Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 813/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2008-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt. 9 art. 20 ust. 1,3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 187, 122, 188, 190
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra (spr) Asesor WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2008 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2004 oddala skargę


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w B. z dnia [...] ustalającą J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2004 r., z uwagi na dokonanie przez organ podatkowy błędnej wykładni art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ww. wyroku Sąd stwierdził, że zapis tego artykułu nie pozwala w żaden sposób na rozliczenie wydatków z datą 19 maja 2004 r. Rozliczenie powinno dotyczyć całego roku. Sąd wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ rozliczy cały rok podatkowy i dopiero wówczas będzie mógł wydać decyzję.

W dniu [...] skarżący złożył wniosek o przesłuchanie T.W. w charakterze świadka na okoliczność posiadania przez podatnika środków pieniężnych na miesiąc przed badanym rokiem oraz o powołanie biegłego na okoliczność ustalenia stanu zdrowia J. K. w czasie składania przez niego wyjaśnień w dniu [...]

Postanowieniami z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2004 w kwocie 55.550 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że mając na uwadze wytyczne zawarte w ww. wyroku, dokonał rozliczenia wydatków i przychodów podatnika w ujęciu całego roku podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie poddanych kontroli dokumentów źródłowych, a także analizy historii rachunków bankowych prowadzonych przez Bank Zachodni WBK S.A. Oddział w B., City Bank Handlowy Bank Handlowy w Warszawie, PKO S.A. I Oddział w B. oraz BGŻ S.A. Oddział w B., ustalono, iż wspólnie z żoną skarżący osiągnął w 2004 r. przychody w wysokości 4.106.151,88 zł. Ustalono też, że środki pieniężne w postaci oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2004 r. wynosiły 5.582,60 zł. Organ podkreślił, że w 2004 r. wydatki podatnika i jego żony wyniosły natomiast 3.774.260,02 zł. Ponadto organ podatkowy ustalił, iż skarżący zgromadził wraz z żoną na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2004 r. kwotę 485.608,02 zł. Na tę kwotę składały się środki na rachunkach bieżących w wysokości 5.608,02 zł oraz lokata terminowa w wysokości 480.000 zł założona na koncie BZ WBK S.A. w dniu 3 grudnia 2004r.

Zdaniem organu z powyższego wynikało, że na dzień 31 grudnia 2004 r. poniesione wydatki oraz wartość środków pieniężnych zgromadzonych w banku w trakcie roku nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i środkach pieniężnych posiadanych w bankach na dzień 1 stycznia 2004 r. Organ dodał, że różnica ta stanowiła kwotę 148.133,56 zł, z czego w związku z faktem, iż podatnik i jego żona pozostawali we wspólności majątkowej, na skarżącego przypadło po zaokrągleniu 74.067 zł. W konsekwencji organ stosując stawkę podatku w wysokości 75%, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalił stronie skarżącej zryczałtowany podatek od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 55.550 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł

o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej uchybienie przepisom prawa poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, tj. naruszenie przepisów art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej,

a także wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, w szczególności poprzez pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu,

tj. naruszenie przepisu art. 123 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej, a także art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe odrzucenie środka dowodowego.

W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że w toku zapoznania się z materiałem dowodowym pozbawiono go po raz kolejny prawa do czynnego udziału

w postępowaniu podatkowym, poprzez nie poinformowanie jego pełnomocnika

o przesłankach przyszłego rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącego art. 200 Ordynacji podatkowej ma umożliwić stronie nie tylko proste zapoznanie się z materiałem dowodowym, ale także z procesem oceny tego materiału. W opinii podatnika zapoznanie z oceną materiału dowodowego polega na przedstawieniu jakie fakty organ uznał za udowodnione, jakie nie, gdyż zgodnie z przepisem art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Podkreślił, że w dacie zapoznania się z dowodami w trybie art. 200 cyt. ustawy pozbawiono go informacji, jakie dowody uznano za przekonywujące dla organu, a jakim odmówiono mocy dowodowej. Nie wiedział zatem jakie będzie przyszłe rozstrzygnięcie organu.

Skarżący zarzucił ponadto, iż po odrzuceniu wnioskowanych środków dowodowych, organ powinien ponownie wezwać go do zapoznania się z materiałem dowodowym, gdyż nie można było wykluczyć, że posiadał on jeszcze kolejne, inne dowody na okoliczność objętą wnioskiem o przesłuchanie świadka.

Strona podniosła również, że odmowa przeprowadzenia dowodu stanowiła wyraźne naruszenie treści przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, szczególnie w odniesieniu do dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność posiadania przez stronę gotówki w znaczącej kwocie na dzień 31 grudnia 2003 r., który jest dowodem kluczowym dla sprawy i nie jest sprzeczny z innymi dowodami.

Zdaniem skarżącego zebrane w sprawie dowody wskazywały wyraźnie, że kwota rzekomej nadwyżki wydatków nad przychodami za rok 2004 w kwocie 150.000 zł doskonale koresponduje z jego twierdzeniami, że posiadał na koniec roku 2003 oszczędności w gotówce nie mniejsze niż 100.000 zł. Strona zarzuciła jednocześnie, że organ przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem podatnika wynik rozumowania organu podatkowego o braku innych oszczędności na dzień 31 grudnia 2003 r. był błędny, tym bardziej, że stan oszczędności na koniec roku 2004 r. wynosił prawie 500.000 zł. W jego opinii, doświadczenie życiowe wskazuje, że osoby dysponujące środkami pieniężnymi w wielkości wykazanej przez stronę, choć część przechowują w gotówce. W tych okolicznościach, według skarżącego, dowody świadczyły na korzyść wszystkich jego twierdzeń i dlatego ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ należało uznać za przekraczającą granice swobodnej oceny. Odmowa przeprowadzenia dowodu w zakresie okoliczności istotnej dla sprawy, spowodowała w ocenie podatnika, że organ nie był w stanie dokonać całościowej oceny materiału dowodowego. Dodał, że uprzednie wskazania sądu administracyjnego nie wiążą organu podatkowego w odniesieniu do zgłaszania nowych wniosków dowodowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta nie narusza prawa.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r. sygn. akt I SA/Ka 960/98).

Przeprowadzone postępowanie podatkowe ujawniło nadwyżkę wydatków nad wartością zgromadzonego przez J. i M. K. mienia w 2004 r. w wysokości 148.133, 56 zł, z czego na skarżącego przypada kwota 74.067 zł.

Należy zauważyć, że sprawa ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez WSA w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia [...]., [...] uchylił zaskarżoną decyzję, z uwagi na to, że organ dokonał rozliczenia wydatków na dzień 19 maja 2004 r., a nie za cały rok. Zalecenie wynikające z tego wyroku zostały przez organ podatkowy wykonane.

Nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych skarżący podkreśla, że pozbawiono go czynnego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez nie poinformowanie jego pełnomocnika o przesłankach przyszłego rozstrzygnięcia, co wynika - zdaniem strony - z art.200 Ordynacji podatkowej.

Art.200 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył stronie, reprezentowanej przez pełnomocnika, siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu [...]. pełnomocnik zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym. Poinformowano go również, że przyszłe rozstrzygnięcie będzie realizacją zaleceń zawartych w powyższym wyroku WSA.

Wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału pełni funkcję ochronną interesu strony, przez stworzenie jej możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Określony w art.200 §1 obowiązek jest niewątpliwie konkretyzacją zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu, wyrażonej w art.123 §1 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądowym sformułowano pogląd, że z prawem strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału nie wiąże się obowiązek organu podatkowego do przedłożenia projektu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 3 września 1997 r., SA/Sz 1764/96).

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom strony, na tym etapie postępowania organ podatkowy nie ma obowiązku przedstawiania przesłanek przyszłego rozstrzygnięcia, czy wskazywać na fakty jakie uznał za udowodnione. Takie działanie wiązałoby się z koniecznością dokonania przez organ oceny faktów i ich kwalifikacją prawną. Natomiast przepis art.200 §1 Ordynacji zobowiązuje organ jedynie do udostępnienia stronie zebranych w sprawie dowodów.

Pozostałe zarzuty są związane z niewyjaśnieniem przez organ podatkowy okoliczności dotyczących posiadania oszczędności na koniec 2003 r. W tym zakresie skarżący wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka T. W. oraz powołanie biegłego na okoliczność stanu zdrowia J. K. w trakcie przesłuchania w dniu [...] Postanowieniami z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art.188 Ordynacji podatkowej, odmówił przeprowadzenia tych dowodów.

W ocenie Sądu odmowa ta nie narusza prawa. Należy zauważyć, że w powyższym wyroku z dnia [...] WSA w Bydgoszczy stwierdził, że wbrew zarzutom skargi nie zachodzi naruszenie przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Nieuznanie oświadczenia skarżącego oraz zeznań świadków za dowód na posiadanie przechowywanych w domu znacznych oszczędności uzyskanych z ujawnionych źródeł dochodów na dzień 1 stycznia 2004r. jest wynikiem oceny, że w okolicznościach sprawy nie znalazło to potwierdzenia. Ocena ta zgodna jest z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa i nie budzi zastrzeżeń. Dalej Sąd w tym wyroku zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. zasadnie stwierdził, że zeznania wskazanych przez stronę świadków na okoliczność posiadania dużych kwot pieniędzy w domu mogły dowodzić jedynie tego, że strona miała możliwość ponoszenia dużych wydatków, co nie było kwestionowane przez organ. Tak samo należy ocenić stanowisko organu w kwestii podnoszonych przez stronę okoliczności bycia aktywnym inwestorem, czy oświadczeń o oszczędnościach większych niż 100.000 zł. W decyzji znalazło się przekonujące, zdaniem tego Sądu, i mające swe podstawy w zgromadzonym materiale dowodowym stanowisko, że ujawnione źródła przychodów z lat poprzednich w zestawieniu z wydatkami, nie dawały możliwości zgromadzenia oszczędności w postulowanych przez stronę wysokościach. Zestawienie to również nie jest sprzeczne z zebranymi dowodami. Zostało oparte na badaniu możliwości zgromadzenia oszczędności, zatem również za rok 2003.

Na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna może odnosić się do wykładni przepisów prawa jak i stanu faktycznego. Obowiązek sądu i organu podatkowego podporządkowania się ocenie prawnej nie dotyczy sytuacji, gdy nastąpiła istotna zmiana stanu faktycznego lub prawnego (por. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97). Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę nie zaszła istotna zmiana stanu faktycznego uzasadniająca odstąpienie od powyższej oceny. Postępowanie podatkowe doprowadziło do zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego, objęło te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na okoliczność zgromadzonych oszczędności byli przesłuchiwani: J. K. , M. C., R. B.G. oraz małżonka skarżącego. Nie istnieje potrzeba dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego.

Nie narusza art.188 i art.197 §1 Ordynacji także odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Zresztą w samej skardze strona ostatecznie zastanawia się nad tym, czy dowód ten ma istotne znaczenie dla sprawy (s.6 akt sądowych). Odnośnie stanu zdrowia J. K. w trakcie jego przesłuchania w dniu [...] wypowiedział się WSA w Bydgoszczy w wyroku z [...] sygn. akt [...]. Sąd ten stwierdził, że J. K. został pouczony o treści art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa i miał prawo nie tylko odmówić odpowiedzi na pytania, ale nie wyrazić zgody na przesłuchanie, z prawa tego nie skorzystał, a protokół z przesłuchania został przez niego podpisany jako zgodny ze złożonym zeznaniem. Ponadto w trakcie składania zeznań nie informował o złym samopoczuciu mogącym mieć wpływ na treść zeznań. Sprostowanie zeznań złożonych w dniu [...] dokonał dopiero w piśmie z [...], po zapoznaniu się z protokołem z przebiegu kontroli. Sąd ten uznał, że trafne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż okoliczność znajdowania się w stanie zagrożenia życia w dniu [...]w trakcie składnia zeznania nie została w żaden sposób uprawdopodobniona. Zaświadczenie lekarskie, złożone na etapie postępowania odwoławczego w żaden sposób nie potwierdza okoliczności, na która powołuje się skarżący. Zaświadczenie zostało wystawione w dniu [...] przez lekarza specjalistę - neurologa i wynika z niego jedynie, że J. K. jest pod opieką neurologa (k. 314, t.II akt administracyjnych). Sąd w niniejszym składzie ten pogląd podziela. Ocena stanu zdrowia J. K. nie wymaga wiadomości specjalnych. Na podstawie ustalonych w sprawie faktów i zgromadzonych dowodów stan jego zdrowia można ocenić. Niczego w tym zakresie nie zmienia załączona do wniosku o przeprowadzenie powyższego dowodu karta wypisowa ze kliniki kardiochirurgii. Karta ta została wystawiona w dniu [...] i nie wynika z niej w jakim stanie zdrowia znajdował się skarżący w trakcie przesłuchania w dniu [...]

Zdaniem Sądu po odmowie przeprowadzenia powyższych dowodów nie zachodziła potrzeba ponownego wyznaczania stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ nie zebrał bowiem nowych dowodów w sprawie, z którymi strona powinna być zapoznana.

W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe pozostałych wskazanych w skardze przepisów – art.122, art.187 i art.190 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy. Nie przekroczono zasady swobodnej oceny dowodów.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.

L. Kleczkowski D. Dudra U. Wiśniewska