Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1017/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1186/09 w sprawie ze skargi Z. U. K. "E." S.A. w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 15 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/GL 1186/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie ze skargi E. S.A. w Z., uchylił interpretację Ministra Finansów z 13 lutego 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz spółki koszty postępowania.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że wnioskiem z 13 października 2008 r. (data wpływu do Izby Skarbowej – 20 października 2008 r.) spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego związanego z kosztami emisji nowych akcji - art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), stawiając pytanie: Czy podatek naliczony od towarów i usług związany z kosztami emisji nowych akcji (koszty usług doradztwa finansowego, podatkowego, biznesowego - dotyczących procesu due diligence podmiotów, których udziały będą wnoszone - koszty doradztwa prawnego, finansowego, bilansowego, opłaty giełdowe, koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sądowe, itp. związane z przeprowadzeniem emisji nowych akcji przez wnioskodawcę) podlegają odliczeniu od podatku należnego?

Zdaniem podatnika podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących ww. wydatki podlega odliczeniu od podatku należnego ze względu na zasadę neutralności. Strona podkreśliła że w odniesieniu do kosztów związanych z pozyskaniem kapitału nie będzie miał zastosowania przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, z tego względu, iż wydatki ponoszone przez nią stanowią koszt uzyskania przychodu. Podatnik zauważył również, iż wskazany przepis jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi, co wielokrotnie zostało wykazane w orzecznictwie sądowym.

1.3. W dniu 29 grudnia 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, uznając stanowisko strony za prawidłowe i podkreślając, że interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego od 1 grudnia 2008 r., z którą to datą uchylono obowiązywanie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

1.4. Spółka 14 stycznia 2009 r. (data stempla pocztowego) wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając wydanie interpretacji jedynie do stanu prawnego obowiązującego od 1 grudnia 2008 r., w sytuacji, kiedy ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynikało, że 21 marca 2008 r. został podpisany "List intencyjny. Podstawowe warunki transakcji", a 2 lipca 2008 r. została zawarta Umowa Inwestycyjna, której kluczowym elementem jest doprowadzenie do nowej emisji akcji opłaconej aportem w postaci udziałów spółki "B" i w związku z realizacją, której wnioskodawca poniósł i ponosi wskazane we wniosku koszty, a wniosek dotyczył stanu prawnego od daty jego wniesienia. Powoduje to, że organ podatkowy bezzasadnie ograniczył zakres interpretacji, udzielając jej wybiórczo i w sposób dowolny, bez odniesienia się do przepisów obowiązujących w dacie składania wniosku, naruszając w ten sposób zasadę zaufania podatnika do organu. W konsekwencji wniesiono o uzupełnienie stanowiska organu w zakresie interpretacji przepisów w stanie faktycznym i prawnym obowiązującym od 13 października 2008 r. (data sporządzenia wniosku) do 30 listopada 2008 r., przez wskazanie, czy stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

1.5. Minister Finansów uzupełnił interpretację z 29 grudnia 2008 r. przez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w stanie faktycznym i prawnym obowiązującym od 13 października do 30 listopada 2008 r., uznając w tym zakresie stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ wskazał, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. stanowił, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Podkreślił, że 2 grudnia 2008 r. wydano na wniosek podatnika interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych, w której stwierdzono, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego. Organ nie zgodził się również z zarzutem sprzeczności ww. przepisu u.p.t.u. z przepisami wspólnotowymi i zasadą neutralności podatku VAT. Pismo zostało doręczone podatnikowi 19 lutego 2009 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W dniu 9 marca 2009 r. (data stempla pocztowego) spółka wniosła skargę na wydaną interpretację indywidualną, w części dotyczącej wyłącznie stanu prawnego od 13 października do 30 listopada 2008 r., zarzucając jej niezgodność z prawem unijnym oraz orzecznictwem ETS i krajowych sądów administracyjnych.

2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. WSA w Gliwicach postanowieniem z 28 maja 2009 r. odrzucił skargę podatnika. Sąd uznał, iż pismo z 13 lutego 2009 r. przesłane podatnikowi w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jest w istocie nową interpretacją wydaną w związku z pytaniem zawartym we wniosku z 20 października 2008 r., a obejmującym stan prawny od 13 października do 30 listopada 2008 r. Nie dotyczy bowiem w żadnym zakresie interpretacji wydanej 29 grudnia 2008 r., w której organ podatkowy pogląd podatnika uznał za prawidłowy, z nieznanych powodów ograniczając go do znowelizowanego z dniem 1 grudnia 2008 r. stanu prawnego. Skoro organ wydał interpretację 13 lutego 2009 r., a wnioskodawca na skutek błędnego pouczenia organu nie wyczerpał przysługujących mu środków zaskarżenia z art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), to skarga okazała się przedwczesna, a tym samym niedopuszczalna, i jako taka podlegała odrzuceniu na mocy art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. Sąd uznał też, że interpretację z 13 lutego 2009 r. (którą strona otrzymała 19 lutego 2009 r.) dot. stanu prawnego obowiązującego od 13 października do 30 listopada 2008 r., strona otrzymała z uchybieniem terminu do jej wydania określonym w art. 14d O.p.

2.4. Po bezskutecznym wezwaniu organu do naruszenia prawa dot. interpretacji z 13 lutego 2009 r. spółka złożyła skargę do WSA w Gliwicach. Wniosła w niej o uchylenie interpretacji z 13 lutego 2009 r. lub alternatywnie, ze względu na pogląd wyrażony przez WSA w Gliwicach w uzasadnieniu postanowienia z 13 sierpnia 2009 r., o uznanie, iż zaskarżona interpretacja została wydana z uchybieniem terminu do jej wydania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Organowi zarzucono naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wskutek wadliwej wykładni oraz art. 14 d O.p. ze względu na wydanie interpretacji z uchybieniem ustawowego terminu. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła te same argumenty co w skardze z dnia 9 marca 2009 r., wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu o usunięcie naruszenia prawa, z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

2.5. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując pogląd wcześniej wyrażony w niniejszej sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Gliwicach stwierdził, że skarga jest zasadna.

3.2. Sąd zwrócił uwagę, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 13 października 2008 r. wpłynął do organu 20 października 2008 r. Z analizy pełnej treści tego wniosku, w ocenie Sądu, wynika, iż strona domagała się wydania interpretacji dotyczącej stanu prawnego obowiązującego nie tylko po 1 grudnia 2008 r., ale również od 13 października 2008 r. do 30 listopada 2008 r. Wydanie interpretacji w dniu 13 lutego 2009 r. odnośnie stanu prawnego obowiązującego w okresie od 13 października 2008 r. do 30 listopada 2008 r. nastąpiło zatem z naruszeniem ustawowego terminu do jej wydania. Sąd podkreślił, że przedmiotowa interpretacja z 13 lutego 2009 r. (doręczona stronie 19 lutego 2009r.) została sporządzona, wyekspediowana, jak i doręczona po upływie terminu określonego w art. 14d O.p.

3.3. W zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego Sąd wskazał natomiast, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki, także w stanie prawnym obowiązującym od 13 października 2008 r. do 30 listopada 2008 r., poprzez emisję akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, jest czynnością prowadzącą do uzyskania dodatkowego kapitału, który wykorzystywany jest do działalności gospodarczej spółki. Samo podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie stanowi czynności opodatkowanej, jednak czynność ta podejmowana jest w związku z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą. W wyniku tej czynności spółka będąca podatnikiem uzyskuje środki pieniężne do prowadzenia podstawowej działalności. Emisja akcji jest jednym z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę akcyjną. Jeżeli zatem przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę są czynności opodatkowane podatkiem VAT, to – w ocenie Sądu – wydatki ponoszone przez nią w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego należy uznać za środki, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że wydatki te nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.").

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Gliwicach naruszenie:

1. prawa procesowego, tj. art. 14d O.p., przez przyjęcie, że kwestionowana interpretacja została wydana z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w ww. przepisie;

2. prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez niezastosowanie w niniejszej sprawie.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu postępowania Minister Finansów podkreślił, że wyraz, jakiego okresu wniosek o udzielenie interpretacji dotyczy, podatnik daje poprzez zaznaczenie w formularzu odpowiednich pozycji. Jeżeli we wniosku zaznaczono poz. 33, tj. "zaistniały stan faktyczny" dla organu oznacza to, że zdarzenie opisane we wniosku, miało już miejsce i wówczas wydaje interpretację dotyczącą stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Natomiast jeżeli we wniosku zaznaczono poz. 34, tj. "zdarzenie przyszłe", to dla organu oznacza, że zdarzenie opisane we wniosku jeszcze nie miało miejsca i wówczas organ wydaje interpretację dotyczącą hipotetycznego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji. Wskazać należy, iż we wniosku z 13 października 2008r. spółka zaznaczyła poz. 34 ("zdarzenie przyszłe"). Wobec tego, zdaniem organu, należało dokonać oceny prawnej stanowiska spółki w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji. Kwestionowana interpretacja została wydana 29 grudnia 2008 r., a zatem należało w niej powołać przepisy prawne obowiązujące w tej dacie. Wobec tego, że z dniem 1 grudnia 2008r. nastąpiła zmiana niektórych przepisów u.p.t.u. (uchylono m.in. art. 88 ust. 1 pkt 2) w interpretacji z 29 grudnia 2008 r. zaznaczono, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Po rozpatrzeniu zarzutów spółki podniesionych w piśmie z 14 stycznia 2009r. organ postanowił jednak uwzględnić wniosek spółki i w piśmie z 13 lutego 2009 r. uzupełnił swoje stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji z 29 grudnia 2008r.

Dalej wnoszący skargę kasacyjną organ w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego podniósł, że w zaskarżonym wyroku Sąd podzielił stanowisko strony co do zakwalifikowania opisanych w pytaniu wydatków z uwagi na treść art. 15 u.p.d.o.p., a tymczasem rozpoznając skargę spółki na wydaną przez tut. organ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych ww. interpretację z 2 grudnia 2008r. Sąd oddalił skargę, uznając tym samym, że wydatki związane z emisją akcji i podwyższeniem kapitału nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p. (wyrok WSA w Gliwicach z 16 września 2009 r. sygn. akt I SA/GI 283/09). Tak więc w przedmiotowej sprawie, odnośnie zaliczenia opisanych we wniosku wydatków związanych z emisją akcji i podwyższeniem kapitału, Sąd zajął stanowisko odmienne od stanowiska wyrażonego w ww. wyroku. Jednocześnie organ, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz ww. stanowisko WSA w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 283/09, stwierdził, że w myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Minister Finansów wniósł przy tym o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i oddalenie skargi. Ponadto wnoszący skargę kasacyjną organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Za trafny wprawdzie uznać należy zarzut naruszenia art. 14d O.p., przez przyjęcie, że kwestionowana interpretacja została wydana z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w ww. przepisie, gdyż argumentacja zaprezentowana w tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w sposób prawidłowy dowodzi, że termin do wydania w uzupełnionym zakresie przedmiotowej interpretacji liczyć należy od momentu wpłynięcia do organu pisma z dnia 14 stycznia 2009 r. – lecz nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął sporne zagadnienie również merytorycznie, a jego orzeczenie w tym zakresie nie narusza przepisów art. 88 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

5.3. Spór merytoryczny w niniejszej sprawie dotyczy dopuszczalności odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych zarówno z publiczną emisją i wprowadzeniem akcji spółki do obrotu na GPW, jak i wydatków związanych z prywatną subskrypcją akcji.

5.4. Przede wszystkim, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, dla prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu spornych wydatków, bez znaczenia jest, czy wydatki te stanowią, czy też nie stanowią, kosztów uzyskania przychodów.

Wprawdzie Sąd pierwszej instancji to pominął, lecz z uwagi na podniesienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., należy stwierdzić, że norma ta pozostawała w niezgodności z dyrektywą unijną VAT. Przywoływany przez Ministra Finansów przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony, na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwszy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z uzasadnienia projektu powyższej ustawy nowelizacyjnej wynika m.in., że zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. druk sejmowy nr 697). Zatem sam ustawodawca przyznawał, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tzn. w przepisie stanowiącym podstawę wydania zaskarżonej interpretacji, jest sprzeczna z prawem wspólnotowym.

5.5. Nietrafne jest przy tym odwoływanie się w skardze kasacyjnej do zasady stałości wyrażonej w zdaniu drugim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 112/2006/WE).

Przepis art. 17(6) VI Dyrektywy stanowił: "Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.".

Na tle tego przepisu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "ETS") w wyroku z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-434/03 P. Charles, T.S.Charles Tijmens przeciwko Staatssecretaris van Financiën stwierdził, m.in., że artykuł 17(6) VI Dyrektywy pozwala wprawdzie państwu członkowskiemu, jak to podkreśla rząd niderlandzki, zachować krajowy system, który istniał przed wejściem w życie tej dyrektywy, jednakże przepis ten zakłada, że wykluczenia, które państwa członkowskie mogą na jego podstawie zachować, są zgodne z prawem w świetle II Dyrektywy, która poprzedza szóstą dyrektywę (zob. wyrok z 5 października 1999 r. w sprawie C-305/97 Royscot i In.).

Dalej w wyroku tym czytamy, że "artykuł 11 II Dyrektywy, wprowadzając w ust. 1 prawo do odliczenia, przewidywał jednak w ust. 4, że państwa członkowskie mogą wyłączyć z systemu odliczeń "pewne towary i pewne usługi, w szczególności te, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego personelu".

Ten ostatni przepis nie przyznał zatem państwom członkowskim nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w art. 11 ust. 1 II Dyrektywy.

Zatem, mimo że art. 11 ust. 4 II Dyrektywy zezwolił państwom członkowskim na wyłączenie z systemu odliczeń pewnych towarów, takich jak pojazdy mechaniczne, to przepis ten nie zezwalał im na wykluczenie z tego systemu wszystkich towarów, jeśli tylko były wykorzystywane do celów prywatnych podatnika.

Wynika z tego zdaniem ETS, że art. 17(6) VI Dyrektywy w związku z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy nie zezwala państwom członkowskim na utrzymywanie ogólnego wyłączenia z systemu odliczeń wszystkich towarów należących do podatnika, jeśli są one wykorzystywane na jego prywatne potrzeby.

Sformułowania te ETS powtórzył w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, w postępowaniu wszczętym przez Uudenkaupungin kaupunki, stwierdzając, że analiza genezy art. 17(6) VI Dyrektywy wskazuje, iż uprawnienie przyznane Państwu Członkowskiemu w akapicie drugim tego przepisu dotyczy jedynie utrzymania wyłączeń w zakresie odliczenia odnośnie kategorii wydatków określonych na podstawie rodzaju nabytego towaru lub usługi, lecz nie na podstawie ich przeznaczenia lub sposobu wykorzystania.

Z powyższych orzeczeń ETS można wywieść wniosek, że przepis art. 17(6) VI Dyrektywy pozwalał Polsce zachować krajowy system, który istniał przed wejściem w życie tej dyrektywy w Polsce (przed 1 maja 2004 r.), jednakże przepis ten zakładając, że wykluczenia, które państwa członkowskie mogą na jego podstawie zachować, są zgodne z prawem w świetle II Dyrektywy, która poprzedzała VI Dyrektywę, umożliwia wyłączenie z systemu odliczeń określonych kategorii towarów i pewnych usług, w szczególności tych, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego personelu. Tak jak bowiem stwierdził ETS w ww. wyroku z 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 – "uprawnienie przyznane Państwu Członkowskiemu w akapicie drugim tego przepisu dotyczy jedynie utrzymania wyłączeń w zakresie odliczenia odnośnie kategorii wydatków określonych na podstawie rodzaju nabytego towaru lub usługi, lecz nie na podstawie ich przeznaczenia lub sposobu wykorzystania". To stwierdzenie koreluje zresztą z treścią art. 17(6), bowiem w pierwszym akapicie tego przepisu, do którego nawiązuje akapit drugi, mowa jest o możliwości wyłączenia z sytemu odliczeń VAT wydatków na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatków reprezentacyjnych, czyli tak jak stwierdził ETS w tym orzeczeniu – wydatków związanych z określoną kategorią towarów i usług.

Tymczasem, wyłączenie pomieszczone w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie odnosiło się do określonej przedmiotowo kategorii towarów i usług, lecz do wszelkich wydatków na nabycie towarów i usług, w tym również związanych z działalnością opodatkowaną podatnika, które z uwagi na brzmienie przepisów o podatkach dochodowych nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na tle tych podatków. Wyłączenie to nie odnosiło się zatem do określonego rodzaju towarów lub usług, a miało miejsce z uwagi na przeznaczenie lub sposób wykorzystania nabytych towarów i usług, a w takim przypadku – jak stwierdził ETS stanowczo w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, w postępowaniu wszczętym przez Uudenkaupungin kaupunki – analiza genezy art. 17(6) VI Dyrektywy wskazuje, iż uprawnienie przyznane Państwu Członkowskiemu w akapicie drugim tego przepisu nie dotyczy utrzymania wyłączeń w zakresie odliczenia odnośnie kategorii wydatków na nabycie towaru lub usługi, jedynie z uwagi na ich przeznaczenie lub sposób wykorzystania.

Z tych też względów, wyłączenie odliczenia podatku sformułowane w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy należy uznać za niezgodne z art. 17(6) VI Dyrektywy, jako w sposób istotny godzący w zasadę neutralności VAT – w zakresie tych towarów i usług, które związane są z działalnością opodatkowaną podatnika, w związku z nabyciem których pozbawiony jest on prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na przepisy podatku dochodowego uniemożliwiające mu zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zwrócić należy dodatkowo uwagę, że przez regulację pomieszczoną w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. stwarzało się możliwość dowolnego wyłączenia towarów i usług z sytemu odliczeń VAT, poprzez unormowania w podatkach dochodowych, w których przypisanie wydatków z tytułu nabycia określonych towarów i usług do katalogu zakazującego zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów, przekładało się automatycznie na pozbawienie podatnika uprawnienia do odliczenia podatku z tytułu tych zakupów.

Powyższe stanowisko odnoszące się do wykładni prowspólnotowej art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. prezentowane było w licznych orzeczeniach. Przykładowo należy wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 lutego 2008 r. (I FSK 1874/07), z 23 lipca 2009 r. ( I FSK 1324/08), 21 lipca 2009 r. (I FSK 897/08) oraz 13 stycznia 2010 r. (I FSK 1285/09), 25 lutego 2011 r. (I FSK 246/10) i 5 kwietnia 2011 r. (I FSK 485/10). Z tych też względów, na gruncie tej sprawy, nie można podzielić stanowiska wyrażonego w wyroku NSA , przywołanego w skardze kasacyjnej, z dnia 6 stycznia 2010 r. (I FSK 1414/08).

5.6. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Oczywiście brak odwołania się przy kwalifikacji danego wydatku w zakresie odliczenia podatku VAT do przepisów o podatku dochodowym (kosztów uzyskania przychodów), nie oznacza, że podatnik nie musi wykazać związku poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością. Uwzględnić bowiem należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na tle zatem tego przepisu oraz będącego przedmiotem sporu zagadnienia prawnego, trafnie Sąd pierwszej instancji przytoczył treść wyroku ETS z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechik AG przeciwko Finanzamt Linz, w którym stwierdzono, że wprawdzie emisja nowych akcji nie stanowi czynności należącej do zakresu przedmiotowego art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, lecz jej art. 17 ust. 1 i 2 przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji, o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane.

Z tego bowiem orzeczenia, podobnie jak i innych wyroków ETS (por. wyroki: z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciw Midland Bank pic oraz z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc przeciwko Commissioners of Customs and Excise) wynika, że – co do zasady – niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

5.7. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.