Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 1032/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, 2, 6, art. 13, art. 86 ust. 1 pkt 6, 9, 10, ust. 2, 3, art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. b, pkt 15a
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 19 kwietnia 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2017 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. kwotę 2065 (dwa tysiące sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] określającą A. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2011 r. w kwocie 6 187,00 zł.

W uzasadnieniu organ II instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy podniósł, że w dniach od 8 do 12 lipca 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie A. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] przy ul B., w zakresie obrotu oraz zużycia wyrobów energetycznych, w tym wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych, a także prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym oraz rozliczania opłaty paliowej. Kontrolą objęto okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2011 r.

Na podstawie całokształtu zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego organ I instancji uznał, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem spółka A. dokonała jednej sprzedaży komponentu KTS-F (z własnej produkcji) w ilości 2 666,66 litrów jako samoistne paliwo do celów grzewczych. Organ uznał komponent za pozostałe paliwo opałowe podlegające (ze względu na gęstość w temp 15 st. C) stawce akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a tiret 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2001 r., Nr 108, poz. 626, ze zm.), zwanej dalej u.p.a., tj. 232,00 zł/1 000 litrów. Organ uznał również, że spółka sprzedając komponent do celów opałowych powinna przyjąć od nabywcy oświadczenie, o którym jest mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., tj. że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania preferencyjnych stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. Spółka nie odbierając od nabywcy oświadczenia naruszyła warunki określone w art. 89 ust. 5 do 15 u.p.a. Tym samym dokonała sprzedaży wyrobu akcyzowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętego określoną stawką akcyzy związaną z jego przeznaczeniem, bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy, tj. dokonała czynności określonej w art.8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. W konsekwencji organ I instancji uznał, że na wyrobie ciąży podatek akcyzowy w wyższej stawce określonej w art. 89 ust. 4 u.p.a., tj. 1 822,00 zł/1 000 litrów.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wydał w dniu [...] decyzję, którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2011 r. w kwocie 42 400,00 zł.

Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] zawiesił postępowanie odwoławcze w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi zawisły sprawy ze skargi spółki A. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...] utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w [...] określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj i czerwiec 2010 r. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] istota sporu w tych sprawach sprowadza się do ustalenia, czy sprzedany przez skarżącą spółkę komponent KTS-F powoduje powstanie po jej stronie zobowiązana podatkowego w podatku akcyzowym.

W dniu [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] wydał decyzję, którą uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Uzasadniając decyzję, Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał między innymi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 729/15 i wyrokiem z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 689/15 uchylił wspomniane w postanowieniu o zawieszeniu postępowania odwoławczego decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...] z uwagi na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14 (w związku z pytaniem prejudycjalnym z którym zwrócił się Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 454/13). Sąd za zasadne uznał zarzuty dotyczące dokonania przez organy nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, a w konsekwencji za bezpodstawne opodatkowanie dodatków do paliw opałowych o kodzie CN 3811 według stawki z art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a u.p.a. Zdaniem sądu bezzasadnie organ uznał, że dodatki do paliw opałowych o kodzie CN 3811 są paliwem, naruszając w związku z tym art. 86 ust. 3 oraz art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a u.p.a. odnoszące się do paliw, a nie do dodatków do nich. W konsekwencji, zdaniem sądu, organy naruszyły art.89 ust. 5 i 16 u.p.a., które w sprawie nie mają zastosowania. Sąd uznał natomiast, że organy prawidłowo uznały, że KTS-F był przeznaczony jako dodatek do paliw ciężkich. Wprawdzie na fakturach sprzedaży nie ma zapisu informującego czym jest w istocie komponent i jakie ma przeznaczenie, jednak nie można w tej kwestii pominąć zeznań samego prezesa spółki A. G. W. Wyroby energetyczne o kodzie CN 3811 nie mogą korzystać z zerowej stawki na podstawie tego artykułu, ponieważ przepis ten jednoznacznie wyłącza ze swojego zakresu wyroby wykorzystywane jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych i paliw silnikowych.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wydał w dniu [...] decyzję, którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2011 r. w kwocie

6 187,00 zł.

W odwołaniu spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 5 u.p.a., art. 8 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 13 i art. 86 u.p.a. poprzez żądanie zapłaty akcyzy, niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 2 u.p.a. poprzez przyjęcie, że KTS-F podlega innej stawce niż 0%, obrazę art. 2 dyrektywy Rady nr 2003/96/WE w zakresie opodatkowania wskazanego specyfiku, naruszenie norm prawa procesowego w zakresie art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 180 i art. 187 o.p. w dziedzinie zbierania materiału dowodowego.

Organ II instancji wskazał następnie, że głównym profilem działalności spółki w marcu 2011 r., a także w pozostałych okresach objętych kontrolą, był recykling tworzyw sztucznych, w wyniku którego wytwarzany był komponent szerokiej frakcji węglowodorów KTS-F o kodzie CN 3811. Spółka na mocy decyzji Wojewody [...] z dnia [...] i decyzji z dnia [...] posiadała pozwolenie na wytwarzanie odpadów z uwzględnieniem wymagań przewidzianych dla prowadzenia działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów innych niż niebezpiecznych oraz na odzysk odpadów, poprzez recykling odpadów tworzyw sztucznych metodą depolimeryzacji katalitycznej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił na ustalenie ile w marcu 2011 r. spółka wyprodukowała komponentu, gdyż w spółce nie prowadzono dokumentacji produkcyjnej i magazynowej. Zużycie odpadów miało być – według Prezesa spółki G. W. – ustalane co jakiś czas, na podstawie ilości dostaw odpadów, które zostały wykorzystane do produkcji. W celach poglądowych dokonywano co jakiś czas sprawdzenia stanów produktu w zbiorniku magazynowym w czasie produkcji, a na koniec roku obrotowego (31 grudnia) sporządzano spis stanu komponentu w zbiorniku oraz w magazynie. Ustalono, że w całym okresie objętym kontrolą podatkową, tj. od stycznia do czerwca 2011 r. wyprodukowano 82 070 kg komponentu – po poddaniu odzyskowi 110 ton odpadów. Produkcja komponentu miała miejsce w okresie od stycznia do przełomu kwietnia i maja 2011 r. Przyczyną zaprzestania produkcji był brak zbytu i awaria instalacji paliwowej. Produkcja odbywała się poza składem podatkowym. Spółka nie miała pozwolenia na prowadzenie takiego składu. Produkt finalny przechowywany był w zbiornikach magazynowych: w jednym o poj. 50 000 dm3 oraz w dwóch (nowo zakupionych) o poj. 40 720 dm3 każdy, znajdujących się na terenie zakładu spółki przy ul. C. w [...]. Komponent KTS-F – według zeznań G. W. – produkowany był z przeznaczeniem do sprzedaży. Wyrób ten mógł mieć zastosowanie jako komponent do paliw (odbiorca: przemysł petrochemiczny), do celów grzewczych (np. jako dodatek do ciężkich olejów opałowych), jako surowiec wyjściowy w innych gałęziach przemysłu chemicznego do wytwarzania produktów chemii gospodarczej, w tym do produkcji zniczy. W okresie kontrolowanym, spółka dokonała czterech transakcji sprzedaży komponentu KTS-F na łączną ilość 85 700 kg. Odbiorcą komponentu była firma FUH D. K. F., E., [...], NIP [...] oraz firma FHU F. I. C. F., ul. G., [...], NIP [...], która według Prezesa spółki A. była powiązana z FUH D. K. F. Transakcje sprzedaży firmie D. zostały udokumentowane fakturami VAT: nr [...] z datą wystawienia i sprzedaży [...], nr [...] z datą wystawienia i sprzedaży [...], nr [...] z datą wystawienia i sprzedaży [...], zaś firmie F. – fakturą VAT nr [...] z datą wystawienia i sprzedaży [...]. Zakupiony przez kontrahentów komponent KTS-F był odbierany przez nich własnym transportem. I tego samego dnia odsprzedawany do celów opałowych G. K., prowadzącemu gospodarstwo ogrodnicze w miejscowości H., [...] (luty, marzec) oraz I. Sp. z o.o., ul. J., [...] (kwiecień 2011 r.). Od wskazanych nabywców K. F. i I. C.-F. odebrali oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu do celów opałowych. Ponadto, złożyli do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-4 z załącznikami, w których zadeklarowany został podatek akcyzowy od sprzedanego komponentu według stawki 232,00 zł od 1 000 litrów. Ustalono, że w marcu 2011 r. zakupiony od spółki komponent firma D. sprzedała G. K. na podstawie faktury VAT nr [...] z datą wystawienia i sprzedaży [...] K. F. z uwagi na upływ czasu nie potrafił wyjaśnić rozbieżności w datach wystawienia i sprzedaży faktur wystawionych przez niego i przez spółkę. Spółka, sprzedając komponent, nie pobierała oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu tego wyrobu do celów opałowych bądź do dalszej odsprzedaży do celów opałowych. Prezes Spółki, przesłuchany w trakcie kontroli, tłumaczył to tym, że "ustawa nie przewiduje pobierania oświadczeń przy sprzedaży komponentów paliwowych tylko od paliw opałowych". Nie wiedział, w jakim celu jego kontrahenci nabywali komponent. Firmy D. i F. nie informowały go na jaki cel będą przeznaczać kupowany komponent, gdyż to była ich tajemnica handlowa. Nie informowały mnie również o swoich odbiorcach. Powyższą okoliczność potwierdzili wyżej wskazani odbiorcy, przesłuchani w sprawie w charakterze świadków. Świadek I.-C. zeznała, że nie poinformowała sprzedawcy w jakim celu nabywa wyrób, gdyż nie miała takiego obowiązku. Zeznała jednak, że już w momencie zakupu komponentu od spółki wiedziała, że wyrób zostanie odsprzedany spółce I. na cele opałowe. Świadek K. F. zeznał, że nie poinformował spółki o prawdziwym celu zakupu komponentu, gdyż nie informuje swoich dostawców o jego kontrahentach. Nie przypominał sobie przy tym, czy ktoś z tej spółki pytał się go w jakim celu zakupuje komponent. Ponadto, świadkowie potwierdzili, że nie złożyli spółce oświadczeń o dalszej odsprzedaży zakupionego od niej komponentu na cele opałowe. Na pytanie o powód niezłożenia oświadczeń, świadkowie zgodnie odmówili udzielenia odpowiedzi z uwagi na obowiązującą ich tajemnicę handlową. Przesłuchana na okoliczność nawiązania współpracy ze spółką A. świadek I. C.-F. zeznała, że współpracę z tą spółką nawiązał jej mąż K. F. Zeznała również, że nie miała podpisanej umowy ze spółką i – jak dobrze pamięta – z tą firmą miała miejsce tylko jedna transakcja, tj. w kwietniu 2011 r. Przesłuchany w powyższym zakresie świadek K. F. zeznał, że współpraca z firmą A. wynikała z faktu, że działając w branży zajmującej się produktami i technologiami krakingu poliorefin powoduje znajomość ludzi z tej branży. Nie podpisywali umowy o współpracy. Współpraca trwała tylko przez jakiś czas, do momentu awarii w spółce. Odnośnie nawiązania współpracy z G. K., świadek zeznał, że budując sieć odbiorców korzystał z różnych informacji z internetu. Jednakże nie pamiętał dokładnych okoliczności nawiązania tej współpracy. Pamiętał jedynie, że kontaktował się z pracownikiem G. K., ale z uwagi na upływ czasu nie pamiętał jego nazwiska. Przyjmując od G. K. oświadczenie o przeznaczeniu komponentu na cele opałowe, świadek postępował zgodnie z przepisami u.p.a. Zestawienie oświadczeń składał w Urzędzie Celnym w [...]. Na pytanie, czy w momencie zakupu komponentu od spółki, wiedział że wyrób zostanie odsprzedany G. K. na cele opałowe, odpowiedział, że sprzedawał towar wielu klientom i trudno mu w tym momencie ocenić czy przy załadunku wiedział do którego konkretnego kontrahenta pojedzie towar. Zeznał dalej, z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie dokładnie odpowiedzieć na to pytanie. Na pytanie w jaki sposób składane były zamówienia przez G. K. bądź przez upoważnionego pracownika (telefonicznie, drogą e-mail), czy zamówienia składane były bezpośrednio do firmy D., tj. do świadka bądź pracownika, czy też zamówienia składane były za pośrednictwem innego podmiotu, np. spółki A., K. F. zeznał tylko, że kontakt był telefoniczny z pracownikiem G. K. Przesłuchany w toku kontroli w charakterze świadka G. K. potwierdził, że w okresie objętym kontrolą nabywał komponent KTS-F. Używał go tylko do ogrzewania szklarni jako samoistne paliwo. W tym okresie z całą pewnością komponent nabywał od firm K. i D. (nie przypominał sobie czy nabywał także od firmy F.). Jednakże w sprawie zamówień komponentu jego pracownik (kierownik działu technicznego) kontaktował się z firmą A. oraz z firmą K. Świadek również kontaktował się tylko z firmą A. i K. (w przypadku ustalania cen zakupu), natomiast faktury były wystawiane przez firmę K. i D. Zdaniem świadka, firma D. mogła być powiązana z firmą A., jednakże nie wiedział w jakim stopniu. Zeznał, że wcześniej zgłosiły się do niego firmy K. i A. w sprawie sprzedaży KTS-F i u tych firm zamawiał wyrób, nie interesowało go natomiast jaka firma dostarczała później komponent. Przesłuchany w toku postępowania w charakterze świadka R. M. – kierownik utrzymania ruchu i infrastruktury w spółce I. – potwierdził, że spółka nabywała komponent do celów grzewczych, a on sam dokonywał zamówień tego produktu. Świadek zeznał, że spółka nabywała komponent do celów grzewczych ze względu na jego niższą cenę i lepsze parametry opałowe (dużo większa kaloryczność). Zamówień dokonywał prawdopodobnie w okresie od marca do listopada 2011 r. Zaznaczył przy tym, że wówczas miał taką wiedzę, że jest to "paliwo ciężkie do celów grzewczych". Nabywany komponent miał barwę od jasnobrązowej do brunatnej. Gęstość zależna była od temperatury (od substancji stałej, np. smar, do substancji płynnej i specyficzny zapach – benzen). R. M. przyznał, że w toku spalania komponentu występowały problemy techniczne w postaci: zapychania przewodów paliwowych, awarii palnika, wytrącania się cząstek stałych paliw. Świadek wskazał również na niejednorodność właściwości paliwa. W sprawie nawiązania współpracy zgłosił się do świadka prezes spółki A. (świadek nie pamiętał jego nazwiska). Po rozmowie telefonicznej R. M. umówił się z nim na spotkanie, i po uzyskaniu zgody prezesa spółki I., uzgodnił z nim warunki współpracy. Wszystkie zamówienia składał tylko w spółce A., bezpośredniego u jej właściciela. Oprócz prezesa spółki A., spotkał się jeszcze z prezesem firmy K. jako "kooperantem" spółki A. Z nikim innym z innych firm nie miał styczności. Według posiadanej przez niego wiedzy, uzyskanej od prezesa spółki A., komponent dostarczały spółce także inne firmy. Jedną z nich była wskazana powyżej K. Nazw innych firm świadek nie pamiętał. Firma F. odpowiadała za fakturowanie za dostarczony towar oraz za jego transport.

W ocenie organu II instancji z dowodów zebranych w sprawie wynika, że ofertę sprzedaży komponentu KTS-F G. K. złożyli G. W. z ramienia spółki A. wraz z J. O. z ramienia firmy K. wspólnie. Było to na krótko przed pierwszym zakupem komponentu KTS-F przez G. K., który miał miejsce w grudniu 2009 r. Dla G. K. była to jedna oferta, gdyż to był ten sam produkt. Ponadto, w trakcie współpracy wielokrotnie wyżej wskazani przyjeżdżali do niego oddzielnie bądź razem. Początkowo G. K. ogrzewając szklarnie mieszał komponent z mazutem, jednakże później, gdy zobaczył, że komponent pali się "ładnie sam", miał podobną kaloryczność jak mazut, ogrzewał szklarnie tylko samym komponentem, pomimo że w trakcie eksploatacji pojawiały się przecieki w instalacji. Obie firmy zapewniały go, że można palić komponentem samodzielnie. G. W., uczestniczący w przesłuchaniu, kwestionował okoliczność oferowania G. K. komponentu do samodzielnego spalania, jednakże świadek zeznał, że nigdy nie ukrywał zamiaru ogrzewania tylko komponentem KTS-F. Dla niego liczyło się tylko to, że był on tańszy od mazutu. Nadto nigdy nie otrzymał od sprzedawców informacji w jakich proporcjach winien mieszać komponent z mazutem. Tę ostatnią okoliczność G. W. potwierdził. Zamawianie komponentu, który dostarczała firma D. odbywało się za pośrednictwem firm A. i K.. O tym zgodnie zeznali G. K. oraz J. R. Jak wynika z dowodu w postaci protokołu przesłuchania świadka J. R., ostatnia dostawa komponentu KTS-F miała miejsce w marcu 2012 r. Z pozostałych dowodów wynika, że firma D., posiadała zezwolenie na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych o kodzie CN 38119000 objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie do podmiotu/ów zużywającego/ych). Z zestawienia wystawionych dokumentów dostawy wynika, że komponent został sprzedany przez niego do gospodarstw ogrodniczych w celach objętych zwolnieniem z podatku akcyzowego na podstawie § 10 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 32, poz. 228). Przepis ten zwalnia z akcyzy olej opałowy, inny niż określony w art.90 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wykorzystywany w pracach rolnych, ogrodniczych, szklarniowych oraz leśnych. Jak wynika z karty charakterystyki produktu sporządzonej przez spółkę komponent KTS-F miał następujące zastosowanie: komponent do paliw (odbiorca: przemysł petrochemiczny), do celów grzewczych, do celów innych (np. przemysł świecarski). W piśmie z dnia 19 września 2011 r. spółka wskazała, że produktem finalnym recyklingu jest mieszanina węglowodorów nasyconych i nienasyconych. Uzyskiwany w instalacji produkt jest szlachetniejszy od surowej ropy naftowej. W obrocie handlowym występuje pod nazwą komponent szerokiej frakcji KTS-F. Może być użyty jako surowiec w przemyśle rafineryjnym i petrochemicznym lub może być traktowany jako surowiec wyjściowy w innych gałęziach przemysłu chemicznego do wytwarzania produktów chemii gospodarczej oraz jako dodatek do paliw. Szukając odbiorcy, który zapewniłby rentowność produkcji KTS-F, zarząd spółki odbył wiele spotkań z potencjalnymi odbiorcami produktu. Rozmowy prowadzone były w kierunku wykorzystania produktu węglowodorowego w różnych branżach, tj.: petrochemia (m. in. L. M. N.), chemia gospodarcza, w tym branża parafinowa (m.in. firma O. ze [...], firma P. z [...]) oraz do bezpośredniego wykorzystania go jako dodatek uszlachetniający do ciężkich olejów opałowych, polepszający ich parametry (m.in. R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z [...]). Od 2010 r. została nawiązana współpraca z S. umożliwiająca przeprowadzenie dużego projektu dot. wykorzystania komponentu KTS-F w energetyce przemysłowej i ciepłownictwie jako substytutu mazutu będącego paliwem rozpałkowym i podtrzymującym procesy spalania w blokach energetycznych oraz kotłach. Rozmowy zaowocowały znalezieniem w końcu 2009 r. odbiorców produktu końcowego, dzięki czemu w 2010 r. ponownie spółka uruchomiła instalację i wznowiła produkcję KTS-F. Z dowodu w postaci zestawienia faktur sprzedaży KTS-F w latach 2007-2011, stanowiącego załącznik do pisma spółki z dnia 19 września 2011 r. wynika, że w okresie od dnia 15 maja 2010r. do dnia 29 kwietnia 2011r. jedynym odbiorcą KTS-F była firma D. K. F. Zdaniem organu II instancji zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że komponent KTS-F sprzedany przez spółkę firmie D. i F. został użyty jako samodzielne paliwo. Wskazują na to zeznania świadka R. M., dowody w postaci protokołów przesłuchania świadków G. K. i J. R. Okoliczność problemów technicznych pojawiających się przy spalaniu nie może przysłonić celu w jakim spółka I. i G. K. nabywali sporny komponent. O powyższym przeznaczeniu komponentu świadczy również okoliczność odbierania przez firmę D. i F. od odbiorców, tj. G. K. i spółki I., oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe oraz złożenie od tych wyrobów deklaracji dla podatku akcyzowego. O charakterze działalności firmy D. świadczą także dowody w postaci: decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] w sprawie wydania zezwolenia K. F. na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący; potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku akcyzowego AKC-PR z dnia [...], wydanego dla K. F.; karty do saldowania zabezpieczenia generalnego nr [...], wydanej K. F., wyciągu z miesięcznego zestawienia wystawionych dokumentów dostawy za maj 2010 r., złożonego przez K. F. w Urzędzie Celnym w [...], które nie pozostawiają wątpliwości do jakich celów został zużyty komponent KTS-F zakupiony od spółki.

W ocenie organu II instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do uznania, że spółka w marcu 2011 r. świadomie sprzedawała komponent KTS-F jako samodzielne paliwo do celów grzewczych a nie jako dodatek do mazutu. W związku z powyższym zasadnie organ I instancji uznał, że sporny komponent został zużyty do celów grzewczych. Mimo, iż spółka nie odebrała od firmy D. i od firmy F. oświadczeń, o których jest mowa powyżej, naruszając tym samym warunki określone w art. 89 ust. 5 do 15 u.p.a., brak jest podstaw do zastosowania wobec tego produktu podwyższonej stawki akcyzy. K. F. zadeklarował w deklaracji dla podatku akcyzowego za marzec 2011 r. według stawki 232,00 zł/1 000 litrów, złożonej w Urzędzie Celnym w [...], podatek akcyzowy od komponentu, tj. w wysokości 6 187,00 zł. Z informacji udzielonej przez Urząd Celny w [...] w piśmie z dnia 30 grudnia 2013 r. wynika, że tamtejszy organ nie prowadził wobec K. F. kontroli ani postępowań podatkowych, co oznacza, że sam podatek jak i jego wysokość zadeklarowana przez K. F. nie były kwestionowane przez ten organ. W toku ponownie rozpatrywanej sprawy ustalono, że powyższa deklaracja nie została zapłacona, a prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Powyższe oznacza, że od komponentu nie został zapłacony podatek akcyzowy. W związku z tym na spółce jako producencie wyrobu ciąży zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Produkcja komponentu odbywała się poza składem podatkowym, a więc poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W związku z tym, z chwilą jego wyprodukowania powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Spółka nie posiadała żadnej dokumentacji dotyczącej produkcji oraz magazynowania komponentu KTS-F. Z braku możliwości ustalenia konkretnej daty produkcji komponentu sprzedanego w marcu 2011 r., organ przyjął, że wyrób ten został wyprodukowany w tym samym miesiącu. Spółka A. winna złożyć deklarację podatkową za marzec 2011 r. – Naczelnikowi Urzędu Celnego w [...] i ostatecznie zapłacić akcyzę obliczoną według wyższej stawki akcyzy do dnia 25 kwietnia 2011 r. Zgodnie z art. 88 ust. 1 u.p.a. podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Jednostka miary na fakturach sprzedaży wyrażona została w "kilogramach". Zatem, należy dokonać przeliczenia ilości sprzedanego wyrobu na "litry". Organ na potrzeby niniejszego wyliczenia przyjął gęstość komponentu w temp. 15°C na 0,825 kg/dm3. Taka bowiem, gęstość podawana była na fakturach sprzedaży tego wyrobu przez spółkę. Wynika ona z jednego ze sprawozdań z badań przedłożonych w trakcie kontroli przez spółkę (sprawozdanie z dnia 18 maja 2010 r. dla F.H.U. D.) – na drugim przedłożonym sprawozdaniu gęstość komponentu w temp. 15°C wynosiła 0,805 kg/dm3. Prezes spółki nie pamiętał w jakiej temperaturze wykazywana była gęstość na fakturach sprzedaży. Przedmiotem opodatkowania jest ilość komponentu sprzedana firmie D. w marcu 2011 r. na podstawie faktury z dnia [...] (ilość 22 t.), tj. łącznie, w przeliczeniu na litry 26666,66 litrów.

W skardze na powyższą decyzję spółka A. wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła:

- naruszenie art. 8 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 13 i 86 u.p.a. poprzez żądanie zapłaty akcyzy od skarżącego;

- niewłaściwe zastosowanie określonej w art. 8 ust. 6 u.p.a. zasady jednofazowości podatku;

- zastosowanie do produktu KTS-F stawki jak dla paliwa opałowego, mimo, że był on tylko komponentem paliwowym;

- naruszenie norm prawa procesowego w zakresie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 o.p. w dziedzinie zbierania i oceny materiału dowodowego

W uzasadnieniu spółka podniosła, że K. F. FUH D. kupujący KTS-F od skarżącej zadeklarował, co wynika z zebranego materiału dowodowego i treści skarżonej decyzji, podatek akcyzowy w kwocie 232 zł/1 000 litrów od wyrobu. Powoduje to, że w myśl zasady jednofazowości tego podatku, podatek ten nie może powstać wobec kolejnych podatników nawet gdy wykonują oni czynności prowadzące do jego naliczenia. Przesądza o tym art. 8 ust. 6 u.p.a. Powyższego nie zmienia fakt, iż prowadzone przez Izbę Celną w [...] postępowanie egzekucyjne, zostało na chwilę obecną umorzone. Umorzenie nie zamyka odpowiedzialności dłużnika, a jedynie prowadzi do zaniechania czynności windykacyjnych. Zawsze jednak czynności te mogą być na nowo podjęte. W rezultacie umorzenie w zakresie dochodzenia wspomnianego podatku ma wymiar czasowy a nie stały. Co więcej, umorzenie postępowania egzekucyjnego czy też jego nieskuteczność nie znosi zasady jednofazowości akcyzy. Dla zastosowania zasady tej wystarczająca okolicznością jest to, że podatek został zadeklarowany w pełnej wysokości przez jednego z podatników. Ten zaś fakt w niniejszej sprawie jest niezaprzeczalny. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika aby deklaracja złożona przez firmę D. została skorygowana. W rezultacie obliczone w niej podatki odpowiadają pełnej wysokości obciążeń fiskalnych spoczywających na towarze. Jednocześnie byt prawny tej deklaracji powoduje, że podatnikiem w stosunku do sprzedawanego KTS-F może być wyłącznie K. F. prowadzący działalność pod nazwa D. Dla jednofazowości wystarczające jest tylko wykazanie podatku w deklaracji akcyzowej. Ponadto zasada ta, o czym nie można zapominać, wprowadza reguły ekonomiki procesowej i znosi w tym względzie potrzebę poszukiwania innych podatników jeżeli jeden z nich zobowiązał się lub został zobowiązany do zapłaty tego podatku. Skarżąca w niniejszej sprawie nie była posiadaczem a producentem KTS-F. Nie wiąże jej zatem obowiązek a jedynie zasada jednofazowości, dla zrealizowania której ustawodawca przewidział inne obwarowania. Uzależnił bowiem ustanie obowiązku podatkowego jedynie od złożenia deklaracji przez podatnika a nie jego zapłaty, jak tego chce organ podatkowy. W obrocie towarem uczestniczyły aż 3 podmioty. Była to skarżąca spółka, od której K. F. jako pośredniczący w obrocie towarem nabywał KTS-F i G. K. będący podmiotem zużywającym wyrób na cele opałowe. Zatem każdy ze wspomnianych podmiotów wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu. Niemniej tylko dwóch z tych uczestników traktowało KST-F jako paliwo. Było to firma D. oraz zużywający G. K. Dopiero od tego momentu, kiedy KTS-F był oferowany i sprzedawany jako paliwo opałowe rodzi się jego nowa jakość. Okoliczność ta nazywana w u.p.a. przeklasyfikowaniem wyrobów jest traktowana na równi z produkcją. Nadanie zakupionym komponentom cechy paliwa opałowego było ewidentnym udziałem kolejnych uczestników obrotu, odbywało się na ich ryzyko i było realizowane na późniejszych etapach wymiany handlowej. W konsekwencji to na nich spoczywa odpowiedzialność za wprowadzanie do obrotu paliwa tworzonego na bazie kupowanego KTS-F. W momencie sprzedaży, a więc czynności podatkowych przypisywanych skarżącej, KTS-F nie był traktowany jako paliwo lub nawet jego dodatek. Stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 9 lub art. 86 ust. 3 u.p.a., aby nadać mu taki wymiar musiał być przeznaczony do użycia lub oferowany do sprzedaży w takim właśnie charakterze. Tymczasem żadna z takich czynności nie miała miejsca. Skarżąca nigdy nie oferowała KTS-F nazywając go w ten sposób. Nigdy też nie wskazywała na takie przeznaczenie. Zastosowana przez organ stawka 232 zł/ 1 000 l, dotyczy jedynie paliw w tym paliw opałowych, które mogą być wykorzystywane jako samoistny opał. Stawki określone w tym przepisie, w stosunku do niektórych towarów odwołują się bezpośrednio do ich kodów klasyfikacji w układzie CN, inne zaś do definicji paliw silnikowych lub opałowych. W art. 89 ust.1 pkt 1-15 u.p.a. nie określono jednak wprost stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych oznaczonych kodem CN 3811 właściwym dla KTS-F, a ponadto nie wymieniono również żadnych dodatków lub domieszek czy to do paliw silnikowych czy to do paliw opałowych. Jednocześnie mając na uwadze definicje paliw opałowych odrzucono możliwość zaliczenia KTS-F do pozostałych paliw opałowych. Nawet gdyby KTS-F uznać za dodatek do paliwa opałowego i przypisać mu te cechy w momencie sprzedaży przez spółkę, to i tak zapisy art. 89 ust. 2 u.p.a. zdają się wskazywać na konieczność opodatkowania wyrobu według stawki 0%.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 7 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wyjaśnił, że powodem umorzenia postępowania w sprawach (za miesiące grudzień 2009 r., styczeń i kwiecień 2010 r.), w których spółka była producentem komponentu i sprzedała go G. K. jako dodatek do mazutu, postępowania umorzono ze względu na to, że komponent został zużyty z ciężkim olejem opałowym zwolnionym z akcyzy, mimo że zarówno spółka, jak i G. K. nie spełnili warunków formalnych. W sprawach (za miesiące maj i czerwiec 2010 r.), w których spółka nabywa komponent od producenta, organ umarzając postępowanie zastosował się do wytycznych WSA w Łodzi i ograniczył do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy ciąży na producencie komponentu. Postępowanie za marzec 2010 r. nie zostało umorzone. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 301,00 zł. Powodem określenia zobowiązania był brak dowodu, że komponent sprzedany firmie K. został użyty do celów zwolnionych z akcyzy. Od powyższej decyzji spółka nie złożyła odwołania. Zobowiązanie podatkowe określone w tej decyzji zostało w całości uregulowane wraz z należnymi odsetkami. Powodem określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące luty i marzec 2011 r. było uznanie, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, że spółka produkowała i sprzedawała komponent jako samodzielne paliwo, zaś komponent nie jest zwolniony z akcyzy. W dacie określenia zobowiążą podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące luty i marzec 2011 r. obowiązywało rozporządzenie z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od akcyzowego (Dz.U. Nr 159, poz. 1070). Zwolnienie od opodatkowania wyrobów z uwagi na przeznaczenie oznacza, że na każdym etapie obrotu tym wyrobem, muszą być spełnione warunki tego zwolnienia, ustanawiane przez ustawodawcę. Stosownie zatem do przepisów u.p.a. warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w stosunku do podmiotu zużywającego jest: prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (art. 32 ust. 5 pkt 3), pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji (art. 32 ust. 7), ewidencjonowanie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8), przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9). Zwolnienie w omawianym zakresie nie przysługuje bezwarunkowo. Ustawodawca bowiem, regulując zwolnienie od akcyzy wyrobów w postaci oleju opałowego używanego w ogrodnictwie, uzależnił prawo do tego zwolnienia od spełnienia określonych warunków, w tym od ewidencjonowania. Oznacza to zatem, że dopiero spełniając te warunki podatnik nabywa prawo do zwolnienia przedmiotowego. Okolicznością niekwestionowaną w sprawie jest, że skarżący nie prowadził ewidencji wymaganej przywołanymi wyżej przepisami. Skoro skarżący nie prowadził stosownej ewidencji wymaganej do zwolnienia sprzedawanych przez niego wyrobów akcyzowych od podatku, słusznie uznano, że skarżący nie nabył prawa do zwolnienia od akcyzy sprzedawanych wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są trafne.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Orzekanie - w myśl art. 135 P.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem ówcześnie obowiązujących przepisów prawa.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt.1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.), jeżeli zachodzą przyczyny określone w innych przepisach, sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2011 r. w kwocie 6187 zł.

Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie wykazała, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd stwierdził, że skargę należało uwzględnić z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 15a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) - dalej: "u.p.a"., który stanowił dla organów podatkowych podstawę do określenia wobec strony skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2011 r. z tytułu sprzedaży preparatu katalitycznego szerokiej frakcji KTS-F, od którego nie została zapłacona akcyza. Organy ustaliły, że w ramach prowadzonej działalności spółka produkowała i sprzedawała komponent szerokiej frakcji KTS-F o kodzie CN 3811. Produkcja komponentu odbywała się poza składem podatkowym. Spółka sprzedając przedmiotowy komponent nie odbierała oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów do celów opałowych, nie składała deklaracji podatkowych i nie płaciła należnego podatku akcyzowego. Zdaniem organów "nie ma wątpliwości w niniejszej sprawie, że sprzedany przez Spółkę komponent KTSF został użyty do celów opałowych, nadto- jak wskazują dowody – jako samodzielne paliwo. W związku z powyższym należy go zaliczyć do pozostałych paliw opałowych, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a u.p.a

W ocenie strony skarżącej zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji narusza prawo poprzez zastosowanie do produktu KTS-F stawki jak dla paliwa opałowego, mimo, że był on tylko komponentem paliwowym . Zdaniem Spółki organy dopuścił się również w prowadzonym postepowaniu niewłaściwego zastosowania określonej w art. 8 ust. 6 ustawy zasady jednofazowości podatku oraz naruszenia art. 8 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 13 i 86 ustawy o podatku akcyzowym poprzez żądanie zapłaty akcyzy od skarżącego.

Na wstępie rozważań godzi się podkreślić, że postanowieniem z dnia 5 lutego 2015 r., C-275/14, Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że:

1) Artykuł 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, nakładającym podatek akcyzowy na dodatki objęte kodem 3811 Nomenklatury scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmienionym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane.

2) Artykuł 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że jednostka może powołać się na niego przeciwko właściwemu krajowemu organowi w ramach sporu przed sądami krajowymi celem wykluczenia stosowania uregulowania krajowego niezgodnego z tym przepisem.

Trybunał, stwierdził w swym orzeczeniu, że skoro produkty będące przedmiotem postępowania głównego są dodatkami objętymi kodem CN 3811, należy je uważać za produkty energetyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2003/96 (pkt 25). Ponadto wskazał, że produkty te, jako że same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 (zob. wyrok Afton Chemical, C517/07, EU:C:2008:751, pkt 28) – pkt 26. Tym samym produkty będące przedmiotem postępowania głównego podlegają uregulowaniu art. 2 ust. 3 akapit drugi tej dyrektywy, zgodnie z którym wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego (pkt 27).Tymczasem Trybunał orzekł już, iż art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że dodatki do paliw silnikowych, które są produktami energetycznymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 tej dyrektywy, lecz które nie są przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, powinny być objęte regulacją podatkową przewidzianą przez tę dyrektywę (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 44) – pkt 28. Trybunał przyjął w tym względzie, iż z art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 wynika, że ustawodawca Unii Europejskiej zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób jak paliwa silnikowe, niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, iż są one dodawane do tychże paliw, tak by poddać je tej samej regulacji podatkowej co same paliwa (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 40) – pkt 29. Od chwili bowiem, gdy dodatek zostaje dodany do paliwa silnikowego, nie jest już możliwe odróżnienie paliwa jako takiego od dodatku, z którym zostało ono zmieszane, bez przeprowadzania szczegółowej analizy chemicznej. Tym samym jeżeli dodatki do paliw silnikowych nie miałyby być poddane opodatkowaniu jako paliwo silnikowe, powstałoby ryzyko nadużyć wynikające z faktu, iż kontrole byłyby co najmniej utrudnione; niezbędne byłoby bowiem w każdym poszczególnym przypadku dokonanie analizy składników mieszanki w celu ustalenia zawartych w niej proporcji paliwa silnikowego i dodatku (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 41) – pkt 30. Trybunał stwierdził, że wobec powyższego na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, nakładającym podatek akcyzowy na dodatki objęte kodem CN 3811 w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane (pkt 31).

Powyższe rozstrzygnięcie oznacza, że Trybunał wskazał jednoznacznie na niezgodność z prawem unijnym, tj. art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy, przepisów krajowych nakładających podatek na dodatki objęte kodem CN 3811 w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane. Tym samym Trybunał, wbrew dotychczasowym poglądom prezentowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, uznał, że dodatki do paliw silnikowych nie są pozostałymi paliwami silnikowymi, dla których polski ustawodawca wskazał odrębną stawkę podatkową w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Należy również wskazać, że powyższe stanowisko TSUE wyeksponował również NSA w wyroku z dnia 13 grudni 2016r. w sprawie sygn. akt I GSK 305/15, w którym rozpoznawał kwestie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] dotyczącej podatku akcyzowego za marzec 2011 roku. Wprawdzie decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Celnej w [...], w następstwie czego została wydana decyzja z dnia [...], utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...] z dni [...] nie mniej jednak argumenty zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2016r. pozostają aktualne dla rozpoznania niniejszej sprawy w przedmiocie wymiaru podatku akcyzowego Spółce A. za marzec 2011 roku. Należy więc wskazać na ten fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2016 r., w którym Sąd stwierdził, że decydująca dla rozstrzygnięcia sporu i stwierdzenia zasadności skargi kasacyjnej jest treść i konsekwencje orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14. Dalej NSA podkreślił, że "Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14 wpływa na treść regulacji krajowych od daty wejścia ich w życie. W jego konsekwencji przyjąć należy, że sporne produkty są dodatkami objętymi kodem CN 3811 i należy je uważać za produkty energetyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. f dyrektywy 2003/96, niemniej produkty te, jako że same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96. Za bezpodstawne należy uznać opodatkowanie dodatków do paliw oznaczonych kodem CN 3811 według stawki z art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) u.p.a. Bezzasadne jest też przyjęcie, że oznaczone kodem CN 3811 dodatki do paliw są paliwem. Konsekwencją tego stanowiska jest uznanie, że w sprawie nie miał zastosowania również przepis art. 89 ust. 5 u.p.a. odnoszący się do sprzedawcy wyrobów akcyzowych, nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, zobowiązujący sprzedawcę wskazanych wyrobów do uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów". W tezie do tego wyroku NSA podkreślił, że: "Wypracowana przez TSUE zasada skuteczności prawa unijnego, jak i konstytucyjna zasada ochrony zaufania do państwa, wywodzona z art. 2 Konstytucji, nakazują uwzględnienie w postępowaniu kasacyjnym dotyczącym wyroku wydanego w zakresie postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności, orzeczenia TSUE, w którym Trybunał dokonał odmiennej wykładni przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji, ewidentnie sprzecznej z prawem unijnym, której to nadano rygor natychmiastowej wykonalności". Podkreślenia więc wymaga, że NSA przyjmując konieczność zastosowania się do wykładni dokonanej przez TSUE przesądził jednocześnie, że w sprawie mamy do czynienia z dodatkami do paliwa opałowego, co ma fundamentalne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że niniejsza sprawa dotyczy takiego samego komponentu KTSF o kodzie CN 3811, którego dotyczył cytowany wyrok NSA.

NSA podkreślił, że decyzja, której nadano w drodze spornego w niniejszej sprawie postanowienia rygor natychmiastowej wykonalności, została wyeliminowana z obrotu prawnego ze względu na omówione wyżej orzeczenie TSUE. Istotnie, co wyjaśniono wyżej mocą decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] pierwotna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] określająca podatek akcyzowy za marzec 2011 r. została uchylona z uwagi na powyższą argumentację wynikającą z orzeczenia TSUE. W wyniku ponownego rozpoznania została wydana decyzja z dnia [...] utrzymana w mocy zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...]

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę stwierdza, że organy podatkowe nie zastosowały się do wiążącej wykładni przepisów prawa materialnego zaprezentowanej przez TSUE i przyjętej przez NSA jak również z naruszeniem przepisów postępowania określiły Spółce A. zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2011 r.

Przypomnieć więc należy, że art. 86 u.p.a. definiuje na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. wyroby energetyczne, do których m.in. zalicza wyroby objęte pozycją CN 3811 (art. 86 ust. 1 pkt 6). Do dodatków do paliw silnikowych lub opałowych odnoszą się również: art. 86 ust. 1 pkt 9, który definiuje jako wyroby energetyczne "pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN oraz art. 86 ust. 1 pkt 10 definiujący jako wyroby energetyczne "pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN". Przepis art. 86 ust. 1 u.p.a. jest wyrazem implementacji art. 2 ust. 1 i 3 Dyrektywy energetycznej.

Natomiast art. 86 ust. 2 u.p.a. definiuje paliwa silnikowe, którymi są w rozumieniu ustawy wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Z kolei art. 86 ust. 3 u.p.a. zawiera definicję ustawową paliw opałowych, zgodnie z którą są nimi wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 art. 86, czyli z wyłączeniem paliw silnikowych.

Przepis art. 89 ust. 1 u.p.a. określa stawki akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w pkt 1-15. Stawki określone w tym przepisie, w stosunku do niektórych wyrobów energetycznych odwołują się bezpośrednio do ich kodów klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN); inne zaś do definicji paliw silnikowych bądź paliw opałowych określonych odpowiednio w ust. 2 lub ust. 3 art. 86 ustawy. W art. 89 ust. 1 pkt 1-15 u.p.a. nie określono jednak wprost stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych oznaczonych kodem CN 3811, a ponadto nie wymieniono również żadnych dodatków lub domieszek czy to do paliw silnikowych, czy to do paliw opałowych. Natomiast w art. 89 ust. 1 pkt 15a u.p.a. ustawodawca przewidział stawki dla "pozostałych paliw opałowych", w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest:

– niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1000 litrów,

– równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1000 kilogramów.

Organy uznały, że stawka dla spornego wyrobu energetycznego preparatu katalitycznego szerokiej frakcji KTS-F (o kodzie CN 3811) powinna zostać określona według stawki przewidzianej dla pozostałych paliw opałowych z art. 89 ust. 1 pkt 15a u.p.a., gdyż przedmiotowy produkt został użyty jako samodzielne paliwo. W ocenie sądu poglądu tego nie można zaakceptować. Definicja ustawowa z art. 86 ust. 3 u.p.a. posługuje się przy określeniu paliw opałowych kryterium przeznaczenia - cele opałowe. Jednakże w przepisie tym ustawodawca nie zawarł postanowienia, zgodnie z którym paliwem opałowym w rozumieniu ustawy są również wyroby energetyczne przeznaczone do paliw opałowych jako dodatki lub domieszki (komponenty). Na osobny charakter tych wyrobów energetycznych, jako dodatków wskazuje wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie C-517/07 Afton Chemical (por. pkt 28, wyroku) oraz cytowane wyżej postanowienie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 lutego 2015r. w sprawie C-275/14 (por. pkt 25 i pkt 26 postanowienia). Zauważyć należy, że także w piśmiennictwie zwracano uwagę, że ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. nie określa stawki właściwej dla dodatków i domieszek do paliw, które nie mogą zostać uznane za paliwo silnikowe z uwagi na brzmienie definicji tych paliw zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a. (por. Sz.Pakulski "Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz" Lex/el 2012).

Mając więc na uwadze definicję paliw opałowych wynikającą z art. 86 ust. 3 u.p.a. oraz z uwagi na przytoczone powyżej stanowisko Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że sporne produkty są dodatkami objętymi kodem CN 3811 i należy je uważać za produkty energetyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2003/96, niemniej produkty te, jako że same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 - za zasadne należy uznać zarzuty dotyczące dokonania przez organy nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, a w konsekwencji za bezpodstawne opodatkowanie dodatków do paliw opałowych oznaczonych kodem CN 3811 według stawki z art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a u.p.a. Bezzasadnie organ też uznał, że oznaczone kodem CN 3811 dodatki do paliw opałowych są paliwem, naruszając w związku z tym art. 86 ust. 3 oraz art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a u.p.a., właśnie do paliw (a nie dodatków do nich) się odnoszące.

Odnosząc się do argumentacji organów nie można zapominać o podstawowej kwestii, a mianowicie, że zaskarżona decyzja określa zobowiązanie w podatku akcyzowym dla producenta spornego produktu Spółki z o.o. A. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, co organ odwoławczy wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, że głównym profilem działalności spółki A. w marcu 2011r., a także w pozostałych okresach objętych kontrolą, był recykling tworzyw sztucznych, w wyniku którego wytwarzany był komponent szerokiej frakcji węglowodorów KTS-F o kodzie CN 3811. Spółka na mocy decyzji Wojewody [...] z dnia [...] i decyzji z dnia [...] posiadała pozwolenie na wytwarzanie odpadów z uwzględnieniem wymagań przewidzianych dla prowadzenia działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów innych niż niebezpiecznych oraz na odzysk odpadów, poprzez recykling odpadów tworzyw sztucznych metodą depolimeryzacji katalitycznej. Organ wskazał, że komponent KTSF - według zeznań G. W. - produkowany był z przeznaczeniem do sprzedaży. Wyrób ten mógł mieć zastosowanie jako komponent do paliw (odbiorca: przemysł petrochemiczny), do celów grzewczych (np. jako dodatek do ciężkich olejów opałowych), jako surowiec wyjściowy w innych gałęziach przemysłu chemicznego do wytwarzania produktów chemii gospodarczej, w tym do produkcji zniczy (zał. nr 51 akt kontroli). W okresie kontrolowanym, spółka A. dokonała czterech transakcji sprzedaży komponentu KTS-F na łączną ilość 85700 kg.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że odbiorcą komponentu była firma FUH D. K. F., E., [...] oraz firma FHU F. I. C. F., ul. G., [...], , która według Prezesa spółki A. była powiązana z FUH D. K. F.

Transakcja sprzedaży firmie D. w miesiącu marcu 2011r. została udokumentowana fakturą VAT z dnia [...]

Zakupiony przez wyżej wskazanego kontrahenta komponent KTSF był odebrany przez niego własnym transportem i tego samego dnia odsprzedany do celów opałowych G. K., prowadzącemu gospodarstwo ogrodnicze w [...]. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłuchany w toku kontroli w charakterze świadka G. K. potwierdził, że w okresie objętym kontrolą nabywał komponent KTSF. Używał go tylko do ogrzewania szklarni jako samoistne paliwo.

Z pozostałych dowodów wynika, że firma D., posiadała zezwolenie na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych o kodzie CN 38119000 objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie do podmiotu/ów zużywającego/ych. Z zestawienia wystawionych dokumentów dostawy wynika, że komponent został sprzedany przez firmę do gospodarstw ogrodniczych w celach objętych zwolnieniem z podatku akcyzowego na podstawie § 10 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 228). Przepis ten zwalnia z akcyzy olej opałowy pkt 1 u.p.a., wykorzystywany w pracach rolnych, ogrodniczych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że z karty charakterystyki produktu przedmiotowy komponent KTS miał następujące zastosowanie: komponent do paliw (odbiorca: przemysł petrochemiczny), do celów grzewczych, do celów innych (np. przemysł świecarski).

Dyrektor Izby Celnej powołał się również na pismo Spółki A. z dnia 19 września 2011 r., w którym Spółka opisała swoje działania w zakresie produkcji i obrotu komponentem KTSF. W piśmie tym spółka A. wskazała, że produktem finalnym recyklingu jest mieszanina węglowodorów nasyconych i nienasyconych. Uzyskiwany w instalacji produkt jest szlachetniejszy od surowej ropy naftowej. W obrocie handlowym występuje pod nazwą komponent szerokiej frakcji KTS-F. Może być użyty jako surowiec w przemyśle rafineryjnym i petrochemicznym lub może być traktowany jako surowiec wyjściowy w innych gałęziach przemysłu chemicznego do wytwarzania produktów chemii gospodarczej oraz jako dodatek do paliw. Szukając odbiorcy, jak pisze dalej Spółka, który zapewniłby rentowność produkcji KTSF, Zarząd Spółki odbył wiele spotkań z potencjalnymi odbiorcami produktu. Rozmowy prowadzone były w kierunku wykorzystania produktu węglowodorowego w różnych branżach, tj.: petrochemia (m. in. L. M. N.), chemia gospodarcza, w tym branża parafinowa (m.in. firma O. ze [...], firma P. z [...]) oraz do bezpośredniego wykorzystania go jako dodatek uszlachetniający do ciężkich olejów opałowych, polepszający ich parametry (m.in. R. Sp. z o.o. z [...]). Dodatkowo od 2010 r. została nawiązana współpraca z S. umożliwiająca przeprowadzenie dużego projektu dot. wykorzystania komponentu KTSF w energetyce przemysłowej i ciepłownictwie jako substytutu mazutu będącego paliwem rozpałkowym i podtrzymującym procesy spalania w blokach energetycznych oraz kotłach. Odbyte rozmowy zaowocowały znalezieniem w końcu 2009r. odbiorców produktu końcowego, dzięki czemu w 2010r. ponownie Spółka uruchomiła instalację i wznowiła produkcję KTS-F.

Zdaniem organu odwoławczego, z dowodu w postaci zestawienia faktur sprzedaży KTSF w latach 2007 - 2011, stanowiącego załącznik do pisma Spółki z dnia 19 września 2011 r. wynika, że w okresie od dnia 15 maja 2010 r. do dnia 29 kwietnia 2011 r. jedynym odbiorcą KTSF była firma D. K. F., która następnie odsprzedała ten produkt G. K. prowadzącemu przedsiębiorstwo ogrodnicze.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...] zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że sporny komponent KTSF sprzedany przez spółkę A. firmie D. został użyty jako samodzielne paliwo przez G. K. Wskazują na to zeznania świadka R. M., dowody w postaci protokołów przesłuchania świadków G. K. i J. R.

O powyższym przeznaczeniu komponentu świadczy również okoliczność odbierania przez firmę D. od odbiorcy, tj. G. K. oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe oraz złożenie od tych wyrobów deklaracji dla podatku akcyzowego.

W ocenie organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w [...] rozważył również kwestie, czy G. W. Prezes spółki A. wiedział w jakim celu sprzedaje komponent firmie D. i F. Według organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że taką wiedzę G. W. posiadał. Świadczą o tym zeznania świadków R. M., G. K. i J. R. Reasumując, Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do uznania, że spółka A. w marcu 2011 r. świadomie sprzedawała sporny komponent KTSF jako samodzielne paliwo do celów grzewczych, a nie jako dodatek do mazutu.

Wobec powyższego należy więc stwierdzić, co istotne w sprawie, że Dyrektor Izby Celnej w [...] co do zasady nie kwestionuje, że Spółka A. produkowała i sprzedawała komponent KTS-F. Czym jest ten komponent i do czego służy wynika jednoznacznie z karty charakterystyki produktu, będącej w posiadaniu Spółki i powoływanej przez organ jako dowód w sprawie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że Spółka sprzedawała komponent KTSF, co potwierdza treść faktur wystawionych przez Spółkę. Organy podatkowe nie zakwestionowały również przyporządkowania spornego produktu do pozycji CN 3811, wręcz przeciwnie kwestia ta pozostaje poza sporem. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, obciążenie Spółki podatkiem akcyzowym na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 15a u.p.a., jest bezpodstawne i nie znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowy.

Fakt, że prezes Spółki nie zaprzeczał wyjaśnieniom świadków, którzy opisywali sposób nabywania, a przede wszystkim wykorzystania spornego komponentu nie uzasadnia postawionej tezy, że Spółka sprzedawała samoistne paliwo do ogrzewania i robiła to z pełną świadomością. Z akt sprawy, zdaniem Sądu wynika na pewno, że G. K.jedyny odbiorca przedmiotowego komponentu w marcu 2011 roku zużył ten produkt do ogrzewania szklarni istotnie jako samoistne paliwo. Zrobił to po tym jak wcześniej w drodze prób i eksperymentów uznał, że powyższy komponent może mieć takie zastosowanie , a będąc produktem tańszym od mazutu, jego zakup i taki sposób wykorzystania był opłacalny. Nie ulega też wątpliwości, że pośrednik, od którego G. K. nabywał ten produkt, tj. firma D., posiadała zezwolenie na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych o kodzie CN 38119000 objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie do podmiotu/ów zużywającego/ych). Z zestawienia wystawionych dokumentów dostawy wynika, że komponent został sprzedany przez niego do gospodarstw ogrodniczych w celach objętych zwolnieniem z podatku akcyzowego na podstawie § 10 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 228). Takie ustalenia przyjęły organy podatkowe.

W ocenie Sądu żaden z dokumentów zgromadzonych w sprawie nie potwierdza, że Spółka produkowała samoistne paliwo opałowe, natomiast fakt, że wyprodukowany komponent okazał się możliwy do samoistnego spalania, co w wyniku eksperymentów ustaliły podmioty bezpośrednio go zużywające do ogrzewania (nawet kosztem zużycia/uszkodzenia instalacji grzewczej) nie może obciążać Skarżącej Spółki określeniem zobowiązania podatkowego na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 15a u.p.a. Podmiot produkujący komponenty-dodatki do paliw silnikowych czy też opałowych nie jest przecież odpowiedzialny za to do jakich celów nabywca ich faktycznie użyje i czy zastosuje się nawet do znanych mu zaleceń odnośnie stosowania takiego komponentu tylko jako dodatku do paliwa, tym bardziej, gdy tak jak w opisanej sytuacji przekona się o możliwości samoistnego ich wykorzystania nawet kosztem szybszego zużycia, a nawet uszkodzenia instalacji grzewczej. Jak wykazano wyżej powołując się na zeznania świadka G. K. świadek ten "nigdy nie ukrywał zamiaru ogrzewania tylko komponentem KTS-F. Bowiem dla niego liczyło się tylko to, że był on tańszy od mazutu". Błędna jest zatem zastosowana podstawa prawna zaskarżonej decyzji oparta na przyjęciu, iż sporny produkt jest pozostałym olejem opałowym. Niezasadność tego poglądu wykazano wyżej wskazując zarówno na brzmienie definicji oleju opałowego zawarte w art. 86 ust. 3 u.p.a. jak i analogicznie interpretowane wnioski płynące z postanowienia TSUE w sprawie C-275/14 oraz co bardzo istotne z wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2016r. w sprawie I GSK 305/15. Bez wpływu dla prawidłowego ustalenia przeznaczenia tego produktu w świetle powyższych rozważań jest przy tym fakt, że G. K. podjął próby ogrzewania szklarni przy użyciu samego komponentu KTS-F.

Reasumując należy stwierdzić, że z uwagi na przytoczone powyżej stanowisko Trybunału Sprawiedliwości oraz NSA organy dokonały nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, a w konsekwencji za bezpodstawne należało uznać opodatkowanie dodatków do paliw opałowych oznaczonych kodem CN 3811 według stawki z art. 89 ust. 1 pkt 15 lit.a u.p.a. Bezzasadnie organ też uznał, że oznaczone kodem CN 3811 dodatki do paliw opałowych są paliwem opałowym, naruszając w związku z tym art. 86 ust. 3 oraz art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a u.p.a., właśnie do paliw (a nie dodatków do nich) się odnoszące, bowiem organy podatkowe nie wykazały, że Spółka produkowała i sprzedawała paliwo opałowe w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 15a u.p.a.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że w podstawie prawnej decyzji organu I instancji wskazano art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.a., a nie zastosowany art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a u.p.a. Organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję nie zwrócił uwagi na ten błąd decyzji. Tymczasem analiza decyzji przedstawionych Sądowi w wyniku zobowiązania organu do uzupełnienia materiału dowodowego dotyczącego umorzenia postępowania w sprawie podatku akcyzowego w stosunku do skarżącej Spółki za miesiące grudzień 2009 r., styczeń marzec maj i czerwiec 2010 r. oraz do wyjaśnienia rozbieżności w orzecznictwie organu I instancji dotyczących postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego wobec skarżącej Spółki za poszczególne miesiące w 2009, 2010 i 2011r. może sugerować, że błąd ten powstał w związku z tym, iż na tej podstawie tj., art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.a Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wydał decyzję z dnia [...] określającą Spółce zobowiązanie podatkowe za marzec 2010 r. Istotne jest to, że w tej decyzji (tj. decyzji z dnia [...]) organ nie miał wątpliwości, że "(...)przedmiotem opodatkowania jest produkcja spornego komponentu KTSF( art. 8 ust. 1 pk1 u.p.a.). Wyrób ten jak wynika z akt sprawy produkowany był jako dodatek do ciężkich olejów opałowych". W tej sprawie organ uznał, że z uwagi na fakt, iż nabywca tego komponentu nie wykazał na jakie cele został on odsprzedany, Spółka A. została obciążona podatkiem akcyzowym na podstawie 89 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.a "(str. 11 uzasadnienia decyzji). Również z pozostałych decyzji przedstawionych Sądowi dotyczących umorzenia postępowania podatkowego względem Spółki A. za grudzień 2009r., styczeń 2010 r., kwiecień 2010 r., maj 2010 r., czerwiec 2010 r., wynika, że organy przyjmowały, iż przedmiotem produkcji był komponent KTSF zaliczany do pozycji CN 3811, produkowany jako dodatek do paliwa ciężkiego. Podstawą umorzenia postępowania podatkowego była zaś okoliczność uwzględnienia zużycia tego komponentu jako dodatku do mazuty przy ogrzewaniu szklarni m.in. w przedsiębiorstwie ogrodniczym G. K. - tj § 10 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 228). Zdaniem Sądu organy nie rozważyły zaś tej okoliczności w przedmiotowej sprawie mimo, iż nie ulega wątpliwości, że sporny komponent został zużyty do ogrzewania szklarni w przedsiębiorstwie ogrodniczym G. K. Z wyjaśnień przedstawionych Sądowi w piśmie z dnia 7 kwietnia 2017 r., organ powołał się w tej kwestii na fakt, iż w dacie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące luty i marzec 2011 r. obowiązywało już inne rozporządzenie - Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. (Dz.U. 2010.159.1070). W cenie Sądu nie jest to argument przekonywujący, bowiem analiza tego aktu prawnego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy tj. odnośnie § 10 ust. 1 lit. b wykazuje identyczne brzmienie jak w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.(por. wyroki NSA z dnia 21.03.2013r. sygn.akt I GSK 1709/11, z dnia 27.01.2015r. sygn.akt I GSK 669/13, z dnia 28.05.2015r. sygn.akt I GSK 1628/13, wyrok WSA w Łodzi z dnia 20.11.2013r. sygn.akt III SA/Łd 361/13). Zasadnie więc podnosi Spółka w skardze, że "Dziwi zatem nie tylko fakt, że organy pominęły okoliczności wpływające na uwolnienie ww specyfiku od akcyzy, ale także to, iż wykazały się w tym zakresie rażącą niekonsekwencją. Dowodzi to, że działania tych organów miały charakter dowolny, tendencyjny i pozbawiony dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej".

Sąd nie podziela natomiast dwuznacznej i fragmentami wewnętrznie sprzecznej argumentacji skargi, która na potrzeby uzasadnienia prezentowanego stanowiska albo przedstawia komponent KTSF jako dodatek do paliw opałowych, albo stwierdza wręcz, że komponent ten nie może być dodatkiem do paliw opałowych. Abstrahując więc od nieuprawnionej tezy organów, że komponent KTSF należy traktować jak samoistne pozostałe paliwo opałowe w rozumieniu u.p.a. (co było przedmiotem rozważań w powyższej części uzasadnienia), to w ocenie Sądu KTSF mógł być przeznaczony m.in. jako dodatek do paliw ciężkich. Wprawdzie na fakturach sprzedaży nie ma zapisu informującego czym jest w istocie komponent KTSF i jakie ma przeznaczenie, jednak nie można w tej kwestii pominąć zeznań i wyjaśnień samego Prezesa Spółki A. i załączonych do akt dowodów chociażby w postaci karty charakterystyki produktu.

Odnosząc się do prezentowanej przez Spółkę w skardze interpretacji art. 89 ust. 2 u.p.a., sąd stwierdza, że jest ona nieprawidłowa. Wyroby energetyczne oznaczone kodem CN 3811 nie mogą korzystać z zerowej stawki na podstawie tego artykułu, ponieważ przepis ten jednoznacznie wyłącza ze swojego zakresu wyroby wykorzystywane jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych i paliw silnikowych. Również w orzecznictwie jako utrwalony należy przyjąć pogląd, że "Wyjątek przewidziany w art. 89 ust. 2 u.p.a. nie ma zastosowania w odniesieniu do dodatków lub domieszek do paliw silnikowych, gdyż ustawodawca te wyroby energetyczne - zgodnie z brzmieniem i wykładnią językowa tego przepisu – wyłączył z zastosowania stawki akcyzy 0 zł. Stawka akcyzy 0 zł będzie miała zastosowanie jedynie w ograniczonym zakresie, a mianowicie wyłącznie do wyrobów innych niż wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. i to pod warunkiem, że wyroby te są przeznaczone do celów innych niż: paliwo opałowe, dodatki lub domieszki do paliw opałowych, napęd do silników spalinowych lub dodatki czy domieszki do paliw silnikowych" (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2012r., sygn. akt I GSK 837/10, wyrok z dnia 12 października 2011r., sygn. akt I GSK 599/10). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przedstawiony pogląd, tym bardziej, że pogląd ten potwierdza również orzeczenie TSUE w sprawie C-275/14, jednoznacznie przesądzające, że w stosunku do dodatków do paliw silnikowych (które również wymienione są w art. 89 ust. 2) należy stosować stawkę taką jak dla paliwa równoważnego.

Podsumowując stwierdzić należy, że Sąd nie podziela stanowiska organu, że z uwagi na użycie przez G. K., zakupionego od firmy D. komponentu KTSF bezpośrednio do opalania szklarni, istnieje podstawa do określenia Spółce A. zobowiązania podatkowego za marzec 2011 r. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 15a u.p.a. Również z uwagi na przytoczone powyżej stanowisko Trybunału Sprawiedliwości i NSA w sprawie I GSK 305/15 za zasadne należy uznać zarzuty dotyczące dokonania przez organy nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, a w konsekwencji za bezpodstawne opodatkowanie dodatków do paliw opałowych oznaczonych kodem CN 3811 według stawki z art. 89 ust. 1 pkt 15 lit.a u.p.a. Bezzasadnie organ też uznał, że oznaczone kodem CN 3811 dodatki do paliw opałowych są paliwem opałowym, naruszając w związku z tym art. 86 ust. 3 oraz art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a u.p.a., właśnie do paliw (a nie dodatków do nich) się odnoszące.

W kontekście powyższych rozważań usprawiedliwione okazały się również zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. w dziedzinie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, zarówno co do charakteru komponentu KTSF jak i podstaw jego ewentualnego opodatkowania z uwagi na sposób użycia (do ogrzewania szklarni). Powyższe wytyczne organ będzie zobowiązany uwzględnić w toku ponownie przeprowadzonego postępowania.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.

R.T.