organu podatkowego, a nie sądu administracyjnego.

Sąd w zaskarżonym wyroku podniósł także kwestię jedynego dowodu w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji tj. protokołu przesłuchania strony z dnia 6 lipca 2007r., a w charakterze strony wystąpił pełnomocnik spółki cywilnej S. Zbędne są wywody uzasadniające twierdzenie WSA o naruszeniu przez organy art. 199 O.p. Dowód z przesłuchania strony jest jedną z czynności, w której strona musi uczestniczyć osobiście.

Zasadnym było także zwrócenie uwagi przez Sąd pierwszej instancji pominięcie przez organy informacji o otrzymaniu przez Skarżącą dokumentów dot. W. tj. decyzji o nadaniu NIP, zaświadczenia o wpisie do KRS, numerze REGON, poświadczonych przez Urząd Skarbowy w G. W. deklaracji VAT – 7 za okres od sierpnia 2004 do marca 2005. Stąd wnioski WSA o konieczności potwierdzenia istnienia tych dokumentów i okoliczności z nich wynikających, jak też przesłuchanie stron transakcji, jako że w efekcie w całym postępowaniu nie przesłuchano żadnej ze stron.

Największe wątpliwości co do prawdziwości ustaleń organów nasuwają się przy zapoznawaniu się z argumentacją skargi kasacyjnej obejmująca powołanie się na decyzje administracyjne, jakie zostały wydane po przeprowadzeniu postępowań w stosunku do Spółki W., określające zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 0zł. Właściwie jest to przecież okoliczność przecząca twierdzeniom organów o nie istnieniu tej Spółki, określanej przez organy jako podmiot nieistniejący.

W świetle powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uchylając decyzje organów z powodu naruszeń przepisów postępowania podatkowego, w zakresie podanym wyżej, a dotyczącym ustaleń faktycznych, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszeń zarzucanych mu skargą kasacyjną. Zatem odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej wadliwego zastosowania, a właściwie niezastosowania, przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy uznać za zbędne, bo przedwczesne.

W zakresie rozważań WSA, co do wpływu powoływanych przez Sąd wyroków na interpretację przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT , należy odnieść się, co do zasady, do tej interpretacji. Sąd przywołał dwa orzeczenia tj. z dnia 21 lutego w sprawie C-255/02 oraz z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie C-439/04. Dla potrzeb sprawy należy zauważyć, że w stanie faktycznym pierwszej z nich Spółka H. dokonała serię transakcji głównie z podmiotami powiązanymi kapitałowo, transakcji służących do wykreowania po stronie tej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonej. W drugiej sprawie Spółka C. nabyła towary, z tytułu tej czynności podatek VAT nie był wpłacany do urzędu skarbowego, zaś w świetle prawa cywilnego transakcja ta była nieważna. Już tylko te dane pozwalają stwierdzić, że są to stany faktyczne zupełnie odmienne od stanu faktycznego podpadającego pod przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, mianowicie chodzi o wystawienie faktury przez podmiot nieistniejący. Klasycznym przykładem zastosowania tego przepisu jest sytuacja, kiedy to dla upłynnienia towaru, pochodzącego najczęściej z niewiadomego źródła, podawany jest na fakturach podmiot wymyślony, nie istniejący w rzeczywistości. Przesądzającym w tej sytuacji jest fakt posiadania przez nabywcę faktury, która nie odzwierciedla z przyczyn oczywistych transakcji pomiędzy podatnikiem, a podmiotem nieistniejącym, bo do takiej transakcji pomiędzy tymi podmiotami nie doszło. W konsekwencji podatnik nie posiada wymaganego, podstawowego dokumentu pozwalającego odliczyć podatek naliczony, potwierdzającego transakcję chociażby faktycznie dokonaną, ale pomiędzy podatnikiem, a podmiotem nieznanym rozprowadzającym towar. Inaczej rzecz ujmując faktura taka nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, natomiast, jeśli podatnik nabył towar, nie ma faktury na tę czynność, co nie pozwala mu na obniżenie podatku należnego. Uplastyczniając problem można by zadać pytanie, na podstawie czego można uznać prawo do odliczenia podatnika, który, jeśli potwierdzą to ustalenia organu, nabył towar od podmiotu nieznanego. Daje na to odpowiedź przepis art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, z którego wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. A faktury takiej podatnik nie posiada. Stąd nieuprawniona była interpretacja omawianego przepisu dokonana przez WSA w oparciu o zaprezentowane orzeczenia ETS. Nie zmienia to jednak prawidłowości konstatacji tego sądu, w zakresie interpretacji prawa materialnego, o konieczności badania, przy pozbawieniu podatnika prawa do odliczania podatku naliczonego, kwestii świadomości podatnika co do uczestniczenia w czynnościach zmierzających do nadużycia prawa. Pominięcie analizy tego zagadnienia godziłoby w zasadę neutralności podatku od towarów i usług, której kardynalne znaczenie można wyprowadzić z orzeczeń ETS.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.