Wyrok NSA, sygn. akt GSK 1392/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Ceł
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Przewidziany w art. 65 par. 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny /t.j. Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802 ze zm./ trzyletni termin do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, aby decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. Odmiennego stanowiska nie uzasadnia pogląd, że w stanie prawnym poprzedzającym nowelizację Kodeksu celnego, dokonaną ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej /Dz.U. 2003 nr 120 poz. 1122/, w terminie zastrzeżonym w art. 65 par. 5 Kodeksu celnego, oprócz decyzji organu pierwszej instancji konieczne było wydanie decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy. Poglądu takiego nie uzasadnia założenie, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie zachowania trzyletniego terminu zastrzeżonego w art. 65 par. 5 Kodeksu celnego wyłącznie od wydania decyzji weryfikującej zgłoszenie celne tylko przez organ pierwszej instancji, to dokonana nowelizacja Kodeksu celnego z dnia 23 kwietnia 2003 r. byłaby po prostu zbędna.

TEZY

Przewidziany w art. 65 par. 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny /t.j. Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802 ze zm./ trzyletni termin do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, aby decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. Odmiennego stanowiska nie uzasadnia pogląd, że w stanie prawnym poprzedzającym nowelizację Kodeksu celnego, dokonaną ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej /Dz.U. 2003 nr 120 poz. 1122/, w terminie zastrzeżonym w art. 65 par. 5 Kodeksu celnego, oprócz decyzji organu pierwszej instancji konieczne było wydanie decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy. Poglądu takiego nie uzasadnia założenie, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie zachowania trzyletniego terminu zastrzeżonego w art. 65 par. 5 Kodeksu celnego wyłącznie od wydania decyzji weryfikującej zgłoszenie celne tylko przez organ pierwszej instancji, to dokonana nowelizacja Kodeksu celnego z dnia 23 kwietnia 2003 r. byłaby po prostu zbędna.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki, Sędziowie NSA: Jacek Chlebny, Janusz Zajda (spr.), Protokolant Aleksandra Kuc, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 czerwca 2004 r. sygn. akt SA/Sz 2239/01 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie długu celnego; oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

W Y R O K

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 7 marca 2005 r.

Naczelny Sąd Administracyjny

w składzie następującym:

|Przewodniczący |Sędzia NSA |Józef Waksmundzki |

|Sędziowie NSA: |Jacek Chlebny |

| |Janusz Zajda (spr.) |

|Protokolant |Aleksandra Kuc |

po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2005 r.

na rozprawie w Izbie Gospodarczej

skargi kasacyjnej A. S.

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie

z dnia 30 czerwca 2004 r. sygn. akt SA/Sz 2239/01

w sprawie ze skargi A. S.

na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł w Warszawie

z dnia 29 sierpnia 2001 r. Nr [...]

w przedmiocie długu celnego;

oddala skargę kasacyjną.

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z 30 czerwca 2004 r., sygn. akt SA/Sz 2239/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. S. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 29 sierpnia 2001 r. w przedmiocie długu celnego, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia ustalony w zaskarżonej decyzji następujący stan faktyczny:

Dyrektor Urzędu Celnego w Szczecinie objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym importowany z Niemiec towar (odzież używaną), na warunkach zadeklarowanych w zgłoszeniu, czyli ze stawką celną obniżoną UE, ze względu na udokumentowane deklaracjami eksportera sporządzonymi na rachunkach pochodzenie towaru z Unii Europejskiej. Wobec istniejących wątpliwości, co do pochodzenia towaru z obszaru UE, po przeprowadzeniu w Niemczech weryfikacji deklaracji na przedstawionych rachunkach, decyzją z 29 grudnia 2000 r. organ I instancji uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej i określił kwotę długu celnego przy przyjęciu do jej wymiaru stawki celnej autonomicznej, podwyższonej o 100% od sprowadzonej na polski obszar celny używanej odzieży, czyli w wysokości 120% wartości celnej towaru. Do wymiaru cła organ celny nie przyjął zadeklarowanej przez importera obniżonej stawki celnej, gdyż pismem z 16 sierpnia 2000 r. niemieckie władze celne poinformowały polskie organy celne, że towar będący przedmiotem importu przez A. S. nie jest towarem pochodzącym z Unii Europejskiej w rozumieniu Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego (załącznik do Dz.U. Nr 104 z 1997 r., poz. 662).

Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z 29 sierpnia 2001 r., [...], uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej i kwoty długu celnego oraz orzekł w tym zakresie, stosując stawkę autonomiczną w wysokości 60% wartości celnej towaru. Stwierdził, że przeprowadzona w Niemczech weryfikacja dowodów preferencyjnego pochodzenia odzieży, w postaci deklaracji sporządzonych na fakturach przez eksportera, wykazała, iż odzież objęta tymi fakturami nie posiada statusu preferencyjnego pochodzenia, wynikającego z postanowień Układu Europejskiego. Organ odwoławczy podniósł także, że ocena dowodu pochodzenia może być przeprowadzona wyłącznie w trybie art. 32 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego przez upoważnione do tego władze celne kraju eksportu. Weryfikacja przeprowadzana przez władze celne kraju eksportu jest jedyną przewidzianą przez Protokół Nr 4 formą kontroli dowodów pochodzenia towarów. Wynik tej weryfikacji jest wiążący dla władz celnych kraju importu i nie może być przez nie podważany. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę na powyższą decyzję podkreślił, że organ celny był uprawniony z mocy art. 83 ustawy z 9 stycznia 1997 r. -Kodeks Celny [Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.] do przeprowadzenia kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru (kontrola postimportowa). Podstawą wnioskowanej przez importera obniżonej stawki celnej były reguły preferencyjnego pochodzenia towaru określone w postanowieniach Układu Europejskiego, będącego umową międzynarodową, ratyfikowaną i ogłoszoną w Dzienniku Ustaw [Nr 11 z 1994 r., poz. 38], oraz stanowiący integralną część Układu Europejskiego Protokół Nr 4, który został zmieniony Porozumieniem podpisanym w Brukseli 24 czerwca 1997 r. i w sposób zgodny z prawem inkorporowany do polskiego porządku prawnego.

Układ Europejski należy do kategorii umów międzynarodowych, o których mowa jest w art. 241 ust. 1 Konstytucji RP i ma zagwarantowane pierwszeństwo stosowania przed przepisami prawa krajowego z mocy art. 91 Konstytucji. Pierwszeństwo w stosowaniu przepisów prawa, do których zalicza się umowy międzynarodowe, wynika także z następujących przepisów Kodeksu celnego: art. 2 § 2, art. 13 § 3 pkt 4 art. 20 § 1 i 2.

Postępowanie weryfikacyjne toczy się w kraju eksportera, a jego stroną jest eksporter towaru, który na podstawie przepisów art. 21 Protokołu Nr 4 samodzielnie, bez udziału organów celnych, wystawia dowód pochodzenia w formie deklaracji na fakturze oraz bierze na siebie odpowiedzialność za prawidłowość ustalenia statusu pochodzenia towaru i rzetelność deklaracji. W toku postępowania weryfikacyjnego władze celne kraju eksportu mają prawo zażądać każdego dowodu, przeprowadzić kontrolę ksiąg rachunkowych eksportera oraz każdą inną kontrolę, którą uznają za właściwą. Przepisy Protokołu Nr 4 nie wymagają uzasadnienia ani wniosku o weryfikację, ani też wyniku weryfikacji, czy też wyjaśnienia, w oparciu o jakie zasady władze celne dokonujące weryfikacji jej dokonały. Wynik weryfikacji, wskazujący, iż podmiotowi dokonującemu importu bezpodstawnie przyznane zostały preferencje celne przewidziane Protokołem Nr 4, uzasadnia wszczęcie postępowania celnego, w którym należy zapewnić czynny udział stronie. Na tym etapie materializuje się więc zasada czynnego udziału strony w postępowaniu celnym [art. 123 ustawy z 29 08 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)]. Unormowanie z art. 32 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego, dotyczące weryfikacji dowodów pochodzenia, ma charakter zupełny i wyłączone jest stosowanie w tym zakresie przepisów Kodeksu celnego, jak i Ordynacji podatkowej, tym samym więc nieuzasadnione są zarzuty skargi uniemożliwienia skarżącej udziału w postępowaniu oraz nierozpoznania wniosków dowodowych. Sąd I instancji podkreślił także, że zarzut nieuwzględnienia przez organy celne orzeczenia niemieckiego Sądu Finansowego w Dusseldorfie nie stanowi o niezgodności zaskarżonej decyzji z art. 27 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego, bowiem orzeczenie takie mogłoby mieć wpływ na wynik tej sprawy jedynie wówczas, gdyby strona wykazała, że odnosi się do deklaracji eksportera w rozpoznawanej sprawie.

Za nieuzasadniony uznany został również zarzut przedawnienia prawa do wydania przez organ celny decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Weryfikacja przyjętego zgłoszenia celnego przez organ celny, o jakiej to weryfikacji jest mowa w art. 70 § 1 Kodeksu celnego, może bowiem nastąpić zarówno przed zwolnieniem towaru, jak i po dokonaniu tej czynności w ramach tzw. kontroli postimportowej (art. 83). Uznanie przez organ celny, że przyjęte zgłoszenie celne jest nieprawidłowe, nakłada na ten organ obowiązek wydania stosownej decyzji, która jednakże nie może zostać wydana, jak wynika to z przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Jakkolwiek postępowanie celne jest postępowaniem dwuinstancyjnym, jak każde postępowanie administracyjne, a jego istotą jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzyganie tej samej sprawy, to zarówno wykładnia językowa wskazanego przepisu, jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że trzyletni termin do wydania decyzji weryfikującej zgłoszenie celne odnosi się wyłącznie do decyzji organu celnego pierwszej instancji. Przyjęcie tezy, iż trzyletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji odnosi się również do decyzji organu odwoławczego, prowadziłoby do sytuacji, w której strona na skutek upływu czasu (np. przewlekłości postępowania odwoławczego) pozbawiona zostałaby możliwości skutecznej kontroli odwoławczej niekorzystnej dla siebie decyzji organu celnego I instancji podjętej przed upływem tego okresu. Cel, w postaci usunięcia stanu niepewności wynikającego z samej możliwości skorygowania zgłoszenia celnego, zostaje osiągnięty już przez wydanie decyzji organu celnego I instancji, zaś pozostawanie w tym stanie nadal w wyniku złożenia odwołania jest konsekwencją swobodnego wyboru podmiotu niegodzącego się z tym rozstrzygnięciem.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku A. S. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Zarzuciła:

1. nieważność postępowania wobec wydania wyroku przez skład Sądu sprzeczny z przepisami prawa (art. 46 § 1 ustawy z 27 07 2001 r. - prawo o ustroju sądów powszechnych w zw. z art. 93 ustawy z 30 08 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż orzekało dwóch sędziów sądu wyższego rzędu,

2. naruszenie art. 65 § 5 Kodeksu celnego przez wyrażenie poglądu, że dopuszczalne jest wydanie decyzji przez organy celne po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Ponadto, pierwotna decyzja organu celnego I instancji została przez organ odwoławczy zmieniona przez zastosowanie odmiennej stawki celnej, co oznacza wydanie nowej decyzji.

3. naruszenie art. 2, 87, 89 ust. 1 pkt 2 i 5 w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez oddalenie skargi od decyzji nakładającej obowiązek zapłaty cła na podstawie stanowiącego załącznik do Układu Europejskiego zmienionego protokołu 4 podpisanego w drodze wymiany listów i ratyfikowanego przez Prezydenta RP, [Dz.U. Nr 104, poz. 662 z 1997 r.] oraz zmienionego w drodze oświadczenia rządowego [Dz.U. Nr 64, poz. 645 z 2001 r.] - podczas, gdy nakładanie podatków i danin publicznych może nastąpić jedynie w drodze ustawy,

4. naruszenie art. 121 § 1, 122, 125 § 1, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez wyrażenie poglądu, że informacja zagranicznych służb celnych nie podlega ocenie jak każdy dowód oraz, że wyrok sądu niemieckiego nie ma mocy dowodowej.

W uzasadnieniu trzeciego zarzutu podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie dopuścił się błędnej interpretacji prawa przyjmując, że Protokół Nr 4 Układu Europejskiego został w sposób zgodny z prawem inkorporowany do polskiego porządku prawnego. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków i innych danin publicznych może nastąpić tylko w drodze ustawy. Ratyfikacja umowy międzynarodowej wymaga uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie, jeżeli umowa dotyczy wolności, praw lub obowiązków obywatelskich określonych w Konstytucji lub, w których Konstytucja wymaga ustawy. Wydając zaskarżoną decyzję organy celne powołały się na tekst Protokołu 4 UE zmienionego i ratyfikowanego przez Prezydenta RP bez powołania się na zgodę ustawową [Dz.U. Nr 104, poz. 662 z 1997 r.]. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do przyjęcia, że Protokół może stanowić pod-stawę prawną do wymiaru należności celnych. Zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem przepisów Konstytucji.

W uzasadnieniu ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej podniesiono, że informacja niemieckiego urzędu celnego może być uznana tylko za jeden z dowodów i musi podlegać ocenie według takich samych reguł jak każdy inny dowód.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna A. S. wniesiona została w trybie art. 173 § 1 ustawy z 30 08 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270], dalej zwanej ustawą procesową.

Przepis art. 183 § l ustawy procesowej obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu Sąd bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w art. 183 § 2 powołanej ustawy.

Skarga kasacyjna została oparta zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności wymaga rozważenia zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny Sądu tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, stanowiącego podstawę zastosowania prawa materialnego.

Wynikające ze skargi kasacyjnej zagadnienie prawne dotyczy skutków prawnych wydania orzeczenia przez Sąd I instancji w składzie, w którym obok sędziego wojewódzkiego sądu administracyjnego orzekało dwóch sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Powyższa kwestia znajduje szczególne uregulowanie w przepisie art. 94 § 1 ustawy z 30 08 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. [Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.]. Wynika z niego, iż w związku z utworzeniem dwuinstancyjnego sądownictwa administracyjnego w oznaczonym czasie (trzech miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy) sędzia Naczelnego Sądu Administracyjnego mógł zostać przeniesiony przez Prezesa NSA, po zasięgnięciu opinii Kolegium NSA, na stanowisko sędziego wojewódzkiego sądu administracyjnego do wojewódzkiego sądu administracyjnego w miejscowości, w której dotychczas pełnił służbę, z pozostawieniem mu prawa do wynagrodzenia i tytułu przysługującego sędziemu NSA. Sytuacja taka - zgodnie z intencją ustawodawcy - dotyczyła w szczególności sędziów NSA wcześniej orzekających w Ośrodkach Zamiejscowych Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przeniesienie sędziego NSA w ustawowym trybie na stanowisko sędziego wojewódzkiego sądu administracyjnego wyklucza zarzut orzekania w składzie sprzecznym z przepisami prawa.

Drugie zagadnienie prawne wynikające ze skargi kasacyjnej dotyczy upływu 3-letniego terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego - w toku postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji została wydana przed upływem tego terminu. W myśl art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja o której mowa w § 4 nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny na wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części:

określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub

zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b).

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego trzyletni termin do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, aby decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. Odmiennego stanowiska nie uzasadnia pogląd, że w stanie prawnym poprzedzającym nowelizację Kodeksu celnego, dokonaną ustawą z 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Cywilnej [Dz.U. Nr 120, poz. 1122], w terminie zastrzeżonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, oprócz decyzji organu pierwszej instancji konieczne było wydanie decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy. Poglądu takiego nie uzasadnia założenie, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie zachowania trzyletniego terminu zastrzeżonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego wyłącznie od wydania decyzji weryfikującej zgłoszenie celne tylko przez organ pierwszej instancji, to dokonana nowelizacja Kodeksu celnego z 23 04 2003 r. byłaby po prostu zbędna. Przyjęcie takiego założenia nie było uprawnione. Celem noweli, polegającej na dodaniu odwołania, jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji (art. 65 § 5a Kodeksu celnego) było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Mając na uwadze ten zamiar ustawodawcy, nie można wykorzystywać faktu dodania do Kodeksu celnego przepisu art. 65 § 5a, jako argumentu na rzecz wykładni art. 65 § 5 tego Kodeksu idącej w kierunku przeciwnym - prowadzącej do skrócenia okresu, dającego organowi celnemu prawo zakwestionowania zgłoszenia celnego (v. wyrok NSA z 29 października 2004 r., sygn. akt GSK 1087/04).

Przy ocenie kwestii dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy w stanie prawnym sprzed noweli z 23 04 2003 r. decyzji ostatecznej po upływie terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy mieć na uwadze, że przedawnienie prawa do wydania decyzji zostało ustalone w interesie dłużnika celnego, a to oznacza, że upływ terminu przedawnienia dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwie ustalona przez organ pierwszej instancji kwota wynikająca z długu celnego nie mogła być skorygowana przez organ odwoławczy, na korzyść dłużnika celnego, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Organ odwoławczy z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej nie może orzec na niekorzyść strony i to także w warunkach, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Może natomiast, aż do upływu 5-letniego terminu przedawnienia długu celnego przewidzianego w art. 242 § 4 Kodeksu celnego, utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji w kształcie, jaki nadał jej ten organ, ale także wydać na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej decyzję reformatoryjną i ustalić kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości niższej niż uczynił to organ pierwszej instancji.

W niniejszej sprawie pierwsze zgłoszenie celne zostało przyjęte 27 marca 1998 r., a decyzja organu celnego I instancji została wydana 29 grudnia 2000 r., a więc przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana 29 sierpnia 2001 r., a zatem przed upływem 5-letniego terminu przewidzianego w art. 242 § 4 Kodeksu celnego.

Decyzja organu odwoławczego została zatem wydana bez złamania zakazu sformułowanego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, gdyż zakaz ten, jak to już wyżej wskazano dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP przez przyjęcie, że Protokół 4 może stanowić podstawę prawną do wymiaru należności celnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie podkreślił, ze Układ Europejski został podpisany i ratyfikowany przed wejściem w życie aktualnie obowiązującej Konstytucji RP. Uchwalona 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej [Dz.U. Nr 78, poz. 483] precyzyjnie uregulowała miejsce umów międzynarodowych w hierarchii aktów prawnych. Z uwagi na fakt, iż poprzednio obowiązująca ustawa konstytucyjna z 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym [Dz.U. Nr 84, poz. 426 ze zm.] w sposób odmienny regulowała tryb ratyfikacji umów międzynarodowych, ustawodawca w przepisach przejściowych Konstytucji RP odniósł się do zagadnienia wcześniej podpisanych i ratyfikowanych umów. Zgodnie z art. 241 ust. 1 Konstytucji, umowy międzynarodowe ratyfikowane dotychczas przez Rzeczpospolitą Polską na podstawie obowiązujących w czasie ich ratyfikacji przepisów konstytucyjnych i ogłoszone w Dzienniku Ustaw uznaje się za umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie i stosuje się do nich przepisy art. 91 Konstytucji, jeżeli z treści umowy międzynarodowej wynika, że dotyczą one kategorii spraw wymienionych w art. 89 ust. 1 Konstytucji.

Układ Stowarzyszeniowy został ratyfikowany przez Prezydenta RP 20 października 1992 r. i ogłoszony w Dzienniku Ustaw z 27 stycznia 1994 r. (Nr 11, poz. 38). Powyższa umowa międzynarodowa dotyczy problematyki określonej w art. 89 ust. 1 Konstytucji RP, a zatem stosownie do treści art. 241 ust. 1 Konstytucji RP, Układ Europejski traktowany jest jako umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie i ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Protokół Nr 4 dotyczący definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej został podpisany w Brukseli 24 czerwca 1997 r. i stanowi załącznik do Układu Europejskiego, będąc jego integralną częścią.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że w zakresie zagadnień odnoszących się do problematyki pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej, prymat posiadają uregulowania zawarte w Protokole Nr 4 Układu Europejskiego. Układ Europejski w art. 102 ustanowił Radę Stowarzyszenia, która na podstawie art. 38 Protokołu Nr 4 została upoważniona do zmian w Protokole, dlatego też decyzje Rady w tym względzie mogły zostać przyjęte do stosowania bez odrębnej procedury ratyfikacyjnej, a jedynie poprzez wymianę listów między Rzeczypospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi w sprawie zmiany Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną można wprawdzie oprzeć na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), ale zarzut ten może dotyczyć wyłącznie przepisów, którym uchybił sąd, a nie organ administracji. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako podstawa kasacji dotyczy bowiem postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. W ramach podstawy skargi kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący musi zatem bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stosował powołanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 121 § 1, 122, 125 § 1, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, należało uznać, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i stosownie do art. 184 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji wyroku.