Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1137/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89a, art. 89b ust. 1, ust. 1b, ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 144 ust. 1, art. 342
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.
article: art. 125, art. 127, art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości spółki [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, kwiecień 2014 r. , zobowiązania w podatku za luty, marzec, kwiecień 2014 r. oraz umorzenia postępowania w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił X. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. (dalej jako: "spółka", "strona"), reprezentowanej przez syndyka D. C. (dalej jako: "syndyk", "skarżący"), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: luty 2014 r. w kwocie [...]zł, marzec 2014 r. w kwocie [...]zł i kwiecień 2014 r. w kwocie [...]zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u.") w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany za miesiące: luty 2014 r. w kwocie [...]zł, marzec 2014 r. w kwocie [...]zł i kwiecień 2014 r. w kwocie [...]zł, a także umorzył postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2014 r.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że przeprowadzone w spółce dwie kontrole podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, z których sporządzono protokoły z dnia [...] r. i z dnia [...] r., wykazały naruszenie art. 89 ust. 1 i ust. 1a oraz ust. 2 u.p.t.u., w związku z nieuregulowaniem należności wynikających z faktur zakupu wystawionych przez [...] we W., [...] Sp. z o.o. we W., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., J. B., [...] Sp. z o.o.

- w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności, w odniesieniu do miesięcy: luty, marzec, kwiecień i maj 2014 r. Zdaniem organu I instancji dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia fakt, że spółka obecnie znajduje się w stanie upadłości likwidacyjnej, albowiem obowiązek dokonania korekty, zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. ciążył na niej już w we wspomnianych okresach rozliczeniowych, a więc przed ogłoszeniem upadłości. Organ powołał się na postanowienie Sądu Rejonowego w O. Wydział [...] z dnia [...] r., o sygn. akt [...], w sprawie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika X. S.A. w S. i wyznaczającego syndyka masy upadłości w osobie D. C.. Ponadto organ I instancji ustalił także dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: luty, marzec i kwiecień 2014 r., na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy o p.t.u. Umarzając postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. organ I instancji stwierdził, że w sytuacji, gdy 150 dzień przypada na okres tuż przed ogłoszeniem upadłości i za ten okres rozliczeniowy deklarację w zakresie podatku od towarów i usług składa już syndyk, to nie jest on zobowiązany do składania korekty w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u.

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu spółka, na rzecz której działał syndyk, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego. Spornej decyzji zarzucono naruszenie: art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm. – dalej w skrócie: "P.u.n.") w zw. z art. 89b ust. 1 oraz z art. 89b ust. 1b u.p.t.u., art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 oraz z art. 343 ust. 1 P.u.n., art. 89b ust. 6 u.p.t.u., art. 121 § 1, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."). W uzasadnieniu syndyk podniósł, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w dniu [...] marca 2014 r., natomiast przepisy P.u.n., które stanowią lex specialis w stosunku do przepisów prawa podatkowego, nie pozwalają organom - z uwagi na pozostawanie dłużnika w "trakcie postępowania upadłościowego" - na prowadzenie postępowania w sprawie oraz wydawanie decyzji. Zdaniem autora odwołania przepisy P.u.n. wykluczają możliwość skorygowania odliczonej przez spółkę kwoty podatku w trakcie trwającego postępowania upadłościowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Uwzględniając odwołanie w motywach rozstrzygnięcia wskazano, że gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ stwierdzi, że podatnik nie dokonał korekty odliczonego podatku, pomimo spełnienia przesłanek zawartych w art. 89b u.p.t.u., to wówczas organ obowiązany jest skorygować rozliczenia podatnika poprzez wydanie decyzji. Organ odwoławczy uznał decyzję organu I instancji za dowolną i stwierdzając braki w materiale dowodowym, za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisów O.p. W tym kontekście wskazano, że organ I instancji, dokonując korekty podatku naliczonego w rozliczeniach spółki za luty, marzec i kwiecień 2014 r. i stosując przy tym jako podstawę prawną art. 89b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie wyjaśnił w decyzji, w oparciu o jakie dowody przyjął ustalenia w zakresie niezapłaconych faktur. Nie wskazał bowiem konkretnych dowodów (m.in. wyjaśnień kontrahentów), na podstawie których ustalił okoliczności faktyczne sprawy, dotyczące niezapłaconych faktur. Organ I instancji nie odniósł się także w żaden sposób do pisma spółki z dnia 9 września 2014 r., w którym zanegowano ustalenia zawarte w protokole kontroli z dnia [...] r. W piśmie tym spółka podała numery zapłaconych faktur, które z kolei organ określił w protokole, jako niezapłacone. Do powyższego pisma strona dołączyła wyciąg z rachunku bankowego, a organ I instancji do dowodów tych w ogóle się nie odniósł. W tym zakresie ustalenia organu I instancji uznano za nieprawidłowe. Według organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. nie wyjaśnił w decyzji, na jakiej podstawie dokonał ustaleń, że kontrahenci spółki skorygowali podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego. Zakwestionowano także umorzenie przez organ I instancji postępowania za maj 2014 r. podnosząc, że w decyzji nie wskazano żadnych okoliczności faktycznych dotyczących tego okresu rozliczeniowego. Za niezrozumiałe uznano wyjaśnienia organu I instancji dotyczące obowiązku składania deklaracji podatkowych przez syndyka w przypadku niezapłaconych faktur lub braku takiego obowiązku, zwłaszcza, że wyjaśnienia te były wzajemnie sprzeczne. Kolejnym uchybieniem dostrzeżonym przez organ II instancji był brak całej treści art. 89b ust. 6 u.p.t.u. w kwestionowanej decyzji oraz nie wyjaśnienie tego przepisu w kontekście prowadzonej sprawy, tj. w sytuacji gdy ustalenie dodatkowego zobowiązania nastąpiło po wydaniu przez Sąd Rejonowy w O. postanowienia z dnia [...] r. o ogłoszeniu upadłości X. S.A. (o sygn. akt [...]) i wyznaczeniu syndyka masy upadłościowej. Dodatkowo wskazano, że organ I instancji nie przeprowadził badania ksiąg spółki, prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, za okres od lutego do maja 2014 r., zgodnie z procedurą opisaną w art. 193 O.p. W odniesieniu do maja 2014 r., a więc okresu za który umorzono postępowanie, organ I instancji obowiązany jest zweryfikować zapisy zawarte w księgach pod kątem ich wadliwości i rzetelności, a w konsekwencji ocenić księgi jako dowód.

W konsekwencji wskazanych powyżej uchybień organ II instancji stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a tym samym spełniona została przesłanka z art. 233 § 2 O.p. Podkreślono, że uzupełnienie materiału dowodowego przez organ odwoławczy prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu syndyk, działający we własnym imieniu, ale na rzecz spółki, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Ponadto wniósł o umorzenie postępowania administracyjnego (podatkowego), na podstawie art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), ewentualnie o zobowiązanie organu II instancji, na podstawie art. 145a § 1 P.p.s.a. do wydania decyzji w określonym terminie w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W skardze sformułowano następujące zarzuty naruszenia:

1) art. 144 ust. 1 P.u.n. w zw. z art. 89b ust. 1 oraz z art. 89b ust. 1b u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z nieuprawnionym przyjęciem, że wobec dłużników znajdujących się w stanie po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej:

- organ może wydać decyzję podatkową określającą zobowiązanie podatkowe za okres sprzed daty ogłoszenia upadłości, a ponadto, że

- zachodzą w związku z tym podstawy prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego wobec syndyka masy upadłości, za okres sprzed daty ogłoszenia upadłości, w sytuacji, gdy przyjęcie powyższych wniosków jest nieprawidłowe i pomija aktualne stanowisko judykatury, zgodnie z którym przepisy P.u.n. stanowią lex specialis w stosunku do przepisów prawa podatkowego, w tym u.p.t.u., co nie pozwalało organom obu instancji - w stanie sprawy dotyczącym dłużnika będącego "w trakcie postępowania upadłościowego" - na prowadzenie postępowania w sprawie, a w konsekwencji obligowało organ odwoławczy do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p.;

2) art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89b ust. 1b u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię oraz przez niezastosowanie art. 89b ust. 1b u.p.t.u. wobec uznania, że istnieją podstawy do dalszego prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego wobec syndyka masy upadłości ("niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego przez organ I instancji"), w sytuacji gdy przyjęcie dopuszczalności dalszego prowadzenia postępowania w sprawie było nieuprawnione co do zasady, albowiem obowiązek skorygowania odliczonej kwoty podatku w oparciu o powyższy przepis, ustaje w chwili gdy dłużnik (podatnik) znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego, a syndyk masy upadłości nie jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację tych obowiązków (gdy dzień korekty miałby nastąpić po ogłoszeniu upadłości podatnika), a przyjęcie odmiennych wniosków:

- prowadzi do naruszenia art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 P.u.n. oraz z art. 343 ust. 1 P.u.n., mającymi charakter norm lex specialis, co w konsekwencji pozostaje w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP,

- wskazuje na naruszenie zasad neutralności i proporcjonalności w zakresie niedozwolonym przez Dyrektywę 2006/112/WE,

co obligowało organ odwoławczy do uznania, że syndyk masy upadłości nie ma - co do zasady - możliwości dokonania korekty, na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., w trakcie postępowania upadłościowego, bez względu na to, czy nieściągalność danej wierzytelności została uprawdopodobniona po dniu 1 stycznia 2013 r. oraz po ogłoszeniu upadłości dłużnika, czy też po dniu 1 stycznia 2013 r. oraz przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, a w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p.;

3) art. 89b ust. 6 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten znajduje zastosowanie w stosunku do syndyka masy upadłości, w sytuacji gdy:

- określone dodatkowo zobowiązanie podatkowe ustalone zostało w stosunku do należności publicznoprawnej za okres, w którym to syndyk masy upadłości nie został jeszcze wyznaczony i nie ponosił odpowiedzialności za zobowiązania dłużnika,

- natomiast po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej syndyk nie ma możliwości (prawa) dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u., albowiem pozostawałoby to w sprzeczności z art. 2 oraz art. 342 i nast. P.u.n. oraz art. 89b ust. 1b u.p.t.u., co prowadzić powinno do wniosku, że prawidłowa wykładnia art. 89b ust. 6 u.p.t.u., mając m.in. na względzie cel wprowadzenia tego przepisu przez ustawodawcę, wyklucza możliwość zastosowania tego przepisu i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec syndyka masy upadłości - za okres, w którym to dłużnik nie pozostawał jeszcze w trakcie postępowania upadłościowego;

4) podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 oraz art. 125 § 1 i 2 O.p.) oraz niewystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 oraz art. 127 O.p.), z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia o uchyleniu decyzji organu I instancji w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ, bez należytego odniesienia się do konkretnych zarzutów odwołania i wykazania (wyjaśnienia stronie) przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ uznając, że:

- zachodzą podstawy do dalszego prowadzenia postępowania w sprawie - brak przesłanek do umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p.,

- w stanie sprawy istnieje możliwość wydania przez organy podatkowe w stosunku do strony (syndyka) decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, w związku z brakiem dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u.,

- w stanie sprawy istnieje możliwość wydania przez organy podatkowe w stosunku do strony (syndyka) decyzji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w oparciu o treść art. 89b ust. 6 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi skarżący powielił argumentację zawartą w odwołaniu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych P.p.s.a. Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja, pomimo mankamentów, zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie, a tym samym nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji kasacyjnej, w trybie art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji jest zatem wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, przez co nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca tego przepisu. Przewidziana zatem w art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i art. 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w tym przepisie.

Powyższe oznacza, że konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który zobowiązany jest także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy może zatem wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w I instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a mianowicie gdy:

- organ I instancji nie przeprowadził w całości lub znacznej części postępowania wyjaśniającego. Podjęcie decyzji przez organ I instancji bez przeprowadzenia w całości lub części postępowania wyjaśniającego nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne;

- postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu).

W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego przecież uprawniony nie jest, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji. Zgodnie bowiem z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe.

Jak już wyżej wskazano, możliwość wydania orzeczenia kasacyjnego z art. 233 § 2 O.p. ma charakter wyjątkowy, gdyż stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Jednakże w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy, co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego dokonano niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 O.p. Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności konkretnej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010 r., o sygn. akt I FSK 662/09, dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdza, że w realiach rozpoznawanej sprawy jej merytoryczne rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy nie było możliwe. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, albowiem stan faktyczny sprawy nie został w pełni ustalony. W sposób bardzo szczegółowy wyliczył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji liczne uchybienia i zaniechania, jakich dopuścił się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, które uniemożliwiły organowi odwoławczemu merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. W tym kontekście podniesiono, że organ I instancji w uchylonej decyzji dopuścił się błędu, nie wskazując konkretnych dowodów (m.in. wyjaśnień kontrahentów), na podstawie których ustalił okoliczności faktyczne sprawy, dotyczące niezapłaconych faktur. Trafnie organ odwoławczy wytknął, że organ I instancji nie odniósł się w żaden sposób do pisma spółki z dnia 9 września 2014 r., w którym negowała ona ustalenia zawarte w protokole kontroli z dnia [...] r. oraz podała numery faktur, z których należności zostały zapłacone, a które organ uznał w protokole jako niezapłacone. Słusznie organ II instancji zarzucił brak odniesienia się do załączonego przez spółkę wyciągu z rachunku bankowego. W związku z tym zasadnie stwierdzono, że ustaleń organu I instancji w zakresie odliczonego podatku nie można uznać za właściwe. Prawidłowo organ odwoławczy wywiódł także, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. nie wyjaśnił na jakiej podstawie dokonał ustaleń, że kontrahenci spółki skorygowali podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego, bowiem okoliczności takie nie wynikają wprost z akt sprawy. Powyższe zaniechania z całą pewnością miały istotny wpływ na określenie spółce kwot podatku naliczonego i należnego, a w konsekwencji miały one bezpośredni wpływ na wysokość ciążącego na spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2014 r., które mogą wchodzić w skład masy upadłości spółki. W związku z tym organ II instancji słusznie uchylił zaskarżoną przez spółkę decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Powyższe wytyczne uznać należy za prawidłowe, ponieważ mają one doprowadzić do określenia spółce kwot podatku naliczonego i należnego, co ma bezpośredni wpływ na wysokość ciążącego na spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, potwierdzonego decyzją.

Istotne jest jednak ustalenie, że możliwe jest wszczęcie postępowania z zastosowaniem art. 89b u.p.t.u., na co trafnie zwrócił uwagę syndyk. Przepis ten w ust. 1 stanowi, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Na gruncie badanej sprawy istotny jest zapis ust. 1b art. 89b, w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji organu II instancji (od dnia 1 stycznia 2017 r.) w myśl, którego przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W tym miejscu w pierwszej kolejności szczególnego znaczenia nabiera ustalenie celu w jakim wszczęto postępowanie w przedmiotowej sprawie. Zakaz wszczęcia po ogłoszeniu upadłości postępowania przeciwko syndykowi z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości nie dotyczy bowiem postępowania podatkowego wszczętego w celu udokumentowania decyzją podatkową wierzytelności upadłego z tytułu zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości. Decyzja taka bowiem nie konstytuuje nowej wierzytelności upadłego, lecz jedynie stanowi formalne potwierdzenie powstania tej wierzytelności podatkowej przed ogłoszeniem upadłości, umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie jej zgłoszenia do masy upadłości sędziemu - komisarzowi. Prawo podatkowe należy do prawa publicznego, a metodą regulowania stosunków w tym zakresie jest metoda administracyjnoprawna. Zatem, gdy organ podatkowy nie przeprowadzi postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego przed ogłoszeniem upadłości podatnika, i nie wyda w tym przedmiocie decyzji wymiarowej stanowiącej dowód tego zobowiązania, nie będzie w zasadzie w stanie zgłosić sędziemu - komisarzowi tej wierzytelności w taki sposób, aby została ona uznana w postępowaniu upadłościowym (wyjątkiem będzie przypadek, gdy upadły złożył zeznanie podatkowe określające jego zobowiązanie podatkowe w wysokości niekwestionowanej przez organ podatkowy) - (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 1999 r., o sygn. akt I SA/Wr 659/97, niepubl.). Powyższy pogląd został zaakceptowany również w nowszym orzecznictwie NSA, w którym wskazano, że zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej od wykazanej w deklaracji wymaga decyzji organu podatkowego; wielkość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa może zostać określona jedynie przez organ administracji, jakim jest organ skarbowy, w ramach postępowania podatkowego będącego postępowaniem administracyjnym, a rozstrzygnięcie sędziego - komisarza w postępowaniu upadłościowym nie może zastąpić takiej decyzji. Prowadzi to do wniosku, że zgłoszenie do masy upadłości wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości - w wysokości innej od wykazanej w deklaracji - wymaga stosownego ich udokumentowania decyzją podatkową, wydaną jednak po przeprowadzeniu postępowania podatkowego z udziałem reprezentanta podatnika (upadłego), jakim jest syndyk (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., o sygn. akt I FSK 929/11; wyrok NSA z dnia 29 maja 2013 r., o sygn. akt I FSK 1018/12, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednocześnie Sąd dostrzega mankamenty zaskarżonej decyzji związane z przepisami P.u.n. i u.p.t.u, w szczególności art. 89b ust. 1b i ust. 6 tej ostatniej ustawy. W tym kontekście Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniom organu II instancji, w przypadku nieuregulowania powstałej przed datą ogłoszenia upadłości należności, wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany do korekty - w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. - odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Instytucja rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, czyli tzw. "ulga na złe długi", unormowana w art. 89a i art. 89b u.p.t.u., nie ma zastosowania w stosunku do wierzytelności, z tytułu których wierzyciel nie może skorygować podatku należnego z uwagi na to, że dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego i naprawczego (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., o sygn. akt I FSK 609/14; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., o sygn. akt I FSK 641/14, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając jednak na względzie poczynione powyżej rozważania, co do konieczności zgłoszenia do masy upadłości spółki wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości - w prawidłowej wysokości (która w rozpoznawanej sprawie, z przyczyn wskazanych przez spółkę w piśmie z dnia 9 września 2014 r., może być w istocie inna niż ustalona przez organ podatkowy) - wymaga ono stosownego ich udokumentowania decyzją podatkową. Z tych powodów, w ocenie Sądu w składzie orzekającym, zaskarżoną decyzję należy zachować w obrocie prawnym, a sprawa winna trafić do organu I instancji celem rzetelnego określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące od lutego do maja 2014 r. W tej sytuacji brak było również podstaw do uwzględnienia żądania skargi w przedmiocie umorzenia postępowania.

Dodatkowo warto zwrócić uwagę na pogląd w przedmiocie obowiązku korekty, wynikającego z art. 89b u.p.t.u., wyrażony w wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 448/15 (dostępnym na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który Sąd w składzie orzekającym podziela i przyjmuje jako własny. Z orzeczenia tego wynika, że dzień wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadzał cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlegał zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Zatem jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań czy działania zmierzające do ich zmiany, tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczyły masy upadłości. Stąd też dokonanie korekty, o której mowa w art. 89b u.p.t.u., już w toku postępowania upadłościowego, stanowiłoby istotną ingerencję w tok tego postępowania, zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 P.u.n.

Co do zasady słuszne jest stanowisko autora skargi, że istnieją przeszkody do wezwania syndyka masy upadłości, aby ten dokonał korekty podatku naliczonego, wobec szczegółowych regulacji P.u.n. Obowiązek wspomnianej korekty wyznaczony prawem podatkowym (zapłata odliczonego uprzednio podatku naliczonego) jest równocześnie zakazany na gruncie innych przepisów (obowiązek zgłoszenia wierzytelności, kolejność ich zaspokajania, itp.). Wykładnia art. 89b u.p.t.u. nie powinna zatem usprawiedliwiać swoistych wyjątków od szczegółowo określonych zasad rozdysponowania mieniem, wchodzącym w skład masy upadłości. Zdaniem NSA obowiązek dłużnika do dokonania korekty podatku naliczonego, na podstawie art. 89b u.p.t.u., musi uwzględniać przepisy dotyczące postępowania upadłościowego, o ile zakres tego postępowania obejmuje wierzytelności/należności objęte korektą.

W świetle powyższych wywodów należy zatem wskazać, że syndyk masy upadłości nie ma możliwości realizacji wezwania do dokonania korekty, na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., bez względu na to, czy nieściągalność danej wierzytelności została uprawdopodobniona przed ogłoszeniem upadłości dłużnika. Jeśli obowiązek korekty nie został spełniony przez podatnika, gdy postępowanie upadłościowe nie było jeszcze w toku, to nie jest dopuszczalne dokonanie korekty podatku naliczonego przez syndyka, z pominięciem przepisów P.u.n., w trakcie postępowania upadłościowego. Powstała w ten sposób wierzytelność względem Skarbu Państwa, wynikająca z obowiązku skorygowania podatku naliczonego, podlega zaspokojeniu według kolejności, o której mowa w art. 342 P.u.n. Nie jest zatem możliwe zaspokojenie jej przez syndyka ad hoc na wezwanie organu. Z punktu widzenia przepisów P.u.n. nie jest istotne, czy wierzytelność stała się wymagalna (powstał obowiązek korekty podatku naliczonego) przed ogłoszeniem upadłości. Jej zaspokojenie, tak jak zaspokojenie innych wierzytelności, podlega bowiem reżimowi określonemu w przepisach wymienionej ustawy, które stanowią lex specialis w stosunku do obowiązku, który na podatnika nakłada art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Rację ma zatem skarżący, że przepisy P.u.n. stanowią regulacje szczególne względem art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy zobowiązanym do dokonania korekty jest podmiot znajdujący się w stanie upadłości, Powyższy pogląd został potwierdzony w uchwale NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r., o sygn. akt I FPS 3/15, która dotyczyła stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2012 r., ale będzie znajdowała zastosowanie w niniejszej sprawie w dalszym toku postępowania. Zmiany, dokonane przez ustawodawcę, które weszły w życie po dniu 1 stycznia 2013 r. nie wpłynęły bowiem na aktualność wyrażonego w powołanej uchwale stanowiska, odnośnie niemożności dokonania korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, w sytuacji gdy dłużnik, w czasie dokonywania korekty, był w trakcie postępowania upadłościowego.

Reasumując Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał, że wydanie decyzji kasatoryjnej było zasadne, albowiem organ I instancji dopuścił się uchybień, które wymagają uzupełnienia postępowania w znacznej części, z uwzględnieniem w pierwszej kolejności wytycznych zawartych w niniejszym wyroku, zachowując tym samym zasadę dwuinstancyjności.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.