Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1248/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 32 a)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant: Katarzyna Wilczek, Po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia J. M. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W toku postępowania ustalono, że strona sprzedała w dniu [...] prawo wieczystego użytkowania działek gruntu oraz własność znajdujących się na tych działkach budynków, nabytych w dniu [...], za kwotę 2.165.000 zł.

Na podstawie przepisów art. 28 ust. 2a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) strona złożyła oświadczenie o wydatkowaniu uzyskanego przychodu ze sprzedaży w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży na cele objęte zwolnieniem przedmiotowym, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy.

W trakcie czynności sprawdzających na podstawie art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej strona przedstawiła dokumenty na wykazanie, że wydatkowano na cele mieszkaniowe kwotę 1.181.474,14 zł. W toku tego postępowania strona do protokołów:

1) z dnia 17 października 2006 r. oświadczyła, że uzyskane ze sprzedaży środki wydatkowane zostały budowę domu przy ul. [...] (kwota 67.643,32 zł.), remont kotłowni domu przy ul. [...] (kwota 34.406,92 zł.) – łącznie 102.050,24 zł.; budowę domu przy ul. [...] na kwotę 105.920,58 zł.. Wg dokumentów strona wydatkowała kwotę 207.970,82 zł.;

2) strona wezwana ponownie do przedłożenia wszystkich dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu ze sprzedaży w dniu 7 listopada 2006 r. przedłożyła kolejne dokumenty dotyczące zakupu materiałów budowlanych i robót budowlanych w budynku przy ul. [...] na kwotę 92.809,02 zł., fakturę VAT z dnia 13.02.2004 r. wystawioną przez firmę [...] J. T. na prace remontowe w mieszkaniu w P. przy ul. [...] na kwotę 16.470 zł. – łącznie wg zestawienia wydatków poniesionych w okresie od 15.09.2003 do 13.02.2004 r. kwota wydatków wyniosła 109.279,02 zł. Oświadczono także, że zakupiono materiały budowlane od W. K. za kwotę 28.780 zł., które zostały zużyte na budowie domu przy ul. [...],

3) na kolejny wyznaczony termin – dnia 5 listopada 2006 r. strona przedłożyła dokumenty w postaci faktur VAT, rachunków oraz nieopisanych paragonów na kwotę 703.623,50 zł. na zakup materiałów budowlanych i wykonanie robót budowlanych w budynku przy ul. [...] oraz na kwotę 35.380 zł. na remont budynku mieszkalnego przy ul. [...] wg zestawienia wydatków poniesionych w okresie od 17.09.2003 r. do 16.06.2005 r. – łącznie na kwotę 739.003,50 zł. W części wydatki dotyczą kwoty 548.347,54 zł. wynikającej z rachunków wystawionych przez A. J. (kwota 548.347,54 zł.) w wykonaniu umowy zlecenia z dnia 16.07.2003 r.; W dniu tym strona przedłożyła także dziennik budowy odnoszący się do budynku przy ul. [...]

4) w dniu 13 grudnia 2006 r. strona przedłożyła kolejne dokumenty m. in. dotyczące wydatków na roboty budowlane – fakturę na kwotę 9.930,80 zł. wystawioną przez firmę A J. T. na roboty wykończeniowe w domu przy ul. [...], umowę o roboty budowlane zawartą z J. T. w sprawie remontu domu przy ul. [...], umowę z A. J. w sprawie wykończenia domu przy ul. [...], protokołów zdawczo-odbiorczych ;

5) w dniu 4 stycznia 2007 r. strona przedłożyła kolejne dokumenty, m. in. umowy nabycia przez stronę budynku przy ul. [...] z dnia 26.03.2001 r. w stanie surowym zamkniętym za kwotę 50.000 zł.,; zaświadczenie z dnia 10.07.2003 r. Prezydenta Miasta o zawiadomieniu w dniu 10.07.2003 r. zakończenia budowy przy ul. [...]; umowę o roboty budowlane w budynku przy ul. [...] z dnia 29.07.2003 r. między stroną a J. T. w [postaci usunięcia zbędnych ścian działowych, powiększenia otworów drzwiowych, wykonania ścianek działowych zx płyt gipsowo-kartonowych, wykonanie sufitów podwieszanych, elementów dekoracyjnych na sufitach i ścianach, niezbędna przeróbka instalacji elektrycznej, osadzanie drzwi, przygotowanie sufitów i ścian do malowania i ich malowanie; faktury wystawione przez firmę A J. T. nr [...] z dnia [...] na kwotę 52.460 zł. – roboty wykończeniowe ul. [...], nr [...] z dnia [...] na kwotę 37.820 zł. – roboty wykończeniowe ul. [...], nr [...] z dnia [...] na kwotę 25.010 zł. – roboty wykończeniowe ul. [...]. W toku czynności sprawdzających zwrócił się organ o informację do kontrahentów wynikających z przedstawionych dokumentów na okoliczność rodzaju zakupionych towarów w celu ustalenia charakteru wydatków. Zwrócił się organ do właściwego organu podatkowego dla firmy A J. T. w celu potwierdzenia wiarygodności wystawionych przez tego kontrahenta faktur za okres 2003, 2004 i 2005 r. na łączną kwotę 321.640,80 zł. uzyskując informację, iż przeprowadzono kontrolę w zakresie podatku VAT za 2004 i 2005 r., a odnośnie okazanych faktur wystawionych na rzecz strony J. T. wyjaśnił, że wystawił je w 2006 r. na prośbę syna strony D., który potrzebował ich do wytłumaczenia się przed rodziną z wydatkowanych pieniędzy. J. T. zaprzeczył, aby faktury dokumentowały rzeczywisty stan, nie wykonywał prac wynikających z ich treści. Firma A była firmą jednoosobową. Zakwestionował także organ rachunki wystawione przez A. J. na łączną kwotę 548.347,54 zł., wystawione w związku z umową zlecenia z dnia [...], na mocy której osoba ta zobowiązała się do wykonania w okresie do 31.08.2003 r. czynności mających na celu doprowadzenie do wykończenia i odbioru technicznego budynku przy ul. [...], podczas gdy w dniu 10.07.2003r. strona jako kierownik własnej budowy zawiadomiła Prezydenta Miasta o zakończeniu budowy tego budynku, stwierdzając jego zdatność do użytkowania. Ustalono w oparciu o wyjaśnienia A. J., że wystawione przez niego rachunki obejmowały zwrot nakładów na materiały budowlane i usługi oraz prowizję, nie pamiętał w jakich firmach dokonywał zakupu materiałów budowlanych, osób ani firm wykonujących zlecenia, mimo, iż był zobowiązany do wyboru wykonawców do prowadzenia prac wykończeniowych, ustalenia kryteriów i sposobu wyboru wykonawców, zawierania umów z nimi i zakupu materiałów i wyposażenia dla tych wykonawców oraz dokonywania rozliczeń z wykonawcami i odbioru wykonanych usług, nie przedstawił kontrolującym faktur wymienionych w rachunkach, mimo, iż wartość materiałów wynikająca z rachunków wynosiła kwotę 499.189,20 zł., a zakupy odbywały się w okresie od lipca do grudnia 2003 r. Wskazał organ na faktury, które dokumentowały wydatki nie poniesione na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy, lub poniesione przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości czy nie zawierają danych nabywcy. Powyższe ustalenia skutkowały wszczęciem postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] nr [...], doręczonego pełnomocnikowi strony, który posiadał pełnomocnictwo do reprezentowania strony w postępowaniu sprawdzającym. W związku z tym uznając, że nie mogło być one podstawą do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia stronie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu [...] prawa użytkowania wieczystego działek i prawa własności znajdujących się na działkach budynków stanowiących odrębną nieruchomość. W toku postępowania przeprowadzono dowody z dokumentów zebranych w toku postępowania sprawdzającego, nadto przesłuchano w charakterze świadków m. in. A. J., J. T., D. M., B. T. a także przeprowadzono dowód z przesłuchania strony. Dopuszczono w postępowaniu także dowody z przesłuchań świadków, strony i protokołu konfrontacji przeprowadzonych przez organy ścigania. Przeanalizował organ zeznania świadków, strony, porównując zeznania niektórych z nich ze sobą i wskazując na sprzeczności między zeznaniami złożonymi przed organami ścigania i przed organem podatkowym. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że wobec faktu zakończenia budowy budynku przy ul. [...] w dniu 30.06.2003 r., nakłady poniesione w tym budynku po tej dacie stanowiły wydatki na jego modernizację i remont. Ustalił organ, że nie stanowią wydatków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy udokumentowane fakturami (str. 20 decyzji organu I instancji) wydatki na zakup opraw oświetleniowych, akcesoriów łazienkowych, mebli, artykułów dekoracyjnych, usługi dotyczącej ogrodzenia, także wydatki udokumentowane paragonami, które wykazują braki formalne, nie pozwalają na identyfikację osoby ponoszącej wydatek, a także wydatki poniesione przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości jak kwota 325,08 zł. wynikająca z faktury nr [...] wystawionej dnia [...]. Odmówił wiarygodności organ fakturom wystawionym przez J. T. na łączną kwotę 321.640,80 zł., z tego kwota 16.470 zł. dotyczyła prac remontowych w P. przy ul. [...], kwota 35.380 zł. – robót remontowych w budynku przy ul. [...], a pozostała kwota 269.790,80 zł. stanowiła nakłady na budynek przy ul. [...]. Nie uznano także za wiarygodne rachunków wystawionych przez A. J. w ilości 20 szt., które miały potwierdzać wykonanie robót budowlanych w budynku mieszkalnym przy ul. [...] na łączną kwotę 548.347,54 zł. (z czego kwota 499.189,20 zł. dotyczyła wydatków na zakup materiałów budowlanych i usługi budowlane). Uzasadniając swoje stanowisko wskazał organ, że nieruchomość przy ul. [...], zabudowana budynkiem jednorodzinnym w stanie surowym zamkniętym została przez stronę nabyta za 50.000 zł. w dniu 26.03.2001 r. Biorąc pod uwagę powierzchnię całkowitą budynku 584,6 m², analizę dziennika budowy, zgłoszenie zakończenia budowy i stwierdzenie zdatności obiektu do zamieszkania w dniu 20.06.2003 r., zawiadomienia przez kierownika budowy, którym była strona - Prezydenta Miasta, pismem z dnia 9.07.2003 r., o zakończeniu budowy stwierdził organ I instancji, że za nierealne należy uznać, iż przy tych ustaleniach w budynku tym, po zakończeniu budowy wykonano prace budowlane o zakresie i wartości wynikającym z dokumentów wystawionych przez A. J. i J. T. Podkreślił organ fakt, że A. J. nie pamięta w jakich firmach kupował materiały budowlane, nie pamięta osób i nazw firm wykonujących prace w budynku, mimo, iż, zgodnie z umową, miał obowiązek wyboru wykonawców do prowadzenia prac wykończeniowych, ustalenia kryteriów i sposobu wyboru wykonawców, zawierania umów z wykonawcami, zakupu dla nich materiałów i wyposażenia oraz dokonywania ich rozliczeń. Nie przedstawiono żadnej faktury na zakup materiałów i usług. Odnośnie J. T., A. J. wykazał się dobrą pamięcią w zakresie prac, które miał on realizować, a także co do jego osoby. Wybiórcza pamięć A. J. podważa jego wiarygodność. Podkreślił organ, że w toku postępowania strona przedstawiała różne faktury i paragony na niewielkie kwoty na zakup materiałów budowlanych oraz nie związanych z budową lub remontem, natomiast nie zachowała żadnej faktury wymienionej w rachunkach wystawionych przez A. J. Słuchany J. T. potwierdził fakt wystawienia przedstawionych do akt faktur, wyjaśniając, że stanowiło to koleżeńską przysługę dla syna strony D. M.. Przyznał także, że otrzymał na przestrzeni czterech miesięcy (listopad 2003 – marzec 2004) pięć przelewów z rachunku bankowego strony i jego syna na łączną kwotę 27.000 zł., która nie miała związku z wystawionymi fakturami. Zwrócił uwagę organ, że była to jedyna kwota przekazana J. T. przelewem, pozostałe kwoty wypłacone, jak utrzymuje strona, A. J. i J. T., miały być przekazane gotówką. Pozostaje to w sprzeczności z zasadami logicznego i ekonomicznego działania oraz doświadczenia życiowego wypłacanie za pośrednictwem banku niewielkich kwot, natomiast dużych kwot, łącznie obejmujących kilkaset tysięcy złotych – gotówką, tym bardziej, że obydwaj wykonawcy posiadali rachunki bankowe. Podniósł organ zmianę zeznań syna strony D. M. co do zakresu prac wykonywanych przez J. T. i sposobu zapłaty za nie, złożonych przed organami ścigania i organem podatkowym. Odmówił organ wiarygodności zeznaniom B. T., radcy prawnemu, znajomej strony, z którą strona współpracowała gdy pełnił funkcje kierownicze w Spółdzielni A w L. oraz Cechu A, dotyczącym wykonania prac na budowie przy ul. [...] i która, mimo upływu 5 lat, wykazała się doskonałą znajomością tematu. Podkreślił organ, że w toku czynności sprawdzających strona pięciokrotnie zgłaszała się przez pełnomocników i przedkładała dokumenty potwierdzające wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe, mimo, że na pierwszym spotkaniu 7.11.2006 r. została zobowiązana do przedłożenia posiadanych, wszystkich dokumentów, a wówczas nikt nie wspomniał, że strona posiada faktury wystawione przez firmę A J. T. na tak znaczne kwoty jak i rachunki wystawione przez A. J. (przedłożono dopiero 5.12.2006 r.). Z tego względu organ I instancji odmówił wartości dowodowej fakturom wystawionym przez J. T. na kwotę 321.640,80 zł. oraz rachunkom wystawionym przez A. J. na kwotę 548.347,54 zł.

Organ II instancji utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, omówił przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c), art. 19 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), art. 28 ust. 2, 3 i 4 ustawy z dni 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Dokonując analizy ustalonego stanu faktycznego stwierdził organ odwoławczy, że z przychodu w kwocie 2.165.000 zł. uzyskanego ze sprzedaży w dniu 12.09.2001 r. nieruchomości strona wydatkowała w okresie od 12.09.2003 r. do dnia 12.09.2005 r. na cele mieszkalne określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy kwotę 279.214,86 zł., natomiast przychód niewydatkowany na cele mieszkalne wynosi kwotę 1.885.785,14 zł. i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w przepisie art. 28 ust. 2 ustawy – w wys. 10% uzyskanego przychodu.

Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom strony odnośnie wykonania przez J. T. prac budowlanych na łączną kwotę 321.640,80 zł. jak również twierdzeniom strony dotyczącym wykonania na jej rzecz przez A. J. prac polegających na doprowadzeniu do wykończenia i odbioru technicznego budynku mieszkalnego przy ul. [...] (zgodnie z zawartą umową). Na uzasadnienie swojego stanowiska powołał organ argumentację wywiedzioną także w decyzji organu I instancji, wskazał na zeznania J. T., fakt, iż przedłożone ksero dokumentów przelewu nie zawiera wskazania czego dotyczą przelewy, natomiast odnośnie A. J. podkreślił organ wybiórczą pamięć tego świadka odnośnie faktów dotyczących J. T. oraz wykonywanych przez tego świadka na podstawie umowy ze stroną czynności dotyczących zakupu materiałów budowlanych, danych dotyczących wykonawców, których wyboru dokonywał, zakresu wykonywanych przez nich prac, rozliczeń z nimi w sytuacji, gdy niewielkie kwoty wypłaca się w drodze przelewów, natomiast duże – gotówką do ręki. Dokonując oceny zeznań syna strony D. M. składanych przed organami ścigania i podatkowymi zwrócił organ uwagę na fakt, iż zmieniał on swoje zeznania co do prac wykonywanych przez J. T., sposobu zapłaty za te prace. Podzielił organ odwoławczy także stanowisko organu I instancji odnośnie oceny zeznań B. T., uznając za mało prawdopodobne posiadanie przez tego świadka szczegółowej wiedzy na temat zakresu prac A. J. i J. T., a także relacji między stroną a J. T. Podniósł organ, iż za nierealne należy uznać inwestycje w nowo oddanym budynku, zdatnym do użytkowania, w zakresie i wartościach wskazanych w rachunkach i fakturach wystawionych przez A. J. i J. T. Podkreślił organ fakt pięciokrotnego zgłaszania przez stronę coraz to nowych dowodów świadczących o wydatkowaniu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu na wymagane cele, przy czym w dniu 17.10.2006 r., gdy zobowiązano stronę do przedłożenia do dnia 7.11.2006 r. dokumentów, strona nie wspomniała o wystawionych na znaczne kwoty dokumentach pochodzących od J. T. i A. J.. Dowody te przedłożono dopiero 5.12.2006 r. i ujęto w zestawieniu na ogólną kwotę 739.003,50 zł. Zdaniem organu II instancji dowody te powstały wyłącznie w celu potwierdzenia poniesienia wydatków, które nie miały miejsca, a tym samym zmniejszenie zobowiązania strony w zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości. Podzielił organ II instancji stanowisko zajęte przez organ I instancji w decyzji, a dotyczące odmowy zaliczenia do wydatków spełniających cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy wydatki w łącznej kwocie 32.270,94 zł. poniesione na akcesoria łazienkowe, oprawy oświetleniowe, meble, artykuły dekoracyjne, usługi dotyczące elementów ogrodzenia, wydatki udokumentowane paragonami bez określenia osoby kupującej, wydatku w kwocie 325,08 zł. poniesione przed dniem uzyskania przychodu. Reasumując wskazał organ, że z kwoty 1.181.474,14 zł., która wg strony została poniesiona na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy, uznał organ za spełniające wymogi z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy kwotę 279.214,86 zł. Ostatecznie z uzyskanego przez stronę przychodu w kwocie 2.165.000 zł. strona nie posiada dowodów na wydatkowanie kwoty 1.885.785,14 zł. która podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła o uznanie zaskarżonej decyzji za wydaną z rażącym naruszeniem prawa wnosząc o jej uchylenie, zarzucając prowadzenie dwóch postępowań równocześnie w tej samej sprawie i wybiórcze wykorzystanie materiałów z obu postępowań czym naruszono przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, pominięcie postanowień art. 120 Ordynacji, obrazę art. 121, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, pozbawienie strony czynnego udziału w sprawie przez pominięcie bez uzasadnienia zeznań świadka, o którego przesłuchanie wnosiła strona, wydanie decyzji określającej przybliżone zobowiązanie strony w dniu 2.02.2007 r. z pominięciem obowiązku zapoznania strony z materiałem dowodowym, pozbawienie strony informacji o zaniechaniu prowadzenia postępowania odwoławczego w zakresie odwołania od decyzji określającej przybliżoną wartość zobowiązania, obrazę art. 187 § 1 Ordynacji przez wybiórczą ocenę niektórych tylko dowodów zebranych w sprawie, naruszenie postanowień art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 51 Konstytucji RP przez oddalenie wniosku strony dotyczącego przeprowadzenia oględzin, dokonanie ustaleń w oparciu o niezbadany materiał dowodowy w zakresie rozliczenia J. T. za 2003 r., brak podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego ze względu na niespójnie zebrany materiał dowodowy, oparty na uprzywilejowanym traktowaniu zeznań świadka, pominięcie postanowień i dyspozycji ustawodawcy w zakresie rzetelnego sporządzenia uzasadnienia faktycznego, bowiem organ I instancji nie wskazuje faktów, które uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej – naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko i jego argumentację, zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którego treścią: "Wolne od podatku dochodowego są: 32) przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego."

Zwolnienie, o którym mowa w cytowanym przepisie jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są...") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 23.06.2003 r. sygn. FPS 1/03, ONSA 2003/4/117).

Do realizacji udzielonej w tym przepisie ulgi niezbędne jest spełnienie dwóch przesłanek: wydatkowania uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych przychodu na nabycie wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy nieruchomości lub praw majątkowych względnie na budowę, remont albo remont i modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz dokonanie tej czynności przed upływem dwuletniego okresu od dnia sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych.

Omawiając mający zastosowanie w sprawie przepis należy podkreślić, że reguluje on ulgę podatkową, która stanowi odstępstwo od zasady powszechnego obowiązku opodatkowania, co pociąga za sobą konieczność ścisłej jego interpretacji.

Przystępując do rozważań odnoszących się do rozpoznawanej sprawy przede wszystkim należy zwrócić uwagę na treść przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej nakładających na organy podatkowe obowiązki wszechstronnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które to obowiązki muszą podlegać swoistej reformacji z punktu widzenia omawianego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz art. 28 ust. 2a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem obciążanie organów podatkowych obowiązkiem dowodowym w tego typu sprawach wiązałoby się z wymaganiem od tych organów posiadania wiedzy dostępnej jedynie podatnikowi.

Podatnik, będąc beneficjentem a także dysponentem ulgi podatkowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, ma obowiązek wykazać, a więc dysponuje inicjatywą dowodową, że spełnił przesłanki wymagane tym przepisem, do czego zobowiązał się składając oświadczenie przewidziane w przepisie art. 28 ust.2a) ustawy.

W zakresie zgromadzonego materiału dowodowego w rozpoznawanej sprawie niespornym jest, że skarżący w dniu [...] sprzedał prawo wieczystego użytkowania działek oraz własność znajdujących się na działkach budynków stanowiących odrębną nieruchomość za kwotę 2.165.000 zł. Nie kwestionowanym jest także, że skarżący w dniu 26.09.2003 r. złożył oświadczenie zawierające deklarację, że przychód uzyskany ze sprzedaży zostanie przeznaczony na cele mieszkaniowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naturalnym następstwem złożonego oświadczenia, jak się wydaje, winno być skrupulatne gromadzenie dowodów na okoliczność wydatkowania uzyskanego przychodu na przyrzeczone cele, przy czym nie powinno budzić wątpliwości, że mogący skorzystać z przywileju zwolnienia z opodatkowania podatnik gromadząc konieczne dowody będzie zwracał szczególną uwagę na ich rzetelność, jednoznaczność, jasne określenie wydatkowania konkretnych kwot, aby zapobiec w przyszłości, gdy przyjdzie czas rozliczenia, wszelkim wątpliwościom co do charakteru wydatku i rzetelności jego faktycznego poniesienia.

Istotę sporu stanowią ustalenia faktyczne dotyczące wydatkowanego przez skarżącego przychodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek i prawa własności wzniesionych na nich budynków w dniu 12 września 2003 r. w kwocie 2.165.000 zł.

Organy podatkowe ustaliły i przyjęły za udowodnione, że skarżący wydatkował zgodnie z wymogami art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy kwotę 279.214,86 zł. Skarżący natomiast podnosił, że wydatkowana kwota to 1.181.474,14 zł.

Zasadniczymi wydatkami, kwestionowanymi i ostatecznie nieuwzględnionymi jako rzeczywiście poniesione przez skarżącego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, są wydatki wykazane fakturami wystawionymi przez firmę A J. T. na kwotę 321.640,80 zł. oraz rachunkami wystawionymi przez A. J. na kwotę 548.347,54 zł.

Jak słusznie podkreślił to w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, w toku postępowania sprawdzającego prowadzonego w oparciu o przepis art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej odbyło się 5 spotkań pełnomocników skarżącego w celu przedłożenia dokumentów potwierdzających spełnienie przez skarżącego warunków wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spotkanie te udokumentowane protokołami miały miejsce w dniach: 17.10.2006 r., 7.11.2006 r., 5.12.2006 r., 13.12.2006 r. 4.01.2007 r.

Do protokołu z dnia 17.10.2006 r. skarżący przedłożył faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w okresie od 26.09.2003 do 9.09.2005 r. na budowę domu przy ul. [...], remont kotłowni przy ul. [...] na łączną kwotę 102.050,27 zł. (zestawienie nr 1) oraz faktury VAT i dokumenty WZ dotyczące wydatków poniesionych w okresie od 29.09.2003 do 2.12.2004 r. na budowę domu przy ul. [...]. Ogólna kwota wydatków wyniosła kwotę 105.920,58 zł. (zestawienie nr 2).

Do protokołu z dnia 7.11.2006 r. skarżący przedłożył faktury VAT dotyczące zakupu materiałów i wykonania robót budowlanych i remontowych przy ul. [...] oraz remont mieszkania w P. na ogólną kwotę 109.279,02 zł. W sporządzonym przez stronę zestawieniu wykazano faktury, których wystawcą była firma A J. T., na kwotę łączną 92.720 zł. Złożono także umowę kupna sprzedaży materiałów budowlanych zawartą dnia 2.06.2004 r. z W. K. na kwotę 28.780 zł. zużytych na budowie domu przy ul. [...].

Do protokołu z dnia 5.12.2006 r. skarżący przedłożył faktury VAT, rachunki oraz nieopisane paragony dotyczące zakupu materiałów budowlanych i wykonania robót budowlanych w budynku przy ul. [...], remontu budynku przy ul. [...], które dotyczyły okresu od 17.09.2003 r. do 16.06.2005 r. na kwotę 739.003,50 zł., wśród których znajdowały się rachunki wystawione przez A. J. w ramach realizacji łączącej go ze skarżącym umowy zlecenia z dnia 16.07.2003 r. na kwotę 548.347,54 zł. oraz faktury, których wystawcą była firma A na ogólną kwotę 103.700 zł. Strona wyjaśniła, że nie posiada dokumentu potwierdzającego poniesienie kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 54.125 zł.

Kolejny protokół z dnia 13.12.2006 r. zawiera odnotowany fakt przedłożonej faktury z dnia 22.10.2003 r. wystawionej przez firmę A na dodatkowe roboty wykończeniowe poza umową łączącą J. T. ze stroną z dnia 29.07.2003 r. na kwotę 9.930,80 zł., umowę o roboty budowlane z dnia 24.03.3005 r. miedzy firmą A J. T. a stroną w sprawie remontu domu przy ul. [...], umowę zlecenie między skarżącym a A. J. z dnia 16.07.2003 r. dotycząca czynności mających na celu wykończenie i odbiór techniczny domu mieszkalnego przy ul. [...] oraz 6 protokołów zdawczo-odbiorczych związanych z tą umową.

Do protokołu z dnia 4.01.2007 r. skarżący przedłożył zaświadczenie z dnia 10.07.2003 r. o zawiadomieniu o zakończeniu budowy domu mieszkalnego przy ul. [...], akt notarialny na okoliczność zakupu przez skarżącego domu przy ul. [...] w stanie surowym zamkniętym za kwotę 50.000 zł., umowę o roboty budowlane zawartą między skarżącym a J. T. z dnia 29.07.2003 r. dotyczącą wykonania sufitów i ścian zgodnie z projektem aranżacji wnętrz domu przy ul. [...], 3 faktur z dnia [...] [...], [...] na kwoty 52.460 zł., 37.820 zł. i 25.010 zł. – łącznie 115.290 zł. wystawionych przez firmę A J. T.

Jak podniesiono wyżej organy podatkowe odmówiły wiarygodności dokumentom wystawionym przez firmę A J. T. na kwotę 321.640,80 zł. i rachunkom wystawionym przez A. J. na kwotę 548.347,54 zł. Nie uwzględnił organ także wydatków poniesionych na zakupy nie spełniające celów wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, udokumentowanych paragonami bez określenia osoby dokonującej zakupów, poniesionych przed uzyskaniem przychodu (kwota 324,08 zł.).

Podkreślić należy, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie dowodowego gromadzące materiał dowodowy mający znaczenie w sprawie, a następnie poddając go ocenie w ramach zakreślonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonują oceny wiarygodności poszczególnych zdarzeń - okoliczności w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego. Ocena ta oparta jest na własnym przekonaniu organu podatkowego opartym na zgromadzonych dowodach. Organy podatkowe nie są związane żadnymi regułami dowodowymi w zakresie przeprowadzanej oceny, a sprawę oceniają na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innym odmawiając tego uznania, a więc uznając je za niewiarygodne.

Dokonując zatem oceny zgromadzonego materiału dowodowego w odniesieniu do dowodów przedstawionych przez skarżącego na wykazanie tezy, iż przedstawione faktury wystawione przez firmę A J. T. na zakwestionowaną kwotę 321.640,80 zł., a także rachunki wystawione przez A. J. na kwotę 548.347,54 zł. odzwierciedlają rzeczywiście wykonane prace i poniesione wydatki przeanalizował organ cały zgromadzony materiał dowodowy, dochodząc do ostatecznej konkluzji, iż dowody te są niewiarygodne.

Analizując materiał dowodowy wskazał organ przede wszystkim na okoliczność, iż skarżący, wzywany w toku postępowania sprawdzającego do wykazania poniesienia wydatków zgodnie ze złożonym w dniu 26 września 2003 r. o przeznaczeniu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu, a więc zobowiązany się liczyć z tym, że organy podatkowe będą chciały dokonać weryfikacji wywiązania się ze złożonego zobowiązania, przedkładał dowody na poniesienie wydatków w okresie od 17 października 2006 r. do 4. stycznia 2007 r., w toku pięciu posiedzeń, z których sporządzano protokoły. Jak wynika z treści tych protokołów, to organ podatkowy domagał się przedstawienia od skarżącego kolejnych dowodów na poniesienie wydatków, gdy okazywało się, że przedkładane dowody nie wyczerpują uzyskanego przychodu, mimo, że to skarżący winien być przygotowany na tego rodzaju postępowanie i bez zwłoki i przypominania mu przedłożyć gromadzone w tym celu dowody. Pierwsze dowody dotyczące wykonania jakichkolwiek prac przez J. T – jednoosobową firmę - skarżący przedłożył w dniu 7 listopada 2003 r. na kwotę 16.470 zł. na prace remontowe w mieszkaniu w P. Dopiero na trzecim spotkaniu w organie podatkowym w dniu 5 grudnia 2003 r. skarżący przedłożył faktury, rachunki i paragony nieopisane dotyczące zakupu materiałów i wykonania robót budowlanych w domu przy ul. [...] na kwotę 703.623,50 zł. oraz remontu domu przy ul. [...] na kwotę 35.380 zł., udokumentowaną fakturą wystawioną przez J. T., które zostały poniesione w okresie od 17.09. 2003 r. do 16.06.2005 r., w tym znajdowały się rachunki wystawione przez A. J. na kwotę 548.347,54 zł. wg umowy zlecenia z dnia 16.07.2003 r., której skarżący wówczas nie przedłożył. Kolejną fakturę dokumentującą wykonane prace przez J. T. w domu przy ul. [...] na kwotę 9.930,80 zł. przedłożyła strona w dniu 13.12.2003 r., a następne faktury od tego wystawcy na łączną kwotę 115.290 zł. – w dniu 4.01.2004 r. Symptomatyczne jest, że skarżący, dopiero w wyniku domagania się przez organ podatkowy przedłożenia umów zawartych z J. T. i A. J. – umowy te przedłożył. Zwrócił słusznie uwagę organ podatkowy na treść faktur i rachunków wystawionych przez obu wystawców. Faktury wystawione przez J. T. zawierają ogólnikową treść przez wskazanie – roboty instalacyjne, zabudowa w pokoju bilardowym, roboty wykończeniowe, aranżacja wnętrz. Z kolei wystawione przez A. J. rachunki zawierają dwie pozycje – nakłady inwestycyjne oraz prowizję. Nakłady inwestycyjne opisane są bardzo ogólnikowo np. "na wykonanie okładzin ceramicznych na posadzce na parterze", "na wykonanie klatki schodowej wewnątrz budynku zgodnie z projektem", "na wykonanie docieplenia poddasza" "na wykonanie docieplenia i elewacji zewnętrznej wraz ze sztukaterią zgodnie z projektem.." i.t.p. Rachunki te nie zawierają żadnych dokumentów mogących świadczyć o zakupie materiałów, rzeczywistym wykonaniu prac przez określone firmy, dokonaniu zapłaty na rzecz tych firm.

Przesłuchiwany jako świadek J. T., przyznając, że wystawił na prośbę syna skarżącego w 2006 r. przedłożone do akt faktury, którymi ten miał się posłużyć przed rodziną w celu wyjaśnienia wydania powierzonych mu pieniędzy, zaprzeczył aby wykonywał jakiekolwiek prace w domu przy ul. [...], nie zna skarżącego. Zeznania tego świadka są konsekwentne i nie różnią się treścią bez względu na to kto dokonywał jego przesłuchania, czy były to organy ścigania czy organy podatkowe.

Natomiast A. J. przesłuchiwany jako świadek, mimo zawartej z nim umowy powierzającej mu duży zakresem czynności i odpowiedzialności w odniesieniu do prac na budowie przy ul. [...], nie potrafił wskazać gdzie dokonywał zakupów materiałów budowlanych, jakie to były materiały, jakie firmy zatrudniał przy wykonywaniu szeregu prac im zlecanych, za które płacił wykonawcom i otrzymywał prowizję. Słusznie zwróciły organy podatkowe uwagę na zakres umowy łączącej skarżącego z A. J. i w jego świetle "niepamięć" tego świadka w odniesieniu do zatrudnionych wykonawców, odpłatności za ich usługi, rodzaju materiałów budowlanych i miejsc ich zakupu. Także fakt, iż świadek ten tłumaczył się brakiem dokumentów rzekomo zabranych przez organa ścigania, nie ma wpływu na dokonaną ocenę, bowiem to skarżący wraz z rachunkami, umową zlecenia z dnia 16 lipca 2003 r. z A. J. oraz załącznikami do rachunków, którymi winne być dowody zakupu materiałów budowlanych, dowody świadczenia usług przez wykonawców, dowody zapłaty wykonawcom za wykonane prace, miał obowiązek zgromadzić te wszystkie dokumenty w celu wykazania poniesionych wydatków w ramach zobowiązania wynikającego ze złożonego oświadczenia oraz przepisów art. 28 ust. 2a) i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym zwrócić należy uwagę, że organ podatkowy podjął próbę dotarcia do tych dokumentów, jednakże poszukiwania tych dowodów w aktach znajdujących się w sądzie, w którym toczyła się sprawa karna i w których, wg wyjaśnień świadka, dokumenty te winny się znajdować, nie dały rezultatu. Ani skarżący, ani też świadek J. – umocowany do działania w imieniu skarżącego w zakresie wykonawstwa przy wykańczaniu domu przy ul. [...], nie podjęli próby wskazania choćby jednej firmy, czy jednego rzemieślnika, który wykonywałby prace, za które, wg rachunków wystawionych przez A. J., wypłacano mu wynagrodzenie, poza J. T. Przy czym dokonując oceny zeznań świadka J. analizuje organ zarówno zeznania złożone przed organami ścigania jak i organem podatkowym, wskazując na sprzeczności między nimi.

Znamienny jest także fakt, że skarżący nie posiada dowodów potwierdzających wypłatę wskazanych kwot na rzecz A. J. (548 347,54 zł.) oraz znacznej kwoty na rzecz J. T., poza kwotą 27.000 zł., która, jak zeznał J. T., przeznaczona była na rzecz ekipy stolarzy wykonującej szafy i zabudowę w budynku przy ul. [...], a rachunek swój świadek udostępnił w celu dokonania dla nich przelewu, z tym, że dokumentujące jej przelanie na rachunek świadka przelewy nie zawierają wskazania celu ich dokonania.

Nie tylko naruszającym obowiązujące w tym zakresie przepisy, ale sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest twierdzenie, że ponad 800.000 zł. skarżący przekazał obu świadkom w gotówce, a tylko niewielką część (27.000 zł.) przekazał J. T. przelewami. Przy czym podkreślić należy, że ani A. J. ani też J. T. nie rozliczyli się z organami podatkowymi w zakresie uzyskanego przychodu. O ile J. T. zaprzecza, że pracował dla skarżącego i otrzymał od niego wynagrodzenie, o tyle A. J. przyznaje fakt otrzymania z tytułu łączącej skarżącego z nim umowy dochodu, którego jednakże nie ujawnił.

Zwrócić należy ponadto uwagę, że J. T. w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową w zakresie wystawionych dla D. M. (syna skarżącego) faktur i postępowaniem karno-skarbowym ponosił zobowiązania podatkowe na rzecz urzędu skarbowego i, jak zeznał, zwracał się do syna skarżącego chcąc odzyskać kwotę 20.173,80 zł. wynikającą z decyzji organu podatkowego. Był przekonany, że przelana mu na konto kwota 6.800 zł. stanowi zapłatę z tego tytułu.

Kolejny, znajdujący uzasadnienie w okolicznościach sprawy, argument organów podatkowych uzasadniających stanowisko w kwestii odmowy przyjęcia za wiarygodne faktur i rachunków wystawionych przez tych obu świadków to ustalenie, że skarżący dokonał zakupu przedmiotowej nieruchomości położonej przy ul. [...] w stanie surowym zamkniętym za kwotę 50.000 zł. w dniu 26 marca 2001 r. W dniu 10 lipca 2003 r. skarżący, pełniąc obowiązki kierownika budowy, zawiadomił odnośne władze administracyjne o zakończeniu budowy domu jednorodzinnego przy ul. [...], przy czym oświadczono, że budynek nadaje się do zamieszkania. Tymczasem, jak wynika z twierdzeń strony skarżącej, po oddaniu budynku do zamieszkania na prace wykończeniowe wydano ponad 1 milion zł. pochodzących z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w dniu [...]. Sprzecznym z zasadami doświadczenia życiowego, ekonomicznymi i logiki jest fakt, iż w budynku, którego zakończenie budowy zgłoszono i który nadawał się do zamieszkania, dokonano robót wykończeniowych przekraczających kwotę jednego miliona złotych, uwzględniając, że kwota ponad 500.000 zł. została poniesiona na rzecz A. J. w okresie kilku miesięcy od lipca do kończ 2003 r.

Także stanowiska organu podatkowego nie dającego wiary zeznaniom B. T., długoletniej znajomej skarżącego, pamiętającej w szczególności osobę i zakres prac J. T. sprzed 5 lat, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można uznać za dowolne.

Mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy w sprawie oraz dokonaną jego ocenę przez organy podatkowe nie można zarzucić organom podatkowym, że będące konsekwencją przeprowadzonego postępowania stanowisko odmawiające wiarygodności wystawionym przez J. T. fakturom na kwotę 321.640,80 zł. oraz wystawionym przez A. J. rachunkom na kwotę 548.347,54 zł. i uznające, że dokumenty te zostały sporządzone wyłącznie w celu potwierdzenia poniesienia wydatków, które nie miały miejsca, jest dowolne i nie uzasadnione.

Postępowanie dowodowego przeprowadzone zostało z zachowaniem norm procesowych wynikających z art. 120,. Art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny zakreślonych treścią przepisu art. 191 Ordynacji.

Nie można zgodzić się z zarzutami skargi odnoszącymi się do naruszenia norm konstytucyjnych zawartych w art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 51 Konstytucji RP, którego objawem miała być odmowa dokonania oględzin domu przy ul [...].

Nie wdając się w szczegółowe rozważania na temat ciężaru zasad, do których odwołuje się skarżący podzielić należy stanowisko organów podatkowych uznających taki dowód za nie mający dla sprawy znaczenia. Jak wskazał organ odwoławczy, organy podatkowe nie negują, że przedmiotowy budynek został wybudowany, że zostały poniesione wydatki na jego wykończenie. Organy podatkowe zakwestionowały, jak wskazano wyżej, fakt, że faktury i rachunki wystawione przez J. T. i A. J. nie stanowią wiarygodnego dowodu na ich poniesienie zajmując stanowisko, że zostały sporządzone jedynie w celu potwierdzenia poniesienia wydatków na potrzeby niniejszego postępowania.

W świetle ustalonych okoliczności nie ma znaczenia fakt, iż nie została przeprowadzona kontrola podatkowa w firmie J. T. za 2003 r.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania przepisów prawa procesowego, w szczególności dotyczących naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 $ 1 Ordynacji podatkowej). Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik skarżącego miał prawo przeglądania akt, był zawiadamiany o podejmowanych czynnościach procesowych, uczestniczył w tych czynnościach.

Odnośnie zarzutów skargi dotyczących decyzji organu podatkowego I instancji z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia skarżącemu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tyt. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży dokonanej dnia 12.09.2003 r. zauważyć należy, że od decyzji tej przysługiwało skarżącemu prawo wniesienia odwołania do organu II instancji. Jeżeli, jak skarżący twierdzi, wniósł odwołanie i nie zna dalszych jego losów, winien zwrócić się o wyjaśnienie do organu podatkowego tej kwestii. Decyzja ta nie ma natomiast związku z zaskarżoną decyzją i zarzuty jej dotyczące nie mogły zostać rozpoznane w nin. postępowaniu.

Kolejny zarzut skargi prowadzenia dwóch postępowań podatkowych odnosi się do błędnie doręczonego postanowienia z dnia 12.12.2006 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w nin. sprawie pełnomocnikowi skarżącego, upoważnionemu jedynie do występowania w imieniu skarżącego w postępowaniu sprawdzającym. Błąd ten organ podatkowy naprawił doręczając prawidłowo skarżącemu postanowienie z dnia [...] wszczynające postępowanie podatkowe. Błąd ten nie miał wpływu na wynik sprawy, bowiem postanowieniem z dnia [...] włączono do sprawy dokumenty zgromadzone w toku postępowania sprawdzającego. Ponadto pozostałe dowody przeprowadzono w toku już prawidłowo wszczętego postępowania.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, z których wynika, że skarżący wydatkował z przychodu w kwocie 2.165.000 zł., pochodzącego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 12 września 2003 r., na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie kwotę 279.214,86 zł., to nie wydatkowany na te cele przychód wynoszący kwotę 1.885.785,14 zł. podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wys. 10% uzyskanego przychodu, zgodnie z treścią rat. 28 ust. 2 ustawy, co czyni zaskarżoną decyzję zgodną z prawem.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.