Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3413/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 5 i 7
journal: Dz.U. 1997 nr 16 poz 89
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 7 lutego 1997 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku od spadków i darowizn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędzia NSA Dariusz Skupień /sprawozdawca/ Protokolant Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2005r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej K. S. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. z dnia [...] Nr [...]; II. orzeka, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A. N. kwotę 10 zł /dziesięć złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn.

W rozpoznawanej sprawie był następujący stan faktyczny.

Postanowieniem z dnia [...] Sygn. akt II Ns [...] Sąd Rejonowy dla W. F. stwierdził, iż spadek po zmarłej dnia [...] K.S. nabyła w całości na podstawie testamentu wnuczka, A. N.

W zeznaniu podatkowym, złożonym w dniu [...] w Urzędzie Skarbowym W. – F., Spadkobierczyni podała, iż przedmiotem spadku jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego we W. przy ul. N. [...] o powierzchni [...] m i wartości [...]. Składająca zeznanie podatkowe oświadczyła jednocześnie, iż. spełnia warunki ubiegania się o ulgę z art. 16 ustawy z dnia 28.07.1983r o podatku od spadków i darowizn, a w nabytym lokalu zobowiązuje się zamieszkiwać w okresie pięciu lat od dnia złożenia zeznania podatkowego. Mając na uwadze, iż po zastosowaniu przedmiotowej ulgi, czysta wartość masy spadkowej nie przekroczyła kwoty wolnej od podatku, o której mowa w art. 9 ustawy o podatku od spadków i darowizn, postępowanie podatkowe decyzją z dnia [...] zostało umorzone.

W dodatkowym zeznaniu podatkowym złożonym w Urzędzie Skarbowym W. F. w dniu [...] A. N. wskazała, iż w skład masy spadkowej po zmarłej K. S. wchodzi także udział 4/6 w nieruchomości niezabudowanej, położonej we W. przy ul. N., o wartości [...]. Strona złożyła również oświadczenie, iż nadal zamieszkuje w lokalu poł. przy ul. N. [...], nabytym w drodze spadku.

Mając na uwadze ujawnione nowe okoliczności faktyczne, istniejące w chwili wydania decyzji z dnia [...], a istotne dla sprawy, postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn po zmarłej K.S. wznowiono i decyzją z dnia [...] nr [...] ustalono A. N. podatek od spadków i darowizn w kwocie [...].

W dniu [...] A. N. poinformowała Urząd Skarbowy W. F., iż mieszkanie otrzymane w drodze spadku po zmarłej K. S. sprzedała, zaś środki uzyskane z tej transakcji przeznaczyła na zakup większego mieszkania. Jednocześnie podatniczka zwróciła się do organu podatkowego o utrzymanie ulgi podatkowej z tytułu zamieszkania, powołując się na powiększenie rodziny, a co za tym idzie - na konieczność poprawy warunków mieszkaniowych.

Do oświadczenia strona dołączyła akty notarialne: z dnia [...] (Rep. [...]) - dotyczący sprzedaży lokalu położonego we W. przy ul. N. [...] oraz z dnia [...]. (Rep. A nr [...]) - dotyczący zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] o pow. [...] m 2, położonego we W. przy ul. Z. [...] .

Po przeanalizowaniu całości zgromadzonego materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. F. stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] nr [...] w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej K. S., z uwagi na niedopełnienie przez A. N. warunków uprawniających do skorzystania z ulgi określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Decyzja ta została prawidłowo doręczona Stronie w dniu [...].

Od powyższej decyzji w dniu [...] A. N. złożyła za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy i utrzymanie prawa do ulgi podatkowej.

W uzasadnieniu odwołująca się podniosła, iż przy zgłoszeniu nabycia spadku została poinformowana, że jeżeli chce skorzystać z ulgi podatkowej, przez pięć lat nie może sprzedać mieszkania nabytego w drodze spadku, chyba, że pieniądze ze sprzedaży przeznaczy na zakup innego mieszkania. Wskazała też, że powiększenie się rodziny jest wystarczającym argumentem, aby zachować prawo do ulgi podatkowej, choć zgodziła się z organem podatkowym pierwszej instancji, że chęć stworzenia dzieciom lepszych warunków do rozwoju i nauki nie jest koniecznością życiową. Strona podniosła również, iż nabycie większego lokalu wiązało się ze znacznymi obciążeniami finansowymi, a dochody jej rodziny uniemożliwiają zapłatę podatku od spadków i darowizn w przypadku cofnięcia prawa do ulgi podatkowej.

Rozpatrując odwołanie, organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, iż stosownie do art. 9 ust.1 cyt. ustawy opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej [...] - jeżeli nabywca jest osobą zaliczoną na podstawie art. 14 cyt. ustawy do I grupy podatkowej (przepisy w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego).

Zauważono, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w drodze spadkobrania przez osobę zaliczaną do I grupy podatkowej, zgodnie z dyspozycją art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn - nie wlicza się do podstawy opodatkowania tego lokalu - do łącznej wysokości nie przekraczającej [...] m 2 jego powierzchni użytkowej.

Skorzystanie z powyższej ulgi zostało uzależnione od spełnienia przez osobę zainteresowaną wymagań określonych w art. 16 ust. 2 powołanej ustawy. W niniejszej sprawie przedmiotem rozważania był warunek, stanowiący, że obdarowany będzie zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat:

a) od dnia złożenia zeznania podatkowego - jeżeli w chwili złożenia zeznania podatkowego nabywca mieszka w nabytym lokalu lub budynku;

b) od dnia zamieszkania w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego.

Jak wynika z akt sprawy, A. N. z zeznaniu złożonym dnia [...]. złożyła oświadczenie o spełnieniu warunków o których mowa powyżej, zaznaczając, iż nabytym lokalu już mieszka i będzie mieszkać pięć lat od dnia złożenia zeznania podatkowego. Oświadczyła jednocześnie, że posiada na współwłasność wraz z mężem lokal mieszkalny położony we W. przy ul. N. [...]. Następnie w dniu [...] zbyła jednak lokal położony przy ul. N. [...], uzasadniając, iż zbycie mieszkania było uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych.

Organ podatkowy pierwszej instancji po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału uznał, iż Strona nie dopełniła warunków do utrzymania ulgi z art. 16 ust.2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a zbycie przedmiotowego prawa nie było uzasadnione przesłankami z art. 16 ust. 7 w/w ustawy. Ponieważ niespełnienie któregokolwiek ze wskazanych wymogów powoduje utratę prawa do przedmiotowej ulgi, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. F. wydał decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn z uwzględnieniem ulgi z art. 16 ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. Jak wynika z treści cyt. przepisu (art. 16 ust.7), aby zachować prawo do utrzymania ulgi mieszkaniowej, należy łącznie spełnić następujące warunki: zbycie musi być uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę, albo nabycie innego lokalu musi nastąpić nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Wbrew twierdzeniu spadkobierczyni, nie ma przy tym znaczenia, na jaki cel zostaną przeznaczone środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania objętego ulgą.

Organ odwoławczy uznał, iż drugi z warunków wymienionych powyżej został w przedmiotowej sprawie spełniony, gdyż spadkobierczyni aktem notarialnym nr [...] z dnia [...] nabyła na współwłasność z mężem, D. N. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. Z. [...].

O wycofaniu ulgi w niniejszej sprawie zadecydował jednak fakt, iż strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów uzasadniających konieczność zmiany warunków mieszkaniowych. Zdaniem tutejszego organu podatkowego, konieczność taką uzasadnia nagła, nieoczekiwana sytuacja życiowa, w której znalazł się podatnik.

Chęć polepszenia warunków bytowych, będąca naturalną potrzebą człowieka, związana jest z subiektywnym odczuciem podatnika. Nie w każdym przypadku może być natomiast utożsamiana z obiektywnie rozumianą koniecznością.

Spadkobierczyni dysponowała lokalem mieszkalnym składającym się z 2 pokoi, kuchni, łazienki i przedpokoju o łącznej powierzchni [...] m2. Podkreślić należy, iż zamieszkiwanie rodziny w lokalu o powierzchni około [...] m2 nie stanowi w odczuciu społecznym naruszenia "godziwych warunków mieszkaniowych". Warunki takie, mimo, iż nie można ich uznać za optymalne, również zdaniem tutejszego organu podatkowego w obiektywny sposób zaspokajają podstawowe potrzeby mieszkaniowe Spadkobierczyni i osób jej najbliższych, co jest podstawowym celem ulgi przewidzianej w przepisie art. 16 ustawy o spadków i darowizn.

Dodatkową wątpliwość tutejszego organu podatkowego budziło wskazanie lokalu położonego przy ul. N. [...], jako pełniącego rolę centrum życiowego rodziny spadkobierczyni. A. N. w oświadczeniu z dnia [...] podała, że w chwili złożenia zeznania podatkowego zamieszkiwała w nabytym w drodze spadku lokalu. Oświadczenie to potwierdziła w dniu [...]. Jednocześnie wraz z mężem pozostawała współwłaścicielką lokalu położonego przy ul. N. [...]. Natomiast, jak wynika z informacji uzyskanych w Spółdzielni Mieszkaniowej B, będącej właścicielem obu opisywanych lokali mieszkalnych położonych przy ul. N., w okresie od dnia [...] do dnia [...] w lokalu przy ul. N. [...]nie został zameldowany nikt, natomiast cała rodzina A. N. zameldowana była na pobyt stały w lokalu przy ul. N. [...] (a więc w lokalu posiadanym na współwłasność z mężem).

Również w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2001r. (złożonym w Urzędzie Skarbowym W. F. w dniu [...]) zarówno Spadkobierczyni, jak i jej mąż w części C zeznania (dane identyfikacyjne i adres) wskazali lokal przy ul. N. [...]. jako adres zamieszkania w dniu [...] Jednocześnie w zeznaniu tym nie została wypełniona część K, dotycząca podatników, których adres zamieszkania lub pobytu w dniu składania zeznania jest inny, niż wykazany w części C. Identyczne dane zostały zamieszczone w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2002r. złożonym w Urzędzie Skarbowym W. Fabryczna w dniu [...].

Z powyższego wynika, iż oświadczenia A. N., iż zamieszkiwała w lokalu nabytym w drodze spadku po zmarłej K. S. od dnia złożenia zeznania w podatku od spadków i darowizn do dnia zbycia tego lokalu nie potwierdzają inne dokumenty, zgromadzone w toku postępowania podatkowego.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, nie zaistniały podstawy, aby uznać, iż sytuacja rodzinna A.N. uzasadnia zastosowanie w stosunku do niej regulacji o charakterze wyjątkowym, jaką niezaprzeczalnie jest zapis art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Tym samym utrzymanie ulgi w przypadku zmiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, otrzymanego w drodze spadku, na większe, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności przedstawionych przez Skarżącą stanowiłoby, zdaniem tutejszego organu podatkowego, naruszenie zasady powszechności opodatkowania, a co za tym idzie - byłoby sprzeczne z zasadami współżycia społecznego.

Stosownie do treści art.258 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję w I instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg.

Ponieważ odwołująca nie dotrzymała warunków ulgi przewidzianej w art. 16 ust.2 pkt.5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, należało uznać, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn z uwzględnieniem tej ulgi.

Niezależnie od powyższego wskazano, iż zła sytuacja majątkowa strony nie może być podstawą odstąpienia od ustalenia należnego podatku. Podkreślono także, że podatnik ma jednak prawo, po otrzymaniu decyzji ustalającej ten podatek, wystąpić do organu podatkowego z wnioskiem o zastosowanie w stosunku do niego ulg w spłacie podatku (umorzenie, rozłożenia na raty). Istnienie przesłanek do zastosowania w stosunku do podatnika którejkolwiek z ulg przewidzianych przepisami prawa następuje jednak w odrębnym odstępowaniu, wszczętym na żądanie strony.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. F. z dnia [...] nr [...] i decyzją z dnia [...] nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na powyższą decyzję Pani A. N. zamieszkała we W. przy ul. Z. [...], w dniu [...] złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we W. skargę, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej oraz związanej z nią decyzji organu pierwszej instancji - jako niezgodnych z prawem.

Strona skarżąca podniosła zarzuty tożsame z postawionymi w odwołaniu. Ponownie podkreśliła, iż konieczność zmiany warunków mieszkaniowych nastąpiła wraz z urodzeniem się trzeciego dziecka, gdyż zamieszkiwanie pięcioosobowej rodziny w dwupokojowym mieszkaniu nie może stworzyć godziwych warunków jej członkom.

Skarżąca podniosła, iż interpretacja art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, dokonana przez organy podatkowe, nie uwzględnia obecnych realiów, jest niewspółczesna, sprzeczna z zasadami współżycia społecznego i odbiega od kierunku rozwoju przyjętego przez państwo polskie. Wskazała przy tym na szeroko pojmowaną ochronę i opiekę rodziny, wynikającą z art. 18 Konstytucji, zgodnie z którym państwo polskie zobowiązało się również do zapewnienia godnych warunków mieszkaniowych Podkreśliła ponadto, że Polska powinna dążyć do zrównania standardów życia swoich obywateli ze standardami życia obywateli państw "piętnastki" Wspólnoty Europejskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na wniesioną skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawie skarg na decyzje administracyjne /art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa. Regulacją mającą zastosowanie w rozpoznawanej sprawie był art. 16 ust. 5 i ust. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. Nr 16 poz. 89 z I997r. z późn. zm./.

Ustęp 5 art. 16 nakładał obowiązek zamieszkiwania w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat:

a) od dnia złożenia zeznania podatkowego — jeżeli w chwili złożenia zeznania nabywca mieszka w nabytym lokalu lub budynku,

b) od dnia zamieszkania w nabytym lokalu lub budynku — jeżeli nabywca zamieszka w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego.

Natomiast z ust. 7 wynika, że nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Organ pierwszej instancji uznał iż podatniczka nie spełniała warunków z art. 16 ust. 7 albowiem w jego ocenie zmiana przez podatniczkę mieszkania spowodowana była zwykłą a nie "konieczną'" zmianą warunków mieszkaniowych. Zdaniem organu musi nastąpić sytuacja wyjątkowa a podatniczka dokonując sprzedaży lokalu objętego ulgą, powinna zdawać sobie sprawę z konieczności wykazania okoliczności z art. 16 ust. 7. Organ uznał, iż podniesione przez podatniczkę okoliczności nie stanowią podstawy do utrzymania ulgi mieszkaniowej.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznający odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podzielił w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji, uznając również iż zbycie lokalu nie było uzasadnione przesłankami z art. 16 ust. 7 w/w ustawy.

Ponadto nabrał wątpliwości czy lokal położony przy ul. N. [...] spełniał rolę centrum życiowego rodziny spadkobierczyni, wątpliwości organu wynikały z informacji uzyskanej od Spółdzielni Mieszkaniowej B oraz wskazywanego w zeznaniach podatkowych adresu zamieszkania spadkobierczyni.

Podatniczka w tym zakresie po otrzymaniu odpowiedzi na wniesioną skargę, złożyła pismo z dnia [...], do którego dołączyła wystawione przez Spółdzielnię Mieszkaniową B zaświadczenie z dnia [...] oraz kserokopie swojego dowodu osobistego na okoliczność zamieszkiwania w nabytym na skutek dziedziczenia lokalu mieszkaniowym przy ul. N. [...], podniosła również, iż na tę okoliczność może przedstawić świadków.

Zdaniem Sądu rozpoznającego skargę organ podatkowy nie przeprowadził w tym zakresie dokładnego postępowania, albowiem przez miejsce zamieszkania należy rozumieć miejsce gdzie koncentruje się centrum życiowe rodziny a nie miejsce wynikające jedynie z zapisów meldunkowych. Jeżeli organ drugiej instancji zamierzał zakwestionować tę okoliczność to powinien przesłuchać podatniczkę na tę okoliczność, dając jej możliwość złożenia stosownych wniosków dowodowych, tym bardziej, iż kwestia miejsca zamieszkania podatniczki nie była przez organ pierwszej instancji kwestionowana.

Sąd uznał, iż podstawowa kwestia dotycząca interpretacji przez organ I i II instancji regulacji art. 16 ust. 7 jest nieprawidłowa.

Zdaniem Sądu zbycie przez podatniczkę odziedziczonego mieszkania o pow. [...]m2 oraz nabycie nowego o pow. [...] m2 było uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, organy podatkowe pominęły dość istotną okoliczność iż rodzina podatniczki powiększyła się o trzecie dziecko, licząc 5 osób.

W dotychczasowym mieszkaniu o pow. [...]m2 przebywały 4 osoby w momencie jego odziedziczenia, co oznacza, iż na jedną osobę przypadała powierzchnia [...] m2, po urodzeniu się trzeciego dziecka na pięć osób przypadała powierzchnia [...] m 2 czyli [...] m2 na jedną osobę.

Zakup nowego mieszkania o pow. [...] m2, dla pięcioosobowej rodziny, spowodował, że na jedną osobę przypadało [...]m2, czyli tyle samo co w momencie odziedziczenia lokalu przy ul. N. [...].

Uznać należy więc iż w przypadku podatniczki zaszła konieczność zmiany warunków mieszkalnych albowiem po urodzeniu się trzeciego dziecka, warunki w dotychczasowym mieszkaniu uległy znacznemu pogorszeniu, przy czym pamiętać należy o różnicy 11 lat między dzieckiem urodzonym w 1990r. a najmłodszym urodzonym w 2001r., która ma również wpływ na warunki mieszkaniowe rodziny.

Nie można podzielić poglądu zaprezentowanego przez organy skarbowe że "konieczność zmiany warunków mieszkaniowych'1 ma mieć charakter nagły, nieoczekiwany.

Taka interpretacja jest sprzeczna z art. 16 ust. 7, w którym użyto sformułowania "uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych" a nie sformułowanie "uzasadnione nagłą koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych".

Wskazać należy co jest przecież bardzo istotną okolicznością, iż oprócz powstałej konieczności zmiany warunków mieszkaniowych podatnik musi również posiadać środki konieczne do zakupu większego mieszkania, co oczywiście musi powodować przesunięcie czasowe pomiędzy powstałą koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych a możliwościami finansowymi potrzebnymi do ich realizacji. A niedopuszczalnym byłoby różnicowanie podatników na tych którzy w przypadku konieczności zmiany warunków mieszkaniowych dość szybko ich dokonali, mając stosowne środki finansowe oraz tych którzy w takich samych okolicznościach z uwagi na potrzebę zgromadzenia środków finansowych dokonały znacznie później zakupu większego mieszkania.

Mając więc na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c u.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 tejże ustawy.