Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 665/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.28 b ust.2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi "A"Sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2011 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3506 (trzy tysiące pięćset sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (obecnie w K.), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 lutego 2013 r., określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2011 r. w kwocie 47.126 zł i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2011 r. w kwocie 47.135 zł.

Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego:

Na podstawie upoważnienia z dnia 16 sierpnia 2012 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili w "A" Sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem, zasadności zwrotu kwoty podatku VAT, ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących za listopad 2011 r.

Postanowieniem z dnia 6 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2011 r.

Postanowieniem z dnia 6 lutego 2013 r. organ I instancji odmówił zawieszenia postępowania prowadzonego w sprawie prawidłowości rozliczenia spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r.

Organ I instancji decyzją z dnia 7 lutego 2013 r. określił stronie w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 47.126,00 zł.

Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji; o zawieszenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej jako "O.p."); o przeprowadzenie dowodu na okoliczność odprowadzenia podatku VAT przez "B" Limited w trybie informacji o sposobie rozliczeń VAT wewnątrzwspólnotowych transakcji spółki cypryjskiej.

Powyższej decyzji strona zarzuciła: błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie świadczeń i wzajemnych usług stron z umów dnia 4 października 2010 r. oraz z dnia 5 grudnia 2010 r.; nieustalenie stanu faktycznego w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności przez "B" Limited z siedzibą na Cyprze oraz zaangażowanego przez nią potencjału ekonomicznego, stanowiące naruszenie art. 122 O.p.; nieustalenie stanu faktycznego w zakresie infrastruktury technicznej i osobowej zapewnianej rzekomo "B" Limited przez stronę i stanowiącej stałe miejsce prowadzenia działalności tej pierwszej, stanowiące naruszenie art. 122 O.p.; rażące naruszenie art. 28b ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej "ustawą o VAT"), poprzez jego błędną wykładnię poprzez przyjęcie, iż odrębny podmiot, wykonujący samodzielną działalność i będący w związku z tym podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, może tworzyć "stałe miejsce wykonywania działalności" innego podatnika, a w konsekwencji, iż strona występowała w podwójnej roli: podatnika VAT oraz stałego miejsca prowadzenia działalności "B" Limited; naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż wydatki na wywóz nieczystości stanowią element świadczenia należnego z tytułu najmu lokalu i stanowią wraz z czynszem obrót, do którego zastosowanie znajduje stawka podstawowa.

Postanowieniem z dnia 20 maja 2013 r. organ odwoławczy odmówił zawieszenia postępowania, uznając, że w rozpatrywanej sprawie nie występuje zagadnienie wstępne, wymagające rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd.

Decyzją z dnia 20 maja 2013 r. organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i określił podatnikowi nadwyżkę w podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2011 r. w kwocie 47.135 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że w niniejszej sprawie kwestię sporną stanowi, czy zasadnie organ I instancji uznał, iż "B" Limited z siedzibą w N., posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego to strona świadczyła usługi. Wobec powyższego na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT usługi świadczone przez "A" Sp. z o.o. podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju stawką podatku 23%.

Organ odwoławczy wskazał, że działalność "A" Sp. z o.o. polega m.in. na wystawianiu na aukcję przedmiotów, które Użytkownik może licytować używając tzw. bid-y. Użytkownik dokonuje zakupu bid-ów od "B" Limited. Cennik bid-ów publikowany jest przez operatora (tj. "B" Limited) na stronie internetowej serwisu utrzymywanej w domenie www.(...)pl, w ramach której operator organizuje aukcje.

Dalej organ wyjaśnił, że wylicytowany przedmiot "A" Sp. z o.o. sprzedaje Użytkownikowi za wylicytowaną kwotę, wystawiając fakturę VAT z kwotą podatku VAT. Głównym przychodem "A" Sp. z o.o. nie jest wartość sprzedaży dokonana na rzecz zwycięzców aukcji, a jest nim "wynagrodzenie" podatnika wypłacane przez stronę cypryjską w postaci wynagrodzenia: 1) zryczałtowanego w kwocie 25.000zł.; 2) za usługi wystawiania na Aukcji produktów i ich sprzedaży Użytkownikom za pośrednictwem Serwisu Aukcyjnego w kwocie stanowiącej sumę wartości nabycia produktów sprzedanych oraz kosztów ich dostarczenia Użytkownikom w danym miesiącu, powiększone o marżę 10% (ustalane na podstawie miesięcznego zestawienia kosztów nabycia produktów (...)); 3) wynagrodzenia za usługi reklamy i marketingu, o których mowa w § 4 umowy z dnia 4 października 2010 r., tj. w przypadku osiągnięcia Minimalnej Liczby Rejestracji - jako iloczyn Liczby Wstępnych Rejestracji dokonanych w danym miesiącu oraz kwotę 5,25 zł, a w przypadku braku Minimalnej Liczby Rejestracji - jako równowartość kwoty nabycia usług reklamowych i usług wspomagających reklamę poniesionych w danym miesiącu na podstawie "Zestawienia Kosztów Reklamy", nie wyższe niż 150.000 zł. Ponadto z tytułu umowy z dnia 5 grudnia 2010 r. o prowadzenie biura obsługi klienta "A" Sp. z o.o. otrzymuje wynagrodzenie w wysokości 25.000 zł.

Organ odwoławczy podniósł, że w sprawie należy dokonać interpretacji pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności, którego definicji nie zawarto ani w ustawie o podatku od towarów i usług ani w Dyrektywie 2006/12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Biorąc zatem pod uwagę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organ II instancji wskazał, że aby określić, czy na terenie danego kraju znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności danego podatnika, winien on posiadać w tym kraju zarówno personel, jak i zasoby rzeczowe potrzebne do samodzielnego wykonywania działalności.

Organ odwoławczy podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w oparciu o zakres obowiązków stron wskazany w umowach zawartych przez "A" Sp. z o.o. i "B" Limited z siedzibą na Cyprze w dniach 4 października 2010 r. i 5 grudnia 2010 r. oraz w Regulaminie Serwisu Aukcyjnego na domenie "(...)" "B" Limited świadczyła na terenie Polski usługi - prowadzenie serwisu e-commerce, zapewniając serwery niezbędne do działania domeny, współpracowała w wystawianiu produktów spółki na aukcjach i korzystała, świadcząc swoje usługi, z zaplecza technicznego i osobowego "A" Sp. z o.o.

Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że miejscem świadczenia usług, świadczonych na podstawie ww. umów, udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia 7 listopada 2011 r. i nr [...] z dnia 30 listopada 2011 r., będzie- w oparciu o art. 28b ust. 2 ustawy o VAT- stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki cypryjskiej, czyli terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przechodząc do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ II instancji podkreślił, że przedmioty działalności obu spółek są jak najbardziej zależne od siebie. Sprzedawane przez cypryjską spółkę bid-y wykorzystywane są w celu wygrania prawa do zakupu towarów wystawionych do sprzedaży przez stronę. Bez bid-ów nie doszłaby do skutku żadna transakcja. Z drugiej strony, Użytkownicy nie dokonywaliby zakupu bid-ów, gdyby strona nie oferowała za pośrednictwem domeny "(...).pl" żadnych towarów bądź usług. W ten sposób usługi świadczone przez obie spółki stanowią pewną całość ekonomiczną. Faktyczną działalnością "A" Sp. z o.o. nie jest handel towarami w domenie, a handel wraz z "B" Limited "szansami" na zakup tych towarów po zaniżonych cenach. Wynagrodzenie strony jest tym wyższe, im więcej bid-ów zostało wykorzystanych podczas licytacji w danym miesiącu. Większą ilość wykorzystanych bid-ów można osiągnąć poprzez atrakcyjne oferty "licytacji". Upraszczając, strona otrzymuje tym większe wynagrodzenie, im z większą stratą sprzeda oferowane towary, co przekłada się na uatrakcyjnienie ofert i udział większej liczby osób w licytacjach. Przyjęcie zatem, że "A" Sp. z o.o. zajmuje się jedynie wystawianiem przedmiotów na aukcję, obsługą biura klienta oraz reklamą i marketingiem nie jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu pominięcia, iż spółka cypryjska prowadzi serwis o zasięgu międzynarodowym. Organ I instancji wskazał co prawda, że serwis aukcyjny prowadzony na domenie "(...)pl" przez Operatora "B" Limited skierowany był do Użytkowników na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem przedstawione przez stronę zestawienia sprzedaży za listopad 2011 r. jednoznacznie wskazują, że odbiorcami były tylko i wyłącznie osoby zamieszkałe na terenie Polski.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe nie zmienia jednak ustaleń dokonanych przez organ I instancji, bowiem mimo, że "B" Limited prowadziła serwisy aukcyjne w kilku językach, to wysyłki towarów do krajów wskazanych na ww. stronie internetowej dokonywała strona, o czym świadczy raport zamówień przekazanych przez "B" Limited do "A" Sp. z o.o. oraz pisemne wyjaśnienia pełnomocnika strony z dnia 25 czerwca 2012 r. Powyższe potwierdził także przesłuchany świadek, zatrudniony w "A" Sp. z o.o. w okresie od grudnia 2010 r do marca 2012 r. na stanowisku specjalisty ds. Obsługi klienta. Fakt realizacji zamówień za granicę Polski potwierdził także W. K., współpracujący z "A" Sp. z o.o. w zakresie realizacji dostaw wylicytowanych towarów.

W związku z tym ustalenia w powyższym zakresie potwierdzają słuszność stanowiska, iż działalność obu spółek jest od siebie zależna i tworzy swego rodzaju nierozerwalną całość; "B" Limited bez zaangażowania własnego gospodarczego wykonuje za pośrednictwem "A" Sp. z o.o. działalność na terenie Polski.

Według organu II instancji, bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje okoliczność, że "B" Limited nie posiada w Polsce żadnego przedstawicielstwa, nie wynajmuje żadnego lokalu, nie zatrudnia personelu i nie posiada sprzętu. Stwierdzenie istnienia infrastruktury rzeczowej nie oznacza posiadania budynków, czy budowli, a dysponowania personelem nie można utożsamiać wyłącznie w rozumieniu przepisów prawa pracy. Wystarczającym jest istnienie obsługi rzeczowo-osobowej udostępnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się w działaniu organu I instancji naruszenia art.122 O.p., poprzez nieustalenie stanu faktycznego w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności, bowiem z przedstawionych okoliczności wprost wynika, że działalność "B" Limited odbywała się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie pozostaje rozliczenie "B" Limited w podatku od wartości dodanej w miejscu siedziby spółki. Przedmiotem oceny w postępowaniu prowadzonym wobec "A" Sp. z o.o. była prawidłowość dokonanego przez rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w oparciu o przepisy prawa podatkowego, obowiązującego na terytorium kraju.

Wbrew zarzutom odwołania, organ I instancji uzasadnił tezę, że "A" Sp. z o.o. dostarcza "B" Limited niezbędną infrastrukturę techniczną i osobową. Wskazał przy tym na fragmenty umów zawartych pomiędzy stronami, z których jednoznacznie wynika, jakimi zasobami winna dysponować "A" Sp. z o.o., aby należycie wykonywać usługi na rzecz "B" Limited.

Prawidłowo zatem wskazał na istnienie infrastruktury przyporządkowanej do usług świadczonych przez stronę na rzecz "B" Limited, stąd warunek konieczny do wyciągnięcia wniosku o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności został spełniony. W sprawie został zgromadzony materiał dowodowy, który określa jaką infrastrukturą osobową i techniczną dysponowała "A" Sp. z o.o., realizując usługi na rzecz "B" Limited, zatem zarzut zaniechania tych ustaleń oceniono jako bezzasadny.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie ma uzasadnienia zarzut naruszenia art. 28b ust 2 zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem usługi świadczone przez "A" Sp. z o.o. świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności spółki "B" Limited na terytorium Polski i w związku z tym podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23%.

Kluczowym w niniejszej sprawie jest fakt, iż "B" Limited posiada udziały w "A" Sp. z o.o. o wartości nominalnej 200.000 zł, reprezentujące 100% kapitału zakładowego spółki (dane wynikające z KRS "A" Sp. z o.o.). Prawidłowe jest zatem stanowisko, iż "A" Sp. z o.o. zależna jest od "B" Limited.

Podzielając zasadność zarzutu, dotyczącego refaktury usługi usuwania nieczystości z nieruchomości, organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z umową najmu z dnia 10 czerwca 2010 r. "A" Sp. z o.o. - zwana dalej Wynajmującym, wynajmuje na rzecz "C" Sp. z o.o. - zwana dalej Najemcą, nieruchomość przy ul. M. [...] (3 pokoje o łącznej powierzchni 62,75m2).

Z ustaleń umowy najmu jednoznacznie wynika, że opłaty za tzw. media regulowane są przez Najemcę na rzecz Wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Organ dodał, że ustawa o podatku od towarów i usług nie sprzeciwia się wliczaniu w cenę usługi najmu innych opłat (w tym media), jeśli strony tak postanowią. Wtedy dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne świadczenie, lecz jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego w konsekwencji z zastosowaniem do całości stawki podatku właściwej do tegoż świadczenia zasadniczego.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dostawa np. mediów nie jest czynnością samą w sobie, lecz następuje w przypadku świadczenia usługi najmu lokali. Tam gdzie nie jest możliwe zawarcie umowy bezpośrednio z dostawcą (np. brak wodomierzy w poszczególnych lokalach), to tę usługę tym bardziej można określić, jako pomocniczą w stosunku do najmu. Organ odwoławczy podkreślił, iż umowa najmu, na podstawie której "A" Sp. z o.o. oddaje Najemcy w najem nieruchomość, wyraźnie oddziela opłaty Najemcy z tytułu czynszu od opłat za dostawę mediów, które zgodnie z umową będą refakturowane Najemcy odrębnie według liczników oraz faktur dostawców tych mediów.

W konsekwencji organ II instancji nie podzielił stanowiska organu I instancji, zgodnie z którym strona świadczy na rzecz "C" Sp. z o.o. usługę o charakterze kompleksowym. Dokonując oceny w powyższym zakresie organ I instancji pominął treść umowy najmu i w konsekwencji niezasadnie uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczyć także opłaty (refaktury) za dostarczone media.

Odnosząc się do wniosku podatnika, postanowieniem z dnia 20 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 maja 2013 r., spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego zarzuciła:

1. błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie świadczeń i wzajemnych usług stron umów z dnia 4 października 2010 r. oraz z dnia 5 grudnia 2010 r., tj. "B" Limited z siedzibą na Cyprze oraz skarżącej, skutkujące przypisaniem skarżącej usług, których nie wykonywała,

2. błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności przez "B" Limited z siedzibą na Cyprze oraz zaangażowanego przez nią potencjału ekonomicznego, stanowiące naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., a w szczególności uznanie za nieistotne bądź pominięcie okoliczności stwierdzonych w protokole kontroli:

- dotyczących prowadzenia przez "B" serwisów aukcyjnych skierowanych do użytkowników w licznych krajach ze Wspólnoty oraz spoza niej, przy czym usługi skarżącej nie dotyczyły w pełnym zakresie obsługi ich wszystkich (ale nie dotyczyły również tylko i wyłącznie serwisu polskiego);

- dotyczących rozliczania przez "B" Limited podatku od wartości dodanej w miejscu siedziby - na Cyprze, skutkujące odmową przeprowadzenia dowodu z wymiany informacji w zakresie podatku VAT;

3. naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 216 i art. 217 O.p., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek do zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na to, iż podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia prawa materialnego zostanie rozstrzygnięty w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym o sygn. akt I FSK 1993/11, po uzyskaniu od Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odpowiedzi na zadane przez NSA pytanie prejudycjalne,

4.rażące naruszenie art. 28b ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikłe z nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego oraz jego błędną wykładnię poprzez przyjęcie, iż odrębny podmiot, wykonujący samodzielną działalność i będący w związku z tym podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, może tworzyć "stałe miejsce wykonywania działalności" innego podatnika, a w konsekwencji, iż skarżąca występowała w podwójnej roli: podatnika VAT oraz stałego miejsca prowadzenia działalności "B" Limited.

Skarżąca wniosła o uchylenie o zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Ponadto wniosła również o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz.1302) dalej jako "P.p.s.a.".

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 986/13 Sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. akt przed TSUE C-605/12) przez Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie postanowienia z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1993/11.

Postanowieniem z dnia 14 listopada 2014r. sygn. akt I SA/Gd 986/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podjął zawieszone postępowanie.

Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1436/14 Sąd zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron.

W związku z tym, że wniosek o podjęcie postępowania nie został zgłoszony w ciągu trzech lat od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postanowieniem z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1436/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku umorzył postępowanie w sprawie.

Postanowieniem z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt I FZ 27/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 28 grudnia 2017 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Postanowieniem z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1436/14, Sąd podjął zawieszone postępowanie.

W piśmie procesowym z dnia 30 sierpnia 2018 r. pełnomocnik skarżącej zwróciła uwagę na konieczność rozbudowania przez Sąd i doprecyzowania w wyroku uchylającym wytycznych dla organu podatkowego, zwłaszcza w stosunku do wytycznych zawartych wyroku tut. Sądu z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 902/16 w sposób zmierzający do wyeliminowania dowolności w jego działaniu, w szczególności zaś do dokonywania rozstrzygnięć na niekorzyść skarżącej pomimo posiadania niewystarczającego materiału dowodowego.

Pełnomocnik zaznaczyła, że zaniechanie doprecyzowania wytycznych przez Sąd najprawdopodobniej doprowadzi do wydania przez organ rozstrzygnięcia w taki sam sposób, jak to ma miejsce odnośnie spraw dotyczących stycznia- kwietnia 2010 r. oraz października 2011 r., co będzie skutkować kolejną skargą. Zatem ekonomika postępowania przemawia za podjęciem próby zapobieżenia popełnianiu przez organ tych samych błędów w kolejnych sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W rozpoznawanej sprawie sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Podstawową kwestią sporną pozostaje natomiast to, czy usługi świadczone przez skarżącą na rzecz cypryjskiej spółki (kontrahenta), podlegają na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu na terenie Polski stawką VAT 23%.

Organy podatkowe uznały, że skoro cypryjska spółka posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałe miejsce prowadzenia działalności, to usługi świadczone przez skarżącą winny zostać opodatkowane przez nią na terytorium kraju stawką podstawową VAT, czyli 23%. Strona wywodzi natomiast, że organ nieprawidłowo przyjął, że cypryjska spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, a sporne usługi podlegają podatkowi VAT w miejscu siedziby spółki, tj. na Cyprze.

Od 1 stycznia 2010 r. zasadą jest, że w sytuacji, gdy usługa świadczona jest na rzecz podatnika (według definicji ustawowej z art. 28a ustawy o VAT), miejsce jej świadczenia będzie znajdować się w kraju, w którym podatnik posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Ta ogólna zasada znajdzie zastosowanie w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika i gdy przepisy art. 28e, 28f, 28g, 28i, 28j, 28n ustawy o VAT nie będą przewidywać specjalnych zasad ustalania miejsca świadczenia (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). W przypadku natomiast gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług będzie stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

Ponadto wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2017 r., w sprawie sygn. akt I FSK 1884/14 (dostępny w bazie orzeczeń sądów administracyjnych, na stronie http//orzeczenia.nsa.gov.pl) ze skargi kasacyjnej strony skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 475/11, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 902/16, które zapadły w analogicznym stanie faktycznym.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie rozpoznawanej w pełni podziela argumentację zaprezentowaną przez NSA w powołanym orzeczeniu z dnia 20 marca 2017 r.

Wyjaśnić należy również, że Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwość co do wykładni omawianych przepisów i skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie o następującej treści: "czy dla opodatkowania usług świadczonych przez spółkę [polską] z siedzibą w Polsce na rzecz spółki [cypryjskiej] z siedzibą w innym państwie członkowskim UE, w sytuacji gdy spółka [cypryjska] prowadzi działalność gospodarczą, wykorzystując infrastrukturę spółki [polskiej], stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 dyrektywy [VAT] będzie miejsce, gdzie siedzibę ma spółka [polska]?".

Odpowiadając na powyższe pytanie w wyroku z dnia 16 października 2014 r., w sprawie C-605/12 TSUE stwierdził, że pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W szczególności w uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że aby spółkę cypryjską, w okolicznościach takich jak w sprawie głównej, można było uważać za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT, powinna ona dysponować w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej, czyli zarządzania danym systemem aukcji elektronicznych, a także emisji i sprzedaży "bidów" (pkt 59 uzasadnienia wyroku). W ocenie Trybunału, okoliczność, że działalność spółki cypryjskiej może być wykonywana bez zapotrzebowania na faktyczne zaplecze personalne i techniczne na terytorium polskim, nie jest decydująca. Mimo jej szczególnego charakteru taka działalność gospodarcza wymaga przynajmniej odpowiedniej struktury, w szczególności w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, takiego jak wyposażenie informatyczne, serwery i odpowiednie oprogramowanie (pkt 60 uzasadnienia wyroku).

W sprzeczności z takim stanowiskiem Trybunału pozostaje stanowisko organów w niniejszej sprawie, ponieważ uznały, że ze względu na specyfikę świadczonych przez spółkę cypryjską na terenie Polski usług - prowadzenie serwisu e-commerce pod domeną "(...).pl", gdzie użytkownicy kupują od skarżącej produkty on-line, do prowadzenia przez spółkę cypryjską działalności nie jest potrzebne posiadanie stałej osobowo-rzeczowej struktury w klasycznym znaczeniu. Nie jest konieczne, by bezpośrednio korzystała ze znajdujących się na terenie Polski budynków i zatrudniała pracowników. Organy ustaliły bowiem, że spółka cypryjska świadcząc usługi, korzysta na terenie Polski z zaplecza technicznego i osobowego skarżącej.

W tym miejscu nie można pominąć również stanowiska Trybunału, który zwrócił uwagę, że w uwagach na piśmie i podczas rozprawy spółka polska podniosła, że infrastruktura udostępniona przez nią spółce cypryjskiej nie umożliwia tej ostatniej odbioru i wykorzystywania, do celów jej działalności gospodarczej, usług świadczonych jej przez rzeczoną spółkę polską. Według tej ostatniej zaplecze personalne i techniczne do celów działalności gospodarczej wykonywanej przez spółkę cypryjską, takie jak serwery informatyczne, oprogramowanie i obsługa informatyczna, a także system do zawierania umów z konsumentami i otrzymywania wpływów od nich, znajdują się poza terytorium polskim.

Te okoliczności faktyczne nie zostały zbadane w ramach postępowania głównego (pkt 61 uzasadnienia wyroku). Trybunał jednocześnie stwierdził, że gdyby okoliczności faktyczne podnoszone przez spółkę polską okazały się prawdziwe, sąd odsyłający musiałby dojść do wniosku, że spółka cypryjska nie dysponuje w Polsce stałym miejscem prowadzenia działalności, bowiem nie ma koniecznej infrastruktury umożliwiającej jej odbiór usług świadczonych przez spółkę polską i wykorzystywanie ich do celów jej działalności gospodarczej (pkt 63 uzasadnienia wyroku).

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie z ustaleń organów podatkowych nie wynika, że spółka cypryjska posiada jakąkolwiek infrastrukturę na terenie Polski. Organy podatkowe uznały, że o stałym miejscu prowadzenia działalności na terenie kraju decyduje okoliczność, że spółka cypryjska korzysta z zaplecza technicznego i osobowego skarżącej, która organizuje na tym serwisie aukcje, zapewnia dzierżawę serwerów niezbędnych do działania domeny, współpracuje ze skarżącą przy wystawianiu produktów na aukcjach.

W tych okolicznościach na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 28b ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do stwierdzenia, że:

a) posiadanie infrastruktury osobowo - rzeczowej w klasycznym znaczeniu nie jest konieczne dla prowadzenia przez spółkę cypryjską działalności opodatkowanej w określonym miejscu,

b) odrębny i niezależny podmiot, wykonujący samodzielną działalność i będący w związku z tym podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, może tworzyć "stałe miejsce wykonywania działalności" innego podatnika.

Jak bowiem w omawianym wyroku stwierdził Trybunał okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka cypryjska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Jak bowiem słusznie podkreśliły spółka polska, rząd cypryjski i Komisja Europejska, należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz spółki cypryjskiej od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce. Chodzi o odrębne świadczenie usług, które podlegają różnym systemom VAT (pkt 64 uzasadnienia wyroku).

Odrębną kwestią pozostaje natomiast to, na co zwrócił uwagę Rząd Polski w postępowaniu przed Trybunałem, że podstawa opodatkowania towarów sprzedawanych na aukcjach przez spółkę polską na stronie sprzedaży internetowej spółki cypryjskiej mogła nie być prawidłowo oszacowana. Trybunał zauważył, że Rząd ten [polski] zastanawia się, czy zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT podstawa opodatkowania, jaką była zobowiązana zadeklarować spółka polska, nie powinna składać się z ceny towarów sprzedanych na aukcjach i z wynagrodzenia otrzymanego od spółki cypryjskiej, odpowiadającego części zysku ze sprzedaży "bidów", których używają klienci w Polsce podczas aukcji" (pkt 31 uzasadnienia wyroku). Trybunał jednak do tego zagadnienia się nie odniósł, ponieważ przedmiot pytania prejudycjalnego zasadniczo dotyczył miejsca opodatkowania usług świadczonych przez spółkę polską na rzecz spółki cypryjskiej, a zatem interpretacji art. 44 dyrektywy VAT, a nie miejsca opodatkowania "bidów" czy też ustalenia podstawy opodatkowania towarów sprzedanych na aukcjach przez spółkę polską.

W ocenie Sądu, okoliczność, że Trybunał nie mógł się odnieść do kwestii, że podstawa opodatkowania towarów sprzedawanych na aukcjach przez spółkę polską na stronie sprzedaży internetowej spółki cypryjskiej mogła nie być prawidłowo oszacowana nie zamyka drogi do nakazania organom podatkowym ponownie rozpatrującym sprawę możliwości zbadania tego zagadnienia.

Należy przypomnieć, że w ramach postępowania, o którym mowa w art. 267 TFUE, opartego na wyraźnym rozdziale zadań sądów krajowych i Trybunału, ocena stanu faktycznego sprawy oraz wykładnia i zastosowanie prawa krajowego należą wyłącznie do sądu krajowego (zob. w szczególności wyroki TSUE: Lucchini, C-119/05, EU:C:2007:434, pkt 43; Stichting Natuur en Milieu i in., od C-165/09 do C-167/09, EU:C:2011:348, pkt 47). Wydanie wyroku przez TSUE nie pozbawia zatem sądu krajowego kompetencji do rozważenia czy ustalono okoliczności, które są kluczowe dla późniejszego zastosowania przepisu, zgodnego z wykładnią udzieloną przez TSUE.

Kwestia oszacowania podstawy opodatkowania została zauważona przez Rzecznik Generalną w opinii z dnia 15 maja 2014r., EU:C:2014:340. Jej zdaniem, Rzeczpospolita Polska słusznie wskazała, że podstawa opodatkowania produktów, które skarżąca sprzedała na aukcjach, mogła być niewłaściwie określona w postępowaniu głównym. Ta podstawa opodatkowania może bowiem, na podstawie art. 73 dyrektywy VAT, składać się z dwóch części: zapłaty od nabywcy oraz wynagrodzenia, jakie spółka cypryjska płaci skarżącej za to, że ta ostatnia sprzedaje produkty na stronie internetowej.

W konsekwencji w niniejszej sprawie opodatkowaniu podlegałyby – przynajmniej częściowo – nie usługi skarżącej na rzecz spółki cypryjskiej, lecz jedynie dostawy towarów na rzecz klientów skarżącej, jednak z podwyższoną podstawą opodatkowania. Dla tych dostaw miejsce byłoby określane nie na podstawie art. 44, lecz na podstawie art. 31 i nast. dyrektywy VAT." (pkt 60 i 61 opinii). W ocenie Rzecznik Generalnej, do podstawy opodatkowania może należeć także zapłata przez osobę, która nie jest odbiorcą świadczenia, zatem wynagrodzenie, które otrzymała skarżąca w ramach umowy o współpracę od spółki cypryjskiej za usługi sprzedaży produktów, stanowi świadczenie wzajemne osoby trzeciej za samą sprzedaż. Miałoby to miejsce, gdyby istniał bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów przez skarżącą na rzecz jej klientów a zapłatą otrzymaną przez spółkę cypryjską. Taki związek należałoby w każdym razie przyjąć wówczas, gdyby wysokość wynagrodzenia zależała od liczby sprzedaży produktów lub od wysokości obrotu tymi produktami. Gdyby należało stwierdzić bezpośredni związek między sprzedażą produktów a wynagrodzeniem zapłaconym przez spółkę cypryjską skarżącej na podstawie umowy o współpracę, wówczas wynagrodzenie to należałoby traktować nie jako świadczenie wzajemne za usługi skarżącej na rzecz spółki cypryjskiej, lecz jako świadczenie wzajemne za dostawę towarów nabywcom produktów oferowanych na aukcjach. (pkt 62 do 64 opinii).

Powyższe uwagi pozostają również aktualne w sprawie rozpoznawanej.

W niniejszej sprawie na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia 122 O.p., poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności przez "B" Limited z siedzibą na Cyprze oraz zaangażowanego przez nią potencjału ekonomicznego.

W decyzji organu odwoławczego stwierdzono bowiem, że kontrahent dysponuje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zapleczem technicznym i osobowym, niezbędnym do świadczenia spornych usług, poprzez podmiot zależny - skarżącą, który jest w ich posiadaniu.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy powinien wziąć pod uwagę dokonaną w niniejszej sprawie wykładnię przepisów prawa materialnego. Oznacza to, że dla stwierdzenia, czy usługi świadczone przez skarżącą na rzecz cypryjskiej spółki, podlegają na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu na terenie Polski stawką VAT 23% konieczne jest ustalenie, że spółka cypryjska dysponuje w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej, czyli zarządzania danym systemem aukcji elektronicznych, a także emisji i sprzedaży "bidów".

Dla stwierdzenia, czy spółka cypryjska posiada w Polsce "zaplecze personalne i techniczne" należy mieć na względzie, że taka działalność gospodarcza, jaką wykonuje spółka cypryjska wymaga przynajmniej odpowiedniej struktury, w szczególności w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, takiego jak wyposażenie informatyczne, serwery i odpowiednie oprogramowanie.

Powyższe nie wyklucza zweryfikowania, czy w rozpatrywanej sprawie prawidłowo została określona podstawa opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez skarżącą na rzecz spółki cypryjskiej, a także z tytułu dostawy towarów, której skarżąca dokonuje na rzecz klientów.

Zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 216 i art. 217 O.p., poprzez jego niezastosowanie, nie miał wpływu na wynik sprawy, bowiem na etapie postępowania sądowoadministracyjnego doszło do zawieszenia postępowania w związku z pytaniem prejudycjalnym skierowanym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. akt przed TSUE C-605/12) przez Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie postanowienia z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1993/11.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej zaprezentowanej w piśmie procesowym z dnia 30 sierpnia 2018 r., wyjaśnić trzeba, że niezwiązanie granicami skargi, o którym mowa w art.134 § 1 P.p.s.a. nie powoduje, że sąd ma obowiązek rozpatrzyć wszystkie akty prawne i czynności podejmowane przez organy podatkowe w innych postępowaniach, nawet powiązanych, czy też poprzedzających kontrolowany akt. Należy wskazać na ugruntowany w judykaturze pogląd, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 1997 r., sygn. akt OPS 12/96, publ. ONSA 1997, Nr 3, poz. 104).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt II GSK 2530/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wyraźnie wymaga zatem podkreślenia, że Sąd nie może antycypować wyników przyszłego postępowania, bowiem w tym zakresie w sposób nieuprawniony wkraczałby w sferę uprawnień organów podatkowych.

Konkludując, ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy weźmie pod uwagę zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów i wyda stosowne rozstrzygnięcie.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011r., nr 31, poz. 153) zasądził na rzecz skarżącej od organu administracji.