Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 270/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2012 r. sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia wysokości dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił B.K. za rok 2000 wysokość dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie [...] zł. Podatek dochodowy ustalony według 75% stawki wyniósł [...] zł. Wobec nie złożenia odwołania, decyzja stała się ostateczna.

Pismem z dnia 30 czerwca 2007 r. B.K. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie wysokości dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2000 na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wskazując na istotne dowody, świadczące o posiadanych przez nią i jej małżonka środkach majątkowych, istniejące w dniu wydania decyzji, których organ nie znał w momencie jej wydawania.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) i § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzją z dnia 26 października 2007 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 29 listopada 2006 r. w sprawie ustalenia B.K. wysokości dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2000 w kwocie [...] zł i podatku dochodowego w wysokości 75% dochodu w kwocie [...] zł.

Decyzją z dnia 10 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wskazując jednocześnie okoliczności faktyczne wymagające wyjaśnienia.

W wyniku ponownie przeprowadzonego wznowionego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 31 grudnia 2008 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 29 listopada 2006 r. w sprawie ustalenia B.K. wysokości dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2000 w kwocie [...] zł i podatku dochodowego w wysokości 75 % dochodu w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 września 2009 r. ponownie uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując jednocześnie na okoliczności faktyczne wymagające wyjaśnienia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpoznając sprawę ponownie, decyzją z dnia 25 marca 2011 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 29 listopada 2006 r. w sprawie ustalenia B.K. wysokości dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2000 w kwocie [...] zł i podatku dochodowego w wysokości 75% dochodu w kwocie [...] zł. Powołując się na treść art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji bowiem stwierdził, że termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowego uległ przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2007 r., zaś wniosek o wznowienie postępowania B. i P.K. złożyli w dniu 04.07.2007 r., wobec czego dowody przedłożone przez stronę w toku postępowania, które organ pierwszej instancji uznał za źródło przychodu roku 2000 pozostają bez wpływu na ustalone zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok.

Decyzją z dnia 10 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i rozstrzygnął sprawę co do istoty w ten sposób, że odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 29 listopada 2006 r. w sprawie ustalenia B.K. wysokości dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2000 w kwocie [...] zł i podatku dochodowego w wysokości 75% dochodu w kwocie [...] zł, z uwagi na brak zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie ujawnione zostały nowe okoliczności jednakże pozostają one bez wpływu na rozliczenie przychodów i wydatków małżonków K. obejmujące rok 2000. Cześć nowych dowodów, uznanych przez organ I instancji za potwierdzające osiągnięcie przychodu, dokumentowała bowiem przychody uzyskane w latach poprzedzających rok 2000.

Z kolei inne dowody przedłożone przez stronę, w tym umowa depozytu nieprawidłowego, nie zostały uwzględnione przez ten organ jako dokumentujące źródła przychodów osiągniętych w 2000 roku. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że żadna ze wskazywanych przez podatniczkę okoliczności, jak również żaden z przedłożonych w toku postępowania wznowieniowego dowodów, nie miały de facto istotnego wpływu na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2000 ustalonego decyzją ostateczną z dnia 29 listopada 2006 r. Skoro zatem organ I instancji nie stwierdził istnienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej skutkujących wzruszeniem decyzji ostatecznej za rok 2000, to brak było podstaw do weryfikacji przychodów i wydatków małżonków K. za rok 2000. Uzasadniało to zatem uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 marca 2011 r. i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, że słusznie organ I instancji zakwestionował jako źródło przychodu w 2000 roku kwotę 200.000 zł mającą pochodzić z depozytu nieprawidłowego ustanowionego przez D.K. na rzecz małżonka B.K. Analiza przychodów i wydatków D.K. za lata 1995-2000 wykazała, że nie mógł on w 2000 roku dysponować powyższą kwotą. Ponadto przeciwko twierdzeniom podatniczki o dysponowaniu tą kwotą świadczą rozbieżności w zeznaniach D.K. dotyczące m.in. daty zwrotu depozytu, miejsca jego przekazania i celu złożenia depozytu, a także fakt, że D.K. nie otrzymał żadnego zabezpieczenia spłaty kwoty depozytu, a umowa depozytu nieprawidłowego z dnia 22.03.2000 r. nie została zgłoszona w urzędzie skarbowym.

Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że do zakwestionowania faktu zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego nie było konieczne wystąpienie przez organ I instancji z powództwem do sądu powszechnego na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, zwracając uwagę na czas złożenia umowy mającej potwierdzić ustanowienie depozytu nieprawidłowego zaznaczył, że umowa ta została zawarta w celu "wykreowania" nowego dowodu i nowego źródła dochodu, a w rzeczywistości nie była powiązana z rzeczywistym przekazaniem wynikającej z niej kwoty, zatem miała jedynie pozorny (fikcyjny) charakter. Za takim wnioskiem przemawia również analiza przychodów i wydatków D.K., z których wynika, że rok 2000 zamknął się niedoborem przewyższającym znacznie kwotę ustanowionego depozytu nieprawidłowego.

Zdaniem organu odwoławczego, decyzja ostateczna umarzająca postępowanie podatkowe za 2002 rok, na którą w odwołaniu powołuje się strona, dotyczy wyłącznie wymiaru zobowiązania a nie ustaleń faktycznych. Tymczasem, skoro w toku postępowania wznowieniowego strona podniosła nową okoliczność posiadania źródła finansowania wydatków roku 2000, to organ miał prawo tę okoliczność zbadać i ocenić. Organ podatkowy I instancji na tle całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie uznał, iż nie miało miejsca faktyczne przekazanie w 2000 roku depozytu nieprawidłowego w wysokości 200.000 zł. Z kolei wymiar zobowiązania za 2001, jak i 2002 rok nie był przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu

Na przedmiotowe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej B.K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 122, art. 128, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżąca zaznaczyła, że organy podatkowe obu instancji naruszyły zasadę trwałości decyzji ostatecznych poprzez nieuwzględnienie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 2008 r., ustalającej wymiar podatku za 2002 rok. Zdaniem strony decyzja ta, mająca walor ostateczności, wiąże organy podatkowe przez cały czas pozostawania jej w obrocie prawnym. Oznacza to tym samym, że organy podatkowe nie mogły czynić innych ustaleń faktycznych dotyczących roku 2000 niż te, które zostały poczynione w toku postępowania dotyczącego roku 2002.

Strona zarzuciła także, że organ odwoławczy dokonał dowolnej oceny zeznań świadka D.K. Podatniczka zaznaczyła również, że ustalenia nie przeczą temu, iż D.K. mógł w 2000 r. dysponować kwotą 200.000 zł. W tej mierze zwróciła uwagę na to, że D.K. osiągnął w 1992 r. dochód, w wysokości pozwalającej na zaoszczędzenie takich środków pieniężnych. Jednocześnie sam fakt, że D.K. w latach 1995-2000 wykazywał stratę, nie świadczy o tym, iż w 2000 roku nie dysponował kwotą oddaną na przechowanie. Nie jest bowiem wykluczone, że kwota 200.000 zł pochodziła ze środków uzyskanych przed 1995 rokiem. W związku tym za naruszające przepisy Ordynacji podatkowej strona uznała oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów wykazujących dochód D.K. w latach 1991-1995.

Skarżąca podniosła także, iż uniemożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zajęte w niniejszej sprawie w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie podstawowe znaczenie ma przesłanka wznowienia o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 tj. ujawnienia istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję.

Użyte w przepisie sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Przymiot "nowych" ma okoliczność czy dowód bez względu na możliwość powołania ich przez stronę w poprzednim postępowaniu (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2005, str. 609). Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego organ podatkowy może wydać jedno z trzech rozstrzygnięć przewidzianych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie uchylić w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie w sprawie, odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej oraz odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji wydawały decyzje odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej, aczkolwiek odmienne były podstawy prawne takich rozstrzygnięć. Organ I instancji stwierdzał, że w sprawie zaistniały nowe okoliczności i dowody jednakże wydaniu nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy sprzeciwiał się upływ terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej uznał z kolei, że w sprawie zaistniał brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 29 listopada 2006 r., albowiem nie stwierdzono wystąpienia przesłanki o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, uznając wadliwość rozstrzygnięcia organu I instancji, organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 marca 2011 r. i odmówił uchylenia decyzji ostatecznej.

W skardze wniesionej do Sądu zarzuty strony ogniskowały się wokół dwóch kwestii; po pierwsze zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie uznał, że podatniczka nie dysponowała środkami pieniężnymi, które miały być przekazane przez D.K., na podstawie zawartej umowy o ustanowienie depozytu nieprawidłowego. Drugi zarzut dotyczył kwestii naruszenia przez organy podatkowe zasady trwałości decyzji ostatecznych poprzez przyjęcie w niniejszej sprawie odmiennych ustaleń niż te, które zostały poczynione w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002. Jak wskazuje na to strona, w tym postępowaniu ustalone zostało, że podatniczka w latach 2000 - 2002 osiągnęła nadwyżkę przychodów nad wydatkami.

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki, które uzasadniałyby uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej z dnia 29 listopada 2006 r. W szczególności trafnie organ odwoławczy przyjął, że ujawnione przez stronę dowody w postaci deklaracji z dnia 30 stycznia 1992 r. potwierdzonej przywóz do Polski dewiz w wysokości 32.450 DEM, aktu notarialnego z dnia 9 sierpnia 1994 r. potwierdzającego sprzedaż przez B.K. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz z dnia 13 sierpnia 1998 r. dotyczącego sprzedaży przez P.K. udziału wynoszącego 1/3 część w nieruchomości lokalowej położonej w G., świadectw pracy stwierdzających zatrudnienie B.K. w okresie od dnia 01 stycznia do dnia 31 lipca 1993 r. oraz od dnia 01 grudnia 1996 r. do dnia 14 lipca 1997 r. oraz potwierdzających wysokość uzyskiwanego wynagrodzenia oraz umowy pożyczki zawartej w dniu 30 kwietnia 1992 r. pomiędzy T.P. a P.K., nie miały istotnego wpływu na rozpatrywaną sprawę. Należy bowiem zauważyć, że dowody te dokumentują wprawdzie źródła przychodów, jednakże tych, które zostały osiągnięte w latach poprzedzających rok podatkowy, którego dotyczyła decyzja ostateczna będąca przedmiotem postępowania wznowieniowego. Kwoty, jakie wynikały z przedstawionej dokumentacji nie miały jednocześnie wpływu na ustalenie wysokości przychodu służącego pokryciu wydatków w roku 2000, albowiem jak wynika z dokonanych przez organy podatkowe wyliczeń, już z końcem roku 1999 małżonkowie K. nie dysponowali środkami pieniężnymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych (lub zwolnionych z opodatkowania), które pozwalałyby pokryć poniesione wydatki. W konsekwencji oznacza to, że z początkiem roku 2000 P. i B.K. nie posiadali żadnych oszczędności, które w tym roku podatkowym mogłyby zostać przeznaczone na poczet wydatkowanych kwot.

Prawidłowo zdaniem Sądu organy podatkowe oceniły także przedstawioną przez stronę umowę depozytu nieprawidłowego uznając, że brak jest wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić fakt zawarcia takiej umowy i co istotne, otrzymania przez sumy 200.000 zł.

W szczególności przeciwko twierdzeniom podatniczki przemawia wskazywany przez świadka D.K. (jak również przez małżonka skarżącej) sposób wypłaty środków pieniężnych oraz ich zwrotu. Za nieprzekonujące należy uznać, że wypłata i zwrot tak znacznej kwoty, nastąpiła w formie gotówkowej. Uzasadnioną wątpliwość budzi także to, że obu transakcjom nie towarzyszyło wręczenie przez strony umowy jakiegokolwiek potwierdzenia przekazania środków pieniężnych. Tymczasem logiczne zdaniem Sądu jest to, że jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi jest tworzenie warunków, które zabezpieczą osobę wpłacającą środki pieniężne przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Aby zapobiec takim roszczeniom zasadne wydaje się realizowanie transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych bądź też przynajmniej po otrzymaniu stosownego pisemnego potwierdzenia otrzymania gotówki. Niewątpliwe takie działania ułatwiają późniejsze dowodzenie faktu zapłaty, celem oddalenia ewentualnych roszczeń z tytułu niewykonania umowy. Wydaje się przy tym, że takie postępowanie jest szczególnie istotne wówczas, gdy kwota należności jaka jest uiszczana jest znaczna a za taką niewątpliwe można uznać sumę 200.000 zł, zwłaszcza jeśli uwzględni się datę jej przekazania tj. rok 2000. Nie sposób przyjąć, że racjonalnie działająca osoba, tak znaczną kwotę należności przekazywała w gotówce, jak wynika z zeznań D.K. bez jakiegokolwiek pokwitowania jej odbioru. Jednocześnie wątpliwość co do prawdziwości twierdzeń podatniczki jawi się również z tej przyczyny, że zwrot tej kwoty do rąk D.K. także nie został w żaden sposób udokumentowany stosownymi potwierdzeniami odbioru gotówki.

Niezależnie od powyższego, nawet gdyby założyć, że zapłata mogła być dokonywana w formie gotówkowej, to twierdzenie to nie może się ostać wobec braku jakichkolwiek dowodów wskazujących na źródło finansowania tak dużych wydatków. Jak wynika z przeprowadzonego postępowania dowodowego D.K. nie dysponował takimi zasobami finansowymi, które pozwalałyby na pokrycie kwoty wynikającej z umowy depozytu nieprawidłowego.

Odnosząc się do przedstawionej przez organ odwoławczy argumentacji należy również zaaprobować stwierdzenie, że jednym z elementów, który wskazuje na brak wiarygodności twierdzeń podatniczki o źródle pozyskanych środków pieniężnych jest moment, w jakim umowa depozytu nieprawidłowego została przedłożona organom podatkowym. Jakkolwiek strona ma prawo przedkładać dowody na poparcie swoich twierdzeń w trakcie całego postępowania, aż do wydania decyzji ostatecznej, to jednak nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności dowodu pozostaje to, w jakim czasie określony dowód jest przez stronę ujawniany organom podatkowym.

Wątpliwość co do prawdziwości twierdzeń skarżącej budzi w szczególności to, że B.K. już w dniu składania wniosku o wznowienie postępowania nie przedstawiła informacji o zawarciu umowy z D.K. Zwrócić należy uwagę, że okoliczność otrzymania tak znacznej sumy dotyczyła podatniczki bezpośrednio, mogła budzić określone emocje i niewątpliwie miała związek z jej życiem osobistym i zawodowym. Doświadczenie życiowe wskazuje, że uzyskaniu znacznych sum pieniężnych, a taką niewątpliwie jest kwota 200.000 zł, towarzyszy większe osobiste zaangażowanie. Okoliczność taka niewątpliwie utrwala się w pamięci, co w przypadku sytuacji podatniczki winno przekładać się na podanie takiej informacji już w dacie składania pierwszego pisma, a nie dopiero w trakcie toczącego się postępowania. Co więcej, wydaje się uzasadnione stwierdzenie, że okoliczność taka tym bardziej nie powinna być pominięta przez skarżącą w trakcie postępowania toczącego się w przedmiocie wymiaru podatku za rok 2000, zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 29 listopada 2006 r. Jest to o tyle istotne, że kwota 200.000 zł, jak wynika to z akt sprawy, była wyższa niż przychody podatniczki osiągnięte przez nią w tym roku podatkowym. W świetle tego faktu, nie sposób znaleźć racjonalnego uzasadniania, które tłumaczyłoby to, że skarżąca mogła zapomnieć o jednorazowym przekazaniu gotówki w kwocie, która przewyższała roczne jej przychody z innych źródeł.

W związku z powyższym Sąd aprobuje ustalenia organu co do tego, że brak jest wiarygodnych dowodów świadczących o tym, iż małżonkom K. w 2000 r. została przekazana kwota 200.000 zł, w wykonaniu zawartej z D.K. umowy depozytu nieprawidłowego. W tym względzie Sąd uznał, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów (w tym dowodu z zeznań świadka D.K.) jest w pełni logiczny i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Należy także dodać, że organ odwoławczy podważając twierdzenia o pozyskaniu środków pieniężnych od D.K. nie był równocześnie zobowiązany do występowania do sądu powszechnego z powództwem, na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej. Otóż spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny materiału dowodowego z punktu widzenia wykonania umowy. Przedmiotem rozważań były więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy.

Reasumując należy stwierdzić, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy.

Sąd nie znajduje również uchybienia w odmowie przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej dowodu z zeznań świadka D.K. oraz odmowy ustalenia wysokości dochodów osiąganych przez niego w latach 1991-1994.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, iż w sytuacji gdy strona żąda ponownego przeprowadzenia dowodu, podstawą żądania powinny być uchybienia związane z przeprowadzeniem uprzednio tego dowodu (zob. Wyrok NSA z dnia 17 listopada 2006 r., I FSK 1239/05, LEX nr 285271). Strona w treści odwołania, domagając się przeprowadzenia kolejnego przesłuchania D.K. w charakterze świadka wskazywała na konieczność wyjaśnienia wątpliwości, jakie miały się pojawić w związku ze złożonymi zeznaniami. Ponowne przesłuchanie świadka nie było zatem związane z dotychczasowymi uchybieniami jakich organ dopuścił się podczas wcześniejszych przesłuchań, lecz w istocie zmierzać miało do wyjaśniania ewentualnych wątpliwości czy rozbieżności jakie pojawiły się w zeznaniach D.K.

Za niemający znaczenia dla rozpatrywanej sprawy należało również uznać wniosek strony o przeprowadzenie dowodów zmierzających do ustalenia dochodów D.K. osiągniętych w latach 1991-1994. Należy zauważyć, że z dokonanych przez organ podatkowy ustaleń, w oparciu o analizę przychodów uzyskanych przez D.K. w latach 1995-2000 wynika, iż stan jego finansów nie pozwalał mu na wygospodarowanie w 2000 roku kwoty, jaka miała zostać przekazana tytułem depozytu nieprawidłowego. W związku z powyższym bez wpływu na sprawę pozostawałoby ustalanie wysokości przychodów D.K. w latach poprzedzających badany pięcioletni okres. Nawet bowiem gdyby uznać, że w latach 1991-1994 D.K. zgromadził znaczne środki pieniężne, przewyższające wielokrotnie kwotę 200.000 zł to istotniejsze jest, iż środkami tymi nie dysponował już w roku 2000, a zatem w chwili kiedy z P.K. miał zawrzeć umowę depozytu nieprawidłowego. W związku z powyższym i w tym zakresie za prawidłowe należy uznać postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej odmawiające przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

Zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia. Należy zwrócić uwagę na dwie istotne kwestie, jakie wynikają z analizy przywoływanego przepisu w powiązaniu z art. 128 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze związanie treścią decyzji nie oznacza związania wszystkich organów podatkowych, a jedynie tego, który wydał decyzję. Wynika to wprost z treści art. 212 Ordynacji podatkowej. Po drugie zasada związania odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Istotą zasady związania treścią decyzji jest zatem to, że organ który ją wydał nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Z zasady tej nie można natomiast wywodzić, że każdy organ podatkowy jest obowiązany przyjąć ustalenia, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w decyzji rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej, analizując materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, nie był związany oceną dowodów dokonaną przez organ podatkowy w toku postępowania odnoszącego się do ustalenia podatniczce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Wydana przez organ odwoławczy decyzja nie skutkowała zmianą lub uchyleniem rozstrzygnięcia zawartego w decyzji odnoszącej się do ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 i w żaden sposób nie zmieniała sytuacji prawnej adresata tej decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego za ten rok. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył art. 128 i 212 Ordynacji podatkowej.

Trafny jest natomiast zarzut strony, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. Aktywny udział podatniczki w toku prowadzonego postępowania nie wyłącza bowiem uprawnienia strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nawet zatem wówczas, gdy strona na bieżąco zapoznaje się z materiałami dowodowymi sprawy, obowiązkiem organu jest wyznaczyć stronie 7 dniowy termin do realizacji tego uprawnienia. Jednocześnie wyznaczenie 7 dniowego terminu powinno nastąpić przed wydaniem decyzji, przez co należy rozumieć, że ma to mieć miejsce bezpośrednio przed jej wydaniem. Chodzi zatem o taką sytuację, gdy kolejną czynnością podejmowaną przez organ podatkowy, po wyznaczeniu terminu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej ma być wydanie samej decyzji, bez konieczności dalszego przeprowadzania innych czynności postępowania. Wyznaczenie terminu ma zatem poprzedzać wydanie rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu wymóg ten nie jest spełniony wówczas, gdy wyznaczenie terminu o jakim mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej następuje na blisko 6 miesięcy przed wydaniem decyzji a przy tym, po jego wyznaczeniu, a przed wydaniem decyzji, organ podejmuje inne czynności postępowania. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej m.in. wydał postanowienie o włączeniu w poczet materiału dowodowego kopii protokołu przesłuchania świadka D.K. czy też wydał postanowienie o odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu. Niemniej jednak należy zaznaczyć, że pełnomocnik skarżącej nie wyjaśnił, jaki istotny wpływ podane uchybienie miało na wynik sprawy. Istotny wpływ na wynik sprawy ma natomiast takie uchybienie, które może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż wydane z tym uchybieniem. Sam brak możliwości wypowiedzenia się przez stronę w sprawie przed wydaniem decyzji takim istotnym uchybieniem nie jest chyba, że skarżąca wykazałaby, że wypowiadając się co do zebranego materiału, wskazałaby na okoliczności bądź dowody powodujące zmianę stanowiska organu co do meritum (zob. wyrok NSA z 16 czerwca 2010 r., I FSK 840/09, LEX nr 594250).

Postępowanie prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej uchybia również zasadzie wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek przepis art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość przedłużenia terminu załatwienia sprawy, to jednak sytuacje takie powinny być ograniczone do przypadków, gdy wywołane jest to koniecznością podejmowania w sprawie dodatkowych czynności, niezbędnych do dokładnego jej wyjaśnienia, a następnie wydania końcowego rozstrzygnięcia. Z taką sytuacją nie mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, albowiem organ odwoławczy wielokrotnie wyznaczał nowy termin jej załatwienia pomimo tego, że nie było to uzasadnione koniecznością dokonywania innych czynności postępowania, wymaganych dla wydania prawidłowej ostatecznej decyzji. Niemniej jednak uchybienie to, jako pozostające bez wpływu na wynik sprawy, nie mogło prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że w sprawie nie zaistniała przesłanka o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a zatem brak było podstaw do zmiany lub uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 29 listopada

2006 r. w sprawie ustalenia B.K. wysokości dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 152 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 t.j.) skargę oddalił.