Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 935/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1,  art. 122,  art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2013 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 13 382 zł (słownie: trzynaście tysięcy trzysta osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania "T." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką", “Skarżącą"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 616.457,10 zł.

Jak wynika z akt sprawy T. Sp. z o.o. w W., (następca prawny T. [...] Sp. z o.o.) wystąpiła z wnioskiem z dnia 21 września 2011 r. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 616.457,10 zł, pobranego przez płatnika od podwyższenia kapitału zakładowego, wskutek pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego aportem w postaci przedsiębiorstwa. Z treści aktu notarialnego rep. A Nr [...] z dnia 30.11.2006 r. wynika, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy z kwoty 50.000 zł do kwoty 123.350.000 zł przez ustanowienie nowych 246.000 udziałów przeznaczonych do objęcia przez spółkę S. Sp. z o.o. pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa tej spółki. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał od Skarżącej podatek w kwocie 616.457,10 zł.

Skarżąca wskazała m.in., że p.c.c. pobrany od ww. czynności, został pobrany nienależnie, ponieważ prawo krajowe niezgodne jest w tym zakresie z regulacją Dyrektywy Kapitałowej i dyrektyw ją zmieniających. Zdaniem Skarżącej, od 1 maja 2004 r. podwyższenie kapitału zakładowego nie powinno podlegać opodatkowaniu lub powinno być zwolnione z opodatkowania. Od dnia 1 stycznia 1986 r. państwa członkowskie były bowiem zobligowane do zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0.50% lub niższą. Obowiązek ten ma również zastosowanie do nowych państw członkowskich, przystępujących do UE po dniu 1 stycznia 1986 r.

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 616.457,10 zł.

3. Skarżąca w odwołaniu od tej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej ,,O.p.") w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG i w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 lipca 2009 r. sygn. C-397/07 (w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii), przez uznanie, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki wskutek pokrycia kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym (aportem) podlegało opodatkowaniu od 1 maja 2004 r.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, celem przeanalizowania i ustalenia podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy wskazał, że z wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. C-372/10, wynika, że "art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335, który wyłącza z podstawy opodatkowania "sumę aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym, należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie niezależnie od tego, czy chodzi o aktywa spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, czy o te aktywa, które pochodzą od innej spółki i podwyższyły ten kapitał". Organ I instancji powinien więc przeanalizować kwestię możliwości zastosowania w sprawie ww. przepisu.

5. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wezwał Spółkę do przedstawienia dokumentów, z których wynikało czy suma aktywów należących do spółki kapitałowej, które były przeznaczone na podwyższenie jej kapitału zakładowego, została objęta podatkiem kapitałowym. Skarżąca mimo dwukrotnego przekładania terminu do dostarczenia wskazanych dokumentów, nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wcześniejsze objęcie podatkiem kapitałowym sumy aktywów należących do spółki.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] września 2012 r. powołując się na art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 O.p., art. 1 ust. 3 pkt 2, ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku w kwocie 616.475.10 zł pobranego przez notariusza w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki.

Naczelnik US wskazał też, że na mocy art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335 podwyższenie kapitału przez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju podlegało podatkowi kapitałowemu. W ww. dyrektywie wskazano, że państwa członkowskie mają obowiązek zwolnić z podatku kapitałowego operacje inne niż wymienione w art. 9 ww. Dyrektywy, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą (art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG). W sprawie kluczowe było więc ustalenie czy 1 lipca 1984 r. w Polsce podwyższenie kapitału zakładowego było zwolnione lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) i art. 7 ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej i § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy wynika, że stawka podatku od podwyższenie kapitału zakładowego wynosiła 5%, była więc wyższa niż ta z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 (0,5%).

Zwolnienie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie miało więc zastosowania do zmiany umowy spółki, polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego 30 listopada 2006 r. Polska była zatem uprawniona do opodatkowania ww. czynności, na mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., gdyż stawka z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. (0,5%) nie przekraczała stawki wskazanej w art. 7 ww. Dyrektywy.

Odnosząc się do argumentów Skarżącej opartych na wyroku TSUE w sprawie C-397/09 i powołanych orzeczeń sądów administracyjnych wskazał, że zapadły one w odmiennych stanach faktycznych i powołał się na poglądy przeciwne wyrażane m.in. w wyrokach: WSA w Warszawie z: 20 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/08, z 12 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 921/08, 19 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1375/09; WSA we Wrocławiu z: 29 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 659/09, 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 359/10, 11 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 137/11. Naczelnik US podniósł także, że ustawodawca krajowy dostosował prawo krajowe do prawa wspólnotowego. Przepisy u.p.c.c. w dniu dokonania czynności przez Skarżącą były zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335, po zmianach dokonanych Dyrektywą 85/303/EWG.

W związku z tym, że Skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wcześniejsze opodatkowanie p.c.c. aktywów S. Sp. z o.o. na podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej uznał, że nie ma zastosowania art. 5 ust. 3 tiret pierwszy Dyrektywy 69/335.

6. Skarżąca w odwołaniu z 24 września 2012 r. wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez stwierdzenie nadpłaty w żądanej wysokości i jej zwrot. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 O.p. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 4 u.p.c.c. w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej zwane: "rozporządzeniem o VAT"), poprzez uznanie, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki wskutek wniesienia aportem przedsiębiorstwa, zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

- art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 O.p. w związku z art. 5 ust. 3 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z wyrokiem TSUE z dnia 9 lipca 2009 r. oraz w związku z art. 187 § 3 i art. 122 O.p., w wyniku uznania, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowiła wartość aktywów przeznaczona na podwyższenie kapitału spółki, podczas gdy organ podatkowy dysponował wiedzą o opodatkowaniu części aktywów wnoszonych aportem.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż do 31 grudnia 2006 r. Polska zwolniła z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej dokonane w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. Zwolnienie to wynikało z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), zgodnie z którym nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania lej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona. Natomiast, na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia o VAT zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego lub cywilnego. Zdaniem Skarżącej, wynika, iż czynność wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa jako zwolniona z podatku VAT nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. (na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c.).

Ponadto zarzuciła organowi I instancji brak ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie odliczył wcześniej opodatkowanych umów pożyczek zawartych z udziałowcami, a wymienionymi w pkt 2.4 aktu notarialnego nr rep. [...], które wcześniej były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ponadto pełnomocnik pismem z dnia 11 grudnia 2012 r. w oparciu o uchwałę NSA o sygn. II FPS 1/12 z dnia 19 listopada 2012 r. podkreślił, iż czynność cywilnoprawna polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, będąca nierozłącznym skutkiem objęcia nowoutworzonych udziałów w zamian za aport przedsiębiorstwa, który był zwolniony w rozpatrywanym okresie z VAT, skutkuje również wyłączeniem spod opodatkowania czynności z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2013 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika US z [...] września 2012 r., podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu nie podzielił poglądu Skarżącej, iż w stanie faktycznym sprawy zastosowanie ma ww. uchwała NSA, zgodnie z którą wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w p.c.c, gdy czynność ta była opodatkowana lub zwolniona z VAT. Skoro ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u.") wyłącza spod swej regulacji zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (wyroki WSA w Warszawie z: 26 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2292/10, 5 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2429/12, WSA w Szczecinie z 5 października 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 457/12), do aportu przedsiębiorstwa nie mógł mieć zastosowania § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia o VAT.

Czynności wniesienia aportu (przedsiębiorstwa) 30 listopada 2006 r. była więc neutralna z punktu widzenia VAT (wyroki: NSA z 15 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 746/12, WSA w Warszawie z: 5 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2429/12, 14 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 880/12, 6 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1032/12, WSA w Poznaniu z 22 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/11). Nie miało więc do niej zastosowanie wyłączenie z p.c.c., wynikające z art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Skoro w sprawie nie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., zmiana umowy spółki dokonana aktem notarialnym Rep. A [...] podlegała opodatkowaniu p.c.c., na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do stanowiska Skarżącej dotyczącego sposobu obliczenia podstawy opodatkowania p.c.c. wskazującego, iż to organ podatkowy winien odnaleźć deklaracje podatkowe i odliczyć uiszczony p.c.c. od umów pożyczek od udziałowca, stwierdził, że Skarżąca w sposób nieuprawniony przerzuca na organ podatkowy cały ciężar dowodowy, w celu zastosowania zwolnienia. Z aktu notarialnego wynikają tylko daty umów pożyczek bez wskazania kwot, co nie pozwala stwierdzić czy umowy te opodatkowano p.c.c. wcześniej. Z u.p.c.c. wynika natomiast, że w 2001 r., 2002 r., 2004 r., 2006 r. w odniesieniu do umów pożyczek przewidziano wiele zwolnień (pożyczki udzielane przez przedsiębiorców niemających siedziby lub zarządu na terytorium Polski, prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek; pożyczki na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki; od 1 maja 2004 r. pożyczki udzielane przez wspólnika).

Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko Naczelnika US zgodnie, z którym w sprawie płatnik obejmując zmianę umowy spółki stawką 0,5% u.p.c.c., działał na podstawie przepisów krajowych, zgodnych z Dyrektywą 69/335, po zmianach dokonanych Dyrektywą 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, zwolnienie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej Skarżącej. Według stanu prawnego obowiązującego w Polsce 1 lipca 1984 r. umowa spółki i jej zmiany (podwyższenie kapitału zakładowego) była czynnością opodatkowaną wg stawki 5% lub 10%, zatem Polska uprawniona była do opodatkowanie p.c.c. ww. czynności, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2, a stawka p.c.c. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w wysokości 0,5% nie przekracza stawki 1% przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335. Poprawność ww. stanowiska potwierdził TSUE w wyroku z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10.

8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z [...] września 2012 r. i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, ze względu na naruszenie:

1) § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia o VAT w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p., przez uznanie, że podwyższenie w 2006 r. kapitału zakładowego, wskutek wniesienia aportem przedsiębiorstwa, mimo zwolnienia z opodatkowania VAT podlegało opodatkowaniu p.c.c.;

2) art. 210 § 1 i § 4 O.p. w związku z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p., przez odmowę zastosowania uchwały NSA z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12;

3) art. 187 § 1 i 3 O.p. w związku z art. 122 O.p., przez uznanie, że Naczelnik US nie miał możliwości ustalenia, czy aktywa wchodzące w skład aportu podlegały podatkowaniu p.c.c., na podstawie deklaracji podatkowych znanych organowi z urzędu.

Skarżąca nie podzieliła stanowiska organu odwoławczego, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki przez wniesienie aportem przedsiębiorstwa, podlegało p.c.c.

Uzasadniając zarzut naruszenia § 8 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia i art. 2 pkt 4 u.p.c.c. podniosła, iż czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa przed 1 stycznia 2007 r. korzystała ze zwolnienia z VAT, co na mocy art. 2 pkt 4 u.p.c.c. prowadziło do wyłączenia z p.c.c. takich czynności. Skoro w stanie prawnym obowiązującym w dniu podwyższenia kapitału zakładowego - w 2006 r., funkcjonował art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia o VAT, nie było podstaw do twierdzenia, iż podatnik nie mógł korzystać z wyłączenia przewidzianego w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., mimo spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie. Czynność wniesienia przedsiębiorstwa przed 1 stycznia 2007 r., jako zwolniona z VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia, podlegała wyłączeniu z opodatkowania p.c.c. (art. 2 pkt 4 u.p.c.c.).

Skarżąca, odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego, że w sprawie nie jest możliwe zastosowanie ww. uchwały, podkreśliła, iż argumentacja NSA dotyczy wykładni konkretnego przepisu, a organ nie podzielając tej argumentacji powinien szczegółowo odnieść się do jej uzasadnienia i wyczerpująco wyjaśnić, dlaczego je odrzuca. Organ odwoławczy nie wywiązując się z tych obowiązków naruszył też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Skarżąca nie zgodziła się ponadto ze stwierdzeniem, że organ I instancji nie mógł ustalić kwot pożyczek od udziałowców, bez dodatkowych danych, skoro w akcie notarialnym z 30 listopada 2006 r., rep. A [...] wskazano daty zawarcia umów pożyczek. Organ korzystając więc z deklaracji podatkowych, którymi dysponował, mógł zbadać, czy aktywa sp. z o.o., która objęła nowo utworzone udziały w kapitale zakładowym Skarżącej w zamian za aport przedsiębiorstwa, były wcześniej obciążone p.c.c.

9. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

10. Skarżąca w piśmie z dnia 14 października 2013 r. wniosła o uwzględnienie załączonego, najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych i wskazała, że ww. uchwałę II FPS 1/12 należało zastosować w sprawie, gdyż zapadła w podobnym stanie faktycznym i dotyczy wykładni przepisów będących podstawą sporu. Podniosła też, że umowy pożyczek z deklaracjami zostały przekazane właściwym organom podatkowym, a p.c.c. zapłacono - fakt znanym organom podatkowym z urzędu, w związku z czym nie wymaga dowodu na mocy art. 187 § 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wezwał ponadto organów podatkowych do przekazania złożonych uprzednio deklaracji z umowami pożyczek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

11.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi okazały się zasadne.

11.2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że by wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Sąd, dokonując kontroli legalności wydanej przez organ podatkowy drugiej instancji decyzji, z uwzględnieniem powyższych kryteriów, stwierdza, że jakkolwiek zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego wskazane w skardze: art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i wyłącznie z tego powodu należało ją uchylić, to jednak nie wszystkie argumenty, które podano w skardze w tym zakresie można było podzielić.

Sąd wskazuje natomiast, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze: § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia o VAT w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p.

Sąd stwierdza ponadto, że poza sporem sądowym w sprawie jest zagadnienie, które było sporne na etapie postępowania podatkowego: czy przepisy u.p.c.c., przewidujące obowiązek uiszczenia p.c.c. w przypadku podwyższenia kapitału przez pokrycie nowoutworzonych udziałów wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa są zgodne z prawem Unii Europejskiej, to jest z wielokrotnie nowelizowanym art. 7 Dyrektywy 69/335.

11.3. Skład orzekający za prawidłowe uznaje przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zagadnienie możliwości i zgodności z prawem wspólnotowym opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego p.c.c. zostało rozstrzygnięte w wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o., w którym stwierdzono, że: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335 [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej".

Skoro wnioski organu odwoławczego z tego zakresu wyrażone w zaskarżonej decyzji odpowiadają stanowisku zajętemu przez TSUE w ww. orzeczeniu oraz wskazują na możliwość opodatkowania przez Polskę po 1 maja 2004 r. czynności podwyższenia kapitału (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.), bo według stanu prawnego obowiązującego w Polsce 1 lipca 1984 r. umowa spółki i jej zmiana (podwyższenie kapitału zakładowego) była czynnością opodatkowaną według stawki 5%, 10%, a w art. 7 Dyrektywy 69/335, mowa jest o braku możliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku kapitałowego lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą - należało przyjąć, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo uznał, że notariusz (płatnik) pobierając od Skarżącej podatek od czynności cywilnoprawnej, działał na podstawie przepisów prawa krajowego, które były zgodne z Dyrektywą 69/335.

Sąd tym samym uznaje, że ww. ocena prawna przyjęta przez organ odwoławczy w powyższym zakresie i wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest należyta i zgodna z art. 191 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

11.4. Sąd wskazuje ponadto, że podziela stanowisko organu wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w rozpoznawanej sprawie nie mogła mieć zastosowania, a zatem nie mogła mieć więc decydującego wpływu na wynik sprawy uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego (aportu) dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie p.c.c., zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Uchwała wyżej wskazana o sygn. akt II FPS 1/12 - jak podkreślono w wyroku NSA z 22 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1806/10, który zainicjował jej wydanie, a tym samym ww. odpowiedź na zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne - dotyczyła ogólnie wkładów niepieniężnych, bez odniesienia się do ich przedmiotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w ww. wyroku NSA o sygn. akt II FSK 1806/10 oraz stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem wkładu, co wynika z treści aktu notarialnego z 30 listopada 2006 r., było przedsiębiorstwo, a nie jego zorganizowana część czy zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. W związku z tym w sprawie istotne znaczenie miał przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania czynności przez Skarżącą - listopad 2006 r., zgodnie z którym przepisów tej ustawy (u.p.t.u.) nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Sąd, mając powyższe na względzie, uznaje, że jeśli w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. zajdzie przypadek szczególny, tak jak w rozpoznawanej sprawie i dojdzie do wniesienia (zbycia) do spółki kapitałowej aportem przedsiębiorstwa, czynność ta nie zostanie wyłączona z opodatkowania p.c.c., na mocy art. 2 pkt 4 u.p.c.c., gdyż zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., do transakcji zbycia przedsiębiorstwa nie miały zastosowania przepisy u.p.t.u.

Sąd stwierdza ponadto, że – wbrew twierdzeniom skargi – w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przedstawił argumentację, która wskazywała, dlaczego ww. pogląd, wyrażony w ww. uchwale NSA nie ma zastosowania do stanu faktycznego sprawy. DIS wskazał bowiem, że do transakcji zbycia przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w stanie prawnym, w którym doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej przez wniesienie aportem przedsiębiorstwa – w 2006 r. – nie można było stosować przepisów u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w tym zakresie odwołał się ponadto do orzecznictwa sądów administracyjnych (wyroki WSA w Warszawie z: 26 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2292/10, 5 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2429/12, WSA w Szczecinie z 5 października 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 457/12) oraz stwierdził, że skoro u.p.t.u. wyłączała spod swych unormowań zbycie przedsiębiorstwa, przez które należy również rozumieć zarówno sprzedaż odpłatną, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, należało uznać, że powoływany przez Skarżącą § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia o VAT, który stanowi, że zwalnia się z podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, nie może być stosowany w sprawie. Czynność zbycia przedsiębiorstwa – przez wniesienie aportem – pozostawała bowiem z mocy u.p.t.u. - poza VAT - była neutralna dla VAT. W tym zakresie Organ odwoławczy również przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki: NSA z 15 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 746/12, WSA w Warszawie z: 5 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2429/12, 14 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 880/12, 6 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1032/12, WSA w Poznaniu z 22 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/11), które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Sąd, mając powyższe na względzie uznaje, że niezasadne są zarzuty skargi o naruszeniu zarówno § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia o VAT w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p., jak również art. 210 § 1 i § 4 O.p. w związku z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p.

Skoro bowiem, w świetle powyższych rozważań, czynność wniesienia aportem do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa nie podlegała VAT, to należało – co do zasady – pobrać od tej czynności p.c.c., tak jak uczynił płatnik (notariusz), na podstawie przepisów wskazanych przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Stwierdzenie i zwrot nadpłaty na mocy art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p. w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia o VAT i w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. byłoby więc nieuprawnione. W kontekście tego niezasadne są zarzuty naruszenia zarówno zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., jak również zasady szybkości postępowania podatkowego wynikającej z art. 125 § 1 O.p.

11.5. Sąd stwierdza, że zasadny jest natomiast zarzut skargi o naruszeniu przez Dyrektor Izby Skarbowej w W. przepisów natury procesowej: art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335 oraz w powiązaniu z art. 121 § 1 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na zastosowanie przepisów odnoszących się do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty: art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu błędne było bowiem zaakceptowanie przez organ odwoławczy, iż organ podatkowy pierwszej instancji poprzestał jedynie na wezwaniu Skarżącej do przedłożenia dokumentów wiążących się z ustaleniem czy aktywa wchodzące w skład aportu (przedsiębiorstwa) podlegały wcześniejszemu opodatkowaniu p.c.c., a w sytuacji, gdy po dwukrotnym przedłużeniu terminu do wypełnienia ww. wezwań, nie otrzymał od Skarżącej informacji w powyższym zakresie, nie podjął innych działań, które były niezbędne i konieczne z punktu widzenia art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335 oraz leżały w gestii Naczelnika US, ze względu na treść art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Powyższe działanie organu odwoławczego, który ponownie rozpatrywał sprawę, nie może być uznane za podjęcie wszelkich niezbędnych działań przez organ podatkowy, w rozumieniu art. 122 O.p., mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie może także być uznane za prawidłowe wypełnienie dyspozycji przepisu art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Stwierdzenie, czy podatek wskazany we wniosku został pobrany nienależnie, wymaga od organu podatkowego weryfikacji pobranego (w tym przypadku przez płatnika) podatku w kontekście okoliczności faktycznych sprawy, które zaszły, gdy podatek ten był pobrany. Odmowa stwierdzenia nadpłaty jest równoznaczna ze stwierdzeniem, że podatek nie został uiszczony nienależnie bądź w wysokości wyższej od należnej. Może ona zatem zostać dokonana wyłącznie wówczas, gdy organ podatkowy ustali, że podatek był należny i nie został nadpłacony. Tym samym w ramach kontroli legalności działania administracji publicznej możliwe jest zbadanie przez sąd administracyjny, czy faktycznie, z jakiejkolwiek przyczyny, wniosek podatnika nie zasługiwał na uwzględnienie, nawet jeżeli w skardze wskazano inne niż we wniosku przyczyny, z uwagi na które podatek był nienależny.

Przepis art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335 służy wykluczeniu podwójnego opodatkowania ww. aktywów jako kapitału gromadzonego przez daną spółkę (nie bez znaczenia jest liczba pojedyncza wyrazu użytego w preambule). Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dane aktywa mogłyby być ponownie opodatkowane jako część składowa kapitału zgromadzonego przez daną spółkę lub dane przedsiębiorstwo.

Sąd, jakkolwiek uznaje, że podatnik – w świetle akceptowanych w doktrynie i judykaturze poglądów – ma obowiązek współdziałać w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy, szczególnie, gdy w jego dyspozycji znajdują się materiały, lub posiada on wiedzę, której nie ma organ podatkowy w zakresie zapłacenia podatku, którego dotyczy spór (to przecież Skarżąca jest zainteresowana w stwierdzeniu nadpłaty), tym niemniej nie można jedynie na podatnika nakładać obowiązków, które stosownie do ww. przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obciążają w pierwszej kolejności organy podatkowe. Z akt sprawy wynika natomiast, że organy podatkowe nie podjęły samodzielnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy, dysponując aktem notarialnym, w którym wymienione zostały umowy pożyczki oraz osoby ich udzielające. Możliwe było ustalenie we właściwych urzędach skarbowych, czy doszło do złożenia deklaracji podatkowych w zakresie p.c.c. wiążących się z kwestią zastosowania art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335, albo zażądanie od stron umów pożyczki wyjaśnienia kwestii istotnych z punktu widzenia art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335.

Rozwianie wątpliwości w powyższym zakresie przez organy podatkowe było tym bardziej istotne, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. we wcześniejszej swej decyzji z [...] kwietnia 2012 r. wydanej w rozpoznawanej sprawie, uchylając decyzję Naczelnika US z [...] listopada 2011 r. wskazał, że organ pierwszej instancji, z uwagi na wyrok TSUE z 16 lutego 2012 r. C-372/10, z którego wynika, że "art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335, który wyłącza z podstawy opodatkowania "sumę aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym, należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie niezależnie od tego, czy chodzi o aktywa spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, czy o te aktywa, które pochodzą od innej spółki i podwyższyły ten kapitał" - powinien przeanalizować kwestię możliwości zastosowania ww. przepisu w sprawie.

Dyrektor stwierdził również w ww. decyzji z [...] kwietnia 2012 r., że niezbędnym będzie uzupełnienie materiału dowodowego w sposób umożliwiający ustalenie, czy suma aktywów należących do spółki kapitałowej, które przeznaczono na podwyższenie kapitału Skarżącej zostały wcześniej objęte podatkiem kapitałowym i w oparciu o te dane ustalenie podstawy opodatkowania i należnego p.c.c., z uwagi na treść art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Tym samym zaaprobowanie przez organ podatkowy drugiej instancji w zaskarżonej decyzji, że Naczelnik US ograniczył się wyłącznie do wezwania Skarżącej, co do aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym, wbrew zasadzie prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w sytuacji, gdy wcześniej z tego właśnie powodu doszło do uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji organu pierwszej instancji, nie może być uznane za prawidłowe, przede wszystkim ze względu na zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w treści art. 121 § 1 O.p.

Organ odwoławczy, co wielokrotnie było podkreślane w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, nie może bowiem podejmować przeciwstawnych rozstrzygnięć w analogicznym stanie faktycznym. Przykładem braku aprobaty dla wyżej wskazanych działań organów odwoławczych jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 2141/98 (LEX nr 61916), w którym stwierdzono, że jeżeli w rezultacie postępowania odwoławczego zostanie utrzymana w obrocie prawnym decyzja organu pierwszej instancji, co do której organ odwoławczy wykazał, że jest niezgodna z prawem i stanem faktycznym, naruszona zostanie zasada wyrażona w art. 120 O.p., iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a ponadto zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

11.6. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie, uznał za zasadne uwzględnienie skargi, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego sentencji wyroku ma uzasadnienie w art. 152 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu sądowego oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego i 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.