Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 143/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11, art. 179 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 maja 2021 r. sprawy ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 31 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez R. A. (dalej też: Podatnik, Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 31.12.2020 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 24.06.2020 r., nr [...], odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej nr [...] z dnia 26.01.2016 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 14 marca 2014 r. nr [...] określającą R. A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 466.955,00 zł.

Z akt sprawy wynika, iż decyzją z dnia 14.03.2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił R. A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 466.955,00 zł, podczas gdy w złożonej w Urzędzie Skarbowym w [...] w dniu 2.06.2011 r. korekcie zeznania podatkowego PIT-36 Podatnik zadeklarował podatek należy w wysokości 1.797,00 zł. Różnica w kwocie 465.158,00 zł wynikała ze stwierdzenia w toku postępowania, iż w w/w zeznaniu dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika w ramach firmy A s.c. S. B., A. R., został zaniżony o kwotę 1.471.750,00 zł (50% z 2.943.500,00 zł). Jak stwierdzono w powyższej decyzji, zaniżenie dochodu było skutkiem nieuprawnionego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o., w których wykazano zakup usług remontowo-budowlanych, a które to faktury – według organu - nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych.

Po rozpatrzeniu odwołania z dnia 31.03.2014 r,. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 26.01.2016 r. nr [...] utrzymał w/w decyzję w mocy. Decyzja ta była następnie przedmiotem postępowania sądowo-administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 10.06.2016 r., sygn. akt I SA70p 101/16 oddalił skargę, zaś Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Podatnika - wyrokiem z dnia 13.11.2018 r., sygn. akt II FSK 3366/16.

Pismem z dnia 16.01.2020 r. R. A., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego Ł. Ł., wniósł o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej powyższą decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nr [...] z dnia 26.01.2016 r. Jako podstawę wznowienia postępowania pełnomocnik Strony wskazał art. 240 § 1 pkt 11 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej-TSUE) w sprawie Glencore Argriculture Hungary Kft. o sygn. akt C-189/18 z dnia 16 października 2019r. Zdaniem pełnomocnika, powyższe orzeczenie TSUE ma bezpośredni wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej, z uwagi na fakt, że organy podatkowe nie dopełniły obowiązku zapewnienia Stronie wglądu w cały materiał dowodowy pozyskany z innych postępowań podatkowych oraz od innych organów.

W dalszej części wniosku, pełnomocnik, powołując się na brzmienie art. 191 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podniósł, iż organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia przy wydaniu decyzji całokształtu materiału dowodowego, a nie jedynie wybranych jego elementów. Wskazał także, że wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, a nie tylko niektórych z nich. Z powyższego pełnomocnik wywiódł, iż wszystkie elementy materiału dowodowego zebranego w prawidłowo prowadzonym postępowaniu podatkowym (w tym również materiały włączone z innych postępowań) są przedmiotem oceny organu prowadzącego postępowanie w sprawie, a tym samym - stanowią podstawę wydania decyzji. Istnieje więc związek przyczynowy pomiędzy dowodami włączonymi do materiału dowodowego sprawy z innych postępowań a decyzją wydaną na podstawie całokształtu materiału dowodowego.

Pełnomocnik podniósł, iż organ podatkowy oparł się w znacznej mierze na materiałach zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec kontrahenta Strony, tj. B Sp. z o. o., z siedzibą w [...] przy ul. [...] oraz C Sp. z o. o. z siedzibą w [...] przy ul. [...]. W związku z powyższym pełnomocnik wskazał, iż organ podatkowy włączył do akt sprawy następujące dokumenty:

- protokół z dnia 27.05.2013r. z przesłuchania w charakterze świadka O. K., który do dnia 25.05.2010 r. pełnił funkcję prezesa spółki C;

- protokół z dnia 08.07.2013r. z przesłuchania w charakterze świadka M. C., właściciela i prezesa spółki C od dnia 26.05.2010 r.;

- protokół z dnia 19.04.201 lr. z przesłuchania w charakterze świadka K. W., prezesa spółki B;

- protokół z dnia 14.12.2012 r. z przesłuchania w charakterze świadka A. F., właściciela firmy D z [...];

- protokół (wg pełnomocnika - bez daty) z przesłuchania w charakterze świadka J. K., właściciela firmy E s.c. J. K., G. K., z siedzibą w [...] przy ul. [...].

Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy zanonimizował obszerne fragmenty wypowiedzi osób przesłuchiwanych, a zmodyfikowanie dokumentów w tym zakresie - poprzez sporządzenie z nich wyciągów - ma wpływ na ich treść merytoryczną i całkowicie uniemożliwia Stronie ustalenie stanu faktycznego wynikającego z tych dokumentów oraz odniesienie się do wszystkich dowodów w sprawie. W ocenie pełnomocnika anonimizacja dokumentów może dotyczyć wyłącznie danych osobowych osób przesłuchiwanych, zawartych w protokołach przesłuchań. Natomiast ewentualne ograniczenia jawności materiałów gromadzonych przez organy podatkowe powinny mieć charakter wyjątkowy i dotyczyć danych szczególnie wrażliwych.

W ocenie pełnomocnika powyższe dowody zostały uzyskane bez zapewnienia Stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, co narusza art. 123 O.p. Strona została bowiem pozbawiona możliwości zaznajomienia się z całą ich treścią oraz wypowiedzenia się w ich zakresie.

Dalej pełnomocnik wskazał, iż zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowana jest przez zaznajomienie strony z dowodami zgromadzonymi bez jej udziału w innych postępowaniach (włączone do akt sprawy protokoły przesłuchań świadków) i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Wg pełnomocnika, w rozpatrywanej sprawie Strona nie otrzymała m.in. wglądu do treści całości protokołów zeznań prowadzonych wobec swoich kontrahentów. Ponadto zauważył, iż gdyby Strona miała sposobność zetknięcia się z osobą składającą zeznanie, mogłaby poczynić spostrzeżenia co do jej prawdomówności. W jego ocenie takie działanie prowadzi nie tylko do ograniczenia zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu, ale i możliwości swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe. Oparcie oglądu sprawy jedynie na dowodach z dokumentów odzwierciedlających pracę dowodową innych organów ogranicza prawo i obowiązek organów podatkowych do swobodnej oceny dowodów. W związku z tym pełnomocnik wysunął postulat, aby zasadą postępowania podatkowego było bezpośrednie gromadzenie dowodów poprzez organ wydający rozstrzygnięcie sprawy, aby ciężar uzasadnienia zastosowania wyjątku od tej zasady spoczywał na organie podatkowym.

Wg pełnomocnika, dowód z protokołu zeznania świadka sporządzony w innym postępowaniu, nie zastępuje dowodu z przesłuchania przeprowadzonego w sprawie podatnika. Protokół przesłuchania może jedynie ułatwić ocenę bezpośrednich zeznań świadka. Zatem osobiste zetknięcie świadka z organem podatkowym nie powinno być zastępowane protokołem jego przesłuchania z innego postępowania.

W końcowej części wniosku pełnomocnik podniósł, iż organ podatkowy w protokole z przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz badania ksiąg z dnia 14.10.2013 r. znak sprawy: [...], jak również w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 14.03.2014 r. nr [...], uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, powołał się na okoliczności faktyczne wynikające z:

1) postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia 27.08.2012 r., sygn. akt [...];

2) umowy z dnia 29.03.2010 r. zawartej pomiędzy spółką C, a spółką F z siedzibą w [...], ul. [...];

3) zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług (VAT-R) spółki C.

W/w dokumenty nie znalazły się jednak w aktach sprawy, tym samym Strona została pozbawiona możliwości zaznajomienia się z ich treścią oraz wypowiedzenia się w ich zakresie. Naruszona została zasada czynnego udziału Strony w postępowaniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, uwzględniając powyższy wniosek, postanowieniem nr [...] z dnia 18.02.2020 r., wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną nr [...] z dnia 26.01.2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną oraz przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 24.06.2020 r. nr [...] odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej nr [...] z dnia 26.01.2016 r. Stwierdził bowiem, iż orzeczenie TSUE z dnia 16.10.2020r. w sprawie o sygn. C- 189/18 nie znajduje zastosowania w sprawie, a zatem nie ma wpływu wymaganego przez art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając to stanowisko organ podniósł, że twierdzenia pełnomocnika o włączeniu do akt sprawy wymiarowej protokołów przesłuchań świadków, w tym wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania, w postaci uwierzytelnionego zanonimizowanego wyciągu, są bezpodstawne, gdyż w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań świadków podpisane przez upoważnionych pracowników (inspektorów) Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i żadna z treści zawartych w przedmiotowych protokołach nie została zanonimizowana, czy w jakikolwiek inny sposób ukryta, co miałoby uniemożliwić Stronie zapoznanie się z całą ich treścią. Co więcej, Strona była każdorazowo zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków. Odnośnie K. W. (prezes spółki B) w uzasadnieniu w/w decyzji wskazano, że pomimo wielokrotnych prób (wezwań) i nałożenia kary porządkowej, nie udało się dokonać jego przesłuchania, gdyż nie stawiał się na wezwania. Jeśli natomiast chodzi o włączone do akt sprawy uwierzytelnione kopie (również niezanonimizowane) protokołów z przesłuchań tego świadka, złożonych pod odpowiedzialnością karną i przeprowadzonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] oraz przed Prokuraturą Okręgową w [...] Wydział [...] Śledczy, to Strona miała do nich pełny dostęp i mogła zapoznać się z ich treścią. Zatem włączenie do akt sprawy, stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej, materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, co do których, jak i całego materiału dowodowego, Strona miała możliwość wypowiedzenia po zapoznaniu się z nim (co miało miejsce w dniu 9.09.2013r. i 12.03.2014r.), nie narusza jej praw. Nie stwierdzono też w aktach sprawy dokumentacji świadczącej o tym, że organ podatkowy odmówił dostępu lub ograniczył zakres udostępnianych materiałów, w tym dotyczących kontroli transakcji spółki B czy C lub treści wynikających z protokołów przesłuchań świadków. Zatem twierdzenia, że w/w dowody uzyskane zostały bez zapewnienia Stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.), uznano za niezasadne. W w/w decyzji stwierdzono ponadto, że w aktach sprawy znajdują się również przywołane we wniosku: postanowienie Sądu Rejonowego w [...] z dnia 27.08.2012r. oraz umowa z dnia 29.03.2010 r. zawarta pomiędzy spółką C a spółką F, zatem twierdzenia o ich braku w materiale dowodowym są bezpodstawne. Jeśli natomiast chodzi o zgłoszenie rejestracyjne VAT-R spółki C, to informacja w tym zakresie, powołana w decyzji ostatecznej, pochodziła z dokumentu urzędowego znajdującego się w aktach sprawy, tj. pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...], któremu przysługuje domniemanie prawdziwości oraz zgodności z prawdą. Podkreślono przy tym, że decyzja ostateczna poddana była kontroli sądowej i sądy administracyjne obu instancji (wyrok WSA w Opolu z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Op 101/16; wyrok NSA z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3366/16), oddalając skargi, nie stwierdziły ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 22.07.2020r. R. A. - za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika - złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w/w decyzji z dnia 24.06.2020r. nr [...] oraz ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik, podnosząc nowe zarzuty w stosunku do tych sformułowanych uprzednio we wniosku, zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 tej ustawy poprzez pominięcie faktu, że organ podatkowy I instancji pozbawił Stronę prawa do czynnego udziału w sprawie poprzez:

- nieuwzględnienie faktu, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 21.11.2013 r. w sprawie spółki B jest niekompletna (wycięto z niej szereg fragmentów istotnych dla sprawy) a Strona nie miała możliwości ustosunkowania się do pełnej treści tego orzeczenia oraz że protokoły przesłuchania K. W. z dnia 16.01.2014 r. oraz 05.02.2014 r. są niekompletne (wycięto najważniejsze fragmenty przesłuchania), ponieważ przesłano protokoły zawierające tylko częściowe fragmenty przesłuchania świadka, co uniemożliwiło Stronie odniesienie się do zebranego materiału dowodowego.

W odwołaniu pełnomocnik wniósł też alternatywnie o stwierdzenie wygaśnięcia w/w decyzji ostatecznej, zgodnie z art. 258 § 1 pkt 1 oraz § 1a Ordynacji podatkowej, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, które w jego ocenie nastąpiło w dniu 3.10.2019 r., na co przywołał w uzasadnieniu argumentację.

Wniosek ten został przekazany do załatwienia w odrębnym postępowaniu.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 31 grudnia 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 24 czerwca 2020 r. nr [...] odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej nr [...] z dnia 26.01.2016 r.

Wskazana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu

W skardze tej pełnomocnik Skarżącego wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

2. zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 123 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p., Ordynacja podatkowa), poprzez pominięcie faktu, że organ podatkowy I instancji pozbawił Stronę prawa do czynnego udziału w sprawie poprzez:

a) nieuwzględnienie faktu, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 21.11.2013 r. wydana w sprawie spółki B sp. z o.o. jest niekompletna (wycięto z niej szereg fragmentów istotnych dla sprawy), w związku z czym Strona nie miała możliwości ustosunkowania się do pełnej treści ww. orzeczenia, ponadto organ podatkowy nie wykazał w jaki sposób anonimizacja wyciągu z tej decyzji służy zachowaniu wymogów poufności, tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich lub skuteczności działania represyjnego,

b) pominięcie faktu, że protokoły przesłuchania K. W. z dnia 16 stycznia 2014 r. oraz 05 lutego 2014 r. są niekompletne (usunięto najważniejsze fragmenty przesłuchania), ponieważ przesłane protokoły zawierają tylko częściowe fragmenty przesłuchania świadka, co uniemożliwiło Stronie odniesienie się do zebranego materiału dowodowego.

Przytaczając, podobnie jak we wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, a następnie w odwołaniu, fragment treści, w tym pkt 58 uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej-TSUE) w sprawie Glencore Argriculture Hungary Kft. (sygn. akt C-189/18, z dnia 16 października 2019 r.), pełnomocnik Skarżącego podniósł, że orzeczenie to ma bezpośredni wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej, z uwagi na fakt, że organy podatkowe nie dopełniły obowiązku zapewnienia Stronie wglądu w cały materiał dowodowy pozyskany z innych postępowań podatkowych oraz od innych organów.

W tym zakresie podniósł, że organ podatkowy włączył do akt sprawy następujące dokumenty:

- protokół z dnia 27.05.2013 r. z przesłuchania w charakterze świadka O. K., który do dnia 25.05.2010 r. pełnił funkcję prezesa spółki C;

- protokół z dnia 08.07.2013 r. z przesłuchania w charakterze świadka M. C., właściciela i prezesa spółki C od dnia 26.05.2010 r.;

- protokół z dnia 19.04.2011 r. z przesłuchania w charakterze świadka K. W., prezesa spółki B;

- protokół z dnia 14.12.2012 r. z przesłuchania w charakterze świadka A. F., właściciela firmy D z [...];

- protokół (wg pełnomocnika - bez daty) z przesłuchania w charakterze świadka J. K., właściciela firmy E s.c. J. K., G. K., z siedzibą w [...] przy ul. [...].

Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy zanonimizował obszerne fragmenty wypowiedzi osób przesłuchiwanych a zmodyfikowanie dokumentów w tym zakresie - poprzez sporządzenie z nich wyciągów - ma wpływ na ich treść merytoryczną i całkowicie uniemożliwia Stronie ustalenie stanu faktycznego wynikającego z tych dokumentów oraz odniesienie się do wszystkich dowodów w sprawie. W ocenie pełnomocnika animizacja dokumentów może dotyczyć wyłącznie danych osobowych osób przesłuchiwanych, zawartych w protokołach przesłuchań. Natomiast ewentualne ograniczenia jawności materiałów gromadzonych przez organy podatkowe powinny mieć charakter wyjątkowy i dotyczyć danych szczególnie wrażliwych.

W ocenie pełnomocnika powyższe dowody zostały uzyskane bez zapewnienia Stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, co narusza art. 123 O.p. Strona została bowiem pozbawiona możliwości zaznajomienia się z całą ich treścią oraz wypowiedzenia się w ich zakresie.

Pełnomocnik Skarżącego zarzucił organom podatkowym, że nie wskazały, na czym w realiach konkretnej sprawy polega ochrona interesu ogólnego bądź publicznego oraz w jaki sposób anonimizacja zeznań świadków służy tym interesom. W ocenie pełnomocnika niejasny i po części niejawny sposób gromadzenia materiału dowodowego przez organ daje podstawy do stwierdzenia, że służy wyłącznie Skarbowi Państwa, ograniczając prawo podatnika do skutecznej obrony swoich praw. W ocenie pełnomocnika interes fiskalny nie może dominować nad interesem podatnika. Pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy wydający postanowienie na podstawie art. 179 §1 O.p. powinien wskazać, co w konkretnym przypadku stanowi interes publiczny, który uniemożliwia Stronie zapoznanie się z aktami sprawy lub poszczególnymi dokumentami. Nie może to być jedynie powołanie się ogólnikowo na istnienie takiego interesu. Możliwość oceny istnienia przesłanki interesu publicznego nie oznacza również całkowitej swobody organów podatkowych w tym zakresie i nie stanowi uznania administracyjnego.

Pełnomocnik podniósł ponadto, iż organ podatkowy oparł się w znacznej mierze na materiałach zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec kontrahenta Strony, tj. B Sp. z o. o., z siedzibą w [...] przy ul. [...]oraz C Sp. z o. o. z siedzibą w [...] przy ul. [...].

Pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu II instancji, że nie wskazał w zaskarżonej decyzji, która przesłanka była przyczyną ograniczenia prawa podatnika do obrony w postaci możliwości zapoznania się z pełną treścią decyzji wydanej na rzecz spółki B. Tym samym działał niezgodnie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do państwa (art. 121 §1 O.p.). Brak sprecyzowania konkretnej przesłanki oznacza, że organ nie zastosował w istocie żadnej z nich, a tym samym jego decyzja w zakresie ograniczenia prawa do obrony była dowolna, niesprecyzowana i nieuzasadniona. Samo przy tym wymienienie szerokiego katalogu przesłanek nie jest równoznaczne z ich zastosowaniem w konkretnym przypadku. Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy dokonując najpierw anonimizacji decyzji wydanej dla spółki B, uniemożliwił Skarżącemu identyfikację świadków i podmiotów, w oparciu o których zeznania i dokumentację sporządzono decyzję, a następnie sporządzając wyciąg z ww. decyzji sporządził niepełną, wybiórczą i skróconą wersję dokumentu urzędowego, w oparciu o który wydano decyzję wobec Skarżącego. W ten sposób organ podwójnie utrudnił i ograniczył Skarżącemu prawo do obrony. Tak daleko idąca ingerencja w treść dokumentu urzędowego pozbawiła go w istocie wartość poznawczej i waloru wiarygodności. Jednostronny zabieg organu polegający na zredagowaniu decyzji poprzez anonimizację i sporządzenie wyciągu skutkowało tym, że Podatnik został pozbawiony istotnej wiedzy, będącej źródłem materiału dowodowego, a w konsekwencji wydanej decyzji.

Tożsame zarzuty pełnomocnik podniósł w odniesieniu do dokonanej przez organ podatkowy anonimizacji zeznań świadków. Organ II instancji pominął bowiem to – zdaniem pełnomocnika - że treść tych zeznań nie została w pełni ujawniona Skarżącemu. Przy czym podkreślił, że Skarżący nie zarzuca, iż nie miał możliwości wzięcia udziału w innych postępowaniach, lecz że został pozbawiony dostępu do materiału dowodowego wytworzonego na potrzeby tych postępowań, które miały wpływ na jego sytuację prawną.

Dalej pełnomocnik, cytując fragment orzeczenia WSA w Szczecinie z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 248/14, wskazał, iż w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (włączone do akt sprawy protokoły zeznań świadków i przesłuchania strony odebrane w innym postępowaniu), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Wg pełnomocnika, w rozpatrywanej sprawie Skarżący nie otrzymał, m.in. wglądu do treści całości protokołów zeznań prowadzonych wobec swoich kontrahentów. Gdyby Strona miała sposobność zetknięcia się z osobą składającą zeznanie, mogłaby poczynić spostrzeżenia co do jej prawdomówności, poprzez odczytywanie znaków pozawerbalnych (zachowanie, ton głosu, gestykulacja lub mimika świadka). Pełnomocnik podniósł, iż organy podatkowe nie doceniają znaczenia bezpośredniego zetknięcia ze źródłem dowodowym i lekceważą możliwość zaobserwowania, w jaki sposób przesłuchiwany zachowuje się podczas składania zeznań i jakie wysyła wówczas znaki pozawerbalne. W jego ocenie takie działanie prowadzi nie tylko do ograniczenia zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu, ale i możliwości swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe. Oparcie oglądu sprawy jedynie na dowodach z dokumentów odzwierciedlających pracę dowodową innych organów ogranicza prawo i obowiązek organów podatkowych do swobodnej oceny dowodów.

W dalszej części wniosku pełnomocnik wysunął postulat, aby zasadą postępowania podatkowego było bezpośrednie gromadzenie dowodów poprzez organ wydający rozstrzygniecie sprawy, aby ciężar uzasadnienia zastosowania wyjątku od tej zasady spoczywał na organie podatkowym.

Nadto pełnomocnik powołał się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. SK 30/05, w którym to Trybunał podkreślił wagę niektórych cech procedury dla realizacji zasady sprawiedliwości w postępowaniu. Wskazał, że sprawiedliwość proceduralna należy do istoty konstytucyjnego prawa do sądu, albowiem prawo do sądu bez zachowania standardu rzetelności postępowania byłoby prawem fasadowym. Realizacja tej konstytucyjnej zasady wyznaczana jest m.in. poprzez odrzucenie arbitralności i dowolności oraz zapewnienie udziału zainteresowanych podmiotów w postępowaniu.

Z tego pełnomocnik wywiódł, że ograniczenie prawa podatnika do inicjatywy dowodowej i uczestniczenia w procesie kształtowania dowodu stanowi przejaw łamania jego konstytucyjnych praw. Zastępowanie przesłuchań świadków, treścią ich zeznań złożonych w innych postępowaniach, zmniejsza wpływ podatnika na kształt materiału dowodowego oraz rozstrzygnięcie jego sprawy. W świetle tego - zdaniem pełnomocnika - wypowiedzenie się przez podatnika o przeprowadzonym dowodzie nie jest w żadnym wypadku substytutem jego udziału w przesłuchaniu i kształtowaniu tego dowodu.

Według pełnomocnika, dowód z protokołu zeznania świadka sporządzony w innym postępowaniu, nie zastępuje dowodu z przesłuchania przeprowadzonego w sprawie podatnika. Protokół przesłuchania może jedynie ułatwić ocenę bezpośrednich zeznań świadka. Zatem osobiste zetknięcie świadka z organem podatkowym, nie powinno być zastępowane protokołem jego przesłuchania z innego postępowania.

Podsumowując pełnomocnik podniósł, iż fakt prawomocnego zakończenia postępowania sądowego w sprawie dotyczącej decyzji, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, nie ma istotnego znaczenia dla niniejszej sprawy, ponieważ kluczowe jest dokonanie ponownej oceny materiału dowodowego, mając na uwadze wskazówki zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Glencore Argriculture Hungary Kft. Sygn. akt C- 189/18 dotyczącym sposobu gromadzenia i ujawniania stronie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Pełnomocnik zauważył, iż powyższa kwestia nie była dotąd przedmiotem rozpoznania sądów administracyjnych i stanowi nową okoliczność, która uzasadnia wznowienie postępowania skutkującego uchyleniem decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazał, iż skarga nie ma uzasadnionych podstaw, w związku z czym wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r., poz.2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 t.j. - dalej jako P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 P.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Wyjaśnić tu również trzeba, że przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a więc bez udziału stron postępowania, w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842), w zw. z § 1 pkt 1 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 października 2020 r. nr 17/20 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Opolu w czasie trwania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Opolu zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta Opole, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dniem 30 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. W związku z tym sprawy przeznaczone do rozpatrzenia na rozprawie skierowano do załatwienia na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Z uwagi na powyższe, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 26 kwietnia 2021 r. niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy I oraz organ odwoławczy w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, pozbawił Stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu wymiarowym, czym naruszyć miał art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 (zasada zaufania) oraz art. 123 (zasada czynnego udziału strony) w związku z art. 187 O.p., poprzez włączenie do akt sprawy materiału dowodowego, na którym oparł swoje ustalenia, w szczególności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 21.11.2013 r. w sprawie spółki B oraz protokołów przesłuchań świadków w formie uwierzytelnionych zanonimizowanych wyciągów, przez co według zarzutów skargi Strona nie miała wglądu w cały zgromadzony materiał dowodowy, a jedynie do wybranych jego elementów. W skardze zarzucono, że organ podatkowy zanonimizował szereg fragmentów decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 21.11.2013 r. wydanej w sprawie spółki B oraz protokołów przesłuchań świadków, co uniemożliwiło Stronie ustosunkowanie się do zebranego materiału dowodowego. Ponadto zarzucono, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił, na czym polega ochrona interesu ogólnego oraz interesu publicznego, a także w jaki sposób anonimizacja zeznań świadków oraz w/w decyzji służy temu interesowi.

Odnosząc się do tak skonstruowanych zarzutów na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 180 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 21.09.2016r., sygn. akt I FSK 1037/14). Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ podatkowy obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawiają ocenie organu podatkowego, czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W świetle art. 180 oraz art. 181 O.p. dopuszczalne jest wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zebranych w innych postępowaniach. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższy przepis wprowadza zatem odstępstwo od zasady bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego, dopuszczając wykorzystanie w postępowaniu również danych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu. Wynikająca przy tym z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana zostaje poprzez umożliwienie stronie zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. W ocenie Sadu okoliczność, że Strona nie uczestniczyła w innych postępowaniach oraz nie miała możliwości zadawania świadkom pytań nie oznacza, że Strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 22.05.2019 r., sygn. akt I SA/Op 92/19).

Wobec powyższego uzasadnionym w ocenie Sądu jest twierdzenie, że skorzystanie przez organ I i II instancji w toku postępowania podatkowego z ustaleń zawartych we włączonych do akt sprawy w formie wyciągów dokumentów, wbrew stwierdzeniom pełnomocnika, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym ww. przepisów, których naruszenie zarzucał pełnomocnik w odwołaniu oraz obecnie w skardze.

W tym miejscu wskazać również należy, że stosownie do treści art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się przy tym, że przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, z uwagi na treść art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2297/13). Przewidziane w tym przepisie dwa wyjątki zostały ustanowione z uwagi na potrzebę ochrony określonych wartości - informacji niejawnych bądź interesu publicznego.

W ocenie Sądu taka sytuacja wystąpiła w odniesieniu do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 21.11.2013 r. nr [...] wydanej przez w/w organ B Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. oraz za III i IV kwartał 2010 r. O decyzję tę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wystąpił pismem z dnia 17.04.2015 r. w związku ze złożonym w wówczas prowadzonym postępowaniu odwoławczym przez pełnomocnika pisemnym oświadczeniem A. S. z dnia 26.02.2015 r. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą G, w którym podał on, że w ramach tej działalności wykonał na rzecz B Sp. z o.o. wszystkie prace budowlane zlecone jej przez A s.c. S. B., R. A. Informacje wynikające z tego oświadczenia nie znalazły potwierdzenia w ustaleniach poczynionych i opisanych m.in. w w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Decyzja ta, jak wynika z akt sprawy, została - z uwagi na to, że zawierała informacje oraz dane dotyczące osób niebędących stroną prowadzonego postępowania - wyłączona adnotacją z dnia 1.06.2015 r. z akt sprawy, na podstawie art. 179 § 1 O.p. Następnie wyciąg z jej uwierzytelnionej kserokopii włączono postanowieniem do akt tej sprawy.

W ocenie Sądu podkreślić również należy, iż wbrew zarzutom skargi w/w decyzja nie była głównym, a jedynie jednym z wielu dowodów w sprawie, na podstawie których Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu oparł swoje rozstrzygnięcie – czyli decyzję ostateczną z dnia 26.01.2016 r., o której uchylenie, w wyniku wznowienia postępowania, Strona wnosiła. Odwołanie się do ustaleń opisanych w tej decyzji służyło do wyjaśnienia kwestii podnoszonych na etapie postępowania odwoławczego, a wynikających z w/w oświadczenia A. S. z dnia 26.02.2015 r. Zauważyć nadto należy, iż anonimizacją objęto następujące jej elementy/fragmenty dotyczące w szczególności: kwot podatku, obrotów w spółce, wartości sprzedaży towarów w latach 2009 i 2010, faktur wystawianych na rzecz kontrahentów (tj. innych niż A s.c. S., A. R.), materiału dowodowego dotyczącego kontrahentów, obiegu między nimi towarów, zestawienia transakcji kupna-sprzedaży towarów, cen sprzedawanych towarów oraz opisu przesłuchań świadków niezwiązanych z transakcjami, które miały być przeprowadzone na rzecz A s.c. Następnie z tak zanonimizowanego dokumentu sporządzono wyciąg.

Zdaniem Sądu za niezasadne w związku z powyższym należy uznać zarzuty skargi, iż wyciąg z tej decyzji stanowi wybiórczą wersję dokumentu urzędowego, pozbawiony wartości poznawczej i waloru wiarygodności. Należy bowiem podkreślić, iż niezanonimizowane fragmenty w/w decyzji pozwalały na ocenę wiarygodności w/w oświadczenia A. S., jak i ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], sprowadzających się do stwierdzenia, że spółka B wystawiła na A s.c. nierzetelne faktury, niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podkreślić przy tym należy, iż przedmiotowe dowody w postaci wyłączonej z akt sprawy, na podstawie art. 179 § 1 O.p., decyzji wydanej na rzecz spółki B oraz wyciągu z tej decyzji, poddane były kontroli sądowoadministracyjnej i sądy, tj. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oraz Naczelny Sąd Administracyjny, nie dopatrzyły się w tym zakresie naruszeń.

Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi, iż organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił, w jaki sposób anonimizacja w/w decyzji chroni interes ogólny oraz interes publiczny, stwierdzić zdaniem Sądu należy, iż zarzut ten nie zasługuje również na uwzględnienie. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco wyjaśnił powyższą kwestię (str.8-9), wskazał bowiem, iż sporządzenie i włączenie do akt sprawy wyciągu z w/w decyzji pozyskanej od innego organu podatkowego podyktowane było koniecznością wyłączenia jawności danych dotyczących stron innych postępowań, wykraczających poza ramy wspólnego stanu faktycznego dotyczącego bezpośrednio transakcji zawieranych pomiędzy Podatnikiem a danym kontrahentem. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może bowiem umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące Strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla Stron wspólne.

Zauważyć przy tym należy, iż z akt sprawy nie wynika, aby Strona występowała do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, na podstawie art. 179 O.p., o umożliwienie jej zapoznania się z w/w, kompletną kopią decyzji Dyrektora UKS w [...], wyłączoną z akt sprawy adnotacją.

Odnosząc się natomiast do wyartykułowanego w skardze zarzutu, iż włączone do akt sprawy protokoły z przesłuchania w charakterze świadka K. W. (z dnia 16.01.2014 r. oraz z dnia 5.02.2014 r.) w Prokuraturze Okręgowej w [...] zawierały tylko częściowe fragmenty przesłuchania, stwierdzić należy, iż i on jest niezasadny. Żadna bowiem z treści zawartych w przedmiotowych protokołach nie została zanonimizowana.

W ocenie Sądu podkreślenia wymaga również fakt, iż w aktach sprawy brak dokumentacji świadczącej o tym, iż w badanej sprawie organ podatkowy kiedykolwiek odmówił dostępu lub ograniczył zakres udostępnianych materiałów, w tym dotyczących kontroli transakcji spółki B czy C lub treści wynikających z protokołów przesłuchań świadków. Zatem nieuzasadnione są twierdzenia, iż ww. dowody zostały uzyskane bez zapewnienia Stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, a Strona została pozbawiona możliwości zaznajomienia się z całą ich treścią oraz wypowiedzenia się w ich zakresie. Należy przypomnieć w tym miejscu, iż z protokołu z dnia 09.09.2013 r. z wypowiedzenia się Strony w sprawie zebranego materiału dowodowego w toku postępowania kontrolnego wynika, że pełnomocnik reprezentujący Stronę, adwokat B. G., realizując uprawnienia wynikające z przepisów art. 123 § 1 O.p., sporządziła notatki i wykonała fotografie akt postępowania kontrolnego. Pełnomocnik ta ani Strona jednak nie zgłosili uwag do zebranego materiału dowodowego ani do treści samego protokołu. Kolejny protokół na okoliczność wypowiedzenia się Strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, został sporządzony w dniu 12.03.2014 r. Reprezentujący w tym czasie Stronę pełnomocnik, radca prawny Ł. Ł., realizując uprawnienia wynikające z ww. przepisu O.p., również nie zgłosił uwag do zebranego materiału dowodowego.

Ponadto zauważyć należy, iż w aktach sprawy znajdują się, podpisane przez upoważnionych inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], protokoły przesłuchań następujących świadków, w tym przywołanych w skardze: J. K., S. B., R. Ś., A. F., I. K., R. J., B. W., D. M., P. Z., O. K., A. S., M. M., M. K., D. J. oraz M. C. Wskazane protokoły są dokumentami uwierzytelnionymi przez upoważnionego pracownika organu I instancji. Żadna z treści zawartych w przedmiotowych protokołach, wbrew zarzutom skargi, nie została zanonimizowana, czy w jakikolwiek inny sposób ukryta, co miałoby uniemożliwić Stronie zapoznanie się z całą ich treścią. Podkreślenia wymaga również fakt, iż w toku prowadzonego postępowania Strona była każdorazowo zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków

Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do powołanego przez pełnomocnika we wniosku o wznowienie, jako podstawy wznowienia, wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Glencore Argriculture Hungary Kft. sygn. akt C- 189/18, iż wykładnia przedstawiona w tym wyroku nie miała wpływu na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26.01.2016 r, który wymuszałby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Słusznie wskazał organ, iż kwestię tę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 514/17. Jak bowiem wynika z tego orzeczenia, art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do nieudzielenia Skarżącemu dostępu do dowodów a w szczególności do dowodów, na których oparto ustalenia dokonane w protokołach i decyzjach sporządzonych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu Podatnika w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów (pkt 58 w/w orzeczenia TSUE). Zauważyć należy, w kontekście włączenia do akt sprawy zanonimizowanego wyciągu z decyzji wydanej na rzecz B, iż TSUE w przywołanym orzeczeniu podkreślił, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana. Przy czym ograniczenia w ramach procedury kontroli podatkowej ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. A zatem wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W Ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się m.in. w treści art. 179 O.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu, jak w przedmiotowej sprawie, nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE. Zauważyć ponadto należy, iż w pkt 56 orzeczenia TSUE wskazał, że do organu podatkowego należy natomiast zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy, co w przedmiotowej sprawie ziściło się w postaci włączenia do akt sprawy zanonimizowanego wyciągu w/w decyzji, w części dotyczącej stron postępowania i jej kontrahentów. W toku postępowania, zarówno w I, jak i II instancji, Podatnik miał zatem możliwość zapoznania się z treścią dowodów (w tym włączonych do akt sprawy w formie zanonimizowanego wyciągu), na podstawie których podjęto rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Organy obu instancji, prowadząc postępowanie dowodowo-wyjaśniające w przedmiotowej sprawie, nie dopuściły się nieprawidłowości wskazanych w powołanym w odwołaniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Glencore Argriculture Hungary Kft. C- 189/19. Reguły wynikające z ww. wyroku TSUE są zachowane, jeżeli podatnik miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi wszystkie dowody, a ponadto czynnie uczestnicząc w postępowaniu podatkowym przedkładał własne dowody i wnioski w sprawie. W ocenie sądu bezsprzecznie zaś organ podatkowy zarówno I, jak i II instancji, umożliwiły Stronie zapoznanie się z całością zgromadzonego materiału dowodowego. Materiał dowodowy zebrany w toku innych postępowań został włączony do akt postępowania, a zatem umożliwiono Stronie dostęp do wszystkich zebranych dowodów w sprawie.

Podkreślenia również wymaga fakt, iż wydana w dniu 26.01.2016 r. decyzja nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., była poddana kontroli sądowej. Wyrokiem z dnia 10.06.2016 r., sygn. akt I SA/Op 101/16 WSA w Opolu oddalił skargę na decyzję ostateczną stwierdzając, że przeprowadzona sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, co do przebiegu postępowania, gromadzenia dowodów, włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach (w tym podatkowego dotyczącego kontrahenta, jak i w postępowaniach karnych) oraz oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych, nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. W rezultacie Sąd stwierdził, że opisany w uzasadnieniu stan faktyczny ustalony przez organy stał się podstawą oceny legalności zaskarżonej decyzji. Zdaniem sądu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a organy obu instancji wykazały, na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności, oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Swoje stanowisko w tym zakresie organy przekonująco uzasadniły, w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 O.p., a postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpało wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. (str. 16). Zatem sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy i oddalił skargę. Ww. orzeczenie zostało następnie utrzymane wyrokiem NSA z dnia 13.11.2018 r., sygn. akt II FSK 3366/16, oddalającym skargę kasacyjną Strony.

Niezasadny jest zatem w świetle powyższego zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, a w szczególności art. 123 O.p.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

-----------------------

1