Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2213/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 333/16 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 333/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.); dalej zwanej: "p.p.s.a.".

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe ustaliły, iż skarżący w ramach kontraktu menedżerskiego zawartego z M.; dalej: "M.", otrzymywał w 2010 r. kwotę 3 000 euro miesięcznie oraz miał do dyspozycji opłacane przez M. mieszkania. Fakt wykorzystywania mieszkań co celów osobistych potwierdzały pisma skarżącego z 15 października 2010 r. i z 28 marca 2013 r. Ponadto, w m.in w piśmie z 2 kwietnia 2013 r. jak i w zeznaniach z 15 kwietnia 2013 r., skarżący potwierdził, że kontrakt menedżerski z lat 2007-2011 r. był jedynym źródłem jego utrzymania. Organy podatkowe zakwalifikowały te przychodów z umowy menedżerskiej jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, na podstawie art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f."

Skarżący, kwestionował stanowisko organów podatkowych co do wskazanej kwalifikacji tych świadczeń do źródeł przychodów, w szczególności ze względu na wykorzystywanie mieszkań i otrzymywanych kwot 3 000 euro miesięcznie do celów służbowych, tj. dla realizacji kontraktu menedżerskiego oraz ze względu na dokonany zwrot otrzymanych od M. przysporzeń majątkowych - na podstawie umowy z dnia 13 stycznia 2014 r. zawartej z W. S.A. z siedzibą w L.; dalej: "W." - które przejęła od W. wierzytelności wobec niego z tytułu kontraktu menedżerskiego.

W ocenie sądu, przyjęta przez organy podatkowe kwalifikacja przychodów z umowy menedżerskiej, jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście, jest prawidłowa.

Odwołując się do brzmienia przepisów 9 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1, art. 20 ust.1 u.p.d.o.f., jak również do art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. - zgodnie z którym za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7) - sąd stwierdził, że prawidłowo organ odwoławczy ocenił, iż otrzymane przez skarżącego świadczenia wynikały wprost z umowy menedżerskiej, która miała charakter odpłatny. Zgodnie z § 8 ust. 1 umowy, skarżący miał prawo do korzystania wraz z osobami najbliższymi z mieszkania na terenie W. o powierzchni co najmniej 150 m2 z pełnym wyposażeniem oraz otrzymywał 3 000 euro miesięcznie tytułem zryczałtowanego zwrotu kosztów reprezentacji.

Odwołując się do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, sąd stwierdził, że świadczenia pieniężne i świadczenie w postaci mieszkania były otrzymane przez skarżącego i nie miały też charakteru zwrotnego w świetle kontraktu menedżerskiego. Co do mieszkania, sąd wskazał, że z treści umowy menadżerskiej jednoznacznie wynikało, że miało ono służyć skarżącemu i jego najbliższym do celów mieszkaniowych, w którym zameldował się na pobyt stały, co przemawia za traktowaniem tego mieszkania jako centrum życiowe. Przeznaczenie mieszkania do celów mieszkaniowych potwierdzał również przedstawiciel wynajmującego. Wprawdzie, składając zeznania skarżący twierdził, że z mieszkania korzystały również inne podmioty, jednak organ odwoławczy trafnie ocenił, że są to zeznania niepotwierdzone innymi dowodami. Również wykorzystywanie mieszkania do celów służbowych, chociażby przez urządzanie tam spotkań w sprawach biznesowych, czy dokonywanie prac koncepcyjnych lub realizacyjnych, związanych z realizacją kontraktu menedżerskiego, nie zmienia zasadniczego przeznaczenia lokalu do celów mieszkaniowych. Wobec prawidłowego ustalenia przeznaczenia mieszkania, według sądu, organ odwoławczy prawidłowo wyliczył wartość tego świadczenia jako przychodu skarżącego, na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f., jako wartość czynszu wynikającą z przedstawionych rachunków.

Według sądu, nie budzi również wątpliwości zasadność zaliczenia do przychodów kwot 3 000 euro miesięcznie otrzymywanych na pokrycie wydatków reprezentacyjnych, bowiem skarżący nie wykazał rzeczywistego ponoszenia takich wydatków, ani jako wydatków dokonywanych bezpośrednio na rzecz kontrahenta, ani jako kosztów uzyskania przychodów z umowy menedżerskiej. Organy podatkowe, mimo ciążącego na nich co do zasady obowiązku dowodowego, nie są w stanie bez realnej inicjatywy dowodowej podatnika wykazać poniesienia takich wydatków obniżających przychód lub wskazujących na poniesienie kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego, że z umów z 13 stycznia 2014 r. i 29 stycznia 2015 r. miałby wynikać obowiązek zwrócenia spółce M. wszystkich świadczeń otrzymanych z tytułu umowy menedżerskiej, sąd stwierdził, iż podstawą opodatkowania był przychód otrzymany i jego rozpoznanie, jako podstawy opodatkowania, dotyczyło to stanu na rok uzyskania przychodu. Ewentualne, zgłoszone po kilku latach od uzyskania przychodu (świadczeń w naturze i otrzymanych pieniędzy) roszczenia odszkodowawcze kontrahenta ze względu na niewykonanie kontraktu menedżerskiego przez skarżącego pozostawały bez wpływu na podstawę opodatkowania w tym okresie, a ponadto, to swoiste rozliczenie kontraktu menedżerskiego pojawiło się już po wszczęciu kontroli podatkowej, chociaż z kontraktu menedżerskiego nie wynikało, aby świadczenie mieszkania było świadczeniem zwrotnym, uzależnionym od efektów umowy. Z umowy tej nie wynika, że miałby on zwrócić w istocie całość otrzymywanych co miesiąc zaliczek w kwotach po 3 000 euro, co stoi także w sprzeczności z twierdzeniami skarżącego, że rozliczał te zaliczki z rzeczywiście ponoszonymi wydatkami na cele reprezentacyjne. Także z przedłożonej przez skarżącego umowy z dnia 29 stycznia 2015 r. nie wynika jej ekwiwalentność. Skarżący swoje rzekome zobowiązania pieniężne w kwocie określonej na 2 319 900 zł, powiększonej o odsetki, pokrywa przenosząc na spółkę W. udział w nieruchomości wynoszący 1119/10000 (a więc ok. 11 %) w działce o powierzchni 766 m2, który to udział objęty jest licznymi obciążeniami, w tym kilkudziesięciomilionowymi hipotekami.

W tej sytuacji, sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 7 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, za nieuprawnione.

Sąd nie podzielił także zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem - zaskarżył skargą kasacyjną wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący podniósł zarzuty:

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

• art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie istnienia zobowiązania podatkowego oraz pominięcie faktu, że za przychody mogą być uznane jedynie takie świadczenia, które mają charakter definitywny i niezwrotny, w sytuacji, w której skarżący był w okresowym posiadaniu świadczeń otrzymanych na podstawie kontraktu menedżerskiego, będąc zobowiązany do ich zwrotu pod określonymi warunkami i zwrotu tego faktycznie dokonał.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 1 § 1 i § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 k.p.a., polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo iż decyzje te zostały wydane bez zebrania i rozważenia istotnego materiału dowodowego, który potwierdziłby zwrotny i niedefinitywny charakter świadczeń otrzymanych na podstawie kontraktu menedżerskiego, skutek prawnofaktyczny zawarcia umowy świadczenia w miejsce wykonania oraz cele wykorzystania lokalu nr [...] i nr [...] przy ul. B. [...];

• art. 1 § 1 i § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na oddaleniu, zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji - nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo iż nie zebrano i nie rozważono istotnego materiału dowodowego w sprawie, w tym nie wyjaśniono okoliczności zastrzeżenia zwrotnego charakteru wszystkich świadczeń wypłacanych skarżącemu na podstawie kontraktu menedżerskiego do czasu osiągnięcia uzgodnionego przez strony tego kontraktu celu inwestycyjnego, a także ekwiwalentność umowy świadczenia w miejsce wykonania skarżącego z dnia 29 stycznia 2015 r. (Rep. [...]) oraz nie wyjaśniono okoliczności, na jakie cele wykorzystywano przez skarżącego lokale nr [...] i nr [...] przy ul. B. [...];

• art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 1 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. polegające na oddaleniu wniosku dowodowego zgłoszonego na rozprawie w dniu 14 marca 2017 r., tj. wniosku o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci deklaracji wekslowej z dnia 2 czerwca 2008 r. w sytuacji, w której wniosek ten jest potwierdzeniem zabezpieczenia przez skarżącego zwrotu niedefinitywnych świadczeń pozostawionych w jego dyspozycji na podstawie kontraktu menadżerskiego i polegających rozliczeniu z wynagrodzeniem w przypadku nieuzyskania rezultatu kontraktu menedżerskiego, co skutkowało niewłaściwym przez sąd uznaniem, że wysokość zobowiązania podatkowego wynosi 65 154 zł, podczas gdy to zobowiązanie wobec organu podatkowego nie istnieje, bowiem przychód musi mieć charakter definitywny;

• art. 1 § 1 i 2 i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na wybiórczym rozpoznaniu i dokonaniu oceny prawnej podniesionego przez skarżącego w skardze zarzutu naruszenia art.122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a ponadto stwierdzenia, że umowa świadczenia w miejsce wykonania przedłożona przez skarżącego z dnia 29 stycznia 2015 r. (Rep. [...]) jest nieekwiwalentna.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżący podniósł, że w toku realizacji kontraktu menedżerskiego wystawił 3 weksle gwarancyjne in blanco. Zgodnie z treścią deklaracji wekslowej z dnia 2 czerwca 2008 r., skarżący zabezpieczył zwrot niedefinitywnych świadczeń pozostawionych w jego dyspozycji na podstawie kontraktu menedżerskiego (wprost określonego w deklaracji wekslowej jak umowa rezultatu) i podlegających rozliczeniu z wynagrodzeniem w przypadku uzyskania rezultatu kontraktu 3 wekslami własnymi in blanco ze swojego wystawienia. Okoliczność ta była podnoszona w toku sporu z organem podatkowym, w trakcie którego skarżący podkreślił fakt wystawienia weksla, który zgodnie z deklaracją wekslową z 2 czerwca 2008 r. stanowił zabezpieczenie zwrotu wszystkich niedefinitywnych świadczeń, pozostawionych do jego dyspozycji, w przypadku niezrealizowania celu inwestycyjnego. Okoliczność ta została całkowicie pominięta przez organ podatkowy, a następnie przez sąd. Dowód z deklaracji wekslowej powinien zostać dopuszczony już w postępowaniu odwoławczym, a następnie oceniony, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p. Nie nastąpiło to wskutek naruszenia przez organ art. 122 i art. 187 § 1 O.p., co sąd pominął. Nadto, sąd pominął inne dowody wskazujące na niedefinitywny i zwrotny charakter świadczeń otrzymanych przez skarżącego, jak pismo wierzyciela z dnia 16 grudnia 2013 r., które organ podatkowy uznał z kolei za bez znaczenia dla sprawy.

Skarżący - na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie na rozprawie dowodu z:

1. postanowienia Sądu Rejonowego – [...] w P. z dnia 27 marca 2013 r.,

2. trzech umów o prowadzenie wspólnej inwestycji z dnia 30 grudnia 1997 r.

na okoliczność, że prawo majątkowe, będące przedmiotem umowy z dnia 29 stycznia 2015 r. stanowi prawo majątkowe w postaci przypisanej do gruntu własności trzech luksusowych mieszkań w prestiżowej dzielnicy P. w P., a nie nieduży kawałek bliżej nieokreślonego gruntu, a tym samym błędnego przyjęcia, o braku ekwiwalentności świadczeń, gdyż sąd zdyskredytował konsekwencje umowy z dnia 29 stycznia 2015 r. z tego względu, że przedmiotowa nieruchomość jest obciążona wielomilionowymi hipotekami. Nie kwestionując tego fakt, skarżący podniósł, że hipoteki są wynikiem orzeczenia zabezpieczenia przez organy prowadzące postępowanie karne wszczęte 13 stycznia 2000 r. i prowadzone aktualnie przez Sąd Rejonowy – [...] w P. pod sygn. akt [...], w której skarżący jest oskarżony. Hipoteki te nie są wynikiem jakichkolwiek czynności czy zdarzeń cywilnoprawnych.

Według skarżącego, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., sąd nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., a powinien w całości zakwestionować decyzję organu podatkowego, jako wydaną na skutek zaniechania wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego sprawy, w zakresie charakteru świadczeń pozostawionych do dyspozycji skarżącego na podstawie kontraktu menadżerskiego z zastrzeżeniem zwrotu w przypadku nieosiągnięcia celu inwestycyjnego tj. rezultatu. Naruszenie przepisów postępowania przez sąd miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ z treści zaskarżonej decyzji organu wynika jasno, że określając przychód skarżącemu odmówiono uwzględnienia faktu późniejszego zwrotu świadczeń i ich niedefinitywnego charakteru. W wyniku tego, sąd naruszył także prawo materialne (art. 13 pkt 9 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 11 ust. 1 i 2b u.p.d.o.f.) i powielił błędne ustalenia organów podatkowych, że świadczenia te stanowiły przysporzenie majątkowego skarżącego, pomimo niezrealizowania celu inwestycyjnego przewidzianego w umowie rezultatu i dokonania ich faktycznego zwrotu. Skoro zatem świadczenia pozostawione do dyspozycji skarżącego, zgodnie z materiałem dowodowym, będącym w posiadaniu organów podatkowych, jak również oddalonego przez sąd dowodu z deklaracji wekslowej, od początku miały charakter zwrotny i niedefinitywny, zaś ewentualny brak zwrotu tych świadczeń został uzależniony od osiągnięcia celu inwestycyjnego, to nie istnieją żadne podstawy, aby przypisać skarżącemu jakikolwiek przychód podatkowy w tym zakresie.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw kasacyjnych podlega oddaleniu.

Sporna w sprawie jest ocena prawnopodatkowa przychodów otrzymanych przez skarżącego w 2010 r. z tytułu realizacji kontraktu menedżerskiego. Według organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, przychody, które skarżący otrzymał z tego tytułu, w postaci comiesięcznych kwot w wysokości 3 000 euro na cele reprezentacyjne oraz wykorzystywanie do celów osobistych mieszkań położonych w W. przy ul. B. [...], stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Natomiast, według skarżącego, ze względu na wykorzystywanie mieszkań i otrzymywanych kwot do realizacji celów służbowych, tj. realizacji kontraktu menedżerskiego oraz ze względu na dokonany zwrot i ekwiwalentność otrzymanych od M. przysporzeń majątkowych, nie mogą one być traktowane jako dodatkowe przychody z kontraktu menedżerskiego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęta przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji kwalifikacja przychodów z umowy menedżerskiej, jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście, jest prawidłowa.

Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak stanowi przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłem przychodów w tym podatku jest działalność wykonywana osobiście (pkt 2) i pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3). Z kolei, za pozarolniczą działalność gospodarczą zgodnie z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. rozumie się działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów O.p., z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13 u.p.d.o.f. Oznacza to, że przychodów uzyskanych z działalności wykonywanej osobiście nie uważa się za przychody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast, za jedno ze źródeł przychodów u.p.d.o.f. uznaje działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), określając jednocześnie w art. 13 katalog przychodów z tej działalności. Przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z przywołanych regulacji wynika, że niezależnie od formy wykonywania działalności, przychody osób wynikające z zawartych umów o zarządzanie są traktowane jako przychody pochodzące z działalności wykonywanej osobiście (zob. wyroki NSA z dnia: 29 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1145/08; 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 709/11). Zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, było przedmiotem licznych kontrowersji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r. sygn. akt K 11/06 w nowelizacji u.p.d.o.f., dokonanej ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202 poz. 1956 ze zm.), orzekając o zgodności art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), stwierdził, że "ustawodawca w sposób stosunkowo prosty, jak na standardy polskiej legislacji" (pkt 6 uzasadnienia wyroku) wyraził wolę, by wszelkie przychody z tytułu umów menedżerskich były kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Ustawodawca przyjął takie założenie - wywiódł Trybunał Konstytucyjny - niezależnie od tego, czy termin "działalność wykonywana osobiście" oznacza określone źródło przychodów, czy też pewną cechę działalności.

Skoro zatem, zgodnie z przywołaną regulacją oraz powołanym orzecznictwem, przychodem jest także określona w kontrakcie menedżerskim comiesięczna kwota w wysokości 3 000 euro oraz wykorzystywanie do celów osobistych mieszkań, to kwoty te oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze stanowią przychody podlegające zaliczeniu - na podstawie art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. - do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, a ich wielkość wpływa na kształt podstawy opodatkowania osoby otrzymującej takie świadczenia (menedżera). Wysokość tych przychodów prawidłowo została ustalona - na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f. - jako równowartość w złotych otrzymywanych comiesięcznie kwot 3 000 euro oraz wartość czynszu (według rachunków) za mieszkanie używane przez skarżącego do celów osobistych. Przy właściwie wyliczonej podstawie opodatkowania, organ prawidłowo wyliczył też zobowiązanie podatkowe.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżący argumentował, że przepisy te nie mogły znaleźć zastosowania w jego sprawie z uwagi na okoliczność okresowego tylko posiadania tych świadczeń, otrzymanych na podstawie kontraktu menedżerskiego, oraz bycia zobowiązanym do ich zwrotu pod określonymi warunkami, który faktycznie nastąpił w okresie późniejszym, tj. po 2010 r.

Odnosząc się do tej zasadniczej w sprawie kwestii spornej, należy zaakceptować ocenę prawną tej kwestii przedstawioną przez organy podatkowe i zaaprobowaną przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Z przywołanego przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem, to kwestia otrzymania tych przychodów w danym roku kalendarzowym warunkuje ich zaliczenie do przychodów tego roku. Natomiast, zdarzenia, które mogą nastąpić w późniejszym okresie, tj. po danym roku kalendarzowym, skutkujące uznaniem tych świadczeń za ekwiwalentne, z różnych powodów, w tym także z powodu dokonania cesji wierzytelności między pierwotnym kontrahentem skarżącego, z którym zawarł on kontrakt menedżerski, a innym podmiotem, nie mają w sprawie znaczenia. Nie jest też istotny sposób zaspokojenia tych wierzytelności. Rozpoznawanie przychodów i dochodów podatkowych oraz wymiar związanego z tym podatku dochodowego dokonuje się na podstawie przywołanych przepisów prawa podatkowego. Również, jakiekolwiek czynności dotyczące uzależnienia powstania lub ustania skutków czynności prawnej od warunku nie mogą spowodować odwrócenie skutków prawnopodatkowych zdarzeń związanych z otrzymanymi przez skarżącego świadczeniami w postaci mieszkania i comiesięcznych kwot 3000 euro. Dlatego też, obszerna argumentacja skargi kasacyjnej zmierzająca do wykazania, że - wskutek różnego rodzaju działań, podejmowanych po roku 2010, a związanych z przenoszeniem wierzytelności pomiędzy pierwotnym kontrahentem skarżącego, z którym zawarł on kontrakt menedżerski, a innym podmiotem, pozostają bez wpływu na zaliczenie i opodatkowanie przychodów, które skarżący otrzymał w roku kalendarzowym 2010 z tytułu kontaktu menedżerskiego, gdyż przychody te w 2010 r. miały charakter definitywny i niezwrotny.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w których skarżący zarzucał przeprowadzenie niepełnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, m.in. z powodu niedopuszczenia jako dowodu w sprawie dokumentu w postaci deklaracji wekslowej z 2008 r., jak również wadliwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskutek nieuznania charakteru zwrotnego i niedefinitywnego otrzymanych, na podstawie kontraktu menedżerskiego, świadczeń. Jak to wyżej oceniono, podejmowane przez skarżącego i jego kontrahentów czynności (rzeczywiste czy też nierzeczywiste), związane z przenoszeniem wierzytelności, pozostają bez wpływu na zaliczenie i opodatkowanie przychodów, które skarżący otrzymał w roku kalendarzowym 2010 z tytułu kontaktu menedżerskiego. Zatem, nawet przedstawienie dokumentu w postaci deklaracji wekslowej z 2008 r., która miałaby wywrzeć skutki po roku 2010, były dla sprawy nieistotne. Prawidłowo zatem, zarówno organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji, oceniły ten dokument jako pozostający bez wpływu na wynik sprawy.

W tej sytuacji, prawidłowo sąd pierwszej instancji ocenił, że materiał zgromadzony w sprawie był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia i nie zachodziła potrzeba jego uzupełnienia ani przez organy podatkowe, ani też przez sąd, zatem przepisy dotyczące postępowania dowodowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 106 § 3 p.p.s.a, nie zostały naruszone.

Przywołane także w skardze kasacyjnej przepisy art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a. nie mogły zostać naruszone, gdyż nie znajdowały w sprawie zastosowania.

Nieuprawniony jest również zarzut naruszenia przepisów art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że: "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.". Z przepisu tego wynika, że sądy administracyjne, oceniając legalność zaskarżonego aktu, w wyniku tej oceny, eliminują taki akt z obiegu prawnego, jeżeli ustalą, że doszło do naruszenia prawa przy jego wydaniu, na podstawie przepisów art. 145 - art. 150 i art. 151a p.p.s.a. Jeżeli natomiast, sądy administracyjne nie uwzględniają skargi, z powodu niestwierdzenia naruszeń prawa przy wydaniu zaskarżonego skargą aktu, oddalają skargę jako niezasługującą na uwzględnienie (art. 151 p.p.s.a.). Z uregulowania art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika zatem, że w zależności od wyniku przeprowadzonej przez sąd oceny legalności zaskarżonego aktu, z zakresie określonym art. 134 p.p.s.a., sąd ten stosuje przewidziane w art. 145 - art. 151a p.p.s.a. środki prawne. W zaskarżonym wyroku, sąd pierwszej instancji, dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie określonym w art. 134 p.p.s.a. i - na postawie art. 151 p.p.s.a. - zastosował przewidziany środek prawny, tj. oddalił skargę. Zatem, nie mógł sąd ten naruszyć przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony przez sąd pierwszej instancji, gdyby sąd ten np. zastosował inny środek prawny, niż ten przewidziany w art. 145 - art. 151a p.p.s.a., jednak ten zastosowany w sprawie znajduje swoją podstawę prawną w art. 151 p.p.s.a.

Do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie się odnieść, gdyż przepis art. 1 p.p.s.a. nie zawiera tak oznaczonych jednostek redakcyjnych, tj. § 1 i § 2.

Wniosek dowodowy skarżącego zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej o dopuszczenie dowodu z dokumentów należało oddalić - na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - gdyż kserokopie dokumentów, niepoświadczone za ich zgodność z oryginałami, nie są dokumentami w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a.

Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.