Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1502/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 86 par. 1 i 2, art. 88 par. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części tj. za okres od stycznia do lipca 2006 roku oraz od września do listopada 2006 roku; 2. w pozostałym zakresie skargę oddala; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja, w części w jakiej uwzględniono skargę, nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.500 zł (słownie: tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił K. N. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia 2006 r. do lipca 2006 r. i od września 2006 r. do grudnia 2006 r. Kwoty zobowiązania podatkowego określone w tej decyzji były odmienne od kwot zadeklarowanych przez stronę.

Od decyzji tej strona wniosła odwołanie (dwa pisma z dnia [...] r. – odwołanie osobiste strony i odwołanie pełnomocnika strony). Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w zakresie podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2006 r. ustalono, że K. N. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Stwierdzono również, że w powyższych okresach rozliczeniowych nieprawidłowo rozliczył podatek od towarów i usług.

W ewidencji zakupu ujawniono bowiem faktury VAT rzekomo wystawione przez firmę ""A" " Spółka jawna R. S. , K. S. w K. , które nie zostały potwierdzone kopią u wystawcy faktur, a które nie potwierdzają transakcji kupna sprzedaży oleju napędowego.

Organ kontroli skarbowej w prowadzonym postępowaniu kontrolnym wykorzystał materiały będące w posiadaniu: Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego za wybrane miesiące 2005 r., Prokuratury Rejonowej G. oraz Sądu Rejonowego w T. stanowiących materiał dowodowy ze sprawy [...] .

Strona zadeklarowała, że w ww. okresie firma “A " Sp. j. W K. wystawiła 184 faktur na rzecz strony, łączna wartość netto opiewała w tych fakturach na kwotę [...] zł. Podatek należny miał wynieść [...] zł. W toku postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej zebrał materiał dowodowy wskazujący na posługiwanie się przez stronę sfałszowanymi fakturami VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z powyższym, organ pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur rzekomo wystawionych przez ""A" " sp. jawna.

Od decyzji tej strona wniosła odwołanie.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Podstawą tego rozstrzygnięcia było stwierdzenie przez organ odwoławczy braków w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia [...]r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur rzekomo wystawionych przez ""A" " Sp. jawna w K. . Faktury te, zarejestrowane w ewidencji podatkowej przedsiębiorstwa strony nie potwierdziły, w ocenie organu kontroli podatkowej, faktycznego przebiegu operacji gospodarczych – czyli nie zostały wystawione przez ww. stację paliw w K. .

Wobec tego w decyzji rozliczył stronie podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące w kwotach odmiennych od deklarowanych w następujący sposób (kwota zobowiązania za dany miesiąc ustalona przez organ kontroli skarbowej i różnica pomiędzy kwotą ustaloną w wyniku przeprowadzonej kontroli a kwotą zadeklarowaną przez stronę):

• styczeń 2006 r. – [...] zł (różnica: [...]zł);

• luty 2006 r. – [...]zł (różnica: [...]zł);

• marzec 2006 r. – [...]zł (różnica: [...]zł);

• kwiecień 2006 r. – [...] zł (różnica: [...]zł);

• maj 2006 r. – [...]zł (różnica: [...] zł);

• czerwiec 2006 r. – [...]zł (różnica: [...]zł);

• lipiec 2006 r. – [...]zł (różnica: [...]zł);

• wrzesień 2006 r. – [...] zł (różnica [...]zł);

• październik 2006 r. – [...]zł (różnica [...]zł);

• listopad 2006 r. – [...]zł (różnica [...]zł);

• grudzień 2006 r. – [...]zł (różnica [...]zł).

Jako podstawę dokonanego rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej powołał w uzasadnieniu decyzji, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług.

Od tej decyzji strona wniosła również odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, bądź też orzeczenia w powyższym zakresie co do istoty sprawy i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

1. rażące naruszenie zasad procedury podatkowej, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej określanej skrótem O.p.), w szczególności;

- art. 70 § 1 – poprzez nieuwzględnienie faktu, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i tym samym zobowiązanie się przedawniło;

- art. 70 § 6 pkt 1 w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania;

- art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 – poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że spowodowana przedawnieniem niemożność określenia samego zobowiązania podatkowego za dany okres skutkuje niemożnością orzekania także w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, co skutkuje umorzeniem postępowania;

- art. 120 – poprzez pominięcie norm zawartych w szóstej dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L 77.145.1) mających pierwszeństwo przed prawem krajowym i sprzeczność decyzji z orzecznictwem ETS w zakresie wykładni tej dyrektywy, gdyż prawo podatnika nie może ucierpieć wskutek tego, że jedna z transakcji stanowiła oszustwo VAT, o czym podatnik nie mógł wiedzieć;

- art. 180 § 1 oraz art. 188 – poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w sprawie;

- art. 199 a § 3 – poprzez samodzielne ustalenie przez organ nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, pomimo wyłącznej kompetencji sądu powszechnego w tym zakresie;

2. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dn. 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. nr 177. poz. 1054 z późn. zm. dalej określanej skrótem ustawa o VAT) w szczególności:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt lit. a), art. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) i ust. 4 lit. a – poprzez brak powołania ww. przepisów w podstawie w podstawie zaskarżonej decyzji (w brzmieniu w okresie obowiązywania ustawy),

- art. 99 ust. 12 – poprzez pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury stwierdzające nabycie towaru, a przepisy ustawy nie zawierają ograniczeń w realizacji tego uprawnienia - co jest sprzeczne z Dyrektywą.

W uzasadnieniu odwołania (w części określającej stanowisko skarżącego), odwołujący się stwierdził, że postępowanie dowodowe prowadzone przez organ kontroli skarbowej winno wykazać, że rzeczywiście uczestniczył on w oszustwie podatkowym, lub przynajmniej powinien wiedzieć, że w takim oszustwie uczestniczy czerpiąc z tego korzyści podatkowe. W ocenie strony, organ nie wykazał powyższego faktu w sposób bezsporny. Organ także nie ustalił i nie zweryfikował faktycznej wielkości obrotu magazynowego oleju napędowego w spółce ""A" " w badanym okresie. Powołał się przy tym na zeznania D. K. twierdzącego, że w czasie kiedy on pracował na stacji w K. , to nie wszystkie dostawy paliwa były przyjmowane na magazyn, a ponadto na polecenie szefów dodrukowywał paragony.

W tym stanie rzeczy, strona wniosła o przeprowadzenie następujących dowodów:

1. włączenie pełnej dokumentacji magazynowej i prawidłowych kartotek magazynowych, które prowadziła ""A" " w badanym okresie;

2. zlecenie przeprowadzenia pełnej kontroli w ""A" " w celu potwierdzenia prawidłowości i rzetelności obrotu magazynowego paliwami, a tym samym potwierdzenie, czy dzienne zapasy magazynowe dopuszczały możliwość sprzedaży oleju napędowego w ilościach wykazanych na zakwestionowanych fakturach;

3. przesłuchanie D. K. ;

4. zabezpieczenie i odczytanie danych z monitoringu w celu potwierdzenia lub wykluczenia, czy A. B. w dniu wystawienia kwestionowanych faktur dokonywał zakupu paliwa;

5. weryfikację faktur obu stron w celu wyjaśnienia w jaki sposób doszło do tego, że oryginały faktur znajdujące się w jego przedsiębiorstwie różnią się od kopii faktur będących w posiadaniu wystawcy.

Pełnomocnik podatnika stwierdził dalej, że proceder fałszowania faktur przez pracowników spółki ""A" " trwał od lat. Dla potwierdzenia tego stwierdzenia powołał się na postępowanie karne prowadzone przed Sądem Rejonowym w T. sygn. akt [...] , gdzie jego zdaniem, oskarżonymi są również pracownicy stacji: D.D. i S. Z., którym postawiono zarzuty nierzetelnego wystawiania faktur VAT.

Skoro więc w niniejszej sprawie doszło ewentualnie do fałszerstwa dokumentów stanowiących podstawę opodatkowania, to obowiązkiem organu kontroli skarbowej, stosownie do przepisów art. 120, 122 i 187 O.p., było ustalenie, które faktury dokumentują rzeczywistą sprzedaż paliwa – czy te ujęte w ewidencji przedsiębiorstwa strony odwołującej się, czy te które wykazano w ewidencji sprzedaży spółki ""A" ".

Odwołujący stwierdził także, że fakt postawienia pracownikowi spółki zarzutu wystawiania faktur nie potwierdzających faktycznego tankowania pozbawia wiarygodności i rzetelności prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Jego zdaniem ustalony przez organ pierwszej instancji stan faktyczny nie pozwala na uznanie, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistego nabycia paliwa. Dokonana przez ten organ ocena zebranego materiału dowodowego jest wg strony jednostronna i nie zawiera analizy okoliczności, które zresztą nie potwierdzają przyjętej tezy.

Na koniec odwołał się do umorzenia postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 r. Naruszenia zasady prawdy obiektywnej i zupełności postępowania podatnik upatrywał w dowolnej ocenie dowodów i dokonywaniu ustaleń w oparciu o domniemania w rozpatrywanej sprawie.

Ograniczając prowadzone postępowanie do żądania przedstawiania dowodów i wyjaśnień od podatnika organ kontroli skarbowej naruszył zasadę działania z urzędu oraz zasadę prawdy materialnej.

Powyższe nieprawidłowości stanowią, w ocenie strony, przesłankę stwierdzenia wadliwości decyzji wydanej w tak prowadzonym postępowaniu. Podatnik powołał się przy tym na zasadę ogólną prawdy obiektywnej stanowiącą regułę działania administracji publicznej wynikającą z Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, a w szczególności art. 8 tego kodeksu, z którego wynika, że urzędnik winien powstrzymać się od wszelkich form faworyzowania bez względu na motyw takiego postępowania. Zarzucił organowi kontroli skarbowej faworyzowanie ""A" " sp. z o.o.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. odwołujący stwierdził, że organ przypisał sobie kompetencje w zakresie, który został przekazany sądom powszechnym. Powołał przy tym wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 stycznia 2010r. sygn. akt IV CSK 261/09. Jeśli więc w niniejszej sprawie doszło do fałszerstwa dokumentów stanowiących podstawę opodatkowania, organ podatkowy stosownie do art. 120, 122 i 187 Ordynacji podatkowej winien ustalić, które faktury czy te będące w posiadaniu podatnika, czy też spółki dokumentują rzeczywisty obrót.

Brak powyższej analizy a także odniesienia do wybiórczej dokumentacji przedstawionej przez ""A" " stanowi o nieobiektywnym zebraniu materiału dowodowego, a co za tym idzie naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zupełności postępowania.

Zaniechanie obligatoryjnej czynności w postępowaniu to brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Op.) a co za tym idzie naruszenie art. 187 Op. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organ przepisów art. 70 Op., odwołujący się podniósł, że będąca przedmiotem odwołania decyzja została doręczona po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 Op. Strona powołała przy tym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt: P 30/11, zgodnie z którym wszczęcie postępowania karnego skarbowego zawiesza bieg terminu przedawnienia o ile podatnik przed upływem tego terminu dowie się o wszczęciu wobec niego tego postępowania. W odwołaniu kategorycznie stwierdzono, że wiedzę o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym strona podjęła dopiero w dniu 2 lutego 2012 r., tj. z dniem postawienia jej zarzutów. Pełnomocnik strony stwierdził więc, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydana została po upływie terminu przedawnienia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] , utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Na wstępie uzasadnienia swojej decyzji, organ odwoławczy podkreślił, że zobowiązania podatkowe za przedmiotowe miesiące 2006 r. nie uległy przedawnieniu. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego organ bowiem ustalił, że finansowy organ postępowania przygotowawczego z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął wobec K. N. postępowanie karne skarbowe o sygn. [...] m.in. w zakresie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca i od września do grudnia 2006 r. Stosownie bowiem do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Op. zobowiązania podatkowe za okres od stycznia do lipca i od września do listopada 2006 r. przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2011 r., natomiast za grudzień 2006 r. – z dniem 31 grudnia 2012 r.

Jednak wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego termin przedawnienia tych zobowiązań został zawieszony.

Biorąc jednak pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, który orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Op. w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, należy podkreślić, że orzeczenie to dotyczy brzmienia tego przepisu, jednak obowiązującego w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Organ odwoławczy przeanalizował w toku postepowania okoliczności mające wpływ na wiedzę strony o wszczętym wobec niego posterowaniu karnym skarbowym przed dniem 31 grudnia 2011 r. Tutejszy organ, biorąc jednak pod uwagę wykładnię TK zwrócił się do finansowego organu postępowania przygotowawczego o wyjaśnienie, czy strona wiedziała przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2006 r. o wszczętym wobec niej postępowaniu karnym skarbowym. Finansowy organ postępowania przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. wyjaśnił, że strona wiedziała o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Przed upływem terminu przedawnienia był bowiem wezwany (wezwaniem z dnia [...] r.) do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego do sprawy karnej skarbowej. Wezwanie to K. N. odebrał osobiście w dniu [...] r. Na wezwanie się jednak nie stawił. Pismem z dnia [...] r. usprawiedliwił swoją nieobecność faktem pełnienia służby w tym dniu.

Z załączonego do akt sprawy wezwania wynika, że podatnik jest podejrzany o popełnienie czynu z art. 62 § 2 i innych Kodeksu karnego skarbowego. Podejrzenie popełnienia czynu zabronionego jest związane z prowadzonym postępowaniem kontrolnym o sygnaturze [...] . W ocenie organu, wynika z tego, że podatnik wiedział przed upływem przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2006 r. o wszczętym wobec niego postępowaniu karnym skarbowym. Zdaniem organu nie istnieją więc przeszkody do merytorycznego rozpoznania sprawy, ponieważ przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań zostały spełnione.

Przechodząc do meritum sprawy, organ stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktury dokumentujące nabycie towarów i usług, a stanowiące podstawę odliczenia tego podatku nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji (zostały sfałszowane).

Odwołując się, podobnie, jak organ I instancji, do dowodów, które podzielił na trzy zasadnicze grupy:

• materiały zgromadzone przez Prokuraturę Rejonową G. w toku śledztwa prowadzonego w związku z ujawnieniem w obrocie gospodarczym sfałszowanych faktur rzekomo wystawionych przez ""A" " Sp. jawna, które to faktury nie są potwierdzone kopiami u wystawcy. Postępowanie to zakończyło się skierowaniem aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w T. ;

• wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w M. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r.;

• materiały zgromadzone w toku prowadzonego postępowania kontrolnego,

uznał, że faktury VAT wystawione rzekomo przez ""A" " Spółka jawna, które zostały ujęte przez K. N. w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Z przeprowadzonych bowiem u "wystawcy" czynności sprawdzających wynika, że w 2007 r. K. N. nie był kontrahentem spółki ""A" ".

Zwrócił także uwagę na to, że w celu wyjaśnienia wątpliwości, organ podatkowy przeprowadził dowody z osobowych źródeł informacji, jak również skorzystał z przesłuchań przeprowadzonych przez organy ścigania w toku prowadzonego przez nie śledztwa w przedmiocie fałszowania faktur rzekomo wystawianych przez ""A" " i posługiwania się nimi przez przedsiębiorców, w tym i K. N. .

Z zeznań podatnika wynikało, że nigdy nie tankował swoich samochodów na stacji paliw w K. należącej do ""A" " Sp. jawna; nie tankowali tam również jego pracownicy. Tankowanie odbywało się ze zbiorników naziemnych należących do firmy ""B" " A. B. . Faktury rzekomo wystawione przez ""A" " Sp. jawna dostarczał stronie A. B. , on też otrzymywał zapłatę za to paliwo. Okoliczność ta stanowiła dla organu podstawę do tego, aby przyjąć, że pomiędzy podatnikiem i ""A" " nie wystąpiły czynności sprzedaży udokumentowane powyższymi fakturami. Przesłuchiwany w 2007 r. przez organy ścigania A. B. twierdził, że nigdy nie brał z ""A" " faktur wystawionych na inną firmę. Zeznania te zmienił dopiero [...] r. twierdząc, że tankował paliwo na stacji do zbiornika przeznaczonego wyłącznie dla samochodów należących do K. N. i dlatego brał fakturę na jego firmę.

W związku z tym, że K. N. w rejestrach zakupu w poszczególnych miesiącach 2006 r. ujął po kilkanaście faktur VAT, gdzie jako wystawca figuruje ""A" " Sp. jawna, organ kontroli skarbowej przesłuchał w ramach postępowania kontrolnego zarówno wspólników spółki jak i jej pracowników (D. D. i S. Z. ). Włączył również do prowadzonego postępowania protokoły przesłuchań tych osób prowadzonych przez organy ścigania. Osoby te zgodnie zeznawały, że okazane im faktury, w których jako nabywca figuruje K. N. nie zostały wystawione na stacji w K. i nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zeznania te należy ocenić, wg organu, jako spójne i konsekwentne we wszystkich postępowaniach. Pracownicy stacji, w tym również P. A. (były pracownik Stacji), zgodnie zaprzeczali, że nalewano paliwo do zbiorników tzw. "mauzerów". Szczegółowo i zgodnie opisali sposób nalewania paliwa, fakturowania, czy też badania stanu paliwa.

W konkluzji uznał, że powyższe zeznania nie potwierdziły twierdzeń podatnika, jak również jego siostrzeńca A. B. , że to właśnie ten ostatni nabywał dla podatnika paliwo na stacji paliw w K. nalewając je do zbiorników, tzw. "mauzerów". Tankowanie samochodów należących do K. N. odbywało się u A. B. , on też dawał podatnikowi faktury za zatankowane paliwo, on też pobierał zapłatę za to paliwo. Okoliczności faktycznego nabywania paliwa opisywane zarówno przez podatnika jak i A. B. wyraźnie wskazują na fakt, że faktury rzekomo wystawione przez ""A" " nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji. Dodał również, że działania A. B. nie wskazywały na świadczenie usług pośrednictwa na rzecz K. N. . Brak jest bowiem przesłanek wskazujących na zawarcie umowy w powyższym zakresie przez obu panów. Bez znaczenia są przy tym powiązania rodzinne, które w żaden sposób nie zwalniają osoby prowadzącej działalność gospodarczą z dbałości o własne interesy.

Analizując protokoły przesłuchań A. B. opisujące okoliczności rzekomego tankowania paliwa do "mauzerów", jak również właścicieli i pracowników ""A" " Spółka jawna organ odwoławczy zauważył wiele rozbieżności wynikających z tych zeznań. W szczególności dotyczyły one różnic w opisie procedury wystawiania faktury, w przypadku tankowania do zbiornika, a nie do baku samochodu, które wynikały z zeznań A. B. i zeznań pracowników stacji. Pracownicy stacji zgodnie zeznawali, że nie dokonywali wielokrotnego w ciągu miesiąca tankowania paliwa do zbiorników o pojemności od 500 l do 1.050 l, co zaprzeczało twierdzeniom świadka. Stwierdzali przy tym zgodnie, że podpisy widniejące na okazanych im fakturach nie są ich podpisami.

Prowadzone przez organy ścigania śledztwo w sprawie fałszowania faktur VAT oraz posługiwania się tymi sfałszowanymi fakturami przez osoby prowadzące działalność gospodarczą zakończone zostało skierowaniem aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w T. . Zarówno K. N. jak i A. B. objęci zostali tym aktem oskarżenia w zakresie posługiwania się sfałszowanymi fakturami VAT.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził ujęcie w ewidencji zakupu VAT za sporne miesiące 2007 r. przez K. N. faktur VAT rzekomo wystawionych przez ""A" " Sp. jawną, ogółem na wartość podatku naliczonego w kwocie [...] zł, które nie tylko nie zostały potwierdzone kopią u "wystawcy", ale również "dokumentowały" transakcje, które nie zostały dokonane w sposób wskazany na fakturach. W szczególności świadczyły o tym zgodne zeznania osób zatrudnionych (byłych i obecnych) na stacji paliw w K. i jej właścicieli. Fakt nieprawidłowego dokumentowania transakcji pośrednio potwierdziły zeznania innych przedsiębiorców, którzy przyznali się przed organami ścigania do kupowania faktur "wystawionych" przez ""A" " Sp. jawna, a które to faktury zostały sfałszowane przez pracownika stacji (fakt przyznania się innych przedsiębiorców do kupowania faktur wynika z załączonego do akt sprawy aktu oskarżenia).

K. N. , w toku prowadzonego śledztwa, nie przyznał się do kupowania faktur twierdząc, że ujęte w ewidencjach faktury dokumentują transakcje, tyle że nie w sposób w nich wskazany. Również i w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego konsekwentnie twierdził, że rzeczywiście nabywał paliwo na podstawie przedłożonych faktur, ale nabywał je od A. B. .

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że jedną z naczelnych zasad podatku od wartości dodanej, wynikającą wprost z prawa wspólnotowego jest zasada neutralności, która stwierdza, że podatek od wartości dodanej powinien być neutralny dla podatnika. Oznacza to, że przepisy funkcjonujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej mają stworzyć podatnikowi możliwości odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością, jak również, że przepisy krajowe powinny umożliwić odliczenie podatku naliczonego zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług. Ustawodawca jednak wprowadził szereg ograniczeń i wyłączeń prawa do odliczenia, których celem jest ograniczenie nieuczciwych praktyk. Jednym z takich wyłączeń jest faktura, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Rozliczenie podatku od towarów i usług jest sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej — faktury VAT. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym sporządzane są bowiem rejestry sprzedaży u wystawcy, a rejestry zakupu u nabywcy. Dane z tych ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Jest rzeczą oczywistą że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczania podatku, ale niewątpliwie celem ich jest dokumentowanie zdarzeń gospodarczych. Obowiązek podatkowy nie powstaje bowiem dlatego, że wystawiona została faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest bowiem dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. Aby więc podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego musi spełnić dwa podstawowe warunki: posiadać fakturę, a faktura musi dokumentować zaistniałe zdarzenie gospodarcze.

W związku z powyższym istotnym jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. Z przepisu § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798) wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Chodzi tu przy tym o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie podatku VAT przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie rozliczania. A zatem faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy jest fakturą która stwierdza czynności które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a powołanej ustawy o podatku od towarów i usług. Jeśli nawet towar określony w treści faktury był przedmiotem dostawy, to nie dokonał tego podmiot wskazany w fakturze jako sprzedawca. Nie ma przy tym żadnego znaczenia czy rzekomy wystawca faktury jest podmiotem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług i przy tym uprawnionym do wystawiania faktur VAT; istotnym jest natomiast, czy rzeczywiście on dostarczył towar lub wykonał usługę. W niniejszej sprawie organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że rzekomy wystawca faktur nie był rzeczywistym dostawcą towarów, a więc pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur ma podstawy prawne.

Organ odwoławczy podkreślił, że ustawodawca przyznając podatnikom podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie stwierdził, że prawo to przysługuje na podstawie faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że kwota podatku podlegająca odliczeniu musi być związana ze sprzedażą opodatkowaną, a ponadto wynikać z faktur, które muszą stwierdzać rzeczywiście dokonane transakcje.

Odnosząc się do poglądu podatnika, że organ winien przeprowadzić szczegółową analizę stanów magazynowych sprzedawcy w celu ustalenia czy mógł on dokonać sprzedaży paliwa w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur dokonane są bez żadnych podstaw. Fakt bowiem posiadania przez sprzedawcę wystarczającej ilości paliwa dla dokonania takiej transakcji nie przesądza w żaden sposób, że do transakcji takiej w ogóle doszło. Zwrócił także uwagę na sprzeczność żądania badania gospodarki magazynowej sprzedawcy z sugestią nabywania przez niego paliwa poza ewidencją. Sugestia podatnika dotycząca "mnożenia" faktur sprzedaży na bazie paragonu potwierdziła, w ocenie organu odwoławczego, słuszność wniosków wyciągniętych przez organ kontroli skarbowej ze zgromadzonego materiału dowodowego. Skoro bowiem system wydawania paliwa sprzężony jest z systemem kasowym w ten sposób, że każdorazowe wydanie paliwa powoduje wydrukowanie paragonu, a fakturę wystawia się do paragonu, to "mnożenie faktur" na bazie takiego paragonu świadczy niezbicie, że każda następna faktura nie potwierdza rzeczywistej sprzedaży. Jeśli więc takie namnożone faktury stanowiły przedmiot handlu to oczywistym jest, że nie mogły potwierdzać wydania paliwa, a tym samym stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

W końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności na wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, w którym Trybunał dokonał wykładni art. 167, art. 168 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. TSUE stwierdził, że organy podatkowe nie mogą pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli transakcja doszła rzeczywiście do skutku, a podatnik nie wiedział, że padł ofiarą oszustwa dokonanego przez dostawcę. Jak z powyższego wynika prawo do odliczenia będzie przysługiwało podatnikowi nawet wtedy, gdy faktura dokumentująca transakcję nie została wystawiona przez rzeczywistego sprzedawcę. Warunkiem niezbędnym dla przyznania prawa do odliczenia jest jednak faktyczne nabycie towaru lub usługi. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania wspomnianego wyroku Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, w tym w powołanym wyroku również, utrwalone jest bowiem stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. TSUE zwraca jednak uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. Należy więc odmawiać prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy uznać za wspólnika w przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży towarów lub usług.

Organ podkreślił jednocześnie, że TSUE wielokrotnie orzekał, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/12 (np. wyrok z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. C-285/09, pkt 36). W wyroku z dnia 6 lipca 2006r. sygn. C-439/04 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że:

• jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (pkt 55);

• podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr (pkt 56);

• w rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt 57);

• Gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (pkt 61).

Co istotne, na powyższe zasady powołał się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ww. i cytowanym wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu stwierdził, że strona przez cały czas postępowania żądała przeanalizowania zapisów z monitoringu, doskonale zdając sobie sprawę z tego, że dane takie nie istnieją (np. z postępowania za grudzień 2005 r.).

W ocenie organu odwoławczego nie doszło w toku postępowania do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego (art. 121 § 1 O.p.) oraz przepisów kształtujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego. art. 122 i art. 187 § 1 Op.).

Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 199a § 3 O.p. organ stwierdził, że norma ta dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw, jak i obowiązków. Z jego treści wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do sadu administracyjnego K. N. zarzucając:

1. naruszenie zasad procedury podatkowej, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zmianami), w tym:

• art. 120 O.p. poprzez pominięcie norm zawartych w VI Dyrektywie w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L 77.145.1) mających pierwszeństwo przed prawem krajowym i sprzeczność decyzji z orzecznictwem ETS w zakresie wykładni tej dyrektywy, gdyż prawo podatnika nie może ucierpieć wskutek tego, że jedna z transakcji stanowiła oszustwo VAT, o czym podatnik nie mógł wiedzieć;

• art. 121 O.p. poprzez prowadzenie czynności w sposób sprzeczny z zasadą zaufania, przez m.in. jednokierunkowe profiskalne działania organu, wyjaśnianie wszystkich niejasności lub wątpliwości dotyczących stanu faktycznego jednoznacznie na niekorzyść skarżącego, prowadzenie postępowania w sposób niestaranny i niepoprawny merytorycznie;

• art. 122 O.p. poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego i jego cząstkową ocenę, przy jednoczesnym ograniczeniu inicjatywy dowodowej strony w zakresie okoliczności sprawy dotyczących transakcji zakupu paliwa, m.in. nie przeprowadzenie pełnej kontroli skarbowej w ""A" " sp. jawna w celu ustalenia szacunkowego rozliczenia sprzedaży ON oraz zużycia paliwa na własne potrzeby a tym samym wykluczenia zaniżenia zużycia oraz sprzedaży paliwa przez tę spółkę;

• art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 oraz z art. 178 § 1 O.p. poprzez brak numeracji lub sporządzenia spisu akt prowadzonych przez organ skarbowy skutkujący brakiem pewności zapoznania strony z pełną dokumentacją zebraną w postępowaniu kontrolnym w dniu jej zapoznania się z materiałem;

• art. 191 O.p. poprzez wybiórcze traktowanie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego;

• art. 197 § 1 O.p. poprzez uznanie za słuszne stanowiska w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność podrobienia faktur oraz podpisów i braku wystarczających przesłanek dla poczynienia przez organ kontroli skarbowej arbitralnych ustaleń w tym zakresie;

• art. 199a § 3 O.p. poprzez odmowę wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomimo powzięcia przez organ kontroli skarbowej na etapie prowadzenia postępowania wyjaśniającego wątpliwości co do faktycznej realizacji transakcji pomiędzy ""A" " a Stroną i braku wystarczających dowodów pozwalających na stwierdzenie fikcyjności nabycia paliwa; poprzez samodzielne ustalenie przez organ nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, pomimo wyłącznej kompetencji sądu powszechnego w tym zakresie;

• art. 187 § 1, w związku z art. 123 O.p. poprzez naruszenie zasad postępowania oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego;

• art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. poprzez nie ustosunkowanie się Dyrektora Izby Skarbowej do wszystkich zarzutów oraz okoliczności uzasadniających sformułowane zarzuty w stosunku do decyzji organu kontroli skarbowej;

• art. 200 § 1 O.p. poprzez wymuszanie do wypowiedzenia się strony do protokołu w dniu zapoznawania Jej w siedzibie organu skarbowego z zebranym materiałem dowodowym, zamiast sporządzenia pisemnej adnotacji z jakimi dokumentami zgromadzonymi przez ten organ zapoznano stronę i możliwości wypowiedzenia się na piśmie.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego - tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt lit. a, art. 88 ust.3a pkt 1 lit. b i ust. 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji gdy podatnik posiadał faktury stwierdzające nabycie towaru, a przepisy ustawy nie zawierają ograniczeń w realizacji tego uprawnienia – co jest sprzeczne z Dyrektywą,

domagał się:

1. uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ;

2. orzeczenia w powyższym zakresie, co do istoty sprawy i umorzenie ww. decyzji;

3. zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania według norm przypisanych.

Uzasadniając postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego, skarżący stwierdził, że stosując przepis art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, organ powinien był przyjąć ścisłą wykładnię literalną zawartą w tym przepisie. Zdaniem skarżącego, zastosowanie przez organy podatkowe tej normy prawnej uzależnione było od dokonania ustaleń faktycznych, co oznacza obowiązek zebrania materiału dowodowego pozwalającego na dokonanie ustaleń, że transakcja udokumentowana kwestionowaną fakturą nie miała miejsca. Zebrany w sprawie materiał dowodowy winien dotyczyć podmiotów kwestionowanej transakcji. Tymczasem organ kontroli skarbowej w niniejszej sprawie oparł swoje stanowisko na materiale dotyczącym sprzedawcy (""A" " sp. jawna), a nie na materiale dowodowym dotyczącym skarżącego. W jego ocenie nie wykazano, aby uczestniczył w oszustwie podatkowym czerpiąc z tego korzyści.

Zarzucił także oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym. W szczególności zwrócił uwagę na brak szczegółowego rozliczenia obrotu magazynowego spółki ""A" ", nieprzeprowadzenie pełnej kontroli w tej spółce, a także na nieuwzględnienie innych wniosków dowodowych podnoszonych przez niego w trakcie postępowania prowadzonego zarówno przez organ kontroli skarbowej, jak i organ odwoławczy. Tymczasem te dowody mogły dowieść, że dostawca mógł sprzedać paliwo i jedynie dla udokumentowania tej transakcji wystawił ,namnożoną" na bazie rzeczywistego paragonu, fakturę, której nie ujął w swojej ewidencji. Świadczyć o tym miały m.in. zeznania byłego pracownika stacji paliw D. K. .

Ponadto fakt postawienia pracownikowi stacji zarzutów fałszowania faktur pozbawia wiarygodności i rzetelności prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę ""A" ". Podkreślił, że przed Sądem Rejonowym w T. toczy się postępowanie karne o sygn. akt: [...] przeciwko D. D. i S. Z. o naruszenie art. 270 § 1 i innych Kodeksu karnego – nierzetelne wystawianie faktur sprzedaży w spółce. Fakt postawienia ww. zarzutu fałszowania faktur sprzedaży nie może obciążać przedsiębiorcy podejrzeniami, że faktury "na Niego" wystawione nie dokumentują rzeczywistego tankowania. Wystąpienie w sprawie 2 różnych faktur o tym samym numerze obligowało organ skarbowy do stwierdzenia, która z tych faktur dokumentuje rzeczywistą dostawę. Zdaniem Skarżącego fakt postawienia zarzutów fałszowania faktur pracownikom stacji, potwierdza tezę o nierzetelności prowadzenia działalności gospodarczej dostawcy. Zarzuca przy tym organom podatkowym bezwzględne zaufanie do twierdzeń wspólników i pracowników spółki oraz odrzucanie wniosków dowodowych strony postępowania. Powyższe błędy postępowania naruszają wg strony zasady postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art 121 § 1 i art. 191 O.p.

Zdaniem skarżącego istotne jest również to, że organy pominęły fakt umorzenia postępowań podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 r.

K. N. stwierdził również, że organy podatkowe nie uzasadniły dlaczego uznają za prawdziwe twierdzenia właścicieli ""A" " sp. jawna, a nie twierdzenia Strony postępowania, zarzucił przy tym fakt, praktycznie niczym nieusprawiedliwionego faworyzowania ""A" " sp. jawna, przez co organ działał niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającą z art. 8 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., skarżący stwierdził, że organy bezprawnie przypisały sobie kompetencje w zakresie, który został przekazany sądom. Jego zdaniem stanowi to rażące naruszenie norm postępowania.

Strona stwierdziła, że stanowisko organów dotyczące braku obowiązku prowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność posiadania przez podatnika świadomości, że bierze on udział w transakcji oszukańczej daje podstawę do uchylenia decyzji obu organów. Dla potwierdzenia nabycia paliwa w ilościach wskazanych na kwestionowanych fakturach powołał rozliczenie sprzedaży i zużycia paliwa załączone do skargi twierdząc, że na dzień nabycia miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur. W uzasadnieniu Skarżący nie wskazał do jakich zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji nie ustosunkował się organ odwoławczy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące naruszenia zastosowanych przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT ( przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) w decyzjach organy nie powoływały) poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury stwierdzające nabycie towaru.

Także za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów procesowych. W jego ocenie wnioski dowodowe składane przez skarżącego w toku postępowania zmierzały do przedłużania postępowania i do przerzucenia na organ ciężaru dowodzenia czegoś, co nie miało miejsca. Powtórzył swoją ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności ocenę zeznań świadków.

Nie zgodził się także ze stwierdzeniem, że nie odniósł się do wszystkich zarzutów skarżącego zgłoszonych w odwołaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej w skrócie “P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Dalej zauważyć należy, że na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z powyższą zasadą Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej Skarżącej (zakaz reformationis in peius).

Przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. , w części utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do lipca 2006 r. i od września 2006 r. do listopada 2006 r. naruszała przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Błędnie organ podatkowy nie uwzględnił przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do lipca 2006 r. i od września 2006 r. do listopada 2006 r.

Stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Jednocześnie, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W zaskarżonej decyzji, organ określił zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do lipca 2006 r. i od września 2006 r. do grudnia 2006 r.

Podatnicy podatku od towarów i usług są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kolejnym miesiącu (...). Zasada ta jest zawarta w art. 99 ustawy o VAT . Z regulacji tej wynika, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług stają się najpóźniej wymagalne z dniem 25. miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). W tym stanie rzeczy, zobowiązania podatkowe, za poszczególne miesiące objęte zaskarżoną decyzją przedawniały się z dniem 31 grudnia 2011 r. – za wyjątkiem zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. które, jako wymagalne w dniu 25 stycznia 2007 r., przedawniało się z dniem 31 grudnia 2012 r.

Tym samym upływ czasu wywołuje skutek w sferze prawa materialnego. Skutek ten następuje z mocy prawa, a zobowiązanie przedawnione nie może być skutecznie dochodzone.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skarżący został skutecznie zawiadomiony o wszczęciu postępowania karno-skarbowego z chwilą doręczenia mu wezwania z dnia 23 listopada 2011 do osobistego stawiennictwa w organie celem przesłuchania go w charakterze podejrzanego w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym nr UKS1691/W2U/42/19/11, o czyn z art. 62 § 2 K.k.s. i inne. Skarżący wezwanie odebrał osobiście w dniu 24 listopada 2011 r.

Faktem jest, że organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie karnoskarbowe. Jednak uczynił to postanowieniem o wszczęciu dochodzenia (sygn. akt: [...] ) z dnia [...] r. W tym samym dniu wydano także postanowienie o przedstawieniu zarzutów (sygn. akt: [...] ). Formalnie zatem uczynił to przed końcem pięcioletniego terminu przedawnienia.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt: P 30/11 (Dz.U. z 2012 r., poz. 848), który zajął się kwestią zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez czynność wszczęcia postępowania karnoskarbowego czy karnego.

Z sentencji tego wyroku wynika, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Istotą niekonstytucyjności cytowanego przepisu jest, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do momentu upływu terminu przedawnienia.

Jakkolwiek wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 z późn. zm.), obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., to jednakże, na co zwrócił uwagę Trybunał w uzasadnieniu orzeczenia, powyższy przepis w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania wyroku również zawierał normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną.

Od dnia 1 września 2005 r., z mocy art. 1 pkt 34 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. otrzymał brzmienie "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

W ocenie Sądu stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r. Zresztą zastrzeżenia Trybunału ostatecznie znalazły odzwierciedlenie w zmianie tego przepisu wprowadzonej art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. (Dz.U.2013.1149) obowiązującej od dnia 15 października 2013 r.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Mechanizm ten narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Dalej Trybunał wyjaśnił, że organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Jak z powyższego wynika zawiadomienie podatnika o wszczęciu w stosunku do niego, jako zobowiązanego, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczyć ma instytucja przedawnienia jest warunkiem sine qua non skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity w Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zmianami) – zwanej dalej w skrócie "k.k.s." – zawarta jest generalna zasada, zgodnie z którą w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej.

Analizując treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. w powiązaniu z przytoczonymi wyżej rozważaniami Trybunału Konstytucyjnego stwierdzić należy, że spełnieniem przesłanki zawieszającej jest wszczęcie każdego postępowania obejmującego takie działanie (zaniechanie) podatnika, które miało wpływ na przedawniające się zobowiązanie podatkowe. Czyli dla oceny wystąpienia przesłanki zawieszającej istotny jest faktyczny zakres prowadzonego postępowania i jego związek ze zobowiązaniem podatnika. Ponadto, dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego konieczne jest poinformowanie o tym podatnika. Informacja ta musi być przy tym skierowana do samego podatnika, a nie jakiejkolwiek innej osoby lub podmiotu oraz zawierać w swojej treści wyraźne oświadczenie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w związku z niewykonywaniem przez podatnika konkretnego, oznaczonego zobowiązania podatkowego.

W realiach niniejszej sprawy istotne jest zatem czy skarżący został poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego.

Zgodnie z art. 3o3 i 325a ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r., Kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 89, poz. 555 ze zmianami) – zwanej dalej w skrócie K.p.k" – jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Ponadto w myśl art. 313 § 1 K.p.k jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go. W zakresie fazy wcześniejszej, bo dotyczącej wszczęcia postępowania przepisy k.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w k.p.k. Ten ostatni nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 k.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) nie ma wiedzy o toczącym się postępowaniu do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 k.p.k.). Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam (przeciwko określonej osobie). Należy stwierdzić, że może się zdarzyć, że pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana. Nie można również wykluczyć i takiej możliwości, że postępowanie w sprawie może nigdy nie przekształcić się w fazę postępowania przeciwko osobie (np. w sytuacji braku dowodów co do osoby sprawcy).

Należy także wyjaśnić, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie musi być przedstawienie podatnikowi zarzutów popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, a zatem wszczęcie postępowania ad personam. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania istotna jest bowiem data wszczęcia postępowania w sprawie związanej z niewykonaniem tego zobowiązania i to z tym dniem następuje skutek określony w ww. przepisie. Ściślej ujmując, to z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania może nastąpić zawieszenie biegu terminu przedawnienia, pod warunkiem powzięcia przez podatnika informacji w tym zakresie.

W rozpatrywanej skarżący był wzywany do stawiennictwa w organie w charakterze podejrzanego o czyn z art. 62 § 2 k.k.s i inne. Wezwanie na przesłuchanie go w charakterze podejrzanego, co nie jest sporne w sprawie odebrał osobiście 24 listopada 2011 r. Tyle tylko, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego wydano dopiero 12 grudnia 2011 r. Zatem nie można uznać, ze został on skutecznie zawiadomiony o tym fakcie, gdyż wysłane do niego wezwanie z dnia 23 listopada 2011 r. nie można było uznać za prawidłowe i skuteczne, skoro informowało o czymś, co niemiało jeszcze miejsca, nie mgło dotyczyć postępowania, którego jeszcze nie było, nie mogło go skutecznie informować o tym, że zostanie przesłuchany w charakterze podejrzanego. Także przesunięcie terminu przesłuchania przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie sanowało tych uchybień. Odmienna ocena faktów i uznanie że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia prowadziłaby do naruszenia zasady działania organów w sposób budzący zaufanie o jakiej mowa zarówno w art. 2 Konstytucji RP jak i w art. 121 § 1 O.p.

K. N. przedstawiono zarzuty dopiero w dniu 2 lutego 2012 r., co wynika z jego własnoręcznej i podpisanej adnotacji na znajdującym się w aktach sprawy postanowieniu z dnia [...] r. o przedstawieniu zarzutów.

W tym stanie rzeczy, przyjąć należy, że skutek w postaci zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpił dopiero w dniu [...] r. W konsekwencji, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, objętych zaskarżoną decyzją, został zawieszony jedynie co do zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

Stwierdzenie to przesądza o tym, że w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p. postępowanie w sprawie określenia skarżącemu K. N. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do lipca 2006 r. i za okres od września 2006 r. do listopada 2006 r. powinno było zostać umorzone przez organ drugiej instancji.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących ostatecznie grudnia 2006 r. zaznaczyć należy, że istotą sporu było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez ""A" " spółkę jawną. Zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżący, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak stwierdziły organy obu instancji i w związku z tym, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, czy "skarżący miał bądź powinien był mieć świadomość tego, że jego kontrahenci niezgodnie z obowiązującymi uregulowaniami prawnymi wystawiali faktury nie odzwierciedlające obrotu tak, jak on faktycznie był przez niego realizowany.

Wskazać zatem należy, że w grudniu 2006 r. obowiązywały następujące krajowe przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie:

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

- art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na tle powołanych wyżej krajowych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z kolei w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W powołanym przez organ odwoławczy wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

Wreszcie w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. wydanym w sprawie C-33/13 M. Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym także podsumował swoje dotychczasowe orzecznictwo, stwierdził, że szósta dyrektywę Rady 77/388 EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmieniona dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

Należy także wskazać, że w uzasadnieniu wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd wskazał, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przestępstwem popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Przenosząc te poglądy na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć przyjdzie, że organy prawidłowo ustaliły, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Ustaleń tych organy dokonały w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego.

W ocenie Sądu podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została przyjęta w sposób zgodny z prawem, bez naruszenia przepisów proceduralnych. Dla oceny prawdziwości treści zakwestionowanych faktur organy podatkowe sięgnęły do zeznań osób, które zostały w nich wymienione jako wystawcy.

Przyjęcie w toku postępowania do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego nie powoduje samo w sobie naruszenie przepisu art. 123 § 1 O.p. przez naruszenie zasady bezpośredniości. Do naruszenia mogłoby dojść, gdyby skarżący złożył wniosek o dodatkowe przesłuchanie świadka w celu wyjaśnienia wątpliwości przez niego zgłaszanych, dotyczących faktów, a wynikających z materiałów włączonych do sprawy lub podważenia wiarygodności świadka. Tymczasem w toku postępowania, w trakcie przesłuchania skarżący oprócz wyrażenia poglądu, że świadkowie, których protokoły zeznań złożonych w postępowaniu karnym włączono do rozpoznawanej sprawy nie mówią prawdy nie podważył tychże zeznań. W odwołaniu, a później w skardze skarżący odmiennie ocenił zeznania złożone przez świadków w toku postępowania lub nie zgodził się z oceną ich wiarygodności dokonaną przez organy podatkowe. Zarzucił, że organy nie wyjaśniły, jakie fakty uznały za udowodnione i dlaczego oraz jakim dowodom dały wiarę, a jakim nie.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nie udowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, działając z urzędu, prawidłowo zgromadziły w sprawie materiał dowodowy pozwalający na wszechstronne rozpatrzenie sprawy. Zarzut skarżącego, że nie przesłuchano ponownie świadków, którzy mieli zeznać na jego korzyść nie zasługuje na uwzględnienie. Zarówno organ kontroli skarbowej, jak i organ odwoławczy, który w podtrzymał i uzupełnił ustalenia organu I instancji, wyraźnie w uzasadnieniach swoich decyzji wskazali, na podstawie czyich zeznań poczynili ustalenia faktyczne w sprawie, dlaczego te zeznania uznali za wiarygodne, podkreślając przy tym na ich spójność i wzajemne uzupełnianie się i dokładność. W tej sytuacji brak było przesłanek do ponawiania przesłuchań i wzajemnego konfrontowania zeznań świadków z zeznaniami skarżącego. Tym bardziej, ze w odniesieniu do wielu pojedynczych faktów także zeznania skarżącego nie różniły się od zeznań innych osób. Odmienna, subiektywna ocena faktów dokonana przez skarżącego, nie uzasadniała powtarzania czynności procesowych.

Przedstawiony szeroko i omówiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji materiał dowodowy został poddany ocenie, w której organy nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p.

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym, z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i n. O.p. oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 i n. O.p. Organ pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, w tym z dokumentów rejestrowych, z zeznań świadków oraz przesłuchań skarżącego, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Wbrew argumentom skarżącego, nie doszło do naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłoby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji, czy choćby nawet stwierdzeniem wydania ich z naruszeniem prawa. Należy wskazać, iż Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. Argumenty skarżącego prowadzone w tym kierunku nie wytrzymują konfrontacji z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji.

W toku całego postępowania organy umożliwiły stronie korzystanie z prawa brania udziału w nim poprzez zawiadomienia o prowadzonych czynnościach i możliwości wypowiedzi w zakresie zebranego materiału w trybie art. 200 O.p. Skarżący z tych praw korzystał składając stosowne wyjaśnienia, dowody i wnioski dowodowe.

Organy zebrały materiał dowodowy w postaci między innymi protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, przesłuchania wystawców spornych faktur, tj. właścicieli stacji paliw w K. i jej pracowników, samego skarżącego, dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym i prawidłowo włączonych do akt postępowania.

W oparciu o zebrane dowody organy prawidłowo uznały, że dostawy objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane w sposób i w formie w nich opisanej. Zauważyć też trzeba, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur albowiem nie dokumentowały one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, z uwagi na fakt, że przedmiotem wskazanych tam czynności nie było wykonanie dostawy paliwa przez ""A" " spółkę jawną.

Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ art. 191 O.p. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Zdaniem Sądu okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego, którym dysponował organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko.

Uprawnionym zatem był wniosek, biorąc pod uwagę ustalenia dotyczące okoliczności tankowania paliwa przez jego kierowców, zeznania. A. B. , że skarżący przyjmując sporne faktury, nie dochował należytej staranności jaka powinna cechować podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Sąd w pełni podzielił argumentację organu zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz powtórzona w odpowiedzi na skargę. Należycie zatem organy wyjaśniły przesłanki, którymi się kierowały przy wydawaniu zaskarżonej decyzji oraz ustosunkowały się do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów. Nie naruszyły zatem art. 187 i 210 § 4 O.p. oraz pozostałych przepisów prawa wskazanych w skardze.

Odnosząc się na koniec do zarzutu naruszenia przepisów VI Dyrektywy VAT wskazać należy, co wynika zresztą z przytoczonego wyżej stanowiska Sądu, przepisy tej dyrektywy, bliżej nie sprecyzowane zresztą w skardze, nie zostały naruszone. Analizując sprawę w kontekście zwłaszcza przytoczonego już postanowienia Trybunału Sprawiedliwości z 6 lutego 2014 r. Sąd uznał, że w okolicznościach sprawy, kiedy skarżący zlecił nieformalnie członkowi swojej rodziny A. B. , prowadzącemu własną działalność gospodarczą, w ramach której tenże handlował także paliwami, zakupy dla firmy skarżącego paliwa, obciążały go działania bądź zaniechania tego pełnomocnika. Gdyby rzeczywiści samochody skarżącego tankowały paliwo zgodnie z treścią wystawianych dokumentów, to nie mogłyby tankować do swoich zbiorników jednorazowo 1000 l paliwa, a gdyby tak było, to łatwo pracownicy stacji by to zapamiętali i znalazłoby to odzwierciedlenie w dokumentach. Trudno również przyjąć, że skarżący nie wiedział, ze jego pojazdy tankują w firmie A, B. , zatem nie na stacji, która wystawiła zakwestionowane faktury. Prześledzenie transakcji nie wymagało żadnych szczególnych działań ze strony skarżącego.

Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a i c P.p.s.a. Sąd, uznając za zasadny zarzut przedawnienia uwzględnił w przeważającej części skargę. Jednocześnie na podstawie art.151 P.p.s.a oddalił ją, jako niezasadną, jedynie w odniesieniu do grudnia 2006 r.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić wyżej przedstawiony pogląd Sądu odnośnie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia i celowość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p .

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.