Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 243/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 84c ust. 1 i 13,
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniesionego sprzeciwu w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Pismem z [...] sierpnia 2010 roku Skarżący, Pan Z. J., złożył sprzeciw wobec podjęcia kontroli na podstawie upoważnienia nr [...] z [...] lipca 2009 roku w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres 2007 roku zarzucając naruszenie art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 roku, nr 155, poz. 1095, zwana dalej u.s.d.g. ) poprzez prowadzenie drugiej kontroli w tym samym zakresie co poprzednia kontrola zakończona doręczeniem protokołu kontroli z [...] kwietnia 2009 roku oraz art. 83 ust. 1 pkt 1 ww ustawy w związku z art. 64 ust. 2 ustawy z 19 grudnia 2008 roku o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przekroczenie czasu trwania kontroli.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że już w okresie od [...] lutego 2009 do [...] kwietnia 2009 roku została przeprowadzona kontrola podatkowa w tym samym zakresie przedmiotowym, w toku której nie stwierdzono nieprawidłowości skutkujących określeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług. Tymczasem zgodnie z art. 853 ust. 4 u.s.d.g. powtórna kontrola może być przeprowadzona w tym samym zakresie przedmiotowym w danym roku kalendarzowym, jeżeli wyniki kontroli wykazały rażące naruszenie przepisów prawa przez przedsiębiorcę. Podkreślił również, że kontrola wszczęta [...] lutego 2009 została zakończona [...] kwietnia 2009 a więc po upływie 64 dni, [...] sierpnia 2009 roku wszczęto kolejną kontrolę, co oznacza, że czas trwania kontroli przekroczył okres wyznaczony art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g.

Wobec powyższych naruszeń Skarżący wnosił o odstąpienie od czynności kontrolnych.

2. Postanowieniem z [...] sierpnia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej umorzył postępowanie w sprawie sprzeciwu wskazując, że sprzeciw może być wniesiony jedynie w toku trwania kontroli podatkowej, na co wskazuje treść art. 83 ust. 9 u.s.d.g., tymczasem w sprawie sprzeciw wniesiony został po doręczeniu Skarżącemu protokołu kontroli, co w myśl przepisów kończy kontrolę podatkową. Sprzeciw Skarżącemu jest więc bezprzedmiotowy, co uzasadnia umorzenie postępowania.

3. Na powyższe postanowienie wniesione zostało zażalenie, w którym Skarżący zarzucił rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów prawa :

I. art. 83 ust. 4 u.s.d.g. poprzez prowadzenie drugiej kontroli w tym samym zakresie, co poprzednia kontrola zakończona doręczeniem protokołu kontroli dnia [...] kwietnia 2009 r., w którym nie stwierdzono nieprawidłowości,

II. art. 79 ust. 1 u.s.d.g.poprzez brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli,

III. art. 83 ust. 1 pkf 1 u.s.d.g.w zw. z art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 18, poz. 9"7) poprzez przekroczenie czasu trwania kontroli,

IV. art. 123 1 i art. 145 2 o.p. poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz protokołu kontroli pomimo posiadania przez organ pełnomocnictwa udzielonego przeze mnie radcy prawnemu do reprezentowania mnie w postępowaniu oraz kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r. przez co pominięto go w udziale w kontroli,

V. art. 121 § 1 o.p. i naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez:

• stwierdzenie nieprawidłowości w toku drugiej kontroli skarbowej prowadzonej w tym samym zakresie przedmiotowym i na podstawie tego samego materiału dowodowego, co kontrola zakończona protokołem kontroli z dnia [...] kwietnia 2009 r., w którym nie stwierdzono nieprawidłowości,

• prowadzenie drugiej kontroli przez okres tylko 1 doby, by uniemożliwić kontrolowanemu złożenie sprzeciwu na dokonanie czynności kontrolnych na który, zgodnie z art. 84c ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, miał 3 dni robocze,

VI. art. 105 1 kpa w zw. z art. 126 kpa i art. 123 kpa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie postanowienia o bezprzedmiotowości postępowania,

VII. art. 84 ust. 9 pkt 1 u.s.d.g. poprzez jego niezastosowanie.

4. Decyzją z [...] listopada 2009 roku Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, że postanowienie organu pierwszej instancji o umorzeniu postępowania w sprawie sprzeciwu było nieprawidłowe gdyż przepisy u.s.d.g. nie przewidują możliwości wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia. Również przepisy kpa nie przewidują możliwości wydania postanowienia w razie stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania, jedyną dopuszczalną formą rozstrzygnięcia jest w takim przypadku decyzja wydana w trybie art. 105 § 1 kpa.

Organ wskazał, że sprzeciw został wniesiony w dniu [...]08.2009r. tj. po zakończeniu kontroli podatkowej (zakończenie kontroli podatkowej następuje poprzez doręczenie stronie protokołu kontroli), tym samym organ kontroli skarbowej nie mógł zastosować dyspozycji art. 84c ust. 9 u.s.d.g., bowiem odstąpić lub kontynuować można tylko czynności, które trwają. W chwili, gdy czynności kontrolne są zakończone, tzn. zostały już wykonane, nie można ich "cofnąć", a odstąpienie od nich jest już niemożliwe. W konsekwencji wywnioskować należy, że sprzeciw można wnieść tylko, gdy kontrola jeszcze trwa, zaś wniesienie sprzeciwu po jej zakończeniu jest bezskuteczne.

W konsekwencji, w ocenie organu drugiej instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej winien był potraktować "sprzeciw" strony jako pismo procesowe złożone w toku postępowania kontrolnego i poinformować Skarżącego, że skoro sprzeciw wniesione został po zakończeniu kontroli podatkowej, to środek zaskarżenia w postaci wniesienia sprzeciwu o którym mowa w art. 84c u.s.d.g. w tym postępowaniu nie służy. W tej sytuacji strona mogłaby podnieść zarzuty sformułowanie w sprzeciwie w ewentualnym odwołaniu złożonym do organu drugiej instancji kończącym postępowanie kontrolne.

5. Nie podzielając powyższych argumentów, Skarżący wniósł to tutejszego sądu skargę w której decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zarzucił naruszenie :

I. art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez jego zastosowanie i umorzenie postępowania pierwszo-instancyjnego,

II. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 9 k.p.a. poprzez załatwienie sprawy bez uwzględnienia wymaganego słusznego interesu społecznego oraz interesu obywateli oraz nie odniesienie się w wydanej decyzji do zarzutów wniesionych przez stronę w zażaleniu, szczegółowo wymienionych w punkcie III skargi,

III art. 8 k.p.a. w zw. z art. 9 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie stronie przyczyn uznania za prawidłowe działań organu I instancji, który:

1) stwierdził nieprawidłowości w toku drugiej kontroli skarbowej prowadzonej w tym samym zakresie przedmiotowym i na podstawie tego samego materiału dowodowego, co kontrola zakończona protokołem kontroli z dnia [...] kwietnia 2009 r., w którym nie stwierdzono nieprawidłowości,

2) prowadził drugą kontrolę przez okres tylko 1 doby, by uniemożliwić kontrolowanemu złożenie sprzeciwu na dokonanie czynności kontrolnych, na który, zgodnie z art. 84c ust. 3 u.s.d.g., miał 3 dni robocze,

3) prowadził drugą kontrolę w tym samym zakresie, co poprzednia kontrola zakończona doręczeniem protokołu kontroli dnia [...] kwietnia 2009 r., w którym nie stwierdzono nieprawidłowości, co naruszyło art. 83 ust. 4 u.s.d.g.,

4) nie zawiadomił o zamiarze wszczęcia kontroli, przez co naruszył art. 79 ust. 1 u.s.d.g.,

5) prowadził drugą kontrolę, pomimo wyczerpania rocznego limitu trwania kontroli określonego w przepisie art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. " Nr poz. 97), przez co naruszono art. 64 ust. 2 wyżej powołanej ustawy w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g.,

6) nie doręczył pełnomocnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz protokołu kontroli pomimo posiadania przez organ pełnomocnictwa udzielonego przeze mnie radcy prawnemu do reprezentowania mnie w postępowaniu oraz kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r. przez co pominięto go w udziale w kontroli, czym naruszono art. 123 § 1 i art. 145 § 2 o.p.,

IV. art. 12 § 1 k.p.a. w zw. z art. 36 § 1 k.p.a. poprzez przewlekłe załatwienie sprawy oraz bezpodstawne przedłużanie terminu jej załatwienia,

V. art. 84c ust. 13 u.s.d.g. poprzez jego niezastosowanie, pomimo iż organ II instancji nie rozpatrzył zażalenia strony w ustawowym terminie 7 dni od dnia jego wniesienia.

Wobec powyższych uchybień Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

6. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie ustosunkowując się szczegółowo do podniesionych w skardze zarzutów.

W odniesieniu do zarzutu objętego punktem I skargi, organ podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu II wskazał, że wobec konieczności uchylenia postanowienia (mylnie określonego w odpowiedzi na skargę mianem "decyzji") i umorzenia postępowania, nie znajduje uzasadnienia zarzut nie ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w zażaleniu, przytaczając na poparcie tego stanowiska pogląd wyrażony w wyroku tutejszego sądu z 28 października 2009 roku (III S.A./Wa 1080/09). Organ ustosunkował się również szczegółowo do zarzutów objętych punktem III skargi. W odniesieniu do zarzutu IV podniósł, że decyzja została wydana dopiero po otrzymaniu informacji Poczty Polskiej co do rozpatrzenia reklamacji dotyczącej doręczenia Skarżącemu postanowienia z [...] września 2009 roku o możliwości skorzystania z uprawnień o których mowa w art. 10 kpa. W odniesieniu o zarzutu V organ wskazał, że w sprawie nie miał zastosowania art.84 ust. 10 u.s.d.g.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje

7. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

8. Podstawową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy była kwestia objęta zarzutem sformułowanym w punkcie I skargi to jest kwestia dopuszczalności wydania rozstrzygnięcia polegającego na umorzeniu postępowania.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że instytucja sprzeciwu wprowadzona do u.s.d.g. ma na celu ochronę interesów kontrolowanego przedsiębiorcy jak również praworządności i szybkości postępowania tak by wyeliminować ewentualne nieprawidłowości zaistniałe w toku postępowania kontrolnego, które w przyszłości mogłyby skutkować zanegowaniem zgodności z prawem dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego, co mogłoby doprowadzić do podważenia zgodności z prawem decyzji wydanej na podstawie wadliwie przeprowadzonych dowodów.

W tym celu wprowadzony został zapisy art. 84c u.s.d.g. dający przedsiębiorcy możliwość złożenia sprzeciwu z powodu naruszenia przez organ kontrolujący obowiązków związanych z zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia kontroli, doręczeniem upoważnienia do przeprowadzenia kontroli i zawartych w nim elementów takich w szczególności jak wskazanie zakresu kontroli, pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego, czy też w związku z naruszeniem przez organ obowiązku przeprowadzenia kontroli w obecności kontrolowanego oraz przepisów zakreślających czas trwania kontroli.

Z celem wprowadzenia powyższej regulacji wiążą się skutki jakie u.s.d.g. wiąże z wniesieniem sprzeciwu : wstrzymanie czynności kontrolnych a następnie, w razie uwzględnienia sprzeciwu wydanie postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych.

Oznacza to również, że w razie zakończenia postępowania kontrolnego organ nie ma możliwości orzekania co do prawidłowości postępowania w zakresie określonym w art. 84c u.s.d.g. – wobec zakończenia postępowania brak jest możliwości wstrzymania czynności kontrolnych a następnie wydania postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych, a w razie niezasadności sprzeciwu – postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych.

W konsekwencji sąd ocenia jako prawidłowe stanowisko organu drugiej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym w razie zakończenia kontroli nie jest możliwe zastosowanie przepisu art. 84c u.s.d.g. Normatywny stan faktyczny objęty powyższym przepisem nie obejmuje stanów faktycznych takich jak zaistniały w niniejszej sprawie to jest wniesienia sprzeciwu po zakończeniu kontroli. Oznacza to, że normy prawa administracyjnego nie przewidują w takiej sytuacji możliwości zaistnienia stosunku administracyjnoprawnego w ramach którego organ zobowiązany byłby do podjęcia określonych działań w celu dokonania konkretyzacji określonego przepisu prawa.

Organ drugiej instancji słusznie więc uznał, że w sprawie wywołanej wniesieniem sprzeciwu przez Skarżącego zachodzi konieczność umorzenia postępowania, przy czym rozstrzygnięcie to nie może przybrać formy postanowienia, tak jak uznał organ pierwszej instancji a winno być dokonane decyzją administracyjną. W tym zakresie sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w przywołanym przez organ wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 7 lutego 2008 roku (sygn. akt II SA/Sz 1053/07).

9. Z uwagi na fakt, że w razie wniesienia sprzeciwu po zakończeniu kontroli brak jest podstaw do jego rozstrzygnięcia w trybie art. 84c ust. 13 u.s.d.g. zarzut Skarżącego objęty punktem V skargi należy za nieuzasadniony – skoro brak było podstaw do rozstrzygnięcia sprzeciwu w trybie powyższego przepisu nie można postawić zarzutu organowi drugiej instancji, że nie zastosował przepisu art. 84c ust. 13 u.s.d.g. i nie uznał zażalenia Skarżącego za uzasadnione. Podkreślić należy w tym miejscu, że Sąd w pełni podziela pogląd drugiej instancji, że w realiach faktycznych sprawy, konieczne było potraktowanie zażalenia Skarżącego od postanowienia organu pierwszej instancji jako odwołania.

10. Z uwagi na pogląd wyrażony w punkcie 8 niniejszego uzasadnienia a dotyczący braku podstaw prawnych do orzekania przez organ w trybie art. 84c u.s.d.g. co do sprzeciwu wniesionego po zakończeniu kontroli, zarzuty Skarżącego objęte punktem II i III skargi również należy uznać za nieuzasadnione. Wobec stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania brak było podstaw by organ ustosunkował się do tychże zarzutów dotyczących prawidłowości postępowania kontrolnego w zakresie objętym art. 84c ust. 1 u.s.d.g..

Sąd podkreśla w tym miejscu, że zakończenie kontroli przed wniesieniem sprzeciwu pozbawiło Skarżącego możliwości kwestionowania czynności dowodowych dokonanych przez organ w trybie art. 84c u.s.d.g, .jednakże z mocy art. 77 ust.6 tejże ustawy Skarżącemu przysługuje możliwość kwestionowania dowodów zebranych w jego ocenie z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy w toku ewentualnego postępowania wymiarowego jak również w razie ewentualnego postępowania sądowoadministracyjnego.

Wskazać jednak należy, że niniejsza sprawa sądowoadministracyjna nie obejmuje swoim zakresem kwestii dotyczącej prawidłowości przeprowadzenia postępowania kontrolnego. W ramach niniejszej sprawy badana była prawidłowość rozstrzygnięcia organu drugiej instancji polegającego na umorzeniu z uwagi na jego bezprzedmiotowość, postępowania wywołanego wniesieniem sprzeciwu po zakończeniu czynności kontrolnych. W takiej sytuacji z uwagi na treść art. 134 §1 p.p.s.a., który zezwala Sądowi na podejmowanie czynności jedynie w granicach danej sprawy, Sąd nie może wypowiadać się co do prawidłowości stosowania przepisów o kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy w toku kontroli zakończonej protokołem kontroli z [...] sierpnia 2009 roku.

11. Postawiony w punkcie IV skargi zarzut przewlekłego załatwienia sprawy i bezpodstawnego przedłużania jej załatwienia Sąd uznaje za nieuzasadniony. Stosownie do przepisów art. 10 §1 kpa organ przed wydaniem decyzji zobowiązany jest do umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jak wynika z akt postępowania, postanowieniem z [...] września 2009 roku organ drugiej instancji poinformował Skarżącego o powyższym prawie. Potwierdzenie odbioru powyższej przesyłki przez Skarżącego organ uzyskał jednak dopiero [...] listopada 2009 roku na skutek złożonej reklamacji. W konsekwencji, wydanie decyzji w dniu [...] listopada 2009 roku, czyli po upływie [...] dni od daty otrzymania potwierdzenia odbioru postanowienia z [...] września 2009 roku nie można uznać za przewlekłość postępowania.

Sąd wskazuje również, że zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania skutkuje uchyleniem zaskarżonego aktu o ile naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący w swojej skardze nie podjął żadnej próby wykazania wpływu ewentualnej przewlekłości postępowania na wynik sprawy.

12. Z uwagi na powyższe, uznając zarzuty postawione przez Skarżącego w skardze za nieuzasadnione, jak również nie stwierdzając by zachodziły przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji ani też nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wznowienia postępowania, Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.