Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 845/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1-9, art. 20 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 par. 1, art. 229
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Rozróżnienie źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza lub uzyskany z innego z wymienionych w tym przepisie źródeł nie może być traktowany jako przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach zdefiniowany w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 tej ustawy

2. Zasady opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie kolidują z zasadami opodatkowania przychodów uzyskanych z innych źródeł, są bowiem uregulowaniem szczególnym, co do ustalenia podstawy wymiaru podatku i zasad opodatkowania.

TEZY

1. Rozróżnienie źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza lub uzyskany z innego z wymienionych w tym przepisie źródeł nie może być traktowany jako przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach zdefiniowany w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 tej ustawy

2. Zasady opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie kolidują z zasadami opodatkowania przychodów uzyskanych z innych źródeł, są bowiem uregulowaniem szczególnym, co do ustalenia podstawy wymiaru podatku i zasad opodatkowania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Anna Dumas, WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 671/09 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od E. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 10.407 (dziesięć tysięcy czterysta siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 czerwca 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w sprawie ze skargi E. W.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postanowieniem z dnia 10 lipca 2007 r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do skarżącej i jej małżonka J.W. w przedmiocie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oraz kontroli źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za ten rok.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że w 2001 r. skarżąca wraz z mężem byli współwłaścicielami Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego J. W., założonego w 1984 r., które zajmowało się produkcją i wykańczaniem dzianin oraz tkanin. Małżonkowie wybrali sposób wspólnego rozliczenia podatku za 2001 r. i złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2001 rok na formularzu PIT-36. W zeznaniu tym wskazano przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej J.W. w wysokości 23.094.768,70 zł, koszty uzyskania przychodów – 22.537.915,25 zł, dochód – 556.853,45 zł, odliczenia od dochodu z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne wyniosły 5.272,83 zł, z tytułu darowizny – 3.800 zł oraz z uwagi na odliczenia z tytułu ulgi inwestycyjnej i dodatkowej obniżki w oparciu o rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 roku (Dz.U. Nr 137, poz. 638 ze zm.) – 547.780,62 zł. Przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy skarżącej wyniósł 14.709,91 zł, a dochód po odliczeniu składek 11.119,89 zł. Odliczenia od podatku z tytułu składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w wyniosły po 563,08 zł na każdego z małżonków. Sprawozdanie finansowe P.P.H.U. J.W. za 2001 r. zostało zbadane przez biegłego rewidenta i w dniu 25 kwietnia 2002 r. uzyskało opinię bez zastrzeżeń. Organ ustalił, w oparciu o przeprowadzone badanie biegłych, iż w 2001 r. dominującą pozycję w wartości aktywów stanowił rzeczowy majątek trwały, którego największą część stanowiły urządzenia techniczne, maszyny, budynki i budowle oraz inwestycje rozpoczęte, które wzrosły w stosunku do stanu na koniec roku poprzedniego o 973.739,17 zł. Zysk netto w 2001 r. wyniósł 122.964,83 zł. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że wygospodarowane środki były przekazywane bezpośrednio właścicielowi. Operacje gotówkowe ewidencjonowane były na koncie księgowym "Kasa", a także w raportach kasowych, sporządzanych na każdy dzień roboczy. Z analizy organu pierwszej instancji wynikało, że ujemna wartość środków pieniężnych netto z działalności inwestycyjnej, na którą w przeważającej mierze składajały się operacje związane z nabyciem składników rzeczowego majątku trwałego w łącznej kwocie 3.721.126,91 zł pokryta została dodatnimi wartościami środków pieniężnych z działalności operacyjnej i finansowej. Wskazano, że w ramach dodatniej wartości środków pieniężnych z działalności finansowej, jedną z najistotniejszych pozycji wyliczenia są wpływy z dopłat właściciela do kapitału, wynoszące 2.658.296,54 zł. W oparciu o badaną dokumentację organ ustalił, iż powyższe dopłaty wynikają z nadwyżki wpłat gotówkowych właściciela do "kasy" przedsiębiorstwa, powiększonych o zarachowane należności właściciela, nad dokonanymi wypłatami gotówkowymi i zarachowanymi w systemie księgowym zobowiązaniami J.W. Wskazano także, że wyciągi z bankowego rachunku bieżącego wskazywały, że w badanym okresie stan zadłużenia w rachunku bieżącym oscylował w granicach od 1.968.578,42 zł do 3.000.000 zł. W ocenie organu powyższa sytuacja dowodzi, iż J.W. nie dysponował wolnymi środkami na bieżącym rachunku bankowym.

Organ pierwszej instancji oszacował uzyskane przez podatniczkę dochody oraz poniesione wydatki w 2001 roku w oparciu o wskazane powyżej okoliczności, a w szczególności na podstawie dochodu kasowego P.P.H.U. J.W., danych ze sprawozdania z przepływu środków pieniężnych, informacji zawartych w opracowaniu Głównego Urzędu Statystycznego "Budżety gospodarstw domowych w 2001 roku (wyd. GUS, Warszawa 2002) oraz uzyskanych w toku postępowania informacji o transakcjach podatników. Oszacowana nadwyżka wydatków nad przychodami w 2001 roku wynosiła w ocenie organu 2.670.146,43 zł.

W toku odrębnego postępowania kontrolnego za 2003 r. organ uzyskał informacje finansowe dotyczących poprzednich lat. Z deklaracji w sprawie zgłoszenia obowiązku podatkowego w podatku obrotowym i dochodowym za okres styczeń-grudzień 1992 wynikało, że w przedsiębiorstwie skarżącego nie prowadziło się pełnych ksiąg handlowych lecz jedynie księgi podatkowe, a kwota przewidywanego obrotu wynosiła 2.500.000.000 starych złotych (250.000 zł), natomiast kwota przewidywanego dochodu 115.000.000 starych złotych (11.500 zł). Organ porównał powyższe dane ze statystycznymi wartościami wynagrodzenia pracowników za lata 1992-1994 i wyliczył, iż wskazane dochody odpowiadają za 1992 r. – iloczynowi wskaźnika 7,8 oraz wartości średniego rocznego wynagrodzenia pracowników, za 1993 r. – iloczynowi wskaźnika 29 oraz wartości średniego rocznego wynagrodzenia pracowników, a za 1994 rok – iloczynowi wskaźnika 18,83 oraz wartości średniego rocznego wynagrodzenia pracowników.

Podczas przesłuchania w dniu 17 lipca 2006 r., w toku postępowania dotyczącego 2003 r., J.W. oświadczył, że kwota 4.074.891,77 zł, którą w 2003 r. wpłacił jako dopłatę do kapitału, pochodziła z zasobów gotówkowych, które przechowywał w domu oraz ze sprzedaży bonów skarbowych (przedstawił stosowne potwierdzenia bankowe). Wskazał także, że w latach 90-tych poniósł straty inwestując w akcje oraz, że najwięcej zyskał w okresie kiedy korzystał ze zwolnienia podatkowego, ale ze względu na dużą inflację w latach 80-tych nie był w stanie wskazać konkretnej kwoty.

J. i E.W., w toku odrębnego postępowania dotyczącego 2003 r., złożyli oświadczenia, że przed 2001 r. kupili grunty i budynek o szacunkowej wartości 500.000 zł (1984 rok, 1986 rok i 1987 rok), grunt i budynek mieszkalny w o szacunkowej wartości 160.000 zł (1991 r.) oraz grunt i budynek za 440.000 zł oraz opłaty związane z nabyciem w wysokości 25.355 zł (1999 rok). Ponadto w 1982 r. przekształcili lokatorskie prawo do lokalu w spółdzielni mieszkaniowej we własnościowe prawo do lokalu co wiązało się z koniecznością uiszczenia kwoty 52,33 zł. Na podstawie zebranych materiałów organ pierwszej instancji przeprowadził rozliczenie wydatków i przychodów podatniczki za lata 1984-2000. Oszacowana nadwyżka wydatków nad dochodami w 2000 r. wynosi według organu 4.763.528,08 zł. W ocenie organu kontrolującego od 1994 r. do 2000 r. w rachunku ciągnionym występują nadwyżki wydatków nad dochodami w łącznej kwocie 7.180.083,27 zł. Po zapoznaniu się przez pełnomocnika skarżącego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym wniesiono o przesłuchanie w charakterze świadków: K.G., M.O., W.D. i B.W. na okoliczność posiadania przez stronę środków pieniężnych w gotówce, specyfiki obrotu środkami pieniężnymi i działalności gospodarczej prowadzonej przez J. W. Nadto wniósł o przesłuchanie J.W., oraz o zwrócenie się przez organ do [...] Bank SA i [...] SA o informacje, co do realizowanych operacji finansowych i osiąganych przez stronę dochodach. Organ pierwszej instancji uznał, iż zgłoszone wnioski zmierzają do opóźnienia w wydaniu decyzji w niniejszej sprawie i je oddalił.

W ocenie organu różnica między wydatkami a przychodami w 2001 r. wynosiła 2.670.146,43 zł., a kwota ta nie znajdowała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Część przypadająca na E.W. wynosiła 1.335.073,21 zł. w konsekwencji czego organ ustalił podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu – 1.001.305 zł.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie niniejszej decyzji w całości lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania w znacznej części. W treści odwołania wskazano na naruszenie przez organ szeregu przepisów zarówno prawa materialnego (art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2001 r. Nr 134 poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), jak i prawa procesowego (art. 120,121, 122, 123, 124, 125, 180, 187 § 1, 188, 191, 200 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.)

Przed rozpoznaniem odwołania Dyrektor Izby Skarbowej przekazał akta wymiarowe organowi pierwszej instancji celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej polegającego na analizie ustaleń poczynionych w kwestionowanej decyzji przez pryzmat zarzutów podniesionych w odwołaniu przez pełnomocnika strony skarżącej. Pismem z dnia 30 stycznia 2009 r. organ pierwszej instancji ustosunkował się do ww. pisma z dnia 6 czerwca 2009 r.

Decyzją z dnia 16 czerwca 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, zgadzając się w całości z oceną wyrażoną w tej decyzji.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie organów, iż z przepisu tego wynika ciążący na podatniku obowiązek udowodnienia (a nie tylko uprawdopodobnienia), że skarżąca posiadał dochody na pokrycie poczynionych wydatków. Tymczasem, zdaniem pełnomocnika, w niniejszej sprawie podatnik w wystarczającym stopniu uprawdopodobniła, iż osiągnęła takie dochody. Ponadto pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, art. 180 art. 187 § 1, 188 art. 191, art. 200, art. 210 § 4 i 229 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności wskazał na naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania, przez zlecenie organowi pierwszej instancji uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Wskazano także, że organ drugiej instancji bezzasadnie odmówił dopuszczenia dowodów wskazanych przez stronę (w szczególności w piśmie z dnia 2 lipca 2009 r.), arbitralnie uznając, ze zostały zgłoszone jedynie celem przedłużenia postępowania. Organ odwoławczy, w ocenie strony skarżącej, nie dostrzegł również, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie odmówił dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez stronę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że decyzja podlegała uchyleniu z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Podkreślono, że organy podatkowe powinny rozważyć, czy do rozpoznawanej sprawy miał w ogóle zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., bowiem w ustalonym stanie faktycznym, znane jest źródło przychodu tj. pozarolnicza działalność gospodarcza J.W., zaś spór między stronami dotyczy wysokości przychodu osiągniętego ze źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie tego przepisu należało porównać przychodu z mieniem zgromadzonym przez podatnika, które jest opodatkowane lub wolne od opodatkowania.

Podkreślono, że w aktach administracyjnych nie ma informacji świadczących, iż w stosunku do skarżącej i jej małżonka były wydawane decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1995 -2000. Z tego powodu organy podatkowe powinny uznać dane wynikające z zeznań podatkowych skarżących. Zwrócono uwagę, że poczynienie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych co do wysokości mienia pozostającego w dyspozycji skarżących na podstawie danych księgowych nie znajduje oparcia w prawie podatkowym i nie może zostać zaakceptowane przez sąd, bowiem podstawą obliczenia podatku jest dochód po uwzględnieniu opodatkowania i zwolnienia od podatku. WSA uznał, że organy podatkowe powinny uznać zeznania podatkowe za podstawę ustaleń faktycznych w zakresie mienia zgromadzonego przez skarżących w latach 1995-2001.

Stwierdzono także, że odniesienie do przychodu osiągniętego w latach 1984-1991 jednej miary poprzez odniesienie do nich wskaźnika zadeklarowanego dochodu za rok 1992 do wartości przeciętnego wynagrodzenia za ten rok (wynosił on 7,8) jest obarczone dużym ryzykiem błędu, a nadto nie daje się zweryfikować zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał także, że rozpoznawanej sprawie zostały naruszone również przepisy proceduralne. Zauważono, że postanowienia organu dotyczące oddalenia wniosków dowodowych nie zawierają uzasadnienia. Dopiero w uzasadnieniu decyzji UKS organ zawarł uzasadnienie dla swojego stanowiska o oddaleniu wniosków dowodowych wskazując, że organ poczyniły inne ustalenia niż te, które miały być udowodnione za pomocą wnioskowanych dowodów. Jednakże, w ocenie WSA, art. 188 Ordynacji podatkowej nie przewiduje takiej przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodu.

Nie znajduje też uzasadnienia w przepisach prawa praktyka organów ujawniona w niniejszej sprawie, w której zlecenie organowi pierwszej instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej następuje na podstawie korespondencji między organami zamiast postanowienia, jako procesowej formy działania organów podatkowej w kwestii incydentalnej. Zwrócono również uwagę, że aktywność procesowa organu drugiej instancji ograniczyła się do przekazania akt, celem zajęcia stanowiska, co prawidłowości ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji odnośnie rzeczywistego osiągniętego przez skarżących, a następnie do przekazania tak uzyskanego stanowiska mającego zresztą bliżej nieustalone znaczenie prawne, organowi pierwszej instancji jako elementu zlecenia w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej.

Wskazano również, że niezasadne były ustalenia organów podatkowych w zakresie uznania za wydatki skarżących wydatków poniesionych w istocie przez inne osoby z tytułu opłaty za energię elektryczną.

Uznano także, że organy podatkowe ominęły argumenty przedstawione w pismach strony skarżącej z 2 i 8 czerwca 2009 r.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wywiódł na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną, w której zarzucił:

naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu w uzasadnieniu wyroku, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy organy podatkowe naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów, przy czym sąd nie wykazał że, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów była nieuzasadniona, a jeżeli tak, to jaki to miało wpływ na rozstrzygnięcie, skoro dowody te nie miały "istotnego" wpływu na rozstrzygniecie. Nadto sąd błędne wskazał obowiązek uzasadnienia takiego postanowienia, wbrew brzmieniu art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, który zwalnia wprost z obowiązku uzasadniania postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. Powyższe naruszenia sądu pierwszej instancji miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie, bowiem zostały wskazane jako podstawa uchylenia przedmiotowej decyzji;

naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt.l lit.c oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe naruszyły art. 127 Ordynacji podatkowej bowiem niewłaściwie zastosowały art. 229 Ordynacji podatkowej, co jest nieuprawnione bowiem nie wynika to z akt sprawy;

naruszenie przepisów postępowania art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie i niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie wskazanych naruszeń

– przepisów postępowania, ponieważ sąd nie uzasadnił przesłanki normatywnej wynikającej z art 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. tj. -"istotnego" wpływu wskazanych przez sąd naruszeń przepisów postępowania Ordynacji podatkowej na rozstrzygnięcie, nadto uzasadnienie w tym zakresie jest wewnętrznie niespójne, bowiem uzasadnienie wyroku w którym zarzucono naruszenie zasady dwuinstancyjności, jest niezgodne z rozstrzygnięciem, które winno przy tej randze zarzutu stwierdzać nieważność skarżonej decyzji. Powyższy brak konsekwencji sądu, niespójność ustaleń z konkluzją oznacza, iż sąd dokonał oceny w/w zarzutów o charakterze procesowym jako mało istotne, a więc pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie. W kontekście powyższego wskazanie naruszenia tych przepisów jako podstawy "istotnego" naruszenia prawa, wymaga również wykazania wpływu na rozstrzygnięcie.

– prawa materialnego, bowiem sąd nie wskazał wprost, że zastosowanie w sprawie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. jest błędem, wskazał jedynie, na konieczność "rozważenia" czy w/w przepis ma zastosowanie w sprawie .Nie wskazał również expressis verbis, jaki przepis prawa materialnego winien być zastosowany w sprawie, co czyni ocenę prawną sprawy w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. niepełną, bowiem nie zawiera wskazówek co do dalszego postępowania. Nadto wyrażona przez sąd sugestia zbadania ponownego wskazanego przez podatnika źródła przychodu, w zakresie prawidłowości złożonego zeznania jest niewykonalna, a ewentualne ustalenia zbędne, bowiem i tak pozostaną bez wpływu na rozstrzygnięcie, ze względu na brak prawnej możliwości ich weryfikacji, z powodu przedawnienia.

– stanowisko sądu zawarte w uzasadnieniu, że ustawodawca w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. miał na myśli, " przychód zeznany-memoriałowy", który stanowi podstawę do opodatkowania, a nie dochód faktyczny (kasowy) wynikający z tego "zeznanego przychodu" jako realny, a nie wirtualny mógłby stanowić faktyczne źródło pokrycia poczynionych w badanych okresach wydatków, mimo,że oczywistym jest, że wydatkować można tylko realne (kasowe) dochody, /z czym sąd się zgadza/, kłóci się z zasadą domniemania racjonalnego ustawodawcy. Powyższe potwierdza podniesiony wyżej zarzut niespójności uzasadnienia. W/w naruszenia przez Sąd przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygniecie.

naruszenie prawa materialnego art. 30 ust. 1 pkt.7 i art. 20 ust. u.p.d.o.f., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię drugiego z w/w przepisów, polegającą na uznaniu, że w przepisie tym ustawodawca miał na myśli dochód memoriałowy /księgowy/, wynikający z zeznanego przychodu, a nie dochód kasowy , skutkiem czego Sąd błędnie uznał, że zarówno art.20 ust .3 jak i przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy podatkowej nie mają zastosowania w sprawie. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie;

naruszenie prawa materialnego art.20 ust.3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) poprzez niezastosowanie tych przepisów w sprawie, mimo istnienia podstaw prawnych do dokonania subsumcji. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na rozstrzygniecie.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania

Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając skargę kasacyjną organu w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że stosując kryteria wynikające z tych przepisów sąd pierwszej instancji błędnie oparł rozstrzygnięcie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c/ p.p.s.a. Z powodów podanych w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wbrew temu co w nim przyjęto nie było podstaw do oparcia rozstrzygnięcia na ich podstawie. W zakresie wskazanym w tym uzasadnieniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.) przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów postępowania (art.188 i art.229 Ordynacji podatkowej) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto jak trafnie wywiedziono w skardze kasacyjnej podejmując ocenę w przedstawionym zakresie sąd pierwszej instancji pominął część materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, nie wyjaśnił w sposób dostateczny przesłanek, którymi się kierował oraz kierunków postępowania w jakich powinno toczyć się dalsze postępowanie wyjaśniające przed organami podatkowymi. Tym samym za uzasadniony należało również uznać zarzut naruszenia przepisów art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c/ p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy albo przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisy te zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Naruszenie prawa materialnego może polegać zarówno na błędnej ich wykładni, jak i niewłaściwym zastosowaniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Z kolei naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (prawo materialne) albo mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (przepisy postępowania). Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit, s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Natomiast w przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionych przepisach art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c/ powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.

Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, str. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, str. 161 - 164).

Ponieważ kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: 1) oceny zgodności działania z prawem materialnym, 2) dochowania wymaganej prawem procedury, 3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych w: Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, str. 231), ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się będzie w podstawie proceduralnej rozstrzygnięcia. Podstawa ta, jako mieszcząca się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., obejmuje nie tylko przepisy postępowania, które regulują postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wszystkie te przepisy postępowania administracyjnego, które winny być zastosowane do wydania legalnej (zgodnej z prawem) decyzji administracyjnej. W tym również przepisy postępowania, które służyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W związku z tym ich ocena przesądzi o przyjęciu (bądź zakwestionowaniu) przez sąd administracyjny, ustalonego przez organy administracji stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy, prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., Sygn. akt II FPS 8/09, publik. ONSAiWSA z 2010r., Nr 3 (36 ), poz. 39).

Przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, stanowi naruszenie przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Zatem obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje naruszeniem przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nieprzyjęcie stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji z wzorcem ustawowym. Podobnie uzasadnienie wyroku, zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. W przepisie tym bowiem nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem.

Przede wszystkim w uzasadnieniu wyroku odwołując się do treści przepisów prawa materialnego dokonując ich wykładni sąd pierwszej instancji doszedł do błędnych wniosków o braku możliwości ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Ponadto wyprowadził z tych przepisów nieprawidłowe wnioski co do kierunków postępowania w jakich powinno toczyć się dalsze postępowanie dowodowe. W takiej sytuacji należało przypomnieć co wynika z treści przepisów art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., w zakresie wyznaczającym kierunki postępowania dowodowego oraz znaczenia właściwego rozumienia tego przepisu dla wyniku rozpoznawanej sprawy. Przestrzeganie zasad oraz trybu postępowania wskazanego w przytoczonych przepisach decydowało o wyniku rozpoznawanej sprawy.

Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym.

Z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przepisie tym odwołano się do określenia "wartości zgromadzonego mienia". Wobec braku odmiennej definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "mienie" należy rozumieć zgodnie z art. 44 k.c. (własność i inne prawa majątkowe).

Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2009r., Sygn. akt II FSK 69/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej w skrócie CBOSA oraz J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231). Zgodnie z omówionymi przepisami dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". W przypadku jednak jeżeli całość ponoszonych wydatków znajduje pokrycie w ujawnionych źródłach (wartości zgromadzonego mienia) organ ten jest zobligowany do umorzenia wszczętego postępowania podatkowego. Przy tej ocenie należy oczywiście uwzględnić mienie zgromadzone w latach poprzedzających poniesienie wydatku.

W toku postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie jednej ze wskazanych decyzji obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie czy ponoszone w roku kalendarzowym wydatki znajdowały pokrycie w zgromadzonym mieniu. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i następne). Z omawianego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por. B. Brzeziński, op.cit., s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. W przypadku jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego.

Zgodnie z przedstawionymi regułami ciężar dowodzenia czy raczej obowiązek dowodzenia obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów spoczywa na organach podatkowych (por. A. Hanusz, op.cit., s. 184 oraz P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Wyd. Oficyna Wolters Kluwer 2007, s. 187-195). Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami - tak jak w rozpoznawanej sprawie - przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. Jednocześnie mienie zgromadzone przez skarżącą przed rokiem 2001, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w tym roku, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów, albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego.

W przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych zakłada się niemożność odtworzenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Z tego względu za ustalenie wielkości dochodu uznaje się wykazanie braku pokrycia dla poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania (zob. T. Dębowska-Romanowska, Uwagi o sposobie definiowania przedmiotu i podstawy opodatkowania z punktu widzenia obliczenia prawidłowej (jednej i jedynej) kwoty podatku, [w:] Księga pamiątkowa ku czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego, Studia z dziedziny prawa podatkowego, Toruń 1998, s. 43). Opodatkowanie dochodów nieujawnionych wiąże się zatem ze szczególnym określeniem podstawy opodatkowania, która wyznaczana jest na podstawie zewnętrznych znamion majątkowych, zdefiniowanych jako "poniesione wydatki" oraz "wartość zgromadzonego w danym roku mienia" (por. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wielkość wszystkich wydatków podatnika i wartość całego zgromadzonego przez podatnika mienia odpowiada (w założeniach teoretycznych) równowartości uzyskanego przez podatnika dochodu ( por. wyrok Trybunału konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011r. Sygn. P 90/08 ).

Na tle przedstawionych rozważań za nieznajdujące oparcia w omówionych przepisach należało uznać stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że "Skoro zatem źródło przychodu jest ujawnione to nie sposób przyjąć, iż zasadnie było prowadzone postępowanie, które za przedmiot ma ustalenie wysokości przychodów pochodzących ze źródła nieujawnionego" oraz "Sąd ten stoi na stanowisku, że jedyną miarą wysokości przychodu opodatkowanego lub zwolnionego od opodatkowania (jak wymaga tego art. 20 ust. 3) z ujawnionego źródła jest zeznanie podatkowe składane przez podatnika za dany rok podatkowy", a następnie "Innymi słowy sąd I instancji opowiada się za bezwzględnym prymatem dowodowym danych wynikających z niezakwestionowanych zeznań podatkowych nad danymi obrazującymi ekonomiczny wynik finansowy działalności gospodarczej podatnika". – str. 7 i 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Przeciwko tego rodzaju wnioskom przemawia zarówno przedstawiona wcześniej wykładnia art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., jak i wykładnia systemowa odwołująca się do konstrukcji źródeł przychodów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych

Sądowi pierwszej instancji uszło uwadze to, że ustawodawca wyraźnie rozróżnił w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 9 u.p.d.o.f. źródła przychodów, przy czym podział w nim zawarty ma charakter rozłączny. Ponadto w przepisach od art. 12 do art. 20 wskazał enumeratywnie, jakiego rodzaju przychody uznaje się za przychody z danego źródła. I tak za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14) odmiennie niż w art. 11 u.p.d.o.f. uznano kwoty należne w ramach tej działalności, choćby nie zostały faktycznie uzyskane. Przewidziano również szczególne rodzaje przychodów z tego źródła oraz wymieniono pobrane wpłaty i inne należne kwoty, których nie zaliczono do przychodów (art. 14 ust. 2 i 3). Określono też szczególne - odmienne od wskazanych w art. 9 ust 1 i 2 u.p.d.o.f. - zasady ustalenia dochodu z tego źródła przychodów. Zgodnie z art. 24 ust. 1 tej ustawy u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Ponadto na podatników uzyskujących dochody z tego źródła przychodów nałożono szczególne obowiązki w zakresie wpłaty w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek (art. 44 ust. 1) oraz złożenia zeznania rocznego o wysokości dochodu i należnego z tego tytułu podatku (art. 45 ust. 1). Rację ma zatem organ odwoławczy, iż w przypadku zobowiązań powstających w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie to istnieje z mocy prawa od momentu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże jego powstanie. Skoro w przypadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik zobowiązany jest samodzielnie obliczyć wysokość należnego podatku w zeznaniu podatkowym i wpłacić go w ustawowo określonym terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego, to jeżeli organ podatkowy nie określi zobowiązania w innej wysokości, podatek dochodowy określony w zeznaniu jest podatkiem należnym (art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.). Do czasu określenia podatku w ostatecznej decyzji istnieje zatem domniemanie, że zobowiązanie podatkowe zostało określone przez podatnika prawidłowo. Nie można jednak twierdzić, jak to błędnie uczynił sąd pierwszej instancji, że istnienie tego rodzaju zeznania podatnika za 2001r. rozliczającego się ze wskazanych w tym zeznaniu źródeł przychodów uniemożliwiało rozliczenie ujawnionych w tym samym okresie przychodów, które nie znalazły pokrycia w dochodach wskazanych w tym zeznaniu.

Zestawienie omówionego wcześniej i stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w sprawie art. 10 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. wskazuje, że w ten sposób wyraźnie odróżniono od siebie te rodzaje działalności, które dla podatnika mogą stanowić źródło przychodu. To precyzyjne rozróżnienie prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza lub uzyskany z innego z wymienionych w art. 10 ust. 1 źródeł nie może być traktowany jako przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach zdefiniowany w art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., i odwrotnie tego rodzaju przychód nie może zostać uznany za uzyskany z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W takim też zakresie zasady opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie kolidują z zasadami opodatkowania przychodów uzyskanych z innych źródeł, są bowiem uregulowaniem szczególnym co do ustalenia podstawy wymiaru podatku i zasad opodatkowania.

Przeciwko tezie zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku przemawia także wzgląd na wykładnię celowościową. Istotą omawianej regulacji jest objęcie choćby częściowym opodatkowaniem osób osiągających nielegalne dochody, w szczególności prowadzących działalność gospodarczą w tzw. szarej strefie i ukrywających swoje rzeczywiste dochody. Przyjęcie odmiennej wykładni do, której przychylił się sąd pierwszej instancji prowadziłoby do sytuacji, że pokrycie wydatków podatnika i wartości zgromadzonego mienia następowałoby w oparciu o przychody nieopodatkowane, co w istocie omawiany przepis art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w analizowanej części, czyniłoby martwym. Uwzględniając wskazaną powyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny za przychody opodatkowane w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. rozumie takie przychody, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), jak również wynikające z decyzji podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela tym samym dotychczasową jednolitą linią orzecznictwa zgodnie, z którą jeżeli skarżący nie może wylegitymować się mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc pochodzącym z przychodów mających cechę legalności, nie może dla zniweczenia opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 112/04; z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/06; z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1934/08; z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1167/10; z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1322/09; publik. CBOSA ).

Jednocześnie rozliczając źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, organ powinien do wydatków w ujęciu art. 20 ust. 3 tej ustawy zaliczyć koszty uzyskania przychodów rzeczywiście poniesione w roku podatkowym, a do wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych, rzeczywiście uzyskane przychody z działalności gospodarczej (por. ponownie powołany wcześniej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1167/10 ). Jak trafnie podkreślono w uzasadnieniu tego wyroku księgi podatkowe (w rozpoznawanej sprawie księgi rachunkowe) prowadzone są dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych (art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.) i w związku z tym uwzględnia się w niej wartości właściwe ze względu na konstrukcję tego podatku. Wobec tego, w księdze tej wykazuje się np. jako przychody danego okresu kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 14 ust. 1), z kolei wśród kosztów wykazuje się np. odpisy amortyzacyjne (art. 22 ust. 8) oraz koszty zarachowane chociaż w sensie kasowym jeszcze ich nie poniesiono(art. 22 ust. 5). Wartości te nie są jednak ani przychodem (mieniem), ani też wydatkiem w rozumieniu mającego zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie budzi bowiem wątpliwości, że przychód (zgromadzone mienie) w ujęciu tego przepisu to rzeczywisty przyrost aktywów podatnika (w znaczeniu kasowym), zaś wydatki obejmują faktycznie rozdysponowane środki podatnika, uszczuplające jego zasoby finansowe. Rozliczając więc źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, organ powinien do wydatków zaliczyć koszty uzyskania przychodu rzeczywiście poniesione w roku podatkowym, a do wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych, rzeczywiście uzyskane przychody z działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1216/08; publik. CBOSA).

Wbrew zatem temu co przyjął sad pierwszej instancji organy podatkowe stosując się do omówionych zasad prawidłowo przeanalizowały zapisy księgi z uwzględnieniem przesłanek opodatkowania przychodów nieujawnionych (zob. str. 3 – 19 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji). W wyniku tej weryfikacji w oparciu o zapisy ksiąg ustalono kwoty obrazujące rozliczenia przepływów pieniężnych, w tym wpłat właściciela (małżonek skarżącej) na do kapitalizowanie prowadzonej działalności gospodarczej. W wyniku tej weryfikacji ustalono, że w roku podatkowym 2001 nadwyżka zwiększająca kapitał podstawowy i podlegająca wyjaśnieniu zgodnie z regułami wskazanymi w art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., wyniosła 2. 706.465,94 zł (obroty konta 803 -1 księgi). Przedmiotem następnie dokonywanych ocen było ustalenie źródła pokrycia tych wydatków powiększonych o koszty bieżącego utrzymania rodziny skarżącej w 2001r.

W takiej tez sytuacji za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać wskazanie sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania zawierające się w stwierdzeniu, że "W toku ponowionego postępowania organy podatkowe winny przywrócić należne znaczenie zeznaniom podatkowym i uczynić je podstawą ustaleń faktycznych w zakresie mienia zgromadzonego przez skarżących w latach 1995-2001" – str.10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiłoby to opowiedzenie się za niedopuszczalną teorią formalną dowodów oraz stało w oczywistej sprzecznością z właściwym odczytaniem omówionych przepisów.

Za uwzględnieniem skargi nie przemawiały również wskazywane przez sad pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania.

W sprawie nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu, że organ odwoławczy stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis ten jest jednym ze sposobów realizacji zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, a także nałożonego na organ podatkowy obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji także umożliwia zrealizowanie nałożonego na organ odwoławczy obowiązku, wynikającego z zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), w myśl której organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wprawdzie wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ale jedynie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Większość faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia (wynikających z hipotezy normy prawnej, która w tym przypadku ma mieć zastosowanie) musi być zatem ustalona w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części zależy przy tym od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca nie jest ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 488/05; z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 885/07; z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08; z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 496/09; z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 662/09; publik. CBOSA).

Uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadza organ odwoławczy sam lub może zlecić jego przeprowadzenie organowi pierwszej instancji, który wydał zaskarżoną decyzję. Przepis art.229 Ordynacji podatkowej daje podstawę do delegowania przez organ odwoławczy swojej właściwości w zakresie czynności postępowania dowodowego na organ pierwszej instancji. Wybór w tym zakresie pozostawiony został w pełni organowi odwoławczemu, który jednak powinien kierować się w tym zakresie dążeniem do pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zatem co do zasady powierzenie czynności uzupełniającego postępowania dowodowego organowi pierwszej instancji jest działaniem zgodnym z prawem. Okoliczność, że art. 229 Ordynacji podatkowej nie formułuje wprost obowiązku wydania postanowienia o zleceniu tego postępowania organowi pierwszej instancji nie oznacza, że organ odwoławczy nie został do jego wydania zobowiązany treścią art. 216 § 1 tej ustawy. Przepis ten wprost formułuje obowiązek wydawania przez organ podatkowy postanowień w toku postępowania, w tym także postanowień dotyczących załatwienia poszczególnych kwestii wynikających z toku postępowania. Przepisy art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej nie pozostawiają swobodnemu uznaniu organu podatkowego wydanie postanowienia. Nie ma przy tym znaczenia to, że na takie postanowienie nie przysługuje zażalenie. Zatem trafnie sąd pierwszej instancji za naruszające te zasady uznał zwrot akt sprawy w tym celu organowi pierwszej instancji bez zachowania formy postanowienia. Nie wykazano jednak stosownie do wymogów ustalonych w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a., w jaki sposób uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Pismo organu odwoławczego przy, którym zwrócono akta zawierało wskazania co do zakresu zleconego postępowania dowodowego. Postępowanie dowodowe w tym zakresie zostało uzupełnione o czym stronę poinformowano zapoznając z całością zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Zauważyć ponadto wypada, że w niniejszej sprawie postępowanie uzupełniające było przeprowadzone w związku z wnioskami skarżącej zawartymi w odwołaniu dotyczącymi ponownej weryfikacji dochodów uzyskiwanych w latach poprzedzających poniesienie rozliczanych w 2001r. wydatków.

Podobne stanowisko należało wyrazić odnośnie wskazywanego przez sad naruszenia przez organy podatkowe art. 188 Ordynacji podatkowej. Na stronie 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzono bowiem, że "na kartach 847 i 863 akt administracyjnych znajdują się postanowienia organu prowadzącego postępowanie o oddaleniu wniosków dowodowych strony skarżącej. Postanowienia te nie zawierają uzasadnienia. W istocie więc nie wiadomo dlaczego wnioski dowodowe zostały oddalone. Dopiero w uzasadnieniu decyzji UKS organ zawarł uzasadnienie dla swego stanowiska o oddaleniu wniosków dowodowych, przy czym wynika z niego, że odmowa ich przeprowadzenia nastąpiła na skutek dojścia przez organ do twierdzeń odmiennych niż te, które miały być udowodnione za pomocą wnioskowanych dowodów". Również w tym wypadku nie wyjaśniono jaki sposób dostrzeżone uchybienie, jeżeli w ogóle miało miejsce mogło wpłynąć na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wskazanej w art. 123 Ordynacji podatkowej. Zawiera on dwie niezbędne przesłanki realizacji uprawnienia strony przewidzianego w tym przepisie. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy i nie może być to okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Gdy żądanie strony dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, to organ podatkowy może takiego wniosku strony nie uwzględnić. Natomiast z art. 191 Ordynacji podatkowej wynika, że organ prowadzący postępowanie podatkowe przy ocenie wiarygodności dowodów nie jest związany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki – tej mianowicie, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. Także z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wypływa wniosek, że postępowanie dowodowe powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2010r., Sygn. akt I GSK 835/08; z dnia 30 września 2010r., Sygn. akt II FSK 796/09; publik. CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2009r., Sygn. akt I FSK 382/08; publik. CBOSA ). Ponadto z przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 216 § 1 i 2 tej ustawy nie wynika, że dowodem w sprawie jest tylko to co w drodze postanowienia dopuścił jako dowód organ podatkowy. Wprost przeciwnie, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza otwarty system środków dowodowych, pozwalając wykorzystać sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto z art. 181 i następnych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wymienione w tych przepisach materiały (np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej) są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych. Wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, jest niezbędne w przypadku gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć ("dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód. Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi bowiem "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Takiego formalnego wymogu nie stawia się natomiast w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona. Nie wiadomo zatem w jaki sposób brak uzasadnienia wskazanych postanowień mógł wpłynąć na wynik rozpoznawanej sprawy. Tym bardziej, że jak zaznaczył to sad pierwszej instancji tego rodzaju uzasadnienie odnoszące się do poszczególnych dowodów znalazło się w treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji.

Wnioski do jakich doszedł sąd pierwszej instancji nie znajdują również uzasadnienia w treści akt sprawy czym sąd naruszył dyspozycję normy art. 133 § 1 p.p.s.a. Skutkiem tego było również zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., tj wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. W tym zakresie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że "skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy, to tym samym badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego" (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 795/07; publik. CBOSA). Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego, zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń. Przepis ten oznacza więc zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy oraz tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu administracyjnym ( por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09; publik. CBOSA ).

Podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracyjne w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Aby sąd mógł oprzeć swoje rozstrzygnięcia na faktach, które dokumentują akta sprawy, musi wnikliwie i rzetelnie przeanalizować owe akta. Tylko i wyłącznie wtedy uniknie błędu pominięcia istotnego w sprawie elementu faktycznego.

Za uzasadnione należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, iż sąd pierwszej instancji zdeprecjonował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe na okoliczność wielkości mienia pozostającego w dyspozycji skarżącej w latach 1995-2002 (okresu składania sprawozdań finansowych), uznając, iż metoda kasowa obliczenia dochodu z działalności gospodarczej nie znajduje uzasadnienia prawnego, a w związku z tym, organy podatkowe w ponownym postępowaniu podatkowym powinien oprzeć się na zeznaniach podatkowych. Jak już Naczelny Sąd Administracyjny wskazał stanowisko to należało uznać za błędne. Przyjęcie tego stanowiska spowodowało jednak, iż sąd pierwszej instancji uchylił się od oceny zebranego w sprawie materiału zgromadzonego w aktach sprawy. Brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesienia oceny prawnej sądu do akt sprawy oraz jakichkolwiek rozważań co do wielkości wpływów uzyskanych przez skarżącą w roku podatkowym i zasobów majątkowych z lat 1995-2000 określonych przez organy podatkowe, ze wskazaniem na konkretne przychody i wydatki stanowiących przedmiot analizy organów podatkowych. Tego rodzaju szczegółowa analiza znalazła się w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji (str. 29 – 33) i została zaakceptowana przez organ odwoławczy.

Z kolei w zakresie przychodów osiągniętych przez skarżącą w latach 1984-1994 ocenę prawną sądu pierwszej instancji co do powierzchowności, jednostronności, hipotetycznego ustalenia stanu faktów przez organy podatkowe, z uwagi na przyjętą metodę szacowania dochodu za wyżej wymieniony okres obarczoną ogromnym ryzykiem błędu, a nadto nie dającej się zweryfikować w myśl zasad logiki i doświadczenia życiowego uznać należy za dowolną i nieznajdującą oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Dość wskazać, na obszerne uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji str. 23 - 29, w którym wskazano konkretne fakty i dowody na których oparto wyliczenia przychodów i wydatków za ten okres oraz sposób wyliczenia spornego wskaźnika dochodu za 1992 r. Wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji wskaźnik 7,8 dotyczący roku 1992 r. znajduje uzasadnienie nie tylko w faktach ale i w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Natomiast argument sądu, iż organy podatkowe nie uwzględniły zachodzących w kraju przemian gospodarczych nie wytrzymuje krytyki w zestawieniu chociażby z zeznaniami męża skarżącej, który oświadczył w postępowaniu podatkowym dotyczącym 2003r., iż najwięcej pieniędzy zarobił w latach osiemdziesiątych, kiedy korzystał z ulgi podatkowej. Oznacza to, że dla męża skarżącej, który w roku 1991 r. dysponował już majątkiem na kilkaset tysięcy złotych, (wydatki inwestycyjne czynił od roku 1984 r.) okres lat 1984-1992 jest okresem porównywalnym w zakresie wskaźnika deklarowanego dochodu z działalności gospodarczej za 1992 r.

Ponadto zgodnie z wcześniej przedstawionymi zasadami postępowania dowodowego w tego rodzaju sprawach, w sytuacji gdy podatnik nie przedstawia żadnych danych, bowiem jak twierdzi zniszczył dokumenty i nie pamięta jaki osiągnął dochód, a ponadto odmawia złożenia w tym zakresie oświadczenia o stanie majątkowym obowiązkiem organu było szacowanie dochodu, które zawsze dotknięte jest ryzykiem błędu statystycznego, które pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. To samo dotyczy części wydatków związanych z pokryciem niezbędnych kosztów utrzymania rodziny skarżącej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji z pominięciem ustaleń faktycznych podjętych przez organy podatkowe w prowadzonym już postępowaniu podatkowym, stwierdził jedynie ogólnikowo na str.10 uzasadnienia wyroku, iż dane statystyczne, na których oparł się organ podatkowy nie uwzględniają przemian gospodarczych w kraju, nie wskazał jak organ podatkowy powinien szacować dochody, za okres, w którym brak dokumentów źródłowych.

Należało przypomnieć, że sporny między stronami pozostawał stan oszczędności w 2001r., jakimi mogła dysponować skarżąca i jej małżonek na pokrycie rozliczanych w tym roku podatkowym wydatków. Stanowisko organów podatkowych odwołujące się do analizy wykazanych źródeł przychodów oraz ponoszonych w tym okresie obejmującym lata od 1984r. do 2000r. zostało szczegółowo wyjaśnione w treści decyzji organu pierwszej instancji i wskazywało na brak takich możliwości. Przy czym ustalenia te zostały oparte na analizie dochodów i wydatków małżonków za okres od 1984 do 2002 r. w oparciu o możliwe do pozyskania dowody takie jak dane zawarte w sprawozdaniach z przepływu środków pieniężnych, stanowiących element sprawozdań finansowych PPHU J.W. za lata 1995-2000, księgi podatkowe, które zostały uznane za rzetelne, informacje zawarte w zeznaniach rocznych, zaświadczeniach o dochodach z urzędu skarbowego, informacje zawarte w opracowaniach GUS, zeznania świadków. Jak wynika ze szczegółowej analizy dochodów i wydatków z prowadzonej działalności gospodarczej, zawartej na stronach 26-39 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, w każdym badanym roku podatkowym począwszy od roku 1994 r. wydatki przekraczały dochody np. w roku 2000 r., poprzedzającym rok podatkowy była to kwota 4.778.825,51 zł. Sąd pierwszej instancji natomiast odniósł się w uzasadnieniu wyroku tylko do danych statystycznych pomijając inne dowody w sprawie, jeżeli chodzi o okres od 1984-1994, natomiast ustaleń faktycznych dotyczących okresu 1995-2002 r. w ogóle nie ocenił uznając błędnie, że miarodajne są tylko zeznania podatkowe.

Również wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy odniósł się do argumentacji strony skarżącej zawartej w pismach z dnia 2 i 8 czerwca 2009 r.(data wpływu do organu 5 i 10 czerwca 2009 r.) na stronie 9 decyzji, wyjaśniając powody dla, których nie dano wiary dodatkowym wyjaśnieniom i zastrzeżeniom strony skarżącej o dysponowaniu dodatkowymi dochodami ze sprzedaży walut obcych w latach 1991 – 1992.

Uchylając z tego powodu zaskarżoną decyzję nie odniesiono wskazanych ustaleń oraz szczegółowych wyliczeń zawartych w treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji oraz danych przytoczonych w samym wyroku. Nie wykazano tym samym, czy istotnie w tym zakresie należał przypisać organom naruszenie przepisów postępowania oraz czy uchybienie to ostatecznie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Dokonując zatem oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych na wstępie przepisów oraz kierując się treścią jego uzasadnienia stwierdzić należy, iż oparty na uzasadnionych podstawach był zarzut wydania orzeczenia przez sąd pierwszej instancji z naruszeniem zasad wyrażonych w art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. Ze względów podanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie było bowiem podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem zasad postępowania podatkowego w stopniu, który mógł zostać uznany za mający wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

W tej sytuacji nie do zaakceptowania są również zawarte w uzasadnieniu wyroku zalecenia skierowane do organu podatkowego. W rzeczywistości nic z nich nie wynika. Zabrakło w nich konkretów, co powoduje, że są praktycznie niewykonalne. Ponadto oparte zostały o błędne założenia wyprowadzone przepisów prawa materialnego (art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.).

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności uwzględniając skargę kasacyjną organu orzeczono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i zaskarżony wyrok uchylono w całości, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).