Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1415/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 65 ust. 5, art. 73 ust. 1, 2;
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art. 233 § 1 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 220 ust 2 lit b), art. 78 ust. 1 i 2
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędziowie NSA Tadeusz Cysek (spr.) Maria Myślińska Protokolant Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 24 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. Spółki z o.o. w Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wr 78/12 w sprawie ze skargi F. Spółki z o.o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od F. Spółki z o.o. w Ś. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wr 78/12, oddalił skargę F. Spółki z o.o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2011 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, z następującym uzasadnieniem.

Zgłoszeniem celnym z dnia [...] listopada 2008 r., F. Spółka z o.o. (dalej: skarżąca) zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu rolety bambusowe klasyfikując je według kodu TARIC 4420 90 99 00. W wyniku kontroli przedmiotowego zgłoszenia celnego Naczelnik Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu postępowanie celne. W wyniku kontroli przedmiotowego zgłoszenia celnego Naczelnik Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu postępowanie celne. Korzystając z możliwości wypowiedzenia się w sprawie, skarżąca złożyła pismo z dnia 28.09.2011r. wraz z załącznikami, tj. kserokopiami zgłoszeń celnych. Następnie pismem z dnia 18.10.2011 r. wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dołączenie do akt sprawy: odpisu zgłoszenia celnego z dnia [...].02.2005r., [...].05.2005r., [...].07.2005 r.; odpisu protokołu pokontrolnego nr [...]. Organ włączył jako dowód do postępowania celnego ww. odpisy zgłoszeń celnych oraz odpis protokołu pokontrolnego.

Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. określił kwotę cła podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu, zawiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu tej kwoty oraz wezwał do jej zapłaty wraz z odsetkami. W uzasadnieniu podniesiono, że skarżąca dokonała nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanych rolet bambusowych, stosując stawkę celną erga omnes 0%. W ocenie organu I instancji, w rozpoznawanej sprawie sprowadzony towar powinien zostać zaklasyfikowany jako wyroby z bambusa z zastosowaniem kodu TARIC 4602 11 00 90 i stawką erga omnes w wysokości 3,7 %. W konsekwencji określono kwotę długu celnego, a ponieważ kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowego kodu taryfy celnej podanego w zgłoszeniu celnym, to zgodnie z art. 65 ust. 5 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), za zasadne organ uznał pobranie odsetek od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności wynikającej z długu celnego.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał na niezaistnienie w sprawie przesłanek z art. 220 ust. 2 lit. b) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. i zm., dalej: WKC), warunkujących możliwość odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego oraz przesłanek z art. 65 ust. 5 Prawa celnego, stanowiących o naliczaniu odsetek.

Organ II instancji stwierdził, że wskazane przez skarżącą okoliczności nie uzasadniają zastosowania przepisu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. Przedmiotowe zgłoszenie celne nie było weryfikowane, zostało przyjęte bez weryfikacji, nie przeprowadzano również rewizji celnej towaru.

Dyrektor Izby Celnej we W. podniósł, że prawidłowości dokonanego przez spółkę zgłoszenia celnego nie potwierdza również decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. Decyzja ta została wprawdzie wydana na wniosek skarżącej, jednakże nie dotyczyła spornego zgłoszenia celnego. Wniosek dotyczył określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług w związku ze zmianą elementów innego zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu.

W zaskarżonej decyzji podniesiono również, że kontrola w wyniku której sporządzono protokół pokontrolny nr [...] z dnia [...] czerwca 2006 r. nie obejmowała zgłoszenia celnego będącego przedmiotem niniejszego sporu. Ponadto protokół ten stwierdza tylko dokonane ustalenia faktyczne, iż kontrolowany podmiot w 2005 r. importował m.in. rolety okienne bambusowe, które klasyfikował do kodu CN 4420 90 99. W Protokole tym nie stwierdzono, że wyżej wymieniona klasyfikacja taryfowa jest prawidłowa.

Konkludując organ II instancji podniósł, że osoba dokonująca importu odpowiedzialna jest za zgłoszenie towarów we właściwej dla nich pozycji. Istnieje przy tym możliwość uzyskania wiążącej informacji taryfowej, która daje gwarancję zastosowania prawidłowego kodu Taryfy celnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalając skargę zgodził się ze stanowiskiem organów celnych obu instancji, że zgodnie z uwagą 1(b) do działu 44 Taryfy celnej, dział ten nie obejmuje: bambusa lub pozostałych materiałów o charakterze drewna, w rodzaju stosowanych głównie do wyplatania, w stanie surowym, nawet rozszczepione, przetartych wzdłużnie lub ciętych na długość (pozycja 1401). Powyższa uwaga wyklucza zatem klasyfikowanie spornego towaru do działu 44 Taryfy celnej. Nota do działu 46 Taryfy celnej (Uwagi ogólne) wskazuje zaś, że "Poza artykułami z luffy, dział ten obejmuje półprodukty (pozycja 4601) i niektóre artykuły (pozycje 4601 i 4602) wykonane przez przeplatanie, tkanie lub podobnymi metodami przez połączenie nieprzędnych materiałów, a w szczególności: (1) Słomy, wikliny lub wierzby, bambusa, rattanu, ...". Pozycja TARIC 4602 11 00 90 obejmuje zatem: Wyroby koszykarskie, wyroby wikliniarskie i pozostałe wyroby z materiałów do wyplatania lub wykonane z materiałów objętych pozycją 4601; wyroby z luffy: - Z materiałów roślinnych: Z bambusa: — Pozostałe.

Sąd I instancji podniósł ponadto, że dla sprowadzonego towaru w postaci rolet z bambusa wydana została wiążąca informacja taryfowa nr PL-WIT-2007-00007 z dnia 5 stycznia 2007 r. (data końcowa ważności: 4 stycznia 2013 r.), wskazująca kod TARIC 4602 11 00 90 jako właściwy dla towaru o nazwie rolety z bambusa, z materiałów do wyplatania. Mając zatem na uwadze reguły 1 i 6 ORINS oraz wskazane noty, Sąd stwierdził, że organy celne prawidłowo zaklasyfikowały sporny towar do kodu TARIC 4602 11 00 90. Podkreślił nadto, że skarżąca nie kwestionowała takiej taryfikacji. Kwestią sporną w sprawie była zasadność retrospektywnego zaksięgowania przez organ celny kwoty długu celnego, a także możliwość odstąpienia od poboru odsetek w związku z zaksięgowaniem kwoty długu celnego na podstawie nieprawidłowego kodu taryfy celnej.

Wskazując na treść art. 220 ust. 2 WKC, Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. podniósł, że od obowiązku retrospektywnego zaksięgowania organy celne odstępują, gdy zostaną spełnione łącznie cztery warunki: 1. zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania było następstwem błędu samych organów celnych; 2. błąd ten nie mógł być w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności; 3. osoba zobowiązana działała w dobrej wierze; 4. osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. W kwestii zdefiniowania "błędu organu" Sąd podniósł, że chodzi o "samodzielny" błąd organu celnego, polegający na jego "aktywnym: zachowaniu, a nie o błąd, który nastąpił wskutek przyczynienia się dłużnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 8/10 i stwierdził, że sytuacje w których organ celny pełni rolę pasywną nie stanowią błędu, ponieważ organ celny w takim przypadku nie jest faktycznie odpowiedzialny za błąd. Z tego względu błąd organu celnego występuje jedynie w sytuacji, gdy organ ten go popełnia.

Zadeklarowanie przez importera (świadomie lub nieświadomie) nieprawidłowego kodu Taryfy celnej dla sprowadzonego towaru, nie może uzasadniać przypisania organowi tego, iż własnym działaniem doprowadził do błędnego ustalenia klasyfikacji. Tym samym, w ocenie Sądu, błąd nie występuje w sytuacji, gdy dane zawarte w zgłoszeniu celnym jedynie zostały przyjęte, tzn. zostały wzięte za podstawę określenia należności bez ich weryfikacji. Taki zaś przypadek wystąpienia błędu organu nie miał miejsca w sprawie, bowiem zgłoszenie celne do którego wszczęto przedmiotowe postępowanie nie było weryfikowane, nie przeprowadzano również rewizji celnej zgłoszonego w nim towaru. Zdaniem Sądu I instancji, o "samodzielnym" błędzie organu, jako przesłance odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, można również mówić w sytuacji zachowania polegającego na powtarzającym się akceptowaniu przez organy celne błędów zgłaszającego, w postaci niewłaściwego zastosowania klasyfikacji taryfowej, gdy organy celne mogły łatwo ten błąd wykryć. Niemniej taki błąd organu, który można określić jako zaniechanie, może nastąpić wówczas, gdy organ celny dysponował wszelkimi informacjami aby ten błąd wykryć.

Odnośnie powołanych przez stronę skarżącą zgłoszeń celnych z 2005 r. w zaskarżonym wyroku stwierdzono, że są to jedynie kserokopie pierwszych stron dokumentu nie ma zaś w aktach oryginalnych dokumentów SAD. Z przywołanych zgłoszeń wynika, że niektóre poddane były częściowej rewizji, której wyniki zapisano na odwrocie karty 6, czego brak w aktach. Z zapisów na załączonych kartach nie wynika również, że były one weryfikowane pod względem merytorycznym, w tym w zakresie klasyfikacji taryfowej. Jak wynika z informacji pełnomocnika złożonej na rozprawie, były one weryfikowane odnośnie prawidłowości wypełnienia dokumentu – poszczególnych pól, co potwierdza informacja umieszczona na powyższych zgłoszeniach. Sąd wskazał, że z ustaleń wynika, iż można mówić o częściowej formalnej rewizji towarów, jaką przeprowadzono w odniesieniu do zgłoszeń z 2005 r. Ponadto w odniesieniu do zgłoszeń z tego okresu nie była wydana decyzja z zakresu taryfikacji towaru. W tej sytuacji nie można ich odnieść do towaru będącego przedmiotem niniejszego sporu, gdyż w stosunku do towarów będących przedmiotem sporu rewizji nie przeprowadzano.

W protokole z kontroli zapisano zaś, że obejmowała ona m.in. zgłoszenia celne towarów w procedurze 4000 dopuszczonych do obrotu w celu weryfikacji klasyfikacji taryfowej towarów warunków dostaw, pochodzenia i wartości celnej towarów. Z zapisu pkt 4 tego protokołu wynika, że kontrolowany w 2005 r. importował m.in. rolety okienne bambusowe, klasyfikując je do kodu CN 4420 90 99. W protokole tym brak jednak zapisu stwierdzającego, czy taka klasyfikacja taryfowa jest prawidłowa, czy nieprawidłowa.

Sąd I instancji podniósł, że w instrukcji w sprawie kontroli przedsiębiorcy, stanowiącej załącznik do decyzji Ministra Finansów z [...] września 2005 r., nr [...], zapisano, że protokół pokontrolny stwierdza jedynie stan faktyczny nie wypowiadając się odnośnie poprawności zastosowanych kodów taryfowych kontrolowanych wyrobów, w tym z drewna bambusowego. Zawarte w protokole sformułowanie, że kontrola jest prowadzona "w celu klasyfikacji taryfowej towarów, warunków dostawy, pochodzenia i wartości celnej" ma zatem, w ocenie WSA, charakter wskazania ogólnego przedmiotu i zakresu jej prowadzenia, nie ma natomiast zapisu wprowadzającego do kontroli wartości ocenne.

W zaskarżonym wyroku podkreślono, że niezależnie od przesłanki błędu samego organu, koniecznym warunkiem odstąpienia do retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, jest wystąpienie okoliczności, że błąd ten nie mógł być w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności, że ta osoba działała w dobrej wierze i przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Sąd I instancji zwrócił nadto uwagę, że zgłoszenia celnego w imieniu skarżącej dokonała agencja celna, działająca w ramach przedstawicielstwa bezpośredniego, będąca podmiotem profesjonalnym, wobec czego nie można przyjąć braku profesjonalnego doświadczenia po stronie przedsiębiorcy. WSA we W. podkreślił, że dla towaru w postaci rolet z bambusa wydana została wiążąca informacja taryfowa nr PL-WIT-2007-00007 z dnia 5 stycznia 2007 r. (data końcowa ważności: 4 stycznia 2013 r.) wskazująca kod TARIC 4602 11 00 90 jako właściwy dla towaru o nazwie rolety z bambusa, z materiałów do wyplatania.

Sąd I instancji wskazał, że inną sporną w sprawie kwestią jest naruszenie art. 65 ust. 5 Prawa celne, poprzez zobowiązanie strony skarżącej do zapłacenia odsetek za zwłokę od kwoty długu celnego. Przepis ten stanowi wyjątek od ogólnej zasady poboru odsetek i określa przesłanki, w których znajduje on zastosowanie, zobowiązując jednocześnie stronę postępowania do ich wykazania. Na skarżącej spoczywał zatem ciężar dowodu, że zaistniały "szczególne okoliczności, niewynikające z jej zaniedbania lub świadomego działania" podania nieprawdziwych lub niekompletnych danych w zgłoszeniu celnym. Ustawodawca wskazał przy tym, że okoliczności te nie mogą wynikać z zaniedbania dłużnika, ani z jego świadomego działania i być wskazane przez zainteresowanego. Organ celny nie może zatem zaniechać pobrania odsetek, gdy strona nie jest w stanie przedstawić dowodu potwierdzającego, że zaszły szczególne okoliczności uzasadniające odstąpienie od ich poboru. Zdaniem Sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie skarżąca dowodów takich nie przedstawiła, wobec czego nie można uznać, że podjęła wszelkie dostępne kroki w celu ustalenia klasyfikacji zgodnej z prawem i zastosowania właściwej stawki celnej. W związku z powyższym stwierdzono, że organy celne słusznie przyjęły, iż skarżąca nie wykazała zaistnienia "szczególnych okoliczności", o których mowa w art. 65 ust. 5 Prawa celnego. Za nietrafny Sąd uznał argument skarżącej spółki, że działała ona w zaufaniu do organów celnych, dopuszczających sporny towar do obrotu ze wskazanym kodem taryfy celnej. W ocenie Sądu, błędu organu celnego wyłączającego możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego nie stanowi przyjęcie zgłoszenia celnego bez skorzystania z możliwości jego weryfikacji przed zwolnieniem towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. stwierdził, że organ celny rozpatrzył sprawę na podstawie całego zgromadzonego materiału, biorąc pod uwagę treść protokołu z dnia [...] czerwca 2006 r., zgłoszenia celne z 2005 r. oraz decyzję z dnia [...] czerwca 2010 r. odniósł się do tych dowodów zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę. Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia złożyła F. Spółka z o.o., zaskarżając wyrok w całości wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

"Przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

I. art. 151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi, gdy w przedmiotowej sprawie sąd powinien zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uwzględnić skargę i uchylić skarżoną decyzję z uwagi na naruszenie przepisów postępowania w tym:

1. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, O.p.), poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez organ II instancji, gdyż powinien być zastosowany przepis art. 233 § 1 pkt 2 a), decyzja winna zostać uchylona i postępowanie umorzone, gdyż decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem:

- art. 73 ust. 1 Prawa celnego w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie poczynił działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania dowodów i nie dokonał należytej oceny w zakresie możliwości odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, gdyż zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania było następstwem błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych, która działała w dobrej wierze i przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego, co doprowadziło do określenia kwoty cła podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu i obciążeniu Spółki dodatkowymi odsetkami, gdy w przedmiotowej sprawie nie powinno być ono dokonane. Działanie takie nie może budzić zaufania do organu praworządnego państwa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. Sąd zatem w wydanym wyroku nie może usprawiedliwiać organów celnych, które od 2005 r. do 2010 r. nie kwestionowały poprawności zgłoszeń celnych dotyczących importu rolet bambusowych i nie doprowadziły do pobrania cła w okresie, w którym dokonano zgłoszenia;

- art. 220 ust. 1 WKC, poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany przepis art. 220 ust. 2 lit. b) tego rozporządzenia.

- art. 78 ust. 1 i 2 WKC, poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zgodnie z

tym przepisem organy celne uprawnione są do kontroli zgłoszenia celnego, a w razie ustalenia naruszenia przepisów procedury celnej, czyli stwierdzenia, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane mają obowiązek podjąć niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują, co powoduje, że w przedmiotowej sprawie przepis ten nie mógł być zastosowany, gdyż wszystkie dane zgłoszone zostały w spornym zgłoszeniu celnym i nie wyszły na jaw nowe dane nieznane organowi celnemu, którymi nie dysponowałby w trakcie dokonanego zgłoszenia.

- art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż Spółka udowodniła i wykazała, że jej działanie miało na celu przestrzeganie obowiązującego prawa a ewentualne nieprawidłowości w określeniu cła nie były jej świadomym działaniem czy zaniedbaniem i nie powstały z jej winy. Spółka działała w pełnym zaufaniu do organów celnych dopuszczających towar do obrotu, zgłaszając do procedury dopuszczenia do obrotu do sprowadzonych rolet bambusowych kod 44209099 podany przez pracowników Urzędu Celnego, co powodowało, że odsetki nie powinny być naliczone.

Naruszenie wymienionych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wbrew obowiązującym przepisom wprowadzono w błąd spółkę, podając jej niewłaściwy kod towarów i stwierdzając, że sprowadzone wyroby bambusowe są zwolnione z cła, a następnie zmieniono zdanie i pobrano należne cło wraz z odsetkami, gdy weryfikacja zgłoszeń celnych powinna się odbywać na bieżąco tak, by budżet państwa i spółka nie poniosły z tego tytułu szkody, a w przypadku takiego działania organ państwa w tym przypadku organ nie powinien winy przerzucać na spółkę, gdyż postępowanie takie nie budzi zaufania do organów praworządnego państwa i odstąpić od naliczania cła tak jak to przewidują wskazane przepisy prawa i jak dzieje się w państwie praworządnym. Sąd zatem powinien uwzględnić, a nie oddalić skargę".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu mimo konieczności wprowadzenia korekty do jego uzasadnienia.

Przystąpienie do merytorycznej oceny przedmiotowego środka odwoławczego było możliwe wobec tego, iż spełniał on wymagania formalne określone w art. 175 § 1 p.p.s.a., art. 176 p.p.s.a. i art. 177 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała.

Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ustosunkowując się do zarzutów rozpatrywanego środka odwoławczego wypada na wstępie podnieść niedoskonałości i niekonsekwencje jego konstrukcji .

Z brzmienia rozpatrywanej skargi kasacyjnej wynika, iż została ona oparta na podstawie wskazanej w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. i zarzucała w początkowej części naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie sąd powinien zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uwzględnić skargę i uchylić skarżoną decyzję z uwagi na naruszenie przepisów postępowania w tym art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez organ II instancji, gdyż powinien być zastosowany przepis art. 233 § 1 pkt 2 a), decyzja winna zostać uchylona i postępowanie umorzone, gdyż decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem dalej wskazanych przepisów. Analiza dalszej części skargi kasacyjnej wskazuje, że podnosi ona uchybienia - niewątpliwie w zakresie prawa materialnego - tj. art. 220 ust. 1 WKC, art. 78 ust. 1, art. 2 WKC i art. 65 ust. 5 Prawa celnego. Podkreślić wypada w tym miejscu, iż skarga kasacyjna nie podniosła zaś obrazy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. dotyczącego naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Pomimo usterek w zakresie rozróżniania przez kasatora prawa materialnego od przepisów postępowania należy przyjąć, iż nie stanowiły one przeszkody w merytorycznym rozpoznaniu skargi.

Zauważyć trzeba też, że art. 151 p.p.s.a. nie stanowi wzorca kontroli kasacyjnej. Wyraża on bowiem wyłącznie normę, iż w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala – co stało się w konkretnej sprawie. Podobnie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie (zamiast art. 233 § 1 pkt. 2 a) O.p. ), skoro art. 233 O.p. określa jedynie rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego a zbadanie, jaki rodzaj rozstrzygnięcia powinien zapaść w konkretnej sprawie jest zagadnieniem wymagającym odniesienia się do innych przepisów.

W istocie o merytorycznej ocenie skargi kasacyjnej decydowało zajęcie stanowiska odnośnie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia:

1) art. 73 ust. 1 Prawa celnego w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie poczynił działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania dowodów i nie dokonał należytej oceny w zakresie możliwości odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, gdyż zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania było następstwem błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych, która działała w dobrej wierze i przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego, co doprowadziło do określenia kwoty cła podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu i obciążeniu Spółki dodatkowymi odsetkami, gdy w przedmiotowej sprawie nie powinno być ono dokonane. Działanie takie nie może budzić zaufania do organu praworządnego państwa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. Sąd I instancji zatem w wydanym wyroku nie może usprawiedliwiać organów celnych, które od 2005 r. do 2010 r. nie kwestionowały poprawności zgłoszeń celnych dotyczących zakupu rolet bambusowych i nie doprowadziły do pobrania cła w okresie, w którym dokonano zgłoszenia;

2) art. 220 ust. 1 WKC, poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany przepis art. 220 ust. 2 lit. b) tego rozporządzenia.

3) art. 78 ust. 1 i 2 WKC, poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zgodnie z tym przepisem organy celne uprawnione są do kontroli zgłoszenia celnego, a w razie ustalenia naruszenia przepisów procedury celnej, czyli stwierdzenia, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane mają obowiązek podjąć niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują, co powoduje, że w przedmiotowej sprawie przepis ten nie mógł być zastosowany, gdyż wszystkie dane zgłoszone zostały w spornym zgłoszeniu celnym i nie wyszły na jaw nowe dane nieznane organowi celnemu, którymi nie dysponowałby w trakcie dokonanego zgłoszenia.

4) art. 65 ust. 5 Prawa celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż Spółka udowodniła i wykazała, że jej działanie miało na celu przestrzeganie obowiązującego prawa a ewentualne nieprawidłowości w określeniu cła nie były jej świadomym działaniem czy zaniedbaniem i nie powstały z jej winy. Spółka działała w pełnym zaufaniu do organów celnych dopuszczających towar do obrotu, zgłaszając do procedury dopuszczenia do obrotu do sprowadzonych rolet bambusowych kod 44209099 podany przez pracowników Urzędu Celnego, co powodowało, że odsetki nie powinny być naliczone.

Odnosząc się kolejno do wymienionych wyżej pkt 1 – 4 zastrzeżeń stwierdzić wypada, iż spodziewanego skutku nie mogły odnieść sugestie kasatora dotyczące naruszenia art. 73 ust. 1 Prawa celnego w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zauważyć należy, iż pierwszy ze wskazanych przepisów dotyczy jedynie podstawy do zastosowania w niniejszej sprawie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie można się natomiast zgodzić, iż wnoszący skargę kasacyjną wykazał naruszenie wymienionych dalej przepisów Ordynacji podatkowej, którego nie dostrzegł Sąd I instancji naruszając art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Przede wszystkim podnieść wypada, iż autor skargi kasacyjnej konstruując omawiany zarzut w przeważającej części łączącej się z podważaniem zaufania do organu praworządnego państwa - porusza w rzeczywistości kwestie materialnoprawne skoro podnosi brak należytej oceny w zakresie możliwości odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. Poza tym nie można nie zauważyć ogólnikowości zawartych we fragmencie mówiącym "o zaniechaniu przez organ celny działań w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania dowodów" w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie wszelkie wnioski dowodowe strony zostały uwzględnione, a do przeprowadzonych dowodów organ celny ustosunkował się w zawierającym wymagane elementy uzasadnieniu. W rzeczywistości nie wiadomo więc na czym konkretnie wedle skargi kasacyjnej miałoby polegać uzupełnienie postępowania dowodowego.

Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazanego w pkt 2 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż uzasadnienie sporządzone przez Sąd I instancji wymaga pewnej korekty.

Sąd I instancji trafnie zauważył, iż w świetle art. 220 ust 2 lit. b) WKC retrospektywne zaksięgowanie długu celnego nie jest możliwe gdy zostaną łącznie spełnione cztery warunki:

1. zaniżenie kwoty lub brak zaksięgowania było następstwem błędu samych organów celnych,

2. błąd ten nie mógł być w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności,

3. osoba zobowiązana działała w dobrej wierze,

4. osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się jednak z oceną Sądu I instancji co do braku wystąpienia w sprawie przesłanek błędu organów celnych w rozumieniu omawianego przepisu. Wywody Sądu I instancji podkreślały wagę "samodzielności" błędu organu celnego tj. tego, iż musi on polegać na aktywnym zachowaniu organu. Sąd I instancji zauważył też, że o "samodzielnym" błędzie organów celnych można mówić w sytuacji polegającej na powtarzającym się akceptowaniu przez organy celne błędów zgłaszającego, polegających na niewłaściwym zastosowaniu kwalifikacji taryfowej, gdy organy celne mogły łatwo błąd ten wykryć. Powołując się na wyrok ETS C- 15/99 z dnia 19 października 2000 r. wskazano również, że błąd organu polegający na jego zachowaniu, które można określić jako zaniechanie może wystąpić wówczas, gdy organ celny dysponował wszelkimi informacjami, aby błąd ten wykryć.

Rozważając argumentację podnoszoną przez stronę co do akceptowania przez organy celne stosowanego przez nią kodu 4420 90 99 przy imporcie konkretnego typu rolet bambusowych w latach 2005 – 2010 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. przyjął wadliwie, iż nie ma podstaw do podzielenia stanowiska strony o wystąpieniu w sprawie błędu organów celnych w ujęciu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC.

Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając kierunek rozumienia błędu organów celnych zapoczątkowany wyrokiem ETS z dnia 1 kwietnia 1993 r. w sprawie Société Hewlett Packard France p. Directeur général des douanes, C- 250/91, ECR [1993], s. I -1819, w którym wskazano na wystąpienie błędu organów celnych w sytuacji braku podnoszenia przez organy celne sprzeciwu wobec klasyfikacji taryfowej towaru, pomimo liczby i znaczenia przywozów wykonanych przez zobowiązanego, podczas gdy porównanie między zadeklarowaną pozycją taryfową, a wyraźnym opisem towarów według specyfikacji nomenklatury taryfowej pozwala odkryć błędność stosowanej w zgłoszeniu taryfikacji prezentuje stanowisko, że w realiach niniejszej sprawy są podstawy do przypisania postawie organów celnych błędu w rozumieniu analizowanego przepisu.

Za istotny w tym względzie uznać wypada w szczególności – nie kwestionowany w sprawie a konsekwentnie akcentowany przez stronę długotrwały brak zgłaszania zastrzeżeń organów celnych do podawanej przez stronę klasyfikacji taryfowej w przyjmowanych zgłoszeniach niespornie tego samego typu towaru - począwszy od 2005 r. aż do początku 2011 r., w którym to roku dopiero wszczęto z urzędu postępowanie w celu weryfikacji prawidłowości kodu TARIC dla sprowadzanego przez stronę w ramach działalności jej gospodarczej towaru, kończąc je decyzją wprowadzającą zmianę podawanego w zgłoszenia kodu. Znaczenie ma tu przy tym długotrwałe przyjmowanie zgłoszeń z nieprawidłowym kodem a nie formalnie uwidaczniany na zgłoszeniach zakres weryfikacji zgłoszenia. Podnoszona okoliczność w połączeniu z przekazanym stronie protokołem pokontrolnym z dnia [...] czerwca 2006 r., z którego treści bezsprzecznie wynika, iż kontrola była prowadzona także w zakresie weryfikacji klasyfikacji taryfowej towarów sprowadzonych przez stronę - w tym spornego w niniejszej sprawie daje wystarczającą podstawę do przyjęcia wystąpienia w sprawie błędu organów celnych w ujęciu art. 220 ust 2 lit. b) WKC. Podnieść przy tym wypada, że co prawda wskazany protokół nie zawiera wypowiedzi stwierdzających prawidłowość stosowanej przez stronę klasyfikacji taryfowej określonego typu towaru, ale stanowi on niewątpliwie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, element wnioskowania w zakresie wystąpienia w sprawie nagannego zaniechania organów celnych w sytuacji długotrwałego stosowania przez stronę wadliwego kodu TARIC towaru sprowadzanego przez stronę w ramach jej działalności gospodarczej w znacznych ilościach.

Nie sposób również w tym miejscu nie zauważyć upływu aż czterech lat od chwili ukazania się wiążącej informacji taryfowej powołanej zaskarżonym wyroku co do klasyfikacji taryfowej określonego typu towaru do momentu reakcji przez właściwe organy celne postępowania na błędny kod podawany dotychczas przez stronę .

Zagadnieniem odrębnym od przyjęcia wystąpienia w postawie właściwych organów celnych cech błędu w rozumieniu art. 220 ust 2 lit. b) WKC jest natomiast to, czy błąd ten nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności. W tym zakresie stanowisko Sądu I instancji jest trafne i nie podważa je skutecznie skarga kasacyjna. W zaskarżonym wyroku słusznie zwrócono uwagę na fakt wydania dla towaru w postaci rolet z bambusa, z materiałów do wyplatania wiążącej informacji taryfowej z dnia 5 stycznia 2007 r. wskazującą kod TARIC 4602110090 jako właściwy. Ta wiążąca informacja taryfowa dostępna była powszechnie w Systemie ISZTAR - Informacja Taryfowa i z całą pewnością obowiązek zapoznania się z nią ciążył na podmiocie prowadzącym obrót gospodarczy w zakresie określonego typu towarów, reprezentowanego zresztą przez agencję celną. Biorąc to pod uwagę, strona działając w dobrej wierze i przestrzegając przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego winna zastosować prawidłowy – niesporny w sprawie (co należy podkreślić wraz z jasną i akceptowaną przez stronę argumentacją powoływaną na tym tle w postępowaniu administracyjnym) kod TARIC.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 78 ust 1 i 2 WKC uznać należy, iż nie jest on trafny. W skardze kasacyjnej akcentowano wadliwość zastosowania tych przepisów wskazując, iż wszystkie dane zostały już ujęte w spornym zgłoszeniu celnym. Zgodnie z art. 78 ust 1 WKC po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia. Ust. 2 art. 78 WKC stanowi zaś, że "po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania". Pokreślić należy zatem, iż w skardze kasacyjnej treść wymienionych przepisów przedstawiono zatem w sposób nieprawidłowy. W istocie bowiem kasator wskazując na brak wyjścia na jaw nowych danych nieznanych organowi porusza problematykę ust. 3 art. 78 WKC, a przepis ten nie został wskazany jako naruszony. Niezależnie od tego wypada zaznaczyć, iż w wyroku z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 406/10 Naczelny Sąd Administracyjny (z którego wywodami zgadza się skład rozpoznający niniejszą sprawę), oddalając zarzut naruszenia art. 78 ust 3 WKC przyjął możliwość weryfikacji danych co do klasyfikacji towaru zawartych w zgłoszeniu, gdy w toku kontroli zgłoszenia celnego, ujawni się wadliwość klasyfikacji.

Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 65 ust. 5 Prawa celnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd Sądu I instancji, iż strona nie udowodniła podstaw do zastosowania tego przepisu. Nie ulega wątpliwości, że przepis ten nakłada na stronę ciężar udowodnienia, iż podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami nie wynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania. W niniejszej sprawie dłużnik okoliczności tych nie wykazał. Podkreślenia przy tym wymaga, iż skoro w wymienionym przepisie mowa jest również o zaniedbaniu strony, to nie można pominąć braku wykorzystania przez stronę, przy określaniu kodu TARIC dla konkretnego towaru wskazań wynikających z dostępnej powszechnie, powoływanej już wiążącej informacji taryfowej z 2007 r.

Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji, z mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do postanowień art. 204 pkt 1 p.p.s.a.