Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 582/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185  par. 1,  art. 203  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia NSA Marek Kołaczek Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Spółki z o. o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 3043/03 w sprawie ze skargi S. Spółki z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, czerwiec, listopad 2000 r., styczeń, od czerwca do sierpnia, październik, grudzień 2001 r., styczeń, od marca do października 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz S. Spółki z o. o. w Oławie kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 07.12.2005 r., sygn. I SA/Wr 3043/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, czerwiec, listopad 2000 r. oraz za styczeń, od czerwca do sierpnia, październik i grudzień 2001 r., oraz styczeń , od marca do października 2002 r.

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia do tego wyroku na obecnym etapie spór między spółką a organami podatkowymi dotyczy zasadniczo dwóch kwestii:

1) opodatkowania usług świadczonych przez skarżącą na rzecz innych podmiotów należących do grupy S. na podstawie umowy o Współpracę Regionalną (zwanej dalej "Umową") z dnia 02.02.2002 r.,

2) braku deklaracji należnego podatku od towarów i usług od importu usług polegających nabyciu licencji na korzystanie ze znaków towarowych A, B i C. oraz know-how w zakresie sprzedaży oraz nieuwzględnienia z urzędu przez organy podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup importowanych usług w rozliczeniu za maj i sierpień 2002 r.

Odnośnie pierwszej ze spornych kwestii w trakcie postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu ustalił, że zgodnie z postanowieniami Umowy jej strony miały dążyć do zaspokajania swoich potrzeb przez wzajemne świadczenie sobie usług w zakresie marketingu i zarządzania. Od 2001 r. skarżąca spółka przejęła rolę usługodawcy i jej dwaj wyznaczeni pracownicy wykonywali usługi zarządzania i marketingu na rzecz innych spółek z Grupy S. W tym celu odbywali częste podróże służbowe poza granice Rzeczpospolitej. Wykonane usługi zostały zafakturowane przez spółkę na S. H., przy czym wystawione faktury nie zawierały należnego podatku od towarów i usług. Obroty wynikające z tych faktur nie zostały wykazane w rejestrach sprzedaży i spółka nie odprowadziła od nich należnego podatku.

Oceniając badane usługi organ wskazał, że zgodnie z pkt 10 Umowy miejscem ich wykonania jest siedziba menadżera regionu (od 2001 r. spółka). W przeciwnym wypadku o zmianie miejsca usługobiorca powinien być zawiadamiany przez usługodawcę. W trakcie postępowania nie ustalono, ażeby spółka takie zawiadomienie wysyłała do swoich kontrahentów. Stąd też organ przyjął, że usługi te w całości były świadczone na terytorium Rzeczpospolitej, a więc na podstawie art. 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT" podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia [...] określił spółce należny podatek od towarów i usług z tytułu tych usług oraz na podstawie art. 27 ust 6 ustawy o VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W przypadku drugiej ze spornych kwestii organ pierwszej instancji zauważył, że wiążąca spółkę z podmiotem szwedzkim umowa licencyjna nie została zarejestrowana zgodnie z ustawowymi wymogami. W konsekwencji czego spółka powinna traktować nabywanie usług udzielenia licencji jako import usług i jako takie opodatkować je 22% stawą VAT stosownie do art. 4a ust 2 ustawy z 15.02.2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 19, poz. 185). Obowiązek podatkowy w przypadku nabycia usług udzielenia licencji powstał z chwilą dokonania zapłaty za te usługi. W badanym okresie spółka uiściła opłaty kwartalnie, w kwietniu, lipcu i październiku 2002 r. Wobec tego organ we wspomnianej decyzji z dnia [...] określił spółce kwotę należnego podatku z tytułu importu usług za te miesiące. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględnił kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia usług udzielenia licencji przy obliczaniu kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2002 r.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] spółka wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła w zakresie pierwszej spornej kwestii błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie art. 2 w związku z art. 13 ustawy o VAT, przez określenie kwoty podatku należnego od usług wykonywanych przez dwóch pracowników Spółki na rzecz spółek Grupy S. Odnośnie drugiej spornej kwestii zarzucono błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 3 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacją podatkową" i art. 10 ust. 2 oraz art. 19 ustawy o VAT, przez nieuwzględnienie prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu usług. W odwołaniu spółka zgłosiła również szereg zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania, a to naruszenie art. art. 120, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w spornym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W kwestii opodatkowania usług świadczonych na podstawie Umowy organ odwoławczy wskazał, że sposób ich przekazywania (wyjazdy służbowe) nie może decydować o uznaniu ich jako świadczonych za granica Polski. Podniesiono ponadto, że to na spółce spoczywał obowiązek wykazania, że sporne usługi były świadczone po części na terenie Rzeczpospolitej a po części za granicą. Jednak z tego obowiązku, mimo stosownego wezwania, spółka nie wywiązała się. Podkreślono także, że spółka korzystając na podstawie tej samej umowy z usług menadżerskich również nie rozliczała podatku od importu usług, uznając że są one wykonywane poza granicami Polski.

Organ odwoławczy potwierdził również trafność decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu w zakresie opodatkowania importu usług w postaci korzystania ze znaków towarowych na podstawie zawartej przez spółkę umowy licencji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego o/z we Wrocławiu spółka zarzuciła naruszenie art. 2 Konstytucji przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, art. 2 ust. 1 w zw. z art. 13 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 19 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 10 ust. 2 tej ustawy przez nieuwzględnienie prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu usług, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 210 Ordynacji podatkowej przez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym a wynikających z powyższych artykułów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania, w pierwszej kolejności zajął się kwestią opodatkowania usług świadczonych przez skarżącą spółkę na podstawie Umowy. W tym zakresie podzielił poglądy organów podatkowych co do tego, że spółka nie wykazała, aby część badanych usług była świadczona poza granicą Rzeczpospolitej. To stanowisko dodatkowo znajdowało znajduje potwierdzenie w treści samej Umowy (pkt 10). Sąd zauważył również, że aby było możliwe opodatkowanie zerową stawką podatku eksportu usług koniecznym jest prawidłowe prowadzenie przez podatnika ewidencji zgodnie z art. 27 ust 4 ustawy o VAT. Tymczasem zbadane dokumenty księgowe spółki nie mogły zostać uznane za ewidencję prowadzoną stosownie do art. 27 ust 4 ustawy o VAT.

W odniesieniu do drugiej ze spornych kwestii Sąd wywiódł, że przewidziane w art. 19 ust 1 ustawy o VAT prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest jego prawem ale nie obowiązkiem. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia szeregu obowiązków opisanych w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. W opinii Sądu skoro realizacja przysługującego podatnikowi prawa przewidzianego art. 19 ust. 1 ustawy o VAT następuje w ściśle określony sposób, co wynika z art. 10 ust. 1 i art. 26 tej ustawy, a więc przez złożenie w ustawowym terminie deklaracji podatkowej zawierającej samoobliczenie zobowiązania, to jest oczywiste, że naruszenie przez podatnika obowiązku złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) w terminie określonym ustawą oznacza utratę przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przypadającą do odliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym obowiązkowi temu uchybiono, a organ podatkowy wydający w takiej sytuacji decyzję określającą zaległość podatkową nie ma umocowania - w myśl zasady legalizmu działania wszelkich organów administracji - do tego, aby o prawie do odliczenia podatku decydować za podatnika.

Powyższy wyrok zaskarżony został w całości skargą kasacyjną S. spółka z o.o. w O., w której wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) , tj.:

a) naruszenie art. 2 ust. 2 i art. 4 pkt 6 w zw. z art. 13 ustawy o VAT, polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu przez nieprawidłową ocenę braku zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe i przyjęcie przez Sąd, że przepisy te nie znajdowały zastosowania do usług świadczonych przez Skarżącą częściowo na terytorium Polski i częściowo poza jej terytorium,

b) naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy o VAT polegające na jego błędnej wykładni przez przyjęcie, że usługami świadczonymi na terytorium Polski w rozumieniu tego przepisu są również usługi niematerialne, które wykonywane były zarówno na terytorium Polski jak i poza jej terytorium,

c) naruszenie art. 18 ust. 3 ustawy o VAT, polegające na jego błędnej "wykładni" przez uznanie, że usługi w tej części, w której zostały wykonane poza terytorium Polski, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 22% ze względu na nieujęcie ich w ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, podczas gdy warunkiem zastosowania stawki 0% wynikającym z naruszonego przepisu jest wyłącznie prowadzenie wspomnianej ewidencji,

d) naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, polegające na jego błędnej wykładni przez przyjęcie, iż przy ustalaniu w decyzji kwoty zwrotu różnicy podatku VAT organ kontroli skarbowej nie może uwzględnić prawa do odliczenia podatku naliczonego,

e) naruszenie art. 19 ust. 1 oraz art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, polegające na ich błędnej wykładni przez przyjęcie, że organ podatkowy ma obowiązek uwzględnienia nieodliczonego podatku VAT z urzędu jedynie w sytuacjach wyjątkowych,

- naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.),:

a) naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 1 § 2 ustawy z 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), przez oddalenie skargi, pomimo że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia przez Sąd z uwagi na niezgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...], oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...], które naruszają prawo materialne, tj. art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 2 i art. 4 pkt 6 w zw. z art. 13, jak również art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 3 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT w sposób mający wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, poprzez oddalenie skargi, pomimo że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia przez Sąd z uwagi na niezgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...], oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...], które naruszają wskazane w niniejszej skardze kasacyjnej przepisy postępowania, tj. art. 187 § i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności autor skargi kasacyjnej przedstawił argumentację dotyczącą naruszenia art. 187 § i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem organy podatkowe nie posłużyły się całym materiałem dowodowym. Wprawdzie w toku postępowania organy uznały za udowodniony fakt, że przynajmniej cześć usług świadczonych przez spółkę była wykonywana poza terytorium Polski, to jednak w oparciu o niepełny materiał dowodowy wyprowadziły zupełnie bezzasadny wniosek, że całość usług wykonywanych w ramach Umowy była świadczona w Polsce, co pociągało za sobą konieczność ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W kwestii opodatkowania usług świadczonych przez skarżącą na podstawie Umowy przede wszystkim zwrócono uwagę, że miały one charakter niematerialny i polegały w szczególności na przeprowadzeniu procesu myślowego, w rezultacie którego powstawały określone rozwiązania (np. strategie reklamowe) przekazywane usługobiorcą. Tymczasem Sąd opierając się na treści art. 2 ustawy o VAT utożsamił pojęcie "świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej" z miejscem fizycznego wykonywani usługi, rozumianego jako miejsce pracy, pobierania wynagrodzenia i pobytu pracowników realizujących usługi. Tym samym definicja jaką kierował się Sąd poza marginesem jego rozważań pozostawia te czynności, które warunkują wykonanie usług i są z nimi związane, a zachodzą poza terytorium Polski. Specyficznych charakter usług powodował trudności z jednoznacznym ustaleniem miejsca ich świadczenia. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w tym zakresie Sąd, odwołując się do art. 2 ustawy o VAT, powinien więc posiłkować się prawem wspólnotowym, a dokładnie art. 9 VI Dyrektywy Rady z 17.05.1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej. Według powołanego przepisu w odniesieniu do usług niematerialnych przyjęto rozwiązanie, że, co do zasady, podlegają one opodatkowaniu w miejscu siedziby ich odbiorcy. W związku z tym arbitralne zastosowanie stawki VAT 22% w odniesieniu do całości usług świadczonych przez skarżącą świadczy o tym, że organy podatkowe i Sąd kierowały się zasadą in dubio pro fisco.

Skarżącą nie podzieliła również poglądu, że nie ujęcie w ewidencji części faktur oznacza, iż ewidencja nie była w ogóle prowadzona, co uniemożliwia zastosowania do eksportu usług stawki VAT 0%.

W kwestii odmowy obniżenia podatku należnego za maj i sierpień 2002 r. o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług udzielenia licencji stwierdzono, że wydając zaskarżony wyrok WSA naruszył art. 10 ust. 2 ustawy o VAT przez błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, że tylko podatnik przez swoje działanie polegające na złożeniu deklaracji podatkowej (ewentualnie korekty deklaracji) może wykonać prawo do odliczenia podatku naliczonego. W opinii skarżącej powołany przepis nie tylko przyznaje organowi prawo, lecz dodatkowo - w powiązaniu z nadrzędną dyrektywą dążenia do ustalenia w postępowaniu prawdy obiektywnej - zobowiązuje organ do ponownego obliczenia kwoty naliczonego podatku VAT w prawidłowej wysokości. W tym zakresie odwołano się również do zasady neutralności podatku od towarów i usług. W ocenie strony skarżącej konsekwencją tej zasady jest to, że odmowa uwzględnienia kwoty naliczonego podatku VAT przez organ w decyzji powinna mieć charakter wyjątkowy - i każdorazowo powinna opierać się na jasnym i jednoznacznym przepisie prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 06.04.2007 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska procesowe.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Wniosek taki nie oznacza, że aprobatę tut. Sądu zyskują wszystkie zgłoszone przez stronę skarżącą zarzuty. Za chybione wśród nich uznać trzeba w szczególności te, które dotyczą kwestii zasad opodatkowania świadczonych na rzecz spółek grupy S. usług zarządczych i marketingowych.

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do powyższej, negatywnej, oceny zarzutów skarżącej zauważyć trzeba, iż jako kluczowa dla niej jawi się kwestia ustaleń faktycznych. Sąd I instancji, zdając sobie z tego sprawę, trafnie w motywach skarżonego wyroku ową konstatację wyeksponował. Słusznie także podkreślił, iż organy podatkowe doszły w tym zakresie do prawidłowych wniosków.

Uzasadnienia dla przedstawionego wyżej spostrzeżenia dostarcza treść umowy o współpracy regionalnej. Ta bowiem w § 10 stanowi, że przedmiotowe usługi "świadczone będą w miejscu siedziby Menadżera Regionu", którym jest skarżąca.

Przywołane postanowienie przewidywało co prawda odstępstwo od ustanowionej nim reguły. W takim jednak przypadku umowa nakładała na wykonawcę obowiązek:

- poinformowania usługobiorców o powyższym;

- dostarczenia tymże rozliczenia usług wykonanych na ich (usługobiorców) terenie wraz określeniem całkowitej wartości wykonanych usług.

Przez wzgląd na tę regulację organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, prawidłowo przyjęły, iż skoro skarżąca utrzymuje, że przedmiotowe usługi świadczone były zagranicą to twierdzenie to winno być przez nią wykazane.

. Mimo bowiem, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu, co do zasady, obciąża organy podatkowe (vide: art. 122 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. nr 138, poz. 926 ze zm.; tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.]) to jednak zarówno doktryna jak i judykatura dopuszcza w określonych przypadkach możliwość jego przesunięcia na stronę postępowania. Taka sytuacja zachodzi w szczególności wtedy, gdy strona z określonych faktów wyprowadza dla siebie skutki prawne (por. m. in.: A. Hanusz, "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", Prze. Pod. z 2004 r., nr 9, str. 49; K.J. Stanik, "Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym", Jurysdykcja Podatkowa z 2007 r., nr 4, str. 26; wyroki NSA: - 17.02. 2000 r., sygn. I SA/Ka 1150/99, "System Informacji Prawniczej LEX" - Lex nr 47148; - 13.01. 2000 r., sygn. I SA/Ka 960/98, POP z 2001 r., nr 3, poz. 69; - 11.02. 1998 r., sygn. I SA/Ka 1173/96, Lex nr 32730; 16.06.2005 r., sygn. FSK 2488/04, Lex nr 173207).

Przywołane wyżej przystają zatem do okoliczności rozpatrywanego tu przypadku. Wszak same strony umowy, wśród których znajduje się skarżąca, we wspomnianej wyżej umowie określiły miejsce, w którym wykonywane miały być sporne usługi. Wobec zaś dalszych zapisów jej § 10 przyjąć należy, że ciężar wykazania, iż były one wykonywane gdzie indziej obciążał samą stronę. Ta zaś, w ocenie dotychczas rozpatrujących sprawę organów (podatkowych obu instancji oraz Sądu I instancji), z powinności tej się nie wywiązała.

Poruszona wyżej kwestia była więc już oceniana w dotychczasowym postępowaniu i ocena ta wypadła dla skarżącej negatywnie. Tego generalnego wniosku nie podważa argumentacja przedmiotowej skargi bowiem w istocie stanowi wyłącznie polemikę, która po pierwsze prowadzona jest z punktu widzenia partykularnych interesów skarżącej; po wtóre zaś niczego nowego do sprawy nie wnosi. Stąd też, jako nieuzasadnioną, należy ją odrzucić.

Sprawia to, że dotyczące analizowanej kwestii zarzuty naruszenia prawa procesowego (zarówno sądowoadministracyjnego jak i podatkowego) uznać należy za nieusprawiedliwione. Równocześnie wniosek ten przesądza, iż w roztrząsanym dotąd zakresie stan faktyczny sprawy potraktować trzeba za bezsporny. Mimo starań skarżącej nie doszło bowiem do jego skutecznego podważenia, która to konkluzja nie będzie obojętna dla oceny, wiążących się z przedmiotowymi okolicznościami faktycznymi, zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Przechodząc zatem do tej kwestii przypomnieć należy, że skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie:

- art. 2 ust. 2 oraz art. 4 pkt 6 w zw. z art. 13 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie

oraz

- art. 2 ust. 1 i art. 18 ust. 3 w zw. z art. 27 ust. 4 cyt. wyżej ustawy przez błędną wykładnię.

Zarzuty te są jednak równie nieuzasadnione jak omówione wyżej. Rozwijając tę myśl przypomnieć trzeba, że naruszenie prawa materialnego polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu sprowadza się w istocie do "tzw. błędu w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W - wa 2005 r., str. 541).

W kontekście takich poglądów uprawniony tym samym staje się wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Co do zasady oznaczać to zatem będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych wcześniejszych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).

Odnosząc takie stanowisko, które skład orzekający w pełni podziela, do rozpatrywanych tu zarzutów stwierdzić trzeba, iż są one dotknięte opisaną wyżej wadą, co już zresztą wcześniej zasygnalizowano. Otóż skarżąca formułując analizowany tu zarzut skutecznie nie zakwestionowała okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy, co też uczyniono, za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.

Co zaś się tyczy zarzutu błędnej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego to wyjaśnić trzeba, iż ta postać uchybienia polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu..., op. cit., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu..., op. cit., str. 541). Tymczasem analiza motywów jakimi kierował się Sąd I instancji nie wskazuje na to, ażeby rozstrzygając przedmiotową kwestię przepisom tym nadał błędny, sprzeczny z powszechnie aprobowanymi poglądami doktryny i judykatury, sens.

Uwaga ta dotyczy w szczególności sposobu rozumienia art. 18 ust. 3 w zw. z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Przypomnieć w związku z tym trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.04. 2004 r., sygn. FSK 143/04 wyjaśnił, iż "niedochowanie warunku prowadzenia ewidencji, określonego w art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym [...], powoduje, że czynność eksportu usług pozostaje czynnością opodatkowaną stawką podstawową lub obniżoną [art. 2 ust. 2 w związku z art. 4 pkt 6 oraz art. 18 ust. 1, 2 i 3 tej ustaw]" (ONSAiWSA z 2004 r., nr 3, poz. 58). Zaś w wyroku z dnia 05.06.2003 r., sygn. III SA 2214/00 przesądził, że "stawka 0%, stosowana na mocy art. 18 ust. 3 VATU, ma charakter preferencji dla podatnika. Rodzi to określone konsekwencje. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy stawka 22% ma zastosowanie niezależnie czy ewidencja jest prowadzona czy też nie. Natomiast zastosowanie stawki 0% zostało uzależnione od prowadzenia ewidencji i to nie tylko w sensie formalnym, ale również materialnym. Ewidencja prowadzona przez podatnika powinna bowiem spełniać określone w przepisach warunki [art. 27 ust. 4, a także art. 20 VATU]" (Mon. Pod. z 2003 r., nr 8, str. 4), które to rozstrzygnięcia (zwłaszcza ostatnie z nich), uwzględniane w kontekście niezakwestionowanych okoliczności sprawy tyczących przedmiotowej kwestii, przesądzają o merytorycznej bezzasadności zarzutów skarżącej w tymże zakresie.

Odmiennie natomiast ocenić należy skuteczność zarzutów dotyczących zasad rozliczenia przez organy podatkowe podatku naliczonego.

W punkcie wyjścia tego zagadnienia zauważyć trzeba, że w przeciwieństwie do wcześniej omówionej materii okoliczności faktyczne wiążące się z powyższą kwestią sporne nie są. Dla porządku warto jednak przypomnieć, że skarżąca obciążana była przez S. S. na podstawie umowy zawartej przed dniem 26.03.2002 r. opłatami licencyjnymi. Przywołana data jest w tym wypadku o tyle istotna, że tegoż dnia weszła w życie ustawa z dnia 15.02.2002 r. (Dz. U. nr 19, poz. 185), którą znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług (...). Nowelą tą dodano do wskazanej ustawy przepis art. 4a, który między innymi przewidywał, że w przypadku, gdy licencjonodawca ma siedzibę lub miejsce zamieszkania poza granicami Polski, to miejscem świadczenia usług licencyjnych jest miejsce, gdzie nabywca usługi prowadzi działalność, z którą usługa ta jest związana. Regulacja ta nakazywała przy tym usługę tę traktować jako import usług opodatkowany stawką podstawową (22%). Równocześnie nowela zawierała postanowienia (art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z 15.02.2002 r.), w myśl których opodatkowania podatkiem od towarów i usług "nie stosuje się w okresie 2 lat od dnia wejścia w życie ustawy do licencji i sublicencji udzielonych na podstawie umów zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy, bez uwzględniania zmian tych umów dokonanych po tym dniu pod warunkiem, że umowy [te] zostały zarejestrowane we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy". Powinności tej skarżąca nie dopełniła w związku z czym - jak uznały organy podatkowe w podjętych w sprawie rozstrzygnięciach - obowiązana była uiszczać należny podatek z tytułu importu usług (licencyjnych), który to wniosek skarżąca uznaje.

Podatek należy z tytułu importu usług z mocy prawa staje się podatkiem naliczonym. Konsekwencja taka wynika z treści ust. 2a art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług (...), zgodnie z którą "kwotę podatku naliczonego stanowi również kwota podatku należnego od importu usług", z wyjątkami nie znajdującymi zastosowania w niniejszym przypadku. Co do zasady zatem podatek ów (naliczony stanowiący "alter ego" podatku należnego z tytułu importu usług) podlegać może rozliczeniu na zasadach określonych w art. 19 ustawy, która to możliwość stanowi w istocie przedmiot sporu między stronami niniejszego postępowania.

Otóż organy podatkowe określając zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług uwzględniły podatek należny z tytułu importu przedmiotowych usług licencyjnych. Nie uwzględniły jednak podatku naliczonego z tego tytułu. Powodowały się przy tym treścią art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...), w myśl której rozliczenie podatku naliczonego jest prawem (podkreślenie Sądu) a nie obowiązkiem podatnika. Ponieważ zaś skarżąca do momentu wszczęcia postępowania w sprawie swej woli w tym zakresie nie wyraziła, to nie mogąc zastąpić podatnika nie mogły uwzględnić w rozstrzygnięciu określającym prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podatku naliczonego z tytułu importu przedmiotowych usług licencyjnych

Stanowisko takie Sąd I instancji w pełni zaaprobował akcentując, że "...chęć skorzystania przez podatnika z prawa do rozliczenia podatku naliczonego po wszczęciu postępowania kontrolnego lub podatkowego, gdyż organ podatkowy dokonuje prawidłowego określenia wielkości zobowiązania (zwrotu podatku) z uwzględnieniem realizacji prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zadeklarowany w stosownym czasie". Równocześnie zauważył, że odstępstwa od tej reguły, zgodnie z poglądami judykatury (vide: uchwały NSA z dnia 29.10.2001 r., sygn. FPS 10/01, ONSA z 2002 r., nr 2, poz. 54 oraz z dnia 29.11.2001 r., sygn. FPS 12/01, ONSA z 2002 r., nr 3, poz. 98), wiążą się z przypadkami wyjątkowymi zachodzącymi wtedy, gdy podatnik wyraził swą wolę rozliczenia podatku naliczonego lecz uczynił to w niewłaściwym czasie. Poza takimi, szczególnymi, przypadkami organ podatkowy dokonując "na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wymiaru zobowiązania podatkowego nie jest [jednak] uprawniony do uwzględniania podatku naliczonego w ogóle nie zadeklarowanego przez podatnika w fazie samoobliczenia podatku".

Stanowisko takie skarżąca kwestionuje zwracając uwagę na to, iż nie znajduje ono oparcia w treści obowiązującego prawa, a przy tym nie uwzględnia szczególnej sytuacji w jakiej się znalazła. Wszak podatek należny od importu usług określony został przedmiotową decyzją. Zatem dopiero z tą datą powzięła wiedzę o wynikających z tego faktu konsekwencjach prawnych, w tym o możliwości rozliczenia tego podatku, który - jak wcześniej zauważono - stał się zarazem podatkiem naliczonym. Przed tą datą nie mogła więc skorzystać z możliwości realizacji swego uprawnienia (bowiem o nim nie wiedziała). Swą wolę w tym zakresie wyraziła zaś między innymi we wniesionym w sprawie odwołaniu.

Streszczone wyżej zastrzeżenia skarżącej uznać trzeba w okolicznościach sprawy za uzasadnione.

Co prawda Sąd I instancji zastrzeżenia te zwalcza odwołując się do utrwalonych w praktyce podatkowej zasad rozliczania podatku naliczonego przez orzekające w danej sprawie organy podatkowe. Powstaje jednak pytanie natury zasadniczej, czy zasady, na które powołuje się Sąd I instancji, są rzeczywiście słuszne?

Otóż zdaniem składu orzekającego w sprawie są one z samej swej istoty błędne i to nawet na gruncie uwzględnianego w sprawie stanu prawnego wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług (...) z 1993 r. Ostatnia uwaga sprawia zresztą, że odpada możliwość odwoływanie się do orzecznictwa europejskiego podejmowanego na gruncie regulacji unijnych dotyczących podatku od wartości dodanej (Value Added Tax - "VAT"). Nie przekreśla jednak możliwości odwoływania się do generalnych idei tego podatku, na którym - co nie ulega wątpliwości - bazuje także konstrukcja polskiego podatku, nazywanego w sposób oczywiście nieprecyzyjny, podatkiem od towarów i usług.

Pamiętając o powyższym zauważyć należy, że w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) "podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną". Z regulacji tej wyprowadza się przedstawiony wyżej wniosek, że skoro rozliczenie podatku naliczonego jest prawem a nie obowiązkiem podatnika to organy podatkowe orzekające o obowiązku podatkowym w podatku od towarów i usług nie mogą go wyręczać, o ile swej woli nie wyartykułował poprzez stosowny (nawet wadliwy - vide cyt. wyżej uchwały NSA) zapis w deklaracji podatkowej (por. m. in. wyroki NSA z dnia: - 17.12.2003 r., sygn. III SA 612/02, Mon. Pod. z 2004 r., nr 5, str. 36; - 03.06.2003 r., sygn. I SA/Wr 410/01, ONSA z 2004 r., nr 2, poz. 75; - 10.09.1999 r., sygn. III SA 7586/98, System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 43401).

Myśl ta mimo, że utrwalona przez praktykę, krytykowana jest przez niektórych przedstawicieli doktryny. Między innymi Zbigniew Banasiak w artykule "Niezłożenie deklaracji VAT - 7 pozbawia podatnika prawa do odliczeń? cz. 1" (Przeg. Pod. z 2001 r., nr 6, str. 36) zauważa, że "brak jest jakichkolwiek podstaw, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego kwalifikować jako jedną z postaci ulgi podatkowej. Pozbawienie prawa do odliczeń musi bezpośrednio oraz w sposób nie budzący cienia wątpliwości wynikać z brzmienia normy prawnej. [...] Pozbawienie prawa do odliczenia jest równoznaczne z podwójnym opodatkowaniem.[...] Żaden racjonalny ustawodawca nie może nakazać podatnikowi wyrażenia w jakiejkolwiek formie oświadczenia woli, że nie chce być podwójnie opodatkowany. Prawo do niepodwójnego opodatkowania jest sui generis prawem podmiotowym podatnika, które nie może być mu odebrane, a także którego nie można się zrzec; podatnik nie musi także zabiegać o jego respektowanie - nie musi go w jakiejkolwiek formie uzewnętrzniać, w szczególności zaś nie musi w tym celu składać jakichkolwiek dokumentów (w tym deklaracji VAT - 7)". Jeszcze dobitnie swe zastrzeżenia odnośnie roztrząsanej tu materii formułuje prof. Włodzimierz Nykiel w artykule "O potrzebie równowagi między uprawnieniami i obowiązkami podatnika oraz organów podatkowych" (Prawo i Podatki z 2005 r., nr 12, str. 25 i nast.). Mianowicie stwierdza tam, że przeciw stanowisku takiemu jak wyżej zaprezentowano (nota bene wykorzystanemu w sprawie przez Sąd I instancji) "przemawiają poważne argumenty odwołujące się zarówno do zasad wykładni językowej, jak i systemowej oraz celowościowej". Mianowicie:

"1. Żaden przepis nie stanowi expressis verbis, że podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w wyniku wszczęcia postępowania bądź kontroli podatkowej. Na pewno nie mamy tutaj do czynienia z rezygnacją przez niego z tego prawa. Przewidziane przepisami zawieszenie prawa do korekty oznacza, że sam podatnik nie może tego odliczenia dokonać, ale właśnie winien to uczynić organ podatkowy, określając zgodnie z przepisami wysokość zobowiązania podatkowego.

2. Stanowisko organów podatkowych godzi w konstytucyjną zasadę równości, gdyż z dwóch podmiotów znajdujących się w identycznej sytuacji jeden będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, drugi zaś nie, bo wszczęto w stosunku do niego postępowanie podatkowe.

3. Stanowisko takie unicestwia w znacznym zakresie prawo do korekty, które przecież wynika również z art. 20 VI Dyrektywy".

Stąd też Autor stawia dalej pytanie, "jakie racje przemawiają za tym, żeby uczciwy podatnik, który nie złamał żadnych przepisów, musiał się bać organów podatkowych, gdyż samo wszczęcie postępowania lub kontroli podatkowej może prowadzić do ujemnych dla niego konsekwencji". Równocześnie formułuje de lege ferenda postulata "traktowania jednej kwoty prawidłowo obliczonego podatku jako zasady. Ustawodawca nie powinien, bez szczególnie uzasadnionych powodów, ograniczać możliwości korzystania przez podatników z ulg i odliczeń. Nie powinny tego czynić również organy stosujące prawo" bowiem "zarówno przesłanki aksjologiczne nawiązujące do systemu wartości demokratycznego państwa prawnego, jak i wynikające z wymagań efektywnego funkcjonowania systemu podatkowego przemawiają za równowagą uprawnień oraz obowiązków podatnika i organów podatkowych. Równowagę tę należy zapewnić przez odpowiednie unormowania prawne i ich skuteczne stosowanie. Jej podstawą powinna być kwota, co do zasady jedna, prawidłowo obliczonego podatku. Prawo do ulg, zwolnień, a także innych przewidzianych przepisami odliczeń powinno przysługiwać podatnikowi w każdym czasie, w okresie mieszczącym się w ramach wyznaczonych terminem przedawnienia podatkowego".

Niewątpliwie jednoznaczne ustawowe uregulowanie analizowanego zagadnienia w duchu proponowanym przez prof. Włodzimierza Nykiela byłoby pożądane. Czy jednak aby do tych samych rezultatów nie można by było dojść wykorzystując obowiązujące regulacje prawne?

Na gruncie nowego prawa (tj. ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.]) odpowiedź wydaje się być oczywistą. Mimo bowiem konstrukcyjnej tożsamości art. 86 ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. do znajdującego zastosowanie w sprawie przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. nie może ulegać wątpliwości, iż określając obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług obowiązkiem organów jest uwzględnienie także podatku naliczonego. Wszak zgodnie z przepisem art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 28.11.2006 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 347, str.1) , stanowiącego odpowiednik art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 11.04.1967 r., nr 67/227/EEC w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (D. U. UE. nr 71, str. 1301), "zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem". Oznacza to, że jedną z podstawowych (elementarnych) zasad podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności dla podatnika. Faktycznie bowiem ciężar podatku od wartości dodanej obciąża konsumenta w związku z czym nie powinien on dotykać podmiotów, którzy uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług (por.: Jacek Jędryszczyk, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT" pod red. Krzysztofa Sachsa, Beck W - wa str. 11 i nast.).

Wspomniana zasada ma zresztą istotny wpływ na sposób interpretacji tych przepisów wspólnotowych (a co za tym idzie krajowych), które regulują materię odliczeń podatku naliczonego (vide: art. 17 - 20 Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1997 r., nr 77/388/EEC, w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku [D. U. UE. L. nr 145, str. 1]; obecnie art. 167 - 172 Dyrektywy nr 2006/112/WE). Na tle tych regulacji podkreśla się przy tym, że postulat neutralności podatku od wartości dodanej polega w istocie na umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów związanych z jego działalnością gospodarczą. Tym samym więc realizując tę zasadę należy "...dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej" (Monika Makiewicz, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT", op. cit. str. 416 i nast. wraz z cyt. tam orzecznictwem ETS).

W rezultacie tego stwierdzić należy, że wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy nr 2006/112/WE zasada neutralności podatku od wartości dodanej implikuje tę konsekwencję, że orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług o wysokości obowiązku podatkowego w tym podatku organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać polegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten ostatni wymóg da się bowiem wyprowadzić z treści art. 121 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 138, poz. 926 ze zm.; tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.).

Naprowadzone dotąd uwagi odwołują się co prawda do "nowego" stanu prawnego, którego pojmowanie niewątpliwie determinowane jest zarówno regulacjami wspólnotowymi jak i poglądami judykatury wyrażonymi na tym, wspólnotowym, tle. Na pozór zatem nie da się ich odnosić wprost do stanu prawnego uwzględnianego w niniejszej sprawie, która to kwestia stanowiła już przedmiot wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (por.: wyroki z dnia: - 24.06.2004 r., sygn. GSK 686/04, Palestra z 2004 r., nr 11 - 12, str. 252; - 27.04.2005 r., sygn. FSK 1850/04, Mon. Pod. z 2005 r., nr 10, str. 31). Z drugiej wszak strony nie sposób pominąć tej okoliczności, że poczynione wyżej uwagi jak i wyprowadzone z nich wnioski dotyczą elementarnej zasady konstrukcyjnej podatku od wartości dodanej, do której to konstrukcji prawnej zaliczyć należy także podatek od towarów i usług ustanowiony ustawą z 08.0.1993 r. Podatek ten także jest bowiem podatkiem konsumpcyjny, tj. obciążającym ostatecznego konsumenta, który co do zasady dla podmiotu dokonującego li tylko obrotu winien być neutralny (por. Ryszard Mastalski, "Prawo podatkowe II - cześć szczegółowa", Wyd. C. H. Beck W - wa 1996 r., str. 162 i nast.) przez co analizując przedmiotową kwestię dopuszczalnym wydaje się nawiązanie do tak elementarnych zasad podatku od wartości dodanej (a zatem i podatku od towarów i usług), jak te, które wyżej przedstawiono.

Niezależnie od powyższych uwag przeciw koncepcji, za którą opowiedział się Sąd I instancji przemawia także i to, że bazuje ona na przeświadczeniu, iż organy podatkowe nie mają prawa ingerować w podmiotowe uprawnienia podatnika w związku z czym nie mogą go "wyręczać" w rozliczaniu podatku naliczonego, o ile nie wyraził on swej woli.

Pogląd taki pozostaje jednak w opozycji do treści przepisów art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) z 1993 r. oraz art. 21 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Mianowicie stanowią one, że:

- "zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ [podatkowy lub organ kontroli skarbowej] określi je w innej wysokości" (art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ...);

- "jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego" (art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej);

- "w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym" (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Tym samym więc regulacje te wywołują ten skutek, iż kreują po stronie organów podatkowych, decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa (a więc także i w podatku od towarów i usług), obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy (podkreślenie Sądu) czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Taka, obciążająca je, powinność sprawia tym samym, że winny one uwzględnić w swym władczym rozstrzygnięciu, korygującym (bądź zastępującym) rozliczenie podatnika, wszelkie elementy tzw. "rachunku podatkowego". W konsekwencji winny one uwzględniać zarówno te elementy zobowiązania podatkowego, które jego wymiar zwiększają jak i te, które go obniżają. Na pozór zatem między przywołanymi wyżej regulacjami a treścią przepisu art. 19 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) zachodzi sprzeczność. Sprzeczność ta odpada jednak, gdy pod uwagę weźmie się to, że art. 19 ust. 1, kreując prawo - a nie przywilej jak chciały by postrzegać go organy podatkowe - podmiotowe, zaadresowany został do podatnika. Prawo to, jak i szereg innych jego uprawnień, z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego bądź kontrolnego, stosownie do treści późniejszego rozstrzygnięcia, ulega jednak zawieszeniu bądź wygaśnięciu, na który to skutek zwracał uwagę prof. Włodzimierz Nykiel w przywołanej wcześniej publikacji. Dzieje się tak jednak nie bez powodu. Wszak z momentem podjęcia przez organy podatkowe władczej ingerencji w sferę dotąd zastrzeżoną dla podatnika poniekąd przejmują one jego kompetencje, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na nim (tj. podatniku) obowiązku podatkowego. Ponieważ zaś wyliczenie to ma być prawidłowe to w przeciwieństwie do podatnika, który może lub nie korzystać ze swych uprawnień winny one wziąć pod uwagę wszystkie te elementy danego stosunku prawnopodatkowego, które decydują o prawidłowej, tj. zgodnej z prawem, wysokości zobowiązania podatkowego - na co wyżej zwrócono już uwagę. Co najmniej zaś, by pozostawać w zgodzie z literalnym brzmieniem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...), winny one umożliwić podatnikowi oświadczenie się, co do tego, czy chce skorzystać ze swego prawa podmiotowego wyjaśniając mu zarazem wszelkie konsekwencje prawne decyzji jaką podejmie (art. 121 Ordynacji podatkowej). Organy nie mogą zatem wybiórczo, zasłaniając się nie zrealizowanymi uprawnieniami podatnika, dobierać sobie te elementy, które w rozstrzygnięciu uwzględniać będą, gdyż kłóciłoby się to z obowiązkiem, który ciąży na nich z mocy przywołanych wyżej przepisów (art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) z 1993 r. oraz art. 21 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej) prowadząc do rezultatu oczywiście sprzecznego z ich procesową powinnością, która sprowadza się do obowiązku prawidłowego (a więc kompletnego, tj. uwzględniającego wszelkie elementy rachunku podatkowego) określenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Reasumując powyższe za uprawniony na gruncie uwzględnianego w sprawie stanu prawnego (wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r.) uznać należy wniosek, że przez wzgląd na:

- treść przepisów art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) z 1993 r. oraz art. 21 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej,

- konsekwencje jakie dla podatnika wywołuje wszczęcie postępowania podatkowego lub kontrolnego w sferze możliwości realizacji jego podmiotowych uprawnień,

- brak regulacji prawnych expressis verbis wyłączających jego uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego (bądź kontrolnego), na co tak mocno zwraca uwagę doktryna (vide: cyt. wyżej publikacje),

- generalną dla każdego podatku od wartości dodanej (bez względu na to jak określa go prawodawca) ideę jego neutralności

organy podatkowe, określając rozmiar obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązane są uwzględniać zarówno podatek należny jak i naliczony, o ile tylko może podlegać odliczeniu w danym okresie rozliczeniowym (danym miesiącu). Co najmniej zaś winny w takim przypadku zapewnić podatnikowi możliwość oświadczenie się co do jego woli skorzystania z prawa przewidzianego art. 19 ust. 1 wyjaśniając mu zarazem konsekwencje prawne jego decyzji (art. 121 Ordynacji podatkowej).

Innymi słowy przepisy art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) z 1993 r. oraz art. 21 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej wywołują ten skutek, że organy podatkowe orzekając o obowiązku podatkowym w podatku od towarów i usług obowiązane są uwzględnić zarówno podatek należny jak i naliczony a co najmniej winny, po uprzednim wyjaśnieniu ewentualnych konsekwencji, zapewnić podatnikowi możliwość oświadczenie się co do tego czy korzysta z prawa przewidzianego art. 19 ust. 1.

W przeciwnym razie rozstrzygnięcie kreowałoby wysokość obowiązku podatkowego w sposób hipotetyczny. Rozstrzygnięcie takie nie realizowałoby zaś wynikającego z prawa obowiązku określenia zobowiązania w sposób prawidłowy, a więc zgodny z rzeczywistym stanem rzeczy, która to idea sprawia, iż - jak zaznaczono wcześniej - uwzględniać trzeba wszelkie wielkości mające wpływ na ostateczny kształt tegoż obowiązku.

Niezależnie od powyższych uwag rozstrzygając w sprawie Sąd I instancji pominął, akcentowaną przez skarżącą, wyjątkowość sytuacji w jakiej ta się znalazła. Otóż faktem nie spornym jest to, że podatek należny z tytułu importu usług licencyjnych określony został decyzją podatkową. Podatek ten równocześnie staje się z tą chwilą (podjęcia decyzji) podatkiem naliczonym, który co do zasady podlegać może rozliczeniu. Ażeby zatem jej uprawnienie podmiotowe nie było li tylko i wyłącznie fikcją trzeba było stronie umożliwić w tymże postępowaniu jego konsumpcję. Odmowa z jaką się zaś spotkała sprawia, że wprost nie miała ona - bez względu na przyczyny, które do tego doprowadziły - jakiejkolwiek możliwości realizacji prawa słusznie nabytego. To zaś oznacza w istocie naruszenie podstawowych zasad porządku konstytucyjnego w tym przede wszystkim zasadę państwa prawnego, zasadę ochrony własności i zasadę równości wobec prawa, które określone zostały odpowiednio w przepisach art. 2, art. 21 i art. 32 ustawy z 02.04.1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483). Podatnik, bez względu na powodujące to przyczyny, w przypadku uzyskania wiedzy o przysługującym mu podatku naliczonym, musi bowiem mieć zapewnioną możliwość skorzystania z prawa do rozliczenia tego podatku. W sprawie zaś z uprawnienia tego go wyzuto. Niewątpliwie nie doszłoby do tego, gdyby Sąd I instancji przeanalizował konieczne regulacje prawne w kontekście okoliczności, na które wcześniej zwrócono uwagę a ponieważ tego nie uczynił zarzuty skarżącej zgłoszone w przedmiotowym zakresie uznać trzeba za uzasadnione.

W rezultacie tego tut. Sąd, działając po myśli art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w wyroku.