Wyrok NSA oz. w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 303-304/95
NSA oz. w Białymstoku
Data orzeczenia: 1996-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: par. 9
journal: Dz.U. 1991 nr 125 poz. 559
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
article: art. 169 par. 2
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
article: art. 11
journal: Dz.U. 1980 nr 27 poz. 111
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
Teza: Nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów narusza przepis par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i daje podstawę poprzez art. 169 Kpa do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej zgodnie z art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z dnia 19 grudnia 1980 r. Podstawę obliczenia podatku ustaloną w pewnych elementach w drodze szacunku należy uznać za "podstawę obliczenia podatku w drodze szacunkowej" w rozumieniu art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

TEZY

Nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów narusza przepis par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i daje podstawę poprzez art. 169 Kpa do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej zgodnie z art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z dnia 19 grudnia 1980 r. Podstawę obliczenia podatku ustaloną w pewnych elementach w drodze szacunku należy uznać za "podstawę obliczenia podatku w drodze szacunkowej" w rozumieniu art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w Ł. decyzją z dnia 22 kwietnia 1994 r. na podstawie przepisów: art. 169 par. 2 Kpa, art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. nr 43 poz. 191 ze zm./, par. 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej, osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 38 poz. 165 ze zm./, art. 10 ust. 1, art. 25 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./, par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 125 poz. 559/ ustalił Józefowi i Cecylii Z. za 1992 rok:

- przychód z działalności gospodarczej w kwocie 4.948.401.000 zł

- przychód podlegający podatkowi obrotowemu w kwocie 1.415.772.25 zł

- podatek obrotowy w kwocie 36.763.000 zł

- dochód w kwocie 2.264.049.000 zł

- podatek dochodowy w kwocie 865.012.000 zł.

W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy podał, że na podstawie kontroli dokonanej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. firmy "Z." należącej do Józefa Z. i wnikliwej analizy zebranego materiału ustalono szereg nieprawidłowości w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a mianowicie:

1/ nie zaewidencjonowano faktury sprzedaży Nr 5/92 z dnia 8 sierpnia 1992 r. na kwotę 11.095.000 zł,

2/ zaniżono podsumowanie kolumny 7 księgi o kwotę 50.000 zł,

3/ zaniżono koszty zakupu poprzez nie zaksięgowanie dokumentu SAD a dnia 18 października 1992 r. dotyczącego faktury Nr 524258 na zakup grzejników żeliwnych wraz z dodatkowymi opłatami na łączną kwotę 55.487.000 zł,

4/ zaniżono koszty w związku z tym, iż nie zaksięgowano faktury za usługę transportową w kwocie 400.000 zł,

5/ zawyżono koszty poprzez dwukrotne księgowanie kosztów zakupu w poz. 11 i 12 księgi w miesiącu październiku o kwotę 935.000 zł, w poz. 17 z sierpnia o kwotę 310.000 zł oraz w pozycji 21 w październiku o kwotę 532.000 zł,

6/ zaksięgowano kwotę o 2.950.814 większą niż wynika z faktury 3/92 poz. 2 księgi w miesiącu październiku oraz o kwotę 409.572 zł większą poz. 43 w październiku,

7/ zawyżono koszty zakupu o kwotę 30.832.000 zł /w związku ze stwierdzonymi wadami dostarczonych towarów na faktury nr 524253, 524271, 534968 i sporządzeniu na tę okoliczność protokołów, potwierdzonych przez dostawców zmniejszyła się wartość zakupu z 309.962.222 zł do 279.129.637 zł/,

8/ w zeznaniu podatkowym nie uwzględniono przychodu z tytułu odsetek bankowych w kwocie 3.049.500 zł,

9/ w wyniku analizy kosztów spedycji ponoszonych od granicy do miejsca wykonywania sprzedaży ustalono, iż koszty te ewidentnie zostały zawyżone. Według dokumentacji koszty te zostały wykazane w kwocie 1.852.322.000 zł a ustalono w kwocie 111.427.000 zł,

10/ w wyniku rozliczenia ilościowego sklejki zakupionej na cele inwestycyjno - zaopatrzeniowe ustalono, iż 7,1 m3 została sprzedana na inne cele. Wartość według cen sprzedaży wynosi 27.940.000 zł.

W związku z tym, że księga podatkowa prowadzona była z naruszeniem par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 125 poz. 559/ i nie odzwierciedla całokształtu działalności firmy "Z." w 1992 r. nie można uznać jej za dowód w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 169 par. 2 Kpa. Wykazany przychód zweryfikowano o kwotę 11.095.000 zł tj. niezaewidencjonowany rachunek na sprzedaż z dnia 8 sierpnia 1992 r. oraz o kwotę 50.000 zł w związku z błędem rachunkowym. Przychód ze sprzedaży za rok 1992 ustalono ostatecznie w wysokości 4.948.401.000 zł. Przy ustaleniu przychodu uwzględniano wyjaśnienie podatnika w zakresie niezaewidencjonowania grzejników w ilości 1253 szt. Z przeprowadzonego postępowania wynika, że były one przechowywane poza siedzibą przedsiębiorstwa. W związku z tym wartość tych grzejników powiększono sporządzony przez podatnika remanent na 31 grudnia 1992 r. Przy ustalaniu podatku obrotowego uwzględniono wyjaśnienia podatnika odnośnie grzejników i siatki ogrodzeniowej zakupionych na cele inwestycyjno - zaopatrzeniowe a wyliczono podatek obrotowy od sprzedaży sklejki w ilości 7,1 m3 według cen sprzedaży. Wykazany koszt sprzedanych towarów zweryfikowano o niezaksięgowany dokument SAD z dnia 18 października 1992 r. dotyczący faktury zakupu na wartość 55.487.000 zł, o ustaloną różnicę wynikającą pomiędzy wartością faktury a faktycznie zapłaconą tj. 30.833.000 zł oraz o skorygowany remanent z uwzględnieniem nieujętych grzejników żeliwnych. Wykazane koszty uboczne skorygowano o ustalone nieprawidłowości wymienione w pkt 4, 5 i 6. Koszty transportu od granicy do miejsca sprzedaży przyjęto w wysokości 111.427.000 zł według ustaleń wyniku kontroli. Wobec zgłoszonych przez podatnika zarzutów w tym zakresie dokonano porównania kosztów zakupu oraz kosztów transportu podanych przez podatnika z firmą importującą takie same towary z W. należącą do Jadwigi M. I tak np..:

1/ w dniu 10 września 1992 r. podatnik Józef Z. zakupił stal płacąc 110 USD za 1 tonę plus transport od granicy do miejsca sprzedaży 40 USD za tonę oraz 20 USD za 1 tonę ubezpieczenia towaru, natomiast u p. M. cena stali łącznie z ubezpieczeniem i transportem wynosiła 50 USD za 1 tonę,

2/ w dniu 3 grudnia 1992 r. za tonę prętów zbrojeniowych płacił podatnik 90 USD oraz 45 USD za 1 tonę transport i 30 USD za 1 tonę ubezpieczenia, natomiast p. M. w dniu 7 grudnia 1992 r. zakupiła po 45 USD za 1 tonę łącznie z transportem i ubezpieczeniem.Ponadto Urząd Kontroli Skarbowej dokonał porównania kosztów transportu z inną firmą dokonującą transportu takich samych wyrobów, gdzie koszty transportu były radykalnie niższe. Także stawki za 1 km stosowane przez przewoźników krajowych /zobrazowane w załączniku do wyniku kontroli/ są znacznie niższe. W związku z powyższym stwierdzono, że podatnik wykorzystywał związek z kontrahentem zagranicznym przez co wykazano dużo wyższe koszty niż należałoby oczekiwać gdyby wymieniony związek nie istniał. Na podstawie powyższych danych ustalono dochód za 1992 r. W wysokości 2.324.701.000 zł. W końcowym wyliczeniu ujęto dochód w wysokości 3.049.500 zł z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z tytułu umowy o pracę w wysokości 53.736.400 zł. Podatnik uzyskane dochody rozliczył wspólnie z żoną Cecylią /PIT-31/, która uzyskała dochód w wysokości 32.620.000 zł.

Łącznie wyliczono podatek dochodowy małżonków w wysokości 865.012.000 zł a po uwzględnieniu podatku wpłaconego 153.736.000 zł, do zapłaty wyliczono 711.276.000 zł, którą to kwotę podatnik winien opłacić z odsetkami od 1 maja 1993 r.

W odwołaniu od decyzji Józef i Cecylia Z. zarzucili:

1. Nieważność postępowania poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa /art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa/ a mianowicie art. 15 Kpa poprzez wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o wyniki kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł.

2. Naruszenie przepisu art. 7 Kpa poprzez pominięcie wyjaśnień podatnika i przekładanych przez niego dowodów źródłowych bez prawnego uzasadnienia i art. 75 i następujących Kpa.

W oparciu o powyższe zarzuty wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Urzędowi Skarbowemu do ponownego rozpoznania lub też uchylenia decyzji i rozpatrzenie sprawy merytorycznie.

W uzasadnieniu odwołania podatnicy podnieśli, że po otrzymaniu sprawy z Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego, Urząd Skarbowy miał obowiązek samodzielnie i wszechstronnie przeprowadzić całe postępowanie w sprawie wymiaru zobowiązań podatkowych. Urząd Skarbowy w ogóle nie przeprowadził postępowania ograniczając się jedynie do wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o ustalenia zawarte w wyniku kontroli, nie ustosunkował się do dowodów i wyjaśnień podatnika zawartych w żądaniu skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego. Zgodnie z orzecznictwem NSA /wyrok NSA z dnia 22 lutego 1984 - II SA 1678/83/ wynik kontroli jest tylko jednym z dowodów w sprawie wymiaru podatku. Zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 7 i art. 15 Kpa, jest błędna gdyż bezkrytycznie przyjmuje wyniki kontroli inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej i stanowi powtórzenie błędów zawartych w wynikach kontroli. Ustalenia inspektorów są sprzeczne z kwitami oddania na złom towaru /grzejników i siatki metalowej/, dowodami Wz, oświadczeniem P. O. i innych. Odrzucenie świadków było niedopuszczalne. Dlatego przy tak przeprowadzonym postępowaniu nie uznanie ksiąg rachunkowych podatnika było przedwczesne. Nie każde bowiem uchybienie w prowadzeniu księgi powoduje jej wierzytelność. O ile organ podatkowy nie uznaje ksiąg za dowód i w drodze szacunku dokonuje ustalenia podstawy podatku to obowiązany jest wykazać w uzasadnieniu decyzji jakiej wielkości obrót dla danej branży uznał za przeciętny i w jaki sposób to uczynił. Porównanie nie z branżą a z firmą Jadwigi M. o innych warunkach techniczno-finansowych powoduje, że taki szacunek został dokonany sprzecznie z art. 169 par. 2 Kpa. Przyjęcie w zaskarżonej decyzji, identycznie jak w wynikach kontroli UKS, że skarżący zawyżył koszty transportu i to aż o 47 procent jest całkowicie bezpodstawne i sprzeczne z dokumentami.

Błędne jest domniemanie, że istnieje jakiś związek gospodarczy z podmiotem zagranicznym. Związek gospodarczy pomiędzy podmiotami z których jeden ma siedzibę za granicą istnieje w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej w formie organizacyjnie zinstytucjonalizowanej np. w formie przedstawicielstwa, oddziału, kartelu prowadzącego na terenie naszego kraju działalność gospodarczą lub wówczas, gdy podatnik układa bieg interesów tak, że nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody mniejsze od tych jakich należałoby oczekiwać gdyby związek nie istniał. W tym stanie sprawy przepis art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ogóle nie ma zastosowania. Porównywanie kosztów transportu ponoszonych przez firmy W. D. i STW jest błędne i niczego nie dowodzi. Przykładowo takie same koszty transportu jak podatnik ponosi firma "R." w Ł. Nadto zgodnie z ustawą z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach, koszty transportu zalicza się do cen umownych. Cena transportu jako cena negocjowana pomiędzy przewoźnikiem a podatnikiem korzysta z zasady swobody zawierania umów usankcjonowana przepisami Kodeksu cywilnego i jest zasadą wolnego rynku. Nadto najtańszy przewóz nie oznacza usługi najlepszej. Urząd Skarbowy nie ma uprawnień aby swoim podatnikom narzucać w swoich decyzjach kontrahentów, z którymi podatnik ma obowiązek zawierania umów o usługi transportowe.

Urząd Skarbowy niezasadnie wlicza do podatku obrotowego kwotę 16.170.000 zł dot. tkaniny drelichowej, którą Urząd Celny zwolnił z podatku obrotowego jako przeznaczony na cele zaopatrzeniowe. W czasie odprawy celnej obowiązywał przepis art. 11 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym w świetle którego Urzędy Celne obliczały należny podatek obrotowy od towarów sprowadzonych z zagranicy, pobierały ten podatek i przekazywały właściwemu Urzędowi Skarbowemu. Błędne jest także rozstrzygnięcie o odsetkach które naliczono od 1 maja 1993 r. Termin płatności odsetek rozpoczyna się dopiero po 14 dniach od wydania decyzji o wymiarze podatku co wynika a art. 18 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 8 grudnia 1994 r. (...) postanowiła zaskarżoną decyzję utrzymać w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że ze stwierdzonych nieprawidłowości szczegółowo podanych w decyzji organu I instancji wynika, że księga podatkowa przychodów i rozchodów prowadzona była nierzetelnie. Do nierzetelności zaliczyć należy m.in.

1. Nie ujęcie faktury sprzedaży nr 9/92 z dnia 8 sierpnia 1992 r., na kwotę 11.095.000 zł.

2. Nie zaewidencjonowanie dokumentu SAD z dnia 18 października 1992 r. dotyczącego faktury nr 524258 na zakup grzejników żeliwnych na kwotę 55.487.000 zł.

3. Zawyżone koszty zakupu towarów na kwotę 30.832.000 zł.

4. W remanencie na 31 grudnia 1992 nie ujęcie grzejników przekazanych dowodem "Wz" dla p. O.

Nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów narusza przepisy par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z art. 169 Kpa, księga podatkowa prowadzona nierzetelnie nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Konsekwencja nieuznania ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym było określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej. Działanie takie jest zgodne z art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.

Zarzut nie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego przez Urząd Skarbowy jest bezzasadny i niezgodny z prawdą. Zajęcie w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stanowiska zbieżnego ze stanowiskiem Urzędu Kontroli Skarbowej nie oznacza - jak pisze skarżący w odwołaniu - "uznanie tych ustaleń za prawidłowe i wiążące".

Przeprowadzone postępowanie podatkowe odnośnie grzejników wykazało, że grzejniki przekazane dowodem "Wz" dla p. O. na dzień 31 grudnia 1992 r. stanowiły własność firmy "Z.". Słusznie więc odstąpiono od naliczenia podatku obrotowego, korygując jednocześnie wartość remanentu.

Odnośnie zakupu siatki stwierdzono bezspornie, że w przypadku trzech faktur strona litewska uwzględniła reklamacje. Faktury opłacono po uwzględnieniu reklamacji, natomiast w koszty zakupu wpisano wartość całej faktury zawyżając w tej pozycji o 30.832.000 zł.

Każda sytuacja faktyczna świadcząca o niezgodności prowadzonej księgi ze stanem rzeczywistym i to bez względu na zamiar i cel podatnika uzasadnia uznanie jej za nierzetelną.

Analiza kosztów transportu ponoszonych od granicy do miejsca sprzedaży wskazuje na ich rażące zawyżenie. Koszty te zostały wykazane w wysokości 1.852.320.000 zł i są radykalnie wyższe od porównywalnych kosztów transportu firm importujących takie same wyroby w tym samym okresie. Przyjmując stawki za 1 km w firmach transportowych koszt ten wynosi 111.427.200 zł. natomiast w odniesieniu do kosztów zakupu towarów handlowych wraz z kosztami spedycji na terenie kraju wynosi 2.826,4 USD. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało również, że ceny zakupu towarów były porównywalne z cenami zakupów przez innych kontrahentów. Przedstawione dysproporcje wskazują jednocześnie na istniejący związek z podmiotem zagranicznym. Dochód ustalono bez uwzględnienia obciążeń szczególnych wynikających z tego związku w drodze szacowania.

Podniesiony w odwołaniu zarzut odnośnie granicznego podatku obrotowego jest bezpodstawny. Sprawę naliczenia tego podatku od zakupu tkaniny drelich przesłano właściwemu według właściwości Urzędowi Skarbowemu w B.

Kwestię odsetek ujęto prawidłowo zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 18 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jeżeli podatnik jest obowiązany z mocy prawa sam obliczyć i wypłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym wpłata powinna nastąpić. W tym przypadku, ponieważ zobowiązanie podatkowe nie zostało wykonane stąd Urząd Skarbowy określił wysokość należnych podatków. Podatek nie uiszczony w terminie płatności jest - zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę stosownie do art. 20 ust. 1 tej ustawy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego właściciel Przedsiębiorstwa Handlowego "Z." Józef Z. zarzucił rażące naruszenie przepisów Kpa i niewyjaśnienie sprawy poprzez pominięcie istotnych dowodów w sprawie i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu zarzucił, że uznanie prowadzonych przez podatnika ksiąg za nierzetelne jest dowolne i sprzeczne z przepisem art. 169 par. 2 Kpa oraz ze stanem faktycznym. Przytaczając treść przepisu stwierdził, że w sprawie wymienione w tym przepisie przesłanki w ogóle nie występują. Skarżący osiągnął i wykazał w swoich księgach dochód znacznie większy od tego jaki osiągają podmioty gospodarcze o podobnym profilu działalności gospodarczej. Faktury zakupu nr 524253, 524271 i 534968 zostały prawidłowo zaewidencjonowane. Nie ujęty dowód "Wz" wystawiony na O. nie mógł być wykazany jako sprzedaż gdyż jedynie w celach marketingowych i z uwagi na małą powierzchnię magazynową firmy "Z." grzejniki żeliwne były składowane w magazynie p. O. Grzejniki te zostały w 1993 roku zwrócone do skarżącej firmy z czego 47 uszkodzonych zostało oddanych na złom.

Odnośnie nie uznania wykazanych przez podatnika kosztów transportu skarżący w zasadzie powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu podkreślając, że przyjęcie tych kosztów w drodze porównania do firmy Pani Jadwigi M. i do Spółdzielni Transportu Wiejskiego a więc podmiotów gospodarczych o zupełnie innym charakterze i działalności gospodarczej było przypadkowe. Firma skarżącego jest typową firmą handlową sprzedającą towary sprowadzane z L. STW jest spółdzielnią, której działalność gospodarcza polega wyłącznie na usługach transportowych a nie handlu. Firma p. M. jest wprawdzie firmą handlowa ale o zupełnie innym profilu organizacyjnym. Urząd ni wykazał cech podobieństwa nie mówiąc już o wielkości obrotu.

Zaskarżoną decyzja utrzymano w mocy decyzję I instancji, która narusza zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 15 Kpa. Urząd Skarbowy w zasadzie nie przeprowadził jakiegokolwiek samodzielnego postępowania dowodowego, ograniczył się do roli wykonawcy wcześniejszych ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej co "narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania" i przepisy o postępowaniu dowodowym.

Zaskarżona decyzja narusza przepis art. 75 Kpa w świetle którego jako dowód w postępowaniu administracyjnym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przyjęcie w zaskarżonej decyzji, jakoby skarżący zawyżył koszty transportu aż do 47 procent jest twierdzeniem hipotecznym, opartym nie o dowody lecz o jakieś domysły urzędów. Transport obejmował przywóz towaru spoza granic Polski i dalej na terenie Polski. Zgodnie z zawartymi umowami skarżący płacił nie tylko za transport ale również za koszty ubezpieczenia towaru, koszty przestoju pojazdu, za czynności spedycyjne, zwracał koszty paliwa i inne związane z wypadkami losowymi.

Organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania wyjaśniającego odnośnie stwierdzenia, jakoby skarżący związany był z firmami litewskimi jakimś związkiem gospodarczym. Według pojmowania organów podatkowych wszystkie podmioty gospodarcze zawierające kontrakty z zagranicą pozostawały w takim związku.

Izba Skarbowa podobnie jak Urząd Skarbowy pominęła utarty w judykaturze pogląd, że "wszelkie niejasności lub wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika" /wyrok NSA z dnia 19 stycznia 1988 r. - III SA 964/87 - ONSA 1989 nr 1 poz. 5 i OSP 1990 z. 5-6 poz. 251 z glosą Zbigniewa Kmieciaka/.

Skarżący zarzucił też, że postępowanie przez Podatkową Komisją Odwoławczą odbyło się sprzecznie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 września 1982 r. gdyż o pierwszym terminie rozprawy nie został powiadomiony skarżący co spowodowało odroczenie rozprawy i dalszą zwłokę. Z protokołu rozprawy wynika, że w rozprawie nie uczestniczył przedstawiciel organizacji społecznej a na drugiej stronie zapisano, że wysłuchano opinii przedstawiciela organizacji społecznej.

Naruszony też został art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż szacunek może być dokonany jedynie wtedy, gdy organ podatkowy nie dysponuje żadnymi innymi dowodami niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie rzeczywistą podstawę opodatkowania organy podatkowe posiadały i bez żadnych przyczyn dokonały szacunku w drodze porównania do innych firm. Urząd powinien był przynajmniej ograniczyć się do norm przewidzianych w zarządzeniu Nr 45 Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 1983 r. w sprawie podatkowych norm szacunkowych.

Skarżący zarzucił również przewlekłość prowadzonego postępowania, bezzasadne postępowanie egzekucyjne co w sumie jest sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa /art. 8 Kpa/.

W odpowiedzi na skargę Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w Ł. podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów organ odwoławczy wskazał, że porównanie kosztów transportu i ubezpieczenia z firmą Pani M. przeprowadził Urząd Skarbowy w Ł. w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a nie jak twierdzi skarżący Urząd Kontroli Skarbowej.

Nie jest wprawdzie prawdziwe twierdzenie, że dokumenty przekazania w 1993 r. 47 szt. uszkodzonych grzejników zostały pominięte w prowadzonym postępowaniu. Fakt ten został uwzględniony w decyzji ustalającej zobowiązania podatkowe za 1993 rok.

Postawiony zarzut, że organy podatkowe przyjęły, iż koszty transportu zostały zawyżone o 47 procent jest niezrozumiały. W rzeczywistości koszty były zawyżone ale ok. 1700 procent. W protokole Urzędu Kontroli Skarbowej ustalono natomiast m.in., że udział kosztów transportu i ubezpieczenia od granicy do wartości zakupu towarów handlowych wynosił w 1992 r. 70 procent. Faktury za transport wystawiane były wielokrotnie przez przekroczeniem granicy, kiedy trudno było określić długość ewentualnego postoju lub miejsce zbytu w Polsce. Nie jest też zrozumiałe, że podatnik ponosił dodatkowo koszt za czynności spedycyjne, paliwo i inne związane z wypadkami losowymi. Powyższe koszty brane są pod uwagę, przez innych przewoźników przy kalkulacji kosztów i ceny za usługi w tym również STW w Ł. Zarzut, że posiedzenie Podatkowej Komisji Odwoławczej odbyło się sprzecznie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 września 1982 r. w sprawie zakresu działania, składu osobowego, trybu powoływania oraz organizacji podatkowej komisji odwoławczej /Dz.U. nr 30 poz. 22 ze zm./ jest nietrafny. W pierwszym terminie sprawa nie była rozpoznawana, gdyż pełnomocnik podatnika nie powiadomił go o terminie rozprawy. Odroczenie nastąpiło na wniosek pełnomocnika podatnika, pomimo braku uchybień ze strony organów podatkowych.

Odnośnie protokołu rozprawy, to jednoznacznie z niego wynika, że przedstawiciel organizacji zawodowej nie brał udziału w rozprawie /nie ma takiego obowiązku/. Na stronie drugiej druku omyłkowo nie wykreślono zwrotu: "po wysłuchaniu wyjaśnień przedstawiciela organizacji zawodowej".

Wybór właściwej metody szacunku należy do organów podatkowych, które podstawę opodatkowania określają w drodze szacunku. Wskazanie przez pełnomocnika skarżącego, że do ustalenia dochodu bardziej właściwe byłoby zastosowanie norm określonych w zarządzeniu Nr 45 Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 1983 r. w sprawie podatkowych norm szacunkowych /Dz.Urz. MF nr 9 poz. 24/ wskazuje pośrednio, ze podatkowe księgi nie były prowadzone rzetelnie. Organy podatkowe nie wykorzystały tej metody szacunku, ponieważ szacunkowi podlegały jedynie koszty spedycji na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast obroty i koszty /oprócz kosztów spedycji/ ustalono poprzez skorygowanie stwierdzonych nieprawidłowości. Przyjęta metoda szacunku odzwierciedla rzeczywiste koszty transportu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z podniesionych w skardze zarzutów za zasadny uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia przepisów art. 1 Kpa, 77 par. 1 Kpa i 107 par. 3 Kpa w części dotyczącej nie zebrania w sposób wyczerpujący i nie wyjaśnienia rzeczywistych kosztów transportu na terenie Polski towarów sprowadzanych z zagranicy przez firmę skarżącego "Z.". Skarżący w uwagach-wyjaśnieniach do protokołu z czynności kontrolnych przeprowadzonych w PH "Z.", w odwołaniu od decyzji organu I instancji podnosił, że przeprowadzony szacunek kosztów transportu poprzez porównanie do Spółdzielni Transportu Wiejskiego i firmy Pani Jadwigi M. jest nieuzasadniony, bowiem firmy te prowadzą całkowicie inną działalność, mają inny profil organizacyjny. Skarżący wskazywał, że takie same koszty transportu jak jego firma ponosiły inne firmy np. Przedsiębiorstwo Handlowe "R." w Ł. Na rozprawie sądowej skarżący złożył kontrakty zawarte z litewską firmą "K." przez jego firmę i przez formę "R." dotyczące sprzedaży i kosztów transportu grzejników. Kontrakty te zawierają identyczne stawki za transport i ubezpieczenie grzejników na terenie Polski. Urząd Skarbowy oraz Izba Skarbowa nie ustosunkowały się do przedstawionych przez podatnika dowodów, nie uzasadniły dlaczego odmawiają przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie bądź - po przeprowadzeniu takiego dowodu - dlaczego odmówiły wiarygodności i mocy dowodowej dokonanym ustaleniom. Nie ustosunkowano się również do zarzutów, iż STW i firma p. J. M. mają inny charakter działalności i inny profil. W aktach sprawy brak jest akt firmy p. M. bądź analizy dotyczącej tej firmy co uniemożliwia Sądowi ustosunkowanie się do zarzutów skargi. W orzecznictwie sądowym przyjęty jest pogląd, że wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Kontroli sądowej podlega jednak to, czy wybrana metoda ma pełne uzasadnienie w zebranym zgodnie z Kpa materiale dowodowym, czy nie jest dowolna.

Przytoczone wyżej argumenty nie świadczą jednak, że koszty transportu przyjęte przez podatnika są prawidłowe. Zdaniem Sądu kwestia ta nie została jedyne wyczerpująco, dogłębnie, zgodnie z podanymi przepisami Kpa wyjaśniona.

Nieuzasadnione natomiast są pozostałe zarzuty skargi. Z wielu nieprawidłowości stwierdzonych w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów do nierzetelności należy zaliczyć:

- nie ujęcie faktury nr 9/92 z dnia 8 sierpnia 1992 r.,

- nie zaewidencjonowanie dokumentu SAD z dnia 18 października 1992 r. dotyczącego faktury nr 524258,

- zawyżenie kosztów zakupów towarów na fakturach 524253, 524271, 534969,

- nie ujęcie grzejników w remanencie na dzień 31 grudnia 1992 r., przekazanych dowodem "Wz" dla p. O.

Nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów narusza przepis par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i daje podstawę poprzez art. 169 Kpa do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Podstawę obliczenia podatku ustaloną w pewnych elementach w drodze szacunku należy uznać za "podstawę obliczenia podatku w drodze szacunkowej" w rozumieniu art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /por. Wyrok NSA z dnia 10 maja 1995 r., SA/Bk 75/95 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996 nr 2 poz. 74/.

Odnośnie grzejników niespornie wykazano, że były one przekazane dowodem "Wz" dla p. O., ale stanowiły nadal własność skarżącego. W tej sytuacji powinny być ujęte w remanencie na koniec 1992 roku. Zwrócone w 1993 r. uszkodzone i złomowane grzejniki dotyczą nie 1992 r. a 1993 r. Również uwzględniona przez stronę litewską reklamacja dotycząca siatki zmniejszająca koszt zakupu jest potwierdzona dokumentami. Sąd podzielił też stanowisko Izby Skarbowej odnośnie niezrozumiałego poglądu skarżącego co do procentu zawyżenia kosztów, dwuinstancyjności postępowania podatkowego, posiedzenia Podatkowej Komisji Odwoławczej.

Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na mocy art. 207 par. 1 i 2 pkt 3, art. 208 Kpa w zw. z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368/.