Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 879/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 240 § 1 pkt 5, art. 21 § 1 pkt 1, § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 89a ust. 1a, art. 89b, ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2014r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 roku - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Budowlanego R. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, utrzymał w mocy zapadłą w wyniku wznowienia postępowania decyzję Naczelnika [...]. Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 17.10.2013 r. Naczelnik [...]. Urzędu Skarbowego wydał decyzję o nr [...], w której określił Przedsiębiorstwu Budowlanemu R. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej Spółka) kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w wysokości 0 zł i zobowiązanie podatkowe w kwocie 654.202 zł. Rozstrzygnięcie to, doręczone na adres Syndyka Masy Upadłości Spółki nie zostało zaskarżone.

W dniu 15.10.2013 r. organ I instancji uzyskał informację o skorygowaniu przez T. R. (kontrahenta Spółki) wartości netto i kwot podatku należnego, wynikających m.in. z faktury VAT nr 341/12/VAT, wystawionej na rzecz Spółki. Korekt tych dokonano w związku z uprawdopodobnieniem przez kontrahenta Spółki nieściągalności wierzytelności wynikających z ww. faktury VAT w trybie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej ustawa o VAT. Wynikający z tej faktury podatek VAT wynosił 7.372,31 zł. Termin płatności przypadał na dzień 04.08.2012 r.

Analiza faktury VAT nr 341/12/VAT wystawionej przez T. R., ewidencji nabyć VAT za lipiec 2012 r., wydruku konta rozrachunków z ww. kontrahentem oraz ewidencji nabyć VAT za styczeń 2013 r. w ramach czynności sprawdzających wykazała, że Spółka nie skorygowała dokonanego w rozliczeniu za lipiec 2012 r. odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT nr 341/12/VAT.

W związku z powyższym Naczelnik [...]. Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...].01.2014 r. wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., zakończone decyzją ostateczną z dnia [...].10.2013 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej o.p. W analizowanej sprawie organ I instancji ustalił, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności na podstawie ww. faktury nastąpiło w dniu 01.01.2013 r., zaś częściowe zapłaty nastąpiły w dniach 22.02.2013 r., 01.03.2013 r., 08.03.2013 r. Zatem Spółka była zobowiązana do pomniejszenia odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr 341/12/VAT. Obowiązku tego powinna była dokonać w deklaracji za styczeń 2013 r. (w tym miesiącu upływał 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze, zgodnie z art. 89b ust. 1 i ust. 1a ustawy o VAT). Obowiązku tego nie dopełniła, w związku z tym w rozliczeniu za styczeń 2013 r. zawyżona została kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu o kwotę 7.372,31 zł.

Zdaniem organu I instancji ustalony w toku czynności sprawdzających stan faktyczny (tj. niezrealizowanie obowiązku nałożonego na dłużnika dyspozycją art. 89b ustawy o VAT w związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności) nie był znany organowi podatkowemu w dniu wydania dotychczasowej decyzji własnej z dnia 17.10.2013 r. a miał istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego określonego w tej decyzji.

W toku wznowionego postępowania organ I instancji zakwestionował ewidencję nabyć VAT za styczeń 2013 r. w części dotyczącej niezaewidencjonowania faktury VAT nr 341/12/VAT wystawionej przez ww. kontrahenta Spółki.

W następstwie poczynionych ustaleń kontrolnych Naczelnik [...]. Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].04.2014 r. nr [...] uchylił decyzję ostateczną z dnia [...].10.2013 r. w części dotyczącej kwoty zobowiązania podatkowego i określił w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 661.574 zł oraz na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy o VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.212 zł, pozostawiając rozstrzygnięcie z dnia [...].10.2013 r. bez zmian w pozostałym zakresie.

Syndyk Masy Upadłości Spółki, reprezentowany przez pełnomocnika zaskarżył powyższą decyzję w części, w jakiej uznano go za płatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 2.212 zł.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 144 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.), dalej p.u.i.n. poprzez przyjęcie, że syndyk masy upadłości a nie upadły jest płatnikiem w zakresie dodatkowych zobowiązań podatkowych dotyczących zobowiązań podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości.

W odwołaniu wskazano, że choć art. 144 p.u.i.n. kreuje zasadę zgodnie z którą, formalnym adresatem decyzji powinien być syndyk, to jednak wszystkie skutki prawne decyzji powinny obciążać upadłego, a nie syndyka. W sprawie określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło w trybie wznowienia postępowania a przesłanka do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego istniała już w dacie wydania pierwotnej decyzji i dotyczyła zobowiązania podatkowego za styczeń 2013 r., a więc sprzed ogłoszenia upadłości. Odwołujący podkreślił, że nie kwestionuje ustaleń organu I instancji co do wysokości zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją, natomiast sprzeciwia się obciążeniu syndyka za nieprawidłowości w rozliczeniu podatków, których dopuścił się upadły. W ocenie strony zarówno zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją, jak również ustalone na jej podstawie, powinny zostać zaspokojone w trybie zgłoszenia wierzytelności. Natomiast decyzja w zaskarżonym brzmieniu kreuje dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako koszt postępowania upadłościowego (koszt syndyka).

Odwołujący wskazał ponadto, że oznaczenie strony postępowania jako "Upadły - Przedsiębiorstwo Budowlanego R. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej" budzi wątpliwości, czy decyzja została skierowana do podmiotu, będącego stroną postępowania w świetle obowiązujących przepisów. Z takiego oznaczenia wynikałoby, że stroną jest upadła Spółka a nie Syndyk. Organ w trybie art. 200 § 1 o.p. zawiadomił Spółkę, czyli upadłego, a nie Syndyka czyli stronę.

Dyrektor Izby Skarbowej w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] lipca 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z zajętym przez organ I instancji stanowiskiem, że okoliczności sprawy wypełniają dyspozycję art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a ich wpływ na określone dotychczasową decyzją zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń 2013 r. w wysokości 654.202 zł w pełni uzasadniał uchylenie tej decyzji w części dotyczącej kwoty zobowiązania podatkowego i określenie w tym zakresie kwoty zobowiązania w tym podatku w wysokości 661.574zł.

Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego jest prawidłowe. Również wysokość ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 2.212 zł obliczona została prawidłowo na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy o VAT. Wobec naruszenia przez Spółkę art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, zagrożonego sankcją uregulowaną w ust. 6 tego artykułu, organ I instancji był zobowiązany ustalić Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanej przez Spółkę faktury VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że nie ma znaczenia w sprawie fakt określenia zobowiązania podatkowego w trybie wznowienia postępowania oraz istnienia już w dacie wydania pierwotnej decyzji przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2013 r., a więc zobowiązania sprzed ogłoszenia upadłości. Organ odwoławczy podniósł bowiem, że zarówno w dacie wydania decyzji pierwotnej ([...].10.2013 r.), jak i zaskarżonej decyzji ([...].04.2014 r.), Spółka była w stanie upadłości likwidacyjnej. Otwarcie wobec niej postępowania likwidacyjnego miało miejsce w dniu 5.06.2013 r. a więc przed wydaniem obu ww. rozstrzygnięć organu I instancji.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że upadły podmiot nadal pozostaje podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT mimo, że na skutek ogłoszenia upadłości likwidacyjnej stracił z mocy prawa zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem. Ogłoszenie upadłości nie pozbawiło go podmiotowości prawnej ani prawa własności majątku. Zatem to upadłą Spółkę obciąża zarówno zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak i ustalone dla niej w trybie art. 89b ust 6 ustawy o VAT dodatkowe zobowiązanie podatkowe bez względu na to, czy zobowiązania powstały z mocy prawa, czy poprzez doręczenie decyzji.

Organ odwoławczy nie przyznał racji Syndykowi w zakresie naruszenia art. 144 ust. 2 p.u.i.n. W postępowaniach dotyczących masy upadłości syndyk jest stroną w znaczeniu formalnym (procesowym) i jemu przysługuje legitymacja procesowa do działania we własnym imieniu w tych postępowaniach. Jednak upadły nadal pozostaje podmiotem praw i obowiązków w sferze prawa materialnego, bowiem na skutek postawienia go w stan upadłości likwidacyjnej nie traci bytu prawnego. Traci jedynie legitymację procesową, tj. zdolność do występowania we własnym imieniu. Zdolność tę natomiast z dniem ogłoszenia upadłości nabywa ustanowiony przez sąd syndyk masy upadłości, który od tej pory jest zastępcą procesowym upadłego, tzn. działa w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego i zarządza jego majątkiem. Upadły nadal pozostaje stroną w znaczeniu materialnym. On bowiem jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc w imieniu syndyka, lecz na rzecz upadłego. Upadły odzyskuje natomiast legitymację formalną do występowania w postępowaniach po zakończeniu postępowania upadłościowego z chwilą uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego zakończenie tego postępowania. Z tego powodu Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zaskarżona decyzja została prawidłowo skierowana do Spółki, jako do strony w znaczeniu materialnym i wyekspediowana do Syndyka, jako do podmiotu mającego zdolność reprezentowania tejże Spółki od dnia postawienia jej w stan upadłości likwidacyjnej. Jak wskazał organ odwoławczy, takie stanowisko jest zasadne w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych.

Syndyk Masy Upadłości Spółki, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżył powyższą decyzję do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 144 ust. 2 i art. 230 p.u.i.n., w wyniku przyjęcia, że syndyk a nie upadły jest płatnikiem w zakresie dodatkowych zobowiązań podatkowych, dotyczących zobowiązań podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości.

Skarżący podniósł, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zobowiązanym do uiszczenia ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego jest Syndyk. Taki wniosek należy wyprowadzić na podstawie terminu płatności poszczególnych zobowiązań, wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 144 p.u.i.n., formalnym adresatem decyzji może być syndyk, jednak wszystkie skutki prawne decyzji powinny obciążać upadłego a nie syndyka. Rozróżnienie to ma znaczenie dla trybu zaspokojenia zobowiązań podatkowych określonych lub ustalonych w decyzjach organów skarbowych. Skarżący podniósł, że określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło w trybie wznowienia postępowania zaś przesłanka ustalenia zobowiązania podatkowego istniała już w dacie wydania pierwotnej decyzji i dotyczyła zobowiązania podatkowego za styczeń 2013 r. a więc sprzed ogłoszenia upadłości.

W ocenie skarżącego organ I instancji, wydając decyzję w wyniku wznowienia postępowania, powinien był rozstrzygnięcie odnośnie ustalenia zobowiązania podatkowego zawrzeć w decyzji wydanej w wyniku wznowienia jako jej element a nie odrębny punkt.

Skarżący zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 230 p.u.i.n. do kosztów postępowania upadłościowego zalicza się m.in. wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania upadłościowego, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne. Oznacza to zdaniem strony skarżącej, że organy nie mogą obciążać Syndyka, czyli zaliczać do wydatków w rozumieniu ww. przepisu podatków innych zobowiązań, których obowiązek zapłaty istniał przed ogłoszeniem upadłości. Sentencja decyzji organu I instancji w niedopuszczalny sposób zalicza do kosztów postępowania upadłościowego dodatkowe zobowiązanie pieniężne, które powinno obciążać upadłego (przesłanka do jego zastosowania istniała przed ogłoszeniem upadłości). Skarżący wskazał, że jego zdaniem, decyzja powinna być skierowana do Syndyka, natomiast w sentencji jako zobowiązanego (podatnika) należało określić Upadłego. Skierowanie decyzji do Upadłego przesądza o jej wadliwości z uwagi na treść art. 144 p.u.i.n., czego nie zmienia fakt, że korespondencję odebrał Syndyk a nie reprezentant Upadłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Nie doszło również do naruszenia prawa materialnego.

Zaskarżona decyzja została wydana w trybie postępowania wznowieniowego, uregulowanego w art. 240 i następne Ordynacji podatkowej. Podstawą jej wydania była przesłanka wskazana w treści art. 240 § 1 pkt 5 o.p., przewidująca możliwość uchylenia prawomocnej decyzji administracyjnej w przypadku, kiedy wyszły na jaw nowe dowody lub okoliczności nieznane wcześniej organowi podatkowemu, ale istniejące w chwili wydania pierwotnej decyzji.

Z taką też sytuacją, jak słusznie ujęły to organy, mamy do czynienia w sprawie niniejszej.

Podlegająca uchyleniu decyzja Naczelnika [...]. Urzędu Skarbowego wydana została w dniu [...].10.2013 r. i określała skarżącemu wysokość podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2013 r.

W tym czasie istniały już okoliczności podlegające uwzględnieniu przy określaniu wysokości tego podatku za ten okres rozliczeniowy, które jednak nie były znane Naczelnikowi przy wydawaniu tej decyzji. Okoliczności te to fakt niezapłacenia faktury na rzecz jednego z kontrahentów Przedsiębiorstwa R., a mianowicie T. R.. Przedsiębiorca ten skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 89 ust. 1a ustawy o VAT. W takiej jednak sytuacji na podatniku ciążył obowiązek dokonania korekt deklaracji własnych w zakresie podatku naliczonego, przewidziany w art. 89b ust.1 ustawy o VAT. Okoliczności te istniały już w chwili wydawania decyzji pierwotnych, jednak nie były znane organowi. W tych okolicznościach należało dokonać wznowienia postępowania i uchylić decyzję określającą wysokość podatku od towarów i usług w tym zakresie, z uwzględnieniem nowych, ustalonych aktualnie okoliczności na nowo określić wysokość tego zobowiązania.

Przepis art. 89b ust.1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Jak to wykazały organy okres ten, w związku z niezapłaconą fakturą z dnia 14.07.2012 r., upłynął w styczniu 2013 roku i za ten okres rozliczeniowy podatnik był zobowiązany dokonać korekty przewidzianej w tym przepisie .

Ponieważ tego nie uczynił, stosownego określenia wysokości podatku VAT z uwzględnieniem zasad określonych w art. 89b ust.1 ustawy o VAT zobowiązany był dokonać organ podatkowy. Ponieważ fakty te nie były znane mu w czasie wydawania decyzji pierwotnej, słusznie wznowił postępowanie i określił wysokość tego podatku w postępowaniu wznowieniowym.

Nie budzi wątpliwości zarówno tryb postępowania, jak też decyzja merytoryczna w zakresie wysokości określonego podatku. Fakty te nie są też, jak się wydaje, kwestionowane przez stronę.

Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że rozstrzygnięcie to zostało dokonane w trybie art. 21 § 3 o.p. przewidującego, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie zaistniała przesłanka w postaci ostatniej z alternatyw wskazanych w tym przepisie, a mianowicie wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż w deklaracji złożonej przez podatnika.

W niniejszej sprawie – w zakresie tego zobowiązania podatkowego mamy przy tym do czynienia z zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa. Określony on został w przepisie art. 21 §1 pkt 1 o.p. Ten przepis prawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego z zaistnieniem określonych okoliczności. Powstaje ono w sposób obiektywny bez konieczności jakichkolwiek działań ze strony i organów podatkowych. Wydane przez nie decyzje w tym zakresie nie kreują zobowiązania podatkowego a jedynie określają jego wysokość w przypadku, gdy nie została ona w sposób prawidłowy wskazana przez stronę. Zobowiązanie to powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności wymaganych przez przepisy prawa podatkowego.

W takim też przypadku uchylenie w trybie postępowania wznowieniowego decyzji określającej wysokość tak powstającego zobowiązania (np.: w podatku od towarów i usług) nie ma wpływu na moment powstania tego zobowiązania. Zobowiązanie to powstało z chwilą zaistnienia określonych zdarzeń faktycznych, zaś decyzja określająca tę wysokość na tę datę nie ma wpływu. Wiąże się z tym cały szereg konsekwencji podatkowych dla podatnika, jak np.: odsetki czy przedawnienie.

Innym natomiast sposobem powstania zobowiązania podatkowego charakteryzuje się zobowiązanie statuowane w treści przepisu art.89b ust. 6 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w art.89b ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z art.89b ust. 1 ustawy o VAT.

Tego typu zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany przez przepis art. 21 §1 pkt 2 o.p. przewidujący, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. W tym przypadku decyzja organu podatkowego ma charakter konstytutywny, a więc kreuje zobowiązanie podatkowe. Powstaje ono na skutek wydania tej decyzji. Bez wydania takiej decyzji zobowiązanie takie nie istnieje. Powstaje ono dopiero na skutek wydania takiej decyzji i co szczególnie ważne, z chwilą doręczenia jej podatnikowi. Po pierwsze musi więc zostać wydana decyzja podatkowa (ustalająca wysokość zobowiązania), a po drugie, musi być ona doręczona podatnikowi. Bez spełnienia obu tych przesłanek zobowiązanie podatkowe nie powstanie.

Trzeba przy tym wskazać, że w decyzji uchylonej na skutek wydania zaskarżonego aktualnie rozstrzygnięcia organu podatkowego, nie było elementu dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 89 ust.6 ustawy o VAT. Rozstrzygnięcie takie pojawiło się dopiero w zaskarżonej decyzji. Trzeba więc uznać, że dopiero doręczenie stronie tej decyzji doprowadziło do powstania takiego zobowiązania podatkowego. Wcześniej to zobowiązanie nie istniało. Powstało ono z chwilą doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe spółce R. w upadłości likwidacyjnej.

W zaskarżonej decyzji zawarte są więc dwa rozstrzygnięcia, z których jedno dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń 2013 r. i w myśl powyżej wskazanych argumentów Sąd uznał, że powstało ono w styczniu 2013 r. z datą płatności 25 lutego 2013, zaś drugie powstało na skutek wydania decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania i powstało ono z chwilą doręczenia Syndykowi Masy Upadłości Spółki R., a więc w dniu 10 kwietnia 2014r. Z uwagi na brzmienie przepisów regulujących powstanie zobowiązania podatkowego w tym przypadku nie można przyjąć innej daty powstania tego zobowiązania. Nie doprowadzą do takiej zmiany zabiegi redakcyjne postulowane w skardze. O momencie powstania decydują w tym przypadku bowiem przepisy prawa materialnego, nie zaś redakcyjne ujęcie decyzji organu podatkowego. Można co prawda rozważać, czy ustalenie zobowiązania podatkowego powinno nastąpić w trybie postępowania wznowieniowego, ale w ocenie sądu takie procedowanie (czyli ustalenie w tym postępowaniu takiego zobowiązania) z pewnością nie stanowi o naruszeniu przepisów prawa procesowego, mającego istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, skoro sam fakt ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego znajduje pełne uzasadnienie w okolicznościach sprawy realizujących dyspozycję art. 89b ust.6 ustawy o VAT.

Dlatego też, wobec takiego określenia daty powstania zobowiązania podatkowego, zarzuty skargi co do błędnego rozstrzygnięcia organu nie są uzasadnione.

Nie są również uzasadnione zarzuty co do błędnego, w ocenie skarżącego, określenia adresata decyzji.

Słusznie w tym zakresie organy dokonują interpretacji art. 144 ust.2 prawa upadłościowego i naprawczego polegającej na rozróżnieniu legitymacji materialnej i procesowej w postępowaniu podatkowym odnośnie podatnika znajdującego się w upadłości. Trzeba bowiem zgodzić się z twierdzeniami organu, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku będzie przedmiotowa spółka, która przecież posiada dalej osobowość prawną, jest podmiotem praw i obowiązków (w tym w zakresie zobowiązań podatkowych), a jedynym ograniczeniem wobec niej jest to, że w myśl stosownych uregulowań prawa upadłościowego i naprawczego, jest ona reprezentowana nie przez swoje statutowe organy, ale przez powołanego przez Sąd Syndyka. Tak więc decyzja określająca i ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w ujęciu materialnoprawnym kierowana jest do danego, upadłego podmiotu, to jej zobowiązania podatkowego dotyczy ta decyzja, nie zaś zobowiązania syndyka. Ona odpowiada za to zobowiązanie swoim majątkiem (legitymacja materialna). W ujęciu procesowym wynikającym z omawianego przepisu prawa upadłościowego i naprawczego wynika jednak, że podmiotem reprezentującym ją w tym postępowaniu jest syndyk i tylko on może ją w tym postępowaniu reprezentować i wnosić stosowne wnioski, czy też środki zaskarżenia. On też jest uprawniony do otrzymania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (legitymacja formalna).

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość przedmiotowym uregulowaniom. Jako podmiot zobowiązany do zapłaty podatku (podatnika) ujęły Spółkę R. w upadłości likwidacyjnej, zaś uprawnienia procesowe tej spółki były realizowane przez Syndyka Masy Upadłości. Nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).