Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 629/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 155, art. 156 par. 1 pkt 3, art. 155a
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 33, art. 33d, art. 212
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie zabezpieczające uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] nr [...].


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. określił "A." z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc; marzec, kwiecień, wrzesień, październik 2007 roku w łącznej wysokości 105.727,00 zł i orzekł o dokonaniu zabezpieczenia zobowiązania i odsetek w łącznej kwocie 37.729,00 zł na wszystkich składnikach majątkowych należących do Spółki. Decyzją natomiast z tej samej daty o Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok w wysokości 76. 526,00 zł, orzekając jednocześnie o dokonaniu zabezpieczenia zobowiązania i odsetek za zwłokę w kwocie 19.898,00 zł na składnikach majątkowych Spółki.

Na podstawie powyższych decyzji, w dniu 8 czerwca 2010 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - W. wystawił dwa zarządzenia o zabezpieczeniu o Nr [...] oraz [...] które zostały doręczone Prezesowi Spółki - A. K. w dniu 21 czerwca 2010 roku.

W pismach z dnia 28 czerwca 2010 roku Spółka "A." na podstawie art. 33 pkt 10 w związku z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające, wnosząc o umorzenie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...], [...] wystawionych w dniu [...] lub ewentualnie stosownie do treści art. 157 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji o nieprzystąpienie do zabezpieczenia. W uzasadnieniu Spółka podniosła, iż zarządzenie o zabezpieczeniu zostało sporządzone w sposób niezgodny z treścią art. 156 § 1 pkt 4, 5 i 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. brak jest w nim podstawy prawnej zabezpieczenia, a wskazane jako okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia, bądź udaremnienia egzekucji - nieujawnianie przez Spółkę zobowiązań powstających z mocy prawa i nierzetelne prowadzenie ksiąg wieczystych nie wypełniają dyspozycji wskazanego przepisu i nie stanowią ,nawet gdyby były prawdziwe, o utrudnieniu, bądź udaremnieniu egzekucji. Ponadto Spółka wskazała, iż zarządzenia nie wypełniają dyspozycji art. 156 § 1 pkt 8 ustawy, tj. nie zawierają pouczenia o sposobie i terminie zgłoszenia zarzutów.

Postanowieniem z dnia [...], Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. uznał zgłoszone przez "A." Sp. z o.o. zarzuty za nieuzasadnione.

Na powyższe postanowienie Spółka "A." wniosła zażalenie, w którym zarzucając naruszenie art. 33 pkt 10 w związku z art. 166b oraz art. 156 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 7, art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 166b powołanej ustawy, art. 29 § 1 w związku z art. 166b, wniosła o umorzenie postępowania zabezpieczającego lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zażalenia Spółka w całości podtrzymała argumentację przedstawioną w pismach z dnia 28 czerwca 2010 roku.

Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżone postanowienie organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do postawionych zarzutów wskazał, iż niewątpliwie w pozycji 43 zarządzeń o zabezpieczeniu wierzyciel powinien wskazać akt normatywny - z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej - stanowiący podstawę prawną wydania decyzji, w oparciu o które wystawiono zarządzenia zabezpieczenia o numerach: [...] oraz [...], jednakże wskazanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –W. w poz. 43 ww. zarządzeń jedynie art. 33 ustawy - Ordynacja podatkowa, bez przywołania konkretnych paragrafów, nie stanowi wadliwości, która przesądzałaby o konieczności wyeliminowania przedmiotowych zarządzeń z obrotu prawnego, tym bardziej, że w kolejnej poz. 44 jako podstawę należności wskazano decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –W. z dnia [...] o Nr [...], [...], na podstawie których dokonano zabezpieczenia. Ustosunkowując się natomiast do kolejnego zarzutu, tj. naruszenia art. 156 § 1 pkt 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl natomiast art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono:

- brak płynności finansowej zobowiązanego,

- unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych.

- dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku,

- niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy – Ordynacji podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem wprost, iż jedną z przesłanek dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest "unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych". W niniejszej sprawie, jak ustalono w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce "A." stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kwoty podatku naliczonego poprzez odliczenie w następstwie zaliczenia faktur dokumentujących fikcyjne transakcje od Spółki "B." oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodu na skutek zaliczenia faktur dokumentujących fikcyjne zakupy od tej samej Spółki "B." . Nieujawnianie zatem przez "A." zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, możliwość uchylania się zobowiązanego od wykonania zobowiązania oraz stosunek wysokości deklarowanych przez Spółkę dochodów osiąganych z prowadzonej działalności gospodarczej w odniesieniu do wysokości zobowiązań podatkowych świadczy o tym, że egzekucja może być nieskuteczna. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia. 156 § 1 pkt 8 ww. ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko strony skarżącej wskazując, iż w zarządzeniach o zabezpieczeniu błędnie pouczono Spółkę, że jedną z podstaw wniesienia zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego jest niespełnienie przez zarządzenie wymogów określonych w art. 165 ww. ustawy. W miejsce art. 165 ww. ustawy powołany powinien być powołany art. 156 § 1 tej ustawy, w którym ustawodawca wskazał obligatoryjne elementy zarządzenia zabezpieczenia. Wbrew jednak stanowisku strony skarżącej błąd ten nie miał wpływu na skuteczność zarządzeń o zabezpieczeniu. Cytowany bowiem powyżej przepis nakłada jedynie obowiązek poinformowania o rodzaju środka zaskarżenia jaki przysługuje i terminie w jakim należy go wnieść. W kwestionowanych natomiast zarządzeniach o zabezpieczeniu w części F kolumna bez numeru, w pierwszym zdaniu wskazano, iż "w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego przysługuje zobowiązanemu na podstawie art. 33 w związku z art. 166b ustawy prawo wniesienia zarzutu do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni", co czyni zadość obligatoryjnemu wymogowi formalnemu przewidzianemu w art. 156 § 1 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca podtrzymując wszystkie zarzuty postawione w zażaleniu, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, podtrzymując także w uzasadnieniu dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów aniżeli w niej podniesione.

Zgodnie z dyspozycją art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)- [zwanej dalej w skrócie - p.p.s.a.], sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Natomiast w myśl zaś art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego;

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji (postanowienia), pod katem zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej - według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawa prawną. Oznacza to, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut Noe został w skardze podniesiony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji naruszają prawo w stopniu powodującym konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że stan faktyczny, jaki zaistniał w rozpoznawanej sprawie jest bezsporny. Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- W. określił "A." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc; marzec, kwiecień, wrzesień i październik 2007 roku w łącznej kwocie 105.727,00 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 37.729,00 zł, dokonując jednocześnie zabezpieczenia na majątku Spółki zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe. Natomiast decyzją z dnia [...], Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. określił Spółce "A." przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok w wysokości 76.526,00 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 19.898,00 zł również dokonując zabezpieczenia na składnikach majątkowych Spółki. Decyzje doręczono stronie w dniu 21 czerwca 2010 roku. Także w dniu 8 czerwca 2010 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –W. wystawił zarządzenia zabezpieczenia o nr [...] i [...], które doręczono stronie skarżącej jednocześnie z decyzjami o zabezpieczeniu w dniu 21 czerwca 2010 roku.

W tak zaistniałym stanie faktycznym stwierdzić należy, że organ egzekucyjny nie był uprawniony do wystawienia w dniu 8 czerwca 2010 roku zarządzeń zabezpieczenia, bowiem decyzje zabezpieczające zostały doręczone stronie dopiero w dniu 21 czerwca 2010 roku, czyli dopiero w tej dacie weszły do obrotu prawnego i dopiero od tego momentu organ egzekucyjny miał możliwość podejmowania czynności zabezpieczających.

W myśl bowiem przepisu art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) decyzję doręcza się stronie na piśmie. Z treści tego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że wszystkie decyzje podatkowe muszą być sporządzone na piśmie i doręczone stronom. Z kolei przepis art. 212 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Dopiero od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym.

W doktrynie podkreśla się, że przepis art. 212 Ordynacji podatkowej ustanawia jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji podatkowej. Do chwili podpisania decyzji mamy do czynienia z jej projektem, który może być jeszcze zmieniony i uzupełniony bez podejmowania dodatkowych czynności procesowych. Data wydania decyzji wskazuje, kiedy zamknięto okres przygotowania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy. W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu i od tego momentu zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska, co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 694).

Brak zatem prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Nie rozpoczynają więc biegu terminy do wniesienia odwołania, skargi do sądu administracyjnego, nie jest również możliwe złożenie wniosku o wznowienie postępowania, czy też stwierdzenie jej nieważności.

Podkreślić również należy, że zgodnie z treścią art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

W myśl natomiast art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w drodze decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Wreszcie art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (...).

Zgodnie z art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie.

Tymi przepisami odrębnymi są przytoczone powyżej przepisy art. 33 Ordynacji podatkowej przewidujące wydanie w sprawie decyzji, która musi być w sposób prawem przewidziany stronie doręczona. Brak takiej decyzji, a za taki należy uznać również decyzję jeszcze niedoręczoną, skutkuje brakiem możliwości wszczęcia postępowania w trybie art. 154 i nast. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W tych warunkach należało uznać, że wystawienie przez organ w dniu [...] zarządzeń zabezpieczenia o nr [...] i [...] było przedwczesne, wobec braku w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu, tj. wobec nieistnienia obowiązku. Przypomnieć należy , że decyzje o zabezpieczeniu doręczono stronie 21 czerwca 2010 r. Jak wynika z art. 155a § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Jeżeli organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, ma obowiązek z urzędu zbadać czy istnieje obowiązek będący podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, w przeciwnym wypadku nie powinien wystawiać zarządzenia zabezpieczenia.

Takie też stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 112/09 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazując, że "zarządzenie zabezpieczenia jest dokumentem urzędowym, a więc stanowiącym dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (art. 76 § 2 kpa)". Z treści pkt 3 art. 156 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika między innymi, że w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej zarządzenie powinno zawierać określenie jej wysokości. Nie ulega zatem wątpliwości, że w dniu [...] nie było podstaw prawnych, aby w rubryce 42 wystawionych zarządzeń zabezpieczenia wpisać kwotę należności wynikającą z decyzji z dnia [...], natomiast jako podstawę prawna w rubryce 44 wskazać decyzje z dnia [...], bowiem w tym dniu powyższe decyzje jako niedoręczone nie funkcjonowały w obrocie prawnym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w powyższym wyroku za brakiem podstaw prawnych do wystawienia zarządzenia zabezpieczającego przed wprowadzeniem do obiegu prawnego decyzji o zabezpieczeniu przemawia także przepis art. 33 d pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę, w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej. Sąd podkreślił, że strona w przypadku braku doręczenia decyzji o zabezpieczeniu pozbawiona zostałaby prawa przewidzianego w art. 33 d pkt 1 Ordynacji podatkowej, co przy badaniu legalności wystawienia zabezpieczenia egzekucyjnego przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu stanowi sytuację niedopuszczalną. Wystawienie przez organ podatkowy zarządzenia zabezpieczenia przewidzianego w art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 33 § 2, § 4 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa nie mogło nastąpić wcześniej od doręczenia przez ten organ decyzji o zabezpieczeniu.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził naruszenie prawa tj. art. 33 pkt 1 i art. 155a i 156 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 166b tej ustawy.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy administracji będą zobowiązane do rozpoznania sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

a.ł.