Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 368/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 1,2,3,4-9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 189 par 1, art. 191, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi D.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wysokości straty poniesionej z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA / Go 368 / 11

U Z A S A D N I E N I E

Skarżący, D.T. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].06.2009r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2010 roku, wydanej w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2005 rok.

Z akt sprawy wynika że :

Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącego D.T. oraz A.N. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005.

W wyniku tego postępowania decyzją z dnia [...].06.2008 r. określił w /w podmiotom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 w kwocie 47.5774,0 złote. Decyzja ta po rozpatrzeniu odwołania obu podmiotów została przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].10.2008 r. uchylona i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...].01.2009 roku określił w / w podmiotom wysokość straty poniesionej z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2005 rok w kwocie 2.672,0 złote, a po rozpoznaniu odwołania z dnia [...].01.2009 roku złożonego przez D.T. decyzją z dnia [...].06.2009 roku organ II instancji ponownie uchylił w / w decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].12.2010 roku określił D.T. i A.N. wysokość straty poniesionej z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2005 rok w kwocie 4.598,0 złotych.

W toku postępowania organ ustalił że w dniu [...].04.2006 roku w / w złożyli zeznanie PIT – 327 o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2005

Pan D.T. wspólnie z małżonką z małżonką dokonali następujących transakcji:

1. Aktem Notarialnym Rep. A. Nr [...] z dnia [...].12.2001 r. zakupili pięć niezabudowanych działek oznaczonych nr: [...] położonych we wsi [...] o łącznej powierzchni 8.322 m2 za kwotę 50.000,00 zł.

Działka nr [...] w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy przeznaczona była pod budownictwo mieszkaniowe. Z zawiadomienia o zmianie w rejestrze gruntów z dnia [...].04.2004 r. Starostwa Powiatowego wynika, że działki o nr [...] połączono w działkę nr [...]. Następnie na wniosek Państwa A. i D.T. z dnia [...].03.2004 r., Wójt Gminy w dniu [...].05.2004 r., wydał decyzję nr [...] o warunkach zabudowy, w której ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na określeniu warunków podziału nieruchomości, działka nr [...]. Z ww. decyzji Wójta Gminy wynikało, iż obowiązujący do dnia 31.12.2002 r. miejscowy ogólny plan zagospodarowania przestrzennego gminy utracił ważność, a Gmina nie podjęła uchwały o przystąpieniu do opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dot. tego obszaru. Analiza wpisu ewidencji gruntów wykazała, że grunty objęte wnioskiem to grunty orne i pastwiska trwałe. W wyniku przeprowadzonego podziału zgodnie z art. 7 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, gdy funkcja terenu w części się nie zmienia, nie było wymagane uzyskanie zgody na przeznaczenie gruntów rolnych na cele nierolnicze.

Ustalono także, że Zakład E S.A. , po rozpatrzeniu wniosku państwa T. w dniu [...].12.2004 r. określił warunki przyłączenia do sieci elektroenergetycznej E S.A. dla 6 budynków jednorodzinnych oraz zasilania placów budów na 6 działkach w miejscowości [...]. W dniu [...].12.2004 r. podpisano umowę nr [...] na przyłączenie instalacji sześciu budynków jednorodzinnych oraz zasilanie placów zlokalizowanych na działkach nr [...].

2. Aktem Notarialnym Rep. A. Nr [...] z dnia [...].01.2003 r. zakupili niezabudowaną działkę oznaczoną nr [...] o powierzchni 1.179 m2 położoną we wsi i gminie [...] za kwotę 15.000,00 zł.

Starostwo Powiatowe Decyzją nr [...] z dnia [...].07.2003r. zatwierdziło projekt budowlany i udzieliło państwu T. pozwolenia na budowę domu jednorodzinnego,

3. Aktem Notarialnym Rep. A. Nr [...] z dnia [...].03.2003 r. w /w zakupili niezabudowaną działkę oznaczoną nr [...] o powierzchni 1.179 m2 położoną we wsi i gminie [...] za kwotę 12.000,00 zł.

4. Aktem Notarialnym Rep. A. Nr [...] z dnia [...].12.2004 r. sprzedali za kwotę 300.000,00 zł nieruchomość położoną we wsi i gminie [...], działkę oznaczoną nr [...] zabudowaną domem mieszkalnym jednorodzinnym, wolno stojącym w stanie wykończeniowym, nie oddanym do użytkowania i nie ujawnionym w księdze wieczystej.

Dnia [...].12.2004 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości wydatkują w całości w okresie 2 lat na własne potrzeby mieszkaniowe.

Ponadto Pan D.T. wraz z Panią A.N. (poprzednio T.) w okresie od [...].01.2005 r. do [...].12.2005 r. dokonali niżej wymienionych transakcji:

1. Aktem Notarialnym Rep. A. Nr [...] z dnia [...].06.2005 r. sprzedali za kwotę 357.000,00 zł nieruchomość położoną we wsi i gminie [...] na działce oznaczonej nr [...] zabudowaną domem mieszkalnym jednorodzinnym, wolno stojącym w stanie wykończeniowym, nie oddanym do użytkowania i nie ujawnionym w księdze wieczystej.

Dnia [...].06.2005 r. złożyli w ww. Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości wydatkują w całości w okresie 2 lat na własne potrzeby mieszkaniowe,

2. Aktami Notarialnymi Rep. A. Nr [...] i Rep. A. Nr [...] z dnia [...].10.2005 r. sprzedali za łączną kwotę 32.000,00 zł położone we wsi [...] działki oznaczone nr [...].

Dnia [...].10.2005 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym dwa oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży w/w nieruchomości wydatkują w całości w okresie 2 lat na własne potrzeby mieszkaniowe.

Ustalono także, że Pan D.T. (będąc żonatym z istniejącym w jego małżeństwie ustrojem wspólności ustawowej) w 2005 r. dokonał następujących transakcji:

1. Aktem Notarialnym Rep. A. Nr [...] z dnia [...].06.2005 r. z majątku osobistego zakupił za kwotę 36.000,00 zł nie zabudowaną działkę o nr [...] przy ulicy [...].

W dniu [...].11.2005r. Prezydent Miasta wydał skarżącemu decyzję Nr [...], w której zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, wolno stojącego do realizacji przy ww. ulicy,

2. Aktem Notarialnym Rep. A. Nr [...] z dnia [...].12.2005 r. z majątku osobistego zakupił za kwotę 50.000,00 zł nie zabudowaną działkę o nr [...].

Po rozpatrzeniu wniosku Pana T. Urząd Miasta decyzją nr [...] z dnia [...].03.2006 r. zatwierdził projekt podziału ww. działki na działki o nr [...]. W dniu [...].09.2006 r. Prezydent Miasta wydał dla Pana D.T. decyzje o nr [...], w których zatwierdził projekty budowlane i udzielił pozwolenia na budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych do realizacji na obu ww. działkach.

Natomiast w 2006 r. Pan D.T. dokonał następujących transakcji, których nie uwzględnił w rozliczeniu dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych :

1. Aktem Notarialnym Rep. A. Nr [...] z dnia [...].08.2006 r. sprzedał nieruchomość nabytą na podstawie umowy o podział majątku wspólnego, za kwotę 20.000,00 zł położoną we wsi [...], działka nr [...].

Dnia [...].08.2006 r. złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości wydatkuje w całości w okresie 2 lat na własne potrzeby mieszkaniowe,

2. Aktem Notarialnym Rep. A. Nr [...] z dnia [...].10.2006 r. i Aktem Notarialnym Rep. A. Nr [...] z dnia [...].10.2006 r. sprzedał za łączną kwotę 40.000,00 zł nieruchomości nabyte na podstawie umowy o podział majątku wspólnego, położone we wsi [...], działki o nr [...]. Dnia [...].10.2006 r. Podatnik złożył w ww. Urzędzie Skarbowym oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości wydatkuje w całości w okresie 2 lat na własne potrzeby mieszkaniowe,

3. Aktem Notarialnym Rep. A. Nr [...] z dnia [...].10.2006 r. sprzedał za kwotę 490.000,00 zł nieruchomość położoną przy ul. [...], działka nr [...], zabudowaną domem mieszkalnym jednorodzinnym wolno stojącym w stanie wykończeniowym, nie oddanym do użytkowania i nie ujawnionym w księdze wieczystej. Dnia [...].11.2006 r.

Podatnik złożył w organie podatkowym oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości wydatkuje w całości w okresie 2 lat na własne potrzeby mieszkaniowe.

Dnia [...].09.2006 r. Pan D.T. zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą T.D.A. "A" w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek z datą rozpoczęcia [...].10.2006 r.

Ustalono, że Pan D.T. wraz z byłą żoną w 2004 r. był właścicielem gruntów przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe w miejscowości [...] o pow. 8.332 m2 i wartości wg ceny zakupu 50.000 zł oraz nieruchomości gruntowej, tj. działki nr [...] o pow. 1.179 m2 i działki nr [...] o pow. 1.179 m2 w miejscowości [...], na których budowane były jednocześnie domy jednorodzinne.

W 2005 r. skarżący wraz z małżonką dokonał sprzedaży nieruchomości zabudowanej domem w [...] (działka [...]), działek nr [...] w miejscowości [...] oraz zakupił działki o nr [...] przy ul. [...] i nr [...]przy ul. [...]. Natomiast w 2006 r. dokonał sprzedaży działek w miejscowości [...] o nr [...] oraz nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym przy ul. [...].

Wobec powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, że w okresie trzech lat, tj. od 2004 r. do [...].09.2006 r. (do dnia zarejestrowania działalności gospodarczej przez Podatnika), Pan D.T. wybudował i sprzedał trzy nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi (w tym dwie wraz z małżonką), sprzedał 5 działek budowlanych niezabudowanych (w tym dwie wraz z małżonką) i uzyskał pozwolenie na budowę dwóch następnych budynków jednorodzinnych.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji rozważył kwestię kwalifikacji zakupu i sprzedaży przez Podatnika poszczególnych składników majątkowych jako dokonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, kierując się definicją "działalności gospodarczej" obowiązującą w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Powtórnie przeanalizował i wziął pod uwagę zeznania w charakterze świadka złożone przez Panią A.N. (poprzednio T.) w dniu [...].01.2008 r. oraz w charakterze Strony w dniu [...].03.2008 r., zeznanie Pana R.N. (ojca Pani A.N.) z dnia [...].01.2008 r., a także oświadczenie złożone przez Pana D.T. pismem z dnia [...].12.2007 r. Ocenił również zamiar, okoliczności i cel: nabycia, działań poprzedzających zbycie oraz samego zbycia nieruchomości przez Podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe organ pierwszej instancji uznał, że dokonywane przez Pana D.T. działania polegające na budowie domów mieszkalnych w miejscowości [...] nie następowały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz podjęte były w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Natomiast przeprowadzone przez małżonków transakcje polegające na nabywaniu nieruchomości gruntowych, ich podziale na działki i sprzedawaniu ich z zyskiem odpowiadają cechom działalności gospodarczej, zgodnie z art. 5a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 z późn. zm.). Celem ww. działalności nie było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, a wręcz przeciwnie, wykonywane były w celach zarobkowych i miały charakter ciągły. Wg organu podatkowego podział gruntu w [...] na kilka działek w celu ich sprzedaży świadczy o zamiarze częstotliwego, powtarzalnego wykonywania czynności oraz że czynności te odpowiadają pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Organ nie podzielił stanowiska co do obrotu działkami w [...] i sprzedaży domu przy ul. [...], u uznał że sprzedaż tych nieruchomości odbywała się w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Uznał iż źródłem dochodów podatnika była pozarolnicza działalności gospodarcza prowadzona w zakresie budowy domów na sprzedaż i Hadlu działkami budowlanymi z uzbrojeniem. Te zdarzenia winny być ewidencjonowane podatkowej księdze przychodów i rozchodów i ewidencjach dla potrzeb podatku VAT.

W związku z ww. działalnością Pan D.T. nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wobec czego naruszył przepis art. 24a ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie dowodów źródłowych zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał następujące wydatki jako wydatki związane z prowadzoną przez małżonków T. działalnością gospodarczą:

- 36.0000 złotych zakup działki nr [...] ul. [...], (Akt Not. Rep. A nr [...] z dnia [...].06.2005 r.),

- 2.559,16 złotych opłat związanych z aktem notarialnym,

- 50.000 złotych na zakup działki nr [...] przy ul. [...] / akt notarialny Rep.A nr [...] z dnia [...].12.2005 r /

- 3.205,96 złotych opłat związanych z aktem notarialnym,

- 70.139,01 złotych wydatkowanych na budowę domu przy ul. [...],

- 4.725,0 złotych wydatkowanych na usługi transportowe,

- 50,0 złotych opłaty za wypis geodezyjny działek w [...],

- 1.200,0 złotych jako opłatę za usług geodezyjne dotyczące działki nr [...],

- 5.500,0 złotych pierwszej części opłaty dokonanej dniu [...].01.2005 roku za przyłącze energetyczne dla 6 budynków jednorodzinnych w [...]

- 40,50 złotych jako opłaty za ogłoszenia w Gazecie, Wyd. L spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Wszystkie te transakcje zostały dokonane zdaniem organu przez występujących wspólnie małżonków T., a wspólność majątkowa została zniesiona z dniem [...].02.2006 roku.

Rozliczenie działalności gospodarczej prowadzonej przez Państwa T. przedstawia się następująco :

Przychód z prowadzonej działalności gospodarczej 26.230,0 zł, koszty uzyskania przychodów 30.828,0 złotych i strata 4.598,0 złotych.

Zgodnie z art. 8 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ pierwszej instancji ustalił wynik finansowy działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana D.T. w 2004 r. następująco:

- przychody 13.115,0 zł

- koszty uzyskania przychodów 15.414,0 zł

- strata 4.598,0 zł

a dla A.N.:

- przychody 13.115,0 zł

- koszty uzyskania przychodów 15.414,0 zł

- strata 4.598,0 zł

W związku z powyższym decyzją z dnia [...].12..2009 r Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość straty poniesionej z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2005 w kwocie po 4.598,0 złotych dla A. i D.T..

Odwołanie od ww. decyzji wniósł skarżący pismem z dnia [...].01.2009 r. wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez wadliwą wykładnie tam zawartej definicji pojęcia działalności gospodarczej w odniesieniu do ustalonych w postępowaniu podatkowym okoliczności sprawy,

- sprzeczne z materiałem dowodowym ustalenie że celem nabycia w dniu [...].12.2001 roku działek w [...] była ich późniejsza sprzedaż,

- wadliwa ocena wyjaśnień polegająca na odmowie dania wiary co do motywów zakupu i sprzedaży działek w [...]

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...].03.2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...].12.2010 r.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, póz. 416, ze zm.), "pozarolnicza działalność gospodarcza" jest działalnością zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W art. 10 ust. l ww. ustawy, określony został katalog źródeł przychodów. Przyporządkowanie konkretnego przychodu do określonego źródła może mieć wpływ na wysokość kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodu, możliwość rozliczenia strat, a także zastosowanie konkretnych stawek podatkowych. Jako odrębne źródło wymienia się pozarolnicza działalność gospodarczą (art. 10 ust. l pkt 3) oraz odpłatne zbycie innych rzeczy (art. 10 ust. l pkt 8). Art. 10 ust. l ww. ustawy wyłącza jednak ze źródła przychodów określonego w ust. l pkt 8 lit. d przysporzenie majątkowe z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego bezspornie ustalono, iż Pan D.T. nie dokonał jednostkowego zakupu czy sprzedaży nieruchomości. W latach 2001-2006 Podatnik dokonał pięciokrotnego zakupu nieruchomości, a sprzedaży zaś ośmiokrotnie (dwie uznane przez organ podatkowy jako realizacja własnych potrzeb mieszkaniowych). Pan D.T. w 2004 r. podejmował działania, które w danej chwili nie przyniosły jeszcze przychodu, wiązały się one natomiast ze wzrostem wartości nieruchomości, z których w następnych latach osiągnął zysk. Zespół czynności, polegających na nabywaniu nieruchomości gruntowych, ich podziale na działki, budowaniu budynków mieszkalnych jednorodzinnych i odsprzedawaniu ich z zyskiem, wykonywanych przez Podatnika posiadają cechy działalności gospodarczej.

Od powyższej decyzji, wniesiono. skargę do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.

W skardze skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...].06.2009 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 3 pkt 9, art. 121 § l, art. 122, art. 180 § l, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału i w efekcie określenie wykonywanych przez skarżącego czynności jako działalność gospodarczą z pominięciem składanych w tej sprawie wyjaśnień i dowodów,

- art. 5a pkt 6 (w brzmieniu obowiązującym w roku 2004) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 póz. 176 z późn. zm.) poprzez błędne zakwalifikowanie dokonanych czynności przez Podatnika do działalności gospodarczej i opodatkowanie ich wg zasad dotyczących tego źródła przychodów,

- art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy poprzez nie uznanie uzyskanych przez skarżącego przychodów do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości,

- art. 24 ust. 2 i art. 24 a ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152 póz. 1475 z późn. zm.) poprzez nieuzasadnione nałożenie na Podatnika obowiązku prowadzenia w 2004 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów i ustalenia na jej podstawie dochodu/straty do opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący wyjaśnił, iż przebywał poza granicami kraju blisko 17 lat, tj. od 1988 r. do sierpnia 2004 r. Po powrocie do kraju zamierzał zaspokoić własne potrzeby mieszkaniowe. Dlatego już w grudniu 2001 r. na podstawie uzyskanych informacji od znajomych podjął decyzje o zakupie niezabudowanych działek w [...]. Zakup ten miał po powrocie umożliwić budowę domu dla własnych potrzeb.

W 2003 r. wspólnie z małżonką zakupił dwie przyległe działki w [...], pierwszą w styczniu drugą w marcu 2003 r., na których rozpoczęto budowę dwóch domów.

W czynności zakupu ww. działek oraz w budowę domów w [...] przez cały 2003 r. zaangażowany był teść Pan R.N., który działał na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. W jednym z nich mieli zamieszkać Państwo T., a w drugim rodzina teścia Podatnika. Po powrocie do kraju z uwagi na nie najlepszą lokalizację jednego z domów w [...] oraz chorobę teścia i jego rezygnację z możliwości zamieszkania w którymś z wybudowanych domów, w grudniu 2004 r. Podatnik sprzedał jeden dom w [...]. Następnie złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że uzyskane ze sprzedaży pieniądze przeznaczy w ciągu kolejnych dwóch lat na budowę lub zakup innej nieruchomości.

Wskazał także, że w maju 2004 r., kiedy przebywał jeszcze poza granicami kraju, do Urzędu Gminy złożony został wniosek o podział i określenie charakteru działek w [...] zakupionych już w grudniu 2001 r. Po uzyskaniu takiego podziału i warunków zabudowy otrzymał zgodę i jednocześnie podłączono do sieci energetycznej zasilenie do budowy sześciu domów. Sytuacja ta była spowodowana względami finansowymi i proceduralnymi zarówno ze strony podziału działek przez gminę oraz ustanowienia jednocześnie sześciu połączeń energetycznych. W 2004 r. nadal trwała budowa domu w [...], a z uwagi na brak środków finansowych na jej kontynuację wspólnie z małżonką postanowili sprzedać działkę w [...]. Jego zdaniem były to połacie ziemi, nie przygotowane do sprzedaży. Podatnik zwrócił się do z wnioskiem do gminy o ich podział. Po podziale nie udało się dokonać sprzedaży, dlatego też zwrócił się do zakładu energetycznego o jej uzbrojenie poprzez ustanowienie podłączenia. Dla zakładu energetycznego możliwe jedynie było przeprowadzenie większej inwestycji. Wykonano więc podłączenie energetyczne dla 18 działek, z których Pan D.T. był właścicielem sześciu.

Przeprowadzone czynności nie miały na celu utworzenia z nich towarów handlowych przeznaczonych do sprzedaży, a jedynie pozyskanie środków finansowych na kontynuowanie budowy budynków mieszkalnych w [...] dla siebie i rodziny skarżącego.

Zaznaczył, że istotną okolicznością jaka tak na prawdę pojawiła się już po powrocie do kraju była ich sytuacja jako małżeństwa. To właśnie trudności rodzinne zmusiły ich do sprzedaży w czerwcu 2005 r. domu w [...], który nie był w pełni wykończony. Następnie przedstawił chronologię wydarzeń jakie miały miejsce w 2005 r. i 2006 r. dotyczących:

- zakupu z majątku odrębnego: działki przy ul. [...],

- zakupu działki przy ul. [...] oraz sprzedaży dwóch działek w [...].

Po sprzedaży działki w [...] podobnie jak wcześniej złożono oświadczenie o zamiarze wydania pieniędzy ze sprzedaży na zakup innej nieruchomości w ciągu 2 lat. Skarżący podkreślił, że transakcje sprzedaży nieruchomości dokonane w 2005 r. podyktowane były pogorszeniem się wzajemnych relacji małżonków, a jedynym celem tych transakcji była chęć zapewnienia sobie i każdemu z osobna przyszłości finansowej i podział majątku. Skomplikowana sytuacja małżeństwa skutkowała wpierw separacją, a następnie ustanowieniem w lutym 2006 r. rozdzielności majątkowej między małżonkami, a w marcu 2006 r. podziałem majątku wspólnego, tj. działek w [...] i następnie w 2007 r. rozwodem.

Po podziale majątku małżeńskiego w 2006 r. Pan D.T. w sierpniu sprzedał trzy działki w [...] oraz w październiku 2006 r. dom przy ul. [...]. W obu przypadkach złożono oświadczenia w Urzędzie Skarbowym o zamiarze wydania ze sprzedaży środków pieniężnych na zakup innej nieruchomości.

Skarżący podniósł również, że wskazane okoliczności świadczą, o działaniu nie zamierzonym, nie przemyślanym i nie nakierowanym jedynie na uzyskanie zysków. Transakcje były zawsze dokonywane na majątku prywatnym a skarżacy nigdy nie posiadał ich jako przedsiębiorca. Żadna okoliczność nie wskazuje, aby miał zamiar wykonywać w sposób ciągły i częstotliwy czynności przepisane działalności gospodarczej. Pełnomocnik w dalszej części skargi stwierdza, iż zarzuty organu odwoławczego dotyczące celu sprzedaży działek w [...] oraz niespójności zeznań Pana D.T. na okoliczność budowy domu przy ul. [...] są nietrafne i niezasadne.

Zarzucił, również że przedmiotowa decyzja narusza art. 5a pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalność nazywana działalnością gospodarczą powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania.

Podniósł, iż postępowanie podatkowe nie wykazało, aby w jakikolwiek sposób skarżący zawodowo uczestniczył w obrocie gospodarczym, bowiem nie prowadził biura, nie zatrudniał pracowników, nie prowadził działalności reklamowej bądź informacyjnej, nie sporządzał profesjonalnych ofert sprzedaży, nie korzystał z zewnętrznego źródła finansowania występującego w tego typu działalności. Wskazał, iż oferty w wydawnictwie "L" Sp. z o.o. dotyczyły sprzedaży domów w [...], natomiast transakcje te uznano za nie związane z działalnością gospodarczą.

Nie wykazano również w jaki sposób działalność miała charakter działalności zorganizowanej. Podkreślił, iż przedmiotowe sprzedaże były ewidentnie konsekwencją jedynie prywatnych, małżeńskich okoliczności, natomiast środki uzyskane ze sprzedaży jednej nieruchomości były lokowane na zakup budowę kolejnych. W tym celu Pan D.T. składał w Urzędzie Skarbowym odpowiednie oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanych środków na kolejną inwestycje mieszkaniową.

Zarzucił ponadto, że organy podatkowe nie odniosły do tego, iż zakup nieruchomości jest formą lokowania kapitału. Porównał tą lokatę z lokatami w funduszach inwestycyjnych i lokatami bankowymi. Podkreślił, iż osoby dokonujące takich lokat nie są uważane za prowadzących działalność gospodarczą.

Brak tym samy jest faktycznych i prawnych przesłanek do uznania, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazał, iż konsekwencją powyższego błędu było wadliwe określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a także wadliwe przypisanie skarżacej obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w udzielonej odpowiedzi na skargę stwierdził, że zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Brak jest również podstaw do zmiany stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji.

Po analizie zgromadzonego w sprawie materiału stwierdził, iż Podatnik w latach 2004-2006 dokonywał zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, co wskazywało na spełnienie przesłanek do uznania jego działań za działalność gospodarczą.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zdaniem organu bezspornie ustalono, że Pan D.T. w okresie trzech lat, tj. od 2004 r. do dnia zarejestrowania działalności gospodarczej ([...].09.2006 r.) wybudował i sprzedał trzy nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi ( w tym 2 uznane za sprzedaż osobistą nie związaną z działalnością gospodarczą), sprzedał 5 działek budowlanych nie zabudowanych i uzyskał pozwolenie na budowę następnych dwóch budynków jednorodzinnych. Sprzedaży dwóch nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi oraz dwóch niezabudowanych działek Podatnik dokonał, będąc żonatym w ramach istniejącego w jego małżeństwie ustroju wspólności ustawowej.

Wykonywane przez Podatnika czynności, tj. zwrócenie się z wnioskiem o podział i ustalenie warunków zabudowy, przyłączenie do sieci elektroenergetycznej dla sześciu budynków jednorodzinnych oraz zasilania placów budów na sześciu działkach w miejscowości [...], zgłaszanie ofert sprzedaży za pośrednictwem Wydawnictwa "L" Sp. z o.o., świadczą o tym, że czynności te wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły.

Podniesiony w skardze zarzut, dotyczący tego że przedmiotowe ogłoszenia dotyczą jedynie domów w [...] uznanych za sprzedaż osobistą nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym.

Zauważył również, iż przesłanka "ciągłości" warunkująca uznanie określonych czynności za działalność gospodarczą, ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych. Przesłanki tej nie można rozumieć jako procesu trwającego nieustannie, gdyż oznaczałoby to niemożność zawieszenia czy też zaprzestania prowadzenia działalności. W niniejszej sprawie skarżący nie dokonał jednostkowego zakupu czy sprzedaży nieruchomości.

Organ wykazał, iż w latach 2001-2006 skarżacy dokonał pięciokrotnego zakupu nieruchomości, a sprzedaży zaś ośmiokrotnie (dwie uznane przez organ podatkowy jako realizacja własnych potrzeb mieszkaniowych). Prowadzona przez skarżącego działalność miała także charakter zarobkowy. W 2004 r. podejmował działania, które w danej chwili nie przyniosły jeszcze przychodu, wiązały się one natomiast ze wzrostem wartości nieruchomości, z których w następnych latach osiągnął zysk. Zespół ww. czynności, polegających na nabywaniu nieruchomości gruntowych, ich podziale na działki, budowaniu budynków mieszkalnych jednorodzinnych i odsprzedawaniu ich z zyskiem, posiadają cechy działalności gospodarczej.

W związku z powyższym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 5 a pkt 6 ww. ustawy. Zdaniem Strony przeciwnej ustalone okoliczności sprawy dają podstawy do stwierdzenia, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami w sposób zorganizowany i ciągły. Przy czym zgodnie z przyjętą w orzecznictwie linią do rozpoczęcia działalności nie jest potrzebny wpis w ewidencji działalności w gminie. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z nią związanych.

Organ zauważył także, iż pojęcie "działalności gospodarczej" zdefiniowane zostało w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, oraz w art. 2 ustawy z dnia 19.11.1999 r. prawo działalności gospodarczej. Skoro w badanym okresie dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązywała definicja zawarta w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, zarzut naruszenia art. 3 pkt. 9 ustawy Ordynacja podatkowa jest bezzasadny.

Za bezzasadny organ uznał również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122 art. 180 § l, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, z zachowaniem ww. zasad, organy podatkowe wydając swoje decyzje wzięły pod uwagę i obiektywnie oceniły cały materiał dowodowy zgodnie z art. 191 ww. ustawy, przedmiotowe decyzje zawierają także uzasadnienie faktyczne i prawne. Wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie, wbrew zarzutom, wzięto pod uwagę wszystkie składane oświadczenia, wyjaśnienia i zastrzeżenia złożone do protokołu kontroli, jednakże ich ocena nie może być dokonana w oderwaniu od całości zebranego materiału. W trakcie postępowania dokonano przesłuchania strony, jego małżonki A.N. (poprzednio T.), teścia strony R.N., Z.B. właściciela Biura "T", P.B. kupującego jedną z nieruchomości w [...].

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji zmienił ustalenia dotyczące budowy domów mieszkalnych w miejscowości [...]. Stwierdził, iż działania, jakich dokonywał skarżący, polegające na budowie domów mieszkalnych w ww. miejscowości nie następowały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz podjęte były w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zdaniem organu podnoszony przez skarżącego zarzut, co do tego iż działki w [...] zostały zakupione w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych pozostaje bez wpływu na późniejsze ustalenia co do sprzedaży jej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne są bowiem wszelkie okoliczności związane z tą działalnością takie jak np. ilość nieruchomości, których dotyczą transakcje kupna i sprzedaży, podejmowane przez skarżącego działania dla zwiększania ich wartości oraz podejmowanie działań związanych z organizacją sprzedaży po zmianie planów co do przeznaczenia nieruchomości. Ponadto konfrontując niejednokrotnie wyjaśnienia, iż działki w [...] zostały zakupione w celu lokaty oszczędności (a więc zamiarem ich późniejszego odsprzedania) z faktem udzielenia w dniu [...] kwietnia 2003 r. przed notariuszem A.C. w biurze T Ltd w Calgary, Kanada pełnomocnictwa R.N. m.in. do: "przygotowania niezbędnych dokumentów i przeprowadzenia geodezyjnego podziału nieruchomości położonej w [...] o powierzchni 0,8322 ha" stwierdzić należy, iż skarżący już w momencie zakupu ww. działek w [...] działał jako handlowiec.

Chronologia zdarzeń jednoznacznie wskazuje, iż skarżacy prowadził w latach 2004-2006 działalność gospodarczą związaną z obrotem nieruchomościami. Oprócz dwóch wybudowanych i sprzedanych domów w [...] uznanych za sprzedaż majątku osobistego w latach 2004-2006 sprzedał 5 działek budowlanych nie zabudowanych oraz zakupił 2 kolejne. Ponadto na działce przy ul. [...] zakupionej w dniu [...].06.2005 r. wybudował i sprzedał dom, uzyskał także pozwolenie na budowę następnych 2 domów jednorodzinnych podzielonej uprzednio działce przy ul. [...] zakupionej w dniu [...].12.2005r. Tempo oraz chronologia następujących po sobie zdarzeń zdaniem organu nie potwierdzają, aby dom przy ul. [...] budowany był w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. Zarówno w odwołaniu jak i w skardze pełnomocnik podał, że "istotną okolicznością, jaka naprawdę pojawiła się już po powrocie do kraju państwa A.D. T., była właśnie ich sytuacja jako małżeństwa. Narastające w tej mierze trudności spowodowały, że pomimo dużego zaawansowania robót przy budowie domu w [...] państwo T. podjęli decyzję o jego sprzedaży nie widząc możliwości wspólnego w nim zamieszkania.

Organ wskazał również, iż "w 2006 r. po dokonaniu rozdzielności i podziału majątku małżeńskiego skarżacy w sierpniu sprzedał trzy działki w [...] oraz nie widząc możliwości i potrzeby zamieszkania samemu w budowanym dużym domu przy ul. [...], sprzedaje ten dom w październiku 2006 r. za kwotę 490.000 zł.

Z akt sprawy wynika natomiast, iż skarżący w dniu [...].06.2005 r. (w dniu sprzedaży nieruchomości w [...]) za fundusze stanowiące jego majątek osobisty zakupił nieruchomość przy ul. [...]. Następnie decyzją z dnia [...].11.2005 r. (na wniosek z dnia [...].10.2005r.) Prezydent Miasta zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, wolno stojącego do realizacji. Przedmiotową nieruchomość zabudowaną jednorodzinnym domem mieszkalnym sprzedaje w dniu [...].10.2006 r. Powyższe świadczy zdaniem organu o tym, iż wyjaśnienia skarżącego nie są spójne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a nadto wykluczają się wzajemnie. Wynika z nich bowiem, iż państwo T. w momencie sprzedaży nieruchomości w [...] mieli świadomość, iż nie będą wspólnie zamieszkiwać. Zatem twierdzenia dotyczące sprzedaży nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym przy ul. [...] należy uznać za niewiarygodne, bowiem w dniu złożenia wniosku o zatwierdzenie projektu budowy, jeszcze przed rozpoczęciem jakichkolwiek robót budowlanych, skarżący miał świadomość, iż nie będzie wspólnie zamieszkiwał z małżonką.

Również podnoszona w skardze okoliczność, iż w tym czasie nie posiadał własnego mieszkania bądź domu nie wpływa na ocenę, że przedmiotowa nieruchomość została sprzedana w wykonaniu działalności gospodarczej. Skonfrontował ze sobą następujące okoliczności sprawy, jak podnoszona okoliczność niedoboru środków pieniężnych na dokończenie budowy domu w [...] z uwagi na brak podjęcia zatrudnienia przez Pana D.T. (zeznania Pana T. z dnia [...].03.2008 r. t. 2 k. 36 - 38), zakup w tym samym dniu co ww. sprzedaż nieruchomości przy ul. [...] i podjęcie budowy domu jednorodzinnego. Przy czym podkreślił, że Pan D.T. dalej pozostawał bez pracy. Ponadto dokonał zakupu kolejnej działki przy ul. [...].

Nieruchomość przy ul. [...] została zakupiona w dniu [...].12.2005 r. a więc 6 miesięcy po zakupie działki przy ul. [...] i półtora miesiąca po wydaniu pozwolenia na budowę na domu jednorodzinnego. Następnie w dniu [...].03.2006 r. Urząd Miasta po rozpatrzeniu wniosku skarżącego zatwierdził podział ww. działki na działki o nr [...]. W dniu [...].09.2006 r. Prezydent Miasta udzielił pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych na obydwu ww. działkach. Z dniem [...].10.2006 r. skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek.

Powyższe okoliczności sprawy jednoznacznie świadczą zdaniem organu, iż skarżący już w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą.. Zasadnie organy podatkowe zilustrowały prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie -jak wyżej wykazano - analizy zdarzeń na przestrzeni lat 2001-2006.

Organ również uznał za bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 24 ust. 2, art. 24a ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. Zgodnie bowiem z ustaleniami dokonanymi w trakcie postępowania podatkowego, skarżący w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą. Obowiązki wynikające z ww. przepisów są konsekwencją tego ustalenia.

Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zaskarżona decyzja nie wykazuje niezgodności z prawem materialnym, nie wskazuje na naruszenie procedury administracyjnej oraz nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa i w związku z tym wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się nie uzasadniona.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 września 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z póź. zm.), zwanej dalej P.p.s.a, zaskarżona decyzja ulega uchyleniu, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik spraw.

Sąd rozpoznający sprawę, nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Istota sprawy sprowadzała się do ustalenia czy dokonywane w 2005 roku przez skarżącego czynności dotyczące jego nieruchomości np. poprzez zakup i sprzedaż nieruchomości, oraz czynności dotyczących tych nieruchomości, a więc zwrócenie się z wnioskiem o ich podział i ustalenie warunków zabudowy, zainstalowanie przyłącza energetycznego dla 6 budynków jednorodzinnych, zgłaszanie ofert sprzedaży za pośrednictwem Wydawnictwa "L" spółki z o.o. wydającej "Gazetę" mającej charakter regionalny, spełnia przesłanki do uznania, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji uznania czy prawidłowym jest zakwalifikowanie uzyskanych z tej działalności przychodów jako przychodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w / w ustawy.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 6 ustawy. z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej w własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9.

Istotnymi ustawowymi elementami prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są: prowadzenie działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek (w rozpoznawanej sprawie działalność była prowadzona na własny rachunek), nie możność zaliczenia przychodów uzyskanych z tej działalności do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 w / w ustawy.

Przez działalność zarobkową należy rozumieć działalność prowadzoną w celu uzyskiwania majątku, przychodu nie mającego charakteru działań, które są prowadzone wyłącznie dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W rozpoznawanej sprawie celem skarżącego było uzyskanie przychodów ze sprzedaży działek, a nastąpiło to w 2005r. i 2006 r.

Działalność skarżącego miała charakter zorganizowany, nie miała charakteru przypadkowego, gdyż składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu, ze sprzedaży działek. Czynnościami wskazującymi na charakter zorganizowanej działalności było, dokonanie podziału nieruchomości, ustalenie warunków zabudowy podzielonych działek, spowodowanie zainstalowania przyłącza energetycznego dla 6 jednorodzinnych budynków, ogłaszanie ofert sprzedaży w "Gazecie".

Prowadzona działalność miała także charakter ciągły, a nie sezonowy, gdyż podjęte w latach 2005 r., 2006r, przez skarżącego działania (polegające na zakupie dalszych działek, wybudowaniu domów i ich sprzedaży) świadczą o stałym, a nie okazjonalnym zamiarze prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

W rozpoznawanej sprawie nie było sporu co do tego, że skarżący działalność prowadził we własnym imieniu i na własny rachunek.

Reasumując należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie ustawowe przesłanki prowadzenia przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu obowiązującego w 2005r. art. 5a ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającej na zagospodarowywaniu i sprzedaży nieruchomościami.

Stwierdzić należy, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny, albowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posiada własną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, co oznacza, że dla ustalenia zobowiązania z tego podatku należy posługiwać się definicjami zawartymi w przepisach tej ustawy, a nie w innych ustawach.

Zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 189 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie jest również zasadny zdaniem Sądu albowiem organy przeprowadziły bardzo szczegółowe postępowanie, które nie było przez skarżącego w istotnych elementach kwestionowane.

Zebrane dowody zostały przez organy ocenione w sposób odmienny od tego co skarżący oczekiwał, a to nie może skutkować przyjęciem, że doszło do wadliwie przeprowadzonego postępowania.

Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, ze dokonywane przez niego czynności były spowodowane bardzo trudną i nie jasną sytuacją rodzinną państwa T., wymagającą jego zdaniem sprzedaży wybudowanych domów z uwagi na ich zbyt duże powierzchnie. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie włączyły do zaliczonej przez nich prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, sprzedanych przez niego, a wybudowanych dwóch domów w [...].

Organy przyjęły, że takie działanie dotyczyło działalności w obrębie majątku prywatnego skarżącego, nie wykorzystywanego przez niego do prowadzonej działalności.

Zauważyć należy, że rozpoczęcie działalności gospodarczej może nastąpić na składnikach majątku osobistego.

Należy również podkreślić że skarżący miał w [...] dwa domy, pierwszy sprzedał [...].12.2004r. za kwotę 300.000 zł i tym samym uzyskał środki na kontynuowanie budowy drugiego domu, który już [...].06.2005r. sprzedał za kwotę 357.000 zł.

Skarżący po sprzedaży tych domów posiadał środki, które przeznaczył na kupno [...].06.2005r. (czyli w tym samym dniu w który sprzedał drugi dom w [...]) niezabudowanej działki przy ul. [...] na której wybudował jednorodzinny dom i sprzedał go w dniu [...].10.2006r. za kwotę 490.000 zł.

Również w 2005r. kupił za 50.000 zł niezabudowaną działkę przy ul. [...], co do której uzyskał pozwolenie na wybudowanie dwóch jednorodzinnych budynków mieszkalnych.

Nadto w 2005 r. skarżący sprzedał dwie działki położone w [...], a w 2006r. kolejne trzy.

Ustalone przez organ czynności w postaci zakupów działek, ich podziału, doprowadzenie energii elektrycznej, wybudowanie domów, ich sprzedaży wszystko w okresie dwóch lat, doprowadziło organy do prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, że skarżący już w 2004 rozpoczął pozarolniczą działalność gospodarczą, a w 2005 roku nadal ją prowadził w postaci zagospodarowywania i sprzedaży nieruchomościami. Dokonana ocena zebranego materiału dowodowego spełniła wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej i znalazła także odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie został więc także wbrew podniesionemu zarzutowi naruszony art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 5a pkt 6 w brzmieniu obowiązującym w 2005r, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem jak wyżej wykazano, działalność skarżącego już w 2004r. a a tym bardziej w 2005r. spełniała ustawowe czynności pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 cytowanej ustawy.

Zdaniem Sądu nie jest zasadny również zarzut naruszenia przez organy art. 10 ust 1 pkt 8 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem. skarżący dokonał sprzedaży działek budowlanych położonych w [...], w 2005r., 2006r. Ustawowym wymogiem zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odpłatne zbycie rzeczy wymienionych w art. 10 ust 8 pkt a-d. jednak przepis ten ma zastosowanie jedynie w przypadku gdy odpłatne zbycie rzeczy nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, a skarżący taką działalność w 2005r. prowadził.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przez organy art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez nieuzasadnione nałożenie na skarżącego obowiązku prowadzenia w 2005r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest konsekwencją prowadzenia przez podatników działalności gospodarczej.

Mając więc na uwadze powyższe na podstawie art. 151 P.p.s.a skargę należało oddalić.

Sędzia WSA A. Rzepecka Sędzia WSA J. Niedzielski Sędzia WSA S. Kowalczyk