Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 717/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 903
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Maria Dożynkiewicz, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dariusza R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 282/03 w sprawie ze skargi Dariusza R. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 29 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od Dariusza R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 stycznia 2005 r. I SA/Gd 282/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Dariusza R. na decyzję Izby Skarbowej w G. z 29 stycznia 2003 r. (...), utrzymującą w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w G. z 25 września 2002 r., którą określono Dariuszowi R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości 6.170,90, wysokość zaległości podatkowej w kwocie 2.890 zł oraz 3.743,10 tytułem odsetek za zwłokę. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./ oraz art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 202 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/.

Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazano, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił odliczenia od dochodu ustanowionej przez Dariusza R. renty w wysokości 11.000 zł na rzecz matki, uznając, że świadczenie to nie posiadało cech uprawniających do odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; cyt. dalej: u.p.d.o.f./ i decyzją z dnia 25 września 2002 r. określił Dariuszowi R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 r. w wysokości większej niż wynikało to ze złożonej przez podatnika deklaracji.

Odwołując się od tej decyzji, podatnik zarzucił naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 123, art. 191, art. 192, art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: o.p./.

Rozpatrując odwołanie, Izba Skarbowa w G., powołując się na treść art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., wskazała, że zgodnie z art. 903 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm.; w skrócie: Kc/, przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Renta może być ustanowiona pod tytułem odpłatnym lub nieodpłatnym, na czas określony, jak i nieokreślony. Umowa renty jako czynność prawna przysparzająca ma charakter czynności prawnej kauzalnej /przyczynowej/. W każdej sprawie, w której zawarto umowę renty nieodpłatnej, organ podatkowy winien przeprowadzić stosowne postępowanie zmierzające do wyjaśnienia celu tej umowy, a więc faktycznej przyczyny przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby. Z art. 903 Kc również wynika, że na świadczenie jako przedmiot zobowiązania z umowy renty składa się szereg określonych świadczeń okresowych. Świadczenia okresowe zbliżają się do świadczeń jednorazowych spełnianych częściami, w ratach. Istotna różnica pomiędzy tymi świadczeniami polega na tym, że podczas gdy świadczenia jednorazowe płatne w ratach zawsze składają się na z góry określoną całość /poszczególne części nie są samodzielne/, to świadczenia okresowe są jednorazowe, samodzielne i nie uznaje się ich za jedną całość, przy czym istotne jest powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu.

Uwzględniając przedstawioną regulację prawną podano, że z załączonej do akt sprawy umowy - zawartej dnia 8 grudnia 1997 r. w formie aktu notarialnego - wynika, iż Dariusz R. zobowiązał się względem swojej matki, Urszuli R., do nieodpłatnego świadczenia renty przez okres dwóch lat. Z par. 2 umowy renty wynika, że przedmiotem renty są świadczenia pieniężne w kwocie po 11.000 zł, płatne w dwóch częściach do 15 grudnia 1997 r. i 15 grudnia 1998 r. Skapitalizowana wartość renty, zgodnie z przedmiotową umową, stanowi kwotę 22.000 zł. Umowa nie wskazywała przyczyny ustanowienia renty. Dariusz R. wykonał ciążące na nim zobowiązanie za rok 1998 jednorazowo za pokwitowaniem. Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotem umowy było więc jedno świadczenie pieniężne płatne w dwóch ratach, którego wysokość strony ustaliły już w momencie zawierania umowy. Ustanowione i wypłacone świadczenie nie miało więc według tego organu niezbędnego charakteru okresowości, co w sposób decydujący odróżnia rentę od darowizny. Podatnik, jako przyczynę ustanowienia renty, wskazał, że posiadał w spornym roku podatkowym środki pieniężne i w związku z tym chciał je przekazać na rzecz swojej matki w celu pokrycia wydatków ponoszonych przez nią, poza wydatkami określonymi w art. 128 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy /Dz.U. nr 9 poz. 59 ze zm.; w skrócie: Krio/. Rentobiorczyni zeznała, że nie istniała szczególna okoliczność ustanowienia renty na jej rzecz przez syna, stwierdzając jednocześnie, że renta została przyznana na inne cele niż wynikające z art. 128 Krio Wskazała, że syn dobrowolnie ustanowił na jej rzecz świadczenie rentowe. Podkreśliła również, że renta otrzymywana z organu rentowego wystarczała na jej utrzymanie, wyżywienie, opłaty, osobiste potrzeby, zaś umowne świadczenie rentowe wydatkowała na remont generalny mieszkania.

W tych okolicznościach Izba Skarbowa uznała, że w dacie sporządzenia umowy renty nie istniała obiektywna przyczyna jej ustanowienia. Brak przyczyny ustanowienia przedmiotowej renty, zdaniem organu odwoławczego, stanowi kolejną przesłankę do odmowy uwzględnienia odliczenia spornego świadczenia od dochodu przed opodatkowaniem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na okoliczność że rentodawca w spornych latach podatkowych /tj. 1997 i 1998/ zamieszkiwał wspólnie z matką, na rzecz której rentę ustanowił. Rentobiorczyni oświadczyła, że otrzymaną od syna rentę w całości przeznaczyła na wykupienie na własność lokalu mieszkalnego, a także jego wyposażenie. Od 2001 r. w mieszkaniu tym zamieszkuje samodzielnie Dariusz R.

Zdaniem organu odwoławczego, jakkolwiek organy podatkowe nie są powołane do oceny ważności umów cywilnoprawnych, to jednak mają prawo i obowiązek oceny skutków tych umów dla celów podatkowych. Uznanie, że dana umowa nie wywiera skutków prawnych w zakresie prawa podatkowego, jest ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego, a nie zmianą umowy naruszającą zasadę swobody umów. Za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania co do naruszenia art. 123, 191, 192 i art. 200 o.p. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji będącej przedmiotem odwołania zostało podjęte przez organ podatkowy po uprzednim zebraniu i rozpatrzeniu pełnego materiału dowodowego oraz umożliwieniu podatnikowi wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Dariusz R. uczestniczył bowiem w prowadzonym postępowaniu podatkowym i zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Dariusz R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez interpretację zawężającą oraz naruszenie art. 120, 121 par. 1 o.p.

Uzasadniając skargę, podatnik wskazał, że nie podziela twierdzenia organu, iż warunkiem istotnym dla ważności umowy renty jest istnienie szczególnej, obiektywnej przyczyny, dla której renta miałaby być ustanowiona. Ponadto stwierdził, że uznanie za "bezsporny fakt", że przedmiotem umowy było jedno świadczenie płatne w dwóch ratach oraz przyjęcie, że wypłata jednego świadczenia rocznie nie daje podstawy do dokonania odliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącego, zarówno Izba Skarbowa, jak i Urząd Skarbowy mylą pojęcie prawnej przyczyny /causa/ umowy z identycznym pojęciem funkcjonującym w języku potocznym. Takie działanie obu organów pozostaje w sprzeczności z podstawową zasadą działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem skarżącego, renta ustanowiona nieodpłatnie jest umową, która zbliża się do darowizny, a także wręcz "jest darowizną, w której postać świadczenia darczyńcy przybiera charakter świadczeń okresowych" /por. W. Czachórski: Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 2002, s. 545/. Tak, jak przy darowiźnie, rentodawcą mogą kierować różne pobudki, np. chęć wyrażenia wdzięczności, pomoc itd. Jednakże ze strony rentobiorcy najczęściej renta służy do zaspokajania pewnych interesów życiowych o typie interesów alimentacyjnych. Strona zgodziła się z twierdzeniami organów podatkowych, że podstawowym celem, dla którego umowa renty może być ustanowiona, jest zapewnienie osobie uprawnionej środków utrzymania w określonych sytuacjach życiowych. Jest to cel podstawowy, ale nie jedyny. Już samo określenie "środki utrzymania" nie zostało zdefiniowane; można więc mówić o środkach utrzymania potrzebnych na zaspokojenie usprawiedliwionych potrzeb, jak też o środkach utrzymania na zaspokojenie potrzeb o charakterze konsumpcyjno-luksusowym. Gdy uprawnionemu brakuje środków utrzymania do zaspokojenia swoich usprawiedliwionych potrzeb, to po stronie bliskich krewnych powstaje obowiązek alimentacyjny, o którym mowa w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym. Jednakże, zaspokajanie potrzeb o charakterze konsumpcyjno-luksusowym nie należy do wydatków, które rodziłyby powstanie obowiązku alimentacyjnego. Skarżący podkreślił, że żaden przepis prawa nie stanowi o tym, że renta może być ustanowiona tylko i wyłącznie ze względu na szczególną przyczynę. Wskazał, że wyraził wolę przekazywania dobrowolnie i nieodpłatnie matce świadczeń o określonej wysokości w ściśle określonych odstępach czasu. Ze względu na rangę zobowiązania obawiał się zaciągać go na okres wieloletni. Nie był bowiem w stanie przewidzieć, czy w dalszej przyszłości, za kilka lat, wciąż będzie go stać na wspomaganie. Skarżący powołał się także na uchwałę NSA z 17 grudnia 2001 r. /FSA 4/01/, w której Sąd stwierdził, że "zasadny jest pogląd, że renta roczna jest również rentą w rozumieniu art. 903 Kc" oraz na wyroki Sądu Najwyższego w sprawach III RN 192/99 i III RN 194/99, w których wskazano, że "każda renta nieodpłatna, ustanowiona zgodnie z prawem, podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych".

Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że stan faktyczny w sprawie nie był sporny. Za bezsporne Sąd uznał również to, że skarżący zamieszkiwał wraz z matką w mieszkaniu przy ul. S. 10B/23, zajmując na własne potrzeby dwa spośród trzech pokoi, a od 2001 r. zamieszkuje w nim sam albowiem matka zajęła inny lokal mieszalny w G. pozostawiony w spadku po swojej siostrze.

Przywołując art. 903 Kc Sąd stwierdził, że nie jest trafne stanowisko organów, iż przedmiotowa umowa nie spełnia warunku okresowości świadczenia. Okoliczność, że w jednym roku podatkowym następuje wypłata tylko jednego świadczenia nie ma tu przesądzającego znaczenia albowiem nie jest to jedyne świadczenie w ramach umowy, lecz jedno z dwóch w określonym dwuletnim terminie, co nadaje mu już charakter świadczenia okresowego.

Zdaniem Sądu, organy właściwie natomiast oceniły brak przyczyny prawnej w odniesieniu do analizowanej umowy. Umowa renty jest umową kauzalną, co oznacza uzależnienie ważności czynności od przyczyny prawnej stanowiącej uzasadnienie dla przysporzenia rentobiorcy. W prawie polskim występują trzy typy causa: 1. obligandi, polegająca na tym, że przysporzenie ma uzasadnienie w nabyciu prawa lub innej korzyści majątkowej, 2. solvendi, gdy przysporzenie następuje przez zwolnienie podmiotu dokonującego czynności z istniejącego zobowiązania oraz 3. donandi, gdy istotą jest jedynie nieodpłatne dokonanie przysporzenia. Skarżący, uzasadniając zawarcie umowy, wskazał na tę ostatnią przyczynę prawną, co oznaczałoby, że celem analizowanej umowy było jedynie dokonanie przysporzenia w majątku matki. Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy nie pozwala na taką ocenę przyczyny zawarcia umowy określonej jako umowa renty, na jaką wskazuje skarżący. Rentobiorczyni z założenia nie przeznaczała uzyskanych świadczeń pieniężnych na swoje osobiste potrzeby albowiem te pokrywała ze środków z innego źródła. Uzyskane natomiast pieniądze przeznaczyła na wykupienie mieszkania przy ul. S. 10B/23 w G. oraz remont mieszkania - od prac związanych z wymianą okien i drzwi, przez malowanie i tapetowanie aż po wymianę firan i dywanów, zakupu telewizora. Wskazała, że z tych środków sfinansowała również wyjazd do rodziny i wczasy, nie wskazując, ani nie dokumentując jakichś znaczniejszych wydatków na ten cel. Skarżący zamieszkiwał w tym okresie z matką w trzypokojowym mieszkaniu, w którym zajmował dwa pokoje. Takie okoliczności wskazują, zdaniem Sądu, że w praktyce głównym beneficjentem przeprowadzonego remontu i poczynionych zakupów do mieszkania był w rzeczywistości on sam. Taką ocenę wspomaga możliwa do oceny z perspektywy czasu okoliczność, że od 2001 r. skarżący sam zamieszkuje w przedmiotowym mieszkaniu, bo matka wyprowadziła się do mieszkania odziedziczonego po swojej siostrze. Sąd zwrócił uwagę, że nieodpłatne świadczenie renty ma podstawę w zamiarze dokonania jedynie nieodpłatnego przysporzenia w majątku rentobiorcy kosztem swojego majątku i nie można, z uwagi na zachowanie przez skarżącego wszelkich formalnych wymogów zawarcia takiej umowy, pomijać jej rzeczywistą treść na tle konkretnych okoliczności faktycznych, które w istocie wypaczają istotę takiej umowy. Nazwanie umowy, dzięki której skarżący zyskał możliwość obniżenia podstawy opodatkowania, umową renty nie przesądza o konieczności potraktowania jej za taką właśnie umowę. Ze względu na brak podstawy prawnej zawartej umowy, brak causa donandi, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skargę kasacyjną od tegoż wyroku wniósł skarżący Dariusz R., zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: /1/ naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. /w brzmieniu obowiązującym w 1998 r./ oraz art. 903 i art. 888 par. 1 w związku z art. 906 par. 2 Kc; /2/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 par. 3, art. 141 par. 4 w związku z art. 62 pkt 1 p.p.s.a. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub zmianę wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę kasacyjną wskazano, że Sąd w zaskarżonym wyroku niewłaściwie zastosował przepisy art. 903 Kc w wyniku błędnego rozpoznania stanu faktycznego sprawy. Pominął w swoich ustaleniach treść art. 906 par. 2 Kc, który nakazuje do renty ustanowionej bez wynagrodzenia wprost stosować przepisy o darowiźnie. Podniesiono, że renta ustanowiona nieodpłatnie jest umową, która zbliża się do darowizny, a także /co powtórzono w ślad za skargą/ wręcz, jest darowizną, w której postać świadczenia darczyńcy przybiera charakter świadczeń okresowych, podstawę świadczenia stanowi causa donandi. Podkreślono, że podatnik przekazał ze swojego majątku określone kwoty, które rentobiorczyni przeznaczała na dowolne cele. W wyniku przysporzenia do jej majątku, wartość tego ostatniego znacznie wzrosła, gdyż m.in. nabyła własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, które stanowi jej majątek osobisty, z którego czerpie korzyści finansowe. Zwrócono uwagę, że w uzasadnieniu wyroku Sąd zauważył, że rentobiorczyni osiąga dodatkowe dochody z tytułu najmu tegoż lokalu i mimo, że kwestia nabycia lokalu i jego wyposażenia stała się główną przesłanką uzasadnienia wyroku, nie dążył do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w wyniku czego błędnie nie zakwalifikował opisanego stanu faktycznego jako wypełniającego treść normy prawnej. Wyjaśniono, że skarżący płaci matce comiesięczny czynsz najmu za korzystanie z jej majątku, a rentobiorczyni osiąga z tego tytułu przychody podlegające opodatkowaniu. Trudno więc uznać, że ustanawiając rentę na rzecz matki, świadczył ją poniekąd sam sobie, lub żeby wchodziło w rachubę świadczenie ekwiwalentne. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie rozpoznał stan faktyczny i nie uznał umowy zawartej pomiędzy skarżącym, a jego matką za umowę renty, nie znajdując podstawy prawnej jej zawarcia, czym naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 903 i art. 888 par. 1 w związku z art. 906 par. 2 Kc oraz naruszył art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że Sąd w zaskarżonym wyroku swoim działaniem naruszył art. 106 pkt 3 p.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniających dowodów, które były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie i art. 62 pkt 1 tej ustawy - poprzez niewyjaśnienie kto jest najemcą lokalu mieszkalnego matki oraz jaki tytuł prawny do zajmowanego lokalu posiada skarżący. Sąd błędnie przyjął nie poparte żadnymi dowodami założenie, że skarżący nieodpłatnie użytkuje majątek matki i jest tym samym beneficjentem wypłaconych matce świadczeń. Takim działaniem Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 141 pkt 4 p.p.s.a., poprzez błędne i niepełne ustalenia faktyczne, a tym samym błędne uzasadnienie wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd z mocy ustawy jest zobligowany do zwięzłego uzasadnienia stanu sprawy w orzeczeniu, zaś skoro ma go przedstawić, to wcześniej musi go ustalić.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. Wobec przedstawienia zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania /z uzasadnieniem odnoszącym się do prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia/, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości.

Formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania wskazano, że Sąd w zaskarżonym wyroku naruszył art. 106 par. 3, art. 141 par. 4 w związku z art. 62 pkt 1 p.p.s.a., nie określając jednocześnie w części wstępnej tej skargi na czym miałoby polegać naruszenie tych przepisów. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że jej autor naruszenie tych przepisów upatruje w nieprzeprowadzeniu uzupełniających dowodów, poprzez niewyjaśnienie, kto jest najemcą lokalu mieszkalnego matki oraz jaki tytuł prawny do zajmowanego lokalu posiada skarżący, a także błędne przyjęcie nie poparte żadnymi dowodami, że skarżący nieodpłatnie użytkuje majątek matki i jest tym samym beneficjentem wypłaconych matce świadczeń.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 62 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że wymieniony przepis określa obowiązki przewodniczącego wydziału lub wyznaczonego sędziego w momencie wpłynięcia skargi do Sądu. Są to czynności wstępne, przygotowujące sprawę do wyznaczenia, dotyczące skompletowania akt, a także w razie potrzeby innych dowodów. Ustawodawca miał zapewne na uwadze to, by do akt dołączone były wszystkie dokumenty zgromadzone w postępowaniu administracyjnym. Autor skargi kasacyjnej nie wskazywał, by Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na podstawie niekompletnych akt. Nie można więc zgodzić się z zarzutem by Sąd ten naruszył art. 62 pkt 1 p.p.s.a. Ze względu na treść art. 106 par. 3 p.p.s.a. kompetencje do przeprowadzenia z urzędu lub na wniosek strony dowodów uzupełniających i to jedynie z dokumentów ma Sąd rozpoznający sprawę, a nie przewodniczący wydziału. Skarżący ani na etapie postępowania podatkowego, ani też przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nie powoływał się na to, że płaci matce czynsz najmu za zajmowane mieszkanie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika też, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, by Sąd ten przyjął, że rentobiorczyni osiąga dochody z tytułu najmu tego lokalu. Nie może bowiem świadczyć o tym partycypowanie przez skarżącego w kosztach utrzymania lokalu w większości przez niego zajmowanego. Zarzucanie w tej sytuacji Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że nie przeprowadził na tę okoliczność dowodów jest nieuzasadnione. Nie jest więc zasadny wobec tego także zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Skarżący naruszenie tego przepisu wiąże bowiem z błędnym /jego zdaniem/ uznaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że skarżący w rzeczywistości sam był beneficjentem świadczeń przekazanych swojej matce na podstawie zakwestionowanych umów. Skarżący w swoich zeznaniach w postępowaniu podatkowym wyraźnie stwierdził, że mieszkając z matką korzystał z dwóch spośród trzech pokojów znajdujących się w tym mieszkaniu. Skoro matka część otrzymanych pieniędzy przeznaczyła na remont mieszkania zajmowanego w większej części przez skarżącego, to trudno nie podzielić oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku, że skarżący był beneficjentem świadczeń przekazanych matce.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie jest również trafny zarzut naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. /w brzmieniu obowiązującym w 1998 r./ oraz art. 903 i art. 888 par. 1 w związku z art. 906 par. 2 Kc.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podstawę obliczenia podatku stanowi ustalony zgodnie z przepisami dochód osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym po odliczeniu m.in. kwoty "rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym". Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym również powołany przepis, nie definiuje ani pojęcia "renty", ani też pojęcia "trwałych ciężarów". Jeśli więc pojęciu "renty" ustawodawca nie nadaje innego znaczenia, swoistego dla potrzeb prawnopodatkowych, to rozumieć należy, stosując wykładnię systemową, że mówiąc o podlegających odliczeniu kwotach renty ma on na uwadze rentę określoną przepisami Kodeksu cywilnego. W myśl przepisu art. 903 Kc, przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Przy ocenie tego, czy określone świadczenie ze strony podatnika na rzecz innej osoby, będące wykonaniem zawartej przez nich "umowy renty", jest świadczeniem podlegającym temu odliczeniu, nie decyduje to, że w taki sposób umowa ta przez strony została nazwana, ale to, jaka jest rzeczywista treść wynikających z tej umowy obowiązków. Skoro renta jest ciężarem trwałym, a jej istotą jest - w myśl art. 903 Kc - dokonywanie okresowych świadczeń w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, to oczywistym jest, że o umowie renty może być mowa jedynie wówczas, gdy zobowiązuje ona do świadczeń o charakterze stałym i powtarzających się okresowo. Jakkolwiek prawo cywilne /art. 903 i n. Kc/ nie wprowadza żadnych ograniczeń co do okresu, na jaki renta może być ustanowiona, to właśnie wynikająca z istoty renty trwałość jej ciężaru rozstrzygać musi o tym, czy określone świadczenia uczynione pod tytułem darmym są wykonaniem umowy renty, czy też w rzeczywistości są przysporzeniem majątkowym mającym charakter darowizny. Obok trwałości i okresowości istotną cechą umowy renty jest kauzalność, gdyż element przyczynowości wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Cel umowy odgrywa także istotną rolę w kontekście terminów płatności. Wszystkie te elementy podlegają ocenie organów podatkowych, a w postępowaniu sądowoadministracyjnym winny być skontrolowane przez sąd administracyjny.

Należało wprawdzie pozostawić na uboczu kwestię okresowości świadczeń, wobec niepodważenia w tym zakresie stanowiska Sądu w zaskarżonym wyroku. Trudno zgodzić się jednak ze stanowiskiem zawartym w skardze kasacyjnej, że renta nieodpłatana jest darowizną. Z przepisu art. 906 par. 2 Kc wynika rzeczywiście, że do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie. To, że stosuje się w tym przypadku przepisy o darowiźnie nie oznacza, że w istocie renta taka jest darowizną. Inny jest bowiem cel tych umów. W przypadku darowizny zamiarem darczyńcy jest to, aby określona osoba odniosła kosztem jego majątku korzyść pod tytułem nieodpłatnym. Okazanie szczodrobliwości jest tu główną przyczyną podjęcia tej czynności /por. L. Stecki: Umowa darowizny. Warszawa-Poznań 1974, s. 15 i n./. Nie ma przy tym znaczenia, jaki był motyw działania darczyńcy. Istotną przesłanką darowizny jest bowiem nieodpłatność. Nieodpłatność decyduje o bycie prawnym tej umowy. W przypadku zawarcia umowy renty określonej w art. 903 i n. Kc strony dążą do zaspokojenia na tej drodze pewnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty /por. W. Czachórski: Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1978, s. 418 i n./. Motyw działania rentodawcy ma więc w przypadku umowy renty, w przeciwieństwie do umowy darowizny, istotne znaczenie. Trudno więc zgodzić się z poglądem, że umowa renty nieodpłatnej jest w istocie darowizną, tym bardziej, że w przypadku darowizny świadczenie może mieć postać również świadczenia okresowego. Istotną przesłanką odróżniającą obie te umowy jest więc motyw działania świadczeniodawcy. Z zeznań skarżącego i jego matki złożonych w postępowaniu podatkowym wynika, że motywem zawarcia umów będących podstawą odliczeń przez skarżącego od dochodu była sama chęć przysporzenia. Nie było przy tym jakiejś innej przyczyny. Trudno więc w tej sytuacji mówić, by umowy przedstawione przez skarżącego były umowami renty w rozumieniu art. 903 i n. Kc. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, prawidłowo też Sąd w zaskarżonym wyroku uznał, że w efekcie beneficjentem większości świadczeń przekazanych matce był sam skarżący, skoro zajmował on większość mieszkania wyremontowanego z tych świadczeń. Wobec powyższych rozważań nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by zaskarżony wyrok naruszał wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Odstępując od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, potraktowano niniejszy przypadek, jako szczególnie uzasadniony w rozumieniu art. 207 par. 2 p.p.s.a., uwzględniając niejednolitość orzecznictwa w spornym zakresie oraz okoliczność, że rozpatrywana sprawa jest identyczna ze sprawą II FSK 716/05, w której dnia 17 maja 2006 r. zasądzono od strony wnoszącej skargę kasacyjną koszty postępowania kasacyjnego w całości.