Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 192/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2012-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 192/12

UZASADNIENIE

W dniu [...] r. A. Z.złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów przesyłki.

W złożonym wniosku podał, że prowadzi sprzedaż artykułów przemysłowych w sklepie internetowym. Towary handlowe przesyła do kontrahentów za pośrednictwem firm kurierskich oraz P. P. Firmy kurierskie opodatkowują swoje usługi stawką podstawową, tj. obecnie 23% VAT, zaś usługi P. P. są zwolnione od podatku. Przesyłając kontrahentowi fakturę za zakupione towary handlowe, wnioskodawca "dolicza do faktury" koszty za transport towarów handlowych w/g faktycznie poniesionych kosztów, przy czym stawkę VAT za usługi transportowe fakturuje następująco:

- 23% VAT, gdy usługi transportowe wykonują firmy kurierskie;

- zwolnione od VAT, gdy usługi wykonywane są za pośrednictwem P. P.

W związku z powyższym podatnik zadał następujące pytanie:

jaką stawkę podatku od towarów i usług należy stosować, wystawiając kontrahentowi fakturę za zakupione towary i doliczając (refakturując) należność za usługi transportowe (koszty transportu) za pośrednictwem P. P. lub za pośrednictwem firm kurierskich?

Zdaniem wnioskodawcy, możliwość refakturowania usług dopuszcza przepis art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, który określa, że w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten otrzymał i wyświadczył te usługi. W przypadku opłat za usługi transportowe towarów handlowych, faktycznymi odbiorcami są kontrahenci.

W związku z tym, w ocenie strony skarżącej, całkowicie uzasadnione wydaje się ich fakturowanie według stawek VAT wynikających z pierwotnie wystawionej faktury dokumentującej usługi transportowe, co jest zgodne z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej u.p.t.u.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...]. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na definicję pojęcia "świadczenia usług" zawartą w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wskazał, że zgodnie

z treścią art. 8 ust. 2a tej ustawy, w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Organ wyjaśnił, że powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział

w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Minister podniósł, że w myśl art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót,

z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Stosownie natomiast do brzmienia art. 30 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Organ zauważył, że jak wynika z powyższych regulacji na obrót składają się kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które są wykonywane przez podatnika.

Minister Finansów podkreślił, że zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%. Ponadto zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Organ zwrócił uwagę na zapis art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane - realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Zaznaczył, że zwolnienie to ma szczególny, przedmiotowo-podmiotowy charakter i dotyczy wyłącznie usług pocztowych wykonywanych przez powołaną do tego instytucję. Natomiast brak jest w przepisach podatkowych podstawy do stosowania wymienionego zwolnienia w dalszych fazach obrotu tymi usługami, jak i dla usług pocztowych świadczonych przez innych operatorów np. firmy kurierskie.

Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, podatnik występujący w charakterze sprzedawcy, który wysyła zamówiony przez nabywcę towar

i korzysta przy tym z usług operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych, nie świadczy w istocie usługi pocztowej wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy.

Organ podkreślił, że w myśl art. 106 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do

31 marca 2011 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast z dniem 1 kwietnia 2011 r. przepis ten brzmi następująco: podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W ocenie Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia

z tzw. świadczeniem złożonym, na które składa się świadczenie zasadnicze - sprzedaż towaru oraz świadczenie pomocnicze - transport towaru.

Organ podkreślił, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Minister wyjaśnił, że uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie

z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Organ zauważył, że przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać,

a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Zdaniem Ministra Finansów, mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Organ podniósł, że jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty, wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie

z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Minister stwierdził, że zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Wobec powyższego, zdaniem Ministra Finansów, koszty dodatkowe, w tym koszty przesyłki, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za świadczenie zasadnicze - dostawę towaru, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają to świadczenie i nie należy ich sztucznie oddzielać. Organ powołał się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96).

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że koszty wysyłki ponoszone

w związku z podstawową sprzedażą, stanowią element świadczenia zasadniczego

i powinny zwiększać kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów oraz być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla głównego świadczenia.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa A. Z.złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wnosząc o uznanie, że stanowisko organu jest niezgodne z obowiązującym prawem.

Podatnik podniósł, że prowadzi sprzedaż artykułów przemysłowych w sklepie internetowym. Towary przesyła do kontrahentów za pośrednictwem firm kurierskich oraz P. P. Firmy kurierskie opodatkowują swoje usługi stawką procentową 23%, zaś usługi P. P. są zwolnione od podatku. Przesyłając kontrahentowi fakturę za zakupione towary handlowe dolicza do faktury koszty poniesione za transport towarów handlowych w/g faktycznie poniesionych kosztów. Zdaniem podatnika, możliwość refakturowania usług dopuszcza art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE.

Skarżący wskazał, że ceny towarów handlowych, które są przedmiotem prowadzonej przez niego działalności, są uwidocznione na stronie internetowej, na której znajduje się także zapis, iż do ceny towaru zostaną doliczone koszty transportu. Prowadzona przez podatnika firma nie jest nastawiona na zarobek z tytułu pośrednictwa firm transportowych i faktyczne koszty transportu są uwidocznione na każdej fakturze. Strona stwierdziła, że element fakturowania faktycznych kosztów transportu towarów handlowych do kontrahentów wpływa na obniżenie kosztu nabycia towaru handlowego

i jest niejako konkurencyjny do innych firm zajmujących się tego typu sprzedażą.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia na tle następującego stanu faktycznego: skarżący sprzedaje artykuły przemysłowe w sklepie internetowym, towary handlowe przesyła kontrahentom za pośrednictwem firm kurierskich (usługi te podlegają opodatkowaniu stawką 23%) oraz P. P. (usługi zwolnione). W fakturze

za zakupione towary dolicza koszty poniesione za transport, przy czym stawką

VAT 23% za usługi fakturuje, gdy są one wykonane przez firmy kurierskie, natomiast

w przypadku P. P. traktuje jako zwolnione. Pytanie dotyczy jaką stawkę należy stosować wystawiając fakturę za zakupione towary i doliczając należności za usługi. Zdaniem strony skarżącej jest ona uprawniona do refakturowania usług transportowych w tym zwolnionych, natomiast w ocenie organu w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, a zatem koszt przesyłki należy doliczyć do wartości świadczenia głównego i opodatkować jedną stawką.

W pierwszej kolejności należy podać, że na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy

o podatku od towarów i usług: "W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten sam podatnik otrzymał i wyświadczył te usługi." Powyższa regulacja jest powtórzeniem postanowień art. 28 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. UrzUEL 2006.347.1), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział

w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Wskazany przepis normuje m.in. sytuacje, w których podatnik działający we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci.

Jak podniósł NSA w wyroku z dnia 7 grudnia 2010r. sygn. akt I FSK 1973/09

po 1 maja 2004 r. należy również brać pod uwagę postanowienia zawarte w dyrektywach regulujących zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług (...). Obecnie, po wejściu w życie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, przepis polskiej ustawy koresponduje z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE.

Ostatnio wskazany przepis normuje m.in. sytuacje, w których podatnik działający we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci.

Regulacja ta będzie miała zastosowanie niezależnie od tego, czy podatnik sprzeda usługę z marżą, czy też jej nie doliczy. Ważne jest to, że w obu przypadkach podatnik będzie uważany za świadczącego "daną usługę", a nie za wykonującego usługę pośrednictwa.

Z postanowień Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że podatnik sam świadczy refakturowane usługi, co oznacza, że u podatnika wystąpi kwota podatku naliczonego

z tytułu zakupu usług od faktycznego usługodawcy oraz kwota podatku należnego

z tytułu świadczenia usług faktycznemu usługobiorcy. Ponadto, skoro sam świadczy usługę, nie korzysta z żadnych preferencji w zakresie stawki podatku przynależnych podatnikowi faktycznie świadczącemu usługę, jak również obowiązek podatkowy z tego tytułu określa się na zasadach ogólnych, a nie określonych wobec faktycznego usługodawcy. W polskiej praktyce refakturowanie stosuje się najczęściej w przypadku zwrotu kosztów usług powszechnych (tzw. mediów) przy umowach najmu lub dzierżawy, w sytuacjach kiedy mamy do czynienia ze zwrotem przez najemcę (dzierżawcę) wynajmującemu (wydzierżawiającemu) poniesionych przez niego z tego tytułu opłat.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że skarżący nie świadczył usługi pocztowej oraz dostawy ściśle z tymi usługami związanej jako operator obowiązany do świadczenia powszechnych usług pocztowych, bo wyłącznie wówczas byłby uprawniony do refakturowania jako zwolnionej usługi wykonanej przez P. P., stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT.

W sytuacji natomiast, gdy sprzedawca zobowiązuje się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca, realizowane świadczenie obejmuje również koszty przesłania lub przewozu. Wynika to z treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącego, że podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z powyższym, kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z dostawą przez podatnika towarów, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy. Również koszty przesyłki stanowią element podstawy opodatkowania i to zarówno wówczas, gdy z zawartej umowy wynika, że są one doliczane do ceny, jak i wówczas, gdy umowa nic o tym nie stanowi. Jak wynika

z art. 547 k.c. w przypadku, gdy ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty zmierzenia lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący.

W pierwszym przypadku koszty te doliczane są do ceny, w drugim natomiast pozornie nie są do niej doliczane, ale i tak stanowią element jej kalkulacji.

Zachodzi zatem konieczność włączenia do podstawy opodatkowania dostawy towaru lub usługi zasadniczej, wartości usług w stosunku do nich dodatkowych, świadczonych wprawdzie przez podmiot trzeci, lecz uznawanych za wykonane przez usługodawcę zasadniczej usługi (dostawy).

Zauważyć także należy, że z przepisów ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. – Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 ze zm.) wynika, że usługą pocztową jest

w szczególności zarobkowe przyjmowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek

(art. 2 ust. 1 pkt 1). W przypadku podatników chcących refakturować usługi pocztowe, istota ich czynności jest inna. Nie przyjmują oni i nie przemieszczają zarobkowo przesyłek. Podmioty te przesyłają własne (wyprodukowane bądź odsprzedawane) towary do nabywcy za pośrednictwem podmiotu, który wykonuje usługi pocztowe (poczty). Dostawcy nie zlecają natomiast sami sobie przesłania przesyłek do innego podmiotu (odbiorcy towaru).

W związku z powyższym uznać należy, że przenoszenie kosztów wysyłki w drodze refaktury usługi pocztowej - z zachowaniem zwolnienia - nie jest prawidłowe (zob. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2010r. sygn. akt I FSK 1973/09). Przedmiotem bowiem umów zawartych przez skarżącego z kontrahentami jest dostarczenie towaru do klienta. Podatnik wysyłając towar korzysta z usługi Poczty Polskiej lub firm kurierskich, czyli nabywa usługę na własną rzecz dla zrealizowania umowy dostarczenia towaru. Koszt usługi jest elementem świadczenia zasadniczego i stanowi element kosztu należnego od nabywcy.

Jak podniósł WSA w Kielcach w wyroku z dnia 30 grudnia 2011r. I SA/Ke 537/11,

a który to pogląd tut. Sąd podziela, w przypadku sprzedaży towaru za pomocą internetu z dostawą do domu podatnik dokonuje jedynie dostawy towarów, nie świadczy usług pocztowych. Celem nabywcy jest kupno z dostawą do domu, nie nabycie odrębnie usługi transportowej. Ma miejsce sytuacja takiego powiązania świadczeń,

że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Usługa transportu ma charakter pomocniczy dla realizacji świadczenia głównego, nie jest celem samym w sobie, jest środkiem prowadzącym do realizacji świadczenia głównego. Przy czynnościach kompleksowych dla ustalenia właściwej stawki VAT decydujące znaczenie ma charakter świadczenia podstawowego stanowiącego cel działania podatnika i stawka podatku przynależna dla świadczenia podstawowego. Nie jest dopuszczalne w takim przypadku dzielenie świadczenia na części i refakturowanie jego elementów. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo ETS oraz sądów administracyjnych. Wskazać także należy na wyrok z dnia 27 października 2005 r. sprawa C-41/04 (PP2005/12/57), w którym Trybunał uznał, iż wymieniony przepis art. 2 pkt. 1 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa, lub więcej niż dwa świadczenia (czynności), dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsument przeciętny, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Także w wyroku z dnia 25 lutego 1999r sprawa C-349/96 (LEX 83891) Trybunał stwierdził, że w celu ustalenia czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń, wycenianych odrębnie, należy wziąć pod uwagę treść przepisu artykułu 2(1)VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

Podnieść należy, że we wniosku skarżący podał, iż przesyłając kontrahentowi fakturę za zakupione towary handlowe firma "K." dolicza do faktury koszty poniesione za transport towarów handlowych. Również w skardze skarżący potwierdził, że podstawową działalnością firmy jest sprzedaż internetowa towarów przemysłowych. Ceny towarów handlowych są uwidocznione na stronie internetowej, ponadto na stronie internetowej jest zapis, że do ceny towaru doliczone zostaną koszty transportu.

Reasumując należy stwierdzić, że zgodne z prawem jest stanowisko organu

o braku podstaw do refakturowania usług transportowych opisanych we wniosku podatnika, bowiem koszty przesyłki stanowią element kosztów zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za świadczenie zasadnicze, tj. dostawę towaru.

Podobne stanowisko jak w przedmiotowej sprawie zostało także zajęte przez WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 28 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Go 130/11, w którym stwierdzono, że: "(...) ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust.1 ustawy o VAT odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu Dyrektyw. W konsekwencji zapisy te stanowią wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania. Wobec powyższego, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Także tu zasada włączenia tych kosztów do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego."

Analogiczny pogląd został zaprezentowany również w wyroku z dnia 23 maja 2011r. sygn. akt I SA/Gd 252/11, w którym WSA w Gdańsku skonstatował, że

" (...) koszt przesyłki winien być wliczony do podstawy opodatkowania, a tym samym powinien podlegać opodatkowaniu taką samą stawką podatkową, jak wykonana usługa podstawowa."

Odnośnie natomiast argumentacji przedstawionej na rozprawie i załączonej kopii artykułu prasowego informującego o zajęciu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odmiennego stanowiska niż organ w przedmiotowej sprawie, zauważyć należy, że zapadło ono na gruncie podatku dochodowego. Ponadto, odnosi się do innego stanu faktycznego, bowiem z podanej informacji wynika, że dostawca towarów zawierał umowę pełnomocnictwa z klientami na wysyłkę zakupionych towarów w ich imieniu i na ich rachunek. Z wniosku natomiast skarżącego nie wynika, aby A. Z. otrzymywał od klientów pełnomocnictwo do zawierania w ich imieniu i na ich rachunek umów na usługi transportowe. Bez znaczenia dla sprawy jest również fakt dokonywania przez Ministerstwo Finansów analizy przepisów ustawy o VAT w zakresie zwolnienia usług pocztowych. Podkreślić należy, że organ obowiązany był zająć stanowisko w zakresie objętym wnioskiem podatnika i ściśle odnieść się do stanu faktycznego w nim przedstawionego. W związku z tym, nie może być przedmiotem rozważań w przedmiotowej sprawie, zagadnienie dotyczące zakresu zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u. oraz ocena, czy obejmuje ono wyłącznie usługi wykonywane przez P. P., czy też przez inne podmioty - firmy kurierskie.

W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz.270) orzeczono jak w sentencji.