Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2982/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6 art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1 art. 23 par. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Sprawa była rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 2 października 2013r. sygn. akt II FSK 2728/11 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 kwietnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 258/10, którym WSA uwzględnił skargę J. R. (dalej zwany: "Skarżącym") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, iż skarga kasacyjna DIS podlegała uwzględnieniu, z uwagi na zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej zwana: u.p.d.f.) przez niewłaściwą interpretację i zastosowanie (a dokładnie niezastosowanie tego przepisu, gdy istniały podstawy do dokonania subsumcji), przez przyjęcie, że podatnik w 2005r. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na handlu samochodami osobowymi.

Zgodnie z obowiązującym w 2005r. brzmieniem art. 5a pkt 6 u.p.d.f. działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9.

W ocenie NSA działalność prowadzona przez Skarżącego wypełnia definicję z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Bez wątpienia, działalność Skarżącego miała cel zarobkowy (większość pojazdów została sprzedana za kwoty znacznie wyższe niż ceny nabycia). Działalność Skarżącego miała charakter zorganizowany (wielokrotne zakupy pojazdów poza granicą kraju i przeprowadzanie niezbędnych napraw wymagało zaplanowania i zorganizowania odpowiedniego sprzętu i materiałów; przykładowo, skarżący dysponował lawetą do transportu pojazdów). Wreszcie, działalność ta była prowadzona w sposób ciągły (sprzedaż kolejnych pojazdów w latach 2005–2007).

Ponadto NSA wskazał, iż w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, że brak ksiąg podatkowych rodzi obowiązek szacowania podstawy opodatkowania tylko w sytuacji braku innych danych niezbędnych do jej określenia. Natomiast istnienie ksiąg podatkowych, o ile dane z nich wynikające nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: "O.p.") skutkuje odstąpieniem od oszacowania wówczas, gdy dane te, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.).

Zarówno z przepisów O.p., jak i z przepisów u.p.d.f., nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z 21 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1872/10, LEX nr 1145434 i przywołane w nim orzecznictwo; wyrok NSA z 1 października 2012r. sygn. akt I FSK 1365/11, LEX nr 1232967 i przywołane w nim orzecznictwo oraz komentarze do Ordynacji podatkowej).

2. WSA w Warszawie, ponownie rozpatrując sprawę stwierdza, że Skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-37 za 2005r., w którym zadeklarował uzyskiwanie dochodów z renty krajowej. Ze złożonego zeznania PIT-36 wraz z informacją PIT-B wynikało, że Skarżący nie osiągnął dochodów z działalności gospodarczej w zakresie rejestrowania uroczystości kamerą wideo oraz fotografowania.

3. Pracownicy Urzędu Skarbowego w C. przeprowadzili kontrolę podatkową u Skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za poszczególne miesiące 2005r. Kontrolujący potwierdzili, że Skarżący nie uzyskał żadnych dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalili jednak, że Skarżący nabywał samochody osobowe i motocykle w celu ich odsprzedaży i dokonywał tych czynności wielokrotnie, co świadczy o prowadzeniu niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej.

4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej zwany: "NUS") postanowieniem z [...] grudnia 2009r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej zwany: "p.d.f.") za 2005r. Postanowieniem z [...] grudnia 2009r. włączono do ww. postępowania dowody uzyskane w toku kontroli i postępowania dotyczącego VAT. Na podstawie ww. dowodów i dowodów zebranych w postępowaniu dotyczącym rozliczenia p.d.f. ustalono, że w 2005r. Skarżący dokonywał zakupu i sprzedaży używanych pojazdów, co kwalifikowało tę działalność jako pozarolniczą działalność gospodarczą. Działalność ta nie była zgłoszona do opodatkowania. Skarżący nie wykazywał żadnych przychodów i nie prowadził żadnej ewidencji księgowej.

5. NUS decyzją z [...] kwietnia 2010r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w p.d.f. za 2005r. w wysokość 3.460,00 zł i odsetki za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2005r. w wysokości 80,00 zł. W uzasadnieniu decyzji NUS stwierdził, że wielokrotne zawieranie umów sprzedaży pojazdów z zyskiem należy zakwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, której Skarżący nie zgłosił do opodatkowania, a z której osiągnął dochód w wysokości 18.207,50 zł.

6. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji zarzucając jej naruszenie prawa materialnego: art. 5a pkt 6, art. 24 ust. 2, art. 24b ust. 1, art. 2 ust. 1 u.p.d.f. przez niewłaściwą ich interpretację i zastosowanie oraz naruszenie prawa procesowego: art. 120, art. 122, art. 187 § 1 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji NUS, podnosząc, że materiał dowodowy nie świadczy o tym, że prowadził on działalność gospodarczą określoną w u.p.d.f., która nie jest tożsama z definicją sformułowaną w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, ani w przepisach o VAT. Nie prowadził działalności w sposób ciągły i zorganizowany. Nabywał pojazdy, aby wykorzystywać je do celów osobistych, a sprzedawał dopiero po upływie kilku miesięcy. NUS nie ustalił, aby Skarżący ogłaszał oferty sprzedaży, albo uzyskiwał zlecenia na zakup pojazdów. Skoro NUS uznał, że wykonywał on działalność gospodarczą, powinien też przyjąć, że należało prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, która na mocy art. 193 § 1 O.p. nie mogła stanowić dowodu. NUS powinien więc ustalić Skarżącemu dochód w drodze szacowania, na podstawie art. 24b ust. 1 u.p.d.f.; nie powinien też stosować art. 23 § 1 O.p., bo nie zostały spełnione warunki.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] sierpnia 2010r. utrzymał w mocy decyzję NUS.

W uzasadnieniu DIS wskazał, że w trakcie czynności kontrolnych ustalono, że Skarżący od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2007r. nabył 10 samochodów osobowych i 2 motocykle, a sprzedał 9 samochodów i 2 motocykle, osiągając z większości transakcji kwoty wielokrotnie przewyższające koszty zakupu. Dwa samochody uznano za używane do celów prywatnych. Skarżący kupował pojazdy osobiście za granicą, a potem z reguły przewoził je do Polski własną lawetą, niektóre wynajętym transportem, jak również na kołach. Skarżący używał samochody przez pół roku, a następnie sprzedawał.

DIS, powołując się na art. 5a pkt 6 u.p.d.f. stwierdził, że Skarżący prowadził niezgłoszoną do opodatkowania pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży używanych pojazdów i nie prowadził ewidencji księgowej dla celów podatkowych. NUS rozliczył ww. działalność na mocy art. 23 § 2 O.p., odstępując od oszacowania podstawy opodatkowania, którą określił z uwzględniając materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania: umowy kupna-sprzedaży pojazdów, wnioski VAT-24, dowody uiszczenia opłat za zaświadczenia VAT-25, informacje otrzymane ze Starostwa Powiatowego dotyczące zarejestrowanych i wyrejestrowanych pojazdów, protokoły przesłuchania Skarżącego i świadków, informacje o ubezpieczeniu pojazdów. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie było możliwe, bo powinno mieć miejsce jedynie, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania.

DIS ustalił, że w 2005r. Skarżący sprzedał 2 samochody osobowe, z tym, że R. służył do celów osobistych, a ze sprzedaży drugiego samochodu w ramach działalności gospodarczej, Skarżący uzyskał przychód - 34.000zł brutto, przychód netto (po pomniejszeniu o VAT - 5.645,00 zł) - wyniósł 28.355zł. W 2005r. Skarżący nabył 4 pojazdy samochodowe i 2 motocykle, których udokumentowane ceny zakupu (wynikające z umów i po przeliczeniu na złote) wynosiły łącznie 15.303zł. W związku z zakupem ww. pojazdów Skarżący poniósł inne udokumentowane wydatki (opłata skarbowa, koszty rejestracji i ubezpieczenia) - stanowiące koszty uzyskania przychodów: 7.604,50 zł.

8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS, zarzucając jej naruszenie art. 5a pkt 6, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 u.p.d.f. przez niewłaściwą ich interpretację i zastosowanie oraz art. 120, art. 122, art. 178 § 1 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całości zebranego materiału dowodowego oraz art. 23 § 2 O.p. w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.f. przez niewłaściwe zastosowanie.

Skarżący nie zgodził się, iż sprzedaż kilku pojazdów stanowi o prowadzeniu działalności gospodarczej. Nadmienił, iż nie miał biura, magazynów, stałych kontaktów z dostawcami. Bezpodstawnie odstąpiono też od szacowania - art. 23 § 2 O.p. oraz pominięto art. 24b ust. 1 u.p.d.f., który nie daje możliwości, jak art. 23 § 2 O.p., do odstąpienia od szacowania. Przechodzenie automatycznie na art. 23 § 1 i § 2 O.p. skutkowałoby przyjęciem, że art. 24b ust. 1 u.p.d.f. jest zbędny, co byłoby niedopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni prawa, zakładającej racjonalność postępowania prawodawcy. NUS mógłby odstąpić od szacowania jedynie, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliłyby na określenie podstawy opodatkowania. Skoro Skarżący nie prowadził ksiąg, nie można było ich uzupełnić innymi dowodami. NUS winien rozstrzygnąć, czy w sprawie istniały "inne dane" pozwalające na określenie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości. NUS błędnie rozliczył przychód, uwzględniając jedynie ten udokumentowany (koszt zakupu towarów, niektóre wydatki), pomijając całkowicie wszelkie koszty pośrednie prowadzonej działalności.

9. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Wyjaśnić ponadto należy, iż zgodnie z art. 190 zd. 1 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z brzmienia ww. przepisu wynika zatem, że Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten ma obowiązek wziąć pod rozwagę i zastosować wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten sąd wyższej instancji wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998r. sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, że w niniejszej sprawie nie zmienił się stan faktyczny sprawy. Niezmienny pozostaje również stan prawny.

W związku z tym wykładnia prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 października 2013r. sygn. akt II FSK 2728/11, wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

5. Sąd stwierdza również, że na mocy art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne, a takim jest ww. wyrok NSA, wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje prawomocność materialną dotyczącą skutków rozstrzygnięcia, ze względu na jego treść zawartą w orzeczeniu sądowym. Ratio legis ww. przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. niepubl. wyroki NSA z 19 maja 1999r. sygn. akt IV SA 2543/98, z 9 czerwca 2006r. sygn. akt I OSK 1268/05).

6. Sąd, mając na względzie powyższe rozważania stwierdza, że zaskarżona decyzji DIS, jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadały prawu, a w szczególności prawidłowe było przyjęcie w nich, że Skarżący w okolicznościach faktycznych sprawy prowadził niezgłoszoną do opodatkowania pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży używanych pojazdów (w latach 2005-2007) oraz nie prowadził ewidencji księgowej dla celów podatkowych.

Zgodnie z obowiązującym w 2005r. brzmieniem art. 5a pkt 6 u.p.d.f. działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

NSA w ww. wyroku z 2 października 2013r. sygn. akt II FSK 2728/11 podkreślił, że istota definicji działalności gospodarczej zawartych w u.p.d.f. i w u.p.t.u. dla czynności wykonywanych przez Skarżącego jest tożsama. Obydwie definicje jako cechy wyróżniające działalność gospodarczą wskazują na prowadzenie określonych czynności w warunkach częstotliwości, ciągłości i w celu zarobkowym. Dlatego ustalenia prowadzone w sprawie dotyczącej VAT, które zostały wzięte pod rozwagę przez organy podatkowe obu instancji w wydanych w rozpoznawanej sprawie decyzjach, pozostawały aktualne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również działalność prowadzona przez Skarżącego wypełnia opisaną wyżej definicję z art. 5a pkt 6 u.p.d.f.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że bez wątpienia, działalność Skarżącego miała cel zarobkowy (większość pojazdów została sprzedana za kwoty znacznie wyższe niż ceny nabycia). Działalność Skarżącego miała charakter zorganizowany (wielokrotne zakupy pojazdów poza granicą kraju i przeprowadzanie niezbędnych napraw wymagało zaplanowania i zorganizowania odpowiedniego sprzętu i materiałów; przykładowo, skarżący dysponował lawetą do transportu pojazdów).

Wreszcie, działalność ta była prowadzona w sposób ciągły (sprzedaż kolejnych pojazdów w latach 2005–2007). Zarazem, wbrew stanowisku Skarżącego, dla przypisania działalności cechy "zorganizowania" nie ma znaczenia brak zamieszczania ofert, zleceń. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest też konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (zob. wyroki NSA z 22 lipca 2008r. sygn. akt II FSK 733/07, LEX nr 485292, z 16 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 28/08, LEX nr 497202). W pojęciu działalności gospodarczej nie mieszczą się jedynie przedsięwzięcia o charakterze incydentalnym, sporadycznym. Za takie nie może być uznana działalności Skarżącego, trwająca od 2005r. do 2007r., w toku której zakupiono i sprzedano szereg aut z zyskiem, jak również wykorzystywano lawetę do transportu pojazdów.

7. Sąd nie znalazł też podstaw, w świetle wiążących poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego, do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych obu instancji w zakresie prawidłowości w ustaleniu podstawy opodatkowania w tym kosztów uzyskania prowadzonej działalności, które Skarżący konsekwentnie podważał.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że NSA w wiążącym w sprawie wyroku z 2 października 2013r. sygn. akt II FSK 2728/11 podkreślił, że w myśl generalnej zasady sformułowanej w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.f. Mając na uwadze przywołaną wyżej regulację, jak też inne utrwalone reguły postępowania, koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1. koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

2. koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika,

3. koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu,

4. koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (ciężar dowodu).

Przy uznaniu określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu szczególnego znaczenia nabiera ocena zaistnienia przesłanki określonej w ostatnim z wymienionych powyżej warunków.

Za dominujący w literaturze przedmiotu należy uznać pogląd, że w sprawach podatkowych ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 54.). Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2005r. sygn. akt II FSK 100/05, LEX nr 187783).

Podkreśla się również, że mimo nieobowiązywania w postępowaniu podatkowym przepisu art. 6 k.c., wynikająca z tego przepisu logiczna zasada ma charakter uniwersalny (podstawowa "idea" dowodowa), pod rygorem zaistnienia (lub niezaistnienia) określonych przez twierdzącego skutków. Jakkolwiek więc co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jak w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 6 i n.).

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z 19 czerwca 2007r. sygn. akt II FSK 787/06, LEX nr 261525; wyrok NSA z 18 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 359/04, LEX nr 133954).

NSA w wyroku z 16 czerwca 2005r. sygn. akt II FSK 279/05 (LEX nr 173044.) zwracał uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak nie zwalnia to strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. To podatnik bowiem, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym w sprawie orzeczeniu stwierdził, że odnosząc poczynione wyżej uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Skarżący nie tylko nie udokumentował w żaden sposób poniesionych wydatków, ale również nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać poniesiony przez niego wydatek za koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za całkowicie chybiony należało również uznać zarzut Skarżącego, że skoro sprzedaż rzeczy dokonywana jest po uprzednim ich nabyciu, bez względu na to, czy jest udokumentowana, czy nie, to organ podatkowy powinien ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodu. NSA wskazał, że wbrew przekonaniu Skarżącego organ podatkowy nie ma takiego obowiązku (por. wyroki NSA: z 14 sierpnia 2008r. sygn. akt II FSK 1067/08, LEX nr 485210; z 4 czerwca 2009r. sygn. akt II FSK 293/08, LEX nr 511333, i z 22 sierpnia 2008r. sygn. akt II FSK 739/07, LEX nr 485206).

W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, że brak ksiąg podatkowych rodzi obowiązek szacowania podstawy opodatkowania tylko w sytuacji braku innych danych niezbędnych do jej określenia. Natomiast istnienie ksiąg podatkowych, o ile dane z nich wynikające nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.) skutkuje odstąpieniem od oszacowania wówczas, gdy dane te, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.). Zarówno z przepisów O.p., jak i z przepisów u.p.d.f., nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z 21 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1872/10, LEX nr 1145434 i przywołane w nim orzecznictwo; wyrok NSA z 1 października 2012r. sygn. akt I FSK 1365/11, LEX nr 1232967 i przywołane w nim orzecznictwo oraz komentarze do Ordynacji podatkowej).

8. W związku z powyższymi rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego – w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ponownie rozpoznającego sprawę ze skargi Skarżącego – nie było podstaw prawnych do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych o braku potrzeby dokonania oszacowania podstawy opodatkowania, tym bardziej, że organy podatkowe wskazały na podstawie dostępnych i możliwych do uzyskania dowodów (umowy kupna-sprzedaży pojazdów, wnioski VAT-24, dowody uiszczenia opłat za zaświadczenia VAT-25, informacje otrzymane ze Starostwa Powiatowego dotyczące zarejestrowanych i wyrejestrowanych pojazdów, protokoły przesłuchania Skarżącego i świadków, informacje o ubezpieczeniu pojazdów), w jaki sposób dokonały wyliczenia podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej.

9. Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art.151 P.p.s.a. skargę oddalił.