Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 341/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 63 lit  d
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi G. J. D. na decyzję Naczelnika z dnia 14 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2018 r. G.D. złożył do Urzędu Skarbowego PIT-36L - zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2017 roku oraz PIT/B - informację o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2017 roku. Następnie w dniu 24 lipca 2018 r. G.D. złożył korektę ww. zeznania, która związana była ze zmianą wysokości należnych zaliczek.

Na podstawie upoważnienia z dnia 17 września 2018 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, wobec G.D. przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Dokonane w jej wyniku ustalenia zawarto w wyniku kontroli z dnia 9 marca 2020 r.

W dniu 28 maja 2020 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem) działając na podstawie art. 83 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej wydał postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, a decyzją z dnia 24 lipca 2020 r., określił G.D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017 w kwocie 528.939 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania Naczelnik decyzją z dnia 14 stycznia 2021 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił G.D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w kwocie 528.860 zł.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ w pierwszej kolejności za nieznajdujące podstaw do uwzględnienia uznał podniesione przez stronę zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Dalej organ stwierdził, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia tego czy istnieje obowiązek stosowania przez wspólników spółki osobowej (spółki komandytowej), powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.), ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.p., przy zaliczaniu, z uwzględnieniem art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w przekształconej spółce kapitałowej podlegały temu ograniczeniu.

Przedstawiając stan faktyczny organ podał, że "A" Sp. z o.o. nabyła w formie wkładu niepieniężnego składniki majątkowe (aport w postaci znaków towarowych, wzorów przemysłowych, użytkowych, patentu oraz nieruchomości). W związku z wniesieniem wkładu w formie niepieniężnej wspólnikom ww. spółki zostały wydane udziały. Wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport była niższa od wartości rynkowej przedmiotu tego wkładu niepieniężnego, a powstała nadwyżka (agio) została przekazana na kapitał zapasowy. W dniu 1 września 2016 r. "A" Sp. z o.o. została przekształcona w "B" Sp. z o.o. Sp. kom. G.D. był wspólnikiem w ww. spółce komandytowej, posiadając status komandytariusza. Spółka przekształcana miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części aktywów trwałych wniesionych w formie aportu w dniu 30 czerwca 2016 r., która została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego spółki (w wysokości współczynnika pokrycia kapitału). Następnie organ wskazał, że podatnik uznał, iż po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki osobowej) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych wcześniej aportem do spółki kapitałowej, także od tej wartości, która w spółce kapitałowej zwiększała kapitał zapasowy.

W tak zaistniałym stanie faktycznym, analizując stan prawny, organ doszedł do wniosku, że jeżeli następstwem określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to w związku z sukcesją wynikającą z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników). Jeżeli więc w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d, to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia. Wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej, dotyczy skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca.

Dalej Naczelnik wskazał, że w niniejszej sprawie prawo do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w poczet kosztów uzyskania przychodów, wspólnicy spółki osobowej nabyli w drodze sukcesji od spółki kapitałowej (w 2016 r.). Strona przejęła przysługujące poprzednikowi prawnemu zarówno prawa, w tym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale też i obowiązki w postaci ograniczenia w wysokości odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszt uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że istotny jest moment, w którym dochodzi do ustalenia zasad amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Momentem tym jest wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, która zobowiązana była do rozdzielenia wartości wkładu niepieniężnego, w sytuacji powstania tzw. agio. Spółka osobowa nabyła jedynie uprawnienia w drodze sukcesji od spółki kapitałowej. Skoro zakres amortyzacji został ukształtowany w spółce kapitałowej, to w takim samym zakresie prawo to może przejść na następcę prawnego tej spółki, a spółka kapitałowa nie może przenieść w drodze przekształcenia na wspólników spółki osobowej prawa, którego sama nie miała.

Zdaniem Naczelnika, sukcesja obejmuje wszystkie skutki prawne zdarzeń zaistniałych przed przekształceniem do czasu całkowitego zamortyzowania środka trwałego czy też wartości niematerialnej i prawnej, w tym wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.

Organ wyraził również pogląd, że w przedmiotowym zakresie nie została wypracowana utrwalona praktyka interpretacyjna organów Krajowej Administracji Skarbowej, podając przy tym przykłady interpretacji, które przedstawiają stanowisko odmienne od prezentowanego w interpretacjach indywidualnych przywołanych przez stronę.

Naczelnik stwierdził również, że wbrew temu co zostało przyjęte w zaskarżonej decyzji, nie było podstaw do zaliczenia wydatku wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 31 maja 2017 r., w poczet kosztów uzyskania przychodów roku 2016. Mając bowiem na uwadze, że przedmiotowy koszt został poniesiony w maju 2017 r., strona prawidłowo rozpoznała go jako koszt uzyskania przychodów w 2017 roku.

Od rozstrzygnięcia Naczelnika G.D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji jak również poprzedzającej ją decyzji tego organu z dnia 24 lipca 2020 r. a ponadto zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1) art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14n § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14n § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na bezzasadnym zaniechaniu określenia skarżącemu wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok objętego zwolnieniem, wynikającym z zastosowania się przez skarżącego do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, zgodnie z którą skarżący jako wspólnik - po przekształceniu - spółki niebędącej osobą prawną, będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu w dniu 30 czerwca 2016 r., przed przekształceniem, przez spółkę posiadającą osobowość prawną (Spółkę przekształcaną), obliczone od całej wartości tych aktywów, w tym od tej części ich wartości, która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przekształcanej;

2) art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. w związku z art. 22g ust. 12 i 22 oraz art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 551 § 1 oraz art. 553 § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: "Kodeks spółek handlowych") w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, że Skarżący jako wspólnik - po przekształceniu - spółki niebędącej osobą prawną, będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, nie miał prawa zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych obliczonych od tej części wartości aktywów trwałych wniesionych aportem w dniu 30 czerwca 2016 r. do spółki będącej osobą prawną (Spółki przekształcanej), która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przekształcanej, do czego doszło na skutek pominięcia, że wprowadzający owo ograniczenie przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., nie mógł znajdować zastosowania do skarżącego:

• jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, skoro ów przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., był przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc ustawy adresowanej do innych podatników niż skarżący,

• który z racji bycia wspólnikiem spółki niemającej osobowości prawnej, powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, nie jest sukcesorem prawnopodatkowym spółki kapitałowej, gdyż sukcesorem tym jest spółka niebędąca osobą prawną a nie jej wspólnik (skarżący), zaś zasady dokonywania w tej spółce odpisów amortyzacyjnych były - w kontekście sytuacji podatkowej Skarżącego -autonomicznie i wyczerpująco regulowane przepisami u.p.d.o.f., które jednocześnie nie wprowadzały żadnych ograniczeń dla podatników PIT takich jak skarżący, co do wysokości kosztu uzyskania przychodu, jaki w związku z dokonywaniem amortyzacji przez spółkę niebędąca osobą prawną mógł rozpoznawać podatnik (tu: skarżący),

• będącego - po przekształceniu Spółki przekształcanej - wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną, skoro skarżący i spółka osobowa, której skarżący - po przekształceniu - został wspólnikiem, ani nie otrzymali aktywów w drodze aportu, ani nie posiadali kapitału zakładowego, do których to pojęć odwoływał się przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy CIT i który w braku ziszczenia się zawartych w jego treści przesłanek u Skarżącego i u spółki niebędącej osobą prawną, nie mógł do nich znaleźć jakiegokolwiek zastosowania.

Uzasadniając postawione zarzuty wnoszący skargę stwierdził, że wbrew zapatrywaniom Naczelnika istnieje jednolita i utrwalona praktyka interpretacyjna organów podatkowych, dotycząca braku zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, będących wspólnikami spółki nieposiadającej osobowości prawnej, której poprzednik prawny (spółka kapitałowa) otrzymał w drodze aportu aktywa trwałe. Zdaniem skarżącego, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w licznych interpretacjach indywidualnych, po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, osoba fizyczna będąca wspólnikiem tej spółki komandytowej, będzie miała prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (z uwzględnieniem proporcji, o której mowa art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych wcześniej aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, także od tej wartości przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zwiększała kapitał zapasowy i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.

Prezentując argumentację odnoszącą się do niezasadnego, zdaniem strony, zastosowania w niniejszej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. wskazano, że stosowanie art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do sytuacji, gdzie wobec podmiotów będących podatnikami zgodnie z przepisami u.p.d.o.f., stosowane będą przepisy dotyczące osób prawnych. Po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, do jej wspólnika, będącego osobą fizyczną, nie mogą być zatem stosowane przepisy u.p.d.o.p. Zdaniem wnoszącego skargę niedopuszczalne było uznanie G.D. (jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych) za sukcesora spółki posiadającej osobowość prawną (będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), w zakresie ograniczenia w zaliczaniu pełnej wartości odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, które znajdowały zastosowanie do spółki posiadającej osobowość prawną. W odniesieniu do podatnika znajdowały natomiast zastosowanie przepisy art. 22g ust. 12 i art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem strony przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie mógł mieć również zastosowania w stosunku do podatnika z tej przyczyny, że przepis ten jest adresowany do podmiotów, do których wnoszony jest aport i w których funkcjonuje kapitał zakładowy, a takiego nie ma w spółce nie będącej osobą prawną, powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Oceniając zaskarżoną decyzję stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia związanego z dopuszczalnością stosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., w stosunku do podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, będącego wspólnikiem spółki niemającej osobowości prawnej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki posiadającej osobowość prawną, który to podatnik w kosztach uzyskania przychodu uwzględnia pełną wysokość odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej aktywów wniesionych aportem do spółki będącej przed przekształceniem osobą prawną.

Rozpoznanie istoty spornej kwestii należy poprzedzić rozważaniami odnoszącymi się do podnoszonego przez stronę zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, którym zdaniem wnoszącego skargę organ uchybił wskutek niezastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów, a dotyczącej braku podstaw do stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. wobec do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, będących wspólnikami spółek osobowych, powstałych w wyniku przekształcenia spółki posiadającej osobowość prawną.

W ocenie Sądu, dla prawidłowości rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie może mieć znaczenia powoływanie się przez stronę skarżącą na utrwaloną praktykę interpretacyjną. Zważyć należy, że ochronę utrwaloną praktyką interpretacyjną wprowadzają przepisy art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy, z uwagi na datę ich wejścia w życie oraz rozwiązania wprowadzające nie mają jednak zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem Ustawodawca wprowadzając od 1 stycznia 2017 r. wskazane regulacje nie nadał im mocy retroaktywnej.

Należy mieć na względzie rozwiązania przejściowe a w szczególności, dla ustalenia zakresu ochrony wynikającej z utrwalonej praktyki interpretacyjnej istotne znaczenie ma art. 29 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców (Dz. U. z 2016 r., poz. 2255) – dalej zwana ustawą nowelizującą, który stanowi, że art. 14n § 4 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do okresów rozliczeniowych rozpoczynających się od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Oznacza to, że na ochronę opartą na utrwalonej praktyce interpretacyjnej można powoływać się najwcześniej od 1 stycznia 2017 r. Taką wykładnię wzmacnia też treść przepisu art. 28 ustawy nowelizującej. Zgodnie z art. 28 in fine ustawy nowelizującej - w przypadku, o którym mowa w art. 14n § 6 Ordynacji podatkowej, ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego (wydane przed 1 stycznia 2017 r. i zamieszczone w BIP MF) uznaje się za utrwaloną praktykę interpretacyjną od dnia wskazanego przy ich zamieszczaniu. Oznacza to, że w tych obszarach, w których już w dniu 1 stycznia 2017 r. w BIP MF były zamieszczone ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego, od 1 stycznia 2017 r. nazwane objaśnieniami podatkowymi, to te objaśnienia, a nie interpretacje indywidualne stanowią utrwaloną praktykę - z mocą od 1 stycznia 2017 r. Ustawodawca w pewnym sensie "załadował" więc bazę utrwalonej praktyki na dzień 1 stycznia 2017 r., ale tylko wcześniejszymi objaśnieniami podatkowymi, jednak nie uczynił tego w odniesieniu do interpretacji indywidualnych wydanych przed 1 stycznia 2017 r.

Strona wnosząca skargę nie może zatem, wbrew wskazanym przepisom ustawy, rozciągnąć utrwalonej praktyki interpretacyjnej i uzyskać ochrony z tego płynącej w odniesieniu do interpretacji indywidualnych wydanych przez 1 stycznia 2017 r., bez względu na ich treść. Domaganie się obecnie ochrony prawnej opieranej na ogólnie rozumowanej zasadzie zaufania wymagałoby wyprowadzenia wykładni wprost zaprzeczającej treści wskazanych przepisów, dedykowanych właśnie dla ochrony wynikającej z utrwalonej praktyki interpretacyjnej poprzez uznanie, że utrwalona praktyka interpretacyjna rozciąga się także na interpretacje indywidualne wydane przed 1 stycznia 2017 r., a do takich odwołuje się skarżący.

Niezależnie od powyższego, twierdzenie o istnieniu utrwalonego stanowiska interpretacyjnego jest o tyle niezasadne, że sam skarżący, występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, zwracał się o wyjaśnienie zagadnienia prawnego związanego z ograniczeniami wynikającymi z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową, w zakresie możliwości zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które nie zostały przekazane na kapitał zakładowy. Sytuacja taka, w ocenie Sądu, przeczy stwierdzeniu, że sporne w sprawie zagadnienie było jednolicie interpretowane i rozstrzygane przez organy podatkowe. Występowanie z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej stanowi bowiem wyraz dążenia podatnika do uzyskania jasnego, niebudzącego wątpliwości stanowiska odnośnie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co czyni się zwłaszcza w sytuacji, gdy określony stan prawny budzi wątpliwości, co skutkuje odmienną praktyką organów stosujących prawo.

Przechodząc do rozstrzygnięcia spornego w sprawie zagadnienia należy przede wszystkim zwrócić uwagę na przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., którego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, neguje strona wnosząca skargę.

Przepis ten stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Ograniczenie wynikające z przywołanego przepisu miało zastosowanie do spółki "A", która w ciężar kosztów uzyskania przychodu uprawniona była zaliczyć odpisy amortyzacyjne od tej części aktywów trwałych wniesionych w formie aportu w dniu 30 czerwca 2016 r., która została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki. Dodać jednocześnie należy, że w dniu 1 września 2016 r. spółka "A" została przekształcona w spółkę komandytową "B" Sp. z o.o. Sp. kom., w której G.D. był wspólnikiem, posiadając status komandytariusza. W konsekwencji tego przekształcenia spółka komandytowa, stosownie do przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Na tle takiego stanu faktycznego zaistniał zatem spór czy w sytuacji, gdy w stosunku do podmiotu przekształconego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to będzie miało ono również zastosowanie do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia. Udzielenie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie wyłączyłoby możliwość, jak uczynił to skarżący, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu (proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki osobowej) pełnych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych uprzednio aportem do spółki kapitałowej, także od tej wartości, która w spółce kapitałowej zwiększała kapitał zapasowy.

Kwestia związana ze stosowaniem ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej aktywów, była przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd rozpoznając skargę miał na uwadze, że w niektórych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach NSA z dnia 19 sierpnia 2015 r., II FSK 1898/13; z dnia 4 listopada 2015 r., II FSK 3013/13 oraz II FSK 3014/13; z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 1107/14) prezentowano stanowisko zgodnie z którym, stosowanie tego ograniczenia nie może być wywodzone z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. W wyrokach tych NSA stwierdzał, że postanowienia tego przepisu o wstąpieniu osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki nie mogą prowadzić do zmiany reżimu prawnego, który obowiązuje spółki osobowe, a raczej wspólników tych spółek.

Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie podziela jednak pogląd wyrażony w wyrokach NSA: z dnia 12 stycznia 2016 r. II FSK 3279/13; z dnia 11 lutego 2016 r., II FSK 3356/13; II FSK 3273/13 i II FSK 3277/13; z dnia 22 stycznia 2019 r., II FSK 478/17; z dnia 14 marca 2019 r., II FSK 813/17; z dnia 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1204/17; z dnia 7 czerwca 2019 r., II FSK 1891/17; z dnia 27 czerwca 2019 r., II FSK 2180/17 czy z dnia 13 sierpnia 2019 r. II FSK 2898/17.

W powyższych wyrokach, wskazując na zasady sukcesji w prawie podatkowym z art. 93a w związku z art. 93e Ordynacji podatkowej stwierdzono, że jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia, tj. do wspólników tego podmiotu. Zestawienie regulacji art. 93a z art. 93e Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z nich ustanawia jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady pełnej sukcesji został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się w piśmiennictwie, gdzie wskazuje się, że wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej - spółce kapitałowej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca (tak: R. Dowgier, Komentarz do art. 93 (a) Ordynacji podatkowej, w: L. Etel (red. nauk.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019).

Jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej - np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63, czy pkt 64 u.p.d.o.p., to stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki - jego wspólników. Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., będzie miało ono zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia, tj. do wspólników tego podmiotu.

Podkreślić trzeba, że następstwo prawne w prawie podatkowym w przypadku przekształcenia polega na przejęciu przez podmiot przekształcony praw i obowiązków podmiotu przekształcanego w postaci wstąpienia we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Skoro zakres amortyzacji środków trwałych w spółce z o.o. określa także art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to przepis ten wprost wskazuje na zakres następstwa prawnego. To, że w przypadku takiego przekształcenia pozostaje część niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego oznacza tylko tyle, że wspólnicy przejmują ten "dochód" na podstawie art. 551 § 1 k.s.h. Jednakże przepis ten nie jest przepisem prawa podatkowego i nie kształtuje praw i obowiązków podatkowych następcy prawnego. Kodeks spółek handlowych nie jest więc żadną regulacją ogólną w stosunku do ustaw podatkowych, zwłaszcza ogólnego prawa podatkowego - Ordynacji podatkowej (A. Mariański, Sukcesja praw i obowiązków publicznoprawnych - rozważania na tle art. 494 § 2 i 5 k.s.h., "Przegląd Prawa Handlowego" 2003, nr 12, s. 49-51). Mówiąc inaczej, sukcesja prawnopodatkowa w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową oznacza wstąpienie w sytuację prawną poprzednika prawnego. Ograniczenia zakresu sukcesji, zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej mogą wynikać z odrębnych ustaw, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Rozszerzenie zakresu sukcesji także musiałoby mieć konkretną, wyraźną podstawę prawną.

Sąd rozpoznający skargę stoi zatem na stanowisku, że w sytuacji, gdy w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne - w całości lub w części nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej - nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki i jego wspólników. Innymi słowy, skoro do podmiotu przekształconego miało miejsce zastosowanie ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., będzie ono miało zastosowanie także do spółki powstałej w wyniku przekształcenia i jej wspólników. Skoro przychody i koszty ich uzyskania w ramach nowego podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia odnoszone są do wspólników, to tym samym zasady amortyzacji, jakie stosowała spółka kapitałowa przed przekształceniem, odnoszone są do tego wspólnika/wspólników według tych samych dotychczasowych reguł. W konsekwencji, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (do wspólników tego podmiotu).

W ślad za organem podatkowym podkreślić przy tym należy, że istotny jest moment, w którym dochodzi do ustalenia zasad amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Momentem tym jest wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Skoro zakres amortyzacji został ukształtowany w spółce kapitałowej, to w takim samym zakresie prawo to przechodzi na następcę prawnego tej spółki tj. na spółkę osobową powstałą w wyniku przekształcenia. Tym samym z uwagi na to, że wniesienie wkładu niepieniężnego i ustalenie w oparciu o wartość tego wkładu wartości początkowej, która może podlegać amortyzacji nastąpiło przed przekształceniem, to konsekwencją tego jest kontynuowanie zasad amortyzacji przez podmiot przekształcony. Zasada kontynuacji amortyzacji została wyrażona w art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f., który stanowi że w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Podobnie w art. 22hust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Konsekwencje sukcesji wynikającej z przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową obejmują zatem wszystkie skutki prawne zdarzeń zaistniałych przed przekształceniem, do czasu całkowitego zamortyzowania środka trwałego czy też wartości niematerialnej i prawnej, w tym wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Jeżeli zatem w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne - w całości lub w części nie mogą stanowi kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to stosownie do treści art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki i jego wspólników.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.