Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 331/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1c art. 24 ust. 13 art. 24 ust. 14
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi Z. M. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącego Z. M. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 331/15

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2014 r. Z. M. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

- momentu powstania przychodu z tytułu uczestnictwa w Spółce, w której wnioskodawca jest wspólnikiem, w przypadku zbycia przez Spółkę akcji nabytych przez pożyczki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz

- sposobu i momentu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu uczestnictwa w Spółce, w której wnioskodawca jest wspólnikiem, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę pożyczonych akcji (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3).

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z tym pismem z dnia 20 października 2014 r., na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 28 października 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest jednym z komandytariuszy Spółki komandytowej (zwanej dalej Spółką). Wspólnikami komandytariuszami przedmiotowej Spółki komandytowej są osoby fizyczne, natomiast komplementariuszem jest osoba prawna. Udział w zyskach i stratach w umowie Spółki został podzielony w proporcji do wniesionych wkładów.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem nieruchomości na własny rachunek, jednak obok tego Spółka prowadzi działalność gospodarczą w innym zakresie, w szczególności Spółka dokonuje obrotu rzeczami ruchomymi na własny rachunek, a także obrotu papierami wartościowymi. Wnioskodawca podkreślił przy tym, że umowa Spółki w zakresie określenia jej przedmiotu obejmuje pozostałą finansową działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.99.Z). Zatem przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z treścią jej umowy, jest również obrót akcjami.

Spółka dokonywała już obrotu akcjami spółek publicznych notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych S.A. (dalej GPW). Jednakże Spółka dokona nowej, niedokonanej dotychczas, operacji gospodarczej w ramach obrotu zdematerializowanymi akcjami spółek publicznych.

Po pierwsze, Spółka zawrze umowę pożyczki, której przedmiotem będą zdematerializowane akcje spółki publicznej. Wnioskodawca dodał przy tym, że przedmiotem pożyczki będą akcje zdematerializowane, w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Oznacza to, iż zgodnie z cytowanym przepisem, przedmiotem pożyczki będą akcje, które nie mają formy dokumentu od chwili ich zarejestrowania w systemie Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych na podstawie umowy, której przedmiotem jest rejestracja tych papierów wartościowych w depozycie papierów wartościowych. Na skutek zawarcia umowy pożyczki, której przedmiotem będą akcje opisane w dwóch zdaniach poprzednich, nastąpi przeniesienie własności tych akcji, co znajdzie swoje odzwierciedlenie w zapisach dokonanych przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. W wykonaniu obowiązku zwrotu pożyczki akcji Spółka zawrze umowę przenoszącą własność akcji na pożyczkodawcę, co nastąpi z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych. Wnioskodawca podkreślił, że rejestracji w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych podlegają wyłącznie akcje na okaziciela.

Zgodnie z planowaną umową, pożyczkodawca akcji, z którym Spółka zawrze umowę, zobowiąże się do przeniesienia na Spółkę posiadanych przez niego akcji, natomiast Spółka zobowiąże się do zwrotnego przeniesienia własności pożyczonych akcji w terminie ustalonym w umowie. Oczywiście z tytułu udzielonej pożyczki akcji Spółka zapłaci pożyczkodawcy wynagrodzenie w wysokości rynkowej. Po drugie, Spółka zmierza odpłatnie zbyć akcje pożyczone na mocy opisanej umowy pożyczki, czy to sprzedając je na rynku regulowanym – GPW, czy to poza rynkiem regulowanym, odsprzedając te pożyczone akcje za gotówkę poza GPW.

Termin zwrotu pożyczki akcji będzie przypadał na rok kalendarzowy następujący po roku, w którym zbyto pożyczone akcje, przy czym będzie to termin przypadający po upływie złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym przez wnioskodawcę w podatku dochodowym za rok, w którym zbyto pożyczone akcje.

Z pewnością jednak zbycie pożyczonych akcji nastąpi jeszcze przed dniem zwrotu pożyczonych akcji pożyczkodawcy w obecnym roku kalendarzowym.

Do chwili złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie został ustalony sposób określania wynagrodzenia za udzielenie każdej z pożyczek. Nie wiadomo zatem, czy to wynagrodzenie przyjmie formę odsetek, czy też inną formę jak ryczałtowa opłata, czy określona ilość akcji własnych. Z pewnością jednak wydatek na zapłatę wynagrodzenia pierwszej z udzielonych pożyczek nastąpi jeszcze w tym roku.

Wobec wnioskodawcy została wydana interpretacja indywidualna w dniu [...], Nr [...], której przedmiotem była odpowiedź na pytanie: "Czy przychód uzyskany przez wnioskodawcę jako wspólnika opisanej Spółki komandytowej ze sprzedaży przez tę Spółkę akcji dopuszczonych do publicznego obrotu jest przychodem wnioskodawcy z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach tej Spółki i może być rozliczony ze stratą, którą poniósł w latach ubiegłych z prowadzenia działalności gospodarczej, w tym ramach tej Spółki?"

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1) Kiedy powstanie przychód do opodatkowania dla wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Spółce w przypadku zbycia przez Spółkę akcji nabytych przez pożyczki akcji?

2) Jak należy ustalić koszty uzyskania przychodu dla wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Spółce w przypadku odpłatnego zbycia pożyczonych akcji przez Spółkę w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. czy do kosztów uzyskania przychodu należy zaliczyć wydatki na zapłatę wynagrodzenia za udzielnie pożyczek oraz czy do kosztów uzyskania przychodów będzie można zaliczyć wydatki na nabycie przez Spółkę akcji w celu uczynienia zadość zobowiązaniu do zwrotu pożyczonych akcji?

3) W jakim momencie wnioskodawca z tytułu uczestnictwa w Spółce winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególne wydatki związane z osiągnięciem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez Spółkę akcji własnych, tj. wydatki na zapłatę wynagrodzenia z tytułu udzielenia pożyczek płaconego pożyczkodawcy oraz wydatków na nabycie akcji w celu ich zwrotu pożyczkodawcy?

Odnosząc się do pierwszego pytania (nr 1) wnioskodawca stwierdził, że w celu odpowiedzi na to pytanie, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy do opisanego zdarzenia przyszłego może mieć zastosowanie przepis art. 24 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawy o pdof") oraz

art. 24 ust. 14 ustawy o pdof.

Zgodnie z treścią przepisu art. 24 ust. 13 ustawy o pdof, w przypadku odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych, na zasadach określonych w odrębnych przepisach (sprzedaż krótka), przychód ustala się na dzień zwrotu pożyczonych papierów wartościowych lub na dzień, w którym miał nastąpić zwrot tych papierów wartościowych, zgodnie z zawartą umową pożyczki. Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 14 updof, dochodem, o którym mowa w ust. 13, uzyskanym w roku podatkowym, jest różnica między sumą przychodów z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych a wydatkami poniesionymi na nabycie zwróconych papierów wartościowych.

Zdaniem wnioskodawcy należy zwrócić uwagę, że jakkolwiek przepisy te regulują materię opodatkowania pożyczonych papierów wartościowych, to zgodnie z ich literalnym brzmieniem dotyczą one wyłącznie sytuacji, kiedy sprzedaż następuje w ramach tzw. sprzedaży krótkiej uregulowanej w odrębnych przepisach. Tymczasem sprzedaż krótka, jaka została uregulowana w przepisach ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, nie została przez ustawodawcę określona jako sprzedaż pożyczonych papierów wartościowych. Zgodnie z definicją sprzedaży krótkiej, jaka została zawarta w przepisie art. 3 pkt 47 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, poprzez sprzedaż krótką należy rozumieć zobowiązanie się do zbycia papierów wartościowych mimo ich braku w chwili zaciągania tego zobowiązania na rachunku papierów wartościowych zbywcy, jeżeli zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (który to przepis wprowadza mechanizmy zapewniające nabycie papierów wartościowych w bliskiej przyszłości, czy to w drodze ich zakupu, czy to w ramach wykonania zawartej umowy pożyczki). Innymi słowy, cytowane przepisy art. 24 ust. 13 ustawy o pdof oraz art. 24 ust. 14 ustawy o pdof, mogą być zastosowane wyłącznie wtedy, kiedy dochód zostanie osiągnięty przy przeprowadzeniu sprzedaży krótkiej w rozumieniu przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Tymczasem sprzedaż krótka nie jest zdefiniowana jako sprzedaż uprzednio nabytych w drodze pożyczki papierów wartościowych, ale jako zobowiązanie podmiotu, uczestnika Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych, do nabycia papierów wartościowych, których nie ma on w chwili zaciągania zobowiązania ich sprzedaży po nabyciu w określonym (krótkim) terminie.

Wnioskodawca stwierdził przy tym, że niewątpliwie operacje opisane w zdarzeniu przyszłym, będącym tłem do złożenia niniejszego wniosku, nie mogą być uznane za sprzedaż krótką. Jednakże gdyby dokonać literalnej wykładni przepisów art. 24 ust. 13 ustawy o pdof oraz art. 24 ust. 14 ustawy o pdof, to przepisy te nie mogłyby być w ogóle stosowane. Mają one bowiem, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, zastosowanie do odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych dokonanego w ramach sprzedaży krótkiej, podczas gdy w ramach sprzedaży krótkiej takie odpłatne zbycie nie następuje, bowiem transakcja sprzedaży krótkiej zostaje zawierana w chwili, kiedy żadna pożyczka papierów wartościowych nie została zawarta, a jej istotą nie jest pożyczenie papierów wartościowych i ich późniejsze zbycie, tylko zawarcie transakcji zbycia papierów wartościowych, których sprzedawca jeszcze nie jest właścicielem w chwili zawarcia umowy, a które zbywca zobowiązuje się dopiero nabyć, przy czym to nabycie nie musi nawet nastąpić w drodze pożyczki. Ta rozbieżność wynika z faktu, że przepisy art. 24 ust. 13 ustawy o pdof oraz art. 24 ust. 14 ustawy o pdof weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., na mocy ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, podczas gdy regulacje dotyczące sprzedaży krótkiej zostały wprowadzone później na mocy przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, która weszła w życie w dniu 28 sierpnia 2005 r., zatem półtora roku później po wejściu w życie cytowanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowy kształt sprzedaży krótkiej nadany przez ustawodawcę w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi był inny od tego, który istniał w chwili wejścia w życie przepisu regulującego kwestie opodatkowania dochodów ze sprzedaży krótkiej. Z tego względu, interpretując ten przepis, nie można poprzestać tylko na wykładni jego literalnego brzmienia. Wykładnia taka nie daje bowiem rezultatów, które mogłyby być zgodne z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Nie można bowiem twierdzić, że racjonalny ustawodawca tworzy celowo "martwe przepisy", których nie można zastosować. Zdaniem wnioskodawcy, celem tego przepisu, zgodnie z wyraźnie wyrażoną wolą ustawodawcy, było uregulowanie w sposób w nim przewidziany kwestii opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia uprzednio pożyczonych papierów wartościowych. Przepis ten należy stosować zatem do każdej sprzedaży pożyczonych papierów wartościowych. Taka jest zresztą praktyka organów podatkowych wydających indywidualne interpretacje z zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dnia [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...]).

W odpowiedzi na zadane pytanie, zdaniem wnioskodawcy, należy stwierdzić, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji własnych nabytych w drodze pożyczki powstanie po stronie wnioskodawcy zgodnie z przepisami art. 24 ust. 13 ustawy o pdof oraz art. 24 ust. 14 ustawy o pdof dopiero w momencie zwrotu pożyczonych akcji przez Spółkę. Oczywiście spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Dotyczy to również spółki komandytowej. Zgodnie z przepisami art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a do takich spółek zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. zalicza się spółkę komandytową, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (chyba że wspólnik opodatkowany jest na zasadach określonych w przepisie art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wtedy dochodu/straty tej się nie łączy). W przypadku braku przeciwnego dowodu, tj. w braku wyraźnego zapisu umowy spółki, przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadę tę stosuje się również do rozliczania strat. Z tego względu przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej spółki osobowej oraz jej wspólników można wyróżnić dwie fazy: w pierwszej ustala się dochód spółki, bazując na domniemaniu, że to właśnie spółka jest podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu, biorąc pod uwagę wszystkie osiągnięte przez nią przychody i koszty ich uzyskania zgodnie z zasadami prawa podatkowego. W fazie drugiej ustala się dochód wspólnika z udziału w spółce, bazując już na dwóch domniemaniach, że dochód (strata) wspólnika jest proporcjonalny do jego udziału w spółce, a w przypadku braku ustaleń w zakresie i udziałów (braku zapisu umowy) domniemywa się, że udziały wspólników są równe. Zatem będzie to dochód do opodatkowania przypadający na wnioskodawcę stosownie do wysokości jego udziału w Spółce.

Następnie, odnosząc się do drugiego i trzeciego pytania, wnioskodawca wskazał, że niezależnie od sposobu rozstrzygnięcia opisanych powyżej wątpliwości co do zasadności stosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym przepisów art. 24

ust. 13 oraz art. 24 ust. 14 ustawy o pdof należy przyjąć, że wydatki, czy to na zapłatę wynagrodzenia za udzielenie pożyczki, czy to na zakup akcji w celu zwrotu pożyczki akcji, czy też inne koszty, takie jak prowizja biura maklerskiego, będą stanowić koszty uzyskania przychodu dla wspólników Spółki. W ocenie wnioskodawcy, rozstrzygnięcie sporu o zasadność stosowania przepisów art. 24 ust. 13 ustawy o pdof oraz art. 24 ust. 14 ustawy o pdof w opisanym zdarzeniu przyszłym nie determinuje w ogóle odpowiedzi na pytanie, czy wymienione wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, ale determinuje odpowiedź na pytanie, kiedy zostanie rozpoznany przychód do opodatkowania ze zbycia pożyczonych akcji. Niezależnie od tego, który przepis zastosujemy, wydatki te będą stanowić koszt uzyskania przychodu, czy to jako wydatek na nabycie zbywanych papierów wartościowyc w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1m ustawy o pdof, czy to jako wydatek w celu nabycia pożyczonych papierów wartościowych, które zostały wcześniej zbyte w rozumieniu przepisu art. 24 ust. 14 ustawy o pdof. Zdaniem wnioskodawcy, dodać przy tym należy, że cytowane przepisy art. 24 ust. 13 ustawy o pdof oraz art. 24 ust. 14 ustawy o pdof dotyczą tylko i wyłącznie określenia momentu ustalenia przychodu ze zbycia pożyczonych akcji. Nie dotyczą one w ogóle innych z wymienionych wydatków. Dlatego należy odrębnie omówić każdy z poniesionych wydatków.

Zdaniem wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy omówić wydatek na poniesienie przez Spółkę kosztów wynagrodzenia za udzielenie pożyczki akcji. Do tego wydatku nie będzie miał zastosowania przepis art. 24 ust. 14 ustawy o pdof. Nie jest to bowiem wydatek na odkupienie papierów wartościowych w celu zwrotu ich pożyczki. Jest to wydatek na wynagrodzenie za udzielenie pożyczki, a nie poniesienie kosztów jej zwrotu. Wynagrodzenie płacone przez Spółkę nie jest ceną za nabycie pożyczonych akcji, ale jest odpłatnością za udostępnienie kapitału. Wydatek ten będzie zaliczany do kosztów uzyskania przychodu w sposób zależny od form, w jakiej zostanie zapłacone wynagrodzenie. Do chwili złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie został ustalony sposób określania tego wynagrodzenia - nie został on celowo opisany w wyżej wymienionym zdarzeniu przyszłym w sposób precyzyjny. Nie wiadomo zatem, czy to wynagrodzenie przyjmie formę odsetek, czy też inną formę jak ryczałtowa opłata, czy określona ilość akcji własnych. Dlatego, zdaniem wnioskodawcy, odrębnie należy omówić kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia za udzielenie pożyczki w postaci odsetek oraz w innej formie. Jeśli wynagrodzenie to przyjmie formę odsetek, to zastosowanie będzie miał przepis art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o pdof. Odsetki te będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodu kasowo z dniem ich zapłaty. Natomiast jeśli wynagrodzenie za udzielenie pożyczki przybierze inną formę, wydatek ten powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, tj. przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o pdof. Również na zasadach ogólnych powinien być określony moment zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Wydatek ten jest związany z przychodem w postaci odpłatnego zbycia akcji, zatem powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu na zasadach określonych w przepisie art. 22 ust. 5 ustawy o podf, to jest w roku osiągnięcia bezpośrednio związanego z nim przychodu w postaci odpłatnego zbycia pożyczonych akcji. Ponieważ przychód zgodnie z przepisem art. 24 ust. 13 ustawy o pdof zostanie rozpoznanym w dniu zwrotu pożyczonych akcji (ewentualnie w terminie zwrotu określonym w umowie pożyczki, jeśli będzie przypadał wcześniej), koszt ten winien zostać rozpoznany w roku, w którym nastąpi zwrot pożyczonych akcji, bądź będzie przypadał termin zwrotu pożyczonych akcji określony w umowie pożyczki.

Następnie wnioskodawca przyjął, że należy omówić kwestię wydatków na nabycie akcji w celu zwrotu pożyczki akcji. W jego ocenie istota opisanego zdarzenia przyszłego polega na tym, że Spółka (jej wspólnicy, w tym wnioskodawca) dokona zbycia pożyczonych akcji, zanim poniesie wydatek na zwrot pożyczonych akcji, które zostaną zbyte. Nie będzie mieć zatem zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o pdof, który dotyczy sytuacji, kiedy wydatki na nabycie zbywanych akcji nastąpiły przed ich zbyciem. Zatem przepis ten nie może dotyczyć opodatkowania zbycia pożyczonych papierów wartościowych. Wydatki te będą stanowić koszt uzyskania przychodu jako wydatek w celu nabycia zbywanych pożyczonych papierów wartościowych na podstawie przepisu art. 24 ust. 14 ustawy o pdof. Wnioskodawca stwierdził przy tym, że wydatki na zakup akcji w celu zwrotu pożyczonych akcji stanowiłyby koszt uzyskania przychodu również na podstawie przepisu art. 22 ust. 1m ustawy o pdof. Z wykładni gramatycznej drugiego ze wskazanych przepisów wynika, że może on mieć zastosowanie również wtedy, kiedy wydatki na nabycie zbywanych akcji nastąpią pod dniu ich zbycia. Natomiast wydatek ten jest związany z przychodem w postaci odpłatnego zbycia akcji, zatem powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu na zasadach określonych w przepisie art. 22 ust. 5 ustawy o pdof, to jest w roku osiągnięcia bezpośrednio związanego z nim przychodu w postaci odpłatnego zbycia pożyczonych akcji. Ponieważ przychód, zgodnie z przepisem 24 ust. 13 ustawy o pdof, zostanie rozpoznany w dniu zwrotu pożyczonych akcji (ewentualnie w terminie zwrotu określonym w umowie pożyczki, jeśli będzie przypadał wcześniej), koszt ten winien zostać rozpoznany w roku, w którym nastąpi zwrot pożyczonych akcji, bądź będzie przypadał termin zwrotu pożyczonych akcji określony w umowie pożyczki. Moment rozpoznania wydatków na zakup akcji w celu zwrotu pożyczki winien być rozpoznany takich samych zasadach jak wydatki na zapłatę wynagrodzenia za udzielenie pożyczki – udostępnienie kapitału w innej postaci niż odsetki.

Po rozpatrzeniu powyższego wniosku organ interpretujący w dniu [...] wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznając stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku o jej wydanie za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ ten stwierdził, że transakcje zbycia papierów wartościowych nieobjęte przepisami ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie mieszczą się w dyspozycji cytowanego przepisu art. 24 ust. 13 oraz art. 24 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, przychód/dochód z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych, które to zbycie, jak wskazano we wniosku, nie następuje w ramach sprzedaży krótkiej, nie będzie stanowił przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 13 ww. ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie moment uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w bieżącym roku przez Spółkę akcji nabytych poprzez zaciągnięcie umowy pożyczki akcji, należy określić na zasadach wynikających z art. 14 ust. 1 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

W związku z powyższym organ stwierdził, że w rozpatrywanej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który umożliwia zaliczenie przychodu z odpłatnego zbycia pożyczonych akcji dopiero w momencie zwrotu pożyczonych akcji lub na dzień, w którym miał nastąpić zwrot tych papierów wartościowych, zgodnie z zawartą umową pożyczki.

Jednocześnie organ stwierdził, że wydatki na nabycie akcji przez Spółkę komandytową, stosownie do posiadanych udziałów w tej Spółce, wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 5b ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych w dacie ich poniesienia. Natomiast wydatki stanowiące wynagrodzenie za udzielenie pożyczek Spółce komandytowej wnioskodawca, stosownie do posiadanych udziałów w tej Spółce, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 5d z uwzględnieniem art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy.

Ponadto organ wskazał, że z uwagi na stwierdzenie wnioskodawcy, że opisana we wniosku transakcja nie będzie spełniać przesłanek uznania jej za sprzedaż krótką w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, przywołane przez wnioskodawcę przepisy art. 24 ust. 13 i art. ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie miały zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem wnioskodawca, reprezentowany przez radcę prawnego, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. wezwał organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa i uznania za prawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji z dnia 20 sierpnia 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów uznał, że zachodzi brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co zostało stwierdzone w odpowiedzi na powyższe wezwanie z dnia [...] stycznia 2015 r.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzucił naruszenie:

- przepisu art. 24 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu do dnia 15 stycznia 2015 r.) poprzez jego błędną wykładnię,

- przepisu art. 24 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu do dnia 15 stycznia 2015 r.) poprzez jego błędną wykładnię,

- przepisów art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i orzeczenie o kosztach postępowania, w tym z tytułu zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tej sprawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o pdf", w zakresie: ustalenia dla wnioskodawcy, z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej, momentu powstania przychodu do opodatkowania w przypadku zbycia przez tę spółkę pożyczonych wcześniej akcji, sposobu ustalenia kosztów uzyskania takiego przychodu i momentu zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu do organu), uzupełniony w dniu 30 października 2014 r., zawiera przedstawienie zdarzenia przyszłego i związane z tym trzy pytania.

Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, co wynika z treści art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji, a więc m. in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

Na wstępie należy zauważyć, że w tożsamym stanie faktycznym tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 23 czerwca 2015 r., wydanym w sprawie I SA/Łd 330/15, oddalił skargę innego podatnika na interpretację indywidualną dotyczącą identycznego w opisie zdarzenia przyszłego jak w rozpatrywanej sprawie. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w ww. wyroku z dnia 23 czerwca 2015 r. (I SA/Łd 330/15) i powtarzając jego wywody stwierdza, że Spółka, w której wnioskodawca jest komandytariuszem, prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie wynajmu nieruchomości, ale także w zakresie obrotu rzeczami ruchomymi i obrotu papierami wartościowymi. A zatem obrót akcjami wchodzi w zakres działalności gospodarczej Spółki, czyli przychody i koszty uzyskiwane oraz ponoszone w ramach operacji obrotu akcjami są przychodami i kosztami ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Ten aspekt sprawy nie jest sporny.

W art. 14 ustawy o pdf określone zostały m. in. takie kwestie jak: zdefiniowanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej i określenie momentu powstania takiego przychodu. Zgodnie z art. 14 ust. 1, zawierającym ogólne określenia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Istotne znaczenie, z punktu widzenia rozpatrywanego w tej sprawie zagadnienia, ma określenie momentu powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z ogólnym określeniem tego momentu w art. 14 ust. 1c ustawy o pdf, mającym, według organu podatkowego, zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1h-1j, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

- wystawienia faktury albo

- uregulowania należności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera jednak przepisy o szczególnych zasadach ustalania dochodu, które w praktyce są odstępstwem od przewidzianej w art. 14 ust. 1c ogólnej regulacji daty powstania przychodu. Takimi przepisami są m. in. art. 24 ust. 13 i 14 ustawy o pdf. Pierwszy z tych przepisów określa szczególny moment ustalania dochodu powstającego ze zbycia pożyczonych papierów wartościowych, a drugi z nich wskazuje sposób ustalenia dochodu z takiej operacji. A zatem zgodnie z art. 24 ust. 13 ustawy o pdf, w brzmieniu obowiązującym w chwili składania wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz w chwili wydawania tej interpretacji, w przypadku odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych na zasadach określonych w odrębnych przepisach (sprzedaż krótka), dochód ustala się na dzień, w którym nastąpił zwrot pożyczonych papierów wartościowych lub miał nastąpić, zgodnie z zawartą umową pożyczki tych papierów. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 14 tej ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 13, uzyskanym w roku podatkowym, jest różnica między sumą przychodów z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych a wydatkami poniesionymi na nabycie pożyczonych papierów wartościowych.

Przesunięcie momentu ustalenia dochodu do dnia zwrotu pożyczonych papierów wartościowych lub do dnia, w którym miało to nastąpić zgodnie z umową pożyczki tych papierów, w zasadzie nie zmienia samego momentu powstania przychodu. Przychód ten jest przecież kwotą należną ze zbycia pożyczonych papierów wartościowych i powstaje w zasadzie w dniu zbycia tych papierów, a więc na zasadach ogólnych. Jednakże zgodnie z ogólnymi zasadami ustalania dochodu, podatnik zwykle najpierw ponosi wydatki, koszty i dopiero po ich poniesieniu powstaje możliwość uzyskania przychodu. A zatem, zwykle jest tak, że w chwili powstania przychodu podatnik może już obliczyć dochód, bo koszty poniósł wcześniej, a więc zna ich wysokość. Natomiast w sytuacji zbywania pożyczonych papierów wartościowych podatnik w chwili ich zbycia wie już, jaki osiąga przychód, ale nie zna jeszcze wysokości kosztów, bo te poniesie później, w szczególności, choć nie tylko, w formie wydatków na nabycie papierów wartościowych, które będzie musiał zwrócić pożyczkodawcy w przyszłości.

Ustawodawca w art. 24 ust. 13 ustawy o pdf miał na uwadze tę specyficzną sytuację. Przesuwając w przyszłość moment ustalenia dochodu umożliwił podatnikom uwzględnienie w rozliczeniu tego dochodu koszty, które niewątpliwie są związane z przychodem ze zbycia pożyczonych papierów wartościowych, choć zostaną poniesione już po uzyskaniu przychodu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy ten szczególny przepis ma zastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację. Wątpliwość wynika z brzmienia art. 24 ust. 13 ustawy o pdf, który wskazując w hipotezie na odpłatne zbycie pożyczonych papierów wartościowych, nazwane sprzedażą krótką, jednocześnie zawiera odesłanie do zasad określonych w odrębnych przepisach, choć wprost nie wskazuje tych odrębnych przepisów.

W art. 3 pkt 47 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 94), w brzmieniu przed zmianą, która weszła w życie z dniem 30 stycznia 2015 r., zdefiniowane zostało pojęcie "krótkiej sprzedaży" jako zobowiązanie się do zbycia papierów wartościowych mimo ich braku w chwili zaciągania tego zobowiązania na rachunku papierów wartościowych zbywcy, jeżeli nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 7 ust. 5.

Przepis art. 24 ust. 13 ustawy o pdf nie jest napisany jasno. Z jednej strony wynika z niego, że intencją ustawodawcy było uregulowanie w sposób szczególny opodatkowania dochodu uzyskiwanego z uprzednio pożyczonych papierów wartościowych. Skoro bowiem mowa jest o zbywaniu pożyczonych papierów wartościowych, to papiery te musiały być wcześniej przez zbywcę pożyczone. Jednocześnie odwołanie do zawartych w odrębnych przepisach zasad "sprzedaży krótkiej" wskazuje na zobowiązanie się zbywcy do zbycia w przyszłości papierów wartościowych, których na razie nie ma, co wyklucza zobowiązanie się do zbycia papierów już posiadanych, bo wcześniej pożyczonych.

Wobec powyższego należy podzielić stanowisko wnioskodawcy, że literalne odczytanie art. 24 ust. 13 ustawy o pdf prowadzi do rezultatów niemożliwych do akceptacji. Jakkolwiek wykładnia gramatyczna przepisów prawa ma znaczenie podstawowe i wykładnia taka wyprzedza inne rodzaje wykładni, to jednak nie znajduje ona zastosowania, gdy w jej wyniku wykładany przepis byłby przepisem martwym lub dochodziłoby do sytuacji absurdalnych. Trudno bowiem zrozumieć, dlaczego przepis ten miałby być stosowany tylko wobec podatników, którzy w chwili zobowiązywania się do zbycia papierów wartościowych, papierów tych jeszcze nie posiadali i dopiero później pożyczyli je i następnie zbyli, a nie miałby być stosowany wobec podatników, którzy wcześniej papiery wartościowe pożyczyli, a następnie je zbyli. Przecież wzajemna relacja pożyczkodawca - pożyczkobiorca papierów wartościowych jest w obu sytuacjach taka sama. Należy zatem przyznać rację wnioskodawcy, że art. 24 ust. 13 ustawy o pdf należy stosować do każdej sprzedaży pożyczonych papierów wartościowych, a więc także do sytuacji opisanej we wniosku o interpretację. Stanowisko takie jest zgodne z wyraźną wolą ustawodawcy, który w przepisie tym chciał uregulować kwestię opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia uprzednio pożyczonych akcji.

W postawionym we wniosku pytaniu nr 2 wnioskodawca zapytał o to, czy do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć, po pierwsze – wydatki na zapłatę wynagrodzenia dla pożyczkodawcy za pożyczenie akcji, niezależnie od formy, jaką to wynagrodzenie przyjmie, a po drugie – wydatki na nabycie akcji w celu wywiązania się z obowiązku zwrotu pożyczonych akcji. Pytanie nr 2 związane jest zatem ze sposobem ustalenia, które wydatki mają charakter kosztowy, a nie z tym, w jakim momencie poszczególne wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów. Tej ostatniej kwestii dotyczy natomiast pytanie nr 3. Należy zatem zauważyć, że chociaż organ podatkowy uznał w całości stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, to na str. 12 zaskarżonej interpretacji stwierdził przecież, że wydatki na nabycie akcji przez Spółkę komandytową, stosownie do posiadanych udziałów w tej Spółce, wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie z wydatkami stanowiącymi wynagrodzenie za udzielenie Spółce pożyczek akcji wnioskodawca, stosownie do posiadanych udziałów w tej Spółce, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że organ interpretujący co do zasady zgodził się z wnioskodawcą w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 o możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wskazanych we wniosku. Sprawa w tym zakresie nie wymaga dalszych rozważań, zwłaszcza że w skardze nie ma z tym związanych zarzutów. A zatem w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej interpretacji, czyli uznające stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, jest niespójne z uzasadnieniem organu, co oznacza naruszenie art. 14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zawarcie w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oznacza oczywiście sporządzenie takiej oceny i jej uzasadnienia prawnego, które są wzajemnie spójne. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Bez znaczenia zatem jest to, że skarżący nie zarzucił wyżej omówionego naruszenia przepisu Ordynacji podatkowej.

W zakresie pytania nr 3 należy zauważyć, że poza sporem między stronami jest to, że oba rodzaje wydatków wskazanych we wniosku o interpretację po pierwsze – są wydatkami o charakterze kosztowym, a po drugie – są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami uzyskiwanymi ze zbycia pożyczonych akcji. Jednakże stanowisko organu, w ocenie Sądu błędne, w zakresie niemożliwości zastosowania art. 24 ust. 13 do przychodu ze zbycia pożyczonych akcji, determinowało treść interpretacji przepisów prawa w związku z pytaniem nr 3. A zatem ponownie rozpoznając wniosek o interpretację organ powinien uwzględnić powyższe rozważania Sądu co do możliwości stosowania art. 24 ust. 13, a tym samym ust. 14 ustawy o pdf. W chwili obecnej, właśnie z wyżej wskazanej przyczyny, nie ma potrzeby dokonywania bardziej szczegółowej analizy zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie związanym z pytaniem nr 3. Także sama skarga nie zawiera rozwinięcia lakonicznie sformułowanego zarzutu naruszenia art. 24 ust. 14 ustawy o pdf poprzez jego błędną wykładnię i naruszenia art. 14 ust. 1c tej ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Skarżący zwrócił uwagę na zmianę stanu prawnego, która weszła w życie z dniem 30 stycznia 2015 r., w zakresie nowej definicji "sprzedaży krótkiej". Zmiana ta wprowadzona została już po wydaniu zaskarżonej interpretacji. Nie mogła zatem być brana pod uwagę przez organ interpretujący, a więc w zasadzie jest bez znaczenia dla oceny tej interpretacji, jakkolwiek rzeczywiście dokonane przez ustawodawcę zmiany poszły w takim kierunku, że obecnie, po wprowadzeniu tych zmian, nie ma wątpliwości, że moment ustalenia dochodu w sytuacji opisanej we wniosku jest ustalany zgodnie z art. 24 ust. 13 ustawy o pdf.

Dodatkowo tylko należy zauważyć, że w związku z powyższymi zmianami stanu prawnego, wydanie przez organ ponownie interpretacji indywidualnej na wniosek z dnia 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu do organu), uzupełniony w dniu 30 października 2014 r. prawdopodobnie straciło dla wnioskodawcy znaczenie. Wszak wniosek o interpretację dotyczył stanu przyszłego.

Z uwagi na powyższe, należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

m.m.