Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2699/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnych wydawanych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

"A" S.A. (dalej przywoływane jako "Spółka"), wnioskiem złożonym w dniu [...] r., a uzupełnionym pismem z dnia [...] r. zwróciły się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy nieodpłatne przekazanie towarów i wyrobów własnych na cele prowadzonej działalności gospodarczej po [...]r. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W treści wniosku wskazano następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (produkcja wyrobów mięsnych) przekazuje kontrahentom nieodpłatnie towary i wyroby własne, zwane dalej Gratisami. Cele nieodpłatnego przekazania gratisów to :

a) zacieśnienie współpracy kontrahentów z Wnioskodawcą,

b) zwiększenie i utrzymanie wolumenu sprzedaży (marketingowy plan sprzedaży),

c) działania marketingowo-reklamowe, np.: akcje promocyjne przeprowadzone w punktach sprzedaży detalicznej kontrahentów (poczęstunek klienta detalicznego), prezentacja nowych wyrobów kontrahentom na wystawach, Targach,

d) przeprowadzenie badań przez Powiatową Stację Epidemiologiczną,

e) zdobycie nowych odbiorców,

f) rozszerzenie kanałów dystrybucji.

Wydanie ww. Gratisów dokumentowane jest fakturą wewnętrzną. Wynikający z faktury wewnętrznej VAT wykazywany jest w deklaracji VAT-7 po stronie podatku należnego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, iż przekazywane nieodpłatnie Gratis to: - nabywane przez Wnioskodawcę towary, materiały przeznaczone do dalszej odsprzedaży (w stanie nie przetworzonym), w przypadku których przysługuje Wnioskodawcy prawo do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego,

- wyroby produkcji własnej, w przypadku których w procesie produkcyjnym wykorzystywane są surowce, materiały pomocnicze oraz usługi obce w odniesieniu do których przysługuje Wnioskodawcy prawo do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego,

- przekazywane Gratisy nie stanowią prezentów o małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym po 31 maja 2005r. do chwili obecnej ,

- przekazywane Gratisy nie stanowią próbek o których mowa w art. 7 ust. 3 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym po 31 maja 2005r. do nadal,

- podstawę opodatkowania przekazywanych nieodpłatnie Gratisów stanowi wartość w cenie sprzedaży netto,

- wartość pieniężna przekazywanych Gratisów jest zmienna, tj. kontrahenci otrzymują Gratisy o różnej wartości,

- wartość pieniężna otrzymywanych przez kontrahentów Gratisów ustalana jest przez Zarząd Wnioskodawcy,

- przekazywane Gratisy mają związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością (przeznaczone są na cele prowadzonej działalności gospodarczej) i reasumując nieodpłatne przekazanie Gratisów nie stanowi dostawy zdefiniowanej w art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i w brzmieniu obowiązującym po 31 maja 2005r. do chwili obecnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nieodpłatne przekazanie towarów i wyrobów własnych na cele prowadzonej działalności gospodarczej po [...]r. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, postępowanie jego jest nieprawidłowe przy naliczeniu podatku VAT (podatek należny) od nieodpłatnego przekazania Gratisów na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawcy przysługuje prawo do korekty podatku VAT wynikającego z wystawionych faktur wewnętrznych, a dotyczących Gratisów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie wnioskodawcy z literalnego brzmienia, wykładni gramatycznej części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po 31.05.2005r., wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów (towary, wyroby własne), które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, iż przepis ten pomija "nieodpłatne przekazanie towarów, które zostały dokonane na cele związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem".

Czynności podane w punktach 1 i 2 oraz ust. 2 art. 7 ustawy o VAT zostały podane jedynie jako przykłady wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne, niż związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 podanego ustępu "wszelkie inne przekazania towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazania towarów, które zostały dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez Wnioskodawcę (wyrok NSA z dnia 23.03 2009r I FPS 6/08).

Po rozpoznaniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał [...]r. interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko podatnika jest nieprawidłowe.

Przywołując regulacje art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. ustawy o VAT nakazujące opodatkowanie podatkiem VAT między innymi odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenie usług stwierdził, iż - ustawodawca zrównał z odpłatną dostawą towarów niektóre nieodpłatne czynności. I tak, zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Wskazał, iż art. 7 ust. 3 cyt. ustawy o VAT stanowi, iż przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Stosownie zaś do przepisu art. 7 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. do dnia 31 grudnia 2007r.), przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1) o łącznej wartości nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia przekazanego towaru nie przekracza [...] zł.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008r. do dnia 31 grudnia 2008r.), przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. l pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176, z późn. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt l, jeżeli wartość rynkowa przekazanego towaru nie przekracza [...] zł.

Organ podał także, iż zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1stycznia 2009r. do dnia 19 maja 2010r.), przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1) o łącznej wartości nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają [...] zł.

Przywołał również art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 maja 2010r., który stanowi, iż przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty [...] zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają [...] zł.

Zdaniem organu z w/w przepisów (art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 3) jasno wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, pod warunkiem jednak tego czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Organ interpretacyjny uznał, iż nieodpłatne przekazanie zakupionych towarów mające na celu realizację celów podanych we wniosku o interpretacje przez wnioskodawcę co do zasady, traktowane będzie jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów.

Podkreślił jednocześnie, iż nie dotyczy to nieodpłatnego przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, które to czynności zostały wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług z jednoczesnym przyznaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu na mocy art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT.

Wskazał, iż przekazywane nieodpłatnie niewielkie ilości towarów mogą zostać zaliczone do prezentów o małej wartości, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z przepisu art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, tj. gdy wartość przekazywanych nieodpłatnie towarów dla jednej osoby nie przekroczy w roku podatkowym [...] zł - jeżeli podatnik prowadzi stosowną ewidencję, albo towarów, których jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają [...] zł (od dnia 1 stycznia 2009r.) Wówczas przekazanie takie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast wszelkie inne przekazanie towarów o wartościach przekraczających ww. kwoty będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności.

Analizując wniosek strony organ stwierdził, iż przekazywane gratisy przez wnioskodawcę mają niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie stanowią one prezentów o małej wartości i próbek o jakich mowa w art. 7 ust. 4 i 7 ustawy o podatku VAT w brzmieniu po 31 maja 2005 do nadal.

Wskazał także, iż generalnie opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa jednak od tej zasady przewidziano pewne wyjątki gdyż art. 7 ust. 2 ww. ustawy wskazuje bowiem czynności, które mimo braku odpłatności uważane są za zrównane z odpłatną dostawą. Do czynności takich ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, pod warunkiem jednak, iż podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Organ nadmienił, iż z uwagi na to, iż wykładnia gramatyczną art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, budzi pewne wątpliwości, zatem koniecznym było sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym oraz uwzględniając zasadę racjonalności ustawodawcy należy interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ww. ustawy o VAT. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny.

Zdaniem organu skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono, na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć bowiem, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Organ podkreślił, iż unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika dóbr tworzących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też nieodpłatne ich przekazanie, albo, ogólnie rzecz biorąc, użycie ich dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr lub ich części podlegałby w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa za wynagrodzeniem. Postanowienie to nie obejmuje jednakże powyższych czynności zrealizowanych dla celów działalności przedsiębiorstwa, stanowiących prezenty o małej wartości i próbki.

Zdaniem organu z powyższego przepisu nie wynika zatem, aby warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczenie ich na cele całkowicie nie związane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie uznane za odpłatną dostawę towarów. Również w świetle regulacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), które zastąpiły Szóstą Dyrektywę, tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu.

Podsumowując organ stwierdził, iż analiza powołanych wyżej przepisów (art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r.) pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

W konsekwencji by zachować prowspólnotową wykładnię przepisów krajowych, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celami ww. Dyrektyw. Z powyższej regulacji wynika zaś, iż również na gruncie Dyrektywy nieodpłatne zbycie towarów jest dostawą towarów (a w konsekwencji podlega opodatkowaniu) zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. W tym względzie organ powołał się na wyrok ETS w sprawie C-48/97 (Kuwait Petroleum (GB) Ltd. a Commisioners of Customs and Excise), w którym to Trybunał stwierdził, że nie ma wątpliwości co do tego, iż mamy do czynienia z nieodpłatnym zbyciem towarów w ramach prowadzonej działalności, i podkreślił, iż "wynika w sposób oczywisty z brzmienia pierwszego zdania art. 5(6) VI Dyrektywy, że ta regulacja traktuje jako odpłatną dostawę towarów, a w konsekwencji podlegającą opodatkowaniu VAT, nieodpłatne rozporządzenie przez podatnika towarami, które stanowią część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, przy czym jest, co do zasady, bez znaczenia czy to rozporządzenie zostało dokonane dla celów działalności gospodarczej. Drugie zdanie tego przepisu, które zapobiega opodatkowaniu przypadków przekazania próbek bądź upominków o niewielkiej wartości na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, nie miałoby sensu, gdyby pierwsze zdanie nie obciążałoby podatkiem VAT nieodpłatnego rozporządzenia tymi towarami przez podatnika nawet gdyby było to uczynione na cele prowadzonej działalności gospodarczej".

Organ zaakcentował , iż przy interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy, należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem - ust. 2), lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników itd.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np.: w związku z czynnościami reprezentacji i reklamy, sponsoringu, czy tzw. sprzedaży premiowej). To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa.

Podsumowując rozważania organ stwierdził, iż z cytowanych wyżej przepisów (art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 3) wynika że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, a warunkiem opodatkowania danej czynności jest to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA w Warszawie z dnia 23 marca 2009r. sygn. akt I FPS 6/08 organ zauważył, iż orzeczenie to zostało wydane w konkretnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadło zaś wyroki sądów nie mają charakteru powszechnie obowiązującego prawa.

Pismem z dnia [...] r. spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, zgodnie z art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wnosząc o zmianę interpretacji poprzez uznanie argumentacji podatnika za prawidłową w zakresie uznania, że przekazanie gratisów kontrahentom w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie powodowało powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w piśmie z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej, konsekwentnie uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca Spółka, wnosiła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r , której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 7 ust. 2. ustawy o VAT poprzez błędne dokonanie wykładni prawa materialnego art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. W całości przy tym podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane w złożonym wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę powtarzając argumentację przytoczoną w interpretacji, dodatkowo na poparcie prawidłowości stanowiska zajętego w sprawie powołał się także na uchwałę NSA z 28 maja 2007r. sygn. akt I FPS 5/06.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy opodatkowaniu podatkiem VAT po [...]r. podlega nieodpłatne przekazanie towarów i wyrobów własnych na cele prowadzonej działalności gospodarczej, niestanowiących drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

W wydanej interpretacji indywidualnej organ nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, iż nieodpłatne przekazanie towarów i wyrobów własnych tzw. "Gratisów" na cele prowadzonej działalności gospodarczej po [...]r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stwierdził przy tym, iż za odpłatną dostawę należy rozumieć także nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, w sytuacji gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności .

Sąd oceniając stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z punktu widzenia jej merytorycznej poprawności ocenił je jako nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że wykładnią przepisów art. 7 ustawy o VAT, lecz na tle stanu prawnego obowiązującego do 31 maja 2005 r., zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym i w uchwale z dnia 28 maja 2007 r. sygn. akt I FPS 5/06 (publ. ONSAiWSA 2007 r. nr 5, poz. 108) stwierdził, że: "w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów".

Podnieść trzeba, że przepis art. 7 ust. 2 od początku wejścia w życie ustawy o VAT stanowi, iż: "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części".

Dalej przepis art. 7 ust. 3 tej ustawy w okresie przed dniem 1 czerwca 2005 r. stanowił, że: "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem".

Z kolei od tej daty, tj. od 1 czerwca 2005 r., tj. po wejściu w życie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 90, poz. 756) art. 7 ust. 3 otrzymał następujące brzmienie: "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek".

Po zmianie tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku poszerzonego składu 7 sędziów NSA z 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08 (publ.: baza Lex nr 509733), zawarł następującą tezę: "Przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie stanowi dostawy towarów nawet, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". Podkreślił przy tym, że: "zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. A właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w uchwale z dnia 28 maja 2007 r. na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, obecnie art. 16 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej - nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem tych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem (np. ust. 9.17. - 9.21. uzasadnienia powołanej uchwały).

Jednak taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.), mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w Szóstej Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w dyrektywie 2006/112/WE - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem".

Podkreślił także, że "Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem; por. cytowane wyroki NSA I FSK 600/07 i I FSK 743/07 oraz powołana tam literatura, a także wyrok ETS z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. (C-91/92), zgodnie z którym sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych; por. orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker (8/81) i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen (80/86)".

NSA zaznaczył też, że: "Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy".

W podsumowaniu swojego orzeczenia zaprezentował wyżej przytoczoną już tezę, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w brzmieniu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie stanowi dostawy towarów nawet, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Sąd w niniejszym składzie podziela ten pogląd. To zaś oznacza, że argumentacja przedstawiona przez Ministra Finansów w rozpoznawanej sprawie, jakkolwiek zgodna z art. 16 Dyrektywy nr 112/2006/WE, to niezgodna jest z art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT i nie może być źródłem nałożenia na skarżącą obowiązku podatkowego, który nie wynika z tej ustawy.

Sąd nie podziela poglądu organu o aktualności uchwały NSA z 28 maja 2007r. I FPS 5/06 Uchwała ta zapadła bowiem na tle stanu prawnego zupełnie odmiennego jak w niniejszej sprawie, a przesłanką jej podjęcia była treść przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu do 31 maja 2005r. która to wprost odwoływała się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika.

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną .

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien prawidłowo sporządzić pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazania i dokonaną przez Sąd ocenę prawną.

O kosztach orzeczono po myśli art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.) zasądzając od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, która obejmowała uiszczony wpis sądowy ([...] zł), koszty zastępstwa sądowego ([...] zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).