Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1921/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. C. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 6 marca 2009 r. M. C., zwany dalej "Skarżącym", wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60,

z późn. zm.), dalej "O.p.", pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty wartości udziału kapitałowego przysługującego spadkobiercom zmarłego wspólnika spółki jawnej. Skarżący w uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny. W dniu 18 czerwca 2008 r. zmarł ojciec Skarżącego – A.C., wspólnik H. — [...] Spółki Jawnej z siedzibą w W. W dniu 16 września 2008 r. Sąd Rejonowy dla W. wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, które uprawomocniło się w dniu 8 października 2008 r. W postanowieniu Sąd stwierdził, iż spadek po zmarłym nabywa na podstawie ustawy Skarżący oraz dwoje innych spadkobierców - po 1/3 każdy. Nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku zostało zgłoszone przez spadkobierców właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie jednego miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W skład spadku wchodziło również prawo do udziału kapitałowego w spółce osobowej, przy czym w drodze spadku Skarżący nabył jedynie 1/3 z jego połowy, bowiem połowa udziału przynależała do małżonki zmarłego w ramach ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej (wkład wniesiony do Spółki przez Spadkodawcę w trakcie trwania związku małżeńskiego pochodził z majątku wspólnego małżonków). Zgodnie z § 10 umowy spółki. "W razie śmierci wspólnika Spółka nie ulega rozwiązaniu. Na miejsce zmarłego Wspólnika wchodzą jego spadkobiercy."

W dacie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku Skarżący oraz pozostali spadkobiercy oświadczyli jednak, iż rezygnują

z przysługującego im prawa do wstąpienia do spółki w charakterze wspólników na mocy art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej "k.s.h". Spadkobiercy wnieśli jednocześnie o wypłatę udziału kapitałowego spadkodawcy na podstawie art. 65 § 3 k.s.h. obliczonego zgodnie z przepisami art. 65 § 1 k.s.h. W oparciu o wycenę wartości Spółki, sporządzoną na zlecenie Spółki i Spadkobierców na dzień 31 października 2008 r. przez biegłego rewidenta, w dniu 1 grudnia 2008 r. strony przyjęły wartość rynkową udziału kapitałowego spadkobiercy w kwocie 1.315.727,43 zł. Zmarły wspólnik wniósł do spółki wkład w wysokości 283.333 zł. Skarżący rozważa zawarcie z H. — [...] Sp. j. umowy o spłatę udziału kapitałowego, na mocy której spółka zobowiąże się do wypłaty Skarżącemu oraz pozostałym spadkobiercom - zgodnie z udziałami - udziału kapitałowego w dwóch ratach tj.: I rata w kwocie 120.000 zł w terminie do dnia 31 czerwca 2009 r., oraz II rata w kwocie 1.195.727,43 zł w terminie do dnia 31 grudnia 2012 r.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zwrócił się z pytaniami czy w powyżej opisanym stanie faktycznym przychód Skarżącego

z tytułu udziału kapitałowego, w części nabytej w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu, podlega opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych?

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, w jakiej wysokości podlega opodatkowaniu przychód Skarżącego z tytułu spłaty udziału kapitałowego? Czy przychód Skarżącego z tytułu spłaty udziału kapitałowego, należy uznać za przychód z działalności gospodarczej, przychód z kapitałów pieniężnych, czy też innych źródeł przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jaką należy przyjąć datę powstania przychodu?

W ocenie Skarżącego nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależne od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 Kc). W opisanej we wniosku sytuacji śmierć wspólnika nie powoduje likwidacji działalności w formie spółki jawnej, gdyż zgodnie z umową spółki, w razie śmierci wspólnika spółka nie ulega rozwiązaniu. Jednocześnie zauważyć należy,

iż działalność spółki nie była i nie będzie kontynuowana ze spadkobiercami zmarłego wspólnika; nie skorzystali oni bowiem prawa do przystąpienia do spółki. Nie przechodzą zatem w tym wypadku na spadkobiercę prawa i obowiązki zmarłego wspólnika jawnego (prawo reprezentowania spółki, prowadzenia jej spraw, prawo udziału w zysku obowiązek uczestniczenia w stratach), które mają swoje źródło

w stosunku spółki, lecz jedynie prawo do przysługującego zmarłemu wspólnikowi udziału kapitałowego w spółce ustalanego zgodnie z art. 65 K.s.h. Podstawą nabycia tego udziału jest w tym wypadku dziedziczenie. W świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, (t. j. Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) zwanej dalej "u.p.s.d" podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego. Stosownie do powyższego, opodatkowaniu tym podatkiem podlega nabycie spadku, w tym nabycie przez spadkobiercę prawa do przysługującego zmarłemu wspólnikowi udziału kapitałowego w spółce. W myśl natomiast z art. 2 ust. 1. pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f" przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Skoro nabycie prawa do przysługującego zmarłemu wspólnikowi udziału kapitałowego w spółce podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, co też Skarżący zgłosił dla celów podatku od spadków i darowizn właściwemu organowi podatkowemu, w konsekwencji przychód ten jest wyłączony od opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący wskazał również, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. W ocenie Skarżącego zobowiązanie do uiszczenia podatku dochodowego od całkowitej kwoty spłaty udziału kapitałowego w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Zwrot majątku spółki nie zawsze skutkować powinien zatem powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody spółki uzyskane w czasie jej trwania podlegają opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zdaniem Skarżącego, w zaistniałym stanie faktycznym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegała będzie jedynie różnica (nadwyżka) między kwotą wypłaconą Skarżącemu tytułem udziału kapitałowego, a wartością wniesionego do spółki przez zmarłego wspólnika wkładu) który obejmuje nie tylko wkład pierwotnie wniesiony przez wspólnika, ale również zysk pozostawiony w spółce, który został już opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przeciwne stanowisko prowadziłoby bowiem do podwójnego opodatkowania zainwestowanego kapitału.

W opinii Skarżącego osiągnięte w przyszłości środki pieniężne tytułem spłaty przypadającego mu udziału kapitałowego nie będą stanowiły przychodu z działalności gospodarczej. Środki te nie będą bowiem związane prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej, lecz stanowiły będą jedynie wypłatę kapitału spółki. Środki te nie stanowią udziału w dochodzie spółki, lecz stanowią spłatę udziału w majątku spółki. W przypadku otrzymania przez Skarżącego środków pieniężnych, środki te należy zakwalifikować jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f oraz odpowiednio art. 18 ustawy.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2009 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, iż wypłata udziału kapitałowego nie jest przychodem z działalności gospodarczej czy też z kapitałów pieniężnych, lecz przychodem z praw majątkowych. W myśl art. 11 ust 1 u.p.d.o.f przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W przedmiotowej sprawie przychód powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji wnioskodawcy pieniędzy lub wartości pieniężnych.

Ponadto organ uznał, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie ma zastosowania przepis art. 21 ust 1 pkt 50 ww. ustawy, zgodnie z którym - wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Ze zwolnienia korzystać może podatnik, który uprzednio wniósł do spółki wkład, a następnie otrzymuje jego zwrot. Wobec tego warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uprzednie wniesienie do spółki wkładu. W niniejszej sprawie nie wystąpiła taka sytuacja. Nie można mówić bowiem o zwrocie wkładu wobec osoby, która wkładu do spółki nie wniosła. Opisana kwota wkładu w wysokości 283.333,00 zł nie jest wkładem wniesionym do spółki przez wnioskodawcę (lub innego spadkobiercę), ale wkładem wniesionym przez zmarłego wspólnika. Zwrot wkładu może zaś dotyczyć wyłącznie tej osoby, która go wniosła. Podsumowując, organ wskazał, iż w przypadku spłaty udziału kapitałowego w wysokości 1.315.727,43 zł według zawartego porozumienia, powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrot udziału kapitałowego należy traktować jako przychód z praw majątkowych; nie jest to przychód z działalności gospodarczej, ani z kapitałów pieniężnych.

Organ wskazał również, że realizacja prawa majątkowego nie podlega wyłączeniu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f - nie jest bowiem przychodem podlegającym przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Realizacja praw majątkowych nie została wymieniona w art. 1 u.p.s.d, jako czynność podlegająca podatkowi od spadków i darowizn. Opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega bowiem nabycie przez osoby fizyczne w drodze spadku własności rzeczy znajdujących się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a nie jak wskazano wyżej realizacja praw majątkowych. Podsumowując Minister Finansów zauważył, że iż obie operacje, zarówno nabycie udziału w spółce jawnej jak i jego późniejsza spłata w wyniku zawartego porozumienia, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały. Stąd też podlegają opodatkowaniu różnymi podatkami. Nabycie prawa majątkowego np. w drodze spadku, jest odrębną czynnością od realizacji tego prawa majątkowego; tym samym wypłata (postawienie do dyspozycji) wartości udziału kapitałowego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący pismem z dnia [...] lipca 2009 r. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej

z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...], i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w związku z art. 1 ust 1 pkt 1 u.p.s.d przez przyjęcie, iż nabycie przez spadkobiercę prawa majątkowego w postaci prawa do wypłaty równowartości udziału kapitałowego w spółce jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Ponadto zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f przez ograniczenie zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia od opodatkowania tylko do wspólnika, który wniósł wkład do spółki osobowej, z pominięciem jego następców prawnych, którzy wstępują w sytuację prawną zmarłego wspólnika.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie kluczowym zagadnieniem jest kwestia, co w analizowanym stanie faktycznym stanowiło przedmiot nabycia przez wnioskodawcę w drodze spadku. Skarżący wskazał, że dziedziczeniu podlegają co do zasady prawa majątkowe po wspólniku spółki jawnej. Szczegółowo następstwo prawne w przepadku dziedziczenia takich praw regulują jednak odpowiednie przepisy ustawy k.s.h. Przepisy te mają charakter przepisów szczególnych w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.

Co do zasady śmierć osoby fizycznej - wspólnika handlowej spółki osobowej - powoduje ustanie stosunku członkostwa łączącego go ze spółką, w następstwie utraty przez niego przynależności do struktury organizacyjnej spółki jako związku osób. Zgodnie zaś z art. 58 pkt 4 k.s.h. śmierć wspólnika powoduje rozwiązanie spółki. Umowa spółki, tak jak w rozważanym przypadku, może jednak przewidywać, że w razie śmierci wspólnika spółka będzie dalej istniała, a jego spadkobiercy mogą wstąpić w jego prawa w spółce. Wówczas zgodnie z art. 64 § 1 k.s.h., pomimo śmierci lub ogłoszenia upadłości wspólnika oraz pomimo wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika lub jego wierzyciela, spółka trwa nada! pomiędzy pozostałymi wspólnikami, jeżeli umowa spółki tak stanowi lub pozostali wspólnicy tak postanowią. Nie oznacza to jednak, iż nawiązanie stosunku członkowstwa ze spółką przez spadkobierców następuje wbrew ich woli. Przynależność do struktury korporacyjnej spółki ściśle uzależniona jest bowiem od złożenia przez spadkobierców oświadczenia o przystąpieniu do spółki. Przepis art. 60 k.s.h. wskazuje, iż umowa spółki może przewidywać wstąpienie do spółki na miejsce zmarłego wspólnika jedynie osób będących spadkobiercami tego wspólnika Prawo spadkowe jest miarodajne w tym zakresie do oceny, jakie osoby są spadkobiercami. Konsekwencją powyższej regulacji jest m. in. to, ze wstąpienie do spółki spadkobiercy nie następuje automatycznie z chwilą otwarcia spadku, lecz wymaga zgody takiego spadkobiercy.

Skarżący wskazał dalej, że w analizowanym stanie faktycznym spadkobiercy zmarłego wspólnika nie skorzystali z prawa do przystąpienia do spółki. W drodze dziedziczenia nie przeszły zatem w tym wypadku na spadkobiercę prawa

i obowiązki zmarłego wspólnika jawnego (prawo reprezentowania spółki, prowadzenia jej spraw, prawo udziału w zysku i obowiązek uczestniczenia

w stratach), które mają swoje źródło w stosunku spółki, lecz jedynie majątkowe prawo do wypłaty przysługującego zmarłemu wspólnikowi udziału kapitałowego

w spółce, ustalanego zgodnie z art. 65 k.s.h. Spadkobiercy po zmarłym wspólniku spółki jawnej, w tym wnioskodawca, nie nabyli prawa do udziału kapitałowego w spółce jawnej, ale prawo do wypłaty równowartości udziału na dzień śmierci wspólnika spółki zgodnie z regułami określonymi w art. 65 k.s.h.

Skarżący podkreślił, że do nabycia prawa do wypłaty równowartości udziału nie jest przy tym istotny fakt podpisania porozumienia między spółką

a spadkobiercami, w którym wskazano kwotę zapłaty oraz terminy poszczególnych wypłat. Porozumienie to nie ma bowiem znaczenia prawnego z punktu widzenia nabycia prawa majątkowego; nie kreuje tego prawa, lecz reguluje sposób jego realizacji w sytuacji, w której brakuje w tym zakresie stosownych zapisów w umowie spółki. W świetle powyższych okoliczności za całkowicie nieuprawnione należy uznać stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia najpierw z nabyciem przez wnioskodawcę udziału

w spółce jawnej, a następnie realizacją prawa majątkowego w wyniku zawartego porozumienia. Wobec braku przystąpienia przez Skarżącego do spółki, dziedziczy on jedynie prawo majątkowe do wypłaty równowartości udziału kapitałowego. Skoro podstawą nabycia prawa do wypłaty równowartości udziału kapitałowego jest w tym wypadku dziedziczenie, nie może ulegać wątpliwości, iż nabycie przez spadkobiercę tego prawa majątkowego, w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d, podlega opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zdaniem Skarżącego stanowisko organu narusza również prawo w zakresie, w jakim ogranicza on zastosowanie zwolnienia od opodatkowania o którym mowa

w art. 21 ust 1 pkt 50 u.p.d.o.f tylko do wspólnika, który wniósł wkład do spółki osobowej, z pominięciem jego następców prawnych, którzy wstępują w sytuację prawną zmarłego wspólnika. Przepis ten bowiem ograniczenia takiego nie zawiera. Stanowisko organu prowadzi zaś do opodatkowania już wcześniej opodatkowanego majątku. Dochody spółki uzyskane w czasie jej trwania podlegały już opodatkowaniu

w każdym roku podatkowym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej

i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art.1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."),w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Niezasadny jest przede wszystkim podstawowy i najdalej idący zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i oparty na twierdzeniu, iż na podstawie tego przepisu, do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego - nie znajdą zastosowania przepisy u.p.d.o.f.

Powyższy przepis stanowi, iż przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Skarżący uzasadniając powyższy zarzut i przedstawiając istotę problemu stwierdził, iż kluczowym zagadnieniem z punktu widzenia skutków podatkowych opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zdarzenia jest rozstrzygnięcie kwestii, co w analizowanym stanie faktycznym stanowiło przedmiot nabycia w drodze spadku.

Odnosząc się do powyższego stwierdzenia należy zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie nie mieliśmy do czynienia z "klasycznym" podatkowym postępowaniem jurysdykcyjnym, w którym zadaniem organu prowadzącego to postępowanie jest ustalenie stanu faktycznego, a więc również, m.in., tego - co (jakie prawo) było przedmiotem spadkobrania, jest to bowiem element stanu faktycznego, lecz w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej - zatytułowanym "Interpretacje przepisów prawa podatkowego". W tym szczególnym postępowaniu organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego, nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz udzielając wyjaśnień co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, za punkt wyjścia przyjmuje stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, a przedmiotem jego oceny jest sformułowane na tle tego stanu faktycznego stanowisko własne wnioskodawcy. Wynika to z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 (zdanie pierwsze) Ordynacji podatkowej, które stanowią, iż składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, natomiast interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Powyższe wyjaśnienie było niezbędne, albowiem w rozpoznawanej sprawie argumentacja i stanowisko przedstawione w skardze nie w pełni znajdują swój punkt odniesienia we wniosku o wydanie interpretacji.

Należy zauważyć, że w skardze Skarżący po przeanalizowaniu powołanych przepisów k.c. i k.s.h. oraz relacji, które pomiędzy nimi zachodzą, udzielając odpowiedzi na postawione na wstępie uzasadnienia skargi pytanie (zacytowane wyżej) stwierdza m.in. "W drodze dziedziczenia nie przeszły zatem w tym wypadku na spadkobiercę prawa i obowiązki zmarłego wspólnika jawnego (prawo reprezentowania spółki, prowadzenia jej spraw, prawo udziału w zysku i obowiązek uczestniczenia w stratach), które mają swoje źródło w stosunku spółki, lecz jedynie majątkowe prawo do wypłaty przysługującego zmarłemu wspólnikowi udziału kapitałowego w spółce, ustalanego zgodnie z art. 65 k.s.h." Następnie Skarżący raz jeszcze podkreśla, iż "spadkobiercy (...) nie nabyli prawa do udziału kapitałowego w spółce jawnej, ale prawo do wypłaty równowartości udziału na dzień śmierci wspólnika spółki (...)".

Natomiast odmienne stanowisko zostało przedstawione przez Skarżącego we wniosku. Odnosząc je do przedstawionego w tym wniosku zdarzenia przyszłego Skarżący wskazywał, iż "nie przechodzą zatem w tym wypadku na spadkobiercę prawa i obowiązki zmarłego wspólnika jawnego (prawo reprezentowania spółki, prowadzenia jej spraw, prawo udziału w zysku, obowiązek uczestniczenia w stratach, które mają swoje źródło w stosunku spółki, lecz jedynie prawo do przysługującego zmarłemu wspólnikowi udziału kapitałowego w spółce, ustalanego zgodnie z art. 65 k.s.h. Podstawą nabycia tego udziału jest w tym przypadku dziedziczenie."

Także w zawartym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego mowa była wyraźnie i jednoznacznie o tym, iż "w skład spadku wchodziło również prawo do udziału kapitałowego w spółce osobowej". Ponadto przytoczono tam § 10 umowy spółki, który stanowił, że w razie śmierci wspólnika spółka nie ulega rozwiązaniu, a na miejsce zmarłego wspólnika wchodzą spadkobiercy.

Gdyby więc ograniczono się do realizacji wariantu wynikającego z powyższego zapisu umowy, nie decydując się na przyjęcie odmiennych rozwiązań, to istotnie można by mówić o tym, iż zdarzenie takie zamykałoby się jedynie w kręgu stosowania przepisów u.p.s.d.

Z powyższego wynika więc w sposób jednoznaczny, iż we wniosku o wydanie interpretacji, zarówno w zawartym tam opisie zdarzenia przyszłego, jak i stanowisku własnym Skarżącego mowa była o nabytym w drodze spadkobrania prawie do udziału kapitałowego w spółce.

Ze wskazanych wyżej względów, argumentacja przedstawiona w skardze na poparcie zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., polegająca na negowaniu nabycia przez Skarżącego prawa do udziału kapitałowego w spółce jawnej, już z tego powodu, iż oparta była na założeniu odbiegającym od opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, nie mogła zasługiwać na akceptację.

Za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, iż w przypadku opisanym przez Skarżącego mamy do czynienia z inną sytuacją, niż tylko nabycie spadku, a realizacja prawa majątkowego nie podlega wyłączeniu, o którym mowa art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie jest bowiem przychodem podlegającym opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.s.d. Obie operacje, a więc zarówno nabycie udziału w spółce jawnej, jak i jego późniejsza spłata w wyniku zawartego porozumienia, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały. Stąd też podlegają opodatkowaniu różnymi podatkami.

Natomiast za uzasadniony należy uznać drugi zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Przepis ten stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Sąd nie podziela wyrażonego w zaskarżonej interpretacji stanowiska Ministra Finansów, że ze zwolnienia określonego w powyższym przepisie może korzystać jedynie podatnik, który uprzednio wniósł wkład do spółki, a następnie otrzymuje jego zwrot. Według Ministra Finansów, niezbędnym warunkiem korzystania z tego zwolnienia jest uprzednie wniesienie do spółki wkładu. Zwrot wkładu może dotyczyć tylko osoby, która go wniosła, zaś w niniejszej sprawie wkład w wysokości 283.333 zł nie jest wkładem wniesionym przez Skarżącego (lub innego spadkobiercę).

Sądząc z tego dosyć lakonicznego uzasadnienia, Minister Finansów opiera swoje stanowisko w powyższym zakresie na wykładni językowej tego przepisu, a zwłaszcza użytego w nim określenia "zwrot".

W potocznym rozumieniu przez "zwrot" w tym znaczeniu, w jakim wyraz ten użyty został w powyższym przepisie, rozumie się "oddanie, zwrócenie czegoś, spłata, np. zwrot długu, pożyczki, wypożyczonych książek, nart. Upominać się u kogoś o zwrot czegoś. Żądać, domagać się zwrotu czegoś" (zob. Słownik języka polskiego, pod. red. M. Szymczaka, wyd. PWN, tom III ). W tak podanej słownikowej definicji i przykładowo wskazanych funkcjach tego wyrazu w języku potocznym, nie mieści się tożsamość podmiotowa.

Równie dobrze można więc twierdzić, iż zwrot czegoś udostępnionego, wydanego czasowo, pożyczonego przez kogoś może mieć miejsce do rąk innej osoby (np. osoby uprawnionej do odbioru czegoś).

Tak więc, w ocenie Sądu, względy wykładni językowej nie przesądzają, aby zwrot wkładu musiał nastąpić na rzecz podmiotu, który wkład ten wniósł i aby na gruncie tego przepisu nie było możliwe dokonanie zwrotu wkładu spadkobiercom osoby, która wniosła wkład do spółki osobowej.

Sąd nie dostrzega również argumentów i powodów, które mogłyby wynikać z innego rodzaju wykładni, przemawiających za przyjęciem stanowiska prezentowanego przez Ministra Finansów.

W ocenie Sądu prezentowane przez organ podatkowy stanowisko w sposób nieuzasadniony dyskryminuje spadkobierców. Sąd nie dostrzega racji, aby zasadnym było przyjęcie, iż w przypadku, jeżeli np. na zasadach określonych w k.s.h. występuje ze spółki sam wspólnik, mógł on korzystać z powyższego przepisu i poprzez zastosowanie określonego w tym przepisie zwolnienia pomniejszyć lub nawet uniknąć opodatkowania, a w przypadku spadkobierców wspólnika miałoby być to niemożliwe. Jakkolwiek spadkobierca nie wniósł sam wkładu do spółki osobowej, niemniej wstępując w ogół praw majątkowych i obowiązków zmarłego w odniesieniu do tych praw i obowiązków uzyskuje pozycję prawną odpowiadającą pozycji prawnej zmarłego.

W ocenie Sądu, użyte w poszczególnych artykułach rozdziału 14 działu III Ordynacji podatkowej sformułowanie nawiązujące do wstąpienia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki - należy rozumieć możliwie szeroko, z uwzględnieniem celu i funkcji tych regulacji.

Regulacje te mają z założenia charakter ogólny, siłą rzeczy nie mogą więc one odnosić się w sposób szczegółowy do poszczególnych, bardzo zróżnicowanych instytucji prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, celem i istotą tych regulacji jest to, aby w przypadku wystąpienia przewidzianych w nich zdarzeń, w zakresie określonym w tych przepisach, następca prawny mógł wstąpić we wszelkich przewidziane w przepisach prawa podatkowego i rozumiane szeroko prawa i obowiązki. Przy czym, przez wstąpienie w prawa należy rozumieć także korzystanie ze wszystkich określonych w prawie podatkowym instytucji prawnych (w tym różnego rodzaju udogodnień i przywilejów). Korzystanie z nich przez następcę prawnego powinno mieć miejsce w takim samym zakresie, jak przez poprzednika prawnego (oczywiście z zachowaniem sformułowanych wprost w tych przepisach ograniczeń i wyłączeń).

Tylko takie szerokie rozumienie zakresu stosowania przepisów dotyczących sukcesji podatkowej zapewni realizację wynikającego z nich celu.

Minister Finansów odrzucając ze wskazanych przez siebie powodów i niesłusznie według Sądu, co do zasady możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wobec spadkobierców wspólnika spółki jawnej, który wniósł wkład do tej spółki, nie wypowiedział się co do wykładni tego przepisu w innych jego aspektach, a więc także co do zakresu, w jakim mógłby być on zastosowany w niniejszej sprawie. Chodzi tu zwłaszcza o sposób rozumienia sformułowania "do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej", a więc czy chodzi o rozumienie tego zwrotu, tak jak wskazuje to Skarżący (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 2930/08), czy też o nominalną jedynie wartość wniesionego przez wspólnika wkładu (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1798/09), czy też o inne jeszcze rozumienie tego określenia.

Skoro więc brak jest w tym zakresie wypowiedzi Ministra Finansów, również Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie powinien i nie może wypowiadać się co do tej kwestii, albowiem zadaniem tego Sądu nie jest wydawanie interpretacji podatkowych, lecz jedynie ocena zgodności z prawem interpretacji wydawanych przez powołane do tego organy.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.