Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1460/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: § 4 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Anna Robotowska (spr.) Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 405/12 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] 2657 (dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2012 r., po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2006 r. wraz z odsetkami, oddalił skargę.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. zmieniającą decyzję z dnia [...] września 2008 r. i określającą [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2006 roku w kwocie 75.636,00 zł oraz wysokość odsetek od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości 336,00 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w trakcie przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej zwanej "u.p.a.", ustalono, że w miesiącu sierpniu 2006 r., podatnik dokonywał obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego, nie wypełniając przy tym obowiązków określonych przepisami prawa w zakresie akcyzy, uprawniających do stosowania preferencyjnej stawki podatku.

Ustalenia dokonane przez organ kontroli oraz stwierdzone nieprawidłowości w zakresie uzyskania oświadczenia od nabywcy, iż nabywany olej przeznaczył na cele opałowe były podstawą wszczęcia postępowania podatkowego.

W konsekwencji poczynionych ustaleń oraz stwierdzonych nieprawidłowości organ podatkowy I instancji w decyzji z dnia [...] września 2008 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2006 r. w kwocie 26 594,00 zł oraz wysokość odsetek od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości 129,00 zł.

Spółka nie zgodziła się z podjętym przez organ podatkowy rozstrzygnięciem i wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Celnej w [...] postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. zwrócił organowi pierwszej instancji akta sprawy celem dokonania wymiaru uzupełniającego. W ocenie organu odwoławczego z uwagi na stwierdzenie, iż 31 oświadczeń nabywców oleju opałowego (a nie 10 jak uznał organ I instancji) było nieprawidłowych w dniu ich otrzymania przez Spółkę, a zatem Naczelnik Urzędu Celnego winien podwyższyć podstawę opodatkowania, co wpłynęłoby również na zwiększenie kwoty podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] zmienił decyzję z dnia [...] września 2008 r. i orzekł co do istoty sprawy, określając Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2006 roku w wysokości 75 636,00 zł oraz określił wysokość odsetek od wpłat dziennych w kwocie 336,00 zł.

Pismem z dnia [...] stycznia 2011 r. Spółka wniosła po terminie odwołanie od wyżej wskazanej decyzji. Strona do odwołania dołączyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 16 grudnia 2010 r. Na orzeczenie to Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, którą Sąd oddalił wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r., sygnatura akt I SA/Sz 843/11. Od wyroku strona wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która została oddalona.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2010 r.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, iż spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. określającego stawkę podatku akcyzowego w kwocie 2000 zł za 1.000 litrów, w sytuacji, gdy organ ustalił, że skarżąca Spółka w okresie od 1 czerwca 2006 r. do 31 sierpnia 2006 r. sprzedawała w warunkach obniżonej akcyzy olej opałowy dysponując oświadczeniami nabywców, które zdaniem organu nie były prawidłowe.

Źródłem sporu są zarówno ustalenia faktyczne dokonane przez organ, jak również ich ocena z punktu widzenia obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zarzut skarżącej co do wadliwych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ jest bezpodstawny w świetle treści oświadczeń załączonych do akt podatkowych niniejszej sprawy, gdyż zakwestionowane oświadczenia (32) zawierają braki wskazane przez organ.

W ocenie WSA w Szczecinie w niniejszej sprawie przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w ust.1 i 2 § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi-sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki a niedochowanie przez sprzedawcę wymogów określonych § 4 ust.1 i 2 ww. rozporządzenia, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, przepisy prawa jednoznacznie wskazują, jakiej treści oświadczenia uprawniają do obniżenia stawki podatku (do kwoty 232 zł /1.000 l. wyrobu). W związku z tym Sąd uznał, że w ocenie prawodawcy właśnie dane określone w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia są konieczne dla realizacji celu oświadczeń (wykazanie przeznaczenia oleju).

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, iż prawodawca nie wprowadził żadnych odstępstw od wymogu odebrania przez sprzedawcę od nabywcy oleju oświadczeń ściśle określonej prawem treści, co świadczy, że co do zasady są one konieczne dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego a przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek uzyskania oświadczeń w określonej formie i treści a tylko kompletne oświadczenia uprawniają do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy.

Podsumowując, Sąd pierwszej instancji zaznaczył, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia, a dokonane ustalenia faktyczne, znajdujące oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań prawnych i zastosowania przepisów prawa materialnego a podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 86 poz. 825 ze zm.)

Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów, wyprowadzając z niej poprawny wniosek, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego.

II

[...], reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc skargę kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, żądając jego uchylenia i uwzględnienie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

Kasator wnosząc skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002r -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 65 ust.1, art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23.01.2004r o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) w związku przepisami § 2, § 3 i § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn.zm.) oraz postanowieniami zawartymi w poz. 2 lit. a oraz poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do wymienionego rozporządzenia w szczególności poprzez przyjęcie, iż:

- w przepisie art. 65 ust.1 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku

akcyzowym ustawodawca uzależnił zastosowanie stawki podatku akcyzowego od

oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe w wysokości 233 zł za 1000l oleju od tego czy sprzedawca uzyska od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe, przy czym oświadczenie to winno odpowiadać wymogom określonym w § 4 ust.1 pkt 1 oraz § 4 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego,

- przepisem art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym ustawodawca nakłada obowiązek stosowania wyżej stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł za 1000l oleju także w przypadku, gdy sprzedawca nie posiada oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe albo posiada takie oświadczenie, ale brak jest w jego treści wszystkich elementów wymaganych przepisami § 4 ust.1 1 pkt 1 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, gdy tymczasem z literalnej wykładni tego przepisu wynika, że sankcyjna stawka podatku akcyzowego może być stosowana jedynie w przypadku gdyby użyto olejów opałowych niespełniających wymogów określonych w odrębnych przepisach..." w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych..."

- w świetle przepisów ustawy z dnia 23.02.2004 r. o podatku akcyzowym oraz

przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego sprzedawca oleju opałowego miał możliwość skutecznego sprawdzenia i zweryfikowania prawdziwości danych podawanych w oświadczeniach przez nabywców olejów opałowych oraz prawdziwości składanych na tych oświadczeniach podpisów osób działających za osoby prawne,

- z wykładni celowościowej przepisów § 4 ust. 1 pkt. 1 i pkt. 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wynika, iż elementy oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe mają charakter bezwzględnie obowiązujący skutkujący tym, że brak któregoś z tych elementów niweczy fakt złożenia oświadczenia,

- brak w oświadczeniu nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe informacji, o których mowa w § 4 ust.1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oznacza, że nie zostały spełnione warunku do stosowania stawki akcyzy w wysokości 233 zł/1000l oleju określonej w art. 65 ust.1 ustawy z dnia 23.02.2004 r. o podatku akcyzowym czy też stawki preferencyjnej akcyzy określonej w poz. 2 lit.a oraz poz. 1 pkt. 5 załącznika nr 1 do, wymienionego rozporządzenia w wysokości 232 zł/10001 oleju, a tym samym brak w oświadczeniu którejkolwiek z wymaganych przez ustawodawcę danych jest równoznaczne z zużyciem oleju opałowego do celów innych niż grzewcze, co skutkuje sankcyjną stawką podatku akcyzowego w wysokości 2000zł/1000l oleju braki formalne oświadczeń powodują, że jako niespełniające wymogów określonych przepisami prawa nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawia podatnika uprawnienia do zastosowanie obniżonej stawki

2. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie przepisów postępowania-poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności poprzez pominięcie dokonanych przez organy celne naruszeń art. 122 w , art. 180, art. 181 art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997r ordynacja podatkowa (T.J. Dz. U z 2005 r Nr 8 , poz. 60 z późn. zm.) polegających na przyjęciu:

- domniemania, że spółka w dwunastu przypadkach sprzedała olej opałowy do celów innych niż grzewcze li tylko, dlatego, że na oświadczeniach nabywców brak było numeru NiP, PESEL czy też miejsca wystawienia oświadczenia i pomimo tego, że nie istniały normatywne podstawy do przyjęcia, że brak prawidłowych pod względem materialnym oświadczeń umożliwia zastosowanie art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz, że charakter oświadczeń nabywców oleju opałowego powoduje, że nie ma podstaw do ich uzupełnienia po terminie dostawy.

Zdaniem skarżącej organy błędnie przyjęły:

- że do uznania, że olej został sprzedany na cele inne niż opałowe nie jest konieczny brak oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, lecz wystarczy brak którejkolwiek z informacji wymaganych przepisami § 4 ust.1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

- że brak w oświadczeniach informacji dotyczących numeru NIP ( przy czym numer ten zawsze widniał na załączonej do oświadczenia fakturze) lub PESEL czy też miejsca wystawienia był na tyle istotny, że uniemożliwiał organom kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienie przez nabywców oleju opałowego (w zamiarze prawodawcy leżała właśnie możliwość kontroli celu, na jaki został zużyty olej) i przyjęciu takiego założenia pomimo tego, że w oświadczeniach tych widniały dane niezbędne do identyfikacji nabywców to jest informacje dotyczące miejsca ich zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, daty nabycia oleju czy też potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy

Zdaniem skarżącej wadliwie przyjęto:

- że na oświadczeniach nabywców brak informacji o miejscu ich wystawienia,

podczas gdy informacja ta umieszczana była przy sformułowaniu..." adres

dostarczenia towaru lub adres urządzeń grzewczych..."

- że oświadczenia nabywców zawierające klauzulę, iż nabywca ten..." przeznaczy nabyty olej opałowy lekki na cele uprawniające do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit a załącznika nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie można uznać, za oświadczenia, o których mowa w § 4 ust.1 pkt 2 powołanego rozporządzenia Pomimo tego, że prawodawca nie określił obowiązującego wzoru takiego oświadczenia,

Wadliwość postępowania organów polegała również na pomięciu wyjaśnień sprzedawcy oraz uzupełniających oświadczeń złożonych przez [...] oraz przez [...] w na okoliczność omyłki w określeniu urządzenia grzewczego, do którego przeznaczony był nabywany olej opałowy co miało istotny wpływ na wynik postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator szczegółowo odniósł się do wskazanych powyżej zarzutów.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w [...] podtrzymał stanowisko dotychczas wyrażone w sprawie.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) sprowadzający się do pominięcia przez Sąd I instancji, uchybień jakich dopuścił się organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania, wadliwie ustalając stan faktyczny sprawy.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187§1 O.p.), organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426).

Przypomnieć także należy, że kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: (1) oceny zgodności działania z prawem materialnym, (2) dochowania wymaganej prawem procedury, (3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych, [w:] Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231). Ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się będzie w podstawie proceduralnej rozstrzygnięcia. Podstawa ta, jako mieszcząca się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 141§4 zd. pierwsze p.p.s.a., obejmuje nie tylko przepisy postępowania, które regulują postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wszystkie te przepisy postępowania administracyjnego, które winny być zastosowane do wydania legalnej (zgodnej z prawem) decyzji administracyjnej. W tym również przepisy postępowania, które służyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Oznacza to zatem, że Sąd I instancji winien wypowiedzieć się czy organy administracji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy niezbędny do zastosowania przepisów prawa materialnego.

W sprawie poddanej kontroli instancyjnej, Sąd I instancji uznał jako bezpodstawny zarzut Skarżącej Spółki co do wadliwych ustaleń faktycznych w świetle treści oświadczeń załączonych do akt podatkowych.

Powyższe stwierdzenie jest niewystarczające dla potrzeb sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji administracyjnej.

Formułując to stwierdzenie, WSA w Szczecinie nie wypowiedział się w zakresie poprawności rekonstrukcji stanu faktycznego. Nie wskazał czy organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe, czy prawidłowo zebrały oraz oceniły materiał dowodowy w sprawie i czy ten materiał dowodowy był adekwatny na potrzeby podjęcia rozstrzygnięcia.

Co istotne w realiach sprawy, oświadczenia dotknięte były wadami, których znaczenie i ciężar gatunkowy był różny zatem wymagane było omówienie poszczególnych uchybień i ich wpływu na poprawność/niepoprawność oświadczeń.

Konstatacja powyższa o tyle jest ważna, że elementy oświadczenia mają przede wszystkim umożliwić łatwą identyfikację nabywcy i urządzenia grzewczego oraz ilości paliwa (adekwatnej do rodzaju i ilości urządzeń grzewczych) i daty zakupu. Te informacje, w razie wątpliwości organu pozwolą na sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe.

Wymogi zawarte w §4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004r. mają umożliwić realizację wskazanego wyżej celu, zatem oceniając złożone oświadczenia należy mieć na względzie, czy badane dokumenty umożliwiają realizację celu, któremu służą tj. zbadanie, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe.

W wyrokach z 12 maja 2011r., sygn. akt: I GSK 244/10, z 16 grudnia 2011r., sygn. akt: I FSK 1459/10, z 10 września 2013r., sygn. akt: I GSK 474/11, z 11 września 2013r., sygn. akt: I GSK 1560/12 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową wskazując, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości treści oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego. Skład orzekający w sprawie niniejszej powołany pogląd podziela.

Podkreślić należy, że kontrola organów podatkowych ma za zadanie sprawdzenie, czy olej opałowy z preferencyjną stawką podatkową został zbyty a następnie użyty na cele opałowe. Celem tej kontroli nie jest samo sprawdzenie formalnej poprawności oświadczeń, tylko użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarcza dla stwierdzenia, że stawka preferencyjna podatku akcyzowego jest nieuzasadniona, w sytuacji gdy inne dowody potwierdzają prawidłowość informacji oraz użycie oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Takie oświadczenie nie spełnia swojej roli i nie pozwala ustalić, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe. Preferencyjna stawka podatkowa jest wówczas nieuzasadniona. Jeżeli jednak oświadczenie, mimo braku któregokolwiek elementu, pozwala na jednoznaczną i nie budzącą wątpliwości identyfikację nabywcy i transakcji, a nabywca potwierdza nabycie na cele opałowe, to brak podstaw do odmowy zastosowania preferencji podatkowej przewidzianej dla olejów opałowych zużytych na cele opałowe. Zatem brak nr NIP lub PESEL, czy niekompletność adresu zamieszkania nabywcy nie dyskwalifikują oświadczenia, jeżeli na podstawie danych w nim zawartych organ ustalił nabywcę, a sama transakcja i użycie oleju zostały potwierdzone.

Co ważne, oświadczenie z § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. jest dokumentem prywatnym, zatem stanowi dowód tego, że osoba która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Braków omawianego dokumentu nie można uzupełnić, natomiast można i należy ocenić, czy braki te dyskwalifikują dokument z uwagi na jego przeznaczenie i cel, któremu służy.

Sąd I instancji nie zauważył, że organy podatkowe przeprowadziły w sprawie postępowanie dowodowe, i z dowodów dotyczących części transakcji sprzedaży oleju przeprowadzonych przez organ podatkowy wynikało, że dokumenty spełniły swoją rolę, organ zidentyfikował transakcje to niekonsekwencją jest w takim przypadku pominięcie przeprowadzonych dowodów i odmowa zastosowania preferencji podatkowej z uwagi na niektóre wady formalne oświadczenia (np. brak NIP czy PESEL).

Stwierdzone uchybienia w zakresie nieodniesienia się do ustaleń faktycznych organów podatkowych wskazują na nieprawidłowo przeprowadzoną kontrolę zaskarżonego aktu i niewłaściwe zastosowanie środków przewidzianych w ustawie.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.