Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1056/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 i  par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 6 ust. 1 pkt 10 i  pkt 10a  lit. a-f, art. 6 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.C 2012 nr 326 poz 47  art. 63
law: Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowania)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2014 r. sprawy ze skargi C. mbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. mbH z siedzibą w Niemczech kwotę 51.275 zł (słownie: pięćdziesiąt jeden tysięcy dwieście siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. C. mbH z siedzibą w Niemczech (dalej zwana: "Spółką") wystąpiła 6 lutego 2013r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych (dalej zwany: "p.d.p.") - 4.407.404 zł, składając korektę zeznania CIT-8 za 2011r., w której zmniejszyła przychody i koszty ich uzyskania o kwoty wykazane w zeznaniu CIT-8 z 2 kwietnia 2012r. Wpłynęło to na zmniejszenie zobowiązania podatkowego do 0 zł.

Spółka wyjaśniła, że jako niemiecka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Gesellschafl mit beschranktcr Haftung – GmbH) działa w imieniu i na rzecz Funduszu C. (dalej zwany: "Funduszem"). Zgodnie z niemieckim prawem inwestycyjnym Spółka reprezentuje i zarządza ww. otwartym funduszem inwestycyjnym, działającym na podstawie prawa niemieckiego. Spółka nie posiada na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlega w Polsce tzw. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, co oznacza, że opodatkowaniu podlegają dochody osiągane na terytorium Polski. Fundusz, którym zarządza Spółka, prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą polegającą m.in. na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek i na wynajmie powierzchni komercyjnej w posiadanych nieruchomościach. Fundusz jest instytucją wspólnego inwestowania, stosownie do prawa niemieckiego; nie posiada osobowości prawnej, a we wszystkich czynnościach prawnych, co do zasady, działa przez Spółkę. Spółkę i Fundusz charakteryzuje wyodrębnienie organizacyjne i finansowe. Fundusz stanowi wyodrębnioną masę majątkową, którą zarządza Spółka na rachunek Funduszu. Spółka nie ujawnia w swoich sprawozdaniach finansowych aktywów Funduszu, jak również przychodów uzyskanych i kosztów poniesionych w związku z inwestycjami dokonanymi na rzecz Funduszu. Kwoty te ujawniane są w danych finansowych Funduszu. Fundusz nie odpowiada za bieżące zobowiązania Spółki, także w przypadku jej niewypłacalności. W Niemczech Fundusz i Spółka podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, co potwierdzają certyfikaty rezydencji podatkowej wydawane przez niemieckie organy podatkowe Funduszowi i Spółce.

Spółka powołała się na wydaną wobec Funduszu interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 września 2011r. i wskazała, że nienależnie wpłaciła w 2011r. zaliczki na p.d.p., gdyż nie podlega opodatkowaniu w Polsce z tytułu inwestycji Funduszu. Podatnikiem z tytułu prowadzonej działalności inwestycyjnej jest Fundusz. Spółka występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, działała we własnym imieniu jako podatnik podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, który nienależnie uiścił świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa.

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: "NUS") decyzją z [...] stycznia 2014r. określił Spółce zobowiązanie w p.d.p. za 2011r. w wysokości 4.407.404 zł.

NUS powołując się na art. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.p.") i art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej zwana: "k.c.") wyjaśnił, że Funduszowi, który stanowi jedynie "wyodrębniony majątek" nie można przypisać statusu podatnika p.d.p. na gruncie polskiej ustawy. Zarówno Spółka, jak i Fundusz funkcjonują na mocy niemieckiej ustawy inwestycyjnej (Investmentgesetz). Spółkę w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski, należy uznać za podatnika polskiego p.d.p., gdyż jest ona cywilnoprawnym właścicielem majątku zarządzanego Funduszu, którego część w formie nieruchomości znajduje się m.in. na terytorium Polski. Świadczą o tym m.in. umowy kupna i sprzedaży nieruchomości udokumentowane w formie aktów notarialnych, do których zawarcia zobowiązują przepisy k.c. W księgach wieczystych jako właściciel ww. nieruchomości figuruje Spółka. Jedynym podmiotem uzyskującym m.in. przychody ze zbycia i z wynajmu nieruchomości bądź ponoszącym koszty np. z tytułu zarządzania nieruchomościami jest więc, gdyż to ona posiada prawne i ekonomiczne władztwo nad wynajmowanymi/zbywanymi przez siebie nieruchomościami i w konsekwencji, to Spółka jest podmiotem, któremu należy przypisać dochód osiągnięty na terytorium Polski, w tym m.in. z wynajmu nieruchomości lub sprzedaży nieruchomości. Niemiecka sp. z o.o., w świetle u.p.d.p. jest podatnikiem, na którym ciążą obowiązki w zakresie rozliczania p.d.p. za 2011r. od dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Do przychodów Spółki nie stosuje się ponadto zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. (w brzmieniu obowiązującym od 4 grudnia 2011r.). Do jego zastosowania muszą być spełnione łącznie przesłanki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. i musi istnieć podstawa prawna do uzyskania informacji podatkowych od zagranicznych organów administracji podatkowej. Z uwagi na uregulowania niemieckiej ustawy o inwestycjach Spółka zarządzająca, osiągająca dochody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie posiada przymiotu instytucji wspólnego inwestowania. Skarżąca, jako niemiecka spółka zarządzająca, nie spełnia podstawowej przesłanki zwolnienia, tzn. nie jest instytucją wspólnego inwestowania. W związku z tym zwolnienie wynikające z art. 6 list. 1 pkt 10a u.p.d.p. nie będzie miało w sprawie zastosowania.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") po rozpatrzeniu odwołania Spółki z 2 września 2013r. utrzymał w mocy ww. NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS, powołując się na art. 1 i art. 3 ust. 2 u.p.d.p. wskazał, że Spółka, a nie Fundusz, jest podatnikiem p.d.p. w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski. Spółka bowiem uzyskuje przychody z wynajmu nieruchomości bądź ponosi koszty; posiada prawne i ekonomiczne władztwo nad wynajmowaną przez siebie nieruchomością i w konsekwencji jest podmiotem, któremu należy przypisać dochód osiągnięty na terytorium Polski. Spółka nie jest funduszem inwestycyjnym (instytucją wspólnego inwestowania), lecz podmiotem zarządzającym takimi funduszami i z tego względu nie podlega zwolnieniu z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. Za instytucję wspólnego inwestowania nie można także uznać Funduszu będącego jedynie wyodrębnioną masą majątkową , gdyż art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. ma zastosowanie jedynie do podatników p.d.p. określonych w art. 1 ww. ustawy. DIS nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że Fundusz spełniał wszystkie warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. Zgodnie bowiem z lit. c) u.p.d.p. warunkiem podlegania przez instytucję wspólnego inwestowania zwolnieniu podmiotowemu jest prowadzenie swojej działalności na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru na rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę - w tym przypadku niemieckich organów nadzoru. Z akt sprawy wynika, że Fundusz takie zezwolenia nie otrzymał, a Spółka jest odrębnym od Funduszu podmiotem. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d) u.p.d.p. instytucje wspólnego inwestowania, aby skorzystać ze zwolnienia podmiotowego powinny podlegać bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę. Fundusz podlega wyłącznie pośredniemu nadzorowi - za pośrednictwem Spółki, co wynika z konstrukcji Funduszy, jak również znajduje potwierdzenie w ustawie z dnia 15 grudnia 2003r. o inwestycjach. Ze względu na jednoznaczność warunku z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d) u.p.d.p. nie jest dopuszczalna argumentacja wskazująca na możliwość "pośredniej" realizacji warunku podlegania przez niemieckie majątki odrębne nadzorowi.

DIS nie zgodził się z zarzutami Spółki dotyczącymi naruszenia przez NUS przepisów postępowania i wskazał, że interpretacja indywidualna, na którą powoływała się Spółka dotyczyła Funduszu, a we wniosku o wydanie ww. interpretacji Fundusz wskazywał na okoliczności (bez stosownych dowodów), które w jego ocenie stanowią o uzyskiwaniu dochodu w Polsce, bezpośrednio przez Fundusz. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy podlegający ocenie organu podatkowego prowadzi do wniosku, iż podmiotem uzyskującym dochód w Polsce jest Spółka a nie Fundusz. Nieuprawnione jest więc twierdzenie Spółki o analogii stanu faktycznego sprawy z tym przedstawionym w interpretacji indywidualnej.

DIS nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 21 § 3 i art. 75 § 4 oraz art. 208 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p.") przez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie identycznej do zadeklarowanej w pierwotnym zeznaniu rocznym za 2011r., zamiast umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Wyjaśnił, że podstawę wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego stanowiła korekta ww. zeznania, złożona z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a nie zeznanie pierwotne. Kwestie dotyczące nadpłat podatków unormowane w Rozdziale 9 O.p. W art. 75 O.p. umieszczono instytucję wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p., podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Zgodnie z art. 75 § 3 O.p. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik zobowiązany jest złożyć skorygowaną deklarację, która zastępuje wcześniejszą deklarację. Załatwienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty może przebiegać w dwojaki sposób. W art. 75 § 4 O.p. ustawodawca nadał organowi podatkowemu uprawnienie do zwrotu nadpłaty bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę - gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, zaś zakwestionowanie przez organ podatkowy nowego rozliczenia p.d.p. w skorygowanej deklaracji koniecznym czyni wydanie decyzji określającej odmienną wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres, o ile nie zachodzą przesłanki uniemożliwiające wydanie takiej decyzji, np. upływ terminu przedawnienia zobowiązania. Brak akceptacji skorygowanej deklaracji podatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wymusza wszczęcie postępowania podatkowego zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i wydanie decyzji określającej to zobowiązanie. Relacje zachodzące pomiędzy postępowaniem "wymiarowym" i o stwierdzenie nadpłaty wskazują, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego wyprzedza i determinuje postępowanie o stwierdzenie nadpłaty. Pierwsze postępowanie ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając naruszenie: 1) art. 1 ust. 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. oraz art. 120 O.p. przez błędną interpretację nieuwzględniającą zasady prowspólnotowej wykładni tych przepisów i celu ich wprowadzenia, która doprowadziła do nieuprawnionego utrzymania w mocy decyzji NUS, w której organ błędnie uznał, że Fundusz nie spełnia wszystkich warunków zastosowania zwolnienia z art. 6 ust 1 pkt 10a u.p.d.p. (warunku podlegania bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa siedziby oraz warunku działania na podstawie zezwolenia wydanego przez te organy) oraz, że Spółkę - będącą niemiecką spółką, zarządzającą Funduszem działającym na obszarze Polski - należy uznać za podatnika p.d.p. w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski, których jedynym beneficjentem jest Fundusz, w konsekwencji czego, NUS bezzasadnie określił Spółce wysokość zobowiązania w p.d.p. za 2011r. 2) art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 121 §1 i art. 122 O.p. przez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i stanu faktycznego, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji NUS, w której organ błędnie stwierdził, że ustalony rzeczywisty stan faktyczny okazał się odmienny od tego, do którego odnosi się wskazywana przez Spółkę interpretacja; w rezultacie doszło do błędnego podtrzymania decyzji NUS, który przyjął, że Spółka uzyskuje dochody ze źródła położonego w Polsce (a nie Fundusz) i że posiada status podatnika p.d.p. i na niej ciążą obowiązki w zakresie rozliczania i opłacania p.d.p. od m.in. dochodu uzyskanego z tytułu wynajmu nieruchomości, którego jedynym ekonomicznym beneficjentem jest Fundusz; 3) art. 21 § 3 w zw. z art. 75 § 4 oraz art. 208 §1 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - przez nie umorzenie postępowania podatkowego i utrzymanie w mocy ww. decyzji NUS w kwocie identycznej, jak zadeklarowana w pierwotnie złożonym zeznaniu rocznym.

Spółka w uzasadnieniu wskazała, że Fundusz przez nią zarządzany spełnia wszystkie warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia z art. 6 ust 1 pkt 10a u.p.d.p., które trzeba oceniać przez pryzmat zasady równego traktowania polskich funduszy inwestycyjnych i ich odpowiedników (podmiotów równoważnych) z Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Specyfika formy organizacyjno-prawnej, w której niemieckie fundusze inwestycyjne prowadzą działalność, nie może uzasadniać odmiennego ich traktowania od polskich funduszy inwestycyjnych. Byłoby to bowiem sprzeczne z nakazem prowspólnotowej wykładni przepisów jak również z celem wprowadzenia art. 6 ust. 1 pkt 10a do u.p.d.p. Zezwolenie Federalnego Urzędu Nadzoru Finansowego BaFin (dalej: "FUNF") wprawdzie wydano na Spółkę ze wskazaniem Funduszu, a nie bezpośrednio na Fundusz, ale wynika to ze specyfiki działalności Funduszu, który nie ma zdolności do czynności prawnych. Zachodzi tu analogia do polskich funduszy inwestycyjnych (KNF wydaje TFI - spółce zarządzającej - zezwolenie na utworzenie funduszu inwestycyjnego). Warunek kwestionowany przez NUS został zatem spełniony. Spółka, odnosząc się do warunku podlegania bezpośredniemu nadzorowi, wyjaśniła, że w stanie prawnym obowiązującym do 3 grudnia 2011r. przepis ten brzmiał: ich (instytucji wspólnego inwestowania) działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę. Warunek ten nie odnosił się tym samym stricte do bezpośredniego nadzoru właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym, zaś działalność Funduszu podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym posiada siedzibę, (FUNF - pełni analogiczną rolę, jak KNF wobec polskich funduszy inwestycyjnych). Spółka przedłożyła tłumaczenia przysięgłe: wyciągu z ustawy o inwestycjach odsyłając do § 5 (1), wyciągu z prospektu emisyjnego Funduszu (wskazując w szczególności na akapit "Prospekt sprzedaży, warunki umów") i na tej podstawie uznała, że Fundusz podlega nadzorowi właściwych władz. Stwierdziła też, że nierealne i bezzasadne jest oczekiwanie, że na potrzeby prawa polskiego dojdzie do zmiany treści wydawanych zezwoleń, po to by nadzór był sprawowany bez wskazania jakichkolwiek innych podmiotów oraz stwierdziła, że prowadzi do sztucznego tworzenia przeszkód i uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia przez zagraniczne instytucje wspólnego inwestowania, funkcjonujące w innej formie organizacyjno-prawnej niż polskie fundusze inwestycyjne, nawet jeśli zasady ich funkcjonowania są analogiczne. Na poparcie ww. stanowiska Spółka wskazała interpretację indywidualną DIS z 2 czerwca 2011r. nr IPPB5/423-272/11-4/AJ wydaną wobec specjalnego nieruchomościowego funduszu inwestycyjnego o spełnieniu warunków z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p.

Spółka stwierdziła, też, że bycie cywilnoprawnym właścicielem majątku Funduszu - posiadanie majątku we własnym imieniu, ale na rzecz Funduszu - nie oznacza, że Spółka jest ekonomicznym właścicielem. Nieruchomości należące do Funduszu nie stanowią pozycji aktywów w bilansie Spółki, są wprowadzone do rejestru nieruchomości posiadanych przez Fundusz, przekazanych depozytariuszowi, które w przypadku upadłości Spółki nie podlegają egzekucji, bowiem nie stanowią elementu składowego masy upadłościowej Spółki. W zestawieniu aktywów Funduszu, w pozycji dotyczącej posiadanych w Polsce nieruchomości są 3 pozycje: T. – [...], K. – [...], M. – [...]. Również z opisu faktur wystawionych na/przez Spółkę wynika, że dotyczą one konkretnej nieruchomości, co umożliwia prawidłowe przypisanie przychodów/kosztów do Funduszu (dotyczy to faktur za energię zużytą w konkretnym budynku, za usługi księgowe, podatkowe i prawne, które przyporządkowywane są do Funduszu i konkretnej nieruchomości). Również fakt, że to Fundusz a nie Spółka uzyskuje od inwestorów środki finansowe, które tworzą majątek Funduszu i z którego Spółka na rzecz Funduszu nabywa nieruchomości wskazuje, że ekonomicznym właścicielem dochodów generowanych przez te nieruchomości jest Fundusz.

Zdaniem Skarżącej ponadto, regulacje u.p.d.p. nie uzależniają statusu podatnika od okoliczności posiadania statusu cywilnoprawnego właściciela rzeczy będącej źródłem dochodów. Tak więc wszelkie sugestie jakoby status cywilnoprawnego właściciela decydował de facto o tym, który podmiot (Spółka czy zarządzany przez nią Fundusz) należy uznać za podatnika, jest niewątpliwym naruszeniem zasady autonomii prawa podatkowego.

Skarżąca zarzuciła również, że DIS bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję NUS, w której organ określił Spółce zobowiązanie podatkowe w wysokości identycznej jak wskazana w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za rok podatkowy 2011, w momencie kiedy zobowiązany był umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe (takie podejście znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku WSA w Szczecinie z 26 lipca 2012, sygn. I SA/Sz 336/12).

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

6. Spółka w piśmie procesowym z 24 października 2014r. ponownie zarzuciła, iż DIS utrzymując w mocy decyzję NUS nie przeprowadził wyczerpującej analizy uwzględniającej szczególne zasady działania Spółki i reprezentowanego przez nią niemieckiego funduszu inwestycyjnego, a tym samym nie uznał specyfiki funkcjonowania tych podmiotów. DIS uznając, że bezzasadnym jest analiza pod kątem spełnienia przez Fundusz przesłanek opisanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p., nie wziął pod uwagę argumentacji Spółki przemawiającej za uznaniem Funduszu za podatnika p.d.p., przypisania mu spornego dochodu uzyskanego na terytorium Polski, a w konsekwencji skorzystania przez niego ze zwolnienia z p.d.p. Zdaniem Spółki wolą ustawodawcy było ustanowienie zwolnienia podmiotowego dla zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania, które działają na podobnych zasadach do polskich funduszy inwestycyjnych; podobne nie oznacza identyczne. DIS nie uwzględnił więc specyfiki niemieckiego prawa inwestycyjnego i nie dokonał wnikliwego porównania warunków tworzenia i działania funduszy, w szczególności nie rozważył, jaki jest przedmiot ich działalności, obowiązki oraz jakie są stosowane wobec nich środki kontroli. DIS pomimo, iż stwierdził, że w sprawie nie można zastosować wykładni prowspólnotowej, nie podał jaki rodzaj wykładni zastosował. DIS analizując jedynie literalne brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. posługiwał się jedynie wykładnią językową, bez odniesienia się do szerszego kontekstu tej regulacji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ww. P.p.s.a. sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd, w zakresie tak określonej kognicji stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza przede wszystkim prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.1. Po pierwsze Sąd wskazuje, że DIS w żaden sposób nie czynił ustaleń faktycznych w zakresie tego czy skarżąca Spółka oraz zarządzany przez nią Fundusz - wyodrębniona masa majątkowa, mogą być w świetle prawa niemieckiego traktowane jako jedna instytucja wspólnego inwestowania. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że DIS oparł się wyłącznie na twierdzeniach zawartych we wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, co nie może być uznane za prawidłowe z punktu widzenia zasady prawdy obiektywnej wynikającej z treści przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ podatkowy – także organ odwoławczy - powinien wszelkimi możliwymi środkami dowodowymi dążyć do wyjaśnienia sprawy, po to aby możliwe było wydanie prawidłowej decyzji, która byłaby w stanie przekonać podatnika, co do jej prawidłowości.

DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie podał, jakie ustalenia poczynił sam w toku postępowania i na podstawie jakich dokumentów to uczynił. Wbrew dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. organ odwoławczy nie przedstawił stanu faktycznego, który został uznany za miarodajny do rozstrzygnięcia sprawy, jedynie nawiązywał do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą Spółkę, wyrażając swój pogląd w sprawie. Przypomnieć więc trzeba, iż postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, odmiennie od postępowania interpretacyjnego, nie może opierać się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika, ale zgodnie z normami zawartymi w art. 122 i art. 187 O.p. organ podatkowy ma obowiązek ustalić stan faktyczny danej sprawy. Ponadto zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, natomiast stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

3.2. Sąd wskazuje, że do 31 grudnia 2010r. u.p.d.p. przewidywała jedynie zwolnienie od p.d.p. dochodów uzyskiwanych przez fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p.). Oznaczało to, że zakres ww. zwolnienia w zasadzie obejmował wyłącznie fundusze polskie, tj. utworzone i działające na podstawie przepisów ww. ustawy o funduszach inwestycyjnych. W świetle art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. zwolnieniem nie były objęte fundusze zagraniczne - utworzone na mocy przepisów ustrojowych innych niż Rzeczypospolita Polska państw członkowskich UE i EOG. Taki stan prawny prowadził do nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG (zasada ustanowiona art. 63 TFUE - dawny art. 56 TWE- oraz art. 40 Porozumienia EOG). Kwestia ww. zwolnienia podmiotowego w p.d.p. budziła wątpliwości Komisji Europejskiej (KE). W postępowaniu o naruszenie nr 2006/4093 KE zarzuciła Rzeczpospolitej Polskiej, że przepisy u.p.d.p. dyskryminują zagraniczne fundusze inwestycyjne, przewidując opodatkowanie dochodów osiąganych przez te fundusze w Polsce, podczas gdy polskie fundusze inwestycyjne korzystają ze zwolnienia podatkowego w p.d.p. Naruszenie to wskazywało między innymi, że wyższe opodatkowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych może zniechęcać je do inwestowania kapitału w spółki mające siedzibę w Polsce. Wyższe opodatkowanie może również skutkować ograniczeniem zdolności polskich spółek do pozyskiwania kapitału od zagranicznych funduszy inwestycyjnych. Zdaniem Komisji Europejskiej z powyższych względów przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. stanowi przeszkodę w rozumieniu art. 56 Traktatu WE. W wyniku wszczętego przez Komisję postępowania w sprawie naruszenia przepisów unijnych przez Rzeczpospolitą Polską, ustawą z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), rozszerzono zakres zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 u.p.d.p. przez dodanie pkt 10a. Ustawa ta weszła w życie 1 stycznia 2011r.

W uzasadnieniu do tej ustawy nowelizującej wskazano m.in., że "specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację, w której podmiot na gruncie państwa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest. Jako przykład można wskazać tzw. fundusze venture capital/private equity, które uznawane są za fundusze inwestycyjne w niektórych państwach członkowskich, pomimo że działają w formie prawnej odpowiadającej polskim spółkom handlowym. Zgodnie z ustawodawstwem polskim fundusze takie działając jako np. spółki z o.o., akcyjne, komandytowe czy też komandytowo-akcyjne nie są uznawane za fundusze inwestycyjne, a zatem nie korzystają ze zwolnienia podatkowego. W związku z tym wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne (...). (...) warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia zostały ustalone tak, aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym (...). Podejście takie przede wszystkim zapewni realizację konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa oraz powszechności opodatkowania. Pozwoli również wyeliminować nierówne traktowanie podmiotów działających w porównywalnych warunkach." (druk sejmowy nr 3500 Sejmu VI Kadencji).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 3 grudnia 2011r. – zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego oraz niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,

c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,

d) ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,

e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji.

Powyższy przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. zmieniono następnie ustawą z dnia 16 września 2011r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 234, poz. 1389), która weszła w życie od 4 grudnia 2011r. W uzasadnieniu projektu tej ustawy wskazano, że: skoro projektowana ustawa zakłada, że utworzenie funduszu inwestycyjnego zamkniętego emitującego wyłącznie certyfikaty inwestycyjne, które zgodnie ze statutem funduszu nie będą oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu, nie będzie wymagało zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego. W opinii projektodawcy, dążąc do zapewnienia równego traktowania polskich i europejskich funduszy inwestycyjnych należy dokonać odpowiedniej zmiany w art. 6 w ust. 1 pkt 10a u.p.d.p., gdyż w obecnym brzmieniu ze zwolnienia podatkowego mogą korzystać wyłącznie fundusze zagraniczne, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę. Projekt zakłada więc, iż ze zwolnienia od p.d.p., przy spełnieniu pozostałych wymogów określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p., korzystać będą mogły również zagraniczne fundusze inwestycyjne, które zgodnie z przepisami państwa siedziby funduszu są zobowiązane do notyfikacji rozpoczęcia prowadzonej przez siebie działalności właściwym organom nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę. W projekcie doprecyzowano - w celu zapewnienia jednolitych zasad uprawniających do zwolnienia podatkowego - że w przypadku gdy prowadzenie działalności przez fundusz zagraniczny będzie wymagało wyłącznie poinformowania właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa jego siedziby, to aby podlegać zwolnieniu dodatkowo konieczne będzie prowadzenie działalności przez zagraniczny fundusz inwestycyjny w formie funduszu zamkniętego (ang. closed-end fund) oraz zawarcie w jego dokumentach założycielskich wskazania, iż fundusz ten nie będzie oferowany w drodze oferty publicznej (ang. public offering) ani dopuszczony do obrotu na rynku regulowanym (ang. regulated market), ani wprowadzony do alternatywnego systemu obrotu (ang. multilateral trading facilities) oraz w przypadku gdy nabywcami takiego funduszu inwestycyjnego będą mogły być również osoby fizyczne, ograniczenie ich kręgu do osób, które będą dokonywać jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa takiego funduszu inwestycyjnego o wartości nie mniejszej niż 40 000 euro. (...). W projekcie zaproponowano również wprowadzenie dodatkowego wymogu, który będą musiały spełnić zagraniczne fundusze inwestycyjne, aby móc skorzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym, wskazującego, iż muszą być, podobnie jak ma to miejsce w przypadku funduszy inwestycyjnych tworzonych w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych, zarządzane przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę. Jednocześnie zgodnie z nomenklaturą przyjętą w ustawie o funduszach inwestycyjnych, w nowelizowanym przepisie zastąpiono pojęcie "właściwe władze państwa" pojęciem "właściwy organ nadzoru nad rynkiem finansowym państwa". Zmiana ta ma na celu doprecyzowanie używanego dotychczas pojęcia, w szczególności usunięcie możliwych wątpliwości interpretacyjnych związanych z określeniem nadzoru właściwych władz państwa, za które mógłby być uznawany np. nadzór sądów rejestrowych nad prawidłowością działania spółki."

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. – w brzmieniu obowiązującym od 4 grudnia 2011r. – zwalnia się od p.d.p. instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,

c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy:

– prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz

– zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro,

d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,

e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,

f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 3 u.p.d.p. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 10a i 11a, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej, wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę.

3.3. Zdaniem Sądu, w świetle powyższego stwierdzić zatem należy, że warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia zostały ustalone tak, aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym, niezależnie od formy prawnej, w jakiej działają te podmioty na gruncie prawa obcego. Specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. W związku z tym wprowadzając zwolnienie "zagranicznych funduszy inwestycyjnych" określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne, lecz nie zdefiniowano w jakiej konkretnie formie prawnej mają działać te podmioty, tak aby zwolnieniem podatkowym objąć podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym.

W ocenie Sądu, nie ulega zatem wątpliwości, iż wolą ustawodawcy nie było zwolnienie wszystkich funduszy inwestycyjnych, czy też jednostek wspólnego inwestowania z UE lub EOG, lecz tylko tych, które spełniają określone kryteria, podobne do tych, które muszą spełnić polskie fundusze inwestycyjne.

Przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. operuje natomiast niezdefiniowanym nigdzie pojęciem "instytucja wspólnego inwestowania". Tę właśnie "instytucję" ustawa zwalnia z opodatkowania – o ile wystąpią enumeratywnie określone warunki zwolnienia, czyli te okoliczności faktyczne i prawne, które ustawa opisuje pod punktami a - f omawianego przepisu. Jeśli przyjąć taką jego wykładnię, jaką zaprezentowały w niniejszej sprawie organy obydwu instancji, to – pomimo spełnienia wszystkich tych warunków – jakikolwiek podmiot z kraju Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, który w świetle polskiego prawa krajowego nie spełnia koniecznych przesłanek podmiotowych dla uznania go za podatnika polskiego p.d.p, nie mógłby korzystać ze zwolnienia podatkowego. Taki stan rzeczy nie dałby się natomiast pogodzić z podstawowymi zasadami pierwotnego prawa unijnego, tj. z zasadą niedyskryminacji (art. 18 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską), zasadą swobody przepływu kapitału (art. 63 ust. 1 TFUE), a także zasadą swobody przedsiębiorczości (art. 49 TFUE).

Zdaniem Sądu forma organizacyjno-prawna instytucji zbiorowego inwestowania nie może determinować oceny, czy ten status (takiej właśnie instytucji) danemu podmiotowi przysługuje, czy też nie. Wskazać należy na historyczny kontekst wprowadzenia do u.p.d.p. przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a. Intencją ustawodawcy, jak wynika z analizy uzasadnienia do nowelizacji ustawy, było zapewnienie zgodności ustawy z prawem wspólnotowym, tj. zagwarantowanie, aby każda instytucja z każdego kraju Unii (lub EOG), która co do celów i zasad funkcjonowania odpowiada polskiemu funduszowi inwestycyjnemu, mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, o ile istotnie jest instytucją zbiorowego (wspólnego) inwestowania.

Zauważyć jednak trzeba, że mimo, iż opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich Unii Europejskiej, to muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej zwany: "Trybunałem" z: 14 lutego 1995r. C-279/93 Schumacher, P.P. 2005/10/59; 16 lipca 1998r. C-264/96, P.P. 2006/1/55 z glosą E. Prejs, tamże). Wspólnym mianownikiem obu tych wyroków jest "zakaz wprowadzania przez państwa wspólnoty europejskiej takich przepisów podatkowych, które nakładałyby na dochody uzyskiwane przez podatnika innego państwa członkowskiego wyższego ciężaru podatkowego, niż na podatnika tego pierwszego państwa" (zob. wyrok NSA z 5 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 725/11; wyrok WSA w Warszawie z 7 grudnia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 2554/10).

3.4. W ocenie Sądu przy ocenie prawa do zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d..p. należy mieć na względzie, że wskazane w tym przepisie warunki zwolnienia mogą być zrealizowane przez podatników tylko w takim zakresie, jaki będzie możliwy w świetle postanowień przepisów prawa państwa, w którym instytucja inwestowania została utworzona – w rozpoznawanej sprawie przepisów prawa niemieckiego.

Tym samym, aby zapewnić skuteczność przepisu art. 63 ust. 1 TFUE ustanawiającego zasadę swobody przepływu kapitału w rozpoznanej sprawie organy podatkowe, a w szczególności DIS, powinien przy ponownym rozpatrywaniu sprawy dokonać wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-f u.p.d.p. z uwzględnieniem uwarunkowań w zakresie działalności skarżącej Spółki i Funduszu, które wynikają z postanowień prawa niemieckiego. Należy więc ustalić czy dochody, których dotyczy niniejsza sprawa w istocie należy traktować jako dochody Funduszy przy jednoczesnym obowiązku uznania skarżącej Spółki na gruncie u.p.d.p. za podatnika podlegającego obowiązkowi podatkowemu z tytułu tych dochodów, czy też nie.

Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy spełnione będą warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-f u.p.d.p., nie sposób uznać, że dochody wynikające z działalności inwestycyjnej Funduszy nie powinny u skarżącej Spółki – jako podmiotu zarządzającego – stanowić dochodów zwolnionych z p.d.p. Należy więc ustalić czy na podstawie postanowień prawa niemieckiego Spółka i Fundusz tworzą jedną instytucję inwestowania oraz czy odrębne funkcjonowanie tych podmiotów jako instytucji inwestowania jest możliwe. Opieranie się przez organ podatkowy wyłącznie na twierdzeniach przedstawionych przez skarżącą Spółkę w sprawie Sąd ocenia, jako niewystarczające i naruszające przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Ponownie należy podkreślić, iż przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. stanowi o "instytucjach wspólnego finansowania" nie definiując tego pojęcia oraz określając wymogi, jakim winna odpowiadać działalność takiej instytucji, aby jej dochody podlegały zwolnieniu. Trzeba zauważyć, iż ustawodawca wśród warunków postawionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) - f) u.p.d.p. nie przewidział warunku w myśl, którego instytucja wspólnego inwestowania ma być podmiotem prawa, który nie może funkcjonować, jako połączenie osoby prawnej i funduszu będącego wyodrębnioną masą majątkową niebędącą osobą prawną ani też jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Należy to uznać za przejaw działalności racjonalnego ustawodawcy, który uznał, iż wobec różnic w ramach prawno-organizacyjnych funkcjonowania funduszy inwestycyjnych w państwach UE/EOG – kwestia odrębności prawnej instytucji wspólnego inwestowania oraz podmiotu zarządzającego (jak jest to przyjęte w konstrukcji polskiego funduszu inwestycyjnego) nie ma decydującego znaczenia dla porównywalności funduszu polskiego i zagranicznego. Pod względem tejże porównywalności decydujące znaczenie mają bowiem warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p.

Sąd, mając na uwadze powyższe konstatacje uznał, że zaprezentowane w sprawie stanowisko DIS według, którego skarżącą Spółka i Fundusze na gruncie przepisów u.p.d.p. należy traktować, jako różne podmioty w istocie prowadzi do naruszenia zasad ustanowionych przez art. 4 ust. 3 TUE i art. 63 ust. 1 TFUE oraz naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, gdyż skarżącej Spółce odmówiono w istocie spornego uprawnienia z tego tylko powodu, że jest ona podmiotem funkcjonującym na podstawie prawa innego państwa członkowskiego UE, bez jednoczesnej analizy przepisów ww. prawa.

3.5. Sąd uznaje ponadto, że DIS bez szerszego uzasadnienia oraz wyjaśnienia ww. kwestii uznał, powołując się na treść art. 1 i art. 1a u.p.d.p., iż skoro Fundusz zarządzany przez skarżącą Spółkę jest jedynie wyodrębnioną masą majątkową, nie można mu przypisać statusu podatnika p.d.p. na gruncie u.p.d.p. W konsekwencji nie można wobec ww. Funduszu zastosować przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. DIS uznał, iż w sprawie jedynie Spółkę, będącą niemiecką spółką inwestycyjną, można uznać za podatnika w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski. Zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. można więc rozpatrywać jedynie w odniesieniu do Spółki, która nie jest funduszem inwestycyjnym (instytucją wspólnego inwestowania), a jedynie podmiotem zarządzającym takimi funduszami. Natomiast podmiot niebędący instytucją wspólnego inwestowania nie może skorzystać z ww. zwolnienia DIS stwierdził też – "jedynie na marginesie", iż Fundusz nie spełnia warunków, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c) i d) u.p.d.p.

Sąd dodatkowo stwierdza, że stanowisko DIS prezentowane w sprawie jest niekonsekwentne, gdyż z jednej strony organ odwoławczy wskazuje w decyzji, iż z uwagi na brak osobowości prawnej przy jednoczesnym braku struktury organizacyjnej oraz zdolności do czynności prawnych majątku odrębnego Fundusz nie może być uznany za podatnika p.d.p., a z drugiej strony uznaje zasadność objęcia obowiązkiem podatkowym dochodów generowany z działalności Funduszu zarządzanego przez skarżącą Spółkę, przez wyrażenie poglądu, iż to na skarżącej spoczywać będzie obowiązek podatkowy z tytułu dochodów wynikających z działalności inwestycyjnej dotyczącej zarządzanego przez nią Funduszu inwestycyjnego. Gdyby DIS były konsekwentny w swoich poglądach powinien były uznać, iż w przypadku wykluczenia możliwości uznania niemieckich majątków odrębnych za podatników polskiego p.d.p., dochody z działalności inwestycyjnej generowane przez ten podmiot na terytorium Polski nie powinny podlegać opodatkowaniu, na podstawie norm prawnych polskiej u.p.d.p. także przez przypisanie ich skarżącej Spółce.

W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że Fundusz zarządzany przez Skarżącą spółkę nie jest instytucją wspólnego inwestowania, gdyż przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. ma zastosowanie jedynie do podatników p.d.p. określonych w art. 1 u.p.d.p. Szerzej kwestii tej nie wyjaśniono w treści uzasadnienia, naruszając tym samym przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Koncentrowanie się przez DIS na ekonomicznym władztwie, które posiada skarżąca Spółka, nad majątkiem zarządzanego podmiotu zdaniem Sądu nie jest wystarczające do przyjęcia, że to skarżąca Spółka jest podatnikiem u.p.d.p., bez poczynienia ustaleń czy oba ww. podmioty Spółka razem Fundusz mogą i powinny być uznawane za instytucję wspólnego inwestowania w świetle przepisów prawa niemieckiego.

DIS nie analizował czy doszło do spełnienia przez Fundusz (masę majątkową) poszczególnych przesłanek wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. oraz pominął, jakie przesłanki służyły wprowadzeniu ww. przepisu do porządku prawnego, w tym nie wziął pod uwagę orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że forma organizacyjna, w jakiej działa fundusz wspólnego inwestowania, nie ma znaczenia.

W ocenie Sądu trzeba odnotować raz jeszcze, że w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. operuje niezdefiniowanym nigdzie pojęciem "instytucji wspólnego inwestowania". Tę właśnie "instytucję" jako całość u.p.t.u. zwalnia z opodatkowania – o ile wystąpią enumeratywnie określone warunki zwolnienia, czyli te okoliczności faktyczne i prawne, które ustawa opisuje pod punktami a - f omawianego przepisu. W ocenie organów zwolnieniu podatkowemu na podstawie przytoczonego przepisu może podlegać podmiot, który jest podatnikiem, zatem – a contrario – nie może mu podlegać majątek odrębny, jakim jest Fundusz, gdyż nie ma on statusu podatnika. W konsekwencji organy podatkowe uznały za niecelowe rozpatrywanie kwestii spełnienia przez Fundusz wymagań opisanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-f u.p.do.p., zaś w konkluzji swojego wywodu uznały, że Fundusz nie spełnia podstawowej przesłanki zwolnienia, czyli nie jest instytucją wspólnego inwestowania.

Jeśli przyjąć taką jego wykładnię, jaką zaprezentowały w niniejszej sprawie organy obydwu instancji, to - pomimo spełnienia wszystkich tych warunków - jakikolwiek podmiot z kraju Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, który w świetle polskiego prawa krajowego nie spełnia koniecznych przesłanek podmiotowych dla uznania go za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, nie mógłby korzystać ze zwolnienia podatkowego. Taki stan rzeczy nie dałby się natomiast pogodzić z akcentowanymi w skardze podstawowymi zasadami pierwotnego prawa unijnego, tj. z zasadą niedyskryminacji (art. 18 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską), zasadą swobody przepływu kapitału (art. 63 ust. 1 TFUE), a także zasadą swobody przedsiębiorczości (art. 49 TFUE). Zdaniem Sądu forma organizacyjno - prawna instytucji zbiorowego inwestowania nie może determinować oceny, czy ten status (takiej właśnie instytucji) danemu podmiotowi przysługuje, czy też nie. Skarżąca zasadnie wskazuje na historyczny kontekst wprowadzenia do ustawy art. 6 ust. 1 pkt 10a. Intencją Ustawodawcy, jak wynika z analizy uzasadnienia do nowelizacji ustawy, było zapewnienie zgodności ustawy z prawem wspólnotowym, tj. zagwarantowanie, aby każda instytucja z każdego kraju Unii (lub EOG), która co do celów i zasad funkcjonowania odpowiada polskiemu funduszowi inwestycyjnemu, mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, o ile istotnie jest instytucją zbiorowego (wspólnego) inwestowania.

Zauważyć jednak trzeba, że mimo że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich Unii Europejskiej, to muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego (zob. wyrok ETS z dnia 14 lutego 1995 r. C-279/93 Schumacher, P.P. 2005, nr 10, s. 59); wyrok z dnia 16 lipca 1998 r. nr C-264/96, P.P. 2006, nr 1, poz. 55 z glosą E. Prejs, tamże). Wspólnym mianownikiem obu tych wyroków jest "zakaz wprowadzania przez państwa wspólnoty europejskiej takich przepisów podatkowych, które nakładałyby na dochody uzyskiwane przez podatnika innego państwa członkowskiego wyższego ciężaru podatkowego, niż na podatnika tego pierwszego państwa" (zob. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 725/11; wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2554/10). Trzeba zauważyć, iż ustawodawca wśród warunków postawionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) - f) u.p.d.p., nie przewidział warunku w myśl, którego instytucja wspólnego inwestowania ma być podmiotem prawa, który nie może funkcjonować, jako połączenie osoby prawnej i funduszu będącego wyodrębnioną masą majątkową niebędącą osobą prawną ani też jednostką organizacyjną mniemającą osobowości prawnej. Należy to uznać za przejaw działalności racjonalnego ustawodawcy, który uznał, iż wobec różnic w ramach prawno-organizacyjnych funkcjonowania funduszy inwestycyjnych w państwach UE/EOG - kwestia odrębności prawnej instytucji wspólnego inwestowania oraz podmiotu zarządzającego (jak jest to przyjęte w konstrukcji polskiego funduszu inwestycyjnego) nie ma decydującego znaczenia dla porównywalności funduszu polskiego i zagranicznego. Pod względem tejże porównywalności decydujące znaczenie mają bowiem warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p.

3.6. Sąd stwierdza również, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ma informacji, który stan prawny wziął pod uwagę DIS czy ten obowiązujący od 1 stycznia do 3 grudnia 2011r. czy też ten obowiązujący od 4 grudnia 2011r. Utrudnia to odniesienie się przez Sąd do stanowiska wyrażonego w zakresie przesłanki "c" i "d" art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p.

W podanych wyżej okresach przepisy te miały odmienne brzmienie i to w stopniu istotnym w rozpoznawanej sprawie. W pkt "c" do 3 grudnia 2011r. mowa była o prowadzeniu działalności przez instytucje wspólnego inwestowania na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę, natomiast ten sam punkt w brzmieniu od 4 grudnia 2011r. stanowi o prowadzeniu działalności na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym albo o zawiadomieniu o prowadzeniu działalności właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym. Z kolei zgodnie z pkt "d" w brzmieniu obowiązującym do 3 grudnia 2011r., działalność instytucji wspólnego inwestowania powinna podlegać nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę, zaś od 4 grudnia 2011r. działalność ta powinna podlegać bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę.

DIS ogólnikowo stwierdził, iż z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d) u.p.d.p. jednoznacznie wynika, iż instytucje wspólnego inwestowania powinny podlegać bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, zatem przyjąć należy, że wziął pod uwagę stan prawny obowiązujący od 4 grudnia 2011r. i nie uwzględnił stanu prawnego obowiązującego przez zdecydowanie większą część roku 2011r., kiedy to omawiany pkt "d" stanowił o podleganiu nadzorowi właściwych władz państwa, czyli nie zawierający przesłanki "bezpośredniego nadzoru". Jeśli organ odwoławczy uwzględnił stan prawny obowiązujący od 4 grudnia 2011r., to zupełnie niezrozumiałe jest dlaczego nie wziął pod uwagę, że w pkt "c" mowa jest o zezwoleniu właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, albo zawiadomieniu właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym.

Jak wynika z powyższego, owo marginalne odniesienie się co do niespełnienia warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c) i d) u.p.d.p. jest lakoniczne i nieuwzględniające dwóch reżimów prawnych, które obowiązywały w 2011r., a przy tym brak jest wyjaśnienia organu podatkowego, który stan prawny wziął pod uwagę, przez co ów stan prawny pozostaje w sferze domysłów. Wszystko to powoduje, iż Sąd nie może poddać ocenie prawidłowości stanowiska organu, jedynie mógłby przedstawić własną ocenę w tej sprawie, ale ta wykraczałaby poza kompetencje Sądu, gdyż de facto to Sąd rozstrzygnąłby kwestię, która w zaistniałych, powyżej przedstawionych okolicznościach, za taką nie może być uznana.

3.7. Sąd reasumując stwierdza, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co spowodowało również błędną wykładnię przepisu prawa materialnego art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p., w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy powyższe przepisy przeanalizować ponownie z uwzględnieniem wykładni zaprezentowanej przez Sąd. Należy przede wszystkim ustalić, jak funkcjonuje Skarżącą i Fundusz, ze szczególnym uwzględnieniem regulacji prawa niemieckiego.

5. Sąd stwierdza ponadto, że na uwzględnienie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. i art. 208 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, organ I instancji w związku ze złożeniem przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korektą zeznania podatkowego prawidłowo wszczął z urzędu odrębne podstępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. (argumenty z uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014r. II FPS 5/13 Sąd uznaje za własne). Trzeba z całą stanowczością podkreślić, że przedmioty rozstrzygnięć tych postępowań (w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego) nie są tożsame, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego (uzasadnienie ww. uchwały NSA z 27 stycznia 2014r. i powołane w nim wyroki NSA z: 19 grudnia 2007r. sygn. akt II FSK 1242/06, 18 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1205/07, 20 marca 2009r. sygn. akt II FSK 1893/07, 10 grudnia 2010r. sygn. akt II FSK 1412/09, 29 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 1102/10, 20 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1359/10, 14 września 2012r. sygn. akt II FSK 296/11, 14 lutego 2013r. sygn. akt II FSK 279/12, 28 marca 2013r. sygn. akt II FSK 1558/11 - https://cbois.nsa.gov.pl.). W powoływanej uchwale NSA zwrócił uwagę, że decyzja w przedmiocie nadpłaty jest następną w stosunku do decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy. Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności.

W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy zasadnym było prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym preferowany i akceptowany jest pogląd, że w takim układzie postępowania, jak w przedmiotowym postępowaniu administracyjnym podstawą wydania decyzji odnośnie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest uprzednie wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania. Taka decyzja stanowi w omawianej sytuacji procesowej podstawę dla wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Co więcej obowiązkiem organu podatkowego jest właśnie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego odniesienie się do argumentacji podatnika, że wysokość podatku w zeznaniu (deklaracji) "pierwotnie" złożonej jest zawyżona lub podatek w ogóle nie wystąpił. Dysponując decyzją określającą organ podatkowy dokonuje wyłącznie rachunkowego porównania określonego w tej decyzji podatku z podatkiem wykazanym w korekcie zeznania (deklaracji) i w zależności od wyniku takiej operacji rozstrzyga kwestię zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W decyzji rozstrzygającej postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ nie ma możliwości kwestionowania ani też pomijania wysokości podatku wynikającego z decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 21 § 3 O.p.).

Zgodnie z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, tj. wobec zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba że organ podatkowy stwierdzi, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji i wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Stosownie natomiast do art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. podatnikowi (w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), który wykazał w deklaracji zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wraz z takim wnioskiem, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., podatnik ma obowiązek złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.), w pozostałych przypadkach, w zależności od ustalonych okoliczności, stwierdza nadpłatę i określa wysokość nadpłaty lub odmawia stwierdzenia nadpłaty, jeżeli nie stwierdzono przesłanek jej istnienia (art. 74a O.p.).

Dzień doręczenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku wraz z korektą deklaracji podatkowej organowi podatkowemu jest – stosownie do art. 165 § 3 O.p. – datą wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty podatku. Zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika. Podkreślenia przy tym wymaga, ze dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związane, co jednoznacznie wynika z art. 75 § 3 O.p. Zasadna jest zatem konstatacja, że dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowana deklaracja dzieli los tego wniosku, który rozpatrywany jest w postępowaniu nadpłatowym.

Z kolei deklaracja pierwotna korzysta z domniemania prawidłowości, dopóki organ podatkowy, nie wyda na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzji, w której określi zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wykazana w deklaracji. Postępowanie podatkowe, prowadzone na podstawie art. 21 § 3 O.p., a wszczynane z urzędu przez organ podatkowy na podstawie art. 165 § 1 O.p., zmierza zatem do stwierdzenia, czy dane zawarte w pierwotnej deklaracji, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym (art. 21 § 5 in fine O.p.). W wyniku tego postępowania organ podatkowy – stosując także przepisy ustawy właściwej dla danego podatku – wydaje decyzję, w której zgodnie z art. 21 § 3 O.p. określa wysokość zobowiązania podatkowego, a jeżeli dane zawarte w pierwotnej deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik zapłacił w całości zadeklarowany podatek – umarza postępowanie. Jeżeli ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej wynika prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, a nadto podatek wskazany w deklaracji został w całości zapłacony, odpadają określone w art. 21 § 3 O.p. podstawy do prowadzenia postępowania, którego celem jest określenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wskazana w deklaracji. W takim przypadku postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu przez organ podatkowy staje się bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 O.p.), a zatem należy je umorzyć.

Sąd reasumując stwierdza, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w pierwotnej deklaracji podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości i podatek w tej wysokości uiścił, to postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego jako bezprzedmiotowe winno być umorzone. Nie ma w takiej sytuacji podstaw do zastosowania art. 21 § 3 O.p. Decyzja wydana w sprawie określenia wysokości zobowiązania winna być uwzględniona w postępowaniu nadpłatowym, co winno skutkować odmową stwierdzenia nadpłaty.

Skoro doszło do określenia przez organ podatkowy skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w takiej samej wysokości, jak w złożonej przez nią pierwotnej deklaracji, stąd za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 21 § 3 w zw. z art. 208 § 1 O.p. Nie można jednak zarzucić organowi wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. O bezzasadności tego zarzutu świadczy m.in. treść uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014r. sygn. akt II FPS 5/13.

6. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji.

Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a.

Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowił na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był stosunkowy.