Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 66/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a psr. 1 pkt 2, art. 67b par. 1 pkt 2, art. 92 par. 3, art. 122, art. 133 par. 1 i 3, art. 187 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 379 poz 5 art. 1 pkt 1 lit. h
law: Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod,, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 maja 2010r. sprawy ze skargi A. i K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 500 zł (pięćset) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Pismami z dnia 5 maja 2009 r., uzupełnionymi pismem z dnia 1 września 2009 r., A. i K.K. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o rozłożenie na 18 rat zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w wysokości 124.906,60 zł wraz odsetkami za zwłokę w wysokości 296.545 zł, oraz zaległości w podatku od towarów i usług w wysokości 39.161,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 80.607 zł.

W uzasadnieniu wnioskodawcy podali, że przedmiotowe zaległości podatkowe powstały w okresie prowadzenia działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa A w latach od 1995 do 1999 r. Powodem powstania zaległości były głównie reklamacje towaru z zagranicy. Wysokość odsetek wynosi ok. 300%·należności głównej. Ze względu na osiągane w chwili obecnej niewielkie dochody podatnicy nie są w stanie, bez zagrożenia dla istnienia firm oraz możliwości zatrudnienia pracowników, uregulować jednorazowo w całości powstałą zaległość, a także wysokie odsetki za zwłokę. Zastosowanie ulgi pozwoli zaś na dodatkowe zatrudnienie i przyjęcie do realizacji nowych kontraktów umożliwiających odzyskiwanie płynności finansowej i terminową spłatę powstałych zobowiązań.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, stwierdził, iż brak było przesłanek przemawiających za zastosowaniem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji decyzją z dnia "[...]" odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że źródłem utrzymania podatników jest prowadzona przez każdego z nich działalność gospodarcza. Organ przyjął, iż średni miesięczny dochód wnioskodawców od stycznia do maja 2009 r. wynosił 3.704,98 zł, zaś miesięczne koszty – 1.137,38 zł. Tymczasem deklarowana we wniosku ilość 18 rat, w których miałaby nastąpić spłata przedmiotowych zaległości podatkowych, bez uwzględnienia opłaty prolongacyjnej, skutkowałaby ustaleniem miesięcznej raty w wysokości ok. 28.679 zł, co czyni spłatę zaległości nierealną.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy w związku ze złożonym odwołaniem, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji wskazał na treść art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Natomiast w myśl przepisu art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Organ II instancji przeprowadził analizę wymagalności należności, których dotyczył wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i stwierdził, że stosownie do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1995 – 1997 oraz podatku od towarów i usług za 1997 i 1998 r. nie uległy przedawnieniu wobec ustanowienia hipoteki przymusowej.

Odnosząc się do ustanowionych w art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanek, organ odwoławczy wskazał, że A.K. prowadzi działalność gospodarczą od dnia 13 maja 2006 r. pod firmą Przedsiębiorstwo B. Natomiast K.K. prowadzi od dnia 16 kwietnia 2007 r. działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo C. Organ podkreślił, że zakres i zasady udzielania ulgi stanowiącej pomoc de minimis zostały określone w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 roku w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z 28 grudnia 2006 r.). W ocenie organu, w świetle powyższych unormowań wnioskodawcy powinni zostać zaszeregowani do następujących kategorii: A.K. – kategoria BB (zadowalająca) – podwyższone ryzyko kredytowe, relatywnie niższa wiarygodność finansowa, wystarczająca zdolność do obsługi zobowiązań w przeciętnych lub sprzyjających warunkach gospodarczych, wysoki lub średni poziom odzyskania wierzytelności w przypadku wystąpienia niewypłacalności; zaś K.K. – kategoria B (niska) – wysokie ryzyko kredytowe, zdolność do obsługi zobowiązań jedynie przy sprzyjających warunkach zewnętrznych, średni lub niski poziom odzyskania wierzytelności w przypadku wystąpienia niewypłacalności.

W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie pomoc de minimis nie była dopuszczalna ze względu, że ustalona sytuacja finansowa przedsiębiorstw podatników, a także ocena (rating) w odniesieniu do wiarygodności finansowej i zdolności do obsługi zobowiązań nie pozwalają uznać, że dają oni gwarancję spłaty zaległości w zaproponowanych wysokościach rat.

Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie zachodziły ustawowe przesłanki z art. 67a, tj. "ważny interes podatnika" czy "interes publiczny". W toku postępowania ustalono, że podatnicy zamieszkują w domu jednorodzinnym i prowadzą wspólne gospodarstwo domowe. Na miesięczny dochód gospodarstwa domowego składają się dochody z prowadzonych działalności gospodarczych w łącznej kwocie 3.704,80 zł. Podatnicy nie posiadają majątku ruchomego, środków trwałych oraz kredytów i pożyczek. Posiadają wspólny majątek, który stanowi pięć nieruchomości położonych w E., N.D.G. i W. Skarżący nie podali wysokości kosztów utrzymania nieruchomości, ani informacji, czy uzyskują z nich dochód. Według przedłożonych dokumentów miesięczne koszty utrzymania wynoszą łącznie 1.238,25 zł.

W ocenie organu, z powyższego wynikało, że na wydatki na żywność, środki czystości, odzież, komunikację, telekomunikację i inne potrzeby podatnikom pozostaje do dyspozycji kwota 2.466,55 zł miesięcznie. Zdaniem organu odwoławczego, środki finansowe, jakimi dysponują skarżący wskazują na stabilną sytuację, ale nie wystarczają na uregulowanie miesięcznych rat w zaproponowanych wysokościach, tj. 30.067,78 zł.

Odnosząc się do przyczyn powstania zaległości podatkowych, organ II instancji wskazał, że wynikają one ze złożonych deklaracji podatkowych. Zatem, w ocenie organu, przyczyną ich powstania było świadome działanie wnioskodawców, którzy nie przekazali należnych kwot na rachunek urzędu skarbowego.

Ustosunkowując się do zarzutu, iż przedstawioną w odwołaniu argumentację podatników potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, organ II instancji, powołując w obszernym zakresie fragmenty uzasadnienia wskazanych wyroków, podniósł, że zła kondycja przedsiębiorstwa nie wypełnia przesłanki rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że rozporządzenie Komisji (WE) nr 1998/2006 stanowi, że rozporządzenie to stosuje się do pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym we wszystkich sektorach, z wyjątkiem podmiotów gospodarczych znajdujących się w trudnej sytuacji. Zatem pomoc de minimis może być udzielana jedynie podmiotom znajdującym się w dobrej sytuacji finansowej.

W odniesieniu do argumentu strony, iż niewystarczającym jest stwierdzenie organu podatkowego, iż nie ma on gwarancji spłaty rat, w sytuacji, gdy pozostali wierzyciele, wobec których podatnicy mieli zobowiązania, zawarli z nimi ugody, organ II instancji stwierdził, że przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę wydania decyzji o charakterze uznaniowym. Wyraża się to w możliwości negatywnego załatwienia wniosku strony, nawet gdy spełnione są przesłanki jego uwzględnienia. Normy prawne nie nakładają zatem na organ podatkowy obowiązku wydania decyzji zgodnej z oczekiwaniami podatnika.

Ponadto, ustosunkowując się do twierdzeń, iż organ podatkowy I instancji nie wyjaśnił i nie zbadał, skąd strona wzięła środki finansowe w wysokości 25.000 zł na spłatę części zobowiązań podatkowych, jak również spłaty ratalne na rzecz pozostałych wierzycieli, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ podatkowy I instancji uwzględnił tę okoliczność i odniósł się do niej w uzasadnieniu wydanej decyzji. W ocenie organu, to w interesie podatników powinno być ujawnienie wszystkich uzyskiwanych dochodów na potwierdzenie okoliczności, że mają oni możliwość zapłaty rat. Dokonanie wpłaty zaległego podatku VAT w wysokości 25.000 zł w dniu 10 sierpnia 2009 r., wpłaty na rzecz Urzędu Miejskiego w wysokości 27.000 zł w dniu 25 sierpnia 2009 r. oraz wpłaty na rzecz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w wysokości 34.000 zł w dniu 28 sierpnia 2009 r. świadczy o posiadaniu innych źródeł przychodów, o których w toku postępowania podatnicy nie poinformowali organu. Dopiero na etapie zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie przed organem odwoławczym, A.K. podała, iż Spółka D przejęła spłatę długów podatników za wniesioną aportem do tej Spółki nieruchomość oraz, że oboje z mężem są w tej spółce zatrudnieni. Powyższe twierdzenia nie zostały jednakże potwierdzone żadnymi dowodami. Ponadto, zdaniem organu, ewentualne udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych podatników stanowiłoby w rzeczywistości ulgę dla osoby trzeciej – Spółki D.

W kwestii zarzutu, że organ podatkowy I instancji w wydanej decyzji nie rozważył indywidualnego interesu strony, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z treści uzasadnienia decyzji wynika, że organ odniósł się do tej przesłanki. Dokonał m.in. analizy sytuacji materialnej podatników, stanu posiadania, sytuacji finansowej prowadzonych przez nich przedsiębiorstw, kosztów utrzymania, a zatem rozważył kryterium "ważnego interesu podatnika". Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu, że organ I instancji nie podjął wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła jej naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.).

W uzasadnieniu skarżący zaznaczyli, że w ocenie organu podatkowego rozłożenie zaległości podatkowych na 18 rat nie leży ani w ważnym interesie podatnika, ani w interesie publicznym. Podkreślili, że organ nie podał, jaka okoliczność stanowiła podstawę uznania, że strona poprzez świadome działanie doprowadziła do powstania zaległości podatkowej. Wskazali, że zakres swobodnego uznania organu podatkowego jest ograniczony koniecznością zdefiniowania ważnego interesu strony oraz ważnego interesu publicznego i przeanalizowania ich wagi w konkretnym przypadku. Tymczasem, w wydanej decyzji organ podatkowy, poza ogólnymi stwierdzeniami, nie zdefiniował ważnego interesu publicznego, jak również nie wskazał, ani nie uzasadnił jego wyższości nad ważnym interesem strony, stwierdzając jedynie, iż takowy w przedmiotowej sprawie nie występuje.

Skarżący nie zgodzili się z przedstawionym powyżej stanowiskiem, iż w sprawie nie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika. Zakwestionowali domniemanie organu, iż biorąc pod uwagę fakt przejęcia przez Spółkę D ich długów, udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiłoby w rzeczywistości ulgę dla osoby trzeciej. W ich ocenie, stanowisko organu jest nie popartą żadnymi dowodami nadinterpretacją.

Zdaniem podatników, przepisy Ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe obowiązek wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, w tym umów cywilnoprawnych i ustalenia stanu faktycznego. Powyższe obligowało organ odwoławczy do wyjaśnienia wszelkich wątpliwości wynikających z zebranego materiału dowodowego. Ponadto skarżący podtrzymali w całości stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, zgodnie z którym zastosowanie ulgi w postaci rozłożenia na 18 rat zaległości podatkowej jest podyktowane ważnym interesem podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko.

Podczas rozprawy w dniu 20 maja 2010 r. skarżący podali, że w 1999 r. do Spółki D wnieśli aportem budynek położony w E. przy ul. "[...]" o pow. 2.500 m², w którym ówcześnie zatrudnionych było ok. 400 pracowników. Większość długów skarżących została spłacona z zysków Spółki D. Spółka ta bardzo dobrze prosperuje, w związku z czym istnieje możliwość spłaty ich długów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem a nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, zaś stwierdzając, że zaskarżona decyzja, czy postanowienie narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, sądy te mogą jedynie uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.). Występujące w sprawie zagadnienia nakazują też powołać się na przepis art.134 p.p.sa. stanowiący o rozstrzyganiu przez sąd w granicach danej sprawy przy jednoczesnym nie związaniu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, oraz przepis art.135 p.p.s.a nakazujący sądowi stosowanie przewidzianych w ustawie środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowych złożyli oboje małżonkowie K. zwierając swe żądanie w jednym piśmie, opatrzonym podpisem każdego z nich. Żądanie dotyczyło rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku dochodowego i podatku od towarów i usług związanych z nieistniejącą już firmą A.

W myśl art.133 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie jako O.p. lub Ordynacja podatkowa, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny a także osoby trzecie, o których mowa w art.110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zgodnie natomiast z art. 133 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga.

Z treści art.92 § 3 O.p., do którego odwołuje się unormowanie art.133 § 3 O.p. wynika, że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. W obecnym stanie prawnym jedynym przypadkiem łącznego opodatkowania małżonków jest podatek dochodowy od osób fizycznych. Regułą jest, że dochody małżonków podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jednak możliwe jest łączne opodatkowanie sumy ich dochodów, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz.176 ze zm.). Przy spełnieniu powyższych warunków, małżonkowie mogą złożyć wniosek o opodatkowanie łączne we wspólnym zeznaniu podatkowym. Podatek w takiej sytuacji zostanie ustalony na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.

Do odpowiedzialności solidarnej małżonków - rozliczających się łącznie ze zobowiązania podatkowego - nawiązuje właśnie przepis art. 133 § 3 O.p., który stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 O.p., jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Małżonkowie stają się jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga, ale tylko w wyżej opisanym przypadku odnoszącym się do łącznego opodatkowania. Jedynie w takiej sytuacji organ podatkowy powinien w stosunku do obojga małżonków prowadzić jedno postępowanie podatkowe i wydać jedną decyzję wobec obojga małżonków. Zasada, zgodnie z którą małżonkowie są jedną stroną postępowania, nie dotyczy zatem postępowania w przedmiocie wniosku o zastosowanie ulg podatkowych, gdyż jak wyżej wskazano, z treści art.133 § 3 w zw. z art.92 § 3 O.p. wynika, że małżonkowie mogą stanowić jedną stronę postępowania wyłącznie w postępowaniu prowadzonym w sprawie ustalenia ich solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikające z łącznego opodatkowania.

W związku z powyższym, przyjęta przez organy obu instancji w toku poddanego kontroli postępowania reguła traktowania małżonków K. jako jednej strony postępowania w przedmiocie ulgi podatkowej nie ma umocowania w przepisach Ordynacji podatkowej, stanowiąc tym samym naruszenie zasad postępowania. Konstatacji tej nie może zmienić fakt, że małżonkowie są solidarnie odpowiedzialni za zobowiązania spółki E, których to zobowiązań dotyczy wniosek o rozłożenie na raty.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż udział strony w każdym stadium postępowania dotyczy zarówno postępowania podatkowego w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Jeżeli przedmiotem postępowania jest zobowiązanie podatkowe ciążące solidarnie na dwóch podatnikach (lub na większej ilości podatników), każdy z tych podatników powinien uczestniczyć w postępowaniu w charakterze strony. Postępowanie mające za przedmiot zastosowanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w rozdziale 7a Ordynacji podatkowej, powinno być zatem prowadzone w stosunku do wszystkich wnioskodawców, niezależnie od tego czy połączyli swe wnioski składając jedno pismo. Oznacza to nie tylko, że sama decyzja powinna być skierowana do tych wszystkich osób, a także im doręczona, lecz również, że wszelkie inne czynności procesowe powinny być dokonywane wobec wszystkich osób będących stronami postępowania podatkowego. Obowiązku tego nie wyłącza oczywiście okoliczność, że osoby te (jak w niniejszej sprawie) zamieszkują pod jednym adresem. Zauważyć należy, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia "[...]" nawet nie określa adresatów decyzji a jedynie w części wstępnej wymienia wnioskodawców. Decyzję tę osobiście odebrała tego samego dnia A.K., co wynika z adnotacji na oryginale decyzji (k.174). Brak jest dowodu doręczenia tej decyzji K.K.

Decyzja organu odwoławczego adresowana do A. i K.K. również doręczona została tylko A.K. (k.13), podobnie jak zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k.205).

W aktach administracyjnych Sąd nie dopatrzył się pełnomocnictwa udzielonego współmałżonkowi przez któregokolwiek z wnioskodawców. Doręczenie zaś decyzji osobie nie mającej pełnomocnictwa do reprezentowania strony przed organem podatkowym, skutkuje brakiem udziału strony bez jej winy na tym etapie postępowania podatkowego i stanowi przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Doręczenie pism, postanowień i zawiadomień w toku postępowania oraz decyzji tylko jednemu małżonkowi z pominięciem drugiego stanowiło zatem nie tylko naruszenie wyrażonej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, lecz w ogóle pozbawiało drugą stronę udziału w postępowaniu, powodując naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Podkreślenia wprawdzie wymaga, że ani we wniesionym wspólnie odwołaniu ani w skardze do WSA żadne z małżonków nie podnosiło zarzutów odnoszących się do pomijania strony przez organ w toku postępowania. Ta okoliczność nie ma jednak przesądzającego znaczenia, gdyż jak wspomniano na wstępie, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, przy jednoczesnym nie związaniu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak powołania się przez stronę na występujące uchybienia nie oznacza, że w późniejszym czasie nie dojdzie ona do przekonania, że ich wystąpienie mogło mieć wpływ na wynik postępowania.

Zatem już tylko z wyżej wskazanych względów konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a ze wskazaniem, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy respektowały fakt, że każde z małżonków jest odrębną stroną postępowania, co powinno znaleźć swój wyraz w tym, że należy właściwie określać adresata pism procesowych oraz decyzji a także przestrzegać przepisów dotyczących doręczeń.

Przechodząc natomiast do zawartego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania to jest art.7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 200r., poz.1071 ze zm.) przez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie można uznać tego zarzutu za w pełni trafny, ponieważ do zobowiązań podatkowych ustawa ta nie ma zastosowania. Odpowiednikiem art.7 Kodeksu postępowania administracyjnego jest w Ordynacji podatkowej art.122 nakładający na organy podatkowe obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z art.2 Ordynacji podatkowej ustawę tę stosuje się między innymi do podatków a więc i ulg w spłacie podatków, które uregulowano w Rozdziale 7a Ordynacji. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu, przy założeniu, że w istocie odnosi się on do art.122 O.p. podkreślić w pierwszej kolejności należy, iż świetle stanowiska wyrażanego w orzecznictwie w sprawach dotyczących ulg i zwolnień uznaniowych, sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie rozłożenia na raty lub umorzenia zaległości podatkowych ma swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Stwierdzenie, że decyzja nie jest dowolna, bo ma oparcie w zebranym materiale dowodowym i jego ocenie wyklucza ingerencję Sądu w swobodny wybór dokonany przez organ podatkowy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 636/06, niepubl.).

W związku z zarzutem strony, że organy podatkowe w nieprawidłowy sposób poddały ocenie wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika, należy przypomnieć, że stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zgodnie zaś z art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Nie budzi wątpliwości, iż wśród dostępnych metod wykładni prawa podatkowego prymat należy do wykładni językowej. Odstępstwo od rezultatów tej wykładni jest możliwe w przypadkach, tj. gdy nie dostarcza ona rezultatów jednoznacznych lub gdy rezultaty te, mimo że są jednoznaczne, stoją w zasadniczej sprzeczności z przestrzeganą przez interpretatora hierarchią wartości. Ponadto, należy mieć również na uwadze, iż wykładni prawa należy dokonywać w taki sposób, by nie prowadziła ona do stwierdzenia istnienia luk w prawie. W ocenie Sądu, wynik wykładni literalnej powołanych wyżej przepisów jest jednoznaczny i nie budzi żadnych wątpliwości. Zawarte w art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej odesłanie do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się jedynie do postaci pomocy, którą organ podatkowy może udzielić przedsiębiorcy. Przepis art. 67b Ordynacji podatkowej poprzez odesłanie do art. 67a wskazuje zatem na możliwość udzielenia przez organ ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci:

1) odroczenia terminu płatności podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a;

2) rozłożenia na raty podatku lub zaległości podatkowej lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a;

3) umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej.

Jednakże, również art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, zawierający człon "z zastrzeżeniem art. 67b", w sposób wyraźny odsyła do treści art. 67b. Umiejscowienie tego członu w początkowej części przepisu wskazuje, iż podstawą udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych bądź jej odmowy w każdym przypadku - niezależnie od statusu podatnika - będzie art. 67a Ordynacji podatkowej. Odesłanie do art. 67b Ordynacji podatkowej należy natomiast rozumieć jedynie jako uzupełnienie normy prawnej wynikającej z art. 67a Ordynacji podatkowej poprzez wykreowanie dodatkowych warunków udzielenia wnioskowanej pomocy podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Warunki te mają zastosowanie wyłącznie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Wynikają bowiem z przyjętych w prawie wspólnotowym zasad udzielania pomocy publicznej opartej na zakazie bądź ograniczeniu dopuszczalnej pomocy dla przedsiębiorców z uwagi na ryzyko zakłócenia konkurencji na rynku wspólnotowym. Zgodnie z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r. w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast stosownie do § 1a powołanego przepisu umarzanie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej na wniosek podatnika będącego beneficjentem pomocy, następuje z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Zdaniem Sądu, z samego wyodrębnienia (wskutek nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa) w dwóch jednostkach redakcyjnych przepisów odnoszących się do podatnika nie prowadzącego działalności gospodarczej oraz podatnika prowadzącego taką działalność oraz odmiennej, w stosunku do wyżej opisanej poprzedniej regulacji prawnej, redakcji tych przepisów, nie można wyprowadzać wniosku o zmianie przez ustawodawcę zasad udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

Powyższe rozważania prowadzą zatem do konkluzji, iż art. 67b Ordynacji podatkowej nie może stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o udzielenie ulgi złożonego przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, z pominięciem art. 67a. Przyjęta zatem przez organy podatkowe wykładnia omawianych przepisów w rozważanym aspekcie była prawidłowa.

W zakresie form udzielanych ulg przepis art. 67b Ordynacji podatkowej odsyła do art. 67a, natomiast brak jest w nim regulacji odnoszącej się do przesłanek, w oparciu o które wniosek podatnika winien być przez organ rozpatrzony. W ocenie Sądu, powyższe nie uprawnia do wysnuwania zbyt daleko idących wniosków, iż w sytuacji braku określenia w art. 67b Ordynacji podatkowej przesłanek zastosowania instytucji udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na organie spoczywa obowiązek jej udzielenia w każdym przypadku, gdy tylko zostaną spełnione warunki uznania danej pomocy za pomoc de minimis uregulowaną w rozporządzeniu Komisji WE nr 1998/2006. Problematyka dotycząca pomocy de minimis została przeniesiona na grunt polskiego prawa w ramach procesu harmonizacji prawa krajowego z rozwiązaniami przyjętymi na gruncie prawa wspólnotowego. Podstawowym aktem prawnym odnoszącym się do pomocy publicznej, w tym do pomocy de minimis, jest Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) - powoływany w dalszej części jako "TWE", a ściślej art. 87 i art. 88 tego Traktatu. Z treści art. 87 TWE wynika zakaz udzielania podmiotom gospodarczym przez państwa członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych wszelkiej pomocy w jakiejkolwiek formie, jeśliby pomoc taka zakłócała lub groziła zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów.

Odstąpienie od wyżej określonych reguł przewidziane zostało w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. U.UE.L.06.379.5). Rozporządzenie to określa zasady, na jakich można przyznawać pomoc publiczną małym i średnim przedsiębiorstwom oraz mikroprzedsiębiorstwom, a udzielanie jej nie podlega przepisom art. 87 ust. 3 TWE. Pomoc ta nazwana została de minimis. Zgodnie bowiem z zasadą prawa rzymskiego wyrażoną w sentencji "de minimis non curat lex" ("prawo nie troszczy się o drobiazgi"), pomoc o niewielkich rozmiarach ma nieznaczny wpływ na naruszenie konkurencji na rynku wspólnotowym oraz wymianę handlową między państwami członkowskimi. Ze względu na powyższe, pomoc de minimis nie wymaga uprzedniej kontroli ze strony Komisji Europejskiej w drodze notyfikacji. W rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1998/2006 określono pułap pomocy de minimis w wysokości 200.000 EUR (a w niektórych sektorach do 100.000 EUR) w dowolnie ustalonym okresie trzech lat budżetowych (vide: preambuła oraz art. 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Komisji WE).

Przyjęcie określonego limitu pomocy, nie skutkującego zakłóceniem konkurencji, pozwala na zasadnicze uproszczenie procedur, w szczególności na brak unormowań określających cel (przeznaczenie) pomocy udzielanej w tej formie, co oznacza z kolei, iż cel (przeznaczenie) może być "dowolny". Dowolność celu, nie oznacza jednak, iż pomoc taka jest udzielana automatycznie. Dowolność celu pomocy winna być bowiem rozumiana jako materia pozostawiona przez instytucje wspólnotowe do samodzielnej regulacji przez państwa członkowskie w zakresie ich kompetencji. Jak już wyżej zaznaczono, prawo krajowe przewiduje dodatkowe przesłanki udzielania tej pomocy sformułowane w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Podstawę przyznania pomocy de minimis winny stanowić bezpośrednio przepisy prawa wspólnotowego, w szczególności art. 2 ust. 1 - 5 oraz akapit 8 i 12 preambuły do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006, określające limit pomocy de minimis oraz sposób jej obliczania. Zauważyć jednak należy, że powołane przepisy, podobnie jak art. 67b Ordynacji podatkowej, nie określają przesłanek zastosowania tej pomocy. Zatem stwierdzić należy, iż samodzielne stosowanie wyżej przytoczonych przepisów, w oderwaniu od art. 67a Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe.

Użyte przez ustawodawcę w cytowanych wyżej przepisach art.67a §1 i art.67 §1 Ordynacji podatkowej sformułowanie "może" oraz nieostre sformułowanie "w przypadkach uzasadnionych" oznacza, że mamy do czynienia z sytuacją tzw. uznania administracyjnego, która upoważnia organ podatkowy - przy ustalonym stanie faktycznym - do dokonania wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie, rozwiązań, zgodnie z celami w ustawie określonym (Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270-271). W wyroku z dnia 3 listopada 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika (sygn. akt III SA 8065/98, LEX nr 47102).

Należy jednak zaznaczyć, że przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza dowolności. W celu wydania prawidłowego orzeczenia w sytuacji tzw. uznania administracyjnego organ podatkowy obowiązany jest szczegółowo zbadać stan faktyczny i utrwalić w aktach sprawy wyniki tego badania. Ocena dokonywana przez organ podatkowy, co do tego, czy istnieją przesłanki do podjęcia decyzji o rozłożeniu na raty, oparta jest więc w znacznej mierze na elementach natury słusznościowej, które usuwają się spod kontroli sądu - co oznacza, iż kontroli tej podlega w istocie jedynie poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego i wynikających z tego postępowania wniosków..

Artykuł 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wyrażona w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania, ma bowiem zasadniczy wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Według art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany podjąć czynności mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich mających znaczenie prawne dla sprawy faktów. Określenia faktów mających znaczenie dla sprawy dokonuje organ podatkowy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą rozstrzygnięcia sprawy. Pominięcie ustalenia faktu mającego znaczenie dla sprawy stanowi naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób niezgodny ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uzasadniając swoje decyzje podkreśliły, że podstawą odmowy rozłożenia zaległości na raty była sytuacja ekonomiczna skarżących, w szczególności brak wskazania rzeczywistych możliwości spłaty rat we wnioskowanych wysokościach. Wniosek taki został wyprowadzony ze zgromadzonego materiału dowodowego ze wskazaniem, że skarżący nie wykazali posiadania środków na spłatę rat w zaproponowanej wysokości.

Co do zasady, ulga podatkowa w postaci rozłożenia na raty zapłaty podatku winna zapewnić Skarbowi Państwa realny wpływ należności, tj. podatku i opłaty prolongacyjnej, w ustalonych w porozumieniu z podatnikiem terminach i wysokościach a organ podatkowy podejmując decyzje co do przyznania tej ulgi musi uwzględniać realne możliwości płatnicze podatnika w chwili podejmowania decyzji. Ustalanie rat w wysokości niemożliwej do spłacenia stanowiłoby tylko pozór uwzględnienia wniosku podatnika naruszając zarazem podstawowe zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 121 § 1 i art. 191 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, tj. zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę swobodnej oceny dowodów.

Sąd wprawdzie podziela stanowisko organu, zgodnie z którym zastosowanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia na raty dopuszczalne jest tylko w przypadku, gdy istnieje realna możliwość spłaty tych zobowiązań, jednakże na gruncie rozpatrywanej sprawy nie było dostatecznych podstaw do tego, by formułować tak kategoryczne wnioski, że sytuacja finansowa podatników czyni niemożliwym czy wątpliwym spłatę należności w ratach. W ocenie Sądu zauważalne są bowiem niedostatki w zakresie ustaleń faktycznych, rzutujące w zasadniczy sposób na treść rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy stwierdził (k.10 decyzji), że to w interesie podatników było ujawnienie wszystkich uzyskiwanych dochodów na potwierdzenie, że mają możliwości zapłaty ustalonych przez siebie miesięcznych rat. Jednocześnie uznał, że znaczne wpłaty dokonywane na poczet spłaty zaległego podatku VAT, na rzecz Urzędu Miejskiego i na rzecz Funduszu Gwarantowanych świadczeń pracowniczych świadczą o posiadaniu innych źródeł przychodów, o których w trakcie postępowania nie podatnicy nie poinformowali organu, a dopiero na etapie zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie skarżąca podała, że Spółka D została "uprawniona" do spłaty ich długu, czego jednak nie potwierdziła żadnymi dowodami.

Wskazać w tym miejscu należy, że postępowanie w sprawie udzielenia ulg podatkowych jest na gruncie procedury podatkowej postępowaniem szczególnym, bo inicjowanym przez stronę. Fakt, iż postępowanie wszczynane jest na wniosek strony powoduje, iż to na stronę w znacznym stopniu przekłada się udowodnienia okoliczności, którymi motywuje swój wniosek. Organ nie ma obowiązku poszukiwać ich z urzędu. Niemniej jednak zasygnalizowanie przez stronę pewnych faktów obliguje organ do wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie z urzędu.

W sytuacji zatem, gdy przed organem odwoławczym strona wskazała na źródło finansowania spłaty w ratach zaległości podatkowych organ ten powinien był przynajmniej pouczyć stronę, że ujawniane przez nią, dotychczas nieznane organom fakty, wymagają udowodnienia, tym bardziej, że znane było organowi to, że już wcześniej dokonywane były przez podatników znaczne wpłaty mogące świadczyć o istnieniu dodatkowego źródła dochodów. Konstatacja organu odwoławczego odnosząca się do braku podstaw do udzielania ulg w sytuacji, gdy korzyść miałby odnieść inny podmiot niż wnioskodawcy, bez dostatecznego wyjaśnienia istoty wzajemnych relacji między podatnikami a Spółką D, było co najmniej przedwczesne.

Wobec tego, że przed wydaniem decyzji organ odwoławczy nie ustalił aktualnej sytuacji podatników, przy uwzględnieniu danych dotyczących zobowiązań Spółki D, trudno jest ocenić, czy sytuacja ta mogła odpowiadać ustawowej przesłance udzielenia ulgi - "ważnemu interesowi podatnika". Postępowanie podatkowe wymaga zatem uzupełnienia poprzez ustalenie sytuacji ekonomicznej podatników aktualnej w chwili podejmowania decyzji. W tym celu należy wezwać stronę do przedstawienia umowy, i ewentualnie innych dokumentów mogących potwierdzić, że istnieje po stronie Spółki D obowiązek jakichkolwiek świadczeń na rzecz podatników ewentualnie, że świadczenia te już zostały zrealizowane.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że przy ocenie zaistnienia ważnego interesu podatnika należy mieć na uwadze charakter wnioskowanej ulgi. Ze sposobu przedstawienia argumentów w zaskarżonej decyzji można bowiem wywieść wniosek, że ważny interes podatnika wnioskującego o przyznanie ulgi w postaci rozłożenia zaległości na raty zachodzi tylko wówczas, gdy z powodów szczególnych, nadzwyczajnych, niezależnych od podatnika, bądź na skutek wypadków losowych następuje niemożność uregulowania zaległości podatkowych lub wówczas gdy nastąpiło znaczne pogorszenie warunków życia zagrażające jego egzystencji. Z drugiej strony podatnik ów musi dysponować na tyle dużymi środkami by móc uiszczać zaproponowane raty.

Ponieważ ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych różnią się co do swej istoty, nie jest możliwe przyjmowanie tych samych kryteriów przy ocenie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniającego przyznanie konkretnej, przewidzianej w art.67a §1 O.p. ulgi. Niewątpliwie umorzenie zaległości podatkowych wymaga wykazania, że sytuacja podatnika jest trudniejsza niż w przypadku, gdy wnosi on o rozłożenie na zaległości podatkowej na raty lub o odroczenie terminu płatności. W tym pierwszym przypadku chodzi bowiem o taki stan, gdy nie jest w ogóle możliwe z różnych względów zapłacenie zaległych zobowiązań, a przy tym nie ma realnej szansy na to, by taka możliwość wystąpiła w przyszłości, natomiast w przypadku rozłożenia na raty lub odroczenia terminu płatności konieczne jest wykazywanie, że jednorazowa zaplata lub zapłata w wymaganym przez prawo terminie z różnych istotnych względów nie jest możliwa, realna jest natomiast w przypadku rozłożenia w czasie. Nie wszystkie zatem przytaczane przez organ odwoławczy tezy wynikające z orzecznictwa wyrażane najczęściej na tle spraw dotyczących umorzenia zaległości podatkowych znaleźć mogą proste przełożenie na sprawy dotyczące rozłożenia na raty czy odroczenia terminu zapłaty. Ponadto ocena istnienia okoliczności uzasadniających rozłożenie na raty zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia.

Najistotniejszą i pierwszoplanową okolicznością i przesłanką przemawiającą za udzieleniem podatnikowi żądanej ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty podatku, jest jego kondycja finansowo-ekonomiczna w chwili podejmowania decyzji oraz uprawdopodobniona wypłacalność w przyszłości. W świetle działań strony w postępowaniu odwoławczym nie można zasadnie twierdzić, że skarżący nie wykazali istnienia możliwości finansowych uprawdopodabniających tę wypłacalność. Wprawdzie wysokość dochodów i wydatków miesięcznych ustalonych w toku postępowania wskazuje, że nie byliby oni w stanie dotrzymać wyznaczonych terminów rat spłaty podatku, lecz na obecnym etapie postępowania, po ujawnieniu dodatkowych źródeł dochodów, bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, przedwczesne jest dokonywanie ocen co do wystąpienia ważnego interesu podatnika a także co możliwości udzielenia wnioskowanej ulgi.

W ocenie Sądu pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażany już w orzecznictwie sądów administracyjnych, że pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny.

Ponieważ wnioski małżonków K. dotyczą przyznania pomocy de minimis w postępowaniu administracyjnym poddano badaniu kondycję finansową firm prowadzonych przez każde z małżonków. Na podstawie posiadanych danych organy podatkowe zakwalifikowały firmę A.K. do kategorii ratingowej BB zadowalającej, o podwyższonym ryzyku kredytowym i relatywnie niższej wiarygodności finansowej. Zdolność do obsługi zobowiązań tej firmy określono jako wystarczającą w przeciętnych lub sprzyjających warunkach gospodarczych, natomiast poziom odzyskiwania wierzytelności w przypadku wystąpienia niewypłacalności oceniono jako wysoki lub średni. Firmę jej małżonka sklasyfikowano jako należącą do kategorii B niskiej, o wysokim ryzyku kredytowym, zdolności do obsługi zobowiązań jedynie przy sprzyjających warunkach zewnętrznych, średnim lub niskim poziomie odzyskania wierzytelności w przypadku wystąpienia niewypłacalności. W decyzji organu pierwszej instancji nie znalazło się jednak stwierdzenie, że przedsiębiorstwa podatników są w trudnej sytuacji, co stanowi samo w sobie przesłankę wyłączającą możliwość przyznania pomocy de minimis. Organ odwoławczy odnosząc się do argumentacji strony, że zła kondycja finansowa firmy stanowi wystarczający powód, by zaległości podatkowe rozłożyć na raty wskazywał, że argumentacja ta jest chybiona, gdyż z przepisów prawa wspólnotowego jednoznacznie wynika, że taka pomoc nie może być udzielona. Nie ma pełnej jasności czy organ odwoławczy uznał, że przedsiębiorstwa prowadzone przez podatników są w "trudnej sytuacji". Wywód dotyczący tej kwestii zawarty na stronie 9 zawiera jedynie uwagę o ustalonej sytuacji finansowej przedsiębiorstw oraz ocenie ich wiarygodności finansowej, które nie pozwalają uznać, zdaniem organu, że podatnicy dają gwarancję, iż mają realne możliwości spłaty zaległości w proponowanych kwotach.

Nie zostało natomiast rozważone czy wypowiadając się o trudnej sytuacji firmy strona nie miała na uwadze tego, że jest to sytuacja trudna w tym sensie, że nie uniemożliwia jednorazowe spłacenie znacznych kwot zaległości. Za takim rozumieniem stanowiska strony zdaje się przemawiać podnoszenie przez skarżących faktu, że z innymi wierzycielami porozumieli się i zawarto układy ratalne a ponadto dokonano wpłaty do Urzędu Skarbowego kwoty 25.000 zł dla wykazania woli i możliwości uregulowania zaległości podatkowej w formie rat.

W ocenie Sądu organy powinny były obiektywnie ocenić czy przedsiębiorstwa wnioskodawców są w trudnej sytuacji uniemożliwiającej udzielenie pomocy de minimis. Ocena taka wyrażona wprost nie wymaga bowiem poszukiwania dalszej argumentacji, gdyż wówczas uznaniowa decyzja o przyznaniu ulgi nie wchodzi w ogóle w rachubę. Organy na potrzeby przeprowadzonego ratingu posłużyły się Komunikatem Komisii Europejskiej w sprawie zmiany metod ustalania stóp referencyjnych( Dz. U. UE C 14 z 1901.2008r. str .8), gdy tymczasem zasadnicze znaczenie ma Rozporządzenie Komisji ( WE) Nr 1998/2006 w sprawie stosowania art.87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz.U. UE z dnia 28 grudnia 2006r.,379/5) a konkretnie pkt 7 preambuły stanowiący, że: Niniejsze rozporządzenie nie powinno stosować się do podmiotów gospodarczych w trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji, w związku z trudnościami, jakie wiążą się z ustalaniem ekwiwalentu dotacji brutto do pomocy udzielanej tego typu podmiotom gospodarczym.". Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że chodzi o trudną sytuację nie w rozumieniu podatnika, lecz w rozumieniu wymienionych w nim wytycznych.

Art. 1 pkt 1 lit. h Rozporządzenia Komisji (WE) 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz.U.UE.L.06.379.5) stanowi, że rozporządzenie stosuje się do pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym we wszystkich sektorach z wyjątkiem pomocy przyznawanej podmiotom znajdującym się w trudnej sytuacji. Definicja pojęcia przedsiębiorstwa zagrożonego znajduje się w pkt 9 Wytycznych Wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. Urz. UE 2004 C 244/02 z dnia 1.10.2004r.), Zgodnie z powołanymi Wytycznymi przez przedsiębiorstwo zagrożone (a więc w trudnej sytuacji) należy rozumieć przedsiębiorstwo, które przy pomocy środków własnych oraz środków, jakie mogłoby uzyskać od udziałowców, akcjonariuszy, wierzycieli lub z innych źródeł finansowania zewnętrznego, nie jest w stanie powstrzymać strat, które bez zewnętrznej interwencji władz publicznych prawie na pewno doprowadzą to przedsiębiorstwo do zniknięcia z rynku w perspektywie krótko - lub średnioterminowej. Przedsiębiorca może być uznany za będącego w trudnej sytuacji ekonomicznej w szczególności, gdy posiada nadmierne zdolności produkcyjne, następuje wzrost strat, zapasów lub zadłużenia, maleje obrót, zmniejsza się płynność finansowa, maleje wartość aktywów netto albo osiąga wartość zerową ( pkt 11).

Nie można w zaskarżonej decyzji dopatrzyć się analizy sytuacji przedsiębiorstw prowadzonych przez wnioskodawców, z punktu widzenia w/w Wytycznych. W szczególności należy zwrócić uwagę, na to, że wytyczne odwołują się w pkt.9 do środków własnych oraz środków, które przedsiębiorstwo może uzyskać od właścicieli/akcjonariuszy lub wierzycieli jako ewentualnego źródła pozyskania środków.

Zaznaczyć należy, że omawiane wytyczne, które miały przestać obowiązywać z dniem 9 października 2009r., nadal obowiązują zgodnie z opublikowanym w Dz.U.UE C z dnia 9 lipca 2009 r. 156/02 Komunikatem Komisji dotyczącym przedłużenia okresu ważności Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw. jak wynika z Komunikatu kryzys gospodarczy przyczynił się do trudnej i niestabilnej sytuacji gospodarczej. Biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia ciągłości oraz pewności prawnej w przyznawaniu pomocy państwa przedsiębiorstwom znajdującym się w trudnej sytuacji finansowej, Komisja postanowiła przedłużyć okres ważności istniejących Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw do 9 października 2012 r.

Biorąc natomiast pod uwagę stanowisko organów opierających się na Komunikacie Komisji w sprawie zmiany metody ustalania stóp referencyjnych i dyskontowych (Dz.U. UE C z dnia 19 stycznia 2008 r., 14/02) mającym niewątpliwie zastosowanie do sprawdzania zgodności z zasadą de minimis, nie sposób nie dostrzec, że organy nie przedstawiły szczegółowego sposobu dokonania oceny przedsiębiorstw stron a nawet pobieżna lektura tego aktu prowadzi do wniosku, że jest on wysoce specjalistyczny, co powoduje, że trudno zweryfikować prawidłowość dokonanej oceny (ratingu). Na marginesie należy zauważyć, że firma A.K. uzyskała ocenę BB (zadowalającą), co zdaje się wykluczać ją z grona przedsiębiorców zagrożonych (w trudnej sytuacji) a zatem mogłaby ewentualnie uzyskać pomoc de minimis przy spełnieniu pozostałych warunków. Z zaskarżonej decyzji nie wynika jednoznacznie czy przyczyną odmowy udzielenia ulg w spłacie zaległości podatkowych jest niewystąpienie przesłanek do udzielenia pomocy de minimis, czy też mimo wystąpienia tych przesłanek organ uznał, że przyznanie tej pomocy jest niezasadne z uwagi na niespełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego. Oceniając bowiem przesłanki z punktu widzenia zasad udzielania pomocy de minimis po przedstawieniu wyniku ratingu stwierdzono, że podatnicy, biorąc pod uwagę osiągane dochody nie zdołają płacić zaproponowanych przez siebie rat. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien czytelnie wyrazić swe stanowisko w zakresie spełnienia przesłanek do udzielenia pomocy de minimis, gdyż obecna decyzja odwoławcza wymaga po części domyślania się rzeczywistego znaczenia zawartych w niej treści, co stanowi naruszenie art.210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Reasumując należy stwierdzić, że z uwagi na dostrzeżone uchybienia natury procesowej należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Ponownie rozpoznając sprawę organy zobligowane są do uwzględnienia zaleceń przedstawionych przy omawianiu poszczególnych uchybień. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.