Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 936/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia NSA - Marzenna Zielińska, Asesor WSA - Joanna Gierak, Protokolant - Beata Trawińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2005 r. sprawy ze skargi "L. P." Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2000 r. wg dokumentu SAD Nr [...] L.P. Spółka z o.o. w P. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki, uprzednio objęte procedurą składu celnego. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz faktury handlowe wystawione przez eksportera, firmę L.[...]S.A. ze S.

Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Towar został następnie zwolniony dla wykorzystania go w celu określonym przez procedurę celną, którą został objęty.

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie firmy importera w okresie od dnia 27 listopada 2001 r. do dnia 11 stycznia 2002 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w W. ustalono, iż wartość celna importowanych leków została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy. Ujawniono, bowiem m.in. umowę nr [...] z dnia [...] lipca 1999 r. zawartą pomiędzy L.P. Sp. z o.o. w P. a L. [...] S.A. ze S. wraz z załącznikami do tej umowy regulującymi wysokość rabatów i premii pieniężnych, oraz noty kredytowe, wśród nich noty zawierające informacje o kwocie premii pieniężnej udzielonej przez kontrahenta zagranicznego i numerach faktur, z którymi miała nastąpić kompensacja płatności, (m.in. noty kredytowe nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. i nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. przyporządkowane do zgłoszeń celnych z miesiąca października, listopada i grudnia 2000 r.).

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie w celu zbadania prawidłowości przedmiotowego zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej importowanych farmaceutyków. Następnie działając na podstawie art. 219 w związku z art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa postanowieniem z dnia [...] października 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. uzupełnił postanowienie z dnia [...] stycznia 2003 r. w zakresie ustalenia prawidłowej wartości podatku od towarów i usług od sprowadzonych towarów.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] października 2003 r. nr [...] , wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz art. 11 ust. 2 i ust. 5 w zw. z art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 w zw. z art. 11 c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanych leków i wysokości zobowiązania podatkowego. Orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona, oraz kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu m.in. wskazał, że celna towarów zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera, bez uwzględnienia wskazanych w nich rabatów - które nie zostały uwidocznione w polu 45 dokumentów SAD - oraz not kredytowych nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. i nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. wystawionych przez eksportera, przyporządkowanych do zgłoszeń celnych z miesiąca października, listopada i grudnia 2000 r., w tym do przedmiotowego zgłoszenia celnego, z których wynikała zagwarantowana ww. umową premia pieniężna.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] , powołując się na wskazywane w jej treści przepisy prawa, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając decyzję podkreślił, że wartość celna importowanego towaru została zadeklarowana w dniu dokonania zgłoszenia celnego w sposób nieprawidłowy. Organ celny wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z L. [...] SA ze S. umowę z dnia [...] lipca 1999 r. nr [...] oraz załączniki do tej umowy (m.in. załącznik z dnia [...] października 2000 r. obowiązujący od dnia 1 maja 2000 r.), z których wynika, iż Dystrybutorowi (L.P. Sp. z o.o.) udzielona zostanie premia pieniężna w wysokości do 11,82 % liczona od łącznej wartości leków zakupionych w danym roku kalendarzowym (2000). Zauważył również, iż mimo odmiennego określenia w załącznikach do ww. umowy tytułu upustu mechanizm rozliczeń pozostał bez zmian. Ponadto wskazał, iż ujawniono noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera, będące podstawą rozliczeń pomiędzy firmą L.P. Sp. z o.o. a kontrahentem zagranicznym, mające wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzanych towarów. Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, prowadzi do stwierdzenia, że strona zataiła przed organami celnymi w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego istnienie porozumienia dotyczącego premii pieniężnej na zakupione wyroby farmaceutyczne. Konsekwencją zawarcia ww. porozumienia powinno być bezwzględne przedstawienie go organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Pomimo złożenia oświadczenia (pole 10b DWC) o prawdziwości danych i zobowiązania do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów, ww. umowy nie przedstawiono, ani nie zgłoszono faktu, iż ceny leków wskazane na załączonych do zgłoszenia celnego fakturach nie są ostateczne i zostaną one ewentualnie przedstawione przez importera w przyszłości.

Organ odwoławczy zaznaczył także, ze ustalanie wartości celnej odbywa się na podstawie przepisów prawa, które w sposób szczegółowy precyzują sposób ustalania wartości celnej oraz dokumenty wymagane przy zgłoszeniu celnym (kompletne). Ujawnienie w trakcie kontroli księgowości strony dodatkowych postanowień oraz not kredytowych stanowiło podstawę zakwestionowania prawidłowości dokumentów przedłożonych przy JDA SAD. W związku z powyższym uznano zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określono ponownie wartość celną importowanych produktów w wysokości niższej niż pierwotna, uwzględniającej rabaty wskazane na fakturach dołączonych do przedmiotowego zgłoszenia celnego, które nie zostały uwidocznione w polu 45 dokumentów SAD oraz w/w noty kredytowe. Wbrew stanowisku strony żaden przepis nie ustanawia zakazu obniżania wartości celnej. W tym stanie rzeczy uzasadniona była, w ocenie organu odwoławczego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo powołał się na dyspozycję art.11 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i określił podatek VAT.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, zawierającym wskazanie faktów, które organ celny uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa przekonującym zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia.

W skardze z dnia 03 lutego 2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, L.P. Sp. z o.o. w P. wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, z powodu ich niezgodności z prawem. Decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. zarzuciła naruszenie:

art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483);

przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 § 1 i § 9, art. 24 § 1, art. 25 § 1 oraz art. 85 §1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (zał. do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Dz.U. Załącznik do Nr 80, poz. 908 z dnia 8 października 1999 r.);

przepisów proceduralnych, to jest art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) z uwagi na niezastosowanie lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania;

art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez brak zastosowania w sprawie przejawiający się w wydaniu zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe po upływie 3 lat od przyjęcia zgłoszenia celnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie wskutek ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o nieprawidłową wartość celną importowanego towaru;

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez nie uchylenie decyzji organu celnego pierwszej instancji pomimo, że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 165 § 1 i § 4 oraz art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej;

art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa przez brak zastosowania w sprawie z uwagi na niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, tj. zastosowanie - pomimo braku obowiązywania w dacie wydania zaskarżonej decyzji - ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r.

Rozwijając zarzuty skargi o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia).

Przedstawiła argumenty oraz wyjaśnienia wskazujące na błędy w zakresie ustalenia stanu faktycznego, wadliwe rozumienie oraz zastosowanie przepisów dotyczących ustalenia wartości celnej, jak również uchybienia proceduralne, do jakich doszło w trakcie postępowania administracyjnego prowadzonego w obu instancjach.

Skarżąca podniosła, iż przedmiotowa w sprawie umowa, zawarta z kontrahentem zagranicznym, nie odnosiła się do importu towarów, zatem brak było podstaw dla załączenia jej do zgłoszenia celnego. W konsekwencji brak także uzasadnienia dla załączenia do zgłoszenia celnego not kredytowych wystawionych na jej podstawie, a stanowiących wsparcie działalności L.P. Sp. z o.o. na rynku polskim.

W ocenie skarżącej zawarta umowa nie gwarantowała automatycznego przyznania wsparcia. Określała jedynie warunki, których spełnienie stwarzało przesłankę do ewentualnego przyznania rabatu naturalnego. Zgodnie z załącznikiem z dnia [...] kwietnia 2000 r. do umowy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r., regulującym warunki dotyczące zakupu wyrobów, wysokość ewentualnie udzielanych przez kontrahenta zagranicznego rabatów naturalnych ma wynosić do 15% wartości produktów nabytych od kontrahenta zagranicznego zgodnie z art. 1 niniejszego załącznika w bieżącym roku kalendarzowym. W załączniku tym ustalony został limit zakupów w wysokości 3.654.491,00 EUR.

Skarżąca podniosła również, że Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu skarżonej decyzji nie przedstawił danych pozwalających na weryfikację prawidłowości wysokości kwoty ustalonej przez organ celny jako wartości celnej importowanych towarów. Organ odwoławczy nie wskazał bowiem konkretnej kwoty, o jaką rzekomo obniżono wartość celną importowanego towaru i nie przedstawił żadnych ustaleń wskazujących na przeprowadzenie postępowania w tym zakresie.

Skarżąca wskazała, iż noty kredytowe powołane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji (nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. i nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r.) odnoszą się wyłącznie do faktur, których numery wskazane są w treści w/w not kredytowych, a nadto zauważyła, iż żaden ze wskazanych w treści tychże not kredytowych numerów faktur, nie jest uwidoczniony w zakwestionowanym zgłoszeniu celnym, a zatem żadna z not kredytowych nie jest związana z importem towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym.

W dalszej części motywów skargi Spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej wiązanie takich samych skutków faktycznych, a w związku z tym i prawnych, z faktem udzielenia rabatu jak i premii pieniężnej, podkreślając przy tym, iż czym innym jest rabat, a czym innym premia pieniężna. Jednocześnie zaznaczyła, iż rabat odnosi się do ceny, po której nastąpiło nabycie towarów lub usług. Udzielenie rabatu prowadzi zatem do sytuacji, w której nabywca płaci mniej za towar/usługę. Natomiast przyznanie premii pieniężnej, co do zasady stanowiącej pewną formę nagrody za realizację określonych w umowie o ich przyznanie zadań, nie może być utożsamiane z korektą ceny towarów. Nie stanowi ona bowiem formy upustu transakcyjnego czy też obniżenia ceny należnej sprzedawcy, lecz jest wyłącznie dodatkowym bodźcem ekonomicznym.

W ocenie skarżącej, organy celne naruszyły art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Skarżąca deklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej, uwidocznionej na fakturze handlowej, po uiszczeniu której następowało przeniesienie własności rzeczy ze sprzedającej na skarżącą jako kupującego. Jest to zgodne z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że należności celne wymagane są według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż importowane towary stanowiące rabat naturalny zostały przekazane importerowi nieodpłatnie, a zatem niespełniona została dyspozycja art. 23 § 1 Kodeksu celnego, tzn. nie zaistniała sprzedaż tych towarów w celu przywozu na polski obszar celny, należało, w myśl art. 24 § 1 Kodeksu celnego zastosować pierwszą z możliwych do zastosowania reguł ustalania wartości celnej wymienionych w art. 25 do 28 Kodeksu celnego.

Ponadto skarżąca podniosła, iż kontrola w firmie była wynikiem realizacji polecenia wydanego przez organ nadrzędny - Prezesa Głównego Urzędu Ceł, który pismem z dnia 28 września 2001 r. skierowanym do wszystkich urzędów celnych stwierdził, że nieprzedstawienie organom celnym otrzymywanych not kredytowych lub faktur korygujących powodowało zawyżanie wartości celnej i polecił przeprowadzenie kontroli wśród firm zajmujących się importem farmaceutyków. Była to ingerencja organu nadrzędnego w rozstrzygnięcie organu niższego szczebla. Tym samym rozstrzygając niniejszą sprawę organ celny działał stosownie do zalecenia wydanego przez organ nadrzędny, w związku z czym naruszona została zasada prawdy obiektywnej, wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasada dwuinstancyjności postępowania celnego, wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej, postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Niepełny materiał dowodowy w sprawie poddany został pobieżnej, niedokładnej ocenie, co skutkuje naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji Podatkowej.

W odniesieniu do orzeczenia w przedmiocie podatku VAT skarżąca zarzuciła zaniechanie przez organ celny wszczęcia postępowania podatkowego poprzez wydanie i doręczenie L.P. Sp. z o.o. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

Skarżąca przyznała fakt, iż organ pierwszej instancji ograniczył się jedynie do wydania w dniu [...] października 2003 r. postanowienia o uzupełnieniu w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości podatku VAT od sprowadzonych z zagranicy towarów wydanego wcześniej postanowienia nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania celnego. Nie mniej jednak oznacza to, zdaniem skarżącej, że w istocie postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w sprawie. Organ celny w dniu [...] stycznia 2003 r. (data pierwszego postanowienia) nie miał kompetencji do wszczynania i prowadzenia postępowania w zakresie podatku VAT. Istotą uzupełnienia danego aktu administracyjnego jest doprowadzenie tego aktu do takiej postaci, jaką winien mieć od samego początku jego wydania. Tryb uzupełnienia służy zatem usunięciu wad danego aktu administracyjnego, a nie rozstrzyganiu sprawy co do istoty. W tych warunkach postanowienie z [...] października 2003 r. nie jest postanowieniem wszczynającym postępowanie w sprawie podatku VAT.

Nadto wskazała, iż wobec naruszenia przez organy celne przepisów o postępowaniu oraz przepisów prawa materialnego określających wartość celną importowanych towarów, podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z uwagi na zaniżenie wartości celnej, została ustalona w kwocie nie odpowiadającej jej rzeczywistej wysokości.

Jednocześnie zarzuciła, że zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej, bowiem powołane w niej przepisy ustawy o VAT z 1993 r. utraciły moc z dniem 1 maja 2004 r., a zatem przepisy proceduralne tej ustawy nie mogły być podstawą wydania decyzji przez organ odwoławczy. Przepisy art. 11 ust. 2, art. 11 c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. należały do kategorii przepisów prawa procesowego. Zważywszy, że ustawa o VAT z 11 marca 2004 r. - inaczej niż w odniesieniu do przepisów celnych - Przepisy wprowadzające Prawo celne - nie zawiera żadnych regulacji intertemporalnych dotyczących stosowania przez nią przepisów prawa, organy administracji powinny działać w oparciu o nowe przepisy prawa, tj. stosować nowe przepisy o postępowaniu w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie.

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Rozważając w tym zakresie zarzuty skargi stwierdzić należy, że jest ona bezzasadna.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy celne przepisów prawa materialnego należy podnieść, iż w myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Zgodnie z treścią art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana, jako wyłączny dowód określający tę wartość, wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie (v. wyrok NSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. akt V S.A. 1709/02).

Ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Z regulacją tą wiąże się potrzeba złożenia oświadczenia o ewentualnym późniejszym dostarczeniu niezbędnego dokumentu.

Z kolei, na podstawie art. 83 § 1 Kodeksu celnego, organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Może on w szczególności (zgodnie z § 2 powołanego przepisu) kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Uprawnienie organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego wynika również z przepisów Kodeksu Wartości Celnej (Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez RP 1 lipca 1995 r. - zał. do Dz.U. z 1995 r., nr 98, poz. 483). Zgodnie z art. 17 KWC "nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji przedłożonych dla celów określenia wartości celnej".

Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

W niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera, bez uwzględnienia wskazanych w nich rabatów - które nie zostały uwidocznione w polu 45 dokumentów SAD - oraz not kredytowych nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. i nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. wystawionych przez eksportera, przyporządkowanych do zgłoszeń celnych z miesiąca października, listopada i grudnia 2000 r., w tym do przedmiotowego zgłoszenia celnego SAD Nr [...] , z których wynikała zagwarantowana ww. umową premia pieniężna (wspólne akta administracyjne).

Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...] listopada 2000 r. wykonana została w czasie obowiązywania umowy z dnia [...] lipca 1999 r. nr [...] oraz załącznika do tej umowy z dnia [...] października 2000 r. obowiązującego od dnia 1 maja 2000 r. Zgodnie z tym załącznikiem premia pieniężna w okresie od 1 maja 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. miała być udzielana skarżącej przez kontrahenta zagranicznego od wartości sprzedaży wyrobów.

Sąd podziela stanowisko organów celnych, że ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z dnia [...] lipca 1999 r. nr [...] (wraz z załącznikami) oraz noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera (w tym w rozpatrywanej sprawie noty nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. i nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r.) miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Realizacja postanowień umowy powodowała, że ceny leków wskazane na załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie były ostateczne i Spółka zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu o fakcie tym wiedziała. Konsekwencją zawarcia umowy w sprawie rabatu, wraz z załącznikami powinno być przedstawienie jej organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego, zgodnie z treścią art. 64 Kodeksu celnego.

W ocenie skarżącej uzgodnienia zawarte w umowie z dnia [...] lipca 1999 r. sprowadzały się do ustalenia zasad, na których strony uzgodniły możliwość wspomagania i stymulowania przez dostawcę zagranicznego działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą na rynku polskim, dlatego nie należało powoływać jej w deklaracji wartości celnej. Twierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w zapisach umowy. Z jej postanowień wynika, że L. [...] SA ze S. zobowiązała się sprzedawać swoje wyroby firmie L.P. Sp. z o.o. celem ich odsprzedaży na terytorium Polski, umowa reguluje również ceny zakupu i płatności oraz wzajemne zobowiązania stron związane z dostawą i zakupem leków. Z treści Załącznika Nr [...] z dnia [...] października 2000 r. wynika, że Dystrybutor (skarżąca spółka) zakupi od L. [...] SA ze S. (eksportera) wyroby o łącznej wartości, która zapewni Dystrybutorowi zrealizowanie w tym samym okresie sprzedaży wyrobów dla klientów w wysokości 39.052,710 EURO (pkt 1). Dokument ten określił w pkt 4, że premia pieniężna przyznana została w wysokości 11,82 %, liczonej od łącznej wartości wyrobów sprzedanych przez Dystrybutora - zakupionych uprzednio od eksportera w wysokości określonej w omówionym wyżej pkt 1 załącznika. Czyli podstawa naliczania premii i tak wynikała z zakupów realizowanych przez skarżącą od dostawcy tych leków. Takie postanowienia umowy świadczą wyraźnie o sposobie uzyskiwania rabatu i bez wątpienia zdaniem Sądu miały wpływ na wartość celną importowanych towarów. Nie zachodzi tu, więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Usprawiedliwiony jest, zatem wniosek, że podstawą (przyczyna) uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowie z dnia [...] lipca 1999 r. był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków o wartości ustalonej w tej umowie (załączniku z dnia [...] października 2000 r.). O zrealizowaniu postanowień umowy w powyższym zakresie świadczy wystawienie przez eksportera not kredytowych nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. i nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. W świetle tych rozważań bez istotnego znaczenia jest to, iż w uzasadnieniu decyzji organ II instancji, powołując się na treść Załącznika z [...] października 2000 r., wskazał, że premia pieniężna liczona jest od łącznej wartości wyrobów zakupionych a nie - jak wynika to z literalnego brzmienia tego dokumentu - od łącznej wartości wyrobów sprzedanych. Zaskarżona decyzja oraz utrzymana w mocy decyzja organu I instancji w sposób prawidłowy obniżyły wartość celną importowanych leków, w oparciu o właściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielania. Nie ma przy tym znaczenia czy rabat był udzielony w formie bezpłatnego przekazania części leków czy też proporcjonalnego rozłożenia obniżki ceny w stosunku do wszystkich importowanych towarów.

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziany ujawnioną umową rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikający z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym z uwzględnieniem w/w not kredytowych wystawionych przez eksportera i dopiero tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Nie zmienia tej oceny wskazanie skarżącej na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej. Redakcja tych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer - dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy - lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, to jest płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

W okolicznościach niniejszej sprawy upusty, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, to kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Powoływany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

Regulacje zawarte w przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Jedynie więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (v. wyrok NSA z dnia 16 marca 2005 r., Sygn. akt I GSK 70/05).

Odnośnie sposobu wyliczenia wartości celnej w przedmiotowej sprawie wskazać należy, iż został on syntetycznie przedstawiony w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (str. 5 decyzji, k. 19 akt adm.). Podkreślenia wymaga fakt, iż w toku postępowania administracyjnego strona nie przedstawiła własnego sposobu wyliczenia wartości celnej i nie wykazała również przyczyn, z powodu których zastosowany sposób wyliczenia upustu przez organy celne byłby niewiarygodny. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego, zdaniem skarżącej, przyporządkowania w/w not kredytowych do przedmiotowego zgłoszenia celnego, wskazać należy, że w toku przeprowadzonej kontroli postimportowej ustalono, że w większości przypadków - również i w niniejszej sprawie - noty kredytowe wystawione dla kontrahenta polskiego nie odnoszą się wprost do konkretnych faktur importowych. Zostały na nich jedynie podane numery faktur, z jakimi winny być kompensowane płatności. Kompensacja płatności za notę kredytową i fakturę importową, jak to również ustalono, obniżała zobowiązania Spółki polskiej przeważnie do wartości zerowej. Zatem gdyby dopasować noty do faktur, z którymi nastąpiła kompensacja płatności, to wartość tych faktur byłaby zerowa. Ponadto, należy zauważyć, iż skarżąca sama przyznaje, że noty były formą rozliczeń finansowych w drodze kompensacji. Sąd zauważa ponadto, iż noty stanowiły jedynie realizację zawartego przez strony porozumienia, składającego się z umowy nr [...] , aktualnego cennika leków oraz załącznika do wymienionej umowy, w którym przewidziano przyznawanie Dystrybutorowi (polskiej firmie) upustu oraz określono jego górną granicę. Zatem noty kredytowe, w tym przyporządkowane do niniejszego zgłoszenia celnego, potwierdzają fakt zrealizowania udzielonej obniżki ceny importowanego towaru.

W tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

Okoliczność podniesiona przez skarżącą, że w decyzji I i II instancji organy celne powołały się na inny załącznik do przedmiotowej umowy z dnia [...] lipca 1999 r. (nie ujawniony w toku kontroli przeprowadzonej w siedzibie L.P. Sp. z o.o.) nie wpływa na zmianę oceny, że udzielony upust był czynnikiem kształtującym cenę ostateczną i faktycznie zrealizowanym w oparciu o rabat uwidoczniony na fakturach oraz wystawione przez eksportera noty kredytowe, a tym samym nie ma wpływu na wynik rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Powyższe ustalenia wskazujące, iż zapłata skarżącej dokonana na rzecz eksportera z tytułu sprowadzonych farmaceutyków uwzględniała przedmiotowy rabat (upust), które znajdują potwierdzenie w księgowych dokumentach źródłowych L. P., czynią całkowicie niezasadnym zarzut naruszenia art. 24 § 1 i 25 § 1 Kodeksu celnego.

Za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, a dokładnie opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. Opinia ta dotyczy bowiem sposobu uwzględniania rabatów przy ustalaniu wartości celnej, co nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, które dotyczy uwzględniania rabatu (upustu) co do zasady. Ponadto należy zauważyć, że rabat, o którym mowa w punktach 16,17 i 18 powołanej Opinii został uznany za postimportowy nie dlatego, że przyznano go wstecz, po dokonaniu importu, lecz ze względu na to, że nie dotyczył bezpośrednio ceny towaru importowanego i odnosił się do poprzedniej transakcji.

Chybione są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym.

Niezasadny jest zarzut skarżącej co do braku wszczęcia postępowania w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług od sprowadzonych z zagranicy towarów. Organ celny I instancji wydał z urzędu stosowne postanowienie w dniu [...] października 2003 r. pod numerem [...] i doręczył je stronie (co przyznaje strona zarówno w dowołaniu od decyzji, jak i w skardze przywołując jego treść, datę i numer). Zatem zgodnie z treścią art. 165 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej z chwilą doręczenia odpisu postanowienia nastąpiło wszczęcie postępowania w wymienionym zakresie. Od tego momentu strona nie była pozbawiona możliwości obrony swych praw i wzięcia czynnego udziału w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Wymienione postanowienie w rzeczywistości rozszerzało o wskazany zakres dotychczas prowadzone postępowanie administracyjne na podstawie wcześniej wydanego postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] stycznia 2003 r. dotyczącego zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] listopada 2000 r. Wynika to z treści tego postanowienia. Samo rozszerzenie zakresu prowadzonego postępowania znajdują uzasadnienie prawne w treści art. 11 ust. 2 wówczas obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. Wymieniony przepis stanowił, że kwotą podatku VAT mogła być określona w decyzji dotyczącej należności celnych. Co oznacza, że mogło się toczyć jedno postępowanie administracyjne dotyczące zarówno wartości celnej towaru i długu celnego jak i podatku od towarów i usług od sprowadzonego z zagranicy towaru. Wymienione postępowanie mogło być prowadzone w oparciu o jedno postanowienie wszczynające postępowanie w obu wskazanych zakresach, jak też mogły być wydane dwa postanowienia wszczynające postępowanie w każdym zakresie oddzielnie. Ważne jest tylko aby wszczęcie postępowania z urzędu opierało się na wydanym i doręczonym stronie postanowieniu w myśl art. 165 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Chodzi tu bowiem o zachowanie uprawnień strony do obrony swoich praw. Powyższy warunek został spełniony w przedmiotowej sprawie.

Podnoszona przez skarżącą okoliczność, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] października 2003 r. było uzupełnieniem postanowienia z [...] stycznia 2003 r. wszczynającego postępowanie celne dotyczące zgłoszenia celnego nr [...] z [...] listopada 2000 r. - od sprowadzonych z zagranicy towarów, przez co nie miało samodzielnego charakteru i nie wszczynało w tym zakresie postępowania, nie zasługuje na uwzględnienie.

Podnieść należy, że zgodnie z art. 219 Ordynacji podatkowej do postanowień stosuje się "odpowiednio" przepisy dotyczące uzupełnienia decyzji. "Odpowiednio" to znaczy z zachowaniem celu i funkcji wymaganego rozstrzygnięcia. Celem postanowień wydawanych z urzędu na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej jest skuteczne wszczęcie postępowania we wskazanym zakresie z zachowaniem uprawnień strony do obrony swoich praw. Tego celu nie niweczy fakt, iż postanowienie jest uzupełnieniem innego, wcześniej wydanego postanowienia wszczynającego postępowanie w innym zakresie. To oznacza jedynie, że będzie się toczyło jedno postępowanie administracyjne w obu wskazanych zakresach, a nie dwa odrębne, równoległe postępowanie.

Postanowienie o wszczęciu postępowania jest niezaskarżalne. Jego funkcja "ochronna praw strony" jest tożsama w tym wypadku z uzupełnieniem decyzji co do prawa odwołania, gdzie zgodnie z treścią art. 213 §4 Ordynacji podatkowej termin do wniesienia odwołania (czyli zachowania uprawnień strony) biegnie od doręczenia decyzji uzupełniającej w tym zakresie. W tym wypadku nie może być zatem mowy o wstecznym przesunięciu czasowym skutków decyzji uzupełniającej. Przyjmując takie odpowiednie stosowanie przepisów do wymienionego postanowienia należało uznać bezzasadność zarzutów skarżącej w tym zakresie.

Błędny jest zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Sąd zważył, że decyzja organu celnego pierwszej instancji, korygująca zgłoszenie celne z [...] listopada 2000 r., wydana została [...] października 2003 r. i doręczona pełnomocnikowi importera 10 listopada 2003 r. (fakt przyznany w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji - k. 61 akt adm.), a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z [...] grudnia 2004 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu pierwszej instancji. W konsekwencji, jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Za nietrafny Sąd uznał również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego. W skardze przywołano pismo Prezesa GUC nr DST-II-020-271/2001/4219/EŁ z dnia 28 września 2001 r. skierowane do dyrektorów urzędów celnych. Zdaniem skarżącej pismo to ma charakter polecenia służbowego wydanego podległym organom celnym. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko wyrażone m.in. w wyroku NSA z dnia 10 grudnia 2002 r. sygn. V SA 1709/02, że z treści pisma Prezesa GUC z 28 września 2001 r., skierowanego do wszystkich Dyrektorów Urzędów Celnych wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych, mających na celu weryfikację prawidłowości ustalenia wartości celnej. Powyższe oznacza, iż o ocenie prawidłowości dokonanych zgłoszeń celnych miały decydować wyniki kontroli. W niniejszej sprawie decyzje były wydawane przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych. Po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego, decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie samodzielnej oceny materiału dowodowego, zatem zarzut niezachowania toku instancji i rozstrzygnięcia sprawy na poziomie II instancji jest gołosłowny.

Wzruszenia zaskarżonej decyzji nie uzasadnia również podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt postępowania nie potwierdza zasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organy celne działały zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa, co czyni nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

Z tych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.