Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1192/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2 zał. nr 3 VAT
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A s.c. M.G S.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

[...] "A" S. C. M. G., S. S., zwane dalej wnioskodawcą lub skarżącym, wystąpiło w dniu 25 marca 2014 r. do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku sprzedaży biletów i karnetów wstępu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje usługi związane z rekreakcją i poprawą kondycji fizycznej, które zapewniają zainteresowanym możliwości poprawy wydolności paramentów psychofizycznych takich m.in. jak: sprawność fizyczną, wytrzymałość organizmu, rzeźbienie sylwetki i zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała. Mając na uwadze zapewnienie klientom odpowiednich usług na odpowiednim poziomie Spółka gwarantuje:

- prawo wstępu i samodzielnego korzystania z urządzeń klubu celem samodzielnego wykonywania ćwiczeń,

- prawo uczestnictwa w zorganizowanych zajęciach ruchowych w obecności prezentera (aerobic, treningi typu fitness), grupowa jazda na rowerze (Indor Cycling), grupowe zajęcia na bieżniach (Active-Wallk), strefę wellnes, kompleks saun,

- prawo wstępu i korzystania z kortu do gry w squasha.

Wstęp do przystosowanego w tym celu klubu poprzez wyposażenie w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną jest możliwy po wykupieniu różnego rodzaju biletów wstępu lub karnetu na siłownię, na kort do sąuasha oraz biletu - karnetu na uczestnictwo w zorganizowanych zajęciach ruchowych. W klubie można zakupić karty wstępu: pojedyncze, miesięczne, kwartalne, półroczne, roczne. Przez zakup kart wstępu klient nabywa prawo do wstępu, dowolną ilość razy w dogodnym dla siebie czasie na siłownię do saun oraz prawo do udziału w zajęciach grupowych oraz korzystania z kortu do gry w sąuasha.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wyżej opisanym stanem faktycznym, sprzedaż biletów i karnetów uprawniających do wstępu na teren prowadzonego przez [...] "A" i korzystanie z infrastruktury klubu, podlega opodatkowaniu stawką 8% VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.)?

Zdaniem Spółki, sprzedaż biletów i karnetów uprawniających do wstępu na teren [...] "A" prowadzonego przez Spółkę i korzystanie z jego infrastruktury powinno być traktowane dla potrzeb podatku od towarów i usług jako świadczenie usług w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzenie czasu (rekreacja). A wobec powyższego od sprzedaży tych biletów i karnetów powinna znaleźć się stawka VAT. o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z brzmieniem poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy. Art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (z tym że w okresie od 1 stycznia 2011 r. obowiązuje stawka 8%). Oznacza to, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział niższą (preferencyjną) stawkę podatku niż stawka, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (23%). Zaś w załączniku nr 3 ustawy o VAT pod poz. 186 wymienione są pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU". Co oznacza, że preferencyjną stawkę podatku objęto przypadki, gdy opłata wstępu dotyczy dostępu do obiektu związanego z rekreacją w celu skorzystania ze znajdującej się tam infrastruktury. Ustawodawca nie zawarł w ustawie o podatku od towarów i usług definicji pojęć: rekreacja i wstęp.

Zatem po sięgnięciu do definicji wyżej wymienionych pojęć zawartych w internetowym "Słowniku Języka Polskiego" właściwe jest przyjęcie, że opłata za wstęp do obiektu związanego z aktywnym wypoczynkiem, jakim jest [...] "A" prowadzonym przez Spółkę objęta jest preferencyjną stawką, o której mowa w poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka uzasadniając swoje stanowisko w sprawie powołała się na wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. I FSK 311/13.

W wydanej w dniu 20 czerwca 2014 r- interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony przez Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT stawka podatku stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%, a stawka, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 186 wymieniono -bez względu na symbol PKWiU – "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

Organ zauważył, że ustawodawca nie określił form ani kategorii "wstępu", które objął obniżoną stawką podatku. Pod pojęciem "wstępu", określonym w internetowym Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) rozumieć należy "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś". Poz. 186 załącznika 3 ustawy o VAT jest w istocie implementacją art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. 2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. 1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust. 2).

Obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1), wskazuje, że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W myśl art. 32 ust. 2 ww. Rozporządzenia, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

a) prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;

b) prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;

c) prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 cyt. Rozporządzenia).

Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Z ww. przepisów Rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria.

Organ wskazał, że art. 32 ww. Rozporządzenia jest co prawda zawarty w Rozdziale V "Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu" w podsekcji 7 "Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej", jednakże nie można utożsamiać go tylko i wyłącznie co do kwestii miejsca świadczenia usług. Rada Unii Europejskiej we wstępie do niniejszego Rozporządzenia, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1), w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt 27 wskazała, że "Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem". Posiłkując się zatem art. 32 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 organ wskazał na różnicę, która występuje pomiędzy znaczeniem słowa "wstęp" - rozumianym jako wstęp do obiektu (np. wejście na mecz piłki nożnej), a słowem "wstęp" rozumianym jako wejście do obiektu z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (np. wejście do siłowni).

Organ stwierdził, że w procesie wykładni treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną i to całego określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu. Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku, tj. "wyłącznie w zakresie wstępu" ma istotne znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go bowiem spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową.

Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT) nie można utożsamiać z pojęciem "karnetu" czy "biletu wstępu", uprawniającym do uczestniczenia w zajęciach grupowych na terenie klubu bądź korzystania z dostępnych urządzeń infrastruktury technicznej, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Wstęp przykładowo na siłownię, strefę wolnych ciężarów czy strefę cardio nie uprawnia korzystającego (klienta) do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku nabycia biletu do kina lecz obejmuje również czynne uczestnictwo, a więc korzystanie z kompleksowej usługi - w niniejszej sprawie skorzystania z wybranych urządzeń infrastruktury technicznej.

W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca sprzedaje karnety, bilety do centrum rekreacyjno-sportowego umożliwiające osobie będącej w ich posiadaniu czynne uczestnictwo w zajęciach, a także do korzystania z urządzeń tam się znajdujących. Karnet lub jednorazowe wejście upoważnia do wejścia na teren klubu w celu korzystania z infrastruktury technicznej znajdującej się w obiekcie wnioskodawcy, oznaczać zatem będzie dla klientów możliwość korzystania z dostępnych w ramach nabytej wejściówki lub karnetu "urządzeń" znajdujących się w klubie i udziału w zajęciach. A zatem pobierana od klienta opłata uprawniać będzie do korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp.

Powyższe okoliczności niewątpliwie potwierdzają, że nabyte karnety i wejścia jednorazowe nie mają charakteru opłat jedynie za wstęp, lecz stanowią wynagrodzenie za prawo do korzystania z dostępnych na terenie obiektu urządzeń i atrakcji.

Z tych też względów pobierane przez Spółkę opłaty stanowiące w istocie wynagrodzenie za świadczone usługi, uprawniające do korzystania z urządzeń dostępnych w prowadzonym przez Spółkę centrum rekreacyjno-sportowym, służących poprawie kondycji fizycznej, nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń, a więc za czynny udział w zajęciach korzystanie przykładowo z urządzeń siłowni. Klienci decydujący się skorzystać z karnetu (biletu wstępu), oczekiwać będą wyświadczenia usługi w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę.

Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że opłaty pobierane przy sprzedaży karnetów uprawniających do korzystania z udostępnionej klientom infrastruktury nie będą uznane za opłaty za wstęp. Wobec tego, że usługi świadczone przez Spółkę nie będą usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT - co wyklucza zastosowanie preferencyjnej 8% stawki podatku - sprzedaż karnetów podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, pismem z dnia 30czerwca 2014 r., strona skarżąca wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniosła o zmianę wydanej interpretacji indywidualnej poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wydanej interpretacji indywidualnej spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni przepisów art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 Załącznika ar 3 do ustawy o VAT i podtrzymała swoje dotychczasowe argumenty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej reprezentujący Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo, co uzasadnia jej uchylenie.

W art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. z 2006 r., nr 347, str.1) przewidziano możliwość stosowania przez państwa członkowskie maksymalnie dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do określonych kategorii towarów i usług. Lista towarów i usług, do których państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone, określona została w załączniku III do tej dyrektywy, co wynika z ust. 2 art. 98. Stawki obniżone dotyczyć mogą między innymi wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7 załącznika III), wstępu na imprezy sportowe (poz. 15 załącznika III), korzystania z obiektów sportowych (poz. 16 załącznika III).

Krajowy ustawodawca korzystając z możliwości określonej w powołanym wyżej przepisie Dyrektywy w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej powoływanej jako ustawa o VAT, wprowadził obniżoną stawkę podatku VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy.

Sporna w niniejszej sprawie jest interpretacja użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zwrotu "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Strona wywodzi, że sprzedaż karnetów uprawniających do wstępu na teren prowadzonego przez spółkę klubu i korzystania z jego infrastruktury podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT na podstawie wskazanego załącznika nr 3 poz. 186. Zdaniem natomiast organu podatkowego, użycie słowa "wstęp" w poz. 186 wyklucza możliwość korzystania z dostępnej infrastruktury. Opłata za wstęp jest bowiem opłatą wnoszoną za uczestnictwo bierne. W konsekwencji, przy sprzedaży powyższych karnetów uprawniających do aktywnego korzystania z infrastruktury technicznej znajdującej się w klubie powinna być stosowana stawka podstawowa. Wskazać należy, że problem ten nie był jednolicie ujmowany w orzecznictwie sądowym. Część wojewódzkich sądów administracyjnych potwierdziła stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, a zbieżne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów zawartym w zaskarżonej interpretacji. Przykładem są wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I Sa/Gd 1126/12, WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/GI 1543/11, WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3123/12, WSA w Łodzi z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1049/12, z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1561/12.

Po stronie podatników stanęły natomiast WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1045/12, z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt SA/Bd 1050/12, WSA w Krakowie z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 889/12, WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3204/12, z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 126/13, z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1908/12, z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3217/12, WSA w Rzeszowie z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 980/12 (wszystkie dostępne w CBOSA) stwierdzając, że "wstęp" określony w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT obejmuje również możliwość aktywnego korzystania z urządzeń siłowni, fitness, sauny, czy też klubu, a zatem zastosowanie ma stawka obniżona.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd akceptuje i przyjmuje za własną argumentację zawartą w tej drugiej grupie wyroków, zwłaszcza że zyskała ona aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, które obecnie wydaje się być już ugruntowane (por. wyroki NSA: z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt FSK 311/13, z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 349/13, z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 504/13, z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1365/13, z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1251/13, z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1371/13 - wszystkie dostępne w CBOSA).

Dokonując interpretacji słowa "wstęp" organ podatkowy odwołał się do internetowego Słownika Języka Polskiego PWN i przyjął, że oznacza ono możliwość wejścia gdzieś. W ocenie Sądu, słuszny jest podniesiony w skardze zarzut, iż organ w sposób niedopuszczalny zawęził sposób rozumienia definicji słownikowej słowa "wstęp", skupiając się jedynie na jednym ze znaczeń tego terminu. Całość definicji zawartej w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN brzmi bowiem:

• wstęp

1. «możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś»;

2. «początkowe stadium czegoś, przygotowanie do czegoś»;

3. książka, cykl wykładów itp. zawierające podstawowe informacje z danej dziedziny nauki»;

4. «wyodrębniona graficznie początkowa część dzieła wprowadzająca w jego treść»

• wstępny • wstępnie

• wstęp wolny «prawo wejścia dla każdego bez opłaty»;

• karta wstępu «bilet lub zaproszenie upoważniające do wejścia gdzieś»;

• na wstępie «kiedy się coś zaczyna lub zaczynając mówić».

Powyższe wyniki wyszukiwania uzyskane w internetowym Słowniku Języka Polskiego nie wskazują w sposób wyraźny, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Brak jest takiego zastrzeżenia w przytoczonej powyżej definicji. Wstęp stanowi nie tylko uprawnienie do przekroczenia jakiejś rzeczywistej lub umownej granicy pomiędzy dwoma miejscami, ale także - już po przekroczeniu tej granicy - uprawnienie do korzystania ze szczególnych właściwości tego miejsca, do którego wstęp został opłacony. Co więcej, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT ("... usługi związane z rekreacją" i "... w zakresie wstępu") wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu"). Dodać przy tym należy, że inne źródła (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s.59, t. V) określają również rekreację jako: "aktywny wypoczynek" wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne. Podobnie W. Kopaliński (Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem wydanie nowe, poprawione, Warszawa 2003, s.428) definiuje rekreację jako: "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie" pochodzące od łac. recreatio "powrót do zdrowia, sił". Skoro więc ustawodawca używa określenia "rekreacja" z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego), jak chce organ. W wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn.. akt I FSK 311/13 (dostępny: CBOSA) stwierdzono: "Nie można (...) zakładać, że racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego. Tymczasem nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywności". W konsekwencji NSA stwierdził, że utożsamianie pojęcia "wstęp" użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wyłącznie do wejścia do obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących stanowi zawężenie tego pojęcia. Sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do klubu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów znajdujących się tam. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza, że wszystkie pozostałe usługi nie związane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów ich użytkowaniem nie są objęte stawką preferencyjną. W tym ostatnim przypadku chodzi więc o takie usługi, jak na przykład restauracyjne, czy instruktora, zakupu napojów, odżywek.

Słusznie też argumentowała skarżąca, że także wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia terminu "wstęp" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń, typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Wejście, wstęp do parku rozrywki, wesołego miasteczka, na salę taneczną czy dyskotekę jest z natury rzeczy immanentnie związany z aktywnością ruchową. Jeżeli zatem słowo "wstęp" użyte w poz. 183 załącznika nr 3 może wiązać się z aktywnym korzystaniem z urządzeń i aktywnym zachowaniem, to nie można temu samemu pojęciu użytemu w poz. 186 nadawać innego znaczenia i twierdzić, że oznacza ono tylko bierne zachowanie.

Za prawidłowością wykładni wskazanych wyżej przepisów przedstawioną wyżej przemawia także wykładnia celowościowa. Wprowadzając stawki obniżone na tego typu usługi można preferować określone zachowania konsumentów. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., wprowadzenie stawek obniżonych na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnianiu zdrowego trybu życia. Nieracjonalne w tej sytuacji byłoby preferowanie, poprzez stawki obniżone, wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów, w którym znajdują się urządzenia rekreacyjne czy sportowe.

W sytuacji więc, gdy potoczne rozumienie pojęcia rekreacja obejmuje również obiekty i ośrodki rekreacyjne, a pozostałe wskazane wcześniej rodzaje wykładni poz. 186 załączniki nr 3 do ustawy o VAT potwierdzają wyniki wykładni gramatycznej, to nie ma uzasadnienia wykładnia proponowana przez organ. Stanowi ona bowiem nieuzasadnioną wykładnię zawężającą, a w przypadku ulg nie powinna mieć miejsca ani wykładnia rozszerzająca, ani zawężająca.

Wskazać tez należy, że wymienione w poz. 186 załącznika 3 "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" są implementacją regulacji zawartej w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE, która umożliwia państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14), w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13).

Polska implementując regulacje unijne przewidziała stawkę obniżoną w przypadku:

- usług związane z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0,

- wstępu na imprezy sportowe,

- usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu,

- usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne,

- usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu: na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe, oraz do obiektów kulturalnych pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu, bez względu na symbol PKWiU.

Jak wynika z powyższego zestawienia, w regulacji unijnej brak jest wyraźnego upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla usług "związanych z rekreacją" (ustawodawca unijny nie używa takiego określenia), a przy tym ustawodawca krajowy ograniczył unijny zapis "korzystania z obiektów sportowych" jedynie do "usług związanych z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0." - co, być może, stało się przyczyną powstania wątpliwości co do sposobu rozumienia "usług rekreacyjnych".

Podnieść należy, że rekreacja, jak wynika z definicji przytoczonych powyżej, może być formą czynnego wypoczynku czy to na świeżym powietrzu, czy to w obiektach sportowych. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy nie przeczył, że korzystanie z urządzeń udostępnionych przez skarżącą w jej obiekcie służy poprawie kondycji fizycznej, co w praktyce, zdaniem Sądu, może być kwalifikowane jako "korzystanie z obiektów sportowych" w rozumieniu przepisów unijnych (nomenklatura PKWiU nie musi być zgodna z opisem usług zawartym w przepisach unijnych). Odwołując się bowiem do internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, należałoby wskazać, że sport może występować zarówno jako kategoria "sport kwalifikowany", jak również jako "sport rekreacyjny, masowy", tj. "sport będący jedną z form czynnego wypoczynku".

W oparciu o powyższe, zdaniem Sądu, wstęp na pozostałe usługi rekreacyjne wymienione przez skarżącą, mieści się raczej w kategorii unijnej "korzystania z obiektów sportowych", czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń.

Niezasadne było natomiast odnoszenie się przez organ do art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis tego rozporządzenia jest przepisem wykonawczym w stosunku do art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE. Norma ta zaś odnosi się do określenia miejsca usługi, a nie stawki podatku. Zatem zapis zawarty w tym przepisie w żadnej mierze nie może się odnosić do stawki podatku i nie ma przełożenia na grunt niniejszej sprawy.

W toku ponownego postępowania organ weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej wykładnię przepisów ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 200,- zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą to sumę składa się uiszczony przez stronę skarżącą wpis sądowy w wysokości 200,- zł.