Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 745/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w M. i ze skargi "B" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "A" S.A. z siedzibą w M. kwotę 19 076,00 (dziewiętnaście tysięcy siedemdziesiąt sześć 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "B" Sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 7 200,00 (siedem tysięcy dwieście 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 745/06

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a", art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "c", art. 6 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. "b", art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 roku, nr 41, poz. 399 z późn. zm., zwanej dalej u.p.c.c.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w M. oraz "B" spółka z o.o. z siedzibą w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], określającą ww. spółkom zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.187.571,00 złotych.

Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia faktyczne:

Postanowieniem z dnia 19 września 2005 roku nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży wierzytelności, zawartej w dniu 3 stycznia 2005 roku pomiędzy "A" S.A. z siedzibą w M. (zbywcą) a "B" sp. z o.o. z siedzibą w G. (nabywcą). Na podstawie powyższej umowy "A" S.A. zbyła na rzecz "B" sp. z o.o. zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci działu transportu samochodowego oraz sprzedaży hurtowej paliw silnikowych i lekkiego oleju opałowego, w tym także ww. wierzytelności, określone w § 4 umowy.

Jak wskazuje § 3 ust. 3 umowy powyższy dział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie sporządzającą samodzielnie bilansu, obejmującą m.in. opisane w § 4 ust. 1 lit. "c", prawa i wierzytelności, w tym wierzytelności pieniężne, związane z jego prowadzeniem, wynikające z umów innych niż uprawniające do korzystania z rzeczy - w łącznej wysokości 122.384.368,93 złotych.

W aneksie nr 3 z dnia 18 marca 2005 roku strony ostatecznie określiły łączną wysokość opisanych w § 4 ust. 1 lit. "c" umowy praw i wierzytelności, w tym wierzytelności pieniężnych związanych z prowadzeniem działu, na kwotę 118.757.100,81 złotych. Natomiast łączna cena sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa została ustalona na kwotę 143.339.448,81 złotych.

W związku z zawarciem powyższej umowy "A" S.A. wystawiła w dniu 7 stycznia 2005 roku fakturę VAT nr [...] z tytułu dokonanej sprzedaży wierzytelności własnych na kwotę 149.308.930,09 złotych (w tym wartość podatku VAT wyniosła 26.924.561,16 złotych). Z uwagi na kolejne aneksy do umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zmniejszające łączną ilość, a tym samym ogólną wartość zbywanych wierzytelności własnych, "A" S.A. wystawiła faktury korygujące, zmniejszające odpowiednio kwotę podatku VAT.

W dniu 24 marca 2005 roku zbywca dokonał kolejnej korekty faktur wystawionych z tytułu sprzedaży wierzytelności własnych - nr [...], w której kwota podatku VAT została zmniejszona do zera, bowiem jego zdaniem czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Organy podatkowe przywołując przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 p.c.c. wskazały, iż powyższa regulacja zawiera katalog czynności podlegających wymienionemu podatkowi, w którym pod lit. "a" wymienione zostały umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej do kategorii praw majątkowych zaliczyć należy m.in. wierzytelności. Zatem sprzedaż wierzytelności stanowi co do zasady czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podatkowi od czynności cywilnoprawnych - zgodnie z ustawowym wyłączeniem zawartym w art. 2 pkt 4 p.c.c. nie podlegają jednak czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Z powyższego, zdaniem organu odwoławczego wynika, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlega dokonanie czynności cywilnoprawnej, jeżeli skutkuje ono również powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Bez znaczenia jest przy tym, czy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, czy też dana czynność będzie zwolniona z tego podatku.

Organ podatkowy wskazał, że wierzytelność będąca prawem majątkowym w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, nie jest towarem w świetle art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT). Rozważenia natomiast wymaga, czy sprzedaż wierzytelności można zakwalifikować do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że powołana ustawa o VAT zwalnia od tego podatku (art. 43 ust. 1 pkt 1) usługi wymienione w załączniku nr 4, w którym pod poz. 3 wymieniono - wg symbolu PKWiU: Sekcja J, ex (65-67) - usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniami wskazanymi w tym załączniku. Przy czym zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obrót wierzytelnościami (kupno i sprzedaż) na własny rachunek należy zakwalifikować do grupy PKWiU 65.23.10-00.00 tj. do usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Z powyższego organ podatkowy II instancji wywiódł, że sprzedaż wierzytelności jest usługą pośrednictwa finansowego wyłącznie wówczas, jeżeli wierzytelność w tym celu została wcześniej nabyta. Podmiot świadczący tego typu usługi dokonuje obrotu wierzytelnościami, tzn. kupuje je, aby następnie dokonać ich zbycia. Podmiot sprzedający własne wierzytelności nie występuje w roli pośrednika, nie świadczy więc usług pośrednictwa finansowego. Na usługę finansową jaką jest obrót wierzytelnościami składa się bowiem kilka czynności – zakup tych wierzytelności w celu odsprzedaży, czynności podejmowane w związku z ich zbyciem, wreszcie ich sprzedaż.

Z tego względu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że "A" S.A. w ramach umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zbyła własne wierzytelności, a nie wierzytelności uprzednio nabyte, co świadczy o braku przesłanek do stwierdzenia, że spółka ta pełniła w transakcji rolę pośrednika. "A" S.A. nie świadczyła więc usługi pośrednictwa finansowego. Również "B" sp. z o.o. z tytułu nabycia wierzytelności "A" S.A. nie świadczyła usługi pośrednictwa finansowego, bowiem nie zrealizowała kolejnego etapu składającego się na pojęcie obrotu wierzytelnościami tj. ich sprzedaży po uprzednim zakupie. Tym samym także i ta spółka nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, ani nie korzystała ze zwolnienia od tego podatku. Organ odwoławczy podkreślił, iż obowiązek podatkowy w podatku VAT obciąża, co do zasady, sprzedającego, zaś "B" sp. z o.o. w wymienionych transakcjach była nabywcą wierzytelności. Z tytułu nabycia wierzytelności od "A" S.A., "B" sp. z o.o. nie osiągnęła obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT, zaś z istoty podatku od towarów i usług nie wynika, by konsekwencje podatkowe na gruncie ww. ustawy wywoływał fakt nabycia (zakupu) wierzytelności. Skoro, jak wskazywały organy podatkowe, sprzedaż wierzytelności własnych objęta umową sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to nie wystąpiła przesłanka z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., gdyż z tytułu zbycia wierzytelności w ramach umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa żadna ze stron tej umowy, tj. ani "A" S.A. (sprzedający), ani "B" sp. z o.o. (kupujący) nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, ani nie korzystała ze zwolnienia od tego podatku. Dlatego sprzedaż wierzytelności objęta umową z dnia 3 stycznia 2005 roku stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy u.p.c.c. podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy przywołał wyrok z dnia 4 kwietnia 2006 roku, sygn. I SA/Gd 164/04, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższe orzeczenie dotyczyło, zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, porównywalnego stanu faktycznego, tj. sprzedaży przez spółkę własnych wierzytelności na rzecz podmiotu zajmującego się obrotem tego rodzaju prawami majątkowymi. Organ podatkowy zaakcentował także, że stanowisko wyrażone w zakwestionowanej decyzji jest zbieżne z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2003 roku (sygn. akt SA/Bk 877/02), w którego uzasadnieniu wskazano, iż nabywca wprawdzie świadczył usługi pośrednictwa finansowego, lecz nie ciążył na nim obowiązek podatkowy z tytułu samego nabycia wierzytelności, bowiem nie uzyskał on obrotu w rozumieniu art. 15 (aktualnie art. 29) ustawy o VAT. Jak dalej podkreślono w ww. orzeczeniu, obrót taki nabywca może uzyskać dopiero w przyszłości, gdy dokona zbycia nabytej wierzytelności i z tego tytułu będzie opodatkowany lub zwolniony z podatku VAT. Takie przyszłe czynności nie będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Pismem z dnia 30 grudnia 2004 roku "B" sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z wnioskiem o dokonanie interpretacji m.in., czy na gruncie przepisów prawa podatkowego zakup wierzytelności w ramach umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest objęty podatkiem VAT, czy też jest spod opodatkowania wyłączony.

Jednocześnie w dniu 3 stycznia 2005 roku "A" S.A. zwróciła się z analogicznym wnioskiem (tylko dotyczącym sprzedaży, a nie zakupu wierzytelności) do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego.

Pismem z dnia 24 lutego 2005 roku nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że sprzedaż wierzytelności własnych w ramach zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem nie może ze swej istoty być uważana za czynność determinującą działalność gospodarczą.

Postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2005 roku nr [...] Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego stwierdził że stanowisko wnioskodawcy podane w wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że z przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego wynika, że celem podatnika nabywającego wierzytelności (zobowiązania) nie jest ściągnięcie (windykacja) długu, a wykorzystanie ich do operacji prawno-gospodarczych w związku z zakupem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Usługę taką należy traktować jako usługę obrotu wierzytelnościami, kwalifikowaną w ramach grupowania PKWiU 65.23.10, a więc zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił w zaskarżonej decyzji, iż powyższe postanowienie nie funkcjonowało w obrocie prawnym w chwili zawierania umowy z dnia 3 stycznia 2005 roku. Nadto, w dniu 24 marca 2005 roku tj. przed dniem wydania ww. postanowienia miała miejsce ostateczna korekta faktury dokumentującej sprzedaż wierzytelności własnych, czego dowodem jest faktura nr [...] wystawiona przez "A" S.A. Organ podatkowy podkreślił także, że ww. postanowienie dotyczyło innego stanu faktycznego, a mianowicie przejęcia przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa zobowiązań zbywcy. Okoliczność ta znalazła odzwierciedlenie w treści § 5 ust. 2 umowy sprzedaży dnia 3 stycznia 2005 roku. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że mimo, iż art. 14 a § 1 O.p. dopuszcza wystąpienie o zinterpretowanie określonego stanu faktycznego w świetle kilku ustaw podatkowych, to "A" S.A. zwróciła się jedynie o interpretację przedstawionego stanu faktycznego na gruncie ustawy o VAT. Stąd też, zdaniem organu drugiej instancji, stanowisko Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego wskazujące, że nabywca wierzytelności świadczy usługę zwolnioną z VAT, nie jest jednoznaczne z zajęciem stanowiska w kontekście podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organ odwoławczy pokreślił także, że wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji zmieniającej postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego z dnia 1 kwietnia 2005 roku, nr [...] nie mogło stanowić na gruncie art. 14 b § 5 zdanie drugie O.p., przeszkody do wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego kwestionowanego rozstrzygnięcia z dnia [...], skoro to ostatnie nie dotyczyło zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, lecz określało wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" S.A. oraz "B" sp. z o.o. zarzuciły decyzji organu podatkowego II instancji:

1. naruszenie art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, dlatego że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...], niezgodną z postanowieniem, wydanym w trybie art. 14a § 1 O.p. przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w dniu 1 kwietnia 2005 roku, w sytuacji gdy "A" S.A. zastosowała się do treści ww. postanowienia, z którego wynika, że nabycie wierzytelności przez "B" sp. z o.o. należy traktować jako usługę obrotu wierzytelnościami, kwalifikowaną w ramach grupowania PKWiU 65.23.10, a więc zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co automatycznie powoduje skutek w postaci wyłączenia transakcji sprzedaży/nabycia wierzytelności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej zastosowawszy w sprawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej powinien był uchylić decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] znak [...];

2. naruszenie art. 14c i art. 14b § 5 zdanie drugie O.p., poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nr [...] wydana została w dniu [...], czyli w dniu następującym po dniu, w którym Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję nr [...] zmieniającą przywołane w zarzucie nr 1 postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego z dnia 1 kwietnia 2005 roku. Z chronologii ww. zdarzeń w kontekście treści naruszonych przepisów O.p. wynika zdaniem skarżących, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego mógł wydać decyzję określającą zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży/nabycia wierzytelności, jeżeli owa transakcja miałaby miejsce po 31 marca 2006 roku, czyli nie w okresie do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie O. p.. W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej zastosowawszy przepisy art. 14c i art. 14b § 5 zdanie drugie O.p. powinien był uchylić decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...], znak [...];

3. naruszenie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. - poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy albo po stronie sprzedającego albo nabywcy, w związku ze sprzedażą/nabyciem przedmiotowych wierzytelności, mamy do czynienia z usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, sklasyfikowaną ponadto w grupowaniu "Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie sklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalno-rentowych" PKWiU 65.23.10. A zatem przynajmniej jedna ze stron transakcji sprzedaży wierzytelności podlegała, w opinii skarżących, obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku VAT, choć była z niego przedmiotowo zwolniona. Powyższe przesądzało jednakże o tym, że w sprawie zaistniała przesłanka do zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej powinien był uchylić decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] znak [...],

4. naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit "a", art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "c", art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. "b" oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. poprzez ich nieuprawnione zastosowanie, z tego powodu, że w sprawie powinien być zastosowany art. 2 pkt 4 u.p.c.c., co skutkowałoby nie objęciem transakcji sprzedaży/nabycia wierzytelności obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu skargi "A" S.A. i "B" sp. z o.o. podkreśliły, że w sytuacji, gdy podatnik dysponuje interpretacją organu podatkowego stwierdzającą, iż dane zdarzenie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, to w kontekście treści art. 14b § 1, § 5 i art. 14c O.p. organ podatkowy nie może wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do zdarzenia objętego interpretacją bez zmiany lub uchylenia takiego postanowienia poprzez decyzję organu wyższego stopnia, a i w takim przypadku wymiar potencjalnego podatku może zostać dokonany, tylko i wyłącznie w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych dopiero w miesiącu następującym po miesiącu, w którym organ II instancji wydał decyzję zmieniającą lub uchylającą wcześniej wydane postanowienie.

Skoro, jak wskazali skarżący, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 5 grudnia 2005 roku Nr [...] dopuścił jako dowód w postępowaniu m. in. postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego, znak [...], to powziął wiedzę o tym, że w obrocie prawnym funkcjonuje postanowienie, z którego treści wynikało, iż transakcja sprzedaży/nabycia wierzytelności jest zwolniona od podatku VAT. Powyższe, zdaniem skarżących, automatycznie spowodować miało wyłączenie ww. transakcji spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilno-prawnych, co z kolei prowadzić miało do umorzenia sprawy jako bezprzedmiotowej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego.

Skarżące spółki podniosły, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego naruszył w oczywisty sposób przepisy art. 14b § 1, art. 14c i 14b § 5 zdanie drugie O.p. wydając w dniu [...] decyzję nr [...], określającą solidarną odpowiedzialność "A" S.A. i "B" sp. z o.o. z tytułu zobowiązania w podatku od czynności cywilno-prawnych. Nadto, zdaniem skarżących, organ podatkowy w sposób nieuprawniony zawężająco przyjął, że wykładnia przepisów prawa podatkowego dokonana przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w postanowieniach z dnia 1 kwietnia 2005 roku dotyczyła skutków w podatku VAT, a nie w podatku od czynności cywilno-prawnych. Skarżące Spółki wywodziły, że stwierdzenie przez organ podatkowy, że w sprawie nabywca świadczy usługę zwolnioną z VAT automatycznie skutkuje rozstrzygnięciem w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Przywołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 lutego 2006 roku, sygn. akt I SA/Gd 1301/03 wskazały one, iż organ podatkowy błędnie stwierdził, że powstanie, bądź nie, obowiązku podatkowego w podatku VAT odnosi się tylko do sprzedającego, podczas gdy ww. obowiązek podatkowy może również dotyczyć nabywcy np. w przypadku importu usług, dostawy towarów dla której podatnikiem jest nabywca albo tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, w sytuacji usługi pośrednictwa finansowego u nabywcy wierzytelności. Dodatkowo, zdaniem skarżących postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego z dnia 1 kwietnia 2005 roku, nr [...] w zakresie stwierdzenia, że u nabywcy wierzytelności mamy do czynienia z usługą zwolnioną z podatku VAT jest zgodne z treścią pisma Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego z Łodzi z dnia 31 sierpnia 2004 roku, znak OK.-5672/KU-413/02-6977/2004, które bezpodstawnie nie zostało uwzględnione przez organ podatkowy.

Ponadto, skarżące Spółki wyjaśniły, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 marca 2006 roku, znak nr [...] "tylko z nazwy" zmienia postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego z dnia 1 kwietnia 2005 roku, bowiem organ odwoławczy ograniczył się w rzeczywistości do pouczenia organu I instancji, że podmiotem obowiązanym do zaklasyfikowania wykonywanych usług jest podmiot świadczący te usługi albo w przypadku trudności - Urząd Statystyczny w Łodzi, nie zaś organ podatkowy. Zdaniem skarżących, kluczowym w niniejszej sprawie jest, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie zaprzeczył stanowisku wyrażonemu w postanowieniu z dnia 1 kwietnia 2005 roku, że sprzedaż wierzytelności jest usługą.

Skarżące spółki podniosły, że organ podatkowy drugiej instancji nieprawidłowo uznał, że dla zastosowania art. 14b § 1 O.p. wymagane jest aby postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 1 O.p. funkcjonowało w dacie zaistnienia zdarzenia powodującego określone skutki podatkowe, podczas gdy owo postanowienie aby sankcjonowało rozliczenia podatkowe podatnika musi istnieć wtedy, gdy organ skarbowy chciałby wydać decyzję, która odmiennie od samoobliczenia dokonanego przez podatnika określałaby lub ustalałaby jego zobowiązania podatkowe.

Nadto, w ocenie skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych niesłusznie przyjął, że postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego, dotyczyło innego stanu faktycznego. Skarżący wskazali, iż z jego treści jednoznacznie wynika że organ podatkowy zinterpretował przepisy w odniesieniu do transakcji sprzedaży/nabycia wierzytelności. Dodatkowo, organ odwoławczy błędnie przyjął, że interpretacja wydawana przez organy podatkowe nie może wyrażać stanowiska tych organów równocześnie odnośnie kilku tytułów podatkowych.

Zdaniem skarżących spółek, bezspornym między stronami było, że postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego z dnia 1 kwietnia 2005 roku formalnie nie zostało wydane w postępowaniu dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych (zaś skarżący tylko wywodzili z jego treści jednoznaczne skutki prawne na gruncie podatku od czynności cywilno-prawnych). Zatem nieuprawnionym było przywoływanie przez organ podatkowy treści przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.

Nadto, jak dalej wskazano, spółki dołożyły należytej staranności w zakresie uzyskania wykładni prawa podatkowego w odniesieniu do transakcji sprzedaży/nabycia wierzytelności. Tym samym nie jest uprawnione stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w dacie zawarcia transakcji powinno się bezwzględnie posiadać odpowiednie postanowienie interpretacyjne. W praktyce, jak podkreślono, do 26 stycznia 2005 roku nie było w ogóle możliwie uzyskanie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego odnośnie zdarzeń przyszłych z uwagi na ich pozostawianie bez rozpatrzenia przez organy podatkowe.

Skarżący podnieśli, że organ odwoławczy nieprawidłowo nie zakwalifikował sprzedaży/nabycia wierzytelności jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ zawarta tam definicja (stanowiąca "VAT-owskie", a nie potoczne rozumienie usługi) zbudowana jest na zasadzie "dopełnienia", poprzez użycie określenia "przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów". A zatem, jak wywodzili, jeżeli pomiędzy dwoma podmiotami dochodzi do sprzedaży/nabycia wierzytelności to jest to usługa w rozumieniu ustawy o VAT.

W konkluzji Spółki wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na ich rzecz zwrotu kosztów, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) stanowi, iż sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( u.p.s.a. ), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły prawo, a naruszenie to ma tę wagę, że skutkuje uchyleniem badanej decyzji

W dniu 3 stycznia 2005r. "A" S.A. z siedzibą w M. ( zbywca ) oraz "B" sp. z o.o. z siedzibą w G. ( nabywca ) zawarły umowę, której przedmiotem była zorganizowana część przedsiębiorstwa ( dział transportu samochodowego oraz sprzedaży hurtowej paliw silnikowych i lekkiego oleju opałowego; w skrócie zcp) ( § 1 i 3 umowy ). Zgodnie z postanowieniem stron, w skład ww. działu wchodziły nie tylko składniki majątku trwałego, ale również (...) prawa i wierzytelności wynikające z innych umów związanych z prowadzeniem działu, w tym wierzytelności pieniężne w łącznej wysokości 122.384.368,93 zł, szczegółowo wymienione w spisie zawartym w załączniku nr 1 C do niniejszej umowy, sporządzonym według stanu na dzień 31 grudnia 2004 r. (...). Poza sporem jest fakt, iż przedmiot umowy nie jest zakładem samodzielnie sporządzającym bilans ( art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; w skrócie ustawa o VAT ).

Zbywca oświadczył ponadto, że w związku z prowadzeniem działu posiada zobowiązania określone w załączniku 1 G do umowy a nabywca zobowiązuje się do wykonania na rzecz zbywcy, z chwilą otrzymania zgody wierzycieli na przejęcie długu, odpłatnej usługi polegającej na przejęciu zobowiązań zbywcy ( § 4 ust. 2 i § 5 umowy ).

Z dniem 1 stycznia 2005r. nabywca wstąpił jako następca prawny w miejsce zbywcy, jako strona wszystkich umów zawartych przez zbywcę, związanych z prowadzeniem działalności działu, a wymienionych w załącznikach do umowy; z dniem 1 stycznia 2005r. nabywca przejął na siebie wszystkie zobowiązania zbywcy wynikające z ww. umów; zbywca zobowiązał się do niezwłocznego powiadomienia dłużników i wierzycieli o wstąpieniu w prawa zbywcy ( § 7 umowy ). Zbywca w § 7 ust. 2 umowy zapewnił nabywcę, iż cyt.: (...) wierzytelności przysługujące zbywcy wymienione w załączniku 1 C są bezsporne, zaskarżalne, nie zostały w stosunku do nich podniesione przez dłużników wierzytelności żadne zarzuty, w tym w szczególności zarzut przedawnienia lub zarzut potrącenia, zaś dłużnicy tych wierzytelności są według najlepszej wiedzy zbywcy – wypłacalni (...).

Strony w § 11 ust. 5 umowy z dnia 3 stycznia 2005r. postanowiły, że należności ulegają kompensacie i do zapłaty na rzecz zbywcy pozostaje kwota netto 24.582.348 ,-zł.

Następnie strony tej umowy zawarły aneksy:

1/ Aneks nr 1 z dnia 14 stycznia 2005r. - zmiana treści załącznika 1D(a) pkt.4,

2/ Aneks nr 2 z dnia 28 stycznia 2005r. ( zmiana załącznika nr 1 A oraz 1 E , zmiana m.in. § 4 ust. 1 pkt. c/ umowy w zakresie wysokości wierzytelności pieniężnych na 118.822362,90 zł i § 11 ust. 1 w zakresie ceny sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa na kwotę 143.404.710,90 zł ),

3/ Aneks nr 3 z dnia 18 marca 2005r. dot. zmiany m.in. § 2 w którym strony umowy określiły wartość ekonomiczną zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumianej jako składającą się zarówno z majątku czynnego jak i zobowiązań na kwotę netto 24.582.348,- zł ustaloną metodą DCF odpowiadającą różnicy pomiędzy ceną sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wynagrodzeniem nabywcy z tytułu usługi polegającej na przejęciu zobowiązań zbywcy o jakich mowa w § 11 ust. 3 umowy ( załącznik 1 G ); zmianie uległa również wysokość wierzytelności pieniężnych o jakich mowa była w § 4 ust. 1 pkt. c/ umowy na kwotę 118.757.100,81 zł, treść § 11 ust. 1 – łączna cena sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyniosła 143.339,448,81 zł, § 11 ust. 3 – wysokość wynagrodzenia z tytułu wykonania odpłatnej usługi polegającej na przejęciu zobowiązań określonych w zał. 1 G wyniosła 118.757.100,81 zł.

W wyniku powyższego zbywca wystawił nabywcy::

1/ fakturę VAT z dnia 7 stycznia 2005r. na kwotę 122.384.368,93 zł ( podatek VAT wg stawki 22 % - 26.924.561,16 zł ),

2/ następnie fakturę korygującą z dnia 28 stycznia 2005r. na kwotę netto 3.562.006,03 zł ( podatek VAT 22 % w kwocie 783.741,33 zł ) oraz

3/ fakturę korygującą z dnia 22 marca 2005r. na kwotę 65.262,09 zł ( podatek VAT 14.357,66 zł );

4/ w dniu 24 marca 2005r. zbywca wystawił skarżącemu kolejną fakturę korygującą na kwotę 118.757.100,81 zł ( VAT 22%- 26.126.562,18 zł.

Natomiast nabywca wystawił zbywcy następujące faktury:

1/ z dnia 10 stycznia 2005r. na kwotę 122.384.368,93 zł ( VAT 22% 26.924.561,16 zł za przejęcie zobowiązań;

2/ fakturę korygującą z dnia 10 stycznia 2005r. na kwotę 3.562.006,03 zł ( VAT 22% - 783.641,33 zł );

3/ fakturę korygującą z dnia 21 marca 2005r. na kwotę 118.822.362,90 zł ( VAT 22 % - 26.140.919,84 zł ).

Z powyższego, zdaniem organów podatkowych wynika, że strony umowy potraktowały sprzedaży wierzytelności własnych ( § 4 ust.1 pkt.c/ - zał. 1 C ) jako nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ani też jako zwolnioną od podatku VAT.

Zdaniem strony urząd skarbowy właściwy dla zbywcy przyjął, iż przedmiotowa transakcja w zakresie zbycia wierzytelności stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz korzystającą ze zwolnienia w tym podatku; tym samym obie strony umowy przyjęły, iż sprzedaż wierzytelności, jako podlegające podatkowi od towarów i usług, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Z mocy art. 1 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.; w skrócie u.p.c.c. ) podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, zaś z art. 2 pkt. 4 u.p.c.c. wynika, że nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku. Z mocy art. 4 pkt. 1 i art. 5 u.p.c.c. obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na stronach czynności cywilnoprawnej obowiązek zapłaty tego podatku ciąży solidarnie na stronach umowy.

Spór w tej sprawie sprowadza się do kwestii następujących:

1/ jaki skutek prawny wywiera w tej sprawie fakt udzielenia przez organ podatkowy właściwy dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy wiążącej interpretacji prawnej;

2/ czy sprzedaż wierzytelności własnych, w ramach umowy z dnia 3 stycznia 2005r. sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie sporządzającego bilansu ( art. 6 ust. 1 ustawy o VAT ), podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ad. 1/

Z mocy art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie O.p.; w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004r. ), stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemne zapytanie podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Zapytanie składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając zapytanie, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie.

Informacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Ordynacja podatkowa rozróżnia moc wiążącą interpretacji ze względu na wnioskodawcę oraz organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. W odniesieniu do wnioskodawcy interpretacja nie jest wiążąca ( art. 14b § 1 O.p.), natomiast w odniesieniu do wymienionych organów interpretacja jest wiążąca ( art. 14b § 2 O.p. - interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5 ).

W aktach postępowania podatkowego znajduje się zapytanie "B" spółki z o.o. skierowane w dniu 30 grudnia 2004r. do [...] Urzędu Skarbowego.

Z przedstawionego przez "B", sp. z o.o. stanu faktycznego w przedmiocie udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika ( w trybie art. 14a O.p. ) wynika, że nabywca przejmie odpłatnie zobowiązania zbywcy i rozliczy kompensacyjnie z wierzytelnością zbywcy wynikającą ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa ( strona 22A-24A, 22-24, tom II; potwierdza to § 11 ust. 5 umowy z dnia 3 stycznia 2005r. cyt.: strony zgodnie ustalają, że należności ulegają kompensacie i do zapłaty na rzecz zbywcy pozostaje kwota netto 24.582.348 ,-zł ... ).

Tak przedstawiony stan faktyczny stał się podstawą do następującego stanowiska Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego– składniki zpc powinny zostać wyodrębnione we właściwy sposób – taki, aby można było utożsamić zbywany element jako towar lub usługę w celu udokumentowania sprzedaży zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowanego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz. 971 ). Sprzedaż zpc nie sporządzającej samodzielnego bilansu nie może być wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. Sprzedaż wierzytelności stanowi odpłatne świadczenie usług w przypadku, gdy podatnik w ramach prowadzonej przez siebie działalności nabywa cudze wierzytelności w celu ich dalszej odsprzedaży lub windykacji; podatnik dokonuje wówczas obrotu wierzytelnościami, który mieści się w zakresie pojęciowym usług pośrednictwa finansowego tj. podatnik świadczy usługi o charakterze finansowym. Odnosząc się do treści art. 43 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzono, że w przypadku sprzedaży wierzytelności własnych objętych przedmiotowym zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie stanowi ona odpłatnego świadczenia usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie może ze swej istoty być uważana za czynność determinującą działalność gospodarczą. Natomiast sprzedaż wartości firmy w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT jest świadczeniem usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla charakteru wskazanej usługi. Skoro podatnik przejmuje, jako nabywca, odpłatnie zobowiązania zbywcy i rozliczy je kompensacyjnie z wierzytelnością zbywcy wynikającą ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa to przedmiotowa czynność nie stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług świadczenia usług. Katalog usług wskazanych w art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie obejmuje bowiem czynności odpłatnego przejęcia wierzytelności. Czynność ta nie podlega więc podatkowi od towarów i usług.

Podkreślić należy raz jeszcze, że interpretacja udzielona wnioskodawcy jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy.

Jeśli interpretacja polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe, to wymienione organy są związane taką oceną i nie mogą w swoich działaniach podejmować rozstrzygnięć sprzecznych z udzieloną interpretacją, chyba że postanowienie o udzieleniu interpretacji zostanie zmienione lub uchylone. Nie mogą w szczególności wydać decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe wnioskodawcy (art. 14b § 1), ani podjąć innych działań (patrz szerzej tezy do art. 14c).

Gdy z udzielonej interpretacji wynika, że organ podatkowy nie podziela stanowiska wnioskodawcy, to taka ocena jest również wiążąca dla organu podatkowego. Konsekwencje tego są następujące - art. 14b § 2 O.p. jest mowa o wiążącym charakterze interpretacji dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy. Jednym z nich jest organ podatkowy, który udzielił interpretacji.

Inne organy podatkowe nie mogą być natomiast uznane za związane interpretacją; nie można odnieść tej sytuacji do podatkowego organu odwoławczego, ponieważ naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego a nade wszystko cel takiego postępowania.

Nie mogą być związane interpretacją także te organy podatkowe, które są właściwe dla wnioskodawcy, ale nie w sprawie będącej przedmiotem interpretacji.

Nie mogą być związane interpretacją także te organy podatkowe, które są właściwe jedynie miejscowo dla jednej ze stron zawartej umowy.

Powyższa interpretacja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego została doręczona pełnomocnikowi "B" sp. z o.o. w dniu 28 lutego 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej, w trybie art. 14b § 1 O.p. ( w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004r. ) pismem z dnia 3 czerwca 2005r. dokonał sprawdzenia prawidłowości informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego a udzielonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, potwierdzając prawidłowość udzielonej odpowiedzi ( zgodnie z dyspozycją art. 14b § 2 O.p. dyrektor izby skarbowej oraz dyrektor izby celnej obowiązani są do dokonania zmiany udzielonej informacji, jeżeli stwierdzą, że jest ona nieprawidłowa ).

Reasumując:

a/ wiążąca moc interpretacji odnosi się do organu podatkowego, który udzielił interpretacji oraz do organów kontroli skarbowej, właściwych dla wnioskodawcy nie tylko miejscowo, lecz także rzeczowo czyli w zakresie dotyczącym przedmiotu interpretacji.

B/ skoro decyzja organy pierwszej i drugiej instancji nie jest sprzeczna z wydaną uprzednio pisemną informacją o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego Sąd nie podziela zarzutu skargi w zakresie naruszenia dyspozycji art. 14b § 1 i § 5 oraz 14c ustawy – Ordynacja podatkowa.

Ad. 2/

Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niej zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego.

Powyższe oznacza, że dana czynność cywilnoprawna nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli jednocześnie jej skutki odnoszą się do obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zdefiniowano pojęcie świadczenia usług, opartej na definicji z art. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej- ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( 77/388/EEC; ze zm. dyrektywa 13.08.2006r. 2006/69/WE ) – przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym ( ust. 1 pkt. 1 art. 8 ) przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formą, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Dokonana analiza umowy z dnia 3 stycznia 2005r. pozwala na akceptację stanowiska organu pierwszej i drugiej instancji w zakresie określenia charakteru prawnego zbytych wierzytelności. Zbywca tj. "A" S.A. zbył własne wierzytelności tj. takie, które powstały w toku prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w stosunku do kontrahentów zbywcy. Poza sporem winna być okoliczność stanu faktycznego, iż zbywane przez "A" S.A. wierzytelności nie zostały przez zbywcę uprzednio nabyte a następnie odsprzedane "B" sp. z o.o.

Odnosząc się do obszernych uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji wskazać należy, iż sprzedaż każdej wierzytelności, która jest prawem majątkowym, a co za tym idzie – nie jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt. 4 ustawy o VAT, nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy.

W sprawie przywołuje się opinię z dnia 31 sierpnia 2004r. nr OK.-5672/KU-413/02-6977/2004 Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Łodzi, który uprawniony jest do interpretacji klasyfikacji statystycznych. W opinii tej postawiono tezę, iż sprzedaż własnych wierzytelności nie jest usługą w ujęciu PKWiU, a tym samym uznano, że podmiot sprzedający swoją wierzytelność, powstałą w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej, nie świadczy usługi pośrednictwa finansowego w rozumieniu PKWiU 65-67.

Usługi nabycia wierzytelności firmy w związku z jej planowanym przejęciem w celu ich wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych mieszczą się w grupowaniu " usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie sklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalno-rentowych" ( PKWiU 65.23.10 ). W doktrynie podkreśla się, że to rozróżnienie, że sprzedaż wierzytelności własnej nie jest usługą ale jest usługą jej nabycie jest wynikiem faktu, iż w przypadku takim usługę świadczy nabywca a jej beneficjentem jest zbywca, który poprzez zbycie wierzytelności nie świadczy usługi.

Usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, nie mające charakteru usług factoringu, a realizowane w celu windykacji długów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22 %.

Natomiast gdy celem nabywcy wierzytelności nie jest windykacja długu, a dla przykładu przejęcie podmiotu sprzedającego wierzytelność lub też dalsza odsprzedaż tych wierzytelności, usługę taką należy traktować jako usługę obrotu wierzytelnościami ( PKWiU 65.23.10 usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane ). Pod pojęciem obrotu wierzytelnościami należy rozumieć zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu jej dalszej sprzedaży. W tak rozumianej usłudze obrotu wierzytelnościami mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelnościami ( cesji ) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności a jej nabywcą.

Czynność sprzedaży wierzytelności, niezależnie od tego czy ma u nabywcy charakter:

1/ usługi obrotu wierzytelnościami – tu nabywca korzysta ze zwolnienia od VAT;

2/ ściągania długów – tu usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 22%;

3/ factoringu - tu usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 22%;

nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Stąd istotne znaczenia, w tego typu sprawach, ma takie przeprowadzenie postępowania, aby możliwe było dokonanie oceny prawnej zawartej umowy.

Dla sprzedawcy własnej wierzytelności czynność ta i to niezależnie od tego czy przyjmuje u nabywcy charakter usługi ad.1/, ad.2/ czy ad.3/, w zakresie podatku od towarów i usług jest obojętna. Nie zasługuje zatem na akceptację stanowisko organów pierwszej i drugiej instancji zawarte w uzasadnieniu decyzji, iż sklasyfikowanie usługi po stronie nabywcy jest w tej sprawie bez znaczenia, gdyż powstanie bądź nie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług odnosi się tylko do sprzedającego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy dołączyć do akt postępowania podatkowego, w charakterze dowodu opinię z dnia 31 sierpnia 2004r. nr OK.-5672/KU-413/02-6977/2004 Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Łodzi, a następnie rozważyć konieczność dopuszczenia dowodu z przesłuchania stron umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa z 3 stycznia 2005r. - na okoliczność celu nabycia przez "B" sp. z o.o. wierzytelności własnych "A" S.A. i na tej podstawie ustalenia charakteru prawnego czynności oznaczonej sprzedażą wierzytelności. W razie wątpliwości należy zwrócić się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Łodzi, przedstawiając ustalony przez obie strony postępowania stan faktyczny, o wydanie opinii w tej sprawie. Należy przy tym mieć na względzie, iż charakter umowy incydentalnej określa się na podstawie okoliczności nabycia wierzytelności; jeżeli sprzedaż wierzytelności własnych nie ma charakteru stałego w stosunku do nabywcy nie stanowi usługi factoringu; jeżeli następuje nabycie wierzytelności z natychmiastową zapłatą długu a następnie ściągnięcie tych wierzytelności to jest to usługa o jakiej mowa w PKWiU 74.84.12 ( inkaso ), podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 22 %.

Tym samym Sąd podziela zarzut skargi naruszenia dyspozycji art. 2 pkt. 4 u.p.c.c. Organy podatkowe obu instancji dokonały fragmentarycznego ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób naruszający dyspozycję art. 120, 121, 122 O.p. oraz art. 187 § 1 i 191 O.p.

Reasumując:

analiza treści załącznika nr 4 do ustawy o VAT ( poz. 4 i 5 ) pozwala na postawienie tezy, iż w każdym przypadku, gdy celem działania usługobiorcy ( nabywcy ) jest przejęcie wierzytelności innego podmiotu, w celu jej wyegzekwowania, usługa taka podlega podatkowi od towarów i usług, a tym samym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 ust. 4 u.p.c.c.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( u.p.s.a. ), uchylił zaskarżoną decyzję.

Orzeczenie o nie podleganiu wykonaniu uchylonej decyzji Sąd oparł o przepis art. 152 u.p.s.a., a o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tejże ustawy.