Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 826/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 10 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 roku sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2010 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] r. w sprawie określenia W. M. zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2010 r.

W badanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe A. Świadczył usługi w zakresie transportu towarów oraz budowlane związane z budową dróg i autostrad, przy użyciu posiadanych maszyn budowlanych.

Organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. B z siedzibą S. 72, G. W., dokumentujących dostawy 93.000 litrów oleju napędowego. Ocenił, że wymieniona spółka nie dokonywała w 2010 r. żadnych zakupów oleju napędowego, a co za tym idzie, nie dysponowała i nie rozporządzała olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka B wystawiała tzw. puste faktury pozorując obrót olejem napędowym pochodzącym z niewiadomego źródła, który trafiał bezpośrednio do odbiorców faktur wystawianych przez Spółkę B. Zdaniem organu kontroli skarbowej ww. spółka nie mogła dysponować olejem napędowym kupowanym od dostawców, którzy nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej i których dane (nazwa, siedziba, personalia prezesów) nie były prawdziwe, a z uwagi na brak stosownych zezwoleń na prowadzenie koncesjonowanej działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, nie mogli go posiadać i sprzedawać. Po drugie, Spółka B nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, tj. nie posiadała bazy paliwowej, zbiorników, autocystern. Nie zatrudniała również pracowników.

Założycielem spółki, jej jedynym udziałowcem, prezesem zarządu oraz wystawcą spornych faktur był P. J.- prezes Spółka B.

W 2010 r. Spółka B nie składała deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego. Spółka posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Koncesja została udzielona w dniu 7 marca 2006 r. i cofnięta w dniu 20 września 2013 r.

W dniu 30 stycznia 2012 r. P. J. sprzedał wszystkie udziały w spółce. Do umowy sprzedaży dołączono protokół przekazania wszystkich dokumentów spółki z lat 2006-2012.

Z zeznań P. J. z dnia 16 marca 2012 r. wynika, że w 2010 r. spółka nie posiadała i nie wynajmowała pojazdów do transportu paliwa. Paliwo było transportowane bezpośrednio od podmiotów, od których Spółka B kupowała paliwo, do nabywców paliwa od Spółki. Koszty transportu ponosili dostawcy.

Spółka kupowała paliwo od C i SPÓŁKA Spółka jawna w G. oraz P.H.U. D Spółka z o.o. z P..

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w 2010 r. obie ww. spółki nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, nie prowadziły we własnym imieniu działalności gospodarczej, nie posiadały infrastruktury niezbędnej do prowadzenia sprzedaży paliwa ani koncesji do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwem.

Reasumując organ kontroli stwierdził, że działalność Spółki B sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego oraz wprowadzania do obiegu tzw. "pustych" faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, ponieważ czynności pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach nie miały faktycznie miejsca. Odbiorcy faktur VAT firmowanych przez Spółkę B, w tym W. M., weszli w posiadanie paliwa, ale z całą pewnością nie na skutek nabycia tego paliwa od Spółki B.

Wobec powyższego decyzją z dnia [...] r., na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4 lit. a) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił W. M. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2010 r. w wysokości wyższej od zadeklarowanej.

Po rozpatrzeniu odwołania od wskazanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.

Organ odwoławczy podzielił ocenę organu kontroli skarbowej, odnośnie Spółki B. Stwierdził, że ww. spółka wystawiała faktury VAT mające upozorować obrót olejem napędowym pochodzącym z niewiadomego źródła, który trafiał bezpośrednio do odbiorców tych faktur. W ocenie organu odwoławczego świadczą o tym dwojakiego rodzaju okoliczności, po pierwsze związane ze źródłem pochodzenia paliwa, a po drugie ze sposobem działania Spółki B, w szczególności z zapleczem technicznym niezbędnym do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwem (str. 16 decyzji organu II instancji).

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że W. M. nie tylko nie dołożył wystarczającej staranności przy weryfikacji Spółki B, a tym samym nie dołożył należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej, ale brał udział we wprowadzaniu do obrotu paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje, że podatnik otrzymywał olej napędowy, jednakże działanie podatnika nie było zgodne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (str. 17 decyzji organu odwoławczego).

W skardze na decyzję organu podatkowego drugiej instancji podatnik zarzucił:

1) błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż podatnik ujął w urządzeniach księgowych faktury nie odzwierciedlające stanu faktycznego, stąd nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 2 i 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz obrazę przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347),

2) rażącą obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 123 § 1, art. 178 § 3, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

3) obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122, art. 190 § 2, art. 193 § 4 i 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

4) naruszenie art. 42 ust. 3 Konstytucji RP.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, stwierdzenie naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według obowiązujących przepisów.

W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że organ odwoławczy w zasadzie powielił argumentację z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i nie rozpatrzył sprawy ponownie, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności.

Zarzuciła, że organy podatkowe nie uwzględniły wykładni prawa do odliczenia podatku naliczonego, dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Autor skargi wskazał m.in. na wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft i Péter Dávid z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11Tóth, z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD oraz postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. Jagiełło.

Strona skarżąca podniosła, że na początku współpracy podatnik zweryfikował swojego kontrahenta – Spółkę B, pozyskując od niej dokumenty potwierdzające że ww. spółka prowadzi działalność w zakresie obrotu paliwami.

W ocenie strony skarżącej organy obu instancji w sposób rażący naruszyły zasadę prawdy obiektywnej, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz rażącego naruszenia gwarancji procesowych, które podatnikom przyznaje Konstytucja RP i Ordynacja podatkowa.

Skarżący zarzucił, że organ podatkowy gromadził dowody w sposób wybiórczy i tendencyjny, ukierunkowywany na wytyczony cel postępowania, a nie na ustalenie stanu faktycznego.

Zebrany materiał dowodowy i wyprowadzona na jego podstawie ocena organów obu instancji, jest wewnętrznie sprzeczna i nielogiczna. Z jednej strony bowiem organy podatkowe twierdzą, że Spółki D oraz C nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, dlatego nie mogły być dostawcami paliwa dla podatnika, za pośrednictwem Spółki B, co doprowadziło organy podatkowe do wniosku, iż faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych czynności. Z drugiej strony organy podatkowe twierdzą, że dostawy paliwa dla podatnika miały miejsce, jednak dostawcami tego paliwa nie była żadna z ww. spółek.

W tej sytuacji, w ocenie strony skarżącej powstaje pytanie: jaki sens miałoby działanie podatnika polegające na pobieraniu i księgowaniu faktur od podmiotów, które nie dokonały faktycznych dostaw, zamiast na pobraniu i zaksięgowaniu faktur za paliwo od firm, które to paliwo dostarczyły.

Strona skarżąca zarzuciła również że organy podatkowe obu instancji podały sprzeczne informacje dotyczące Spółki D odnośnie rejestracji, twierdząc że ww. spółka nie była zarejestrowana lub że była tylko formalnie zarejestrowana w KRS. W związku z tym strona skarżąca sformułowała pytanie: czy spółki D oraz C nie były zarejestrowane i nie prowadziły działalności gospodarczej, czy też były zarejestrowane i prowadziły działalność w zakresie dostaw paliwa, tylko zataiły te fakty by uniknąć konieczności zapłaty podatków.

Kolejną sprzecznością wynikającą z decyzji organu odwoławczego jest zróżnicowana ocena wiarygodności zeznań prezesa Spółki B P. J.. Organ odwoławczy odmówił wiarygodności zeznaniom ww. osoby w zakresie handlu paliwem, natomiast dał wiarę zeznaniom w zakresie stanu zdrowia przesłuchiwanego. Zdaniem strony skarżącej nie można się zgodzić z oceną, że świadek jest wiarygodny i zarazem nie jest.

Strona skarżąca stwierdziła, że kwestionowanie dostaw paliwa przez Spółkę B jest nieporozumieniem ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług opodatkowuje czynności samego pośrednictwa. Nie trzeba zatem posiadać zaplecza technicznego by móc handlować paliwem. Zdaniem strony skarżącej wyjaśnienia, których udzielił P. J., dotyczące pośredniczenia w obrocie paliwem, są logiczne i zgodne z praktyką wolnego rynku.

Skarżący podniósł, że organ kontroli skarbowej ustalił, że inni odbiorcy paliwa od Spółki B potwierdzili fakt dokonywania dostaw paliwa przez tę spółkę. Zarzucił, że organ kontroli skarbowej nie wyjaśnił jakie dowody dyskwalifikują zeznania blisko 10 osób i dlaczego tym zeznaniom organ podatkowy nie dał wiary.

Strona skarżąca zakwestionowała ocenę organów podatkowych, zgodnie z którą podatnik nie dopełnił należytej staranności przy doborze i weryfikacji swojego Spółki B jako swojego kontrahenta.

Strona skarżąca podniosła, że organ podatkowy ustalił, że podatnik zebrał wiele dokumentów potwierdzających, że ww. spółka w chwili rozpoczęcia współpracy była legalnie działającą firmą od kilku lat, posiadającą koncesję na handel paliwem.

Skarżący zarzucił, że przepisy prawa nie nakładają na podatników obowiązku kontrolowania swoich kontrahentów. Wskazał, że Spółka B była podmiotem zarejestrowanym, zatem występowanie do organu podatkowego o potwierdzenie rejestracji spółki jako podatnik podatku od towarów i usług, byłoby pozbawione sensu.

Skarżący zarzucił, że P. J. nie został przesłuchany w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe wykorzystały w postępowaniu protokoły przesłuchania z innych postępowań, uniemożliwiając w ten sposób stronie wyjaśnienie okoliczności związanych z funkcjonowaniem Spółki B jako pośrednika sprzedającego paliwo.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, pełnomocnik podniósł, że organ odwoławczy odmówił pełnomocnikowi wydania kserokopii części akt sprawy przed uiszczeniem opłaty.

Uzasadniając natomiast naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, strona skarżąca podniosła, że chociaż decyzja organu odwoławczego liczy 34 strony, to organ podatkowy w sposób zdawkowy odniósł się do zarzutów odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki sąd administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. prawidłowo ocenił, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy W. M. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę B, dokumentujących nabycie oleju napędowego.

Nie ulega wątpliwości, że podstawą prawa do odliczenia podatku naliczonego mogą być faktury VAT, które dokumentują rzeczywiste dostawy towarów.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako "p.t.u.") w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) p.t.u. stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści przywołanych przepisów wynika jednoznacznie, że podatnik ma prawo odliczyć podatek zawarty w fakturach VAT, pod warunkiem, że są to faktury, które dokumentują nabycie towaru w nich opisanego (w niniejszej sprawie oleju napędowego), od osoby widniejącej na tych fakturach jako sprzedawca. Za niedopuszczalne w świetle przywołanych przepisów należy uznać odliczanie podatku z faktur, w których jako sprzedawca został wskazany inny podmiot, niż faktyczny sprzedawca bądź takich, które wskazują na inny przedmiot transakcji.

Uzupełnieniem regulacji zawartych w cytowanych wyżej przepisach jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów".

Analizując prawidłowo zebrany i wyczerpująco rozpatrzony oraz oceniony - w świetle art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako "O.p.".) - materiał dowodowy, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stwierdza, że organy zasadnie przyjęły, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę B, ponieważ wymieniona spółka nie dokonywała dostaw oleju napędowego na rzecz skarżącego. Faktury wystawione przez prezesa tej spółki – P. J. stwierdzają czynności, których nie dokonała reprezentowana przez niego spółka.

Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, która dowodziła, że Spółka B była pośrednikiem w transakcjach sprzedaży oleju napędowego, zatem fakt, iż nie zatrudniała pracowników i nie posiadała urządzeń niezbędnych do prowadzenia hurtowego handlu paliwem, jest bez znaczenia.

Należy się zgodzić z autorem skargi, iż ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje sytuację, w której dostawa towarów ma miejsce między kilkoma podatnikami, zaś towar, który jest przedmiotem tych dostaw jest dostarczany przez pierwszego z kontrahentów ostatniemu nabywcy.

Wynika to z art. 7 ust. 8 p.t.u., który stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (tzw. transakcja łańcuchowa).

Podmioty będące "w środku" takiego łańcucha dostaw pełnią rolę pośredników, którzy istotnie nie muszą posiadać infrastruktury technicznej ani zatrudniać pracowników by dokonywać dostawy towaru w rozumieniu cytowanego przepisu (np. oleju napędowego).

Sąd przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i stwierdził, że Spółka B nie była pośrednikiem w rozumieniu art. 7 ust. 8 p.t.u., ponieważ w takim przypadku należałoby uznać, że dostawa towarów miała miejsce między dostawcami Spółki B, a tą spółką, a następnie między Spółką B a skarżącym, natomiast olej napędowy został przewieziony przez kontrahentów Spółki B, skarżącemu.

Powyższemu przeczą jednak ustalenia organu kontroli skarbowej odnośnie dostawców oleju napędowego do Spółki B: Spółki z o.o. P.H.U. D z P. oraz Spółki jawnej C i Spółka, przedstawione obszernie w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji.

Obie ww. spółki nie dysponowały zapleczem technicznym, przy użyciu którego mogłaby być prowadzona działalność polegająca na obrocie paliwami, ani koncesji wydanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki uprawniających do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami. Nie były również zarejestrowane jako podatnicy podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług.

Spółka D w lokalizacjach wskazanych jako miejsca prowadzenia działalności nie posiadała swojej siedziby i nie prowadziła działalności, a próby nawiązania kontaktu z tą spółką przez poszczególne organy już od połowy 2009 r. okazywały się nieskuteczne.

Znamienne są dostrzeżone przez organ odwoławczy okoliczności dotyczące nieujawniania w Krajowym Rejestrze Sądowym kolejnych osób, które miały pełnić funkcje zarządcze w ww. spółce oraz dotyczące sposobu w jaki P. J. płacił ww. spółce za olej napędowy (str. 8 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego).

Organ odwoławczy trafnie ocenił, że zapłata tych należności na różne rachunki bankowe, należące do osób fizycznych niewymienionych w dokumentach rejestrowych spółki, nie może być uznana za zapłatę na rzecz spółki. Potwierdza to tezę organów podatkowych, że Spółka D nie sprzedawała paliwa Spółce B oraz że P. J. świadomie wprowadzał do obiegu tzw. "puste" faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw oleju napędowego.

Nie sposób zaaprobować twierdzeń strony skarżącej, iż Spółka B była pośrednikiem w transakcjach pomiędzy Spółkami D i C i Spółka, skoro wymienione spółki nie prowadziły działalności gospodarczej.

Sąd nie podzielił zarzutów strony skarżącej, która zarzuciła, że argumentacja organów podatkowych jest wewnętrznie sprzeczna i nielogiczna, ponieważ organy podatkowe twierdzą, że skarżący otrzymał paliwo, a równocześnie, że Spółka B i jej dostawcy nie prowadziły działalności gospodarczej. W tej sytuacji, w ocenie strony skarżącej powstaje pytanie o sens działania podatnika, który pobierał i księgował faktury od podmiotów, które nie dokonały faktycznych dostaw, zamiast odliczyć podatek z faktur za paliwo od firm, które to paliwo dostarczyły.

W ocenie Sądu wnioski organów podatkowych nie są ze sobą sprzeczne. To, że ww. spółki jedynie pozorowały sprzedaż oleju napędowego, wystawiając "puste" faktury VAT, nie oznacza, że równolegle istniały legalnie działające przedsiębiorstwa (podatnicy), które faktycznie sprzedały skarżącemu paliwo i od których podatnik mógł "pobrać" faktury VAT.

W świetle ustaleń organów podatkowych przyjąć należy, że faktycznymi sprzedawcami oleju napędowego nie byli legalnie działający przedsiębiorcy, którzy byliby skłonni wystawić skarżącemu faktury VAT, lecz osoby działające prawdopodobnie pod szyldem ww. spółek, których celem było wprowadzenie do obrotu, oleju napędowego, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy.

Zauważyć należy, że postępowanie kontrolne w rozpoznawanej sprawie zostało wszczęte z inicjatywy Prokuratury Okręgowej w E., która wystąpiła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z wnioskiem o wszczęcie postępowania kontrolnego wobec skarżącego, informując o śledztwie w sprawie wprowadzenia do obrotu handlowego oleju smarowego bioform (wykorzystywanego do celów napędowych), od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy (tom I akt podatkowych – karta 7). Znamienne jest również że ani Spółka B, ani jej dostawcy nie zapłacili podatku akcyzowego od sprzedaży oleju napędowego.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut, iż organy podatkowe dały wiarę zeznaniom prezesa Spółki B P. J. w zakresie stanu zdrowia, nie dały natomiast wiary zeznaniom tego świadka w kwestii handlu paliwem. Autor skargi stoi na stanowisku, że zeznania świadka mogą być wiarygodne albo niewiarygodne.

W ocenie sądu stanowisko strony skarżącej jest błędne. Z żadnego z obowiązujących przepisów nie wynika, że organ podatkowy dokonując oceny wiarygodności zeznań winien przyjąć w całości zeznania świadka jako wiarygodne, bądź w całości je odrzucić jako niewiarygodne. W ocenie sądu każde twierdzenie świadka podlega odrębnej ocenie. Odrębnej ocenie podlega zatem twierdzenie świadka, że był pośrednikiem w transakcjach sprzedaży oleju napędowego, jak i twierdzenie o stanie zdrowia, hospitalizacji i motywach sprzedaży udziałów w Spółce B.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uzasadnił dlaczego dał wiarę wyjaśnieniom P. J., co do stanu zdrowia. Wskazał, że świadek podczas przesłuchania w dniu w dniu 9 stycznia 2013 r. przedstawił dokumentację lekarską, z której wynika, że w okresach: od 21 do 28 września 2011 r., od 8 do 22 listopada 2011 r. oraz od 29 listopada 2011 r. do 9 grudnia 2011 r. przebywał w szpitalach, a tym samym potwierdził swoje zeznania przedstawiając dowód z dokumentów.

Sąd podzielił również ocenę organów podatkowych, zgodnie z którą skarżący wiedział, a przynajmniej powinien wiedzieć, że nabywał olej napędowy od osób, które unikają obowiązku zapłaty podatku akcyzowego i w tym celu ukrywają się pod szyldem spółek, które pozorują prowadzenie działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. trafnie ocenił, że zeznania skarżącego odnośnie okoliczności nabywania paliwa od Spółki B, są niewiarygodne, ponieważ: W. M. zeznał, że współpracę ze Spółką B nawiązał za pośrednictwem przedstawiciela tej spółki, podczas gdy podmiot ten nie zatrudniał żadnych pracowników ani pełnomocników a sprzedażą paliwa miał się zajmować wyłącznie P. J..

Podatnik miał odbierać od kierowców dostarczających paliwo dokumenty WZ wystawione przez Spółkę B, podczas gdy P. J. dokumentów tych nie sporządzał.

W. M. zeznał, że rozliczenia z P. J. za zakupiony olej napędowy, miały odbywać się w ten sposób, że prezes Spółki B miał przyjeżdżać po odbiór należności do skarżącego. Tymczasem P. J. wyraźnie stwierdzi, że to do niego przyjeżdżali nabywcy paliwa, a nie odwrotnie.

Organ odwoławczy trafnie podkreślił, że skoro P. J. od lipca 2011 r. był osobą ciężko chorą i z tej przyczyny jego podróże do firmy klienta (500 km) nie były możliwe. Ponadto podatnik twierdził, że P. J. miał być osobiście w siedzibie jego firmy, podczas gdy w tym czasie przebywał w szpitalu.

Charakterystyczne jest to, że skarżący nie wiedział, że w dniu 31 stycznia 2012 r. P. J. sprzedał udziały w Spółce B. Utrzymywał, że spotykał się z P. J. do marca 2012 r. i dokonywał płatności za dostarczone paliwo. Z powyższego wynika, że skarżący zamawiając telefonicznie paliwo od Spółki B, nie kontaktował się z P. J., lecz z inną nieustaloną osobą.

Zauważyć należy, że obok Spółki B dostawcą paliwa dla skarżącego była Spółka E, która poprzez stronę internetową, informowała swoich kontrahentów, w tym skarżącego, że nie jest importerem ani producentem paliwa, sprzedawane przez spółkę paliwo pochodzi z legalnych źródeł, a podatek akcyzowy został naliczony we wcześniejszych fazach obrotu. Spółka podała dostawców, od których nabyła paliwo oraz bazy paliw, gdzie dokonywano załadunku. Świadectwa jakości paliwa były przedkładane na każde żądanie skarżącego (pismo spółki z dnia 7 października 2014 r. – tom IV karta 814).

Znamienne jest, że podejmując współpracę ze Spółką B skarżący nie zażądał podobnych informacji.

Wobec powyższego sąd stwierdził, że pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe uwzględniły orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający (postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13 M. Jagiełło).

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia zasady bezpośredniości, przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. J., na skutek czego strona skarżąca została pozbawiona możliwości zadawania pytań świadkowi.

Zasada ta doznaje ograniczeń w postępowaniu podatkowym wobec treści art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przyjęcie dowodów z innych postępowań i zaliczenie ich w poczet materiału dowodowego w tej sprawie nie narusza wskazanego przepisu.

Organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. osoby. Wyjaśnił przede wszystkim, że do akt sprawy zostały włączone protokoły przesłuchania P. J. z dnia 16 marca 2012 r., 9 stycznia 2013 r. i 28 sierpnia 2013 r.

Na uwzględnienie nie zasługuje argumentacja przedstawiona przez autora skargi, który wywodzi w skardze, że organ podatkowy może odmówić przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, żądanie dotyczy tezy udowodnionej na korzyść strony.

W ocenie sądu ponowne przesłuchanie świadka było tym bardzie nieuzasadnione, że P. J. zeznawał na korzyść strony skarżącej, dowodząc, że był pośrednikiem sprzedającym olej napędowy, jednakże z uwagi na sprzeczność jego zeznań z innymi dowodami, zeznania świadka zostały uznane za niewiarygodne.

Sąd nie stwierdził naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu, natomiast stwierdził, że organ odwoławczy naruszył art. 267 § 1 pkt 3 w związku z art. 269 O.p.

Zgodnie z przywołanymi przepisami stronę obciążają m.in. koszty sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178. Wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia.

Sąd podzielił stanowisko pełnomocnika skarżącego, że organ nie może uzależniać wydania kopii dokumentów z akt sprawy, od uiszczenia opłaty za ich sporządzenie, lecz winien wydać postanowienie określając wysokość tych kosztów i termin ich uiszczenia z pouczeniem, że koszty postępowania podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

E.J.