Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 211/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej, niezależnie od tego czy jest osobą fizyczną, czy też prawną, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na takich samych zasadach jak komplementariusz w tej spółce, a także wspólnicy innych spółek osobowych. Brak w ustawach podatkowych przepisu, ktory zezwalałby na róznicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych, w zakresie podatków dochodowych.

TEZY

Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej, niezależnie od tego czy jest osobą fizyczną, czy też prawną, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na takich samych zasadach jak komplementariusz w tej spółce, a także wspólnicy innych spółek osobowych. Brak w ustawach podatkowych przepisu, ktory zezwalałby na róznicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych, w zakresie podatków dochodowych.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Apl. radc. Anna Tukaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2009r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2008 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek A Spółki z o.o. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu powstanie przychodu (dochodu) po stronie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku podatkowego.

Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że zamierza on objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (zwanej dalej "Spółką"), które następnie zostaną wprowadzone do obrotu publicznego na giełdzie papierów wartościowych. Z uwagi na posiadanie statusu akcjonariusza, wnioskodawca posiadać będzie także określony udział w zysku Spółki - o ile zysk zostanie przeznaczony do podziału przez walne zgromadzenie.

W tym stanie rzeczy powstał problem, w którym momencie wnioskodawca uzyskuje przychody (dochody) w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, a w konsekwencji, w którym momencie powstaje u niego z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na względzie powyższe wnioskodawca zadał pytanie - czy w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód (dochód) po jego stronie powstaje w dacie wypłaty dywidendy, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub, gdy tak statut stanowi, w innym dniu), czy też przychód z tego tytułu wystąpi po stronie wnioskodawcy na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 updop.

W ocenie wnioskodawcy przychód akcjonariusza powstaje dopiero w dacie wypłaty dywidendy i nie przysługuje on wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy są akcjonariuszami w określonym momencie, tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku (lub, gdy statut tak stanowi, w innym dniu). Zatem brak podstaw do stosowania w tym zakresie art. 5 updop dla określenia zasad opodatkowania akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej.

Wnioskodawca przedstawił obszerną argumentację, która - w jego ocenie -ma przemawiać za przyjęciem takiego stanowiska. Podkreślono, że stosownie do art. 125 Kodeksu spółek handlowych (dalej "K.s.h"), spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową (nie posiada osobowości prawnej), która łączy dwa elementy -spółki komandytowej i spółki akcyjnej. Akcjonariusze uczestniczą w tej spółce przez wkład kapitałowy, za który otrzymują akcje.

Zwrócono uwagę, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych; opodatkowaniu podlegają wspólnicy, na zasadach określonych w updop lub updof.

Podkreślono, że w przypadku opodatkowania komplementariusza - osoby prawnej, zastosowanie znajduje regulacja art. 5 ust. 1 i 2 updop. Praktycznie oznacza to, że przychód oraz koszty uzyskania przychodu spółki komandytowo-akcyjnej ustala się na podstawie księgi handlowej prowadzonej zgodnie z przepisami o rachunkowości. Tak ustalony przychód i koszty jego uzyskania łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami podatnika - komplementariusza, a wyliczony dochód jest opodatkowany przez takiego wspólnika razem z dochodami z pozostałych źródeł. Wspólnik - komplementariusz wykazuje przychody oraz koszty narastająco w kolejnych miesiącach.

Inaczej - zdaniem wnioskodawcy - jest natomiast w przypadku opodatkowania akcjonariusza, jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej. Strona uważa, że na konieczność odrębnego (od komplementariusza) traktowania dla celów podatkowych akcjonariusza takiej spółki wpływ mają trzy grupy argumentów:

1) cechą spółki komandytowo-akcyjnej jest istnienie dwóch grup wspólników, tj. komplemantariuszy (wspólnik osobowy) oraz akcjonariuszy (wspólnik kapitałowy). Zaznaczono, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą mieć charakter imiennych i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Te ostatnie mogą być przedmiotem publicznego obrotu, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi oraz ustawy z tego samego z dnia o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego obrotu oraz o spółkach publicznych. Uwzględniając te okoliczności wnioskodawca wskazał, że w przypadku akcji dopuszczonych do publicznego obrotu nie ma praktycznej możliwości comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego na każdego wspólnika, celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy. Wnioskodawca zadał w tym miejscu retoryczne pytanie, jak bowiem ustalić ilość posiadanych w danym miesiącu akcji i związanych z tym wielkość udziału w zysku (w przychodach i kosztach spółki), jeżeli wnioskodawca - akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej może w obrębie danego miesiąca zbyć i zakupić określony pakiet akcji Spółki, co więcej, taką operację może przeprowadzić nawet kilkakrotnie w ciągu jednego dnia. Jaka ilość akcji w takim przypadku musiałaby być brana pod uwagę przy obliczaniu udziału przychodów i kosztów (dla potrzeby obliczenia ewentualnej zaliczki na podatek dochodowy), przypadającej na danego akcjonariusza? Ustalenia takie, jak akcentuje strona, są niewykonalne;

2) dalsza trudność może wynikać z szybkości obrotu akcjami, który powoduje, że w danym okresie rocznym, a nawet miesięcznych i dziennym akcje mogą wielokrotnie zmieniać właściciela. Niewykonalne w takim wypadku byłoby ustalenie, na takich samych zasadach jak w przypadku komplementariuszy, jakie przychody i koszty w określonym czasie można przypisać poszczególnym akcjonariuszom;

3) w przypadku akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej zysk ustalany jest w sposób analogiczny do ustalania zysku w spółce akcyjnej. Podobnie dokonuje się również podziału zysku. Nie jest przy tym dopuszczalna - co do zasady - możliwość comiesięcznego podziału części zysku przypadającej na akcjonariuszy. Zysk dzielony jest za rok obrotowy. Możliwość ustalenia wypłaty zaliczki na poczet dywidendy ma charakter wyjątkowy. Nadto uprawnionym do dywidendy jest wyłącznie akcjonariusz, któremu przysługiwały akcje w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku (art. 146§2k.s.h.).

Reasumując strona stwierdziła, że koncepcja opodatkowania dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej w sposób analogiczny do zasad opodatkowania komplementariuszy stoi w sprzeczności z przepisami o prawach i obowiązkach akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. Z przepisów tych wynika, że przychód akcjonariusza powstaje dopiero w dacie wypłaty dywidendy i nie przysługuje on wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy są akcjonariuszami w określonym momencie, tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku (lub w innym dniu, wskazanym w statucie). Za takim poglądem, zdaniem wnioskodawcy przemawia również brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, który stanowi, że przychodem są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Natomiast - w ocenie strony - przychodu nie może generować sam fakt posiadania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej akcji.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swego stanowiska organ interpretacyjny w pierwszej kolejności dokonał analizy konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej. Zwrócił uwagę, że spółka ta nie posiada osobowości prawnej, a stosowanie do art. 147 § 1 K.s.h. komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podkreślano, że spółka ta nie jest podatnikiem. Podatnikiem są wszyscy wspólnicy tej spółki (art. 1 ust 2 updop). Zwrócono uwagę, że jeżeli akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest spółka kapitałowa, to do jego opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 updop. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 3 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia [...] łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżania dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 19 ust. 1 updop podatek, z zastrzeżeniem, art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Natomiast stosowanie do art. 25 ust. 1 updop, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, podatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Organ przytoczył też treść art. 27 ust. 1 updop, który nakłada na podatników (co do zasady) obowiązek składania urzędom skarbowym zeznań, wg określonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnych od dochody wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Konkludując, organ interpretacyjny stwierdził, że ustawodawca nie czyni żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, uzyskanych z udziału w tej spółce, w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych. Akcjonariusz, obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględnić część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadającej m.in. na posiadanie w trakcie roku podatkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 updop. Podstawę dokumentowania przychodu i dochodu stanowią księgi rachunkowe. Ustawa nie dopuszcza możliwości prowadzenia ksiąg rachunkowych przez każdego ze wspólników spółki osobowej, w tym komandytowo-akcyjnej. Przychód spółki, wynikający z ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązują spółkę przepisy ustawy o rachunkowości, stanowi podstawę do określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca zarzucił organowi, że interpretacja narusza art. 14b Ordynacji podatkowej. Zdaniem wnioskodawcy nastąpiło to przez:

- ograniczenie się w wydawanej interpretacji do powołania przepisów prawa, bez

odniesienia się do pytań postawionych we wniosku.,

- brak uzasadnienia merytorycznego (Spółka zarzuca nie sprecyzowanie

interpretacji, kiedy w opisanych zdarzeniu przyszłym powstanie przychód oraz nie wyjaśnienie kwestii związanej z obrotem akcjami Spółki komandytowo-akcyjnej na giełdzie papierów wartościowych). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 19 grudnia 2008r. nr [...] organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Organ interpretacyjny podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej, iż przepisy ustawy podatkowej nie różnicują sytuacji podatkowej komplementariuszy od akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej. Nie zgodzono się również z zarzutem naruszenia zasad postępowania interpretacyjnego. Zwracając uwagę na treść art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że nie jest on obowiązany do udzielenia odpowiedzi na pytania stawiane we wniosku - jest natomiast obowiązany do oceny przedstawionego stanowiska.

Za bezzasadny uznano zarzut Spółki, że organ podatkowy nie odniósł się do kwestii związanej z obrotem akcjami spółki komandytowo-akcyjnej na giełdzie papierów wartościowych. Podkreślono, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje - w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Organ wskazał przy tym treść art. 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, z których to regulacji wynika, co należy rozumieć przez przepisy podatkowe. W konsekwencji przepisy, na które powołuje się Spółka (ustawa o obrocie instrumentami finansowymi oraz ustawa o ofercie publicznej i warunkach wprowadzenia instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych, a także przepisy K.s.h.) nie są ustawami z zakresu prawa podatkowego. Powoływanie się w interpretacji przepisów prawa podatkowego na przepisy wykraczające poza prawo podatkowe jest możliwe jedynie w zakresie niezbędnym do wydania tej interpretacji.

Odnosząc się do kwestii związanych z sygnalizowanymi przez Spółkę trudnościami miesięcznego rozliczania się wspólników spółek komandytowo-akcyjnych, organ interpretacyjny zauważył, że art. 147 § 1 k.s.h. daje możliwość umownego regulowania zasad uczestnictwa w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Skoro przepisy prawa podatkowego zasad tych nie regulują, to brak możliwości udzielania interpretacji w tym względzie. Podkreślono, że jeżeli podatku dochodowego od osób prawnych decyduje się na posiadanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej, to musi się liczyć również z konsekwencjami takiej decyzji na gruncie prawa podatkowego.

W skardze na ww. interpretację indywidualną strona zarzuciła naruszenie prawa poprzez:

- błędną wykładnię art. 5 ust. 1 i 2 w związku z art. 25 ust. 1 updop, przez

przyjęcie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej w każdym miesiącu roku

podatkowego powinien ze swoimi przychodami i kosztami uzyskania przychodów

łączyć przypadającą na posiadane przez niego akcje część przychodów i kosztów

uzyskania przychodów wykazywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, podczas

gdy zasada taka może być stosowana jedynie w odniesieniu do komplementariusza

spółki komandytowo-akcyjnej, natomiast u akcjonariusza takiej spółki odpowiedni

przychód powstanie ewentualnie tylko raz w roku podatkowym, tj. w dacie wypłaty

dywidendy, po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub

gdy statut tak stanowi - w innym dniu, zgodnie z przepisami K.s.h.), o ile oczywiście

walne zgromadzenie nie wyłączy zysku od podziału pomiędzy akcjonariuszy i nie

przeznaczy go np. na kapitał zapasowy albo pokrycie strat z lat ubiegłych;

- brak zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 updop, podczas gdy zastosowanie tych przepisów jest konieczne dla prawidłowego określenia momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej

- niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 updop, poprzez przyjęcie, że akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, z tytułu posiadania akcji w kapitale zakładowym, w każdym miesiącu roku podatkowego osiąga dochód, od którego powinien odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy, a przy obliczaniu tych zaliczek "powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 5 updop", podczas gdy akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie osiąga żadnego miesięcznego przychodu, a tym bardziej dochodu, z tytułu posiadania przedmiotowych akcji - przychód z posiadania tych akcji akcjonariusz osiągnie ewentualnie tylko raz w roku podatkowym, tj. w dacie wypłaty dywidendy, po zajęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy statut tak stanowi - w innym dniu, zgodnie z przepisami K.s.h.), o ile oczywiście walne zgromadzenie nie wyłączy zysku od podziału pomiędzy akcjonariuszy i nie przeznaczy go np. na kapitał zakładowy albo na pokrycie strat z lat ubiegłych. Strona zarzuciła także naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez obrazę zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa.

Mając na względzie powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona w pierwszej kolejności, przywołując liczne przepisy K.s.h., dokonała analizy cech spółki komandytowo-akcyjnej. Zaakcentowała m.in., że spółka taka może emitować akcje na okaziciela, czego konsekwencją może być praktyczna niewykonalność obowiązki comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego akcjonariusza celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślono, że akcjonariusz może w ciągu miesiąca kilkakrotnie zbyć i zakupić określony pakiet akcji tej spółki. Strona wskazuje także na dalsze trudności związane z możliwością obliczenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Zalicza do nich szybkość obrotu akcjami, który powoduje, że w danym okresie rocznym, a nawet miesięcznym i dziennym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela (np. na giełdzie papierów wartościowych). Zdaniem strony skarżącej sytuacja taka rodzi komplikacje związane z prowadzeniem ksiąg rachunkowych przez spółkę komandytowo-akcyjną, w taki sposób, by można było przypisać w danym miesiącu określony dochód do obliczenia zaliczki określonemu akcjonariuszowi. Spółka podała również trzeci powód, dla którego - jej zdaniem - nie jest możliwe opodatkowanie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, tak jak komplementariusza. Zaakcentowała, że akcjonariusz uczestniczy w podziale zysku w sposób analogiczny do akcjonariusza spółki akcyjnej. Zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 K.s.h.) O podziale zysku decyduje walne zgromadzenie. Co do zasady w trakcie roku podatkowego nie jest przewidziana możliwość zaliczkowego, comiesięcznego podziału części zysku, co z kolei ma miejsce w odniesieniu do komplementariuszy oraz wspólników innych spółek osobowych. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej otrzymuje dywidendę wynikającą z uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku (o ile walne zgromadzenie taką uchwalę o podziale zysku między akcjonariuszy podejmie), przy czym do dywidendy upoważniony jest ten akcjonariusz, któremu przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. W ocenie strony skarżącej opodatkowanie dochodu z tytułu posiadania akcji, przed podjęciem uchwały o podziale zysku, prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego akcjonariusz faktycznie nie otrzymał.

Skarżący uważa, że przepisy prawa podatkowego nie mogą prowadzić do praktycznego wyeliminowania z obrotu instytucji i konstrukcji prawnych, jak obrót akcjami spółek komandytowo-akcyjnych na giełdzie papierów wartościowych, ponieważ przeczyłoby to zasadzie racjonalnego ustawodawcy. Spółka zarzuciła organowi interpretacyjnemu, iż ten nie potrafi wskazać rozsądnego sposobu ustalenia przychodu (dochodu) a analizowanym stanie faktycznym i prawnym przy zastosowaniu swojej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

M.in. za bezzasadny uznano zarzut Spółki, że organ interpretacyjny nie wyjaśnił kwestii związanej ze sposobem comiesięcznego ustalania przychodu (dochodu) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w aspekcie istnienia akcji na okaziciela, jak również obrotu akcjami spółki komandytowo-akcyjnej na giełdzie papierów wartościowych. Zaakcentowano, że z przepisu art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ interpretacyjny dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy, uznając je za nieprawidłowe, jak też wskazał prawidłowe stanowisko w przedmiotowej sprawie, które poparł wskazanymi przepisami updop. Przypomniano, jednocześnie, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna dotyczy przepisów prawa podatkowego, przez które należy rozumieć regulacje wymienione w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej (ustawy podatkowe, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne umowy międzynarodowe, ratyfikowane przez RP, dotyczące problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych, wydanych na podstawie ustaw podatkowych). Podkreślono przy tym, że przepisy K.s.h., a także dotyczące obrotu akcjami nie są przepisami prawa podatkowego. Powoływanie w interpretacji przepisów prawa podatkowego regulacji wykraczających poza prawo podatkowe jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej.

Organ nie zgodził się też z naruszeniem art. 121 § 1, wskazując że wydana interpretacja indywidualna oparta została o przepisy prawa, co realizuje również zasadę wyrażoną wymienionym przepisem.

W piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2009 r. skarżąca Spółka przywołała poglądy wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1372/07) oraz z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1181/07), zbieżne z jej stanowiskiem w sprawie. W wyrokach tych - na co skarżąca zwróciła uwagę - składy orzekające starały się wykazać, że opodatkowanie akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, na podstawie ogólnej zasady opodatkowania zysków wspólników spółek osobowych, należy odrzucić. W pierwszym z wymienionych wyroków zawarta została teza, że dochód akcjonariusza stanowi dywidenda i jest on opodatkowany na zasadach ogólnych, jeżeli akcjonariusz jest osobą fizyczną - podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wg skali podatkowej określonej art. 27 ust. 1 updof, jeżeli akcjonariusz jest osobą prawną- podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych (art. 19 ust. 1 updop). Sąd w wyroku tym stwierdził również, że co do zasady nie jest możliwe dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej akcjonariuszom, co jednak jest możliwe w stosunku do komplementariuszy i wspólników spółek osobowych.

W odpowiedzi na powyższe pismo skarżącej, organ interpretacyjny w piśmie z dnia 27 sierpnia 2009 r. nie podzielił jej stanowiska. Podkreślono, że zastosowanie wykładni innej niż językowa jest możliwe przy wątpliwościach interpretacyjnych, które w rozpatrywanym przypadku nie zachodzą. Przyjęcie natomiast sposobu wykładni przepisów zaproponowanego przez stronę oznaczałoby zastąpienie regulacji ustaw podatkowych regulacjami K.s.h., bez wypełnienia powstałych w ten sposób luk w prawie. Zaakcentowano, że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Organ powołał się też na wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 126/06, w którym wskazano, że wprawdzie autonomia prawa podatkowego nie jest bezwzględna, ale niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu o dorozumianej modyfikacji ustawy podatkowej postanowieniami K.s.h., regulującymi inne - niż podatkowe - zagadnienia. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez stronę wyroków, zaznaczono że orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite, a w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2170/07, w Gliwicach z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/GL 1019/08 oraz z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/GL 256/09, został zaprezentowany pogląd zbieżny ze stanowiskiem organu.

Na rozprawie przez sądem administracyjnym pełnomocnik strony zaznaczył, że znaczenie ma ustalenie kiedy akcjonariusz uzyskuje dochód należny w spółce komandytowo-akcyjnej, przy czym przepisem mającym zastosowanie do tej kwestii jest art. 12 updop. Pełnomocnik wyjaśnił też, że w jego ocenie akcjonariusz w miesiącu, w którym uzyska prawo do wypłaty dywidendy, dochód z tego tytułu -zgodnie z art. 5 updop - doliczy do dochodu z tego okresu i opodatkuje go na zasadach ogólnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie A Spółki z o.o. w K. (zwanej dalej "Spółką").

Z akt sprawy wynika że skarżąca Spółka wystąpiła w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej odpowiedzi na pytanie, czy w związku z posiadaniem przez nią akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (wnioskodawca zamierza nabyć akcje w takiej spółce) przychód (dochód) po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w dacie wypłaty dywidendy, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku, czy też przychód z tego tytułu wystąpi po stronie wnioskodawcy na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza, tj. zgodnie z art. 1 i 2 updop.

Strona wyłuszczyła swoje stanowisko, z którego wynika, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero w dacie wypłaty dywidendy i nie przysługuje on wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy są akcjonariuszami w określonym momencie, tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku (lub, gdy statut tak stanowi, w innym dniu). Zatem brak podstaw do stosowania w tym zakresie art. 5 updop dla określenia zasad opodatkowania akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie, na co zwrócić trzeba uwagę na rozprawie przez sądem administracyjnym pełnomocnik Spółki podniósł, że akcjonariusz w miesiącu, w którym uzyska prawo do wypłaty dywidendy, dochód z tego tytułu -zgodnie z art. 5 updop - doliczy do dochodu z tego okresu i opodatkuje go na zasadach ogólnych. Stwierdzić zatem należy, że ostatecznie strona uznała zastosowanie art. 5 updop, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe (ust. 1). Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (ust. 2).

Swoje natomiast stanowisko, wykluczające możliwość opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, na zasadach przewidzianych dla komplementariusza (tj. objęcia akcjonariusza obowiązkiem wpłacania - stosownie do art. 25 ust. 1 updop - zaliczek miesięcznych na poczet podatku dochodowego), argumentuje trudnościami (a nawet praktycznym brakiem możliwości) poprawnego wyliczenia tych zaliczek w trakcie roku podatkowego, w wypadku wprowadzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej do publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych. Dodatkowo wskazuje, że akcjonariusz ma prawo do udziału w zysku spółki komandytowo akcyjnej (co do zasady) tylko po zakończeniu roku podatkowego, po podjęciu stosownej uchwały przez walne zgromadzenie o podziale zysku między wspólników (w podziale zysku uczestniczy tylko podmiot będący akcjonariuszem w dniu podjęcia ww. uchwały), natomiast komplementariusz uzyskuje udział w zysku na bieżąco, w trakcie roku podatkowego.

Ze stanowiskiem tym nie zgodził się Minister Finansów. W jego ocenie ustawodawca nie czyni żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, uzyskanych z udziału w tej spółce, w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych. Akcjonariusz ma zatem obowiązek obliczać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględnić część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadającej m.in. na posiadanie w trakcie roku podatkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 updop. Podstawę dokumentowania przychodu i dochodu stanowią księgi rachunkowe.

Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego.

Opodatkowanie dochodów w polskim systemie prawnym unormowane zostało w dwóch ustawach: ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.). Zakresem podmiotowym pierwszej z wymienionych ustaw objęte zostały osoby fizyczne (art. 1 updof), natomiast drugiej - co do zasady - osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji (art. 1 ust. 1 updop). Podatnikiem podatku dochodowego nie są natomiast spółki osobowe prawa handlowego (tj. spółki jawne, komandytowe, komandytowo-akcyjne oraz partnerskie), wyjąwszy przypadek, o którym mowa w art. 1 ust. 3 updop (przepisy updop mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania), której to sytuacji nie dotyczy rozpatrywana sprawa. W miejsce opodatkowania podatkami dochodowymi spółek osobowych, ustawodawca przyjął, że podatnikami (takich spółek) są ich wspólnicy. Najogólniej rzecz biorąc wspólnik spółki osobowej, będący osobą fizyczną podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a wspólnik będący osobą prawną- opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W rozpatrywanym przypadku skarżąca spółka, będąc akcjonariuszem spółki osobowej, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od dochodów uzyskiwanych z tej spółki.

W stosunkach prawnych spółki osobowe prawa handlowego identyfikowane są podwójnie - z jednej strony (w odróżnieniu od spółki cywilnej) są one przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, posiadają zdolność prawną, majątek odrębny od majątku wspólników, jeden przedmiot działalności, jedne urządzenia księgowe, jedno przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) k.c. Do tych cech dodać jeszcze można: jedną firmę. Z drugiej strony spółki osobowe nie są podatnikiem podatku dochodowego. Jak już zaznaczono podmiotowość taką ma nie spółka osobowa, ale jej wspólnicy.

Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub prawnych jest wprawdzie wspólnik, a nie spółka osobowa, ale określenie wysokości uzyskanego przez wspólnika dochodu do opodatkowania może mieć miejsce dopiero po ustaleniu dochodu osiągniętego przez spółkę osobową. W orzecznictwie w sposób zdecydowany podkreśla się, że dochód wspólnika spółki osobowej do opodatkowania oblicza się w taki sposób, że najpierw ustala się dochód spółki (będący wspólnym dochodem wszystkich wspólników), tak jakby była ona podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu, a następnie ustala się dochód wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w spółce (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1210/98, ONSA 2000/1/37).

Z powyższym zharmonizowane są przepisy regulujące prowadzenie ksiąg rachunkowych, tj. ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223). Przepisy z obszaru księgowości normują w szczególności dokumentowanie oraz rozliczanie zdarzeń i wartości mających wpływ na określenie zysku i dochodu jednostki, jaką w rozpatrywanym przypadku jest spółka osobowa, a nie jej wspólnik.

Z przywołanych rozwiązań prawnych wynika niewątpliwy wniosek, że aby ustalić, a następnie włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (albo fizycznych) dochód wspólnika ze spółki osobowej, trzeba najpierw określić dochód tejże spółki i następnie dopiero opodatkować go u każdego wspólnika odpowiednio do przysługującego mu udziału w spółce.

Na co wyraźnie należy przy tym zwrócić uwagę, to brak w ustawach podatkowych przepisu, który zezwalałby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych, w zakresie podatków dochodowych. Powyższe reguły dotyczą więc również akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych w takim samym stopniu, jak komplementariuszy w takich spółkach, czy też wspólników spółek jawnych.

Niezależnie od pewnych różnic, które są widoczne przy porównaniu obu ustaw podatkowych (updof, updop), posiadają one jednak wspólną cechę, można powiedzieć zasadę, którą jest opodatkowanie dochodów w trakcie roku podatkowego, w postaci zaliczek na podatek dochodowy (w przypadku osób fizycznych chodzi o dochód osiągany z działalności gospodarczej oraz z najmu lub dzierżawy, w przypadku osób prawnych - dochód osiągany ze wszystkich źródeł). W ocenie Sądu zasada ta znajduje również odniesienie do dochodu, który powstaje w ramach działalności spółek osobowych, a następnie jest opodatkowywany na imię każdego ze wspólników takiej spółki, wg ich udziału w zysku.

Opodatkowanie zysku wypracowanego w ramach spółki osobowej (w tym komandytowo-akcyjnej) w trakcie roku podatkowego powoduje, że ewentualna dywidenda wypłacona akcjonariuszowi w następnym roku podatkowym, na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia, jest neutralna podatkowo, w takiej części, w jakiej stanowi składnik dochodu opodatkowanego już w formie zaliczek na podatek dochodowy w poprzednim roku. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I SA/GL 1032/08, że użytego w przepisach K.s.h. określenia dywidenda akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie można utożsamiać z dywidendą w rozumieniu art. 22 ust. 1 updop. Z punktu widzenia ustawy podatkowej, dywidenda otrzymana przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki za poprzedni rok obrachunkowy, stanowi jedynie tę część dochodu spółki, którą wspólnicy zgodzili się bezpośrednio przekazać akcjonariuszom, po np. wyłączeniu części przeznaczonej na rozwój spółki, co przekłada się przecież na wartość tytułów uczestnictwa w niej (zarówno dla komplementariuszy, jak i akcjonariuszy) i nie ma ona wpływu na sposób opodatkowania akcjonariusza podatkiem dochodowym. Również w przypadku komplementariusza, obowiązany on będzie odprowadzać zaliczki od dochodu na niego przypadającego w poszczególnych miesiącach (stosownie do ustalonych proporcji procentowych), niezależnie od tego, jaką wartość pieniężną w trakcie roku faktycznie otrzyma.

Przepis art. 217 konstytucji, określając, jakie elementy podatkowego stanu faktycznego wymagają regulacji ustawowej, narzuca ustawodawcy zwykłemu tryb regulowania kwestii podatkowych.

Sąd podziela stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2170/07, który biorąc pod uwagę to, że K.s.h. reguluje jedynie problematykę tworzenia, organizacji, zasad funkcjonowania, rozwiązywania oraz transformacji (łączenia, podziału i przekształcania) spółek prawa handlowego - art. 1 k.s.h. (por. T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz [w:] J. Naworski, K. Strzelczyk, T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz: Komentarz do Kodeksu spółek handlowych. Spółki osobowe, Warszawa 2001, s. 18; J. Strzępka, E. Zielińska [w:] J. Strzępka, W. Popiołek, A. Witosz, E. Zielińska: Kodeks spółek handlowych. Komentarz z orzecznictwem, Warszawa 2001, s. 15) i nie zawiera regulacji innych niż objęte stosunkami prawa prywatnego (por. A. Kidyba: Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 1-300 K.s.h. (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037), LEX 2007, wyd. V, komentarz do art. 1 kodeksu spółek handlowych) stwierdził, iż nie należy wywodzić z jego przepisów źródła powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania innych, niż te zawarte w ustawach podatkowych. Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza jedynie, że zawiera przepisy regulujące wszystkie fazy działalności podmiotu (od powstania do rozwiązania lub transformacji), a także określa sposób ukształtowania spółki z punktu widzenia jej organizacji i podejmowanych czynności (organizacja i funkcjonowanie). Z tego powodu należy rozdzielić znaczenie pojęcia dochodu używane w K.s.h. (np. w art. 126 k.s.h.), pojęcie dochodu do opodatkowania z updop. (art. 7 u.p.d.o.p.) i pojęcie zaliczek (art. 25 updop), gdyż przepisy innych ustaw, w tym K.s.h., nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm updop, bez jednoznacznej regulacji tych kwestii. Czym innym jest ujęcie rachunkowe, a czym innym ujęcie podatkowe, które wskazuje na moment obliczania zaliczek.

W analizowanej przez Sąd sprawie, zastosowanie wykładni innej - niż językowa - jest możliwe przy wątpliwościach interpretacyjnych, które tu nie zachodzą. Przyjęcie sposobu wykładni przepisów zaproponowanego przez skarżącą oznaczałoby zastąpienie regulacji ustaw podatkowych regulacjami z K.s.h., bez wypełnienia powstałych w ten sposób luk w prawie.

Koncepcja strony skarżącej zbudowana jest na zasadzie negowania faktycznych możliwości opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jak komplementariusza (podkreśla różne rodzaje praktycznych trudności). Nie wskazuje przy tym żadnego przepisu pozytywnego zawartego w ustawie podatkowej, który pozwalałby na przyjęcie takiego rozwiązania. Strona przy tym dochodzi de facto do wniosku, że skoro mogą wystąpić praktyczne trudności z obliczeniem zaliczek na podatek dochodowych, należnych od akcjonariusza, to akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy opodatkować, jak akcjonariusza spółki akcyjnej.

Jest to błędne zbudowanie hipotezy, ponieważ - jak już zaznaczono - żaden przepis prawa pozytywnego, mieszczący się w obszarze prawa podatkowego nie zezwala na taką formę opodatkowania akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej.

Przyjęcie koncepcji skarżącej Spółki byłoby zasadne w wypadku ustawowego uregulowania zryczałtowanego podatku od wypłaconej dywidendy akcjonariuszom spółek komandytowo-akcyjnych. Tak jednak nie jest. Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, pozbawioną osobowości prawnej, w której tak samo jak w innych spółkach osobowych opodatkowany podatkiem dochodowym jest oddzielnie każdy ze wspólników. Innymi słowy mówiąc ustawodawca rezygnując z opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej jednym podatkiem (np. od osób prawnych) przyjął, że opodatkowaniu w praktyce podlega dochód tej spółki (przychody spółki, pomniejszone o koszty uzyskania przychodów) rozdzielony na każdego ze wspólników (niezależnie od podmiotowości prawnej tego wspólnika). W efekcie, przyjęcie koncepcji podatnika oznaczałoby, że część dochodu uzyskanego w ramach spółki komandytowo-akcyjnej, w trakcie roku podatkowego mogłaby być w ogóle nieopodatkowana. Nietrudno bowiem wyobrazić sobie sytuację w której komplementariusz w spółce komandytowo-akcyjnej posiada jedynie symboliczny np. 1-procentowy) udział w zysku, natomiast akcjonariusze - stosownie do postanowień statutu - pozostałą część. W wypadku niepodjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o podziale zysku między akcjonariuszy, 99% dochodu uzyskanego w ramach spółki w trakcie roku podatkowego nie byłoby opodatkowane.

Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego (np. regulacje K.s.h.) nie mogą wykluczać stosowania norm podatkowych tylko dlatego, że w praktyce mogą potencjalnie spowodować komplikacje w obliczeniu daniny podatkowej (iv rozpatrywanym przypadku zaliczki miesięcznej na poczet podatku dochodowego). Z kolei zawarte w art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. odesłanie do przepisów dotyczących spółek akcyjnych nie przekłada się na regulacje podatkowe dotyczące generalnie spółek osobowych prawa handlowego, tj. nie powoduje, że do akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych mogą być stosowane inne rozwiązania podatkowe, niż odnoszące się do wspólników innych spółek osobowych.

Odnosząc się do wątpliwości skarżącej Spółki, dotyczących technicznych aspektów opodatkowania dochodu na podstawie art. 5 updop, należy zauważyć, że zostały one wyjaśnione w "odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa", a nadto w treści odpowiedzi na skargę. Obowiązek wpłaty zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego na początku roku a sumą zaliczek za poprzednie miesiące (art. 25 ust. 1, ust. 1b, ust. 2a, ust. 3-6a, art. 21 i art. 22 updop) powinien być realizowany z uwzględnieniem zapisów w księgach rachunkowych, prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości przez jednostkę, tj. spółkę komandytowo-akcyjną. Dodatkowo, na podstawie art. 9 ust. 1 updop, to na podatnika (a więc w rozpatrywanym przypadku akcjonariusza, będącego osobą prawną), został nałożony obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Wymieniona ewidencja, prowadzona przez podatnika, winna opierać się stosownych zapisach ksiąg rachunkowych, prowadzonych przez jednostkę (spółkę komandytowo-akcyjną).

Uwagi skarżącej Spółki o tym, co jest dochodem z akcji, momencie powstania dochodu, sposobie ustalania zysku spółki komandytowo-akcyjnej, skutków opodatkowania posiadania akcji przez wspólnika, możliwości comiesięcznego podziału zysku na podstawie K.s.h. mają o tyle wtórne znaczenie, że są wynikiem podjętej przez skarżącą analizy treści Kodeksu spółek handlowych. W sporach podatkowych należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania.

Stanowisko organu interpretacyjnego dodatkowo wspierają wnioski wypływające z analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ustawie tej (art. 17 ust. 1 pkt 4) w sposób wyraźny uregulowano, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się tylko dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są m.in. akcje w spółkach mających osobowość prawną. W konsekwencji przychody osoby fizycznej z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym np. w spółce komandytowo-akcyjnej) należy rozpatrywać w kontekście treści:

art. 8 ust. 1 updof (przychody takie określa się proporcjonalnie do prawa wspólnika w zysku i co do zasady łączy z pozostałymi przychodami ze źródeł, których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 [...]) oraz

art. 5b ust. 2 updof (przychody wspólnika w spółce mniemającej osobowości prawnej, prowadzącej pozarolniczą działalności gospodarczą, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Powyższe regulacje nie pozostawiają wątpliwości, że wspólnik spółki osobowej (w tym komandytowo-akcyjnej) obowiązany jest - stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 updof - bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy i obowiązek ten dotyczy zarówno komplementariuszy, jak i akcjonariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych. Żaden natomiast przepis prawa podatkowego nie pozwala na różnicowanie prawnodpodatkowej sytuacji wspólników spółek osobowych posiadających status osób fizycznych oraz osób prawnych.

W konsekwencji uznać należy, że akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej, niezależnie od tego czy jest osobą fizyczną, czy też prawną, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na takich samych zasadach jak komplementariusz w tej spółce, a także wspólnicy innych spółek osobowych.

Oceniając zaskarżoną interpretację pod kątem spełnienia wymogów formalnych, określonych art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przepisami, Sąd nie podzielił w tym zakresie stanowiska strony skarżącej, zarzucającej de facto braki formalne uzasadnienia prawnego tejże interpretacji (strona zarzuciła m.in. nie wskazanie przez organ interpretacyjny rozsądnego sposobu ustalenia przychodu akcjonariusza).

Stosownie do wymienionego przepisu interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Sąd pragnie zwrócić uwagę, że zaskarżona interpretacja zawiera:

ocenę stanowiska wnioskodawcy (organ uznał je za nieprawidłowe);

wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska (uznano o odwołując się do treści art. 5 updop - że akcjonariusz obowiązany jest do obliczenia i odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych);

- wyczerpujące uzasadnienie prawne powyższego stanowiska (odnoszące się do treści zadanego pytania).

Zdaniem Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów (w rozpatrywanym przypadku zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania).

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, uzasadnienie prawne wydanej interpretacji, zawiera wszystkie ww. elementy. Jak już zaznaczono, organ interpretacyjny wywiódł swoje stanowisko z art. 5 updop, wskazując przy tym na obowiązki wynikające z art. 25 ust. 1, art. 27 ust. 1 oraz na regulację 19 ust. 1 updop, przywołując treść tych przepisów oraz wyjaśniając dlaczego po stronie akcjonariusza istnieje obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy. Jednocześnie wskazano na znaczenie ksiąg rachunkowych, które obowiązana jest prowadzić jednostka, tj. spółka komandytowo-akcyjna, a które stanowią podstawę dokumentowania przychodu i dochodu uzyskiwanego w jej ramach. Stanowisko organu zostało zatem w sposób jasny i precyzyjny uzasadnione. Poza zakresem natomiast zadanego we wniosku pytania pozostaje kwestia dotycząca szczegółów związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych, dla obliczenia prawidłowej wysokości zaliczek przypadających od akcjonariuszy.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi {Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia prawa przez organ interpretacyjny. Mając to na uwadze należało, na podstawie art. 151 Popsa, orzec jak w sentencji.