Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 593/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 par. 5, art. 14d par. 1, art. 14o par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9
journal: Dz.U. 2010 nr 226 poz 1478
law: Ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 5, art. 15 ust. 1t, art. 16g ust. 1 pkt 4a,
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 maja 2019 r. nr IBPB-1-2/4510-537/15-1/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 593/19

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej także "Wnioskodawca"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, jest nieprawidłowe. Wniosek dotyczył interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przez spółkę komandytową, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, części nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Interpretacja została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku

z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2618/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 246/16.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej (dalej: "Spółka"). Zakres działalności Spółki obejmuje wynajem nieruchomości, prowadzenie hotelu, restauracji, klubu fitness, SPA oraz kręgielni. Wnioskodawca posiada w zysku Spółki udział w wysokości 5%.

W dniu 1 grudnia 2010 r. w ramach wkładu niepieniężnego wniesiono do Spółki zabudowaną nieruchomość gruntową. Nieruchomość zabudowana jest następującymi obiektami: budynki, budynek stacji uzdatniania wody oraz neutralizacji ścieków. Wniosek dotyczy tylko niezabudowanej części działki o powierzchni ok. 42.000 m2. Wartość początkową wkładu niepieniężnego ustalono na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2010 r. Grunt został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w 2010 r. i nie jest amortyzowany. Wartość początkową gruntu ustalono na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wniesienia wkładu niepieniężnego. Spółka odrębnie ustaliła wartość początkową dla gruntu i odrębnie dla budynków. Grunt wpisany do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje również grunt pod istniejącymi budynkami. Spółka zamierza sprzedać niezabudowaną część tej nieruchomości a intencją Wnioskodawcy jest pomniejszenie przychodu ze sprzedaży

o wartość początkową gruntu odpowiadającą jedynie sprzedanej części.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży części niezabudowanej nieruchomości (gruntu) Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć uzyskany przychód o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości początkowej wykazanej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych odpowiadającej jedynie sprzedawanej części niezabudowanej nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo, iż w dniu wniesienia wkładu niepieniężnego nie obowiązywał jeszcze art. 16g ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p., wartość początkowa została ustalona w sposób prawidłowy, a zatem Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić

ją w kosztach uzyskania przychodów. Jego zdaniem, dochodem z odpłatnego zbycia niezabudowanej części nieruchomości (gruntu) będzie różnica pomiędzy przychodem

z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, tj. wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpowiadającą jedynie sprzedanej części nieruchomości (bez uwzględnienia sumy odpisów amortyzacyjnych). Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia dotyczącego tylko części nieruchomości jej wartość początkową ustala się w sposób proporcjonalny, zatem dla ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu należy brać pod uwagę tylko część wartości początkowej, odpowiadającą części sprzedawanej nieruchomości.

W uzasadnieniu zaprezentowanego stanowiska, Wnioskodawca wskazał,

że dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku jest przychód pomniejszony

o koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 1t pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych – jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Grunty, na podstawie art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. stanowią środki trwałe,

nie podlegają jednak amortyzacji. W myśl art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p składniki majątku,

o których mowa w art. 16a-16c (czyli także grunty), z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Zgodnie zaś z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani

do prowadzenia ewidencji rachunkowej, (...) w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powinna zawierać m.in. wartość początkową. Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym wartość początkowa gruntu została ustalona na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wniesienia wkładu.

Wnioskodawca dodatkowo przytoczył stanowisko organu podatkowego wyrażone

w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. Znak: [...], z którego wynika, że "(...) w przypadku zbycia udziału w prawie własności wytworzonych i przyjętych do używania środków trwałych Wnioskodawcy przysługuje prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w odpowiednio ustalonej części wartości początkowej środków trwałych. (...)". Według Wnioskodawcy powyższe stanowisko organu podatkowego należy na zasadzie wnioskowania per analogiam uznać za mające zastosowanie także na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, tj. sprzedaży niezabudowanej części nieruchomości.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną organ uznał stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji za nieprawidłowe, stwierdzając,

że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia kosztów uzyskania przychodu, nie znajdzie zastosowania powołany we wniosku art. 15 ust. 1t pkt 1 u.p.d.o.p.

Organ na wstępie podkreślił, że przedmiotem planowanej sprzedaży ma być część nieruchomości wniesionej 1 grudnia 2010 r. w formie wkładu niepieniężnego

do spółki komandytowej, uznanej za środek trwały w tej Spółce. Wobec powyższego,

w myśl art. 9 ustawy z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. Nr 226 poz. 1478 ze zm.), do takich przychodów

stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień

31 grudnia 2010 r.

Powołując się na brzmienie art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) organ stwierdził, że w przypadku wspólników spółki komandytowej, przychody i koszty związane z działalnością tej spółki, poszczególni wspólnicy powinni określać odrębnie

i proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. każdorazowy wydatek (koszt) powinien podlegać zatem indywidualnej analizie i spełniać kumulatywnie warunki określone w tym przepisie, tj. musi zostać poniesiony, jego poniesienie ma mieć na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (istotny jest tu związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych), a ponadto koszt taki nie figuruje

w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednak nawet wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., mogą być kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Powyższy przepis wyklucza jednak zdaniem organu możliwość uznania wydatku na nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej lub prawnej za koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, przesuwając moment jego potrącalności na czas zbycia tych składników majątku.

W dalszej kolejności organ wskazał, że stosowanie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie

z przepisami art. 16a-16m. Przepisy te określają środki trwałe i wartości niematerialne

i prawne podlegające amortyzacji i normują szczegółowe zasady ich amortyzacji dla celów podatkowych.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (...). Zasady określania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych

i prawnych normuje art. 16g u.p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Powołując się na powyższe unormowania organ wskazał, że koszty poniesione na nabycie bądź wytworzenie środka trwałego albo na nabycie wartości niematerialnej

i prawnej powinny być kapitalizowane w wartości początkowej tego składnika majątku. Koszty te nie mogą zostać zatem ujęte dla celów podatkowych w kategorii kosztów

w momencie nabycia bądź wytworzenia tych składników majątku. Tego rodzaju wydatki są ujmowane w kosztach uzyskania przychodów: poprzez odpisy amortyzacyjne

(art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.) lub jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej, przy czym jeśli środek trwały albo wartość niematerialna i prawna podlega amortyzacji, koszty te są pomniejszane

o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Kosztem uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości stanowiącej środek trwały jest zatem koszt jej nabycia bądź nabycia i wytworzenia, przy czym w przypadku,

gdy nieruchomość stanowi środek trwały podlegający amortyzacji, koszty te

są pomniejszane o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, organ zauważył, że wniesienie nieruchomości do Spółki nie wiązało się z poniesieniem kosztów nabycia tej nieruchomości przez Spółkę, rozumianym jako faktyczne i definitywne przesunięcia określonej wartości z majątku tej spółki osobowej do majątku wspólnika wnoszącego wkład (Wnioskodawcy). Koszty na nabycie przedmiotowej nieruchomości bądź

na nabycie tworzącego ją gruntu i wytworzenie budowli/budynków posadowionych

na tym gruncie zostały poniesione przez wspólnika wnoszącego wkład (Wnioskodawcę) przed jego wniesieniem do Spółki. Z uwagi na neutralność podatkową wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej na gruncie podatku dochodowego (wniesienie wkładu do spółki osobowej nie wiąże się z uzyskaniem przychodów przez wnoszącego wkład), koszty te nie zostały rozliczone w momencie przeniesienia własności nieruchomości na Spółkę.

Organ podkreślił, że u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.

nie zawierała przepisów, które bezpośrednio regulowałyby ustalanie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki osobowej. Ustawodawca nie zdecydował się bowiem na wprowadzenie do jej treści odpowiednika art. art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.

Mając na względzie powyższe oraz brak podmiotowości prawnopodatkowej Spółki na gruncie przepisów u.p.d.o.p., organ wskazał, że w celu ustalenia wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości należało odnieść się do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na jej nabycie bądź nabycie i wytworzenie. I tak, jeżeli nieruchomość stanowiła środek trwały Wnioskodawcy wnoszącego

tę nieruchomość jako aport do Spółki, a koszty jej nabycia bądź nabycia i wytworzenia zostały przez niego uwzględnione w wartości początkowej tego środka trwałego ustalonej na moment wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych, po wniesieniu nieruchomości do Spółki należało, zdaniem organu, kontynuować przyjęte przez Wnioskodawcę zasady rozliczania kosztów dotyczących nabycia bądź nabycia i wytworzenia tej nieruchomości, co w szczególności dotyczy ustalenia wartości początkowej środka trwałego. Wobec powyższego, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki, kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych rozpoznanym z tytułu odpłatnego zbycia przez Spółkę stanowiącej środek trwały nieruchomości (jej niezabudowanej części) będzie ustalony w proporcji wynikającej z art. 5 u.p.d.o.p, a więc proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki, koszt jej nabycia przez Wnioskodawcę, który wniósł tę nieruchomość jako wkład do Spółki (stanowiący podstawę dla ustalenia wartości początkowej nieruchomości), a zatem "koszt historyczny", tj. wydatek faktycznie poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie nieruchomości (nie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów) w części, która odpowiada sprzedanej części nieruchomości (jej niezabudowanej części).

Na powyższe rozstrzygnięcie Wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie

od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14o w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie

27 maja 2019 r. interpretacji indywidualnej prawa podatkowego (doręczonej 6 czerwca 2019 r.) uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, pomimo, że w sprawie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji prawa podatkowego;

b) art. 14c § 2 O.p., poprzez ponowne nieudzielenie pełnej i wyczerpującej odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie;

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do sprzedaży gruntów wniesionych aportem do spółki komandytowej w wysokości wydatków faktycznie poniesionych na nabycie gruntów przez Wnioskodawcę, proporcjonalnie

do określonego udziału w zysku, podczas gdy kosztami uzyskania przychodów w takim przypadku jest określona proporcjonalnie do udziału w zysku wartość początkowa gruntu przyjętego przez spółkę komandytową w ewidencji środków trwałych (w części odpowiadającej jedynie sprzedawanej części niezabudowanej nieruchomości).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ uprawniony do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie naruszył ani przepisów proceduralnych regulujących tryb wydawania takich interpretacji, ani przepisów prawa materialnego, czyli w tej sprawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 865) w zakresie sposobu ustalania kosztu uzyskania przychodu przez spółkę niebędącą osobą prawną w związku z uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątku w postaci niezabudowanej części nieruchomości, który to majątek był wcześniej przedmiotem wkładu do spółki.

Przedstawiony przez Wnioskodawcę wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego był już wcześniej przedmiotem oceny tutejszego Sądu dokonanej wyrokiem z dnia 17 maja 2016 r., sygn. I SA/Łd 246/16, uchylającym wydaną interpretację, a wyrok ten uprawomocnił się, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 września 2018 r., II FSK 2618/16, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Z uwagi na oddalenie skargi kasacyjnej organu w sprawie nie ma zastosowania art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325), w skrócie P.p.s.a., gdyż nie doszło do opisanej w tym przepisie sytuacji, czyli przekazania sprawy przez NSA sądowi pierwszej instancji.

W rozpatrywanej sprawie znajduje natomiast zastosowanie art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone

w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Wiążące zatem w szczególności dla organu wydającego interpretację były wskazania zawarte

w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 maja 2016 r., sygn. I SA/Łd 246/16, że organ powinien dokonać interpretacji przepisów pozwalających na jednoznaczne ustalenie zasad uznawania za wartość początkową środków trwałych wniesionych w formie wkładu niepieniężnego w postaci aportu do spółki komandytowej w razie ich zbycia przez tę spółkę oraz powinien wyjaśnić dlaczego w opisanym zdarzeniu przyszłym

nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1t pkt 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu organ wydający interpretację zastosował się do powyższych wskazań zawartych we wcześniejszym wyroku wydanym w tej sprawie. Podkreślić należy, że zasadniczym punktem sporu pomiędzy stronami jest sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu w razie odpłatnego zbycia części niezabudowanej nieruchomości przez Spółkę (komandytową), która to nieruchomość została wcześniej wniesiona

do Spółki przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego, a konkretnie ustalenie, czy tym kosztem są wydatki na nabycie nieruchomości rozumiane jako wydatki faktycznie poniesione przez wspólnika Spółki na nabycie wniesionej później aportem

do Spółki nieruchomości, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, czyli

tzw. "koszt historyczny", czy też jest to wartość początkowa środka trwałego ustalona na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od jego wartości rynkowej.

Na wstępie jednak należy odnieść się do zarzutu sformułowanego w pkt I.1.a. skargi. Gdyby bowiem w sprawie doszło do tzw. milczącej interpretacji, bezprzedmiotowe byłoby rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi. Zarzut ten

nie został precyzyjnie sformułowany w tym znaczeniu, że nie wiadomo, czy skarżąca powołując się na milczącą interpretację wiąże to z datą doręczenia tej interpretacji, które to doręczenie nastąpiło już po upływie 3 miesięcy od zwrócenia akt organowi

po zakończeniu postępowania sądowego związanego z zaskarżeniem pierwszej interpretacji wydanej w tej sprawie, czy też wiąże to ze sposobem liczenia

3 miesięcznego terminu na ponowne wydanie interpretacji nie kwestionując jednak tego, że dla zachowania 3 miesięcznego terminu wystarczające jest wydanie, czyli sporządzenie interpretacji indywidualnej, a jej doręczenie wnioskodawcy może nastąpić później.

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. w sprawach skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nieprecyzyjne sformułowanie zarzutu skargi w powyższym zakresie nie wyklucza żadnego z dwóch wskazanych sposobów odczytania tego zarzutu

i dlatego zarzut ten jest przedmiotem analizy Sądu w obu aspektach. Zarzut ten jest jednak nieuzasadniony niezależnie od sposobu jego odczytania.

Z treści art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż

w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku. Zgodnie zaś z art. 14o § 1 tej ustawy,

w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d § 1 uznaje się, że w dniu następującym po tym dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. milcząca interpretacja).

Po pierwsze, w przypadku uchylenia interpretacji indywidualnej przez sąd termin do ponownego rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wynikający

z art. 14d Ordynacji podatkowej należy liczyć od dnia doręczenia organowi interpretującemu prawomocnego wyroku tego sądu. A zatem 3 miesięczny termin, o którym mowa a art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej liczony jest "od nowa", tak jak gdyby wniosek o wydanie interpretacji wpłynął w dniu doręczenia akt sprawy właściwemu organowi. Kasacyjny wyrok sądu administracyjnego przywraca bowiem stan początkowy, z dnia złożenia wniosku (zob. wyrok NSA z 5 maja 2016 r., II FSK 834/14, wyrok WSA we Wrocławiu z 12 maja 2016 r., I SA/Wr 234/16, dostępne w CBOSA). Ten aspekt sprawy nie jest przedmiotem sporu, a więc nie wymaga dalszej analizy.

Po drugie, pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d tej ustawy. Innymi słowy, dla zachowania ustawowego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej wystarczające jest, aby przed jego upływem interpretacja została przez organ sporządzona i podpisana, natomiast ewentualne opóźnienie w jej doręczeniu pozostaje bez wpływu

na dochowanie przez organ ustawowego terminu do wydania interpretacji. Uzasadniając to stanowisko można odwołać się do argumentacji przytoczonej

w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. II FPS 7/09, dostępnej

w CBOSA).

Po trzecie, do obliczania 3 miesięcznego terminu z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie art. 12 Ordynacji podatkowej, a w tym jego § 5, z którego wynika, że jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Wydawanie interpretacji prawa podatkowego, w tym wydawanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zostało uregulowane w rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Nie jest to regulacja pełna, bowiem zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio wymienione wyraźnie przepisy Działu IV regulującego postępowanie podatkowe. Z uregulowania tego wynika, że do wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego można stosować tylko te przepisy z Działu IV, które zostały przez ustawodawcę wskazane, jednakże nie oznacza to bezwzględnego zakazu stosowania innych przepisów, spoza Działu IV i spoza rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej, a w szczególności całego art. 12 tej ustawy. Jest to nawet konieczne, bowiem we wspomnianym rozdziale 1a Działu II ustawodawca nie uregulował przecież w sposób autonomiczny, specjalny, odbiegający od przyjętej w art. 12 zasady obliczania terminu 3 miesięcznego. Należy zatem przyjąć, że nie widział takiej konieczności, bowiem uznał, że znajdzie zastosowanie zasada obliczania terminu sformułowana

w art. 12 Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić,

że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w ustawowym terminie.

Nie są też uzasadnione zarzutu z pkt I.1.b) oraz I.2. skargi. Organ udzielił bowiem pełnej odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie i wskazał przyczyny, dla których stanowisko Wnioskodawcy uznał za wadliwe. Przede wszystkim organ wyjaśnił, że do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie można stosować określonych w art. 15 ust. 1t oraz w art. 16g ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p. zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy będącej przedmiotem aportu, bowiem przepisy te

nie obowiązywały w 2010 r., a zgodnie z art. 9 wspomnianej wcześniej ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. zmieniającej m.in. ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 226, poz. 1478) należało stosować zasady ustalania kosztów obowiązujące na dzień 31 stycznia 2010 r., skoro wkład został wniesiony do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. Wbrew stanowisku Wnioskodawcy wprowadzone

od 1 stycznia 2011 r. zasady ustalania kosztów we wspomnianym zakresie nie są tylko powtórzeniem obowiązujących wcześniej zasad. Są to jednak zasady nowe.

Powołując się na obowiązujące w 2010 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ prawidłowo wskazał, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości stanowiącej środek trwały, w sytuacji opisanej

we wniosku, jest koszt jej nabycia lub nabycia i wytworzenia. Wniesienie nieruchomości, mającej być przedmiotem zbycia, do Spółki nie wiązało się z poniesieniem przez Spółkę kosztów nabycia, rozumianym jako faktyczne i definitywne przesunięcie określonej wartości z majątku Spółki osobowej do majątku wspólnika wnoszącego wkład, czyli Wnioskodawcy. Koszty nabycia nieruchomości zostały poniesione wcześniej przez wspólnika, czyli przez Wnioskodawcę przed wniesieniem wkładu do Spółki. A zatem dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu odpłatnego zbycia przez Spółkę stanowiącej środek trwały niezabudowanej części nieruchomości będzie koszt jej nabycia przez Wnioskodawcę, czyli tzw. "koszt historyczny", a więc wydatek faktycznie poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie nieruchomości, ustalony w proporcji wynikającej

z art. 5 u.p.d.o.p. i w części odpowiadającej sprzedanej części nieruchomości.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325).

Lp/