Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 77/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100  ust. 1  pkt 2  ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 19 maja 2017 r. sprawy ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 30 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z 29 sierpnia 2016 r. nr [...] określającą R. P. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego matki [...] (nr [...], pojemność silnika 2463 cm³, rok produkcji 2004) w kwocie 4.267 zł.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynik, że R. P. Firma Handlowa C. N. (dalej także: Strona, Skarżąca) przedmiotowy pojazd nabyła od A. zs. [...], N. za kwotę 5.200 Euro. Wraz z pojazdem otrzymała luksemburski dokument rejestracyjny pojazdu, z którego wynika, że pojazd nie był zarejestrowany (wygaśniecie ważności dowodu nastąpiło w dniu 22.09.2011 r.) w dowodzie wskazano, że jest to samochód ciężarowy, nadwozie – furgon blacha z możliwością transportu towarów do 3,3 tony, z 6 miejscami siedzącym (po 3 z przodu i z tyłu). Badanie techniczne pojazdu przeprowadzono w Polsce 26 października 2011 r. Diagnosta określił ww. samochód jako ciężarowy, wielozadaniowy, z 6 miejscami siedzącymi. W tym samym dniu Strona sprzedała ww. pojazd B. T. P., [...] P. za kwotę 26.000 zł (faktura z dnia 27.10.2011 r. nr 24/2011). Samochód został zarejestrowany po raz pierwszy w Polsce 27 października 2011 r. przez T. P. w P., jako samochód ciężarowy z 6 miejscami siedzącymi.

Strona, wezwana do wyjaśnienia przyczyn niezłożenia deklaracji w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem ww. samochodu, pismem z 30 marca 2016 r. wyjaśniła, że sprowadziła do Polski 26 września 2011 r. samochód [...] jako auto ciężarowe, zatem nie podlegał ono opodatkowaniu akcyzą.

Po wszczęciu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego, w dniu 29 lipca 2016 r. przeprowadził oględziny ww. samochodu, którego obecnym właścicielem był T. P.. Podczas oględzin stwierdzono, że samochód posiada nadwozie zamknięte, czterodrzwiowe (dwoje drzwi przednich bocznych otwieranych wahadłowo z przeszklonymi oknami, jedne z prawego boku przesuwane oszklone i jedne z tyłu dzielone na dwie równe części otwierane wahadłowo na boki- nieprzeszklone). Nadwozie przeszklone z lewej strony pojazdu do wysokości oparć foteli siedzeń drugiego rzędu, a za nim nadwozie zamknięte, blaszane. Samochód w przestrzeni pasażerskiej posiada 6 miejsc siedzących zamocowanych na stałe w dwóch rzędach z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa i zagłówki po 6 szt.). W przestrzeni pasażerskiej siedzenia wyposażone w jednolitą tapicerkę, drzwi boczne i przesuwne obite tworzywem sztucznym, sufit wyłożony tapicerką materiałową, podłoga wykładziną gumową. Podłoga w części pasażerskiej wyższa od podłogi z części bagażowej. Za bocznymi prawymi i lewymi drzwiami od wysokości drugiego rzędu siedzeń (przestrzeń ładunkowa) znajdują się zamknięte blaszane panele boczne bez okiem. Szyby w drzwiach przednich regulowane ręcznie, pozostałe szyby nieregulowane. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się przegroda odgradzająca przestrzeń pasażerską od przestrzenie bagażowej, wykonana w całości z tworzywa sztucznego i zamocowana od strony bagażowej jej środkowej części płaskownikami metalowymi do boków pojazdu za pomocą metalowych śrub oraz śrubami do boków pojazdu na całej przestrzeni boków przegrody. Przegroda umocowana jest na metalowych kształtownikach przykręconych do podłogi śrubami jak i nogami z tworzywa sztucznego tworzące całość z przegrodą. Nad i pod przegrodą umiejscowione są schowki. W środkowej górnej części przegrody otwór wypełniony nie szybą, ale drewnianą sklejką. Część bagażowa – jej boki, sufit i podłoga obite są sklejka drewnianą. Pojazd wyposażony jest w manualną skrzynię biegów, oświetlenie sufitowe jeden punkt z przodu, dugi na drugim rzędem siedzeń i jedne w części bagażowej nad tylnymi drzwiami, w nawiewy powietrza i wentylacji znajdujące się na konsoli przedniej w schowkach w drzwiach przednich bocznych oraz w lewym boku pod boczną szybą przy drugim rzędzie siedzeń, w radio wraz z głośnikami na konsoli przedniej i w przednich bocznych drzwiach, w jedną poduszkę powietrzną dla kierowcy, w popielniczki (jedna z przodu, jedna w lewym boku przy drugim rządzie siedzeń). Obecny właściciel zaznał, że od dnia zakupu nie dokonywał i nie zlecał dokonania zmian konstrukcyjnych w pojeździe.

Organ pierwszej instancji, uwzględniając zebrane dowody w szczególności dokumenty zakupu i rejestracji pojazdu oraz pisma od dealera [...] Polska sp. z o.o. zs. w W. z 9 i 16 lutego 2016 r. oraz protokół oględzin i zeznania świadka i wskazując na przepisy art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2 ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 2, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2, ust. 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej u.p.a.), uznał, że nabyty przez Stronę samochód jest samochodem osobowym, a zatem jego wewnątrzwspólnotowe nabycie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym. Z tego względu decyzją z dnia 29 sierpnia 2016 r. określił Stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 4.267 zł. Za dzień przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju i datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 26 września 2011 r. (zgodnie z oświadczeniem Strony). Podstawę opodatkowania stanowiła kwota 5.200 euro, wynikająca z umowy kupna-sprzedaży, po przeliczeniu na złote wg kursu z dnia 26.09.2011 r. (1 euro = 4,4113 zł) kwota 22.939 zł. Do opodatkowania przyjęto stawkę podatku 18,6 % uwzględniając pojemność silnika samochodu.

W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. pojazdu było nabyciem pojazdu osobowego i podlegało opodatkowaniu akcyzą;

- przepisów procesowych, w szczególności art. 122, art 187 § 1 i art. 191 O.p. przez: prowadzenie postępowania w sposób niewyjaśniający wszechstronnie stanu faktycznego, błędne wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w konsekwencji naruszenie także art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu odwołania Strona wskazał, że organ podatkowy nie dokonał żadnych ustaleń dotyczących homologacji samochodu z jaką został on wyprodukowany, że oględziny pojazdu przeprowadzono niewłaściwie, zaniechano bowiem dokonania pomiarów oraz opisu pojazdu, które, według Strony, pozwoliłyby na jednoznaczne ustalenie, czy pojazd ten przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Podniesiono także, że nie dokonano oceny sposobu zamontowania przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej.

Dyrektor Izby Celnej we W. w mocy decyzję organu I instancji, podkreślił, że uwzględnił wszystkie zaoferowane przez Stronę dowody, a ich ocenę zawarł w uzasadnieniu decyzji. Jako sporną określił kwestię zaliczenia nabytego przez Stronę wewnątrzwspólnotowo pojazdu, w momencie jego nabycia, ze względu na przepisy w zakresie podatku akcyzowego, do samochodów osobowych. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym, wedle reguł z art. 101 ust. 2 pkt 1), art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 i art. 106 ust. 2 u.p.a. Zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN, zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1 ze zm.: Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Wyjaśnił, że zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wskazał, że treść art. 100 ust. 4 u.p.a. koresponduje z opisem kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej, zawartym w załączniku 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Jednocześnie, powołując się na Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski Nr 86, poz. 880: dalej – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r.) wyjaśnił, że dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dodał, że klasyfikacja pojazdów według tej pozycji wyznaczana jest przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wskazał, że do tej kategorii włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane, jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, suv, niektóre pojazdy typu pickup). Nawiązując do cech projektowych, charakterystycznych dla pojazdów przynależnych do kodu CN 8703, organ odwoławczy wymienił:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu osób i towarów;

- wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenia, popielniczki).

Organ odwoławczy wskazał, że klasyfikacją do pozycji CN 8704 objęte są, w szczegolnosci zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym), ciężarówki furgony dostawcze, wszelkiego rodzaju ciężarówki wyposażone w urządzenia automatycznego wyładunku (wywrotki), cysterny, ciężarówki chłodnie, ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń, ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, śmieciarki itp. Klasyfikacja pojazdu do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów. Tego warunki nabyty przez Stronę pojazd, zdaniem organu odwoławczego, nie spełnia. Cechą szczególnie pomocną przy klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzielną część tylną lub otwartą naczepę normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia – ławki jest to, że siedzenia-ławki nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów ich mocowania, ani wyposażenia kojarzonego z częścią przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów.

Organ odwoławczy stwierdził, że istotnym dowodem w sprawie są oględziny pojazdu przeprowadzone w dniu 29.07.2016 r. Ustalenie dokonane podczas oględzin, w tym dokumentacja fotograficzna, w szczególności dotyczące konstrukcji pojazdu i jego wyposażenia potwierdzają, że należy uznać, iż pojazd ten pełni głównie funkcje pasażerskie. Jednocześnie stosując analogiczne kryteria, tj. odwołując się do klasyfikacji o kodzie CN 8704 oraz not objaśniających do tego kodu, organ odwoławczy podkreślił, że grupa pojazdów o tych cechach pełni głównie funkcje towarowe.

Nabyty przez Stronę samochód osobowo-towarowy:

- był (nadal jest) wyposażony fabrycznie w dwa rzędy siedzeń, przeznaczonych do przewozu osób;

- posiadał stałe punkty kotwiące do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa zarówno w przednim jak i tylnym rzędzie siedzeń;

- posiadał przesuwane drzwi z oknami w bocznej ścianie pojazdu;

- w tylnej części pojazdu (przy drugim rzędzie siedzeń) znajdują się okna, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, tj. elementy przeznaczane dla pasażerów tylnej części pojazdu, jednolita podsufitka i tapicerka boczna na całej długości części pasażerskiej pojazdu;

- brak przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przedniego rzędu siedzeń pasażów a środkową przestrzenią pojazdu, w której znajduje się drugi rząd siedzeń.

Odniesienie tych ustaleń do cech pojazd właściwych dla pozycji CN 8703, zdaniem organu odwoławczego, wskazuje, że nabyty przez Stronę pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, a dodatkowo także do transportu towarów, na co wskazuje m in. posiadanie homologacji N1. Pojazd ten posiada zatem cechy konstrukcyjne zbieżne z wyróżniającymi pojazdy objęte pozycją CN 8703.

Nie ma, według Dyrektora Izby Celnej znaczenia fakt, że samochód zarejestrowany był jako ciężarowy, gdyż ustawa z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. nr 108, poz. 908) zawiera własną definicje samochodu osobowego i ciężarowego, której nie można stosować do celów opodatkowania akcyza, podobnie jak homologacja producenta. W tym kontekście powoływanie się przez Storna na oświadczenie [...] Polska sp. z o.o. w Warszawie odnośnie homologacji pojazdu nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu do celów podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu R. P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

- art. 100 ust. 1 [pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że wewnątrzwspólnotowe nabicie samochodu [...] było nabyciem pojazdu osobowego i podlega akcyzie;

- przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niewyjaśniający wszechstronnie stanu faktycznego, art. 187 § 1 O.p. przez wydanie rozstrzygniecie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowodnej, art. 210 § 4 O.p. przez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla krotnych innym dowodom odmówił wiarygodności, w konsekwencji naruszenie także art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła nieuwzględnienie przez organ odwoławczy informacji dotyczącej homologacji pojazdu. O ile organ pierwszej instancji nie dysponował informacją wskazującą, że: "zgodnie z terminologią zawartą w załączniku nr 1 do rozporządzenia o homologacji pojazdów samochodowych i przyczep w odniesieniu do samochodów ciężarowych kategorii N1, rodzaju nadwozia samochodu [...] w wersji FDBVH5 został określony jako BB – van, czyli samochód ciężarowy o kabinie kierowcy zawartej w bryle nadwozia", to informację tę podsiadał organ odwoławczy, winien zatem szczegółowo odnieść się do tej kwestii, a nie jedynie zdawkowo wskazać, że świadectwo homologacji nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Skarżąca wskazała, że na gruncie klasyfikacji taryfowej istotne jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu, a to winno być oceniane na podstawie dokumentów rejestracyjnych i informacji od producenta pojazdu. Bez wątpienia homologacja to proces, w wyniku którego nowy typ pojazdu zostaje dopuszczony do ruchu. Świadectwo homologacji potwierdza spełnienie wymagań technicznych określonych w odpowiednich aktach prawnych. Homologacja wydawana jest na typ pojazdu, w ramach którego występuje rodzina pojazdów o określonych wariantach, wersjach, które mogą różnić się od siebie tylko określonymi cechami wymienionymi w Dyrektywie 2007/46/WE. I tak pojazdy kategorii M, tj. pojazdy silnikowe zaprojektowane i skonstruowane głównie do przewozu osób i ich bagażu. Odrębną kategorią są pojazdy kategorii N, tj. pojazdy silnikowe zaprojektowane i skonstruowane głównie do przewozu ładunków, w tym kategoria N1 – pojazdy o masie maksymalnej nie przekraczającej 3,5 ton. Skarżąca poodnosi, że zgodnie z ww. dyrektywą nabyty przez nią pojazd zaliczany jest do kategorii N1.

Skarżąca zarzuca także, zaniechanie dokonania rzetelnych pomiarów podczas oględzin pojazdu, które pozwoliłyby na jednoznaczne ustalenie, na gruncie przepisów podatkowych, czy jest to pojazd do transportu towarów, czy do przewozu osób. W szczególności nie dokonano pomiarów długości powierzchni ładunkowej i rozstawu osi, stwierdzając, że pojazd nie spełnia kryteriów zawartych w zmianie Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Pominięcie tych danych, zdaniem Skarżącej, uniemożliwia jednoznaczne ustalenie podziału przestrzeni pojazdu na części osobową i bagażową, co ma istotne znaczenia dla ustalenia jego głównego przeznaczenia. Skarżąca zwraca też uwagę na znikome wyposażenie pojazdu w elementy mające zapewnić komfort i bezpieczne przemieszczanie się pasażerom (poduszka powietrzna tylko dla kierowcy, brak klimatyzacji, nawiewów na część pasażerską drugiego rzędu siedzeń, uchylnych tylnych szyb, centralnego zamka, elektrycznych lusterek zewnętrznych, systemów wspomagających hamowanie). Wyposażenie, to zdaniem Skarżącej, jest minimalnym, podstawowym wyposażeniem aut dostawczych i związane jest z obniżeniem kosztów produkcji i ciężaru pojazdu. To także wskazuje, że pojazd ten służy do przewozu towarów.

Istotny, zdanie Strony, jest też podział masy przewożonych osób i towarów, który wskazuje, że przeznaczeniem tego pojazdu jest przewóz towarów. Kwestię ładowności pojazdu organ podatkowy całkowicie pominął.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi i i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 718 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonej kognicji skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę skarżącą w 2011 r. był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704.

Na wstępie należy wyjaśnić, że ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu. Definicja określonego pojęcia zawarta w ustawie wiąże na gruncie jej ustawy, a także aktów wykonawczych do ustawy. Jeśli dany akt prawny zawiera definicję określonego pojęcie to definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym.

Ponieważ ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego", definicje tego pojęcia zamieszczone w innych ustawach podatkowych, a także przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym, czy przepisów regulujących kwestie homologacji pojazdów nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze. zm.). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, ze główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych (CN 8703) i wewnątrzwspólnotowe nabycie takiego samochodu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jeżeli natomiast głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych (CN 8704) niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. Określenie "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji CN 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo - towarowych (kombi).

W klasyfikacji towarów pomocne są noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1 oraz art. 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87. W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów. Zgodnie bowiem z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z ustawowego upoważnienia, Minister Finansów w załączniku do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. nr 86, poz. 880) ogłosił noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W wyjaśnieniach tych wskazano, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są takie cechy jak:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Należy również podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej Europejskie Trybunał Sprawiedliwości) w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. C- 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów.

Z oględzin nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą pojazdu, przeprowadzonych 29 lipca 2016 r. i załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że jest to pojazd o nadwoziu jednobryłowym zamkniętym czterodrzwiowy. Nadwozie przeszklone z lewej strony pojazdu do wysokości oparć foteli siedzeń drugiego rzędu. Za siedzeniami drugiego rzędu nadwozie blaszane zamknięte. W przestrzeni pasażerskiej pojazd posiada sześć miejsc siedzących (dwa rzędy po trzy miejsca w każdym) zamocowane na stale z wyposażeniem zabezpieczającym. Przestrzeń pasażerska wyposażona w sposób typowy dla samochodu osobowego. Za drugim rzędem siedzeń przegroda odgradzająca przestrzeń pasażerską od służącej do przewozu towarów.

Właściciel pojazdu potwierdził, że nie dokonywała w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych.

Uwzględniając zatem dane wynikające z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej pojazdu oraz zeznań świadka, należy stwierdzić, że pojazd ten posiada cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych zaliczanych do pozycji CN 8703.

Cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych, na co zwrócił uwagę organ podatkowy, jest m in. wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów, ale mogącej też posiadać tylne siedzenia - ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania, ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Siedzenia te składają się płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania tej części pojazdu do przewozu towarów.

W przypadku pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą mamy do czynienia z samochodem o konstrukcji pojedynczej przestrzeni/kabiny i częścią pasażerską dla sześciu osób (z kierowcą) wyposażoną jak w samochodzie przeznaczonym do przewozu osób (stałe siedzenia z pasami bezpieczeństwa).

Cechy konstrukcyjne nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą pojazdu potwierdzają, że, był pojazdem służącym głównie do przewozu osób (CN 8703).

W ocenie Sądu, przeznaczenie pojazdu winno być rozumiane jako kategoria obiektywna, a nie kategoria subiektywna w sensie możliwości innego, potencjalnego wykorzystania pojazdu. Opisane cechy konstrukcyjne, wyposażenie dowodzą, że nabyty przez Stronę samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703.

Klasyfikacji pojazdu nie mogą też zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodach rejestracyjnych, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.) i jest wymagane, zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu, wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym, które nie jest zbieżna z definicją zawartą w ustawie o podatku akcyzowym i które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Zasadnie wskazano na to w zaskarżonej decyzji. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Postanowienia Nomenklatury Scalonej nie odwołują się do homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu., dlatego także homologacja pojazdu nie ma decydującego znaczenia dla jego klasyfikacji do celów podatku akcyzowego. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że przeznaczenie, określone przez producenta nie przesądza o kwalifikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN.

Nie są zatem zasadne zarzuty skargi odnoszące się do nieuwzględnienia przez organy podatkowe danych wynikających z dokumentów rejestracyjnych pojazdu, jak i informacji producenta dotyczących homologacji. Dane te organ podatkowy poddał ocenie, ale prawidłowo stwierdził, że nie decydują one o kwalifikacji pojazdu, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, jako zasadniczo przeznaczanego do przewozu osób, w tym zakresie decydująca bowiem Nomenklatura Scalona Wspólnej Taryfy Celnej, do której odsyłają przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

Nie są także zasadne zarzuty dotyczące nieprawidłowego przeprowadzenia oględzin pojazdu, w szczególności nieustalenie wszystkich istotnych danych, np. dotyczących ładowności czy proporcji długości części ładunkowej do rozstawu osi pojazdu. Wyjaśnić należy, że organy podatkowe zobowiązane są do przeprowadzenia tych dowodów które maja znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 188 O.p.).

Kryterium stosunku ładowności części towarowej i pasażerskiej dotyczyło pojazdów o podwójnej kabinie (np. typu pickup), przy czym kryterium to w 2011 r. nie obowiązywało także w odniesieniu do samochodów o podwójnej kabinie. Wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do powołanego wyżej obwieszczenia Ministra Finansów). Kryterium to odnosiło się do proporcji długości części przeznaczonej do przewodu towarów do rozstawu osi pojazdu, ale odnosiło się wyłącznie do pojazdów o konstrukcji podwójnej kabiny (typu pickup) a nie do takich pojazdów jak nabyty przez Skarżącą.

Ponadto, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, samochód nabyty wewnąrzwspólnotowo przez Skarżącą nie spełnia warunków do zaklasyfikowania go do kodu CN 8704, wymienionych w notach wyjaśniających zawartych w powołanym wyżej obwieszczeniu Ministra Finansów.

Nie ma także racji Skarżąca wskazując, że wyposażenie części pasażerskiej spornego samochodu jest mało komfortowe, a zatem właściwe dla samochodów dostawczych. Należy wskazać, że nabyty przez Skarżącą samochód został wyprodukowany w 2004 r., nie można zatem oczekiwać takiego wyposażenia jakie jest standardem w roku 2016 (klimatyzacja ABS i inne podobne systemy), zmiany te wiążą się z upowszechnieniem różnych rozwiązań technicznych, wówczas dopiero wchodzących do produkcji masowej i instalowanych w pierwszej kolejności w samochodach luksusowych.

Prawidłowo także przyjęły organy podatkowe podstawę opodatkowania i należny podatek akcyzowy.

Reasumując, z uwagi na powyższe, nieuzasadnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Za bezpodstawny należy uznać także zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., albowiem organy podatkowe - w kontekście kwalifikacji spornego samochodu do odpowiedniego kodu CN i opodatkowania podatkiem akcyzowym - dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy i uwzględniły całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Natomiast odmienna, od dokonanej przez Skarżącą ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych przez organy podatkowe wnioskach, nie świadczy o pominięciu dowodów powoływanych przez stronę skarżącą, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto, stosownie do art. 188 O.p., organy podatkowe nie mają obowiązku przeprowadzenia dowodów, które mają wykazać okoliczności niemające znaczenia w sprawie. W niniejszej sprawie dotyczy to danych dotyczących proporcji ładowności pojazdu i proporcji długości częćie bagażowej do rozstawu osi pojazdu.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.