Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1600/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 4, art. 86 ust. 1, 10, 11, 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17, art. 18 ust. 2 i 3
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Teza: Wykładnia art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), prowadzi do wniosku,  że podatnik, który po dokonaniu rejestracji dokonuje rozliczenia podatku VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, maksymalnie za 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

TEZY

Wykładnia art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), prowadzi do wniosku,  że podatnik, który po dokonaniu rejestracji dokonuje rozliczenia podatku VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, maksymalnie za 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. T. S. "A." w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 189/07 w sprawie ze skargi S. M. T. S. "A." w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 13 grudnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S. M. T. S. "A." w Ł. kwotę 320 zł (słownie: trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 189/07, oddalający skargę Stowarzyszenia [...] "A." w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 grudnia 2006 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji przedstawił stan sprawy wskazując, że we wniosku z dnia 8 marca 2006 r., w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Stowarzyszenie [...] "A." z siedzibą w L. zwróciło się z zapytaniem dotyczącym prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów dokonanych przed dniem zarejestrowania wnioskodawcy, jako podatnika VAT, w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, póz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. W uzasadnieniu wskazano, iż w roku 2004 i 2005 Stowarzyszenie kwalifikowało prowadzoną działalność, dla celów podatku od towarów i usług, do grupy PKWiU o symbolu 91, czyli jako "Usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane". W związku z powyższym Stowarzyszenie nie złożyło zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R przed rozpoczęciem wykonywania działalności określonej w statucie. Zgłoszenie takie zostało złożone w dniu 2 lutego 2006 r., a w dniu 3 lutego 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. potwierdził zarejestrowanie Stowarzyszenia "A.", jako podatnika VAT czynnego. Równocześnie ze zgłoszeniem zostały złożone deklaracje VAT-7 za rok 2004 i 2005, w których został wykazany należny podatek VAT. W opinii wnioskodawcy, wszystkie zakupy poczynione w latach 2004 i 2005, mające związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, dają możliwość skorzystania z prawa dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego.

Postanowieniem z dnia 1 czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. uznał za nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane we wniosku, przyjmując, iż skoro w niniejszej sprawie złożenie zgłoszenia rejestracyjnego przez Stowarzyszenie nastąpiło po dokonanych w 2004 i 2005 r. zakupach, jak również po zakończeniu okresów rozliczeniowych, nie przysługuje wnioskodawcy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wskazane zakupy.

W zażaleniu podatnik wskazał na przepisy ustawy o VAT oraz wytyczne Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydane w oparciu o art. 17 VI Dyrektywy UE. Argumentował, iż Stowarzyszenie mogło dokonać odliczenia podatku naliczonego. Strona powołała także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2006 roku sygn. akt l SA/Ol 445/05, w którym stwierdzono, że podatnik nabywa prawo do odliczenia VAT naliczonego również wtedy, gdy dokonał zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług dopiero w momencie wykazania podatku do zwrotu.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia, decyzją z dnia 25 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zmienił zaskarżone postanowienie, uznając jednocześnie stanowisko podatnika zawarte we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Z analizy wskazanego przepisu wynika zdaniem organu, że warunkiem koniecznym skorzystania z prawa do odliczenia jest dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ustawy, nie później niż w terminie złożenia deklaracji podatkowej, czyli do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Organ wskazał dodatkowo na art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, a także na art. 86 ust. 11 ustawy, który stanowi, iż w razie, gdy podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Z uwagi na powyższe, zdaniem organu lI instancji podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od wydatków dokonanych w grudniu 2005 r., jedynie w odniesieniu do tych zakupów, które zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy mogły być wykazane w deklaracji za grudzień 2005 r., składanej do 25 stycznia 2006 r., a zostały wykazane, w myśl art. 86 ust. 11 ustawy, w następnym okresie rozliczeniowym, a zarazem po dokonaniu zgłoszenia rejestracyjnego, to jest po dniu 2 lutego 2006 r. W powyższym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w L. zmienił zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. W odniesieniu do pozostałych wydatków poniesionych w 2004 i 2005 r., organ podatkowy stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia z tego tytułu kwoty podatku należnego, gdyż deklaracje uwzględniające powyższe zakupy powinny być złożone w terminach, w których strona nie posiadała jeszcze statusu podatnika VAT zarejestrowanego, o którym mowa w art. 88 ust. 4 ustawy. Odnosząc się do cytowanego przez wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie organ wskazał, że przedmiotowy wyrok, ponieważ odnosi się innego stanu faktycznego, nie znajduje w pełni zastosowania w niniejszej sprawie, natomiast przytoczony przez stronę fragment jego uzasadnienia nie stoi w sprzeczności z rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego L., gdyż dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego od zakupów dokonanych na miesiąc przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego. Za bezzasadny organ uznał też zarzut dotyczący naruszenia art. 17 VI Dyrektywy UE.

W odwołaniu od powyższej decyzji Stowarzyszenie wniosło o jej uchylenie i rozstrzygniecie sprawy co do istoty poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę. W treści pisma zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 4 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że warunkiem koniecznym skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 powoływanej ustawy, nie później niż w terminie złożenia deklaracji podatkowej, wskazanym w art. 99 ust. 1 ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dniał 3 grudnia 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wyjaśnił, iż stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani, jako podatnicy VAT czynni. Zdaniem organu przepis ten dotyczy w szczególności sytuacji, gdy podatnicy nie złożyli w ogóle zgłoszenia rejestracyjnego lub złożyli takie zgłoszenie, jednakże przed tym zdarzeniem dokonali czynności, w związku z którymi występuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym, przewidziane w art. 88 ust. 4 ustawy wyłączenie obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy zgłoszenie rejestracyjne nie zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego. Organ wskazał, iż powyższy pogląd jest zbieżny ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wykładni art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, póz. 50, ze zm.), będącego odpowiednikiem art. 88 ust. 4 obecnie obowiązującej ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Stowarzyszenie [...] "A." zarzuciło Dyrektorowi Izby Skarbowej w L. naruszenie art. 2 ust 1 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG), art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodastw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), a także art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 4 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na uznaniu, że niedokonanie zgłoszenia rejestracyjnego określonego w art. 96 powoływanej ustawy wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nabycia towarów lub usług, które nastąpiły przed dniem takiego zgłoszenia. Strona argumentowała, iż wykonywała samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, a więc jest podatnikiem według art. 4 ust. 1 wskazanej Dyrektywy. Skoro zaś jest podatnikiem, to ma prawo pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku uiszczonego przy nabyciu towarów lub usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powołując treść art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy skarżąca wywodziła, iż prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny i nie jest ono uzależnione od formalnego zgłoszenia, czy też rejestracji strony, jako podatnika VAT czynnego, bowiem w świetle orzecznictwa ETS Państwa Członkowskie nie mają prawa do zawieszenia, ani pozbawienia podatników powyższego uprawnienia. W opinii strony skarżącej z treści art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika również, aby podatnik musiał posiadać status czynnego podatnika VAT w momencie otrzymania faktury za nabyty towar lub usługę w celu skorzystania z prawa do doliczenia. Brak w przepisach sankcji, związanej z brakiem takiego zgłoszenia. W ocenie Stowarzyszenia, ograniczenie czasowe wynikające z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT dotyczy jedynie możliwości wykonania przez podatnika jego prawa do odliczenia, a nie odnosi się do rejestracji. Z analizy przepisu art. 96 ust. 3 ustawy oraz orzeczeń ETS strona skarżąca wywodziła, iż status podatnika ma charakter obiektywny i nie zależy od rejestracji. Wykładnia art. 88 ust. 4 powinna zatem uwzględniać podstawową zasadę konstrukcji podatku VAT, a mianowicie jego neutralność. Według ETS wszelkie ograniczenia prawa do odliczeń mają wpływ na poziom ciężaru podatkowego i muszą być stosowane w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich. W konsekwencji odstępstwa są dozwolone wyłącznie w przypadkach wyraźnie przewidzianych w dyrektywie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stwierdził, że problem, jaki pojawił się w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony i dotyczy sytuacji, w której podatnik przed zgłoszeniem rejestracyjnym dokonał czynności, w związku z którymi występuje o prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia ma sposób interpretacji art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że przewidziane w art. 88 ust. 4 ustawy wyłączenie obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy zgłoszenie rejestracyjne nie zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego.

W ocenie Sądu prezentowany przez organy podatkowe pogląd prawny jest prawidłowy. Kwestia rozliczeń podatku VAT dokonywanych przez podmiot niezarejestrowany była przedmiotem licznych orzeczeń wydanych na gruncie art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), którego brzmienie jest zbliżone do treści art. 88 ust. 4 obowiązującej ustawy o VAT.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, biorąc pod uwagę zmianę treści wymienionego wyżej przepisu, podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2004 r. sygn. akt FSK 733/04 (ONSA i WSA 2005, nr 4, póz. 80), w którym Sąd ten stwierdził, iż warunkiem skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego jest posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie zakończenia okresu rozliczeniowego, w którym nastąpiły zdarzenia uprawniające podatnika do obniżenia podatku należnego, choćby zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane po dokonaniu czynności, z których wynika podatek podlegający odliczeniu. Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 stycznia 2005 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2244/04 (opubl. w M.Podat. z 2005r. nr 6 pod poz. 41).

W rozpoznawanej sprawie strona uważa, iż jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków poniesionych w 2004 i 2005 r., przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego, które nastąpiło w dniu 2 lutego 2006 r.

Podatnik realizuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego składając w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe. Art. 99 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnicy o których mowa w art. 15 ustawy mają obowiązek składać deklaracje podatkowe za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Uwzględniając treść art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 11 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, a jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w tym terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Z uwagi na powyższe uregulowania organ odwoławczy zasadnie przyjął, że podatnik w przedmiotowej sprawie miał możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku do zapłaty o podatek naliczony od wydatków poniesionych w grudniu 2005 r., a uwzględnionych w deklaracji złożonej za styczeń 2006 r., a więc po dokonaniu zgłoszenia rejestracyjnego.

Częściowo zbliżonego stanu faktycznego dotyczy powołane przez stronę skarżącą orzeczenie z dnia 5 stycznia 2006 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (sygn. akt I SA/Ol 445/05). W rozpoznawanej przez ten Sąd sprawie strona złożyła zgłoszenie rejestracyjne 27 grudnia 2004 r. wraz z pierwszą deklaracją VAT-7 za miesiąc listopad 2004 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów w dniach 25 i 30 listopada 2004 r. W sprawie tej Sąd uznał, iż podatniczka była uprawniona do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Zaznaczyć należy, iż stanowisko, jakie zaprezentował Sąd w przedstawionym orzeczeniu jest zbieżne w rozwiązaniem przyjętym przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. w niniejszej sprawie. Wymaga jednak podkreślenia, iż teza orzeczenia, na którą powołuje się strona sformułowana została na potrzeby konkretnego stanu faktycznego i nie można nadawać jej ogólnego charakteru, w oderwaniu od szczegółów sprawy, której dotyczy.

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy ustawy o VAT stwierdzić należy, iż podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony najwcześniej od momentu zgłoszenia rejestracyjnego za okres rozliczeniowy, w którym to zgłoszenie nastąpiło, ewentualnie za okres rozliczeniowy bezpośrednio poprzedzający to zgłoszenie. Z powyższego uprawnienia nie można natomiast korzystać za okresy wcześniejsze, kiedy podatnik nie posiadał przymiotu podatnika VAT czynnego. W roku 2004 i 2005 strona skarżąca kwalifikowała prowadzoną działalność dla celów podatku od towarów i usług według symbolu 91 PKWiU, czyli jako usługi wyłącznie statutowe świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane, objęte zwolnieniem z podatku VAT. Zaznaczyć należy, iż strona miała w tym zakresie prawo wyboru, nie chciała jednak być czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgłoszenie rejestracyjne z deklaracją podatkową za rok 2004 i 2005 Stowarzyszenie złożyło dopiero w dniu 2 lutego 2006 r. i dopiero w tą datą strona uzyskała status podatnika czynnego VAT uprawniający do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Podkreślić należy, iż zarówno analizowane przepisy ustawy o VAT, jak i przedstawiona ich wykładnia nie uchybiają unormowaniom I Dyrektywy Rady (67/227/EWG) oraz VI Dyrektywy (77/388/EWG). Art.22 VI Dyrektywy przewiduje zgłoszenie przez podatnika rozpoczęcia działalności jako podatnik (ust. 1) i składanie deklaracji podatkowych w terminie przewidzianym przez każde Państwo Członkowskie (ust. 4). Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest prawem podatnika, z którego może, lecz nie musi skorzystać. Nie składając w latach 2004 i 2005 deklaracji podatkowych skarżący nie wyraził woli skorzystania z powyższego uprawnienia. Tym samym nie może obecnie skutecznie podnosić, iż prawa tego został pozbawiony przez organy podatkowe.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Stowarzyszenia zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 4 ustawy o VAT w zw. z art. 99 ust. 1 i art. 86 ust. 10 oraz art. 86 ust. 11 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię, według której podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu, a zdziałanych przed zgłoszeniem rejestracyjnym tego podmiotu jako podatnika VAT czynnego, natomiast może on dokonać wskazanego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie najwcześniej od momentu zgłoszenia rejestracyjnego za okres rozliczeniowy bezpośrednio poprzedzający to zgłoszenie. W konsekwencji wykładnia ta prowadzi do naruszenia art. 167 w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono również zarzut nieuwzględnienia (niezastosowania - dod. Sądu) przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Stosownie do tej regulacji skarżącemu przysługuje nadal (do 2009 i 2010 r.) możliwość wykonania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pełnomocnik Stowarzyszenia wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu pisma procesowego wskazał, że podtrzymuje stanowisko zaprezentowane w decyzji i odpowiedzi na skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania - art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części P.p.s.a. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty odnoszące się wyłącznie do prawa materialnego. W związku z tym stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji nie został zakwestionowany. Przypomnieć należy, że w latach 2004 i 2005 Stowarzyszenie kwalifikowało prowadzoną działalność, dla celów podatku od towarów i usług, do grupy PKWiU o symbolu 91, czyli jako "Usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane". W związku z powyższym nie złożyło zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R przed rozpoczęciem wykonywania działalności określonej w statucie. Zgłoszenie takie zostało złożone w dniu 2 lutego 2006 r., a w dniu 3 lutego 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. potwierdził zarejestrowanie Stowarzyszenia "A.", jako podatnika VAT czynnego. Równocześnie ze zgłoszeniem zostały złożone deklaracje VAT-7 za rok 2004 i 2005, w których został wykazany należny podatek VAT. Problemem jest w tej sytuacji faktycznej prawo podatnika do dokonania odliczenia podatku naliczonego przy zakupach poczynionych w 2004 i 2005 r. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia ma sposób interpretacji art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Sąd I instancji i organy podatkowe stanęły na stanowisku, że przewidziane w art. 88 ust. 4 ustawy wyłączenie obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy zgłoszenie rejestracyjne nie zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego. Sąd w uzasadnieniu wyroku powołał się w tym względzie na orzecznictwo sądów administracyjnych, jednak dotyczyły one przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r.

Obecnie pogląd powyższy nie jest uzasadniony. Należy w pierwszej kolejności odwołać się do obecnego stanu prawnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten nie zawiera dla powstania prawa do odliczenia - warunku rejestracji. W szczególności, pomimo sformułowanego w końcowej części przepisu zastrzeżenia poprzez odesłanie do innych przepisów ustawy, brakuje wskazania art. 96 ust. 1 ustawy, który nakłada na podmioty obowiązek złożenia przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego.

Wykładnia językowa art. 88 ust. 4 prowadzi jednak do wniosku, że z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może wyłącznie podatnik zarejestrowany. Nie daje jednak odpowiedzi na wątpliwości występujące w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie, czy warunek rejestracji odnosi się do okresu, w którym powstało prawo do obniżenia podatku, czy też do momentu, w którym podatnik korzysta z tego prawa?

Odpowiedź na powyższe pytanie musi uwzględniać także wnioski wypływające z treści przepisów obowiązującej w okresie dotyczącym niniejszego sporu VI Dyrektywie Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Kwestią ograniczeń w prawie do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wielokrotnie zajmował się Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Stwierdził on m. in., że nie ma możliwości pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego poza przypadkami wynikającymi z VI Dyrektywy (por. m.in. wyrok ETS z dnia 19 września 2000 r. w sprawie Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, C-177/99, LEX nr 82974). Żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS, wskazuje wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury).

Kierując się powyższym, za uprawnione uznać należy stanowisko, że na gruncie obowiązującego prawa zarówno krajowego, jak i wspólnotowego status podatnika VAT jest kategorią obiektywną. Kreują ją bowiem okoliczności faktyczne danego przypadku, a nie sam fakt dokonania rejestracji (patrz: K. Stanik, Zwrot podatku od towarów i usług a zakończenie działalności gospodarczej, Jurysdykcja podatkowa nr 1 z 2008 r., str. 6-8, wraz przytoczonym orzecznictwem ETS).

Naczelny Sąd Administracyjny w podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, LEX nr 288744, że za prawidłową należy uznać wykładnię art. 88 ust. 4 ustawy VAT uwzględniającą istotę podatku od towarów i usług, w myśl której prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Pozostałą do rozstrzygnięcia kwestią jest termin, w którym podatnik może dokonać pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. W art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, ustanowiono zasadę, zgodnie z którą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11,12,16 i 18. Ponadto jak wynika z treści art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Z przepisów tych Sąd I instancji wyprowadził wniosek, że podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony najwcześniej od momentu zgłoszenia rejestracyjnego za okres rozliczeniowy, w którym to zgłoszenie nastąpiło, ewentualnie za okres rozliczeniowy bezpośrednio poprzedzający to zgłoszenie. Z powyższego uprawnienia nie może natomiast korzystać za okresy wcześniejsze, kiedy podatnik nie posiadał przymiotu VAT czynnego.

Naczelny Sąd Administracyjny poglądu powyższego nie podziela. W tym miejscu zasadnym będzie ponowne odwołanie się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 8 maja 2008 r., w sprawie Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delle Entrate - Ufficio di Genowa 3, C-95/07. W stanie faktycznym tej sprawy Agenzia stwierdziła m.in., że Ecotrade utraciła prawo do odliczenia podatku VAT, ponieważ nie wykonała go w dwuletnim terminie biegnącym od chwili, w którym podatek ten stał się wymagalny, zgodnie z przepisami prawa włoskiego. W zakresie terminu Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się w pkt 39-54 orzeczenia. Na wstępie przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 VI Dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczone (zob. wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 43, oraz ww. wyrok w sprawie Bockemühl, pkt 38).

Z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że prawo do odliczenia wykonywane jest bezzwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. m.in. wyroki: z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 4797, pkt 15-17; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; oraz ww. wyroki w sprawach: Gabalfrisa i in., point 43 i Bockemühl, pkt 38).

Jak bowiem wynika z brzmienia art. 18 ust. 2 szóstej dyrektywy, prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, 'w tym samym okresie', w którym powstało.

Podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, na mocy art. 18 ust. 3 szóstej dyrektywy, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało. Jednakże w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie.

Wynika z tego, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych.

Należy dodać, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. wyroki: z dnia 27 lutego 2003 r. w sprawie C-327/00 Santex, Rec. s. I-1877, pkt 55, z dnia 11 października 2007 r. w sprawie C-241/06, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 52).

W świetle powyższego ETS stwierdził, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, taki jak w sprawach przed sądem krajowym, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności (w omawianej sprawie 2 lata - dod. przez NSA). Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia.

Z powyższego orzeczenia wynika, że w prawie krajowym możliwe jest wprowadzenie terminu zawitego dla wykonania prawa do odliczenia. Termin ten w ustawodawstwie polskim został określony w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16, 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Przepis ten określa maksymalny termin (zawity) dla wykonania prawa do odliczenia. Odnosi się on do korygowania deklaracji, jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie również w sytuacji wykonania prawa do odliczenia w rozpoznawanej sprawie. Nie można bowiem uznać za zgodny z zasadą skuteczności termin wynikający z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Za taką wykładnią przepisów art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy o VAT przemawia również użyty w art. 86 ust. 10 zwrot "w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), prowadzi do wniosku, że podatnik, który po dokonaniu rejestracji dokonuje rozliczenia podatku VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, maksymalnie za 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do błędnej wykładni art. 88 ust. 4, art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, a także naruszeniu polegającym na niezastosowaniu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.