Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 100/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2, art. 229, art. 127, art. 125 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1-4, art. 128 ust. 1-5, art. 129 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2022 r. sprawy ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2022 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako: Naczelnik) decyzją z [...] października 2021 r. dokonał A. A.(dalej jako: Skarżąca, strona) odmiennego, aniżeli zadeklarowano rozliczenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. Organ stwierdził, iż w odniesieniu do dostaw towarów udokumentowanych 105 szt. dokumentów TAX FREE podatnik nie spełnił warunków zastosowania 0% stawki, o której mowa w art. 129 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ I instancji uznał, że zdarzenia towarzyszące badanym transakcjom potwierdzają świadomy udział strony w działaniach zmierzających do oszustwa podatkowego, które polegało na nieuprawnionym korzystaniu z preferencyjnej stawki 0% przy sprzedaży towarów nieuczciwym podróżnym.

2. Nie godząc się z decyzją Naczelnika strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego, a także zawarła liczne wnioski dowodowe.

3. Decyzją z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako: DIAS) uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy przypomniał, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik zakwestionował prawo do zastosowania preferencyjnej stawki 0% do transakcji udokumentowanych 105 dokumentami TAX FREE wystawionymi na rzecz obywateli Białorusi, rozliczonymi przez stronę w styczniu 2020 r. Zdaniem organu I instancji dokumenty TAX FREE (wyszczególnione w tabeli nr 7 decyzji organu I instancji) nie potwierdzają faktycznego wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej (przez litewsko-białoruskie przejście graniczne), a wynika to z:

(-) braku autentyczności potwierdzeń wywozu przez litewskich funkcjonariuszy celnych (100 szt.). Zgodnie z pisemnymi wyjaśnieniami litewskich funkcjonariuszy wskazane na 100 dokumentach TAX FREE imienne pieczęcie i podpisy funkcjonariuszy zostały sfałszowane;

(-) braku przekroczenia granic przez podróżnych w datach widniejących na dokumentach TAX FREE (13 szt.);

(-) spełnienia obu ww. przesłanek (8 szt.).

Organ, po przypomnieniu stosownych przepisów prawa, tj. art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1 i 4, art. 128 ust. 1, 2, 3, 5, art. 129 ust. 1 u.p.t.u., wyjaśnił, że system zwrotu podatku VAT dotyczy towarów zakupionych przez podróżnego, czyli osobę fizyczną niemającą stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, od uprawnionych do takiej sprzedaży sprzedawców, jeżeli towary te w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego. Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę.

Dalej DIAS wskazał, że § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 521 ze zm.) wymienione zostały elementy, które co najmniej powinien zawierać taki dokument. Wśród tych elementów, wymieniono m.in.: napis: "ZWROT VAT DLA PODRÓŻNYCH", a pod nim: "TAX FREE FOR TOURISTS", dane sprzedawcy i jego podpis, dane podróżnego i jego podpis, nazwę sprzedanego towaru, miarę i ilość towaru, cenę jednostkową netto towaru, stawkę i kwotę podatku od towarów i usług, wartość brutto towaru, kwotę podatku od towarów i usług ogółem oraz wartość brutto towarów ogółem; napis: "Potwierdzam tożsamość podróżnego oraz że towary wymienione w dokumencie zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej" oraz miejsce na podpis funkcjonariusza Służby Celno-Skarbowej i pieczęć "Polska-Cło", a w przypadku gdy zwrot podatku ma zostać dokonany w formie wpłaty gotówkowej, należy zamieścić napis: "Zwrot podatku w kwocie zł gr otrzymałem (-am)", a pod nim wskazać miejsce na wstawienie daty otrzymanego zwrotu podatku oraz podpis podróżnego. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej.

Organ odwoławczy dodał, że z analizy przedstawionych wyżej przepisów dotyczących zasad dokonywania zwrotu podatku podróżnym wynika, że warunkiem zwrotu podatku podróżnemu jest, aby wywiózł on ten sam towar, który uprzednio nabył i aby towar ten w ramach bagażu osobistego został wywieziony w stanie nienaruszonym, czyli w takim stanie, w jakim został wcześniej zakupiony u sprzedawcy. Funkcjonariusz celny potwierdzając stosownymi pieczęciami i podpisami przedstawiony przez podróżnego dokument TAX FREE potwierdza prawidłowość wywozu towaru w ramach procedury, o której mowa w art. 126 -130 u.p.t.u.

Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, iż wymienione w tabeli nr 7 zaskarżonej decyzji dokumenty TAX FREE nie potwierdzają faktycznego wywozu towarów na nich wymienionych (głównie kawy). W jego ocenie poczynione ustalenia, oparte przede wszystkim na wyjaśnieniach litewskich funkcjonariuszy celnych, wskazują na sfałszowanie podpisów i pieczęci widniejących na tych dokumentach, a w 13 przypadkach brak jest przekroczeń granic przez podróżnych w datach wskazanych jako data wywozu towarów widniejących na dokumentach TAX FREE. Nie ulega wątpliwości, że dokumenty TAX FREE muszą cechować się nie tylko poprawnością formalną, ale również materialną (dokumentującą rzeczywiste zdarzenia). Jednakże na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., L 347/1 z późn. zm., dalej jako: Dyrektywa VAT) i prawa do odliczenia podatku naliczonego orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania tego prawa jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W analogiczny sposób kwestię tzw. dobrej wiary Trybunał określił też w przywołanym w skardze wyroku w sprawie C-624/15.

Dalej DIAS wyjaśnił, że w zakresie regulacji dotyczących zwolnień podatkowych odnoszących się do dostawy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, Trybunał w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 (Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG) przypomniał, iż państwa członkowskie muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa stanowiących część wspólnotowego porządku prawnego, wśród których znajdują się zasady pewności prawa, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz że w dziedzinie VAT dostawcy działają jako poborcy na rachunek państwa i w interesie skarbu państwa, są bowiem zobowiązani do zapłaty podatku VAT, mimo że podatek ten, jako podatek od konsumpcji, ponoszony jest ostatecznie przez konsumenta końcowego. Zdaniem Trybunału, artykuł 15 pkt 2 szóstej dyrektywy VAT (obecnie art. 146 i 147 Dyrektywy 112), należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę.

W ocenie DIAS z akt sprawy wynika, iż strona świadomie realizowała część dostaw na rzecz obywateli Białorusi, mając wiedzę, że nie mogą one być rozliczone w tzw. systemie zwrotu VAT podróżnym. DIAS zgodził z organem I instancji, że strona wiedziała, iż dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów poza terytorium UE w następujących przypadkach:

(-) zarejestrowanie sprzedaży na kasie rejestrującej i wystawienie dokumentu TAX FREE nie mogło nastąpić z udziałem podróżnego (9 przypadków), gdyż: dokumenty zostały wystawione przed przyjazdem podróżnego do Polski (7 przypadków - nr dokumentów TAX FREE: [...]);

(-) czas liczony od momentu przyjazdu podróżnego do Polski do momentu zarejestrowania transakcji na kasie był zbyt krótki na dokonanie zakupu (1 przypadek - nr dokumentu TAX FREE: [...]);

(-) podróżny nie był w Polsce w momencie zarejestrowania transakcji na kasie rejestrującej (1 przypadek - nr dokumentu TAX FREE: [...]);

(-) podróżni wskazani na dokumentach TAX FREE nie mogli zgłosić się po zwrot podatku, gdyż w datach zwrotów wskazanych w tych dokumentach nie przebywali w Polsce, co wynika z uzyskanych informacji granicznych (12 przypadków - nr dokumentów TAX FREE: [...] - godzinny pobyt w Polsce, a przejście graniczne od punktu sprzedaży oddalone o 63 km), nr [...]).

W powyższych przypadkach organ nie dał wiary zeznaniom D. A. z dnia [...] lipca 2020 r. (współpracującego z podróżnymi z ramienia firmy strony), iż każdorazowo weryfikował podróżnych (sprawdzał dane z paszportów) przy sprzedaży towarów i zwrotu podatku podróżnym, jak też, że sprzedaż ewidencjonował dopiero w momencie faktycznej sprzedaży towaru.

W ocenie organu II instancji odnośnie pozostałych przypadków organ I instancji nie wykazał, że strona była świadoma lub powinna dostrzec, że dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów poza terytorium UE i tym samym miała wiedzę, że nie mogą one być rozliczone w tzw. systemie zwrotu VAT podróżnym. DIAS nakazał, aby okoliczności te organ ustalił ponownie rozpoznając sprawę.

Ponadto organ odwoławczy uznał, że w decyzji organu I instancji można dopatrzeć się niekonsekwencji w ustaleniach. Mianowicie na str. 24 zaskarżonej decyzji organ wskazuje na podobne jak wyżej wymienione 31 przypadków, tj. wystawianie paragonów i dokumentów TAX FREE bez udziału podróżnych (dotyczy wywozu towarów przez polsko-białoruskie przejścia graniczne). Jednakże, w tych przypadkach nie kwestionuje zastosowania 0% stawki podatku, gdyż twierdzi, iż odnośnie wskazanych dokumentów TAX FREE towary zostały przez podróżnych zgłoszone i wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, co wynika z uzyskanych informacji granicznych. Kwestia ta w ocenie DIAS również wymaga wyjaśnienia.

Z powodu uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do zarzutów odwołania. Zawarte zaś w nim wnioski dowodowe pozostawił się do rozpatrzenia organowi I instancji.

4. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) dalej jako: o.p. w związku z art. 125 § 1 o.p. i art. 127 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie przez organ II instancji decyzji kasacyjnej, tj. przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas gdy nie było podstaw do takiego rozstrzygnięcia, gdyż organ I instancji w trakcie wielomiesięcznego postępowania zebrał obszerny materiał dowodowy pozwalający na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ podatkowy II instancji, po jego uzupełnieniu o niezbędne dowody, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz szybkości postępowania;

2) art. 229 o.p. w związku z art. 127 o.p. poprzez ich niezastosowanie, pomimo że organ II instancji miał możliwość zlecenia wykonania przez organ I instancji niezbędnych czynności dowodowych i samodzielnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy;

3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w związku z art. 208 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie, co przejawiało się w wydaniu przez organ II instancji decyzji kasacyjnej i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji zamiast umorzenia postępowania podatkowego, w sytuacji gdy postępowanie to stało się bezprzedmiotowe, gdyż nie doszło do nadużycia prawa skutkującego uszczupleniem jakichkolwiek należności podatkowych przez Skarżącej.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organów podatkowych na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2022 poz. 329, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

2. Skarga jest niezasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

3. Na wstępie przypomnieć należy, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. o charakterze kasacyjnym, wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ ten wskazuje okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przepis ten jest swego rodzaju wyłomem od konstrukcji prawnej postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, zawiera więc wyjątek od zasad i sposobów rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, wskazanych w art. 233 § 1 pkt 1-3 o.p. Skoro przepis z art. 233 § 2 o.p. wprowadza wyjątek, to konsekwencją takiego jego rozumienia powinno być jego ścieśniające rozumienie. Oznacza to, że nie jest dopuszczalna jego rozszerzająca wykładnia, a decyzja powinna być wydawana tylko w tych sytuacjach, w których zostało to określone w tym przepisie. Przesłankami wydania takiej decyzji są: (-) brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w ogóle, (-) przeprowadzenie postępowania, ale niewystarczającego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p. i przeprowadzenia przez ten organ uzupełniającego postępowania dowodowego.

Mając na uwadze kasacyjny charakter rozstrzygnięcia organu II instancji, zwrócić należy uwagę, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Nie jest ono celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Punktem wyjścia do dalszych rozważań musi być odwołanie się do zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 o.p. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ I instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ I instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

A zatem organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu I instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12 i powołane tam orzecznictwo).

Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 o.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z 5 grudnia 2012 r., I SA/Gl 612/12). Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Dla prawidłowego zastosowania art. 229 o.p. istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym.

Sądowa kontrola prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów postępowania w kontekście ewentualnego naruszenia przepisu art. 233 § 2 o.p., wymaga uprzedniego zbadania, czy w sprawie zaistniały przesłanki do przeprowadzenia uzupełniającego (dodatkowego) postępowania dodatkowego. Zgodnie z art. 229 o.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia, zgodnie z art. 187 § 1 o.p., całego materiału dowodowego. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 o.p.) należy traktować jak obowiązek organu prowadzącego postępowanie. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Jak podnosi się w orzecznictwie, z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego, co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 o.p. jak i powołaną wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Z tych względów podejmowanej podatkowej decyzji kasacyjnej, stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania, towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy (por. wyrok WSA w Lublinie z 6 listopada 2009 r., I SA/Lu 422/09).

Ponadto zwrócenia uwagi wymaga stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2013 r., II GSK 801/11). Naczelny Sąd Administracyjny słusznie podkreślił w swym orzecznictwie, że co do zasady, brak wymaganego przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy przez organ I instancji zamyka organowi odwoławczemu możliwości ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 1 października 2013 r., II FSK 2750/11).

Należy mieć również na uwadze, że przepis art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki. Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 ww. ustawy, z przyczyn leżących po stronie organu I instancji. Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W orzecznictwie podkreśla się znaczenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I FSK 731/12).

4. Przenosząc powyższe rozważania prawne na grunt niniejszej sprawy Sąd stanął na stanowisku, że organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną nie naruszył omawianych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 233 § 2 o.p. DIAS, z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy zasadnie uznał, że konieczne jest uchylenie decyzji Naczelnika i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

5. Zdaniem Sądu nie myli się organ II instancji wskazując, iż odnośnie części przypadków dokumentów TAX-FREE organ I instancji nie wykazał, że strona skarżąca była świadoma lub powinna była dostrzec, że dokumenty te nie potwierdzają wywozu towarów poza terytorium UE i tym samym że miała wiedzę, iż nie mogą one być rozliczone w tzw. systemie zwrotu VAT podróżnym. Niewątpliwie trafne są w tym zakresie rozważania TSUE wskazane w zaskarżonej decyzji, iż art. 15 pkt 2 szóstej dyrektywy VAT (obecnie art. 146 i 147 Dyrektywy 112), należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2008 r., C-271/06, ZOTSiS 2008, nr 2, poz. I-771, dostępne w LEX) A zatem stwierdzić należy, że Naczelnik w odniesieniu do każdej kwestionowanej sprzedaży w ramach systemu TAX FREE musi wykazać i uzasadnić świadomość lub powinność jej posiadania przez Skarżącą, czego niewątpliwie zabrakło, a co musi zostać uzupełnione przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

6. Zasadnie organ odwoławczy uznał brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, skoro brak jest wystarczających rozważań w zakresie świadomości strony skarżącej odnośnie części przypadków fikcyjnego wywozu towarów poza terytorium UE w ramach procedury TAX FREE. Niewykluczone jest, że rozstrzygnięcie sprawy w tym zakresie wymagać będzie uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a następnie prawidłowej i wyczerpującej jej oceny. Uwaga ta odnosi się zwłaszcza do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu, które DIAS pozostawił się do rozpatrzenia Naczelnikowi. Zdaniem Sądu w zakresie omówionej już uznaniowości DIAS miał prawo ocenić, iż w sprawie niniejszej konieczne jest wydanie decyzji kasacyjnej. Nie sposób nie zauważyć, że organ odwoławczy przychylił się do części uwag Skarżącej zawartych w treści odwołania. Zlecił bowiem organowi pierwszej instancji ustalenie pełnego stanu faktycznego sprawy, a także wspomniał o ewentualnej konieczności rozpatrzenia żądanych wniosków dowodowych. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, na co wskazuje autor skargi.

7. Ponadto w ocenie Sądu organ odwoławczy orzekając kasacyjnie wskazał Naczelnikowi okoliczności faktyczne, które należy zbadać. Choć Sąd dostrzega pewne zastrzeżenia co do lakoniczności uzasadnienia to jednak uznał, że - pomimo braku wymaganej rzetelności w tym zakresie - organ odwoławczy w zrozumiały i jednoznaczny sposób naprowadził Naczelnika na okoliczności, na których powinien skupić swoją uwagę przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy.

8. Odnośnie zarzutu, iż materiał dowodowy pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ II instancji wskazać należy raz jeszcze, iż uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. W niniejszej sprawie ustalenia faktyczne były niewystarczające do rozstrzygnięcia sprawy, a uzupełnienie materiału dowodowego w tak obszernym zakresie, jaki był konieczny dla właściwego wyjaśnienia świadomości strony skarżącej, wykroczyłby poza zakres objęty treścią art. 229 O.p. Powyższa ocena bezzasadnym czyni zarzut naruszenia art. 229 w zw. z art. 127 O.p. Sąd pragnie też zaznaczyć, że prawidłowo ustalony stan faktyczny, uwzględniający również nowe dowody wnioskowane przez stronę, będzie podlegał ponownej ocenie Naczelnika, co w efekcie może skutkować zastosowaniem odmiennej kwalifikacji prawnej.

Na marginesie można dodać, że sama strona w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wnosiła o jej uchylenie i ponowne rozpoznanie sprawy przez ten organ. Z tego względu zawarte w skardze zarzuty są niezrozumiałe w kontekście postawionych w odwołaniu żądań co do rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy.

9. Trafnie też organ zarzucił Naczelnikowi pewną niekonsekwencję w ustaleniach odnośnie 31 przypadków, co do których z jednej strony wskazuje na ich podobieństwo, a z drugiej nie kwestionuje zastosowania do nich 0% stawki podatku, gdyż twierdzi, iż odnośnie wskazanych dokumentów TAX FREE towary zostały przez podróżnych zgłoszone i wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, co – jak wskazał - wynika z uzyskanych informacji granicznych. Niewątpliwie kwestia ta również wymaga ponownej analizy.

10. Sąd jako przedwczesne uznał odnoszenie się do argumentów skargi wskazujących, iż nie doszło do nadużycia prawa skutkującego uszczupleniem jakichkolwiek należności podatkowych przez Skarżącej (pkt. 3 skargi). W pierwszej kolejności organy podatkowe muszą w sposób prawidłowy ustalić stan faktyczny sprawy, w tym każdorazową świadomość Skarżącej odnośnie tego, że sporne dokumenty TAX FREE w rzeczywistości nie potwierdzały wywozu towarów poza terytorium UE, a następnie będą dopiero uprawnione do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Na tym etapie nie było więc możliwości umorzenia postępowania podatkowego, o co wnioskował autor skargi. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że decyzja kasacyjna jest decyzją wyłącznie o charakterze formalnym i nie odnosi się do istoty sprawy, a więc nie jest prawidłowe wypowiadanie się w niej co do kwestii dotyczących zastosowania właściwej normy prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2018 r., II FSK 1561/16). Dlatego też w zakresie transakcji, co do których Naczelnik nie wykazał świadomości strony skarżącej oraz w zakresie ww. 31 przypadków wymagających ponownej oceny orzeczenie co do istoty sprawy jest przedwczesne, a tym samym nie jest możliwa ocena legalności rozstrzygnięcia organu.

11. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.