Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2135/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 1 pkt 43 lit. a
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1320
law: Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 984/08 w sprawie ze skargi O. S. A. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną M. F. z dnia 27 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. F. na rzecz O. S. A. z siedzibą w Z. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 984/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji wskazał, że Spółka Akcyjna O. z siedzibą w Z. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że przedmiotem jej działalności jest produkcja sprzętu medycznego. W celu rozwoju firmy zamierza pozyskać kapitał w formie emisji akcji i wprowadzić je do publicznego obrotu na Giełdę Papierów Wartościowych. W tym celu zawarła umowy z: kancelarią finansowo-księgową, kancelarią prawniczą, firmą z branży public relation, konsorcjum - w skład którego wchodzi firma doradcza i dom inwestycyjny banku. Na podstawie wszystkich powyższych umów, firmy świadczące na jej rzecz usługi, wystawią w przyszłości faktury VAT po zakończeniu określonych etapów prac. Ponadto odbyło się również w obecności notariusza walne zgromadzenie wspólników Spółki, które podjęło uchwałę o emisji akcji. Kancelaria notarialna wystawiła fakturę VAT na opłatę notarialną.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca wystąpiła z następującym pytaniem: "Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z emisją akcji w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała (lub otrzyma) fakturę lub w miesiącu następnym?"

Zdaniem Spółki ma ona prawo odliczyć podatek VAT z faktur wystawionych przez firmy doradcze w miesiącu ich otrzymania lub miesiącu następnym, ponieważ w momencie ich wystawienia usługa lub jej etap zostały ukończone i odebrane przez Spółkę. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że ma prawo zaliczyć powyższe koszty do kosztów uzyskania przychodów oraz odliczyć podatek VAT przy zakupie towarów i usług związanych z emisją akcji. Wydatki te są bowiem kosztami pośrednimi Spółki, których celem jest pozyskanie środków na jej rozwój, a tym samym zwiększenie jej przychodów podatkowych. Ponieważ koszty można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, więc na podstawie art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") można także odliczyć podatek VAT przy zakupie towarów i usług związanych z emisją akcji.

Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W motywach powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z których wywiódł, iż emisja akcji jest czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług - nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług. Zdaniem Ministra Finansów z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Minister Finansów zaznaczył jednak, iż należy pamiętać o zasadzie wynikającej z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Dalej organ wskazał, że w dniu 27 grudnia 2007 r. udzielona została pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w której stwierdzono, iż wymienione wydatki związane z emisją akcji nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

W oparciu o powyższe Minister Finansów stwierdził, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z emisją akcji, ponieważ nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z dnia 14 stycznia 2008 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając błędną wykładnię art. 86 ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu, że wydatki związane z publiczną emisją akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności: art. 14a w związku z art. 120, art. 14a w związku z art. 14b oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej "O.p.").

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 8 lutego 2008r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując argumentację w niej zawartą.

W skardze z dnia 12 marca 2008 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Spółka powtórzyła zarzuty zawarte w piśmie z dnia 14 stycznia 2008 r.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że uzależnienie prawa do odliczenia od możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest sprzeczne z prawem unijnym, to jest z klauzulą "stand still" zawartą w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) - zwanej dalej "VI Dyrektywą". Wszelkie ograniczenia w tym zakresie stanowią naruszenie zasady neutralności VAT, sformułowanej w art. 2 I Dyrektywy.

Skarżąca stwierdziła, że wydatki związane z emisją akcji są związane z dokonywanymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT tylko w sposób pośredni poprzez to, iż stanowią one koszty ogólne prowadzonej działalności. Związek taki wystarczy, aby podatnik miał możliwość odliczenia podatku naliczonego. Związek pośredni oznacza, że środki pozyskane poprzez emisję akcji posłużą do zwiększenia w przyszłości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu. Taka interpretacja przepisów ustawy o VAT zgodna jest z podstawową zasadą systemu VAT, to jest zasadą neutralności, jak również orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za zasadną odmówił zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ze względu na sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112) jak też z obowiązującymi w prawie unijnym zasadami neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że neutralność podatku VAT dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Natomiast zgodnie z zasadą proporcjonalności, zdaniem Sądu, przepisy ograniczające prawa muszą być współmierne (proporcjonalne) do celu, w jakim zostają one wprowadzone.

Dalej Sąd I instancji przytoczył przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne".

Jednocześnie Sąd ten zaznaczył, że obowiązujący w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w dalszej części stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Takie ograniczenie w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm..; dalej zwanej "ustawą o VAT z 1993 r.") - istniało w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3.

Sąd przytoczył także treść art. 11(4) II Dyrektywy, który uznał za punkt wyjścia przy ocenie legalności ograniczeń wprowadzonych na podstawie art. 17(6) VI Dyrektywy (również w odniesieniu do przepisów polskich mimo, że II Dyrektywa nigdy nie obowiązywała w Polsce). Zdaniem Sądu, zgodne z tym przepisem były tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów czy usług. Natomiast odniesienie się do koncepcji wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów ewidentnie nie spełnia tego kryterium. W zależności od sytuacji wydatek na taki sam towar czy usługę może być uznany za koszt uzyskania przychodów - taki zakup upoważniałby do odliczenia podatku lub nie, co przesądzałoby o braku prawa do odliczenia.

Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu co do tego, że emisja akcji jest czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ponieważ nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług. Jednak biorąc pod uwagę stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości co do treści zawartych w przepisach art. 2 pkt 1 oraz art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Sąd stwierdził, że uwzględniając fakt, iż emisja akcji została dokonana celem podniesienia kapitału Spółki z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej, to istnieje związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na podwyższenie kapitału zakładowego a działalnością gospodarczą podatnika. Istotne jest, zdaniem Sądu aby czynności dokonywane przez Spółkę w ramach jej działalności gospodarczej były opodatkowane. W takim też kontekście należy, zdaniem Sądu interpretować art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ten przepis nie może stanowić podstawy prawnej do odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających nabycie usług związanych z emisją akcji.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi Skarżącego oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Opisanemu powyżej wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego to jest art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie oraz Dyrektywie 2006/112, a w szczególności odpowiednio: art. 17 i 168 tych Dyrektyw statuującymi podstawową dla systemu VAT zasadę, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tego podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko takie jest błędne. Powołany wyżej przepis jest zgodny z prawem Unii Europejskiej, a w szczególności VI Dyrektywą i Dyrektywą 2006/112

W uzasadnieniu autor skargi podniósł, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. jest odpowiednikiem obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. Podobnie jak w ustawie z 1993 r. także w obowiązującej obecnie ustawie o VAT utrzymano brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, jeżeli wydatki na ich nabycie niemogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Na tej podstawie pełnomocnik Ministra Finansów uznał, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. jest zgodny z prawem unijnym.

Odnosząc się do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności organ uznał, że zgodnie z art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, a nie obowiązek. Podatnik może z tego prawa korzystać tylko w granicach zakreślonych przepisami prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi w całości oraz zasądzenie kosztów procesu, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Naczelny sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

Nie jest trafny, podniesiony w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. W istocie spór sprowadza się do tego, czy przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który stanowił podstawę prawną zaskarżonej interpretacji, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., jest zgodny z normami VI Dyrektywy Rady oraz Dyrektywy nr 2006/112. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej wykładnia zawarta w zaskarżonym wyroku jest zgodna z wspólnotowym wzorcem.

Niewątpliwie stosownie do wyrażonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady oraz w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE klauzuli stałości (stand still) Polska w momencie akcesji miała prawo zachować pewne dotychczasowe wyłączenia w prawie do odliczenia podatku od wartości dodanej. Powołując się na tą regulację Minister Finansów wskazuje na istnienie w poprzednio obowiązującej ustawie niemal identycznego unormowania, zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. Stąd też autor skargi kasacyjnej zarzuca, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie jest sprzeczny z VI Dyrektywą ani Dyrektywą 2006/112. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Należy bowiem podkreślić, że analizowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku (obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego) w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Dlatego też interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08).

Wykładnia spornego przepisu, dokonywana przez autora skargi kasacyjnej, sprzeczna jest z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, która to zasada jest fundamentem tej daniny publicznoprawnej. Podstawowym przepisem zapewniającym neutralność podatku od towarów i usług na gruncie polskiej ustawy jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem podatek ten obciąża konsumpcję. W związku z tym ciężarem podatku nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych towarów. Potwierdzeniem tego jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie Rompelman przeciwko Minister van Financien podkreślono, że wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób.

Podwyższenie kapitału zakładowego spółki, poprzez emisję przez spółkę akcyjną akcji, jest czynnością prowadzącą do uzyskania dodatkowego kapitału przez spółkę, który wykorzystywany jest do działalności gospodarczej spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie stanowi czynności opodatkowanej, jednak czynność ta podejmowana jest w związku z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą. W wyniku tej czynności spółka, będąca podatnikiem, uzyskuje środki pieniężne wykorzystywane do prowadzenia podstawowej działalności. Emisja akcji jest jednym z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę akcyjną. Zatem jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę są czynności opodatkowane podatkiem VAT, to wydatki ponoszone przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego należy uznać za czynności, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną.

Ponadto przyjęta przez Ministra Finansów wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT narusza zasadę proporcjonalności. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie unijnym stanowi art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z jego treścią "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". ETS w jednym ze swoich wyroków (z dnia 16 grudnia 1992 r. w sprawie Council of the City of Stoke-on Trent and Norwich City Council vs. B & Q plc., C-169/91) wskazał, że zastosowanie tej zasady polega na wzajemnym ważeniu interesu państwa członkowskiego i wspólnoty. Na szali zatem znajdzie się szeroko rozumiany interes fiskalny państwa, polegający na ograniczeniu prawa do odliczenia wyłącznie do wydatków będących kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym (a zatem uzależniającymi odliczenie m.in. od sposobu wykorzystania nabytego towaru), zaś z drugiej strony - cele i wartości unormowane w VI Dyrektywie i dyrektywie 2006/112/WE, w tym zasada neutralności podatku od towarów i usług. Ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym może zatem uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są związane ściśle z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatek zawarty w takich zaś wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć. Tego typu ograniczenie prawa do odliczenia podatku zatem wychodzą znacznie poza cele zakreślone w obowiązujących Polskę dyrektywach.

Zatem zasada stałości wyrażona w zdaniu drugim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie powinna mieć zastosowania z uwagi na naruszenie zasady proporcjonalności (por. wyroki ETS z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, z dnia 30 marca 2006 r., C-184/04). Warto przytoczyć pogląd ETS wyrażony w pierwszym z tych wyroków, wskazujący, że odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy jest nieważne na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności w takim zakresie, w jakim upoważnia to państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie można zatem dokonując wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przyjąć, że przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie podczas oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie klauzuli stałości, o której to mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, czy też na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE aktualnie obowiązującej. Istotnym więc staje się to czy wydatek, który nie mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodów związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Uznanie, że dany wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną zobowiązanego do poniesienia ciężaru publicznoprawnego, implikuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe stanowisko odnoszące się do wykładni prowspólnotowej art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przedstawione w zaskarżonym wyroku, prezentowane było w licznych orzeczeniach. Przykładowo należy wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 7 marca 2006 r., I FSK 121/05; 18 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1874/07; 20 listopada 2008 r., I FSK 1375/07; 23 lipca 2009 r., I FSK 1324/08; 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08; 9 lutego 2010 r., I FSK 1857/08, czy też wyroki: WSA w Warszawie z dnia 9 września 2009, III SA/Wa 800/09, WSA w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r., I SA/Bd 740/09; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 kwietnia 2009 r., I SA/Go 137/09, WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 173/08, WSA w Lublinie z dnia 24 stycznia 2007 r., I SA/Lu 777/06, WSA w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2009 r., I SA/Bk 516/08, WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2008 r., III SA/Wa 269/08, Mon. Podat. 2008, nr 8, s. 5, WSA w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2008 r., III SA/GL 1358/08, WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r., III SA/GL 776/09).

Również w piśmiennictwie wskazuje się, że interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, t. I s. 1039 - 1041, Unimex 2007, A Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, Kraków 2004, s. 773).

Ponadto należy podkreślić, że sam ustawodawca przyznał, że sporny przepis ustawy o podatku od towarów i usług był niezgodny z prawem wspólnotowym. Świadczy o tym dobitnie fakt, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z uzasadnienia projektu powyższej ustawy nowelizacyjnej wynika, że zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. druk sejmowy nr 697). Zatem sam ustawodawca potwierdził niejako, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a więc w przepisie stanowiącym podstawę wydania zaskarżonej interpretacji, jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).