Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 784/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 232 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi Miasta M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec i październik 2009 roku oraz określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2009 roku; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 maja 2018 r. o sygn. akt I FSK 886/16 Naczelny Sąd Admini-stracyjny (dalej: NSA) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (dalej WSA, Sąd I instancji) z 22 grudnia 2015 r., o sygn. akt III SA/Gl 290/15, uchylający - w wyniku rozpoznania skargi Miasta M. (dalej: skarżąca, Gmina) - decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec i październik 2009 r. oraz określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2009 r. i w tej części przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy NSA wyjaśnił, że Sąd I instancji w swym uzasadnieniu wskazał m.in., że decyzją z [...] r. organ I instancji orzekł w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Stwierdził bowiem m in., iż w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. Gmina zaewidencjonowała, jako własny obrót, czynności wykonane przez placówki oświatowe, będące jednostkami budżetowymi Gminy. Organ ten nadto stwierdził, iż Gmina dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących m. in. wydatki związane z budową hali sportowej. Po wybudowaniu tej hali Gmina przekazała ją nieodpłatnie Dyrektorowi Zespołu Szkół Ogólnokształcących i II LO w M. W ocenie organu pierwszej instancji jednostki budżetowe są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT. Zatem Gmina bezzasadnie wystawiała faktury VAT dokumentujące czynności wykonywane przez placówki oświatowe, będące odrębnymi podatnikami podatku VAT. Z identycznego powodu Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę hali sportowej. Po zakończeniu budowy hala została nieodpłatnie przekazana odrębnemu podatnikowi VAT, jakim jest jednostka budżetowa Gminy - tym samym nie zachodzi związek pomiędzy tymi wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT wykonywanymi przez Gminę. W stosunku do faktur VAT dokumentujących ww. wydatki Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT, w trybie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, że w stosunku do wystawionych przez Gminę faktur VAT dotyczących opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez placówki oświatowe powstał – na podstawie art. 108 ustawy o VAT – obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku. Również organ pierwszej instancji nie uwzględnił w obrocie Gminy, obrotu uzyskanego przez jednostki budżetowe, co miało także wpływ na wysokość proporcji wyliczanej w trybie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w stosunku do podatku naliczonego przypadającego do odliczenia od zakupów służących zarówno sprzedaży opodatkowanej oraz zwolnionej od podatku, a tym samym na ostateczne rozliczenie podatku VAT.

Dalej podkreślono, że odwołanie od ww. decyzji wniosła Gmina. Jednakże 20 listopada 2014 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo Gminy, dotyczące wycofania odwołania w części dotyczącej rozstrzygnięć w zakresie określenia zobowiązania w podatku VAT za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i październik 2009 r. Skarżąca jednocześnie oświadczyła, że podtrzymuje odwołanie za wszystkie okresy rozliczeniowe w zakresie określenia kwoty zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 108 ustawy o VAT oraz kwestionuje rozstrzygnięcia wymiarowe za pozostałe miesiące.

Wyjaśniono, że DIS po rozpoznaniu odwołania Gminy utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że po przeanalizowaniu materiału dowodowego, odwołania, pisma wycofującego odwołanie w części, regulacji z art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy o VAT, art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) oraz art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), podzielił pogląd organu I instancji, iż jednostki budżetowe są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku od towarów i usług. Stwierdził, iż oceny czy jednostka budżetowa działa samodzielnie należy dokonać na gruncie przepisów ustawy o VAT. Okoliczności takie jak zasady finansowania jednostek budżetowych, brak osobowości prawnej, zdolności prawnej, w kontekście przepisów samorządowych i cywilnych nie przekreślają możliwości uznania tych podmiotów za funkcjonujące w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza ma miejsce również, jeżeli nie przynosi wyraźnych efektów. Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie ustawy o VAT ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów prawnych. Organ II instancji stwierdził, iż skoro z materiału dowodowego bezspornie wynikało, że Gmina w poszczególnych miesiącach 2009 r. wystawiała faktury, które dokumentowały czynności świadczone przez jednostki budżetowe na podstawie zawartych przez nie umów cywilnoprawnych zatem zasadnie organ I instancji stwierdził, że wystawione przez Gminę faktury VAT, na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych przez przedstawicieli jednostek samorządowych we własnym imieniu, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem tożsamości podmiotu. W konsekwencji usunięcie tych faktur z rozliczeń dokonanych przez Gminę w deklaracjach korygujących i w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określenie obowiązku zapłaty kwot podatku wykazanego w tych fakturach, i zmiana proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 55% do 66% zostało uznane przez organ II instancji za prawidłowe. Podkreślił, iż skoro inny podmiot firmował wykonanie usługi (Gmina), a inny podmiot faktycznie wykonywał usługę (jednostka budżetowa), to tym samym wyczerpana została w sprawie dyspozycja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na podstawie której zasadnie nałożono na Gminę obowiązek zapłaty podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r.

W odniesieniu do kwestii wycofania odwołania w zakresie rozstrzygnięć dotyczących określenia w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, czerwiec i październik 2009 r. oraz w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień i maj 2009 r. organ ten stwierdził, iż zgodnie z art. 232 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) strona może cofnąć odwołanie przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy z zastrzeżeniem § 2, zgodnie z którym organ odwoławczy odmawia uwzględnienia cofnięcia odwołania, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo pozostawienia w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów, które uzasadnia jej uchylenie lub zmianę. Z treści powyższego przepisu organ II instancji wywiódł, iż cofnięcie odwołania przez stronę nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku oceny decyzji organu pierwszej instancji w zakresie jej zgodności zarówno z prawem, jak i z interesem społecznym, a zatem nie prowadzi wprost do umorzenia postępowania odwoławczego. Dalej wskazał, iż zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcia dotyczące podatku od towarów i usług za 12 miesięcy 2009 r. Każde z tych rozstrzygnięć zawiera określenie zobowiązania podatkowego lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz określenie kwoty do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Aby zweryfikować prawidłowość wykazanych w deklaracji VAT-7 kwot zobowiązania podatkowego lub nadwyżki, organ bada prawidłowość rozliczenia podatku należnego i naliczonego za dany okres rozliczeniowy i w przypadku, gdy stwierdzi m. in. wystawianie przez podatnika tzw. "pustych faktur" z wykazanym podatkiem VAT określa również obowiązek jego zapłaty na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT. W konsekwencji w ocenie organu II instancji zgoda na cofnięcie odwołania we wnioskowanym przez stronę zakresie prowadziłaby do umorzenia postępowania odwoławczego za dany miesiąc jedynie w części opartej na przepisie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, jednakże równocześnie w przypadku uznania racji podatnika dotyczących rozliczenia w trybie art. 108 ww. ustawy za ten sam okres automatycznie uniemożliwiłaby dokonanie prawidłowej korekty rozliczenia dokonanego przez organ pierwszej instancji. Spowodowałoby to wydanie przez organ odwoławczy decyzji w sprzeczności z obowiązującym prawem. W związku z powyższym na podstawie art. 232 § 2 O.p. DIS odmówił uwzględnienia cofnięcia odwołania we wnioskowanym przez stronę zakresie.

NSA podkreślił, że w skardze złożonej do WSA w Gliwicach pełnomocnik Gminy wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji DIS w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania bowiem postawił organowi II instancji zarzuty naruszenia: 1) art. 15 ust. 1 oraz ust. 6 ustawy o VAT; 2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; 3) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo zarzucił naruszenie art. 232 O.p. poprzez odmowę wycofania odwołania w zakresie podanym przez Gminę, w sytuacji gdy brak było podstaw ze strony organu do nie uwzględnienia wniosku Gminy o wycofanie odwołania we wskazanym zakresie. Zarzucił również naruszenie art. 70 O.p. w zw z art. 153 i art. 148 O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez naruszenie przepisów dotyczących doręczenia pism adresatowi.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Dalej NSA opisał postępowanie przed Sądem pierwszej instancji, który uznał skargę za zasadną i w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia WSA wskazał, że problem prawnopodatkowego statusu jednostki budżetowej jako podatnika podatku od towarów i usług był już przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości. Sąd pierwszej instancji orzekł, że w świetle uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13 (publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA) oraz zbieżnego z nią stanowiska TSUE wyrażonego w powołanym wyroku w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14, ECLI:EU:C:2015:635, nie ulega obecnie wątpliwości, że gminna jednostka budżetowa nie jest podatnikiem podatku VAT. Działalność gospodarczą gminnej jednostki budżetowej należy uznać za działalność samej gminy. W takim przypadku podatnikiem podatku VAT będzie gmina. W ocenie Sądu pierwszej instancji oznacza to, że w okolicznościach faktycznych sprawy podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur dotyczących realizacji inwestycji w postaci budowy hali sportowej, która została następnie przekazana nieodpłatnie gminnej jednostce budżetowej, będzie mogła odliczyć Gmina, jako właściwy podatnik wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane. Powyższe stanowisko znajduje też potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15, CBOSA, w której stwierdzono, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Konsekwencją uznania, że to Gmina - a nie gminna jednostka budżetowa - jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jest konieczność uwzględnienia w jej rozliczeniach podatkowych obrotów ze sprzedaży jej jednostek budżetowych, uwzględnienia tego w jej strukturze sprzedaży oraz we wskaźniku proporcji obrotu (stosunek sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) przy stosowaniu częściowego odliczenia podatku przy wydatkach mieszanych.

Zatem mając na względzie powyższe rozważania Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy, wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W sprawie doszło także do niezasadnego nałożenia na Gminę obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy o VAT. Skoro bowiem to Gmina - a nie gminna jednostka budżetowa - jest podatnikiem podatku od towarów i usług zatem wystawienie faktur z tytułu czynności dokonanych przez jej jednostki budżetowe było pod względem podmiotowym prawidłowe. Skoro wskazane w zakwestionowanych fakturach czynności zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich opisanymi zatem niezasadnym było określenie obowiązku zapłaty podatku na Gminę w trybie art. 108 ustawy o VAT.

Dalej NSA wskazał, że w skardze kasacyjnej Gmina zaskarżyła wyrok pierwszej instancji w zakresie następujących okresów rozliczeniowych: styczeń 2009 r., luty 2009 r., marzec 2009 r., czerwiec 2009 r., październik 2009 r. (w części dotyczącej zobowiązania w VAT) i kwiecień 2009 r. oraz maj 2009 r. w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.). z tego powodu, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów art. 232 O.p. podczas gdy Sąd pierwszej instancji powinien był uznać art. 232 O.p. za naruszony oraz powinien uchylić decyzje DIS w części dotyczącej miesięcy styczeń 2009 r., luty 2009 r., marzec 2009 r., kwiecień 2009 r., maj 2009 r., czerwiec 2009 r., październik 2009 r. oraz powinien nakazać organowi umorzenie postępowania w tej części z tego powodu, że DIS niesłusznie nie uwzględnił wniosku Gminy o wycofanie odwołania;

2. art. 145 § 3 p.p.s.a. z tego powodu, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez DIS - a to naruszenia art. 232 O.p., podczas gdy Sąd pierwszej instancji powinien był uznać art. 232 O.p. za naruszony oraz powinien uchylić decyzje DIS w części dotyczącej miesięcy styczeń 2009 r., luty 2009 r., marzec 2009 r., kwiecień 2009 r., maj 2009 r., czerwiec 2009 r., październik 2009 r. oraz umorzyć postępowanie administracyjne (podatkowe) w tym zakresie;

3. naruszenie art. 134 § 1 w zw. z 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia zarzutu o wycofaniu odwołania i brak odniesienia się w uzasadnieniu orzeczenia do kwestii braku uwzględnienia przez organ podatkowy wycofania odwołania, i ewentualnie braku uzasadnienia dlaczego odwołanie nie mogło zostać wycofane.

W oparciu o przedstawione zarzuty Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie następujących okresów rozliczeniowych: określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec i październik 2009 r. oraz określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2009 r. oraz o rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 p.p.s.a. w ten sposób, że NSA na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. uchyli zaskarżone decyzje NUS i DIS oraz umorzy postępowanie podatkowe;

alternatywnie – uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej kwestii wycofania odwołania oraz skierowanie skargi do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji ze wskazaniem, że Sąd ten powinien uchylić zaskarżone decyzje i umorzyć postępowanie na zasadzie 145 § 3 p.p.s.a. – ewentualnie uchylić decyzję i wskazać organowi podatkowemu na konieczność takiego umorzenia postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie w zakresie w jakim został zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, tj. określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec i październik 2009 r. oraz określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2009 r. bowiem w świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów podstawową kwestią pozostaje to, czy prawidłowo Sąd pierwszej instancji skontrolował zaskarżoną decyzję w takim zakresie w jakim nie uwzględniono w niej cofnięcia odwołania. Zgodnie bowiem z art. 232 § 1 O.p. strona może cofnąć odwołanie przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, z zastrzeżeniem § 2. Zgodnie natomiast z art. 232 § 2 O.p. organ odwoławczy odmawia uwzględnienia cofnięcia odwołania, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo pozostawienia w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów, które uzasadnia jej uchylenie lub zmianę. Cofnięcie odwołania jest wyrazem zasady rozporządzalności, jest uprawnieniem strony, która wcześniej odwołanie takie wniosła. Wycofanie odwołania wypełnia przesłankę bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego, co sprawia, że organ wyższego stopnia powinien umorzyć postępowanie odwoławcze, jeżeli nie zachodzi prawdopodobieństwo pozostawienia w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów, które uzasadniają jej uchylenie lub zmianę.

W skardze do Sądu pierwszej instancji sformułowany został zarzut naruszenia art. 232 O.p. "poprzez odmowę wycofania odwołania w zakresie podanym przez Gminę, w sytuacji gdy brak było podstaw ze strony organu do nie uwzględnienia wniosku Gminy o wycofanie odwołania we wskazanym zakresie". Zarzut ten związany był ze stanowiskiem organu odwoławczego, który w zaskarżonej decyzji wyjaśnił dlaczego nie uwzględnił cofnięcia odwołania. Organ odwoławczy wskazał w szczególności, że zgoda na cofnięcie odwołania we wnioskowanym przez stronę zakresie prowadziłaby do umorzenia postępowania odwoławczego za dany miesiąc jedynie w części opartej na przepisie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, jednakże równocześnie w przypadku uznania racji podatnika dotyczących rozliczenia w trybie art. 108 ustawy o VAT za ten sam okres automatycznie uniemożliwiłaby dokonanie prawidłowej korekty rozliczenia dokonanego przez organ pierwszej instancji. Spowodowałoby to, w ocenie organu odwoławczego, wydanie przez ten organ decyzji w sprzeczności z obowiązującym prawem.

Natomiast – w ocenie NSA - Sąd pierwszej instancji nie zweryfikował prawidłowości takiego stanowiska organu odwoławczego, pozostawiając sformułowany w skardze zarzut bez rozpatrzenia. Brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do omawianego zarzutu spowodowało przyznanie racji stronie skarżącej co do tego, że sprawa nie została rozpoznana przez Sąd pierwszej instancji w jej całokształcie, do czego obliguje art. 134 p.p.s.a. Niedostatek uzasadnienia wyroku polegający na nieodniesieniu się co do zarzutu naruszenia art. 232 O.p., stanowił mogącą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy wadę, o której mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zatem zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z 141 § 4 p.p.s.a. poprzez "brak rozstrzygnięcia zarzutu o wycofaniu odwołania i brak odniesienia się w uzasadnieniu orzeczenia do kwestii braku uwzględnienia przez organ podatkowy wycofania odwołania, i ewentualnie braku uzasadnienia dlaczego odwołanie nie mogło zostać wycofane".

W konsekwencji NSA stwierdził, że nie może uwzględnić pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w określonym zakresie, skutkowało tym, że wyrok ten w tym zakresie nie poddawał się kontroli instancyjnej. W szczególności nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia tego przepisu miało dojść w ten sposób, że WSA nie dopatrzył się naruszenia art. 232 O.p. i w związku z tym nie uchylił decyzji DIS w części dotyczącej miesięcy styczeń 2009 r., luty 2009 r., marzec 2009 r., kwiecień 2009 r., maj 2009 r., czerwiec 2009 r., październik 2009 r. stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Tymczasem brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu naruszenia art. 232 O.p. uniemożliwia Sądowi odwoławczemu zweryfikowanie, czy prawidłowe pozostaje stanowisko autora skargi kasacyjnej, że w sprawie powinno nastąpić umorzenie postępowania podatkowego w zakresie w którym cofnięto odwołanie i w konsekwencji ocenę, czy Sąd pierwszej instancji powinien uchylić w tym zakresie decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, a nie jedynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Z tych samych względów nie mógł być również uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 3 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej oczekuje od Naczelnego Sądu Administracyjnego aby podzielił stanowisko zajęte w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić zarzut naruszenia art. 232 O.p. i na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a umorzyć postępowanie podatkowe w zakresie w którym cofnięto odwołanie.

Konkludując NSA wskazał, że w zakresie, w którym wyrok został uchylony Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do odniesienia się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 232 O.p. Będzie to w szczególności wymagało zajęcia stanowiska, czy prawidłowe jest, zajęte w decyzji odwoławczej, stanowisko DIS, że w rozpatrywanej sprawie uwzględnienie cofnięcia odwołania nie było możliwe ze względu na to, że zachodziło prawdopodobieństwo pozostawienia w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów, które uzasadnia jej uchylenie lub zmianę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie NSA zarzucił brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji w uchylonym wyroku do zarzutu naruszenia art. 232 O.p. poprzez odmowę przez DIS wycofania odwołania w zakresie podanym przez Gminę, w sytuacji gdy brak było podstaw do nie uwzględnienia takiego wniosku Gminy.

Zatem tylko w tym zakresie następuje związanie WSA w oparciu o w/w normę.

Natomiast w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w obecnym składzie orzekającym w sprawie, Organ II instancji nie mógł uwzględnić spornego żądania i w konsekwencji umorzyć postępowania odwoławczego we wskazywanym zakresie. Dzieje się tak ponieważ wydana decyzja wymiarowa za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. zawierała rozstrzygnięcie wielopunktowe, wzajemnie ze sobą powiązane i będące konsekwencją wcześniejszego orzeczenia.

Stosownie bowiem do art. 86 ustawy o VAT – regulującym prawo odliczenia podatku – ust. 1 stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124; a kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu np. nabycia towarów i usług. Natomiast na podstawie art. 87 dot. zwrotu różnicy podatku – ust. 1 - w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zauważyć należy, że co do zasady jedną sprawą administracyjną, jednym okresem rozliczeniowym jest miesiąc (ewentualnie kwartał), który to okres zakreśla granice konkretnej sprawy. Nawet jeśli formalnie organ wydaje jedną decyzje co do kilku okresów, to w istocie są to pojedyncze decyzje formalnie jednocześnie zawarte w jedynym akcie.

Zasadą także jest, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Zatem wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji i w tym samym zatem czasie zostają podważone deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy.

Natomiast art. 108 ustawy o VAT statuuje zasadę podatku wykazanego w fakturze stanowiąc, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Podsumowując powyższe uwarunkowania prawne należy więc zauważyć, że na gruncie podatku od towarów i usług z uwagi na specyfikę okoliczności wykonania przedmiotu opodatkowania oraz rozliczeń z tym związanych koniecznym jest takie ich udokumentowanie, aby pozwoliło ono w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzić ich realność i rzetelność. Szczególnie istotnym jest zatem wykazanie bezsprzecznych dowodów materialnych wykonania takich usług czy dostawy towarów, gdyż samo wystawienie faktur nie jest wystarczającym dowodem ich realizacji. Z brzmienia bowiem wyż. cyt. art. 108 ust. 1 wynika jednoznacznie, iż sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Przepis ten ustanawia samoistny obowiązek zapłaty podatku niezwiązany z regulacjami dotyczącymi powstawania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w tym podatku.

Zauważyć więc należy, że skoro zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego i ustawodawca dopuszcza taką możliwość uzależniając od spełnienia pewnych warunków, gdyż w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia zatem dokumenty muszą być zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko bowiem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Natomiast obowiązek zapłaty podatku na podstawie w/w art. 108 ust. 1 nie jest typową sankcją, gdyż ma na celu nie nałożenie na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku VAT u otrzymującego tę fakturę. Obowiązek zapłaty podatku należnego z faktury nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na wystawcy dotąd, dokąd istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę. W sytuacji natomiast, gdy wystawca faktury całkowicie wyeliminował ryzyko obniżenia wpływów z podatku VAT, przeciwdziałał nadużyciu prawa z wykorzystaniem systemu VAT to taki obowiązek na niego nałożony być nie może.

Z powyższego wynika, że w rozliczeniu dokonanym na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT nie może być uwzględniana kwota podatku wykazanego w "pustej fakturze". Zatem jeżeli w rozliczeniu podatnika za dany okres organ ujawnia kwotę podatku "należnego" z pustej faktury musi tę kwotę wyłączyć z rozliczenia i określić odrębnie na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Z powyższego jednoznacznie więc wynika nierozerwalny charakter rozliczeń podatkowych z art. 99 i 108 ustawy o VAT, które są wzajemnie i ściśle powiązane funkcjonalnie.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy zauważyć, że faktycznie z mocy art. 232 § 1 O.p. strona może cofnąć odwołanie przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, z zastrzeżeniem § 2. Zgodnie natomiast z nim - organ odwoławczy odmawia uwzględnienia cofnięcia odwołania, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo pozostawienia w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów, które uzasadnia jej uchylenie lub zmianę. Regulacja powyższa nie przewiduje częściowego cofnięcia odwołania, co nie wyklucza możliwości cofnięcia środka zaskarżenia co do rozliczenia za cały jeden okres.

W rozpoznawanej sprawie DIS stwierdził, że jego zgoda na cofnięcie odwołania we wnioskowanym przez stronę zakresie prowadziłaby do umorzenia postępowania odwoławczego za dany miesiąc jedynie w części opartej na przepisie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, jednocześnie dokonując rozliczenia w trybie art. 108 ww. ustawy za ten sam okres automatycznie uniemożliwiłaby dokonanie prawidłowej korekty rozliczenia dokonanego przez organ pierwszej instancji. Mogłoby to spowodować wydanie przez organ odwoławczy decyzji w sprzeczności z obowiązującym prawem.

Skarżąca bowiem zmierzając, poprzez cofnięcie odwołania, do pozostawienia w obiegu prawnym decyzji wymiarowych nie uwzględniających w rozliczeniu podatku wykazanego w pustych fakturach (podatku należnego) zmniejszałaby swoje obciążenie podatkowe. Jednocześnie zwalczałaby odwołaniem rozstrzygnięcie oparte o art. 108 ustawy o VAT, co w przypadku uwzględnienia jej zarzutów mogłoby doprowadzić do sytuacji, że uchylono by zaskarżone odwołaniem rozstrzygnięcie, a jednocześnie podatek wynikający z faktur skarżącej (nie uznanych już za puste) znalazłby się poza miesięcznym rozliczeniem, co prowadziłoby w konsekwencji do uzyskania przez skarżącą nienależnej korzyści podatkowej i byłoby sprzeczne z zasadą neutralności VAT-u.

W kontekście przedstawionych rozważań prawnych przyjęte przez DIS stanowisko należało uznać za całkowicie słuszne i tym samym zasadnym było prowadzenie postępowania odwoławczego w pełnym zakresie bez uwzględnienia wniosku wycofującego odwołanie w żądanej części.

Decyzja bowiem za każdy miesiąc 2009r. była dwuczęściowa, wzajemnie z siebie wynikająca. Zatem wycofanie odwołania w zakresie wymiaru i podtrzymanie zarzutów z art. 108 ustawy o VAT – w ocenie tut. Sądu – było niekonsekwentne i sprzeczne ze specyfiką rozliczeń w tym podatku skoro obie części takiej decyzji są wzajemnie z siebie wynikające i powiązane.

W przeciwnym bowiem razie doszłoby do umorzenia postępowania odwoławczego bez możliwości zweryfikowania prawidłowości dokonanego przez organ I instancji wymiaru przy jednoczesnym prowadzeniu postępowania merytorycznego z art. 108 ustawy o VAT.

Zatem od strony formalnej zaskarżona decyzja była prawidłowa. Natomiast jej uchylenie wynika z kwestii materialnoprawnej i błędnego pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia VAT w trybie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W związku bowiem z niewłaściwie określonym przez organy podatkowe w niniejszej sprawie prawnopodatkowym statusem jednostki budżetowej jako podatnika podatku od towarów i usług i konsekwencjami z tego wynikającymi - należy odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, ONSAiWSA 2013, nr 6, poz. 96, w której wskazano, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Nadto ta zasadnicza - dla prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe rozliczeń okresów ujętych w decyzji wymiarowej - kwestia prawna, zawarta została w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów. W konsekwencji uznanie, że to Gmina - a nie gminna jednostka budżetowa - jest podatnikiem podatku od towarów i usług, spowoduje konieczność uwzględnienia w jej rozliczeniach podatkowych obrotów ze sprzedaży jej jednostek budżetowych, uwzględnienia tego w jej strukturze sprzedaży oraz we wskaźniku proporcji obrotu (stosunek sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) przy stosowaniu częściowego odliczenia podatku przy wydatkach mieszanych. Natomiast organ podatkowy, wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w sprawie doszło także do niezasadnego nałożenia na Gminę obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy o VAT. Skoro bowiem to Gmina - a nie gminna jednostka budżetowa - jest podatnikiem podatku od towarów i usług zatem wystawienie faktur z tytułu czynności dokonanych przez jej jednostki budżetowe było pod względem podmiotowym prawidłowe. Skoro wskazane w zakwestionowanych fakturach czynności zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich opisanymi zatem niezasadnym było określenie obowiązku zapłaty podatku na Gminę w trybie art. 108 ustawy o VAT. W ponownie więc wydanej decyzji organ dokona interpretacji przepisów ustawy o VAT z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § pkt 1 a) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. oraz stosownie do art. § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradców podatkowych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (t. j. Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153 ze zm.).