Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 220/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie WSA: Piotr Głowacki (spr.) Stanisław Grzeszek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 lipca 2020 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. sp.k. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, VIII, IX, X, XI i XII 2013r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia dniu 8 marca 2019 r., nr [...] określił wobec L. Sp. z o.o. sp. komandytowa w G. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2013r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r., w tym kwoty do przeniesienia na następne miesiące oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy oraz wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2013r.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Przedmiotem działania L. sp. z o.o. spółka komandytowa w 2014 r. były usługi budowlane świadczone na terenie kraju, polegające w szczególności na wykonywaniu ociepleń budynków. Ponadto spółka wykazał sprzedaż wełny, uszkodzonych elementów rusztowań, środków trwałych – samochodów

Rozliczenia za ww. miesiące stały się przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej w okresie od 15.10.2016 r. do 2.02.2017 r. W trakcie kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie deklarowanego podatku naliczonego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 24 faktur wystawionych przez firmę D. sp.j. i Ł. G. z siedzibą w K. dokumentujących zakup materiałów budowlanych. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem podatek VAT związany z tymi zakupami nie może obniżać kwoty podatku należnego. W związku z powyższym na podstawie art. 193 § 4, §6 oraz §8 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że rejestry zakupów VAT za kontrolowany okres nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Według organu I instancji na gruncie niniejszej sprawy istniał łańcuch trzech powiązanych personalnie podmiotów gospodarczych: D, W. D. N., które wystawiały między sobą faktury nie dokumentujące rzeczywiście dokonanych transakcji. Firma L.sp. z o.o. sp. komandytowa otrzymując od spółki D. faktury mające dokumentować zakup materiałów budowlanych wpisywała się w ten łańcuch, stając się jego ostatnim ogniwem. Zdaniem organu I instancji, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynika, że faktury wystawione przez D.M. i Ł. G. sp. j. na rzecz L. sp. z o.o. sp. komandytowa nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż firma ta nie dostarczyła zafakturowanych towarów, jak również nie wykonała usług.

Od powyższej decyzji L. Sp. z o.o. sp. k., wniosła odwołanie, zarzucając:

- naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż doszło do przerwania biegu przedawnienia;

- wewnętrzną sprzeczność ustaleń faktycznych polegającą na tym, że spółka pod firmą L.sp. z o.o. spółka komandytowa zakupywała od firmy D. sp. j. M. i Ł. G. materiały budowlane niezbędne do realizacji robót budowlanych na rzecz spółdzielni mieszkaniowych w K. i B., co znajduje pełne potwierdzenie w dokumentacji handlowej i księgowej firmy L. oraz firmy D. (faktury wystawiane na rzecz firmy L. zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT firmy D.), w zeznaniach świadków przesłuchanych w trakcie postępowania podatkowego (zarówno ze strony firmy L. jak i firmy D, którzy potwierdzili fakt zamawiania materiałów budowlanych, ich przywożenia na budowy, odbioru i płatności za materiały budowlane), natomiast organ I instancji pomimo tych dowodów i ustaleń, przyjął sprzecznie i odmiennie, że wystawione przez firmę D. na rzecz firmy L. faktury VAT na zakup materiałów były "puste" i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a ustalenie to zostało dokonane wyłącznie na podstawie protokołu kontroli podatkowej w firmie D., w stosunku do której do dnia dzisiejszego nie zapadła żadna decyzja podatkowa, która potwierdzałaby ustalenia zawarte w przedmiotowym protokole kontroli;

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczne z zasadą legalizmu oraz z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych postępowanie organu I instancji, który w sposób zupełnie bezzasadny odmówił skarżącej dostępu do protokołu kontroli podatkowej w firmie D. w 2013 r., który to protokół kontroli wraz załącznikami został włączony do akt niniejszego postępowania, jako dowód w oparciu, o który to protokół kontroli (a także protokoły kontroli w firmie H.), oparto skarżoną decyzję, a który to protokół kontroli (oraz protokół kontroli dotyczący firmy H.) wraz z kopiami niektórych załączników został następnie w dniu 25.09.2017 r. wyłączony z akt kontroli prowadzonej przeciwko skarżącej, z uwagi na fakt, że zawarte tam informacje w żadnym fragmencie nie dotyczą bezpośrednio firmy L., a zatem nie mógł stanowić podstawy do czynienia jakichkolwiek ustaleń w postępowaniu podatkowym dotyczącym skarżącej, skoro w przedmiotowym protokole kontroli nie ma informacji dotyczących bezpośrednio skarżącej;

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a. zupełnie dowolne i oparte wyłącznie na protokole kontroli podatkowej w firmie D. za 2014 r. ustalenie, że firma L. nie nabywała materiałów budowlanych od firmy D. a dokumentujące to nabycie faktury są tzw. "fakturami pustymi" nie potwierdzającymi rzeczywistych transakcji, w sytuacji gdy zgromadzone w sprawie dowody przeprowadzone w sposób bezpośredni, w szczególności w postaci dokumentacji handlowej i księgowej firmy L. oraz firmy D. zeznań świadków przesłuchanych w trakcie postępowania podatkowego, dobitnie i jednoznacznie potwierdzają, że firma L. faktycznie nabyła od firmy D. materiały budowlane do realizacji prac budowlanych w K. i w B. które były fizycznie dostarczane na budowy i odbierane przez przedstawicieli firmy L. za które firma L. płaciła po ich odbiorze, w tym w znacznej części przelewami;

b. dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego i wyciągnięcie wniosków sprzecznych wewnętrznie, nielogicznych i niezgodnych z zasadami doświadczenia życiowego i w konsekwencji błędne ustalenie, iż firma L. otrzymywała od firmy D. "puste faktury", pomimo niezaprzeczalnego faktu, iż firma dostarczała zamówione przez firmę L. materiały budowlane na budowy, co znajduje wyraz w posiadanej dokumentacji księgowej, w zgodnych zeznaniach świadków, a także innych dowodach potwierdzających wykonywanie przez firmę L. robót budowlanych na w/w budowach z materiałów firmy L.;

c. oparcie skarżonej decyzji na domysłach i insynuacjach organu I instancji odnośnie tego, iż firma D. wystawiała na rzecz firmy L. "puste faktury", gdyż firma D. nie posiadała własnego składu budowlanego, nie zatrudniała oficjalnie pracowników i współpracowała jedynie z firmą H. i firmą N. w sytuacji, gdy firma L. nabywała materiały budowlane wyłącznie od firmy D. na co przedstawiła szereg dowodów w postępowaniu podatkowym, a z firmą H. i firmą N. nie łączyły jej żadne stosunki handlowe i firma L. nigdy nie współpracowała z tymi firmami;

d. dowolne i bezzasadne stwierdzenie, że firma D. nie mogła wykonać zleconych robót, gdyż nie dysponował pracownikami ani sprzętem, w sytuacji gdy mogła skorzystać z podwykonawców lub zatrudnionych w innym stosunku prawnym;

e. dowolne i bezzasadne stwierdzenie, że dla ustalenia stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego przeciwko spółce mają znaczenie okoliczności opisane w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie H. za okres od stycznia do grudnia 2013 r., w sytuacji, gdy firma L. nigdy nie współpracowała z tym podmiotem i nie zamawiała w tej firmie żadnych materiałów budowlanych, jak też składając zamówienia na materiały budowlane w firmie D. nie wskazywała jej, że mają być zamawiane dalej od firmy H.

f. dowolne i bezzasadne wskazywanie w skarżonej decyzji na okoliczności dotyczące firmy N. w szczególności na wydane przeciwko tej firmie ostateczne decyzje organów podatkowych, w sytuacji, gdy firma L. nie znała i nie zna tej firmy, nigdy nie dokonywała u niej zamówień materiałów budowlanych i nie zlecała firmie D. dalszego zamawiania materiałów budowlanych w tej firmie N.;

g. wskazywanie, że ani Ł. G. ani W. D. nie podali żadnych okoliczności, które mogłyby uprawdopodobniać, że obrót materiałami budowlanymi wynikającymi z dokumentów krążących w trójkącie firm D., H. W. D. i N. miał miejsce w sytuacji, gdy brak wskazania tych okoliczności w żaden sposób nie może obciążać firmy L., która jak już wskazano, nie współpracowała z firmą N. i firmą W. D., a współpracowała jedynie z firmą D. na co posiada stosowną dokumentację księgową oraz inne dowody, którymi wykazała fakt nabywania tych materiałów budowlanych i ich dostarczania na budowę;

h) powoływanie w skarżonej decyzji okoliczności dotyczących stricte postępowania firmy D. firmy W. D, i firmy N. które to postępowanie było niezależne od spółki i nie miała ona żadnego wpływu na te firmy w zakresie ich postępowania odnośnie należności publicznoprawnych, w szczególności, że firma L. nie współpracowała nigdy z firmami W. i N. a jedynie z firmą D. która w okresie współpracy była czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność' gospodarczą i w stosunku, do której pomimo przeprowadzonej kilka lat wcześniej kontroli podatkowej za 2013 r. (na której oparto w całości skarżoną decyzję) do dnia dzisiejszego nie wydano ostatecznej decyzji podatkowej, która potwierdzałaby nieprawidłowości zarzucane firmie D.

i) swobodne, bezzasadne i niedopuszczalne zarzucanie w skarżonej decyzji firmie L. że nie ograniczyła współpracy w zakresie zakupu materiałów budowlanych wyłącznie do renomowanych i wiarygodnych firm, jak H., S. S. a rozpoczęła współpracę z firmą D., która była nieznaną i niesprawdzoną firmą, w sytuacji, gdy zeznający w sprawie świadek R. Z. (odpowiedzialny m. in. za kontakt z dostawcami i zamawianie materiałów budowlanych) wskazał, iż każda z firm dostarczających materiały budowlane była weryfikowana przy pierwszej dostawie pod kątem terminowości, jakości dostarczanych materiałów oraz ich dostępności (nie zawsze firmy H. czy S. posiadały na stanie materiały, które były potrzebne Skarżącej w dynamicznym procesie realizacji inwestycji budowlanych) i gdyby firma D. nie spełniła przy pierwszej, lub też kolejnej dostawie warunków weryfikacji, to firma L. nie współpracowałaby z tą firmą;

- naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez niezgodne z tym przepisem dopuszczenie, jako dowodów w sprawie i wykorzystanie w skarżonej decyzji zeznań świadków Ł. G. i W. D. złożonych w innym postępowaniu, tj. dotyczącym kontroli podatkowej w firmie D. firmie H. oraz w postępowaniu odnośnie firmy N. w sytuacji, gdy zgodnie z powołanym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej, a nie zeznania świadków złożone w toku kontroli podatkowej, gdyż taki dowód wykracza już poza ramy art. 181 Ordynacji podatkowej i stanowi jego naruszenie;

- naruszenie art. 179 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie skarżącej wglądu do protokołu kontroli firmy D. za 2014 r., na której co istotne oparto wszystkie ustalenia odnośnie stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko skarżącej, z uwagi na rzekome informacje niejawne stanowiące tajemnicę skarbową zawarte w tym protokole oraz ze względu na interes publiczny rozumiany, jako dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty w postaci protokołu kontroli i załączników, co jest niezrozumiałe bowiem z jednej strony organ I instancji dokonuje w sprawie ustaleń faktycznych opierając się w całości na ustaleniach zawartych w protokole kontroli dotyczącej firmy D. za 2013 r. a z drugiej w uzasadnieniu wskazuje, że rzeczony protokół nie zawiera żadnych danych i informacji, które bezpośrednio dotyczyłyby firmy L. a nadto nic nie stało na przeszkodzie, aby zanonimizować dane osób trzecich wskazanych w tym protokole kontroli i w takiej formie udostępnić go skarżącej;

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, iż zakupione przez L. Sp. z o.o. sp.k. od firmy D. materiały budowlane wskazane na fakturach VAT nie stanowiły rzeczywistych transakcji będąc tzw. "pustymi" fakturami i w konsekwencji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego.

Rozpoznając przedmiotowe odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 9 grudnia 2019r. Nr [...] nie podzielił jego zarzutów oraz przedstawionej w nim argumentacji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż nie doszło do przedawnienia, gdyż jego termin upływał wprawdzie 31.12.2018r., lecz 26.11.2018r. wszczęto dochodzenie w zakresie fikcyjnych faktur za niniejszy okres i o zawieszeniu postępowania z tego powodu, zawiadomiono skarżąca spółkę pismem z dnia 30.11.2018r., doręczonym spółce w dniu 4.12.2018r. Nadto odnosząc się do zarzutu, iż winno nastąpić zawiadomienie pełnomocnika spółki organ podkreślił, iż złożone pełnomocnictwo szczególne przy piśmie z dnia 28 lipca 2018r. obejmowało sprawę podatkową za 2014r. a nie 2013r.

Odnosząc się do meritum sprawy podatkowej organ podał, iż podstawowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma rozstrzygnięcie kwestii, czy faktury wystawione przez D. M. i Ł. G. sp. j. i rozliczone w 2013 roku w księgach L. sp. z o.o. sp. komandytowa nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są zatem fikcyjne i czy w konsekwencji zasadnie uznano, że spółka zawyżyła podatek naliczony.

W ocenie organu odwoławczego ustalenia organu I instancji skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 100.999 zł zostały poprzedzone wnikliwą analizą zgromadzonego materiału dowodowego obejmującego m. in. dokumentację źródłową L. przesłuchania świadków, dowody pozyskane od innych organów podatkowych. Ponadto w trakcie postępowania odwoławczego, do akt przedmiotowej sprawy włączono również stosownymi postanowieniami kolejne dowody przeprowadzone w ramach innych postępowań.

Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie D. M. i Ł. G. sp. j. w 2014 r. spółka D. tylko z tytułu świadczenia usług remontowych i budowlanych oraz sprzedaży materiałów budowlanych wystawiła łącznie 525 faktur VAT na kilka milionów zł. Wystawione przez firmę D. M. i Ł. G. sp. j. w 2013 r. faktury z tytułu świadczenia usług remontowych i budowlanych oraz sprzedaży materiałów budowlanych, co prawda generalnie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży VAT, lecz nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczą następujące okoliczności:

W księgach rachunkowych za 2013 r. spółka D. ujęła faktury, w których jako nazwa towaru i usługi wykazano między innymi: prace tynkarskie, wykonanie tynków wewnętrznych, roboty ogólnobudowlane, wykonanie elewacji, montaż oświetlenia, gładzi gipsowych, docieplenie budynku, sprzedaż materiałów budowlanych i narzędzi, czyszczenie silosów, sprzedaż bańki ozdobnej, wykonanie ścianek działowych, prace fliziarskie, wykonanie kostki brukowej, prace budowlano - wykończeniowe, koło pasowe, noże hartowane, ozdoby szklane, spawanie lam, remont dachu, prace rozbiórkowe, prace adaptacyjne i malarskie, budowa budynku, kontrola instalacji elektrycznej, wydmuszki szklane, druk i roznoszenie ulotek, usługi transportowe, sprzedaż pojazdów. Tak szerokie spektrum działalności spółki D. wzbudziło uzasadnione podejrzenia, co do rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych wynikających z wystawionych faktur.

Spółka D. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie prowadziła składu budowlanego, nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym niezbędnym do realizacji zleceń.

Siedziba spółki znajdowała się w lokalu o pow. 16 m2 położonym w K. podnajmowanym w 1/5 części (3,60 m2) od N. sp. j., przesłuchany w charakterze strony wspólnik spółki D., Ł. G. zeznał m. in., że rola tej spółki ograniczała się do pośrednictwa - firma D. M. i Ł. G. sp. j. przekazywała otrzymane zlecenia firmie H. W. D.

W. D. w ewidencjach podatkowych wykazywał zakupy materiałów budowlanych i usług ogólnobudowlanych wyłącznie od jednego podmiotu, tj. od spółki N.

O fikcyjnym charakterze faktur wystawionych przez spółkę N., mających dokumentować dostawy towarów oraz świadczenie usług na rzecz W. D. a które następnie były odsprzedawane spółce D. świadczą następujące okoliczności: W. D. - wspólnik spółki N. zeznał, że firma N. nie zatrudniała pracowników na umowy o pracę, co jest potwierdzone danymi z Urzędu Skarbowego K. (brak PIT-4R). Według niego spółka N. miała zatrudniać 200 osób bez umów o pracę, jednak przesłuchiwany nie był w stanie podać ani jednego nazwiska tłumacząc, że ich nie pamięta. Nie prowadził również żadnej dokumentacji pracowników, czy zatrudnionych ekip. Rzekomi pracownicy nie byli sprawdzani pod kątem posiadanych kwalifikacji. Jednocześnie wspólnicy spółki N. nie przedstawili żadnych wiaryg Jak wynika z zeznań W. D., wielomilionowe należności za faktury wystawione przez N. na rzecz W. D. miały być płacone gotówką przez W. D. na rzecz Ł. G. (lub bezpośrednio pracownikom) w miejscach "mało publicznych", jak dom lub na placu budowy, natomiast należności za faktury wystawione przez H. miały być płacone przez Ł. G. na rzecz W. D. Z powyższego wynika, że pieniądze przechodziły z rąk Ł. G. działającego w imieniu D. s.j. poprzez ręce W. D. działającego na własny rachunek, do rąk Ł. G. działającego w imieniu N.

W świetle powyższych dowodów faktury wystawione przez D. M. i Ł. sp.j. na rzecz L. sp. z o.o. sp. komandytowa nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie budzi wątpliwości, że firmy N. s.j., H. W. D. oraz D. s.j. nie dysponowały towarami, które fakturowały działając w łańcuchu powiązanych personalnie podmiotów. Nie zostały wykonane również zafakturowane przez D. sp.j. usługi budowlane, gdyż firma ta nie dysponowała zapleczem niezbędnym do ich wykonania. Brak jest również jakichkolwiek przesłanek by uznać, że firma L. nabywała materiały i usługi budowlane od innych nieznanych jej podmiotów, a faktury na pokrycie tych wydatków wystawiała D. sp.j.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zakwestionował, że L. sp. z o.o. sp. komandytowa nabyła te materiały, które zostały następnie wykorzystane na prowadzonych przez nią inwestycjach, lecz zakwestionował ich faktyczne nabycie od spółki D.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona przez spółkę skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono:

- naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uznanie, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2013 r. poprzez zawiadomienie spółki o przerwaniu biegu terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy przedmiotowe zawiadomienie winno być doręczone pełnomocnikowi spółki,

- wewnętrzną sprzeczność ustaleń faktycznych, z których jednocześnie wynika, iż spółka L. wykonywała w 2014 r. na rzecz wskazanych przez nią podmiotów prace termoizolacyjne do których wykorzystywała materiały budowlane o asortymencie, takim jak wskazywany na zakwestionowanych fakturach VAT wystawianych w 2013 r. przez firmę D. spółka jawna, z jednoczesnym twierdzeniem, iż materiały te nie pochodziły od firmy D. tylko od innych podmiotów, bez dokonania w tym zakresie ustalenia i wskazania co to były za podmioty,

- naruszenie art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dopuszczenie się wewnętrznej sprzeczności w wywiedzionych wnioskach polegającą na tym, że L. zakupywała od firmy D. materiały budowlane niezbędne do realizacji robót budowlanych, co znajduje pełne potwierdzenie w dokumentacji handlowej i księgowej firmy L. oraz firmy D. (faktury wystawiane na rzecz firmy L. zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT firmy D,), w zeznaniach świadków przesłuchanych w trakcie postępowania podatkowego (zarówno ze strony firmy L. jak i firmy D., którzy potwierdzili fakt zamawiania materiałów budowlanych, ich przywożenia na budowy, odbioru i płatności za materiały budowlane), natomiast organ I instancji pomimo tych dowodów i ustaleń, przyjął sprzecznie i odmiennie, że wystawiane przez firmę D. na rzecz firmy L. faktury VAT na zakup materiałów były "puste" i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a ustalenie to zostało dokonane na podstawie protokołu kontroli podatkowej w firmie D., w stosunku do której do dnia dzisiejszego nie zapadła żadna ostateczna decyzja podatkowa, która potwierdzałaby ustalenia zawarte w przedmiotowym protokole kontroli oraz oparcie się na decyzji podatkowej wydanej wobec firmy N., z którą firma L. nie miała żadnych kontaktów handlowych i z nią nie współpracowała,

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczne z zasadą legalizmu oraz z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych postępowanie organów podatkowych, które pierwotnie na etapie postępowania podatkowego w sposób zupełnie bezzasadny odmówiły firmie L. której skarżący jest wspólnikiem dostępu do protokołu kontroli podatkowej w firmie D. w 2013 r. powołując się na tajemnicę skarbową, który to protokół kontroli wraz z załącznikami został włączony do akt niniejszego postępowania, jako dowód i w oparciu, o który to protokół kontroli (a także protokoły kontroli w firmie H.) oparto skarżone decyzje przeciwko skarżącemu (później wyłączając te protokoły kontroli z akt postępowania podatkowego), a następnie w postępowaniu odwoławczym włączenie tych dokumentów ponownie w poczet akt sprawy i wskazanie, że skarżący na tym etapie miał już dostęp do tych protokołów kontroli i się mógł z nimi zapoznać, co oczywiście stanowiło naruszenie prawa skarżącego, jako strony postępowania do rzetelnego postępowania i czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym,

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) zupełnie dowolne i oparte wyłącznie na protokole kontroli podatkowej w firmie D. za 2013 r. ustalenie, że firma L. nie nabywała materiałów budowlanych od firmy D., a dokumentujące to nabycie faktury są "fakturami pustymi" niepotwierdzającymi rzeczywistych transakcji, w sytuacji gdy zgromadzone w sprawie dowody przeprowadzone w sposób bezpośredni, w szczególności w postaci dokumentacji handlowej i księgowej firmy L. oraz firmy D., z zeznań świadków przesłuchanych w trakcie postępowania podatkowego, dobitnie i jednoznacznie potwierdzają, że firma L. faktycznie nabywała od firmy D. materiały budowlane do realizacji prac budowlanych, które były fizycznie dostarczane na budowy i odbierane przez przedstawicieli firmy L. i za które firma L. płaciła po ich odbiorze,

b) dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego i wyciągnięcie wniosków sprzecznych wewnętrznie, nielogicznych i niezgodnych z zasadami doświadczenia życiowego i w konsekwencji błędne ustalenie, iż firma L. otrzymywała od firmy D. "puste faktury", pomimo niezaprzeczalnego faktu, iż firma D. dostarczała zamówione przez firmę L. materiały budowlane na budowy realizowane przez 2013 r., co znajduje wyraz w posiadanej dokumentacji księgowej, w zgodnych zeznaniach świadków, a także innych dowodach potwierdzających wykonywanie przez firmę L. robót budowlanych na w/w budowach z materiałów firmy L.

c) oparcie skarżonej decyzji na domysłach i insynuacjach organów podatkowych odnośnie tego, iż firma D. wystawiała na rzecz L. "puste faktury", gdyż D. nie posiadała własnego składu budowlanego, nie zatrudniała oficjalnie pracowników i współpracowała jedynie z firmą H. i firmą N. w sytuacji, gdy firma L. nabywała materiały budowlane wyłącznie od firmy D. na co przedstawiła szereg dowodów w postępowaniu podatkowym, a z firmą H. i firmą N. nie łączyły ją żadne stosunki handlowe i firma L. nigdy nie współpracowała z tymi firmami,

d) dowolne i bezzasadne stwierdzenie, że opisany przez świadka R. Z. (i potwierdzony przez świadka Ł. G.) sposób, w jaki doszło do poznania się firmy D. i firmy L. a następnie współpraca tych firm, nie są okolicznościami, które przedstawiałyby obraz wiarygodnego i rzetelnego kontrahenta w realnych, prawdziwych relacjach oraz zgodnych z prawem transakcjach, w sytuacji, gdy organy podatkowe nie mają jakiegokolwiek doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej o profilu takim jak skarżący, a ponadto nie znają realiów i praw rynku przy prowadzeniu procesów budowlanych,

e) wskazywanie, że ani Ł. G. ani W. D. nie podali żadnych okoliczności, które mogłyby uprawdopodobniać, że obrót materiałami budowlanymi wynikającymi z dokumentów krążących w trójkącie firm D., H. i N. miał miejsce, w sytuacji gdy brak wskazania tych okoliczności w żaden sposób nie może obciążać firmy L.,

f) powoływanie w decyzji okoliczności dotyczących stricte postępowania firmy D. firmy W. D. i firmy N. które to postępowanie było niezależne od skarżącej i nie miała ona żadnego wpływu na te firmy w zakresie ich postępowania odnośnie należności publicznoprawnych, w szczególności, że firma L. nie współpracowała nigdy z firmami W., a jedynie z firmą D. która w okresie współpracy była czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność gospodarczą i w stosunku do której pomimo przeprowadzonej kilka lat wcześniej kontroli podatkowej za 2013r. do dnia dzisiejszego nie wydano ostatecznej decyzji podatkowej, która potwierdzałaby nieprawidłowości zarzucane firmie D. a firma ta została przez organy podatkowe wykreślona z rejestru, jako podatnika VAT w dniu 8 grudni 2017 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem, a nie z uwagi na stwierdzenie wystawiania prze firmę D. faktur mających dokumentować czynności, które nie zostały dokonane;

g) błędne wskazywanie, że zeznania świadka R. Z. i świadka Ł. G. są odmienne co do tego w jakich miejscach R. Z. działając w imieniu skarżącej dokonywał płatności wynagrodzenia za dostarczone materiały na rzecz Ł. G. będącego wspólnikiem spółki D. w sytuacji gdy zeznania te są zgodne, bowiem świadkowie ci zeznali, że płatności były dokonywane w różnych miejscach, w tym m. in. na terenach realizowanych budów,

h) błędne ustalenie, iż posiadane przez skarżącego dokumenty w postaci "dowodów wpłaty" nie są wiarygodnym dowodem dokonywania płatności ceny sprzedaży przez skarżącego na rzecz firmy D, w sytuacji, gdy zeznający w sprawie świadkowie potwierdzili zasady dokonywania płatności na rzecz firmy D., tj. poprzez pobieranie gotówki przez R. Z. z banku, przekazywaniu jej R. Z. który w oparciu o przygotowany przez pracownika J. D. dokument "dowód wpłaty" środki pieniężne przekazywał Ł. G., który podpisywał dokument "dowód wypłaty", który następnie wracał do J. D. i był podpinany pod raport kasowy; oraz

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, iż zakupione przez Spółkę L. od Spółki D. materiały budowlane oraz wykonane roboty budowlane wskazane na fakturach VAT nie stanowiły rzeczywistych transakcji i w konsekwencji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest uzasadniona.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do kwestii, czy faktury wystawione przez D. M. i Ł. G. sp. j. i rozliczone w księgowości L. sp. z o.o. sp. komandytowa dokumentują rzeczywiste transakcje, czy tez są fikcyjne, a w konsekwencji, czy zasadnie przyjęto w zaskarżonych decyzjach, że spółka L. zawyżyła w inkryminowanym okresie koszty uzyskania przychodów. Zarzuty skargi obejmowały zarówno aspekt formalnoprawny decyzji, jak i ich warstwę materialnoprawną.

U podstaw uznania za bezzasadne zarzutów dotyczących naruszenia art.70 § 1 Ordynacji podatkowej legła ocena dokonanej przez organy analizy instytucji przedawnienia i przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego determinowana faktografią kontrolowanej sprawy oraz podzielenie wniosków z tej analizy wyprowadzonych. Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe dotyczyło roku 2013, zatem rzeczona kwestia miała dla rozstrzygnięcia sprawy wiodące znaczenie. Upływ przedawnienia, przy braku okoliczności skutkujących nie rozpoczęciem, przerwą lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia – nastąpiłby wszak z dniem 31.12.2018r. Istotą przedawnienia jest bowiem to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Instytucja ta ma na celu uregulowanie sytuacji prawnej przeciągającego się w czasie stosunku prawnopodatkowego, nawet kosztem niewykonania zobowiązania. Wedle stanowiska organów w sprawie miał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Termin przedawnienia zaczyna natomiast - zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 w/w. ustawy - biec dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Sąd podziela przedstawiony przez organy pogląd, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia przeciwko skarżącej postępowania karno-skarbowego dotyczącego narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres. Za powyższą konstatacją przemawia jednoznaczne w swej wymowie, skierowane do skarżącej spółki zawiadomienie z 30.11.2018r. o zawieszeniu z dniem 26.11.2018r. biegu terminu przedawnienia w zakresie podatku VAT (otrzymane 4.12.2018r.), w którym przywołano fakt, datę i treść wydanego postanowienia. W obliczu tego nie mogą odnieść skutku zarzuty skarżącej wskazujące na nie doręczenie jej pełnomocnikowi przedmiotowego postanowienia. Dokonując powyższej oceny nie sposób abstrahować od motywów, jakie legły u podstaw stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 17 lipca 2012 r. w wyroku w sprawie P 30/11 niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Wedle Trybunału zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Na tym etapie dysponują one szeroką gamą różnych instrumentów, takich jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa czy kontrola skarbowa. Organy podatkowe i skarbowe tego rodzaju działania powinny podejmować z odpowiednim wyprzedzeniem, tak by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Art. 70 § 6 pkt 1 o.p. za taką szczególną okoliczność uznaje wszczęcie przed upływem okresu przedawnienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trybunał wskazał, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach - na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony. Przedstawiony mechanizm narusza, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji. Nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zważywszy na przywołaną argumentację uprawniony jest pogląd, iż dochowanie wskazanych przez Trybunał standardów implikujących zastosowanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej następuje także poprzez poinformowanie podatnika o postępowaniu karno-skarbowym najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 tej ustawy, przy czym nie jest konieczne, aby nastąpiło to poprzez doręczenie mu odpisu formalnego postanowienia. Nie może budzić wątpliwości, że skarżąca o powyższym została we właściwym terminie skutecznie poinformowana. Niewątpliwie także pełnomocnictwo szczególne złożone w Urzędzie Skarbowy w G. dotyczyło postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2014r., zatem nie mogło skutkować w postępowaniu dotyczącym roku 2013. Słusznie akcentują też organy, że spółka nie przedłożyła w niniejszej sprawie pełnomocnictwa ogólnego, zaś pełnomocnictwo szczególne dopiero w postępowaniu odwoławczym przy piśmie z 26.03.2019r. ze wskazaną datą jego udzielenia na 15.03.2019r.

Zarzuty dotyczące przepisów postępowania koncentrowały się na podnoszonym naruszeniu przez organ odwoławczy zasady prawdy materialnej (obiektywnej) oraz będącej jej konkretyzacją zasady swobodnej oceny dowodów.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który wszechstronnie oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Organy ustaliły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zrealizowanych pomiędzy wyspecyfikowanymi w ich treści podmiotami. Zaakcentowano, że spółka D. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie prowadziła składu budowlanego, nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym niezbędnym do realizacji zleceń, a jej siedziba znajdowała się w lokalu o pow. 16 m 2 podnajmowanym w 1/5 części (3,60 m 2) od spółki N. sp. j. Przesłuchany w charakterze strony wspólnik spółki D., Ł. G zeznał m. in., że rola tej spółki ograniczała się do pośrednictwa, tj. przekazywania otrzymanych zleceń firmie H. , a ten ostatni przyznał, że nie zatrudniał w 2014 r. pracowników, nie posiadał bazy magazynowej, ani środków trwałych, a zlecenia otrzymane z firmy D. przekazywał dalej do realizacji innym podmiotom. Przyznał też, że jedynym wykonawcą usług i dostawcą materiałów na rzecz jego firmy w 2014 r. była firma N. Ł. G. i Wspólnicy sp. j., w której wspólnikami są W. D. oraz Ł., więc zlecenia otrzymane do realizacji z firmy D. były przekazywane dalej do spółki N.. W. D. w ewidencjach podatkowych wykazywał zakupy materiałów budowlanych i usług ogólnobudowlanych wyłącznie od jednego podmiotu, tj. od spółki N. Faktury wystawione przez spółkę N, Ł. sp. j., w której wspólnikami byli W. D. oraz Ł. G. nie dokumentują nabycia wskazanego w fakturach, co doprowadziło do wniosku, że faktury wystawione przez W. D. na rzecz spółki D. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Z kolei jak wynika z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 24 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. spółka N. nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, aby mogła świadczyć usługi na taką skalę, jaka wynika z faktur ujawnionych w obrocie gospodarczym, nie zatrudniała pracowników, nigdy faktycznie nie dysponowała siedzibą pod zgłoszonym adresem. Z uwagi na udokumentowany brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem już z dniem 10 listopada 2009 r. ww. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Spółka N, nie posiadała żadnych środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej, w 2014 r. nie składała deklaracji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Żadna z osób reprezentujących spółkę N. (tj. Ł. G. i W. D.) przesłuchiwanych w ramach postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do spółki D. oraz do firmy H. W. D. nie wskazała podmiotów lub osób, które mogły faktycznie wykonać usługi i dokonać sprzedaży towarów, oraz co równie istotne nie wskazano żadnego konkretnego adresu - miejsca realizacji inwestycji, bądź zakupu towaru. W uzasadnieniu w/w. decyzji jednoznacznie stwierdzono, że zgromadzone dowody świadczą, iż N. sp. j. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie świadczyła usług i nie sprzedawała towarów, zatem faktury wystawione przez spółkę N. nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych.

Powyższe ustalenia znajdują również dodatkowe potwierdzenie w treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. nr [...] z dnia 15.10.2018 r. wydanej dla spółki D. - M. i Ł. G. sp. j., w zakresie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r., włączonej postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2018 r., jako dowód do akt przedmiotowej sprawy.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, oraz z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji.

Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku ze wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu przywołanych w skargach zasad postępowania podatkowego.

Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącej prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi oparcie się w ustaleniach na dłuższym okresie badania działalności skarżącej i firm zaangażowanych w kreowanie fikcyjnych transakcji było uzasadnione dla rzetelnego zbadania przesłanek zakwestionowania faktur wystawionych w 2013r. przez D. M. i Ł. G. sp. j. na rzecz L. sp. z o.o. sp. komandytowa. Należy też wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wbrew twierdzeniom skarżącego brak jest podstaw do kreowania zarzutu naruszenia przez organy powyższych przepisów.

Na gruncie kontrolowanej sprawy obrona stanowiska skarżącej sprowadzała się do negowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niej dowodów i faktów. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. przyjęcie, że wykazane na zakwestionowanych fakturach zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca miedzy wystawcą i odbiorcą tych faktur, a zwłaszcza, że organy bezzasadnie pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że transakcje wskazywane w spornych fakturach, a także rzeczone dostawy zostały faktycznie zrealizowane przez ich wystawcę, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów.

Wskazać też należy na jednoznaczną wymowę dowodów przyjętych za podstawę faktografii organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich transakcji. Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności układające się w logiczny splot zdarzeń. W szczególności z dokumentacji księgowej firmy L. w zestawieniu z zeznaniami jej pracowników jednoznacznie wynika, że K. D. oraz R.Z. aktywnie uczestniczyli w procederze wprowadzania do ewidencji podatkowych dokumentów nieodzwierciedlających rzeczywistości. Dla oceny wiarygodności zeznań świadków K. D. (zięć podatnika) i R. Z. (syn podatnika) nie bez znaczenia pozostaje aspekt powiązań rodzinnych pomiędzy tymi świadkami, a prezesem zarządu firmy L. sp. z o.o. (komplementariusz spółki komandytowej), to jest R. Z.. Biorąc to pod uwagę zasadnie odmówiono wiary fakturom, dokumentom wydania WZ, dowodom wypłaty, zestawieniu materiałowemu, oraz zeznaniom świadków w zakresie, w jakim te dowody miałyby świadczyć o rzeczywistym charakterze transakcji pomiędzy firmami D. M. i Ł. G. sp. j., a L. sp. z o.o. sp. komandytowa. Ponadto według przedłożonych dokumentów odbiór materiałów budowlanych potwierdziła osoba (J. D.), która nigdy w imieniu firmy L. faktycznie nie odbierała materiałów budowlanych, jak również nie dokonywała wypłat gotówki Ł. G. Uprawniony jest zatem wniosek, że w przedmiotowej sprawie tworzone były dokumenty, które miały jedynie upozorować rzeczywisty charakter fikcyjnych transakcji.

Chybiony jest zarzut, jakoby organy oparły swe ustalenia na treści nieujawnionych skarżącemu protokołów z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie D. Nie budzi bowiem wątpliwości, że uwzględniając żądanie strony, postanowieniem z 15.11.2018r. włączono w poczet dowodów w/w dokumenty kontrolne w formie zanonimizowanej i zawiadomiono skarżącego o możliwości zapoznania się z nimi.

Na wynik sprawy nie może także rzutować treść postanowienia Prokuratury Rejonowej K. z dnia 8 stycznia 2016 r. w przedmiocie dowodów rzeczowych po umorzeniu śledztwa oraz treść pism Ł. G. adresowanych do firmy L. oraz do Urzędu Skarbowego K. Organ odwoławczy niewadliwie przyjął bowiem, iż dokumenty te nie potwierdzają rzeczywistego charakteru transakcji zawartych pomiędzy firmą L. sp. z o.o. sp. komandytowa, a firmą D. M. i Ł. G. sp. j. Z treści w/w, postanowienia Prokuratora wynika jedynie, że umorzono śledztwo prowadzone w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa z art. 271 § 3 Kodeksu karnego oraz zwrócono W. D. dowód zabezpieczony w sprawie, to jest pieczątkę firmową N. sp. j. Z dokumentu tego nie wynika natomiast przyczyna umorzenia śledztwa. W tym kontekście zaakcentować należy, że dowody księgowe firmy L. w zestawieniu z zeznaniami jej pracowników oraz przeprowadzone na wniosek strony skarżącej dowody z przesłuchania w charakterze świadków Ł. G. i W. D. nie potwierdziły faktycznego wykonania dostaw materiałów budowlanych przez D. M. i Ł. G. sp., a brak jest jakichkolwiek materialnych dowodów, potwierdzających wykonanie dostaw towarów przez tą firmę.

Wskazywane przez skarżącego dowody nie potwierdzają, aby na realizowanych przez L. inwestycjach zostały wykorzystane materiały budowlane opisane na zakwestionowanych fakturach. Organy nie kwestionowały samego faktu prowadzenia przez skarżącego inwestycji, tj. prac remontowo budowlanych na wskazanych obiektach, a także ich faktycznego wykonania, co według strony mogą potwierdzić wskazane przez nią dowody, co jednak nie jest równoznaczne z przyjęciem, że dostawy w/w. materiałów budowlanych zostały dokonane przez wystawcę zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur, ponieważ rzekomy dostawca nie dysponował żadnym majątkiem trwałym, nie posiadał sprzętu budowlanego i nie zatrudniał pracowników. Podkreślić tu należy, że w przedmiotowej sprawie kwestionowane są faktury dotyczące zakupu materiałów budowlanych; ewentualne dowody mające potwierdzić samo wykonanie przez L. prac budowlanych z wykorzystaniem rodzajowo podobnych, czy wręcz tożsamych materiałów nie rzutują na kwestię rzetelności spornych faktur. Dla wyniku przeprowadzonego postępowania bez znaczenia jest rzeczywiste przeprowadzenie prac budowlanych, natomiast znaczenie wiodące ma wystawienie faktur przez podmiot będący faktycznym dostawcą materiałów. Podobnie ocenić należy wskazywane przez skarżącego prace termoizolacyjne i materiały użyte do ich przeprowadzenia; okoliczność, że generalnie materiały te odpowiadają asortymentowi specyfikowanemu w fakturach nie przesądza, aby ich faktycznym dostawcą była firma D. Wprawdzie D. M. i Ł. G. sp. j składała deklaracje podatkowe, jednakże wykazywane w nich wartości nie znajdują pokrycia w ujawnionych fakturach VAT wystawionych na rzecz wielu różnych kontrahentów. Cechą charakterystyczną w/w. transakcji jest również to, iż płatności pomimo zaangażowania znacznych sum pieniędzy miały przyjmować formę gotówkową. Mając powyższe na uwadze sąd podziela stanowisko organu odwoławczego prezentowane w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów, oraz jego przedstawione tamże uzasadnienie.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych. Nie doszło zatem do naruszenia przywoływanych w skardze przepisów postepowania.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o VAT, to należy wskazać, że organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego art. 86 ust. 1 nie należy jednak rozumieć, jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktury, którymi posługiwał się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04), w których wskazano, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. W ocenie sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). Realiach rozpoznawanej sprawy – co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - o dbałości takiej nie może być mowy. W związku z powołanymi w tym kontekście zarzutami skargi zaakcentować należy, że art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Jeżeli natomiast chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że inkryminowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dobrą wiarę skarżącego należy wykluczyć. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116) Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało, między innymi podmiotami.

Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)

-----------------------

16