Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 847/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu 1. oddala skargę; 2. przyznaje adwokatowi M. W. prowadzącemu Kancelarię Adwokacką w Ł. przy ul. [...], kwotę 984 (dziewięćset osiemdziesiąt cztery) złote obejmującą podatek od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu skarżącej A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł.i nakazuje wypłacić powyższą kwotę adwokatowi M. W. z funduszu Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w [...] z dnia [...], określającą firmie "A" Sp. z o.o. w Ł. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MAZDA CX-7 ,nr nadwozia [...] w kwocie 19.199,00 złotych.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy:

Skarżąca spółka dokonała w dniu [...] nabycia wewnątrzwspólnotowego z terenu Niemiec samochodu marki MAZDA CX-7, nr nadwozia [...]. Samochód zakupiony został jako ciężarowy. Dokonując błędnej klasyfikacji w/w pojazdu jako samochód ciężarowy, spółka nie złożyła deklaracji, jak również nie uiściła należnej kwoty podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu.

Z zaświadczenia z dnia 20 listopada 2009 r. wystawionego przez uprawnionego diagnostę wynika, iż w przedmiotowym pojeździe przeprowadzono zmiany polegające na demontażu kratki oraz zamontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. W wyniku przeprowadzonych zmian zmianie uległ rodzaj pojazdu na samochód osobowy.

Następnie przedmiotowy pojazd został sprzedany na rzecz "B" Sp. z o. o. jak samochód osobowy.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MAZDA CX-7 ,nr nadwozia [...].

Pismami z dnia 18 czerwca 2010 r. i z dnia 20 września 2011r. organ zwrócił się do "C" Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. z pytaniem o liczbę miejsc (wyposażenie), z jakim został wyprodukowany samochód Mazda CX-7. Zgodnie z udzieloną odpowiedzią z dnia 21 czerwca 2010 r. i z dnia 28 września 2011 r., przedmiotowy samochód został określony według europejskiej homologacji jako M1 – pojazd osobowy. został wyprodukowany z 5 miejscami siedzącymi (2 z przodu i 3 z tyłu), posiadał fabrycznie zainstalowane miejsca kotwienia foteli poza miejscami w pierwszym rzędzie siedzeń oraz dla pasów bezpieczeństwa drugiego rzędu siedzeń. Pojazd nie posiadał zamontowanej fabrycznie przegrody oddzielającej przestrzeń przednią i tylną. Pojazd posiadał fabrycznie zamontowane okna w bocznych panelach oraz w tylnej klapie pojazdu, klimatyzację oraz tempomat.

Przesłuchany w dniu 9 grudnia 2010 r. w charakterze strony S. M. – prezes zarządu spółki z o.o. "A" M. zeznał, po zakupie przedmiotowego pojazdu przez spółkę jeszcze na terytorium Niemiec nie były w nim dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne. Pojazd posiadał jeden rząd siedzeń, za który była przegroda oddzielająca pierwszy rząd siedzeń od części towarowej. Płyta była przykręcona do karoserii pojazdu. Za płytą był przestrzeń bagażowa, punkty kotwiące oraz system bezpieczeństwa (pasy bezpieczeństwa ) były zaspawane. Pas bezpieczeństwa znajdujący się na podsufitce dla drugiego rzędu siedzeń był zdemontowany, sam pas z podsufitki usunięty , miejsce było zaślepione.

W dniu [...] w Urzędzie Celnym w [...], w ramach pomocy prawnej, dokonane zostały oględziny przedmiotowego pojazdu.

Z protokołu oględzin wynika, że we wnętrzu kabiny obok miejsca kierowcy znajduje się miejsce dla pasażera. Siedzenia przednie wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Za przednimi siedzeniami znajduje drugi rząd siedzeń wyposażony w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa. Tapicerka na wszystkich siedzeniach jest skórzana i posiada ten sam kolor. Samochód posiada elektryczną regulację szyb, zarówno drzwi przednich jak i tylnych. Tylne i przednie drzwi wyposażone w głośniki audio. Pojazd wyposażony jest w wentylację, klimatyzację, posiada kurtyny boczne dla pasażerów i kierowcy. Przestrzeń bagażowa nie jest oddzielona kratą od przestrzeni pasażerskiej.

Ponadto z oświadczenia K. C. - obecnego właściciela pojazdu wynika, że nie dokonywał on żadnych zmian w pojeździe. Pojazd nabył w takim stanie w jakim znajdował się w dniu oględzin.

W grudniu 2010 r. podatnik przedłożył też dokumenty mające świadczyć o prawidłowości klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do pozycji 8704, w tym zaświadczenie Urzędu Statystycznego w [...] z dnia [...], opinię techniczną nr [...] w zakresie homologacji pojazdów wydaną przez rzeczoznawcę M. O., wyciąg ze świadectwa homologacji "C" Sp. z o.o. dotyczący innego samochodu Mazda CX-7 z wpisaną kategorią pojazdu N1, który miał potwierdzać, że samochody posiadające nazwę handlową Mazda CX-7 mogą być przerobione na samochody ciężarowe zgodnie z ustawą prawo o ruchu drogowym oraz opinię techniczną Nr [...] w zakresie identyfikacji pojazdu, czy samochód osobowy został właściwe przystosowany do wymogów stawianych samochodom ciężarowym. Prezes Spółki złożył także odpowiedź uzyskaną z Federalnego Urzędu Statystycznego (tłumaczenie przez tłumacza przysięgłego) z [...] opinię z P[...] dotyczącą połączeń spawanych i śrubowych

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego II w [...], działając na podstawie art. 207 § 1 i 2, art. 210, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. nr 8. poz. 60 z 2005 r. ze zm.), art. 2, art. 3, art. 13 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13, art. 105 ust 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 ze zm.), wydał decyzję z dnia [...], w której określił Spółce "A" zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 19.199 zł. W oparciu o powyższe ustalenia organ uznał bowiem, że pojazd marki Mazda CX-7 nr VIN [...] zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób, a zatem należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, iż charakter zmian dokonanych w pojeździe w stosunku do jego oryginalnego wyposażenia, biorąc pod uwagę takie okoliczności jak pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian i ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego oraz charakterystyka wnętrza przedmiotowego pojazdu nie budzi żadnych wątpliwości, co do jego zasadniczego przeznaczenia, jakim jest przewóz osób.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, podnosząc naruszenie przepisów:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 , art. 197, art. 210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działań zmierzających do zebrania materiału dowodowego w sprawie, dowolną ocenę materiału dowodowego, powierzchowne odniesienie się do dowodów zgłoszonych przez podatnika, uchylenie się od wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego ;

2) art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania aktu prawnego i daty jego wydania stanowiącego podstawę wydania Not wyjaśniających do pozycji 8703 stanowiące integralną cześć Taryfy Celnej, o których mowa na stronie 9 decyzji;

3) art. 3 ust. 1 , art. 100 ust. 4 ustawy z 2008r. o podatku akcyzowym w związku z rozporządzeniem Komisji nr 1214/2007 poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędnym uznaniem, że przedmiotowy pojazd powinien być zaklasyfikowany do pozycji 8703;

4) niezastosowanie komentarza do pozycji 8703 i 8704 Not Wyjaśniających Nomenklatury Scalonej, w związku z treścią Przedmowy do tych Not, co skutkowało przyjęciem błędnych kryteriów klasyfikacyjnych przedmiotowego pojazdu;

5) błędne zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej Rozporządzenia Komisji nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007r. zmieniającej załącznik nr l do Rozporządzenia Rady /EWG/NR3658/87.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie rozstrzygnięcia w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik odnosząc się do kwestii odwracalności zmian dokonanych w pojeździe podniósł, że ocena charakteru tych zmian powinna być dokonana przez biegłego. Zarzucił, że organ nie dokonał zestawienia cech pojazdu stosownie do Not Wyjaśniających do pozycji 8703 i 8704. Podniósł, że w momencie nabycia pojazd posiadał zaspawane otwory do montowania siedzeń. Organ powinien respektować ustalenia zawarte w dowodzie rejestracyjnym, a jeśli kwestionuje te ustalenia to powinien przeprowadzić dowody obalające treść dokumentu. Zarzucił enigmatyczne odniesienie do dokumentów urzędowych przedstawionych przez Spółkę tj. zaświadczenia z dnia 23.11.2010r. z Urzędu Statystycznego, dokumentów polskich i niemieckich wskazując, że dwa organy (urzędy: celny i statystyczny) dokonują interpretacji przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. w sposób całkowicie odmienny — co stanowi w opinii strony naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucił, że nie wyjaśniono kwestii realizacji międzynarodowej pomocy prawnej w sprawie przekazania polskiej administracji dokumentów dotyczących rejestracji i przebudowy pojazdu z osobowego na ciężarowy. Organ celny nie podjął również żadnych czynności celem ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego i nie wskazał podstawy prawnej, która upoważnia do przyjęcia za datę powstania obowiązku podatkowego daty przeprowadzenia badania technicznego pojazdu.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia szczegółowo przytoczył przepisy prawne definiujące pojęcie samochodu osobowego dla celów podatku akcyzowego i wyjaśnił, że w jego ocenie decydujące o charakterze osobowym samochodu Mazda CX-7 nr VIN [...] jest:

- brak stałej fabrycznie zamontowanej przegrody pomiędzy częścią przednią a tylną(pismo producenta i obecny stan faktyczny – zatem odwracalność przeróbek);

- 2 rzędy siedzeń (pismo producenta i stan faktyczny, co w ocenie organu świadczy to również o odwracalności dokonanych zmian)

- okna w bocznych panelach oraz w tylnej klapie (pismo producenta i obecny stan);

- wyposażenie samochodu – oświetlenie dla 2 rzędów siedzeń i części bagażowej, dywaniki, głośniki w drzwiach, jednolita tapicerka, elektryczne szyby opuszczane dla wszystkich okien (oględziny, zeznania strony, fotografie).

Dyrektor Izby Celnej przyznał wprawdzie, że sporny pojazd w przedstawionej dokumentacji (tj. w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym i dowodzie rejestracyjnym) figuruje jako pojazd ciężarowy, jednakże dla celów podatkowych przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym na podstawie których został wystawiony dowód rejestracyjny pojazdu nie mają znaczenia. Dowód rejestracyjny nie jest wiążący dla organów. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ podniósł, że odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości i nie może świadczyć o zmianie konstrukcji przedmiotowego pojazdu z punktu widzenia klasyfikacji do celów podatkowych. Dodatkowo podkreślił, że klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych jest zależna od ich cech oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej z jego budowy, wyposażenia i przeznaczenia. Przy czym, w poz. 8703 klasyfikuje się pojazdy samochodowe pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi. Pozycja ta obejmuje również pojazdy wielofunkcyjne, tj. takie, które mogą przewozić zarówno towary, jak i osoby - z tym, że chodzi tu o pojazdy, których podstawową funkcją i przeznaczeniem jest przewóz osób. Organ wskazał, że jest on zobowiązany wydając rozstrzygnięcie w sprawie uwzględnić całość materiału dowodowego, w szczególności mając na uwadze inne zgromadzone w konkretnej sprawie dowody. Odnosząc się do pisma z Urzędu Statystycznego w [...] z dnia 23 listopada 2010r. z którego wynika, że pojazdy marki - Mazda CX-7, w których zastosowano przegrody oddzielające część pasażerską od towarowej i przystosowano do przewozu ładunków, posiadające stosowne atesty, Świadectwa Homologacji dla samochodów przerobionych mieszczą się w kodzie CN 8704 - organ wskazał, że podatnik nie przedłożył w trakcie prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w [...] postępowania Świadectwa Homologacji dla samochodu przerobionego, pozwalającego na zarejestrowanie pojazdu jako ciężarowy.

Odnosząc się natomiast do pisma z dnia 22 kwietnia 2010r. Federalnego Urzędu Statystycznego organ wskazał, że samochód marki Mazda CX-7 będący przedmiotem postępowania nie spełnia opisu przedstawionego w tym piśmie , bo po zdemontowaniu zabudowy ukazały się fabryczne miejsca do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, które były zaślepione śrubami i zaspawane, które zostało usunięte szlifierką, kluczem i przecinakiem. Pismo Urzędu Statystycznego w [...] nie zawiera żadnych danych pozwalających na identyfikację pojazdu, którego dotyczy, a opinie klasyfikacyjne nie mają charakteru wiążących przepisów ani decyzji administracyjnych. Jest to jedynie wiedza organu statystycznego przedstawiona w dokumencie, który podlega swobodnej ocenie organu podatkowego .Zdaniem organu nie miała też znaczenia w sprawie opinia techniczna, choć organ nie neguje przedstawionego tam stanowiska. Organ pokreślił, że strona nie wykazała aby pojazd posiadał homologację ciężarową, a klasyfikacji pojazdów organ nie dokonuje na podstawie przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym.

Pozostałe zarzuty dotyczące naruszenie przepisów postępowania Dyrektor Izby Celnej uznał za nieuzasadnione. W jego ocenie nie doszło w postępowaniu przed organem I instancji do naruszenia art.121, 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, odwracalny charakter cech samochodu ciężarowego oraz treść dokumentu z "C" jako samochód osobowy niewątpliwie świadczą o tym, że pojazd ten spełnia warunki do zaklasyfikowania go do kodu CN 8703, bowiem zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób.

Skargę na powyższą decyzję złożyła firma "A" Sp. z o.o. w Ł., wnosząc o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła organom naruszenie następujących przepisów:

- art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przez ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty tego podatku;

- art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, mimo że załączone przez stronę dokumenty i twierdzenia strony wskazują, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy samochód był ciężarowy.

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez nie podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, dowolnego dokonania oceny materiału dowodowego tylko we fragmentarycznym zakresie, pomijając znajdujące się w aktach sprawy dokumenty

- art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie oględzin pojazdu bez udziału biegłego z zakresu techniki samochodowej oraz brak powołania biegłego dla oceny dostarczonych przez podatnika dowodów;

- art. 194 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie uwzględnienia treści dokumentów urzędowych tj. niemieckiego i polskiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, pisma Urzędu Statystycznego w [...] z dnia 23 listopada 2010 r., oraz pisma Federalnego Urzędu Statystycznego z dnia 22 kwietnia 2010r., które to dokumenty potwierdzają, że sprowadzony samochód jest samochodem ciężarowym.

Strona skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w [...] i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu Strona przedstawiła swoją argumentację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia [...] "A" Spółce z oo w Ł. przyznanie zostało prawo pomocy w zakresie częściowym poprzez ustanowienie adwokata.

W piśmie procesowym z dnia 21 maja 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej popierał skargę. Do pisma załączył wyjaśnienia TUV Nord Moblilitat z 27 02 2013 r. przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego, informację taryfową Federalnego Urzędu Statystycznego z 22 kwietnia 2010 r., informację taryfową Urzędu Statystycznego w [...] z dnia 23.11. 2010 r., opinię Przemysłowego Instytutu Motoryzacji z dnia [...], opinię Politechniki [...] z [...]. Wnosił o dopuszczenie dowodu z tych dokumentów oraz ustalenie tekstu prawa niemieckiego co do homologacji pojazdu ciężarowego. Z uzasadnienia pisma wynika, że przedłożone załączniki potwierdzają ciężarowy charakter nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, którego klasyfikacja taryfowa jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Na rozprawie w dniu 24 maja 2013 r. pełnomocnik przyznał, że tylko dwa z załączonych dokumentów są nowe - Przemysłowego Instytutu Motoryzacji z dnia [...]. oraz Stacji Stowarzyszenia Nadzoru technicznego z [...].

Pełnomocnik organu wnosił o oddalenie wniosku dowodowego i oddalenie skargi Postanowieniem ogłoszonym na rozprawie Sąd oddalił wniosek o ustalenie tekstu prawa niemieckiego - ustawy o dopuszczeniu osób i pojazdów do ruchu drogowego.

Pełnomocnik skarżącej Spółki popierał skargę i wnosił o zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielnej Skarżącej z urzędu i oświadczył, że nie zostały one opłacone ani w całości ani w części.

W głosie do protokołu rozprawy pełnomocnik Spółki podkreślał, że cechy przedmiotowego pojazdu nadane mu przez zmiany konstrukcyjne przemawiają za klasyfikacja CN 8704, a zarzut nietrwałości zmian jest nieuzasadniony w świetle przedstawionych dowodów. Trwałość nie może ponadto oznaczać nieodwracalności dokonanych zmian.

Dyrektor Izby Celnej w głosie do protokołu rozprawy powołał się na wcześniejsze orzeczenia sądów administracyjnych w podobnych sprawach, a odnosząc się do przedstawionych na etapie postępowanie sądowego dokumentów zauważył że większości znajdują się one w aktach sprawy i organ odniósł się do nich w decyzji i odpowiedzi na skargę. Gdy chodzi o przetłumaczone pismo z 27 02. 2013 r. pochodzące z TUV wskazano, że nie dowodzi ono, że przedmiotowy samochód nabyty przez Stronę posiadał homologację ciężarową. Homologację w Niemczech nadaje Federalny Urząd Transportu Samochodowego (Kraftfahrt- Bundesamp w skrócie KBA) a nie TUV Nord Mobilitat, który pełni rolę odpowiednika polskiej stacji diagnostycznej . "C" Sp. z o.o. w swoich pismach wypowiedziała się, że samochód został wyprodukowany jako osobowy ( kategoria M1). Podkreślił, że prawidłowość klasyfikacji spornego pojazdu do kodu 8703 znajduje potwierdzenie w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej , przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Wskazał, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem przepisy o ruchu drogowym nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. .Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Powołał się także na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270)- dalej –p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącą Spółkę samochodu marki Mazda CX-7 o nr [...], rok produkcji 2009, pojemność silnika 2184 cm³, do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie strony skarżącej, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i z tytułu sprzedaży na terytorium kraju.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L 2008.291.1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są następujące cechy:

a/ obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

b/ obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c/ obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d/ brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e/ wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącą Spółkę nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego i 13 marca 2010 r. badania technicznego pojazdu. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia zatem uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy, czy też innych urzędów. Podnoszona przez autora skargi okoliczność nie wzięcia pod uwagę znaczenia dowodowego dokumentów pojazdu wydanych przez niemieckie organy oraz polskie organy rejestracyjne nie ma więc wpływu na określenie zobowiązania podatkowego.

Należy podkreślić, iż nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki Mazda CX-7 o nr VIN [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia 21 czerwca 2010 r. i 28 września 2011r. firma "C" Sp. z o.o. Oddział w Polsce wyjaśniła, że samochód według europejskiej homologacji zakwalifikowany został do kategorii M1- pojazd osobowy. Pojazd został wyprodukowany z 5 miejscami siedzącymi (2 z przodu i 3 z tyłu), posiadał fabrycznie zainstalowane miejsca kotwienia foteli poza miejscami w pierwszym rzędzie siedzeń oraz dla pasów bezpieczeństwa drugiego rzędu siedzeń. Pojazd nie posiadał zamontowanej fabrycznie przegrody oddzielającej przestrzeń przednią i tylną. Pojazd posiadał fabrycznie zamontowane okna w bocznych panelach oraz w tylnej klapie pojazdu, klimatyzację oraz tempomat.

W dniu nabycia przez skarżącą Spółkę samochód został określony na rachunku zakupu jako ciężarowy (LKW). W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...], odnoszącym się do samochodu Mazda CX-7 o nr VIN [...]w rubryce: "rodzaj pojazdu'' widnieje zapis - samochód ciężarowy. Prezes zarządu Spółki "A" – S. M., zeznał w czasie przesłuchania w dniu [...], że pojazd w momencie zakupu posiadał jeden rząd siedzeń za którym była zamontowana przegroda w postaci pełnej płyty oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od części towarowej (rama stalowa mocowana do karoserii, pełna gruba płyta bez kratki). Płyta była przykręcona do karoserii pojazdu śrubami. Za płytą była przestrzeń bagażowa (pełna płyta płaska podłogowa typu sklejka od przegrody do końca bagażnika) Część bagażowa była jednolita. W miejscu gdzie był przewidziany drugi rząd siedzeń miejsca do mocowania kanapy (punkty kotwiące oraz systemów bezpieczeństwa (pasy bezpieczeństwa) były zaspawane. Pas bezpieczeństwa znajdujący się w podsufitce dla drugiego rzędu siedzeń był zdemontowany, sam pas był z podsufitki usunięty, miejsce było zaślepione. Poduszki powietrzne były dla pierwszego rzędu siedzeń w desce rozdzielczej oraz fotelach kierowcy i pasażera, dla drugiego rzędu siedzeń nie było poduszek powietrznych gdyż zostały zamontowane w siedzeniach dla pasażera, których w pojeździe nie było, natomiast kurtyny boczne były zamontowane w przestrzeni dla kierowcy i pasażera (obejmowały kierowcę i pasażera). Wykończenie wnętrza pojazdu (tapicerka, podsufitka) było w momencie zakupu takie same jak podczas oględzin pojazdu. Należy zaznaczyć, iż powyższe okoliczności nie były przez organ kwestionowane.

Ponadto, z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że samochód marki Mazda CX-7 o nr VIN [...]to pojazd do przewozu towarów do 3,5 ton Van. W dokumencie tym zaznaczono również, że w samochodzie jest przegroda do przedziału bagażowego i przyspawanymi punktami mocowania tylnego siedzenia i pasów bezpieczeństwa (zapis w poz. 5, 22).

Z dokonanych w dniu [...] oględzin ww. samochodu marki Mazda CX-7 wynika, że we wnętrzu kabiny obok miejsca kierowcy znajduje się miejsce dla pasażera. Siedzenia przednie wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Za przednimi siedzeniami znajduje drugi rząd siedzeń wyposażony w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa. Tapicerka na wszystkich siedzeniach jest skórzana i posiada ten sam kolor. Samochód posiada elektryczną regulację szyb, zarówno drzwi przednich jak i tylnych. Tylne i przednie drzwi wyposażone w głośniki audio. Pojazd wyposażony jest w wentylację, klimatyzację, posiada kurtyny boczne dla pasażerów i kierowcy. Przestrzeń bagażowa nie jest oddzielona kratą od przestrzeni pasażerskiej.

Ponadto z oświadczenia obecnego właściciela pojazdu wynika, że nie dokonywał on żadnych zmian w pojeździe. Pojazd nabył w takim stanie w jakim znajdował się w dniu oględzin.

W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również:

- brak stałej fabrycznie zamontowanej przegrody pomiędzy częścią przednią a tylną,

- obecność fabrycznie zainstalowanych miejsc kotwienia foteli poza miejscami w pierwszym rzędzie siedzeń oraz dla pasów bezpieczeństwa drugiego rzędu siedzeń,

- okna w bocznych panelach oraz w tylnej klapie,

- wyposażenie samochodu charakterystyczne dla samochodów osobowych - dywaniki, oświetlenie, wykładzina podłogowa, uchwyty boczne górne dla pasażerów, głośniki, elektryczne szyby, klamki, podłokietniki, jednolita podsufitka, klimatyzacja oraz tempomat.

Wprawdzie dokonane na terenie Niemiec zmiany konstrukcyjne pozbawiły ten samochód (na okres przejściowy) pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (vide noty wyjaśniające) – jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami, to jednak zmiany te nie miały charakteru trwałego, każda z tych zmian miała charakter odwracalny, co świadczy o ich tymczasowości.

Zdaniem Sądu czynności przebudowy pojazdu - jak to miało miejsce w sprawie - poprzez: usunięcie siedzeń tylnych i wymontowanie pasów bezpieczeństwa, usunięcie punktów mocowania pasów i zaspawanie miejsc kotwienia foteli i pasów nie pozbawiły przedmiotowego samochodu cech pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, co mogłoby przesądzać o innym charakterze pojazdu, jak do transportu towarów. Gdyby przychylić się do argumentów strony skarżącej, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby elementy wynikające z dokonanych przeróbek technicznych mogłoby dojść w praktyce do nadużyć przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji w zasadzie każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym, jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania działaniem stron na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Zgodnie z art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym, w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub w części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegającą na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części ( por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013r. w sprawie sygn.. akt I GSK 1386/11). Trafnie zatem organy odwołały się do świadectwa homologacji, które rozstrzyga, o jaki typ pojazdu chodzi w sprawie. Podkreślenia wymaga, że na wezwanie organów skarżący nie przedstawił świadectwa homologacji dla samochodu ciężarowego będącego przedmiotem sporu.

Sąd w tym miejscu zauważa, iż nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu mógł być "przerobiony", i zostały w nim "przeróbki" faktycznie dokonane, ale na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Dodatkowo przeróbki te winny być usankcjonowane stosownym dokumentem w postaci świadectwa homologacji samochodu ciężarowego. Oznaczenie w niemieckim dowodzie rejestracyjnym samochodu symbolem "N 1", nie oznacza, jak twierdzi strona, że samochód posiada homologację ciężarową . Oznacza jedynie, że spełnia określone w przepisach ruchu drogowego wymogi do przewozu towarów do 3,5 t.

W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień zakupu spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Strona skarżąca, pomimo zapewnienia jej przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawiła dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski. W szczególności dowodu takiego nie mogły stanowić pisma z niemieckiego i polskiego Urzędu Statystycznego, czy też przedstawiona przez stronę opinia techniczna rzeczoznawcy J. B. Z treści pisma Urzędu Statystycznego w [...] z dnia [...] wynika bowiem, że dotyczy ono konkretnej sytuacji, gdy w samochodach Mazda CX-7 zastosowano przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, zostały one przystosowane do przewozu ładunków i posiadają stosowne atesty, Świadectwa Homologacji dla samochodów przerobionych pozwalające na zarejestrowanie takich pojazdów jako ciężarowe. Podatnik nie przedłożył w trakcie prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w [...] postępowania Świadectwa Homologacji dla samochodu przerobionego. Z kolei pismo Federalnego Urzędu Statystycznego z dnia [...] nie zwiera danych pozwalających zidentyfikować samochód i zostały w nim wymienione jedynie ogólne cechy konstrukcyjne pojazdu zaliczanego do poz. 8704, co powoduje że brak jest możliwości przeniesienia zawartych tam twierdzeń do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W odniesieniu do opinii technicznej rzeczoznawcy J. B., na podkreślenie zasługuje fakt, że została ona sporządzona na konkretne zlecenie dotyczące konkretnego samochodu MAZDA CX – 7. Ponadto wnioski i ocena rzeczoznawcy dotyczące zmian dokonanych w pojeździe nie mogą mieć decydującego znaczenia w sprawach klasyfikacji taryfowej, w których rzeczoznawcy nie są upoważnieni do podejmowania decyzji. Organy w toku prowadzonego postępowania oceniły zaś dokumenty i fakty, na które powołuje się rzeczoznawca, a mianowicie pismo Urzędu Statystycznego w [...], zapisy w niemieckim dowodzie rejestracyjnym oraz trwałość zmian dokonanych w pojeździe.

Sąd stwierdził więc, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez stronę skarżącą, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się tego strona, co przy prawidłowości tychże wniosków (co zostało wykazane powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu złożonych w sprawie dowodów i tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). W tych okolicznościach sprawy, w ocenie Sądu zbędne było także powoływanie biegłego na okoliczność, czy w momencie sprowadzenia pojazdu na teren Polski sporny samochód był samochodem ciężarowym, a zatem nieuzasadnionym jest zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe. Materiał dowodowy zebrany przez organy wystarczał do oceny istnienia obiektywnych cech spornego pojazdu, a sama klasyfikacja taryfowa pojazdu leży w wyłącznej kompetencji organów celnych, a nie biegłych.

Należy przy tym podkreślić, że w toku postępowania organy nie kwestionowały zapisów w przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentach, tj. fakturze zakupu samochodu, dokumencie przeglądu technicznego niemieckiej stacji diagnostycznej, niemieckim dowodzie rejestracyjnym, badaniu technicznym pojazdu z dnia 27 października 2010 r., w których przedmiotowy samochód został określony jako samochód ciężarowy. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagała się tego strona – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny co podnoszono wyżej jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r. I GSK 1386/11 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie dokumenty te zostały także przez organy podatkowe uwzględnione, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące.

Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

Niezasadny jest również w ocenie Sądu podniesiony na rozprawie zarzut naruszenia reguły 3 c ORINS poprzez jej niezastosowanie mimo, że jak stwierdził pełnomocnik sporny pojazd należało zaklasyfikować do pozycji 8704 zgodnie z regułą 3 c jako pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.

Sąd wyjaśnia, że zasada stosowania ORINS polega na tym, że do kolejnej reguły należy przejść wtedy, gdy nie ma możliwości zaklasyfikowania towaru według reguły wcześniejszej. W ocenie Sądu w rozpatrywanym przypadku klasyfikacji taryfowej dokonano prawidłowo w oparciu o 1 regułę zgodnie z którą: Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Brzmienie pozycji 8703 i 8704 na tle analizy okoliczności faktycznych sprawy w zakresie obiektywnych cech konstrukcyjnych i wyposażenia spornego auta uzasadniają podjęte przez organy rozstrzygnięcie w świetle reguły 1 ORINS.

Przedłożone również na rozprawie pismo procesowe wraz z załącznikami nie mogło zmienić prawidłowej oceny organów. Przede wszystkim pismo zwierające stanowisko Urzędu Statystycznego w [...] z dnia [...] jest w aktach administracyjnych i podlegało ocenie organów w toku prowadzonego przed nimi postępowania. Ocena ta znajduje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się zaś do opinii Przemysłowego Instytutu Motoryzacji Nr [...] z dnia [...] oraz tłumaczenia niemieckiego dokumentu wystawionego [...] przez Stowarzyszenie Nadzoru Technicznego to w pierwszej kolejności należy zauważyć, że są one sporządzone w 2013r, a więc już po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. Tym niemniej zdaniem Sądu nie mają wpływu na wynik sprawy. Opinia nr [...] z dnia [...] w przedmiocie oceny zmian dokonanych w pojeździe Mazda CX-7 opracowana jest w całości na podstawie przepisów o ruchu drogowym, co jak już podkreślano wielokrotnie powyżej, z uwagi na autonomię przepisów o podatku akcyzowym nie może mieć decydującego znaczenia w sytuacji, gdy tak jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy ustalono na podstawie całokształtu okoliczności sprawy oraz przepisów prawa podatkowego charakter spornego pojazdu jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Również tłumaczenie dokumentu wystawionego przez niemieckie Stowarzyszenie Nadzoru Technicznego, opisującego procedurę wystawiania dokumentu homologacyjnego w Niemczech pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, bowiem niemieckie procedury homologowania pojazdów nie mogą zostać uwzględnione w Polsce, a w świetle polskich przepisów skarżący nie przedstawił odpowiedniego świadectwa homologacji dla pojazdu ciężarowego.

Sąd nie podważając opinii Politechniki [...] z dnia [...] [...], w zakresie technicznych aspektów zaspawania otworu nagwintowanego stwierdza jednak, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy wygląd zewnętrzny, jak i wyposażenie przedmiotowego samochodu mimo zaspawania otworów mocujących pasy bezpieczeństwa oraz miejsc kotwienia foteli nie pozbawiło tego samochodu jego osobowego charakteru z funkcją zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Tym bardziej, że jak wynika z tej opinii ingerencja w pewne elementy wyposażenia nie spowodowała zasadniczej zmiany konstrukcji tego samochodu i co stwierdzają rzeczoznawcy, nie są to zmiany nieodwracalne, a tylko wymagające odpowiednich narzędzi.

Reasumując powyższe rozważania, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. Pełnomocnikowi skarżącego przyznano wynagrodzenie za świadczoną z urzędu nieopłaconą pomoc prawną w niniejszym postępowaniu na podstawie § 19 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Przepis ten stanowi, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej ponoszone przez Skarb Państwa obejmują opłatę za czynności adwokackie w wysokości nie wyższej, niż 150% stawek minimalnych. Sąd uznał, że przepis ten określa maksymalną wysokość opłaty, ale nie określa wysokości minimalnej. Jak stanowi § 2 ust. 1 rozporządzenia zasądzając opłatę za czynności adwokata z tytułu zastępstwa prawnego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy adwokata, a także charakter sprawy i wkład pracy adwokata w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Przepis ten ma charakter ogólny i odnosi się zarówno do opłat zasądzanych przez Sąd na rzecz pełnomocników z wyboru jak i pełnomocników z urzędu.

Sąd odpowiada za zasadność i legalność wydatkowania środków publicznych a są nimi środki wydatkowane na wynagrodzenia pełnomocników z urzędu. Uwzględniając więc nakład pracy ustanowionego z urzędu adwokata, występującego przed tutejszym sądem w ponad czterdziestu podmiotowo i przedmiotowo tożsamych sprawach, obejmujący sporządzenie identycznych skarg i pism procesowych odwołujących się do tych samych zarzutów i argumentów, powtórzonych w wystąpieniach adwokata na rozprawie, uzasadnione jest przyznanie w niniejszej sprawie wynagrodzenia w kwocie 800 zł, podwyższonej o właściwą stawkę podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009r. w sprawie sygn. akt II FSK 371/08, wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 października 2012r. w sprawie sygn. akt III SA/Łd 375/12).

b.a.