Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1107/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) sędzia NSA Janusz Zajda sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Po 999/15 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Po 999/15 oddalił skargę [....] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 10 lipca 2015 r. nr [....] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia 27 kwietnia 2015 r określił [....] – dalej: skarżący lub podatnik - zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2010 roku oraz zobowiązanie w opłacie paliwowej za ww. miesiące 2010 roku.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w postępowaniu kontrolnym ustalono, iż w dokumentacji firmy skarżącego znajdują się zaewidencjonowane faktury VAT dotyczące zakupu w 2010 roku oleju napędowego, w których jako sprzedawca paliwa figuruje firma [....] . Firma ta nie mogła być jednak w rzeczywistości dostawcą paliwa (w ilości [....] litrów), wobec czego uznano, że pochodziło ono z niewiadomego źródła. Skarżący zeznał, że nigdy nie widział [....]i kontaktował się tylko z jego kierowcami. Współpraca odbywała się wyłącznie na podstawie umowy ustnej. Raz w miesiącu otrzymywał zbiorczą fakturę za całomiesięczną dostawę oleju napędowego, a zapłata odbywała się bezpośrednio do rąk kierowcy. Paliwo było tańsze o ok. 25 groszy od ceny na miejscowych stacjach paliwowych. Podatnik nie sprawdzał dokumentów potwierdzających prowadzenie przez [....] działalności gospodarczej. Ten ostatni zeznał, że po dniu 30 września 2008 r. nie prowadzi działalności gospodarczej, nie dokonywał zakupów i sprzedaży paliw płynnych, nie wystawiał w związku z tym żadnych faktur VAT, nie posiadał środków transportu do przewozu paliwa ani koncesji na handel paliwami. Z dniem 10 lutego 2009 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Nie składał również deklaracji w zakresie podatku akcyzowego. W toku postępowania skarżący oświadczył, że nie wie skąd pochodził zakupiony olej napędowy. Nie weryfikował tego, czy została od niego uiszczona akcyza i opłata paliwowa. Sprawdzał jednak, czy firma sprzedająca mu olej istnieje i działa na rynku. Oświadczenie to stoi w sprzeczności z zeznaniami podatnika złożonymi w dniu 24 lutego 2014 r. Skarżący zeznał wówczas, że do chwili wszczęcia kontroli podatkowej nie zorientował się, że miała miejsce zmiana nazwy dostawcy paliwa i w 2010 r. dostawcami były dwie różne firmy. Podatnik nie podjął żadnych czynności, które miały na celu sprawdzenie wiarygodności dostawcy paliwa. [....] nie upewnił się, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą paliwa oraz czy podatek akcyzowy i opłata paliwowa od zakupionego oleju napędowego zostały wcześniej zapłacone. Podatnik nie udokumentował uiszczenia podatku od oleju napędowego w ilości [....] litrów na wcześniejszych etapach obrotu. Tym samym paliwo pochodziło z nieudokumentowanego źródła zaś podatek akcyzowy nie był uiszczony.

Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 10 lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że skarżący nie dokonał faktycznego nabycia paliwa od firmy [....] , które zostało wobec tego uznane za pochodzące z nieustalonego źródła. Ustalenia organów zostały dokonane na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym (m. in. na podstawie zeznań [....]). Podatnik nie zdołał udokumentować, że faktury odzwierciedlały prawdziwy obrót gospodarczy. Skarżący nie wykazał jednocześnie faktycznego źródła pochodzenia oleju napędowego i faktu uiszczenia akcyzy oraz opłaty paliwowej na wcześniejszym etapie obrotu paliwem. Strona nie dokonała dostatecznej weryfikacji swojego kontrahenta. Podatnik twierdzi, że sprawdzał rejestr podatników VAT. Organ nie dał jednak wiary skarżącemu, bowiem z ww. rejestru wynika, że [....] został z niego wykreślony z dniem 10 lutego 2009 roku. Ww. zeznał, że po dniu 30 września 2008 r. nie prowadził już działalności gospodarczej. Za olej płacono gotówką, a nie za pomocą przelewów na rachunek bankowy.

Organ II instancji zaznaczył, że [....] został uznany za podatnika z tego powodu, że nabył i posiadał paliwo, od którego wcześniej nie odprowadzono podatku akcyzowego. Ponieważ skarżący został uznany podatnikiem podatku akcyzowego to w konsekwencji został również zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej od nabytego oleju napędowego.

Uzasadniając oddalenie skargi podatnika na powyższą decyzję WSA w Poznaniu podkreślił, że istota sprawy sprowadza się do tego, czy faktury, w których wskazany, jako sprzedawca [....], a nabywca "[....] odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy (tj. nabycie oleju napędowego CN27101941 od [....]), czy też były to faktury fikcyjne.

WSA podał, że skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu. Przy tym nie przedłożył dowodów, z których wynikałoby źródło rzeczywistego i legalnego pochodzenia nabytego przez niego w 2010 r. oleju napędowego na podstawie [....] faktur VAT zakwestionowanych podczas kontroli podatkowej. Na podstawie zeznań [....] ustalono, że podatek akcyzowy i opłata paliwowa nie zostały wcześniej zapłacone, a paliwo pochodziło faktycznie z nieudokumentowanego źródła. [....] prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [....] do końca września 2008 r. nie mógł być w rzeczywistości dostawcą paliwa w ilości [....] litrów. W związku z tym uznano, że pochodziło ono z niewiadomego źródła. [....] zeznał, że po 30 września 2008 r. nie prowadził działalności gospodarczej. Nie dokonywał po tej dacie zakupów i sprzedaży paliw płynnych, nie wystawiał w związku z tym żadnych faktur VAT. Nie posiadał środków transportu do przewozu paliwa ani koncesji na handel paliwami. Z dniem 10 lutego 2009 r. wykreślono go z rejestru podatników VAT. Nie składał również deklaracji w zakresie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji podniósł, że skarżący nie dochował należytej staranności przy doborze i weryfikacji kontrahenta. Warunki, na jakich odbywała się współpraca (m.in. ustna umowa, kontakty wyłącznie z kierowcami o nieznanych nazwiskach, zapłata bezpośrednio do rąk kierowcy w dniu otrzymania faktury zbiorczej, niesprawdzenie, czy figurujący na fakturze [....] rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą) winy wzbudzić wątpliwości strony, co do legalności zawieranych transakcji.

Sąd stwierdził, że podatnik, jako profesjonalny przedsiębiorca winien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, by mieć pewność, że za wyroby akcyzowe uiszczono już akcyzę (właściwe uprzednie sprawdzenie kontrahenta, ustalenie, czy ma koncesję na obrót paliwami, żądanie odpowiedniej dokumentacji itd.). W przeciwnym wypadku strona ponosi ryzyko obciążenia jej obowiązkiem podatkowym w sytuacji niemożności udowodnienia zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu handlowego.

W ocenie WSA, organy wykazały fikcyjność transakcji handlowych wynikających z zakwestionowanych faktur. Prawidłowo odmówiono wiarygodności oświadczeniu podatnika, że sprawdzał, czy kontrahent był zarejestrowany, jako podatnik VAT. Gdyby tak było to skarżący uzyskałby informację o wykreśleniu przedsiębiorcy [....] z rejestru podatników VAT z dniem 10 lutego 2009r.

Sąd I instancji podał, że organy nie kwestionowały faktu nabywania i zużycia oleju napędowego przez skarżącego z związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. [....] nie miał obiektywnych możliwości dostawy oleju napędowego skarżącemu w 2010 r. Tym samym olej napędowy nie mógł pochodzić od ww. przedsiębiorcy, który na fakturach VAT wskazany został, jako sprzedawca. Faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, albowiem nie dokumentowały dostawy paliwa od faktycznego sprzedawcy. Olej napędowy pochodził z niewiadomego źródła. Biorąc zaś pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy z dostawcą paliwa, warunki dostawy, niższą cenę oleju napędowego od ceny rynkowej, płatność gotówką kierowcy, którego tożsamości podatnik nie znał, skarżący powinien chociażby przypuszczać, że nabywany przez niego olej pochodzi z niewiadomego źródła. Podatnik nie zdołał udokumentować, iż faktury odzwierciedlały prawdziwy obrót gospodarczy oraz nie wykazał faktycznego źródła pochodzenia oleju napędowego oraz uiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu paliwem.

Sąd podniósł, że wydanie w decyzji w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oznaczało jednocześnie istnienie podstawy do określenia skarżącemu zobowiązania w opłacie paliwowej. Organ pierwszej instancji zgodnie z art. 37 h, art. 37 j i art. 37 k ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa o autostradach płatnych) orzekł o obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określił podatnikowi wysokość tej opłaty za poszczególne miesiące 2010 r. (od stycznia do grudnia).

[....] w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Podatnik wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Ewentualnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Autor skargi kasacyjnej oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. Prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię tj.

1 art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust 2, art. 88 ust 1, art. 89 ust 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 ze zm.; dalej: upa), poprzez zastosowanie tych przepisów pomimo braku przesłanek ustawowych,

2. art. 37h ust. 1,2,3, art. 37j ust 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust 1, art. 37m ust 1 pkt 2, art. 37q ustawy o autostradach płatnych poprzez zastosowanie ww. przepisów pomimo braku ustawowych przesłanek, w sytuacji, gdy skarżący nie podlegał obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego, a tym samym nie był zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej.

II. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi, gdy decyzja organu została wydana z naruszeniem prawa materialnego, w szczególności przepisów wymienionych w pkt. I;

2. art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącego w sytuacji, gdy decyzja organu została wydana z naruszeniem:

- art. 120, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: op) poprzez naruszenie w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, normy wnikliwego działania oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, które obligują organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy,

- art. 121 § 1 op, przez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego,

- art. 122 op, przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania albowiem nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy, bezpodstawnie przyjęto na podstawie domniemań, wniosków niepopartych dowodami, iż akcyza od paliwa nabytego przez skarżącego nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.

III. Naruszenie art. 2 Konstytucji RP tj. zasady demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, a w szczególności wynikającej z niej zasady zaufania obywateli do państwa.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Żadna z wymienionych w nim sytuacji nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

Skarga kasacyjna została oparta na powiązanych ze sobą, określonych w art. 174 p.p.s.a. obydwu podstawach kasacyjnych, tj. zarzucie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego co doprowadziło do wadliwego ustalenia podlegania przez skarżącego obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego oraz uiszczenia opłaty paliwowej, a także zarzutach naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisów postępowania, co - zdaniem kasatora - mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w przypadku dokonania prawidłowej wykładni i prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego Sąd I instancji uwzględniłby skargę, a nie oddaliłby ją.

W sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach ustawowych w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero, bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez WSA przepis prawa materialnego. Analiza zarzutów naruszenia przepisów postępowania prowadzi jednak do wniosku, że zarzuty te stanowią konsekwencję naruszenia prawa materialnego, dlatego też zarzuty naruszenia prawa materialnego zostaną rozważone w pierwszej kolejności.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 upa, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 upa, w myśl, którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z przywołanych przepisów wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem (tak wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1571/14).

W sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 upa mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami i pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób, bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 i K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.). W powołanym wyroku NSA uznał również (i tę ocenę należy podzielić), że nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym, jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Nie jest też zasadny pogląd, że jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec nabywcy lub posiadacza tego oleju nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 upa wynika, wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 upa zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły (zob. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11; z 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339). Przy czym bez znaczenia dla interpretacji powyższych przepisów jest to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 upa obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie, którego włada rzeczą). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy, co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta. (por. K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342)

W niniejszej sprawie zarówno organy podatkowe jak też Sąd I instancji zasadnie przyjęły, że Skarżący, co najmniej, nie dochował należytej staranności przy realizacji dostaw od pośrednika udokumentowanych fakturami, w których jako sprzedawcę wskazano podmiot o nazwie [....]. Okoliczności te zostały w sposób bardzo szczegółowy przedstawione przez WSA i dotyczą one w szczególności: sposobu nawiązania współpracy z ujawnionym na fakturach dostawcą paliwa, braku dokumentacji; ustnej formy współpracy; przebiegu realizacji dostaw i regulowania za nie należności w formie gotówkowej; płatności do rąk kierowcy, a nie do sprzedawcy; brak zainteresowania o aktualnych i wiarygodnych danych dotyczących ww. podmiotu, w tym z ewidencji podatników VAT. Gdyby tak było to skarżący uzyskałby informację o wykreśleniu przedsiębiorcy [....] z rejestru podatników VAT z dniem 10 lutego 2009 r. W zakresie oceny zachowania przez Skarżącego należytej staranności w transakcjach nabywania paliwa nie ma żadnego znaczenia to, że podatnik był wyłącznie nabywcą tych wyrobów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 37h ust. 1,2,3, art. 37j ust 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust 1, art. 37m ust 1 pkt 2, art. 37q ustawy o autostradach płatnych wskazać należy, że są one nieuprawnione.

Zgodnie z przepisem art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2 art. 37h ustawy o autostradach). Natomiast, w myśl art. 37h ust. 3 ustawy o autostradach paliwami silnikowymi i gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty:

1) benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 i CN 2710 11 49;

2) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41;

3) gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu pojazdów samochodowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901;

4) wyroby inne niż określone w pkt 1-3, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, z wyłączeniem stanowiących samoistne paliwa biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych bez względu na kod CN.

Stosownie do art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo

2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo

3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo

4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach). Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest zaś ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach). Przy czym, podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową terminach przewidzianych w ustawie (art. 37o ust. 1 ustawy o autostradach).

Z powyższych unormowań wynika, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego określone m.in. w art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 upa. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym następuje w trzech płaszczyznach powiązań: mianowicie podmiotowej, podmiotowo – przedmiotowej oraz przedmiotowej. Pierwsza płaszczyzna – podmiotowa - wiąże się z tym, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży - ogólnie rzecz ujmując – na podmiotach dokonujących czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji podmioty te podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Druga płaszczyzna, podmiotowo – przedmiotowa, wiąże się z momentem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten powstaje mianowicie z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach płatnych. Wreszcie trzecia płaszczyzna, przedmiotowa, wiąże się z podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej. Otóż podstawę taką stanowi ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach płatnych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j tej ustawy, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. To powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają podstawowe znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Prawidłowo, więc Sąd I instancji przyjął, że z przepisów ustawy o autostradach płatnych wynika, iż obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Natomiast, jeżeli podatnik sam go nie obliczy, nie zadeklaruje i nie zapłaci, to obowiązkiem organu podatkowego jest określenie go w należytej wysokości, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego.

Powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne, co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają podstawowe znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej (tak wyrok NSA z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I GSK 81/16). Ponadto uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do danego wyrobu akcyzowego i jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej. Z akt sprawy wynika, że następstwie postępowania kontrolnego względem podatnika ustalono, iż w dokumentacji firmy skarżącego znajdują się zaewidencjonowane faktury VAT dotyczące zakupu w 2010 roku oleju napędowego, w których jako sprzedawca paliwa figuruje firma [....] . Firma ta nie mogła być jednak w rzeczywistości dostawcą paliwa (w ilości [....] litrów), wobec czego uznano, że pochodziło ono z niewiadomego źródła. Tym samym ponad wszelką wątpliwość stwierdzono, że od zakupionego przez skarżącego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 roku oraz zobowiązanie w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2010 roku w łącznej ilości [....] litrów) nie została uiszczona należna akcyza, a skarżący nie zakwestionowała skutecznie powyższych ustaleń, to jest nie udokumentowała faktu zapłaty podatku akcyzowego od ww. paliwa. Tym samym skarżący jest zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej od oleju napędowego za okres, za które określono jej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Obowiązek taki wypływa wprost z przywołanego wcześniej art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach. Dopóki, zatem istnieje zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2010 roku określone skarżącemu decyzją dopóty decyzja określająca podatnikowi zobowiązanie w opłacie paliwowej za ten okres nie może być uznana za naruszającą prawo.

Uwzględniwszy powyższy kierunek wykładni przepisów prawa materialnego za nietrafne należało uznać zarzuty sformułowane w części II petitum skargi kasacyjnej (naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 op), których istota sprowadza się do twierdzenia, że nie wyjaśniono w sposób kompletny stanu faktycznego poprzez zebranie pełnego materiału dowodowego w sprawie jak i zastosowania względem skarżącego stanowiska profiskalnego, co w rezultacie doprowadziło do nieuzasadnionego wniosku o tym, iż akcyza od paliwa nabytego przez skarżącego nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji trafnie (za organami) uznał, że skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu. Przy tym nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby źródło rzeczywistego i legalnego pochodzenia nabytego przez niego w 2010 r. oleju napędowego na podstawie 12 faktur VAT zakwestionowanych podczas kontroli podatkowej. Na podstawie zeznań [....] organy podatkowe ustaliły, że podatek akcyzowy i opłata paliwowa nie zostały wcześniej zapłacone, a paliwo pochodziło faktycznie z nieudokumentowanego źródła. [....] prowadził działalność gospodarczą pod firmą [....] do końca września 2008 r., nie mógł być zatem dostawcą paliwa w ilości [....] litrów w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. [....] zeznał, że po 30 września 2008 r. nie prowadził działalności gospodarczej. Organy podatkowe wykazały fikcyjność transakcji handlowych wynikających z zakwestionowanych faktur. Prawidłowo odmówiono wiarygodności oświadczeniu podatnika, że sprawdzał, czy kontrahent był zarejestrowany jako podatnik VAT. Tym samym olej napędowy nie mógł pochodzić od przedsiębiorcy, który na fakturach VAT wskazany został, jako sprzedawca. Takie faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, albowiem nie dokumentowały dostawy paliwa od faktycznego sprzedawcy. Olej napędowy pochodził z niewiadomego źródła.

Zdaniem Skarżącego kasacyjnie, w trakcie postępowania administracyjnego, – czego miał nie dostrzec Sąd I instancji - został naruszony art. 122 o.p., poprzez uchylanie się przez organy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można jedynie wywodzić, że to uchylanie od wszechstronnego działania wynikało z tego, iż organ prowadzący postępowanie oparł się w swych ustaleniach na domniemaniach wnioskach niepopartych dowodami, że akcyza od paliwa nabytego przez skarżącego nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ww. zarzut nie znajduje usprawiedliwionych podstaw w okolicznościach sprawy. Sąd I instancji trafnie uznał i uzasadnił, że organ zgromadził cały materiał dowodowy, a ponadto dokonał wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego w materiału dowodowego. Skarżący kasacyjnie nie przedstawił jakichkolwiek dowodów świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu, a także nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby źródło rzeczywistego i legalnego pochodzenia nabytego przez niego w 2010 r. oleju napędowego na podstawie 12 faktur VAT zakwestionowanych podczas kontroli podatkowej. Organy podatkowe wykazały natomiast, na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań [....]że podatek akcyzowy i opłata paliwowa nie zostały wcześniej zapłacone, a paliwo pochodziło faktycznie z nieudokumentowanego źródła.

Nie można zgodzić się ze Skarżącym kasacyjnie, że został naruszony art. 187 § 1 op, poprzez naruszenie w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, tj. normy wnikliwego działania oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, która obliguje organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie podnoszonym przez autora skargi kasacyjnej, w realiach tej sprawy, nie było celowe. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu, czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego. Nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10). Organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego, dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który zapłacił podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu. Tak, więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił ten podatek od nabywanego przez niego wyrobu. W niniejszej sprawie skarżący kasacyjnie tego nie uczynił. Przeciwnie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, który został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP, należy wskazać na błędne skonstruowanie tego zarzutu. Art. 174 p.p.s.a. wymienia podstawy kasacyjne, w oparciu, o które można konstruować skargę kasacyjną. Należą do nich naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W omawianym zarzucie podniesiono jedynie, że zaskarżony wyrok narusza konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa, a w szczególności wynikającej z niej zasady zaufania obywateli do państwa, jednocześnie nie wskazując, na czym w istocie owo naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stan ten uniemożliwia ocenę zasadności postanowionego zarzutu.

Reasumując, skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego wynika z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., § 2 pkt 5 oraz z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).