Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2152/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Maria Kwiecińska As. sąd. Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant : ref. staż. Marek Nowak po rozpoznaniu w dniu 05 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi Spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej I. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/M. Bejgerowska /-/B. Koś /-/M. Kosewska EW


UZASADNIENIE

W dniu [...] R. K., działający z upoważnienia importera [...] zgłosił w Urzędzie Celnym w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towar o nazwie "A" (100 i 30 TA), "B" (100 TA), "C" (100 TA) zakupiony w firmie "D", określając w dokumencie SAD nr [...] że są to leki i deklarując kod PCN 3004 50 10 0 i stawkę celną 6%.

W wyniku weryfikacji powyższego zgłoszenia organy celne ustaliły, iż preparaty zostały błędnie zaklasyfikowane. W związku z tym Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, art. 13, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej opisu towaru, klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz określenia kwoty długu celnego, klasyfikując jednocześnie sporny towar do kodu PCN 2106 90 92 0, ze stawką celną 20 % i określił łączną kwotę długu celnego na [...] wzywając także Spółkę do uiszczenia odsetek wyrównawczych w wysokości [...] od dnia powstania długu celnego.

Pismem z dnia [...] strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania Spółka powołała się w szczególności na fakt wpisania spornych preparatów do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, co potwierdzają załączone świadectwa rejestracji Ministerstwa Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia [...] o następujących numerach: 6966 dla "A", nr 6967 dla "C" oraz z dnia [...] nr 7609 dla "B" /k. 124-125, 10-111 i 108-109 wspólnych akt administracyjnych/. Dokumenty te uznają przedmiotowe towary za leki, co wyklucza zaliczenie ich do środków spożywczych. Ponadto w odwołaniu Spółka zwróciła uwagę na przeznaczenie importowanych preparatów w konkretnych celach profilaktycznych i terapeutycznych.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, art. 262, art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji podkreślił, że importowane preparaty "A" (100 i 30 TA), "B" (100 TA), "C" (100 TA) jako mieszaniny witamin, minerałów i substancji pomocniczych, stanowią uzupełnienie codziennej diety i dlatego właściwym do ich zaklasyfikowania jest kod PCN 2106 90 92 0. Zastosowana przez organ celny klasyfikacja taryfowa jest zgodna z wydanymi w dniu 19 stycznia 2001r. przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł Wiążącymi Informacjami Taryfowymi o numerach 26/2001/21, 29/2001/21, 28/2001/21, które rozstrzygnęły o klasyfikacji przedmiotowego towaru. Fakt, że importowane preparaty uzyskały świadectwa rejestracji Ministerstwa Zdrowia i Opieki Społecznej, jako środki farmaceutyczne nie przesądza, zdaniem organu celnego, o ich taryfikacji celnej do pozycji 3004, która obejmuje leki. Importowane preparaty uznano za odżywki dietetyczne o działaniu utrzymującym dobry stan zdrowia lub samopoczucie, nie mające wskazań do leczenia lub zapobiegania konkretnym chorobom lub dolegliwościom i z tych względów winny być klasyfikowane do pozycji 2106 taryfy celnej. Ponadto uzyskano stanowisko Departamentu Środków Taryfowych i Pozataryfowych Głównego Urzędu Ceł, zawarte w piśmie z dnia 19 lipca 2000r., z którego wynika, że m.in. preparat o nazwie "B" klasyfikuje się do działu 21 taryfy celnej.

W świetle powyższych informacji organ drugiej instancji uznał, że właściwym kodem do zaklasyfikowania przedmiotowego towaru jest kod PCN 2106 90 92 0 taryfy celnej. Pozycja 2106 obejmuje: "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", a kod PCN 2106 90 92 0 - "pozostałe produkty - nie zawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi". Preparaty "A" (100 i 30 TA), "B" (100 TA), "C" (100 TA) jako mieszaniny witamin, minerałów i substancji pomocniczych są niewątpliwie produktami objętymi pozycją 2106 taryfy celnej. Z uwagi na fakt, iż nie zawierają tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy i skrobi, właściwym do ich zaklasyfikowania jest kod PCN 2106 90 92 0 - zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Sugerowana przez skarżącą klasyfikacja taryfowa importowanych preparatów do pozycji 3004 (kodu PCN 3004 90 19 0) jest niewłaściwa. Pozycja 3004 obejmuje bowiem, zgodnie z jej brzmieniem w taryfie celnej: "Leki (z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Przedmiotowe preparaty nie mają charakteru leku z działu 30 taryfy celnej, ponieważ nie zawierają substancji czynnych leczących choroby (antybiotyki, sulfonamidy, alkaloidy, związki jodu itp.) lub zapobiegających określonym dolegliwościom.

Wprawdzie organ celny zauważył, iż importowane preparaty uzyskały świadectwa rejestracyjne Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, jako środki farmaceutyczne, lecz w jego ocenie nie jest to decydujące kryterium o ich taryfikacji do pozycji obejmującej leki. Świadectwa rejestracji, wystawione dla towarów przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, są dokumentami koniecznymi do uznania je za środki farmaceutyczne, ale nie są dokumentami wystarczającymi (tak jak to sugeruje skarżąca), żeby uznać je za leki, w świetle obowiązującej taryfy celnej.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do taryfy, stanowiącymi na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. - obowiązujący akt prawny (Dz. U. nr 74, poz. 830) - nie zawsze "preparaty wymienione w urzędowej farmakopei, specyfiki farmaceutyczne itp." są klasyfikowane w taryfie celnej do leków z pozycji 3003 i 3004 (tom. II, str. 604). Oznacza to, że nie wszystkie preparaty posiadające wpis do farmakopei danego kraju są automatycznie klasyfikowane jako "środki farmaceutyczne".

Fakt, iż pozycje 3003 i 3004 obejmują jedynie preparaty do leczenia (a nie do spożywania w celu utrzymania dobrego stanu zdrowia lub dobrego samopoczucia), świadczą chociażby uwagi do Działu 30 taryfy celnej, z których wynika, że dział 30 nie obejmuje "żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne") - uwaga 1a, "roztworów wodnych olejków eterycznych stosowanych w lecznictwie" -uwaga 1 c, "jak również past do zębów, szamponów itp." (z pozycji od 3303 do 3307) nawet jeśli posiadają właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne - uwaga 1 d. Zataryfikowanie preparatów "A", "B", "C" do Działu 30 taryfy celnej byłoby zatem sprzeczne z treścią uwagi nr 1 wyżej wymienionego Działu, jak również sprzeczne z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, według której "dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów".

W świetle treści "Wyjaśnień do Taryfy Celnej" (tom II, str. 608) - pozycja 3004 nie obejmuje:

a) produktów żywnościowych dla diabetyków, produktów dietetycznych lub wzmacniających (...), w tym także tych z zawartością witamin, gdyż witaminy należą do środków spożywczych;

b) produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej, lub odżywczej, czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego,

c) produktów służących do wykonywania herbatek ziołowych, które mają przynieść ulgę w dolegliwościach lub przyczynić się do poprawy zdrowia i lepszego samopoczucia, ale których napary nie zawierają dawki aktywnego czynnika o działaniu terapeutycznym lub profilaktycznym właściwym dla danej choroby (poz. 2106),

d) dodatków żywnościowych zawierających witaminy i sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22.

Niniejsza pozycja (3004) obejmuje natomiast preparaty, "w których produkty spożywcze lub napoje są tylko środkiem wspierającym, zaróbką lub środkiem słodzącym dla substancji leczniczych (np. w celu ułatwienia ich przyjmowania)" (tom. II, str. 608). Importowane preparaty uznano za odżywki dietetyczne o działaniu utrzymującym dobry stan zdrowia lub samopoczucie i dlatego zaklasyfikowano je do pozycji 2106.

W świetle powyższych informacji organ celny stwierdził, iż jakkolwiek przedmiotowe produkty posiadają zezwolenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej na ich wprowadzenie do obrotu na polski obszar celny jako środki farmaceutyczne, to w rozumieniu taryfy celnej, stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, nie są towarem spełniającym wymogi działu 30.

W przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy podkreślił, że nie może i nie zamierza podważać zapisów dokonanych w ustawie z dnia 10 października 1991r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U. nr 105, poz.452 ze zm.), ponieważ ustawa ta stanowi obowiązujący akt prawny. Organ celny wskazał na swoistą sprzeczność zaistniałą między zapisami zawartymi w tej ustawie, a zapisami zamieszczonymi w Taryfie celnej, na mocy których, w świetle ustawy o środkach farmaceutycznych - preparaty "A", "B", "C" są lekami, a w świetle Taryfy - nimi nie są. Są one bowiem odżywkami dietetycznymi, które nie mają żadnych wskazań do leczenia lub zapobiegania konkretnym chorobom lub dolegliwościom (typu grypa, angina, zapalenie oskrzeli, płuc, itp.) i w związku z powyższym bezpodstawna byłaby zmiana ich klasyfikacji.

W zaskarżonej decyzji podkreślono, że zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ uprawniony jest do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Powyższa zasada uprawnia organ do ustalania prawdy obiektywnej według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji są przepisy Kodeksu celnego oraz Ordynacji podatkowej. Klasyfikacji taryfowej dokonuje się w oparciu o zapisy zawarte w Taryfie celnej, Wyjaśnieniach do taryfy celnej oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zatem należało wziąć pod uwagę zapisy w nich zawarte.

Pismem z dnia [...] Spółka "A" wniosła skargę do sądu administracyjnego, zarzucając decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie art. 13, art. 65 § 4, art. 83 § 3 i art. 85 Kodeksu celnego, postanowień Taryfy celnej oraz art. 121, art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Naruszenie przepisów prawa polega na błędnej interpretacji i zastosowaniu przepisów dotyczących Taryfy celnej, Uwag do Działu 30 Taryfy celnej i Wyjaśnień do Działu 30 oraz pozycji 3004 Taryfy celnej.

Uzasadniając zarzuty skarżąca podała, że zgodnie z przyjętą przez organy celne taryfikacją dla preparatów "A", "B", "C" - kod PCN 2106 90 92 0 znajdzie zastosowanie dla przetworów spożywczych gdzie indziej nie wymienionych ani nie włączonych.

Pozycja 3004 obejmuje - zgodnie z brzmieniem w taryfie celnej - leki złożone z produktów zmieszanych bądź nie zmieszanych dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Przedmiotowe preparaty zostały zarejestrowane jako leki przez Ministerstwo Zdrowia i Opieki Społecznej.

W treści skargi skarżąca przytoczyła szczegółowy skład oraz zastosowanie preparatów "A", "B", "C" podkreślając, że są przeznaczone do użycia w konkretnych celach profilaktycznych i terapeutycznych. I tak "A" i "C" są preparatami wielowitaminowym, które zawierają związki o właściwościach przeciwutleniających (antyoksydanty), chroniące komórki organizmu przed szkodliwym działaniem wolnych rodników. Natomiast "B", jest stosowany profilaktycznie jako uzupełnienie diety mającej na celu zmniejszenie stężenia cholesterolu we krwi.

Skarżąca Spółka podniosła, że organy celne pominęły opinię Instytutu Leków Zakładu Leków Witaminowych, z której ma wynikać, iż "A" jest preparatem profilaktycznym (zapobiegawczym). Opinia taka nie została jednak dołączona jako dowód do akt niniejszej sprawy. Biorąc pod uwagę skład preparatów "A", "B", "C" oraz ich zastosowanie, zdaniem strony skarżącej, organy celne nie miały uzasadnionej podstawy do uznania, że nie są one lekami w rozumieniu pozycji 3004 taryfy celnej. W toku postępowania celnego Spółka przedstawiła materiał dowodowy, który nie dawał podstaw organom celnym do przyjęcia, iż preparaty "A", "B", "C" są produktami spożywczymi, bądź też środkami dietetycznymi. Dowolna interpretacja taryfy celnej i swobodna taryfikacja produktów, dokonana została w oderwaniu od bezspornych faktów, co wskazuje na arbitralne działanie organów celnych.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Niniejsza sprawa zainicjowana wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1271 ze zm.). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie są natomiast uprawnione do merytorycznego rozstrzygania o przedmiocie sprawy. Jednocześnie przepis art. 134 § 1 ostatnio cytowanej ustawy stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przedmiotowej sprawie kwestią sporną między stronami jest klasyfikacja taryfowa sprowadzonych w 1999r. preparatów "A", "B", "C". Spór ten powstał w związku z odmienną oceną charakteru towaru - tj. stanu towaru w rozumieniu art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001r., nr 75, poz. 802 ze zm.). Istnieje bowiem zasadnicza rozbieżność co do jego właściwości. Zarówno skarżąca jak i organy celne swoje stanowiska opierają o te same dowody w postaci dokumentów, inna jest jednak ich interpretacja.

Skarżąca Spółka wskazuje, że skład preparatów i związane z tym ich zastosowanie klasyfikuje je do pozycji 3004 jako leki, które mogą być stosowane w celach terapeutycznych lub profilaktycznych. Dla uznania importowanych preparatów za leki wystarczające są te ich właściwości oraz fakt, że są one przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Nie muszą one być stosowane jako wyłącznie leki leczące konkretną, wybraną chorobę - na co wskazują z kolei organy celne.

Stąd też importer stwierdził, że przedmiotowe preparaty stanowią leki, natomiast organy celne uznały, iż są to środki spożywcze. Na poparcie swego stanowiska importer przedłożył dowody w postaci wydanych przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej świadectw rejestracji o numerach: 7609 (dla "B) z dnia [...] ważnego do dnia [...] oraz nr 6966 (dla "A") i nr 6967 (dla "C") z dnia [...] ważnych do dnia [...] stwierdzających, że środki farmaceutyczne "A", "B", "C" wytwarzane w postaci powlekanych tabletek przez firmę "D" zostały wpisane do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Dokumenty te zostały dołączone do zgłoszenia celnego nr [...] (k. 124-125, 10-111 i 108-109 akt administracyjnych).

W treści wymienionych wyżej dokumentów znajduje się zapis, z którego wynika, że preparaty "A", "B", "C" są lekami wydawanymi z apteki bez recepty lekarskiej. Urzędowe dokumenty w postaci świadectw rejestracji o przytoczonych wcześniej numerach, wydanych przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, w sposób jednoznaczny kwalifikują importowane w dniu [...] preparaty jako leki.

Według Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 158, poz. 1036 ze zm.) do pozycji 3004 zostały zaklasyfikowane leki (z wyjątkiem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej.

Skoro strona przedłożyła w toku postępowania przed organami celnymi dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), mającego zastosowanie w postępowaniu celnym na podstawie art. 262 Kodeksu celnego, w postaci świadectw rejestracji nr 6966, nr 7609 i nr 6967 uznających odpowiednio "A", "B", "C" za leki, organy celne nie mogły ich dowolnie odrzucić.

Świadectwo Rejestracji preparatu jako leku wydane przez uprawniony do tego organ stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Dokumenty urzędowe mają zwiększoną moc dowodową i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo potwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawdziwości. Zgodnie zatem z powołanym powyżej przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Organ celny, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany jest zatem uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści. Organ prowadzący postępowanie nie może swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego, nie przeprowadzając na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. Tylko przeprowadzenie przeciwdowodu jest podstawą do nieuznania faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym /por. wyrok z dnia 19 stycznia 2005r. NSA w Warszawie, GSK 1264/04 - niepubl./.

W piśmiennictwie prawniczym podkreśla się, że nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie prawa procesowego /B. Adamiak, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2004r., str. 665, teza 4/.

Przepis art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, tj. obalenia domniemania prawdziwości i domniemania zgodności z prawdą, co jednak w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Organy celne nie przeprowadziły przeciwdowodu dającego podstawę, w świetle prawa celnego, do nie uznania faktu zaliczenia preparatów "A", "B", "C" do leków w świadectwach rejestracji, co stanowi naruszenie prawa procesowego.

Za taki kontrdowód nie może być uznane przytoczenie w zaskarżonej decyzji Wyjaśnień do taryfy celnej, w szczególności z 24 sierpnia 1999r., albowiem takowe w chwili dokonania zgłoszenia celnego nie obowiązywały, a które odnosiły się do tego, że nie zawsze "preparaty wymienione w urzędowej farmakopei, specyfiki farmaceutyczne, itp." są klasyfikowane w Taryfie celnej do leków z pozycji 3003 i 3004. Stwierdzenia te, z uwagi na swoją ogólnikowość wymagałyby wskazania w jakich przypadkach zarejestrowane środki farmaceutyczne nie mogą być klasyfikowane do leków w rozumieniu taryfy celnej (Wyjaśnienia podają tytułem przykładu tylko preparaty przeciw trądzikowi - str. 604), przy jednoczesnym wykazaniu kontrdowodami (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej), że taki przypadek zaistniał w konkretnej sprawie. Za takie kontrdowody nie mogą być uznane własne rozważania organów celnych co do tego, że z uwagi na skład i przeznaczenie preparaty "A", "B", "C" winny być uznane za środki spożywcze, bowiem te same okoliczności pozwoliły na zaliczenie ich do leków w świetle świadectw rejestracji. Dopóki nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwko wspomnianym dokumentom, to w ocenie Sądu twierdzenia przeciwko ich osnowie są przedwczesne.

Skoro organy celne innym dowodem również nie wykazały, że preparaty "A", "B", "C" są produktami żywnościowymi, spożywczymi, dodatkami żywnościowymi lub innym towarem, o którym mowa w Wyjaśnieniach do taryfy celnej, dotyczących pozycji 3004 należało uznać, że odmowa zaliczenia go do tej pozycji była przedwczesna i nastąpiła z naruszeniem art. 194 § 1, art. 122 i art. 187 i art. 197 Ordynacji podatkowej. Rzeczą organów celnych było wykazanie w sposób nie budzący wątpliwości, czy i w oparciu o jakie dowody przyjął, że importowane towary są przetworami spożywczymi oraz dlaczego nie są lekami. Pomocnym dla rozstrzygnięcia tej kwestii może być przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego posiadającego specjalistyczną wiedzę w zakresie farmakologii i uzyskanie stanowiska wyspecjalizowanych instytucji, co do charakteru towaru, co umożliwi jego weryfikację. Rzeczą biegłego będzie ocena przeznaczenia, składu i roli jaką spełniają w niej poszczególne składniki.

Odnosząc się do zastosowanej przez organy celne klasyfikacji taryfowej do pozycji 2106 - zgodnie z Wyjaśnieniami do taryfy celnej - Sąd zauważa, że obejmuje ona m.in. następujące przetwory spożywcze pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze:

(16) Preparaty często określone jako uzupełnienie diety (food suplements) na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, fruktozy itd. z dodatkiem witamin oraz czasami niewielkich ilości żelaza. Opakowania tych preparatów często zawierają napisy informujące o ich działaniu utrzymującym dobry stan zdrowia lub dobre samopoczucie. Jednakże podobne preparaty przeznaczone do zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004).

Organy celne w sposób wybiórczy, a przez to nierzetelny uwzględniły powyższy opis, nie odnosząc się do ostatniego jego zdania, z którego wynika możliwość zakwalifikowania do pozycji m.in. 3004 preparatów o działaniu zapobiegawczym (profilaktycznym) i leczniczym.

Do akt postępowania celnego załączono dokumenty w postaci Wiążących Informacji Taryfowych o numerach 26/2001/21, 29/2001/21, 28/2001/21, wydane w dniu 19 stycznia 2001r. przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł, które przesądziły o tym, że właściwą klasyfikacją importowanych preparatów jest kod PCN 2106 90 92 0 (k.20, 22 i 21 akt adm.). Zgodnie z brzmieniem artykułu 5 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001r., nr 75, poz. 802 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje w formie decyzji, na pisemny wniosek osoby, wiążącą informację taryfową dotyczącą klasyfikacji towaru według kodu taryfy celnej. Paragraf 5 tego przepisu stanowi, że wiążąca informacja taryfowa jest ważna przez 6 lat od daty wydania. Zatem choć dokumenty WIT o numerach 26/2001/21, 29/2001/21, 28/2001/21 nie są pozbawione znaczenia dla sprawy, to jednak obowiązują dopiero od dnia 19 stycznia 2001r. i nie mają mocy wstecznej. W tej sytuacji nie mogły stanowić podstawy do podjęcia decyzji w niniejszej sprawie i odnosić się do towaru importowanego w 1999r., ponieważ zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organy celne przed datą ich wydania.

Rozpatrując niniejszą sprawę należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisów Taryfy celnej obowiązującej od 1 stycznia 2002r. (Dz. U. z 2001r., nr 146, poz.1639). Zmiana polegała m.in. na wprowadzeniu do działu 30 taryfy celnej uwagi dodatkowej 1, która dotyczy pozycji 3004. Uwaga ta, wprawdzie nie odnosi się do niniejszej sprawy, jednak precyzuje, jakie wymogi muszą spełniać ziołowe preparaty lecznicze i preparaty oparte na substancjach aktywnych: witaminach, minerałach itp., aby mogły być zaklasyfikowane do pozycji 3004 Taryfy celnej. Interpretacja do opisanej uwagi dodatkowej do działu 30, dotycząca zawartości w danych preparatach ilości witamin i minerałów w stosunku do zalecanego dziennego spożycia oraz treść komentarza dodatkowego (Wyjaśnienia do Taryfy celnej - str. 2401-2402) mogą być pomocną wskazówką dla wydania opinii przez biegłego odnośnie preparatów "A", "B", "C".

Zasadnym w ocenie Sądu okazał się zarzut strony skarżącej dotyczący bezpodstawnego uznania przez organy celne, iż jednym z elementów wykluczających zaklasyfikowanie przedmiotowych preparatów do kodu PCN 3004 jest brak wskazań do leczenia konkretnych chorób lub dolegliwości. Żaden bowiem przepis Taryfy celnej nie uzależnia klasyfikowania preparatu jako leku od wskazania konkretnych chorób, z których można się wyleczyć stosując wyłącznie dany preparat lub którym można zapobiegać przyjmując wyłącznie dany preparat. Nie ma też znaczenia, w jaki inny sposób można zapobiegać konkretnym chorobom, ważne jest natomiast, aby środek, który jest przedmiotem taryfikacji, miał właściwości lecznicze lub profilaktyczne (zob. wyrok z dnia 8 czerwca 2004r. WSA w Warszawie, V SA 1914/03, LEX nr 158475).

Bezspornym jest, że za prawidłowe zgłoszenie celne odpowiada zgłaszający. Organ celny może natomiast kontrolować zgłoszenie celne w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, a w razie stwierdzenia nieprawidłowości, ma obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane, np. ujawnione w wyniku kontroli. Weryfikacja może rozpocząć się niezwłocznie po przyjęciu zgłoszenia w trybie art. 70 § 1 Kodeksu celnego, czyli przed zwolnieniem towaru, albo też w trybie art. 83 § 1 Kodeksu celnego, po zwolnieniu towaru. Weryfikacja zgłoszenia celnego polega na ocenie materialnej treści dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego oraz danych zawartych w tym zgłoszeniu, a więc np. faktury, świadectwa pochodzenia, certyfikatu towaru, wskazanego przez zgłaszającego kodu PCN, stawki celnej itp. Decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe może być wydana, jeżeli nie upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Termin ten odnosi się do organu celnego I instancji i w przedmiotowej sprawie został on zachowany. W tym zakresie Sąd dopatrzył się nieprawidłowości polegającej na braku postanowienia o wszczęciu postępowania celnego przez organy celne w niniejszej sprawie.

Mimo tego Sąd nie uznał za zasadną część zarzutów skarżącej, dotyczących bezpodstawnego wszczęcia postępowania. Zdaniem Sądu nie doszło bowiem do naruszenia treści art. 65 § 4, czy art. 83 § 3 ustawy Kodeks celny.

W ocenie Sądu opisane wyżej pozostałe uchybienia organów celnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy prowadzą do uchylenia decyzji w zaskarżonej części. Wobec powyższego uznając, iż decyzja organu II instancji nie odpowiada prawu, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie przepisu art. 200 cyt. powyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono z mocy art. 152 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

/-/M. Bejgerowska /-/ B. Koś /-/M. Kwiecińska