Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 14/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30g ust. 3 i ust. 9
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk ( sprawozdawca ), Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" spółki z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskiem wspólnym z 7 sierpnia 2019 r. Spółka oraz zainteresowany J. S. (jako osoba fizyczna posiadająca ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, prowadzący działalność gospodarczą poprzez bycie wspólnikiem spółek komandytowych, niebędący stroną postępowania w sprawie) wniosła o interpretację przepisów prawa podatkowego, tj. art. 24b ust. 3 w zw. z ust. 5 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 30g ust. 3 w zw. z ust. 5 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.

W opisie stanu faktycznego Spółka podała, że Spółka i J. S. (dalej: komandytariusz) łącznie występują jako wspólnicy spółek komandytowych w Polsce, gdzie J. S. pełni rolę komandytariusza, a Spółka pełni rolę komplementariusza. Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka oraz komandytariusz są wobec siebie podmiotami powiązanymi (w świetle art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.d.o.f. oraz art. 23m u.p.d.o.p.) a także, odpowiednio, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie działalności prowadzonej jako wspólnicy ww. spółek komandytowych.

Spółki komandytowe posiadają nieruchomości (dalej: Nieruchomości) położone na terytorium Polski, w których mieszczą się centra handlowe. Działalność spółek komandytowych polega na wynajmie lokali znajdujących się w Nieruchomościach. Najemcami są podmioty prowadzące własną działalność gospodarczą w najmowanych lokalach, związaną głównie ze sprzedażą towarów lub świadczeniem usług. Poszczególne Nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i przekazane do użytkowania. Spółka oraz komandytariusz, jako udziałowcy spółek komandytowych, comiesięcznie rozpoznają koszty uzyskania przychodów (z odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości) stosownie do posiadanych udziałów w zysku w każdej spółce komandytowej. W związku z tym, że wartość poszczególnych nieruchomości często przekracza 10 000 000 zł, od 1 stycznia 2019 r. Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności ww. środków trwałych będących budynkami (odpowiednio na gruncie art. 24b u.p.d.o.p. i art. 30g u.p.d.o.f.). W ten sposób został zobowiązany do obliczania i wpłacania podatku w wysokości 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc rozliczeniowy. Zarówno Spółka jak i komandytariusz nie spełniają warunków zwolnienia z opodatkowania przychodów z budynków określonych w art. 24b ust. 2 oraz wyłączenia z ust. 7 u.p.d.o.p. oraz analogicznie – art. 30g ust. 2 oraz ust. 7 u.p.d.o.f. W konsekwencji Spółka i komandytariusz mają wątpliwość co do sposobu ustalania podstawy opodatkowania wynikającej z art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 30g ust. 3 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Z uwagi na fakt, że konstrukcja ww. podatku jest identyczna w u.p.d.o.f. oraz w u.p.d.o.p., Spółka na potrzeby wniosku przedstawiła argumentację bazującą na jednostkach redakcyjnych u.p.d.o.f. Zastrzegła, by skutki wniosku rozszerzyć zarówno na Spółkę (podatnik podatku dochodowego od osób prawnych), jak i na komandytariusza (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych).

W uzupełnieniu wniosku wspólnego z dnia 30 września 2019 r. Spółka wskazała, że J. S., tj. zainteresowany niebędący stroną postępowania, jest wspólnikiem 17 spółek komandytowych i we wszystkich ww. spółkach komandytowych posiada udział w zyskach ukształtowany na poziomie 99,90%. Działalność spółek komandytowych skupia się na rynku nieruchomości komercyjnych na wynajem - galerie handlowe. Spółki nabywają gotowe/kompletne obiekty handlowe lub samodzielnie budują obiekty handlowe - w zależności od lokalizacji. Gotowe obiekty handlowe (poszczególne lokale handlowe w tych galeriach) są wynajmowane najemcom. Spółki zajmują się zarządzaniem takimi galeriami i ich prowadzeniem. Spółki komandytowe posiadają obecnie 45 nieruchomości (centra handlowe) o łącznej powierzchni wynoszącej 174 112, 84 m2.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie, czy na podstawie art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. (w stanie prawnym obowiązującym w roku 2019), Spółka i komandytariusz obliczając podatek od przychodów z budynków, tj. Nieruchomości, powinien ustalać podstawę opodatkowania biorąc pod uwagę wartość początkową budynków wynikającą z ewidencji ustaloną na pierwszy dzień każdego miesiąca, tj. pomniejszoną o dokonane comiesięczne odpisy amortyzacyjne?

Przed przedstawieniem własnego stanowiska w sprawie Spółka i komandytariusz wskazali, że są podatnikami podatku od przychodów ze własności środków trwałych (zwanego też podatkiem dochodowym od przychodów z budynków), tj. Nieruchomości, wprowadzonego do u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2019 roku oraz obowiązującego w poniżej przedstawionej formule przez cały rok 2019.

Zdaniem Spółki podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z budynków określona na podstawie art. 30g ust. 3 u.p.d.o.f. ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach. Powołując się na treść art. 30g ust. 1, ust. 3, ust. 5 i ust. 9 u.p.d.o.f. Spółka wskazała, że dotyczy podatników, którzy posiadają budynki na własność lub współwłasność położonych na terytorium RP i które następnie zostały przez nich oddane innym podmiotom na postawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Zdaniem Spółki z konstrukcji podatku wynika, że podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów z poszczególnych budynków, którą należy pomniejszyć o kwotę 10 000 000 zł (co do zasady, gdyż przewidziane są sytuacje proporcjonalnego pomniejszenia kwoty wolnej, co nie jest przedmiotem wniosku). W sytuacji kiedy podatnik jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną (jak w analizowanej sytuacji Spółka i komandytariusz, którzy są wspólnikami spółek komandytowych) przy obliczaniu wartości początkowej przypadającej na wspólnika - podatnika należy stosować odpowiednio przepis art. 8 ust. 1 - czyli proporcję bazującą na udziale w zysku. Podstawę opodatkowania określa zatem suma przychodów ustalona na podstawie ww. przepisów, pomniejszona o kwotę wolną (10 000 000 zł lub ewentualnie jego proporcję). Wedle Spółki, o ile zastosowanie proporcji do przychodów z budynków znajdujących się we własności spółek komandytowych nie budzi wątpliwości (w stosunku do wspólników), to sposób określania przychodu jest niedoprecyzowany.

Zdaniem Spółki i komandytariusza przychód z art. 30g ust. 3 u.p.d.o.f. powinien zostać ustalony jako suma wartości początkowych środków trwałych będących budynkami, podlegających opodatkowaniu, wynikających z prowadzonej przez podatnika ewidencji, przypadająca na pierwszy dzień każdego miesiąca tj. pomniejszona o dokonywane odpisy amortyzacyjne. Podkreśliła, że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że przychód (czyli składowa podstawy opodatkowania przed pomniejszeniem o kwotę wolną – art. 30g ust. 9 u.p.d.o.f.) stanowi ustalona "na pierwszy dzień każdego miesiąca" wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego, wynikająca z prowadzonej ewidencji. Skoro przepisy określające podstawę opodatkowania (art. 30g ust. 3 w związku z ust. 9 u.p.d.o.f.) wskazują na wartość początkową środka trwałego ustalaną co miesiąc, to dopuszczalnym jest twierdzić, że wartość ta jest zmienna (a więc należy uwzględnić jej zmianę poprzez perspektywę postępujących odpisów amortyzacyjnych). Podstawa opodatkowania powinna być zatem ustalana comiesięcznie z uwzględnieniem zarówno poczynionych na dany środek trwały nakładów zwiększających jego wartość początkową, a także pomniejszana o dokonane odpisy amortyzacyjne, które zmniejszają wartość podatkową środka trwałego. Prawidłowości takiego stanowiska Spółka upatruje w wykładni celowościowej tych przepisów, w tym zakresie odwołując się do uzasadnienia projektu nowelizacji u.p.d.o.p. (str. 3-4 uzasadnienia, druk sejmowy nr 2291-A), a konkretnie do fragmentu: "Rozwiązanie takie wpisuje się w cel minimalnego podatku, jakim jest przeciwdziałanie stosowania przez podatników optymalizacji podatkowej. Nie jest natomiast celem tego podatku "karanie" podatników, którzy z przyczyn obiektywnych, ekonomicznie uzasadnionych płacą niski podatek dochodowy lub wykazują stratę. (...) Autopoprawka pozytywnie wpłynie na działalność mikroprzedsiębiorców oraz małych i średnich przedsiębiorców. Celem wprowadzenia minimalnego podatku dochodowego było ograniczenie działań optymalizacyjnych, które z racji posiadanych środków stosują przede wszystkim duże podmioty gospodarcze. Zmiany w zakresie tego podatku mogą więc wpłynąć pozytywnie na zwiększenie konkurencyjności mikroprzedsiębiorców oraz małych i średnich przedsiębiorstw i tym samym wzmocnienie ich pozycji na rynku." Świadczy, to zdaniem Spółki, o celu przedmiotowych przepisów, którym było zapobieganie skutkom optymalizacji podatkowej związanej z nieruchomościami komercyjnymi o znacznej wartości, położonymi w Polsce (w szczególności polegających na podjęciu działań, które zwiększają niezamortyzowaną wartość początkową danego środka trwałego). To kwota odpisów amortyzacyjnych, bądź niezamortyzowana wartość początkowa stanowi korzyść podatkową dla podatnika w razie użytkowania lub odpłatnego zbycia nieruchomości. W konsekwencji, podstawa opodatkowania (określenie kwoty przychodu) powinna być kalkulowana wyłącznie w oparciu o niezamortyzowaną wartość początkową nieruchomości, gdyż zamortyzowana podatkowo wartość początkowa nie pomniejsza przychodu podatkowego podatnika, który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zdaniem Spółki, korzyść podatkową podatnik uzyskuje wyłącznie z niezamortyzowanej wartości początkowej, a zatem jedynie ta część powinna stanowić podstawę opodatkowania "minimalnym podatkiem dochodowym" zgodnie z art. 30g u.p.d.o.f., którego celem było zapobieganie "działaniom optymalizacyjnym". Odmienna zaś wykładnia prowadziłaby do skutków sprzecznych z podstawowymi zasadami podatku dochodowego, tj.:

1. uwzględnienia w podstawie opodatkowania (a zatem w kwocie przychodu) wydatku stanowiącego już raz koszt uzyskania przychodów podatnika. Skoro bowiem podstawą opodatkowania podatkiem od przychodów z tytułu środka trwałego będącego budynkiem jest zgodnie z art. 30g ust. 9 u.p.d.o.f. przychód, to podstawa opodatkowania nie powinna uwzględniać kwoty wydatków podatnika. Dokonane zaś przez podatnika odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego stanowiły koszt uzyskania przychodów, a zatem sprzeczne z konstrukcją podatku dochodowego byłoby ich uwzględnienie w podstawie opodatkowania oraz w kwocie "przychodu" na potrzeby minimalnego podatku dochodowego od przychodów z budynków.

2. dyskryminacji podatników użytkujących środki trwałe o wysokiej wartości początkowej, ale niskiej wartości podatkowej (tj. zamortyzowane). Podstawa opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków byłaby bowiem taka sama, jak w przypadku podatników, których środek trwały miałby taką samą wartość początkową, ale nie byłby zamortyzowany podatkowo (a zatem uzyskiwaliby oni wyższą korzyść podatkową, jednocześnie rozpoznając taką samą podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków).

3. pominięcia sensu fragmentu treści art. 30g ust. 3 u.p.d.o.f., który posługuje się pojęciem "ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca". Skoro przychód (pośrednio podstawa opodatkowania na mocy art. 30g ust. 9 u.p.d.o.f.) ma być ustalany na pierwszy dzień każdego miesiąca, to racjonalny ustawodawca zakłada jej comiesięczną zmianę, a zmiana taka w szczególności powinna wynikać z dokonywanych co miesiąc odpisów amortyzacyjnych.

Stanowisko takie jest też zgodne z ogólną zasadą podatku dochodowego, że przychodem jest wyłącznie rzeczywiste przysporzenie w majątku podatnika. W tym zakresie odwołała się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z punktu widzenia podatkowego, przysporzeniem dla Spółki może być co najwyżej jedynie niezamortyzowana wartość początkowa Nieruchomości, gdyż to ona wyłącznie wiąże się z korzyściami podatkowymi dla Spółki w postaci odpisów amortyzacyjnych. Zamortyzowana wartość początkowa Nieruchomości nie stanowi przysporzenia dla Spółki (jako wspólnika spółki komandytowej), a zatem nie może być traktowana jako przychód w rozumieniu podatku dochodowego.

Za poprawnością stanowiska Spółki przemawiać też ma zasada racjonalności ustawodawcy. Nie mogło być przypadkowe, wedle Spółki, jasne doprecyzowanie momentu ustalania wartości początkowej "na pierwszy dzień każdego miesiąca". Spółka interpretuje powyższy przepis z założeniem, że wszystkie słowa zawarte przy jego redakcji są niezbędne do ustalenia normy prawnej wynikającej z jego brzmienia. Tym samym, dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania powinna aktualizować wartość początkową (przy zachowaniu wskazanych zasad szczególnych w przypadku wspólników spółki komandytowej - podmiotów powiązanych) Nieruchomości pierwszego dnia każdego miesiąca i pomniejszać ją o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych pomniejszających niezamortyzowaną wartość początkową. Gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy było przyjęcie za podstawę opodatkowania wartość początkowej bez pomniejszania jej o dokonane odpisy amortyzacyjne, to zrezygnowałby on z wprowadzenia początkowego zapisu w zakresie dotyczącym ustalania przychodu na pierwszy dzień każdego miesiąca, pozostawiając jedynie dalszą treść przepisu, nakazującą ustalanie wartości początkowej na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Nie można uznać zatem – uważa Spółka - że wprowadzenie przez ustawodawcę zapisu, zgodnie z którym wartość początkową środka trwałego ustala się "na pierwszy dzień każdego miesiąca" było przypadkowe. Przeciwne założenie byłoby niezgodne z zasadą racjonalności prawodawcy.

Spółka podkreśliła, że podobne stanowisko dotyczące określenia podstawy opodatkowania w podatku od przychodów z tytułu własności środków trwałych na zasadzie art. 30g ust. 3 u.p.d.o.f. zostało wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1905/18, potwierdzone wyrokiem tego sądu z 22 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1903/18. Wskazała, że choć orzeczenia te zapadły w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., to przepisy znowelizowane od dnia 1 stycznia 2019 r. w dalszym ciągu odwołują się do ustalania wartości początkowej na pierwszy dzień miesiąca. Uznała, że mają istotne znaczenie dla interpretacji przepisów obowiązujących również w 2019 r., w tym – w zakresie zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej.

W podsumowaniu własnego stanowiska Spółka stwierdziła, że podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z budynków określona na podstawie art. 30g ust. 3 w związku z ust. 9 u.p.d.o.f. ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach. Podstawę opodatkowania u Spółki i komandytariusza stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego wynikającej z ewidencji, pomniejszonej o kwotę wolną. Ta wartość początkowa środka trwałego ustalana jest na pierwszy dzień każdego miesiąca w efekcie comiesięcznych pomniejszeń o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Zaskarżoną interpretacją Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki i komandytariusza za nieprawidłowe.

Wskazując na treść art. 30g ust.1-3, ust. 6 oraz ust. 5-11 u.p.d.o.f. nie zgodził się z poglądem, że podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów z budynków, tj. Nieruchomości, określona w art. 30g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach (tj. że jest wartością początkową netto środka trwałego).

Podkreślił, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ponadto, zmiana dotyczy progu 10 000 000 zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu, na 10 000 000 zł "kwoty wolnej" przypadającej na podatnika. Zatem podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych – budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Powołał się też na uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej [druk sejmowy 2291-A], z której wynika powód i cel zmiany przepisu.

Wedle organu interpretacyjnego wykładnią systemową, przyjąć należy, że jeżeli ustawodawca w art. 30g ust. 3 u.p.d.o.f. używa tylko określenia "wartość początkowa środków trwałych", to należy je rozumieć zgodnie z art. 22g tej ustawy, a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne. Argumentując to stwierdzenie, wskazać należy, że wartość początkowa środków trwałych jest pewną stałą wartością. Naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne ma miejsce tylko przy metodzie degresywnej (art. 22k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Gdyby ustawodawca w art. 30g ust. 3 u.p.d.o.f. chciał wprowadzić podobne rozwiązanie, to dokonałby tego w odpowiedni sposób, chociażby na wzór przepisu art. 22k u.p.d.o.f., w którym jest mowa o wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy. Tymczasem, przepis art. 30g ust. 3 u.p.d.o.f. nie wskazuje na możliwość pomniejszania wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne. Analogicznie, gdy w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. prawodawca wskazuje na możliwość dokonania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, to nie budzi wątpliwości, że chodzi o tę wartość bez pomniejszania o dokonane odpisy amortyzacyjne (wartość początkowa brutto). Zatem, wykładnia systemowa oraz konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych – zdaniem Dyrektora KIS - uprawnia do stwierdzenia, że wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, ale za to z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych, itp. Jeżeli zaś podstawa opodatkowania byłaby co miesiąc pomniejszana o kwotę odpisu amortyzacyjnego (jak chcą tego Zainteresowani) to w momencie, gdy podstawa opodatkowania będzie niższa od 10 000 000 zł (kwoty wolnej od podatku przypadającej na podatnika) dojdzie do sytuacji, w której właściciel nieruchomości może w ogóle przestać płacić podatek.

W podsumowaniu Dyrektor KIS wskazał, że przyjęcie stanowiska Zainteresowanych, zgodnie z którym podstawa opodatkowania powinna być kalkulowana wyłącznie w oparciu o niezamortyzowaną wartość początkową nieruchomości, pomniejszoną o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych, burzy konstrukcję i cel wprowadzenia podatku minimalnego od nieruchomości, określonego w art. 30g u.p.d.o.f.

Co do powołanego przez Zainteresowanych art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: O.p.) organ interpretacyjny wyjaśnił, że, okolicznościach sprawy nie było podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Odwołując się do rozumienia tego przepisów przedstawionego w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazał, dokonał analizy przepisów mających zastosowanie w sytuacji Zainteresowanych oraz na ich podstawie w sposób jednoznaczny wskazał, dlaczego uznał stanowisko za nieprawidłowe, argumentując własne stanowisko w sprawie (oparte na wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej). Jak wyjaśnił, po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni, dokonanej przy uwzględnieniu poszczególnych, a zgodnych z prawem jej metod, przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1905/18 i wyroku z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1903/18, podał, że "trybu interpretacji" nie można utożsamiać z postępowaniem podatkowym - i w konsekwencji żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego. Powołane przez Zainteresowanych wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w interpretacji Dyrektor KIS nie podziela. Z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika bowiem obowiązek polemizowania z poglądami wyrażonymi w wyrokach sądowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 30g ust. 3 i ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.2019.1387, zwanej dalej ustawą PIT) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wartość początkowa środka trwałego (podstawa obliczania podstawy opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego) na pierwszy dzień miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a jedynie z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych itp.

2. przepisów prawa procesowego poprzez uchybienie:

a. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego dotyczących sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego. Tymczasem w przypadku wątpliwości co do treści przepisów prawa i przyjęcia prawidłowego rozwiązania organ powinien zając stanowisko korzystne dla Spółki (tj. wskazane przez Spółkę we wniosku o interpretację). Ustawodawca nieprecyzyjnie sformułował przepisy art. 30g ust. 3 ustawy o CIT i podatnik ma prawo do korzystnej ich interpretacji w myśl przepisu art. 2a O.p.

b. art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez lakoniczne i niewystarczające uzasadnienie prawne oceny stanowiska Skarżącej co do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego, a tym samym nieczyniącego zadość wymogom wynikającym z tegoż przepisu nakazującego przedstawić w sposób wyczerpujący uzasadnienie prawne i ocenę stanowiska organu podatkowego w przypadku negatywnej oceny stanowiska Spółki, tymczasem organ zobowiązany był wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do argumentów Skarżącej, a przedstawiając własny pogląd w sprawie powinien był go rzetelnie i konkretnie uzasadnić,

c. art. 121 § 1 oraz art. 120 w związku z art. 14h O.p. poprzez stosowanie argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, tymczasem organ winien opierać swoją argumentację na przepisach prawa, tj. art. 30g ust. 3 i ust. 9 i uwzględnić interes Skarżącej, co niewątpliwie wpłynęłoby na właściwe wyważenie obowiązków podatkowych, a tym samym poczucie zaufania do działania organów podatkowych.

Wskazując na te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie za prawidłowe stanowiska prezentowanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatku od przychodów z tytułu własności środków trwałych wg stanu prawnego na rok 2019. Wniosła też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumentację z wniosku uszczegóławiając ją, w tym poprzez odniesienia do uzasadnień wyroków WSA w Warszawie (III SA/Wa 1903/18 oraz III SA/Wa 1905/18). Uzasadniła też szeroko powody, dla których w sprawie powinna mieć zastosowanie zasada in dubio pro tributario (art. 2a O.p.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi z uwagi na nietrafność zarzutów i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Dyrektor KIS pismem z 12 maja 2020 r. wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym - na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), na co Spółka wyraziła zgodę w piśmie z 4 czerwca 2020 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że zgodnie z treścią art. 119 pkt 2) p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym organ interpretacyjny złożył w dniu 12 maja 2020 r. Spółka pismem z 4 czerwca 2020 r. zgodziła się na taki tryb rozpoznania skargi, zmieniając wcześniejszy wniosek w tym zakresie. W tych okolicznościach Sąd mógł rozpoznać skargę w trybie uproszczonym.

Przechodząc dalej, Sąd zauważa, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej, sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W świetle zaś art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z mocy art. 134 § 1 in fine w związku z art. 57a p.p.s.a. w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie sąd rozstrzygając sprawę jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w sprawie dotyczy wykładni art. 30g ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.

Skarżąca uważa, że podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 30g ust. 3 i ust. 9 u.p.d.o.f. ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach. Podstawę opodatkowania u Spółki i komandytariusza stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego wynikającej z ewidencji, pomniejszonej o kwotę wolną. Ta wartość początkowa środka trwałego ustalana jest na pierwszy dzień każdego miesiąca w efekcie comiesięcznych pomniejszeń o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Wedle organu interpretacyjnego wykładnia systemowa oraz konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych uprawnia do stwierdzenia, że wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, ale za to z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych, itp.

Rację ma Dyrektor KIS.

Przepis art. 30g u.p.d.o.f. wprowadza do porządku prawnopodatkowego tzw. minimalny podatek dochodowy w odniesieniu do podatników posiadających nieruchomości komercyjne o znacznej wartości. Został wprowadzony do u.p.d.o.f. nowelizacją z 27 października 2017 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) i zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2018 r. Nowelą z 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291), ustawodawca zmienił brzmienie tego przepisu, które obowiązuje od 1 stycznia 2019 r. Regulacja ta jest do pewnego stopnia odrębną i zamkniętą normatywnie konstrukcją prawa podatkowego, korzystającą z uregulowań u.p.d.o.f. Trzeba mieć tę odrębność na uwadze przy wykładni poszczególnych norm prawnych art. 30g u.p.d.o.f.

W świetle jego ust. 1 podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) jest składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą,

3) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

4) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

– zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Regulacja ta poprzez odniesienie do własności budynku, który ma być objęty podatkiem dochodowym, jest w istocie zbliżony do podatku majątkowego. Nie jest bowiem w żadnym stopniu uzależniony od wysokości przychodu, który ma przynosić podatnikowi, lecz wiąże się z własnością budynku komercyjnego (rozumianego jako składnik majątku związany z działalnością gospodarczą oddany w najem, dzierżawę lub podobną do nich formę prawną używania) oraz - w ogólności - uzyskiwania z nich przychodu wobec oddania w całości albo w części w najem, dzierżawę itp. Od podatku od nieruchomości różni się podstawą opodatkowania, co ma wykluczać podwójne opodatkowanie tego samego przedmiotu opodatkowania: z tytułu podatku dochodowego - na podstawie art. 30g u.p.d.o.f. i z tytułu podatku od nieruchomości – na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Ustęp 3 art. 30g u.p.d.o.f. dookreśla sposób obliczenia przychodu, który mocą ust. 9 tego artykułu stanowić ma podstawę opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym od budynków związanych z działalnością gospodarcza podatnika (bez względu na ich klasyfikację). W świetle tego przepisu przychód stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji (ust. 3). Podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł (ust. 9).

Brzmienie tych przepisów jednoznacznie wskazuje, że podstawą opodatkowania jest zsumowana wartość początkowa poszczególnych środków trwałych pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł, przy czym wartość początkowa środków trwałych musi łącznie spełniać 2 warunki, tj.:

1) wynikać z ewidencji,

2) być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Słusznie zauważa organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji, że zmiana dotychczasowej regulacji w tym zakresie wynika z zastrzeżeń (tzw. postępowanie naruszeniowe) Komisji Europejskiej (KE) co do tego, czy nie stanowią one niedopuszczalnej pomocy publicznej. Zmiana brzmienia art. 30g u.p.d.o.f. dokonana ustawą nowelizującą z 15 czerwca 2018 r. (z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2019 r.) uwzględniać miała wskazane przez KE pożądane kierunki zmian prawnych, by usunąć niezgodność z prawem unijnym. Sąd przy tej okazji stwierdza, że ten element interpretacji nie został objęty zarzutami skargi, zatem Sąd pozbawiony jest kompetencji zbadania, czy kierunek i zakres tych zmian wyczerpało postępowanie naruszeniowe, prowadząc do jego zakończenia.

Wobec sformułowanego w skardze zarzutu nieprawidłowej wykładni art. 30g ust. 3 i ust. 9 u.p.d.o.f. polegającej na błędnym rozumieniu zwrotu ustawowego dotyczącego sposobu ustalenia wartości początkowej na potrzeby minimalnego podatku dochodowego od budynków, to należy wskazać, że analiza poszczególnych terminów użytych w przepisie art. 30g ust. 3 u.p.d.o.f. wskazuje, że wszystkie z nich są uregulowane w u.p.d.o.f.

Według art. 22n ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a-22m. Wartość początkowa środka trwałego stanowi tego rodzaju informację, co wynika z ust. 2 tego przepisu. Co do zasady jest to cena nabycia środka trwałego lub koszt jego wytworzenia, na co wskazuje art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. Wartość tę ustala się raz, przy przyjęciu środka trwałego do używania. Zasada ta wynika z zestawienia art. 22n ust. 2 i art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22n ust. 2 u.p.d.o.f. m.in. środki trwałe wprowadza się do ewidencji środków trwałych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Możliwość zmiany wartości początkowej środka trwałego raz przyjętej możliwa jest tylko wobec zaistnienia takich okoliczności, z którymi ustawa podatkowa łączy taką możliwość. W tym zakresie ustawa podatkowa przewiduje głównie dwa przypadki: ulepszenie środka trwałego (art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.) oraz trwałe odłączenie środka trwałego (art. 22g ust. 20 u.p.d.o.f.). Wartość początkowa stanowić ma bazę dokonywania odpisów amortyzacyjnych (co wynika z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f.). Oznacza to, że wartość początkowa jest wartością stałą i nie podlega zmniejszeniu wskutek odejmowania wartości odpisów amortyzacyjnych. Wszędzie tam, gdzie ustawodawca zamierzał nadać inne znaczenie i zakres wartości początkowej, tj. z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych, wyraźnie to w ustawie wskazał.

Pogląd Dyrektora KIS jest więc prawidłowy. Wykładnia językowa i systemowa dotyczącą pojęcia "wartość początkowa środka trwałego" dają w tym zakresie zgodny wynik.

Pierwszy – wyżej wskazany - warunek, jaki ma spełniać wartość początkowa, o której mowa w art. 30g ust. 3 u.p.d.o.f., czyli wynikanie z ewidencji prowadzonej przez podatnika, jest jasny. Nie ma też wątpliwości, że użyty przez ustawodawcę w tym przepisie termin "ewidencja" oznacza ewidencję środków trwałych. Zatem wartość początkowa środka trwałego w rozumieniu tego przepisu ma wynikać z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika. Nie da się bowiem tej regulacji odczytywać w oderwaniu od art. 22n ust. 1 u.p.d.o.f.

Drugi warunek - który ma spełniać wartość początkowa środka trwałego, by stanowić przychód (a w konsekwencji być składnikiem podstawy opodatkowania) w rozumieniu art. 30g ust. 3 u.p.d.o.f. – to nakaz ustalania tej wartości na początek każdego miesiąca, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Jak Sąd wskazał, zasadą jest, że wartość początkową środka trwałego ustala się w dniu przyjęcia środka trwałego do używania, zatem tylko raz. W art. 30g ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca zasadę tę zmodyfikował na potrzeby minimalnego podatku dochodowego od budynków. Z przepisu tego wynika więc, że w przypadku środka trwałego wykazanego w ewidencji wartość początkową ustala się na pierwszy dzień miesiąca, w przypadku natomiast, gdy środek ten został wprowadzony do ewidencji w danym miesiącu decyduje dzień wprowadzenia tego środka trwałego do ewidencji. Taka konstrukcja momentu ustalenia wartości początkowej na potrzeby obliczenia przychodu w minimalnym podatku dochodowym od budynków dobitnie świadczy, że wartość ta nie jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Odpisy amortyzacyjne nie mają żadnego wpływu na wartość początkową, o której mowa w art. 30g ust. 3 u.p.d.o.f. Ustawodawca posłużył się bowiem pojęciem wyłącznie wartości początkowej środka trwałego i nie dookreślił jej w taki sposób, by można było znaczenie to zmienić w stosunku do treści art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. Nie dał w żadnym stopniu przyczynku, by wartość tę wiązać z odpisami amortyzacyjnymi. Ustalenie wartości początkowej środka trwałego na każdy początek miesiąca ma za zadanie uwzględnienie ewentualnej korekty tej wartości początkowej. W sytuacji, gdy środek ten jest wykazany w ewidencji środków trwałych, to wartość początkowa była ustalona przy przyjęciu środka trwałego do używania, a w przypadku jego ulepszenia lub trwałego odłączenia (jako dopuszczalnych ustawą przypadków korekty wartości początkowej) nie dochodzi do ustalenia ponownie wartości początkowej środka trwałego, lecz do jej zmiany (aktualizacji). Stąd oczywiste jest, że ustalenie wartości początkowej na każdy miesiąc może dotyczyć tylko zmiany wartości początkowej. Uzasadnienie ma też moment, na który ustalana jest wartość początkowa. Wedle zasad ogólnych u.p.d.o.f. zmiana wartości początkowej dokonywana jest w miesiącu, w którym doszło do ulepszenia lub trwałego odłączenia (także wystawienia faktury udzielającej rabatu). Zdarzenia te mogą nastąpić w ciągu miesiąca i w takiej dacie są wykazane w ewidencji środków trwałych. Potwierdza to właśnie art. 30g ust. 3 in fine u.p.d.o.f. Ustawodawca przyjął w art. 30g ust. 3 u.p.d.o.f. porządkującą zasadę, że wartość ma być ustalana na początek miesiąca, a zatem bez względu na późniejsze zmiany tej wartości w danym miesiącu, za wyjątkiem przypadku, gdy środek trwały został wprowadzony do ewidencji właśnie w trakcie miesiąca. Także w tym zakresie wynik wykładni językowej i systemowej jest spójny, prowadząc do tego samego wyniku, czyli braku podstaw prawnych dla pomniejszania wartości początkowej o odpisy amortyzacyjne przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym od budynków.

Skarżąca wskazała też na konieczność przeprowadzenia wykładni celowościowej w spornym zakresie rozumienia art. 30g ust. 3 u.p.d.o.f. W opinii Sądu, ta metoda wykładni art. 30g ust. 3 u.p.d.o.f. jest na gruncie sprawy zbędna, zaś wnioski wyprowadzone przez Spółkę z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej u.p.d.o.p. (druk sejmowy nr 2291-A, dostępny: sejm.gov.pl) stanowią raczej wypowiedzenie się "za projektodawcę". Tymczasem standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują zatem na pierwszeństwo wykładni językowej. Przyjęte jest jednocześnie, co przypomniano m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r. o sygn. II FPS 3/14 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA), że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. też uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11 – dostępne w CBOSA). Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są kształtowane bowiem w Konstytucji RP, przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy. (Ryszard Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma więc swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji RP, wedle którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Skoro Konstytucja RP kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości ustaw nakładających takie obowiązki. Konstytucja RP nie zobowiązuje natomiast do znajomości ani orzecznictwa sądowego, ani poglądów doktryny prawa, które wykształciły pozostałe dwa rodzaje wykładni prawa. (Bogumił Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 140). Trzeba też podkreślić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych.

Jak już Sąd wskazał, minimalny podatek dochodowy od budynków jest wyodrębnioną konstrukcją podatkową osadzoną w u.p.d.o.f. Nie mają do niego zastosowania wszystkie zasady podatku dochodowego, lecz tylko te jego elementy, do których wyraźnie się odwołano (poprzez odesłanie do odpowiedniego przepisu), bądź poprzez użycie terminu ustawowego przyjętego w u.p.d.o.f. Wolą ustawodawcy było, by – w uproszczeniu - podstawę opodatkowania oprzeć o przychód rozumiany jako wartość początkową środków trwałych ustalaną na początek miesiąca (i wyjątkowo – ustalana w dniu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji). Argument Skarżącej, że w kwocie przychodu z tytułu tego podatku uwzględnione są odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodu – co prowadzi do ich opodatkowania sprzecznie z konstrukcją podatku dochodowego – traci na znaczeniu wobec zasady odliczenia zapłaconego podatku od zaliczki na podatek dochodowy albo od podatku obliczonego za rok podatkowy (art. 30g ust. 12, ust. 13 i ust. 14 u.p.d.o.f., na które to przepisy zwrócił uwagę Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji), jak również, że podlega on zwrotowi na podstawie art. 30g ust. 15 i ust. 16 u.pd.o.f. Z tych przyczyn, nie zasługują na uwzględnienie także argumenty Spółki dotyczące dyskryminacji podatników użytkujących środki trwałe o wysokiej wartości początkowej i niskiej wartości podatkowej, racjonalności ustawodawcy w założeniu comiesięcznej zmiany wartości początkowej powodowanej m.in. odpisami amortyzacyjnymi.

Rację ma Skarżąca, że przychodem jest rzeczywiste przysporzenie w majątku podatnika – jako ogólna zasada podatku dochodowego. W art. 30g ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca skonstruował podstawę opodatkowania w swoisty sposób, badanie poprawności legislacyjnej nie zostało objęte zarzutami skargi.

Uzasadniony i prawidłowy jest więc pogląd organu interpretacyjnego, że w świetle art. 30g ust. 3 u.p.d.o.f. wartość początkowa środków trwałych jest ustalana bez pomniejszania jej o odpisy amortyzacyjne. Jest to bowiem wartość stała, którą zmieniają jedynie przypadki ściśle określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor KIS dokonał w tym zakresie prawidłowej wykładni prawa. Sąd w składzie orzekającym nie podziela zaś poglądów wyrażonych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1905/18; z 22 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1903/18 – oba dostępne w CBOSA).

Również pozostałe zarzuty skargi są nieskuteczne.

Wbrew zarzutowi skargi, w sprawie nie ma wątpliwości co do treści przepisów prawa. Z przepisu art. 30g ust. 3 u.p.d.o.f. wynika (przy zastosowaniu wykładni językowej i systemowej), co stanowi podstawę opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym od budynków. Z tych przyczyn nie ma podstaw, by rozważać stosowanie art. 2a O.p. i słusznie w tym zakresie argumentował Dyrektor KIS w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Organ interpretacyjny nie naruszył też art. 14c § 1 i § 2 O.p. Wedle tych przepisów interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji spełnia te kryteria. Zawarto w nim bowiem wyczerpujący opis stanu faktycznego podanego we wniosku. Ocena stanowiska Skarżącej także została dokonana, skoro organ interpretacyjny wyraźnie stwierdził, że stanowisko to jest nieprawidłowe. Podał też stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne jest wyczerpujące i klarownie sformułowane. Syntetyczność tego uzasadnienia nie jest wadą, która kwalifikowałaby to uzasadnienie jako niezgodne z art. 14c § 2 O.p. Nie było bowiem potrzeby roztrząsać zagadnień prawnych, których znaczenie w sprawie zostało wyeliminowane poprzez wykładnie językową i systemową. Skoro organ interpretacyjny wskutek przeprowadzonej interpretacji art. 30g ust. 3 u.p.d.o.f. doszedł do wniosku, że wartość początkowa środka trwałego nie podlega comiesięcznemu pomniejszeniu o odpisy amortyzacyjne, to dochował warunku z art. 14c § 2 O.p. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (wyrok NSA z 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17, CBOSA). W opinii Sądu, wymogi te zostały w sprawie spełnione.

Zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 120 O.p. nie jest uzasadniony. Skarżąca upatruje go w nieposzanowaniu zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na to, ze organ interpretacyjny nie oparł swojej argumentacji na przepisach, tj. art. 30g ust. 3 i ust. 9 u.p.d.o.f. i nie uwzględnił interesu Skarżącej i w ten sposób nie wyważył obowiązków podatkowych. Wbrew jednak tym twierdzeniom, organ interpretacyjny przeprowadził wykładnię art. 30g ust. 3 i ust. 9 u.p.d.o.f., który był istotny z punktu widzenia zagadnienia prawnego sformułowanego przez Spółkę, zakresu tego zagadnienia. Nie jest rolą organu interpretacyjnego uwzględnianie interesu wnioskodawcy, to jest element postępowania podatkowego. W postępowaniu interpretacyjnym organ ma udzielić jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane pytanie, tj. wskazać jak należy rozumieć przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak należy go stosować w przedstawionym stanie faktycznym. Ocena, czy i jaki interes (poza interesem prawnym w uzyskaniu interpretacji indywidualnej – art. 14b § 1 O.p.) ma wnioskodawca, pozostaje poza zakresem interpretacji indywidualnej. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji (wyrok NSA z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3631/17, CBOSA). Odmienny wynik wykładni prawa, od podanej przez Skarżącą, nie przesądza o naruszeniu art. 120 O.p. przez organ interpretacyjny.

Końcowo Sąd zauważa, że Skarżąca wskazała w zarzucie pierwszym oraz drugim skargi zamiast ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie zamieszczony jest sporny art. 30g ust. 3 i ust. 9 – odpowiednio ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych oraz "ustawę CIT", co Sąd uznał za oczywistą omyłkę.

Z tych względów zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.