Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2448/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 191, art. 284b § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 77 ust. 6, art. 83 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
article: art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu 29 kwietnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego [...] wpłynęło zeznanie A.W. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2012 r., w którym strona wykazała przychód w kwocie 2.995.780 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.895.291,83 zł oraz należny podatek w wysokości 14.984 zł. Następnie w dniu 20 stycznia 2014 r. wpłynęła korekta zeznania, gdzie wykazała przychód w kwocie 2.995.780 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.973.388,55 zł oraz należny podatek w wysokości 146 zł.

2. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął postępowanie kontrolne wobec A.W.(nazywanej dalej: "skarżąca") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

W badanym okresie A.W. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą E. [...] A. W. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego badaniu poddano przedłożone dowody źródłowe dokumentujące zadeklarowane źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz koszty ich uzyskania wygenerowane w ww okresie, w powiązaniu z zapisami ujętymi w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów (Księga).

W wyniku porównania wartości wykazanych w ww Księdze oraz w PIT-36 L (na podstawie danych wykazanych w deklaracji PIT/B) odnoszących się do pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącej ustalono, iż na różnicę w kwocie 78.094,72 zł występującą pomiędzy wartością wydatków zaewidencjonowanych (2.895.291,83 zł) i zadeklarowanych (2.973.388,55 zł) złożyła się wartość spisu z natury za 2012 r. (remanent początkowy 259.707,94 zł - remanent końcowy 181.611,22 zł).

W wyniku analizy okazanych dokumentów źródłowych, ujętych w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów sporządzonej za 2012 r. stwierdzono, iż w badanym okresie Przedsiębiorca uzyskiwał przychody z tytułu sprzedaży usług, w tym polegających na projektowaniu i modernizacji instalacji elektrycznej, rozbudowie systemu sterowania, usługach serwisowych (systemu sterowania Lutron), pracach elektrycznych, dostawie, montażu i naprawie elementów oświetlenia, wykonaniu rozdzielni elektrycznych, wykonaniu i instalowaniu przesłon okiennych oraz dekoracji okien. Usługi te realizowano w biurowcach i budynkach użyteczności publicznej oraz na rzecz klientów indywidualnych (osoby fizyczne).

Ponadto Przedsiębiorca prowadził sprzedaż oświetlenia i osprzętu elektrycznego (oprawy oświetleniowe, mechanizmy schodowe, dzwonkowe, roletowe i elektroniczne okienne, pokrywy roleto we, zasilacze, potencjometry, wzmacniacze mocy, kontrolery), sprzętu audio-video oraz przesłon okiennych (rolety).

W oparciu o treść okazanych faktur zakupu VAT ustalono, że w badanym okresie skarżąca dokonywała zakupu towarów, materiałów i usług. Wśród poniesionych wydatków kontrolowany wykazał koszty zakupu prac projektowych, elektrycznych, budowlanych, konsultacyjnych, montażu żaluzji aluminiowych, osprzętu elektrycznego, markiz werandowych, rolet, materiałów dekoracyjnych (dywany, tkaniny) oraz n/w usług: pośrednictwa (pozyskanie klienta), transportowych, telekomunikacyjnych, monitorowania sygnałów alarmowych, wynajmu lokalu biurowego położonego przy ul. [...], będącego siedzibą firmy w 2012 r. (miesięczne koszty netto wynosiły 7.000 zł plus 23% podatek VAT), leasingowych ( samochody i sprzęt komputerowy),

wywozu nieczystości, odprowadzania wody, ścieków, dostaw energii elektrycznej, kurierskich, reklamowych (baner), doradztwa personalnego (sporządzanie list płac), a także koszty zakupu paliwa, gazu LPG, badań profilaktycznych, artykułów biurowych, higienicznych i spożywczych oraz opłaty pocztowe (znaczki).

Jak wykazała sprawdzana dokumentacja źródłowa, dostawcą usług dla E. [...] A.W. w 2012 r. była m.in. firma R. B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. W kontrolowanym okresie wystawiła na rzecz skarżącej 18 faktur na łączną kwotę netto 946.500 zł, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów badanego roku. Kontrolowany - skarżąca nie wskazała przychodów uzyskanych z realizacji prac udokumentowanych fakturami kosztowymi (poz. 2-4, 12), które R. B. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz E. [...] jako podwykonawca.

Jak wynikało z okazanej dokumentacji, Kontrolowany - skarżąca poniosła stratę na dwóch operacjach gospodarczych, w tym dotyczącej dostawy i montażu żaluzji (system Profi) dla G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. - strata w wysokości 19.952,18 zł oraz polegającej na dostawie i montaży lamp dla H. B. w [...] - strata w wysokości 4.700 zł.

W tym drugim przypadku R. B. wystawiła swoją fakturę kosztową po upływie 4 miesięcy od zakończenia i rozliczenia zleconych prac. W okazanych umowach zlecenia zawartych pomiędzy Kontrolowanym a Zleceniodawcami nie występowały zapisy, które przewidywałyby możliwość zatrudnienia przy realizowanych pracach podwykonawców.

Ponadto, w badanym okresie dokonano płatności w formie przelewu na rzecz R. B. Sp. z o.o. na łączną kwotę 723.070 zł. Wg uzyskanych ustnych wyjaśnień, pozostałe należności Kontrolowany - skarżąca uregulowała gotówką (441.125 zł). Jednakże, w przedłożonej dokumentacji brak było dowodów potwierdzających fakt dokonywania zapłat gotówkowych, gdyż w E. [...] nie były sporządzane raporty kasowe. Z uwagi na brak dowodów wykonania przez R. Sp. z o.o. prac na rzecz E. [...], w toku prowadzonego postępowania, celem zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego, przeprowadzono czynności przesłuchania strony i świadków w sprawie.

3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego u skarżącej określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu działalności gospodarczej pod firmą E. [...] A.W. w kwocie 193.366 zł. Do wyliczenia należnego podatku przyjęto przychód w wysokości 2.995.780,99 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.956.443,71 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 7.884,73 zł i składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.610,50 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w zakresie zadeklarowanych przez Stronę w 2012 r. kosztów uzyskania przychodów, wystąpiły następujące nieprawidłowości: zawyżenie kosztów poprzez zaliczenie faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w łącznej kwocie 946.500 zł; zawyżenie kosztów wynagrodzeń o kwotę 8.350 zł; zaniżenie kosztów poprzez pominięcie księgowania odprowadzonych składek ZUS w łącznej kwocie 21.731,20 zł; zawyżenie kosztów na skutek braku ujęcia w księdze korekty kosztów w kwocie 575 zł; zawyżenie kosztów w kwocie 13.251,04 zł na skutek błędnych księgowań; zawyżenia kosztów w łącznej kwocie 70.000 zł z uwagi na brak dokumentacji źródłowej.

Z uwagi na powyższe organ uznał za nierzetelne zapisy ujęte w księdze przychodów i rozchodów za 2012 r., a w konsekwencji nie uznał za dowód ww. księgi (ar. 193 § 1 - 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., nazywanej dalej: "O.p."). Jednakże mimo stwierdzenia, iż w opisanym zakresie zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, stwierdzono, że zgromadzony materiał źródłowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. wobec czego, zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 O.p., odstąpiono od jej oszacowania.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że faktury VAT wystawione dla E. [...] A. W., na których jako wystawca widnieje R. Sp. z o.o., nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a miały na celu jedynie ich uprawdopodobnienie. Opisany stan faktyczny poparty licznymi dowodami, w tym zeznaniami szeregu świadków, wykazał bowiem bezsprzecznie, iż R. Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników i de facto nie prowadziła działalności gospodarczej. Rejestracja tego podmiotu była jedynie warunkiem koniecznym do stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej.

Włączony materiał w pełni wyłonił mechanizm wystawiania "pustych faktur" za określonym wynagrodzeniem, a tym samym w wyczerpujący sposób przedstawił schemat działania tej spółki, a także osób biorących udział w pośredniczeniu bądź wystawianiu "pustych faktur" oraz wskazał na świadomość osób, które korzystały z faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. Zebrane dowody wskazał również na to, że Kontrolowany - skarżąca wiedział o oszukańczym charakterze ww transakcji. Kontrolowany w swych zeznaniach przyznał się do współpracy z M. H., który w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 5 marca 2014 r. potwierdził fakt załatwienia dla E. [...] za pośrednictwem M. N. "pustej" faktury VAT (lub faktur) na znaczną kwotę, za wynagrodzeniem w wysokości 5% kwoty netto na fakturze.

Całokształt ustalonych w sprawie okoliczności oraz zgromadzony materiał źródłowy wprost dowodzi, że R. Sp. z o.o. nie mogła być wykonawcą opisywanych powyżej usług, toteż faktury dokumentujące ich zakup (ujęte w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów za 2012 r. i stanowiące podstawę do sporządzenia deklaracji PIT-36L), stwierdzają transakcje gospodarcze, które nie zostały dokonane.

4. Pismem z dnia 23 marca 2016 r. skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [....] z dnia [...] marca 2016 r. nr [...], wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 02.07.1994 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1808 z póżn. zm.) poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego przez okres 9 miesięcy (23 maja 2014 r. – 19 stycznia 2015 r.) przekraczający ustawowy limit dni roboczych, kiedy to organy mogą kontrolować tego przedsiębiorcę w jednym roku kalendarzowym;

2) art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez działanie organu polegające na wydaniu decyzji w oparciu o dowody (mające istotny wpływ na wyniki kontroli) przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy;

3) art. 181 w związku z art. 180 O.p. poprzez włączenie do materiału dowodowego sprawy dowodu z zeznań świadka M. H. (postępowanie przed Prokuraturą Okręgową w [...] sygn. [...], którego wiarygodność została poddana w wątpliwość w postępowaniu karnym);

4) art. 191 O.p. poprzez dokonanie subiektywnej oceny materiału dowodowego;

5) art. 122 O.p. poprzez podejmowanie działań zmierzających do usankcjonowania pierwotnych założeń organu - a nie rzeczywistego stanu faktycznego;

6) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania u podatnika - postępowanie miało charakter inkwizycyjny.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca zarzuciła m.in., naruszenie przez Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] naczelnej zasady postępowania podatkowego - res iudicata - zakazu orzekania dwa razy w tej samej sprawie, skoro już raz wydano decyzje wymiarową i została ona negatywnie oceniona przez organ odwoławczy. Strona zwróciła uwagę, że pismo z dnia 19 stycznia 2016 r. nr UKS1491W4P1/42/53/14/52/016 (protokół badania ksiąg) zostało dostarczone pod nieaktualny adres, tj. W. ul. S., zamiast W. ul. F.

W ocenie skarżącej przeprowadzenie czynności kontrolnych nastąpiło z naruszeniem art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z uwagi na przekroczenie limitu czasowego prowadzenia czynności kontrolnych, stąd dowody na jakich opiera się zaskarżona decyzja nie mogą stanowić dowodu w sprawie, więc w efekcie decyzja ta nie jest poparta żadnymi dowodami.

Zdaniem skarżącej organ naruszył reguły swobodnej oceny dowodów wyrażone w art. 191 O.p. z uwagi na oparcie ustaleń na przesłuchaniach świadków przeprowadzonych w innym postępowaniu (bez obecności strony), czym naruszono również prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Strona wskazała na naruszenie art. 181 O.p. poprzez włączenie do materiału dowodowego sprawy, dowodu z zeznań świadka M. H. z uwagi na fakt, że wiarygodność tego świadka została poddana w wątpliwość. Tym samym zeznanie to nie mogło stanowić kluczowego dowodu w sprawie. Do kluczowych dowodów nie można było również zaliczyć dowodów z przesłuchań świadków, względem których organ podatkowy dokonał subiektywnej oceny, naruszając art. 191 O.p.

W ocenie strony doszło do naruszenia art. 122 O.p. ze względu na fakt, iż organ podjął działania zmierzające do usankcjonowania pierwotnych jego założeń, przesądzających o winie kontrolowanego. Nadmieniono, że jeśli nawet faktury były fikcyjne (czemu ww. zaprzecza), wówczas odpowiedzialność ponosi jedynie ich wystawca.

Strona zauważyła również, że podmiot kontrolowany - firma E. [...] A.W. dochował należytej staranności, w celu ustalenia wiarygodności wystawianych przez R.A. G. Sp. z o.o. faktur, zatem nieuznanie kosztów wynikających z faktur wystawionych przez tę firmę, jako kosztów uzyskania przychodów było sprzeczne z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., zwana dalej "updof").

W opinii skarżącej zarówno względy formalne, jak i aspekty merytoryczne zaskarżonej decyzji uniemożliwiają uznanie jej za zasadną i wydaną zgodnie z prawem.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (nazywany dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] po analizie okoliczności faktycznych i prawnych j sprawy oraz zarzutów odwołania utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] marca 2016 r.

Na wstępie decyzji DIS odniósł się do zgłoszonych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów o charakterze proceduralnym oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia zakazu orzekania dwa razy w tej samej sprawie. DIS zauważył, że postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania A.W. z dnia [...] marca 2016 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu działalności gospodarczej pod firmą E. [...] A.W. w kwocie 193.366 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy zauważył, że w sprawie nie doszło do prawidłowego ustanowienia pełnomocnika, a zatem wszelka korespondencja powinna być kierowana do Strony. W konsekwencji uznano doręczenie decyzji rzekomemu pełnomocnikowi a nie Stronie za nieprawidłowe. Stąd, odwołanie wniesione w takich okolicznościach za niedopuszczalne z uwagi na gdyż brak przedmiotu zaskarżenia.

Nieskuteczność doręczenia ww. decyzji, spowodowała, że wydana decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego. Stosownie bowiem do art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Skoro decyzja kończy postępowanie wszczęte przez organ, to brak jej wejścia do obrotu prawnego oznacza tym samym niezakończenie wszczętego postępowania. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] mógł, w oparciu o postanowienie z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] wszczynające postępowanie kontrolne wobec skarżącej, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., wydać zaskarżoną decyzję z dnia [...] marca 2016 r. nr [...].

Za chybiony DIS uznał również uznać zarzut doręczenia pisma z dnia 19 stycznia 2016 r. nr UKS 1491W4P1/42/53/14/52/016 pod niewłaściwym adresem, tj. W. ul. S., zamiast W. ul. F., gdyż z potwierdzenia odbioru ww. pisma wynikało, że zostało ono skierowane na adres W. ul. pod tym adresem doręczone.

Podobnie ocenił zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego przez okres 9 miesięcy (23 maja 2014 r. – 19 stycznia 2015 r.) przekraczający ustawowy limit dni roboczych, kiedy to organy mogą kontrolować przedsiębiorcę w jednym roku kalendarzowym oraz art. 77 ust. 6 tejże ustawy poprzez działanie organu polegające na wydaniu decyzji w oparciu o dowody przeprowadzone w toku kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych. W przedmiotowej sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], przeprowadził postępowanie kontrolne na podstawie upoważnienia z dnia z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr UKS1491/W4P1/42/53/14/3/006. Zatem dotyczyło ono postępowania kontrolnego, a nie kontroli, o której mowa w powyżej wskazanym przepisie, pojęcia te nie są tożsame. Stosownie do art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednia przepisy O.p., z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy. Z kolei art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 uks stanowią, iż użyte w ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Op, natomiast określenie "kontrola podatkowa" oznacza kontrolę podatkowa, o której mowa w dziale VI Op.

Wobec nieuregulowania w szczególny sposób w przepisach czasu trwania postępowania kontrolnego, w kwestii tej odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy O.p. zawarte w art. 139 (z akt sprawy wynika, że przepis ten był stosowany przez organ pierwszej instancji). Nie miała racji skarżąca, twierdząc, że skutkiem naruszenia art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wobec przekroczenia terminu prowadzenia kontroli, jest niemożność wykorzystania materiałów zgromadzonych po przekroczeniu czasu jej trwania. Skutek takie został przez ustawodawcę przewidziany w art. 284b § 3 O.p., dotyczy on jednak wyłącznie kontroli podatkowej, która w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Z tych samych powodów w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przy czym nie ma podstaw prawnych, by sankcje przewidziane ww. przepisie przenosić na inne rodzaje kontroli, w tym przewidziane w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. W związku z powyższym nie doszło również do naruszenia art. 125 Op, Strona bowiem poza odniesieniem okresu przeprowadzenia postępowania kontrolnego do art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie przedstawiła innych zarzutów, co do przewlekle, w Jej ocenie, prowadzonego postępowania.

W ocenie DIS bezpodstawny był również zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p., poprzez niezapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na oparcie się na przesłuchaniach świadków przeprowadzonych w innym postępowaniu bez obecności ww. Stosownie do art. 181 O.p., dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem O.p. dopuszcza możliwość korzystania z materiału zgromadzonego w toku postępowania karnego. Stąd przesłuchania świadków, przekazane przez Prokuraturę Okręgową w [...] [...] Wydział Śledczy, zostały zasadnie włączone przez organ pierwszej instancji do akt sprawy. Przy czym, skoro organ uznał je za wystarczające, tj. wyjaśniające istotne okoliczności sprawy, nie było podstaw do przeprowadzenia ponownych przesłuchań świadków, zwłaszcza że Strona nie wnioskowała o uzupełniające przesłuchania.

Mając na uwadze obowiązujące regulacje prawne, należy również uznać twierdzenie Strony o sprzeczności działania organu z prawem europejskim za nieuzasadnione.

Przechodząc do oceny podjętego w sprawie rozstrzygnięcia DIS podał, że w odwołaniu sformułowano zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 updof, poprzez nieuwzględnienie wydatków wynikających z 18 faktur VAT. DIS podkreślił, że zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny.

Kwestią sporną, poza ww., było również to, czy zakwestionowane przez organ pierwszej instancji wydatki w łącznej kwocie 946.500 zł, udokumentowane fakturami R. Sp. z o.o. mogły stanowić koszty uzyskania przychodów firmy E. [...] A. W.. Przy czym w odwołaniu skarżąca z niewiadomych przyczyn posługiwała się nazwą firmy R Sp. z o.o., z którą nie dokonywała transakcji w 2012 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że firma R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. wystawiła dla E. [...] A.W.18 faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń.

Ponieważ, oprócz tych faktur, Strona nie dysponowała innymi dowodami wykonania opisanych na nich usług, takimi jak: zlecenia, zamówienia, umowy czy protokoły odbioru robót, w celu potwierdzenia opisanych ww. fakturami zdarzeń, przesłuchano: A. W. (protokół przesłuchania w charakterze strony z dnia 1 grudnia 2014 r.), M. N. (protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia 2 grudnia 2014 r.), małżonka skarżącej, którego współpraca polegała na pozyskiwaniu kontrahentów i koordynacji rozliczeń, A. J.-S. (protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia 8 października 2014 r.), świadczącą usługi księgowe dla skarżącej.

Z podanych trzech zeznań wynikało, że to M. N., wykorzystując swoją pozycję i rolę w firmie (małżonek Strony, osoba odpowiedzialna za pozyskiwanie i koordynację realizacji zleceń) jako nieformalny pełnomocnik Strony nawiązał współpracę z osobą, która poinformowała go, że ma firmy zajmujące się pod wykonawstwem. Tą osobą był M. H..

Jak wynikało z ustaleń Prokuratury Okręgowej w [...] (materiał włączony do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...]) M. H. był jednym z twórców i organizatorów, wraz z P. D., R. B. i D. T. procederu polegającego na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu tzw. pustych faktur.

Biorąc pod uwagę zeznania i wyjaśnienia ww. osób złożone w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...], DIS za uprawnione uznał stwierdzenie, że działalność wszystkich opisanych tam podmiotów, a więc i R. Sp. z o.o. miała charakter fikcyjny. Z zeznań tych wynikało, iż faktury VAT, na których jako wystawca widnieje, ww. podmiot, nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji. Według zeznań R. działalność tych spółek polegała jedynie na wystawianiu pustych faktur VAT. Celem ich wystawiania było generowanie dla ich odbiorców sztucznych kosztów działalności. Taki stan rzeczy został także potwierdzony przez M.H. i D.T..

W toku przesłuchania w dniu 15 marca 2013 r. R. wprawdzie zaprzeczył wcześniejszym wyjaśnieniom, tłumacząc to presją wywieraną na niego podczas przesłuchań, ale zauważyć należy, iż złożone w dniu 13 marca 2013 r. wyjaśnienia w sposób logiczny i wyczerpujący opisywały proceder wystawiania pustych faktur. R. przedstawił w nich bardzo szczegółowo zorganizowany charakter działalności przedstawicieli spółek. Trudno zatem było przyznać, iż wyjaśnienia te mogły zostać zmyślone i nie obrazują faktycznych zdarzeń. Ponadto, zeznania R. zostały potwierdzone przez innych uczestników procederu. Przesłuchany przez Prokuraturę Okręgową w [...] w charakterze podejrzanego w dniu 12 grudnia 2013 r. M. H. w sposób szczegółowy i logiczny potwierdził informacje przekazane przez R. w toku przesłuchań.

Dokonując zestawienia zeznań świadków, tj. M. H., D. T. oraz R. (później odwołanych), DIS zwrócił uwagę, iż były one spójne i logiczne. Wynikało z nich, że R. Sp. z o.o. faktycznie nie wykonywała żadnych usług, gdyż nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała sprzętu do prowadzenia jakichkolwiek prac budowlanych. Trudniła się natomiast procederem wystawiania "pustych faktur", za które otrzymywała wynagrodzenie (przelewem lub w formie gotówkowej), które służyły firmom je nabywającym do zawyżania kosztów działalności gospodarczej. Zarówno właściciel Spółki, jak i nabywający ww. faktury, byli świadomi charakteru powyższych działań. Mając na uwadze powyższe za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 180 i 181 O.p., poprzez włączenie do materiału dowodowego sprawy zeznań świadka M. H.. Przy czym strona nie przedstawiła dowodów świadczących o nieistotności zeznań tegoż świadka.

W ocenie DIS w sprawie niewątpliwie dokonano zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w oparciu o faktury wystawione w procederze oszustwa podatkowego. M. N., który faktycznie prowadził działalność gospodarcza zarejestrowaną na Stronę miał tego świadomość. Świadczą o tym wprost wypowiedzi M. H.: "Odbiorcy wiedzieli, że kupują puste faktury VAT. Nie towarzyszyły im żadne faktyczne transakcje. Oni zamawiali jedynie fikcyjne koszty podatkowe. To był tylko papier. Nie towarzyszyły im żadne faktyczne transakcje. Nie było żadnych dostaw towarów ani usług", czy też "On chyba musiał zapłacić 5% kwoty netto na fakturze. Nie pamiętam teraz z jakiej to firmy była faktura lub faktury. Tam chyba nie było wykonanego przelewu i miało to być zrobione na dokument KP". Nadto M. N. nie posiadał dowodów, które potwierdzają, że osobiście dokonywał zapłat gotówkowych za większość omawianych faktur. Nie był w stanie wyjaśnić, kto i w jaki sposób wykonywał prace wyszczególnione na fakturach wystawionych przez R. Sp. z o.o. Opisane powyżej okoliczności towarzyszące omawianym transakcjom wyraźnie wskazują, iż nie są to działania profesjonalne i spotykane w normalnej praktyce gospodarczej. Przy czym, jeżeli podatnik powierzył wykonywanie czynności ważnych dla realizacji swoich uprawnień osobie, której następnie nie kontrolował, to obciążają go konsekwencje ewentualnych nieprawidłowości popełnionych przez taką osobę. Oznacza to, że prawonopodatkowe konsekwencje działań M. N. związane z przyjęciem do rozliczenia faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, obciążają skarżącą.

W świetle powyższego DIS nie znalazł podstaw, by spójnym i logicznym wyjaśnieniom złożonym przez M. H., D. T. oraz R. w toku przesłuchania przeprowadzonego w Prokuraturze Okręgowej w [...] odmówić wiarygodności. W konsekwencji uznał, że wystawione przez R. Sp. z o.o. 18 ww. faktur VAT na rzecz E. [...] A. nie dokumentowały faktycznego wykonania usług, lecz stwierdzały czynności niedokonane, a zatem nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 1 updof.

Biorąc powyższe pod uwagę, DIS stwierdził, iż ww. faktury VAT na wartość netto 946.500 zł i VAT 217.695 zł wystawione przez R. Sp. z o.o., nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży i były fakturami "pustymi".

6. Pismem z dnia 12 lipca 2016 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS z dnia [...] czerwca 2016 r., wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego przez okres 9 miesięcy (16 maja 2014 r. – 20 lutego 2015 r.) przekraczający ustawowy limit dni roboczych, kiedy to organy mogą kontrolować tego przedsiębiorcę w jednym roku kalendarzowym;

2) art 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez działanie organu polegające na wydaniu decyzji w oparciu o dowody (mające istotny wpływ na wyniki kontroli) przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy;

3) art 181 w zw. z art 180 O.p. poprzez włączenie do materiału dowodowego sprawy dowodu z zeznań świadka M. H. (postępowanie przed Prokuraturą Okręgową w [...] sygn. [...], którego wiarygodność została poddana w wątpliwość w postępowaniu karnym;

4) art 191 O.p. poprzez dokonanie subiektywnej oceny materiału dowodowego;

5) art. 122 O.p. poprzez podejmowanie działań zmierzających do usankcjonowania pierwotnych założeń organu - a nie rzeczywistego stanu faktycznego;

6) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania u podatnika - postępowanie miało charakter inkwizycyjny.

Uzasadniając zarzuty skargi skarżąca podała, że organ stwierdził, że M. H. nie był uprawniony do reprezentacji spółki R. w roku 2011 r. Jednocześnie organ nie przedstawił wyciągu z KRS pełnego, na potwierdzenie przedstawionej hipotezy. Organ w przedmiotowej decyzji opisuje szczegółowo zeznania M. H. mające świadczyć o nierzetelności rozliczeń między ww. spółką a E. [...]. Jednocześnie organ milczy na temat tego, czy M. H. był osobą skazaną za składanie fałszywych zeznań. Brak tej informacji uniemożliwia potwierdzenie faktu wiarygodności tej osoby. W dniu 15 marca 2013 r. R. odwołał swoje poprzednie zeznania i stwierdził, że "faktury były rzeczywiste i budowy też".

Zdaniem strony skarżącej stwierdzenia podnoszone w protokole badania ksiąg oraz w decyzji organu są nieprawdziwe, materiał dowodowy zgromadzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] niepełny, a czynności kontrolne przeprowadzone w sposób nierzetelny. Dlatego też, skarżąca uznała cały stan faktyczny określony w protokole przez organ jako nieprawdziwy i nieznajdujący odniesienia do rzeczywistości.

Powyższej decyzji organu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 125 O.p., zgodnie z którym organ kontrolujący powinien był przeprowadzić postępowanie kontrolne w sposób nieprzewlekły. Jak wskazały protokoły z czynności kontrolnych, postępowanie w sprawie firmy E. [...] trwało w okresie od 23 maja 2014 roku do 19 stycznia 2015 roku, nadmiernie wydłużając dopuszczony przez przepisy szczególne czas.

W stosunku do postępowania kontrolnego wobec przedsiębiorcy zastosowanie ma przepis art 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który stanowi w tym przypadku przepis szczególny. Artykuł ten wskazuje na maksymalny czas trwania kontroli, prowadzonej przez organ kontrolujący. W przypadku mikroprzedsiębiorstw wynosi on 12 dni. Czas ten został kilkukrotnie wydłużony, co utrudniało prawidłowe funkcjonowanie firmy E. [...] A. W. Wynika z tego uprzywilejowanie podmiotu kontrolującego, względem przedsiębiorstwa, które nie ma realnego wpływu na długość prowadzonego postępowania. Wpływa bowiem w sposób negatywny na możliwość prawidłowego funkcjonowania firmy, co naraża ją na straty. Należy zauważyć, że wydanie decyzji przez organ kontroli skarbowej w oparciu o stan faktyczny ustalony z pokrzywdzeniem przepisów szczególnych przeczy istocie rzetelnego wyjaśnienia zdarzeń gospodarczych, które powodują w ocenie organu powstanie obowiązku podatkowego.

Czynności kontrolne trwały u podatnika w okresie od 23 maja 2014 roku do 19 stycznia 2015 roku, trwały 242 dni kalendarzowe - 172 dni roboczych (zgodnie z art 83 ust. 1 pkt2 kontrola mogła trwać co najwyżej 12 dni), wielokrotnie przekraczając limity z art 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Ze względu na założenie racjonalności ustawodawcy konieczne wydaje się uznanie, że limit z art 83 Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ustalany jest jako ciąg kolejnych dni roboczych a nie jedynie dni, kiedy organ prowadził kontrolę w siedzibie kontrolowanego. Podatnik nie może odpowiadać za niewłaściwą organizację pracy organu kontroli. Konsekwencją rażącego naruszenia przepisów dotyczących postępowania kontrolnego jest regulacja art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Oznacza to, że sankcją za przewlekłość kontroli jest konieczność pominięcia zgromadzonych po tym czasie dowodów podczas rozstrzygania sprawy.

Zgodnie z art. 123 §1 O.p. organy podatkowe są zobowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania Na podstawie art. 181 O.p. organ podatkowy ma prawo przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Obowiązkiem organu jest przeprowadzenie dowodów bezpośrednich w sytuacji kiedy jest to możliwe.

Wynika stąd wniosek, że niedopuszczalne jest oparcie się na protokołach (będących jedynie dowodem pośrednim) w sytuacji, gdy możliwe jest przeprowadzenie dowodu bezpośredniego. Postępowanie takie narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy zasadę przekonywania. W niniejszej sprawie, na skutek przesłuchania świadków w innym postępowaniu bez obecności odwołującego naruszono również prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu organ przekroczył kompetencje wynikające z art. 199 O.p.

Nieprzeprowadzenie dowodów bezpośrednich w sytuacji, kiedy było to możliwe było naruszeniem zasad swobodnej oceny dowodów. Doświadczenie życiowe i prawidła logiki wskazują, że dowody bezpośrednie mogą w sposób pełniejszy oddać rzeczywisty stan faktyczny niż dowody pośrednie. Oznacza to, że organ naruszył reguły swobodnej oceny dowodów wyrażone w art. 191 O.p. Dlatego też, dowodem podstawowym są oświadczenia stron złożone w toku postępowania., które korzystają z domniemania wiarygodności.

Dodatkowo organ podatkowy, prowadząc postępowanie kontrolne, naruszył art. 181 w zw. z art 180 O.p. poprzez włączenie do materiału dowodowego sprawy, dowodu z zeznań świadka M. H.. W postępowaniu karnym przed Prokuraturą Okręgową w [...] sygn. [...] wiarygodność tegoż świadka została poddana w wątpliwości.

Do kluczowych dowodów nie można również zaliczyć dowodów z przesłuchania świadków, względem których organ podatkowy dokonał subiektywnej oceny, naruszając przy tym art. 191 O.p. Dowody z przesłuchania świadków zostały bowiem wzięte pod uwagę jedynie w odpowiadającej organowi kontrolującemu części, co doprowadziło do błędnego przekonania, obciążającego kontrolowanego Organ kontrolujący wskazuje na zeznanie świadka - A. J.-S., jakoby osoba ta zeznała, iż nie ma wiedzy na temat współpracy E. [...] ze spółką R. sp. z o.o. Stanowi to zmanipulowanie zeznań świadka, gdyż pytanie brzmiało "czy według Pani faktury wystawione przez R. Sp. z o.o. oraz R. na rzecz E. [...] dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze?"

Zatem zastosowana w przypadku kontroli firmy E. [...] A. W., swobodna ocena dowodów wykraczała poza jej dopuszczalny zakres, powodując przy tym niedopuszczalną modyfikację wypowiedzi świadka.

Organ dopuścił się także naruszenia art. 122 O.p., ze względu na fakt, iż organ ten podjął działania zmierzające do usankcjonowania pierwotnych jego założeń, przesądzających o winie kontrolowanego.

Skoro organ podatkowy stwierdził, że faktury nie obrazują realnych i rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to powinien tego dowieść. Nie zaś przerzucić ciężar dowodzenia na stronę postępowania podatkowego.

7. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna. Jako podstawę prawną skargi oznaczono naruszenie procedury (art.121, art.122, art.187, art.191 O.p.) oraz naruszenie przepisów u.s.d.g.

W szczególności, sporne w sprawie jest to, czy Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów a w konsekwencji – zaniżył wykazany do opodatkowania dochód, poprzez uwzględnienie w rozliczeniu faktur, które nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji.

Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe podjęły decyzję, pomimo niezebrania wszystkich istotnych dowodów oraz pomimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Pominęły w szczególności nieścisłości w zeznaniach świadków. Tymczasem zakwestionowane faktury dokumentowały czynności dokonane i koszty przez niedokumentowane powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu.

W ocenie DIS, faktury wystawione przez firmę R. były fakturami, które nie dokumentują zaistniałych faktycznie transakcji związanych z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą i nie mogą zostać uznane za dowody potwierdzające koszty uzyskania przychodów.

Rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym, ponieważ brak jest w skardze argumentów świadczących lub uprawdopodabniających błąd w postępowaniu lub rozumieniu albo stosowaniu prawa podatkowego, popełniony przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu, istotna dla rozstrzygnięcia sprawy jest treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazówki wynikające z dorobku prawnego dotyczącego tego przepisu. Sądy – oraz ustawodawca – przyjmują, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby prawidłowo zastosować art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących ustalania stanu faktycznego, jak i reguł prowadzenia ksiąg rachunkowych bądź podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo sposobu dokumentacji wydatków. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg albo rzetelności innych dokumentów rachunkowych.

4. W ocenie Sądu nie jest trafny zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. W szczególności, Sąd nie przychyla się do twierdzenia pełnomocnika, iż przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało oparte na nierzetelnie zgromadzonym materiale dowodowym, "bez całkowitego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy" i bez koniecznego w sprawie przesłuchania wszystkich osób "zaangażowanych" w czynności, które zostały udokumentowane spornymi fakturami.

Przede wszystkim Sąd wskazuje, że organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających racje prezentowane przez stronę postępowania podatkowego (np. wyrok z 2 grudnia 2016 r., II FSK 1263/14, CBOSA). W ocenie Sądu, treść zeznań świadków nie jest wzajemnie sprzeczna ani rozbieżna, zatem brak jest z tego powodu do prowadzenia dalszego postepowania wyjaśniającego. Zeznania świadków złożone w innych postępowaniach zostały poddane ocenie przez organy podatkowe w trybie art. 191 O.p., tj. w granicach swobodnej i racjonalnie uzasadnionej oceny dowodów.

Wbrew opinii Skarżącej, oparcie się przez organy podatkowe m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Przepis art. 180 § 1 O.p., formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu, która została dokonana w sprawie.

Odnosząc się z kolei do poruszanej w skardze kwestii tzw. dobrej wiary podatnika stwierdzić należy, że organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, da się stwierdzić, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, czy też z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD).

Sąd zauważa, że Skarżąca nie znała podstawowych faktów i okoliczności związanych z "prowadzoną" przez M. H. działalnością. W szczególności, w trakcie postępowania podatkowego nie potrafił wskazać podstawowych okoliczności nawiązania współpracy z M. H.. Nie potrafiła też określić okoliczności świadczenia przez niego usług.

Strona zeznała, że nie pamięta, jak i kiedy doszło do współpracy E. [...] z R. B. Sp. z o.o., lecz wyjaśniła, że jej mąż znał jednego z właścicieli tej firmy. Oświadczyła, że nie zna Pana R.B. oraz Pana K. O. Ww. Nigdy nie była w siedzibie R. Sp. z o.o. Nie orientowała się także, ilu pracowników z tej firmy wykonywało roboty dla E. [...]. Twierdziła, że zależało to od inwestycji, a same prace były nadzorowane przez pracowników i męża. Być może miała z pracownikami kontakt, podczas kontroli budowy, ale nie wie, czy to byli pracownicy z tej firmy. Do wykonania wielu kontraktów o wartości kilkuset tysięcy wystarcza kilku pracowników. Strona zeznała, że R. B. Sp. z o.o. wykonywała prace montażowe, w sufitach, na ścianach, przeróbki, inwentaryzacje i projekty, nie wiedziała jednak, czy do ich wykonania były potrzebne konkretne uprawnienia. Nie sprawdzano, czy ww firmy są w stanie wykonać powierzone prace. Pani A.W. nie miała wiedzy, kto i w jaki sposób realizował ze strony R. B. Sp. z o.o. usługi wyszczególnione na fakturach wystawionych przez ww podmiot. Spółka ta wykonywała zlecane prace na podstawie rozmów, bez zawierania umów pisemnych.

Strona zeznała, iż nie ma wiedzy, czy sporządzano z podwykonawcami dokumenty potwierdzające realizację robót wykazanych na fakturach wystawianych przez R. B. Sp. z o.o., np. zamówienia, protokoły odbioru robót, itp. Zeznała, że płatności za ww faktury kosztowe dokonywane były częściowo w formie przelewów, a reszta gotówką. Nie wiedziała, kto odbierał gotówkę i dostarczał faktury, lecz mimo braku dowodów potwierdzających fakt dokonywania zapłat gotówkowych, gdyż w E. [...] nie były sporządzane raporty kasowe, sama potwierdziła zapłaty ustnie.

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że powyższe świadczy o jej braku należytej staranności jako przedsiębiorcy. O braku dobrej wiary skarżącej świadczą również eksponowane przez organy okoliczności braku weryfikacji rzekomego kontrahenta pod kątem jego możliwości sprzętowych i posiadanego zaplecza technicznego.

5. W ocenie Sądu, przyczyny odrzucenia twierdzeń Strony zostały logicznie i przekonywająco uzasadnione. Co więcej, zostały one oparte na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego, zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym. Według Sądu, odmienne stanowisko organu, co do nieuznania spornych faktur za dokumentujące zaistniałe wydarzenia gospodarcze, które stanowiły koszty uzyskania przychodów nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 O.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

6. Wymogi przedstawione powyżej zostały w sprawie spełnione, natomiast Skarżąca nie wykazała, by podjęta przez organy podatkowe ocena wniosków dowodowych była nieprawidłowa. Nie budzi jakichkolwiek wątpliwości Sądu badającego niniejszą sprawę, że w analizowanych okolicznościach faktycznych organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Ocena zasadności wniosków dowodowych oraz wniosku o przeprowadzenie rozprawy musi być dokonywana z uwzględnieniem okoliczności faktycznych konkretnej sprawy (w szczególności w kontekście kompletności i wiarygodności zgromadzonych w sprawie dowodów). Natomiast o zbędności dalszego postępowania świadczą tak wyniki uprzednio przeprowadzonego postępowania dowodowego, jak i rodzaj źródeł dowodowych, z których Skarżąca chciała skorzystać (przesłuchanie pracowników Skarżącej).

7. W ocenie Sądu, DIS zasadnie uznał, że usługi udokumentowane ww. fakturami wystawionymi w 2012 r. na rzecz firmy Skarżącej nie mogły być wykonane przez te podmioty, zatem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tych względów, zakwestionowane faktury, jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, opisanych w tych fakturach między wskazanymi w niej podmiotami, nie może stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia przez stronę wydatku. Były to bowiem faktury fikcyjne.

Związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem - jeśli są wątpliwości - winien wykazać, jak podnosi dość liczne już orzecznictwo sądowe, Podatnik. W interesie podatnika leżało zatem przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesiony wydatek ma wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych. Fakt poniesienia wydatków oraz ich związek z przychodami może być przez podatnika wykazywany różnymi dowodami. Tym niemniej muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o zaistnieniu okoliczności uzasadniających zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. Podatnik obowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia wydatku, ale też wysokość w jakiej został on poniesiony. W celu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazać, iż określone czynności zostały wykonane, lecz konieczne jest także udokumentowanie, że zostały zrealizowane przez określone podmioty i w sposób, który wygenerował określony kwotowo wydatek. Natomiast faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami, nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy.

W ocenie Sądu, DIS w sposób prawidłowy przyjął zatem, że ww. faktury wystawione przez ww. firmę nie potwierdzały zakupu usług w 2012 r. przez E. [...] A. W.. Wystawiała na jej rzecz jedynie tzw. puste faktury, które nie udokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponieważ faktury te nie dokumentują odpłatnych świadczeń usług, w związku z tym kwoty z nich wynikające nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w badanym okresie.

W ocenie Sądu analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do stwierdzenia, że sporne faktury VAT, które Skarżąca otrzymała od R. B. Sp. z o.o., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane), a zatem brak jest dowodów na to, że wystawcy tych faktur mogli dokonać czynności udokumentowane spornymi fakturami. Zebrany w sprawie materiał jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót pomiędzy stroną a ww. podmiotami gospodarczymi, co pozwala stwierdzić, że Strona uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur".

Sąd za bezpodstawne uznał przedstawione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie naruszył wskazanych przez Stronę zasad ogólnych postępowania podatkowego, określonych w O.p. Zarzuty podnoszone przez stronę w odwołaniu miały charakter ogólnych tez i nie były poparte wskazaniem jakichkolwiek wiarygodnych źródeł dowodowych, które mogłyby potwierdzić, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji transakcje miały w rzeczywistości miejsce. W toku prowadzonego postępowania organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadzenia materiału dowodowego w powyższej sprawie.

W przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady prawdy materialnej, natomiast dokonana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji ocena zgromadzonych dowodów, wbrew zarzutom odwołania, nie narusza dyspozycji art. 121 i art. 122 O.p. Nadto stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., organ w sposób należyty ocenił środki dowodowe zebrane w przedmiotowej sprawie, ich wzajemne relacje oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania.

Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 123 § 1 Op poprzez niezapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na oparcie się na przesłuchaniach świadków przeprowadzonych w innym postępowaniu bez obecności ww. Stosownie do art. 181 Op, dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Przepisy O.p. dopuszczają możliwość korzystania z materiału zgromadzonego w toku postępowania karnego. Stąd przesłuchania świadków, przekazane przez Prokuraturę Okręgową w [...] [...] Wydział Śledczy, zostały zasadnie włączone przez organ pierwszej instancji do akt sprawy. Przy czym, skoro organy uznały je za wystarczające, tj. wyjaśniające istotne okoliczności sprawy, nie było podstaw do przeprowadzenia ponownych przesłuchań świadków, zwłaszcza że Strona nie wnioskowała o uzupełniające przesłuchania.

Biorąc pod uwagę zeznania i wyjaśnienia M. H., D. T. oraz R.B.(później odwołanych) złożone w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...], uprawnionym jest stwierdzenie, że działalność wszystkich opisanych tam podmiotów, a więc i R. B. Sp. z o.o. miała charakter fikcyjny. Z zeznań tych wynika, iż faktury VAT, na których jako wystawca widnieje, ww. podmiot, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. Według zeznań R.B. działalność tych spółek polegała jedynie na wystawianiu pustych faktur VAT. Celem ich wystawiania było generowanie dla ich odbiorców sztucznych kosztów działalności. Taki stan rzeczy został także potwierdzony przez M.H. i D.T.

W toku przesłuchania w dniu 15 marca 2013 r. R.B. wprawdzie zaprzeczył wcześniejszym wyjaśnieniom, tłumacząc to presją wywieraną na niego podczas przesłuchań, ale zauważyć należy, iż złożone w dniu 13 marca 2013 r. wyjaśnienia w sposób logiczny i wyczerpujący opisywały proceder wystawiania pustych faktur. R.B. przedstawił w nich bardzo szczegółowo zorganizowany charakter działalności przedstawicieli spółek. Trudno zatem przyznać, iż wyjaśnienia te mogły zostać zmyślone i nie obrazują faktycznych zdarzeń. Ponadto, zeznania R.B. zostały potwierdzone przez innych uczestników procederu. Przesłuchany przez Prokuraturę Okręgową w [...] w charakterze podejrzanego w dniu 12 grudnia 2013 r. M. H. w sposób szczegółowy i logiczny potwierdził informacje przekazane przez R.B. w toku przesłuchań.

Dokonując zestawienia zeznań ww., należy również zwrócić uwagę, iż są one spójne i logiczne. Wynika z nich, że R. B. Sp. z o.o. faktycznie nie wykonywała żadnych usług, gdyż nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała sprzętu do prowadzenia jakichkolwiek prac budowlanych. Trudniła się natomiast procederem wystawiania "pustych faktur", za które otrzymywała wynagrodzenie (przelewem lub w formie gotówkowej), które służyły firmom je nabywającym do zawyżania kosztów działalności gospodarczej. Zarówno właściciel Spółki, jak i nabywający ww. faktury, byli świadomi charakteru powyższych działań. Mając na uwadze powyższe za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 180 i 181 Op, poprzez włączenie do materiału dowodowego sprawy zeznań świadka M. H.. Przy czym Skarżąca nie przedstawiła dowodów świadczących o nieistotności zeznań tegoż świadka. Zauważyć również należy, że w aktach sprawy znajduje się wydruk z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego, dotyczący podmiotu "R.B." Sp. z o.o., z którego wynika, że M. H. nie był uprawniony do reprezentacji Spółki.

Fakt, że faktury wystawione przez R. B. Sp. z o.o. nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, gdyż działalność ww. podmiotów ograniczała się do wyłudzania i wystawiania tzw. pustych faktur jest potwierdzony w wielu wyrokach sądowych m.in. wyrok WSA z 20 kwietnia 2016 r. , III SA/Wa 1515/15 , Wyrok WSA w Warszawie z 24 marca 2017 r., III SA/Wa 1174/16, Wyrok WSA w Warszawie z 29 listopada 2016 r., III SA/Wa 3057/15, czy też NSA I FSK 643/16 z 6 października 2016 r.

8. Co do pozostałych zarzutów skargi są one w ocenie Sądu równie nie trafione. Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 u.s.d.g. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego przez okres 9 miesięcy (16 maja 2014 r. – 20 lutego 2015 r.) przekraczający ustawowy limit dni roboczych oraz art. 77 ust. 6 tejże ustawy poprzez działanie organu polegające na wydaniu decyzji w oparciu o dowody przeprowadzone w toku kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g., czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych. W przedmiotowej sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadził postępowanie kontrolne na podstawie upoważnienia z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr UKS1491/W4P1/42/53/14/3/006. Zatem dotyczyło ono postępowania kontrolnego, a nie kontroli, o której mowa w powyżej wskazanym przepisie, pojęcia te nie są tożsame. Stosownie do art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm., zwanej dalej uks), w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednia przepisy O.p., z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy.

Wskazać należy, że na gruncie ustawy o kontroli skarbowej podstawowym i głównym rodzajem postępowania jest postępowanie kontrolne, do którego należy stosować w zakresie nieuregulowanym w u.k.s. przepisy dotyczące postępowania podatkowego, a elementem tego postępowania jest kontrola podatkowa z właściwymi sobie przepisami zamieszczonymi w dziale VI o.p. Czynności kontrolne wykonywane przez inspektora kontroli skarbowej odpowiadają więc czynnościom przeprowadzanym w ramach kontroli podatkowej uregulowanej w dziale VI o.p. Po przedstawieniu rozumienia pojęcia "kontroli", jak i "postępowania kontrolnego" należy uznać, że postępowanie kontrolne (tak jak i podatkowe) z jego elementami nadzoru nie jest kontrolą w znaczeniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (por. A. Mellezini, D. Zalewski, Kontrola podatkowa przedsiębiorców, Warszawa 2014).

Nie ma więc racji Skarżąca twierdząc, że skutkiem naruszenia art. 83 u.s.d.g., wobec przekroczenia terminu prowadzenia kontroli, jest niemożność wykorzystania materiałów zgromadzonych po przekroczeniu czasu jej trwania. Skutek taki został przez ustawodawcę przewidziany w art. 284b § 3 O.p., dotyczy on jednak wyłącznie kontroli podatkowej, która w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Z tych samych powodów w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g.

Przy czym nie ma podstaw prawnych, by sankcje przewidziane w ww. przepisie przenosić na inne rodzaje kontroli, w tym przewidziane w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. W związku z powyższym nie doszło również do naruszenia art. 125 O.p. Skarżąca bowiem poza odniesieniem okresu przeprowadzenia postępowania kontrolnego do art. 83 u.s.d.g. nie przedstawiła innych zarzutów, co do przewlekle, w Jej ocenie, prowadzonego postępowania.

9. W ocenie Sądu również zarzuty naruszenia przepisów procesowych zawarte w skardze nie mogły odnieść skutku. Zdaniem Sądu orzekającego, organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a postępowanie administracyjne nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne.

10. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle wskazanych wyżej kryteriów Sąd stwierdził, iż skarga jest niezasadna. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.