Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1713/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119 zv par 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński,, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Organ", "Szef KAS") utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] maja 2019r. o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego – A. sp. z o.o. z/s w R. (dalej też jako: "Skarżąca" lub "Spółka"), na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące tj. do dnia 30 sierpnia 2019r.

Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Szef KAS w dniu [...] maja 2019r. dokonał blokady dziesięciu rachunków bankowych Spółki na okres 72 godzin.

W wyniku przeprowadzonej analizy ryzyka Szef KAS uznał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż wykazane przez Spółkę w złożonych plikach JPK_VAT faktury zakupu stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, która to okoliczność może mieć wpływ na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") oraz faktury VAT sprzedaży, które również najprawdopodobniej nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a jedynie pozorują wykonanie takich czynności, co daje podstawę do zastosowania art. 108 u.p.t.u.

Następnie postanowieniem z [...] maja 2019r. Szef KAS przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące tj. do dnia 30 sierpnia 2019r., do kwoty 5.397.939 zł, mając na względzie uzasadnioną obawę, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano ww. postanowienie

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900; dalej: "O.p."), poprzez błędne zastosowanie instytucji mającej na celu zapobieżenie wystąpieniu ewentualnego wyłudzenia skarbowego w stanie faktycznym niniejszej sprawy, a to do objętej analizą ryzyka aktywności Spółki mającej miejsce w 2018r. - co oznacza, iż zastosowany środek nie może wyeliminować działań już wykonanych;

- art. 119zv § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ocena takich parametrów jak: np. historia własności i struktura udziałów spółki, zmiany adresów siedziby spółki, brak środków trwałych, brak zatrudnionych pracowników na podstawie stosunku pracy, ograniczony portfel klientów do grona kilku stałych kontrahentów - pozwala na czynienie ustaleń i stawiania wniosków w aspekcie ryzyka wyłudzeń skarbowych z prawdopodobieństwem, które w ocenie organu graniczy z pewnością, podczas gdy taka ogólnikowa interpretacja pozwala na zastosowanie blokady rachunków bankowych praktycznie w odniesieniu do każdego podmiotu aktywnego gospodarczo;

- art. 119zw § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie, albowiem w odniesieniu do Spółki nie wskazano faktu istnienia zobowiązania podatkowego, w odniesieniu do którego zachodzi ryzyko jego niewykonania; nadto nie wykazano istnienia takich okoliczności, które obiektywnie wskazywałyby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania.

Wskazanym powyżej postanowieniem z [...] czerwca 2019r. Szef KAS utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] maja 2019r.

W uzasadnieniu Organ wskazał, że w wyniku dokonanej analizy ryzyka dotyczącej Spółki oraz przeprowadzonych działań, ustalone zostało, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wprowadzenia do obrotu faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, która to okoliczność ma wpływ na prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz faktur VAT sprzedaży, które również najprawdopodobniej nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a jedynie pozorują wykonanie takich czynności, co daje podstawę do zastosowania art. 108 u.p.t.u.

W okresie od dnia 1 stycznia 2018r. do dnia 29 kwietnia 2019r. Spółka posiadała dziesięć rachunków bankowych:

w A. S.A.:

- nr [...] prowadzony w walucie PLN;

- nr [...] prowadzony w walucie EUR (nie stwierdzono operacji bankowych);

- nr [...] prowadzony w walucie PLN (nie stwierdzono operacji bankowych);

2) w Banku S. w L.:

- nr [...] prowadzony w walucie PLN (nie stwierdzono operacji bankowych);

- nr [...] prowadzonym w walucie PLN (nie stwierdzono operacji bankowych);

3) w I. S.A.:

- nr [...] prowadzony w walucie PLN (nie stwierdzono operacji bankowych);

- nr [...] prowadzony w walucie EUR;

- nr [...] prowadzony w walucie PLN;

- nr [..] prowadzony w walucie PLN;

- nr [...] prowadzony w walucie USD.

W okresie od 1 stycznia 2018r. do 29 kwietnia 2019r. operacje na rachunkach bankowych Spółki przedstawiały się następująco:

⋄ rachunek bankowy o numerze [...] prowadzony w walucie PLN został zasilony na łączną kwotę 39.701,88 zł, w tym przelewy z innego rachunku podmiotu kwalifikowanego wyniosły 39.700 zł; obciążenia rachunku wyniosły łącznie 39.328,77 zł, w tym płatności kartą debetową (głównie na stacjach benzynowych) na łączną kwotę 27.802,04 zł oraz wypłaty gotówki z bankomatów na łączną kwotę 10.200 zł;

⋄ na rachunku bankowym o numerze [...] prowadzonym dla potrzeb podzielonej płatności dla potrzeb podatku od towarów i usług (split payment) odnotowano jedynie 2 operacje: przelew z rachunku należącego do Spółki w dniu 17 stycznia 2019r. na kwotę 168,69 zł oraz przelew na tę samą kwotę na rachunek Spółki w dniu 25 marca 2019r.;

⋄ rachunek bankowy o numerze [...] prowadzony w walucie USD został zasilony na łączną kwotę 25.057,87 USD, w tym 25.020 USD, to przelewy od A. (Litwa), których tytuły wskazują, że są to płatności za faktury; podmiot A. został wykazany w plikach JPK_VAT złożonych przez Spółkę jako podmiot, do którego wykazana została przez Spółkę wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów; ponadto rachunek ten został obciążony na łączną kwotę 25.057,7 USD, w tym 25.026 USD na rzecz C. S.A.;

⋄ rachunek bankowy o numerze [...] prowadzony w walucie EUR został zasilony na łączną kwotę 47.628,07 Euro, w tym zasilenia z innego rachunku podmiotu kwalifikowanego wyniosły 30.177,8 Euro; ponadto na rachunku odnotowano przelewy od: U., U., A., U. oraz C. S.A.; w plikach JPK_VAT złożonych przez podmiot kwalifikowany: U. został wykazany jako odbiorca dostaw dokonanych przez podmiot kwalifikowany poza terytorium kraju, zaś podmioty A., UAB A. oraz U. jako podmioty, do których wykazana została przez podmiot kwalifikowany wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów; nadto rachunek ten został obciążony na łączną kwotę 47.620,55 Euro na rzecz: F., A. oraz C. S.A.; podmioty A. oraz F. zostały wykazane w plikach JPK_VAT przez Spółkę jako podmioty, od których dokonała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów;

⋄ rachunek bankowy o numerze [...] prowadzony w walucie PLN został zasilony na łączną kwotę 35.884.046,82 zł, w tym przelewami od:

- B. sp. z o.o. sp. kom. na łączną kwotę 31.438.270,41 zł; tytuły przelewów wskazują, że były to płatności za wystawione faktury, zaś firma B. została wykazana w złożonych przez Spółkę plikach JPK_VAT jako podmiot, do którego Spółka dokonała dostaw krajowych w stawce podatku 23%;

- K. sp. z o.o. na łączną kwotę 785.976 zł; tytuły przelewów wskazują, że dotyczyły one płatności związanych z realizacją umów zakupu/ sprzedaży wierzytelności;

- C. S.A. na łączną kwotę 136.887,99 zł;

- [...] sp. z o.o. na łączną kwotę 10.455 zł; tytuły przelewów wskazują, że były to płatności z tytułu wynajmu od Spółki powierzchni biurowej i magazynowej.

Ponadto przedmiotowy rachunek został obciążony na łączną kwotę 35.792.160,32 zł, w tym płatności kartą (głównie na stacjach benzynowych) wyniosły łącznie 51.794,95 zł, wypłaty gotówkowe w bankomatach 465.670 zł, przelewy na inne rachunki Spółki 170.924,33 zł.

Na rachunku stwierdzono również przelewy, których tytuły wskazują, że były to płatności za wystawione faktury: K. sp. z o.o., V. oraz F.

K. sp. z o.o. oraz V. zostały wykazane w złożonych przez Spółkę plikach JPK_VAT jako podmioty, od których dokonała ona nabyć towarów i usług pozostałych.

Ponadto rachunek o nr [...] został obciążony przelewami na rzecz urzędu skarbowego, ZUS, towarzystw ubezpieczeniowych (składki ubezpieczeniowe), Gminy Miasta R. (podatki od środków transportowych) oraz przelewami na rzecz 2 osób fizycznych, których tytuły wskazują, że były to płatności z tyt. wynagrodzeń ("wynagrodzenie za luty 2019", "wynagrodzenie za marzec 2019"). Wg informacji otrzymanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., Spółka składała deklaracje PIT- 4R za 2017r. i 2018r. oraz odprowadzała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Następnie Szef KAS wskazał, że Spółka jest od 1 stycznia 2011r. czynnym podatnikiem VAT i złożyła deklarację kwartalną VAT-7K za okres od stycznia do marca 2018r. oraz deklaracje miesięczne VAT-7 za poszczególne miesiące od kwietnia 2018r. do marca 2019r. Spółka złożyła pliki JPK_VAT, zawierające m.in. informacje o transakcjach sprzedaży i zakupu, dane identyfikujące kontrahentów oraz wartości netto transakcji i kwoty podatku wynikające z wystawionych i otrzymanych faktur VAT, za poszczególne miesiące od stycznia 2018r. do marca 2019r., których kwoty są zgodne z kwotami zadeklarowanymi w złożonych za te okresy deklaracjach VAT-7K i VAT-7.

W złożonych plikach JPK_VAT Spółka wykazała wystawione faktury VAT dotyczące:

- dostaw towarów oraz świadczenia usług na terenie kraju opodatkowanych stawką 23% na rzecz B. sp. z o.o. sp. kom. w łącznej kwocie netto 23.469.300,60 zł, VAT 5.397.939,23 zł, co stanowi 89,17% ogółu dostaw krajowych wykazanych przez Spółkę;

- dostaw towarów oraz świadczenia usług na terenie kraju na rzecz 118 innych odbiorców na łączną kwotę netto 2.850.890,68 zł, podatek VAT 646 410,89 zł,

- dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju na rzecz U. w kwocie netto 21.442,5 zł;

- wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz 3 podmiotów: A., U. oraz U. w łącznej kwocie netto 147.511,06 zł.

Organ podkreślił, że rachunki bankowe Spółki zostały zasilone w kwocie o około 2,6 mln większej niż wartość brutto wystawionych faktur VAT na rzecz B. sp. z o.o. sp. kom.

Spółka w złożonych plikach JPK_VAT wykazała również:

- faktury VAT zakupu wystawione przez K. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 24.050.658,55 zł, VAT 5.531.651,51 zł, co stanowi 89% ogółu nabyć towarów i usług pozostałych wykazanych przez Spółkę,

- 28 faktur VAT zakupu, w których jako sprzedawcę wskazano V. sp. kom. na łączną kwotę netto 1.980.702,80 zł, podatek VAT 455.561,64 zł, w tym 10 faktur na łączną kwotę netto 973.796,00 zł, VAT 223.973,08 zł, które zostały jednocześnie wykazane jako dostawy towarów oraz/ lub świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca (tzw. odwrotne obciążenie),

- 3 faktury VAT zakupu wystawione przez A. oraz F. na łączną kwotę netto 320.861,00 zł, VAT 73.798,03 zł, które zostały jednocześnie wykazane jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. Ponadto dwie spośród tych faktur, wystawione przez F.: nr 201903002 oraz nr 201903001, obie wystawione 13 marca 2019r., zostały ujęte w złożonym pliku JPK_VAT po raz drugi jedynie w kwocie netto, odpowiednio 128.928 zł oraz 149.048 zł,

- faktury VAT zakupu wystawione przez 91 innych podmiotów na łączną kwotę netto 372.425,39 zł, podatek VAT 85.520,44 zł.

Z kolei K. sp. z o.o. w złożonych plikach JPK_VAT wykazała faktury VAT zakupu wystawione przez: T. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz V. sp. kom. Nabycia od ww. podmiotów stanowiły ponad 96,5% ogółu nabyć towarów i usług pozostałych spółki K., której siedziba mieści się w tzw. wirtualnym biurze. Ponadto nie prowadziła ona nigdy żadnej działalności pod adresem zgłoszonym organom skarbowym jako aktualny adres prowadzenia działalności gospodarczej.

Szef KAS argumentował, że z posiadanych informacji wynika (z zeznań pracownicy sekretariatu podmiotu kwalifikowanego), iż Spółka zajmuje się wynajmem sal i prowadzeniem szkoleń oraz transportem, zaś pod adresem ul. [...] w R. mieszczą się siedziby dwóch spółek, tj. A. oraz V. Sprawami finansowymi Spółki, w tym wystawianiem faktur, wg zeznań świadka zajmują się szefowie, tj. B. K. oraz B. Ł., który prowadzi również swoją działalność gospodarczą, a gdy nie ma B. K., to B. Ł. drukuje faktury i podejmuje decyzje w sprawie wynajmu sal. Do świadka trafiają faktury za wynajem sal, catering, usługi hotelowe, które świadek przekazuje B. K. W Spółce zatrudnione są trzy osoby, tj. pracownica sekretariatu, sprzątaczka i kierowca. Nadto z zeznań pracownicy sekretariatu wynika, że nic nie wie, aby Spółka prowadziła działalność w zakresie obrotu folią albo granulatem, nie widziała nigdy faktur VAT związanych z takim obrotem towaru, również nie ma wiedzy o tym, aby firma K. była kontrahentem Spółki, ani też nie jest jej znana firma B. Ww. osoba zna nazwę firmy A. i tą spółką "zajmuje się" B. Ł. W sekretariacie pod adresem ul. [...] w R. odbiera korespondencję podmiotów A., V., A., F. oraz B. sp. z o.o.

Organ wskazał też, że funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w trakcie realizacji czynności służbowych przy ul. [...] w R. zabezpieczyli pieczęcie kontrahentów Spółki, tj. firmy V. oraz firmy A., jak też potwierdzenia nadania dokumentacji z A. sp. z o.o. do B. sp. z o.o.

Dalej Szef KAS wskazał na ustalenia w zakresie majątku Spółki podnosząc, że z posiadanych informacji wynika, iż Spółka wykazała nabycia środków trwałych w deklaracjach VAT-7K, złożonych za II i IV kwartał 2016r. oraz za IV kwartał 2017r., w łącznej kwocie netto 66.909 zł. Wg bazy danych CEPIK Spółka jest właścicielem ośmiu pojazdów i jednej naczepy samochodowej, wyprodukowanych w latach 1995-2011. Jednakże w sprawozdaniu finansowym za 2017r. wykazała w aktywach trwałych środki transportu na kwotę 28.764,92 zł, środki trwałe w budowie w kwocie 22.000 zł oraz udzielone pożyczki w kwocie 160.500 zł. W deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2018r. do marca 2019r. nie wykazała nabycia środków trwałych. Z informacji z ewidencji ksiąg wieczystych wynika, że Spółka nie posiada nieruchomości. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach do sprawozdania finansowego złożonego za 2017r. Spółka poinformowała, że w 2017r. zatrudniała przeciętnie jedną osobę na umowę o pracę oraz jedną osobę na postawie umowy cywilno-prawnej. Wg dostępnych baz danych, Spółka w 2018r. złożyła dwie deklaracje PIT-11 za 2017r., zaś wg zeznań pracownicy sekretariatu, obecnie w Spółce zatrudnione są 3 osoby.

Zdaniem Szefa KAS ze zgromadzonych danych wynika, że Spółka może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, wykazując w złożonych plikach JPK_VAT:

• faktury VAT zakupu, w których jako sprzedawców wskazano spółki K. i V., obniżając w ten sposób podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ) u.p.t.u.;

• faktury VAT sprzedaży, w których jako nabywcę wskazano B. sp. z o.o. sp. kom., które również najprawdopodobniej nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a jedynie pozorują wykonanie takich czynności, co daje podstawę do zastosowania art. 108 u.p.t.u.

W ocenie Organu na wykazywanie przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane wskazują następujące okoliczności:

1. spółka K., tj. wg złożonych plików JPK_VAT główny dostawca Skarżącej, posiada siedzibę w tzw. wirtualnym biurze, zaś właściciel lokalu, którego adres spółka ta wskazała organom skarbowym jako adres prowadzenia działalności gospodarczej oświadczył, że nie zna tej spółki i nigdy nie prowadziła ona tam żadnej działalności;

2. spółka T., tj. wg złożonych plików JPK_VAT jeden z głównych dostawców spółki K., wykazała w złożonych plikach JPK_VAT faktury zakupu od B. sp. z o.o. oraz O. sp. z o.o., co stanowiło 96,37% ogółu nabyć towarów i usług pozostałych wykazanych przez spółkę T.; zaś spółki B. i O. nie złożyły żadnych plików JPK_VAT;

3. spółka A., tj. kolejny kontrahent spółki K,, nie wykazała w złożonych plikach JPK_VAT żadnych faktur wystawionych na rzecz spółki K.;

4. V. sp. kom., tj. podmiot wystawiający faktury zarówno na rzecz spółki K., jak i Skarżącej, wykazała w złożonych plikach JPK_VAT jedynie część faktur, które oba te podmioty wykazały w złożonych plikach JPK_VAT jako faktury zakupu od spółki V.;

5. żaden z podmiotów w łańcuchu faktur wystawianych do Skarżącej nie wykazał w złożonych plikach JKP_VAT zakupu środków trwałych, co wskazuje, że prawdopodobnie nie posiadają one majątku;

6. spółki T., O. oraz A. nie składały deklaracji PIT-11 co wskazuje, że prawdopodobnie nie zatrudniały one pracowników;

7. spółki T., B. i O. posiadają minimalny kapitał zakładowy, zaś spółki B. sp. z o.o. zostały założone przez O. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. sp. kom., tj. podmioty zajmujące się zakładaniem i sprzedażą tzw. gotowych spółek;

8. spółki B., O. i V. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT;

9. spółki T. i V. posiadają zaległości podatkowe w podatku VAT;

10. spółki A., A. oraz V. powiązane są osobami B. Ł. i B. K., w których osoby te są wspólnikami, członkami organów uprawnionych do reprezentacji podmiotu, bądź pełnomocnikami do rachunków bankowych; potwierdzają to również zeznania pracownicy sekretariatu Spółki A.; ponadto podmioty te zgłosiły organom skarbowym jako aktualny adres rejestrowy lub adres prowadzenia działalności gospodarczej, ul. [...] w R., zaś zgodnie z umową najmu z 4 listopada 2013r. podmiot kwalifikowany wynajmuje pomieszczenie przy ul. [...] od B. sp. z o.o., reprezentowanej przez B. Ł.;

11. zeznania pracownicy sekretariatu Spółki wskazują ponadto, że podmiot ten nie zajmuje się sprzedażą hurtową wyrobów chemicznych, ale wynajmem sal, prowadzeniem szkoleń i transportem (zatrudniając jednego kierowcę), zaś transakcje z głównymi - wg złożonych plików JPK_VAT i historii operacji na rachunkach bankowych - kontrahentami Spółki, w rzeczywistości nie miały nigdy miejsca.

W ocenie Szefa KAS, skoro podatek naliczony z faktur wystawianych przez głównych kontrahentów Spółki z dużym prawdopodobieństwem wynika z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, to również podatek należny, z dużym prawdopodobieństwem, wynika z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji.

Organ wyjaśnił, że skarżonym postanowieniem przedłużono blokadę rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego do kwoty 5.397.939 zł, która stanowi szacunkową kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikającą z faktur sprzedaży, w których jako nabywcę wskazano B. sp. z o.o. sp. kom. (głównego kontrahenta, na rzecz którego Spółka dokonywała 89,17% ogółu dostaw krajowych), jako nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, wykazanych przez podmiot kwalifikowany w plikach JPK_VAT złożonych za poszczególne miesiące od lutego 2018r. do marca 2019r.

Powyższe okoliczności w ocenie Szefa KAS, z dużym prawdopodobieństwem wskazują, że Skarżąca mogła być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Organ stwierdził, że w świetle przedstawionych powyżej okoliczności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Spółki, iż przedstawiona w postanowieniu argumentacja dotycząca możliwości uczestniczenia Spółki w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych jest tak ogólnikowa, że pozwala na zastosowanie blokady rachunków bankowych praktycznie w odniesieniu do każdego podmiotu aktywnego gospodarczo.

Ponadto Szef KAS zauważył, że badanie wymienionych przez Spółkę parametrów takich jak historia własności i struktura udziałów spółki pozwala na ustalenie istnienia powiązań osobowych i kapitałowych w konkretnych spółkach, również pozostałe parametry takie jak: brak środków trwałych, brak zatrudnionych pracowników na podstawie stosunku pracy, ograniczony portfel klientów do grona kilku stałych kontrahentów odnosi się do konkretnego podmiotu, więc trudno mówić w takim przypadku o ich ogólnikowości.

Organ wskazał, że żądania dokonania blokady rachunków Skarżącej zostały poprzedzone analizą ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p., a motywy dokonania blokady zostały wskazane w uzasadnieniu skarżonego postanowienia.

Dokonując natomiast przedłużenia blokady rachunków podmiotu kwalifikowanego, Szef KAS wziął pod uwagę, że:

• Spółka nie figuruje w ewidencjach ksiąg wieczystych, co wskazuje, że nie posiada nieruchomości;

• Spółka w złożonym za 2017r. sprawozdaniu finansowym wykazała w bilansie jako aktywa trwałe: środki transportu na kwotę 28.764,92 zł, środki trwałe w budowie w kwocie 22.000 zł oraz udzielone pożyczki w kwocie 160.500 zł; w analizie posłużono się bilansem za 2017r., gdyż był to najbardziej aktualny bilans na dzień sporządzenia skarżonego postanowienia (za 2018r. nie został jeszcze przez Spółkę sporządzony); ponadto sprzedaż środka trwałego przed 31 grudnia 2017r. potwierdza, że na dzień sporządzenia bilansu Spółka nie posiadała środka trwałego;

• wg bazy danych CEPIK podmiot kwalifikowany jest właścicielem 8 pojazdów i naczepy samochodowej, wyprodukowanych w latach 1995-2011.

Organ stwierdził, że przepływy środków na rachunkach bankowym (zasilanie kont oraz obciążenia w porównywalnych kwotach) powodują, że stan środków na rachunkach nie gwarantuje uiszczenia przez Spółkę wymaganych zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Szefa KAS posiadane informacje wskazują, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu Spółki, że brak posiadania nieruchomości nie oznacza, iż podmiot zajmuje się działalnością sprzeczną z prawem, Organ zauważył, że ww. okoliczność istotnie na to nie wskazuje. Została ona przywołana, pośród innych okoliczności, na potwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego zobowiązania podatkowego z uwagi na nie posiadanie majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych.

W związku z powyższym, w ocenie Szefa KAS, wystąpiły przesłanki przedłużenia terminu zastosowanej blokady na czas oznaczony tj. do dnia 30 sierpnia 2019r., do kwoty 5.397.939 zł, z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano ww. postanowienie.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w zażaleniu Organ podniósł m.in., że przedmiotem postępowania w trybie art. 119zv oraz art. 119zw § 1 O.p. jest zbadanie, czy w realiach konkretnej sprawy podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego oraz, czy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego. W tym postępowaniu nie jest więc konieczne udowodnienie przez Szefa KAS twierdzeń, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym i nie wykona ona ciążących na niej zobowiązań. Udowodnienie takiego stwierdzenia jest przedmiotem innego postępowania, np. kontrolnego (dotyczy to w przedmiotowej sprawie, m.in. szczegółowego zbadania przebiegu transakcji). W postępowaniu prowadzonym w trybie art. 119zw § 1 O.p. wystarczy tylko uzasadniona obawa, że potencjalne zobowiązania nie zostaną wykonane.

Szef KAS wskazał również, że istotnie Spółka nie ma wpływu na model biznesowy przyjęty przez jej kontrahentów oraz zaniechanie składania plików JPK_VAT przez osoby trzecie lub nierzetelność/niekompletność składanych deklaracji przez kontrahentów, to jednak ma wpływ na dobór swoich kontrahentów.

Odnosząc się końcowo do argumentu Spółki, że zastosowany środek nie może wyeliminować działań już wykonanych, Organ zauważył, że celem blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego nie jest wyeliminowanie działań już wykonanych, lecz m.in. przerwanie trwającego procederu. Natomiast odnosząc się do argumentu Spółki, że blokada rachunku bankowego utrudnia bieżącą działalność operacyjną, co rodzi ryzyko powstania znacznej szkody majątkowej Szef KAS zauważył, że choć z punktu widzenia przedsiębiorcy blokada rachunków bankowych może być uznana za uciążliwą i zbędną, to jednak jest dopuszczalna ze względu na interes publiczny. Instytucja blokady rachunku bankowego uregulowana w Ordynacji podatkowej stanowi uzasadnioną odpowiedź na zidentyfikowane zagrożenia dla stabilności dochodów budżetowych w postaci wyłudzeń w podatku od towarów i usług. Regulacja powyższa wpływa również na wzmocnienie bezpieczeństwa obrotu gospodarczego, tym samym bezpieczeństwa samych podatników. System STIR ma też wzmocnić bezpieczeństwo podatników, pozwalając eliminować z obrotu gospodarczego podstawione firmy oszukujące uczciwych przedsiębiorców. Powyższe w ocenie Szefa KAS, uzasadnia tak głęboką ingerencję w prawa jednostki (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 września 2018r., sygn. akt III SA/Wa 2057/18).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia poprzedzającego, zarzucając naruszenie:

- art. 119zw § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy podmiot kwalifikowany został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym w marcu 2010r., a od 2011r. jest podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym aktywnie rzeczywistą działalność operacyjną, posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne, w tym w szczególności zawarte umowy o świadczenie usług księgowych, świadczy usługi transportowe (zakup paliwa za ponad 39.000 zł), a w okolicznościach niniejszej sprawy schemat dokonywanych transakcji (wynikający z przyjętej koncepcji prowadzenia działalności) nie wskazuje na ryzyko niewłaściwego rozliczania podatku od towarów i usług; transakcje przytaczane przez Organ były realizowane zgodnie z zasadą swobody przepływu towarów, przy czym podmiot kwalifikowany nie ma najmniejszego wpływu na działania/zaniechania swoich kontrahentów;

- art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, albowiem postanowienie zostało wydane na podstawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, zawierającej błędy logiczne wskazane w uzasadnieniu, a dotyczące ustalenia stanu faktycznego sprawy, co podważa sformułowaną w ww. przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 122 w zw. z art. 119zzb § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., statuującego zasadę prawdy obiektywnej, zasadę wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez uznanie, że podmiot kwalifikowany ujął w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Szef KAS nie wykazał, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego i w danej konkretnej sprawie interes publiczny należy postawić ponad interesem jednostki, zaś blokada rachunku bankowego całkowicie petryfikuje działalność gospodarczą prowadzoną przez podmiot kwalifikowany.

W ocenie Skarżącej zastosowanie i przedłużenie okresu blokady jej rachunków bankowych jest bezzasadne. Nadto dokonana czynność utrudnia bieżącą działalność operacyjną, co rodzi ryzyko powstania znacznej szkody majątkowej z winy organu administracji podatkowej.

Zdaniem Spółki argumentacja zaprezentowana w treści zaskarżonego postanowienia w żaden sposób nie wyjaśnia trafności rozstrzygnięcia i ewentualnej wadliwości, bezzasadności zarzutów Spółki. Sprowadza się bowiem do powielenia uzasadnienia poprzedzającego postanowienia z [...] maja 2019r.

Spółka podniosła, że swoboda kontraktowania nie kreuje jakiejkolwiek formy odpowiedzialności zbiorowej, nadto może powodować przenoszenia odpowiedzialności za ewentualne wadliwe rozliczanie należności publicznoprawnych przez podatnika na wszystkie odrębne podmioty z nim współpracujące.

Za nietrafną Skarżąca uznała argumentację odnoszącą się do sposobu powstania Spółki, struktury udziałów i zmian adresów siedziby. Zbywalność udziałów w spółkach kapitałowych jest jednym z fundamentalnych elementów kształtujących rolę tego rodzaju podmiotów w obrocie gospodarczym. Także zmiana adresu siedziby, a nawet zmiana przedmiotu działalności w żaden obiektywny sposób nie mogą wskazywać na ryzyko popełnienia wyłudzenia skarbowego

Skarżąca wyjaśniła, że stanowiący element sprawozdania finansowego bilans odzwierciedla stan rzeczy na koniec roku obrotowego (31 grudnia 2017r.) - co oznacza, że np. sprzedaż środka trwałego przed tą datą oznacza brak ujęcia go w ewidencji środków trwałych - a tym samym w bilansie.

W ocenie Spółki, Organ arbitralnie stwierdził, że może ona uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Przedstawioną argumentację uznała za tak ogólnikową, że może mieć szablonowe zastosowanie do większości podmiotów uczestniczących w rynku, gdyż:

- brak posiadania nieruchomości - nie oznacza, że podmiot zajmuje się działalnością sprzeczną z prawem; działalność handlowa nie generuje potrzeby posiadania prawa własności nieruchomości;

- nie można oceniać działalności Spółki przez pryzmat modelu biznesowego przyjętego przez jej kontrahentów; Spółka nie ma wpływu na to, że jej kontrahent nie zatrudnia pracowników, albo działalność prowadzi w wynajmowanym lokalu, itp.;

- Spółka nie odpowiada za zaniechanie składania plików JPK_VAT przez osoby trzecie lub nierzetelność/niekompletność składanych deklaracji przez kontrahentów;

- brak wykazania nabycia środków trwałych przez kontrahentów może świadczyć o ich ewentualnym nabyciu w okresach poprzedzających wprowadzenie obowiązku składania plików JPK_VAT lub prowadzenie działalności z wykorzystaniem obcych środków trwałych na podstawie najmu, użyczenia, leasingu;

- brak pracowników (brak deklaracji PIT-11) - wystarczy skorzystać z usługi outsourcingu;

- wysokość kapitału zakładowego - obecne tendencje legislacyjne postulują dopuszczenie zawiązywanie spółek bez kapitału;

- nie można czynić zarzutu Spółce, że niektórzy jej kontrahenci zostali wykreśleni jako podatnicy VAT; ponadto nie wskazano kiedy owo wykreślenie miało miejsce, a przecież analiza ryzyka obejmowała rok 2018;

- powiązania osobowe czy kapitałowe są zjawiskiem powszechnym (grupy kapitałowe), co w żadnej mierze nie może stanowić argumentu wskazującego na ryzyko wyłudzeń skarbowych;

- zeznania pracownika obsługującego sekretariat wydzielonej organizacyjnie części przedsiębiorstwa (sale przeznaczone do wynajmu i obsługi szkoleń) - nie przesądzają o zakresie faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącej nie wykazano obiektywnych przesłanek uzasadniających zastosowanie środka w postaci blokady rachunków bankowych.

W odpowiedzi na skargę, Szef KAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. dalej: "P.p.s.a."), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie było postanowienie Szefa KAS z dnia [...] czerwca 2019r. utrzymujące w mocy postanowienie z 30 maja 2018r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Spółki na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 30 sierpnia 2019r.

Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunków bankowych Skarżącej. W ocenie Organu spełnione zostały przesłanki zarówno do zażądania blokady rachunków Spółki na okres 72 godzin, jak i jej przedłużenia w drodze postanowienia na okres 3 miesięcy. W złożonej skardze Spółka wskazuje, że zaskarżone rozstrzygnięcie Szefa KAS zostało oparte na nieprawidłowo ustalonym i wadliwie ocenionym stanie faktycznym sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przepisu art. 119zw § 1 O.p. umożliwiającego przedłużenie blokady rachunków bankowych.

W ocenie Sądu rację w tym sporze należało przyznać Szefowi KAS.

W skardze Spółka podniosła zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 119zw § 1 O.p., jak i przepisów postępowania, tj.: art. 121 i art. 122 O.p. w zw. art. 119zzb § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania dokonywana musi być w kontekście zakresu postępowania dowodowego i warunków zastosowania blokady rachunku bankowego określonych w art. 119zw § 1 O.p. oraz innych przepisach regulujących kwestię blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, gdyż one zawierają przesłanki umożliwiające skorzystanie z tej instytucji przez Szefa KAS i determinują prowadzone postępowanie dowodowe.

Na wstępie przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dziale IIIB - "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2017r., poz. 2491, dalej: "ustawa STIR") zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od dnia 30 kwietnia 2018r.

Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119zv § 2 O.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2).

Na mocy natomiast art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Postanowienie Szefa KAS zgodnie z art. 119zw § 2 O.p. zawiera:

1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego;

2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb.

Zgodnie z art. art. 119zw § 24 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2.

Jednocześnie odnośnie możliwości kwestionowania przez stronę dokonywanych przez Szefa KAS blokad rachunku bankowego wskazać należy, że ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 O.p. przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Zażalenie jest rozpatrywane niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania (art. 119zzb § 2 O.p.). W przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny ustawodawca nie przewidział środka zaskarżenia (do dnia 22 sierpnia 2018r. obowiązywała regulacja, zgodnie którą w przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny przysługiwał wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy do Szefa KAS, możliwe było również wniesienie skargi do sądu administracyjnego bez wezwania do ponownego rozpatrzenia sprawy na podstawie art. 52 § 3 P.p.s.a.)

Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe.

Przyspieszoną procedurę postępowania przed Sądem w odniesieniu do kwestionowanego w sprawie postanowienia reguluje art. 119zzb § 5 O.p. przewidujący skrócone terminy na przekazanie akt wraz z odpowiedzią na skargę i rozpatrzenie skargi przez sąd administracyjny. Zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku skarg do wojewódzkiego sądu administracyjnego w sprawach, o których mowa w art. 119zw § 1 przekazanie akt i odpowiedzi na skargę następuje w terminie 7 dni od dnia otrzymania skargi, natomiast rozpatrzenie skargi następuje w terminie 30 dni od dnia otrzymania akt wraz z odpowiedzią na skargę.

Warto w tym miejscu wskazać, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej a podmiotami sektora finansowego (tak w: Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880, http:// sejm.gov.pl).

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów "ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej.

Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego (tak: w odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów F. Ś. z 29 stycznia 2019r. na interpelację poselską z dnia 3 stycznia 2019r.; http:// orka2.sejm.gov.pl).

Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego), a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich.

Jednocześnie wskazać należy, że wprowadzona ustawą STIR regulacja rodzi w doktrynie zastrzeżenia co do konstytucyjności i proporcjonalności ingerencji w prawo własności i prywatności (tak: Paweł Mikuła, System Teleinformatyczny Izby Rozliczeniowej – wybrane szanse i ryzyka, w: B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski (red.), Nowe narzędzia kontrolne, dokumentacyjne i informatyczne w prawie podatkowym, Warszawa, 2018 r., str. 367 – 394).

Podkreślić w tym miejscu jednak należy, że blokada rachunku bankowego jest instytucją znaną i stosowaną od wielu lat w polskim systemie prawnym, wymienić tu można następujące regulacje:

1) ustawę z dnia 1 marca 2018r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, która wprowadza blokadę rachunku na żądanie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej lub prokuratora, ustawa weszła w życie z dniem 13 lipca 2018r., do dnia 12 lipca 2018r. obowiązywała ustawa z dnia 16 listopada 2000r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu;

2) ustawę z dnia 29 lipca 2005r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym, która wprowadziła blokadę rachunku na żądanie Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego, prokuratora lub Prokuratora Krajowego;

3) ustawę z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe, która wprowadziła blokadę rachunku przez bank lub prokuratora.

Istnienie podobnych instytucji w polskim systemie prawnym do zastosowanej w rozpoznanej sprawie, nie zwalnia jednak ani Sądu ani też Szefa KAS, który ją stosuje, od skrupulatnego i szczegółowego badania, czy spełnione zostały w stanie faktycznym sprawy przesłanki ustawowe jej dokonania, gdyż nie ulega wątpliwości, że ingeruje ona istotnie w sferę praw podatnika i może być dla niego środkiem wyjątkowo dolegliwym.

Zwrócić należy uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość zwolnienia zablokowanych środków na wniosek podmiotu kwalifikowanego w enumeratywnie wskazanych przypadkach wymienionych w art. 119zy oraz 119zz O.p., jednak nie zmienia to faktu, że zastosowanie tego narzędzia uniemożliwia dysponowanie środkami zgromadzonymi na rachunku, co w znaczny sposób wpływa na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że instytucja blokady rachunku bankowego zaczęła obowiązywać od dnia 30 kwietnia 2018r., nie doczekała się ona jeszcze zbyt wielu wypowiedzi zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie, dotychczas zapadły jedynie nieliczne wyroki odnoszące się do jej zastosowania (np. wyroki WSA w Warszawie: z 20 września 2018r. III SA/Wa 2057/18 i z 4 stycznia 2019r. III SA/Wa 2960). Standardy zastosowania omawianej blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego może jednak, w ocenie Sądu, wyznaczać orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.), gdzie występuje analogiczna przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 O.p.).

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p. umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej m.in. na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z 22 czerwca 1999r., sygn. K 5/99). Ingerencja taka może być uznana za dopuszczalną, a nawet - celową. Konieczne jest jednakże zachowanie ram konstytucyjnych, wyznaczających granice dopuszczalnych ograniczeń ochrony prawa majątkowego (wyrok z dnia 12 stycznia 2000r., sygn. P 11/98).

W wyroku z 8 października 2013r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że ocena zgodności przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi wzorcami kontroli sprowadza się do zbadania proporcjonalności tego rozwiązania. Pozostałe elementy testu dopuszczalności ograniczeń prawa własności wynikające z art. 64 ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP nie budzą kontrowersji - jest oczywiste, że kwestionowana instytucja została uregulowana w formie ustawowej i nie narusza istoty prawa własności (prowadzi bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia - to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji).

Oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p. w tej perspektywie należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością - czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika - por. cytowane wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Zgodnie z orzecznictwem administracyjnym, organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Zaskarżony przepis gwarantuje więc (przynajmniej teoretycznie), że instytucja ta będzie stosowana w sposób rozważny i racjonalny. W taki też sposób jest on odczytywany przez sądy administracyjne, które podkreślają, że podejmując decyzję o wyborze zabezpieczenia, organ ma obowiązek wyważyć skuteczność zabezpieczenia i jego uciążliwość dla podatnika (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009r. II FSK 1875/07, przesłanka ta była badana np. w wyrokach: WSA w Warszawie z 4 marca 2011r. III SA/Wa 2005/10 i III SA/Wa 2006/10 oraz WSA w Olsztynie z 17 stycznia 2013r. I SA/Ol 688/12).

W ocenie Sądu powyższe wywody dotyczące stosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na mocy art. 33 O.p. mogą posłużyć do wypracowania standardów oceny prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego przez Szefa KAS.

Mając na względzie zarysowany przedmiot i specyfikę postępowania oraz przesłanki zastosowania art. 119zw § 1 O.p. w ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należało za chybione.

Podkreślić należy, że zgodnie z wolą ustawodawcy specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują.

W złożonej skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły wybiórczej analizy materiału dowodowego i niewłaściwej jego oceny, którą Spółka uznała za dowolną. Jako naruszone wskazała przepisy art. 121 oraz art. 122 w zw. art. 119zzb § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p.

Stosownie do wskazanego jako naruszony art. 122 w związku z art. 119zzb § 4 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, że zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne.

W ocenie Sądu postępowanie Organu odpowiadało przywołanym powyżej, wskazanym przez Spółkę jako naruszone, przepisom postępowania. Szef KAS zebrał i rozpatrzył kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego. Ocena materiału dowodowego nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów.

Spółka nie przestawiła żadnego materiału dowodowego ani w toku postępowania, ani też w skardze, który mógłby się przyczynić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego czy też zdyskredytowałby ocenę dokonaną przez Organ. Skarżąca nie kwestionuje co do zasady istnienia określonych faktów, ale ich ocenę przez organ. Wskazać też należy, że istotnym z punktu widzenia przesłanek zastosowania blokady był fakt, że w ocenie Organu istnieją uzasadnione wątpliwości co do rzetelności części faktur.

Zdaniem Sądu, argumentacja Skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z oceną ustaleń organów, tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga udowodnienia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że za sprzeczną z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero łącznie daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W złożonej skardze Skarżąca odnosi się osobno do różnych okoliczności, które zdaniem organu świadczyły o uzasadnionej obawie, że podmiot kwalifikowany nie wykona zobowiązania podatkowego, próbując wykazać, że ze względu na tę jedną okoliczność brak było podstaw do zastosowania blokady rachunku wobec Spółki. W ocenie Sądu oczywiste jest, że badanie każdego elementu odrębnie i niezależnie od innych nie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, tym bardziej, że przedsiębiorca jako strona transakcji ma jej pełny obraz i powinien brać pod uwagę całość związanych z nią okoliczności.

Zdaniem Sądu, Szef KAS w odróżnieniu od Skarżącej, ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanki z art. 119zw § 1 O.p. poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

Niewątpliwie postępowanie w sprawie krótkiej (72 godzinnej) blokady i postępowanie w sprawie przedłużenia blokady jakkolwiek muszą się zazębiać czasowo mocą art. 119zw § 4 O.p. to jednak operują zupełnie innymi przesłankami, a zaskarżalność przewidziana jest tylko w tej drugiej procedurze.

Odnośnie żądania dokonania blokady rachunków Skarżącej z dnia 27 maja 2019r., jak wynika z akt przedłożonych Sądowi przy odpowiedzi na skargę, zostało ono poprzedzone analizą ryzyka, o której mowa w art. 119 zn § 1 O.p. (Wynik analizy ryzyka - karty 1-5 akt administracyjnych).

Organ dokonał szczegółowej analizy: przelewów środków pieniężnych na rachunkach bankowych Spółki w okresie od 1 stycznia 2018r. do 29 kwietnia 2019r.; struktury transakcji, nabyć środków trwałych; kontrahentów Skarżącej, występujących wśród nich powiązań personalnych i kapitałowych i specyfiki prowadzonej przez nich działalności; sprawozdań finansowych i z działalności zarządu; danych zawartych w plikach JPK.

W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono, że Skarżąca w złożonych plikach JPK_VAT wykazała faktury VAT zakupu, w których jako sprzedawców wskazano spółki K. i V., obniżając w ten sposób podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ) u.p.t.u., a także faktury VAT sprzedaży, w których jako nabywcę wskazano B. sp. z o.o. sp. kom., które również najprawdopodobniej nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a jedynie pozorują wykonanie takich czynności, co daje podstawę do zastosowania art. 108 u.p.t.u.

Wynika to w szczególności z następujących okoliczności:

1. spółka K., tj. wg złożonych plików JPK_VAT główny dostawca Skarżącej, posiada siedzibę w tzw. wirtualnym biurze, zaś właściciel lokalu, którego adres spółka ta wskazała organom skarbowym jako adres prowadzenia działalności gospodarczej oświadczył, że nie zna tej spółki i nigdy nie prowadziła ona tam żadnej działalności;

2. spółka T., tj. wg złożonych plików JPK_VAT jeden z głównych dostawców spółki K., wykazała w złożonych plikach JPK_VAT faktury zakupu od B. sp. z o.o. oraz O. sp. z o.o., co stanowiło 96,37% ogółu nabyć towarów i usług pozostałych wykazanych przez spółkę T.; zaś spółki B. i O. nie złożyły żadnych plików JPK_VAT;

3. spółka A., tj. kolejny kontrahent spółki K., nie wykazała w złożonych plikach JPK_VAT żadnych faktur wystawionych na rzecz spółki K.;

4. V. sp. kom., tj. podmiot wystawiający faktury zarówno na rzecz spółki K., jak i Skarżącej, wykazał w złożonych plikach JPK_VAT jedynie część faktur, które oba te podmioty wykazały w złożonych plikach JPK_VAT jako faktury zakupu od spółki V.;

5. żaden z podmiotów w łańcuchu faktur wystawianych do Skarżącej nie wykazał w złożonych plikach JKP_VAT zakupu środków trwałych, co wskazuje, że prawdopodobnie nie posiadają one majątku;

6. spółki T., O. oraz A. nie składały deklaracji PIT-11 co wskazuje, że prawdopodobnie nie zatrudniały one pracowników;

7. spółki T., B. i O. posiadają minimalny kapitał zakładowy, zaś spółki B. sp. z o.o. zostały założone przez O. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. sp. kom., tj. podmioty zajmujące się zakładaniem i sprzedażą tzw. gotowych spółek;

8. spółki B., O. i V. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT;

9. spółki T. i V. posiadają zaległości podatkowe w podatku VAT;

10. spółki A., A. oraz V. powiązane są osobami B. Ł. i B. K., w których osoby te są wspólnikami, członkami organów uprawnionych do reprezentacji podmiotu, bądź pełnomocnikami do rachunków bankowych; potwierdzają to również zeznania pracownicy sekretariatu Spółki A.; ponadto podmioty te zgłosiły organom skarbowym jako aktualny adres rejestrowy lub adres prowadzenia działalności gospodarczej, ul. [...] w R., zaś zgodnie z umową najmu z 4 listopada 2013r. podmiot kwalifikowany wynajmuje pomieszczenie przy ul. [...] od B. sp. z o.o., reprezentowanej przez B. Ł.;

11. zeznania pracownicy sekretariatu Spółki wskazują ponadto, że podmiot ten nie zajmuje się sprzedażą hurtową wyrobów chemicznych, ale wynajmem sal, prowadzeniem szkoleń i transportem (zatrudniając jednego kierowcę), zaś transakcje z głównymi - wg złożonych plików JPK_VAT i historii operacji na rachunkach bankowych - kontrahentami Spółki, w rzeczywistości nie miały nigdy miejsca.

Powyższe okoliczności z dużym prawdopodobieństwem wskazują, że faktury sprzedaży, w których jako nabywcę wskazano B. sp. z o.o. sp. kom., wykazane przez Skarżącą w plikach JPK_VAT złożonych za poszczególne miesiące od lutego 2018r. do marca 2019r., nie dokumentują rzeczywistych transakcji, zaś wynikająca z ich wystawienia, szacunkowa kwota podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynosi 5.397.939 zł.

Przedstawiona analiza uzasadniała zdaniem Sądu ocenę organu, zgodnie z którą Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada dziesięciu rachunków bankowych na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Prawidłowe jest również stanowisko Organu o zaistnieniu przesłanek do przedłużenia terminu blokady, co nastąpiło postanowieniem z [...] maja 2019r. Postanowieniem tym Szef KAS przedłużył termin blokady dziesięciu rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 30 sierpnia 2019r. z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie.

Postanowienie z [...] maja 2019r. wydane zostało z zachowaniem ustawowego terminu 3 dni, w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady. Jak ponadto wynika z akt administracyjnych blokada 10 rachunków bankowych na 72 godziny została dokonana w dniu 27 maja 2019r. o godz.: 14:17, 14:17, 14:17, 14:17, 14:17, 14:27, 14:27, 14:27, 14:40 i 14:40 (karta 21 akt administracyjnych), a przedłużenie blokady nastąpiło w dniu 30 maja 2019r. odpowiednio o godz.: 14:13, 14:13, 14:13, 14:13, 14:13, 14:17, 14:17, 14:17, 14:16 i 14:16 (karta 180 akt administracyjnych). Mając to na uwadze, przedłużenie blokady nastąpiło w ustawowym terminie 3 dni w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady dokonanej na podstawie żądania z dnia 27 maja 2019r.

Następnie postanowienie z [...] maja 2019r. po rozpatrzeniu wniesionego na nie zażalenia z 5 czerwca 2019r. (wpływ: 6 czerwca 2019r.) utrzymane zostało w mocy zaskarżonym postanowieniem Szefa KAS z dnia [...] czerwca 2019r. Zaznaczenia przy tym wymaga, że przy liczeniu terminu do rozpoznania zażalenia, na podstawie art. 119zl § 1 O.p. nie wlicza się sobót ani dni ustawowo wolnych od pracy (w rozpoznanej sprawie: 8, 9, 15 i 16 czerwca 2019r.).

Przechodząc do oceny zasadności i prawidłowości zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady dokonanej w dniu 27 maja 2019r., w ocenie Sądu, Szef KAS wykazał zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw O.p., gdyż wykazał, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 euro. Co istotne, niewątpliwie w dacie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu blokady z dnia 30 maja 2019r. aktualne pozostawały również twierdzenia organu co do tego, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

Odnośnie istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania. Kwestia wykładni pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania była rozważana przez Trybunał Konstytucyjny na gruncie art. 33 O.p. – instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. W tym względzie Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już wyżej wyroku z 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12, wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie Organ, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału zasadnie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota 5.397.939 zł przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski.

Jako okoliczności istotne dla takiego rozstrzygnięcia Szef KAS wskazał fakty, które zdaniem Sądu, oceniane wspólnie i we wzajemnym powiązaniu pozwalały na uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w tak znacznych rozmiarach.

Jak wynika bowiem z ustaleń Szefa KAS, Spółka wykazała nabycia środków trwałych w deklaracjach VAT-7K, złożonych za II i IV kwartał 2016r. oraz za IV kwartał 2017r., w łącznej kwocie netto 66.909 zł. Wg bazy danych CEPIK Spółka jest właścicielem ośmiu pojazdów i jednej naczepy samochodowej, wyprodukowanych w latach 1995-2011. Z kolei w sprawozdaniu finansowym za 2017r. wykazała w aktywach trwałych środki transportu na kwotę 28.764,92 zł, środki trwałe w budowie w kwocie 22.000 zł oraz udzielone pożyczki w kwocie 160.500 zł. Jak wskazała sama Skarżąca, wynikająca ze sprawozdania niższa wartość środków trwałych wynika z faktu sprzedaży w 2017r. środka trwałego. W deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2018r. do marca 2019r. nie wykazała nabycia środków trwałych. Z informacji z ewidencji ksiąg wieczystych wynika, że Spółka nie posiada nieruchomości. Ponadto przepływ środków na rachunkach bankowych (zasilanie kont oraz obciążenia w porównywalnych kwotach) powodują, że stan środków na rachunkach również nie gwarantuje uiszczenia przez Spółkę wymaganych zobowiązań podatkowych.

Mając na względzie całokształt ustaleń stanu faktycznego wskazujących na spełnienie przesłanek z art. 119zv § 1 oraz 119zw § 1 O.p., w ocenie Sądu, przedłużenie blokady było konieczne dla zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa, a wobec braku rozstrzygnięć wydanych wobec Spółki i prowadzenia w stosunku do Skarżącej kontroli celno-skarbowej, organy nie dysponowały innymi środkami. Powyżej wskazane okoliczności nie pozwalają na uznanie, że Spółka wykona istniejące lub mające powstać zobowiązanie podatkowe przekraczające równowartość 10.000 euro, które na dzień wydawania postanowień określone zostało na 5.397.939 zł. Jednocześnie ani w zażaleniu, ani w skardze Skarżąca nie wskazała takich aktywów, które zmieniłyby obraz jej sytuacji finansowej, nie wykazała również aby jej stan majątkowy uległ zmianie.

Reasumując, w ocenie Sądu wskazane powyżej okoliczności, szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Szefa KAS, pozwalały na uznanie, że wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Organ wykazał powołując się na konkretne ustalenia dotyczące sytuacji finansowej Spółki, że istnieje prawdopodobieństwo niezapłacenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Szef KAS wykazał też, że zaistniała konieczność zastosowania blokady rachunków, a następnie jej przedłużenia.

W związku z powyższym Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez Szefa KAS art. 119zw § 1 O.p. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 119zzb § 4 O.p. za niezasadne.

Końcowo odnosząc się do argumentów i twierdzeń Skarżącej, podniesionych w skardze, w zakresie kwestionowania prawidłowości ustalenia i oceny stanu faktycznego, jak już wskazano Sąd nie podziela w tym zakresie stanowiska Spółki. Organ dokonując analizy ryzyka oraz oceny istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, wziął pod uwagę i uwzględnił wszystkie okoliczności i dostępne mu informacje mające wpływ na wyniki tej analizy i oceny. Podkreślić też należy, że kwestia okoliczności i oceny co do roli i charakteru działań Spółki w łańcuchu transakcji, nie jest ostatecznie rozstrzygana w rozpoznanej sprawie. Ponadto Sąd zauważa, że niezależnie od prawidłowości i zasadności ustaleń poczynionych przez organ w przedmiocie uczestnictwa Skarżącej w oszustwie podatkowym, w świetle przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12, również fakt, że zdaniem Organu, Spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur, może w powiązaniu z sytuacją majątkową Spółki świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy, że nie wykona ona zobowiązania, które wskazano w zaskarżonym postanowieniu.

Niewątpliwie dokonane - na maksymalny przewidywany ustawą okres 3 miesięcy - przedłużenie blokady rachunków Spółki może być dolegliwe i utrudnia prowadzenie działalności gospodarczej, jednak jej nie wyklucza ani też nie zagraża bytowi Spółki. Takie przedłużenie blokady rachunków Spółki spełnia jednocześnie rolę zabezpieczenia środków, które mogłyby zostać wyprowadzone poza system bankowy, choć faktycznie powinny zostać przeznaczone na zapłatę mających powstać zobowiązań podatkowych, a temu zastosowana instytucja ma służyć. Podkreślić należy, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do korzystania z tego uprawnienia, gdy są spełnione ustawowe przesłanki. Nie jest to działanie nadzwyczajne i wyjątkowe. Przezorny przedsiębiorca winien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawa rozwiązania STIR po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią się mu jako dolegliwe. Zauważenia jednocześnie wymaga, że blokada rachunków dokonana została tylko w ograniczonym zakresie, tj. do wysokości szacunkowej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikającej z faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę na rzecz B. sp. z o.o. sp. kom.

Reasumując, w ocenie Sądu poczynione w sprawie ustalenia uzasadniały zastosowanie wobec Spółki zarówno blokady rachunków bankowych jak i jej przedłużenia. Prawidłowo Szef KAS ocenił, na podstawie przeprowadzonej analizy ryzyka oraz całokształtu ustalonych okoliczności odnoszących się zarówno do Skarżącej, jej kontrahentów, jak i otoczenia biznesowego, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunków jest konieczna aby temu przeciwdziałać. Prawidłowe zdaniem Sądu były także ustalenia i ocena stanowiące podstawę do przedłużenia terminu blokady, gdyż w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania, które zgodnie z wstępną kalkulacją organu przekroczy 10.000 euro.

Zarówno zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie z [...] maja 2019r. były starannie uzasadnione oraz spełniały wymogi szczególne określone w § 2 art. 119zw O.p., a także wymogi ogólne dedykowane postanowieniom zgodnie z art. 217 O.p.

Dodać należy, że naruszenia art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. Wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 237/16; publ. CBOSA).

Wobec przedstawionych ustaleń Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę w całości.