Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2442/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art, 141 § 4, art. 113 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c .
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1042/13 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 2442/14

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 12 grudnia 2012 r. określił zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 159.670 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 144.825 zł, ustalając, że skarżący prowadził samodzielną działalność gospodarczą oraz w formie spółek cywilnych "P1." (posiadając 50 % udziałów) oraz "P2." (posiadając 34% udziałów), której przedmiotem było świadczenie usług rozrywkowych, w tym prowadzenie dyskotek. Na dyskotece zlokalizowanej w O. [...], przy ul. S. 132, prowadzonej w ramach spółki cywilnej "P1.", nie rejestrowano w kasach fiskalnych wszystkich sprzedawanych biletów wstępu, co spowodowało zaniżenie przychodów skarżącego o kwotę 78 131,78 zł.

W odwołaniu skarżący podniósł, że wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarował prawidłowo i brak było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania, zwłaszcza, że nie wyjaśniono, na jakiej podstawie określono frekwencje na dyskotece, a także uznano za dowód w sprawie ewidencje przychodów z kas fiskalnych oraz sporządzone przez niego i jednego z pracowników zestawienie, w sytuacji, gdy skarżący zaprzeczył jego prawidłowości; ponadto bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów z zeznań świadków, z opinii biegłego w dziedzinie fotointerpretacji, określającego frekwencję na podstawie fotografii z Sali tanecznej, a jednocześnie uznano za dowód materiały uzyskane z sieci internetowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 19 lipca 2013 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił zobowiązanie podatkowe skarżącego w wysokości 152.434 zł, uznając zasadność przyjęcia, że podatkowa księga przychodów i rozchodów spółki cywilnej "P1." jest nierzetelna i dokonania szacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), przy braku możliwości zastosowania metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 O.p. oraz określenia podstawy opodatkowania inną metodą. Uznał zwiększenie sprzedaży biletów, wykazane w złożonym przez podatników zestawieniu, jako wiarygodne, zwiększył zatem przychody spółki o wartości wykazane w tym zestawieniu. Uznał dodatkowo, że w dni koncertów znanych wykonawców sprzedaż biletów musiała być zdecydowanie większa, niż ta, którą wykazywano w zwykłe dni; w szczególności chodzi tu o koncerty następujących wykonawców: A. (24 listopada 2007 r.), F. (29 września 2007 r.), S. (15 września 2007 r.), B. (25 sierpnia 2007 r.), I. K. (21 lipca 2007 r.), Ł. (14 kwietnia 2007 r.), G. A. (13 stycznia 2007 r.), T. (3 listopada 2007 r.), P. (6 października 2007 r.), kiedy liczbę sprzedanych biletów należy oszacować na 1500. Za zasadnością takiego stanowiska przemawia fakt, że z wydanych przez Prezydenta Miasta O. [...] w dniach 26 maja 2004 r., 9 czerwca 2006 r., 29 maja 2007 r. zezwoleniach na przeprowadzenie imprezy masowej wskazano, że maksymalna ilość osób, mogących w niej uczestniczyć, wynosi 1500, a liczebność służb porządkowych ustalono na 23 osoby i taka tez była rzeczywista ich liczebność. Znikoma jest wartość dowodowa pisma specjalisty od fotointerpretacji, nazwanego przez skarżącego opinią, gdyż zatytułowanie zdjęcia "13.05.06.1" nie świadczy o tym, że dotyczy ono 2006 r. i w istocie jest analizą bliżej nieokreślonej sytuacji zaistniałej w dyskotece.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 24 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o szacowanie i środki dowodowe, które nie mogą stanowić skutecznego dowodu, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że zadeklarowane kwoty podatku do zapłaty w pierwotnej wysokości były prawidłowe; naruszenie art. 122 i art. 210 § 4 O.p. przez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie i niewyjaśnienie, na jakiej podstawie organ podatkowy określił frekwencje w dyskotece w dniach koncertów: D. (7 października 2006 r.), A. (24 listopada 2007 r.), M. (17 czerwca 2006 r.), T. (3 listopada 2007 r.) na poziomie 1 500 osób, skoro w aktach sprawy brak jest dokumentów i wyliczeń wskazujących na dokonanie analizy matematycznej danych z materiału dowodowego; naruszenia art. 122, art. 180 oraz art. 191 O.p., przez pominięcie opinii biegłego w dziedzinie fotointerpretacji, zeznań świadków w kwestii ewidencjonowania wszystkich przychodów z wstępów na dyskotekę, pominięcie protokołów kontroli z dnia 24 listopada 2007 r., sporządzonych przez pracowników Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. [...] oraz Straży Miejskiej w O. [...], celem ustalenia, czy w dniu, w którym odbywał się koncert zespołu A., wszystkie przychody były ewidencjonowane na kasach fiskalnych.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego nie znajdują potwierdzenia, bowiem organ odwoławczy w obszernym uzasadnieniu decyzji bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom dał wiarę oraz odniósł się do argumentów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. Przytoczono wszystkie okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wyjaśniono podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie. Zasadne jest stanowisko, że podatkowa księga przychodów i rozchodów spółki cywilnej P1. jest nierzetelna, a szacując podstawę opodatkowania uzasadniono przyczyny niezastosowania żadnej z metod, wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Również zasadnie uznano wiarygodność przedstawionego przez podatników zestawienia, obrazującego liczbę sprzedanych biletów, zarazem zasadnie przyjmując, że w dni koncertów znanych wykonawców sprzedaż biletów musiała być zdecydowanie większa, odpowiadając frekwencji podanej w zgłoszeniu imprezy masowej.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wskazał, że odnosi się ona do tej części wyroku, która dotyczy ustalonej frekwencji w dyskotece w dwóch dniach koncertów, to jest 3 i 24 listopada 2007 r., na poziomie 1 500 osób oraz w zakresie skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 z tego wynikających – i wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne, nieadekwatne do stanu rzeczy uzasadnienie wyroku oraz przez przyjęcie za prawidłowy, błędnie ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy, co znalazło odbicie w treści uzasadnienia wyroku, a co skutkowało nieprawidłowym wyrokowaniem w sprawie;

- art. 113 § 1 P.p.s.a. przez nieprawidłowe rozpoznanie faktycznego stanu sprawy, przyjęcie za organem podatkowym błędnego stanu faktycznego oraz zamknięcie rozprawy pomimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez niestwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu art. 122, art. 180, art. 191 oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez niestwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 O.p. i nieuchylenie decyzji.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalanie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddalaniu.

W pierwszym rzędzie, odnosząc się do wniosku skargi o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, przypomnieć należy, że jak stanowi art. 132 P.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga sprawę wyrokiem. Stronie niezadowolonej z wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku (postanowienia kończącego postępowanie w sprawie) przysługuje prawo jego zaskarżenia skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 173 § 1 P.p.s.a.). Określonej treści wyrok stanowi sposób rozstrzygnięcia przez sąd sprawy sądowoadministracyjnej co do istoty i wynik sprawy.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna zawsze jest skierowana przeciwko rozstrzygnięciu określonej treści, zawartemu w wydanym wyroku (postanowieniu kończącym postępowanie), a wnoszący ją, stosownie do dyspozycji art. 176 § 1 pkt 1 P.p.s.a., winien określić, czy wyrok ten zaskarżony jest w całości, czy w części. Wskazanie zakresu zaskarżenia dotyczy rzecz jasna samego rozstrzygnięcia. Należy przy tym zaznaczyć, że zaskarżenie orzeczenia w części możliwe jest tylko wówczas, gdy zawiera ono wyodrębnione części, oraz gdy części te są na tyle samodzielne, że uchylenie wyroku w jednej, zaskarżonej części, nie wpłynie na pozostałe zawarte w wyroku rozstrzygnięcia (podobnie: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 lipca 2009 r., I FSK 859/08, z dnia 4 lutego 2011 r., II GSK 215/10). Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu nie zawiera wyodrębnionych części – zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę. Wniesiona przez stronę skarga kasacyjna, eksponując wadliwość uzasadnienia wyroku w zakresie zaaprobowanych przez ten Sąd ustaleń co do spornych elementów wymiaru podatku, kwestionuje jednak w istocie sam wyrok, orzekający o oddaleniu skargi. Należało więc uznać, że jej formalna konstrukcja jest dostatecznie prawidłowa.

Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował ustalenie organów podatkowych, wedle którego księgi rachunkowe spółki P1. są nierzetelne, bowiem w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdzono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zasadnie uznał w protokole badania wspomnianych ksiąg z dnia 4 października 2011 r., że są one nierzetelne. Okoliczność, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku nie wskazał wprost na przepis art. 193 § 6 O.p., nie może mieć istotnego znaczenia w sprawie, skoro jednak stwierdził, że nie budzi jego sprzeciwu ocena podatkowego organu odwoławczego, że nie doszło do zaewidencjonowania całej sprzedaży w dyskotece w O. [...]. W skardze kasacyjnej nie został postawiony zarzut kwestionujący tę ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stąd Naczelny Sąd Administracyjny przyjął za tym Sądem, że księga podatkowa spółki P1. jest nierzetelna. Konsekwencją stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych jest, co do zasady, obowiązek oszacowania przychodu. W rozpoznawanej sprawie, również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zaistniały okoliczności, wymienione w art. 23 § 2 O.p., które uzasadniałyby odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 O.p., postawionego w dwóch formach – to jest jako naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania, w tej drugiej formie rozumiane jako niestwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że przepis art. 23 O.p. jest traktowany w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych jako przepis proceduralny. Artykuł 23 § 1 pkt 1 i § 5 O.p. mają charakter procesowy. Określają one przesłanki, po spełnieniu których organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania i reguły, według jakich ma to uczynić. Przepis ten nie nakłada natomiast na podatnika żadnych obowiązków, ani też nie stanowi podstawy do przyznania mu uprawnień. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 października 2014 r., II FSK 2538/12, z dnia 13 sierpnia 2014 r., II FSK 2604/12, z dnia 9 lipca 2014 r., II FSK 2003/12). Wadliwe określenie przepisu procesowego jako przepisu prawa materialnego pozostaje jednak bez wpływu na możliwość oceny postawionego zarzutu.

Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie tej podstawy. Stosownie zaś do art. 23 § 4 O.p. w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3 tego artykułu, organ podatkowy może podstawę opodatkowania oszacować w inny sposób.

Jak już wyjaśniono, z zaaprobowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego wynika, że księga podatkowa spółki P1. była nierzetelna. Nie zaewidencjonowano w niej bowiem całej sprzedaży biletów wstępu na imprezy organizowane w prowadzonym przez spółkę klubie. Nie może więc budzić wątpliwości, że dane wynikające z tych ksiąg nie pozwalały na ustalenia podstawy opodatkowania. Dodać należy, że w toku postępowania nie zgromadzono żadnych dowodów, które pozwalałyby ustalić ilość sprzedanych i niezaewidencjonowanych na kasach fiskalnych biletów. W takiej sytuacji nie może budzić wątpliwości trafność stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organ podatkowy słusznie zastosował art. 23 § 1 pkt 2 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób szczegółowy odniósł się i ocenił stanowisko organów podatkowych, które stwierdziły, że nie można zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3 O.p. Jednocześnie Sąd ten poddał ocenie metodę szacowania, wybraną przez organ podatkowy i stwierdził, że dokonując wyboru tej metody organ ten dążył do tego, aby ustalona podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaka zostałaby ustalona w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, bądź gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na jej określenie. Szacowanie podstawy opodatkowania zostało oparte na realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z tą oceną należy się zgodzić. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał zwiększenie sprzedaży biletów, wykazane w złożonym przez podatników zestawieniu, za wiarygodne, zwiększył zatem przychody spółki o wartości wykazane w tym zestawieniu. Jakkolwiek zeznania pracowników dyskotek wskazują na frekwencję nieprzekraczającą 1000 osób, zasadnie jednak uznał, że w dni koncertów znanych wykonawców sprzedaż biletów musiała być zdecydowanie większa, niż ta, którą wykazywano w zwykłe dni. Wskazał w decyzji, o koncerty których wykonawców i kiedy odbyte, chodzi i przyjął, że w te dni sprzedano po 1500 biletów. Założenia te bazują dodatkowo na wydanych dla podatników pozwoleniach na zorganizowanie imprezy masowej, w której określono maksymalną liczbę uczestników właśnie na 1500 osób. Jednocześnie w pozwoleniach tych określono liczbę pracowników ochrony, koniecznych dla tak określonego limitu uczestników imprezy i na imprezach, na których frekwencja jest przedmiotem sporu, rzeczywista liczba pracowników ochrony odpowiadała właśnie maksymalnemu limitowi uczestników imprezy. Przy ocenie wybranej metody szacowania trzeba mieć na uwadze, że organ podatkowy przyjął dla oszacowania przychodu pewnego rodzaju założenia, które tylko zmierzają do odtworzenia stanu rzeczywistego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mają one jednak charakter obiektywny i realny, z akt sprawy nie wynika zaś, aby założenia te w sposób oczywisty kolidowały z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, względnie, że sprzeczne są z zasadami doświadczenia życiowego lub logiki.

Dodatkowo należy wskazać, co zostało zauważone i podkreślone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że oszacowana liczba 1500 osób odnosi się do łącznej frekwencji w dwa dni – w piątek i w sobotę. Podniesione w skardze kasacyjnej argumenty, kwestionujące to stanowisko, nie są zasadne i opierają się na pewnego rodzaju manipulacji, odwołującej się do zasad dotyczących obowiązku sporządzania raportów dobowych. Przede wszystkim jednak zarzut ten nie został wsparty dowodami, potwierdzającymi, że raporty dobowe były sporządzane rzeczywiście w sposób i w czasie opisanym w skardze kasacyjnej. Należy tutaj podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który w odpowiedzi na skargę kasacyjną stwierdził, że przyjęcie szacowania tylko tego dnia, w którym odbywał się koncert, byłoby niezasadne, trudno bowiem byłoby rozdzielić klientów na tych, którzy przybyli tylko na koncert oraz na klientów pozostałych.

W uzupełnieniu przedstawionych argumentów należy wskazać, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, ale ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych. Oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym, zaś obowiązkiem organu, dokonującego ustalenia podstawy opodatkowania w ten sposób, jest uzyskanie stanu zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lipca 2016 r., I SA/Gl 131/16). Istotą oszacowania podstawy opodatkowania, wynikającym z art. 23 § 1 i § 5 O.p., nie jest zastąpienie podatnika przez organ podatkowy w wykonywaniu jego obowiązków, a tylko wyprowadzenie konsekwencji niewykonania tych obowiązków; celem oszacowania jest natomiast określenie jedynie przybliżonej i prawdopodobnej wartości niezadeklarowanego obrotu. Oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym. Ryzyko, które wiąże się operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2016 r., II FSK 3182/13).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza także, że nie jest zasadny zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 i art. 190 O.p. Odnosząc się do tego zarzutu należy przypomnieć, że nie został postawiony zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p., zatem wiążąca jest ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który przyjął, że księgi podatkowe spółki są nierzetelne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racji skarżący zarzucając wadliwe zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonanej przez organ podatkowy oceny dowodu z protokołu kontroli, przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. [...] oraz Straż Miejską. W szczególności zaś nie można przyjąć, jakoby dowód ten podważał ustalenia dotyczące liczby uczestników dyskoteki/koncertu, która została ustalona w drodze oszacowania. Kontrolę przeprowadzono w dniu 24 listopada 2007 r. Na polecenie kontrolujących o godz. 21.00 sporządzono raport kasowy, z którego wynika, że uzyskano ze sprzedaży biletów kwotę 7 670 zł przy cenie 15 zł za bilet, co daje w przeliczeniu 511 sprzedanych biletów. Jest okolicznością niesporną, że nie liczono rzeczywistej liczby osób na Sali, przyjmując jedynie w tym zakresie oświadczenie kierownika ochrony, że na sali znajduje się 500 osób. Ponadto w żaden sposób nie da się ustalić na podstawie tego dokumentu, czy po godzinie 21 w kasie fiskalnej były ewidencjonowane wszystkie bilety. W konsekwencji należy uznać, że protokół ten stwierdzał jedynie tyle, że w czasie kontroli nie doszło do ujawnienia przypadków nieewidencjonowania sprzedaży biletów w kasach fiskalnych oraz że na godz. 21 stwierdzono określoną wielkość sprzedaż biletów. Co istotne, nie można na jego podstawie stwierdzić, że taka też liczba osób była w dyskotece.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odnośnie oceny dowodu z pisma specjalisty w dziedzinie fotogrametrii i fotointerpretacji. Brak istotnej mocy dowodowej tego dokumentu wynika stąd, że nie widomo, kiedy i w jakich okolicznościach zostało wykonane zdjęcie, będące przedmiotem analizy. Ponadto, wbrew temu, co wynika z argumentacji skargi kasacyjnej, brak jest w aktach sprawy dowodów wykazujących, że w czasie koncertów nie były ich uczestnikom udostępnianie inne pomieszczenia znajdujące się w budynku dyskoteki.

W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p., albowiem organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, art. 180 § 1 O.p., bowiem organy te dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 191 O.p., albowiem oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Ponadto uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej spełnia warunki, o których mowa w art. 210 § 4 O.p., to jest zawiera uzasadnienie faktyczne, a w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne, które zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem zastosowanych przepisów prawa.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie jest zrozumiały zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Ponieważ skarżący nie uzasadnił, w czym konkretnie upatruje naruszenia tego przepisu i jaki miało wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że tak postawiony zarzut uchyla się od merytorycznej jego oceny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie to nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego, przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również wtedy, gdy uzasadnienie to sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 października 2010 r., II OSK 1620/10 i z dnia 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia jest bowiem sporządzenie uzasadnienia, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09 i z dnia 28 lipca 2016 r,. II FSK 1767/14). W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spełnia wszystkie wymogi z art. 141 § 4 P.p.s.a., zarówno w zakresie formy, jak i merytorycznej treści. Ponadto należy dodać, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy administracyjnej, a jedynie ocenia legalność (zgodność z prawem) procesu ustalania tego stanu faktycznego przez organ administracyjny. Kwestionowanie, zatem jego prawidłowości musi dotyczyć uchybień organu administracji przepisom proceduralnym, które stosował lub powinien stosować, odtwarzając stan faktyczny sprawy. Tym samym nie można za pomocą samodzielnego zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. kwestionować przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2016 r., II OSK 2398/14).

Wreszcie, nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 113 § 1 P.p.s.a. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela, że "dostateczne wyjaśnienie sprawy" w rozumieniu tego przepisu dotyczy możliwości wydania wyroku z punktu widzenia dopełnienia reguł formalnych związanych z tokiem sprawy administracyjnej, nie zależy zaś od stopnia wyjaśnienia sprawy z punktu widzenia prawdy materialnej, a zatem oceny przez sąd, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, czy też nie. Przyjmuje się zatem, iż naruszenie art. 113 § 1 P.p.s.a. może mieć miejsce jedynie wtedy, gdy przewodniczący zamknie rozprawę, mimo, iż w jego ocenie sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona lub gdy w ogóle nie zamknie rozprawy, bądź gdy ją zamknie, mimo, iż strony nie zostały prawidłowo zawiadomione o terminie rozprawy, bądź też w sytuacji, gdy złożyły uzasadnione wnioski o jej odroczenie z uwagi na przeszkody niemożliwe do usunięcia i znane sądowi. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2014 r., I OSK 1807/13). Skoro więc skarżący za pomocą zarzutu naruszenia art. 113 § 1 P.p.s.a. kwestionuje w istocie stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe, to zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Z powyższych względów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.