Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 181/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1, art. 25b ust. 2, art. 25c, art. 25d, art. 25g ust. 1 i ust. 5, art. 25f
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 251
law: Ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2021 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do tut Sądu przez M. O. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 137.156 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec M. O. (dalej: strona, podatniczka, skarżąca) postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 r.

W toku postępowania podatkowego organ podatkowy, przeprowadził dowody z oświadczenia podatniczki z 26.11.2018 r. o poniesionych w 2014 r. wydatkach, oświadczenia z 26.11.2018 r. o wysokości i źródłach uzyskanych w 2014 r. przychodów (dochodów), oraz oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31.12.2013 r. i na dzień 31.12.2014 r., wyciągu z rachunku bankowego w A S.A., nr [...], wyciągu z rachunku bankowego w B S.A., nr [...], z protokołu z kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01 2014 r. do 31 12.2016 r. wobec prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, pod nazwą C (zarejestrowanej 19.10.2012 r.), opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych, a także uwzględnił dowody zgromadzone w toku postępowań podatkowych prowadzonych w zakresie:

- podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., zakończonego decyzją z [...] nr [...],

- zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2014 r,. zakończonego decyzją z [...] nr [...] oraz

- decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z [...] nr [...] i nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartych odpowiednio 6.07.2014 r. i 10.09.2014 r. umów pożyczek.

W oparciu o zebrane dowody, organ, działając na podstawie art. 25d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.- dalej określanej jako "updof" ), w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., stwierdził, że poniesione w tym roku przez podatniczkę wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia nie znajdują pokrycia w przychodach (dochodach) opodatkowanych lub przychodach (dochodach) nieopodatkowanych, uzyskanych przed ich poniesieniem.

Organ I instancji w dalszej kolejności dokonał ustaleń w zakresie uzyskanych przez stronę przychodów i posiadanych zasobów majątkowych oraz poniesionych wydatków i zgromadzonych zasobów pieniężnych w układzie poszczególnych miesięcy.

W oparciu o dokonane zestawienie uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków w latach 1998-2013 (m.in. w oparciu o dane zgromadzone w bazie Czynności Majątkowych, dane zawarte w złożonych za ten okres deklaracjach podatkowych, tj. zeznaniach PIT-28, PIT-37, PIT-30, informacje zawarte w aktach notarialnych dotyczących zakupu w 2008r. nieruchomości w G., informacje uzyskane ze Starostwa Powiatowego w B. o zakupie w 2013r. dwóch ciągników siodłowych oraz samochodu osobowego [...], a także przy uwzględnieniu statystycznych wydatków na utrzymanie) - stwierdzono, że podatniczka nie mogła zgromadzić na dzień 1.01.2014 r. oszczędności z lat poprzedzających ten rok (poza środkami na rachunku bankowym w A S.A. w wysokości 410,82 zł) pochodzących z przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 3 i 4 updof, mogących służyć finansowaniu poniesionych przez nią w 2014 r. wydatków.

Odnośnie wskazywanych przez stronę źródeł posiadania ewentualnych oszczędności z lat ubiegłych, organ I instancji stwierdził, iż w żaden sposób nie uprawdopodobniła ona, że mogła zarobić i zgromadzić poza systemem bankowym oszczędności w gotówce w kwocie 42.000 USD z pracy na terenie S. w latach 1993-1998. Natomiast, co do oszczędności mających pochodzić z dotacji finansowej w wysokości 40.000 zł uzyskanej w 2012 r. ze środków unijnych na rozwój firmy, organ stwierdził, że środki z przedmiotowej dotacji, zgodnie z uzyskaną dokumentacją planowanej inwestycji, zostały przeznaczone na pokrycie wydatków związanych z rozpoczęciem działalności gospodarczej w 2012 r., a tym samym nie wpływały one na stan oszczędności posiadanych w 2014 r.

Na stan oszczędności podatniczki w 2014 r nie miał też wpływu uzyskany kredyt gotówkowy w B S.A. w wysokości 40.000 zł, gdyż miało to miejsce w 2015 r.

W celu ustalenia podstawy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o której mowa w art. 25d updof, organ dokonał następnie kasowego (tj. w dacie faktycznego poniesienia lub w dacie uzyskania) zestawienia poniesionych w 2014 r. wydatków oraz uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych (tabela nr 12 na str. 29-53 decyzji organu I instancji ).

W zestawieniu tym ujął wydatki poniesione gotówką (w tym wydatki statystyczne na utrzymanie) oraz przychody uzyskane w gotówce, zaś odnośnie wydatków poniesionych z rachunków bankowych oraz przychodów uzyskanych na rachunki bankowe stwierdził, że uwzględnione one zostały w saldach tych rachunków i w zestawieniu na początek poszczególnych okresów (miesięcy) po stronie uzyskanych w danym okresie przychodów uwzględnił salda początkowe tych rachunków, a na koniec, po stronie poniesionych wydatków, salda końcowe.

W konsekwencji tak przyjętej metody rozliczenia wydatków i przychodów na podstawie ewidencji przychodów 2014 r., ewidencji sprzedaży VAT za 2014 r., a także wyjaśnień kontrahentów podatniczki co do daty i sposobu uregulowania wobec niej zobowiązań, po stronie przychodów z jej działalności gospodarczej przyjęto przychody brutto uzyskane gotówką w łącznej 252.445,74 zł, w tym kwoty wpłat własnych na rachunek bankowy w A w wysokości ze sprzedaży nieudokumentowanej i z kasy fiskalnej w wysokości różnicy (28.571,98 zł) pomiędzy sumą przychodu z utargu za poszczególne miesiące, a dokonanymi w danych miesiącach wpłatami (od 1.11.2014 r. podatniczka miała obowiązek ewidencjonowania przychodów w ten sposób).

Natomiast pozostałe przychody z prowadzonej działalności gospodarczej ujęte (11.118,23 zł) oraz nieujęte (1.891,12 zł - sprzedaż [...] za pośrednictwem poczty [...]) w ewidencji przychodów, a przekazane przelewem na rachunki uznano za element sald bankowych.

Po stronie przychodów ujęto także pożyczkę otrzymaną na podstawie umowy z dnia 10.09.2014 r. od M. K. w wysokości 13.500 zł. Natomiast co do pożyczki otrzymanej od B. D. w kwocie 12.500 zł, stwierdzono, że stanowi ona element salda bankowego, a zatem nie może być po raz wtóry ujęta po stronie przychodów.

Po stronie przychodów ujęto również otrzymywane w trakcie roku 2014 r. środki pieniężne w łącznej wysokości 5.680 zł od B. G., ciotki podatniczki, na pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem mieszkania, przekazanego jej bezterminowo i nieodpłatnie do użytkowania (umowa z 10.03.1998 r.) - w wysokości odpowiadającej przelewom z konta na poczet Wspólnoty Mieszkaniowej w G.

Z kolei po stronie poniesionych przez stronę w 2014 r. wydatków ujęto, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i ustaleniami zawartymi w wydanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2014 r., wartości brutto wynikające z faktur VAT zakupu towarów i usług zarówno ujętych, jak i nieujętych w ewidencji VAT, w datach ich płatności gotówką lub kartami płatniczymi oraz kwoty wynikające z not obciążeniowych wystawionych we wskazanym roku przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad via Toll, w łącznej kwocie 474.042,15 zł.

Pozostałe wydatki poniesione w prowadzonej działalności gospodarczej, uregulowane przelewem z rachunków (36.583,50 zł), podobnie również jak opłacane przelewem składki społeczne, zdrowotne oraz na Fundusz Pracy (tabela nr 9 str. 25-26 decyzji), a także dokonane w ten sposób wpłaty należnego zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2014 r. (2.140 zł) uznano za element sald bankowych. Po stronie poniesionych w 2014 r. wydatków ujęto ponadto dokonaną w kasie Urzędu Miejskiego w G. wpłatę w wysokości 16 zł na poczet podatku od nieruchomości (przelew w kwocie 34 zł z powyższego tytuł uznano za element sald bankowych) oraz statystyczne koszty utrzymania 2-osobowej rodziny w wysokości 764,44 zł/miesięcznie, publikowane przez GUS, uwzględniając w nich wyłącznie wydatki na utrzymanie własne podatniczki i jej małoletniego syna (zakup żywności i napojów bezalkoholowych, na odzież i obuwie, na zdrowie oraz transport), przy czym dokonywane z rachunków opłaty za gaz, prąd, telefon i podatki uznano za element sald bankowych.

Uwzględniając zatem regulację art. 25d updof , biorąc pod uwagę ww. ustalenia w zakresie przychodów i wydatków dotyczących 2014 r. oraz chronologię poszczególnych zdarzeń (szczegółowe miesięczne rozliczenie - tabela str. 4-8 zaskarżonej decyzji DIAS) organ stwierdził, iż kwota nadwyżki poniesionych wydatków nad uzyskanymi przychodami w 2014 r. w 12 kolejnych miesiącach, wyniosła łącznie 182.874,28 zł.

W związku z powyższym, ponieważ stosownie do przepisów art. 25d, art. 25e i art. 25f updof, kwota ta (po zaokrągleniu) stanowiła podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 75%, decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] ustalono stronie wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 137.156 zł.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, reprezentujący stronę pełnomocnik (umocowany do reprezentowania strony w postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym I instancji, w tym do wniesienia odwołania) wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucił wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.- dalej określanej jako "op"), z uwagi na brak należytego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ określając stronie wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego oraz należytego uzasadnienia swojego stanowiska, w szczególności wskazania jakie dowody legły u podstaw uznania, że podatniczka nie posiadała zasobów majątkowych pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów, które pozwoliłyby jej na pokrycie wszystkich wydatków poniesionych w spornym roku podatkowym, a tym samym uznanie, że posiadała mienie pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów.

Zarzucił też brak wskazania w treści uzasadnienia skarżonej decyzji, jakie fakty zostały przez organ uznane za udowodnione oraz na jakich dowodach oparto wydaną decyzję, a także zarzucono brak wskazania powodu, dla którego innym dowodom wiarygodności odmówiono. Nadto pełnomocnik podniósł, iż w zaskarżonej decyzji - co prawda została podana podstawa dokonania obliczenia - jednakże obliczenie to stanowi powierzchowne porównanie deklaracji i wynikających z nich przychodów i wydatków podatniczki. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik przywołując art. 210 § 3 op oraz art. 11 kpa (zasada przekonywania) zarzucił, iż organ podatkowy w uzasadnieniu skarżonej decyzji posłużył się wyłącznie zwrotami ogólnikowymi, nie wskazując precyzyjnie i w sposób przekonujący, jakie dowody stanowiły podstawę do przyjęcia, że podatniczka nie posiadała zasobów majątkowych pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów, które pozwoliłyby na pokrycie wszystkich wydatków poniesionych w tym roku podatkowym. Skarżona decyzja w rzeczywistości zawiera tylko uzasadnienie prawne dotyczące podstawy wydania decyzji określającej obowiązek podatkowy i jest to jedyna merytoryczna treść tego orzeczenia.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O., po uzupełnieniu materiału dowodowego, wskazaną na wstępie decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał i omówił mające zastosowanie w sprawie regulacje updof, w tym art. 9 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei stosownie do art. 20 ust.1b updof, dodanego do ustawy z dniem 1.01.2016 r. na podstawie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r.o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy-Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W świetle art. 3 ust. 1 tej ustawy nowelizującej, do uzyskanych przed dniem jej wejścia w życie do przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym tą ustawą.

Podkreślono też, iż zgodnie z art. 68 § 4a op, dodanym również w/w ustawą nowelizującą, zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie.

W dalszej kolejności organ przytoczył treść art. 25b, 25d, 25e i 25g updof i dokonał wykładni tych przepisów, a także omówił mające w niniejszej sprawie zastosowanie przepisy postępowania podatkowego, w tym art. 187,191 op.

Na tym tle organ wskazał, że dla rozstrzygnięcia zaistniałego w niniejszej sprawie sporu co wystąpienia w 2014 r. u podatniczki nadwyżki wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, konieczne jest ustalenie w toku postępowania, jakie dochody i zasoby finansowe - znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach - posiadał podatnik przed poniesieniem określonego wydatku oraz jakie konkretnie wydatki poniósł. Powyższe wielkości muszą być stwierdzone w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie stanowią podstawę do ustalenia kwoty dochodu, od którego zostanie ustalony 75 % podatek zryczałtowany. Wydatki oraz wartość zgromadzonych środków na ich finansowanie nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny, ani domniemany. Przy czym dokonując analizy poniesionych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich wydatków oraz mienia zgromadzonego odpowiednio w tych okresach należy mieć na względzie chronologię ponoszenia wydatków (gromadzenia mienia) oraz uzyskiwania przychodów, które wskazano na pokrycie różnic.

Przystępując do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji organ zauważył na wstępie, iż w niniejszej sprawie strona kwestionuje wprawdzie zasadność samego ustalenia jej zobowiązania podatkowego, niemniej nie podważa konkretnych ustaleń organu podatkowego I instancji w zakresie wielkości ponoszonych przez nią w 2014 r. wydatków oraz zgromadzonego mienia, jak również wielkości przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków, zarzucając jedynie ogólnikowo brak należytego, szczegółowego i przekonującego uzasadnienia faktycznego prowadzącego do stwierdzenia, że nie posiadała zasobów majątkowych pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów, które pozwoliłyby na pokrycie wszystkich wydatków poniesionych w tym roku podatkowym.

Dokonując ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby stwierdził, iż przyjęta przez organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji metoda kasowego rozliczenia wydatków i przychodów jest nieprawidłowa. Dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania należało bowiem dokonać zestawienia nie tylko wydatków poniesionych gotówką i odpowiednio przychodów opodatkowanych i nieopodatkowanych uzyskanych w gotówce, jak to uczynił organ w zaskarżonej decyzji, ale całości wszystkich ustalonych wydatków, w tym wartości (przyrost wartości) mienia w postaci środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, bez względu na formę ich poniesienia (gotówka czy przelew z rachunku bankowego), oraz całości uzyskanych w 2014 r. przychodów opodatkowanych i nieopodatkowanych. Nie do zaakceptowania jest zatem przyjęte przez organ podatkowy I instancji założenie, że wydatki dokonane z rachunku bankowego oraz przychody uzyskane na rachunek bankowy stanowią jedynie element sald bankowych, ujętych, jako saldo początkowe, po stronie uzyskanych przychodów w poszczególnych okresach, oraz jako saldo końcowe, po stronie poniesionych wydatków i jako takie, nie wymagają odrębnego wykazania po stronie poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów. W sytuacji bowiem, gdy przychody opodatkowane i nieopodatkowane otrzymane na rachunek bankowy w danym okresie czasu są wyższe, niż pokrywane z rachunku bankowego z tych przychodów wydatki, to w istocie może dojść do opodatkowania w danym okresie nadwyżki tych przychodów nad wydatkami.

W konsekwencji organ odwoławczy zweryfikował ustalenia organu I instancji i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonał ponownego kasowego rozliczenia całości poniesionych wydatków, zgodnie z zasadą wskazaną w art. 25g ust. 5 updof, w tym wartości zgromadzonego mienia w postaci środków pieniężnych na rachunkach bankowych (ich przyrost w danym okresie będzie miał odzwierciedlenie w różnicy pomiędzy saldem końcowym i początkowym) oraz całości uzyskanych przychodów opodatkowanych i nieopodatkowanych.

Poddając ponownej analizie i ocenie ustalenia dotyczące zasobów (mienia), jakimi podatniczka mogła dysponować na dzień 01.01.2014 r. ze źródeł opodatkowanych lub nieopodatkowanych, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami strony, przed tą datą dysponowała ona majątkiem w postaci:

- oszczędności uzyskanych ze świadczonej legalnie pracy w charakterze pomocy domowej i cukiernika podczas pobytu na terenie S. w latach 1993-1998 w wysokości 42.000 USD (przy czym jak dodatkowo wyjaśniła w kolejnym piśmie z 04.11.2017 r. środków tych nie przechowywała na rachunku bankowym),

- kredytu zaciągniętego w B S.A. O/N. w kwocie 40.000 zł,

- dotacji na rozwój firmy uzyskanej w 2012 r. za pośrednictwem Urzędu Pracy w B. w kwocie 40.000 zł.

Weryfikując powyższe oświadczenia organ odwoławczy zaznaczył, iż podatniczka zgłaszając oszczędności w wysokości 42.000 USD, które miały być uzyskane legalnie świadczonej pracy w U. w latach 1993-1998, nie przedłożyła organom podatkowym żadnych dowodów uprawdopodabniających pobyt i uzyskanie dochodów z tego tytułu, mogących w części stanowić pokrycie wydatków poniesionych w 2014 r. Pomimo wezwań strona nie przedłożyła żadnych dowodów uprawniających ją do legalnego zamieszkania oraz podjęcia pracy na terytorium S. (np. "[...]"), jak również dowodów świadczących, że podróżowała do U. i przekroczyła granicę (paszport, bilet lotniczy, dokumentacja składana przy załatwianiu pobytu po uzyskaniu ww. karty). Nie przekazała również żadnych dowodów, które potwierdzałyby zatrudnienie i podjęcie pracy zarobkowej za granicą.

Według organu do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik zarobkował za granicą. Istotne jest przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności) uwiarygodniających przypuszczenie, że podatnik przebywał za granicą, świadczył tam pracę, z której rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. W niniejszej sprawie podatniczka poprzestała tylko na własnym oświadczeniu, że w ww. latach uzyskiwała dochody z pracy, z których poczyniła oszczędności, a jednocześnie z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy I instancji wynikało, iż 25.09.1996 r. wypełniła ona zgłoszenie identyfikacyjne/załącznik aktualizacyjny osoby fizycznej nie prowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej, które przekazano do Urzędu Skarbowego w N. (wpływ 27.09.1996 r.), a nadto [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wydał decyzję w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej (NIP-4), którą podatniczka odebrała osobiście w dniu 29.01.1997 r., co przeczy jej oświadczeniu o przebywaniu na terenie S. w latach 1993-1998.

Poza ww. pracą za granicą, według wyjaśnień strony, źródłem jej oszczędności miały być też: dotacja finansowa uzyskana w 2012 r. ze środków unijnych na rozwój firmy o wartości 39.900 zł oraz kredyt gotówkowy uzyskany w B SA w wysokości 40.000 zł. Odnosząc się do w/w źródeł przychodów z lat ubiegłych organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż środki z dotacji przyznanej w 2012 r. przeznaczone były na pokrycie wydatków związanych z rozpoczęciem działalności gospodarczej, zgodnie z uzyskaną dokumentacją planowanej inwestycji i zostały wydatkowane na ten cel. W aktach sprawy znajduje się karta oceny merytorycznej - Formularza rekrutacyjnego, wypełnianego przez beneficjenta, w którym podatniczka oświadczyła, że w związku z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej (pracownia [...] wraz z [...]) konieczne jest przystosowanie obiektu, na którego dzierżawę zawarła umowę i poniesienia w tym celu nakładów i zakupu podstawowego wyposażenia (regały, kasa, narzędzia, itp.), bez których otwarcie pracowni nie byłoby możliwe. W opisie wydatków wskazała szczegółowo zakres prac i kosztów z nimi związanych na realizację prac objętych dotacją w łącznej kwocie 40.000 zł. Podatniczka zadeklarowała też poniesienie wskazanych wydatków w miesiącach październik - grudzień 2012 r. Zatem uzyskana w 2012 r. dotacja zgodnie z dokumentacją, przeznaczona na pokrycie w tym samym roku wydatków wskazanych w harmonogramie rzeczowo-finansowym inwestycji, nie miała wpływu na stan oszczędności na dzień 01.01.2014 r., które mogły służyć finansowaniu wydatków poniesionych w obecnie w badanym okresie.

Również środki w kwocie 40.000 zł udzielone na podstawie zawartej z bankiem w 2015 r. umowy kredytowej, jako uzyskane w następnym roku podatkowym, nie mogły przyczynić się do powstania stanu oszczędności na dzień 01.01.2014 r.

Z kolei z zestawienia przychodów i wydatków podatniczki za lata 1998-2013, dokonanego na podstawie dokumentów znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego I instancji, w tym wykazywanych w informacjach PIT-11 oraz zeznaniach rocznych PIT-36, PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), a nadto z przyjętych przeciętych wydatków na utrzymanie podatniczki oraz na zakup nieruchomości (działki) i ruchomości (samochodów) wynika, iż w tych latach (poza okresem 1999 – 2000) występowała nadwyżka wydatków nad przychodami, a więc niedobór środków na pokrycie poniesionych wydatków w tych latach (w 1999r. roku nadwyżka przychodów nad wydatkami wyniosła 1.881,08 zł, zaś w 2000 r. - 329,09 zł). W pozostałych latach od 2001 r. niedobór środków służących finansowaniu wydatków, systematycznie rósł do końca 2013 r. i wyniósł łącznie 95.508,56 zł.(w 200 1r.- 2.580,18 zł; 2002 r. -2.812,80 zł; 2003 r.- 4.101,36 zł; 2004 r.- 6.346,32 zł; 2005 r.-6.318,00 zł; 2006 r.- 3.115,02 zł; 2007 r.-1.785,88 zł; 2008 r.- 6.268,32 zł; 2009 r.- 7.900,44 zł; 2010 r.- 8.198,40 zł; 2011 r.-8.235,68 zł; 2012 r. - 5.566,14 zł; 2013 r.-32.280,02 zł.).

W świetle powyższych ustaleń, organ I instancji zasadnie stwierdził, że podatniczka nie mogła zgromadzić na dzień 01.01.2014 r. zasobów finansowych mogących służyć pokryciu jej wydatków 2014 r., skoro wcześniej miała niedobór środków pieniężnych na pokrycie bieżących wydatków lat ubiegłych.

Odnośnie zdeponowanej na rachunku bankowym w A S.A. na dzień 01.01.2014 r. kwoty 410,82 zł organ podatkowy I instancji uwzględnił ją w rozliczeniu przychodów 2014 r., jako saldo początkowe na rachunku bankowym, prawidłowo uznając, że stanowi ona przychód ze źródeł opodatkowanych lub nieopodatkowanych, mający służyć finansowaniu wydatków 2014 r. Powyższe konto służyło do rozliczania pozarolniczej działalności gospodarczej zarejestrowanej 19.10.2012 r. pod nazwą: C, opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych.

Odnosząc się następnie do ustaleń dotyczących bezpośrednio 2014 r. organ odwoławczy wskazał, iż według złożonego oświadczenia podatniczki z 26.11.2018 r. źródłem finansowania poniesionych w tym roku wydatków, miały być też przychody uzyskane z tytułu:

1) prowadzenia działalności gospodarczej w łącznej wysokości 259.737,88 zł netto, opodatkowane zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych. W tej kwestii organ wskazał, że toku kontroli podatkowej prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej stwierdzono, iż przychody ujęte przez nią w ewidencji i zeznaniu PIT-28 nie uwzględniają całości przychodów otrzymanych na rachunek bankowy A S.A. z tytułu internetowej sprzedaży [...] w łącznej wysokości netto 1.751,04 zł (brutto 1.891,12 zł), co stwierdzono w decyzji Naczelnika US w B. z [...] nr [...] w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2014 r. (włączonej do akt sprawy postanowieniem z 13.05.2019 r.)

2) pożyczek otrzymanych od B. D. w kwocie 12.500 zł (potwierdzona umową pożyczki zawartą 06.07.2014 r.) oraz od M. K. w kwocie 13.500 zł (potwierdzona umową pożyczki zawartą 10.09.2014 r.),

Odnosząc się do obu tych wskazywanych źródeł przychodów organ odwoławczy szczegółowo omówił przychody strony z prowadzonej działalności gospodarczej w powiązaniu z dowodami zgromadzonymi w toku przeprowadzonej u niej kontroli prawidłowości rozliczeń z budżetem odnośnie podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres od 01.01.2014 r. do 31.12.2014 r. oraz prowadzonego postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika US w B. z [...] w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2014 r.

Podsumowując tą część rozważań organ odwoławczy stwierdził, iż w poszczególnych miesiącach 2014 r. podatniczka uzyskała przychody brutto z działalności gospodarczej, zaewidencjonowane w ewidencjach przychodów i sprzedaży w wysokości odpowiednio: styczeń 2.786,50 zł, luty 28.366,42 zł, marzec 2.327,11 zł, kwiecień 13.285,90 zł, maj 152.266,91 zł, czerwiec 10.927,40 zł, lipiec 24.807,69 zł, sierpień 16.108,33 zł, wrzesień 13.967,81 zł, październik 16.848,23 zł, listopad 11.812,11 zł i grudzień 21.521,74 zł. Razem 315.026,15 zł.

Dodatkowo, jak wykazała analiza rachunku bankowego w A S.A., na ten rachunek wpływały przychody z tytułu sprzedaży [...], zamawianych za pośrednictwem poczty [...], polegającej na wysyłce [...] na wskazany adres odbiorcy. Wpływy z ww. tytułu wyniosły łącznie 2.463,12 zł. Przy czym jedynie 5 transakcji na łączną kwotę 572,00 zł netto zostało ujęte przez stronę jako przychód w ewidencji dziennej sprzedaży według stawki VAT 8%. Tak ustalonych, niezaewidencjonowanych przychodów w kwotach brutto (1.891,12 zł) dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, organ podatkowy I instancji nie wykazał w rozliczeniu przychodów i wydatków, podając, iż stanowią one element sald bankowych, ujętych w tym rozliczeniu. Według organu odwoławczego taki sposób rozliczenia w/w przychodów nie był jednak właściwy gdyż dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania należało uwzględnić całość przychodów uzyskanych w badanym roku, bez względu na formę ich otrzymania (gotówkowo, bezgotówkowo). Zgodnie art. 25b ust. 3 i 4 updof, za przychody (dochody) (...) uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki (...). Ostatecznie należało zatem przyjąć w rozliczeniu po stronie przychodów również ww. środki z tytułu sprzedaży [...] przekazane na rachunek bankowy w dacie ich wpływu.

Akceptując co do zasady ustalenia w kwestii uzyskanych przez podatniczkę w 2014 r. przychodów z tytułu kwot z otrzymanych pożyczek, organ odwoławczy stwierdził jednak, że przyjęte przez organ podatkowy I instancji założenie, że przychody z tego tytułu uzyskane na rachunek bankowy stanowią element sald bankowych i w związku z tym nie podlegają wykazaniu w rozliczeniu przychodów i wydatków, było nieprawidłowe. W trakcie przeprowadzonej w firmie podatniczki kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w latach 2014-2016 m. in. w podatku dochodowym od osób fizycznych, powołała się ona na fakt otrzymania w 2014 r. pożyczek od:

a) B. D. w kwocie 12.500 zł, na co przedłożyła umowę pożyczki zawartą 06.07.2014 r. i potwierdzenie wpływu środków na jej rachunek bankowy w A S.A. w dniu 07.07.2014 r.,

b) M. K. w kwocie 13.500 zł, na co przedłożyła umowę pożyczki zawartą 10.09.2014 r.

Ponieważ obu tych umów strona nie zgłosiła do opodatkowania w urzędzie skarbowym, jak również nie zapłaciła należnego podatku w ustawowym terminie, Naczelnik US w B. wydał [...] decyzje nr [...] i nr [...] ustalające podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartych 06.07.2014 r. i 10.09.2014 r. umów pożyczek, a następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O., decyzjami z [...] nr [...] oraz nr [...] rozstrzygnięcia te utrzymał w mocy. Pomimo zatem bezspornych okoliczności w zakresie otrzymania pożyczek, w rozliczeniu 2014 r. po stronie przychodów, organ I instancji, przyjmując nieprawidłową metodę kasowego rozliczenia wydatków i przychodów, uwzględnił jedynie pożyczkę otrzymaną w gotówce w kwocie 13.500 zł, pomijając pożyczkę w kwocie 12.500 zł, otrzymaną przelewem na konto bankowe uwzględniając ją nieprawidłowo w rozliczeniu jako element sald bankowych.

W dalszej kolejności odniesiono się do otrzymanych środków na utrzymanie mieszkania, uznając za prawidłowe ustalenia organu podatkowego I instancji w zakresie źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2014 r. przez przyjęcie w rozliczeniu kwot otrzymanych od B. G. na poczet pokrycia kosztów, lokalu mieszkalnego w G. Środki te przyjęto w kwotach odpowiadających wysokości przelewów dokonywanych przez podatniczkę z tytułu opłat za czynsz za ww. mieszkanie na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej w łącznej kwocie 6.790 zł.

Zwrócono jednocześnie uwagę na pominiecie przez organ I instancji wynikających z wyciągu rachunku bankowego prowadzonego przez B S.A. odsetek jakie otrzymała podatniczka w łącznej kwocie 0,15 zł, które należało uwzględnić w rozliczeniu przychodów badanego 2014 r.

Przechodząc z kolei do analizy poniesionych przez stronę wydatków roku 2014, których wysokości wprawdzie podatniczka nie kwestionowała w odwołaniu, organ odwoławczy w wyniku analizy materiału dowodowego stwierdził, iż także one zostały ustalone nieprawidłowo. W ramach zatem ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy dokonał ponownej gruntownej analizy poniesionych przez stronę wydatków we wszystkich aspektach, odnosząc się szczegółowo odrębnie do każdej z kategorii poniesionych wydatków. Wskazał, że według złożonego oświadczenia z dnia 26.11.2018 r., podatniczka poniosła we wskazanym roku podatkowym wydatki związane z utrzymaniem 2-osobowej rodziny (wyżywienie, ubrania), eksploatacją mieszkania (opłaty za prąd, gaz, telefon, sprzęt RTV) oraz uiszczaniem podatku dochodowego w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, nie wykazując wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Analizując wydatki wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej organ odwoławczy zauważył, że sam fakt nieujęcia przez podatniczkę w rejestrze zakupów VAT za 2014 r. wszystkich faktur oraz fakt stwierdzonej dysproporcji pomiędzy poniesionymi wydatkami z tytułu zakupu paliwa a wartością sprzedaży usług transportowych nie ma znaczenia dla postępowania podatkowego związanego ze źródłami nieujawnionymi, gdyż istotny jest fakt poniesienia tych wydatków przez podatniczkę, a nie ewentualny brak związku tych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też w ramach obecnego postępowania należało uwzględnić całość tych wydatków w dacie ich poniesienia.

Uwzględniając powyższe organ dokonał ponownego rozliczenia wydatków podatniczki ponoszonych w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w rozbiciu na poszczególne miesiące 2014 r., co szczegółowo przedstawiono na str. 30-56 zaskarżonej decyzji, stwierdzając końcowo, iż kasowe rozliczenie wydatków poniesionych z tytułu działalności gospodarczej w ujęciu miesięcznym winno ujmować: w styczniu kwotę 925,48 zł, w lutym 49.735,20 zł, marcu 28.628,01 zł, kwietniu 14.938,12 zł, maju 176.806,97 zł, czerwcu 26.917,53 zł, lipcu 54.820,95 zł. sierpniu 45.485,21 zł, wrześniu 36.807,68 zł, październiku 27.161,43 zł, listopadzie 10.052,65 zł i grudniu 23.037,37 zł. Razem 495.316,60 zł.

Organ odwoławczy w zakresie wydatków poniesionych przez podatniczkę w trakcie 2014 r. z działalności gospodarczej, uwzględnił również wydatki na składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Pracy , a także podatek - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Wydatków tych organ podatkowy I instancji nie wykazał w przyjętej metodzie rozliczenia przychodów i wydatków, błędnie przyjmując, że stanowią one element sald bankowych. Jednakże w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, co już omówiono powyżej, należało w tym rozliczeniu uwzględnić całość wydatków poniesionych w badanym roku, bez względu na formę ich wydatkowania (gotówkowo, bezgotówkowo). W oparciu o uzyskaną w toku postępowania podatkowego informację z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych O/G. z dnia 07.01.2019 r. ustalono, iż podatniczka na poczet wskazanych składek dokonała w 2014 r. wpłat w następujących kwotach i terminach: 1) na poczet ubezpieczenia społecznego: 08.01.2014 r. 153,12 zł, w dniach: 08.02.2014 r., 10.03.2014 r., 09.04.2014 r., 12.05.2014 r., 10.06.2014 r., 08.07.2014 r., 11.08.2014 r., 09.09.2014 r., 07.10.2014 r." 10.11.2014 r. - po 160,78 zł oraz 08.12.2014r. 661,92 zł, 2) na poczet ubezpieczenia zdrowotnego: 08.01.2014 r. 261,73 zł i w dniach: 10.02.2014 r., 10.03.2014 r., 09.04.2014 r., 12.05.2014 r., 10.06.2014 r., 08.07.2014 r., 11.08.2014 r., 09.09.2014 r.,07.10.2014 r., 10.11.2014 r., 08.12.2014 r. - po 270,40 zł, 3) na poczet Funduszu Pracy 08.12.2014 r. - 55,07 zł. Wszystkie te płatności na poczet ww. składek podatniczka dokonała za pośrednictwem rachunku bankowego A SA.

Z kolei na podstawie informacji będących w posiadaniu urzędu skarbowego (wydruki zestawień wpłat) oraz dowodów bankowych ustalono, że podatniczka za pośrednictwem rachunku bankowego B SA. dokonała wpłat podatku należnego z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2014 r. w następujących kwotach i terminach: 19.03.2014 r. w kwocie 860 zł, 21.05.2014 r. w kwocie 99 zł, 11.08.2014 r. w kwocie 192 zł, 25.09.2014 r. w kwocie 372 zł, 04.11.2014 r. w kwocie 310 zł i 02.12.2014 r. w kwocie 307 zł.

Oceniając ustalenia dotyczące wydatków na opłaty Via Toll Dyrektor Izby wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji na podstawie wystawionych przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad not obciążeniowych za okresy rozliczeniowe (miesiąc kalendarzowy), uwzględnił w wydatkach roku 2014 opłaty pobrane z tytułu przejazdu płatnym odcinkiem drogi pojazdami ciężkimi (nr rej [...],[...]) oraz pojazdem lekkim (nr rej. [...]). Jak natomiast wynikało ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przedmiotowe noty zostały wystawione na podstawie umowy zawartej w trybie przedpłaconym (Account in Pre-Paid Mode), a tak zawarta umowa opierała się na systemie płatności polegającym na tym, że opłata za przejazd uiszczana jest przez użytkownika z wyprzedzeniem przed skorzystaniem z drogi płatnej. Stąd też w toku postępowania odwoławczego wystąpiono do GDDKiA o podanie terminów i kwot wpłat dokonanych w 2014 r. przez podatniczkę na "konto użytkownika drogi płatnej", z którego operator pobierał opłatę w momencie przejazdu odcinkiem drogi płatnej ww. pojazdami. W oparciu o otrzymane informacje o datach poszczególnych wpłat dokonanych na konto podatniczki, z którego opłacane były następnie opłaty za przejazdy, organ odwoławczy zweryfikował ich rozliczenie dokonane przez organ I instancji, przyjmując w ujęciu miesięcznym te wydatki w kwotach odpowiednio: styczeń 520 zł, luty 930 zł, marzec1.550 zł, kwiecień 560 zł, maj 1.200 zł, czerwiec 1.380 zł, lipiec 1.630 zł, sierpień 1.490 zł, wrzesień 1.670 zł, październik 1.350 zł, listopad 690 zł, grudzień 660 zł. Razem 13.630 zł. (pełne szczegółowe rozliczenie tych wydatków na str. 58-60 zaskarżonej decyzji).

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do wydatków związanych z kosztami utrzymania, dokonując także w tym przypadku weryfikacji dokonanego przez organ I instancji sposobu ich rozliczenia. Zgodnie z dokumentami bankowymi (wyciąg z rachunku bankowego A), podatniczka korzystając z systemu bankowego dokonywała płatności z tytułu świadczonych na jej rzecz usług, które jako poniesione wydatki należało ująć w rozliczeniu po stronie wydatków, uwzględniając dokonywane opłaty w kwotach i datach ich przekazania na rzecz D Sp. z o.o. za energię elektryczną, E za gaz (szczegółowe rozliczenie str. 62-63 zaskarżonej decyzji). Za pośrednictwem rachunku bankowego A S.A. podatniczka dokonywała również płatności z tytułu: użytkowania telefonu, spłaty karty, użytkowania karty płatniczej, prowizji za wykonane przelewy krajowe, podatku od środków transportu (rozliczenie tych wydatków str.63-64 zaskarżonej decyzji). Podobnie analizując wyciąg z rachunku bankowego podatniczki w B S.A. organ odwoławczy stwierdził, iż bank pobierał opłaty, które winny zostać ujęte w rozliczeniu po stronie wydatków w kwotach i datach ich potrącenia, a nie tylko poprzez różnicę sald na tym rachunku, jak to uczynił organ I instancji w zaskarżonej decyzji (szczegółowe wyliczenie prowizji bankowych str. 64 zaskarżonej decyzji). Dodatkowo z tego rachunku bankowego 08.05.2014 r. dokonano doładowania telefonu w kwocie 20 zł. Organ I instancji zaniżył nadto wysokość wydatku poniesionego na poczet podatku od nieruchomości za nieruchomość stanowiącą prawo wieczystego użytkowania gruntu działki a położonej w G. wraz z prawem własności budynku garażu. Podatniczka z tego tytułu dokonała w 2014 r. wpłaty 11.03.2014 r. kwoty 34 zł przelewem bankowym oraz 09.07.2014 r. kwoty 16 zł w kasie Urzędu Miejskiego, w łącznej wysokości 50 zł. Natomiast organ I instancji w rozliczeniu 2014 r. po stronie wydatków przyjął jedynie kwotę 16 zł, pomijając 34 zł, z uwagi na wadliwe uznanie, że kwota ta przekazana za pośrednictwem konta bankowego stanowiła element jego salda.

Wskutek zatem dokonanej na etapie postępowania odwoławczego weryfikacji ustaleń organu I instancji, zarówno po stronie przychodów jak i wydatków 2014 r., DIAS dokonał ponownego zestawienia miesięcznego uzyskanych kasowo przychodów i poniesionych kasowo wydatków podatniczki (szczegółowe zestawienie wydatków i przychodów poszczególnych miesięcy roku 2014 przedstawiono na str. 65-75 zaskarżonej decyzji). W rezultacie, opierając się na dokonanej przez siebie ponownej analizie materiału dowodowego, organ stwierdził, iż poniesione przez podatniczkę wydatki oraz wartość zgromadzonego mienia w 12 miesięcznych okresach 2014 r. w części dotyczącej kwoty 190.558,17 zł (270,03 + 23.565,77 + 31.229,72 + 11.858,58+ 19.435,91 + 19.699,62 + 21.521,90+ 29.992,80+ 13.600,97 + 12.895,42 + 517,68 + 5.969,77) nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Kwota ta stanowi zgodnie z art. 25d, art. 25e i art. 25f updof podstawę opodatkowania, od której ustalony podatek dochodowy według stawki 75% wynosi (po zaokrągleniu do pełnych złotych) 142.919 zł. Niemniej jednak, mając na uwadze treść art. 234 op, który stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, DIAS zobligowany był do utrzymania w mocy skarżonej decyzji organu I instancji, w której zryczałtowany podatek dochodowy za 2014 r. ustalono w zaniżonej kwocie 137.156 zł, skoro stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie stanowiły ani rażącego naruszenia prawa, ani interesu publicznego.

Odnosząc się końcowo do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego , w tym akcentowanego w odwołaniu art. 210 § 1 pkt 6 op (uzasadnienie prawne i faktyczne) w związku z art. art. 124 op (zasada przekonywania), organ odwoławczy uznał te zarzuty za bezzasadne, stwierdzając, że organ I instancji w sposób wyczerpujący i szczegółowo uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie, a dokonane przez niego wyliczenia zostały w sposób czytelny przedstawione stronie. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, a organ I instancji, sporządzając uzasadnienie decyzji działał w zgodzie z zasadą przekonywania, która to jak dodatkowo podkreślono, nie nakłada na organ obowiązku przekonania strony postępowania do podjętego rozstrzygnięcia, lecz zobowiązuje go do takiego uzasadnienia rozstrzygnięcia, by strona miała możliwość się przekonać, że jest ono zgodne z przepisami prawa i winno zostać przez nią wykonane.

Nie zgadzając się z tą decyzją skarżąca wniosła do tut Sądu skargę, w której domagając się uchylenia decyzji DIAS w O. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, tj.:

- arf. 25g ust 3 updof, polegające na jego niezastosowaniu i przyjęciu, iż nie udowodniła ona przychodu osiągniętego za granicą i zgromadzonego w systemie pozabankowym w sytuacji, w której przepis ten mówi o uprawdopodobnieniu takich przychodów, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych, co w niniejszym stanie faktycznym i prawnym miało miejsce,

- art. 68 § 4a op polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe za 2014 r. uległo przedawnieniu,

- art. 210 op, polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak by strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów.

W ocenie skarżącej z uwagi na rażące naruszenie ww. przepisów prawa materialnego i procesowego, zaskarżona decyzja jako wadliwa nie może funkcjonować w obrocie prawnym. Przede wszystkim, jej zdaniem, organy podatkowe błędnie zastosowały art. 25g ust 3 updof, co skutkowało błędnym uznaniem, iż nie posiadała ona środków gotówkowych w kwocie nie mniejszej niż 42.000 USD uzyskanych z tytułu pracy świadczonej za granicą. Tymczasem, jak wynika z tej regulacji, podatnik nie musi udowodnić uzyskania nieopodatkowanych przychodów, lecz wystarczy, że uprawdopodobni ich uzyskanie, a zdaniem skarżącej uprawdopodobniła ona pochodzenie środków i oszczędności, które następnie zostały wydatkowane w spornym roku podatkowym. Z tego też powodu skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, że jej wydatki znacznie przekraczały uzyskane przychody i posiadane oszczędności z lat ubiegłych. Tym bardziej w sytuacji, iż to obowiązkiem organu podatkowego było wykazanie, iż poczynione przez nią w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez nią dochodach.

Skarżąca podniosła również, że ustalone jej zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, wywodząc, że skoro w złożonej deklaracji wykazała wszystkie niezbędne dane do ustalenia jego wysokości, nie istniały jakichkolwiek wątpliwości mogące stanowić podstawę do zastosowania przepis art. 68 § 2 pkt 2 op (wyrok WSA w Poznaniu z 22.10.2020 r., sygn. akt I SA/Po 383/20, Lex 3080911).

Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 210 op, skarżąca wskazała, iż organ II instancji w zaskarżonej decyzji posłużył się wyłącznie zwrotami ogólnikowymi, nie wskazując precyzyjnie i w sposób przekonujący, jakie okoliczności przemawiały za utrzymaniem decyzji organu podatkowego I instancji w mocy (wyrok NSA z 31.07.2018 r. sygn. akt II FSK 2083/16). Zatem zaskarżona decyzja nie spełnia przesłanki formalnej, jaką powinna spełniać decyzja administracyjna, skoro nie zawiera uzasadnienia odpowiadającego w pełni wymogom art. 124 op. Co prawda, samo uzasadnienie skarżonej decyzji jest obszerne, jednakże zawiera stwierdzenia, które wskazują na liczne błędy popełnione przez organ I instancji. Z tego też powodu organ podatkowy II instancji w sposób nieuprawniony utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, mimo wskazanych nieprawidłowości w jego procedowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wraz z jego argumentacją faktyczną i prawną przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo odniósł się do wskazywanego w skardze przedawnienia prawa do orzekania w niniejszej sprawie wskazując, że w niniejszej sprawie na dzień wydania decyzji przez organ I instancji ([...]) zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, a także obowiązujący od 1.01.2016 r. art. 68 § 4a op (paragraf § 4a został dodany art. 2 pkt 1 ww. ustawy zmieniającej), określający terminy wydawania decyzji dotyczących opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, który zastosowano w sprawie. W związku z tym zważono, że jako podstawę opodatkowania organy podatkowe obu instancji przyjęły nadwyżkę wydatków nad przychodami powstałą w roku podatkowym 2014, a tym samym, stosownie do w/w przepisu, obowiązek podatkowy powstał na ostatni dzień tego roku podatkowego (31.12.2014 r.). Oznacza to, że bieg terminu do wydania decyzji, o którym mowa w art. 68 § 4a op, rozpoczął się 31.12.2014 r., a zakończył 31.12.2019 r. W realiach rozpoznawanej sprawy zobowiązanie podatkowe ustalono skarżącej decyzją Naczelnika US w B. z [...], która została doręczona jej pełnomocnikowi 30.10.2019 r., a więc jeszcze przed upływem terminu określonego w art. 68 § 4a op. Z kolei przedawnienie już ustalonego decyzją zryczałtowanego podatku od dochodów nieujawnionych nastąpi w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku (art. 70 § 1 op), a termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej ten podatek (art. 47 § 1 op ). Zatem przedawnienie samego zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją organu podatkowego I instancji nastąpi, o do zasady z dniem 31.12.2024 r.

Na etapie postępowania sądowego, ustanowiony w sprawie pełnomocnik skarżącej w osobie adw. P. M. złożył wniosek dowodowy z kserokopii karty stałego pobytu skarżącej w S. na okoliczność jej legalnego pobytu w tym kraju oraz możliwości świadczenia w nim pracy i uzyskiwania dochodów.

Na wezwanie sądu na rozprawie w dniu 20 października 2021 r przedłożył oryginały dokumentów [...] oraz [...] – które to dokumenty po sporządzeniu ich odpisów, załączonych do akt sprawy, zwrócono pełnomocnikowi.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymując w całości skargę złożoną przez skarżącą, zmodyfikował zawarte w niej żądanie w kierunku umorzenia decyzji organów obu instancji, gdyż przedłożone obecnie dowody z dokumentów w pełni uprawdopodobniają okoliczność posiadania przez skarżąca środków pochodzących z legalnego pobytu i zarobkowania w S. we wskazywanych przez nią latach, pozwalających jej na pokrycie wydatków spornego roku podatkowego. Zwrócił też uwagę na rozbieżność w stanowisku prezentowanym przez organy obu instancji w stosunku do tych samych środków mających pochodzić z nieujawnionych źródeł przychodów, a ujętych też w wydanych wobec skarżącej odrębnych decyzjach dotyczących podatku dochodowego i podatku VAT

Z kolei pełnomocnik organu podtrzymując wniosek o oddalenie skargi, sprzeciwiając się dopuszczeniu wnioskowanych dowodów, podniósł, że dotyczą one możliwości pobytu skarżącej na terenie S., co jednakże nie jest równoznaczne z uprawdopodobnieniem przez skarżącą faktu uzyskania dochodów, które mogły stanowić pokrycie wydatków poniesionych w spornym roku podatkowym. W tej kwestii odwołał się do wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 368/19, w którym wskazano, że uprawdopodobnienie wskazywanych środków musi graniczyć prawnie z wykazaniem ich rzeczywistego posiadania. Nawet zatem gdyby przyjąć, że we wcześniejszych okresach skarżąca rzeczywiście przebywała w S., to po pierwsze nie uprawdopodobniła samego faktu uzyskania tam dochodów, a po wtóre, gdyby dochody takie faktycznie miała, to zostały one wydatkowane na pokrycie wydatków wcześniejszych okresów rozliczeniowych, w których występowały już niedobory na pokrycie ponoszonych wówczas wydatków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dodatkowo też trzeba zwrócić uwagę, że z wyrażonej na gruncie 133 § 1 ppsa zasady orzekania sądu administracyjnego na podstawie akt sprawy - motywowanej istotą sądowoadministracyjnej kontroli legalności administracji publicznej, która wyraża się w tym, że kontrola ta ma charakter zewnętrzny w relacji do działań/zaniechań administracji - wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach (prawidłowo) udokumentowanych w aktach sprawy - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał.(wyrok NSA z 10 wrześnią 2020 r., sygn. akt II FSK 3119/19 - wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza zatem, że sąd bierze pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze także pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 ppsa), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 ppsa, z tym jednakże zastrzeżeniem, że sąd administracyjny nie stanowi trzeciej instancji w administracyjnym toku postępowania.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził aby zaskarżona decyzja naruszała prawo.

W pierwszej kolejności koniecznym stałej się odniesienie najdalej idącego zarzutu skargi, mianowicie kwestii przedawnienia spornego zobowiązania, gdyż jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi.

Zgodnie z art. 68 § 4a op zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 op), a zatem w tym przypadku jedną z przesłanek warunkujących powstanie zobowiązania podatkowego jest skuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4a op.(por. wyroki NSA z: 31 stycznia 2018 r., II FSK 109/16; 30 marca 2017 r., II FSK 3470/16; 30 stycznia 2015 r., II FSK 3232/12; 7 marca 2012 r., II FSK 1727/10; 15 września 2011 r., II FSK 507/10; 13 listopada 2007 r. II FSK 1244/06).

Jak wynika z art. 25c updof obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Skoro zatem w niniejszej sprawie organ I instancji jako podstawę opodatkowania przyjął nadwyżkę wydatków nad przychodami powstałą w roku podatkowym 2014 to stosownie do tego przepisu, obowiązek podatkowy powstał na ostatni dzień tego roku podatkowego tj. na 31.12.2014 r., a w konsekwencji 5 letni bieg terminu do wydania decyzji, zakończył się dopiero z dniem 31.12.2019 r. Tymczasem, co nie jest w sprawie spornym, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 r. wykreowała decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...], która została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 30.10.2019 r., a więc jeszcze przed upływem terminu określonego w art. 68 § 4a op.

Brak jest wobec tego przeszkód, aby po upływie terminu, o jakim mowa w art. 68 § 4a op, można było wydać decyzję decyzje organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzji organu I instancji. Można dodatkowo w tym miejscu zauważyć, iż w dacie wydania zaskarżonej decyzji i jej doręczenia nie miało też miejsca przedawnienie już ustalonego decyzją organu I instancji zryczałtowanego podatku od dochodów nieujawnionych, co będzie miało ewentualnie miejsce w przypadku upływu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, zwrócić należy uwagę, iż materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowią przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1, art. 25b ust. 2, art. 25c, art. 25d, art. 25g ust. 1 i ust. 5 oraz art. 25f updof., w związku z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. W art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251; wskazywanej także jako "ustawa zmieniająca") z dniem 1 stycznia 2016 r. dodano do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Rozdział 5a, zatytułowany "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych", obejmujący art. 25b do 25g. Mocą art. 1 pkt 4 ww. ustawy zmieniono także brzmienie art. 20 (zmieniono brzmienie ustępu 1, dodano po ustępie 1a ust. 1b i uchylono ust. 3). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, zaś w świetle art. 10 ust. 1 pkt 9 updof, źródłami przychodów są wszelkie "inne źródła" nie wymienione w punktach poprzednich.

W myśl art. 20 ust. 1b updof, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Zgodnie z art. 25b ust. 1 updof, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

W myśl art. 25b ust. 2 ww. ustawy za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Z art. 25b ust. 3 ww. ustawy wynika, iż za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania.

Zgodnie zaś z art. 25b ust. 4 updof, za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo

2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia.

Jak wynika z art. 25c updof, obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25d updof.). Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e ww. ustawy). Zgodnie z art. 25f updof, podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy.

Ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (art. 25g ust. 1 updof), a w postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25g ust. 5 updof). Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie (art. 25g ust. 2 updof ):

1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych;

2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1114 oraz z 2016 r. poz. 352 i 1579).

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż dochody nieujawnione stanowią dochody, które pochodzą z ujawnionych źródeł, ale nie zostały ujawnione lub zostały ujawnione w nieprawidłowej wysokości oraz pochodzące ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Tym samym dla ustalenia wystąpienia nieujawnionego dochodu konieczne jest porównanie kwoty wydatków poczynionych przez podatnika oraz przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków.

Analizując poczynione w sprawie ustalenia, szczegółowo przestawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zarówno co do przychodów jaki i wydatków skarżącej, w ocenie Sądu w prawidłowy sposób wykazano kwoty odpowiadające nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, a uzyskanymi przed poniesieniem danego, konkretnego wydatku.

W skardze skarżąca nie zgodziła się z argumentacją organu podatkowego II instancji, że jej wydatki podatnika przekraczały uzyskane przychody, jednakże nie podważyła w żaden sposób poczynionych w sprawie ustaleń, co do przyjętych w decyzji wielkości zarówno przychodów jak i poczynionych wydatków roku 2014. Zwróciła wprawdzie uwagę, że w ramach postępowania odwoławczego DIAS stwierdził nieprawidłowości których nie ustrzegł się organ Instancji dokonując własnych ustaleń wielkości zarówno po stronie przychodowej jak i wydatkowej, jednakże w ramach ponownej oceny merytorycznej całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, wadliwości te zostały wyeliminowane przez organ odwoławczy.

Organ odwoławczy rozpatrując ponownie sprawę, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, prawidłowo dokonał ponownego rozpatrzenia całości sprawy. Zatem w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z pełnym poszanowaniem wynikającej z art. 127 op, zasady dwuinstancyjności postępowania. Należy zatem przypomnieć, że zasada dwuinstancyjności, wywiedziona z art. 78 Konstytucji, oznacza, że każda sprawa powinna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ odwoławczy rozpoznając odwołanie nie może się ograniczyć do kontroli organu I instancji. Kontrola decyzji pierwszoinstancyjnej nie może się ograniczać jedynie do wybranych zarzutów podniesionych w odwołaniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Co więcej, z uwagi na zakres rozstrzygnięć organu odwoławczego, uregulowanego w art. 233 op, dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jedynie wówczas gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części i nie jest możliwe skorzystanie przez organ odwoławczy z instytucji wskazanej w art. 229 op. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony (nie mieści się to w jego kompetencji).

Taka sytuacja wystąpienia istotnych braków w materiale dowodowym zebranym na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie miała miejsca w sprawie niniejszej, wobec czego organ odwoławczy był nie tylko uprawniony, ale wręcz zobligowany do poddania ponownej całościowej analizie wszystkie dotychczas poczynione ustalenia faktyczne wraz z mającymi je potwierdzać zebranymi dowodami, a następie do dokonania ich samodzielnej oceny z uwzględnieniem przepisów prawa regulujących daną materię prawa podatkowego. Tak też prawidłowo postąpił Dyrektor Izby w niniejszej sprawie, gdyż mimo braku stosownych zarzutów odwołania, analizując zebrany w sprawie materiał dowody dotyczący zarówno przychodów jak i wydatków spornego roku podatkowego, samodzielnie stwierdził nieprawidłowości w działaniu organu podatkowego, zarówno na korzyść jak i na niekorzyść podatniczki. Stwierdzona wadliwość w dokonanych przez organ I instancji obliczeniach po stronie przychodowej jak i kosztowej sprowadzała się w głównej mierze, na co słusznie zwrócono uwagę, do wadliwego przyjęcia w rozliczeniu przychodów i wydatków, iż stanowią one element sald bankowych, ujętych w tym rozliczeniu.

Zatem rozpatrując sprawę na nowo, organ odwoławczy zweryfikował ustalenia i oceny poczynione przez organ I instancji, mające odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i dokonał ponownego kasowego rozliczenia, zgodnie z zasadą wskazaną w art. 25g ust. 5 updof, całości poniesionych wydatków, w tym wartości zgromadzonego mienia w postaci środków pieniężnych na rachunkach bankowych oraz całości uzyskanych przychodów opodatkowanych i nieopodatkowanych.

Między innymi zwrócił uwagę, że przyjmując nieprawidłową metodę kasowego rozliczenia wydatków i przychodów organ I instancji, pomimo ustalenia bezspornych okoliczności w zakresie otrzymania pożyczek, w rozliczeniu 2014 r. po stronie przychodów uwzględnił jedynie pożyczkę otrzymaną w gotówce w kwocie 13.500 zł, pomijając pożyczkę w kwocie 12.500 zł, otrzymaną przelewem na konto bankowe, a uznaną przez organ I instancji jedynie jako element sald bankowych.

Skoro zatem w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy obowiązkiem organu odwoławczego był obowiązek ponownej analizy i oceny całości zebranego materiału, a materiał ten był wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia, to tym samym nie można mu skutecznie zarzucić, co czyni skarżąca w skardze, że wobec stwierdzonych uchybień konieczne stało się uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Takie sugerowane obecnie przez skarżącą rozstrzygniecie byłoby właśnie obarczone wadą prawną i stanowiło naruszenie art. 233 op. Zauważyć bowiem należy, że chociaż organ II instancji zakwestionował dokonane przez organ I instancji rozliczenie przychodów i wydatków skarżącej w spornym roku podatkowym, to ostateczne rozstrzygnięcie sprawy -utrzymujące decyzję organu I instancji w mocy - było efektem wyłącznie uwzględnienia przez organ II instancji wynikającej z art. 234 op zakazu reformationis in peius, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

W tej sytuacji, organ odwoławczy pomimo stwierdzenia po ponownym rozpatrzeniu sprawy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, iż poniesione przez skarżącą wydatki oraz wartość zgromadzonego mienia w 12 miesięcznych okresach 2014 r. w części dotyczącej kwoty 190.558,17 zł (270,03 + 23.565,77 + 31.229,72 + 11.858,58+ 19.435,91 + 19.699,62 + 21.521,90+ 29.992,80+ 13.600,97 + 12.895,42 + 517,68 + 5.969,77) nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, przed poniesieniem tych wydatków, a pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a zatem, że to ta wartość - a nie przyjęta przez organ I instancji kwota 182.874 zł – winna stanowić zgodnie z art. 25d, art. 25e i art. 25f updof podstawę opodatkowania, od której ustalony podatek dochodowy według stawki 75% (po zaokrągleniu do pełnych złotych) winien wynosić 142.919,00 zł, nie był władny do samodzielnego ustalenia wyższej kwoty zobowiązania, niż została określona w zaskarżonej decyzji organu I instancji.

W konsekwencji, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie decyzja organu I instancji rażąco narusza prawo lub interes publiczny, DIAS był w tej sytuacji zobligowany do jej utrzymania w mocy, chociaż ustalono w niej zaniżoną wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 137.156 zł.

Wbrew też zarzutom skargi organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko, szczegółowo omówił wszystkie dowody na których oparł swoje rozstrzygniecie, a które nie zostały w żaden sposób podważone przez skarżącą. Wskazano też w rozliczeniu miesięcznym środki jakimi dysponowała skarżąca na ponoszone w tych okresach wydatki dokonując każdorazowo dla poszczególnych wydatków zestawienia miesięcznego uzyskanych kasowo przychodów i poniesionych kasowo wydatków.

Te ustalenia organu odwoławczego nie były też kwestionowane w skardze, a uzasadnieniem dla postawionego zarzutu naruszenia art. 210 op, miał być według skarżącej brak należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Zdaniem Sadu, wbrew tym zarzutom uzasadnienie organu odwoławczego w pełni realizuje obowiązek wynikający z art. 210 § 4 op i zawiera pełne uzasadnienie faktyczne poprzez szczegółowe wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również uzasadnienie prawne zawierające wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Za prawidłowe Sąd uznaje stanowisko organów - co stanowi główną oś sporu - o braku podstaw do uwzględnienia, jako zasobów mogących służyć pokryciu wydatków 2014 r., oszczędności w kwocie 42.000 USD, mających pochodzić z pracy skarżącej w S. Należy bowiem zauważyć, że powodem tego stanu rzeczy, była wyłącznie postawa samej skarżącej, która na etapie postępowania podatkowego przed organami obu instancji, pomimo kierowanych do niej wezwań, nie przedłożyła żadnych dowodów, które twierdzenia te czyniłyby wiarygodnymi i zasługującymi na uwzględnienie, czy też choćby uprawdopodobniających jej pobyt i pracę za granicą. Jak wynika z akt sprawy, w toku całego postępowania podatkowego trwającego przez prawie 2,5 roku, skarżąca pomimo swoich twierdzeń nie przedłożyła organom jakichkolwiek dokumentów chociażby uprawdopodobniających fakt jej przebywania i zarobkowania na terytorium S. (np. "[...]"), jak również innych pośrednich dowodów świadczących, że podróżowała do U. i przekroczyła granicę (paszport, bilet lotniczy, dokumentacja składana przy załatwianiu pobytu po uzyskaniu ww. karty). Nie przekazała również żadnych dowodów, które potwierdzałyby zatrudnienie i podjęcie pracy zarobkowej za granicą uważając, że do uprawdopodobnienia uzyskania tych przychodów, wystarcza jedynie ich wskazanie w złożonym organom oświadczeniu.

Trafnie przyjęły organy, że w świetle regulacji art. 25g § 3 updof istotne jest przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności) uwiarygodniających przypuszczenie, że podatnik przebywał za granicą i świadczył tam pracę, z której rzeczywiście mógł uzyskać określone dochody, zaś sam warunek "uprawdopodobnienia", o którym mowa w tym przepisie nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Skro zatem podatniczka poprzestała tylko na własnym oświadczeniu, że w ww. latach uzyskiwała dochody z pracy, z których poczyniła oszczędności, nie przejawiając w toku całego postępowania podatkowego żadnej aktywności, pomimo stosownych wezwań organu, do jakiegokolwiek uwiarygodnienia swoich twierdzeń, nie może obecnie skutecznie kwestionować zajętego przez organy obu instancji stanowiska o braku wykazania posiadanych oszczędności z tego tytułu. Tym bardziej, że jak dodatkowo zauważono w oparciu o posiadane przez organy z urzędu informacje, strona 25.09.1996r. wypełniła zgłoszenie identyfikacyjne/załącznik aktualizacyjny osoby fizycznej nie prowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej, które przekazano do Urzędu Skarbowego w N. (wpływ w dniu 27.09.1996 r.), a 29.01.1997 r. osobiście przebywając w kraju odebrała decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w sprawie nadania jej numeru identyfikacji podatkowej (NIP-4). W związku z powyższym organ był uprawniony do stwierdzenia iż okoliczności te w pewnym stopniu przeczą oświadczeniu strony o przebywaniu na terenie S. w latach 1993-1998.

Co więcej, pomimo podniesionej w wydanych decyzjach argumentacji organów w tym zakresie, skarżąca zarówno w odwołaniu jak i sporządzonej przez siebie skardze do tut. Sądu, znając ich stanowisko nadal nie dostarczyła żadnych weryfikowalnych dowodów mogących potwierdzić jej twierdzenia o pobycie i pracy w S. w latach 1993-1998, z której miałyby pochodzić środki wydatkowane w 2014 r. Nie odniosła się również do wskazywanych przez organy podatkowe czynności podejmowanych na przełomie 1996/1997 w Urzędzie Skarbowym w N. Dopiero po wyznaczeniu pierwszego z terminów rozprawy przed tut. Sądem, ustanowiony na tym etapie sprawy pełnomocnik skarżącej w osobie adw. P. M. – który uprzednio reprezentował ją na etapie postępowania podatkowego przed organem I instancji - przedłożył kserokopię karty stałego pobytu skarżącej w S. na okoliczność jej legalnego pobytu w tym kraju oraz możliwości świadczenia w nim pracy i uzyskiwania dochodów oraz dodatkowo przedkładając na rozprawie w dniu 20 października 2021 r. oryginały dokumentów [...] oraz [...]. Nie potrafił przy tym wyjaśnić, dlaczego dokumenty te nie były przedłożone organom podatkowym na ich wezwania, podnosząc przy tym, że nie zmienia to faktu, iż obecnie przedstawione dokumenty w pełni uprawdopodobniają, jego zdaniem, okoliczność posiadania przez skarżącą środków pochodzących z legalnego pobytu i zarobkowania w S. pozwalających jej na pełne pokrycie wydatków spornego roku podatkowego.

Z kolei pełnomocnik organu, nie kwestionując, że przedłożone obecnie dokumenty potwierdzają możliwość pobytu skarżącej na terenie S., zwrócił uwagę, że nie jest to równoznaczne z uprawdopodobnieniem przez skarżącą posiadania z tego tytułu dochodów, które mogły stanowić pokrycie wydatków poniesionych w spornym roku podatkowym. Nawet bowiem gdyby przyjąć ,że we wcześniejszych okresach skarżąca rzeczywiście przebywała w S., to po pierwsze nie uprawdopodobniła samego faktu uzyskania tam dochodów, a po wtóre, gdyby dochody takie faktycznie miała, to zostały one wydatkowane na pokrycie wydatków wcześniejszych okresów rozliczeniowych, w których występowały już niedobory na pokrycie ponoszonych wówczas wydatków.

Odnosząc się do ujawnionych dopiero na etapie postępowania dowodowego nowych dowodów z dokumentów [...] oraz [...], Sąd w pierwszej kolejności ponownie zwraca uwagę, że celem postępowania sądowego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Stąd, co do zasady, nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję, co wynika z art. 133 § 1 ppsa. Od tej zasady istnieje wprawdzie wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 ppsa, zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że sąd administracyjny nie może jednak dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej w postępowaniu administracyjnym (por. wyroki NSA z 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I OSK 75/2011 i z 24 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 602/2010).

W rozpatrywanej sprawie Sąd, uwzględniając charakter przedłożonych dokumentów dopuścił je jako potwierdzające fakt, iż skarżąca była we wskazywanych latach uprawniona (podkreśl Sądu) do legalnego pobytu i podejmowania pracy na terytorium S. Dokumentów tych, na co słusznie zwrócił uwagę pełnomocnik organu, nawet jeżeli potwierdzają legalność pobytu skarżącej w S., nie można jednak uznać za podstawę uprawdopodobnienia faktu rzeczywistego uzyskania takich dochodów, które mogły stanowić pokrycie wydatków poniesionych w roku 2014. Tym bardziej, że nawet gdyby dochody takie faktycznie były uzyskane, to musiałyby zostać przeznaczone na pokrycie wydatków wcześniejszych okresów rozliczeniowych, w których występowały niedobory na pokrycie ponoszonych wówczas wydatków.

Z ust. 3 art. 25g updof wynika, że jeżeli w toku postępowania podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1.

Istotnym jest, iż warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 op (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2468/16, z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16).

O ile zatem przedłożone na etapie postępowania sądowego nowe dowody, nieujawnione organom podatkowym na etapie prowadzonego przez nie postępowania dowodowego (pomimo stosownych wezwań podatniczki) stanowią uprawdopodobnienie samego jej pobytu w S., to już nie można ich uznać w realiach rozpatrywanej sprawy za równoważne z uprawdopodobnieniem uzyskiwania w tym okresie przychodów (dochodów) którymi skarżąca mogła dysponować na pokrycie wydatków roku 2014 r., czyli 16 lat później. Tym bardziej, że w ramach prowadzonego postępowania dowodowego, organy poczyniły również, w oparciu o posiadaną dokumentację, ustaleń w zakresie stanu majątkowego skarżącej z lat ubiegłych, a które to ustalenia nie zostały przez nią kwestionowane. Wynikało zaś z nich - co przedstawia dokonane zestawienie uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków przez skarżącą w latach 1998-2013, sporządzone w oparciu m.in. o dane zgromadzone w bazie Czynności Majątkowych, dane zawarte w złożonych za ten okres deklaracjach podatkowych, tj. zeznaniach PIT-28, PIT-37, PIT-30, informacje zawarte w aktach notarialnych dotyczących zakupu w 2008 r. nieruchomości w G. (1/2 części w budynku garażu położonym na gruncie o powierzchni 0,0013 ha, stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności, objęty księgą wieczystą nr [...], prowadzoną przez Sąd Rejonowy w N. na podstawie aktu notarialnego Repertorium z 29.05.2008 r. nr [...]), informacje uzyskane ze Starostwa Powiatowego w B. o zakupie w 2013 r. dwóch ciągników siodłowych oraz samochodu osobowego [...] (ciągnik siodłowy [...] o nr rej. [...], rok produkcji 2004, zakup na podstawie faktury [...] z 12.10.2013r. za kwotę 12.423,00 zł brutto; ciągnik siodłowy [...] o nr rej. [...], rok produkcji 2004, zakup na podstawie faktury [...] z 25.11.2013 r. za kwotę 24.600, zł brutto; samochód osobowy [...] o nr rej. [...], rok produkcji 2002, zakup na podstawie faktury [...] z dnia 21.06.2013 r. za kwotę 9.000,00 zł brutto, na zasadzie współwłasności), a także statystyczne wydatki na utrzymanie - że skarżąca nie mogła zgromadzić na dzień 1.01.2014 r. oszczędności z lat poprzedzających ten rok, poza środkami na rachunku bankowym w A S.A. w wysokości 410,82 zł, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 3 i 4 updof, rzeczywiście mogących służyć finansowaniu poniesionych przez nią wydatków w 2014 r.

Przeprowadzona na podstawie w/w dowodów analiza wykazała wynikało, iż w latach 1998-2013 (poza 1999 r.i 2000 r.), występowała nadwyżka wydatków nad przychodami, a więc niedobór środków na pokrycie poniesionych wydatków w tych latach (przy czym w 1999 r. nadwyżka przychodów nad wydatkami wyniosła 1.881,08 zł, a w 2000r. - 329,09 zł). W pozostałych latach od 2001 r. niedobór środków służących finansowaniu wydatków, systematycznie rósł do końca 2013 r. i wyniósł łącznie 95.508,56 zł.(w 2001 r.- 2.580,18 zł ; 2002 r. -2.812,80 zł; 2003 r.- 4.101,36 zł; 2004 r.- 6.346,32 zł; 2005 r.-6.318,00 zł; 2006 r.- 3.115,02 zł; 2007 r.-1.785,88 zł; 2008 r.- 6.268,32 zł; 2009 r.- 7.900,44 zł; 2010 r.- 8.198,40 zł; 2011 r.-8.235,68 zł; 2012 r. - 5.566,14 zł; 2013 r.-32.280,02 zł.).

Skarżąca ponadto już w roku 2014 skorzystała z pożyczek otrzymanych od B. D. w kwocie 12.500 zł (umową pożyczki zawarta w dniu 06.07.2014 r.) i od M. K. w kwocie 13.500 zł (umową pożyczki zawarta w dniu 10.09.2014 r.), co również pośrednio wskazuje na wystąpienie w spornym roku problemów z pokryciem ponoszonych wydatków z posiadanych wówczas środków finansowych pozostających do dyspozycji podatniczki.

W świetle tych dodatkowo poczynionych w sprawie ustaleń organów podatkowych, sam fakt uprawdopodobnienia pobytu w S., nie może być uznany za wystarczające uprawdopodobnienie - o którym mowa art. 25g ust 3 updof- posiadania jeszcze w roku 2014 ewentualnych oszczędności z tego okresu.

Do uprawdopodobnienia posiadania oszczędności nie wystarcza jedynie wskazanie na długoletni czas pracy, oszczędne życie itp., jak również samo "uprawdopodobnienie" nie może zostać zrealizowane przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości.

W świetle powyższych ustaleń, organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że podatniczka nie mogła zgromadzić na dzień 01.01.2014 r. środków mogących służyć jej finansowaniu wydatków 2014 r., skoro już wcześniej miała niedobór środków pieniężnych na pokrycie bieżących wydatków lat ubiegłych.

Warto w tym miejscu wskazać też na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2017 r. o sygn. II FSK 169/17, że do powinności organów podatkowych nie należy poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia. Należy też pamiętać o tym, że nie można odmawiać organom dokonywania samej oceny prawdopodobieństwa otrzymania przychodów.

W konsekwencji Sąd stwierdza, iż przeprowadzona przez organ II instancji analiza przychodów i wydatków badanego okresu obejmowała wszystkie wymagane elementy, uwzględniając zarówno stan środków na początek roku, uzyskiwane w ciągu całego roku przychody jak i ponoszone wydatki, ewentualne nadwyżki przychodów istniejące na koniec poszczególnych miesięcy, jak i stan środków posiadanych przez skarżącą na dzień 1 stycznia 2014 r., zaś ustalone wartości uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków oparto na rzetelnie i prawidłowo ocenionych dowodach. Zachowano przy tym kolejność następowania po sobie poszczególnych wydatków jak i przychodów i wyodrębniono każdy moment, w którym wydatki przewyższały przychody.

Sąd nie dopatrzył się w tak przeprowadzonej analizie dowolności, czy też działania na niekorzyść strony. Trafnie organ zauważył w zaskarżonej decyzji, że celem postępowania dotyczącego opodatkowania dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów jest wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tak aby jej załatwienie opierało się na co najmniej uprawdopodobnionych faktach. Aby prawidłowo określić wysokość przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, konieczne jest ustalenie w toku postępowania, jakie dochody i zasoby finansowe - znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach - posiadał podatnik przed poniesieniem określonego wydatku oraz jakie konkretnie wydatki poniósł. Powyższe wielkości muszą być stwierdzone w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie stanowią podstawę do ustalenia kwoty dochodu, od którego zostanie ustalony 75 % podatek zryczałtowany. Wydatki oraz wartość zgromadzonych środków na ich finansowanie nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny, ani domniemany. Przy czym dokonując analizy poniesionych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich wydatków oraz mienia zgromadzonego odpowiednio w tych okresach należy mieć na względzie chronologię ponoszenia wydatków (gromadzenia mienia) oraz uzyskiwania przychodów, które wskazano na pokrycie różnic.

Reasumując, zdaniem Sądu wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obwiązujących przepisów prawa. Ocena zebranych dowodów jest w pełni logiczna i nie jest dowolna. Organy podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadziły w sposób wyczerpujący postępowanie dowodowe, a uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Jednocześnie, w myśl art. 123 § 1 op, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, co w niniejszej sprawie zostało w pełni zrealizowane. Kwestia na ile sama skarżąca skorzystała z tego prawa i przejawiała własną aktywność w tym względzie jest już niezależne od organu.

Z kolei organ realizując zasadę prawdy obiektywnej, sam z urzędu dopuścił w sprawie zgodnie z art. 180 § 1 op wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej w tym z czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz decyzji wydanych wobec skarżącej.

W ocenie Sądu analiza akt administracyjnych prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a organy podatkowe działały z zachowaniem zasady prawdy materialnej, zebrały i wnikliwie rozpatrzyły kompletny materiał dowodowy, którym dysponowały na etapie prowadzonego postępowania podatkowego.

Na dokonaną powyższej ocenę prawidłowości działania organów podatkowych w niniejszej sprawie bez wpływu pozostaje okoliczność ujawnienia na etapie postępowania sądowego nowych dowodów, zarówno z wyżej już omówionych powodów, ale również z uwagi na fakt, iż wobec użycia w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" ppsa zwrotu: "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania", niezbędne jest podzielenie przesłanek wznowienia na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z wyodrębnionych grup może stanowić podstawę do uchylenia decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez Sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania kontroli sądowej (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 284/09, LEX nr 550347).

Już z tego tylko powodu przedłożenie określonych dokumentów dopiero na etapie postępowania przed sądem administracyjnym, które to dowody istniały w dniu wydania decyzji i niewątpliwie były znane samej skarżącej, ale ponieważ nie zostały we właściwym czasie przedłożone organowi nie były przedmiotem jego oceny nie może być podstawą uchylenia decyzji z przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" ppsa.

Skoro zatem w niniejszej sprawie wszystkie zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione, a przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem nie wykazała naruszenia prawa materialnego, jak też naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ppsa.