Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1441/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1, art. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 1, par. 2 pkt 4a, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 9 ust. 1,2, art. 10 ust. 1 pkt 1,7, art. 10 ust. 2 pkt 2, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 22 ust. 1,1f,1g, art. 23, art. 30b ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 48 par. 2,3, art. 50 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1441/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 lutego 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2009r., sprawy ze skarg Z. K., L. T., W. B., K. S., M. Z., na pisemne indywidualne interpretacje Ministra Finansów, z dnia 18 kwietnia 2008r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Wnioskami z dnia [...] lutego 2008r. skierowanymi do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów Z.K., W. B., L. T., M. Z., K. S., zwrócili się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej oraz sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia udziałów wniesionych do spółki osobowej.

We wnioskach wskazano, że w/w są wspólnikami tej samej spółki jawnej. Planowane jest przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o., w której udziały zostaną objęte przez wnioskodawców. Następnie udziały te wycenione według wartości rynkowej zostaną wniesione tytułem wkładów do innej spółki osobowej np. jawnej czy komandytowo-akcyjnej. Istnieje prawdopodobieństwo, że z uwagi na dalsze plany reorganizacji grupy kapitałowej, spółka osobowa dokona zbycia otrzymanych od wnioskodawców udziałów spółki z o.o. na rzecz podmiotu trzeciego. W związku z takim stanem faktycznym wnioskodawcy postawili następujące pytania:

1) czy wniesienie przez wnioskodawców do spółki osobowej wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w spółce z o.o. spowoduje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie przychodu u wspólnika na dzień podwyższenia wkładał w spółce jawnej,

2) czy w przypadku, gdyby spółka osobowa dokona zbycia udziałów spółki z o.o. otrzymanych od wnioskodawców (na poczet wkładu według wartości rynkowej na moment wniesienia wkładu), kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów będzie wartość udziałów kapitałowych w spółce osobowej objętych przez wnioskodawców ("wydanych" wnioskodawcom) w zamian za ten wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki z o.o., nie wyższa jednak od wartości rynkowej tychże udziałów spółki z o.o. na dzień ich wniesienia przez wnioskodawców do spółki osobowej.

Zdaniem wnioskodawców wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki z o.o. do spółki osobowej nie spowoduje powstania u nich przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów na dzień podwyższenia wkładów w spółce osobowej. Zgodnie z art. l ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka osobowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wniesienie zatem aportu do spółki osobowej, nie powoduje powstania przychodu zgodnie z art. 17 ust. l pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Bez znaczenia dla zagadnienia braku powstania przychodu jest zatem sposób wyceny aportu (oczywiście przy zachowaniu wymogów stawianych w tym zakresie przez Kodeks spółek handlowych).

Zajmując stanowisko w drugiej kwestii wnioskodawcy stwierdzili, że w przypadku, gdy spółka osobowa dokona zbycia udziałów spółki z o.o. otrzymanych od wnioskodawców (na poczet wkładu niepieniężnego), kosztem uzyskania przychodu ze zbycia przez spółkę osobową tych udziałów będzie wartość udziału kapitałowego w spółce osobowej objętego przez danego wnioskodawcę ("wydanego" przez spółkę osobową wnioskodawcy) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki z o.o., nie wyższa jednak od wartości rynkowej tychże udziałów spółki z o.o. na dzień ich wniesienia przez wnioskodawcę do spółki osobowej. Zbycie udziałów spółki z o.o. przez spółkę osobową wedle aktualnie obowiązujących przepisów byłoby opodatkowane na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 pkt 2 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych.

W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 18 kwietnia 2008r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe, stwierdzając, że w opisanym stanie faktycznym wniesienie wkładu do spółki osobowej w postaci udziałów jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, stanowi zatem przychód z kapitałów pieniężnych i będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym przychodem będzie wartość objętego wkładu w spółce osobowej, a kosztami uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki osobowej udziałów.

W drugiej zaś kwestii wyjaśnił, że kosztem uzyskania przychodów ze zbycia udziałów wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej są wydatki poniesione na nabycie lub objęcie tych udziałów.

Uzasadniając takie stanowisko organ wskazał, że pod pojęciem odpłatnego zbycia w rozumieniu przepisu art. 17 ust. l pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każdą formą przeniesienia własności udziałów, akcji za wynagrodzeniem. Wniesienie udziałów do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela - właścicielem staje się spółka osobowa - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Zatem wniesienie udziałów do spółki osobowej jest przeniesieniem własności udziałów, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych udziałów w spółce kapitałowej.

Ponadto wskazano, że zgodnie z generalną zasadą podatku dochodowego nie płaci się go od przychodu, lecz od dochodu, czyli kwoty przychodu pomniejszonej o koszty jego uzyskania. Również dochód ze zbycia udziałów, jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oblicza się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółek mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. l pkt 38 ustawy.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów:

1) gdy zbywane udziały były objęte za pieniądze, zgodnie z art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy. Zgodnie z art. 23 ust. l pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z odpłatnego ich zbycia. Kosztem nabycia udziałów jest kwota, za którą zostały zakupione (objęte).

2) gdy zbywane udziały były objęte za wkład niepieniężny, zastosowanie ma art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

- nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

- wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Przychód ze sprzedaży udziałów należy pomniejszyć również o inne wydatki poniesione na ich nabycie (objęcie), np. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Dochód ten powstanie w dacie wniesienia udziałów i będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który należy wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym PIT-38. Osiągnięty ze sprzedaży dochód nie będzie podlegał łączeniu z innymi dochodami i nie wystąpi obowiązek jego wykazania w zeznaniach PIT-36 czy też PIT-37.

Uzasadniając natomiast swe stanowisko w przedmiocie drugiego z pytań organ wyjaśnił, że nie może się zgodzić ze stanowiskiem wnioskodawców, iż kosztem uzyskania przychodu spółki osobowej ze zbycia udziałów sp. z o.o. (otrzymanych przez spółkę osobową jako wkład niepieniężny według wartości rynkowej na moment wniesienia wkładu), będzie wartość udziału kapitałowego w spółce osobowej objętego przez wnioskodawcę (w zamian za ten wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki z o.o.), nie wyższa jednak od wartości rynkowej tychże udziałów spółki z o.o. na dzień ich wniesienia przez wnioskodawcę do spółki osobowej. Udział kapitałowy w spółce osobowej nie jest udziałem, o którym mowa w art. 23 ust. l pkt 38 ani art. 22 ust. 1f ustawy.

Pismami z dnia [...] maja 2008r. wnioskodawcy wnieśli wezwania do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem wymienionych interpretacji.

W pismach z dnia [...] czerwca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na te wezwania, stwierdzając brak podstaw do zmiany kwestionowanych, indywidualnych interpretacji w zakresie ustalenia skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej. Natomiast w części dotyczącej ustalenia sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia udziałów wniesionych do spółki osobowej, organ zmienił swoją interpretację i w konsekwencji uznał stanowisko wnioskodawców w tej części za prawidłowe stwierdzając, że w przypadku zbycia udziałów spółki z o.o. wniesionych aportem do spółki osobowej (jawnej lub komandytowo-akcyjnej) uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie odniesiony do każdego z udziałowców, zaś kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce osobowej (jawnej czy też komandytowo-akcyjnej).

We wniesionych skargach z dnia [...] lipca 2008r. wnioskodawcy zażądali uchylenia przedmiotowych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie, czy wniesienie przez skarżących wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w spółce z o.o. do spółki osobowej spowoduje powstanie u skarżących przychodu, zarzucając im naruszenie:

1) art. 17 ust. l pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przez jego błędną wykładnię i ustalenie, że wniesienie przez podatnika udziałów w spółce z o.o. tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest odpłatnym zbyciem udziału w rozumieniu tegoż przepisu, a w konsekwencji skutkuje powstaniem dla podatnika przychodu z kapitałów pieniężnych,

2) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są działać na podstawie przepisów prawa,

3) art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu stwierdzono, że analizując czynność wniesienia udziałów spółki z o.o. do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego w aspekcie podatkowym należy zwrócić uwagę na zasadniczą odmienność sytuacji w przypadku wnoszenia udziałów do spółek kapitałowych oraz w przypadku wnoszenia ich do spółek osobowych. Art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujący przedmiotową kwestię wyraźnie stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się "nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. A contrario, nie stanowi przychodów z kapitałów pieniężnych wartość objętych za aport udziałów w spółkach nieposiadających osobowości prawnej, w szczególności osobowych spółkach handlowych. Nie jest dopuszczalne rozciąganie w drodze analogii art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy na sytuację objęcia udziałów w spółce osobowej.

Rozpatrując zagadnienie wniesienia udziałów w spółce z o.o. tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy - czyli zakwalifikowania go jako odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną - podniesiono, że "odpłatne zbycie" należy interpretować ściśle jako przeniesienie własności za wynagrodzeniem, np. w drodze sprzedaży lub zamiany, nie zaś jak tego chciałby organ postrzegać go jako "każdą formę przeniesienia własność udziałów".

Skarżący podnieśli, że głównym celem wniesienia wkładu jest nie "wyzbycie się" przez podmiot określonej wartości majątkowej celem uzyskania jego ekwiwalentu, a nawiązanie stosunku prawnego, jakim jest uczestnictwo w spółce prawa handlowego. W konsekwencji traktujący o wniesieniu do spółki wkładu niepieniężnego przepis art. 49 k.s.h. do obowiązku świadczenia przez wspólnika takiego wkładu nakazuje stosować jedynie odpowiednio przepisy o sprzedaży, co oznacza, że nie mamy tu do czynienia z przeniesieniem własności rzeczy w rozumieniu cywilistycznym.

W ocenie skarżących nie ma takiego przepisu, który stosowany wprost lub w drodze analogii mógłby stanowić podstawę do opodatkowania podmiotów wnoszących wkłady (w jakiejkolwiek postaci) do spółki osobowej.

W odpowiedzi na te skargi Dyrektor Izby Skarbowej w imieniu Ministra Finansów podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych interpretacjach, przy uwzględnieniu zmiany wynikającej z treści odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonych interpretacjach indywidualnych należy uznać za zgodne z prawem.

Wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego jest formą ich odpłatnego zbycia. Odpłatne zbycie rzeczy i niektórych praw majątkowych - zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." - jest odrębnym źródłem przychodów.

Jak stanowi jednakże art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., przepisu ust. 1 pkt 8 - traktującego o przychodach ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych - nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. .

Natomiast, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, co wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Przychody należące do kapitałów pieniężnych wymienione zostały przez ustawodawcę enumeratywnie w art. 17 u.p.d.o.f., w świetle którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m. in.: należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a).

Z analizy powyższych uregulowań prawnych wynika, że żadne z nich nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych tytułem wniesienia udziałów spółek kapitałowych do spółki osobowej. Wprawdzie wymieniony wcześniej przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. wyłącza z opodatkowania zdefiniowane kategorie wkładu niepieniężnego, to jego dyspozycja nie obejmuje swoim zakresem kapitałów i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Trzeba przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis ten ustanawia zasadę, wedle której opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody osiągane przez podatnika za wyjątkiem dochodów zwolnionych od opodatkowania.

W myśl zaś art. 9 ust. 2 tej u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Wskazanie, co do sposobu obliczenia dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) zawiera art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. Oblicza się go jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi w zależności od sposobu nabycia udziałów, akcji ( w zamian za aport lub za gotówkę) odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g oraz art. 23 ust. 38 u.p.d.o.f.

W przedstawionym stanie faktycznym wniesienie przez osobę fizyczną udziałów w spółce z o.o. do spółki osobowej (jawnej lub komandytowo-akcyjnej) powoduje zmianę ich właściciela. W konsekwencji dochodzi do odpłatnego zbycia wniesionych udziałów na rzecz spółki osobowej. W konsekwencji powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Odwoływanie się skarżących do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie ma uzasadnionych podstaw; przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek mających osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni. Tym samym przepis ten nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż udziały wnoszone są do spółki osobowej. Jednakże fakt, że powyższy przepis nie będzie miał zastosowania w opisanym przez skarżących zdarzeniu przyszłym, nie przesądza jeszcze, że po stronie skarżących w przedstawionej sytuacji nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, albowiem do tej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Ustawodawca w art. 17 u.p.d.o.f. zamieścił zamknięty katalog zdarzeń prawnopodatkowych, których wystąpienie generuje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym katalogu wymienił jako potencjalne źródła przychodu zarówno "nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (pkt 9) jak i "należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (ust. 6 lit.a). Zestawienie dyspozycji norm prawnych zawartych w tych dwóch jednostkach redakcyjnych wskazuje, że ich zakres jest różny. W związku z powyższym, należy uznać za bezpodstawny zarzut, że organ podatkowy dopuścił się rozciągnięcia w drodze analogii hipotezy art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. na sytuację objęcia udziałów w spółce osobowej, albowiem organ nie stosował do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazanego przepisu, lecz przedstawione zdarzenie ocenił w kontekście treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

W przekonaniu Sądu stanowisko organu, że wniesienie przez skarżących wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. do spółki osobowej wyczerpuje znamiona przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. jest prawidłowe. Z przepisu tego wynika, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach – osobach prawnych powstaje już w momencie przeniesienia własności tych udziałów (akcji) na ich nabywcę – niezależnie od daty faktycznej zapłaty. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżących, że pojęcie "odpłatne zbycie" należy interpretować ściśle tzn. wyłącznie jako przeniesienie własności za wynagrodzeniem np. w drodze sprzedaży lub zamiany. W opinii Sądu pod pojęciem "odpłatnego zbycia" należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów lub akcji za wynagrodzeniem. Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że przez odpłatne zbycie udziałów w spółce z o.o. należy rozumieć taką sytuację, w której następuje zmiana posiadacza udziałów. Może to następować również w wyniku zamiany udziałów albo w przypadku wniesienia całej spółki, czy też jej udziałów aportem do innej spółki w tym spółki osobowej (por. A. Bartoszewicz, R. Kubacki, Lex/d 2008, Komentarz do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stan prawny na dzień 1 marca 2008r.).

Wniesienie udziałów do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela – właścicielem staje się bowiem spółka osobowa. Za wniesione udziały skarżącym przysługiwać będzie wkład w spółce osobowej o określonej wartości, stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem udziałów.

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane jest w art. 48 § 2 i 3 Kodeksu spółek handlowych. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Prawo, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Stosownie do art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

Powyższe uregulowania prowadzą do konstatacji, że wniesienie do spółki osobowej udziałów w spółce z o.o. jako wkładu niepieniężnego należy traktować jako ich odpłatne zbycie. Wspólnik przystępujący do spółki w zamian tych udziałów uzyska w niej udział kapitałowy, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu w postaci udziałów spółki z o.o.

W konsekwencji w sytuacji, gdy następuje przeniesienie na rzecz spółki osobowej praw majątkowych w postaci udziałów w spółce z o.o., to tym samych dochodzi do ich zbycia, które ma charakter odpłatny.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku WSA z dnia 17 grudnia 2008r., sygn. akt I SA/Bd 690/08, że wniesienie przez osobę fizyczną w formie wkładu niepieniężnego udziałów spółki kapitałowej do spółki osobowej jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem tych udziałów, albowiem w wyniku tego zbycia następuje zmiana właściciela, a wnoszący w tej postaci wkład otrzyma w zamian udziały w spółce osobowej odpowiadające wartości wnoszonego wkładu, a więc, co do zasady wartości wnoszonych udziałów. Podobne stanowisko zajął WSA w wyroku z dnia 22 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Gl 1033/08.

Zatem w momencie objęcia udziałów w spółce osobowej po stronie skarżących powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.