Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 267/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 4, art. 90 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków (spr.) Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. Spółki z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 595/12 w sprawie ze skargi L. Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...], [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. Spółki z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 5 400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z 13 września 2012 r. o sygn. akt I SA/Rz 595/12, w sprawie ze skargi Spółki z o.o. L. z siedzibą w R. (dalej spółka L.) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] i nr [...], utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] i nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty i kwiecień 2010 r. w wysokości odpowiednio 352 978 zł i 57 369 zł, oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Spółka L. w miesiącu lutym i kwietniu 2010 r., w składzie podatkowym nr [...] w R. wyprodukowała 242 659 dm3 wyrobu, któremu nadano nazwę handlową T. [...] i zaklasyfikowała go, jako olej smarowy do kodu CN 2710 19 99. Proces technologiczny produkcji przedmiotowego oleju polegał na wymieszaniu w odpowiednich proporcjach oleju bazowego klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 99 oraz oleju napędowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 41, dostarczonych do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Gotowy wyrób w ilości 224.391 dm 3 w dniach [...], [...], [...], [...], [...] lutego 2010 r. oraz w dniu [...] kwietnia 2010 r. został wyprowadzony ze składu podatkowego na podstawie dokumentów handlowych. Ustalono również, że w dniu [...] kwietnia 2010 r. Spółka dokonała sprzedaży wyprodukowanego wyrobu w ilości 192 dm3 na rynek krajowy, czego dowodem był paragon fiskalny nr [...].

Wyniki badania próbki wyrobu T. [...] wyprodukowanego zgodnie z raportem produkcyjnym nr [...], w ramach kontroli dozoru wykazały, że produkt spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2(d) i 2 (f) do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej, co umożliwia klasyfikacje produktu w grupie "olejów opałowych" do kodów CN 27101951, 27101955, 27101961. O wynikach tych badań jak również konsekwencjach błędnego zaklasyfikowania wyrobu, jako oleju smarowego organ poinformował Spółkę.

W dniu [...] kwietnia 2010 r. Spółka dodała do wyprodukowanej, pozostającej w składzie podatkowym partii oleju, barwnik o nazwie handlowej D. [...] w ilości 0,1 kg. Tak zabarwiony wyrób w tym samym dniu w ilości 31.295 dm3 został wyprowadzony ze składu podatkowego. Na towarzyszących wyprowadzeniu dokumentach handlowych wyrób ponownie został zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 99 (olej smarowy).

Funkcjonariusze Urzędu Celnego w dniu [...] kwietnia 2010 r. pobrali próbkę oleju T. [...] przed i po dodaniu barwnika D. [...]. Obydwie próbki zostały przekazane do Laboratorium Celnego w K. Izby Celnej w B., w którym wykonano badania laboratoryjne w celu ustalenia tożsamość towaru w odniesieniu do wymagań Wspólnej Taryfy Celnej.

Na podstawie wyników badań próbki przed barwieniem stwierdzono, że przedmiotowa próbka spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2 (d) i 2 (f) do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej, co daje podstawę do sklasyfikowania w grupie "olejów opałowych" do kodu CN 2710 19 51; 2710 19 55; 2710 19 61. Na podstawie z kolei wyników badań próbki po barwieniu stwierdzono, że przedmiotowa próbka jest olejem ciężkim w rozumieniu uwagi dodatkowej 2(d), do Działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej, z wyłączeniem olejów napędowych gdyż nie spełnia wymagań uwagi dodatkowej 2 e. Ze względu na nienaturalny kolor barwnika S. [...] nie było możliwe przeprowadzenie badań koloru rozcieńczenia pod kątem uwagi dodatkowej 2(f) do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej.

Na podstawie powyższych wyników przyjęto, że obie próbki posiadają parametry destylacji olejów opałowych, gdyż właściwości fizykochemiczne wyrobu przed i po barwieniu pozostały praktycznie niezmienione. Organ podkreślił przy tym, że użyty przez Spółkę barwnik S. [...] używany jest do barwienia olejów opałowych i olejów napędowych wykorzystywanych do żeglugi, podczas gdy do barwienia olejów opałowych o kodach CN od 27101951 do 271011969, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350 º C, lub których gęstość w temperaturze 15 º C jest niższa niż 890 kg/m3, stosuje się barwnik S. lub R.

Powyższe dowodzi, że wyprodukowany olej nie mógł zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 27101971 do 27101999 jako olej smarowy, gdyż te obejmują oleje ciężkie, tak jak zostały zdefiniowane w uwadze dodatkowej 2(d) do działu 27, pod warunkiem, że oleje te nie spełniają wymagań określonych w uwadze dodatkowej 2e (oleje napędowe) lub 2 (f)(oleje opałowe), podczas gdy poddany badaniu wyrób spełniała te dodatkowe warunki.

Zaklasyfikowanie oleju do prawidłowej podpozycji uzależnione było natomiast od przeznaczenia oleju (do przeprowadzenia procesu innego niż specyficzny). W sytuacji, kiedy nie klasyfikuje się do kodu CN 2710 19 51 lub 2710 19 55, olej opałowy przeznaczony do innych celów klasyfikowany jest wg zawartości siarki.

Wobec tego, że wyniki badania próbki wyrobu wykazały zawartość siarki nieprzekraczająca 1% masy obowiązkiem Spółki było, zaklasyfikowanie wyrobu według kodu CN 2710 19 61 i objęcie obowiązku znakowania i barwienia wyrobu.

Zgodnie z art. 90 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz.11 ze zm.) oleje opałowe o kodach CN od 27101951 do 27101969, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350ºC lub których gęstość w temperaturze 15ºC jest niższa niż 890 kg/m 3 podlegają zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz. U. Nr 32, poz. 218), obowiązkowi znakowania i barwienia, który spoczywa na podmiotach prowadzących składy podatkowe. Nieprawidłowa klasyfikacja była również powodem niedochowania wymogów formalnych, polegających na niedołączeniu dokumentu towarzyszącego.

Organ podkreślił, że opinia Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł., a taką dysponowała Spółka, nie są wiążące i nie mają charakteru decyzji administracyjnych. Stanowią jedynie akty wiedzy i podlegają ocenie organu, jak każdy inny dowód. Podkreślił, że o klasyfikacji do podpozycji decydowała stwierdzona zawartość siarki, a kwestia przeznaczenia wyrobu nie miała wpływu na wymiar podatku i nie wymagała dowodzenia. Również przyjęta metoda badawcza PE-EN ISO 3405; 2004 jest równoważna metodzie ASTM D86 wskazanej w wytycznych zawartych w dziale 27 Wspólnej Taryfy Celnej.

Dyrektor Izby Celnej w P. pomimo zaskarżenia utrzymał decyzje organu I instancji w mocy.

W identycznie brzmiących skargach na powyższe decyzje, Spółka zarzuciła naruszenie;

- przepisów prawa materialnego - art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust.3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L 256 str. 1 ze zm.; Dz.Urz.UE polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t.2 str.382, ze zm.) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. (Dz.Urz. UE L 291) w związku z art. 20 ust.1, ust.3 lit. a i ust. 6 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 ze zm.) i w związku z art.3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku 1 powoływanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, a tym samym błędną interpretację wyjaśnień do pozycji 2710 Wspólnej Taryfy Celnej;

- dokonania ustaleń na podstawie nieobowiązującej metody PN EN ISO 3405, co miało bezpośredni związek z naruszeniem kolejnych przepisów, a to art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, § 2 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz. U. nr 32, poz.218);

- naruszenie przepisów postępowania art. 197, 188 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu chemii na okoliczność właściwości produktu, prawidłowości dokonanych badań w zakresie przyjętych metod destylacji, odczytu i jednoznacznej interpretacji wyników oraz nieuwzględnienie wniosków strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność przeznaczenia towaru;

- naruszenia art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1 Dyrektywy Energetycznej w zakresie, w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednio zastosowanie, poprzez uznanie, że wyroby wykorzystywane do celów innych, niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, mogą podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 10 Traktatu - ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r. nr 90 poz. 864/2, dalej "Traktat WE") oraz; art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w: Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 roku (Dz.U. z 2004r. Nr 90, poz. 864, dalej "Traktat o przystąpieniu"), zgodnie, z którym od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L.03.283.51, dalej "Dyrektywa energetyczna").

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowa argumentację.

Sąd pierwszej instancji skargę Spółki oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz..270, określanej dalej, jako ustawa p.p.s.a.), stwierdzając, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Podkreślił, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do prawidłowej klasyfikacji wyrobu pod nazwą T. [...]. Spółka L. zaklasyfikowała sporny wyrób w podpozycji 2710 19 99 uznając go za olej smarowy, a w ocenie organów wyrób ten posiadał właściwości oleju opałowego klasyfikowanego pod pozycją 2710 19 61 oraz podlegał obowiązkowi znakowania i barwienia, jak również obowiązkowi w podatku akcyzowym.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.) – zwana dalej w skrócie ustawą reguluje opodatkowanie podatkiem akcyzowym m.in. produkcję wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Podkreślił jednocześnie, ze wbrew temu, co stara się dowieść Spółka wyrób o nazwie produkcyjnej T., jest olejem opałowym podlegającym klasyfikacji do kodu CN 2710 19 61, a zatem wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy, a nie olejem smarowym przyporządkowanym do CN 2710 19 99, znajdującym się w grupie produktów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W związku z powyższym warunkiem skorzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy było dołączenia dokumentu administracyjnego, a ponadto dopełnienie obowiązku znakowania i barwienia, o którym mowa z kolei w art. 90 ust. 1 ustawy.

WSA podzielił pogląd organów podatkowych, że w klasyfikacji (przyporządkowania) towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartymi w załączniku I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987, ze zmianami wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. (Dz.Urz. UE L 291 z 31 października 2008 r.). W przedmiotowej sprawie zastosowanie ma Sekcja V Wspólnej Taryfy Celnej tj. "Produkty mineralne", która obejmuje Dział 27 zatytułowany "Paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji, substancje bitumiczne, woski mineralne". Jak słusznie zauważył organ pozycja 2710 została podzielona na dwie podpozycje 271011 "oleje lekkie i preparaty" oraz 2710 19 "pozostałe".

Dokonując przyporządkowania towaru do właściwej grupy w ramach podpozycji 2710 19, a następnie do właściwego kodu CN należy w pierwszej kolejności ustalić parametry fizykochemiczne towaru, a te zostały określone w uwadze dodatkowej 2 od lit. d do f. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie wykazało, że przedmiotowy wyrób spełniał zarówno warunki uwagi 2d jak i 2f w związku, z czym prawidłowo zakwalifikowano go, jako olej opałowy. Parametry niezbędne dla prawidłowej klasyfikacji CN wynikała z badań przeprowadzonych na zlecenie organów przez Laboratorium Celne w K. (przed i po barwieniu), Instytut Nafty i Gazu w K., jak też Laboratorium O.. Również metoda EN ISO 3405 przeprowadzenia badań była prawidłowa, bo chociaż została wprowadzona Notami wyjaśniającymi z 2011 r. (Dz. Urz. UE.C. 137.1), to jest wskazana w Notach, jako równoważna z metodą ASTM D 86-67. Również barwienie nie ma wpływu, na jakość i właściwości użytkowe produktu, zwłaszcza, że w niniejszej sprawie stwierdzony nienaturalny kolor dotyczył próbki pobranej w dniu [...] kwietnia 2010 r. po dodaniu barwnika, przy czym pozostałe właściwości fizykochemiczne były do siebie zbliżone. Zaznaczyć również należy, co nie umknęło uwadze organu, że dodany przez Spółkę barwnik (niebieski) stosowany jest do olejów opałowych i napędowych wykorzystywanych do żeglugi. Sąd nie zgodziła się również z zrzutem, że badania dokonane na podstawie próbki z innego dnia aniżeli powstał obowiązek podatkowy, gdyż procedura zawieszenia poboru akcyzy podlega kontroli i w jej tamach pobrano próbki, które następnie poddano analizie pod względem prawidłowej klasyfikacji. Pierwsza próbka została pobrana w dniu [...] stycznia 2010 r., a więc tuż przed wyprowadzeniem wyrobu ze składu podatkowego w dniach [...], [...], [...], [...], [...] lutego 2010 r., zaś kolejna właśnie w dniu kolejnego wyprowadzenia tj. w dniu [...] kwietnia 2010 r.

Powyższe ustalenia przesądził o obowiązku znakowania i barwienia oleju opałowego o kodzie CN 2710 19 61, których to obowiązków Spółka nie dopełniła (art. 90 ust. 1) i z tego powodu słuszne było nałożenie stawki sankcyjnej przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Obowiązek znakowania i barwienia ciąży m.in. na podmiotach prowadzących składy podatkowe. Z kolej rodzaje substancji stosowanych do znakowania i barwienia oraz ich minimalną ilość wyrażoną w miligramach na litr wyrobu energetycznego została określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz.U. Nr 32, poz. 218 ). Za niezasadny WSA uznał również zarzut naruszenia art. 2 ust.4 lit.b tiret 1 Dyrektywy energetycznej, który nie zakazuje opodatkowania produktów przeznaczonych do celów innych, niż jako paliwo silnikowe czy opałowe. Dla przyjęcia prawidłowej klasyfikacji celnej bez znaczenia było ustalenie rzeczywistego wykorzystania oleju, podobnie jak dla ustalenia podatku akcyzowego istotne było ustalenie obowiązku barwienia wyrobu.

Spółka L. skargę kasacyjna oparła o obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

1. naruszenia przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia nr 2658/87 w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. (Dz. Urz. UE L 291 z 31.10.2008 r.) w związku z art. 20 ust. 1, ust. 3 lit. a i ust. 6 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm.) i w związku z art. 3 ust. 1 ustawy;

- poprzez błędną wykładnię Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku I rozporządzenia nr 2658/87, a tym samym i błędną interpretację wyjaśnień do pozycji 2710 Wspólnej Taryfy Celnej;

- niewłaściwe zastosowanie podpozycji 2710 19 69 WTC i niezastosowanie podpozycji 2719 19 99,

a) oparcie się na badaniach przeprowadzonych metodą PN ENISO 3405 zamiast metodą ASTM D 86,

b) art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędną przyjęcie i zastosowanie stawki akcyzy 1 822,00 zł za 1 000 litrów, określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy,

c) § 2 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz. U. Nr 32, poz. 218), przez przyjęcie, że Spółka miała obowiązek barwienia i znaczenia produkowanego oleju;

d) art 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz.864/2) oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego zobowiązującego do stosowania dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dyrektywa energetyczna);

2. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 106 § 3, art. 113 § 1, art. 145 § 1 pkt 2, art. 188 przez;

- nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu z opinii biegłego z zakresu chemii oraz przesłuchania świadków na okoliczność przeznaczenia wyrobu,

-zamkniecie rozprawy przed niedostatecznym jej wyjaśnieniem;

b) art. 113 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji wydanych z naruszeniem art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne wyjaśnienie przeznaczenia towaru oraz art. 120, art.121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 139, art.141, art. 187 i art. 210 Ordynacji podatkowej przez dokonanie wadliwej oceny wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy,

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez oparcie wyroku na własnych ustaleniach faktycznych,

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów, podkreślając przede wszystkim, że obowiązek prawidłowej klasyfikacji wyrobów akcyzowych ciąży nie tylko na producencie wyrobów akcyzowych, ale także na podmiocie dokonującym obrotu tym wyrobem, a prawidłowa klasyfikacja towaru do kody CN wymaga uwzględnienia zarówno właściwości materiałowych towaru (jego składu) oraz procesu jego produkcji, jak również przeznaczenia tego towaru lub jego funkcji. Podtrzymuje konsekwentnie zarzut braku reprezentatywności próbki poddanej badaniu w odniesieniu do całej ocenianej partii wyprodukowanego oleju i przeprowadzenie badania metodą, która nie jest zalecana w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Podtrzymuje stanowisko, że wyprodukowany olej spełnia parametry oleju smarowego, z racji nienaturalnego koloru (zielonego) i nie zgadza się z twierdzeniem, że kolor nie wpływa na właściwości oleju. Porównuje regulacje celne dotyczące klasyfikacji taryfowej z regulacją art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcentują, ze objęcie danego wyrobu kodem właściwym dla danego oleju możliwe jest z uwagi na jego przeznaczenie, a organy skupiły się na badaniu zawartości siarki i właściwościach fizykochemicznych towaru. Dalej skarżący kasacyjnie poddaje w wątpliwość prawidłowość pobrania próbki i czasokres jej pobrania (przed zakończeniem produkcji) z racji rozbieżności czasowej pomiędzy datą produkcji a data wydania ze składu podatkowego i zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Podsumowując zarzuty skargi kasacyjnej stwierdzono, że w toku postepowania organy nie wykazały w ogóle ile towaru wyprodukowano, jakie były parametry fizykochemiczne każdej wyprodukowanej partii towaru i całej ilości, nie zbadano, jakie parametry posiadał towar w chwili zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, wadliwe pobranie próbek, ocenę ii interpretacje wyników przeprowadzonych badan, nie wykazano parametrów, które wykluczają klasyfikację przyjętą przez producenta i pominięto przy klasyfikacji kryterium przeznaczenia.

W odpowiedzi na skargę organ podkreślił, że zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w znacznej części powielenie zarzutów odwołania i skargi, które były przedmiotem kontroli zarówno organu odwoławczego, jak i Sądu pierwszej instancji a ich zasadność została oceniona w wydanych przez nie rozstrzygnięciach. Podkreślił, że spółka L. dokonała nieprawidłowej klasyfikacji wyprodukowanego w składzie podatkowym wyrobu o nazwie handlowej T. [...] klasyfikując go do kodu CN 2710 19 99 jako olej smarowy, który zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym nie podlega znakowaniu i barwieniu oraz do którego procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych na terytorium kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentu handlowego zamiast administracyjnego dokumentu towarzyszącego (art. 41 ust. 4 u.p.a.).

Dokonana klasyfikacja wyprodukowanego wyrobu została przez organy podatkowe skutecznie zakwestionowana na podstawie wyników badań fizykochemicznych wyprodukowanego wyrobu przeprowadzonych z inicjatywy organu oraz producenta przez Laboratorium Celne w K. z dnia [...] czerwca 2010 r., Laboratorium O. w J. z dnia [...] lutego 2010 r., Instytut Nafty i Gazu w K. z [...] grudni 2010 r. oraz świadectwa, jakości wystawione przez spółkę L.. Wyniki wszystkich badań, które miały na celu ustalenie tożsamości towaru korelowały ze sobą, chociaż dotyczyły różnych próbek (z [...].01. i [...] 04. 2010, 11.2010) i były przeprowadzone różnymi metodami (ASTM D 86, PN-EN ISO 3405 2004). Prowadziły do klasyfikacji CN 2710 19 61, chociaż z Instrukcji technologicznej wynika, że udział poszczególnych surowców nie jest stały i może się zmieniać, gdyż procentowy udział zasadniczych surowców stanowi do 85% oleju napędowego i do 30% oleju bazowego. T. [...] to olej smarowy o niskiej lepkości, uzyskiwany w procesie komponowania produktu w procesie fizycznym, mieszania produktu przeróbki ropy naftowej (oleje bazowe, destylaty naftowe) z dodatkiem uszlachetniającymi, polepszającymi własności fizykochemiczne. Badania wykazały, że faktycznie dodawany był jedynie barwnik, który nie wpływał na właściwości fizykochemiczne (parametry destylacji) i produkt przed i po modyfikacji dla użytkownika stanowił ten sam olej opałowy. Barwienie nie wpływa na klasyfikacje taryfową, w przeciwieństwie do faktycznego przeznaczenia i zawartości siarki, co wskazuje na klasyfikacje do CN 2710 19 61.

Podkreślił, że w sprawie znajduje zastosowanie rozporządzenie Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniające załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Rozporządzeniem tym wprowadzono zmianę metody ustalania parametrów fizykochemicznych wyrobów klasyfikowanych do pozycji 2710 określonych w uwadze dodatkowej 2(c) do 2(f). Badanie to przeprowadza się metodą ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.

Żaden z podniesionych w petitum skargi zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż okazał się nieusprawiedliwiony albo nie poddawał się kontroli sądowej z racji błędnego sformułowania.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii pozytywnej oceny Sądu I instancji sposobu gromadzenia przez organy materiału dowodowego, jego kompletności i dokonanych na jego podstawie ustaleń stanu faktycznego bez naruszenia przepisów obowiązującego prawa procesowego i zastosowania w konsekwencji tejże oceny, jako prawidłowej, stawki podatku określonej w art. 89 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym czy określenia zobowiązania w tym podatku wobec braku podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego. Bezpośrednio dotyczy ona tego elementu ustaleń faktycznych, na podstawie, których organy określiły zobowiązanie w podatku akcyzowym, a także zastosowały do jego wyliczenia stawkę sankcyjną, czyli metody badawczej na podstawie, której ustalono parametry fizykochemiczne produkowanego przez Spółkę wyrobu o nazwie handlowej T. [...] i wykorzystano wyniki tych badań dla ustalenia klasyfikacji taryfowej tego wyrobu w świetle Wspólnej Taryfy Celnej.

Wobec tak zarysowanej istoty sporu prawnego, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ich ocenę poprzedzić należy wyjaśnieniem, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z 15.12.2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09). Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest, więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest, więc, wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 18.04.2012 r., sygn. akt II GSK 315/11 czy I GSK 1223/11 z dnia 14.03.2013 r.).

Zarzut naruszenia prawa materialnego przewiduje oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, rozumiane także, jako pominięcie obowiązującego przepisu, który powinien być stosowany w konkretnej sprawie. Wadliwość w tej postaci naruszenia prawa sprowadza się, więc w istocie do wadliwego wyboru przez sąd orzekający normy prawnej lub mylnej subsumcji. Natomiast naruszenie prawa materialnego będące następstwem błędnej jego wykładni można określić, jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści.

Zatem w uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego, poza przytoczeniem naruszonego przepisu autor skargi kasacyjnej musi wskazać sposób jego naruszenia i wyjaśnić, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prawa i jak zdaniem skarżącego powinien on być rozumiany i stosowany. Dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego niezbędne jednak jest prawidłowo ustalony stan faktyczny.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ugruntowany już pogląd w orzecznictwie sadow administracyjnych (v. wyrok z dnia 5.04.2012 r. sygn. akt I GSK 12/11, I GSK 75/12 z 6.12.2012 r., I GSK 1711/11 z 16.04.2012 r., baza nsa.gov.pl) celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) w art. 3 ust. 1 odwołuje się do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnej ze wskazanym powyżej rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. i zmianami wprowadzonymi do niego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 949/2009 z dnia 30 września 2009 r. (Dz. Urz. UE L 287 z 31.10.2009 r.) i wydanymi Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz UE C133 z 30.05.2008 r.).

Obowiązek klasyfikacji wyrobu będącego przedmiotem danej czynności lub zdarzenia do kodu CN ciąży zaś na producencie wyrobów akcyzowych, jak również na podmiocie dokonującym obrotu wyrobem akcyzowym, a prawidłowa klasyfikacja wymaga uwzględnienia dwóch podstawowych kryteriów: po pierwsze, istotne są właściwości materiałowe towaru (w tym przede wszystkim skład towaru), jak również proces jego produkcji; po drugie, istotne znaczenie ma przeznaczenie towaru lub jego funkcja. Przy czym, w zakresie klasyfikacji (przyporządkowania) towaru do danego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartymi w Załączniku I do rozporządzenia Nr 2658/87. Zgodnie z tymi regułami tytuły sekcji, działów i rozdziałów Nomenklatury Scalonej służą jedynie za wskazówkę. Dla klasyfikacji istotne są natomiast treści pozycji oraz uwagi do sekcji i działów, które mają na celu rozwiązywanie potencjalnych sprzeczności pomiędzy poszczególnymi sekcjami, działami lub pozycjami. Z chwilą określenia właściwej pozycji, te same zasady obowiązują również do określenia podpozycji i każdego dalszego podpodziału z uwzględnieniem uwag do podpozycji oraz uwag dodatkowych. Dopiero, gdy jest to niemożliwe reguła 1 dopuszcza możliwość zastosowania - przy zachowaniu kolejności numerycznej - pozostałych reguł (od 2 do 6). Uwagi do poszczególnych działów zawierają szczegółowe informacje, co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji prawnej Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Nie ma też wątpliwości, że Polska stając się Państwem Członkowskim Wspólnoty Europejskiej, przyjmując zasady funkcjonowania państw unii celnej, przyjęła Wspólnotową Taryfę Celną (WTC). Przepis art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L 1992.302.1 ze zm., określonego dalej, jako Wspólnotowy Kodeks Celny lub WKC) przewiduje, że należności przywozowe są obliczane na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L 1987.256.1 ze zm.) zawiera w Załączniku I, który jest corocznie modyfikowany, Nomenklaturę Scaloną i tabele stawek Wspólnej Taryfy Celnej.

Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznaje ocenę klasyfikację oleju T. [...] wyprodukowanego w składzie podatkowym przez Spółkę L. do kodu CN 2710 19 61. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie, a w szczególności przeprowadzone badania laboratoryjne przez wskazane jednostki badawcze, wyrób ten spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2 (d) i 2(f) do podpozycji 2710 działu 27 WTC, w ramach, której klasyfikowane są oleje ropy naftowej, oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe, preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, oleje odpadowe. Parametry destylacji produktów klasyfikowanych w pozycji 2710 określa uwaga dodatkowa 2, która dzieli się na wiele podpunktów, od (a) do (f). Zgodnie z uwagą dodatkową 2 (d) termin "oleje ciężkie" (podpozycje od 2710 19 71 do 2710 19 99). Oleje ciężkie dzielą się dalej na oleje napędowe (27101931 do 27101949), oleje opałowe (27101951 do 27101969), z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350 C lub których gęstość w temperaturze 15 jest niższa niż 890 kg/m3, które podlegają obowiązkowi barwienia i znakowania, oleje smarowe oraz pozostałe oleje (27101971 do 27101999). Oleje napędowe sklasyfikowane są w ramach podpozycji CN 27101931, 27101935, 27101941, 27101945 i 27101949.

Zaklasyfikowanie oleju opałowego do jednej z wymienionych powyżej podpozycji ściśle uzależnione jest od przeznaczenia tego oleju. W podpozycji 2710 1951 klasyfikowane są oleje opałowe przeznaczone do przeprowadzenia procesu specyficznego, a w podpozycji 27101955 klasyfikowane są oleje opałowe do przeprowadzenia przemian chemicznych w innym procesie niż wymieniony w podpozycji 27101951. Natomiast, olej opałowy przeznaczony do innych celów objęty jest wymienionymi poniżej podpozycjami w zależności od zawartości siarki. Przykładowo w podpozycji 27101961 klasyfikowane są oleje opałowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 1% masy, a podpozycji 27101969 klasyfikowane są oleje opałowe o zawartości siarki przekraczającej 2,8% masy.

W rozpoznawanej sprawie Spółka produkowała w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia akcyzy towar o nazwie handlowej T. [...], który posiadał zawartość siarki nieprzekraczającą 1% masy, a zatem towar winien być zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 61 i podlegał barwieniu i znakowaniu zgodnie z art. 90 ustawy o podatku akcyzowym (na czerwono).

Organy celne zasadnie zakwestionowały stosowaną przez producenta klasyfikację wyrobu do kodu CN 2710 19 99, która nie odpowiadała właściwościom wyrobu zwanego T. [...] (olej smarowy o niskiej lepkości) powstałego w procesie mieszania oleju bazowego i destylatów naftowych z dodatkami uszlachetniającymi. W procesie mieszania surowce nie zmieniały bowiem parametrów fizykochemicznych (w tym destylacji). Nie poprawiały ich dodawane dodatki uszlachetniające, które w rzeczywistości stanowiły jedynie barwnik a otrzymywany produkt nadal posiadał dla użytkownika parametry oleju opałowego. Zasadnie Sąd I instancji uznał, że brak jest podstaw kwestionowania wyników badań, które stanowiły podstawę klasyfikacji do kodu CN. Trafnie wskazano, że wyniki pobranych próbek wyrobu, z różnych okresów są miarodajne z racji, iż technologii produkcji wyrobu nie uległa zmianie. Wyniki te okazały się zbieżne, niezależnie do daty pobrania próbki, laboratorium badawczego i metody badawczej. Badania wykazywały parametry fizykochemiczne oleju opałowego, który zgodnie z Notami wyjaśniającymi należało zaklasyfikować do kodu CN 2710 19 61. Uprawnienia w tym zakresie posiadają organy celne, a nie jednostki badawcze.

Zgodzić się także należy ze stanowiskiem organów celnych, że na podstawie przeprowadzonych badań gotowego produktu i jego parametrów fizykochemicznych stwierdzono, że jest to olej opalowy, którego dalsza klasyfikacja zależy od przeznaczenia i zawartości siarki, ale przeznaczenia w rozumieniu Not wyjaśniających a nie przeznaczenia wyrobu wskazanego przez producenta (olej smarowy). Skoro próbki będące przedmiotem badań były reprezentatywne dla gotowego wyrobu, w szczególności te pobrane w dniu [...] stycznia i [...] kwietnia 2010 r., potwierdzone świadectwem, jakości producenta. Badania zostały przeprowadzone przez Laboratorium Celne w K., Laboratorium O. w J. oraz Instytucie Nafty i Gazu w K., niezależnie czy na zlecenie organów czy producenta, a ich wyniki korelują ze sobą. Tym bardziej, gdy zostały one przeprowadzone dwiema równoważnymi metodami, a jednostki badawcze posiadają akredytację Polskiego Centrum Akredytacji, a skarżąca nie przedłożyła żadnego innego dowodu, to brak podstaw faktycznych i prawnych do uznania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy jest niepełny lub wadliwy. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, bowiem, na czym niedokładne i niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego miało polegać i jakich istotnych dla wydanego rozstrzygnięcia czynności organ zaniechał, a Sąd pierwszej instancji wadliwości tej nie dostrzegł. Nie wyjaśnił też, jakich to błędnych ustaleń faktycznych dokonał Sąd pierwszej instancji, na których oparł wydane rozstrzygniecie. Tak sformułowane zarzuty nie poddawały się kontroli sądowej. W związku z brakiem skuteczności zarzutów naruszenia prawa procesowego stan faktyczny, który był podstawą subsumpcji prawa materialnego nie został skutecznie podważony, a jak wskazano wyżej dokonana wykładnia prawa materialnego dokonana przez organy podatkowe i uznana przez Sąd pierwszej instancji nie budzi wątpliwości.

Ponadto, wskazać należy, że przy tak określonym kodzie CN zastosowanie znajduje art. 90 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, który wprowadza obowiązek znakowania i barwienia olejów napędowych o kodach CN 27101951 do 27101969 - przeznaczonych na cele opałowe. Barwienie tychże olejów winno zaś nastąpić według zasad określonych w § 2 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz. U. nr 32, poz.218 ze zm.). Zaznaczyć również należy, że tylko tak zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem oleje opałowe przeznaczone do celów opałowych o kodach CN od 27101951 do 27101969 podlegają opodatkowaniu stawką 232,00 zł za 1 000 litrów, określoną w art. 89 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast, jak stanowi art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, w przypadku użycia olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 27101951 do 27101969, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, stosuje się odpowiednio stawkę 1 822,00 zł za 1 000 litrów.

Zasadne jest, zatem twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że dla wyprodukowanego towaru właściwy jest kod CN 2710 19 61 i stosownie do dyspozycji art. 90 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym powinien być poddany obowiązkowi znaczenia i barwienia. Natomiast nieprawidłowa klasyfikacja oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, a - co za tym idzie - brak wykonania obowiązku znakowania i barwienia, uzasadniał zastosowanie stawki wyższej, przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 wymienionej powyżej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej, które reguluje ogół zagadnień opodatkowania akcyzą wyrobów energetycznych, w tym obligatoryjne zwolnienia. Ma ona jednak zastosowanie do produktów energetycznych, przeznaczonych do stosowania, jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe. W przypadkach produktów wskazanych w art. 20 ust. 1 lit. c) Dyrektywy, w tym o kodzie CN 2710 19 69, zastosowanie znajduje art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy energetycznej i podlegają przepisom kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG. W świetle powyższego również zarzut naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji należało uznać za chybiony.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjna oddalił. Na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 2 sentencji.