Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 478/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 15 ust. 1 i 6,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 16 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 5 poz 13
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi Gminy Miasto O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 5 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440,00 zł (słownie złotych: czterysta czterdzieści 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu 18 grudnia 2013 r. Gmina Miasto O. (dalej: Gmina, wnioskodawczyni, skarżąca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępniania przystanków komunikacyjnych.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług, posiada osobowość prawną i prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240). Zaznaczyła, że wykonuje przede wszystkim tzw. zadania własne, nałożone na mocy stosownych ustaw. Wśród tych zadań zdecydowana większość jest wykonywana w ramach reżimu publicznoprawnego, natomiast pozostałe w ramach stosunków cywilnoprawnych, podlegających ustawie o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni wskazała, że na mocy art. 16 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 5, poz. 13, ze zm.) - /dalej jako u.p.t.z./, gminy mają możliwość ustanawiania opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i dworców będących ich własnością. Podniosła, że uchwałą Rady Miasta O. nr XIX/283/11 z dnia 24 listopada 2011 r. ustalono stawki opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest Miasto O.. Zaznaczyła, że opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych pobierane są przez Miejski Zarząd Dróg - /dalej jako MZD/ będący jednostką budżetową Gminy, powołany uchwałą Rady Miasta O. z dnia 17.12.1991 r. Zgodnie ze Statutem MZD przedmiotem jego działalności podstawowej jest m.in. realizacja zadań z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania przystanków komunikacyjnych oraz wiat przystankowych lub innych budynków służących pasażerom, posadowionych na miejscu przeznaczonym do wsiadania i wysiadania pasażerów lub przyległych do tego miejsca, usytuowanych w pasie dróg publicznych, w granicach administracyjnych Miasta O., zlokalizowanych w ciągu dróg publicznych oraz dróg wewnętrznych, będących własnością Miasta O.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że należna opłata za korzystanie z przystanków w całości przekazywana jest do Gminy i zgodnie z art. 16 ust. 7 u.p.t.z. stanowi jej dochód, z przeznaczeniem na utrzymanie porządku i czystości infrastruktury przystankowej. Udostępniając przystanki Gmina nie zawiera z przewoźnikami umów cywilnoprawnych (opłata ta jest ustawowo nałożona na przewoźnika).

Wnioskodawczyni zaznaczyła, że z tytułu poboru przedmiotowych opłat MZD nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia. W imieniu Gminy wystawia jednak z tego tytułu przewoźnikom faktury VAT ze stawką 23%.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Gmina zadała pytanie: "czy opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych na terenie Miasta podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych?"

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni stwierdziła, że opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych, których właścicielem albo zarządzającym jest gmina, mają charakter opłaty administracyjnej, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Gminy pobieranie opłat związane jest z wykonywaniem władzy publicznej, a co za tym idzie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 15 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - /dalej jako u.p.t.u/. Przepis ten stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że podstawą pobierania opłat za korzystanie z przystanków nie jest umowa cywilnoprawna, a uchwała rady miasta, wydana na podstawie przepisów ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. W ustawie tej jasno wskazano przeznaczenie wpływów uzyskanych z opłaty, tj. na realizację zadań ustawowych gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego, a zatem precyzyjnie określono cel publiczny, jakiemu mają służyć opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i dworców. Przemawia to za stanowiskiem, iż oplata za korzystanie z przystanków jest daniną publiczną. Gmina nie ma bowiem swobody wydatkowania dochodów uzyskanych z opłat za korzystanie przez przewoźników z przystanków komunikacyjnych, których jest właścicielem albo zarządzającym. Opłaty jako takie są zawsze pobierane w związku z określonymi, konkretnymi działaniami organów państwa (samorządu terytorialnego).

Zdaniem wnioskodawczyni, sytuacja przedstawia się analogicznie, gdy w imieniu gminy opłaty te pobiera jej jednostka organizacyjna. Opłaty te są daniną publiczną, ustaloną w sposób określony w ustawie, zaś dochód uzyskany z poboru opłat za korzystanie z przystanków w całości służy celom publicznym. Z tytułu podejmowanych czynności jednostka organizacyjna nie pobiera żadnej opłaty, tak więc opłata za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, będąc dochodem publicznym (art. 16 ust. 7 u.p.t.z.), jest świadczeniem o charakterze publicznoprawnym i ma charakter daniny publicznej (wyrok NSA z 25.05.2010 r. sygn. akt I FSK 761/09).

Wnioskodawczyni powołała się również na orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzających jej stanowisko (wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. I SA/Kr 1966/11 oraz wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r. sygn. I FSK 687/12).

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2014 r. nr [...] uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Przywołując brzmienie art. 5 u.p.t.u. oraz definicje legalne dostawy towarów (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.) i świadczenia usług (art. 8 ustawy) organ podkreślił, że intencją ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania VAT. Powoduje to, co do zasady, że czynność, która nie jest dostawą towarów, podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług. Tym samym, czynność polegająca na udostępnieniu przystanków operatorom i przewoźnikom jest zasadniczo czynnością podlegającą regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Dalej organ wyjaśnił, że omawiane czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Odwołując się do brzmienia tego przepisu w związku z regulacją art. 15 ust. 6 u.p.t.u., stanowiącego o wyłączeniu organów władzy publicznej z grona podatników VAT, Dyrektor Izby wywiódł, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej.

W dalszej kolejności organ przytoczył regulacje ustawy o publicznym transporcie zbiorowym dotyczące zasad jego organizacji i podmiotów zobowiązanych do jego realizacji (art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.z.), oraz normujące zasady ustanawiania opłat za korzystanie z przystanków, ich charakter prawny, wysokość maksymalnych stawek i tryb ich pobierania (art. 16 ust. 1-7 u.p.t.z.). Na tym tle wskazał, że w przypadku, gdy właściwa jednostka samorządowa ustanowi, w drodze uchwały wydanej na podstawie art. 16 ust. 4, opłatę za korzystanie z przystanków, jednym z warunków korzystania z tych obiektów określonych uchwałą wydaną na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.t.z., powinien być obowiązek ponoszenia przez podmioty świadczące usługi przewozowe tej opłaty w wysokości wynikającej z pomnożenia opłaty przez liczbę zatrzymań wynikającą z rozkładu jazdy.

Odnosząc przywołane regulacje do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ stwierdził, że pomiędzy działaniami Gminy (czynnościami polegającymi na udostępnianiu przystanków komunikacyjnych), a świadczeniem wzajemnym, tj. opłatą wnoszoną przez przewoźników, występuje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Do ponoszenia ww. opłat zobowiązany jest przewoźnik korzystający z przystanków komunikacyjnych. W związku z tym wskazane działania Gminy stanowią odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., a otrzymana od przewoźnika opłata jest konsekwencją wykonania świadczenia. Organ stwierdził, że odpowiednie zapisy ustawy o publicznym transporcie zbiorowym wyraźnie wskazują, że działania podejmowane przez organizatora takiego transportu (jednostkę samorządu terytorialnego) mają charakter działań właściwych dla stosunków cywilnoprawnych. Po pierwsze - opłata za korzystanie z przystanków może, lecz nie musi być pobierana, a po drugie - przepisy dają możliwość zakreślenia przez właściwą jednostkę samorządu terytorialnego maksymalnej wartości tejże opłaty, akcentując przy tym konieczność przestrzegania niedyskryminujących zasad. Powyższe potwierdza Uchwała Rady Miasta, która dotyczy ustalenia wysokości stawek opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych. Zatem pozostałe elementy stosunku prawnego pomiędzy Gminą a przewoźnikami pozostają w sferze stosunków cywilnoprawnych. Z kolei okoliczność, że strony stosunku cywilnoprawnego są zobowiązane stosować opłaty w wysokości określonej w uchwale podjętej przez odpowiedni organ jednostki samorządu terytorialnego, nie ma wpływu na kwestię opodatkowania czynności udostępniania przystanków podatkiem od towarów i usług. Mają tu bowiem zastosowanie ogólne zasady określone w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług.

W konkluzji Dyrektor Izby stwierdził, że opłaty pobierane od przewoźników za możliwość zatrzymywania się na przystankach komunikacyjnych stanowią wynagrodzenie za usługi, polegające na udostępnieniu tychże przystanków, przy czym działania podejmowane w tym względzie mają charakter działań z zakresu stosunków cywilnoprawnych. Wobec powyższego, wnioskodawczyni z tytułu czynności, za które pobiera opłaty, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a czynności te stanowią odpłatne świadczenie usług, które, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca złożyła skargę na wydaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O., w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie zarówno prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego, a to:

• art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że Miasto O. jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu pobierania opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych jako odpłatnego świadczenia usług,

• art. 121 § 1 O.p. poprzez brak w interpretacji przepisów prawa podatkowego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska strony skarżącej.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała argumentację zaprezentowaną zarówno we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, sprowadzającą się do stwierdzenia, że w zakresie poboru opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych, które są świadczeniem publicznoprawnym i mają charakter daniny publicznej, gmina występuje w charakterze organu władzy publicznej, co skutkuje koniecznością zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Skarżąca podniosła przy tym, że organ w treści interpretacji nie odniósł się do jej argumentacji, a w szczególności nie odniósł się do prezentowanego przez nią stanowiska w zakresie interpretacji i zastosowania w przedmiotowej sprawie ww. przepisu. Na poparcie stawianych zarzutów skarżąca przytoczyła ponadto liczne przykłady orzeczeń sądów administracyjnych wydanych na kanwie podobnych stanów faktycznych, w których wyrażano poglądy zgodne z zapatrywaniem skarżącej.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Ponadto organ wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) czy jednostka organizacyjna gminy może być uznana za podatnika VAT w sytuacji gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pomimo że nie spełnia warunku samodzielności przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSA i WSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Badając zaskarżoną interpretację w tak zakreślonej kognicji należy stwierdzić, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p., organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został prawidłowo przyjęty przez organ, zgodnie z opisem przedstawionym przez stronę w złożonym w dniu 18 grudnia 2013 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stał się on przez to również podstawą sądowej kontroli.

Spór jaki powstał między stronami w niniejszej sprawie dotyczy dwóch powiązanych ze sobą kwestii, mianowicie po pierwsze - charakteru prawnego opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych, uregulowanych w ustawie o publicznym transporcie zbiorowym oraz po drugie - statusu Gminy na gruncie podatku od towarów i usług w zakresie czynności pobierania tych opłat.

Skarżąca w złożonym do organu interpretacyjnego wniosku zajęła stanowisko, że opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych mają charakter publiczny, są ustalane w sposób określony w ustawie, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu. W związku z powyższym czynność poboru tych opłat wykonywana jest w ramach władztwa publicznego. Gmina w tym zakresie nie działa jako przedsiębiorca lecz jako organ władzy publicznej, czego konsekwencją jest konieczność zastosowania zwolnienia, opisanego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Organ interpretacyjny w wydanym rozstrzygnięciu nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, stwierdzając, że przedmiotowa opłata stanowi wynagrodzenie za usługi, polegające na udostępnieniu przewoźnikom przystanków komunikacyjnych, przy czym działania podejmowane w tym względzie mają charakter działań z zakresu stosunków cywilnoprawnych. W rezultacie organ uznał, że skarżąca z tytułu czynności, za które pobiera opłaty, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a czynności te stanowią odpłatne świadczenie usług, które, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, w tak zarysowanym sporze, rację należy przyznać stronie skarżącej, albowiem uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u, poprzez jego niezastosowanie.

Prawidłowość stanowiska strony skarżącej potwierdza ugruntowana już linia orzecznicza sądów administracyjnych zaprezentowana m.in. w wyrokach: NSA z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 687/12 i z dnia 27.11.2013 r. I FSK 1781/12 oraz wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Łodzi z dnia 5 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 792/12, WSA w Kielcach z 24 października 2013 r. I SA/Ke 511/13 i WSA w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2013 r. I SA/Bd 231/13 (dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Poglądy wyrażone w powyższych wyrokach tut. Sąd w pełni akceptuje i uznaje za własne.

W punkcie wyjścia do dalszych rozważań wskazać należy, że wymienione w art. 5 u.p.t.u. czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ustępie 2 tego przepisu zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest okoliczność, że jednostka samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u (zob. wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r. I FSK 852/09). Przy czym to, czy korzysta ona z przewidzianego tym przepisem wyłączenia spod systemu VAT zdeterminowane jest oceną, czy na gruncie danej działalności jaką wykonuje, jej działania mieszczą się w sferze publicznoprawnej, czy też należą do sfery cywilnoprawnej i wykazują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, mogącej przyczynić się do zakłócenia konkurencji.

Taka wykładnia omawianego zwolnienia wynika również z regulacji unijnych, a to art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) – którego odzwierciedleniem w porządku krajowym jest analizowany art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników wielokrotnie wypowiadał się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej -/dalej TSUE/ akcentując, że dla takiego wyłączenia konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (wyroki C- 408/97, C-4/89, C-288/07). Trybunał dokonując wykładni przepisów wspólnotowych w tym zakresie szczególny nacisk kładł na element konkurencyjności działań organu władzy publicznej. W jego ocenie działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji, winna zostać opodatkowana.

W wyroku z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Art. 4 ust. 5 akapit drugi VI dyrektywy (obecnie art. 13 dyrektywy 2006/112/WE) powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku. Opodatkowanie podmiotów prawa publicznego podatkiem od wartości dodanej, niezależnie od tego, czy następuje na podstawie akapitu drugiego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy na podstawie akapitu trzeciego tego przepisu, wynika z wykonywania danej działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy podmioty te napotykają na konkurencję na szczeblu rynku lokalnego, na którym wykonują tę działalność.

Mając zatem na uwadze konieczność oceny działalności gminy pod kątem reżimu prawnego w jakim ją wykonuje, wskazać należy, iż w art. 9 ustawy dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. DZ. U z 2013 poz. 594) - /dalej jako u.s.g./ ustawodawca przesądził, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie (tj. w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego). Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1 u.s.g., których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. W szczególności w punkcie 4 tego przepisu jako zadanie własne gminy wskazano sprawy z zakresu lokalnego transportu zbiorowego.

Całokształt przedstawionych regulacji prowadzi do konkluzji, że o publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Istotne przy tym jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej (tak też orzekł NSA w wyroku z dnia 11.10.2011 r. I FSK 965/11).

W świetle powyższych rozważań decydujące znaczenie dla oceny stanowiska organu ma rozważenie zagadnienia charakteru prawnego opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych, unormowanych w ustawie o publicznym transporcie zbiorowym.

Zgodnie z art. 16 ust. 4 tej ustawy za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, mogą być pobierane opłaty. Stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad.

W ocenie Sądu, wskazana w tym przepisie opłata mieści się w kategorii świadczeń zaliczanych do danin publicznych, o czym świadczy fakt, że obowiązek jej uiszczenia wynika z mocy samego prawa i że opłata ta jest związana z realizacją celu publicznego (w zakresie lokalnego transportu zbiorowego).

Jak słusznie podnosi skarżąca, podstawą pobierania tych opłat nie jest umowa cywilnoprawna, a uchwała Rady Miasta, która ma charakter aktu prawa miejscowego, ustanawiającego normy prawne powszechnie obowiązujące. Z chwilą podjęcia właściwej uchwały przez organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego, obowiązek poboru omawianej opłaty - na gruncie ustawowym fakultatywny - nabiera obligatoryjnego charakteru. Realizując nałożony ustawowo obowiązek Gmina korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Decyduje o tym niewątpliwie fakt, że wykonanie tego obowiązku odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Tym samym uznać należało, że czynności związane z poborem przedmiotowych opłat należą do sfery działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Trafnie w tej kwestii wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 24.10.2013 I SA/Ke 511/13, wydanym na tle analogicznego stanu faktycznego jak w sprawie niniejszej, w którym wskazał: "niewątpliwie ustalanie i pobieranie opłat (a więc danin publicznych) za korzystanie z przestanków komunikacyjnych jest formą sprawowania władztwa publicznego. Opłata ta jest świadczeniem o charakterze publicznoprawnym. Jej wysokość jest ustalana na podstawie aktu administracyjnego (uchwały o cechach aktu ogólnego i generalnego - art. 16 ust. 4 u.p.t.z.), a nie na podstawie umów cywilnoprawnych. Relacje pomiędzy organem a adresatem jego działań są typowym przykładem stosunku administracyjnego, którego treść wyłącznie kreuje organ administracji realizujący swe ustawowe kompetencje. Przedmiotowe opłaty jako dochody publiczne, przymusowo mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Ponadto, jako opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (tu: samorządu terytorialnego). Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie ma również okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów. W tym znaczeniu opłata za korzystanie z przystanków jest pobierana w związku z konkretnym celem, wskazanym w art. 16 ust. 7 u.p.t.z.. Gmina nie ma więc swobody wydatkowania dochodów uzyskanych z opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego. Środki te mogą być wydatkowane wyłącznie na cele wskazane w ustawie o publicznym transporcie drogowym, co przemawia za stanowiskiem, że opłata za korzystanie z przystanków jest daniną publiczną." Stanowisko wyrażone w tym wyroku tut. Sąd w pełni popiera i uznaje za własne.

Zdaniem Sądu, nie sposób zgodzić się z zawartym w skarżonej interpretacji stwierdzeniem organu, iż odpowiednie zapisy ustawy o publicznym transporcie wyraźnie wskazują, że działania podejmowane w tym względzie przez organizatora takiego transportu (jednostkę samorządu terytorialnego) mają charakter działań właściwych dla stosunków cywilnoprawnych. Organ powyższe tłumaczy tym, że opłata za korzystanie z przystanków może, lecz nie musi być pobierana, a ponadto przepisy dają możliwość zakreślenia przez właściwą jednostkę samorządu terytorialnego maksymalnej wartości tejże opłaty, akcentując przy tym konieczność przestrzegania niedyskryminujących zasad.

Zdaniem Sądu, okoliczność, że na gruncie omawianej ustawy przedmiotowe opłaty mają charakter fakultatywny, a nie obowiązkowy, nie zmienia w żaden sposób tego, że czynności poboru tych opłat wykonywane są w ramach zadań własnych gminy, która działa jako organ władzy publicznej i działalność w tym zakresie jest poddana przepisom prawa publicznego, a nie prywatnego (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 22.05.2013 r. sygn. akt I SA/Bd 231/13.) Akcentowane zatem w odpowiedzi na skargę okoliczności dotyczące tego, że niektóre elementy organizacji transportu publicznego, np. uzgodnienie zasad korzystania z przystanków są ustalane w drodze negocjacji i że w zakresie tych warunków mogą być również zawierane umowy cywilnoprawne, nie przekreślają faktu, że przy realizacji omawianego obowiązku, którym jest pobór opłat z tytułu korzystania z przystanków komunikacyjnych, gminy wyposażone są we władztwo publiczne, tj. występują w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w tej czynności. Przede wszystkim jednak, sam pobór przedmiotowych opłat odbywa się na podstawie właściwej uchwały rady gminy, a nie na podstawie umów cywilnoprawnych, co jednoznacznie wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji.

Końcowo wskazać należy, iż przedstawione powyżej rozważania dotyczące jednostek samorządu terytorialnego (gmin) znajdują również pełne odniesienie w przypadku, gdy poboru przedmiotowych opłat dokonuje w imieniu gminy, utworzona przez nią jednostka organizacyjna, działająca jako samorządowa jednostka budżetowa. Przesądza o tym treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 sygn. akt I FPS 1/13, w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług." W uzasadnieniu uchwały Sąd wskazał ponadto, że podmioty te są jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, zaliczanymi do jednostek sektora finansów publicznych, zaś ich cechy (m.in. brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku gminy, nie ponoszenie odpowiedzialności za szkody wyrządzone swoją działalnością, nie ponoszenie ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych) powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego, nie prowadzą działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy.

Tym samym wskazany we wniosku Miejski Zarząd Dróg, będący jednostką budżetową skarżącej Gminy, realizuje jej zadania własne wynikające z przepisów prawa i w takim też zakresie stanowi organ władzy publicznej.

Reasumując, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności należało uznać, że pobieranie opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest gmina, jest czynnością mieszczącą się w sferze publicznoprawnej, w wykonywaniu której gmina występuje w roli organu władzy publicznej. Dlatego też spełnione zostały obie przesłanki aby stwierdzić, że w rozpoznawanym zakresie gmina nie jest podatnikiem VAT, zatem w stawce przedmiotowej opłaty nie uwzględnia się kwoty podatku VAT.

Podzielić również należy zarzuty skarżącej o pominięciu, a właściwie całkowitym braku odniesienia się do treści przywołanych przez nią wyroków sądów administracyjnych na potwierdzenie słuszności jej stanowiska. Powołanie przez skarżącą tych orzeczeń spowodowało, że argumentacja sądów staje się argumentacją podatnika. Zatem poprzestanie na lakonicznym stwierdzeniu, że nie wiążą one w tej sprawie, uchybia wskazanej w art. 121 O.p. zasadzie pogłębiania zaufania do organów. Strona nie mogła bowiem poznać motywów, dla których ten sam przepis, w analogicznych stanach faktycznych, w ocenie organu musi być inaczej interpretowany. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Uzupełniająco wskazać również należy, że Sąd nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w niniejszej sprawie w związku z pytaniem prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 311/12. Nr C 326, s. 13 i nast.).

Uchylając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację, Sąd mając na uwadze przepis art. 152 p.p.s.a. określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, a o kosztach orzekł w oparciu o art. 200 i 205 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz.490).