Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 773/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, ust. 3, art. 14 ust. 2c, art. 21 ust. 1 pkt 31, art. 28, art. 30e
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2017 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Jak wynika z akt sprawy w wyniku wszczętego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję określającą M. T. [dalej: "Strona" lub "Skarżąca"] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 3 289 166,00 zł.

2. Odwołaniem z 11 sierpnia 2011 r. oraz 12 sierpnia 2011 r. Strona zaskarżyła powyższą decyzję w całości i wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

3. Po zapoznaniu się z aktami sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2012 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozparzenia, uznając, że niezbędne jest przeprowadzenie w szerokim zakresie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, gdyż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na ocenę stanowiska prezentowanego przez organ I instancji co do możliwości lub jej braku zaliczenia do kosztów podatkowych wnioskowanych przez Stronę wydatków związanych z dokonaną w badanym okresie sprzedażą udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntu i budynku przy ul. [...] oraz udziałów w nieruchomości przy ul. [...].

4. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania decyzją z [...] października 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 2 273 524,00 zł.

5. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

6. Po rozparzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

7. Pismem z 7 stycznia 2013 r. Strony wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe rozstrzygnięcie.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 227/13, oddalił skargę w całości, podzielając stanowisko organów podatkowych.

9. Na skutek wniesionej przez Stronę skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3398/13, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi do ponownego rozpatrzenia.

10. Po ponownym postępowaniu sądowym Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3787/14, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., wskazując na związanie zapadłym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powielił argumentację i interpretację powołaną przez sąd kasacyjny na okoliczność opodatkowania przychodu ze sprzedaży, wprowadzonych jako środek trwały do prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i amortyzowanych lokali mieszkalnych.

11. Dyrektor Izby Skarbowej w W. złożył skargę kasacyjną, wskazując na brak odniesienia się do wszystkich spornych okoliczności, tj. sprzedaży udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów i budynku w zakresie nieruchomości przy ul. [...] oraz udziałów w nieruchomości gruntowej przy ul. [...].

12. Wyrokiem z 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2000/15, Naczelny Sąd Administracyjny utrzymał w mocy zaskarżony wyrok. Sąd kasacyjny wskazał przy tym, że rozpoznając sprawę, sąd pierwszej instancji pominął okoliczności faktyczne związane z dokonywaniem przez Stronę innych transakcji, w tym w kontrolowanym 2006 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że poza przychodem ze zbycia dwóch samodzielnych lokali mieszkalnych nr [...] i [...], położonych w W. przy ulicy [...] Strona w 2006 r. uzyskała również przychody z dwóch dodatkowych transakcji, tj. zbycia udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów i budynku przy ul. [...] oraz udziałów w nieruchomości przy ul. [...]. Transakcje te nakładały się na ciąg operacji handlowych dokonanych przez podatniczkę w latach 2004-2008. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w wyrokach naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2014 r. oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie brak jest odniesienia do pozostałych transakcji dokonanych w 2006 r., w związku z czym zobligował organ podatkowy do przeprowadzenia samodzielnej oceny, do jakiego źródła winny zostać zaliczone przychody ze zbycia udziałów w nieruchomościach przy ulicy [...] oraz [...]. Sąd dokonał jednocześnie szczegółowej interpretacji przepisów prawa, wskazując, że zadaniem organu podatkowego będzie zatem ustalenie, czy transakcje zbycia udziałów w nieruchomościach przy ulicy [...] oraz [...], z uwzględnieniem podobnych operacji dokonywanych w nieco szerszym kontekście czasowym w latach 2004-2008 wykraczały poza granice normalnych zachowań związanych z prawidłowym zarządem majątkiem osobistym.

13. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] stycznia 2016 r., nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 2 079 885,00 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w zależności od spełnienia określonych warunków dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zostać zaliczony do źródła ze zbycia składników majątku bądź z wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przychód z odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego lub udziału w nim stanowić będzie dla osoby fizycznej przychód z działalności gospodarczej wyłącznie wówczas, gdy lokal ten nie stanowił środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ujętego w ewidencji środków trwałych i został zbyty w wykonaniu tej działalności, a w pozostałych przypadkach przychód z tego tytułu może być zaliczony wyłącznie do przychodu ze zbycia składników majątku.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w 2006 r. Strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali, zarówno mieszkalnych, jak i użytkowych. W tym zakresie prowadziła odpowiednie księgi podatkowe. Z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006 r. wynika, że Strona uzyskiwała m.in. przychody z tytułu najmu lokali użytkowych i mieszkalnych położonych w W. przy ul. [...]. W ewidencji tej Strona uwzględniała również wydatki, tj. opłaty zwiane z utrzymaniem tej nieruchomości [centralne ogrzewanie, całą i zimną wodę, kanalizację, wywóz nieczystości, opłaty za windę, fundusz remontowy regulowane na rzecz wspólnoty mieszkaniowej itp.], jak również odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych i użytkowych wchodzących w skład tej nieruchomości. Z kopii protokołu przyjęcia i przekazania do użytkowania środka trwałego w postaci budynkowej przy ul. [...] w W. z 31 grudnia 2001 r., tabeli amortyzacyjnej nieruchomości przy ul. [...] w W. za rok 2006 wraz z jej zmianami, protokołów zmniejszenia dokonanych odpisów amortyzacyjnych powierzchni przy ul. [...] w W., będących przedmiotem wynajmu ze stycznia i kwietnia 2006 oraz wyjaśnień Strony wynika jednoznacznie, że zbyte w analizowanym okresie lokale mieszkalne nr [...] i [...] stanowiły środki trwałe wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i zostały objęte stosowną ewidencją środków trwałych, tym samym w ocenie organu brak jest podstaw do zaliczenia przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych nr [...] i [...] przy ul. [...] w W. wchodzących w skład przedmiotowej nieruchomości, do przychodów z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

W odniesieniu do transakcji zbycia udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów i budynku przy ul. [...] oraz udziałów w nieruchomości przy ul. [...] Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posłużył się określeniem "nie są zaliczane do innych przychodów", w związku z czym zaliczenie określonego strumienia przychodów do jednego ze źródeł innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza stanowi negatywną przesłankę uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności jako działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy też przede wszystkim, formalne znamiona tej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. W ocenie organu formalny brak zarejestrowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę w zakresie obrotu nieruchomościami nie stanowi ujemnej przesłanki uznania działalności Strony za zorganizowaną. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że fakt osiągania przychodów również z innych źródeł nie wyklucza jednoczesnego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ uznał także, że zamiar podatnika z chwili zakupu nieruchomości pozostaje bez znaczenia, gdyż nie należy do cech, o których mowa w definicji pozarolniczej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że pozarolniczą działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne, a zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się przez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. W konsekwencji rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą. Organ wyjaśnił, że na związek uzyskiwanych przychodów z pozarolniczą działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami może wskazywać zespół powiązanych ze sobą działań podejmowanych przez podatnika, polegających m.in. na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem, wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości oraz dokonywaniu transakcji nabycia i zbycia nieruchomości w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że zasadne jest ujęcie przychodów uzyskanych ze sprzedaży udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntu i budynku przy ul. [...] oraz udziałów w nieruchomości przy ul. [...] w ramach źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" wobec nieobjęcia ich stosowną ewidencją oraz niewykorzystywania ich w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że nie była to jedyna, incydentalna czynność sprzedaży, lecz szereg złożonych czynności, rozciągniętych na przestrzeni kilku lat, w których wyniku trudno mówić o okazjonalności czy też jednorazowości sprzedaży nieruchomości. Zakupione nieruchomości zbywane były w częściach, a nie w całości co świadczy zdaniem organu o dążeniu do maksymalizacji zysku, a nie wymianie posiadanego zasobu majątkowego.

Organ stwierdził, że podejmowane przez Stronę działania miały charakter zarobkowy, a osiągnięty ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach, tj. w prawie wieczystego użytkowania gruntów i budynku przy ul. [...] oraz w nieruchomości przy ul. [...], zysk był znaczny i wynikał nie tylko z powszechnego w analizowanym okresie wzrostu wartości nieruchomości, ale również z podjętych czynności i poniesionych nakładów podwyższających ich wartość. Nieruchomości zbywane były w częściach, przy czym sprzedaży posiadanych udziałów do nieruchomości przy ul. [...] dokonano w dwóch transakcjach po podziale działki nr [...] i zaspokojeniu roszczeń dotychczasowych użytkowników. Działania Strony zdaniem organu nie miały więc charakteru przypadkowego i wymagały one szeregu zaplanowanych i przemyślanych decyzji.

Z uwagi na powyższe w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej odpłatne zbycie udziałów w nieruchomości przy [...] oraz ul. [...] nie stanowi innego niż działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami źródła przychodów. Organ odnotował przy tym, że w dniu ich nabycia i zbycia Strona dysponowała innymi nieruchomościami o charakterze mieszkaniowym oraz sprzedaż ta nie dotyczyła nieruchomości wykorzystywanych przez nią na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie najmu, a składniki te nie stanowiły środków trwałych wykazanych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej przez Stronę pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie najmu.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kryterium osiągania zysku ze sprzedaży nieruchomości ani jego maksymalizacji nie stanowi o istocie prowadzenia działalności gospodarczej, a subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające, gdyż nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną. Organ odwoławczy odnotował, że aktywność Strony w zakresie obrotu nieruchomościami nie ograniczyła się jedynie do spornych transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej obrót środkami pieniężnymi wskazuje, że działalność Strony miała charakter biznesowy. Organ zauważył, że jak wynika z dokonanych ustaleń, uzyskane ze sprzedaży środki finansowe wydatkowane zostały w celach typowo inwestycyjnych polegających na nabyciu kolejnych nieruchomości lub praw i roszczeń do nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonywany obrót nieruchomościami nie wiązał się również z zaspokojeniem potrzeb własnych, gdyż trudno mówić o takim ukierunkowaniu zamiaru strony w sytuacji, gdy przedmiot i zakres tych czynności przekracza zdecydowanie skalę osobistych potrzeb osoby fizycznej. Okoliczność sfinansowania, że nabycie spornej nieruchomości nastąpiło ze środków uzyskanych ze zbycia w latach 2002-2003 innych nieruchomości skutkowała zwolnieniem ze zryczałtowanego podatku dochodowego tamtych przychodów, ale nie może w ocenie organu oznaczać, iż nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w ramach źródła dotyczącego zbycia składników majątku, a tym samym nie miało związku z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, fakt braku korzystania z usług biura pośrednictwa oraz niezamieszczania przez Stronę informacji handlowych o sprzedaży lokali nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie, gdyż sposób oferowania nabytych wcześniej nieruchomości nie jest istotny w odróżnieniu od faktu, że Strona dokonywała takich transakcji w sposób powtarzalny. Organ odnotował przy tym, że sprzedaż nieruchomości przy ul. [...] i ul. [...] wygenerowała największe przychody podatkowe badanego okresu. Za godzące w zasady logicznego rozumowania Dyrektor Izby Skarbowej uznał twierdzenie Strony, że nabycie udziałów do nieruchomości gruntowej przy ul. [...] [ogródki działkowe] o łącznej powierzchni ponad 52 000 m2 miało jej służyć jedynie do realizacji celów osobistych z uwagi na brak wcześniejszego posiadania nieruchomości gruntowej, tym bardziej, jeżeli jeszcze przed formalnym nabyciem nieruchomości gruntowej Strona czyniła starania do odpłatnego zbycia jej części. Na marginesie powyższych rozważań organ zauważył, że Strona, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie najmu oraz prowadząc najem poza działalnością gospodarczą, a także reprezentując liczne podmioty w odzyskiwaniu majątku [kamienic] oraz ich sprzedaży miała dużą wiedzę na temat rynku nieruchomości i ich zasobów możliwych do obrotu a w konsekwencji możliwości generowania dochodów na obrocie na rynku nieruchomości.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że działania podejmowane przez Stronę miały charakter zarobkowy, gdyż były podejmowane w celu uzyskania określonego przysporzenia majątkowego – działalność była nastawiona na osiągnięcie zysku, a Strona nie tylko nabywała [gromadziła] nieruchomości wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej, ale również niewykorzystywane w działalności, jak również sprzedawała je z zyskiem w sposób ciągły i zorganizowany a tym samym profesjonalny noszący znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. W ocenie organu zbywanie nieruchomości z zyskiem pozwalało uznać wykonywaną działalność za handlową prowadzoną w imieniu własnym. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że dla zakwalifikowania prowadzonej działalności jako pozarolniczej działalności gospodarczej istotne jest działanie w określonym celu, a nie sam rezultat tego działania. Organ zauważył także, że obowiązujące przepisy nie narzucają stopnia zorganizowania ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł jednocześnie, że działalność Strony nie miała charakteru przypadkowego, gdyż składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu, ze sprzedaży praw do nieruchomości. Strona nabywała udziały w nieruchomościach, dokonywała ich podziału i podejmowała szereg czynności związanych z zaspokojeniem roszczeń dotychczasowych użytkowników. Organ argumentował, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej nie jest warunkiem koniecznym uznania dla celów podatkowych działalności podatnika za zorganizowaną. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podjęte przez Stronę w latach 2005-2008 działania świadczą o stałym, a nie okazjonalnym zamiarze prowadzenia działalności zarobkowej. Organ wskazał, że z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby sprzedaż praw do nieruchomości przez Stronę miała charakter okazjonalny czy prywatny. Skala czynności podejmowanych w krótkim przedziale czasowym przez Stronę polegających na nabywaniu udziałów w tych nieruchomościach, nadawaniu im nowej jakości handlowej [wymiana, łączenie, podział na działki gruntu] wskazuje, że dokonywanej w tych warunkach sprzedaży nie można uznać za wyprzedaż majątku osobistego.

Odnosząc się do zarzutów Strony zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że protokół przeprowadzonej u Strony kontroli niestwierdzającej nieprawidłowości jest jednym z dowodów w sprawie i musi jak każdy inny być brany pod uwagę w postępowaniu podatkowym, a niestwierdzenie przez kontrolujących nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanej wysokości zobowiązania podatkowego za analizowany okres nie stanowi przesłanki wykluczającej wszczęcie postępowania podatkowego objętego zakresem danej kontroli. W zakresie stanowiska Strony dotyczącego kosztów uzyskania przychodów, jakie miało stanowić usunięcie działkowców z działki nr [...] znajdującej się w obrębie spornej nieruchomości, organ podniósł, że w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego, które w przedmiotowej sprawie przeszło dwukrotnie dwuinstancyjny tok, Strona nie tylko nie udowodniła, iż nie miała możliwości sprzedaży działki nr [...] bez usunięcia działkowców z działki nr 10, ale nawet nie podjęła próby uprawdopodobnienia, iż taka okoliczność miała miejsce. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że aktywność Strony w rozpatrywanej sprawie w przeważającej mierze sprowadzała się to do stwierdzania, iż nie zgromadzono wszystkich dowodów w sprawie przez składanie wyjaśnień i wskazywanie okoliczności, na których poparcie Strona nie dysponuje żadnymi dowodami. Organ zauważył, że Strona podnosiła braki w materiale dowodowym, przy czym nie wskazała na dowody, na których podstawie stan faktyczny sprawy należałoby oceniać w odmienny niż w ustalony dotychczas sposób.

14. Na wskazane powyżej orzeczenie pismem z 3 lutego 2016 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem oraz zasądzenie zwrotu kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, 122, 187 §1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.] w związku z błędną oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i przyjęcia, że dochód ze sprzedaży udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów i budynku przy ul. [...] oraz udziału w nieruchomości przy ul. [...] stanowi dochód z działalności gospodarczej opodatkowany na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz.U. 2012 r., poz. 361, z późn. zm.] w sytuacji, gdy sprzedaż ta stanowiła dochód ustalany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy i nie spełniała przesłanek do uznania jej za działalność gospodarczą;

2) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na skutek bezpodstawnego przyjęcia, że transakcje sprzedaży udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów i budynku przy ul. [...] oraz udziału w nieruchomości przy ul. [...] dokonywane przez Skarżącą w trakcie 2006 r. przeprowadzone zostały w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej;

3) przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a-e, art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na pominięciu wskazanych regulacji w sytuacji, gdy ich treść ma wpływ na sposób ustalenia opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów i budynku przy ul. [...] oraz udziału w nieruchomości przy ul. [...];

4) art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości wprowadzony został wyjątek, zgodnie z którym zbycie to jest przychodem ze źródła, o którym mowa w tym przepisie, o ile nie zostało wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy do wszystkich źródeł przychodów wymienionych w tym przepisie powinno stosować się zasadę, zgodnie z którą jeżeli dany przychód można zaliczyć do innego źródła, niż opisane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie jest możliwe uznanie go za przychód z działalności gospodarczej.

Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżąca stwierdziła, że organ dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz uznania, że sprzedaż udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów i budynku przy ul. [...] oraz udziału w nieruchomości przy ul. [...] dokonywana przez Stronę w trakcie 2006 r. wyczerpuje przesłanki prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej. Strona stwierdziła, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy i swoje stwierdzenie, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, wywiodły jedynie z oceny ilości dokonanych przez Stronę transakcji. Skarżąca zauważyła, że Dyrektor Izby Skarbowej koncentrując się na ilości zawartych przez Stronę umów sprzedaży, w odniesieniu do żadnej z nieruchomości sprzedanej w innym roku podatkowym nie wskazuje, w jaki sposób został opodatkowany przychód z tytułu jej sprzedaży. Skarżąca podniosła, że w stosunku do sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyrok z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3350/14, utrzymany przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1999/15, stwierdzający, że brak jest podstaw do zaliczenia przychodów uzyskanych ze sprzedaży tego lokalu mieszkalnego do przychodów z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, jeżeli lokal ten był ujęty w ewidencji środków trwałych i był wykorzystywany w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej w zakresie najmu. Skarżąca wskazała, że takie samo stanowisko zostało zajęte również przez organ odwoławczy w odniesieniu do dokonanej w 2006 r. sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] i [...] położonego przy ul. [...]. Strona stwierdziła, że transakcje sprzedaży lokali mieszkalnych wykorzystywanych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie najmu, nie mogą zatem w żaden sposób wpływać na stwierdzenie, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, gdyż dochód z ich sprzedaży stanowił dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Strona stwierdziła, że nie można uznać za prawidłowe rozumowania, zgodnie z którym dokonywane w innych latach podatkowych transakcje sprzedaży lokali mieszkalnych generujące przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jednocześnie mogą być uznane za transakcje sprzedaży nieruchomości potwierdzające prowadzenie przez Skarżącą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Strona wskazała, że w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy niezbędne było wyłączenie ze wszystkich dokonanych transakcji, tych związanych z lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi w działalności gospodarczej w zakresie najmu. W związku z powyższym Skarżąca wywiodła, że dokonana w 2006 r. sprzedaż udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów i budynku przy ul. [...] oraz udziału w nieruchomości przy ul. [...] miała charakter jednorazowy i nie spełniała przesłanek do uznania jej za działalność gospodarczą. Strona argumentowała, że fakt, iż udziały w nieruchomości położnej przy ul. [...] i ul. [...] nie stanowiły środków trwałych w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej w zakresie najmu, nie świadczy automatycznie o tym, że udziały w tych nieruchomościach należy uznać za towary handlowe. Kwestia ujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych ma bowiem znaczenie jedynie w odniesieniu do nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej prowadzonej w innym zakresie niż obrót nieruchomościami.

Skarżąca podniosła, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, iż wszelkie działania cechujące się fachowością [stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem], podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań [np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy] i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero łączne spełnienie wszystkich znamion określonych powyżej wskazuje, że działanie zakresie sprzedaży udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów i budynku przy ul. [...] oraz udziału w nieruchomości przy ul. [...] spełniało przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W związku z powyższym Strona ujrzała, że jej działania nie wykroczyły poza granice normalnych zachowań związanych z prawidłowym zarządem majątkiem osobistym. Skarżąca podkreśliła, że sam fakt osiągnięcia zysku nie stanowi zatem elementu determinującego prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż zyski osiągają zarówno profesjonalni, jak i nieprofesjonalni uczestnicy obrotu. Strona zauważyła także, że zamiar osiągnięcia zysku towarzyszy bowiem każdemu podmiotowi dokonującemu sprzedaży nieruchomości, także nieprofesjonalnemu, a samo dążenie do osiągnięcia zysku nie może przesądzać o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Skarżąca wskazała, że nie uczyniła sobie stałego źródła zarobkowania z odpłatnego zbywana nieruchomości, a jej aktywność skupia się na prowadzeniu działalności w zakresie wynajmowania powierzchni mieszkalnych i użytkowych. Zbycie udziału w nieruchomości położonej przy ul. [...] oraz ul. [...] stanowiło według Strony wyprzedaż majątku osobistego. Skarżąca argumentowała, że dokonany podział działki przy ul. [...] mieścił się w normalnych działaniach związanych z przygotowywaniem nieruchomości do sprzedaży. Strona podniosła, że kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w warunkach działalności gospodarczej, w tym warunek "ciągłości", nie są spełnione, jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży. Zdaniem Skarżącej na brak fachowego i profesjonalnego działania Strony wskazuje fakt, iż nabywane nieruchomości stanowiły wyłącznie nieruchomości mieszkalne lub przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową.

Skarżąca stwierdziła, że nabywane przez nią nieruchomości stanowiły wyłącznie nieruchomości mieszkalne lub przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową, co świadczy o motywie działania Strony, przejawiającym się w woli skorzystania z przysługujących osobie fizycznej ulg mieszkaniowych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 a-e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., a nie o prowadzeniu profesjonalnej działalności gospodarczej w zakresie nabywania nowych lokali w celu ich sprzedaży. Okoliczność, że Strona nie wykorzystywała zakupionych nieruchomości do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, jest bez znaczenia, gdyż w celu skorzystania z prawa do ulgi mieszkaniowej nie było wymagane, aby przychód ze zbytej nieruchomości wydatkowany był na własne cele mieszkaniowe.

W ocenie Strony przepis art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje w pierwszej kolejności wykluczyć pochodzenie przychodu z któregoś ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 przywołanej ustawy, a dopiero następnie istnieje możliwość zaliczenia go do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżąca argumentowała, że o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej można mówić tylko, jeżeli uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona wywiodła, że definicja działalności gospodarczej ma charakter negatywny i w pierwszej kolejności przewiduje opodatkowanie przychodów z takich źródeł jak przychody pracowników i zleceniobiorców, kapitały pieniężne, przychody z najmu czy przychody ze sprzedaż rzeczy i praw majątkowych, a dopiero w dalszej kolejności dochody z działalności gospodarczej jako źródło przychodów.

15. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

16. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

17. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2016 r., poz. 1066, z późn. zm.] sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Innymi słowy, zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt, nie naruszył prawa: materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena Sądu dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)–c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi] lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej [art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi].

18. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do przypisania do właściwego źródła przychodów uzyskanych ze zbycia przez Skarżącą dwóch nieruchomości [sprzedaż udziałów 15/140 w prawie wieczystego użytkowania gruntów i budynków przy ulicy [...] oraz udziałów 1/2 w nieruchomości przy ulicy [...]], to jest, czy stanowią one przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości, o którym stanowi art.10 ust.1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też jest jego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mówi art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

19. Dostrzeżenia wymaga, że ramy oceny w rozpoznawanej sprawie wyznaczone zostały dwoma wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanymi w rozpoznawanej sprawie: z dnia 27 sierpnia 2014 r. w spr. II FSK 3398/13 oraz z dnia 24 września 2015 r., w spr. II FSK 2000/15, a także wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2015 r. w spr. III SA/Wa 3787/14.

W wyroku z dnia 24 września 2015 r., w spr. II FSK 2000/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę Dyrektora Izby Skarbowej w W. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2015 r. w spr. III SA/Wa 3787/14, którym z kolei Sąd ten uchylił wydaną wobec Skarżącej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2015 r. w spr. III SA/Wa 3787/14 wydany został z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2014 r. w spr. II FSK 3398/13 uchylającego w całości wcześniejszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lipca 2013 r. w spr. III SA/Wa 227/13 i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Zgodnie z treścią art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że wykładnia prawa wyrażona w uprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, musi być uznana za jedynie słuszną w rozpatrywanej sprawie, nawet gdyby organ i sąd orzekający w tej sprawie, miały odmienne stanowisko.

Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie i doktrynie postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd pierwszej instancji może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny [por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486 oraz H. Knysiak-Molczyk w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 577], jak również, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny [wyrok NSA z 4 lipca 2007 r. sygn. akt I GSK 360/06, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

W rozpoznawanej sprawie, organy rozpatrujące sprawę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Skarżącej, związane były wydanymi w sprawie trzema wskazanymi wyżej wyrokami i zawartymi w nich wytycznymi.

20. W wyroku wydanym w dniu 27 sierpnia 2014 r. w spr. II FSK 3398/13 Naczelny Sąd Administracyjny przesądził -– w odniesieniu do nabycia lokali nie stanowiących środków trwałych a wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ujętych w ewidencji środków trwałych, które zostały zbyte wykonywaniu działalności – że stanowią one przychód z odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego lub udziału w nim, zaliczany do przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w tym wyroku, że "przychód z odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego lub udziału w nim stanowić będzie dla osoby fizycznej przychód z działalności gospodarczej wyłącznie wówczas, gdy lokal ten nie stanowił środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ujętego w ewidencji środków trwałych i został zbyty w wykonaniu tej działalności. W pozostałym przypadku przychód z tego tytułu może być zaliczony wyłącznie do przychodu, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i stosuje się do niego odpowiednio zasady wynikające z art.30e [w stanie faktycznym i prawnym tej sprawy art. 28 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.] tej ustawy [art.10 ust.3 w zw. z art.14 ust.2 c u.p.d.o.f.]". Sąd podkreślił także, że "Z akt sprawy wynika, że skarżąca prowadziła w badanym roku podatkowym pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali, również mieszkalnych. Sposób wyliczenia kosztów uzyskania przychodów, przyjęty przez organy podatkowe sugeruje, że zbyty w badanym roku lokal mieszkalny był ujęty w ewidencji środków trwałych skarżącej i podlegał amortyzacji. W takim przypadku niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy było wyjaśnienie przez organy podatkowe, czy lokal ten istotnie był wykorzystywany przez skarżącą na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu i czy został ujęty w ewidencji środków trwałych. Wyjaśnienie tych okoliczności było niezbędne dla przypisania przychodu ze zbycia lokalu do właściwego źródła".

Stanowiskiem tym był związany Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, a który w konsekwencji wydał wyrok z 27 stycznia 2015 r. w spr. III SA/Wa 3787/14. Sąd ten uczynił zadość wytycznym zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2014 r. w spr. II FSK 3398/13, co potwierdzone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2015 r. w spr. II FSK 2000/15. Sąd ten podkreślił, że "W wyroku w sprawie II FSK 3398/13, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych przez podstawy kasacyjne sformułowane we wówczas wniesionej skardze kasacyjnej [art.183 § 1 p.p.s.a.], NSA przedstawił wykładnię prawa materialnego – art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust.2c u.p.d.o.f. oraz wykładnię przepisów postępowania – art.120, art.122, art.187 § 1, art.191 O.p. Treść tych wypowiedzi prawnych przywołał ściśle, chociaż nie w całości, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu obecnie zaskarżonego wyroku i – co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może budzić wątpliwości – na nich oparł swoje rozstrzygnięcie."

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe ustaliły, że zbyte przez Skarżącą samodzielne lokale mieszkalne, położone w W. przy ulicy [...] nr [...] oraz nr [...] nie były wpisane do ewidencji środków trwałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Powyższe przesądza, że ustalenie dotyczące zbycia nieruchomości w warunkach działalności gospodarczej nie dotyczy dwóch spośród nabytych przez Skarżącą w 2006 r. samodzielnych lokali mieszkalnych, to jest tych położonych w W. przy ulicy [...] nr [...] oraz nr [...].

21. W wyroku z dnia 24 września 2015 r., wydanym w sprawie II FSK 2000/15 Naczelny Sąd Administracyjny podał, że "Brak natomiast w obu wyrokach [tj. w wyroku NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r. oraz w zaskarżonym obecnie wyroku WSA w Warszawie] odniesienia do pozostałych transakcji dokonanych w 2006 r., w tym wytycznych w tym zakresie, uprawnia i obliguje organ podatkowy do przeprowadzenia samodzielnej oceny, do jakiego źródła winny zostać zaliczone przychody ze zbycia udziałów w dwóch nieruchomościach [przy ulicy [...] oraz [...]]. Organ wobec tego, w zakresie przychodów ze zbycia: 15/140 udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu i budynku przy ul. [...] oraz udziałów w 1/2 części w nieruchomościach gruntowych przy ul. [...], dokona samodzielnej oceny, czy przychody te winny być rozpoznane jako pochodzące ze źródła wymienionego w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., czy też do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f., z uwzględnieniem poniższych wskazań.".

W dalszej części Naczelny Sąd Administracyjny wyartykułował obszerne i szczegółowe wytyczne co do przyszłej kwalifikacji przychodu ze zbycia 15/140 udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu i budynku przy ul. [...] oraz udziałów w 1/2 części w nieruchomościach gruntowych przy ul. [...]. Sąd podkreślił, że "Rozstrzygnięcie, czy skarżąca jedynie wyprzedawała mienie osobiste, czy też prowadziła działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymagało ustalenia, czy czynności przez nią podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, czy też nie. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym [w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.] należy przez nią rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego [por. wyroki NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, czy też z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, dostępne: www.nsa.orzeczenia.gov.pl], że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości [art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.] od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej [art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.], ma charakter płynny. Kontrowersje w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik – jak w rozpatrywanej sprawie – sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej.

Do pewnych wątpliwości interpretacyjnych może prowadzić chociażby porównanie zwrotów legislacyjnych użytych w art. 5a pkt 6 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zwrócić bowiem trzeba uwagę, że w pierwszym z wymienionych przepisów ustawodawca posłużył się określeniem "nie są zaliczane do innych przychodów". Reguły wykładni a contrario prowadzą wobec tego do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 [w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 8) stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas, "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej".

Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

W orzecznictwie dominuje też pogląd, iż zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego [por. wyrok z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12]. Wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia, podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu [por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10]. Wypada jednakże w tym miejscu przypomnieć, że w pewnych przypadkach podatnik sam może zadecydować o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonać wyboru innego źródła, niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Możliwość taką potwierdza np. uchwała składu sędziów całej Izby Finansowej NSA z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13, w której wyeksponowano tezę, że "Wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.] – w przypadku, gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu – wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy".

W rozpatrywanej sprawie, dotyczącej relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów, nie ma znaczenia, o czym przysądza użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. zwrot "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Istotny jest raczej zamiar dokonywania obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały. Ustalenie zatem, że działania podatnika spełniają obiektywne kryteria uznania ich za aktywność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wyklucza możliwość – jak już uprzednio zaznaczono – zaliczenia uzyskanego w związku z tym przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Problemy interpretacyjne związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny.

Biorąc pod uwagę rozliczne formy aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej [pkt 3], od zwykłego odpłatnego zbycia [pkt 8]. Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych [np. nieruchomości]. Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, łącznie polegających na: wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży [tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem], wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji [nabycia i zbycia] w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym [tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej], to przekroczenie tego okresu między nabyciem nieruchomości w formie kupna, a jej sprzedażą, może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości. Oczywiście znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu sprzedaży [np. podatnik, który odziedziczył budynek wielomieszkaniowy z mieszkaniami na wynajem może wyzbyć się takiego budynku w całości, ale też – wobec rynkowych trudności z pozyskaniem nabywcy całości – może sprzedawać poszczególne lokale i w takim przypadku zasadniczo nie ma podstaw do różnicowania skutków podatkowych takich transakcji]. O kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 up.d.o.f. nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: uzyskanie zysku z transakcji [rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży], podział dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, zamiana działki gruntu z sąsiadem, w celu połączenia nabytej wskutek tej zamiany nieruchomości z inną, znajdującą się nadal w dyspozycji podatnika [dla poprawy możliwości zagospodarowania], czy też powstanie w związku z transakcją sprzedaży obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych [podatek ten nie występuje w przypadku obrotu nieruchomościami rolnymi] oraz poszukiwanie nabywców przez składanie ofert sprzedaży, w tym przez umieszczanie stosownych tablic w różnych miejscach. Wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie przekraczają granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem. Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Także w judykaturze zauważa się [por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 867/12], że błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak jednostkowe zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji, czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania, w szczególności w XXI wieku, nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi. Natomiast obowiązkiem organu jest ustalenie, czy w konkretnych przypadkach doszło do wyzbycia się składników majątku osobistego, czy też aktywność podatnika spełnia warunki uznania jej za działalność gospodarczą. Art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie daje przy tym podstaw do różnicowania transakcji, których przedmiotem jest nieruchomość od tych, które dotyczą np. rzeczy ruchomych. Zadaniem organu podatkowego będzie zatem ustalenie, czy transakcje zbycia udziałów w nieruchomościach przy ulicy [...] oraz [...], z uwzględnieniem podobnych operacji dokonywanych w nieco szerszym kontekście czasowym [lata 2004-2008], wykraczały poza granice normalnych zachowań związanych z prawidłowym zarządem majątkiem osobistym."

Wydane przez organy podatkowe decyzje w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., w zakresie pozostałych zbytych w 2006 r. nieruchomości [udział 15/140 w prawie wieczystego użytkowania gruntu i budynku przy ulicy [...] oraz udział w 1/2 części w nieruchomościach gruntowych przy ulicy [...]].

22. Uwzględniające wytyczne w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe dokonały oceny transakcji sprzedaży udziału 15/140 w prawie wieczystego użytkowania gruntów i budynków przy ulicy [...] oraz udziału 1/2 w nieruchomości przy ulicy [...].

23. W odniesieniu do transakcji sprzedaży nieruchomości organy podatkowe poddały ocenie operacje dokonywanych przez Skarżącą sprzedaży różnego rodzaju nieruchomości w szerszej perspektywie czasowej to jest od roku 2004 do 2008, dostrzegając, że w tym horyzoncie czasowym Skarżąca dokonała dwadzieścia jeden transakcji nabycia oraz sprzedaży nieruchomości. Organ zaakcentował, że Skarżąca na przestrzeni kilku lat dokonała wielokrotnych transakcji zakupu, a następnie sprzedaży nabytych nieruchomości – w 2006 r. dokonała sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych nr [...] oraz nr [...] i lokalu użytkowego nr [...], wchodzących w skład nieruchomości przy ul. [...] nabytej w 2000 r., a także dokonała zbycia udziałów w nieruchomości przy ul. [...] i przy ul. [...] – nabytych w 2003 roku. W badanym okresie Skarżąca dokonała również nabycia udziałów w prawie współużytkowania wieczystego gruntu oraz budynku położonego w W. przy ul. [...] [część ich zbyła w latach 2007-2008], praw i roszczeń do nieruchomości przy ul. [...] w W. oraz zawarła umowę przedwstępną na zakup nieruchomości przy ul. [...] w W..

W 2005 r. Skarżąca dokonała nabycia dwóch nieruchomości przy ul. [...]; jako współwłaściciel [1/2 udziału] w kolejnym roku tj. w 2007 dokonała sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych [nr [...] i [...]] a w 2008 roku lokalu mieszkalnego nr [...] - położonych przy ul. [...]. Ponadto w 2007 roku nabyła nieruchomość przy ul. [...] natomiast w 2008 roku nabyła lokal mieszkalny nr [...] przy ul. [...].

24. Dla właściwej kwalifikacji osiągniętych ze sprzedaży nieruchomości przychodów wymagany jest zamiar dokonywania obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, na co zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 września 2015 r. w spr. 2000/15.

Organy ustaliły, czego Skarżąca nie kwestionuje, że zbyte w 2006 r. udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu i budynku przy ul. [...] oraz udział w nieruchomości przy ul. [...] nie były objęte stosowną ewidencją ani wykorzystywane w prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości.

Sąd podzielił wniosek, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, co przesądziło o uznaniu przedmiotowych udziałów jako dokonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – w wykonaniu działalności gospodarczej. Do takiego wniosku prowadzi liczba dokonywanych transakcji na przestrzeni kilku lat, ich częstotliwość, zakup większych nieruchomości i sprzedaż w częściach [poszczególnych lokali], strona finansowa operacji przejawiająca się konsekwentnym przeznaczaniem środków uzyskanych ze sprzedaży jednych nieruchomości na nabycie kolejnych, czy, jak ma to miejsce w odniesieniu do udziału w nieruchomości przy ul. [...] – charakterem i powierzchnią nieruchomości [ogródki działkowe o łącznej powierzchni ponad 52 000 m2], których nie sposób uznać za nabyte w celu realizacji potrzeb mieszkaniowych, a przeciwnie – charakter tej transakcji przemawia za uznaniem jej za podjętą w celu sprzedaży nieruchomości z zyskiem na cele większego przedsięwzięcia, czemu Skarżąca w skardze nie zaprzecza podając, że nieruchomość ta mogła służyć realizacji celów mieszkaniowych, choć niekoniecznie własnych Skarżącej.

Czynności sprzedaży wymienionych nieruchomości nie miały charakteru incydentalnych transakcji sprzedaży, lecz składały się na ciąg złożonych czynności, rozciągniętych na przestrzeni kilku lat. W konsekwencji zasadny jest wniosek, że nie były to czynności okazjonalne czy też jednorazowe.

Dodatkowym argumentem na rzecz tezy, że sporne transakcje dokonane zostały w warunkach aktywności ciągłej i zorganizowanej jest ustalona w zakresie niektórych nieruchomości okoliczność, że zbywane one były w częściach, a nie w całości co świadczy o działaniu zmierzającym do maksymalizacji zysku, a nie "wymiany" posiadanego zasobu majątkowego, na co powoływała się Skarżąca.

25. Organy poddały refleksji także odległość w czasie transakcji nabycia i zbycia lokali, w kontekście wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2015 r. w spr. II FSK 2000/15, zgodnie z którymi pomocą w odczytaniu intencji podatnika, co do charakteru aktywności generującej przychody ze zbycia nieruchomości może być – w kontekście zawartego w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powiązania powstania przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym [tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej] – może być przekroczenie tego okresu między nabyciem nieruchomości w formie kupna, a jej sprzedażą.

I tak, organy ustaliły, że nieruchomość przy ul. [...] została nabyta aktem notarialnym z 12 września 2003 r., zaś jej zbycia nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z 31 lipca 2006 r. za cenę 2 142 857,14 zł. Co do nieruchomości przy ul. [...] [ogródki działkowe], jej nabycie nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z 17 grudnia 2003 r., zaś ich zbycia Skarżąca dokonała aktami notarialnymi z 12 września 2006 r. odpowiednio za 13 605 567,00 zł [30 975 m2] oraz za 566 350,00 zł [2 410 m2]. Każdorazowo zatem odległość w czasie między transakcją nabycia i sprzedaży nieruchomości nie przekroczyła pięciu lat.

Jednak sam ten argument nie może być wyłącznie rozstrzygający na rzecz tezy, że spornych transakcji dokonano w celu realizacji celu mieszkaniowego, a nie w ramach aktywności komercyjnej.

26. Nie sposób pomijać, że w datach nabycia i zbycia spornych nieruchomości Skarżąca dysponowała innymi nieruchomościami o charakterze mieszkaniowym oraz sprzedaż ta nie dotyczyła nieruchomości wykorzystywanych przez nią na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie najmu, a składniki te nie stanowiły środków trwałych wykazanych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej przez Stronę pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie najmu. Obrót tymi nieruchomościami, w świetle ustalonych przez organy podatkowe okoliczności, nie wiązał się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych Skarżącej, bowiem zarówno przedmiot i zakres tych czynności przekracza skalę osobistych potrzeb osoby fizycznej.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, co do nieruchomości gruntowej przy ul. [...] [ogródki działkowe] o łącznej powierzchni ponad 52 000 m2, że fakt podziału działki na jedynie trzy działki, przy braku dodatkowych działań takich jak zainicjowanie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, profesjonalnego podziału nieruchomości w sposób kreujący samodzielny projekt urbanistyczny, reklama działek, przesądza, że mamy do czynienia z wyprzedażą majątku osobistego. Powierzchnia tego gruntu, a także jego charakter, ulokowanie w centrum stolicy, w świetle zasad doświadczenia życiowego i logiki przemawia na rzecz tezy, że transakcje tym gruntem miały na celu jego sprzedaż z zyskiem z przeznaczeniem na znacznie większe przedsięwzięcia [cele biurowe, mieszkaniowe] aniżeli zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pojedynczej osoby. Potwierdzeniem tego stanowiska jest, że jeszcze przed formalnym nabyciem nieruchomości gruntowej Strona czyniła starania do odpłatnego zbycia jej części.

Na uwagę zasługuje, że z przedstawionego przez współwłaściciela nieruchomości przy ul. [...] aktu notarialnego z dnia 17 grudnia 2003 r., Rep. A nr [...], dotyczącego zmiany umowy przedwstępnej sprzedaży oraz ustanowienia hipoteki [k. 398-408], w § 5 ust. 4 in fine postanowiono, iż właściciele nieruchomości – Z. N. i M. T. zobowiązują się przedstawić Nabywcy ["W." sp. z o.o.] opracowane przez Polski Związek Działkowców elaboraty szacunkowe, stanowiące podstawę odszkodowań dla użytkowników poszczególnych działek niezwłocznie po ich otrzymaniu. Z tego aktu wynika też, że przedmiotowa umowa [jej § 2] dotyczy zmiany umowy przedwstępnej sprzedaży [[...]] zawartej w dniu 16 marca 2000 r. przed S. S. notariuszem w W. za repertorium A nr [...], przy czym przyrzeczona umowa zostanie zawarta po spełnieniu się lub zrzeczeniu się przez Nabywcę wszystkich warunków określonych w § 5. Powyższe postanowienie umowne wskazuje, że umowę przedwstępną sprzedaży tej nieruchomości Skarżąca oraz drugi współwłaściel zawarli już w na początku 2000 r., co obrazuje zamiar w zakresie tej transakcji. Wbrew stanowisku Skarżącej, starania – na potrzeby przyszłego nabywcy nieruchomości ["W." sp. z o.o.] o określenie i uregulowanie zobowiązań z tytułu odszkodowań dla użytkowników poszczególnych działek na podstawie operatów szacunkowych Polskiego Związku Działkowców stanowią przejaw działań wskazujących na zorganizowany, profesjonalny charakter aktywności Skarżącej w zakresie transakcji nieruchomościami, tak jak wskazywane przez Skarżącą jako przykładowe działania: inicjowanie zmian w planie zagospodarowania przestrzennego czy podziały nieruchomości w kierunku uzyskania samodzielnego projektu urbanistycznego.

W tym kontekście za bezpodstawny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 31 a-e, art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na pominięciu wskazanych regulacji w sytuacji, gdy ich treść ma wpływ na sposób ustalenia opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziałów prawie wieczystego użytkowania gruntów i budynku przy ulicy [...] oraz udziału w nieruchomości przy ulicy [...]. Argumentacja, że nabywane przez Skarżącą nieruchomości stanowiły wyłącznie nieruchomości mieszkalne lub przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową, co ma świadczyć o motywie działania Skarżącej, sprowadzającym się do woli skorzystania z przysługującej osobie fizycznej ulgi mieszkaniowej, co do której obowiązujące do 1 stycznia 2009 r. przepisy nie wymagały, dla skorzystania z ulgi realizację własnego celu mieszkaniowego, pomija, że w odniesieniu do nieruchomości położonych przy ulicy [...], Skarżąca nie wykazała zamysłu realizacji procesu inwestycyjnego, deweloperskiego, zaś jej zachowanie rozpatrywane w świetle zasad doświadczenia życiowego i logiki wskazują na cel inwestycyjny, sprowadzające się do dalszej odsprzedaży nieruchomości z zyskiem, czego potwierdzeniem jest, przykładowo okoliczność, że Skarżąca jeszcze przed nabyciem tej nieruchomości podejmowała starania o jej zbycie. W takim wypadku Skarżąca, nieplanująca realizacji samodzielnie przedsięwzięcia deweloperskiego, które by stanowiło realizację celu mieszkaniowego, choć niekoniecznie własnego, nie mogła mieć pewności, jaki cel zrealizuje nabywca.

27. Sąd podzielił przy tym tezę wyrażoną przez organ odwoławczy, że Skarżąca, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie najmu, a także reprezentując liczne podmioty w odzyskiwaniu majątku [kamienic] oraz ich sprzedaży miała duże rozeznanie na temat rynku nieruchomości i ich zasobów możliwych do obrotu a w konsekwencji możliwości generowania dochodów na obrocie na rynku nieruchomości. Prowadzona przez Skarżącą od bardzo wielu lat aktywność związana z rynkiem nieruchomości, to jest w zakresie wynajmu nieruchomości własnych dawała Skarżącej wiedzę profesjonalną i dostateczne rozeznanie dla dokonywania w sposób zorganizowany i ciągły, na przestrzeni wielu lat transakcji, które skalą i zakresem wykraczały poza zarząd majątkiem czy – jak kwalifikuje to Skarżąca [str. 11 skargi] – wyprzedaż majątku osobistego. Przypomnienia wymaga, że Skarżąca najpierw dokonywała nabycia nieruchomości a następnie, w niedługim okresie je zbywała, przy czym – jak ma to miejsce w odniesieniu do nieruchomości przy ul. [...], jeszcze przed nabyciem nieruchomości, co miało miejsce w grudniu 2003 r. Skarżąca podejmowała starania o jej zbycie, skoro już w 2000 r. wiązała ją umowa przedwstępna sprzedaży tej nieruchomości na rzecz "W." sp. z o.o.

28. Trafnie też organ odwoławczy podkreślił okoliczności związane z finansowaniem poszczególnych transakcji związanych z obrotem nieruchomościami w latach 2002 –2005, a mianowicie, że środki uzyskiwane ze zbycia jednych nieruchomości, przeznaczane były na nabycie kolejnych.

Sąd podzielił ocenę wyrażoną w tym zakresie przez organy podatkowe, że taki konsekwentny przepływ środków uzyskanych ze sprzedaży jednych nieruchomości i przeznaczanie ich na nabycie kolejnych, podobnie jak korzystanie z profesjonalnych pośredników stanowi okoliczność świadczącą o zorganizowanym charakterze aktywności Skarżącej w tym zakresie, nakazującym uznać, że transakcje miały miejsce w warunkach pozarolniczej działalności gospodarczej.

29. Sąd nie podzielił zapatrywania Skarżącej, zgodnie z którym w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy niezbędne było wyłączenie z wszystkich dokonanych transakcji, tych z nich które związane były z lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi działalności gospodarczej w zakresie najmu. Takich wytycznych nie zawarto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2015 r. a ponadto oceny w celu zakwalifikowania dokonywanych transakcji nabycia i sprzedaży nieruchomości należało dokonywać nie jednostkowo, a w kontekście dużego okresu czasu a także z uwzględnieniem wszystkich transakcji. Bezpodstawne są także te zastrzeżenia Skarżącej, które wskazują na nadużycie organu odwoławczego w zakresie stwierdzenia, że dopiero powołanie się na wszystkie transakcje sprzedaży nieruchomości pozwoliło ujawnić schemat postępowania Skarżącej, który pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i możliwość zastosowania odpowiednich norm prawa podatkowego. Przypomnienia wymaga, że na potrzebę oceny w kontekście wszystkich dokonywanych transakcji w dłuższej, wieloletniej perspektywie czasowej wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 września 2015 r. w spr. II FSK 2000/15.

Sąd nie podzielił także argumentacji prezentowanej w skardze, zgodnie z którą gdyby organ odwoławczy w prawidłowy sposób rozpatrzył stan faktyczny i nie uwzględnił operacji związanych ze sprzedażą i zakupu lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele działalności gospodarczej w zakresie najmu, to okazałoby się dokonana przez Skarżącą w 2006 r. sprzedaż udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów i budynków przy ul. [...] oraz udziału w nieruchomości przy ulicy [...] miała charakter jednorazowy i nie spełnia przesłanek do uznania jej za działanie z gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej argumentacji sama Skarżąca przyznaje, że nie były to czynność jednorazowe, jednostkowe. lecz odnosi swe stanowisko do obydwu transakcji, co do których organ podatkowy dokonał ustaleń. Sąd podtrzymuje stanowisko, jakie przyjęły rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji, zgodnie z którym tylko rozważanie całokształtu transakcji nabycia i sprzedaży nieruchomości przez Skarżącą pozwala na ocenę charakteru tej aktywności i właściwą kwalifikację uzyskanego z niej przychodu.

30. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd podzielił zapatrywanie prezentowane przez organy podatkowe, zgodnie z którym odpłatne zbycie udziałów w nieruchomości przy [...] oraz ul. [...] nie stanowi innego źródła przychodów aniżeli działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami, co kwalifikuje przychód z tego tytułu jako przychód z działalności gospodarczej [art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych].

31. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 r. w spr. II FSK 3398/13 nie kwestionował stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe w zakresie sprzedaży udziałów w nieruchomości położonych przy ul [...] i ulicy [...], co miało – zdaniem Skarżącej – zostać stwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2015 r., II FSK 2000/15, który nie odnosił się do kwestii, do jakiego źródła powinny zostać zaliczone przychody ze zbycia udziałów w nieruchomości położonych przy ulicy [...] i ulicy [...].

Wbrew stanowisku Skarżącej, lektura wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2015 r. wskazuje, że – po pierwsze, Sąd ten wyraźnie zakreślił ramy przyszłej oceny podając, że w zakresie przychodów ze zbycia udziału 15/140 w prawie wieczystego użytkowania gruntu i budynku przy ulicy [...] oraz udziału w 1/2 części w nieruchomościach gruntowych przy ulicy [...], organ powinien dokonać samodzielnej oceny, czy przychody te winny być rozpoznane jako pochodzące ze źródła wymienionego w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po drugie – w końcowej części uzasadnienia podał, że zadaniem organu podatkowego będzie ustalenie, czy transakcji zbycia udziałów nieruchomościach przy ulicy [...] oraz [...], z uwzględnieniem podobnych operacji dokonywanych w nieco szerszym kontekście czasowym [lata 2004-2008], wykraczały poza granice normalnych zachowań związanych z prawidłowym zarządem majątkiem osobistym. Stanowisko Skarżącej w tej mierze wyraża zatem polemikę z uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2015 r., II FSK 2000/15, pozostającą w sprzeczności z jego treścią.

32. Sąd nie zgodził się z poglądem prezentowanym w skardze [jej str. 13-16], zgodnie z którym przepis art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje w pierwszej kolejności wykluczyć pochodzenie przychodu z któregoś ze źródeł wskazanych w art., 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dopiero następnie istnieje możliwość zaliczenia go do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W tym miejscu sięgnąć trzeba do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2015 r., w spr. II FSK 2000/15, gdzie, dostrzegając wątpliwości interpretacyjne na gruncie zwrotów legislacyjnych użytych w art. 5a pkt 6 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie podano, że skład orzekający w sprawie opowiada się za poglądem odmiennym od prezentowanego przez Skarżącą: "Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw".

Także Skarżąca zdaje się mieć tego świadomość, podejmując polemikę z tym stanowiskiem i powołując się na inne poglądy w tym zakresie. Skarżąca już na wstępie swojej argumentacji wyeksponowała polemiczne stanowisko do wydanego w tej sprawie i wiążącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2015 r., w spr. II FSK 2000/15 [str. 13 skargi], że "Strona pragnie również zauważyć, że zaprezentowana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2015 r., sygn. II FSK 2000/15, wykładnia przepisów art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT nie jest jednolicie rozstrzygnięta w orzecznictwie sądów administracyjnych". W warunkach, gdy kwestia ta była już przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie i wydano w niej wiążący następne składy orzekające wyrok [art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi], nie ma już miejsca na prowadzenie dodatkowych rozważań w przesądzonym zakresie.

33. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów art. 120, 122, 187 §1, 191 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił dokonaną przez organy podatkowe ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uznając, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo a dochód ze sprzedaży udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów i budynku przy ul. [...] oraz udziału w nieruchomości przy ul. [...] stanowi dochód z działalności gospodarczej opodatkowany na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając że organy trafnie zakwalifikowały transakcje sprzedaży udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów i budynku przy ul. [...]oraz udziału w nieruchomości przy ul. [...] dokonane przez Skarżącą w 2006 r. za przeprowadzone w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a-e, art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu, jakie obowiązywało do dnia 31 grudnia 2006 r. przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na ich pominięciu. Jak wskazano wyżej, Sąd podzielił zapatrywanie, że transakcji sprzedaży spornych nieruchomości Skarżąca dokonała w warunkach pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem przychody z tego tytułu powinny być kwalifikowane na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie znalazł wreszcie Sąd argumentów uznających za zasadne zarzutów naruszenia art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości wprowadzony został wyjątek, zgodnie z którym zbycie to jest przychodem ze źródła, o którym mowa w tym przepisie, o ile nie zostało wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy do wszystkich źródeł przychodów wymienionych w tym przepisie powinno stosować się zasadę, zgodnie z którą jeżeli dany przychód można zaliczyć do innego źródła, niż opisane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie jest możliwe uznanie go za przychód z działalności gospodarczej.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, skargę oddalił.