Wyrok NSA oz. w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 1892/97
NSA oz. w Szczecinie
Data orzeczenia: 1998-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 10, art. 21 ust. 1 lit. b, art. 22 ust. 1 lit. "b"
journal: Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163
law: Umowa między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 18 grudnia 1972 r.
Teza: Uzupełnienie zawarte w ust. 3 Protokołu pomiędzy Polską Rzecząpospolitą Ludową i Republiką Federalną Niemiec sporządzonego przy okazji podpisywania w dniu 18 grudnia 1972 r. w Warszawie Umowy pomiędzy obu państwami w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163/ należy odczytywać w następujący sposób:

- do art. 10 - niezależnie od postanowień tego artykułu dywidendy mogą podlegać opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą według prawa podatkowego tego Państwa, jeżeli dotyczą praw lub roszczeń związanych z udziałem w zysku, przy czym - przy odpowiednim zastosowaniu art. 21 ust. 1 lit. "b" oraz art. 21 ust. 2 lit. "b" Umowy - podatek zapłacony według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendę ma siedzibę, zalicza się przy zachowaniu przepisów prawa podatkowego Państwa siedziby beneficjenta;

- do art. 11 - niezależnie od postanowień tego artykułu odsetki mogą podlegać opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą, według prawa podatkowego tego Państwa, jeżeli /lit. "b"/ są potrącalne przy ustalaniu zysku dłużnika, przy czym - przy odpowiednim zastosowaniu art. 21 ust. 1 lit. "b" oraz art. 21 ust. 2 lit. "b" Umowy - podatek zapłacony w Państwie, z którego pochodzą odsetki, zalicza się przy zachowaniu przepisów podatkowych Państwa beneficjenta.

Pogląd, że przesłanki zawarte w ust. 3 lit. "a" i "b" Protokołu muszą wystąpić łącznie, nie ma żadnego uzasadnienia.

TEZY

Uzupełnienie zawarte w ust. 3 Protokołu pomiędzy Polską Rzecząpospolitą Ludową i Republiką Federalną Niemiec sporządzonego przy okazji podpisywania w dniu 18 grudnia 1972 r. w Warszawie Umowy pomiędzy obu państwami w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163/ należy odczytywać w następujący sposób:

- do art. 10 - niezależnie od postanowień tego artykułu dywidendy mogą podlegać opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą według prawa podatkowego tego Państwa, jeżeli dotyczą praw lub roszczeń związanych z udziałem w zysku, przy czym - przy odpowiednim zastosowaniu art. 21 ust. 1 lit. "b" oraz art. 21 ust. 2 lit. "b" Umowy - podatek zapłacony według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendę ma siedzibę, zalicza się przy zachowaniu przepisów prawa podatkowego Państwa siedziby beneficjenta;

- do art. 11 - niezależnie od postanowień tego artykułu odsetki mogą podlegać opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą, według prawa podatkowego tego Państwa, jeżeli /lit. "b"/ są potrącalne przy ustalaniu zysku dłużnika, przy czym - przy odpowiednim zastosowaniu art. 21 ust. 1 lit. "b" oraz art. 21 ust. 2 lit. "b" Umowy - podatek zapłacony w Państwie, z którego pochodzą odsetki, zalicza się przy zachowaniu przepisów podatkowych Państwa beneficjenta.

Pogląd, że przesłanki zawarte w ust. 3 lit. "a" i "b" Protokołu muszą wystąpić łącznie, nie ma żadnego uzasadnienia.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 19 czerwca 1997 r. wydaną na podstawie:

- art. 15 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./,

- par. 2 i par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 1992 r. w sprawie podatku dochodowego od niektórych rodzajów dochodów zagranicznych osób fizycznych i osób prawnych mających miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą /Dz.U. nr 32 poz. 137 ze zm./,

- pkt 3 Protokołu pomiędzy Polską Rzecząpospolitą Ludową i Republiką Federalną Niemiec sporządzonego przy okazji podpisywania w dniu 18 grudnia 1972 r. w Warszawie Umowy pomiędzy obu państwami w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163/

określił kwoty nie pobranego i nie wpłaconego przez płatnika - Spółkę z o.o. w S. zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osoby zagranicznej z tytułu odsetek od udzielonych kredytów kupieckich i pożyczki za wrzesień, listopad i grudzień 1995 r. oraz za luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1996 r. w kwotach podanych w decyzji.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach od dnia 6 do dnia 9 i od dnia 12 do dnia 13 maja 1997 r. Urząd Skarbowy ustalił, że Spółka dokonywała importu deskowań i rusztowań z firmy w Niemczech i korzystała z kredytu kupieckiego w postaci rozłożenia ceny urządzeń na 36 rat z obciążeniem w wysokości 7,5 proc. odsetek z tytułu odroczonej płatności /kredyt kupiecki/.

Spółka z tytułu tych odsetek przekazała niemieckiej firmie od zobowiązań zrealizowanych w 1995 r. kwotę 7.612,85 zł i od zobowiązań zrealizowanych w 1996 r. kwotę 108.126,28 zł.

Ponadto Spółka korzystała z oprocentowanej pożyczki pieniężnej udzielonej przez ww. niemiecką firmę na podstawie umowy z dnia 31 maja 1996 r. i zapłaciła z tego tytułu odsetki w kwocie 934,33 zł.

Kwoty wypłaconych odsetek Spółka uwzględniła w kosztach działalności finansowej za 1995 r. i 1996 r., nie odprowadziła jednak podatku od tych wypłat.

Zgodnie z ust. 3 Protokołu Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej i Republiki Federalnej Niemiec sporządzonego przy okazji podpisania w dniu 18 grudnia 1972 r. w Warszawie Umowy pomiędzy obu państwami w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku uzgodniono, iż odsetki mogą podlegać opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą według prawa podatkowego tego Państwa, jeżeli są potrącalne przy ustalaniu zysku dłużnika.

Ponieważ Spółka wypłacone kwoty odsetek ujęła w kosztach pomniejszając zysk finansowy obowiązana była jako płatnik, zgodnie z art. 15 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz par. 3 wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 1992 r. pobrać i odprowadzić do Urzędu Skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych przewidziany w par. 2 ust. 1 pkt 4 tego rozporządzenia. Obowiązek poboru i wpłaty zryczałtowanego podatku wynika wprost z art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

Wobec niedopełnienia obowiązku płatnika Urząd Skarbowy obciążył Spółkę nie odprowadzonym podatkiem na podstawie art. 15 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego Spółka domagała się jej uchylenia zarzucając naruszenie postanowień art. 11 ust. 1 Umowy pomiędzy PRL a RFN. Przepis ten stwierdza stanowczo, że odsetki pochodzące z jednego Umawiającego się Państwa i wpłacone osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie.

Ust. 3 Protokołu w brzmieniu "Niezależnie od tych postanowień dywidendy i odsetki mogą podlegać opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą według prawa podatkowego tego Państwa, jeżeli (...) są potrącalne przy ustalaniu zysku dłużnika" - zdaniem skarżącej - stanowi alternatywną możliwość zapłaty podatku: bądź w Państwie beneficjenta odsetek. Skarżąca zarzuca organowi I instancji, że nie dokonał wyjaśnień i ustalenia czy beneficjent odsetek zapłacił podatek na terenie RFN, choć Spółka przedstawiła oświadczenie wspólnika niemieckiego, że dochód z odsetek zadeklarował do opodatkowania we własnym państwie.

Izba skarbowa w S. decyzją z dnia 29 sierpnia 1997 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy uznając, że odpowiada prawu. Organ odwoławczy nie podzieli poglądu skarżącej, że art. 11 ust. 1 powołanej Umowy międzynarodowej przesądza stanowczo, że odsetki mogą być opodatkowane tylko w Państwie, gdzie ma miejsce zamieszkania lub siedzibę beneficjent, wyjaśniając, że ust. 3 Protokołu, będący integralną częścią Umowy, stanowi jej uzupełnienie i upoważnia oba Umawiające się Państwa do ustanowienia prawa podatkowego obejmującego obowiązkiem podatkowym odsetki w Państwie, z którego pochodzą, jeżeli są potrącalne przy ustalaniu zysku dłużnika. Obowiązek podatkowy od wypłaconych odsetek wynika z powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 1992 r. jak również spełniony był warunek potrącalności odsetek przy ustaleniu zysku dłużnika. Dla powstania tego zobowiązania podatkowego nie było istotne czy beneficjent odsetek zapłacił podatek w swoim państwie.

Od decyzji Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia jako sprzecznej z prawem. W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła argumentację odwołania. Ponadto w piśmie procesowym z dnia 11 września 1998 r. dodatkowo podniosła, że norma szczególna, jaką jest ust. 3 Protokołu do omawianej Umowy międzynarodowej stwarza możliwość opodatkowania odsetek w Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą, jeżeli:

a/ dotyczą praw lub roszczeń związanych z udziałem w zysku oraz

b/ są potrącalne przy ustalaniu zysku dłużnika.

W ocenie skarżącej obie te przesłanki /a i b/ muszą być spełnione łącznie. Tymczasem organy podatkowe nie wykazały, by odsetki wypłacone niemieckiej firmie, będącej 20 proc. udziałowcem skarżącej Spółki, miały związek z jej udziałem w zysku.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za sprzeczną z prawem. Protokół sporządzony pomiędzy Polską Rzeczpospolitą Ludową i Republiką Federalną Niemiec przy okazji podpisania w dniu 18 grudnia 1972 r. w Warszawie Umowy pomiędzy obu państwami w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku stanowi uzgodnienie będące częścią składową umowy, co zaznaczono w części wstępnej Protokołu.

Ustęp 3 Protokołu ma następujące brzmienie:

"Do artykułów 10, 11 i 21

Niezależnie od tych postanowień dywidendy i odsetki mogą podlegać opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą, według prawa podatkowego tego Państwa, jeżeli:

a/ dotyczą praw lub roszczeń związanych z udziałem w zysku oraz

b/ są potrącalne przy ustalaniu zysku dłużnika.

Artykuł 21 ustęp 1 lit. "b" oraz ust. 2 lit. "b" stosuje się odpowiednio".

Jak wynika z przytoczonej treści ust. 3 Protokołu do Umowy zawiera uzupełnienie do trzech jej artykułów o zróżnicowanym zakresie przedmiotowym. Art. 10 Umowy zawiera uzasadnienie, dotyczące opodatkowania dywidendy, która - zgodnie z objaśnieniem zawartym w ust. 4 - oznacza wpływy z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również wpływy pochodzące z innych udziałów w spółce, która według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedziby, zrównane są z wpływami z akcji. Art. 11 Umowy zawiera uzgodnienia dotyczące opodatkowania odsetek, które - zgodnie z objaśnieniem zawartym w ust. 2 - oznaczają dochody od publicznych pożyczek, od skryptów dłużnych, także zabezpieczonych zastawem na gruntach albo zabezpieczonych udziałem w zyskach i z roszczeń wszelkiego rodzaju, jak też wszelkie inne dochody, które według prawa podatkowego państwa z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek. Art. 21 Umowy dotyczy sposobu ustalania podatków.

Uzupełnienie zawarte w ust. 3 Protokołu należy więc odczytywać w następujący sposób:

do art. 10 - niezależnie od postanowień tego artykułu dywidendy mogą podlegać opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą według prawa podatkowego tego Państwa, jeżeli /lit. "a"/ dotyczą praw lub roszczeń związanych z udziałem w zysku, przy czym - przy odpowiednim zastosowaniu art. 21 ust. 1 lit. "b" oraz art. 21 ust. 2 lit. "b" Umowy - podatek zapłacony według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendę ma siedzibę, zalicza się przy zachowaniu przepisów prawa podatkowego Państwa siedziby beneficjenta.

do art. 11 - niezależnie od postanowień tego artykułu odsetki mogą podlegać opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą, według prawa podatkowego tego Państwa, jeżeli /lit. "b"/ są potrącalne przy ustalaniu zysku dłużnika, przy czym - przy odpowiednim zastosowaniu art. 21 ust. 1 lit. "b" oraz art. 21 ust. 2 lit. "b" Umowy - podatek zapłacony w Państwie, z którego pochodzą odsetki zalicza się przy zachowaniu przepisów podatkowych Państwa beneficjenta.

Art. 21 ust. 1 lit. "b" i ust. 2 lit. "b" zawiera mechanizm zabezpieczający przed podwójnym opodatkowaniem.

Pogląd skarżącej, że przesłanki zawarte w ust. 3 lit. "a" i "b" Protokołu muszą wystąpić łącznie, nie ma żadnego uzasadnienia. Użycie spójnika "oraz nie przesądza o nierozłączności tych przesłanek, bowiem każda z nich odnosi się do odrębnych artykułów Umowy i różnych w swym charakterze dochodów. Dywidenda jako udział w zysku /zgodnie z określeniem w art. 10 ust. 4/ nie może być potrącalna przy ustalaniu zysku dłużnika /lit. "b"/ zaś odsetki będące dochodem z pożyczek /zgodnie z określeniem z art. 11 ust. 2/, potrącalne przy ustalaniu zysku dłużnika /lit. "b"/ nie mogą być związane z udziałem w zysku /lit. "a"/. Pomiędzy obu przesłankami zachodzi relacja wzajemnego wyłączenia.

Również nie ma uzasadnienia pogląd zawarty w skardze, że art. 11 ust. 1 Umowy oraz Ust. 3 Protokołu stwarza możliwość wyboru dla podatnika opodatkowania przychodu z odsetek bądź w państwie, z którego pochodzą bądź w państwie beneficjenta. Możliwość opodatkowania odsetek w państwie, z którego pochodzą jest uprawnieniem tego państwa a nie podatnika.

Reasumując za trafne i zgodne z powołanymi przepisami należy uznać stanowisko organów podatkowych, że skarżąca jako płatnik obowiązana była pobrać i odprowadzić przewidziany polskim prawem podatkowym zryczałtowany podatek od wypłaconych niemieckiej firmie odsetek od pożyczek. Niewykonanie tego obowiązku uzasadniało obciążenie płatnika tym podatkiem na podstawie art. 15 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Zaskarżona decyzja odpowiada prawu a skarga z braku podstaw do uwzględnienia podlega oddaleniu z mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.