Uchwała NSA, sygn. akt I FPS 3/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 111 par. 2, art. 141 par. 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Obowiązek sporządzenia uzasadnienia wyroku z urzędu wynikający z art. 141 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ dotyczy także sytuacji, w której na podstawie art. 111 par. 2 tej ustawy Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia kilka oddzielnych spraw pozostających w związku i w niektórych z nich skargi oddalił.

W przypadku wskazanym w punkcie 1 przepis art. 141 par. 2 tej ustawy nie ma zastosowania.

TEZY

Obowiązek sporządzenia uzasadnienia wyroku z urzędu wynikający z art. 141 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ dotyczy także sytuacji, w której na podstawie art. 111 par. 2 tej ustawy Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia kilka oddzielnych spraw pozostających w związku i w niektórych z nich skargi oddalił.

W przypadku wskazanym w punkcie 1 przepis art. 141 par. 2 tej ustawy nie ma zastosowania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny z udziałem Waldemara Grudzieckiego Prokuratora Prokuratury Krajowej w sprawie ze skargi kasacyjnej "G., M. i D." Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2005 r., I SA/Kr 2725/01 w sprawie ze skarg "G., M. i D." Spółki z o.o. w K. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia z dnia 7 listopada 2001 r. (...) z dnia 24 maja 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: listopad i grudzień 1999 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2000 r. po rozpoznaniu na posiedzeniu jawnym zagadnienia prawnego przekazanego przez skład orzekający Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2006 r., I FSK 823/05, do wyjaśnienia w trybie art. 187 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./: czy przewidziany w art. 141 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ obowiązek sporządzenia uzasadnienia wyroku z urzędu dotyczy także sytuacji, gdy na podstawie art. 111 par. 2 tej ustawy sąd zarządził połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, przy czym w niektórych z nich skargi zostały oddalone. czy dla skutecznego wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku wydanego w wyniku połączenia kilku oddzielnych spraw do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia, strona jest obowiązana zgłosić wniosek o sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób przewidziany w art. 141 par. 2 zdanie pierwsze cytowanej ustawy w sprawach, w których skargi zostały oddalone? - podjął następującą uchwałę:


UZASADNIENIE

Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznając skargę kasacyjną Spółki z o.o. "G., M. i D." w K. /zwanej dalej spółką/ od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2005 r., I SA/Kr 2725/01, na podstawie art. 187 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2006 r., I FSK 823/05 przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne przytoczone w sentencji uchwały. Wyłoniło się ono na tle poniższego stanu faktycznego.

W dniu 10 grudnia 2001 r. do NSA - OZ w Krakowie spółka wniosła pięć skarg na pięć decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 7 listopada 2001 r. w sprawach podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2000 r., które zostały zarejestrowane pod I SA/Kr 2725/01 - I SA/Kr 2729/01.

Następnie w dniu 1 lipca 2002 r. do tego samego Sądu wpłynęło kolejnych sześć skarg spółki na sześć decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 24 maja 2002 r., także dotyczących podatku od towarów i usług lecz za miesiące od listopada do grudnia 1999 r. oraz za miesiące od stycznia do kwietnia 2000 r., które zarejestrowano pod I SA/Kr 1579/02 - I SA/Kr 1584/02.

Z akt sprawy wynikało, że do rozpoznania skarg z dnia 10 grudnia 2001 r. została wyznaczona rozprawa w dniu 23 września 2004 r., którą Wojewódzki Sąd Administracyjny odroczył "w celu rozpoznania wszystkich spraw ze skarg spółki". W pozostałych sprawach ze skarg, które wniesiono 1 lipca 2002 r. rozprawy odbyły się 19 listopada 2004 r., które Sąd ten po ich zamknięciu otworzył na nowo. Na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2005 r., wyznaczonej dla rozpoznania wszystkich jedenastu skarg i przy udziale pełnomocników stron, w sprawie o I SA/Kr 2725/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wydał postanowienie o połączeniu wszystkich powyższych spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Podstawę prawną postanowienia stanowił przepis art. 111 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi albowiem pozostawały one w związku.

Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie "w pkt I uchylił zaskarżoną decyzję dotyczącą miesiąca września 2000 r., a w pkt II oddalił skargi dotyczące decyzji za pozostałe miesiące".

Uzasadnienie powyższego wyroku /na zarządzenie przewodniczącego składu orzekającego/ sporządzone przez sędziego sprawozdawcę objęło wszelkie zagadnienia faktyczne i prawne związane zarówno z uchyleniem zaskarżonej decyzji za wrzesień 2000 r., jak i z oddaleniem skarg spółki za pozostałe miesiące 1999 i 2000 r., przy czym żadna ze stron nie złożyła wniosku o sporządzenie uzasadnienia.

Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną spółki w części dotyczącej oddalenia skarg na decyzje za miesiące: listopad 1999 r. oraz kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2000 r.

Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że na tle rozpatrywanej sprawy wyłania się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mające znaczenie dla rozpoznania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie. Zagadnienie to sprowadza się do dwu kwestii, a mianowicie:

czy przewidziany w art. 141 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ obowiązek sporządzenia uzasadnienia wyroku z urzędu dotyczy także sytuacji, gdy na podstawie art. 111 par. 2 tej ustawy sąd zarządził połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, przy czym w niektórych z nich skargi zostały oddalone,

czy dla skutecznego wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku wydanego w wyniku połączenia kilku oddzielnych spraw do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia, strona jest obowiązana zgłosić wniosek o sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób przewidziany w art. 141 par. 2 zdanie pierwsze cytowanej ustawy w sprawach, w których skargi zostały oddalone.

Związku przedstawionych zagadnień z rozpatrywaną sprawą Sąd upatruje w tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany z mocy art. 180 w zw. z art. 177 par. 1 i art. 178 w zw. z art. 58 par. 1 pkt 6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do kontroli dopuszczalności skargi kasacyjnej. Z art. 177 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że skarga kasacyjna nie może być skutecznie wniesiona bez uprzedniego wniosku o sporządzenie uzasadnienia orzeczenia. Tym samym skarga kasacyjna wniesiona bez takiego wniosku jako przedwczesna jest niedopuszczalna i powinna być odrzucona /H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] J. Filipek /red./. Jednostka w demokratycznym państwie prawa, Bielsko-Biała 2003 str. 304; W. Chróścielewski, J. P. Tarno, Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004 str. 500/.

Wedle Sądu, treść art. 141 par. 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje, że ustawodawca zróżnicował obowiązki sądu w zakresie sporządzenia uzasadnienia wyroku w zależności od tego, czy skarga została uwzględniona, czy oddalona. W pierwszym przypadku uzasadnienie sporządzane jest z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym. W drugim uzasadnienie jest sporządzane wyłącznie na wniosek strony postępowania złożony w terminie siedmiu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo doręczenia sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym. Termin do sporządzenia wyroku w tym trybie wynosi również czternaście dni.

Sąd orzekający wskazał, że na tle powyższej regulacji pojawił się problem sporządzenia uzasadnienia w przypadku, gdy skarga na decyzję podatkową została częściowo uwzględniona i częściowo oddalona. W sprawie zakończonej postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2005 r., I FZ 290/05 /nie publ./ - Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że uzasadnienie wyroku z urzędu sporządza się wtedy jedynie w części, w której sąd uchylił zaskarżoną decyzję, natomiast w pozostałym zakresie wymagany jest stosowny wniosek strony. Naczelny Sąd Administracyjny natomiast rozpoznając zażalenie strony na postanowienie odrzucające skargę kasacyjną uznał, że w takim przypadku nie miał zastosowania art. 141 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przypadek takiego rozbieżnego pojmowania obowiązku sporządzenia uzasadnienia nie należy do odosobnionych, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 kwietnia 2004 r. II SAB/Wa 19/04 stwierdził, że uzasadnienie wyroku sporządzane z urzędu może odnosić się tylko do części odrzucającej skargę, natomiast z braku wniosku o uzasadnienie wyroku w części oddalającej skargę, sąd nie miał obowiązku sporządzenia uzasadnienia z urzędu. Podkreślił przy tym, że o ile w ramach jednej sprawy sądowoadministracyjnej można byłoby przyjąć jako obowiązującą zasadę "niepodzielności uzasadnienia" wyroku ją rozstrzygającego, to taka konkluzja budzi istotne wątpliwości w sytuacji mieszanego rozstrzygnięcia w sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przepis ten daje sądowi możliwość połączenia kilku oddzielnych spraw w celu łącznego ich rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają ze sobą w związku. Zauważył przy tym, że skoro w sprawach połączonych były różne daty wydania decyzji podatkowych i różne terminy wniesienia skarg, to nie mógł mieć zastosowania art. 111 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przewidujący połączenie spraw, które mogły być objęte jedną skargą. Równocześnie stwierdził, że pojęcie związku, o którym mowa w art. 111 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, umożliwiającego połączenie spraw powinno być rozumiane jako związku faktycznego lub prawnego.

Ponadto Sąd zauważył, że rozwiązanie z art. 111 par. 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest odpowiednikiem przepisu art. 219 Kpc, na gruncie którego Sąd Najwyższy zauważył, że połączenie spraw jest możliwe gdy toczą się przed tym samym sądem /wyrok SN z dnia 4 maja 1978 r., IV PR 95/78 - OSNC 1968 nr 4 poz. 79/, a także iż połączenie takie nie oznacza, że tworzy ono z połączonych spraw jedną nową sprawę. Połączenie podyktowane jest względami technicznymi i ekonomią procesową, a tym samym nie pozbawia połączonych spraw ich odrębności i nie zmienia faktu, że łącznie rozpoznawane i rozstrzygane sprawy są nadal samodzielnymi sprawami. Z tego względu wyrok powinien zawierać z osobna rozstrzygnięcie do każdej z połączonych spraw /wyrok SN z dnia 22 września 1967 r., I CR 158/67 - OSNC 1968 nr 6 poz. 105; uchwała SN z dnia 12 listopada 2003 r., III PZP 13/03 - OSNP 2004 nr 7 poz. 115/. Konstatując powyższe rozważania sąd orzekający podniósł, że odrębność rozpoznanych jedenastu spraw, przy uwzględnieniu skargi tylko co do jednej z nich i oddaleniu skarg w sprawach pozostałych nakazywałaby przyjąć pogląd, zgodny z przepisem z art. 141 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że w sprawach, w których skargę oddalono, uzasadnienie wyroku powinno być sporządzone na wniosek strony. Rola wniosku jako: zapowiedzi skargi kasacyjnej, pisma wywołującego obowiązek sporządzenia uzasadnienia, a także wywołującego obowiązek doręczenia uzasadnienia nie może być sprowadzona tylko do uruchomienia procedury sporządzenia uzasadnienia i jego doręczenia wraz z wyrokiem, albowiem warunkuje on uruchomienie trybu odwoławczego.

Skargę kasacyjną zgodnie z art. 173 par. 2 i art. 177 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można wnieść wyłącznie po otrzymaniu odpisu orzeczenia z uzasadnieniem /postanowienie NSA z dnia 7 lipca 2004 r., GZ 25/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 1 poz. 12/. Tym samym skarga kasacyjna wniesiona przez stronę, która uprzednio nie otrzymała odpisu orzeczenia z uzasadnieniem jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie art. 178 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, str. 402-403/.

W piśmie z dnia 7 grudnia 2006 r. Prokurator Prokuratury Krajowej, wniósł o podjęcie uchwały, zgodnie z którą obowiązek sądu sporządzenia z urzędu uzasadnienia wyroku obejmującego kilka połączonych spraw obejmowałby sytuację, w której chociaż w jednej z połączonych spraw, decyzja została uchylona. W zakresie spraw, w których skargi oddalono uzasadnienie wyroku powinno być sporządzone tylko na wniosek.

Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę zważył co następuje:

Przedstawione składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne wiąże się z trudnościami interpretacyjnymi dotyczącymi przepisów art. 141 par. 1 i 2 w zw. z art. 111 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Źródło wątpliwości sformułowanych w zagadnieniu prawnym zawartym w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2006 r., co wynika wprost z jego uzasadnienia, ma szerszy kontekst albowiem wiąże się nie tylko z wykładnią powołanych przepisów, z pojęciem związku jako podstawy do kumulatywnego rozpoznania i orzeczenia spraw ale i sposobem informowania stron zgodnie z art. 6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o czynnościach procesowych, ich skutkach prawnych i skutkach zaniedbań. Dokonując oceny przedstawionego zagadnienia prawnego z punktu widzenia wywoływania przez niego poważnych wątpliwości prawnych należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie przyjmuje się, że zagadnienie prawne wywołujące poważne wątpliwości prawne to takie, które z uwagi na rozbieżne rozumienie przepisów prawnych może powodować znaczne trudności w ich wyjaśnieniu, a ponadto gdy dotyczą kwestii mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy objętej skargą kasacyjną i gdy ma ono charakter obiektywny /R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych - Państwo i Prawo 2004 nr 2 str. 22-38; A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004; uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 - ONSA 2004 Nr 1 poz. 7; uchwała NSA z dnia 29 marca 2006 r., I GPS 1/06 - ONSAiWSA 2006,Nr 4 poz. 95 i uzasadnienie zdania odrębnego Sędziów NSA R. Hausera, A. Kuby i J. Trzcińskiego do tej uchwały; uchwała NSA z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05 - ONSAiWSA 2006 Nr 1 poz. 1; uchwała NSA z dnia 27 maja 2002 r., FPS 3/02, -ONSA 2003 Nr 1 poz. 6/.

Przedstawione wyżej zagadnienie prawne spełnia powyższe kryteria, aczkolwiek wydawać by się mogło, że przepis art. 141 par. 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest jednoznaczny. Zwrócić przy tym uwagę należy na to, że skoro poważne wątpliwości prawne mają mieć charakter obiektywny, to mimo pewnych skrótów w argumentacji sądu orzekającego, można wywieść z przytoczonego uzasadnienia różne sposoby rozumienia przepisu art. 141 par. 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tym samym zachodzi konieczność ich przedstawienia.

W rozpatrywanej sytuacji można bowiem twierdzić, że przepis art. 141 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustanawia zasadę zaś przepis art. 141 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyjątek. Podobny zresztą pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2006 r., I OSK 184/06 /nie publ./ stwierdzając, że "przepis art. 141 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi wyjątek od zasady, że uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu i jako wyjątek od zasady nie może być interpretowany rozszerzająco". Tym samym oznaczałoby to, że zasadą objęty byłby obowiązek sporządzenia uzasadnienia także i w przypadku rozpatrywanym w pytaniu prawnym. Jednakże zwrócić należy uwagę na to, że w art. 141 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest mowa o takiej sytuacji, w której uzasadnienie wyroku w sprawach, w których skargę oddalono sporządza się na wniosek strony zgłoszony w terminie siedmiu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo doręczenia odpisu sentencji wyroku. W związku z tym, że Sąd powołał się na pogląd, iż połączenie pozostających w związku spraw do wspólnego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia jest zabiegiem o charakterze technicznym niepowodującym utraty ich odrębności, to z tego należałoby wyciągnąć wniosek, że w rozpoznawanym stanie faktycznym nakazywałoby to przyjęcie poglądu o konieczności złożenia wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku, jeżeli strona zamierzałaby go zaskarżyć w części, w której oddalono skargi. Tym samym oznaczałoby to konieczność przyjęcia odmiennej wykładni powołanych przepisów art. 141 par. 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Otóż przechodząc do kwestii merytorycznych należy podkreślić, że wyjaśnienie przedstawionych poważnych wątpliwości prawnych wiąże się ze stanem faktycznym, w którym sąd pierwszej instancji postanowieniem połączył pozostające w związku sprawy z zakresu podatku od towarów i usług za jedenaście miesięcy 1999 r. i 2000 r. do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, i rozstrzygając je wyrokiem, uwzględniając skargę uchylił jedną zaskarżoną decyzję, zaś w zakresie pozostałych decyzji skargi oddalił. Przedmiot zaskarżonych decyzji był w nich jednak zróżnicowany faktycznie i prawnie. W niektórych tylko, bo dotyczących rozstrzygnięć odnoszących się do miesięcy kwiecień, czerwiec i lipiec 2000 r. ich podstawy prawne były takie same.

Tym samym w stanie faktycznym sprawy nie mamy do czynienia z jedną sprawą podatkową - tak jak w przywoływanym w postanowieniu z dnia 26 lipca 2005 r., I FZ 290/05 /nie publ./, w której Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż w sytuacji gdy sąd pierwszej instancji w wyniku uwzględnienia skargi częściowo uchyla zaskarżoną decyzję /art. 145 par. 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi in principio/, a w pozostałym zakresie ją oddala /tutaj w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego/, to nie mamy do czynienia w tejże sprawie z zastosowaniem przepisu art. 141 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podobne zresztą poglądy zostały wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie zakończonej postanowieniem z dnia 2 grudnia 2004 r., OZ 600/04 /nie publ./, a także wyrokiem z dnia 22 listopada 2004 r., GSK 1094/04 /nie publ./ oraz w wyroku z dnia 13 lipca 2006 r., I OSK 1083/05 /nie publ./. W tej ostatniej sprawie wyrażony został pogląd, że "przepis art. 141 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczy tylko przypadków, w których skarga strony została oddalona w całości, gdyż przepis ten odwołuje się do pojęcia sprawy, a sprawa to całość rozstrzyganego przez sąd zagadnienia. Z przepisu art. 141 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wynika możliwość sporządzenia i doręczenia wyroku z częściowym uzasadnieniem".

W konsekwencji więc zajęte w tych sprawach stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mają związku ze stanem faktycznym w niniejszej sprawie bowiem sąd nie stosował w nich przepisu art. 111 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, aczkolwiek można i należy je rozpatrywać w zakresie pojęciowym przepisu art. 141 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jako wprowadzającego zasadę.

Z art. 111 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają w związku. Przepis ten odmiennie - niż art. 111 par. 1 i art. 118 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi reguluje nie obligatoryjny - lecz fakultatywny przypadek, w którym sąd może połączyć kilka spraw toczących się przed nim do łącznego ich rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają ze sobą w związku /R. Hauser, Sporów o dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne ciąg dalszy - Państwo i Prawo 2003 nr 11 str. 22 i nast./.

Przesłankę prawną połączenia kilku spraw do wspólnego ich rozpoznania lub także rozstrzygnięcia stanowi niezdefiniowany w przepisie związek między tymi sprawami. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się różny sposób jego rozumienia, od dowolnego związku rozumianego jako racjonalny, np.: występowanie w sprawach tego samego zagadnienia prawnego, czy tego samego pełnomocnika /J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2006, str. 253; wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2004 r., I SA/Wa 3186/02 /nie publ./, do związku faktycznego i prawnego odnoszonego do materiału dowodowego oraz treści stosunków prawnych łączących różne podmioty /B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, str. 254; H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, str. 363/.

Zauważyć przy tym należy, że instytucja łączenia spraw pozostających w związku, została przeniesiona do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z art. 219 Kpc. Przepis ten także nie definiuje pojęcia związku, jednakże przepisy Kpc zawierają szereg wskazówek, które zapobiegają szerokiemu rozumieniu tego pojęcia. Należą do nich art. 191 Kpc o możliwości połączenia przedmiotowego roszczeń, rozdzielenia ich /art. 218 Kpc/ art. 204 Kpc - o dopuszczalności powództwa wzajemnego, o granicach kumulowania roszczeń w trybie uproszczonym /art. 505[3] par. 1-3 Kpc/, które wyznacza ten sam stan faktyczny i prawny /uchwała SN z dnia 12 listopada 2003 r., III PZP 13/03 - OSNP 2004 nr 7 poz. 115/. Równocześnie podkreśla się, że o ile instytucja prawna łączenia spraw ma charakter techniczny, gdyż sprawy połączone otrzymują sygnaturę najwcześniejszych akt i nie prowadzi do kumulacji roszczeń w rozumieniu art. 191 Kpc, czy współuczestnictwa, to jednak warunek związku między roszczeniami powinien być rozumiany tak jak w art. 204 Kpc /P. Telenga [w:]: J. Bodio, T. Demendecki, A. Jakubecki, O. Marcewicz, P. Telenga, M. P. Wójcik, Kodeks postępowania cywilnego. Praktyczny komentarz, Kraków 2005 str. 309/. To oznacza, że roszczenia będą pozostawać w związku gdy wynikać będą z tego samego stosunku prawnego lub będą posiadać tę samą podstawę faktyczną i prawną /wyrok SN z dnia 9 sierpnia 2005 r., IV CK 79/05 - OSNC 2006 nr 6 poz. 108; wyrok SN z dnia 23 października 2003 r., V CK 387/02 - OSNC 2004 nr 12 poz. 196/.

W piśmiennictwie podobnie jak i orzecznictwie dotyczącym tej instytucji prawnej wskazuje się przy tym, że istnieją również inne utrudnienia odnoszące się do możliwości jej stosowania, jak dotyczące właściwości sądu, trybu postępowania, a także celu i specyfiki danego postępowania /P. Telenga (...) op. cit. str. 309; wyrok SN z dnia 22 września 1967 r., I CR 158/67 - OSNP 1968 nr 6 poz. 105; uchwała SN z dnia 12 listopada 2003 r., III PZP 13/03 - OSNP 2004 nr 7 poz. 115/. Połączenie spraw jest podyktowane względami technicznymi i ekonomią procesową, a to oznacza, że nie pozbawia ono połączonych spraw ich odrębności i nie zmienia tego, że łącznie rozpoznawane i rozstrzygane sprawy są nadal samodzielnymi sprawami także wtedy gdy mogły być objęte jednym pozwem, gdyż celem połączenia spraw pozostających w związku powinno być łatwiejsze, szybsze ich rozpoznanie i rozstrzygnięcie /postanowienie SN z dnia 6 grudnia 1993 r., I PZ 72/73 /nie publ./. Tym samym nie powinny być łączone sprawy nawet pozostające w związku, jeżeli przyczyni się to do nieładu i zamieszania w postępowaniu i tym samym utrudni realizację zasady rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie /P. Telenga (...) op. cit. str. 309/.

Powyższe wskazania są w pełni aktualne i w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a wywieść je można z przepisów art. 7 i 99 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy te nakazują sądowi podejmowanie tylko takich czynności, które nie będą przeciwdziałać szybkiemu załatwieniu sprawy i dążeniu do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu, jak również prowadzić do odraczania posiedzeń z powodów nieistotnych. Skoro połączenie spraw jest czynnością procesową to wskazania zawarte w tych przepisach odnoszą się do niej wprost.

W konsekwencji pojęcie związku między sprawami należy rozumieć jako istnienie zależności o istotnym znaczeniu, które odnoszą się do elementów stosunków prawnych w nich uregulowanych. Skoro na pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej /administracyjnej, podatkowej/ składają się elementy podmiotowe /podmioty mające interes prawny lub obowiązek prawny/ i przedmiotowe /treść żądanego uprawnienia, treść obowiązku i podstawa faktyczna i prawna/, to oznacza to, że w związku w rozumieniu art. 111 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pozostają sprawy, których cechy podmiotowe i przedmiotowe byłyby podobne lub identyczne. Podobieństwo to powinno odnosić się do żądań i przedmiotów rozstrzygnięć.

Z treści art. 141 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, z zastrzeżeniem par. 2. Z kolei przepis ten w par. 2 postanawia, że "w sprawach, w których skargę oddalono, uzasadnienie wyroku sporządza się na wniosek strony, zgłoszony w terminie siedmiu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo doręczenia odpisu sentencji wyroku, uzasadnienie wyroku sporządza się w terminie czternastu dni od dnia zgłoszenia wniosku".

Dla wykładni obu tych przepisów nie jest obojętne to, że pierwszy z nich wyraźnie odnosi się do obowiązku sporządzenia uzasadnienia wyroku z urzędu bez wskazywania rodzaju rozstrzygnięcia sądu, jakie mogą być wydane, a drugi wyraźnie odnosi się do tych wyroków, w których skarga strony została oddalona /użycie w tym przepisie pojęcia "w sprawach, w których skargę oddalono" - w liczbie mnogiej nie ma znaczenia treściowego lecz stylistyczne/. Istotne jest ponadto, że przepis art. 141 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustanawia wyjątek od zasady na co wskazuje użycie w przepisie art. 141 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi in fine zwrotu "z zastrzeżeniem par. 2". Tym samym wedle zasady, iż wyjątków nie można interpretować rozszerzająco przyjąć należy jako regułę, że w art. 141 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uregulowano przypadki, w których skargę strony oddalono w całości, a nie także tylko w części.

Konsekwencją tego poglądu jest więc to, że przepis art. 141 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa zasadę i obejmuje wszystkie inne przypadki rozstrzygnięć zawartych w wyrokach sądu administracyjnego z wyjątkiem tych, w których skargę oddalono w całości. Oznacza to, że obejmuje on przypadki, w których w rozpatrywanej sprawie w wyniku uwzględnienia skargi Sąd uchylił decyzję w całości albo w części /art. 145 par. 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, albo gdy uwzględniając skargę na akt lub czynność, uchyla go albo stwierdza bezskuteczność czynności /art. 146 par. 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, albo uwzględniając skargę na uchwałę lub akt stwierdza nieważność uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa /art. 147 par. 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, albo gdy w wyniku uwzględnienia skargi wydaje rozstrzygnięcia o jakich mowa w art. 148-150 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Obejmuje on więc także i takie przypadki, w których Sąd w połączonych do wspólnego rozpoznania sprawach /jak w sprawie objętej pytaniem prawnym/ niektóre z decyzji uchylił, a niektóre skargi oddalił.

Ponadto zwrócić uwagę należy na to, że przepis art. 141 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odnosi się do obowiązku sporządzenia uzasadnienia wyroku, a więc uzasadnienia go jako czynności procesowej i nie przewiduje, podobnie jak art. 141 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi możliwości uzasadnienia wyroku w zakresie części rozstrzygnięcia.

Kolejną wskazówką przemawiającą za przyjęciem poglądu, iż sytuacja faktycznoprawna objęta pytaniem składu orzekającego, objęta jest zasadą wyrażoną w art. 141 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest to, że w przypadku przyjęcia poglądu przeciwnego mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której w rozpatrywanej sprawie wystąpiłyby dwa uzasadnienia o zróżnicowanym zakresie: jedno doręczone /art. 142 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ z urzędu każdej stronie i drugie /art. 141 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ o innej treści i zakresie doręczone tylko stronie, która złożyła wniosek.

Na przeszkodzie przyjętej wykładni nie stoją także przepisy art. 173 par. 2 i art. 177 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem o ile istotnie istnieją dwa tryby sporządzenia uzasadnienia to przecież powołane przepisy wskazują doręczenie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem tylko wyłącznie jako przesłankę do wniesienia skargi kasacyjnej, a nie jako tryb zaskarżenia wyroku.

Powyższą wykładnię wspierają także wnioski z wykładni celowościowej. Otóż uzasadnienie wyroku jest aktem o doniosłym znaczeniu społecznym, a przede wszystkim procesowym, albowiem ma ono dać rękojmię, że sąd będzie staranniej zastanawiał się nad rozstrzygnięciem; ma umożliwić wyższej instancji zorientowanie się czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji są trafne; ma służyć w razie wątpliwości ustaleniu granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków wyroku, a także przekonaniu stron co do trafności motywów wydanego rozstrzygnięcia /A. Miączyński, Znaczenie i rola uzasadnienia orzeczenia sądowego w sprawach cywilnych - Państwo i Prawo 1970 nr 11 str. 20; W. Sanetra, Kilka uwag o uzasadnieniach orzeczeń Sądu Najwyższego - Przegląd Sądowy 2002 nr 9 str. 48-62, M. Bogusz, Powaga rzeczy osadzonej w nowym postępowaniu sądowoadministracyjnym - Państwo i Prawo 2004 nr 6 str. 87-98/. Poza tym uzasadnienie wyroku uwzględniającego skargę, jeżeli sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania w sprawie /art. 141 par. 4 in fine Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ Tym samym sporządzenie uzasadnienia wyroku tylko w części i to też wydanego w ramach art. 111 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogłoby uniemożliwić zrealizowanie powyższych celów uzasadnienia.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 par. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ podjął uchwałę jak w sentencji.