Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1184/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 190, art. 197, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 267;
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 291 poz 1  art. 1, kod CN 2530 90 98 00, kod Cn 2833 11 00 00
law: Rozporządzenie Komisji (WE) NR 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w  sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Tadeusz Cysek (spr.) Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "S." Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Lu 133/12 w sprawie ze skargi "S." Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 10 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "S." Spółki z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Lu 133/12, oddalił skargę "S." sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...], w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Zgłoszeniem celnym z dnia [...] lutego 2009 r. SAD nr [...] "[...]" sp. z o.o. wprowadziła na polski obszar celny importowany z Federacji Rosyjskiej naturalny siarczan sodu (Na2SO4) w ilości 124.000 kg netto. Towar zaklasyfikowała do kodu CN 2530 90 98 00 w rozumieniu rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE z dnia 7 września 1987 r. L 256, s. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 02, t. 2, s. 382 dalej:"WTC"). Zadeklarowała 0% stawki celnej erga omnes. Zgłoszenie zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym w myśl przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE z dnia 12 października 1992 r. L 302, s. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 02, t. 4, s. 307, dalej: "WKC").

Decyzją z dnia [...] października 2011 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Z. po weryfikacji zgłoszenia celnego, zaklasyfikował zgłoszony towar do kodu CN 2833 11 00 00, stwierdzając, że jest to siarczan disodu. Zasadniczym powodem klasyfikacji towaru do wyżej wymienionego kodu WTC było uznanie, że podlega on procesowi krystalizacji.

W odwołaniu "S." sp. z o.o. argumentowała, że w przypadku importowanego przez nią naturalnego siarczanu sodu pozyskiwanego z Jeziora Kuczuk w Federacji Rosyjskiej nie zachodzi proces krystalizacji tylko naturalnej transformacji mirabilitu w tenardyt, który jest następnie powtarzany w procesie technologicznym w rosyjskiej fabryce, aby siarczan sodu stał się produktem bezwodnym zdatnym do dalszej dystrybucji – tenardytem. Proces przechodzenia mirabilitu w tenardyt jest zjawiskiem naturalnym, zachodzącym w wodach Jeziora Kuczuk, natomiast dwa różne minerały nie mogą mieć tej samej struktury krystalicznej. W ocenie spółki organ celny błędnie zmienił podany w zgłoszeniu celnym kod taryfowy, ponieważ oparł się na własnych, dowolnych ustaleniach, nie rozpatrując materiału dowodowego przedłożonego przez spółkę (m.in. opinii prof. J. P., z której wynika, że siarczan sodu powinien być klasyfikowany jak w zgłoszeniu celnym) przez co naruszył przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. Dalej: o.p.).

Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w B. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając, że Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo zaklasyfikował importowany przez spółkę siarczan sodu do kodu CN 2833 11 00 00, gdyż jest on otrzymywany z wykorzystaniem procesu krystalizacji na skutek ogrzewania, które powoduje zmianę jego chemicznej i krystalicznej struktury. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w brzmieniu Uwagi 1 do Działu 25 WTC oraz w Uwagach ogólnych do Działu 25 WTC zamieszczonych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów Tom I (Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – załącznik do M.P. z dnia 4 grudnia 2006 r. Nr 86, poz. 880). Produkty otrzymywane za pomocą krystalizacji nie mogą być klasyfikowane do Działu 25 WTC, ponieważ jest to wykluczone przez Uwagę 1 do tego Działu. W przypadku towaru podlegającego obróbce cieplnej, klasyfikacja w Dziale 25 jest możliwa w sytuacji, gdy takie obróbki są specyficznie dozwolone przez tekst pozycji (poz.: 2513 i 2517).

Dyrektor Izby Celnej wskazał ponadto, że z opinii biegłego prof. dr. hab. J. P. – Dyrektora Instytutu Nauk Geologicznych Uniwersytetu W. wynika, że importowany przez spółkę siarczan sodu jest surowcem naturalnym, spełniającym większość wymagań zawartych w Uwagach ogólnych do Działu 25 WTC, ale nie spełnia zastrzeżenia dotyczącego zmiany struktury krystalicznej w czasie suszenia, ponieważ podczas podgrzewania dochodzi do zmiany struktury krystalicznej części surowca (mieszaniny mirabilitu i tenardytu). Pomimo to w ocenie biegłego siarczan sodu powinien być jednak klasyfikowany do Działu 25 WTC. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie ma znaczenia, że siarczan sodu uzyskiwany w procesie suszenia może być uznany za produkt naturalny, bo Uwaga 1 do Działu 25 WTC nie dzieli krystalizacji na naturalną i sztuczną (wywołaną procesem technologicznym) lecz wskazuje, że produkty otrzymane w wyniku krystalizacji nie są objęte Działem 25 WTC. Sam fakt krystalizacji produktu w procesie technologicznym przesądza o klasyfikacji taryfowej tego produktu, zgodnie z zasadami zapisanymi w WTC. Zatem klasyfikacja spornego siarczanu sodu została dokonana prawidłowo przez Naczelnika Urzędu Celnego. Potwierdza to pośrednio Wiążąca Informacja Taryfowa z dnia 22 września 2010 r., wydana spółce przez Dyrektora Izby Celnej w W. na ten towar.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. "S." sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Argumentowała, że w procesie produkcyjnym siarczanu sodu nie zachodzi zjawisko krystalizacji. Proces ten powtarza wyłącznie naturalną transformację mirabilitu w tenardyt. Jedyną różnicą jest przyśpieszenie ekstrakcji wody, która nie wpływa na naturalny charakter spornego produktu. Mirabilit musi być poddany procesowi dehydratacji, aby stał się komercyjnym produktem bezwodnym – tenardytem. Zdaniem spółki organ nieprawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, ponieważ nie uwzględnił dowodów przedłożonych na wezwanie i wybiórczo ocenił opinię biegłego prof. dr. hab. J. P. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 31 maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji określił, że spór w sprawie dotyczył ustalenia prawidłowego kodu CN importowanego przez spółkę towaru objętego zgłoszeniem celnym. Spółka stanęła na stanowisku, że towar ten należy zaklasyfikować do kodu CN 2530 90 98 00, obejmującego: substancje mineralne, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Organy celne przyjęły zaś, że towar ów powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 2833 11 00 00, obejmującego: siarczany, ałuny, nadtlenosiarczany (nadsiarczany), w tym siarczany sodu, obejmujące siarczan disodu (ujęty w pozycji 2833 11) i pozostałe oraz pozostałe siarczany (magnezu, glinu, chromu, niklu, miedzi, cynku, baru, pozostałe, ałuny, nadtlenosiarczany (nadsiarczany).

W ocenie Sądu pierwszej instancji klasyfikacja taryfowa siarczanu sodu importowanego przez spółkę do kodu CN 2833 11 00 00 była prawidłowa, ponieważ Uwagi do Działu 25 i 28 WTC oraz Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów Tom I wskazują, że produkty otrzymywane za pomocą krystalizacji – oczyszczane w drodze rekrystalizacji – nie są klasyfikowane w Dziale 25 WTC. Możliwość takiej klasyfikacji wyklucza wprost Uwaga 1 do Działu 25 WTC, przy czym Sąd podkreślił, że dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej powyższego towaru należało się kierować Regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS), co organy celne uczyniły trafnie.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji klasyfikację siarczanu sodu dokonaną przez organy celne potwierdził materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu celnym, który został zarówno prawidłowo zebrany, jak i oceniony, zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. i uzasadnił on tezę organów, że w procesie uzyskiwania tego konkretnego produktu zachodzi krystalizacja (zmieniająca strukturę krystaliczną produktu), o czym świadczą również przedłożone przez spółkę dokumenty prywatne. Stwierdzenie spółki, że krystalizacja nie zachodzi było więc błędne nie tylko w świetle opinii prof. dr. hab. J. P. lecz i innych dokumentów, w tym opinii przedłożonych przez spółkę w toku postępowania celnego (m.in. prof. Malcolma L. H. Greena z Uniwersytetu w Oxfordzie i Bułgarskiej Akademii Nauk). Sąd podkreślił, że Uwaga 1 do Działu 25 WTC wyjaśnia jednoznacznie, że nie ma podstaw prawnych do odróżnienia krystalizacji naturalnej od sztucznej, bowiem wymienia ona tylko pojęcie "krystalizacji" i wnioskowania, iż sztuczna krystalizacja nie jest krystalizacją wymienioną w tej Uwadze, więc siarczan sodu może być klasyfikowany do kodu CN 2530 90 98 00.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie miał znaczenia fakt, iż pomiędzy Federacją Rosyjską a Światową Organizacją Celną istnieje spór co do klasyfikacji siarczanu sodu (odpowiednio do Działu 25 WTC i do Działu 28), ponieważ organy celne nie mają kompetencji do rozstrzygania tego rodzaju sporów, tylko muszą stosować obowiązujące prawo. Co więcej, powołana przez organy WIT zgodnie z art. 12 ust. 1 WKC także pośrednio uzasadniła klasyfikację siarczanu sodu do kodu CN 2833 11 00 00, a stosownie do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 456/11, siarczan sodu powinien być klasyfikowany do kodu CN 2833 11 00 00, obejmującego siarczan disodu, jako produkt otrzymywany w procesie krystalizacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził na koniec, że wszystko powyższe zadecydowało o tym, że działania organów celnych były prawidłowe i dlatego nie zaistniała potrzeba skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiocie znaczenia Uwagi 1 do Działu 25 WTC i terminu "krystalizacja" oraz możliwości zaklasyfikowania naturalnego bezwodnego siarczanu sodu (tenardytu) do kodu 2530 90 00 00 WTC.

Skargę kasacyjną złożyła "S." sp. z o.o. w G.

Wyrok zaskarżyła w całości. Wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Wnosząca skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej powoływanej jako "p.p.s.a." zaskarżonemu wyrokowi zrzuciła:

I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania:

1. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269

ze zm.) dalej powoływanej jako "p.u.s.a." oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji – oddalenie skargi

w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniami prawa przez organy celne, mogącymi mieć istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy:

2. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197, art. 210 § 4 o.p. w wyniku braku dokonania przez organy celne wyczerpujących ustaleń faktycznych

a także nieprawidłowego dokonania ustaleń faktycznych skutkującego uznaniem, że sporny naturalny siarczan sodu – tenardyt nie odpowiada charakterystyce produktów klasyfikowanych do pozycji CN 2530, natomiast odpowiada charakterystyce produktu klasyfikowanego do pozycji CN 2833;

a z powyższych względów odmowa stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji w wyroku wszystkich naruszeń powstałych podczas wydawania decyzji mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy decyzji pomimo istnienia przesłanek do jej uchylenia;

3. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez niewystąpienie przez Sąd pierwszej instancji z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co uniemożliwiło zbadanie

w pełnym zakresie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem,

a w szczególności zgodności decyzji z prawem wspólnotowym;

II. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego:

4 art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 861/2010 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ORINS oraz Uwagi 1 do Działu 25 WTC, skutkujące przyjęciem, że naturalny siarczan sodu – tenardyt podlega zaliczeniu do pozycji CN 2833 a nie CN 2530, choć zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności opinie przedstawiane przez skarżącą oraz podnoszone przez skarżącą argumenty podważają trafność klasyfikacji dokonanej przez organy celne.

Uzasadniając zarzuty wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku błędnie zaakceptował nieprawidłowo ustalony przez organy celne stan faktyczny sprawy i na tej podstawie podjął niezgodne z prawem rozstrzygnięcie. W ocenie wnoszącej skargę kasacyjną organy celne oceniły przedłożony przez spółkę materiał dowodowy wybiórczo i wyprowadziły z niego nieprawdziwe wnioski, co skutkowało naruszeniem prawa polegającym na zaklasyfikowaniu spornego siarczanu sodu do pozycji 2833 WTC, zamiast do pozycji 2530. Błąd w ocenie materiału dowodowego przez organy celne polegał zasadniczo na uznaniu, że skoro Uwaga 1 do Działu 25 WTC posługuje się pojęciem "krystalizacja", to z pozycji 2530 są wyłączone substancje powstające w procesie krystalizacji technicznej (chemicznej), ponieważ obejmuje ona wyłącznie substancje powstające w procesie krystalizacji naturalnej, występującej w przyrodzie. Zatem importowany przez spółkę siarczan sodu należy klasyfikować do pozycji 2833. Tezę taką organy celne przyjęły a priori (wynika to z oceny prawnej zaprezentowanej w innych wyrokach WSA w L., podjętych w tożsamym stanie faktycznym), nie natomiast w oparciu o poprawnie przeanalizowany i oceniony materiał dowodowy. Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną fakt, że naturalny uwodniony siarczan sodu powinien "z natury" przejść proces podgrzewania (jak to się dzieje po wydobyciu w rosyjskiej fabryce), nierozerwalnie związany z naturą produktu nie oznacza automatycznego wyłączenia go z zakresu Działu 25 WTC. Skarżąca kasacyjnie wskazała też, że organy celnie niedostatecznie uzasadniły zaklasyfikowanie importowanego towaru do pozycji 2833 WTC. Nie jest to, jak uznały, siarczan disodu tylko tenardyt. Wnosząca skargę kasacyjną stanęła na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji, nie kierując pytania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, gdyż odpowiedź na to pytanie miała i ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a sądowi administracyjnemu wolno usunąć wszystkie naruszenia prawa zaistniałe w granicach danej sprawy. Z wymienionych powodów wyrok narusza prawo i powinien zostać uchylony.

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 12 listopada 2012 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął wniosek "S." sp. z o.o. o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie prawidłowej wykładni Uwagi 1 do Działu 25 WTC.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że z przepisów art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, iż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wywołane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji sformułowane bowiem zostały zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie zarzut naruszenia art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 861/2010 polegający na wadliwej wykładni i zastosowaniu ORINS oraz uwagi 1 do działu 25 WTC, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, a mianowicie zarzuty naruszenia: 1) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/, art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a i 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 197 i art. 210 § 4 o.p., 3) art. 134 § 1 p.p.s.a. NSA jako oczywistą omyłkę potraktował wskazanie naruszenia art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 861/2010, a nie art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008, które miało zastosowanie w sprawie ze względu na datę zgłoszenia celnego.

Ze sposobu, w jaki skonstruowane i uzasadnione zostały zarzuty skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii oceny prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli wykładni i zastosowania przez organ administracji przepisów określających prawne wymogi ustalania faktów, ich kwalifikacji prawnej oraz ustalania ich konsekwencji prawnych, w postępowaniu prowadzonym w sprawie określenia kodu CN importowanego przez skarżącą spółkę towaru, tj. siarczanu sodu występującego w postaci tenardytu. Strona skarżąca kasacyjnie zgłaszając do procedury dopuszczenia do obrotu importowany z Rosji siarczan sodu zaklasyfikowała go bowiem do kodu CN 2530 90 98 00 – tj. "substancje mineralne, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone – pozostałe" – zaś organ celny, uznając dane zawarte w zgłoszeniu celnym za nieprawidłowe uznał, iż towar ten prawidłowo powinien być jednak zaklasyfikowany (zadeklarowany przez stronę) do kodu CN 2833 11 00 00 obejmującego "siarczany; ałuny; nadtlenosiarczany (nadsiarczany)" – "siarczan disodu". Istota sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie wiąże się więc z zagadnieniem odnoszącym się do prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji stwierdził, że przeprowadzona przez organ celny weryfikacja zgłoszenia celnego w zakresie odnoszącym się do klasyfikacji taryfowej spornego towaru, tj. siarczanu sodu, nastąpiła bez naruszenia prawa, co w konsekwencji skutkowało oceną, że organ celny zasadnie zaklasyfikował wymieniony towar do kodu CN 2833 11 00 00. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają zaś do wykazania wadliwości stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie do wskazanej kwestii spornej, a w konsekwencji do wykazania braku wadliwości pierwotnie złożonej przez spółkę deklaracji klasyfikującej zaimportowany towar do kodu CN 2530 90 98 00.

Wobec tak zarysowanej istoty sporu prawnego sprawy, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a także zarzuty naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy można i należy rozpoznać łącznie. Zwłaszcza, że mają one również komplementarny (dopełniający się) charakter. Co przy tym istotne, z zarzutów stawianych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (pkt 1 i pkt 2 petitum skargi kasacyjnej) oraz z ich uzasadnienia jednoznacznie wynika, że strona skarżąca kasacyjnie nie tyle podważa – jako wadliwe – faktyczne podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, co sposób kwalifikowania ustalonych w sprawie (niespornych) faktów z punktu widzenia przepisów obowiązującego prawa, tj. innymi słowy klasyfikację zaimportowanego siarczanu sodu występującego w postaci tenardytu do odpowiedniego kodu CN. W rozpoznawanej sprawie nie ma bowiem żadnego sporu odnośnie do procesu powstawania siarczanu sodu, który w postaci (formie) tenardytu importowany jest przez stronę skarżącą kasacyjnie z Rosji. Proces powstawania siarczanu sodu w wymienionej postaci – najogólniej rzecz ujmując – obejmuje wytrącanie się mirabilitu (dziesięciowodnej soli; dekawodzianu) z solanki wód jeziora Kuczuk w Kraju Ałtajskim Federacji Rosyjskiej, a następnie jego odwodnienie (dehydratację), co następuje poprzez poddanie go w fabryce podgrzaniu i suszeniu, w związku z którym to zabiegiem (etapem produkcji) dochodzi do zmiany struktury krystalicznej surowca skutkującej przemianą mirabilitu w tenardyt, a więc w bezwodny siarczan sodu.

Wobec tak zarysowanej istoty sporu prawnego, w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za nieusprawiedliwione.

Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie brak jest uzasadnionych podstaw, aby twierdzić, że w rozpoznawanej sprawie doszło do wadliwej wykładni i niewłaściwego zastosowania ORINS, jak również do wadliwej interpretacji i zastosowania uwag do WTC, zwłaszcza zaś uwagi 1 do jej działu 25, do którego zdaniem skarżącej spółki powinien być właśnie zaklasyfikowany importowany przez nią siarczan sodu w postaci tenardytu.

Klasyfikując wymieniony towar do działu 28 WTC, a w konsekwencji do kodu CN 2833 11 00 00 obejmującego siarczan disodu, organ celny stosował w rozpoznawanej sprawie regułę 1 i regułę 6 ORINS.

Zgodnie z regułą 1 "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag (...)", zgodnie z regułami wymienionymi w pkt 2 i 6. Z reguły 6 wynika natomiast, że "Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, przy zastosowaniu zasady że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej."

Z kolei, z uwagi 1 do działu 25 – "Sól; Siarka; Ziemie i Kamienie; Materiały gipsowe, Wapno i cement" – zawartego w Sekcji V – "Produkty mineralne" – wynika, że jeżeli z kontekstu lub uwagi 4 do niniejszego działu nie wynika inaczej, pozycje tego działu obejmują tylko produkty, które są w stanie surowym lub zostały przemyte (nawet substancjami chemicznymi usuwającymi zanieczyszczenia, nie powodując zmian struktury produktu), rozdrobnione, zmielone, sproszkowane, szlamowane, sortowane, przesiane, wzbogacone w procesie flotacji, oddzielone magnetycznie lub w wyniku innych procesów mechanicznych lub fizycznych (z wyłączeniem krystalizacji), nie obejmują zaś produktów prażonych, kalcynowanych otrzymanych w wyniku mieszania lub poddania innym obróbkom, niż określonym w każdej pozycji. Produkty objęte niniejszym działem mogą zawierać dodatek środka przeciwpyłowego, pod warunkiem że taki dodatek nie czyni tego produktu w szczególności odpowiednim do specyficznego zastosowania raczej, niż do zastosowania ogólnego."

Z jednoznacznej treści przywołanej uwagi wynika, iż do działu 25 WTC mogą być klasyfikowane tylko produkty w stanie surowym lub m.in. "oddzielone magnetycznie lub w wyniku innych procesów mechanicznych lub fizycznych", z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może to nastąpić z wykorzystaniem procesu krystalizacji. W sytuacji więc, gdy z przywołanych okoliczności stanu faktycznego rozpoznanej sprawy – najogólniej rzecz ujmując – wynika, że proces krystalizacji stanowi jeden z etapów powstawania finalnego produktu, którym jest importowany przez skarżącą spółkę siarczan sodu w postaci tenardytu, a analiza treści uwagi 1 do działu 25 nie daje żadnych podstaw, aby uznać, że z punktu widzenia (prawidłowej) klasyfikacji towaru do wymienionego działu, prawnie relewantne znaczenie ma to, czy krystalizacja ta przebiega w sposób naturalny lub przemysłowy – albowiem mowa jest w niej o krystalizacji, jako takiej – to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało stwierdzić, że bez naruszenia wymienionych reguł oraz uwagi 1 do działu 25 WTC, organy celne podważyły prawidłowość dokonanego przez skarżącą spółkę zgłoszenia celnego, w zakresie odnoszącym się do zadeklarowania importowanego towaru do kodu CN 2530 90 98 00, a Sąd pierwszej instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji zasadnie uznał, że nie jest ona niezgodna z prawem.

Zwłaszcza, że reguła 6 ORINS nakazuje klasyfikację towarów do podpozycji tej samej pozycji zgodnie z ich treścią i uwagami do nich. W sytuacji więc, gdy importowany przez skarżącą spółkę towar – siarczan sodu – wyszczególniony został w pozycji (podpozycji) kodu CN 2833 11 00 00 obejmującej "siarczany; ałuny; nadtlenosiarczany (nadsiarczany)" – "siarczan disodu", oznacza to, że w pozycji (podpozycji) tej został on jasno i wyraźnie wymieniony (i nie został z niej wyłączony). W związku z tym, jak również wobec powyżej przedstawionych argumentów, nie jest możliwe, ani też dopuszczalne klasyfikowanie wymienionego towaru (równocześnie) do kodu CN 2530 90 98 00. Tym bardziej, że z uwag wyjaśniających do działu 28 pozycji 2833 – "siarczany; ałuny; nadtlenosiarczany (nadsiarczany)" – wprost również wynika, że siarczany sodu obejmują siarczan disodu (obojętny siarczan sodu) – Na2SO4 – występujący w stanie bezwodnym lub uwodnionym w postaci proszku lub dużych, przezroczystych kryształów tworzących krystaliczne naloty przy zetknięciu z powietrzem i rozpuszczający się w wodzie wraz ze spadkiem temperatury, a dekawodziań – Na2SO410H2O – tj. innymi słowy mirabilit przekształcający się we wskazany na wstępie sposób w tenardyt – znany jest również pod nazwą "soli glauberskiej".

Treść wyszczególnienia do kodu CN 2833 11 00 00 oraz uwag wyjaśniających do działu 28 WTC uznać należało więc za zasadniczy i rozstrzygający argument, z punktu widzenia którego stawiane w pkt 1, pkt 2 i pkt 4 petitum skargi kasacyjnej zarzuty uznać należało za nieusprawiedliwione. Wobec podniesionych argumentów, w tym również, wobec niespornego w rozpoznawanej sprawie faktu zaimportowania przez skarżącą spółkę siarczanu sodu, zarzuty te nie mogły skutecznie podważyć, jako prawidłowego, stanowiska Sądu pierwszej instancji o zgodności z prawem kontrolowanej decyzji organu celnego, która wydana została w przedmiocie określenia prawidłowego kodu CN importowanego towaru.

W świetle powyższego, za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 267 TFUE (pkt 3 petitum skargi kasacyjnej). Wbrew stanowisku prezentowanemu przez stronę skarżącą kasacyjnie, Sąd pierwszej instancji nie naruszył wymienionych przepisów poprzez zaniechanie wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z tego mianowicie powodu, że w okolicznościach stanu faktycznego i stanu prawnego rozpoznawanej sprawy – jak wynika z dotychczas już przedstawionych argumentów – nie ziściły się przesłanki, spełnienie których uzasadniałoby niezbędność i konieczność "wdania się" przez WSA w L. w "spór prawny" odnośnie do obowiązywania (ważności) lub treści prawa unijnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, i którego rozstrzygnięcie wymagałoby zaangażowania Trybunału Sprawiedliwości UE.

Wobec tego, że przesłanki wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym nie zaistniały również na etapie postępowania przed Naczelnym Sadem Administracyjnym, wniosek strony skarżącej zawarty w piśmie procesowym z dnia 9 listopada 2012 r. o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznać należało za niezasadny.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.