Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 115/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 par. 1i4,  art. 125 par. 1,  art. 150 par. 2. ,  art. 180 par. 1,  art. 187 par. 1,  art. 188,  art. 196,  art. 229,  art. 233 par. 1i2,  art. 284 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 60  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: par. 37 ust. 4
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 104 ust. 1.  art. 105 ust. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 72 poz 665
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 maja 2002 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Prawo bankowe.
article: art. 33a
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 115/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 maja 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2008r., sprawy ze skarg S. W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], , , [...], , z dnia [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. i 2001 r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na, ten podatek, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami – po rozpoznaniu odwołań – utrzymano w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) z dnia [...]którymi S. W., prowadzącemu firmę "S." w K. przy ul. K.[...], określono podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 72.578 zł (decyzja nr[...]) i odsetki za zwłokę od zaliczek na ten podatek w kwocie 15.348 zł (decyzja nr[...]) oraz uchylono decyzje Dyrektora UKS z dnia [...](nr [...]i nr[...]), określając w/w podatnikowi podatek dochodowy za 2001 r. i odsetki za zwłokę od zaliczek na ten podatek w kwocie odpowiednio 64.539 zł i 13.425 zł.

Decyzje powyższe zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

W trakcie kontroli przeprowadzonej przez pracowników organu I instancji ustalono, iż podatkowe księgi przychodów i rozchodów za lata 2000 i 2001 były prowadzone nierzetelnie w części dotyczącej zapisów dokonanych w oparciu o faktury wystawione przez stację benzynową nr [...] zlokalizowaną w K. przy ul. W. (O. S.A. z siedzibą w P.) na zakup paliwa i innych towarów na kwoty odpowiednio 211.250,63 zł (2000 r.) i 195.643,60 zł (2001 r.). W konsekwencji księgi te nie zostały uznane za dowód tego, co wynikało z tych zapisów.

Powyższe ustalenia oparto na wynikach analizy faktur oraz paragonów, które stanowiły podstawę ich wystawienia. Z dokumentów źródłowych wynikało, że paliwo silnikowe wlewano bezpośrednio do baku samochodu. Na fakturach tych w związku z postanowieniami § 37 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług praz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245, ze zm. – dalej "rozporządzenie") figurował numer rejestracyjny samochodu, a gdy benzyna była wlewana do baku innego pojazdu, to zgodnie z wypracowanym w praktyce poglądem winien to być przynajmniej nr pojazdu dostarczającego paliwo podatnikowi, np. cysterny. Z treści paragonów oraz faktur wynikało również, iż zakupy paliwa do baku miały miejsce nawet po kilkadziesiąt razy w ciągu dnia, nierzadko w odstępach kilkuminutowych dla tego samego pojazdu. W wyniku analizy stwierdzono ponadto, iż w wielu przypadkach brak jest podpiętych do faktur wszystkich paragonów, zaś w innych jest ich za dużo albo paragony opiewają także na inne towary (w przeważającej mierze artykuły spożywcze).

Gdy zapłata następowała kartą płatniczą lub kredytową, to ich numery były różne, przy czym żaden z nich (na 31 zidentyfikowanych kart za rok 2000 i 125 za 2001) nie wskazywał na podatnika. Podatnik stwierdził jedynie ogólnie, iż na w/w stacji tankowali jego pracownicy, podwykonawcy, podwykonawcy kontrahentów, członkowie jego rodziny oraz on osobiście, lecz nie wskazał konkretnych osób za wyjątkiem zmarłej w 2002 r. matki. Przesłuchania w obecności S. W. jego pracowników oraz podwykonawców nie potwierdziły wersji podatnika, gdyż nie tankowali oni na stacji O. nr [...]przy ul. W. albo brali od razu faktury na zakupione paliwo. Świadczyło to zdaniem organów podatkowych o tym, iż zakupy paliwa udokumentowane fakturami wystawionymi przez w/w stację nie były dokonywane dla celów działalności gospodarczej podatnika (główniej w branży budowlanej). Wystawianie przedmiotowych faktur było możliwe, gdyż jak zeznali pracownicy w/w stacji praktyką było wystawianie zbiorczych faktur na podstawie paragonów okazanych przez klienta. Paragony te nie były analizowane, to klient określał nr rejestracyjny samochodu, do którego tankował.

W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...](nr [...]) oraz z dnia [...](nr [...]i[...]) jak również w pismach uzupełniających te skargi S. W. wniósł stwierdzenie ich nieważności wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji, względnie o ich uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z powodu naruszeń przepisów postępowania kontrolnego i odwoławczego poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego – materiał ten ponadto, zdaniem skarżącego, nie został zebrany w całości. Jeśli zaś chodzi o znaczną część tego materiału, to mające zasadnicze dla sprawy dowody zostały przeprowadzone dopiero w postępowaniu odwoławczym (np. przesłuchanie nowych świadków, ustalanie właścicieli kart płatniczych), przez co naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W trakcie przesłuchań świadków organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego dał wiarę jednym zeznaniom a odmówił jej innym.

Poza tym z materiałem zebranym w trakcie postępowania kontrolnego skarżący nie został zapoznany przez organ I instancji, gdyż czynności mające na celu to zapoznanie miały miejsce w trakcie jego urlopu wypoczynkowego, o którym zawiadomił pracownika tego organu. Zdaniem S. W. pozbawiono go w ten sposób prawa do obrony oraz uczestniczenia w postępowaniu dowodowym, zaś okoliczności faktyczne ustalone przez organ I instancji nie mogą zostać uznane za udowodnione, gdyż z powyższych powodów skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarzuty te organ odwoławczy jego zdaniem pominął. Ponadto zaś nie uwzględniono większości jego wniosków o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego oraz zeznań świadków (kontrahentów, pracowników firmy).

Gdy chodzi o rok 2000, to zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, gdyż WSA w Krakowie stosownymi wyrokami uchylił m.in. postanowienia i decyzje wydane przez organy podatkowe i egzekucyjne w postępowaniu zabezpieczającym i egzekucyjnym prowadzonym w związku z w/w zobowiązaniem.

Z kolei decyzje określające wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na poczet podatku dochodowego za lata 2000-2001 zostały oparte na decyzjach określających wymiar podatku za te lata. W związku z tym odnoszą się do nich te same zarzuty.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymując swoje dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko wyjaśnił dodatkowo, że działał jako organ reformacyjny, przeprowadzając jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, o co zresztą wnioskował sam skarżący, stąd zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności nie jest zasadny. Nie naruszono także zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przed organem I instancji w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: skarżący nie odbierał korespondencji, przesyłał zwolnienia lekarskie bądź odmawiał składania zeznań, stąd informowano go wielokrotnie o możliwości ustanowienia pełnomocnika. O przesłuchaniach świadków był on również informowany i brał w nich czynny udział. Wyjazd podatnika na urlop nie stanowi przesłanki ani do zwieszenia postępowania ani do przyznania mu pełnomocnika z urzędu, tym bardziej że nie podał adresu, pod którym będzie przebywał, zatem kolejne pisma doręczone zostały w sposób zastępczy w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej "O.p."), przy zachowaniu zasady podwójnego awiza.

Zarzut nieuwzględnienia w postępowaniu odwoławczym wniosków dowodowych również nie jest zdaniem organu II instancji zasadny, gdyż ponowne przesłuchanie wszystkich świadków nie wniosłoby do sprawy nowych okoliczności, zaś ci spośród nich, którzy zostali przesłuchani, składali sprzeczne zeznania. Natomiast co do zarzutu błędnych ustaleń faktycznych i dowolnej oceny materiału dowodowego podniesiono, że to właśnie analiza faktur i paragonów, na podstawie których zostały wystawione, była powodem uznana ksiąg podatkowych w tym zakresie za nierzetelne. Firma S.W. zaopatrywała się w paliwo na 35 stacjach benzynowych, zaś zakwestionowano faktury wystawione zaledwie przez jedną z nich, a to ze względu na wyżej opisane nieprawidłowości. Powoływanie się przez skarżącego na fakt, iż paragony pochodzą od kontrahentów i podwykonawców, którzy tankowali paliwo do jego pojazdów, jest nie do przyjęcia, gdyż zakup paliwa przez kontrahenta jest kosztem kontrahenta a nie firmy skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie są zasadne, gdyż zaskarżone decyzje są w swej istocie zgodne z prawem.

Oceny tej należy dokonać w oparciu o stan sprawy w dniu wydania zaskarżonych decyzji. W związku z tym nie można przyjąć, że z akt sprawy za 2000 r. wynika, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę (bo odsetki te, o ile przepisy nie stanowią inaczej, dzielą los podatku wynikającego z tego zobowiązania). Bezspornym jest zaś, że przed upływem terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. organ egzekucyjny dokonał czynności egzekucyjnych i powiadomił o tym skarżącego. Spowodowało to zgodnie z § 4 tegoż artykułu przerwanie biegu przedawnienia. Ponadto należy zwrócić uwagę, że nie nastąpiło jeszcze umorzenie postępowania egzekucyjnego w sprawie poboru odsetek za zwłokę za 2000 r. Umorzenie to zaś zgodnie z art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm.) powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, z tym że zgodnie z § 2 tego artykułu organ egzekucyjny wydaje w razie potrzeby postanowienie dotyczące uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Gdy chodzi o doręczenie decyzji wymiarowych za 2000 r. bezpośrednio skarżącemu, a nie jego pełnomocnikowi (mimo próby w tym zakresie), to nie miało to wpływu na terminowość złożenia skargi. Skargi te zostały bowiem złożone w ciągu 30 dni od wydania tych decyzji. W związku z tym również skargi na decyzje wymiarowe za 2000 r. podlegają rozpoznaniu co do istoty.

Stosownie do art. 193 §§ 6 – 8 O.p. jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis protokołu, o którym mowa w § 6, organ doręcza stronie. Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Taki protokół został sporządzony w rozpatrywanych sprawach w dniu[...].05.2006 r. Zostało wykazane w nim w ocenie tut. Sądu w sposób przekonujący, iż w latach 2000 i 2001 księgi podatkowe przychodów i rozchodów były przez podatnika w zakresie zapisów opartych na fakturach wystawionych przez stację benzynową O. S.A. nr[...], zlokalizowaną w K. przy ul. W., prowadzone nierzetelnie. Protokół ten został doręczony skarżącemu, a ten w terminie złożył zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń. Jednakże nie przedstawił on organowi podatkowemu I instancji dowodów, które umożliwiłby prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Wnioski w tym zakresie dotyczące przesłuchania pracowników skarżącego, kontrahentów, podwykonawców itd. nie zawierały w żadnym przypadku wskazania konkretnych paragonów, w oparciu o które dokonali oni zakupu paliwa i innych towarów na w/w stacji benzynowej. W związku z tym nie można było ustalić, czy w oparciu o te paragony były w ogóle dokonywane zakupy towarów dla działalności gospodarczej skarżącego, a jeśli tak, to w oparciu o które z nich. Zeznania jednego z nich – A. M. (pracownika skarżącego) – w trakcie ponownego przesłuchania, iż paliwo było tankowane również do beczek i karnistrów, nie pozwalają na określenie ilości tego paliwa. Z drugiej zaś strony organy podatkowe mogły uznać te zeznania za niewiarygodne, gdyż świadek ten poprzednio zeznał, że przy zakupie paliwa zawsze od razu otrzymywał faktury, chyba że tankował na stacji benzynowej przy ul. B., a ponadto nigdy nie tankował do beczek ani karnistrów, jak również nigdy nie tankował samochodu N., który najczęściej figurował na spornych fakturach. Obydwa zeznania, składane pod rygorem odpowiedzialności karnej, są ze sobą w sposób oczywisty sprzeczne.

Nadto wnioski dowodowe skarżącego co do tego, iż paliwo w oparciu o przedmiotowe paragony tankowali również jego kontrahenci i ich podwykonawcy, wobec braku jakichkolwiek wskazań konkretnych osób, umów na podstawie których to firma S. miałaby zapewniać im paliwo silnikowe oraz dowodów rozliczeń między tymi podmiotami i skarżącym (choćby w postaci potwierdzenia zwrotu wyłożonych przez nich środków pieniężnych na zakup paliwa), ex ante należało oddalić. Z braku zaś jakichkolwiek przeciwstawnych dowodów paliwo silnikowe tankowane przez kontrahentów i podwykonawców stanowi ich koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.).

Skoro wiarygodność w/w faktur została podważona, S. W. zaś nie potrafił nawet określić, kto konkretnie dokonywał zakupów za pomocą kart płatniczych, a z remanentu na koniec roku 2000 nie wynika, aby u podatnika występowały roboty budowlane w toku, mimo że zakupy paliwa były dokonywane również w ostatnich dniach miesiąca grudnia tegoż roku. Organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego, nie naruszając przy tym, jak podniesiono w skargach, art. 187 § 1 ani art. 188 O.p. Świadczy to również o tym, że dokonywane w oparciu o paragony zakupy towarów na stacji nr 1381 zlokalizowanej w K. przy ul. W. nie były dokonywane dla potrzeb działalności gospodarczej skarżącego. Zakupów tych dokonywać musiały osoby, które nie były związane z jego działalnością gospodarczą. Skarżący zaś wszedł w posiadanie przedmiotowych paragonów.

Gdy chodzi o zarzut niedopuszczenia przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego na okoliczność oszacowania możliwej ilości zużycia paliwa silnikowego dla celów działalności gospodarczej skarżącego za lata 2000 i 2001, to również odmowa ta jest zgodna z art. 188 O.p,, wedle którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem tego dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tymi okolicznościami była kwestia, kto dokonał zakupów paliwa i innych towarów na paragony, które następnie posłużyły stacji benzynowej nr [...] zlokalizowanej w K. przy ul. W. do wystawienia faktur dla skarżącego, a nie kwestia wielkości zużycia paliwa przez firmę skarżącego za lata 2000 i 2001. Z tej perspektywy wnioskowany dowód nie miał zatem znaczenia dla rozpatrywanych spraw i dlatego wniosek o jego przeprowadzenie musiał zostać oddalony.

Podkreślić należy, że paragony same w sobie nie mogą stanowić dowodu, gdyż nie zawierają wskazania osoby, która dokonała zakupu na nich udokumentowanego. Dla paragonów, które opłacono kartami płatniczymi, wskazania te w przypadku jednego z banków zostały ujawnione, lecz nastąpiło to w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami. Wedle brzmienia art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, ze zm.) bank, osoby w nim zatrudnione oraz osoby, za których pośrednictwem bank wykonuje czynności bankowe, są obowiązane zachować tajemnicę bankową, która obejmuje wszystkie informacje dotyczące czynności bankowej, uzyskane w czasie negocjacji, w trakcie zawierania i realizacji umowy, na podstawie której bank tę czynność wykonuje. Zgodnie z poglądami doktryny chodzi tu nie tylko o informacje odnoszące się do treści umów bankowych (...), ale także o inne jeszcze wiadomości dotyczące czynności bankowych i osób (kontrahentów i osób nie będących kontrahentami banku). Pierwszą grupę tych informacji określa się jako informacje konfidencjonalne operacyjne (podstawowe), zaś drugą jako wiadomości okazjonalne (pozaoperacyjne) , uzyskane przez bank w okresie przedkontraktowym lub nawet w okresie późniejszym (zob. Mirosław Bączyk, Komentarz do art. 104 ustawy Prawo bankowe, w: Prawo bankowe. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wydanie V). W/w przepis wprowadza tzw. zasadę maksymalizmu, zgodnie z którą zakresem przedmiotowym tajemnicy bankowej są objęte wszystkie informacje, poza wyjątkami przedmiotowymi określonymi w art. 104 ust. 2 tejże ustawy oraz wyjątkami dotyczącymi udzielania określonych informacji ściśle określonym podmiotom, uprawnionym do tego z mocy ustawy (art. 105 ust. 1 i 2 cyt. ustawy).

Dla rozpatrywanych spraw znaczenie ma przepis art. 105 ust. 2, który w przypadku m.in. organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej odsyła do regulacji zawartych w odrębnych ustawach. W rozpatrywanych sprawach zastosowanie powinien był znaleźć art. 33a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm.). Ust. 1 tego artykułu stanowi, iż z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji w zakresie, o którym mowa w art. 33 ust. 1-3, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej lub dyrektor urzędu kontroli skarbowej może wystąpić również w związku z postępowaniem kontrolnym, po uprzednim wezwaniu kontrolowanego do udzielenia informacji z tego zakresu albo do upoważnienia instytucji finansowych do przekazania tych informacji, jeżeli kontrolowany uprzednio:

1) nie wyrazi zgody na udzielenie tych informacji albo

2) nie upoważni organu kontroli skarbowej do wystąpienia do instytucji finansowych wymienionych w art. 33 ust. 1-3 o przekazanie tych informacji, albo

3) w terminie wyznaczonym przez organ kontroli skarbowej nie udzieli informacji lub upoważnienia, o których mowa w pkt 1 lub 2, albo

4) udzielił informacji, które wymagają uzupełnienia lub porównania z informacjami pochodzącymi z instytucji finansowej.

Oznacza to, iż organ kontroli skarbowej może zwrócić się do banku o ujawnienie informacji objętych tajemnicą bankową (dostęp bez pośrednictwa sądu), a do takich należy bez wątpienia zaliczyć wskazanie osoby będącej posiadaczem karty płatniczej (debetowej bądź kredytowej) jako informację podstawową (operacyjną), jedynie w stosunku do kontrolowanego (po spełnieniu określonych w art. 33a ust. 1 i 2 przesłanek). Informacje dotyczące osób trzecich, nawet ściśle powiązanych ze sprawą, nie mogą być przez bank ujawnione pod rygorem odpowiedzialności odszkodowawczej na podstawie art. 105 ust. 5 cyt. ustawy Prawo bankowe. Natomiast stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ujawnienie przez bank posiadaczy kart płatniczych byłoby zatem sprzeczne z wyżej omówionymi przepisami o tajemnicy bankowej i nie mogłoby stanowić dowodu w postępowaniu kontrolnym ani odwoławczym. Skarżący jednak nie wskazał tych osób, zarzucając równocześnie organom iż nie sprawdziły w/w okoliczności, do czego zresztą nie miały prawa. Podkreślić należy, iż banki są władne udzielić informacji, czy kontrolowany jest ich klientem i jaki posiada nr karty płatniczej – w rozpatrywanych sprawach pozwoliło to ustalić, iż to nie on płacił za paliwo silnikowe w ramach transakcji bezgotówkowych, a udowodnienie tej okoliczności spowodowało przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego, który, jak już była o tym mowa, nie wskazał żadnych konkretnych dowodów w tym zakresie (kto i kiedy na podstawie określonych ściśle paragonów dokonywał zakupu paliwa silnikowego dla celów jego działalności).

W 2001 r. podatnik dokonał zakupu 4.927 m3 (w cenie 34 zł za 1 m3) pochodzącej z wykopu przy ul. B. w K., natomiast sprzedał względnie zużył dla potrzeb swojej działalności gospodarczej odpowiednio 549,08 m3 i 5,24 m3 tej ziemi. W związku z tym zakupu 4.372,68 m3 o wartości 148.671,12 zł nie uznano za koszt uzyskania przychodów. Rozpatrując odwołanie od decyzji organu I instancji za ten rok Dyrektor Izby Skarbowej uznał za wiarygodne wyjaśnienia podatnika co do tego, iż zużycie ziemi do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (w tym budowlanej oraz w zakresie obrotu ziemią i handlu roślinami) było w rzeczywistości większe. Oparto się także na opinii biegłego sporządzonej na wniosek S. W.. W konsekwencji organ odwoławczy nie uznał zapisów ksiąg podatkowych w części dotyczącej sprzedaży ziemi za nierzetelne i w tym zakresie uchylił decyzję organu I instancji.

Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może bowiem przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W sytuacji natomiast gdy w ocenie organu II instancji przeprowadzone przez organ niższego stopnia postępowanie dowodowe jest zupełne, nie ma on obowiązku, nawet na żądanie strony, prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego (B. Adamiak, Model dwuinstancyjności postępowania podatkowego, PiP 1998/12/52). Zwrócić przy tym należy uwagę na to, iż między zasadami postępowania podatkowego, a jedną z nich jest zasada szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.), mogą zachodzić kolizje. Ewentualną kolizję pomiędzy zasadą dwuinstancyjności a szybkości postępowania ustawodawca usunął w sposób określony powyżej w art. 229 O.p. Przepis ten w celu zbudowania normy prawnej należy zawsze interpretować w związku z art. 233 § 2 O.p., wedle którego organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zatem w przypadku, gdy postępowanie dowodowe ma charakter uzupełniający, co oczywiście podlega ocenie najpierw przez organ odwoławczy, a potem ewentualnie przez sąd administracyjny, to organ odwoławczy może m.in. wydać decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego I instancji (jeśli przeprowadzone dowody jedynie potwierdziły okoliczności stanu faktycznego ustalone przez I instancję i nie było innych nieprawidłowości) – art. 233 § 1 pkt 1 O.p. – bądź też wydać decyzję reformatoryjną, uchylając w całości bądź części zaskarżone rozstrzygnięcie I instancji i orzec merytorycznie co do istoty sprawy – art. 233 § 1 pkt 2 lit. a. W rozpatrywanych sprawach mamy do czynienia z obydwoma w/w rodzajami decyzji.

W ocenie tut. Sądu organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, stosując art. 229 O.p. i przeprowadzając postępowanie dowodowe, które ewidentnie miało charakter uzupełniający, biorąc pod uwagę zakres tego postępowania (porównanie zebranego w sprawie materiału dowodowego przez Dyrektora UKS do materiału zebranego w postępowaniu odwoławczym) oraz cel – ponowną weryfikację ustaleń poczynionych przez organ I instancji i merytoryczne powtórne rozpatrzenie sprawy. Skarżący, co należy podkreślić, nie miał zastrzeżeń w sytuacji, gdy uzupełniające postępowanie dowodowe spowodowało częściowe uchylenie decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 i w konsekwencji także decyzji w sprawie odsetek na jego korzyść. W pozostałym zakresie skarżący sam wnioskował o przesłuchanie świadków i inne dowody w ramach postępowania odwoławczego (odpowiednie zarzuty skargi zostały rozpatrzone powyżej). Wnioskując o dodatkowe dowody, a następnie zarzucając naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez rzekome przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznym zakresie skarżący wykazał się dużą niekonsekwencją na różnych etapach postępowania.

Skarżący nie został też nie poinformowany o tym, że zgodnie z art. 284 § 1 O.p. jest zobowiązany do pisemnego wskazania osoby upoważnionej do reprezentowania go w trakcie kontroli w razie jego nieobecności. Przepis ten znajduje zastosowanie odpowiednio do kontroli skarbowej na mocy odesłania z art. 31 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Obowiązku tego S. W. nie dopełnił na etapie postępowania kontrolnego. Ponadto zważyć należy, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, iż wyjazd podatnika na urlop nie stanowi przesłanki ani do zwieszenia postępowania ani do przyznania mu pełnomocnika z urzędu. Skoro skarżący nie dopełnił w/w obowiązku ani też nie podał adresu, pod którym będzie przebywał, to pisma były doręczane w sposób zastępczy w trybie art. 150 § 2 O.p. przy zachowaniu zasady podwójnego awiza. Takie doręczenie uważa się za prawnie skuteczne i chociaż stanowi pewnego rodzaju fikcję prawną, to w świetle obowiązujących przepisów przyjmuje się, iż skarżący miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, z treścią pozostałych pism w sprawie oraz z decyzją wymiarową. Inaczej istniałaby bowiem możliwość przeciągania postępowania, czy to podatkowego czy to kontrolnego, przez nieuczciwych podatników.

W związku z tym zarzutu skargi co do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych poprzez dokonywanie przez organ I instancji czynności procesowych podczas urlopu wychowawczego skarżącego nie można uznać za zasadny. Z tych samych powodów nie można uznać, iż okoliczności faktyczne ustalone przez organ I instancji nie mogą zostać uznane za udowodnione, gdyż skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Skoro skarżący pomimo zawiadomienia ze strony organu nie ustanowił pełnomocnika, to musi ponosić negatywne konsekwencje swojego zaniechania.

Z powyższych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.