Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 860/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.9a ust.2, art.16 ust.7b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1074/14 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2013 r. nr IPPB5/423-792/13-2/JC w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1074/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2013 r.

nr IPPB5/423-792/13-2/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia podał, że P. [...] S.A

w W. (dalej jako spółka; wnioskodawczyni, skarżąca) zamierza zawrzeć

z bankiem, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Umowę Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (dalej: Umowa). Stronami Umowy będą podmioty, które wraz ze skarżącą wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej (dalej: Uczestnicy) i są polskimi rezydentami podatkowymi. Umowa dotyczyć będzie zatem systemu zarządzania płynnością finansową Uczestników (dalej: System). Oznacza to, że na podstawie Umowy bank będzie świadczył na rzecz Skarżącej oraz pozostałych Uczestników, tzw. usługę cash poolingu.

Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash - poolingu spółki z grupy kapitałowej zawrą z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych (dalej: Rachunki Główne). Następnie przystąpią wraz z bankiem do Umowy, na podstawie której bank udostępni w Rachunkach Głównych limit zadłużenia wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony (dalej: Limit Zadłużenia). W ramach Umowy bank dokonywał będzie na zlecenie Uczestników rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem Rachunków Głównych. W ramach Umowy skarżąca – będąc jednym z Uczestników – dodatkowo pełnić będzie funkcję tzw. Koordynującego, który posiadał będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla Koordynującego w ramach grupy Rachunków Głównych (dalej: Grupa Rachunków) z udostępnionym Limitem Zadłużenia (dalej: Rachunek Główny Koordynującego), natomiast drugi z rachunków nie będzie objęty Grupą Rachunków (dalej: Rachunek Pomocniczy Koordynującego). Pełnienie funkcji Koordynującego wiąże się z reprezentowaniem pozostałych Uczestników wobec banku w zakresie kwestii związanych z Umową. Z tytułu pełnionej funkcji skarżąca nie będzie uzyskiwała wynagrodzenia.

1.3. Wnioskodawczyni wskazała też, że zgodnie z Umową rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami oparte będą na konwersji długu skutkującej subrogacją z art. 518 Kodeksu Cywilnego (j. t. Dz.U. z 2014 r. poz. 121), tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela. Ponadto System zakłada bilansowanie sald na prowadzonych przez bank rachunkach bankowych Uczestników z wykorzystaniem Rachunku Pomocniczego Koordynującego. Bilansowanie sald na Grupie Rachunków dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność Limitów Zadłużenia udzielonych przez bank Uczestnikom oraz Koordynującemu w Grupie Rachunków. Oznacza to, że przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego Koordynujący dokonywał będzie spłaty wobec banku długów wszystkich Uczestników z tytułu wykorzystania przez nich Limitów Zadłużenia, lub Uczestnicy spłacać będą długi Koordynującego wobec banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przyznanego Koordynującemu.

W wyniku wskazanych czynności odpowiednio Koordynujący, jak i pozostali Uczestnicy, będą wstępować w miejsce banku w prawa z wierzytelności subrogacyjnych z tytułu dokonanych spłat. Zgodnie z Umową kwoty tych roszczeń obciążone będą odsetkami stosownie do określonej stopy procentowej. Skarżąca wyjaśniła, że ww. odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom kalkulowana będzie przez bank. Jednocześnie bank na bazie dziennej, naliczał będzie odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, bank uzna Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąży Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą odsetek należnych bankowi z tytułu kredytu w tym rachunku.

W związku z uczestnictwem w Systemie Skarżąca będzie ponosiła na rzecz banku określone w Umowie opłaty. Koordynujący nie będzie stanowił wobec banku podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).

1.4. W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała pytanie: "czy w związku z uczestnictwem skarżącej w przedstawionym we wniosku Systemie na skarżącej będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p.?".

1.5. W ocenie pytającej, w związku z uczestnictwem w Systemie, nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.

Wyjaśniając swój pogląd wskazała, iż podatnik jest zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. w sytuacji gdy są spełnione łącznie dwa warunki: po pierwsze mamy do czynienia z transakcją, po drugie transakcja ma miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zdaniem

skarżącej nie ulega wątpliwości, że usługę cash poolingu świadczoną przez bank na rzecz Uczestników można określić mianem transakcji. Niemniej, z uwagi na fakt że bank (będący stroną transakcji) nie jest powiązany ze skarżącą (czyli drugą stroną transakcji) w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., nie zostanie spełniony drugi ze wskazanych powyżej warunków i tym samym obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej nie powstanie. Skarżąca wskazała ponadto, że powiązani w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 są Uczestnicy, w tym Koordynujący, gdyż są spółkami należącymi do jednej grupy kapitałowej. Niemniej w tym przypadku, w ocenie skarżącej nie sposób wzajemnych relacji Uczestników zakwalifikować jako przeprowadzanie transakcji, co oznacza, że w analizowanym stanie faktycznym nie będzie spełniony pierwszy

z dwóch wskazanych powyżej warunków, od których zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. Zatem Skarżąca jako jeden z Uczestników (będący jednocześnie Koordynującym) nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Opisane wyżej stanowisko, jak podnosiła skarżąca, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych

w imieniu Ministra Finansów.

1.6. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ argumentował, że w omawianym zdarzeniu przyszłym z pewnością mianem transakcji określić można usługę cash poolingu świadczoną Uczestnikom (w tym skarżącej) przez bank. Jednak ponieważ bank (będący stroną transakcji) nie jest powiązany w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. ze skarżącą (czyli z drugą stroną transakcji), nie zostanie spełniony drugi z dwóch wspomnianych wyżej warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej. Jednakże organ dalej zauważył, że przepis art. 9a u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, dokonywanych w ramach cash poolingu. Celem umowy cash poolingu jest ograniczenie – u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z Uczestników saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to, czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych.

Organ podkreślił, że opisana we wniosku umowa cash poolingu jest tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę jej charakter i cele, stwierdził, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Nawet zatem w przypadku, gdy umowa cash - poolingu polega na konwersji długu pomiędzy podmiotami w niej uczestniczącymi czy subrogacji, faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. W ocenie organu zatem, przepływy środków finansowych dokonywane w ramach umowy cash poolingu wypełniają przesłanki umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a zatem stanowią transakcję w rozumieniu art. 9a u. p.d.o.p.

Podsumowując organ uznał, że w związku z uczestnictwem skarżącej w opisanym Systemie na skarżącej będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p., jeżeli transakcje między Uczestnikami przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

1.7. Wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, który stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację tego przepisu polegającą na uznaniu, że relacje pomiędzy uczestnikami Systemu stanowią transakcję;

- art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację tego przepisu polegającą na uznaniu, że definicja "transakcji" z tego przepisu obejmuje definicję "pożyczki" z

art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.;

- art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu do stanu faktycznego, gdzie nie występuje ani pożyczka ani zagadnienie niedostatecznej kapitalizacji;

- art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu do Skarżącej uczestniczącej w Systemie i uznaniu, że Skarżąca zobowiązana jest do sporządzenia podatkowej dokumentacji cen transferowych (niewłaściwe zastosowanie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. jest konsekwencją naruszeń organu wskazanych w pkt 1-3 powyżej).

2.2. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi skarżąca podnosiła, iż nieuzasadnione i niemające podstawy prawnej jest odwoływanie się przez organ, przy definiowaniu terminu "transakcja" z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., do definicji pożyczki z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., który odnosi się wyłącznie do pojęcia pożyczki na potrzeby przepisów o niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.).

Według skarżącej nie sposób uznać wzajemnych relacji uczestników Systemu wynikających z Umowy za kupno lub sprzedaż towarów lub usług. Nie można więc zakwalifikować tych relacji jako przeprowadzania transakcji w rozumieniu

art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka zwróciła także uwagę, że nie dochodzi do zawierania pomiędzy Uczestnikami umów pożyczek. Natomiast rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami w ramach Systemu oparte będą na konwersji długu skutkującej subrogacją. Według skarżącej przedstawiona Umowa jest wielostronna, tj. przystępuje do niej bank, jak i szereg spółek z grupy kapitałowej, do której należy. Niemniej jednak zauważyć należy, że jest ona w swej istocie umową dwustronną, tj. określa zobowiązania banku wobec Uczestników oraz zobowiązania Uczestników wobec banku. Skarżąca wyjaśniła również, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, brak jest umowy pomiędzy dłużnikiem a nabywcą wierzytelności, na mocy której nabywca wierzytelności zobowiązuje się przenieść na własność dłużnika określoną ilość pieniędzy, a dłużnik zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Nie można bowiem za umowę taką uznać zgody wyrażonej przez dłużnika na taką czynność. Zgoda dłużnika stanowi bowiem jedynie jednostronne oświadczenie, które nie kreuje stosunku cywilnoprawnego pomiędzy dłużnikiem a nabywcą wierzytelności. Do zawarcia umowy nabycia wierzytelności dochodzi jedynie pomiędzy wierzycielem (bankiem) a nabywcą wierzytelności. Analogicznie, nabycie przez Koordynującego salda ujemnego powstałego na skutek skorzystania przez Uczestnika z Limitu Zadłużenia nie będzie rezultatem jakiejkolwiek umowy pomiędzy Uczestnikiem a Koordynującym. Wstąpienie w miejsce zaspokojonego wierzyciela poprzez spłatę wierzytelności za zgodą dłużnika (wyrażoną uprzednio w jednostronnym oświadczeniu) nie jest umową, a czynnością faktyczną, która kreuje określone skutki prawne. Podsumowując, zdaniem Skarżącej, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zawarcia umowy pomiędzy Uczestnikiem (dłużnikiem) a Koordynującym (nabywcą wierzytelności). Zdaniem spółki, umowa cash poolingu jest czymś innym od umowy pożyczki. Istotą cash poolingu nie jest udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki. Jest to, w opinii skarżącej, usługa finansowa oferowana przez banki – kompleksowa usługa zarządzania płynnością finansową. Natomiast, jak wskazano w skardze, Skarżąca nie będzie świadczyła w ramach Systemu jakichkolwiek usług. Nie sposób wzajemnych relacji uczestników Systemu wynikających z Umowy zakwalifikować jako przeprowadzanie transakcji, co oznacza, że w analizowanym stanie faktycznym nie będzie spełniony pierwszy z warunków, od których zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. Zatem Spółka jako jeden z uczestników Systemu nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Na potwierdzenie słuszności poglądu skarżącej zaprezentowanego w skardze, wymieniono przykładowe interpretacje indywidualne dyrektorów izb skarbowych.

2.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając zaskarżoną interpretację nie zgodził się z ze stanowiskiem organu, że w przedstawionym stanie faktycznym występują transakcje o których mowa w art. 9 a ust.1 i ust 2 u.p.d.o.p bowiem relacje pomiędzy poszczególnymi uczestnikami cash - poolingu są podobne do umów pożyczki, a w sprawie bezsporne jest, iż podmioty te są podmiotami powiązanymi.

3.2. Sąd podniósł, że umowa cash-poolingu jest formą zarządzania finansami stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny)

i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Podstawowym walorem cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Umowa Cash-poolingu może przyjąć dwie podstawowe formy: zero – balancing cash pooling, w którym dokonywany jest fizyczny transfer środków pomiędzy rachunkami uczestników i rachunkiem głównym grupy oraz notional cash pooling, który dokonywany jest bez fizycznego transferu środków – fundusze są przekazywane wyłącznie "na papierze". Salda podlegające potrąceniu fizycznie są pozostawiane na własnych rachunkach uczestników sytemu, zaś odsetki naliczane są od kwoty netto zgromadzonych sald (M. Zwyrtek, Cash pooling po polsku, Monitor Podatkowy 8/2006, s. 25). W rzeczywistości mimo dodatnich i ujemnych sald na rachunkach uczestników nie dochodzi do rzeczywistego przepływu środków pieniężnych.

3.3. Sąd za niezasadne uznał stanowisko Ministra Finansów, że stosunki pomiędzy uczestnikami systemu i Koordynującym wynikające z uczestnictwa w systemie są istotnie podobne do umowy pożyczki w ten sposób, że możliwe jest uznanie ich za transakcje. Na poparcie powyższego wskazał na różnice pomiędzy umową cash-pooling a umową pożyczki, takie jak: brak zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot; brak wiedzy uczestnika czy środki te zostaną wykorzystane w jakiej wysokości i przez którego uczestnika; brak skonkretyzowania drugiej strony transakcji; brak swobodnego dysponowania pieniędzmi przekazanymi przez Pool Leadera na dofinansowanie sald ujemnych uczestników grupy; brak dyspozycji w sposób dowolny przez Koordynującego (Pool-Leader) otrzymanymi od uczestników grupy nadwyżkami pieniężnymi. Powyższe nadwyżki mogą być wykorzystywane tylko na kompensowanie niedoborów finansowych innych uczestników.

3.4. Następnie Sąd podniósł, że regulacje prawne objęte zapisami art. 9a u.p.d.o.p. nie definiują wykorzystywanego w nich terminu transakcji, nie zawierają też możliwego odesłania do terminów prawa cywilnego z zakresu normatywnego czynności cywilnoprawnych. W związku z czym, za zasadne Sąd uznał odwołanie do słownikowego pojęcia tego terminu jako operacji handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowy handlowej na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl).

Powołując się na wyżej wymienione różnice pomiędzy umową cash - pollingu a umową pożyczki Sąd uznał, że pomimo, iż w umowie cash-poolingu uczestniczy wiele podmiotów to jednak brak podstaw do uznania, iż między nimi dochodzi do transakcji w potocznym rozumieniu tego terminu. A zatem, zdaniem Sądu, organ podatkowy dokonał również błędnej interpretacji art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

- art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p, i art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu wynikającej ze wskazanych przepisów normy co doprowadziło do błędnego uznania, że stosunki pomiędzy uczestnikami w systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielanie pożyczki;

- art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej wskazanej w przepisie.

4.2. W uzasadnieniu skargi Minister Finansów nie podzielił poglądów Sądu pierwszej instancji i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Za nieuprawniony uznał wywód skarżącego, że w ramach umowy cash - poolingu powstają relacje wyłącznie na linii uczestnik – bank. Zdaniem organu wywód ten zupełnie mija się ze specyfiką umowy typu cash - pooling i nie ma poparcia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. W ocenie Ministra Finansów wnioskodawca znacznie przecenia rolę banku w systemie cash-poolingu. Podkreślił, że rola banku sprowadza się wyłącznie do zarządzania środkami jakie wpłyną od uczestników tego systemu, a to pomiędzy tymi uczestnikami dokonywane są transfery oraz są oni także ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Na poparcie powyższego stanowiska organ wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Organ nie zgodził się także z twierdzeniami spółki, że nie pożycza ona innym uczestnikom żadnych pieniędzy bowiem rozliczenia dokonywane są na zasadzie konwersji długu skutkującego subrogacją. W ocenie organu instytucja konwersji długu skutkującej subrogacją na gruncie umowy cash- poolingu nie jest czynnością samą w sobie, ale elementem tej umowy, której podstawowym celem jest zarządzanie środkami pieniężnymi uczestników. Czynności konwersji długu skutkującej subrogacją nie należy więc oddzielać od samej istoty i celów umowy cash poolingu. Istota cash - poolingu polega na udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek, tj. rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

4.3. Minister Finansów nie przyznał racji twierdzeniom spółki, że istotą cash- pollingu nie jest udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie, tj. odsetki. Wskazał między innymi, że cechą takiej umowy jest to, iż jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym

w formie odsetek. Faktycznym więc celem umowy cash - poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

4.4. Odwołując się do fragmentów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnej - wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Skarżąca będzie otrzymywać odsetki w przypadku gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały strukturę, oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktury. Organ nie zgodził się także z twierdzeniami wnioskodawczyni, że uczestnik, a tym samym sama ona, jest jedynie odbiorcą usługi świadczonej przeze bank i występuje w tym systemie jako podmiot bierny (pasywny).

Odnośnie zastosowania przepisu art. 9a u.p.d.o.p do omawianej umowy cash poolingu, organ podkreślił, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że warunki określone w ramach cash- poolingu odzwierciedlają warunki ustalane

w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Ponadto powinna wskazywać na ekonomiczną zasadność korzystania przez podatnika z umowy cash pooling, tj. że podatnik uczestniczący w takiej umowie osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych.

4.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie uznając podniesione zarzuty za niezasadne.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca podniosła zasadne zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, adekwatne do sporu interpretacyjnego w niniejszej sprawie, który sprowadza się do tego, jak należy oceniać umowę "cash poolingu" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy podmiot będący stroną takiej umowy jest zobligowany do sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji na podstawie art. 9a u.p.d.o.p.

5.2. Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak trafnie to przyjął organ interpretujący, art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash-poolingu. Spółka będzie więc zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o ile dojdzie do przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

5.3. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że umowa cash-poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny lub jak w sprawie niniejszej rachunek rozliczeniowy) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez niektóre z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera (we wniosku określonego jako "Koordynujący"), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe (por. także K. Szymaniak, Cash pooling a niedostateczna kapitalizacja i obowiązek dokumentacyjny cen transferowych w świetle wyroków NSA - początek nowej linii orzeczniczej czy odosobnione rozstrzygnięcia, Monitor Podatkowy 2016, nr 5, str. 18).

5.4. Spółka, która w związku z uczestnictwem w systemie posiada saldo ujemne (np. wykorzystuje środki pochodzące z systemu - sytuacja finansowa) i korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania tego salda ujemnego zamiast korzystania z finansowania zewnętrznego korzysta z finansowania wewnętrznego w ramach grupy. Tego faktu nie można pomijać i wywodzić, jak czyni to Sąd pierwszej instancji, że transfery rzeczywiste środków pieniężnych w ramach cash-poolingu nie będą stanowiły pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Korzystanie przez skarżącą z salda debetowego spełnia warunki do uznania za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Kwestia automatycznych przelewów dokonywanych w ramach cash-poolingu nie zmienia faktu, że cash-pooling i dokonywane rzeczywiste transfery środków pieniężnych mogą zostać uznane za pożyczkę w świetle przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Nie można przyjąć za Sądem pierwszej instancji, że rzeczywiste transfery środków pieniężnych, dokonywane w ramach cash-poolingu, nie spełniają warunków niezbędnych do uznania ich za pożyczkę zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wbrew twierdzeniu Sądu, mamy tu do czynienia ze zobowiązaniem do przeniesienia środków, jak i ze zwrotem środków. Jest to umowa, w wyniku której podmioty w niej uczestniczące udostępniają sobie określone kwoty pieniężne w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki. Tym samym, opisana we wniosku umowa cash-poolingu spełnia warunki konieczne (essentialia negotii) umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14; z dnia 26 lipca 2016r., sygn. akt II FSK 991/16 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro zatem faktycznym celem tej umowy jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek, to tym samym w ramach zawartej umowy jej uczestnicy dokonują transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem o ile przekroczone zostaną ustawowe kwoty opisane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. będą zobowiązane do sporządzenia stosownej dokumentacji podatkowej takich transakcji.

5.5. Nie podzielając stanowiska Sądu pierwszej instancji, należało jedynie zgodzić się z twierdzeniem, że pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani cywilnego, a zatem można uznać, iż nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego "transakcja" to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług, lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy. Podane rozumienie umowy cash-poolingu oznacza wyrażoną w sposób wyraźny zgodę na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyrażał w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej kwoty środków w dodatnim saldzie środków pieniężnych.

5.6. Tożsame stanowisko wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. z dnia 7 lipca 2016, sygn. akt II FSK 994/16; z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt II FSK 551/15; z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3163/14 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela interpretację spornych przepisów przedstawioną w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5.7. Uznanie, że w sprawie zachodzą wskazane powyżej naruszenie prawa materialnego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Warszawie nie była zasadna, gdyż organ interpretujący dokonał prawidłowej wykładni art. 9a u.p.d.o.p. Konieczne było zatem oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

5.8. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2, oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Koszty te zasądzono od skarżącej na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął prawa i obowiązki Ministra Finansów w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).