Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 471/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2009-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 8, art. 22g ust. 17, art. 22h ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lutego 2009 r. sprawy ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...].05.2008 r. nr [...], 2. stwierdza, że wyżej wymienione decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego D. R. kwotę 2.817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonanych

w trakcie postępowania kontrolnego za 2004 r. prowadzonego wobec spółki cywilnej - "D." D. R., B. R., dalej jako: "Spółka" (zakończonego wynikiem kontroli z [...] lutego 2008 r.) wynikało, że zaniżono w Spółce przychody łącznie o kwotę 31.114,76 zł, na skutek nie zaewidencjonowania część refundacji wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne wypłaconych Spółce w ramach zatrudnienia bezrobotnych absolwentów oraz organizacji nowych stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych zdolnych do pracy. Ponadto ustalono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 27.597,48 zł, na którą składały się: odpisy amortyzacyjne od części wartości instalacji chłodniczej i systemu klimatyzacji, która została sfinansowana dotacją otrzymaną z P.F.R.R.; wartość wynagrodzenia małżonki B. R. za miesiące od sierpnia do grudnia 2004 r.; wartość netto zakupionego betonu komórkowego, cegły klinkierowej i cementu nie wykorzystanych do remontu lokalu położonego w B. przy ul. W.; kwota stanowiąca refundację otrzymaną z Urzędu Miejskiego w B., która nie stanowi kosztów uzyskania przychodów lecz przychód z działalności gospodarczej. Konsekwencją powyższych ustaleń było uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w 2004 r. za nierzetelną zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów. Dokonane w toku postępowania kontrolnego ustalenia dotyczące Spółki zostały uwzględnione w protokole kontroli z [...] marca 2008 r. dokumentującym kontrolę podatkową przeprowadzoną wobec Pana D. R., dalej także jako: "Skarżący", którego jedynym źródłem przychodu w 2004 r. była pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona w ramach spółki cywilnej - "D." D. R., B. R. (50% udziałów).

Decyzją z [...] maja 2008 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 28.844,00 zł w miejsce zeznanego w kwocie 17.552,60 zł. Różnica pomiędzy podatkiem określonym przez organ a podatkiem zadeklarowanym przez Skarżącego była wynikiem ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego dotyczącego Spółki. Ponadto organ pierwszej instancji zgodnie z wnioskiem pełnomocnika zwiększył koszty uzyskania przychodów Spółki za 2004 r. o odpisy amortyzacyjne

za okres od stycznia do grudnia 2004 r. należne od wyposażenia częściowo sfinansowanego ze środków PFRON w łącznej kwocie 2.255,07 zł (nie uwzględnione w księdze przychodów i rozchodów mimo, iż wyposażenie to było ujęte w ewidencji środków trwałych). W decyzji nie uwzględniono jednak odpisów amortyzacyjnych

za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. w kwocie 11.158,67 zł

od poniesionych wydatków w kwocie 111.586,67 z uwagi na uznanie,

że nie stwierdzono, aby Spółka zwiększyła wartość początkową środka trwałego

w ewidencji środków trwałych.

W odwołaniu Skarżący zarzucił naruszenie norm prawa materialnego określonych w przepisie art. 22 ust. 8, art. 22g ust. 17 oraz art. 22h ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 170 ze zm., dalej w skrócie jako: "u.p.d.o.f."), poprzez błędne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, a także naruszenie podstawowych zasad postępowania określonych w art. 120, 121 § 1 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie jako: "O.p.")

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że w czasie kontroli Spółki podniesiono,

że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano kwotę 111.586,67 zł nie branych pod uwagę przy ustalaniu kosztów oraz, że Spółka wyjaśniła, że wydatki te dotyczą obiektu określonego w ewidencji środków trwałych

jako "B. - inwestycja w obcym obiekcie".

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] sierpnia 2008 r.

Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, że ze zgromadzonego materiału dowodowego sprawy nie wynika, że nakłady inwestycyjne w kwocie 111.586,67 zł zwiększyły wartość początkową jakiegokolwiek obiektu stosownie do postanowień art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. Wskazano, że wspomniany przepis, daje podatnikowi prawo zwiększenia wartości środków trwałych o czynione nakłady inwestycyjne i stosownie do art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisów amortyzacyjnych) dokonanych zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro wydatki inwestycyjne poniesione przez Spółkę nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w 2003 i 2004 r., to ta część składnika majątkowego, nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie może podlegać amortyzacji podatkowej, na co (zdaniem organu), wskazuje przepis art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z generalną zasadą odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych

lub wartości niematerialnych i prawnych (...) począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono

do ewidencji. Podniesiono również, że zgodnie z linią orzeczniczą (wyrok WSA

w Warszawie z 13 maja 2004 r. sygn. III S.A. 3108/02 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2000 r. sygn. akt I S.A./Po 1328/99, ONSA 2001/4/183), zasada określona w art. 22h u.p.d.o.f. ma zastosowanie także

do odpisów amortyzacyjnych od podwyższonej wartości początkowej, których dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu,

w którym podwyższoną wartość tego środka wprowadzono do ewidencji. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że w sytuacji, gdy nie stwierdzono

w ewidencji środków trwałych, aby Spółka zwiększyła wartość początkową przedmiotowego środka trwałego o nakłady inwestycyjne w kwocie 111.586,67 zł,

nie było podstaw do zwiększenia odpisów amortyzacyjnych o kwotę 11.158,67 zł obliczoną od stycznia 2004 r. do grudnia 2004 r. od w/w wydatków inwestycyjnych.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego za nieistotny

w sprawie uznano przedłożony przez pełnomocnika, sporządzony odręcznie w dniu 29 listopada 2007 r. duplikat dokumentu OT Nr 101 z 31 października 2003 r.,

z którego wynika, że wydatki inwestycyjne w kwocie 111.586,67 zł dotyczą

nie jak wcześniej wyjaśniono dwóch obiektów inwentarzowych (pismo z 19.09.2007 r. akta sprawy nr 12/304), ale jednego - "B. - inwestycja w obcym obiekcie". Organ odwoławczy podniósł, że zmiana wyjaśnień odnośnie celu poniesionych wydatków i przekazanie wspomnianego duplikatu dokumentu OT Nr 101,

po zapoznaniu się z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli Spółki z 23 listopada 2007 r. dowodzi, że dokument ten został sporządzony na potrzeby toczącego się postępowania. Dyrektor podkreślił, że przedłożony dokument nie był również podstawą zwiększenia wartości początkowej przedmiotowego środka trwałego, bowiem odpisów amortyzacyjnych Spółka dokonywała od wartości początkowych wynikających z ewidencji środków trwałych.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego M. T., złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Autor skargi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22

ust. 8, art. 22h ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. przez błędne wyłączenie

z kosztów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych przy niewłaściwym zrozumieniu treści lub znaczenia wskazanych przepisów. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów O.p. tj.: art. 121 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 190 § 2 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., odpowiadając na skargę w pełni podtrzymał oceną wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy wskazał, iż z zapisów w ewidencji środków trwałych

i tabeli odpisów amortyzacyjnych nie wynika, aby środek trwały określony jako "B. - inwestycja w obcym obiekcie" o wartości 607.842,53 zł zmienił swoją wartość zarówno w roku 2003, jak i w roku objętym kontrolą. Organ podniósł,

że nie wykazano (brak dowodów), że w 2003 czy w 2004 r. dokonano podwyższenia wartości obiektu - "B. - inwestycja w obcym obiekcie" o kwotę 111.586,67 zł, a zatem za bezpodstawne uznał twierdzenie pełnomocnika, iż za okres

od 01.01.2004 r. do 31.12.2004 r. należało w Spółce zwiększyć naliczone odpisy amortyzacyjne o kwotę 11.158,67 zł.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz, że w sposób zgodny z przepisami prawa zgromadzono wszelkie dostępne dowody mogące wyjaśnić przedmiotową sprawę. Czynności kontrolne w ramach prowadzonego postępowania przeprowadzone były na podstawie przepisów prawa, a powołane przez pełnomocnika wyroki odnoszą się do spraw o odmiennym stanie faktycznym i prawnym, zatem nie mogą być brane pod uwagę w przedmiotowej sprawie, prezentują one stanowisko, które w żaden sposób

nie zostało przez organy podatkowe pominięte. Organ odwoławczy wskazał,

że nie można mówić o dowolności ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie, gdyż dokonano je w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony i zbadany w sposób wyczerpujący i kompletny. Podobnie, jeżeli chodzi o obowiązek udowodnienia wszystkich istotnych dla sprawy faktów, to niewątpliwie spoczywa on na organie podatkowym. Jednakże obowiązek ten nie jest nieograniczony i bezwzględny. Podniesiono, że podatnik nie może czuć się zwolniony ze współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego zwłaszcza, jeżeli nieudokumentowanie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA z 22 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 249/99, wyrok WSA w Białymstoku z 24 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 401/05).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269

ze zm.). Zadaniem sądu administracyjnego jest, więc zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.p.s.a.").

Spór w omawianej sprawie jest wynikiem odmiennej interpretacji normy art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: "Czy podatnik, który nie zaktualizował wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym

(dalej w skrócie jako: "inwestycja") o sumę poniesionych w roku podatkowym nakładów na ulepszenie tej inwestycji, traci możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych naliczonych od jej wartości początkowej odpowiadającej sumie poniesionych nakładów inwestycyjnych do czasu wprowadzenia do ewidencji zaktualizowanej wartości początkowej inwestycji

w obcym środku trwałym?"

W celu odpowiedzi na tak postawione pytanie należało w pierwszej kolejności dokonać wykładni art. 22h ust.1 pkt 1, a następnie normy art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.

Zgodnie z brzmieniem pierwszego, ze wspomnianych przepisu odpisów amortyzacyjnych dokonuje się m.in. "od wartości początkowej środków trwałych

lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy

od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek

lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych

z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto

lub stwierdzono niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów". Przepis ten określa moment rozpoczęcia (jak i zakończenia) dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w rozumieniu art. 22a u.p.d.o.f., wskazując,

że naliczanie odpisów amortyzacyjnych należy rozpocząć od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji (wykazu). Z treści art. 22h ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.f nie wynika jednak by regulował zasady postępowania podatników w przypadku poniesienia nakładów związanych

z ulepszeniem środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym), po dniu jego przyjęcia do używania i wprowadzeniu do ewidencji (wykazu).

Natomiast w myśl postanowień art. 22g ust.17 u.p.d.o.f. "jeżeli środek trwały uległ ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji

lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust.1, 3-9

i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki

na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku

do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej

w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji". Z powyższego wynika, że inwestycja w obcym środku trwałym, tak jak inne środki trwałe, może być ulepszona w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. W przypadku jej ulepszenia wartość początkową, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 7 u.p.d.o.f., powiększa się o sumę wydatków

na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych

lub peryferyjnych, których cena nabycia przekracza 3500 zł. Zatem wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych (określona pierwotnie zgodnie

z art. 22g ust. 7 u.p.d.o.f.), zwiększają wydatki na jej ulepszenie tj. wydatki,

które powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka do używania. Z powyższego wynika, że decydujący wpływ na zwiększenie wartości początkowej ulepszonego środka trwałego ma charakter poniesionych wydatków inwestycyjnych, a nie fakt ich wykazania w ewidencji (wykazie).

Reasumując nakłady na inwestycję w obcym środku trwałym, wpisaną

do ewidencji środków trwałych (wykazu), której wartość początkową ustalono zgodnie z normą art. 22g ust. 7 u.p.d.o.f., nie tworzą nowej inwestycji tylko powiększają wartość już istniejącej. Z uwagi na to, że środek trwały (inwestycja

w obcym obiekcie) już raz został ujawniony w ewidencji środków trwałych - w dacie przyjęcia środka trwałego do używania, zasady dotyczące momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych określone w art. 22h ust. 1 pkt 1) i pkt 4) u.p.d.o.f. nie będą miały zastosowania do nakładów inwestycyjnych, które nie tworzą nowej inwestycji, lecz jedynie powodują wzrost wartości użytkowej ujawnionej

w ewidencji (wykazie) inwestycji w obcym środku trwałym w stosunku do jej wartości z dnia przyjęcia tej inwestycji do używania. W świetle powyższego decydującym

o zwiększeniu wartości początkowej ulepszonego środka trwałego (inwestycji

w obcym środku trwałym) nie jest sam dokument OT, lecz dokumenty potwierdzające poniesienie nakładów inwestycyjnych powodujących ulepszenie.

Z ustaleń organów wynika, że w prowadzonych przez Spółkę ewidencjach środków trwałych za rok 2003 i za 2004 r., pod poz. 101/99, uwidoczniono środek trwały pod nazwą "B. – inwestycja w obcym obiekcie" o wartości

607.842,67 zł oraz, że wartość wspomnianej inwestycji w ww. okresie nie była zwiększana o nakłady związane z jej ulepszeniem (111.586,67 zł). Organ wskazał również, że przedłożony duplikat dokumentu OT Nr 101, nie był podstawą zwiększenia wartości początkowej przedmiotowego środka trwałego, bowiem odpisów amortyzacyjnych Spółka dokonywała od wartości początkowych wynikających z ewidencji środków trwałych.

Powyższe ustalenia stały się podstawą uznania przez organy obu instancji

w oparciu o treść przepisu art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., że wydatki inwestycyjne poniesione przez Spółkę w kwocie 111.586,67 zł niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w 2003 r. i 2004 r., naliczone od tej części składnika majątkowego, nie mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

W trakcie stosowania prawa może dojść do błędu w subsumcji wyrażającego się w tym, że określony stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano

za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z błędem

w subsumcji wyrażającym się w tym, że określony stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu

w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji doszło też do naruszenia przepisów art. 22 ust. 8, art. 22g u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że ustalony

(jak dotychczas) stan faktyczny nie wypełnia hipotezy wynikających z tych przepisów norm prawnych.

W świetle poczynionych na wstępie rozważań nie można zgodzić się

z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że zasada określona w art. 22h ust. 1

i ust. 4 u.p.d.o.f., dotycząca momentu rozpoczęcia amortyzacji środka trwałego,

ma zastosowanie także do odpisów amortyzacyjnych naliczanych

od zaktualizowanej wartości początkowej. Błędne jest, więc twierdzenie organu,

że moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych uzależniony

jest od daty wprowadzenia podwyższonej wartość tego środka do ewidencji (wykazu).

Organ odwoławczy na uzasadnienie swojego twierdzenia przywołał wyrok WSA w Warszawie z 13 maja 2004 r. sygn. III SA 3108/02 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1328/99 (ONSA 2001/4/183). Przywołane orzeczenia nie mogły stanowić wskazówki interpretacyjnej, ponieważ stan faktyczny i prawny w nich przedstawiony był inny niż ustalony przez organy w omawianej sprawie. Pierwsze z przywołanych orzeczeń WSA

w Warszawie dotyczyło modernizacji programu komputerowego a więc ulepszenia wartości niematerialnych i prawnych, a nie środka trwałego, a podstawą rozstrzygnięcia były przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia

1997 w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), które nie przewidywały możliwości przeszacowania wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast drugie

z przywołanych orzeczeń dotyczyło zakupu całkowicie nowego sprzętu komputerowego, stanowiącego ulepszenie już funkcjonujących zestawów komputerowych. NSA m.in. w oparciu o § 6 ust. 3 i § 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uznał, że zarzuty skargi dotyczące nieuwzględnienia

w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zakup sprzętu komputerowego

nie mogły być uwzględnione z uwagi na zaniechanie wprowadzenia środków trwałych albo wartości niematerialnych do ewidencji tych środków. Wyrok zapadł, więc na tle innego stanu prawnego sprawy.

Dokonana przez organy obu instancji interpretacja normy art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wyznaczyła kierunek postępowania dowodowego, w trakcie, którego gromadzono dowody w sprawie. Z tego też powodu za zasadny należało uznać również podniesiony w skardze zarzut naruszenia: art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 190 § 2 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału.

Biorąc pod uwagę wykładnię wspomnianej normy dokonaną przez Sąd należy uznać, że zebrany dotychczas w tej sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do jednoznacznego stwierdzenia czy poniesione nakłady inwestycyjne były w całości, jak twierdzi strona skarżąca, wydatkami na ulepszenie inwestycji w obcym środku trwałym wcześniej ujawnionej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Za niezasadny uznano natomiast zarzut naruszenia art. 121 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż, jak wykazano wyżej niewłaściwa interpretacja normy art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wyznaczyła kierunek postępowania.

Reasumując, naruszenie przez organy wskazanych wyżej przepisów prawa

ma w ocenie Sądu istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uwzględnieniem skargi. Orzeczenie w tym punkcie, znalazło oparcie w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę organy skarbowe winny uwzględnić wykładnię przepisów prawa dokonaną przez Sąd w omawianej sprawie,

w konsekwencji uzupełnić materiał dowodowy i zbadać charakter nakładów poczynionych w 2003 r. na środek trwały pod nazwą "B. - inwestycja

w obcym obiekcie" w kwocie 111.586,67 zł, które jak podniósł pełnomocnik Skarżącego w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

z [...] maja 2008 r. (k. 22/2), zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów Spółki, lecz nie brano pod uwagę przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów. W trakcie ponownego rozpoznania sprawy należy ustalić, czy sporna kwota dotyczyła jedynie obiektu "B. - inwestycja w obcym obiekcie" ujętego pod poz. 101/99 w ewidencji środków trwałych, czy również środka trwałego

pod nazwą "Nowy Budynek - inwestycja w obcym obiekcie" ujętego

pod poz. 103/101 w ewidencji.

Na podstawie art. 152 u.p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżone decyzje

nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł

zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 w związku z § 4 u.p.p.s.a oraz w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z 2 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).