Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 60/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 5 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 stycznia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, po rozpoznaniu odwołania A w [...] (dalej jako: skarżąca, A, strona), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Domaszowice z dnia 2 listopada 2017 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 9.914,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego był następujący stan faktyczny:

W dniu 23 stycznia 2013 r. do Wójta Gminy Domaszowice A złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2013 r. (DN-1) ,w której w której ujęła grunty pozostałe o powierzchni [...] m2 oraz budowle o wartości 591.499,39 zł, którą następnie w dniu 22 grudnia 2014 r. skorygowała wykazując do opodatkowania jedynie grunty pozostałe o powierzchni [...] m2 deklarując podatek na 2012 r. w wysokości 1.209,00 zł.

Uzasadniając dokonanie korekty A wyjaśniła, że ujmowane uprzednio w deklaracji budowle nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ nie są one związane z działalnością gospodarczą, której to A nie prowadzi, realizując jedynie działalność statutową mającą na celu utrzymanie zasobu mieszkaniowego oraz zapewnienie potrzeb bytowych właścicieli przez dostawę mediów.

Wójt Gminy Domaszowice, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 19 czerwca 2015 r. nr [...] decyzją z dnia 8 września 2015 r. określił A wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 13.039,00 zł. uznając, że ponieważ prowadzi ona działalność gospodarczą, w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości należało uwzględnić zarówno grunty, jak i wszystkie budowle znajdujące się w posiadaniu A o wartości 591 499,39 zł.

Decyzja ta stała się przedmiotem odwołania wniesionego do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu, które to decyzją z dnia 26 kwietnia 2016 r. uchyliło decyzję organu I instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i poczynienia dodatkowych ustaleń, w zakresie jakie budowle znajdowały się w posiadaniu A w sporym roku podatkowym. oraz które z nich były w tym okresie wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Wójt Gminy Domaszowice decyzją z dnia 30 grudnia 2016 r. określił A zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 9 914,00 zł. przyjmując za podstawę opodatkowania należące do niej grunty pozostałe położone w obrębie [...] w [...] o powierzchni [...] m2, od których podatek od nieruchomości wyliczony według stawki 0,30 zł/ m2 wyniósł 1.208,70 zł

Mając również na uwadze że A w [...] jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a zatem należąca do niej budowla w postaci zewnętrznej sieci ciepłowniczej, o wartości 435 267,92 zł, jako wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art.1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. dalej u.p.o.l.) Wyliczony od tej budowli według stawki procentowej w wysokości 2%, podatek wyniósł 8 705,36 zł.

Także ta decyzja w wyniku rozpoznania odwołania strony została decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Opolu z dnia 23 czerwca 2017 r. uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Jak wskazało Kolegium w uzasadnieniu tej decyzji, organ I instancji nie zgromadził bowiem dowodów, które wskazywały, że sporna w sprawie budowla w postaci sieci ciepłowniczej, faktycznie służyła w omawianym roku podatkowym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wójt Gminy Domaszowice, po uzupełnieniu materiału dowodowego o faktury sprzedaży VAT wystawione przez B. S.A. na rzecz Publicznego Przedszkola w [...] (ul. [...], [...] [...]) oraz mapę zasadniczą nr [...], stwierdził, że potwierdzają one fakt wykorzystania przedmiotowej sieci do przesyłu ciepła przez przedsiębiorcę - B. S.A. do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponownie zatem w decyzji z dnia 14 października 2017 r. określającej A w [...] wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 9 914,00 zł. ujęto w podstawie opodatkowania, oprócz niespornych w sprawie gruntów, budowlę w postaci sieci ciepłowniczej, o wartości 435.267,92 zł

Kwalifikując poszczególne elementy zewnętrznej sieci ciepłowniczej stanowiącej własność A, łączącej pomieszczenie kotłowni wykorzystywanej przez podmiot zewnętrzny- B SA., zlokalizowanej w wydzielonym pomieszczeniu w budynku mieszkalnym, położonym na działce nr a z budynkiem Publicznego Przedszkola w [...], jako budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, organ oparł się zarówno na analizie zapisów mapy zasadniczej nr [...] - jak i uwzględnił wynikający z faktur VAT wystawionych przez B. S.A. fakt sprzedaży i dostarczenie przy ich wykorzystaniu ciepła do przedszkola.

W złożonym do tej decyzji odwołaniu, strona ponownie jak i w odwołaniach od wcześniejszych decyzji, wskazując na naruszenie przepisów art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie podkreślała, że ponieważ świadczy usługi wyłącznie na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych osiedla, działalność ta ma charakter niekomercyjny, a zatem jej celem nie jest osiąganie zysku. Dlatego też należąca do niej budowla w postaci sieci ciepłowniczej nie powinna podlegać opodatkowaniu, jako służąca jedynie do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych.

Ponadto zarzucono także naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej O.p.), przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie, iż sieć ciepłownicza związana jest z działalnością gospodarczą prowadzoną przez odwołującego, względnie poprzez wadliwe uznanie że związek taki dotyczy jej całość.

W związku z podnoszonymi zarzutami, wniesiono o uchylenie kwestionowanej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 5 stycznia 2018 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

Uzasadniając wydaną decyzję, Kolegium mając na uwadze, że istotą sporu między stronami jest rozstrzygnięcie kwestii, czy należąca do A budowla w postaci zewnętrznej sieci ciepłowniczej, o łącznej wartości 435.267,92 zł składającej się z kanału centralnego ogrzewania i sieci centralnego ogrzewania o wartości 121 444,74 zł; zewnętrznej sieci CO i CU o wartości 159 468,16 zł; zewnętrznej sieci centralnego ogrzewania o wartości 37 765,73 zł; zewnętrznej sieci centralnego ogrzewania o wartości 84 577,75 zł oraz zewnętrznej sieci CO o wartości 32 011,54 zł, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 upol, jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w pierwszej kolejności odniosło się do twierdzeń skarżącej o nieprowadzeniu przez nią działalności gospodarczej.

W ocenie Kolegium. zajęte w tym względzie, stanowisko organu I instancji, stwierdzające, że A jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, do której to - dla zdefiniowania pojęcia działalności gospodarczej - odsyła przepis art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., jest prawidłowe.

Taki bowiem status spółdzielni mieszkaniowych wynika wprost z regulacji zawartych w ustawie z dnia 15 grudnia 2000 r. o Spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222 ze zm.- dalej również u.s.m.), a zwłaszcza z art. 1 ust. 2, 5 i 6 tej ustawy. Celem spółdzielni mieszkaniowej, określonym w art. 1 ust. 1 u.s.m., jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Zgodnie z art. 1 ust. 6 u.s.m., A może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "również inną działalność gospodarczą" wyraźnie wskazuje, że tak właśnie kwalifikuje on działalność A, o której mowa w art. 1 ust. 3 tej ustawy, a mianowicie obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków (jest to obligatoryjna działalność gospodarcza takiej A). Przepis ten czyni ze A [...] instytucjonalnego zarządcę nieruchomości, który zarządza nieruchomościami swoimi i swoich członków z obowiązku nałożonego ustawą. spółdzielnia mieszkaniowa winna być kwalifikowana jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą już z tego faktu, że zajmuje się odpłatnym zarządem lokalami mieszkalnymi, użytkowymi, garażami i in. (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1891/08 oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2006 r., III CZP 21/02, Monitor Prawniczy z 2002 r., Nr 18, s. 851).

Uregulowanie to nie stoi przy tym w sprzeczności z przepisem wskazanym w odwołaniu - art. 44 ust. 1 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa. W myśl tego przepisu, grunty Zasobu zabudowane obiektami infrastruktury technicznej towarzyszącej budynkom mieszkalnym wraz z innym mieniem niezbędnym do korzystania z tej infrastruktury Agencja może przekazać, w drodze umowy, nieodpłatnie na własność gminie albo A utworzonej przez nabywców lokali określonych w art. 42 ust. 1 w celu administrowania budynkami, w których znajdują się te lokale. Przepisy u.s.m. stanowią dalsze rozwinięcie art. 44 ust. 1 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa w odniesieniu do A utworzonych przez nabywców lokali, na podstawie wskazanego przepisu.

W różnych sprawach dotyczących takiego zarządu A będzie więc traktowana jak przedsiębiorca (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 2002 r., II CK 374/02). Stanowisko takie zostało wyrażone także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1068/10 i z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1217/12 (opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przytaczane orzeczenia).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Kolegium, organ I instancji prawidłowo ustalił status A jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Jak dalej wskazano, wprawdzie z literalnego brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że co do zasady każda budowla będąca w posiadaniu przedsiębiorcy, nawet nieprzydatna mu z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości., to jednakże analiza orzecznictwa sądowo administracyjnego wskazuje, że ograniczenie się - przy wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - jedynie do wykładni językowej nie może być uznane za wystarczające, gdyż oznaczałoby nieuzasadnione przyznanie tego rodzaju wykładni prymat przy interpretowaniu spornej normy prawnej. (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2420/13).

Dlatego też w obecnie ugruntowanym już orzecznictwie (m.in. w wyrokach NSA z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1795/14, z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1662/12, sygn. akt: II FSK 1848/12, sygn. akt: II FSK 1660/12, sygn. akt: II FSK 1847/12 a także wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/G1 982/12) uznaje się, że ponieważ ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości w przypadku gruntów i budynków od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania, a dodatkowo w przypadku budowli w ogóle zrezygnował z ich opodatkowania, jeżeli nie wykazują one związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nie dotyczy budowli zlokalizowanych na gruntach, które należy traktować jako związane z budynkami mieszkalnymi, nawet jeżeli nie stanowią części składowej lokali mieszkalnych, ale których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych i nie są wykorzystywane dla prowadzenia innej działalności gospodarczej.

Podzielając ten pogląd, zgodzono się co do zasady ze stanowiskiem skarżącej, że jeżeli budowla jest zlokalizowana na gruncie związanym z budynkiem mieszkalnym, a przeznaczenie tej budowli wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych, to nie podlega ta budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przewidzianym dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a określonej jako przedmiot podatku od nieruchomości w art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. W kontekście regulacji zamieszczonej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oznacza to, że takim przypadku budowla taka w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Jak jednakże dalej zważono, powyższe stanowisko dotyczy tylko tych budowli, które służą wyłącznie obsłudze lokali mieszkalnych, zarówno należących do spółdzielców, jak i wynajmowanych i wykorzystywanych na cele mieszkaniowe przez najemców. Natomiast w przypadku, gdy budowle służą prowadzeniu działalności gospodarczej, podlegają już opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przy tym przepisy nie zastrzegają, że musi to być działalność gospodarcza prowadzona przez samego podatnika, ale także może być ona w oparciu o wykorzystanie danej budowli przez jakikolwiek inny podmiot (np. posiadacza zależnego, tj. najemcę, dzierżawcę itp.).

Taka zaś sytuacja, jak wynikało z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, ma miejsce w rozstrzyganej sprawie, albowiem jak jednoznacznie ustalił organ I instancji, budowla w postaci sieci ciepłowniczej, będąca w posiadaniu A, związana jest z działalnością gospodarczą prowadzoną przez B. S.A. w zakresie sprzedaży ciepła na inne cele, niż zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych.

Ustalenie te wynikają zarówno z zapisów znajdującej się w aktach sprawy mapy zasadniczej nr [...] potwierdzającej, że przedmiotowa sieć ciepłownicza łączy pomieszczenie kotłowni, wykorzystywane przez C S.A., zlokalizowane w wydzielonym budynku położonym na działce będącej własnością A w [...], z budynkiem Przedszkola Publicznego w [...]. Nadto dodatkowo fakt wykorzystania przedmiotowej sieci do przesyłu ciepła na rzecz Przedszkola Publicznego w [...] , potwierdzają także znajdujące się w aktach sprawy faktury VAT wystawione przez B. S.A. z dnia 3 lutego 2012 r. nr [...] oraz z dnia 31 grudnia 2012 r. nr [...].

Z uwagi na charakter spornej budowli, która to zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm.) stanowi sieć uzbrojenia terenu, przez którą to zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm.) należy rozumieć wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zdaniem Kolegium, ponieważ kanały centralnego ogrzewania i sieci centralnego ogrzewania stanowią całość sieci ciepłowniczej, tj. stanowią ściśle związany funkcjonalnie i użytkowo element sieci stanowiący zbiór poszczególnych elementów, urządzeń i instalacji, połączonych w celu spełnienia określonego zadania i funkcji, w realiach niniejszej sprawy nie jest możliwe wyodrębnienie tych jej części, które służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych oraz tej części, która służy prowadzonej działalności gospodarczej przez B. S.A. w zakresie sprzedaży ciepła na inne cele niż mieszkalne.

Wprawdzie, co podkreśla w zarzutach odwołania A, we wcześniejszej decyzji Kolegium z dnia 23 czerwca 2017 r. faktycznie wskazano, iż w doktrynie występuje także pogląd, zgodnie z którym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować części budowli, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. Bogumił Pähl, Glosa do wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 933/11, opubl. System Informacji Prawnej Lex Omega 06/2014). Jednakże poszczególne elementy budowli stanowiącej sieć ciepłowniczą wykazują taki wzajemny związek funkcjonalny określony mianem "gospodarczej całości", że są one w tym przypadku elementem powiązanym funkcjonalnie z całością sieci technicznej i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane. Tym samym jej poszczególne elementy nie mogą być uznawane oddzielnie za samodzielną budowlę.

Dlatego też dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należało przyjąć wszystkie elementy zewnętrznej sieci stanowiące jedną całość, od której to wartości, naliczany jest należny podatek od nieruchomości.

W rezultacie Kolegium zaakceptowało określoną w decyzji organu I instancji wysokość podatku od nieruchomości za 2013 r., przy uwzględnieniu stawek wynikających z Uchwały Rady Gminy Domaszowice Nr XIX.129.2012 z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek w podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Opolskiego z 2012 r., poz.1830).

W wniesionej do tut. Sądu skardze na wyżej opisaną decyzję SKO w Opolu, skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podniosła zarzuty naruszenia: prawa materialnego, a to art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie oraz przepisów postępowania, a to art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie iż sporna budowla w całości związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano w całości dotychczasową argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji i innych pismach skarżącej.

Ponownie zatem podkreślono, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tymczasem w okolicznościach niniejszej sprawy istotnym pozostaje fakt, iż wskazane w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy Domaszowice, sieci ciepłownicze, wodociągowe, sanitarne, linie energetyczne, itp., przekazane nieodpłatnie przez Agencję Nieruchomości Rolnych A, nie są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą albowiem działalność taka nie jest prowadzona.

A, która działa na podstawie ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze, została założona w celu przejęcia nieruchomości, zarządzania ich zasobem oraz ustanowienia praw odrębnych własności lokali pozostających odrębnym przedmiotem własności Oznacza to, iż A w [...], poza uzyskiwaniem dochodów związanych z użytkowaniem oczyszczalni ścieków, zaspokajającej zresztą potrzeby właścicieli lokali, nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Również z zapisów § 6 ust. 1 lit a i b Statutu A wynika, iż jej celem jest administrowanie i eksploatacja mieszkań będących własnością jej członków, administrowanie i eksploatacja urządzeń wchodzących w skład infrastruktury towarzyszącej tym mieszkaniom, a przekazanych A przez Agencję Własności Rolnej Skarbu Państwa i urządzeń nabytych przez A. Owe zarządzanie i administrowanie majątkiem nie oznacza jednakże automatycznie prowadzenia działalności gospodarczej mającej na celu zwiększenie majątku A i usprawnienie administracji i eksploatacji mieszkań i urządzeń.

Realizowane przez nią usługi świadczone są na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych i działalność ta nie ma charakteru komercyjnego, albowiem usługi te nie są świadczone "na zewnątrz", a ich celem nie jest osiąganie zysku. Natomiast okoliczność zaopatrywania w energię cieplną gminnego przedszkola wynika z tego, iż A w [...] jest jedynie podmiotem pośredniczącym w dostawach w związku z faktem posiadania infrastruktury technicznej oraz niezmiennych od lat realiów infrastrukturalnych gminy. Przyjęcie zatem przez organy podatkowe obu instancji założenia, że prowadzi ona komercyjną działalność gospodarczą, oznacza faktyczne obciążenie podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla przedsiębiorców, właścicieli administrowanych lokali mieszkalnych, którzy przecież takiej działalności gospodarczej nie prowadzą.

Końcowo z ostrożności procesowej, skarżąca dodatkowo zarzuciła organom podatkowym dokonanie błędnej wykładni przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjecie, że jeżeli budowla choć w części wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej, to podlega ona w całości opodatkowaniu, jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na ten aspekt możliwości dokonania w takiej sytuacji opodatkowania jedynie konkretnej części budowli, która jest faktycznie wykorzystywania do takiej działalności gospodarczej, zwróciło już wcześniej uwagę samo Kolegium w decyzji z dnia 26 kwietnia 2016 r. wydanej na skutek rozpoznania odwołania A od uprzedniej decyzji Wójta Gminy Domaszowice z dnia 8 września 2015 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012. Zespół orzekający podzielił wówczas pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/G1 982/12 i przyjęty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 lipca 2014 r., sygn. akt 1 SA/Op 328/14, a opierający się na założeniu, iż w związku z przyznaniem na gruncie polskiego prawa podatkowego preferencji budownictwu mieszkaniowemu i zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w zakresie podatku od nieruchomości preferencje te wyrażają się tym, iż domy i lokale mieszkalne oraz grunty związane z budynkami mieszkalnymi, opodatkowane są według stawek najniższych. Powyższa preferencja podatkowa nie została wprost rozciągnięta na budowle, jednakże jako słuszny uznać należy ugruntowany w orzecznictwie pogląd, iż opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nie dotyczy także budowli zlokalizowanych na gruntach, które należy traktować jako związane z budynkami mieszkalnym, których przeznaczenie wiąże się z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych i nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11).

Oznacza to, iż jeżeli dana budowla jest zlokalizowana na gruncie związanym z budynkiem mieszkalnym, nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, a jej przeznaczenie wiąże się jedynie z realizacją potrzeb mieszkaniowych, to jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przewidzianych dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, jako całkowicie błędne należy ocenić stanowisko organów podatkowych, które uznały w swoich decyzjach, iż wszystkie budowle znajdujące się w posiadaniu skarżącej (przy hipotetycznym założeniu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej), podlegają opodatkowaniu. Postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji nie było w ogóle ukierunkowane na ustalenie, które z budowli służą wyłącznie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a które są ewentualnie (hipotetycznie jedynie) wykorzystywane do prowadzenia innej działalności gospodarczej. Natomiast organ II instancji usankcjonował ów stan rzeczy, przyjmując, iż okoliczności tej nie da się wyjaśnić.

Ponadto, zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie winny znaleźć zastosowanie wskazania, zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., wydanym w sprawie o sygn. akt SK 48/15. W orzeczeniu tym uznano bowiem, iż art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wy wodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko zajmowane w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się dodatkowo do przywołanego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., wydanym w sprawie o sygn. akt SK 48/15, zauważono, iż nie dotyczy on kwestii stanowiących istotę postępowania w niniejszej sprawie.

Na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2018 r., skarżąca podtrzymując w całości twierdzenia i wywody zawarte w skardze, dodatkowo wyjaśniła, iż odwołanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., wydanym w sprawie o sygn. akt SK 48/15, wynikało z faktu wadliwego według niej objęcia opodatkowaniem, jako budowli budynku kotłowni ujętej w zaskarżonej decyzji jako kanał centralnego ogrzewania i sieci centralnego ogrzewania o wartości 121.444,74 zł, w sytuacji, gdy budowla ta jest usytuowana w piwnicy budynku mieszkalnego stanowiącego współwłasność właścicieli.

Natomiast, co do sposobu dostarczania energii cieplnej do obiektu przedszkola, poprzez należącą do skarżącej sieć ciepłowniczą wskazano, że A nie bierze udziału w dostarczaniu i rozliczaniu tej dostaw, a jedynie udostępnia w ramach dzierżawy swoją sieć ciepłowniczą firmie B., która to realizuje we własnym zakresie dostawy ciepła zarówno do budynków mieszkalnych administrowanych przez skarżącą, jak i do obiektu przedszkola. Każda z tych dostaw dokonywana jest na podstawie indywidualnych umów oraz rozliczana według odrębnych wskaźników ciepła. Sama zaś okoliczność wydzierżawienia przez skarżącą firmie B. posiadanej sieci ciepłowniczej , nie świadczy jeszcze o prowadzeniu działalności gospodarczej, gdyż A nie uzyskuje z tego tytułu tej dzierżawy żadnego zysku. Faktem jest wprawdzie, że skarżąca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, jednakże wyłącznie w odniesieniu do świadczonych przez nią usług związanych z oczyszczaniem ścieków. Sama umowa dzierżawy sieci ciepłowniczej na rzecz B. nie jest przez nią objęta opodatkowaniem podatkiem VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) [dalej jako: p.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, niemającym zastosowania w sprawie.

Dokonując badania zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego ani procesowego, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddana została decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu, utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy Domaszowice z dnia 14 października 2017 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 9.914,00 zł.

Istotą sporu między stronami jest rozstrzygnięcie kwestii, czy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należąca do skarżącej budowla w postaci zewnętrznej sieci ciepłowniczej, o łącznej wartości 435.267,92 zł składającej się z kanału centralnego ogrzewania i sieci centralnego ogrzewania o wartości 121 444,74 zł, ; zewnętrznej sieci CO i CU o wartości 159 468,16 zł ; zewnętrznej sieci centralnego ogrzewania o wartości 37 765,73 zł ; zewnętrznej sieci centralnego ogrzewania o wartości 84 577,75 zł oraz zewnętrznej sieci CO o wartości 32 011,54 zł

Skarżąca składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2013 zmniejszyła podstawę opodatkowania uznając, że będąca w jej posiadaniu budowla, sieci ciepłowniczej, jako służąca wyłącznie do realizacji działalności statutowej mającej na celu utrzymanie zasobu mieszkaniowego oraz zapewnienie potrzeb bytowych właścicieli przez dostawę na ich rzecz mediów (energii cieplnej), nie stanowi przedmiotu opodatkowania

Organ podatkowy, po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 9.914,00 zł., uznając, że skarżąca nieprawidłowo skorygowała deklarację podatkową, błędnie przyjmując, że budowla ta nie podlega opodatkowaniu jako niewykorzystywana do prowadzenia przez A działalności gospodarczej. Mając bowiem na uwadze wykładnię językową przepisów zastosowanych w sprawie, nie sposób wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli A, które służą nie tylko zaspokojeniu potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku, ale również prowadzeniu przez A działalności gospodarczej. Brak też podstaw prawnych do procentowego określenia w jakiej części budowle związane są z działalnością gospodarczą, a w jakiej z zaspakajaniem potrzeb mieszkaniowych.

Kwalifikując jako całość sieci ciepłowniczej stanowiącej własność A, a łączącej pomieszczenie kotłowni wykorzystywanej przez podmiot zewnętrzny- B. S.A., zlokalizowanej w wydzielonym pomieszczeniu w budynku mieszkalnym, położonym na działce nr a z budynkiem Publicznego Przedszkola w[...], jako budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, organ oparł się na danych wynikających z faktur VAT wystawionych przez B. S.A. za sprzedaż i dostarczenie ciepła do przedszkola, a także analizie zapisów mapy zasadniczej nr [...]. Organ odwoławczy podzielił w całości to stanowisko.

W związku tak zakreślonym przedmiotem sporu, decydujące znaczenie dla przedmiotowej sprawy miało rozstrzygnięcie czy prawidłowo organy podatkowe obu instancji uznały, że budowle będące w posiadaniu A podlegają opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W świetle powyższego przepisu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Jednocześnie ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wskazał, że działalnością gospodarczą jest działalność, o której mowa w przepisach Prawa o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne w pierwszej kolejności należało ustalić, czy A jest "przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą", w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Zdaniem skarżącej, działalność podstawowa A, o której mowa w przepisie art. 1 ust. 3 u.s.m. polegająca na dostarczeniu i zarządzaniu lokalami mieszkalnymi, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Odmienne zaś stanowisko w tej kwestii prezentował organ II instancji, twierdząc, że nie budzi wątpliwości, że A prowadzi działalność gospodarczą, co wynika także z orzecznictwa sądowego, powołanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie składu orzekającego, podzielić należy stanowisko Kolegium.

Zaznaczyć należy, że na gruncie przedmiotowej sprawy, zarówno organ odwoławczy jak i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę dokonał oceny działalności A pod kątem regulacji wynikających z zarówno z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w tym art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., który z kolei odsyła do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w której za działalność gospodarczą uznaje zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Wyznacznikami działalności gospodarczej będzie zatem: gospodarczy charakter prowadzonej działalności, ukierunkowanie na osiągnięcie zysku i samoistny charakter działalności.

Również zgodnie z art. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych celem A jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. A nie może odnosić korzyści majątkowych kosztem swoich członków, w szczególności z tytułu przekształceń praw do lokali. Przedmiotem działalności A może być przykładowo: budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw znajdujących się w tych budynkach, lokali mieszkalnych. A ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków. Nadto, A mają także możliwość prowadzenia innej działalności gospodarczej na zasadach określonych w odrębnych ustawach i statucie, jeżeli jest to związane bezpośrednio z realizacją jej podstawowego celu. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, stwierdzić należy, że już sama podstawowa działalność A, polegająca na dostarczeniu i zarządzaniu lokalami mieszkalnymi, garażami oraz lokalami użytkowymi posiada znamiona działalności gospodarczej. Nadto, w orzecznictwie ugruntował się już pogląd, że A jest podmiotem gospodarczym i w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej ukierunkowanej na szeroko pojęte zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych swoich członków musi być traktowana tak samo jak inni przedsiębiorcy (wyrok SN z dnia 12.03.2004 r. sygn. akt II CK 53/03, LEX nr 172796).

Co więcej, zgodzić się należy z argumentem podniesionym przez Kolegium, że sam ustawodawca w art. 1 ust. 6 ustawy o Ach mieszkaniowych potwierdza, że podstawowa działalność A stanowi działalność gospodarczą, skoro dopuszcza prowadzenie także innej działalności gospodarczej przez ten podmiot. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby w praktyce niekonsekwencję racjonalnego ustawodawcy, który w omawianym przepisie użył sformułowania "inną działalność gospodarczą" zamiast "działalność gospodarczą". Stanowisko prezentowane przez skład orzekający zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15.01.2013 r. sygn. akt II FSK 933/11 oraz Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 8.11.2012 r. sygn. akt II CSK 283/13. W sprawie niniejszej poza sporem pozostawała okoliczność, że A, oprócz swojej podstawowej działalności (§ 6 ust. 1 lit a i b Statutu A), będąc czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzi również działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług związanych z oczyszczaniem ścieków.

Możliwość prowadzenia działalności gospodarczej, regulują też kolejne zapisy Statutu A, które wprost przewidywały prowadzenie innej działalności gospodarczej mającej na celu zwiększenie jej majątku i usprawnienie administracji i eksploatacji mieszkań i urządzeń (§ 6 ust. 1 lit c ) oraz wykonywanie innej działalności na zasadzie umowy. (§ 6 ust. 1 lit d ).

Jak wynika z treści znajdującego się w aktach pisma strony z dnia 2 listopada 2016 r. należąca do niej sieć ciepłownicza użytkowana jest przez podmiot zewnętrzny- B SA od 3 listopada 2003 r na podstawie umowy dzierżawy. Wprawdzie skarżąca powołując się na art. 11 ust 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993r o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji odmówiła udostępnienia organom podatkowym powyższej umowy dzierżawy, jednakże sam fakt jej istnienia, potwierdziła również na rozprawie przed Sądem, uważając jednakże, że sama ta okoliczność nie świadczy jeszcze o prowadzeniu działalności gospodarczej, gdyż A nie uzyskuje z tytułu tej dzierżawy żadnego zysku. Umowa dzierżawy sieci ciepłowniczej na rzecz B. nie jest też przez nią objęta opodatkowaniem podatkiem VAT.

Z tym jednakże twierdzeniem skarżącej o niegospodarczym charakterze dzierżawy spornej w sprawie budowli – sieci ciepłowniczej na rzecz podmiotu prowadzącego w oparciu o nią własną działalność gospodarczą, nie można się zgodzić.

Udostępnienie przez skarżącą w ramach umowy dzierżawy osobie trzeciej, swojego majątku ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Według art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do § 2 ww. przepisu ustawy, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Kwestia charakteru gospodarczego dzierżawy, była również przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapadłych wprawdzie na tle ustawy o podatku od towarów i usług. I tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22.03.2016 r. sygn. akt I FSK 1816/14 uznał iż działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych, zaś odpłatne wydzierżawianie gruntu mieści się w zakresie określonym w zdaniu drugim art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z kolei w wyroku NSA z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 601/14 zważono, że dzierżawa nieruchomości co do zasady stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż czynność ta stanowi wykorzystywanie gruntu w warunkach określonych w 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje uznaniem tej czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. W takiej też sytuacji, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, czyni to w ramach prowadzonej działalności. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1805/11, wyrażono pogląd, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. NSA wskazał przy tym, że dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie.

Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zapadłego wprawdzie na gruncie podatku od towarów i usług, Sąd miał na względzie, przywołaną przez skarżącą na rozprawie argumentację o braku gospodarczego charakteru umowy dzierżawy, jako nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wprawdzie, jak już wyżej wskazano, skarżąca powołując się na art. 11 ust 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji odmówiła udostępnienia organom podatkowym powyższej umowy dzierżawy, a zatem nie wiadomo, jaką ostatecznie przyjęto formę rozliczenia czynszu dzierżawnego, jednakże nawet gdyby, był on rozliczany w formie jego kompensaty w ramach należności za dostarczenie przez B. energii cieplnej do zarządzanych przez skarżącą nieruchomości, to nie zmienia to odpłatnego charakteru samej umowy dzierżawy.

Nadto, co w sprawie jest bezsporne B., wykorzystuje przedmiot dzierżawy nie tylko do dostawy energii cieplnej na potrzeby administrowanych przez skarżącą nieruchomości o charakterze mieszkalnym, należących do członków A, ale również dokonuje w ramach tej budowli dostawy energii na cele niemieszkalne, na podstawie odrębnej umowy do przedszkola w[...]. Tą ostatnią okoliczność, nie kwestionowaną też przez samą stronę, dodatkowo potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy faktury VAT wystawione przez B. S.A. na rzecz Przedszkola Publicznego w[...], z dnia 3 lutego 2012 r. nr [...] oraz z dnia 31 grudnia 2012 r. nr [...], za dostawę ciepła.

W świetle wyżej wskazanych ustaleń organów podatkowych, znajdujących swoje oparcie zarówno w zebranym materiale dowodnym, jak i w wyjaśnieniach samej skarżącej, nie można zgodzić się z jej twierdzeniami, iż sporna budowla służy wyłącznie do dostawy energii cieplnej na potrzeby administrowanych nieruchomości o charakterze mieszkalnym

W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługuje również ta część zarzutów skarżącej, w której wskazuje ona na błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie przez organy podatkowe, że jeżeli budowla choć w części wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej, to podlega opodatkowaniu w całości.

Zasadniczo, jak zauważył naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt. II FSK 3493/14, budowle znajdujące się w posiadaniu A podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Budowle, których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych (usytuowane na gruncie związanym z budynkiem mieszkalnym), nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przewidzianym dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (w ogóle nie podlegają opodatkowaniu). Jeżeli jednak taka budowla jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, chociażby w części, to podlega opodatkowaniu według zasady określonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l.

Za wadliwe uznano bowiem dokonanie takiej wykładni przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., iż regulacje te dają podstawę do procentowego określenia wartości części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przede wszystkim jak zauważono brak jest normatywnych podstaw w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do ustalania podstawy opodatkowania poprzez ujmowanie en block wartości wszystkich budowli znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy będącego spółdzielnią mieszkaniową i odnoszeniu jej do proporcji wynikającej z porównania powierzchni zajmowanej na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej do całkowitej powierzchni wszystkich zasobów lokalowych spółdzielni mieszkaniowej (wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2420/13). Możliwość opodatkowania części budowli, o której stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika przede wszystkim z zapisu art. 4 ust. 9 u.p.o.l., zgodnie z którym wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy.

Na marginesie można jedynie zauważyć, iż wyrok ten zapadł w ramach rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku tut Sądu z dnia 25 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 328/14, na który powoływała się w skardze sama skarżąca.

Analogiczne stanowisko zajął też Naczelny Sąd Administracyjny miedzy innymi w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 978/15 stwierdzając, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nie dotyczy budowli zlokalizowanych na gruntach, które należy traktować jako związane z budynkami mieszkalnymi w przedstawionym wyżej znaczeniu, nawet jeżeli nie stanowią części składowej lokali mieszkalnych, ale których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych i nie są one wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, budowle takie jak: przyłącza wodociągowo-kanalizacyjne, elektryczne, instalacje centralnego ogrzewania, drogi, chodniki, place, parkingi, itp., jeśli spełniają wskazane wyżej kryterium usytuowania i wyłącznego sposobu wykorzystywania dla realizacji potrzeb mieszkaniowych, nie podlegają wówczas opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (podkreślenia Sądu).

Za całkowicie chybione w realiach rozpoznanej należało uznać także odwołanie się w skardze do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., wydanym w sprawie o sygn. akt SK 48/15, skoro wbrew twierdzeniom skarżącej, organy w ramach zapadłych rozstrzygnięć, nie objęły w omawianym roku podatkowym opodatkowaniem, jako budowli budynku kotłowni. Według skarżącej budynek kotłowni został ujęty w zaskarżonej decyzji jako kanał centralnego ogrzewania i sieci centralnego ogrzewania o wartości 121.444,74 zł. Jak jednakże wynika zarówno z zapisów z dnia 22 grudnia 1999 r. o nieodpłatnym przekazaniu nieruchomości na własność A zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także z treści znajdujących się w aktach sprawy tabel amortyzacji środków trwałych za poszczególne lata 2010-2013 , budynek kotłowni stanowi odrębny od sieci centralnego ogrzewania środek trwały. Również sama skarżąca w tabeli amortyzacyjnej ujęła go w odrębnej pozycji 8 jako środek trwały o wartości 38.410.65 zł.

A zatem kanał centralnego ogrzewania i sieci centralnego ogrzewania oraz wskazywana kotłownia, która to w świetle przywołanego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., wydanym w sprawie o sygn. akt SK 48/15, nie powinna być traktowana jako budowla, ale jako budynek, nie stanowią tożsamych przedmiotów opodatkowania. Tym samym zarzut wadliwego opodatkowania centralnego ogrzewania i sieci centralnego ogrzewania jako budowli również okazał się niezasadny.

W tym stanie rzeczy Sąd uznając, że wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzja nie narusza prawa w sposób skutkujący koniecznością jej uchylenia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.