Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2689/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 151, art. 106 par. 3, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 328/17 w sprawie ze skargi C. L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 24 listopada 2016 r. nr 440000-IAGW.860.164.2016.GKo.3668 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od C. L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez C. L. Sp. z o.o. w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 stycznia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 328/17. Wyrokiem tym została oddalona skarga spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IC", "Organ II instancji" lub "Organ odwoławczy") z dnia 20 maja 2016 r. nr 440000-IAGW.860.164.2016.GKo.3668 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie (dalej: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z dnia 20 maja 2016 r. nr 441000-UAGR.860.154.2015.AB, określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 18 369 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A.nr identyfikacyjny VIN (...), pojemność silnika 2967 cm³, rok produkcji 2012.

Sąd I instancji wydał zaskarżony wyrok w następującym stanie sprawy:

Skarżąca (wówczas D. O. Sp. z o.o.) kupiła w dniu 22 czerwca 2012 r. w państwie członkowskim (Niemcy) na podstawie rachunku nr (...)pojazd marki A. za kwotę 56.100,00 euro. Następnie 9 lipca 2012 r. sprzedała na podstawie faktury VAT (...)przedmiotowy samochód J. Z. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "L.". 12 lipca 2012 r. dokonano przemieszczenia samochodu na terytorium kraju – datę tę organ podatkowy uznał za pewną, ponieważ w tym dniu przeprowadzono po raz pierwszy na terytorium kraju badanie techniczne ww. pojazdu, zakończone wydaniem zaświadczenia nr (...)określającego przedmiotowy samochód jako samochód dwumiejscowy, ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. 16 lipca 2012 r. samochód został zarejestrowany jako ciężarowy. 20 lipca 2012 r. dokonano zmian konstrukcyjnych w samochodzie, które spowodowały zmianę pojazdu na samochód osobowy. W dniu 23 lipca 2012 r., samochód przeszedł kolejne badanie diagnostyczne, podczas którego uprawniony diagnosta oznaczył pojazd jako samochód osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi. W dniu 23 lipca 2012 r. zarejestrowano samochód jako osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi. W dniu 27 lipca 2012 r. sprzedano przedmiotowy samochód jako osobowy na rzecz L (...) sp.j.

Decyzją z 20 maja 2016 r. Naczelnik UC I w Warszawie określił wobec Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z 24 listopada 2016r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu te decyzji Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy samochód był samochodem osobowym, a zatem wyrobem opodatkowanym akcyzą w rozumieniu ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej: upa), a w konsekwencji dokonana przez Stronę czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dyrektor IC wskazał, że za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zostały wymienione w art. 100 ust. 4 upa oraz zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji HS 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób, a nie kategorii samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego, co wynika m.in. z art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. UE L nr. 256 str.1). Dyrektor IC wyjaśnił, że zakupiony i przemieszczony na terytorium kraju pojazd posiadał pełne wyposażenie samochodu osobowego, nadane mu na etapie produkcji. Wprawdzie w spornym pojeździe na pewien czas (2 tygodnie) dokonano przebudowy w stosunku do etapu produkcji, jednak zmiana ta została dokonana już po zakupie pojazdu. W ocenie Dyrektora IC przebudowa przedmiotowego samochodu polegała jedynie na demontażu tylnej kanapy i montażu przegrody za pierwszym rządem siedzeń. Mając na uwadze, iż na terytorium Niemiec samochód miał tylko jednego właściciela, więc zmiany zostały wprowadzone dopiero w dowodzie rejestracyjnym wystawionym w dniu 3 lipca 2012 r., a zatem liczba dostępnych miejsc siedzących uległa zmianie tylko raz (wynika to bezpośrednio z niemieckich dokumentów rejestracyjnych). W ocenie Organu odwoławczego przystosowanie przedmiotowego pojazdu do transportu towarów, wg dowodu rejestracyjnego wystawionego w kraju jego zakupu (już po zakupie), nie spowodowało nieodwracalnych zmian w konstrukcji pojazdu, mogących zniweczyć lub chociaż przysłonić zasadniczą funkcję pojazdu nadaną mu przez producenta. Dokonane zmiany - poprzez zdemontowanie tylnej kanapy i zamontowanie przegrody wewnątrz pojazdu - dotyczyły jedynie wyposażenia wnętrza pojazdu, a nie "zmian konstrukcyjnych" mogących wpłynąć na zasadnicze jego przeznaczenie, jakim jest w tym przypadku przewóz osób. Dyrektor IC wskazał również, że jak wynika z pisma V (...)z 7 października 2014 r., w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym zaprojektowanym i zbudowanym w oparciu o europejską homologację osobową, posiadał pięciodrzwiowe nadwozie typu kombi z pięcioma miejscami siedzącymi. Wnioski w tym zakresie wynikają również z rozkodowania indywidualnego numeru nadwozia (VIN) tego samochodu w systemie EurotaxGlass's. Organ odwoławczy uznał zatem, że ogólny wygląd i ogół cech pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

C. L. sp. z o.o. zaskarżyła tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postepowania. Podnosiła w szczególności, że zgromadzony w sprawie przez organy materiał dowodowy nie zawiera żadnych informacji na temat tego, w jakim stanie technicznym (tj. jakie techniczne zmiany zostały w tym samochodzie przeprowadzone) znajdował się przedmiotowy samochód przed jego nabyciem przez skarżącą, a także w jakim stanie samochód ten został sprowadzony na terytorium Polski oraz jakie zmiany zostały dokonane po jego sprzedaży przez Skarżącą. Podnosiła, że samochód nie był wyposażony w punkty kotwiące do tylnych siedzeń (punkty kotwiące były trwale zaślepione), nie był wyposażony w punkty kotwiące do pasów bezpieczeństwa (punkty kotwiące były trwale zaślepione), był wyposażony w trwałą przegrodę oddzielającą część pasażerską od części towarowej. Przegroda oddzielające część pasażerską od części towarowej w tym samochodzie była na stałe przytwierdzona do pojazdu, podłoga w części towarowej pojazdu była przystosowana do przewozu towarów i była na stałe przytwierdzona do pojazdu, drzwi w części tylnej pojazdu były trwale zamknięte, a okna były osłonięte trwałymi zabezpieczeniami. Skarżąca wskazywała, że pojazd został przez nią kupiony jako samochód ciężarowy, co wprost wynika z dokumentów, jakie w związku z transakcją otrzymał od sprzedającego i jakie następnie zostały przekazane firmie L., która samochód ten od niej kupiła. W celu potwierdzenia powyższych oświadczeń Skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Celnej o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, na podstawie których właściwy miejscowo Urząd Porządku i Bezpieczeństwa Publicznego - Urząd ds. Rejestracji Pojazdów na terenie Niemiec, uznał pojazd będący przedmiotem niniejszych postępowań za samochód ciężarów, przeznaczony do transportu towarów do 3,5 t i dokonał wpisu o takiej treści w wydanych na terenie Niemiec w dowodzie rejestracyjnym tego pojazdu. Dowód ten nie został przeprowadzony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpni 002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz 718 ze zmianami, dalej: ppsa). Uzasadniając wyrok WSA wskazał na wstępnie na treść art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust.4, art. 101 ust. 2 i art. 102 upa oraz przepisy dotyczące klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, oraz na wyjaśnienia zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczone w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr. 86, poz.880). Sąd I instancji uznał, że organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Wskazał też, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zmianami, dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa), która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Ustalenia te powinny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W ocenie WSA, organ podatkowy dokonał omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez stronę reguł postępowania administracyjnego. Odnosząc się do argumentów Skarżącej, że nabyła ona samochód ciężarowy i do daty jego sprzedaży na terenie kraju w 2012 r. posiadał identyczne wyposażenie jak w dacie jego rejestracji jako ciężarowego na terenie Niemiec, WSA stwierdził, że z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że sporny samochód został początkowo zarejestrowany jako samochód osobowy, a następnie przerejestrowany w Niemczech pojazd jako samochód ciężarowy. Tym samym - w ocenie Sądu I instancji - w dniu pierwszej rejestracji w Niemczech sporny pojazd musiał być w stanie takim, jak w dniu zakończenia procesu produkcji. Dopiero po zakupie pojazdu dokonano przebudowy do standardu samochodu ciężarowego terenowego, co jednak nie spowodowało zmiany typu pierwotnej homologacji samochodu. Dokonana w tym dniu zmiana wyposażania polegająca na zmianie liczby miejsc siedzących nie wpłynęła na zmianę kategorii homologacji, co byłoby konieczne w przypadku dokonania trwałych zmian konstrukcyjnych. WSA zauważył, że jak wynika z oględzin przeprowadzonych w dniu 13 listopada 2014 r. przez pracowników urzędu celnego, był to samochód o luksusowym, komfortowym wyposażeniu, które jest zbieżne z tym nadanym na etapie produkcji, co ustalono po odkodowaniu jego numeru VIN, na podstawie katalogu elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo (...). Nadto z pisma V(...)z 7 października 2014 r. wynika, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, 5-miesjcowy, z nadwoziem typu KOMBI. WSA wskazał na typowe cechy samochodu osobowego zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które posiadał przedmiotowy pojazd takie jak:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

WSA uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 21 § 1 pkt 1 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p., jak też do naruszenia przepisów prawa materialnego.

C. L. Sp. z o.o. zaskarżyła omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną. Wyrokowi temu zarzuciła: Naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w wyniku ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania mających wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa administracyjnymi miało istotny wpływ na wynik sprawy;

b) naruszenie art. 151 ppsa poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 151 ppsa miało istotny wpływ na wynik sprawy;

c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy skarbowe art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie było skutkiem działań organów skarbowych pozbawionych podstawy prawnej; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa miało istotny wpływ na wynik sprawy;

d) naruszenie przepisu art. 134 § 1 ppsa poprzez nieuwzględnienie wszystkich naruszeń prawa dokonanych przez organy skarbowe, które mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 134 § 1 ppsa miało istotny wpływ na wynik sprawy;

e) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez oba Organy art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez: prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewzbudzający zaufania podatnika do organów skarbowych, nie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę dowodów, co doprowadziło do naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 Ustawy o podatku akcyzowym; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa miało istotny wpływ na wynik sprawy;

f) naruszenie art. 106 § 3 ppsa poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu, tj. oświadczenia bezpośredniego nabywcy przedmiotowego samochodu; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa miało istotny wpływ na wynik sprawy;

g) naruszenie art. 141 § 4 ppsa poprzez brak odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów przedstawionych przez Skarżącą w skardze;

h) naruszenie przepisu art. 134 § 1 ppsa poprzez nieuwzględnienie wszystkich naruszeń prawa dokonanych przez organy skarbowe, które mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła ponadto naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w wyniku ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania mających wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 ppsa, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Wniosła też o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę na podstawie art. 183 § 2 ppsa nieważność postępowania. Nie zachodziły jednak przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania. Skargę kasacyjną można oprzeć stosownie do art. 174 ppsa na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 ppsa, choć zarzut naruszenia prawa materialnego został podniesiony przez wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego tylko w pkt. e) zarzutów jako związany z naruszeniem przepisów postępowania, gdzie autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, czy zarzuca naruszenie tych przepisów przez błędna wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w pkt. a) zarzutów skargi kasacyjnej i po ostatnim punkcie zarzutów naruszenia przepisów postępowania Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów praw materialnego, nie wskazując jednak żadnego przepisu prawa materialnego.

Należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest podstawami skargi kasacyjnej. To wnoszący skargę kasacyjną określa granice kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza konieczność prawidłowego określenia tych podstaw. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest precyzyjne wskazanie przepisów, które jego zdaniem, zostały naruszone i wykazanie, na czym to naruszenie polega. Skarga kasacyjna pozbawiona tych elementów uniemożliwia ocenę jej zasadności przez Naczelny Sąd Administracyjny przynajmniej w tej części, w której zarzuty postawione są nieprawdłowo. Wskazanie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, zostały naruszone oznacza konieczność określenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Jeśli dany przepis posiada kilka jednostek redakcyjnych, to powinna być wskazana też konkretna jednostka redakcyjna tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w zastępstwie wnoszącego skargę kasacyjną dookreślać, który przepis prawa został naruszony. Braki w zakresie wskazania podstaw kasacyjnych nie podlegają konwalidacji i czynią skargę kasacyjną nieskuteczną uniemożliwiając dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny (wyrok NSA z dnia 18 września 2007 r., II FSK 1007/06 - LEX nr 377587). Pogląd ten, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy w pełni podzielić. Ma on zastosowanie również w niniejszej sprawie. Zarzucają naruszenie przepisów praw materialnego, autor skargi kasacyjnej nie tylko nie wskazał naruszonych przepisów (poza pkt. e), ale nie wyjaśnił też na czym miałaby polegać niewłaściwa wykładnia przepisów prawa materialnego. Dlatego też ocena zarzutów skargi kasacyjnej sprowadzała się w istocie do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania i w konsekwencji prawidłowości zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 upa.

Odnosząc się do powołanego w skardze kasacyjnej art. 151 ppsa (punkt b) petitum skargi kasacyjnej) należy zaznaczyć, że jest to przepis wynikowy i stanowi jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę. W art. 151 ppsa ustawodawca uregulował treść rozstrzygnięcia sądu w przypadku, gdy nie zostały potwierdzone zarzuty naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Orzeczenie oddalające skargę nie jest bowiem skutkiem zastosowania jedynie art. 151 ppsa, lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić.

Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 §1 ppsa (pkt. d) oraz e)) petitum skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza zakres kontroli sądowoadministracyjnej, przewidując, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Dla skuteczności zarzutu kasacyjnego opartego na przepisie art. 134 § 1 ppsa w skardze kasacyjnej należy wykazać, że sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę, dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, albo też że w okolicznościach tej sprawy sąd powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Omawiany zarzut nie został w istocie uzasadniony przez wnoszącą skargę kasacyjną a zatem nie może zostać rozpoznany merytorycznie ani uwzględniony. Zgodnie z art. 176 ppsa skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, zaś niespełnienie tego wymogu ustawowego stanowi brak elementu konstrukcyjnego skargi kasacyjnej, co uniemożliwia jej rozpoznanie w zakresie dotkniętym brakiem. Natomiast z faktu, że Sąd zaakceptował ustalenia organu w zakresie klasyfikacji samochodu nie wynika, że nie rozpoznał on sprawy w jej granicach.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty naruszenia art. 106 § 3 ppsa oraz art. 141 § 4 ppsa (punkt f) oraz g) petitum skargi kasacyjnej) są także pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się do nich w kolejności jak wyżej należy wskazać, że skarżąca spółka zarzuca, iż Sąd zaniechał przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu tj. oświadczenia bezpośredniego nabywcy przedmiotowego samochodu. Jednakże, co należy podkreślić, skarżąca kasacyjnie tego zarzutu tego w istocie nie uzasadniła, co – w świetle tego co już powiedziano - uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu przez NSA. Nie wskazała bowiem, jaki wpływ miałoby przeprowadzenie tego dowodu na klasyfikację przedmiotowego samochodu. Klasyfikacja samochodu została przeprowadzona na podstawie nie budzących wątpliwości dokumentów, z których jednoznacznie wynikały cechy pojazdu nadane przez producenta oraz fakt, że dokonane przejściowo zmiany pozwalające na zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy nie były trwałymi zmianami konstrukcyjnymi, zmieniającymi trwale przeznaczenie pojazdu.

Z kolei niezasadność naruszenia art. 141 § 4 ppsa poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skarżącego skierowanych przeciwko zaskarżonej decyzji należy poprzedzić wyjaśnieniem, że zgodnie z tym przepisem prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Sporządzone według tych wymogów uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także – zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego też względu art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie może służyć do zakwestionowania zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy administracyjne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku poddanego kontroli instancyjnej spełnia określone w art. 141 § 4 ppsa wymagania. Zawiera ono motywy podjętego rozstrzygnięcia sprawy pozwalające na kontrolę instancyjną wyroku. Z treści uzasadnienia wyroku w sposób jednoznaczny wynika, z jakich przyczyn stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji zostało zaaprobowane przez Sąd I instancji. Sporządzone w powyższy sposób uzasadnienie wyroku umożliwiło Sądowi kasacyjnemu dokonanie oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku. Należy przy tym zauważyć, że skarga kasacyjna nie zarzuca braku któregokolwiek z obligatoryjnych elementów uzasadnienia zaskarżonego wyroku, lecz wadliwą ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji. Skarżąca upatruje naruszenia tego przepisu w braku odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi. Podkreślić zatem należy, iż obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w powołanym przepisie, nie można rozumieć jako obowiązku szczegółowego i drobiazgowego przedstawiania wszystkich okoliczności sprawy, lecz przedstawienia stanu sprawy oraz pozostałych wymienionych wyżej elementów w sposób zwięzły. Oznacza to, że sąd administracyjny powinien odnieść się wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie wyroku powinno zatem zawierać rozważania pozwalające na uznanie, że sąd wyjaśnił w sposób dostateczny zastosowanie przez organy przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego. Nie ma natomiast obowiązku odnoszenia się do wszystkich aspektów sprawy również tych, które nie mają istotnego znaczenia dla jej rozpoznania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji poddał prawidłowej ocenie niezbędne aspekty sprawy. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie musi odnosić się szczegółowo do wszystkich argumentów powołanych w skardze, skoro argumentacja Sądu przesądza łącznie o ich bezzasadności (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2007 r., II GSK 326/06). Warunkiem uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodu naruszenia przepisów postępowania jest ustalenie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy uchybienia takiego nie sposób się dopatrzeć.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu opisanego w punkcie e) petitum skargi kasacyjnej. Zarzut ten zmierza do podważenia stanowiska Sądu I instancji w zakresie, w jakim WSA zaakceptował ustalenia poczynione przez organ, odnośnie do sklasyfikowania spornego pojazdu, jako samochodu osobowego pomimo, że został on zarejestrowany na terenie Niemiec, jako samochód ciężarowy. Analogiczne zarzuty były już wielokrotnie stawiane przez (innych) skarżących w toku postępowania przed sądami administracyjnymi oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym. Orzecznictwo sądowoadministracyjne w tym zakresie należy uznać za utrwalone. Należy zatem przypomnieć, że sądy administracyjne konsekwentnie stoją na stanowisku, iż organy podatkowe nie są związane treścią dokumentów sporządzonych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, takich jak zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu oraz dowód rejestracyjny (zagraniczny lub krajowy), czy też treścią świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacją CN (por. np.: wyrok NSA z 1 marca 2012 r., I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., I GSK 1208/11; wyrok NSA z 25 marca 2014 r., I GSK 1358/12; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane wyroki tamże). Dla celów poboru akcyzy istotna jest bowiem tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które powinny spełniać pojazdy samochodowe. Oznacza to, że zaklasyfikowanie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu do kategorii samochodów osobowych nie wymaga podważenia dokumentów rejestracyjnych. Dokumenty takie podlegają bowiem ocenie przez organ podatkowy na ogólnych zasadach razem z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew ocenie Skarżącej kasacyjnie nie stanowiło naruszenia procedury podatkowej brak przeprowadzania dowodu z oględzin pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Organ ustalił bowiem, co jest bezsporne w sprawie, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany, jako zasadniczo przystosowany do przewozu osób, a po dokonanych w krótkich odstępach czasowych przeróbkach powodujących jego przejściowe zarejestrowanie jako samochodu ciężarowego, ostatecznie posiada wszystkie cechy charakterystyczne właściwe pojazdowi zasadniczo przeznaczonemu do przewozu osób. Zmiany jakie przeprowadzono w przedmiotowym samochodzie miały wyłącznie charakter przejściowy odwracalny, a zatem nietrwały. Ponadto w orzecznictwie w sposób jednoznaczny przyjmuje się, że możliwość dokonywania – czy też dokonanie – zmian w budowie pojazdu w relacji do jego wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany jego walorów użytkowych oraz zmiany jego przeznaczenia ma charakter wtórny, a tym samym pozostający bez wpływu na klasyfikację pojazdu dla celów podatkowych, gdyż podstawowe znaczenie ma pierwotne przeznaczenie i pierwotna funkcja tego pojazdu. Stanowisko to wzmacnia i ten argument, że modyfikacje i adaptacje dokonane w samochodzie polegające na zmianie sposobu jego wykorzystywania poprzez przystosowanie do przewożenia towarów, w żadnym stopniu nie zmieniają jego pierwotnego przeznaczenia oraz zasadniczej jego funkcji, w sytuacji gdy mają one charakter odwracalny, niedefinitywny (por. np. wyroki NSA z: 24 lipca 2019 r. sygn. akt I GSK 150/17; 17 lipca 2019 r. sygn. akt I GSK 42/17; 26 października 2018 r. sygn. akt I GSK 803/16; 6 kwietnia 2018 r. sygn. akt I GSK 46/16). Jak już powiedziano, spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą sprowadzał się do zaklasyfikowania pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej podniósł m.in., że zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o niekompletny i wybiórczo zebrany materiał dowodowy albowiem nie podjęto wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez uznanie za udowodnione fakty, na których brak jednoznacznego potwierdzenia w zebranym materialne dowodowym oraz błędnego uznania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym za nieistotne dla zakwalifikowania pojazdu jako ciężarowego, oddalenia wniosków dowodowych skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak wynika bowiem z akt administracyjnych sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji, że organy celno-skarbowe prawidłowo uznały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że przedmiotowy pojazd był samochodem przeznaczonym do przewozu osób. Wynika to z z niemieckiego dowodu rejestracyjnego, który wskazuje że samochód został zarejestrowany pierwotnie jako samochód osobowy, a następnie zarejestrowany ponownie w Niemczech jako samochód ciężarowy. Tym samym w dniu pierwszej rejestracji w Niemczech pojazd musiał być w stanie takim, jak w dniu zakończenia procesu produkcji. Przebudowa do standardu samochodu ciężarowego terenowego, nie spowodowało zmiany typu pierwotnej homologacji samochodu, nie była to też trwała zmiana konstrukcyjna, skoro późniejsze niewielkie przeróbki (demontaż przegrody, zamontowanie tylnej kanapy z pasami bezpieczeństwa) pozwolily na ponowne zarejestrowanie pojazdu jako samochodu osobowego do przewozu pięciu osób. Załączone do akt dowody nie potwierdzają by w spornym samochodzie dokonano jakichkolwiek innych trwałych zmian w pojeździe. Trafie uznano za istotny dowód w sprawie notatkę z oględzin przeprowadzonych w dniu 13 listopada 2014 r. przez pracowników urzędu celnego, która dowodzi, że był to samochód o luksusowym, komfortowym wyposażeniu, zbieżne z tym nadanym na etapie produkcji, co ustalono po odkodowaniu jego numeru VIN, na podstawie katalogu elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. – CARWERT. Ponadto jak wynika z oświadczenia nabywcy z 13 listopada 2014 r. spółka zakupiła samochód od L. jako samochód osobowy, a od momentu zakupu w pojeździe nie przeprowadzono żadnych zmian technicznych, czy przeróbek i wygląda on tak jak w dniu zakupu. Nadto z pisma V(...)z 7 października 2014 r. wynika, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, 5-miesjcowy, z nadwoziem typu KOMBI.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji zasadnie uznał, że przedmiotowy pojazd posiadał cechy charakterystyczne dla pojazdów oznaczonych kodem CN 8703. W takiej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dokonano w pojeździe zmian niektórych elementów jego wyposażenia. Należy zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że decydujące znaczenie mają cechy, jakie pojazdowi temu nadał producent, co można zmienić dopiero istotną zmianą konstrukcyjną o trwałych cechach, co nie miało miejsca na gruncie rozpatrywanej sprawy. W tym stanie rzeczy, przyjmując powyższe za okoliczność ustaloną w sprawie i niepodważoną przez skarżącą kasacyjnie należy uznać, że trafnie WSA uczynił akceptując stanowisko organu, iż zmiany dokonane w omawianym pojeździe, pozwalające na jego rejestrację, jako ciężarowego, nie nosiły trwałych zmian konstrukcyjnych. Tym samym na podstawie zebranych dowodów WSA prawidłowo stwierdził, iż pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, a działaniem tym nie uchybiły normie tak art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Organy dopuściły materiał dowodowy mający znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), który był zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187 § 1 Op. Także kontrola Sądu I instancji w zakresie przebiegu postępowania dowodowego została przeprowadzona prawidłowo. Organy przeprowadziły wystarczające dowody na okoliczność ustalenia stanu pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m. in. art. 180 § 1 i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 O.p., z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z uregulowania tego należy wyprowadzić więc wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji, przesłuchania kolejnych użytkowników pojazdu) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Biorąc to wszystko pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji, że ustalenia organów co do istotnych okoliczności faktycznych związanych ze stanem pojazdu w zakresie cech fizycznych kwalifikujących przedmiotowe auto do pozycji CN 8703, oparte zostały o przekonujące dowody. Dowody te tworzyły spójny obraz spornego pojazdu. Nie sposób zatem zgodzić się z zarzutem naruszenia art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że organy nie naruszyły tych przepisów, jak też art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz 191 Op. Należało zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że nie naruszono zasad ogólnych postępowania podatkowego. Nie można też mówić o naruszeniu przepisów, dotyczących postępowania dowodowego. Jak już wcześniej wskazano, organy podatkowe dopuszczają za dowód wszystko to, co ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W sytuacji gdy z dotychczas zebranego materiału dowodowego organ ma możliwość wydania rozstrzygnięcia w oparciu o ustalony stan faktyczny i prawny, kwestią zbędną jest powoływanie nowych dowodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej, zwłaszcza zaś, aby skutkiem zarzucanego ich naruszenia, był istotny wpływ na wynik sprawy. Podsumowując, w rozpoznawanej sprawie zebrany materiał dowodowy wystarczył do stwierdzenia, że przedmiotowy pojazd winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703, co Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje.

Mając na uwadze powyżej przedstawione argumenty, wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 2700 zł, na które składało się wynagrodzenie radcy prawnego, który reprezentował organ również przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).