Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1495/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 191, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 336
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 739/19 w sprawie ze skarg Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 23 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2014-2016 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6.02.2020 r. o sygn. I SA/Ol 739/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. (dalej: skarżący) na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 23.09.2019 r., nr [...], wydane w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2014, 2015 i 2016. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji organu odwoławczego i umorzenie postępowania administracyjnego, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w ich niezastosowaniu w sprawie przez nieuchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ich decyzji w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób wyczerpujący, a dokonane ustalenia są sprzeczne z materiałem zgromadzonym w sprawie, a mianowicie:

a) nie ustalono, jaka powierzchnia gruntu jest zajęta przez infrastrukturę elektrotechniczną, a także nie ustalono, że na gruntach, na których występują podziemne linie kablowe, nie występują przeszkody w prowadzeniu gospodarki leśnej i gospodarka leśna jest tam prowadzona w pełni, jak również, iż grunt pod konstrukcjami wsporczymi linii elektroenergetycznych (tzw. słupy elektroenergetyczne) jest w wyłącznym posiadaniu podmiotu, który jest właścicielem tego urządzenia;

b) błędnie ustalono, że w latach od 2014 do 2016 skarżący posiadał grunty o powierzchni 16.802 m², na których P. (dalej: spółka) posadowiła infrastrukturę elektroenergetyczną (różnego rodzaju); skarżący faktycznie władał gruntami, na których zlokalizowano napowietrzne lub kablowe (podziemne) linie elektroenergetyczne, w szczególności powierzchniami zajętymi przez konstrukcje wsporcze linii elektroenergetycznych (tzw. słupy elektroenergetyczne); na gruntach, na których umieszczono podziemne elektroenergetyczne linie kablowe nie było możliwe prowadzenie gospodarki leśnej i nie była ona na tych gruntach prowadzona lub doznawała ograniczeń; na całej powierzchni gruntów, na których ustanowiono służebność przesyłu była posadowiona infrastruktura elektroenergetyczna oraz ta infrastruktura elektroenergetyczna zajmowała całą powierzchnię;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 3 § 1, § 2 pkt 1, art. 133 § 1 w związku z art. 1 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o ustroju przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w ich niezastosowaniu w sprawie w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji nie dokonały prawidłowego, całościowego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, czego Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł wskutek przeprowadzonej niewłaściwie kontroli legalności działalności administracji publicznej i nie zastosował środka określonego w ustawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie stwierdził, że błędnie, z nienależytym rozeznaniem, organy podatkowe przyjęły: iż na powierzchni 16.802 m² ustanowiona była służebność przesyłu; skarżący władał gruntami o łącznej powierzchni 16.802 m² i były one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej lub były zajęte na prowadzanie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna, a także, że niemożliwe było prowadzenie na nich gospodarki leśnej i faktycznie taka gospodarka nie była tam prowadzona; na powierzchni 16.802 m² były posadowione urządzenia infrastruktury elektroenergetycznej stanowiącej własność spółki, skoro spółka ta odmówiła przedstawienia informacji w tym względzie;

3) art. 151 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie przez oddalenie skarg w sytuacji, gdy powinny być one uwzględnione, ponieważ dokonana prawidłowa kontrola zaskarżonych decyzji, doprowadziłaby do stwierdzenia, że doszło do naruszenia prawa ich wydaniem;

4) art. 145 § 2 oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2, 3 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w ich niezastosowaniu w sprawie przez niestwierdzenie nieważności w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających, gdy zostały one wydane bez podstawy prawnej tudzież z rażącym naruszeniem prawa;

5) ewentualnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a. w związku art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1, pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz przepisów Uchwały nr [...] z 27.11.2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, uchwały nr [...] z 14.11.2014 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, uchwały Nr [...] z 25.11.2015 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości przez ich niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w ich niezastosowaniu, gdyż organy podatkowe obu instancji niewłaściwie zastosowały wskazane przepisy prawa materialnego w zakresie, w jakim określiły dla skarżącego wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości

Zarzucono także naruszenie prawa materialnego art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1) przez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 336 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: k.c.) przez niewłaściwe przyjęcie, że skarżący włada gruntami, na których zlokalizowana jest infrastruktura elektroenergetyczna stanowiąca własność spółki lub innego podmiotu, którego własność stanowi ta infrastruktura, w szczególności w odniesieniu do gruntów, na których znajdują się konstrukcje wsporcze elektroenergetycznych linii napowietrznych (tzw. słupy elektroenergetyczne), wskutek czego błędnie uznano, że skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie tych gruntów;

2) przez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania art. 2 ust. 2, art. 1a u.p.o.l., gdyż błędnie uznano, że lasy, na których umieszczono infrastrukturę elektrotechniczną, w szczególności w postaci elektrotechnicznych linii kablowych (podziemne linie kablowe), są lasami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, przez co niewłaściwie wymierzono w stosunku do nich podatek od nieruchomości;

3) błędną wykładnię prowadzącą do niezastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 336 k.c. przez niewłaściwe przyjęcie, że spółka lub inny podmiot nie włada gruntami, na których zlokalizowana jest infrastruktura elektroenergetyczna stanowiąca ich własność, w szczególności w odniesieniu do gruntów, na których znajdują się konstrukcje wsporcze elektroenergetycznych linii napowietrznych (tzw. słupy elektroenergetyczne), wskutek czego nie uznano tych podmiotów podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie tych gruntów;

4) przez błędną wykładnię prowadzącą do niezastosowania art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z 30.10.2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 888 ze zm.) w związku z art. 2a o.p., gdyż błędnie uznano, że lasy, na których umieszczono infrastrukturę elektrotechniczną, w szczególności w postaci elektrotechnicznych linii kablowych (podziemne linie kablowe), są lasami zajętymi na wykonywanie innej działalność gospodarczej niż działalność leśna, przez co nie wymierzono w stosunku do nich podatku leśnego;

5) przez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3, 4, 7, art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. oraz uchwały nr [...] z 27.11.2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, uchwały nr [...] z 14.11.2014 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, uchwały nr [...] z 25.11.2015 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, gdyż błędnie uznano, że lasy, na których umieszczano infrastrukturę elektrotechniczną, w szczególności w postaci elektrotechnicznych linii kablowych (podziemne linie kablowe), są lasami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej i we władaniu Nadleśnictwa, przez co wymierzono mu w stosunku do nich podatek od nieruchomości, który nie powinien być wymierzony;

6) przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu art. 217 ustawy z 2.04.1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) przez nałożenie na skarżącego podatku, który nie wynika z ustawy.

2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyroki z: 29.10.2020 r. II FSK 1804/18, II FSK 1033/19, II FSK 2162/19, II FSK 2163/19; 19.02.2020 r., II FSK 2244/19, II FSK 2242/19, II FSK 1385/19, z 29.05.2020 r. II FSK 2820/19, II FSK 2821/19, II FSK 2863/19 i cytowane tam orzecznictwo).

Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, jakim podatkiem lokalnym (tj. podatkiem leśnym czy podatkiem od nieruchomości) oraz według jakich stawek (w przypadku uznania, że sporne grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości) należy opodatkować grunty będące w zarządzie skarżącego, a znajdujące się pod liniami energetycznymi, należącymi do spółek energetycznych, a ponadto kto jest podatnikiem z tego tytułu: skarżący czy spółka energetyczna. Nie jest sporne, że grunty te zostały udostępnione na rzecz podmiotów zajmujących się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego. Skarżący przedstawił szereg zarzutów, o różnych stopniach szczegółowości, opartych na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu ma właściwa wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

3.2. Podstawę oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego co do pierwszego ze wskazanych zagadnień wyznacza uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 09.12.2019 r., II FPS 3/19, podjęta w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a więc rozstrzygającej na wniosek Prezesa NSA zagadnienie, które wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z podjętą uchwałą: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.". Oznacza to, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od tych gruntów ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych (zob. art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l.)".

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA podziela tezę uchwały i argumentację uzasadnienia przywołanej uchwały dotyczącą ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. W uchwale wyjaśniono, powołując się na art. 352 k.c., że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Służebność ogranicza prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, nie władając nią.

W odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się zatem pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości z art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Jest to skutkiem między innymi użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Posiadanie służebności to zatem posiadanie prawa, a nie rzeczy.

Artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Podatek od nieruchomości jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., będzie zatem podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast zawarta umowa wskazuje, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł on być uznany za podatnika tego podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela przytoczone stanowisko. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Przepis ten stanowi, że dopiero w sytuacji, gdy jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (zob. wyrok NSA z 18.06.2010 r., I FSK 994/09, z 8.06.2017 r., I FSK 1285/15).

Odnotowania wymaga przy tym, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale o sygn. II FPS 1/20 z 21.09.2020 r., w odpowiedzi na pytanie składu orzekającego WSA we Wrocławiu, zawarte w postanowieniu z 23.06.2020 r., I SA/Wr 748/19: "Czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. przedsiębiorstwo przesyłowe w związku z zawarciem z Lasami Państwowymi umowy umożliwiającej wykonywanie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się pod zarządem Lasów Państwowych, jest - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 3 ust. 2, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445) podatnikiem podatku od nieruchomości obciążonym podatkiem od tych gruntów, a jeżeli nie jest takim podatnikiem, to czy podatnikiem podatku od nieruchomości w związku z zawarciem ww. umowy są Lasy Państwowe (jednostki organizacyjne)?", podjął uchwałę o pozostawieniu przedstawionego zagadnienia prawnego bez rozpoznania.

3.3. Odnosząc się natomiast do pozostałych kwestii spornych wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. To skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Uwzględnienie skargi kasacyjnej nie mogło nastąpić z uwagi na jej argumentację, odnoszącą się do braku zajęcia gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przez użyte w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowa w sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczy użytego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosi się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym stanowi jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o lasach precyzuje, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem jest to, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny.

Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, co wskazano w ww. orzeczeniach NSA, które skład orzekający w sprawie akceptuje, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te, jako operatorzy, są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa, regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te są uregulowane nie tylko w umowach służebności przesyłu, ale przede wszystkim w ustawie z 10.04.1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.).

W rozpoznanej sprawie spółka energetyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 09.06.2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie przewiduje, żeby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska skarżącego, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w rozpatrywanej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Bezzasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez WSA w Olsztynie przepisów prawa materialnego przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l.

3.4. Uznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego za niezasadne, prowadzi w realiach niniejszej sprawy do bezzasadności podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przyjęcie zbieżnego z przedstawionym powyżej sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji przesądziło o zakresie kontroli postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Wykładnia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych miała bowiem decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiło, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które skarżący uważał za istotne. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

3.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.