Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1314/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 188, art. 189
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 29 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Ewa Alberciak (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "I." Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 12 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Gd 91/11 w sprawie ze skargi "I." Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...]; [...] w przedmiocie określenia wartości celnej towaru, kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "I." Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Gd 91/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę "I." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia wartości celnej towaru, kwoty długu celnego oraz podatku od towaru i usług.

Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia [...] października 2007 r. "I." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towar - automatyczne urządzenie do rozkroju tkanin i dzianin sprowadzone z USA. Zgłoszenie zostało przyjęte i zaewidencjonowane. Wartość towaru w wysokości 56 161,11 euro przyjęto z faktury nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. wydaną na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, art. 65 ust. 5 i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, art. 29 ust. 1 i ust. 3, art. 67, art. 78 ust. 1 i ust. 3, art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej w skrócie WKC), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił "I." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. wartość celną towaru w kwocie 249 626 zł; określił niezaksięgowaną kwotę cła podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 830 zł; orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy – Prawo celne oraz określił podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów w wysokości 56 126 zł.

Organ wyjaśnił, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w "I." Sp. z o.o. w K. stwierdzono faktury zakupu towaru, które nie zostały załączone w całości do zgłoszeń celnych. W toku prowadzonych czynności ustalono, że importer załączył i zadeklarował w dokumencie SAD z dnia [...] października 2007 r. wartość tylko jednej strony faktury, bądź wartość jednej z dwóch faktur dotyczących dostawy kompletu urządzenia [...] wraz z urządzeniami komputerowymi, oprogramowaniem i licencją. Ujawnione faktury zawierały informację o tym, iż dotyczą elementów składowych zakupionego modelu maszyny – [...] (oprogramowania/systemu). Ponadto ujawnione faktury zawierały numer zamówienia zgodny z numerem na deklaracji zgodności od producenta sprzętu i oprogramowania komputerowego, nazwę odbiorcy towaru, warunki dostaw [...] - oznaczone miejsce przeznaczenia w Polsce, pochodzenie towaru z USA, opis informujący, że cło i podatki nie zostały zapłacone. Na fakturach zakupu jak i w zgłoszeniach celnych nie wskazano kompletności maszyn i urządzeń. Ponadto w wyniku kontroli ewidencji zobowiązań i rozrachunków z firmą G. T. GmbH stwierdzono w okresie kontrolowanym dodatkowe zobowiązania za serwisowanie i konserwację oprogramowania (płatne kwartalnie od [...] października 2007 r.) Nadto stwierdzono opłaty od maszyn sprowadzonych w ramach zamówień oraz faktur zakupu dla firmy F. P. Sp. z o.o. Na mocy kontraktu zawartego między spółką (sprzedającym) a F. P. Sp. o.o. (kupującym) ustalono, że usługa serwisowa oprogramowania będzie płatna w okresie 36 miesięcy gwarancji. Część dochodów za serwisowanie sprzedanej maszyny wraz z oprogramowaniem Spółka przekazuje firmie G. T. GmbH.

Organ stwierdził, że w przypadku przedmiotowego zgłoszenia celnego z dnia [...] października 2007 r. Spółka poniosła dodatkowe koszty mające wpływ na wartość celną towaru, a które nie zostały zadeklarowane w zgłoszeniu celnym. Zaistniały zatem przesłanki do zmiany zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej towaru.

Organ wskazał, że stosownie do treści art. 29, art. 78 ust. 1 i art. 67 WKC zgłaszający powinien wskazać organowi celnemu faktyczne koszty związane z towarem. Tymczasem dokumenty pozyskane w trakcie kontroli wskazują na zakup maszyny przemysłowej do rozkroju i cięcia typu [...] wraz ze stanowiskiem komputerowym, oprogramowaniem i modułami systemu organizacji produkcji oraz opłatami licencyjnymi. Spółka nie załączyła do zgłoszenia celnego drugiej strony faktury nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r. z wyszczególnioną kwotą 10 000 euro za oprogramowanie do sprowadzonej maszyny [...]. Faktura zawiera numer zamówienia zgodny z numerem na deklaracji zgodności od producenta sprzętu i oprogramowania komputerowego, nazwę odbiorcy towaru, warunki dostawy.

Odnosząc się do wyjaśnień spółki organ zauważył, że z przedstawionych przez nią Warunków Sprzedaży Produktów G. T. L. wynika m.in., iż przedmiotem sprzedaży jest "System", który oznacza produkty, sprzęt, standardową konfigurację Licencjonowanych Programów Komputerowych oraz usługi określone w umowie. W warunkach sprzedaży określono, iż "Programy Licencjonowane" oznaczają wszelkie programy komputerowe dostarczone licencjobiorcy bezpośrednio lub za pośrednictwem GT na nośnikach, w pamięci RAM lub urządzeniach ekwiwalentnych, a także wszelkie materiały dotyczące tych programów w formie drukowanej lub przeznaczonej do odczytu komputerowego, w tym dyski, taśmy, podręczniki, wykazy itp. Należało zatem uznać oprogramowanie wraz z licencjami za część składową importowanej maszyny, mimo że było nadsyłane przez kontrahenta w terminie późniejszym niż sama maszyna. Faktura nr [...] została wystawiona przed zgłoszeniem maszyny do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu i musiała być znana Spółce.

Odnośnie wniosku strony w kwestii odstąpienia od naliczania i pobrania odsetek od należności celnych oraz odstąpienia od ponownego naliczenia podatku od towarów i usług organ celny wyjaśnił, że całkowitą odpowiedzialność za prawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym ponosi zgłaszający. Organ nie doliczył do wartości towaru dodatkowego oprogramowania wskazanego na odrębnych fakturach, ponieważ nie ma możliwości, aby przypisać go do konkretnej maszyny.

Odwołując się od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że ocleniu podlega towar łącznie z oprogramowaniem. W ocenie spółki maszyna jest przedmiotem odrębnej od oprogramowania transakcji gospodarczej zawartej z innym podmiotem, tym bardziej, że import samego oprogramowania uznawany jest za świadczenie usług, a nie dostawę towarów. Odwołująca zarzuciła również organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania i nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych w piśmie pełnomocnika z dnia [...] kwietnia 2010 r. Nadto spółka wniosła o dopuszczenie w postępowaniu odwoławczym dowodu z prywatnej opinii Stowarzyszenia Inżynierów i Techników Mechaników Polskich z dnia [...] maja 2010 r., dowodu z pisma G. T. z dnia [...] maja 2010 r. oraz dowodu z opinii biegłego do spraw informatyki powołanego przez organ.

Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję organu I instancji.

Organ stwierdził, że wobec niekompletności faktury dołączonej do dokumentu SAD wartość oprogramowania w wysokości 10 000 euro wynikająca z drugiej strony faktury z dnia [...] października 2007 r. winna zostać doliczona do wartości celnej importowanego towaru. Zgodnie bowiem z treścią faktury na cenę zakupionej maszyny składa się wartość urządzenia (hardware) oraz wartość oprogramowania (software), bez którego sprowadzone urządzenie byłoby bezużyteczne.

Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych, tj. przeprowadzenia dowodów z pisma G. T. z dnia [...] maja 2010 r. oraz opinii Stowarzyszenia Inżynierów i Techników Mechaników Polskich gdyż dokumenty te w całości potwierdzają stanowisko przyjęte w decyzji organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. "I." Spółka z o.o. w K. wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji. Zarzuciła błędną analizę stanu faktycznego, z uwagi na niewłaściwe wliczenie do wartości celnej oprogramowania, które nie zostało przypisane do sprowadzonego urządzenia. W ocenie skarżącej naruszono tym samym przepisy postępowania, tj.: art. 73 § 1 ustawy - Prawo celne w zw. z art. 122 w zw. z art. 187, art. 188 i art. 189 ustawy - Ordynacja podatkowa. Nadto skarżąca wskazała, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone niewłaściwie, w szczególności z uwagi na nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Uzasadniając wskazała, że oprogramowanie nie ma charakteru integralnego z danym sprzętem i może być używane niezależnie od funkcjonowania przedmiotowej maszyny. Sam sposób jego upowszechniania i udostępniania nie wpływa zaś na charakter jego konstrukcji. Nadto stanowi odrębny przedmiot transakcji. Błędne zatem było wliczanie oprogramowania do wartości maszyny. Co istotne, przeniesienie własności oprogramowania komputerowego w sprawie nastąpiło łącznie z przeniesieniem prawa licencji, a zatem skarżąca nabyła prawo do wartości niematerialnej i prawnej. Takie nabycie jest jedynie czynnością wykonawczą w stosunku do nabycia licencji, co oznacza że przedmiotem obrotu w tym przypadku nie był towar - program zapisany na nośniku CD lub DVD. Nie nastąpił więc import towaru. W konsekwencji nie może mieć miejsca retrospektywne zaksięgowanie należności celno - podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Gd 91/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę.

Sąd wskazał, że stanowisko organów orzekających w sprawie było zasadne. Skarżąca nie dołączyła do zgłoszenia celnego kompletnej faktury zakupu towaru z dnia [...] października 2007 r. Dołączyła bowiem jedynie część faktury – oznaczonej nr [...], nie dołączyła natomiast drugiej strony tej faktury dotyczącej oprogramowania.

Ponadto Sąd odniósł się do treści "Warunków i postanowień dotyczących sprzedaży", jak również postanowień "EUROPE TC-E609 Ogólnych warunków i postanowień sprzedaży licencji na programy komputerowe" (dalej zwane EUROPE TC-E609 ), w oparciu o które doszło do zawarcia pomiędzy skarżącą a firmą G. T. umowy sprzedaży zgłoszonego towaru i wskazał, iż wynika z nich, że przedmiotem umowy sprzedaży jest "System", co oznacza produkty, sprzęt, standardową konfigurację Licencjonowanych Programów Komputerowych oraz usługi. "Programy Licencjonowane" oznaczają wszelkie programy komputerowe dostarczone licencjobiorcy bezpośrednio lub za pośrednictwem różnych nośników - w przypadku skarżącej miało być ono pobierane za pośrednictwem Internetu. Należy przy tym zauważyć, że zakup oprogramowania i zakup importowanych towarów objęte zostały jednym zamówieniem i pozostają ze sobą w ścisłym powiązaniu, zaś ww. warunki nie przewidywały możliwości zakupu maszyn bez oprogramowania wchodzącego w skład Systemu. Nadto zakupione programy mogły być przez skarżącą wykorzystywane tylko i wyłącznie dla potrzeb funkcjonowania systemu, co znajduje potwierdzenie zwłaszcza w treści § 10 "Warunków i postanowień dotyczących sprzedaży".

Zdaniem Sądu z powyższego wynika, że zawarta przez skarżącą z firmą G. umowa sprzedaży towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym miała charakter kompleksowy, tj. obejmowała dostarczenie maszyny wraz z jej oprogramowaniem, i - jak wynika z definicji Systemu, do danego rodzaju maszyny przeznaczone było specjalne oprogramowanie. Nadto postanowienia Warunków i EUROPE TC-E609 wskazują na występowanie ścisłego związku pomiędzy importowanym towarem a oprogramowaniem; wynika z nich bowiem, że bez zakupu oprogramowania eksporter nie sprzedałby towaru importerowi, traktowane są one bowiem jako części jednego Systemu. Z tej przyczyny na fakturze nr [...] ([...]) z dnia [...] lipca 2007 r. znalazły się dwie pozycje: sprzęt i oprogramowanie.

Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z postanowieniami Warunków, tytuł i prawo własności do Programów Licencjonowanych, wszystkich aktualizacji i modyfikacji, oraz wszystkich kopii zawsze pozostają w posiadaniu firmy G. lub jej dostawców ( § 10 pkt 8 Warunków). Skarżąca nie nabyła zatem licencji na oprogramowanie sprzętu, czyli praw autorskich do tego oprogramowania, lecz prawo do jego wykorzystywania w określony sposób (tzw. sublicencja, zob. art. 75 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. Dz. U. z 2006 r. nr 90, poz. 631 ze zm.). Oprogramowanie, jako dobro niematerialne może być odrębnym przedmiotem obrotu handlowego i wówczas towarem będzie jedynie nośnik, na którym jest zapisane, natomiast w przypadku zakupu urządzenia z oprogramowaniem – tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - zwiększona zostaje wartość początkowa tego urządzenia. Sąd I instancji wskazał, że takie stanowisko znajduje oparcie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt C-306/04 (publ. ECR 2006/11/I- 10991, system informacji prawnej LEX nr 197771).

Sąd stwierdził, że w myśl art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro w niniejszej sprawie w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania celnego doszło do podwyższenia kwoty należności celnych, a tym samym do zmiany podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to oczywistym jest, że podwyższeniu uległa również wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie, po zebraniu materiału dowodowego, decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie ich samodzielnych ocen materiału dowodowego. Obie zaskarżone decyzje wskazują prawidłową podstawę prawną i są szczegółowo uzasadnione. Strona w toku postępowań miała zapewniony czynny udział w każdym ich stadium i korzystała ze swoich uprawnień. W ocenie Sądu ustaleniom organów nie można zarzucić dowolności i uznać je za podjęte z naruszeniem art. 122, art. 187, art. 188 i art. 189 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił zarzutu wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, co miało polegać na nieuwzględnieniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Skarżąca domagała się przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłego do spraw informatyki na okoliczność, iż importowane oprogramowanie [...] są autonomicznymi względem urządzeń tnących objętych przedmiotowym zgłoszeniem. Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie dowodu z dołączonej do odwołania prywatnej opinii Stowarzyszenia Inżynierów i Techników Mechaników Polskich z dnia [...] maja 2010 r. i dowodu z pisma firmy G. T. z dnia [...] maja 2010 r.

Sąd I instancji stwierdził, że zasadnie organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, bowiem kwestie, których miała ona dotyczyć zostały wyjaśnione w pozostałych dołączonych do odwołania dowodach. Nadto stanowisko organów celnych w przedmiotowej kwestii było zgodne ze stanowiskiem skarżącej, uznały one bowiem, że wartość oprogramowania wymienionego na odrębnej fakturze nie może zostać doliczona do wartości celnej towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego "I." Sp. z o.o. z siedzibą w K. zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 29 w zw. z art. 32 WKC w związku z art. 214 ust. 1 WKC poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, na podstawie którego zawyżono wartość celną towaru oraz uznano, że towar zgłoszony do odprawy powinien podlegać ocleniu w całości, w sytuacji gdy niewłaściwe jest wliczenie do wartości celnej oprogramowania, które nie zostało przypisane do sprowadzonego urządzenia, a faktycznie zapłaconą wartością celną powinna być ta wartość bez wliczania do niej wartości celnej oprogramowania;

- § 10 warunków i postanowień dotyczących sprzedaży przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez stwierdzenie, że umowa zawarta z firmą G. miała uzależniać sprzedaż importowanych towarów od nabycia oprogramowania, a wobec tego jego wartość winna być dodana do wartości celnej sprowadzanych produktów, gdy w rzeczywistości oprogramowanie wraz licencją jako dobro niematerialne zostały nabyte drogą elektroniczną i niezależnie od nabycia importowanych towarów i jako takie nie miały ze sobą integralnego związku.

- art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przez ich błędną wykładnię i przyjęcie jakoby w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przeniesienia licencji tylko sublicencji oprogramowania, gdy w rzeczywistości do takiego przeniesienia doszło, a oprogramowanie wraz z licencją zostało dostarczone osobno drogą elektroniczną;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zw. z art. 73 ustawy Prawo celne w zw. z art. 122, art. 187, art. 188, art. 189 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, tj. prywatnej opinii Stowarzyszenia Inżynierów i Techników Mechaników Polskich z dnia [...] maja 2010 r., a uznanie za prawidłowe ustalenia przeprowadzone przez organ I instancji.

Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej uchylenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012. 270) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Skarga kasacyjna została oparta - w niniejszej sprawie - na obydwu prawem przewidzianych podstawach, tj. zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) jak i na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (pkt 2 art. 174). Takie sprecyzowanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutu uchybień procesowych.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 106 § 1 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu powiązane zostało z naruszeniem art. 73 § 1 ustawy – Prawo celne oraz z art. 122, art. 187, art. 188 i art. 189 Ordynacji podatkowej i polegało – według autora skargi kasacyjnej – na nieprzeprowadzeniu uzupełniających dowodów z dokumentów znajdujących się w prywatnej opinii Stowarzyszenia Inżynierów i Techników Polskich z dnia [...] maja 2010 r., a co za tym idzie przyjęcie, że organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe.

Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej zmierza do wykazania, że Sąd I instancji błędnie zaakceptował ustalenia i wnioski organów orzekających.

Ustanowiona art. 133 § 1 p.p.s.a. reguła, że sąd orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że podstawą orzekania jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym.

Wprawdzie na zasadzie wyjątku sąd ma też możliwość wzięcia pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4) oraz dowody uzupełniające (art. 106 § 3). Niemniej jednak możliwość ta służy tylko i wyłącznie kontroli czy w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny sprawy ustalony został zgodnie z unormowaniami procedury administracyjnej, a w konsekwencji tego, czy prawidłowo dokonano subsumpcji przepisu prawa materialnego do poczynionych ustaleń faktycznych. Niewątpliwie uzupełniające postępowanie dowodowe nie może stanowić podstawy do dokonywania przez sąd samodzielnych ustaleń faktycznych i nie pozwala na uwzględnienie zmian stanu faktycznego, które nastąpiły po wydaniu zaskarżonego aktu.

Przewidziane - na zasadzie wyjątku - przeprowadzenie dowodów uzupełniających ustawa ogranicza do dowodu z dokumentów – i to pod warunkiem, że było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowało nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Treść skargi przeczy, aby skarżąca Spółka wnosiła o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez Sąd I instancji, a Sąd wniosku tego nie rozpoznał.

Podkreślenia wymaga też, że w rozpatrywanej sprawie wskazane przez stronę skarżącą dowody zostały załączone do akt sprawy, a ich ocenę przedstawiono w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. Skarga kasacyjna nie zarzuca zaś w tym zakresie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Niezrozumiały, a zarazem chybiony jest więc zarzut naruszenia art. 106 § 1 p.p.s.a.

Prowadzenie postępowania w sprawach celnych w oparciu o przepisy art. 12 i rozdziału IV Ordynacji podatkowej wynika z art. 73 ust. 1 Prawa celnego.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej jest art. 187 § 1 tej ustawy ("organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy") oraz art. 188 Ordynacji podatkowej ("żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem").

Istota sporu sprowadza się do zakwestionowania wartości celnej towaru zgłoszonego w dniu [...] października 2007 r. do procedury dopuszczenia do obrotu przez skarżącą Spółkę jako automatyczne urządzenie do rozkroju tkanin i dzianin. A co za tym idzie przyjęcie przez organy celne, iż przedmiotem zgłoszenia celnego było urządzenie do rozkroju tkanin i dzianin typu [...] wraz z oprogramowaniem. Podkreślić należy, że organy celne ustaliły wartość celną przedmiotowego towaru na podstawie dokumentu zakupu - faktury nr [...], tj. strony pierwszej tego dokumentu o nr [...] określającej wartość urządzenia i strony drugiej tego dokumentu (ujawnionej w trakcie kontroli w Spółce) o nr [...] określającej wartość oprogramowania.

W sprawie poza sporem jest to, że do materiału dowodowego została włączona prywatna opinia Stowarzyszenia Inżynierów i Techników Mechaników Polskich z dnia [...] maja 2010 r. Z treści tej opinii wynika, że dotyczy ona określenia charakteru systemów [...], a więc innych oprogramowań niż to, które zostało uwzględnione przez organy celne przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru na podstawie drugiej strony faktury o nr [...] ([...]). Sąd I instancji odniósł się do tego dokumentu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W konsekwencji tego, co zostało dotąd powiedziane, stanowisko prezentowane przez skarżącą Spółkę, że ustaleń faktycznych dokonano z pominięciem dowodu z dokumentu jakim jest prywatna opinia określająca charakter systemów [...], jest chybiony.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że zarzut naruszenia art. 106 § 1 p.p.s.a. w związku z przepisami Ordynacji podatkowej wskazanymi w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej - zmierzający do zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji - jest nieusprawiedliwiony.

W tym stanie rzeczy brak podstaw, by Sądowi I instancji postawić zarzut, że tak przedstawiony stan faktyczny - przyjęty przy wyrokowaniu jako prawidłowy - ustalono z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących zasady postępowania dowodowego (art. 122, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej).

Kolejna podstawa skargi kasacyjnej - naruszenie prawa materialnego - dotyczy naruszenia art. 29 w związku z art. 32 i art. 214 WKC.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeku Celnego wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty.

Zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 WKC, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie należy oceniać wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który strona skarżąca uznaje za prawidłowy. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie jest zaś taki, że importowany przez Spółkę towar to system składający się z urządzenia do rozkroju tkanin i dzianin typu [...] wraz z oprogramowaniem [...]. Ponieważ strona skarżąca tytułem należności za importowany towar uiściła kwotę wynikającą z faktury sprzedaży, dokumentu, który nie został w całości dołączony do zgłoszenia celnego, to Sąd I instancji trafnie uznał, że podstawą do ustalenia wartości celnej jako wartości transakcyjnej była kwota określona w kompletnej fakturze.

Na gruncie omawianego przepisu w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zwrócono uwagę, że cena transakcyjna co do zasady jest ceną rzeczywiście zapłaconą lub należną za towar. Wartość celną oblicza się na podstawie indywidualnych sprzedaży, nawet jeśli nie odpowiadają one praktyce handlowej lub zdają się niezwyczajne dla danego rodzaju umowy (wyrok ETS z dnia 4 lutego 1986 r., w sprawie nr 65/85, ECR 1986, powołany w punkcie 24 komentarza do art. 29 WKC, K. Lasiński - Sulecki [w:] W. Morawski, M.Krzewiński, K. Lasiński-Sulecki, R. Mateńka, A. Milczarczyk, R. Rosiak, T. Rudyk, C. Sowiński, M. Śpiewak, Wspólnotowy Kodeks Celny, Komentarz, LEX 2007).

Stan faktyczny ustalony w rozpoznawanej sprawie dawał zatem podstawę do zastosowania przez organy celne art. 29 ust. 1 WKC, co oznacza, że zarzut naruszenia omawianego przepisu jest bezzasadny. Przedmiotem postępowania celnego było bowiem ustalenie wartości celnej importowanego towaru jakim był system składający się z urządzenia do rozkroju tkanin i dzianin typu [...] wraz z oprogramowaniem [...]. Na cenę zakupionego przez stronę towaru, zgodnie z fakturą, składa się cena urządzenia oraz cena oprogramowania.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że w istocie w zarzucie tym skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne poczynione w sprawie. Tak sformułowany zarzut oparty na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należało uznać za bezskuteczny.

Chybiony jest także zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 32 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Przepis ten nie znajdował bowiem w sprawie zastosowania.

Zgodnie z art. 214 ust. 1 WKC z wyjątkiem przypadków, w których szczególne przepisy tego Kodeksu stanowią inaczej i bez uszczerbku dla ust. 2, kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przedstawił interpretacji tego przepisu. Tym samym zarzut jego naruszenia nie jest trafny.

Chybione są również zarzuty naruszenia § 10 "Warunków i postanowień dotyczących sprzedaży" oraz art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Przede wszystkim zauważyć wypada, że wskazane przez autora skargi kasacyjnej przepisy, aczkolwiek powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zostały zastosowane w rozpoznawanej sprawie. Przedstawione w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji kwestie dotyczące nabycia licencji na oprogramowanie sprzętu, czyli praw autorskich do oprogramowania, czy też prawa do jego wykorzystania w określony sposób, tzw. sublicencji nie były przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy celne w niniejszej sprawie. Nie było więc konieczności bezpośredniego stosowania ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wobec powyższego za nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni przytoczonych w niej przepisów prawa i dlatego w oparciu o art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349, ze zm.).