Wyrok NSA, sygn. akt II OSK 344/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6131 Opłaty za korzystanie ze środowiska
Hasła tematyczne: Ochrona środowiska
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 81 § 1-2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 284, ust. 1, art. 286 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 147, art. 149, art. 150, art. 281 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1232
law: Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marzenna Linska-Wawrzon Sędziowie NSA Andrzej Gliniecki del. WSA Beata Ziomek (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Maciej Stojek po rozpoznaniu w dniu 27 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej sprawy ze skargi kasacyjnej [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 listopada 2015 r. sygn. akt IV SA/Wa 1923/15 w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia opłaty za korzystanie ze środowiska oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 listopada 2015 r., sygn. IV SA/Wa 1923/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] w P. Sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...], w przedmiocie wymierzenia opłaty za korzystanie ze środowiska.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

W dniu [...] sierpnia 2014 r. [...] w P. Sp. z o.o. przedłożyło Marszałkowi Województwa Mazowieckiego wykaz zawierający zbiorcze zestawienie informacji o zakresie korzystania ze środowiska oraz wysokość należnych opłat oraz wykaz zawierający informacje o ilości i rodzaju gazów i pyłów wprowadzanych do powietrza oraz dane na podstawie których określono te ilości za I półrocze roku 2012. Z dokumentów tych wynika, że wysokość należnej opłaty za wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza za wskazany okres wynosi [...] zł. Następnie wnioskiem z dnia [...] września 2014 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty i zmianę wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska. Do wniosku załączony został "skorygowany wykaz zawierający informacje o ilości i rodzajach gazów i pyłów wprowadzanych do powietrza oraz dane, na podstawie których określono te ilości" za I półrocze 2012 roku, z którego wynika, że wysokość należnej opłaty za wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza za wskazany rok wynieść powinna 62.876,00 zł.

Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], Marszałek Województwa Mazowieckiego wymierzył Spółce opłatę za korzystanie ze środowiska z tytułu wprowadzenia gazów i pyłów do powietrza za I półrocze 2012 r., "której wysokość stanowi różnicę pomiędzy opłatą należną a opłatą wynikającą ze złożonej Marszałkowi w dniu [...] września 2014 r. korekty "Wykazu zawierającego zbiorcze zestawienie informacji o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat" w kwocie [...] zł.

Marszałek podkreślił, iż "w wykazie za I półrocze 2012 r. wysokość opłaty za wprowadzanie gazów i pyłów do powietrza (...) strona naliczyła w oparciu o teoretyczne wskaźniki unosu zanieczyszczeń pochodzące z materiałów informacyjno-instruktażowych Ministerstwa Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z 1996 roku "Wskaźniki emisji substancji zanieczyszczających wprowadzanych do powietrza z procesów energetycznego spalania paliw" dla kotłów o nominalnej mocy cieplnej powyżej 12 MW, we wniosku zaś z dnia [...] września 2014 r. "dokonała zmiany zadeklarowanych w pierwotnie złożonych wykazach ilości wprowadzonych do powietrza następujących zanieczyszczeń: dwutlenku siarki, tlenku węgla, dwutlenku, azotu i pyłu ze spalania węgła kamiennego w kotle wodnym typu WR-25 o mocy 29 MW (...), tzn. w korektach wykazów strona naliczyła opłaty za wprowadzenie ww. zanieczyszczeń do powietrza w oparciu o wyniki pomiarów przeprowadzonych (...) w latach 2012-2013 przez Zakład Produkcyjno-Handlowo Usługowy ABB-BIS, natomiast opłaty za emisję sadzy, dwutlenku węgla i benzo(a)pirenu pozostały w pierwotnej wysokości (...).

Jako powód sporządzenia ww. korekty Spółka wskazała, że "pomimo dokonania pomiarów rzeczywistej emisji substancji do powietrza oraz informacji o zużytym paliwie wraz z jego parametrami przez ciepłownię, wnioskodawca naliczał wysokość opłaty w oparciu o wskaźniki ministerialne, nie uwzględniając rzeczywistej emisji substancji do powietrza. Naliczane w ten sposób opłaty za emisje nie były adekwatne do realnego wpływu działalności instalacji wnioskodawcy na środowisko".

Marszałek przyjął, że przedłożone przez stronę wyniki okresowych pomiarów emisji gazów i pyłów do powietrza dla kotła wodnego WR-25 o mocy 29 MW odnoszą się do rzeczywistej emisji zanieczyszczeń ale tylko i wyłącznie w czasie wykonywania pomiarów w danym dniu, w konkretnych warunkach przy spalaniu węgla kamiennego o określonych parametrach i przy danym obciążeniu kotła, nie obrazują więc rzeczywistej wielkości emisji zanieczyszczeń w I półroczu 2012. Z ww. pomiarów wynika, że pomiary były wykonywane przy obciążeniu wynoszącym od 65% do 90%. Organ stwierdził, że w zależności od pory roku, pory dnia czy też warunków atmosferycznych powodujących większe lub mniejsze zapotrzebowanie na wytwarzaną energię, obciążenie kotła ulega zmianie, a tym samym zmienia się ilość gazów i pyłów wprowadzonych do powietrza. Ustalenie rzeczywistej emisji gazów i pyłów do powietrza z instalacji możliwe jest poprzez wykonywanie pomiarów ciągłych w całym okresie czasu pracy instalacji, jednak strona nie była zobowiązana do prowadzenia pomiarów ciągłych ze względu na łączną nominalną moc cieplną użytkowanej instalacji do spalania paliw nieprzekraczającą 100 MW.

Biorąc powyższe pod uwagę organ I instancji uznał, że przedstawione przez stronę wyniki okresowych, jednostkowych pomiarów emisji zanieczyszczeń obrazujące wielkość emisji w czasie wykonywania konkretnego pomiaru nie odzwierciedlają rzeczywistej emisji zanieczyszczeń w całym okresie użytkowania instalacji i nie mogą być uznane za bardziej miarodajne od wystandaryzowanych wskaźników emisji opracowanych przez Ministerstwo. Na tej podstawie stwierdził, że złożony przez Spółkę pierwotny "Wykaz zawierający zbiorcze zestawienie informacji o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat" za I półrocze 2012 r. zawierał prawidłowe naliczenie opłaty za wprowadzanie gazów i pyłów do powietrza na łączną kwotę [...] zł.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie, utrzymało decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu stwierdzono, że sposób obliczenia poziomu emisji gazów i pyłów do powietrza, przyjęty w poprawionej deklaracji co do wysokości opłaty należnej z tego tytułu, jest prawidłowy, a jednocześnie sposób obliczeń przyjęty na potrzeby pierwotnej deklaracji - błędny. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka nie wykazała, że to przyjęty na potrzeby poprawionej deklaracji sposób obliczenia należnej opłaty, zamiast sposobu przyjętego na potrzeby deklaracji pierwotnej, jest prawidłowy. Wnioskodawca na dowód trafności swego żądania przedstawił jedynie wyniki pomiarów z trzech dni dla jednego z czterech użytkowanych kotłów, z dwóch dni dla drugiego z kotłów, dla pozostałych dwóch kotłów zaś nie przedstawił wyników jakichkolwiek pomiarów. Przedstawione wyniki pomiarów przedstawiają więc jedynie w niewielkim stopniu faktyczne rozmiary emisji gazów i pyłów do powietrza przez urządzenia użytkowane przez wnioskodawcę, nie mogą zatem stanowić wiarygodnego źródła wiedzy na temat faktycznej emisji gazów i pyłów przez te urządzenia w I półroczu 2012.

Zdaniem Kolegium przedstawione wyniki pomiarów dokonanych na zlecenie wnioskodawcy zostały przeciwstawione ustandaryzowanym danym dla urządzeń o parametrach odpowiadających parametrom urządzeń użytkowanych przez wnioskodawcę, opracowanym przez Ministerstwo Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa. Dane te, będące efektem długim badań i obserwacji wyniki bardziej odzwierciedlają faktyczny poziom emisji gazów i pyłów do powietrza niż kilkukrotne, sprawiające wrażenie przypadkowych badania przeprowadzone na potrzeby podmiotu korzystającego ze środowiska w opisany wyżej sposób.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie [...] w P. Sp. z o.o. zarzuciło powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 281 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska ("uPoś") w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ("Op"), art. 284 ust. 1 uPoś; art. 288 ust. 2 pkt 1 i 2 uPoś, art. 284 ust. 1 w zw. z art. 288 ust. 2 pkt 1 i 2 uPoś oraz art. 284 ust. 1 i art. 288 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 147 ust. 1 i 2 uPoś. Ponadto w skardze sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 7 w zw. z art. 77 § 1 Kpa, art. 80 w zw. z art. 75 § 1 Kpa oraz art. 8 w zw. z art. 107 § 1 Kpa.

W uzasadnieniu podano, powołując się na art. 288 uPoś, że do ustalenia wysokości opłat za korzystanie ze środowiska należy brać pod uwagę pomiary wykonywane przez użytkownika instalacji. Powołany przepis nie różnicuje rodzaju pomiarów, które mogą zostać wykorzystane do ustalenia wysokości opłaty, dlatego wprowadzanie przez organ nieznanego ustawie kryterium jest bezpodstawne. Kwestionowanie przez organy przydatności pomiarów okresowych na potrzeby ustalenia wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska i formułowanie wymogu wykonywania pomiarów ciągłych lub serii pomiarów, nie znajduje oparcia w przepisach powszechnie obowiązującego prawa. Z uwagi na brak ustawowych regulacji dotyczących wyboru metody wyliczania tej opłaty, to podmiot korzystający ze środowiska może wybrać odpowiednią dla siebie metodę i korzystać z własnych okresowych pomiarów emisji, w celu skonstruowania indywidualnego wskaźnika emisji. W niniejszej sprawie organy dokonały oceny metody zaproponowanej przez skarżącego bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, a sformułowana ocena jest dalece subiektywna i niepoparta wiedzą specjalistyczną.

Dalej podniesiono, że pomiary wykonane przez skarżącego dotyczą konkretnej instalacji, i to one powinny być miarodajne przy ustalaniu wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska, bowiem ministerialne wskaźniki, dotyczą bliżej niezidentyfikowanych instalacji oraz grupy kotłów, a nie tych konkretnych kotłów użytkowanych przez skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę stwierdził, że złożony w dniu [...] września 2014 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zmianę wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska, wraz ze skorygowanym wykazem zawierający informacje o ilości i rodzajach gazów i pyłów wprowadzanych do powietrza oraz dane, za I półrocze 2012 r. nie mógł stanowić podstawy do stwierdzenia nadpłaty. Spółka powołała się na pomiary przeprowadzone w dniu [...] listopada 2011 r., [...] marca 2012 r., [...] października 2012 r., [...] stycznia 2013 r., [...] listopada 2013 r., gdzie średni czas pomiaru wynosił około 2 godzin. W ocenie Sądu organy orzekające w sprawie prawidłowo przyjęły, że dokonane pomiary odnoszą się jedynie do emisji mającej miejsce podczas wykonywania pomiarów w konkretnym dni. Zasadne było więc przyjęcie, że dokonane pomiary nie obrazują faktycznej emisji zanieczyszczeń w całym I półroczu 2012 roku. Ustalenie rzeczywistej emisji gazów i pyłów w oparciu o własne wyliczenia dopuszczalne, w ocenie Sądu, byłoby w sytuacji, gdy pomiar dokonywany był w szerszym i bardziej obrazowym okresie czasu pracy instalacji. Wobec tego przedłożone przez skarżącego wyniki pomiarów nie mogą być uznane za bardziej miarodajne od wystandaryzowanych wskaźników emisji opracowanych przez Krajowy Ośrodek Bilansowania i Zarządzania Emisjami. Zresztą w oparciu o te wskaźniki, zgodnie z pierwotna deklaracją, skarżący obliczył i wniósł stosowne opłaty. W okolicznościach niniejszej sprawy należy uznać, iż ustalenie opłaty w oparciu o wytyczne ministerialne, będące efektem długich badań i obserwacji, odzwierciedla faktyczny poziom emisji gazów i pyłów do powietrza, które są zdecydowanie bardziej wiarygodnie, niż kilkukrotne przeprowadzenie badania w opisany wyżej sposób.

Sąd pierwszej instancji uznał za racjonalne przyjęcie, że inna będzie emisja pyłów z kotła w warunkach różnego obciążenia instalacji – innymi słowy inaczej będzie kształtowała się emisja pyłów w przypadku maksymalnego obciążenia instalacji a inaczej w przypadku pracy jej obciążenia minimalnego czy średniego. Ponadto znaczenie w tym przypadku będzie miała również jakość spalanego węgla. Przedłożone przez Spółkę wyniki badań wskazują jakie były emisje w danym dniu. W ocenie Sądu stwierdzenie nadpłaty w niniejszym postępowaniu byłoby możliwe gdyby skarżący wskazał, że wcześniej wniesione opłaty były w oczywisty sposób zawyżone, tzn. obliczone na podstawie innych (wyższych) wskaźników czy wyższych niż przyjęte kwoty. Tymczasem skarżący naliczył wysokość należnej opłaty w oparciu o teoretyczne wskaźniki unosu zanieczyszczeń pochodzące z materiałów informacyjno-instruktażowych Ministerstwa Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z 1996 roku. Obliczeń tych organ nie zakwestionował. Skoro odpowiadały one prawu i były zgodne z przyjętą przez stronę metodologią obliczeń nie jest zasadny wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Skoro przyjęta pierwotnie przez skarżącego metoda nie została zakwestionowana przez organ, a skarżący nie wykazał, że obliczane i ponoszone opłaty by ustalone w sposób nieprawidłowy, stanowiska organów orzekających w sprawie są trafne.

W skardze kasacyjnej [...] w P. Sp. z o.o. zarzuciła powyższemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa, naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 Ppsa w zw. z:

1. art. 7 w zw. z art. 77 § 1 Kpa poprzez oddalenie skargi, podczas gdy organy podatkowe przyjęły, iż to wyłącznie na podmiocie korzystającym ze środowiska spoczywa ciężar wykazania, że żądanie zawarte we wniosku o zmianę wysokości opłat za korzystanie ze środowiska, a konkretnie wypracowane przez skarżącego na podstawie własnych pomiarów wskaźniki emisji są rzetelne i nie budzą wątpliwości organu, co sprowadziło się do sformułowania kryterium zbyt małej ilości pomiarów emisji z instalacji skarżącego w okresie, za jaki została naliczona opłata, podczas gdy organ wymierzając dodatkową opłatę stanowiącą różnicę pomiędzy zadeklarowaną kwotą w korekcie a wyższą, właściwą zdaniem organu, i wybierając wyliczenie wysokości opłaty w oparciu o abstrakcyjne wskaźniki ministerialne MOŚZNiL, powinien sformułowane przez siebie kryterium odnieść również do ww. ministerialnych wskaźników, które nie zostały opracowane na podstawie ani jednego pomiaru emisji instalacji skarżącego, jak również na podstawie emisji z okresu, za który naliczona została dodatkowa opłata, a jednak organ uznał je za bardziej miarodajne i rzetelne niż wskaźniki opracowane we własnym zakresie przez skarżącego;

2. art. 80 w zw. z art. 75 § 1 Kpa, poprzez oddalenie skargi, podczas gdy organy:

– dokonały wadliwej oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, w szczególności odrzucając metodę wyliczenia emisji zaproponowaną przez skarżącego, na rzecz ustandaryzowanych wskaźników MOŚZNiL, zaniechały poddania ocenie metody proponowanej przez te wskaźniki w oparciu o te same kryteria, na podstawie których oceniały metodę skarżącego, to znaczy w żaden sposób nie zbadały w oparciu o jakie dane, jakie pomiary, etc., zostały opracowane przedmiotowe wskaźniki, jak również w żaden sposób nie porównały ze sobą obu metod;

– przyjęły, iż ustandaryzowane wskaźniki MOŚZNiL bardziej odzwierciedlają faktyczny poziom emisji gazów i pyłów do powietrza z instalacji skarżącego niż pomiary i wskaźniki opracowane przez skarżącego we własnym zakresie, podczas gdy pomiary wykonane przez skarżącego na potrzeby złożenia korekty wykazu, jako uwzględniające specyfikę instalacji skarżącego, są bardziej miarodajne niż abstrakcyjne wskaźniki MOŚZNiL, które zostały opracowane na pomiarach emisji innych instalacji i w innym okresie, aniżeli objęty rozstrzygnięciem;

– ustaliły wysokość dodatkowej opłaty wyłącznie w oparciu o abstrakcyjne wskaźniki MOŚZNiL, odrzucając i nie wykorzystując pomiarów emisji z instalacji, jakie wykonał skarżący poprzez akredytowane laboratorium, pomimo że autorzy wskaźników MOŚZNiL wskazują, że "wskaźniki emisji są wielkościami ułatwiającymi prowadzenie postępowania administracyjnego w przypadku, gdy nie ma informacji o emisji substancji zanieczyszczających", a zatem sami autorzy wskaźników MOŚZNiL rekomendują oparcie się na rzeczywistych pomiarach emisji z danej instalacji, jeżeli są one dostępne, a dopiero w ich braku korzystanie ze wskaźników ministerialnych;

3. art. 151 Ppsa poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, powinna zostać uchylona, ponieważ w złożonych korektach wykazów skarżący wykazał prawidłową wysokość opłaty za korzystanie ze środowiska, możliwie najbardziej zbliżoną do rzeczywistej emisji, a wobec tego organ podatkowy powinien zaakceptować sposób wyliczenia opłaty przez skarżącego, zwłaszcza, że nałożenie dodatkowej opłaty oparł na pierwotnym wyliczeniu, opartym na abstrakcyjnych wskaźnikach MOŚZNiL, które w ogóle nie poddał ocenie na podstawie sformułowanych przez siebie kryteriów oceny, jakie zastosował w stosunku do metody skarżącego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 284 ust. 1 i art. 288 ust 1 pkt 2 w zw. z art. 147 ust 1 i 2 uPoś, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu metody wyliczania opłat za korzystanie ze środowiska opartej na własnych, okresowych pomiarach za przypadkową, nieprawidłową i nasuwającą zastrzeżenia, a samych wyników pomiarów, jako wykonanych w zbyt małej ilości, za niemogące stanowić wiarygodnego źródła wiedzy na temat faktycznej emisji gazów i pyłów, podczas gdy przepisy prawa nie nakładają na Skarżącego obowiązku prowadzenia pomiarów ciągłych, nie precyzują w jaki sposób i z jaką częstotliwością muszą być wykonywane pomiary, wreszcie same organy nie wskazały ile pomiarów musiałby wykonać skarżący, aby mógł ustalać emisję w oparciu o swoje pomiary, podczas gdy metody ustalenia opłat oparte zarówno na pomiarach okresowych, jak i abstrakcyjnych wskaźnikach MOŚZNiL ze swej istoty są szacunkowe i ustawodawca nie precyzuje stopnia dokładności takiego szacunku, a tym samym odrzucenie pomiarów i wskaźnika emisji wypracowanego przez skarżącego nastąpiło w oparciu o pozaustawowe kryterium ilości pomiarów w okresie, którego organ nawet nie sprecyzował i nie zastosował przy wyliczeniu opłaty w oparciu o wskaźnikach MOŚZNiL;

2. art. 274 ust. 1 pkt 1 i art. 288 ust. 2 pkt 1 i 2 uPoś, poprzez błędną wykładnię i odmowę uznania wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska na podstawie pomiarów emisji wykonanych przez skarżącego, lecz oparcie rozstrzygnięcia na teoretycznych wskaźnikach unosu zanieczyszczeń pochodzących z materiałów informacyjno-instruktażowych MOŚZNiL, mimo dysponowania przez organ wynikami pomiarów przedstawionymi przez skarżącego, podczas gdy przepis nakazuje organowi, przy czynieniu własnych ustaleń opieranie się na pomiarach emisji wykonanych przez organy administracji lub przez podmiot korzystający ze środowiska, a ponadto wysokość opłaty powinna zależeć od ilości wprowadzonych gazów lub pyłów, a więc być oparta na pomiarach emisji instalacji a nie abstrakcyjnych wskaźnikach ministerialnych; innymi słowy oparcie się wyłącznie na wskaźnikach ministerialnych, które nie zostały potraktowane jak dowód w sprawie, ponieważ organ nie dokonywał ich oceny w oparciu o te same kryteria co wskaźniki opracowane przez skarżącego, lecz zostały potraktowane jak element normy prawnej, pomimo że wskaźniki ministerialne nie stanowią aktu normatywnego powszechnie obowiązującego, lecz wewnętrzy akt administracyjny, który nie może w sposób władczy kształtować wysokości obowiązku nakładanego na skarżącego, zwłaszcza w sytuacji gdy organy wykorzystały je do naliczenia wyższej opłaty, niż opłata wyliczona w oparciu o pomiary instalacji skarżącego, sprowadzając kwestie wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska do ryczałtu płaconego w oparciu o abstrakcyjne wskaźniki MOŚZNiL.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów.

W uzasadnieniu Spółka podała, że ani organy, ani Sąd pierwszej instancji nie wskazały, ile pomiarów musiałby wykonać skarżący w danym okresie, ewentualnie w jakich datach, by mógł obliczać wysokość opłaty w oparciu o własne pomiary. Oznacza to, że nawet gdyby skarżący dokonał 10 czy 20 pomiarów w okresie to zawsze organy mogłyby stwierdzić, że ich ilość jest niewystarczająca. Wskaźniki ministerialne nie zostały oparte na ani jednym pomiarze emisji z instalacji skarżącego, a co więcej pomiary na podstawie których opracowano te wskaźniki zostały wykonane na początku lat 90. Ub. wieku, a nie w okresie za który naliczona ma zostać opłata. Na poparcie tego stanowiska przywołano wyrok WSA w Krakowie w sprawie II SA/Kr 202/11.

Odnosząc się do zarzutów organu, że pomiarów dokonano w cieplejszych miesiącach okresu zimowego, wskazano na zmienną w postaci ilości zużytego paliwa, która występuje również w metodzie ministerialnej. Zmienna ta zakłada, że emisji zależna jest od ilości zużytego paliwa, to znaczy w okresach cieplejszych obłożenie kotła i ilość zużywanego paliwa była mniejsza niż w okresach najniższych temperatur, jednak wtedy zużycie paliwa wzrasta, a w ślad za nim również wielkość emisji. Zatem wyliczony wskaźnik emisji przez skarżącego ukazuje jedynie zależność pomiędzy wielkością rzeczywistej emisji przy zużyciu danej jednostki paliwa, a nie świadczy o wielkości emisji, niezależnie od zużytego paliwa. Metoda ministerialna bazuje na tym samym mechanizmie, przy czym w miejsce uśrednionej emisji z instalacji skarżącego, nakazuje podstawić wskaźnik emisji opracowany na podstawie pomiarów emisji kotłów z początku lat 90., które miały zbliżoną moc nominalną do instalacji skarżącego.

Odnosząc się do zastrzeżeń organu i Sądu I instancji, dotyczących częstotliwości i ilości pomiarów, wskazano, iż zarówno ustawa Prawo ochrony środowiska, jak i wydane na jej podstawie rozporządzenia wykonawcze, nie podają metodyki wykonywania pomiarów emisji, która umożliwiałaby zastosowanie wskaźników pomiarowych do naliczenia emisji substancji do powietrza. Ponadto, opieranie się wskaźnikach ministerialnych, stanowiących akt administracyjny wewnętrznie obowiązujący, który z formalnego punktu widzenia nie może mieć żadnego wpływu na wysokość świadczeń publicznoprawnych, prowadzi do poszerzenia ustawowej regulacji w zakresie sposobu obliczania wysokości opłat za korzystanie ze środowiska. W konsekwencji, wskaźniki ministerialne MOŚZNiL, wbrew postanowieniom Konstytucji RP, tj. zwłaszcza jej art. 217, stają się elementem normy prawnej kształtującej zakres obowiązku o charakterze podatkowym. Na poparcie tego stanowiska Spółka przywołała wyrok WSA w Warszawie w sprawie IV SA/Wa 142/09.

W ocenie skarżącego kasacyjnie, w przypadku braku ciągłych pomiarów emisji, każda z metod stosowanych do wyliczenia wielkości emisji jest metodą szacunkową, toteż zarzucanie Spółce, że jej metoda opiera się na pomiarach okresowych, a nie ciągłych, i jest ich zbyt mało, bez precyzowania jaka ilość byłaby wystarczająca, zmierza do nałożenia na niego pozaustawowego, a zatem bezprawnego, obowiązku prowadzenia pomiarów ciągłych emisji. Przyjęcie takiego stanowiska przez organ prowadzi do sytuacji, w której w żadnym przypadku skarżący nie będzie mógł wykorzystać swoich pomiarów do ustalenia wysokości opłaty, ponieważ zawsze może być podniesiony zarzut niedysponowania pomiarem ciągłym czy też serią określonych pomiarów, a co za tym idzie szacunkowość i rozbieżność metody w stosunku do rzeczywistej emisji.

Dodatkowo podniesiono, że autorzy wskaźników MOŚZNiL sami rekomendują oparcie się na rzeczywistych pomiarach emisji z danej instalacji, jeżeli są one dostępne, a dopiero w ich braku korzystanie ze wskaźników ministerialnych. Natomiast organy i Sąd pierwszej instancji nie rozważały nawet zastosowanie metody mieszanej, która w jakimś stopniu umożliwiałaby skorzystanie z pomiarów Skarżącego i ww. wskaźników ministerialnych.

W kontekście zasady, że wysokość opłaty za korzystanie ze środowiska powinna odpowiadać rzeczywistemu wpływowi działalności podmiotu zobowiązanego na środowisko, skarżący kasacyjnie stwierdził, że ministerialne wskaźniki należy uznać za wysoce niedoskonałe, ponieważ zakładają uśrednione wskaźniki emisji przy uwzględnieniu mocy kotła, całkowicie pomijając fakt rozwoju technologicznego, jaki dokonał się w ostatnich latach i różnorodności technologicznej kotłów posiadających tę samą nominalną moc. Na potwierdzenie tej argumentacji Spółka przywołano wyrok WSA w Szczecinie w sprawie II SA/Sz 196/09.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że dotychczas prowadzone pomiary emisji zlecane były podmiotowi, który profesjonalnie zajmuje się tego typu działalnością. Technika i metodologia, a także użyte urządzenia pomiarowe gwarantują uzyskanie możliwie najbardziej zbliżonego do rzeczywistego pomiaru wielkości emisji. W związku z powyższym odmowa uznania wyników za wiarygodne w świetle przepisów prawa jest nieuprawniona. Ustawa - Prawo ochrony środowiska daje podmiotom korzystającym ze środowiska możliwość wyboru sposobu, metodyki oraz dokonania samodzielnych wyliczeń wysokości opłaty, co skarżący czynił.

Spółka nie zgodziła się z twierdzeniami organu, jakoby przedstawione wyniki okresowych pomiarów odnosiły się do rzeczywistych zanieczyszczeń, ale tylko w czasie wykonywania pomiarów, w konkretnych warunkach, a tym samym nie obrazują rzeczywistej wielkości emisji zanieczyszczeń w całym okresie, za który naliczana jest opłata. Istotną zmienną, stosowaną również we wskaźnikach ministerialnych, jest bowiem ilość zużytego paliwa w całym okresie, a nie tylko w trakcie pomiaru. Oznacza to, że wielkość emisji w całym okresie nie jest ustalana na podstawie kilku pomiarów, lecz zależy od ilości zużytego paliwa w całym okresie. Opracowane przez skarżącego wskaźniki unosu, oparte na pomiarach emisji, uwzględniają również parametry i ilość zużywanego węgla w całym okresie rozliczeniowym. Zdaniem Spółki, taki sposób powiązania opracowanego wskaźnika wraz z parametrami węgla i jego ilością powoduje zbliżenie uzyskanych wyników pomiarów emisji zanieczyszczeń do ich realnego wpływu na środowisko. Jednocześnie, wyniki pomiarów wykonywanych na konkretnych instalacjach w większym stopniu odzwierciedlają rzeczywistość, aniżeli teoretyczne - jak wskazał sam organ - wskaźniki ministerialne opublikowane w 1996 roku.

Podniesiono, że wskaźniki unosu, które wykorzystane zostały przez skarżącego do naliczenia opłaty za korzystanie ze środowiska, nie zostały opracowane tylko i wyłącznie na jednostkowym wyniku pomiaru wyrażonym w kg/h. Ponadto, w danym dniu wykonywane były 2 pomiary, a ich wartość uśredniana. Opracowany wskaźnik uwzględnia bowiem parametry węgla spalanego w danym okresie, jednocześnie jednak, do naliczenia wielkości emisji zanieczyszczeń wykorzystana została ta sama wielkość, co w przypadku wskaźników ministerialnych, którą jest zużycie węgla w danym okresie rozliczeniowym. Wskaźniki "ministerialne" opracowane zostały ponadto dla danej grupy kotłów, a nie dla konkretnych kotłów, które są w posiadaniu Spółki. Wskaźniki te od czasu ich wydania w 1996 roku nie były aktualizowane o późniejsze pomiary emisji. Emisja obliczona na podstawie tych wskaźników będzie znacznie odbiegać od rzeczywistej, gdy wskaźniki nie są adekwatne do rzeczywistych dla danego kotła.

Dodatkowo autor skargi kasacyjnej podniósł, że wysokość uiszczanych opłat ma pobudzać i motywować do wprowadzania nowych technologii i modernizacji urządzeń, tak aby były one bardziej przyjazne środowisku. Uznanie ministerialnych wskaźników za jedyny słuszny sposób wyliczenia emisji, oznaczałoby wprowadzenie w istocie "ryczałtowej" opłaty, niezależnej od faktycznej emisji gazów lub pyłów dokonanej przez podmiot zobowiązany do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska.

Na koniec wskazano, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Norma z art. 217 Konstytucji RP nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane. W tym miejscu przywołano wyrok NSA w sprawie I FSK1957/09. Skoro przepisy ustawy Prawo ochrony środowiska nie wprowadzają obowiązku prowadzenia pomiaru ciągłego emisji czy też serii pomiarów, ani nie precyzują jaka powinna być minimalna ilość pomiarów; nie ograniczają możliwości skorzystania z własnych pomiarów do wyliczenia opłaty za korzystanie ze środowiska; wskazują, że to skarżący samodzielnie dokonuje ustalenia wysokości należnej opłaty; dopuszczają oparcie wyliczenia należnej opłaty na podstawie metod szacunkowych i nie precyzują stopnia dokładności takiego szacunku – to brak jest podstaw, by organy autorytarnie nakładały powyższe obowiązki i oceniały metody stosowane przez skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej "Ppsa", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 Ppsa. Sprawa ta mogła być zatem rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej.

Skarga kasacyjna analizowana w opisanym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Wbrew zarzutom kasacyjnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrolując zaskarżoną decyzję w sposób właściwy zinterpretował i zastosował przepisy art. 284 ust. 1 i art. 288 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 147 ust. 1 i 2 oraz art. 274 ust. 1 pkt 1 i art. 288 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2013 r., poz. 1232 ze zm.), dalej "uPoś". Trafnie również stwierdził, że w przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym wyjaśniono w sposób wyczerpujący stan faktyczny sprawy, prawidłowo zgromadzono i rozpatrzono materiał dowodowy, realizując dyspozycje art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 Kpa.

Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji stanowiska organów obu instancji o braku podstaw do wnioskowanego przez skarżąca Spółkę stwierdzenia nadpłaty w związku z dokonaną korektą wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska z tytułu wprowadzenia gazów i pyłów do powietrza za I półrocze 2012 roku. Spółka wnioskowała bowiem o obniżenie wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska z wysokości, w której opłatę uiszczono na wysokość wyliczoną na podstawie skorygowanego wykazu zawierającego informacje o ilości i rodzaju gazów i pyłów wprowadzanych do powietrza oraz dane, na podstawie których określono te ilości. Natomiast organ zakwestionował miarodajność wyliczeń przedstawionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i uznał, że pierwotny wykaz zawierał prawidłowe naliczenie opłaty za wprowadzenie gazów i pyłów do powietrza. Sąd I instancji weryfikując zaskarżoną decyzję wskazał przede wszystkim na zasady obowiązujące przy ustalaniu opłat za korzystanie ze środowiska z tytułu wprowadzania gazów i pyłów do powietrza, a w szczególności na art. 284 ust. 1 uPoś, zgodnie z którym podmiot korzystający ze środowiska ustala we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosi ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego, a nadto, stosownie do art. 286 ust. 1 uPoś, przedkłada w ustawowym terminie wykaz zawierający informacje i dane, wykorzystane do ustalenia wysokości opłat. Z kolei organ mając zastrzeżenia do zawartych w wykazie informacji i danych o zakresie korzystania ze środowiska oraz wysokości należnych opłat wymierza opłatę w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy opłatą należną a wynikającą z wykazu zgodnie z art. 288 ust. 1 pkt 2 uPoś. W niniejszej sprawie zastrzeżenia organu dokonane zostały w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem Spółki z [...] września 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty, co miało związek ze zmianą sposobu obliczania poziomu emisji gazów i pyłów do powietrza, a w konsekwencji zmianą wysokości należnej opłaty.

W tym miejscu należy podkreślić, że brak konkretnych przepisów prawnych regulujących metodę obliczania emisji gazów i płynów stwarza podmiotom korzystającym ze środowiska trudności związane z wyborem jednej spośród możliwych metod pomiarowania stosowanych w tym zakresie. Nie ulega jednak wątpliwości, że skoro wysokość opłat za korzystanie ze środowiska zależy od ilości i rodzaju gazów lub pyłów wprowadzanych do powietrza to metoda służąca ustaleniu wielkości emisji z danej instalacji musi być oparta na wiarygodnych danych, tak aby jak najdokładniej odzwierciedlała stan rzeczywisty.

Z niekwestionowanych ustaleń zawartych w decyzji Marszałka Województwa wynika, że Spółka składając pierwotny wykaz do naliczenia opłaty za I półrocze 2012 roku wykorzystała wskaźniki unosu zanieczyszczeń pochodzące z materiałów informacyjno-instruktażowych Ministerstwa Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z 1996 r. Natomiast żądanie zmiany wysokości uiszczonych terminowo opłat oparła na nowych obliczeniach wyprowadzonych z dokonanego okresowo pomiaru emisji określonych substancji do powietrza w dniu [...] marca 2012 r.

Organ badając zasadność wniosku dokonał analizy przedstawionego przez Spółkę wykazu zawierającego informacje o ilości poszczególnych substancji wprowadzanych do powietrza i dane, na podstawie których określono te ilości. Omawiając w decyzji szczegółowo wyniki analizy, organ wykazał nieprzydatność złożonego wykazu do naliczenia opłaty za korzystanie ze środowiska za dane półrocze. Przede wszystkim wywiódł trafnie, że wykonane pomiary emisji gazów i pyłów w jednym dniu nie obrazują rzeczywistych wielkości emisji zanieczyszczeń w całym roku, gdyż odnoszą się do konkretnych warunków istniejących w danym dniu. Uwzględniając szczegółową argumentację przedstawioną w kontrolowanych decyzjach, Sąd I Instancji zasadnie zaakceptował ocenę organów, zgodnie z którą jednostkowe pomiary wykonane tylko raz w I półroczu 2012 roku nie mogły być miarodajne dla ustalenia wskaźników służących ustaleniu opłaty za całe I półrocze 2012 roku.

Nie sposób nie dostrzec, że pomiar w I półroczu 2012 roku przeprowadzony został z pominięciem tych miesięcy okresu zimowego kiedy zapotrzebowanie na wytwarzaną energię cieplną jest większe, co łączy się z większym obciążeniem kotłów, a tym samym większą ilością gazów i pyłów wprowadzanych do powietrza. W takich okolicznościach uprawnione było wnioskowanie, że dla uwiarygodnienia podawanej w wykazach wielkości emisji zanieczyszczeń konieczne byłoby dysponowanie większą ilością pomiarów, dokonywanych w różnych warunkach atmosferycznych występujących na przestrzeni danego roku, a więc w okresie zimowo-wiosennym, letnim oraz jesienno-zimowym, a nie tylko w wybranym dniu pory jesiennej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że wymóg przeprowadzenia pomiarów o większej częstotliwości niż jednostkowe nie oznacza nałożenia pozaustawowego obowiązku dokonywania pomiarów ciągłych, a jedynie wiąże się z koniecznością przedstawienia miarodajnych danych, które pozwalałyby dokonać rzetelnego szacunku jak najdokładniej odzwierciedlającego rzeczywisty stan w zakresie emisji poszczególnych substancji do powietrza. Okoliczność, że w odrębnej decyzji udzielającej stronie pozwolenia na wprowadzenie gazów i pyłów do powietrza nałożono m.in. obowiązek prowadzenia okresowych pomiarów emisji do powietrza 2 razy w roku, raz w sezonie zimowym (październik–marzec) oraz raz w sezonie letnim (kwiecień–wrzesień) nie oznacza, że właśnie takie dwukrotne pomiary mogą być użyte do naliczenia wysokości opłat za korzystanie ze środowiska. Jak bowiem wynika z art. 147, art. 149 i art. 150 uPoś, zakres obowiązku prowadzenia pomiarów emisji ma związek z parametrami charakteryzującymi wydajność lub moc konkretnej instalacji oraz potrzebą zapewnienia systematycznej kontroli wielkości emisji, zwłaszcza reagowania przez właściwe organy na przypadki przekroczenia standardów emisyjnych. Tymczasem w niniejszej sprawie pomiary emisji poszczególnych substancji do powietrza miały walor dowodowy dla wymiaru opłaty za korzystanie ze środowiska, a konkretnie służyć miały wykazaniu, że pierwotnie ustalona wysokość opłat na podstawie wskaźników MOŚZNiL była nieprawidłowa.

W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo stwierdził, że jeżeli Spółka zainicjowała postępowanie nakierowane na zmianę wysokości opłaty i stwierdzenie nadpłaty, to jej rzeczą było wykazanie prawidłowości wyliczonej na nowo wysokości opłaty w oparciu o przeprowadzone pomiary emisji zanieczyszczeń. Skoro wg Spółki tzw. wskaźniki ministerialne mające charakter "statystyczny" niewystarczająco uwzględniają specyfikę i zaawansowanie technologiczne nowych urządzeń wykorzystywanych w kotłowniach, to należało przedstawić w tym zakresie fachową analizę i pomiary emisji zanieczyszczeń z prowadzonej instalacji, aby nadawały się do rzetelnej weryfikacji przez właściwy organ. Z odpowiedniego zastosowania przepisów art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 281 ust. 1 uPoś wynika, że w razie skorzystania przez uprawniony podmiot z prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty – właściwy organ ma obowiązek zbadania zasadności tego wniosku, a w szczególności zbadania wyliczenia wysokości opłaty. Korekta deklaracji (wykazu) powinna zatem zawierać informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska pozwalające na prawidłowe ustalenie należnej opłaty. W przypadku gdy te informacje lub dane nasuwają zastrzeżenia, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, Marszałek Województwa był uprawniony do wymierzenia w drodze decyzji opłaty, dokonując własnych ustaleń na podstawie posiadanych danych technicznych i technologicznych, zgodnie z art. 288 ust. 2 pkt 2 uPoś.

Organ odwoławczy, a w ślad za nim Sąd I instancji, zasadnie wskazali, że to na podmiocie występującym z korektą złożonej deklaracji spoczywa ciężar dowodu co do zasadności żądania stwierdzenia nadpłaty. W konkretnej więc sprawie Spółka miała obowiązek wykazania, że sposób obliczenia poziomu emisji gazów i pyłów do powietrza, przyjęty w poprawionej deklaracji zawierającej wysokość opłaty należnej z tego tytułu – jest prawidłowy, a jednocześnie sposób obliczania przyjęty na potrzeby pierwotnej deklaracji – błędny. Tymczasem strona przedstawiła tylko wyniki jednostkowych pomiarów emisji zanieczyszczeń, co nie mogło stanowić wiarygodnego źródła informacji o faktycznej wielkości emisji z prowadzonej instalacji w całym I półroczu 2012 roku. W takiej sytuacji zasadne było skorzystanie przez organ przy ustalaniu wysokości należnej opłaty z wystandaryzowanych wskaźników opracowanych przez wyspecjalizowane jednostki MOŚZNiL, w efekcie długoletnich badań urządzeń o parametrach odpowiadających parametrom urządzeń użytkowanych w instalacji skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie więc stwierdził, że organy orzekające w sprawie miały obowiązek wyjaśnić przyczyny zgłaszanych zastrzeżeń i uczyniły to w sposób wyczerpujący, natomiast strona miała obowiązek wykazania prawidłowości danych zawartych w skorygowanym wykazie, jednak nie uczyniła tego w sposób wystarczający, a w konsekwencji nie doszło też do skutecznego podważenia pierwotnego wykazu.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut Spółki, że przyjęte w sprawie stanowisko organów nie uwzględnia celu stosowanych regulacji w przedmiocie opłat za korzystanie ze środowiska, które w efekcie powinny motywować do wprowadzania nowych technologii i modernizacji urządzeń. Sąd I instancji przyznał bowiem, że wprawdzie pomiary emisji zanieczyszczeń przeprowadzone na konkretnej instalacji - z uwzględnieniem jej specyfiki technologicznej - pozwalają na bardziej precyzyjne ustalenia rzeczywistej emisji, to jednak aby mogły być wykorzystane do obliczenia przedmiotowej opłaty środowiskowej powinny być miarodajne dla całego roku funkcjonowania przedsiębiorstwa, co wymaga przeprowadzenia serii kompleksowych badań w zakresie wielkości zanieczyszczeń generowanych ze wszystkich kotłów eksploatowanych w ciepłowni. Spółka ma oczywiście prawo do zmiany wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska, jak również prawo do wyboru metody jej naliczania. Zakwestionowanie złożonej korekty należnej opłaty nie podważało jednak wymienionych uprawnień, lecz wiązało się z weryfikacją danych zawartych w wykazie, które okazały się niewiarygodne, a w konsekwencji nieprzydatne do ustalenia wielkości zanieczyszczeń emitowanych z instalacji należącej do skarżącej Spółki.

W tym stanie rzeczy, ponieważ skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, należało ją oddalić na podstawie art. 184 Ppsa.