Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2226/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122 art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 178
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska Florek, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 259/10 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 15 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 259/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę K. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że ww. decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpoznaniu odwołania małżeństwa M. i K. K., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., z dnia 3 sierpnia 2009r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. na kwotę 5 886 zł. – uchylił zaskarżoną decyzję i określił wysokość tego zobowiązania na kwotę 5 838zł.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do podatnika K. K., w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2007r. ustalono, iż podatnik ten, w okresie od 13 września 2005r. do 31 grudnia 2007r. zakupił 11 samochodów, z których następnie 9 po pewnym czasie użytkowania odsprzedał. Czas użytkowania pojazdów przez samego podatnika, z jednym wyjątkiem, wynosił ponad sześć miesięcy jednakże, również z jednym wyjątkiem, nie przekraczał roku, a każda sprzedaż samochodu następowała ze znacznym, w ocenie organów podatkowych, zyskiem.

Po dokonaniu analizy, zarówno ilości zakupionych pojazdów, cen ich nabycia, okresu użytkowania przez samego podatnika jak również czasu i cen zbycia tychże pojazdów, organy podatkowe stwierdziły, iż zgodnie z definicją działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1999 nr 101 poz. 1178) zwanej dalej u.p.d.f., duża częstotliwość dokonywanych przez podatnika transakcji zakupu i sprzedaży pojazdów samochodowych wskazuje na prowadzenie przez niego niezarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami. W konsekwencji do obliczenia przychodu ze sprzedaży samochodów w 2007r. przyjęto sprzedaż 5 szt.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał zatem, iż podatnik nie nabywał przedmiotowych pojazdów dla celów prywatnych, a jego działalność z uwagi na ilość transakcji jak i czas ich dokonywania nosi znamiona działalności gospodarczej. Przychód z tejże działalności w roku 2007 został określony na kwotę 59 491,39 zł., koszt jego uzyskania na kwotę 29 211,17zł. a dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika ustalono na kwotę 30 280,22 zł.

W odwołaniu od tej decyzji pierwszoinstancyjnej, podatnicy zarzucili błąd w ustaleniach faktycznych spawy polegający na przyjęciu, iż dokonana w roku 2007 sprzedaż zakupionych uprzednio samochodów nosiła znamiona działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami, gdy tymczasem zakup tychże samochodów w ocenie skarżących nie miał na celu osiągnięcia zysku ze sprzedaży, a jedynie zaspokojenie osobistych potrzeb podatnika i jego rodziny.

Po rozpoznaniu przedmiotowego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do stanowiska organu pierwszej instancji w kwestii prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, obniżając jednocześnie wysokość ustalonego przez ten organ zobowiązania podatkowego do kwoty 5 838zł. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy było pominięcie przez organ pierwszej instancji w kosztach uzyskania przychodu, kwoty 255 zł wydatkowanej przez podatnika z tytułu podatku akcyzowego od sprzedanego w 2007r. samochodu marki Opel Frotera, na skutek czego doszło do błędnego wyliczenia wysokości osiągniętego przez niego dochodu.

W ocenie organu odwoławczego, zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. jedną z przesłanek pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności podatników jest ciągłość jej prowadzenia, o której świadczy powtarzalność określonego zespołu konkretnych działań prowadzących w efekcie do osiągnięcia zysku. Dlatego też przeanalizował on prowadzoną przez podatnika działalność w latach 2005 – 2008r. która nie będąc bezpośrednio związaną z kwestią wymiaru podatku dochodowego za 2007r. daje jednak możliwość prawidłowej oceny charakteru prowadzonej przez podatnika w tym okresie działalności, stwierdzając iż wielokrotne czynności zakupu tj. sprowadzanie samochodów z zagranicy, jak również nabywanie w kraju pojazdów używanych po atrakcyjnych cenach, przeprowadzanie we własnym zakresie ich napraw i remontów, rejestrowanie a następnie dalsza odsprzedaż tychże samochodów z zyskiem, świadczą o prowadzeniu przez podatnika niezarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu autami.

Podejmując szczegółową analizę dokonanych przez podatnika transakcji w odniesieniu do cen nabycia i sprzedaży pojazdów organ zauważył, iż pomimo podważania przez skarżącego zarobkowego charakteru dokonywanych transakcji, oraz deklarowanego przez niego wyszukiwania okazji cenowych w celu minimalizowania kosztów – podatnik przy każdej transakcji sprzedaży faktycznie osiągnął zysk

Organ nie uznał za wiarygodne tłumaczeń podatnika, iż dla zaspokojenia jedynie własnych potrzeb zmuszony był dokonywać częstej wymiany nabywanych samochodów z uwagi na ich stan techniczny i przebieg. Nie negując poniesionej przez podatnika okoliczności intensywnego eksploatowania nabywanych samochodów organ zauważył, iż używanie samochodów przez pewien czas na potrzeby własne podatnika było wkalkulowane w charakter prowadzonej przez niego działalności. Czynności podejmowane przez podatnika polegały bowiem nie tylko na nabywaniu i sprzedaży pojazdów, ale dodatkowo na wyszukiwaniu w różnych miejscach swego rodzaju "okazji", naprawach pojazdów i ich eksploatacji, która pozwalała na zachowanie odpowiedniego stanu technicznego lub przygotowanie do sprzedaży. W istocie wszystkie wymienione czynności stanowiły o specyfice działalności podatnika.

Organ zauważył także, iż okres użytkowania poszczególnych samochodów przez podatnika wahający się od 42 dni do 17 miesięcy, w większości przypadków wynoszący mniej niż rok jawi się jako relatywnie krótki w porównaniu ze zwyczajowym okresem eksploatacji samochodu.

Podkreślił także, iż postulowany przez skarżącego fakt zakupienia i wykorzystywania wszystkich samochodów wyłącznie dla celów prywatnych, a co za tym idzie konieczność ponoszenia nakładów, kosztów bieżących i opłat związanych z eksploatacją tychże pojazdów, jest nie do pogodzenia z poziomem dochodów rodziny podatnika, który kształtuje się w okolicach 36.000 zł rocznie. Nie bez znaczenia, w jego ocenie, pozostaje również okoliczność, iż sam podatnik nie posiada innego niż przedmiotowa działalność źródła przychodów. Nie kwestionując samego faktu wykorzystywania nabywanych samochodów w celach prywatnych przez podatnika i jego rodzinę, organ podatkowy stwierdził, iż pojazdy te były faktycznie użytkowane przez rodzinę podatnika jedynie "przy okazji" celem utrzymania ich w dobrym stanie technicznym aż do momentu ich sprzedaży – co w ocenie organu nie zmienia charakteru tych pojazdów, traktowanych przez podatnika od momentu zakupu jako towary przeznaczone do sprzedaży.

Z powyższych względów organ odwoławczy stwierdził, iż ciągły charakter działań podatnika potwierdzają: relatywnie krótki okres czasu między zakupem i sprzedażą samochodów, aktywność podatnika przejawiająca się dużą częstotliwością dokonywanych zakupów, ilość dokonywanych transakcji, jak i fakt dokonywania w analizowanym okresie czasu szeregu powtarzających się czynności należących do tego rodzaju działalności (obrót samochodami), tj. polegających każdorazowo na szukaniu możliwości "okazyjnego" zakupu, sprowadzeniu z zagranicy lub nabyciu samochodu w Polsce, przeprowadzaniu samodzielnie napraw/remontów, rejestrowaniu pojazdów i dalszej ich odsprzedaży z zyskiem, co prowadzi do wniosku, iż prowadzona przez podatnika działalność jest niezarejestrowaną działalnością gospodarczą w zakres handlu pojazdami samochodowymi.

W skardze na powyższą decyzję, podatnik wnosząc o jej uchylenie podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez jednostronną i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkującą błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Kwestionując przyjętą przez organy okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej, skarżący postulował, iż podejmowane przez niego działania nie miały profesjonalnego ani zawodowego charakteru, transakcje następowały często w przypadkowych, różnych miejscach a liczba sprowadzonych samochodów wynikała z potrzeb skarżącego i jego rodziny a zatem cała działalność miała charakter konsumpcyjny. Podkreślił, iż wszystkie nabywane przez niego samochody zarejestrowane były na jego nazwisko jedynie w celu uzyskania zniżek w ubezpieczeniu. Naprowadził także, iż sprzedaż majątku własnego po upływie 6 miesięcy od czasu jego nabycia nie podlega opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej - wnosząc o jej oddalenie - podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w zaskarżonym wyroku uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie przyjęły, że sprzedaż pięciu pojazdów na przestrzeni 2007r. w powiązaniu z okolicznościami dotyczącymi ich zakupu, faktem dokładania osobistych starań celem poprawy ich stanu technicznego jak również z pozostałymi transakcjami jakie skarżący przeprowadził w roku 2005 - 2008, wskazywały na prowadzenie przez niego działalności handlowej związanej z zakupem i sprzedażą samochodów, wyczerpującej określone ustawą kryteria działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a ust. 6 u.p.d.f., ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm. ), która w art. 3 ust 9 odsyła do rozumienia tego terminu przez ustawę o swobodzie działalności gospodarczej, stanowiąc jednocześnie iż jako działalność gospodarczą należy traktować także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców;

Po przytoczeniu treści art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Sąd pierwszej instancji odniósł się do poszczególnych przesłanek, pozwalających na uznanie określonych działań za działalność gospodarczą (działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji zarobkowy charakter transakcji zawieranych przez skarżącego w 2007r. nie budził wątpliwości – każda z nich bowiem przyniosła podatnikowi wymierny zysk.

Sąd zwrócił uwagę, że pomimo iż Skarżący zaprzecza prowadzeniu działalności w zorganizowany sposób, w toku postępowania sam przyznaje, iż z uwagi na posiadane wykształcenie oraz wiedzę z zakresu motoryzacji był w stanie we własnym zakresie doprowadzić do poprawy stanu technicznego zakupionych pojazdów, dysponując przy tym, choćby jedynie na mocy umowy użyczenia, lokalem i narzędziami do dokonywania tychże czynności. Fakty te - zdaniem WSA w Rzeszowie - wskazują na duży stopień zorganizowania działalności skarżącego.

O ciągłości tejże działalności świadczy natomiast zarówno ilość jak i częstotliwość dokonywanych transakcji. Skoro w okresie od 13 września 2005r. do 31 grudnia 2007r. skarżący zakupił 11 samochodów, z których następnie 5 po dość krótkim czasie użytkowania odsprzedał w 2007r. - oczywistym jest, w ocenie Sądu, iż działalność nie była obliczona jedynie na zaspokojenie potrzeb własnych skarżącego i jego rodziny tym bardziej, iż wielokrotnie w toku postępowania podkreślał on, iż zakup samochodów w złym stanie technicznym podyktowany był chęcią zaoszczędzenia środków finansowych.

Nieracjonalnym byłoby zatem, przy dochodach jakimi dysponuje rodzina skarżącego, utrzymywanie jednocześnie około 6 samochodów dla celów wyłącznie prywatnych.

Z tych też względów, w ocenie Sądu, nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów konstatacja Dyrektora Izby Skarbowej, iż nabywanie kolejnych pojazdów oraz ich czasowe używanie dla celów prywatnych było wpisane w charakter prowadzonej przez skarżącego działalności polegającej na wyszukiwaniu na rynku motoryzacyjnym ofert sprzedaży samochodów uszkodzonych, bądź z innych przyczyn oferowanych w okazyjnych cenach, a następnie dokonywanie ich napraw czy też remontów celem zwiększenia ich wartości przy sprzedaży. Wykorzystanie posiadanych pojazdów dla celów prywatnych następowało zaś jedynie przy okazji prowadzonej działalności. Okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazują raczej, że potrzeby skarżącego i jego najbliższych realizowane były poprzez kupno pojazdów i sprzedaż ich w celu odzyskania środków finansowych, wcześniej wyłożonych na zakup tych pojazdów oraz uzyskiwania określonych przychodów. Zatem zakup pojazdów był czynnością zamierzoną, podobnie jak ich sprzedaż w bliskiej perspektywie czasowej. Prowadzi to do wniosku, że skarżący zajmował się zorganizowaną działalnością handlową wykonywana sposób nie jednorazowy, ale ciągły. Działalność ta miała miejsce przecież w okresie trzech lat (od 2005 do 2008 r.). Stąd też, organ odwoławczy słusznie wywodzi, że podejmowane przez skarżącego w tym okresie czynności dotyczące kupna i sprzedaży pojazdów świadczyły o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej, w świetle przepisów definiujących taką działalność. O ciągłości czynności związanych z realizacją zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej świadczą bezpośrednio daty kupna i sprzedaży pojazdów.

Wobec tego przychody uzyskane ze sprzedaży w roku 2007 pięciu pojazdów, podlegały opodatkowaniu mimo, że skarżący nie ujawnił organowi podatkowemu faktu prowadzenia działalności gospodarczej. Prawidłowym było również opodatkowanie tych dochodów na zasadach ogólnych, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Według Sądu pierwszej instancji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, iż osiągnięte przez niego przychody należało zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1, pkt 8 litera d/ ustawy u.p.d.f. Zarzut ten jest niezasadny, bowiem powoływany przepis dotyczy czynności związanych z odpłatnym zbyciem rzeczy, w sytuacji gdy zbycie rzeczy - co wyraźnie ustawodawca zastrzega - nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Tymczasem omawiane transakcje kupna i sprzedaży pojazdów dokonywane były - jak wykazano - w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Za niezasadny należy zatem uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego w postaci naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy nie przekroczyły ram swobodnej oceny określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, kierując się przy jego ocenie zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Identyczne stanowisko zajął tut. Sąd również w innych sprawach o zbliżonym stanie faktycznym tj. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 238/07 i I SA/Rz 620/07.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący K. K., reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, działając na podstawie art. 178 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przez ich zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy brak ku temu podstaw faktycznych,

2) przepisów postępowania, tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi pomimo wykazanego w skardze naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na jednostronnej, dowolnej, a nie swobodnej ocenie materiału dowodowego, a co za tym idzie błędnym ustaleniu stanu faktycznego i przyjęciu, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi jej Autor podniósł, że zakupione samochody służyły przede wszystkim realizacji potrzeb podatnika i jego rodziny. Mają to potwierdzać takie fakty, jak: okres posiadania każdego z samochodów (wynosił on najmniej 8 miesięcy i 11 dni, a najdłużej 17 miesięcy), a także liczba przejechanych nimi kilometrów (od 50.000 do 80.000 km). Podkreślono, że tylko jeden z pojazdów był użytkowany przez okres 42 dni i dochód uzyskany z jego sprzedaży został zgłoszony do opodatkowania w 2007 r. Podkreślono, że ze względów ekonomicznych podatnik decydował się nie tylko na zakup uszkodzonych pojazdów, wymagających naprawy, ale na rejestrowanie tych pojazdów na własne nazwisko, ponieważ jako wieloletni kierowca posiada zniżki ubezpieczeniowe. Strona zwróciła uwagę, że podatnik uzyskuje dochody z prowadzonego gospodarstwa rolnego. Zaakcentowała też, że prowadzonej przez nią działalności nie można przypisać przymiotu zawodowego, zorganizowanego, jak i ciągłego charakteru.

Mając powyższe na względzie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a nadto zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R., zastępowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej odrzucenie albo oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając żądanie odrzucenia skargi kasacyjnej, jej Autor podniósł, że nie zawiera ona oznaczenia w jakiej części zaskarżono orzeczenie WSA w Rzeszowie oraz zakresu żądanego uchylenia wyroku pierwszoinstancyjnego, czym naruszono art. 176 p.p.s.a. Zwrócono także uwagę na wskazanie wadliwej podstawy wniesienia skargi kasacyjnej, tj. art. 178 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Aby jednak Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi szczegółowo wskazać naruszone przez Sąd pierwszej instancji przepisy, uzasadnić zarzut ich obrazy, a w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest też wskazanie, że uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. podobnie wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1045/10, czy też wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08). Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa materialnego lub przepisów postępowania miał doznać naruszenia (por. postanowienie NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 2070/11). Nadto przypomnieć wypada, że sąd kasacyjny – stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami i nie ma prawa, aby rozwijać, czy też doprecyzowywać stawiane zarzuty kasacyjne. Ponadto podkreślić trzeba, że przedmiotem oceny tegoż sądu mogą być jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Jeśli zatem strona nie sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to działający na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego wskazane w skardze podstawy kasacyjne nie pozwalają na uwzględnienie żądania Skarżącego, tj. uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

W niniejszej sprawie granice skargi kasacyjnej zakreśliła strona skarżąca, formułując zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10)..

Skarżący podniósł w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., co powiązał z wytknięciem naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi - jej Autor - podjął polemikę ze stanowiskiem organów oraz Sądu pierwszej instancji, utrzymując że dokonywane przez niego czynności zakupu i sprzedaży samochodów nie nosiły znamion wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ samochody te były wykorzystane dla jego własnych potrzeb oraz rodziny. Autor skargi kasacyjnej w żaden natomiast sposób nie naprowadza, w jaki sposób naruszony został przez organy art. 187 Ordynacji podatkowej, co ewentualnie miałoby zostać przeoczone przez Sąd pierwszej instancji. Art. 187 Ordynacji podatkowej obejmuje trzy jednostki redakcyjne (trzy paragrafy), regulujące kwestię obowiązku organu podatkowego zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (§ 1), możliwości dokonywania przez organ zmian swojego postanowienia w sprawie przeprowadzenia dowodu (§ 2) oraz kwestię faktów powszechnie znanych i znanych organowi z urzędu (§ 3). Nawet jeżeli przyjąć, że skarżącemu w istocie chodziło o naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (aczkolwiek nie wynika to z treści podniesionych w skardze zarzutów, a także z jej uzasadnienia), to nie wiadomo, jakie dowody w toku postępowania podatkowego nie zostały przeprowadzone i które nie zostały rozpatrzone. Zauważyć też należy, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono rzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej (w powiązaniu ze stosownymi przepisami p.p.s.a.), zobowiązującego organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji stwierdzić należy, że skarżący nie podważył skutecznie okoliczności stanu faktycznego, ustalonych w trakcie postępowania podatkowego, a przyjętych następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz jej uzasadnienie nie pozwalają na uznanie, że organy naruszyły przepis art. 191 Ordynacji podatkowej i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego mógłby nie dostrzec Sąd pierwszej instancji. Wspomniany przepis wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów. By w ramach swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się, by Sąd pierwszej instancji, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji – w tym pod kątem przeprowadzonej przez organy oceny zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej – naruszył zasady postępowania sądowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko takie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego – stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. – mogłoby stanowić podstawę do wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej nie naprowadza też, w jaki sposób naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów i w jaki sposób przełożyło się to na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji zasad procesowych wynikających z p.p.s.a.

Strona podniosła też zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przez ich błędne zastosowanie. Skarżący nie podważa natomiast dokonanej przez organy i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni tych przepisów, a w szczególności art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zawierającego definicję działalności gospodarczej.

Zwrócić należy uwagę, że art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej . ma charakter definicyjny i trudno mówić o jego naruszeniu, jeżeli Sąd pierwszej instancji na podstawie wyników postępowania dowodowego, które przez Autora skargi kasacyjnej nie zostały skutecznie zakwestionowane, potwierdził poprawność dokonanej przez organy kwalifikacji czynności podejmowanych przez podatnika, zaliczając je do pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak już uprzednio zaznaczono strona nie podważyła skutecznie także dokonanej przez organy i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny materiału dowodowego.

W sytuacji nie zakwestionowania przez stronę skarżącą zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego, przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji za podstawę orzekania, jak też dokonanej oceny tego materiału, za bezzasadny należy uznać zarzut błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, skoro nie została podważona wykładnia tych przepisów, w zakresie zdefiniowania określonych pojęć, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu.

Należy nadto podnieść, że skarga kasacyjna zawiera szereg innych uchybień formalnych, na które zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w R., w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Wniesiona przez stronę, a podpisana przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata) skarga kasacyjna wskazuje wadliwą podstawę jej wniesienia (art. 178 p.p.s.a.) nie wskazuje czy orzeczenie jest zaskarżone w całości, czy w części, ma braki uzasadnienia, a także nie zawiera oznaczenia zakresu żądanego uchylenia zaskarżonego wyroku. Zaskarżony wyrok jest jednakże tego rodzaju, że nie można wyodrębnić jego części, która mogłaby zostać odrębnie rozstrzygnięta (nie wchodzi w grę uchylenie wyroku w części). Z tych też względów na uwzględnienie nie zasługuje zawarte w odpowiedzi na skargę żądanie organu jej odrzucenia.

Mając powyższe na względzie, mając na uwadze treść przepisu art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.