Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1698/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 , art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 750/16 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 31 stycznia 2017 r., I SA/Wr 750/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 29 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które istotnie wpłynęły na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4) p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647, ze zm., dalej: "p.u.s.a.") w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jedynie powierzchowną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, co objawia się nierozpoznaniem lub jedynie powierzchownym rozpoznaniem znacznej części zarzutów podniesionych przez skarżącego w skardze i nieodniesieniem w uzasadnieniu wyroku do większości zagadnień będących przedmiotem sporu pomiędzy organami a skarżącym w toku postępowania - w szczególności w zakresie okoliczności faktycznych dotyczących robót ujętych w zakwestionowanych przez organy fakturach J. J.,

2. art. 151 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo nieustosunkowania się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do części zarzutów zawartych w skardze, w szczególności poprzez absolutne przemilczenie podniesionego przez skarżącego zarzutu: "naruszenia art. 122 oraz 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego bez niezbędnej do tego opinii biegłego z zakresu budownictwa i zastąpienie przez organ wymogu posiadania wiadomości specjalnych własną oceną okoliczności, do weryfikacji których organy podatkowe nie posiadają kwalifikacji, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, w szczególności w zakresie w jakim na tej podstawie organy dokonały oceny braku możliwości wykonania części robót przez firmę J. J. z powodu ograniczonej liczby pracowników lub posiadanego sprzętu i prowadzenia innych robót, albo też z uwagi na kwestionowanie przez organ zasadności lub możliwości prowadzenia robót danego rodzaju na określonym etapie procesu inwestycyjnego; brak wiadomości specjalnych uniemożliwił organom dokonanie prawidłowej oceny wykonania robót opisanych w kosztorysach do kwestionowanych faktur J. J., z uwagi na niezrozumienie jakich robót one dotyczyły"

- co istotnie wpłynęło na wynik postępowania sądowego skutkując nieuwzględnieniem skargi, a na co wskazują również wywody własne Sądu, który dokonał samodzielnie kolejnych mylnych ocen stanu faktycznego w zakresie wymagającym wiadomości szczególnych np. w zakresie stosowanych rodzajów gipsu, z uwagi na brak wiedzy w przedmiocie kosztorysowania robót budowlanych,

3. art. 151 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo nieustosunkowania się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do znacznej części zarzutów zawartych w skardze, w szczególności poprzez absolutne przemilczenie zarzutu: "naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z treści projektów budynków oraz z opinii biegłego postanowieniem z 28 kwietnia 2016 r. z powołaniem się na okoliczność, że zgromadzone dowody są wystarczające do oceny stanu faktycznego sprawy, podczas gdy żądanie strony przeprowadzenia wskazanych dowodów miało na celu ustalenie okoliczności przeciwnych do przyjętych w decyzji za ustalone, przez co takie uzasadnienie dla odmowy przeprowadzenia dowodu jest sprzeczne z powołanymi przepisami (w szczególności z art. 188 o.p.), co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, uniemożliwiając zgromadzenie pełnego materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia stanu faktycznego sprawy",

- brak jakiegokolwiek ustosunkowania się przez Sąd do tego zarzutu uniemożliwia skarżącemu poznanie przyczyn, dla których okazał się on niezasadny, co utrudnia sporządzenie skargi kasacyjnej,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i art. 151 p.p.s.a przez zastosowanie i oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy w zaskarżonej do WSA decyzji przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., objawiającego się wadliwym ustaleniem stanu faktycznego, przyjętego za podstawę podjętego rozstrzygnięcia oraz naruszenia art. 191 o.p, z uwagi na ocenę zgromadzonych dowodów w sposób nielogiczny, wewnętrznie sprzeczny i niezgodny z zasadami doświadczenia życiowego, jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału i bez odniesienia się do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy a z uwzględnieniem jedynie tych, które miały przemawiać za tezą organu podatkowego, w szczególności w związku z:

a. przyjęciem większości istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych na podstawie zeznań J. J. złożonych przez niego jako stronę we własnej sprawie, które to zeznania są niespójne, wewnętrznie sprzeczne, niewiarygodne (zostały przez zeznającego odwołane i odmienne są od jego pierwotnych zeznań składanych w charakterze świadka) i których nieprzydatność dla ustalenia stanu faktycznego sprawy strona wykazała w piśmie z 15 lutego 2016 r., do którego organ merytorycznie w ogóle się nie odniósł, bazując wciąż na tych samych fragmentach zeznań J. J., które zostały przez stronę merytorycznie podważone, a przez samego J. - odwołane w późniejszych zeznaniach - WSA również nie zadał sobie trudu oceny na ile przedmiotowe zeznania J. J. składane w charakterze strony mogą być wiarygodne, pomimo wielokrotnego podkreślenia przez skarżącego, że ich merytoryczna wartość jest nikła, tak w odniesieniu do faktur które organy kwestionują, jak i w odniesieniu do pozostałych faktur, czego jednak ani organ ani Sąd nie był w stanie samodzielnie merytorycznie zweryfikować z uwagi na zaniechanie powołania biegłego, wbrew żądaniom skarżącego,

b. podważeniem oświadczenia J. J. z 7 lipca 2011 r., w którym odwołał swoje zeznania złożone w czasie przesłuchań w charakterze strony z uwagi na to, że przesłuchiwany jako świadek w niniejszej sprawie unikał odpowiedzi na pytanie o przyczyny zmiany stanowiska, mimo iż oczywistym jest, że świadek przyznając się, do składania fałszywych zeznań unikać będzie odpowiedzi, które mogą pogorszyć jego sytuację prawną i nielogicznym jest w tym przypadku oczekiwanie wylewności J. J. i podania przezeń "racjonalnych powodów" dla których podawał wcześniej nieprawdę, narażając się na odpowiedzialność karną; jednocześnie brak refleksji organu i Sądu co do tego, dlaczego miałby J. J. składać fałszywe zeznania w niniejszej sprawie i ryzykować odpowiedzialnością karną, jeśliby jego wcześniejsze zeznania polegały na prawdzie,

c. błędną oceną zeznań J. G. i przyjęciem, że nie miał on wiedzy o robotach wykonanych przez J. J. mimo opisania tych robót przez świadka, co Sąd zaakceptował pomijając te same zeznania, które zignorował organ,

d. błędną oceną zeznań A. U. i przyjęciem, że nie miał on wiedzy o robotach wykonanych przez J. J. mimo opisania tych robót przez świadka w wielu szczegółach, co Sąd zaakceptował pomijając te same zeznania, które zignorował organ,

e. błędnym przyjęciem, że A. U. wykonał wszystkie tynki na budynku nr [...] i że w związku z tym nie było możliwe wykonanie robót wykazanych w kosztorysach do faktur J. J., podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego wskazuje na to, że A. U. wykonał roboty w podstawowym zakresie, a tynki wykonane przez J. J. miały charakter uzupełniający, związany z dokonanymi przeróbkami w budynku,

f. błędnym przyjęciem, że J. A. wykonał malowania i gładzie na budynku nr [...] i że w związku z tym nie było możliwe wykonanie robót wykazanych w kosztorysach do faktur J. J., podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego wskazuje na to, że J. A. wykonał roboty w podstawowym zakresie pobielenia ścian, a gładzi poza jednym lokalem nie wykonywał, zaś roboty wykonane przez J. J. miały charakter uzupełniający, związany z dokonanymi przeróbkami w budynku nr [...],

g. sprzecznym z całokształtem materiału dowodowego przyjęciem, że firmy panów G. i Ł. wykonały roboty wykazane w kosztorysie do faktury J. J. tylko z uwagi na to, że profil ich działalności na to pozwalał, pomimo zaprzeczenia takiemu twierdzeniu przez świadków i potwierdzenia przez nich wykonywania robót przez firmę J. J.,

h. pominięciem przez organ przy ustalaniu stanu faktycznego i sporządzaniu uzasadnienia decyzji dokumentacji zdjęciowej z budowy, (zdjęcia z przełomu 2006 i 2007 r.), włączonej do materiału dowodowego, która w pełni potwierdza stanowisko skarżącego co do robót J. J. ujętych w fakturze [...] r., podobnie też WSA, z niezrozumiałych powodów, przyjął że nie mają znaczenia dla sprawy zdjęcia dokładnie obrazujące przebieg i okres powstania spornego ogrodzenia, które wg ustaleń organów nie istniało, a które wyraźnie widać na wskazanych zdjęciach,

i. przyjęciem, że J. J. miał zbyt mało pracowników, aby wykonać kwestionowane roboty, pomimo nieustalenia przez organ jaki był rzeczywisty stan zatrudnienia w jego firmie w czasie ich wykonywania, jaka była czasochłonność prowadzonych robót i pomimo - niedokonania jakiejkolwiek merytorycznej analizy możliwości zrealizowania określonych robót w danym okresie taką siłą roboczą, jaką dysponował, bez uwzględnienia faktu, że tym samym zasobem pracowników firma ta równolegle wykonywała szereg innych, często bardziej złożonych prac niż te zakwestionowane, do czego Sąd w żaden sposób się nie ustosunkował, również nie próbując zweryfikować, ilu pracowników zatrudniał w 2007 r. J. J. i zadowalając się stwierdzeniem, że nie było to możliwe, co stanowi w ocenie Sądu problem dla strony, która jest wg Sądu współwinna temu stanowi rzeczy, a co nie ma potwierdzenia w dowodach zgromadzonych w sprawie,

j. ustaleniem, że J. J. nie dysponował sprzętem niezbędnym do wykonania kwestionowanych prac, co stoi w sprzeczności zarówno z zeznaniami świadków, jak i z faktem, iż firma ta równolegle wykonywała! szereg innych, często bardziej złożonych prac niż te zakwestionowane, przy wycenie których również wykazano w kosztorysach pracę sprzętu nieposiadanego przez J. J., zaś samo wykazanie tego sprzętu w ramach kosztorysów powykonawczych wynikało z zastosowania określonych umową norm kosztorysowych (KNR) i nie zawsze wiązało się z użyciem konkretnego sprzętu przez wykonawcę robót, co wynika z zeznań świadków, a co dodatkowo mogłoby zostać potwierdzone przez biegłego, gdyby taki został w sprawie powołany,

k. nieuwzględnieniem przez organ szerokich wyjaśnień strony dotyczących zasad kosztorysowania robót budowlanych, w których wielokrotnie wyjaśniono, że sprzęt wykazany w kosztorysie widnieje jedynie jako pozycja rozliczeniowa i nie musi być faktycznie wykorzystany przy wykonaniu robót, gdyż może być zastąpiony innym sprzętem lub pracą ludzi,

l. wielokrotnym przyjęciem niewiarygodności zeznań świadków, jak i samej strony, z uwagi na pojawiające się drobne rozbieżności w tych zeznaniach, podczas gdy nie sposób oczekiwać, aby zeznając po kilku latach od zakończenia robót, na podstawie samego kosztorysu i faktury, ktokolwiek był w stanie dokładnie opisać każdą z tysięcy pozycji, które wystąpiły w rozliczeniu całej budowy osiedla apartamentowców i wskazać miejsce jej realizacji, przy jednoczesnym oparciu się na zeznaniach J. J., których absolutną nieprzydatność dla ustalenia stanu faktycznego sprawy skarżący wykazał w piśmie, do którego ani organ, ani Sąd w ogóle się nie odniosły, z uwagi na brak wiadomości szczególnych, niezbędnych w niniejszej sprawie,

m. wielokrotnym błędnym odczytaniu przez organy pozycji kosztorysowych faktur zarówno zakwestionowanych, jak i tych niekwestionowanych (w ślad za zeznaniami J. J., który źle odczytywał poszczególne pozycje lub odpowiadał na źle zadane pytania, formułowane przez osoby nierozumiejące dokumentacji budowlanej) i wywodzeniu twierdzeń o niezrealizowaniu przez J. J. robót, co do których strona nigdy nie twierdziła, jakoby były one prowadzone i stanowiły przedmiot rozliczeń w danej fakturze, przy kompletnym zignorowaniu wyjaśnień strony, co do tego jak prawidłowo winny być odczytane poszczególne pozycje kosztorysów powykonawczych i jakich robót one faktycznie dotyczyły, co nie zostało w żaden sposób ocenione przez WSA,

n. przyjęciu, że J. J. nie dokonywał uzupełniających zakupów materiałów do wykonywanych przez siebie robót w zakresie podnoszonym przez skarżącego wbrew temu co wynika z materiału dowodowego, w tym z kosztorysów do faktur niezakwestionowanych przez organ i z zeznań J. J. w charakterze świadka,

o. wielokrotnym twierdzeniem, iż roboty opisane w kosztorysach do kwestionowanych faktur J. J. zostały faktycznie wykonane przez inne firmy m.in. J. G., R. Ł., A. U. czy J. A. wbrew całemu zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w tym wbrew dokumentacji budowlanej, zeznaniom wyżej wskazanych podwykonawców, zeznaniom J. J., T. L., a także wbrew zasadom logiki i zdrowego rozsądku,

p. bezpodstawnym zakwestionowanie faktu zapłaty za część faktur w gotówce pomimo udokumentowania tego dowodami KW i braku dowodów przeciwnych - twierdzenie przyjęte przez organ za udowodnione oparcie znajdowało jedynie w mętnych i odwołanych później zeznaniach J. J., poddanych szczegółowej analizie przez skarżącego w piśmie z 15 lutego 2016 r., które to pismo WSA kompletnie pominął wydając zaskarżony wyrok,

q. oczywiście błędną oceną zeznań świadków - nabywców lokali na osiedlu "P[...]" - przesłuchanych w uzupełniającym postępowaniu dowodowym i przyjęciu, że dokonane w nabywanych przez nich lokalach zmiany "miały miejsce na etapie projektu budynku i danego lokalu, ewentualnie w początkowej fazie wznoszenia budynku, nie zaś w gotowych już apartamentach, nie polegały więc na burzeniu ścianek, przekładaniu instalacji itp.", co jest wprost sprzeczne z tymi zeznaniami, przy niekwestionowanej wiarygodności świadków - WSA podzielił taką ocenę zeznań jaką przyjął organ, co dla skarżącego jest niezrozumiałe, analizując zeznania szeroko powołane w skardze do WSA, o treści zgoła przeciwnej,

r. stwierdzeniem, że firmy instalacyjne nie wykonywały robót dodatkowych związanych z przeróbkami lokali dokonywanymi przez firmę J. J., pomimo że organ w ogóle okoliczności tej nie badał, a w istocie roboty takie wykonywały i rozliczyły firmy instalacyjne H. C. i Z. K.,

s. przyjęciem, że dla oceny wykonania przez firmę J. J. robót związanych z zaopatrzeniem inwestycji w tzw. prąd budowlany, jakiekolwiek znaczenie ma zakres wykonanych instalacji elektrycznych wewnętrznych w budynku, które to instalacje nie były czynne w czasie budowy, a sama ich realizacja, co potwierdzili świadkowie, wymagała korzystania z prądu budowlanego, zapewnianego przez J. J. o, co organ zakwestionował - do czego WSA w ogóle się nie odniósł, jak do wielu innych szczegółowych kwestii, w których skarżący wykazał bezpodstawność twierdzeń organów,

t. rozstrzygnięciem wszelkich wątpliwości dotyczących ustalenia stanu faktycznego na niekorzyść skarżącego, sprzecznie z zasadą in dubio pro tributario, której organy nie zastosowały - do czego WSA w ogóle się nie odniósł, sam zaś postąpił identycznie, jak skarżący zarzucił organowi, wszelkie wątpliwości rozstrzygając na niekorzyść podatnika,

- wskazane naruszenia mają istotny charakter w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a gdyż doprowadziły do rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, opartego na twierdzeniu o niewykonaniu robót objętych spornymi fakturami wystawionymi przez J. J., zaś błędne przeświadczenie Sądu, co do prawidłowości postępowania organu podatkowego, jest istotnym naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a, które finalnie doprowadziło do oddalenia skargi z naruszeniem art. 151 p.p.s.a,

5. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję, która oparta została na stanie faktycznym ustalonym przede wszystkim na podstawie zeznań J. J. złożonych przez niego jako stronę we własnej sprawie, które to zeznania są niespójne, wewnętrznie sprzeczne, niewiarygodne (zostały przez zeznającego odwołane i odmienne są od jego pierwotnych zeznań w charakterze świadka) i których nieprzydatność dla ustalenia stanu faktycznego sprawy strona wykazała w piśmie z 15 lutego 2016 r., (zupełnie przez Sąd zignorowanym), co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, z jednoczesnym zdyskwalifikowaniem zeznań skarżącego oraz T. L., w związku z pojawiającymi się w nich wzajemnymi sprzecznościami, podczas gdy skarżący wyjaśniał, w których przypadkach zeznania T. L. były niemiarodajne, podkreślając, że sam skarżący miał znacznie większą wiedzę o procesie budowlanym (jako kierownik budowy) i odmienne w kilku miejscach zeznania T. L. - inspektora nadzoru - nie mogą prowadzić do uznania za niewiarygodne spójnych zeznań A. G.,

6. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem art. 122 oraz 197 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie przez organy stanu faktycznego bez niezbędnej do tego opinii biegłego z zakresu budownictwa i zastąpienie przez organ wymogu posiadania wiadomości specjalnych własną oceną okoliczności, do weryfikacji których organy podatkowe nie posiadają kwalifikacji, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, w szczególności w zakresie, w jakim na tej podstawie organy dokonały oceny braku możliwości wykonania części robót przez firmę J. J. z powodu ograniczonej liczby pracowników lub posiadanego sprzętu i prowadzenia innych robót, albo też z uwagi na kwestionowanie przez organ zasadności lub możliwości prowadzenia robót danego rodzaju na określonym etapie procesu inwestycyjnego; brak wiadomości specjalnych uniemożliwił organom dokonanie prawidłowej oceny wykonania robót opisanych w kosztorysach do kwestionowanych faktur J. J., z uwagi na niezrozumienie jakich robót one dotyczyły, co ujawnia się już na etapie przesłuchiwania J. J. oraz na etapie analizy jego zeznań i doprowadziło do sytuacji, w której skarżącemu zarzuca się, iż faktury dokumentują inne roboty, niż faktycznie wynika to z prawidłowego odczytania kosztorysów powykonawczych, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy,

7. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem art. 210 § 4 o.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji w związku z wybiórczym omówieniem dowodów zgromadzonych w sprawie i pominięciem szeregu dowodów, a w szczególności poprzez powoływanie wyrwanych z kontekstu wypowiedzi świadków w taki sposób, aby potwierdzały tezy formułowane przez organy podatkowe, z pominięciem całości tych zeznań i płynących z nich konkluzji,

8. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z treści projektów budynków oraz z opinii biegłego postanowieniem z 28 kwietnia 2016 r. z powołaniem się na okoliczność, że zgromadzone dowody są wystarczające do oceny stanu faktycznego sprawy, podczas gdy żądanie strony przeprowadzenia wskazanych dowodów miało na celu ustalenie okoliczności przeciwnych do przyjętych w decyzji za ustalone, przez co takie uzasadnienie dla odmowy przeprowadzenia dowodu jest sprzeczne z powołanymi przepisami (w szczególności z art. 188 o.p.), co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, uniemożliwiając zgromadzenie pełnego materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a co WSA milcząco zaakceptował, odnosząc się jedynie do "niecelowości" przesłuchania innych nabywców lokali, w związku z błędną oceną zeznań tych świadków, których przesłuchania doszły do skutku,

9. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 oraz z art. 194 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję, w której ustalenia stanu faktycznego zostały dokonane w sprzeczności z treścią dokumentu urzędowego jakim jest prawomocny wyrok karny wydany w postępowaniu w stosunku do J. J., którym został on uniewinniony od zarzutu wystawiania "pustych" faktur i przyjęcie w ustaleniach faktycznych decyzji tezy przeciwnej, bez wzruszenia domniemań wynikających z tego dokumentu urzędowego, a nadto pomimo istnienia dowodu w postaci w/w dokumentu urzędowego rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy w zaskarżonej decyzji nastąpiło w sposób sprzeczny z ustaleniami płynącymi z prawomocnego wyroku sądu karnego, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy,

10. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 199a § 2 oraz art. 199a § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję, w której organ bezpodstawnie i wadliwie przyjął, że czynności dokonane pomiędzy stroną a D[...] sp. z o.o., dokumentowane fakturami nr [...] i [...], miały charakter pozorny i że dokonana na ich podstawie zapłata była zapłatą bez tytułu prawnego, bez przeprowadzenia analizy i zebrania dowodów pozwalających na ustalenie rzeczywistej treści czynności prawnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu tej czynności i poprzestając na literalnym brzmieniu zapisów umownych, oczywiście nieprzystających do faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, jak również z naruszeniem art. 199a § 3 o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia/nieistnienia stosunku prawnego negowanego przez organ w decyzji, a zarazem prawa strony do uzyskania spornej nagrody od spółki D[...] sp. z o.o., pomimo iż zaistniałe w tym zakresie wątpliwości wymagały rozstrzygnięcia sądu powszechnego, a nie organu podatkowego,

11. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem art. 122, art. 187 § 3 i art. 210 § 4 o.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie podstaw wystawienia przez skarżącego faktury nr [...] i brak jasnego uzasadnienia w decyzji dlaczego, pomimo przyjęcia przez organ (s. 96 decyzji), że "wobec braku dowodów potwierdzających, że taka sytuacja nie miała miejsca, a wypłacona kwota nie miała tytułu prawnego, należało przyjąć, że wskazana kwota stanowi wyrównanie wynagrodzenia z kwoty 15.000,00 zł do kwoty 17.500,00 zł tak jak wskazano w prowadzonym postępowaniu oraz odwołaniu od zaskarżonej decyzji" część kwoty wynikającej z faktury [...] została przez organ wyłączona z przychodów z działalności gospodarczej i opodatkowana jako dochód z innych źródeł, z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."),

12. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi w związku z przyjęciem przez Sąd, w braku tego typu regulacji, że skarżący ponosi odpowiedzialność (zbiorową) za nieprawidłowości w funkcjonowaniu swojego podwykonawcy oraz że o nich wiedział i je tolerował, pomimo że stan taki nie wynika z akt sprawy (nie była nawet przedmiotem ustaleń postępowania podatkowego), a skarżący w 2007 r. nie wiedział o żadnych nieprawidłowościach dotyczących Z[...] J. J., w tym o zatrudnianiu przezeń pracowników "na czarno", co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, skutkując negatywną oceną przez Sąd zarzutów formułowanych przez skarżącego w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, do których to zarzutów zdaniem Sądu - w związku z "tolerowaniem" przez skarżącego sposobu prowadzenia działalności przez J. J. - skarżący nie był uprawniony i które nie mogą być usprawiedliwieniem dla jego działań.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono natomiast naruszenie prawa materialnego:

1. art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 9 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaakceptowanie przez Sąd zastosowania tych przepisów przez organy, które przyjęły w sposób nieuzasadniony, że niektóre przychody uzyskane przez skarżącego od spółki "D[...]" nie są przychodami z działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, podczas gdy były one, tak jak wszystkie inne przychody od tego podmiotu, przychodami podlegającymi opodatkowaniu na zasadach wskazanych w art. 30e u.p.d.o.f., co doprowadziło do zawyżenia w decyzji zobowiązania podatkowego skarżącego i która powinna zostać z tego powodu uchylona przez WSA,

2. art. 9 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaakceptowanie przez Sąd faktu określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego z dochodów z innych źródeł od kwoty dochodu, która jest wartością brutto, obejmującą kwoty podatku VAT faktycznie rozliczonego przez stronę, a zatem niestanowiącego dla strony definitywnego przysporzenia majątkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Z tego względu istotne jest precyzyjne sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem ich precyzować bądź zastępować stronę w ich formułowaniu. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wskazanie konkretnych przepisów, jakie w jego ocenie zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W uzasadnieniu zarzutów należy wyjaśnić, w czym strona upatruje naruszenia prawa oraz wykazać, że istotnie doszło do zarzucanego naruszenia prawa. W przypadku podstawy kasacyjnej, o której mowa w art.174 pkt 1 p.p.s.a., w zarzucie należy sprecyzować formę naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie), a w uzasadnieniu wskazać, jaki błąd popełnił sąd dokonując interpretacji wskazanego przepisu i jak przepis winien być rozumiany bądź na czym polegał błąd subsumcji. Zarzuty procesowe, oparte na podstawie wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., winny z kolei wykazać, że naruszenie przepisów było na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obu podstawach prawnych z art. 174 p.p.s.a., aczkolwiek w jej postawie przywołano wyłącznie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skoro w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem (legalności) kwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, wynikającego z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach zakreślonych przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Należy zauważyć, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd administracyjny nie jest zatem związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie dokonał pełnej kontroli zgodności z prawem kwestionowanej decyzji, nie ograniczając się wyłącznie do postawionych w skardze zarzutów.

Sedno sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania sprowadza się w zasadzie do kwestionowania oceny WSA we Wrocławiu i zaakceptowania przez Sąd stanowiska organów, że ze stanu faktycznego nie wynika wykonanie robót budowlanych "udokumentowanych" fakturami wystawionych przez J. J. Pomimo multiplikacji zarzutów w głównej mierze sprowadzają się one do kwestii prawidłowego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym przede wszystkim z zeznań świadków, a także jego oceny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego znajdują pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w aktach sprawy stanie faktycznym. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał pełne podstawy do przyjęcia, że firma J. J. w rzeczywistości nie wykonywała robót budowlanych, które zostały udokumentowane fakturami nr [...], [...], [...],[...], [...] i [...]. W konsekwencji została dokonana przez organy podatkowe, oraz przyjęta przez WSA, trafna ocena stanu faktycznego, której nie można zarzucić dowolności. Zarzuty skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowią polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji, ale go skutecznie nie podważają. Skarżący pomija tę część materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jej niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody traktując w sposób wybiórczy i tym samym buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niewypływających z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jej stanowisko o odzwierciedleniu przez kwestionowane faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 122 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednak przekonanie to nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. np. wyrok NSA z 13 października 2017 r., II FSK 2564/15). W ocenie NSA, podjęta przez skarżącego próba podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez WSA nie może być uznana za skuteczną. Należy podkreślić, że w świetle art. 180 i art. 181 o.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów oraz zasada równorzędności dowodów. Stosownie do art. 180 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie natomiast do uregulowanej w art. 191 o.p zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13; z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14). Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Odnosząc powyższą argumentację do okoliczności rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ i którą zaakceptował WSA nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p.

Podsumowując tą część rozważań należy stwierdzić, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, a jego ocena nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona. Skarżący nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że wskazane faktury w rzeczywistości odzwierciedlały wykonanie robót budowlanych przez firmę J. J.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie wskazuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 26 lipca 2018 r., II GSK 5499/16). W drodze zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować "techniczną kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytoryczną, gdyż temu celowi służą zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 20 lipca 2018 r., II OSK 2042/16). Korelatem zarzutów skargi kasacyjnej jest wypowiedź sądu administracyjnego co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty, co nie oznacza konieczności analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia strony zawartego w petitum i uzasadnieniu skargi. Należało zatem uznać, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia w sposób dostateczny ustawowo określone warunki. Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W szczególności zaś należy podkreślić, że z uzasadnienia tego jasno wynika, jaki stan faktyczny Sąd I instancji przyjął za podstawę orzekania i dlaczego. Odniósł się także do zarzutów i wspierających je twierdzeń strony skarżącej w sposób wystarczający, wyjaśniając dlaczego nie są one zasadne. Przy czym należy powtórzyć, że kwestionowanie merytorycznej poprawności rozstrzygnięcia Sądu I instancji nie może odbywać się poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przechodząc do oceny zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że skarżący nie zdołał skutecznie zakwestionować stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez WSA we Wrocławiu. W konsekwencji za pozbawiony podstaw należy uznać także sformułowany skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 9 w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 14 ust 1, a także art. 9 ust. 1 i ust. 2 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i to bez względu na to, że w zarzucie nie wskazano czy naruszenie to polegało na błędnej wykładni, czy też na niewłaściwym zastosowaniu. W konsekwencji tak, prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, zasadnie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że uzyskane przez skarżącego od D[...] Sp. z o.o. w wyniku refakturowania usług objętych fakturami zakwestionowanymi z tego powodu, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie stanowią również przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-8 u.p.d.o.f (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie). Prawidłowo zatem organy podatkowe przypisały je do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario. Powyższa zasada ma zastosowanie w przypadku wystąpienia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Stanowisko to od 1 stycznia 2016r. znalazło odzwierciedlenie w regulacji ustawowej w art. 2a Ordynacji podatkowej. Zasada ta oznacza, że jeżeli po zastosowaniu metod wykładni przepisów, z uwzględnieniem m.in. wykładni językowej przepis prawa podatkowego nadal budziłby wątpliwości, to niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należałoby rozstrzygać na korzyść podatnika. Zdaniem Sądu w sprawie nie zachodzą także wątpliwości co do dokonanych ustaleń faktycznych, które należałoby rozstrzygać z uwzględnieniem tej zasady.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.