Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1478/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7, art. art. 15 ust. 1k pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b, art. 14c, art. 121
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi J. S.A. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2015 r. nr IPPB3/423-473/15-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu 25 maja 2015 r. J. S.A. [dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca"] złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie na gruncie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."] w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że Skarżąca posiada udział w kapitale zakładowym Y. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Rosji [dalej: "spółka Y."] wynoszący 70% wartości kapitału zakładowego. Y. prowadzi działalność gospodarczą na terenie Federacji Rosyjskiej i posiada nieruchomość położoną w S., na której przygotowuje realizację inwestycji mieszkaniowo – usługowej. W celu sfinansowania prowadzonej inwestycji spółka Y., w latach 2008 – 2014 r., zaciągała pożyczki od Wnioskodawcy na podstawie zawieranych umów w tym przedmiocie. Pożyczki były udzielane zarówno w polskiej walucie, jak również w walucie obcej [USD] – z tytułu ww. pożyczek Wnioskodawca jest zatem wierzycielem wobec spółki Y.

Skarżąca podała we wniosku, że w związku z planowaną reorganizacją należącej do niej całej Grupy, przewidywane jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki Y. poprzez wniesienie wkładu pieniężnego. Jednocześnie w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę opisanej wierzytelności wobec spółki Y., podmioty doszły do wniosku, że najefektywniejszą formą wywiązania się obu stron z powstałych zobowiązań, tj. wpłaty dodatkowego wkładu pieniężnego przez Wnioskodawcę i zapłaty wierzytelności z tytułu udzielonych spółce Y. pożyczek, będzie wzajemne potrącenie wierzytelności. W takiej sytuacji zaistnieją dwie wzajemne, wymagalne i bezsporne wierzytelności pieniężne o takich samych wysokościach. Pomiędzy Wnioskodawcą a spółką Y. ma zostać zawarta umowa o obustronnym potrąceniu powyższych wierzytelności, wskutek czego te wierzytelności wygasną.

Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z przepisami Ustawy Federacji Rosyjskiej nr 14-FZ o spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością [art. 19 ust. 2], mającymi również odzwierciedlenie w statucie spółki Y., Zgromadzenie Wspólników podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego na podstawie wniosku jednego ze wspólników o wniesieniu dodatkowego wkładu, tj. Wnioskodawcy, w którym wskaże wysokość wkładu, formę [wkład pieniężny], sposób i termin wniesienia – oraz docelową wysokość udziału. Jednocześnie wraz z uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego, zostanie podjęta uchwała o zmianach w Statucie spółki Y. o podwyższeniu kapitału zakładowego, o zmianie wartości nominalnej udziałów [o kwotę nie wyższą od wysokości dodatkowego wkładu], o wysokości [stosunku udziałów].

Skarżąca zaakcentowała, że zgodnie z prawem Federacji Rosyjskiej wspólnik może mieć tylko jeden udział, przy czym wysokość udziałów wspólników wyraża się w wartości nominalnej oraz w stosunku procentowym lub ułamkowym do wartości nominalnej kapitału zakładowego. Zatem podwyższenie kapitału w spółce Y. będzie skutkować tym, że Wnioskodawcy zwiększy się procentowy udział w kapitale zakładowym oraz jego wartość nominalna, zaś drugiemu wspólnikowi udział ten proporcjonalnie zostanie zmniejszony. Ponadto – zgodnie z art. 19 ust. 4 Ustawy Federacji Rosyjskiej nr 14 – FZ o spółkach z o.o. na podstawie jednomyślnie podjętej uchwały Zgromadzenia Wspólników, Wspólnicy mogą dokonać konwersji wierzytelności [potrącenia] z tytułu udzielonej Spółce pożyczki na udziały w kapitale zakładowym Spółki. Podstawą prawną do zawarcia umowy o wzajemne potrącenie wierzytelności będą przepisy prawa cywilnego, regulujące zasady wzajemnego potrącenia wierzytelności, a w szczególności art. 498 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny [Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, ze zm.; dalej: "k.c."]. W umowie zostanie potwierdzone, że strony mają wobec siebie następujące wierzytelności: z tytułu udzielonych pożyczek oraz z tytułu wpłaty wkładu pieniężnego na poczet podwyższenia kapitału zakładowego. Planowana operacja będzie obejmowała wyłącznie należność główną pożyczki [jej część kapitałową].

Skarżąca we wniosku podkreśliła, że rozważa dwie możliwości wniesienia wkładu pieniężnego do spółki Y. – w zależności od wartości potrącanej wierzytelności – tj. 1] w całości przekazać go na kapitał zakładowy, 2) w części przekazać go na kapitał dodatkowy – podwyższenie z agio [w prawie rosyjskim nie występuje kapitał zapasowy].

Skarżąca podkreśliła, że nie wyklucza zbycia w przyszłości objętych w powyższy sposób udziałów.

2. W tak opisanym stanie faktycznym, Skarżąca zadała dwa pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, podwyższenie kapitału zakładowego w spółce Y. w zamian za wkład pieniężny będzie dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie u.p.d.o.p. [tj. nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania]?

2. Czy w momencie zbycia udziału w spółce Y., po zwiększeniu jego wartości nominalnej na skutek podwyższenia kapitału, na rzecz podmiotu trzeciego, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości uzyskanej ceny sprzedaży oraz będzie uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wydatków poniesionych na podwyższenie kapitału zakładowego, odpowiadającej wartości posiadanej wierzytelności wobec spółki Y., będącej przedmiotem potrącenia?

3. Skarżąca wyraziła we wniosku zapatrywanie, że podwyższenie kapitału zakładowego w spółce Y. w zamian za wkład pieniężny jest neutralne na gruncie u.p.d.o.p., to znaczy nie spowoduje powstania u niego przychodu do opodatkowania a ponadto, w momencie zbycia udziału w spółce Y., kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na podwyższenie kapitału zakładowego, odpowiadające wartości posiadanej wierzytelności wobec spółki Y., będącej przedmiotem potrącenia.

Zdaniem Skarżącej, w sytuacji, kiedy dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na kapitał zakładowy, dochodzi do tzw. konwersji wierzytelności na kapitał. Co do zasady można wyróżnić dwie możliwości dokonania takiej konwersji: (i) poprzez objęcie przez wierzyciela udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny i (ii) poprzez objęcie przez wierzyciela udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny i potrącenie powstałej wierzytelności z własną wierzytelnością posiadaną wobec spółki. W omawianym stanie faktycznym nie dochodzi do objęcia nowych udziałów w kapitale zakładowym spółki Y., z uwagi na fakt, że przepisy prawa rosyjskiego nie przewidują takiej możliwości. W rezultacie podwyższenia kapitału zakładowego u Wnioskodawcy zwiększa się wartość udziału posiadanego w spółce Y. w ujęciu procentowym oraz nominalnym.

Skarżąca podkreśliła, że o tym, czy konwersja wierzytelności na udziały dojdzie do skutku w wyniku wkładu pieniężnego, czy niepieniężnego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, a w zaprezentowanym stanie faktycznym Zgromadzenie Wspólników, którego członkiem jest Wnioskodawca, zamierza – zgodnie z przepisami Ustawy Federacji Rosyjskiej nr 14 – FZ o spółkach z o.o. – podjąć uchwałę o wniesieniu dodatkowego wkładu w formie pieniężnej. Skarżąca zauważyła, że takie stanowisko potwierdził, m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 grudnia 2004 r. [sygn. FSK 2066/04] wyrażając zapatrywanie, że "o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki". Zdaniem Skarżącej, wyrok został wydany w odniesieniu do stanu faktycznego, w którym podwyższano kapitał zakładowy w spółce prawa polskiego, niemniej jednak z uwagi na podobną procedurę na gruncie prawa rosyjskiego należy przyjąć, że tezy pozostają aktualne również w przedstawionym stanie faktycznym.

Skarżąca podała we wniosku, że zamierza skorzystać z konwersji poprzez podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za wkład pieniężny i następnie dokonać potrącenia omawianej wierzytelności z wierzytelnością posiadaną przez siebie wobec spółki Y.. Powstanie wówczas roszczenie spółki Y. wobec Wnioskodawcy o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. o wniesienie przez niego do spółki Y. określonych środków pieniężnych. Jednocześnie, wierzytelność Spółki wobec spółki Y. nie będzie traktowana jako aport, a jedynie będzie służyć zaspokojeniu wierzytelności tej spółki wobec Wnioskodawcy z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego.

Następnie Skarżąca wyeksponowała, że zgodnie z art. 19 ust. 4 Ustawy Federacji Rosyjskiej nr 14 - FZ o spółkach z o.o. na podstawie jednomyślnie podjętej uchwały Zgromadzenia Wspólników, Wspólnicy mogą dokonać konwersji wierzytelności [potrącenia] z tytułu udzielonej Spółce pożyczki na zwiększenie wartości nominalnej udziału w kapitale zakładowym Spółki. Zgodnie z przepisami prawnymi Federacji Rosyjskiej taka konwersja traktowana jako wkład pieniężny.

Zdaniem Skarżącej, co do zasady, w przypadku konwersji wierzytelności może być wykorzystana konstrukcja potrącenia. Istotą potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie. Zamiast bowiem sytuacji, że jedna ze stron będzie świadczyć na rzecz drugiej i jednocześnie od niej oczekiwać tego samego, efektywniejszym środkiem może być umorzenie świadczeń [art. 498 Kodeksu cywilnego].

Skarżąca podała, że w jej przypadku wierzytelność wobec spółki Y. o zwrot udzielonej pożyczki zostanie zaspokojona wierzytelnością spółki Y. wobec Wnioskodawcy o dokonanie należnych wpłat na podwyższony kapitał zakładowy. Nie dojdzie do rozliczania wierzytelności jako wkładu niepieniężnego [wierzytelność nie stanie się aktywem spółki Y., tylko wygaśnie przez potrącenie].

Na ocenę zdarzenia przyszłego, zdaniem Spółki, nie wpływa też okoliczność, że wkład pieniężny może zostać w części przekazany na kapitał dodatkowy, bądź też zmiana wartości procentowej i nominalnej udziału w spółce Y. odbędzie się bez przekazywania środków na kapitał dodatkowy. Jak wynika z analizy przepisów u.p.d.o.p., ustawodawca uregulował szczegółowo kwestię opodatkowania przychodu w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy przychodem jest nominalna wartość udziałów [akcji] w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z konstrukcji przepisu wynika, dokonując wykładni a contrario, że w przypadku dokonania wkładu pieniężnego nie powstanie przychód do opodatkowania u wnoszącego. Tylko bowiem udziały objęte za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, będą stanowiły dla wnoszącego przychód.

We wniosku podkreślono, że brak odpowiedniej regulacji w odniesieniu do wkładu pieniężnego było zamierzonym działaniem ustawodawcy, które miało na celu realizację zasady neutralności podatkowej wniesienia wkładu pieniężnego. W przedmiotowym stanie faktycznym nie dojdzie w ogóle do objęcia nowych udziałów na skutek podwyższenia kapitału zakładowego. Zgodnie z prawem rosyjskim, konwersja wierzytelności z pożyczki, traktowana jest jako wkład pieniężny, zaś podwyższeniu kapitału zakładowego nie towarzyszy wydanie nowych udziałów, lecz zmiana wartości nominalnej udziału oraz jego stosunku w kapitale. Przy analizie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego w drodze wkładu należy również pośrednio posiłkować się przepisami dotyczącymi zasad powstania kosztów podatkowych z tytułu zbycia takich udziałów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie uznaje się za koszt podatkowy, aż do momentu odpłatnego zbycia tych udziałów. Przedstawiony przepis potwierdza zatem zasadę pełnej neutralności podatkowej wkładu pieniężnego do spółki. Zasada ta oznacza, że wniesienie wkładu pieniężnego nie generuje dla wspólnika dochodu podlegającego opodatkowaniu.

W ocenie Wnioskodawcy, podwyższenie kapitału zakładowego [ewentualnie również dodatkowego] wskutek wniesienia wkładu pieniężnego, a następnie potrącenie wierzytelności z tytułu wniesienia wkładów pieniężnych na kapitał z wierzytelnościami udziałowca stanowi faktyczne przekazanie środków pieniężnych na kapitał – Wnioskodawca wniesie wkład pieniężny, przy czym faktyczna zapłata za udziały nastąpi w drodze potrącenia. Transakcja potrącenia zostanie zawarta na podstawie umowy, poprzedzonej uchwałą właściwych organów spółki Y. o podwyższeniu kapitału zakładowego [ewentualnie również dodatkowego] w zamian za wkład pieniężny, zaś treść dokumentów w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego znajdzie odzwierciedlenie w odpowiednich dokumentach rejestrowych, obowiązujących na terytorium Federacji Rosyjskiej. W tej sytuacji będzie miała zastosowanie zasada neutralności podatkowej wkładu pieniężnego, która wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Tym samym, ponieważ dojdzie do transakcji polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego, dzień "objęcia" udziału według nowej wartości nominalnej nie będzie dla Spółki podatkowo istotny [nie wygeneruje przychodu]. Innymi słowy przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie ewentualnego zbycia udziałów.

Spółka podkreśliła też, że ewentualne wniesienie wkładu w części na kapitał dodatkowy nie będzie miało żadnego wpływu na brak po jej stronie przychodu. Wskazane wyżej przepisy nie uzależniają bowiem neutralności podatkowej wniesienia wkładu pieniężnego od tego, czy jego część przekazywana jest na kapitał dodatkowy. W konsekwencji, wniesienie wkładu pieniężnego z agio nie będzie skutkowało dla Spółki powstaniem przychodu. Rodzaj wkładu na podwyższenie kapitału zakładowego [i dodatkowego] zostanie ustalony pomiędzy Wnioskodawcą i spółką Y., dodatkowo te ustalenia zostaną potwierdzone w formie pisemnej umowy o wzajemnym potrąceniu wierzytelności. Jedną z naczelnych zasad prawa cywilnego jest zasada swobody umów, wyrażona w art. 3531 k.c. W omawianej sprawie, przedmiotem porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą i spółką Y. jest umorzenie wierzytelności poprzez potrącenie jej z inną wierzytelnością. Na początku Wnioskodawca i spółka Y. dokonają wyboru rodzaju wkładu do wniesienia na podwyższenie kapitału zakładowego [ewentualnie również zapasowego] jako wkładu pieniężnego. Następnie obie spółki godzą się na wzajemne potrącenie wierzytelności o zwrot udzielonej spółce Y. pożyczki i wierzytelności o wpłatę przez Wnioskodawcę należnych kwot z tytułu podwyższenia kapitału.

W przypadku tzw. konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy może być wykorzystana – zdaniem Spółki – cywilnoprawna konstrukcja potrącenia. Możliwość dokonania konwersji wierzytelności przybierającej postać potrącenia [kompensaty] – nie zaś wniesienia wkładu niepieniężnego, wynika z przepisów prawa rosyjskiego. Zgodnie z art. 19 ust. 4 Ustawy Federacji Rosyjskiej nr 14 – FZ o spółkach z o.o., na podstawie jednomyślnie podjętej uchwały Zgromadzenia Wspólników. Wspólnicy mogą dokonać konwersji wierzytelności [potrącenia] z tytułu udzielonej Spółce pożyczki na udziały w kapitale zakładowym Spółki. Zgodnie z przepisami prawnymi Federacji Rosyjskiej taka konwersja traktowana jako wkład pieniężny. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej [art. 498 § 2 k.c.]. Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 k.c., stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

Zdaniem Skarżącej, w sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny [tylko wówczas spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na kapitał zakładowy], a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie, uznać należy, że podwyższenie kapitału nastąpiło wskutek wniesienia wkładu pieniężnego, a wpłaty następują przez potrącenie. Wówczas wierzytelność wspólnika wobec spółki nie jest przedmiotem aportu, lecz służy jedynie do realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika o dokonanie należnych wpłat na kapitał zakładowy – bez rozliczania wierzytelności jako wkładu. Podwyższenie dokonane w opisany wyżej sposób ma charakter podwyższenia gotówkowego a wynika to z faktu, że potrącenie wywołuje takie same skutki jak dokonanie płatności pieniężnej. Zgodnie z przepisem art. 498 § 1 K.C., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może I potrącać swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub n rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej. Zdaniem Skarżącej, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodem jest nominalna wartość udziałów [akcji] w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie udziałowca [akcjonariusza] powstanie przychód do opodatkowania. A contrario, objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład w postaci pieniężnej nie powoduje powstania przychodu u podmiotu wnoszącego wkład, a zatem konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy nie będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., jeśli strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz wspólnik zobowiązuje się – w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników – wnieść wkład pieniężny, po czym wspólnik i spółka dokonują umownego potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością wspólnika wobec spółki. Zgodnie z prawem Federacji Rosyjskiej, właściwy organ zarejestruje podwyższenie kapitału w drodze wkładu pieniężnego. W wyniku wydania przez Wnioskodawcę wierzytelności na rzecz spółki Y., dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy do dokonania zapłaty gotówkowej na poczet kapitału zakładowego tej spółki. W związku z tym przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Reasumując Spółka podkreśliła, że zwiększenie wartości nominalnej udziału w spółce Y. w zamian za wkład pieniężny nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przy czym przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby sprzeczne z istotą potrącenia oraz stanowiłoby określenie diametralnie odmiennych skutków podatkowych dla tego samego efektu ekonomicznego. Gdyby bowiem spółka Y. spłaciła zaciągnięte pożyczki w gotówce przelewając odpowiednie środki na konto Wnioskodawcy, a następnie Wnioskodawca pokrył wkład pieniężny z tych środków to efekt ekonomiczny byłby dokładnie taki sam, jak w przypadku potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych. Organy podatkowe wielokrotnie wypowiadały się w tym przedmiocie, stając na stanowisku, że kompensata jest formą zapłaty – tym samym skutki podatkowe takiego zdarzenia należy określać tak jak dla zapłaty w gotówce.

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów w związku z ewentualnym zbyciem udziałów spółki kapitałowej, Spółka wskazała na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe zaś oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów [akcji] oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów [akcji] oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. W opisanym przypadku koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziału w spółce Y. powinna stanowić suma wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na jego objęcie. Za taki wydatek należy uznać wartość posiadanych wobec spółki Y. wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, które to wierzytelności zostaną potrącone z wierzytelnością spółki Y. wobec Wnioskodawcy z tytułu wpłaty wkładu pieniężnego, pokrywającego podwyższenie kapitału zakładowego i ewentualnie kapitału dodatkowego spółki Y. W ocenie Wnioskodawcy, na prawidłowość takiego poglądu nie będzie miało wpływu wniesienie wkładu pieniężnego z agio bądź bez niego. Art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. dotyczy m.in. sytuacji, w których udziały w danej spółce zostały objęte w zamian za wkład pieniężny.

4. Interpretacją indywidualną z 21 lipca 2015 r. nr IPPB3/423-473/15-2/AG Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie każdego z dwóch postawionych do interpretacji zagadnień.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że kodeks spółek handlowych nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny [aport] jako forma pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego a ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co – nie będąc pieniądzem – przedstawia wartość ekonomiczną.

Zdaniem organu, konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza [gotówki] lub przy użyciu pieniądza bankowego. Również regulacja art. 14 § 4 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych [Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej: "k.s.h."] nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały w przypadku omawianej konwersji, lecz o wyeliminowaniu dotychczasowej praktyki wnoszenia tzw. ukrytych aportów polegającej na samowolnej zmianie sposobu pokrycia i zamiast wkładu pieniężnego do czego się zobowiązał wspólnik ["należnej zapłaty na poczet udziałów"] wnoszenia do spółki za zgodą zarządu aportu w postaci wierzytelności pieniężnej, którą sam posiada względem spółki. Przepis ten, dopuszczając umowne potrącenie, zapewnia realność wniesionego wkładu, przez co realizuje ochronną funkcję kapitału zakładowego.

Zdaniem organu nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności [spółki i wspólnika] związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy. Organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy spółki rosyjskiej drogą potrącenia umownego, można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej, a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę.

Organ podkreślił, że jeżeli Wnioskodawca odpłatnie zbędzie udział w spółce Y., będzie miał obowiązek wykazać z tego tytułu przychód podatkowy na podstawie art. 12 i art. 14 u.p.d.o.p., odpowiadający wynikającej z umowy cenie za zbywany udział [z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3] oraz będzie miał jednocześnie prawo rozpoznać koszt podatkowy z tytułu zbycia tego udziału.

Ponadto, w przypadku odpłatnego zbycia udziału spółki zależnej, objętych w drodze konwersji posiadanych przez Wnioskodawcę wobec spółki Y. wierzytelności pożyczkowych na kapitały tej spółki, koszt uzyskania przychodu należy ustalić stosownie do treści art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Organ zauważył, że skoro w opisanym zdarzeniu przyszłym w zamian za wniesione na kapitały Y. [dłużnika Wnioskodawcy] wierzytelności pożyczkowe, zostanie zwiększona wartość nominalna udziału, posiadanego przez Wnioskodawcę w Y., należy uznać, że w momencie zbycia tego udziału przez Wnioskodawcę koszt uzyskania przychodów z tego tytułu należy ustalić, na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., w wysokości określonej zgodnej z art. 12 ust. 1 pkt 7, tj. odpowiadającej wartości nominalnej, o jaką podwyższony został w drodze konwersji posiadany udział w Y.. W konsekwencji, zdaniem organu, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania przywołany przez Spółkę art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

5. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji, zarzucając jej naruszenie: art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1k pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a także art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.".

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 31 stycznia 2017 r., o sygn. akt III SA/Wa 2992/15, uchylił na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."] zaskarżoną interpretację, uznając że skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć z innych przyczyn niż w niej wskazano.

W motywach orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie przepis art. 57a o.p. nie mógł stanowić podstawy do merytorycznego rozpoznania skargi w sytuacji, gdyż przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy uniemożliwiał wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd podkreślił, że interpretacja indywidualna w zakresie żądanym przez Skarżącą nie ma funkcji informacyjnej, ponieważ opiera się na polskich przepisach, które nie mają zastosowania do spółek, działających na terenie i w myśl przepisów, obowiązujących w Federacji Rosyjskiej, jak również nie ma funkcji gwarancyjnej, bo nie chroni podatnika w zakresie skutków czynności [prawnych], dokonywanych przez niego na terenie innego państwa. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, kluczowym zagadnieniem dla rozpatrywanej sprawy jest ocena skutków prawnych przekształcenia rosyjskiej spółki i podleganie tych przekształceń opodatkowaniu na terytorium Rosji. Zdaniem Sądu Skarżąca wystąpiła z wnioskiem w zakresie dotyczącym skutków podatkowych dla niej w jurysdykcji podatkowej rosyjskiej, a nie polskiej [związanych z określonym prawnopodatkowym zdarzeniem], zaś wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie stanowiłoby nieuprawnioną ingerencję w proces oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego rozstrzygnięcia przez rosyjską administrację podatkową w świetle obowiązujących na terytorium Federacji Rosyjskiej przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że przyjęcie sposobu rozumowania przedstawionego przez Skarżącą we wniosku doprowadziłoby do nieakceptowalnej sytuacji, w której polskie władze podatkowe byłyby uprawnione do rozstrzygania kwestii opodatkowania na terytorium Federacji Rosyjskiej z tytułu przekształcenia rosyjskiej spółki osobowej w spółkę kapitałową. Tymczasem państwo źródła, ze skutkiem dla państwa rezydencji, jako pierwsze zmuszone będzie dokonać interpretacji przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ interpretacyjny miał podstawy do odmowy wszczęcia postępowania i powinien był odmówić jego wszczęcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że przepis art. 57a p.p.s.a. nie może być rozumiany w ten sposób, że uniemożliwia Sądowi uchylenie zaskarżonej interpretacji, gdy brak było podstaw do jej wydania a organ powinien był odmówić wszczęcia postępowania w sprawie].

8. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną Skarżącej, wyrokiem z 25 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 1004/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że w przypadku skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną [art. 57a p.p.s.a.] ma charakter bezwzględny i wyklucza możliwość odniesienia się do zarzutów nie podniesionych w skardze, bez względu na charakter błędów popełnionych przez organ interpretacyjny. Postępowanie w sprawie badania legalności interpretacji indywidualnej jest zatem oparte na zasadzie pełnego związania sądu podstawami zaskarżania, od której ustawodawca nie przewidział odstępstwa. W art. 57a p.p.s.a. ustawodawca użył zwrotu "wyłącznie" wskazując, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie 2 tego przepisu stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W konkluzji, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że sąd nie jest uprawniony do poszukiwania innych wad materialnych lub procesowych, nieopisanych w skardze na interpretację podatkową, co oznacza ściśle ograniczony zakres sądowej kontroli w odniesieniu do skarg z katalogu skarg przewidzianych w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd pierwszej instancji nie mógł wypowiedzieć się odnoście uchybienia art. 165a o.p., albowiem zarzut w tym zakresie nie został sformułowany w skardze, przez co doszło do naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 57a p.p.s.a. [w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r.] i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., a sąd pierwszej instancji przekroczył zasadę związania zarzutami skargi, wyrażając stanowisko co do braku podstaw do wydania interpretacji indywidualnej [z powołaniem na art. 165a o.p.], stwierdzając, że "organ interpretacyjny powinien był odmówić wszczęcia postępowania w tej sprawie". Obowiązkiem sądu było przeprowadzenie kontroli działalności organu interpretacyjnego wyłącznie w kierunku wytoczonym zarzutami skargi, a wobec braku zarzutu naruszenia art. 165a o.p., nie było podstaw do sformułowania kategorycznej tezy, że organ winien orzec o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidulanej.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z akt sprawy nie wynika, by zdarzeniem poddanym interpretacji było "przekształcenie" spółki osobowej prawa rosyjskiego w spółkę kapitałową; kwestią opisaną przez spółkę we wniosku było podwyższenie, w zamian za wkład pieniężny, kapitału zakładowego spółki prawa rosyjskiego, w którym Skarżąca posiada udział w wysokości 70% wartości kapitału.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Uwzględniając zakres skargi i podniesionych w niej zarzutów [w myśl art. 57a p.p.s.a.] a także wytyczne wynikające z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 1004/17, Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna.

2. Sądowej kontroli poddano interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 lipca 2015 r., nr IPPB3/423-473/15-2/AG, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna w sposób prawidłowy wyjaśnia przepisy, o których interpretację wniosła Skarżąca, co czyni bezpodstawnymi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1k pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji czyni także zadość standardom wydawania i uzasadniania interpretacji, co z kolei powoduje, że nie są też zasadne zarzuty naruszenia art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 o.p. poprzez przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska Skarżącego w oparciu o zrekonstruowany w zaskarżonej interpretacji opis zdarzenia przyszłego, który nie pokrywa się z opisem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, jak i art. 121 o.p. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

3. Sporne w sprawie jest zakwalifikowanie jako przychodu Skarżącej – w momencie zbycia udziału w spółce Y., po zwiększeniu jego wartości nominalnej na skutek podwyższenia kapitału, na rzecz podmiotu trzeciego – wysokości uzyskanej ceny sprzedaży [pierwsza kwestia sporna], a także kosztu uzyskania przychodu wysokości wydatków poniesionych na podwyższenie kapitału zakładowego, odpowiadającej wartości posiadanej wierzytelności wobec spółki Y., będącej przedmiotem potrącenia.

Skarżąca wyraziła we wniosku zapatrywanie, że podwyższenie kapitału zakładowego w spółce Y. w zamian za wkład pieniężny, dokonane w następstwie potrącenia przysługującej Skarżącej wzajemnej wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek jest neutralne na gruncie u.p.d.o.p., tj. nie spowoduje powstania u niego przychodu do opodatkowania, a także, że w momencie zbycia udziału w spółce Y., kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na podwyższenie kapitału zakładowego, odpowiadające wartości posiadanej wierzytelności wobec spółki Y., będącej przedmiotem potrącenia dokonanego w związku z podwyższeniem tego kapitału.

Organ interpretacyjny stoi natomiast na stanowisku, że przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę, jeśli więc Skarżąca odpłatnie zbędzie udział w spółce Y., będzie miała obowiązek wykazać z tego tytułu przychód podatkowy na podstawie art. 12 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiadający wynikającej z umowy cenie za zbywany udział [z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3] oraz będzie miała jednocześnie prawo rozpoznać koszt podatkowy z tytułu zbycia tego udziału. Ponadto, w przypadku odpłatnego zbycia udziału spółki zależnej, objętego w drodze konwersji posiadanych przez Skarżącą wobec spółki Y. wierzytelności pożyczkowych na kapitały tej spółki, koszt uzyskania przychodu należy ustalić stosownie do treści art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., przy czym skoro w zamian za wniesione na kapitały Y. [dłużnika Skarżącej] wierzytelności pożyczkowe, zostanie zwiększona wartość nominalna udziału, posiadanego przez Skarżącą w Y., należy uznać, że w momencie zbycia tego udziału przez Wnioskodawcę koszt uzyskania przychodów z tego tytułu należy ustalić, na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., w wysokości określonej zgodnej z art. 12 ust. 1 pkt 7, tj. odpowiadającej wartości nominalnej, o jaką podwyższony został w drodze konwersji posiadany udział w Y., a w konsekwencji, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

4. Rację ma organ w tej części zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowiska, gdzie stoi na opozycyjnym do Skarżącej stanowisku, zgodnie z którym podwyższenie kapitału zakładowego w spółce Y. w zamian za wkład pieniężny, jakim będą potrącone wierzytelności przysługujące Skarżącej wobec spółki Y. spowoduje powstanie u Skarżącej przychodu do opodatkowania.

Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodem jest nominalna wartość udziałów [akcji] w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 – 3 stosuje się odpowiednio. Z powyższego przepisu wynika, że źródłem przychodu powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport [wkład niepieniężny] jest objęcie udziałów [akcji] w zamian za wkłady niepieniężne, inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przychodem, o którym mówi przepis jest nominalna – wynikające z umowy lub statutu – wartość udziałów [akcji] z uwzględnieniem przepisów art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p.

Skarżąca stoi na stanowisku, że podwyższenie kapitału zakładowego, które zostanie pokryte przysługującą jej wobec spółki, w której to podwyższenie ma nastąpić wierzytelnością poprzez potrącenie ma charakter podwyższenia wkładem pieniężnym.

Podkreślenia wymaga, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego [podobnie jak i pieniężnego]. Pojęcie to występuje na gruncie przepisów k.s.h., które przewidują różne konsekwencje prawne i obowiązki w zakresie wnoszenia tego typu wkładów do spółek. W art. 158 § 1 k.s.h. wyrażony został obowiązek określenia w umowie spółki przedmiotu wkładu niepieniężnego oraz osoby wspólnika go wnoszącego, jak również liczby i wartości nominalnej objętych w zamian udziałów, a z art. 175 § 1 k.s.h. wynika obowiązek pokrycia przez zarząd i wspólnika wnoszącego aport brakującej wartości wkładów w przypadku, gdy wartość wkładów niepieniężnych została znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbywczej w dniu zawarcia umowy spółki. Pojęcia wkładu niepieniężnego i pieniężnego wywodzą się zatem z prawa handlowego. Przepisy te nie określają przy tym, co może być przedmiotem wkładu wnoszonego na pokrycie kapitału zakładowego. Przepis art. 14 § 1 k.s.h. stanowi jedynie, co nie może być aportem, wskazując, że niedopuszczalne jest wniesienie prawa niezbywalnego lub świadczenia pracy bądź usług.

Wprawdzie zatem obowiązujące przepisy nie definiują, jak należy rozumieć "wkład niepieniężny [aport]", to jednak zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych wkładem niepieniężnym jest każdy wkład, któremu nie można przypisać charakteru pieniężnego, a więc taki, który nie ma postaci określonych znaków pieniężnych i nie ma postaci bezgotówkowej w postaci pieniądza bankowego [powyższe potwierdzają wyroki: WSA w Warszawie z 14 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 427/12, NSA z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1799/12, NSA z 28 lutego 2005 r. sygn. akt II FSK 1434/04].

W ocenie Sądu, potrącenie jest formą wygaszania istniejących wierzytelności, która prowadzi do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej, zaś zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę. Powyższe oznacza, że w związku z potrąceniem części wierzytelności udziałowca wobec spółki z częścią wierzytelności spółki wobec udziałowca, nie dochodzi w ten sposób do faktycznego przekazania środków pieniężnych, a więc nie dochodzi do wniesienia wkładu pieniężnego. Przedmiotem takich czynności i świadczeń nie jest środek pieniężny, ale wierzytelności o określonej w pieniądzu wartości. Kategorie te nie stanowią jednak tożsamych pojęć prawnych.

W wypracowanym na gruncie zagadnienia kwalifikacji podwyższenia kapitału zakładowego pokrywanego wierzytelnością, podlegającą potrąceniu orzecznictwie [przykładowo: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2019 r. w sprawie II FSK 2490/17, II FSK 1994/17, z 10 listopada 2016 r. w sprawie II FSK 1196/16, te i następne orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl], uznaje się za utrwalony pogląd, że konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego [por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04; z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1792/12; z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2758/12; z 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13]. Ponadto, w wyroku z 28 lutego 2005 r., w sprawie o sygn. akt FSK 1434/04, Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował, że konwersja wierzytelności wspólnika [wierzyciela] oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza [gotówki] lub przy użyciu pieniądza bankowego. Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny [aport] jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną [por. także np. wyroki z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1892/10, czy też z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1799/12, z 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13, z 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 2648/13, z 7 czerwca 2017 r., II FSK 1374/15, czy też z 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2611/15 oraz uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z 2 marca 1993 r., III CZP 123/92].

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela te zapatrywania.

W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji dokonał prawidłowej interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., co czyni niezasadnym stawiany w skardze zarzut naruszenia tego przepisu. Oceny tej nie zmienia eksponowana w skardze i wniosku o interpretację okoliczność, że w rosyjskim prawie handlowym podwyższenie kapitału zakładowego następuje z pewnymi różnicami w stosunku do krajowych rozwiązań, co – za wnioskiem o interpretację – ma dotyczyć obowiązujących w Federacji Rosyjskiej regulacji, zgodnie z którymi wspólnik może mieć tylko jeden udział, przy czym wysokość udziałów wspólników wyraża się w wartości nominalnej oraz w stosunku procentowym lub ułamkowym do wartości nominalnej kapitału zakładowego,

a w konsekwencji, że podwyższenie kapitału w spółce skutkuje tym, że zwiększa się procentowy udział w kapitale zakładowym jednego wspólnika oraz jego wartość nominalna, zaś drugiemu wspólnikowi udział ten proporcjonalnie zostaje zmniejszony. Wniosek o interpretację dotyczy bowiem występujących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutków podatkowych i opodatkowania przychodu Skarżącej, jako podatnika podlegającego opodatkowaniu zgodnie z przepisami tej ustawy. Okoliczność, że w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego nastąpi nie utworzenie dodatkowych udziałów lecz zwiększy się nominalna wartość posiadanego przez Skarżącą jednego udziału nie wpływa w żaden sposób na to, że pokrycie tego podwyższenia następuje w drodze potrącenia wierzytelności przysługującej Skarżącej wobec spółki, w której to podwyższenie ma miejsce, co z kolei oznacza pokrycie tego podwyższenia wkładem niepieniężnym.

Skarżąca we wniosku powołując się na potwierdzenie swego zapatrywania na wyartykułowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie FSK 2066/04 tezę, zgodnie z którą "O tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki" pomija kolejną tezę tego orzeczenia, w myśl której "Przedmiotem wkładu niepieniężnego mogą być wierzytelności. Jeżeli jednak przedmiotem konwersji, rozumianej jako operacja, w wyniku której dochodzi do zmiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały, jest wierzytelność wspólnika wobec osoby trzeciej, nie musi być ona jako prawo majątkowe przedmiotem potrącenia umownego lub dokonanego w trybie art. 498 k.c. Może ona stanowić jedynie wkład niepieniężny". Przywołane na potwierdzenie stanowiska Skarżącej orzeczenie także nie stanowi potwierdzenia prezentowanego zapatrywania, nawiązując do fragmentu orzeczenia, z pominięciem jego pełnego znaczenia.

5. Nie ma także racji Skarżąca stawiając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1k pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w tej części zaskarżonej interpretacji, w której organ nie podzielił prezentowanego przez nią zapatrywania, że wydatki poniesione na podwyższenie kapitału zakładowego, odpowiadające stanowiącą przedmiot potrącenia wartości posiadanej wierzytelności wobec spółki, w której to podwyższenie następuje nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodów.

Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny określa art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów [akcji] w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów [akcji], koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a. Z przepisu tego wynika zatem, że dla celów określenia kosztu uzyskania przychodów przyjmuje się wartość nominalną wydanych udziałów [akcji] w zamian za wkład niepieniężny mający inną postać niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Skarżąca we wniosku o interpretację zaprezentowała stan faktyczny, z którego wynika, że nie wyklucza zbycia w przyszłości udziałów [udziału] objętego w opisany przez siebie sposób [podwyższenie jego wartości nominalnej i pokrycie podwyższonej wartości posiadaną wobec spółki, w której to podwyższenie nastąpi wierzytelnością pieniężną z tytułu wcześniej udzielonych pożyczek] oraz postawiła następująco brzmiące pytanie: "Czy w momencie zbycia udziału w spółce Y., po zwiększeniu jego wartości nominalnej na skutek podwyższenia kapitału, na rzecz podmiotu trzeciego, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości uzyskanej ceny sprzedaży oraz będzie uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wydatków poniesionych na podwyższenie kapitału zakładowego, odpowiadającej wartości posiadanej wierzytelności wobec spółki Y., będącej przedmiotem potrącenia". Z tak scharakteryzowanej sytuacji wynika, że w rozpoznawanej sprawie mowa jest o zbyciu na rzecz podmiotu trzeciego udziału w rosyjskiej spółce, po zwiększeniu jego wartości nominalnej na skutek podwyższenia kapitału. Taki stan uregulowany został w u.p.d.o.p., która w przytoczonym wyżej art. 15 ust. 1k pkt 1 wskazuje, w jaki sposób w takim wypadku następuje ustalenie kosztów uzyskania przychodów. Z przepisu tego jednoznacznie zaś wynika, że kosztem uzyskania przychodów będzie wysokość określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a u.p.d.o.p., a zatem wartość nominalna wydanych w zamian za wkład niepieniężny mający inną postać niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część udziałów [akcji].

Trafne jest też zapatrywanie organu, że do opisanej we wniosku i interpretację sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a to z uwagi na to, że przepis ten mówi o wydatkach bezpośrednio warunkujących nabycie udziałów [akcji], bez których poniesienia skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe [str. 13 zaskarżonej interpretacji]. Wskazywany w skardze jako naruszony przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objecie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów [akcji] w spółce oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów [akcji] oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także odkupienia lub umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. – w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. –stanowi więc, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów [akcji] w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia. Rację ma organ prezentując zapatrywanie, że przepis ten obejmuje wydatki służące nabyciu udziałów [akcji], wymieniając jako takie koszty cenę udziałów [akcji] a także koszty związane z tym nabyciem jak przykładowo koszty wyceny udziałów [akcji], prowizję maklerską, opłaty notarialne i administracyjne, opłatę skarbową, podatek od czynności cywilnoprawnych czy opłatę skarbową. Trafnie także organ dostrzega, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy objęcie udziałów [akcji] następuje w drodze konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy.

6. Bezpodstawne okazały się także zarzuty naruszenia art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 o.p., poprzez przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska Skarżącego w oparciu o zrekonstruowany w zaskarżonej interpretacji opis zdarzenia przyszłego, który nie pokrywa się z opisem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, jak i art. 121 o.p. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Lektura zaskarżonej interpretacji wskazuje, że odpowiada ona na postawione przez Skarżącą we wniosku o interpretację zagadnienia, obejmuje analizę stanu prawnego przez pryzmat zaprezentowanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Na str. 8, 10 tej interpretacji organ zamieścił wskazanie przepisów regulujących problematykę ustalania przychodów z tytułu wniesienia wkładu w spółce, ujęte w sposób syntetyczny wyjaśnienie motywów, dla których zarówno emisja nowych udziałów jak i podwyższenie wartości nominalnej już istniejących udziałów [co nawiązuje do zawartej we wniosku o interpretację argumentacji, zgodnie z którą w prawie rosyjskim w grę wchodzi jedynie drugi wariant podwyższenia kapitału]. Organ interpretacyjny wyeksponował również, że pomimo że wniesienie wkładu pieniężnego będzie dokonane na podstawie przepisów prawa rosyjskiego, to skutek tej operacji będzie odpowiadał konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy jak o to, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy rosyjskiej spółki w drodze potrącenia umownego nie powoduje, że mamy do czynienia z wkładem pieniężnym. Organ omówił wreszcie wypracowane na gruncie tego zagadnienia orzecznictwo sądowe, finalnie konstatując, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. po stronie Skarżącej powstanie przychód odpowiadający wartości nominalnej, o jaką zwiększy się jedyny udział rosyjskiej spółki w zamian za wkład niepieniężny, stanowiący wierzytelność z tytułu pożyczek udzielonych tej spółce.

Organ wyjaśnił także powody, dla których wydatki poniesione na podwyższenie kapitału zakładowego, odpowiadające stanowiącą przedmiot potrącenia wartości posiadanej wierzytelności wobec spółki, w której to podwyższenie następuje, nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodów, wskazując na brzmienie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Organ uzasadnił również [str. 13 zaskarżonej interpretacji], dlaczego – wbrew postulatom Skarżącej – w jej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Okoliczność, że wyrażone przez organ w interpretacji indywidualnej zapatrywanie nie odzwierciedla przekonania wnioskodawcy i że jego treść nie jest satysfakcjonująca dla niego [wskazuje, że stanowisko nie jest prawidłowe] nie stanowi naruszenia wyrażonej w art. 121 o.p. zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

7. Biorąc powyższe pod uwagę, nie dopatrując się potwierdzenia stawianych w skardze zarzutów Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.