Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 440/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono decyzję w całości i umorzono postępowanie - art.145 par.3 ustawy - PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 w zw. z art. 59 par. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2016 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia [...] nr [...] i umarza postępowanie administracyjne w sprawie; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 16.905 (szesnaście tysięcy dziewięćset pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B.– dalej też SKO lub Kolegium - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 roku, poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...] nr [...] Prezydent Miasta B., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił A S.A. w W. (uprzednio A1 S.A. w W.) - dalej jako "Spółka", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki Kolegium uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że istotnym w sprawie jest ustalenie przez organ podatkowy, czy kable światłowodowe położone w kanalizacji kablowej stanowiącej własność innego podmiotu podlegają podatkiem od nieruchomości.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu wskazał, że prowadził postępowanie podatkowe wobec Spółki za 2010 r. w następstwie przeprowadzonej kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i nadesłanego protokołu z tej kontroli, z którego wynikało, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem transakcji i sprzedaży leasingu zwrotnego w dniu 31 stycznia 2009 r. pomiędzy A1 S.A. (obecnie A S.A.) a C w W. Organ podatkowy wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do 17 lipca 2010 r. linie kablowe znajdujące się w kanalizacji podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dopiero bowiem nowelizacja ustawy Prawo budowlane, która weszła w życie w tej dacie wprowadziła przepis w wyniku którego ww. linie przestały być obciążane przedmiotowym podatkiem. Powołując się na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz fakt, że w wyniku sprzedaży w dniu 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej spółce C, Spółka A1 S.A. (obecnie A S.A.) pozostała w posiadaniu kabli telekomunikacyjnych, organ podatkowy stwierdził, że ciążył na niej jako na posiadaczu obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za kable, które nie zostały sprzedane do C, a nie były ujęte do opodatkowania w złożonej przez Spółkę deklaracji w podatku od nieruchomości za 2010 r. W ocenie organu podatkowego sprzedaż kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli, która stanowi przedmiot opodatkowania z zastrzeżeniem, że poszczególni właściciele jej części winni deklarować podatek od posiadanych elementów. Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika Spółki dotyczącej braku możliwości samodzielnego opodatkowania linii kablowych, w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację organ podatkowy stwierdził, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na obowiązek podatkowy, albowiem w takim wypadku nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli tj. telekomunikacyjne linie kablowe stanowiące budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 ustawy Prawo geologiczne) umieszczone zostaną w będącej również budowlą kanalizacji kablowej. Fakt, że sieć telekomunikacyjna, na która składa się kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable jest obiektem budowlanym została potwierdzona Zaświadczeniem przyjęcia zawiadomienia o zakończeniu budowy z dnia 23 grudnia 2013 r., wydanym przez powiatowy organ nadzoru budowlanego, z którego wynika, iż zakończona została budowa sieci teletechnicznej. Organ podatkowy podkreślił, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, jest obiekt budowlany stanowiący techniczno-użytkową całość wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący obiektem małej architektury. Tym samym sieć telekomunikacyjna, której elementami są linie kablowe, kanały kablowe, studzienki telekomunikacyjne, stanowiąc w wyniku ich technicznego powiązania funkcjonalną całość i służąc przekazywaniu informacji jest obiektem budowlanym w rozumieniu powyższych przepisów. Bez znaczenia przy tym pozostaje, czy linia telekomunikacyjna będzie umieszczona w kanalizacji innego podmiotu, czy też kanalizacji własnej, gdyż będzie ona stanowiła element budowli, bez którego cała reszta budowli nie mogłaby funkcjonować. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ podatkowy stwierdził, że jego zdaniem opodatkowaniu będzie podlegać każdy z elementów sieci telekomunikacyjnej stanowiącej integralną całość techniczno-użytkową. Ustalając wartość przedmiotu opodatkowania organ podatkowy przyjął wartość linii telekomunikacyjnych wynikającą za złożonej prze Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. Wskazał przy tym, że prowadził już wcześniej postępowanie podatkowe wobec A1 S.A. (obecnie A S.A.) za lata 2008-2009, które zakończyło się wydaniem w dniu [...] decyzji nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. oraz decyzji nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. Określając wysokość zobowiązania podatkowego w tych sprawach organ podatkowy ustalił wartość budowli opierając się na wyjaśnieniach pełnomocnika Spółki na kwotę [...]zł, jako kwotę wynikającą z równicy pomiędzy wartością budowli zadeklarowaną w 2007 r. ([...]zł) a 2008 r. ([...]zł). Z wyjaśnień pełnomocnika Spółki wynika bowiem, że różnica pomiędzy zadeklarowanymi wartościami w tych latach wynika z wyłączenia z podstawy opodatkowania obiektów nie będących zdaniem Spółki budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, tj. wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Organ podatkowy wskazał przy tym, że Spółka wniosła wówczas odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r., w wyniku rozpoznania którego Kolegium utrzymało w mocy tę decyzję. Powyższa decyzja Kolegium była kontrolowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 996/14 oddalił skargę Spółki. Organ podatkowy zaznaczył, ze w toku postępowania podatkowego dotyczącego 2010 r. pełnomocnik Spółki przesłał płytę CD zawierającą wyciąg z ewidencji środków trwałych grupy 2 KŚT i 6 KŚT – dla obszaru, w obrębie którego położona jest Gmina B. wskazując, że przedłożone dane pozwalają na wyodrębnienie i następnie wyliczenie wartości obiektów, które organ podatkowy zamierza opodatkować jako budowle. Tymczasem zdaniem organu z przedstawionego nośnika nie wynikają dane o jakie występował organ, przy czym dokonał on wnikliwej analizy danych zawartych na powyższej płycie i uznał, że nie ma możliwości jednoznacznego ustalenia wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania w 2010 r. Następnie pełnomocnik Spółki nadesłał dodatkowe wyjaśnienia, z których wynikało, że w następstwie wezwania organu podatkowego Spółka zdecydowała się na rozpoczęcie identyfikacji obiektów, które wcześniej były zadeklarowane do podstawy opodatkowania, a jednocześnie nie zostały w niej uwzględnione, gdyż są to obiekty, które nie wypełniają definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie pełnomocnik Spółki podkreślił, że jeżeli organ podatkowy zamierza do opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, mimo, że Spółka takie działanie kwestionuje, to konsekwencją tego powinno być ewentualne ustalenie kwoty podatku jako 2% od podanej obecnie wartości [...]zł. Organ podatkowy zauważył przy tym, że Spółka pomimo wezwania nie wyjaśniła przyczyn powstania różnicy pomiędzy wartościami budowli deklarowanymi wcześniej a podanymi obecnie. Podkreślił również, że Spółka w toku postępowania podatkowego nie zakwestionowała rzetelności swojej deklaracji z 2007 r., jak również sam organ nie miał podstaw do jej zakwestionowania. W ocenie organu podatkowego istotą sporu w sprawie nie była wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej lecz wyłączenie ich z podstawy opodatkowania. Wskazał przy tym, że postępowania w sprawie opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej są przedmiotem postępowań sądowoadministracyjnych w całym kraju we wszystkich instancjach, przy czym analiza rozstrzygnięć wskazuje, że linie kablowe znajdujące się w kanalizacji kablowej w stanie prawnym obowiązującym do 17 lipca 2010 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji w stanie prawnym obowiązującym do lipca 2010 r. organ podatkowy jednoznacznie stwierdził, że przewody telekomunikacyjne położone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podatnie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ podatkowy na poparcie tego twierdzenia przywołał wyroki sądów administracyjnych. Dlatego też, jego zdaniem, na Spółce ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od 2009 r. do lipca 2010 r. z tytułu władania kablami telekomunikacyjnymi, które ni były zadeklarowane do opodatkowania, albowiem pomimo sprzedaży kanalizacji kablowej linie kablowe pozostawały w jej posiadaniu. Tym samym organ podatkowy przyjął do opodatkowania wartość linii kablowych w kwocie [...]zł (w okresie styczeń-czerwiec 2010 r.), a także wartość pozostałych budowli zadeklarowanych przez Spółkę oraz złożoną korektę deklaracji za 2010 r. dotyczącą zmian powierzchni gruntów od czerwca i określił wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę [...]zł.

Od ww. decyzji strona wniosła odwołanie żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu i w konsekwencji naruszenie art. 210 § 4 O.p. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne pełnomocnik Spółki wskazał, że ewidencja środków trwałych stanowi u przedsiębiorców podstawowe źródło informacji o przedmiocie i podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie księgi podatkowe, a taką jest ewidencja środków trwałych w sprawie podatku od nieruchomości, mają szczególną moc dowodową i przesądzają o ustaleniach faktycznych. Tym samym uznał, że w sprawie należało przeprowadzić dowód z ewidencji środków trwałych, czego organ nie zrobił. Jednocześnie pominięto całkowicie wartość linii kablowych wskazanych w pismach pełnomocnika Spółki. Tymczasem ewentualne wątpliwości organu podatkowego wynikające z podanej kwoty winny odnieść się do tej kwestii w toku postępowania dowodowego np. poprzez prowadzenie kolejnych dowodów w sprawie. Za niedopuszczalne, zdaniem pełnomocnika Spółki, należy uznać całkowite pominięcie tej kwestii. Zaniechanie w powyższym względzie prowadzi do braku ustalenia wartości budowli, a tym samym braku ustalenia podstawy opodatkowania. Powyższe naruszenie powoduje zaś, że naruszono art. 210 § 4 O.p., uniemożliwiając Spółce zrekonstruowanie sposobu wnioskowania organu podatkowego, co uniemożliwia precyzyjnego ustosunkowania się do efektów wnioskowanie. Tym samym zdaniem pełnomocnika zaskarżona decyzja winna zostać uchylona a sprawa przekazana organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia. Ostatecznie, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, pełnomocnik Spółki podniósł, że zaskarżona decyzja nie może być uznana za zgodną z prawem, albowiem wymierza ona podatek od nieruchomości z tytułu budowli w postaci linii kablowych wraz z kanalizacją kablową, której Spółka nie jest ani właścicielem, ani samoistnym posiadaczem.

Rozpoznając odwołanie, Kolegium przestawiło dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdziło, że kwestią sporną w sprawie jest fakt opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącej własność innego podmiotu oraz przyjętą podstawę opodatkowania. Dalej wskazano, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Artykuł 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Z kolei definicję budowli zawiera art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, który w katalogu otwartym wymienia przykładowo obiekty budowlane uznawane za budowle. Do obiektów budowlanych zalicza się m. in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11 załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie Prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej, definicja taka nie jest również zawarta w powołanym przez pełnomocnika strony rozporządzeniu Ministra Infrastruktury, który wskazuje jedynie co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Brak tej definicji nie wyklucza, iż obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno- użytkowa. Zdaniem organu odwoławczego pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu Kodeksu cywilnego bowiem ani Prawo budowlane ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się do art. 45 i 47 k.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami nadawały się do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu; budowla zaś ma stanowić całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa, która jest samodzielnym obiektem budowlanym, który bez wypełnienia go kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy stanowią pewną całość użytkową pozwalająca na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową, o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawo budowlane. Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji, stwierdzając, że w sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest sieć telekomunikacyjna – budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, organ odwoławczy stwierdził, że po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, nie sięgając do przepisów rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, bowiem służą one innym celom. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast w sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno - użytkową. Wobec powyższego Kolegium stwierdziło, że nie można przy ustalaniu wartości podatku od nieruchomości wyłączyć kabla z podstawy opodatkowania kanału telekomunikacyjnego, ponieważ zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane tworzą razem całość użytkowo - techniczną, a więc budowlę. Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych (por: wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, Lex nr 181362, wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 734/07, wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 749/05 oraz wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 792/08).

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo, że w 2010 r. ze względu na to, że własność kanalizacji kablowej i własność położonej w niej linii kablowej nie pokrywa się, nie stanowią one dla Skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Tym samym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o zwrot kosztów procesu.

W uzasadnieniu wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazano podstaw opodatkowania w roku 2010, choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za te okresy rozliczeniowe. Tym samym uzasadnienie faktyczne i prawne, zdaniem pełnomocnika, nie odnosi się do stanu faktycznego sprawy, gdyż ten nie został w sprawie ustalony. Tym samym brak jest możliwości oceny czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, albowiem nie wiadomo których obiektów spór dotyczy. Pełnomocnik Spółki powtórzył przy tym argumentację zawartą w odwołaniu dotyczącą konieczności przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku od nieruchomości jako kluczowego dowodu w sprawie, jak również konieczności ustosunkowania się do wartości podanej w pismach kierowanych do organu podatkowego, a którego to stanowiska zaskarżona decyzja nie zawiera. Tym samym oparta na niepełnym materiale dowodowym decyzja Kolegium, w ocenie pełnomocnika, jest sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zdaniem pełnomocnika jedynym źródłem informacji o wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej według stanu na 1 stycznia 2010 r. było jego pismo z dnia 24 listopada 2014 r. Nadto wskazał, że argumentacja organu opiera się na orzecznictwie sądowym, które odnosiło się do sytuacji, w której własność linii kablowych oraz kanalizacji kablowej pokrywa się, a zatem na orzecznictwie, które nie jest adekwatne do niniejszej sprawy. Również organ podatkowy, zdaniem pełnomocnika, nie uwzględnia faktu, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W przypadku kiedy właścicielem zarówno kanalizacji kablowej, jaki linii kablowych jest ten sam podmiot jest możliwe, albowiem jest nim podmiot mający własność obu rzeczy tworzących całość. Jednakże w przypadku kiedy własność tych rzeczy przypada innym podmiotom nie można określić jego właściciela. Pełnomocnik Spółki zacytował przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12 wskazując na analogiczny stan prawny, z którego to wyroku, zdaniem pełnomocnika, wynika brak możliwości samodzielnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych. Pełnomocnik przywołał również inne orzecznictwo sądów administracyjnych w tym względzie. Tym samym zdaniem pełnomocnika opodatkowanie podatkiem od nieruchomości linii kablowych sprawie narusza art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jednocześnie wskazał, że złożone przez podatnika deklaracje za dany rok, jak i za lata poprzednie stanowią formę jego oświadczenia wiedzy, podobnie jak informacje podatkowe do których złożenia zobowiązują przepisy regulujące podatek od nieruchomości. Stanowią one podstawę do ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem. Podatnik przedstawia bowiem stan faktyczny objęty obowiązkiem podatkowym. Jeżeli Spółka w jednym piśmie wskazuje jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych włączonych z opodatkowania na kwotę [...], a następnie (obecnie) przesyła zestawienie na kwotę [...] bez wyjaśnienia, pomimo kierowanych do niej wezwań, różnicy pomiędzy tymi wartościami należy uznać, że Spółka nie uprawdopodobniła obecnie wskazywanej wartości tych linii kablowych. Zdaniem Kolegium nie może budzić wątpliwości, że szereg informacji na temat stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie może być tak, by on decydował które, gdzie, kiedy i jakie dane przekazać organowi podatkowemu. Jednocześnie Kolegium wskazało, że część sądów administracyjnych stoi na stanowisku możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej stanowiącej własność innego podmiotu, na poparcie czego organ odwoławczy przywołał ich sygnatury.

Na rozprawie w dniu 27 lipca 2016 r., pełnomocnik strony skarżącej rozszerzył zarzuty skargi o zarzut przedawnienia, wskazując, że decyzja organu odwoławczego została doręczona skarżącej Spółce, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 19 stycznia 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, z przyczyny wskazanej na rozprawie a to z tytułu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Poza sporem pozostają w sprawie następujące okoliczności:

- po pierwsze fakt, wydania decyzji przez organ I instancji w dniu [...],

- po drugie, złożenie przez Spółkę odwołania i przekazanie akt organowi II instancji w dniu 29 września 2015 r.,

- po trzecie, wydanie decyzji przez organ odwoławczy w dniu [...].,

- po czwarte, doręczenie decyzji organu odwoławczego stronie skarżącej w dniu 19 styczna 2016 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru znajdujące się w aktach podatkowych).

Kluczową zatem pozostaje odpowiedź na pytanie, czy decyzja, która została wydana przed upływem terminu przedawnienia, a doręczona po jego upływie mogła wywołać skutek prawny, w postaci jej wejścia w życie, a więc czy mogła skutecznie określić nową kwotę zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie).

§ 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;

2) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

§ 3. Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego.

§ 4. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

§ 6. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;

3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z kolei jak stanowi art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się w związku z upływem terminu przedawnienia.

W badanej sprawie zobowiązanie dotyczyło 2010 r., a więc okres terminu przedawnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2015 r. W aktach sprawy brak jakiegokolwiek dowodu, który świadczyłby czy to o zawieszeniu, czy przerwaniu biegu terminu przedawnienia. W ocenie orzekającego w sprawie składu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zakreśla granice czasowe korygowania uprzednio złożonej deklaracji. Można to uczynić do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego - jeżeli deklaracja podatkowa dotycząca zobowiązania podatkowego, które uległo już przedawnieniu nie została przed upływem terminu tego przedawnienia zakwestionowana wskutek wydania decyzji z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, domniemywa się, że jest zgodna z prawem. Stan prawny i faktyczny roku przedawnionego jest stanem zamkniętym. Rodzi to domniemanie, że zgłoszone do opodatkowania gruntów, budynków i budowle zostały rozliczone prawidłowo. Przyjdzie zaakcentować, że łączna analiza przepisów art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że konsekwencją upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że na podatniku przestaje ciążyć obowiązek zapłaty podatku.

W niniejszej sprawie decyzja organu odwoławczego wydana została [...], a doręczona Spółce w dniu 19 stycznia 2016 r. Zdaniem Sądu doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia oznacza, że zobowiązanie wygasło z dniem 31 grudnia 2015 r., a więc wydana decyzja narusza zarówno art. 70 § 1, jak i art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

Orzekającemu w sprawie składowi znany jest pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 289/15 (pub.http//orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym:

1. Brzmienie art. 212 o.p. nie pozwala na utożsamienie wydania decyzji z jej doręczeniem albowiem ten sam przepis używa obu określeń. Przywołany przepis reguluje jedynie kwestię momentu, od którego następuje związanie organu własną decyzją. Takie związanie następuje dopiero z momentem doręczenia decyzji stronie. Nie oznacza to jednak, że jest to moment wydania decyzji. Przyjęcie, że wydanie decyzji obejmuje także jej doręczenie wymagałoby wprowadzenia odmiennych rozwiązań prawnych odnoszących się do treści decyzji niż zawartych w art. 210 o.p.

2. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego wiązać należy z wydaniem decyzji a nie z jej doręczeniem. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego".

Tut. Sąd nie podziela tego poglądu. Przyjdzie bowiem zaakcentować, że zgodnie z art. 212 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Data doręczenia decyzji istotna jest też dla podatnika, gdyż z datą tą zostaje ukształtowana jego sytuacja prawna. Rozdział 5 Ordynacji podatkowej zawiera całość przepisów dotyczących doręczania pism stronom (decyzji) w postępowaniu podatkowym. Skuteczne doręczenie decyzji, zwłaszcza zaś data doręczenia ma wpływ na bieg terminów procesowych, a po ich upływie na prawa i obowiązki stron. Zwrot, iż organ podatkowy jest związany, oznacza pełne konsekwencje zarówno w znaczeniu powstałych obowiązków, jak i uprawnień.

W ocenie Sądu – w świetle regulacji Rozdziału 5 i przepisu art. 212 O.p. – nie można zaakceptować poglądu, że organ podatkowy i strona związane są wydaną a nie doręczoną decyzją. Taka wykładnia w/w przepisów stoi w wyraźnej i jednoznacznej opozycji do ich treści. Przede wszystkim zaś taka interpretacja pozostaje w sprzeczności z zasadą oficjalności i w efekcie działa na niekorzyść podatnika. Teoretycznie bowiem możliwa jest sytuacja, że zostanie wydana decyzja – która z różnych przyczyn – nie zostanie wyekspediowana do podatnika i nie zostanie mu doręczona.

Data wydania decyzji informuje, iż w dniu tym sporządzona została decyzja, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji wskazuje także na nader istotny element w sprawowaniu orzecznictwa, gdyż pozwala ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie.

Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z datą, od której organ i strony będą związani decyzją. Związanie bowiem organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie. W orzeczeniu z dnia 31 stycznia 2012 r. NSA podkreślał, że "z wykładni art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 212 o.p. nie wynika, aby w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje deklaracje podatkowe za dwa okresy rozliczeniowe, kiedy rozliczenie okresu poprzedniego rzutuje na okres następny, decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Wystarczające jest, gdy decyzje te doręczone zostaną w tym samym czasie, gdyż w tym momencie rozstrzygnięcia zawarte w doręczonych decyzjach obalają domniemanie prawidłowości rozliczeń wynikających z deklaracji podatkowych. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają wówczas zastąpione wydanymi (i doręczonymi) w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi, uwzględniającymi poczynione za te okresy, korelujące ze sobą ustalenia faktyczne" (wyrok NSA, I FSK 702/11, LEX nr 1136303).

W dacie doręczenia stronie decyzji - wchodzi ona do obrotu prawnego, jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska, co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287).

Z tej też przyczyny – zdaniem Sądu – zasadna jest teza, że tylko doręczona decyzja może rodzić skutki prawne zarówno dla strony, jak i organu, a to oznacza, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego.

Powyższe poglądy wynikają także z najnowszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2164/11 (pub.http//orzeczenia.nsa.gov.pl) wyrażono pogląd, że "Określenie użyte w art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn o treści "zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia" obejmuje zarówno przypadki, w których zobowiązanie podatkowe nie powstało wskutek niedoręczenia w terminie określonym w art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa decyzji ustalającej to zobowiązanie, jak i przypadki przedawnienia zobowiązania podatkowego, określone w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, powodujące wygaśnięcie tych zobowiązań". W wyroku tym, Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014r., II FPS 4/13 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

Wymaga zaakcentowania, że wyrok w w/w sprawie zapadł w tożsamym stanie faktycznym, gdyż decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu przedawnienia a doręczona po jego upływie. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, skoro decyzja była wydana w [...] to możliwe było jej wydanie, zobowiązanie podatkowe nie wygasło jeszcze wówczas w wyniku przedawnienia, a organ nie był uprawniony bądź zobowiązany do antycypowania, że decyzji nie uda się doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym nie był zobowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit.a O.p. Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował jednakże, że "Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (pogląd taki wyrażony został w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2014r., II FSK 2466/14, z dnia 6 maja 2015r., II FSK 333/14, z dnia 15 kwietnia 2016r., II GSK 1214/14 –dostępne w CBOSA). Zasadnie w związku z tym podniesiono zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie, a także zarzut naruszenia – art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 211 i art.212 i art. 70 § 1 O.p. Decyzja określająca zobowiązanie w innej wysokości niż zadeklarował podatnik mogła bowiem wywrzeć skutki prawne dopiero po upływie terminu przedawnienia. W tym zaś momencie organ nie był już uprawniony do określenia zobowiązania podatkowego".

Końcowo, przyjdzie wskazać, że Sąd w niniejszej sprawie orzekał na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 3 P.p.s.a. Zgodnie z tymi przepisami sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Jak stanowi z kolei przepis § 3, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy.