Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 660/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2004 r. sprawy ze skargi A s.c. z/s w W. na postanowienie Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania jako wniesione z uchybieniem terminu w sprawie podatku VAT za miesiąc czerwiec 1999 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w Opolu postanowieniem ostatecznym z dnia [...] o numerze [...] pozostawiła bez rozpatrzenia jako wniesione z uchybieniem terminu odwołanie złożone przez A s.c. w O. od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] nr [...]. Decyzją tą, wydaną na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm./ orzeczono o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego VAT za miesiąc czerwiec 1999 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Powołując jako podstawę prawną swego postanowienia przepis art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ organ odwoławczy wskazał, iż zaskarżona decyzja doręczona została stronie przez pracownika organu podatkowego ówczesnemu pełnomocnikowi spółki J. M. w lokalu siedziby tej spółki w O. przy ul. [...] w dniu [...]. Osoba ta potwierdziła odbiór decyzji własnoręcznym czytelnym podpisem, opatrzyła datą oraz pieczęcią o treści: "A s.c., ul. [...], [...] [...], Tel. [...], Fax [...]". Odwołanie od tej decyzji, zawierające wniosek o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zostało wniesione przez pełnomocnika spółki w dniu 26 listopada 2002 r. Podniesiono w nim zarzut nieskutecznego doręczenia w dniu [...] decyzji z tej samej daty jako niespełniającego wymogów dla doręczeń dla spółki cywilnej, przez co rażąco naruszono przepisy art. 145 i art. 151 a także art. 123 § 1, art. 200, art. 207 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Ten sam zarzut rażącego naruszenia prawa odniesiono do przepisu art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Według autora odwołania za datę skutecznego doręczenia przedmiotowej decyzji należy przyjąć dzień 14 listopada 2002 r., czyli datę doręczenia, na wniosek spółki, wspomnianej decyzji. U podstaw tak wyrażonego stanowiska legło zapatrywanie strony o konieczności doręczeń pism, w przypadku spółki cywilnej, dla wszystkich wspólników, bądź dla pełnomocnika dla doręczeń, o ile został ustanowiony, ewentualnie dla osób reprezentujących spółkę. Wynika to jej zdaniem z faktu, iż spółka cywilna nie ma osobowości prawnej, natomiast odpowiedzialność za jej zobowiązania podatkowe ponoszą wspólnicy proporcjonalnie do posiadanych udziałów. Zatem w jej przekonaniu skuteczne doręczenie decyzji z dnia [...] nastąpiło dopiero dnia 14 listopada 2002 r.

Organ odwoławczy odnosząc się do powyższych zarzutów stwierdził, że doręczenie wskazanej wyżej decyzji w dniu [...] było prawidłowe. Wskazał na przepis art. 151 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., który obligował organy podatkowe do doręczania pism dla jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej w lokalu ich siedziby, a z kolei przepis art. 144 tej ustawy zezwalał na doręczanie pism przez pracowników organu podatkowego. Te wymagania w ocenie organu II instancji zostały spełnione. Nie budził bowiem jakichkolwiek wątpliwości fakt, że doręczenie nastąpiło w lokalu siedziby spółki, potwierdzone zostało czytelnym podpisem: J. M. i datą: [...] oraz opatrzone pieczęcią o treści "A s.c., ul. [...], [...] [...]", jak również to, że J. M. był osobą, która w chwili doręczenia znajdowała się w tym lokalu, dysponowała pieczęcią spółki i w Pierwszym Urzędzie Skarbowym była zgłoszona jako jej pełnomocnik w zakresie rejestracji podatkowej. Te okoliczności stwarzały skuteczne domniemanie, iż pismo zostało doręczone prawidłowo. Według organu odwoławczego mylny jest pogląd prezentowany w odwołaniu o konieczności doręczenia decyzji dla każdego ze wspólników z osobna, bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług jest sama spółka, nie zaś jej poszczególni wspólnicy a ponadto czym innym jest kwestia reprezentacji spółki a czym innym wykonywanie czynności doręczenia korespondencji. Skoro prawidłowe było doręczenie stronie decyzji w dniu [...], to termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 3 września 1999 r.

Wobec bezpodstawności twierdzeń, że decyzja z dnia [...] nie została prawidłowo doręczona, organ II instancji uznał, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu a więc w myśl wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia [...] pozostawił wniesione odwołanie bez rozpatrzenia.

W skardze na to ostateczne rozstrzygnięcie /art. 228 § 2 Ordynacji/ skarżąca powtórzyła większość stawianych w odwołaniu zarzutów, dotyczących nieskutecznego doręczenia decyzji w dniu [...] i podtrzymała całość przytaczanej tam argumentacji, w tym przede wszystkim co do konieczności doręczenia decyzji wspólnikom spółki jako jej reprezentantom ustawowym, i braku upoważnienia osoby, która potwierdziła odbiór tej decyzji /J. M./ do jej odbioru. Wskazała, że spółka cywilna nie ma organów upoważnionych do jej reprezentowania, dlatego w postępowaniu administracyjnym powinna działać przez wszystkich wspólników, skoro udział w nim stanowi czynność przekraczającą zwykły zarząd. Podniosła też dalszy zarzut, iż decyzja nie została doręczona do rąk osób wymienionych w umowie spółki jako umocowanych do jej reprezentowania i wskazała, że zgodnie z umową spółki są nimi dyrektor techniczny i handlowy, przy czym mogą oni działać tylko łącznie, bądź dwaj pełnomocnicy, również łącznie działający. Zakwestionowała pogląd organu odwoławczego, iż samo dysponowanie pieczęcią firmy stwarza domniemanie doręczenia decyzji właściwej osobie, gdyż w rozpatrywanej sprawie J. M. nie był osobą uprawnioną do odbioru korespondencji. Skarżąca podkreśliła, iż to na pracownikach organu podatkowego doręczających korespondencję ciąży powinność dołożenia szczególnej staranności przy sprawdzeniu, czy osoba, której dokonuje się doręczenia pisma, jest upoważniona do jego odbioru, w szczególności poprzez upewnienie się co do jej uprawnień w tym zakresie, m.in. w drodze zapoznania się z wypisem z rejestru spółki, treścią umowy lub pełnomocnictwem dla doręczeń. Za osobę upoważnioną do odbioru nie może być bowiem uznana osoba przypadkowo napotkana w siedzibie jednostki, jak również taka, która tylko dysponuje jej pieczęcią firmową, skoro dostęp do takich pieczęci może mieć wiele osób, w tym takie, które w sposób nieuprawniony weszły w ich posiadanie. W tym zakresie skarżąca wskazała na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni art. 151 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., wskazując przykładowo na wyroki tego Sądu z dnia 13 sierpnia 1999 r. sygn. akt ISA/Gd 750/99 i 753/99.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała całość dotychczasowej argumentacji. Podkreśliła, że skoro z mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, to wystarczającym jest doręczanie decyzji samej spółce. Zatem tryb doręczeń wynikający z art. 144 i art. 151 Ordynacji został zachowany a doręczenie decyzji w dniu [...] było prawidłowe.

W piśmie procesowym z dnia 14 września 2004 r. skarżąca sformułowała dodatkowy zarzut naruszenia przez Izbę Skarbową przepisów o właściwości skutkujący koniecznością stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia /art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/. Na uzasadnienie przytoczyła, że wobec treści uchwał składu 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 1/02 i FPS 5/02, rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT powinno nastąpić w formie postanowienia, na które jako załatwiające sprawę co do istoty służyła skarga do NSA, a nie zażalenie do izby skarbowej. Dodatkowo powołała się na treść wyroków WSA w Opolu z dnia 23 czerwca 2004 r. o sygnaturach: I SA/Wr 1651/02 i I SA/Wr 1867/02. Organ odwoławczy nie był zatem władny wydawać w tym zakresie jakiegokolwiek rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi z dnia 20 września 2004 r. na powyższe pismo organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem braku swej właściwości i wskazał, że będące przedmiotem skargi rozstrzygnięcie nie było merytoryczne, lecz proceduralne, stwierdzało bowiem wyłącznie uchybienie terminu do wniesienia środka odwoławczego. Podtrzymał wniosek o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153 poz. 1269/ przedmiotem sądowej kontroli jest zgodność z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, jeśli ustawy nie stanowią inaczej. W procesie kontroli legalności zaskarżonego postanowienia nie stwierdzono takiego naruszenia prawa, które mogłoby mieć wpływ, w tym istotny, na wynik sprawy i dawało podstawy do jego uchylenia lub stwierdzenia nieważności.

Przedmiotem sporu między stronami stało się proceduralne zagadnienie zachowania przez stronę skarżącą terminu do wniesienia odwołania, z czym związana była kwestia prawidłowości doręczenia "decyzji" organu I instancji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT dla podatnika będącego spółką cywilną. Strona skarżąca podniosła też zarzut nieważności zaskarżonego postanowienia oparty na treści art. 247 § 1 pkt 1 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Wymaga on rozważenia w pierwszej kolejności, jako zarzut najdalej idący.

Rozstrzygnięcie tej kwestii musi być poprzedzone stwierdzeniem, że zarówno w praktyce organów podatkowych jak i w orzecznictwie NSA występowała wyraźna niejednolitość poglądów co do formy, w jakiej organ podatkowy winien dokonywać przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT, o jakim mowa w art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Wskazywano na dopuszczalność wydawania w tym przedmiocie tak decyzji jak i postanowienia. Dopiero w uchwałach składu 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 1/02 i FPS 5/02 – ONSA 2002 r. nr 4 poz. 135 i 137 wyjaśniono, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku winno następować w formie postanowienia w ramach czynności sprawdzających. Na to postanowienie, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., służyła bezpośrednio skarga do NSA, po wyczerpaniu trybu wezwania organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidywały zażalenia na takie postanowienie a więc właściwość izby skarbowej była w takim przypadku wyłączona. Takiego też stanu prawnego dotyczyły powołane przez skarżącą w piśmie z dnia 14 września 2004 r. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 czerwca 2004 r. o sygnaturach I SA/Wr 1867/02 i I SA/Wr 1651/02, w których stwierdzono nieważność decyzji izby skarbowej rozpatrujących merytorycznie odwołania podatnika od decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT. W sprawach tych decyzje organu II instancji wydane zostały w dniach [...] i [...], a więc przed zmianą stanu prawnego dotyczącego omawianej kwestii. Akceptując wyrażone w tych wyrokach poglądy i przytoczoną argumentację prawną, odwołującą się do wskazanych wyżej uchwał składu 7 sędziów NSA stwierdzić jednak należy, iż wbrew wnioskom skarżącej nie mogły one znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na odmienny od rozpatrywanego stan prawny.

Wskutek zmiany przepisów Ordynacji podatkowej dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa i o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 169 poz.1387/, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawowo uregulowano formę i zaskarżalność rozstrzygnięć organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT /art. 1 pkt 188/. W myśl art. 274 "b" § 1 i 2 Ordynacji podatkowej /w nowym brzmieniu/, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Na takie postanowienie służy zażalenie. W rozpatrywanej sprawie jest bezsporne, iż w stanie prawnym obowiązującym przed wskazaną zmianą organ podatkowy I instancji wydał rozstrzygnięcie nazwane decyzją, chociaż prawidłowo powinno ono przybrać formę postanowienia. W nauce i w orzecznictwie NSA ukształtowany został pogląd, że bez znaczenia jest nazwa nadana rozstrzygnięciu, natomiast przesądzające znaczenie ma strona materialna i treść czynności organu podatkowego, a nie ich nazwa /por. B. Adamiak w : Ordynacja podatkowa 2003 wyd. II, Oficyna Wyd. Unimex str. 714/. Istnieją zatem pełne podstawy do przyjęcia, iż zaskarżony odwołaniem akt administracyjny był w istocie postanowieniem, a nie decyzją, tym bardziej, że odpowiadał wszystkim warunkom formalnym postanowienia wymienionym w art. 217 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie przez Izbę Skarbową tego odwołania nastąpiło w dniu [...], a więc w nowym stanie prawnym, w którym obowiązywał już powołany wcześniej przepis art. 274 "b" § 2 Ordynacji podatkowej. Koniecznym jest więc wyjaśnienie, czy mógł on w rozpatrywanej sprawie znaleźć zastosowanie.

Rozwiązanie tego problemu wymaga sięgnięcia do przepisów przejściowych ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. Zgodnie z jej art. 30 weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. W przepisach art. 20, art. 21, art. 22 § 2, art. 23, art. 24 i art. 25 § 1 tej ustawy określono przypadki tych postępowań, w których będą miały zastosowanie przepisy w dotychczas obowiązującym brzmieniu. Konstrukcja powyższa stanowi więc potwierdzenie fundamentalnej zasady prawa międzyczasowego o bezpośrednim stosowaniu przepisów ustawy nowej /co dotyczy norm proceduralnych/, za wyjątkiem tych postępowań, do których z wyraźnej woli ustawodawcy należy stosować przepisy w dotychczasowym brzmieniu, tj. obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 r.

Jak wynika z unormowania zawartego w art. 23 ustawy nowelizującej, do wyjątków tych zaliczono rozpoznawanie odwołań od decyzji, jeśli wniesione zostały przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Brak jest jednak tożsamej regulacji w odniesieniu do zażaleń na postanowienia. W ocenie Sądu brak było podstaw do rozciągnięcia unormowania z art. 23 również na zażalenia na postanowienia, gdyż sprzeciwiałoby się to regule interpretacyjnej, zakazującej stosowania rozszerzającej wykładni w odniesieniu do uregulowań mających charakter wyjątku. Ponadto postanowienia, ze swej istoty, stanowią całkowicie odrębną jakościowo kategorię rozstrzygnięć administracyjnych, co wyraziło się m.in. także w systematyce Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie to dotyczy w całej rozciągłości również odwołań i zażaleń /por. B. Adamiak w: Ordynacja Podatkowa Komentarz 2003 wyd. II, Oficyna Wydawnicza Unimex str. 751 i powołane tam piśmiennictwo/. Zatem brak przepisu szczególnego, nakazującego stosowanie przepisów dotychczasowych do postępowań w przedmiocie rozpatrywania zażaleń wniesionych przed dniem 1 stycznia 2003 r. uzasadnia tezę, iż do tych postępowań od dnia 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w znowelizowanym brzmieniu. Dawało to organowi odwoławczemu podstawy do rozpatrzenia wniesionego odwołania od decyzji, będącego w istocie zażaleniem na postanowienie, w oparciu o powołany przepis art. 274 "b" i art. 228 § 1 pkt 2 tej ustawy. Zawierało ono zarzuty wobec rozstrzygnięcia organu I instancji i wnioski o jego uchylenie, a przy tym wniesione zostało w trybie zgodnym z zawartym w "decyzji" pouczeniem. Zatem pomimo tego, że zostało ono błędnie nazwane i błędnie zaskarżone, Izba Skarbowa była właściwa do jego rozpoznania.

W świetle przytoczonej argumentacji zarzut skarżącej o nieważności zaskarżonego postanowienia z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości /art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji/ jest całkowicie chybiony.

Niezależnie od zarzutów skargi /art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270/ wskazać równocześnie należy, iż wydanie przez organ I instancji decyzji, zamiast postanowienia, nie może prowadzić do stwierdzenia nieważności tego aktu w oparciu o podstawę wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji. Istniejące w orzecznictwie sądowym rozbieżności będące wyrazem poważnych wątpliwości prawnych co formy rozstrzygnięcia, które zaowocowały podjęciem uchwał przez powiększony skład NSA, nie pozwalają na uznanie takiej decyzji za nieważną w oparciu o rozważaną podstawę nieważności. Nie występuje bowiem przesłanka "oczywistości naruszenia prawa". Ta bowiem jest spełniona, gdy proste zestawienie treści przepisu prawa z treścią rozstrzygnięcia organu administracyjnego wskazuje na ich wzajemną sprzeczność, czyli już na pierwszy rzut oka widoczne jest naruszenie konkretnego przepisu. W analizowanej sprawie taki stan rzeczy nie występuje, skoro problem rozstrzygania o formie omawianego przedłużenia terminu musiał stanowić poważną wątpliwość prawną, aby być przedmiotem uchwały składu 7 sędziów NSA /art. 49 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA – Dz. U. Nr 74 poz. 368, ze zm./. W takim razie należy przyjąć, iż nieprawidłowe nadanie rozstrzygnięciu formy decyzji nie skutkowało jej nieważnością lecz z wymienionych wcześniej względów ten akt administracyjny powinien być traktowany jak postanowienie /por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 457/01 – POP 2004/2/43/.

Konstatacja powyższa pozwala na odniesienie się do tych zarzutów skargi, które wskazują na nieprawidłowe doręczenie "decyzji" w 1999 r. a co za tym idzie na brak wywołania procesowych skutków związanych z tym doręczeniem, przede wszystkim w zakresie upływu terminu do wniesienia odwołania /zażalenia/. Zarzuty strony sprowadzają się do próby wykazania, że decyzja powinna być doręczona odrębnie dla każdego ze wspólników spółki cywilnej oraz że samo doręczenie na adres siedziby spółki wskazany w zgłoszeniu rejestracyjnym także było nieprawidłowe, jako że nie nastąpiło do rąk osoby upoważnionej ze strony podatnika do odbioru pism, co ewidentnie narusza wymagania nakreślone przepisem art. 151 Ordynacji podatkowej.

Z zarzutami tymi nie można się zgodzić.

W rozpatrywanej sprawie postępowanie organów podatkowych dotyczyło podatku od towarów i usług, a zatem podatnikiem w tym podatku jest spółka cywilna, a nie poszczególni wspólnicy. Z tego powodu spółce, a nie wspólnikom, przysługiwał przymiot strony w postępowaniu podatkowym /por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 457/01- POP 2004/2/43/. Była ona bowiem tą jednostką organizacyjną, której przepisy prawa podatkowego materialnego wyznaczały możność bycia podatnikiem, co prawidłowo podkreślił organ odwoławczy z powołaniem się na treść art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Procesowa możliwość bycia stroną postępowania podatkowego jest konsekwencją uprawnień materialnoprawnych, również w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. Zatem adresatami decyzji podatkowych, którzy mogą być obciążeni obowiązkiem podatkowym lub którym może być przyznane określone uprawnienie, mogą być tylko te podmioty, które oprócz podstawy procesowej wskazanej w art. 133 Ordynacji /w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./ legitymują się także podstawą materialnoprawną /por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2001 r. III SA 36/00 ONSA 2002/1/44/, albowiem szeroko ujęta we wskazanym przepisie definicja strony w postępowaniu podatkowym została ograniczona w art. 134 Ordynacji.

W świetle tych przepisów w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową z uwagi na uczynienie ją podatnikiem, to stroną praw i obowiązków wynikających z tej podmiotowości jest spółka cywilna, która jest odrębnym od wspólników podatnikiem /w art. 115 Ordynacji ci ostatni zostali umieszczeni w kategorii osób trzecich/. Z tego powodu adresatem decyzji podatkowej w tym podatku musi być spółka cywilna. Pogląd taki, podzielany w całości przez skład rozpatrujący przedmiotową sprawę, wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 4 lipca 2001 sygn. akt I SA/Wr 477/99 – POP 2002/04/104 i z dnia 21 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2499/00 – POP 2003/5/132. Na odrębną podmiotowość spółki i wspólników na gruncie podatku od towarów i usług wskazano też w wyroku tego Sądu z dnia 25 lutego 2003 sygn. akt III SA 1183/01. Zatem niewątpliwie stroną postępowania dotyczącego podatku VAT była spółka, a nie jej wspólnicy. W myśl art. 145 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. pisma należało doręczać stronie, a gdy działała ona przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi. Ponadto jeśli strona ustanowiła pełnomocnika, jemu należało doręczać pisma. W dacie doręczenia "decyzji" strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika, nie działała też przez przedstawiciela, skoro nie była osobą niezdolną do czynności prawnych lub osobą nieobecną /art. 138 Ordynacji podatkowej/.Tym samym doręczenie dla samej strony było skuteczne. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela ten kierunek wykładni, w którym wskazuje się, że twierdzenie o konieczności doręczeń spółce cywilnej do rąk wspólników jest zbyt rygorystyczne i oznaczałoby zbyt wąską, formalistyczną i nie liczącą się z realiami obrotu wykładnię art. 45 k.p.a. /tożsamego w swej treści z art. 145 Ordynacji/. Natomiast samo pojęcie osoby upoważnionej do odbioru pism zależy od wewnętrznego podziału funkcji wewnątrz przedsiębiorstwa, a nawet może być przedmiotem praktyki zwyczajowej /por. wyrok NSA z dnia 27 września 2000 r. sygn. akt V SA 2035/99 LEX nr 54225/.

Bezzasadny jest też zarzut skarżącej o konieczności doręczenia pism osobom uprawnionym - zgodnie z zawartą umową – do reprezentacji spółki. Trafne jest w tym względzie stanowisko Izby Skarbowej, iż zagadnienie reprezentacji spółki, zwłaszcza w sprawach przekraczających zwykły zarząd, jest zupełnie odrębną kwestią od zasad doręczania i odbioru korespondencji. Te ostatnie stanowią bowiem wyłącznie czynności o charakterze materialno-technicznym.

Kwestię doręczeń pism w postępowaniu podatkowym dla jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej regulował przepis art. 151 Ordynacji podatkowej, przy czym dopiero wskutek zmiany tego przepisu obowiązującej od dnia 5 czerwca 2001 r. uzupełniono jego treść o możność doręczenia pisma także w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Zgodnie z jego brzmieniem obowiązującym w spornym okresie, jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby. Jest poza sporem, że w zgłoszeniu rejestracyjnym podmiot ten wskazał jako swoją siedzibę miejscowość [...], ul. [...] i adres ten wynikał także z umowy spółki. Na adres lokalu siedziby spółki w Opolu nastąpiło też doręczenie aktu administracyjnego nazwanego decyzją. W ocenie Sądu sposób, w jaki nastąpiło doręczenie, nie naruszył przepisów procesowych o doręczeniach. Jeśli bowiem pismo odebrała osoba znana organowi podatkowemu jako pełnomocnik Spółki w procedurze rejestracyjnej, która przy tym miała dostęp do urządzeń biurowych, w szczególności do pieczęci firmowej i nie odmówiła przyjęcia pisma, to trudno tę sytuację faktyczna zrównywać z taką, gdzie doręczenie następuje przypadkowo napotkanemu pracownikowi /np. sprzątaczce/. Ten bowiem argument, wywodzony z orzecznictwa sądowego /por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 753/99 LEX nr 38992/ jest szczególnie eksponowany przez skarżącą. Jednakże w innych rozstrzygnięciach tego Sądu słusznie akcentuje się, iż uzasadnione jest domniemanie upoważnienia osoby dokonującej odbioru korespondencji jednostce organizacyjnej w takiej sytuacji faktycznej, gdy dysponuje ona pieczęcią osobistą notariusza i potwierdza odbiór korespondencji /por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 1997 r. sygn. akt I SA/Lu 514/96 LEX 29014/. Nie do zaakceptowania jest przy tym teza sformułowana w skardze, jakoby pracownik organu podatkowego musiał w jakiś szczególny sposób upewniać się, czy doręczenie następuje do rąk osoby uprawnionej, czy nawet wymagać okazania się odpowiednimi upoważnieniami lub pełnomocnictwami w sytuacji, gdy osoba znajdująca się w lokalu siedziby jednostki dysponuje pieczęcią firmy, podejmuje się odebrać korespondencję, oraz potwierdza ten odbiór własnoręcznym podpisem oraz datą.

Fakt skutecznego doręczenia pisma osobie upoważnionej może wynikać z całokształtu okoliczności, w jakich następuje doręczenie. Podkreślić przy tym należy, że to na organie zarządzającym daną jednostką spoczywa obowiązek takiego zorganizowania pracy właściwych komórek, aby doręczenie korespondencji upoważnionym osobom było możliwe i to on ponosi ryzyko ewentualnego przekroczenia kompetencji przez pracowników. Stanowisko takie uznać należy za zgodne z doświadczeniem życiowym i realiami funkcjonowania podmiotów gospodarczych. Znamiennym jest przy tym, iż skarżąca nie przedstawia w tym wątku sprawy skutecznego przeciwdowodu, sprowadzając zarzuty do werbalnego kwestionowania uprawnień swego pracownika do odbioru pism.

Nie jest wystarczającym wskazywanie na zapis § 4 umowy spółki, bowiem dotyczy on reprezentacji podmiotu wobec osób trzecich, składania oświadczeń i zawierania umów. Doręczenie nie jest czynnością prawną, lecz materialno-techniczną i stąd słusznie Izba Skarbowa wskazała na konieczność rozróżnienia kwestii sposobu reprezentacji podmiotu, określonego w umowie spółki, z kwestią doręczenia – jako czynności materialno-technicznej. Z uwagi na niemożność utożsamiania tych dwu różnych kwestii zarzuty skargi także i w tym zakresie należy ocenić jako bezzasadne.

Mając więc na względzie wszystkie wskazane powyżej okoliczności, zarzuty skargi co do braku skutecznego doręczenia "decyzji" w dniu [...] ocenić należy jako bezzasadne. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że wniesienie zażalenia, mylnie nazwanego odwołaniem, nastąpiło z uchybieniem terminu, a to spowodowało konieczność pozostawienia tego zażalenia bez rozpatrzenia - stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach skarga podlegała oddaleniu stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czy jej rozpatrzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nastąpiło stosownie od regulacji zawartej w art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm./.