Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 105/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b, art. 4 ust. 2, ust. 1 pkt 2 , ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 5,
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1,
journal: Dz.U. 2017 poz 1892
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2016 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy L.

z [...] r. nr [...] określającą S. sp. z o.o.

w Z. (Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie 192.855 zł.

Spółka 2 marca 2016 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2016. Jako miejsce położenia przedmiotów opodatkowania wskazała G., działki oznaczone numerami: 81/1, 82/2 i 370/2, a jako przedmiot opodatkowania wykazała: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 26.655 m2 oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

o powierzchni 1.300 m2. Zadeklarowany podatek wyniósł 44.425 zł. Spółka jako zwolnione od podatku wymieniła budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej - 5954 m2.

Organ do opodatkowania przyjął grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 26.655 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 8291,83 m2 oraz budowlę o wartości 779.254,87 zł.

Spółka kwestionuje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości części budynku o powierzchni 5954 m2. W ocenie Spółki budynek w tej części korzysta ze zwolnienia od opodatkowania jako budynek gospodarczy położony na gruncie gospodarstwa rolnego służący wyłącznie działalności rolniczej. Spółka również kwestionuje opodatkowanie powierzchni antresoli.

Kolegium przywołało przepisy ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz.U.2018.1445 ze zm.) dalej "u.p.o.l.", określające przedmiot, podmiot i podstawę opodatkowania (art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1) oraz definicje gruntów, budynków i budowli trwale związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, powierzchni użytkowej lub jego części, działalności rolniczej (art. 1a ust. 1 pkt 3, pkt 5, pkt 6) oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b. Zgodnie z tą ostatnią regulacją zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służących wyłącznie działalności rolniczej.

Ustalono, że Spółka jest właścicielem budynku sortowni owoców z chłodniami i częścią socjalno-biurową a także gruntów oznaczonych jako działki ewidencyjne numer 81/1, 82/2 i 370/2 położonych w obrębie G.. Z wypisu z rejestru gruntów wynika, że pierwsze dwie działki oznaczone są jako użytki rolne zabudowane, a trzecia w części także jako grunty orne. Natomiast z kartoteki budynków wynika, że funkcja budynku została określona jako produkcyjna, usługowa i gospodarcza dla rolnictwa, zaś powierzchnia zabudowy 7254 m2, natomiast powierzchnia użytkowa na podstawie projektu 7010 m2, przy czym we wniosku

o użytkowanie z 17 lutego 2015 r. podano powierzchnię zabudowy 7199,20 m2, powierzchnię użytkową 5750,08 m2 oraz 2 kondygnacje. Budynek sortowni został wpisany do ewidencji środków trwałych Spółki, a z decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w O. z 3 marca 2015 r. nr PINB-NB.5131.11.2015.BS oraz rzutów przyziemia i rzutu na poziomie antresoli wynika, że budynek ten jest budynkiem sortowni i przechowalni owoców wraz z budynkiem socjalnym, zbiornikiem wód deszczowych, trafostacją, zbiornikiem na ścieki przemysłowe, wagą samochodową oraz niezbędną infrastrukturą techniczną na działkach numer 81/1

i 82/2 w miejscowości G. gmina L.. Budynek chłodni magazynowej jest budynkiem niepodpiwniczonym, w części sortowniczo-przechowalniczej w części sortowniczo-przechowalniczej parterowy z żelbetową antresolą, a budynek socjalny jest budynkiem parterowym, niepodpiwniczonym.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania antresoli wyjaśniono, że przedmiotem podatku od nieruchomości są także budynki lub ich części, a podstawę ich opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa, której definicja została zawarta

w art. 1a ust. 1 pkt 5. W związku z brakiem definicji, zawartym w tym przepisie, terminu "kondygnacja", organ przywołał definicję słownikową, tj. część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem a najniższym stropem. Pod pojęciem stropu należy natomiast rozumieć poziomy element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku, przenoszący na elementy wspierające /ściany, słupy/ ciężar własny i obciążenie użytkowe. Kondygnacją zatem jest każda część budynku znajdująca się między sąsiednimi stropami, natomiast antresola jest górną częścią kondygnacji. Z art. 1a pkt 5 u.p.o.l. wynika, że do powierzchni użytkowej budynku lub jego części należy zaliczyć powierzchnię każdej kondygnacji w budynku. Ustawodawca nie wymaga przy tym, aby przez powierzchnię użytkową budynku rozumieć wyłącznie powierzchnię pomieszczeń znajdujących się na danej kondygnacji. Z powierzchni użytkowej budynku lub jego części ustawodawca wyłączył jedynie powierzchnię klatek schodowych i szybów dźwigowych. Powyższe wyłączenia mają charakter zamknięty i nie należy dokonywać ich rozszerzającej wykładni. Przy czym charakteru zamkniętego nie ma wyliczenie odnoszone do kondygnacji, gdzie ustawodawca wskazując co należy rozumieć pod tym pojęciem posłużył się określeniem "uważa się również" co nakazuje przyjąć, że jest to katalog otwarty. Wobec czego antresolę należy uznać za element istniejący w obrębie istniejącej kondygnacji, zatem antresola stanowi jej część. Dlatego też część kondygnacji zawarta w sformułowaniu, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 4 ust. 2 w zw. z ust. 1 u.p.o.l., kiedy mówi o podstawie opodatkowania - powierzchni użytkowej, musi stanowić część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem. W związku z czym antresolę należy traktować jako część kondygnacji, w konsekwencji czego jej powierzchnię należy uznać w całości za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W aktach sprawy znajduje się także protokół oględzin sporządzony 10 września 2018 r. W trakcie oględzin dokonano pomiaru budynku, w tym antresoli. W wyniku tych czynności ustalono, że powierzchnia antresoli wraz z częścią socjalną wynosi 1452,56 m2. Dowód z oględzin został przeprowadzony w obecności prezesa zarządu Spółki, który nie wniósł żadnych zastrzeżeń co do jego przeprowadzenia, jak i nie kwestionował sposobu przeprowadzenia dowodu.

Organ podniósł, że aby skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 7 ust 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. , muszą zostać spełnione łącznie wszystkie opisane w nim przesłanki. Budynek lub jego część musi mieć charakter gospodarczy, musi być położony na gruntach gospodarstwa rolnego oraz musi służyć wyłącznie działalności rolniczej. Z powyżej opisanego stanu wynika, że część budynku, nie spełnia warunku bycia gospodarczym. Przedmiotowy budynek w ewidencji gruntów i budynków został sklasyfikowany także jako produkcyjny i usługowy, co dla organu jest wiążące w zw. z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Przepis zaś wskazuje na budynki gospodarcze. Skoro więc budynek jest także budynkiem produkcyjnym i usługowym, to budynek nie może korzystać w oparciu o omawiany przepis ze zwolnienia od podatku. Kolegium wskazało ponadto, że część budynku jest położona na działkach oznaczonych w ewidencji gruntów jako użytki rolne zabudowane. Jednak grunty te są opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Spółka prowadzi na nich działalność gospodarczą inną niż działalność rolnicza. Skoro więc, ze względu na prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą inną niż działalność rolnicza, grunty, na których położony jest budynek nie mogą być uznane za gospodarstwo rolne, to tym samym kolejny warunek wymagany powyższym przepisem również nie został spełniony. Organ ustalił, że prowadzona przez Spółkę działalność to działalność sadownicza, a ta w świetle art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest działalnością rolniczą. Jednak w związku z niespełnieniem pozostałych dwóch przesłanek zwolnienie od podatku nie może zostać zastosowane.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, któro miało wpływ na wynik sprawy:

a. art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do antresoli, które skutkowało błędnym określeniem wysokości należnego podatku;

b. art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez nieuwzględnienie przy wymiarze podatku danych o powierzchni użytkowej ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków;

c. art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. oraz § 63 ust. 1 pkt 4 i 5 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do budynku polegające na nieuwzględnieniu powierzchni podlegających zwolnieniu

z opodatkowania;

2. przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a. art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 217 Konstytucji poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów na niekorzyść podatnika oraz rozszerzenie przedmiotu opodatkowania na elementy niewskazane w ustawie;

b. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo wadliwości tej decyzji dającej podstawę do jej uchylenia.

Kwestionując stanowisko organu w zakresie opodatkowania antresoli skarżąca podała, że z art. 4 ust 2 wynika, w jaki sposób należy dokonywać pomiaru kondygnacji (takich jak strychy, piwnice, garaże itp.) oraz w jakiej części zaliczyć do podstawy opodatkowania tę część kondygnacji, np. strychu czy poddasza użytkowego, która z uwagi na np. spad dachu, ma w różnych miejscach różną wysokość. Przepis ten jednak nie wskazuje w żadnym razie, aby część kondygnacji była samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Po drugie, art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. stanowi, że powierzchnię użytkową mierzy się po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach. Skoro antresola ze swej istoty nie posiada wszystkich ścian, to nie można w sposób określony w ustawie dokonać prawidłowo pomiaru jej powierzchni użytkowej. Od strony wnętrza kondygnacji antresola nie jest zamknięta ścianą lub przegrodą budowlaną. Samo odgrodzenie antresoli od przestrzeni kondygnacji balustradą lub barierką ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa, nie zaś oddzielenie antresoli jako części kondygnacji posiadającej własną powierzchnię użytkową. Niedopuszczalne jest również w prawie podatkowym, w świetle zasady

z art. 217 Konstytucji obliczanie powierzchni użytkowej, w braku ścian rzeczywistych, które zgodnie z przepisem ustawy wyznaczają ramy tej powierzchni.

Po trzecie, opodatkowanie antresoli prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej kondygnacji, w przestrzeni, której antresola się znajduje. Po czwarte, z uwagi na fakt, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani inna ustawa podatkowa nie zawierają definicji pojęcia "kondygnacja", tym bardziej nie można precyzyjnie określić, co miałoby być częścią kondygnacji podlegającą samodzielnemu opodatkowaniu. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. in fine wskazuje, że za kondygnację uznaje się również garaże podziemne, piwnice, sutereny

i poddasza użytkowe. O ile wyliczenie to jest przykładowe (z uwagi na użycie określenia "również"), to wskazuje ono na takie pomieszczenia, które z pewnością posiadają wszystkie ściany wewnętrzne.

Podając przykłady skarżąca podniosła, że brak jest jednolitej definicji słownikowej kondygnacji. Powołując wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca argumentowała, że uznanie antresoli za podlegającą opodatkowaniu samodzielną część kondygnacji stanowi niedozwoloną w prawie podatkowym wykładnię rozszerzającą i skutkuje opodatkowaniem przedmiotu niewskazanego wprost w ustawie, a także nigdzie niezdefiniowanego, którego powierzchni użytkowej nie można prawidłowo ustalić. W konsekwencji, przyjęcie, tak jak zrobiły to organy obu instancji, że antresola jako część kondygnacji podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jej powierzchnię użytkową należy ustalić

z uwzględnieniem ścian "wirtualnych", narusza zarówno art. 2a Ordynacji podatkowej jak i art. 217 Konstytucji.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ I instancji przyjął za podstawę opodatkowania powierzchnię sortowni owoców 8291.83 m², podczas gdy w ewidencji gruntów i budynków powierzchnia ta została wykazana jako 7254, co jest niezgodne z art. 21 § 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne. W świetle ww. przepisu nie ma żadnego znaczenia podnoszony przez organy brak kwestionowania sposobu przeprowadzenia dowodu polegającego na pomiarach budynku. W ocenie skarżącej, pomiary te, w jakikolwiek sposób nie byłyby dokonywane, nie zastępują zapisów

z ewidencji gruntów i budynków. Organ jest przy tym niekonsekwentny, ponieważ gdy chodzi o charakter budynku, odwołanie do ewidencji jest bezwzględne

i dosłowne.

W kwestii zwolnienia podatkowego skarżąca z kolei podała, że art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. nie wymaga, aby budynek położony był na gruncie rolnym, wykorzystywanym rolniczo, ale na gruntach gospodarstwa rolnego. W zakresie uznania Spółki za właściciela gospodarstwa rolnego wypowiedział się WSA

w K. w znanym SKO z urzędu wyroku z 12 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 263/14. Równocześnie organ uznał, że budynek sortowni nie może być uznany za budynek gospodarczy, ponieważ w ewidencji gruntów jest sklasyfikowany także jako produkcyjny i usługowy.

Zdaniem skarżącej z art. 7 ust 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. wynika, że zwolnieniu podlegają budynki gospodarcze lub ich części, służące wyłącznie działalności gospodarczej, a nie budynki wyłącznie gospodarcze. Po drugie zaś, po zmianie przepisów dotyczących sposobu prowadzenia ewidencji gruntów i budynków, nie jest możliwe wpisanie w niej innej kategorii niż KŚT 108, PKOB 1271, tj. budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa. Kategorie te obejmują zarówno budynki gospodarcze, produkcyjne jak i usługowe. Zgodnie z § 63 ust. 1 pkt 4 i 5 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków, danymi ewidencyjnymi dotyczącymi budynku są odpowiednio rodzaj budynku według KŚT oraz klasa budynku według PKOB. Gdyby zatem przyjąć za poprawną argumentację organów to zwolnienie przewidziane w ww. przepisie byłoby puste, gdyż każdy budynek gospodarczy w gospodarstwie rolnym jest klasyfikowany w ewidencji do KŚT 108, PKOB 1271, tj. do wspólnej kategorii dla budynków gospodarczych, produkcyjnych i usługowych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2017.2188 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. 2018.1302 ze zm.), określanej dalej jako " P.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji na datę jej podjęcia, Sąd nie stwierdził takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w wyrokach z dnia 12 października 2017 w sprawie I SA/Ke 461/17 oraz z dnia 20 września 2018r. w sprawie I SA/Ke 308/18 dokonał kontroli decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. wydanych w analogicznych sprawach. Skargi kasacyjne od powyższych wyroków zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalone, odpowiednio wyrokiem z dnia 10 lipca 2018r, sygn. akt II FSK 79/18 oraz z dnia 9 kwietnia 2019r., sygn. akt II FSK 3773/18. Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu powyższych wyroków.

W niniejszej sprawie spór sprowadza się do dwóch kwestii zawiązanych ściśle z przedmiotem opodatkowania, których rozstrzygnięcie ma istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka, co wynika z zrzutów skargi, a wcześniej z odwołania, kwestionuje po pierwsze opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości antresoli, po drugie części budynku o powierzchni 5.954 m2 korzystającego ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l.

Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Sąd stwierdza, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wymaga podkreślenia, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Do ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe prawidłowo zastosowały dyspozycje niżej powoływanych przepisów u.p.o.l.

Kwestionując stanowisko organu w zakresie opodatkowania antresoli skarżąca wskazała, że z art. 4 ust 2 u.p.o.l. wynika, w jaki sposób należy dokonywać pomiaru kondygnacji (takich jak strychy, piwnice, garaże itp.) oraz w jakiej części zaliczyć do podstawy opodatkowania tę część kondygnacji, np. strychu czy poddasza użytkowego, która z uwagi na np. spad dachu, ma w różnych miejscach różną wysokość. Przepis ten nie wskazuje w żadnym razie, aby część kondygnacji była samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Po drugie, art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. stanowi, że powierzchnię użytkową mierzy się po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach. Skoro antresola ze swej istoty nie posiada wszystkich ścian, to nie można w sposób określony w ustawie dokonać prawidłowo pomiaru jej powierzchni użytkowej.

Rozstrzygając pierwszą ze spornych kwestii dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości antresoli, Sąd podziela ustalenia organu w zakresie pomiaru antresoli oraz uznania jej za część kondygnacji. Ustalenia te nie podważają zarzuty skargi wskazujące na niemożliwość dokonania pomiaru powierzchni antresoli i jej opodatkowania.

Zgodnie z art. 2 ust.1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi ich powierzchnia użytkowa. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m powierzchnię te pomija się. Z kolei pod pojęciem powierzchni użytkowej budynku lub jego części - art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. - należy rozumieć powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Jest to przykładowe wyliczenie pomieszczeń, które są kondygnacją w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ułatwiające rozumienie tego pojęcia. Z definicji tej wynika, że ustawodawca nie wymienia antresoli obok piwnic, garaży podziemnych, sutereny i poddaszy jako kondygnacji, a tym samym nie uznaje antresoli za odrębną kondygnację. Definicja powierzchni użytkowej budynku zawarta ww. przepisie u.p.o.l. wyłącza z tej powierzchni jedynie powierzchnie klatek schodowych i szybów dźwigowych. Jest więc to katalog zamknięty, zawierający wyliczenie wszystkich i zarazem jedynie dopuszczalnych wyłączeń. Zatem intencją ustawodawcy było by pozostała powierzchnia użytkowa budynku lub jego części stanowiła podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Sąd zauważa, że potwierdzeniem intencji ustawodawcy, aby pozostała powierzchnia użytkowa budynku lub jego część, poza powierzchnią klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, była opodatkowana, jest również art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Ustawodawca w tym przepisie wskazuje, że powierzchnie pomieszczeń lub ich części oraz części kondygnacji zalicza się do powierzchni użytkowej budynku. Zatem ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie nakazuje zaliczyć do powierzchni użytkowej budynku części kondygnacji niebędące pomieszczeniem lub jego częścią.

Trafnie strony wskazują, że u.p.o.l. nie definiuje pojęcia "kondygnacja", którym posługuje się ustawodawca w normatywnej definicji powierzchni użytkowej budynku lub jego części i jednocześnie nie odsyła wprost do innego aktu prawnego w celu ustalenia jego znaczenia, należy posłużyć się wykładnią językową. Według Słownika Języka Polskiego pod pojęciem "kondygnacja" należy rozumieć część budynku znajdującą się między stropami lub między podłożem a najniższym stropem, każde piętro. Zatem za kondygnację, w potocznym tego słowa znaczeniu, należy uznać każdą część budynku znajdującą się między sąsiednimi stropami. Pod pojęciem stropu należy natomiast rozumieć poziom element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku, przenoszący na elementy wspierające ciężar własny i obciążenie użytkowe. Jednocześnie antresola to niskie pomieszczenie mieszkalne lub użytkowe wydzielone z górnej części kondygnacji. Zgodnie z § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie ilekroć jest mowa o kondygnacji należy przez to rozumieć poziomą nadziemną lub podziemną część budynku, zawartą pomiędzy powierzchnią posadzki na stropie lub najwyżej położonej warstwy podłogowej na gruncie a powierzchnią posadzki na stropie bądź warstwy osłaniającej izolację cieplną stropu, znajdującego się nad tą częścią budynku, przy czym za kondygnację uważa się także poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi oraz poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządzenia techniczne, mającą średnią wysokość w świetle większą niż 2 m. Za kondygnację nie uznaje się nadbudówek ponad dachem takich jak: maszynownia dźwigu, centrala wentylacyjna, klimatyzacyjna lub kotłownia. Jednocześnie w myśl § 3 pkt 19 rozporządzenia Ministra Infrastruktury pod pojęciem antresoli rozumie się górną część kondygnacji lub pomieszczenia, znajdującą się nad przedzielającym je stropem pośrednim o powierzchni mniejszej od powierzchni tej kondygnacji lub pomieszczenia, niezamkniętą przegrodami budowlanymi od strony wnętrza, z którego jest wydzielona.

Jak wynika z powyższego za kondygnację należy uznać każdą część budynku znajdującą się między sąsiednimi stropami, natomiast antresola to górna część kondygnacji. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem słowa "część" jest to wycinek jakiejś całości, fragment czegoś będący wynikiem podziału lub wyodrębniony z czegoś jeden z elementów, na które dzieli się jakaś całość. Zatem do powierzchni użytkowej budynku lub jego części należy zaliczyć powierzchnie każdej kondygnacji w budynku, w tym jej cześć – antresolę. Przyjęte przez skarżącą stanowisko, że powierzchnia antresoli nie stanowi powierzchni użytkowej budynku i nie da się pomierzyć, jest błędne. Zdaniem Sądu użyty w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zapis, że za powierzchnię użytkową budynku lub jego części uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian oznacza jedynie, że z powierzchni użytkowej wyłącza się grubość ścian, zarówno wewnętrznych jak i zewnętrznych, która podlegałaby wliczeniu, gdyby pomiarów dokonywano po zewnętrznej stronie ścian. Przedmiotowy zapis nie warunkuje konieczności ograniczenia powierzchni użytkowej ścianami. W przeciwieństwie do powyższego artykułu, warunek "wydzielenia z przestrzeni" został jedynie zawarty w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zgodnie z którymi budynek jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundament i dach. W związku z tym należy przyjąć, że instytucja "wydzielenia z przestrzeni" jest znana ustawodawcy i zastosowana została jedynie do definiowania pojęcia budynku, a nie powierzchni użytkowej.

W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, że do powierzchni użytkowej budynku lub jego części należy zaliczyć powierzchnię użytkową każdej kondygnacji w budynku. Jak wyżej wskazano, ustawodawca z powierzchni użytkowej budynku lub jego części wyłączył jedynie powierzchnię klatek schodowych i szybów dźwigowych. Zatem pominięcie opodatkowania antresoli, bezspornie stanowiącej powierzchnię użytkową w budynku prowadziłoby do rozszerzenia wyłączeń, którym ustawodawca nadał charakter zamknięty. Przy czym, jak wskazuje stan sprawy organ dokonał fizycznie pomiaru powierzchni użytkowej antresoli, przedstawiając jej opis w protokole oględzin z 10 września 2018 r. W trakcie oględzin dokonano pomiaru antresoli i ustalono, że powierzchnia antresoli wraz z częścią socjalną wynosi 1.452,56 m2. Taką też powierzchnię przyjęto za podstawę opodatkowania. Dowód z oględzin został przeprowadzony w obecności prezesa zarządu Spółki, który nie wniósł żadnych zastrzeżeń co do jego przeprowadzenia, jak i nie kwestionował sposobu przeprowadzenia dowodu. Z przeprowadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że powierzchnię antresoli należy uznać jako użytkową i związaną gospodarczo z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Dlatego, zgodnie z tym jak przyjmuje organ, antresolę należy uznać za element istniejący w obrębie istniejącej kondygnacji, jako część kondygnacji, w konsekwencji czego jej powierzchnię należy uznać w całości za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Z powyższych względów bezzasadne są zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego odnoszącego się do opodatkowania antresoli tj. art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., ponieważ organ prawidłowo określił podstawę opodatkowania w odniesieniu do antresoli co skutkowało właściwym określeniem wysokości należnego podatku.

W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do budynku polegającego na nieuwzględnieniu powierzchni podlegających zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części, położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej (...). W ocenie Sądu brzmienie ww. przepisu jest jasne, czytelne i wobec tego nie może budzi wątpliwości interpretacyjnych. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że aby skorzystać z ww. zwolnienia od podatku, muszą zostać spełnione łącznie wszystkie opisane w tym przepisie przesłanki. Tak więc część budynku musi mieć charakter gospodarczy, musi być położona na gruntach gospodarstwa rolnego oraz musi służyć wyłącznie działalności rolniczej.

Odnosząc określone w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. wymogi do stanu faktycznego sprawy, wskazać należy, że część budynku o powierzchni 5.954 m2, nie spełnia warunku bycia gospodarczym. Wbrew zarzutom skargi, organy dokonując ustaleń w zakresie charakteru budynku, w tym jego spornej części, odwołały się prawidłowo do ewidencji. Jak wynika z ewidencji gruntów i budynków przedmiotowy budynek został sklasyfikowany jako produkcyjny, usługowy i gospodarczy co jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji dla organu jest wiążące w związku z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Przepis dotyczący zwolnienia z podatku od nieruchomości wskazuje zaś na budynki gospodarcze. Skoro więc budynek, jest także budynkiem produkcyjnym i usługowym, a nie została w ewidencji określona w odmienny sposób część sporna budynku, to budynek nie może korzystać w oparciu o omawiany przepis ze zwolnienia od podatku. Drugą przesłanką konieczną do spełnienia dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., jest wymóg aby budynek (część budynku) położony był na gruntach gospodarstw rolnych. Stwierdzając brak spełnienia w stanie faktycznym sprawy również ww. przesłanki przez podatnika, przywołać należy definicję gospodarstwa rolnego. Została ona zawarta w art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U.2017.1892 t.j.). Stosownie do art. 2 ust. 1 ,,Za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej." Według zaś art. 1. ,,Opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza." Niewątpliwie przedmiotowy budynek jest położony według niekwestionowanych ustaleń faktycznych na działce oznaczonej w ewidencji gruntów nr 81/1 położonej w obrębie G., oznaczonej w ewidencji gruntów jako użytki rolne zabudowane (B R). Grunty te są jednak opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Spółka prowadzi na tej działce działalność gospodarczą inną niż rolnicza.

Grunty te nie mogą być zatem uznane za gospodarstwo rolne. Tym samym kolejny warunek wymagany powyższym przepisem również nie został spełniony. Trzecia z przesłanek koniecznych do spełnienia aby można było uzyskać zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., jest aby budynek lub jego część służył wyłącznie działalności rolniczej. Z ustaleń organu, wynika, że prowadzona przez Spółkę działalność to także działalność sadownicza, a ta w świetle art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest działalnością rolniczą. Oznacza to, że ww. przesłanka została w stanie faktycznym sprawy spełniona. Jednakże, jak wyżej wskazano dla zwolnienia z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l, konieczne jest kumulatywne spełnienie wszystkich trzech omówionych przesłanek, w związku z niespełnieniem pierwszych dwóch przesłanek zwolnienie od podatku od nieruchomości nie może zostać zastosowane. Stąd też bezzasadność zarzutu skargi dotyczącego naruszenia prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., ponieważ organ prawidłowo określił podstawę opodatkowania w odniesieniu do budynku wobec braku podstaw do zwolnienia z opodatkowania jego części na podstawie tego przepisu.

Nawiązując natomiast do przywołanego w treści skargi wyroku o sygn. akt I SA/Ke 263/14 podniesienia wymaga, że dotyczył on interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od nieruchomości w związku z zadanym przez Spółkę pytaniem: czy w sytuacji, gdy budynek będzie ujawniony w ewidencji gruntów i budynków jako budynek gospodarczy dla rolnictwa i będzie wykorzystywany wyłącznie do przechowywania owoców i warzyw wytworzonych przez członków Grupy, będzie on podlegał zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Orzekając w takiej sprawie Sąd był związany – stosownie do art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej - stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Natomiast przedmiotem ustaleń i oceny organu w sprawie niniejszej było, w kontekście art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., wypowiedzenie się co do charakteru na etapie niniejszego postępowania faktycznie istniejącego budynku (we wniosku o interpretację był wznoszony), ale także czy budynek ten jest położny na terenie gospodarstwa rolnego (we wniosku nie podano nr ewid. działek) i czy służy wyłącznie działalności gospodarczej. Wyjaśnić wypada, że do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które zapewnia możliwość skorzystania z różnych środków dowodowych może dojść wyłącznie w ramach postępowania podatkowego tak jak to miało miejsce w sprawie niniejszej, a nie w postępowaniu interpretacyjnym. Spółka, która była wnioskodawcą w postępowaniu interpretacyjnym przedstawiła fakty, które w niniejszej sprawie były niewystarczające dla określenia wymiaru podatku. Organ podatkowy orzekając o wymiarze podatku od nieruchomości, uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia prawdy materialnej dokonał samodzielnie ustaleń faktycznych w zakresie niepokrywającym się z faktami wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Stan faktyczny, w zakresie ustalonym w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, nie był przedmiotem oceny organu interpretacyjnego, a następnie w ramach kontroli aktu, również Sądu. W sprawie o sygn. akt I SA/Ke 263/14, której przedmiotem było udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji miały obowiązek odnosić się jedynie do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę. Jednakże stan faktyczny, który zaszedł u podatnika w zakresie dyspozycji art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. różnił się od stanu przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, i różnica ta była na tyle istotna, że wywierała wpływ na jego kwalifikację prawną.

Nie doszło również na gruncie niniejszej sprawy do naruszenia art. 21 § 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez nieuwzględnienie powierzchni użytkowej sortowni owoców wskazanej w ewidencji gruntów i budynków. Należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z treścią art. 20 § 1 pkt 2 tej ustawy ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące budynków – ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych. Wśród powyższych danych nie ma powierzchni użytkowej (ustawa wymienia ją w stosunku do lokali, nie zaś budynków – § 1 pkt 3 powołanego przepisu). Prawidłowe było zatem ustalenie powierzchni użytkowej budynku przez organ, a następnie posłużenie się nią do ustalenia podstawy opodatkowania.

Sąd podsumowując stwierdza, że organy dokonały prawidłowych i niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych i zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości antresoli oraz zwolnienia z takiego opodatkowania części budynku. Dlatego też niezrozumiały i nie mający uzasadnienia w materiale procesowym sprawy jest zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 217 Konstytucji poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów na niekorzyść podatnika oraz rozszerzenie przedmiotu opodatkowania na elementy niewskazane w ustawie. Zatem organ odwoławczy miał podstawy faktyczne i prawne, podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie, do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, wobec niestwierdzenia wadliwości tej decyzji dającej podstawę do jej uchylenia.

Z powyższych względów Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.