Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1380/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2, art. 87 ust.1  i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 217 § 1, art. 272 pkt 3, art. 274b § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia M. P., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2015 r. do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Z akt sprawy wynika, że podatnik w dniu [...] złożył deklarację dla podatku od towarów i usług VAT – 7 za kwiecień 2015 r., w której wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni.

W uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przytoczył treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1056 z późn. zm., dalej "ustawa o VAT") oraz wskazał, że pismem z dnia [...] wezwał stronę do dostarczenia dokumentów dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. w związku z dokonywanymi czynnościami sprawdzającymi w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. w zadeklarowanej kwocie. Dokumenty podatnik okazał w dniu [...]. Z okazanych rejestrów dostaw VAT, na podstawie których podatnik sporządził deklarację VAT-7 za kwiecień 2015 r., wynika, że dokonał on wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na podstawie faktury VAT [...] z [...] na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, wystawionej dla S. "C." w R. . Organ wskazał, że z aplikacji V. wynika, że w dniu [...] S. "C." została wykreślona z rejestru podatników. Ponadto w dniu [...] w związku z prowadzoną u strony kontrolą podatkową za listopad – grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r., wpłynął do Urzędu Skarbowego zrealizowany przez ł. administrację podatkową wniosek dotyczący nabywcy towarów, to jest spółki S. "C." w R. . Z przesłanej informacji wynika, że organ ł. nie potwierdził charakteru zawartych transakcji. Spółka nie deklaruje sprzedaży, zgłosiła tylko polskie numery kont bankowych, nie zatrudnia pracowników, adres handlowy spółki zarejestrowany jest w apartamentach mieszkalnych. W związku z tym, że przedstawiciel spółki ani osoba upoważniona nie zgłaszali się na wezwanie organu w celu kontroli dokumentów, została wszczęta procedura zawieszenia działalności handlowej S. "C.".

Wobec uzyskanych informacji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za kwiecień 2015 r. wymaga dodatkowej weryfikacji. W związku powyższym organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2015 r. do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Jako podstawę postanowienia organ wskazał przepisy art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT.

Uzasadniając utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając motywy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdził, że zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r., bowiem – w świetle dotychczasowych ustaleń - zasadność wykazanego zwrotu za kwiecień 2015 r. wymaga dodatkowej weryfikacji. W toku czynności sprawdzających ustalono, że w rejestrze dostaw VAT, na podstawie którego sporządzono deklarację VAT-7 za kwiecień 2015 r. ujęto między innymi transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), których charakter oraz rzetelność dokumentów przedstawionych do czynności sprawdzających wymagają dokładnego zbadania.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu VAT jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. To organ podatkowy podejmuje decyzję, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach wskazanych w powyższym przepisie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy postępowania kontrolnego. Ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wskazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

W ocenie organu odwoławczego w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazano wystarczające przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku.

Odnosząc się do zarzutu zażalenia, wskazującego, że organ podatkowy podjął działania dopiero na 4 dni przed upływem terminu do dokonania zwrotu, organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie organu podatkowego znajduje uzasadnienie w przepisie art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, który umożliwia przedłużenie terminu zwrotu w sytuacji, gdy przeprowadzenie czynności sprawdzających wymaga takiego przedłużenia. W rozpatrywanej sprawie termin zwrotu był przyspieszony, a więc ograniczony był czas na dokonanie weryfikacji deklaracji, w której wykazano zwrot podatku. W dniu [...] organ wszczął kontrolę podatkową za kwiecień 2015 r. i w tym samym dniu wydał postanowienie przedłużające termin zwrotu VAT za kwiecień 2015 r. do czasu zakończenia kontroli.

Co do zarzutu naruszenia art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia bez powołania prawidłowej podstawy prawnej, organ wskazał, że postanowienie zostało sprostowane postanowieniem z dnia [...] w którym strona została prawidłowo pouczona co do prawa zażalenia zgodnie z art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z czym nie poniosła negatywnych skutków z powodu błędnego pouczenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] podatnik wniósł o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1/ art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 217 § 2, art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzedstawienie w uzasadnieniu takich zdarzeń lub dokumentów, których obiektywna ocena mogłaby wzbudzić uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia przez podatnika deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r.;

2/ art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że podstawą do przedłużenia terminu zwrotu w trybie czynności sprawdzających może być powołanie się na informacje o kontrahencie skarżącego, uzyskane od zagranicznej administracji podatkowej w trybie kontroli tzw. "krzyżowej", dotyczące innych okresów rozliczeniowych i zgromadzone w trakcie innych postępowań,

3/ art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia I instancji bez powołania prawidłowej podstawy prawnej.

W uzasadnieniu skargi wskazano, z powołaniem się na doktrynę prawa podatkowego oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, że decydując się na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego organ powinien mieć na uwadze, że jest to możliwe, gdy "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Należy przyjąć, że przedłużenie terminu zwrotu nie jest możliwe w każdej sytuacji, gdy tylko organ podatkowy postanowi sprawdzić zasadność zwrotu. Wskazanie w przepisie na "wymóg dodatkowego zweryfikowania" należy rozumieć w ten sposób, że powinny pojawić się istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, przy czym wątpliwości te nie mogą wynikać jedynie z subiektywnego przekonania podmiotu decydującego o przedłużeniu zwrotu, ale powinny wynikać z obiektywnej oceny faktów, zdarzeń i dokumentów. Tylko wtedy bowiem stosowanie tego środka prawnego nie będzie naruszeniem zasady proporcjonalności i jako wyjątek od zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy, będzie zgodne z zasadniczą konstrukcją podatku VAT, a jednocześnie organy podatkowe będą miały możliwość zapobiegania oszustwom podatkowym.

Zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie obiektywna ocena faktów, zdarzeń i dokumentów nie pozwala stwierdzić, że wystąpiły istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu. Dowodem tego jest treść uzasadnienia postanowień organów obydwu instancji. Z uzasadnienia postanowienia organu I instancji nie wynika, aby dokumenty dostarczone przez podatnika na wezwanie organu podatkowego, dotyczące rozliczenia VAT za kwiecień 2015 r. wzbudzały jakiekolwiek podejrzenia co do ich formalnej strony czy co do ich kompletności. Ta kwestia, sądząc z treści uzasadnienia pozostaje poza sporem. Według skarżącego dokumenty dotyczące transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz spółki S. "C." w R. na wartość netto [...] zł dostarczone przez podatnika organowi w dniu [...] (m.in.: faktura sprzedaży, WZ, specyfikacja, CMR, potwierdzenie numeru VAT kontrahenta (V. ), potwierdzenie dokonania przelewu) nie budziły wtedy ani później żadnych wątpliwości organu. Według strony poza sporem pozostawał również fakt rzeczywistego dokonania tej transakcji, ponieważ tak jak przy wszystkich innych transakcjach dokonywanych przez skarżącego udokumentowana została dokumentacją zdjęciową.

Według strony powodem, który według organu budzi tak istotne wątpliwości, że uzasadnia wstrzymanie zwrotu VAT za cały miesiąc ma być fakt, iż z aplikacji VIES wynika, że spółka [...] czyli nabywca towaru, w dniu [...] została wykreślona z rejestru podatników. Zdaniem skarżącego fakt ten nie tylko nie kreuje żadnych istotnych wątpliwości co do zasadności zwrotu za kwiecień 2015 r. ale nawet nie ma żadnego znaczenia dla sprawy. Powyższe wynika z tego, że na dzień dokonania transakcji i wystawienia faktury VAT [...], to jest na dzień [...] spółka ta była zarejestrowana. Potwierdza to wydruk z aplikacji V. dołączony do dokumentów przekazanych przez skarżącego organowi podatkowemu w dniu [...]

Strona skarżąca odniosła się także do kwestii związanej ze spółką [...] Z informacji od ł. organu podatkowego miało wynikać, że nie potwierdza on charakteru zawartych transakcji, a ponadto spółka nie deklaruje sprzedaży, zgłosiła tylko polskie numery kont bankowych i nie zatrudnia pracowników, a adres handlowy spółki wskazuje na rejestrację w apartamentach mieszkalnych. Skarżący podkreślił, że niepotwierdzenie przez ł. organ podatkowy charakteru transakcji czy wątpliwości odnośnie nabywcy dotyczące okresu listopad - grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. nie mogą mieć wpływu na ocenę rzetelności rozliczenia przez skarżącego podatku za kwiecień 2015 r. Według strony skarżącej fakt, że jej kontrahent zgłosił tylko polskie numery kont bankowych i nie zatrudnia pracowników, a jego adres handlowy wskazuje na rejestrację w apartamentach mieszkalnych nie może mieć żadnego wpływu na ocenę rzetelności transakcji z nim dokonanej nawet gdyby ten stan utrzymywał się w kwietniu. Ponadto, wbrew sugestiom organu spółka S. "C." nie jest i nie była firmą fikcyjną, niedeklarującą sprzedaży, w stosunku do której można by mieć wątpliwości czy jest kontrahentem rzetelnym.

Podsumowując strona stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie nie istniały żadne wątpliwości (nie mówiąc już o wątpliwościach istotnych) zarówno co do transakcji z firmą [...] jak i co do samej spółki [...] Ponadto zdaniem strony organ I instancji wydając postanowienie dysponował wiedzą, że skarżący przy przeprowadzaniu przedmiotowej transakcji wykazał się należytą starannością i to w stopniu ponadstandardowym, wykazując nie tylko fakt realizacji przedmiotowej transakcji i posiadając stosowną dokumentację wymaganą przepisami prawa. Dodatkowo zbadał i potwierdził status prawnopodatkowy kontrahenta zagranicznego oraz zweryfikował wszystkie okoliczności realizacji przedmiotowej transakcji z kontrahentem za pomocą dostępnych mu środków. Zatem w ocenie skarżącego, nie było i nie ma żadnych podstaw do uznania, że zasadność wykazanego zwrotu podatku VAT za kwiecień 2015 r. wymagała dodatkowej weryfikacji, a zatem przedmiotowe postanowienia naruszają prawo i powinny zostać uchylone w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istotą sporu w analizowanej sprawie jest, czy organ podatkowy w sposób zasadny dokonał przedłużenia zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazany wyżej okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei w myśl z ust. 2 zdanie pierwsze tego artykułu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 (dotyczącego 25 dniowego terminu zwrotu) następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika ... lub na (inny) wskazany przez podatnika rachunek.

W badanej sprawie podstawą zaskarżonego postanowienia jest przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, według którego jeżeli zasadność zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT).

Z treści art. 87 ust. 2 ustawy wynika po pierwsze, że organ ma prawo do weryfikacji rozliczenia podatnika (zbadania zasadności zwrotu podatku) w ramach procedur wymienionych w tym przepisie, a po drugie, że jeżeli taka weryfikacja jest przeprowadzana, to wówczas naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku. Przepis ten zakreślając ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać wskazuje na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

W analizowanej sprawie przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku nastąpiło w toku weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających. Stąd zastosowanie miał również przepis art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, według którego, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Nawiązując w tym miejscu do zarzutu skargi naruszenia przepisu art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia organu I instancji bez powołania prawidłowej podstawy prawnej – w związku z pominięciem przez ten organ w podstawie prawnej postanowienia przepisu art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej - należy stwierdzić, że zarzut ten jest bezzasadny. Po pierwsze, przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji, a nie samo postanowienie organu I instancji. Po drugie, zarzut naruszenia przepisów postępowania, może być skuteczny, tylko jeżeli naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a takiego wpływu ani skarżący nie wykazał, ani Sąd nie stwierdził tego z urzędu. Po trzecie postanowienie organu pierwszej instancji zostało sprostowane postanowieniem tego organu z dnia [...] w którym strona została prawidłowo pouczona co do prawa zażalenia zgodnie z art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z czym nie poniosła negatywnych skutków z powodu błędnego pouczenia, będącego konsekwencją wcześniejszego pominięcia w podatnie prawnej postanowienia art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej.

Powracając do oceny istnienia podstawy przedłużenia zwrotu różnicy podatku należy wskazać, że o ile samo podjęcie weryfikacji rozliczenia nie podlega kontroli i organ przystępujący do tej czynności nie musi się ze swojej decyzji tłumaczyć w sposób przewidziany przepisami postępowania, to skorzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, które wyraża się wydaniem postanowienia, mogącego podlegać sprawdzeniu pod kątem legalności przez sąd administracyjny, wymaga odpowiedniego uzasadnienia.

Niewątpliwie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku ma charakter uznaniowy. W konstrukcji przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT ustawodawca zastosował typowe dla przyznania organowi kompetencji w ramach uznania administracyjnego sformułowanie "...naczelnik urzędu skarbowego może...", pozostawiając organowi możliwość działania w ramach uznania administracyjnego, a więc skorzystania z możliwości przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku lub nie skorzystania. Zatem do naczelnika urzędu skarbowego należy wybór jednego z możliwych sposobów postępowania. Możliwość wyboru rozstrzygnięcia co do przedłużenia terminu nie oznacza jednak, że decyzja organu może być dowolna, a ściślej - uzasadniona jedynie samą przesłanką konieczną w postaci weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien swoje postanowienie uzasadnić szerzej, wskazując w szczególności jakie okoliczności skłoniły go do wyboru możliwości przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Uzasadnienie takie powinno co najmniej nawiązywać do przesłanki wątpliwości organu co do zasadności zwrotu, wyrażającej się w sformułowaniu "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Organ powinien zatem wyjaśnić dlaczego powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu. Oczywiste jest, że takie wyjaśnienie nie może polegać jedynie na przywołaniu samego brzmienia przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, ani tylko na stwierdzeniu, że właściwy organ przystąpił do weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego np. w ramach czynności sprawdzających.

Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien wyjaśnić dlaczego uznał on sam bądź inny organ przeprowadzający weryfikację, że wystąpiły wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Powinno być zatem wyjaśnione w uzasadnieniu postanowienia dlaczego uznano, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Podatnik powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Nie chodzi tu oczywiście o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi o jasne i zrozumiałe wyjaśnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Wskazuje się, że przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX). Interpretacja gramatyczna art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT uzasadnia zatem stwierdzenie, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczą wątpliwości organu. Okolicznością istotną jest tu ocena czy organ orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu działał w sposób dowolny, czy też wykazał, że jego stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy.

Konsekwencją powyższego jest wymóg należytego uzasadnienia stanowiska organu. Uzasadnienie postanowienia ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia w ramach kontroli sądowej, czy organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego Podkreślić należy, że kontrola legalności orzeczeń wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na wyrażone w przepisach ocenne przesłanki, warunkujące zastosowanie danej normy, oraz czy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne.

Uznaniowy charakter postanowienia w przedłużeniu terminu zwrotu podatku sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się celowości takiego postanowienia. Istotą aktu uznaniowego jest pozostawienie organowi swobody wyboru określonego rozwiązania w ramach tzw. luzu decyzyjnego, z zastrzeżeniem, że wybór ten jednak powinien być odpowiednio uzasadniony. Z uzasadnienia wyboru jednego z kilku możliwych rozwiązań wynikać powinno dlaczego organ zdecydował się na zajęcie określonego stanowiska, w szczególności w sytuacji, w której przyjmuje się rozwiązanie negatywne dla strony. Uzasadnienie to w pewnym zakresie podlega kontroli sądu administracyjnego z zachowaniem prerogatyw organu wynikających z działania w ramach uznania administracyjnego. Ocenie sądu w takiej sytuacji podlega zatem, czy okoliczności podane przez organ nie są dowolne i czy rozsądnie rzecz biorąc mogą uzasadniać skorzystanie przez organ z możliwości przedłużeniu terminu zwrotu podatku.

Z tych względów w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Uzasadnione wątpliwości, uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, oparte winny być na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione (por. wyrok WSA w Łodzi z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1418/13).

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie i jego uzasadnienie spełnia wymogi stawiane tego rodzaju rozstrzygnięciu. Organ w szczegółowy sposób opisał powody, jakie legły u podstaw stwierdzenia, że zasadność zwrotu skarżącemu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2015 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania. Stanowisko to zostało poparte przekonującą argumentacją.

W uzasadnieniu skarżonego postanowienia wskazano na okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Mianowicie organ pierwszej instancji wezwał stronę do dostarczenia dokumentów dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Z okazanych rejestrów dostaw VAT, na podstawie których strona sporządziła deklarację VAT-7 za kwiecień 2015 r., wynikało, że podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy na podstawie faktury VAT [...] z [...] na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, wystawionej dla S. "C." w R. . Organ ustalił posługując się aplikacją V. wynika, że w dniu [...] wskazany podmiot został wykreślony z rejestru podatników. Ponadto w dniu [...] maja 2015 r., w związku z prowadzoną u strony kontrolą podatkową za listopad – grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r., wpłynął do Urzędu Skarbowego w L. zrealizowany przez łotewską administrację podatkową wniosek dotyczący nabywcy towarów firmy [...] Z przesłanej informacji wynika, że ł. organ nie potwierdził charakteru zawartych transakcji. Spółka nie deklarowała sprzedaży, zgłosiła tylko polskie numery kont bankowych, spółka nie zatrudnia pracowników, adres handlowy spółki zarejestrowany był w apartamentach mieszkalnych. W związku z tym, że ani przedstawiciel spółki ani osoba upoważniona nie zgłosili się na wezwanie organu w celu kontroli dokumentów, została wszczęta procedura zawieszenia działalności handlowej [...]

Bezzasadny jest przy tym zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że podstawą do przedłużenia terminu zwrotu w trybie czynności sprawdzających może być powołanie się na informacje o kontrahencie skarżącego, uzyskane od zagranicznej administracji podatkowej w trybie kontroli tzw. "krzyżowej", dotyczące innych okresów rozliczeniowych i zgromadzone w trakcie innych postępowań. Z akt sprawy uzasadnień postanowień organów obydwu instancji wynika, że organ rzeczywiście weryfikując zasadność zwrotu różnicy podatku za kwiecień posłużył się między innymi danymi uzyskanymi przez siebie od administracji łotewskiej w ramach kontroli podatkowych dotyczących VAT od tego samego podatnika za inne okresy. Takie postępowanie organu nie narusza przepisu art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ w ramach czynności sprawdzających organ może posługiwać się danymi, którymi dysponuje w ramach działalności urzędu. Nie może natomiast wykonywać działań wykraczających poza granice czynności sprawdzających, czego niewątpliwie w niniejszej sprawie nie uczynił.

Przyjąć zatem należy w świetle powyższych ustaleń, że stanowisko przyjęte przez organy w niniejszej sprawie, iż ustalone okoliczności wskazywały na istotne wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń, a tym samym zasadności zadeklarowanego zwrotu i stanowiły przesłankę do przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może zostać skutecznie zakwestionowane w ramach kontroli sądowoadministracyjnej. Nie sposób bowiem dostrzec naruszenia warunków wydania zakwestionowanego postanowienia jako aktu o charakterze uznaniowym. Okoliczności wskazywane przez organy według Sądu powinny prowadzić do wniosku o konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy w podatku VAT. Wykazywanie do zwrotu znacznej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przy wskazanych niejasnościach dotyczących kontrahenta, uzasadnia powzięcie wątpliwości i podjęcie działań zmierzających do weryfikacji zasadności zwrotu. Oczekiwany przez stronę 25-dniowy termin zwrotu jest w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę terminem na tyle krótkim, że uniemożliwia organowi przedstawienie całkowicie pewnych i zweryfikowanych ostatecznie argumentów uzasadniających konieczność weryfikacji rozliczenia podatnika. Żądanie takiego poziomu pewności na etapie postępowania, który z samego założenia związany jest z koniecznością przeprowadzenia dalszych ustaleń w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu, byłoby nieusprawiedliwione w świetle przepisów prawa. Na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Nie można także zgodzić się ze skarżącym, że brak było podstaw do dodatkowej weryfikacji w sytuacji, gdy poprawność formalna dokumentacji nie budzi wątpliwości. Zasadność zwrotu podatku skarżącemu uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u kontrahentów. W rozpatrywanej sprawie zachodzi konieczność sprawdzenia rzeczywistego charakteru transakcji, a zatem konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w transakcji. To dopiero pozwoli na ustalenie faktycznego przebiegu transakcji. Działania organów zmierzają do ustalenia, czy wykazany przez skarżącego podatek do zwrotu wynikał z faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję, czy też skarżący uczestniczył w oszukańczych transakcjach, albo o takich działaniach kontrahentów wiedział lub mógł się o nich dowiedzieć.

Mając na uwadze istotę, charakter i specyfikę instytucji przedłużenia terminu zwrotu, nie można zgodzić się z żadnym z zarzutów skarżącego. Organ wskazał okoliczności sprawy, które uzasadniają wątpliwości co do zasadności zwrotu, nie miał obowiązku wskazywać ustaleń, jakich zamierza dokonać, natomiast okres trwania weryfikacji powiązany jest z trybami, w jakich weryfikacja ta może następować. Okoliczności te zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, a także w możliwym zakresie w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji.

Należy przypomnieć, że prawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu. W przypadku bowiem, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a ustawy o VAT, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

Zaskarżone postanowienie, o czym wskazano powyżej, zawiera pełne uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu VAT. W tym zakresie realizuje wymogi przed nim stawiane i nie narusza przepisów art. 120, 12, 122, 124, 125 i 217 Ordynacji podatkowej. Przedstawiona ocena ustalonych okoliczności, jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).