Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 707/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 13 ust. 3, art. 31 ust. 2 pkt 3-4, art. 13b ust. 1, art. 13 ust. 1a, art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 155 par. 1, art. 283 par. 1-2, art. 290 par. 2, art. 291, art. 291 par. 3, art. 284 par. 1, art. 282c par. 1 pkt 1 lit. b, art. 282c par. 3, art. 282c par. 1, art. 286 par. 2, art. 120-121, art. 187 par. 1, art. 191, art. 143 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 4, art. 2, art. 77 ust. 1-2, art. 77 ust. 6, art. 79a ust. 6, art. 79 ust. 1-3, art. 79 ust. 6, art. 79a ust. 8, art. 80a ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
article: art. 27 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2008 nr 7 poz 39
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze - tekst jednolity
article: art. 53 par. 37-39a
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011r. sprawy ze skargi Z.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Z.Z. kwotę [...] zł ( słownie ...) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R. Wiartrowski /-M. Bejgerowska /-/W. Zygmont


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 9 grudnia 2009r. nr [...] wydaną na podstawie m.in. przepisów:

- art. 8 ust.1 pkt 3 i innych ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm. – dalej: u.k.s.),

- art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 § 2, art. 63 § 1, art. 193 § 1-5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.),

- art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 i art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: ustawa o VAT z 1993),

- art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 106 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej: ustawa o VAT z 2004),

- § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm. - dalej: rozporządzenie z 2002r.),

- § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm. – dalej: rozporządzenie z 2004r.),

określił podatniczce Ż. Z. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" głównie w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów stolarskich i świadczenia usług stolarskich, w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące: luty i od kwietnia do lipca 2004r. w łącznej kwocie [...] oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące marzec i od sierpnia do grudnia 2004r. – w kwocie łącznej [...].

Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ ten zmienił deklarowane rozliczenie podatku VAT za miesiące od lutego do grudnia 2004r., wskazując następujące uchybienia:

I. po stronie podatku należnego:

- zawyżenie kwot podatku należnego za luty i marzec 2004r, poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatku wynikającego wyłącznie z zapisów dokonanych w rejestrze sprzedaży ze względu na brak w dokumentacji źródłowej podatnika faktur, na podstawie których dokonano zakwestionowanych wpisów do rejestru. W rejestrze brak numerów faktur, danych identyfikacyjnych nabywcy. Podatniczka nie potrafiła wskazać, jaki podmiot był stroną transakcji i czy transakcja miała miejsce. Czynności kontrolne w Biurze Podatkowo-Księgowym, które prowadziło w badanym okresie księgi podatniczki oraz w firmie ""B" H. Z. - wskazanej przez pracownika tego biura, jako stronę transakcji ujętych w rejestrze za marzec 2004r. - nie ujawniły faktur oraz zapisów w ewidencjach, potwierdzających zakupy towarów lub usług od firmy "A" w tych miesiącach. W związku z powyższym kwota zawyżenia podatku należnego miesiącu lutym 2004r. wyniosła [...] , w miesiącu marcu 2004r. – cztery pozycje rejestru - łącznie [...],

II. po stronie podatku naliczonego:

1) zawyżenie kwot podatku naliczonego w marcu, kwietniu i listopadzie 2004r., poprzez odliczenie podatku z faktur, w których jako sprzedawcę wskazano "C" J. S. z/s w W., wobec ustalenia, że faktury pochodzą od podmiotu nieistniejącego. Podatniczka odliczyła: w marcu 2004r. podatek wynikający z 17 faktur w łącznej wysokości [...], w kwietniu 2004r. podatek wynikający z 1 faktury w wysokości [...], w listopadzie 2004r. podatek wynikający z 22 faktur w łącznej wysokości [...],

2) zawyżenie podatku naliczonego we wrześniu 2004r., poprzez rozliczenie podatku wynikającego jedynie z zapisów w ewidencji nabycia. W rejestrze za miesiąc wrzesień 2004r. zaewidencjonowano 10 transakcji na łączną kwotę netto [...] i podatek [...], wskazując, jako sprzedawcę "D" sp. z o.o. oraz 3 transakcje na łączną kwotę netto [...] i podatek [...], bez podania nazwy sprzedawcy i jego danych identyfikacyjnych. Przy pięciu wpisach podano numery faktur, ale w dokumentacji źródłowej podatnika nie natrafiono na faktury, na podstawie których dokonano wpisów do rejestru oraz dowodów zapłaty. Podatniczka nie potrafiła wskazać co było przedmiotem transakcji ujętych w poz. 40-42, natomiast w przypadku pozostałych dziesięciu stwierdziła, że najprawdopodobniej dotyczyły zakupu surowców do produkcji stelaży. Ustalono, że w dokumentacji źródłowej spółki "E" (obecnie: "F" sp. z o.o.), jak i w ewidencji sprzedaży brak jest faktur oraz zapisów potwierdzających dokonanie transakcji na rzecz firmy "A", wymienionych w poz. 30 - 39 rejestru prowadzonego przez firmę "A",

3) zawyżenie podatku naliczonego w październiku 2004r., poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatku w kwocie [...], wynikającego z zapisu dokonanego w ewidencji nabycia. Jako dostawcę wskazano "C" lecz w dokumentacji źródłowej nie stwierdzono faktury potwierdzającej tą transakcję oraz dowodu zapłaty, a podatnik oświadczył, że transakcja nie miała miejsca. Ustalono, iż podany w rejestrze numer NIP należy do J. S., a który jest podmiotem nieistniejącym.

W trakcie postępowania kontrolnego w dniu 26 października 2009r. sporządzono na podstawie art. 172 § 1 i art. 193 § 6 O.p w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. protokół badania ksiąg podatkowych. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ kontroli skarbowej uznał prowadzone przez podatniczki rejestry dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług (tj. ewidencje dostaw za luty i marzec 2004r. oraz ewidencje nabycia za marzec, kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2004r.), za nierzetelne i w powyższym zakresie nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Stosownie do regulacji zawartej w art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od szacowania i określono odpowiednio kwoty podatku należnego i naliczonego na podstawie posiadanych dokumentów. Skutkowało to określeniem za miesiąc luty 2004r. wyższej od deklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, za kwiecień 2004r. - niższej od deklarowanej kwoty nadwyżki tego podatku do przeniesienia, a za miesiące: marzec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r. - zobowiązania podatkowego - zamiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, jak deklarowała podatniczka.

Ponadto w trakcie badania ksiąg podatkowych organ kontroli skarbowej stwierdził uchybienia w zapisach dokonanych w ewidencjach sprzedaży za miesiące od marca do maja i od sierpnia do października 2004r. oraz w ewidencjach zakupu za miesiące maj i październik 2004r. Uchybienia w ewidencjach sprzedaży polegały na zbiorczym ujęciu w miesiącach: marcu, kwietniu, maju, sierpniu, wrześniu i październiku 2004r. transakcji dokonanych na rzecz firmy "G" i firmy "H" sp. z o.o., bez podania adresu i NIP kontrahenta oraz numerów faktur i wynikających z nich danych, niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Podatniczka nie posiadała faktur, na podstawie których dokonano przedmiotowych wpisów do rejestru. W trakcie postępowania podatniczka nie potrafiła wskazać, co oznaczają wpisy "G" i "H" sp. z o.o. i na podstawie jakich dokumentów ich dokonano. Natomiast Z. C., prowadzący w badanym okresie księgi podatniczki stwierdził, że poszczególnych zapisów dokonano na podstawie jednej lub kilku faktur, które zostały zwrócone podatniczce lub jej ojcu. Kontrahent L. T. - prezes Przedsiębiorstwa "H" sp. z o.o. oraz właściciel Przedsiębiorstwa "G" L. T. - potwierdził, iż transakcje z firmą "A" miały miejsce we wskazanych okresach. Ponieważ z podsumowania rejestrów sprzedaży za powyższe miesiące wynika, że kwoty podatku należnego zostały wykazane odpowiednio w deklaracjach VAT-7, a kontrahent potwierdził istnienie transakcji, podatek należny przyjęto w kwotach zaewidencjonowanych i rozliczonych w deklaracjach VAT-7.

Natomiast uchybienia w ewidencjach nabycia polegały na zarejestrowaniu w maju 2004r. transakcji z firmą "I" R.W. na kwotę netto [...] i podatek [...], nie znajdującej potwierdzenia w fakturach zakupu. Stwierdzono, iż w dokumentacji źródłowej podatniczki istnieją cztery niezaewidencjonowane faktury wystawione przez firmę "J" K.W. na łączną kwotę netto [...] i podatek [...]. Prowadzący księgi podatniczki w badanym okresie Z. C. - oświadczył, że te cztery faktury zostały omyłkowo, zbiorczo ujęte w rejestrze oraz, że błędnie w rejestrze wpisano nazwę "I" R. W.. Ustalono, iż w firmie "J" K.W. istnieją kopie tych faktur wystawionych na rzecz "A" Ż. Z., podatek należny z nich wynikający został rozliczony w deklaracji VAT-7, a kontrahent potwierdził, że transakcje miały miejsce. Ponadto błąd polegał na tym, że zaewidencjonowano w październiku 2004r. transakcję z firmą "J" na kwotę netto [...] i podatek [...], mimo że w dokumentacji firmy "A" nie znaleziono faktury potwierdzającej dokonanie takiej transakcji. Wśród faktur organ stwierdził natomiast istnienie nieujętych w rejestrze 7 faktur, wystawionych przez firmę "J" K. W., na łączną kwotę netto [...] i podatek [...]. Ustalono, iż w firmie tej istnieją kopie faktur wystawionych na rzecz firmy "A", podatek należny z nich wynikający został rozliczony w deklaracji VAT-7, a kontrahent potwierdził, że transakcje miały miejsce.

W zakresie ujawnionych nieprawidłowości organ kontroli skarbowej uznał księgi za wadliwe. Natomiast na podstawie art. 193 § 5 O.p. rejestry uznał jednak za dowód, ponieważ ich wadliwość nie miała istotnego znaczenia dla sprawy, tj. na wymiar podatku, a podatek należny i naliczony, dotyczący wadliwych wpisów, przyjęto w kwotach ujętych w rejestrach i wykazanych w deklaracjach VAT-7.

W odwołaniu podatniczka Ż. Z. domagała się uchylenia powyższej decyzji wskazując w uzasadnieniu na naruszenie: art. 282c O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1a u.k.s. bowiem przepis ten ma zastosowanie do kontroli podatkowej a nie do postępowania kontrolnego, na naruszenie art. 13 ust. 4, 5 u.k.s. poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej bez doręczenia stronie upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych, naruszenie art. 290 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. o kontroli skarbowej poprzez niesporządzenie i niedoręczenie stronie protokołu kontroli, art. 193 § 4 O.p. w części uznania ksiąg za wadliwe a nie za nierzetelne, art. 281 § 2 O.p., art. 284a § 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 pkt 3 i 4 u.k.s. poprzez wydanie decyzji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej bez doręczenia ustawowo wymaganego upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 143 § 1 i 3 O.p. oraz art. 11 ust. 1 pkt 3 u.k.s. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 tej ustawy, poprzez wydanie upoważnienia do przeprowadzenie postępowania kontrolnego, które ustawowo należy do inspektorów i pracowników urzędu kontroli skarbowej a nie do dyrektora. Podatniczka podkreśliła, że uprawnienie dyrektora urzędu kontroli skarbowej do wydania upoważnienia inspektorom i pracownikom do przeprowadzenia czynności kontrolnych wynika wprost z art. 11 ust. 1 pkt 3 u.k.s. Podkreśliła także, iż szczegółowe uregulowanie w tej ustawie uprawnień dyrektora urzędu kontroli skarbowej (art. 11), inspektorów i pracowników w zakresie prowadzenia czynności kontrolnych (art. 6 i art. 38) oraz postępowania kontrolnego (w rozdziale 3 u.k.s.) oznacza, że ustawodawca wyłączył możliwość zlecania przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej wykonania w jego imieniu czynności kontrolnych wyznaczonym inspektorom i pracownikom urzędu kontroli skarbowej w trybie art. 143 O.p. Podatniczka wskazała również na naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., który miał zastosowanie do 30 kwietnia 2004 r., oraz art. 106 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z 2004r., mający zastosowanie od 1 maja 2004 r. - poprzez uznanie wpisów w ewidencji sprzedaży dotyczących "G" i "H" sp. z o.o. za rodzące obowiązek podatkowy. W odwołaniu podała, że prowadzeniem ksiąg podatkowych i sporządzaniem w imieniu podatniczki deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2004 r. zajmowało się Biuro Podatkowo Księgowe "K" Z. C., w którym, jak wynika z postanowienia Prokuratury Rejonowej Poznań - Wilda Dział Śledztw sygn. [...] z dnia 26 stycznia 2009 r. dokonuje się fałszowania dokumentów podatkowych, np. faktur, miesięcznych i rocznych rozliczeń podatkowych w celu obniżenia należności podatkowych, a także do uzyskania kredytów bankowych. Wskazano również na niezasadne uznanie przez organ I instancji firmy "C" J. S. za podmiot nieistniejący i pozbawienie podatnika, w oparciu o § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2004 r. - które w świetle art. 84, art. 92 i art. 217 Konstytucji RP nie mogły stanowić podstawy prawnej dokonanego rozstrzygnięcia - prawa obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez J.S..

W ocenie podatniczki pozbawienie jej prawa do obniżenia podatku należnego narusza przepis art. 19 ust. l i 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. Podatnik zarzucił także naruszenie art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu l instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany w trakcie prawidłowo przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez organ l instancji. Nie zostały naruszone zasady prowadzenia postępowania kontrolnego a materiał dowodowy został zebrany z zachowaniem procedur określonych w przepisach w zakresie poprawności przeprowadzonego postępowania kontrolnego ponieważ:

- decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wszczętego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 27 kwietnia 2009r., doręczonego podatniczce w dniu 28 kwietnia 2009r. Postępowanie nie zostało poprzedzone informacją o zamiarze jego wszczęcia nie mniej stosownie do art. 282c § 3 O.p. w piśmie "Informacja o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego", doręczonym podatniczce 28 kwietnia 2009r., organ I instancji podał, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo a zatem występują okoliczności, o których mowa w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p.,

- w trakcie postępowania kontrolnego organ l instancji sporządził w dniu 26 października 2009r. protokół badania ksiąg za lata 2004, 2005 i 2006r., w którym wskazał na uchybienia w prowadzonych ewidencjach zakupu i sprzedaży oraz orzekł, za jaki okres i w jakiej części uznaje księgi za nierzetelne, a w jakiej za wadliwe. Jako podstawę sporządzenia protokołu przywołano przepis art. 172 § 1 i art. 193 § 6 O.p. Podatnik skorzystał, zgodnie z art. 193 § 8 O.p. i pouczeniem zawartym w protokole, z prawa do wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń,

- dowody zebrano w trybie określonym w art. 13b u.k.s.

-ponadto w trakcie postępowania kontrolnego dokonano przesłuchania świadków o czym, stosownie do art. 190 § 1 O.p., powiadomiono podatniczkę,

- zaskarżona decyzja została wydana po upływie wyznaczonego podatnikowi siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że niesłusznym jest zarzut, iż tylko w trakcie kontroli podatkowej można zbadać księgi podatkowe i orzec ich nierzetelność. Postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej, zyskuje atrybuty postępowania podatkowego, o którym mowa w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa. W zakresie postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej zyskuje miano organu podatkowego. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może – jako czynność fakultatywną – przeprowadzić kontrolę podatkową. Na poparcie tego stwierdzenia wskazał na fakt, że zgodnie z art. 13 ust. 1a u.k.s. do wszczęcia postępowania kontrolnego, w zakresie o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 stosuje się art. 282b i 282c O.p. Podkreślił, że na podstawie art. 13 ust. 3 u.k.s. organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. W myśl art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Zwrócił uwagę, że w świetle art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów ( art. 193 § 1 i § 6 O.p.).

Organ odwoławczy wskazał, że wobec braku odmiennej regulacji, w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej w zakresie gromadzenia dowodów zastosowanie mają przepisy art. 181 O.p. Skoro dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. księgi podatkowe, badanie ksiąg może nastąpić w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Potwierdza to regulacja zawarta w art. 193 O.p. umiejscowiona w Dziale IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". W razie, gdy księgi uznaje się za nierzetelne należy sporządzić protokół, wyjątkiem od tego wymogu jest sytuacja określona w art. 290 § 5 O.p. i wtedy nie sporządza się odrębnego protokołu.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut, iż wyłącznie w trakcie kontroli podatkowej dokonuje się sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania. Zgodnie z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Cel zaś postępowania kontrolnego określony został odrębnie w cyt. art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. W trakcie postępowania kontrolnego następuje m.in. kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa zwłaszcza, że kontrola podatkowa nie jest bezwarunkowym elementem postępowania kontrolnego (por. art. 13 ust. 3 u.k.s.).

W ocenie organu odwoławczego nietrafny jest zarzut, że zebrane w sprawie dokumenty nie stanowią dowodu w postępowaniu kontrolnym stosownie do przepisu art. 284b § 3 O.p. W rozpatrywanej sprawie nie została przeprowadzona kontrola podatkowa, a co za tym idzie, nie mogły zostać naruszone przepisy w zakresie jej wszczęcia i prowadzenia. Brak podstaw do przyjęcia, iż obowiązek określony w art. 13 ust. 1a u.k.s. oznacza, iż w sprawie miała miejsce kontrola podatkowa, w konsekwencji czego organ l instancji naruszył przepisy w zakresie jej wszczęcia poprzez brak wydania stosownego upoważnienia oraz niesporządzenia protokołu kontroli podatkowej według wymogów określonych w art. 290 O.p. Wymóg zawiadomienia podatnika o zamiarze przeprowadzenia postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej nie kwalifikuje sam przez się postępowania kontrolnego jako kontroli podatkowej. Przepis art. 13 ust. 1a u.k.s. wskazując na odpowiednie stosowanie art. 282b i art. 282c O.p. zakreśla jedynie, co i kiedy należy uczynić. Dla kwalifikacji postępowania kontrolnego bez znaczenia pozostaje też okoliczność, w jakim dziale Ordynacji podatkowej umiejscowiono powołane przepisy art. 282b i art. 282c skoro przepisy te mają w postępowaniu kontrolnym odpowiednie zastosowanie. Obowiązek wynikający z tych przepisów należy wykonać jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego, w ramach którego może być przeprowadzona kontrola podatkowa (art. 13 ust. 1 i 1a i 2 u.k.s.).

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu, iż organ kontroli skarbowej nie miał uprawnienia do wydania upoważnienia, w którym upoważnił inspektora kontroli skarbowej i referendarzy skarbowych do prowadzenia postępowania kontrolnego. Przedstawiając swoją ocenę zarzutu, organ odwoławczy zauważył, że upoważnienie zostało wydane na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. oraz art. 143 § 1 i 3 O.p. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.k.s. kontrolę skarbową w zakresie i trybie określonym w niniejszej ustawie sprawują organy kontroli skarbowej. Organem kontroli skarbowej, stosownie do regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Na podstawie przepisów art. 11 ust. 2 pkt 1 - 3 u.k.s. dyrektor urzędu kontroli skarbowej organizuje pracę urzędu kontroli skarbowej, jest przełożonym zatrudnionych w nim inspektorów oraz innych pracowników, a także upoważnia inspektorów i pracowników do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Z powołanych przepisów wynika uprawnienie dyrektora urzędu kontroli skarbowej do wydania stosownego upoważnienia inspektorowi kontroli skarbowej i pracownikom, do przeprowadzenia czynności kontrolnych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Natomiast brak powołania wprost w upoważnieniu art. 11 ust. 2 pkt 3 u.k.s. nie oznacza, że upoważnienie to jest nieważne. Brak podstaw do twierdzenia, że nie mógł zostać powołany w upoważnieniu art. 143 § 1 i 3 O.p. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej zyskuje miano organu podatkowego ( art. 31 ust. 2 pkt 1 u.k.s.).

Organ odwoławczy podkreślił, że niesłuszny jest zarzut, że wydanie kwestionowanego przez podatniczkę upoważnienia oznacza, że w sprawie była wszczęta i przeprowadzona kontrola podatkowa. Upoważnienia do prowadzenia postępowania kontrolnego, nie można utożsamiać z upoważnieniem do kontroli podatkowej. Tryb wydawania upoważnienia do kontroli podatkowej regulują odrębnie przepisy art. 13 ust. 6 u.k.s. Organ odwoławczy stwierdził, że art. 6 ust. 1a oraz art. 38 ust. 1 u.k.s. wskazują jedynie kto może wykonywać czynności kontrolne związane z realizacją zadań ustawowych (inspektorzy kontroli skarbowej i pracownicy jednostek organizacyjnych kontroli skarbowej) i w jaki sposób (inspektor prowadzi czynności kontrolne samodzielnie, uprawnienia tego nie posiada pracownik). Przepisy te nie wykluczają uprawnienia dyrektora urzędu kontroli skarbowej do upoważnienia wskazanego imiennie inspektora kontroli skarbowej, w celu przeprowadzenia przez niego czynności kontrolnych. Uprawnienie to dyrektor urzędu kontroli skarbowej posiada z mocy ustawy (art. 11 ust. 2 pkt 3 u.k.s.). Z kolei art. 38 ust. 3 u.k.s. dotyczy prowadzonych przez organy kontroli środków pochodzących z Unii Europejskiej i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy nie uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa podatnika do złożenia korekty deklaracji VAT-7 określonej w przepisie art. 14c ust. 2 u.k.s. Treść odwołania dowodzi, że podatniczka nie miała zamiaru skorzystania z tego prawa. Mianowicie w odwołaniu wniosła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i zakwestionowała ustalenia w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, na których jako dostawca figuruje firma "C" J. S..

Zarzut niesłusznego pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, został także oddalony przez organ odwoławczy. W ocenie organu sporne faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, co w sposób wyczerpujący zostało ustalone i poparte dowodami zebranymi przez organ kontroli skarbowej. Podatniczka nie posiada, poza spornymi fakturami, innych dowodów potwierdzających, że takowe transakcje miały miejsce z J. S.. Podatniczka nie potrafiła również wskazać okoliczności przeprowadzenia tych transakcji, stwierdziła jedynie, że na pewno za każdą fakturą nie było dostawy towarów. Uzasadniając powyższą ocenę organ ten stwierdził, że z zebranych dowodów wynika, iż w miesiącach: marzec, kwiecień i listopad 2004r. podatniczka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, na których jako wystawca figuruje firma "C" J.S.. W marcu 2004r. podatniczka ujęła w ewidencji i rozliczył 17 faktur na łączną kwotę netto [...] i podatek [...], w kwietniu 2004r. – jedną fakturę na kwotę netto [...] i podatek [...], natomiast w listopadzie 2004r. - 22 faktury na łączną kwotę netto [...] i podatek [...]. Faktury zostały wystawione komputerowo. Na części brakuje podpisów zarówno wystawcy faktury, jak i ich odbiorcy, na części widnieje tylko podpis odbiorcy, a niektóre faktury z miesiąca listopada 2004r. wystawione są w dwóch lub trzech egzemplarzach (np. faktura nr 1951/04 z 13 listopada 2004r. występująca w 3 egzemplarzach), różniących się od siebie tym, że nie wszystkie egzemplarze są tak samo podpisane (zatem nie są kserokopiami oryginału). Zgodnie z zapisem widniejącym na fakturach, jako formę płatności za towar wskazano gotówkę, jednak w dokumentacji podatnika brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty na rzecz firmy "C" J. S..

Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 16 lipca 2009r. organ I instancji włączył do postępowania materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za 2007r., z którego wynika, że widniejący na powyższych fakturach podmiot o nazwie "C" J. S., jest podmiotem nieistniejącym. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] z dnia 15 kwietnia 2004r., J. S. z dniem 1 grudnia 1996r został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Ponadto z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] z dnia 25 marca 2009r. wynika, że podatnik J. S., zamieszkały w P., miał otwarty obowiązek w podatku od towarów i usług od 8 lutego 1996r. do 1 grudnia 1996r. i za ten okres były składane deklaracje VAT-7, że jako adres rejestracyjny wskazał adres zamieszkania, jako adres prowadzenia działalności gospodarczej: adres zamieszkania oraz os. .... w P., oraz że nie został zgłoszony adres prowadzenia działalności w W.. W związku z faktem, iż na fakturach wystawionych przez firmę J. S. widnieje W., jako adres pod którym działa, organ kontroli skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – W. o wyjaśnienia i otrzymał w piśmie z dnia z 8 kwietnia 2009r. informacje, że w ewidencjach tego urzędu nie figuruje firma "C" J.S., że podatnik ten nie zgłosił w urzędzie faktu prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem w W. i nie dokonał rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, że nie składał żadnych deklaracji. Organ I instancji w dniu 29 czerwca 2009r. wezwał J. S. celem przesłuchania w charakterze świadka, na okoliczności dotyczące transakcji z firmą "A" Z. Ż.. Wezwanie nie zostało doręczone, a z relacji poczty na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wynika, że adresat wyprowadził się. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż J. S. nie przebywa pod adresem rejestracji działalności gospodarczej, tj. w P.. Uzyskano również informację, iż pod tym adresem nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Z rozmowy przeprowadzonej z żoną J. S. wynika, iż nie posiada ona żadnej wiedzy zarówno na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez jej męża, jak również na temat jego aktualnego miejsca pobytu. Z rozmowy z ojcem J. S., wynika, że nieznane jest jemu aktualne miejsce pobytu syna, ani ewentualne miejsce pracy. Nie doszło do przesłuchania w charakterze świadka R. W. – ojca podatnika Ż. Z, ponieważ zmarł on w lutym 2007r.

Natomiast przesłuchana w dniu 17 lipca 2009r. w charakterze strony Ż. Z. nie potrafiła udzielić żadnej odpowiedzi na temat współpracy z firmą J. S.. Zeznała m.in., że: nie pamięta, w jakim okresie współpracowała z firmą "C" J. S., jak nawiązała kontakt, jaki kupowała towar, nie posiada pisemnej umowy z tą firmą, jak zeznała: "Generalnie tymi sprawami zajmował się ojciec, zamówieniami, dostawami, odbieraniem towaru", nie wie w jaki sposób firma "A" nawiązała współpracę z firmą "C" J. S., nie wie gdzie firma ta prowadziła działalność gospodarczą i czy posiadała magazyn, nie wie kto i w jaki sposób składał zamówienie w firmie J. S., nie widziała, w jaki sposób towar był dostarczany do "A" z firmy J.S., kto dostarczał, nie była przy rozładowywaniu towaru, kto ponosił koszty transportu za dostarczony towar i kto dokonywał płatności za towar, nie posiada dowodów zapłaty, na pytanie czy towar wyszczególniony na zakwestionowanych fakturach został zakupiony, odpowiedziała, że towar kupowany był sporadycznie, było kilka dostaw, na pewno nie pod każdą fakturą była dostawa, jednak nie potrafi wskazać, które z faktur dokumentują dostawy, nie posiada innej poza spornymi fakturami dokumentacji potwierdzającej dokonanie transakcji z J. S., nie wie dlaczego w dokumentacji źródłowej "A", w przypadku części faktur, znajduje się więcej niż jeden egzemplarz tej samej faktury. Wskazała, iż faktury były podpisywane przez nią albo przez jej ojca R. W..

W celu uzyskania dodatkowych informacji dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "C", organ l instancji zwrócił się z prośbą o udzielenie informacji do wielu instytucji i uzyskał odpowiedzi, iż J. S.: nie figuruje w ewidencji właścicieli nieruchomości lub gruntów, nie nabył prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiących własność Miasta P., położonych na terenie Miasta P., zgłosił się do ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych od dnia 21 lutego 2000r. do dnia 25 lutego 2000r. i od dnia 2 stycznia 2002r., jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "L" P., ostatnia deklaracja ZUS DRA została złożona za czerwiec 2003r. - wyrejestrowania brak, nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych, nie figuruje w operacie ewidencji gruntów i budynków powiatu [...], nie był najemcą lokalu komunalnego, punkt adresowy w W. nie występuje w informatycznej bazie ewidencji gruntów i budynków oraz w programie Geo-map - nie ma adresu ul. K. 6, na całej tej ulicy w W. znajdują się budynki mieszkalne, brak jest składu drewna lub firmy, która trudniła się skupem i sprzedażą drewna.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za słuszne wyeliminowanie z rozliczenia faktury, na których jako wystawca widnieje firma "C" J. S. ul. K. 6, W. Do faktur rozliczonych w miesiącu marcu i kwietniu 2004r. prawidłowo zastosowano § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002r., natomiast do faktur ujętych w listopadzie 2004r. - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2004r. Przepisy te stanowią, że prawo do odliczenia podatku nie przysługuje z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący. Faktury wystawione przez podmiot nieistniejący nie mogą być uznane za dokumentujące sprzedaż zarówno w rozumieniu obu ustaw o podatku VAT: art. 32 ust. 1 ustawy o VAT 1993r., jak i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT 2004. W myśl tych przepisów podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT 1993 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT 2004 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Zebrany zaś w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż brak jest jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności gospodarczej przez J.S. pod firmą "C", ul. K. 6, W..

Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie zachodzą okoliczności przewidziane art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993, wiążącym konieczność zapłaty podatku z wystawieniem faktury w sytuacji, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona z podatku. Również art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 ma eliminować ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z nieprawidłowymi lub fikcyjnymi fakturami, nakładając obowiązek zapłaty podatku na osobę, która wykazała podatek VAT na fakturze. Powyższe nie oznacza jednak, iż nabywca tym samym nabywa uprawnienie do odliczenia podatku wykazanego w takiej fakturze. W sprawie faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący (nie istnieje również widniejący na fakturach adres), a podatniczka, prowadząc działalność gospodarczą, nie dochowała należytej staranności.

Za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 217 oraz 84 konstytucji RP, poprzez zastosowanie przepisów § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzeń odpowiednio z 2002r. i 2004r. Organ stwierdził, że konstrukcja rozliczania podatku od towarów i usług, w tym ograniczenia prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane już w samych ustawach o podatku od towarów i usług z 1993r. i z 2004r. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. (stan prawny obowiązujący do 30 kwietnia 2004r.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże w ust. 2 tego artykułu ustawodawca wyraźnie wskazał, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. (stan prawny obowiązujący od 1.05.2004r.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy zapisano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wyłącznie o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o każdą kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, a więc nie będącą świadczeniem należnym z tytułu transakcji w niej wykazanej.

Skoro po stronie wystawcy spornych faktur, brak jest jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności gospodarczej w 2004r., tym samym sporne faktury, na których osoba J. S. figuruje jako dostawca, nie mogą zostać uznane za dokumentujące sprzedaż w rozumieniu art. 32 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustaw o VAT odpowiednio z 1993r. i z 2004r., a podatek w nich wykazany nie podlega odliczeniu na podstawie odpowiednio: art. 19 ust. 1 i art. 86 ust. 1 tychże ustaw podatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego przepisy obu rozporządzeń nie ograniczają w odmienny sposób, niż wynikający z regulacji ustawowych, tj. art. 19 ust. 1 i art. 86 ust. 1 obu ustaw o VAT, prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W odniesieniu do przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002r. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2004r., na żadnym etapie obowiązywania tych przepisów, Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o ich niezgodności z Konstytucją, a tylko w takim przypadku przepisy te nie mogłyby mieć zastosowania (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP).

Organ odwoławczy nadmienił, iż stosownie do stanowiska zawartego w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-10/04, Szósta Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Natomiast powołane w odwołaniu wyroki sądów administracyjnych pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż wydane zostały w indywidualnych sprawach, w całkiem odmiennych okolicznościach i odnoszą się do innego stanu faktycznego. W powołanych wyrokach faktury pochodziły od podmiotów, które nie dopełniły jedynie obowiązku rejestracji na potrzeby VAT i tym samym organy podatkowe uznały je jako podmioty nieuprawnione do wystawienia faktury, i w konsekwencji pozbawiono nabywcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że zeznania kontrahenta nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego fakt dokonania transakcji, gdyż ich treść była podyktowana interesem kontrahenta. Podatniczka na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała udziału jej ojca w działalności firmy "A". Zeznając w 2009r., w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec "Ł" s.c. z siedzibą w T., stwierdziła, że: "od momentu założenia firmy ojciec R. W. kierował firmą. Była ona prowadzona przez niego do momentu jego śmierci. Miał on pełnomocnictwo poświadczone notarialnie do prowadzenia wszelkich rozmów." Protokół ten został włączony do akt postępowania postanowieniem z 5 sierpnia 2009r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Ponadto powyższe podatniczka Ż. Z. potwierdziła zeznając jako świadek w 2009r., w postępowaniu prowadzonym wobec K. W. prowadzącego "J", kiedy to zeznała, że wszystkimi sprawami związanymi z firmami "J" i "A" zajmował się ojciec i to on ustalał wszelkie sprawy związane z działalnością. Protokół przesłuchania włączony został do akt postępowania postanowieniem z dnia 5 października 2009r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P..

W ocenie organu odwoławczego nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut, że w dokumentach firmy "A" brak jest faktur potwierdzających dokonanie transakcji sprzedaży na rzecz "G", w związku z tym wpisy dokonane w ewidencji sprzedaży nie mogą skutkować powstaniem obowiązku podatkowego. Wskazał bowiem, że świadek Z. C. świadczący w badanym okresie usługi księgowe na rzecz "A" podał, że wpisów do ewidencji dokonał na podstawie faktur a fakt ich wystawienia przez firmę "A" potwierdził również nabywca L. T.. Organ odwoławczy podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega obrót, a nie wystawiona faktura (art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. - stan prawny obowiązujący do 30 kwietnia 2004r. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 2004).

Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut, że organ kontroli skarbowej określił w zawyżonej wysokości kwoty podatku należnego w miesiącu marcu, kwietniu, maju, sierpniu, wrześniu i październiku 2004r., w związku z uznaniem transakcji sprzedaży na rzecz Przedsiębiorstwa "G" L.T. oraz "H" sp. z o.o. W szczególności za bezzasadne uznał zarzut dowolnej i przypadkowej oceny zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego i tym samym zawyżył określoną w zaskarżonej decyzji kwotę podatku należnego. Organ odwoławczy podkreślił, że w I instancji nie kwestionowano zaewidencjonowanych i zadeklarowanych przez podatnika w tych miesiącach kwot podatku należnego, w związku ze sprzedażą na rzecz tych kontrahentów, a jedynie w części dotyczącej ustaleń w zakresie badania ksiąg wskazał, że ewidencje sprzedaży za marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i październik 2004r., w zakresie zapisów dotyczących tych transakcji uznane zostały za wadliwe. W odnośnych ewidencjach sprzedaży dokonano zapisów - które zostały przedstawione w postaci tabeli obejmującej miesiące marzec - październik 2004 r.

W ewidencjach nie wskazano numerów faktur oraz danych identyfikacyjnych nabywców. W dokumentacji źródłowej stwierdzono brak faktur, na podstawie których dokonano zakwestionowanych wpisów do rejestru. Faktur nie przedłożyła również podatniczka Ż. Z. oraz nie potrafiła wskazać, na podstawie jakich dokumentów dokonano zapisów w przedłożonych rejestrach a zeznając jako strona w 2009r. podała, że nie wie, co oznaczają w przedłożonych ewidencjach w nazwie nabywcy zapisy "G" i "H" Sp. z o.o., że należy o to zapytać Z. C., który prowadził w badanym okresie księgi, że wszelkimi sprawami firmy "A" zajmował się zmarły w dniu 22 lutego 2007r. jej ojciec – R. W..

Natomiast świadek Z. C. - właściciel Biura Podatkowo - Księgowego "K" zeznał w 2009r., że poszczególnych zapisów w rejestrach sprzedaży dokonał na podstawie jednej lub kilku faktur, które zostały wydane podatniczce Ż. Z. lub jej ojcu R. W. w celu ich poprawienia i ponownego dostarczenia. Brak wpisu numeru faktur oraz identyfikatora nabywcy w rejestrze oznacza, że faktury były oddane w celu dokonania poprawek lub uzupełnienia błędów formalnych. Organ odwoławczy podkreślił, że wszystkie wskazane w rejestrach sprzedaży firmy "A" transakcje zostały potwierdzone przez przesłuchanego w 2009r. kontrahenta L.T. – jako prezesa spółki z o.o. "H" oraz jako właściciela firmy "G" L. T.. W szczególności świadek ten zeznał, że: nie posiada żadnych dokumentów za 2004r., ponieważ zaginęły podczas jednej z przeprowadzek obu firm "G i H"; faktu tego nie zgłosił na policję, ani do urzędu skarbowego, nie odtworzył dokumentacji, ponieważ nie jest w stanie. Współpracował z firmą "A" (nie potrafił wskazać okresu), która dostarczała drewniane elementy konstrukcyjne (belki, kantówki łaty) wykorzystywane następnie na budowach prowadzonych na terenie całego kraju. Nie zna osobiście podatniczki Ż.Z., a wszelkie rozmowy handlowe prowadził z R. W.. Płatność za towar dokonywana była gotówką bezpośrednio R. W., transakcje były udokumentowane fakturami. Przedsiębiorstwo "G" L. T. i Przedsiębiorstwo "H" sp. z o.o. prowadziły działalność budowlaną polegającą na montażu lekkich obudów i dachów na budynkach przemysłowych.

Po analizie zgromadzonego w sprawie materiału, mając na uwadze przepis art. 188 O.p., organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika w postaci:

- przesłuchania w charakterze świadka M. M. - osoby zatrudnionej 2004r. w firmie "A" na stanowisku kierowcy, na okoliczność czy dostarczał towary do "G" i "H" Sp. z o.o.,

- przesłuchania w charakterze świadków pracowników Biura Podatkowo - Księgowego "K" Z.C., w celu wyjaśnienia czy księgowość firm "G" i "H" sp. z o.o. była prowadzona przez to biuro,

- przeprowadzenia postępowania w firmach "M" w T. oraz "N" w P., celem ustalenia czy firmy "G" i "H" sp. z o.o. wykonywały usługi na rzecz tych firm i czy zostały one zafakturowane, jak również czy na budowach tych były wykorzystane elementy drewniane zakupione od firmy "A",

- ustalenie, czy podatniczka posiadała zdolności produkcyjne umożliwiające sprzedaż na rzecz "G" i "H" sp. z o.o. towarów na kwotę netto [...].

Uzasadniając swoją ocenę organ odwoławczy stwierdził, że zeznania wnioskowanego świadka M. M. nie mogły dowieść, czy towar był dostarczany do "G" i "H" Sp. z o.o. Z dokumentacji firmy "A" za 2004r. wynika, że w firmie było zatrudnionych więcej osób, bez wskazania ich stanowiska, zatem nie ma potwierdzenia, że M. M. był jedyną osobą zatrudnioną na stanowisku kierowcy. Poza tym towar mogli dostarczać pracownicy z innych firm powiązanych rodzinnie, tj. z firmy "I" R. W. oraz "J" K. W. - prowadzących działalność gospodarczą pod tym samym adresem co firma "A". Tym bardziej, iż podatniczka oświadczyła, że w tym okresie sprawami firm "A" i "J" kierował jej ojciec R.W., będący jednocześnie właścicielem firmy pod nazwą "I". Nie jest natomiast możliwe zweryfikowanie tych informacji z zeznaniami R. W. ponieważ zmarł on w 2007r.

W ocenie organu odwoławczego również przesłuchanie pracowników Biura Podatkowo - Księgowego "K" nie miałoby dla rozstrzygnięcia. Świadek L.T. zeznał, że księgowość obu firm "G" prowadził sam. Świadek Z. C. zeznał, że nie prowadził księgowości firm "G" i nie posiada dokumentów tych firm. Wprawdzie pracownik Biura – L.J. stwierdziła, że księgowość obu firm "G" była prowadzona przez Biuro Podatkowo - Księgowe "K", jednakże nie potrafiła wskazać w jakim okresie.

Odnosząc się do dowodu z postępowania u kontrahentów firm "G" i "H" sp. z o.o., organ odwoławczy stwierdził., że z zeznań świadka L. T. nie wynika, iż elementy drewniane zakupione od firmy "A" były wykorzystywane na budowach tych kontrahentów oraz, że firmy te były bezpośrednimi odbiorcami usług świadczonych przez firmy "G" i "H" sp. z o.o. w 2004r.

Z kolei rozważając celowość przeprowadzenie dowodu na okoliczność, czy firma "A" posiadała zdolności produkcyjne umożliwiające sprzedaż w 2004r. na rzecz obu firm "G i H" towarów na kwotę netto [...] organ odwoławczy uznał, że okoliczności sprawy wskazują, iż takowymi zasobami musiała dysponować. Produkcja wyrobów stolarskich, jak również usługi stolarsko - budowlane stanowiły główny profil działalności firmy "A", co wynika z dokumentacji źródłowej i zeznań podatniczki Ż. Z.. Organ podkreślił, że w 2004r. podatniczka dokonała zakupu towarów i materiałów na kwotę [...], dysponując dodatkowo zapasami z roku poprzedniego w wysokości [...].

Organ odwoławczy stwierdził, że nie może odnieść się do zarzutu stosowania nieuczciwych praktyk przez prowadzącego księgi podatkowe podatnika – Z. C.. Powodem tego jest fakt, że w odwołaniu nie wskazano na czym polegały te praktyki i jaki jest ich związek z niniejszą sprawą. Z akt sprawy wynika, że dokonywano wpisów na podstawie dokumentów dostarczonych przez podatnika.

W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że decyzja jest również zgodna z prawem w części, w jakiej nie zostały podniesione w odwołaniu zarzuty.

W skardze podatniczka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym zastępstwa procesowego. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4 O.p. w części uznania ksiąg za wadliwe,

- art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 O.p.,

- art. 143 § 1 i 2, art. 281 § 2, art. 282b § 1, art. 282c § 1 pkt b, art. 284a § 3, art. 290 § 1, § 2 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.,

- art. 13 ust. 1a u.k.s w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz art. 282c § 1 pkt b O.p.,

- art. 11 ust. 2 pkt 3, art. art. 13 ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 7 i ust. 9, art. 14c u.k.s,

- art. 6 ust. 1, art. 19 ust.1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r.,

- § 48 ust. 4 pkt l lit. a) rozporządzenia 2002 r., w związku z art. 217 Konstytucji RP,

- art. 86 ust. 1 i 2, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z 2004r.,

- § 14 ust. 2 pkt l lit. a) rozporządzenia 2004 r., w związku z art. 217 Konstytucji RP,

- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP,

- art. 17 VI Dyrektywy Unii Europejskiej.

Uzasadniając skargę podatniczka stwierdziła, że nie kwestionuje uprawnienia dyrektora urzędu kontroli skarbowej do upoważnienia inspektora i pracowników do przeprowadzenia czynności kontrolnych, ale nie zgadza się z oceną organu odwoławczego, że art. 11 ust. 1-3 u.k.s. mówiący o tym, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej, organizuje pracę urzędu kontroli, uprawniał do wydania w trybie art. 143 § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 2 pkt 1 oraz art. 31 ust.1 i 2 u.k.s. upoważnienia dla inspektora kontroli skarbowej i referendarzy, do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Podatniczka sprecyzowała istotę zarzutu w ten sposób, że w niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie mógł wydać w trybie art. 143 § 1 i 2 O.p. upoważnienia do prowadzenia czynności kontrolnych, które należą do inspektora a nie do dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Uzasadniając powyższe wywodziła, że z art. 6 ust. 1a i art. 38 ust. 3 u.k.s. wynika, iż czynności kontrolne wykonują inspektorzy kontroli skarbowej i pracownicy a nie dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Podała, że zgodnie z art. 143 § 1 O.p., organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki do załatwienia spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Organem kontroli skarbowej, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.k.s. jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Zakres sprawy leżących w gestii dyrektora urzędu kontroli skarbowej określa przepis art. 11 ust. 2 u.k.s. Jakkolwiek zakres spraw należących do dyrektora urzędu kontroli skarbowej określony w art. 11 ust. 2 u.k.s. nie jest katalogiem zamkniętym, to nie do zaakceptowania jest teza, że prowadzenie postępowania kontrolnego - czynności kontrolnych należy do dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Czynności związane z realizacją ustawowych zadań, określonych w art. 2 ust. 1 zgodnie art. 6 ust. 1a u.k.s. wykonują inspektorzy kontroli skarbowej i pracownicy jednostek kontroli skarbowej, przy czym, zgodnie z art. 38 ust. 1 u.k.s. inspektor prowadzi samodzielnie czynności kontrolne. Zgodnie z art. 38 ust. 3 u.k.s. inspektor może powierzyć czynności kontrolne pod swoim nadzorem upoważnionym pracownikom oraz upoważnionym przedstawicielom Unii Europejskiej w przypadku uczestniczenia tych osób w kontroli środków pochodzących z Unii Europejskiej. Podatniczka podkreśliła, że z treści upoważnienia znajdującego się w aktach sprawy wynika, iż inspektor kontroli skarbowej i pracownicy urzędu kontroli skarbowej upoważnieni zostali do prowadzenia postępowania kontrolnego z wyłączeniem wydania decyzji, wyniku kontroli lub postanowienia kończącego postępowania. Zakres spraw na jakie zostało wydane upoważnienie ustawowo należy do inspektora i pracowników urzędu kontroli skarbowej, natomiast wyłączony w upoważnieniu zakres spraw należy do dyrektora urzędu kontroli skarbowej (art. 11 ust. 2 pkt 3a, 3b). Podatniczka podkreśliła, że uprawnienie dyrektora urzędu kontroli skarbowej do upoważnienia inspektorów i pracowników do przeprowadzenia czynności kontrolnych zostało wprost uregulowane w art. 11 ust. 2 pkt 3 u.k.s. Powołany w upoważnieniu obok art. 143 § 1 i § 3 O.p., przepis art. 11 ust. 2 pkt 1 u.k.s. stanowi, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej organizuje pracę urzędu kontroli skarbowej i jest przełożonym zatrudnionych w nim inspektorów oraz innych pracowników. Trudno zatem, w świetle art. 11 ust. 2 pkt 3 u.k.s. uznać, aby wydawanie upoważnienia dla inspektorów i pracowników do przeprowadzenia postępowania kontrolnego należało do organizacji pracy urzędu kontroli skarbowej i by powołany przepis art. 11 ust. 2 pkt 1 u.k.s. stanowił podstawę prawną upoważnienia.

Zgodnie z powołanym w upoważnieniu przepisem art. 31 ust.1 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Zakres uprawnień dyrektora urzędu kontroli skarbowej, w tym wydawanie upoważnień do prowadzenia czynności kontrolnych oraz inspektorów kontroli skarbowej uregulowany został wprost w ustawie o kontroli skarbowej. Następnie podatniczka stwierdza, że zgodnie z art. 284a § 3 O.p., dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 284b § 3 O.p. stanowi, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym.

Podatniczka stwierdziła, że czynności kontrolne w zakresie rzetelności oraz prawidłowości obliczania i wpłacania deklarowanego podatku VAT za poszczególne miesiące 2004, 2005 i 2006 r., inspektor jak i pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej, przeprowadzili bez doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych i bez wyznaczenia terminu zakończenia kontroli podatkowej, co stanowi rażące naruszenie art. 13 ust. 5, 6 i 7 u.k.s. Kontrola bez doręczenia upoważnienia, w ogóle nie została wszczęta.

Podsumowując rozważania w tym zakresie podatniczka stwierdza, że dokumenty zgromadzone w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym i tym samym nie mogły stawić podstawy do wydania decyzji określającej inną wysokość podatku od towaru i usług za kontrolowany okres aniżeli wynika ona ze złożonych deklaracji.

Podatniczka podtrzymała zarzut naruszenia art. 284b § 3 O.p. przez poinformowanie jej o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego stwierdzając, że zgodnie z art. 13 ust. 1a u.k.s. art. 282c § 3 O.p. ma zastosowanie tylko w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust.1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, co oznacza, że przepis ten, jak wyżej wykazano, odnosi się do kontroli podatkowej, a nie do postępowania kontrolnego, jak stwierdzają organy obu instancji. Wskazała, że zgodnie z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie nie uregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, przy czym zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 4 kontrola podatkowa oznacza kontrolę, o której mowa w Dziale VI ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis art. 282c § 3 O.p. znajduje się w Dziale VI tej ustawy i dotyczy kontroli podatkowej a nie postępowania podatkowego. Z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że przepis ma zastosowanie do kontroli podatkowej. Obowiązek wynikający z art. 282c § 3 O.p., wykonuje się po wszczęciu kontroli podatkowej a nie przed jej wszczęciem. Okoliczność, w jakim dziale ustawy – Ordynacja podatkowa umiejscowione są przepisy art. 282b i 282c, ma istotne znaczenie, bowiem z ich umiejscowienia jednoznacznie wynika, że dotyczą kontroli podatkowej a nie postępowania podatkowego. W powyższej informacji organ kontroli skarbowej nie wskazał na żądanie jakiego organu zostało wszczęte postępowanie kontrolne, czy postępowanie kontrolne zostało wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo czy na żądanie organu prowadzącego postępowanie o przestępstwo skarbowe ani też jaki organ wystąpił z żądaniem przeprowadzenia kontroli podatkowej.

Postanowienie Prokuratury Rejonowej Poznań - Wilda Dział Śledztw z dnia 26 stycznia 2009 r. dotyczy przeszukania pomieszczeń użytkowanych przez podatniczkę Ż. Z. w miejscu prowadzenia działalności firmy "A". Wykonanie postanowienia zlecone zostało KWP w Poznaniu Wydział Dochodzeniowo - Śledczy i Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą. Postanowienia o przeszukaniu pomieszczeń firmy "A" nie można utożsamiać z żądaniem wszczęcia kontroli podatkowej. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte w trybie zwykłym (art. 13 ust. 1 u.k.s.), w związku z czym, pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej informujące o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, nie znajduje uzasadnienia. Informacja byłaby uzasadniona, gdyby kontrola podatkowa wszczęta została w trybie nadzwyczajnym, w oparciu o przepis art. 13 ust. 9 u.k.s. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczynając postępowanie kontrolne w oparciu o przepis art. 13 ust. 1 u.k.s. i przeprowadzając kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2004, 2005 i 2006 r. (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. ) zobowiązany był, stosownie do art. 282b § 1 O.p., zawiadomić kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.

Zdaniem podatniczki, z zebranego materiału dowodowego jak i z przeprowadzonych czynności kontrolnych jednoznacznie wynika, że organ kontrolny w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadził kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, co w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., zgodnie z art. 281 § 2 O.p., stanowi kontrolę podatkową. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych zamiast wymaganego art. 290 § 1 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. protokołu kontroli, sporządził na podstawie art. 172 § 1 i art. 193 § 6 O.p. protokół badania ksiąg. Protokół taki stanowi jedynie czynność w postępowaniu podatkowym w zakresie odmowy uznania za dowód ksiąg podatkowych w postępowaniu podatkowym, jednakże nie ma on mocy dowodu mającego istotne znaczenie przy wyjaśnianiu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym. W celu sprawdzenia, czy podatnicy wywiązują się z obowiązków rzetelnego, zgodnego ze stanem faktycznym i prawnym prowadzenia ksiąg podatkowych, organ kontrolny przeprowadza kontrolę podatkową, której przebieg i ustalenie stanu faktycznego, stosowanie do art. 290 § 1 i 2 O.p., w związku art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. dokumentuje w protokole kontroli a nie w protokóle badania ksiąg. Szczegółowe opisanie, przebiegu kontroli podatkowej (art. 290 § 2 pkt 1, 2, 4 O.p.), stanu faktycznego i materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym (art. 290 § 2 pkt 3, 5, 6, § 4 i § 5 O.p.) oraz dokonana ocena prawna w przedmiocie podatku od towarów i usług (art. 290 § 2 pkt 6a) w doręczonym stronie w dniu 20 maja 2010 r. protokole z badania ksiąg, jednoznacznie potwierdza, że ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, organ kontrolny przeprowadził kontrolę podatkową. Sporządzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. protokołu z badania ksiąg zamiast wymaganego protokołu kontroli rażąco narusza przepis art. 290 § 1 i § 2 pkt 7 i pkt 8 oraz art. 122 O.p.

W dalszej części skargi podatniczka stwierdza, że wyłącznie w trakcie kontroli podatkowej dokonuje się sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania. Uznaje za nieznajdujące oparcia w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. stanowisko organu podatkowego, że kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania następuje w postępowaniu kontrolnym. Kontrola w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, określonym w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. zgodnie z art. 281 § 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. stanowi kontrolę podatkową, do której, zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt stosuje się przepisy Działu VI Ordynacji podatkowej.

Podatniczka stwierdza w skardze, że organ kontrolny naruszył art. 14c ust. 2 u.k.s. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem art. 14c ust. 3 u.k.s. w związku z art. 290 § 2 pkt 7 O.p., obowiązkiem organu kontrolnego było poinformowanie kontrolowanego o możliwości złożenia korekty deklaracji. Dla naruszenia przez organy podatkowe tego przepisu bez znaczenia pozostaje zamiar kontrolowanego. Poinformowanie kontrolowanego o przysługującym mu ustawowym prawie jest obowiązkiem organu podatkowego, natomiast skorzystanie z tego prawa przez kontrolowanego jest jedynie uprawnieniem kontrolowanego, z którego może ale nie musi korzystać. Organy podatkowe, zgodnie z art. 120 O.p., obowiązane są działać na podstawie przepisów prawa a nie w oparciu "o zamiary podatnika".

W skardze podatniczka zarzuciła, że organ odwoławczy bezpodstawnie uznał za prawidłowe odmówienie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez "C" J. S., bowiem oparł się o błędnie dokonaną ocenę stanu faktycznego a ponadto na podstawie prawnej, która nie może mieć zastosowania z uwagi na brak konstytucyjnego umocowania. Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik był zobowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2 ustawy złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne. Zgłoszenie rejestracyjne zostało złożone przez J. S. w 1996 r. Brak zarejestrowania się podmiotu, jako podatnika podatku VAT nie daje podstawy do stwierdzenia, że podmiot taki jest podmiotem nieistniejącym. Również nie wywiązywanie się kontrahenta z obowiązków wynikających z ustaw o podatku od towarów i usług - nie składanie deklaracji VAT, nie stanowi również podstawy do uznania, że kontrahent był podmiotem nieistniejącym. Podkreśliła, że J. S. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] z dnia 15 kwietnia 2004 r. Decyzja o wykreśleniu z rejestru podatników podatku od towarów i usług mogła wywołać skutki prawne z dniem jej wydania a nie od 1 grudnia 1996 r. Zatem J. S. był podatnikiem nie wykonującym ciążących na nim obowiązków i brak jest podstaw prawnych do pozbawienia podatniczki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur. W sprawie na fakturach podany jest jedynie adres, który nie istnieje, jednakże podatnik został zidentyfikowany. Twierdzenie organów podatkowych, że J. S. jest podmiotem nieistniejącym nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym jak i prawnym.

W kwestii skutków zastosowania w decyzji przepisów rozporządzeń z 2002r. i z 2004r. podatniczka stwierdziła, że za nietrafny uznaje wywód organu odwoławczego, iż Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się o ich niezgodności z Konstytucją. Rozporządzenia te nie zostały wydane w celu wykonania ustawy podatkowej lecz w celu jej uzupełnienia, co narusza przepis art. 92 Konstytucji. Podatniczka wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnych wyrokach sygn. akt I SA/Po 137/08, sygn. I SA/Po 138/08, sygn. I SA/Po 139/08 , powołując m.in. wyrok z dnia 21 czerwca 2004 r. Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 22/03 wskazał, że tylko w ustawie mogą być ustanowione nowe ciężary materialne polegające na odbieraniu kontrahentom prawa do pomniejszania podatku należnego o podatek zawarty w cenie oraz w wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. SK 11/00 stwierdził, że prawo odliczenia podatku naliczonego od należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek od towarów i usług i odmówił zastosowania przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia z 2004 r., z uwagi, że został on wydany nie w celu wykonania ustawy lecz jej uzupełnienia.

Na temat niekonstytucyjności przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia z 2004r. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2008 roku sygn. I FSK 1009/07 oraz w wyroku z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. I FSK 1926/07 wskazując, że niedopełnienie obowiązku rejestracji nie stanowi podstawy pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego.

Podatniczka podniosła także iż podatek, który został wykazany w fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jego odbiorcę, zatem aby wyeliminować ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z nieprawidłowymi fakturami lub fikcyjnymi fakturami, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r., nakłada na osobę, która wykazała podatek VAT na fakturze, obowiązek jego zapłaty. Przepis art. 108 ustawy o VAT z 2004r. ma również na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmiot, który wystawił fikcyjne faktury i działał w złej wierze. Organ podatkowy zamiast domagać się od J. S., stosownie do wyżej powołanych przepisów, zapłaty kwot podatku VAT wykazanego w wystawionych fakturach uznał, że firma J. S. nie istniała w rzeczywistości.

Podatniczka nie zgadza się również ze stanowiskiem organu odwoławczego, że nie zostały naruszone przepisy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. i że ograniczenie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z kwestionowanych faktur wynika wprost z tych przepisów a więc, że to one wprost stanowiły podstawę do pozbawienia podatnika tego prawa. Wywodziła, że z zebranego materiału nie wynika, aby organy podatkowe kwestionowały nabycie drewna i wykorzystanie go czynności (sprzedaży) nieopodatkowanych. Ograniczenie prawa obniżenia podatku należnego uregulowane zostało w przepisach omówionych wyżej rozporządzeń, obecnie w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT z 2004r. Zatem organ odwoławczy błędnie wywiódł z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Nawiązując do odwołania podatniczka podniosła, że organ I instancji w zakażonej decyzji określił w zawyżonej wysokości podatek należny w miesiącu marcu, kwietniu, maju, sierpniu, wrześniu i październiku 2004 r., gdyż wpisy do ewidencji sprzedaży pod hasłem "G", "H" sp. z o.o. nie mogły rodzić obowiązku podatkowego. W ocenie podatniczki bezzasadnie organy przyjęły, że transakcje miały miejsce, bowiem zostały potwierdzone w zeznaniach przez Z. C., prowadzącego księgi podatkowe i L. T.. Z tym, że transakcje pomiędzy kontrahentami miały miejsce i rodzą obowiązek podatkowy nie można się zgodzić, gdyż nie zostało to w sposób przekonywający dowiedzione. Z przeprowadzonej kontroli jednoznacznie wynika, że w dokumentach firmy "A" brak jest faktur potwierdzających wykonanie usług oraz dokumentów poświadczających, że należności za powyższe transakcje zostały uregulowane w formie gotówki. Świadek L. T. nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego swoje zeznania i tym samym mogących potwierdzać wykonanie transakcji na powyższe kwoty. W celu wyjaśnienia czy wpisy do ewidencji sprzedaży odzwierciedlały faktyczną sprzedaż i mogły rodzić powstanie obowiązku podatkowego, podatniczka w dniu 29 października 2009 r. wniosła o przeprowadzenie przez organ kontroli skarbowej kilku dowodów. Odmowa ich przeprowadzenia stanowi rażące naruszenie art. 188 O.p. Według podatniczki, za dowody stwierdzające dokonanie transakcji nie można uznać zeznań z dnia 14 września 2009r. świadka L.T., ani zeznań z dnia 30 lipca 2009 r. świadka Z. C.. Uwadze organu odwoławczego uszło, że w tym postępowaniu, w interesie świadków leżało składanie zeznań o określonej treści aby uniknąć odpowiedzialności podatkowej i karnej. Pracownik Biura Podatkowo Księgowego "K" L. J. zeznała, że księgi zarówno "G" jak i "H" sp. z o.o. prowadzone były przez świadka Z. C.. Co do czynności dowodowych w firmach "M" i "N" podatniczka podkreśliła, że świadek L.T. jednoznacznie oświadczył, że elementy drewniane zużył m.in. na tych budowach. Sytuacja wydania przez organy podatkowe obu instancji rozstrzygnięć bez posiadania kwestionowanych faktur jest niedopuszczalna, bowiem przepisy odsyłają wprost do faktury a nie ewidencji. Zatem nie do przyjęcia jest, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, uznanie przez organy podatkowe, że przedmiotowe wpis do ewidencji sprzedaży bez posiadania faktur stanowią u sprzedawcy obowiązek podatkowy a u nabywcy prawo do obniżenia tego podatku.

Podatniczka podkreśla w skardze, że tezy świadka L. T. nie wspierają jej zeznań złożonych w charakterze świadka w dniu 21 lipca 2009 r. w postępowaniu prowadzonym w Przedsiębiorstwie "Ł" s.c. z/s w T.. Zeznaniom świadka L. T., jak wyżej wykazała, nie można dać wiary, gdyż nie zostały potwierdzone żadnym wiarygodnym dowodem i pozostają nieudowodnioną tezą.

Podatniczka wskazała też na fakt, że organ podatkowy I instancji w przypadku dokonanych wpisów w ewidencji sprzedaży pod hasłami "K", "B" uznał, że transakcje nie miały miejsca i nie mogą stanowić podstawy opodatkowania (str. 6-9 decyzji). Jednakże w przypadku wpisów dokonanych pod hasłem "G" i "H sp. z o.o." organy podatkowe uznały, że wpisy podlegają opodatkowaniu, mimo iż tak jak w powyższym przypadku również nie było żadnego dowodu świadczącego, że transakcje faktycznie miały miejsce.

Odnośnie do stosowania nieuczciwych praktyk przez prowadzącego księgi podatkowe przez Z. C., podatniczka stwierdziła, iż w biurze tym, jak wynika z postanowienia Prokuratury Rejonowej Poznań - Wilda Dział Śledztw sygn. [...] z dnia 26 stycznia 2009 r. systematycznie dokonuje się fałszowania dokumentów podatkowych, np. faktur VAT, miesięcznych i rocznych rozliczeń podatkowych w celu obniżenia należności podatkowych, a także do uzyskania kredytów bankowych i które, stanowiło podstawę do przeszukania pomieszczeń firmy "A" Ż. Z.. Treść postanowienia stanowi wystarczającą podstawę do postawionego zarzutu stosowania nieuczciwych praktyk przez Z. C.. Ponadto z zgromadzonego materiału wprost wynika, że w Biurze Podatkowym Z. C. dokonywane były wpisy zarówno w ewidencji zakupu jak i ewidencjach sprzedaży bez dokumentów stanowiących podstawę dokonanych zapisów. Zatem trudno zgodzić się ze stanowiskiem, że podatnik nie wykazał na czym miało polegać stosowanie przez biegłego rewidenta i doradcę podatkowego, Z. C. niedozwolonych praktyk.

Podatniczka twierdzi, że nie można uznać, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz że w sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy, do czego zobowiązuje art. 187 § 1 O.p. Organ kontrolny podejmował nieefektywne próby skontaktowania się z J. S., jednakże nie wystąpił do organów ścigania o ustalenie miejsca jego pobytu, co należało uczynić w tym postępowaniu w celu wyjaśnienia dostawy towaru i domagania się przez organ podatkowy zapłaty przez J. S. podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie dopatrując się naruszenia prawa podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi, jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, organ pierwszej instancji przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową (art. 13 ust. 3 u.k.s.) - a nie tylko postępowanie kontrolne (art. 13 ust. 1 u.k.s.), za czym przemawia m.in. model kontroli oraz charakter decyzji, która została podjęta po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego tj. wydanie decyzji określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz określającej zobowiązanie podatkowe. Ponadto z treści uzasadnienia organu pierwszej instancji wynika, iż organ ten zmienił deklarowane rozliczenie podatku za miesiące od lutego do grudnia 2004r. W ocenie Sądu nie mógł dokonać zmian w deklaracji podatkowej skarżącej oraz wydać decyzji określającej wysokość podatku za przedmiotowy okres, w oparciu o materiał dowodowy uzyskany w toku postępowania kontrolnego bez przeprowadzenia kontroli podatkowej. Jeżeli bowiem w toku postępowania kontrolnego organ kontroli dokonuje weryfikacji faktur, deklaracji, rejestrów, rachunków bankowych jego działanie nosi charakter kontroli podatkowej wraz z wszystkimi wiążącymi się z tym obowiązkami.

Wobec powyższych stwierdzeń Sąd wskazuje, że istota kontroli podatkowej sprowadza się przede wszystkim do zarejestrowania stanu faktycznego dotyczącego przedmiotu kontroli oraz porównania go ze stanem wyznaczonym przez prawo i plany oraz organizację przyjętą dla podmiotu kontrolowanego. Funkcją kontroli jest także ocena tego, co wynika z owego porównania oraz wyciąganie na tej podstawie wniosków, co do dalszego funkcjonowania badanego lub kontrolowanego zjawiska. Kontrola dostarcza materiału, na podstawie którego możliwe jest zapobieżenie powstawania niekorzystnych zjawisk, jak również zweryfikowanie nieprawidłowych zachowań kontrolowanych podmiotów. Wyniki kontroli mogą być również podstawą orzekania o odpowiedzialności prawnej podmiotów kontrolowanych. Kontrola jest realizowana poprzez porównanie stanu faktycznego dotyczącego kontrolowanego, a więc tzw. wykonań (złożone deklaracje podatkowe) i porównanie go ze stanem założonym przez prawo, tzw. wyznaczeń, w celu np. weryfikacji rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, stanowiących dochód budżetu państwa. Każde działanie podatnika, które powoduje rozbieżność między jego rozliczeniem podatkowym, a stanem założonym przez prawo powinno zostać dostrzeżone przez organ kontrolujący i opisane w protokole kontroli, który kończy kontrolę podatkową.

Postępowanie kontrolne na etapie przed wszczęciem kontroli podatkowej ma na celu zgromadzenie materiału dowodowego i właściwe przygotowanie kontroli, na etapie której organ porównuje wyznaczenia z wykonaniami. A zatem do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, bądź też określające je w nowej wysokości niezbędne jest wszczęcie kontroli podatkowej. Organy kontroli podejmują postępowanie kontrolne w celu sprawdzenia, czy podatnik wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego - a pojawienie się nieprawidłowości związanych z powyższym zakresem skutkuje wszczęciem kontroli podatkowej - co zmierza do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, bądź też określające je w nowej wysokości. A istotą kontroli podatkowej jest ustalanie w jej wyniku stanu faktycznego i jego konfrontacja - z tym, co przyjął kontrolowany - w zakresie prawidłowości zastosowania przez niego norm prawa podatkowego.

Sąd podkreśla, że istniejące różnice trybu przeprowadzania postępowania kontrolnego a kontroli podatkowej mają podstawowe i zasadnicze znaczenie - skutkują innymi podstawami prawnymi zobowiązującymi organy skarbowe do zawiadamiania o zamiarze przeprowadzenia kontroli, innym trybem wszczęcia postępowania oraz jego prowadzenia i zakończenia. Co istotne, podatnik powinien mieć w każdym wypadku jasność, co do swojego statusu i sytuacji prawnej związanej z postępowaniem kontrolnym albo przeprowadzaną kontrolą skarbową. W przypadku konieczności zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli powinien także otrzymać pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego a także dodatkową informację w postaci pouczenia o prawie złożenia korekty deklaracji.

Nadto w ocenie |Sądu - co uszło uwadze organom obu instancji - nie ulega wątpliwości iż podatniczka Ż. Z. jest przedsiębiorcą - a zatem organ kontroli powinien zastosować w swoim postępowaniu przepisy znowelizowanej ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447, dalej: u.s.d.g.) Wskazuje na to brzmienie art. 4 u.s.d.g. w zw. z art. 2 tej ustawy, zgodnie z którym przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą - tj. zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz działalność polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, a także działalność zawodową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły.

W dniu 7 marca 2009 r. weszła w życie nowelizacja tejże ustawy, która zgodnie z założeniami miała zapewnić poprawienie warunków rozwoju przedsiębiorczości poprzez uproszczenie zasad prowadzenia działalności gospodarczej, jak i skuteczniejszą ochronę interesów przedsiębiorców w trakcie kontroli ich działalności przez organy administracji publicznej. Godzi się podkreślić, że konkretnym efektem nowelizacji jest zmiana polegająca na tym, że kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców przeprowadzana jest na zasadach określonych w rozdziale 5 u.s.d.g. zatytułowanym "kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy".

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 77 ust. 1 u.s.d.g. kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców przeprowadzana jest na zasadach określonych w tej ustawie, chyba że zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo z ratyfikowanych umów międzynarodowych. Według ust. 2 art. 77 ustawy jedynie w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 5 ustawy stosuje się przepisy ustaw szczególnych. A zatem zawarte w niej unormowania mają charakter nadrzędny nad innymi ustawami regulującymi procedurę kontroli, w tym nad Ordynacją podatkową i ustawą o kontroli skarbowej i mają zastosowanie do wszystkich kontroli prowadzonych przez uprawnione ustawowo organy państwa wobec przedsiębiorców, z wyłączeniem kontroli prowadzonych na podstawie prawa wspólnotowego oraz umów międzynarodowych. Niezwykle ważne jest postanowienie z art. 77 ust. 6 ustawy, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Sąd zwraca także uwagę na to, że organy kontroli skarbowej realizują zadania kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym – rozdział 3 u.k.s. – znajdującym zastosowanie w zakresie wskazanym w art. 77 ust. 2 u.s.d.g. Zgodnie z art. 31 ust 2 pkt 3 u.k.s. postępowanie kontrolne jest odpowiednikiem postępowania podatkowego z działu IV ustawy O.p. Na podstawie art. 13 ust. 3 u.k.s. w ramach tego postępowania może być prowadzona kontrola podatkowa. Według art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s. kontrola podatkowa oznacza kontrolę, o której mowa w dziale VI O.p. W świetle cytowanych artykułów należy dokonać wyraźnego rozróżnienia postępowania kontrolnego od kontroli podatkowej. Pierwsze z nich jest postępowaniem wymiarowym a jego celem jest dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Celem drugiego jest zbadanie rzetelności samoopodatkowania poprzez wydanie decyzji jako aktu kończącego postępowanie kontrolne, ale jest to możliwe dopiero po przeprowadzeniu kontroli podatkowej.

Przechodząc na grunt osądzanej sprawy należy dostrzec, że w niniejszej sprawie organ kontroli, na podstawie art. 155 § 1 O.p. wskazującego, iż organ może wezwać stronę do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności, żądał od podatniczki wielokrotnie (pisma z dnia: 11 maja 2009r., 18 maja 2009r., ponownie 18 maja 2009r., 19 maja 2009r. 4 czerwca 2009r. 19 czerwca 2009r.) dostarczenia szeregu dokumentów - dotyczących działalności gospodarczej podatnika w badanym okresie – co istotne - do siedziby Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Dokumenty te to m.in.

- podatkowa księga przychodów i rozchodów,

- rejestry zakupu i sprzedaży,

- deklaracje VAT-7,

- wyciągi bankowe,

- kartoteki magazynowe,

- liczne wskazane konkretnie faktury,

- inne dokumenty, na podstawie których dokonywano zapisów w księgach przedsiębiorcy.

Ponadto na podstawie art. 13b ust 1 u.k.s. dokonano licznych czynności kontrolnych u kontrahentów podatniczki mających na celu kontrolę otrzymanych od niej materiałów. Uzyskane w ten sposób dokumenty zostały przez organ kontroli zweryfikowane i posłużyły do wydania decyzji w pierwszej instancji.

Powyższe pozwala Sądowi na przyjęcie oceny, iż w toku postępowania kontrolnego organ kontroli dokonał weryfikacji ksiąg, faktur, deklaracji, rejestrów, przelewów bankowych a zatem jego działanie nosi charakter kontroli podatkowej i wiąże się w związku z tym z ustawowymi obowiązkami przede wszystkim wynikającymi z norm zawartych w u.s.d.g. Jednakże podstawą prawidłowo wszczętej kontroli skarbowej jest skuteczne doręczenie, spełniającego wymagania ustawowe, upoważnienia do przeprowadzenia kontroli – czego w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej w ogóle nie uczynił. Zgodnie z art. 283 § 2 O.p. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zawiera:

- oznaczenie organu, datę i miejsce wystawienia;

- wskazanie podstawy prawnej;

- imię i nazwisko kontrolującego (kontrolujących);

- numer legitymacji służbowej kontrolującego (kontrolujących);

- oznaczenie kontrolowanego;

- określenie zakresu kontroli;

- datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia kontroli;

- podpis osoby udzielającej upoważnienia, z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji;

- pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego wynikających z właściwych przepisów.

Z kolei według mającego pierwszeństwo art. 79a ust. 6 u.s.d.g., takie upoważnienie zawiera co najmniej:

- wskazanie podstawy prawnej;

- oznaczenie organu kontroli;

- datę i miejsce wystawienia;

- imię i nazwisko pracownika organu kontroli uprawnionego do wykonania kontroli oraz numer jego legitymacji służbowej;

- oznaczenie przedsiębiorcy objętego kontrolą;

- określenie zakresu przedmiotowego kontroli;

- wskazanie daty rozpoczęcia i przewidywanego terminu zakończenia kontroli;

- podpis osoby udzielającej upoważnienia z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji;

- pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego przedsiębiorcy.

Kontrolujący mają obowiązek działania tylko i wyłącznie w zakresie wskazanym w upoważnieniu - a niespełnienie tych wymagań będzie skutkować nieważnością czynności dowodowych przeprowadzonych w trakcie tej kontroli.

Sąd podkreśla, że dokumentem wieńczącym kontrolę podatkową winien być protokół z kontroli, o którym mowa w art. 290 O.p., którego elementy zostały zawarte w § 2 tego artykułu (w katalogu otwartym), a mianowicie:

- wskazanie kontrolowanego przedsiębiorcy,

- wskazanie osób kontrolujących,

- określenie przedmiotu i zakresu kontroli,

- określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli,

- opis dokonanych ustaleń faktycznych,

- dokumentacja dotycząca przeprowadzonych dowodów,

- ocena prawna sprawy będącej przedmiotem kontroli,

- pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji,

Niewątpliwie taki protokół winien być doręczony kontrolowanemu przedsiębiorcy, który na podstawie art. 291 O.p., w sytuacji gdy nie zgadza się z ustaleniami w nim zawartymi, ma prawo terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić strzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując również wnioski dowodowe, bądź też konieczność ich przeprowadzenia - co do których organ skarbowy musi zająć stanowisko wydając postanowienie. Organ skarbowy po otrzymaniu zastrzeżeń do protokołu jest zobowiązany do rozpatrzenia tych zastrzeżeń w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania – i zawiadamia kontrolowanego przedsiębiorcę o sposobie i załatwienia. Ten etap kontroli podatkowej jest szczególnie ważny z uwagi na treść przepisu art. 291 § 3 O.p., który mówi, że w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń do protokołu w powyższym terminie, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli.

W ocenie Sądu omówione postępowanie organu kontroli skarbowej w niniejszej sprawie nie spełniało wskazanych powyżej wymagań i było jaskrawo sprzeczne z przyjętym modelem kontroli podatkowej. Zaakceptowanie tak zdegradowanej procedury prowadziłoby do wniosku o zbędności przepisów o kontroli podatkowej - stałyby się bezużyteczne. Taki tryb postępowania prowadzi także do obejścia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w kwestii kontroli przedsiębiorcy w zakresie terminów kontroli - które w przypadku przyjęcia wersji organu kontroli skarbowej w ogóle nie rozpoczęłyby biegu - a także w zakresie dopuszczalnej ilości kontroli w jednym czasie. Przeprowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego stanowi istotne naruszeniem prawa tj. art. 79 ust. 1 u.s.d.g., art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 283 § 1 O.p., 284 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd zważył również naruszenie regulacji wynikającej z normy art. 79 ust. 1 u.s.d.g. , wedle której zasadą jest zawiadamianie przedsiębiorcy przez organ podatkowy o planowanej kontroli. Na podstawie reguły ustalonej w art. 79 ust. 6. u.s.d.g. zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli powinno zawierać oznaczenie organu, datę i miejsce wystawienia, oznaczenie przedsiębiorcy, wskazanie zakresu przedmiotowego kontroli oraz podpis osoby upoważnionej do zawiadomienia. Ochronie uprawnień kontrolowanego służy więc uprzedzenie go o zamierzonej kontroli i wskazanie jej zakresu (rodzaj podatku, który będzie przedmiotem kontroli i okres objęty kontrolą). Określenie zakresu kontroli powinno być identyczne również w późniejszym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli (art. 79a ust. 6 pkt 6 u.s.d.g.) i nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu (art. 79a ust. 8 u.s.d.g.).

W art. 79 ust. 2 u.s.d.g. ustawodawca ściśle określił przypadki, w których organ może wszcząć kontrolę bez zawiadomienia o zamiarze podjęcia czynności kontrolnych. Sześć wyjątków dotyczy sytuacji szczególnych, a brak zawiadomienia wynika z potrzeby przeprowadzenia natychmiastowej kontroli ze względu na jej przedmiot lub osobę kontrolowanego, ewentualnie wynika z powszechnie obowiązujących norm prawa międzynarodowego lub konwencji, które Polska zobowiązała się przestrzegać. Zgodnie z art. 79 ust. 3 u.s.d.g. zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się także w przypadkach określonych w art. 282c O.p. Wedle art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Takie żądanie przeprowadzenia kontroli może być zawarte, np. w wystąpieniu prokuratora, w razie gdy postępowanie przygotowawcze ujawni istnienie okoliczności sprzyjających popełnianiu przestępstw lub utrudniających ich ujawnienie - art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (t.j. Dz.U. z 2008r. Nr 7, poz. 39), jak również innych organów uprawnionych do prowadzenia postępowania przygotowawczego o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe - art. 53 § 37-39a ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U z 2007r. Nr 111, poz. 765 ze zm.). Przepis art. 282c O.p. stosuje się odpowiednio do postępowania kontrolnego na podstawie art. 13 ust. 1a u.k.s. W takiej sytuacji, zgodnie z normą zawartą w art. 282c § 3 O.p. po wszczęciu kontroli informuje się kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

Zdaniem Sądu, wprawdzie forma udzielenia informacji nie została przez ustawodawcę szczegółowo określona, tym niemniej żądanie właściwego organu powinno być udostępnione stronie i zostać dołączone do akt sprawy. Jego brak umożliwienia nie tylko stronie ale także Sądowi dokonanie weryfikacji tego czy faktycznie żądanie takie zostało wystosowane przez właściwy organ a zatem czy zachodzi jedna z ustawowych podstaw uzasadniających odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W każdym razie organ kontroli skarbowej nie wykazał aby żądanie takie zostało wystosowane.

Podjęcie kontroli z pominięciem doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli i bez możliwości zweryfikowania zastosowania któregoś z wymienionych powyżej wyjątków, stanowi naruszeniem prawa tj. art. 79 ust. 1 u.s.d.g. i art. 31 u.k.s w zw. z art. 282c § 1 i § 3 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wynik kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno - skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Należy zatem stwierdzić, że w sprawie zachodzą przesłanki z art. 77 ust. 6 ustawy i tym samym żadne dowody zebrane i udokumentowane w trakcie kontroli podatkowej nie mogą stanowić dowodu w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym i kontroli podatkowej.

W ocenie Sądu postępowanie organu I instancji naruszało także art. 80a ust. 1 u.s.d.g., zgodnie z którym kontrolę przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej oraz w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego. Jak wskazano już powyżej organ kontroli wielokrotnie, na podstawie art. 155 1 O.p., żądał od podatniczki dostarczenia szeregu dokumentów, które podlegały kontroli w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej. Jedyną podstawą takiego działania organu - w toku prawidłowo przeprowadzanej kontroli skarbowej - winien być art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 286 § 2 O.p., zgodnie z którym kontrolujący może żądać wydania, na czas trwania kontroli (a nie postępowania kontrolnego) za pokwitowaniem próbek towarów, akt, ksiąg i dokumentów związanych z przedmiotem kontroli w razie: powzięcia uzasadnionego podejrzenia, że są one nierzetelne lub, gdy podatnik nie zapewnia kontrolującym warunków umożliwiających wykonywanie czynności kontrolnych związanych z badaniem tej dokumentacji, a w szczególności nie udostępnia kontrolującym samodzielnego pomieszczenia i miejsca do przechowywania dokumentów. W niniejszej sprawie organ kontroli nie wykonał wskazanego obowiązku a zatem dokumenty, których dostarczenia do swojej siedziby zażądał winny być zbadane w toku kontroli skarbowej w siedzibie przedsiębiorcy. Nie można wykluczyć, iż organ uważał, że w ten sposób nie popadnie w kolizję z normami określającymi czasookresy i liczbę kontroli u podatnika - przedsiębiorcy.

Zdaniem Sądu w świetle powyższych całokształtu rozważań doszło w toku postępowania również do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, o której mowa w art. 121 O.p. oraz zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Opisane powyżej działania organu kontroli w tej sprawie nie mieszczą się w granicach prawa stanowionego.

Sąd dopatrzył się także naruszenia przez organ art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego - odnośnie transakcji firmy "A" z J. S.. Mianowicie organ wprawdzie podjął czynności zmierzające do ustalenia miejsca pobytu wskazanej osoby i jej przesłuchania i w tym celu zwrócił się o zaświadczenie z centralnego rejestru osób pozbawionych wolności, dokonał także innych wystąpień - to jednak nie podjął podstawowej czynności, jaką powinno być zwrócenie się do Wydział Udostępniania Informacji Departamentu Spraw Obywatelskich MSWiA (dawniej: Centralne Biuro Adresowe) z zapytaniem czy dysponuje adresem poszukiwanego świadka. Z akt sprawy wynika także, iż wskazana osoba została skazana wyrokiem karnym na karę pozbawienia wolności z warunkowym zwieszeniem jej wykonania na okres próby – a zatem winna znajdować się w kartotekach służby kuratorskiej. W tej sytuacji należy przyjąć, iż organ kontroli nie dochował należytej staranności w zakresie ustalenia miejsca pobytu J. S..

Ubocznie Sąd stwierdza, iż bezpodstawny jest zarzut skargi braku uprawnień po stronie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. do wydania upoważnienia z dnia 27 kwietnia 2009r. dla inspektora kontroli skarbowej i dwóch referendarzy do prowadzenia postępowania kontrolnego. Wprawdzie prawidłową podstawa prawną takiego upoważnienia jest art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13 ust 7 u.k.s a zamiast nich wskazano art. 143 § 1 i 3 O.p., to jednak w ocenie Sądu nie jest to błąd, który wpływa na ważność upoważnienia do przeprowadzenie postępowania kontrolnego (czynności kontrolnych – nie kontroli skarbowej) i sam w sobie nie stanowi istotnego naruszenia prawa, które miałoby wpływ na wynik sprawy. O uchyleniu decyzji przesądziły inne naruszenia prawa.

W związku ze stwierdzonymi naruszeniami przepisów postępowania oraz faktem, że sprawa wraca do stadium postępowania przed organem odwoławczym, Sąd uznał, że wypowiadanie się w kwestiach objętych zarzutami z zakresu prawa materialnego jest przedwczesne.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ drugiej instancji winien uwzględnić dokonaną powyżej wykładnię naruszonych przepisów postępowania.

Z tych powodów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c , art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/ R. Wiatrowski /-/ M. Bejgerowska /-/ W. Zygmont