Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1117/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a), art. 30e
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi P. N. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), na wniosek P. N. (dalej: strona, skarżąca), wydał w dniu [...] r. interpretację indywidualną Nr [...], w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży mieszkania jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na podstawie postanowienia sądowego o nabyciu spadku po ojcu w ¼ (data śmierci 8 czerwca 2010 r., postanowienie z [...] r.) oraz po matce w całości (data śmierci 3 czerwca 2013 r., postanowienie z [...] r.) wnioskodawczyni otrzymała nieruchomości w postaci mieszkania własnościowego w M. i mieszkania własnościowego w K., w którym mieszka i jest obecnie zameldowana. Nieruchomość w K. wnioskodawczyni otrzymała wraz z obciążeniem w postaci kredytu hipotecznego, przepisanego na podstawie aneksu do umowy kredytowej z dnia 27 grudnia 2013 r. na wnioskodawczynię, którą określono jako kredytobiorcę. Nieruchomość w M. wnioskodawczyni sprzedała w dniu 7 lutego 2014 r., a pozyskane środki zostały przeznaczone na całkowitą spłatę kredytu zaciągniętego na nieruchomość w K.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca jest zwolniony z podatku dochodowego w związku ze sprzedażą nieruchomości w sytuacji gdy dochód ze sprzedaży mieszkania przeznaczył na całkowitą spłatę kredytu hipotecznego mieszkania, w którym obecnie mieszka i jest zameldowany?

Zdaniem wnioskodawczyni podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Odwołując się do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Rozdział 3 Zwolnienia przedmiotowe i art. 21 pkt 131 – wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (...), jeżeli przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na cele mieszkaniowe. Z kolei art. 25 pkt 2 określa, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się a) spłatę kredytu (...) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia.

Sprzedaż nieruchomości nastąpiła w dniu 7 lutego 2014 r., uzyskany z niej przychód wnioskodawczyni przeznaczyła na spłatę w dniu 11 lutego 2014 r. kredytu hipotecznego. Przepisanie kredytu w dniu 27 grudnia 2013 r. nastąpiło przed dniem uzyskania dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

Podsumowując, w opinii wnioskodawczyni spełnia ona kryteria, by podlegać zwolnieniu z podatku od osób fizycznych w związku ze sprzedażą nieruchomości (przed upływem 5 lat od uprawomocnieniu się postanowienia o nabyciu spadku).

Organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Zauważył, powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. .j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment jej nabycia. Przepis ten formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie nieruchomości upłynęło 5 lat. W przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku termin ten powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku. Organ przywołał w tym miejscu art. 924 i 925 ustawy z dnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121).

W rozpatrywanej sprawie do nabycia przez wnioskodawczynię sprzedanej nieruchomości doszło w dniu 8 czerwca 2010 r. w dacie śmierci ojca i w dniu 3 czerwca 2013 r. w dacie śmierci matki i to te daty mają znaczenie dla liczenia okresu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Sprzedaż mieszkania w M. (w dniu 7 lutego 2014 r.) miała miejsce przed upływem pięcioletniego terminu, będzie więc stanowiła źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Przy sprzedaży znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Organ stwierdził, że podstawą obliczenia podatku dochodowego na podstawie art. 30e ust. 2 tej ustawy jest dochód, czyli różnica między przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości (ustalonym zgodnie z art. 19) a kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi zgodnie z art.. 22 ust. 6 d). Stawka tego podatku wynosi zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. wynosi 19 %.

Dochodu tego nie łączy się z dochodami uzyskanymi z innych źródeł stosownie do art. 30 ust. 5 ustawy.

W myśl art. 30e ust. 4 po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest zobowiązany w zeznaniu podatkowym wykazać dochody wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz dochody wymienione art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 3) i zapłacić go również w terminie do 30 kwietnia (art. 45 ust. 4 pkt 4).

Organ zwrócił uwagę, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 zwolnione są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 30e w wysokości odpowiadającej iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli nie minęły dwa lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie.

Organ wyliczył, jakie stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 wydatki uważa się za poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie należy rozstrzygnąć, czy przeznaczenie środków ze sprzedaży mieszkania w M. na spłatę kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę na nabycie nieruchomości w K. jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe wnioskodawczyni i czy tym samym uprawnia ją do skorzystania ze zwolnienia określonego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.

Według organu przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże skutki w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe. Z kolei z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 tej ustawy wynika, że kredyt na którego spłatę przeznaczony został przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być zaciągnięty przez podatnika na własne cele mieszkaniowe. Celem ustawodawcy było premiowanie zaspokojenia swoich potrzeb, a nie pomoc w spłacie kredytu przez spadkodawcę. Wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu może być uznane za wydatkowanie tego przychodu na własne cele mieszkaniowe podatnika pod tym właśnie warunkiem, co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy. Przy czym podatnikiem jest tu osoba, u której powstaje obowiązek podatkowy, a więc ta, która dokonuje odpłatnego zbycia nieruchomości.

W tej sprawie kredyt zaciągnął nie podatnik, a spadkodawca (matka wnioskodawczyni) i służył on nabyciu nieruchomości przez spadkodawcę. Strona zaś kredytu na nabycie nieruchomości przez siebie nie zaciągnęła, a została ona mu dana w drodze spadku. Wobec tego nie można stwierdzić, że zaciągnąła kredyt na własne cele mieszkaniowe, a w momencie spłaty cel zaciągnięcia kredytu nie uległ zmianie. Wnioskodawczyni stała się jedynie stroną umowy kredytowej oraz wstąpiła w prawa i obowiązki kredytobiorcy – matki. Organ nie uznał za zasadne stanowiska strony, że wstąpienie w prawa i obowiązki kredytobiorcy (spadkodawcy) na podstawie aneksu do umowy kredytowej jest równoznaczne z zaciągnięciem kredytu. Takie rozumowanie musiałoby prowadzić do oczywiście nieprawdziwego wniosku, że wszystkie czynności dokonane przez matkę za jej życia są w istocie dokonane także przez wnioskodawczynię; prawa i obowiązki przechodzą ze spadkodawcy na spadkobiercę, ale czynności dokonuje sam spadkodawca, co dla organu jest bezdyskusyjne. To matka wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt, a na spadkobiercy ciąży jedynie obowiązek jego spłaty bez względu na fakt podpisania aneksu do umowy z bankiem.

Zatem samo wydatkowanie przez wnioskodawczynię środków pieniężnych otrzymanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w M. na spłatę w dniu 11 lutego 2014 r. kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę na mieszkanie w K. nie daje podstaw do skorzystania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131, a przejęcie i wykonanie obowiązków dłużnika nie stanowi przeznaczenia środków w myśl art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy. Również fakt zamieszkania przez spadkodawcę w mieszkaniu w K. nabytym poprzez spadek nie skutkuje prawem do jakiejkolwiek ulgi czy zwolnienia.

Organ podkreślił powszechność opodatkowania zawartą w art. 84 Konstytucji RP, z czego wynika także konieczność bezwzględnego przestrzegania wszelkich odstępstw od tej reguły z przepisów prawa i winno być interpretowane ściśle z jego literą.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona podkreśliła, że sytuacja faktyczna i prawna jest inna, niż przyjął organ. Stwierdziła, iż od momentu podpisania umowy przyjęła na siebie zobowiązanie kredytowe i stała się kredytobiorcą, a cel kredytu był określony jako kredyt mieszkaniowy na zaspokojenie jej własnych potrzeb mieszkaniowych. Jej sytuacja znacznie różniłaby się od sytuacji, gdyby taka umowa nie została zawarta – inne byłyby prawa i obowiązki stron, zasady dochodzenia roszczenia, podstawa prawna dochodzenia wierzytelności. Tym samym spełniona została przesłanka wynikająca z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.

Twierdziła również, że spełniona została przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, a mianowicie że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości

w całości pokrył zobowiązanie kredytowe, bo środki ze sprzedaży nieruchomości zostały przez wnioskodawczynię przekazane na spłatę zaciągniętego przez nią kredytu dla realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Spadkodawca bowiem uregulował zaciągnięte przez siebie zobowiązanie z tytułu kredytu do czasu śmierci, więc spadkobierca spłacał nie zobowiązania kredytowe matki, a swoje własne. Poprzez spłatę tego kredytu wnioskodawczyni zaspokoiła swoje własne potrzeby mieszkaniowe, ponieważ w mieszkaniu znajduje się centrum życiowe spadkobiercy i jest to jedyne mieszkanie, w którym od lat zamieszkuje i jest zameldowana.

W odpowiedzi na wezwanie organ podtrzymał stanowisko, że to matka wzywającej zaciągnęła kredyt, a ona sama została jego właścicielem w drodze dziedziczenia, a nie umowy sprzedaży. Samo przystąpienie do umowy kredytu w drodze podpisania aneksu nie oznacza jeszcze, że to wzywająca zawarła umowę kredytową. Mieszkała w nim bowiem i tak, bo nabyła je poprzez spadek. Podpisanie aneksu oraz wstąpienie w prawa i obowiązki spadkodawcy wprowadza tylko różnicę w jego odpowiedzialności względem banku. Nie można również według organu przyjąć, że ona sama zaciągnęła ten kredyt. Organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa powtórzył swoją argumentację z interpretacji indywidualnej.

W skardze na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej wnioskodawczyni (reprezentowana przez radcę prawnego) wniosła o jej uchylenie, uznanie uprawnienia do zwolnienia od podatku dochodowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego zarzuciła naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co doprowadziło do nieuznania, że przychód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości został wydatkowany na jej własne cele mieszkaniowe,

- art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co doprowadziło do nieuznania, że przychód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży mieszkania został przeznaczony na spłatę zaciągniętego przez skarżącą kredytu.

W uzasadnieniu strona powtórzyła swoją argumentację. Podkreśliła zwłaszcza, że od chwili złożenia podpisu stała się kredytobiorcą w myśl art. 70 prawa bankowego. Cel kredytu był zaś określony jako kredyt mieszkaniowy i był zabezpieczony hipoteką na nieruchomości. Sytuacja ta różni od tej, gdyby umowy kredytu nie zawarto, a spadkobierca odpowiadałby za zobowiązania z prostego przyjęcia spadku. Zaciągnięcie zobowiązania nastąpiło przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży innego mieszkanie, więc spełniono przesłankę wynikającą z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy.

Spełniona została także przesłanka z art. 21 pkt 131 ustawy, bowiem przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości został przekazany w całości na cele mieszkaniowe. Strona za błędne uznała stanowisko organu, który zwolnienie podatkowe uzależnia od zakupu przez skarżącą mieszkania. Podtrzymała swoją opinię, że w przedmiotowej sprawie ważne jest, iż skarżąca spłaciła zaciągnięty przez nią kredyt na spłatę mieszkania, a nie – jak podnosi organ – kto kupił to mieszkanie. Strona stwierdziła, że zgodnie z ww. przepisem, biorąc pod uwagę stan faktyczny w sprawie, wolny od podatku jest dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeśli przychód został wydatkowany na cele mieszkaniowe przez które uważa się spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągnięte przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i wniósł o oddalenie skargi.

Na wstępie podkreślił, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika), oraz iż wszelkie dane podlegające interpretacji winny być przedstawione we wniosku, zanim zostanie ona wydana. Organ zarzucił stronie zmianę stanu faktycznego na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, jak również w skardze. Modyfikacje te nie wywołuję według organu żadnych skutków prawnych. Organ orzekał na podstawie stanu faktycznego zawartego w we wniosku o interpretację indywidualną, tym niemniej zaznaczył, że nawet w obliczu zmodyfikowanego stanu faktycznego oceniłby ponownie to stanowisko jako nieprawidłowe. W dalszej kolejności powtórzył swoją argumentację zawartą w interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, wskazując, że przepis ustanawiający przedmiotowe zwolnienie nie zawierał warunków uzależniających to zwolnienie od zakupu lokalu.

Pełnomocnik organu interpretacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, zwrócił uwagę na szczególny charakter zwolnienia, którego celem jest nabycie nowych lokali lub nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Zgodnie z przepisem art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, należy zwrócić uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę, zawartym w opisie przedstawionym we wniosku. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Podsumowując – w związku z dokonanymi przez skarżącą modyfikacjami stanu faktycznego przedstawionym we wniosku – podnieść należy, że istota interpretacji sprowadza się do dokonania oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, a rolą organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego jest wykładnia przepisów w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego). Jeśli stan faktyczny we wniosku o interpretację jest wystarczająco jasny, to odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej nie może odnosić się do niezawartych w nim zdarzeń. Organ prawidłowo w wydanej interpretacji odniósł się do stanu faktycznego podanego we wniosku.

Skarżąca w stanie faktycznym wniosku podała, że w wyniku stwierdzenia nabycia spadku po ojcu (zmarłego w dniu 8 czerwca 2010 r.) oraz po matce (zmarłej w dniu 3 czerwca 2013 r.) otrzymała dwie nieruchomości (lokale mieszkalne w M. i w K.). W mieszkaniu w K. mieszka i jest zameldowana a nabyła go wraz z obciążeniem w postaci kredytu hipotecznego zaciągniętego przez jej matkę. Na podstawie aneksu do umowy kredytowej z dnia 27 grudnia 2013 r. kredyt został "przepisany" na skarżącą, która stała się kredytobiorcą. Natomiast mieszkanie w M. sprzedała w dniu 7 lutego 2014 r. a środki ze sprzedaży w całości przeznaczyła na spłatę kredytu zaciągniętego na mieszkanie w K.

Przy okolicznościach stanu faktycznego przyjętego przez organ interpretacyjny, istota sprawy wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy skarżącej przysługiwało zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., w odniesieniu do środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego w M.) otrzymanego tytułem spadku, które przeznaczyła ona na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawczynię (jej matkę) na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Moment, z jakim następuje otwarcie spadku określa art. 924 k.c. stanowiący, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że w chwili otwarcia spadku następuje dziedziczenie, a więc następstwo prawne po osobie zmarłej o charakterze sukcesji uniwersalnej. Według stanu rzeczy istniejącego w tej chwili określa się: następców prawnych, tj. spadkobierców zmarłego, skład spadku (prawa i obowiązki majątkowe przechodzące na spadkobierców) oraz osoby uprawnione do zachowku po zmarłym. Zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli w chwili śmierci spadkodawcy. Z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa spadek, tj. z mocy samego prawa (ex lege) wstępuje w ogół praw i obowiązków zmarłego. Zasada ta dotyczy każdego spadkobiercy (ustawowego i testamentowego).

Prawidłowo organ podał, że do nabycia przez skarżącą sprzedawanej nieruchomości doszło w dniu 8 czerwca 2010 r. (data śmierci ojca) i w dniu 3 czerwca 2013 r. (data śmierci matki). Sprzedaż mieszkania w M. miała miejsce w dniu 7 lutego 2014 r., a więc przez upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Przepis ust. 2 tego przepisu nie ma w sprawie zastosowania.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.: wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 stanowi: za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Rozstrzygnięcie zarysowanej wyżej kwestii wiąże się w istocie z ustaleniem, czy kredyt hipoteczny zaciągnięty przez matkę skarżącej na własne cele mieszkaniowe, który jako dług spadkowy nabyła skarżąca można potraktować jako zaciągnięty przez skarżącą na te cele. Skarżąca wywodziła, że skoro zawarła z bankiem aneks do umowy o kredyt hipoteczny, na mocy którego została określona jako "kredytobiorca" i zarazem zachowano w nim cel udzielenia tego kredytu (mieszkaniowy) tym samym został zrealizowany warunek wymieniony w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. tj. zaciągnięcia kredytu przez podatnika. Zatem wydatkowanie przez nią środków uzyskanych ze sprzedaży innego składnika masy spadkowej na jego spłatę skutkuje zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.p.

Ostatni z wymienionych przepisów wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia z opodatkowania jedynie wówczas, gdy dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany "na własne cele mieszkaniowe". Za wydatek poniesiony na te cele (zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.) uważa się z kolei wydatek poniesiony na spłatę kredytu, lecz "zaciągniętego przez podatnika".

W rozpatrywanej sprawie mamy jednak do czynienia z inną sytuacją. Skarżąca, która wstąpiła w prawa i obowiązku kredytobiorcy (spadkodawcy) na podstawie zawartego aneksu do umowy kredytowej nie może być uznana za podatnika, który zaciągnął kredyt. Należy bowiem zwrócić uwagę, że sytuacja skarżącej jest zupełnie odmienna od sytuacji jej matki (kredytobiorcy i spadkodawczyni), która podjęła – jako podatnik – ryzyko zaciągnięcia kredytu po to, aby zrealizować własny cel mieszkaniowy. Skarżąca zaś wstąpiła w prawa i obowiązki związane z dziedziczeniem.

Podkreślany przez skarżącą sposób spłaty tego kredytu poprzez zawarcie aneksu do umowy o kredyt hipoteczny – w ocenie Sądu – nie stanowi zaciągnięcia kredytu na cele mieszkaniowe przez podatnika, a jedynie sposób wywiązania się przez nią z ustawowych powinności w zakresie nabytego długu spadkowego. Na podstawie art. 922 § 1 k.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej kodeksu cywilnego. Następstwo prawne po osobie zmarłej ma charakter sukcesji uniwersalnej, jest to następstwo pod tytułem ogólnym, spadkobierca na mocy jednego zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku, wstępuje w ogół praw i obowiązków osoby zmarłej (spadkodawcy). Jak wyżej wskazano otwarcie spadku następuje zawsze w chwili śmierci osoby fizycznej, z tą też chwilą spadkobierca nabywa spadek. Z chwilą otwarcia spadku określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców (art. 925 k.c.), stając się prawami i obowiązkami tych osób. Długi powstałe za życia spadkodawcy przechodzące na spadkobierców w chwili otwarcia spadku. Należy jednak podkreślić, że dla odpowiedzialności spadkobiercy nie ma znaczenia moment powstania długu obciążającego spadek; za wszystkie długi ponosi on osobistą odpowiedzialność zgodnie z zasadami prawa spadkowego. Spadkobierca wstępuje w dokładnie taką samą sytuację prawną i faktyczną, która istniała w chwili śmierci spadkodawcy.

Nie można jednak pominąć specyfiki postępowania spadkowego, które nie może podważać wniosków płynących z wykładni językowej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Przepis ten nie odsyła do stosownych przepisów Kodeksu cywilnego Księgi IV Spadki, nie posługuje się także pojęciami swoistymi dla spadków. Istotnymi w sprawie są pojęcia "nabycia" oraz "odpłatnego zbycia" i muszą one być rozważane w kontekście regulacji podatkowej.

Skarżąca zawierając z bankiem aneks do umowy kredytowej w dniu 27 grudnia 2013 r., na mocy którego w sposób dogodny i możliwy dla siebie (w zakresie posiadanych zdolności finansowych) zobowiązała się spłacić dług spadkowy, a tym samym poprawiła swoją pozycję jako spadkobiercy – dłużnika. Uniknęła bowiem sytuacji, w której wierzyciel (bank) dochodziłby swoich uprawnień np. poprzez prowadzone postępowanie windykacyjne. Nie oznacza to jednak, że poprzez dokonanie opisanej czynności prawnej zaciągnęła kredyt będąc podatnikiem realizującym własne cele mieszkaniowe.

Rację ma zatem organ interpretacyjny wskazując, że skarżąca nie zaciągnęła kredytu, bowiem nieruchomość (mieszkanie w K.) otrzymała pod tytułem darmym, w drodze spadku. Wydatkowanie zatem przez skarżącą środków pochodzących ze zbycia drugiej z nieruchomości (mieszkania w M.) w dniu 7 lutego 2014 r., także nabytej w drodze dziedziczenia, nie daje podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Uprawnienie do skorzystania z takiej ulgi przysługiwałoby jedynie podatnikowi, który zaciągnął kredyt przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w art. 21 ust. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W realiach tej sprawy mogłoby objąć jedynie spadkodawcę, natomiast nie obejmie ono skarżącej chcącej skorzystać z ulgi mieszkaniowej przy sprzedaży nieruchomości, którą wcześniej nabyła w drodze dziedziczenia. Wykładnia proponowana przez skarżącą w nieuzasadniony sposób różnicuje sytuacje podatników, na tych którzy nabyli nieruchomość w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych ponosząc ryzyko zaciągnięcia kredytu i tych, którzy weszli w prawa i obowiązki takiego podatnika jako spadkobiercy. Na spadkobiercy co do zasady spoczywa mniejsze ryzyko, bowiem może bądź przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić (art. 1012 k.c.). Trudno zatem przyjąć, że racjonalny ustawodawca wprowadzając nową ulgę mieszkaniową od 1 stycznia 2009 r. dopuszczał możliwość nierównego traktowania podatników chcących skorzystać z tej ulgi w zależności od źródła finansowania inwestycji mieszkaniowej.

W tej sytuacji zasada pierwszeństwa wykładni językowej, na którą w niniejszej sprawie zdaje się pośrednio powoływać skarżąca, nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, iż sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007, Nr 5, poz. 37). Niewątpliwie zamiarem ustawodawcy tworzącego regulacje dotyczące tzw. ulgi mieszkaniowej, a więc także przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) analizowanej ustawy podatkowej było zachęcanie podatników do nabywania – w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych – innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. nie można odrywać od pozostałej części ustępu 25. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od nich) na realizację nowego, szeroko rozumianego, celu mieszkaniowego. Ustawodawcy wprowadzającego regulacje dotyczące ulg mieszkaniowych, także tych przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. przyświecał zasadniczy cel tj. wsparcie różnych form budownictwa mieszkaniowego, lecz realizowanego bezpośrednio przez podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.) stwierdził, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza:

- konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;

- uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów;

- potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów;

- potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;

- brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy;

- konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Takie przesłanki nie zachodzą w rozpatrywanej sprawie. Z tych względów Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że istota przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. sprowadza się do uznania, iż kredyt winien być zaciągnięty przez podatnika na nabycie m.in. lokalu mieszkalnego; w tej sprawie zaciągnęła go spadkodawczyni (matka skarżącej). Skarżąca nie mogła zaciągnąć kredytu na nabycie mieszkania w K., skoro nabyła je w drodze dziedziczenia; kredyt zaś winien być zaciągnięty przez podatnika na realizację jego własnego celu mieszkaniowego.

Podsumowując stanowisko organu należy uznać za zasadne. Dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości (mieszkania w M.) podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej i na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.