Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2461/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... maja 2006 r. nr ... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr ... z ... stycznia 2006 r., 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 353 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt trzy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z ... maja 2006 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej: "u.p.a."), po rozpatrzeniu odwołania R. M., Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z ... stycznia 2006 r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie ... zł zapłaconego przez skarżącego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...].

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia dokonane przez organ I instancji, z których wynika, że w dniu ... listopada 2005 r. w Urzędzie Celnym w C. skarżący złożył "wniosek o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego" w kwocie ... zł. Do wniosku załączył kopie szeregu dokumentów potwierdzających jego zasadność, w tym kopie deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U), polecenia przelewu oraz dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, a także kopię faktury dokumentującej nabycie pojazdu. Uzasadniając wniosek skarżący wyjaśnił, że nabycia samochodu dokonał ... sierpnia 2004 r. w B. Zmuszony został do uiszczenia nienależnego podatku akcyzowego, aby uzyskać zgodę na zarejestrowanie pojazdu. Podniósł, że od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej polskie organy administracyjne obowiązane są uwzględniać zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym i związane są postanowieniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej "TWE", "Traktat" lub "WE"). Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspolnotowym samochodu osobowego jest zdaniem skarżącego niezgodny z art. 23 ust. 1 i 2 Traktatu. Zauważył nadto, iż przepisy TWE mają walor bezpośredniej skuteczności we wszystkich państwach członkowskich i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego.

Odpowiadając na wezwanie organu I instancji, uzupełnił wniosek o stwierdzenie nadpłaty, składając w załączeniu do pisma z ... listopada 2006 r. korektę deklaracji AKC - U, w której wykazał "0" jako stawkę i kwotę podatku. Pierwotnie deklarował zaś podatek w kwocie ... zł, według stawki 65%.

Decyzją z ... stycznia 2006 r., wydaną na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 74a oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 80 i art. 81 ust. 1 u.p.a., Naczelnik Urzędu Celnego w C. odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Wcześniej, postanowieniem z ... grudnia 2005 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie, powołał się na obowiązujące przepisy art. 2 pkt 11, art. 75, art. 80 i art. 81 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.- dalej: "rozporządzenie"), z których to przepisów wynika, że skarżący obowiązany był zapłacić akcyzę w wysokości 65% kwoty, jaką w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego nabywca obowiązany jest zapłacić za wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Zauważył, że zarówno przepisy u.p.a., jak i wydane na podstawie delegacji ustawowej przepisy rozporządzenia, są przepisami legalnymi, obowiązującymi w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zarówno podatnicy, jak i organy administracji publicznej, zobowiązani są do ich przestrzegania. Jego zdaniem, z przepisów Konstytucji RP wynika, że tylko Trybunał Konstytucyjny może stwierdzić, czy przepisy ustawy o podatku akcyzowym są zgodne z art. 23 TWE. Powołując się na przepisy prawa wspólnotowego (unijnego) organ I instancji zauważył nadto, że samochody osobowe należą do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, co oznacza, że zasady ich opodatkowania nie są ujednolicone. Powołując się następnie na przepisy u.p.a. i przepisy wykonawcze do tej ustawy, przepisy Ordynacji podatkowej, przepisy Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. oraz art. 23 TWE, organ I instancji wywiódł, że w pierwotnej deklaracji AKC-U skarżący wskazał prawidłową stawkę podatku (65%). To zaś oznacza, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zgodnie z jego wnioskiem i zwrotu kwoty ... zł.

Pismem z dnia ... stycznia 2006 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, podtrzymując wniosek o zwrot niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego. Uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest niezgodny z przepisami art. 23 ust. 1 - 2, art. 25 oraz art. 90 TWE. Wskazując na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad przepisami prawa krajowego, zakwestionował rozstrzygnięcie organu podatkowego.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w W. przyznał rację skarżącemu co do tego, że podstawową zasadą prawa wspólnotowego utrwaloną w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS" lub "Trybunał") jest zasada nadrzędności, z której wynika, że prawo pierwotne UE oraz akty wydane na jego podstawie mają być stosowane przed prawem krajowym. Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma zatem Dyrektywa Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów. Dyrektywa ta wymienia trzy grupy wyrobów objętych podatkiem akcyzowym: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe (wyroby akcyzowe zharmonizowane).

Zgodnie z art. 3 ust. 3 wspomnianego aktu prawa wspólnotowego, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków nakładanych na produkty inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem, iż w handlu między członkami Unii nie spowoduje to powstania formalności przy przekraczaniu granicy. Ze względu na fakt, iż samochody osobowe nie zostały wymienione w dyrektywie akcyzowej, ich opodatkowanie regulowane jest przez przepisy krajowe, przy spełnieniu minimalnych wymogów dotyczących odformalizowania procedury przekraczania granicy. Tym samym, w odniesieniu do tego typu wyrobów państwa członkowskie zachowały prawo wprowadzania lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z prowadzoną własną polityką fiskalną, uwzględniając swobodę handlu między państwami członkowskimi.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, iż akcyza zapłacona w związku z dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, nie powinna być pobrana w kontekście art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 oraz art. 90 TWE, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 23 ust. 1 TWE podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę handlową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Z art. 25 TWE wynika zaś, że cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Zgodnie z treścią powyższych przepisów dotyczą one ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym. Pobrany w sprawie podatek akcyzowy nie jest natomiast daniną, o której mowa w powyższych przepisach, nie jest też opłatą o skutku równoważnym.

Organ zaznaczył ponadto, iż zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a., podatnikami podatku akcyzowego od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, są nie tylko importerzy i podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo przedmiotowe samochody, ale także podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Tak więc ustawodawca nałożył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od samochodów osobowych zarówno nabywanych wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawanych w kraju. Powyższe nie narusza tym samym normy wynikającej z art. 90 TWE.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w niniejszej sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Obowiązek zapłaty podatku wynikał bowiem z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, których organy podatkowe nie są władne kwestionować. Dopiero orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego lub uchylenie ustawy przez ustawodawcę powoduje utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego, co zwalnia organ podatkowy i podatnika z obowiązku jego stosowania.

Skarżący, niezadowolony z rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej, pismem z ... czerwca 2006 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na jego decyzję, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji. W uzasadnieniu skargi ponownie podniósł, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest niezgodny z art. 23 ust. 1 i ust. 2, art. 25 TWE oraz art. 90 TWE. Powtórzył nadto argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, dotyczącą nadrzędności przepisów wspólnotowych nad przepisami krajowymi oraz gwarantowanych swobód przepływu ludzi, kapitałów, towarów i usług, z uwagi na jednolitość rynku europejskiego, która determinuje równouprawnienie towarów pochodzących z krajów UE. Tymczasem art. 79 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.) wyklucza z obrotu na polskim rynku wewnętrznym (wtórnym) samochody używane, które nie zostały zarejestrowane zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skarżący ponownie podkreślił, że pojazdy używane zarejestrowane i nie zarejestrowane na terytorium kraju są towarami o cechach podobnych. Znaczne różnicowanie stawek podatków wewnętrznych (50 - 70%) jest zatem ewidentną formą ukrytej dyskryminacji podatkowej, zakazanej zgodnie z art. 90 TWE. Zauważył, że jego stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzeczeniach ETS, m.in. z dnia 9 maja 1985 r. w sprawie C-112/84 Michel Humbolt v. Directer des Services Fiscaux. Dodał, że z orzecznictwa ETS dotyczącego wykładni art. 90 TWE wynika, iż zabroniona jest ukryta dyskryminacja samochodów nabywanych w innych krajach członkowskich.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje naruszają zarówno przepisy postępowania, jak i przepisy prawa materialnego. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego tych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) u.p.p.s.a.

Naruszenie przepisów postępowania dotyczy bezpodstawnego wszczęcia z urzędu, przez organ I instancji, postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, gdy postępowanie w tej sprawie zostało uprzednio wszczęte na wniosek skarżącego. Organ ten odstąpił natomiast od obowiązku wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Naruszył tym samym art. 165 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dyspozycji § 3 (postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało wszczęte na wniosek skarżącego), a także bezpodstawne zastosowanie § 2 (bezpodstawne wszczęcie z urzędu postępowania, które zostało uprzednio wszczęte na wniosek skarżącego) i pominięcie tego przepisu (nie zostało wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego). Na powyższe uchybienia nie zwrócił uwagi organ odwoławczy.

Naruszenie przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe wynika zarówno z niezastosowania krajowych przepisów regulujących sposób powstawania zobowiązania podatkowego, tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, jak też bezpodstawnego przyjęcia, z naruszeniem art. 90 zdanie pierwsze TWE, że w rozpoznawanej sprawie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki 65% podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego.

II. Podkreślenia w pierwszej kolejności wymaga, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. Postępowanie zostało zainicjowane przez skarżącego, który wystąpił ze stosownym wnioskiem i złożył korektę deklaracji AKC - U. Zarówno z argumentacji skarżącego, jak również ze skorygowanej deklaracji wynika, że pierwotnie deklarowana kwota zobowiązania podatkowego w całości stanowi jego zdaniem nadpłatę. Organy podatkowe zakwestionowały wykazaną przez skarżącego w skorygowanej deklaracji kwotę zobowiązania, odmawiając jednocześnie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego.

Instytucja nadpłaty uregulowana została w przepisach Rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej. Przepisy te mają charakter zarówno materialnoprawny, jak i procesowy. Sposób powstawania nadpłaty określony został w art. 73 i art. 74, a w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74, wysokość nadpłaty określa organ podatkowy w formie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty lub w inny sposób kończąc postępowanie w danej instancji - zgodnie z art. 74a w związku z art. 207 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć przy tym należy, że w świetle art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z dyspozycji art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z dyspozycji tego zaś przepisu wynika wprost, że organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego, związane z zaistnieniem danego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Skoro zaś organ podatkowy nie wszczął z urzędu, na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i nie określił stosowną decyzją wysokości tegoż zobowiązania, to za przedwczesne uznać należy wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty.

Zgodnie z art. 81 ust. 1 u.p.a., podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 1) oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (pkt 2). Oznacza to, że co do zasady, wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie powołanego przepisu wynika z samoobliczenia, którego dokonuje podatnik. Organ podatkowy wydaje natomiast stosowną decyzję, jeśli kwestionuje wysokość zobowiązania deklarowanego przez podatnika.

Powyższe rozważania uzasadniają wniosek, że w sytuacji, gdy podatnik złożył korektę deklaracji w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykazując wysokość zobowiązania w mniejszej kwocie od uprzednio wykazanej, a organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji, to obowiązany jest w pierwszej kolejności, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Może to uczynić jedną decyzją, ale wystąpienie nadpłaty związane jest ze zmniejszeniem wysokości deklarowanego uprzednio przez podatnika i uiszczonego zobowiązania podatkowego.

III. Skoro w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie określił skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, to za przedwczesne Sąd uznał dokonywanie oceny prawidłowości jego rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Konieczne natomiast jest wskazanie na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 18 stycznia 2007 r. wydany w sprawie C - 313/05, mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Z wnioskiem wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 22 czerwca 2005 r., gdyż powziął wątpliwości co do tego, czy art. 90 WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi, mającemu takie cechy jak podatek ustanowiony ustawą o podatku akcyzowym, ze względu na to, że podatek ten nakładany jest w związku z nabyciem używanych pojazdów pochodzących z państw członkowskich innych niż państwo, które go wprowadziło, lecz nie jest nakładany w związku z nabyciem używanych pojazdów, zarejestrowanych już w tym państwie członkowskim, na które to pojazdy został on już nałożony przed ich pierwotnym zarejestrowaniem, jako że stanowi podatek wewnętrzny nakładany na produkty innych państw członkowskich wyższy od tych, które są nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe w rozumieniu art. 90 akapit pierwszy WE, bądź obciąża pośrednio produkty innych państw członkowskich i chroni inne produkty w rozumieniu art. 90 akapit drugi WE.

Trybunał (pierwsza izba) orzekł, iż:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

3) Artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podkreślenia wymaga, ze Trybunał nie znalazł podstaw ograniczenia w czasie skutku wyroku z 18 stycznia 2004 r. w sprawie C-313/05 M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W. (zob. pkt 62).

Wcześniej (pkt 27 - 29) Trybunał wskazał na swoje orzecznictwo, z którego wynika, iż art. 90 WE stanowi w systemie Traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (wyrok z 15 czerwca 2006 r. w sprawach połączonych C-393/04 i C-41/05 Air Liquide Industries Belgium, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 55 i cytowane tam orzecznictwo, oraz wyrok z 5 października 2006 r. w sprawach połączonych C-290/05 i C-333/05 Nádasdi i Németh, dotychczas niepublikowany w Zbiorze, pkt 45).

W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy Trybunał orzekł już, że art. 90 WE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-387/01 Weigel, Rec. str. I-4981, pkt 66 i cytowane tam orzecznictwo, oraz ww. wyrok w sprawie Nádasdi i Németh, pkt 46). Powołując się zatem na ugruntowane orzecznictwo Trybunał zauważył, że art. 90 akapit pierwszy WE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy (zob. ww. wyrok w sprawie Weigel, pkt 67 i cytowane tam orzecznictwo). Zatem zgodnie z tym postanowieniem, podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

Z orzecznictwa Trybunału wynika w istocie (zob. pkt 40 wyroku), że dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 WE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków (ww. wyrok w sprawie Haahr Petroleum, pkt 34, oraz wyrok z dnia 23 października 1997 r. w sprawie C-375/95 Komisja przeciwko Grecji, Rec. str. I-5981, pkt 29).

Podkreślenia w związku z powyższym wymaga, że konsekwencją wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej było przyjęcie całego acquis communautaire wypracowanego przez państwa członkowskie oraz instytucje europejskie, począwszy od podpisania Traktatu Paryskiego i Traktatu Rzymskiego. W skład tego dorobku prawnego weszły również zasady prawne Unii Europejskiej sformułowane przez ETS. Polski porządek prawny jest zatem od 1 maja 2004 r. zasadniczo dualistyczny. Składa się bowiem z podsystemu prawa wspólnotowego (unijnego) i podsystemu prawa polskiego. Przy tym prawo wspólnotowe (unijne) stanowi część krajowego porządku prawnego. Źródłem obowiązującego porządku prawnego są zarówno przepisy Konstytucji RP, jak również przepisy traktatu z 16 kwietnia 2003 r. o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864).

Przekazując w pewnym zakresie podmiotom zewnętrznym kompetencje władzy ustawodawczej - zgodnie z art. 90 ust. 1 Konstytucji RP - zaakceptowaliśmy jednocześnie, jako kraj członkowski, rolę Trybunału, wspomaganego przez Sąd Pierwszej Instancji, jako nadrzędnego organu sądowego, realizującego między innymi zadania sądu administracyjnego. Orzecznictwu Trybunału przyznać zatem należy istotną rolę w procesie stosowania prawa przez wszystkie organy państw członkowskich, w tym organy administracji publicznej. Pomimo tego, że brak jest wyraźnego przepisu nadającego orzeczeniom prejudycjalnym ETS moc powszechnie obowiązującą, to przyjąć należy, że posiadają one taka moc. Szczególnie wówczas, gdy orzeczenia te potwierdzają uprzednio ugruntowaną linię orzeczniczą, a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie interpretacji art. 90 akapit pierwszy TWE w świetle regulacji zawartych w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym wydanym na podstawie delegacji ustawowej.

O tym, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego, stanowi także art. 87, art.90 ust.1 i art. 91 ust 3 Konstytucji RP. Katalog źródeł prawa wymieniony w art. 87 obejmuje bowiem cały system obowiązującego prawa, bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa, ukształtowanego przez polskiego ustawodawcę w rozdziale III Konstytucji, jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych i prawa organizacji międzynarodowych, o których mowa w art. 90 ust. 3 Konstytucji przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych. Reguły kolizyjne prawa krajowego z prawem wspólnoty zawarte są w art. 91 Konstytucji RP.

Odnosząc się natomiast do argumentacji organu I instancji dotyczącej wykładni przepisów Konstytucji RP w kontekście kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, zauważyć należy, że po rozpoznaniu pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie dotyczącego zgodności art. 80 u.p.a. z art. 90 zdanie pierwsze TWE, postanowieniem z 19 grudnia 2006 r. (sygn. akt P 37/05) Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na niedopuszczalność wydania orzeczenia w sprawie. Uznał bowiem, że to ETS stoi na straży prawa wspólnotowego, a Trybunał Konstytucyjny nie jest właściwy do interpretacji przepisów prawa wspólnotowego bez uwzględniania standardów interpretacyjnych przyjętych w odniesieniu do wszystkich krajów UE.

Zauważył nadto, że istota rozstrzygnięcia zawisłej przed nim sprawy leży w interpretacji prawa wspólnotowego, wskazując przy tym na istniejące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym spory co do tego, jak w świetle prawa wspólnotowego zakwalifikować podatek akcyzowy. Zasadniczy problem w przedmiotowej sprawie tkwi przy tym w sferze stosowania, a nie obowiązywania prawa. Zastosowanie, zgodnie z zasadą pierwszeństwa, normy międzynarodowej nie znosi, nie przełamuje, ani nie unieważnia normy prawa krajowego, ale ogranicza jedynie zakres jego zastosowania. Wskazał również na konieczność wyjaśnienia zakresu znaczeniowego art. 90 TWE przez ETS w trybie prejudycjalnym, w odpowiedzi na skierowane w tym trybie pytanie przez WSA w Warszawie (sprawa C-313/05).

IV. Mając na względzie powyższe podkreślić należy, że obowiązkiem organów podatkowych jest określenie skarżącemu, po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie, wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], jeżeli podtrzymywać będą swoje stanowisko co do wysokości zobowiązania podatkowego innej od tej, którą podatnik wykazał w skorygowanej deklaracji AKC-U. Dokonując stosownych wyliczeń, organy podatkowe obowiązane będą przyjąć stawkę podatku w takiej wysokości, która nie będzie sprzeczna z art. 90 akapit pierwszy (zdanie pierwsze) TWE, uwzględniając tym samym wynikającą z tego przepisu zasadę niedyskryminacji. Podkreślenia wymaga bowiem to, że z orzecznictwa ETS wynika, iż obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego sprzecznej z przepisami prawa wspólnotowego (unijnego), spoczywa również na organach administracji publicznej państwa członkowskiego (zob. orzeczenie ETS z 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88 Fratelli Constanzo Sp A v. Comune di Milano), jeżeli w sprawie występuje element transgraniczny (wspólnotowy). Rozpoznanie co do istoty wniosku o stwierdzenie nadpłaty możliwe będzie zatem dopiero po określeniu skarżącemu przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli jest ona inna od wykazanej w skorygowanej deklaracji.

Z uwagi na to, że dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej sądy administracyjne nie są uprawnione do ich zastępowania, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd możliwe będzie dopiero wówczas, gdy skarżący, po wyczerpaniu toku instancji, zdecyduje się na wniesienie skargi na ponowne rozstrzygnięcie organu odwoławczego. W orzecznictwie podkreśla się bowiem, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Stan faktyczny sprawy oraz okoliczności mające istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie obowiązany jest ustalić organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd uzna, w ramach kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, że sprawa nie została prawidłowo załatwiona i zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego oraz poczynienia stosownych ustaleń, to uchylając zaskarżoną decyzję obowiązany jest wskazać organowi administracji publicznej zakres działań, których organ ten obowiązany będzie dokonać w celu rozstrzygnięcia sprawy, zgodnego z mającymi zastosowanie przepisami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2001 r., sygn. akt V SA 671/00, LEX nr 50 129).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 134 § 1, art. 135, art. 152 oraz art. 200 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.