Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 577/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 258 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 lutego 2021 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie odpowiedzialności członka zarządu C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. za zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz J. W. kwotę 200 zł (dwieście złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r., nr [...] o odmowie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r., nr [...], [...] oraz [...] orzekających o solidarnej odpowiedzialności J. W. jako członka zarządu C. sp. z o.o. wraz ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2008 r.

Organ odwoławczy podał, że J. W. wniósł o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. z uwagi na fakt uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 638/17, iż wymienione w tych decyzjach zaległości podatkowe uległy przedawnieniu 31 grudnia 2013 r. Strona stwierdziła, że w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania wobec dłużnika głównego organ podatkowy ma obowiązek stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Odmawiając stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, organ pierwszej instancji stwierdził, że nie ma ku temu podstaw, bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nie oznacza, że zobowiązanie podatkowe nie istniało. Co do przedawnienia zobowiązań wymienionych w decyzjach, organ zauważył, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2019 r. zapadł w sprawie ze skargi C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku VAT na poczet zaległości w tym podatku za maj 2008 r. Niezależnie od tego, z uwagi na fakt, że wskutek zabezpieczenia hipoteką i zastawem skarbowym zobowiązania ciążące na podmiocie głównym C. nie uległy przedawnieniu, choć mogą być dochodzone jedynie z przedmiotu hipoteki lub zastawu, strona błędnie wskazała jako datę przedawnienia zobowiązań - 31 grudnia 2013 r.

W odwołaniu strona zarzuciła organowi pierwszej instancji, iż błędnie uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań Spółki C. i że wydając decyzję nie uwzględnił wyroku Trybunału Konstytucyjnego, z którego wynika, iż hipoteka lub zastaw ma znaczenie dla przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Rozstrzygając sprawę, organ odwoławczy odniósł się do art. 258 § 1 pkt 1) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej - O.p.) i stwierdził, że stwierdzenie wygaśnięcia decyzji może nastąpić, jeżeli stała się ona bezprzedmiotowa. Bezprzedmiotowość decyzji zachodzi wówczas, gdy przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, a zatem podmiot lub przedmiot tego stosunku, albo gdy nastąpiła zasadnicza zmiana sytuacji faktycznej lub prawnej. Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z uwagi na bezprzedmiotowość dotyczy decyzji niewadliwych, które dopiero później stały się bezprzedmiotowe. Natomiast celem instytucji wygaśnięcia decyzji jest usunięcie stanu niepewności co do obowiązywania decyzji, którą dotknęły okoliczności powodujące jej wygaśnięcie.

Dalej organ stwierdził, że złożony przez stronę wniosek dotyczy trzech decyzji orzekających o jej solidarnej odpowiedzialności wraz ze Spółką C. za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2008 r. Decyzje te zostały doręczone J. W. 20 września 2012 r.

Stosownie do art. 118 § 2 O.p. przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że bieg terminu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata, o ile nie wystąpią okoliczności powodujące jego zawieszenie lub przedawnienie.

Odnosząc się do kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązań strony wynikających z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, organ odwoławczy podał, że w wyniku niezapłacenia przez nią zobowiązań wynikających z tej decyzji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wystawił pięć tytułów wykonawczych i skierował sprawę do egzekucji. Zawiadomieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 1 marca 2013 r. oraz z 12 kwietnia 2013 r. dokonano skutecznego zajęcia wynagrodzenia J. W. za pracę. W związku z tym, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji o odpowiedzialności podatkowej został przerwany 3 marca 2013 r. oraz 18 kwietnia 2013 r. Następnie zawiadomieniem z 25 lutego 2016 r. skutecznie zajęto udział strony w Spółce C. Wobec powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej został przerwany 29 lutego 2016 r. i zaczął biec na nowo od 1 marca 2016 r. W związku z tym, że po 1 marca 2016 r. nie zastosowano już żadnego środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi wynikające z decyzji orzekających o odpowiedzialności podatkowej J. W. uległy przedawnieniu.

Stwierdzając to, organ odwoławczy wyjaśnił, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej nie powoduje jej bezprzedmiotowości. Nie oznacza to jednak automatycznie, że musi być ona po tym czasie wykonana. Przedawnienie może bowiem stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego lub podstawę jego umorzenia. Z tego też powodu dwoma postanowieniami (Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] r. nr [...] i Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...]) umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do strony.

Co do zobowiązań podatkowych C. r sp. z o.o., organ odwoławczy wskazał, że na tę Spółkę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wystawił trzy tytuły wykonawcze. Następnie - w celu wyegzekwowania należności z tych tytułów, zastosował odpowiednie środki egzekucyjne, w tym zabezpieczył należności hipoteką przymusową zwykłą. Ze względu na wykonane czynności, zobowiązania Spółki nie uległy przedawnieniu, jednakże - mogą być one egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu zgodnie z art. 70 § 8 O.p.

Odnosząc się do wskazanego przez stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 638/17, organ odwoławczy zauważył, że zawarta w nim argumentacja dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., a nie 70 § 8 O.p. Natomiast w sprawie tej podstawą do stwierdzenia, że zobowiązania podatkowe C. w podatku od towarów i usług zarówno za maj 2008 r., jak czerwiec i lipiec 2008 r. nie uległy przedawnieniu jest art. 70 § 8 O.p.

Dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w tym przepisie, bez znaczenia jest skuteczność zastosowanych środków powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Istotny jest jedynie fakt zabezpieczenia zobowiązań hipoteką od 2008 r. Po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być jednak egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki.

Co do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 O.p. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP organ wyjaśnił, że pomimo iż dostrzega tożsamość treści art. 70 § 6 z treścią art. 70 § 8 O.p., jednakże z uwagi na fakt nieuchylenia tego ostatniego, nie miał podstaw do jego niezastosowania. Za brakiem podstaw do "rozciągania" niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. na art. 70 § 8 O.p. przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 maja 2020 r. sygn. akt P 2/18, w którym Trybunał orzekł, że art. 24 ust. 5 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w zakresie, w jakim wyłącza przedawnienie należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne zabezpieczonych hipoteką, jest zgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uznany za konstytucyjny przepis jest regulacją tożsamą z tą, zawartą w art. 70 § 8 O.p.

W skardze na powyższą decyzję, J. W. zaskarżył ją w całości. Zarzucił jej naruszenie:

- art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej - P.p.s.a.) poprzez uznanie że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku VAT za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2008 r. firmy C. nie uległy przedawnieniu pomimo tego, że z wyroków sądów administracyjnych wynika, że uległy one przedawnieniu;

- art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w zw. z art. 34 § 4 i art. 60 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez ich niezastosowanie w sytuacji wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie złożonych zarzutów;

- wyroku TK sygn. akt SK 40 /12, poprzez bezzasadne przyjęcie, że nie eliminuje on z porządku prawnego normy prawnej wyłączającej przedawnienie zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką .

Wskazując na powyższe naruszenia, skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację.

Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I WSA w Lublinie, wydanego w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że stan faktyczny nie jest w tej sprawie sporny. Pismem z 16 marca 2020 r. skarżący wniósł o stwierdzenie na podstawie art. 258 § 1 O.p. wygaśnięcia trzech decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] sierpnia 2012 r. o numerach: [...] i [...] orzekających o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe C. z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2008 r. Uzasadniając wniosek strona stwierdziła, że z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 638/17 wynika, iż wymienione w powyższych decyzjach zaległości podatkowe Spółki C. uległy przedawnieniu 31 grudnia 2013 r. W jej ocenie, w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania wobec dłużnika głównego organ podatkowy ma obowiązek stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, bowiem wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej traci zatem swoje podstawy i staje się bezprzedmiotowa.

Powołany wyżej wyrok został wydany w sprawie dotyczącej C. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając nim wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 724/16, podzielił zarzut złożonej przez Spółkę skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie P.p.s.a.) w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. Zdaniem Sądu drugiej instancji, zarzut ten był usprawiedliwiony w zakresie, w jakim motywowano go dokonaniem zawiadomienia przewidzianego w ostatnim z tych artykułów przez organ niewłaściwy w sprawie zobowiązania Spółki w podatku VAT za maj 2008 r. Sąd ten wskazał, że brak dochowania właściwości uchybił prawidłowej realizacji obowiązku przewidzianego w art. 70c O.p. Z tej przyczyny musiało to prowadzić do uznania, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., objęte treścią zawiadomienia doręczonego Spółce 3 grudnia 2013 r., nie mogło wpłynąć na bieg pięcioletniego terminu przedawnienia liczonego wedle reguły nakreślonej w art. 70 § 1 O.p. Wykluczone zatem było wystąpienie materialnoprawnego skutku takiego zdarzenia, który to skutek miałby prowadzić do faktycznego przesunięcia początku terminu na 16 grudnia 2010 r., z uwagi na wystąpienie "zdarzenia zawieszającego" jeszcze przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem skarżącego, wyrok ten powinien być uwzględniony również w przypadku zobowiązań podatkowych Spółki za czerwiec i lipiec 2008 r. W konsekwencji, organ powinien uznać, że doszło do przedawnienia zobowiązań tego podmiotu za okresy maj - lipiec 2008 r. i wydać decyzję o wygaśnięciu decyzji wydanych w stosunku do skarżącego orzekających o jego odpowiedzialności za przedawnione zaległości Spółki za wyżej wymienione miesiące. Jako podstawę wydania takiej decyzji skarżący wskazał art. 258 § 1 pkt 1 O.p.

Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie, celem tej instytucji (stwierdzenia wygaśnięcia decyzji) jest usunięcie stanu niepewności co do obowiązywania decyzji, którą dotknęły okoliczności powodujące jej wygaśnięcie. Natomiast bezprzedmiotowość decyzji zachodzi wówczas, gdy przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, a zatem podmiot lub przedmiot tego stosunku, albo gdy nastąpiła zasadnicza zmiana sytuacji faktycznej lub prawnej (T. Woś, Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji administracyjnej jako bezprzedmiotowej (art. 162 k.p.a.), PiP 1992/7, s. 51-55). Może to nastąpić z powodu ustania bytu podmiotu, zniszczenia lub przekształcenia rzeczy, rezygnacji z uprawnień przez stronę, zmiany stanu faktycznego uniemożliwiającego wykonanie decyzji lub zmiany w stanie prawnym ze skutkiem wstecznym (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania..., 2003, s. 750-751 i powołana tam literatura). W wyroku z 18 maja 2011 r., I FSK 116/11, LEX nr 989840, Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając przedstawione poglądy, zwrócił uwagę, że bezprzedmiotowość decyzji, będąca niezbędną przesłanką jej wygaśnięcia, wynika z ustania prawnego bytu elementu stosunku materialnoprawnego, nawiązanego na podstawie decyzji administracyjnej - z powodu ustania bytu podmiotu, zniszczenia lub przekształcenia rzeczy, rezygnacji z uprawnień przez stronę, a także z powodu zmiany stanu faktycznego, uniemożliwiającego wykonanie decyzji lub zmiany w stanie prawnym w przypadku, gdy powoduje ona taki skutek. Przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje bezprzedmiotowości decyzji, gdyż nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego jej przedmiotem. Decyzja ta nie może być natomiast wykonana w postępowaniu egzekucyjnym. W wyroku z 21.09.2016 r., sygn. akt I FSK 978/14, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że okoliczność, iż takie zobowiązanie powstaje z mocy prawa, a decyzja wydana na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT ma charakter deklaratoryjny, prowadzi do wniosku, że na jej byt i tym samym jej przedmiot nie ma wpływu sam tylko upływ terminu przedawnienia. To, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia lub innych zdarzeń wymienionych wart. 59 § 1 O.p., nie oznacza, że decyzja określająca zobowiązanie wygasła z mocy prawa i że przez to stała się zbędna i "bezprzedmiotowa" w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Co do tej kwestii, argumentacja organu odwoławczego jest prawidłowa.

Organ ten nie zwrócił jednak uwagi, że inaczej jest w przypadku decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie podatnika (dłużnika pierwotnego). W sytuacji, gdy zobowiązanie podatnika wygasło, istnienie w obrocie prawnym takiej decyzji stwarza obawy naruszenia bezpieczeństwa obrotu prawnego. Dlatego w orzecznictwie przyjmuje się, że wygaśnięcie decyzji z powodu przedawnienia na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika, skoro skutkuje zwolnieniem z odpowiedzialności za to zobowiązanie osoby trzeciej, czyni wydaną wobec tej osoby decyzję o jej odpowiedzialności za to zobowiązanie bezprzedmiotową (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29.04.2014 r., I FSK 641/13, LEX nr 1459206). Następstwem tego powinno być stwierdzenie jej wygaśnięcia w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. (zob. Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Opublikowano: WKP 2019).

Dlatego istotne jest w tej sprawie zbadanie, czy zobowiązania Spółki C. za okresy maj - lipiec 2008 r. uległy przedawnieniu, czy też należności wynikające z decyzji określających ich wysokość nadal są wymagalne.

Jak wynika z kontrolowanej decyzji i akt sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wystawił na te należności następujące tytuły wykonawcze: nr SM [...]/08 z 16 lipca 2008 r. dotyczący zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2008 r.; nr SM [...]/08 z 7 sierpnia 2008 r. dotyczący zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. i nr SM [...]/08 z 12 września 2008 r. dotyczący zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. Na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...]/08 (dotyczącego zaległości z maja 2008 r.) zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia 10 stycznia 2011 r. udziałów. Po 11 stycznia 2011 r. nie zastosowano żadnych czynności skutkujących przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Ponadto zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. zostało zabezpieczone hipoteką przymusową zwykłą wpisaną w księdze wieczystej nr [...] [...] (data wpisu: 27 sierpnia 2008 r.) oraz nr [...] [...] (data wpisu: 27 sierpnia 2008 r.). Na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...]/08 21 kwietnia 2010 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości. Następnie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe 18 listopada 2013 r. Na podstawie art. 70c O.p. Spółka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 29 listopada 2013 r. nr [...], doręczonym Spółce 3 grudnia 2013 r. Prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło 8 listopada 2017 r. Po 9 listopada 2017 r. nie zastosowano żadnych czynności skutkujących przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Ponadto zobowiązanie C. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. zostało zabezpieczone hipoteką przymusową zwykłą wpisaną w księdze wieczystej nr [...] [...] Co do tytułu wykonawczego [...], bieg terminu przedawnienia nie rozpoczął się 31 grudnia 2008 r. z uwagi na prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] postępowanie w sprawie o wykroczenie skarbowe, które zostało wszczęte w 8 grudnia 2008 r. i prawomocnie zakończone [...] grudnia 2010 r. O powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomił Spółkę pismem z 29 listopada 2013 r. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego C. w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. rozpoczął się 16 grudnia 2010 r. Bieg terminu przedawnienia został następnie przerwany 10 stycznia 2011 r. wskutek zajęcia prawa majątkowego stanowiącego udział w P. Następnie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego C. w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. został zawieszony na okres 183 dni zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p. w wyniku wniesienia 21 maja 2012 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] r. nr [...] W dniu 20 listopada 2012 r. doręczony został organowi podatkowemu odpis orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Ponadto 18 listopada 2013 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. Z tym dniem rozpoczął się okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło 8 listopada 2017 r. Ponadto, zobowiązanie podatkowe C. w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. zostało zabezpieczone poprzez ustanowienie hipotek przymusowych na nieruchomościach stanowiących własność Spółki o numerach ksiąg wieczystych: [...] [...], [...] [...], [...] [...]

W tym miejscu - w związku z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 638/17, należy odnieść się do skuteczności wyżej wymienionych czynności egzekucyjnych. W wyroku tym, Sąd drugiej instancji za niepodważoną uznał zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 11 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 638/17 ocenę dotyczącą unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowanego środka egzekucyjnego na skutek umorzenia w całości postępowania egzekucyjnego. Za nieprawidłowe uznał natomiast wywody Sądu pierwszej instancji dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uznał, że w sprawie tej nie mogło dojść do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2008 r. w sytuacji, gdy strona nie została o tym fakcie prawidłowo zawiadomiona na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] nie był bowiem organem właściwym do dokonania takiej czynności. Wniosek jaki wysuwa się z całości uzasadnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego jest taki, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki C. za maj 2008 r. uległo przedawnieniu.

Zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W myśl art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak wynika z art. 153 P.p.s.a., wyrok sądu administracyjnego wiąże jedynie w sprawie, w której został wydany. Z kolei wynikająca z art. 170 P.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Co prawda wynikający z niej stan związania ograniczony jest co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów (por. wyrok SN z 13 stycznia 2000 r., II CKN 655/98, LEX nr 51062), niemniej nie oznacza to, że w toku postępowania administracyjnego i sądowego prowadzonego w przedmiocie ściśle związanym ze sprawą rozstrzygnięta takim wyrokiem takie motywy mogą być całkowicie pominięte. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie niniejszej, w przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny w motywach wydanego przez siebie wyroku przesądził określone kwestie, które mają znaczenie w innej sprawie tej samej strony prowadzonej w postępowaniu o analogicznym przedmiocie, to i organ, i Sąd pierwszej instancji powinien wziąć tę ocenę pod uwagę.

Jak wynika z powołanego wcześniej wyroku z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 638/17, zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania za maj 2008 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zostało sporządzone przez niewłaściwy organ (Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...]). Mając na uwadze, że również w przypadku zobowiązań za czerwiec i lipiec 2008 r., zawiadomienie to wystosował ten sam organ - w rozpoznawanej sprawie organy powinny uwzględnić stanowisko Sądu drugiej instancji przedstawione w podanym zakresie.

Co do materialnych skutków czynności egzekucyjnych przeprowadzonych przez organ egzekucyjny, jak wynika z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] r., nr [...], wpiętego jako pierwszy dokument w akta administracyjne sprawy (w tej części akt strony nie są ponumerowane), organ ten umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie aktualizacji z 31 marca 2011 r. tytułu wykonawczego nr [...] oraz aktualizacji z 1 kwietnia 2011 r. tytułów wykonawczych [...] i [...]

Odnosząc się do kwestii aktualizacji tytułów wykonawczych, dokonanej na podstawie § 9 ust. 1 b i 1 c obowiązującego w czasie dokonywania tej czynności rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.), wskazać należy, że nie powoduje ona uruchomienia "nowego" postępowania egzekucyjnego. Aktualizacja jest czynnością stricte techniczną, polegającą na zmianie wyłącznie podstawy prawnej i wysokości egzekwowanej należności (zob. wyrok WSA w Warszawie z 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2343/09, CBOSA). Ta zmiana nie rodzi żadnych nowych praw procesowych po stronie zobowiązanego, w szczególności nie powoduje powstania prawa do ponownego wniesienia zarzutów. Aktualizacja tytułu wykonawczego nie może też wywołać skutku w postaci drugiego wszczęcia egzekucji administracyjnej, bowiem jest czynnością materialno-techniczną, której celem, jak była mowa, jest wskazanie w tytule wykonawczym właściwej (aktualnej) kwoty dochodzonej należności pieniężnej według stanu na dzień jego aktualizacji. W sytuacji zatem, gdy organ egzekucyjny decyduje się umorzyć postępowanie prowadzone na podstawie zaktualizowanych tytułów wykonawczych - dalej są to te same tytuły, co wystawione pierwotnie. A skoro tak - umorzenie postępowania dotyczącego zaktualizowanych tytułów egzekucyjnych unicestwia prowadzone postępowanie egzekucyjne w całości. Aby mogło być ono znowu prowadzone wierzyciel powinien wystawić nowe tytuły wykonawcze i je skierować do egzekucji.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 638/17, umorzenie postępowania egzekucyjnego spowodowało, że czynności egzekucyjne dokonane w jego trakcie nie mogą wywierać opisanych przez organ skutków prawnych (przerwania biegu terminu przedawnienia). Zgodzić się należy z tym Sądem, że konstatacja taka wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r. w sprawie sygn. akt I FPS 8/13, w której stwierdzono, że umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały odniesiono się m.in. do poglądów wyrażonych w piśmiennictwie, z których wynika, że "umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, lecz nie pozbawia wierzyciela możności wszczęcia ponownej egzekucji, chyba że z innych przyczyn egzekucja jest niedopuszczalna. Umorzenie postępowania egzekucyjnego nie może naruszać praw osób trzecich." Wskazano, że "we wszystkich komentarzach do tego artykułu jednoznacznie stwierdza się, że: "skutkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego (zarówno w przypadku umorzenia z mocy samego prawa, jak i na wniosek czy z urzędu) jest uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, czyli przywrócenie stanu prawnego sprzed wszczęcia egzekucji" (O. Marcewicz [w:] Jakubecki Andrzej (red.), Bodio Joanna, Demendecki Tomasz, Marcewicz Olimpia, Telenga Przemysław, Wójcik Mariusz, Komentarz aktualizowany do ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego, Lex 2013), "umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności, w tym zajęć, i przywraca stan, jaki istniał przed dokonaniem czynności egzekucyjnych" (M. Brulińska [w:] Gołaczyński Jacek (red.), Brulińska Małgorzata, Gil Izabella, Pękalski Bogdan, Stangret-Smoczyńska Anna, Uliasz Marcin, Woźniak Zbigniew, Zawistowski Dariusz, Kodeks postępowania cywilnego. Postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne. Komentarz, Lex 2012), czy też "umorzenie przywraca stan, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej, i egzekucja nie może toczyć się dalej", "organ egzekucyjny, umarzając postępowanie, nie uchyla poszczególnych czynności, powinien jednak z urzędu podjąć konieczne czynności do usunięcia skutków dokonanych czynności egzekucyjnych w celu przywrócenia dłużnikowi pełnej swobody dysponowania przedmiotami, do których była skierowana egzekucja, np. wykreślenie z księgi wieczystej wpisu ostrzeżenia o wszczęciu egzekucji do nieruchomości" (H. Ciepła [w:] Dolecki Henryk (red.), Wiśniewski Tadeusz (red.), Ciepła Helena, Zawistowski Dariusz, Żyznowski Tadeusz, Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz. Tom IV. Artykuły 730-1088, Lex 2011). Zauważono, że przedstawione stanowisko doktryny potwierdza także Sąd Najwyższy, np. w wyroku z 15 października 2004 r. (sygn. akt II CK 90/04), w którym orzekł na tle art. 826 k.p.c., że: "Umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie wszystkich czynności egzekucyjnych. Wspomniany przepis wprowadza generalną zasadę uchylenia czynności egzekucyjnych, czyli innymi słowy pozbawia je skutków prawnych."

Zatem, w rozpoznawanej sprawie, stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 11 stycznia 2016 r., dotyczące materialnych skutków unicestwienia czynności egzekucyjnych dotyczących zobowiązania podatkowego za maj 2008 r., związane z umorzeniem postępowania prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego [...], które nie zostało zakwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 listopada 2019 r., organy podatkowe również powinny wziąć pod uwagę w zakresie egzekwowanych zobowiązań za czerwiec i lipiec 2008 r.

Pomijając stanowisko Sądów obu instancji wyrażone w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za maj 2008 r. i kwestię związaną z umorzeniem postępowania egzekucyjnego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] r., organ naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Ponownie rozstrzygając tę sprawę, organ oceni czy doszło do przedawnienia zobowiązań Spółki C. biorąc pod uwagę przedstawione wcześniej uwagi co do konieczności zbadania, czy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sporządził właściwy organ i co do materialnych skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz co do kwestii związanej z bezprzedmiotowością decyzji wydanej w stosunku do osoby trzeciej, która odpowiada solidarnie ze Spółką za jej zaległości podatkowe.

Z podanych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 200 P.p.s.a.