Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 565/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Anna Wojtowicz, Po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia A. B., prowadzącemu działalność gospodarczą Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Usługowe A nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, kwiecień i listopad 2002 oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty, marzec i grudzień. Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT naliczonego polegające na zawyżeniu tego podatku w deklaracjach wskazanych miesięcy. Przyczyną zawyżenia, jak ustalił organ I instancji, było zaewidencjonowanie przez stronę [...] faktur wystawionych przez B (opodatkowanego zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej), dokumentujących zakup usług transportowych w zakresie, w jakim usługi te nie miały miejsca. Organ uznając, że w części faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane powołał przepisy art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 50 ust. 1 pkt 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie - jak wyżej (Dz. U. 27, poz. 268 ze zm.). Ustalono, że prowadzona przez stronę ewidencja dla celów rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2002 r. nie spełnia wymogów z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku VAT. W oparciu o przepisy art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej organ I instancji uznał ewidencję tę za nierzetelną i odmówił jej mocy dowodowej w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur w zakresie, w jakim chodzi o dokumentowane nimi czynności niedokonane. W ślad za tym uznał organ deklaracje podatkowe z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące za nierzetelne. W pierwszej kolejności organ I instancji określił wielkość wydatków z tytułu świadczonych przez B na rzecz strony usług transportowych, które uznał za dokonane w ten sposób, że:

1) sporządził na podstawie dokumentów źródłowych zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zestawienie dokonanych przez stronę w poszczególnych miesiącach zakupów towarów i usług służących działalności gospodarczej strony, przy założeniu, że wymagały korzystania z transportu samochodowego,

2) ustalono bezsporne przypadki zakupów ujętych w zestawieniu, dokonanych przy wykorzystaniu innej firmy lub samochodu osobowego zaliczonego do środków trwałych,

3) sporządzono analogiczne zestawienie z wyłączeniem przypadków wykorzystania innego środka transportu, uwzględniając ilość kilometrów w ramach świadczenia usługi transportowej w odniesieniu do poszczególnych pozycji zestawienia, przyjęto jako stawkę za 1 km usługi [...] - uzgodnioną przez strony umowy o świadczenie usług, przy czym stawka ta nie odbiegała od stosowanych przez innych przewoźników, przyjęto wartość netto usługi transportowej za poszczególne dni jej świadczenia oraz za te same okresy, za które usługodawca wystawił faktury, które po zsumowaniu dawały wartości netto tej usługi za całe miesiące.

W oparciu o określone wydatki z tytułu świadczenia usług transportowych określił organ kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu stawki 22 % podatku VAT i uwzględnił ją przy dokonaniu rozliczenia za poszczególne miesiące 2002 r.

Podkreślił organ odwoławczy, że decyzja organu I instancji była rezultatem uchylenia poprzedniej decyzji organu I instancji z dnia [...] r. Nr [...] i [...] w wyniku prawomocnych orzeczeń WSA z dnia 27.11.2006 r. sygn. I SA/Wr 612 i 613/06, którymi Sąd uchylił decyzje organu II instancji z dnia [...] r. stwierdzając, że organy podatkowe naruszyły zarówno prawo materialne, a to przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT oraz przepisy postępowania - art. art. 23, 121 § 1, 122, 187, a także 233 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał organ na przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i przedstawił ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w zapadłych w sprawie wyrokach WSA. Stwierdził Sąd, że zastosowany przez organy podatkowe przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy nie będzie miał w sprawie zastosowania, bowiem zakupione przez stronę usługi transportowe mieszczą się w katalogu wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów, a jedynie ich wielkość lub też sam fakt wykonania budzą wątpliwości. Zdaniem Sądu organ winien przeanalizować stan sprawy pod kątem istnienia czy nie podstaw do zastosowania przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia. Zakwestionował Sąd także wyliczoną wartość zakwestionowanych usług transportowych odwołując się do metod szacowania przy wyliczeniu podstaw opodatkowania i stwierdzając, że w przypadku kwestionowania wartości usług transportowych świadczonych przez firmę B i przy spełnieniu przesłanek z art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należałoby zastosować jedną z metod wskazanych w tym przepisie. Zalecił Sąd uściślenie materiału dowodowego w sprawie, poparcie wysuwanych hipotez argumentacją prawną i konkretnymi dowodami, a wszelkie niejasności interpretowanie na korzyść podatnika.

W toku postępowania odwoławczego organ II instancji wskazał, że z przeprowadzonej przez organ I instancji analizy zapotrzebowania na usługi transportowe w prowadzonym przez stronę przedsiębiorstwie, przy uwzględnieniu posiadania przez stronę samochodów ciężarowych jak i osobowych wyposażonych w przyczepę, nie wynika by rozmiar usług wynikający z wystawionych przez B faktur był uzasadniony. Także analiza wystawionych przez tego usługodawcę faktur w świetle art. 32 ust. 1 ustawy o podatku VAT wykazuje nieprawidłowości. Wystawiane faktury powinny stwierdzać m. in. sprzedaż towarów (odpłatne świadczenie usług), cenę jednostkową bez podatku oraz wartość sprzedaży. W niniejszej sprawie prawidłowo wystawiona faktura winna zawierać stawkę za jeden km drogi przebytej przy świadczeniu, liczbę przejechanych kilometrów oraz wartość sprzedaży obliczoną jako iloczyn wspomnianych wielkości. Zakwestionowane faktury zawierają jedynie wartość sprzedaży netto za określony w niej okres świadczenia usług transportowych w dniach. Brak w nich ceny jednostkowej netto, wartości sprzedaży w odniesieniu do zrealizowanej usługi na konkretnej trasie. Podkreślił organ, że strona przyczyniła się do braku możliwości potwierdzenia rzetelności faktur bezpośrednimi dowodami np. przez porównanie treści prawidłowo wystawionej faktury ze zdarzeniem gospodarczym związanym z potrzebą zakupu przez stronę usługi transportowej. Podkreślił organ, że powyższe skutkowało uznaniem, iż zakwestionowane faktury nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu na to co wynika z ich treści oraz podjęły działania w celu ustalenia okoliczności faktycznych w zakresie dotyczącym świadczonych przez B usług transportowych. Stwierdził organ, że wątpliwym jest, by wystawiane przez B faktury w formie sprzecznej z wymogami art. 32 ustawy, przyjmowanie ich i rozliczanie w sensie podatkowym przez stronę, miało służyć innemu celowi jak stworzeniu pozoru, że świadczone usługi transportowe miały w rzeczywistości miejsce na skalę odpowiadającą wielkościom wykazanym w fakturach. W wyniku podjętych działań organy podatkowe zakwestionowały zakres wykazanych w zakwestionowanych fakturach usług czego potwierdzeniem jest określenia wartości usług transportowych poprzez powiązanie dokonanych przez stronę zakupów towarów i usług oraz bezspornych faktów dostarczania kontrahentom próbek oferowanego przez stronę grysu na przestrzeni objętych decyzja miesięcy, z możliwością wykonania tych usług oraz przy uwzględnieniu stosowanej na omawiane usługi transportowe stawki i długości trasy przejazdu dla konkretnej usługi. Dokonując ustaleń oparł się organ na urządzeniach księgowych dotyczących dokonanych zakupów, dla których wykorzystywano usługi transportowe B, zeznaniach bądź oświadczeniach świadków - pracowników strony i kontrahentów, zeznaniach B i strony, które organy uznały za niewiarygodne, protokole kontroli prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w 2002 r. zawierającym dokonane na podstawie dowodów źródłowych ustalenia dotyczące dat, ilości, miejsca zakupów paliwa do posiadanych przez stronę samochodów. Stwierdzając, iż wystawione przez B faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane, wskazał organ na przepisy § 50 ust. 1 pkt 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.03.2002 r. Podkreślił, iż brak jest podstaw do zastosowania przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 Ordynacji podatkowej.

W skardze od powyższej decyzji skarżący wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem przepisów art. 121, art. 122 oraz art. 233 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący przeanalizował zeznania świadka B i stwierdził, że wg niego są one wiarygodne, świadek potwierdził wiele rzeczy, które nie zostały ustalone w trakcie kontroli. Organ odwoławczy stwierdzając, że zeznania świadka są niewiarygodne nie ustosunkował się do nich, ani do uwag skarżącego zawartych w odwołaniu. Przedstawił skarżący, analizując zeznania przesłuchanych świadków, że jednorazowa dostawa próbek grysu przeznaczona dla kontrahenta mogła ważyć ok. 250 kg do 400 kg, czego nie mógł przewieźć samochodem osobowym z przyczepą i musiał korzystać z transportu B. Zarzucił, że organy podatkowe nie wykonały zalecenia Sądu, aby wątpliwości interpretować na korzyść podatnika. Zarzucił skarżący, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie ustosunkowuje się do jego wniosków i zastrzeżeń, m. in. do wniosku o przeanalizowanie możliwości wykorzystania transportu B do wożenia próbek także do firm do O., W., T. i oddzielne rozliczanie każdej dostawy, a nie łączenie ich w pary. Zarzucił skarżący, że nie zgadzał się z faktem nieuwzględnienie w rozliczeniu jazd B - jazd wykonanych do M. i M. w celu naprawy samochodów [...] i [...] i konsultacji. Odwołał się do wskazania wyroków WSA wg których brak wskazania na konkretny środek transportu nie przesądza o tym, że nie został on użyty, co było zaleceniem organu II instancji uchylającego poprzednio wydaną decyzję organu I instancji. Podniósł, że zarówno w wyroku WSA jak i decyzji organu II instancji są zalecenia do zbadania okoliczności sprawy w zakresie spełnienia przesłanek z art. 25 updof pod kątem możliwości zastosowania tego przepisu, a organ I instancji odstępuje od tych zaleceń. Organ I instancji odstępuje od szacowania bez podania przyczyny, mimo, iż w poprzedniej decyzji szacowanie miało miejsce i było poddane kontroli Sądu. Podniósł skarżący, że dowody korzystne dla niego organ uznaje za niewiarygodne, natomiast dla niego niekorzystne - uznaje za wiarygodne. Zarzucił, że nie był zawiadomiony o przesłuchaniu świadka G. B. Zarzucił także naruszenie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej przez uchylenie poprzedniej decyzji organu I instancji w części.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Ustosunkował się organ do zarzutów skargi szczegółowo analizując zgromadzony materiał dowodowy w sprawie i przedstawiając jego ocenę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Dokonana we wskazanym wyżej zakresie kontrola zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, iż nie narusza ona prawa.

Przedmiot sporu stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z [...] faktur wystawionych przez firmę B (opodatkowanego zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej), dokumentujących zakup usług transportowych, w zakresie, w jakim usługi te nie miały miejsca.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, uznając, że w części faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, powołał przepisy art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 50 ust. 1 pkt 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie - jak wyżej (Dz. U. 27, poz. 268 ze zm.) jako stanowiące podstawę prawną zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.

Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe stwierdzić należy, że przeprowadzono je z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a dokonana ich ocena nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji).

Podkreślić należy, że uprawnienie wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z owego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika ściśle określonych przez ustawę warunków. Podstawową przesłanką warunkującą prawo do odliczenia podatku naliczonego jest, wg stanu prawnego obowiązującego w 2002 r. oraz w świetle opartego o ten stan prawny orzecznictwa sadów administracyjnych, jak stanowi przepis art. 19 ust. 1 ustawy, fakt nabycia towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

W sytuacji, która występuje w rozpoznawanej sprawie, w związku z tym, że kontrahent skarżącego - B wystawił faktury dokumentujące czynności, które w części nie zostały faktycznie zrealizowane, warunki te nie zostały spełnione (bowiem posiadany przez skarżącego dokument - faktura, stanowiący podstawę do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony jest nieprawidłowy a udokumentowane nim usługi nie zostały wykonane) - w żadnym przypadku nie przysługiwało skarżącemu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany, w zakwestionowanej wysokości, w przedmiotowych fakturach. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że skarżący zawyżył podatek naliczony w składanych deklaracjach w miesiącach: za styczeń - o kwotę [...], za luty - o kwotę [...], za marzec - o kwotę [...], za kwiecień - o kwotę [...], za listopad - o kwotę [...], za grudzień - o kwotę [...].

Ponownie przeprowadzone postępowanie dowodowe w sprawie, w wyniku uchylenia poprzednio wydanych decyzji przez Sąd wyrokami z dnia 27.11. 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 612 i 613/06), spowodowało znaczne poszerzenie materiału dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy.

Jak wynika z ustaleń, wystawca faktur B w zasadzie wykonywał na rzecz skarżącego usługi transportowe polegające na dostarczaniu próbek oferowanego przez skarżącego grysu jego kontrahentom.

Uznając prowadzoną ewidencję za nierzetelną, niespełniającą wymogów art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, organy podatkowe, dokonując korekty wysokości podatku VAT i określenia podatku naliczonego, dokonały określenia wielkości wydatków skarżącego z tytułu świadczonych przez B usług transportowych, które uznały za dokonane. W celu określenia tych wielkości organ I instancji sporządził zestawienie (w oparciu o dokumenty źródłowe) dokonanych przez skarżącego zakupów towarów i usług w poszczególnych miesiącach, służących działalności gospodarczej, przy założeniu, że wymagały one wykorzystania transportu samochodowego; dokonał ustalenia bezspornych przypadków wśród tych zakupów, które zostały dokonane przez inne firmy transportowe aniżeli firma B, lub przy wykorzystaniu samochodu osobowego firmy skarżącego, sporządzono zestawienie dokonanych zakupów towarów i usług z wyłączeniem przypadków, których transport wykonany był przez inne firmy względnie przy pomocy samochodu firmowego skarżącego, które uzupełniono o dane obejmujące ilość przejechanych kilometrów w ramach świadczenia usługi transportowej w odniesieniu do wykazanych w zestawieniu pozycji, z uwzględnieniem podanej przez skarżącego i B stawki za 1 km usługi - [...], przy czym stawka ta nie odbiegała od stosowanych przez innych przewoźników oraz o wartość netto usługi za całe miesiące - okresy rozliczeniowe w podatku VAT. Ustalając w ten sposób wartość wydatków z tytułu świadczonych przez B usług określono kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu 22 % stawki podatku VAT, którą uwzględniono przy dokonaniu rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2002 r.

Przeprowadzając ustalenia w zakresie usług transportowych świadczonych przez B na rzecz skarżącego organy podatkowe uwzględniły prowadzoną przez skarżącego działalność gospodarczą i posiadane środki transportu w postaci samochodów ciężarowych jak i osobowych, wyposażonych w przyczepę, co niewątpliwie musiało mieć odniesienie do rozmiaru zapotrzebowania na usługi świadczone przez B. Zakwestionowanie rozmiaru usług transportowych wynikających z wystawionych faktur było także skutkiem powiązania dokonanych przez skarżącego zakupów towarów i usług, faktów dostarczenia kontrahentom próbek oferowanego przez skarżącego grysu w porównaniu z możliwością wykonania tych usług przez B. Wg ustaleń B, poza usługami świadczonymi na rzecz skarżącego, związany był umową z [...] w Z. o dostarczanie pieczywa do sklepów na trasie Ś. - P. -P. - W., w dniach od poniedziałku do soboty w godzinach od [...] do [...], tj. pięć godzin dziennie, które to usługi wykonywał osobiście. Zwrócił organ I instancji uwagę na to, że B, realizując zawartą umowę z [...], potrzebował czas na wyładowanie pieczywa, rozliczenie sprzedaży w piekarni, załadowanie próbek grysu, zawiezienie ich do odbiorcy, rozładowanie i umycie samochodu przed transportem pieczywa w dniu następnym. Analiza tych czynności pozwoliła na stwierdzenie, że B nie był w stanie świadczyć usług transportowych na rzecz skarżącego na trasie Z. - W. W wyjaśnieniach przesłuchiwany w charakterze świadka B, nie posiadający dokumentów dotyczących działalności gospodarczej za 2002 r., zeznał iż usługi świadczył jednym samochodem, nie zatrudniał pracowników. Odnośnie godzenia świadczonych usług transportowych dla [...] w Z. i na rzecz skarżącego, B zeznał, iż czasem korzystał z pomocy syna i znajomych, przy czym nie był w stanie wskazać żadnego nazwiska znajomego, za zastępstwa nie płacił, bowiem odbywało się to na zasadzie koleżeństwa. W toku przesłuchania B nie podał żadnych danych, które z jednej strony mogłyby uwiarygodnić jego twierdzenia, z drugiej - podlegać weryfikacji, nie pamiętał żadnych bliższych faktów dotyczących jego działalności na rzecz skarżącego. Z tego też względu prawidłowo organy podatkowe nie dały wiary tym wyjaśnieniom, przy ocenie możliwości świadczenia usług transportowych przez B na rzecz tych dwóch podmiotów, przy czym świadczenie usług na rzecz [...] nie zostało zakwestionowane.

W toku postępowania dowodowego organ podatkowy I instancji przesłuchał szereg świadków - osób, które ze strony kontrahentów skarżącego odbierały przywożone próbki grysu. Słusznie zauważył organ, że wątpliwości budzi zasadność angażowania do przewożenia próbek o wadze maksymalnie do [...] kg samochodem o ładowności [...] tony. Świadkowie ci przesłuchiwani byli na okoliczność rodzaju samochodu, który przywoził próbki i faktów dostarczania do nich próbek. W większości nie potrafili wskazać jakim samochodem próbki były przywożone, część zeznawała, iż przywoził je transport skarżącego wraz z normalną dostawą, czasem transportem kontrahenta, były przywożone raz, dwa razy w roku. W tych przypadkach, w których świadkowie potwierdzili fakt przywozu próbek przez B i znajdowało to potwierdzenie w dokumentach m. in. fakturach za paliwo, organ czynności te uznawał za dokonane.

Przeprowadzając postępowanie podatkowe organy podatkowe korzystały zarówno z dokumentów źródłowych, zeznań świadków (pracowników firmy skarżącego, odbiorców kruszywa), zeznań B, wyjaśnień skarżącego, zeznań świadka i umowy dotyczącej rozwożenia pieczywa przez B i innych.

Postępowanie to pozwoliło na ustalenie, że skarżący w prowadzonej działalności korzystał z usług transportowych świadczonych przez B, jednakże nie w takim rozmiarze, jaki wynikał z wystawionych przez niego faktur. Zwrócił uwagę organ na prawidłowość pod względem formalnym wystawianych faktur, które nie spełniały wymogów zawartych w art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług....Wskazał, że w przypadku usługi transportowej, której ceną jednostkową jest uzgodniona między usługodawcą i usługobiorcą stawka za jeden kilometr przebytej drogi, wystawiona faktura winna zawierać tę stawkę, ilość przejechanych kilometrów przy świadczeniu usługi, wartość sprzedaży, natomiast wystawione przez B faktury, zakwestionowane przez organy podatkowe, zawierają jedynie wartość sprzedaży netto, a to tylko za określony w niej okres świadczenia usług transportowych w dniach (brak stwierdzenia ceny jednostkowej bez podatku, wartości sprzedaży w odniesieniu do usługi transportowej realizowanej na konkretnej trasie). Wskazał także organ na budzące wątpliwości różnice w zapisach na fakturach i rozliczeniach przedłożonych przez skarżącego, dotyczących wyceny usług transportowych.

Przeanalizował także organ podatkowy, sporządzając odpowiednie zestawienie, ilości i miejsca zakupionego paliwa, odnosząc je do prowadzonej przez skarżącego działalności, relacji zakupu paliw do samochodów firmy skarżącego, a także zestawiając te fakty z ewentualnymi usługami B.

Dokonując ustaleń w zakresie świadczenia przez B usług transportowych na rzecz firmy skarżącego uznały organy podatkowe, że jeżeli chodzi o koszty zaopatrzeniowe firmy skarżącego zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że nie było zapotrzebowania tych usług w rozmiarze, w jaki skarżący obciążył koszty uzyskania przychodów.

Reasumując ocenić należy, iż organy podatkowe uznając, iż przedstawione przez skarżącego a wystawione przez B faktury, dokumentujące świadczone przez ten podmiot usługi transportowe, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, a zatem przewidziane w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie mogło zostać zrealizowane w zakresie zakwestionowanym, przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób nie naruszający przewidzianych w Ordynacji podatkowej zasad postępowania, a dokonana ocena i wywiedzione wnioski nie stanowią przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji należy wskazać na rolę, jaką odgrywa faktura w podatku VAT. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, a co ważniejsze jest dokumentem, który jedyny umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 19 ustawy, potwierdzającym a nie kreującym prawo podatnika - nabywcy do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktury.

Nie ulega wątpliwości, co zostało rozstrzygnięte w orzecznictwie, że drobne błędy formalne na fakturze nie mogą stanowić przeszkody dla odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego. Inaczej jednak są traktowane błędy, które związane są ze złym określeniem np. nabywcy, w szczególności jeżeli powodują trudności w ustaleniu tożsamości nabywcy, czy też - jak w rozpoznawanej sprawie - faktura dokumentuje usługę w zakresie, który nie został wykonany, co, zakwestionowane przez organy podatkowe, skutkuje obniżeniem, w zakwestionowanym zakresie, podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Czy tego rodzaju faktura może stanowić w ogóle dokument dokumentujący transakcje i umożliwiający poprawne ujęcie jej w księgach zarówno zbywcy jak i nabywcy? Czy może stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony? Treść powołanych w decyzji przepisów rozporządzeń w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także wymogi jakie musi spełnić faktura stwierdzają jednoznacznie, że tego rodzaju dokumenty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, bez względu na zakres jej nierzetelności.

Organy orzekające w niniejszej sprawie uznały wystawione przez B faktury za stanowiące podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego w części zweryfikowanej. Kwestionowanie tego stanowiska poprzez uznanie, iż przedmiotowe faktury, jako dokumentujące usługi jedynie częściowo zrealizowane, nie mogą w ogóle stanowić podstawy do odliczenia jako nieodpowiadające wymogom art. 32 ustawy, stanowiłoby naruszenie zawartej w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasady zakazu pogarszania sytuacji prawnej skarżącego w stosunku do ustalonej w zaskarżonej decyzji (zakaz reformationis in peius ).

Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji nie stwierdził Sąd, aby w toku ponownego postępowania organy podatkowe nie wykonały zaleceń Sądu zawartych w wyrokach z dnia 27.11.2006 r. sygn. I SA/Wr 612 i 613/06, a w szczególności nie przestrzegały zasady rozpatrywania wątpliwości na korzyść skarżącego. Nie potwierdził się zarzut skarżącego odnośnie pominięcia jego udziału przy przesłuchiwaniu świadka G. B., bowiem co wynika z akt sprawy, skarżący przy przesłuchaniu tego świadka ([...] r.) uczestniczył.

Niezrozumiały jest podnoszony przez skarżącego zarzut "nie zastosowania w sprawie przepisu art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co nakazał WSA w wyrokach". Wskazać należy, że Sąd jedynie stwierdził, iż "w wypadku kwestionowania przez organ wartości usług transportowych, świadczonych przez firmę B i przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek z art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(j. t. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - w skrócie updof, należałoby zastosować jedną z metod szacowania wskazaną w tym przepisie". Jak wynika z zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie znalazły podstaw do uznania, iż zachodzą przesłanki z art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym przepis ten w sprawie nie ma zastosowania.

Powyższe rozważania pozwalają uznać skargę za bezzasadną i w oparciu o przepis art. 151 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. orzec jak w sentencji wyroku.