Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 399/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6d
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi E. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 399/19

UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2019 r. wpłynął do organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym w dniu [...] stycznia 2015 r. przed notariuszem w T. został sporządzony testament, w którym J. D. (matka Wnioskodawczyni) powołała w całości do spadku swoją córkę E. G. C. (Wnioskodawczynię). Spadkodawczyni zobowiązała spadkobierczynię – E. G. C. do wypłacenia M. D. (wnuczce) 20% ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości o powierzchni 0,1652 ha, położonej

w T. przy ul. [...] nr [...], w terminie dwóch tygodni od zapłaty ceny. J. D. zmarła w dniu [...] stycznia 2016 r. Do kręgu spadkobierców ustawowych po zmarłej należą córka – Wnioskodawczyni, która dziedzicząc z ustawy otrzymałaby udział 1/2 w spadku oraz żyjące w chwili otwarcia spadku wnuki zmarłej: M. D. i S. D. – dzieci syna zmarłej B. D. (brata Wnioskodawczyni), które dziedzicząc z ustawy otrzymałyby po 1/4 części spadku każde z nich. B. D. nie dożył otwarcia spadku po matce.

W skład spadku po J. D. wchodziła wyłącznie ww. nieruchomość, której była właścicielką. Tytułem prawnym było prawo własności. Nieruchomość nie była udostępniana innym podmiotom na podstawie umowy najmu, dzierżawy, ani innej umowy o podobnym charakterze. Na przedmiotowej nieruchomości nie była prowadzona pozarolniczą działalność gospodarcza. Wnioskodawczyni nie prowadzi, ani nie prowadziła w przeszłości działalności gospodarczej.

W dniu [...] września 2018 r. przed notariuszem w T. została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości, wchodzącej w skład spadku pomiędzy Wnioskodawczynią

a G. M. spółka z o.o. z siedzibą w T.. Nieruchomość została nabyta przez kupującego za kwotę [...]zł. Umowa nie została zawarta przez sprzedającą Wnioskodawczynię w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieruchomość w chwili sprzedaży była niezabudowana.

Kwota uzyskana przez Wnioskodawczynię z tytułu sprzedaży nieruchomości została pomniejszona wskutek:

wykonania zapisu testamentowego na rzecz M. D. – zgodnie

z rozrządzeniem testamentowym z dnia [...] stycznia 2015 r., w którym spadkodawczyni zobowiązała Wnioskodawczynię do spełnienia świadczenia majątkowego – 20 % ceny uzyskanej ze sprzedaży ww. nieruchomości, tj. [...] zł, zapis został wykonany

w dniu [...] października 2018 r.,

wykonania zobowiązania z tytułu zachowku na rzecz wnuka spadkodawczyni pominiętego w testamencie S. D., w wysokości [...] zł tytułem zaspokojenia wszelkich roszczeń, uprawnionego w stosunku do Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni otrzymała od uprawnionego wezwanie do zapłaty z tytułu zachowku, następnie na mocy porozumienia pomiędzy Wnioskodawczynią a uprawnionym, Wnioskodawczyni wypłaciła kwotę należną uprawnionemu tytułem zachowku. Wypłata zachowku nastąpiła w dniu [...] grudnia 2018 r. W. przysługującego wnukowi S. D. zachowku wyniosła [...] zł i została ustalona na podstawie art. 991 Kodeksu cywilnego. Strony zawierając ugodę pozasądową zmniejszyły kwotę zachowku do kwoty [...]zł.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni otrzymała na podstawie rozrządzenia testamentowego jedynie przedmiotową nieruchomość. W skład spadku nie wchodziły inne składniki majątkowe. Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej dwóch nieruchomości, w tym spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i zabudowanej nieruchomości gruntowej. W dniu [...] marca 2019 r. ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład spadku nabyła prawo własności lokalu mieszkalnego, w którym obecnie zamieszkuje. Nieruchomość ta stanowi wyłączną własność Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni poza sprzedażą nieruchomości, której dotyczy niniejszy wniosek, nie sprzedawała nigdy innych nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy wydatek związany z wykonanym przez Wnioskodawczym? zapisem testamentowym stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 1 oraz art. 30e ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Czy w związku z tym, że w skład spadku wchodziła wyłącznie nieruchomość, wydatek związany z zapłatą przez Wnioskodawczynię zachowku stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości, w związku z czym podlega on odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 1 oraz art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni (w odniesieniu do pytania nr 1), wykonanie zapisu testamentowego stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Wnioskodawczyni podkreśla, że w sytuacji, gdyby zapis testamentowy nie został uznany przez organ za koszt uzyskania przychodu, to wówczas zapłaciłaby ona podatek od przysporzenia, które nie jest faktycznym przysporzeniem. Niezasadnym, zdaniem Wnioskodawczyni, byłoby zobowiązanie do zapłaty podatku dochodowego od nieuzyskanego przyrostu majątkowego. Ponadto, byłoby to niezgodne z dyspozycją art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są dochody stanowiące nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Zdaniem Wnioskodawczyni (w odniesieniu do pytania nr 2), zapłata sumy pieniężnej uprawnionemu tytułem zachowku (w przedmiotowej sprawie w kwocie [...]zł) stanowiła koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Z uwagi na to, że w skład majątku spadkodawczyni wchodziła wyłącznie nieruchomość to pozostawała w bezpośrednim związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wydatek w postaci zapłaty zachowku pomniejszył przychód Wnioskodawczyni z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawczyni, w sytuacji gdyby zachowek nie został uznany przez organ za koszt uzyskania przychodu, to wówczas zapłaciłaby ona podatek od przysporzenia, którego faktycznie nie nabyła. Co więcej naruszałoby to dyspozycję art. 9 ust. 1 i 2 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są dochody stanowiące nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Z uwagi na to, że nieruchomość była jedynym składnikiem majątku spadkodawcy, roszczenie o zachowek jest ściśle związane ze zbytą w drodze sprzedaży nieruchomością. Nie można zatem uznać, że Wnioskodawczyni może rozporządzać całą kwotą uzyskaną z odpłatnego zbycia nieruchomości, ponieważ nieruchomość była jedynym składnikiem majątkowym spadkodawczyni, natomiast wypłata kwoty tytułem zachowku była możliwa tylko z kwoty uzyskanej tytułem sprzedaży nieruchomości, jako jedynego składnika majątkowego spadku. Zdaniem Wnioskodawczyni niezasadnym byłoby uznanie całej sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości jako przychód bez uwzględnienia zachowku jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podał, że nabycie przez Wnioskodawczynię przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w dniu [...] stycznia 2016 r. Zatem sprzedaż przez Wnioskodawczynię w dniu [...] września 2018 r. ww. nieruchomości, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Organ wskazał, że do kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) można zaliczyć:

koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

koszty i opłaty sądowe.

Natomiast do kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, zaliczyć można:

udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość,

kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni w dniu [...] października 2018 r. przekazała, zgodnie z zapisem testamentowym, 20% ceny uzyskanej ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wnuczce spadkodawczyni. Natomiast, w dniu [...] grudnia 2018 r. Wnioskodawczyni wypłaciła zachowek wnukowi spadkodawczyni.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, przy czym cena sprzedaży nieruchomości winna odpowiadać jej wartości rynkowej. Cenę sprzedaży nieruchomości można pomniejszyć wyłącznie o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (koszty odpłatnego zbycia) oraz w art. 22 ust. 6d ww. ustawy (koszty uzyskania przychodów).

Do kosztów odpłatnego zbycia zalicza się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku,

a zatem tylko takie wydatki, które są bezpośrednio związane z czynnością sprzedaży. Wydatkiem takim nie jest wydatek na dokonanie spłaty zapisobiercy. Wypłacenie należnej zapisobiercy spłaty nie było warunkiem dokonania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawczyni nie wypłaciła spłaty zapisobiercy po to, aby móc dokonać sprzedaży nieruchomości. Stąd spłata ta nie może być uznana za koszt odpłatnego zbycia, skoro nie została poniesiona celem dokonania zbycia nieruchomości. Organ zauważył, że zapis testamentowy jest osobistym zobowiązaniem Wnioskodawczyni jako spadkobiercy testamentowego, jednakże skoro kwota spłaty zapisobiercy nie stanowi udokumentowanego nakładu zwiększającego wartość odziedziczonej nieruchomości, nie jest też kwotą zapłaconego podatku od spadku,

a przywołany przepis nie daje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż w nim wymienione, to brak jest podstaw prawnych, aby wskazany przez Wnioskodawczynię wydatek w postaci wykonania zapisu testamentowego zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, będącej przedmiotem spadku.

Dalej organ wskazał, że zapłata zachowku nie ma jednak żadnego wpływu na wymiar uzyskania przychodu ze sprzedaży, gdyż wynika z samego faktu dziedziczenia. Wnioskodawczyni musiałaby ww. zachowek zapłacić bez względu na to, czy sprzedałaby nieruchomość, czy zdecydowałaby się ją zachować. To, że Wnioskodawczyni zdecydowała się zapłacić zachowek przy okazji sprzedaży nieruchomości nie oznacza, że należy się jej przywilej pomniejszenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości o kwotę zapłaconego zachowku.

Podsumowując organ uznał, że kwota, którą Wnioskodawczym przeznaczyła na wypłatę zapisu testamentowego oraz zachowku nie ma wpływu na wysokość podatku

z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości.

W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 30e ust. 2 ustawy z dnia 26 łipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 r., Nr 80, poz. 35) poprzez ich

błędną wykładnię, a w konsekwencji wydanie przez Organ wadliwej interpretacji podatkowej, w której Organ uznał, że w niniejszej sprawie dochod Skarżącej osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości wyniósł [...] zł, podczas gdy w rzeczywistości kwota ta została pomniejszona o koszty uzyskania przychodu tj.:

- koszty wykonanego przez Skarżącą zapisu testamentowego na rzecz M. D. w wysokości [...] zł oraz

- koszty wykonanego przez Skarżącą zobowiązania z tytułu zachowku na rzecz

S. D. w wysokości [...] zł,

co oznacza, że definitywny dochód Skarżącej z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości

wyniósł [...] zł,

2) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię, przejawiającą się w odmowie uznania w przedmiotowej sprawie za koszty uzyskania przychodu kosztów wykonania zapisu testamentowego ([...] zł) oraz zapłaconego zachowku ([...] zł),

3) naruszenie art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a i 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) poprzez naruszenie słusznego interesu podatnika wyrażającego się w naruszeniu zasad słuszności

i sprawiedliwości podatkowej oraz zasadzie nakazującej rozstrzyganie ewentualnych wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), poprzez wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej na niekorzyść Skarżącej, podczas gdy ustawa

o podatku dochodowym od osób fizycznych nadzień odpłatnego zbycia nieruchomości przez Skarżącą nie wykluczała możliwości kwalifikowania ciężarów spadkowych jako kosztów uzyskania przychodów, wobec czego powstały na tym tle słuszne wątpliwości Skarżącej, natomiast nowelizacja przepisów w zakresie zaliczenia ciężarów spadkowych do kategorii kosztów uzyskania przychodu, która weszła w życie w dniu

1 stycznia 2019 r. jedynie potwierdziła prawidłową interpretację Skarżącej, że ciężary spadkowe powinny być zaliczane do kategorii kosztów przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, ponieważ faktycznie pomniejszają przyrost majątkowy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, w jaki sposób należy opodatkować przychód, jaki skarżąca uzyskała z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadkobrania, w sytuacji gdy środki uzyskane z tej sprzedaży w kwocie [...]zł zostały w części przeznaczone na spłatę długów spadkowych w kwocie [...]zł

(zapis testamentowy na rzecz wnuczki spadkodawczyni w kwocie [...]zł oraz

z tytułu zachowku na rzecz pominiętego wnuka w kwocie [...]zł).

Powyższy stan faktyczny był wskazany we wniosku Strony z dnia 13 lutego

2019 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości. Zdaniem Strony, wykonanie zapisu testamentowego stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a nadto pomiędzy wydatkiem związanym z wykonaniem zapisu testamentowego a sprzedażą nieruchomości istniał związek przyczynowo-skutkowy. Skarżąca powołała się na wyrok NSA z 13 kwietnia 2017 r. II FSK 715/15, w którym NSA stwierdził, że za przychód uzyskany z transakcji należy uznać kwotę pomniejszoną o wykonane zapisy testamentowe.

Zdaniem Strony również zapłata zachowku stanowi koszt uzyskania przychodu, gdyż jego wydatkowanie było związane ze sprzedażą nieruchomości i możliwa była tylko z tej kwoty, bo zbyta nieruchomość była jedynym składnikiem majątku spadkodawcy.

Zdaniem Strony definitywnie otrzymana kwota ze spadkobrania to [...] zł i tę kwotę należało opodatkować 19% podatkiem dochodowym od sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przed upływem 5 lat od chwili otrzymania spadku.

Interpretacją z dnia [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, w wydanej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że nabycie przez Skarżącą przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w dniu [...] stycznia 2016 r. Zatem, sprzedaż przez Skarżącą

w dniu [...] września 2018 r. ww. nieruchomości, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W związku z tym, że sprzedaż nieruchomości została dokonana przez Skarżącą w 2018 r., to w odniesieniu do tej czynności mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania transakcji sprzedaży, a więc w roku 2018.

Art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu

z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną

o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych

w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem

w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy. Można do takich kosztów zaliczyć: koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych

z zamiarem sprzedaży nieruchomości,wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe.

Od powyższych kosztów odróżnić należy koszty uzyskania przychodu, których zasady ustalania określone zostały w art. 22 ust. 6d ustawy, stosownie do którego, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się :

1. udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania

2. oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Trzeba zauważyć, że w 2018 r. określony w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog wydatków, które w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nabytych w drodze spadku, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu miał charakter katalogu zamkniętego, w związku z czym tylko wydatki wyraźnie w nim wskazane mogły pomniejszyć uzyskany przychód. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy). Tak więc do kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku Skarżąca zaliczyć mogła wyłącznie udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Z opisu sprawy wynika, że Skarżąca w dniu [...] października 2018 r. przekazała, zgodnie z zapisem testamentowym, 20% ceny uzyskanej ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wnuczce spadkodawczyni, a w dniu [...] grudnia 2018 r. Skarżąca wypłaciła zachowek wnukowi spadkodawczyni.

W 2018 r. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, przy czym cena sprzedaży nieruchomości winna odpowiadać jej wartości rynkowej.

Cenę sprzedaży nieruchomości można pomniejszyć wyłącznie o koszty:

. o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (koszty odpłatnego zbycia)

. oraz w art. 22 ust. 6d ww. ustawy (koszty uzyskania przychodów).

Do kosztów odpłatnego zbycia zalicza się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku,

a zatem tylko takie wydatki, które są bezpośrednio związane z czynnością sprzedaży. Wydatkiem takim nie jest wydatek na dokonanie spłaty zapisobiercy. Wypłacenie należnej zapisobiercy spłaty nie było warunkiem dokonania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Skarżąca nie wypłaciła spłaty zapisobiercy po to, aby moc dokonać sprzedaży nieruchomości. Stąd spłata ta nie może być uznana za koszt odpłatnego zbycia, skoro nie została poniesiona celem dokonania zbycia nieruchomości.

Zauważyć należy, że niewątpliwie zapis testamentowy jest osobistym zobowiązaniem skarżącej jako spadkobiercy testamentowego, jednakże skoro kwota spłaty zapisobiercy nie stanowi udokumentowanego nakładu zwiększającego wartość odziedziczonej nieruchomości, nie jest też kwotą zapłaconego podatku od spadku,

a przywołany przepis nie daje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż w nim wymienione, to brak jest podstaw prawnych, aby wskazany przez Skarżącą wydatek w postaci wykonania zapisu testamentowego zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, będącej przedmiotem spadku. Skarżąca jest obowiązana do zapłaty zachowku z tego powodu, że nabyła w spadku nieruchomość, a zapłata zachowku wynika z ustawy Kodeks cywilny. Zachowek jest to wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego uprawnienie przysługujące zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, polegające na możliwości żądania określonego świadczenia pieniężnego od spadkobiercy lub spadkobierców, a jego celem jest ochrona interesów najbliższej rodziny spadkodawcy, w sytuacji, gdy spadkodawca pominął ich w testamencie.

W świetle prawa zobowiązanym z tytułu zachowku jest spadkobierca, w stosunku do osoby niewskazanej w testamencie, a mającej prawo do spadku z mocy ustawy, której przysługuje roszczenie o zachowek względem wyznaczonych przez spadkodawcę spadkobierców. Uprawniony do zachowku otrzymuje pieniężną rekompensatę. Korzyść ta stanowi równowartość części udziału spadkowego, który przypadałby uprawnionemu, gdyby dziedziczył z ustawy. Zatem konieczność zapłaty przez skarżącą zachowku stanowi jej osobiste zobowiązanie względem osoby pominiętej w testamencie. Zapłata zachowku nie ma jednak żadnego wpływu na wymiar uzyskania przychodu ze sprzedaży, gdyż wynika z samego faktu dziedziczenia. Skarżąca musiałaby ww. zachowek zapłacić bez względu na to, czy sprzedałaby nieruchomość, czy zdecydowałaby się ją zachować. To, że skarżąca zdecydowała się zapłacić zachowek przy okazji sprzedaży nieruchomości nie oznacza, że należy się jej przywilej pomniejszenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości o kwotę zapłaconego zachowku.

Podkreślić trzeba, że art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa, co stanowi przychód z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości lub praw majątkowych – przepis ten mówi o cenie wyrażonej w umowie, a nie o faktycznie otrzymanej kwocie pieniężnej. Ceną wyrażoną w umowie sprzedaży było [...] zł

i kwota ta zasiliła aktywa skarżącej. Bez znaczenia jest, że skarżąca przeznaczyła część przychodu ze sprzedaży nieruchomości na wypłatę zapisu i zachowku. Dokonując spłaty skarżąca wypełniła zobowiązanie wynikające z testamentu. Podatnicy środki ze sprzedaży nieruchomości mogą wydatkować w dowolny sposób. Jednak żaden ze sposobów wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości nie powoduje, że mogą obniżyć cenę wyrażoną w umowie sprzedaży – czyli przychód ze sprzedaży aby podstawę opodatkowania stanowiła uzyskana w 2018 r. ze sprzedaży kwota po odliczeniu wypłaty uczynionej w związku z realizacją zapisu testamentowego oraz wypłaty zachowku.

Z powyższego wynika, że ani zapis testamentowy, ani zachowek w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztów odpłatnego zbycia,

o których mowa w art. 19 ust. 1 oraz kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 6d ww. ustawy, wobec czego koszty ich poniesienia nie mogą mieć wpływu na wysokość uzyskanego przez skarżącą przychodu.

Powyższe potwierdza również nowelizacja art. 22 ust. 6d ww. ustawy, dokonana ustawą z dnia [...] października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159), mająca jednak zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych od dnia [...] stycznia 2019 r.

Obecne brzmienie wskazanego przepisu wyraźnie zalicza do kosztów uzyskania przychodów ciężary spadkowe, przez które rozumie się:

. spłacone przez podatnika długi spadkowe,

. zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia,

. również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Zmiana art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który został zmieniony przez art. 6 lit. d) ustawy z dnia 23 listopada 2018 r. (Dz. U. 2018 r., poz. 2159) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2019 r. poprzez dodane w art. 22 ust. 6d zdanie drugie i trzecie w brzmieniu: "Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c)".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 676/18 stwierdził, że nie można uznać tej nowelizacji za doprecyzowującą poprzednie brzmienie przepisu, lecz jest to zmiana o charakterze prawotwórczym, przewidująca rozszerzenie zakresu kosztów uzyskania przychodów. Zmiana ta potwierdza, że dotychczasowe brzmienie omawianego przepisu, nie pozwalało uznać wypłaconego zapisu oraz zachowku za koszt uzyskania przychodu. Potwierdza również, że spłata zapisobiercy oraz uprawnionego do zachowku, nie mogła być uznana, jako koszt odpłatnego zbycia, uregulowany w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa, należało stwierdzić, że przychód

z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2018 r. podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych wart. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżąca nie może pomniejszyć przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości o kwotę wypłaconego zapisu testamentowego wnuczce spadkodawczyni oraz o kwotę wypłaconego zachowku wnukowi spadkodawczyni, gdyż w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 oraz kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 6d ww. ustawy. Oznacza to, że kwota, którą Skarżąca przeznaczyła na wypłatę zapisu testamentowego oraz zachowku nie ma wpływu na wysokość podatku z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości.

Zapisy testamentowe nie stanowią realnego przysporzenia majątkowego podatnika, a zatem nie stanowią przychodu. W konsekwencji zdaniem sądu administracyjnego, wykonanie zapisu testamentowego ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, pomniejsza przychód z odpłatnego zbycia tej nieruchomości o kwotę wykonanego zapisu (art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych przyjęto szczególny sposób określenia tych przychodów – inny niż wynikający z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodów tych nie stanowią bowiem otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne, lecz – jak wyżej wskazano – jest nimi wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/BK 966/17).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, odwołując się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3171/14 oraz z dnia 18 maja 1999r., sygn. akt III SA 7/98, wskazał, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym, wprowadza on w stosunku do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadę memoriałową, zgodnie

z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a zatem czy cena została faktycznie zapłacona. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę.

Ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych, co wynika z samej treści art. 11 ww. ustawy.

Mając powyższe na uwadze, trzeba stwierdzić, że zarzut błędnej wykładni art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 oraz art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie przez organ, że w niniejszej sprawie dochód Skarżącej osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości wyniósł [...] zł oraz odmowie uznania w przedmiotowej sprawie za koszty uzyskania przychodu kosztów wykonania zapisu testamentowego ([...] zł) oraz zapłaconego zachowku ([...] zł) – jest bezzasadny, na co wskazują przepisy mające zastosowane w sprawie.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie słusznego interesu podatnika wyrażającego się w naruszeniu zasad słuszności i sprawiedliwości podatkowej.

W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), podlega oddaleniu.