Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 210/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i  ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2 i par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, ust. 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2014 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] sierpnia 2013 r. [...] ( wnioskodawczyni, podatnik ) wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni wskazała, że w 1988 r. wspólnie z mężem kupiła grunt we wsi [...], gmina [...]. Nabyty grunt jedną stroną przylegał do drogi gminnej, początkowo nieutwardzonej, którą biegł wodociąg gminny. W wyniku działań podjętych przez wnioskodawczynię i jej męża, do środka gruntu została doprowadzona woda oraz energia elektryczna kablem energetycznym o długości ponad [...]m z transformatora z centrum wsi [...]. Podatniczka oświadczyła, że wspólnie z mężem mieli zamiar wybudowania na zakupionym gruncie domu mieszkalnego (był zatwierdzony projekt na siedlisko), ale z braku środków finansowych nie zrealizowali tego planu. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że na całej powierzchni zakupionego gruntu rolnego został utworzony sad aroniowy, który istnieje nadal. Wnioskodawczyni wraz z mężem wspólnie prowadzili gospodarstwo rolne do 2000-2001 r., kiedy to stan zdrowia zmusił oboje małżonków do przejścia na rentę. Gospodarstwo rolne od tego momentu zostało w całości oddane w dzierżawę.

Wnioskodawczyni wskazała, że w 2005 r. z inicjatywy Gminy nastąpiła zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i na powierzchni [...] m2 grunt rolny stał się gruntem pod zabudowę o symbolach 1MJ/M2, tj. zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna lub zabudowa zagrodowa a pozostały grunt jest nadal jako rolny. Ponadto oświadczyła, że z inicjatywy jej i jej męża odrolniony teren został w 2011 r. podzielony przez geodetę na 6 działek budowlanych o powierzchni od 660 m2 do 964 m2, z jednoczesnym wydzieleniem działki jako drogi dojazdowej w drugiej linii zabudowy. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że podział miał miejsce prawie 2 lata temu i od tego momentu wspólnie z mężem próbowali, lecz bezskutecznie, sprzedać te 6 działek budowlanych, które na dzień złożenia wniosku nie są uzbrojone.

Ponadto podatniczka oświadczyła, że w 2013 r. "gazownia" czyni starania gazyfikacji ul. [...] (poprzednio droga gminna) celem dostarczania gazu sieciowego do istniejących domów jednorodzinnych stojących na wprost gospodarstwa wnioskodawczyni. Do końca listopada 2013 r. mają być zakończone prace projektowe dotyczące gazu. Natomiast w IV kwartale 2013 r. z inicjatywy Urzędu Gminy [...] ma być opracowane studium zmiany zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawczyni i jej mąż złożyli stosowne wnioski o zmianę przeznaczenia pozostałej części gruntu rolnego. Wnioskodawczyni nadmieniła, że woda, ani energia elektryczna nie była używana przez nią i jej męża od momentu doprowadzenia do centrum gruntu od 1988 r. Dodatkowo wnioskodawczyni poinformowała, że jej małżeństwo zostało rozwiązane prawomocnym wyrokiem przez Sąd Okręgowy w [...], lecz do chwili obecnej wnioskodawczyni i jej były mąż nie wystąpili z wnioskiem o podział majątku i całe gospodarstwo rolne oraz odrolnione 6 działek są własnością wnioskodawczyni oraz jej byłego męża w częściach równych po połowie.

Wnioskodawczyni wskazała również, że jej jedyna żyjąca córka po ukończeniu studiów w [...] i wyjściu za mąż, wyjechała na stałe do [...]. Wobec braku następcy podatniczka wraz z mężem zmuszeni są sprzedać wszystkie nieruchomości, w tym także gospodarstwo rolne.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała organowi następujące pytania

1. Czy w przypadku sprzedaży deweloperowi w całości 6 działek o pow. [...] m2 wnioskodawczyni będzie płacić podatek VAT gdy sprzedaż nastąpi:

a) w wyniku ogłoszenia bez pośredników,

b) przy udziale biura pośrednictwa nieruchomości?

2. Czy w przypadku sprzedaży pojedynczych działek w różnym okresach czasu:

a) bez udziału pośrednika,

b) z udziałem pośrednika, wnioskodawca będzie płacić podatek VAT?

3. Czy w przypadku sprzedaży pojedynczych działek jednego dnia różnym kupującym wnioskodawca zapłaci podatek VAT:

a) bez udziału pośrednika,

b) z udziałem pośrednika?

Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni stwierdziła, że odpowiedź na powyższe pytania (we wszystkich wariantach) powinna być negatywna. Podatniczka stanęła na stanowisku, że nie powinna płacić podatku VAT, gdyż grunty rolne nabyła wspólnie z mężem prawie 25 lat temu z zamiarem prowadzenia gospodarstwa rolnego oraz zamieszkania we wsi [...]. Zaznaczyła, że los sprawił, iż na starość zabrakło jej zdrowia i prawnego następcy.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ stwierdził m.in., że wnioskodawczyni sprzedając będące przedmiotem pytania działki będzie musiała odprowadzić podatek VAT. Organ wyjaśnił, że działki, które są przez wnioskodawczynię odpłatnie wydzierżawiane, de facto wykorzystywane są przez nią w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). Dzierżawa nieruchomości stanowi bowiem odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono, że sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. Z powyższego organ wywiódł, że wnioskodawczyni sprzedając przedmiotowe działki, nie będzie zbywała majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, wnioskodawczyni w związku ze sprzedażą w/w działek wypełni przesłanki zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU i wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto wskazano, że grunty spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o PTU, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Zaznaczono również, że wnioskodawczyni dokonała podziału gruntu, wcześniej wykorzystywanego do działalności gospodarczej (dzierżawa), na 6 mniejszych działek. Organ stwierdził ponadto, że fakt sprzedaży przez wnioskodawczynię deweloperowi w całości 6 działek lub sprzedaż pojedynczych działek różnym nabywcom, w różnych okresach czasu lub jednego dnia - z udziałem czy też bez udziału pośrednika, w badanej sprawie nie ma znaczenia dla opodatkowania transakcji zbycia działek. Powołując się natomiast na przepis art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – w skrócie: "O.p."), organ podkreślił, że udzielona interpretacja indywidualna jest wiążąca tylko dla wnioskodawczyni, a nie dla jej byłego męża.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego aktu.

W skardze z dnia [...] lutego 2014 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, [...], reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej interpretacji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1, 2 i 4 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że okolicznością przesądzającą uznanie jej za podatnika VAT nie może być jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki. Autor skargi wyraził przekonanie, że nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych. Stwierdził także, że zbycie, nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, z uwagi na brak przesłanek uznania tej działalności za taką (brak zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru). Skarżący zanegował założenie organu, że skoro wnioskodawca od 2000-2001 r. dzierżawił grunt to sprzedaż takiego gruntu będzie sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zaznaczył, że podjęte przez niego działania w celu odsprzedaży w żadnym wypadku nie mogą zostać uznane za działania gospodarcze prowadzone w sposób zorganizowany, czy mający charakter aktywności profesjonalisty, a stanowią wyłącznie wyprzedaż części majątku osobistego w postaci nieruchomości gruntowych. Skarżący zwrócił również uwagę, że nie miał zamiaru odsprzedaży gruntów, czego dowodem było ich wydzierżawienie spowodowane wyłącznie faktem złego stanu zdrowia i przejścia na rentę. Zaznaczył, że gdyby jego sytuacja zdrowotna pozwalała na dalsze prowadzenie gospodarstwa, to do zawarcia umowy dzierżawy by nie doszło (środki uzyskiwane z dzierżawy były i są bardzo niskie). Autor skargi podkreślił, że celem sprzedaży posiadanych przez niego gruntów jest pozyskanie środków na własne potrzeby.

Skarżący wskazał także, że na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – w skrócie: ustawa o "PDOF") ustawodawca przychody z dzierżawy zakwalifikował do zupełnie innego źródła przychodów aniżeli przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powołując się na natomiast na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) skarżący podniósł, że brak opodatkowania sprzedaży majątku własnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności podatku VAT, ani też nie powoduje zakłóceń w zakresie konkurencji. Zaakcentował także, że nie podejmował żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, a zamiar sprzedaży działek związany jest wyłącznie ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, że skarżąca sprzedając będące przedmiotem pytań działki gruntu nie będzie zbywała majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ stwierdził bowiem, że skarżąca dokonując dostawy 6 działek powstałych z podziału gruntu, uprzednio zakupionego, a następnie wydzierżawionego w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych z tego tytułu, wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, a zatem będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu tego przepisu.

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, jest prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 2 ustawy o PTU w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego. Wykładni tej należy dokonać przy uwzględnieniu wskazań i wyjaśnień zawartych w wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (J. Słaby, E. Kuć i H. Jeziorska- Kuć, LEX nr 898576).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 ustawy o PTU działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, w powołanym wyżej wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, TSUE uznał, że:

- dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (w skrócie: "Dyrektywa 112"), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności,

- osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby,

- jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej,

- okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112 jest w tym zakresie bez znaczenia.

Ponadto TSUE stwierdził, że art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (stanowiącej odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Na wątpliwości, co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o PTU wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/07 (LEX nr 304985), który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Należy wobec tego stwierdzić, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 tej ustawy, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) – nie jest możliwe w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy. Jak bowiem wynika z orzeczenia TSUE z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 (SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, LEX nr 498721), korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Podkreślenia wymaga, że w ustawie o PTU brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 112 wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiąc, że "do celów ust. 1 lit. b) teren "budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie o PTU brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę.

W tej kwestii należy mieć także na uwadze stanowisko NSA zawarte w wyroku siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10, opubl. ONSAiWSA 2011/3/51), który odwołując się do wyroku TSUE w sprawie C-468/93 (Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondernemingen (Holandia), LEX nr 83917) stwierdził, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112. Ponadto w orzeczeniu tym NSA zwrócił uwagę, mając także na względzie orzecznictwo TSUE, że w sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Sąd krajowy, zgodnie z art. 4 ust. 3 TWE (w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie Traktatu z Lizbony), stosując prawo krajowe musi w zakresie, w jakim jest to możliwe interpretować prawo krajowe tak, aby było ono zgodne z wymogami prawa wspólnotowego, jego treścią i celem.

W powołanym już wyroku TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10, stwierdzono także, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego - nota bene - nie zdefiniowano w ustawie.

Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o PTU wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Nakazu zupełności, jasności i precyzji w transpozycji możliwości przewidzianej w przepisach unijnych, o którym stanowi wprost punkt 34 wyroku Trybunału w sprawach C-180/10 i C-181/10 z całą pewnością nie spełnia redakcja art. 15 ust. 2 ustawy. Po pierwsze w ogóle nie odnosi się do sprzedaży gruntu, o którym stanowił do 1 stycznia 2011 r. art. 2 pkt 6 ustawy o PTU, a czego wymaga art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112. Po drugie czynności jednorazowe zdziałane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy nie mogą zostać poczytywane jednocześnie za okazjonalne. Poza tym sama Dyrektywa 112 w art. 9 ust. 2 utożsamia transakcję okazjonalną z każdą jednostkową transakcją w przypadku dostawy nowego środka transportu i tym samym przypisuje określonym podmiotom cechę podatnika. Prawodawca unijny wyłącza zatem okazjonalność z ogólnej definicji zarówno podatnika, jak i działalności gospodarczej (art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112).

Wobec powyższego podzielić także należy stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że brak w ustawie o PTU unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, skarżąca podjęła w celu dokonania sprzedaży działek aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Jak stwierdził bowiem Trybunał w cytowanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. (C-180/10 i C-181/10), w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o PTU), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w powołanym powyżej wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, opubl. ONSAiWSA 2010/6/121), wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, czy w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Zgodnie z tymi wskazaniami uwzględnić należy, że:

- stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku,

- wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu,

- przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały),

- nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych,

- liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą,

- okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego,

- fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną,

- na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W świetle powyższych kryteriów, w najnowszym orzecznictwie wskazuje się na dalsze elementy danego stanu faktycznego i ich ocenę, które decydują o tym, czy konkretne czynności podatnika mieszczą się jeszcze w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy są już działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z orzeczeń stwierdził m.in., że analiza okoliczności faktycznych zamierzonej lub dokonanej przez podatnika (osobę fizyczną) sprzedaży muszą wskazywać na tego rodzaju skalę aktywności podatnika w zakresie zbywanych nieruchomości, która jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Przyjęcie, iż osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone do zabudowania (lub udział w takich działkach) działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga każdorazowo ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną. Jako przykłady takich czynności wymienia się np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek (wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia), uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Podkreśla się przy tym, że tego rodzaju aktywność "handlowa" wskazywać musi ciąg wymienionych wyżej czynności, nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z nich.

Odnośnie zaś oceny stopnia aktywności podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości (lub udziałów), NSA stwierdził, że okoliczności danej sprawy muszą wskazywać, że podatnik zaangażował lub zamierza zaangażować środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, która przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich stałej kontynuacji), podobna do aktywności i zaangażowania środków przez podmioty trudniące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Konkluzją takiej oceny musi być jednoznaczne ustalenie, że tego rodzaju aktywność i dokonywane przez podatnika czynności, w pełni mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym (wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 774/13, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto w orzecznictwie podkreślono, że zachowania podatnika brane pod uwagę przy analizie okoliczności danej sprawy, muszą być jednak rozpatrywane w kontekście wszystkich działań danej osoby i muszą składać się one na pewien ciąg zachowań. Fakt pojedynczych czy niepowiązanych zachowań nie przesądza o aktywności handlowca. Zarówno podział nieruchomości jak i ogłoszenia o sprzedaży mogą bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym (wyrok NSA z dnia 9 maja 2014 r., I FSK 811/13, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak stwierdził NSA w jednym z nowszych orzeczeń, nawet podział nieruchomości o stosunkowo dużym obszarze (25 ha) na mniejsze działki, jest koniecznością podjętą w celu stworzenia możliwości realizacji takiej sprzedaży, co w żadnym przypadku nie jest uatrakcyjnieniem tego gruntu, lecz koniecznym elementem umożliwiającym jego zbycie (wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponownie zaakcentowano też, że jeżeli podatnik nabył działki do swojego majątku osobistego, bez zamiaru ich odsprzedaży, to poprawny jest pogląd, że ich sprzedaż nie jest działalnością handlową (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) .

Odnosząc powyższe kryteria do zaprezentowanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego, Sąd stwierdził, że wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU przedstawiona w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowa. Nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniami organu, uznającymi sprzedaż gruntu przez skarżącą za działalność gospodarczą, z tego powodu, że skarżąca planuje sprzedać grunty stanowiące jej majątek prywatny (współwłasność w częściach równych z byłym mężem), które do 2000-2001 r. wykorzystywała w prowadzonym wspólnie z byłym mężem gospodarstwie rolnym, a następnie wydzierżawiła.

Takie stanowisko pozostaje bowiem poza powyżej przytoczonymi kryteriami rozróżniania, na tle sprzedaży spornych w sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym (czy wręcz osobistym jak wskazuje Trybunał w uzasadnieniu powołanego wyroku z dnia 15 września 2011 r., C-180/10 i C-181/10). Wskazane w analizowanej sprawie okoliczności faktyczne zamierzonej sprzedaży, w ocenie Sądu, w żadnym zakresie nie wskazują natomiast, że aktywność skarżącej w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że organ błędnie wywodzi, iż fakt oddania działek gruntu rolnego w dzierżawę sprawi, że w odniesieniu do tych konkretnych transakcji dzierżawy, skarżąca uzyska status przedsiębiorcy, a zatem i późniejsza sprzedaż tych gruntów będzie sprzedażą nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej, a nie z majątku osobistego. Taki pogląd, zdaniem Sądu, jest zbyt daleko idący, gdy weźmie się pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego. Nie można bowiem przyjąć, że podmiot wykorzystujący grunty w sposób ciągły w celach zarobkowych (dzierżawa), nie może wykonywać swojego prawa własności w sposób przynoszący zyski w jego majątku osobistym, choć oczywiście wykonywanie tego prawa należy zawsze oceniać przy uwzględnieniu kryteriów opisanych w cytowanym wyżej wyroku TSUE (por. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13). Ze stanowiska Trybunału wynika jednak, że aktywność podatnika wskazująca na działanie w charakterze handlowca, dotyczy aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, a nie jakiejkolwiek innej aktywności, polegającej na osiąganiu pożytków cywilnych z nieruchomości, stanowiącej majątek prywatny podatnika. A zatem, sam fakt oddania gruntów w dzierżawę, nie może wyłącznie przesądzać, że skarżąca wykonywała w tym zakresie działalność gospodarczą, co z kolei ma uzasadniać tezę organu, że podatnik dokonał zbycia części nieruchomości wykorzystywanej już w takiej działalności.

Decydującego znaczenia dla prawidłowej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o PTU nie może mieć także tylko liczba wskazanych we wniosku działek gruntu, albowiem jak już wcześniej stwierdzono, ocena okoliczności faktycznych każdorazowo musi uwzględniać szereg, wymienionych wyżej kryteriów. W tym kontekście zauważyć należy, że zbycie nawet kilku (w niniejszej sprawie 6) działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i, co ważne, po urzędowej zmianie przeznaczenia tego gruntu (bez udziału zbywcy), nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego - charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PTU.

Podkreślenia także wymaga, że sprzedaż gruntów w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie oznacza, że sprzedający nie może mieć zamiaru uzyskania jak największej ceny z tego rodzaju sprzedaży. Nie jest to żadne kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż naturalne jest, że również w obrocie "prywatnym" dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży. Nie jest takim kryterium również fakt niewykraczającego poza zwykłe ramy ogłoszeniowe informowania otoczenia o chęci zbycia takich gruntów (w badanej sprawie dotychczas nieefektywne), czy też skorzystanie z pomocy przy transakcji sprzedaży przedmiotowych gruntów z usług biura pośrednictwa nieruchomości.

Należy także zauważyć, że w powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazano także, iż okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, jak również liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów, nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. W tym kontekście podnieść należy, na co zwrócił uwagę NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 29 kwietnia 2014r w sprawie I FSK 621/13, że sprzedaż działki budowlanej o powierzchni ponad 4.000m2 w praktyce może być co najmniej poważnie utrudniona, bądź też może nastąpić po znacznie zaniżonej cenie za 1m2, co powoduje konieczność podziału takiego gruntu, w celu stworzenia możliwości realizacji takiej sprzedaży, co w żadnym przypadku nie jest "uatrakcyjnieniem" tego gruntu, lecz koniecznym elementem umożliwiającym jego zbycie.

Powyższe elementy uznane przez organ interpretacyjny za przesłanki wskazujące na prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej, mogą zatem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanej i w żadnym zakresie nie wskazują na zamiar skarżącej prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na aktywności i angażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez podmioty zajmujące się obrotem nieruchomościami.

Mając na względzie powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny w uzasadnieniu zaskarżonego aktu nie wykazał, w kontekście podanych przez skarżącą okoliczności, że w celu dokonania wspomnianej sprzedaży będzie ona podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, czyniące z niego podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu.

Skoro zatem w analizowanej sprawie jej stan faktyczny w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy aktywności skarżącej w związku z zamiarem zbycia przedmiotowych działek, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie można jej uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, co oznacza naruszenie tych przepisów prawa materialnego przez organ udzielający interpretacji.

Jednocześnie jednak należy wyjaśnić, że powyższa ocena prawna dotyczy stricte okoliczności objętych zdarzeniem przyszłym podanym przez stronę. W toku zaś kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, mogą zostać poczynione odmienne ustalenia od przedstawionych przez podatnika we wniosku. W takiej sytuacji ustalenie w tych postępowaniach, że rzeczywisty stan faktyczny występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, może stanowić podstawę do dokonania w stosunku do podatnika wymiaru podatku (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 869/09, LEX nr 541931).

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie: "P.p.s.a.") uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego. W wyniku tego akt ten został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.