Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 34/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6,  art. 5b ust. 2,  art. 8 ust. 1,  art. 10 ust. 1 pkt 3,  art. 17 ust. 1 pkt 4,  art. 30a ust. 1 pkt 4.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) orzeka, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko pana B. K. przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2011 r., uzupełnionym w dniu 19 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie: 1) momentu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariuszy z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz braku obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z wyżej wymienionego tytułu – jest nieprawidłowe, 2) braku obowiązku uiszczania zaliczek od dochodów z kapitałów pieniężnych tj. z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych – jest prawidłowe.

Organ podatkowy przytoczył przedstawiony we wniosku stan sprawy, zgodnie z którym wnioskodawca, osoba fizyczna, będzie w przyszłości akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA") m. in. w wyniku przekształcenia spółki cywilnej i będzie miał udział w zyskach na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wpłacie dywidendy. Z kolei SKA w trakcie działalności będzie nabywała odpłatnie lub nieodpłatnie: akcje i udziały w spółkach kapitałowych, papiery wartościowe, prawa pochodne i pochodne instrumenty finansowe wyszczególnione we wnioskach oraz dokonywać ich odpłatnego zbycia, a także realizacji praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych, a zatem SKA uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust.1 pkt 6 oraz pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa podatkowa). Zaznaczył, że SKA będzie wykonywała co najmniej kilka takich transakcji w trakcie roku, w celach zarobkowych oraz w sposób zorganizowany i ciągły. Spółka cywilna z której powstanie SKA posiada rachunek maklerski i zajmuje się zawodowo handlem akcjami i innymi papierami wartościowymi na giełdzie papierów wartościowych. Po przekształceniu w SKA ta sama działalność będzie wykonywana przez SKA.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał m. in. następujące pytania:

1) Czy mając na uwadze, że SKA uzyskiwać będzie przychody odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych tj. przychody o których mowa w art. 17 ust.1 pkt 6 oraz pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA, innymi słowy czy przychód u wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w momencie, gdy przychody z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z prawa pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji bądź należne lub w momencie gdy SKA dokona realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych?

2) Czy w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie, niezależnie od tego jakie rodzaje przychodów (dochodów), i z jakich rodzajów transakcji, będzie otrzymywała sama SKA, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA ?

3) Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę, w gotówce lub na rachunek bankowy, dywidendy z SKA?

4) Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza ?

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie, niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA. Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, w których przychody z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA otrzymane pozostawione do jej dyspozycji, należne lub w momencie gdy SKA dokona realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Wnioskodawca podał, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. W przypadku SKA mamy do czynienia z dwoma kategoriami wspólników (podatników): komplementariuszami i akcjonariuszami. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nad to w spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i na okaziciela, mogą one być przedmiotem publicznego obrotu, zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Nie jest zatem możliwe comiesięczne ustalenie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna.

Wnioskodawca podkreślił, że przyjęcie takiego rozwiązania byłoby sprzeczne z zasadą "impossible nulla obligatio est" wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych. Odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo-akcyjnych. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej, tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zyskach przysługiwać będzie akcjonariuszowi w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie, w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeżeli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh). Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziałem zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki, w sytuacji gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 ksh).

Zatem – zdaniem wnioskodawcy – przyjęcie odmiennego sposobu opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Jednocześnie wnioskodawca zwrócił uwagę, że regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą "in dubio pro tributario", ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika.

Zdaniem wnioskodawcy, akcjonariusz SKA nie byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie SKA. Tym samym wnioskodawca, który stanie się akcjonariuszem SKA, która dokonywać będzie odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych (a zatem uzyskiwać będzie przychody o których mowa w art. 17 ust.1 pkt 6 oraz pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to wówczas po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód. Zdarzenia te nie mają wpływu na powstanie u akcjonariusza SKA przychodu. Przychód po stronie akcjonariusza powstanie bowiem dopiero w momencie wypłaty mu przez SKA dywidendy, tj. w dniu przelania na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy bądź pobrania jej w gotówce w kasie SKA.

Zdaniem wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA. Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. W myśl zaś ust. 3 powyższego przepisu, obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Skoro zatem akcjonariusze SKA w trakcie roku podatkowego nie uzyskują przychodu należnego zatem nie są oni zobowiązani do uiszczenia co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji, nie spowoduje, po stronie wnioskodawcy, obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy z uwagi na fakt, iż SKA dokonywać będzie odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych. Zaliczkę taka akcjonariusz zobowiązany będzie odprowadzić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma dywidendę z SKA, powiem jedynie wtedy po stronie akcjonariusza powstaje przychód należny. W ocenie wnioskodawcy podstawę opodatkowania, w powyższym zdarzeniu przyszłym, nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na wnioskodawcę część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Nie ma bowiem możliwości w przypadku akcjonariusza określania wysokości jego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca podał orzecznictwo sądów administracyjnych z podanie dat i sygnatur orzeczeń.

Dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy organ podatkowy przytoczył treść interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] znak [...] w której stwierdzono, że "jeżeli działalność w zakresie odpłatnego zbycia akcji papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacja praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych spełniała będzie wszystkie przesłanki określone w ww. art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychody uzyskane z tej działalności będą mogły stanowić przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie kapitały pieniężne. Natomiast przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych, z uwagi na fakt, że nie zostały wymienione w art. 30b ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą stanowić przychód ze źródła jakim są kapitały pieniężne".

Organ powołał treść art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), wskazując, że przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zaś zgodnie z art. 8 ust. 2 zasady wyrażonej w ust. 1 nie stosuje się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu i strat oraz do ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną, przy czym przez spółkę nie będącą osobą prawną w myśl art. 5a pkt 26 należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Organ stwierdził, że brak jest przepisów szczególnych regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, zatem należy stosować zasady ogólne, obowiązujące wszystkich wspólników spółek osobowych, niezależnie od posiadanego statusu w tej spółce, w tym także zasady dotyczące momentu uzyskania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu podatkowego uzyskane przez spółkę komandytowo-akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki.

Organ podatkowy przywołał treść art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosowanie zaś do art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h, 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W myśl art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalają, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Z kolei zgodnie z treścią art. 14 ust. 1h powołanej ustawy przepisy ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. W przypadku otrzymania przychodu z działalności, do której nie stosuje się ust. 1c,1e,1h za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 14 ust.1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie przywołane przepisy organ podatkowy stwierdził, że osoba fizyczna będąca wspólnikiem (akcjonariuszem) w spółce komandytowo- akcyjnej uzyskuje z tytułu uczestnictwa w tej spółce, co do zasady przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przepisy wyżej powołanej ustawy kwalifikują przychód uzyskany z dane zdarzenia prawnego do innego źródła przychodu. Moment uzyskania przychody należy ustalić zgodnie z treścią art. 14 ustawy a przypadając na wspólnika przychód powinien być ustalony proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki zgodnie z treścią cytowanego art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wskazuje, że każdemu udziałowcowi (akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej) spółki niebędącej osobą prawną, na gruncie ustawy, przypisuje się przychód, który stanowi część przychodu uzyskanego przez spółkę wynikającego z prowadzonych przez nią ksiąg rachunkowych i określony jest proporcjonalnie do przypadającego udziałowcowi (akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej) prawa w udziale w zysku, w rozumieniu ksh. Z kolei zgodnie z cytowanym art. 8 ust. 2 ww. ustawy wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć o przypadającą na niego część kosztów uzyskania przychodów. Kolejno zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W powiązaniu tego przepisu z art. 9 ust. 2 i art. 8 ust 1 ustawy podatkowej organ stwierdził, że dochodem wspólnika spółki osobowej jest, co do zasady, wynikająca z księgi rachunkowej przypadająca mu część przychodów spółki i w tej samej proporcji przypadająca mu część kosztów uzyskania przychodu także wynikająca z tej księgi.

Organ przywołał także przepisy art. 44 ust. 1, art. 44 ust. 3f, art. 30c, art. 27b, art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 z zastrzeżeniem ust. 3f – 3h. Podatnicy o których mowa w ust. 1 są obowiązani wpłacać zaliczki miesięcznie w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b (art. 44 ust. 3f ustawy podatkowej).

Zdaniem organu mając możliwość uzyskania okresowych danych dotyczących sumy przychodów i sumy kosztów uzyskanych w okresie obrachunkowym przez spółkę niemajacą osobowości prawnej wspólnik takiej spółki ma możliwość wywiązać się z obowiązków, jakie nakłada na niego art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, zaś techniczny sposób uzyskiwania przez wspólników tych informacji za każdy okres sprawozdawczy pozostaje w sferze porozumienia się wspólników (akcjonariuszy SKA) ze spółką. Tak więc nie ma podstaw, aby z faktu, iż na gruncie k.s.h. (art. 347

§ 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.), podział zysku za rok obrotowy, w części przypadającej akcjonariuszom SKA następuje na podstawie sprawozdania finansowego zbadanego przez biegłego rezydenta i który określony jest uchwałą walnego zgromadzenia, wywodzić brak możliwości wywiązania się akcjonariuszy z obowiązków wynikających z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, płacenia zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku.

Według organu podatkowego z uwagi na charakter przepisów ustawy k.s.h. należy rozdzielić znaczenie pojęcia "zysk" używanego w tej ustawie i pojęcia "dochód", który stanowi podstawę obliczenia podatku i zaliczek na podatek na gruncie przepisów ustawy podatkowej. Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach k.s.h. jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

Dlatego też organ podatkowy stwierdził, że z tytułu uczestnictwa w tej spółce (SKA) wnioskodawca uzyska przychód będący przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który winien rozpoznać w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym z tej działalności prowadzonej w formie SKA, tj. w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzenia poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego. Przy czym, wnioskodawcy przysługuje prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania. Zarówno przychód jak i koszty jego uzyskania wnioskodawca powinien ustalić na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zyskach spółki. Od tak ustalonego dochodu powinien w trakcie roku podatkowego odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie podatkowej.

W odniesieniu do przychodów z kapitałów pieniężnych organ podatkowy, powołując się na treść art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy podatkowej oraz przedstawione przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe, wskazał, że skoro SKA na gruncie ustawy podatkowej nie jest podatnikiem podatku, to przedmiotowe dochody (przychody) uzyskiwane przez spółkę z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych winny być opodatkowane przez jej wspólników, w tym akcjonariuszy, już w momencie ich odpłatnego zbycia przez SKA. Tym samym organ podatkowy nie zgodził się z twierdzeniem wnioskodawcy, iż przychód po jego stronie – jako akcjonariusza SKA – niezależnie od rodzaju dochodów otrzymywanych przez tę spółkę – powstanie jedynie w momentach faktycznego otrzymania dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej. Dochód (przychód) po stronie wnioskodawcy powstanie bowiem już w momencie, w którym SKA zbędzie odpłatnie udziały spółek kapitałowych.

Organ podatkowy wyjaśnił, że do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, zastosowanie mają ogólne zasady ustalenia dochodu określone w art. 9 ust. 2 tej ustawy przy czym z uwagi na treść art. 30b ust. 2 pkt 4 i ust. 5 od art. 45 ust. 1a ustawy podatkowej, wnioskodawca będzie zobowiązany do wskazania ich w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym oraz do zapłaty należnego podatku (art. 45 ust. 4 ustawy podatkowej).

Organ podatkowy stwierdził istnienie rozbieżności orzecznictwa sądowoadministracyjnego w przedmiotowej sprawie i wskazał, że oparł się na odmiennej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, niż prezentowane przez wnioskodawcę, w szczególności zaś prezentowanej w orzeczeniach NSA z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 2/10 i II FSK 3/10, cytując ich fragmenty.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł o uznanie prawidłowości swojego stanowiska, a odpowiadając na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstawy do zmiany wydanej w sprawie interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego działający przez pełnomocnika pan B. K. (dalej zwany skarżącym) zarzucał naruszenie:

1) art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej ustawa podatkowa, poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek,

2) art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne" a ponadto uznanie, iż akcjonariusze SKA uzyskują w ciągu roku przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza na zasadach analogicznych jak komplementariusze tej spółki,

3) art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, gdyż nawet w razie przyjęcia interpretacji proponowanej przez "Dyrektora" odnośnie niemożności kwalifikacji przychodów z dobrowolnego wnoszenia udziałów w spółkach kapitałowych do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, kwota należna, o której mowa w tym przepisie, jest należna akcjonariuszowi SKA dopiero w momencie wypłaty dywidendy i jedynie w tym miesiącu powstaje obowiązek uiszczenia zaliczki na podatek oraz podatku,

4) art. 17 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej, gdyż niezależnie od zasady jaka reguluje moment powstania przychodów dla danych transakcji, tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej, tj. w dniu otrzymania przez niego dywidendy z SKA,

5) art. 24 ustawy podatkowej, poprzez przyjęcie, iż akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej,

6) art. 44 ust. 1 i ust. 3 ustawy podatkowej, poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody,

7) art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

8) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

9) art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, iż na podstawie interpretowanych przepisów ustawy PIT, Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) strony, mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności strony. Jednocześnie w Interpretacji wprost wskazano, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów ustawy PIT przedstawiona przez Dyrektora nakłada na stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością strony, lecz będzie własnością

innego podmiotu prawa.

Skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz domagał się, aby w ponownie wydanej indywidualnej interpretacji organ ocenił stanowisko wnioskodawcy jak prawidłowe, w tym uznał, że:

a) przychód wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA - niezależnie od rodzajów działalności prowadzonej i transakcji dokonywanych przez SKA - powstaje wyłącznie w dacie wpływu na jego rachunek bankowy lub pobrania w kasie SKA kwoty dywidendy, niezależnie od sposobu i źródła generowania zysków przez SKA,

b) art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej ma zawsze zastosowanie do akcjonariusza SKA, tj. przychód po jego stronie powstaje w dacie otrzymania przez niego dywidendy z SKA, niezależnie od tego w jaki sposób, z jakich transakcji, SKA osiągnęła zysk z którego jest wypłacana dywidenda,

c) w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje wskazane we wniosku kategorie przychodów, wnioskodawca nie jest zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, ponieważ nie uzyskuje żadnego przychodu należnego,

d) brak jest możliwości oraz podstaw prawnych do ustalania wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatku rocznego, a zatem zaliczka ta oraz podatek wynosi "O" złotych. Zaliczka na podatek oraz podatek są zaś należne dopiero wówczas, gdy wnioskodawca otrzyma dywidendę z SKA. Należna zaliczka i podatek wynosić będzie 19 % otrzymanej dywidendy (jeśli wnioskodawca miałaby prawo do stosowania liniowej stawki podatku PIT od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w innym przypadku będzie miała zastosowanie skala podatkowa do dochodów z tej działalności, obowiązująca w roku otrzymania dywidendy).

Uzasadniając skargę skarżący ponownie przedstawił treść wniosku o interpretację (zdarzenia przyszłe, pytania, stanowisko w sprawie oceny prawnej tych zdarzeń), dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty względem wydanej interpretacji w tym w zakresie opodatkowania komplementariuszy i akcjonariuszy SKA, momentu powstania przychodu u akcjonariusza SKA, jego przychodu należnego, niemożności ustalenia wysokości przychodu akcjonariusza SKA, braku obowiązku uiszczania zaliczek przez akcjonariusza SKA w trakcie roku podatkowego, naruszenie konstytucyjnej zasady in dubio pro tributario, zasady opodatkowania majątku i przychodu należącego do podatnika, naruszenie konstytucyjnych praw oraz powołał orzecznictwo sądów administracyjnych w spornych kwestiach cytując obszerne fragmenty wyroków tych sądów. Następnie skarżący odniósł się do zagadnienia ustalenia wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów, przychodu należnego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych, faktycznego otrzymania środków pieniężnych przez SKA (metoda memoriałowa lub kasowa powstania przychodu) oraz wskazał na obowiązek stosowania wykładni z wyroków sądów administracyjnych w podobnych sprawach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. W obszernych wywodach organ interpretacyjny przywołując swoje wcześniejsze argumenty podkreślił, iż nie dopatrzył się naruszenia przepisów wskazanych w skardze.

W piśmie z dnia 7 lutego 2012 r. (uzupełnienie skargi), pełnomocnik skarżącego odwołał się do poglądów wyrażonych w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11, dalej zwana uchwałą) w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym dywidendy otrzymanej przez akcjonariusza SKA. Pełnomocnik akcentował, iż w uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się m. in., że "(...) przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)". Pełnomocnik podkreślał, iż w uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż akcjonariusz SKA, podlegający opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, rozpoznaje przychód dopiero w dacie otrzymania dywidendy. Innymi słowy, akcjonariusz SKA nie będzie osiągał przychodu dopóty, dopóki środki z tytułu dywidendy z SKA nie zostaną mu wypłacone. Nie jest zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek. Obowiązek zapłaty podatku powstanie dopiero w momencie powstania przychodu (zasada kasowa), czyli otrzymania przez akcjonariusza dywidendy.

Zdaniem pełnomocnika pomimo tego, że uchwała dotyczyła sytuacji, kiedy akcjonariuszem jest podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, jednak bez wątpienia ma ona także pewne skutki dla osób fizycznych, które są akcjonariuszami SKA, w tym dla wnioskodawcy. Potwierdza ona bowiem stanowisko wnioskodawcy, że także on nie będzie opłacać zaliczek na podatek, a sam podatek będzie płatny dopiero w momencie otrzymania dywidendy z SKA. Uchwała jest bowiem oparta na przepisach kodeksu spółek handlowych i szczególnym statusie akcjonariusza, jaki z tych przepisów wynika. Pełnomocnik wskazał, iż zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ten status rozstrzyga o tym, że przychód akcjonariusza może powstać wyłącznie w dacie otrzymania dywidendy. Bez podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o wypłacie zysku, akcjonariusz SKA nie ma żadnego prawa do otrzymania zysku z SKA.

Pełnomocnik wywodził, iż w uzasadnieniu uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "dla podatkowej kwalifikacji akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one zatem niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego jak i podatkowego." Zdaniem pełnomocnika dla pytań, które postawił wnioskodawca we wniosku, uchwała oznacza, iż skarżący nie jest zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy. Skarżący przychód rozpozna dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy. Wtedy też powinien on zapłacić zaliczkę za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę w gotówce lub na rachunek bankowy. Pełnomocnik wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w uchwale, iż "powstanie przychodu należnego w rozumieniu 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzenia zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza (...). Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalenie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy." Pełnomocnik podkreślał, iż akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.).

Zdaniem pełnomocnika skarżącego przyjęcie prezentowanego przez organ interpretacyjny sposobu opodatkowania dochodu akcjonariusza, prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. W trakcie roku podatkowego wnioskodawca nie ma bowiem prawa do tego dochodu. Co więcej, przyjęcie takiej interpretacji skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone. Pełnomocnik akcentował, iż powyższy pogląd, poza uchwałą 7 sędziów NSA znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. I SA/Kr 1372/07) oraz z dnia 2 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Kr 219/09).

W ocenie pełnomocnika analogicznie nieracjonalna byłaby sytuacja, w której akcjonariusze posiadający akcje w trakcie roku płaciliby zaliczki na podatek dochodowy nie otrzymując realnego przysporzenia, natomiast podatku nie płaciliby akcjonariusze posiadający akcje w dniu dywidendy i otrzymujący realne przysporzenie. Taka koncepcja odrywa się zupełnie od pojęcia podatku dochodowego - nie ma żadnego związku z dochodem. Prowadzi ona do opodatkowania majątku nieotrzymanego i braku opodatkowania majątku otrzymanego, co zdaniem pełnomocnika samo w sobie jest irracjonalne.

Końcowo pełnomocnik akcentował, iż przychód akcjonariusza SKA nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy (w momencie faktycznej wypłaty). Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych. Bez znaczenia z podatkowego punktu widzenia pozostaje fakt, z jakich transakcji i zdarzeń powstały zyski na poziomie SKA.

W piśmie z dnia 15 marca 2012 r. organ podatkowy podtrzymał zajęte w sprawie stanowisko. Odnosząc się do powołanej w piśmie skarżącego uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. stwierdził, że skoro została wydana na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych, to jej postanowienia nie dotyczą opodatkowania przychodów wspólników SKA będących osobami fizycznymi. Wskazał, że w uchwale tej NSA stwierdził, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest przychodem z działalności gospodarczej". Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera definicji działalności gospodarczej. Natomiast art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej wskazuje wprost, że w przypadku gdy działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej (w tym SKA) przychody z udziału w tej spółce stanowią przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na odmienność uregulowań w tym zakresie we wskazanych wyżej ustawach podatkowych powołana przez skarżącego uchwała nie może stanowić – zdaniem organu podatkowego – podstawy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Na rozprawie w dniu 12 czerwca 2012 r. pełnomocnik organu podatkowego zwrócił uwagę na to, iż uchwała NSA, na którą powołano się w piśmie procesowym strony dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych a nie podatku dochodowego od osób fizycznych, do którego odnosi się interpretacja. Jednocześnie wskazał, że kwestię opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych wyjaśnił Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 12 maja 2012 r.

W piśmie z dnia 14 czerwca 2012 r. skarżący przywołał wyroki sądów administracyjnych, interpretację ogólną z dnia 12 maja 2012 r. oraz interpretacje indywidualne potwierdzające – jego zdaniem – stanowisko prezentowane we wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Sporna w sprawie była kwestia opodatkowania dochodów (przychodów) otrzymywanych przez akcjonariusza – osobę fizyczną – z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej i prawnopodatkowej ich kwalifikacji z uwagi na źródło pochodzenia.

Skarżący twierdził, że dochód (przychód) takiego akcjonariusza – niezależnie od rodzajów działalności prowadzonej i transakcji dokonywanych przez SKA – powstaje wyłącznie w dacie wpływu na jego rachunek bankowy lub pobrania w kasie SKA kwoty dywidendy i to niezależnie od sposobu i źródła generowania zysków przez SKA, oraz że przychód (dochód) po stronie akcjonariusza takiej spółki nie powstaje w momencie otrzymania przez SKA wskazanych we wniosku kategorii przychodów przy

czym przychód (dochód) z dywidendy uzyskany przez akcjonariusza SKA należy rozpoznać jako przychód z działalności gospodarczej akcjonariusza takiej spółki.

Organ podatkowy twierdził natomiast, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowić będzie, dla jej akcjonariusza – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej ze wszystkimi konsekwencjami prawnopodatkowymi i to niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce, oraz że nie dotyczy to jednak dochodów uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w SKA ze źródeł przychodów innych niż działalność gospodarcza, których opodatkowanie następuje na zasadach odrębnych przewidzianych ustawą podatkową.

Spór dotyczył więc tego czy dochody (przychody) osoby fizycznej – akcjonariusza SKA – z tytułu udziału w tej spółce należy w każdym przypadku kwalifikować do uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej czy też, w odpowiednich warunkach, należy je zaliczyć do innych niż opisane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej źródeł w tym z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Sąd zauważa, że zagadnienie to było jednym z elementów rozstrzygnięcia w sprawie toczącej się przed tutejszym Sądem pod sygnaturą akt I SA/Gl 653/11. Dlatego też aprobując poglądy Sądu wyrażone w tamtej sprawie Sąd rozpoznający sprawę niniejszą odwołuje się do argumentacji prawnej zawartej w uzasadnieniu wydanego w tamtej sprawie wyroku.

Sąd stwierdza, że rozstrzygnięcie interpretacyjne dotyczy osoby fizycznej, która zamierza być akcjonariuszem SKA. Ponieważ Spółka ta nie posiada osobowości prawnej jej dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowaniu natomiast podlegają dochody jej wspólników. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi ich dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych

(art. 1 ustawy podatkowej).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś stosownie do brzmienia art. 5a pkt 6 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemajaca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ustawy podatkowej). Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej).

Uwzględniając brzmienie powyższych przepisów, Sąd w składzie orzekającym podziela w pełni pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, zgodnie z którym dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, zaś w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Warto przy tym zaznaczyć, że w treści art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej ustawodawca (założył) wskazał, że pozarolniczą działalność gospodarczą może prowadzić spółka niemającą osobowości prawnej co – przy zaistnieniu takiej sytuacji – oznacza, że tak określonej działalności nie prowadzą wspólnicy (osoby fizyczne, podatnicy przedmiotowego podatku) tej spółki lecz sama spółka. W takim przypadku ustawodawca nakazał, by przychody wspólnika (podatnika) z udziałem w takiej spółce (z mocy prawa) kwalifikować (taktować) jako jego (podatnika) przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to również, że – we wskazanym przypadku – definicja działalności gospodarczej i pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 9 ustawy podatkowej dotyczy spółki, o której mowa w art. 5b ust. 2 tej ustawy, a nie jej wspólników. Przepis art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej definiuje, w zakresie tam przewidzianym, użyte w niej pojęcia w odniesieniu do przedmiotu, a więc samej działalności, o określonych cechach, niezależnie od tego czy prowadząca (prowadzący) taką działalność jest czy nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepis ten określa przedmiot a nie podmiot prowadzący daną działalność we własnym imieniu. O ile więc spółka nieposiadająca osobowości prawnej prowadzi we własnym imieniu działalność opisaną w art. 5a pkt 6 to do niej a nie jej wspólników odnoszą się wskazane w tym przepisie zwroty (pojęcia). Dlatego też konieczne okazało się wprowadzenie przepisu art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej dotyczący przychodów z udziałów wspólników w takiej spółce, które nie są w istocie przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej takich osób lecz jedynie, na użytek ich opodatkowania, są traktowane jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, z wszelkimi następstwami prawnopodatkowymi opisanymi w tej ustawie. W żadnym razie przychodów z udziału w takiej spółce nie można uznawać za przychody inne niż z powołanego wyżej źródła.

W przypadku, gdy działalność spółki niemającej osobowości prawnej wypełnia dyspozycję art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej przychody wspólników z udziałem w takiej spółce, z mocy art. 5b ust. 2 tej ustawy, stanowią przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. W sytuacji, gdy dane czynności czy działania nie są lub nie mogą być działalnością gospodarczą takiej spółki, uzyskiwane z nich przychody (dochody), niezależnie od źródeł do których zostały zaliczone, stanowią przychód podatnika czynności takie lub działania wykonującego bez względu na to, czy są one podejmowane w ramach spółki czy poza nimi (patrz uchwała NSA z dnia 26 kwietnia 2011 r. II FPS10/09). Przychody z innych źródeł niż art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej nie stanowią przychodu spółki z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej lecz przychód podatnika (osoby fizycznej) wspólnika spółki uzyskującego tego rodzaju przychody.

Skoro SKA nie jest osobą prawną, zaś jej akcjonariusze, będący osobami fizycznymi, nie mogą uzyskiwać jako wspólnicy tej spółki dochodu (przychodu), w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej innego niż przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, w tym przychodu ze źródła wymienionego w

art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, a przez to przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 m. in. w postaci, o jakich mowa w art. 17 ust 1 pkt 4, pkt 6 i pkt 10 czy art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, to tym samym osiągnięty (otrzymany) dochód (przychód) z tytułu udziału w takiej spółce należy kwalifikować do dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, z wszelkimi konsekwencjami prawnopodatkowymi takiej kwalifikacji.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że jedynym przychodem (dochodem) wspólnika SKA będącego akcjonariuszem z tytułu udziału w takiej spółce jest świadczenie wynikające z prawa do udziału w zysku tej spółki regulowane przepisami kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że "proporcjonalność", o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej należy rozumieć w sposób wynikający z unormowań k.s.h. przyjętych w stosunku do wspólników spółek komandytowo-akcyjnych, w tym dotyczących ich roli w spółce i zasad uczestnictwa w osiągniętych przez spółkę zyskach, a szczególnie jego podziału.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Należy więc przyjąć, że w świetle przepisów k.s.h. "akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale, Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy) – tak wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09.

Należy przy tym zauważyć, że tak jak przepisy kodeksu spółek handlowych nie decydują o opodatkowaniu danego dochodu (przychodu), tak samo przepisy ustawy podatkowej nie regulują kwestii powstania danej wierzytelności czy jej wymagalności (na gruncie k.s.h.), ani też roli wspólnika w danej spółce, czy zasad jej funkcjonowania.

Należy tu przypomnieć, że w SKA za zobowiązania Spółki odpowiada komplementariusz (art. 125 k.s.h.), zaś akcjonariusz jest obowiązany jedynie do świadczeń określonych w statucie (art. 128 k.s.h.), nie odpowiada za zobowiązania spółki (art. 135 k.s.h.) i może reprezentować Spółkę jedynie jako pełnomocnik (art. 138 § 1 k.s.h.) oraz nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw Spółki, gdyż ciąży to na komplementariuszu (art. 140 § 1 k.s.h.). Akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy Spółki (art. 149 § 2 k.s.h.).

Przepisy te uwzględniono w prawie podatkowym w tym w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wskazującym na odpowiedzialność komplementariusza (a nie akcjonariusza) SKA za zaległości podatkowe spółki oraz w art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 ustawy podatkowej, gdzie w pierwszym z tych przepisów mowa jest o podatnikach prowadzących księgi rachunkowe (a skoro SKA będąc spółką handlową w rozumieniu ustawy o rachunkowości, nie jest podatnikiem podatku dochodowego to przepis ten nie znajduje do niej zastosowania), zaś w art. 24a ust. 1 wskazano wyraźnie osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, nie wymieniając SKA co może oznaczać, że na gruncie prawa podatkowego SKA traktowana jest jako spółka jawna osób fizycznych zgodnie z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h., który nakazuje, w zakresie tam opisanym i w stosunku do komplementariuszy, stosowanie odpowiednio przepisów dotyczących spółki jawnej

Warto również dodać, że Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r. stwierdził, że "Kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej Spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 updop oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 updof za miesiąc, w którym go uzyskano".

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielanych bonifikat i skont. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 44 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f – 3h. Oznacza to, że w zasadzie (z wyłączeniem art. 14 ust. 1i ustawy podatkowej) przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktyczne otrzymane. "Kwoty należne są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" – tak wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06.

Oznacza to, że w przypadku akcjonariusza – osoby fizycznej – spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje wówczas, gdy u takiej osoby zaistnieje dochód (przychód) w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej. W tej sytuacji kwotą należną jest kwota, którą akcjonariusz może otrzymać jako beneficjent określonych praw majątkowych (akcji), a więc kwota co do której ma roszczenie do spółki o jej wypłatę. Prawo do udziału w zysku nie jest tożsame z wierzytelnością (roszczeniem) z prawa tego wypływającym. Prawo do udziału w zysku (decydujące o określeniu przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną) nie definiuje źródła przychodu ani sposobu jego osiągnięcia. Istnienie takiego prawa nie oznacza powstania konkretnego przychodu (zysku). Skoro wierzytelność (kwota należna), której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, akcjonariusz nabywa po zaistnieniu określonych przepisami k.s.h. przesłanek, to dopiero ich spełnienie rodzi u akcjonariusza roszczenie (wierzytelność), którą należy traktować jako przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, niezależnie od tego czy tak określona kwota została przez akcjonariusza faktycznie otrzymana.

O ile w danym roku podatkowym z jakichkolwiek przyczyn akcjonariusz (osoba fizyczna) nie może domagać się wypłaty z zysku spółki komandytowo-akcyjnej, a tym samym nie uzyskuje przychodu należnego (kwoty należnej z tytułu udziału w zysku), to u osoby takiej nie powstaje obowiązek podatkowy z omawianego źródła przychodów (pozarolnicza działalność gospodarcza). Moment powstania roszczenia takiego akcjonariusza o wypłatę dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej, decyduje o zaistnieniu obowiązku podatkowego z tytułu takiej wypłaty.

Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku to w sytuacji, gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacania zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd jakkolwiek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego prezentowane w zaskarżonej interpretacji jako prawidłowe w zakresie opodatkowania przychodów SKA u jej akcjonariusza w zależności od sposobu generowania zysków przez tę spółkę, w której osoba fizyczna jest akcjonariuszem nie znajduje uzasadnienia, skoro jedynym przychodem (dochodem) takiego wspólnika jest dywidenda, uznawana za przychód z działalności gospodarczej bez względu na to w jaki sposób spółka uzyskała przeznaczony do podziału zysk. Organ interpretacyjny nie dokonał dogłębnej analizy okoliczności sprawy i mających znaczenie dla ich oceny przepisów prawa czym naruszył prawo w sposób skutkujący zastosowaniem art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a tym samym i art. 152 oraz art. 200 tej ustawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni oceny prawne Sądu wyrażone wyżej co do zasad i sposobu opodatkowania przedmiotowego przychodu w tym w formie zaliczkowej czy ryczałtowej.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.