Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SAB/Wa 70/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Zobowiązano ...i stwierdzono, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa
Stwierdzono przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ - art. 149 §1a ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 125, art. 139 par. 1, art. 140 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 149 par. 1a i 2, art. 154 par.6
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Z. R. na bezczynność i przewlekłość w prowadzeniu postępowania podatkowego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. 1. stwierdza przewlekłość postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r., 2. stwierdza, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, 3. zobowiązuje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. do zakończenia postępowania podatkowego w terminie miesiąca od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych wraz z odpisem prawomocnego wyroku, 4. przyznaje od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. na rzecz Z. R. sumę pieniężną w kwocie 1.000 zł (słownie: tysiąc złotych), 5. oddala skargę w pozostałej części, 6. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. na rzecz skarżącego kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 29 grudnia 2015 i w dniu 27 stycznia 2016 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęły odpowiednio deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień i listopad 2015 r., w której Z.R. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A. (dalej: "Skarżący") wykazał kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Zwrot podatku za listopad w wysokości 140.483 nie został dokonany. Natomiast za grudzień 2015 r. dokonano zwrotu w wysokości 92.282 zł

W dniu 7 marca 2016 r. została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. Ustalenia kontroli zostały udokumentowane protokołem kontroli podatkowej, doręczonym Skarżącemu w dniu 27 grudnia 2016 r. W wyniku kontroli ustalono, że Skarżący zaniżył podatek należny z tytułu wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz duńskiej firmy N. Co.

W dniu 112 stycznia 2017 r. Skarżący złożył zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") ustosunkował się do wniesionych zastrzeżeń pismem z 24 stycznia 2017 r.

W dniu 30 stycznia 2017 r. do organu podatkowego wpłynęła odpowiedź na wniosek SCAC skierowany do litewskiej administracji podatkowej dotyczący powiązań w transakcjach wewnątrzwspólnotowych między Skarżącym a litewskim kontrahentem UAB P.

NUS postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r.

Postanowieniem z [...] maja 2017 r. organ podatkowy zawiadomił Skarżącego, że postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. nie zostanie zakończone w terminie określonym w art. 139 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") oraz wyznaczył termin załatwienia sprawy do 18 lipca 2017 r., wskazując w uzasadnieniu postanowienia na konieczność analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz konieczność zapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

Postanowieniem z [...] maja 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, nie później niż do 18 lipca 2017 r. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, że weryfikacja rzetelności dokonanych przez Skarżącego transakcji w toku prowadzonego postępowania podatkowego wymaga analizy materiału dowodowego w zakresie zadeklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W dniu 1 czerwca 2017 r. Skarżący złożył zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") na ww. postanowienie oraz wniosek o zakończenie postępowania podatkowego w wyznaczonym terminie do 18 lipca 2017 r.

NUS przekazał akta sprawy do DIAS 14 czerwca 2017 r.

Postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, nie później niż do 17 listopada 2017 r., z uwagi na konieczność ponownej weryfikacji i analizy zebranych w sprawie dowodów.

Postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. NUS zawiadomił Skarżącego, że postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. nie zostanie zakończone w terminie określonym postanowieniem z [...] maja 2017 r. oraz wyznaczył termin załatwienia sprawy do 17 listopada 2017 r. z powodu konieczności ponownej weryfikacji i analizy zgromadzonego materiału dowodowego.

DIAS postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z [...] maja 2017 r.

W dniu 10 października 2017 r. akta sprawy zostały zwrócone do organu podatkowego.

W dniu 19 września 2017 r. Skarżący złożył do DIAS ponaglenie na bezczynność organu podatkowego prowadzącą do przewlekłości postępowania podatkowego.

DIAS postanowieniem z [...] października 2017 r. uznał ponaglenie za bezzasadne.

Postanowieniem z [...] października 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia nie później niż do 16 lutego 2018 r.

Postanowieniem z [...] października 2017 r. NUS zawiadomił Skarżącego, że postępowanie podatkowe nie zostanie zakończone w terminie wyznaczonym postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. oraz wyznaczył termin załatwienia sprawy do 16 lutego 2018 r., z uwagi na konieczność analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz zapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

W dniu 19 grudnia 2017 r. do NUS wpłynęła skarga do sądu administracyjnego na bezczynność NUS.

W dniu 17 stycznia 2018 r. organ podatkowy przekazał odpowiedź na skargę wraz z aktami do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Postanowieniem z [...] lutego 2018 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, nie później niż do 16 maja 2018 r. wskazując, że weryfikacja rzetelności dokonanych przez Spółkę transakcji w toku prowadzonego postępowania podatkowego wymaga analizy materiału dowodowego w zakresie zadeklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Postanowieniem z [...] lutego 2018 r. NUS zawiadomił Skarżącego, że postępowanie nie zostało zakończone oraz wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do 16 maja 2018 r., wskazując w uzasadnieniu postanowienia na konieczność analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz konieczność zapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. NUS zawiadomił Skarżącego, że postępowanie nie zostało zakończone oraz wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do 16 listopada 2018 r., wskazując w uzasadnieniu postanowienia na konieczność analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz konieczność zapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, nie później niż do 16 listopada 2018 r. wskazując, że weryfikacja rzetelności dokonanych przez Skarżącego transakcji w toku prowadzonego postępowania podatkowego wymaga analizy materiału dowodowego w zakresie zadeklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Postanowieniem z [...] listopada 2018 r. NUS zawiadomił Skarżącego, że postępowanie nie zostało zakończone oraz wyznaczył nowy termin zakończenia sprawy do 16 maja 2019 r. wskazując w uzasadnieniu postanowienia na konieczność analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz konieczność zapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

Postanowieniem z [...] listopada 2018 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, nie później niż do 16 maja 2019 r. wskazał, że weryfikacja rzetelności dokonanych przez Spółkę transakcji w toku prowadzonego postępowania podatkowego wymaga analizy materiału dowodowego w zakresie zadeklarowanej przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. organ podatkowy zawiadomił Skarżącego że postępowanie nie zostało zakończone oraz wyznaczył nowy termin zakończenia sprawy do 15 listopada 2019 r. wskazując w uzasadnieniu postanowienia na konieczność analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz konieczność zapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. organ podatkowy przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, nie później niż do 15 listopada 2019 r.

2. W dniu 9 maja 2019 r. wpłynął do NUS odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 września 2018 r., sygn. akt III SAB/Wa 3/18, oddalającego skargę na bezczynność i przewlekłość Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za zlistopad i grudzień 2015 r.

3. W dniu 23 maja 2019 r. wpłynęło do NUS ponaglenie na bezczynność NUS prowadzącą do przewlekłości prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. oraz zażalenie na postanowienie z [...] kwietnia 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, nie później niż do 15 listopada 2019 r.

4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. uznał ponaglenie za bezzasadne.

5. Pismem z 9 września 2019 r. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na bezczynność NUS prowadzącą do przewlekłości prowadzenia postepowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r.

Skarżący zarzucił NUS naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 O.p. i przyjęcie, że NUS poprzez wielokrotne powoływanie się na obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego może w nieskończoność generować potrzebę zgromadzenia dalszego materiału dowodowego, który powoduje potrzebę przeprowadzenia kolejnych dowodów,

- art. 125 § 1, art. 140 § 1, art. 139 § 1 O.p., poprzez uznanie, że organ podatkowy może w oparciu o art. 140 § 1 O.p. wielokrotnie postanawiać o przedłużeniu postępowania, powołując się na potrzebę wyjaśnienia istotnych okoliczności i zebrania materiału dowodowego, bez bliższego sprecyzowania, jakie okoliczności faktyczne ma na uwadze,

- art. 139 § 1 O.p., poprzez niezałatwienie sprawy i niewydanie decyzji w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony w czasie kontroli jest wystarczający do podjęcia decyzji, a organ nie podejmuje żadnych działań w celu pozyskania nowych dowodów w sprawie.

Mając na względzie powyższe zarzuty Skarżący wniósł o:

- zobowiązanie NUS do niezwłocznego wydania decyzji kończącej postępowanie podatkowe w I instancji,

- dokonanie kontroli przewlekłości postępowania administracyjnego, którego dotyczy skarga i orzeczenie, że organ podatkowy dopuścił się bezczynności i przewlekłości w sposób rażąco naruszający prawo,

- zobowiązanie NUS do ukarania dyscyplinarnego pracowników winnych niezałatwienia sprawy w terminie,

- wymierzenie organowi grzywny na podstawie art. 149 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a.,

- przyznanie od organu na rzecz Skarżącego na podstawie art. 149 § 2 P.p.s.a. sumy pieniężnej w wysokości trzykrotności przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej,

- zasądzenie kosztów postępowania w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie NUS ogranicza się jedynie do wydawania postanowień wyznaczających nowy terminu załatwienia sprawy, bez dokonywania czynności faktycznych, czy prawnych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, przybliżających jej załatwienie. Zauważył, że bezczynność NUS w prowadzonym postępowaniu podatkowym skutkuje wstrzymaniem zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, a w konsekwencji Skarżący jest zmuszony do czasowego finansowania tego podatku z innych źródeł niż prowadzona działalność gospodarcza.

Skarżący stoi na stanowisku, że uzasadnianie tak rażącej przewlekłości w sposób w jaki robi to organ jest niewystarczające. Tym bardziej, że w aktach sprawy brak jakiegokolwiek śladu, aby organ w ogóle zaczął analizować zebrany materiał dowodowy. Co więcej, przez całe prowadzone postępowanie organ tylko w 2016 r. wysyłał prośbę o wymianę informacji do duńskiej i litewskiej administracji podatkowej. Odpowiedź organ uzyskał w 2016 i 2017 roku, czyli ponad 3 lata temu. Od tamtego czasu czynności organu ograniczają się jedynie do wysyłania postanowień przedłużających termin załatwienia sprawy. Stanowi to w ocenie Skarżącego pozorowanie prowadzenia postępowania podatkowego.

W ocenie Skarżącego NUS dopuszcza się rażącego naruszenia prawa do załatwienia sprawy w terminie określonym w Ordynacji podatkowej.

6. W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadniając swoje stanowisko NUS podkreślił, że zwłoka w załatwieniu sprawy w terminach wskazanych w art. 139 § 1 O.p. została spowodowana czynnikami niezależnymi od organu podatkowego pierwszej instancji. W szczególności nie wynikała z popełnionych błędów, zaniechania czy niedbałego wykonywania obowiązków przez pracowników organu podatkowego, lecz wyłącznie z bardzo trudnej, utrzymującej się od czerwca 2016 r., sytuacji kadrowej w komórce organizacyjnej realizującej zadania z zakresu prowadzenia postępowań podatkowych.

Organ podał, że działania podjęte w toku prowadzonego postępowania podatkowego zmierzały do kompleksowego rozpatrzenia materiału dowodowego. NUS, w celu zastosowania przepisów prawa podatkowego, jest zobowiązany bowiem do ustalenia stanu faktycznego, z którym związane są skutki podatkowe. Wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku sygn. akt III SAB/Wa 3/18 z 20 września 2018 r. po rozpoznaniu skargi Skarżącego na bezczynność i przewlekłość NUS uznał, że pomimo pewnych niewłaściwych czynności w toku postępowania (np. przekazanie akt sprawy a nie kopii dokumentów), organy podatkowe nie dopuściły się w sprawie bezczynności, która skutkować mogła uwzględnieniem skargi. Dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy, zdaniem Sądu orzekającego w ww. sprawie, konieczne okazały się bowiem dokumenty pozyskane od zagranicznych organów podatkowych.

NUS podał, że w trakcie postępowania podatkowego składane przez Skarżącego zażalenia, ponaglenia oraz skarga spowodowały konieczność przekazania do organu drugiej instancji oraz do wojewódzkiego sądu administracyjnego akt sprawy, co w powiązaniu z trudną sytuacją kadrową w komórce realizującej zadania z zakresu prowadzenia postępowań podatkowych, z przyczyn obiektywnych uniemożliwiło działanie w sprawie zgodnie z zasadą określoną w art. 125 § 1 O.p.

Organ zaznaczył przy tym, że Skarżącemu doręczono odpisy postanowień zawiadamiających o niedotrzymaniu przez NUS terminu wynikającego z postanowień O.p., a następnie terminów wynikających z kolejno wysyłanych postanowień, a informowanie Skarżącego przez NUS o nowych terminach załatwienia sprawy przebiegało w sposób prawidłowy i określony w art. 139 i 140 O.p. NUS wskazał, że każdorazowo podawał w postanowieniach przyczyny, w związku z którymi zobligowany był wyznaczyć nowy termin zakończenia przedmiotowego postępowania podatkowego.

W ocenie NUS, w niniejszej sprawie nie miało miejsce rażące naruszenie prawa, w postaci art. 139 § 1 i art. 140 O.p. DIAS podkreślił, że to w decyzji kończącej postępowanie podatkowe organ podatkowy rozstrzygnie o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy. W myśl zaś art. 87 ust. 2 zdanie 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W przypadku naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 139 § 1 i art. 140 O.p. przywołany przepis chroni więc interes ekonomiczny Skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie w pełnym zakresie. W ocenie Sądu, NUS niewątpliwie prowadził postępowanie podatkowe w sposób przewlekły i przewlekłość ta miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Jednocześnie jednak organowi podatkowemu nie można skutecznie zarzucić bezczynności.

7.2. Złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 4) P.p.s.a., na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania.

7.3. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. W myśl art. 149 P.p.s.a., uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6. Na podstawie art. 52 § 1 P.p.s.a. skargę na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ, można wnieść skutecznie dopiero po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Niespełnienie tego wymogu skutkuje odrzuceniem skargi.

7.4. W rozpoznawanej sprawie Skarżący przed wniesieniem skargi do Sądu dopełnił wymogu wyczerpania środków zaskarżenia przysługujących w postępowaniu przed organami administracji publicznej, składając do DIAS ponaglenie na nieterminowe załatwienie sprawy. Ponieważ ponaglenie zostało uznane przez DIAS za nieuzasadnione Skarżący wniósł skargę na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego do Sądu.

7.5. Sąd zauważa również, że w sprawie bezczynności i przewlekłości NUS w postępowaniu podatkowym dotyczącym rozliczenia Skarżącego za listopad i grudzień 2015 r. wypowiadał się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z 20 września 2018 r. sygn. akt III SAB/Wa 3/18 oddalił skargę w powyższym zakresie. Należy jednak mieć na uwadze, że Sąd badał ległość działania NUS na dzień wniesienia skargi w sprawie, tj. 19 grudnia 2017 r.

W ramach niniejszego postępowania ocenie Sądu podlega natomiast legalność dalszego działania NUS do dnia wniesienia skargi z 9 stycznia 2019 r.

7.6. Zagadnienie przewlekłości postępowania było przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, jak również opracowań w doktrynie.

W literaturze przedmiotu przyjmuje się, postępowanie przewlekłe jest to postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Można zatem przyjąć, że pojęcie przewlekłość postępowania obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy.

Pojęcie przewlekłości postępowania ma inny zakres znaczeniowy niż bezczynność. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle zasady szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia.

Wskazać należy, że ramy procesowe działania organu w postępowaniu podatkowym wyznacza ustawa Ordynacja podatkowa. Przepis art. 125 § 1 O.p. stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek szybkiego działania skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Zasadnicze znaczenie ma zatem zarówno wyczerpujące zbadanie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak też sprawność w podejmowaniu czynności zmierzających do tego celu, aby nie trwały nadmiernie długo.

Bezpośredni związek z zasadą szybkości postępowania podatkowego ma art. 139 O.p., który wyznacza organom podatkowym terminy na załatwienie spraw, nawet tych szczególnie skomplikowanych i w ten sposób stanowi środek dyscyplinujący organy podatkowe, prowadzące dane postępowanie. Stosownie do art. 139 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1). Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (§ 3). Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (§ 4). W razie, gdy organ nie załatwia sprawy we właściwym terminie (tj. w terminie określonym w art. 139 O.p.), to w myśl art. 140 § 1 O.p., ma obowiązek zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Oczywiście art. 140 O.p. powinien być odczytywany w powiązaniu z art. 121 O.p. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2).

Podsumowując, z przewlekłością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy prowadzący postępowanie nie pozostaje w bezczynności, jako że nie upłynął jeszcze termin, w jakim powinno być ono zakończone, co może wynikać z przedłużenia tego terminu stosownym postanowieniem. Tym niemniej postępowanie nie jest prowadzone prawidłowo, ponieważ podejmowane czynności nie mieszczą się w jego ramach, są zbędne i nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albo też czynności podejmowane są w taki sposób, że sprawa nie zostaje zakończona w rozsądnym terminie czyli takim, w którym mogłaby być zakończona przy właściwym, sprawnym i bezzwłocznym podejmowaniu czynności.

7.7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należało przyjąć, że NUS niewątpliwie działał w sposób przewlekły.

Jak już wskazano, co do zasady postępowanie winno być zakończone w ciągu miesiąca, a szczególnie skomplikowane sprawy nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od wszczęcia postępowania.

W przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe trwa od 18 kwietnia 2017 r. Od tej daty do dnia wniesienia skargi upłynęło 2 lata i 5 miesięcy. Jak wynika z ustaleń Sądu (zob. notatka służbowa z 5 grudnia 2019 r., k. 26 akt sądowych) postępowanie podatkowe w dalszym ciągu nie zostało zakończone.

Co jednak w sprawie najistotniejsze, po wszczęciu postępowania podatkowego, NUS nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego. Nie skierował ani do strony, ani do innych podmiotów lub organów jakiegokolwiek zapytania, nie wzywał o żadne dokumenty.

Ostatnim dokumentem (dowodem) zgromadzonym w sprawie przez NUS było pismo stanowiące odpowiedź na wniosek SCAC, które wpłynęło do organu jeszcze w trakcie kontroli podatkowej w dniu 30 stycznia 2017 r.

W ramach postępowania podatkowego aktywność organu ograniczyła się jedynie do wydawania postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT oraz postanowień w przedmiocie wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy. W każdym z postanowień wydanych w trybie art. 140 O.p. NUS wskazywał na konieczność analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz konieczność zapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

Organ podatkowy w toku postępowania podatkowego wydawał kolejno niżej wymienione postanowienia w trybie art. 140 § 1 O.p.:

- z dnia [...].06.2017 r. do dnia 17.11.2017 r., doręczone 06.07.2017 r.

- z dnia [...].10.2017 r. do dnia 16.02.2018 r., uznane za doręczone 14.11.2017 r.,

- z dnia [...].02.2018 r. do dnia 16.05.2018 r., uznane za doręczone 28.02.2018 r.,

- z dnia [...].04.2018 r. do dnia 16.11.2018 r., doręczony 11.05.2018 r.,

- z dnia [...].11.2018 r. do dnia 16.05.2019 r., uznane za doręczone 23.11.2018 r.,

- z dnia [...].04.2019 r. do dnia 15.11.2019 r. uznane za doręczone 13.05.2019 r.,

oraz postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r.:

- z dnia [...].04.2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, doręczone 26.04.2016 r.,

- z dnia [...].05.2017 r. do dnia 18.07.2017 r., doręczone 29.05.2017 r.,

- z dnia [...].06.2017 r. do dnia 17.11.2017 r., doręczone 06.07.2017 r.,

- z dnia [...].10.2017 r. do dnia 16.02.2018 r., uznane za doręczone 14.11.2017 r.,

- z dnia [...].02.2018 r. do dnia 16.05.2018 r., uznane za doręczone 27.02.2018 r.,

- z dnia [...].04.2018 r. do dnia 16.11.2018 r., doręczony 11.05.2018 r.,

- z dnia [...].11.2018 r. do dnia 16.05.2019 r., uznane za doręczone 23.11.2018 r.,

- z dnia [...].04.2019 r. do dnia 15.11.2019 r., uznane za doręczone 13.05.2019 r.

W okresie podlegającym kontroli w niniejszym postępowaniu, tj. od 19 grudnia 2017 r. NUS wydał jedynie cztery postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT oraz cztery postanowienia w przedmiocie wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy. Przy czym trzy ostatnie postanowienia przedłużały te terminy każdorazowo o ponad 6 miesięcy.

7.8. Mając powyższe na uwadze nie sposób uznać, że NUS działał w sposób sprawny, logiczny, efektywny i zmierzający do jak najszybszego zakończenia postępowania. Co więcej nie sposób dopatrzeć się przyczyny zwłoki w zakończeniu postępowania w podnoszonej przez organ konieczności analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Należy bowiem podkreślić, że materiał ten zgromadzony już został uprzednio w ramach prowadzonej przez ten sam organ kontroli podatkowej i poddany analizie w kończącym ją protokole. Jak już wskazywano materiał ten nie był w żaden sposób uzupełniony w toku postępowania podatkowego, z uwagi na brak po stronie organu jakichkolwiek czynności dowodowych.

Jednocześnie część czynności wskazanych przez organ jako podejmowane w celu wyjaśnienia sprawy, faktycznie było czynnościami o charakterze organizacyjnym, czyli korespondencją z organem drugiej instancji np. podejmowaną w związku ze składanymi przez Skarżącego ponagleniami, czy środkami zaskarżenia lub skargami.

W tym kontekście Sąd nie podziela stanowiska NUS, że przekazywanie akt pomiędzy organami, czy wraz ze skargą do Sądu, usprawiedliwia przewlekłość w działaniu organu. Już w wyroku z 20 września 2018 r. sygn. akt III SAB/Wa 3/18 Sąd wskazywał na konieczność zachowania sobie przez NUS kopii akt.

Ponadto zupełnie chybiona jest argumentacja organu co do braków kadrowych, która miałaby uzasadnić brak podejmowania czynności w sprawie. Niewłaściwa organizacja pracy nie może być okolicznością usprawiedliwiająca opieszałość i nie zwalnia organu od respektowania terminów określonych przepisami postępowania podatkowego.

7.9. W zawiązku z powyższym odnosząc się do wskazanych jako naruszone art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1, art. 140 § 1 O.p., zgodzić się należy ze Skarżącym, że prowadząc przewlekle postępowanie organ naruszył wymienione wyżej przepisy. W przypadku spraw wymagających postępowania wyjaśniającego art. 139 § 1 O.p. określa maksymalne terminy, w których sprawa ma być załatwiona. Ustawodawca różnicuje termin załatwienia sprawy w zależności od stopnia jej skomplikowania. Zasadniczo sprawa wymagająca postępowania wyjaśniającego powinna być załatwiona w terminie miesiąca od dnia wszczęcia postępowania. Tylko wyjątkowo, dla spraw szczególnie skomplikowanych, termin ten może wynosić dwa miesiące.

Podkreślić również należy, że w znajdujących się w aktach sprawy postanowieniach wydanych w trybie art. 140 § 1 O.p. organ nie wyjaśnia przyczyn niedotrzymania terminu i wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy. Uzasadnienia postanowień wydanych w toku postępowania są tożsame i sformułowanie na dużym stopniu ogólności. Tymczasem istotą art. 140 § 1 O.p. jest poinformowanie strony postępowania o każdym przewidywanym przekroczeniu terminu załatwienia sprawy. Informacja w tym zakresie ma istotne znaczenie dla strony postępowania, albowiem, po pierwsze, na podstawie takiej informacji może ona racjonalnie planować swoje dalsze działania, po drugie, może uruchomić przewidziane prawem środki przeciwko nieuzasadnionemu niezałatwieniu sprawy w terminie (złożenie ponaglenia). Informowanie strony o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie ma też istotne znaczenie dla realizacji jednej z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, a mianowicie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

7.10. Przystępując w dalszej kolejności do oceny, czy przewlekłość organu miała charakter rażący, Sąd, biorąc pod uwagę specyfikę niniejszej sprawy i towarzyszące jej okoliczności stwierdził, że taki właśnie kwalifikowany charakter miała przewlekłość postępowania w sprawie.

Zauważyć należy, że przewlekłość będzie miała charakter rażący, jeżeli poważne opóźnienia w podejmowanych przez organ czynnościach oczywiście pozbawione są jakiegokolwiek racjonalnego usprawiedliwienia. Rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 149 § 1a P.p.s.a., jest bowiem postacią kwalifikowaną naruszenia prawa i jako takie powinno być interpretowane ściśle. Sąd stwierdza zatem rażące naruszenie prawa, gdy wystąpią szczególne okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego stanowiska.

Takie okoliczności, zdaniem Sądu, wystąpiły w niniejszej sprawie.

Ponownie bowiem wskazać należy, że postępowanie podatkowe w sprawie toczy się już ponad dwa i pół roku. Co jednak najistotniejsze, NUS w tym okresie nie podjął żadnych czynności zmierzających do zakończenia sprawy. Ponadto Skarżący nie uzyskał od organu rzetelnej informacji o tym jak długo i z jakich konkretnych względów pozostawać będzie w niepewności, co do prawidłowości złożonego zeznania podatkowego.

7.11. W rozpoznawanej sprawie, nie można natomiast przyjąć, że NUS pozostawał w bezczynności, ponieważ na dzień wniesienia skargi nie upłynął jeszcze termin, w jakim postępowanie podatkowe powinno być zakończone, co wynika z przedłużenia tego terminu stosownymi postanowieniami.

Jak już wskazywano NUS wydawał kolejno postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT oraz postanowienia w przedmiocie wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy. Postanowienia te były wdawanie przed upływem terminu wyznaczonego poprzednimi postanowieniami. Ostatnie postanowienia przedłużały termin zwrotu VAT i wyznaczały nowy termin załatwienia sprawy na 15 listopada 2019 r. Termin ten upływał już po wniesieniu skargi do tutejszego Sądu.

Z tych względów, skarga w powyższym zakresie nie zasługiwała na uwzględnienie.

7.12. Stosownie do art. 149 § 2 P.p.s.a. Sąd jest uprawniony do wymierzenia organowi z urzędu lub na wniosek strony grzywny lub przyznania od organu na rzecz Skarżącego sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a.

Orzeczenie grzywny winno nastąpić w sytuacji, w której istnieją szczególne okoliczności sprawy przemawiające za tym, że samo zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności, może nie być wystarczające dla zdyscyplinowania organu. Dotyczy to przede wszystkim takich sytuacji, w których organ po raz kolejny nie stosuje się do wskazań Sądu.

Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zaistniała, zawłaszcza, że w poprzednim wyroku tutejszy Sąd oddalił skargę na przewlekłość i bezczynność NUS.

Niezależnie od powyższego nałożenie grzywny ma charakter fakultatywny.

7.13. Zgodnie z powoływanym art. 149 § 2 P.p.s.a., można przyznać na rzecz Skarżącego sumę pieniężną, co jest dodatkowym środkiem o charakterze dyscyplinująco-represyjnym. Zasądzenie określonej sumy pieniężnej ma niejako zrekompensować Skarżącemu stratę, jaką poniósł na skutek przewlekłości organu. W rozpoznawanej sprawie decydujące znaczenia dla zasądzenia na rzecz Skarżącego sumy pieniężnej miało uznanie, że przewlekłość organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa..

Przy czym Sąd nie znajduje przesłanek do przyznania Skarżącemu tej formy zadośćuczynienia w wysokości żądanej, a więc w wysokości trzykrotności kwoty, o której mowa w art. 154 § 6 P.p.s.a.

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, jeżeli finalnie weryfikacja zasadności zwrotu wypadnie pozytywnie dla Skarżącego to w przypadku dokonania zwrotu podatku Skarżącemu przysługiwać będzie stosowne oprocentowanie

Jednocześnie jednak, ujawniony stan przewlekłości nie może pozostać bez żadnej rekompensaty. Z tego względu zasądzono od organu sumę pieniężnej, o której mowa w art. 149 § 2 P.p.s.a., w wysokości 1.000 zł.

7.14. Poza kompetencją Sądu jest natomiast wnioskowane przez Skarżącego zobowiązanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. do ukarania dyscyplinarnego pracowników winnych niezałatwienia sprawy w terminie. Kwestię tę reguluje art. 142 O.p. Stronie postępowania nie przysługują uprawnienia do wszczynania, czy też egzekwowania odpowiedzialności pracowników naruszających terminy załatwiania spraw. Powyższe pozostaje w gestii przełożonych danego pracownika.

7.15. W tym stanie sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. stwierdza, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania (pkt 1 sentencji) oraz na podstawie art. 149 § 1a P.p.s.a. stwierdza, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa (pkt 2 sentencji). Jednocześnie, zgodnie z art. 149 § 1 pkt 1 P.p.s.a., Sąd zobowiązał NUS do zakończenia postępowania podatkowego w terminie miesiąca od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych wraz z odpisem prawomocnego wyroku (pkt 3 sentencji). Sumę pieniężną zasądzono, jednak w wysokości niższej niż żądana (pkt 4 sentencji). Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę w części dotyczącej skargi na bezczynność NUS, a także nie znalazł podstaw do wymierzania organowi grzywny (pkt 5 sentencji). Wobec częściowego uwzględnienia skargi, Sąd zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).