Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 987/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.116
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1043/14 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 września 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1043/14 ze skargi S.K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, członka zarządu Spółki "G. [...]" z siedzibą w W. za zaległości podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę.

Stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Decyzją z dnia 14 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 8 listopada 2013 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego - jako osoby trzeciej - za zaległość podatkową G. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za wskazany okres, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego.

Po przeprowadzeniu postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową Spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za wskazany okres, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego, wszczętego wobec Skarżącego w dniu 11 lipca 2013 r., organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu 8 listopada 2013 r. decyzję, której podstawę prawną stanowiły przepisy art. 207, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i 3, art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za nieuregulowane zobowiązania Spółki. Ustalono, że w okresie w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego (wynikającego z zeznania PIT-8 AR), Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, a egzekucja wobec Spółki, w toku której zajęto również wskazane przez Skarżącego wierzytelności, okazała się bezskuteczna. Ponadto, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji Skarżący w trakcie postępowania nie wykazał okoliczności, które wyłączałyby możliwość orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej (nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz nie wskazał należącego do niej majątku pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części).

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wymienioną na początku decyzją z dnia 14 lutego 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy przeanalizował treść regulacji art. 107 § 2 oraz 116 § 1, 2 i 4 O.p., określających granice i warunki odpowiedzialności osób trzecich (członków zarządu) za zaległości podatkowe spółek kapitałowych. Wyjaśnił, że zobowiązanie orzeczone decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, wobec jej doręczenia w 2013 r., ulegnie przedawnieniu, zgodnie z art. 118 § 2 O.p., dopiero w 2016 r., zaś podstawowy termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 O.p., mijał z końcem 2014 r. Przechodząc do meritum organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji posiadał kompetencję do wydania decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej, z uwagi na spełnienie warunku określonego w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p., gdyż postępowanie to zostało wszczęte już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o złożone przez Spółkę zeznanie. Ponadto, z zebranego materiału dowodowego wynika, że w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, Skarżący był jedyną osobą wchodzącą w skład zarządu Spółki, do którego został powołany w dniu 14 sierpnia 2008 r. Przy czym funkcję prezesa zarządu Skarżący sprawował do dnia 2 grudnia 2009 r. Zatem Skarżący odpowiada za to zobowiązanie jako osoba trzecia, zgodnie z art. 116 § 2 i 4 O.p. W kwestii wysokości zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę obciążających Skarżącego organ odwoławczy - po analizie kwot wynikających zarówno z deklaracji, jak i tytułów wykonawczych w zestawieniu ze skutkami przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego – stwierdził, że kwoty wymienione w zaskarżonej decyzji są prawidłowe.

Oceniając wystąpienie w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., organ odwoławczy wskazał, że w wyniku działań organu egzekucyjnego wobec Spółki wyegzekwowano jedynie część kwoty zobowiązania. W pozostałej części egzekucja okazała się bezskuteczna. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w stosunku do Spółki prowadzono egzekucję także innych należności publicznoprawnych i w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka nie figuruje jako właściciel nieruchomości. Ponadto z licznych protokołów o stanie majątkowym Spółki oraz raportów, sporządzonych przez poborców skarbowych wynika, że zobowiązana nie posiada majątku mogącego podlegać egzekucji. Ustalono także po zajęciu rachunków bankowych, że nastąpił zbieg egzekucji, gdyż jak się okazało egzekucję w stosunku do Spółki prowadził również komornik sądowy. W związku z tym Sąd Rejonowy dla W. postanowieniem z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt [...] wyznaczył do łącznego prowadzenia egzekucji komornika sądowego, któremu przekazano tytuły wykonawcze obejmujące należności za wrzesień i październik 2009 r. Komornik sądowy postanowieniami z dnia 25 listopada 2010 r. umorzył postępowania egzekucyjne dotyczące tych należności z powodu bezskuteczności egzekucji. Zastosowana przez organ egzekucyjny instytucja wyjawienia majątku, również nie dała rezultatu. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na to, że Spółka w okresie od 23 listopada 2011 r. do 24 maja 2012 r. miała ustanowionego kuratora, który w sprawozdaniu sporządzonym w dniu 1 lutego 2012 r. wskazał m.in., że Spółka nie posiada żadnego mienia, nie prowadzi działalności statutowej, nie zatrudnia pracowników, posiada zadłużenie w kwocie ok. 2 mln zł, w tym ok. 200.000 zł z tytułu należności publicznoprawnych. Ponadto na wniosek Sądu Rejonowego w W. Wydział Gospodarczy z dnia 29 lipca 2013 r. i organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 10 grudnia 2013 r. toczy się postępowanie w Sądzie Rejonowym dla W. Wydział Krajowego Rejestru Sądowego o ustanowienie kuratora Spółki i aktualizację danych adresowych Spółki bądź wykreślenie jej KRS. W odniesieniu do wskazanych przez Skarżącego wierzytelności organ odwoławczy wskazał, że dokonane przez organ egzekucyjny zajęcia również okazały się nieskuteczne, gdyż podmioty do których je skierowano (M. L., J.J., J. K., H. F.) oświadczyły, że nie są dłużnikami Spółki, a jeden z nich – że nie uznaje wierzytelności, natomiast kolejny nie wypowiedział się, bowiem korespondencja zawierająca owe zajęcie nie została podjęta przez adresata w terminie. W kontekście tym organ odwoławczy zauważył, że skoro Skarżący nie wskazał istniejącego mienia Spółki podlegającego egzekucji, zasadnym jest przyjęcie, że przesłanka ekskulpująca nie wystąpiła.

Oceniając kwestię zaistnienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organ odwoławczy przywołał treść art. 10, art. 11 § 1 i 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej: "u.p.u.n.") oraz wyjaśnił jak należy rozumieć pojęcie "niewypłacalności dłużnika". Organ odwoławczy stwierdził, mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa Spółki istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Spółka stała się niewypłacalna, co potwierdza także treść jedynego sprawozdania finansowego Spółki obejmującego okres od 14 sierpnia 2008 r. do 30 czerwca 2009 r., z którego wynikało że "na dzień bilansowy, tj. 30 czerwca 2009 r., z uwagi na znaczną kwotę zadłużenia nie mającą pokrycia w majątku obrotowym, istniały obawy co do dalszej możliwości działania Spółki, w związku z czym prezes zarządu (Skarżący) postawił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki". Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka posiada liczne zaległości podatkowe m.in. z tytułu: podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. oraz za poszczególne okresy 2009 r., pobranego a nieodprowadzonego podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad – grudzień 2008 r. W ocenie organu odwoławczego, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno już mieć miejsce – co w sprawie nie nastąpiło - w ciągu 14 dni od daty powstania pierwszej zaległości podatkowej, tj. z tytułu pobranego a nie odprowadzonego podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2008 r., dla którego termin płatności przypadał na 22 grudnia 2008 r. Organ odwoławczy przyjął, że nie wystąpiły przesłanki pozwalające na uwolnienie Skarżącego - jako członka zarządu Spółki - od odpowiedzialności za zaległość podatkową tego podmiotu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika procesowego, nie zarzucając naruszenia konkretnych przepisów prawa, wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

Sąd wyjaśnił, że choć Skarżący nie zarzucił naruszenia konkretnych przepisów prawa, to konkluzja wynikająca z uzasadnienia skargi prowadzi do wniosku, że Skarżący poprzez wskazanie – jego zdaniem – przesłanki egzoneracyjnej, kwestionuje prawidłowość zastosowania art. 116 O.p., na podstawie którego uczyniono go – jako członka zarządu (prezesa) - odpowiedzialnym za zaległości podatkowe Spółki.

Sąd odniósł się do treści art. 107 § 1 O.p. i art. 116 § 1 i 2 O.p. i wskazał, że członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarząd. Sąd stwierdził w pierwszej kolejności, że w sprawie niniejszej prawidłowo ustalono nie będącą przedmiotem sporu, ale konieczną w świetle art. 116 O.p. kwestię, że w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego, Skarżący pełnił funkcję prezesa jej zarządu. Z dokumentów znajdujących się w administracyjnych aktach sprawy wynika, że funkcję tę sprawował od dnia 14 sierpnia 2008 r. aż do dnia 2 grudnia 2009 r., kiedy to Skarżący złożył Przewodniczącemu Rady Nadzorczej Spółki oświadczenie woli, że rezygnuje z pełnienia funkcji prezesa i co zostało odnotowane w Krajowym Rejestrze Sądowym. Tym samym zaistniała jedna z przesłanek wpływających na powstanie odpowiedzialności podatkowej. W kwestii kolejnej przesłanki - bezskuteczności egzekucji Sąd stwierdził z uwzględnieniem wywodów Skarżącego w kontekście przesłanki negatywnej wymienionej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., że prawidłowo wykazano brak możliwości wyegzekwowania z majątku Spółki całości ciążących na niej zaległości podatkowych. W toku postępowania egzekucyjnego podjęte zostały liczne czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych oraz uzyskanie środków pieniężnych w związku z prowadzoną egzekucją. Wszystkie te czynności nie doprowadziły do skutecznego wyegzekwowania ciążących na Spółce należności publicznoprawnych. Co więcej, na rachunkach bankowych Spółki nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej, w związku z czym w odniesieniu do innych należności (w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2009 r.), dalszą egzekucję prowadził komornik sądowy. Egzekucja sądowa nie przyniosła jednak oczekiwanego rezultatu, co znalazło wyraz w postanowieniach z dnia 25 listopada 2010 r. Nie powiodła się również egzekucja ze wskazanych przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego wierzytelności przysługujących Spółce, powstałych w wyniku sprzedaży akcji, za które przy ich pierwotnym nabyciu akcjonariusze nie zapłacili. W świetle art. 116 § 1 pkt 2 O.p., aby doszło do uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej, musi dojść do wskazania przez członka zarządu takiego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z akt sprawy wynika, że wskazane przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego wierzytelności miały wynikać ze sprzedanych przez byłych akcjonariuszy Spółki akcji na rzecz J. G. [...], co potwierdzają umowy sprzedaży akcji imiennych zawarte pomiędzy nabywcą J. G. [...].a sprzedawcami: M. L. (umowa z dnia 23 grudnia 2008 r.), J.J. (umowa z dnia 24 czerwca 2009 r.), J. K. (umowa z dnia 24 czerwca 2009 r.) i H.F. (umowa z dnia 24 czerwca 2009 r.). Dodatkowo Skarżący wyjaśnił, że wierzytelności te przysługują Spółce z tego powodu, że akcjonariusze zbyli akcje, za które wcześniej nie zapłacili, mimo ciążącego na nich obowiązku wynikającego z przepisów k.s.h. Mając na uwadze tak wskazaną przez Skarżącego okoliczność, organ egzekucyjny podjął próbę wyegzekwowania należności podatkowej z tychże wierzytelności dokonując ich zajęcia w dniu 22 sierpnia 2013 r. Zastosowany środek egzekucyjny nie spełnił jednak celu o jakim mowa wyżej, gdyż dłużnicy zajętej wierzytelności odmówili uznania wierzytelności, co wynika ze złożonych przez nich oświadczeń. Brak uznania wierzytelności stanowiło zatem zakończenie egzekucji w tym zakresie. W tej sytuacji tak ustalony rezultat zastosowanego środka egzekucyjnego nie może świadczyć o prawidłowości twierdzenia Skarżącego, że uwolnił się on od odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki a to z tego względu, że w jego przekonaniu wierzytelności te istnieją. Ponieważ akta sprawy potwierdzają, że wskazani przez Skarżącego dłużnicy nie uznali zajętych wierzytelności, nie było możliwości przymusowego ich dochodzenia. Brak było także podstaw prawnych do podkreślanego przez Skarżącego dochodzenia należności publicznoprawnych poprzez wstąpienie wierzyciela, będącego organem podatkowym, w prawa Spółki w celu odzyskania kwot z nieopłaconych akcji na drodze cywilnej. Przepisy działu III rozdziału 15 O.p. normujące zakres odpowiedzialności osób trzecich należą do sfery prawa publicznego. Zasadniczym celem uchwalenia tych regulacji było zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa. Relacje zaś pomiędzy Spółką a jej byłymi akcjonariuszami, należą do sfery prawa cywilnego.

W ocenie Sądu organ odwoławczy (a także organ podatkowy pierwszej instancji) prawidłowo wywiódł, że Skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności podatkowej przez złożenie wniosku o upadłość Spółki. Wniosek taki nie został złożony i to pomimo informacji zawartej w jedynym sprawozdaniu finansowym Spółki obejmującym okres od 14 sierpnia 2008 r. do 30 czerwca 2009 r. o posiadaniu przez Spółkę znacznej kwoty zadłużenia nie mającej pokrycia w majątku obrotowym, w związku z czym prezes jej zarządu (Skarżący) uznał, że winien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

Wobec sformułowanego w skardze zarzutu błędu w zakresie oczywistych omyłek i sprzeczności między komparycją decyzji i jej uzasadnieniem w zakresie przedmiotu i okresu odpowiedzialności członka zarządu Sąd stwierdził, że faktycznie organ określił zakres odpowiedzialności strony Skarżącej inaczej w sentencji decyzji, tj. za zaległość podatkową Spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego, i inaczej w treści uzasadnienia wskazując na przedmiot postępowania podatkowego wszczynanego przez organ podatkowy I instancji – obejmujący również listopad i grudzień 2008 r. Wyjaśnił, że sąd administracyjny bada przede wszystkim legalność zaskarżonej decyzji, a naruszenie przepisów postępowania ma znaczenie i powoduje wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji tylko w przypadku istotnego naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Tymczasem oczywista i przyznana przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę omyłka w uzasadnieniu decyzji nie mogła prowadzić do rozstrzygnięcia w sprawie odmiennego niż wyrażone w sentencji zaskarżonej decyzji, które to rozstrzygnięcie znajduje podstawę w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz przywołanych i zastosowanych przepisach prawa.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną zaskarżając powyższy wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 116 O.p. poprzez przyjęcie, że Skarżący nie wykazał majątku Spółki z którego można egzekwować należności uczestnika postępowania. Wskazując na powyższe wniesiono o przyjęcie skargi kasacyjnej do rozpoznania oraz o uchylenie zaskarżonego orzeczenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. ) -zwanej dalej P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Dokonując tej kontroli Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem, zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny przeszedł do zbadania zarzutów kasacyjnych.

Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych podkreślić należy, że jak stanowi przepis art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch różnych formach tj. w postaci błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu określonego przepisu. Błędna wykładnia prawa polega na nieprawidłowym odczytaniu treści prawa, bądź na zastosowaniu prawa uchylonego. Niewłaściwe zastosowanie prawa może polegać na błędnej subsumcji tj. podciągnięciu stanu faktycznego pod niewłaściwy przepis.

Z postawieniem zarzutów kasacyjnych wiążą się określone wymogi ustanowione w art. 176 P.p.s.a. Strona, która podnosi zarzut błędnej wykładni określonego przepisu prawa winna wskazać, na czym polega błędna wykładnia przepisu prawa i jaka, zdaniem strony, powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisu, bo tylko wtedy Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się do tak postawionego zarzutu. Stawiając zaś zarzut niewłaściwego zastosowania prawa strona winna wskazać, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie określonych przepisów prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa materialnego lub przepis postępowania miał doznać naruszenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, LEX nr 146732 postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6 - 7, poz. 96). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie pozwala na "poprawianie" zarzutów postawionych przez stronę.

Powyższe uwagi należy uzupełnić, w realiach wyznaczonych rozpoznawaną skargą kasacyjną, o stwierdzenie, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 581/15, z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt II OSK 39/15).

W niniejszej sprawie nie można uznać, aby skarga kasacyjna spełniała wskazane wyżej, ustawowo określone wymogi, stąd też ich merytoryczna ocena nie jest możliwa. W skardze kasacyjnej postawiono tylko jeden zarzut - naruszenie art. 116 O.p. przez przyjęcie, że skarżący nie wykazał majątku Spółki, z którego można egzekwować należności uczestnika postępowania.

Wobec powyższego należy przytoczyć treść art. 116 O.p. Jego brzmienie jest następujące:

§ 1 za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2 Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

§ 3 W przypadku, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

§ 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Brak wskazania, o którą konkretnie jednostkę redakcyjną powołanego art. 116 O.p. chodzi w istocie uniemożliwia ocenę tak sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu. Należy dodać, że ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nakład na kasatora w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego obowiązek wskazania czy naruszenie prawa materialnego nastąpiło poprzez jego błędną wykładnie czy też niewłaściwe zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej tego obowiązku nie wykonał. Co więcej, analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że strona skarżąca zarzuca nie tyle naruszenie prawa materialnego ale podważa stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęty jest jednolicie pogląd, według którego, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być uzasadniany próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Innymi słowy zarzut naruszenia prawa materialnego nie służy zwalczaniu przyjętego przez sąd I instancji za podstawę orzekania stanu faktycznego. Wskazuje się również, że niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1139/15, z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 222/15, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt II OSK 1037/15).

W sytuacji, w której skarżący kasacyjnie nie kwestionuje ani przyjętej przez Sąd I instancji wykładni stosowanych przepisów ani ustaleń w zakresie stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny w ocenie zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego bierze pod uwagę wykładnię prawa materialnego i stan faktyczny przyjęte przez Sąd I instancji. Ze stanu tego wynika zaś, że organy podatkowe ustaliły, że skarżący nie wykazał majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiałby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w całości lub w znacznej części.

Wbrew wywodom skargi kasacyjnej organy podatkowe nie pominęły możliwości ściągnięcia wskazywanych przez stronę należności, ale wykazały, że nie jest możliwe zaspokojenie z praw majątkowych wskazanych przez stronę. W tym miejscu należy powołać i podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 40/11. Z kluczowego dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wynika, iż od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członek zarządu tej spółki może uwolnić się wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że wskazane mienie musi być nie tylko realne (faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji, musi nadto przedstawiać identyfikowalną wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.