Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2489/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 1  pkt 9  i  11
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2015 r. sprawy ze skargi Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja uchylona w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego Ł.S. kwotę 3.012 zł ( trzy tysiące dwanaście złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Ł. S. (dalej: skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. dalej: DIS) z dnia [...] 2014 r., nr [...], uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] 2013 r., nr [...] i określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 20.212,- zł.

W wyniku przeprowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008 i 2009 organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2009 r. podatnik uzyskał, przychód z innych źródeł w wysokości133.075,- zł którego nie zadeklarował w zeznaniu rocznym PIT-37.

Z ustaleń kontroli wynikało, że w latach 2008-2009 skarżący był pracownikiem "A" Sp. z o.o. w S., której prezesem był P. J.. W dniach od 12 do 21 maja 2008 r. skarżący założył cztery jednoosobowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: "B" sp. z o.o. w O., "C" sp. z o.o. w C., "D" sp. z o.o. we W., "E" w O., wnosząc do każdej z nich wkład w wysokości 100.000,- zł.

Na podstawie wyjaśnień złożonych w postępowaniu przez skarżącego oraz z dołączonych później dokumentów wynikało także, że skarżącego łączyła umowa o współpracy "F" (dalej zwaną również Fundacją) z dnia 1 marca 2006 r. Z dokumentu umowy wynikało, że współpraca ta miała polegać na "realizacji pewnych projektów biznesowych typu (...) poszukiwanie i kupowanie nieruchomości spełniających określone cechy (...) na rachunek Fundacji"; środki na realizację tych zadań (zapłatę ceny, zaliczek, rat, kaucji) miał skarżący otrzymywać od Fundacji.

Skarżący utrzymywał, że w ramach działania na rzecz i rachunek Fundacji zostały także w 2008 r. założone ww. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W dniu 31 lipca 2009 r., na podstawie aktu notarialnego repertorium A nr [...], skarżący nabył od spółki "G" sp. z o.o. prawo własności lokalu użytkowego nr [...] o łącznej powierzchni 2.811 m2 w budynku przy ul. M. nr [...] w O. wraz z udziałem w przynależnym prawie użytkowania wieczystego gruntu pod budynkiem za cenę 1.952.000 zł, która została zapłacona m.in. z kredytu zaciągniętego przez skarżącego w [...] Bank S.A.

Z poczynionych przez organ ustaleń wynikało, że budynek o łącznej powierzchni 2.811 m², w którym znajduje się w/w lokal użytkowy, wcześniej był przez wiele lat własnością "H" S.A. z siedzibą w O. przy ul. M. [...] W budynku znajdowały się pomieszczenia gospodarcze: magazyny, biura, stołówka (wraz z kuchnią) - wykorzystywana w przeszłości jako stołówka zakładowa "H". Zanim skarżący stał się właścicielem wyodrębnionego lokalu użytkowego nr [...], właścicielami budynku przy ul.M. [...] były kolejno: "I" sp. z o.o., "A" sp. z o.o. i "G" sp. z o.o.

W dniu 17 stycznia 2006 r. budynek administracyjno- socjalny o łącznej powierzchni 2.086 m², w którym znajdował się w/w lokal - nabyła za cenę 51.000 zł spółka "I" sp. z o.o. z O. reprezentowana przez Prezesa Zarządu P. J., w której udziałowcem była m.in. "F" również reprezentowana przez P. J. (akt notarialny repertorium A nr [...]). Następnie w dniu 15 czerwca 2007 r. spółka "I" sprzedała w/w budynek na rzecz spółki "A" sp. z o.o. reprezentowanej przez P. J. (udziałowcem w tej spółce również była Fundacja). W dniu 14 kwietnia 2008 r. nastąpiła kolejna zmiana właściciela: spółka "A" aktem notarialnym repertorium A nr [...] z dnia 14 kwietnia 2008 r. sprzedała za cenę 1.600.000,- zł lokal użytkowy nr [...] w w/w budynku na rzecz "G" sp. z o.o. z siedzibą w O. przy ul. M. [...] reprezentowanej przez I. S. - prezesa zarządu i zarazem jedynego udziałowca. Umowa ta była poprzedzona notarialną umową przedwstępną z dnia 14 września 2007 r. , w której zaznaczono, iż w dniu podpisania aktu była już zapłacona kwota 320.000 zł, pozostała część ceny - 1.280.000,- zł miała być zapłacona w terminie 5 dni z kredytu od PKO BP I O W.. Zabezpieczeniem kredytu banku PKO BP udzielonego dla "G" były ustanowione dwie hipoteki: kaucyjna i zwykła (§7 aktu). W tym okresie właścicielem pozostałej części budynku przy ul. M. [...] (poza w/w lokalem nr [...] ) pozostawała nadal spółka "A" sp. z o.o. Następnie w dniu 31 lipca 2009 r. spółka "G" sprzedała lokal nr [...] skarżącemu (a wcześniej w dniu 25 czerwca 2009 r. I. S. sporządziła umowę sprzedaży wszystkich udziałów w spółce "G" na rzecz Fundacji i po sprzedaży nieruchomości złożyła prezesowi Fundacji P. J. pisemną rezygnację z funkcji członka zarządu spółki "G") .

Skarżący był właścicielem w/w nieruchomości w O. do dnia 15 marca 2010 r., gdy nieodpłatnie zbył ją w drodze darowizny dla Fundacji. Wartość lokalu będącego przedmiotem darowizny określono w kwocie 1.952.000,00 zł (akt notarialny repertorium A nr [...] z dnia 15.03.2010 r.). Prezes zarządu Fundacji P. J. oświadczył w treści aktu, że nie przejmuje długów zabezpieczonych hipotekami ustanowionymi na rzecz N. Bank. W treści aktu notarialnego z dnia 31.07.2009 r., na podstawie którego skarżący nabył lokal nr [...] zapisano m.in., iż nieruchomość była obciążona hipotekami ustanowionymi przez "G", a zadłużenie spółki z tyt. wierzytelności zabezpieczonych hipoteką wynosiło 1.223.543,25 zł, ponadto zapisano, że nadal istniało zobowiązanie spółki "G" wobec Fundacji do zapłaty 350.000 zł ( § 2 aktu). Na podstawie ustnych oświadczeń stron notariusz stwierdził w treści § 4 aktu odnośnie płatności, że: "Ł. S. zapłacił 352.000 zł, co potwierdza I. S.", zaś reszta ceny, tj. kwota 1.600.000 zł miała pochodzić z kredytu hipotecznego zaciągniętego przez nabywcę w N. Bank S.A. (z tego 1.223.543,25 zł miało być przelane do PKO BP na spłatę kredytu inwestycyjnego zaciągniętego uprzednio przez "G", a 350.000,00 zł na rachunek bankowy Fundacji w celu spłaty zobowiązania spółki "G" wobec Fundacji, zaś kwota 26.456,75 zł miała być przelana na rachunek "G"). Na podstawie informacji z banku G. N. Bank S.A. z dnia 7 lutego 2011 r. organ ustalił, że skarżący zaciągnął kredyt hipoteczny w kwocie 1.600.000,-zł przeznaczony na częściowe sfinansowanie zakupu nieruchomości w O..

Organ kontroli skarbowej ustalił ponadto, że skarżący otrzymywał na swoje konta bankowe w PKO BP i BZWBK przelewy od "F" (dalej: Fundacja) oraz od "A", zatytułowane "według umowy" oraz (sporadycznie) "zaliczka" lub "zwrot zaliczki" – na łączną kwotę 83.744,70 zł. Według wyjaśnień P. J. oraz A. K. (księgowa w Fundacji oraz "A") zasilenia konta skarżącego od "A" związane były z jego zatrudnieniem w tej firmie. Dokonywał on bowiem zakupów na rzecz tej spółki, był odpowiedzialny za ubezpieczenia, naprawy samochodów itp. Środki przekazywane mu nie były zatem jego dochodem, ale zaliczkami z których rozliczał się z pracodawcą. Zasilenia konta skarżącego pochodzące od Fundacji były, według skarżącego, P. J. oraz A. K., zaliczkami lub innymi środkami przekazywanymi skarżącemu w związku w wykonywaniem przez niego zadań wynikających z powołanej wyżej umowy o współpracy z Fundacją z dnia 1 marca 2006 r.

Według wyjaśnień skarżącego, również zakup nieruchomości w O. przy ul. M. [...] nastąpił właśnie w związku z realizacją powyższej umowy ramowej zawartej z Fundacją 1 marca 2006 r., doprecyzowanej umową z dnia 30 lipca 2009 r. W ramach tej umowy skarżący miał pomóc Fundacji przy zakupie nieruchomości przy ul. M. [...] w O., pozyskać kredyt na jej zakup oraz przygotować koncepcję jej zagospodarowania. Uzasadnieniem dla zakupu nieruchomości przez skarżącego, nie zaś bezpośrednio przez Fundację, miały być "relacje biznesowe sprzedawcy i Prezesa Fundacji". Jak wyjaśnił dalej skarżący, nabywając opisaną nieruchomość w O. działał on jako "inwestor zastępczy" Fundacji i na jej rachunek, ponieważ jednak nie doprowadził projektu do końca tj. nie opracował planu zagospodarowania, nie otrzymał z tytułu swoich działań wynagrodzenia.

Po przeprowadzeniu szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego kontrolujący przyjęli ostatecznie w decyzji wydanej w dniu [...] 2013 r., że wobec niedeklarowania przez skarżącego w latach 2008-2009 faktu otrzymania pożyczek, darowizn lub depozytów podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, otrzymane przez niego przelewy od Fundacji i spółki "A" były faktycznie zaliczkami na poczet bieżących zakupów towarów i usług dokonywanych na rzecz tych podmiotów, wobec czego pozostawały neutralne z punktu widzenia chronologicznego rozliczenia wpływów i rozchodów strony, nie wpływając tym samym na ustalenie wysokości dochodów skarżącego. Od tej zasady wystąpiły jednak, zdaniem kontrolujących wyjątki, bowiem niektóre zasilenia kont podatnika, pochodzące od Fundacji wiązały się z jego prywatnymi wydatkami na spłatę rat kredytu hipotecznego zaciągniętego w G. N. Bank S.A. na sfinansowanie zakupu nieruchomości w O, przy ul. M, [...] (łącznie w 2009 r. było to 38.050,- zł). Ponadto ze środków w kwocie 95.025,- zł, przelanych na jego konto przez Fundację skarżący opłacił kaucję zabezpieczającą umowę kredytu hipotecznego zaciągniętego w G. N. Bank na zakup ww. nieruchomości (95.000,- zł), którą to kwotę po zwrocie kaucji przeznaczył na inwestycję w polisę ubezpieczenia na życie w Towarzystwie Ubezpieczeniowym [...] S.A. Oba rodzaje wydatków w łącznej kwocie 133.075,- zł kontrolujący uznali za prywatne wydatki skarżącego, a środki przeznaczone na ich pokrycie, pochodzące z zasileń konta skarżącego przez Fundację, za przychody skarżącego z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f).

Powyższe stanowisko organu I instancji było konsekwencją uznania, że zgromadzony w sprawie bardzo obszerny materiał dowodowy wskazywał na to, iż zarówno do założenia przez skarżącego w 2008 r. czterech wskazanych na wstępie spółek, jak i do zakupu nieruchomości w O. nie doszło, wbrew twierdzeniom podatnika, w ramach "zleceń powierniczych" od Fundacji. Zdaniem organu w odniesieniu do obu rodzajów transakcji skarżący działał jako samodzielny podmiot, nabywając udziały i prawa rzeczowe na własny rachunek. Odnośnie środków pochodzących ze zwrotu kaucji zabezpieczającej umowę kredytową w G. N. Bank S.A., organ stwierdził, że fakt ich przeznaczenia ostatecznie na zapłatę składki na ubezpieczenie na życie zaburza tezę podatnika, iż wszelkie zasilenia kont pochodzące od Fundacji służyły zabezpieczeniu jej interesów poprzez finansowanie z nich wydatków dokonywanych przez skarżącego jako powiernika Fundacji.

W konsekwencji w powołanej na wstępie decyzji organu I instancji z dnia 18 grudnia 2013 r. określono podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 32.396,- zł.

Na skutek wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i określił podatnikowi zobowiązanie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. na kwotę 20.212 zł.

Organ odwoławczy wskazał na treść łączącej skarżącego z Fundacją umowy z dnia 1 marca 2006 r., w której w pkt 5 wskazano kierunki w jakich podatnik miał działać, poprzez stwierdzenie, że Fundacja jest zainteresowana w szczególności realizowaniem projektów takich jak kupowanie/zakładanie spółek, poszukiwanie i kupowanie ruchomości oraz nieruchomości spełniających określone cechy, zagospodarowanie nieruchomości. Z pkt 9 umowy wynikało natomiast, że finansowanie danego projektu biznesowego, w tym wszystkie potrzebne zaliczki, ceny, raty, kaucje oraz innego rodzaju potrzebne kwoty, nastąpi ze środków Fundacji. W związku z powyższym organ II instancji uznał, że skoro skarżący zakupioną przez siebie w dniu 31 lipca 2009 r. nieruchomość w O. przekazał następnie nieodpłatnie w drodze darowizny na rzecz Fundacji, to należało przyjąć, że faktycznie nabywając ją działał na rzecz Fundacji. Tym samym kwoty otrzymanych przez niego od Fundacji w dniach od 15 września do 15 grudnia 2009 przelewów na łączną kwotę 38.050,00 zł, którymi skarżący spłacał kredyt zaciągnięty w G. N. Bank S.A., nie stanowiły jego przychodów z innych źródeł, o jakich mowa w art. 11 u.p.d.o.f.

Odmienne natomiast ocenił organ wydatek poniesiony przez skarżącego w kwocie 95.000,- zł (pochodzącej ze zwrotu przez w G. N. Bank S.A. kaucji zabezpieczającej kredyt na zakup nieruchomości w O.) na zapłatę w Towarzystwie Ubezpieczeniowym [...] S.A. składki na grupowe ubezpieczenie na życie i dożycie klientów N. B. S.A. Kurs Na Zysk II. Organ wskazał, że kwota 95.000, - zł, przekazana pierwotnie skarżącemu przez Fundację na zapłatę ww. kaucji, została przez niego ostatecznie przeznaczona na inwestycję o charakterze osobistym, nie związaną z zaciągniętym kredytem w G. N. Bank S.A. na zakup nieruchomości w O. przy ul. M. [...].

Organ odwoławczy wyjaśnił zarazem w decyzji, że nie uwzględnił zawartego w odwołaniu wniosku dowodowego i na podstawie art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) odstąpił o występowanie do G. N. Bank S.A. z zapytaniem czy poniesiona przez skarżącego opłata z tyt. kaucji oraz opłacenie ubezpieczenia na życie pozostawało w związku z realizacją umowy kredytowej z dnia 29.07.2009 r. Z analizy powyższej umowy, która znajduje się w aktach sprawy nie wynikało bowiem w żadnym punkcie, aby kredytobiorca zawierał lub musiał zawierać ubezpieczenie na życie. Warunkiem uzyskania kredytu była, według zapisów umowy, wpłata kaucji w wysokości 95.000,00 zł - co skarżący uczynił, oraz "utrzymywanie na własny koszt, w sposób nieprzerwany, w towarzystwie ubezpieczeniowym o dobrej kondycji finansowej, ubezpieczenia od ognia i innych zdarzeń losowych (...)" według pkt VII lit. f ww. umowy. Umowa nie przewidywała innych form od których uzależniała uruchomienie kredytu. Tym samym wpłata z dnia 6 października 2009 r. na rzecz TU [...]. w wysokości 95.000,00 zł stanowiła wydatek osobisty podatnika, a gromadzenie dodatkowych dowodów w tej materii mogłoby z kolei narazić organ na zarzut z art. 125 § 1 O.p.

W dalszej części uzasadnienia organ odwołał się do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., konkludując, że "innym źródłem" w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. przychodów mogą być m.in. również otrzymane zadatki, a także otrzymane przelewami środki pieniężne wykorzystane następnie na nabywanie składników prywatnego mienia, spłatę zobowiązań czy wpłaty na własne ubezpieczenie. Skoro zatem skarżący w roku 2009 otrzymał od innego podmiotu , w ramach ogólnej kwoty 133.075,00 zł kwotę 95.000,- zł, którą następnie zdecydował się przeznaczyć na własne ubezpieczenie na życie, to nie może skutecznie twierdzić, iż przychodów takich nie otrzymał lub też nie działał w części na swoją rzecz. Przeznaczenie kwoty 95.000,00 zł na osobiste ubezpieczenie, które nie wchodziło w zakres warunków umowy uruchamiającej kredyt, wypełniało, zdaniem organu, przesłankę wyrażoną w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., mianowicie otrzymania jak też postawienia do dyspozycji środków pieniężnych w danym roku podatkowym.

W skardze wniesionej do tutejszego Sądu podatnik wniósł o uchylenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika, kluczowych dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji uznanie, że skarżący otrzymał w 2009 r, przychód z innych źródeł w kwocie 95.000,- zł;

- art. 199a O.p. – przez nieuwzględnienie przez organy podatkowe zgodnego zamiaru stron w zakresie wzajemnych rozliczeń ( w szczególności w ramach umów z dnia 1 marca 2006 r. i 30 lipca 2009 r., łączących skarżącego z Fundacją) i sposobu wydatkowania przez podatnika otrzymywanych kwot, mając na uwadze powiązania osobowe i kapitałowe istniejące między Fundacją, spółką "A" i "J" sp. z o.o. – a w efekcie uznanie, że wydatki skarżącego na utworzenie w 2008 r. spółek "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o., "D" sp. z o.o., "E" Sp. z o.o. oraz wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego w G. Bank nie pozostawały w związku z realizacją umów wiążących skarżącego z Fundacją, lecz były jego osobistymi wydatkami;

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. – przez uznanie, że środki otrzymywane przez skarżącego od Fundacji, spółki "A" oraz P. J. można było uznać za podlegający opodatkowaniu przychód podatnika;

- art. 24 ust. 5 w zw. z ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej – przez bezprawne naliczenie odsetek za zwłokę w zapłacie podatku od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji, mimo że decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego z przyczyn nieleżących po stronie kontrolowanego.

Skarżący podtrzymał podnoszone wcześniej argumenty, że wszystkie kwoty otrzymane w latach 2008-2009 od Fundacji oraz od spółki "A" sp. z o.o. otrzymywał i wydatkował w ramach umów wiążących go z tymi podmiotami. Nie stanowiły one w żadnym wypadku przysporzenia jego majątku osobistego. Dotyczy to w szczególności całości transakcji nabycia na rzecz Fundacji nieruchomości w O.. Z tego powodu skarżący zarzuca organowi II instancji sprzeczność rozumowania, wobec z jednej strony obniżenia ustalonego przez organ I instancji dochodu z innych źródeł o kwotę 38.050 zł wskutek uznania, że przy zakupie ww. nieruchomości skarżący działał na rzecz i na rachunek Fundacji, z drugiej zaś nieprzyjęcie twierdzeń podatnika, że pochodząca ze zwrotu kaucji zabezpieczającej kredyt na zakup tej nieruchomości kwota 95.000,- zł nie stanowi osobistego wydatku podatnika. Skarżący wskazuje, że analiza jego dochodów i wydatków na przestrzeni lat, dokonana przez organy podatkowe na potrzeby postępowania prowadzonego w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 i 2009 r. dowodzi, że podatnik w ciągu ostatnich co najmniej 10-15 lat nie czynił tak znaczących wydatków związanych ze swoją osobą, jako że nie posiadał na nie środków finansowych.

Skarżący kwestionuje ponadto zasadność odstąpienia przez organ od przeprowadzenia dowodu w postaci wystąpienia do G. B. we W. z zapytaniem, czy poniesiona przez stronę opłata z tyt. kaucji oraz ubezpieczenia na życie pozostawały w związku z realizacją umowy kredytowej z dnia 29 lipca 2009 na zakup nieruchomości w O.. Zdaniem skarżącego z samej umowy kredytowej nie może wynikać, by warunkiem udzielenia kredytu było ubezpieczenie, gdyż warunkiem była zapłata kaucji, która po zwrocie miała zostać właśnie przeznaczona na to ubezpieczenie.

Ponadto w skardze zawarto zarzuty co do oceny zeznań świadków na okoliczności przekazywania skarżącemu środków na założenie w 2008 r. spółek.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy odnotować, że szereg zarzutów i argumentów podniesionych w skardze odnosi się do opisanych w decyzji zdarzeń i ustaleń oraz wniosków organów, które nie mają bezpośredniego przełożenia na rozstrzygnięcie dotyczące wysokości zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Są to w szczególności argumenty będące polemiką z ustaleniami organów co do okoliczności założenia przez skarżącego w 2008 r. czterech spółek oraz finansowania wniesionych do nich wkładów. Podniesione w skardze zarzuty w tym zakresie należało zatem ocenić jako niepozostające w związku ze sprawą rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją i z tego względu nie zostały one poddane ocenie Sądu w niniejszej sprawie.

Przechodząc do kwestii osiągnięcia przez skarżącego w 2009 r. niezadeklarowanego w zeznaniu podatkowym za ten rok przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. tj. przychodu z innych źródeł, Sąd podziela co do zasady przywołaną przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie definiowania przychodów zaliczanych do tego źródła. Jak bowiem wynika z art. 10 ust. 1 pkt 9 źródłami przychodów są także inne źródła. Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Trafnie zatem organ II instancji stwierdził, że w art. 20 ust. 1 ustawodawca poprzez użycie sformułowania "w szczególności" pozostawił otwartym katalog przychodów z innych źródeł . To zaś pozwala przyjąć, że "innym źródłem" przychodów mogą być także otrzymane zadatki, jak również środki pieniężne, wykorzystane następnie na nabywanie składników prywatnego mienia, spłatę zobowiązań czy inne własne inwestycje.

W związku z tym że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy w ramach swoich kompetencji reformatoryjnych skorygował rozstrzygnięcie organu I instancji, uznając, że zasilenia konta skarżącego od Fundacji w 2009 r., przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika na zakup nieruchomości w O. faktycznie pozostawały w związku z realizacją łączących go z Fundacją umów o współpracy i nie stanowiły jego osobistych przysporzeń, sporną pozostaje jedynie kwestia kwalifikacji wydatkowania przez skarżącego kwoty 95.000,- zł, przekazanej mu przez Fundację na zapłatę kaucji zabezpieczającej ww. kredyt, a po zwrocie kaucji przeznaczonej przez podatnika na zapłatę składki ubezpieczenia na życie w TU [...] S.A. W tym zakresie kluczowe znaczenia ma ocena, czy zawarcie umowy ubezpieczenia nażycie i zapłata składki w powyższej wysokości było istotnie, jak podnosi skarżący, elementem nieodłącznie związanym z zawarciem i realizacją umowy kredytu i był on w związku z tym, wykonując zobowiązania wobec Fundacji, zobowiązany do poniesienia takiego wydatku, czy też – jak podnosi organ – wydatek ten stanowił wyłącznie osobiste przysporzenie podatnika, nie dające się powiązać z umową kredytową.

Prawidłowość ustaleń organu odwoławczego w tej kwestii Sąd oceniał w świetle zawartych w Ordynacji podatkowej zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Podstawowe obowiązki organu podatkowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy zostały wyrażone w art. 122, 180, 187 i 191 O.p. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 180 O.p. nakłada z kolei na organ obowiązek dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z przyjętą ogólną zasadą postępowania podatkowego ocena materiału dowodowego, dokonywana przez organ podatkowy jest oceną swobodną - co oznacza, że rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, organ podatkowy nie jest związany żadnymi sztywnymi zasadami, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 O.p. wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Treść umowy kredytowej z dnia 29 lipca 2009 r. nr [...] wskazuje, że całość przekazanej podatnikowi przez G. N. Bank S.A. kwoty 1.663.651,14 zł została przeznaczona na:

- 1.600.000,00 zł na rachunek wierzyciela zbywcy wskazany w akcie notarialnym;

- 34,00 zł opłaty okołokredytowe;

- 400,00 zł opłaty okołokredytowe;

- 63.217,14 zł ubezpieczenie od wad prawnych nieruchomości dla TUW C..

W umowie wskazano numer rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego w G. N. Bank do spłaty kredytu: nr [...]. Transze kredytu bank uruchomił w dniu 14.września 2009 r. (z wyjątkiem kwoty 434,00 zł, którą bank przekazał do dyspozycji skarżącemu w dniu 31 lipca 2009 r.). Z pisemnej informacji od TUW "C." wynika, że N. B. S.A. w dniu 14.09.2009 r. przekazał do TUW "C." składkę 63.217,14 zł z tytułu przystąpienia przez skarżącego do "umowy grupowego ubezpieczenia tytułu prawnego i wad prawnych nieruchomości z dnia 22.06.2009 r." w związku z ubezpieczeniem nieruchomości w O..

Bezpośrednio z umowy kredytowej wynikał więc faktycznie, jak podnosił organ, jedynie obowiązek kredytobiorcy do zapłaty kaucji w wysokości 95.000,- zł, opłat około kredytowych w podanej wyżej wysokości oraz ubezpieczenia przedmiotu kredytowania. Zdaniem Sądu oparcie się w tym zakresie wyłącznie na treści umowy kredytowej należy jednak uznać za niewystarczające w sytuacji powoływania się przez podatnika na fakt zobowiązania go przy zawieraniu umowy kredytowej do przekazania kwoty pochodzącej ze zwrotu kaucji na wykupienie ubezpieczenia nażycie i wobec złożenia wniosku dowodowego na tę okoliczność.

W myśl przepisu art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten koresponduje ze sformułowaną w art. 123 zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, stanowiącą jedną z gwarancji procesowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle tego przepisu wyrażano niejednokrotnie pogląd, że gdy strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, jeśli żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33).

Ocena wniosku dowodowego strony musi być oparta na sformułowanych w art. 188 O.p. przesłankach uwzględnienia bądź nieuwzględnienia wniosku. Przesłanką pozytywną jest powołanie dowodu na okoliczności istotne dla sprawy, natomiast przesłanką negatywną jest 1) (a contrario) zgłoszenia wniosku co do okoliczności nie mających dla sprawy znaczenia lub 2) potwierdzenie wystarczająco innym dowodem okoliczności, na które strona żąda przeprowadzenia dowodu.

W rozpoznawanej sprawie żadna z wyżej wymienionych przesłanek negatywnych nie została, w opinii orzekającego składu, spełniona.

To czy faktycznie, jak podnosi skarżący, istniał związek pomiędzy wydatkowaniem przez niego kwoty zwrotu kaucji zabezpieczającej na ubezpieczenie na życie a zawarciem umowy kredytowej i uruchomieniem kredytu na zakup nieruchomości na rzecz Fundacji, jest niewątpliwie kwestią istotną dla sprawy – organ bowiem uznał, że kwota ta stanowi przychód podatnika podlegający opodatkowaniu powołując się właśnie na brak takiego związku. W przekonaniu orzekającego składu nie można w rozpoznawanej sprawie mówić także o potwierdzeniu wystarczająco innymi dowodami okoliczności przeciwnych niż te, na które strona żąda przeprowadzenia dowodu. Organ, powołując się na brak stosownych zapisów w samej umowie kredytowej powołuje się w istocie na brak dowodu potwierdzającego tezę podatnika, nie zaś na dowody na tezę przeciwną. Obecnie nie jest tymczasem zjawiskiem niespotykanym proponowanie przez bank swoim klientom ofert złożonych, zawierających kilka usług, z których łączne korzystanie wpływa na warunki ich udzielania. Podobnie gotowość banku do udzielenia w danej sytuacji kredytu być uzależniona od spełnienia przez klienta dodatkowych warunków, niebędących elementem standardowej umowy podobnego kredytu i w niej nie zawartych. W takich wypadkach realizacja takiego warunku będzie miała miejsce niejako poza samą umową kredytową, choć w związku z udzielonym kredytem i często w tym samym czasie. W szczególności może to mieć miejsce w wypadku indywidualnego negocjowania warunków kredytu bądź z różnego rodzaju czasowych czy promocyjnych opcji. Z tego powodu nie można całkowicie, zdaniem Sądu, wykluczyć że na możliwość zaciągnięcia przez skarżącego kredytu w G. N. Bank S.A. na określonych warunkach miało wpływ zawarcie przez niego dodatkowych umów lub skorzystanie z dodatkowych świadczeń proponowanych przez bank, przy czym nie musiało to znaleźć odbicia w zapisach samej umowy kredytowej jako warunek udzielenia kredytu, jednak de facto wpłynąć na zaproponowane skarżącemu warunki (a być może samą możliwość) udzielenia kredytu. Skoro zaś podatnik wskazuje środek dowodowy na powoływaną przez siebie okoliczność, wnosząc o zwrócenie się przez organ o informację na temat związku wykupionego ubezpieczenia na życie z udzielonym kredytem do samego kredytodawcy, to zdaniem Sądu organ dążąc do wyjaśnienia wszystkich istotnych w sprawie okoliczności powinien był taki dowód przeprowadzić. Odmowa jego przeprowadzenia naruszała w tym wypadku przepisy art. 188, art. 122 i art. 187 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie zatem obowiązany dokonać ustaleń w kwestii wzajemnej zależności pomiędzy udzieleniem skarżącemu, działającemu w tym zakresie na rzecz Fundacji, kredytu w G. N. Bank S.A. a przekazaniem zwróconej mu przez ten bank kaucji zabezpieczającej na opłacenie ubezpieczenia na życie w TU "E.", zwracając się w tej kwestii o informacje bezpośrednio o kredytującego banku. W razie potwierdzenia istnienia związku pomiędzy tymi dwoma czynnościami tj. udzielenia kredytu oraz wykupienia ubezpieczenia na życie, organ powinien ocenić jego charakter oraz wpływ na możliwość pozyskania przez skarżącego kredytu, na ewentualne warunki tego kredytu oraz na ile pozyskanie kredytu na takich właśnie warunkach wynikało z jego zobowiązań wobec Fundacji.

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.