Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1084/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 27 maja 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant Katarzyna Orzoł, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A w B. na decyzję Izby Skarbowej w K. O/Z w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] sprostowaną postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] , Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika "A" S.A., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) art. 6 ust. 1 i ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 34 ust. 1, art. 36 ust. 1 i ust. 4, w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1995 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 135, poz. 663 z późn. zm.),

1) uchyliła w całości decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] 1997 r. w wysokości [...] zł, tj. w kwocie wyższej niż wykazana w deklaracji dla podatku akcyzowego za ten miesiąc o [...] zł oraz kwotę zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za [...] 1997 r. w wysokości [...] zł podlegającej wpłacie na rachunek Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...]zł,

2) określiła kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 1997 r. w wysokości [...] zł tj. w kwocie wyższej niż wykazana w deklaracji dla podatku akcyzowego za [...] 1997 r. o [...] złotych.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności, nawiązując do rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, przedstawiono zarzuty podniesione przez pełnomocnika w odwołaniu, które dotyczyły naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 34 ust. 1, 36 ust. 1 oraz 37 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), stanowiące w jego ocenie podstawę do uchylenia decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.. W odwołaniu wniesiono również o określenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 1997 r. z uwzględnieniem wniosków Spółki z dnia [...] 1998 r. o stwierdzenie nadpłaty z powodu nieprawidłowego ustalenia obrotu wyrobami akcyzowymi.

Następnie przybliżono przebieg postępowania kontrolnego oraz wcześniejsze rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczące podatku akcyzowego za ten sam miesiąc co w bieżącej sprawie, przy czym wskazano, że decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego za [...] 1997 r. była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach, który wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1287/00, uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując jednocześnie na kryteria jakimi należy się kierować przy ustaleniu czy dany samochód osobowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też od tego podatku jest zwolniony.

Powołując się na związanie oceną prawną wyrażoną w powyższym wyroku przedstawiono motywy rozstrzygnięcia, które zdaniem organu odwoławczego jest zgodne z tą oceną, a wynika ono z podjętych czynności kontrolnych mających na celu ustalenie:

1) ceny wyrobu będącej ceną producenta pokrywającą koszty i zakładany zysk w stosunku do samochodów, których sprzedaż udokumentowana została przez Spółkę,

2) zbadanie obowiązujących cen samochodów zgodnie z cennikami Spółki oraz możliwości zastosowania skont i dopłat,

3) metod księgowania poszczególnych kwot wynikających z wystawionych dokumentów sprzedaży samochodów podlegających i nie podlegających podatkowi akcyzowemu.

Na podstawie przedstawionych przez Spółkę dokumentów ustalono, że sposób księgowania faktur sprzedaży samochodów osobowych podlegających akcyzie nie objętych tym obowiązkiem w okresie od [...] 1996 r. do [...] 1997 r. był identyczny.

Analizując sprzedaż takiego samochodu osobowego z uwzględnieniem skont i dodatkowych opłat, dokonaną w dwóch różnych datach tj. w dniu [...] 1997 r. i [...] 1997 r. zobrazowano, iż podatnik ustalając czy sprzedaż samochodu osobowego podlega akcyzie lub jest zwolniona z tego podatku, porównywał katalogową cenę "netto", skorygowaną o wartość dodatkowego wyposażenia i ewentualne skonta, z równowartością [...] ECU przeliczoną na złote polskie według kursu średniego z dnia sprzedaży, ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski. I tak w podanym przykładzie sprzedaż samochodu osobowego w dniu [...] 1997 r. podlegała akcyzie, a w dniu [...] 1997 r. w związku ze zmianą kursu ECU nie powstał obowiązek w podatku akcyzowym. Nadto przedstawiono sposób ujęcia sprzedaży powyższych samochodów w księgach rachunkowych Spółki, przy czym przychód ze sprzedaży, dla obu transakcji został wykazany w takiej samej kwocie, a różnica w kosztach sprzedaży wynikała z opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży dokonanej w dniu [...] 1997 r.

Opisane powyżej okoliczności, dały podstawę do uznania przez organy podatkowe, iż ceną wyrobu równoznaczną z ceną producenta, która odpowiada kosztom wytworzenia produktu i zakładanej do osiągnięcia ze sprzedaży tego wyrobu wielkości zysku, jest cena "netto" wyznaczona przez Spółkę w cennikach samochodów. Zaakcentowano, że pełnomocnik Spółki pomimo pisemnego wezwania, nie przedstawił "ceny producenta", o której mowa w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2002 r., ograniczając swoją odpowiedź jedynie do stwierdzenia, iż Spółka nie kalkulowała zysku w sposób abstrakcyjny, gdyż w swojej polityce handlowej musiała się dostosować do warunków rynku. Wysokość zysku była elementem zmiennym, a jednym z kryteriów wyznaczających jego wysokość było podleganie bądź nie podleganie samochodu akcyzie.

Wreszcie wskazano, iż uwzględniając ocenę prawną, wyrażoną w wyżej powołanym wyroku NSA, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w momencie sprzedaży samochodu osobowego, rozumianej jako wydanie towaru, uchylono decyzję pierwszej instancji orzekając zarazem o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 1997 r. Przy czym określona w tej decyzji kwota akcyzy była niższa od dokonanej wcześniej wpłaty w wysokości określonej w decyzji pierwszoinstancyjnej.

W kwestii dotyczącej nadpłaty podatku akcyzowego, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6.03.2002 r., sygn. akt P 7/00, wskazano, iż podatek akcyzowy należy do kategorii podatków konsumpcyjnych, stanowiących element ceny i płacony jest z reguły przez nabywcę towaru akcyzowego. Mechanizm przerzucania ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę towaru wynika z ustawy o cenach. Zatem osoba wskazana odpowiednim przepisem jako podatnik i uiszczająca go na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi ekonomicznie jego ciężaru. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie zapłaciła doprowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby.

Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez przedstawicieli "A" S.A., którzy powołując się na zarzuty naruszenia przepisów art. 34 ust. 1, 36 ust. 1 i art. 37 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 10.11.1995 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez nie uwzględnienie oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 24 kwietnia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1287/00, wnieśli o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu obszernej skargi na wstępie przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego. Naprowadzona w niej argumentacja w istocie odwołuje się do nieprawidłowego ustalenia zakresu zwolnienia od podatku akcyzowego samochodów osobowych, w związku z uregulowaniami zawartymi w § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1995 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz pominięcia wiążącej oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1287/00. Zaskarżone bowiem rozstrzygnięcie podtrzymuje stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe jeszcze przed wydaniem powołanego wyroku. Zdaniem strony skarżącej argumentacja Izby Skarbowej została oparta na błędnym założeniu, iż ustalenie ceny wyroku, o której mowa w objaśnieniach do załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego w sprawie podatku akcyzowego, wymaga pomniejszenia ceny sprzedaży o podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, który wcześniej należało hipotetycznie wkalkulować do tej ceny.

Podkreślono, że w zaskarżonej decyzji porównano równowartość w złotych [...] ECU z "ceną netto" samochodu osobowego zamiast z "ceną wyrobu" w rozumieniu przepisów rozporządzenia wykonawczego. Skarżąca Spółka "...uważa natomiast, że granica opodatkowania wyznaczana jest przez "cenę wyrobu", przy której ustalaniu należy pomniejszym "cenę netto" o podatek akcyzowy...". Analizę porównawczą, przeprowadzoną przez organy podatkowe, jako opartą na błędnych założeniach, zakwestionowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, uznano za bezzasadną.

Zauważono, iż interpretacja orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6.03.2002 r. sygn. akt P 7/00, dokonana przez Izbę Skarbową, nie może być zaakceptowana, bowiem zakłada ona, iż w przypadku podatku akcyzowego nie można z uwagi na charakter tego podatku stwierdzić jego nadpłaty na rzecz podatnika. Jednocześnie wskazano, iż rozważania Trybunału Konstytucyjnego dotyczyły innego stanu faktycznego, związanego z niekonstytucyjnością przepisu, na podstawie którego pobrano podatek akcyzowy, a sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Na zakończenie wskazano, ze sprzedaż samochodów w miesiącu [...] 1997 r. rozumiana jako wydanie towaru, na rzecz "B" Sp. z o.o., która została poprzedzona przekazaniem zaliczki w miesiącu [...] 1996 r., nie podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, gdyż "cena wyrobu" ustalona zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 24.04.2002 r., nie przekraczała równowartości [...] ECU.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Jednocześnie wskazała, że zarzut podniesiony w skardze jakoby argumentacja organów podatkowych została oparta na błędnym założeniu, że ustalenie ceny wyroku, o której mowa w objaśnieniach do załącznika

nr 1 rozporządzenia wykonawczego, wymaga pomniejszenia ceny sprzedaży o podatek VAT i podatek akcyzowy, który wcześniej należało hipotetycznie wkalkulować do tej ceny jest chybiony. Bowiem taki pogląd nigdy nie był prezentowany przez organy podatkowe lecz przez skarżącą Spółkę.

Odnosząc się do zarzutu niezasadnego powołania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6.03.2002 r. sygn. akt P 7/00, wskazano że zawarte w nim poglądy mogą być pomocne w innych sprawach dotyczących podatku akcyzowego. Zauważono jednak, iż zaskarżona decyzja rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego za [...] 1997 r. w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez Spółkę, a tym samym rozstrzyga, iż w tym miesiącu nie wystąpiła nadpłata w podatku akcyzowym.

Dodatkowo zauważono, iż 5 letni termin przedawnienia się zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] 1997 r. upłynął z dnia 31.12.2002 r., zaś akcyza została uiszczona przed upływem tego terminu. Wygaśnięcie zobowiązania wskutek zapłaty podatku nie czyni bezprzedmiotowym postępowania podatkowego. Taki pogląd został poparty wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2001 r. sygn. akt III RN 76/01.

Na rozprawie w dniu 21 maja 2004 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę i powołaną w niej argumentację. Podkreślił, że zdaniem strony skarżącej organy podatkowe ponownie rozstrzygając sprawę pominęły ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA uchylającym poprzednią decyzję ostateczną.

Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi i podkreślił, że wyrokiem z dnia 22.09.2003 r. o sygn. akt I SA/Ka 165/03 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę w sprawie o identycznym stanie faktycznym i prawnym.

W terminie publikacyjnym pełnomocnik strony skarżącej w piśmie datowanym 25.05.2004 r. dodatkowo zaakcentował, że odpowiedź na skargę potwierdza, iż Izba Skarbowa w sposób nieprawidłowy wykonała zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, co doprowadziło do sytuacji, w której uzasadnienie decyzji drugiej instancji opiera się w praktyce na tych samych argumentach, co decyzja uchylona wyrokiem NSA. Powołując się na poglądy wyrażone w literaturze przedmiotu wywiódł, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji powinny być uchylone, gdyż nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej. Przy czym wykonanie decyzji pierwszoinstancyjnej przed upływem terminu przedawnienia nie zmienia okoliczności istnienia ujemnej przesłanki do kontynuowania postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ponadto w art. 99 powołanej ustawy, wskazano iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zastrzeżenie zawarte w art. 100 dotyczy uchwał wydanych przed 1 stycznia 2004 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny, które nie wiążą wojewódzkiego sądu administracyjnego rozpoznającego sprawy ze skarg wniesionych przed tą datą, a rozstrzyganych po tej dacie.

Przypomnieć również należy, iż w dacie orzekania organy podatkowe, mocą art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.), wydając ponowne rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości podatku akcyzowego związane były oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 24 kwietnia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1287/00.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w punkcie wyjścia zauważyć należy, że spór między stronami sprowadza się w istocie do trzech kwestii:

1) Czy organy podatkowe w zaskarżonym rozstrzygnięciu uwzględniły wiążącą je ocenę prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 24 kwietnia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1287/00 w zakresie:

a) sposobu ustalenia ceny samochodu osobowego decydującej o opodatkowaniu podatkiem akcyzowym lub o zwolnieniu z tego podatku,

b) momentu powstania obowiązku podatkowego?

2) Czy zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem postanowień wynikających z art. 70 Ordynacji podatkowej ?

3) Czy zaskarżona decyzja rozstrzyga o odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego ?

W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy szczegółowe unormowania w tym zakresie zawierało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1995 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 135, poz. 663 z późn. zm.). Zgodnie z przepisem § 1 tego rozporządzenia tabele stawek dla wyrobów akcyzowych produkowanych w kraju oraz importowanych, wymienionych w pozycji 2 – 12, 14 – 16, 18 i 20 załącznika nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), stanowiły załącznik nr 1 i 2 do rozporządzenia. Załącznik nr 1, ustalający tabele stawek podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych produkowanych w kraju, ustanowił w kolumnie 4 stawki podatku akcyzowego w % obrotu lub w złotych na jednostkę wyrobu. Odnośnie samochodów osobowych ogólnego przeznaczenia oraz samochodów osobowych specjalizowanych (SWW 1021, 1022) w załączniku nr 1 w poz. 4 określono, iż samochody, których cena jest wyższa od równowartości 7500 ECU podlegają opodatkowaniu stawką wynoszącą 10 % obrotu, natomiast pozostałe samochody osobowe zwolniono od podatku akcyzowego. Równocześnie w objaśnieniach do załącznika (w pkt 2) określono, iż za cenę wyrobu, o której mowa w poz. 4, 5, 6 i 17, uważa się cenę nie zawierającą podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a podstawa do ustalenia równowartości tej ceny w ECU jest kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z dnia sprzedaży wyrobu. Dodać należy, iż ani w ustawie o podatku od towarów i usług (...), ani w omawianym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1995 r. nie zostały sformułowane żadne dodatkowe uregulowania dotyczące sposobu ustalania ceny wyrobu, której wielkość stanowiąca równowartość [...] ECU stanowi kryterium zakwalifikowania danego wyrobu (w tej sprawie samochodu osobowego) do wyrobu akcyzowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach rozpatrując poprzednio sprawę, w wyroku z dnia 24 kwietnia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1287/00 wyraził pogląd, iż "...konieczne jest zatem ustalenie pojęcia "cena wyrobu nie zawierająca podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego", która to cena – jak słusznie wskazywała skarżąca Spółka – jest odrębną kategorią ekonomiczną od ceny netto, za jaką przyjęło się potocznie przyjmować cenę sprzedaży pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług. Rozważając tę kwestię, Sąd doszedł do konkluzji, iż cena wyrobu jest równoznaczna z ceną producenta, która odpowiada kosztom wytworzenia danego produktu i zakładanej do osiągnięcia ze sprzedaży tego wyrobu, wielkości zysku.

Przenosząc powyższe spostrzeżenia na treść objaśnień do załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1995 r. w sprawie podatku akcyzowego, stwierdzono, iż określenie "cena wyrobu nie zawierająca podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego" oznacza cenę producenta nie zawierającą obciążeń z tytułu wymienionych podatków. Zaakcentowano, iż definiując pojęcie "ceny wyrobu" użyto określenia cena nie zawierająca podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a nie cena pomniejszona o te podatki.

Odnosząc powyższe wywody do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe przeprowadziły dodatkowe czynności kontrolne w celu ustalenia rzeczywistej ceny producenta samochodów osobowych. Postępowanie to wykazało, iż ceną wyrobu równoznaczną z ceną producenta, która odpowiada kosztom wytworzenia produktu i zakładanej wielkości zysku, jest cena wyznaczona przez Spółkę w cennikach samochodów. Ponadto w odpowiedzi na pismo Izby Skarbowej z dnia [...] 2003 r. Spółka powiadomiła, iż w rozpatrywanej sprawie podtrzymuje swoje wyjaśnienia zawarte w piśmie z dnia [...] 2002 r. nr [...], stanowiące odpowiedź na wezwanie Izby z dnia [...] 2002 r. w ramach prowadzonego postępowania w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego za miesiąc [...] 1996 r., dotyczące przedłożenia ustalonych przez Spółkę cen wyrobów z wyszczególnieniem kosztów wytworzenia i zakładanego zysku, a więc cen, o których mowa w powołanym wyżej wyroku Sądu. Spółka poinformowała, iż "A" nie kalkulował zysku w sposób abstrakcyjny, gdyż w swej polityce handlowej musiał dostosować się do warunków rynkowych, tzn. dostosowywać swoje ceny do sytuacji na rynku, wynikającej z konkurencji z innymi podmiotami. Zysk zatem był elementem zmiennym, a jedynym z kryteriów wyznaczających jego poziom było podleganie bądź nie podleganie sprzedaży, podatkowi akcyzowemu, przy czym strona skarżąca nie przedłożyła żadnych informacji dotyczących "ceny wyrobu producenta". W tym stanie rzeczy organy podatkowe uznały, że cena wyrobu producenta jest tożsama z ceną (netto) sprzedaży uwidocznioną w cennikach samochodów, a tym samym w fakturach sprzedaży. Ustalono także, iż ceny sprzedaży były w każdym przypadku identyczne (bez względu na fakt czy dany wyrób podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też był od niego zwolniony), co oznacza, iż nie zawierały one podatku akcyzowego, a Spółka płaciła ten podatek kosztem swojego zysku. Zgodzić się zatem trzeba z poglądem organu odwoławczego, iż fakt odprowadzenia akcyzy kosztem zysku, jest wyłącznie sprawą Spółki i nie może mieć wpływu na powstanie obowiązku podatkowego.

Nie można przy tym zaakceptować stanowiska skarżącej Spółki, iż ustalenie ceny wyrobu wymaga pomniejszenia ceny sprzedaży o "hipotetyczny podatek akcyzowy", bowiem jak wskazał Sąd w powołanym wyżej wyroku z dnia 24 kwietnia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1287/00 "... przy określeniu, które z samochodów produkowanych przez skarżącą Spółkę podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, decydujące znaczenie ma cena wyrobu, będąca ceną producenta, a więc pokrywająca koszty produkcji i zakładany zysk. Jak wyżej wskazano cena ta w przypadku skarżącej Spółki jest tożsama z ceną (netto) uwidocznioną w cennikach samochodów. Skoro stawka podatku akcyzowego na samochody osobowe została ustalona procentowo w stosunku do obrotu, to obliczenie tego podatku od wyrobów, których cena producenta jest wyższa od równowartości [...] ECU, następuje według metody przedstawionej przez organ odwoławczy tzn. cena sprzedaży pomniejszona o podatek od towarów i usług, stanowi podstawę do naliczenia podatku akcyzowego.

W wyroku z dnia 24 kwietnia 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym zaliczek pobranych na samochody osobowe, przyznał rację skarżącej Spółce, która nie negując ogólnej zasady konieczności opodatkowania otrzymanych zaliczek stanowiących co najmniej 50 % ceny towaru zarówno podatkiem akcyzowym, jak i podatkiem od towarów i usług, wynikającej z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, twierdzi, iż w zakresie zastosowania tej zasady do zaliczek otrzymanych na samochody osobowe należy uwzględnić ogół uregulowań dotyczących opodatkowania tych wyrobów omawianym podatkiem, a przede wszystkim konieczność ustalenia czy zaliczka dotyczy samochodu opodatkowanego podatkiem akcyzowym, czy samochodu zwolnionego od tego podatku. Sąd zauważył, że na tym etapie nie można pominąć faktu, że kryterium podziału na samochody osobowe opodatkowane akcyzą i zwolnione od tego podatku stanowi cena wyrobu z dnia sprzedaży samochodu, której równowartość w ECU wyznacza kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z dnia sprzedaży wyrobu, co wynika z poz. 3 załącznika nr 1 i objaśnień do tego załącznika, będącego częścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1995 r. w sprawie podatku akcyzowego. Po rozważeniu tej kwestii Sąd wyraził pogląd, że skoro zgodnie z rozporządzeniem wykonawczym w sprawie podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży samochodów osobowych ustalenie, czy dany wyrób podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jest możliwe dopiero w dacie sprzedaży (czyli wydania towaru), to bezpodstawne jest opodatkowanie pobranych zaliczek podatkiem akcyzowym na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Odnosząc powyższą ocenę do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe przeprowadziły dodatkowe czynności kontrolne w celu ustalenia daty sprzedaży samochodów osobowych rozumianej jako data ich wydania. Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy znalazł wyraz w zaskarżonym rozstrzygnięciu, przy czym organowi odwoławczemu nie można zarzucić, iż moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego ustalił niezgodnie z oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 24 kwietnia 2002 r.

Nie sposób zatem uznać słuszności zarzutu, iż ocena prawna wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach w wyroku z dnia 24 kwietnia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1287/00 została pominięta przez Izbę Skarbową, a tym samym zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.), obowiązującej w dacie podejmowania rozstrzygnięć przez organy podatkowe.

Dodać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach w wyroku z dnia 22 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 165/03, ponownie rozpoznając skargę "A" S.A. na decyzję w przedmiocie określenia podatku akcyzowego za miesiąc [...] 1996 r., w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, oddalając skargę również wyraził pogląd, że cena wyrobu producenta jest tożsama z ceną sprzedaży uwidocznioną w cennikach samochodów, a tym samym w fakturach sprzedaży. Nadto jak wyżej wskazano wyjaśnienia skarżącej Spółki złożone w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego miesiąca [...] 1996 r. zostały włączone do akt rozpatrywanej sprawy, gdyż Spółka poinformowała (pismo z [...] 2003 r.), że odnoszą się one również do [...] 1997 r.

Przystępując do oceny kolejnej spornej kwestii na wstępie należy wskazać, iż skład orzekający podzielił pogląd zawarty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.10.2003 r. sygn. akt FPS 8/03, bowiem zachowuje ono aktualność w rozpatrywanej sprawie, a naprowadzone w niej wywody pozostają w związku z jej stanem faktycznym i prawnym.

W powołanej uchwale wywiedziono, iż zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie – wobec braku zapłaty – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia.

W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu [...] r. nr [...], przy czym wynikający z niej obowiązek zapłaty podatku akcyzowego i odsetek, został wykonany w dniu [...] 2002 r. tj. przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Oceniając zarzut co do bezpodstawnego powołania się przez organ odwoławczy na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00 zauważyć trzeba, iż zaskarżonym rozstrzygnięciem nie orzeczono o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, lecz określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i zaległość podatkową. W konsekwencji zarzut ten nie może być uznany za słuszny, a powołanie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji tegoż wyroku nie powoduje, iż staje się ona wadliwą w takim stopniu, który musiałby skutkować jej uchyleniem.

W sumie zatem, mając na uwadze wszystkie okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), oddalił skargę i orzekł jak w sentencji.