Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 182/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 229, art. 233 par 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 maja 2010r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej "[...]" po rozpatrzeniu odwołania Z. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma A od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" Nr "[...]" określającej wysokości zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do maja 2006 r. i od lipca do grudnia 2006 r. oraz umarzającej postępowanie w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2006 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w firmie A przeprowadzono kontrolę podatkową obejmującą swoim zakresem kontrolę prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i zapłaty podatku akcyzowego w okresie od dnia 01.01.2006 r. do dnia 31.12.2006 r.

Na podstawie dokumentacji źródłowej podatnika organ podatkowy I instancji ustalił, iż dokonywał on sprzedaży oleju opałowego na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, dokumentując przedmiotowe transakcje fakturami VAT, do których dołączone były paragony fiskalne i uzyskane przez podatnika oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Ustalił również, że kontrolowany w okresie od 01.01.2006 r. do 31.12.2006 r. część oleju opałowego w ilości 31.370,00 litrów zużył na własne potrzeby - do instalacji grzewczej w budynku hotelu i stacji paliw.

Naczelnik Urzędu Celnego dokonując ostatecznej oceny stanu faktycznego, uznał za wiarygodne wskazane przez stronę czynniki jako przyczyny wystąpienia rozbieżności w wielkości stanów magazynowych na dzień 31.12.2006 r. obliczanych metodą księgową, a udokumentowanych spisem z natury na ten dzień, które zgodnie z wiedzą i doświadczeniem organu podatkowego, niewątpliwie występują przy przyjmowaniu, magazynowaniu, transporcie i wydawaniu paliw, uwzględniane są w branży paliwowej przy oznaczaniu obrotu takimi wyrobami.

Dokonując oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ I instancji wskazał na przepisy art. 4 ust. 3 , art. 6 ust. 1 , art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym.

Stwierdził, że zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowego wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, natomiast ust. 1 a pkt 1 tego artykułu stanowi, iż w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu.

Wskazał, iż na podstawie delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), które, zgodnie z § 1, określa obniżenie stawek podatku akcyzowego, zwanego dalej "akcyzą", dla wyrobów akcyzowych, w tym warunki ich stosowania.

Kierując się § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w związku z § 4 ust. 1 organ I instancji stwierdził, że podatnik sprzedający wyroby akcyzowe obowiązany był w przypadku sprzedaży: osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. W przypadku osób fizycznych nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie natomiast z § 4 ust. 2 przedmiotowego rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:

a) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

b) adres zamieszkania nabywcy;

c) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

d) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

e) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

f) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Mając na uwadze powyższą regulację prawną organ I instancji ustalił, iż w przypadku czterech transakcji ( określonych w tabeli nr 1 na str. 7 decyzji organu I instancji) strona nie uzyskała oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego do celów opałowych, złożonych przez nabywców tego wyrobu wskazanych na fakturach sprzedaży, dokumentujących te transakcje.

W dwóch przypadkach nie stwierdzono posiadania przez stronę jakiegokolwiek dokumentu mającego stanowić oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego na podstawie tych faktur oleju opałowego na cele opałowe, natomiast w pozostałych dwóch przypadkach, w sensie formalnym, do dokumentujących te transakcje faktur, dołączone były dokumenty "oświadczenie". Jednak pod względem materialnym w ocenie organu I instancji nie stanowiły one oświadczeń nabywców wskazanych w tych fakturach o przeznaczeniu nabywanego przez nich na podstawie tych faktur oleju opałowego do celów opałowych. W pierwszym z tych przypadków, w którym na fakturze jako nabywca oleju opałowego widniał podmiot gospodarczy: Firma B, dokument "oświadczenie" wskazywało jako nabywcę oleju opałowego inny podmiot tj. osobę fizyczną: K. K., który też złożył podpis na tym dokumencie. W toku prowadzonego postępowania organ ustalił na podstawie złożonego przez L. K. pisemnego wyjaśnienia z dnia 13.06.2009r., że nie złożyła ona sprzedawcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, potwierdzając sam fakt nabycia 1.500 litrów oleju opałowego na podstawie przedmiotowej faktury, z uwagi na fakt, iż dostawa tego wyrobu odbyła się podczas jej nieobecności, a formalności związanych z jego odbiorem dokonał mąż K. K.. Natomiast w drugim przypadku, pomimo, że do faktury VAT dokumentującej sprzedaż 600 litrów oleju opałowego J. K., dołączony był dokument "oświadczenie" sygnowany danymi tego nabywcy, to z ustaleń organu wynikało, że wskazywał on już inną ilość nabytego oleju opałowego - 1.340 litrów. W następstwie przeprowadzonej przez organ podatkowy na tę okoliczność weryfikacji tego dokumentu pod względem materialnym, J. K. w złożonym pisemnym wyjaśnieniu z dnia 8.05.2009 r. nie negując jednoznacznie możliwości samego zakupu oleju opałowego na podstawie ww. faktury, nie potwierdził autentyczności podpisu złożonego na tej fakturze i załączonym do niej oświadczeniu wskazując jednocześnie, że nie wie kto mógł te dokumenty podpisać, gdyż nikogo do tego nie upoważnił. Ponadto stwierdził, iż nie mógł zakupić 1.340 litrów oleju, gdyż posiada zbiornik o pojemności 600 litrów.

Mając na uwadze powyższe ustalenia w zakresie czterech transakcji określonych w Tabeli 1 oraz przytoczone wyżej przepisy obowiązujące w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż w tych przypadkach nie można uznać, iż sprzedawca w momencie powstania obowiązku podatkowego udokumentował skutecznie z punktu widzenia prawnego dokonanie sprzedaży oleju opałowego w ilościach wskazanych w ww. fakturach VAT z przeznaczeniem na cele opałowe. Stwierdził, iż dla możliwości korzystania przez sprzedawcę z obniżonej, preferencyjnej stawki akcyzy w wysokości 232,00 zł za 1000 lit. gotowego wyrobu, określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. musiałby on bowiem uzyskać na ten moment oświadczenie nabywcy tego wyrobu wskazanego w fakturze sprzedaży o ściśle określonej w tym akcie prawnym treści, którego to warunku w ocenie organu I instancji podatnik nie spełnił. W związku z powyższym uznał, iż w przypadku tych transakcji w odniesieniu do ilości sprzedanego oleju opałowego wykazanych w ww. fakturach VAT, zastosowanie miała sankcyjna stawka akcyzy w wysokości 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu określona w art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Oprócz ww. transakcji, w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, organ I instancji stwierdził również, że w 73 transakcjach, przyjęte przez stronę w okresie objętym postępowaniem, oświadczenia nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, nie zawierają kompletu danych wymaganych obligatoryjnie przepisem § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia. W ocenie organu było to równoznaczne z niezadośćuczynieniem warunkom formalnym, od spełnienia których prawodawca uzależnił uprawnienie do korzystania z obniżonych - preferencyjnych stawek podatku akcyzowego. Jednocześnie w wyniku przeprowadzonych dodatkowych czynności dowodowych mających na celu weryfikację tych transakcji również pod względem materialnym organ podatkowy uzyskał, zarówno w formie pisemnych wyjaśnień, jak i w toku przeprowadzonych przesłuchań w charakterze świadków - potwierdzenie faktu dokonania zakupu oleju opałowego w ilościach wykazanych na dokumentujących te transakcje fakturach oraz autentyczności złożonych do tych transakcji oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych. Szczegółowe zestawienie tych transakcji zawierające m.in. opis stwierdzonych w oświadczeniach braków formalnych organ przedstawił w Tabeli nr 2 na str. 9 -12 decyzji.

Następnie Organ podatkowy stwierdził, iż podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych dla skorzystania z uprawnienia do zastosowania preferencyjnej obniżonej stawki akcyzy winien w świetle ww. przepisów posiadać nie jakiekolwiek oświadczenia nabywców, lecz dokument bardzo specyficzny, jakim jest oświadczenie spełniające określone wymogi formalne tj. zawierające co najmniej dane wskazane w § 4 ust. 2 w/w rozporządzenia. Podkreślił, iż wskazuje na to jednoznacznie literalne brzmienie przepisu, z którego treści wynika, że wymienione w § 4 ust. 2 rozporządzenia elementy oświadczenia są obligatoryjne i wadliwość któregokolwiek z nich czyni oświadczenie nieskutecznym. Informacje jakie musi zawierać takie oświadczenie określone zostały w rozporządzeniu jako minimalne, na co jednoznacznie wskazuje zapis: "co najmniej".

Wobec powyższego uznał, że złożenie przez nabywcę niekompletnego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego tj. niespełniającego wymogów formalnych określonych w § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia, jest równoznaczne z nie złożeniem wymaganego oświadczenia dla zastosowania obniżonej preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19.12.2007 r. sygn. akt I SA/Ol 568/07, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24.01.2008 r. sygn. akt I SA/Gd 454/07.

Podkreślił, że obowiązek przyjęcia i zabezpieczenia dowodowego w księgach podatkowych oświadczenia o ściśle określonej przepisami prawa treści, prawodawca nałożył wyłącznie na podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego. Brzmienie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie pozostawia żadnych wątpliwości, iż obowiązek uzyskania takiego oświadczenia ciąży wyłącznie na podatniku. Zaznaczył, że oświadczenie takie sprzedawca musi uzyskać najpóźniej w chwili powstania obowiązku podatkowego.

Jednakże w odróżnieniu od czterech transakcji wymienionych w Tabeli 1, w 73 przypadkach wyszczególnionych w Tabeli 2 – w konsekwencji pozytywnego zweryfikowania tych dokumentów pod względem materialnym organ podatkowy uznał, że nie zaistniały jednocześnie w tych przypadkach ustawowe przesłanki do zastosowania sanacyjnej stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie organu właściwą do zastosowania stawką akcyzy była podstawowa, ustawowa stawka w wysokości 233 zł za 1000 l. gotowego wyrobu określona w art. 65 ust. 1 ustawy dla olejów opałowych przeznaczonych do celów opałowych. Po przeprowadzeniu stosownego postępowania dowodowego, fakt wystarczającego udokumentowania przez stronę w chwili powstania obowiązku podatkowego samego celu - zobowiązania do przeznaczenia przez nabywcę do celów opałowych sprzedawanego, przez podatnika oleju opałowego nie budził wątpliwości organu podatkowego.

Ponadto organ podatkowy dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego w akcyzie za poszczególne okresy, zbadał również kwestię uprawnienia podatnika do obniżenia należnego podatku akcyzowego. Uznał, iż w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których zaliczane są oleje opałowe, jedyną podstawą prawną do ewentualnego obniżenia należnego podatku akcyzowego może być wyłącznie wydane na mocy delegacji zawartej w art. 19 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.). Powołując się na § 2 ust. 4 ww. rozporządzenia stwierdził, że "podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego mogą obniżyć należną akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe". Zgodnie jednak z § 9 tego rozporządzenia "w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że: nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy w przypadkach gdy; podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikająca z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikająca z tych dokumentów; podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych."

Odnosząc powyższe uwagi do 73 transakcji wyszczególnionych w Tabeli 2, stwierdził, iż okolicznością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego nie była sprzedaż oleju opałowego do innych celów niż opałowe, co jest wyłączną przesłanką materialną dla możliwości zastosowania § 2 ust. 4 ww. rozporządzenia, gdyż przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że wymienione w tej tabeli transakcje sprzedaży oleju opałowego, spełniają kryteria uznania ich za sprzedaż tego wyrobu do celów opałowych, co potwierdziła kontrola sposobu udokumentowania tej sprzedaży w postaci pozytywnego zweryfikowania pod względem materialnym oświadczeń kupujących o przeznaczeniu tego wyrobu do celów opałowych. Uznał, że przypadku transakcji wykazanych w Tabeli 2, nie są z definicji objęte określoną w § 2 ust. 4 ww. rozporządzenia regulacją stanowiącą jedyną podstawę prawną wynikającą z przepisów prawa materialnego do obniżania należnej akcyzy w przypadku olejów, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W przypadku zaś czterech transakcji wyszczególnionych w Tabeli nr 1 organ podatkowy I instancji stwierdził, że te transakcje mieszczą się w kategorii przypadków określonych w § 2 ust. 4 ww. rozporządzenia. Zwrócił ponadto uwagę, iż z zastrzeżenia zawartego w § 9 tego rozporządzenia wynikało dodatkowo, że ewentualne prawo do obniżenia przez podatnika akcyzy należnej od tych transakcji, przysługiwało by mu wyłącznie w sytuacji posiadania przez niego dowodów zapłaty kwot akcyzy wynikających z faktur i z faktur korygujących dokumentujących zakup oleju opałowego objętego ww. transakcjami, uznanymi przez organ podatkowy za sprzedaż tego wyrobu do celów innych niż opałowe.

W związku z powyższym organ I instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego wezwał podatnika do przedstawienia dowodów uprawniających do zastosowania obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu oleju opałowego. Na wezwanie organu strona przedstawiła dziewięć faktur dokumentujących zakup oleju opałowego w łącznej ilości 130.807 l., wystawionych przez LOTOS Paliwa Spółka z o.o. (tj. 2 za styczeń 2006 r. , 5 za październik 2006r. i 2 za listopad 2006 r. ). Nadto podatnik przedłożył zaświadczenie z dnia 10.07.2009 r. wystawione przez PKO Bank Polski SA potwierdzające dokonanie przez ten bank z rachunku bankowego strony przelewów należności wynikających z przedłożonych faktur. Organ I instancji uznał, że przedstawione przez stronę dokumenty spełniają kryteria dowodów określonych w § 9 ww. rozporządzenia i na ich podstawie dokonał obniżenia akcyzy należnej od tej ilości objętego nimi oleju opałowego. W związku zaś z nie przedstawieniem przez stronę faktur korygujących wystawionych przez drugiego kontrahenta Firmę D, które zawierałyby wykazaną kwotę akcyzy zawartą w cenie oleju opałowego, na łączną ilość sprzedanego oleju opałowego 605.405 l, nie uznał wykazanej kwoty akcyzy zawartej w cenie sprzedawanego oleju opałowego.

Organ I instancji ustalił, że na ogólną ilość 736.212 litrów oleju opałowego zakupionego przez stronę w całym okresie objętym postępowaniem, jedynie w odniesieniu do transakcji obejmujących zakup tylko 130.807 litrów tego wyrobu od LOTOS Paliwa Spółka z o.o. podatnik posiadał dowody zapłaty kwot akcyzy wykazanych na fakturach wystawionych przez tego kontrahenta, a tylko cztery wymienione w Tabeli 1 transakcje sprzedaży oleju opałowego w ilości 4.040 litrów mieszczą się w kategorii przypadków określonych w § 2 ust. 4 rozporządzenia w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. W związku z powyższym organ dokonał ustalenia, które z faktur dokumentujących cztery transakcje z Tabeli nr 1 i dotyczą sprzedaży oleju opałowego zakupionego przez stronę od LOTOS Paliwa Spółka z o.o. Po dokonaniu analizy organ I instancji uznał, że wyłącznie w przypadku sprzedaży dokonanej przez stronę na podstawie faktury VAT nr "[...]" z dnia 16.10.2006 r. i faktury VAT nr "[...]" z dnia 16.10.2006r., spełnione zostały warunki określone w § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, do obniżenia akcyzy należnej od ilości sprzedanego na podstawie ww. faktur oleju opałowego - o kwoty akcyzy zawarte w cenie zakupu tych ilości wyrobu. W związku z tym, że kwoty akcyzy wykazane przez LOTOS Paliwa Spółka z o.o. na wystawionych przez nią fakturach dokumentujących sprzedaż oleju opałowego stronie, zostały obliczone przez tego kontrahenta wg obowiązującej w dniu dokonania przez niego sprzedaży obniżonej preferencyjnej stawki akcyzy ustanowionej dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe w wysokości 232 zł/1.000 litrów, organ podatkowy dokonał obniżenia akcyzy należnej od ilości sprzedanego na podstawie ww. faktur oleju opałowego, proporcjonalnie o 232 zł za każde 1000 litrów wyrobu objętego tymi fakturami.

Na podstawie powyższych ustaleń oraz obowiązujących przepisów Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2006r.

Od powyższej decyzji Z, S. złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie jej w części odmawiającej prawa do obniżenia należnego podatku o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu oleju opałowego oraz o rozstrzygnięcie dające możliwość obniżenia kwot należnego podatku o łączną kwotę 18.102 zł, zapłaconą przy nabyciu tego wyrobu, wskazując jednocześnie na popełnienie przez organ podatkowy błędu rachunkowego przy wyliczeniu kwoty obliczonego podatku za miesiąc październik 2006 r. od sprzedaży oleju opałowego opodatkowanej w stawce 233 zł/1.000 l.

W uzasadnieniu odwołania nie zgodził się z dokonaną przez organ podatkowy I instancji interpretacją § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, zgodnie z którą podatnikowi dokonującemu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe nie przysługuje uprawnienie do obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów, a należałoby się, gdyby podatnik sprzedał te wyroby na cele inne niż opałowe.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż na podstawie materiału dowodowego nie może ocenić prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przez organ I instancji. Po zapoznaniu się z materiałami dotyczącymi przedmiotowej sprawy, na podstawie art. 233 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), postanowił uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Powołując się na treść art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż zasadą postępowania administracyjnego jest zasada prawdy obiektywnej, która wymaga dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, mającego być podstawą rozstrzygnięcia. Ustalenia w ten sposób poczynione powinny jak najwierniej odpowiadać temu, co miało miejsce w rzeczywistości. Wskazał, iż nie może rozstrzygać sprawy co do istoty w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu niższego rzędu nie jest poparte wyczerpującymi ustaleniami dowodowymi. Wydanie decyzji w takim przypadku stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art.127 i art. 220 §1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe uwagi do ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Urzędu Celnego po zweryfikowaniu oświadczeń posiadających braki formalne uznał, iż brak jest podstaw do zastosowania sanacyjnej stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy kierując się treścią art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanym na jego podstawie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stwierdził, iż jedynie prawidłowe pod względem formalnym tj. zawierające określony ww. rozporządzeniem minimalny zakres danych oraz prawidłowe pod względem materialnym tj. pochodzące od osób nabywających te wyroby oświadczenia, uprawniają podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Wskazał, że uznanie oświadczenia za niespełniające określonych wymogów oznaczało, że w odniesieniu do konkretnych przypadków sprzedaży oleju opałowego podatnik nie posiadał wymaganych prawem oświadczeń- stanowiących dokument, którego pozytywna weryfikacja warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego właściwej dla olejów przeznaczonych na cele opałowe.

Mając na uwadze powyższe rozważania organ odwoławczy uznał, że brak było podstaw do zastosowania stawki 233 zł/1000 l przy jednoczesnej pozytywnej weryfikacji i braku wątpliwości organu podatkowego, iż olej opałowy przeznaczony został przez nabywcę do celów opałowych. Stwierdził, iż przypadku gdy organ podatkowy pozytywnie zweryfikował oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego – należy rozumieć to jako właściwe przyjęte oświadczenie (zgodnie z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia)- co wiąże się z odstąpieniem od naliczania podatku akcyzowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej podatnik miał obowiązek uzyskać oświadczenia kompletne, które w odniesieniu do nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej- powinny zawierać wszystkie dane wskazane w treści § 4 rozporządzenia. W ocenie organu II instancji uznanie oświadczeń za niespełniające wymogów określonych w § 4 rozporządzenia oznaczało, że podatnik w odniesieniu do konkretnych sprzedaży oleju opałowego nie posiadał wymaganych oświadczeń. Podatnik taki nie mógł być uznany, za dokonującego sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał się na wyrok NSA w Warszawie z dnia 19 marca 2008 r. I FSK/498/07, wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2009 r. I SA/Łd 1491/08.

Wskazał, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego winien przeprowadzić stosowne postępowanie oraz dokonać oceny zebranego materiału dowodowego, a w szczególności poddać ponownej ocenie materiał dowodowy i wydać prawidłowe rozstrzygnięcie. Stwierdził ponadto, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji winien uwzględnić zasadność obniżenia należnej akcyzy od dokonanej sprzedaży olejów opałowych na podstawie § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r.

Z. S. reprezentowany przez radcę prawnego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania :

- art. 222 Ordynacji podatkowej poprzez rozpoznanie odwołania w zakresie nie będącym przedmiotem żądania formułowanego w odwołaniu ,

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu I instancji, w sytuacji zaskarżenia tylko części decyzji oraz uchylenie decyzji w sytuacji braku normatywnych przesłanek do zastosowania ww. przepisu.

W uzasadnieniu skargi skarżący przytaczając stan faktyczny zaistniały w sprawie podniósł, że decyzję kasacyjną w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej należy postrzegać przez pryzmat art. 229 O.p., który zezwala organowi odwoławczemu z urzędu przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić takie postępowanie organowi, który wydał zaskarżoną decyzję. Zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie organowi odwoławczemu nie chodziło o przeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a wyłącznie o "wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia", co nie stanowi postępowania dowodowego i jest obejściem prawa. Skarżący stwierdził, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego. Zdaniem strony organ I instancji przeprowadził wnikliwie i rozległe postępowanie dowodowe, a zlecone przez organ odwoławczy powtórne przeanalizowanie materiału dowodowego zobowiązuje organ I instancji do wydania odmiennej od pierwotnie wydanej decyzji. Zarzucił organowi odwoławczemu, iż nie wskazał, jakie postępowanie i w jakim zakresie należy przeprowadzić a jedynie wskazał, że stawka podatku akcyzowego zastosowana przez organ I instancji w tabeli nr 2 winna wynosić nie 233 zł, jak przyjął to organ I instancji, a 2000 zł od 1000 l.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 222 Ordynacji podatkowej skarżący stwierdził, iż zaskarżył decyzję organu I instancji tylko w części, natomiast organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości. W ocenie skarżącego w części nie zaskarżonej odwołaniem, decyzja organu I instancji ma walor decyzji ostatecznej i w ramach zwykłego postępowania odwoławczego nie mogła być wzruszona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zatem ocenie Sądu podlega z punktu widzenia wymienionych w tym przepisie przesłanek warunkujących tego rodzaju rozstrzygnięcie tj. uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dokonując kontroli prawidłowości działania organu podatkowego II instancji w aspekcie zasadności wydania decyzji kasacyjnej, Sąd doszedł do wniosku, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z ustanowioną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, istotą postępowania odwoławczego, uregulowanego w rozdziale 15 Działu IV tej ustawy jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Z wymienionej zasady wynika obowiązek merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ II instancji, tj. ustalenia stanu faktycznego i wykładni przepisów prawa a nie tylko kontroli poprawności działania organu I instancji.

W świetle przepisów regulujących tryb postępowania odwoławczego oraz znaczenia samego odwołania jako środka prawnego powodującego przejście kompetencji do załatwienia sprawy przez organ wyższego stopnia, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 222 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada na stronę postępowania podatkowego obowiązek odpowiedniego sformułowania środka odwoławczego, tj. wskazania konkretnych wad decyzji pierwszoinstancyjnej, podania zakresu żądania oraz przedstawienia dowodów uzasadniających to żądanie. Z jego treści natomiast w żaden sposób nie można wnosić, by część decyzji, co do której podatnik nie wnosi żadnych zastrzeżeń, bądź też zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji stała się ostateczna. Wniesienie odwołania, niezależnie od zawartego w nim zakresu zaskarżenia decyzji powoduje, że organ odwoławczy na nowo rozpoznaje sprawę we wszystkich jej aspektach, w takim zakresie przedmiotowym w jakim rozpoznawał ją organ I instancji.

Zatem w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy organ odwoławczy dokonuje w toku postępowania odwoławczego przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji. Jeżeli w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy może przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Stanowi o tym art. 229 Ordynacji podatkowej.

O tym czy w danej sprawie organ odwoławczy powinien był uzupełnić materiał dowodowy, czy też mógł jedynie skorzystać z dyspozycji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyduje zakres dowodów i materiałów, które powinny być zgromadzone oraz znaczenie tych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniany na tle już zebranego materiału dowodowego, w kontekście przepisów materialnego prawa podatkowego wyznaczających przedmiot postępowania.

Należy podkreślić, że z treści przepisów regulujących postępowanie odwoławcze, w szczególności z art. 233 Ordynacji podatkowej określającego rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego wynika wyraźnie ograniczenie możliwości uchylenia decyzji w celu przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Wedle art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ może to uczynić tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Ponadto przepis ten nakłada na organ odwoławczy obowiązek wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Dodać trzeba, że zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalone jest stanowisko, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jako wprowadzający odstępstwo od zasady merytorycznego rozpoznania sprawy nie może być interpretowany rozszerzająco.

Mając powyższe na uwadze należy podzielić stanowisko skarżącego, iż z decyzji organu odwoławczego nie wynika, by w ogóle wskazał on na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Co więcej, z akt sprawy oraz treści decyzji organu I instancji można wnosić, iż został zebrany kompletny materiał dowodowy, który został poddany szczegółowej ocenie. Rację ma skarżący, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika w istocie, że organ odwoławczy nie zgadza się z kwalifikacją prawną ustalonego stanu faktycznego. Taki stan rzeczy, jak już wyżej stwierdzono, nakazuje organowi odwoławczemu merytoryczne rozpoznanie sprawy.

Stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przewidziane w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2, a o niewykonywaniu decyzji uchylonej – na podstawie art. 152 tej ustawy.