Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 472/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2006-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Sędziowie Asesor Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 26 września 2006 r. sprawy ze skarg "A" Spółka z o.o. w S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 marca 2006 r. Nr [...] Nr [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-c październik, listopad i grudzień 2003 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2005r. Nr [...], Nr [...] i Nr [...], 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej "A" Spółka z o.o. w S. kwotę 8905 (słownie: osiem tysięcy dziewięćset pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] marca 2006 roku o nr [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1996r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, art.6 ust.4 i art. 10 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm../, określanej dalej jako ustawa VAT, art.109 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm./, określanej jako ustawa p.t.u., w związku z §10 ust. 1 i § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 27, póz. 268 ze zm./, określanego dalej jako rozporządzenie VAT, po rozpatrzeniu odwołania A. Spółka z o.o. w S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].12.2005r. Nr [...] do [...] w sprawie określenia za m-ce październik, listopad i grudzień 2003r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług - utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniach decyzji podniesiono, iż w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i terminowości wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, budżetu gminy oraz środków państwowych funduszy celowych za 2003r. stwierdzono m.in., że w dniu 31 grudnia 2003r. Spółka wystawiła następujące faktury korygujące:

1) nr [...] do faktury z dnia 30.06.2003r. nr [...]

2) nr [...] do faktury z dnia 30.06.2003r. nr [...]

3) nr [...] do faktury z dnia 31.07.2003r. nr [...]

4) nr [...] do faktury z dnia 29.08.2003r. nr [...]

5) nr [...] do faktury z dnia 30.09.2003r. nr [...]

6) nr [...] do faktury z dnia 31.10.2003r. nr [...]

7) nr [...] do faktury z dnia 28.11.2003r. nr [...]

8) nr [...] do faktury z dnia 30.04.2003r. nr [...]

9) nr [...] do faktury z dnia 30.05.2003r. nr [...]

10) nr [...] do faktury z dnia 30.06.2003r. nr [...]

11) nr [...] do faktury z dnia 30.06.2003r. nr [...]

12) nr [...] do faktury z dnia 31.07.2003r. nr [...]

13) nr [...] do faktury z dnia 29.08.2003r. nr [...]

14) nr [...] do faktury z dnia 1.10.2003r. nr [...]

15) nr [...] do faktury z dnia 31.07.2003r. nr [...]

Powyższe faktury korygujące dotyczyły faktur sprzedaży, które Spółka wystawiła oraz rozliczyła za m-ce od października do listopada 2003 roku i wiązały się ze zmianą treści faktur oraz zmianą stawki podatku od towarów i usług z 7% na 22%, jak i kwoty podatku, natomiast wartość netto pozostała bez zmian. W wyniku korekty stawki podatku kwota podatku należnego wynikającego z w/w faktur uległa zwiększeniu o kwoty: za październik – 14.921,70 zł., za listopad – 1.365,00 zł. Przedmiotowe faktury korygujące i wynikający z nich podatek znalazły odzwierciedlenie w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji podatkowej dot. m-ca grudnia 2003r.

W ocenie kontrolujących, w sytuacji gdy w pierwotnej fakturze zastosowano w miejsce stawki podatku w wysokości 22% stawkę 7%, sprzedawca istotnie winien wystawić fakturę korygującą, jednakże korekta ta powinna być dokonana w odniesieniu do miesiąca, w którym wystawił on fakturę pierwotną. To bowiem w miesiącu dokonania faktycznej sprzedaży powstał po stronie sprzedawcy obowiązek podatkowy. Stosowanie w poszczególnych miesiącu październiku i listopadzie nieprawidłowych stawek podatku spowodowało powstanie w tych okresach rozliczeniowych zaległości podatkowych, zaś rozliczenie powyższych faktur korygujących w m-cu grudniu spowodowało zawyżenie w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc kwoty podatku należnego, o kwotę 54.070,00 zł.

Ustalenia kontroli w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za m-ce od października do listopada 2003r. w prawidłowej wysokości tj. uwzględniające podatkowe skutki wystawionych faktur korygujących zostały zawarte w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2005 roku o nr [...] i [...] oraz w decyzji [...].

W decyzjach tych stwierdzono ponadto, iż w rejestrze zakupu usług za poszczególne miesiące ujęte zostały faktury zakupu z dnia 24 października, 24 listopada i 29 grudnia 2003 roku na kwotę netto 128.000,00zł, podatek VAT 28.160,00 zł, wystawione przez P., za czynsz dzierżawny na podstawie umowy dzierżawy nr [...] z dnia 28.03.2002r. Zgodnie z literalnym brzmieniem umowy Spółka dzierżawiła od P. nieruchomości wraz z budynkami, budowlami, środkami transportu, maszynami i urządzeniami tam się znajdującymi. Miesięczny czynsz z tytułu dzierżawy zgodnie z §7 umowy obejmował kwotę 22.773,00zł za użytkowanie gruntów, budynków i budowli oraz kwotę 105.227,00zł za użytkowanie środków transportu, maszyn i urządzeń.

W poszczególnych miesiącach podatnik obniżył podatek należny o pełną kwotę podatku naliczonego wynikającą z w/w faktur. Zdaniem organu - w myśl dyspozycji §10 ust.1 rozporządzenia VAT - Spółce nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego od czynszu dzierżawnego w części dotyczącej odpłatności z tytułu użytkowania samochodów osobowych i innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. W ocenie Dyrektora UKS przedmiot umowy dzierżawy nr [...] z dnia 28.03.2002r. nie może być traktowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiąca niepodzielną całość, gdyż wg umowy przedmiotem dzierżawy były poszczególne środki trwałe. Spółka nie przedstawiła żadnych wyliczeń kwoty czynszu przypadającego na samochody osobowe. Organ ustalił zatem wartość poszczególnych grup tych środków na dzień 31.03.2002r., w tym wartość samochodów osobowych została określona na kwotę 1.051.130,61zł, obliczył procentowy udział wartości początkowej samochodów osobowych (7,03%) oraz przypadającą na te samochody część czynszu (7.397,00zł)

i dokonał pomniejszenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące o kwotę 1.627,34zł.

Od powyższych decyzji Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzjom zarzucono:

1) naruszenie art. 210 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż rozstrzygnięcia

zaskarżonych decyzji nie są jednoznaczne, jasne i precyzyjne w zakresie określenia w jakiej części i wysokości ustalone przez organ skarbowy zobowiązanie podatkowe oraz sankcja podatkowa odnoszą się do poszczególnych części uzasadnienia,

2) błędną interpretację § 42 ust.1 rozporządzenia VAT, polegającą na uznaniu, że fakturę korygującą należy ująć w rejestrze sprzedaży w tym miesiącu, w którym została wystawiona faktura pierwotna i jednocześnie należy skorygować deklarację podatkową za ten miesiąc; interpretacja dokonana przez organ podatkowy jest rozszerzająca i niekorzystna dla wystawcy faktury, skutkuje powstaniem zaległości podatkowej, która wyprzedza uzyskanie przez nabywcę prawa do podwyższenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury korygującej; w tym zakresie zarzucono również naruszenie przepisów prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej i art.22 ust.1 ustawy o rachunkowości, podczas gdy w toku kontroli organ nie stwierdził nierzetelności dowodów księgowych w zakresie nie ujęcia przez skarżącego w rejestrze sprzedaży faktur korygujących w miesiącu wystawienia faktur pierwotnych.

3) naruszenie art. 122, art. 125, art. 180 §1, art. 187 §1 i art.199a Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wnikliwy, co skutkuje nie ustaleniem stanu faktycznego w sprawie,

4) naruszenie przepisów prawa poprzez zastosowanie niewłaściwego przepisu tj. §10 rozporządzenia VAT oraz art. 551 kodeksu cywilnego, które polegało na uznaniu, że podstawą opodatkowania były odrębnie nieruchomości i środki trwałe, a nie przedsiębiorstwo. Spółka wskazała na przepisy Ordynacji podatkowej, które statuują w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej, jako dążności organu do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Odwołująca zarzuciła, iż pomimo obowiązku zbadania woli stron umowy dzierżawy nr [...] z dnia 28.03.2002r., przesłuchano w charakterze świadka jedynie osobę reprezentującą wydzierżawiającego tj. J. C., pominięto zaś dzierżawcę. W efekcie zamiar i cel umowy został ustalony tylko i wyłącznie w oparciu o stanowisko jednej ze stron umowy. W ocenie Spółki zeznania wymienionego świadka są sprzeczne z postanowieniami § 3 ust.3 umowy dzierżawy.

Spółka podniosła, że określony w umowie przedmiot dzierżawy to w istocie zorganizowana część przedsiębiorstwa oddana w dzierżawę w ściśle określonym celu tj. w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto zarzuciła organowi podatkowemu powołanie w zaskarżonych decyzjach błędnej podstawy prawnej poprzez posłużenie się art.551 k.c. w brzmieniu obowiązującym od dnia 25 września 2003r. tj. po dacie zawarcia umowy.

Odwołująca podkreśliła, iż ustawodawca definiując przedsiębiorstwo określa je używając kryterium przeznaczenia. Istotnym dla bytu przedsiębiorstw jest nie tyle jego uprzednie i obecne "wykorzystywanie", ile możliwość realizowania określonych celów gospodarczych, a ten aspekt został pominięty przez organ podatkowy. Wadliwe było również - w ocenie Spółki - dokonanie takiej a nie innej klasyfikacji umowy z uwagi na nie sporządzanie bilansu przez organizm, którego działalność przejęła Spółka. Jej zdaniem organ podatkowy bezzasadnie wyodrębnił z faktury dokumentującej czynsz dzierżawny podatek naliczony przypadający na dzierżawione samochody osobowe i zastosował dyspozycję §10 ust.1 rozporządzenia VAT, ponieważ cyt. przepis dotyczy sytuacji, w której przedmiotem dzierżawy są tylko i wyłącznie samochody osobowe.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań decyzjami z dnia [...] marca 2006r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu l instancji. Organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia i argumentację Dyrektora UKS. Odnosząc się do zarzutów odwołania uznał, że brak podstaw do stwierdzenia, że organ I instancji zastosował rozszerzającą wykładnię przepisów, gdyż obowiązek podatkowy został dokładnie sprecyzowany w ustawie. Obowiązek ten powstał w stosunku do całej należnej kwoty z chwilą wystawienia faktury pierwotnej, która potwierdzała wykonanie usługii uzależniony był od faktu i terminu dokonania sprzedaży, a nie od faktu i terminu dokonania korekty. Analizując zawartą przez Spółkę umowę dzierżawy w kontekście definicji przedsiębiorstwa zawartej w kodeksie cywilnym ( przy czym zdaniem organu sens przepisu art.551 kodeksu cywilnego nie zmienił się po 25 września 1993r., a jedynie został doprecyzowany), organ II instancji stwierdził, że przedmiotem dzierżawy w niniejszej sprawie były wyłącznie składniki materialne znajdujące się na terenie byłego Ośrodka T., natomiast dzierżawca nie przejął żadnych składników niematerialnych, nie można też doszukać się czynnika organizacyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadzając się z zarzutem naruszenia art.199a Ordynacji podatkowej podniósł, że przesłuchany w charakterze świadka przedstawiciel wydzierżawiającego przedstawił jedynie stan faktyczny dotyczący zasad funkcjonowania Ośrodka T., pozostawiając organowi kwalifikację przedmiotowej umowy. Spółka została powiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania świadka, lecz nie skorzystała z prawa do czynnego uczestnictwa w tej czynności.

Zasadnie również – w ocenie organu odwoławczego – odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem na podstawie danych wynikających z ksiąg możliwym było określenie podstawy opodatkowania za kontrolowany okres. Nie budzi również zastrzeżeń ani sentencja, ani uzasadnienie zaskarżonych decyzji. Z żadnego przepisu natomiast nie wynika obowiązek przyporządkowania kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego odrębnie do poszczególnych stwierdzonych nieprawidłowości.

Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie A. Sp. z o.o.

w S. złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji, Spółka powtórzyła w całości zarzuty

i argumentację zawartą w odwołaniach od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej jako p.p.s.a., Sąd połączył rozpoznawane sprawy oznaczone sygn. I SA/Rz 472/06 do I SA/z 474/06 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Rozpoznając sprawę sąd kierował się zasadą wyrażoną w art. 134 p.p.s.a., zgodnie którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

Skargi są zasadne.

Zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego przez nie wyjaśnienie istotnych dla spraw okoliczności faktycznych, przede wszystkim zasady prawy materialnej, w spornej kwestii kwalifikacji prawnej, umowy dzierżawy z dnia 28.03.2002 zawartej między skarżącą a P.

Niewątpliwie w celu rozstrzygnięcia tego sporu trzeba było rozstrzygnąć czy przedmiotem umowy jest zorganizowana część przedsiębiorstwa jako niepodzielna jego część czy też zespół składników majątkowych w tym samochodów osobowych, co pomyśli §10 ust. 1 wyżej cyt. rozporz. z dnia 22.03.2002r. rodziło skutki po stronie podatku naliczonego, wyłączając prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od czynszu dzierżawnego wynikającego z umowy.

Punktem wyjścia jest analiza definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponieważ ustawa o VAT nie precyzuje tego pojęcia, uzasadnione jest posiłkowanie się definicją tego pojęcia zawartą w innych gałęziach prawa tj. w kodeksie cywilnym. Art.551 k.c. w stanie prawnym obowiązującym w chwili zawarcia umowy dzierżawy, określa przedsiębiorstwo jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych obejmujących wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa w szczególności : firmę , znaki towarowe, księgi handlowe, nieruchomości, ruchomości, patenty, wzory użytkowe, zobowiązania, prawa wynikające z najmu i dzierżawy lokali zajmowanych przez przedsiębiorstwo.

Poddanie przedsiębiorstwa obrotowi prawnemu, zakłada traktowanie go w tym obrocie w sposób zgodny z jego konstrukcją jako jednolitego przedmiotu prawa w znaczeniu organizacyjnym i funkcjonalnym. Z dyspozycji art. 552 k.c. wynika, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w jego skład , chyba że co innego wynika z treści czynności. Jednakże wola stron ma swoje granice , których nie można przekroczyć. Granicą tą jest zespół takich składników, które stanowią niezbędne minimum, bez którego konkretne przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych. Gdyby bowiem wyłączeniu miały ulec składniki niezbędne do realizacji tych zadań, to w ogóle nie mogłoby być mowy o przedsiębiorstwie jako o przedmiocie danej czynności prawnej, lecz tylko o pewnych składnikach przedsiębiorstwa, które same przez się przedsiębiorstwa nie stanowią. Dlatego też wydzierżawienie przedsiębiorstwa powinno obejmować przynajmniej te składniki , które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo – (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 października 2004r. sygn. akt I CKN 850/98 –Lex Nr 50895). O tym jakie składniki konkretne musza być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło wydzierżawienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Z kolei NSA w wyroku z dnia 26 lutego 1997r. sygn. akt Sa/Kr2805/95 – publ. Biuletyn VAT 1998r. Nr 7 zawarł tezę iż o tym czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa o jakiej mowa w art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy VAT, decydował fakt czy sprzedany obiekt stanowił taki zespół składników które mogły stanowić odrębne przedsiębiorstwo, a w szczególności zakład, sklep czy punkt usługowy.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem analizowanej umowy są nieruchomości wraz z budynkami oraz środkami transportu, maszynami, urządzeniami. Zapis zawarty w §3 pkt.3 umowy stanowiący o przeznaczeniu przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę, mówi , że na dzień zawarcia umowy jej przedmiot może być wykorzystywany do świadczenia określonego rodzaju usług, co jest zdaniem skarżącej realizacją celów gospodarczych wydzierżawionego przedsiębiorstwa. Reasumując powyższe zdaniem Sądu, obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie czy w wydzierżawianych budynkach, budowlach i przy użyciu wydzierżawianych maszyn i samochodów z uwagi na przeznaczenie tych obiektów i środków transportu oraz urządzeń, ich charakter, wyposażenie w infrastrukturę mogła być prowadzona przez dzierżawcę określona działalność gospodarcza, jeżeli tak to przedmiotem umowy była zorganizowana część przedsiębiorstwa, jeżeli nie to znaczy, że wydzierżawione składniki wyłączały funkcje determinujące przedsiębiorstwo, a w związku z tym dzierżawa samochodów osobowych wyłączała po myśli §10 cyt. rozporz VAT obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z tytułu czynszu dzierżawnego, co stwierdziły organy podatkowe.

Zasadnie zarzuca skarżąca, że doszło w trakcie postępowania do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, albowiem organy podatkowe zbadały czy wydzierżawiany majątek stanowił, czy też nie zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa tylko z punktu widzenia wydzierżawiającego. Natomiast nie zbadały czy stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla dzierżawcy. Organy podatkowe przesłuchały w charakterze świadka przedstawiciela wydzierżawiającego , a nie przesłuchały w tym celu przedstawiciela skarżącej Spółki. To, że organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadka jedynie wydzierżawiającego, stanowiło naruszenia art.199a §1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca spółka była pozbawiona możliwości przedstawienia swojego stanowiska w tym zakresie, tym bardziej, że Spółka nie zgodziła się z uznaniem za nierzetelne rejestrów zakupu usług czynszu dzierżawnego samochodów osobowych, włączyła też się czynnie do postępowania podatkowego przed organem I instancji.

Należy mieć na uwadze, że art.199 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a zatem dotyczy z reguły podatników, którzy mieli czyste intencje, a jedynie niefortunnie sformułowali oświadczenia woli. Tak więc, zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem zasady prawdy materialnej, zebrany materiał dowody był niekompletny, ustalenia zostały poczynione z i naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów, na skutek czego naruszone zostały również przepisy: art. 122, 180 § 1, 187 § 1 , 191 Ordynacji podatkowej. Dlatego tak poczynione ustalenia jak i ich ocena prawna budzi zastrzeżenia Sądu.

Natomiast Sąd podzielił pogląd organów podatkowych w drugiej spornej kwestii dotyczącej określenia okresu rozliczeniowego, w którym powinny być ujęte faktury korygujące i w konsekwencji określenia okresu, w którym spółka winna wykazać i rozliczyć różnicę w kwocie podatku należnego jaka powstała w związku ze zmianą stawki podatku VAT z 7% na 22%.

Zasady wystawiania faktur korygujących regulują przepisy § 41 i § 42 rozporządzenia VAT. Rozporządzenie to reguluje zasady rozliczenia podatku z wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, obniżających podatek należny. Nie jest natomiast jednoznacznie uregulowana zasada rozliczania podatku z faktur korygujących, gdy w ich następstwie dochodzi do podwyższenia podatku należnego. Według poglądów doktryny (Janusz Zubrzycki – Leksykon VAT-2003r., "Unimex"- Oficyna Wydawnicza) w takich przypadkach przyjmuje się, że sposób rozliczenia u sprzedawcy wystawionych przez niego faktur korygujących podwyższających podatek należny uzależniony jest od przyczyn, które uległy u podstaw konieczności wystawienia takiej faktury. Taka faktura korygująca może być wystawiona w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatkowa, błąd rachunkowy) lub z powodu innych przyczyn określonych w § 41 i §41 cyt. rozporządzenia VAT. W pierwszym przypadku, który spowodował zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany miesiąc w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca naprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej , winien ująć tę fakturę korygującą w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym wystawiona została faktura pierwotna i jednocześnie skorygować deklarację VAT- 7 za ten miesiąc, na podstawie zmienionych danych wynikających z rejestru sprzedaży. Wystawienie faktury korygującej spowodowane jest bowiem faktem, że pierwotna faktura , w stosunku do której wystawiono fakturę korygującą, nieprawidłowo odzwierciedlała stan faktyczny , który istniał już w miesiącu powstania obowiązku podatkowego z tytułu korygowanej sprzedaży. W drugim przypadku , gdy faktura korygująca podwyższająca podatek należny wystawiona jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży , rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w miesiącu jej wystawienia i deklaracji za ten miesiąc.

W stanie faktycznym niniejszej spraw mamy do czynienia z pierwszym przypadkiem, tj. wystawienia faktur pierwotnych z niewłaściwą zaniżoną stawką podatku. Słusznie stwierdza skarżąca spółka, że przepisy tegoż rozporządzenia nie regulują kwestii okresu rozliczenia dla wystawcy faktury korygującej. Dlatego w tym przypadku należy odnieść się do przepisów ustawowych regulujących kwestię obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 6 ust 4 ustawy VAT jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Wystawienie faktury korygującej może mieć miejsce tylko wówczas gdy istniały podstawy do wystawienia samej faktury potwierdzającej wydanie towaru lub wykonanie usługi, a więc gdy po stronie wystawcy powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy jest to obowiązek uiszczenia należnego podatku na rzecz budżetu państwa. Obowiązek ten powstał w określonej ustawą stawce uzależnionej od dokonanej czynności prawnej, jak i uzależniony był od faktu i terminu dokonania czynności prawnej, a nie od terminu i faktu dokonania korekty stawki podatku uprzednio nieprawidłowo zastosowanej.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszych spraw Sąd stwierdza, że jeżeli podatnik nie wykazał pomyłkowo w deklaracjach za poszczególne miesiące 2003r. właściwej kwoty podatku należnego, to miał obowiązek podatkowy dokonania ich korekty do stosownego okresu rozliczeniowego tj. do m-cy w których powstał z tytułu wykonania usług obowiązek podatkowy, gdyż jego rozliczenie było niezgodne z przepisami ustawy o VAT. Korekta deklaracji podatkowych, które uszczuplały należności publicznoprawne skutkuje koniecznością uiszczenia uszczuplenia podatku wraz z odsetkami. Słusznie podniosły organy podatkowe, że gdyby przyjąć za zasadne twierdzenie skarżącej, iż mogła ona skorygować podatek należny do właściwej stawki dopiero od czasu stwierdzenia pomyłki, to narażało by budżet państwa na uszczuplenie podatkowe.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie dokonały wykładni poszerzającej przepisów, gdyż moment powstania obowiązku podatkowego został w ustawie sprecyzowany.

Niezasadny też jest zarzut naruszenia art.193 Ordynacji podatkowej oraz art.22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) polegający na tym, że organ podatkowy odmówił wiarygodności księdze podatkowej pomimo tego, że w toku kontroli nie stwierdził nierzetelności w/w księgi w zakresie nie ujęcia w rejestrze sprzedaży faktur korygujących w tym miesiącu, w którym została wystawiona faktura.

Zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że jeżeli spółka sporządzała deklaracje VAT 7 za poszczególne miesiące na podstawie rejestrów sprzedaży zawierających kwoty wynikające z dokumentów tj. faktur sprzedaży i wszystkie faktury wystawione w danym okresie rozliczeniowym zostały w rejestrze sprzedaży i w deklaracjach VAT za dane okresy rozliczone, więc rejestry te były prowadzone rzetelnie. Także wystawione faktury korygujące w grudniu 2003r. zostały ujęte w rejestrze korekt, zgodnie z wytycznymi Min.Fin. z dnia 28.05.1993r.w sprawie ewidencji podatku VAT.

Ponadto niezasadny jest zarzut, że sentencje decyzji są niejasne i nieprecyzyjne. Rozstrzygnięcie będące treścią decyzji musi być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób nie budzący wątpliwości jakie uprawnienia lub jakie obowiązki zostały nałożone na podatnika, na jaki okres, w jakiej wysokości (art. 210 § 1 pkt. 5 Ord. pod.) W ocenie Sądu osnowa decyzji w kontrolowanych sprawach jest precyzyjna, określa wysokość zobowiązania podatkowego, jak i ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w określonej wysokości za poszczególne miesiące. Uzasadnienie decyzji zawiera odrębne ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w części dotyczącej zaniżenia w deklaracjach VAT 7 za październik i listopad 2003r. w wysokości podatku należnego, a zawyżenia tego podatku za grudzień 2003r. Zawiera też odrębne ustalenie kwoty zobowiązania podatkowego za lipiec, sierpień i wrzesień 2003r. w zakresie zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia.

W uzasadnieniu opisano przyczyny powstania różnicy w kwocie zobowiązania podatkowego. Dopiero tak ustalone zobowiązanie w podatku VAT w prawidłowej wysokości było podstawą do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w określonej ustawowo wysokości 30 % stwierdzonego zaniżenia całego zobowiązania podatkowego.

Z uwagi na wyżej przedstawione naruszenie przez organy podatkowe prawa procesowego, zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, podlegały uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.

W oparciu o art. 152 p.p.s.a. określono, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwilki uprawomocnienia się wyroku.

W oparciu o art. 200 p.p.s.a. zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej "A." Spółka z o.o. w S. zwrot kosztów postępowania sądowego.