Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 783/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Beata Machcińska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na interpretację Prezydenta Miasta R. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

A S.A. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, skarżąca) złożyła w dniu 23 grudnia 2015 r. do Prezydenta Miasta R. (dalej: organ interpretacyjny) wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie co do zakresu i sposobu zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) w związku ze zmianą definicji obiektu budowlanego dokonaną ustawą z 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 443).

W wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest właścicielem B będącej jedną z większych elektrowni systemowych w Polsce - wytwarzającą około 7% mocy elektrycznej zainstalowanej w kraju. B posiada moc wytwórczą 1775 MWe i jest największą elektrownią na [...]. Energia elektryczna jest produkowana z wykorzystaniem urządzeń technicznych w postaci elektrofiltrów oraz instalacji odsiarczania spalin, które znajdują się na fundamentach - posiadają części budowlane.

Wnioskodawca w związku z przedstawionym stanem faktycznym zadał organowi interpretującemu następujące pytanie:

Czy w świetle dokonanej ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 443), nowelizacji definicji obiektu budowlanego, zawartej w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm., dalej: u.p.b.), do której odwołuje się u.p.o.l., elektrofiltry oraz instalacje odsiarczania spalin jako urządzenia techniczne posiadające części budowlane, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie od wartości ich części budowlanych?

Wnioskodawca stwierdził, że stoi na stanowisku, iż analiza przepisów u.p.o.l. oraz u.p.b. - uwzględniając nowelizację definicji obiektu budowlanego - prowadzi do wniosku, że elektrofiltry oraz instalacje odsiarczania spalin, jako urządzenia techniczne posiadające części budowlane podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według wartości ich części budowlanej.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Następnie wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z uprzednim brzmieniem definicji legalnej pojęcia obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 u.p.b. ilekroć w ustawie jest mowa o: obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Natomiast w świetle znowelizowanej ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. definicji ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zatem z nowej definicji obiektu budowlanego:

1. usunięty został fragment odwołujący się do koncepcji całości techniczno- użytkowej,

2. usunięto przywołanie urządzeń pozostawiając jedynie instalacje i to w stricte określonej sytuacji.

Ponadto wnioskodawca podniósł, że w świetle uprzedniej definicji obiektu budowlanego, instalacje i urządzenia techniczne nie stanowiły zasadniczo przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przesłankę ich opodatkowania stanowiła ukształtowana w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcja całości techniczno-użytkowej, zgodnie z którą, jeżeli instalacje i urządzenia stanowiły element budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ stanowiły one całość techniczno- użytkową z budowlą. (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 49-52/08)

Zdaniem wnioskodawcy przesłanką dotychczas wydanych orzeczeń sądów administracyjnych, w świetle których elektrofiltry oraz instalacje odsiarczania spalin stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od pełnej wartości, było uprzednie brzmienie definicji obiektu budowlanego, które posługiwało się sformułowaniem całości techniczno-użytkowej. Tym samym usunięcie ze znowelizowanej definicji obiektu budowlanego fragmentu odwołującego się do całości techniczno-użytkowej - a co więcej, wyłączenie z tejże definicji urządzenia prowadzi do wniosku, iż w świetle obecnego brzmienia art. 3 pkt 1 u.p.b. posługiwanie się powyższą koncepcją nie znajduje już uzasadnienia. W związku z powyższym, w świetle obowiązującej od dnia 28 czerwca 2015 r. znowelizowanej definicji obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 u.p.b., elektrofiltry oraz instalacje odsiarczania spalin stanowiące urządzenia techniczne posiadające fundamenty, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jedynie według wartości ich części budowlanych.

Dodatkowo wnioskodawca wskazał na poparcie swojego stanowiska, że także w poprzednim stanie prawnym zapadł szereg orzeczeń sądów administracyjnych, przedstawiających odmienne podejście do opodatkowania maszyn i urządzeń: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. I SA/Gl 322/10; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 3184/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. I SA/Op 327/14).

W dniu [...] r. organ interpretacyjny wydał na podstawie art. 14b, 14c, 14d w zw. z art. 14j ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.) interpretację przepisów prawa podatkowego, nr [...] , w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponadto organ interpretacyjny wskazał, że definicja budowli została zamieszczona z art. 3 pkt 3 u.p.b., a definicja urządzenia budowlanego w art. 3 pkt 9 tej ustawy.

Następnie organ interpretacyjny podniósł, że zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

1. do dnia 27 czerwca 2015 r. - budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

2. od dnia 28 czerwca 2015 r. - budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zdaniem organu interpretacyjnego ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła do przepisów prawa budowlanego, zawierając jednak szerszą definicję budowli niż ustawa - Prawo budowlane. Każde więc ustalenie, na gruncie przepisów prawa budowlanego, że dany obiekt jest budowlą powoduje, że musi on być uznany za budowlę na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w odpowiedni sposób opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Definicja budowli z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obejmuje również swym zakresem urządzenie budowlane. Jest nim urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Mając na uwadze tę definicję, trzeba stwierdzić, że każde urządzenie budowlane będzie stanowić urządzenie techniczne, ale co do zasady nie każde urządzenie techniczne będzie urządzeniem budowlanym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. I SA/Gd 598/2007).

Organ interpretacyjny zauważył, że wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego de facto sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy po zmianie definicji obiektu budowlanego, wprowadzonej ustawą z 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw, w szczególności rezygnacji przez ustawodawcę z przesłanki związku techniczno- użytkowego, zmianie ulega również zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrofiltrów oraz instalacji odsiarczania spalin. Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że wprowadzenie nowej definicji obiektu budowlanego, niczego nie zmienia w kwestii opodatkowania przedmiotowych urządzeń. Wskazuje na to treść uzasadnienia do ustawy z 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw oraz odpowiedzi Ministra Finansów na interpelacje poselskie w tej sprawie (nr 32306 oraz nr 33466).

Zdaniem organu interpretacyjnego analiza treści nowej definicji obiektu budowlanego wskazuje, że wprowadzone zmiany nie skutkują zmniejszeniem zakresu opodatkowania, w szczególności nie powoduje to wyłączenia z opodatkowania niebudowlanych elementów elektrofiltrów oraz instalacji odsiarczania spalin. Zmiana polega na zastąpieniu zwrotu "budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami" zwrotem "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W praktyce oznacza to, że po wejściu w życie nowelizacji, z definicji obiektu budowlanego wprost wynika, iż przesłanek tej definicji nie spełniają urządzenia, które nie zapewniają możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Rezygnacja przez ustawodawcę z przesłanki całości techniczno-użytkowej niczego nie zmienia w zakresie opodatkowania budowli, gdyż funkcję tę przejął zwrot "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Tak sformułowana treść definicji obiektu budowlanego oznacza, że przez obiekt budowlany należy rozumieć szeroko definiowane instalacje (w tym "urządzenia"), pod warunkiem, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zmiana polegająca na usunięciu z definicji obiektu budowlanego zwrotu "stanowiącą całość techniczno-użytkową" usuwa również wątpliwości co do rozumienia tego zwrotu na gruncie prawa podatkowego.

Na koniec organ interpretacyjny wskazał, że analizowane obiekty - instalacje odsiarczania spalin i odpylania spalin (elektrofiltrów) są zespołami jednolitych technicznie instalacji i jednocześnie elementami ciągu technologicznego oczyszczania spalin usytuowanego pomiędzy kotłem spalania paliwa węglowego a kominem jako emiterem spalin. W przypadku każdego z tych obiektów każdy z elementów jest konieczny do realizacji funkcji do jakiej obiekt został przeznaczony, nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu jakiegokolwiek obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe. Wszystkie elementy, w tym urządzenia, instalacje, elementy konstrukcji wsporczej są ze sobą konstrukcyjnie zintegrowane, wzajemnie przekazują na siebie obciążenia i wzajemnie się obciążają, stanowiąc tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. akt. I SA/Gl 1218/15).

Interpretacja przepisów prawa podatkowego została doręczona wnioskodawcy w dniu 22 lutego 2016 r. W dniu 7 marca 2016 r. wnioskodawca wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W dniu 31 marca 2016 r. organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r., poprzez dopuszczenie się błędu ich wykładni polegającej na uznaniu, że urządzenia techniczne takie jak elektrofiltry oraz instalacje odsiarczania spalin posiadające części budowlane (lub fundamenty) stanowią w całości z tymi częściami budowlanymi (lub fundamentami) budowlę i podlegają wraz z częściami budowalnymi (lub fundamentami) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że urządzenia techniczne takie jak elektrofiltry oraz instalacje odsiarczania spalin posiadające części budowlane (lub fundamenty) nie stanowią budowli i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle podlegają wyłącznie te części budowlane (lub fundamenty).

Dalej pełnomocnik skarżącej zarzucił, że w zaskarżonej interpretacji dokonano takiej wykładni wskazanych przepisów, zgodnie z którą urządzenia techniczne posiadające części budowlane (lub fundamenty) należy traktować, wraz z tymi częściami budowlanymi (lub fundamentami) jako jeden obiekt budowlany - budowlę, pomimo, że w definicji obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 u.p.b. nie użyto zwrotów "stanowiący całość techniczno - użytkową" i "urządzenia", a także przyjęto, że urządzenia techniczne takie jak elektrofiltry czy instalacje odsiarczania posiadające części budowlane (lub fundamenty) są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, czym naruszono podstawowe zasady wykładni prawa podatkowego, w tym zakaz wykładni rozszerzającej (uznanie, że za obiekt budowlany należy w dalszym ciągu uznawać budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami) i zakaz wykładni synonimicznej (uznanie, że pojęcie "instalacje" obejmuje również pojęcie "urządzenia", przy czym obu tym pojęciom nadano tożsame znaczenie, co rzekomo uzasadniać ma kwalifikację urządzeń technicznych jako instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem).

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazał, że w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca zdefiniował na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pojęcie "budowli". Aktualnie nie ma już wątpliwości, że odesłanie w tej definicji należy interpretować jako odesłanie do ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 3185/13).

Następnie pełnomocnik skarżącej stwierdził, że zdekodowanie pojęcia budowli na gruncie przepisów u.p.o.l. należy więc rozpocząć od wyjaśnienia terminu obiektu budowlanego na podstawie przepisów u.p.b. Przywołał definicje obiektu budowlanego w brzmieniu obowiązującym przed dniem 28 czerwca 2015 r. oraz po dniu 28 czerwca

2015 r. Jego zdaniem porównanie tych definicji prowadzi do wniosku, że ze znowelizowanej definicji obiektu budowlanego usunięty został zwrot "stanowiącą całość techniczno-użytkową", jak również, że wyłączono spod pojęcia obiektu budowlanego urządzenia, pozostawiając wyłącznie instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W konsekwencji należy więc uznać, że usunięcie z definicji obiektu budowlanego zwrotu "całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami" powoduje, że instalacje i urządzenia nie stanowią już części (elementu) obiektu budowlanego - z zastrzeżeniem wskazanym wprost, tj. instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dalszej części swoich rozważań pełnomocnik skarżącej odwołał do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., wydanego w sprawie o sygn. akt P 33/09 - gdzie badana była zgodność przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi wyrażonymi w art. 217 i 84 Konstytucji RP.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyżej wyroku dokonał poszerzonej analizy pojęć "budynku", "budowli" oraz "urządzenia budowlanego" zarówno na gruncie u.p.b., jak i przepisów u.p.o.l. (wskazując, iż definicje te na gruncie wskazanych ustaw nie mogą być interpretowane identycznie), a także zawarł wskazówki w zakresie sposobu ustalania przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że zakresem zaskarżanej interpretacji objęte były "elektrofiltry" oraz "instalacje odsiarczania spalin", będące urządzeniami technicznymi posadowionymi na częściach budowlanych lub fundamentach, a więc posiadające części budowlane. Kategoria obiektów stanowiących "części budowlane urządzeń technicznych" oraz "fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową" została wymieniona expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowla.

Pełnomocnik skarżącej wywodził dalej, że nie jest istotą sporu, że wyżej wymienione obiekty (części budowlane oraz fundamenty) stanowią budowle wprost wymienione w u.p.b., a zatem, że mogą być one kwalifikowane jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 33/09. Spornym w sprawie pozostaje natomiast jak należy kwalifikować - na gruncie przepisów u.p.b., jak i podatku od nieruchomości - urządzenia techniczne umiejscowione na tych fundamentach, tj. jako element techniczny niestanowiący elementu budowli, czy też jako element integralny budowli. Kwestia ta nabiera szczególnego znaczenia zwłaszcza w świetle znowelizowanego brzmienia definicji "obiektu budowlanego" na gruncie przepisów u.p.b., wobec usunięcia z tej definicji zarówno koncepcji "całości techniczno-użytkowej", jak i wyłączenia spod wskazanej definicji kategorii "urządzeń".

Pełnomocnik skarżącej wskazał, że sposób opodatkowania "elektrofiltrów" oraz "instalacji odsiarczania spalin" był już przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. (znak: [...] ), w której organ interpretacyjny stwierdził, że obiekty te stanowią w całości budowlę i podlegają opodatkowaniu od pełnej wartości. Następnie przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące zwrotu "całość techniczno-użytkowa" (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/GI 49-52/08 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. II FSK 2093-2096/08).

Dokonując analizy przytoczonych poglądów pełnomocnik skarżącej zauważył, że wyłączną przesłanką kwalifikacji "elektrofiltrów" oraz "instalacji odsiarczania spalin" jako budowli stanowiących całość techniczno-użytkową, było brzmienie przepisu art. 3 pkt 1 u.p.b., który w definicji obiektu budowlanego wymieniał wprost budowle stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, a contrario, skoro ustawodawca z obecnie obowiązującej definicji "obiektu budowlanego" usunął zwrot "stanowiących całość techniczno-użytkową", jak i wyłączył spod zakresu tej definicji "urządzenia", to błędny jest pogląd wyrażony w zaskarżanej interpretacji, że "elektrofiltry" oraz "instalacje odsiarczania spalin" należy kwalifikować identycznie jak w poprzednim stanie prawnym. W obecnym stanie prawnym nie ma bowiem regulacji wskazującej na to, że urządzenia posiadające części budowlane (lub fundamenty) mogą stanowić element budowli, skoro ustawodawca za budowlę uznaje tylko "części budowlane urządzeń technicznych" oraz "fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Ponadto, skoro w znowelizowanej definicji "obiektu budowlanego" ustawodawca wprost wskazał, że elementem między innymi budowli są wyłącznie instalacje zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem - a nie wszelkie instalacje oraz urządzenia jak miało to miejsce uprzednio, to nie sposób twierdzić, że zakres pojęcia obiektu budowlanego nie uległ zmianie.

W dalszej części wywodu pełnomocnik skarżącej wskazał, że skoro obiektem budowlanym w analizowanym przypadku jest sama część budowlana (lub fundament), to w myśl znowelizowanej definicji obiektu budowlanego wyłącznie instalacje zapewniające możliwość użytkowania tej części budowlanej (fundamentu) zgodnie z przeznaczeniem stanowić będą element tegoż obiektu budowlanego - np. instalacja odgromowa, odwadniająca. A contrario wszelkie inne instalacje oraz urządzenia zamontowane na obiekcie budowlanym, nawet jeżeli stanowią z nim całość użytkową, nie będą stanowić elementu tego "obiektu budowlanego" w myśl przepisów u.p.b., a w konsekwencji również u.p.o.l. Tym samym, wskazane instalacje oraz urządzenia nie będą stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Pogląd ten zdaniem pełnomocnika skarżącej potwierdza również szczegółowa analiza pojęcia budowli, zdefiniowana w art. 3 pkt 3 u.p.b., gdzie wskazuje się, że przez budowlę należy rozumieć m.in. "fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Reasumując, pełnomocnik stwierdził, że skarżąca stoi na stanowisku, iż w przypadku urządzeń technicznych posiadających części budowlane (lub fundamenty) - konkretnie "elektrofiltrów" i "instalacji odsiarczania spalin" - obiekt budowlany w myśl u.p.b. stanowią wyłącznie ich części budowlane (fundamenty). Konsekwentnie, tylko te elementy stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i tylko od ich wartości (z wyłączeniem wartości urządzeń technicznych) naliczać można podatek. Jego zdaniem za niedopuszczalny należy uznać pogląd, iż pomimo braku wyraźnego uregulowania w tym zakresie (w definicji "obiektu budowlanego"), za obiekt budowlany należy w dalszym ciągu uznawać budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Błędne jest jednocześnie twierdzenie organu interpretacyjnego, jakoby zwrot ten przejąć miało wyrażenie "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem."

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny dodatkowo zacytował fragmenty glosy do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2015 r, sygn. II FSK 1353/15, dr hab. Bogumiła Pahla (Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, Zeszyt 1, styczeń 2016 r), wywodząc, że "(...) ustawodawca nie wprowadził zmian do samej definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. (...) W dalszym ciągu definiując termin "budowla" odsyła ona do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. (...) Ustawodawca wprawdzie nie używa już terminu "całość techniczno-użytkowa" niemniej jednak w dalszym ciągu wskazuje na obiekt budowlany jako "budowlę wraz z instalacjami". Na tej właśnie podstawie można wnioskować o "kompletności" obiektu budowlanego. Składa się on bowiem nie tylko z wyrobów o charakterze stricte budowlanym, ale również instalacji. Dowodzi to, że w dalszym ciągu obiekt budowlany powinien być postrzegany jako obiekt stanowiący całość techniczno- użytkową pomimo braku takiego zapisu. Obiektem budowlanym jest zatem taki obiekt, który spełnia swoje funkcje po technicznym i funkcjonalnym powiązaniu wszystkich elementów. Instalacje mają "zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że ustawodawca definiując obiekt budowlany szczególną uwagę przywiązuje do możliwości jego rzeczywistego wykorzystania".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrofiltrów oraz instalacji odsiarczania spalin, które znajdują się na fundamentach - posiadają części budowlane.

Zdaniem skarżącej, uwzględniając nowelizację definicji obiektu budowlanego, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegać wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych: elektrofiltrów oraz instalacji odsiarczania spalin.

Natomiast organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że wprowadzone zmiany nie skutkują zmniejszeniem zakresu opodatkowania, w szczególności nie powodują wyłączenia z opodatkowania niebudowlanych elementów elektrofiltrów oraz instalacji odsiarczania spalin.

Rozpoznanie tak zaistniałego sporu wymaga odwołania się do normatywnej treści przepisów regulujących opodatkowanie budowli.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przez pojęcie obiektu budowlanego zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. należało rozumieć:

1. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

2. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

3. obiekt małej architektury.

Art. 3 pkt 1 u.p.b. został zmieniony przez art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. zmieniającej nin. ustawę z dniem 28 czerwca 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 443). I tak ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W myśl art. 3 pkt 3 u.p.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast w art. 3 pkt 9 u.p.b. zdefiniowano pojęcie urządzenia budowlanego jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Trzeba podkreślić, że zasadniczym celem omawianej nowelizacji u.p.b. było, jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy oraz uzasadnienia zgłoszenia poprawki dotyczącej definicji obiektu budowalnego, uproszczenie i skrócenie procedury budowlanej, a nie zmiana zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zaś doprecyzowanie pojęcia obiektu budowlanego służyło właściwemu wyznaczeniu zakresu przedmiotowego u.p.b.

Należy się zgodzić z organem interpretacyjnym, że po wejściu w życie nowelizacji, z definicji obiektu budowlanego wprost wynika, iż przesłanek tej definicji nie spełniają urządzenia, które nie zapewniają możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast tak sformułowana treść definicji obiektu budowlanego oznacza, że przez obiekt budowlany należy rozumieć szeroko definiowane instalacje (w tym "urządzenia"), pod warunkiem, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Tak więc zmiana definicji obiektu budowlanego, polegająca na zastąpieniu zwrotu "budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami" zwrotem "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" nie powoduje, że opodatkowaniu będą podlegać jedynie części budowlane elektrofiltrów oraz instalacji odsiarczania spalin. Co do zasady bowiem fundament/część budowlana służy umiejscowieniu elektrofiltrów i instalacji odsiarczania spalin i nie można zasadnie twierdzić o użytkowaniu fundamentów/części budowlanej w oderwaniu od użytkowania usytuowanych na nich instalacji, czy urządzeń.

Ponadto na co słusznie zwrócił uwagę organ interpretacyjny ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyłając do przepisów prawa budowlanego, zawiera jednak szerszą definicję budowli niż ustawa - Prawo budowlane. Ustalenie więc na gruncie przepisów prawa budowlanego, że dany obiekt jest budowlą powoduje, że musi on być uznany za budowlę na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w odpowiedni sposób opodatkowany podatkiem od nieruchomości.

Nie można zatem zaaprobować argumentacji pełnomocnika skarżącej, że w obecnym stanie prawnym nie ma regulacji wskazującej na to, że urządzenia posiadające części budowlane (lub fundamenty) mogą stanowić element budowli, skoro ustawodawca za budowlę uznaje tylko "części budowlane urządzeń technicznych" oraz "fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Sąd orzekający w pełni zgadza się z treścią glosy do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2015 r, sygn. akt II FSK 1353/15, dr hab. Bogumiła Pahla (Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, Zeszyt 1, styczeń 2016 r), której obszerne fragmenty zacytował organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę. Obiektem budowlanym jest bowiem m.in. budowla wraz z instalacjami. Na tej właśnie podstawie, co słusznie zauważył autor glosy, można wnioskować o "kompletności" obiektu budowlanego. Składa się on nie tylko z wyrobów o charakterze stricte budowlanym, ale również instalacji. Obiektem budowlanym jest zatem taki obiekt, który spełnia swoje funkcje po technicznym i funkcjonalnym powiązaniu wszystkich elementów. Instalacje mają "zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ interpretacyjny dokonał zatem prawidłowej wykładni prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., a zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione. Dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia przepisów prawa nie jest także sprzeczna ze wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.