Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 685/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. c
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 24a, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 58, art. 83
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia del. WSA Jerzy Płusa, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Agencji Handlowo - Usługowej "C. T." Spółki Cywilnej Zakład Pracy Chronionej – W. G. i B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 653/03 w sprawie ze skarg Agencji Handlowo - Usługowej "C. T." Spółki Cywilnej Zakład Pracy Chronionej – W. G. i B. P. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 5 marca 2003 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 653/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Agencji Handlowo – Usługowej "C. T." s.c. Zakład Pracy Chronionej – W. G. i B. P. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 5 marca 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2000 r.

Orzeczenie powyższe zapadło na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzjach z dnia 5 sierpnia 2002 r. określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień i grudzień 2000 r. do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe w tym podatku (w odniesieniu do września 2000 r. określono ponadto zaległość podatkową za ten okres i wysokość odsetek za zwłokę).

Organ kontroli skarbowej stwierdził w w/w decyzjach m.in. pozorność transakcji dotyczących faktury z dnia 28 września 2000 r. na zakup od E.-R. S. sp. z o.o. ciągu technologicznego do produkcji MAS-MIX’u z osprzętem (i w związku z tym brak możliwości odliczenia podatku naliczonego) oraz transakcji związanych z fakturą z dnia 22 września 2000 r. za opłatę leasingową za zbiornik ze stali KO z mieszadłem i pompą ssąco-tłoczącą.

Ponadto stwierdzono brak prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę wynikającą z faktury korygującej z dnia 20 grudnia 2000 r., wystawionej przez skarżącą spółkę dla G. C. K. S.A. (a dotyczącej odstąpienia przez spółkę od umowy sprzedaży ciągu technologicznego do produkcji MAS-MIX’u na rzecz G. C. K. S.A.).

Kwestionując zasadność obniżenia przez spółkę podatku należnego na podstawie powyższych faktur organ I instancji powołał się na § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.), dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej ustawa o VAT z 1993 r.

Spornymi decyzjami Izba Skarbowa uchyliła rozstrzygnięcia organu I instancji i określiła spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień i grudzień 2000 r. do zwrotu na rachunek bankowy w niższej wysokości (obniżając stosownie w odniesieniu do września wysokość zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę), a także ustaliła dodatkowe zobowiązania podatkowe w niższej wysokości. Podstawę prawną decyzji stanowił art. 233 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej O.p.

Rozstrzygnięcia zmieniono w kwestii uznania za czynności pozorne transakcji dotyczących produkcji soków, homogenizatora oraz dwóch samochodów ciężarowych marki Mercedes (uwzględniając w tym względzie stanowisko podatnika).

Izba Skarbowa podzieliła jednak w spornych decyzjach stanowisko organu I instancji w zakresie dotyczącym transakcji odnoszących się do ciągu technologicznego do produkcji MAS-MIX’u oraz zbiornika ze stali KO (iż nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych, lecz miały charakter czynności pozornych) – faktury z września 2000 r.

Organy podatkowe ustaliły, iż ciąg technologiczny do produkcji MAS-MIX’u został w dniu 1 września 2000 r. przez C. K. sp. z o.o. w K. sprzedany PPHU R.-I. za kwotę 20.000 zł, następnie spółce E.-R. S., a w dniu 28 września 2000 r. spółka ta sprzedała ciąg spółce cywilnej AHU C. T. za kwotę 580.000 zł. Następnie, AHU C. T. s.c. w dniu 30 października 2000 r. sprzedała powyższy sprzęt spółce G. C. K., a ta – umową z dnia 7 listopada 2000 r. – oddała jej ciąg technologiczny do produkcji MAS-MIX’u w leasing. Zdaniem organu odwoławczego, za pozornością transakcji pomiędzy E.-R. S. sp. z o.o. a AHU C. T. s.c. przemawiały następujące okoliczności:

1) niewiarygodność wartości figurującej na fakturze sprzedaży z dnia 28 września 2000 r. (580.000 zł netto) oraz wyceny dokonanej przez Biuro Ekspertyz Technicznych w K. (553.000 zł – 592.000 zł), gdy tymczasem biegli sądowi na zlecenie Prokuratury Okręgowej w K. ustalili wartość na poziomie netto 68.700 zł, a wartość tego ciągu wykazana w fakturze sprzedaży z C. K. do PPHU R.-I. sp. z o.o. wynosiła 24.400 zł,

2) udział w zakwestionowanych transakcjach firm powiązanych osobowo,

3) zeznania osoby podpisującej protokół zdawczo-odbiorczy o fikcyjności tej czynności,

4) transakcje sprzedaży związane z tym ciągiem dokonane zostały na przestrzeni dwóch miesięcy, ale tylko spółka C. T. była jego użytkownikiem,

5) wykorzystanie przez spółkę C. T. statusu zakładu pracy chronionej, w związku z czym spółka nie odprowadziła należnego podatku ze sprzedaży ciągu (zaniechanie wpłaty), a mogła dokonywać odliczeń podatku naliczonego z tytułu zakupu i leasingu od firmy G. C. K.

Kwestionując umowę sprzedaży z dnia 28 września 2000 r. organy podatkowe uznały, że rzeczywiste transakcje gospodarcze, związane z przedmiotowym ciągiem technologicznym, polegały na jego sprzedaży przez C. K. sp. z o.o. do AHU C. T., a następnie jego sprzedaży do G. C. K. i wzięciu go w leasing przez spółkę C. T. W związku z powyższym stwierdzono brak prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT z dnia 28 września 2000 r., wystawionej przez E.-R. S. sp. z o.o.

W odniesieniu do transakcji dotyczących zbiornika ze stali KO z mieszadłem i pompą ssąco-tłoczącą, w toku kontroli skarbowej ustalono, iż w dniu 24 sierpnia 2000 r. AHU C. T. s.c. sprzedała go Korporacji Gospodarczej "P.", a ta w dniu 19 września 2000 r. C. K. sp. z o.o., a następnie C. K. sp. z o.o. oddała zbiornik w leasing spółce cywilnej AHU C. T. Izba Skarbowa uznała za rzeczywiste transakcje pomiędzy firmami C. T. i C. K., polegające na sprzedaży w/w zbiornika przez C. T. do C. K. i wzięcia go w leasing przez tą pierwszą firmę. W związku z tym uznano prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktury z dnia 22 września 2000 r., wystawionej przez C. K. spółka z o.o., na opłatę leasingową. Organ odwoławczy uznał natomiast, że faktury sprzedaży z C. T. do Korporacji Gospodarczej "P." oraz sprzedaży z Korporacji do C. K. nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych. Ustalenia te pozostały jednakże bez wpływu na rozliczenia podatkowe spółki C. T.

Odnośnie do podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. organ odwoławczy także uznał (w ślad za organem I instancji), że spółka nie miała podstaw do skorygowania obrotu i podatku należnego z wystawionej faktury korygującej z dnia 20 grudnia 2000 r. do faktury z dnia 30 października 2000 r. na sprzedaż ciągu do produkcji MAS-MIX’u. W ocenie organu pomiędzy C. T. jako sprzedającym, a G. C. K. jako kupującym nie doszło do rozwiązania umowy sprzedaży. W wyniku kontroli w firmie G. C. K. stwierdzono brak powyższej korekty, przedmiotowego ciągu technologicznego nie zwrócono, a spółka C. T. była w jego fizycznym posiadaniu w związku z zawartą umową leasingu. Powołując się na § 43 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. organy podatkowe podkreśliły, iż fakturę korygującą wystawia się w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., a sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Brak było zatem – w ocenie Izby Skarbowej – podstaw do wystawienia faktury korygującej, jak również do pomniejszenia obrotu i podatku należnego o wartości zawarte w tej fakturze.

Oddalając skargi na wyżej omówione decyzje organu wyższego stopnia Sąd I instancji podkreślił, powołując się na zasadę autonomii prawa podatkowego i dotychczasowe orzecznictwo w tym zakresie, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe – w ramach przysługujących im uprawnień – są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa podatkowego. Ocena treści i celu umowy cywilnoprawnej (np. czy nie zmierza ona do obejścia obowiązku podatkowego) nie może być traktowana jako naruszenie swobody kształtowania treści umów gospodarczych. Prawo podatkowe jest bowiem w systemie prawa gałęzią w pełni samodzielną, a umowy cywilnoprawne nie mogą ograniczać stosowania prawa podatkowego.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu I instancji, w rozpoznawanych sprawach organy podatkowe miały uprawnienie, przy zastosowaniu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., do oceny dla celów podatkowych, czy przedmiotowe transakcje są ważne w świetle art. 58 i art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej K.c. Zdaniem Sądu, słusznie organy podatkowe uznały opisane powyżej transakcje, dotyczące ciągu technologicznego do produkcji MAS-MIX’u, za czynności prawne pozorne (art. 83 K.c.). W przedmiotowej sprawie zebrany został obszerny materiał dowodowy, który dawał podstawy do stwierdzenia, że w rzeczywistości to spółka C. K. dokonała sprzedaży ciągu technologicznego do produkcji MAS-MIX’u bezpośrednio spółce C. T., a transakcje z udziałem firm R.-I. i E.-R. S. były transakcjami pozornymi. Izba Skarbowa, przedstawiając stosowny schemat, wykazała, że firmy uczestniczące w transakcjach działały w "łańcuchu" podmiotów wystawiających faktury VAT i otrzymujących faktury VAT. Celem tych transakcji nie było racjonalne ułożenie stosunków cywilnoprawnych, dyktowane racjami ekonomicznymi, lecz takie ukształtowanie czynności kupna i sprzedaży, które zewnętrznie formalnie miały cechy nie sprzeciwiające się zapisom ustawy o VAT z 1993 r., ale które w istocie zmierzały do zwrotu podatku naliczonego, wykorzystując fakt, iż jednym z podmiotów tego "łańcucha" jest spółka posiadająca status zakładu pracy chronionej i z tego tytułu korzystająca z określonych preferencji podatkowych. Zdaniem Sądu I instancji, spółka miała zamiar osiągnąć cel sprzeczny z wolą ustawodawcy, który tak sformułował zasady rządzące podatkiem od towarów i usług, aby nie stanowił on źródła bezpodstawnego przysporzenia nienależnych korzyści żadnej ze stron stosunku prawnopodatkowego. W uzasadnieniu wyroku podkreślono ponadto, iż wszystkie transakcje kupna i sprzedaży ciągu technologicznego MAS-MIX’u zostały dokonane w okresie od dnia 1 do dnia 30 października 2000 r. Protokoły zdawczo-odbiorcze związane z tymi transakcjami miały charakter fikcyjny. Faktycznie tylko skarżąca spółka była w jego posiadaniu i użytkowaniu, na przestrzeni miesiąca. Cena ciągu technologicznego wzrosła z 20.000 zł do 580.000 zł, a udział w transakcjach brały podmioty powiązane personalnie.

Z wyżej wskazanych powodów Sąd uznał również za zasadne stanowisko organu odwoławczego w kwestii oceny charakteru transakcji dotyczących zbiornika ze stali KO z mieszadłem i pompą ssąco-tłoczącą, wyprowadzone z analizy zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego i znajdujące odzwierciedlenie w szczegółowym uzasadnieniu rozstrzygnięć organów obu instancji. Sąd miał jednakże na uwadze, iż ustalenia organów podatkowych w tym zakresie nie miały wpływu na rozliczenie podatkowe skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2000 r.

Końcowo Sąd stwierdził, iż zasadne jest także stanowisko organów podatkowych, że faktycznie nie doszło do rozwiązania umowy sprzedaży ciągu technologicznego do produkcji MAS-MIX’u (na rzecz G. C. K.) i w związku z tym brak było podstaw do wystawienia faktury korygującej i pomniejszenia obrotu spółki i podatku należnego za grudzień 2000 r., o kwotę wykazaną w tej fakturze.

Od powyższego wyroku strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Jako podstawę tych żądań wskazano:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędne przyjęcie, w oparciu o art. 58 i art. 83 K.c., iż czynności prawne – dokonane pomiędzy AHU C. T. s.c. a C. K. sp. z o.o. i E.-R. S. sp. z o.o., dotyczące ciągu technologicznego do produkcji MAS-MIX’u i sprzedaży zbiornika ze stali KO, oraz czynności prawne dokonane pomiędzy AHU C. T. s.c. a C. K. sp. z o.o., R.-I., B. G. oraz P., dotyczące pasteryzatora, wirówki, zbiornika ze stali KO – miały charakter czynności pozornych i podjętych w celu obejścia ustawy i w związku z tym w oparciu o § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.), dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego we wrześniu i w grudniu 2000 r., na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. "141 § 1" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a., z uwagi na błędne ustalenia Sądu oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie:

- błędnego ustalenia, iż organ podatkowy jest uprawniony do stwierdzania nieważności czynności prawnych;

- błędnego przyjęcia, iż wszelkie kwestionowane czynności podejmowane były z zamiarem obejścia prawa, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawiał wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego;

- dowolnego i wybiórczego ustalenia zebranego materiału dowodowego w kierunku apriorycznego uznania, że skoro spółki C. T. ZPChr s.c. i C. K. sp. z o.o. były powiązane ze sobą rodzinnie i kapitałowo, to wszelkie dokonywane pomiędzy nimi czynności prawne są pozorne i zmierzają jedynie do uzyskania korzyści podatkowych;

- braku należytego uzasadnienia wyroku, tj. wskazania w uzasadnieniu jedynie ogólnikowych twierdzeń i zasad prawnych, bez ich odniesienia do okoliczności sprawy oraz wskazania, jakie fakty organ uznał za udowodnione, a jakie nie, jakie dowody uznał za wiarygodne, a jakim wiarygodności odmówił i dlaczego, jak też braku należytego uzasadnienia prawnego wyroku;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 135 P.p.s.a. z uwagi na niepodjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, a tym samym utrzymanie w mocy decyzji wydanych z naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów spółka podniosła, iż Sąd I instancji błędnie przyjął, że czynności prawne dokonywane pomiędzy poszczególnymi podmiotami były czynnościami pozornymi lub mającymi na celu obejście prawa. W ocenie strony, dla stwierdzenia pozorności czynności prawnej, o której mowa w art. 83 K.c., wymagane jest orzeczenie sądu powszechnego, a zatem organ podatkowy nie jest uprawniony do oceny ważności czynności prawnej i wywodzenia z tego faktu konsekwencji, zanim nie zostanie wydane w postępowaniu przed sądem powszechnym stosowne orzeczenie w tym przedmiocie. Przyjęcie za słuszne przeciwnego stanowiska prowadzi do usankcjonowania braku spójności i jednolitości w systemie prawa polskiego, polegającej na współistnieniu jednej i tej samej czynności prawnej, która w świetle prawa cywilnego jest w pełni skuteczna, zaś w świetle prawa podatkowego nieważna i prowadząca do obowiązku ponoszenia wynikłych z tej nieważności konsekwencji podatkowych.

W niniejszej sprawie E.-R. S. sp. z o.o. oraz R.-I. były podmiotami zewnętrznymi w stosunku do pozostałych i w żaden sposób nie udowodniono im w toku postępowania podatkowego świadomości pozorności czynności prawnych, których były stronami. W odniesieniu natomiast do pozostałych czynności strony nigdy nie miały zamiaru niewywołania skutków prawnych przez żadną swoją czynność.

W motywach skargi kasacyjnej podniesiono również, iż stosownie do art. 7 Konstytucji, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, a zatem kompetencji organów władzy nie można domniemywać. Organ podatkowy nie miał więc kompetencji do podważania skutków umów oraz orzekania o nieważności czynności prawnej, a mógł jedynie, na podstawie art. 189 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. nr 43, poz. 296 ze zm.), żądać stwierdzenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdy miał w tym interes prawny. Dokonana przez Sąd I instancji ocena zebranego w postępowaniu materiału dowodowego – zdaniem spółki – jest dowolna i rażąco aprioryczna, szczególnie w kwestii istnienia pomiędzy spółkami C. T. ZPChr s.c., C. K. spółka z o.o. oraz Korporacja "P." powiązań natury rodzinnej i kapitałowej, a w konsekwencji przyjęcia pozornego charakteru wszelkich dokonywanych przez te spółki czynności prawnych (pomiędzy nimi). Zaznaczono w tym kontekście, że zgodnie z wyrażoną w art. 353 K.c. swobodą kontraktowania, jak i konstytucyjnie gwarantowaną swobodą działalności gospodarczej, nie istnieją – co do zasady – żadne ograniczenia natury prawnej, odnośnie do zawierania umów pomiędzy podmiotami połączonymi pewnymi więzami i płynącymi z nich układami zależności.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego strona wskazała, iż Sąd I instancji nie zauważył, że organy podatkowe swoich twierdzeń co do transakcji związanych z zakupem ciągu technologicznego do produkcji MAS-MIX’u nie poparły żadnymi wiarygodnymi, spójnymi dowodami, i nie wykazały, iż transakcje przebiegały w sposób inny niż wynika to z dokumentów. W ocenie transakcji związanych ze sprzedażą ciągu technologicznego do produkcji soków oraz zbiornika ze stali KO, organy podatkowe wykazały natomiast daleko idącą niekonsekwencję, przyjmując w II instancji, iż w odniesieniu do zbiornika ze stali KO rzeczywiście nie można przyjąć pozorności czynności prawnych, których był przedmiotem. Rozumowanie to wskazuje na aprioryczne uznanie pozornego charakteru czynności prawnych pomiędzy firmami powiązanymi rodzinnie i kapitałowo, mimo że każda z nich stanowi odrębny byt prawny, prowadzi własne przedsiębiorstwo i w jego ramach niezależną działalność gospodarczą. Powołując się na art. 24a i art. 24b O.p., spółka wskazała, iż organy w żaden sposób nie udowodniły, że jedynym istotnym celem i motywem dokonywania kwestionowanych czynności było dążenie do obniżenia należności podatkowej (iż od dokonywanych czynności prawnych nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści, niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego). Każda ze spółek prowadzi bowiem własną działalność gospodarczą i dokonuje rozmaitych czynności prawnych dla realizacji celów tej działalności. Przedmiotowe maszyny były podmiotowi nabywającemu je na własność lub do użytkowania potrzebne, a transakcjom towarzyszyły szeroko rozumiane racje natury gospodarczej. W związku z powyższym strona podniosła, iż zaskarżony wyrok nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. nie wskazuje podstaw przyjętych przez Sąd, które pozwoliłyby organowi podatkowemu na samoistne orzekanie w przedmiocie istnienia stosunku prawnego (czego wymaga art. 141 § 4 P.p.s.a.). Zdaniem strony skarżącej takie naruszenie art. "141 § 1" P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przeciwnym wypadku Sąd nie wydałby wyroku w zaskarżonej treści.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a. strona przytoczyła treść powołanego przepisu i wskazała, iż w przedmiotowej sprawie Sąd nie uchylił wadliwych decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zagadnienie stanowi kwestia pozornego charakteru transakcji zawartych przez stronę skarżącą w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" ("łańcucha" dostaw, którego jedynym celem jest osiągnięcie korzyści podatkowych) i odnoszących się do faktur z dnia 28 i z dnia 22 września 2000 r. Faktury te dotyczyły zakupu ciągu technologicznego do produkcji MAS-MIX’u z osprzętem oraz opłaty leasingowej za zbiornik ze stali KO z mieszadłem i pompą ssąco-tłoczącą.

Strona nie podnosi na etapie postępowania kasacyjnego zarzutów związanych z fakturą korygującą z dnia 20 grudnia 2000 r., dotyczącą rozwiązania umowy sprzedaży ciągu technologicznego do produkcji MAS-MIX’u, wobec czego ta kwestia nie może być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kognicja Sądu odwoławczego ograniczona jest wnioskami i zarzutami skargi kasacyjnej – stosownie do art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. – których nie może on w żaden sposób korygować, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, w świetle w/w przepisu niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15).

Według oceny organów podatkowych w zakresie niniejszego sporu (zaaprobowanej przez Sąd wojewódzki), obrót związany z w/w fakturami z września 2000 r. w rzeczywistości nie miał miejsca (był pozorny), co wyklucza – w szczególności w świetle § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. – możliwość skorzystania przez podatnika z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dotyczącej zakupu ciągu technologicznego do produkcji MAS-MIX’u (odnośnie do faktury dotyczącej opłaty leasingowej za zbiornik ze stali KO z mieszadłem i pompą ssąco-tłoczącą uznano, że ustalenia w tym zakresie nie miały wpływu na rozliczenia podatkowe spółki).

Z kolei według strony skarżącej po pierwsze nie zostało wykazane w postępowaniu podatkowym, iż opisane przez organy administracji podatkowej transakcje były czynnościami prawnymi pozornymi, a po wtóre organy te nie miały upoważnienia do oceny ważności czynności cywilnoprawnych podatnika (w szczególności z punktu widzenia ich skutków podatkowych).

Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że niniejszy spór ma w istocie charakter sporu o fakty. To bowiem, czy obrót związany z zakwestionowanymi fakturami miał w rzeczywistości miejsce, czy też nie, należy do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, od której zależne jest zastosowanie w/w przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia wykonawczego do niej, normujących prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (w razie ziszczenia się sytuacji opisanej w hipotezie tych unormowań). Ściślej rzecz ujmując, jest to kwestia oceny dowodów w sprawie, tj. czy potwierdzają one pozorność czynności prawnej, czy też nie.

W konsekwencji sprawa dotyczy przede wszystkim procesowych uprawnień organów podatkowych oraz prawidłowości ich wykorzystania. Chodzi bowiem w istocie o charakter i zakres dokonywanej przez organy administracji podatkowej swobodnej oceny dowodów (tu umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika). Spór tego rodzaju odnosi się więc w pierwszym rzędzie do interpretacji i stosowania przepisów postępowania, toteż głównie na płaszczyźnie procesowej powinien być rozpatrywany. Wyjaśnił to w sposób wyczerpujący Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów tego Sądu z dnia 4 czerwca 2001 r. (sygn. akt FPS 14/00, ONSA 2001 nr 4, poz. 147; z nowszych orzeczeń por. także wyrok NSA z dnia 4 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 26/07, niepubl.).

Nie sposób w tym stanie rzeczy rozpatrywać wskazaną kwestię sporną na gruncie powołanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 58, art. 83 K.c., art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy (błędnie zresztą przez spółkę powołanego – wskazano na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., które przestało obowiązywać z dniem 1 stycznia 2000 r., zamiast znajdującego zastosowanie w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.). Chybiona jest w konsekwencji zawarta w ramach tej podstawy kasacyjnej polemika strony z oceną materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (s. 8-11 uzasadnienia skargi kasacyjnej). W ramach materialnoprawnych podstaw zaskarżenia (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) nie można kwestionować ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie przez wojewódzki sąd administracyjny za podstawę orzeczenia, co Sąd odwoławczy wielokrotnie wyjaśniał (szerzej por. np. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67). Niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumpcji do już ustalonego stanu faktycznego (a nie dopiero podważanego w ramach takiego zarzutu).

Tym niemniej, jak wynika z uzasadnienia środka odwoławczego, analogiczną argumentację odnosi spółka do zarzutów procesowych, tj. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (wprawdzie w osnowie skargi kasacyjnej wskazano na § 1 tego artykułu, jednakże już w uzasadnieniu /s. 14/ wyraźnie powołano treść § 4 ze wskazaniem na tę jednostkę redakcyjną, do której też odnosi się cała argumentacja strony, powołanie § 1 należy więc uznać za oczywistą omyłkę) i związanego z nim zarzutu naruszenia art. 135 tej ustawy.

Należy jednak zauważyć, że treść wskazanych przepisów nie stanowi (samodzielnej) podstawy do polemiki z merytorycznym stanowiskiem Sądu wojewódzkiego dotyczącym przyjętej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. To zaś czyni strona wywodząc, iż wbrew nieuprawnionej ocenie organów podatkowych – zaakceptowanej w zaskarżonym wyroku – zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają konkluzji o pozornym charakterze przedmiotowych transakcji, oraz że jedynym celem tych czynności było uzyskanie korzyści podatkowych. Świadczy to o błędnym sformułowaniu w/w podstaw zaskarżenia.

W szczególności bowiem art. 141 § 4 (zdanie pierwsze) P.p.s.a. ustanawia jedynie obowiązek Sądu ("uzasadnienie powinno") nakazujący mu umieścić w uzasadnieniu wyroku określone elementy, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W świetle omawianego unormowania sąd administracyjny powinien odpowiednio przeanalizować stanowisko organu administracji publicznej wyrażone w zaskarżonej decyzji i wyrazić własny pogląd, co do jego prawidłowości przy uwzględnieniu przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 86/05, Lex nr 187553). Tylko w tym zakresie dokonywana jest kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku w ramach zarzutu naruszenia w/w unormowania (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, Lex nr 187551). Sąd kasacyjny nie bada w szczególności zasadności przyjętej podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia sądu I instancji. Ewentualne wady co do merytorycznej poprawności oceny prawnej, zawartej w orzeczeniu sądu I instancji, nie są równoznaczne z jej brakami, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z obowiązku określonego w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd wojewódzki się wywiązał. W szczególności, wbrew twierdzeniu strony skarżącej (s. 15 uzasadnienia skargi kasacyjnej), Sąd wskazał podstawę prawną dokonanej przez organy podatkowe oceny skutków podatkowych czynności podatnika, tj. art. 122 i art. 191 O.p. (s. 15 in fine i 16 uzasadnienia wyroku), obszernie przytaczając na poparcie zajętego stanowiska (w przedmiocie wskazanego uprawnienia procesowego organów administracji podatkowej) poglądy judykatury (s. 10-12 uzasadnienia wyroku). Sąd wyjaśnił także – jakkolwiek dosyć ogólnikowo – dlaczego uznał wnioski organów podatkowych za uzasadnione (s. 12-14 uzasadnienia wyroku). Odniósł zatem ogólne rozważania dotyczące możliwości oceny skutków podatkowych umów cywilnoprawnych do okoliczności tej konkretnej sprawy. Wyjaśniono zwłaszcza, jakie okoliczności przemawiały za akceptacją ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a więc za przyjęciem takiej, a nie innej podstawy faktycznej wyroku. W odniesieniu do obrotu związanego z fakturami wystawionymi we wrześniu 2000 r. wskazano na krótki okres dokonywania transakcji przy jednoczesnym istotnym wzroście ceny towaru, którym obracano, fikcyjny charakter protokołów zdawczo odbiorczych, powiązania osobowe w spółkach uczestniczących w "łańcuchu dostaw" (s. 13 drugi akapit i s. 14 ab initio uzasadnienia wyroku).

Natomiast trafność powyższego stanowiska (Sądu) w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie może być podważana przy pomocy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., co czyni strona (s. 12-14 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Wspomniane unormowanie nie wskazuje bowiem kryteriów kontroli aktów lub czynności organów administracji publicznej ani środków prawnych przysługujących sądom administracyjnym w tejże kontroli. Te normy prawne wynikają z innych przepisów ustaw procesowej i ustrojowej (w szczególności, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, Sąd uznając zgodność spornych decyzji z w/w przepisami Ordynacji podatkowej zastosował art. 151 P.p.s.a.). Art. 141 § 4 P.p.s.a. wymienia zaś jedynie obligatoryjne składniki uzasadnienia wyroku (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 239/07, niepubl.).

W tym stanie rzeczy jedynie na marginesie podkreślić należy, że wbrew przekonaniu skarżącej spółki, zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie – i co warto podkreślić, jest to jedno założeń większości systemów prawnych naszego kręgu kulturowego – przyjmuje się, iż organy administracji podatkowej są władne dokonywać oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych podatników (por. zwłaszcza w/w uchwała o sygn. akt FPS 14/00, a z nowszych orzeczeń np. wyrok NSA z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1261/06, niepubl.; wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, OTK Z.U. 2006, nr 6, poz. 66; wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax i inni, C-255/02; Dz.U. UE z 2006 r. C 131/1; zob. też H. Litwińczuk: Obejście prawa podatkowego w świetle doświadczeń międzynarodowych, Przegląd Podatkowy 1999, nr 9; P. Karwat: Pojęcie pozorności i jej skutki w prawie podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007 nr 4). Należy też odnotować, że w dacie orzekania organu II instancji obowiązywał art. 24a § 1 O.p., który (choć nie powołany w treści zaskarżonych decyzji) uprawniał bezpośrednio organ odwoławczy do ustalenia treści czynności prawnej podatnika przy uwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przy tym pamiętać należy, że jest to przepis procesowy, wobec czego mógł być stosowany do oceny stanu faktycznego istniejącego w 2000 r. (szerzej por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1311/06, niepubl.). Zaznaczyć jednakże trzeba, że uprawnienie organów administracji podatkowej do oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych podatników było wywodzone również przed wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej art. 24a, (a później art. 199a), w toku wykładni systemowej i funkcjonalnej regulacji prawnopodatkowych, w tym art. 191 O.p. (podstawowy przykład stanowi tu w/w uchwała o sygn. akt FPS 14/00). Art. 24a O.p. (i następnie art. 199a O.p.) nie wniósł tu żadnych nowych treści normatywnych, a jedynie "potwierdził" dotychczasowy stan prawny. Nawiązując w tym miejscu do wywodów skargi kasacyjnej wyjaśnić też należy, iż organy podatkowe mogą rozważać skutki podatkowe czynności cywilnoprawnych podatników z wyłączeniem oceny ważności tych czynności w świetle przepisów prawa cywilnego. Wystarczy, że organ, dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ustali rzeczywistą treść oświadczenia woli. Ważność czynności prawnej jest w szczególności nieistotna dla praw i obowiązków podatnika podatku od towarów i usług, ponieważ żaden przepis ustawy o VAT z 1993 r. nie przesądza o tym, że jest ona istotna dla konstrukcji tego podatku (ustalenie stosunku prawnego o charakterze cywilnoprawnym jest zbędne przy ustalaniu w świetle przepisów tej ustawy prawnopodatkowego stanu faktycznego). Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlegają umowy, lecz wszelkie czynności stanowiące sprzedaż lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1-3 ustawy o VAT z 1993 r. (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 317/05, Lex nr 177060).

Konsekwencją twierdzenia o niezasadności omówionego wyżej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest również brak podstaw do uwzględnienia związanego z nim zarzutu naruszenia art. 135 P.p.s.a. Zarzut ten mógłby odnieść pożądany przez stronę skutek jedynie wtedy, gdyby w jego motywach spółka wykazała jakie konkretne nieprawidłowości uzasadniały zastosowanie tego przepisu i uchylenie poza decyzją organu odwoławczego (co jest zasadą) także decyzji organu I instancji. W niniejszej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a. nie został inaczej uzasadniony, aniżeli wyłącznie jako "konsekwencja" pozostałych dostrzeżonych przez stronę uchybień (iż Sąd nie uchylił /w wyniku tych naruszeń/ wadliwych decyzji), co wyklucza jego szerszą analizę (i zarazem czyni go niezasadnym).

Przytoczone rozważania doprowadziły Sąd kasacyjny do wniosku o braku uzasadnionych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Podstawę prawną niniejszego orzeczenia stanowił art. 184 P.p.s.a.