Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 113/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi E.G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 listopada 2017 r. Sygn. akt: [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 listopada 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia 23 czerwca 2017 r. określającą A S.A., R.G. oraz E.G. podatek od nieruchomości za 2015 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w oparciu o ewidencję gruntów i budynków ustalono, iż współużytkownikami wieczystymi działki nr [...] o pow. 12.405 m2 (Nr KW [...]) oznaczonej w ewidencji gruntów jako Bi - inne tereny zabudowane, położonej w G. obręb nr [...], w roku 2015 - byli A S.A. oraz E.G. i R.G..

W dniu 2 lutego 2015 r. do organu wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości za 2015 rok złożona przez A SA, w której do opodatkowania wykazano grunty pozostałe – pow. 12.405 mkw.

Natomiast w dniu 4 lutego 2015r. do organu wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości za 2015 rok złożona przez E.G., w której do opodatkowania wykazano grunty pozostałe – pow. 12.405 mkw, budynki pozostałe o pow. 309 mkw i budowle o wartości 88.614 zł wraz z wyliczeniem podatku na kwotę 3201 zł (32/100 części).

Prezydent Miasta postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2016 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015.

Decyzją z dnia 23 czerwca 2017 r. Prezydent Miasta opodatkował podatkiem od nieruchomości za 2015 rok należące do - A S.A. oraz E.G. i R.G. grunty i budynki znajdujące się na działce nr [...]. Opodatkowanie gruntów nastąpiło według stawki jak dla gruntów "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt ten znajduje się we współużytkowaniu wieczystym A S.A., a więc podmiotu będącego przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Jednocześnie uznając, że stan posadowionych na działce nr [...] budynków jest zły oraz że ze "względów technicznych" nie mogą być one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, zastosował wobec nich stawkę preferencyjną właściwą dla "budynków pozostałych" - 7,77 zł/mkw, zamiast 23,13 zł/mkw jak dla "budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej".

W ocenie Kolegium na możliwość opodatkowania budynków znajdujących się na działce nr [...] nie ma również wpływu fakt, iż w obowiązującym dla tego terenu miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego [...] - cześć centralna w mieście G., zatwierdzonym uchwałą Rady Miasta G. Nr [...] z dnia 22.01.2004 r. przewidziano "likwidację zabudowy wtórnej oznaczonej na rysunku planu". W wyroku z dnia 28.09.2006 r. (sygn. akt I SA/Po 17/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że dopiero "od momentu podjęcia rozbiórki budynku obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości nie obejmuje tych budynków". Zatem tak długo, jak w sensie fizycznym istnieje budynek, np. nie uzyskano pozwolenia na rozbiórkę i nie zrealizowano tego pozwolenia, istnieje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

Odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnień z podatku od nieruchomości, o których mowa w art. 7 ust. 1 u.p.o.l., Kolegium wyjaśniło, że przedmiotowa działka nr [...], jak to wynika z pisma [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 25.06.2015 r. nie została wpisana indywidualnie do rejestru zabytków, w związku z czym nie ma w odniesieniu do niej zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., który stanowi że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przedmiotowa działka, jak wynika z pisma Regionalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska z dnia 19.06.2015 r. nie jest objęta żadna formą ochrony przyrody w rozumieniu ustawy o ochronie przyrody. Brak jest zatem podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., który stanowi że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki znajdujące się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody i służące bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody.

Z kolei, jak wynika z ewidencji gruntów i budynków, działka nr [...] oznaczona jest jako Bi - inne tereny zabudowane, w związku z czym brak jest też podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., który stanowi że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zwolnienia od podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., to zgodnie z treścią tego przepisu dotyczy ono gruntów, budynków lub ich części zajętych wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz gruntów zajętych trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży.

Zwolnienie przewidziane w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeżeli są zajęte przez wskazany podmiot (stowarzyszenie) na oznaczony cel.

Zdaniem Kolegium oznacza to, iż nabycie prawa do zwolnienia podatkowego uwarunkowane jest jednoczesnym wystąpieniem określonych przesłanek: po pierwsze - korzystania z nieruchomości przez określone podmioty oraz po drugie - charakteru wykorzystania tych nieruchomości przez te podmioty. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji pojęcia "zajęte", zatem określenie to winno być interpretowane przy uwzględnieniu jego językowego znaczenia. Słownik języka polskiego pod red. W. Dobroszewskiego podaje, że wyraz "zająć" -"zajmować" oznacza m.in. "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię", "zacząć użytkować jakieś pomieszczenie", "skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia".

Przez "zajęcie" nieruchomości lub ich części, należy rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykonywanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości (gruncie, budynku, lokalu) powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu wynikającego ze statutu stowarzyszenia. Przy czym zajęcie ma mieć charakter trwały to znaczy taki, który wyklucza możliwość prowadzenie innej działalności (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Z dnia 10 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/GO 683/12).

Przy czym nieruchomości objęte tym zwolnieniem nie muszą stanowić własności stowarzyszenia, a jedynie winne być przez nie zajmowane np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy też użyczenia.

Skoro, jak to jest utrwalone w doktrynie i orzecznictwie, zwolnienie musi być interpretowane ściśle, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania przesłanek umożliwiających skorzystanie z przywileju zwolnienia z podatku.

W niniejszej sprawie E.G. wskazał, że na przedmiotowej nieruchomości nie prowadzi działalności gospodarczej, natomiast prowadzona jest działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie kultury fizycznej i sportu. Działalność ta wykonywana jest przez stowarzyszenie, z którym podatnik (będący współużytkownikiem wieczystym) zawarł umowę użyczenia. Na dowód przedłożył kopię umowy użyczenia zawartej w dniu 03.11.2012 r. pomiędzy podatnikiem (jak określono w umowie – reprezentującym wieczystych użytkowników i współużytkowników), a Klubem Jeździeckim B (stowarzyszeniem).

Następnie w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego I instancji do dostarczenia dokumentów potwierdzających, że nieruchomości były faktycznie zajęte na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu lub że grunty były zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży oraz w jakim okresie lub wskazania świadków, którzy mogą potwierdzić ten stan, E.G. w piśmie z dnia 25.11.2015r. wyjaśnił, że Klub Jeździecki mógł działać jako klub B bez odrębnej rejestracji w KRS. Jednocześnie E.G. jako dowód prowadzenia przez stowarzyszenie statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu przedłożył kopię sprawozdania z wolontariatu i kopię legitymacji instruktorskiej M.K. Z dokumentów tych wynika, że zajęcia jeździeckie z dziećmi prowadzone były przez osobę posiadającą uprawnienia instruktora rekreacji ruchowej - w roku 2014 z grupą 26 dzieci odbywały się "średnio raz w tygodniu w zależności od możliwości czasowych instruktora wolontariusza i pogody" (kopia sprawozdania z wolontariatu sporządzona przez instruktora M.K. w dniu 01.04.2015r.) Jednakże w ocenie Kolegium, z kopii tego dokumentu (opatrzonej pieczęcią [...] Organizacja Środowiskowa w G. - KRS Nr 0[...]) nie sposób wywieść, że zajęcia te prowadzone były w ramach działalności Klubu Jeździeckiego B (stowarzyszenie), [...] Organizacji Środowiskowej w G., czy też B Zarządu Głównego. Kolegium podkreśliło, że E.G. nie przedstawił żadnego innego dokumentu potwierdzającego, iż M.K. działała w imieniu [...] Organizacji Środowiskowej w G., czy też B Zarządu Głównego.

W tych okolicznościach, zdaniem Kolegium brak jest podstaw do uznania, iż nieruchomość - działka nr [...] w roku 2015 była wykorzystywana, czy to przez stowarzyszenie B Zarząd Główny (KRS Nr: [...]), czy to przez stowarzyszenie kultury fizycznej B - organizacja środowiskowa w G. - KRS Nr [...], na potrzeby prowadzenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu.

W trakcie prowadzonego postępowania podatnicy nie przedstawili też żadnego dowodu, który potwierdzałby zajęcie trwałe gruntu na obozowiska i bazy wypoczynkowe dla dzieci i młodzieży. E.G., pismem z dnia 11.05.2015 r., w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego I instancji z dnia 13.04.2015r., poinformował, że nieruchomość przy ul. B podlega zwolnieniu z podatków miejscowych zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. jako grunty zajęte trwale na obozowiska dzieci i młodzieży, na potwierdzenie czego przedstawił kserokopię decyzji nr [...] z dnia 08.01.1988 r. dotyczącej oddania gruntu i budynków w użytkowanie wieczyste innemu podmiotowi tj. [...] - Biuru Podróży i Turystyki [...]. Następnie dostarczył kserokopię aktu notarialnego Rep. A/a nr [...] z 13.09.1988 r. również dotyczącego oddania gruntu i budynków w użytkowanie wieczyste [...] - Biuru Podróży i Turystyki [...]. W ocenie Kolegium, powyższe dokumenty nie potwierdzają jednak, że grunty położone przy ul. [...] były w badanym roku zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dla dzieci i młodzieży. Powyższe dokumenty pochodzą z roku 1988 i dotyczą innego podmiotu. Na marginesie Kolegium wskazało, że z opinii technicznej inż. M.K. zwierającej także dokumentację zdjęciową, którą przedstawił drugi ze współużytkowników wieczystych tj. Spółka A S.A., wynika, że na tym terenie nie znajdowały się żadne obiekty pomocnicze niezbędne do prowadzenia trwale obozowisk i baz wypoczynkowych dla dzieci i młodzieży. Jednocześnie stan obiektów położonych na tym gruncie nie pozwalał na wykorzystanie ich jako zaplecza obozowisk i baz wypoczynkowych dla dzieci i młodzieży. Należy wręcz stwierdzić, że przebywanie na tym terenie dzieci i młodzieży w przypadku gdy, jak stwierdzono w opinii "Aktualny stan budynków nr 1, 2 i 3 grozi zawaleniem", zagrażałoby ich życiu i zdrowiu, co wskazuje, że zajęcie gruntów działki nr [...] przy ul. [...] trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dla dzieci i młodzieży było w roku 2015 niemożliwe.

W ocenie Kolegium powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują że w roku 2015brak było podstaw do zastosowania w odniesieniu do działki nr [...] zwolnienia od podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

W tych okolicznościach sprawy, Kolegium uznało iż podatek od nieruchomości za 2015 rok ustalony został w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy.

W ocenie Kolegium także postępowanie organu I instancji poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji przeprowadzone zostało w sposób właściwy, z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. W jego toku podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i nie pomija żadnego z aspektów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera uchybień.

Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego E.G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o anulowanie zaskarżonej decyzji i zastosowanie zwolnienia z podatku zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., ewentualnie umorzenie postępowania, ewentualnie cofnięcie sprawy do organu pierwszej instancji w celu przeprowadzenia postępowania zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej lub o wznowienie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie:

I. prawa materialnego poprzez:

1. brak rzetelnego ustalenia i prawidłowej oceny stanu faktycznego nieruchomości, tj. rażąco wadliwa interpretacja treści umowy oddania gruntu w wieczyste użytkowanie oraz dokumentacji związanej z oddaniem nieruchomości w wieczyste użytkowanie, w tym decyzji o charakterze i przeznaczeniu tereny na stałą bazę dzieci i młodzieży (z ustanowieniem poważnej sankcji za brak wykonania umowy) w świetle art. 62 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz art. 233 kodeksu cywilnego;

2. błędna interpretacja art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w świetle art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w którym nieruchomość będąca we współwłasności stanowi odrębny przedmiot opodatkowania (w świetle stanowiska Ministra Finansów w odpowiedzi na interwencję RPO);

II. postępowania tj. Ordynacji podatkowej poprzez:

1. Złamanie zasady art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

2. Naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej.

3. Naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej.

4. Naruszenie art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369), cyt. dalej jako p.p.s.a., wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów procesowych podniesionych w skardze, uznając je w całości za bezzasadne. Przy czym zaznaczyć trzeba, przed przystąpieniem do szczegółowego uzasadnienia zajętego przez Sąd stanowiska, że z numeracji nadanej przez skarżącego poszczególnym stronom skargi wynika, iż brakuje str. 15 (są natomiast dwie str. 17). Sąd odniesienie się zatem z przyczyn oczywistych wyłącznie do argumentacji skarżącego zawartej w aktach sprawy.

W ocenie Sądu nie są uzasadnione zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego. Organy podatkowe zgromadziły bowiem pełny materiał dowodowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122, 181 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), który poddany został wszechstronnej i wyczerpującej ocenie, mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta nie nosi znamion dowolności, jest logiczna i pełna.

W prowadzonym postępowaniu nie sposób także dopatrzeć się naruszenia zasady wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi organ kierował się podejmując rozstrzygnięcie, określonej w art. 124 Ordynacji podatkowej. Skarżący zresztą nie uzasadnił tego zarzutu.

Nie jest też uzasadniony zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.). Zgodnie z treścią art. 190 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin. Uprawnienie strony określone w tym przepisie dotyczy tylko tych trzech środków dowodowych. Przepis ten nie odnosi się natomiast do dowodu z dokumentów. Dopuszczenie dowodu z dokumentu i włączenie go do akt sprawy nie wymaga powiadomienia strony. Strona ma możliwość zapoznania się z tym dowodem m.in. poprzez zastosowanie przez organ normy wynikającej z art. 200 O.p. Z akt wynika, że wszystkie strony były zawiadomione o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Mogły zatem odnieść się do dokumentów złożonych przez A S.A., jak i do dokumentów uzyskanych od innych organów, w tym od [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Czym innym jest natomiast kwestia dokonanej oceny zgromadzonych dowodów, czyli, jak to określa skarżący, uznania ich za wiarygodne. Niewłaściwa zdaniem strony ocena dowodów nie stanowi naruszenia jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

Przechodząc do oceny strony materialnoprawnej rozstrzygnięcia zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Bezsporne jest w sprawie to, że budynki nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na swój stan techniczny. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skoro budynki nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na swój stan techniczny, to nie podlegają opodatkowaniu według stawki podatku zgodnej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Jednakże w takiej sytuacji budynki te opodatkowane są na zasadach przewidzianych dla budynków pozostałych, według stawek określonych w art. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., tj. według stawek przewidzianych dla budynków pozostałych.

Jeżeli chodzi o opodatkowanie gruntu, to w niniejszej sprawie bezsporne jest, że przedmiotowa nieruchomość pozostaje we współużytkowaniu wieczystym podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą A S.A.. Prawidłowo zatem Prezydent Miasta opodatkował grunty stawką jak dla "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6.

W orzecznictwie sądowym (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z dnia 9 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Po 345/10, LEX nr 674920, w Rzeszowie z dnia 24 września 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 401/10, LEX nr 750140 i w Opolu z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I SA/Op 237/10, LEX nr 749715) i doktrynie (por. L. Etel, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Wolters Kluwer Polska, 2008, s. 47–48) nie budzi wątpliwości, że osoba fizyczna będąca współwłaścicielem nieruchomości wraz z przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, obowiązana jest opłacać podatek od nieruchomości według podwyższonych stawek, obowiązujących dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. O wyborze stawki podatku decyduje gospodarczy charakter przedmiotu opodatkowania, a nie właściwości podmiotowe podatników, a zobowiązanie podatkowe obarcza solidarnie wszystkich współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania. Nie ma usprawiedliwionych podstaw do różnicowania stawki podatku w oparciu o kryteria podmiotowe. Solidarny charakter tego zobowiązania wyklucza możliwość rozdzielenia go na poszczególnych podatników, z zastosowaniem zróżnicowanych, z uwagi na właściwości podmiotowe poszczególnych podatników, stawek opodatkowania. Obciążające wszystkich współwłaścicieli zobowiązanie, ustalić należy od będącego przedmiotem współwłasności przedmiotu opodatkowania, z zastosowaniem jednej właściwej z uwagi na przedmiot opodatkowania, stawki podatkowej.

Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania do będącej przedmiotu sporu nieruchomości zwolnień z podatku od nieruchomości, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5, 6, 8 oraz 10 u.p.o.l., stwierdzić trzeba, że organy podatkowe słusznie oceniły, że nie mogły one zostać uwzględnione przy określeniu wymiaru podatku, jak tego oczekiwał skarżący.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zwalnia się od podatków od nieruchomości: grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeżeli są zajęte przez wskazany podmiot (stowarzyszenie) na oznaczony cel. Przy czym nieruchomości objęte tym zwolnieniem nie muszą stanowić własności stowarzyszenia, a jedynie winny być przez nie zajmowane np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy też użyczenia.

W rozpoznawanej sprawie skarżący wskazywał, że na przedmiotowej nieruchomości nie prowadzi działalności gospodarczej, natomiast prowadzona jest działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie kultury fizycznej i sportu. Działalność ta wykonywana jest przez stowarzyszenie, z którym skarżący (będący współużytkownikiem wieczystym) zawarł umowę użyczenia. Na dowód przedłożył kopię umowy użyczenia zawartej w dniu 03.11.2012 r. pomiędzy skarżącym (jak określono w umowie -reprezentującym wieczystych użytkowników i współużytkowników), a Klubem Jeździeckim B (stowarzyszeniem).

Następnie w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego I instancji do dostarczenia dokumentów potwierdzających, że nieruchomości były faktycznie zajęte na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu lub że grunty były zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży oraz w jakim okresie lub wskazania świadków, którzy mogą potwierdzić ten stan, skarżący w piśmie z dnia 25.11.2015r. wyjaśnił, że Klub Jeździecki mógł działać jako klub B bez odrębnej rejestracji w KRS. Jednocześnie skarżący jako dowód prowadzenia przez stowarzyszenie statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu przedłożył kopię sprawozdania z wolontariatu i kopię legitymacji instruktorskiej M.K. Z dokumentów tych wynika, że zajęcia jeździeckie z dziećmi prowadzone przez osobę posiadającą uprawnienia instruktora rekreacji ruchowej - w roku 2014 z grupą 26 dzieci odbywały się "średnio raz w tygodniu w zależności od możliwości czasowych instruktora wolontariusza i pogody" (kopia sprawozdania z wolontariatu sporządzona przez instruktora M.K. w dniu 01.04.2015r.).

Zdaniem Sądu, trafnie oceniło Kolegium, że z kopii tego dokumentu (opatrzonej pieczęcią [...] Organizacja Środowiskowa w G. - KRS Nr [...]) nie sposób wywieść, iż zajęcia te prowadzone były w ramach działalności Klubu Jeździeckiego B (stowarzyszenie), [...] Organizacji Środowiskowej, czy też B Zarządu Głównego. Skarżący nie przedstawił żadnego innego dokumentu potwierdzającego, że M.K. działała w imieniu B Organizacji Środowiskowej, czy też B Zarządu Głównego. Dodatkowo dokument ten dotyczył roku 2014, a nie 2015.

W tych okolicznościach, brak było podstaw do uznania, że nieruchomość - działka nr [...] w roku 2015 była wykorzystywana, czy to przez stowarzyszenie B Zarząd Główny (KRS Nr: [...]), czy to przez stowarzyszenie kultury fizycznej B - organizacja środowiskowa - KRS Nr [...], na potrzeby prowadzenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu.

W trakcie prowadzonego postępowania podatnicy nie przedstawili też żadnego dowodu, który potwierdzałby zajęcie trwałe gruntu na obozowiska i bazy wypoczynkowe dla dzieci i młodzieży.

Przedstawione przez skarżącego dokumenty - kserokopia decyzji nr [...] z dnia 08.01.1988 r. dotyczącej oddania gruntu i budynków w użytkowanie wieczyste [...] - Biuru Podróży i Turystyki [...] oraz kserokopii aktu notarialnego Rep. A/a nr [...] z 13.09.1988 r. również dotyczącego oddania gruntu i budynków w użytkowanie wieczyste [...] - Biuru Podróży i Turystyki [...] - nie potwierdzają, że grunty położone przy ul. [...] były w 2015 roku zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dla dzieci i młodzieży. Przedstawione dokumenty pochodzą z roku 1988 i dotyczą innego podmiotu. Skarżący akcentuje, że w myśl powyższych dokumentów użytkownicy wieczyści i ich następcy prawni zostali zobowiązani do prowadzenia na gruncie stałej bazy młodzieży akademickiej, rzecz jednak w tym, że materiał dowodowy wskazuje, iż aktualnie taka baza nie jest prowadzona. Trafnie Kolegium wskazało, że z opinii technicznej inż. M.K. zwierającej także dokumentację zdjęciową, którą przedstawił drugi ze współużytkowników wieczystych tj. Spółka A S.A., wynika, że na tym terenie nie znajdowały się żadne obiekty pomocnicze niezbędne do prowadzenia trwale obozowisk i baz wypoczynkowych dla dzieci i młodzieży. Jednocześnie stan obiektów położonych na tym gruncie nie pozwalał na wykorzystanie ich jako zaplecza obozowisk i baz wypoczynkowych dla dzieci i młodzieży. Należy wręcz stwierdzić, że przebywanie na tym terenie dzieci i młodzieży w przypadku gdy, jak stwierdzono w opinii "Aktualny stan budynków nr 1, 2 i 3 grozi zawaleniem", zagrażałoby ich życiu i zdrowiu, co wskazuje, że zajęcie gruntów działki nr [...] przy ul. [...] trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dla dzieci i młodzieży było w roku 2015 niemożliwe, czego nie zmienia fakt, że stan ten nie odpowiada celowi, jaki przyświecał oddaniu gruntów w 1988r. w użytkowanie wieczyste.

Trafnie zatem uznały organy podatkowe, że brak było podstaw do zastosowania w odniesieniu do działki nr [...] zwolnienia od podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przesłanki zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości uregulowane w tym przepisie stanowią zatem:

- wpisanie nieruchomości indywidualnie do rejestru zabytków;

- utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (wszelkie prace remontowe, konserwacyjne i pielęgnacyjne odbywają się w uzgodnieniu z konserwatorem zabytków);

- wyłączenie części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analiza treści tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że ustanawia on zwolnienie podatkowe o charakterze przedmiotowym. Obejmuje ono bowiem grunty i budynki charakteryzujące się szczególną cechą, a mianowicie tym, że na podstawie decyzji wydanej przez właściwy do spraw ochrony zabytków organ administracji publicznej zostały wpisane do rejestru zabytków. Z uwagi na taką konstrukcję tej pierwszej z dwóch przesłanek zwolnienia, ocena jej zaistnienia nie nastręcza trudności. O jej zaistnieniu rozstrzyga wydanie indywidualnego aktu administracyjnego przez właściwy organ administracji publicznej. Zupełnie inaczej przedstawia się kwestia ustalenia zaistnienia drugiej przesłanki zwolnienia. Jego warunkiem jest bowiem określone zachowanie się podatnika. To zachowanie to "utrzymywanie" i "konserwacja" gruntów i budynków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Organ podatkowy, ustaliwszy w postępowaniu podatkowym, iż dana nieruchomość jest wpisana do rejestru zabytków, jest zobowiązany zbadać możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Zwolnienie ma zastosowanie jedynie do gruntów i budynków stanowiących zabytki i objętych jedną z form ochrony prawnej, o której mowa w art. 7 pkt 1 u.o.o.z., tj. wpisem do rejestru zabytków prowadzonego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków. Zatem nie każdy zabytek - w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.o.o.z., tj.: nieruchomość lub rzecz ruchoma, ich części lub zespoły, będące dziełem człowieka lub związane z jego działalnością i stanowiące świadectwo minionej epoki bądź zdarzenia, których zachowanie leży w interesie społecznym ze względu na posiadaną wartość historyczną, artystyczną lub naukową - będzie mógł korzystać ze zwolnienia. Chodzi jedynie o zabytki objęte ochroną prawną polegającą na wpisie do rejestru zabytków. Ponadto z uwagi na zakres zwolnienia, dotyczący jedynie gruntów i budynków, jedną z przesłanek pozytywnych zastosowania zwolnienia jest indywidualny wpis do rejestru zabytków tych przedmiotów. Należy podkreślić, że wyrażenie "indywidualnie" należy rozumieć w odniesieniu do poszczególnych elementów zakresu przedmiotowego opodatkowania podlegających zwolnieniu, czyli odrębnie do gruntu i odrębnie do budynku.

Zwolnienie od podatku od nieruchomości budynków i gruntów wpisanych do rejestru zabytków znajduje zatem zastosowanie, gdy wpis tych przedmiotów do rejestru zabytków ma charakter indywidualny. Rejestr zabytków zawiera indywidualne dane każdego zabytku (miejscowość, nazwa ulicy, numer posesji, nr księgi wieczystej).

W związku z tym każda decyzja o wpisie ma indywidualny charakter, ponieważ dotyczy konkretnej nieruchomości. Jeżeli do ewidencji wpisany jest konkretny budynek, to podlega on zwolnieniu, co nie obejmuje gruntu. Grunt taki może być zwolniony, kiedy też jest przedmiotem wpisu do ewidencji. Zwolnieniem nie są natomiast objęte różnego rodzaju historyczne układy urbanistyczne lub ruralistyczne oraz zespoły budowlane. Ze zwolnienia korzystają jedynie budynki i grunty, a nie zespoły i układy. W tych układach lub zespołach mogą się jednak znajdować indywidualnie wpisane do rejestru zabytki (budynki lub grunty), korzystające przez to ze zwolnienia od podatku od nieruchomości (por. Leonard Etel, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od nieruchomości, LEX 2012).

Brak więc podstaw do objęcia zwolnieniem podatkowym gruntów i budynków wchodzących w skład historycznego układu urbanistycznego albo historycznego układu budowlanego, chyba że jednocześnie grunty te lub budynki są objęte odrębnym (indywidualnym) wpisem do rejestru zabytków. "Objęcie ochroną układu urbanistycznego nie oznacza samo przez się, że ochrona ta rozciąga się na poszczególne obiekty tego układu. Wpisany jest obszar ze względu na swoje zabytkowe cechy i nie oznacza to, że ochronie konserwatorskiej podlegają wszystkie jego elementy, zwłaszcza że wpisu obszaru dokonuje się ze względu na jego historyczny charakter lub inne cechy uzasadniające wpis" (por. uchwała Kolegium RIO w Opolu nr 26/70/10 z dnia 1 grudnia 2010 r., LEX nr 785926, por. Paweł Borszowski, Klaudia Stelmaszczyk, Komentarz do art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Stan prawny: 2016.04.0118, LEX).

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z pisma [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 25 czerwca 2015r. przedmiotowa nieruchomość nie została wpisana indywidualnie do rejestru zabytków. Indywidualnym wpisem w rejestrze zabytków pod nr [...] (obecnie pod nr [...] rejestru zabytków) objęty jest budynek dworu, dawniej pod adresem ul. [...], obecnie ul. [...] na terenie działki nr [...]. Wpis ten nie obejmuje zatem ani gruntów działki nr [...], ani budynków na niej posadowionych.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należało, że przedmiotowe nieruchomości nie podlegały zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe.

Za prawidłowe uznać trzeba także niekwestionowane w skardze stanowisko organów podatkowych w zakresie odmowy zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 oraz 10 u.p.o.l.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki znajdujące się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody i służące bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Przedmiotowa działka, jak to wynika z pisma Regionalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska [...] z dnia 19.06.2015 r. nie jest objęta żadną formą ochrony przyrody w rozumieniu ustawy o ochronie przyrody. Brak jest zatem podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika z ewidencji gruntów i budynków działka nr [...] oznaczona jest jako Bi - inne tereny zabudowane, w związku z czym brak jest też podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), orzekł jak w sentencji.

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.