Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3913/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z aktami wyłączonymi 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor UKS") na podstawie postanowienia z [...] września 2014r., doręczonego w tym samym dniu, wszczął wobec A. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec 2014r. Pismem z 26 września 2014r. Dyrektor UKS poinformował Spółkę o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego.

Postanowieniem z [...] grudnia 2015r. Dyrektor UKS włączył do akt postępowania kontrolnego następujące dokumenty: kserokopię pisma z 6 stycznia 2015r. uzyskanego do sprawy nr [...]; kserokopię protokołu z badania ksiąg podatkowych nr [...] z dnia [...] listopada 2015r. wraz z kserokopiami załączników; kserokopię protokołu z badania ksiąg podatkowych z [...] maja 2015r. wraz z kserokopiami załączników; kserokopię protokołu z badania ksiąg podatkowych z [...] czerwca 2015r. wraz z kserokopiami załączników; wyciąg z pisma z [...] listopada 2015r. dotyczącego ponaglenia strony niemieckiej; kserokopie dokumentów w językach obcych wraz z ich tłumaczeniami i pismem z [...] listopada 2015r.: zamówienie [...], korespondencja e-mail z [...] kwietnia 2014r., korespondencja e-mail z [...] maja 2014r., zamówienie [...], zamówienie [...],[...] nr [...] z [...] stycznia 2013r., korespondencja e-mail z okresu: [...] grudnia 2013r.- [...] stycznia 2014r., zamówienie [...], zaświadczenie z [...] sierpnia 2013r., zaświadczenia z [...] sierpnia 2013r., zamówienie [...], korespondencja e-mail z [...] kwietnia 2014r., pismo z [...] maja 2013r.

Następnie postanowieniem z [...] grudnia 2015r. Dyrektor UKS wyłączył z akt postępowania kontrolnego:

- załącznik do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego ("Naczelnik US") z dnia [...] sierpnia 2015r. nr [...] w postaci wydruku deklaracji VAT-7(14) za lipiec 2014r.- strona 04129 akt przedmiotowego postępowania kontrolnego,

- kserokopię pisma nr [...] z [...] stycznia 2015r. uzyskanego do sprawy nr [...] [...] - strony 04365-04368 akt przedmiotowego postępowania kontrolnego.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor UKS wskazał, że zawarte w ww. dokumentach dane zawierają informacje stanowiące tajemnicę skarbową, której przestrzeganie realizowane jest przez ograniczenie dostępu do części informacji, mającej na względzie konieczność ochrony interesu publicznego. Ponadto dokument wymieniony w pozycji 1 zawiera tajemnicę handlową.

Pismem z 12 maja 2017r. Spółka wniosła, na podstawie art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") o udostępnienie dokumentów zawierających informacje niejawne.

Postanowieniem z [...] czerwca 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ("Naczelnik UCS") odmówił umożliwienia Spółce zapoznania się z dowodami wyłączonymi z akt postępowania kontrolnego.

W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy podniósł, że zgodnie z art. 178 § 1 O.p., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Natomiast stosownie do art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Następnie Naczelnik UCS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie część dokumentów uzyskana m.in. od innych organów kontroli skarbowej, organów podatkowych, organów ścigania oraz terenowych jednostek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, została wyłączona ze względu na interes publiczny. W tym przypadku "interesem publicznym" była ochrona danych osób trzecich nie będących stroną postępowania lub danych dotyczących podmiotów niepowiązanych w żaden sposób ze Spółką, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes tych osób lub firm.

Organ podatkowy prowadzący sprawę, w której uczestniczy kilkanaście podmiotów gospodarczych, powinien udostępnić materiały wspólne dla strony i jej bezpośrednich kontrahentów. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych instytucji przekracza ramy ścisłej współpracy strony i jej bezpośrednich kontrahentów i wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych innych podmiotów.

Jednocześnie Naczelnik UCS podniósł, że organ kontroli skarbowej włączył postanowieniami i udostępnił Spółce wyciągi z wyłączonych dokumentów w postaci kserokopii dokumentów z trwale usuniętymi informacjami obejmującymi przekraczające ramy ścisłej współpracy Spółki i jej bezpośrednich kontrahentów, dane nie związane z przedmiotem prowadzonego postępowania kontrolnego, jak i inne dane, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes kontrahentów Spółki lub innych podmiotów. Tym samym Spółka miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami (wyciągami z pism) i nie była pozbawiona możliwości wypowiedzenia się i przedstawienia dowodów przeciwnych.

Organ pierwszej instancji wskazał również, że część materiału dowodowego została wyłączona z akt sprawy ze względu na treść pisma Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. o sygn. [...] z [...] czerwca 2015r., w którym wyraził zgodę na wykorzystanie tego materiału w prowadzonym postępowaniu kontrolnym z zastrzeżeniem nieudostępniania go stronom postępowania w oparciu o art. 156 § 5 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.).

Ponadto do akt nie włączono:

- kserokopii dokumentów tożsamości z uwagi na ochronę danych osobowych,

- kserokopii pisma podmiotu trzeciego zawierającego ceny zakupu telefonów komórkowych marki A. m.in. w badanym okresie - z uwagi na ochronę interesu podmiotu trzeciego.

Podstawą wyłączenia przedmiotowych dokumentów był interes publiczny, o którym mowa w art. 179 § 1 O.p., który polegał na ochronie danych osób trzecich nie będących stroną postępowania, jak również danych dotyczących podmiotów niepowiązanych z podmiotem kontrolowanym. Ujawnienie tych danych mogłoby narazić na szkodę interes tych osób lub firm.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 179 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uniemożliwieniem Spółce zapoznania się z dowodami wyłączonymi z akt postępowania kontrolnego z uwagi na ochronę interesu podmiotu trzeciego, podczas gdy ustawa, jako okoliczność uzasadniającą odmowę udostępnienia wszystkich akt postępowania wskazuje konieczność ochrony interesu publicznego, a nie prywatnego;

- art. 178 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy, a tym samym naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, konsekwencją czego jest brak wiedzy strony na temat całości zebranego materiału dowodowego, w szczególności na temat cen zakupu telefonów komórkowych marki A., co uniemożliwia Spółce w sposób rzetelny odniesienie się do ustaleń organu w sprawie, podczas gdy w oparciu m.in. o ten dokument organy podatkowe kwestionują znaczenie gospodarcze transakcji handlowych przeprowadzonych przez Spółkę;

- art. 192 w zw. z art. 178 § 1 i art. 179 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie zasady ograniczenia jawności postępowania - skutkujące brakiem możliwości wypowiedzenia się przez Spółkę jednego z kluczowych dokumentów w sprawie - pisma podmiotu trzeciego zawierającego ceny zakup telefonów komórkowych marki A. m.in. w badanym okresie.

W związku z tymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie postanowienia w całości i jego zmianę poprzez udostępnienie wyłączonych akt, względnie uchylenie tego postanowienia w części, tj., w zakresie odnoszącym się do odmowy udostępnienia pisma podmiotu trzeciego zawierającego ceny zakupu telefonów komórkowych marki A. w badanym okresie, jako jednego z kluczowych dowodów w sprawie, bez zapoznania się z którym Spółka pozbawiona jest możliwości skutecznej obrony swoich interesów i jego zmianę poprzez udostępnienie ww. dokumentu.

W uzasadnieniu zażalenia Spółka wskazała, że szczególnie ważnym dla niej dokumentem, koniecznym dla podjęcia skutecznej obrony przed zarzutami organu jest "pismo podmiotu trzeciego zawierającego ceny zakupu telefonów komórkowych marki A.", które zostało wyłączone z akt sprawy "z uwagi na ochronę interesu podmiotu trzeciego". Zdaniem Spółki kwestia ustaleń i wyjaśnień na okoliczność ceny, po której Spółka zbywała i nabywała towary i porównania ich z ceną rynkową towarów analogicznych ma istotne znaczenie dla oceny znaczenia gospodarczego dokonywanych transakcji. Tymczasem Spółka pozbawiona jest informacji o jakim kanale dystrybucji organ prowadził badanie cen i od kogo organ pozyskał te informacje.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") postanowieniem z [...] września 2017r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika UCS o odmowie umożliwienia zapoznania się z dowodami wyłączonymi z akt postępowania kontrolnego.

Organ drugiej instancji stwierdził, że pod pojęciem "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (wyrok NSA z 3 listopada 2015r. II FSK 2298/13, wyrok WSA w Łodzi z 3 lutego 2016r. I SA/Łd 1393/15). W definiowanym pojęciu mieści się również dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu. Także ze względu na tak rozumiany "interes publiczny" organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy dokumentów.

Dyrektor IAS wskazał, że uchylenie jawności pisma podmiotu trzeciego zawierającego informację o cenach zakupu telefonów komórkowych marki Apple było w pełni uzasadnione ochroną interesu publicznego w zakresie ochrony praw osób trzecich nie będących stroną postępowania.

W ocenie Dyrektora IAS, Naczelnik UCS miał podstawy do odmowy udostępnienia ww. informacji w całości, z uwagi na dobro osób trzecich.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesionej na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 179 § 1 w zw. z art. 178 § 1 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. z 2016r. poz. 1167 ze zm.; dalej: u.o.i.n.), poprzez błędne przyjęcie, że ochrona interesu podmiotu trzeciego stanowi przesłankę ochrony interesu publicznego, o której mowa w art. 179 § 1 O.p., co uzasadnia odmowę umożliwienia stronie zapoznania się z dowodami wyłączonymi z akt postępowania kontrolnego, przy jednoczesnym błędnym i niewystarczającym wskazaniu, w czym organ upatruje tę przesłankę oraz jaka jest jej treść w realiach niniejszej sprawy, podczas gdy przedmiotowa okoliczność stanowi co najwyżej przesłankę ochrony interesu prywatnego, która nie uzasadnia odmowy udostępnienia wszystkich akt postępowania w świetle przepisów ustawy;

- art. 178 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę Skarżącej wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy, a tym samym naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, konsekwencją czego jest brak wiedzy Skarżącej na temat całości zebranego materiału dowodowego, w szczególności na temat cen zakupu telefonów komórkowych marki A., co uniemożliwia Skarżącej w sposób rzetelny odniesienie się do ustaleń organu w sprawie, podczas gdy w oparciu m.in. o ten dokument organy podatkowe kwestionują znaczenie gospodarcze transakcji handlowych przeprowadzonych przez Skarżącą;

- art. 192 w zw. z art. 178 § 1 i art. 179 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie zasady ograniczenia jawności postępowania - skutkujące brakiem możliwości wypowiedzenia się przez Skarżącą co do jednego z kluczowych dokumentów w sprawie - pisma podmiotu trzeciego zawierającego ceny zakupu telefonów komórkowych marki A. m.in. w badanym okresie.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia Naczelnika UCS z [...] czerwca 2017r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia Naczelnika UCS z [...] czerwca 2017r. w części tj. w zakresie odnoszącym się do odmowy udostępnienia pisma podmiotu trzeciego zawierającego ceny zakupu telefonów komórkowych marki A. w badanym okresie, jako jednego z kluczowych dowodów w sprawie bez zapoznania się z którymi Spółka pozbawiona jest możliwości skutecznej obrony swoich interesów.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła m.in., że w przypadku ograniczenia prawa wglądu do akt z uwagi na interes publiczny, organ podatkowy, wydając postanowienie, winien był wskazać, co w konkretnym przypadku stanowi ten interes publiczny uniemożliwiający stronie zapoznanie się z aktami sprawy. Nie powinien był natomiast ogólnikowo podnosić bliżej nieokreślonego interesu publicznego. W zaskarżonym rozstrzygnięciu, organ jedynie pobieżnie wskazał na możliwość wystąpienia szkody po stronie osób trzecich i ich firm. Nie określił jednak na jakiej podstawie stwierdził, że szkoda ta miałaby wystąpić oraz że jej współmierność uzasadniałaby naruszenie prawa Skarżącej do obrony przed zarzutami organu. Nie wyjaśnił również jakich czynności i okoliczności zanonimizowanych i/lub wyłączonych dokumenty dotyczą, a także do jakich podmiotów się odnoszą. To, że dana kategoria informacji może podlegać co do zasady ochronie jako spełniająca kryteria "interesu publicznego" nie oznacza, iż wystarczy się na nią powołać i nie trzeba na tle konkretnych okoliczności sprawy wykazać jakie (rodzajowo) treści zawarte w dokumencie są podstawą odmowy stronie wydania z akt jego kopii (wyrok NSA z 28 września 2016r., I FSK 770/16, LEX nr 2118554).

W ocenie Skarżącej nie zasługuje także na uwzględnienie argumentacja organu II instancji, że w tym przypadku istniała możliwość ograniczenia prawa Skarżącej do zapoznania się z aktami sprawy ze względu na ochronę informacji uznanych za niejawne oraz ze względu na interes publiczny. Skarżąca zaznaczyła, że chodzi w tym przypadku o dokumenty, które są konieczne do podjęcia skutecznej obrony przed zarzutami organu, gdyż kwestia ustaleń i wyjaśnień na okoliczność ceny, ma istotne znaczenie dla oceny znaczenia gospodarczego dokonywanych transakcji. Szczególnie ważnym dokumentem dla Skarżącej, koniecznym dla podjęcia skutecznej obrony przed zarzutami organu, jest "pismo podmiotu trzeciego zawierającego ceny zakupu telefonów komórkowych marki A. m.in. w badanym okresie, które zostało wyłączone z akt sprawy z uwagi na ochronę interesu podmiotu trzeciego". Jest to dokument szczególnie istotny dla Skarżącej, gdyż kwestia ustaleń i wyjaśnień na okoliczność ceny, po której Skarżąca zbywała i nabywała towary i porównania ich z ceną rynkową towarów analogicznych, ma istotne znaczenie dla oceny znaczenia gospodarczego dokonywanych transakcji. Tymczasem, Skarżąca pozbawiona jest możliwości ustalenia w jakim kanale dystrybucji organ przeprowadził badanie cen - w oficjalnym, czy nieoficjalnym kanale dystrybucji, a także od kogo organ pozyskał te informacje. Dokument ten ma tym większe znaczenie w sprawie, że w ocenie Skarżącej w sprawie nie zgromadzono dowodów pozwalających twierdzić, że w lipcu 2014r. w Polsce był oficjalny dystrybutor telefonów [...]. Kwestie te mają dla Skarżącej istotne znaczenie, bowiem na skutek wyłączenia przedmiotowych dokumentów z akt sprawy, Skarżąca pozbawiona jest możliwości zweryfikowania poprawności zawartych w nich danych, podczas gdy można zasadnie twierdzić, że wywrą one wpływ na rozstrzygnięcie. Ze względu więc na kluczowy charakter tego dokumentu, Skarżąca powinna mieć możliwość odniesienia się do niego, co gwarantuje jej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. Jednocześnie Skarżąca zaznaczyła, że organ nie uniemożliwił jej zapoznana się tylko choćby z częścią danych objętych tym dokumentem, ale z całością tego dokumentu.

Brak wiedzy odnośnie informacji ujawnionych w dokumentach powoduje, że Skarżąca nie jest w stanie w sposób wyczerpujący i wszechstronny złożyć wyjaśnień, a także ustosunkować się do twierdzeń organu podatkowego. W takim przypadku ochrona osób trzecich powinna być miarkowana w oparciu o indywidualny interes podatnika, czego jednak w niniejszej sprawie nie uczyniono, całkowicie pomijając znaczenie omawianego dokumentu dla rozstrzygnięcia całej sprawy.

Skarżąca podkreśliła, że Ordynacja podatkowa deklaruje zasadę jawności materiałów postępowania dla stron zawartą w art. 129 O.p., a także zasadę czynnego udziału stron w tym postępowaniu zawartą w art. 123 O.p. Utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych jak i piśmiennictwo w tym zakresie wskazuje, iż strona ma prawo żądania uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt lub wydania z akt uwierzytelnionych odpisów, jeżeli jest to uzasadnione jej ważnym interesem. Ważność, o jakiej mowa w art. 178 § 3 O.p. nie podlega żadnemu stopniowaniu, a tym samym ocenie, tym bardziej, że stronę, zgodnie z art. 267 § 1 pkt 3 O.p. obciążają wszelkie z tym związane koszty (wyrok NSA z 3 czerwca 1997r. I SA/Łd 302/96). Strona postępowania ma prawo dostępu do wszystkich dowodów w rozumieniu art. 180 O.p. i nast. Nie można uznać za udowodnioną okoliczność faktyczną, jeżeli strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.). Organ II instancji niesłusznie twierdzi, iż to czy Skarżąca do ujawnionych jej dowodów zgłosi uwagi bądź zastrzeżenia nie ma znaczenia w świetle brzmienia art. 192 O.p. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 listopada 2001r.: "jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników nie związanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mogą i winny być wyżej wymienione informacje wykorzystane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępnione stronie, która ma prawo ocenić ich wiarygodność i moc dowodową, jak również ocenić moc dowodową i wiarygodność wszelkich załączników stanowiących podstawę dokonanych ocen." (wyrok NSA z 7 listopada 2001r., I SA/Gd 2143/00).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia kończące sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.).

Badając legalność zaskarżonego postanowienia w przedmiocie odmowy umożliwienia Spółce zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania kontrolnego, Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zasadności omowy umożliwienia Spółce zapoznania się z dokumentami wyłączonymi przez organ z postępowania kontrolnego, a w szczególności kserokopii pisma podmiotu trzeciego zawierającego ceny zakupu telefonów komórkowych marki A.

Na wstępie przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 129 O.p. postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Realizacją tej zasady jest m.in. art. 178 O.p., zgodnie z którym strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania (§ 1). Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. (§ 2). Strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy (§ 3). Organ podatkowy może zapewnić stronie dokonanie czynności, o których mowa w § 1, w swoim systemie teleinformatycznym, po identyfikacji strony w sposób, o którym mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (§ 4).

Natomiast w świetle art. 179 O.p., przepisów art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (§ 1).

Analiza tego przepisu wskazuje, że normuje on dwie różne sytuacje prawne.

W pierwszej z nich z mocy samego prawa stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne.

W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny.

W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do ich wyłączenia od wglądu. Wyłączenie dokumentów z akt sprawy następuje w formie postanowienia, na które nie służy żaden środek zaskarżenia. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1, następuje również w formie postanowienia, na które z kolei przysługuje zażalenie (§ 2 i § 3).

Jak już wyżej wspomniano, w niniejszej sprawie Dyrektor UKS postanowieniem wyłączył z akt sprawy dokumenty, w tym kserokopię pisma podmiotu trzeciego zawierającego ceny zakupu telefonów komórkowych marki A., a następnie Naczelnik UCS odmówił Skarżącej umożliwienia zapoznania się z tymi dokumentami, motywując odmowę wglądu do akt interesem publicznym wiążącym się z ochroną tajemnicy prawnie chronionej. Organy obu instancji wskazywały, że za odmową zapoznania się z dokumentami wyłączonymi przemawia fakt, iż zawarte są w nich informacje stanowiące tajemnicę skarbową, a pismo zawierające ceny zakupu telefonów komórkowych marki A. dotyczy innego niebędącego stroną podmiotu i zawiera dane stanowiące tajemnicę handlową przedsiębiorstwa. Potrzeba ochrony tych danych, zdaniem organów stanowi uzasadnienie dla ograniczenia Skarżącej postępowania dostępu do akt sprawy.

Odwołując się do dorobku orzecznictwa sądowoadministracyjnego, a także doktryny, wskazać należy, że pojęcie interesu publicznego należy do kategorii pojęć o nieostrym zakresie i nie ma ono niezmiennej, stale jednej i skonkretyzowanej treści, chociaż zawsze jego stosowanie powinno służyć dobru powszechnemu, a nie wyłącznie interesowi jednostkowemu. Tak samo jak każde pojęcie nieostre trzeba je poddawać wykładni w aktualnym stanie faktycznym i prawnym danej sprawy oraz w związku z innymi sprawami podatkowymi, gdy istnieje zagrożenie prawnie chronionych interesów fiskalnych Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Poprawność wykładni tego pojęcia podlega badaniu w toku instancji w postępowaniu podatkowym, jak również w pełnym zakresie poddane jest kontroli co do jego zgodności z prawem wskutek skargi wniesionej do sądu administracyjnego. W żadnym bowiem przypadku wprowadzenie do przepisu prawa pojęcia o nieostrym zakresie, jak właśnie pojęcia interesu publicznego, nie pozostawia uznania organowi podatkowemu przy wydawaniu postanowienia, lecz narzuca konieczność ustalenia treści tego pojęcia w konkretnej sprawie z wykazaniem istnienia jego przesłanek właśnie w tej sprawie i w odniesieniu do określonych dokumentów wyłączonych z akt sprawy (tak m.in. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 14 lutego 2013r., sygn. akt I SA/Łd 1404/12, CBOSA).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano, że przez interes publiczny, o którym mowa w art. 179 § 1 O.p., należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej.

Pod pojęciem interesu publicznego mieści się dobro w postaci informacji stanowiących tajemnice podlegające ochronie prawnej, tj.: tajemnicę handlową, tajemnicę przedsiębiorstwa czy tajemnicę skarbową. Pod pojęciem interesu publicznego mieści się też dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu. Także ze względu na tak rozumiany interes publiczny organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy dokumentów. Zaufanie obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad obowiązujących w prowadzonym postępowaniu podatkowym (zob. wyroki NSA: z 30 marca 2012r. II FSK 1876/10, z 12 grudnia 2013r. II FSK 3037/11, z 14 września 2017r. II FSK 1048/17, z 14 marca 2018r. II FSK 2480/17; wyrok WSA w Warszawie z 20 czerwca 2018r. III SA/Wa 71/18; CBOSA).

Zważyć jednakże należy, że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo osób trzecich nie związanych z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, skoro jednak mogą i winny być ww. informacje wykorzystane w prowadzonym postępowaniu podatkowym to winny być również udostępnione stronie, która ma prawo ocenić ich wiarygodność i moc dowodową, jak również ocenić moc dowodową i wiarygodność wszelkich załączników stanowiących podstawę dokonanych ocen, w tym zapytań kierowanych do osób trzecich (tak m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z 19 lipca 2011r., sygn. akt I SA/Gd 527/11, CBOSA).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje stanowisko wyrażane zarówno w doktrynie (P. Pietrasz, komentarz do art. 179 Ordynacji podatkowej, system informacji prawej LEX) jak i orzecznictwie, zgodnie z którym w świetle konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) dopuszczalne jest pozbawienie strony dostępu jedynie do tej części akt (dokumentu), która zawiera dane uzasadniające ich wyłączenie z akt sprawy (wyrok WSA w Białymstoku z 17 września 2008r., sygn. akt I SA/Bk 229/08; CBOSA). Skoro bowiem istnieje możliwość wyłączenia i w konsekwencji pozbawienia strony dostępu do całego dokumentu, to tym bardziej można pozbawić stronę dostępu tylko do części informacji ujętej w takim dokumencie. Artykuł 179 § 2 O.p. daje zatem podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. przez jego anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia, pozostawienie zaś tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z 3 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 1958/10; CBOSA).

Można zatem dojść do wniosku, że art. 179 § 1 i 2 O.p. dotyczy nie tyle określonej kategorii dokumentów, ile informacji wynikających z tych dokumentów. Częściowe ograniczenie dostępności do dokumentu oznacza bowiem możliwość zapoznania się przez stronę tylko z pozostałą częścią informacji wynikających z tego dokumentu. Patrząc z perspektywy art. 31 ust. 3 Konstytucji RP działanie takie jest w zasadzie obligatoryjne, zaś granica niezbędnego ograniczenia prawa strony oscyluje wokół kryterium osiągnięcia celu w postaci ochrony interesu publicznego (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 17 września 2008r. I SA/Bk 229/08, wyrok WSA w Gdańsku z 19 lipca 2011r. I SA/Gd 527/11, wyrok WSA w Lublinie z 16 marca 2016r. I SA/Lu 1368/15; CBOSA).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 179 § 1 i § 2, a także art. 122, art. 129 i art. 217 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wyrażający się w tym, że wyłączenie jawności i odmowa Skarżącej wglądu w dokument w postaci pisma podmiotu trzeciego zawierającego ceny zakupu telefonów komórkowych marki Apple nie uwzględnia, także w motywacji podjętego rozstrzygnięcia, że mogłoby być ono udostępnione po jego zanonimizowaniu, takiej możliwości w ogóle nie rozważono. Automatyzm zastosowany przez organ narusza, w ocenie Sądu, art. 179 § 1 w zw. z art. 129 O.p. skoro bowiem instytucja odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami stanowi wyjątek od zasady jawności postępowania to regulacje przewidujące tę instytucję winny podlegać wykładni restrykcyjnej. Takie jak w niniejszej sprawie zastosowanie art. 179 O.p. nie tylko ogranicza Skarżącej prawo do obrony, ale sprawia że postępowanie staje się niejawne, pomijające zasadę z art. 129 O.p., a w konsekwencji także zasadę wyrażoną w art. 192 O.p.

Podkreślenia wymaga, że wyłączenie danych personalnych stanowiących element danego dokumentu (anonimizacja) oznacza, iż strona ma możliwość merytorycznego wglądu w treść tego dokumentu i w konsekwencji także możliwość odniesienia się do jego treści. Całkowite wyłączenie takiego dokumentu powoduje zaś, że strona pozbawiona jest wpływu na możliwość kształtowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu przypadki takie jak niniejszy powinny należeć do rzadkości, a nadto wydawane postanowienie powinno być należycie uzasadnione, tak aby strona postępowania podatkowego została przekonana o słuszności podjętego orzeczenia. Tymczasem w niniejszej sprawie, w uzasadnieniu postanowienia nie została należycie wykazana przesłanka faktycznoprawna, dla której Skarżąca nie mogła zapoznać się z wyłączonymi z akt postępowania dokumentami, chociażby w formie częściowo zanonimizowanej. Jest to tym bardziej niezrozumiałe gdy weźmie się pod uwagę powszechną i prawidłową praktykę organów podatkowych włączania do akt sprawy odpisów zanonimizowanych decyzji, protokołów z kontroli czy czynności sprawdzających dotyczących zarówno bezpośrednich kontrahentów podatnika jak i innych podmiotów funkcjonujących np. w ustalonych łańcuchach dostaw, czy też zanonimizowanych odpowiedzi podmiotów trzecich na wezwania organów podatkowych w zakresie np. stosowanych cen usług w związku z gromadzeniem materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania. Zauważyć należy, że Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, iż w sprawach dotyczących obrotu telefonami komórkowymi marki A. organy podatkowe np. zarzucając podmiotom brak dochowania należytej staranności w przeprowadzaniu transakcji podnoszą nabywanie tych telefonów po cenie odbiegającej od cen rynkowych. Aby zaś tego dowieść organy zobowiązane są do dokonania ustaleń w zakresie cen rynkowych tych telefonów, a więc winny wystąpić do innych podmiotów zajmujących się ich obrotem o podanie informacji w zakresie stosowanych cen. Uzyskane odpowiedzi na wezwanie organów stanowią dowody w danej sprawie, z którymi strona winna mieć możliwość zapoznania się w zakresie w jakim informacje zawarte w takich odpowiedziach mają wpływ na ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, tj. w zakresie merytorycznej treści tych odpowiedzi z wyłączeniem danych personalnych podmiotów udzielających tych odpowiedzi (zob. wyrok WSA w Warszawie z 28 listopada 2017r., III SA/Wa 3801/16, a także z 5 lipca 2018r., III SA/Wa 2709/17; CBOSA).

W świetle powyższego za niezasadne należało natomiast uznać zarzuty Skarżącej odnoszące się do części dokumentów uzyskanych m.in. od innych organów kontroli skarbowej, organów podatkowych, organów ścigania oraz terenowych jednostek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, które zostały włączone do akt w wersji zanonimizowanej. Należy podkreślić, że dokumenty te zostały zanonimizowane w sposób umożliwiający Skarżącej odniesienie się do ich treści, a tym samym nie pozbawiły jej wpływu na możliwość kształtowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

Za niezasadne należało również uznać zarzuty Skarżącej odnoszące się do materiału dowodowego wyłączonego z akt sprawy ze względu na treść pisma Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. o sygn. [...] z [...] czerwca 2015r., w którym wyraził zgodę na wykorzystanie tego materiału w prowadzonym postępowaniu kontrolnym z zastrzeżeniem nieudostępniania go stronom postępowania w oparciu o art. 156 § 5 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.). Wskazane zastrzeżenie i powołanie się przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. na przepis art. 156 § 5 kpk, oznacza, iż brak możliwości udostępnienia tego materiału dowodowego Skarżącej podyktowane jest potrzebą zabezpieczenia prawidłowego toku postępowania karnego lub ochrony ważnego interesu państwa.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że pojęcie interesu publicznego w rozumieniu art. 179 O.p. obejmuje też dobro prowadzonego śledztwa. Niewątpliwie ujawnienie przestępstw i skuteczne ściganie sprawców jest elementem bezpieczeństwa, a zatem leży w interesie całego społeczeństwa (zob. wyroki WSA w Białymstoku z 5 stycznia 2010r., I SA/Bk 514/09; z 16 maja 2018r. I SA/Bk 1798/17 i z 27 września 2017r., I SA/Bk 663/17; wyrok NSA z 14 września 2017r. II FSK 1048/17; wyrok WSA w Opolu z 11 lipca 2018r. I SA/Op/149/18; wyrok WSA w Warszawie z 20 czerwca 2018r., III SA/Wa 71/18; CBOSA). Ponadto ograniczenie jawności dokumentów składających się na akta postępowania przygotowawczego i akta sprawy karnej ma na celu ochronę informacji (danych) zawartych w tych dokumentach i wynika z art. 156 § 1 i 5 kpk, gdyż ujawnienie okoliczności sprawy karnej osobom trzecim zagrażać może ważnemu interesowi prywatnemu, który nie jest sprzeczny z celami wymiaru sprawiedliwości realizowanymi w toku postępowania karnego (zob. wyrok NSA z 14 września 2017r. II FSK 1048/17; CBOSA).

Tym samym uznać należy, ze prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że nie są uprawnione, wbrew wyraźnemu zastrzeżeniu Prokuratora, do udostępnienia materiałów dowodowych pochodzących ze śledztwa o sygn. [...]. Interesem publicznym w rozumieniu art. 179 O.p. była w tym przypadku konieczność dbania organów państwa o przestrzeganie zasady ochrony danych podlegających ochronie prawnej osób trzecich i ochrony danych objętych tajemnicą śledztwa. Wobec powyższego organ podatkowy miał niewątpliwie podstawy do odmowy udostępnienia wskazanych dokumentów w całości z uwagi na zastrzeżenia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G.

Rozpatrując ponownie wniosek Skarżącej o wgląd w dokumenty wyłączone z akt postępowania organ podatkowy uwzględni powyższą ocenę prawną i udostępni wyłączone z akt pismo podmiotu trzeciego zawierającego ceny zakupu telefonów komórkowych marki A. poprzez udostępnienie jego kopi z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować podmiot, którego dane były w nim zawarte, a które podlegały ochronie. Organ winien też wyjaśnić Skarżącej, czy dane zawarte w tym piśmie odnoszą się do oficjalnej sieci dystrybucyjnej, czy też innego kanału dystrybucji. Jak wynika z ustaleń poczynionych w innych sprawach telefony na polskim rynku mogą pojawiać się również m.in. z nadwyżek dystrybutorów z innych krajów. Istnieje tym samym legalny, wtórny rynek krajowy i zagraniczny dla nowych telefonów, poza oficjalną siecią dystrybucyjną np. firmy A. (zob. wyrok WSA w Warszawie z 28 listopada 2017r., III SA/Wa 3801/16, a także z 5 lipca 2018r., III SA/Wa 2709/17; CBOSA).

W związku z upływem czasu jaki nastąpił od momentu powyżej wskazanych zastrzeżeń Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. wyrażonych w piśmie z 9 czerwca 2015r. organ winien wystąpić z zapytaniem do Prokuratora czy nadal istnieją przesłanki uniemożliwiające udostępnienie Spółce materiałów dowodowych uzyskanych z postępowania o sygn. [...].

Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Ponadto, Sąd na wniosek Spółki, zasądził na jej rzecz, na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r. poz. 1800) zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 597 złotych obejmujących: wpis sądowy od skargi (100 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego (480 zł).