Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 719/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 27 ust. 1 lit. b
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych
article: art. 32 ust. 4 pkt 2 i 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej (...) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 56/16 w sprawie ze skargi (...) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza pod Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz (...) kwotę 9400 (dziewięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 56/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę (...)na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (....) nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2013 r.

Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia faktyczne i prawne.

Decyzją z dnia (...), nr (...) Dyrektor Izby Celnej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. nr (...) z dnia (...), określającą (...) (dalej: Spółka. Strona) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2013 r. w kwocie (...) zł.

Funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. T. w lipcu i sierpniu przeprowadzili w składzie podatkowym Spółki oraz w siedzibie Urzędu Celnego w P. T. kontrolę obrachunkową w zakresie prowadzonej dokumentacji produkcyjnej oraz obrotu alkoholem etylowym skażonym, obrachunku obrotu alkoholem etylowym skażonym w magazynie, rozliczenia ubytków alkoholu etylowego skażonego w magazynie w stosunku do zatwierdzonych norm dopuszczalnych ubytków podczas magazynowania oraz zużycia alkoholu etylowego skażonego do produkcji kosmetyków. Kontrola za okres od stycznia do grudnia 2013 r. zakończyła się sporządzeniem protokołu kontroli obrachunkowej z dnia (....) i ustalono, że w magazynie Spółki w tym czasie przyjęto z przeznaczeniem do produkcji kosmetyków (...) kg alkoholu etylowego skażonego, w tym (...) L 100% vol. alkoholu etylowego, w tym:

- 6% IPA+ 1g Bitrex (mieszanina alkoholu izopropylowego (propan-2-ol) i benzoesanu denatonium) - (...) kg, w tym (...) L 100 % vol. alkoholu etylowego,

- Bitrex+TBA (roztwór benzoesanu denatonium w alkoholu tert-butylowym) - (...) kg, w tym (...) L 100 % vol. alkoholu etylowego.

W kontrolowanym okresie stwierdzono rzeczywiste ubytki magazynowe alkoholu etylowego skażonego: 6% IPA+1g Bitrex w ilości - (...) kg, oraz Bitrex + 0,13% TBA w ilości - (...) kg. Na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia (...), nr (...) ustalającej Spółce normy dopuszczalnych ubytków magazynowych, dla alkoholu etylowego skażonego Bitrex + TBA - wyliczono dozwolone ubytki z tytułu magazynowania, które wyniosły w kontrolowanym okresie ogółem (...) kg. W okresie obrachunkowym ubytki rzeczywiste wyniosły (...) kg, a zatem stwierdzono przekroczenie dopuszczalnych norm ubytków w ilości (...) kg, co stanowi (...) L 100% vol. Z kolei normy dopuszczalne ubytków magazynowych, dla alkoholu etylowego skażonego 6% IPA + 1g Bitrex wyniosły w kontrolowanym okresie ogółem (...) kg. W okresie obrachunkowym ubytki rzeczywiste wyniosły (...) kg, a zatem stwierdzono przekroczenie dopuszczalnych norm ubytków w ilości (..) kg, co stanowi (...) L 100% vol.

Łączna ilość niewłaściwie udokumentowanego zużycia alkoholu etylowego skażonego w 2013 r., dla poszczególnych skażalników wyniosła: Bitrex + TBA - (...) kg, co stanowi (...) L 100% vol. oraz 6% IPA + 1g Bitrex - (...) kg, co stanowi (...) L 100% vol.

Decyzją z dnia (...) Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2013 r., w łącznej kwocie (...) zł - w tym z tytułu ponadnormatywnych ubytków magazynowych alkoholu etylowego skażonego za okres: od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. w kwocie (...) zł oraz z tytułu użycia alkoholu etylowego skażonego w bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy w kwocie (...) zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie.

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzja z dnia (...). utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji.

Odnosząc się do kwestii wysokości ubytków i określenia zobowiązania w podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że zostały one prawidłowo ustalone i brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska strony, że stwierdzone przez kontrolujących ponadnormatywne ubytki to ubytki naturalne.

Spółka nie spełniła warunku określonego w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem prowadzona przez podmiot ewidencja dokumentowała wyłącznie wydanie alkoholu do działu technicznego i laboratorium, a nie jego zużycie. Wobec niewypełnienia warunków, o których mowa w odpowiednio w § 13 ust. 2 i § 9 ust. 2 ww. rozporządzeń w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w odniesieniu do alkoholu etylowego skażonego wydanego do działu technicznego oraz do laboratorium w łącznej ilości (...) kg nie ma zastosowania zwolnienie od akcyzy wynikające z ust. 1 ww. przepisu.

Również dokumentu "Instrukcja wytwarzania produktu testowego" przedłożonego przez Spółkę - nie można uznać za dokument potwierdzający faktyczne wykorzystanie alkoholu na cele uprawniające do zwolnienia od podatku akcyzowego. W piśmie z dnia (...) r. Spółka wyjaśniła, że: "Instrukcja wytwarzania na produkty testowe jest przygotowywana wcześniej i nie jest dokumentem, który mówi w jakim konkretnym dniu taki bulk jest wytwarzany. Dokumentem potwierdzającym pobór alkoholu jest dokument WA." W ocenie organu Spółka nie udokumentowania faktycznego użycia alkoholu etylowego skażonego w odniesieniu do alkoholu etylowego skażonego wydanego do działu technicznego oraz laboratorium w łącznej ilości (...) kg, a dokument WA jest tylko dokumentem potwierdzającym pobór alkoholu z magazynu do laboratorium i działu technicznego. Sama bowiem czynność wydania alkoholu etylowego skażonego do laboratorium czy działu technicznego nie podlega zwolnieniu od akcyzy. Zwolnieniu podlega natomiast alkohol wykorzystany jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych.

Z kolei po rozpoznaniu skargi Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów nr IPTPP3/443A-47/14-4/BJ z dnia 23 października 2014 r., w wyroku z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 155/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał wykładni § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013r. wskazując m.in., że: "nie spełnia warunków materialnych zwolnienia i nie podlega zwolnieniu z powyższego przepisu, np. użycie alkoholu etylowego do przygotowania odczynników, za pomocą których będą badane wyroby, użycie alkoholu etylowego jako rozpuszczalnika lub do mycia i odkażania sprzętu". Oznacza to że, nie jest zwolniony od akcyzy cały alkohol zużywany przez spółkę do celów laboratoryjnych lub przez dział techniczny. W sytuacji zatem, kiedy strona wykorzystuje alkohol w laboratorium lub w dziale technicznym na cele, które nie mogą zostać objęte zwolnieniem, niezbędne jest prowadzenie dokumentacji zużycia tego alkoholu pozwalającej na ustalenie ilości alkoholu zużytego na cele zwolnione".

Za niezasadne Dyrektor Izby Celnej w Łodzi uznał także zarzut naruszenia art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. i orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., i uznał za prawidłowe działanie organów podatkowych, które w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony podczas kontroli obrachunkowej, określiły Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoborów oraz zużycia niezgodnie z przeznaczeniem alkoholu etylowego skażonego za grudzień 2013 r., a za dzień powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie przyjęły 31 grudnia 2013 r.

W odniesieniu do ubytków wyrobów akcyzowych, Sąd I instancji wskazał, że podlegają one opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy. Stosownie natomiast do treści art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy, za ubytki napojów alkoholowych uznaje się wszelkie straty tych wyrobów, które są objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie - niezależnie od przyczyny ich powstania. Do wyrobów alkoholowych zalicza się m.in. alkohol etylowy, w tym również skażony - art. 92 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl art. 30 ust. 4 cytowanej ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a. Ostatni z cytowanych przepisów był podstawą do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w P.T. decyzji z dnia (...), nr (...) ustalającej w pkt II Spółce normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego skażonego o kodzie CN 2207 20 00 powstających w czasie magazynowania, liczonych w stosunku do masy alkoholu etylowego, oddzielnie dla każdego alkoholu etylowego skażonego określonym skażalnikiem.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne organ wyliczył nadmierne ubytki magazynowe alkoholu etylowego skażonego powstałe w roku 2013 zgodnie ze wskazaną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia (...). Łączna zatem ilość niewłaściwie udokumentowanego zużycia alkoholu etylowego skażonego dla poszczególnych skażalników wyniosła: Bitrex + TBA - (...) kg, co stanowi (...) L 100% vol. oraz dla skażalnika 6% IPA + 1g Bitrex - (...) kg, co stanowi (...) L 100% vol.

Sąd I instancji nie zgodził się z zarzutem strony skarżącej w zakresie naruszenia art. 30 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym: "zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a.'' Nie ulega wątpliwości, że przepis ten odnosi się wprost do uprawnienia udzielonego państwom członkowskim w art. 14 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. Przepisy dyrektywy odsyłają bowiem do przepisów poszczególnych państw członkowskich, które są uprawnione do określenia zakresu ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, jak również do ustalenia zasad określania norm dopuszczalnych ubytków i sposobu rozliczania powstałych ubytków. Zatem nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 14 ww. Dyrektywy, który stanowi, że uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane Państwo Członkowskie. Są oni także zwolnieni w ramach systemu zwieszenia, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu. Każde państwo otrzymało uprawnienie do ustalenia warunków, na których te zwolnienia zostają przyznane. Stosownie bowiem do art. 14 ust 3 Dyrektywy, podatek za ubytki inne niż te wymienione w ust. 1 i ubytki nie wymienione w ust. 1 jest pobierany na podstawie stawek stosownych w zainteresowanym Państwie Członkowskim w wystąpienia ubytków, należycie ustalonych przez właściwe władze, lub w razie potrzeby, w momencie stwierdzenia ubytków.

Jak wynika zatem z przepisów Dyrektywy Horyzontalnej zwolnienie z opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów zharmonizowanych dotyczy ubytków przypisanych czynnikom losowym lub sile wyższej a także powstałych w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu towarów dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy w takim zakresie, w jakim związane jest to z właściwościami danych wyrobów, w tym wypadku chodzi o tzw. ubytki naturalne.

Argumentację strony w kwestii naruszenia art. 14 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 7 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej Sąd I instancji uznał za bezzasadną. W odniesieniu do wysokości oraz sposobu określania wysokości ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy, przepisy dyrektywy odsyłają bowiem do przepisów poszczególnych państw członkowskich, które są uprawnione do określenia zakresu ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, jak również do ustalenia zasad określania norm dopuszczalnych ubytków i sposobu rozliczania powstałych ubytków. Stosownie do tych uregulowań, kwestie związane z opodatkowaniem ubytków uregulowano w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. Zaskarżoną do sądu decyzją opodatkowane zostały te ubytki w alkoholu, które przekroczyły dopuszczalne normy. Ubytki które przekraczają wielkości dopuszczalne nie mogą zostać uznane za naturalne i nie podlegają regulacjom art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE. W tej sytuacji należy uznać, że ponadnormatywne ubytki, zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 2 lit. a cytowanej dyrektywy zostały "dopuszczone do konsumpcji" co należy rozumieć jako: "opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami". W konsekwencji należy stwierdzić, że w tej sprawie nie występuje sprzeczność prawa unijnego z przepisami krajowymi, a organ podatkowy był zobligowany stosować obowiązujące prawo.

Odnosząc się natomiast do zużycia alkoholu etylowego skażonego, który wydano z magazynu Spółki bez określenia celu jego wykorzystania lub ze wskazaniem przeznaczenia do laboratorium lub działu technicznego (tj. ...kg) Sąd I instancji uznał, że zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 159, poz. 1070 ze zm.), zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych. Zgodnie z ust. 2 cytowanego przepisu zwolnienia, o których mowa w ust. 1, stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy. Powyższy przepis obowiązywał do dnia 1 marca 2013 r.. Analogiczną treść zawiera § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2013r., poz. 212 ze zm.) - obowiązującego od dnia 1 marca 2013 r.

Sama czynność wydania alkoholu etylowego skażonego do laboratorium czy działu technicznego nie podlega zwolnieniu od akcyzy. Zwolnieniu podlega natomiast alkohol wykorzystany jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych. Z pism i wyjaśnień składanych przez stronę w toku postępowania kontrolnego i podatkowego nie ulega natomiast wątpliwości, iż alkohol etylowy przekazywany do działu technicznego i laboratorium wykorzystywany był m.in. do mycia linii technologicznych oraz do mycia i odkażania sprzętu laboratoryjnego, a zużycie alkoholu w tym celu nie podlega zwolnieniu od podatku (por. wydawane w sprawach ze skargi (...) wyroki WSA w Łodzi z dnia z dnia 14.07.2015r., sygn. akt III SA/Łd 459/15, z dnia 29.04.2015 o sygn. akt III SA/Łd 155/15, z dnia 14.11.2014r. o sygn. III SA/Łd 796/14, z dnia 28 marca 2013r. o sygn. III SA/Łd 1105/11 oraz wyrok NSA z dnia 01.04.2014r. o sygn. I GSK 1036/12 - dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z brzmieniem którego objęte akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli ich użycie było niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy.

Strona, zdaniem Sądu I instancji, nie wykazała ani nie udowodniła ilości alkoholu etylowego skażonego wykorzystanego na cele określone w § 13 rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2010 r. (i odpowiednio § 9 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013r.), udokumentowała jedynie wydanie tego alkoholu m.in. na cele laboratoryjne - a to jest pojęcie szerokie, którego ustawodawca ani polski, ani UE nie wskazuje. W taki sam sposób zredagowany jest przepis art. 27 ust. 2a Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych.

Sąd I instancji uznał, że nie można w sprawie zatem stwierdzić naruszenia w art. 27 ust. 2 dyrektywy 92/83 gdyż zwolnienia przewidziane w art. 27 ust. 2 dyrektywy 92/83 mają charakter fakultatywny. Zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywa Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych - art. 27 ust. 1 lit b (Dz.U.UE L z dnia 31 października 1992 r.), Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów: gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Zdaniem Sądu powyższy przepis nie został naruszony przez organ podatkowy.

Powołana przez stronę Interpretacja indywidualna nr IPTPP3/443A-47/14-4/BJ z dnia 23 października 2014 r., dotyczyła wykładni § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, a nie § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Jednak z uwagi na analogiczne brzmienie interpretowanego przepisu w wymienionych rozporządzeniach zwrócić trzeba uwagę, iż w wydanej interpretacji uznano stanowisko spółki za prawidłowe, jednak w uzasadnieniu wskazano, że: "nie spełnia warunków materialnych zwolnienia i nie podlega zwolnieniu z powyższego przepisu, np. użycie alkoholu etylowego do przygotowania odczynników, za pomocą których będą badane wyroby, użycie alkoholu etylowego jako rozpuszczalnika lub do mycia i odkażania sprzętu". Oznacza to że, nie jest zwolniony od akcyzy cały alkohol zużywany przez spółkę do celów laboratoryjnych lub przez dział techniczny.

Sąd I instancji nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej przez pominięcie w sprawie rzetelnych i niewadliwych ksiąg podatkowych tj. ewidencji zużycia alkoholu etylowego. W toku postępowania organy podatkowe nie zakwestionowały ani rzetelności ksiąg tj. ich zgodności z prawdą (nie został podważony ani jeden zapis), ani nie stwierdziły ich wadliwości, czyli prowadzenia w sposób niezgodny z przepisami prawa. Zatem księgi te, w tym ewidencje spółki, stanowią dowód tego, co zostało w nich zapisane, tj. m.in. ilości alkoholu przekazanego przez (...) do laboratorium i działu technicznego, jako zwolnionego od podatku. Postępowanie prowadzone przez organy w niniejszej sprawie dowodzi jednak, że podważają one możliwość skorzystania przez stronę ze zwolnienia od podatku akcyzowego wobec tej ilości wykazanego w księgach alkoholu etylowego, co do której spółka nie udokumentowała celu, w jakim został zużyty.

Sąd I instancji nie dopatrzył się również naruszenia przez organ przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną wniosła skarżąca Spółka, wyrok zaskarżając w całości, wnosząc o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie zgodnie z art. 176 § 2 p.p.s.a., zasądzenie na rzecz Skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1) Na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Strukturalnej (Dyrektywa Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. L 316 z 31.10.1992, str. 21 ze zm.) w zw. z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - przez błędną wykładnię, w efekcie uznanie, że alkohol skażony zużywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy;

- art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 4 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej (Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 197 z 29.07.2009, str. 24, ze zm.), oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L 76 z dnia 23 marca 1992 r., str. 1 i n., ze zm., - Dyrektywa Horyzontalna) w zw. z art. 30 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym - przez błędną wykładnię i uznanie, że tzw. ubytki naturalne powstałe w Spółce nie korzystają ze zwolnienia z podatku akcyzowego;

- art. 30 ust. 4 oraz art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - przez błędną wykładnię w efekcie uznanie, że w Spółce doszło do powstania ubytków magazynowych alkoholu etylowego, podczas gdy były to ubytki naturalne oraz straty powstałe w procesie produkcji wyrobów kosmetycznych;

- § 13 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. 159 poz. 1070 ze zm. oraz § 9 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 212 ze zm.) - przez błędną wykładnię w efekcie uznanie, że alkohol wykorzystany w laboratorium oraz dziale technicznym Spółki jako próbki do analiz oraz do niezbędnych prób produkcyjnych nie podlega zwolnieniu od akcyzy;

- art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 ze zm.).- przez błędną wykładnię w efekcie uznanie, że ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, prowadzona przez Spółkę zgodnie z przepisami i zgodnie z rzeczywistością jest niewystarczająca, aby zastosować zwolnienie od akcyzy;

2) Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy. W uzasadnieniu WSA w Łodzi wskazał, że Spółka nie przedstawiła w toku postępowania dodatkowej dokumentacji potwierdzającej zużycie alkoholu do celów zwolnionych w laboratorium i dziale technicznym, mimo że Spółka przedstawiła Instrukcję wytwarzania produktu testowego;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdyż WSA w Łodzi, dokonując uzasadnienia wyroku, w sposób wybiórczy stosował przedstawione w toku postępowania, uzyskane przez Spółkę interpretacje indywidualne w zakresie prawa do stosowania zwolnienia dla alkoholu etylowego zużytego w laboratorium i dziale technicznym;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a - przez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i odmowę uchylenia decyzji, która została wydana z naruszeniem zasad dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego tj.:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ Dyrektor nie dokonał wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego tj. przedstawianej przez Spółkę dokumentacji potwierdzającej zużycie alkoholu do celów zwolnionych w laboratorium i dziale technicznym,

- art. 191 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż stanowisko Dyrektora w niej zawarte jest wynikiem przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ Dyrektor odrzucał przedstawiane przez Spółkę dowody potwierdzające zużycie alkoholu skażonego w laboratorium i dziale technicznym do celów zwolnionych;

- art. 193 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie w sprawie rzetelnych i niewadliwych ksiąg podatkowych, tj. ewidencji zużycia alkoholu etylowego.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniół o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, ponieważ została oparta na usprawiedliwionych podstawach, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty przytoczone w podstawach kasacyjnych są zasadne.

W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego.

Dokonując analizy postawionych zarzutów, zarówno tych procesowych, jak i materialnoprawnych, wskazać można, że wszystkie te zarzuty związane są z dwoma podstawowymi kwestiami sporną zaistniałą pomiędzy stronami, a mianowicie nieuznaniem przez organy podatkowe, zaakceptowanym przez WSA, zwolnienia Spółki z podatku akcyzowym od alkoholu etylowego skażonego przekazanego do laboratorium i działu technicznego z uwagi na brak udokumentowania zużycia tego wyrobu jako próbki do analiz oraz niezbędnych prób produkcyjnych, jak również, że ubytki naturalne powstałe w Spółce korzystają ze zwolnienia z podatku akcyzowego jedynie do dopuszczalnej normy ubytków alkoholu etylowego skażonego. Dlatego też w zaistniałych okolicznościach fatycznych sprawy usprawiedliwione jest łączne rozpoznanie postawionych przez skarżącą kasacyjnie Spółkę zarzutów.

W myśl art. 27 ust. 1 dyrektywy strukturalnej, Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego, na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów:

a) gdy produkty te są rozprowadzane w postaci alkoholu całkowicie denaturowanego zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego, przy czym wymogi takie muszą być należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z ust. 3 i 4 niniejszego artykułu. Zwolnienie to uzależnione jest od stosowania przepisów dyrektywy 92/12/EWG dotyczących handlowego przemieszczania się alkoholu całkowicie denaturowanego;

b) gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nie przeznaczonego do spożycia przez ludzi;

c) gdy są one używane do produkcji octu oznaczonego kodem taryfowym CN 2209;

d) gdy są one używane do produkcji lekarstw określonych w dyrektywie 65/65/EWG;

e) gdy są one używane do produkcji substancji smakowo-aromatycznych używanych do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych, o zawartości alkoholu nie przekraczającej 1,2% obj.;

f) gdy są one używane bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania środków spożywczych (rozlewanych lub innych), pod warunkiem, że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza: 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów.

Treść przepisu wskazuje, że skorzystanie z omawianego zwolnienia bezwzględnie wymaga spełnienia przez podatnika warunków materialnoprawnych. Natomiast, to czy zostały spełnione wymogi formalnoprawne zależy od okoliczności sprawy, co wymaga każdorazowo oceny. Ocena ta przede wszystkim powinna mieć na względzie, czy mimo niespełnienia wszystkich przewidzianych prawem wymogów formalnych nie zostanie zniweczony cel wskazany w art. 27 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG oraz czy nie ma ryzyka powstania nadużycia. Realizacja warunków formalnoprawnych nie powinna stanowić nieformalnego instrumentu pozbawiania prawa do zwolnienia. Wprowadzone przez prawodawcę krajowego warunki formalnoprawne nie są wartością samą w sobie, lecz powinny jedynie gwarantować prawidłowe i uczciwe stosowanie zwolnień oraz zapobiegać wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania zwolnienia. Oznacza to, że nie każde naruszenie warunków formalnych (w przeciwieństwie do naruszenia warunków materialnoprawnych) będzie powodowało utratę zwolnienia z opodatkowania (m.in.: wyrok NSA z 21.04.2015 r. sygn. akt I GSK 747/13, wyrok NSA z 29.04.2016 r. sygn. akt I GSK 1164/14). Nie można też pomijać, że przewidziane w art. 27 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG zwolnienie dotyczy konkretnych towarów (z uwagi na ich przeznaczenie), bez względu na czynność, jakiej są przedmiotem.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA stwierdził, że "Sama bowiem czynność wydania alkoholu etylowego skażonego do laboratorium czy działu technicznego nie podlega zwolnieniu od akcyzy. Zwolnieniu podlega natomiast alkohol wykorzystany jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych. Z pism i wyjaśnień składanych przez stronę w toku postępowania kontrolnego i podatkowego nie ulega natomiast wątpliwości, iż alkohol etylowy przekazywany do działu technicznego i laboratorium wykorzystywany był m.in. do mycia linii technologicznych oraz do mycia i odkażania sprzętu laboratoryjnego, a zużycie alkoholu w tym celu nie podlega zwolnieniu od podatku (por. wydawane w sprawach ze skargi (...) wyroki WSA w Łodzi z dnia z dnia 14.07.2015r., sygn. akt III SA/Łd 459/15, z dnia 29.04.2015 o sygn. akt III SA/Łd 155/15, z dnia 14.11.2014r. o sygn. III SA/Łd 796/14, z dnia 28 marca 2013r. o sygn. III SA/Łd 1105/11 oraz wyrok NSA z dnia 01.04.2014r. o sygn. I GSK 1036/12 - dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z tym poglądem. W myśl art. 32 ust 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym

zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również: alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2352), i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-6b, 12 i 13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3. Wykorzystanie alkoholu etylowego skażonego do mycia linii technologicznych (produkcyjnych) mieści się w pojęciu "wykorzystywać" wyżej wskazanego przepisu, gdyż alkoholowi etylowemu nadawane jest określone przeznaczenie - jest on wykorzystywany w określonym procesie produkcyjnym.

Zgodnie z Nowym słownikiem języka polskiego wykorzystywać znaczy "używać czegoś do określonego celu" (por. E. Sobol red.: Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 1170). Produkcja to z kolei "celowa działalność przystosowująca zasoby i siły przyrody do wytwarzania dóbr materialnych, proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka" (por. E. Sobol red.: Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 752). Mając to na uwadze, pojęcie "wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi" użyte przez prawodawcę w wyżej przytoczonym przepisie, powinno być rozumiane jako używanie tego alkoholu w szeregu działań i czynności, których celem jest wyprodukowanie danego wyrobu (w przypadku Spółki - kosmetyków). Działania te mogą mieć różny charakter, będą one jednak elementem produkcji tylko wtedy, gdy przeprowadzenie określonego działania zostanie uznane za niezbędne do wyprodukowania danego wyrobu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewątpliwie działaniem niezbędnym do wyprodukowania danego wyrobu będzie mycie linii technologicznej. Bez tej czynności produkcja kosmetyków byłaby niemożliwa. Użycie alkoholu jest niezbędne ze względów technologicznych do tego, aby w sposób racjonalny i skuteczny przeprowadzić produkcję wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Jedynie skuteczne wyczyszczenie linii technologicznej po produkcji jednego z produktów (kosmetyku), tworzy możliwość produkcji kolejnego produktu, który będzie spełniał normy czystości składu. Pominięcie tego etapu produkcji uniemożliwiałoby Spółce prowadzenie działalności gospodarczej.

Czyniąc powyższe uwagi, skład orzekający w sprawie, podzielił poglądy wyrażone w wyrokach, m.in. z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 7/09, w którym przyjęto, że zwolnieniu od opodatkowania akcyzą w myśl art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej podlega nie tylko alkohol skażony zawarty w gotowym wyrobie, ale też alkohol, który jest przeznaczony do wytwarzania danego produktu. W innym orzeczeniu NSA stwierdził, że przepisy rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie wymagają ażeby użycie napoju alkoholowego miało miejsce w toku produkcji podstawowej, lecz ogólnie - do procesu produkcyjnego. Mycie maszyny jest jego elementem (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 570/13, LEX nr 1488862). Przytoczone orzeczenia, choć dotyczą innego stanu prawnego zostały przywołane ze względu na dokonaną w nich wykładnię przepisów prawa, z której to wynika, że mycie maszyny czy linii technologicznej (produkcyjnej) mieści się w zakresie procesu produkcji.

Zauważyć także należy, że od dnia 1 stycznia 2016 r. do art. 32 ust. 4 ustawie o podatku akcyzowym dodano pkt 4, w którym zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy, dla którego podmiot zużywający udowodni zużycie zgodnie z przeznaczeniem - w przypadku przekroczenia norm zużycia alkoholu etylowego, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy. W konsekwencji zwolnieniu od podatku akcyzowego podlega również alkohol etylowy przekraczający te normy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiana ta prowadzi do zgodności prawa krajowego z regulacjami dyrektywy. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej zwolnione z opodatkowania są wyroby skażone zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego i używane do wytworzenia produktu nieprzeznaczonego do spożycia. Państwa członkowskie uprawnione są do ustalenia warunków zwolnienia, ale nie mogą określać zakresu tego zwolnienia. Nie jest więc możliwe opodatkowanie wyrobów w sytuacji, gdy spełniają one dyspozycje dyrektyw unijnych. W przeciwnym razie prowadziłoby to do naruszenia zasady skuteczności prawa wspólnotowego i stało jawnej sprzeczności z orzecznictwem Trybunału Europejskiego.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że TSUE wyrokiem w sprawie C-63/06 (UAB Profisa) wskazał że "(...) zwolnienie produktów objętych art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83 stanowi zasadę, a odmowa jego przyznania wyjątek. Przyznane tym przepisem państwom członkowskim uprawnienie do określenia warunków "w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania przepisów" nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie". Natomiast w wyroku w sprawie C-482/98 (Komisja przeciwko Republice Włoch), Trybunał podkreślił, że "w przypadku przepisów art. 27 dyrektywy strukturalnej każde państwo członkowskie, które chce odmówić przyznawania zwolnienia lub wycofać zwolnienie już przyznane, zobowiązane jest przedstawić konkretne dowody wystąpienia przypadków uchylania się, omijania czy też naruszania przepisów podatkowych, w tym zakresie. Natomiast samo prawdopodobieństwo wystąpienia takich sytuacji nie jest wystarczającym uzasadnieniem do odmowy stosowania zwolnienia od akcyzy". Natomiast TSUE w sprawie C-313/14, w którym Trybunał stwierdził, że celom, którym służą zwolnienia przewidziane w dyrektywie 92/83, jest między innymi zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych. Stwierdzić zatem wypada, że opodatkowanie alkoholu zużytego do mycia linii technologicznej nie realizuje celu dyrektywy - zneutralizowania wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, zwolnionych na mocy art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej (zob. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1164/14).

Ze względu na przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela stanowiska zajętego w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1036/12, LEX nr 1574538, jak i wyrokach WSA w Łodzi przywołanych przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

Podstawową cechą charakteryzującą podatek akcyzowy jest jego konsumpcyjny charakter. Wypada w tym momencie przywołać regulacje dyrektywy nawiązujące do zasady konsumpcyjności. Przede wszystkim powołać wypada treść motywu dziewiątego preambuły do dyrektywy 2008/118/WE, wynika z niego, że "ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone".

W myśl art. 1 tego aktu niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi":

a) produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE;

b) alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG;

c) wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Na użytek niniejszej dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe. Całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę danych wyrobów akcyzowych wykazuje się właściwym organom państwa członkowskiego, w którym doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów, lub - jeżeli nie można określić miejsca, w którym doszło do utraty - państwa członkowskiego, w którym je wykryto, w sposób wymagany przez te organy.

Z powołanych regulacji wynika zatem jednoznacznie, że podatek akcyzowy nakładany jest na konsumpcję wyrobów akcyzowych. Nie powinien być pobierany w przypadku wyrobów akcyzowych, które zostały nieodwracalnie utracone.

Z przepisów tych wynikają cztery kategorie ubytków wyłączonych przez prawodawcę unijnego z zakresu dopuszczenia do konsumpcji, a zatem wyłączonych też z opodatkowania. Podział na cztery kategorie ubytków wyłączonych od opodatkowania prezentowany jest też w nauce. Na gruncie nowej dyrektywy horyzontalnej w art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE taki podział przedstawia w komentarzu do tej dyrektywy Krzysztof Lasiński-Sulecki. Autor dodatkowo stwierdza, że każdy z powodów zniszczenia lub utraty ma charakter samoistny. Wskazuje ponadto, że dyrektywa ta stanowi o wyłączeniu z zakresu pojęcia dopuszczenia do konsumpcji, w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującej w tym zakresie dyrektywy, a konkretnie art. 14 ust. 1 dyrektywy 92/12, który to przepis przewidywał zwolnienie podatkowe. Konsekwencją takiej zmiany jest stwierdzenie autora, zresztą w pełni uprawnione, iż nie wydaje się aby istniały przesłanki do ścisłej czy zawężającej wykładni. Zauważa również, że państwa członkowskie mogą (a nawet powinny) wprowadzić przepisy nakładające na podatnika obowiązek wykazania, że doszło do zdarzeń w postaci ubytków (por. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, w: K. Lasiński-Sulecki (red.), Z. Liptak, I. Mirek, W. Morawski, G. Musolf, T. Oczkowski, A. Orłowska, P. Pietrasz, W. Pławiak, P. Stanisławiszyn, Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, LEX, Wolters Kluwer SA, 2014, s. 81-84).

Przepisy krajowe ubytki naturalne ograniczają do ubytków ustalonych w decyzji przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego. Zgodzić się należy ze skarżącą kasacyjnie Spółką, że polski ustawodawca rozwiązania normatywne dotyczące wyłączenia od opodatkowania ubytków naturalnych implementował do krajowego porządku prawnego w sposób wadliwy (niepełny), gdyż w jej wyniku nie objął zwolnieniem podatkowym ubytków naturalnych wykraczających ponad ubytki naturalne wskazane w decyzji ustalającej wielkość ubytków zwolnionych od opodatkowania.

W myśl bowiem art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym właściwy naczelnik urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Zatem krajowe regulacje dla ubytków naturalnych przewidują wyłączenie ograniczone wielkością ustaloną w decyzji administracyjnej. Ubytki te nie powinny być ograniczane do wielkości ustalonej w decyzji wydanej przez Naczelnika, gdyż muszą to być ubytki w wielkości rzeczywistej. O rzeczywistej ilości ubytków naturalnych stanowi bowiem art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE.

Stwierdzić zatem należy, że taki stan rzeczy narusza cel dyrektywy wyrażony w preambule, tj. zapewnienia, ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego, w którym ściągalność podatku winna być jednakowa we wszystkich państwach członkowskich. Wypada w tym miejscu przywołać motywy preambuły, które odnoszą się do funkcjonowania rynku wewnętrznego. W myśl motywu drugiego w celu zapewnienia właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego warunki poboru podatku akcyzowego od wyrobów objętych dyrektywą nr 92/12/EWG, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", muszą pozostać zharmonizowane. Zgodnie zaś z motywem ósmym w związku z tym, że dla właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego konieczne jest, aby pojęcie i warunki wymagalności akcyzy były takie same we wszystkich państwach członkowskich, należy doprecyzować na poziomie Wspólnoty, kiedy wyroby akcyzowe zostają dopuszczone do konsumpcji i kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. W świetle zaś motywu dziesiątego warunki poboru i zwrotu podatków powinny być zgodne z zasadą niedyskryminacji, ponieważ mają one wpływ na właściwe funkcjonowanie rynku wewnętrznego.

W ślad za orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zauważyć trzeba, że rozbieżności w interpretacji pojęć wynikających z prawa unijnego w poszczególnych krajach zagrażają celowi harmonizacji, dlatego uznać je należy za niedopuszczalne. Z tego też względu pojecie ubytków winno być interpretowane jednolicie we wszystkich państwach członkowskich.

Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie TSUE w sprawie C-240/01, w którym Trybunał stwierdza, że na podstawie art. 2 ust. 2 zdanie pierwsze dyrektywy 92/81 w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych, oleje mineralne, które nie są określone w dyrektywie 92/82, mają być objęte podatkiem akcyzowym, o ile są "używane jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe". W tym względzie fakt, że prawodawca wspólnotowy nie definiuje tych zastosowań, nie daje podstaw do stwierdzenia, że zamierzał pozostawić zdefiniowanie tych zastosowań Państwom Członkowskim. Taka ewentualność wiązałaby się z ryzykiem rozbieżnych definicji, co mogłoby negatywnie wpływać na jednolite określenie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu akcyzą dokonane przez przedmiotowy artykuł (por. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-240/01, LEX nr 201951, ECR 2004/4B/I-4733).

Opodatkowanie ubytków naturalnych jest zatem niezgodne z art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE. Zauważyć w tym miejscu należy, że art. 7 ust. 5 dyrektywy 2008/118/WE przewiduje ustanowienie przez każde państwo członkowskie własnych zasad i warunków ustalania strat, o których mowa w art. 7 ust. 4 omawianej dyrektywy. Zaznaczyć jednak należy, że w świetle zasady konsumpcyjności, celów dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE, to ustanawianie własnych zasad i warunków ustalania strat, może jedynie służyć zapewnieniu prawidłowego stosowania regulacji unijnych, w przeciwnym wypadku godziłoby to w funkcjonowanie rynku wewnętrznego, na którym powinno funkcjonować takie samo opodatkowanie akcyzą tych samych wyrobów. Dlatego też zasady i warunki przewidziane przez prawo krajowe nie mogą w żaden sposób ingerować w zakres opodatkowania przewidziany przez prawo unijne.

Dyrektywy unijne wiążą państwa członkowskie co do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru formy i środków (akapit trzeci art. 249 TWE). Podatnicy zatem winni mięć możliwość wykazania ubytków naturalnych w pełnej ich wysokości. W innym przypadku ponosili by niesłusznie ciężar opodatkowania akcyzą, co jak wcześniej już zauważono, naruszałoby reguły wspólnego rynku. Decyzyjne ustalenie wielkości ubytków, z istoty samej formy ustalenia tej wielkości, ogranicza możliwość przewidzianą w art. 7 ust. 4 dyrektywy - wyłączenia od opodatkowania ubytków rzeczywistych w pełnej ich wysokości. Podkreślić należy, że nie można a priori przewidzieć wielkości rzeczywistych ubytków naturalnych, które powstaną w przyszłości.

W wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-226/07 Flughafen Koln/Bonn GmbH (punkty 31 i 33) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że " (...) bezwarunkowy charakter obowiązku zwolnienia nie zostaje podważony przez pozostawienie państwom członkowskim pewnego zakresu swobodnego uznania przez sformułowanie pierwszej części zdania, takie jak to które znajduje się w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2003/96, zgodnie z którym zwolnienia są przyznawane przez te państwa "na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom". W istocie państwo członkowskie nie może powoływać się wobec podatnika, który jest w stanie udowodnić, że jego sytuacja podatkowa należy faktycznie do jednej z kategorii zwolnień przewidzianych w dyrektywie, na fakt nieprzyjęcia przez to państwo przepisów mających właśnie ułatwić stosowanie tego zwolnienia. (...) przewidziany w artykule 14 ust. 1 lit. a dyrektywy 2003/96 obowiązek zwolnienia od określonego w tej dyrektywie podatku produktów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej jest wystarczająco precyzyjny i bezwarunkowy, aby przyznać jednostkom prawo powoływania się na niego przed sądem krajowym w celu sprzeciwienia się niezgodnemu z nim uregulowaniu krajowemu.

Analogiczne stanowisko Trybunał przedstawił w wyroku z dnia 10 czerwca 1999 r. w sprawie C-346/97 Braathens (punkt 31), podkreślając, że przyznanie państwom członkowskim swobodnego uznania przez możliwość wprowadzenia warunków w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku przewidzianego w tym przepisie, aby udzielić zwolnienia.

Warto w tym miejscu zaprezentować jeszcze jeden wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie z dnia 9 grudnia 2010 r., C-163/09 w sprawie Zjednoczonego Królestwa, w którym Trybunał przedstawił interesujące poglądy dotyczące wykładni prawa unijnego, a także istotne z punktu widzenia rozpoznawanego zagadnienia oraz wspierające zapadłe rozstrzygniecie. W świetle pierwszego i czwartego motywu dyrektywy 92/12, ustanowienie i funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga swobodnego przepływu towarów, w tym objętych podatkiem akcyzowym oraz identycznej ściągalności akcyzy we wszystkich państwach członkowskich (pkt 38). Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z motywem trzecim dyrektywy 92/83 dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego ważne jest ustalenie wspólnych definicji dla wszystkich produktów zaliczanych do tej grupy oraz że zgodnie z motywem dziewiętnastym tej dyrektywy konieczne jest ustanowienie na poziomie wspólnotowym zwolnień od podatku, stosujących się do towarów transportowanych między państwami członkowskimi (pkt 39). Wynika stąd, że w celu zapewnienia właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz zapewnienia swobodnego przepływu towarów, określenie wyrobów podlegających akcyzie i stosowania wyłączeń powinno być ujednolicone w obrębie Unii, o ile wyraźnie nie postanowiono inaczej (pkt 40). Jednolite stosowanie przepisów dyrektywy 92/83 wymaga, by objęcie produktu akcyzą czy wyłączenie z niej, lub zwolnienia produktu z akcyzy w państwie członkowskim, zostało co do zasady uznane przez inne państwa członkowskie (pkt 41). Odmienna wykładnia zagrażałaby osiągnięciu celu realizowanego przez tę dyrektywę i mogłaby utrudniać swobodny przepływ towarów (pkt 42).

Podkreślić w kontekście przywołanego powyżej wyroku TSUE należy, że funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga swobodnego przepływu towarów, w tym objętych podatkiem akcyzowym oraz identycznej ściągalności akcyzy we wszystkich państwach członkowskich. Dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego ważne jest ustalenie wspólnych definicji dla wszystkich produktów zaliczanych do tej grupy. W celu zapewnienia właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz zapewnienia swobodnego przepływu towarów, określenie wyrobów podlegających akcyzie i stosowania wyłączeń powinno być ujednolicone w obrębie Unii. Odmienna zaś wykładnia zagrażałaby osiągnięciu celu realizowanego przez dyrektywę i mogłaby utrudniać swobodny przepływ towarów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka jako podatnik podatku akcyzowego miała prawo powołać się na przepis dyrektywy (art. 7 ust. 4) w celu sprzeciwienia się niezgodnemu z nim uregulowaniu krajowemu, ograniczającemu zwolnienie ubytków naturalnych do ich wielkości wskazanej w decyzji administracyjnej (art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym). Nie mniej jednak zauważyć należy, że to na podatniku, który chce skorzystać z wyłączenia od opodatkowania podatkiem akcyzowym, spoczywa obowiązek wykazania wielkości ubytków powstałych w czasie procesu produkcji.

Reasumując stwierdzić należy, że opodatkowanie ubytków naturalnych podatkiem akcyzowym, jako koszt dodatkowy ponoszony przez przedsiębiorcę wpływa na podwyższenie ceny wyrobów rzeczywiście wyprodukowanych, konkurencyjność takiego wyrobu z tego powodu się obniża, jednocześnie zaburza to zasady funkcjonowania rynku wewnętrznego, na którym produkty nie powinny być obciążone przerzuconym podatkiem akcyzowym z tytułu opodatkowania ubytków naturalnych. Poza tym wskazać trzeba, że podatkiem akcyzowym podatkiem konsumpcyjnym nie można opodatkować czegoś czego nie ma (ubytków naturalnych), czegoś co w ogóle nie może być dopuszczone do konsumpcji w rozumieniu art. 7 dyrektywy 2008/118/WE.

Wskazać końcowo należy, że krajowy prawodawca zauważył jednak tą niezgodność uregulowań krajowych z prawem unijnym i wprowadził do systemu podatku akcyzowego w art. 30 ust. 4a przepis na mocy którego od dnia 19 września 2018 r. zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych przekraczające normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, albo określone w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7, do wysokości równej rzeczywistym stratom, jeżeli podmiot udowodni ich naturalny charakter wynikający z właściwości tych wyrobów.

W uzasadnieniu do projektu powołanej wyżej zmiany wskazano, że obecny zakres zwolnienia określony w art. 30 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym obejmuje ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym lub też określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Komisji stanowi to naruszenie art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE przez brak procedury umożliwiającej udowodnienie naturalnego charakteru ubytków. Organy podatkowe nie mają bowiem możliwości ustalenia norm na poziomie przekraczającym maksymalne wielkości wyznaczone w rozporządzeniu w sprawie ubytków. Może to prowadzić do sytuacji, w której ubytki naturalne, wyłączone z opodatkowania akcyzą na gruncie regulacji unijnych, w Polsce są objęte podatkiem akcyzowym. Wobec powyższego zaproponowano zmianę art. 30 ust. 4a ustawy o podatku akcyzowym, przez rozszerzenie zakresu zwolnienia od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych do wysokości równej rzeczywistym stratom, jeżeli podmiot udowodni ich naturalny charakter wynikający z właściwości wyrobów. J. Matarewicz w komentarzu do art. 30 ustawy o podatku akcyzowym zauważa, że polskie ustawodawstwo ustanawia jedynie maksymalne dopuszczalne poziomy strat produktów objętych podatkiem akcyzowym, nie przewidując żadnej możliwości dla podatnika, aby wykazał faktycznie generowane straty podczas produkcji powyżej tych maksymalnych poziomów. Według służb Komisji sytuacja najwyraźniej nie jest zgodna z dyrektywą 2008/118/WE, art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE i zasadą proporcjonalności (por. J. Matarewicz, Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz, wyd. III, stan prawny 2019.01.01, LEX/el. 2018).

Wypada w tym miejscu zauważyć, że przepisy krajowe muszą wdrażać postanowienia dyrektywy i być z nią zgodne. Zgodność polskich regulacji o podatku akcyzowym ocenia się przez pryzmat zachowania zasady proporcjonalności, która oznacza, że przepisy krajowe w swych regulacjach nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia celu dyrektywy czyli zachowania wspólnych zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym wskazanych produktów. Zasadę taką wyraża wprost pkt 37 Preambuły Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, stwierdzając, że w związku z tym, iż cel Dyrektywy, czyli zapewnienie wspólnych zasad w odniesieniu do pewnych aspektów podatku akcyzowego, nie może być osiągnięty w wystarczającym stopniu na poziomie państw członkowskich, a ze względu na skalę i skutki może być skuteczniej osiągnięty na poziomie Wspólnoty, Wspólnota może podjąć działania zgodne z zasadą pomocniczości określoną w art. 5 Traktatu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w tym artykule dyrektywa nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zarzuty podniesione w punkcie I. akapit 1-3 petitum skargi kasacyjnej są zasadne.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych. W myśl zaś z ust. 2 tego uregulowania zwolnienia, o których mowa w ust. 1, stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy. Przepisy te obowiązywały do 28 lutego 2013 r. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2013 r., poz. 212 ze zm.) - obowiązującego od dnia 01 marca 2013 r. w § 9 ust. 1 i 2 zawierało analogiczną treść. Analiza § 13 i § 9 ww. rozporządzeń prowadzi do wniosku, że aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tych przepisach należy spełnić dwa rodzaje warunków, tj. warunki wskazane w § 13 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2010 r. i § 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r.- tzw. warunki materialne zwolnienia oraz warunki wskazane w § 13 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2010 r. i § 9 ust. 2 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r.- tzw. warunki formalne zwolnienia. Zatem aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, należy użyć alkohol etylowy, jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych i trzeba ten fakt udokumentować w myśl warunków wskazanych w § 13 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2010 r. i § 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r.

Zauważyć zatem dalej należy, że z art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający. Zgodnie zaś z art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od (...) do (...). Stosownie zaś do treści art. 32 ust. 7, ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia.

Zgodnie natomiast z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 z późn. zm.), ewidencja wyrobów zwolnionych, zwana dalej "ewidencją", zawiera, m.in. ilość wysłanych lub otrzymanych wyrobów zwolnionych, w tym ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy, oraz ich łączną ilość, obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego (pkt 1 lit. c). W myśl zaś § 3 ust. 2 omawianego rozporządzenia w sprawie ewidencji, ilość wyrobów zwolnionych wysłanych, otrzymanych lub zużytych wpisuje się do ewidencji według kodów CN w jednostkach miary stosowanych przy obliczeniu akcyzy oraz w sposób umożliwiający obliczenie ilości tych wyrobów.

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji, ewidencję prowadzi się dla okresów obejmujących rok kalendarzowy. Dane do ewidencji wpisuje się chronologicznie. Zgodnie zaś z § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji, wpisanie do ewidencji danych, o których mowa w § 3 powinno nastąpić niezwłocznie po zużyciu wyrobów zwolnionych na cele uprawniające do zwolnienia, nie później jednak niż następnego dnia, po ich zużyciu (pkt 3). W myśl zaś § 4 ust. 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji, dopuszcza się wpisanie do ewidencji ilości zużytych wyrobów zwolnionych raz w miesiącu, po zweryfikowaniu jej podczas dokładnej i rzeczywistej kontroli zużycia, gdy ilość zużytych wyrobów zwolnionych ustalana jest na podstawie współczynnikowo określonego poziomu ich zużycia przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podmiot zużywający.

Przedstawione regulacje krajowe, w ocenie NSA, przewidują w sposób jednoznaczny, że zwolnienie od opodatkowania podatkiem akcyzowym określone w § 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień podatkowych dotyczy zużytego alkoholu etylowego, co powinno być stosownie do § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy udokumentowane w stosownej ewidencji zawierającej dane wskazane w przepisach rozporządzenia.

Takiej ewidencji alkoholu etylowego skażonego zużywanego jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych czy przemywania urządzeń laboratoryjnych skarżąca kasacyjnie Spółka nie prowadziła, co sama zresztą w toku postępowania podatkowego przyznała. Spółka zatem nie dopełniała warunku zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego skażonego przeznaczanego do wykorzystania w celach jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych czy przemywania urządzeń laboratoryjnych. Nie można było bowiem uznać za spełniające warunek ewidencyjnego dokumentowania zużycia tych wyrobów dowodów WA (wydanie alkoholu), które dokumentowały jedynie fakt wydania alkoholu etylowego skażonego do laboratorium i działu technicznego. Tym samym nie można było uznać, iż warunek zwolnienia od podatku akcyzowego spełnia ewidencja podatnika bazująca na dokumentach WA.

W ocenie NSA, prawodawca krajowy był uprawniony do obwarowania zwolnienia z podatku akcyzowego napojów alkoholowych używanych jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych prowadzeniem ewidencji zużycia tych wyrobów na cele zwolnione. Zauważyć bowiem należy, że w art. 27 ust. 2 lit. a dyrektywy Rady 92/83/EWG dotyczącej struktury podatków akcyzowych od alkoholu przewidział zwolnienie fakultatywne, gdy produkty objęte dyrektywą są używane jako próbki do analiz, do niezbędnych prób produkcyjnych lub do celów naukowych.

Zwolnienie to nie należy zatem do zwolnień obligatoryjnych, o których mowa w art. 27 ust. 1 tej dyrektywy. Wtrącić należy, że zwolnienia obligatoryjne mogą zawierać warunki, lecz warunki ten nie mogą jednak polegać na ograniczeniu zakresu przedmiotowego tych zwolnień. Ograniczenia takie można wprowadzić jedynie na podstawie art. 27 ust. 5 tej dyrektywy, z tym, że Państwo musi przedstawić konkretne dowody na uchylanie, unikanie czy nadużycia).

Stwierdzić zatem należy w zakresie produktów objętych dyrektywą, że jeżeli są one używane jako próbki do analiz, do niezbędnych prób produkcyjnych lub do celów naukowych – to mogą korzystać ze zwolnienia fakultatywnego. Państwa Członkowskie mają w tym przedmiocie prawo wyboru, mogą te wyroby objąć zwolnieniem, ale nie muszą. Mogą je zatem opodatkować podatkiem akcyzowym na własnych przyjętych w systemie prawa krajowego warunkach. Jest to ich suwerenna decyzja. Jeśli zastosują zwolnienie, to mogą takie zwolnienie obwarować stosując takie warunki jakie uznają dla danego wyrobu za właściwe. Może to być prowadzenie stosownej ewidencji w celu udokumentowania zużycia wyrobów akcyzowych zużytych na cele zwolnione od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Brak ewidencji zużycia takich wyrobów może zatem skutkować ich opodatkowaniem. W związku z fakultatywnym charakterem tego zwolnienia nie można warunku w postaci prowadzenia takiej ewidencji zużycia wyrobów zakwestionować ze względu na regulacje dyrektywy. Z powyższych powodów zarzuty podniesione w punkcie I. akapit 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej nie są zasadne.

W ocenie NSA postępowanie zostało przeprowadzone bez naruszenia reguł procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy wyraźnie podkreślić, że zarzut naruszenia tego przepisu nie może służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych przez wojewódzki sąd administracyjny. Przepis ten dotyczy bowiem tylko wymogów jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których mowa w powyższym przepisie. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd I instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera zatem wad konstrukcyjnych, które uniemożliwiałyby dokonanie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Polemika z przedstawionym stanowiskiem Sądu I instancji nie może natomiast sprowadzać się do zarzutu naruszenia powołanego przepisu.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej doprecyzowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poprzez wskazanie § 1 tego przepisu, stwierdzić należy, że nie jest on w okolicznościach faktycznych sprawy usprawiedliwiony. Sąd I instancji zasadnie bowiem uznał, że w toku postępowania organy podatkowe nie zakwestionowały ani rzetelności ksiąg, tj. ich zgodności z prawdą (nie został podważony ani jeden zapis), ani nie stwierdziły ich wadliwości, czyli prowadzenia w sposób niezgodny z przepisami prawa. Zatem księgi te, w tym ewidencje spółki, stanowią dowód tego, co zostało w nich zapisane, tj. m.in. ilości alkoholu przekazanego przez Spółkę do laboratorium i działu technicznego, jako zwolnionego od podatku. Postępowanie prowadzone przez organy w niniejszej sprawie dowodzi jednak, że podważają one możliwość skorzystania przez stronę ze zwolnienia od podatku akcyzowego wobec tej ilości wykazanego w księgach alkoholu etylowego, co do której spółka nie udokumentowała celu, w jakim został zużyty. Podkreślić jeszcze raz w tym miejscu należy, że Spółka nie prowadziła ewidencji zużycia alkoholu etylowego skażonego na cele zwolnione od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Ewentualny brak w tym zakresie stwierdzenia przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania wadliwości prowadzonych ewidencji nie miał, w ocenie NSA, wpływu na wynik sprawy.

Aby uchylić decyzję z powodu braku formalnego protokołu badania ksiąg, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny - to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie może mieć zwłaszcza wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 608/12, LEX nr 1312191).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz poprzedzającą go decyzję organu odwoławczego. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.