Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 877/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8 i art. 7 ust. 1 pkt 1-4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest  wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, jakie stanowią nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz.

TEZY

do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest  wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, jakie stanowią nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.) Sędziowie: NSA Krzysztof Stanik WSA (del.) Tomasz Kolanowski Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej "N." sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 22/07 w sprawie ze skargi "N." sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 24 kwietnia 2006 r., nr (...) w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "N." sp. z o.o. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lutego 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę "N" Sp. z o.o. w N. (dalej - "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 24 kwietnia 2006 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Stan sprawy przedstawiał się następująco.

Decyzją z dnia 24 kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpoznaniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 13 lutego 2006 r. zmieniającą postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 17 listopada 2005 r. w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego z zakresu podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W podaniu Spółka wskazała, że prowadząc działalność w zakresie handlu hurtowego i detalicznego, planuje eksportować towary na Ukrainę lub do innych krajów zza wschodniej granicy RP. Równocześnie zastrzegła, że nie będzie zawierać pisemnych umów z nabywcami towaru, a składanie zamówień odbywać się będzie np. telefonicznie. W większości przypadków zapłata nastąpi w formie gotówkowej. Fakturę potwierdzającą taką transakcję Spółka sporządzi na podstawie danych podanych przez odbiorcę, bez sprawdzania tożsamości osoby wskazanej jako kupujący. Ostatecznej odprawy na granicy i wywozu towaru dokona jego nabywca. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka sformułowała dwa pytania.

Pierwsze z nich dotyczyło prawa do stosowania 0% stawki podatku VAT w eksporcie towarów. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał oceny tego stanowiska postanowieniem z dnia 17 listopada 2005 r., wobec którego Strona nie skorzystała z prawa zaskarżenia.

Kolejne pytanie odnosiło się do stosowania tejże stawki w sytuacji, gdy po ewentualnej kontroli nie zostanie odnaleziony nabywca wyeksportowanych towarów, bądź gdy nie figuruje on w ewidencjach swojego kraju. W ocenie Spółki ewentualne ustalenia organów podatkowych w zakresie istnienia bądź nieistnienia jej zagranicznych kontrahentów, pozostają bez wpływu na prawo do stosowania 0% stawki VAT dla dokonywanego przezeń eksportu towarów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 17 listopada 2005 r. uznał zaprezentowane przez Spółkę stanowisko za nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację, organ ten stwierdził, że "w przypadku, gdy nabywca towaru nie figuruje w odpowiedniej ewidencji swojego kraju (przewidzianej tamtejszym prawem krajowym), bądź nie zostanie przez organ podatkowy odnaleziony, czy też odnaleziony nabywca nie potwierdza transakcji - transakcja sprzedaży eksportowej nie ma miejsca, ponieważ brak jest podmiotu dokonującego zakup towaru."

Nie godząc się z tą interpretacją strona wniosła zażalenie na wymienione postanowienie. Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia 13 lutego 2006 r. zmienił zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji, uznając za prawidłowe stanowisko Spółki w części dotyczącej warunków, jakie muszą być spełnione, aby czynności wykonywane przez podatnika można było kwalifikować jako eksport w rozumieniu ustawy VAT, natomiast w zakresie oceny skutków przyszłych ustaleń organów podatkowych - za nieprawidłowe.

Organ, po dokonaniu analizy art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4, art. 41 ust. 4, 6 -9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej "ustawa o VAT") stwierdził, że dla uznania czynności za eksport towarów w rozumieniu tej ustawy, niewystarczające jest potwierdzenie wywozu towarów do państwa trzeciego, niezbędne jest równoczesne z wywozem przeniesienie na nabywcę owych towarów prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT potwierdzonego odpowiednim dokumentem wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, bądź nieprzeniesienie na nabywcę prawa rozporządzania towarami jak właściciel, sprawia, że czynność taka nie spełnia wymogów niezbędnych dla uznania jej za eksport towarów. Równocześnie wskazać należy, że wszelkie okoliczności ujawnione w następstwie ewentualnej kontroli, podważające wystąpienie którejkolwiek z tych przesłanek, bez wątpienia będą miały wpływ na ocenę prawa podatnika do stosowania w odniesieniu do takiej czynności 0% stawki VAT. Stwierdzenie, że w ramach badanej transakcji prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w rzeczywistości nie zostało przeniesione z uwagi na brak podmiotu, który owe towary miałby nabyć, będzie stanowiło podstawę do uznania, iż czynność taka nie będzie dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT. Konsekwencją takich ustaleń będzie nieuznanie wywozu towarów za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Na decyzję tę Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o jej uchylenie, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji i postanowienia. W ocenie Spółki organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji przyjmując, że podatnik nie ma prawa do zastosowania stawki podatku 0% w sytuacji, gdy po prawidłowym wyeksportowaniu towaru kontrahent za granicą nie potwierdzi transakcji lub nabywająca firma nie zostanie za granicą znaleziona. Wnoszący skargę argumentował, że ustawodawca nie zobowiązał eksporterów do sprawdzania za granicą czy kontrahenci mają zarejestrowane firmy, czy też zgłoszą import w swoim kraju. W ocenie Spółki, skoro kontrahent nabywa towar w ilościach hurtowych, to niewątpliwie dokonuje tej czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co skutkuje zaistnieniem dostawy towaru, co wskazywałoby na zaistnienie eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Do zrealizowania zaś eksportu towaru wystarcza potwierdzenie wywozu towaru przez graniczny urząd celny oraz opłacenie należności za ten towar przez zagranicznego importera.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie skargę oddalił, uznając stanowisko organu w zakresie interpretacji prawa za prawidłowe.

Sąd stwierdził, że kwestią sporną między stronami jest, czy podatnik ma prawo do zastosowania stawki VAT 0% w sytuacji gdy kontrahentem - nabywcą jest podmiot kraju trzeciego, który nie zostanie odnaleziony. Organ nie uznając takiej czynności sprzedaży towaru za eksport, prawidłowo wywiódł swoje stanowisko z treści art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, w świetle którego przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 tej ustawy, jeżeli wywóz dokonany jest przez dostawcę lub na jego rzecz.

Sąd wskazał, że takie sformułowanie definicji eksportu i odesłanie w tym przepisie do treści art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT oznacza, że ustawodawca włączył do zakresu przedmiotowego eksportu czynności przenoszące prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również czynności określone w pkt 1-4 ust. 1 art. 7 ustawy. Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także czynności (art. 7 ust. 1 pkt 1-4) traktowane do potrzeb ustawy na równi z dostawą towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że w świetle przytoczonych przepisów, orzekające organy przyjęły prawidłowo, iż do uznania za eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT niewystarczające jest potwierdzenie wywozu do państwa trzeciego, lecz niezbędne jest również równoczesne z wywozem, przeniesienie na nabywcę towarów prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

Sąd podzielił stanowisko Spółki, że czynność sprzedaży towarów w ilości hurtowej nastąpiła, niemniej jednak czynność ta, wobec braku podmiotu na rzecz którego przeniesienie własności towarów nastąpiło, nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT, a tym samym - eksportem towarów o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT skutkującym zastosowanie 0% stawki podatku.

Na powyższy wyrok została przez Spółkę, reprezentowaną przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniesiona skarga kasacyjna, którą wyrok WSA zaskarżono w całości, zarzucając mu:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do art. 2 pkt 8 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1-4 i w zw. z art. 41 ust. 4, 6-9 ustawy o VAT i w zw. z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej "K.c."),

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. - dalej "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 P.p.s.a, bowiem sąd sprawując kontrolę działalności administracji publicznej i stosując środki określone w ustawie rażąco naruszył w/w przepisy P.p.s.a i miało to wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie art. 151, art. 145 § 1 pkt a, c (tak podano w skardze kasacyjnej - dopisek NSA), art. 141 § 4 P.p.s.a.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zwrot kosztów według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w braku wyraźnych sankcji wobec podatników-eksporterów, w przypadku gdy importer nie potwierdza zakupu, należy stwierdzić, iż potwierdzenie wywozu towarów przez graniczny urząd celny oraz opłacanie należności za ten towar przez zagranicznego importera, niezależnie od formy zapłaty, są wystarczającymi dowodami zaistnienia eksportu towarów, uprawniającym do zastosowania odpowiedniej przy eksporcie stawki VAT 0%.

Podkreślono, że podatnik działający w zgodzie z przepisami prawa nie może obawiać się dowolnych ocen organów podatkowych, a gdy posiada (jak skarżąca Spółka) dokument SAD potwierdzający wywóz towarów za granicę i fakturę potwierdzającą sprzedaż towarów kontrahentowi zagranicznemu, nie ma innych ustawowych przesłanek, które warunkowałyby prawo do stawki 0%.

Autor skargi kasacyjnej argumentował, że gdy sprzedaje się towar polskiej firmie, a ona nie zaewidencjonuje zakupu, to nie stosuje się żadnych konsekwencji w zakresie prawa odliczenia VAT.

Następnie powołał się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt K 24/03 oraz K 4/03) odnoszące się do, odpowiednio, kwestii ponoszenia odpowiedzialności za kontrahenta oraz zasady pewności prawa i państwa prawa.

Podniósł, że żaden z przepisów prawa nie wskazuje, iż na polskim eksporterze spoczywa obowiązek sprawdzania zagranicznych kontrahentów pod względem prawidłowości danych składanych do faktur zakupowych ani ich rozliczeń z ich organami skarbowymi. Ustawodawca chcąc narzucić podwyższony rygor takich transakcji wyraźnie powinien to wskazać. Tymczasem dane do faktur przyjmowane są na zasadzie oświadczenia od kupującego. W opinii wnoszącego skargę kasacyjną interpretacja organów podatkowych wskazuje, że polski eksporter nigdy nie ma pewności, czy prawidłowo zastosował stawkę 0%. Zawsze bowiem importer może odmówić udzielenia informacji w sprawie zakupów w Polsce lub zaprzeczyć zakupom, co będzie leżało w jego interesie, jeżeli nie zgłosi importu w swym kraju.

Pełnomocnik podkreślił również, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawa towarów to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jeśli towar został wydany nabywcy, należy uznać, że miała miejsce dostawa, a zatem prawo powyższe zostało przeniesione na nabywcę. Przeniesienie własności nie jest tożsame z przeniesieniem prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, które może oznaczać także przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem nie stanowiąc przeniesienia własności tej rzeczy z prawnego punktu widzenia.

W dalszej części uzasadnienia zauważono, że jedną z najistotniejszych zmian w VAT, jaka nastąpiła po wejściu Polski do Unii Europejskiej, jest wprowadzenie koncepcji przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W obecnie obowiązujących przepisach dostawą towaru jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Samo przejście prawa własności nie ma decydującego charakteru. Użycie pojęcia "jak właściciel" jest zabiegiem celowym, mającym źródło w art. 5(1) VI Dyrektywy. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie, w opinii pełnomocnika Spółki, w orzecznictwie ETS (C-320/88).

Następnie autor skargi kasacyjnej podniósł, że zgodnie z art. 535 k.c. oznaczenie kupującego, a tym bardziej jego personifikacja nie ma znaczenia dla sprawy.

Zdaniem pełnomocnika oczywistym jest, że dostawa nastąpiła, tylko podmiot jest niespersonalizowany.

W opinii wnoszącego skargę kasacyjną Sąd naruszył również zasadę neutralności VAT, gdyż skoro towar bezsprzecznie wyjeżdża za granicę, to VAT dla polskiego eksportera powinien być neutralny, gdyż konsumpcja towaru nastąpi za granicą Polski.

Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a., odnoszących się zarówno do prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Jednakże zarzuty naruszenia przepisów postępowania, z wyjątkiem art. 141 § 4 P.p.s.a., odnoszą się do nieprawidłowego przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu. Skarżąca wskazała w nich bowiem przepisy ustrojowe, odnoszące się do zadań sądów administracyjnych (art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a.), jak i ich kompetencji do rozstrzygania przy wykonywaniu tych zadań (art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c P.p.s.a.). W uzasadnieniu nie wyjaśniła zresztą w czym upatruje naruszenia tych przepisów, jak również naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., koncentrując się na polemice ze stanowiskiem Sądu i organów podatkowych dotyczącym interpretacji prawa materialnego. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., przyjmując że w przypadku ich bezzasadności, nieusprawiedliwione są również zarzuty o charakterze procesowym, z uwagi na ich pochodny wobec zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego charakter.

Przechodząc do oceny zaskarżonego wyroku z punktu widzenia przytoczonych przez Spółkę naruszeń prawa materialnego należy stwierdzić, że skarżąca upatruje ich w niewłaściwym zastosowaniu art. 2 pkt 8 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4 i w zw. z art. 41 ust. 4, 6 - 9 ustawy o VAT i w związku z art. 535 K.c. w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez nią we wniosku o dokonanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Istotną, sporną kwestią, która wystąpiła w rozpatrywanej sprawie pomiędzy Spółką, a orzekającymi organami i Sądem administracyjnym pierwszej instancji jest zastosowanie wyżej wymienionych przepisów i uznanie, że wystąpił eksport towarów, skutkujący zastosowaniem stawki podatku 0% w sytuacji, gdy po dokonaniu przez Spółkę sprzedaży towarów w kraju i potwierdzonym przez urząd celny ich wywozie z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę okaże się, że wskazany w dokumentach takich jak faktura i potwierdzony oryginał dokumentu SAD nabywca - podmiot z kraju trzeciego nie zostanie odnaleziony (ewentualnie nie potwierdzi dokonania transakcji).

W związku z powyższym należy odwołać się do legalnej definicji eksportu, zawartej w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w momencie wydawania zaskarżonej decyzji tj. z kwietnia 2006 r.). Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem eksportu towarów w przepisach ustawy o VAT rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4, jeżeli wywóz dokonany jest przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4 ustawy o VAT, do którego odsyła się w art. 2 pkt 8 zawiera z kolei legalną definicję pojęcia "dostawa towaru", stanowiąc, że przez dostawę towarów, której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatna dostawa towarów), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również czynności wymienione w pkt 1 - 4. Czynności wymienione w tych punktach prowadzą do opisanego w tym przepisie skutku mimo, że nie muszą powodować zmiany własności rzeczy, tak jak ma to miejsce w przypadku jej sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c.

Mając jednak na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, a także powołanie jako naruszonego w podstawach kasacyjnych art. 2 pkt 8 w zw. z art. 7 pkt 1 ust. 1 pkt 1 - 4 ustawy o VAT w zw. z art. 535 K.c. należy przyjąć, że w niniejszej sprawie strona w ramach dostawy towarów, poprzedzającej ich wywóz przez nabywcę z kraju poza terytorium Wspólnoty, zamierza dokonywać ich sprzedaży w znaczeniu jakie temu pojęciu przypisuje wymieniony przepis K.c.

W związku z tak prezentującą się regulacją prawną należy podnieść, że prawidłowe jest stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku, iż do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, jakie stanowią nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów (w interpretowanej sprawie polegającej na sprzedaży tego towaru w rozumieniu art. 535 k.c.), przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz.

W takim zaś przypadku, aby można było przyjąć, że nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel musi wystąpić druga strona takiej czynności. Zresztą, do elementów konstrukcyjnych niezbędnych do zakwalifikowania konkretnej umowy jako umowy sprzedaży (essentialia negotii), w świetle art. 535 K.c., zalicza się strony (sprzedawcę i kupującego), określone przez ich role w stosunku prawnym oraz przedmioty ich wzajemnych świadczeń (ze strony sprzedawcy zobowiązanie do przeniesienia na kupującego własności rzeczy i wydania tej rzeczy, ze strony kupującego zobowiązanie do odebrania rzeczy i zapłaty ceny). Dlatego też, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej, aby można było mówić o sprzedaży w kodeksowym rozumieniu, a w konsekwencji o dostawie towarów w znaczeniu jakie temu pojęciu nadaje art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obie strony dostawy towarów powinny być oznaczone. Wyklucza to założenie zawarte we wniosku przy przedstawionym tam stanie faktycznym, że oznaczony w fakturze i dokumencie SAD kupujący okaże się podmiotem nieistniejącym (fikcyjnym) gdyż nie zostanie odnaleziony, czy też nie potwierdzi transakcji, a mimo to należałoby uznać, że miał miejsce eksport towarów.

Ponadto z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT wynika, że w przypadku tzw. eksportu pośredniego, o którym mowa w lit. b tego przepisu (jak wynika z opisu stanu faktycznego wniosek dotyczy opodatkowania takiego rodzaju eksportu - mimo braku wskazania w podstawach kasacyjnych art. 41 ust. 11 ustawy o VAT - bowiem wywóz towaru ma być dokonany przez nabywcę) potwierdzony przez urząd celny wywóz towaru w wykonaniu jego dostawy musi być dokonany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. W związku z tym, aby można było ustalić, czy nabywca, który dokonał wywozu towaru, spełnia warunek posiadania siedziby poza terytorium kraju, musi być on określony. Brak zidentyfikowania nabywcy nie pozwala ustalić, gdzie nabywca posiada siedzibę, a tym samym uniemożliwia przyjęcie, że miał miejsce eksport towarów, o którym mowa w tym przepisie.

Na powyższy wniosek, wyprowadzony z literalnej wykładni art. 2 pkt 8 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4 ustawy o VAT ( odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego także w zw. z art. 535 K.c.), nie ma wpływu regulacja zawarta w art. 41 ust. 4, 6 -9 ustawy o VAT (skarżąca pominęła ust. 11 tego artykułu, mimo że ma on wprost zastosowanie do tzw. eksportu pośredniego, odsyłając do odpowiedniego stosowania ust. 4 i 5 w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b). Wynika z niej bowiem (ust. 4 art. 41), że aby można było zastosować stawkę 0% najpierw musi wystąpić eksport towarów, a dopiero, gdy do takiego eksportu dojdzie, zastosowanie tej stawki jest wymaga spełnienia dodatkowych warunków (ust. 6 i nast. art. 41).

W świetle powyższego należy stwierdzić również, że nie mają usprawiedliwionych podstaw zarzuty, przytoczone z powołaniem na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. gdyż kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie odpowiada prawu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.