Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2928/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 2928/10 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber Sędziowie Sędzia WSA Paweł Groński Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi I. W. i B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. W. i B. W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009 r. określającą Skarżącej – I. W. oraz Skarżącemu – B. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 30. 577,00 zł

Z motywów decyzji wynika, że w dniu 25 lutego 2004 r. Skarżący złożyli zeznanie podatkowe PIT- 37 o wysokości dochodu osiągniętego w 2003 r., w którym wykazany został dochód Skarżącej, ze stosunku pracy w wysokości 203.614,59 zł oraz dochód Skarżącego (jej małżonka) ze stosunku pracy w wysokości 0 zł. Dochód został pomniejszony o składki na ubezpieczenie społeczne oraz o wydatki na cele rehabilitacyjne, ponoszone przez podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Następnie kwotę podatku, obliczoną na podstawie art. 6 ust. 2 w związku z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") Skarżący pomniejszyli o składki na ubezpieczenie zdrowotne (Skarżąca), odliczenia wykazane w załączniku PIT-0 z tytułu wydatków na odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe podatnika oraz odliczenia wydatków mieszkaniowych. Wykazany w złożonym zeznaniu PIT-37 za 2003 r. należny podatek wyniósł 29.754.70 zł co uwzględniając wpłacone w ciągu roku zaliczki w kwocie 32.094,10 zł. spowodowało powstanie nadpłaty w wysokości 2.339,40 zł. Z akt sprawy wynika również, iż w 2003 r. Skarżący uzyskał przychód (dochód) z tytułu renty inwalidy wojskowego, zwolniony od opodatkowania mocą art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., który nie został wykazany w zeznaniu podatkowym za 2003 r.

W wyniku weryfikacji ww. zeznania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zakwestionował dokonane przez Skarżącą odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne i decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 36.487,00 zł. W wyniku wniesionego odwołania decyzja powyższa, z uwagi na uchybienia proceduralne, została decyzją z dnia [...] października 2008 r. uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., a sprawa przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Po wszczęciu z urzędu postępowania oraz przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. ponownie określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 36.487,00 zł. Powyższa decyzja, z uwagi na okoliczność, iż większość dowodów w sprawie dotyczących dokonanych odliczeń od dochodu i podatku została przedstawiona dopiero na etapie postępowania odwoławczego, została również uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej, a sprawę po raz drugi przekazano do rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] maja 2009 r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 30.474,00 zł. Wydając decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił dokonane przez Skarżących odliczenie od podatku wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego oraz wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej do wysokości wynikającego z art. 27a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, limitu oraz odliczenie 19 % wydatków poniesionych na modernizację instalacji gazowej w ramach podwyższonego z tego tytułu limitu ulgi remontowej, zgodnie z postanowieniami art. 27a ust. 4 u.p.d.o.f. Organ uznał również za zasadne odliczenie od dochodu wydatków na odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe Skarżącej. Nie uwzględnił natomiast odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. związanych z używaniem przez Skarżącego samochodu dla potrzeb przejazdów na zabiegi rehabilitacyjne, dokonanego przez Skarżącą jako podatnika, na utrzymaniu którego pozostają osoby niepełnosprawne. Jednocześnie uznał, iż odliczeniu od dochodu podlegają wydatki z tytułu odpłatności za pobyt na leczeniu sanatoryjnym Skarżącego.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucili naruszenie art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż brak było podstaw do odliczenia wydatków związanych z korzystaniem z samochodu na potrzeby przejazdów na zabiegi rehabilitacyjne od dochodu Skarżącej, przy jednoczesnym uznaniu, iż możliwe było odliczenie kosztów związanych z pobytem sanatoryjnym Skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r., zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania uzupełniającego wymiaru podatkowego, zgodnie z art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.").

Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zmienił swoją decyzję z dnia [...] maja 2009 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 30.474,00 zł poprzez dokonanie wymiaru uzupełniającego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., tj. określenie wysokości wymiaru uzupełniającego zobowiązania podatkowego w kwocie 103,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że przy określeniu Skarżącym podatku należnego za 2003 r. nie uwzględnił odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne.

Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2010 r. uchylił ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2009 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji, działając w ramach wymiaru uzupełniającego dopuścił się naruszenia art. 230 O.p., które uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., w wyniku dokonania wymiaru uzupełniającego, decyzją z dnia [...] maja 2010 r. zmienił swoją decyzję z dnia [...] maja 2009 r. i określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 30.577,00 zł. Dokonując wymiaru podatku dochodowego organ uwzględnił dokonane przez Skarżących odliczenia od podatku wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego oraz wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej do wysokości wynikającego z przepisu art. 27a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, limitu oraz odliczenie 19 % wydatków poniesionych na modernizację instalacji gazowej, w ramach podwyższonego z tego tytułu limitu ulgi remontowej, zgodnie z postanowieniami przepisu art. 27a ust. 4 u.p.d.o.f.. Uznał również za zasadne odliczenie od dochodu wydatków na odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe Skarżącej. Nie uwzględnił natomiast odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne związanych z używaniem przez Skarżącego samochodu dla potrzeb przejazdów na zabiegi rehabilitacyjne oraz odliczenia wydatku z tytułu odpłatności za pobyt na leczeniu sanatoryjnym, dokonanego przez Skarżącą jako podatnika na utrzymaniu, którego pozostają osoby niepełnosprawne. Stwierdził, iż brak uprawnienia do skorzystania przez Skarżącą z powyższych odliczeń wynika wprost z art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisy ust. 7a-7d powołanego art. 26 stosuje się odpowiednio do podatników, na utrzymaniu których pozostają wymienione w nim osoby niepełnosprawne tylko wtedy, gdy dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają w roku podatkowym kwoty 9.120,00 zł tymczasem dochody Skarżącego w 2003 r. przekroczyły powyższy limit (wyniosły 12.833,38 zł).

Od powyższej decyzji Skarżący złożyli odwołanie wnosząc o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania, ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji i określenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. na kwotę 28.809,67 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

1. art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż osiągany przez Skarżącego przychód z tytułu renty inwalidy wojskowego stanowi dochód w rozumieniu tego przepisu i w konsekwencji zakwestionowanie odliczenia przez podatników wydatków związanych z korzystaniem z samochodu na potrzeby przejazdów na zabiegi rehabilitacyjne,

2. art. 27a ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż w przypadku gdy w roku podatkowym podatnicy ponieśli koszty zawiązane z modernizacją instalacji gazowej podwyższenie limitu określonego w art. 27a ust. 2 tej ustawy następuje nie o 0,5 % wartości limitu, a jedynie o kwotę odpowiadającą wartości 19% od kosztów poniesionych w związku z modernizacją tej instalacji,

3. art. 210 O.p. poprzez brak jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie ulgi związanej z modernizacją instalacji gazowej, na którą powołali się podatnicy.

W uzasadnieniu podnieśli, iż dochód osiągnięty przez Skarżącego w 2003 r. wyniósł 0 zł. Podatnik bowiem jako inwalida wojskowy osiągnął w 2003 r. jedynie przychód zwolniony od podatku. Skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem organu, iż przychód ten stanowił "dochód zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym". Wskazali, że kwota otrzymana przez podatnika z ZUS stanowi jedynie "przychód". Tym samym nie może być uwzględniana poprzez dyspozycję art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. jako kwota "dochodu" podatnika pozostającego na utrzymaniu małżonka. Stąd też dla możliwości odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne od podatku Skarżącej nie ma znaczenia kwota "przychodu" uzyskanego przez Skarżącego w 2003 r. Ustawodawca bowiem wyraźnie wskazał w art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f., iż "przepisy ust. 7a-7d stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu pozostają następujące osoby niepełnosprawne: małżonek, dzieci własne i przysposobione, dzieci obce przyjęte na wychowanie, pasierbowie, rodzice, rodzice małżonka, rodzeństwo, ojczym, macocha, zięciowie i synowe - jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają dwunastokrotności kwoty najniższego wynagrodzenia za pracę, ogłaszanego na podstawie odrębnych przepisów, za grudzień roku poprzedzającego rok podatkowy".

Ponadto w opinii Skarżących zamysłem ustawodawcy w art. 27 a ust. 4 u.p.d.o.f było, w przypadku ponoszenia przez podatnika kosztów związanych chociażby z modernizacją instalacji gazowej (jak w niniejszej sprawie), zwiększenie przyznanego podatnikom limitu o kwotę 0,5 % limitu wyjściowego - tj. o kwotę 945 zł, niezależnie od tego jaki był rzeczywiście udział kosztów związanych z modernizacją instalacji gazowej w całości kosztów związanych z modernizacją i remontem lokalu.

Dodatkowo wskazali, iż postępowanie w niniejszej sprawie winno zostać umorzone z uwagi na przedawnienie (upłynął okres 5 lat). Zdaniem Skarżących nie można uznać, iż okres ten został skutecznie przerwany, skoro działania w tym zakresie organów podatkowych oparte były na decyzjach, które następnie usunięto z obrotu prawnego. Tym samym uznanie, iż bezprawne działania organów podatkowych mogą odnieść skutek w zakresie przerwy okresu przedawnienia, stanowić będzie oczywiste uznanie takowych bezprawnych działań za dopuszczalne, co wskazywać będzie na całkowitą dowolność w ustaleniach organów podatkowych, działających w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa, a jedynie w celu pokrzywdzenia podatnika.

Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po łącznym rozpatrzeniu odwołań z dnia 12 czerwca 2009 r. oraz 2 lipca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2010 r.

Organ odwoławczy uznał, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość skorzystania przez Skarżących z odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wydatków na cele rehabilitacyjne, poniesionych przez podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną.

Następnie przytoczył treść art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7a pkt 14 i ust. 7e u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że dwunastokrotność kwoty najniższego wynagrodzenia za pracę, o której mowa w art. 26 ust. 7e w roku 2003 wynosiła 9.120,00 zł

Wskazał, iż z informacji przekazanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w W. wynika, że Skarżący w 2003 r. uzyskał przychód w wysokości 12.833,38 zł z tytułu renty inwalidy wojskowego, zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

W ocenie organu zastrzeżenie dokonane przez ustawodawcę w art. 26 ust. 7e dotyczy wszelkich dochodów osiąganych przez osoby niepełnosprawne, również zwolnionych od podatku dochodowego. Zatem przychód uzyskany przez Skarżącego z tytułu renty inwalidy wojskowego w wysokości 12.833,38 zł jest tożsamy z dochodem, o którym mowa w art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. Z art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. ewidentnie wynika, iż prawo odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne ma również podatnik, na którego utrzymaniu pozostają wymienione w tym przepisie osoby niepełnosprawne, w tym małżonek, o ile w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają kwoty 9.120,00 zł. W opinii organu nie ulega wątpliwości, iż osiągając dochód w wysokości 12.833,38 zł Skarżący limit ten przekroczył. W konsekwencji powyższego nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał również naruszenia art. 27a ust. 4 u.p.d.o.f. Stwierdził, iż zaakceptowanie stanowiska prezentowanego przez Skarżących oznaczałoby przyjęcie, iż wolą ustawodawcy było umożliwienie podatnikom odliczanie w ramach dodatkowego limitu przyznanego na modernizację instalacji gazowej, urządzeń eksplozymetrycznych lub urządzeń gazowych także innych wydatków poniesionych na remont lokalu mieszkalnego. Takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących w 2003 r. przepisach, z brzmienia których jednoznacznie wynika, iż ustawodawca odrębnie określił limity dla wydatków mieszkaniowych ponoszonych z tytułu remontu lokalu mieszkalnego (art. 27a ust. 3 pkt 2 lit. b) albo z tytułu remontu budynku mieszkalnego lub wpłat na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni lub wspólnoty mieszkaniowej (art. 27a ust. 3 pkt 2 lit. a) ustanawiając dla wszystkich tych wydatków, w przypadku zbiegu uprawnień, łączny limit określony w art. 27a ust. 3 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. Dodatkowo natomiast odrębną regulacją, zawartą w art. 27a ust. 4 u.p.d.o.f., uprawnił podatników ponoszących wydatki na remont instalacji gazowej, urządzeń eksplozymetrycznych lub urządzeń gazowych do podwyższenia powyższych limitów odliczeń o 0,5 % kwoty, o której mowa w ust. 2 tego przepisu. Ustawodawca zastrzegł jednak w omawianym art. 27a ust. 4, iż przekroczenie powyższych limitów musi mieć związek z tymi wydatkami, co oznacza, iż poniesienie wydatków remontowych innych niż w nim wymienione nie uprawnia do skorzystania z przedmiotowego podwyższenia.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż kwestia przedawnienia została uregulowana w art. 70 O.p., jednakże przepis ten reguluje zagadnienia związane z przedawnieniem w wąskim tego słowa znaczeniu, tj. z przedawnieniem, którego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Art. 59 § 1 O.p. wymienia wszystkie przyczyny wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, do których należy również wskazana w pkt 1 "zapłata". Zaistnienie któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w tym przepisie wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania z przyczyn pozostałych. Ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego

W niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. organ określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 36.487,00 zł. Zobowiązanie wynikające z decyzji w kwocie 6.732,30 zł zostało uregulowane w dniu 13 marca 2008 r. w drodze egzekucji administracyjnej. Zastosowanie środka egzekucyjnego przerwało bieg terminu przedawnienia. Sprawa podlegała jeszcze dwukrotnie rozpatrzeniu przez organ pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 30.474,00 zł. Wynikająca z powyższej decyzji nadpłata podatku została zwrócona na rachunek bankowy Skarżących w dniu 16 czerwca 2009 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zmienił swoją decyzję z dnia [...] maja 2009 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 30.474,00 zł poprzez dokonanie wymiaru uzupełniającego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., tj. określenie wysokości wymiaru uzupełniającego zobowiązania podatkowego w kwocie 103,00 zł.

Zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikająca z decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. została objęta tytułem wykonawczym z dnia 8 grudnia 2009 r. Bank P. S.A. w wyniku zajęcia rachunku bankowego Skarżącej, w dniu 18 grudnia 2009 r. zrealizował zajęcie na łączną kwotę 115,15 zł. Powyższe oznacza, iż skoro w niniejszej sprawie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania przez zapłatę, to nie mogło ono wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia.

Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzję organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie:

1. art. 26 ust. 1 pkt. 6 oraz art. 26 ust. 7e, art. 9 ust 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż osiągany przez Skarżącego przychód z tytułu renty inwalidy wojskowego stanowi dochód w rozumieniu przedmiotowych przepisów, a tym samym poprzez przyjęcie, iż brak było podstaw do odliczenia przez podatników wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne od dochodu małżonki podatnika - Skarżącej, pomimo, iż w samym przywołanym przez organ administracji w zaskarżonej decyzji zaświadczeniu zakładu emerytalnego w rubryce "dochód" wskazane zostało "0" - co organ skarbowy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jednakże w żaden sposób nie odniósł się do tej okoliczności. Tym bardziej przyjęcie przez organy administracji, iż przychód podatnika równa się wprost jego dochodowi oznacza uznanie, iż koszty związane z rehabilitacją winny stanowić koszt uzyskania przychodu przez Skarżącego - tyle tylko, że z uwagi na fakt, iż nie uzyskał on dochodu - kosztów tych nie mógł odliczyć - nie mógł więc skorzystać z dyspozycji art. 26 ust. 7a pkt. 14 u.p.d.o.f. Dokonana przez organy skarbowe wykładnia przedmiotowych przepisów skutkuje oczywistą szkodą po stronie podatników, którzy uzyskując jedynie przychód nie mogą skorzystać z przedmiotowej ulgi - mogą to uczynić jedynie poprzez wspólne opodatkowanie się z małżonkiem lub inną osobą, na której utrzymaniu, jako inwalidzi, pozostają,

2. art. 27 a ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż w przypadku, gdy w roku podatkowym podatnicy ponieśli koszty związane z modernizacją instalacji gazowej, podwyższenie limitu określonego w art. 27 a ust. 2 ustawy następuje nie o 0,5 % wartości limitu, a jedynie o kwotę odpowiadającą wartości 19% od kosztów poniesionych w związku z modernizacją tej instalacji,

3. art. 210 w zw. z art. 235 O.p. poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. za prawidłowe "przeklejenie" przez autora uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z innej - wcześniejszej decyzji, co wskazuje, iż uzasadnienie to nie stanowiło wyrazu przemyśleń autora decyzji, a jedynie było wynikiem automatycznych działań, na zasadzie "kopiuj/wklej". Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał tym samym podstawy prawnej uzasadniającej takie działanie organu pierwszej instancji w zakresie uzasadniania decyzji, polegającego na jej kopiowaniu z innych decyzji,

4. art. 70 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, pomimo, iż nie było podstaw do prowadzenia postępowanie egzekucyjnego w oparciu o decyzję nie podlegającą wykonaniu - tym samym prowadzona na tej podstawie egzekucja nie mogła przerwać biegu przedawnienia. Biegu tego też nie przerwało wyegzekwowanie zajętych kwot z rachunku podatników, zważywszy na fakt, iż kwoty te zostały przelane na rachunek Urzędu Skarbowego zanim jeszcze podatnicy zostali powiadomieni o wszczęciu przedmiotowego postępowania podatkowego,

5. art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieumorzenie postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003,

6. art. 70 § 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, iż dla przerwania biegu okresu przedawnieni wystarczające było samo dokonanie zajęcia rachunku bankowego, a więc samo zastosowanie środka egzekucyjnego, bez prawidłowego zawiadomienia przez organ podatkowy (przed końcem 2009 roku) o zastosowaniu tego środka stron postępowania - tj. obydwojga z małżonków, które to zawiadomienie, jak wskazuje na to uzasadnienie zaskarżonej decyzji, pomijając w całości tą kwestię, nie zostało w sposób prawidłowy dokonane.

Skarżący powtórzyli argumenty podniesione w odwołaniu. Odnośnie do przedawnienia zobowiązania utrzymywali, że nie zaszły żadne okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia. Decyzja na podstawie, której przeprowadzono egzekucję nie weszła do obrotu prawnego, nie wszczęto też skutecznie postępowania podatkowego. Skoro nie było podstaw do prowadzenia egzekucji, nie można uznać za wywołujące jakiekolwiek skutki (poza obowiązkiem zwrotu przejętych kwot) działań organów podatkowych zakończonych bezprawnym zaliczeniem na poczet podatku kwot należnych do zwrotu podatnikom oraz kwot bezprawnie przejętych z ich rachunku bankowego.

Podnieśli, że z akt postępowania jednoznacznie wynika, iż zawiadomienie ich o dokonanym zajęciu (doręczenie tytułu egzekucyjnego) nastąpiło dopiero w dniu 5 stycznia 2010 roku, a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003. Stosownie do postanowień art. 70 § 4 O.p. dla przerwania biegu okresu przedawnienia niezbędne jest nie tylko zastosowanie środka egzekucyjnego, lecz także skuteczne powiadomienie podatnika o zastosowaniu tego środka.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, więc w pierwszej kolejności należy rozważyć jego zasadność, gdyż w przypadku uwzględnienia tego zarzutu bezcelowe jest rozpatrywanie pozostałych zarzutów.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W rozpoznanej sprawie przedmiotem postępowania podatkowego było zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Termin płatności tego podatku upłynął 30 kwietnia 2004 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia ww. zobowiązania rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2005 r. i jeśli nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2–8 O.p., upływał z dniem 31 grudnia 2009 r.

Decyzja [...] Urzędu Skarbowego W. określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. została wydana w dniu [...] maja 2009 r., natomiast decyzja, którą organ ten dokonał wymiaru uzupełniającego została wydana w dniu [...] maja 2010 r. Zaskarżona decyzja, którą Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy ww. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe została wydana w dniu [...] września 2010 r. (doręczona 20 września 2010 r.), zatem po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia ww. zobowiązania.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03 (ONSA 2004/1/7), według którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 O.p. Nie ma wśród nich zdarzenia w postaci doręczenia stronie decyzji przez organ pierwszej instancji. Oznacza to, że wspomniane zdarzenie nie wpływa w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia. Tak więc wydanie przez Urząd Skarbowy dnia [...] maja 2009 r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2003 r. i jej skuteczne doręczenie nie przerwało biegu przedawnienia.

W ocenie Sądu nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż wygaśnięcie zobowiązania przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) wyklucza możliwość przedawnienia zobowiązania.

W kwestii dotyczącej możliwości orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09 stwierdzając, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. NSA uznał, iż przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Zdaniem NSA stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności z w pełni akceptowanym stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 – 9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przepis art. 70 O.p. jest przepisem prawa materialnego i w przeciwieństwie do unormowania zawartego w art. 68 O.p. nie przewiduje terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Jednak prawo procesowe, formalne ma za zadanie realizacje norm prawa materialnego. Pełni w stosunku do niego rolę służebną. Przepisem procesowym, realizującym instytucje prawa materialnego przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest przepis art. 208 § 1 O.p. Stosownie do treści tej normy prawnej w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z dniem 1 września 2005 r. do tego przepisu dodano wskazanie jednej z przyczyn bezprzedmiotowości postępowania podatkowego, a mianowicie przedawnienie zobowiązania podatkowego. Nie ma zatem wątpliwości, że w aktualnym stanie prawnym po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe. Nie powinno zatem być wszczynane postępowanie, wszczęte zaś powinno zostać umorzone. Na gruncie art. 208 § 1 O.p. brak jest podstaw prawnych do rozróżnienia skutków upływu terminu przedawnienia, które nastąpiło po zapłacie podatku od tej sytuacji, gdy nie nastąpiła taka zapłata.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. który w swej istocie znajduje zastosowanie również na gruncie niniejszej sprawy.

Zatem wbrew twierdzeniu organu podatkowego, zapłata podatku nie oznacza, iż zobowiązanie podatkowe nie może ulec przedawnieniu.

Zdaniem Sądu, wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności nie przerwały biegu terminu przedawnienia. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że bieg terminu przedawnienia został przerwany dwukrotnie, ponieważ dwukrotnie było prowadzone postępowanie egzekucyjne, w ramach którego zastosowano środki egzekucyjne. Pierwszy raz zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r. określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 36.487,00 zł zostało wyegzekwowane na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia 15 lutego 2008 r. Drugi raz w drodze egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia 8 grudnia 2009 r. wyegzekwowana została kwota wynikająca z decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. Bank P. S.A. w wyniku zajęcia rachunku bankowego Skarżącej, w dniu 18 grudnia 2009 r. zrealizował zajęcie na łączną kwotę 115,15 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej pominął przy tym okoliczność, iż sam stwierdził postanowieniem z dnia [...] października 2008 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r., iż decyzja ta nie została skutecznie doręczona. Podobnie w decyzji z dnia [...] października 2008 r. uchylającej, w wyniku rozpoznania odwołania, ww. decyzję z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej po obszernym wywodzie na temat zastępczego doręczenia decyzji w trybie art. 150 O.p. nakazał organowi pierwszej instancji skuteczne doręczenie decyzji oraz skuteczne wszczęcie postępowania. Zresztą ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. wynika, iż nie został dochowany tryb wynikający z art. 150 O.p., tym samym decyzja ta nie została skutecznie doręczona Skarżącym.

Zgodnie więc z twierdzeniem Skarżących decyzja z dnia [...] grudnia 2007 r. nie weszła do obrotu prawnego. W myśl postanowień art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzja, która nie weszła do obrotu prawnego nie wywołuje żadnych skutków prawnych, co oznacza, że również czynność egzekucyjna dokonana na podstawie tytułu wykonawczego wydanego na podstawie takiej decyzji (niedoręczonej podatnikowi) nie może wywoływać skutków prawnych, czyli nie może też przerwać biegu terminu przedawnienia. W wyroku z dnia 26 kwietnia 2002 r. sygn. akt I SA/Lu 685/00 (Mon. Pod. 2003, nr 4, str.44), gdzie ocenie poddawana był podobna sytuacja (wyegzekwowano należność wynikającą z decyzji, której nieważność stwierdzono), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dokonanie określonej czynności bez tytułu prawnego nie będzie czynnością egzekucyjną i tezę tę podtrzymuje Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Stwierdzić zatem należy, że czynność egzekucyjna dokonana na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r., która nie weszła do obrotu prawnego, nie przerwała biegu terminu przedawnienia. Sytuacji tej nie zmienia, że Skarżący odebrali kopię tej decyzji w dniu 12 sierpnia 2008 r., co wynika z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2008 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r. Przede wszystkim wydanie kopii decyzji nie może być traktowane na równi z doręczeniem oryginału decyzji (przepisy prawa nie utożsamiają kopii i oryginału), a poza tym wyegzekwowanie kwoty wynikającej z decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r. nastąpiło w dniu 13 marca 2008 r., a więc przed nawet wydaniem kopii tej decyzji.

Również czynność egzekucyjna dokonana w ramach drugiego postępowania egzekucyjnego nie przerwała biegu terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że tytuł wykonawczy [...] z dnia 8 grudnia 2009 r. i zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem zostały doręczone Skarżącemu w dniu 5 stycznia 2010 r., czyli po upływie okresu przedawnienia.

Stosownie do postanowień wcześniej przytoczonego art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Według utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, obydwa warunki przerwania biegu terminu przedawnienia, czyli zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika, powinny być spełnione przed upływem terminu przedawnienia. Jeśli daty zastosowania tego środka i zawiadomienia o tym podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie. Posłużenie się przez ustawodawcę czasem przeszłym dokonanym (co wyraża zwrot czasownikowy: "został powiadomiony") przemawia za wykładnią, iż przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż w dacie zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 528/05, wyrok NSA z dnia 10 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 609/07, wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 117/08, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 734/05, wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1263/04, Lex 167990, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 199/06 – wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela i na jego zmianę nie mogą wpłynąć podnoszone przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę argumenty zbudowane na regulacjach zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sposób przerwania biegu terminu przedawnienia został uregulowany w Ordynacji podatkowej i przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie mogą tej regulacji zmienić lub wpłynąć na jej interpretację.

Reasumując stwierdzić należy, że okoliczności wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej nie przerwały biegu terminu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Z akt sprawy nie wynika, aby w sprawie wystąpiły inne okoliczności mające wpływ na przerwanie (zawieszenie) biegu terminu przedawnienia, a to oznacza, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Wobec przedawnienia zobowiązania organ odwoławczy zobowiązany był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę tak też ma obowiązek uczynić.

Wobec uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania, niezasadne jest rozważanie pozostałych zarzutów skargi.

Jedynie zważywszy na wniosek skargi wyjaśnić należy, iż Sąd nie ma podstaw prawnych do umorzenia postępowania prowadzonego przez organem podatkowym.

Sąd dokonuje bowiem kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.