Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2213/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi "M." s. c. – M. J., B. S., M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2001 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, kwotę zwrotu różnicy podatku, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku. W podstawie prawnej decyzji organ powołał art. 21 § 1 pkt 2, § 3, § 3a, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) : dalej powoływana jako ord.pod., art. 4 pkt 4, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 7, art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz art. 109 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535).

Organ podatkowy po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, m.in. protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2001 r. oraz od czerwca do grudnia 2001 r., uznał, że w rozliczeniu za miesiące : styczeń, marzec, wrzesień, październik i listopad 2001 r. nie można uznać wykazanej przez Spółkę sprzedaży eksportowej, uprawniającej do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Organ zakwestionował prawo Spółki do odliczenia w rozliczeniu za ww. miesiące podatku akcyzowego wynikającego z faktur zakupu towarów przeznaczonych na eksport - papierosów różnych marek i alkoholu, stanowiących własność Skarbu Państwa, nabywanych przez Skarżącą z przeznaczeniem na wywóz za granicę.

Z informacji przekazanych przez Departament Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów w piśmie z dnia [...].09.2002 r. o nr [...] wynikało, że zgodnie z danymi zawartymi w bazach danych Departamentu Ceł Mołdawii firmy : S., (ul. [...], K.) i I. (ul. [...], O.) nie importowały żadnych towarów z Polski. Tymczasem skarżąca Spółka w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń i marzec 2001 r. wykazywała sprzedaż eksportową na rzecz firmy I. , natomiast w deklaracjach za miesiące wrzesień i październik 2001 r. na rzecz firmy S..

Spółka w listopadzie 2001 r. wykazała sprzedaż eksportową - opodatkowaną 0% stawką podatku od towarów i usług – papierosów różnych marek w kwocie [...] zł. Skarżąca zwiększyła w tym miesiącu także podatek naliczony obniżający podatek należny o kwotę [...] zł – tj. o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu towarów przeznaczonych na eksport. Nabywcą papierosów zgodnie z fakturami i jednolitym dokumentem administracyjnym SAD-1A była również firma L. z siedzibą w Estonii: N., T.. Z pisma Ministerstwa Finansów o nr [...] z dnia [...].08.2002 r. wynikało jednakże, że według informacji uzyskanych od estońskich służb celnych w/wym. firma nie jest zarejestrowana w Estonii.

Naczelnik Urzędu Skarbowego odmawiając Spółce prawa do zastosowania stawki 0 % przy opodatkowaniu powyższych transakcji powołał się na zawierający definicję eksportu przepis art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując na trzy przesłanki przesądzające o tym, czy daną czynność można uznać za eksport towarów : 1) wywóz musi być potwierdzony przez graniczny urząd celny (na karcie 1A lub 3 SAD z pieczęcią VAT), 2) wywóz nastąpił poza polski obszar celny (tj. poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej), 3) wywóz towarów nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ustawy o VAT.

Uznanie danej czynności za eksport towarów wiąże się z prawem zastosowania na postawie art. 18 ust. 3 ww. ustawy stawki podatku VAT w wysokości 0 %. Organ stwierdził, że pomimo formalnych potwierdzeń przez graniczne urzędy celne, nie dokonano eksportu towarów bowiem nie nastąpił on w związku z rzeczywistą sprzedażą, skoro – jak ustalono - zagraniczni kontrahenci, którzy widnieją jako odbiorcy towarów wg dokumentów celnych tj. firmy I. I S. nie importowały żadnych towarów z Polski, zaś firma L. nie jest zarejestrowana w Estonii, a towar wymieniony w dokumencie celnym nie dotarł do odbiorcy (w bazie danych służb granicznych Estonii nie odnaleziono informacji dotyczących przekroczenia granicy w okresie od 20.11.2001 r. do 21.12.2001 r. przez pojazd o numerze rejestracyjnym [...] wymieniony w poz. 18 dokumentu SAD - pismo Departamentu Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów z dnia [...].08.2002 r., nr [...]).

Ustalono również, że Spółka nie posiada żadnych dowodów potwierdzających otrzymanie zapłaty od odbiorców towarów. W takiej sytuacji organ podatkowy uznał, że nie dokonano eksportu towarów, a w związku z tym, jego zdaniem, powstał obowiązek podatkowy na terenie kraju wg stawki podatku od towarów i usług w wysokości 22 % określonej w art. 18 ustawy o VAT.

Zważywszy, że towary wykazane w dokumentach celnych były towarami akcyzowymi, od których podatnik zapłacił podatek akcyzowy, zgodnie z art. 15 ust. 7 ustawy o VAT ustalono podstawę opodatkowania za w/wym. miesiące 2001 r. w kwotach stanowiących sumę wartości statystycznych wykazanych w dokumentach SAD i kwoty uiszczonego podatku akcyzowego wynikającego z faktur zakupu. Od ustalonej w ten sposób podstawy opodatkowania organ podatkowy I instancji wyliczył podatek należny wg stawki podstawowej.

Decyzją z dnia [...] września 2004 r., podjętą w związku z wniesionym odwołaniem, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji :

- w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, wrzesień, październik 2001 r.;

- w części określającej kwotę zwrotu różnicy podatku za styczeń 2001 r. w kwocie – 0 zł, marzec 2001 r – 0 zł, wrzesień 2001 r. – 0 zł, październik 2001r. – 0 zł, i określił kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy Spółki za miesiąc marzec 2001 r. w kwocie [...] zł oraz przyjął za miesiące : styczeń 2001 r., wrzesień 2001 r. i październik 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w kwotach wynikających z deklaracji podatkowych VAT-7;

- w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe : w trybie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług miesiące : styczeń 2001r., marzec 2001r., wrzesień 2001 r., październik 2001 r., a także w trybie art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2001 r., wrzesień 2001 r., i październik 2001 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w trybie art. 109 ust. 5 ustawy za miesiąc marzec 2001r.

W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że istota sporu pomiędzy Spółką a organami podatkowymi sprowadza się do kwestii zaliczenia przez Spółkę sprzedaży towarów na rzecz firm I., S. i L. – do sprzedaży eksportowej z prawem stosowania 0 % stawki podatku od towarów i usług. Zastosowanie tej stawki Spółka uznała za uzasadnione w przedstawionych powyżej okolicznościach sprawy, zaś organ podatkowy zakwestionował działanie skarżącej, uznając, iż Spółka nie dokonywała eksportu towaru, bowiem nie nastąpił on w związku z rzeczywistą sprzedażą (czego dowodzą powołane powyżej pisma Ministerstwa Finansów zawierające informacje od służb celnych Mołdawii i Estonii).

Podniósł, że dokonana przez skarżącą Spółkę sprzedaż towarów na rzecz wskazanych powyżej firm mołdawskich została udokumentowana fakturami eksportowymi dokumentującymi sprzedaż towarów akcyzowych w postaci papierosów oraz dokumentami SAD, w których graniczne urzędu celne potwierdziły wywóz towarów z polskiego obszaru celnego. Znajdujące się w aktach sprawy pisma Oddziałów Celnych w H. (nr [...]ds. z dnia [...].03.2003 r.) oraz w M. (nr [...]) potwierdzają fakt wyprowadzenia z polskiego obszaru celnego towaru zgłoszonego do odprawy celnej przez spółkę cywilną "M." w miesiącach : styczniu, marcu, wrześniu i październiku 2001 r. Uznał, że w przedmiotowej sprawie wystąpił eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Mając powyższe na uwadze wyjaśnił, że informacja uzyskana od mołdawskich służb celnych o treści : "Zgodnie z informacjami zawartymi w bazach danych Departamentu Ceł Mołdawii firmy S., ul. [...], K., i I., ul. [...], O., w 2001 r. nie importowały żadnych towarów z Polski", w przekonaniu organu odwoławczego, a wbrew poglądom zawartym w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, nie potwierdza tezy, że Skarżąca Spółka nie dokonała (sprzedaży) eksportu towarów na rzecz faktycznie istniejących firm : I. N. i S.. Mając na uwadze treść tej informacji można - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - przyjąć, że ww. podmioty gospodarcze nie wprowadziły w obszar celny Mołdawii nabytych towarów od polskich kontrahentów, co nie rodzi żadnych skutków prawnych po stronie sprzedawcy i pozostaje poza obszarem zainteresowania polskich organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji za miesiąc listopad 2001 r. przyjął natomiast, że nie nastąpił eksport towarów, których odbiorcą miała być nieistniejąca firma L. z Estonii. Stwierdził, że brak podmiotu gospodarczego będącego stroną transakcji uzasadnia pogląd, że w przedmiotowej sprawie wywóz towarów poza polski obszar celny nie nastąpił w wyniku czynności wymienionych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stwierdził, że brak jest zatem jednej z przesłanek wskazanych w art. 4 pkt 4 ustawy do uznania danej czynności za eksport towarów.

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2004 r. Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2004 r., nr [...] w odniesieniu do miesiąca listopada 2001 r. Strona wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji w części zaskarżonej oraz uchylenie decyzji organu I instancji z dnia [...] maja 2004 r. w części utrzymanej w mocy przez organ II instancji, ewentualnie o uchylenie decyzji organu II instancji w części zaskarżonej i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego, w szczególności poprzez :

- naruszenie art. 194 § 1, art. 190 i art. 192 ord.pod. przez przyjęcie, że nie nastąpił wywóz towarów z Polski do Estonii, chociaż polskie służby celne potwierdziły wywóz towaru, zaś w ramach stosownych procedur nie stwierdzono, że dokumentacja polskich organów administracji publicznej została sfałszowana; skarżąca zarzuciła, że nie brała udziału w uzyskiwaniu materiałów przez Ministerstwo Finansów od strony estońskiej, a więc pozbawiona została jakiejkolwiek możliwości wzięcia udziału w procedurze ustalania faktów objętych uzyskanymi dowodami, a tym samym nie mogła wypowiedzieć się na temat tychże okoliczności w trybie art. 192 ord.pod.;

- wadliwe i bezpodstawne ustalenie, że firma L. nie była kupującą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skoro zakupiony w imieniu tej firmy towar opuścił terytorium Polski w asyście konwoju celnego; Skarżąca wskazała, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia nabywcy co oznacza, że może nim być również osoba nieuprawniona; podniosła, że ustawowym kryterium do zwrotu podatku od towarów i usług jest to, aby towar opuścił terytorium Polski w wyniku jego zbycia, co miało miejsce w niniejszej sprawie, zaś ustawy nie nakładają na podmiot gospodarczy obowiązku kontroli podmiotowości prawnej kontrahenta zagranicznego; z tego względu stwierdzenie organu, że "wywóz towarów poza polski obszar celny nie nastąpił w wyniku czynności wymienionych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym" nie znajduje uzasadnienia w treści przepisu art. 210 § 4 ord.pod. i nosi cechy dowolności przekraczające zasadę swobodnej oceny w ramach instytucji uznania administracyjnego;

- naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z dnia 9 stycznia 1993 r. w związku z § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez ich zastosowanie w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

- naruszenie art. 109 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) poprzez zastosowanie ich do stanu faktycznego, który zaistniał przed dniem ich wejścia w życie;

- "poprzez zaistnienie sprzeczności w rozstrzygnięciach władz skarbowych w wyniku dowolnej interpretacji przepisów prawnych zarówno przez organ I, jak i organ II instancji";

- nieuwzględnienie wyników postępowania karnego dotyczącego przedmiotowej sprawy, umorzonego przez Prokuraturę;

- odmienne rozstrzygnięcie sprawy przez organy obu instancji, "chociaż organ I instancji wyjaśnił wcześniej skarżącym w piśmie o znaku : [...] zasady zwrotu podatku VAT i akcyzy, do którego to wyjaśnienia zastosowała się strona skarżąca".

Strona przedstawiła okoliczności w jakich doszło do nabycia towaru (papierosów) oraz wyjaśniła, że towar opuścił polski obszar celny w ramach umowy sprzedaży zawartej przez "M." s.c. z estońską firmą L.. Podniosła, że umowa sprzedaży - według konstrukcji kodeksu cywilnego - zostaje zawarta, jeżeli określone zostaną między stronami jej przedmiotowo istotne elementy, a więc przedmiot i cena umowy. Nie istnieje potrzeba wydania towaru, a w płaszczyźnie podmiotowej nie ma ograniczeń co do osób mogących zawrzeć taką umowę. Na gruncie rozpoznawanej sprawy strona uznała za dodatkowo istotną okoliczność, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mówią o podmiotowej stronie sprzedaży, a zatem jest obojętne kto kupi towar na terenie Polski, bowiem ważne jest tylko to, aby ten towar opuścił terytorium RP, co niewątpliwie miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy -art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zgodnie z art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy.

W rozpoznawanej sprawie, jak zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, organy podatkowe nie kwestionują dokumentów potwierdzających wywóz papierosów w listopadzie 2001 r. z polskiego obszaru celnego. Kwestionują natomiast, że wywóz ten nastąpił w wyniku eksportu towarów, a więc potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego celnego w wykonaniu czynności określonych w art.2 ust. l i 3 tej ustawy. W postępowaniu podatkowym Spółka wykazała w deklaracji VAT za listopad 2001 r. sprzedaż eksportową towarów na rzecz nieistniejącego podmiotu gospodarczego po nazwą L., N. z T. w Estonii. Dowodem na to jest pismo Ministerstwa Finansów zawierające po pierwsze informację uzyskaną od estońskich służb celnych, że ww. firma L. nie jest zarejestrowana w Estonii i po drugie, że w danych służb granicznych tego państwa nie odnaleziono informacji o przekroczeniu granicy przez pojazd o nr rejestracyjnym [...], wymieniony jako środek transportu w dokumencie SAD nr [...] z dnia [...] listopada 2001 r.

Powołanie się na te pisma, stanowiące dokumenty urzędowe, nie stanowi w ocenie Sądu o naruszeniu zasad postępowania określonych w ustawie Ordynacja podatkowej. Należy przy tym stwierdzić, że art. 194 tej ustawy dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciw dokumentom w zakresie treści jak również ich autentyczności przez wskazanie na jego sfałszowanie lub pochodzenie od organu niewłaściwego.

Skarżąca nie wskazała żadnych dowodów pozwalających na identyfikację drugiej strony transakcji celem ustalenia charakteru czynności w wyniku których nastąpił wywóz towarów poza polski obszar celny, stwierdziła jedynie, że za towar część zapłaty przyjęła w gotówce i do tej pory nie otrzymała reszty ceny.

W świetle zgromadzonych materiałów w sprawie, za uprawnione Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, szczegółowo omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż nie zostały spełnione wszystkie wskazane w art. 4 pkt 4 ustawy o podatku VAT przesłanki niezbędne do uznania przedstawionej przez Skarżącą czynności za eksport towarów.

W związku z powyższym za nieuzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia art. 19 ust. l i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 21 ust. l i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, zważywszy, iż nie uznanie sprzedaży towarów akcyzowych za eksport stanowiło podstawę do zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego przy zakupie towarów akcyzowych.

Sąd podziela również stanowisko w przedmiocie bezzasadności zarzutu naruszenia art. 109 ust.4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ponieważ przepisy te zostały zastosowane do stanu faktycznego, który powstał przed ich wejściem w życie. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej, zarówno przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nakładały tak i przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nakładają na naczelnika urzędu skarbowego obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji spełnienia przesłanek zawartych w tych przepisach.

Zważywszy, że sankcja w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego powstaje z chwilą stwierdzenia przez naczelnika urzędu skarbowego, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej lub kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej i tak powstałe zobowiązanie podatkowe ma charakter konstytutywny, tzn. powstaje z chwilą doręczenia stronie decyzji podatkowej, należało zatem powołać przepisy obowiązujące w dacie wydania decyzji.

Nie stanowi o naruszenia prawa uzasadniającym uchylenie wydanych decyzji okoliczność podnoszona przez Skarżącą, iż organ podatkowy w identycznym stanie faktycznym jak przedmiotowa sprawa uznał, iż rozliczenie podatku VAT jest prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej kwestię tę prawidłowo wyjaśnił stwierdzając, że błąd ten nie może w żadnym wypadku uzasadniać postulatu strony Skarżącej do powielenia go w innej sprawie.

W sprawie zaś nieuwzględnienia wyników (umorzonego) postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W. w przedmiocie wyłudzenia zwrotu VAT wskazano, iż dotyczyło ono wyłudzenia nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług w oparciu o sfałszowane dokumenty SAD. Organ podatkowy natomiast nie kwestionował prawdziwości dokumentów celnych SAD będących w posiadaniu Spółki, a zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia.

Ze względu na powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.