Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2624/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 125, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 5, 6, i § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10 ust.1 pkt 3 i 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2022 r. na rozprawie Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 634/18 w sprawie ze skargi D. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 634/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D. F. (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako: "organ") z 16 lipca 2018 r. Decyzją tą organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 30 stycznia 2018 r., określającą D. F. wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok, w kwocie 18 092,25 zł i określił wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2013 r. w kwocie 21 855,14 zł. Tekst wyroku z uzasadnieniem oraz inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając munaruszenie:

1) art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", w zw. z art. 134 p.p.s.a. - poprzez brak pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, ograniczenie kognicji wyłącznie do niektórych aspektów sprawy i pominięcie w wyroku i jego uzasadnieniu stanowiska skarżącej, a także brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które:

a. ma charakter ogólnikowy, nie odnosi się do konkretnych zarzutów skarżącej, pomija je i ignoruje, skupiając się na irrelewantnych okolicznościach i zdarzeniach;

b. zawiera urwane fragmenty wypowiedzi, które uniemożliwiają weryfikację przyjętej

argumentacji i sprawowanie kontroli nad nią, a tym samym nie zawiera stosownych

wyjaśnień w zakresie podstaw rozstrzygnięcia;

c. zawiera wyjaśnienia sprzeczne z aktami sprawy i wskazujące na brak rozpoznania istoty sprawy, odnosi się najprawdopodobniej do kwestii dotyczących innego postępowania prowadząc do faktycznego pominięcia rozbudowanego i wielowątkowego stanowiska skarżącej w zakresie oceny materiału dowodowego, zachowania przez organ zasady swobodnej oceny dowodów oraz zgodności tej oceny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego poprzez stwierdzenie, że zarzuty w tym zakresie są nieuzasadnione, a w konsekwencji niewyjaśnienie, dlaczego poszczególne oceny przedstawione przez organ podatkowy są zgodne z prawem i mogą być podstawą ustaleń względem niej w zakresie obowiązków podatkowych;

d. nie zawiera kompletnego i spójnego wyjaśnienia i odniesienia się do zarzutów sprawy;

e. nie zawiera jakiegokolwiek odniesienia do zarzutów dot. dyskryminacyjnego traktowania przez organy podatkowe skarżącej i brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakichkolwiek wyjaśnień w tym zakresie, w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego zdaniem sądu I instancji nie doszło do dyskryminacji skarżącej w postępowaniu podatkowym.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, wskutek naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z:

1) art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej jako: "o.p.", w zw. z art. 127 o.p. i art. 229 o.p. oraz art. 194 § 1 o.p. - poprzez zaakceptowanie ograniczenia kontroli instancyjnej decyzji wyłącznie do polemiki z zarzutami skarżącej, a także zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji, że organ drugiej instancji nie przekazał sprawy do prowadzenia organowi pierwszej instancji i samodzielnie prowadził znaczną część postępowania dowodowego przed organem odwoławczym, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, w szczególności w zakresie zaniechania dwukrotnej pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a także dwukrotnego dokonania pełnej oceny prawnej stanu faktycznego, a w konsekwencji rzeczywiste ograniczenie postępowania w istotnej części jedynie do ram postępowania przed organem drugiej instancji, co miało szczególne znaczenie gdy jedyny dowód zgromadzony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (decyzja podatkowa) została usunięta z obrotu prawnego i nie mogła być w momencie orzekania przez organ drugiej instancji traktowana jako dowód w sprawie;

2) art. 188 o.p. poprzez akceptację oddalania wniosków dowodowych strony przez organ pierwszej instancji bez podstaw wynikających z tego przepisu,

3) art. 122 w zw. z art. 125 o.p. i art. 180 o.p. - poprzez zaakceptowanie przez sąd oparcia się wyłącznie na dowodach w postaci dokumentów - akt spraw i kontroli podatkowych prowadzonych wobec skarżącej, bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego polegającego na przesłuchaniu świadków, przesłuchaniu strony (pod rygorem odpowiedzialności karnej),

4) art. 191 o.p. przez akceptację dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że:

a. udział w licytacjach komorniczych stanowi przejaw działalności profesjonalnej w zakresie obrotu nieruchomościami,

b. wiedza w zakresie obrotu nieruchomościami w zasadzie przekreśla możliwość nabywania nieruchomości do majątku prywatnego,

c. uzyskiwanie zysku w ramach realizowanych transakcji odbiega od powszechnie uznawanych standardów zarządzania własnym majątkiem i lokowaniem środków,

5) art. 210 § 1 pkt. 5, 6 i § 4 o.p. - poprzez zaakceptowanie braku rzetelnego rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji, które miało charakter odtwórczy i sprawozdawczy, skupiony na polemice ze stanowiskiem skarżącej, w szczególności:

a. nie wskazuje podstaw faktycznych do przyjęcia stanowiska przedstawionego przez organ, w szczególności w zakresie uzyskiwanej rentowności transakcji i wynikającego z tego biznesowego charakteru transakcji,

b. nie odnosi się do okoliczności faktycznych przedstawianych przez skarżącą w toku

postępowania, a jedynie skupia się na polemice z przytaczanymi przez skarżącą wyrokami sądowymi,

c. brak uzasadnienia prawnego dotyczącego możliwości uznania, że przychód, jaki rzekomo uzyskała skarżąca należy kwalifikować podatkowo w ramach opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zaś w ramach źródła przychodu, jakim jest odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.";

d. brak wskazania w sentencji decyzji podstawy prawnej decyzji wynikającej z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazanie wyłącznie przepisów - Ordynacja podatkowa jako podstawy przyjętego rozstrzygnięcia.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 3 i art 14 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. art. 32 ust. 1 i 2 zw. z art. 84 Konstytucji RP poprzez:

a. przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości przy ul. K., ul. W., ul. R. nastąpiła w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zaś w ramach obrotu majątkiem osobistym,

b. doprowadzenie do opodatkowania skarżącej w oparciu o kryterium dyskryminacyjne, naruszający zasadę równości wobec prawa i obowiązku ponoszenia ciężarów publicznoprawnych w oparciu o zasadę równości podatników, w szczególności przez faktyczną dyskryminację w oparciu o prowadzoną działalność gospodarczą, na skutek której to dyskryminacji skarżąca zostaje pozbawiona możliwości sprzedawania majątku prywatnego, a zostaje zobowiązana do traktowania wszystkich swoich transakcji jako transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżąca wniosła w związku z tym o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi , zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strony podtrzymały dotychczas zajęte stanowiska.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i z tego względu ją oddalił.

Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art.193 zd.2 p.p.s.a.

3.1. Zgodnie z art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. W tym przypadku nie stwierdzono podstaw do stwierdzenia nieważności, tym samym zakres kontroli instancyjnej został zakreślony granicami skargi kasacyjnej.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W tym przypadku sformułowanie zarzutów naruszenia prawa materialnego jest nieprecyzyjne, nie wskazano bowiem formy ich naruszenia samo uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera jakiejkolwiek analizy prawnej powołanych przepisów prawa materialnego. Wyjaśnić trzeba, że zarzut "błędnej wykładni prawa" to zarzut mylnego zrozumienia treści przepisu przez sąd pierwszej instancji. Wymaga on wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu, którego zarzut kasacyjny dotyczy i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, co oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej. Z kolei, zarzut "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on zastosowany. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie polega więc na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd rozumiane jest jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu.

Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej jest bardzo ogólnikowe, w szczególności w odniesieniu do zarzutów opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w istocie wskazano wyłącznie argumenty, mające wskazywać na naruszenie zasady równości w odniesieniu do opodatkowania skarżącej.

3.2. Sporna kwestia dotyczy uznania, że zakup przez skarżącą lokali mieszkalnych położonych przy ul. K., ul. W., i ul. R. nie stanowił przejawu zaspakajania własnych potrzeb mieszkaniowych w ramach czynności podejmowanych przez nią w sferze zarządzania majątkiem prywatnym, lecz wchodził w zakres prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Powiązany z tą kwestią jest również zarzut dotyczący prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

3.3. Najdalej idącym zarzutem jest oparty na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. W związku z oddaleniem skargi przez sąd istotne są wymogi, wymienione w zdaniu pierwszym tego przepisu. Zgodnie z nim uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, że art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2021 r., I FSK 1810/20, z 8 września 2021 r., II OSK 3176/18,z 24 lutego 2022 r., I GSK 2294/18). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie. Sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, wyjaśnił, wskazując także stosowne przepisy, z jakich powodów uważa, że w okolicznościach towarzyszących tej sprawie prawnie dopuszczalne było prowadzenie postępowania w przedmiocie opodatkowania przychodów uzyskanych przez skarżącą ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wprawdzie nie odniósł się do zarzutu dyskryminacyjnego traktowania skarżącej, jednakże dokładnie wyjaśnił, dlaczego w tym przypadku działania skarżącej w odniesieniu do nieruchomości przy ul. W., R. i K. należało potraktować jako podejmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wywody sądu a quo są w tym zakresie jasne, logiczne i spójne i pozwalają na prześledzenie toku rozumowania, który doprowadził do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie ma w nim urwanych fragmentów wypowiedzi, czyniących wywody sądu niezrozumiałymi, nie jest też ono oderwane od akt tej konkretnej sprawy.

3.4. Pozarolnicza działalność gospodarcza, jak słusznie wskazywały organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji, to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika, decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą. O tym, czy w danym przypadku mamy do czynienia z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje ocena całokształtu działań podejmowanych przez danego podatnika w danym czasie, w tym także wszystkich realizowanych przez niego w tym czasie transakcji, nie zaś przekonanie i ocena samego podatnika, ale również drugich stron poszczególnych transakcji, sąsiadów czy rodziny.

Za taką konstatacją przemawiają znamiona zewnętrzne prowadzonej działalności. Powtarzalność i systematyczność zakupów i sprzedaży nieruchomości na przestrzeni wielu lat świadczy o ciągłości działalności gospodarczej w tym zakresie. O jej zorganizowanym charakterze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczą m. in. takie okoliczności jak dokonanie w latach 2011-2017 czynności dotyczące obrotu nieruchomościami. Zaliczyć do nich należy wyszukiwanie lokali mieszkalnych, w tym także zadłużonych, nabywanie ich na licytacjach komorniczych, a następnie ich dalsza odsprzedaż.

Z kolei o zarobkowym charakterze działalności skarżącej świadczy zamiar uzyskania dzięki powyżej opisanym czynnościom zysku. Podejmowane działania strony miały na celu przygotowanie nieruchomości do sprzedaży, aby uczynić je atrakcyjniejszymi dla potencjalnych nabywców i przez to umożliwić uzyskanie odpowiedniej ceny zapewniającej zysk z poszczególnych transakcji. Zakup nieruchomości, zajętych przez lokatorów i podejmowanie działań zmierzających do opuszczenia przez nich zakupionych lokali, także świadczą, wbrew twierdzeniom skarżącej, o nabywaniu ich jako towaru, a nie w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Doświadczenie życiowe wskazuje, że zazwyczaj osoby, które nabywają lokale mieszkalne dla siebie, chcą mieć pewność, że lokale będą do ich dyspozycji bez konieczności prowadzenia działań eksmisyjnych. Sam fakt osiągnięcia bądź nieosiągnięcia zysku nie warunkuje zarobkowego charakteru, gdyż w warunkach prowadzonej działalności gospodarczej trzeba się również liczyć z możliwością poniesienia straty.

W niniejszej sprawie organy podatkowe przedstawiły w sposób szczegółowy poszczególne transakcje na rynku mieszkaniowym dokonywane przez skarżącą na przestrzeni kilku lat oraz opis wykazywanej w tym zakresie przez skarżącą aktywności. Na tym tle, wystąpienie wszystkich istotnych cech składających się na pojęcie działalności gospodarczej było przedmiotem analizy ze strony organów podatkowych, a następnie rozważań sądu pierwszej instancji. Fakt, że ustalenia odnośnie stanu faktycznego różnią się od ustaleń oczekiwanych przez skarżącą nie może świadczyć o jej wadliwym charakterze.

Zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowego rozgraniczenia, które wydatki skarżącej realizowały jej własne cele mieszkaniowe, a które spełniały przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego punktu widzenia, obrót lokalami mieszkalnymi położonymi przy ul. K., W. (zbytego w badanym roku podatkowym) i R., których nabycie nastąpiło akurat w okresie, w którym skarżąca mogła jeszcze wydatkować środki uzyskane ze sprzedaży innego mieszkania na warunkujące uzyskanie zwolnienia od podatku własne cele mieszkaniowe, w niczym nie odbiegał od pozostałych transakcji, które skarżąca sama rozpoznawała, jako mieszczące się w pozarolniczej działalności gospodarczej, w ramach której owe lokale były traktowane jako towar handlowy (lokale te zostały następnie zbyte przez skarżącą w nieodległym czasie od ich nabycia).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonane przez skarżącą w 2013 r., czynności z zakresu obrotu spornymi nieruchomościami jednoznacznie wskazują więc na konieczność zakwalifikowania tych czynności jako podjętych w ramach działalności handlowej. Oznacza to, że zarówno art. 5a pkt 6 jak i art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., zostały prawidłowo zastosowane przez organy podatkowe i ocenione przez sąd w stanie faktycznym sprawy, a zarzuty naruszenia tych przepisów są bezzasadne.

Logiczną konsekwencją zakwalifikowania czynności skarżącej jako podjętych w warunkach działalności gospodarczej jest uznanie przychodu wynikającego ze sprzedaży 3 spornych nieruchomości jako przychodu z działalności gospodarczej, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie jak w opinii skarżącej odpłatnego zbycia mienia osobistego, tj. w warunkach art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Organy podatkowe, zgodnie z wyrażoną w art. 120 o.p. zasadą legalizmu, działały na podstawie przepisów prawa. Wobec tego w ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zobligowany był do kwalifikacji tych przychodów do przychodów wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej.

3.5. Nie mogły stanowić zasadnych argumentów podważających ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe i uznaną za prawidłową przez sąd pierwszej instancji, poszczególne twierdzenia skarżącej wskazane przez nią w skardze kasacyjnej jako przejawy naruszenia przez organy podatkowe art. 191 o.p. Dotyczyły one wyjętych z kontekstu całej wypowiedzi i analizy dokonanych przez organy podatkowe poszczególnych ich aspektów. Oczywiste jest bowiem, że żaden z tych wskazywanych przez skarżącą elementów, takich jak: udział skarżącej w licytacjach komorniczych, wiedza w zakresie obrotu nieruchomościami, uzyskiwanie zysku, nie mogły same w sobie jednostkowo przesądzać o tym, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, ale wszystkie one, jak również wiele innych okoliczności stanu faktycznego niewskazanych w tych zarzutach, oceniane łącznie i w ich całokształcie uzasadniały wyciągnięcie takich wniosków przez organy podatkowe.

3.6. Sąd pierwszej instancji nie miał także podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Prawidłowo ocenił, że nie doszło w postępowaniu podatkowym do naruszenia art. 122, art. 125, art. 188 i art. 191 o.p. Skarżąca nie wskazuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakich dowodów, zgłaszanych przez nią, organ nie przeprowadził (a zatem, w jaki sposób naruszył art.188 o.p.), jakie dowody powinien był jeszcze przeprowadzić, aby wyjaśnić wszystkie istotne dla jej załatwienia fakty i okoliczności (art. 122 i 187 § 1 o.p.), w jaki sposób naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). W orzecznictwie (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2019 r., II FSK 361/17, z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3233/18) wskazuje się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ponieważ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien jednak kierować się obiektywnymi kryteriami oceny, tj. wskazaniami wiedzy, prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy z zachowaniem wszechstronności oceny. W efekcie dowolna ocena zebranego materiału dowodowego wyraża się w pominięciu - wbrew takim obiektywnym kryteriom - dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne oraz w oparciu się na dowodach nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowolne należy również traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Chcąc zatem wykazać, że ocena materiału dowodowego była dowolna, strona powinna wskazać na pominięcie dowodu, sprzeczność z zasadami logiki, wiedzą, doświadczeniem życiowym. Takich argumentów nie sposób jednak doszukać się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarżąca nie wskazała także na błędy w ocenie prawidłowości ustaleń faktycznych, dokonane przez sąd pierwszej instancji. Tym samym nie wykazała, że doszło do uchybienia wskazanym w zarzucie przepisom postępowania i że uchybienie to miało charakter istotny (mogło mieć wpływ na wynik sprawy). Tylko tego rodzaju uchybienie uzasadnia bowiem zastosowanie art.145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.

3.7. W argumentacji zawartej w uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca podkreślała i zwracała uwagę, że przy ocenie charakteru danej transakcji, a więc jako należącej do sfery "prywatnej", czyli wchodzącej w zakres zarządu majątkiem prywatnym, bądź do sfery "biznesowej", tj. związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, niewystarczające jest oparcie się jedynie na analizie tych elementów stanu faktycznego, które znajdują odzwierciedlenie w aktach i dokumentach, ale niezbędne jest również dokonanie analizy sfery psychologicznej, a więc "ustalenia zamiaru skarżącej oraz jej kontrahentów, ustalenie celu sprzedaży i woli, która legła u podstaw danej decyzji handlowej, ustalenia przebiegu myśli i podejmowanych decyzji (...). W tym właśnie skarżąca upatrywała naruszenia przepisów proceduralnych, wskazując, że należało przeprowadzić postępowanie dowodowe w daleko szerszym zakresie, "obejmujące w szczególności osoby inne niż strona, a mogące wskazywać na przebieg transakcji, ich kontekst sytuacyjny, składane w międzyczasie obietnice, zapewnienia - w szczególności z przesłuchania świadków, tj. sąsiadów, współwłaścicieli, osób z administracji wspólnoty lub administracji spółdzielni, ale też księgowości skarżącej, członków jej rodziny."

Naczelny Sąd Administracyjny podziela i przyjmuje za własne, z uwagi na analogiczny stan faktyczny oraz tożsame zarzuty skargi kasacyjnej, stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 715/19, w sprawie ze skargi kasacyjnej D. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 588/18, dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

W powyższym wyroku stwierdzono, że postulowany i oczekiwany przez skarżącą zakres postępowania dowodowego - co stanowiło dla niej asumpt do krytycznej oceny postępowania organów podatkowych i sformułowania na tym tle zarzutów procesowych, jest nadto wygórowany, nie znajduje uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz pomija ustalenia i ocenę dokonane już, także w tej sferze, przez organy podatkowe, a ponadto w niektórych aspektach, biorąc pod uwagę dotychczasowy stan wiedzy - jest także niewykonalny.

Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać, że na ile było to możliwe organy podatkowe poddały analizie także wskazywany przez skarżącą aspekt sprawy, na co zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji wskazując, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji analizował treść wyjaśnień składanych przez skarżącą, w których przedstawiała one motywację i uwarunkowania jej towarzyszące przy dokonywaniu poszczególnych transakcji w zakresie obrotu lokalami mieszkalnymi, a więc jak ujął to sąd pierwszej instancji, sfery "psychologicznej" transakcji.

3.8. Nie ma racji skarżąca, zarzucając sądowi pierwszej instancji zaakceptowanie naruszenia zasady dwuinstancyjności przez organ odwoławczy. Wprawdzie decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej miała charakter reformatoryjny, jednakże oparta została na dowodach zebranych w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącej i obejmującej lata 2011 - 2013, zakończonej protokołem kontroli. W tym zresztą zakresie, dotyczącym materiału dowodowego, skarżąca raz podnosi, że jedynym dowodem była uchylona decyzja organu pierwszej instancji, raz, że były to akta sprawy podatkowej i kontroli podatkowej. Podkreślić należy, że organ odwoławczy opierał się wyłączenie na materiale dowodowym zebranym przez organ pierwszej instancji, nie przeprowadzał własnego postępowania dowodowego, zaś dowody z dokumentów, także z kontroli podatkowej, są dozwolone w postępowaniu podatkowym z mocy art. 180 i art. 181 o.p.

To właśnie w ramach tej kontroli ustalone zostało, jakich transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami skarżąca dokonywała w kolejnych latach podatkowych, jakie okoliczności temu towarzyszyły i w związku z tym, co obejmowała prowadzona w tym zakresie działalność gospodarcza. W tej sytuacji nie było celowe przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w ramach postępowania odwoławczego postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, skoro zebrane dowody pozwalały na ocenę zarzutów odwołania i skorygowanie straty ustalonej przez organ pierwszej instancji. Zauważyć należy, że obowiązku ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy nie można utożsamiać z koniecznością ponownego przeprowadzenia przez ten organ całego postępowania dowodowego. Takiemu rozumieniu art. 127 o.p. przeczy chociażby treść art. 229 i art. 233 § 2 o.p. Ponowne rozpoznanie sprawy wymaga od organu zapoznania się z zebranym przez organ pierwszej instancji materiałem dowodowym, oceny tego materiału pod kątem jego zupełności dla celów rozstrzygnięcia, ewentualnego uzupełnienia tego materiału lub - w przypadku konieczności jego uzupełnienia w całości lub w części – uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a jeżeli jest zupełny (także po ewentualnym uzupełnieniu) – ponowna jego swobodna ocena, a następnie zastosowanie przepisów prawa. Uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2018 r., I FSK 1794/16, z 26 listopada 2021 r., I FSK 557/18) stanowi wyjątek od zasady merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. Jeżeli zatem organ odwoławczy dysponuje zupełnym materiałem dowodowym, zebranym przez organ pierwszej instancji i ewentualnie tylko uzupełnionym w toku postępowania odwoławczego, może i powinien rozpoznać sprawę merytorycznie, w tym również może wydać decyzję reformatoryjną, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. Wydanie tego rodzaju decyzji przez organ odwoławczy w tej sprawie nie naruszało zatem zasady z art.127 o.p.

3.9. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do wniosków dowodowych strony (w tym także do decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 listopada 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.) i całego materiału dowodowego w sprawie. Sąd zaakceptował tę ocenę przesądzając, że organy zebrały pełny materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego i dokonały jego kompleksowej i logicznej oceny nie noszącej znamion dowolności. Natomiast strona skarżąca skutecznie nie podważyła w skardze kasacyjnej powyższej oceny.

Skarga kasacyjna nie dostarczyła więc przekonujących argumentów, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny sprawy uchybiły przepisom obowiązującej je procedury, w tym także, aby wyciągnięte przez te organy wnioski co do charakteru prowadzonej przez skarżącej działalności były dowolne, nielogiczne, czy też sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w działaniu tych organów takich uchybień procesowych w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, które dawałyby powód do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 210 § 1 pkt 5, 6 i § 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej do sądu pierwszej instancji decyzji podatkowego organu odwoławczego jest bardzo obszerne i szczegółowe i spełnia wszystkie niezbędne wymogi określone w powyższych przepisach. Natomiast twierdzenia, na których zarzut ten został oparty są gołosłowne i jako takie bezpodstawne. Wbrew twierdzeniom skarżącej uzasadnienie to zawiera zarówno ustalenia stanu faktycznego, ocenę zebranego materiału dowodowego w tej konkretnej sprawie, wyjaśnienie podstawy prawnej, również poprzez odniesienie się do powołanych przez skarżącą w odwołaniu orzeczeń sądów administracyjnych w kontekście adekwatności zawartej w nich argumentacji do niniejszej sprawy.

3.10. Niepodważenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku oznacza, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest tą podstawą związany przy rozpoznaniu zarzutu naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.f. polegającym na zakwalifikowaniu sprzedaży przez podatnika nieruchomości jako przychodu z działalności gospodarczej pomimo przeznaczenia tych nieruchomości na cele prywatne. Skarżąca w odniesieniu do tych zarzutów nie wskazała formy naruszenia prawa materialnego (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Skoro nie podważono ustaleń, że sprzedaż tych nieruchomości nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, to zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania przepisu definiującego pozarolniczą działalność gospodarczą jest chybiony. Z kolei z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca nie kwestionuje wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., dokonanej przez sąd, a jedynie uznanie, że nie wszystkie nieruchomości zbywała w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny braku zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w tym także tych dotyczących prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawia, powoduje, że sąd ten związany jest ustalenia faktycznymi stanowiącymi podstawę faktyczną tego wyrok (art. 183 § 1 p.p.s.a.). W tym stanie rzeczy, skoro sąd pierwszej instancji zaakceptował w zaskarżonym wyroku prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a istotnym elementem ustalonego przez nie stanu faktycznego sprawy było również i to, że nabycie i zbycie przez skarżącą lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ul. W. nastąpiło w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, nie mogą zostać uznane za zasadne odnoszące się do tej okoliczności zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 10 ust. 1 pkt 3 a także art. 14 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

3.11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na względzie argumenty powołane w skardze kasacyjnej, uprawnionym jest stwierdzenie, że w istocie skarżąca nie kwestionuje sposobu rozumienia przepisów - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 14 u.p.d.o.f., lecz ich błędne zastosowanie bądź nie zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Jak zostało to natomiast powyżej wyjaśnione, taki sposób naruszenia norm prawnych – zasadniczo i każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to, niemożność skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z 5 lutego 2016 r., I GSK 942/14.). W niniejszej sprawie, co wykazano powyżej, warunek ten nie został spełniony. Argumenty powoływane przez stronę w motywach skargi kasacyjnej cechuje znaczna ogólnikowość. Brak jest jakiegokolwiek odniesienia do zgromadzonych w toku postępowania dowodów. W ogóle nie zmierzono się z przedstawioną przez sąd pierwszej instancji analizą, w ramach której dokonano subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Zdaniem składu orzekającego stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest prawidłowe. Skarga kasacyjna skutecznie go nie podważa.

3.12. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu dyskryminacji skarżącej z uwagi na to, że jej działania, dotyczące majątku prywatnego, zostały uznane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tylko z uwagi na posiadaną przez nią wiedzę dotyczącą rynku nieruchomości. Jak wskazano wyżej, podstawą przyjęcia takiego charakteru podejmowanych działań, nie była tylko posiadana przez skarżącą wiedza, ale wszystkie fakty i okoliczności, towarzyszące nabywaniu i sprzedaży lokali. Zauważyć należy, że w odniesieniu do niektórych ze zbywanych i nabywanych przez skarżącą nieruchomości nie kwestionowano ich nabycia i sprzedaży na potrzeby mieszkaniowe skarżącej z uwagi na towarzyszące tym transakcjom okoliczności. W przypadku nieruchomości na ulicy W. materiał dowodowy sprawy nie dawał podstaw do uznania, że skarżąca także i tę nieruchomość nabyła na własne cele mieszkaniowe.

3.13. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a., oddalił ją.

3.14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Zbigniew Romała Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Małgorzata Wolf-Kalamala