Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 496/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6 ;  art. 10 ust. 1 pkt 3 i  pkt 8;  art. 14
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi D. W. i E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Pani E. W. i Pana D. W. (dalej: skarżący lub podatnicy) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (dalej: Dyrektor IS lub Organ odwoławczy) z [...]kwietnia 2016 r. nr [...]. Decyzją tą rozpatrzeniu odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...]stycznia 2016 r. określającą skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...]zł oraz odrębnie dla każdego z małżonków odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 5a pkt 6 lit. a), art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej; "u.p.d.o.f."). oraz art. 23 § 2 w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: "Op").

W wyniku przeprowadzonych wobec skarżących kontroli podatkowych

w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania Naczelnik US stwierdził, że skarżący dokonali w latach 2007-2011 transakcji nabycia nieruchomości gruntowych, a w 2012 r. sprzedali 3 nieruchomości gruntowe. W dniu

[...]października 2015 r. wobec podatników wszczęto postępowanie podatkowe. Jednak dzień wcześniej złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-36 za rok 2012 r., w której uwzględnili przychód, koszty, dochód oraz zaliczki na podstawek dochodowy od osób fizycznych za miesiące sierpień i wrzesień 2012 r. z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. Wykazali w szczególności przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...]zł i koszty uzyskania tego przychodu w wysokości [...]zł. Łącznie wykazali podatek należny w wysokości [...]zł.

W konsekwencji postępowania podatkowego Naczelnik US określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...]zł i odsetki za zwłokę, kwestionując w niewielkim zakresie koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej.

Skarżący złożyli odwołanie. Zarzucili, że organ I instancji w decyzji błędnie przypisał im prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami, w sytuacji gdy transakcji sprzedaży nieruchomości dokonali

w ramach zarządu własnym majątkiem. Podawali, że dwie nieruchomości sprzedane [...]i [...]sierpnia 2012 r. posiadali 4 lata i użytkowali je rolniczo. Ich sprzedaż była wymuszona sytuacją finansową związaną z potrzebami wynikającymi z budowy ich domu. Trzecia nieruchomość stanowiąca udział 7/100 w nieruchomości przy podziale tej nieruchomości na mniejsze nie dawała nawet prawa do uzyskania na wyłączną własność nawet jednej działki powstałej z podziału. Podnoszone przez Naczelnika US jako okoliczność świadcząca o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej

w zakresie handlu nieruchomościami okoliczność scalania i podziału działek miała jedynie na celu wyjście ze współwłasności. Nie było też zamiaru częstotliwego dokonywania transakcji, bowiem wszystkie 3 transakcje odbyły się w krótkim czasie

18 dni. Skarżący nie ogłaszali też sprzedaży nieruchomości, nie podejmowali działań marketingowych, a wszystkie nieruchomości były co roku wykazywane jako majątek prywatny w oświadczeniach majątkowych.

Dyrektor IS utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz jej zakres i ramy prawne. Zauważył, że przedmiotem sporu jest zasadność przyjęcia przez organ I instancji, że działalność skarżących polegająca na sprzedaży w 2012 r. nieruchomości położonych: w [...] (działka nr [...] i udział w działce [...] wynoszący 1/12, oraz działki nr [...]udziałem w drodze) i w [...] (udział działkach [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]), została dokonane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy zauważył, że wszystkie nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży przez skarżących były objęte warunkami zabudowy, tym samym spełniają kryteria do uznania ich za tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

W odpowiedzi na wniosek D. W. i innych współwłaścicieli, Wójt Gminy [...]ustalił sposób zagospodarowania i warunki zabudowy dla inwestycji zamierzonej przez wnioskodawców polegającej na budowie 14 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z infrastrukturą na działce nr [...]. Następnie Starosta [...]decyzją z [...]marca 2012 r. (nr [...]) zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę inwestorom (D. W. i pozostałym współwłaścicielom) pięciu budynków mieszkalnych na działce nr [...]. Postanowieniem Sądu Rejonowego w [...]z [...]czerwca 2012 r. (sygn. akt [...]) dokonano zniesienia współwłasności nieruchomości położonej w [...]oznaczonej jako działka o nr [...], przyznając skarżącym dwie działki wraz z udziałem we współwłasności drogi. Ostateczną decyzją nr [...]z [...]marca 2012 r. zatwierdzony został projekt budowlany i udzielone pozwolenie na budowę 5 budynków mieszkalnych i 5 zbiorników na nieczystości ciekłe na działkach, które w wyniku podziału przypadły m.in. skarżącym.

W grudniu 2009 r. skarżący nabyli w 7/100 części działki niezabudowane

o nr ewidencyjnych: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]położone w miejscowości [...]gm. [...]. Na wniosek jednego ze współwłaścicieli Wójt Gminy [...]decyzją nr [...]z [...]listopada 2010 r. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz

z infrastrukturą na działkach nr [...],[...],[...]i [...]. Decyzją z [...]lipca 2012 r. Wójt Gminy [...] zatwierdził podział nieruchomości położonej w miejscowości [...]oznaczonej jako działki nr [...],[...],[...] i [...], po scaleniu których powstała działka

nr [...]o pow. [...]m2, która to działka uległa następnie podziałowi na działki

o numerach od [...] do [...]. Działka nr [...] stanowić miała wewnętrzną drogę dojazdową zapewniającą działkom o numerach od [...] do [...]dostęp do drogi publicznej. W 2012 r. skarżący dokonali sprzedaży prawa własności udziału wynoszącego w tych działkach

W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora IS działania Strony stanowiły ciąg ukierunkowanych czynności związanych z obrotem nieruchomościami.

O zorganizowanej formie tej działalności świadczy między innymi znaczna ilość transakcji zakupu nieruchomości zawartych w latach 2011 – 2012, jak i przed tym okresem oraz znaczna ilość sprzedanych w 2012 roku działek. Skarżący nie dokonali jednorazowej, okazjonalnej czynności zbycia własności, lecz w okresie objętym kontrolą podatkową nastąpiła seria sprzedaży nieruchomości (dokonali sprzedaży 17 działek), co skutkowało uzyskaniem znacznego przychodu. Częstość oraz powtarzalność tych transakcji jest typowa dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Kolejnym argumentem za tym przemawiającym jest zakup nieruchomości o znacznej powierzchni oraz scalanie przyległych do siebie działek o dużej powierzchni, a następnie podział na mniejsze powierzchniowo działki budowlane. Wskazał też na fakt tworzenia na ww. działkach dogodnej infrastruktury technicznej wraz z wyodrębnianiem dróg dojazdowych, a także przeprowadzanie formalności związanych z uzyskaniem warunków zabudowy i pozwoleń na budowę domów jednorodzinnych na ww. nieruchomościach.

Z tej przyczyny, zdaniem Dyrektora IS organ I instancji zasadnie przyjął, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., polegającą na zakupie nieruchomości w celu ich sprzedaży (obrót nieruchomościami), uzyskując z tego tytułu przychody ze źródła wskazanego w treści art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza) podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 1 powołanej ustawy. Skarżący sprzedawali zakupione nieruchomości

ze znacznym zyskiem. Same wyjaśnienia, że skarżący sprzedając grunt nie mieli zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej nie wystarcza do stwierdzenia, że dokonywane transakcje nie miały obiektywnie charakteru wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do przyjęcia że skarżący zajmowali się działalnością rolniczą. Zatem zakup kolejnych działek nie był związany

z zamiarem powiększenia gospodarstwa rolnego. Ponadto, skoro skarżący angażowali pozyskane wcześniej środki pieniężne na zakup kolejnych nieruchomości, w ocenie organu odwoławczego - nie sposób uwierzyć, że decyzja co do sprzedaży nieruchomości podyktowana była nieprzewidywaną wcześniej okolicznością braku środków na wykończenie budowanego domu.

W ocenie Dyrektora IS organ I instancji prawidłowo wyliczył wysokość przychodu uzyskanego z tytułu działalności gospodarczej skarżących w zakresie sprzedaży nieruchomości jak i koszty uzyskania tego przychodu

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodzili się skarżący. Pismem z 3 czerwca 2016 r. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę. Występując

o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucili zaskarżonej decyzji:

naruszenie art. 5a pkt 6 art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Powtórzyli podnoszoną już w odwołaniu argumentację,

że sprzedaży działek nie dokonywali w ramach działalności gospodarczej, lecz

w ramach zwykłego zarządu prywatną nieruchomością. Podnosili, że w latach 2008-2012 nastąpił gwałtowny wzrost cen nieruchomości i cena uzyskana w 2012 r. była ceną odtworzeniową, a wiec nie byli nastawieni na uzyskanie zysku. Ich działalność nie miała charakteru ciągłej i zorganizowanej. Scalanie i podział nieruchomości oraz uzyskiwanie warunków zabudowy i pozwoleń na budowę dokonywane było również

w ramach zarządu nieruchomościami osobistymi podejmowanego z zachowaniem normalnych reguł gospodarowania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko

i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał zaś za chybione. Zauważył, że zasadniczo stanowią one powtórzenie zarzutów odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do interpretacji przepisów art. 5a pkt 6 lit a u.p.d.o.f w związku z art. 14 u.p.d.o.f i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany

i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Źródła przychodów wymienione zostały przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ustępie 1 punkcie 3 tego artykułu wyszczególniono jako źródło przychodu - pozarolniczą działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód

z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności uznania przez organy podatkowe, że skarżący w 2012 r. dokonali trzech transakcji sprzedaży nieruchomości położonych w [...] oraz w [...] w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami, to jest źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Same obiektywne okoliczności faktyczne w sprawie są w istocie bezsporne, odmienna jest tylko ich ocena w zakresie skutków prawnych. Według twierdzeń skarżących brak jest podstaw do uznania, iż sprzedaż, o której mowa była przejawem prowadzonej działalności gospodarczej, ale stanowiła zbycie składników majątku osobistego, o charakterze incydentalnym, uzasadniające zaliczenie uzyskanego z tego tytułu przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Z uwagi na treść art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., z którego wynika m.in., iż działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, dla dokonania oceny prawidłowości wyprowadzonych przez organy podatkowe wniosków na tle ustalonego stanu faktycznego i zakresu sporu istotne jest odniesienie się w szczególności do okoliczności pozwalających na stwierdzenie czy istotnie, jak twierdzą organy podatkowe sprzedaż,

o której mowa, była jednym z elementów działań Podatników w odniesieniu do wchodzących w skład ich majątku nieruchomości mających charakter zorganizowany

i ciągły, czy też stanowi ona zdarzenie incydentalne. Dokonanie takiej oceny wymaga, jak to uczyniły organy podatkowe ustalenia okoliczności dotyczących działań Podatników w odniesieniu do nieruchomości, wybiegających poza rok 2012.

Przypomnieć tym samym wypada, iż jak wynika z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych obu instancji nieruchomości objęte sporem w niniejszej sprawie zostały zakupione w 2008 r. oraz w 2009 r. W lipcu 2011 r. wydana została na wniosek m.in. skarżącego decyzja ustalająca sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla inwestycji zamierzonej przez wnioskodawców, polegającej na budowie 14 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z infrastrukturą na działkach w [...]. W dniu 1 marca 2012 r. w odniesieniu do tej działki zostały zatwierdzone projekty budowalne i udzielono pozwolenia na budowę 5 budynków mieszkalnych, zaś w 2012 r. dokonano zniesienia współwłasności i podziału działki. W grudniu 2009 r. skarżący wspólnie z innymi osobami dokonali zakupu udziałów w dwunastu działkach położonych w miejscowości K. (nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]). W listopadzie 2010 r. ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie ośmiu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z infrastrukturą techniczną na czterech działkach z dwunastu, o których mowa ([...],[...],[...],[...]). Działki te w 2012 r. podlegały scaleniu i oznaczeniu numerem działki [...], o pow. [...]m2, która następnie została podzielona na dziewięć działek (od numeru [...] do numeru [...]) – przy czym jedna z działek stanowiła drogę dojazdową do ośmiu pozostałych.

W ocenie Sądu organy podatkowe miały prawo uznać na podstawie oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, że powyższe przejawy aktywności skarżących na rynku nieruchomości świadczyły o prowadzeniu przez skarżących zorganizowanej działalności gospodarczej. Podejmowane działania cechuje bowiem systematyczność, powtarzalność i konsekwencja, poczynając od zakupu nieruchomości (zwykle rolnych) poprzez ich podział, lub też scalenie i podział, ustalanie warunków zabudowy

i zagospodarowania terenu, czy też także uzyskanie pozwolenia na budowę, po sprzedaż, jako działek budowlanych. Ilość dokonanych transakcji zakupu, jak

i sprzedaży oraz ilość budynków mieszkalnych wskazywanych jako zamierzona inwestycja (w konsekwentnym współdziałaniu z innymi osobami prowadzącymi takie same działania), oraz przebieg procesu, jaki daje się zaobserwować od zakupu nieruchomości po ich sprzedaż, nie pozwala na przyjęcie, iż działania te były podejmowane wyłącznie w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych skarżących. Należy zgodzić się z organami, że skarżący nie wykazali w sposób przekonywujący swoich twierdzeń, że zamiar sprzedaży powstał dopiero w związku

z potrzebami wykończenia domu. Przecież kupowali nieruchomości w latach 2007-2008, nie prowadzili budowy domu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych na tych nieruchomościach. Mieli więc mimo istniejącego zamiaru budowy domu wolne środki finansowe na inwestowanie w nieruchomości. Dokonując oceny materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny wyznaczonej przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe miały prawo uznać, że działania skarżących stanowiły zamierzoną i skierowaną na osiągnięcie zysku działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Wskazuje na to także okoliczność dokonywania zakupu nieruchomości oznaczonych w ewidencji nieruchomości jako orne, leśne, pastwiska, zadrzewione, pod rowami i porównanie cen uiszczanych za te nieruchomości

i uzyskiwanych przy sprzedaży, jako nieruchomości przeznaczone pod zabudowę.

Sprzedawane nieruchomości objęte bowiem były w dniu sprzedaży warunkami zabudowy i pozwoleniami na budowę, uzyskanymi na wniosek między innymi skarżącego. Działki posiadały zatem status działek budowlanych. Okoliczność,

że przedmiotowe działki były wykorzystywane rolniczo nie stanowi o tym, że skarżący nabyli nieruchomość dla celów prowadzenia działalności rolniczej. W żaden sposób prowadzenia takiej działalności przez siebie nie wykazali. Z umów sprzedaży nieruchomości zawieranych w formie aktów notarialnych nie wynika, że nabywali nieruchomości rolne w celu utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego. Brak jest zatem podstaw do uznania za wiarygodne twierdzeń, iż prowadzenie działalności rolniczej było zamiarem skarżących, towarzyszącym zakupowi nieruchomości, o których mowa. Zauważyć także należy, że ocena dowodów, do jakiej zobligowane są organy podatkowe obejmuje wszystkie dowody i wynikające z nich okoliczności. W ocenie Sądu także chronologia zdarzeń świadczy o tym, że skarżący prowadzili w latach 2011 – 2012 profesjonalną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., uzyskując w ten sposób znaczne przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza), tj. w sposób częstotliwy i ciągły w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami rolnymi, których przeznaczenie zmieniali na budowlane, w celach zarobkowych. Wybór sposobu znalezienia nabywcy nie stanowi o tym, że działalność jest lub nie jest profesjonalna. Istotny jest bowiem jej rozmiar i efektywność, co do której w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma wątpliwości. Zauważyć jednocześnie należy, iż także przy sprzedaży okazjonalnej dopuszczalne jest poszukiwanie nabywcy poprzez ogłoszenie.

Znamiennym też jest, że skarżący na pewnym etapie sami uznali, że dokonywali zakupu i sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, o czym świadczy złożenie przez nich w przeddzień wszczęcia korekty zeznania PIT 36, gdzie taki przychód z działalności gospodarczej wykazali. Organy prawidłowo przyjęły zatem, że sprzedaż przedmiotowych działek nastąpiła w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący uzyskali z tego tytułu przychód wskazany w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, gdyż organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący dokonując w 2012 r. sprzedaży udziałów

w niezabudowanych nieruchomościach gruntowych (działkach budowlanych) działali

w ramach prowadzonej i niezgłoszonej do opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Sąd, w składzie orzekającym

w niniejszej sprawie, podziela zatem utrwalone już poglądy prezentowane

w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowane np. w wyroku NSA z 8 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1739/13, gdzie wskazano, że zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Tego rodzaju działania, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych

i przemyślanych działań oraz czynności. Ponadto cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt (por. także w wyrokach NSA:

z 4.09.2015r., sygn. akt II FSK 1557/13; z 9.04.2015 r., sygn. akt II FSK 773/13;

z 28.01.2016 r., sygn. akt II FSK 802/15 oraz z 27.01.2016 r., sygn. akt II FSK 3156/15; wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.,w skrócie "CBOSA"). Organy podatkowe ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zasadnie przy tym odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania i zastosowano przepisy art. 23 § 2 O.p., określając przy tym wielkość sprzedaży na podstawie wartości wskazanych w aktach notarialnych dokumentujących przeniesienie własności poszczególnych nieruchomości.

W świetle powyższych rozważań, za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi. Zarówno dotyczące przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo zastosowane przez organy podatkowe (art. 5a pkt 6 lit. a), art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 u.p.d.o.f.), jak i przepisów postępowania, które są bezpośrednio związane

z zarzutami materialnoprawnymi. Skoro ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadniała wniosek, że sprzedaży nieruchomości małżonkowie dokonywali w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., to zastosowanie znajdował przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. To zaś oznacza, że w realiach niniejszej sprawy nie znajdowały zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy

i dokonały jego oceny w sposób zgodny z art. 191 Op. Uzasadnienie zaskarżonej

i poprzedzającej ją decyzji należy uznać za zrozumiałe, a przy tym odpowiadające dyspozycjom art. 210 § 4 Op.

Mając na względzie powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę, orzekając jak w sentencji wyroku.