Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2208/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1616/15 w sprawie ze skarg W. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 31 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 i 2008 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 marca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1616/15 ze skarg W. G. (dalej: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 31 lipca 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone decyzje.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowania kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007 i 2008 wobec skarżącego, w wyniku których ustalono, że pokrywał on wydatki, dochodami niemającymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i w związku z tym wydał w dniu 24 września 2012 r. decyzje ustalające wysokość zobowiązań podatkowych dla ww. podatnika. Na skutek złożonych odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzjami z dnia 25 marca 2013 r. uchylił w całości ww. decyzje i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego, zgodnie z wytycznymi organu II instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 25 listopada 2013 r. wydał decyzje ustalające wysokość zobowiązań podatkowych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 445.641 zł, natomiast za 2008 r. w kwocie 119.161 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięć organ powołał się na treść art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") i wyjaśnił, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego w tymże roku mienia. Zdaniem organu skarżący nie wykazał, iż poniesione w 2007 r. i w 2008 r. wydatki w kwotach odpowiednio 594.187,97zł 158.881zł. zostały pokryte mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należny, zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, od dochodu niemającego pokrycia w ujawnionych przez skarżącego źródłach przychodów za 2007r. wyniósł 445.641 zł (594.188 zł x 75%) a za 2008r. 119.161 zł (158.881 x 75%). Podstawą powyższych konstatacji był przedstawiony przez organ opis przebiegu postępowania (ze szczegółowym wskazaniem ujętych w pismach twierdzeń podatnika, kierowanych do niego pytań i jego kolejnych wyjaśnień) oraz tabelaryczne zestawienie przychodów i wydatków gotówkowych osiągniętych i poniesionych przez podatnika w poszczególnych latach, których to elementów - z uwagi na ich znaczącą obszerność i możliwość poznania ich treści wprost z akt postępowania – nie przytacza się wprost w niniejszym uzasadnieniu, koncentrując się i omawiając, w dalszej jego części te zagadnienia, które stały się przedmiotem sporu między podatnikiem a organem.

Na skutek złożonych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, po ustaleniu i ocenie całego materiału dowodowego, opierając swoje rozstrzygnięcia na podstawie prawnej wskazanej wyżej przez organ I instancji, decyzjami z dnia 31 lipca 2015 r. uchylił decyzje organu I instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązań podatkowych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 209.678 zł, natomiast za 2008 r. w kwocie 106.863 zł. Uznano za słuszne stwierdzenia organu I instancji o poniesieniu przez podatnika w 2007 i 2008 r. wydatków nie mających pokrycia w dochodach pochodzących z opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów, co uzasadniało określenie podatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za te lata, od dochodu niemającego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Mając natomiast na uwadze wyjaśnienia zawarte w odwołaniu oraz składane w trakcie prowadzonego postępowania, organ II instancji uznał za zasadne, zmniejszenie wydatków poniesionych przez skarżacego w obydwu latach podatkowych przede wszystkim o koszty utrzymania rodziny, skoro podatnik ich w rzeczywistości nie ponosił. Z materiału dowodowego wynikało bowiem, że teść skarżącego ponosił wszystkie wydatki związane z utrzymaniem córki, zięcia i wnuczki oraz ponosił wszystkie opłaty z utrzymaniem domu, wyżywieniem i wyjazdami. Oświadczył on, że jest człowiekiem zamożnym, pełnił funkcję dyrektora w spółkach zajmujących się produkcją stali, dlatego też wydatki te nie były dla niego dużym obciążeniem. Organ wskazał nadto, że skarżący brał czynny udział na każdym etapie postępowania, został zapoznany z całością materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowych sprawach oraz składał wnioski dowodowe i zapytania, na które otrzymywał odpowiedzi na piśmie, ponadto wielokrotnie zgłaszał się do siedziby organu z pytaniami dotyczącymi prowadzonego postępowania.

Skarżący złożył na ww. decyzje skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając zaskarżonym decyzjom:

1) błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji organu podatkowego, gdzie organy błędnie ustaliły wysokość zgromadzonych przez skarżącego zasobów finansowych, m.in. pominięto przychody z tytułu działalności zarobkowej prowadzonej poza granicami Polski na terenie Chin i Rosji w latach 1989-1991 w wysokości około 150.000 USD, przychody z tytułu sprzedaży udziałów posiadanych na rachunku D. [...] w kwocie 5.680,99 zł, w roku 1996, sprzedaży samochodu marki P. [...] w kwocie 16.000,00 zł w roku 2003, przychody z tytułu zbycia papierów wartościowych za kwotę 17.176,80 zł w roku 2005 r., środki zgromadzone przez małżonkę w okresie trwania wspólności małżeńskiej ustawowej z tytułu pożyczek w kwocie 1.100.000 zł, środki zgromadzone w trakcie trwania wspólności małżeńskiej w wysokości 1.373.120,18 zł w sytuacji, gdy po wprowadzeniu w 2006 r. ustroju rozdzielności majątkowej, środków tych małżonkowie nie rozdzielili do swoich majątków odrębnych, tylko pozostając we wspólnym pożyciu małżeńskim i prowadząc wspólne gospodarstwo, środkami zgormadzonymi w trakcie trwania współwłasności, dysponowali na podstawie upoważnień i pełnomocnictw, które stanowiły ważne tytuły prawne do korzystania z tych zasobów, jako legalnych ujawnionych zasobów, które mogły być źródłem finansowania wydatków poniesionych przez skarżącego w 2007r., co w konsekwencji skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w sytuacji gdy brak było podstaw do ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, polegające na zastosowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób niezgodny ze wskazówkami dotyczącymi tego przepisu, wynikającymi zarówno z wyroku TK z dnia 29 lipca 2014r., w sprawie o sygn. akt P 49/13, jak i z wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09.

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnym zastosowaniu art. 43 § 1 i art. 501 k.r.o. oraz art. 8 u.p.d.o.f. i pominięcie art. 196 i 199 k.c. i ustalenie, że z dniem zawarcia majątkowej umowy małżeńskiej, ustanawiającej rozdzielność majątkową małżeńską, nastąpił pomiędzy małżonkami rozdział zgromadzonego majątku z udziałem po 1/2, co skutkować miało zniesieniem współwłasności, zaś od tego dnia dysponowanie przez skarżącego, udziałem żony w majątku wspólnym wymagało przedstawienia przez skarżącego tytułu prawnego, a zgoda na dysponowanie udziałem we współwłasności ułamkowej obojga małżonków i pełnomocnictwa do dysponowania, nie stanowiły tytułu prawnego;

4) naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i określenia podstawy opodatkowania w rzeczywistej wysokości oraz naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego i nieprawidłowe dokonanie jego oceny (z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów) oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności zaś, brak uwzględnienia przez organ podatkowy II instancji pisemnych wyjaśnień żony skarżącego oraz skarżącego, że żona skarżącego i skarżący zgromadzili mienie pochodzące z legalnych i opodatkowanych źródeł do dnia zawarcia umowy rozdzielności małżeńskiej, w wysokości, co najmniej 1.800.000,00zł, a nie w kwocie 1.373.120,18 zł.

Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania, zasądzenie na rzecz skarżącego od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniósł o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego, natomiast w sprawie dotyczącej podatku za 2008 r. o zawieszenie postępowania do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej podatku za rok 2007.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje. Z uwagi na przedmiot postępowania zaznaczył, że podstawę materialno-prawną zaskarżonych decyzji stanowiły m.in. przepisy art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2007 i 2008 r. Wyrokiem z 18 lipca 2013 r., wydanym w sprawie SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. oraz art. 68 § 4 O.p. Jednocześnie Trybunał orzekł, że przepis art. 68 § 4 O.p. utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, czyli z dniem 27 lutego 2015 r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokona jego zmiany. Stwierdzając poważne wady legislacyjne art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., lakoniczność, brak precyzji i jednoznaczności tych przepisów, Trybunał wskazał na konieczność dokonania zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów. Stwierdził przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony - w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji".

Sąd zwrócił uwagę, że przepis art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w odrębnej sprawie o sygnaturze P 49/13, zakończonej wyrokiem z 29 lipca 2014 r., w którym TK stwierdził, że zaskarżony przepis jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP Trybunał odroczył w czasie utratę jego mocy obowiązującej na okres osiemnastu miesięcy, liczonych od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, zatem utrata mocy obowiązującej tego przepisu to data 6 lutego 2016 r. Uzasadniając wyrok P 49/13 Trybunał w zakresie treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podzielił pogląd wyrażony w przywołanym wyroku z 18 lipca 2013 r. co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. W odniesieniu zaś do zmian w jego treści wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku.

Trybunał zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przywołując w tym kontekście ogólne zasady postępowania podatkowego Sąd wyjaśnił, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p. oraz zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, przy czym wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Ocena o której wyżej mowa jak również ustalony w postępowaniu stan faktyczny winny znaleźć swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu przedstawionych wymogów zaskarżone decyzje, jak też poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji nie spełniają, szczególnie w warstwie dotyczącej precyzyjnego i jasnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według 75% stawki zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wzorcem nakreślonym w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego. Obraz jaki wyłania się z uzasadnienia decyzji nie jest precyzyjny i uniemożliwia prześledzenie chronologii zdarzeń prowadzących do konieczności zastosowania 75% stawki podatkowej. Uzasadnienie faktyczne musi być przedstawieniem faktów a nie streszczeniem pism zebranych w aktach, sporadycznie jedynie przeplatanej faktografią. Taki sposób przedstawienia stanu faktycznego sprawy nie może zostać zaakceptowany, gdyż praktycznie uniemożliwia kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia nie dając możliwości przeanalizowania toku rozumowania organu wydającego zaskarżone rozstrzygnięcie. Przekonania tego nie zmienia zamieszczenie w treści decyzji organu odwoławczego "stanu zasobów" na dzień 1 stycznia każdego kolejnego roku od 1992 do 2006 r. zawierającego ogólne informacje oraz przedstawione w formie tabelarycznej "chronologiczne rozliczenie przychodów i wydatków gotówkowych osiągniętych i poniesionych przez skarżącego" za 2007 i 2008 r. Zwłaszcza wspomniana pozycja budziła wątpliwości Sądu gdyż rozliczenie jest dokonane przez pryzmat wydatków i wpływów na rachunki bankowe podatnika i jako takie nie jest jasne i czytelne mimo, że jest integralnym elementem zaskarżonych decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Sąd nie neguje możliwości konstruowania uzasadnienia decyzji wymiarowej poprzez przedstawienie określonych rozliczeń w formie tabelarycznej, jednakże sposób prezentacji operacji finansowych uwidocznionych za pomocą tabeli musi być na tyle precyzyjny i czytelny, aby był zrozumiały i możliwy do zweryfikowania przez adresata decyzji i w konsekwencji możliwy także do skontrolowania w ramach kontroli sądowo-administracyjnej. Opisana formuła rozstrzygnięcia (opis przebiegu postępowania z wiernym odwzorowaniem treści pism stron postępowania i tabelaryczne rozliczenie wpływów i wydatków) kontrolowanej sprawy podatkowej przyjęta przez organ pierwszej instancji i zaakceptowana następnie co do formy przez organ odwoławczy, który formułę tą powielił, stanowi zaprzeczenie wymogu jasności i precyzji, jakim powinno się cechować uzasadnienie rozstrzygnięcie organu podatkowego, które w sposób możliwie zrozumiały dla wszystkich w tym dla sądu administracyjnego, a przede wszystkim dla adresata decyzji powinno wyjaśniać motywy rozstrzygnięcia.

Sąd zwrócił także uwagę, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie odnosząc się do kwestii konstytucyjności przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia wskazał, że organy zastosowały się do wskazań Trybunału Konstytucyjnego określonych w wyrokach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 i z 29 lipca 2014 r. sygn. P49/13 gdy tymczasem organ I instancji z uwagi na datę wydania decyzji i datę publikacji uzasadnienia pierwszego z wyroków w zasadzie nie miał możliwości nawet poznać tych wskazań natomiast organ II instancji nie określił w jaki sposób i w jakim zakresie do tych wskazań się zastosował, nie podał też konkretnie które z nich miał na myśli.

Wątpliwości Sądu budziła ocena wskazywanych i wykazywanych dość szczegółowo przez skarżącego okoliczności związanych z zarobkowaniem na wyjazdach zagranicznych, które organ skwitował stwierdzeniem, że skarżący nie miał w tym czasie zarejestrowanej działalności gospodarczej jak również nie wykazał, że w tym czasie pracował zarobkowo za granicą. Jak wynika z akt sprawy potwierdzeniem wyjazdów skarżącego są stosowne wpisy w jego paszporcie. Te okoliczności powinien zatem organ ponownie poddać analizie i ponownie ocenić zebrany co do tej kwestii materiał dowodowy zwłaszcza w kontekście spostrzeżeń Trybunału Konstytucyjnego o konieczności przechowywania dokumentów podatkowych do upływu okresu przedawnienia i możliwości wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji.

Sąd nie zastosował przepisu art. 135 p.p.s.a. do wyeliminowania z obrotu prawnego także rozstrzygnięć organu I instancji uznając, że nie jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy albowiem organ odwoławczy ma możliwość sanowania stwierdzonych niedostatków proceduralnych, działając w trybie art. 233 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. tj. naruszenie przez Sąd:

1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd decyzji, chociaż rozstrzygnięcia organów nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd i przy braku naruszeń przez organy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, nie oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie spełniają przesłanek wskazanych przepisów O.p. w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

3. art. 133 § 1 i art. 151, art. 153, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji przez Sąd I instancji, które zostały wydane bez naruszenia wskazanych przepisów ordynacji podatkowej i u.p.d.o.f. oraz zgodnie z wskazówkami dotyczącymi tego przepisu (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) zamieszczonymi w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 18/19 oraz o sygn. akt P 49/13, tym samym nie mogły zostać przez Sąd I instancji uchylone jako naruszające przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast gdyby Sąd I instancji prawidłowo ocenił decyzje organu podatkowego pod względem jego zgodności ze wskazanymi przepisami, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddaliłby skargę, a nie uchylił decyzje jak to uczynił.

4. art. 133 § 1 i art. 151, art. 153, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych wydanych bez naruszenia wskazanych przepisów, błędną ocenę dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego oraz postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe, błędną ocenę wydanych przez organy podatkowe decyzji, polegające na uznaniu, że organy podatkowe wydały decyzje podatkowe bez precyzyjnego i jasnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według 75% stawki zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób niezgodny z wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 18/19 oraz o sygn. akt P 49/13, oraz naruszyły w związku z tym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

5. art. 141 § 4 i 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku nie zawarł pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych, jak również w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, stanowisko Sądu jest jedynie ogólne, podobnie jak i w zakresie wskazań co do dalszego postępowania, a ogranicza się w zasadzie do rozwinięcia stwierdzenia, że decyzje organów podatkowych "nie spełniają, szczególnie w warstwie dotyczącej precyzyjnego i jasnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według 75% stawki zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wzorcem nakreślonym w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego."

6. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku polegają niewyjaśnieniu w sposób prawidłowy podstawy i motywów rozstrzygnięcia tzn. odniesienia się do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie. Brak oceny stanowiska organów co do prawidłowości przeprowadzenia postępowania i zebrania materiału dowodowego i jego oceny, jak również powołania przepisów na których naruszeniu Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie uniemożliwia skuteczną kontrolę instancyjną przedmiotowego wyroku i rzeczowe odniesienie się oraz sformułowanie zarzutów kasacyjnych do niniejszego wyroku.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie; zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania i kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie przedmiotowej skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na podstawie art. 210 § 4 O.p. - uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Fakty i dowody rozważone i zaaprobowane przez organ stosujący prawo tworzą stan faktyczny sprawy, prezentowany w uzasadnieniu faktycznym (art. 210 § 4 ab initio O.p.), który podlega subsumcji pod adekwatne do niego regulacje prawa materialnego (uzasadnienie prawne, art. 210 § 4 in fine O.p.). Prawidłowe ustalenie i przedstawienie w decyzji stanu faktycznego jest zagadnieniem pierwszoplanowym przy stosowaniu prawa, ponieważ stanowi podstawę subsumcji oraz wykładni operatywnej prawa materialnego, konstytuując indywidualnych charakter sprawy rozpatrywanej i załatwianej w danym postępowaniu.

W wyroku z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1343/16, Naczelny Sąd Administracyjny trafnie orzekł, że ustalając podstawę opodatkowania w przypadku dochodów nieujawnionych organy podatkowe powinny zwrócić uwagę na kolejność zdarzeń i uwzględniać mienie zgromadzone przed tym dniem, w którym zostały poczynione przez podatnika wydatki (relacja: wydatek, środki na pokrycie wydatku).

W sprawie niniejszej uzasadnienie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji niewątpliwie nie spełnia wymogów, które powinno realizować uzasadnienie faktyczne. Zamiast – w zakresie pokrycia wydatków – przedstawić określony stan faktyczny, na przykład że skarżący prowadził - lub nie - w danych okolicznościach działalność, na którą się powołuje, decyzja w istocie relacjonuje tylko przebieg postępowania dowodowego, poszczególne dowody, wypowiedzi, stanowiska strony itp.; nie został więc przedstawiony prawidłowo ustalony stan faktyczny, który powinien stanowić przedmiot analizy subsumcji prawa materialnego – uzasadnionego prawnie i faktycznie rozważenia możliwości zastosowania odpowiednich regulacji materialnego prawa podatkowego. Powyższe naruszenie art. 210 § 4 O.p. mogło mieć niewątpliwie istotny i realny wpływ na wynik sprawy, pozbawiając przedstawienia podstaw faktycznych kontroli spornych decyzji, tak w podatkowym postępowaniu administracyjnym jak i w postępowaniu sądowym. Przypomnieć należy, że oceniana decyzja ma charakter reformatoryjny, organ podatkowy drugiej instancji jest organem podatkowym, nie może ograniczać się tylko do rozpatrzenia odwołania, rozpatruje sprawę w kontekście wniesionego odwołania, a to mieści w sobie zbadanie przedstawionego stanu faktycznego sprawy.

Z tych powodów, w celu doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona, w związku z czym, na podstawie art. 184 p.p.s.a, oddalił skargę kasacyjną.