Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1748/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2021 r. sprawy ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.342.2020.1.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko M. W. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") przedstawione we wniosku o jej wydanie w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz podatku dochodowego od osób fizycznych jest:

• nieprawidłowe - w zakresie skutków podatkowych najmu lokali mieszkalnych oraz budynków biurowo-socjalno-produkcyjno-magazynowych,

• nieprawidłowe - w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z tytułu świadczenia usług konserwacji oraz usług magazynowych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą na terytorium Polski wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 2001 r. pod firmą M. Przeważająca działalność gospodarcza (kod PKD) Wnioskodawcy to "Naprawa i konserwacja maszyn" (PKD 33.11.Z). W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca świadczy (i) usługi konserwacji maszyn ("Usługi Konserwacji") oraz (ii) usługi magazynowe ("Usługi Magazynowe").

Wnioskiem z dnia 10 stycznia 2020 r. Wnioskodawca wystąpił do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł. opisując świadczone przez siebie usługi. Pismem z dnia 23 marca 2020 r. Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł. poinformował, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) wymienione usługi wykonywane na zlecenie mieszczą się w grupowaniach:

•Usługi Magazynowe: PKWiU 52.10.1 "Magazynowanie i przechowywanie towarów";

•Usługi Konserwacji:

- specjalistyczne naprawy maszyn i urządzeń wykorzystywanych przez zleceniodawcę do produkcji wyrobów kosmetycznych, mające na celu przywrócenie ich sprawności;

- konserwacja maszyn i urządzeń wykorzystywanych przez zleceniodawcę do produkcji wyrobów kosmetycznych, łącznie z ich czyszczeniem: PKWiU 33.12.29.0 "Usługi naprawy i konserwacji pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia".

Wnioskodawca świadczy Usługi Konserwacji i Usługi Magazynowe na rzecz spółki z o.o., w której jest udziałowcem oraz pełni funkcję członka zarządu (wiceprezesa) – L. NIP [...] ("Spółka"). Usługi Konserwacji i Usługi Magazynowe Wnioskodawca opodatkowuje 23% podatkiem VAT. W podatku PIT, Wnioskodawca wybrał, stosuje obecnie i zamierza stosować w przyszłości formę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym oraz obecnie stosuje stawkę 8,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wnioskodawca złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M. (urzędowi właściwemu dla miejsca zamieszkania Wnioskodawcy) o wyborze formy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 1 stycznia 2011 roku.

Wnioskodawca jest właścicielem pięciu lokali mieszkalnych:

• lokal mieszkalny w M. przy ulicy [...] o powierzchni 68,4 m2 nabyty przez Wnioskodawcę w 2005 r. (nabycie sfinansowane kredytem hipotecznym - obecnie spłaconym);

• lokal mieszkalny w M. przy ulicy [...] o powierzchni 53,7 m2, nabyty przez Wnioskodawcę w 2008 r. (nabycie sfinansowane kredytem hipotecznym - obecnie nadal spłacanym)

• lokal mieszkalny w M. przy ulicy [...] o powierzchni 48,02 m2 nabyty przez Wnioskodawcę w 2014 r. (nabycie sfinansowane gotówką);

• lokal mieszkalny w M. przy ulicy [...] o powierzchni 52,65 m2 nabyty przez Wnioskodawcę w 2017 r. (nabycie sfinansowane gotówką);

• lokal mieszkalny w M. przy ulicy [...] o powierzchni 68 m2 nabyty przez Wnioskodawcę w 2017 r. (nabycie sfinansowane gotówką);

(łącznie "Lokale Mieszkalne").

Wnioskodawca nabył Lokale Mieszkalne w celu zabezpieczenia ewentualnych przyszłych potrzeb mieszkaniowych własnych oraz rodziny oraz w celu zabezpieczenia przyszłych kosztów utrzymania siebie i swojej rodziny.

Wnioskodawca, w razie wystąpienia ewentualnych problemów z płynnością finansową w przyszłości, zamierza zbywać posiadane Lokale Mieszkalne, a uzyskane środki pieniężne przeznaczać na sfinansowanie podstawowych potrzeb swoich i swojej przyszłej rodziny.

W przyszłości Wnioskodawca być może zakupi kolejne lokale mieszkalne, których zakup też będzie finansowany z nadwyżek finansowych z majątku prywatnego lub kredytu i również, które będą należały do przyszłego majątku osobistego Wnioskodawcy. Docelowa ilość lokali mieszkalnych pod wynajem na chwilę obecną nie jest znana i będzie uzależniona od wolnych środków finansowych w majątku prywatnym oraz ewentualnych przyszłych potrzeb mieszkaniowych własnych oraz rodziny.

Przychód, który Wnioskodawca uzyskuje i będzie uzyskiwał z tytułu najmu, ma oraz będzie miał charakter uzupełniający w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z tytułu zaangażowania w działalność gospodarczą prowadzoną poprzez Spółkę i jednoosobową działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż najem Lokali Mieszkalnych ma oraz będzie miał charakter, tzw. najmu prywatnego i nie jest oraz nie będzie związany ani z działalnością gospodarczą Spółki, ani z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą przez Wnioskodawcę.

Nabyte Lokale Mieszkalne nie stanowią oraz nie będą też stanowiły składników majątku rzeczowego żadnej z prowadzonych przez Wnioskodawcę aktywności gospodarczej (nabyte Lokale Mieszkalne nie są oraz nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych). Nabyte Lokale Mieszkalne są w chwili obecnej wynajmowane na rzecz osób fizycznych w celach zaspokojenia ich celów mieszkaniowych (najem długoterminowy). Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości wynajmowania Lokali Mieszkalnych podmiotom gospodarczym.

Umowy najmu nie są zawierane w warunkach prowadzenia działalności gospodarczej; Wnioskodawca nie zajmuje się zawodowo wyszukiwaniem i dostosowywaniem lokali na potrzeby najmu.

Wnioskodawca podkreślił, iż w celu wynajęcia Lokali Mieszkalnych nie jest oraz nie będzie prowadzona jakakolwiek profesjonalna działalność marketingowa. Pozyskiwanie potencjalnych najemców odbywa się i będzie się odbywał wyłącznie za pośrednictwem prywatnego polecenia zadowolonych najemców (tzw. sposobem "pantoflowym") oraz/lub poprzez ogłoszenia w Internecie. Wnioskodawca nie świadczy i nie będzie świadczył żadnych usług powiązanych z wynajmem takim jak: catering czy dostęp do restauracji, usługi sprzątania w trakcie pobytu najemcy, itp.

W ramach najmu Wnioskodawca nie zatrudnia innych osób ani nie korzysta z usług zarządczych.

Wnioskodawca złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M. (urzędowi właściwemu dla miejsca zamieszkania Wnioskodawcy) o wyborze formy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu wynajmu Lokali Mieszkalnych w dniu 10 stycznia 2018 r.

Wnioskodawca jest również właścicielem dwóch budynków biurowo-socjalno-produkcyjno-magazynowych w M. przy ulicy [...] oraz [...] ("Budynki Biurowo-Socjalno-Produkcyjno-Magazynowych"). W skład Budynków Biurowo-Socjalno-Produkcyjno- Magazynowych wchodzą:

• Budynek przy [...]:

(i) powierzchnia magazynowa 893,4 m2, (ii) powierzchnia produkcyjno-magazynowa 863,2 m2, (iii) powierzchnia biurowo-socjalna 582,9 m2. Wnioskodawca nabył część gruntów znajdujących się przy ulicy [...] z nadwyżek finansowych z majątku prywatnego, część gruntów została przekazana umową darowizny.

• Budynek przy [...]:

(i) powierzchnia produkcyjno-magazynowa o powierzchni 1677,85 m2.

Wnioskodawca zakupił grunt przy ulicy [...] z własnych środków.

Obydwa Budynki Biurowo-Socjalno-Produkcyjno-Magazynowe zostały wybudowane przez Spółkę jako inwestycja na cudzym gruncie (Spółka też dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Budynków Biurowo-Socjalno-Produkcyjno-Magazynowych).

Wnioskodawca wynajmuje Budynki Biurowo-Socjalno-Produkcyjno-Magazynowe na rzecz Spółki i wystawia z tego tytułu faktury VAT. Wynajem Budynków Biurowo-Socjalno-Produkcyjno-Magazynowych jest opodatkowany 23% podatkiem VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że Budynki Biurowo-Socjalno-Produkcyjno-Magazynowe są własnością Wnioskodawcy i należą do jego majątku prywatnego również ze względów bezpieczeństwa finansowego (oddzielenie Budynków od majątku Spółki).

Przychód, który Wnioskodawca uzyskuje i będzie uzyskiwał z tytułu wynajmu Budynków Biurowo-Socjalno-Produkcyjno-Magazynowych, ma charakter uzupełniający w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z tytułu zaangażowania w działalność gospodarczą prowadzoną poprzez Spółkę i jednoosobową działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż najem Budynków Biurowo-Socjalno-Produkcyjno- Magazynowych ma oraz będzie miał charakter tzw. najmu prywatnego i nie jest związany ani z działalnością gospodarczą Spółki, ani z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą przez Wnioskodawcę.

Budynki Biurowo-Socjalno-Produkcyjno-Magazynowe nie stanowią i nie będą stanowić składników majątku rzeczowego żadnej z prowadzonych przez Wnioskodawcę aktywności gospodarczej (Budynki Biurowo-Socjalno-Produkcyjno-Magazynowe nie są oraz nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych).

Umowy najmu nie są zawierane w warunkach prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca podkreślił, iż w celu wynajęcia Budynków Biurowo-Socjalno-Produkcyjno-Magazynowych nie była prowadzona jakakolwiek profesjonalna działalność marketingowa. Budynki Biurowo-Socjalno-Produkcyjno-Magazynowe są wynajmowane długoterminowo Spółce.

W ramach najmu Wnioskodawca nie zatrudnia innych osób ani nie korzysta z usług zarządczych.

Wnioskodawca złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M. (urzędowi właściwemu dla miejsca zamieszkania Wnioskodawcy) o wyborze formy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu wynajmu Budynków Biurowo-Socjalno-Produkcyjno-Magazynowych w dniu 16 marca 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku przychód uzyskany z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie Usług Konserwacji i Usług Magazynowych może być opodatkowany w formie ryczałtu ewidencjonowanego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku przychód uzyskany z tytułu wynajmu Lokali Mieszkalnych: (i) nie stanowi przychodu ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" oraz (ii) może być opodatkowany w formie ryczałtu ewidencjonowanego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku przychód uzyskany z tytułu wynajmu Budynków Biurowo- Socjalno-Produkcyjno-Magazynowych: (i) nie stanowi przychodu ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" oraz (ii) może być opodatkowany w formie ryczałtu ewidencjonowanego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Zdaniem Skarżącego w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku przychód uzyskany z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie Usług Konserwacji i Usług Magazynowych może być opodatkowany w formie ryczałtu ewidencjonowanego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest również jego stanowisko, że w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku przychód uzyskany z tytułu wynajmu Lokali Mieszkalnych: (i) nie stanowi przychodu ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" oraz (ii) może być opodatkowany w formie ryczałtu ewidencjonowanego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest również jego stanowisko, że w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku przychód uzyskany z tytułu wynajmu Budynków Biurowo-Socjalno-Produkcyjno-Magazynowych: (i) nie stanowi przychodu ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" oraz (ii) może być opodatkowany w formie ryczałtu ewidencjonowanego, zgodnie żart. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i stwierdził, że nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem sposób wykonywania tego najmu ze względu na rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej analiza okoliczności przedstawionych we wniosku, pozwala przyjąć, że działania Wnioskodawcy odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności i Wnioskodawca uczynił sobie z najmu stałego (nieokazjonalnego) źródła zarobkowania. Wnioskodawca nabywał lokale mieszkalne zarówno za gotówkę jak i ze środków pochodzących z kredytów. Tym samym podjął przemyślane i zorganizowane działania w celu sfinansowania inwestycji, żeby mieć stałe źródło dochodu. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że być może zakupi kolejne lokale mieszkalne, jednak docelowa ilość lokali mieszkalnych pod wynajem na chwilę obecną nie jest znana i zależy od wolnych środków finansowych. Wynika z tego fakt, że Wnioskodawca nosi się z zamiarem nabywania kolejnych nieruchomości przeznaczonych konkretnie pod wynajem. Budynki biurowo-socjalno-produkcyjno-magazynowe są wynajmowane spółce, w której Wnioskodawca jest udziałowcem i pełni funkcję wiceprezesa, długoterminowo. Trudno zatem mówić o prywatnym (osobistym) wykorzystaniu ww. nieruchomości.

Zdaniem organu interpretacyjnego prowadząc opisany we wniosku najem Wnioskodawca bez wątpienia działa oraz będzie działał we własnym imieniu, a podejmowane czynności rodzą oraz będą rodzić bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Działania Wnioskodawcy dotyczące najmu lokali mieszkalnych oraz budynków biurowo-socjalno-produkcyjno-magazynowych mają charakter długofalowy, ukierunkowany na wykorzystanie ww. nieruchomości w sposób zorganizowany i ciągły. Nie sposób im przy tym przypisać cech zwyczajowego gospodarowania własnym majątkiem. Cechą charakterystyczną działalności gospodarczej - co ma miejsce w rozpatrywanym przypadku - jest również jej ukierunkowanie na zaspakajanie potrzeb osób trzecich. Sposób wykonywania najmu w rozpatrywanym przypadku, przesądza o zakwalifikowaniu uzyskiwanych przychodów z tego tytułu do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Prowadzony przez Wnioskodawcę najem ma oraz będzie miał zarobkowy charakter, czyli nastawiony jest/będzie na osiągnięcie zysku (dochodu) w postaci czynszu. Zakres najmu wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Tego rodzaju działania nie mogą więc mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej całokształt okoliczności faktycznych sprawy przesądza o tym, że działania Wnioskodawcy nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności, które z uwagi na skalę prowadzonego najmu wykonują przedsiębiorcy i które obarczone są pewnym ryzykiem gospodarczym. Uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z najmu wskazanych we wniosku nieruchomości, tj. lokali mieszkalnych oraz budynków biurowo-socjalno-produkcyjno-magazynowych, stanowią/będą stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Prowadzony najem ze względu na sposób jego wykonywania, jego ciągły i zorganizowany charakter nie jest najmem okazjonalnym, lecz realizowany jest w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W konsekwencji - biorąc pod uwagę treść wniosku oraz przytoczone przepisy prawa w tym zakresie – organ interpretacyjny stwierdził, że opisany we wniosku najem spełnia wszystkie przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Przychody uzyskiwane z tytułu najmu nieruchomości, należy zaliczyć zatem do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji uzyskiwane przychody z najmu nie mogą być zakwalifikowane do tzw. najmu prywatnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania Nr 1 także należało uznać za nieprawidłowe, bowiem przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu najmu przedmiotowych nieruchomości należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, zatem Wnioskodawca nie może przychodów uzyskiwanych z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie usług konserwacji i usług magazynowych opodatkować na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w wysokości określonej w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, z uwagi na wyłączenie wynikające z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżący zarzucił naruszenie;

art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania - polegającą na uznaniu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji, że przychody z wynajmu wskazanych we wniosku nieruchomości, tj. Lokali Mieszkalnych oraz Budynków Biurowo-Socjalno-Produkcyjno-Magazynowych stanowią/będą stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podczas gdy wynajem Lokali Mieszkalnych oraz Budynków Biurowo-Socjaino-Produkcyjno-Magazynowych (i) ma oraz będzie miał charakter tzw. najmu prywatnego oraz (ii) nie jest i nie będzie wykonywany w ramach działalności gospodarczej, ze względu na fakt, iż wynajem ten (i) nie jest i nie będzie związany ani z działalnością gospodarczą Spółki, w której Skarżący jest udziałowcem, ani z pozarolniczą działalnością gospodarczą prowadzoną samodzielnie przez Skarżącego, (ii) Lokale Mieszkalne oraz Budynki Biurowo-Socjalno-Produkcyjno- Magazynowych nie stanowią i nie będą też stanowiły składników majątku rzeczowego żadnej z prowadzonych przez Skarżącego aktywności gospodarczej;

art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w związku z art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w związku z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania - polegające na uznaniu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji, że uzyskiwane przez Skarżącego przychody z najmu nie mogą być zakwalifikowane do tzw. najmu prywatnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i nie mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym, podczas gdy wynajem Lokali Mieszkalnych oraz Budynków Biurowo-Socjalno-Produkcyjno-Magazynowych (i) ma oraz będzie miał charakter tzw. najmu prywatnego oraz (ii) nie jest i nie będzie wykonywany w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego przychody Skarżącego z najmu Lokali Mieszkalnych oraz Budynków Biurowo-Socjalno- Produkcyjno-Magazynowych mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym;

art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - przez niewłaściwą ocenę co do jego niezastosowania i uznanie, że Skarżący nie może przychodów uzyskiwanych z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie Usług Konserwacji i Usług Magazynowych opodatkować na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w wysokości określonej w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym z uwagi na wyłączenie wynikające z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, podczas gdy wynajem Lokali mieszkalnych oraz Budynków Lokali Mieszkalnych oraz Budynków Biurowo-Socjalno-Produkcyjno-Magazynowych (i) ma oraz będzie miał charakter tzw. najmu prywatnego oraz (ii) nie jest i nie będzie wykonywany w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego do sytuacji Skarżącego nie ma zastosowania art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a przychody Skarżącego z wykonywania działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu Usług Konserwacji i Usług Magazynowych mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym;

art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej - przez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania i wskazanie, że "Prowadzony najem ze względu na sposób jego wykonywania, jego ciągły i zorganizowany charakter nie jest najmem okazjonalnym, lecz realizowany jest w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w związku z czym organ wydając interpretację dokonał swoistej "nadinterpretacji" stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (Skarżący wskazał bowiem że najem jest realizowany jako tzw. najem prywatny, a organ powinien wydać Interpretację w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku (zasada związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację podatkową);

- co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. I4c § 1 zd. pierwsze i zd. drugie Ordynacji podatkowej - przez uznanie stanowiska Skarżącego, przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe, podczas gdy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału III z dnia 14 stycznia 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

Sąd, oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest bowiem dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów Rozdziału 1a Działu 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego co do zgodności z prawem wydanej interpretacji.

Granice, w których organ jest uprawniony do wydania interpretacji, wyznaczone są przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. II FSK 553/11).

Postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a więc w niniejszej sprawie M. W. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w doktrynie i orzecznictwie, podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne, Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. II FSK 1252/13).

Zarówno interpretacja organu, jak też ocena interpretacji dokonana przez Sąd, są dokonywane na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. W tym zakresie organ interpretacyjny, jak też sąd administracyjny, nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają po pierwsze - treść zadanego pytania i po drugie - okoliczności stanu faktycznego przedstawiane we wniosku przez pytającego. Oznacza to, że jeżeli podatnik o coś nie pyta, to organ nie może tego oceniać ani też ingerować w stan faktyczny zawarty we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r. sygn. II FSK 2452/12).

Organ wydający interpretację indywidualną przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę, a nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Organ nie ma prawa do kwestionowania przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nawet jeżeli z urzędu wiadome mu jest, że opis ten nie pokrywa się z rzeczywistością (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 listopada 2016 r. sygn. I SA/Po 708/16).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy przychód uzyskiwany z najmu lokali mieszkalnych zakupionych przez Skarżącego oraz tych, które Skarżący planuje kupić w przyszłości, najmu Budynków Biurowo-Socjalno-Produkcyjno-Magazynowych jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), czy też przychodem z najmu (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy) i w związku z tym może być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a w związku z art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz czy przychód uzyskany z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie Usług Konserwacji i Usług Magazynowych może być opodatkowany w formie ryczałtu ewidencjonowanego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Skarżący świadczy Usługi Konserwacji i Usługi Magazynowe na rzecz spółki z o.o., w której jest udziałowcem oraz pełni funkcję członka zarządu (wiceprezesa). Usługi Konserwacji i Usługi Magazynowe Wnioskodawca opodatkowuje 23% podatkiem VAT. W podatku PIT, Wnioskodawca wybrał, stosuje obecnie i zamierza stosować w przyszłości formę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym oraz obecnie stosuje stawkę 8,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ponadto, Wnioskodawca jest właścicielem pięciu lokali mieszkalnych, które nabył w celu zabezpieczenia ewentualnych przyszłych potrzeb mieszkaniowych własnych oraz rodziny oraz w celu zabezpieczenia przyszłych kosztów utrzymania siebie i swojej rodziny. Wnioskodawca, w razie wystąpienia ewentualnych problemów z płynnością finansową w przyszłości, zamierza zbywać posiadane Lokale Mieszkalne, a uzyskane środki pieniężne przeznaczać na sfinansowanie podstawowych potrzeb swoich i swojej przyszłej rodziny. W przyszłości Wnioskodawca być może zakupi kolejne lokale mieszkalne, których zakup też będzie finansowany z nadwyżek finansowych z majątku prywatnego lub kredytu i również, które będą należały do przyszłego majątku osobistego Wnioskodawcy. Docelowa ilość lokali mieszkalnych pod wynajem na chwilę obecną nie jest znana i będzie uzależniona od wolnych środków finansowych w majątku prywatnym oraz ewentualnych przyszłych potrzeb mieszkaniowych własnych oraz rodziny. Wnioskodawca jest również właścicielem dwóch budynków biurowo-socjalno-produkcyjno-magazynowych w M. przy ulicy [...] oraz [...] ("Budynki Biurowo-Socjalno-Produkcyjno-Magazynowe"). Wnioskodawca wynajmuje Budynki Biurowo-Socjalno-Produkcyjno-Magazynowe na rzecz Spółki i wystawia z tego tytułu faktury VAT. Wynajem Budynków Biurowo-Socjalno-Produkcyjno-Magazynowych jest opodatkowany 23% podatkiem VAT. Skarżący wskazał, że Budynki Biurowo-Socjalno-Produkcyjno-Magazynowe są własnością Skarżącego i należą do jego majątku prywatnego również ze względów bezpieczeństwa finansowego (oddzielenie Budynków od majątku Spółki). Przychód, który Wnioskodawca uzyskuje i będzie uzyskiwał z tytułu wynajmu Budynków Biurowo – Socjalno - Produkcyjno-Magazynowych, ma charakter uzupełniający w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z tytułu zaangażowania w działalność gospodarczą prowadzoną poprzez Spółkę i jednoosobową działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. Ponadto najem Budynków Biurowo-Socjalno-Produkcyjno- Magazynowych ma oraz będzie miał charakter tzw. najmu prywatnego i nie jest związany ani z działalnością gospodarczą Spółki, ani z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą przez Wnioskodawcę. Budynki Biurowo-Socjalno-Produkcyjno-Magazynowe nie stanowią i nie będą stanowić składników majątku rzeczowego żadnej z prowadzonych przez Wnioskodawcę aktywności gospodarczej (Budynki Biurowo-Socjalno-Produkcyjno-Magazynowe nie są oraz nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych). Umowy najmu nie są zawierane w warunkach prowadzenia działalności gospodarczej. Budynki Biurowo-Socjalno-Produkcyjno-Magazynowe są wynajmowane długoterminowo Spółce. Zdaniem Skarżącego przedmiotowy wynajem Lokali mieszkalnych oraz Budynków Biurowo-Socjalno-Produkcyjno-Magazynowych ma oraz będzie miał charakter tzw. najmu prywatnego oraz nie jest i nie będzie wykonywany w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego do sytuacji Skarżącego nie ma zastosowania art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a przychody Skarżącego z wykonywania działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług Konserwacji i Usług Magazynowych mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej działania Skarżącego odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności i Wnioskodawca uczynił sobie z najmu stałego (nieokazjonalnego) źródła zarobkowania. Wnioskodawca nabywał lokale mieszkalne zarówno za gotówkę, jak i ze środków pochodzących z kredytów. Tym samym podjął przemyślane i zorganizowane działania w celu sfinansowania inwestycji, żeby mieć stałe źródło dochodu. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że być może zakupi kolejne lokale mieszkalne, jednak docelowa ilość lokali mieszkalnych pod wynajem na chwilę obecną nie jest znana i zależy od wolnych środków finansowych. Wynika z tego fakt, że Wnioskodawca nosi się z zamiarem nabywania kolejnych nieruchomości przeznaczonych konkretnie pod wynajem. Budynki biurowo-socjalno-produkcyjno-magazynowe są wynajmowane spółce, w której Wnioskodawca jest udziałowcem i pełni funkcję wiceprezesa, długoterminowo. Trudno zatem mówić o prywatnym (osobistym) wykorzystaniu ww. nieruchomości. Opisany we wniosku najem spełnia wszystkie przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Przychody uzyskiwane z tytułu najmu nieruchomości, należy – zdaniem Dyrektora - zaliczyć zatem do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji uzyskiwane przychody z najmu nie mogą być zakwalifikowane do tzw. najmu prywatnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego jest błędne i w oczywisty sposób narusza przepisy prawa materialnego, pozostając w sprzeczności z art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1a o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Podkreślić należy, że z przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika wprost, że opisane nieruchomości należą/będą należały do jej majątku osobistego. Oznacza to, że organ interpretacyjny dokonując oceny prawnej stanu faktycznego - zdarzenia przyszłego, powinien odnieść się do stanu faktycznego - tj. wyodrębnione składniki majątku osobistego są/ będą wynajmowane poza działalnością gospodarczą.

Jest to istotne o tyle, że organ interpretacyjny zakwestionował (por.str.16 interpretacji) w gruncie rzeczy taką możliwość, uznając, że "nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą".

Przyjęty przez organ interpretacyjny pogląd przeczy nie tylko zasadom wyboru przewidzianej przez ustawodawcę kwalifikacji i sposobu naliczania przychodów z najmu jako odrębnego źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ale narusza też zasady wydawania interpretacji. Organ bowiem nie jest uprawniony do dowodowego weryfikowania stanu faktycznego i do udzielania interpretacji prawnych w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy, odnośnie kwalifikacji podatkowej stanu faktycznego.

Sąd uznał za zasadny zarzut Skarżącego, że organ dokonujący interpretacji nie dokonał wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie i w nieuzasadniony sposób zakwalifikował przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny jako najem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem tylko w takiej działalności reguły dotyczące opodatkowania w formie ryczałtu nie obowiązują. Sąd podzielił również zarzut skargi, że dla celów potwierdzenia swojego stanowiska organ interpretacyjny dokonał nadinterpretacji stanu faktycznego. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny wprowadził szereg warunków, starając się wywieść, że to właśnie te warunki, przesądzają o tym, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować dane czynności, rozszerzając tym samym to, co wynika z zapisów ustawowych.

Wskazać należy, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f. źródłami przychodu są: pozarolnicza działalność gospodarcza (3) i najem (6) z wyjątkiem składników związanych z działalnością gospodarczą. Przychodem są również przychody z najmu składników majątkowych związanych z działalnością gospodarczą art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., opodatkowane są na zasadach ogólnych, chyba, że podatnicy złożą pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 9a ust. 6).

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawa ta reguluje opodatkowanie (...) przychodów od osób fizycznych osiągających "przychody z umowy najmu" (...), jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej". Osoby te zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku, mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

Stosownie zaś z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne (...) z tytułu umowy najmu. Przychody te podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a tej ustawy.

Z kolei, w myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W uzasadnieniu wyroku z 11 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK1940/15, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że spełnienie wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. cech działalności gospodarczej (tzw. przesłanek pozytywnych), nie ma decydującego wpływu na kwalifikację uzyskanych z najmu (dzierżawy) przychodów do źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli pozarolniczej działalności gospodarczej. Czynności podejmowane w zakresie najmu, czy też dzierżawy nieruchomości z istoty swojej wypełniają bowiem cechy charakteryzujące działalność gospodarczą. Umowa najmu (dzierżawy) zawierana jest co do zasady w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny rachunek. Konstytutywnym jej elementem jest także ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego, jak i najemcy; z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej zapłata - najczęściej periodycznie - świadczeń w postaci czynszu. Najem wymaga też pewnego stopnia zorganizowania. Odmienny charakter mogą mieć jedynie drobne, epizodyczne transakcje, które jednak pozostają bez wpływu na kwalifikację przychodów do właściwego źródła. Jedynym kryterium wyłączającym zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., w odniesieniu do umów najmu czy też dzierżawy, jest związanie składników majątkowych będących przedmiotem takiego stosunku prawnego z działalnością gospodarczą, co wynika z końcowego fragmentu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd w pełni podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z kolei w wyroku z dnia 2 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1361/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jakkolwiek każdy najem prowadzony jest w celu zarobkowym i wykazuje cechę ciągłości, to nie każdemu sposobowi wynajmowania lokali, zwłaszcza mieszkalnych, można przypisać cechę zorganizowania; jest to więc kryterium różnicujące źródła przychodów. Sąd w pełni podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Biorąc pod uwagę powyższe, przychody z najmu mogą być zakwalifikowane do dwóch źródeł przychodów: pozarolniczej działalności gospodarczej i najmu jako samodzielnego źródła przychodów. Kryterium rozróżnienia stanowi to, czy przedmiot najmu stanowi składnik majątku związanego z działalnością gospodarczą. W przypadku, gdy najem nie dotyczy takiego składnika, przychód z tego tytułu należy kwalifikować do źródła przychodów z najmu, a w przypadku gdy najem dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody uzyskane z tego tytułu kwalifikuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zakwalifikowanie przychodu do danego źródła wynika wprost z przepisów i nie jest ono w żaden sposób uzależnione od woli podatnika, czy organów podatkowych.

W tym miejscu jeszcze raz należy wskazać, ze Skarżący w składanym wniosku podniósł, że najem ma/będzie miał charakter tzw. najmu prywatnego i nie jest/nie będzie związany ani z działalnością gospodarczą spółki, ani z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Nabyte lokale nie stanowią i nie będą stanowiły składników majątku rzeczowego żadnej z prowadzonych przez Skarżącego aktywności gospodarczych (nabyte lokale mieszkalne nie są/nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych).

Zdaniem Sądu w realiach niniejszej sprawy, wyznaczających treść wniosku o interpretację indywidualną, wbrew twierdzeniom Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej brak było podstaw do przyjęcia, ze Skarżący prowadzi bądź będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie najmu przedmiotowych lokali. Przedstawiony we wniosku stan nie potwierdza, że podejmowane przez Skarżącego czynności związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem znacznie odbiegają od zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności. Wskazanie na ich zarobkowy cel, nie przesądza o ich profesjonalnym, wykonywanym w ramach działalności gospodarczej, charakterze. Sąd nie dopatrzył się argumentów przemawiających za uznaniem, że opisane we wniosku działania Skarżącego, w zakresie wynajmu przedmiotowych lokali, posiadają zorganizowany charakter. Samo odwołanie się natomiast do twierdzenia, że zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły, nie może stanowić wystarczającej podstawy dla zakwalifikowania działań Skarżącego jako prowadzonych w ramach działalności gospodarczej. Zawarty we wniosku stan faktyczny, jak i przedstawione zdarzenie przyszłe, nie potwierdzają ich zorganizowanego charakteru, wychodzącego poza czynności wynikające z racjonalnego zarządu majątkiem prywatnym. Taką cechę zorganizowania tych działań będzie mógł potwierdzić wynik ewentualnego postępowania dowodowego przeprowadzonego w postępowaniu wymiarowym. Inaczej rzecz ujmując, ramy faktyczne przedmiotowego sporu interpretacyjnego, wyznaczone we wniosku, nie pozwalały na uznanie, że dokonywany przez Skarżącego wynajem lokali posiada cechy typowe dla profesjonalnego jego wykonywania, tj. w ramach działalności gospodarczej.

Z uwagi natomiast na fakt, że organ interpretacyjny uzależnił swoje stanowisko w zakresie Usług Konserwacji i Usług Magazynowych od negatywnego dla strony stanowiska w zakresie najmu lokali, co nie zostało zaaprobowane przez Sąd, to oczywiste jest, że również to stanowisko organu (w zakresie Usług Konserwacji i Usług Magazynowych) nie mogło zostać utrzymane przez Sąd.

W ocenie Sądu, nie jest rzeczą postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej weryfikowanie stanu fatycznego. Z uwagi na zakres odesłania wynikający z art. 14h Ordynacji podatkowej, organ interpretujący nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny ani w treść pytania, które zostały zawarte we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe – w odniesieniu do zadanego pytania. W konsekwencji należy zatem stwierdzić, że organ wadliwie przeprowadził postępowanie interpretacyjne z naruszeniem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji tego, wadliwie zastosował wskazane w skardze – art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (poprzez niezasadne zastosowanie) oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (poprzez niezasadne niezastosowanie) w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na koszty w wysokości 697 zł składały się wpis od skargi 200 zł opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).