Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1700/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 3, art. 15 ust 3, art. 21 ust 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 109 ust 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako O.p.), art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 1993 r.) oraz art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 2004 r.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], określającą "A" S.A. z siedzibą w T., w podatku od towarów i usług za [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu wskazanej wyżej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał na stan faktyczny sprawy. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce w zakresie podatku od towarów i usług stwierdzono, iż "A" S.A w złożonej deklaracji VAT-7 za [...]r. zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naiczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o [...] zł. Organ kontroli skarbowej wskazał, iż nieprawidłowość ta powstała w związku z nie naliczeniem podatku od towarów i usług od przekazanych w [...] r. do firmy "B" S.A. z siedzibą w T. części zamiennych do kas fiskalnych o wartości [...] zł, z pominięciem rozliczenia finansowego. Zaznaczył, że przekazanie tych części Spółka "A" zaewidencjonowała dowodem PK nr [...] o treści "protokół likwidacji [...]" pod datą [...] r. na koncie "Hurtownia nr [...]" oraz na kontach: "Zużycie materiałów" i "Koszty ogólne zarządu" (t.I, k. 137 akt adm.). Organ kontroli skarbowej dodał, iż do ww. dowodu PK zostało załączone zestawienie wydanych na potrzeby serwisu kas fiskalnych części zamiennych do realizowanych w [...] r. dostaw do "B" S.A. na ogólną wartość [...] zł, w tym w [...] r. na wartość [...] zł. Stwierdził, że na zestawieniu tym zamieszczono uwagę o treści: "[...] kompletów składało się z podstawowych elementów: mechanizm drukarki, pakiet główny drukarki, pakiet kontrolera, zasilacz". Organ wskazał też, iż do przedmiotowego dowodu PK Spółka nie posiadła protokołu likwidacji tych części.

Nadto organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że "A" S.A dokonywała zakupu kas fiskalnych oraz części zamiennych do kas od "B" S.A., natomiast sprzedaży tych towarów dokonywała w cenach zakupu wyłącznie do Spółki "B" S.A. Organ wyjaśnił również, że z ewidencji księgowej Spółki "A" wynika, że komplety części zamiennych do kas fiskalnych zostały wydane do Spółki "B" S.A., z pominięciem rozliczenia finansowego (bez zapłaty).

Następnie organ kontroli skarbowej odnosząc się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, wskazał, iż z wyjaśnień strony (Spółki "A"), złożonych na piśmie [...] r. dotyczących zbiorczego zestawienia dowodów RW, wydanych na potrzeby serwisu kas fiskalnych części zamiennych na kwotę [...] zł wynika, że w latach [...] Spółka "A", w ramach obsługi podmiotu gospodarczego, realizowała dla Spółki "B" S.A. usługę przechowywania urządzeń fiskalnych w swoich magazynach. Dodał, że z wyjaśnień tych również wynika, iż na mocy stosownego rozporządzenia Ministra Finansów wprowadzono zmiany homologacji kas i drukarek fiskalnych oraz że rozporządzenie to wprowadziło istotne zmiany konstrukcyjne tych urządzeń, stąd Centrum Informatyki Fiskalnej, na zlecenie Spółki "B", dokonywało przeglądu przedsprzedażnego oraz przepakowywania kas fiskalnych a także niezbędnego serwisowania przez zatrudnionych autoryzowanych pracowników - serwisantów kas. Z wyjaśnień tych wynika również, że do tego celu wykorzystano i zużyto także posiadane przez Spółkę "A" kasy i dostarczone przez "C" S.A., za pośrednictwem Spółki "B" S.A., komplety naprawcze oraz że kasy po dokonaniu ich serwisu lub przeglądu i przepakowania, zostały przygotowane do odsprzedaży dla Spółki "B" S.A. w cenach cennikowych uwzględniających zmiany konstrukcyjne tych urządzeń.

Ponadto organ kontroli skarbowej wskazał, że z protokołu przesłuchania świadka – L.W. - z [...] r. (t. I, k. 207-210 akt adm.) wynika, że zeznał on, iż w ramach obsługi podmiotu gospodarczego Spółka "A" świadczyła usługę polegająca na wsparciu Spółki "B" S.A. w zakresie obsługi finansowo-księgowej, kadrowo-płacowej, organizacyjno-prawnej, monitoringu i windykacji wierzytelności oraz serwisu kas fiskalnych, który polegał na przeglądzie przedsprzedażnym i przygotowywaniu wysyłek do firm kurierskich. L. W. zeznał, iż usługa ta była określona umową i została wyceniona ryczałtowo na kwotę [...] zł netto do [...] r., a za pozostałe miesiące [...]r. kwota ta została pomniejszona do. [...] zł, z powodu zaprzestania serwisowania przedsprzedażnego urządzeń fiskalnych. W dalszej części uzasadnienia organ kontroli skarbowej odniósł się do wyjaśnień strony zawartych w piśmie z dnia [...]r. (t. II, k. 207-213 akt adm.), zaznaczając, iż strona w tymże piśmie wyjaśniła, że Spółka "B" S.A. zleciła Spółce "A" wykonanie przeglądów i serwisu przedsprzedażnego wydawanych z magazynu do sprzedaży przechowywanych kas i urządzeń w ramach umowy z dnia [...] r., zawartej pomiędzy "D" S.A. (obecnie "A" S.A.) w T. a "B" S.A. w T. i aneksu do tej umowy z dnia [...] r. Dodał, iż strona wyjaśniła, że z treści ww. umowy wynika, iż strony dopuszczały możliwość realizacji przez usługodawcę - "D" S.A. – innych zadań związanych z bieżącymi potrzebami zleceniodawcy w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz że potwierdza ten fakt zlecenie z dnia [...] r., które zostało wystawione na bieżące wykonywanie przeglądu i serwisu przedsprzedażnego kas i urządzeń fiskalnych. Ustosunkowując się do tych twierdzeń strony organ kontroli skarbowej podniósł, iż nie neguje potrzeby wykonania serwisu przedsprzedażnego w związku z wycofaniem kas [...] z obrotu towarowego w [...] r., z uwagi na ustanie ważności homologacji, lecz stwierdza brak przychodów za darowane części. Organ ten nie uznał także za wiarygodne twierdzenie strony, iż usługa serwisowa została rozliczona ryczałtowo, a wartość tej usługi wkalkulowano w cenę sprzedaży. Organ I instancji stwierdził, iż faktury za wynajem jak i obsługę podmiotu w okresie świadczenia usług były wystawiane co miesiąc w tej samej, stałej i określonej z góry wysokości. Zdaniem tego organu przyjmując zasadę wkalkulowania wartości usług w ceną sprzedaży nie jest możliwym, aby pozostało to bez wpływu na wysokość comiesięcznych opłat z tytułu najmu lub obsługi podmiotu, w ramach których miało następować ich rozliczenie. Organ I instancji stwierdził, iż raty wynikające z umowy najmu płacone były od [...] do [...] r. w miesięcznej wysokości [...] zł, a za obsługę podmiotu od [...] do [...]r. w wysokości [...] zł, a od [...] do [...]r. w wysokości [...] zł., toteż nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż zgodnie z § 1 umowy z [...]r. w zakresie obsługi podmiotu zobowiązana była do "innych zadań związanych z potrzebami Zleceniodawcy" i w oparciu o ten zapis wydała przedmiotowe części zamienne. Zdaniem organu zgodnie z § 2 tej umowy – za czynności wymienione w § 1 umowy zleceniodawca powinien wypłacić stosowne wynagrodzenie. Dodał, iż z analizy faktur za wykonane usługi wynika, że ujęto w nich jedynie wynajem pomieszczeń i obsługę podmiotu. Stwierdził, iż powyższe ustalenia wynikają również z faktu, że części zamienne wydano w [...] r. na wartość [...] zł, w [...] r. na wartość [...] zł, w [...] r. na wartość [...] zł, natomiast kwota wynikająca z miesięcznego rozliczenia świadczonych usług potwierdzona fakturami za poszczególne miesiące wynosi [...] zł.

Następnie organ kontroli skarbowej odnosząc się do zapisów umowy z [...] r., o współpracy w zakresie obrotu towarowego (t.I, k. 284-290 akt adm.), stwierdził, iż strona nie przedłożyła żadnych dowodów na udokumentowanie usług świadczonych w [...] r. na podstawie § 6.3 tej umowy, polegających na bezpłatnej wymianie części zamiennych zużytych na naprawy gwarancyjne i z tytułu rękojmi. Ponadto odnosząc się do przedstawionych przez stronę zasad świadczenia przez nią serwisu przedsprzedażnego na podstawie zlecenia z [...] r. (t. VII, k.931 akt adm.), wydanego w oparciu o umowę z [...] r. i późniejszych aneksów do niej (t. II, k. 88-89 akt adm.), organ I instancji stwierdził, iż wśród kserokopii dokumentów dostarczonych przez stronę są dokumenty poświadczające wydanie przez nią części na kwotę [...] zł (RW od nr [...] do nr [...] z [...] r.) oraz kserokopie faktur sprzedaży usług najmu i za obsługę podmiotu gospodarczego, jednak nie ma wśród nich faktur z realizacji dodatkowego zlecenia w ramach umowy o świadczenie usług przedsprzedaży. Oceniając wzajemne świadczenia między spółkami "A" i "B" organ kontroli skarbowej stwierdził, iż spółka "A" poniosła w [...] r. stratę z tytułu obrotu urządzeniami fiskalnymi. Podniósł również, że w przypadku odsprzedaży kas fiskalnych spółka "A" nie doliczała marży handlowej do sprzedaży urządzeń fiskalnych zakupionych i odsprzedawanych do "B".

Reasumując organ I instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia składane przez stronę i zeznania świadków, wskazują na to, iż wydanie przedmiotowych części zamiennych nastąpiło w związku ze współpracą gospodarczą pomiędzy Spółką "A" i Spółką "B", kosztem majtku Spółki "A". Organ ten podkreślił, iż "A" otrzymała zapłaty za świadczenie różnych usług i sprzedaż towarów do "B", z wyjątkiem przedmiotowych części zamiennych. Wskazał, iż rozchód tychże części, udokumentowany dowodem PK [...], był jednostronną czynnością dokonana przez "A" bez gospodarczego ekwiwalentu. Podniósł, że dokonane przez stronę pełne rozliczenie związane z przygotowaniem do spisu z natury potwierdziło, iż Spółka dokonała rozchodu tych części, doprowadziła do zgodności faktyczny stan magazynowy z natury ze stanem księgowym, lecz nie obciążyła kontrahenta wartością wydanych części. Zaakcentował, iż z żadnych dokumentów, ani z żadnych umów nie wynika, iżby strona zobowiązana była do wydania przedmiotowych części nieodpłatnie.

Uznając czynność nieodpłatnego przekazania przedmiotowych części za darowiznę towarów, organ kontroli skarbowej podniósł, iż w świetle art. 2 ust. 3 pkt 4 i art. 6 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. darowizny towarów podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT z chwilą dokonania darowizny. Przyjmując za podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 15 ust. 3 tejże ustawy, wartość księgową przekazanych nieodpłatnie w [...]r. części zamiennych w kwocie [...]zł, organ ten określił podatek należny od przedmiotowej darowizny według stawki 22% w wysokości [...] zł. Mając z kolei na uwadze, iż na skutek stwierdzonych nieprawidłowości strona wykazała w deklaracji VAT-7 za [...] r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości wyższej od należnej, organ I instancji określił kwotę przedmiotowej nadwyżki w prawidłowej wysokości i ustalił, na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia.

Przedmiotowa decyzja organu I instancji stała się przedmiotem odwołania spółki "A" do organu odwoławczego. W odwołaniu wniesiono o uchylenie tej decyzji i umorzeni postępowania, zarzucając decyzji naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. ;

2) zasad ogólnych postępowania podatkowego – art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż stan faktyczny sprawy jak też brzmienie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. nie uzasadniają twierdzeń organu. Wskazano, iż w ocenie pełnomocników odwołującej się Spółki w przedmiotowej sprawie rozchód części zamiennych nie może być uznany za darowiznę, ponieważ istotny jest cel gospodarczy przeprowadzonych czynności, a są nimi czynności zabezpieczenia i eksploatowania źródła przychodów, jakimi była współpraca pomiędzy odwołująca się a Spółką "B". Stwierdzili, że efekt tych działań dotyczył przeszłości, teraźniejszości i przyszłości, a Skarb Państwa otrzymał z tego powodu wymierne korzyści.

Odnośnie naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego pełnomocnicy odwołującej się zarzucili, iż mimo przeprowadzenia dodatkowego postępowania kontrolnego oraz przekazania przez Spółkę dodatkowych materiałów i wyjaśnień, treść decyzji wskazuje, w ich ocenie, na to że czynności organu noszą znamiona działań podejmowanych zgodnie z zasadą in dubio pro fisco. Na końcu odwołania podniesiono, iż kasy [...] jako wycofane z obrotu, były generalnie w [...] r. bezwartościowe i w związku z tym ich zapas winien być uznany jako strata, co w ocenie odwołującej się winno skłonić organ, o ile obstaje on przy uznaniu, iż miała miejsce darowizna, do przyjęcia za podstawę opodatkowania nie wartość księgową części zamiennych, ale wartość rynkową.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał wskazaną na wstępie decyzję, podzielając w niej całkowicie stanowisko organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy, po szczegółowym omówieniu stanu faktycznego sprawy, uznał, iż argumenty powołane w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. Organ II instancji dokonując analizy tego stanu i przepisu art. 888 k.c. uznał, że czynność przekazania części zamiennych stanowi w świetle tego przepisu darowiznę, która podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r. Organ ten nie zgodził się również z zarzutem działania przez organ I instancji zgodnie z zasadą in dubio pro fisco. Uznał także, iż organ I instancji prawidłowo określił podstawę opodatkowania, stosownie do art. 15 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r.

Ta decyzja drugoinstancyjna stała się przedmiotem skargi pełnomocników Spółki "A" do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wniesiono o uchylenie tej decyzji oraz zasadzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji organu odwoławczego postawiono te same zarzuty co decyzji organu kontroli skarbowej, wymienione wyżej, a zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Skarga zawiera także te same argumenty uzasadniające owe zarzuty.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę.

Skarga nie okazała się zasadna.

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, zatem skargę należało oddalić.

Kwestią niesporną w sprawie jest okoliczność faktyczna stwierdzona przez organ kontroli skarbowej, który wskazał, iż skarżąca przekazała w [...]r.

do firmy "B" S.A. z siedzibą w T. części zamienne do kas fiskalnych o wartości [...] zł, z pominięciem rozliczenia finansowego oraz to, że części te skarżąca zaewidencjonowała dowodem PK nr [...] o treści "protokół likwidacji [...]" pod datą [...] r. na koncie "Hurtownia nr [...]" oraz na kontach: "Zużycie materiałów" i "Koszty ogólne zarządu". Do ww. dowodu PK zostało załączone zestawienie wydanych na potrzeby serwisu kas fiskalnych części zamiennych do realizowanych w [...] r. dostaw do "B" S.A. na ogólna wartość [...] zł, w tym w [...]r. na wartość [...] zł. Na zestawieniu tym zamieszczono uwagę o treści: "[...] kompletów składało się z podstawowych elementów: mechanizm drukarki, pakiet główny drukarki, pakiet kontrolera, zasilacz", a co wykazał organ I instancji, do przedmiotowego dowodu PK Spółka skarżąca nie posiadła protokołu likwidacji tych części. "A" S.A dokonywała zakupu kas fiskalnych oraz części zamiennych do kas od "B" S.A., natomiast sprzedaży tych towarów dokonywała w cenach zakupu wyłącznie do Spółki "B" S.A. Z ewidencji księgowej Spółki "A" wynika, że komplety części zamiennych do kas fiskalnych zostały wydane do Spółki "B" S.A., z pominięciem rozliczenia finansowego (bez zapłaty).

Kwestią sporna między stronami jest natomiast ocena istoty czynności przekazania spornych części zamiennych. W ocenie organów I i II instancji czynność ta była darowizną, ponieważ była to czynność jednostronna, bez jakiegokolwiek ekwiwalentu gospodarczego, dokonana kosztem majątku skarżącej Spółki (darczyńcy), co w konsekwencji powoduje konieczność jej opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r.

Zdaniem natomiast skarżącej Spółki czynność ta nie była darowizną, przy czym przytacza ona na poparcie swego twierdzenia różne, czasami sprzeczne, argumenty:

- raz twierdzi, iż wprawdzie wydanie tych części nastąpiło bez ekwiwalentu pieniężnego (zapłaty), ale w związku ze współpracą gospodarczą z "B" S.A. i było świadomym działaniem nakierowanym na kontynuowanie tej współpracy w przyszłości,

- innym razem twierdzi, że wydanie tychże części było rozliczone w ramach stałego wynagrodzenia ryczałtowego, o którym mowa jest w § 2 umowy z dnia [...] r. i aneksach do niej.

Nadto podnosi argument braku wartości handlowej kas [...], z których pochodziły części zamienne, z uwagi na utratę ważności homologacji tych kas, a zatem, w ocenie skarżącej: "Nie można więc mówić o tym, aby Spółka mogła oczekiwać tym zakresie na jakikolwiek ekwiwalent - winna raczej złomować kasy i ponosić z tego tytułu dodatkowe koszty".

Darowizna jest nieodpłatnym przysporzeniem obdarowanego dokonanym z majątku darczyńcy. W Kodeksie cywilny została ona uregulowana w art. 888 Darowizna jest czynnością prawną jednostronną, obdarowany zatem nie wykonuje dla darczyńcy żadnego własnego świadczenia. Sąd orzekający w tej sprawie podziela stanowisko organów obu instancji, iż dokonując oceny przedstawionych przez skarżącą dokumentów w sprawie, w tym dokumentu "Zlecenie wykonania przeglądu i serwisu przedsprzedażnego kas i urządzeń fiskalnych z dnia [...]r.", należy stwierdzić, że zawiera on zlecenie wykonania przeglądu i serwisu przedsprzedażnego kas i urządzeń fiskalnych w ramach § 1 umowy z dnia [...]r. zawartej pomiędzy skarżącą a Spółka "B" dotyczącej świadczenia usług w zakresie obsługi podmiotu gospodarczego i aneksu z dnia [...]r. do tej umowy. Z tej umowy i aneksu do niej wynika zakres zleconych prac, który nie obejmuje jednak przedmiotowego zlecenia. Jednocześnie z § 2 tejże umowy oraz z aneksu do niej wynika, iż za czynności i usługi wymienione w § 1 umowy skarżąca otrzyma stałe wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie netto [...] zł plus VAT oraz zmienne, zależne od wykonania innych zleconych zadań lub rozszerzenia zakresu wykonywanych obowiązków. Nie można nie uznać zatem, iż zgodnie z tymże postanowieniem umowy, w związku ze zleceniem z dnia [...] r., winno ulec zmianie wynagrodzenie, które jednak pomimo takiego zapisu umowy pozostało na stałym poziomie od [...]r. Jak podniósł organ odwoławczy strona skarżąca nie przedstawiła dokumentacji potwierdzającej rozliczenia ryczałtowe w zakresie zlecenia z [...]r. Podkreślił on, iż wynagrodzenie w kwocie [...] zł netto wynikające z § 2 przedmiotowej umowy obejmowało przede wszystkim wykonanie następujących usług (§ 1 umowy): obsługę: organizacyjno-prawną, finansową w zakresie rozrachunków i windykacji, kadrowo-płacową, elektronicznego przetwarzania danych, archiwizacji i przechowywania dokumentów księgowych, finansowych i organizacyjnych w archiwum, obsługę kancelaryjna, inne zadania związane z bieżącymi potrzebami Zleceniodawcy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Słusznie zatem organ II instancji uznał, że: "W świetle powyższego nie można stwierdzić, iż w ramach świadczonych usług rozliczono wydane części zamienne o wartości księgowej [...] zł. Kwota miesięcznego wynagrodzenia netto w wysokości [...] zł obejmowała bowiem różnorodne usługi, była więc wynagrodzeniem łącznym, nie dotyczącym jedynie wydanych części. Ponadto, gdyby nawet przyjąć wartość przedmiotowej usługi w wys. [...] zł miesięcznie, to w okresie od [...] do [...] r. łączna kwota ryczałtu netto ([...] zł) nie pokryłaby wartości księgowej towaru w kwocie [...] zł..."

Także z umowy z [...]r. dotyczącej najmu powierzchni magazynowej, biurowej i szkoleniowo-konferencyjnej oraz aneksu do niej z dnia [...] r., zawartej między skarżącą a "B" S.A. nie wynika, aby miała ona jakikolwiek związek z zapłatą za wydane części zamienne o wartości [...] zł. § 1 tej umowy określa jej przedmiot, którym jest wynajem pomieszczeń biurowych, handlowych i magazynowych. Należy zgodzić się z analizą dokonaną przez organ II instancji, z której wynika, iż z faktur przedstawionych przez skarżącą Spółkę a rozliczających świadczoną usługę (t.I, k.294-305 akt adm.), nie wynika, że rozliczenie w zakresie ww. usług najmu obejmowało ryczałtowe rozliczenie wydanych części zamiennych. "Brak jest bowiem jakiegokolwiek potwierdzenia, że rozliczenia te miały ze sobą jakikolwiek związek poza faktem, iż w wynajmowanej powierzchni magazynowej magazynowano sporne urządzenia i kasy fiskalne".

Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko i argumenty organów I i II instancji co do kwestii uznania, iż argumenty pełnomocników strony skarżącej, że wydanie spornych części zamiennych było świadomym działaniem skarżącej, nakierowanym na osiągniecie korzyści i pozwalającym na kontynuowanie współpracy pomiędzy kontrahentami, nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wydanie w [...] r. urządzeń o wartości księgowej [...] zł dla Spółki "B" nie spowodowało świadczenia wzajemnego, wymiany dóbr, a korzyść przyniosło tylko jednej stronie – tj. Spółce "B". Ponadto brak jest gospodarczego uzasadnienia dla całej transakcji. Podkreślić należy, iż przedstawione przez Stronę uzasadnienie korzyści gospodarczej uzyskanej z tytułu transakcji wynika z realizacji omówionych wyżej umów, z których żadna nie przewiduje wydania spornych części bez zapłaty. Jak wskazuje organ II instancji: "dokonane przez Spółkę pełne rozliczenie związane z przygotowaniem do spisu z natury potwierdziło, iż Spółka dokonując rozchodu przedmiotowych części, doprowadziła do zgodności stan magazynowy z natury ze stanem księgowym, lecz nie obciążyła kontrahenta wartością wdanych części. Przy czym (...) z żadnych dokumentów przedłożonych przez Stronę nie wynika, iż Spółka (...) zobowiązana była do wydania przedmiotowych części z pominięciem rozliczenia finansowego, tj. zapłaty". W świetle tych rozważań, w ocenie składu orzekającego Sądu, organy podatkowe słusznie przyjęły, iż czynność przekazania spornych części zamiennych stanowiła darowiznę w świetle art. 888 k.c., która podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r. , przy czym zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania darowizny.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. podstawą opodatkowania czynności określonych w art. 2 ust. 3 tej ustawy jest wartość towarów lub usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami), a w przypadku braku odbiorcy – według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zamiany lub darowizny, zmniejszona o kwotę należnego podatku. Sąd, w niniejszym składzie, podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w K., iż z tej regulacji wynika jednoznacznie, że za podstawę opodatkowania czynności określonych w art. 2 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. przyjmuje się wartość towarów lub usług obliczoną według cen rynkowych, pomniejszoną o kwotę należnego podatku tylko wtedy, gdy podmiot dokonujący czynności nie posiada głównego odbiorcy (odbiorców). W przypadku gdy podmiot dokonujący czynności wymienionych w art. 2 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. ma głównego odbiorcę (odbiorców), za podstawę opodatkowania przyjmuje się wartość towarów obliczoną według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z tym odbiorcą, zmniejszoną o kwotę należnego podatku. W przedmiotowej sprawie, z materiału dowodowego, wynika, iż "B" S.A. była głównym (jedynym) odbiorcą sprzedawanych przez skarżącą kas fiskalnych i części zamiennych do nich, a zatem organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż za podstawę opodatkowania tej czynności (czynności darowizny spornych części zamiennych) wartość przekazanych towarów obliczonej według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z tym właśnie odbiorcą, pomniejszonej o kwotę należnego podatku. Zważywszy natomiast, że skarżąca dokonywała sprzedaży kas fiskalnych i części zamiennych do nich na rzecz "B" S.A. po cenach zakupu (zakup przedmiotowych towarów dokonywany był od "B" S.A.), przyjęta przez organy za podstawę opodatkowania wartość przekazanych nieodpłatnie towarów odpowiadała wartości księgowej tych towarów.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom pełnomocników skarżącej Spółki, nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania, wskazanych przez nich zasad ogólnych postępowania podatkowego. W ocenie Sądu za bezzasadny należy uznać zarzut, iż organ odwoławczy kierując się zasadą in dubio pro fisco, naruszył art. 15 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), oddalił skargę.