Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 162/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 09 maja 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi T. sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 700 (siedemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] określającej spółce z o.o. T. w T. za miesiąc grudzień 2004 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] oraz ustalającej za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...].

W uzasadnieniu wskazano, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. stwierdzono, że nie dokonano korekty podatku naliczonego dotyczącego stwierdzonego w dniu [...] 2004 r. niedoboru w stanie towarów handlowych w okresie od [...] do [...]2004 r. na kwotę [...] netto. W ten sposób zawyżono podatek naliczony o kwotę [...] zawarty w zakupach towarów nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Działając na podstawie art. 88 ust. l pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług organ I instancji nie przyjął do podstawy obniżającej podatek należny podatku naliczonego dotyczącego spornych zakupów.

W złożonym odwołaniu Spółka zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

- art. 88 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o podatek naliczony wynikający z zakupu towarów handlowych w konsekwencji wyłączenia wydatków na zakup towarów handlowych z kosztów uzyskania przychodów,

- art. 109 ustawy o VAT poprzez niesłuszne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego,

- jak również przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie bez podstawy prawnej oraz przekroczenie granic uznania administracyjnego oraz działanie w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organu.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie w tym zakresie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania Spółka stwierdziła, że ratio legis przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług polega na wyłączeniu odliczenia podatku naliczonego niezwiązanego ściśle z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, podkreślając przy tym, że wydatki poniesione na zakup towarów handlowych - następnie utraconych bez winy Spółki - nie były związane z prowadzoną działalnością, czy też nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zwróciła też uwagę na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług wprowadza zasadę bieżącego rozliczenia podatku VAT, przejawiającą się w nabyciu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług w rozliczeniu bieżącym, na podstawie faktury VAT, nie zaś w okresie, w którym dokonano sprzedaży tych towarów czy świadczenia usług.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała art. 20 ust. l lit. b VI Dyrektywy, jak również orzecznictwo NSA oraz ETS, z których wynika, że jeżeli podatnik w momencie zakupu określa, że dany wydatek został dokonany w celu osiągnięcia przychodów opodatkowanych, to nabywa prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu. Fakt zaś późniejszego wystąpienia zdarzenia losowego, jakim jest kradzież lub zniszczenie towaru, odpowiednio udokumentowanego, nie pozbawia go prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tego towaru. Konsekwencją tego jest brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu towarów handlowych, bowiem w przypadku niezawinionych przez podatnika strat towarów żaden z przepisów ustawy nie przewiduje takiego zobowiązania. Ponadto Spółka wskazała, iż stanowisko takie zostało wyrażone również w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...], jak również w informacjach o zakresie stosowania prawa podatkowego wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. Nr [...] oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. Nr [...]. W świetle prezentowanych argumentów, zdaniem Spółki, zaliczenie wartości niedoborów towarów do kosztów uzyskania przychodów i odliczenie podatku naliczonego związanego z zakupionymi towarami, było w pełni uzasadnione oraz odpowiednio udokumentowane a odliczenie podatku naliczonego związanego z zakupionymi towarami usankcjonowane przepisami prawa.

Następnie Spółka podniosła argumenty odnoszące się do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spornych niedoborów. Wskazał, że odnotowane niedobory towarów handlowych powstały w sposób niezawiniony i stanowiły normalne straty, nieodłącznie związane ze specyfiką prowadzonej przez Spółkę działalności, a ich wielkość (zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, iż jednostka rozpoczęła w tym okresie swą działalność, czy też wysokość obrotów) utrzymana jest na racjonalnym poziomie. Wskazała, że źródłem powstania spornych niedoborów były zdarzenia, na które Spółka nie miała wpływu, takie jak: właściwości fizyczno-chemiczne niektórych towarów (ulegających wyschnięciu, ulatnianiu, wyciekaniu), niedokładności popełnione przy pomiarze, inne nadzwyczajne zdarzenia losowe (kradzieże dokonywane przez kupujących, stłuczki, zniszczenie towarów przez klientów itd.). Spółka podkreśliła, że zaliczone do kosztów uzyskania przychodów niedobory to efekt strat, których przyczyny, ze swej natury, są trudno identyfikowalne i nawet podjęcie przez Spółkę, na bieżąco, odpowiednich działań (np. przeprowadzanie maksymalnie częstotliwych inwentaryzacji) uniemożliwiałoby ustalenie ich przyczyn. Spółka zarzuciła, że organ I instancji nie podał przesłanek, na podstawie których uznał, że cała kwota niedoboru nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Podniosła również, że znaczący odsetek niedoborów spowodowany był przez kradzieże towarów znajdujących się w sklepie. W opinii Spółki, ubytki spowodowane kradzieżą były wypadkami losowymi niezawinionymi podobnie jak wskazane niedobory. Spółka nie była fizycznie w stanie dokonać wyodrębnienia wielkości poszczególnych rodzajów niedoborów (np. zniszczenia, kradzież). Należy bowiem mieć na uwadze okoliczność, że działalność Spółki polega na prowadzeniu sprzedaży w sklepach wielkopowierzchniowych i każdorazowa próba dokonania pełnej kontroli wszystkich pracowników i klientów mających bezpośredni kontakt z towarem powodowałaby, iż liczba pracowników ochrony mogłaby uzyskać zupełnie nieracjonalny poziom. Na poparcie słuszności uznania za koszt uzyskania przychodów niedoborów towarów handlowych, spowodowanych kradzieżami, Spółka powołała się na stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z dnia 5 grudnia 1997 r. nr PO 3-7727/722-827/WK/97, iż w sytuacji kiedy straty spowodowane niedoborami inwentaryzacyjnymi, powstałymi w wyniku kradzieży środków obrotowych w supermarkecie zostały faktycznie poniesione i odpowiednio udokumentowane (tj. wynikające z protokołu rozliczeń różnic inwentaryzacyjnych) mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Stwierdziła także, że w toku postępowania kontrolnego wyjaśniała przyczyny występujących różnic inwentaryzacyjnych i przedkładała dokumenty w tym zakresie m.in. oświadczenia pracowników oraz osób, którzy z Centrali [...], (franczyzodawcy) nadzorowali proces przeprowadzania inwentaryzacji w Spółce, jak również brali udział w naradach roboczych. Spółka zarzuciła, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest ustosunkowania się do tych dowodów, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie w całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Spółka podniosła także, że zaskarżona decyzja jest wadliwa z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120 oraz 121 § l Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Dokonując oceny stanowiska organu I instancji w tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Co do zasady kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 ustawy).

Z kolei w myśl postanowień art. 88 ust. l pkt 2 powołanej ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Odnosząc się do treści art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l.

W katalogu negatywnym (art. 16 ust. l ustawy) wymieniono straty, które nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów, ale wśród tej kategorii kosztów, w świetle obowiązującego w 2004 r. stanu prawnego, nie ma strat w środkach obrotowych. Zatem, co do zasady straty te mogą być uznane za koszty podatkowe, jednakże każdy przypadek należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż dla uznania straty w środkach obrotowych za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać, że faktycznie poniósł wydatek na nabycie tych środków, związek przyczynowy między wydatkiem a uzyskaniem przychodu oraz wystąpienie straty w środkach obrotowych. Przy czym organ odwoławczy wskazał, iż nie w każdej sytuacji niedobór towarów handlowych może być uznany za koszt uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, iż tylko niezawinione straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, jeżeli rzeczywiście nastąpiły i były udokumentowane (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 1999 r., sygn. akt III SA 5669/98, z dnia 7 sierpnia 200l r. sygn. akt III SA 2041/00, z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt III SA 3233/00, z dnia 17 grudnia 2002 r. sygn. akt III SA 1152/01, z dnia 18 września 2003 r. sygn. akt SA/Rz 2130/01, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 7/04).

Wskazano, że wbrew sugestiom Spółki przedstawionym w odwołaniu organy nie kwestionują, iż niedobory towarów handlowych w badanym okresie rzeczywiście w Spółce wystąpiły. Świadczy o tym porównanie spisów z natury ze stanem wynikającym z ewidencji księgowej. Jednocześnie jednak Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów dokumentujących zdarzenia powodujące straty. W piśmie z dnia [...]. Prezes Zarządu Spółki wyjaśnił, że najczęściej przyczyną powstawania niedoborów i niektórych nadwyżek są właściwości fizyczno-chemiczne niektórych towarów handlowych, które ulegają wyschnięciu, ulatnianiu, wyciekaniu, niedokładności popełnione przy pomiarze przychodu i rozchodu, nadzwyczajne zdarzenia losowe np. kradzież, stłuczka, zniszczenie towaru przez klienta itp., pomyłki popełniane przez pracowników, wynikające ze źle dobranego oprogramowania, niedostosowanego do działalności firmy oraz niedopełnienia obowiązków.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. za chybioną uznać należy przedstawioną w odwołaniu argumentację Spółki, iż nie mogła dokonać wyodrębnienia poszczególnych rodzajów niedoborów, z uwagi na to, że są one ze swej natury trudne do zidentyfikowania. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu l instancji, iż to Spółka dysponowała towarem handlowym i tylko ona mogła na bieżąco wyjaśniać, dokumentować faktyczne przyczyny powstawania przedmiotowych niedoborów towarów. Podkreślono, że część strat spowodowanych m.in. właściwościami fizyczno-chemicznymi towarów, Spółka udokumentowała komisyjnymi protokołami likwidacji tych towarów i zaliczenie tej pozycji do kosztów uzyskania przychodów nie zostało zakwestionowane przez organ I instancji.

Podniesiony w odwołaniu argument, iż znaczny odsetek stwierdzonych niedoborów został spowodowany kradzieżami, które w sklepach wielkopowierzchniowych są dość częstym zjawiskiem, nie może, w ocenie organu odwoławczego, uzasadniać uwzględnienia wszystkich niedoborów w kosztach podatkowych. Spółka wskazała bowiem wiele przyczyn powodujących powstawanie niedoborów w towarach handlowych, w tym kradzież. Nie przedłożyła jednakże protokołów lub innych dokumentów, które pozwalałyby na stwierdzenie, które ubytki powstały w wyniku kradzieży oraz ich wartości. Zdarzeń tego rodzaju nie można domniemywać ani też szacować ich wielkości na podstawie danych statystycznych publikowanych w prasie. To podatnik, który zalicza do kosztów uzyskania przychodów określone straty w środkach obrotowych, powinien prowadzić dokumentację w taki sposób, aby umożliwiała ona organom podatkowym sprawdzenie w sposób jednoznaczny zasadności tego działania.

Organ podniósł ponadto, iż z wyjaśnień Strony wyraźnie wynika, że to ona ponosi odpowiedzialność za część powstałych niedoborów, a mianowicie tych spowodowanych niedokładnościami popełnianymi przy pomiarze przychodu i rozchodu, pomyłkami popełnionymi przez pracowników, wynikającymi ze źle dobranego oprogramowania, niedostosowanego do działalności firmy oraz niedopełnieniem obowiązków.

Organ odwoławczy nie kwestionwał, iż podejmowane przez Spółkę działania zmierzające do zminimalizowania występowania niedoborów były skuteczne i przyniosły efekty. Niemniej konstatacja ta potwierdza, że występujące w 2004 r. niedobory w dużej mierze powstały nie tylko w związku z kradzieżami, ale również z winy Spółki i jej pracowników, i dopiero usprawnienie organizacji pracy (m.in. dwukrotna zmiana firm ochroniarskich, uszczelnienie dostaw poprzez wybudowanie wiaty i ogrodzenie placu dostaw, przyjęcie dostaw elektronicznymi kolektorami danych z kodów paskowych bezpośrednio przez magazynierów, wprowadzenie zmian w programie księgowym, wprowadzenie codziennych inwentur częściowych towarów o wysokiej cenie jednostkowej, zmiana firmy serwisowej odpowiedzialnej za obsługę urządzeń chłodniczych, wprowadzenie arkusza kalkulacyjnego codziennej analizy obrotów i strat) pozwoliło zmniejszyć straty w środkach obrotowych Spółki.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż wobec nie udokumentowania przyczyn powstania spornego na gruncie niniejszej sprawy niedoboru w stanie towarów handlowych w okresie od l września do 31 grudnia 2004 r. o wartości netto [...], kwota ta nie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W konsekwencji wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów ww. kwoty zgodnie z brzmieniem art. 88 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w myśl którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Dyrektor Izby Skarbowej za słuszne uznano zakwestionowanie prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] związanego z zakupem towarów handlowych.

Przy ocenie możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług decydujące jest bowiem ustalenie, czy poniesione na ten cel wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, bowiem ustawodawca w powołanym przepisie wprost odwołuje się do regulacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego.

W tym miejscu odnosząc się do argumentu zawartego w odwołaniu o uzależnieniu – w art. 88 ust. l pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług od ścisłego ich związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wyjaśniono, że przesłanka zawarta w powołanym artykule, warunkuje dodatkowo obniżenie kwoty podatku lub zwrotu podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów, od możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, co oznacza, że - wbrew ocenie Spółki – dany wydatek co do zasady musi być uznany za koszt uzyskania przychodów, a więc nie tylko w chwili jego poniesienia, ale kwalifikację taką musi zachować także w związku z późniejszymi działaniami podatnika odnoszącymi się do tych towarów. Z tego też względu korekcie podlegał jedynie podatek naliczony związany z towarami, których niedobory nie zostały należycie udokumentowane, natomiast podatek z tytułu zakupu towarów, które uległy następnie likwidacji - w związku z przeterminowaniem, uszkodzeniem, bądź wyschnięciem - udokumentowanej 924 protokołami został uwzględniony. W świetle przedstawionych argumentów bez wpływu na treść rozstrzygnięcia uznano powołaną w odwołaniu: decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. oraz informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. Dodatkowo wskazano, że są to akty administracyjne wydane w indywidualnych sprawach podatkowych, nie mające mocy wiążącej w niniejszej sprawie.

W kwestii wymienionych orzeczeń ETS, jak również powołanego art. 20 ust. l lit.b VI Dyrektywy organ odwoławczy wyjaśnił, że chociaż w mającej zastosowanie w sprawie ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca nie sformułował wprost nakazu korygowania podatku naliczonego w udowodnionych lub potwierdzonych przypadkach zniszczenia, utraty lub kradzieży majątku służącego opodatkowanej działalności podatnika, to pomimo to obowiązek taki można wywieść z cytowanego artykułu art. 88 ust. l pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie na skutek pozbawienia określonych wydatków przymiotu kosztów podatkowych podatek naliczony z nimi związany nie podlega odliczeniu.

W konsekwencji zaistniały przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania i ustalenia tego zobowiązania w kwocie [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

- art. 88 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o podatek naliczony wynikający z zakupu towarów handlowych w konsekwencji wyłączenia wydatków na zakup towarów handlowych z kosztów uzyskania przychodów,

- art. 109 ustawy o VAT poprzez niesłuszne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego,

- jak również przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie bez podstawy prawnej oraz przekroczenie granic uznania administracyjnego oraz działanie w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organu,

- naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997r.w szczególności poprzez wprowadzenie dodatkowego obciążenia podatkowego bez podstawy prawnej.

W uzasadnieniu skargi Spółka powołała argumenty identyczne jak w odwołaniu stwierdzając, że ratio legis przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług polega na wyłączeniu odliczenia podatku naliczonego niezwiązanego ściśle z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, podkreślając przy tym, że wydatki poniesione na zakup towarów handlowych - następnie utraconych bez winy Spółki - nie były związane z prowadzoną działalnością, czy też nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zwróciła też uwagę na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług wprowadza zasadę bieżącego rozliczenia podatku VAT, przejawiającą się w nabyciu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług w rozliczeniu bieżącym, na podstawie faktury VAT, nie zaś w okresie, w którym dokonano sprzedaży tych towarów czy świadczenia usług.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała art. 20 ust. l lit. b VI Dyrektywy, jak również orzecznictwo NSA oraz ETS, z których wynika, że jeżeli podatnik w momencie zakupu określa, że dany wydatek został dokonany w celu osiągnięcia przychodów opodatkowanych, to nabywa prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu. Fakt zaś późniejszego wystąpienia zdarzenia losowego, jakim jest kradzież lub zniszczenie towaru, odpowiednio udokumentowanego, nie pozbawia go prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tego towaru. Konsekwencją tego jest brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu towarów handlowych, bowiem w przypadku niezawinionych przez podatnika strat towarów żaden z przepisów ustawy nie przewiduje takiego zobowiązania. Ponadto Spółka wskazała, iż stanowisko takie zostało wyrażone również w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...], jak również w informacjach o zakresie stosowania prawa podatkowego wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. Nr [...] oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. Nr [...]. W świetle prezentowanych argumentów, zdaniem Spółki, zaliczenie wartości niedoborów towarów do kosztów uzyskania przychodów i odliczenie podatku naliczonego związanego z zakupionymi towarami, było w pełni uzasadnione oraz odpowiednio udokumentowane a odliczenie podatku naliczonego związanego z zakupionymi towarami usankcjonowane przepisami prawa.

Następnie Spółka podniosła argumenty odnoszące się do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spornych niedoborów, które były zbieżne z argumentacja zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu między stronami sprowadzała się do przesądzenia czy w sytuacji, gdy podatnika pozbawiono prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów stwierdzonych niedoborów w stanie towarów handlowych , można równocześnie w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach tych towarów.

Spółka skarżąca kwestionowała zasadność dokonanego rozstrzygnięcia także w zakresie podatku dochodowego, dotyczącego roku 2004, składając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w tym przedmiocie.

Wyrokiem z dnia 09 maja 2006r. sygn. akt I SA/Bd 161/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. uznając zasadność pozbawienia prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów tego roku podatkowego nieudokumentowanych niedoborów towarów handlowych. Nie przesądza to jednak automatycznie prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004r. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z tym nie może pozostać w obrocie prawnym.

Zgodnie z powołanym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług , jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym z wyjątkiem przypadków , gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Artykuł 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy nawiązuje do treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002r.

Kwalifikacja czy związany z nabyciem wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu a tym samym czy istnieje możliwość zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, następuje u podatnika w chwili nabycia towaru (usługi). Nabycie to musi mieć charakter , który będzie pozwalał podatnikowi nabywcy na zaliczenie wydatków na nabycie do kosztów uzyskania przychodów. Istotne zatem jest, aby w świetle przepisów o podatku dochodowym cel nabycia towarów (usług) nie sprzeciwiał się u nabywcy zaliczeniu związanych z tym wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie jest natomiast istotne , kiedy podatnik dokona faktycznego zaliczenia wydatków związanych z nabyciem do kosztów uzyskania przychodów, gdyż w wypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych , z uwagi na przepis art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. 54, poz. 654 ze zm.) , koszty te są potrącane tylko w tym roku podatkowym , którego dotyczą czyli w wypadku towarów handlowych – praktycznie w momencie ich zbycia. Jednocześnie podkreślić należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera rozwiązania analogicznego do ustanowionego we wskazanym art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazującego na konieczność powiązania nabycia z bieżącą (zaistniałą) w określonym czasie sprzedażą opodatkowaną a wręcz przeciwnie – odliczenie podatku naliczonego zostało ściśle powiązane z wystąpieniem określonych (art. 86 ust. 10, 11, 12) faktów związanych z nabyciem towarów (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2000r. I S.A./Łd 1318/98 Orzecznictwo Podatkowe, Lexis Nexis 2001r., nr 3, s.44 wyrok dotyczący analogicznego art. 19 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. ).

W tym miejscu należy zauważyć , iż obecnie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004r. odnosi się do wydatków, które "nie mogłyby" być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Forma trybu przypuszczającego wskazuje zatem na pewien stan hipotetyczny , na ujęcie modelowe. Sąd w obecnym składzie stoi na stanowisku, iż dla możliwości odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia, czy dany wydatek został uwzględniony w kosztach uzyskania ale to czy obiektywnie i modelowo mógłby on stanowić koszt uzyskania przychodu osiąganego przez podatnika.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy uznać należy, że nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niedoborów towarów handlowych (stwierdzonego w dniu [...] 2004r.) nie sprzeciwia się obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony za zasadach określonych w art.86 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż towary były przez skarżącą Spółkę nabywane w celu dalszej odsprzedaży tj. stanowiły towary handlowe. Skoro więc wydatki na ich nabycie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to bez znaczenia dla prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są następcze w stosunku do tego nabycia, zdarzenia, które ostatecznie uniemożliwiają zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Słusznie skarżąca podnosi, iż za powyższym rozwiązaniem przemawia także brak w ustawie o podatku od towarów i usług przepisów przewidujących obowiązek skorygowania podatku naliczonego przez jego obniżenie w okresie rozliczeniowym, w którym zaszły późniejsze zdarzenia ostatecznie uniemożliwiające zaliczenie wydatków poniesionych na nabycie towarów do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych względów brak było podstaw do zastosowania art.88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a w konsekwencji również art. 109 ust. 4 cyt. Ustawy.

Uznając, że zaskarżona decyzja z dnia [...] wydana została z takim naruszeniem prawa, które spełnia przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jednocześnie Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 orzekł o kosztach.