Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 847/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2020 r. sprawy ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2019 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.458.2019.2.MJ UNP: 813438 w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Gmina D. wniosła do sądu administracyjnego skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 października 2019 r. wydaną w przedmiocie prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, że Gmina D. wnioskiem z 24 lipca 2019 r. (uzupełnionym pismem z 20.09.2019 r.) zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- podlegania opodatkowaniu czynności realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców dotyczących oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu POS,

- zastosowania 8% stawki podatku VAT dla świadczenia realizowanego na rzecz mieszkańców,

- podstawy opodatkowania świadczenia realizowanego przez Gminę na rzecz mieszkańców, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina D. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Na terenie Gminy znajdują się obszary nieskanalizowane (tj. nieposiadające dostępu do klasycznej kanalizacji sanitarnej, opartej o system połączonych rurociągów podziemnych), na terenie których funkcjonują lokalne układy kanalizacyjne, tj. przyłącza kanalizacyjne i zbiorniki bezodpływowe ścieków, opróżniane taborem asenizacyjnym i wywożone do zalegalizowanego punktu zlewnego ścieków.

Gmina, dążąc do zapewnienia wszystkim mieszkańcom odpowiednich standardów sanitarnych, podejmuje szereg działań w ww. zakresie, które należą do jej zadań własnych wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2019 poz. 506) a mianowicie — art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, zgodnie z którym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy odpowiednio: "1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej oraz 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (...)".

Jedną z form realizacji zadań Gminy w powyższym zakresie jest budowa i eksploatacja indywidualnych przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: POS lub Instalacje). Gmina w latach 2019-2023 zamierza zrealizować inwestycję (dalej: Inwestycja lub Projekt) polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach prywatnych mieszkańców Gminy.

Niniejszy wniosek dotyczy Inwestycji w zakresie POS wykonywanych wyłącznie na nieruchomościach mieszkańców.

W celu realizacji Inwestycji, Gmina planuje złożyć wniosek o przyznanie pomocy finansowej w formie dotacji ze środków unijnych, w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich lub Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...]. Bez uzyskania dofinansowania ze środków zewnętrznych Gmina nie będzie realizowała Inwestycji (Gmina nie będzie zwiększała wkładu własnego mieszkańców celem realizacji Projektu w przypadku braku pozyskania dofinansowania).

Gmina w poprzednich latach zrealizowała inwestycję w zakresie budowy POS bez udziału dotacji ale przy wsparciu w formie pożyczki ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Ł..

Źródłem finansowania Projektu będą także wpłaty mieszkańców, a pozostała brakująca kwota zostanie pokryta z budżetu Gminy. Wszystkie wydatki związane z wybudowaniem przydomowych oczyszczalni będą udokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę, jako realizatora Inwestycji. Dotychczas Gmina nie poniosła jeszcze wydatków w tym zakresie.

Nieruchomości, będące przedmiotem Inwestycji położone są na terenie, na którym obecnie nie ma kanalizacji zbiorczej i nie planuje się jej budowy w przyszłości.

Mieszkańcy, na których posesjach będą montowane POS zawrą z Gminą umowy cywilnoprawne (dalej: Umowy), w których zobowiążą się w określonym terminie do wniesienia wkładu własnego tytułem pokrycia części kosztów realizacji Inwestycji. Wpłaty mieszkańców wprowadzane będą do budżetu z przeznaczeniem na pokrycie kosztów budowy POS. Po podpisaniu umowy z mieszkańcami Gmina wystawi faktury VAT. Dokonanie wpłaty udziału finansowego na rachunek Gminy będzie warunkiem koniecznym instalacji POŚ na posesji danego mieszkańca. Szacowana wartość udziału w kosztach wykonania POS wynosi ok. 3000 zł brutto od każdego mieszkańca.

W Umowach zawieranych z mieszkańcami oświadczą oni, że posiadają tytuł prawny do gruntu, na którym będzie zlokalizowana POS, że działka gruntu jest zabudowana budynkiem mieszkalnym oraz że nieodpłatnie użyczą grunt niezbędny do przeprowadzenia robót budowlanych. Ponadto, z Umów będzie wynikało, iż wpłaty dokonywane przez mieszkańców na rzecz Gminy mają charakter obowiązkowy, koszty utrzymania i eksploatacji POS od daty odbioru technicznego przez okres 5 lat będą pokrywane, zgodnie z instrukcją eksploatacji, w całości przez właścicieli nieruchomości natomiast nadzór nad eksploatacją oczyszczalni przez 5 lat od momentu zakończenia Inwestycji będzie sprawowała Gmina.

Po zakończeniu Inwestycji i jej protokolarnym odbiorze, Gmina przekaże do użytkowania na okres zasadniczo 5 lat (okres trwania Umowy) wybudowaną oczyszczalnię ścieków odbiorcy, który stanie się pośrednim beneficjentem wsparcia Projektu. Po okresie 5 lat (lub dłuższym w zależności od warunków umowy o dofinansowanie jaką Gmina zamierza zawrzeć) POS bez dodatkowych opłat przejdzie na własność mieszkańca.

POŚ składać się będą zasadniczo z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających, pompy i dodatkowego osprzętu. Oczyszczalnie będą każdorazowo montowane (umiejscowione pod ziemią) na działkach mieszkańców, w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

W ocenie Gminy, czynności realizowane przez nią na rzecz mieszkańców w zakresie zapewnienia im możliwości oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu POS powinny zostać zaklasyfikowane pod symbolem 37.00.11.0: "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" (według PKWiU z 2008 r.). Gmina nie dysponuje jednak opinią Głównego Urzędu Statystycznego potwierdzającą właściwość tej klasyfikacji.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że otrzymana dotacja zostanie wykorzystana wyłącznie na realizację przedmiotowego projektu. Gmina nie będzie mogła przeznaczyć dotacji na inny cel. Umowa zawarta z mieszkańcami nie będzie przewidywać możliwości odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców jak i przez Gminę. Brak wpłaty wyklucza uczestnika z udziału w projekcie. Warunki umowy na wybudowanie przydomowej oczyszczalni ścieków będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Zgodnie ze złożonym wnioskiem otrzymana dotacja przeznaczona zostanie na zaprojektowanie i wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków. Dotacja otrzymana ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich będzie przeznaczona na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji. Źródła finansowania:

* środki otrzymane z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich - 63,63%,

* środki własne - 36,37%.

Wysokość otrzymanej dotacji uzależniona będzie od liczby przydomowych oczyszczalni ścieków. Wysokość otrzymanej dotacji uzależniona będzie od liczby nieruchomości biorących udział w projekcie. W trakcie realizacji przedmiotowego projektu Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z Urzędem Marszałkowskim w Ł., w formie rozliczenia po zakończeniu inwestycji. W przypadku niezrealizowania przedmiotowego projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy czynności realizowane przez Gminę na rzecz mieszkańców w zakresie zapewnienia im możliwości oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu POS będą stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT?

2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, jaką stawkę VAT Gmina powinna zastosować dla opodatkowania przedmiotowego świadczenia realizowanego na rzecz mieszkańców?

3. Czy podstawę opodatkowania świadczenia realizowanego przez Gminę na rzecz mieszkańców będzie stanowić kwota wkładu własnego mieszkańca ustalona w Umowie, pomniejszona o kwotę VAT należnego?

4. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Czynności realizowane przez Gminę na rzecz mieszkańców w zakresie zapewnienia im możliwości oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu POS będą stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Gmina powinna zastosować dla opodatkowania przedmiotowego świadczenia realizowanego na rzecz mieszkańców stawkę VAT w wysokości 8%.

Podstawę opodatkowania świadczenia realizowanego przez Gminę na rzecz mieszkańców będzie stanowić kwota wkładu własnego mieszkańca ustalona w Umowie, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Projektu.

W uzasadnieniu swego stanowiska odnośnie pytań 1 i 2 Gmina wyjaśniła, że na podstawie Umowy zawartej z mieszkańcem zobowiązuje się do zapewnienia mu możliwości oczyszczania ścieków za pomocą POS. Mieszkaniec natomiast uiszcza na rachunek Gminy wpłatę tytułem wkładu własnego na pokrycie części kosztów realizowanego na jego rzecz świadczenia. Zatem, w ocenie Gminy, w przedmiotowym zakresie Gmina będzie działała w charakterze podatnika i tym samym świadczona przez nią czynność w zakresie zapewnienia mieszkańcom możliwości oczyszczania ścieków za pomocą POS, będzie podlegać opodatkowaniu VAT. A zatem w ocenie Gminy świadczenie na rzecz mieszkańców w zakresie zapewnienia im możliwości oczyszczania ścieków przy pomocy POS, będzie podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT, w wysokości 8%.

W odniesieniu do pytania nr 3 Gmina odwołując się do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stwierdziła, że podstawą opodatkowania w przypadku realizowanych przez nią świadczeń polegających na wyposażeniu nieruchomości prywatnych mieszkańców w instalacje przydomowych oczyszczalni ścieków celem zapewnienia mieszkańcom możliwości oczyszczania ścieków za pomocą POS, będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia określona w zawartych z mieszkańcami Umowach, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Gmina podkreśliła, że w przypadku otrzymania dotacji z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, dofinansowanie to nie będzie stanowić dopłaty do ceny. Otrzymanie dotacji w żaden sposób nie jest uzależnione od sposobu finansowania przez Gminę wkładu własnego, tj. jej otrzymanie w niższej niż przewidywana wartości nie wpłynie na zwiększenie wkładu własnego mieszkańców. Gmina przeznaczy dotację na sfinansowanie kosztów Inwestycji. Brak dotacji będzie skutkował rezygnacją Gminy z realizacji Inwestycji, nie natomiast podwyższeniem opłat jakie zobowiązani są ponieść mieszkańcy. W konsekwencji zdaniem Gminy przedmiotowa dotacja nie będzie wpływać na ostateczną cenę montażu przydomowych oczyszczalni ścieków. Reasumując w opinii Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku realizacji przez nią świadczeń polegających na wyposażeniu nieruchomości prywatnych mieszkańców w POS celem zapewnienia mieszkańcom możliwości oczyszczania ścieków za pomocą POS, będzie kwota wynagrodzenia określona w zawartych z mieszkańcami Umowach pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Odnośnie natomiast pytania nr 4 Gmina stoi na stanowisku, iż nabywając towary i usługi w związku ze świadczeniem usługi zapewnienia mieszkańcom możliwości oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ Gmina będzie występowała w charakterze podatnika VAT. Ponoszone przez nią wydatki na realizację Inwestycji będą związane wyłącznie z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT, realizowanych na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami.

W związku z treścią art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ustawy o VAT oraz faktem, że Gmina będzie zawierać umowy cywilnoprawne z mieszkańcami na świadczenie usług polegających na zapewnieniu możliwości oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ, Gmina stanęła na stanowisku, że będzie jej przysługiwało pełne prawo od odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na przedmiotową Inwestycję.

W interpretacji indywidualnej z 7 października 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* podlegania opodatkowaniu czynności realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców dotyczących oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu POS za prawidłowe,

* zastosowania 8% stawki podatku VAT dla świadczenia realizowanego na rzecz mieszkańców za prawidłowe,

* podstawy opodatkowania świadczenia realizowanego przez Gminę na rzecz mieszkańców za nieprawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu za prawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ przytoczył treść art. 5a i art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1, 2 i 2a a także art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) i wyjaśnił, że Wnioskodawca, będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, zamierza zrealizować inwestycję polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach prywatnych mieszkańców Gminy. W celu realizacji Inwestycji, Gmina planuje złożyć wniosek o przyznanie pomocy finansowej w formie dotacji ze środków unijnych, w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich lub Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...]. Źródłem finansowania Projektu będą także wpłaty mieszkańców, a pozostała brakująca kwota zostanie pokryta z budżetu Gminy. Mieszkańcy zawrą z Gminą umowy cywilnoprawne, w których zobowiążą się w określonym terminie do wniesienia wkładu własnego tytułem pokrycia części kosztów realizacji Inwestycji. Dokonanie wpłaty będzie warunkiem koniecznym instalacji POŚ na posesji danego mieszkańca. W Umowach mieszkańcy oświadczą, że posiadają tytuł prawny do gruntu, na którym będzie zlokalizowana POŚ, oraz że nieodpłatnie użyczą grunt niezbędny do przeprowadzenia robót budowlanych. Ponadto, z Umów będzie wynikało, iż wpłaty dokonywane przez mieszkańców na rzecz Gminy mają charakter obowiązkowy.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiąże się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiążą się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania. Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie pytania nr 2 organ wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną. W złożonym wniosku Gmina wskazała, że czynności realizowane przez nią na rzecz mieszkańców w zakresie zapewnienia im możliwości oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu POŚ powinny zostać zaklasyfikowane pod symbolem 37.00.11.0: "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" (według PKWiU z 2008 r.). Wobec powyższego należało uznać, że świadczenie przez Gminę odpłatnej usługi oczyszczania ścieków będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i Wnioskodawca powinien zastosować dla tej usługi preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy i w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy. A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do pytania nr 3 organ odwołując się do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wyjaśnił, że istotnym dla wykładni tego przepisu jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". Odwołując się m.in. do orzecznictwa TSUE organ wskazał, że z przepisu tego wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę. Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, iż przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina pozyska środki na realizację zadania inwestycyjnego polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (która to usługa - jak Gmina sklasyfikowała -mieści się w PKWiU 37.00.11.0.), a nie na ogólną działalność Gminy. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że "otrzymana dotacja zostanie wykorzystana wyłącznie na realizację przedmiotowego projektu. Gmina nie będzie mogła przeznaczyć dotacji na inny cel.", oraz że "Bez uzyskania dofinansowania ze środków zewnętrznych Gmina nie będzie realizowała Inwestycji". Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że dokonanie wpłaty udziału finansowego przez mieszkańca na rachunek Gminy będzie warunkiem koniecznym instalacji POS na posesji danego mieszkańca. Brak wpłaty wyklucza uczestnika z udziału w projekcie. W świetle powyższego, należy uznać, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca, do której jest on zobowiązany - zgodnie z Umową - z tytułu realizacji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niewątpliwie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść przepisów art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy, należało zdaniem organu stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług polegających na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, jaką mieszkańcy biorący udział w Projekcie, zgodnie z zawartą Umową, są zobowiązani uiścić, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację przedmiotowej Inwestycji dotyczącej budowy POŚ, w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie stanowi element podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem, podstawa opodatkowania przy realizacji przez Gminę zadania polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach mieszkańców, obejmuje nie tylko wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu), ale również kwotę dofinansowania, którą Gmina otrzymała w ramach realizowanego Projektu. Podsumowując organu uznał, że podstawę opodatkowania przy realizacji przez Gminę przedmiotowego Projektu stanowić będzie nie tylko kwota wynagrodzenia ustalona w Umowie, ale również środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu, tj. dotacja ze środków zewnętrznych Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich lub Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...], w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wynikającej z pytania nr 4 kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu, organ wskazał, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wskazano, że zgodnie ze złożonym wnioskiem świadczenie przez Gminę odpłatnej usługi oczyszczania ścieków będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%. Mając na uwadze powyższe przepisy należało zatem zdaniem organu stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach prywatnych mieszkańców Gminy, ponieważ nabywane towary i usługi w związku z realizacją ww. inwestycji będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług a Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy. A zatem stanowisko strony należało uznać, za prawidłowe.

W skardze do sądu administracyjnego Gmina D. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z 7 października 2019 r. w części spornej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 29a ust. 1 i 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT polegające na ich błędnej wykładni, co doprowadziło do uznania, że podstawa opodatkowania VAT przy świadczonych przez Gminę usługach polegających na wyposażeniu posesji jej mieszkańców w przydomowe oczyszczalnie ścieków obejmować będzie dofinansowanie uzyskane w ramach realizowanego projektu;

2. przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do Organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępnie zaznaczyć trzeba, iż na etapie postępowania sądowego sporna pozostała kwestia podstawy opodatkowania dostawy i budowy/montażu przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach mieszkańców.

Oceniając trafność stanowiska organu kwestionowanego w skardze, trzeba podkreślić, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą. Regulacja art. 29a ust. 1 u.p.t.u. daje podstawę do stwierdzenia, iż otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio lub kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega wówczas opodatkowaniu (zob. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2016 r., III SA/Gl 232/16 i z dnia 15 lutego 2017 r., III SA/Gl 1187/16 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 maja 2018 r., I SA/Rz 282/18 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 lipca 2018 r., I SA/Bk 340/18, wszystkie powoływane orzeczenia są dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Uzasadnione jest przy tym odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego problematyki dotacji dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, z którego wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 936/16; A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz do art. 29a, WKP 2017, Lex nr 523448).

W wyroku w sprawie C-144/02 TSUE stwierdził natomiast, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, sąd uznał, że organ trafnie stwierdził, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę transakcji podlegającej opodatkowaniu, a uzyskane przez Gminę dofinansowanie ma bezpośredni związek z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu indywidualnego zestawu POŚ na terenie skarżącej Gminy, nie służyło zaś finansowaniu jej ogólnej działalności.

Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że w sprawie niniejszej mamy do czynienia z dwiema różnymi usługami, a otrzymywana dotacja dotyczy tylko i wyłącznie usługi nabywanej przez Gminę, o czym świadczy odmienny zakres świadczeń przewidziany pomiędzy stronami. Skarżąca podnosiła ponadto, że wyłącznym celem zawartej przez Gminę umowy o dofinansowanie jest pokrycie wydatków kwalifikowanych projektu. "Projekt" należy z kolei rozumieć jako zakup i montaż POŚ, co w ocenie Gminy oznacza, że na podstawie ww. umowy o dofinansowanie Gmina otrzymuje dofinansowanie części wydatków poniesionych na realizację projektu, który zdefiniowany został jako zakup i montaż POŚ. Tym samym, dofinansowanie Gmina może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcę na rzecz Gminy z tytułu zakupu i montażu POŚ oraz na pokrycie określonych kosztów ogólnych inwestycji, które zostały uznane przez instytucję dofinansowującą za wydatki kwalifikujące się jako zakup i montaż.

W ocenie sądu stanowisko Gminy należało uznać za błędne. Wskazane we wniosku projekty wykonania instalacji POŚ są bowiem konkretnymi, wyodrębnionym z ogólnej działalności Gminy. Dotacje są udzielane na realizację konkretnych projektów. Przyjąć zatem trzeba, że przeznaczone są na realizację konkretnych zadań, wykonywanych w ramach dofinansowania ze środków unijnych. Środki te nie zostały przeznaczone na ogólnie pojętą działalność Gmin, lecz na konkretny cel – wykonanie przydomowych oczyszczalni ścieków, które ostatecznie zostaną przekazane mieszkańcom. Świadczenie to jest zatem ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania POŚ. Nie można zatem było uznać, że dotacja nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej zainteresowani nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowanego całego projektu przez Gminę

Podkreślić bowiem należy, że Gmina zawiera umowy cywilnoprawne z konkretnymi mieszkańcami, którzy zdecydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z ich realizacją. Wpłata dokonywana przez mieszkańców (stanowiąca część finansowanego zadania) determinowała ich udział w projekcie, zaś jego realizacja była uzależniona od otrzymania przez Gminę dofinansowania. Nie budzi zatem wątpliwości sądu, że uzyskane przez Gminę kwoty stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektów należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektów, gdyż dzięki dofinansowaniu konkretni mieszkańcy otrzymają instalację POŚ za cenę niższą niż w normalnych warunkach rynkowych, w których musieliby zapłacić cenę usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z jej wykonaniem. Tym samym ustalona wartość projektu jest ceną świadczonej przez Gminę usługi. Bez wpływu dla określenia podstawy opodatkowania jest fakt, że realizacja Projektów przyczyni się do promocji Gminy czy ochrony środowiska, gdyż okoliczności te stanowią uboczne korzyści jakie może osiągnąć Gmina, jednakże celem głównym projektu, jak wynika z opisu sprawy, jest budowa POŚ.

Zakres umów na budowę POŚ należy, wbrew stanowisku Gminy, uznać za pokrywający się z zakresem umów zawartych z mieszkańcami. Przedmiotem dofinansowania jest zakup i montaż POŚ realizowany przez Gminę, zaś na mocy umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami Gmina zobowiązała się do wyłonienia wykonawcy, ustalenia harmonogramu realizacji prac budowlanych, nadzoru inwestorskiego, odbiorów końcowych oraz rozliczenia finansowego Projektu. Powyższe zapisy bez wątpienia oznaczają, że Gmina zobowiązała się wobec mieszkańców do zakupu i prawidłowego zamontowania POŚ, na co uzyskała przedmiotowe dofinansowanie.

Nie można zatem uznać stanowiska skarżącej, jakoby montaż ww. oczyszczalni ścieków pozostawał bez związku z późniejszym udostępnieniem ich mieszkańcom, którzy przystąpili do Projektu. W skład usługi, którą Gmina świadczy na rzecz mieszkańców, wchodzi dokładnie ta sama usługa, którą zakupiła od wykonawcy POŚ, na co uzyskała przedmiotowe dofinansowanie. Nie można było przyjąć, że dofinansowanie nastąpiło jedynie w związku ze sfinansowaniem kosztów budowy POŚ, bowiem, jak już zostało wskazane powyżej, w skład przedmiotowej usługi, wchodzi między innymi udostępnienie do korzystania zamontowanej, ze środków uzyskanych w ramach dofinansowania, przydomowej oczyszczalni ścieków do końca okresu obowiązywania umowy. Zatem zakres usługi świadczonej na rzecz mieszkańców obejmuje POŚ wykonaną ze środków uzyskanych z dotacji.

Mając powyższe na uwadze sąd przyjął, że uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość istnieje, bowiem wartość partycypacji mieszkańców – nabywców usługi zależała od wysokości tego dofinansowania. Stanowiło ono zatem już w założeniu część ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców, a nie powszechnej i nieodpłatnej. Kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji budowy POŚ, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką wnioskodawca musiałby żądać od Mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że realizacja Projektów będzie się wiązała z różnorodnymi kosztami ich realizacji, począwszy już od etapu planowania, przez jej realizację i finalizację, które to koszty są mniej lub bardziej związane z zakupem i montażem POŚ. Nie zmienia to jednak faktu, że mieszkaniec, z którym Gmina podpisała umowę na montaż, w związku z uzyskaną przez Gminę dotacją, może zapłacić niższą cenę. Dlatego też za trafny należy uznać pogląd, że dotacje uzyskane przez Gminę na realizację konkretnych zadań szczegółowo opisanych we wniosku, powinny być traktowane jako element podstawy opodatkowania VAT usług budowy POŚ.

Uzyskane przez Gminę kwoty stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu należało zatem uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonej przez gminę w ramach Projektu usługi, ponieważ to dzięki dofinansowaniu, mieszkańcy, którzy spełniali warunki umożliwiające im partycypację w nim, otrzymają instalację ściekową za niepełny, zaledwie częściowy koszt jej wytworzenia, co w normalnych warunkach rynkowych nie byłoby możliwe.

Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że podstawą rozliczeń z instytucją dofinansowującą są faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę jako podmiot prowadzący Inwestycję wraz z wnioskami o płatność faktur zakupu wystawionych na Gminę przez zewnętrznego wykonawcę na podstawie zawartej z nim umowy. Zdaniem sądu bowiem bez wątpienia otrzymana dotacja ma wpływ na ustalenie wysokości wynagrodzenia ustalonego od mieszkańca. Gdyby Gmina dotacji nie otrzymała to bez wątpienia wymagane od mieszkańców wpłaty za świadczoną usługę zostałyby skalkulowane w innej – wyższej – wysokości. Powyższe oznacza, że otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z ostateczną ceną usługi, jaką będzie zobowiązany uiścić mieszkaniec, na którego nieruchomości powstanie POŚ. Nie jest to bowiem, wbrew twierdzeniem skarżąca, dofinansowanie ogólne, mająca na celu wsparcie ogólnej działalności Gminy, lecz dofinansowanie konkretnej usługi. W konsekwencji, przedmiotowa dotacja winna zostać uwzględniona przy wyliczaniu podstawy opodatkowania usługi wykonanej na rzecz mieszkańców, bowiem skarżąca bez wątpienia brała pod uwagę jego wysokość wyliczając ustaloną w umowie z mieszkańcami wysokość wynagrodzenia i to dzięki dofinansowaniu ta kwota mogła być niższa od kwoty, jakiej skarżąca musiałaby żądać od uczestników Projektu, gdyby tego dofinansowania nie uzyskała.

W związku z powyższym sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 o.p.). W tego rodzaju sprawach nie przeprowadza się postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zdaniem sądu, zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych przepisów postępowania. Organ wydał interpretację na tle stanu przedstawionego przez Gminę, uznając stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe (w omawianym zakresie), przy czym organ właściwie i wyczerpująco zaprezentował prawidłowe jego zdaniem stanowisko prawne oraz wskazał, dlaczego nie uznał stanowiska prezentowanego przez Gminę, wypełniając tym samym dyspozycję art. 14c § 1 i 2 o.p. Wbrew zarzutom skarżącej, jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Organ wystarczająco szczegółowo odniósł się do podniesionych przez podatnika argumentów. Takie działanie organu w konsekwencji nie może być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 o.p., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Cytowana zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja nie spełniła oczekiwań strony skarżącej, uznając jego stanowisko za nieprawidłowe.

W tym miejscu podnieść należy, że inspiracją dla niniejszych motywów stały się rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Białymstoku z dnia 4 grudnia 2019r., sygn.. akt I SA/Bk 543/19, które WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje jako własne.

W tym stanie rzeczy sąd uznał, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Wydając zaskarżoną interpretację organ wziął bowiem pod uwagę wszystkie fakty, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego i uwzględnił je zgodnie z opisem stanu faktycznego podanego we wniosku przez skarżącą Gminę.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji, sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

dch