Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 701/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.4a, art.1a ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 pkt 2a, art.4 ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art.3 ust.1
journal: Dz.U. 2006 nr 222 poz 1629
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1142/15 w sprawie ze skargi M. M.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1 200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2015 r. w sprawie I SA/Gd 1142/15 ze skargi M.[...] D. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), art. 1 ust. 1 pkt 5. art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 2a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.- dalej: u.p.s.d.),art. 3 ust. 1 i art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629, dalej: ustawa nowelizująca), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 1 sierpnia 2014 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 2.291 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: Sąd Rejonowy Gdańsk - Północ w Gdańsku, postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2008 r. (sygn. akt [...]) potwierdził nabycie praw do spadku po A. W.(zmarłej dnia 18 grudnia 2006 r.). na podstawie testamentu notarialnego z dnia 21 lipca 2004 r., przez wnuka spadkodawczyni S.J. - w całości spadku. Zstępna spadkodawczyni M.D. wystąpiła do spadkobiercy na drogę sądową o wypłatę kwoty pieniężnej odpowiadającej wysokości przysługującego jej zachowku. Sąd Okręgowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011 r. (sygn. akt I C 1777/09) zasądził od S. J. na rzecz M. D. kwotę 98.175 zł wraz z ustawowymi odsetkami do dnia zapłaty tytułem należnego zachowku po matce. Kwotę powyższą rozłożył na trzy równe raty płatne do: 31 marca 2012 r., 31 grudnia 2012 r., 31 grudnia 2013 r. Uprawniona z tytułu zachowku złożyła w zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, w którym ujawniła otrzymanie drugiej raty w wysokości 32.725 zł (data przelewu 28 grudnia 2012 r.). Z uwagi na termin nabycia organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie, które zakończył decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 1 sierpnia 2014 r. ustalającą M.D. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 2.291 zł. Podstawa opodatkowania w podatku od spadków i darowizn została przyjęta w wysokości 65.450 zł - zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.s.d. Po odliczeniu kwoty wolnej od podatku, stosowanej dla nabywców zaliczonych do 1 grupy podatkowej - 9.637 zł (córka). określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nadwyżkę podlegającą opodatkowaniu stanowiła kwota 55.813 zł, zaś wysokość należnego zobowiązania podatkowego obliczona została według skali podatkowej zawartej w art. 15 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 9 ust. 2 powołanej ustawy (z uwzględnieniem podatku (999 zł) ustalonego w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 1 sierpnia 2014 r.).

W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji zaznaczył, że w omawianej sprawie data śmierci spadkodawcy jest momentem, w którym powstaje odpowiadający uprawnieniu do zachowku, obowiązek spadkobiercy do zapłaty określonej kwoty. Zatem nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., bowiem ww. akt prawny w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia przez M. D. zachowku nie zawierał tego przepisu. Stwierdził, że strona nabyła prawo do zachowku w dacie śmierci matki. tj. w dniu 18 grudnia 2006 r., a w konsekwencji, stosownie do brzmienia art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej zastosowane zostały przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na podstawie ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2007 r. obowiązuje art. 4 a ust. 1 pkt 1 zwalniający od podatku (pod pewnymi warunkami) nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. przez zstępnych (dzieci), jeżeli nastąpiło zgłoszenie nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 ustawy. Jako zasadę ustawodawca przyjął w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, że zwolnienie, o którym mowa w art. 4a ust.1 pkt 1 ma zastosowanie do nabycia, które nastąpiło po dniu wejścia w życie tego aktu prawnego. Zatem do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które miało miejsce przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się u.p.s.d. w jej dotychczasowym brzmieniu. Uwzględnienie nowej regulacji wiąże się z momentem nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, a nie z momentem powstania obowiązku podatkowego.

W świetle art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. ważne jest ustalenie, z którym momentem następuje nabycie praw majątkowych z tytułu zachowku, w rozumieniu analizowanej ustawy. Odnośnie do pojęcia zachowku, który nie jest definiowany w ustawie podatkowej organ odwołał się do rozumienia tej instytucji na gruncie prawa cywilnego, wskazując odpowiednie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz.121 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu zachowku powstaje w momencie zaspokojenia roszczenia lub jego części (w myśl regulacji art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d.) i ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5). Moment powstania obowiązku podatkowego będzie zatem późniejszy niż moment nabycia prawa majątkowego (roszczenia o wypłatę zachowku). Tym samym nie sposób uznać, że art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej odnosi się w przypadku zachowku do momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie do momentu nabycia prawa majątkowego, skoro analizowana ustawa podatkowa wyraźnie te dwa momenty odróżnia.

Nabycie zachowku przez skarżącą nastąpiło w dacie zgonu A.W.. tj. w dniu 18 grudnia 2006 r. i ten fakt wyłącza uwzględnienie regulacji art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn tytułem zachowku powstał, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2a ustawy, w dniu zaspokojenia drugiej części roszczenia, wynikającego z wyroku Sądu Okręgowego w Gdańsku I Wydziału Cywilnego z dnia 15 grudnia 2011 r. (sygn. akt [...]), tj. w dniu 28 grudnia 2012 r. (data przelewu kwoty 32.725 zł). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w decyzji z dnia 1 sierpnia 2014 r. zasadnie więc ustalił stronie z tego tytułu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 2.291 zł na zasadach ogólnych zgodnie z zasadą kumulacji z art. 9 ust. 2 u.p.s.d.

Odnosząc się do nieprawidłowej wykładni przepisów dotyczących daty nabycia zachowku, dokonanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., w kontekście opinii wydanej przez konsultanta Krajowej Informacji Podatkowej, organ wskazał, powołując się na orzecznictwo sądowe, że informacje uzyskane przez skarżącego w ramach działającej w Krajowej Informacji Podatkowej infolinii, nie są okolicznościami, które w sensie prawnym miałyby wiążący wpływ na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia. Ustosunkowując się natomiast do przywołanej w skardze interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, organ odwoławczy zauważył, że każda sprawa rozstrzygana w postępowaniu podatkowym jest sprawą indywidualną w określonym stanie faktycznym, z tego względu postanowienie wydane w trybie art. 14b O.p. nie stanowi źródła prawa, do respektowania którego zobowiązane są wszystkie organy podatkowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zakwestionowała przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie w całości, a także utrzymanej przez nią w mocy decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w G. z dnia 1 sierpnia 2014 r. ustalającej stronie zobowiązanie podatkowe od spadków i darowizn w wysokości 2.291 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazanym na wstępie wyrokiem oddalającym skargę wyjaśnił, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym sprawy podstawą materialnoprawną decyzji ustalającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu zachowku, nabytego po zmarłej w dniu 18 grudnia 2006 r. A. W., winny być przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadku i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), czy też w brzmieniu obowiązującym po tej nowelizacji i w konsekwencji prawidłowości dokonanej przez organ wykładni art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w wyniku której strona została pozbawiona prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Ustawa nowelizacyjna weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., co wynika z treści jej art. 5.

Art. 1 ust. 1 u.p.s.d. określa zakres przedmiotowy podatku od spadków i darowizn jednak ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "nabycia" rzeczy lub praw majątkowych i nie określił, z jaką chwilą następuje nabycie tych rzeczy i praw. Kwestie związane z nabyciem spadku, a w tym określenie momentu nabycia spadku, uregulowane zostały w odpowiednich przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zatem, jeżeli w u.p.s.d. mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy. Należy podkreślić, że właśnie z tą chwilą spadkobierca nabywa spadek.

W u.p.s.d. ustawodawca uregulował kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z tym, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadku może się różnić od momentu nabycia spadku (może być późniejszy), rozstrzygnięcia wymaga kwestia, w jakim brzmieniu należy stosować przepisy ustawy, gdy po nabyciu spadku, ale przed powstaniem obowiązku podatkowego, nastąpiła zmiana ustawy. Ustawodawca wyraźnie uregulował to zagadnienie w art. 3 ust. 1 przywołanej ustawy nowelizacyjnej. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli przed 1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (u.p.s.d.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (ustawy nowelizującej), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. A zatem decydującym kryterium o stosowaniu przepisów dotychczasowych lub znowelizowanych jest data nabycia spadku (własności rzeczy lub praw majątkowych), a nie data faktycznego otrzymania zachowku. Nabycie prawa majątkowego tytułem zachowku nastąpi w chwili otwarcia spadku. W stanie sprawy spadkodawczyni zmarła w dniu 18 grudnia 2006 r. W tym czasie nie obowiązywał przepis art. 4a u.p.s.d., stąd wobec tego zasadnie organ uznał, że w niniejszej sprawie powołany przepis nie może mieć zastosowania. Nie można zgodzić się z poglądem strony, że za moment nabycia, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, należy uznać moment zrealizowania roszczenia z tytułu zachowku, a nie moment otwarcia spadku. Powyższy pogląd zgodnie z którym zwolnienie z podatku od spadków i darowizn w art. 4a u.p.s.d., ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. potwierdza utrwalone liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji pozostaje wskazywana przez skarżącą interpretacja indywidualna udzielona w innej sprawie, jak również informacje uzyskane przez stronę w ramach działającej w Krajowej Informacji Podatkowej infolinii. Nie są to okoliczności, które w sensie prawnym miałyby wiążący wpływ na decyzje organów w sprawie niniejszej.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez stronę skarżącą wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie w całości. Powyższemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.:

a) art.1 ust.1 pkt 5 u.p.s.d. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że z chwilą otwarcia spadku następuje nabycie tytułem zachowku własności rzeczy lub praw majątkowych (jeżeli uprawniony nie uzyskał zachowku wcześniej w postaci uczynionej przez spadkobiercę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu), podczas, gdy samo nabycie wierzytelności (roszczenia) z tytułu zachowku do którego dochodzi z chwilą otwarcia spadku nie stanowi nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w rozumieniu tego przepisu i innych przepisów u.p.s.d., a nabycie to następuje dopiero z chwilą, gdy uprawniony do zachowku uzyskuje na podstawie przysługującego mu prawa do zachowku uzyskuje na podstawie przysługującego mu z tytułu zachowku roszczenia własność rzeczy i praw majątkowych; zdanie m strony skarżącej WSA błędnie wskazał, że termin "prawa majątkowe" użyty w tym przepisie oznacza także wierzytelności (roszczenia) o nabycie rzeczy lub praw majątkowych tytułem niektórych zdarzeń w nim wymienionych, podczas, gdy termin ten użyty został wyłącznie na określenie tych praw majątkowych, które stanowią przedmiot nabycia, przenoszone są z majątku jednego podmiotu do majątku podatnika – chodzi więc o takie prawa majątkowe, jak np. autorskie prawa majątkowe, użytkowanie wieczyste, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawa własności przemysłowej.

b) art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że w przypadku wszystkich spadków otwartych przed dniem wejścia w życie tej ustawy doszło po stronie osób uprawnionych do zachowku do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem zachowku, w związku z czym zastosowanie znajdą w takich przypadkach zawsze przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r., podczas, gdy zgodnie z tym przepisem u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r. stosuje się do takich przypadków, gdy przed tym dniem uprawniony do zachowku zyskuje na podstawie przysługującego mu prawa do zachowku roszczenia własności rzeczy i praw majątkowych; w konsekwencji gdy nabycie własności rzeczy i praw majątkowych następuje po dniu wejścia w życie nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r. (tak, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) zastosowanie znajdują przepisy u.p.s.d., w tym art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d.

c) art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie (wskutek błędnej wykładni przepisów wskazanych w pkt lit.a, b skargi kasacyjnej (wskazanie autora skargi kasacyjnej), pomimo, że spełnione zostały wszystkie wskazane w tym przepisie przesłanki zwolnienia od podatku, a do nabycia przez stronę skarżącą prawa majątkowego w postaci świadczenia pieniężnego tytułem zachowku doszło po wejściu w życie ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 r. – w dniu 28 grudnia 2012 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stosunku do skarżącej zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Stosownie do dyspozycji wynikającej z tego przepisu, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli przed 1 stycznia 2007r.), stosuje się przepisy u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Kluczowym jest w związku z powyższym udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca nabyła zachowek w dacie śmierci swojej mamy, co nastąpiło przed 1 stycznia 2007r., czy też nabyła go w dacie wypłaty przez zobowiązanego kwot z tytułu zachowku, co miało miejsce po 1 stycznia 2007r. W pierwszym przypadku, skarżąca nie mogłaby skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., gdyż przepis ten został wprowadzony do u.p.s.d. z dniem 1 stycznia 2007r., zaś wyżej cytowany art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, nakazuje stosowanie w takich przypadkach przepisów dotychczasowych. Z kolei w drugim przypadku, zostałaby objęta tym zwolnieniem, gdyż nabyłaby zachowek w dacie obowiązywania powyższego przepisu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, prawidłowe bowiem było stanowisko organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji, że do nabycia zachowku przez skarżącą doszło w dacie śmierci jej mamy, czyli nie przysługuje jej zwolnienie o którym mowa w art. 4a u.p.s.d.

Podkreślić należy, że prawo do zachowku, o którym mowa w art. 991 k.c., powiązane jest z instytucją spadkobrania. Zachowek, jak słusznie wskazano w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1985r. (sygn. akt III CZP 75/84 – OSNC z 1985 r., nr 10, poz. 147), jest w pewnym sensie zastępczą formą dziedziczenia. Nie ma więc dostatecznych powodów do zasadniczego różnicowania sytuacji prawnej spadkobiercy i uprawnionego do zachowku w zakresie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Brak takiego zróżnicowania wynika również z art. 1 ust. 1 u.p.s.d., w którym określono przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Przez przedmiot opodatkowania w piśmiennictwie (K. Ostrowski, Prawo finansowe, zarys ogólny, Warszawa 1970, s. 146–147; W. Nykiel w: K. Koperkiewicz-Mordel, W. Nykiel, W. Chróścielewski, Polskie prawo podatkowe, Warszawa 2003, s. 14) rozumie się określoną sytuację faktyczną lub prawną, z zaistnieniem której norma prawna wiąże powstanie u podmiotu podatkowego obowiązku świadczenia podatkowego. W przepisie tym wskazano, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. tytułem dziedziczenia (pkt 1) i zachowku (pkt 5). Ustawodawca jednoznacznie wskazał zarówno przy dziedziczeniu, jak również zachowku, że stanowią one przedmiot opodatkowania w momencie ich nabycia, nie zaś w momencie faktycznej realizacji uprawnień z nich wynikających.

Wskazać również należy, że odrębną instytucją prawa podatkowego jest obowiązek podatkowy, którym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.). Obowiązek podatkowy jest wobec powyższego następstwem wystąpienia zdarzenia określonego jako przedmiot opodatkowania.

Nabycie prawa majątkowego tytułem zachowku jest w związku z tym zdarzeniem, które dopiero powoduje powstanie obowiązku podatkowego u osoby uprawnionej do zachowku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez sąd pierwszej instancji, że nabycie to następuje w chwili otwarcia spadku. W tym momencie powstaje bowiem odpowiadający uprawnieniu do zachowku obowiązek spadkobiercy do zapłaty określonej kwoty tytułem zachowku (por. E. Skowrońska, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga czwarta. Spadki, Warszawa 1995, s.143). Obowiązek podatkowy z tytułu zachowku powstanie natomiast w momencie zaspokojenia roszczenia lub jego części. Moment powstania obowiązku podatkowego będzie zatem późniejszy niż moment nabycia prawa majątkowego, jakim jest prawo do zachowku. Moment nabycia prawa do zachowku i moment zaspokojenia tego prawa są zatem w ustawie podatkowej wyraźnie odróżnione. Tym samym nie sposób uznać, że art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej odnosi się w przypadku zachowku do momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie do momentu nabycia prawa majątkowego, skoro także ustawa podatkowa wyraźnie te dwa momenty odróżnia.

Co prawda nie ma ustawowej definicji "nabycia" rzeczy lub praw majątkowych w u.p.s.d., ale kwestie te wynikają z Kodeksu cywilnego. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji art. 925 k.c. przewiduje, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, zaś z art. 924 k.c. wynika, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Wobec tego skoro w u.p.s.d. mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza to "nabycie" w rozumieniu Kodeksu cywilnego, które następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Jeżeli osobę uprawnioną do zachowku należy traktować jak "pominiętego" z różnych względów spadkobiercę, to oznacza, że nabycie praw na tej podstawie również następuje z dniem otwarcia spadku. Nie ma zresztą żadnej podstawy w przepisach podatkowych, która uprawniałaby do różnicowania momentu nabycia różnej postaci beneficjum spadkowego w zależności od tego, czy beneficjent jest spadkobiercą czy uprawnionym do zachowku. Wierzytelność osoby uprawnionej do zachowku jest bowiem w istocie prawem majątkowym nabytym "w drodze spadku", mimo że osoby uprawnione nie mogą domagać się określonej części majątku spadkowego w naturze (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 117/97, Lex nr 32544).

Stanowisko to podzielił ustawodawca, wprowadzając w art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. przepis o opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn prawa do zachowku, a w art. 6 ust. 1 pkt 2a tej ustawy określił moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Zgodnie z tym ostatnim przepisem obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części. Jak już wyżej podkreślono, ustawa podatkowa wyraźnie odróżnia te dwa momenty – nabycia prawa i powstania obowiązku podatkowego.

Prawo do zachowku nabywane jest zatem w dacie śmierci spadkodawcy. Należy przy tym odróżnić prawo do zachowku od roszczenia o zachowek. Roszczenie o zachowek wynika z prawa do zachowku i jest emanacją prawa podmiotowego. Ponadto z prawa do zachowku wynikają czasem inne roszczenia niż roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej (por. A. Szpunar, Uwagi o prawie do zachowku, Rejent nr 6(134) z 2002r., s. 13). Nieprawidłowo zatem skarżąca utożsamia pojęcie prawa do zachowku z roszczeniem o jego wypłatę. Czym innym jest bowiem nabycie prawa do zachowku, które następuje w dacie śmierci spadkodawcy i stanowi przedmiot opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, czym innym natomiast realizacja prawa z niego wynikająca (w tym również data wymagalności tego roszczenia), która dopiero prowadzi do powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. Ponadto wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, podstawę opodatkowania stanowi wartość prawa majątkowego z dnia powstania obowiązku podatkowego, czyli w rozpoznawanej sprawie kwota, którą skarżąca otrzymała tytułem zaspokojenia roszczenia z tytułu zachowku (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.).

Skoro zatem art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. stanowi, że podatkowi podlega nabycie rzeczy lub praw majątkowych z tytułu zachowku, a nie dopiero realizacja roszczenia z nimi związana, zaś nabycie prawa do zachowku następuje w momencie otwarcia spadku, to w rezultacie nie można zgodzić się z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia tego przepisu.

W konsekwencji za niezasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Jak już wskazano powyżej, moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadku z tytułu zachowku może się różnić od momentu nabycia prawa do zachowku (może być późniejszy). Dlatego powstała konieczność rozstrzygnięcia, w jakim brzmieniu należy stosować przepisy ustawy, gdy po nabyciu prawa do zachowku, ale przed powstaniem obowiązku podatkowego, nastąpiła zmiana ustawy. Ustawodawca wyraźnie uregulował to zagadnienie w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej.

Z przepisu tego wprost wynika, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli przed 1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006r.), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z tego przepisu o charakterze międzyczasowym wynika, że decydującym kryterium co do stosowania przepisów dotychczasowych lub znowelizowanych jest data nabycia prawa do zachowku, a nie - jak twierdzi skarżąca - data faktycznego otrzymania świadczeń z tytułu zachowku.

Stanowisko takie jest przy tym zgodne z zasadą przyjętą w polskim prawie, że prawo nie powinno działać wstecz, wyprowadzaną przez Trybunał Konstytucyjny z art. 2 Konstytucji (tak m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 lipca 1999r., P 2/99, OTK z 1999r., nr 5, poz. 103). Zakaz retroakcji jest konsekwencją zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa i wymaga, aby nie stanowić praw nakazujących stosowanie nowo ustanowionych norm prawnych do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie. Zasadę tę realizuje powołany art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, który wiąże stosowanie nowej regulacji (art. 4a u.p.s.d.) co do zasady z momentem nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, a nie z momentem powstania obowiązku podatkowego. Pogląd taki prezentowany jest konsekwentnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 15 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2478/10; z dnia 18 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 2120/10; z dnia 6 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 1932/12; z dnia 15 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 2916/15 – dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jego prawidłowość potwierdza m.in. treść art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, w którym ustawodawca nakazuje stosowanie art. 15 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Nie można w związku z tym - jak w istocie czyni to skarżąca - interpretować art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w ten sposób, że moment nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.s.d., to moment powstania obowiązku podatkowego.

Jak wynika z dotychczasowych rozważań, w stosunku do skarżącej zastosowanie znajdują przepisy u.p.s.d. sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2006r. Dlatego też zarzut skarżącej naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., jest niezasadny. Skarżąca nie mogła bowiem skorzystać ze zwolnienia w nim przewidzianego, gdyż przepis ten nie mógł zostać zastosowany w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

W tej sytuacji uznać należy, że podniesione w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuty naruszenia prawa materialnego, okazały się niezasadne. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu o wysokości którego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2016r. do dnia 27 października 2016r., stosownie do § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 . zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1667).