Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1308/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 146 par 1, art. 145 par 1 pkt 1 lit a, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2020 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w K. (dawniej C. Sp. z o.o. w K.) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] września 2016 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Szefa K. Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2016r. nr [...] stwierdził, że stanowisko C. Sp. z o.o. w K. (obecnie V. Sp. z o.o. w K.) przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2016r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe.

W jej uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że we wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną, spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Planowane jest połączenie wnioskodawcy ze spółką jawną lub spółką komandytową (dalej: "spółka osobowa"). Połączenie wnioskodawcy ze spółką osobową nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013r., poz. 1030, ze zm., dalej: "KSH"), tj. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki osobowej na wnioskodawcę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym wnioskodawcy wydane wspólnikom przejmowanej spółki osobowej (łączenie się przez przejęcie) (dalej: "połączenie"). W wyniku połączenia, część majątku spółki przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy wnioskodawcy.

Spółka osobowa zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W momencie połączenia wnioskodawca nie będzie wspólnikiem spółki osobowej. Obecny rok podatkowy wnioskodawcy rozpoczął się w 2016r. a połączenie będzie przeprowadzone w trakcie obecnego roku podatkowego wnioskodawcy, lecz nie wcześniej niż w październiku 2016r., tj. nie wcześniej niż w tym terminie byłoby wpisane przez sąd rejestrowy połączenie i związane z nim podwyższenie kapitału zakładowego wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie, dokonane w trakcie aktualnego roku podatkowego spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, skutkujące przejęciem majątku spółki osobowej będzie wiązało się powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez wnioskodawcę majątku spółki osobowej w zamian za który wspólnikom spółki osobowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm.). Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy, w przypadku objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej (spółki przejmowanej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (wnioskodawcy) tzw. agio, nie stanowi przychodu dla spółki.

W konsekwencji, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego spółki osobowej, a zatem także jej majątku, zarówno w części przekazanej na kapitał zakładowy jak i zapasowy.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji stwierdził, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Uzasadniając przyjętą ocenę organ interpretacyjny przywołał treść art. 491 § 1 KSH, art. 492 § 1 KSH, art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 10 ust. 2 i art. 10 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a następnie stwierdził, że z art. 10 tej ustawy wynika, iż dotyczy on wyłącznie sytuacji łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Zakres zastosowania tego przepisu nie obejmuje natomiast problemu połączenia spółki kapitałowej (tu: wnioskodawca) przez przejęcie spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (tu: spółki osobowej). Zatem, ww. regulacja nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Zdaniem organu opisane zdarzenie wiąże się z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki osobowej. Spółka kapitałowa uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W niniejszej sprawie, z uwagi na czynność połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, zastosowanie znajdą regulacje art. 491 i nast. KSH. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku spółki przejmowanej (spółki osobowej), co nie stanowi aportu do spółki przejmującej (spółki kapitałowej).

C. Sp. z o.o. w K. (obecnie V. Sp. z o.o. w K.) nie zgodziła się z powyższą interpretacją i po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia. Strona skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię i uznanie przez organ, że przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w wyniku przejęcia przez te spółkę spółki komandytowej lub jawnej, pomimo, że ustawodawca nie ogranicza zastosowania tego przepisu jedynie do podwyższenia kapitału spółki w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego,

- art.12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną wykładnię i uznanie przez organ, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku połączenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego ze spółką komandytowa lub jawną, jeżeli w wyniku takiego połączenia wspólnikom spółki przejmowanej zostaną przydzielone udziały w kapitale zakładowym spółki przejmującej o wartości niższej niż wartość przejmowanej spółki (tzw. agio). Na uzasadnienie swojego stanowiska strona skarżąca przywołała argumentu uprzednio wskazane we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2017r. sygn. akt I SA/Kr 100/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł.

Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze art. 491 § 1 KSH i art. 492 § 1 pkt 1 KSH wyjaśnił on, że z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że strona skarżąca będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością planowała połączenie ze spółką osobową.

W wyniku połączenia miałby ustać byt prawny spółki osobowej, której majątek zostanie przeniesiony na stronę skarżącą. W przypadku otrzymania przez skarżącą majątku spółki osobowej wspólnikom spółki osobowej wydane zostałyby w zamian udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej, zaś część majątku spółki przejmowanej zostałaby przekazana na kapitał zapasowy.

Wątpliwości dotyczyły skutków podatkowych opisanej czynności, tj. kwestii powstania po stronie wnioskodawcy przychodów podatkowych.

Skutki podatkowe w spółce przejmującej w procesie łączenia się spółek kapitałowych określa art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

W przedstawionej przez stronę skarżącą we wniosku sytuacji chodzi o połączenie spółki kapitałowej i spółki osobowej, co przewiduje art. 491 § 1 KSH. Wobec tego, skoro ustawodawca w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi wyłącznie o łączeniu się spółek kapitałowych, a nie kapitałowej z osobową, to przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Sąd podzielił w pełni stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2016r., sygn. akt II FSK 1732/14, iż przejęcie spółki osobowej przez spółkę kapitałową nie powoduje powstania po stronie wspólnika spółki osobowej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Majątek spółki osobowej jest majątkiem spółki osobowej, jednakże mając na względzie fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego), a z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, Sąd uznał, że każdy ze wspólników tejże spółki wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie - w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy podatkowej - w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Taka sytuacja, będąca z punktu przepisów kodeksu spółek handlowych procesem połączenia tychże spółek, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przypadek wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały. W takiej sytuacji zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, Sąd stwierdził, że stanowisko spółki było prawidłowe. Kwestionując w zaskarżonej interpretacji to stanowisko Minister Finansów dokonał wykładni prawa naruszającej przepisy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

W wyniku rozpoznaniu skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2489/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądził od V. sp. z o.o. w K. (dawniej C. sp. z o.o. w K) na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zdaniem NSA skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd kasacyjny podkreślił, że łączenie spółek uregulowane zostało w przepisach art. 491 i art. 492 KSH i na ich podstawie należy przeprowadzić ocenę stanu faktycznego sprawy, przed przejściem do oceny skutków podatkowych przedstawionych we wniosku interpretacyjnym czynności prawa handlowego. Spornym przedmiotem sprawy nie jest bowiem teoretyczne zagadnienie neutralności podatkowej realizacji instytucji łączenia spółek ale: argumentowana przez zainteresowanego neutralność podatkowa zdarzenia prawnego, które zostało opisane we wszczynającym postępowanie interpretacyjne wniosku, które wnioskodawca nazywa "łączeniem w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH (por. opis stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji).

Kontrolując zaskarżoną interpretację, stanowiącą załatwienie wniosku zainteresowanego podatnika o jej wydanie, Sąd I instancji powinien więc rozważyć: 1. czy całość majątku przejmowanej spółki osobowej została objęta udziałami kapitałowej spółki przejmującej; 2. jeżeli część majątku spółki przejmowanej nie została pokryta udziałami spółki przejmującej, nie została przekazana na kapitał zakładowy ale skierowana na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki kapitałowej, to czy postępowanie takie będzie zgodne z art. 491 § 1 pkt 1 KSH; 3. czy wartość majątku spółki przejmowanej odpowiada wartości (odpowiednich) udziałów spółki przejmującej (wartość przedmiotu udziału – wartość udziału), a jeżeli nie, to czy przewidziane zostały dopłaty, o których mowa w art. 492 § 2 i 3 KSH, oraz jakie może mieć to znaczenie dla sprawy; 4. czy wniosek zainteresowanego podatnika przedstawia stan faktyczny sprawy na tyle wyczerpująco i jednoznacznie, żeby możliwe i uzasadnione było wydanie niebudzącej wątpliwości faktycznych i prawnych indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, czy też niezbędne będzie wezwanie wnioskodawcy do doprecyzowania stanu faktycznego w trybie prawnym art. 14b § 3 w związku z art. 169 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero po rozważeniu, ocenie i uzasadnieniu w powyższym zakresie uprawnione będzie rozstrzygnięcie i stwierdzenie, czy zainteresowany podatnik pytał podatkowy organ interpretacyjny o skutki podatkowe łączenia spółek w rozumieniu art. 491 i art. 492 KSH czy też o neutralność podatkową innego zdarzenia prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr z 2019r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontroli takiej podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.), dalej p.p.s.a. Ponadto stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Stosownie natomiast do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowie wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotowa sprawa dotyczy wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, zatem zastosowanie znajduje art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego składający wniosek o wydanie interpretacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy. W konsekwencji bowiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza granice w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki. Stan faktyczny (opis zdarzenia przyszłego) zatem strona powinna sformułować w sposób jasny, zaś za wystarczające sformułowanie można uznać, gdy pytający w jasny sposób przedstawi swe wątpliwości. Owo jasne przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma bardzo istotne znaczenie, gdyż organ interpretacyjny jest związany stanem fatycznym wskazanym (zdarzeniem przyszłym) przez wnioskodawcę i udziela odpowiedzi z uwzględnieniem granic przedstawionego opisu stanu fatycznego (zdarzenia przyszłego), którego nie może w żaden sposób zmieniać. Związanie organu tym opisem przedstawionym przez wnioskodawcę oznacza, że nie może on dokonywać w nim żadnych zmian, nie może dodawać żadnych elementów ani też pomijać tych, które mają znaczenie dla zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Przed przystąpieniem do merytorycznych rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej interpretacji, należy także wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 25 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2489/17 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2017r., sygn. akt l SA/Kr 100/17, uwzględniający skargę i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

Uchylenie wyroku sądu I instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2017r.

Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd w składzie orzekającym, ponownie rozpatrując sprawę związany zatem został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2489/17.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Przechodząc do meritum sprawy, w której istota sporu w obrębie wydanej interpretacji indywidualnej dotyczyła rozstrzygnięcia, czy w przypadku połączenia skarżącej spółki (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) ze spółką osobową (jawną lub komandytową) skutkujące przejęciem majątku spółki osobowej będzie wiązało się z powstaniem po stronie skarżącej przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej, w przypadku otrzymania majątku spółki osobowej, w zamian za który wspólnikom spółki osobowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy w przypadku objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej (spółki przejmowanej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (strony skarżącej) ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (strony skarżącej) tzw. agio, nie stanowi przychodu dla skarżącej spółki.

Według skarżącej spółki nie będzie ona zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez nią spółki osobowej, a zatem także jej majątku, zarówno w części przekazanej na kapitał zakładowy jak i zapasowy.

Przeciwne stanowisko konsekwentnie prezentował organ interpretacyjny, utrzymując, że w związku z wejściem do majątku skarżącej spółki składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki osobowej, skarżąca spółka uzyskuje definitywny (dokonany) i mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii spornej, Sąd orzekający w sprawie uwzględniając zalecenia NSA zawarte w wyroku z dnia 25 czerwca 2019r., poddał analizie przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że strona skarżąca (wnioskodawca) jest osobą prawną, spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Planowała w 2016r. połączyć się ze spółką jawną lub spółką komandytową (spółką osobową). Połączenie strony skarżącej ze spółką osobową miałoby nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013r., poz. 1030, ze zm., dalej: "KSH"), tj. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki osobowej na skarżącą spółkę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki wydane wspólnikom przejmowanej spółki osobowej (łączenie się przez przejęcie). W wyniku połączenia, część majątku spółki przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy wnioskodawcy. Spółka osobowa zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Z opisu wynika więc, że część majątku spółki przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy skarżącej spółki. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika aby, w związku z planowanym połączeniem się skarżącej spółki ze spółką osobową przewidziane były dopłaty, o których mowa w art. 492 § 2 i 3 KSH.

Przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny, a także Sąd orzekający w sprawie był związany.

Według Sądu we wniosku strona skarżąca w jasny sposób przedstawiła swe wątpliwości formułując stosowne pytanie (Czy opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie, dokonane w trakcie aktualnego roku podatkowego spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, skutkujące przejęciem majątku spółki osobowej będzie wiązało się powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?).

Należy przypomnieć, że organ interpretacyjny jest związany stanem fatycznym wskazanym (zdarzeniem przyszłym) przez wnioskodawcę i udziela odpowiedzi z uwzględnieniem granic przedstawionego opisu stanu fatycznego (zdarzenia przyszłego), którego nie może w żaden sposób zmieniać. Związanie organu tym opisem przedstawionym przez wnioskodawcę oznacza, że nie może on dokonywać w nim żadnych zmian, nie może dodawać żadnych elementów ani też pomijać tych, które mają znaczenie dla zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Według Sądu wniosek skarżącej spółki zawierał opis zdarzenia przyszłego na tyle wyczerpująco i jednoznacznie, że było możliwie wydanie interpretacji w zakresie zadanego pytania i nie było potrzeby jego doprecyzowania w trybie art. 14b § 3 w związku z art. 169 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie organ interpretacyjny, który również nie dostrzegał potrzeby uzupełniania stanu faktycznego, w pełni zastosował się do omówionych wyżej reguł obowiązujących przy wydawaniu interpretacji podatkowej, przedstawiając stanowisko w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe i uznając stanowisko skarżącej spółki sformułowane we wniosku za nieprawidłowe.

W tym miejscu należy podkreślić, że w skardze zostały sformułowane wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem stosownie do art. 57a p.p.s.a., Sąd orzekający w sprawie był związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd podziela funkcjonujące w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi wniesionej na interpretację indywidualną i nie może poszukiwać uchybień prawa materialnego i procesowego, które w skardze tej nie zostały podniesione (przykładowo por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2019r., sygn. akt I GSK 86/17). Innymi słowy Sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

W ocenie Sądu w stanie faktycznym sprawy (opisanym w zdarzeniu przyszłym) stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019r., poz. 865 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o CIT" w brzmieniu obowiązującym w 2016r.

Przechodząc do meritum sprawy w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 491 § 1 KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmująca albo spółką nowo zawiązaną. Jedną z form połączenia jest zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że strona skarżąca będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością planowała połączenie ze spółką osobową. W wyniku połączenia miałby ustać byt prawny spółki osobowej, której majątek zostanie przeniesiony na spółkę skarżącą. W przypadku otrzymania przez spółkę skarżącą majątku spółki osobowej wspólnikom spółki osobowej wydane zostałyby w zamian udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej, zaś część majątku spółki przejmowanej zostałaby przekazana na kapitał zapasowy. Wątpliwości dotyczyły skutków podatkowych opisanej czynności, tj. kwestii powstania po stronie wnioskodawcy przychodów podatkowych.

Skutki podatkowe w spółce przejmującej w procesie łączenia się spółek kapitałowych określa art. 10 ust. 2 ustawy o CIT, przy połączeniu lub podziale spółek:

- dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;

- dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Z treści ww. przepisu wynika wprost, że dotyczy on wyłącznie łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Spółkami kapitałowymi są w myśl przepisów KSH spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Spółki osobowe natomiast nie mają zatem statusu spółek kapitałowych. Przepisy KSH wyraźnie odróżniają również łączenie się spółek kapitałowych (przepisy art. 498-516) od łączenia się z udziałem spółki osobowej (art. 517-527).

W przedstawionej przez stronę skarżącą we wniosku sytuacji chodzi o połączenie jednej spółki kapitałowej i jednej spółki osobowej, co przewiduje art. 491 § 1 KSH. Wobec tego, należy stwierdzić, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 2 ustawy o CIT stanowi wyłącznie o łączeniu się spółek kapitałowych, a nie kapitałowej z osobową, to przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zarazem Sąd w składzie orzekającym w niniejszej podziela w pełni stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2016r., sygn. akt II FSK 1732/14 (podtrzymane w wyrokach NSA: z dnia 18 lipca 2019r., sygn. akt II FSK 2229/17, z dnia 3 lipca 2019r., sygn. akt II FSK 3521/18, z dnia 13 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2101/17, z dnia 27 maja 2019r., sygn. akt II FSK 1998/17 i w licznych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych), że przejęcie spółki osobowej przez spółkę kapitałową nie powoduje powstania po stronie wspólnika spółki osobowej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Majątek spółki osobowej jest majątkiem spółki osobowej, jednakże mając na względzie fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego), a z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki uznać należałoby, że każdy ze wspólników tejże spółki wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie - w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT - w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Taka więc sytuacja, będąca z punktu przepisów KSH procesem połączenia tychże spółek, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o CIT przypadek wniesienia wkładu niepieniężnego - aportu - do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały.

W takiej sytuacji zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 ustawy o CIT.

Stosownie zatem do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, również przysporzenia majątkowe, które zostaną przeznaczone na podwyższenie kapitału zapasowego nie mogą zostać uznane za przychód spółki. Nie ma znaczenia, że przejęty w wyniku połączenia majątek przewyższy wartość nominalną wydanych udziałów, i częściowo przekazany zostaje na tenże kapitał zapasowy. Ewentualna nadwyżka wartości majątku przejmowanego ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zakładowy spółki przejmującej, czyli tzw. agio, nie stanowi przychodu dla spółki kapitałowej. Stosownie bowiem do mającego zastosowanie w tej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że jak wynika z przywołanej wyżej argumentacji, sporne w tym przypadku zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trzeba zatem wyraźnie podkreślić, że przedmiotem kontroli sądowej jest w tej sprawie pisemna interpretacja przepisów podatkowych, w przypadku której jednolitość orzecznictwa sądowego ma istotne znaczenie. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu, wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych.

Podsumowując, stwierdzić należy, że stanowisko skarżącej spółki było prawidłowe. Kwestionując w zaskarżonej interpretacji to stanowisko Minister Rozwoju i Finansów dokonał wykładni prawa naruszającej przepisy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1-4 p.p.s.a.