Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 845/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15,17,18a,247 par. 1 pkt 1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15,17,18a,247 par. 1 pkt 1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 845/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 lutego 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec (spr), Sędziowie: WSA Bogusław Wolas, WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2008r., sprawy ze skargi L. W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 5 134 zł ( pięć tysięcy sto trzydzieści cztery złote 00/100).


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...]z dnia [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu L. W. wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 210.444,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na podstawie następujących ustaleń faktycznych. Skarżący jest amerykańskim obywatelem na stałe zamieszkałym w Stanach Zjednoczonych. W związku z wykonywaną pracą tymczasowo przebywał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2004 roku, świadcząc pracę na podstawie umowy o pracę oraz umów o dzieło. W okresie od 1 stycznia do 30 czerwca był zatrudniony w D. sp. z o.o. z siedzibą w K.. Natomiast w okresie od 1 lipca do 31 grudnia był zatrudniony w B. sp. z o.o. z siedzibą w Z.. Nadto otrzymywał wynagrodzenie z tytułu praw autorskich z U. oraz uzyskiwał dochody z tytułu zagranicznych umów cywilnoprawnych zawartych z D. (pierwsza połowa roku 2004) i z B. (druga połowa roku 2004). Skarżący świadczył pracę w oparciu o umowy o dzieło zawarte ze spółkami utworzonymi na podstawie prawa duńskiego i amerykańskiego, które nie posiadały w Polsce zakładu ani stałej placówki, a w ich ramach wykonywał m.in. czynności związane z wdrożeniem nowych projektów i technologii, zapewnieniem pomocy operacyjnej jako konsultant, przygotowaniem strategii, długoterminowych planów rozwoju spółki, analizą zasobów i majątku, analizą dokumentacji, zapisów, transakcji ekonomicznych, oraz sprawozdań finansowych. Wynagrodzenia za świadczone w/w usługi wypłacała spółka duńska i amerykańska. Z uwagi na fakt, iż spółki działały wg prawa duńskiego i amerykańskiego oraz posiadały siedziby w Danii i USA, nie były płatnikami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Z tego też względu Skarżący z tytułu wykonywanej pracy otrzymywał wynagrodzenie wypłacane zarówno przez spółki działające w oparciu o polskie prawo podatkowe, jak i w oparciu o przepisy prawa duńskiego i amerykańskiego. Dokonując rozliczenia za 2004 rok, w zeznaniu podatkowym PIT-36 skarżący wykazał uzyskane przychody ze stosunku pracy (zgodnie z informacjami PIT- 11 sporządzonymi przez płatników działających w Polsce) oraz kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% przychodu osiągniętego z tytułu umów o dzieło od spółek nie posiadających siedziby na terytorium Polski.

Zdaniem organu podatkowego skarżący w zeznaniu rocznym PIT-36 nieprawidłowo zadeklarował do opodatkowania przychody uzyskane z tytułu świadczenia usług na terytorium Polski na podstawie umów o dzieło zawartych ze spółkami mającymi siedziby w Danii i USA stosując do nich stawkę 20% zryczałtowanego podatku dochodowego. W ocenie organu podatkowego przychody te winny być zadeklarowane w części D. 1 zeznania podatkowego i opodatkowane podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

Od powyższej decyzji L. W. wniósł odwołanie, w którym zawarł stanowisko, iż przedmiotowy przychód winien być opodatkowany 20 % stawką zryczałtowanego podatku dochodowego, tj. zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) lub nawet uznany za niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terytorium Polski.

W uzasadnieniu zajętego stanowiska skarżący podniósł, iż ustawa nie uzależnia wysokości i sposobu opodatkowania od sposobu poboru podatku (za pośrednictwem lub beż pośrednictwa płatnika), powołując się m.in. na ostatnią nowelizację ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 44 ust. 1b ustawy), na pismo Ministerstwa Finansów z 11 kwietnia 1995 r. Nr PO/5/9-466-041/95 oraz na postanowienia, decyzje i wyjaśnienia innych organów podatkowych (w tym postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...]z dnia [...] i decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...]z dnia[...].). Ponadto skarżący zarzucił błędne zastosowanie przez organ podatkowy art. 44 ust. 3a w zw. z art. 3 ust. 2a powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, iż organem podatkowym właściwym w sprawach nierezydentów jest urząd kierowany przez naczelnika właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, a nie urząd właściwy ze względu na miejsce zamieszkania podatnika.

W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr [...]z dnia [...]utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uzyskanie przychodu bez pośrednictwa płatnika wyklucza opodatkowanie takiego przychodu podatkiem zryczałtowanym na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a powołanie się na treść art. 44 ust. 1b ustawy, który wszedł w życie od 1 stycznia 2007 r. nie ma uzasadnienia w przypadku przychodów osiągniętych w latach poprzednich. Za podleganiem skarżącego ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu przemawiał zdaniem organu także fakt podejmowania na terytorium Polski czynności służących wykonywaniu umowy realizowanej na rzecz zagranicznych spółek.

Na powyższą decyzję L.W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 233 § 2 pkt 2 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, powtarzając także wcześniej podniesione zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 29 oraz art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych, gdyż właściwym organem miejscowo do podejmowania czynności zmierzających do skorygowania zeznania podatkowego PIT-36 za 2004 rok, a w szczególności do wszczynania postępowania oraz jego zakończenia decyzją wymiarową zgodnie z § 5 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 roku w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 240, poz. 2069 z późn. zm.) winien być Naczelnik Urzędu Skarbowego A.

Skarżący podnosi także naruszenie prawa materialnego polegające na wadliwej wykładni przepisu art. 3 ust. 2a, oraz art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku. Zdaniem skarżącego przepis ten nie uzależniał zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez podatników o których mowa w art. 3 ust. 2a tejże ustawy od okoliczności istnienia płatnika. W związku z powyższym należy uznać, że w razie braku płatnika, obowiązek odprowadzania 20 % zryczałtowanego podatku spoczywa na podatniku, poprzez wykazanie go w zeznaniu rocznym PIT-36 w poz. 178 "zryczałtowany podatek od dochodu z remanentu likwidacyjnego lub od dochodu od którego płatnik nie pobrał zryczałtowanego podatku". Jednocześnie w ocenie skarżącego przychody uzyskane z umów o dzieło zawarte z podmiotami nieposiadającymi siedziby, zakładu ani stałej placówki w Polsce, nie powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce, wobec tego że nie zostały uzyskane na terytorium Polski, przy czym skarżący odwołał się tu do zaprezentowanej przez organ drugiej instancji definicji przychodu osiągniętego w Polsce jako uzyskanego w sytuacji, gdy "dokonujący płatności beneficjent świadczenia jest polskim rezydentem podatkowym, a usługi generujące ten przychód wykonywane są na rzecz polskiego podmiotu (rezydenta podatkowego)". Skoro, więc sporne przychody skarżący uzyskał z umów o dzieło zawartych z podmiotami nieposiadającymi siedziby, zakładu ani stałej placówki w Polsce, w ocenie skarżącego należało uznać, że przychody te nie powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce, wobec tego że nie zostały uzyskane na terytorium Polski.

Skarżący zarzucił również naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 124, oraz art. 210 ustawy Ordynacji podatkowa z uwagi na to, iż rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji jako wynik wadliwej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego podważa zasadę zaufania podatników do działań organów władzy publicznej, oraz narusza obowiązek należytego i przekonującego wyjaśniania przez organ podatkowy przesłanek i motywów rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż skarżący podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce z uwagi na osiągnięcie przychodu z czynności służących realizacji umów zawartych z kontrahentami zagranicznymi, a wykonywanych na terytorium Polski, które to przychody, jako uzyskane z tytułu umów o dzieło zawartych z podmiotami zagranicznymi podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Kwalifikując osiągnięte przez Skarżącego przychody jako przychody z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przychody z działalności wykonywanej osobiście, w tym wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej) organ podatkowy uznał, iż nie będzie miało do nich zastosowania opodatkowanie podatkiem zryczałtowanym o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, gdyż art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, osiągniętych za pośrednictwem płatnika, mającego siedzibę na tym terytorium i podlegającego polskiemu prawu podatkowemu. Zdaniem organu przesłanką decydującą o tym czy osiągnięte przychody uzyskane są w Polsce - jest to, że dokonujący płatności beneficjent świadczenia jest polskim rezydentem podatkowym oraz fakt, że usługi generujące ten przychód wykonywane są na rzecz polskiego podmiotu (rezydenta podatkowego). Z uwagi na fakt, iż spółki będące zleceniodawcami Skarżącego działy wg. prawa duńskiego i amerykańskiego oraz posiadały siedziby w Danii i USA, nie były płatnikami w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Dlatego też nie ciążył na nich obowiązek określony w art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie prawnym należy - zdaniem organu podatkowego - uznać, iż skarżący otrzymywał wynagrodzenia bez pośrednictwa płatnika, skutkiem czego uzyskany przez niego przychód nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ponieważ podatnik był obowiązany bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, w konsekwencji po zakończeniu roku podatkowego dochody te należało wykazać w zeznaniu rocznym i opodatkować stosownie do art. 27 ustawy, tj. według zasady progresywnej, a nie jak to uczyniono podatkiem zryczałtowanym w wysokości 20% przychodu. Jednocześnie organ drugiej instancji zakwestionował zarzut przedstawiony w skardze odnośnie braku podstawy do opodatkowania osiągniętych w 2004 roku przychodów z tytułu zawartych umów o dzieło ze spółką duńską i amerykańską z uwagi na to że praca nie była wykonywana na terytorium Polski, albowiem z pisma wyjaśniającego z dnia [...] listopada 2006 roku skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, iż praca w ramach kontraktu zawartego ze spółką amerykańską była wykonywana w różnych miejscach w Polsce, jak również usługi świadczone w ramach umowy ze spółką duńską świadczone były na terytorium Polski. Organ podatkowy za bezzasadne uznał także zarzuty, że organem właściwym miejscowo winien być Naczelnik Urzędu skarbowego A. Na podstawie bowiem art. 17 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 roku w sprawie właściwości organów podatkowych organami podatkowymi właściwymi miejscowo w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskiwanych przez podatników nie mających miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są właściwe miejscowo urzędy skarbowe ustalone ze względu na miejsce pobytu osoby fizycznej, które ustala się na podstawie danych, przedstawionych przez samego podatnika. Z uwagi więc na to, iż podatnik posiada miejsce zameldowania w K., właściwym organem miejscowo do podejmowania jakichkolwiek czynności będzie Naczelnik Urzędu Skarbowego C.

Odnośnie naruszenia przepisów postępowania organ uznał jej za niezasadne, podkreślając że w trakcie prowadzonego postępowania podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu właściwego wyjaśnienia i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, Skarżącemu zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a także możliwość wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Na mocy art. 15 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. 8, poz. 60) organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania podatnika (art. 17 par. 1 Ordynacji podatkowej). Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych lub poszczególnych kategorii podatników w sposób odmienny niż określony w art. 17 par. 1, uwzględniając w szczególności posiadanie miejsca zamieszkania lub siedziby za granicą miejsce uzyskiwania dochodów oraz miejsce przedmiotu opodatkowania. Wykonując delegację ustawową Minister Finansów wydał w dniu 24 grudnia 2002 r. rozporządzenie w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 240, poz.2069 z późn. zm.). Zgodnie z par. 4 ust. 1 rozporządzenia właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ustala się według miejsca pobytu osoby fizycznej, jeżeli nie ma ona miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zgodnie z par. 5 ust. 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia w przypadku uzyskiwania przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych będących nierezydentami dochodów (przychodów) właściwi miejscowo są naczelnicy urzędów skarbowych wymienieni w par. 5 ust. 1, ustaleni ze względu na miejsce uzyskania przychodu. Na mocy par. 5 ust. 3 cyt. rozporządzenia, jeżeli podatnik, prowadzi działalność na terenie więcej niż jednego województwa lub prowadzi więcej niż jeden z rodzajów działalności wymienionych w ust. 1 i 2 - właściwy miejscowo jest Naczelnik Urzędu Skarbowego B. Bezspornym w sprawie jest, że skarżący L. W. jest obywatelem amerykańskim na stałe zamieszkałym w Stanach Zjednoczonych. W rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktowany jest jako podatnik podlegający w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 2a). Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że skarżący jako miejsce zamieszkania wskazuje Stany Zjednoczone, a czasowy pobyt w K. (PIT - 36 za 2004 r.), W. (umowa o dzieło zawarta z B. z dnia 01 lipca 2004 r.). Skarżący w 2004 r. zatrudniony był w okresie od 01.01. do 30.06.2004 r. w D. Spółka z o. o. w K., a w okresie od 01.07. do 31.12.2004 r. w B. Spółka z o. o. w Z.. Skarżący uzyskiwał wynagrodzenie z tytułu praw autorskich z U. oraz uzyskiwał dochody z tytułu umów o dzieło zawartych z podmiotami ze Stanów Zjednoczonych i z Danii. Naczelnik Urzędu Skarbowego C wydał decyzję w przedmiocie określenia L.W. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. bez należytej weryfikacji swojej właściwości miejscowej. Organ podatkowy II instancji nie dokonał analizy i weryfikacji wszystkich wymienionych okoliczności w aspekcie przesłanek właściwości miejscowej określonych w cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów.

Art. 15 ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organy podatkowe obowiązek kontroli z urzędu swojej właściwości. Organy podatkowe muszą kontrolować swoją właściwość do prowadzenia spraw, a w razie wszczęcia postępowania obowiązane są kontrolować swoja właściwość od momentu wszczęcia postępowania do rozstrzygnięcia sprawy decyzją kończąca postępowanie w sprawie. Przepisy Ordynacji podatkowej ustanawiają sankcję nieważności decyzji za naruszenie przepisów o właściwości (art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Wskazać również należy, na przepis art. 18 a Ordynacji podatkowej na mocy którego jeżeli po zakończeniu roku podatkowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń z zastrzeżeniem art. 18 b. Z akt sprawy wynika, że skarżący w 2005 r. przebywał czasowo w W.

Obowiązek badania właściwości miejscowej organu podatkowego ciąży również na organie odwoławczym, który na mocy art. 233 par. 1 pkt 2 lit b Ordynacji podatkowej jeżeli stwierdzi, że organ pierwszej instancji nie był właściwy w sprawie, uchyla w całości decyzję, a sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji.

Przechodząc do kolejnego problemu stwierdzić należy, że organy podatkowe przyjmując, że skarżący podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, rozstrzygały problem czy przychody uzyskane z tytułu umów o dzieło zawarte z podmiotami zagranicznymi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych czy zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W ocenie Sądu podstawową kwestią wymagającą wyjaśnienia jest miejsce uzyskania przez skarżącego przychodów z tytułu umów o dzieło zawartych z podmiotami zagranicznymi. Na mocy art. 3 ust. 2 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest miejsce ich uzyskania w Polsce. Kwestią wstępną wymagającą ustalenia przed rozważeniem sposobu opodatkowania dochodu (zasady ogólne czy ryczałt) jest wyjaśnienie miejsce uzyskania dochodu z tytułu umów o dzieło zawartych z podmiotami prawa duńskiego i amerykańskiego.

Pod pojęciem przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy rozumieć tylko te przychody, których źródło znajduje się na tym terytorium. Świadczy o tym konstrukcja ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym między innymi zasady określone w art. 3. Przykładowo obowiązek podatkowy może być zależny lub niezależny od miejsca położenia źródeł przychodu. Z wyjątkiem dochodów z pracy uzyskiwanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, ustawodawca nie uzależnia go od miejsca wypłaty wynagrodzenia, czy też miejsca wykonania zobowiązania w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. W analogiczny sposób należy interpretować przepisy określające zakres tego obowiązku.

Organy podatkowe prowadząc ponownie postępowanie zobowiązane będą zatem do ustalenia miejsca uzyskania dochodu z tytułu wymienionych umów o dzieło.

W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).