Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1410/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2006 r. sprawy ze skargi Miasta W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 1999 r. do grudnia 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia Miasta W. - Skarżącego w rozpatrywanej sprawie, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2005 r. w przedmiocie pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jak wynika z akt sprawy, W. wnioskiem z dnia 6 stycznia 2005 r., uzupełnionym pismami z dnia 7 marca 2005 r., 22 września 2005 r., 6 października 2005 r. oraz 24 października 2005r. zwróciło się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 1999 r. do grudnia 2003 r. w łącznej kwocie 5.722.967,20 zł. Zaległości te powstały w wyniku nierozliczania w powyższym okresie przez Urząd Dzielnicy O. Gminy W. podatku należnego z tytułu świadczenia usług wynajmu komunalnych lokali użytkowych usytuowanych na terenie dzielnicy O.

Powołując się na art. 155 § 1, art. 169 § 1 i art. 189 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 37 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123 poz. 1291) organ podatkowy pierwszej instancji wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 14 dni poprzez:

- wskazanie rodzaju oraz przeznaczenia pomocy, o którą Strona się ubiega;

- przedstawienie informacji o otrzymanej pomocy publicznej, zawierającej w szczególności dane o dacie jej udzielenia, podstawie prawnej, formie i przeznaczeniu.

Wezwanie zawierało pouczenie, iż stosownie do art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nieusunięcie braków w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2005 r., wydanym na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek z dnia 6 stycznia 2005 r., wskazując, iż wnioskodawca nie złożył oświadczenia zgodnie z wymogami art. 37 ust. 3 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy stwierdził, iż W. jest gminą mającą status miasta na prawach powiatów. Podniósł, iż wykonywanie przez gminę zadań własnych jest działalnością gospodarczą. Udzielenie natomiast wsparcia związanego z realizacją tych zadań należy zaliczyć do pomocy publicznej, jeżeli będą spełnione wszystkie kryteria zawarte w art. 87 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2), powoływanego dalej jako "TWE". Organ pierwszej instancji powołał się także na wyniki przeprowadzonej przez siebie analizy rynku wynajmu lokali użytkowych w W. stwierdzając m.in., iż rynek ten jest otwarty i konkurencyjny, a udzielenie pomocy Miastu nie pozostanie bez wpływu na konkurencję, bowiem uprzywilejowałoby Miasto w stosunku do konkurentów. W związku z tym stwierdził, iż w jego ocenie, wszystkie przesłanki z art. 87 TWE są spełnione. Nadmienił także, iż nadesłane przez wnioskodawcę pismo z dnia 24 października 2005 r. nie zawierało żądanych informacji, a informacje te były niezbędne z punktu widzenia kompletności wniosku o udzielenie pomocy.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania, tj. art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że do rozpatrzenia wniosku o umorzenie niezbędne jest złożenie oświadczenia o rodzaju i przeznaczeniu pomocy publicznej;

- zasady praworządności wynikającej z dyspozycji art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie na konieczność uzupełnienia wniosku o informacje nie znajdujące uzasadnienia w obowiązujących przepisach oraz

- naruszenie zasady zaufania do działania organów podatkowych wynikającej z dyspozycji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zażądanie uzupełnienia wniosku w sytuacji, gdy inne wnioski zostały rozpatrzone przez organy podatkowe pozytywnie, bez składania oświadczeń dotyczących rodzaju i przeznaczenia pomocy publicznej.

W uzasadnieniu zażalenia podkreślono, iż żądanie od wnioskodawcy dokumentów, o których mowa w art. 37 ust. 3 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej i potraktowanie tych dokumentów jako "braków" w rozumieniu art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. W. nie podlega bowiem przepisom ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Wynika to stąd, iż wprawdzie działania jednostki samorządu terytorialnego, w pewnych okolicznościach, są bliskie działaniu przedsiębiorcy, ale są to działania ściśle określone przepisami obowiązującego prawa, wobec czego nie sposób zdefiniować jej jako "podmiot prowadzący działalność gospodarczą".

Do zażalenia załączone zostały: informacja o otrzymanej pomocy publicznej innej niż pomoc de minimis oraz kopie rozstrzygnięć organów podatkowych, wydanych w innych sprawach, gdzie jednak nie żądano od wnioskodawcy przedłożenia oświadczeń dotyczących rodzaju i przeznaczenia pomocy.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ drugoinstancyjny powołując się, m.in. na art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji wzywając wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych wniesionego podania, należycie wskazał podstawy prawne podejmowanych działań oraz zamieścił stosowne pouczenie dotyczące skutków niezastosowania się do wezwania w zakreślonym terminie. Stwierdził, iż wnioskodawca pomimo skutecznego doręczenia wezwania, nie przedłożył wymaganej dokumentacji i oświadczenia. Organ odwoławczy podniósł także, iż wezwanie do usunięcia braków zostało doręczone w dniu 11 października 2005 r., natomiast przedłożenie dokumentów wymaganych przepisami o pomocy publicznej nastąpiło wraz z wniesieniem zażalenia w dniu 6 grudnia 2005 r. Natomiast oświadczenia o rodzaju i przeznaczeniu pomocy Strona nie złożyła w ogóle. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowość postępowania organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie żądania przedłożenia stosownych dokumentów, potwierdziła sama Strona załączając je do wnoszonego zażalenia, czyli z uchybieniem terminu usunęła jeden z braków formalnych wniosku. Oznacza to, że w postępowaniu organu pierwszej instancji nie można dopatrzeć się zarzucanych nieprawidłowości.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż okoliczność, że Strona nie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą nie przesądza o tym, iż ewentualnie udzielona jej ulga w spłacie zobowiązań podatkowych nie stanowiłaby pomocy publicznej, gdyż decydujące znaczenie ma przeznaczenie pomocy, a nie fakt czy podmiot figuruje we właściwej ewidencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Zatem temu samemu podmiotowi może być równocześnie udzielona ulga w spłacie zobowiązań podatkowych nie stanowiąca pomocy publicznej jak i stanowiąca pomoc publiczną, co jest uzależnione od związku przyczynowo–skutkowego pomiędzy udzieloną pomocą a przeznaczeniem pomocy. Ponadto obowiązujące zarówno w polskim, jak i w europejskim systemie prawa, przepisy nie wykluczają możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostkę samorządu terytorialnego, co oznacza, że przy rozpatrywaniu każdej sprawy należy odrębnie i indywidualnie te przepisy badać.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik W. (dalej – "pełnomocnik") wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że do złożenia wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych konieczne jest złożenie oświadczenia o rodzaju i przeznaczeniu pomocy publicznej oraz o dotychczas uzyskanej pomocy publicznej, a także poprzez nie rozpoznanie przez organ drugiej instancji istoty sprawy i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy Strona uzupełniła możliwe do uzupełnienia braki w toku postępowania;

- zasady praworządności przewidzianej w art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez uzależnienie rozpatrzenia wniosku strony od przedłożenia informacji, które nie są wymagane obowiązującymi przepisami, w szczególności w zakresie rodzaju i przeznaczenia pomocy publicznej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, iż w pełni podtrzymuje stanowisko prezentowane przez Skarżącego w toku postępowania, iż W. nie podlega ustawie o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Stanowiska tego nie zmienia fakt, iż dokumenty dotyczące otrzymanej "pomocy publicznej" zostały złożone w toku postępowania. Stwierdził, iż specyfika działalności jednostek samorządu terytorialnego polega, m.in. na tym, że jego cele i zadania są ściśle określone w przepisach prawa, zaś uzyskiwanie ewentualnych przychodów powstających w toku wykonywania działań o charakterze publicznym, ma jedynie dostarczyć środków materialnych niezbędnych do realizacji władzy publicznej – zaspakajania potrzeb społeczności lokalnej. Z uwagi na powyższe, czerpanie pożytków z mienia komunalnego nie czyni z Miasta podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, co sprawia, że W. nie może być uznane za beneficjenta pomocy publicznej. Nie można również przyjąć, iż decydujące znaczenie przy kwalifikowaniu wnioskodawców jako beneficjentów pomocy publicznej, ma kwota udzielanej pomocy, jak wydaje się przyjmować organ podatkowy. W ocenie pełnomocnika, umorzenie odsetek będące przedmiotem pozostawionego bez rozpatrzenia wniosku w żadnym wypadku nie wpłynęłoby na naruszenie zasad konkurencyjności w wymiarze wspólnotowym, ani nie powodowałoby żadnych szkód w funkcjonowaniu wspólnego rynku. Wynika to bezspornie z faktu, iż świadczone przez Miasto usługi wynajmu komunalnych lokali użytkowych mają ewidentnie lokalny charakter, zatem wsparcie udzielone ze środków publicznych na rzecz Miasta nie może wpływać negatywnie na wymianę handlową pomiędzy Państwami Członkowskimi, o czym stanowi ostania przesłanka zawarta w art. 87 TWE. Sprawia to, iż w odniesieniu do wsparcia publicznego udzielanego na rzecz jednostki samorządu terytorialnego nie znajdują zastosowania reguły dotyczące udzielania pomocy publicznej.

Następnie pełnomocnik, powołując się na uregulowania zawarte w art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) wskazał, iż wobec nie zrealizowania przez Ministra Finansów delegacji ustawowej do określenia szczegółowych warunków udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, organy podatkowe nie były uprawnione do stosowania w niniejszej sprawie art. 67a i następnych Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji brak było podstaw prawnych do żądania informacji o rodzaju i przeznaczeniu pomocy publicznej. Ponadto stwierdził, iż skoro Strona uzupełniła złożony wniosek o żądane dokumenty, poza informacją o rodzaju i przeznaczeniu pomocy publicznej, które to dane nie mogły zostać uzupełnione ze względu na brak rozporządzenia Ministra Finansów, to organ podatkowy drugiej instancji był zobowiązany do powtórnego rozpatrzenia sprawy w zakresie złożonego wniosku, gdyż dysponował już wszelkimi dokumentami pozwalającymi na wydanie merytorycznej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o oddalenie skargi stwierdził, iż zarzuty skargi są nietrafne i nieuzasadnione oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo wyjaśnił, iż pomoc publiczna jest specyficzną instytucją prawną, po dniu 1 maja 2004r. uregulowaną nie tylko w polskim systemie prawnym, ale przede wszystkim w sposób bezpośredni podlegającą reżimowi prawnemu Unii Europejskiej. Wskazał również, iż w świetle zarówno krajowych jak i unijnych uregulowań prawnych, na rzecz jednostki samorządu terytorialnego może być dokonane przysporzenie, które nie będzie pomocą publiczną, jednakże zarówno w krajowym jak i unijnym systemie prawnym brak jest przepisu prawa, z którego treści expressis verbis wynikałoby, iż każde potencjalne przysporzenie na rzecz jednostki samorządu terytorialnego taką pomocą nie jest. Brak jest również uregulowań, z których treści wynikałoby, iż przepisów regulujących pomoc publiczną nie stosuje się do postępowań, których stroną jest jednostka samorządu terytorialnego. Tego typu wyłączeń nie zawiera również ustawa o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nie rozpatrzenia sprawy merytorycznie przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy Skarżący wraz z zażaleniem uzupełnił brak formalny wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż żądanie to stoi w sprzeczności z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Rozpatrzenie sprawy po raz pierwszy w postępowaniu odwoławczym, w obliczu pozostawienia wniosku Strony bez rozpatrzenia, stanowiłoby rażące naruszenie prawa, w tym wymienionej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Jednocześnie brak było podstaw do uchylenia postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W rozpatrywanej sprawie zaskarżone zostało do Sądu postanowienie w przedmiocie pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Wprawdzie spór dotyczy bezpośrednio jedynie kwestii proceduralnej, niemniej jego istota tkwi w przepisach dotyczących udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a w tym konkretnym przypadku chodziło o wniosek o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych. Przepisy te ulegały w ostatnim czasie zmianom, w tym także w okresie pomiędzy datą złożenia powyższego wniosku, a datą wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji, dlatego też w pierwszej kolejności należy wskazać na stan prawny, według którego powinna nastąpić ocena wymogów formalnych odnoszących się do tego wniosku. Jak wynika z akt sprawy, wniosek wpłynął do organu podatkowego w dniu 6 stycznia 2005 r. Stosownie do art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ), która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (z wyjątkami, które nie dotyczą przepisów mających znaczenie w rozpatrywanej sprawie), wnioski o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych złożone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy wymienionej w art. 1 (tj. Ordynacji podatkowej) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Oznacza to, iż do rozpatrzenia wniosku W. o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych zastosowanie znajdował art. 67 Ordynacji podatkowej, a nie art. 67a-67e tejże ustawy dodane powyższą ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. Z tych względów nie mogły mieć żadnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy wskazywane w skardze przez pełnomocnika Skarżącego art. 67a i art. 67b Ordynacja podatkowej, czy też podnoszona przez niego kwestia braku wykonania przez Ministra Finansów, przewidzianej w tych przepisach delegacji ustawowej. Z akt sprawy nie wynika również, aby organy podatkowe na przepisy te powoływały się, co potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę.

Zgodnie z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia przez W. wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych, w przypadkach uzasadnionym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast w myśl art. 67 § 1a, także w brzmieniu obowiązującym w tej dacie, umarzanie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej na wniosek podatnika będącego beneficjentem pomocy, następuje z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Właśnie w związku z tym odesłaniem zrodził się spór w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowy w wezwaniu z dnia 6 października 2005 r. do usunięcia braków formalnych, nawiązał do wymogów wynikających z powyższej ustawy, a konkretnie z jej art. 37 ust. 3. Ustawa ta w art. 1 określającym zakres jej stosowania odwołuje się z kolei do art. 87 TWE, w którym mowa jest o pomocy przyznawanej przez Państwa Członkowskie przedsiębiorstwom. Przepis ten formułuje kryteria pozwalające zakwalifikować określone przedsięwzięcia ze strony Państwa jako pomoc publiczną. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, opartym na znajdujących się w aktach sprawy opiniach co do rozumienia pojęcia "pomoc publiczna" wyrażonych przez Ministerstwo Finansów i Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów, iż użyte w powyższym przepisie słowo "przedsiębiorstwo" należy rozumieć szeroko, jako obejmujące swym zakresem wszelkie kategorie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę organizacyjno-prawną i sposób finansowania. W opinii przedstawionej przez Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów mowa jest także o tym, z powołaniem się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, iż przez działalność gospodarczą należy rozumieć oferowanie towarów i usług na rynku, nie jest przy tym istotne występowanie zarobkowego charakteru tej działalności, a władze publiczne rozumiane jako władze państwowe, regionalne i lokalne, prowadzące działalność gospodarczą można uznać za przedsiębiorstwo publiczne w rozumieniu stosownej dyrektywy Komisji Europejskiej. W konkluzji zaś swojej opinii, nawiązując do zadanego przez organ podatkowy pytania, Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów stwierdził, iż jednostka samorządu terytorialnego prowadząca działalność polegającą na wynajmie nieruchomości (lokali użytkowych) w celach komercyjnych, traktowana jest jako przedsiębiorstwo publiczne i tym samym może być "beneficjentem pomocy publicznej".

Szerokie rozumienie tego zwrotu potwierdza także sama ustawa o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, która w art. 2 pkt 16 definiując pojęcie "beneficjenta pomocy" stanowi, iż należy przez to rozumieć podmiot prowadzący działalność gospodarczą, bez względu na formę organizacyjno-prawną oraz sposób finansowania, który otrzymał pomoc publiczną.

Jeżeli chodzi natomiast o kwestię dotyczącą możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostki samorządu terytorialnego, zwłaszcza chodzi tu o gminy, w kontekście przepisów prawa krajowego, należy odwołać się tu do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 19 października 1999 r. (sygn. akt III CZ 112/99, OSNC 2000/4/78), w którym powołując się na szereg innych orzeczeń Sądu Najwyższego wskazano m.in., iż "w judykaturze Sądu Najwyższego wyjaśniono już ponad wszelką wątpliwość, że wśród przejawów działalności gminy, jako korporacji publicznoprawnej, mieści się także prowadzenie działalności gospodarczej." W postanowieniu tym stwierdzono także, że "diagnoza co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy, a także od kontekstu prawnego. To ostatnie stwierdzenie nabiera aktualności zwłaszcza w odniesieniu do gmin, albowiem ich działalność nie ma jednorodnego charakteru, a cele tej działalności oraz sposoby ich osiągania są bardzo różnorodne."

W świetle powyższych uwag odnoszących się zarówno do prawa wspólnotowego jak i krajowego, za nieuzasadniony należy uznać pogląd pełnomocnika W., iż z racji specyfiki funkcji i zadań jednostek samorządu terytorialnego, w tym przypadku gminy na prawach powiatu, nie mogą one w żadnym wypadku być uważane za podmioty prowadzące działalność gospodarczą i tego względu co do zasady wykluczone są jako potencjalni beneficjenci pomocy publicznej. Jak już była o tym mowa wyżej, w powołanym orzeczeniu Sądu Najwyższego, kwestia ta musi być badana w każdym przypadku i zależy od tego jakiej sfery aktywności gminy dotyczy udzielenie wsparcia ze środków publicznych. Również badanie pozostałych przesłanek wymienionych w art. 87 TWE, warunkujących uznanie określonego wsparcia ze strony Państw Członkowskich jako pomocy publicznej, w tym przesłanki dotyczącej zakłóceń konkurencji na danym rynku, a zwłaszcza skali tych zakłóceń w wymiarze wspólnotowym, czego możliwość wystąpienia z góry kwestionuje pełnomocnik Skarżącego, nierzadko będzie wymagać dokonania szczegółowych analiz, co może być uczynione dopiero w trakcie postępowania prowadzonego przez organ władzy publicznej, do którego wniosek o udzielenia pomocy jest adresowany. Jak słusznie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w W., nie każde przysporzenie na rzecz jednostki samorządu terytorialnego jest pomocą publiczną, nie mniej nie można wykluczyć, że w okolicznościach danej sprawy taką pomocą będzie. W każdym razie specyfika i złożoność tego typu spraw w świetle przepisów prawa wspólnotowego i prawa krajowego sprawia, iż okoliczność tę nie zawsze da się dostatecznie wyjaśnić już na etapie wszczęcia postępowania. Należy również dodać, iż wbrew temu co sugeruje pełnomocnik Skarżącego organy podatkowe nie twierdziły, iż decydujące znaczenie przy kwalifikowaniu wnioskodawców jako beneficjentów pomocy publicznej, ma kwota udzielanej pomocy. Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił jedynie, iż kryterium kwotowe ma znaczenie przy rozgraniczaniu w ramach pomocy publicznej pomocy de minimis, o której mowa w art. 37 ust. 1 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, od pomocy innej niż pomoc de minimis, o której mowa w art. 37 ust. 3 powyższej ustawy – co wynika z § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy w zakresie niektórych ulg i zwolnień podatkowych w ramach pomocy de minimis (Dz. U. Nr 94, poz. 900).

Stosownie do art. 37 ust. 3 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, podmiot ubiegający się o pomoc inną, niż pomoc de minimis, jest zobowiązany do przedstawienia podmiotowi udzielającemu pomocy, wraz z wnioskiem o jej udzielenie, informacji o otrzymanej pomocy publicznej, zawierającej w szczególności dane o dacie jej udzielenia, podstawie prawnej, formie i przeznaczeniu. Przedstawienie informacji w powyższym zakresie powinno nastąpić na specjalnym formularzu, którego wzór określiła Rada Ministrów w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 37 ust. 4 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej.

Należy zwrócić uwagę, iż w art. 37 ust. 3 ustanawiając obowiązek przedstawienia określonej w nim informacji o otrzymanej pomocy publicznej posłużono się zwrotem "wraz z wnioskiem". Wyrażenie przyimkowe "wraz" znaczy tyle co "razem", "jednocześnie" (Podręczny Słownik Języka Polskiego, w opracowaniu E. Soból, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1999). Oznacza to z jednej strony, że podmiot ubiegający się o uzyskanie jednej z form ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, który może być uznany za beneficjenta pomocy publicznej, składając stosowny wniosek obowiązany jest, na podstawie art. 67 § 1a Ordynacji podatkowej w związku z art. 37 ust. 3 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, do złożenia informacji, o której mowa w tym przepisie, z drugiej zaś strony również sam organ, do którego adresowany jest ten wniosek, nie ma swobody w decydowaniu na jakim etapie postępowania i czy w ogóle ma zażądać od wnioskodawcy takiego wniosku. Złożenie wraz z wnioskiem takiej informacji jest w takim przypadku warunkiem formalnym skutecznego wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych i dalszego jego prowadzenia, m.in. w celu ustalenia czy zostały spełnione przesłanki warunkujące udzielenie wnioskowanej ulgi, czy jej udzielenie w danym przypadku stanowi pomoc publiczną oraz czy jest ona dopuszczalna w świetle przepisów prawa krajowego i prawa wspólnotowego, zwłaszcza tych dotyczących konkurencji, a także w konsekwencji wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

W myśl zastosowanego w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Konieczność spełnienia tych wymogów nie dotyczy tylko samego podania, ale również wszelkich innych dokumentów, które zgodnie z przepisami prawa podaniu temu muszą towarzyszyć, np. może to dotyczyć pełnomocnictwa w sytuacji, gdy podanie podpisane jest nie przez stronę, lecz przez jej pełnomocnika. W rozpatrywanej sprawie w wezwaniu z dnia 6 października 2005r. wnioskodawca wezwany został, m.in. do przedłożenia informacji o otrzymanej pomocy publicznej. Wymóg przedłożenia takiej informacji wraz z wnioskiem został określony przepisami prawa, tj. wynikał z art. 37 ust. 3 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, w związku z art. 67 § 1a Ordynacji podatkowej. Wezwanie zawierało stosowne pouczenie o skutkach prawnych nieusunięcia braków w wyznaczonym terminie. W świetle powyższego, podnoszony przez pełnomocnika Skarżącego zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, w części dotyczącej żądania informacji o otrzymanej pomocy publicznej, należy uznać za nieuzasadniony.

Niesporne jest również to, iż wnioskodawca nie przedłożył w wyznaczonym terminie żądanej przez organ podatkowy informacji (uczynił to dopiero składając zażalenie na postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia). W tej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do wydania, na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, postanowienia o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, co uczynił.

W tym miejscu należy jednak również zwrócić uwagę na uchybienia, które popełniły organy podatkowe. Dotyczy to zwłaszcza wezwania z dnia 6 października 2005 r. Organ podatkowy pierwszej instancji decydując się na zastosowanie trybu określonego w art. 169 Ordynacji podatkowej nie powinien w wezwaniu do usunięcia braków powoływać się na inne jeszcze, tj. poza art. 169 § 1, przepisy Ordynacji podatkowej, w tym przypadku były to art. 155 § 1 i art. 189 tej ustawy. Poza tym organ podatkowy nie był uprawniony do wyznaczania w wezwaniu innego terminu do usunięcia braków, aniżeli termin ustawowy wskazany w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. termin siedmiodniowy (w wezwaniu wyznaczony został termin czternastodniowy). Trzeba również zauważyć, iż zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie wyjaśniły, z jakiego przepisu prawa wywodzą obowiązek wskazania przez wnioskodawcę "rodzaju i przeznaczenia pomocy, o którą Strona się ubiega." Brak takiego wyjaśnienia nie pozwolił na ocenę przez Sąd zarzutu Skarżącego dotyczącego naruszenia w tym zakresie art. 169 § 1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej i polegającego na tym, iż rozpatrzenie wniosku zostało uzależnione od przedłożenia informacji, które nie są wymagane obowiązującymi przepisami prawa. Zakładając jednak nawet, iż zarzut ten jest uzasadniony, w ocenie Sądu, powyższe uchybienia nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Niezależnie bowiem od wezwania do wskazania rodzaju oraz przeznaczenia pomocy, wnioskodawca został również wezwany pod tym samym rygorem – pozostawienia podania bez rozpatrzenia, do przedłożenia informacji o otrzymanej pomocy publicznej, a z kolei ten wymóg, o czy była już mowa wcześniej, był określony przepisami prawa, tj. wynikał ze wskazanego również w wezwaniu do usunięcia braków art. 37 ust. 3 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Skoro Skarżący w wyznaczonym terminie informacji tej nie przedstawił, stanowiło to wystarczającą podstawę do pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Bezzasadny jest również kolejny zarzut podniesiony w skardze przez pełnomocnika Skarżącego i dotyczący naruszenia zaskarżonym postanowieniem art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpoznanie przez organ drugiej instancji istoty sprawy i utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w sytuacji, gdy Strona uzupełniła możliwe do uzupełnienia braki w toku postępowania.

Po pierwsze tak sformułowany zarzut nie mógł dotyczyć naruszenia art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a co najwyżej tych przepisów Ordynacji podatkowej, które normują tryb i zakres działania organów odwoławczych. Wydając zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w W. działał bowiem w charakterze organu odwoławczego rozpatrującego wniesione przez Skarżącego zażalenie. Ponadto należy wskazać, iż przedmiotem kontroli instancyjnej uruchomionej zażaleniem Skarżącego, nie było merytoryczne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiocie udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, lecz jedynie postanowienie o charakterze formalnym o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. W tych też tylko ramach mogła nastąpić kontrola instancyjna wykonywana przez organ odwoławczy. Jak przyznaje sam Skarżący, uzupełnienie braków nastąpiło nie w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji, lecz dopiero wraz z wniesieniem zażalenia. Było to ze strony Skarżącego działanie spóźnione. Rozpatrzenie w tej sytuacji co do istoty wniosku Skarżącego o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych stanowiłoby, jak słusznie wskazuje w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszenie ustanowionej w art. 127 Ordynacji podatkowej, zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Natomiast wydanie formalnego postanowienia o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, nie czyni sprawy umorzenia odsetek za zwłokę rzeczą osądzoną. W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby Skarżący złożył ponownie stosowny wniosek spełniający wymogi określone przepisami prawa Z oświadczenia złożonego w trakcie rozprawy sądowej przez pełnomocnika Skarżącego wynika zresztą, iż wniosek taki został powtórnie złożony i toczy się postępowanie w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.