Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 390/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 215, 216
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA del. Małgorzata Dziemianowicz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki pisarskiej: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. (dalej: "skarżąca", "spółka" bądź "strona") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "organ", "DIAS") z 29 stycznia 2021 r. o nr 0201-IOV1.4103.65.2020 utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji z 3 grudnia 2020 r. o sprostowaniu z urzędu oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji z 16 listopada 2020 r., znak: 0201-IOV 1.4103.27.2019.

Jak wynika z akt sprawy, organ w dniu 3 grudnia 2020 r. wydał postanowienie nr 0201-IOV1.4103.65.2020, dotyczące sprostowania z urzędu oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji z 16 listopada 2020 r., nr 0201-IOV1.4103.27.2019, wydanej w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oraz określenia za grudzień 2011 r. podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez zastąpienie na stronie 1: w przytoczonej przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji, od której wniesiono odwołanie (decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 15 marca 2019 r., nr 454000-CK.K-42.4103.7.2017.129), w wyrażeniu: określenia za październik 2011 r. podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy słowa: "październik" słowem: "grudzień".

W uzasadnieniu organ wskazał, że w ww. decyzji organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przytaczając na stronie 1 okres, za jaki została wydana ww. decyzja organu I instancji wskazał m.in., że została ona wydana w przedmiocie określenia za październik 2011 r. podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT uznając przy tym, że takie sformułowanie w sposób oczywisty i widoczny sprzeczne jest z tym, co organ zawarł w dalszej części decyzji. Na stronie 2 i 3 decyzji organ bowiem wprost wskazuje na wysokość podatku do zapłaty za grudzień 2011 r., a nie jak to uczynił w ww. wyrażeniu, tj. za październik 2011 r.

Powołując się na treść art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") organ wskazał, że w rozpoznawanej sprawie błąd wystąpił tam, gdzie organ odwoławczy wskazywał na okresy rozliczeniowe, za jakie została wydana decyzja organu I instancji. W żaden jednak sposób nie wpłynęło to na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Stanowił on bowiem oczywistą omyłkę pisarską w rozumieniu art. 215 § 1 o.p., a na weryfikację właściwego okresu, co do którego określono wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, pozwalały pozostałe elementy decyzji, jak również zgromadzone akta sprawy.

Strona skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 29 stycznia 2021 r. nr 0201-IOV1.4103.65.2020 uznał zażalenie za niezasadne. Nawiązując do treści art. 215 § 1 o.p. podał, że w niniejszej sprawie zarówno z treści decyzji organu II instancji, jak i treści oraz sentencji decyzji organu I instancji jednoznacznie wynika, że w wydanej wobec strony decyzji doszło do oczywistej omyłki pisarskiej.

Strona złożyła skargę na powyższe postanowienie, w której zarzuciła naruszenie art. 215 § 1 w zw. z art. 235 w zw. z art. 125 § 1 o.p. poprzez sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji z 16 listopada 2020 r. i wydanie postanowienia, w sytuacji, gdy w dacie wydania postanowienia o sprostowaniu: (-) korygowana decyzja nie była jeszcze doręczona, a więc nie weszła do obrotu prawnego, (-) brak było jakichkolwiek przesłanek do przypuszczeń, że decyzja mogłaby zostać w międzyczasie skutecznie doręczona.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go rozstrzygnięcia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że podstawą wydania powołanego postanowienia był art. 215 § 1 o.p., przewidujący możliwość sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej. Instytucja ta ma jednak charakter subsydiarny - jeżeli organ nie jest jeszcze związany wydaną przez siebie decyzją, lub nie istnieją obiektywne przesłanki wskazujące na fakt, iż takie związanie mogło już nastąpić, to powinien zmienić jej treść bez zastosowania art. 215 o.p. w zw. z art. 235 o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") – podlegało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 29 stycznia 2021 r. o nr 0201-IOV1.4103.65.2020 utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji o sprostowaniu z urzędu oczywistej omyłki w decyzji tego organu z 16 listopada 2020 r.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola skarżonego postanowienia nie dała podstaw do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa, skutkujących koniecznością wyeliminowaniem go z obrotu prawnego. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy rektyfikacji ww. decyzji w trybie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej, która polegała na zmianie na stronie pierwszej w wyrażeniu: "określenia za październik 2011 r. podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy - słowa: "październik" - słowem: "grudzień".

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej, dokonanej przez organ z urzędu w oparciu o art. 215 § 1 o.p. może nastąpić w każdym czasie, w tym przed doręczeniem stronie orzeczenia, w którym omyłka ta zaistniała. W rozpoznawanej sprawie nie chodzi bowiem o to, od kiedy organ był związany przedmiotową decyzją, lecz o to, czy mógł dokonać jej sprostowania w trybie art. 215 § 1 o.p. po jej wydaniu, lecz jeszcze przed prawidłowym doręczeniem stronie.

Rozstrzygając tak zarysowany spór należy wskazać, że organ podatkowy II instancji wysłał decyzję z 16 listopada 2020 r. w jej pierwotnym brzmieniu za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej bez urzędowego poświadczenia odbioru. W związku z tym nie doszło do skutecznego doręczenia tej decyzji. Do skutecznego doręczenia decyzji, zgodnie z dyspozycją art. 144 § 1 pkt 2 oraz § 5 o.p., doszło dopiero w dniu 4 stycznia 2021 r.

Skarżąca słusznie wskazuje, że z punktu widzenia niniejszego sporu istotny jest moment początkowy, a więc termin minimalny, jaki musi upłynąć, aby sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej mogło nastąpić. Strona podniosła, że ponieważ brak jest w tym względzie terminu, określonego w wyraźnych przedziałach czasowych, wskazuje dwie możliwości, stanowiące taki wyznacznik czasowy: (a) wydanie decyzji - gdyż art. 215 § 1 o.p. mówi o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej w wydanej decyzji; (b) związanie organu podatkowego wydaną decyzją - art. 212 o.p. W tym względzie skarżąca zauważyła, że ustawodawca przewidział możliwość sprostowania decyzji w każdym czasie, ale w zakresie, o którym mowa w art. 213 § 1 o.p. Brak horyzontu czasowego dotyczy tylko art. 213 § 1 o.p. Co do sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w trybie art. 215 § 1 o.p. ustawodawca nie zawarł jednak zastrzeżenia, że może ono nastąpić w każdym czasie. Art. 213 § 2 odsyła tylko do art. 213 § 1, ale już nie do art. 215 § 1 o.p. Skarżąca wywodzi z tego wniosek, że sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej może nastąpić w określonych ramach czasowych, ponieważ ustawa nie zawiera zastrzeżenia, że może nastąpić w każdym czasie.

Organ odwoławczy natomiast, powołując się na brzmienie art. 215 § 1 o.p. i dokonując jego analizy językowej wskazał, że organ podatkowy dokonuje odpowiedniego sprostowania w dwóch trybach: (-) z urzędu lub (-) na żądanie strony, przy czym sprostowanie dotyczy błędów rachunkowych lub oczywistych omyłek, które pojawiły się w wydanej przez ten organ decyzji. Zdaniem organu, brak wejścia decyzji do obrotu prawnego, a zatem brak skutecznego doręczenia danego orzeczenia, ma znaczenie przy drugim z trybów sprostowania - dokonania sprostowania na żądanie strony, ale tylko ze względów czysto praktycznych. Strona może bowiem wnosić o sprostowanie jeżeli zna treść decyzji (została jej doręczona). Organ zaś, we własnym zakresie, może dokonać sprostowania w wydanej decyzji, zatem, w jego ocenie, ustawodawca nie wprowadza wymogu wejścia takiej decyzji do obrotu prawnego.

Zgodnie z treścią art. 215 § 1 o.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, sprostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez siebie decyzji. Pod pojęciem oczywistej omyłki należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości. Do oczywistych omyłek zalicza się różne błędy pisarskie, rachunkowe, komputerowe itp. Przepis ten nie zawiera definicji tych pojęć, zatem należy mieć na względzie potoczne ich znaczenie. Sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji; rozstrzygnięcia co do istoty sprawy podatkowej winny zaś zapadać w formie decyzji. Tryb rektyfikacji, przewidziany tym przepisem, przewiduje jedynie prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne, a sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści. Oznacza to, że prostowanie, jakie przewiduje ten przepis, prowadzi do wyeliminowania z decyzji błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. W orzecznictwie ugruntowany jest bowiem pogląd, że w trybie wymienionego wyżej przepisu można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Zatem odnosi się do takich wad decyzji, które charakteryzują się cechą oczywistości; owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 o.p. (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z: 31 marca 2015 r., II GSK 159/14; 26 maja 2003 r., III SA 2551/01; 23 marca 2012 r., II FSK 1830/10; 13 czerwca 2014 r., I FSK 1046/13; dostępne w internetowej bazie orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się również, że oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku, czy też innymi okolicznościami. Mowa tutaj o oczywistym przeoczeniu, czy zastosowaniu niewłaściwego słowa lub omyłce pisarskiej o charakterze elementarnym. Zatem, sprostowaniu podlega oczywista omyłka, zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. Przy czym, sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (por. także wyroki NSA z: 20 grudnia 2011 r., II FSK 1158/10 oraz 13 czerwca 2014 r., I FSK 1046/13).

W rozpoznawanej sprawie błąd wystąpił tam, gdzie organ odwoławczy wskazywał na okresy rozliczeniowe, za jakie została wydana decyzja organu I instancji - zamieszczenie na stronie pierwszej błędnego miesiąca (wskazanie miesiąca października, zamiast grudnia) ‒ w ocenie Sądu ‒ nie stanowi wady istotnej decyzji, która miałaby wpływ na rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy. Lektura uzasadnienia decyzji prowadzi bowiem do jednoznacznego wniosku, że takie sformułowanie w sposób oczywisty i widoczny sprzeczne jest z tym, co organ zawarł w dalszej części rozstrzygnięcia. Na stronie 2 i 3 bowiem wprost wskazuje na wysokość podatku do zapłaty za grudzień 2011 r., a nie - jak to uczynił w skorygowanym wyrażeniu - za październik 2011 r. Biorąc te okoliczności pod uwagę, przywołanie wspomnianego "października" zamiast "grudnia", jest niczym innym, jak błędem pisarskim, który pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Przedmiotowe sprostowanie nie zmieniło bowiem ustaleń organu, co do istoty rozstrzyganej sprawy, ani też nie miało wpływu na jej merytoryczne rozstrzygnięcie (tak również w wyroku WSA w Szczecinie z 22 marca 2016 r., I SA/Sz 62/16 oraz przywołanych tam wyrokach: NSA z 21 kwietnia 2015 r., II FSK 803/13 oraz z 25 czerwca 2010 r., II FSK 366/09, a także WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 25 marca 2015 r., I SA/Go 61/15, WSA w Poznaniu z 7 sierpnia 2014 r., I SA/Po 131/14, WSA w Gdańsku z 3 października 2012 r., I SA/Gd 725/12 i WSA w Białymstoku z 11 października 2005 r., I SA/Bk 267/05). W badanej sprawie sprostowaniu podlegała omyłka oczywista, która była możliwa do dostrzeżenia "gołym okiem" po lekturze tego rozstrzygnięcia i nie dotyczyła ona merytorycznej strony wydanej decyzji.

Podzielić przy tym należy stanowisko, wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z 27 kwietnia 2017 r., I SA/Wr 101/17 (Lex nr 2299760), że z przepisu art. 215 § 1 o.p. należy wyprowadzić dwa wnioski. Pierwszy to taki, że co do zasady ustawodawca nie wykluczył możliwości korygowania w drodze sprostowania, omyłek występujących w treści decyzji. Drugie spostrzeżenie dotyczy tego, że możliwość sprostowania omyłki (w tym błędu rachunkowego), zawartej w decyzji, jest dopuszczalna, o ile błąd ten ma charakter oczywistej omyłki. Innymi słowy, oczywistość omyłki stanowi przedmiotową granicę dopuszczalności sprostowania i stanowi jedyne kryterium oceny błędu, pozwalające na jego sprostowanie w trybie art. 215 § 1 o.p. Oznacza to, że zakresem postępowania dowodowego w sprawach sprostowania nie są objęte przyczyny powstania omyłki.

Zwrócić należy również uwagę na treść przepisu art. 213 o.p., zgodnie z którym strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach (§ 1). Organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1 (§ 2) - oraz jego podstawy konstrukcyjne. W treści tego przepisu (§ 2), gdy mowa o uzupełnieniu decyzji z urzędu ustawodawca użył sformułowania, że można tego dokonać w każdym czasie. Jest to pewna analogia do sformułowania, zawartego w wyżej powołanym przepisie art. 215 o.p., gdzie ograniczenia czasowego można doszukać się w sformułowaniu "w wydanej". W obu jednak przypadkach ustawodawca nie ograniczył możliwości korzystania z tych procedur do momentu, kiedy decyzja zostanie skutecznie doręczona. Innym sformułowaniem posłużono się natomiast w art. 213 § 1 o.p., gdzie zawarto podstawę prawną do uzupełnienia decyzji na wniosek strony - zawarto tam wyraźne ograniczenie czasowe, związane z doręczeniem decyzji. Zakładając zatem racjonalność ustawodawcy stwierdzić należy, że przepis art. 215 o.p. nie zakłada ograniczenia czasowego, związanego ze skutecznym doręczeniem decyzji, aby można było ją prostować w tym trybie.

Autor skargi wskazuje, że jeżeli organ nie jest jeszcze związany wydaną przez siebie decyzją (nie została ona prawidłowo doręczona), to może zmienić jej treść bez zastosowania art. 215 o.p., jedynie nanosząc stosowne poprawki, a następnie podpisując poprawioną przez siebie decyzję. Należy podzielić stanowisko strony, iż nie byłoby błędem poprawienie takiej decyzji poprzez naniesienie korekty bezpośrednio do orzeczenia. Warto jednak zwrócić uwagę na wskazania, dotyczące tej kwestii, zawarte zarówno w aktualnym orzecznictwie, jak i w doktrynie. W wyroku NSA, sygn. akt GSK 627/17, wskazano, że zgodnie z art. 212 o.p. poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie i dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Podobne stanowisko zawarto w wyroku WSA w Gliwicach z 27 września 2018 r., w którym wskazano, że organ do chwili doręczenia, nie będąc związany decyzją, ma możliwość dokonania w niej zmian. Sporządzona, ale niedoręczona decyzja, nie wiąże organu.

Powyższe orzecznictwo wskazuje, wbrew argumentacji strony, że organ, dokonujący sprostowania orzeczenia w trybie art. 215 § 1 o.p. może skorzystać z faktu braku wejścia w obieg prawny orzeczenia na skutek braku jego skutecznego doręczenia, niemniej - nie jest to jedyny, a co istotne - obowiązkowy tryb. Także doktryna (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003 r., s. 694) wskazują, że organ, wydający orzeczenie, podlegające następnie sprostowaniu, może do chwili doręczenia takiego orzeczenia dokonać jego sprostowania. Z dokonanej analizy językowej wynika zatem jednoznacznie, że powyższe rozwiązanie nie ma charakteru obligatoryjnego, przy czym Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że podstawowym przepisem dla określenia przedziału czasowego dla dokonania sprostowania nie jest przepis art. 212 o.p., na który powołuje się strona, lecz brzmienie art. 215 § 1 o.p., w którym jako rozpoczęcie takiego przedziału czasowego wskazuje się moment wydania orzeczenia, podlegającego następnie sprostowaniu. Kierując się analizą językową należy wskazać, że synonimy powyższego sfomułowania to "decydować", "postanawiać", "rozstrzygać", "wyrokować", "orzekać". Zatem moment wydania orzeczenia to dokonanie rozstrzygnięcia i ujęcie go w formie zgodniej z wymogami art. 210 o.p. Od tej chwili organ ma prawo prostować oczywiste omyłki pisarskie postanowieniem wydanym w trybie art. 215 o.p.

W uchwale, podjętej w składzie 7 sędziów, sygn. akt I FPS 5/07, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w świetle wykładni językowej pojęcie "wydanie decyzji" oznacza czynność organu administracji publicznej, polegającą na podpisaniu decyzji, zawierającej wymagane prawem elementy, określone w art. 210 Ordynacji podatkowej. Należy zatem przyjąć, że data wydania decyzji jest datą podpisania decyzji przez osobę upoważnioną do jej wydania (komentarz R. Mastalskiego w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz do Ordynacji podatkowej, Oficyna Wydawnicza "Unimex", W rocław 2003 r.).

W konkluzji powyższego Sąd stwierdza, że organ od dnia wydania wobec strony decyzji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oraz określenia za grudzień 2011 r. podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. od 16 listopada 2020 r. miał prawo z urzędu sprostować to rozstrzygnięcie w sytuacji, gdy dostrzegł w nim oczywistą omyłkę pisarską.

W odpowiedzi na sygnalizowane wątpliwości strony godzi się wskazać, że brak wejścia decyzji do obrotu prawnego, a zatem brak skutecznego doręczenia danego orzeczenia ma znaczenie przy dokonaniu sprostowania - ale na wniosek strony i to tylko ze względów czysto praktycznych. Strona może bowiem wnosić o sprostowanie dopiero, gdy zna jej treść decyzji.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych - w wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 marca 2014 r., w którym dokonano rozważań, dotyczących ograniczeń temporalnych autoweryfikacji, postawiono tezę, że skorzystanie z trybu tzw. autoweryfikacji decyzji nie jest ograniczone czasowo. Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/G1 617/20, dotyczącego zakresu czasowego sprostowania omyłki. W wyroku tym wskazano, że przepisy o prostowaniu błędów i omyłek nie zawierają ograniczeń czasowych dokonania tych czynności. (...) Organ administracji może sprostować oczywistą omyłkę w wydanej przez siebie decyzji w każdym czasie. (...) Po sporządzeniu takiego postanowienia staje się ono natomiast integralną częścią rozstrzygnięcia, które musi być oceniane wraz z treścią tego postanowienia.

Odnosząc się do sygnalizowanego przez stronę naruszenia art. 125 § 1 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia należy wskazać, że nie wystarczy powołać się na zasadę ogólną, wskazaną w tym przepisie, lecz należy powiązać jej naruszenie z odpowiednimi przepisami, stanowiącymi wykonanie danej zasady ogólnej (zob. wyrok NSA z 1 marca 2013 r., II FSK 2941/12). Sąd stwierdza natomiast, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły art. 215 § 1 o.p., który jest podstawą materialno-prawną skarżonego postanowienia. Podstawowym przepisem, dla określenia przedziału czasowego, w jakim możliwe jest dokonanie sprostowania nie jest bowiem przepis art. 212 o.p., na który wskazuje skarżąca, lecz właśnie art. 215 § 1 o.p. statuujący instytucję sprostowania. Wydanie skarżonego postanowienia, jak też rozstrzygnięcia organu I instancji, nie wpłynęło na szybkość postępowania głównego, które toczy się swoim odrębnym trybem.

Warto również nadmienić, że tryb sprostowania, ujęty w art. 215 o.p., rządzi się określonymi regułami, które związane są z ochroną praw strony, jej interesu prawnego oraz zasady praworządności. To do skarżącej należała ocena, czy wydanie skarżonego postanowienia naruszyło jej interes prawny. Ustawodawca na żadnym etapie postępowań, zarówno podatkowych, jak i skargowych nie narzuca stronie konieczności zaskarżania danych orzeczeń. Nie ma bowiem przymusu prawnego korzystania z trybów odwoławczych, czy skargowych. Skoro strona to czyni - przyjąć należy, że kieruje się racjonalną koniecznością obrony swojego interesu prawnego.

W konkluzji powyższych rozważań należy raz jeszcze podkreślić, że w najnowszym orzecznictwie administracyjnym dominuje pogląd – który skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela – iż przepisy o prostowaniu błędów i omyłek nie zawierają ograniczeń czasowych do dokonania tych czynności. Oczywiste omyłki, zgodnie z art. 215 § 1 o.p., można sprostować w drodze postanowienia, nawet po wniesieniu przez stronę odwołania, w którym powyższe omyłki są przedmiotem zarzutów. Organ administracji może sprostować oczywistą omyłkę w wydanej przez siebie decyzji w każdym czasie, w tym również po upływie 30 dni od dnia wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nawet po przekazaniu skargi do tego sądu. Po sporządzeniu takiego postanowienia staje się ono natomiast integralną częścią rozstrzygnięcia, które musi być oceniane wraz z treścią tego postanowienia. W orzecznictwie podkreśla się także, że sprostować błędy może właśnie tylko organ, który te błędy popełnił. Należy także podzielić stanowisko, że postępowanie w sprawie sprostowania oczywistej omyłki nie dotyczy meritum sprawy, a więc ponownego rozpoznania sprawy co do istoty, co jest istotą postępowania odwoławczego. Zatem postępowanie niedotyczące istoty sprawy nie powinno być blokowane przez postępowanie odwoławcze (por. wyroki NSA z: 26 września 2019 r., II GSK 2776/17 oraz 23 kwietnia 2010 r., I FSK 668/09 a także ww. wyrok WSA w Szczecinie i przywołane tam orzecznictwo).

Sąd stwierdza, że weryfikowana w sprawie wadliwość była wyłącznie oczywistą omyłką, a organ był uprawniony do dokonania jej sprostowania w trybie art. 215 § 1 o.p.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.