Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 391/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4  w zw. z art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 210 § 1b pkt 1 w z. z art. 70a § 1, art. 23 § 1 pkt 2 i § 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 543/18 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 19 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 543/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 19 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na ten podatek za 2012 rok. Wyrok jest dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Pełnomocnik Skarżącej, działając na podstawie art. 173 § 1 i 2 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżono ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1) art. 151 P.p.s.a. w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") w zw. z art. 122 O.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego oraz w związku z art. 191 O.p. oraz art. 2a O.p. poprzez błędne ustalenia stanu faktycznego oraz niepełną oceną materiału dowodowego, tj. zwłaszcza z uwagi na zebranie niewystarczającego dla prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego zgromadzonego z istotnym naruszeniem norm postępowania, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że sporne usługi nie zostały wykonane przez B. [...], co w szczególności przejawiało się w:

- powołaniu się w decyzjach podatkowych i wyroku Sądu I instancji na nie znajdujące w aktach sprawy materiały w postaci informacji z internetu odnośnie podwykonawców usług świadczonych przez firmę B. [...],

- odmowie przeprowadzenia istotnych dowodów z przesłuchania w charakterze świadka:

• Pani A. Z. i niewyjaśnieniem, z jakich konkretnie powodów odmówiono Skarżącej przeprowadzenia tego dowodu, w sytuacji gdy organ zaniechał przeprowadzenia tej czynności mimo skierowania do świadka wezwania,

• Pana Y. S. pełniącego funkcję kierownika w dziale kolejowym podczas gdy został on przesłuchany w postępowaniu karno-skarbowym, co potwierdza istotność tego dowodu dla sprawy;

- odmowie ponownego przesłuchania Pana E. B. w charakterze strony, celem uzupełnienia materiału dowodowego,

- niedokonaniu przez organy podatkowe obu instancji wnikliwej analizy wyjaśnień składanych przez Skarżącą, które wprost wskazywały, iż Spółka nabywała kompleksowe usługi spedycyjne w międzynarodowym transporcie kolejowym od B. [...], zaś B. [...] jako pośrednik, współpracował z wieloma innymi podmiotami i to ta firma była faktycznym dostawcą kompleksowych usług spedycyjnych na rzecz Skarżącej,

a w konsekwencji niezastosowaniu przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14;

b) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 172 § 1 O.p., art. 177 § 1 i 2 O.p. i art. 197 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 120 O.p. i w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięć na materiałach i informacjach, które nie mogą być w świetle przepisów ordynacji podatkowej uznane za dowód w sprawie, co przejawiało się w szczególności nieuprawnionym i niedokumentowanym w sposób przewidziany przepisami prawa posłużeniem się przez organy podatkowe materiałami z internetu co do wykonania kwestionowanych usług spedycyjnych, a w konsekwencji uznanie za dowód w sprawie nieaktualnych informacji ze stron internetowych i w efekcie nie ustalenie istotnych danych o kontrahentach w sposób przewidziany w prawie procesowym,

c) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, tj. dokonanie jedynie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji i to w sposób pobieżny i lakoniczny i brak merytorycznego rozpoznania sprawy, a ponadto:

- ograniczenie się przez organ podatkowy II instancji do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bez merytorycznego uzasadnienia prawnego;

- niedostrzeżenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy błędów popełnionych w postępowaniu kontrolnym polegających na nieuprawnionym posłużeniu się danymi z internetu oraz materiałami z baz danych bez sporządzenia odpowiednich dokumentów w formie protokołów czy adnotacji;

- wskazanie, iż organ podatkowy miał prawo odmówić przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, mimo ewidentnych braków w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie;

- nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego w zakresie przesłuchania Pana E. B. w charakterze strony i pracowników działu kolejowego w charakterze świadków, celem uzupełnienia materiału dowodowego, a w konsekwencji pozbawienie Skarżącej prawa d dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy;

d) art. 201 § 1b pkt 1 O.p. poprzez bezpodstawne zawieszenie postępowania kontrolnego celem wystąpienia do brytyjskich i łotewskich organów podatkowych z wnioskami o uzyskanie informacji, w sytuacji gdy:

- informacje, o których uzyskanie wystąpił organ podatkowy nie mieściły się w zakresie uregulowanym w przedmiotowych umowach (konwencjach) o unikaniu podwójnego opodatkowania, bowiem Spółka B. nie posiadała w 2012 r. ani na terenie Wielkiej Brytanii ani Łotwy zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie miała w tych państwach oddziału, nie uzyskiwała tam dochodów, nie podlegała w nich opodatkowaniu, ani nie wypłacała dywidendy,

- informacje, o których uzyskanie wystąpił organ podatkowy nie były niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatki CIT za 2012 r., gdyż nie stanowiły jedynych okoliczności, które mogły być przedmiotem dowodu;

e) art. 70a § 1 O.p. poprzez niezasadne, na skutek niezgodnego z pzepisami ordynacji podatkowej zawieszenia postępowania kontrolnego, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem nie zostały spełnione przesłanki do zawieszenia, o których mowa w art. 70a § 1 O.p.;

f) art. 53a § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez określenie wobec Skarżącej obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej wysokości 12.206,00 zł po upływie przedawnienia terminu do wydania decyzji, tj. w dniu 27 lutego 2018 r., podczas gdy termin na wydanie decyzji w tym zakresie minął w dniu 31 grudnia 2017 r.;

2) art. 141 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku lakonicznego uzasadnienia skarżonego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia Skarżącej ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia Stronę możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności:

a) niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w danej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności braku merytorycznego ustosunkowania się do zarzutu zupełności postępowania podatkowego;

b) brak w treści uzasadnienia skarżonego wyroku własnej oceny sprawy, a jedynie powielenie argumentacji organów podatkowych, co czyni niemożliwym merytoryczną polemikę ze stwierdzeniami Sądu, które są często ze sobą sprzeczne;

c) brak dogłębnej analizy akt sprawy pod kątem istotnego naruszenia przez organy podatkowe norm postępowania podatkowego, dotyczącego nieprawidłowego gromadzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe, polegające m.in. na nieuprawnionym i niedokumentowanym w sposób przewidziany przepisami prawa posłużeniem się przez organy podatkowe materiałami z internetu oraz obcojęzycznych baz danych

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1. art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania i przyjęcie niewłaściwej metody oszacowania w istotnym stopniu zniekształcającej obraz osiągniętego przez Skarżącą dochodu, bez właściwego uzasadnienia wyboru metody oszacowania, tj.:

a) uznanie za koszt uzyskania przychodu tylko części wartości faktur wystawionych przez spółkę B. [...], w postaci płatności dokonanych tę firmę na rzecz dwóch podwykonawców: FIRM R. [...] (za przewoźne na terenie Rosji) i R. T. [...] (za wynajem części wagonów);

b) nieuwzględnienie jako koszt uzyskania przychodów pozostałej części wartości faktur wystawionych przez spółkę B. [...], mimo że dotyczyły one płatności za przewoźne na terenie innych państw (w tym Białorusi) oraz opłat za wynajem pozostałych wagonów, którymi nie dysponowała firma R. T. [...];

2. art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") stanowiącego, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, który jest nadwyżką sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, przez jego niezastosowanie przy ustalaniu podstaw opodatkowania, w sytuacji gdy Skarżąca poniosła wydatki na zakup usług spedycyjno-transportowych od B. [...] w pełnej kwocie wynikającej z otrzymanych faktur VAT;

3. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wyrażające się nieuznaniem za koszt uzyskania przychodów w części wydatków poniesionych przez Skarżącą w 2012 r., mimo ich niewątpliwego związku z uzyskanymi w tym roku przychodami.

W skardze kasacyjnej Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Pomimo zgłoszenia w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów o charakterze materialnoprawnym, jak i procesowym, istota sporu sprowadza się do zagadnienia, czy wydatki poniesione tytułem zapłaty należności, wskazanych w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tego względu zarzuty skargi kasacyjnej, jako ściśle ze sobą powiązane, należy rozpoznać łącznie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji ocenił prawidłowo odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych tytułem zapłaty za usługi spedycyjne wystawione przez firmę B. [...]. Organy podatkowe nie uwzględniły części płatności dokonanych przez tą Spółkę na rzecz dwóch (z czterech) podwykonawców. W konsekwencji zmniejszone zostały koszty o kwoty wynikające z przelewów na przecz firmy A. [...] i N. [...] – spółek zarejestrowanych w Panamie, a więc w kraju stosującym niedozwoloną konkurencję podatkową (tzw. rajów podatkowych). Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynikało bowiem, że za spółką B. ukrywa się w rzeczywistości skarżąca spółka B. sp. z o.o.

Ze zgromadzonych przez organy podatkowe dowodów, zaakceptowanych następnie przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że przesłuchany przedstawiciel tej firmy (V. P.) niewiele wiedział o firmie którą reprezentuje (poza tym, że ma siedzibę w L.), nie potrafił wskazać, gdzie znajdują się dokumenty spółki jak i nie wskazał na współpracę z firmą B. sp. z o.o. Pełnomocnik ten, jako swój adres zamieszkania podał adres zameldowania E. B., tj. członka zarządu skarżącej Spółki B. sp. z o.o. Ustalono dalej, iż rachunek bankowy prowadzony w łotewskim banku zasilany był wyłącznie przez Spółkę B. sp. z o.o. Osoby prowadzące księgi rachunkowe nie sprawdzały czy faktury wystawione przez podmiot brytyjski miały odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach, uzyskując zapewnienie żony E. B. o istnieniu załączników potwierdzających wykonanie usług (co wynika z zeznań A. R.).

Co istotne, z informacji uzyskanej od brytyjskiej administracji podatkowej wynikało, że w złożonych przez ten podmiot sprawozdaniach z 2012 i 2013 r. wykazano kwoty obrotu (jedynie 2000 GBP), które były niewspółmierne do wartości obrotu wynikającego z faktur wystawionych na rzecz skarżącej Spółki. Ponadto brytyjskie organy podatkowe nie zdołały nawiązać kontaktu ani uzyskać wiarygodnego oświadczenia od ujawnionego w rejestrze spółek przedstawiciela firmy B. [...]. Trudno więc podzielić zarzut autora skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 210 § 1b pkt 1 w z. z art. 70a § 1 Op. w sytuacji, gdy organ podatkowy prawidłowo skorzystał z instytucji zawieszenia postępowania. Dane zebrane od brytyjskich organów podatkowych były kluczowe do podjęcia dalszych kroków i pozyskiwania wyjaśnień od Spółki. Zasadnie wskazano w odpowiedzi na skargę znajdującym się w art. 26 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie unikania opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych - umocowaniu wystąpienia do brytyjskich organów podatkowych

Wbrew zarzutom prezentowanym w skardze kasacyjnej (w pkt 1) zostali przesłuchani pracownicy zatrudnieni w dziale kolejowym spółki B. sp. z o.o.z (M. C. i P. K.), którzy nie posiadali wiedzy odnośnie współpracy z firmą B. sp. z o.o. Z dopuszczonych jako dowód przez tut. Sąd protokołów zeznań światków E. L. i Y. S. wynika jedynie wskazanie, iż z firmą B. sp. z o.o. kontaktował się bezpośrednio prezes skarżącej spółki i nikt z pracowników działu kolejowego nie posiadał konkretnej wiedzy na temat tej współpracy. Ponadto przesłuchani zostali także wiceprezes Spółki E. B i świadek V. P., których zeznania oceniono jako niewiarygodne i wewnętrznie sprzeczne. W tej sytuacji zasadnie więc przyjęły organy podatkowe brak podstaw do kolejnego przesłuchania tych światków – co czyni bezpodstawnym zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zasadnie więc organy podatkowe wskazywały na brak dokumentów potwierdzających opłatę za usługi spedycyjne oraz jakichkolwiek załączników dotyczących ich wykonania (nie znajdowały się one również w dokumentacji przedstawionej na rozprawie przed NSA w dniu 14 października 2021 r.). Ponadto z zapisów przykładowych listów przewozowych przedłożonych przez Spółkę, nie wynika jakikolwiek udział firmy B. w organizacji transportów i Spółka ta nie pojawia się w żadnym liście przewozowym.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej opartym na treści art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a Sąd pierwszej instancji dokonał dogłębnej analizy ustaleń dotyczących działalności Spółki B. [...], która doprowadziła do uzasadnionych wniosków o pozorowanym charakterze zakwestionowanego obrotu gospodarczego. Kontrolę nad rachunkami brytyjskich podmiotów (w tym również firmy M. [...]) sprawowały osoby zarządzające skarżącą Spółką, a podmioty te zostały sztucznie wykreowane (str. 18 uzasadnienia wyroku)

W tym miejscu wskazać też należy, iż autor skargi kasacyjnej nie podważył logicznych wniosków wyciągniętych przez organy podatkowe. Za niezrozumiałe uznać należy podnoszone przez Stronę kwestie dotyczące braku ustaleń co do sposobu i okoliczności pozyskiwania danych dotyczące kontrahentów skarżącej Spółki ze strony internetowej.

Za nietrafny należy uznać także zarzut naruszenia prawa materialnego art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze kasacyjnej nie dokonano bowiem odmiennej od organów wykładni prawa materialnego. W treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor przede wszystkim kwestionuje ocenę działalności skarżącej Spółki w zakresie usług spedycji prowadzonej na podstawie umowy z firmą B. W jego ocenie przy oszacowaniu, organy podatkowe powinny dokonać analizy umów zawartych z M. [...] oraz B. [...], mając na uwadze różnice występujące między nimi. Rzecz jednak w tym, że wbrew temu, co twierdzi autor skargi kasacyjnej, nie może być mowy o analizowaniu i odnoszeniu się do fikcyjnych, nie wykonywanych przez Spółkę umów. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób obejść czy podważyć obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej. Ściśle łączącą się z tym kwestią jest przeprowadzona w toku postepowania podatkowego i zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ocena wniosków dowodowych złożonych przez Stronę skarżącą. Jak trafnie przyjęto, nie wnosiły one nic do sprawy, a w każdym razie nie mogły one dać pożądanego rezultatu procesowego.

Nie budzą również zastrzeżeń dostatecznie szczegółowe wyjaśnienia Sądu pierwszej instancji odnośnie określenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych po upływie terminu do wydania decyzji (zawarte na str. 30-31 pisemnych motywów wyroku).

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących "braku poszanowania prawa do obrony", akcentowanego w przywołanym przez stronę wyroku TSUE z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14, skoro dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest, czy dokumenty odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy ich wystawca był faktycznym dostawcą usług za wskazaną w nich cenę - co pozwalałoby na zaliczenie kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. "Poszanowanie prawa do obrony" nie może prowadzić do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów fikcyjnych. Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku, w sytuacji wyżej opisanej, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich realnie istniejących podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Również nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w dowolny sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań.

Oczywiście chybione są zarzuty sugerujące błędy, jakimi miałoby być obarczone uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie przyjętych przez Sąd administracyjny pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Sporządzone przez WSA w Białymstoku uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia jest wyczerpujące i szczegółowe; odzwierciedla ono wszelkie okoliczności faktyczne oraz prawne, istotne z punktu widzenia przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonych decyzji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zgodności z prawem przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz wyprowadzonych z tych ustaleń konsekwencji w sferze prawa materialnego. W tym stanie rzeczy zarówno zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, jak i materialnoprawnych uznać należało za chybione.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.