Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2131/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 194 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: par. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2001 nr 38 poz 454
law: Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Teza: Organ podatkowy powinien najpierw wyjaśnić, czy dany obiekt jest budynkiem lub budowlą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.). Ewidencja gruntów i budynków, z uwagi na to, że definiuje budynek odmiennie niż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych i nie dotyczy budowli, nie może mieć charakteru przesądzającego dla stwierdzenia, czy dany obiekt jest budynkiem czy budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej. Ma ona moc wiążącą, co wynika wprost z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r., nr 193, poz. 1287 ze zmianami), tylko co do wymiaru podatku (określenia wysokości zobowiązania podatkowego), a nie co do określenia przedmiotu opodatkowania.

TEZY

Organ podatkowy powinien najpierw wyjaśnić, czy dany obiekt jest budynkiem lub budowlą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.). Ewidencja gruntów i budynków, z uwagi na to, że definiuje budynek odmiennie niż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych i nie dotyczy budowli, nie może mieć charakteru przesądzającego dla stwierdzenia, czy dany obiekt jest budynkiem czy budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej. Ma ona moc wiążącą, co wynika wprost z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r., nr 193, poz. 1287 ze zmianami), tylko co do wymiaru podatku (określenia wysokości zobowiązania podatkowego), a nie co do określenia przedmiotu opodatkowania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 186/15 w sprawie ze skargi D. W.-P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 30 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od D. W.-P. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 2695 (słownie: dwa tysiące sześćset dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt: I SA/Łd 186/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi D. W.-P. (dalej: "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 30 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r., uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

W dniu 30 lipca 2014 r. skarżąca złożyła informację w sprawie podatku od nieruchomości IN-1 za 2014 rok, w której zadeklarowała do opodatkowania 688,50 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 2571,00 m powierzchni gruntów pozostałych, 239,16 i 75,70 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 571,84 m2 powierzchni użytkowej budynków pozostałych oraz budowle o wartości 20.000 zł. Skarżąca, odpowiadając na wezwanie organu pierwszej instancji w piśmie z dnia 28 sierpnia 2014 roku, wyjaśniła, iż nie nastąpiły jakiekolwiek zmiany, tzn. konstrukcja myjni samochodowej bezdotykowej nie uległa zmianie od chwili przeprowadzenia oględzin nieruchomości w dniu 14 listopada 2013 roku, podobnie powierzchnia pozostałych budynków nie uległa zmianie od tych oględzin, stan prawny także nie uległ zmianie. Starostwo Powiatowe w B. poinformowało, że od chwili zawiadomienia o zmianie, nie nastąpiły jakiekolwiek zmiany dotyczące gruntów i budynków, Starostwo poinformowało także, że skarżąca nie występowała z wnioskiem o zatwierdzenie projektu budowlanego zamiennego, tj. o zmianę formy obiektu myjni samochodowej z wiaty wolnostojącej na budynek. Postanowieniem z dnia 22 września 2014 roku organ pierwszej instancji postanowił o dopuszczeniu dowodu dokumentów będących podstawą wydania decyzji za 2012 i 2013 rok. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w piśmie z dnia 24 września 2014 roku poinformował, że od wydania pozwolenia na użytkowanie nie wpłynęło zawiadomienie o zamiarze rozpoczęcia jakichkolwiek robót budowlanych, dotyczących przedmiotowej myjni samochodowej. Mając na uwadze powyższe, organ pierwszej instancji decyzją z dnia 20 października 2014 r. ustalił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 rok w kwocie 19.633 zł, opodatkowując 688,50 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 2571,50 m2 powierzchni gruntów pozostałych, 239,16 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 571,84 m2 powierzchni użytkowej budynków pozostałych oraz budowle o wartości 508.901,76 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ zauważył, że różnica w opodatkowaniu pomiędzy złożoną przez stronę informacją a zaskarżoną decyzją sprowadza się do opodatkowania obiektu budowlanego myjni samochodowej. Jak wynika z pism składanych przez stronę jej zdaniem przedmiotowa myjnia stanowi budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast organ pierwszej instancji nie opodatkował zadeklarowanych przez stronę 75,70 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast przyjął wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 508.901,76 zł, na którą to wartość składa się zgodnie z ewidencją środków trwałych nawierzchnia placu o wartości początkowej 20.000 zł; obiekt myjni o wartości początkowej 178.298.56 zł oraz urządzenia techniczne stanowiące wyposażenie myjni o wartości początkowej 310.603,20 zł. SKO zauważyło przy tym, że obiekt budowlany myjni został w oparciu o zawiadomienie o zmianie nr 121/2013 z dnia 15 lutego 2013 roku, wpisany do ewidencji budynków jako budynek handlowo - usługowy o nr 2316/10; 1 o powierzchni zabudowy 105 m2.

Dalej organ odwoławczy wywodził, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ustanawia własne definicje budynku i budowli odsyłając w pewnym zakresie do przepisów Prawa budowlanego, nie zaś do przepisów Prawa geodezyjnego i kartograficznego. W związku z tym, w ocenie SKO, określenie w ewidencji budynków danego obiektu jako budynku nie jest wiążące dla organów podatkowych, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie dowiedzione, że obiekt nie stanowi budynku, a budowlę. SKO wskazało, że Starostwo Powiatowe w B. Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej podało, w piśmie z 8 stycznia 2013 r., że na przedmiotowej nieruchomości znajduje się wiata wraz z infrastrukturą techniczną będąca myjnią samochodową wraz z siecią uzbrojenia terenu. Decyzją z 11 października 2010 r. Starosta B. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę myjni samochodowej bezdotykowej określając dane techniczne budynku. Następnie postanowieniem z 20 lutego 2013 r. organ ten sprostował oczywistą omyłkę w decyzji zamieniając określenie "dane techniczne budynku" na "dane techniczne myjni samochodowej". Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w B., decyzją z 22 kwietnia 2011 r., udzielił pozwolenia na użytkowanie myjni samochodowej samoobsługowej, a w piśmie z 3 grudnia 2012 r. wyjaśnił, że myjnia taka jest budowlą. Następnie, organ odwoławczy wskazał, że z projektu architektoniczno-budowlanego myjni samochodowej modułowej bezdotykowej 3-stanowiskowej typu EHRLE wynika, że jest to wiata wolnostojąca, posiadająca trzy stanowiska do mycia samochodów osobowych. Zbudowana jest z płyty fundamentowej żelbetowej, dachu płaskiego z elementów stalowych, attyki z rur kwadratowych ze słupkami z ceowników, zaś elewację stanowią osłony - banery reklamowe z winylu. Z powyższego opisu organ wywiódł, że przedmiotowa myjnia nie jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej "u.p.o.l.", nie jest też obiektem małej architektury na gruncie Prawa budowlanego. Stanowi ona budowlę zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wraz z urządzeniami takimi jak szczotki na stanowiskach, ramiona, pistolety, dysze, złączki obrotowe, osprzęt elektryczny, układ wysokiego ciśnienia, system zmiękczania i demineralizacji wody. Zdaniem organu podatkowego, wszystkie te elementy stanowią całość i umożliwiają funkcjonowanie myjni. Oceny tej nie zmienia informacja udzielona przez Urząd Statystyczny o zaliczeniu środków trwałych do poszczególnych kategorii, w której myjnia została zaliczona do budynków.

W skardze pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej "O.p." poprzez nieuznanie mocy dowodowej dokumentu urzędowego, jakim jest wypis z ewidencji gruntów i budynków z 19 lutego 2013 r.; art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że obiekt myjni samoobsługowej stanowi budowlę, podczas gdy z wypisu z ewidencji wynika, że przedmiotowy obiekt stanowi budynek; art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 i art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409), dalej jako "u.P.b.", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że obiekt myjni samochodowej samoobsługowej wraz ze wszystkimi jej urządzeniami technicznymi stanowi budowlę, podczas gdy ww. obiekt został zakwalifikowany jako budynek przez powołane do tego organy; art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r., nr 193, poz. 1287 ze zmianami), dalej jako "P.g.k.", poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że przy ustalaniu wymiaru podatku od nieruchomości, nie wszystkie dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, są dla organów podatkowych wiążące, a w konsekwencji przyjęcie, iż obiekt myjni samochodowej samoobsługowej stanowi budowlę, a nie budynek, jak wynika to z ewidencji; art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 u.P.b. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że podatkiem od nieruchomości należy objąć część budowlaną myjni wraz z urządzeniami technicznymi, które nie mają charakteru urządzeń budowlanych, podczas gdy opodatkowaniu tym podatkiem podlegają jedynie te urządzenia techniczne, które są urządzeniami budowlanymi stanowiącymi integralną część budowli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. Sąd podkreślił, że w świetle art. 21 ust. 1 P.g.k. podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków i mają one walor dokumentu urzędowego. Podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe. Organ ma obowiązek ustalić zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, przyjmując status danego obiektu podlegającego opodatkowaniu, jaki został ujawniony w ewidencji budynków. Organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do dokonywania zmian w ewidencji budynków i kwestionowania charakteru danego obiektu, przypisanego w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy. Innymi słowy ewidencja budynków, o której mowa w art. 21 ust. 1 P.g.k. nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny organu w postępowaniu podatkowym. Rozstrzyganie sporu o treść ewidencji budynków należy do odrębnego postępowania, dotyczącego prowadzenia wymienionej ewidencji. Przy czym inicjatywa w tym zakresie pozostawiona jest podatnikom lub podejmowanym działaniom organów z urzędu.

Sąd uznał, że dla organu podatkowego winno być rzeczą oczywistą rozważenie potrzeby uruchomienia trybu określonego w § 46 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zmianami), dalej jako "rozporządzenie MRRiB". Organ podatkowy musi przy tym pamiętać, że organy aktualizacyjne obowiązane są w pierwszej kolejności ustalić i ocenić, czy podmiot wnoszący o zmianę w ewidencji gruntów i budynków jest legitymowany do złożenia wniosku w trybie § 46 ust. 1 w zw. z § 47 ust. 3 cytowanego rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. W przypadku, gdyby okazało się, że organ podatkowy nie jest do tego uprawniony, postępowanie wszczęte z jego wniosku podlegać będzie umorzeniu. Jednak w takiej sytuacji, to jest gdyby organ ewidencyjny stwierdził brak legitymacji do złożenia wniosku w sprawie zmian w ewidencji, nie jest wykluczone wszczęcie z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie zmian w ewidencji (§ 46 ust. 1 i § 47 ust. 3 rozporządzenia MRRiB).

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz zasądzenia od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 ust 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w związku z art. 21 ust. 1 P.g.k. w związku z § 2 ust. 1 pkt 4 egb i § 65 ust. 2 Rozporządzenia MRRiB, w związku z pkt 1.1. objaśnień do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 roku w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 242, poz. 1622 z późn. zm.), zwanym dalej "KŚT" oraz z pkt 2 objaśnień do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), zwanym dalej "PKOB" przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wpisanie do ewidencji gruntów i budynków danego obiektu jako "budynku" jest wiążące dla organów podatkowych przy opodatkowaniu obiektu jako budynku w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji kiedy u.p.o.l. ustanawia własną definicję budynku, wskazującą wśród konstytutywnych elementów przegrody budowlane, zaś w rozumieniu egb w związku z KŚT i PKOB do budynków zaliczane są także obiekty nie posiadające takich przegród, tj. wiat;

2) art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że obiekt budowlany nie posiadający przegród budowlanych wydzielających z przestrzeni może stanowić budynek;

Organ zarzucił również naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w związku z art. 194 § 3 O.p. a także w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym, jedynym przeciwdowodem w rozumieniu tego przepisu może być nowy wypis aktualizujący jego zapisu i skoro organ podatkowy takiego przeciwdowodu nie przedstawił, to że nie zostało obalone domniemanie prawne wynikającego z art. 21 ust. 1 P.g.k., podczas gdy taki przeciwdowód został w sposób skuteczny przeprowadzony w oparciu o dokumentację architektoniczno-budowlaną, wskazującą iż przedmiotowy obiekt nie stanowi budynku, a wiatę stanowiącą budowlę;

2) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., w związku art. 21 P.g.k. i w związku z § 46 ust. 1 i 47 ust 3 w związku z § 10 ust. 1 pkt 1 i § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MRRiB, poprzez nakazanie rozważenia potrzeby uruchomienia trybu określonego w § 46 ust. 1 tego rozporządzenia, w sytuacji, gdy zmiana w zakresie ewidencji gruntów i budynków nie ma mocy wstecznej i kiedy organy podatkowe nie mają legitymacji w zakresie ewidencji gruntów i budynków, a ponadto jest to bezcelowe;

3) art. 133 § i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zaniechanie odniesienia się do wskazanych w uchylonej decyzji powodów, dla których przedmiotowy obiekt stanowiący wiatę nie posiadającą przegród budowlanych wydzielających z przestrzeni nie stanowi budynku w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a opodatkowanie go zgodnie z ewidencją, która za szczególny rodzaj budynku uważa wiatę, stanowiłoby naruszenie tej normy, co stanowiło podstawę do przeprowadzenia przeciwdowodu przeciwko zapisowi z ewidencji gruntów i budynków.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

W niniejszej sprawie podatniczka i organy podatkowe są zgodne co do tego, że myjnia samochodowa, stanowiąca własność skarżącej, stanowi jeden z obiektów budowlanych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem skarżącej myjnia ta stanowi budynek wykorzystywany do celów prowadzonej w nim działalności gospodarczej, a zatem dla określenia podstawy opodatkowania znaczenie ma jedynie powierzchnia użytkowa budynku. Swoje twierdzenie o charakterze obiektu budowlanego skarżąca wywodzi z zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków, w której myjnię oznaczono jako budynek. Zdaniem organów podatkowych, myjnia jest budowlą w rozumieniu przepisów u.p.o.l., wykorzystywaną dla celów działalności gospodarczej. Podstawę opodatkowania stanowi zatem jej wartość, ustalona zgodnie z art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Swoje twierdzenie o tym, że myjnia jest budowlą organy podatkowe wywiodły m.in. z dokumentacji architektoniczno-budowlanej i definicji budowli, zawartej w u.p.o.l. i u.P.b.

Sąd pierwszej instancji uznał, że decydujące znaczenie dla ustalenia, czy myjnia jest budynkiem czy budowlą, mają zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Skoro zgodnie z nimi myjnia jest budynkiem, to bez zmiany tego zapisu, nawet jeżeli nie jest on zgodny z rzeczywistością, nie można uznać, że jest ona budowlą. Organy podatkowe, zgodnie z art.21 ust.1 P.g.k., są bowiem związane zapisami w ewidencji przy dokonywaniu wymiaru podatku. Ten pogląd Sądu przełożył się następnie na ocenę zupełności materiału dowodowego i wytyczne co do dalszego postępowania.

Zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno budynki, jak i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawa ta jednocześnie definiuje użyte w niej pojęcia budynku i budowli. Budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art.1a ust.1 pkt 1 u.o.p.l.). Budowlą jest natomiast obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.). Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09 (OTK-A z 2011r.nr 7,poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie.

Zgodnie z art.21 ust.1 P.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta, jak wynika z art.20 ust.1 P.g.k., obejmuje jedynie informacje dotyczące gruntów, budynków i lokali, nie są w niej uwzględnione budowle. W przypadku budynków dane w ewidencji dotyczą ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych. P.g.k. nie definiuje pojęcia budynku. Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia MRRiB, będącego aktem wykonawczym do P.g.k., budynkiem jest obiekt budowlany, który wg PKOB jest budynkiem. PKOB zawiera własną definicję budynku ( w punkcie 2 objaśnień do PKOB). Jest nim zadaszony obiekt budowlany wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywany dla potrzeb stałych. Przystosowany jest do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Wiata jako pomieszczenie naziemne, nie obudowane ścianami ze wszystkich stron lub w ogóle tych ścian pozbawione, stanowi szczególny rodzaj budynku. Budynek to również samodzielny podziemny obiekt budowlany przystosowany do ochrony ludzi, zwierząt lub przedmiotów (np. podziemne: schrony, szpitale, centra handlowe oraz warsztaty i garaże). Przyjęta w PKOB i obowiązująca dla potrzeb ewidencji gruntów i budynków definicja budynku nie jest zatem tożsama z definicją budynku zawartą w u.p.o.l.

Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości był niejednokrotnie oceniany w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uchwale z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 (ONSAiWSA z 2014 r., nr 2,poz. 21) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zasada związania danymi z ewidencji gruntów i budynków ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w u.p.o.l. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi natomiast wątpliwości, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. Sąd porównał treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym wyłączono z opodatkowania pasy drogowe i drogi, z oznaczeniami z ewidencji gruntów i budynków, które nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też budowli, jaką w rozumieniu u.p.o.l. jest droga. Z tego powodu uznał, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, w przypadku braku w ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". Z uchwały tej należy zatem wyprowadzić wniosek, który Sąd w niniejszym składzie podziela, że w przypadku obiektów budowlanych organ podatkowy powinien najpierw wyjaśnić, czy dany obiekt jest budynkiem lub budowlą w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Dopiero po ustaleniu, że jest to budynek w rozumieniu ustawy podatkowej, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków będą miały (w odniesieniu do funkcji budynku, jego powierzchni), charakter wiążący. Ewidencja gruntów i budynków, z uwagi na to, że definiuje budynek (zresztą w akcie rangi podustawowej) odmiennie niż u.p.o.l. i nie dotyczy budowli, nie może mieć charakteru przesądzającego dla stwierdzenia, czy dany obiekt jest budynkiem czy budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej. Ma ona moc wiążącą, co wynika wprost z art. 21 ust. 1 P.g.k., tylko co do wymiaru podatku (określenia wysokości zobowiązania podatkowego), a nie co określenia przedmiotu opodatkowania. Przypomnieć należy, że o ile budynki co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to budowle stanowią przedmiot opodatkowania tylko wówczas, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji poglądu co do wiążącego charakteru ewidencji gruntów i budynków także w zakresie zaliczenia obiektu budowlanego do określonej kategorii obiektów budowlanych, było zatem nieprawidłowe. Zasadnie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego - art. 2 ust 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w związku z art. 21 ust. 1 P.g.k. w związku z § 2 ust. 1 pkt 4 i § 65 ust. 2 rozporządzenia MRRiB w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 roku, w związku z pkt 1.1. objaśnień do KŚT oraz z pkt 2 objaśnień do PKOB przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wpisanie do ewidencji gruntów i budynków danego obiektu jako "budynku" jest wiążące dla organów podatkowych przy opodatkowaniu obiektu jako budynku w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji kiedy u.p.o.l. ustanawia własną definicję budynku, wskazującą wśród konstytutywnych elementów przegrody budowlane, zaś w rozumieniu rozporządzenia MRRiB w związku z KŚT i PKOB do budynków zaliczane są także obiekty nie posiadające takich przegród, tj. wiaty.

Skutkiem wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego była nieprawidłowa ocena zupełności i prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego, a także niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nieprecyzyjne wskazania co do dalszego postępowania. Nieprawidłowe było przede wszystkim uznanie, że wobec niezgodności między zapisami w ewidencji gruntów i budynków, organ powinien najpierw doprowadzić do ewentualnej aktualizacji wpisów w ewidencji gruntów i budynków, nie może natomiast skutecznie obalić dowodu z wypisu z ewidencji jako dowodu z dokumentu urzędowego za pomocą innych dowodów ( w tym również dowodów z dokumentów urzędowych), stosownie do art.194 § 3 O.p. Przede wszystkim powołany art.194 § 3 O.p. przewiduje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. Ponadto, jak wykazano wyżej, dowody zgromadzone przez organ podatkowy nie stanowiły dowodów przeciwko zapisom w ewidencji, ale dowody niezbędne do ustalenia, czy sporna myjnia stanowi budynek czy budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Na ich podstawie ustalono, czy myjnia ma cechy budynku, w tym m.in. przegrody budowlane wydzielające ją z przestrzeni.

Wytyczne co do dalszego postępowania, zgodnie z którymi organ miał wnioskować o wszczęcie postępowania w przedmiocie aktualizacji danych w ewidencji, są także nieprawidłowe. Ponadto zalecenia te nie są jednoznaczne, skoro nakazywano organowi wystąpienie z żądaniem zmian w ewidencji, jednocześnie poddając w wątpliwość legitymację procesową organu w tej sprawie i wyrażając nadzieję, że może starosta, po otrzymaniu takiego żądania, rozpocznie z urzędu procedurę zmiany danych w ewidencji. Zgodnie z art.141 § 4 p.p.s.a. w przypadku, gdy uwzględnienie skargi spowoduje konieczność ponownego rozpoznania sprawy, sąd ma obowiązek sformułować w uzasadnieniu wskazania co do dalszego postępowania. Wytyczne te muszą być logiczne, precyzyjne, możliwe do wykonania w ramach właściwości organu, którego akt lub czynność zaskarżono (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3598/13, z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 3018/15, oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mają one doprowadzić do eliminacji uchybień przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wytyczne zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do takiego rezultatu nie doprowadzą, skoro są one w istocie kierowane do organu, którego działanie nie podlegało kontroli w tym postępowaniu (kierowane były do starosty), a zatem wykraczały poza zakres podmiotowy niniejszej sprawy. Ponadto Sąd zalecając zmianę w ewidencji gruntów i budynków nie dostrzegł, że w ewidencji tej nie zamieszcza się danych dotyczących budowli, a definicja budynku jest odmienna od definicji zawartej w u.p.o.l. Zgodnie z PKOB, do której odwołano się w definicji budynku zawartej w § 2 ust.1 pkt 4 rozporządzenia MRRiB, wiata jest szczególnym rodzajem budynku, nawet gdy nie ma przegród budowlanych, wydzielających ją z przestrzeni. Wpis wiaty jako budynku w ewidencji odpowiadał zatem obowiązującym w zakresie jej prowadzenia przepisom.

Zasadne w związku z tym są wszystkie zarzuty procesowe skargi kasacyjnej.

Sąd pierwszej instancji jednocześnie nie przesądził w zaskarżonym wyroku, czy sporna myjnia jest budynkiem czy budowlą, zalecając uzupełnienie materiału dowodowego poprzez podjęcie próby zmiany wpisu do ewidencji. Tym samym nie można mu skutecznie zarzucić naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez błędne jego zastosowanie, polegające na przyjęciu, że obiekt budowlany nie posiadający przegród budowlanych wydzielających z przestrzeni może stanowić budynek.

Z tych powodów zaskarżony wyrok należało uchylić, a sprawę przekazać Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, stosownie do art.185 § 1 p.p.s.a. Sąd ten, uwzględniając wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, ponownie oceni zupełność postępowania dowodowego, a także poprawność uznania przez organy podatkowe, że myjnia stanowiła budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l., a także prawidłowość przyjętej podstawy opodatkowania (gdy uzna, że myjnia jest budowlą).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art. 203 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust.2 pkt 1 lit.a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r.,poz. 490).