Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 527/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Pomoc publiczna
Działalność gospodarcza
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 2, art. 2 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 155 poz. 1287
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.
article: art. 2 ust. 2-3
journal: Dz.U. 1999 nr 101 poz. 1178
law: Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej.
article: art. 7 pkt 9
journal: Dz.U. 2002 nr 141 poz. 1177
law: Ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców
article: art. 108 par. 1, art. 115
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./, wyraźnie rozróżnia dwa rodzaje podmiotów uznawanych za przedsiębiorców. Do pierwszego zaliczały się podmioty, które jako przedsiębiorców definiuje art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./, a jednocześnie mające miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i będące podatnikiem, płatnikiem, następcą prawnym lub osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe. Do drugiego rodzaju przedsiębiorców zaliczają się inne podmioty zobowiązane do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6 ustawy o restrukturyzacji.

Mowa jest więc w powołanym przepisie o dwóch niezależnych ujęciach przedsiębiorcy na gruncie ustawy o restrukturyzacji.

2. Z jednej strony przepis art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./, określa cel aktu normatywnego, w powiązaniu z zakresem podmiotowym i przedmiotowym ustawy, z drugiej zaś strony doprecyzowuje definicję, o której mowa w art. 2 pkt 1, odsyłając do przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców /Dz.U. nr 141 poz. 1177/. Zgodnie zaś z art. 7 pkt 9 tej ostatniej ustawy, pod pojęciem przedsiębiorcy należy rozumieć "przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej, a także spółkę cywilną". Definicja ta, wymieniając spółkę cywilną, rozszerzała więc pojęcie przedsiębiorcy, określone w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./, do którego odsyła się w pierwszej części art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji. Dlatego też należy przyjąć, że końcowa część definicji przedsiębiorcy zawarta w tym artykule, w której jest mowa "o innym zobowiązanym do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6" odnosi się do spółek cywilnych, które nie są przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów Prawa działalności gospodarczej, lecz są przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców.

3. Spółka cywilna, a nie jej wspólnicy z osobna, mogła się ubiegać o restrukturyzację swoich zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług.

4. Wspólnik spółki cywilnej byłby przedsiębiorcą w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej, uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o restrukturyzację należności z tytułu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdyby organ podatkowy na podstawie art. 108 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wydał decyzję o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z tego tytułu.

TEZY

1. Art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./, wyraźnie rozróżnia dwa rodzaje podmiotów uznawanych za przedsiębiorców. Do pierwszego zaliczały się podmioty, które jako przedsiębiorców definiuje art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./, a jednocześnie mające miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i będące podatnikiem, płatnikiem, następcą prawnym lub osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe. Do drugiego rodzaju przedsiębiorców zaliczają się inne podmioty zobowiązane do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6 ustawy o restrukturyzacji.

Mowa jest więc w powołanym przepisie o dwóch niezależnych ujęciach przedsiębiorcy na gruncie ustawy o restrukturyzacji.

2. Z jednej strony przepis art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./, określa cel aktu normatywnego, w powiązaniu z zakresem podmiotowym i przedmiotowym ustawy, z drugiej zaś strony doprecyzowuje definicję, o której mowa w art. 2 pkt 1, odsyłając do przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców /Dz.U. nr 141 poz. 1177/. Zgodnie zaś z art. 7 pkt 9 tej ostatniej ustawy, pod pojęciem przedsiębiorcy należy rozumieć "przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej, a także spółkę cywilną". Definicja ta, wymieniając spółkę cywilną, rozszerzała więc pojęcie przedsiębiorcy, określone w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./, do którego odsyła się w pierwszej części art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji. Dlatego też należy przyjąć, że końcowa część definicji przedsiębiorcy zawarta w tym artykule, w której jest mowa "o innym zobowiązanym do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6" odnosi się do spółek cywilnych, które nie są przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów Prawa działalności gospodarczej, lecz są przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców.

3. Spółka cywilna, a nie jej wspólnicy z osobna, mogła się ubiegać o restrukturyzację swoich zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług.

4. Wspólnik spółki cywilnej byłby przedsiębiorcą w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej, uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o restrukturyzację należności z tytułu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdyby organ podatkowy na podstawie art. 108 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wydał decyzję o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z tego tytułu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Jacka K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2005 r. III SA/Wa 1897/04, w sprawie ze skargi Jacka K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 sierpnia 2004 r., w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2005 r. III SA/Wa 1897/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 sierpnia 2004 r. w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego.

Za podstawę orzeczenia Sąd przyjął następujący stan sprawy. W dniu 15 listopada 2002 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek s.c. P. o restrukturyzację zaległości w podatku od towarów i usług za 1997 r., złożony na podstawie art. 12 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./, dalej ustawa o restrukturyzacji. Do wniosku załączono odnoszące się do spółki wykazy: środków trwałych, wierzytelności oraz niewymagalnych długów. Wniosek oraz załączniki podpisali wspólnicy s.c. P. Jacek K. i Iwona K.

W dniu 16 grudnia 2002 r. organ podatkowy wydał decyzję o warunkach restrukturyzacji, natomiast pismem z dnia 30 października 2003 r. poinformował spółkę o obowiązkach związanych z zakończeniem restrukturyzacji i wezwał do przedłożenia w terminie do dnia 9 grudnia 2003 r. wymaganych przepisami ustawy dokumentów, tj. informacji o bieżącej sytuacji finansowej, zaświadczeń lub oświadczeń o nieposiadaniu zaległości z tytułu należności, wymienionych w art. 6 ustawy o restrukturyzacji, niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców oraz informacji o uzyskanej pomocy publicznej.

W odpowiedzi małżonkowie K. przedstawili dokumenty dotyczące Jacka K., m.in. "informację o bieżącej sytuacji finansowej firmy M. Jacka K.". Informację oraz oświadczenie podpisał Jacek K.

Decyzją z dnia 29 kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy o restrukturyzacji umorzył postępowanie restrukturyzacyjne wobec spółki cywilnej P. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podniósł m.in., że decyzja stwierdzająca umorzenie zaległości objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym jest wydawana przedsiębiorcy, który spełnił warunki wymienione w art. 10 ustawy o restrukturyzacji. Jeżeli natomiast przedsiębiorca nie spełnił tych warunków lub zostało wobec niego wszczęte postępowanie likwidacyjne lub upadłościowe, organ umarza postępowanie restrukturyzacyjne. Organ I instancji podkreślił, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ww. ustawy, restrukturyzacją długów zostały objęte także podmioty niebędące przedsiębiorcami w rozumieniu art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./, ale obowiązane do wpłacenia należności publicznoprawnych objętych restrukturyzacją. W tej grupie są także spółki cywilne w zakresie ciążących na nich danin publicznych. Organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 7 pkt 9 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców /Dz.U. nr 141 poz. 1177/, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorcy należy przez to rozumieć przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej, a także spółkę cywilną. Zdaniem organu, kierując się tą definicją do grona beneficjentów ustawy o restrukturyzacji zalicza się również spółkę cywilną. Wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego złożyła spółka cywilna P. i to ona została objęta restrukturyzacją. Złożenie zatem informacji o bieżącej sytuacji firmy M. oznacza, że informacja ta złożona została przez podmiot nieobjęty tym postępowaniem.

Powyższą decyzję utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w W., przychylając się do poglądu w niej wyrażonego. Organ odwoławczy nie zgodził się przy tym z zarzutami odwołania, iż działalność prowadzona przez Jacka K. pod nazwą M. stanowi kontynuację działalności spółki cywilnej P. Przemawia za tym okoliczność, iż w chwili złożenia wniosku o restrukturyzację obie firmy były zarejestrowane.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Jacek K. zarzucił naruszenie art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, a przede wszystkim do podmiotu nieistniejącego. Zarzucił ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. poprzez błędną wykładnię, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W uzasadnieniu skargi wskazano m.in., iż s.c. P. w dniu 26 czerwca 2001 r. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej. W błędzie są zatem organy podatkowe twierdząc, iż w dniu 17 października 2002 r. działalność spółki została wznowiona. Działalność ta w ogóle nie była prowadzona, a spółka faktycznie i prawnie nie istniała. Dalej podkreślono, że spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o restrukturyzacji. Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą M., spełnia wszystkie przesłanki do uznania go za przedsiębiorcę w rozumieniu ustawy o restrukturyzacji. Ustawa o restrukturyzacji, odsyłając do Prawa działalności gospodarczej, posługuje się definicją ustawową pojęcia "przedsiębiorca" i nie można na potrzeby tej ustawy posługiwać się tym pojęciem w innym, odmiennym znaczeniu. Przedsiębiorcami są osoby fizyczne będące wspólnikami spółki cywilnej, a nie spółka cywilna. Tylko zatem przedsiębiorcy w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, a więc wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka, mogli występować z takim wnioskiem. Przedsiębiorcą jest zatem Jacek K. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę, rozpoznając sprawę w trybie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji były dostrzeżone przez Sąd I instancji uchybienia proceduralne /art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/, gdyż organy podatkowe nie wyjaśniły czy w momencie składania wniosku o restrukturyzację s.c. P. rzeczywiście była wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej. Szczegółowe wyjaśnienie tej okoliczności ma z kolei podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyby bowiem s.c. P. rzeczywiście została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej, to wspólnicy nie byli uprawnieni do złożenia takiego wniosku, do tego czasu bowiem nie była wydana decyzja o ich odpowiedzialności podatkowej jako osób trzecich.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd I instancji podzielił jednak stanowisko organów podatkowych dotyczących wykładni art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. W tym zakresie podniesiono, że w polskim porządku prawnym funkcjonuje kilka definicji przedsiębiorcy. Zostały one wprowadzone na użytek ustaw, w których zostały zamieszczone i jakkolwiek ma rację skarżący, gdy twierdzi, iż s.c. P. nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 2 ust. 2 i 3 Prawa działalności gospodarczej, to dla oceny, czy spółka jest przedsiębiorcą na gruncie ustawy o restrukturyzacji miarodajne będą tylko jej regulacje. Analiza definicji przedsiębiorcy zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji pokazuje, zdaniem Sądu, że gdyby ustawa ta posługiwała się definicją przedsiębiorcy zawartą w art. 2 Prawa działalności gospodarczej, to spółki cywilne byłyby wykluczone z możliwości objęcia restrukturyzacją, korzystać z niej mogliby wyłącznie wspólnicy takich spółek jako przedsiębiorcy. Pamiętać jednak, zdaniem Sądu należy, że definicja przedsiębiorcy na potrzeby ww. ustawy została rozszerzona. Było to konieczne, by zapewnić spójność rozwiązań ustawy o restrukturyzacji i ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Art. 7 pkt 9 tej ostatniej ustawy stanowi bowiem, że dla jej celów definicja przedsiębiorcy obejmuje przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej, a także spółkę cywilną. Jeżeli zatem spółki cywilne miały być objęte restrukturyzacją, a na taką wolę ustawodawcy wskazywał art. 1 ust. 2 ustawy, to pojęcie przedsiębiorcy musiało być rozszerzone o "innego zobowiązanego". Spółka cywilna, jako podatnik podatku od towarów i usług, a zatem podatku ujętego w art. 6 ustawy o restrukturyzacji, obowiązana do jego zapłaty, była dzięki przyjętym rozwiązaniom ustawowym przedsiębiorcą w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji i mogła być objęta restrukturyzacją w tym zakresie.

Ponadto, odnosząc się do twierdzenia skarżącego, iż prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą M. spełnia wszystkie przesłanki do uznania go za przedsiębiorcę w rozumieniu ustawy o restrukturyzacji, gdyż jest on przedsiębiorcą, a nadto osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe s.c. P. Sąd zauważył, iż rzeczywiście nic nie stało na przeszkodzie, by to skarżący złożył wniosek o restrukturyzację. Wniosek ten nie odnosiłby się do s.c. P., lecz do niego jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność na własny rachunek, tym samym dane przedłożone organowi restrukturyzacyjnemu powinny się odnosić tylko do niego, nie zaś do s.c. P. Wniosek ten nie mógłby też odnosić się do zaległości s.c. P. w VAT, ponieważ to nie wspólnicy, lecz spółka była jego podatnikiem.

Powyższe orzeczenie stało się przedmiotem skargi kasacyjnej, którą wniósł Jacek K., zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i poprzedzających go decyzji bądź alternatywnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że wyrok w zakresie wykładni powołanego przepisu jest niekorzystny dla skarżącego, gdyż ocena prawna w nim wyrażona jest wiążąca dla Sądu i dla organu podatkowego, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia /art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Dlatego przy ponownym rozstrzyganiu sprawy WSA w Warszawie i organ podatkowy nie będzie mógł dokonać ewentualnej zmiany stanowiska w analizowanym zakresie. Z kolei art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji wyraźnie odsyła do definicji zawartej w art. 2 ust. 2 i 3 Prawa działalności gospodarczej, który nie zalicza do kręgu przedsiębiorców spółki cywilnej. "Inny zobowiązany do uiszczenia należności", o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji musi być również przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów Prawa działalności gospodarczej. Takiej wykładni nie przeczy zdaniem skarżącego uregulowanie zawarte w art. 7 pkt 9 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r., które nie jest adekwatne do stanu prawnego niniejszej sprawy. Wskazano następnie, iż na gruncie ustawy o VAT podatnikiem jest spółka cywilna, jednak art. 115 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowi przecież o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe i jest to odpowiedzialność bezpośrednia. W przypadku zatem spółek cywilnych przedsiębiorcą, który mógł złożyć wniosek o restrukturyzację obejmującą zaległość w podatku VAT był każdy ze wspólników spółki cywilnej, będący osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe spółki cywilnej. Odmienna natomiast interpretacja - zgodnie z którą w zakresie zaległości w podatku VAT wniosek o restrukturyzację mogła złożyć jedynie spółka cywilna - pozbawiałaby możliwości skorzystania z takiego prawa poszczególnych wspólników spółki cywilnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie podkreślić należy, iż w świetle art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w sprawie nie występuje.

Skarżący przytoczył w skardze kasacyjnej jedynie podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. z powodu stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania /art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej/ w stopniu istotnym dla wyniku sprawy. Z uwagi na niepodniesienie w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu stanowiącego podstawę prawną wydanego przez sąd orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny nie był uprawniony do oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia. Powyższe prowadzi do konkluzji, iż nawet gdyby podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się zasadny, nie mogłoby to doprowadzić do uchylenia - jak żąda tego skarżący - wyroku WSA, bowiem w stanie faktycznym i prawnym sprawy ograniczenie się do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego oznacza, iż strona kwestionuje wyłącznie uzasadnienie wyroku.

Stosownie do art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, NSA oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Z przytoczonego przepisu wynika m.in., iż naruszenie przepisów prawa nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie. Dlatego też błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu I instancji nie skutkuje uwzględnieniem skargi kasacyjnej. W szczególności ma to miejsce, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, kierując się błędnymi przesłankami, jednakże zastosowanie przesłanek właściwych doprowadziłoby również do oddalenia skargi. Podobnie uchylenie skarżonej decyzji może być słuszne, choć zostało oparte na niewłaściwych przepisach /por. A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005/. U podstaw powyższego poglądu legł wzgląd na zasady ekonomiki procesowej, z którymi sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie posiada niewłaściwe uzasadnienie. Gdyby bowiem doszło do uchylenia takiego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, rola Sądu, który wydał zaskarżony wyrok, ograniczałaby się do poprawienia uzasadnienia wyroku /co wynika z treści art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, ponieważ rozstrzygnięcie nie uległoby zmianie /por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, praca zbiorowa pod red. T. Wosia, Warszawa 2005; podobnie wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2005 r. FSK 1952/04 - nie publ./.

W kontekście niniejszej sprawy oznacza to, że nawet ewentualna odmienna interpretacja art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, dokonana przez Sąd kasacyjny, prowadziłaby do takiego samego rozstrzygnięcia, jak podjęte przez Sąd I instancji, tj. uchylenia spornej decyzji. Już tylko zatem z tego powodu rozpoznawana skarga kasacyjna nie mogła być uwzględniona.

Przede wszystkim jednak skarga podlega oddaleniu z uwagi na niezasadność podniesionego zarzutu. Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorcy - rozumie się przez to przedsiębiorcę określonego w art. 2 ust. 2 i 3 Prawa działalności gospodarczej, mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będącego podatnikiem, płatnikiem, następcą prawnym lub osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe albo innego zobowiązanego do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6. Wspomniany art. 2 pkt 1 wyraźnie rozróżniał zatem dwa rodzaje podmiotów uznawanych za przedsiębiorców w rozumieniu ustawy o restrukturyzacji. Do pierwszego zaliczały się podmioty, które jako przedsiębiorców definiuje art. 2 ust. 2 i 3 Prawa działalności gospodarczej, a jednocześnie mające miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i będące podatnikiem, płatnikiem, następcą prawnym lub osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe. Do drugiego rodzaju przedsiębiorców zaliczają się inne podmioty zobowiązane do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6 ustawy o restrukturyzacji. Art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ww. ustawy wśród tych należności wymieniał m.in. należności z tytułu podatku od towarów i usług, którego podatnikiem była na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, spółka cywilna.

Za takim - dwuczłonowym - ujęciem definicji przedsiębiorcy przemawia użycie w art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji słowa "albo", które oznacza sformułowanie omawianej definicji jako alternatywy rozłącznej, dopuszczającej wystąpienie wskazanych w niej przesłanek tylko z osobna. Brzmienie przytaczanego artykułu definiuje zatem przedsiębiorcę bądź jako przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów Prawa działalności gospodarczej i jednocześnie spełniającego dalsze wskazane w tym przepisie przesłanki, albo jako "innego zobowiązanego do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6". Mowa jest więc w powołanym przepisie o dwóch niezależnych ujęciach przedsiębiorcy na gruncie ustawy o restrukturyzacji. Gdyby prawodawca zmierzał do takiego uregulowania pojęcia przedsiębiorcy, w którym podmiot zobowiązany do uiszczenia należności wskazanych w art. 6 tej ustawy byłby jednocześnie podmiotem, o którym mowa w art. 2 ust. 2 i 3 Prawa działalności gospodarczej, użyłby spójnika "i", względnie "lub". Tylko bowiem umieszczenie tych słów w przepisie dopuszczałoby możliwość łącznej interpretacji obu członów definicji.

Przy tym podkreślić należy, iż wbrew wywodom skargi kasacyjnej, słusznie zauważył Sąd I instancji, że przepisem, który musi być brany pod uwagę, przy dokonywaniu wykładni zastosowanego w ustawie o restrukturyzacji pojęcia "innego zobowiązanego", jest art. 1 ust. 2 tej ustawy. Zgodnie bowiem z tym artykułem restrukturyzacją są objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności, którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. Z jednej więc strony przepis ten określa cel aktu normatywnego, w powiązaniu z zakresem podmiotowym i przedmiotowym ustawy, z drugiej zaś strony doprecyzowuje definicję, o której mowa w art. 2 pkt 1, odsyłając do przepisów o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Zgodnie zaś z art. 7 pkt 9 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, pod pojęciem przedsiębiorcy należy rozumieć "przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej, a także spółkę cywilną".

Definicja ta, wymieniając spółkę cywilną, rozszerzała więc pojęcie przedsiębiorcy, określone w art. 2 ust. 2 i 3 Prawa działalności gospodarczej, do którego odsyła się w pierwszej części art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji. Dlatego też należy przyjąć, że końcowa część definicji przedsiębiorcy zawarta w tym artykule, w której jest mowa "o innym zobowiązanym do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6" odnosi się do spółek cywilnych, które nie są przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów Prawa działalności gospodarczej, lecz są przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców.

Wreszcie za słuszny należy uznać pogląd Sądu, iż analiza definicji przedsiębiorcy zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji wskazuje, że gdyby ustawa posługiwała się jedynie definicją przedsiębiorcy zawartą w art. 2 Prawa działalności gospodarczej, to spółki cywilne byłyby wykluczone z możliwości objęcia restrukturyzacją, co przeczyłoby wskazanym wyżej uregulowaniom art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji i art. 7 pkt 9 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Skorzystać z tego przywileju mogliby jedynie wspólnicy /jako przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów Prawa działalności gospodarczej/. Nie mogliby tego jednak zrobić przed wydaniem przez organ podatkowy rozstrzygnięcia opartego na art. 108 par. 1 oraz art. 115 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej, gdyż to spółka, a nie wspólnicy, była podatnikiem VAT /art. 6 ustawy o restrukturyzacji w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/.

Niezrozumiałe jest stanowisko skarżącego w zakresie interpretacji przepisów dotyczących odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej i ich powiązania z przepisami ustawy o restrukturyzacji.

Nie ulega wątpliwości, że wspólnik takiej spółki byłby przedsiębiorcą w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej, uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o restrukturyzację należności z tytułu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdyby organ podatkowy na podstawie art. 108 par. 1 Ordynacji podatkowej wydał decyzję o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z tego tytułu.

Zgodnie z art. 115 par. 4 Ordynacji podatkowej wydanie takiej decyzji /o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej/ nie jest uzależnione od uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Oznacza to, że dopóty, dopóki wspólnikowi spółki cywilnej /lub byłemu wspólnikowi w przypadku jej rozwiązania - por. art. 115 par. 2 Ordynacji podatkowej/ nie zostanie doręczona decyzja o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe w VAT wynikające z działalności spółki w okresie, gdy był on jej wspólnikiem, nie jest on osobą uprawnioną do występowania w imieniu własnym o restrukturyzację należności spółki w VAT.

W konkluzji stwierdzić należy, że spółka cywilna, mimo iż nie jest przedsiębiorcą w ujęciu art. 2 ust. 2 i 3 Prawa działalności gospodarczej, to tak definiowana była na potrzeby ustawy o restrukturyzacji, i to ta definicja, jak słusznie wskazał Sąd I instancji, jest miarodajna w postępowaniu, w którym ten akt prawny znajdował zastosowanie. Taka wykładnia powołanego art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji przesądza na gruncie niniejszej sprawy o tym, iż to s.c. P. /o ile nie została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej/, a nie jej wspólnicy z osobna, mogła się ubiegać o restrukturyzację swoich zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że to spółka złożyła stosowny wniosek. Takie bowiem ustalenia zostały przyjęte za podstawę zaskarżonego wyroku, a w związku z niepowoływaniem w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych, są one wiążące dla sądu rozpatrującego środek zaskarżenia.

Z tych względów skargę kasacyjną jako niezawierającą usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.