Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 848/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust.1 pkt.1 i ust.2, art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1989 nr 30 poz 163
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne.
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 121 poz 1266
law: Ustawa z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych - tekst jedn.
article: art. 122 i art. 194 § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: arty. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity
article: § 2 pkt 1 oraz  § 8 ust.2
journal: Dz.U. 1956 nr 19 poz 97
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 czerwca 1956 r. w sprawie klasyfikacji gruntów.
article: art. 6 ust.2
journal: Dz.U. 2007 nr 19 poz 115
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. kwotę tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania Agencji Nieruchomości Rolnych utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] Wójt Gminy określił Agencji Nieruchomości Rolnych (dalej: Agencja) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 229.789 zł, po uprzednim uchyleniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze (decyzją z dnia [...] r.) decyzji Wójta Gminy.

W decyzji z dnia [...] Wójt Gminy wskazał, że rozpatrując sprawę ponownie, uwzględnił uwagi Kolegium. W dniu 21 grudnia 2011 r. wystąpił z pismem do Starosty o wydanie zaświadczenia z ewidencji gruntów, informującego jakimi gruntami dysponowała Agencja Nieruchomości Rolnych w latach 2007-2011 wraz z podaniem powierzchni działek dla poszczególnych symboli ewidencyjnych. Starosta (pismem z dnia [...]) poinformował, iż Agencja Nieruchomości Rolnych w omawianym okresie dysponowała gruntami oznaczonym w ewidencji symbolami Tr, B, Bp i dr, co oznacza odpowiednio, że grunty te, to tereny różne, tereny mieszkaniowe, zurbanizowane tereny niezabudowane i drogi. Są to grunty, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ podatkowy wskazał następnie, iż Agencja pomimo wezwania nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości, wobec czego, mając na względzie, iż podstawę wymiaru podatku stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, które są dla organu podatkowego wiążące, na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 7 lutego 2012 roku wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok. W toku prowadzonego postępowania do organu wpłynęło pismo GGMiM ZWRSP informujące, że działka nr [...] w [...] o pow. 0,91 ha stanowi drogę, która jest częścią drogi wojewódzkiej nr [...] i pozostaje w całości w użytkowaniu Zarządu Dróg Wojewódzkich.

W odpowiedzi na pismo organu o przedłożenie dokumentu potwierdzającego użytkowanie działki nr [...] oznaczonej jako dr o pow. 0,91 ha przez Zarząd Dróg Wojewódzkich Agencja przesłała pismo Zarządu Dróg Wojewódzkich potwierdzające, że działka nr [...] położona w [...] w całości zajęta jest pod drogę wojewódzką nr [...].

Organ podatkowy stwierdził więc, że z posiadanej dokumentacji dotyczącej działki nr [...] wynika, że zgodnie z zaświadczeniem Starosty Powiatowego we W. w 2008 roku przedmiotową działką dysponowała Agencja, przy czym nie zostały dokonane czynności formalno-prawne skutkujące zmianą dysponenta. Poza twierdzeniami w pismach, podatnik nie wskazał żadnego dowodu przeciwko zapisom zawartym w ewidencji gruntów, a organ podatkowy nie jest uprawniony do przyjmowania innych danych, niż dane wskazane w ewidencji gruntów.

Organ podatkowy poinformował także, że w momencie wydania decyzji posiadał decyzje w sprawie zmiany zapisów w ewidencji gruntów, ale zdaniem organu zmiany uwidocznione w ewidencji gruntów pozostają bez wpływu na wynik postępowania w sprawie określenia wysokości podatku na rok 2008, albowiem zmiany w ewidencji nie odnoszą się do stanów faktycznych już zaistniałych lecz na przyszłość. Nie ma bowiem zastosowania zasada wpisu danych z datą wsteczną.

W konsekwencji organ podatkowy określił wysokość podatku od nieruchomości za 2008 r. w następujący sposób:

- grunty oznaczone Tr (jeden miesiąc) o pow. 1.129.701 m2 x 0,20 zł = 18.828,35 zł

- grunty oznaczone Tr (11 m-cy) o pow. 1.123.101 m2 x 0,20 = 205.901,85 zł

- grunty oznaczone dr o pow. 14.400 m2 x 0,20 zł = 2.880 zł

- grunty oznaczone B (9 m-cy) o pow. 1.194 m2 x 0,20 zł = 179 zł, co razem dało kwotę 227.789,00 zł.

Organ wskazał, że na powierzchnię gruntów przyjętych do opodatkowania składają się następujące działki: 1/ działka [...] położona w B. oznaczona jako Tr - 133.400 m2, 2/ działka [...] położona w Z. oznaczona jako Tr - 178.000 m2, 3/ działka [...] położona w Z. oznaczona jako Tr - 300.501 m2, 4/ działka [...] położona w Z. oznaczona jako Tr - 6.600 m2 (m-c styczeń) 5/ działka [...] położona w M. oznaczona jako Tr - 56.000 m2, 6/ działka [...] położona w S. oznaczona jako Tr -239.400 m2, 7/ działka [...] położona w U. oznaczona jako Tr - 79.300 m2, 8/ działka [...] położona w S. oznaczona jako Tr - 136.500 m2, 9/ działka położona w M. oznaczona jako B – 1.194,00 m2 (m-c IV-XII) 10/ działka [...] położona w K. oznaczona jako dr - 700 m2, 11/ działka [...] położona w M. oznaczona jako dr - 3.300 m2, 12/ działka [...] położona w S. oznaczona jako dr - 900 m2, 13/ działka [...] położona w U. oznaczona jako dr - 400 m2, 14/ działka [...] położona w S. oznaczona jako dr - 9100 m2,

Od powyższej decyzji Agencja odwołała się, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania pierwszej instancji oraz powołanie biegłego z zakresu gleboznawczej klasyfikacji gruntów na okoliczność, że grunty objęte zaskarżoną decyzją od 1 stycznia 2002 r. powinny być zaklasyfikowane jako użytki rolne lub grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych. Zdaniem skarżącej zapisy zawarte w ewidencji gruntów są niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym. Błędne zakwalifikowanie tych terenów w 1982 roku przez Naczelnika Gminy spowodowało, że tereny te w rejestrze gruntów utraciły charakter gruntów rolnych, co jest sprzeczne ze stanem faktycznym. Grunty te, jak wskazała skarżąca, były i nadal są wykorzystywane rolniczo i nigdy nie zmieniły swojego przeznaczenia.

Agencja argumentowała dalej, że na jej wniosek w 2009 roku wszczęte zostało postępowanie w sprawie uchylenia pięciu decyzji Naczelnika Gminy z dnia [...]. Na skutek wniosku Starostwo Powiatowe decyzją z dnia [...] oraz czterema decyzjami z dnia [...] dokonało zmiany w gleboznawczej klasyfikacji gruntów i w miejsce dotychczasowego wpisu "tereny różne" dokonano wpisu "użytki zielone oraz zadrzewione i zakrzewione". Ponadto część gruntów została z uwagi na położenie tuż przy korycie rzeki B., zaklasyfikowana jako grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi. Skarżąca podkreśliła przy tym, że w uzasadnieniu wszystkich decyzji organ przyznał, że taki stan użytków istniał co najmniej od 20 lat.

W ocenie strony stan rzeczywisty jest niezgodny z ewidencją gruntów również w stosunku do pozostałych gruntów. Chodzi o grunty działek nr[...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] oznaczone w ewidencji gruntów symbolem B, Bp i dr. Grunty oznaczone jako B i Bp stanowią grunty rolne lub łąki. Natomiast grunty oznaczone symbolem dr są użytkami ornymi oraz drogami śródpolnymi. Zdaniem skarżącej, grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, pomimo ich sklasyfikowania jako "dr", nie stanowią dróg w rozumieniu rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Również ustawa o ochronie gruntów rolnych i leśnych stanowi, że gruntami rolnymi są grunty pod drogami dojazdowymi do gruntów rolnych, co oznacza, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości lecz podatkiem rolnym. Działka nr [...] w S., oznaczona jako droga o powierzchni 9100 m2, w rzeczywistości stanowi drogę wojewódzką, o czym świadczy pismo Zarządu Dróg Wojewódzkich w L. potwierdzające, że działka ta jest częścią drogi wojewódzkiej nr [...] i stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powinna być zwolniona od podatku.

Zdaniem Agencji ewidencja gruntów nie jest bezwzględnie obowiązująca w każdym przypadku, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

Do odwołania Agencja dołączyła kserokopie 5 decyzji Starosty Powiatowego we W. ( [...] i [...] ) w zakresie gleboznawczej klasyfikacji gruntów oraz zmian w części opisowej i kartograficznej ewidencji gruntów i budynków, w stosunku do poszczególnych działek.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności zaznaczyło, że Agencja Nieruchomości Rolnych jako dysponent gruntów Skarbu Państwa - przedmiotów opodatkowania, ma obowiązek bez wezwania uiszczać podatek od nieruchomości w terminach do 15 każdego miesiąca. Zobowiązanie podatkowe powstaje więc z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 2 ust.1 i art. 1a ust.1 pkt.1 i ust.2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz.613), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości grunty rolne, zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Podatnikami podatku od nieruchomości w myśl art. 3 ust.1 i ust.2 w/w ustawy są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1/właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych z zastrzeżeniem ust.3, 2/posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych 3/użytkownikami wieczystymi gruntów, 4/ posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z AWRSP lub innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych nie stanowiących odrębnych nieruchomości lub jest bez tytułu prawnego z zastrzeżeniem ust.2.

Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Przepisy ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatku leśnym, definiując przedmiot opodatkowania tymi podatkami, odwołują się bezpośrednio do ewidencji gruntów i budynków. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie określenia przedmiotu podatku od nieruchomości, odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków na potrzeby zdefiniowania wyłączenia lub zwolnienia z opodatkowania pewnych rodzajów gruntów sklasyfikowanych w określony sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Dalej organ wskazał na treść art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne i wywiódł że podstawą dla ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości dla gruntów i budynków jest stan prawny tych gruntów i budynków wynikający z ewidencji gruntów, przy czym dane te są dla organu podatkowego wiążące (wyrok NSA z dnia 29.06.2010 r. sygn. akt II FSK 219/09, wyrok z dnia 24.06.2010 r. sygn. akt SA/Sz 864/09 i wyrok o sygn. SA/Ke 325/10 ).

Podstawą wymiaru podatku od nieruchomości są dane z ewidencji gruntów i budynków, a organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń co do wielkości gruntu stanowiącego podstawę opodatkowania, dlatego dopóki zapis w ewidencji nie zostanie zmieniony, jego treść jest dla organu podatkowego wiążąca. Jeżeli dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają dane wynikające z ewidencji (patrz wyrok WSA w Warszawie z 25.06.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2737/08 ). Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Służy im domniemanie prawdziwości. Podważenie tych danych, bądź też ich zmiana nastąpić może w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi organami administracji, prowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe w postępowaniu podatkowym, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się do sprawy opodatkowania działki nr [...] położonej w S., jako drogi, która jest częścią drogi wojewódzkiej nr [...], Kolegium wskazało, że popiera stanowisko organu I instancji, iż zgodnie z zaświadczeniem Starostwa Powiatowego we W. potwierdzony został fakt dysponowania przedmiotową działką przez Agencję. Skoro nie zostały dokonane czynności formalno - prawne skutkujące zmianą dysponenta gruntami w ewidencji gruntów, to zasadnie przyjęto, że podatnik poza twierdzeniem zawartym w przedłożonych pismach, nie wskazał żadnych dowodów przeciwko zapisom zawartym w ewidencji gruntów.

Kolegium wyraziło stanowisko, że nawet ewidencja nie odpowiadająca rzeczywistości ma takie samo znaczenie, jak ewidencja jej odpowiadająca, co wynika z jednoznacznej wykładni językowej. Rozstrzyganie o treści wpisu do ewidencji gruntów i budynków nie należy do przedmiotu postępowania podatkowego, lecz jest poddane odrębnemu reżimowi ustawowemu. Skarżąca Agencja doprowadziła do zmiany danych w ewidencji gruntów na podstawie decyzji Starostwa Powiatowego we W. z dnia [...] i z dnia [...]. Zmiany te będą jednak uwzględnione przy wymiarze podatku za 2012 rok, nie ma bowiem zastosowania w tym przypadku zasada wpisu danych z datą wsteczną. A więc zmiany w ewidencji skutkujące zmianami w opodatkowaniu następują z początkiem miesiąca, który nastąpił po wprowadzeniu zmiany w bazie danych ewidencyjnych. Proponowanie powołania biegłego z zakresu gleboznawczej klasyfikacji gruntów, w sytuacji, gdy organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie na podstawie środka dowodowego, który jest dla niego wiążący, jest nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. Agencja Nieruchomości Rolnych wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przypisanych, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

W skardze strona zarzuciła prowadzenie postępowania administracyjnego z naruszeniem następujących przepisów prawa mającym istotny wpływ na wynik postępowania:

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i złamanie przez to zasady prawdy obiektywnej;

- art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie skarżącej przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom stanowiącym podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, pomimo złożenia formalnego wniosku w tym przedmiocie oraz pomimo wykazania w sposób pośredni dowodów świadczących przeciwko zapisom w ewidencji gruntów i budynków;

- art. 7a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków za jedyny dokument wiążący organ podatkowy przy ustalaniu podstawy i wymiaru podatku od nieruchomości, pomimo wskazania w w/w przepisie, że dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego prowadzone są ewidencje podatkowe nieruchomości, w których zawarte są dane o przedmiocie opodatkowania wynikające poza ewidencją gruntów i budynków między innymi z planu zagospodarowania przestrzennego gminy;

- art. 26 ustawy z dnia 7 maja 1986r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2000r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.) w związku z Załącznikiem Nr 6 do Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków poprzez pominięcie przyjętej w w/w rozporządzeniu definicji "Terenów komunikacyjnych w tym dróg" (Załącznik do Rozporządzenia Nr 6 ust. 3 pkt 7 ) oraz definicji "Terenów mieszkaniowych".

- art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (DZ.U. z 2004r. Nr 121, poz. 1266 ze zm. ) poprzez pominięcie i niezastosowanie definicji "gruntów rolnych" zawartej w w/w ustawie, która pozostaje w spójności z definicją "Terenów komunikacyjnych w tym dróg" oraz "Terenów mieszkaniowych" zawartej w Załącznikiem Nr 6 do Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

- art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez nieuwzględnienie wyłączenia przedmiotowego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci gruntu zajętego pod pas drogowy drogi publicznej.

W ocenie Agencji, w świetle art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, ewidencja gruntów nie może być przez organy podatkowe pomijana, nie znaczy to jednak, że jest bezwzględnie obowiązująca w każdym przypadku. Dla obalenia prawdziwości danych wynikających z ewidencji gruntów, Agencja wniosła o powołanie biegłego z zakresu gleboznawczej klasyfikacji gruntów, czego organ nie uwzględnił. Tymczasem art. 194 § 3 dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu.

Podnosiła dalej, że sam Starosta potwierdził niezgodny ze stanem faktycznym stan użytków wynikający z ewidencji, a tym samym wadliwość ewidencji co najmniej 20 lat wstecz. Przy czym postępowanie w przedmiocie zmiany gleboznawczej klasyfikacji gruntów wszczęte na wniosek Agencji trwało 3 lata i za ten okres Agencja również została obciążona podatkiem od nieruchomości.

Naruszenie art. 7a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polegało w ocenie skarżącej na jego całkowitym pominięciu. Skarżąca wyjaśniła, że stosownie do tego przepisu dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego organy podatkowe prowadzą ewidencję podatkową, przy czym ewidencja podatkowa powinna być prowadzona w oparciu o informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków oraz innych ewidencjach i rejestrach, w tym między innymi na podstawie planu zagospodarowania przestrzennego oraz ewidencji decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Z zaświadczenia wydanego przez Wójta Gminy wynika, że przedmiotowe nieruchomości znajdują się na terenach strefy przyrodniczej bez prawa zabudowy (tereny rolnicze, użytki zielone, zalesienia). Zaświadczenie to zostało wydane w oparciu o Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy W. z dnia [...]. Skoro zatem z przepisu art. 7a powołanej ustawy wynika, że poza danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków dla potrzeb wymiaru i poboru podatku bierze się pod uwagę również dane zawarte w innych ewidencjach i rejestrach, to wykazana została przed organem podatkowym sprzeczność zapisów dla przedmiotowych nieruchomości, która powinna zostać rozstrzygnięta przez organ z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej.

Naruszenie przepisu art. 26 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w związku z Załącznikiem Nr 6 do Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków przejawia się w tym, że działki stanowiące drogi dojazdowe do gospodarstw rolnych zostały przez organ podatkowy uznane za grunty opodatkowane podatkiem od nieruchomości mimo, że nie stanowią one dróg i są z mocy ustawy zaliczane do gruntów rolnych. Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków w załączniku Nr 6 zawiera definicję "Terenów komunikacyjnych", w tym "dróg", zgodnie z którą grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie stanowią dróg w rozumieniu wyżej wymienionego rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Oznacza to, że w ewidencji gruntów i budynków działki takie są oznaczone symbolem "dr" jednak z uwagi na treść załącznika Nr 6 do Rozporządzenia nie stanowią dróg w rozumieniu rozporządzenia. Powyższa regulacja jest spójna z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, który stanowi, że gruntami rolnymi w rozumieniu ustawy są grunty pod drogami dojazdowymi do gruntów rolnych.

Dlatego zaskarżona decyzja jest błędna w zakresie podatku od nieruchomości za:

-działkę nr [...] w K., ponieważ jest to droga śródpolna wchodząca w skład działki rolnej o powierzchni 0,25 ha; po obu stronach drogi znajdują się nieużytki i użytki rolne to jest grunty orne kl. V oraz łąki V i VI klasy,

-działkę nr [...] w M., ponieważ stanowi drogę śródpolną i sąsiaduje z gruntem oznaczonym jako użytki orne i zielone w klasie V,

-działkę nr [...] w S., ponieważ stanowi drogę śródpolną, a po obu stronach znajdują się grunty klasy V i VI,

-działkę nr [...] w U., ponieważ stanowi dojazd do działki rolnej kl. V i VI.

Co do działki oznaczonej nr [...], położonej w M., nastąpiło naruszenie treści Załącznika Nr 6 do Rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków (ust. 3 pkt. 1 "Tereny mieszkaniowe"), zgodnie z którym do "Terenów mieszkaniowych" nie zalicza się gruntów wykorzystywanych do produkcji rolniczej i leśnej, co pozostaje również w korelacji z art. 2 ust. 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, według którego gruntami rolnymi są grunty pod wchodzącymi w skład gospodarstw rolnych budynkami mieszkalnymi oraz innymi budynkami i urządzeniami służącymi wyłącznie produkcji rolnej oraz przetwórstwu rolno-spożywczemu. W związku z tym wyżej wskazane działki również z mocy prawa stanowią grunt rolny i tym samym nie mogą stanowić podstawy do naliczania podatku od nieruchomości.

Naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polega w ocenie strony, na całkowitym pomięciu treści tego przepisu. Pomimo jego powołania przez stronę skarżącą i przedstawienia dokumentów świadczących o tym, że działka nr [...] w S. stanowi część drogi wojewódzkiej nr [...] organy podatkowe nie uwzględniły zwolnienia od podatku. Skarżąca zwróciła uwagę, że wyżej wymieniony przepis prawa zawiera wyłączenie od opodatkowania o charakterze przedmiotowym, a nie podmiotowym. Nie ma więc znaczenia fakt, że Agencja nadal jest wpisana w ewidencji jako dysponent przedmiotowej nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia [...]., nadesłanym w uzupełnieniu skargi oraz w odniesieniu do odpowiedzi na skargę złożonej przez organ, pełnomocnik Agencji podtrzymał stanowisko zawarte w skardze, powołując się na wyroki i treść ich uzasadnień w sprawach: II FSK 2632/10, II FSK 1475/07, I SA/Go 1197/11, I SA/Ke 394/11, I SA/Wr 111/11, III SA 911/94, I SA/Lu 500/11, III SA/Wa 2218/2004 i III SA 702/87.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona, ponieważ uzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 122 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem także art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Rozstrzygnięcie sprawy opodatkowania nieruchomości, którymi według ewidencji gruntów i budynków włada Agencja Nieruchomości Rolnych uzależnione jest w stanie faktycznym sprawy od ustalenia czy nieruchomości te podlegają opodatkowaniu na podstawie u.o.p.l., czy - jak twierdzi skarżąca - na podstawie przepisów o podatku rolnym.

W ocenie sądu, co do zasady, należy podzielić pogląd prezentowany w zaskarżonej decyzji, mający oparcie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, że organy podatkowe nie mogą dokonywać ustaleń co do danych istotnych dla opodatkowania nieruchomości, pomijając klasyfikację gruntów oraz inne dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym przy określaniu podatku od nieruchomości z reguły wiążące są dla organów podatkowych dane wynikające z wymienionej ewidencji. Nie oznacza to jednak, że w szczególnych przypadkach – o czym dalej – nie mogą być dokonywane ustalenia inne niż wynikające z ewidencji gruntów i budynków.

Wskazując na znaczenie ewidencji gruntów i budynków dla postępowania podatkowego w sprawach podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego podkreślić należy, że ustawodawca w dwojaki sposób powiązał opodatkowanie gruntów tymi podatkami z ich sklasyfikowaniem w ewidencji gruntów i budynków. Powiązanie to wynika bowiem z art. 21 ust. 1 P.g.k. oraz bezpośrednio z ustaw regulujących wskazane podatki. Według tego pierwszego przepisu podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ponadto w wyniku nowelizacji u.o.p.l. z dniem 1 stycznia 2007 r. do art. 1a dodany został ust. 3, według którego przez użyte w ustawie określenia: użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi – rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Oprócz tego, zgodnie ze zmienionym z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisem art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Ustawodawca zatem wyraźnie wskazał na ewidencję gruntów i budynków jako dokument rozstrzygający o klasyfikacji gruntów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz podatkiem rolnym. Dane zawarte w tej ewidencji powinny być uwzględniane przez organy podatkowe dokonujące wymiaru podatków. Nie budzi wątpliwości, że ewidencja gruntów, a co za tym idzie, także wypisy z tej ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W związku z tym co do zasady organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania w postępowaniu podatkowym danych zawartych w ewidencji gruntów.

Jednak moc dowodowa dokumentów urzędowych, w tym wypisów z ewidencji gruntów i budynków, nie ma charakteru absolutnego i może być w określonych wypadkach zakwestionowana. W postępowaniu podatkowym pozwala na to przepis art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszczający możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Możliwe jest zatem przeprowadzenie dowodu obalającego domniemanie wiarygodności danych uwidocznionych w ewidencji gruntów, jeżeli istnieją formalne podstawy do odmiennych wpisów w ewidencji gruntów, które to wpisy powinny być poczynione z urzędu przez organ prowadzący ewidencję. W związku z tym w niektórych wypadkach, jeżeli skutecznie zostanie przeprowadzony dowód przeciwko wpisom w ewidencji gruntów i budynków, organ podatkowy może dokonać ustaleń odmiennych niż wynikające z tej ewidencji. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego ujawniona zostanie możliwość istnienia dowodów, które mogą świadczyć przeciwko treści dokumentu urzędowego jakim jest ewidencja gruntów, organ podatkowy powinien prowadzić postępowanie w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i zbadania, czy rzeczywiście istniały formalne podstawy do zmiany wpisów w ewidencji gruntów.

Należy podkreślić, że organy podatkowe, mają zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Stosownie do jego treści organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sformułowana w tym przepisie zasada prawdy materialnej nakłada na organy podatkowe obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie, gdyż tylko takie mogą być podstawą jakichkolwiek rozstrzygnięć. Postępowanie podatkowe musi więc dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem postępowania, aby następnie organ podatkowy mógł go porównać z podatkowoprawnym stanem faktycznym zawartym w normach prawa materialnego (A.Hanusz, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym, Państwo i Prawo, Nr 6/2004, str.5). Niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego powoduje wadliwość decyzji podatkowej i sprawia, że skuteczne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Powyższe uwagi nie oznaczają, że w postępowaniu podatkowym możliwe jest skuteczne prowadzenie postępowania dowodowego przeciwko każdemu wpisowi w ewidencji gruntów, w oparciu o jakiekolwiek dowody, w każdym stanie faktycznym sprawy. Ewidencja gruntów i budynków jest specyficznym zbiorem informacji, który z natury może być aktualizowany z mniejszym lub większym opóźnieniem, a niekiedy może zawierać wpisy, które mogłyby zostać zmienione w określonym stanie faktycznym, gdyby zostało przeprowadzone odpowiednie postępowanie przed organem prowadzącym ewidencję gruntów. Taki charakter mają między innymi dane dotyczące klasyfikacji gruntów według rodzaju użytków gruntowych oraz klas gleboznawczych. Klasyfikacja gruntów oparta jest na danych dotyczących przeznaczenia i użytkowania gruntów oraz ich gleboznawczej jakości. Zmiana tych parametrów nie oznacza zmiany aktualności ewidencji gruntów z punktu widzenia przepisów prawnopodatkowych oraz innych przepisów, których dotyczy art. 21 ust. 1 P.g.k. Oznacza jedynie możliwość wszczęcia postępowania w celu wprowadzenia zmian w ewidencji gruntów. Takie zmiany mają znaczenie tylko na przyszłość. Z punktu widzenia przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości lub podatkiem rolnym, w zasadzie nie ma znaczenia faktyczny sposób wykorzystania gruntu przez podatnika. Decydujące znaczenie mają dane zawarte w ewidencji gruntów (z wyjątkiem gruntów rolnych i leśnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej). W związku z tym w postępowaniu podatkowym nie prowadzi się postępowania dowodowego (pomijając jeden wspomniany wyjątek) w celu wykazania, że użytkowanie gruntów i ich klasyfikacja gleboznawcza były lub są inne niż uwidocznione w ewidencji.

Biorąc tę okoliczność pod uwagę należy stwierdzić, że organ podatkowy prawidłowo nie uwzględnił wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu gleboznawczej klasyfikacji gruntów.

Inaczej może być, jeżeli okazuje się, że dane w ewidencji są nieaktualne ze względu na zaniechanie aktualizacji zawartości ewidencji, mimo że istnieją dokumenty, które powinny być podstawą wpisów w ewidencji z urzędu.

Organem prowadzącym ewidencję gruntów i budynków jest starosta, którego jednym z podstawowych zadań jest utrzymywanie operatu ewidencyjnego w stanie aktualności, to jest zgodności z dostępnymi dla organu dokumentami i materiałami źródłowymi (§ 44 pkt 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków). Dane zawarte w ewidencji podlegają aktualizacji wyłącznie z urzędu lub na wniosek określonych podmiotów. Zgodnie z § 46 ust. 2 rozporządzenia z urzędu wprowadza się zmiany wynikające z: prawomocnych orzeczeń sądowych, aktów notarialnych, ostatecznych decyzji administracyjnych, aktów normatywnych; opracowań geodezyjnych i kartograficznych, przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, zawierających wykazy zmian danych ewidencyjnych; dokumentacji architektoniczno-budowlanej gromadzonej i przechowywanej przez organy administracji publicznej; ewidencji publicznych prowadzonych na podstawie innych przepisów.

Aktualizacji operatu ewidencyjnego dokonuje się niezwłocznie po uzyskaniu przez starostę odpowiednich dokumentów określających zmiany danych ewidencyjnych (§ 47 ust. 1 rozporządzenia).

W praktyce oznacza to, że art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej pozwala na obalenie mocy wiążącej danych z ewidencji gruntów i budynków, w przypadku gdy istnieje inny dokument, będący podstawą wpisu w ewidencji, który świadczy o wadliwości zapisów w ewidencji.

Istnienie podstawy do wprowadzenia zmian danych ewidencyjnych z urzędu na podstawie dokumentów oznacza, że zmian tych powinien dokonać starosta, gdyż na nim jako organie ewidencyjnym z urzędu ciąży obowiązek wprowadzania do ewidencji zmian wynikających z dokumentów wymienionych w § 46 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

Z wyżej wskazanych przyczyn należy stwierdzić, że w świetle art. 21 ust. 1 P.g.k. a także przepisów art. 1a ust.3 u.o.p.l, art. 1 ustawy o podatku rolnym oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe, co do zasady, są zobowiązane do uwzględnienia w postępowaniu podatkowym danych zawartych w ewidencji gruntów i nie są uprawione do weryfikowania klasyfikacji wskazanej w tej ewidencji. Jednakże w sytuacji, gdy zostanie wykazane w postępowaniu podatkowym w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, że wbrew wskazanym w stosownej procedurze administracyjnej przesłankom do zmiany klasyfikacji w ewidencji gruntów, tak aby była ona zgodna ze stanem rzeczywistym, organ prowadzący ewidencję nie dokonał właściwej zmiany, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć swoje rozstrzygnięcie w oparciu o prawdę obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej). Przeciwna wykładnia systemowa wyżej wymienionych przepisów prawa prowadziłaby do zbytniego formalizmu, który godziłby nie tylko w zasadę prawdy obiektywnej, ale także w zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Nie można bowiem przyjąć, że ze względu na silnie formalistyczną wykładnię art. 21 P.g.k. ograniczenia może doznać fundamentalna dla postępowania podatkowego zasada prawdy obiektywnej ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2012 r. w sprawie II FSK 2632/10, publ. SIP Lex nr 1225422).

Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny sprawy należy stwierdzić, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania podatkowego wynika, że sprawa dotyczy dwóch grup nieruchomości (wyodrębnionych ewidencyjnie działek) oraz dwóch pojedynczych działek o zróżnicowanym stanie faktycznym. Różnice te mają znaczenie dla oceny sytuacji prawnej z punktu widzenia przepisów o podatku od nieruchomości oraz dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji.

Pierwsza grupa nieruchomości to działki oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem użytków gruntowych Tr ( § 67 pkt 7 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków - tereny różne).

Katalog użytków gruntowych wymienionych w § 67 rozporządzenia jest zamknięty, co oznacza, że tereny różne są to wszystkie inne tereny niż wymienione w pozostałych punktach § 67 rozporządzenia, a więc nie są to użytki rolne, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, grunty zabudowane i zurbanizowane, użytki ekologiczne, nieużytki, grunty pod wodami. Według punktu 7 załącznika nr 6 do rozporządzenia do terenów różnych zalicza się wszystkie pozostałe grunty, których nie można zaliczyć do innych użytków, takie jak: grunty przeznaczone do rekultywacji oraz niezagospodarowane grunty zrekultywowane, wały ochronne nieprzystosowane do ruchu kołowego. Do terenów przeznaczonych do rekultywacji zalicza się zdegradowane lub zdewastowane grunty, takie jak: nieczynne hałdy, wysypiska, zapadliska, tereny po działalności przemysłowej i górniczej oraz po poligonach wojskowych, dla których właściwe organy zatwierdziły projekty rekultywacji.

Z twierdzeń skarżącej oraz akt postępowania podatkowego wynika, że taki stan wpisów w zakresie symbolu użytków gruntowych odnoszący się do wymienionych wyżej działek, istniał co najmniej od roku 1982 na podstawie decyzji ówczesnego Naczelnika Gminy z dnia [...]. Skarżąca uznając wpisy symbolu za błędne wnosiła w postępowaniu przed Starostą Powiatowym we W., jako organem prowadzącym ewidencję gruntów i budynków, o uchylenie lub zmianę tej decyzji na podstawie art. 155 K.p.a. za zgodą stron. W rezultacie Starosta pięcioma decyzjami z dnia [...] oraz z dnia [...] zatwierdził ponowną gleboznawczą klasyfikację zmienionych klas i użytków gruntowych oraz dokonał odpowiednich zmian w części opisowej i kartograficznej ewidencji gruntów i budynków. Z treści tych decyzji wynika, że żaden obszar nie został oznaczony symbolem Tr, natomiast zastosowano symbolizację R, Ps, Ł, Ls, Lz, LzR, LzPs, LzŁ, Wp, N, Ws, Wp. Oznacza to, że część użytków gruntowych zaliczono – według podziału przewidzianego w § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków - do grupy użytków rolnych (R, PS, Ł), część do gruntów leśnych oraz zadrzewionych i zakrzewionych (Ls, Lz, LzR, LZS, LzŁ), część do nieużytków (N), a część do gruntów pod wodami (Wp, Ws).

Okolicznością istotną dla niniejszej sprawy jest to, że w uzasadnieniu decyzji Starosty stwierdzono błąd w dotychczasowej klasyfikacji gruntów, ponadto stwierdzono, że taki stan użytków istnieje co najmniej od 20 lat i że należy wydzielić użytki rolne, leśne, zadrzewienia oraz zakrzewienia.

Kolejna istotna w sprawie okoliczność wynika z zaświadczenia Starosty Powiatowego we W. z dnia [...] przedstawiającego z jednej strony stan wpisów w ewidencji gruntów w latach 2007 – 2012, ale równocześnie stwierdzającego, że oznaczenie użytków symbolem Tr w wymienionych wyżej działkach było niezgodne z załącznikiem nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

Trzecią okolicznością istotną jest prawdopodobne istnienie dokumentacji scaleniowej, przynajmniej w odniesieniu do wsi Z., zawierającej między innymi rejestr klasyfikacyjny gruntów po scaleniu. W przypadku działki oznaczonej dawniej numerem [...] użytki gruntowe określono jako grunty rolne, zakrzaczenia i lasy, a nie tereny różne. Taka informacja zawarta jest w piśmie administratora Gospodarstwa Gruntów Marginalnych i Mieszkaniowego Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa w U. z dnia [...] . kierowanym do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Istnienie takiego rejestru o tyle może być istotne, że zgodnie z § 2 pkt 1 oraz § 8 ust.2 obowiązującego do dnia 28 listopada 2012 r. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 czerwca 1956 r. w sprawie gleboznawczej klasyfikacji gruntów (Dz. U. nr 19, poz. 97 ze zm.) klasyfikacje gruntów przeprowadzało się między innymi przy scaleniach gruntów, a orzeczenie w sprawie klasyfikacji wydawało się łącznie z orzeczeniem w sprawie scalenia. Oznacza to, że decyzja scaleniowa wraz z orzeczeniem w sprawie klasyfikacji powinna być podstawą do wprowadzenia odpowiednich wpisów w ewidencji gruntów, a co ważniejsze wpisy te powinny uwzględniać okoliczności wynikające z dokumentacji scaleniowej, chyba że po sporządzeniu tej dokumentacji nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych.

W ocenie sądu organy podatkowe, wychodząc w praktyce z niewłaściwego założenia nienaruszalnego związania treścią ewidencji gruntów i pomijając możliwości wynikające z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób niewystarczający zebrały materiał dotyczący kwalifikacji w ewidencji gruntów oznaczonych symbolem użytków gruntowych Tr. W sytuacji kiedy organ prowadzący ewidencję gruntów stwierdził w uzasadnieniu swojej decyzji oraz w wydanym zaświadczeniu wieloletni stan rozbieżności między treścią ewidencji gruntów, a stanem rzeczywistym, a dodatkowo w aktach sprawy znalazła się informacja wskazująca na możliwość istnienia dokumentów sporządzonych w czasie scalenia gruntów w jednym z obrębów, mogących dawać podstawę do innej kwalifikacji użytków gruntowych, rzeczą organów podatkowych było wyjaśnienie, czy istniały takie dokumenty, które zobowiązywałyby organ ewidencyjny do dokonania z urzędu zmian w ewidencji gruntów na podstawie § 46 ust.2 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Okoliczność, że organ prowadzący ewidencję gruntów ostatnich zmian dokonał na podstawie opinii klasyfikatora gruntów nie przesądza ustaleń faktycznych dotyczących ewentualnego istnienia dokumentów mogących dawać podstawę do wprowadzenia wcześniej z urzędu zmian w ewidencji. W razie gdyby takie dokumenty istniały, mogłyby być – zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej - podstawą do dokonania ustaleń faktycznych odmiennych niż wynikające z treści ewidencji. W związku z tym ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy powinien ustalić, czy istnieją takie dokumenty, które zgodnie z § 46 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków nakładały na organ prowadzący ewidencję obowiązek dokonania z urzędu zmian w tej ewidencji.

Podobna sytuacja, co do konieczności uzupełnienia i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego ma miejsce w przypadku działki nr [...] w S. W przypadku tej nieruchomości nie ma wątpliwości co do oznaczenia jej symbolem dr (droga). Konieczne jest jednak jednoznaczne wyjaśnienie, czy nieruchomość ta rzeczywiście i od kiedy stanowi część drogi wojewódzkiej nr [...] jak wynika to z informacji zarządcy drogi. Gdyby tak było, nieruchomość nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ze względu na treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l., jako grunt zajęty pod pas drogowy drogi publicznej w rozumieniu przepisów o drogach publicznych. Organ podatkowy dokonał odmiennego ustalenia tylko na tej podstawie, że według ewidencji gruntów dysponentem nieruchomości jest skarżąca. Jednocześnie zabrakło ostatecznego ustalenia, czy faktycznie nieruchomość ta stanowi część pasa drogowego drogi wojewódzkiej nr [...]. Zajęcie pod pas drogowy drogi publicznej nie jest objęte treścią wpisu w ewidencji gruntów, bowiem oznaczenie użytku symbolem dr nie przesądza o charakterze drogi. W związku z tym odpowiednie ustalenia powinny być dokonane na podstawie innych dowodów. W okolicznościach niniejszej sprawy informacja zarządcy drogi nr [...] o zajęciu działki nr [...] pod pas drogi wojewódzkiej i pozostawaniu tej działki we władaniu Zarządu Dróg Wojewódzkich w L. nie wystarcza do rozstrzygnięcia o zwolnieniu tej nieruchomości od podatku, ponieważ zgodnie z art. 2 ust.3 pkt 4 u.o.p.l., grunt nie podlegający podatkowi od nieruchomości powinien być zajęty pod pas drogowy drogi publicznej w rozumieniu przepisów o drogach publicznych. Oznacza to, że działka nr [...] będzie uważana za zajętą pod pas drogowy drogi publicznej, jeżeli objęta jest uchwałą sejmiku województwa o zaliczeniu do kategorii dróg wojewódzkich na podstawie art. 6 ust.2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz.U z 2007 r. Nr 19, poz.115 ze zm.), albo jeżeli przed dniem 1 stycznia 1999 r. zajęta była pod pas drogowy drogi publicznej zaliczanej do kategorii dróg wojewódzkich w drodze rozporządzenia Ministrów Komunikacji oraz Administracji i Gospodarki Przestrzennej. Wydaje się, że w niniejszej sprawie bardziej prawdopodobna jest ta druga sytuacja, ponieważ droga nr [...] objęta jest wykazem dróg wojewódzkich w załączniku nr 2 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustalenia wykazu dróg krajowych i wojewódzkich (Dz.U. Nr 160, poz.1071) wydanego na podstawie art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. Nr 133, poz. 872). Zgodnie z art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych droga wojewódzka stanowi własność samorządu województwa. Jednak w przypadku dróg wojewódzkich powstałych przed 1 stycznia 1999 r. mogą zdarzyć się sytuacje, w przypadku zaniechania regulacji sprawy własności pasów drogowych między Skarbem Państwa i samorządem województwa, że nieruchomości objęte tymi pasami drogowymi nadal wykazywane są jako należące do Skarbu Państwa. Brak takiej regulacji i swoista niespójność z wymaganiami obecnie obowiązującego art. 2a ustawy o drogach publicznych nie oznacza utraty przez drogę wojewódzką jej poprzedniego statusu. Zatem okoliczność, że w ewidencji gruntów działka nr [...] wykazywana jest jako należąca do Skarbu Państwa w dyspozycji Agencji Nieruchomości Rolnych oraz, że taki jest prawdopodobnie stan wpisów w księdze wieczystej (wynika to z informacji zarządcy drogi) nie przesądza, że nie jest to grunt zajęty pod pas drogowy drogi publicznej (wojewódzkiej) w rozumieniu przepisów o drogach publicznych. Jest tak szczególnie jeżeli działka ta jako należąca do Skarbu Państwa przed 1 stycznia 1999 r. zajęta została pod pas drogowy drogi publicznej zaliczonej do kategorii dróg wojewódzkich w sposób przewidziany ówcześnie obowiązującym prawem. W takiej sytuacji, skoro organ podatkowy dysponował informacją Zarządu Dróg Wojewódzkich w L. o statusie działki jako zajętej pod pas drogowy drogi nr 816 powinien starannie wyjaśnić, czy rzeczywiście nieruchomość ta zajęta jest pod pas drogowy drogi publicznej w rozumieniu przepisów o drogach publicznych. Wpis Agencji Nieruchomości Rolnych w ewidencji gruntów jako dysponującej nieruchomością – do czego organy podatkowe przywiązywały tak dużą wagę - może nie mieć istotnego znaczenia dla prawidłowego ustalenia omawianej okoliczności.

Druga grupa nieruchomości to działki oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem użytków gruntowych dr, oznaczającym drogi należące do grupy gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (tereny komunikacyjne).

W odniesieniu do opodatkowania tych nieruchomości podatkiem od nieruchomości zarzuty skargi są bezzasadne.

Według skarżącej nieruchomości te nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, ponieważ z mocy ustawy zalicza się je do "gruntów rolnych". W tym kontekście zarzuty skargi dotyczyły naruszenia art. 26 P.g.k. w związku z załącznikiem Nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, poprzez pominięcie przyjętej w tym rozporządzeniu definicji terenów komunikacyjnych w tym dróg, a także dotyczyły naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (tekst jedn. DZ.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266 ze zm.) poprzez pominięcie i niezastosowanie definicji gruntów rolnych zawartej w wymienionej ustawie.

Skarżąca w postępowaniu podatkowym, ani w postępowaniu przed sądem nie podważa prawidłowości oznaczenia tych działek w ewidencji gruntów i budynków symbolem dr. Stwierdza bowiem jedynie, że z jednej strony definicja "terenów komunikacyjnych", w tym "dróg", według załącznika nr 6 do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków oznacza, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków są oznaczone symbolem "dr". Z drugiej strony jednak grunty takie z uwagi na treść załącznika Nr 6, nie stanowią – według skarżącej - dróg w rozumieniu rozporządzenia. Taki wniosek poparty jest nawiązaniem do spójności z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266), który stanowi, że gruntami rolnymi w rozumieniu ustawy są grunty pod drogami dojazdowymi do gruntów rolnych. Z treści skargi wynika, że omawiane nieruchomości przylegają przeważnie do użytków rolnych (w rozumieniu § 67 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków).

W ocenie sądu rozumowanie skarżącej jest wewnętrznie sprzeczne, nie ma oparcia w treści rozporządzenia o ewidencji gruntów, wynika z nieprawidłowej interpretacji pkt 3.7a załącznika nr 6 do tego rozporządzenie oraz nieprawidłowego utożsamiania pojęcia "grunty rolne" zdefiniowanego dla potrzeb i w rozumieniu ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych z pojęciem "użytków rolnych" w rozumieniu § 67 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, a co za tym idzie - także w rozumieniu oraz art. 2 ust. 2 u.o.p.l.

Według pkt 3.7a załącznika nr 6 do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków do użytków gruntowych określonych jako drogi zalicza się między innymi grunty zajęte pod drogi dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych. Ponadto w załączniku wyjaśnia się, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Oznacza to, że – inaczej niż twierdzi skarżąca - gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie kwalifikuje się symbolem dr oznaczającym drogi, lecz symbolem, którym oznaczony jest grunt (użytek gruntowy) do nich przyległy. Grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia, co oznacza także, że nie są oznaczane symbolem "dr" w ewidencji gruntów. Nie jest możliwe równoczesne – jak zdaje się chcieć skarżąca – oznaczenie użytku gruntowego symbolem "dr" oraz uznanie, że jest on użytkiem rolnym dla potrzeb stosowania przepisów o podatku od nieruchomości. Nie można bowiem tylko dla potrzeb stosowania tych przepisów – powołując się na pkt 3.7a załącznika nr 6 do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków - wliczać do przyległego użytku gruntowego gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości. Byłoby to sprzeczne z treścią art. 21 P.g.k., a także art. 1a ust. 3 pkt 1 u.o.p.l., który ściśle wiąże rozumienie użytków rolnych i innych wymienionych tam użytków gruntowych ze sklasyfikowaniem ich w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Wliczanie do przyległego użytku gruntowego gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości stosowane może być tylko w procedurze kwalifikowania użytków gruntowych dla potrzeb ewidencji gruntów i budynków. Skarżąca może doprowadzić do zmiany tej kwalifikacji, jeżeli uważa, że są do tego podstawy faktyczne, składając odpowiedni wniosek do starosty, jako do organu prowadzącego ewidencję gruntów.

Nie ma żadnego znaczenia dla stosowania przepisów o podatku od nieruchomości, że użytki gruntowe oznaczone symbolem "dr" mogą być w niektórych przypadkach zakwalifikowane do gruntów rolnych dla potrzeb stosowania przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Stanie się tak wówczas, kiedy będą to grunty pod drogami dojazdowymi do gruntów rolnych (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych). Z punktu widzenia stosowania przepisów u.o.p.l. istotne jest, że wymieniona wyżej grupa działek sklasyfikowana była według ewidencji gruntów i budynków jako drogi – dr. W sprawie nie wykazywano i nie ustalono, aby działki te stanowiły grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych. W związku tym nieruchomości te nie podlegały wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Tak samo należy ocenić prawidłowość zaskarżonej decyzji i bezzasadność zarzutów skargi dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości działki nr [...] położonej w M., o powierzchni 1.194 m2, oznaczonej symbolem użytku gruntowego B, czyli należącej do grupy gruntów zabudowanych i zurbanizowanych – tereny mieszkaniowe, zgodnie z § 67 pkt 3 oraz § 68 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie z załącznikiem Nr 6 do Rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków (ust. 3 pkt. 1 "Tereny mieszkaniowe"), do "terenów mieszkaniowych" nie zalicza się gruntów wykorzystywanych do produkcji rolniczej i leśnej. Zdaniem skarżącej ma to pozostawać w korelacji z art. 2 ust. 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, według którego gruntami rolnymi są grunty pod wchodzącymi w skład gospodarstw rolnych budynkami mieszkalnymi oraz innymi budynkami i urządzeniami służącymi wyłącznie produkcji rolnej oraz przetwórstwu rolno-spożywczemu.

Jednak, zaliczenie gruntów do kategorii gruntów rolnych w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych nie jest tożsame z zaliczeniem ich do grupy użytków rolnych w rozumieniu przepisów o ewidencji gruntów.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 7a u.o.p.l. W przepisie tym przewidziano możliwość prowadzenia ewidencji podatkowej nieruchomości w systemie informatycznym, zawierającej dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania, w szczególności wynikające z informacji i deklaracji składanych przez podatników na podstawie przepisów ustawy oraz przepisów o podatku rolnym i podatku leśnym, danych zawartych w księgach wieczystych, w ewidencji gruntów i budynków oraz innych ewidencjach i rejestrach, w tym prowadzonych przez organy administracji publicznej. Omawiany przepis nie przesądza zatem znaczenia dla postępowania podatkowego danych gromadzonych w tej ewidencji

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy sprawy w zakresie wskazanym w uzasadnieniu niniejszego wyroku i dokona jego oceny pod kątem mających w sprawie zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a.

Orzeczenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości ma uzasadnienie w przepisie art. 152 tej ustawy.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).