Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1069/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi D. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB2-3.4015.229.2021.2.BB UNP: 1593873 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (słownie dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia 28 czerwca 2022 r., nr 0111-KDIB2-3.4015.229.2021.2.BB UNP: 1593873, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny), stwierdził, że Pana stanowisko D. M. (dalej jako podatnik, Wnioskodawca, skarżący) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od spadków i darowizn - jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnik złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych darowizny środków pieniężnych przekazanych bezpośrednio na konto osoby trzeciej.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego:

25 września 2021 r. podatnik zawarł umowę darowizny, na podstawie której ojciec Wnioskodawcy (darczyńca) podarował Wnioskodawcy (obdarowany) kwotę w wysokości 315.000 zł. Zgodnie z treścią umowy darowizny kwota ta miała posłużyć na zakup przez Wnioskodawcę mieszkania (umowa zakupu mieszkania z 28 września 2021 r.).

Umowa zakupu nieruchomości została zawarta przez ojca Wnioskodawcy, działającego w jego imieniu i na jego rzecz na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa z 27 września 2021 r. Kwota we wskazanej wysokości została przelana bezpośrednio przez darczyńcę na rachunek sprzedającego, z pominięciem konta bankowego obdarowanego. W tytule przelewu darczyńca wyraźnie wskazał, że przelana kwota stanowi cenę uiszczoną na poczet nabycia nieruchomości (akt notarialny z 28 września 2021 r.).

Taki mechanizm płatności przewiduje umowa darowizny. Wspólnie z ojcem Wnioskodawca uznał, że przelew środków darowanych na podstawie umowy darowizny najpierw na jego konto, a następnie ich przelew przez Wnioskodawcę na konto sprzedawcy byłby niepotrzebnym zabiegiem, który mógłby prowadzić do niezawarcia umowy zakupu nieruchomości.

W odpowiedzi na wezwanie wystosowane przez organ interpretacyjny Wnioskodawca wskazał:

Zakup opisanego we wniosku mieszkania został dokonany na rynku wtórnym. Umowa darowizny zawarta 25 września, nie została zawarta w formie aktu notarialnego, lecz w zwykłej formie pisemnej. Treść tej umowy była następująca: "Ja niżej podpisany R. M. (" Darczyńca") daruje mojemu synowi D. M. ("Obdarowany") kwotę w wysokości 315.000,00 zł (trzysta piętnaście tysięcy zł i 00/100) na zakup mieszkania zlokalizowanego w K., ul. [...] ("Darowizna"). Darczyńca postanawia, że Darowizna zostanie przelana bezpośrednio na konto zbywcy nieruchomości tj. E. sp. z o.o. (KRS [...]) ("Spółka"). Darczyńca oświadcza, że Darowizna jest dokonywana z majątku własnego Darczyńcy. Darowizna zostanie wykonana w dniu zawarcia umowy notarialnej kupna mieszkania pomiędzy Obdarowanym a Spółką. Obdarowany Darowiznę przyjmuje".

Umowa zawierała zatem polecenie nakładające na Wnioskodawcę, tj. na obdarowanego, przez jego ojca, tj. darczyńcę, obowiązek wydatkowania darowanych środków na zakup mieszkania.

Ze względu na konieczność pełnienia obowiązków służbowych Wnioskodawca nie miał możliwości osobistego podpisania umowy nabycia nieruchomości. Z tego względu, 27 września 2021 r. przed notariuszem udzielił ojcu pełnomocnictwa do zawarcia umowy nabycia nieruchomości. 28 września 2021 r. przed wspominanym wyżej notariuszem ojciec Wnioskodawcy zawarł w jego imieniu i na jego rzecz umowę nabycia tej nieruchomości. Bezpośrednim kupującym zgodnie z treścią umowy sprzedaży był Wnioskodawca.

Środki pieniężne otrzymane w darowiźnie zostały przelane bezpośrednio przez ojca Wnioskodawcy na rachunek bankowy sprzedawcy mieszkania zgodnie z treścią zawartej umowy darowizny. Celem opisanego mechanizmu płatności było uniknięcie przedłużenia się przelewu środków służących do zakupu mieszkania. Przelew środków z konta ojca Wnioskodawcy na jego rachunek i dopiero wówczas z konta Wnioskodawcy na rachunek sprzedawcy mieszkania znacznie przedłużyłby proces zapłaty ceny. Z tego względu, zgodnie z umową darowizny, postanowiono o bezpośrednim przelewie środków z konta ojca Wnioskodawcy na rachunek sprzedawcy mieszkania.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym sformułowane zostało następujące pytanie:

Czy w zaistniałym stanie faktycznym zaistniał obowiązek zapłaty podatku od darowizny?

Zdaniem podatnika przekazanie przez jego ojca ceny nabycia nieruchomości wprost na rachunek sprzedającego podlega zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn. Przelew ten nastąpił w celu realizacji umowy darowizny zawartej na rzecz Wnioskodawcy. W przekonaniu Wnioskodawcy przelew środków przez darczyńcę najpierw na jego rachunek, a następnie dokonanie przelewu otrzymanych środków na rachunek sprzedawcy nieruchomości byłby niepotrzebnym skomplikowaniem procesu prowadzącego do nabycia nieruchomości, o której mowa w umowie darowizny. Ponadto taki sposób zapłaty ceny nabywanej nieruchomości powodował uniknięcie podwójnego przepływu pieniędzy w rozrachunkach międzybankowych.

W ocenie organu interpretacyjnego stanowisko, które przedstawił podatnik we wniosku jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał na treść art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043, dalej jako u.p.s.d.) i stwierdził, że ustawa ta nie zawiera definicji pojęcia "darowizna". Z tego względu, celem ustalenia tej definicji, należy sięgnąć do art. 888 § 1 i art. 890 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Następnie przytoczył treść art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz art. 9 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d.

W świetle powyższego uznano, że - co do zasady - darowizna podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość podatku od spadków i darowizn ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do jednej z trzech grup podatkowych odbywa się w zależności od jego stopnia pokrewieństwa albo powinowactwa z osobą, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe, stosownie do art. 14 ust. 3 cyt. ustawy.

Jednakże z uwagi na art. 4a ust. 1 ww. ustawy zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie organu interpretacyjnego, prowadzi do wniosku, że przedmiotem zawartej umowy była darowizna środków pieniężnych, które zostały przekazane bezpośrednio na rachunek bankowy wierzyciela Wnioskodawcy. Zatem nabycie przez niego środków pieniężnych w drodze umowy darowizny co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. W przypadku darowizn między rodzicami i dziećmi, zgodnie z wskazanymi powyżej przepisami, mogą być one objęte zwolnieniem na podstawie art. 4a ww. ustawy. W przypadku zawarcia umowy darowizny środków pieniężnych, dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., środki te muszą zostać przekazane w sposób ściśle w przepisie określony, a zatem na rachunek płatniczy nabywcy, na Jego rachunek, inny niż płatniczy w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Literalne brzmienie przepisu art. 4a u.p.s.d. nie pozwala skorzystać ze zwolnienia podatkowego gdy nabycie nie jest udokumentowane tak, jak wskazuje przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Z treści wniosku wprost wynika, że środki pieniężne przekazane zostały przez ojca Wnioskodawcy (czyli przez darczyńcę) bezpośrednio na rachunek sprzedającego mieszkanie. W opisanej sytuacji wpłata nie została zatem przekazana na rachunek płatniczy Wnioskodawcy.

Przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wyraźnie wskazuje, że do skorzystania ze zwolnienia koniecznym Jest udokumentowanie otrzymanych środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek nabywcy, na jego rachunek.

Organ interpretacyjny zauważyć, że co prawda, zgodnie z utartą linią interpretacyjną i orzeczniczą, warunek określony we wskazanym przepisie uważa się za spełniony również wtedy, gdy wpłata dokonywana jest na rachunek bankowy osoby trzeciej, ale na subkonto wyodrębnione w ramach tego rachunku dla osoby obdarowanej. Takie subkonto wyodrębniane są w ramach rachunków prowadzonych dla deweloperów czy spółdzielni mieszkaniowych.

W analizowanym przypadku taka sytuacja jednak nie występuje. Z treści wniosku wprost wynika, że Wnioskodawca nie otrzymał tej wpłaty na swój rachunek bankowy (czy np. na subkonto, które dla niego byłoby wyodrębnione w rachunku bankowym sprzedawcy-Spółki).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy, zdaniem organu interpretacyjnego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, zgodnie z którym przekazanie przez ojca Wnioskodawcy ceny nabycia nieruchomości wprost na rachunek sprzedającego podlega zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn.

W przedmiotowej sprawie nie został bowiem spełniony jeden z warunków zastosowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, bowiem przekazanie środków pieniężnych tytułem darowizny nie zostało udokumentowane zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie.

W takim przypadku nabycie darowizny podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 ww. ustawy). W związku z tym jako obdarowany Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej darowizny.

W skardze na powyższą interpretację podatnik zarzucił naruszenie przepisu art. 4a u.p.s.d., poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Wniósł zatem o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej w całości oraz zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych.

Ponadto wniósł o przedstawienie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu przez organ interpretacyjny załączników do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2021 r.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że możliwość przelewu środków na rachunek osoby trzeciej z pominięciem rachunku obdarowanego pod kątem spełnienia przez ten sposób płatności przesłanki o której mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. została oparta na orzecznictwie sądów administracyjnych oraz (pomocniczo) publicznie dostępnych interpretacjach indywidualnych wydanych w podobnym do mojego stanu faktycznego. Pod uwagę zostały wzięte w szczególności następujące wyroki:

1) Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2010 r. (11 FSK 981/09);

2) Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2012 r. (11 FSK 1419/10);

3) Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 sierpnia 2017 r. (II FSK 2104/15);

4) Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2018 r. (II FSK 1873/16);

5) Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2019 r. (II FSK 1470/17).

oraz następujące interpretacje indywidualne wydane w podobnych stanach faktycznych:

1) Nr interpretacji: [...];

2) Nr interpretacji: [...];

3) Interpretacja indywidualna nr [...].

Skarżący podkreślił, że opierając się na ustaleniach zawartych w tych rozstrzygnięciach i interpretacjach indywidualnych przy dokonywaniu darowizny oparł się wraz z darczyńcą się na jednolitym stanowisku prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie należy odczytywać literalnie, ale przez pryzmat celu dla którego przepis ten został uchwalony. W orzecznictwie sądów administracyjnych potwierdzono bowiem, że warunek o którym mowa w powyższym przepisie jest spełniony także wtedy, gdy nabywca udokumentuje otrzymanie pieniędzy dowodem przekazania bezpośrednio na rachunek osoby trzeciej, w wykonaniu zawartej z nim umowy lub tytułem zobowiązania ciążącego na obdarowanym wobec osoby trzeciej. Innymi słowy, warunek określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. należy uznać za spełniony także wtedy, gdy środki te zostaną przelane na wskazany przez obdarowanego rachunek bankowy innego podmiotu w wykonaniu zobowiązania ciążącego na obdarowanym.

Zaznaczono, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano również że przyjęcie literalnej wykładni przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wprowadza "sztuczny" wymóg przekazywania kwoty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego w celu jej przekazania na rachunek zbywcy mieszkania. Tymczasem celem, zgodnie z tymi judykatami, który przyświecał ustawodawcy tworzącemu powyższą regulację, nie było pomnażanie zysków prywatnych instytucji finansowych, którymi są banki, lecz uzyskanie pewności co do pochodzenia środków będących przedmiotem darowizny.

Darowizna środków pieniężnych podlega zwolnieniu z podatku, jeśli zostanie zgłoszona we właściwym czasie i we właściwy sposób do urzędu skarbowego oraz udokumentowana dowodem przelewu. Przy czym przelew może być zrealizowany na rachunek inny niż rachunek obdarowanego, ale na rzecz osoby obdarowanej.

Skarżący wskazał także, że w orzecznictwie wykazano, że tak ujętego celu regulacji (o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy) nie mogą unicestwić wyłącznie takie technikalia jak dokumentowanie darowizny, w sytuacji gdy nie budzi żadnych wątpliwości jej przekazanie.

Zaznaczył, że zgłoszenie informacji o otrzymanej przez ze niego darowiźnie nastąpiło w wymaganym prawem 6-miesięcznym terminie. Od początku bowiem był przekonany, opierając się na rozumieniu wskazanym powyżej, że zwolnienie od obowiązku uiszczenia podatku od darowizny ma w moim stanie faktycznym zastosowanie. Jest bowiem jedynym beneficjentem otrzymanej darowizny, która służyła na zaspokojenie jednej z podstawowych potrzeb człowieka, jakim jest własność mieszkania. Techniczny sposób przekazania środków z tytułu darowizny, który miał w miejsce w opisywanym przypadku, nie powinien również wypaczać sensu zwolnienia od obowiązku podatkowego w stosunku do darowizn dokonywanych pomiędzy najbliższymi. W ocenie Wnioskodawcy, organ interpretacyjny błędnie oparł się na literalnej wykładni przepisu art. 4a u.s.d, nie oddając systemowego celu przepisów które stanowiły podstawę do wydania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej niezgodnej z zaprezentowanym przez niego stanowiskiem. W konsekwencji organ podatkowy przy wydaniu interpretacji indywidualnej dopuścił się błędu w wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania prawa materialnego. Stanowisko to jest sprzeczne również z orzecznictwem sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przed przystąpieniem do oceny zaskarżonej interpretacji wskazać należy na charakter postępowania interpretacyjnego, a to z tej przyczyny, że skarżący domagał się kontroli wydanej interpretacji przez pryzmat załączników do wniosku, a które obejmowały dokumenty związane z zawartą umową darowizny.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a p.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.". Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne przepisy prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany.

Oceniając zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Konsekwencją powyższych unormowań jest zatem to, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Skoro bowiem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2014 r., II FSK 2452/12 oraz z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 914/12). W konsekwencji powyższego organ nie może przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 581/16). Ponadto organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 1 O.p. (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., I SA/Sz 232/18). Wymaga również zaznaczenia, że wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.

Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

W świetle powyższego w postępowaniu interpretacyjnym, ale także w postępowaniu sądowoadministracyjnym wywołanym skargą na interpretacje nie jest możliwe przeprowadzania jakichkolwiek dowodów z dokumentów. Działanie takie właściwe jest dla postępowania podatkowego. Stąd też wniosek o przeprowadzenie dowodów w niniejszej sprawie podlegał oddaleniu.

Odnosząc się zaś do meritum sprawy stwierdzić należy, że przedmiotem sporu jest interpretacja art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

Stosownie do art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Z przepisu tego wynika zatem, że warunkiem zwolnienia dla tej kategorii podatników jest złożenie w odpowiednim czasie stosownej deklaracji oraz udokumentowanie otrzymania darowizny w postaci środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 27 października 2022 r., sygn. akt I SA/Go 306/22, że art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w zakresie, w jakim uzależnia zwolnienie podatkowe od konieczności udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym, należy interpretować niewątpliwie wprost zgodnie z jego treścią, ale z jednoczesnym uwzględnieniem konstytucyjnych standardów, a także roli i celu takiego rozwiązania w obrocie prawnym.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dostrzega się bowiem potrzebę analizy norm podatkowych o charakterze społecznym z uwzględnieniem celu regulacji. W wyroku z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 487/19, Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że "w wyroku z 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1534/11, NSA wskazał, że wykładnia 4a ust.1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. (przepis wprowadzający zwolnienie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych od podatku przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym) nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej (por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 818/09, z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 1952/08, z 7 kwietnia 2010 r. II FSK 2028/08, z 19 stycznia 2012 r. II FSK 1419/10). Omawiana norma (art. 4a) ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102). Ustanowiony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Dlatego w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy emitenta obligacji, w związku z konkretną umową zawartą pomiędzy emitentem a obdarowanym jako obligatoriuszem, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy uznać należy za spełniony. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował, potwierdzając rzeczywisty charakter dokonanej umowy darowizny. Natomiast przyjęcie rygorystycznego stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe utożsamiające pojęcie rachunku bankowego nabywcy z indywidualnym rachunkiem prowadzonym przez bank dla obdarowanego, wprowadza "sztuczny" wymóg przekazania kwoty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego zamiast wprost na rachunek emitenta (podobne stanowisko NSA dotyczyło wpłaty kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi przez darczyńcę na rachunek bankowy dewelopera bądź innego podmiotu sprzedającego lokal mieszkalny; por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1419/10)". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni powyższy pogląd podziela.

Zdaniem Sądu, prawidłowa wykładnia prawa nie może ograniczać się tylko do sensu słów użytych w interpretowanym przepisie, ale każdorazowo powinna obejmować sprawdzenie czy jego literalne odczytanie prowadzi do wniosków zgodnych z konstytucyjnymi zasadami obowiązującego porządku prawnego i czy wówczas będzie realizował przypisany mu cel. Jeśli na tym tle powstają istotne rozbieżności albo takiej spójności nie da się odnaleźć, wówczas wnioski narzucone przez wykładnię językową powinny zostać skorelowane z tymi, jakie z kolei wynikają z wykładni systemowej (w tym z kontekstu konstytucyjnego) oraz funkcjonalnej (przede wszystkim z ratio legis interpretowanej regulacji). W takich przypadkach przyjmuje się zaistnienie potrzeby harmonizowania kontekstów (por. szerzej Zasady wykładni prawa, L. Morawski, Toruń 2010, s. 71 i nast.).

Językowe znaczenie tekstu nie jest jedyną i bezwzględną granicą wykładni (por. przykładowo Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. K 25/99, OTK 2000/5/141). Przepisy w systemie prawa stanowią element całości usystematyzowanej według treści (poziomo), według miejsca w hierarchii aktów normatywnych (pionowo) i służą realizowaniu określonych celów w obrocie prawnym, kształtowaniu określonych następstw w porządku społecznym (zob. wyrok WSA w Lublinie z 24 września 2021 r., o sygn. akt I SA/Lu 353/21).

W niniejszej sprawie organ interpretacyjny oparł się na językowej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Tymczasem wykładnia taka, w ocenie Sądu, prowadzi do różnicowania podatników w obrocie prawnym wyłącznie z powodu sposobu udokumentowania niewątpliwego otrzymania darowanych środków pieniężnych (wykonania umowy darowizny) pozostaje w sprzeczności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 z zm.).

Przypomnieć wypada, że zasada równości wynikająca z Konstytucji nakazuje równe traktowanie sytuacji (podmiotów) podobnych w sposób podobny, a zarazem dopuszcza traktowanie sytuacji (podmiotów) odmiennych w sposób odmienny. W polskim orzecznictwie konstytucyjnym charakter "klasyczny" przysługuje niezmiennie formule, użytej w orzeczeniu z 9 marca 1988 r. (U 7/87), w myśl której: "konstytucyjna zasada równości wobec prawa (...) polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (por. też orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawach sygn.: K 37/97, K 7/98, P 6/98, SK 5/12, SK 61/13, K 36/13). Oznacza to, że konsekwencją ustalenia "podobieństwa" podmiotów (sytuacji) jest uznanie, że odmienne ich traktowanie (w regulacjach prawnych bądź w praktyce stosowania prawa) prowadzi, w zasadzie, do naruszenia nakazu równego traktowania, chyba że znajduje uzasadnienie w odpowiednio przekonywających argumentach. Innymi słowy, odmienne potraktowanie podmiotów (sytuacji) podobnych nie musi zawsze oznaczać naruszenia ogólnej zasady równości (art. 32 ust. 1). W świetle art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zakaz wprowadzania zróżnicowań odnosi się do zróżnicowań o nieuzasadnionym (arbitralnym) charakterze. Punktem wyjścia dla rozważań o równości jest ustalenie podobieństwa porównywanych podmiotów. W zależności od zastosowanego kryterium te same podmioty mogą okazać się podobne bądź odmienne. Od doboru cechy relewantnej zależą dalsze ustalenia w przedmiocie dochowania nakazu równego traktowania (a także zakazu dyskryminacji). Przyjmuje się przy tym domniemanie, że ustawodawca działa zgodnie z Konstytucją RP. Każda klasyfikacja, zróżnicowanie musi być rozpatrywane na tle całokształtu wolności i praw zagwarantowanych jednostce konstytucyjnie. Jednocześnie rozumienie zasady równości w znacznym stopniu wynika z dziedziny stosunków, jakich dotyczy regulacja prawna wprowadzająca określone zróżnicowanie (por. szerzej opracowanie komentatorskie do art. 32 Konstytucji RP, red. L. Garlicki, M. Zubik, system elektroniczny LEX).

Analizując zatem kwestię porównywalności podmiotów wskazać należy, że w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 lutego 2012 r., wskazano, że w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, warunek określony w art. 4a pkt 2 u.p.s.d. jest spełniony także wtedy, gdy nabywca udokumentuje ich otrzymanie dowodem przekazania bezpośrednio na rachunek dewelopera w wykonaniu zawartej z nim umowy (Dz.Urz.MF.2012.9). Oznacza to, że ww. interpretacją uznano, że przekazanie środków pieniężnych stanowiących przedmiot darowizny bezpośrednio sprzedającemu (developerowi) przez darczyńcę.

Zatem stan faktyczny jest analogiczny do niniejszej sprawy. Jedyną różnicą jest to, że ze stanu faktycznego podanego we wniosku inicjującym niniejsze postępowanie nie wynika, by sprzedającym był deweloper, choć jest to Spółka. Jednakże różnica ta nie zmienia istoty mechanizmu opisanego w tej interpretacji. Chodzi bowiem o to, że w wykonaniu umowy darowizny nie są przelewane środki pieniężne najpierw do obdarowanego, a następnie przez obdarowanego na konto zbywcy nieruchomości, a bezpośrednio przez darczyńcę na rzecz sprzedającego.

Wydając zaskarżoną interpretację organ całkowicie pominął fakt wydania ww. interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów.

W świetle powyższego, a zatem dostrzegając ww. różnicę, a także uwzględniającej standardy konstytucyjne, nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, że przekazanie darowanych środków pieniężnych na dobro obdarowanego w inny sposób niż wymieniony przez ustawodawcę (bo na rachunek wierzyciela obdarowanego), ale - co kluczowe - dający taki sam rezultat z punktu widzenia interesu fiskalnego reprezentowanego przez organ podatkowy, miałoby stanowić wystarczające uzasadnienie dla stwierdzenia, że nie doszło do spełnienia ustawowej przesłanki z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

Przypomnienia wymaga, że w wyrokach wskazanych w ww. interpretacji ogólnej, wyraźnie wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach wskazywał już, że celem ustawodawcy wprowadzającego powyższą regulację prawną było dążenie do uszczelnienia systemu podatkowego oraz uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabywanego przez podatników majątku (por. wyroki NSA z 7 kwietnia 2010 roku sygn. akt II FSK 2028/08 oraz II FSK 1952/08). Wprowadzony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Dlatego w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy dewelopera, w związku z konkretną umową zawartą z obdarowanym, tytułem zapłaty przypadającej od niego należności pieniężnej na pokrycie inwestycji mieszkaniowej, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy uznać należy za spełniony. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował, potwierdzając rzeczywisty charakter dokonanej umowy darowizny (tak w wyroku z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 981/09).

Konsekwencją powyższego jest zatem to, że organ interpretacyjny naruszył art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się tylko do językowego znaczenia użytych w nim słów. Wskazana w tym przepisie przesłanka polega w istocie wyłącznie na udokumentowaniu, że obdarowany rzeczywiście uzyskał możliwość dysponowania darowanymi środkami pieniężnymi od określonej osoby, z określonego źródła. Takie udokumentowanie ma miejsce zarówno wówczas, gdy darowane środki wpływają na rachunek bezpośrednio obdarowanego, jak i wówczas, gdy darczyńcy w imieniu i na rzecz obdarowanego przekazują je na rachunek bankowy wierzyciela obdarowanego. zarówno przekazanie środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek podatnika, jak i na rachunek wierzyciela podatnika w takim samym stopniu pozwalają organowi podatkowemu stwierdzić czy i w jakim zakresie może mieć do czynienia z fikcją, z działaniami nierzetelnymi ze szkodą dla interesu fiskalnego.

Dostrzeżenia wymaga także, że ww. przepis ma również cel społeczny, zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny. Zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych ma na względzie "konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny" (Druk sejmowy nr 736 z 26 czerwca 2006 r.). Tak zakreślony cel jest spójny z konstytucyjną zasadą uwzględniania dobra rodziny, ustanowioną art. 18 Konstytucji RP. Zasada ta gwarantuje rodzinie ochronę i opiekę Rzeczypospolitej Polskiej i pozostaje w korelacji z regulacją zawartą w art. 71 ust. 1 ustawy zasadniczej nakazującą państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny (zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 1470/17).

Rolą organu rozpoznającego sprawę ponownie będzie uwzględnienie stanowiska prawnego Sądu.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sądu uchylił zaskarżoną interpretacje w całości. O kosztach postepowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.