Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 35/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120   ust. 10
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od marca 2009 roku do sierpnia 2010 r. oraz za październik, listopad i grudzień 2010 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...].06.2015 r. (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił M. B. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A, za miesiące od marca 2009 r. do grudnia 2010 r. (z wyłączeniem września 2010 r.) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwotach odmiennych od zadeklarowanych. Jako podstawę decyzji organ wskazał między innymi przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 5 i ust. 6, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej – "u.p.t.u.").

W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej stwierdził, że M. B. w przedmiotowym okresie, jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług mechaniki pojazdowej oraz dokonywał sprzedaży używanych samochodów w systemie VAT-marża.

Ustalono w sprawie, że strona dokonywała sprzedaży używanych samochodów osobowych, której nie ujmowała w prowadzonych ewidencjach i deklaracjach VAT-7. Sprzedawane pojazdy były przywożone z zagranicy w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, które nie zostały rozliczone. Na powyższą okoliczność wskazywały zeznania świadków, osób kupujących samochody. Opisywany przez nich mechanizm sprzedaży pojazdów pozwalał uznać, że stroną sprzedającą był M.B., gdyż osoby zainteresowane zakupem kontaktowały się na numer telefonu należący do strony, następnie spotykały się w warsztacie lub domu M. B., a także rozpoznawały go na okazanych zdjęciach. Osoby przesłuchiwane podawały, że osoba sprzedająca (strona) wpisywała dane kupującego do wcześniej przygotowanych druków umowy, gdzie figurowały dane osoby zagranicznej jako zbywcy pojazdu. Ponadto organ stwierdził, że w niektórych przypadkach zawierane były krótkoterminowe umowy ubezpieczenia OC, w związku z czym M. B. przedkładał w tym celu zakładowi ubezpieczeń umowy, w których figurował jako nabywca, a następnie przy sprzedaży pojazdu oferował kupującemu kolejny druk umowy, odzwierciedlający bezpośrednią sprzedaż na rzecz faktycznego kupującego przez osobę zagraniczną.

Obok tego stwierdzono, że we wskazanych w decyzji przypadkach sprzedaży samochodów udokumentowanych fakturami VAT-marża, pojazdy w rzeczywistości były nabywane w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji, a nie od zagranicznych osób fizycznych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, że księgi prowadzone przez M. B. nie były prowadzone rzetelnie, gdyż dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego (art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., w skrócie "O.p."). Nierzetelność ksiąg, a w tym okres którego nierzetelność dotyczy oraz jej zakres, zostały stwierdzone w protokole z dnia 26.11.2014 r. Jednakże pomimo stwierdzenia nierzetelności ksiąg, nie było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane dotyczące tej podstawy dały się odtworzyć na podstawie innych dowodów (art. 23 § 2 o.p.)

Wartości wynikające z rejestrów sprzedaży VAT organ powiększył o kwoty niezaewidencjonowanej sprzedaży, a przy tym skorygował rozliczenie w systemie VAT-marża w związku z opisanymi nieprawidłowościami w tym zakresie. Dokonując ustalenia kwot zobowiązań podatkowych (kwot nadwyżek podatku naliczonego) za poszczególne miesiące, organ uwzględnił wartość podatku naliczonego wykazanego przez stronę w złożonych deklaracjach VAT-7.

W złożonym odwołaniu M. B. podniósł, że nie zapewniono mu czynnego udziału w postepowaniu, gdyż wykorzystane zeznania świadków pochodziły z innych postępowań, w których nie brał udziału. Ponadto w sprawie nie zebrano wszystkich dowodów, a w tym wnioskowanych przez stronę. Podniesiono dalej, że dokonując ustalenia zobowiązania podatkowego, pominięto podatek naliczony w związku z poniesionymi kosztami nabycia sprzedanych samochodów. Arbitralne było stanowisko organu, że dokonywał sprzedaży używanych samochodów przy współpracy z innymi osobami, a w szczególności przy współpracy z D. R., A. K., A. P., R. P. i P. D., podczas gdy samodzielnie nabywał samochody od nieznanych osób poznanych na giełdach samochodowych oraz jego celem nie była ich dalsza sprzedaż, lecz wykorzystanie samochodów na własne cele, a odsprzedaż samochodów miała jedynie charakter incydentalny.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu wskazanego odwołania, decyzją z dnia [...].10.2015 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzone dowody jednoznacznie potwierdziły, że M. B. w okresie objętym niniejszym postępowaniem dysponował prawem do rozporządzania samochodami jak właściciel i tym samym dokonywał krajowych dostaw towarów w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

Organ zauważył, że w istocie M. B. nie podważył żadnej z przypisanych mu transakcji sprzedaży samochodu. Ponadto potwierdzeniem prawidłowości stanowiska organu kontroli skarbowej jest wypowiedź strony, która w wyjaśnieniach z dnia 9.12.2014 r. złożonych na okoliczność sporządzenia korekt deklaracji VAT-7 stwierdziła, że powodem do ich złożenia jest "kontrola przeprowadzona przez UKS, która wykazała nieujęcie sprzedaży".

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że włączenie do akt sprawy dowodów, a w tym protokołów przesłuchań świadków, pochodzących z innych postępowań, było dopuszczalne w świetle przepisów art. 180 § 1 i art. 181 O.p.

Organ zaznaczył, że pojazdy sprzedane przez stronę, co do których wystawiono następnie faktury VAT-marża, zweryfikowane w sprawie, jak też i te, których sprzedaż nie została zaewidencjonowana, były przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru i zostały przywiezione do kraju przez te same osoby. Tym samym M. B. nabywał je od tych osób, które działały jako podatnicy podatku od towarów i usług. Ilość i rozmiar transakcji wskazuje, że dokonywały one czynności, które winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, co odnosi się zarówno do D. R. i P. D., ale także bliżej nieznanego H.W.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia obniżenia podatku należnego organ zauważył, że sposobu rozliczeń z dostawcami miał charakter wtórny - to strona jako podatnik podatku od towarów i usług (zarejestrowany od 11.10.2002 r.) winna zadbać o prawidłowe udokumentowanie zakupu, gdyż wiążą się z tym określone uprawnienia dotyczące podatku naliczonego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, M.B. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zarzucając naruszenie art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 121 O.p. podniesiono, że bez uprzedniej weryfikacji danych osób fizycznych, które po stronie sprzedającej figurowały w umowach sprzedaży samochodów przyjęto w decyzji, że umowy nie były prawdziwe. Bezzasadnie także, z powołaniem na zeznania świadków uznał organ, że skarżący nabywał samochody od D. R. i P. D., bądź innych podmiotów będących podatnikami VAT, podczas gdy świadkowie nie dysponowali wiedzą w tym zakresie.

Ponownie strona zaznaczyła, że zasadnicze dowody wykorzystane w sprawie miały charakter pośredni i strona nie brała udziału w postępowaniach, z których zostały przejęte. W ten sposób naruszono przepisy art. 123 § 1 w związku z art. 120 O.p. Natomiast z naruszeniem art. 180 i art. 188 O.p. organ nie uwzględnił wniosku podatnika o ponowne przesłuchanie świadków, co było uzasadnione wobec tego, że w tych innych postępowaniach świadkowie byli słuchani na inne okoliczności oraz w odniesieniu do innych osób, aniżeli występujące w niniejszej sprawie.

Skarżący naruszenia art. 122 O.p upatrywał w tym, że organ nie zebrał materiału dowodowego dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z kosztami poniesionymi przez podatnika na nabycie samochodów w sytuacji uznania braku możliwości rozliczenia w systemie VAT-marża. Ponadto arbitralnie przyjął, że strona dokonywała sprzedaży używanych samochodów przy współpracy z D. R., A. K., A. P., R. P., P. D., podczas gdy skarżący na stałe nie współpracował z żadną z tych osób, lecz nabywał samochody od nieznanych osób prywatnych na giełdach na własne cele.

Ponadto M. B. zarzucił naruszenie art. 29 ust. 1 u.p.t.u., gdyż przy ustaleniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie uwzględniono podatku naliczonego, o który skarżący byłby uprawniony pomniejszyć podatek należny w związku z poniesionymi kosztami nabycia sprzedawanych samochodów. Z kolei zarzut naruszenia art. 120 ust. 10 u.p.t.u. strona powiązała z przyjęciem przez organ, że skarżący nie nabywał samochodów od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Istota sporu w sprawie sprowadzała się zasadniczo do oceny, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zastosowane przez skarżącego rozliczenie VAT-marża od czynności opodatkowanych związanych z obrotem używanymi autami osobowymi, a nadto, czy w sposób uzasadniony objęły opodatkowaniem VAT (wedle ogólnych reguł) czynności dostawy samochodów, które nie zostały przez skarżącego zaewidencjonowane, ani rozliczone.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii sposobu, w jaki należało opodatkować podatkiem VAT obrót zaewidencjonowany przez podatnika to Sąd podziela stanowisko orzekających w sprawie organów podatkowych, że przepis art. 120 u.p.t.u. w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji, nie mógł znaleźć w sprawie zastosowania.

Należy zauważyć, że realizowanie dostawy towarów używanych uprawnia podatnika do opodatkowania jej w systemie VAT-marża tylko wtedy, gdy spełnione zostaną dodatkowe warunki z art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Jednym z takich warunków jest wymóg, by stanowiące przedmiot obrotu towary używane zostały uprzednio nabyte przez podatnika od osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, co istotne, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej (art. 120 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.).

Trafnie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że w sprawie wymóg nabycia towarów używanych od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej nie został spełniony, albowiem w istocie sprzedawane przez skarżącego towary nie zostały przez niego nabyte od podmiotów ujawnionych na przedstawionych umowach (czyli od zagranicznych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), lecz były przedmiotem profesjonalnego obrotu zapoczątkowanego przez D. R. i P. D., których aktywność w zakresie sprowadzania aut z zagranicy wypełniała podmiotowe i przedmiotowe przesłanki wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Powyższa okoliczność wykluczała możliwość uznania spełnienia przesłanki z art. 120 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, nie można zarzucić organom podatkowym dowolności w tym zakresie, skoro szereg okoliczności stanu faktycznego potwierdzała prawidłowość tej oceny.

W szczególności, możliwość nabycia używanych samochodów w ramach systemu VAT-marża od osób ujawnionych na umowach wykluczają m.in. (ujawnione w toku postępowania) faktury VAT, dokumentujące wewnątrzwspólnotowe nabycie aut stanowiących przedmiot późniejszego zbycia przez skarżącego (przy zastosowaniu opodatkowania w systemie VAT-marża). Porównanie szczegółowych danych z faktur dokumentujących transakcje wewnątrzwspólnotowe, jak - model samochodu i numer VIN, z danymi z zakwestionowanych umów, bezspornie prowadzi do wniosku, że przy tożsamości przedmiotu transakcji (auta osobowego) występują w porównywanych dokumentach rozbieżności w osobie nabywcy pojazdu. O ile bowiem z treści znajdujących się w aktach umów kupna-sprzedaży każdorazowo wynika, że nabywcą auta osobowego od zagranicznej osoby fizycznej (nieprowadzącej działalności gospodarczej) był skarżący M. B., o tyle z treści 6 faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie wynika, że transakcje wewnątrzwspólnotowe zostały zrealizowane na rzecz: B A.P. (faktura nr [...] z dnia 20.05.2009 r.), C R.P. (faktury nr: [...], nr [...], nr [...] odpowiednio z dnia: 2.06.2010 r., 24.06.2010 r. i 7.07.2010 r.), J. W. D (faktura nr [...] z dnia 26.09.2010 r.) oraz na rzecz G. K. E.

Wprawdzie z dalszych ustaleń organów podatkowych wynika, że R. P., J. W. i G. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nigdy nie nabyli, ani nie sprzedawali samochodów osobowych, a A. P., pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej, faktycznie jej nie prowadziła w latach 2009-2010, to jednocześnie, w świetle całościowej oceny materiału dowodowego sprawy, zasadnie organy podatkowe uznały, że wszystkie pojazdy z ww. faktur de facto zostały przywiezione do kraju przez D. R. i P. D., którzy działali w tym zakresie w ramach porozumienia większej grupy osób o charakterze przestępczym, związanym z popełnieniem przestępstw karno-skarbowych. W ramach tej działalności wykorzystywali m.in. dane działalności gospodarczej zarejestrowanej na A. P. (B).

Identyfikacja pojazdów sprzedanych przez skarżącego, z tymi jakie były przedmiotem transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonanych z udziałem D. R. i P.D. nakazywała przyjęcie, że od tych podmiotów M. B. nabywał przeznaczone do dalszej odsprzedaży używane pojazdy osobowe, a umowy kupna-sprzedaży jakie stanowiły podstawę wystawionych przez niego faktur VAT-marża oraz na jakie się powoływał w toku prowadzonego postępowania miały fikcyjny charakter.

Trafność przedstawionych w zaskarżonej decyzji wniosków potwierdza kompleksowa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności – dowodów zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec A. P. i D. R., a także dowodów z postępowania karnego-skarbowego prowadzonego przeciwko skarżącemu M. B., któremu postawiony został zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego m.in. z art. 18 § 3 Kk w zw. z art. 55 § 1 Kks w zw. z art. 37 § 1 Kks i art. 6 § 2 Kks, w ramach grupy przestępczej trudniącej się obrotem samochodami osobowymi, w skład której wchodzili m.in. wskazani wyżej - D. R. i P. D.

W świetle przedstawionych okoliczności, także i zdaniem Sądu nie mogły zasługiwać na uwzględnienie zeznania skarżącego, który utrzymywał, że w posiadanie aut wszedł w następstwie współpracy z H.W. (obywatelem Wielkiej Brytanii), skoro z zebranego materiału dowodowego nie wynikało, by osoba o takich personaliach trudniła się transgranicznym obrotem w zakresie sprzedaży aut osobowych.

W sumie więc, prawidłowe przez organy wykluczenie możliwości rozliczenia przedmiotowych transakcji w systemie VAT-marża nakazywało ich opodatkowanie na zasadach ogólnych. Tym samym, jako nieuzasadniony ocenić należało zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 120 ust. 10 u.p.t.u.

Za prawidłowe ocenił również Sąd ustalenia organów podatkowych w części dotyczącej przypisania skarżącemu niezaewidencjonowanej i nieopodatkowanej sprzedaży 48 samochodów osobowych.

Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości, że aktywność skarżącego w zakresie obrotu używanymi samochodami osobowymi nie ograniczała się jedynie do transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur VAT-marża. Za kluczowe w tym względzie należało uznać zeznania osób, które były stronami nierozliczonych podatkowo przez M. B. transakcji kupna-sprzedaży i które potwierdziły fakt nabycia spornych pojazdów od skarżącego. Mowa tu o zeznaniach: K. K.-B., K. G., C. C., P. S., R. S., K. P., K. W., F.G., J.S., M.T., R. H., M. G., S. J., P.F., A. R., T.K., B. H., M. M., A. H., J. S., J. N., A. G., M. Z., A. W., M. i F. P., J. Z., E. i M. D., M. R., G. P., R. K., M. K., S. W., J. K., R. U., K. R., C. K., J. S., J. E., K. W-L. i I. L., A. R., E. T., B. K., G. L. oraz R. P.

Wymienieni świadkowie w sposób dostatecznie dokładny podali okoliczności związane z zawarciem poszczególnych transakcji zakupu konkretnego auta osobowego, a przedstawione przez nich szczegóły transakcji pozwalały ponad wszelką wątpliwość stwierdzić, że każdorazowo, stroną tych umów (sprzedawcą) był M. B. Wymaga zwrócenia uwagi, że w przypadku części świadków, zachowany przez nich numer kontaktowy do sprzedawcy z ogłoszenia w internecie pokrywał się z numerem kontaktowym do M.B., skarżący został rozpoznany na zdjęciu jako osoba od której nabywano pojazdy samochodowe, kojarzony przez tych świadków był także prowadzony przez skarżącego warsztat samochodowy przy ul. [...] w S. Wymienieni świadkowie podawali opis (topografię) tego miejsca w sposób zgodny z jego wyglądem, wskazywali to miejsce na planie miasta S., rozpoznawali na okazanych im zdjęciach.

Wymaga zwrócenia uwagi, że o wiarygodności złożonych przez te osoby zeznań świadczy spójny całościowo obraz przebiegu spornych transakcji. W relacjach większości świadków, okoliczności związane z nabyciem spornych pojazdów były identyczne. Nabywcy dzwonili pod numer wskazany w interesującym ich ogłoszeniu internetowym. Telefon odbierał mężczyzna, z którym umawiano się na spotkanie w S. Spotkanie miało miejsce w pobliżu warsztatu samochodowego lub na stacji benzynowej, a potem jechano pod warsztat samochodowy, znajdujący się przy ul. [...] w S.

W nielicznych przypadkach, do spotkania pomiędzy sprzedawcą z ogłoszenia a przyszłymi nabywcami dochodziło w pobliżu domu sprzedającego (jednorodzinnego, znajdującego się na obrzeżach miasta).

W każdym przypadku przebieg transakcji wyglądał podobnie, tj. sprzedający okazywał konkretny samochód, umożliwiał próbny przejazd, a następnie, negocjowano cenę.

Podobne były również szczegóły związane z samym zawarciem umowy kupna-sprzedaży konkretnego samochodu osobowego. Sprzedający wpisywał dane kupującego do wcześniej przygotowanego druku umowy (w którym jako zbywca figurował obcokrajowiec), a kupujący podpisywał taki dokument. Każdorazowo cenę nabycia uzgadniano w walucie polskiej, choć na umowach wpisywano wartość w euro (sporadycznie dochodziło do płatności w euro). Zapłata następowała do rąk zbywcy z ogłoszenia.

W ocenie Sądu, zeznania wymienionych świadków dawały podstawy do przyjęcia, że skarżący poza zaewidencjonowanym obrotem autami osobowymi dokonywał sprzedaży, której nie ujawnił. Jednocześnie, rozmiar tej działalności, jej częstotliwość oraz sposób pozyskiwania potencjalnych klientów (przeważnie poprzez ogłoszenia w portalu internetowym) uzasadniały przyjęcie, że przypisywana skarżącemu aktywność gospodarcza w zakresie niezaewidencjonowanym wypełniała podmiotowe i przedmiotowe przesłanki do objęcia jej opodatkowaniem podatkiem VAT.

Co się tyczy oceny zeznań złożonych przez M. B. to Sąd w pełni aprobuje stanowisko organów podatkowych co do niewiarygodności relacji przedstawionej przez skarżącego także i w tym zakresie. Zgromadzone w sprawie dowody przeczą nie tylko zapewnieniom skarżącego co do incydentalnego charakteru niezaewidencjonowanej sprzedaży, jak i temu, że aktywność skarżącego w tym zakresie odbywała się w ramach współpracy z A. P. i H. W. Jak dowodzi przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe, A. P., pomimo formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej, w okresie objętym postępowaniem takowej działalności nie prowadziła, zaś H. W. – którego pośrednikiem miał być skarżący – nie figurował w bazie brytyjskiej administracji podatkowej jako osoba deklarująca dochód ze sprzedaży samochodów osobowych. W sprawie zostało również ustalone, że podany na okazanym przez skarżącego upoważnieniu (do działania w charakterze pośrednika) adres zamieszkania H. W. de facto nie jest adresem zamieszkania osoby o takich personaliach.

W ocenie Sądu, o niewiarygodności formułowanych przez M. B. twierdzeń świadczą także sprzeczności pomiędzy przebiegiem zdarzeń jaki został przedstawiony przez skarżącego, a wzajemnie spójnymi zeznaniami ww. świadków. Mowa tu o szczegółach związanych z samą finalizacją spornych transakcji. Wedle zeznań skarżącego, jego rola jako pośrednika w sprzedaży pojazdów samochodowych ograniczała się jedynie do nawiązania kontaktu z potencjalnym klientem, nie dotycząc udziału w negocjowaniu ceny i płatnościach. Tymczasem, ze zgodnej relacji ww. świadków wynika, że płatność finalizująca zawarcie spornych transakcji handlowych następowała do rąk tej samej osoby z którą świadkowie ci kontaktowali się w sprawie ogłoszeń umieszczanych za pośrednictwem portalu internetowego. Z zeznań tych świadków nie wynika również, by w zawieranych przez nich transakcjach nabycia aut osobowych uczestniczyły inne osoby poza osobą wskazywaną jako zbywca z ogłoszenia. Wymaga podkreślenia, że ujawniona w zeznaniach niektórych świadków wiedza o tym, że skarżący miał rzekomo działać w charakterze pośrednika nie może stanowić przesłanki dla uznania za wiarygodne zeznań skarżącego. Po pierwsze, jak należy sądzić, informację w tym zakresie świadkowie powzięli od samego skarżącego jako osoby z którą zawierali transakcję. Po drugie, na tle analizy strony podmiotowej kwestionowanych transakcji oczywistym jest, że wedle treści umów kupna-sprzedaży skarżący nie był zbywcą sprzedawanych aut, albowiem w tej roli figurowały tam podmioty zagraniczne. O istnieniu tych osób, ww. świadkowie nie mogli posiadać w ogóle wiedzy, skoro do zawarcia transakcji dochodziło w ten sposób, że skarżący przedstawiał do podpisu wypełniony już częściowo (w zakresie danych zagranicznego zbywcy) druk umowy.

Nie można przy tej okazji nie wspomnieć o poruszonym już wcześniej wątku fikcyjności umów kupna-sprzedaży jakimi posługiwał się skarżący. Ocena niezgodności tych umów z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, przyjęta na tle omawiania kwestii prawidłowości opodatkowania dostaw zaewidencjonowanych przez skarżącego, pozostaje aktualna także przy omawianiu przesłanek związanych z przypisaniem skarżącemu obrotu, który nie został przez niego w ogóle opodatkowany. Bez wątpienia, o fikcyjności tych umów, jak również, o nieprawdziwości twierdzeń skarżącego co do pełnionej przez niego roli jedynie pośrednika świadczą także dane przekazane przez F S.A. z/s w Ł. z których wynika, że skarżący wykupił krótkoterminowe ubezpieczenie komunikacyjne aut, które były przedmiotem nabycia przez świadków – R. U., A. R., E. T., R. P., C. K., J. S. i J. E. Wymaga zwrócenia uwagi, że podstawą wystawienia krótkoterminowych polis ubezpieczenia komunikacyjnego były kopie umów dokumentujących nabycie tych pojazdów przez M. B. Umowy stanowiące podstawę wykupienia polis zostały sporządzone na identycznych drukach umów, jakie były przedstawiane przez skarżącego kupującym z tym zastrzeżeniem, że w tym ostatnim przypadku zbywcami były podmioty zagraniczne. Przedstawione okoliczności dowodzą tego, że skarżący druki umów kupna-sprzedaży dotyczących tych samych pojazdów wypełniał wielokrotnie, w zależności od potrzeb.

Jednocześnie, sam fakt zarejestrowania pojazdów samochodowych na skarżącego nie pozostawia wątpliwości, że nie był on jedynie "pośrednikiem" przy sprzedaży tych pojazdów. Wymaga w tym kontekście zwrócenia uwagi, że jak wynika z materiału dowodowego sprawy, kwestia uprzedniego zarejestrowania samochodu w kraju (tj. przed jego nabyciem) była dla niektórych świadków (nabywców) istotną przesłanką zawarcia umowy kupna-sprzedaży.

Uzupełniająco już tylko należy dodać, co trafnie akcentują organy podatkowe, iż sposób uzasadnienia przez skarżącego korekty rozliczeń ("kontrola przeprowadzona przez UKS, która wykazała nieujęcie sprzedaży") należy odczytywać nie inaczej, niż jako pośrednie przyznanie się przez niego do niezaewidencjonowanego obrotu, niezależnie od późniejszych twierdzeń skarżącego.

Odnosząc się do eksponowanych w skardze zarzutów związanych z samym sposobem gromadzenia i oceny materiału dowodowego wymaga wyjaśnienia, że organy podatkowe uprawnione były do konstruowania przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych w oparciu o dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w szczególności – postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec A. P. i D. R. Prawidłowości wyrażonej oceny nie może przy tym zmienić okoliczność, że większość przyjętych w sprawie ustaleń została oparta właśnie na dowodach zgromadzonych poza postępowaniem prowadzonym w sprawie podatnika.

Wypada przypomnieć, że art. 180 § 1 O.p. wyraża zasadę otwartego katalogu dowodów co oznacza, że w dążeniu do prawdy obiektywnej organ podatkowy nie jest ograniczony do akceptowania jedynie dowodów zgromadzonych w konkretnym postępowaniu. Jak trafnie zwraca się uwagę w orzecznictwie sądowym, otwarty katalog środków dowodowych powoduje, że nie istnieje prawny nakaz aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10.11.2015 r., sygn. akt I SA/Łd 775/15, dostępny na stronie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej w skrócie "CBOSA"). Powszechnie aprobowany jest również pogląd, że korzystanie przez organ podatkowy z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie może naruszać zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21.12.2007 r. sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18.05.2006 r. sygn. akt I FSK 831/05; dostępne na stronie - CBOSA ).

Akcentując powyższe przede wszystkim zanegować należy prezentowane w skardze stanowisko jakoby fakt wykorzystania przez organy podatkowe dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach (głównie – dowodów z zeznań świadków) skutkował naruszenie prawa skarżącego jako strony do czynnego udziału w jego własnej sprawie. Uznając za błędną tego rodzaju argumentację skargi należy zaakcentować, że M. B. miał świadomość włączonych do sprawy materiałów dowodowych oraz miał możliwość wypowiedzenia się na temat zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżącemu zostały zatem zapewnione wszystkie gwarancje procesowe związane z jego prawem do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu.

Podobnie, chybiony był zarzut skarżącego odnośnie bezpodstawnej - jego zdaniem - odmowy powtórzenia dowodu z przesłuchania świadków, których zeznania (złożone w innych postępowaniach) stały się podstawą ustaleń faktycznych w sprawie. Jak to już zostało zaakcentowane, organy podatkowe nie mają obowiązku bezpośredniego przeprowadzenia dowodu uznanego przez nie za istotny, a pochodzącego z innego postępowania. Nawet wówczas, gdy z tego rodzaju żądaniem wystąpi podatnik.

Reasumując należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a przy tym – także wyczerpujący, tj. w zakresie koniecznym do zastosowania normy prawa materialnego. Z tych powodów Sąd nie znalazł podstaw do uznania zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, art. 123 § 1 w zw. z art. 120 O.p., art. 180 w zw. z art. 188 O.p. oraz art. 122 O.p.

Wbrew podniesionym w skardze zarzutom, postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie wolne było również od jakichkolwiek dowolności nie tylko w zakresie przyjętych ustaleń faktycznych, ale i przedstawionego podatnikowi toku rozumowania organów podatkowych orzekających w sprawie. Dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych organy podatkowe w wydanych decyzjach zawarły jednocześnie wyczerpujące uzasadnienie dla wyrażonego w sprawie stanowiska i konsekwencji podatkowych z tym faktem związanych.

W nawiązaniu do treści skargi należy również końcowo stwierdzić, że skarżący kwestionując ustalenia faktyczne z powodu których odmówiono mu prawa do opodatkowania zaewidencjonowanych transakcji sprzedaży w systemie VAT-marża błędnie pojmuje istotę zasady neutralności podatku VAT. Akcentowana w skardze okoliczność nierozliczenia przez D. R. i P. D. dokonanych z ich udziałem transakcji wewnątrzwspólnotowych (str. 9 skargi) nie ma żadnego przełożenia na kwestię obowiązku podatkowego ciążącego na skarżącym z tytułu zrealizowanych przez niego dostaw krajowych, a tym bardziej, nie ma nic wspólnego z neutralnością podatkową tych transakcji. Neutralność podatku VAT należy bowiem rozumieć w ten sposób, że podatek ten powinien być ekonomicznie neutralny dla przedsiębiorcy, który nie jest ostatecznym konsumentem towaru lub usługi. Oznacza to, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24.04.2009 r., sygn. akt III SA/Gl 175/09, dostępny na stronie - CBOSA).

Odnosząc się do zarzutu określenia przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego na zasadach ogólnych, bez uwzględnienia obowiązujących w systemie VAT rozliczeń "podatek należny – podatek naliczony" należy stwierdzić, że prawo podatnika podatku VAT do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwarunkowane jest posiadaniem przez podatnika faktury odzwierciedlającej rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie posiadał faktur zakupu pojazdów samochodowych od D. R. i P. D., albowiem w ich posiadanie wszedł "poza obiegiem fakturowym". Stąd, nie było podstaw do kwestionowania prawidłowości określonego skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu transakcji handlowych. Przedstawiona okoliczność czyniła bezzasadnym zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu sprzed 1.01.2014 r.).

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) wywiedzioną w sprawie skargę w całości oddalił.