Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1328/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 86 par 1 , art 43, art 113 ust 1,9
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 22 ust 1
journal: Dz.U. 2013 poz 672
law: Ustwa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2008 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 09.09.2014 r., , wydaną na podstawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", art. 5 ust 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 106 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej "ustawą VAT", po rozpatrzeniu odwołania z dnia 01.07.2014 r. podatnika (dalej także "Podatnikiem" lub "Stroną"), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 04.06.2014 r., , którą określono Podatnikowi w podatku od towarów i usług za:

- kwiecień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

- maj 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

- czerwiec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

lipiec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, sierpień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- wrzesień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- październik 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

- listopad 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

- grudzień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności Organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...], wskazując, że Organ ten postanowieniem z dnia 02.07.2013 r. - na wniosek Prokuratury Okręgowej Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej wobec podejrzenia uczestnictwa Podatnika w procesie wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur VAT w celu uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług (dalej "podatek VAT") - wszczął z urzędu w stosunku do Podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od 2008 r. do 30.04.2013 r., które przeprowadzono na podstawie upoważnienia z dnia 02.07.2013 r. W toku postępowania kontrolnego dokonano badania dokumentów i ewidencji podatkowych związanych z działalnością gospodarczą Podatnika. Ocenę ewidencji podatkowych oraz zebranego w postępowaniu materiału dowodowego przedstawiono w protokole z badania ksiąg podatkowych z dnia 9.04.2014 r. oraz w adnotacji z dnia 9.05.2014 r.

Pismem z dnia 9.05.2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.) - dalej zwanej "u.k.s.", wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a nadto pouczył Stronę o prawie skorygowania, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym, uprzednio złożonych deklaracji podatkowych, na podstawie przepisu art. 14c ust. 2 u.k.s., z którego to prawa Strona nie skorzystała, natomiast wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego w piśmie z dnia 18.05.2014 r.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w 2008 r. Podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Instalacji Sanitarnych w zakresie której realizował usługi związane z budownictwem dotyczące montażu, konserwacji i serwisowania urządzeń i instalacji wentylacyjnych i klimatyzacyjnych oraz instalacji sanitarnych. W badanym roku był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych do Urzędu Skarbowego Podatnik wykazał odpowiednio za poszczególne miesiące (I-XII) 2008 r. kwoty podatku należnego, kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, kwoty podatku naliczonego do odliczenia, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Z analizy udostępnionych Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej materiałów śledztwa wynikało, że w latach 2008-2013 grupa przedsiębiorców z terenu oraz innych miejscowości posługiwała się fikcyjnymi fakturami w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Działaniom tym przewodziła grupa osób, do których według ustaleń śledztwa należeli między innymi:[...]. Natomiast Zakład Instalacji Sanitarnych był jednym z przedsiębiorstw, które przyjęło fikcyjne faktury, umieściło w ewidencjach podatkowych i skorzystało z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na mocy postanowienia z dnia 08.05.2014 r. włączył część materiału dowodowego zgromadzonego w toku ww. śledztwa do materiału dowodowego prowadzonych postępowań, tj.:

- postanowienie z dnia 23.05.2013 r., , Prokuratury Okręgowej Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej o przedstawieniu zarzutów [..],

- protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 24.05.2013 r.

Nadto, włączono również materiały z innych postępowań kontrolnych m.in.: postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 03.03.2014 r. włączony został protokół z dnia 24.07.2013 r. z przesłuchania w charakterze strony przeprowadzonego w zakresie postępowań kontrolnych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w , , oraz protokół przesłuchania [...] w charakterze podejrzanego w dniu 9.07.2013 r. w Prokuraturze Okręgowej w .

Jak wskazał Organ, treść tych protokołów wskazuje, że ww. osoby uczestniczyły we wprowadzaniu do obrotu prawnego fikcyjnych faktur. Nie tylko zaopatrywały się w takie dokumenty dla własnych korzyści, lecz także aktywnie pomagały w ich uzyskaniu różnym przedsiębiorcom - dostarczały fikcyjne faktury zainteresowanym nimi podmiotom lub pomagały w nawiązywaniu kontaktów z osobami wystawiającymi takie dokumenty. Podmioty przyjmujące te dokumenty miały pełną świadomość ich nierzetelnej treści. W protokołach przesłuchania i [...] wymienianych jest szereg firm korzystających z fikcyjnych faktur, w tym również firma Podatnika. Wśród osób uczestniczących w procesie rozpowszechniania fikcyjnych faktur wymieniana jest [...]– osoba, która dostarczała fikcyjne faktury.

Następnie wskazano, że z materiałów śledztwa sygn. akt [...] Prokuratury Okręgowej Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej wynika, że w dniu 24.05.2013 r. przedstawiono zarzut o to, że w okresie od dnia 1.01.2008 r. do dnia 25.04.2013 r. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, jako osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Instalacji Sanitarnych , przyjął faktury VAT zakupu, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawione pod nazwami przedsiębiorców:

- [...]

Jak wskazał Organ, faktury od ww. firm zostały ujęte w rejestrach zakupu VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, do których prowadzenia strona zobowiązana była na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy VAT, czyniąc je przez to nierzetelnymi. Zarzucono mu również, że podawał nieprawdę w składanych właściwemu miejscowo Naczelnikowi Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe co do prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur zakupu, z których zgodnie z art. 88 ust.3a pkt 1a i pkt 4a ustawy VAT nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, tj. między innymi o czyn z art. 62 § 2 K.k.s. w związku z art. 61 § 1 K.k.s. i z art. 56 § 1 K.k.s.

Następnie postanowieniem z dnia 10.06.2013 r. zmieniono postanowienie o przedstawieniu zarzutów [...] [...] przez postawienie dodatkowego zarzutu - ujęcie w rejestrach VAT nierzetelnych faktur zakupu wystawionych również przez firmę Zakład Usług Budowlanych [...]

Podatnik przesłuchany przez Prokuratora w dniu 24.05.2013 r. w charakterze podejrzanego na okoliczność ogłoszonych mu w dniu 24.05.2013 r. zarzutów nie przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów i złożył wyjaśnienia.

W toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec Podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2008-2013 w trybie ustawy o kontroli skarbowej ustalono również, że w dniu 24.09.2013 r. prokurator przedstawiła [...] zarzut, iż brała udział w grupie przestępczej z [...] której celem było wystawianie nierzetelnych faktur i przekazywanie ich różnym podmiotom w celu uszczuplenia należności podatkowych, w tym uczestniczenie w przekazaniu fikcyjnych faktur dla Zakładu Instalacji Sanitarnych , w których to fakturach umieszczone zostały nazwy firm wskazane w zarzutach postawionych . [...]przesłuchana w charakterze podejrzanego nie ustosunkowała się do udziału w grupie przestępczej, natomiast przyznała się do popełnienia pozostałych czynów.

Na podstawie przeprowadzonej w toku postępowania kontrolnego analizy rejestrów nabyć VAT prowadzonych w 2008 r. dla firmy Strony stwierdzono, że w rejestrach tych wśród ogółu występujących w nich przedsiębiorców/dostawców znajdują się także faktury (opisane na str. 8-9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), wystawione przez podmioty wymienione w postawionych zarzutach prokuratorskich, tj.:

- [...].

Dokonano przesłuchania w charakterze świadków właścicieli ww. firm, po uprzednim uzyskaniu informacji co do transakcji przeprowadzonych z udziałem Strony w latach 2008-2013. W nadesłanych pisemnych informacjach, [...] zaprzeczyli kontaktom handlowym ze Stroną w latach 2008-2013. Stanowisko swoje co do braku kontaktów handlowych z Zakładem Instalacji Sanitarnych ww. przedsiębiorcy potwierdzili w trakcie przesłuchania w charakterze świadków - w obecności pełnomocnika Strony. W czasie ich przesłuchania, przedsiębiorcom okazano faktury VAT wystawione pod nazwami ich przedsiębiorstw - ujęte w ewidencjach podatkowych Podatnika i umieszczone w postaci kserokopii w aktach prowadzonych postępowań. Świadkowie zaprzeczyli autentyczności okazanych im faktur, kwestionując opisane w nich transakcje.

Jak wskazał Organ, poszczególne osoby w trakcie postępowania przygotowawczego sygn. [...] [...]oraz postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie zeznały:

- [...] (Zakład Usług Budowlanych [...]) - "Ja w sierpniu 2005 r. założyłam działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Usług Budowlanych [...] [...] z/s [...] (...). Moja firma zbyt długo nie działała, praktycznie ona swoją działalność prowadziła do kwietnia 2006 r. Fizycznie firma zakończyła swoją działalność - została wykreślona z ewidencji w dniu 18 września 2007 r (...). Moja firma przez okres swojej działalności brała udział w dwóch dużych budowach, ja nie jestem pewna czy my podczas tych prac występowaliśmy jako główny wykonawca lub podwykonawca, o tym będzie wiedział [...]". "(...) Ja okazane mi faktury widzę po raz pierwszy i nie wiem kto mógłby je wystawić. Ja na pewno ich nie wystawiałam ani moja firma nie wykonywała takich prac". Zeznania [...] ([...]) – jak dalej wskazano - znalazły potwierdzenie w informacji Urzędu Miejskiego z dnia 10.07.2013 r., z której wynika, że działalność [...] Zakład Usług Budowlanych [...] została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej na jej wniosek z dnia 18.09.2007 r.

- [...] (Przedsiębiorstwo Wielobranżowe ) - "To nie są moje faktury, nie moja szata graficzna, nie moje podpisy, na moich fakturach jest numer konta bankowego, na okazanych mi fakturach nie ma, w przypadku otrzymywanych przeze mnie płatności w 90% są przelewy a na okazanych fakturach jest gotówka. (...). Nie wykonywałem robót jakie wynikają z okazanych faktur (...). Osoby które ze sobą współpracują kilka lat znają się a ja Pana [...] nie znam".

Nadto, przesłuchano w charakterze świadków osoby, które miały wystawiać faktury na rzecz Podatnika, tj.: [...]. Zeznania tych osób nie potwierdziły transakcji ze Stroną, zeznały, że nie wystawiły faktur na rzecz Podatnika, przy czym [...] potwierdził transakcje za lata 2008-2011, nie potwierdził zaś wystawienia faktur za 2012 rok.

Dodatkowo w toku postępowania kontrolnego przesłuchano w charakterze świadków:

- [...], który zeznał, że "W 2012 r. prowadziłem działalność gospodarczą pod nazwą [...] z siedzibą [...] a jej przedmiotem był handel materiałami budowlanymi a także produkcja wyłazów dachowych. Działalność prowadzona była w [...] oraz przy [...]. Żona prowadziła handel materiałami budowlanymi pod firmą [...], którą małżonka wykonywała w [...] i częściowo też przy [...] (...)". Po zapoznaniu się z fakturami VAT z nazwą [....], świadek zeznał, że "Szata graficzna okazanych faktur odbiega znacznie od używanej w firmie żony i mojej -pracowaliśmy na tym samym programie o nazwie [...]. Przedkładam na dowód wzór faktur używanych w naszych przedsiębiorstwach. Niektóre materiały mogą mieć podobną nazwę. Jednak nomenklatura używana w naszych przedsiębiorstwach jest podobna ale inna a materiały budowlane są podobne do tych które są sprzedawane w naszych przedsiębiorstwach. (...) Okazane faktury nie zostały sporządzane w firmie żony. Wykluczam taką możliwość. (...). Nie pamiętam numeru rachunku bankowego firmy żony ale z całą pewnością w 2012 r. nie był to banie spółdzielczy (...)".

- [...], który zeznał, że "Chodzi o firmę [...], która zarejestrowana była na moją konkubinę, a którą jak zeznałem prowadziliśmy razem. Firma została założona gdzieś w 2005 r, gdzieś w połowie i prowadzona była do I kwartału 2006 r." Po okazaniu świadkowi faktur VAT z nazwą Zakład Usług Budowlanych [...] [...] świadek zeznał, "Nie ma takiej możliwości abyśmy my wystawili te faktury ponieważ nie prowadziliśmy już działalności od roku 2006. My takich prac również nie wykonywaliśmy, jak zeznałem my zajmowaliśmy się dekarstwem (...). Nie wystawiałem i nie podpisywałem tych faktur Nie rozpoznaję charakteru pisma na okazanych mi fakturach i nie wiem od kogo on pochodzi".

- [...], która - po okazaniu jej postanowienia o przedstawieniu jej zarzutów z dnia 24.09.2013 r. w sprawie o sygn. [...] (część I) oraz protokołu z dnia 24.09.2013 r. z przesłuchania jej w charakterze podejrzanego i zapytaniu, co ma do powiedzenia na temat odczytanego postanowienia, wymienionych w nim faktur oraz podmiotów, których te faktury dotyczą - oświadczyła, że nie odpowie na to pytanie. Nadto stwierdziła, że podtrzymuje oświadczenie złożone w odczytanym jej protokole z przesłuchania jej jako podejrzanej w Prokuraturze.

W odniesieniu do Zakładu Remontowo-Budowlanego [...], wystawcy faktur na rzecz podatnika w latach 2010-2013 ustalono, że przedsiębiorca ten od lipca 2008 r. nie funkcjonuje i w związku z tym nie mógł realizować usług udokumentowanych fakturami na rzecz Podatnika. Z informacji Urzędu Miejskiego z dnia 10.07.2013 r. wynika, że [...] zmarł w dniu 24.07.2008 r., zaś decyzją Prezydenta Miasta z dnia 29.07.2008 r. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że wyżej powołane dowody pozwalają uznać, że nabycia z faktur oznaczonych nazwami przedsiębiorców wymienionych w postawionych podatnikowi zarzutach prokuratorskich są nierzetelne, stwierdzają dostawy, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zdaniem Organu, wskazują na to następujące okoliczności i wnioski:

1) zeznania kilku podmiotów wskazują na brak transakcji handlowych z Zakładem Instalacji Sanitarnych , co świadczy, że Podatnik odliczał podatek naliczony z faktur, które nie zostały wystawione przez te podmioty,

2) ujmowanie w ewidencjach podatkowych faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące, które utraciły w tym okresie byt prawny, np. Zakładu Remontowo-Budowlanego [...], który w latach 2008-2013 nie miał bytu prawnego i fizycznego, a także Zakładu Usług Budowlanych [...] [...], który w tym okresie był wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej,

3) spójność ustaleń postępowania prokuratorskiego i podatkowego potwierdzająca prawdziwość wyjaśnień i zeznań pana [...], pana [...] i pani [...]podających okoliczności i uczestników obrotu fikcyjnymi dokumentami,

4) gotówkowa forma rozliczeń między stronami transakcji dotyczących nierzetelnych faktur, natomiast w przypadku pozostałych transakcji (faktycznych) stosowane były zróżnicowane formy zapłaty (gotówka lub przelew). Określenie na wszystkich kwestionowanych fakturach wyłącznie gotówkowego sposobu rozliczeń stanowi wyraźne odstępstwo od ogólnej praktyki podatnika.

Nadto, Organ kontroli skarbowej podniósł, że przesłuchany przez prokuratora w charakterze podejrzanego na okoliczność ogłoszonych mu w dniu 24.05.2013 r. zarzutów wyjaśnił, że: "Nie ponoszę odpowiedzialności za podszywanie się ekipy, które podszywały się pod firmy z którymi teoretycznie współpracowałem. Ekipy podwykonawcze, które dla mnie pracowały faktycznie wykonywały usługi wskazane w fakturach wyszczególnionych w zarzucie (...). Nie pamiętam jak poznałem firmę [...]. Trudno mi w tej chwili powiedzieć. Często musiałem kogoś wziąć z biegu. To byli podwykonawcy, którzy bezpośrednio pracowali na budowie. Nie pamiętam czy znam właściciela tej firmy, tj. [...]. Nie pamiętam kto reprezentował tą firmę. Faktury przekazywali mi ludzie bezpośrednio na budowach, albo były one mi przekazywane do skrzynki pocztowej albo przekazywane moim pracownikom."

Następnie wskazano, że na pytanie prokuratora, jak wyglądała współpraca z Zakładem Remontowo-Budowlanym [...], za pośrednictwem kogo poznał tę firmę, gdzie wykonywała prace, wyjaśnił: "Nie pamiętam jak ich poznałem. Z tej firmy mogło być około 6 osób, bo firmy podwykonawcze liczą do około 6 osób. Nie miałem okazji poznać [...], bo nie miałem obowiązku legitymować swoich podwykonawców. To dotyczy każdego podwykonawcy. Wszyscy wykonywali umówiony zakres robót. Nie potrafię powiedzieć nic więcej na temat tych firm wskazanych w zarzucie. Nie potrafię powiedzieć, czy poznałem jakiegoś właściciela z tych firm, dostawałem faktury za wykonaną przez nich pracę".

Z kolei na pytanie prokuratora, w jaki sposób płacił firmom podwykonawczym, wyjaśnił: "Gotówką, nie zawsze były dowody KP, KW, najczęściej były notatki w zeszycie. Nie wiem gdzie jest ten zeszyt, to są stare sprawy, zamknięte".

Na pytanie zaś prokuratora, z jakiego tytułu wystawił faktury na rzecz firmy Zakładu Remontowo-Budowlanego [...] z dnia 23.12.2011 r. i z dnia 20.12.2011 r., wyjaśnił, że: "Wystawiłem te faktury w związku z tym, że chciałem uzyskać kredyt obrotowy odnawialny, tj. przedłużyć umowę o kredyt obrotowy odnawialny w banku [...]Chodziło o to, że musiałem wykazać przed bankiem dochód. Wystawiłem tylko te dwie faktury. Nie wiem dlaczego akurat na te firmy. Chodziło o to, żeby zapłacić podatek. Zapłaciłem podatek od tych faktur. Nie przekazałem tych faktur podmiotom, na które je wystawiłem. Tych faktur w banku nie musiałem okazać, bo banie analizuje książką przychodów i rozchodów."

Natomiast na pytanie prokuratora, w jaki sposób płacą kontrahenci, wyjaśnił, że: "Otrzymuję wynagrodzenie przelewem na rachunek bankowy, który mam w banku, pracuję głównie dla budżetówki, bezpośrednio lub pośrednio. Pieniądze wypłacałem z rachunku i płaciłem podwykonawcom. Wpłata pieniędzy była nieregularna, podwykonawcom płaciłem do ręki."

Na pytanie prokuratora, czy może podać dane kontaktowe do firm wskazanych w zarzucie, stwierdził, że: "W tej chwili nie. Musiałbym poszukać. To były kontakty na budowie. Często z nimi kontaktowali się moi ludzie lub ja będąc codziennie na budowach, gdzie rozwiązywało się problemy bieżące."

Dalej wskazano, że w czasie realizowanych postępowań kontrolnych nadesłał do Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnienia w formie oświadczenia strony z dnia 15.04.2014 r. odnoszące się do współpracy z podwykonawcami robót oraz do firm kwestionujących z nim współpracę handlową.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w , w wyniku analizy zeznań Strony złożonych w dniu 24.05.2013 r. do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego i ww. wyjaśnień stwierdził, że są one niewiarygodne. Wskazał przy tym, że prezentowany w tych wyjaśnieniach pogląd Strony, że podmioty, które miałyby być podwykonawcami robót podszywały się pod ww. firmy, brak znajomości tożsamości jakiejkolwiek osoby z tych podmiotów, nieznajomość danych kontaktowych z nimi (numerów telefonów, adresów i innych danych), powoływanie się na sporadyczne kontakty z podwykonawcami czy też odnotowywanie rozliczeń finansowych z nimi w zeszycie, którego już obecnie nie ma - nie zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśnienia te są wymijające, ogólnikowe i przepełnione niewiedzą na temat relacji z podmiotami, które miały wykonać prace udokumentowane spornymi fakturami. Pogląd ten co do nierzetelności transakcji potwierdza też fakt, że z większością firm, które kwestionują prowadzenie transakcji z Podatnikiem, współpracował on dłużej niż rok, co wynika z dat wystawienia faktur, np. z Zakładem Usług Budowlanych [...] [...] - w latach 2008-2010, Przedsiębiorstwem Wielobranżowym [...] [...] - w latach 2008-2013, Zakładem Remontowo-Budowlanym [...] - w latach 2010-2013, Zakładem Robót Budowlano-Termoizolacyjnych [...] - w latach 2010-2012 (dane te wynikają z wniosku o zabezpieczenie należności podatkowych), przez co miał możliwość ich dostatecznego poznania. Zdaniem Organu, Strona zatem powinna dysponować informacjami o podmiotach i osobach, które dla niej wykonywały usługi podwykonawcze - nawet gdyby przyjąć, że podszywały się one pod inne firmy. Tymczasem w jej wyjaśnieniach, zdaniem Organu, nie ma ani jednego konkretnego stwierdzenia, które wskazywałoby na istnienie faktycznych relacji z nimi.

Jednocześnie Organ ten podniósł, że w nadesłanym do Urzędu Kontroli Skarbowej oświadczeniu z dnia 15.04.2014 r. Podatnik stwierdził, że nie wyraża zgody na przesłuchanie w charakterze strony, bowiem mogłoby to naruszyć jego prawo do obrony w toczącym się postępowaniu karnym, na co Organ kontroli skarbowej wskazał, że faktem jest, że podatnik nie ma obowiązku czynnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu. Jednakże w sytuacji kwestionowania przez kontrahentów dużej część transakcji, brak jego działań w obronie własnych interesów finansowych i prawnych nie znajduje racjonalnego wytłumaczenia. Skoro, jak twierdzi Strona, jest ona ofiarą działań nierzetelnych firm, to powinna dostarczyć organom prowadzącym postępowanie jak najszerszej wiedzy na temat swojej działalności i relacji z podmiotami, które jej zdaniem były nierzetelne. To właśnie Strona ma na ich temat wiedzę i tę wiedzę powinna organom prowadzącym postępowania przekazać, aby wesprzeć je w ustaleniu prawdy. Zdaniem Organu, unikanie wyjaśnień potwierdza, że Podatnik nie dysponuje takimi informacjami i unika konfrontacji z podmiotami, których nazwiska i nazwy zostały wykorzystane bezprawnie na fikcyjnych fakturach.

Nadto, Organ ten zwrócił również uwagę na specyfikę działalności wykonywanej przez Podatnika w latach 2008-2013 - usługi związane z budownictwem. Jako załączniki do pisma z dnia 20.02.2014 r. Podatnik przekazał umowy, jakie zawarł w podanych latach z różnymi inwestorami/zamawiającymi. Wszystkie udostępnione umowy zawierają postanowienia określające kary umowne z tytułu niewykonania bądź nienależytego wykonania umowy, a w wielu przypadkach stwierdzają udzielenie gwarancji na roboty wykonane przez wykonawcę. Skoro podatnik obciążony był ryzykiem odpowiedzialności za niewłaściwą jakość robót, to mało prawdopodobne, aby nie znał podwykonawców robót, od których ta odpowiedzialność bezpośrednio zależała. Jeżeli zaś ich nie znał, to zdaniem Organu dlatego, że tych podwykonawców w rzeczywistości nie było.

Organ kontroli skarbowej zwrócił również uwagę na rozliczenia gotówkowe Podatnika z podwykonawcami. Wskazał, że z wyjaśnień złożonych wobec Prokuratora oraz nadesłanych pismem z dnia 15.04.2014 r. (oświadczenie Strony) wynika, że za wykonane usługi Podatnik płacił podwykonawcom w gotówce pieniędzmi pobranymi uprzednio z banku. Z analizy i porównania pobrania gotówki z rachunków bankowych (pobrania w banku i za pomocą kart bankomatowych) w 2012 r. z wartością faktur gotówkowych wystawionych w 2012 r. na rzecz Podatnika przez podmioty nieistniejące oraz kwestionujące transakcje z nim (analizę tę zaprezentowano w tabelach na kartach od 1359 do 1379 decyzji Organu kontroli skarbowej) wynika, że z trzech używanych rachunków bankowych Podatnik pobrał w 2012 r. ogółem gotówkę w kwocie [...] zł. Natomiast wartość nabyć wynikających z faktur przypisanych podmiotom nieistniejącym oraz kwestionujących transakcje wynosi za ten rok kwota brutto [...] zł. Uwzględniając zatem fakt, że Podatnik regulował gotówką zobowiązania wobec różnych podmiotów, nie tylko wobec wymienionych w niniejszej sprawie- zdaniem Organu - pobranie gotówki w 2012 r. powinno przewyższać wartość faktur. Tymczasem różnica pomiędzy pobraniami i zobowiązaniami gotówkowymi jest wartością ujemną i wynosi minus [...] zł ([...]zł).

W oparciu o powyższe Organ kontroli skarbowej stwierdził, że brak pobrań gotówki na zapłatę należności wynikających z faktur jest dowodem na to, że faktury są nierzetelne. W przeciwnym wypadku pobrania powinny być na poziomie wartości zobowiązań wynikających z faktur, tym bardziej, że według ich treści wszystkie zostały zapłacone. Kwota niedoboru gotówki koresponduje z wartością straty z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł wynikającej ze złożonej przez Podatnika deklaracji PIT-36L za 2012 r. Zdaniem Organu, należy zatem przyjąć, że strata ta jest wynikiem wprowadzenia do ksiąg podatkowych fikcyjnych faktur.

W ocenie Organu kontroli skarbowej, potwierdzają to wyjaśnienia Podatnika złożone przed prokuratorem w dniu 24.05.2013 r. w sprawie tytułu wystawienia faktur w dniach 20.12.2011 r. i 23.12.2011 r. na rzecz firmy [...] [...] i Zakładu Remontowo-Budowlanego [...], w których Podatnik stwierdził, że wystawione przez niego faktury nie dokumentowały zdarzenia gospodarczego, lecz zostały wystawione w celu zaciągnięcia kredytu w banku, do uzyskania którego niezbędny był dochód w przedkładanych tej instytucji ewidencjach księgowych. Faktury te nigdy nie trafiły do podmiotów, na rzecz których zostały wystawione, a z ustaleń postępowania wynika, iż zdarzenia na nich ujęte w rzeczywistości nie wystąpiły. Zdaniem Organu, skoro Podatnik wystawiał faktury dokumentujące zdarzenia, które nie miały miejsca, to ty samym mógł ująć fikcyjne faktury zakupowe w swoich ewidencjach.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Podatnik na podstawie art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy VAT nie był uprawniony w 2008 r. do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur wystawionych przez Zakład Usług Budowlanych [...] [...] oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] [...].

Mając na uwadze art. 193 § 1 i § 6 O.p. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że ewidencje nabyć Zakładu Instalacji Sanitarnych za kwiecień, maj, sierpień, listopad i grudzień 2008 r. są nierzetelne w zakresie, w jakim obejmują one kwoty nabyć netto i podatku naliczonego wynikające z faktur, co do których ustalono, że wystawione zostały przez podmiot nieistniejący lub stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że stwierdzona nierzetelność ewidencji nie wywołuje potrzeby stosowania przy określeniu podstawy opodatkowania instytucji oszacowania z art. 23 O.p. W tym przypadku Organ uznał, że stosownie do regulacji przewidzianej w § 2 art. 23 O.p. dane wynikające z ewidencji VAT, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania i prawidłowej wysokości podatku.

Wskazano również, że pismem z dnia 24.04.2014 r. Strona wniosła zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg podatkowych, a w piśmie z dnia 18.05.2014 r. wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego, powielając argumentację zaprezentowaną w zastrzeżeniach do protokołu.

Następnie Organ kontroli skarbowej odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg jego terminu ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak wskazał Organ, z materiałów sprawy wynika, że w toku śledztwa (sygn. akt [...] [...]) ogłoszono w dniu 24.05.2013 r. zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych związanych z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lata 2008-2013, tj. między innymi popełnienie czynów z art. 62 § 2 K.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 K.k.s. w zbiegu z art. 56 §1 K.k.s. związku z art. 37 § 1 pkt 1 i pkt 2 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. w związku z art. 7 § 1 K.k.s. (w sporządzonym w dniu 23.05.2013 r. postanowieniu o przedstawieniu zarzutów). Natomiast pismem z dnia 11.12.2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Podatnika, że na skutek toczącego się postępowania karnego ([...] [...]) nastąpiło wobec niego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za lata 2008-2013.

Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przedstawił rozliczenie Podatnika w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r. i ww. decyzją z dnia 04.06.2014 r. określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, październik, listopad 2008 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2008 r. kwoty zobowiązań podatkowych.

Od ww. decyzji Organu kontroli skarbowej z dnia 04.06.2014 r. Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE, przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego gdy działał on w dobrej wierze nie narusza zasady neutralności w podatku od towarów i usług,

- art. 273 ww. Dyrektywy przez nałożenie dodatkowych obowiązków na podatnika, nie wynikających z przepisów prawa materialnego, przerzucanie tych obowiązków na podatnika oraz ich późniejsze egzekwowanie, co do którego organy podatkowe nie posiadają ustawowego upoważnienia, tj. wymaganie od podatnika by sprawdzał i dokumentował na bieżąco aktywność swojego kontrahenta (swoich kontrahentów), zarówno w zakresie wpisu podmiotu do właściwego rejestru gospodarczego, jak i jego aktywność podatkową we właściwym organie podatkowym, pomimo iż sprzeciwia się temu zarówno przepis prawa, jak i sama konstrukcja ustawy o podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim przepisy powołanej wyżej Dyrektywy 2006/112/WE;

2. przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, tj.:

- art. 121 § 1 w związku z art. 191, przez przeprowadzenie postępowań w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 przez nie zgromadzenie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz nazbyt swobodną jego ocenę.

W ocenie Odwołującego, takie działanie jest sprzeczne z zasadą pewności prawa, albowiem państwo członkowskie, które określiło przesłania stosowania prawa do odliczania podatku od towarów i usług oraz posiadania dokumentów, które pozwalają na spełnienie tego warunku, nie może ograniczać tego prawa wskazując na brak posiadania przez podatnika innych niewymagalnych przez prawo dokumentów, celem spełnienia swojego prawa, tj. prawa do obliczenia podatku naliczonego.

Odwołujący podniósł, że zaprezentowany w decyzji stan faktyczny Organ kontroli skarbowej oparł w głównej mierze na protokołach przesłuchania świadków oraz materiałach włączonych do postępowania z innych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowań kontrolnych, między innymi wobec , a nadto na udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową materiałach śledztwa o sygn. akt [...] [...]. Dalej wskazał, że Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż analiza akt śledztwa pozwoliła na przedstawienie tezy, że w latach 2008-2013 duża grupa przedsiębiorców z terenu oraz innych miejscowości posługiwała się na szeroką skalę fikcyjnymi fakturami w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Działaniom tym przewodziła grupa osób, do której należeli między innymi [...] Natomiast Zakład Instalacji Sanitarnych był jednym z podmiotów, który przyjął fikcyjne faktury.

Zdaniem Odwołującego, analiza protokołów przesłuchania ww. osób nie wskazuje w żadnej mierze, aby to twierdzenie organu znajdowało oparcie we wskazanych dowodach. Żadna z wyżej wymienionych osób nie wymieniła firmy Zakład Instalacji Sanitarnych , jako tej, która byłaby zamieszana w proceder wystawiania czy przyjmowania fikcyjnych faktur. Osoby te opisują swoje działania, jednak z ich wyjaśnień nie można wywieść wniosku, że strona była w jakikolwiek świadomy sposób zamieszana w ten proceder. Nie można również wysuwać twierdzeń, że strona wiedziała, że przyjmuje faktury od podmiotów podszywających się pod inne firmy. Skoro osoby te nie wymieniają firmy podatnika, a zebrany materiał dowodowy nie wskazuje na jego celowe, sprzeczne z prawem działanie, to można postawić twierdzenie, że stał się on przypadkiem ofiarą nielegalnego procederu. Żadne okoliczności nie wskazują na to, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje, mające stanowić podstawę prawną do odliczenia podatku wiążą się z przestępstwem popełnionym przez inne osoby. Tym bardziej, że firmy te wykonywały prace na zlecenie strony, które następnie zostały odebrane przez inwestora lub generalnego wykonawcę. Ponadto, jak wynika z materiałów zebranych w toku postępowania, większość firm w latach 2008-2013 prowadziła działalność gospodarczą oraz była czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Tym samym wywody organu kontroli skarbowej dotyczące posługiwania się przez podatnika "rzekomymi" fikcyjnymi fakturami są tylko domniemaniami i świadczą wyłącznie o dokonaniu dowolnej, wybiórczej i wygodnej dla tego organu oceny materiału dowodowego, gdyż większość firm, których faktury były kwestionowane istniała i istnieje do dziś. Obiektywnie rzecz biorąc, podatnik nie miał więc żadnych podstaw do podważania wiarygodności swoich kontrahentów.

Następnie, wskazując na podstawową cechą podatku od towarów i usług (jego neutralność), rozumianą przez pryzmat prawa do odliczenia podatku naliczonego, Odwołujący wskazał, że na porządek prawny, który powinny uwzględnić organy podatkowe w toku rozpoznania sprawy, winien obejmować zarówno normy Konstytucyjne, jaki i przede wszystkim normy wynikające z dyrektyw i rozporządzeń Wspólnoty Europejskiej. Na porządek ten składają się również normy ustawowe, rozporządzenia, normy prawa spoza gałęzi prawa podatkowego, jak zasady współżycia społecznego, dorobek doktryny, w tym również dorobek orzecznictwa sądowego. Podatnik zarzucił, że Organ kontroli skarbowej nie podjął żadnych działań zmierzających do ustalenia, czy działał on w dobrej, czy złej wierze, a konsekwencją tych zaniechań jest pominięcie podczas ustalania stanu faktycznego istotnych dla sprawy okoliczności, które w sprawie mają kluczowe znaczenie. Ustalenie bowiem istnienia złej wiary pozbawiłoby podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur VAT dokumentujących nabycie usług od tych firm. Natomiast ustalenie braku istnienia złej woli spowoduje, że zachowa on prawo do odliczenia tegoż podatku na zasadach, o których mowa w treści 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, co znajduje swoje odzwierciedlenie w wyrokach, np. w sprawach połączonych Mahageben (C-80/11) i Peter Dawid (C-142/11), Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL (C-439/04 oraz C- 440/04), czy Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 1200/11, sygn. akt I FSK 790/11 z dnia 13.03.2012 r. oraz sygn. akt I FSK 1201/11, WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 307/10, WSA w Warszawie z dnia 11.03.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1896/09, WSA w Łodzi z dnia 24.10.2012 r., sygn. akt III SA/Łd 1110/12), w których Sądy podkreśliły wyraźnie znaczenie dobrej wiary i zasady neutralności podatku od towarów i usług jako fundamentalnej zasady konstrukcyjnej tego podatku. Z uzasadnień tych orzeczeń wynika, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest ustalenie, że wiedział on bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy, mają nierzetelny charakter. Orzeczenia powołane wyżej wskazują na konkretny kierunek interpretacyjny, który skłania do bezpośrednich wniosków, iż niezbędne jest dokonanie ustaleń istnienia złej bądź dobrej wiary w toku postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji w danej sprawie. W innym bowiem wypadku uznać należy, że organ prowadzący nie spełnił przesłania oceny całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, o którym mowa w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Dodatkowo orzecznictwo to wskazuje, że bierność podatnika nie powoduje, że organy podatkowe mogą ignorować obowiązek rzetelnego rozpoznania sprawy, a przede wszystkim nierzetelnie ustalać stan faktyczny. W postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej zobowiązany jest zapewnić stronie czynny udział. Przepisy podatkowe nie przewidują jednak negatywnych konsekwencji dla strony, która nie bierze czynnego udziału w tymże postępowaniu. O tym zdaje się zapominać Organ pierwszej instancji zarzucając Stronie bierność i nieprzyczynianie się do aktywnego wspierania tego organu w udzielaniu wyjaśnień i dostarczaniu dowodów. Takie stanowisko Organu świadczy - zdaniem Odwołującego - tylko o jego złej woli w rzetelnym zbadaniu i wszechstronnym wyjaśnieniu sprawy.

Nadto, Odwołujący podniósł, że Organ kontroli skarbowej zabezpieczył wszystkie jego dokumenty źródłowe za lata 2008-2013 zaraz po wszczęciu postępowań kontrolnych i będąc w ich posiadaniu wymaga od niego dostarczania jeszcze jakichś dowodów i aktywnego wspierania.

Dalej Odwołujący wskazał, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym oraz w literaturze przedmiotu ugruntowany, co do zasady, jest pogląd, iż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, na co przywołał wyrok WSA w Lublinie z dnia 2.12.2009 r., sygn. akt I SA/Lu 579/09; B. Dauter, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, W-wa 2007.

Następnie po przywołaniu przepisów art. 181 i art. 191 O.p i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.02.2013r., sygn. akt I FSK 557/12, Odwołujący wskazał, że Organ prowadzący postępowanie zaniechał przeprowadzenia czynności dowodowych, tj. przeprowadzenia kontroli u kontrahentów oraz przesłuchania pracowników kontrolowanego stwierdzając, że są one niecelowe. Takie działanie organu stoi w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej. Organ winien podjąć wszelkie działania zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Pominięcie tych dowodów wywołuje negatywne konsekwencje dla Strony.

Podatnik podniósł także, że Organ kontroli skarbowej wszczynając jedynie procedurę postępowania kontrolnego, całkowicie pominął treść art. 291c O.p., który stanowi, iż do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą należy stosować przepisy Rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Mając na względzie ten zapis oraz fakt, iż Odwołujący jest przedsiębiorcą - postanowienia art. 291 c O.p. winny być zastosowane obowiązkowo. Zgodnie z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013r., poz. 672 ze zm.) – dalej zwanej "ustawa o swobodzie działalności gospodarczej", dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Zdaniem Odwołującego, Organ kontroli skarbowej przeprowadził faktycznie kontrole podatkową bez jej formalnego wszczynania, pod pozorem prowadzenia postępowania kontrolnego.

Dalej wskazano, że Odwołujący w piśmie z dnia 6.07.2014 r. stwierdził, że Organ kontroli skarbowej ustalenia oparł na przesłuchaniu świadków oraz włączonych do niniejszego postępowania materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, natomiast pominął istotne dowody, takie jak: przeprowadzenie czynności kontrolnych u wszystkich przedsiębiorców – wystawców kwestionowanych faktur, przesłuchanie w charakterze świadków pracowników ww. przedsiębiorców, ustalenie rodzaju oraz treści dokumentów, jakimi w tym okresie posługiwały się te podmioty, przesłuchanie osób, które w firmach wystawców faktur zajmowały się ich wystawianiem, ustalenie, czy prace udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane, przesłuchanie pracowników Strony na okoliczność wykonywania prac przez podwykonawców. W ocenie Odwołującego, Organ I Instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego, a jedynie wskazał wybiórczo, korzystne dla niego dowody.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów odwołania oraz analizie materiału dowodowego sprawy utrzymał w mocy ww. decyzję Organu kontroli skarbowej z dnia 04.06.2014 r.

Uzasadniając swoje stanowisko, przywołał przepisy ustawy VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a)) podkreślając, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest prawem samoistnym, i że fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument - faktura VAT- stanowiący podstawę do dokonania odliczeń oddawał przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej. Wystawiona faktura musi zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem. Wskazano przy tym, że stanowisko to potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych.

Dalej Organ odwoławczy wskazał, że na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny, a wyrazem tego obowiązku w przypadku podatników podatku VAT, a tym samym podstawowym dokumentem funkcjonującym na gruncie ustawy VAT jest faktura VAT.

Następnie, po przywołaniu przepisów art. 106 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy VAT, Organ odwoławczy wyjaśnił znaczenie prawidłowo wystawionej faktury VAT oraz prawidłowo prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży), wskazując, że jest niezbędnym wymogiem do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. O znaczeniu, jakie ustawodawca przywiązuje do dokumentów wystawianych dla potrzeb podatku od towarów i usług, czyli faktur VAT, świadczy m.in. przepis art. 88 ust. 3a w kontekście art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Jak dalej wskazał Organ odwoławczy, że bezsporne w niniejszej sprawie jest, iż Odwołujący dokonał obniżenia podatku należnego za poszczególne miesiące 2008 r. o podatek naliczony wynikający z faktur VAT (dokumentujących roboty remontowo-budowlane) zakwestionowanych przez Organ kontroli skarbowej, wystawionych na rzecz Odwołującego przez Zakład Usług Budowlanych [...] [...] oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] [...].

Wobec tego, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez dwa ww. podmioty, Organ odwoławczy w swojej decyzji ograniczył się tylko do oświadczeń i zeznań właścicieli tych firm, tj. [...] (protokoły przesłuchania świadka sporządzonych przez CBŚ [...] z dnia: 03.06. i 12.06.2013 r. oraz do protokołu przesłuchania świadka sporządzonego przez Organ kontroli skarbowej z dnia 4.12.2013 r.), z których jednoznacznie wynika, że zakończyła prowadzenie działalności - wykreślenie z ewidencji w dniu 18.09.2007 r. Nie wystawiła ww. faktur na rzecz Strony. Zeznania [...] potwierdził jej partner (konkubent) [...], który razem z nią prowadził firmę (protokół przesłuchania świadka przez CBŚ [...] z dnia 12.06.2013 r. i protokół przesłuchania świadka sporządzony przez Organ kontroli skarbowej z dnia 4.12.2013 r.), a nadto, zostały potwierdzone przez Urząd Miejski w , który pismem z dnia 10.07.2013 r. stwierdził, że działalność [...] Zakład Usług Budowlanych [...] została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej na jej wniosek z dnia 18.09.2007 r.

Z kolei [...] pismem z dnia 27.11.2013 r. poinformował Organ kontroli skarbowej, że nigdy nie współpracował z firmą Zakład Instalacji Sanitarnych , nigdy nie wystawił faktur na rzecz tej firmy, ani żadnych innych dokumentów. Natomiast do protokołu przesłuchania świadka z dnia 10.01.2014 r. (sporządzonego przez Organ kontroli skarbowej) zeznał, że to nie są jego faktury, nie jego szata graficzna, nie jego podpisy, na jego fakturach jest wskazany numer konta bankowego, a na okazanych fakturach nie ma nr rachunku bankowego, faktury te zostały wystawione w programie, którego nie posiada i nie posiadał, nigdy nie wykonywał prac w miejscach wskazanych na tych fakturach. Faktury wystawiał osobiście. Następnie [...] zadał pytania pełnomocnikowi Strony, (który uczestniczył w jego przesłuchaniu), tj.: czy , który otrzymywał faktury wystawione przez firmę [...] przez kilka lat nie zastanowiło, że firma ta nie ma konta bankowego, przyjmuje gotówkę i płaci gotówką czy nie przeszkadzało mu to, czy nie zna numeru telefonu do tego kontrahenta. Następnie świadek stwierdził, że osoby, które współpracują ze sobą kilka lat znają się, a on nie zna . Pełnomocnik strony stwierdził, że nie potrafi odpowiedzieć na te pytania, gdyż są to pytania skierowane do Strony.

Jak wskazał dalej Organ odwoławczy, z przytoczonych przepisów wynika, że art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z art. 88 ust. 3a ustawy VAT.

Za orzecznictwem sądowym (np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17.08.2011 r., sygn. akt I SA/Bd 364/11, wyrok NSA z dnia 22.04.2008 r., sygn. akt I FSK 529/07) Organ odwoławczy wskazał, że z fakturą, która dokumentuje czynności, które nie zostały wykonane, mamy do czynienia nie tylko wówczas, gdy nie nastąpił przepływ towaru, ale także wtedy gdy wystawca faktury w istocie nie dokonał czynności opodatkowanych, tylko dokonał ich inny podmiot.

Zdaniem Organu odwoławczego, przedstawione okoliczności jednoznacznie dowodzą że wykonawcą świadczonych usług wskazanych na spornych fakturach nie były firmy, tj. Zakład Usług Budowlanych [...] [...] oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] [...]. Tym samym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać za nietrafny.

Jak dalej wskazano, z przepisu art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 1 [...] Dyrektywy) – dalej zwanej "Dyrektywą 112", wynika, że prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Przepisu tego nie można więc odczytywać jako dającego podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie faktur, które nie potwierdzają faktycznego wykonania czynności. Tylko bowiem faktura odpowiadająca rzeczywistości od strony przedmiotowej i podmiotowej, tj. dokumentująca faktycznie wykonywaną czynność przez wskazany w niej podmiot, daje prawo do odliczenia podatku z niej wynikającego. Natomiast w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24.03.2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, 30.07.2009r., sygn. akt I FSK 1239/08).

Tym samym, zdaniem Organu odwoławczego, Organ kontroli skarbowej nie naruszył również przepisu art. 168 lit. a tej Dyrektywy 112, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku od transakcji związanych z czynnościami opodatkowanymi, jak również nie naruszył art. 178 lit. a Dyrektywy 112, zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić warunek m.in. musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z wymienionymi przepisami.

Odnosząc się do oceny aktu staranności przy dokonywaniu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, Organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji dokonano obszernej oceny staranności Skarżącego przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji, po czym przywołano orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 21.06.2012 r. w połączonych sprawach Mahageben kft C-80/11 oraz Peter Da[...]d sygn. C-142/11; wyrok C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recycling SPRL), powołane przez Stronę w złożonym odwołaniu. Wyjaśnił także, że w oparciu o ten wyrok i inne orzecznictwo TSUE, a także orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.09.2012r., sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 13.09.2012r., sygn. akt I FSK 1615/11, z dnia 12.07.2012r., sygn. akt I FSK 1569/11 i z dnia 11.09.2012r., sygn. akt I FSK 1692/11). Skoro bowiem zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturze podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Zdaniem Organu odwoławczego, Organ kontroli skarbowej wykazał okoliczności świadczące o braku staranności Strony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w , Odwołujący nie podjął wystarczających działań mających na celu rzetelną weryfikację ww. kontrahentów.

Jak dalej wskazał Organ odwoławczy, z powołanego w odwołaniu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest do wykazania w sposób prawnie wymagany istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Trybunał wskazał też, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Z treści wyroku Trybunału wynika ponadto, że organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku od towarów i usług oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.

Zdaniem Organu odwoławczego, nie może być uwzględniony zarzut sprzeczności zaskarżonej decyzji z wyżej przedstawionym orzecznictwem TSUE, z którego wynika, że jeśli podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie, to nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia. W ocenie Organu podatkowego, Odwołujący nie może się skutecznie powołać na tę linię orzeczniczą, bowiem przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, czyjego kontrahent jest podatnikiem zarejestrowanym, np. przez wystąpienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o udzielnie tej informacji w trybie 96 ust. 13 ustawy VAT stanowiącego, że na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Z prawa tego – jak wskazał Organ odwoławczy - Odwołujący nie skorzystał, a skorzystanie z tego uprawnienia dałoby podatnikowi informację, że Zakład Usług Budowlanych [...] [...] nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług już od 2007 r., a więc [...] nie mogła wystawiać faktur VAT w 2008 r., a [...] - wystawca faktur na rzecz podatnika w latach 2010-2013 r. zmarł w dniu 24.07.2008 r. i na skutek tego decyzją Prezydenta Miasta z dnia 29.07.2008r. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, a więc nie mógł wystawiać faktur w ww. okresie.

Zwrócono przy tym uwagę na wyrok WSA w Łodzi z dnia 6.03.2012 r., sygn. akt I SA/Łd 3/12, w którym stwierdzono, że przedstawienie dokumentów w postaci KRS, zaświadczenia o wpisie do ewidencji, Regon, rejestracji podatnika - to za mało, aby mówić o wymaganej staranności - skoro sama rejestracja nie łączy się z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. Sąd dalej stwierdził, że kryteria oceny tej staranności winny być ostre.

Następnie Organ odwoławczy podniósł, że wprawdzie przepis art. 96 ust. 13 ustawy VAT stanowi jedynie o uprawnieniu do zasięgnięcia informacji, nie stanowi zaś o takim obowiązku, jednak podatnik nie korzystając z przysługującego mu prawa musi liczyć się z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi swojego zaniechania. Trzeba bowiem mieć na uwadze cel, w jakim ustawodawca wprowadził powyższe uprawnienie. Ustalenie, czy wystawca faktury jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług ma istotne znaczenie dla ewentualnego jego kontrahenta, bowiem tylko faktura wystawiona przez podmiot będący zarejestrowanym podatnikiem tego podatku będzie uprawniała nabywcę do odliczenia podatku na niej wykazanego. Stąd też nabywca ponosi ryzyko związane z tym, że zbywca może okazać się niezarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (por. A. Bartosiewicz, R Kubacki, VAT. Komentarz, LEX 2011). Chcąc uchronić się przed tym ryzykiem podatnik może sprawdzić, na podstawie powyższego przepisu, czyjego kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Zatem, Organ I instancji nie naruszył art. 273 Dyrektywy 112 przez nałożenie na podatnika dodatkowych obowiązków, jak bowiem wskazano art. 96 ust. 13 ustawy VAT stanowi o uprawnieniu podatnika, a nie o jego obowiązku.

Zdaniem Organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że Odwołujący nie podjął żadnych czynności w celu ustalenia, czy jego kontrahenci – podwykonawcy, są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Skarżący nie wykazał też, iż zostały mu przedstawione przez ww. podwykonawców dokumenty dotyczące zarejestrowania ich jako czynnych podatników podatku od towarów i usług. Jak wskazał dalej Organ odwoławczy, mimo wieloletniej współpracy (zgodnie z datą wystawienia faktur) z firmą [...] [...] (od 2008 r. do 2010 r.), Przedsiębiorstwem Wielobranżowe [...] [...] (od 2008 r. do 2013 r.), Zakładem Remontowo-Budowlanym [...] (od 2010 r. do 2013 r.), Zakładem Robót Budowlano-Termoizolacyjnych [...] (od 2010 r. do 2012 r.), Odwołujący podatnik nie znał tych podwykonawców.

Wskazano przy tym, że do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 24.05.2013 r. [...] zeznał, że: "Nie miałem okazji poznać pana [...] (wystawca faktur na rzecz strony w okresie od 2010r. do 2013r.), bo nie miałem obowiązku legitymować swoich podwykonawców. To dotyczy każdego podwykonawcy. Wszyscy wykonywali umówiony zakres robót. Nie potrafię powiedzieć nic więcej na temat tych firm wskazanych w zarzucie. Nie potrafię powiedzieć, czy poznałem jakiegoś właściciela z tych firm, dostawałem faktury za wykonana pracę." Następnie na pytanie, czy pamięta dane jakiejkolwiek osoby z firm wskazanych w zarzutach zeznał, że: "Pamiętam, że przychodził do mnie [...], bo się z nim widziałem. On chyba reprezentował firmę, innych nazwisk nie pamiętam. Nie pytałem kto jest kto (...)."

W ocenie Organu odwoławczego, zeznania te potwierdzają że Podatnik powinien mieć świadomość uczestnictwa w procederze "wystawianiu fikcyjnych faktur" w celu odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W rzeczywistym obrocie gospodarczym niespotykane jest, aby faktury przekazywali ludzie bezpośrednio na budowie, albo do skrzynki pocztowej lub też za pośrednictwem pracowników podatnika, zapłata za pracę następowała zawsze gotówkę (nie zawsze były dowody KP, KW) notatki były robione w zeszycie, a zeszyt zaginął. Odwołujący odliczał podatek naliczony z faktur, które nie były wystawione przez wystawców na nich uwidocznionych, nigdy nie widział ich osobiście, nie kontaktował się z nim telefonicznie, nie znał numeru ich telefonu, nie znał ich danych personalnych, nie znał siedziby prowadzenia przez nich działalności, pomimo, że jak stwierdził codziennie przebywał na budowie. Jedyną osobą, którą wymienił był [...], której to osoby nie można powiązać z żadną z ww. firm.

Jak dalej podniósł Organ odwoławczy, na uwagę zasługuje fakt, że Odwołujący podatnik oprócz faktur nie posiada żadnych dokumentów, które - prowadząc działalność gospodarczą z należytą starannością - winien był mieć, a które potwierdzałby fakt współpracy z ww. kontrahentami, np. zleceń, umów, protokołów odbioru robót, a także przelewów bankowych wskazujących na jakie konta, jakich podmiotów wpłacane były środki tytułem zapłaty za świadczone usługi.

Nie zawarto bowiem pisemnych umów w zakresie świadczenia usług. Umowę ustną zawarto z osobą nie znając jej tożsamości i nie sprawdzając, czy osoba ta jest faktycznie właścicielem firmy. Zatem w sytuacji stwierdzenia, że usługi są wykonane nienależycie Strona nie miałaby żadnych dokumentów uprawniających do dochodzenia jakichkolwiek roszczeń.

Nadto, Odwołujący podatnik do ww. protokołu zeznał, że płacił podwykonawcom do ręki. Skoro nie znał danych personalnych podwykonawców, nie poznał [...] [...], nie potrafi powiedzieć, czy poznał jakiegoś właściciela z tych firm, to nasuwa się pytanie, komu płacił wynagrodzenie za świadczone usługi. Podatnik nie ustalił w żaden sposób tożsamości osoby, której płacił wynagrodzenie w niemałej kwocie, bowiem jak wynika z ww. zestawienia faktur, kwota wynikająca z jednej faktury wynosiła średnio około [...] zł brutto. Podkreślić należy również, że w rzeczywiście przeprowadzonych transakcjach podatnik stosował zapłaty gotówkowe i przelewy bankowe. Natomiast odnośnie spornych faktur, pomimo kilkuletniej współpracy zapłata następowała każdorazowo gotówką. Przy tym strona nie posiada żadnych dokumentów potwierdzenia zapłaty za wykonane usługi.

Według Organu odwoławczego, Organ kontroli skarbowej przeprowadził także analizę finansową podatnika za 2012 r. porównując pobrania z banku w tym okresie z wartością faktur wystawionych w 2012 r. przez podmioty kwestionujące transakcje z podatnikiem. Wskazał, że z analizy tej wynika, że wartość spornych faktur wynosiła [...] zł, a kwota pobrań z banku – [...] zł. Zatem zeznanie Odwołującego podatnika o wypłacie pieniędzy z rachunku bankowego w celu zapłaty za świadczone usługi udokumentowane spornymi fakturami nie znajduje oparcia w stanie faktycznym sprawy. Przedstawiona analiza wskazuje, że Podatnik nie płacił za usługi udokumentowane spornymi fakturami pieniędzmi pobranymi z banku. Fakt ten również potwierdza, że podatnik korzystał z odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na nich.

Przytoczono przy tym ponownie pytania [...] (prowadzącego Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...]) skierowane do pełnomocnika Strony (odnotowane w protokole przesłuchania tego świadka z dnia 10.01.2014 r.), tj. czy , który otrzymywał przez kilka lat faktury z firmy [...], nie zastanowiło, że firma ta nie ma konta bankowego, przyjmuje gotówkę i płaci gotówką, czy nie przeszkadzało mu to, osoba ta nie znała numeru telefonu do tego kontrahenta. Zdaniem świadka, osoby, które ze sobą współpracują kilka lat znają się, a on nie zna Podatnika.

Zdaniem Organu odwoławczego, przedstawione pytania faktycznego przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą, uwidoczniają, że argumenty Odwołującego podatnika o braku wiedzy o firmach podszywających się pod inne firmy nie zasługują na uwzględnienie, są nielogiczne, nie znajdują oparcia w faktycznie prowadzonych transakcjach. Skoro bowiem podatnik nie znał numeru telefonu do ww. świadka, nie znał go, nie rozmawiał z nim, to w jaki sposób zlecał mu wykonanie prac. Jednorazowe zlecenie mogło być zrealizowane, jak to określiła Strona w oświadczeniu z dnia 15.04.2014 r., "z tak zwanego biegu", gdyż osoby te już wcześnie pracowały na tych budowach. Jednakże zlecenia wykonania prac w latach 2008-2013 nie można już uzasadnić faktem, że osoby te za każdym razem pracowały na tej samej budowie co podatnik. Fakt ten jednoznacznie potwierdza, że podatnik korzystał z faktur, które nie dokumentowały faktycznych transakcji pomiędzy stronami na nich uwidocznionymi.

Według Organu odwoławczego, okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanym spornymi fakturami, są charakterystyczne dla transakcji, które nie zostały dokonane, przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi na fakturze. W niniejszej sprawie transakcje nie zostały dokonane pomiędzy stronami wykazanymi na ww. fakturach.

Po przywołaniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, Organ odwoławczy przenosząc zapatrywania Trybunału odnośnie obowiązków organów w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślił, że Organ kontroli skarbowej wykazał, że okoliczności towarzyszące spornym transakcjom wskazują, że Odwołujący nie przedkładał żadnej wagi do aspektu legalności obrotu.

Odnosząc się następnie do zarzutu odwołania, że Odwołujący stał się ofiarą nielegalnego procederu, bowiem żadna z osób biorących udział w tym procederze nie wymieniła firmy Zakład Instalacji Sanitarnych , Organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten chybiony. Wskazał, że w postanowieniu z dnia 24.09.2013 r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów prokurator Prokuratury Okręgowej przedstawił [...] zarzut, że brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT na rzecz m.in. , co do którego [...]stwierdziła, że nie ustosunkuje się do udziału w grupie przestępczej, natomiast przyznaje się do popełnienia pozostałych czynów. Zatem, osoba ta przyznała się do przekazywania [...] (uczestniczącemu w procederze obrotu pustymi fakturami) nierzetelnych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych na rzecz podatnika. Osoba ta potwierdziła powyższe zeznania do protokołu przesłuchania świadka z dnia 19.02.2014 r., w którym stwierdziła, że podtrzymuje wyjaśnienia, które złożyła w prokuraturze i które zostały jej odczytane w dniu sporządzania tego protokołu.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił nadto uwagę, że w zaskarżonej decyzji, oprócz zeznań i oświadczeń wystawców uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach, przywołano zeznania osób uwidocznionych na fakturach wystawionych w latach 2009-2013 r., z których podatnik odliczył podatek naliczony. Osoby te (oprócz [...], który potwierdził autentyczność faktur wystawionych w latach 2008-2011, natomiast stwierdził, że faktury wystawione w 2012 r. nie są jego, podpisy uwidocznione na nich też nie są jego) również zeznały, że nie wystawiły faktur na rzecz Podatnika, nie współpracowały z nim, nie znają go, nigdy nie wykonywały żadnych prac w miejscach wskazanych na fakturach. W ocenie Organu odwoławczego, zeznania tych osób potwierdzają, że podatnik odliczał podatek naliczony z nierzetelnych pod względem podmiotowym faktur. Jedna osoba bowiem mogła, jak to określiła Odwołująca strona "podszywać się pod inną firmę", ale skoro tych osób jest kilka, to logiczne jest, że to podatnik korzystał z usług osób wystawiających nierzetelne faktury.

Na podstawie analizy akt przeprowadzonego postępowania kontrolnego w kontekście podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 191 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów odwołania co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Zdaniem Organu odwoławczego, dokonując ustaleń faktycznych Organ I instancji korzystał z takich dowodów jak zeznania świadków (osób, które widniały jako wystawcy zakwestionowanych faktur), wyjaśnienia podejrzanych (osób, które wystawiły nierzetelne faktury oraz przekazywały je podmiotom gospodarczym) czy też dokumentacji firmy, w tym ewidencji.

Zdaniem Organu odwoławczego, Odwołujący podatnik nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organ kontroli skarbowej, a w szczególności zeznań świadków, a przede wszystkim nie przedstawił dowodów wskazujących na to, że wobec ustaleń dokonanych przez ww. organ faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi. Jak wskazał bowiem Organ odwoławczy, analiza akt postępowania kontrolnego wykazała, że w toku postępowania był informowany o sposobie i możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, mając jednocześnie możliwość składania wyjaśnień i wniosków dowodowych. Podatnik negując ustalenia faktyczne dokonane przez organ nie przedstawił żadnych przeciwdowodów, które podważałyby te ustalenia. Wskazano przy tym, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. przez przedstawienie stosownego dowodu, na co przywołano wyrok WSA w Warszawie z dnia 26.02.2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02, wskazując przy tym, że nie można więc nakładać na organy kontroli skarbowej nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.

Tym samym, zdaniem Organu odwoławczego, zarzut odwołania co do bierności i nieprzyczyniania się Odwołującego do aktywnego wspierania organu w składaniu wyjaśnień i dostarczaniu dowodów, co świadczyć ma o złej woli organu w rzetelnym zbadaniu i wszechstronnym wyjaśnieniu sprawy, jest chybiony. Organ kontroli skarbowej chcąc przesłuchać Stronę dążył właśnie do rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, gdyż zdaniem Organu to podatnik powinien bowiem mieć najwięcej informacji o podwykonawcach wykonujących prace na jego rzecz.

Co do zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych, zdaniem Organu odwoławczego, zarzut ten nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez ten organy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego podatnik, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

Zdaniem Organu odwoławczego, materiał dowodowy został zebrany przez Organ kontroli skarbowej w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ wyczerpał swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ ten rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Po wszechstronnej analizie zeznań złożonych przez Podatnika do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 24.05.2013 r., gdyż w pisemnym oświadczeniu z dnia 15.04.2014 r. Podatnik nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony, w kontekście wszystkich pozostałych dowodów zebranych w sprawie, Organ kontroli skarbowej w pełni zasadnie uznał za niewiarygodne zeznania, oświadczenia (z dnia 15.04.2014 r.) Odwołującego, co według Organu odwoławczego znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W kontekście ustaleń poczynionych na gruncie wskazanych przez Organ kontroli skarbowej dowodów, za nieuprawniony Organ odwoławczy uznał zarzut Strony dotyczący nieprzeprowadzenia całego postępowania dowodowego przez brak poszukiwania innych dowodów. Strona w zastrzeżeniach do protokołu z dnia 24.04.2014 r. oraz w piśmie z dnia 6.07.2014 r. podniosła, że Organ ten pominął takie dowody jak: przeprowadzenie czynności kontrolnych u wszystkich przedsiębiorców,

których faktury są kwestionowane, przesłuchanie w charakterze świadków pracowników tych podmiotów, w tym pracowników wystawiających faktury, przesłuchanie w charakterze świadków pracowników strony, wystąpienie do kontrahentów przedsiębiorców w celu ustalenia rodzaju oraz treści dokumentów, którymi w tym okresie posługiwały się te podmioty.

Podkreślono przy tym, że Strona na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie występowała z żądaniem przeprowadzania jakiegokolwiek dowodu, w tym ww. dowodów. Nie przedstawiła też, jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogłyby mieć ww. dowody. Odnosząc się do twierdzeń Strony co do pominiętych przez organ kontroli skarbowej dowodów dotyczących kontrahenta - Zakładu Usług Budowlanych [...] [...] (która to firma została wykreślona z ewidencji we wrześniu 2007 r.), zdaniem Organu odwoławczego wyraźnie widać ich bezcelowość. Już bowiem obiektywna i niekwestionowana okoliczność faktyczna wykreślenia podmiotu z ewidencji podatników podatku od towarów i usług jest wystarczająca do uznania, że podatnikowi otrzymującemu fakturę wystawioną przez taki podmiot nie służy prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaki z niej wynika. Uznaniu temu nie stoi na przeszkodzie fakt, że Odwołujący nie wiedział, że padł ofiarą oszustwa ani w żaden sposób w nim nie uczestniczył, gdyż takiej przesłanki pozbawienia prawa do odliczenia powołany przepis nie przewiduje. Bezcelowe też jest przesłuchanie świadków w celu ustalenia czy prace udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane. Organ kontroli skarbowej nie twierdzi bowiem, że prace te nie zostały wykonane. Organ w zaskarżonej decyzji wykazał, że czynności udokumentowane fakturami nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi jako ich strony, a to oznacza, że dokument taki nie stanowi podstawy odliczenia podatku naliczonego, jaki został w nich wykazany.

Zarzut Odwołującego podatnika, że organ kontroli skarbowej pominął dowód z przeprowadzenia czynności kontrolnych u wszystkich wystawców, którzy zeznali, że nie wystawiali faktur na rzecz Podatnika, jak również przesłuchanie ich pracowników nie znajduje uzasadnienia. Na żadnym etapie postępowania Odwołujący nie kwestionuje tych zeznań, nie wskazuje, że zeznania te są nieprawdziwe. W oświadczeniu z dnia 15.04.2014 r. Podatnik stwierdził, "...że podwykonawców często brałem z "tak zwanego biegu." (...). "Dopiero w momencie przedstawienia mi zarzutów dowiedziałem się, że osoby wykonujące dla mnie prace nie działały pod firmami na które wystawiane były faktury." Fakt wystawiania nierzetelnych faktur na różne firmy został potwierdzony zeznaniami , który do protokołu przesłuchania strony z dnia 24.07.2013 r. (pomimo, że nie wymienił firmy Strony) stwierdził, że faktury wystawiał w celach zarobkowych, za wystawione faktury otrzymywał 10 % kwoty netto. Osoba ta zeznała też, że osoby prowadzące działalność gospodarczą na rzecz których wystawił "puste faktury" miały pełną świadomość, że są to "puste faktury". Zeznał też, że fikcyjne faktury przekazywała mu W., która ten fakt do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 24.09.2013 r. potwierdziła.

W efekcie - jak wskazał Organ odwoławczy - przeprowadzanie czynności kontrolnych u wszystkich wystawców faktur, którzy zeznali, że nie wystawili tych faktur, Organ kontroli skarbowej zasadnie uznał za bezcelowe. Skoro bowiem osoby te zeznały, że nie wystawiały tych faktur, ich zeznania są spójne z innymi zeznaniami, chociażby [...], i [...], jak też znajdują potwierdzenie we włączonym do akt sprawy materiale ze śledztwa o sygn. [...] [...]prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w , to w ocenie Organu odwoławczego są to wystarczające dowody do uznania, że osoby te nie wystawiały tych faktur.

Zarzut odwołania co do braku przesłuchania osób, które wystawiały faktury u ww. kontrahentów – zdaniem Organu odwoławczego - również nie zasługuje na uwzględnienie. [...] i [...] zeznali, że tylko oni osobiście wystawiali faktury, a oni byli przesłuchani. Natomiast [...] zeznał, że jego faktury wystawia ręcznie na gotowych drukach jego żona, nigdy nie wystawiał faktur komputerowo, a okazane faktury były wystawione przy użyciu komputera. Zatem przesłuchanie żony tego świadka też nic nowego do sprawy by nie wniosło. [...] zeznał, że faktury wystawiał on i trzech jego pracowników. Przesłuchanie tych pracowników, w ocenie organu odwoławczego, było nieuzasadnione. Gdyby bowiem wymienieni pracownicy wystawiali fikcyjne faktury to używaliby aktualnych pieczątek tej firmy (prawidłowy: adres, numer telefonu), aktualnej szaty graficznej faktur obowiązującej od 2007 r., wiedzieliby, że [...] nie pracuje już w tej firmie od 2006 r., a więc nie mógł być uwidoczniony na tych fakturach jako ich wystawca. Z kolei [...] zeznała, że okazane faktury były wystawione za pomocą programu komputerowego, którego ona nie posiada w firmie, co jednoznacznie dowodzi, że jej pracownicy wystawiający faktury nie wystawiali spornych faktur. Nadto, pieczątka o treści "[...]" zamiast "[...]" uwidoczniona na spornych fakturach potwierdza ich fikcyjność. [...], jak i jej pracownicy nie używaliby pieczątki z błędnym nazwiskiem właścicielki firmy. Zdaniem organu odwoławczego, pieczątka ta została wyrobiona na potrzeby wystawiania fikcyjnych faktur, z tego też powodu zawiera błąd w nazwisku, gdyż osoba wyrabiająca pieczątkę nie znała prawidłowego nazwiska.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe zeznania są spójne z wyjaśnieniami [...]w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia 24.09.2013 r., w których stwierdziła, że spotkała się z [...] w pomieszczeniu gdzie były drukarki, kserokopiarki i inne urządzenia. Zatem, za pomocą tych właśnie urządzeń wystawiane były fikcyjne faktury, z tego też powodu ich szata graficzna różniła się od faktur wystawianych przez ww. firmy dokumentujących rzeczywiste transakcje.

Nadto, Organ odwoławczy wyjaśnił, że Organ kontroli skarbowej jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ ten, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym, organ podatkowy na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, na co przywołano wyrok NSA z dnia 27.09.2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10, a następnie wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5.01.2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1102/10, zgodnie z którym: "Art. 188 O.p. pełni niewątpliwą funkcję gwarancyjną dla strony, zapewniając jej czynny udział w postępowaniu. Nie można jednak tracić z oczu względów ekonomiki procesowej, które legły u podstaw unormowania zawartego w końcowej części powołanego artykułu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym konieczne jest wykazanie, że odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu żądanego przez stronę mogła mieć, na tle zgromadzonego materiału dowodowego - istotny wpływ na wynik sprawy." W niniejszej sprawie Odwołujący nie wskazał celu przeprowadzania ww. dowodów, nie uzasadnił, co dowody te miały wykazać.

Natomiast zdaniem Organu odwoławczego zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie w sposób pełny i wystarczający, że firmy: Zakład Usług Budowlanych [...] [...] i Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] [...] uwidocznione na fakturach nie wykonały prac udokumentowanych ww. fakturami. Faktu tego – jak wskazał Organ odwoławczy - nie kwestionuje też Odwołujący .

Końcowo Organ odwoławczy odniósł się do zarzutu co do naruszenia art. 291c O.p. w związku z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Jak wyjaśnił Organ odwoławczy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 2.07.2013 r., wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec Strony. Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Użyte przez ustawodawcę słowo "może" daje wymienionemu organowi uprawnienie do przeprowadzenia w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego kontroli podatkowej, jednakże nie jest to obligatoryjny nakaz do prowadzenia kontroli podatkowej.

Z kolei stosownie do art. 31 ust. 1 cyt. ustawy w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...). Po przytoczeniu przepisu ust. 2 tego artykułu, Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie kontrolne jest to postępowanie podatkowe. Zdaniem Organu odwoławczego, w niniejszej sprawie Organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie kontrolne, nie prowadził zaś kontroli podatkowej, jak twierdzi Odwołujący.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, z przepisu art. 24 ust. 1 piet 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej wynika, że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2. W świetle tego przepisu postępowanie kontrolne kończy się wydaniem przez organ kontroli skarbowej decyzji, co też w niniejszej sprawie nastąpiło.

Końcowo Organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe za lata 2008 - 2013, stwierdzając, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe 2008 r. został zawieszony, gdyż w dniu 24.05.2013 r. ogłoszono zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych związanych z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lata 2008-2013, a nadto, poinformowano Podatnika pismem z dnia 11.12.2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za lata 2008-2013 na skutek toczącego się postępowania karnego sygn. akt [...].

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenia kosztów postępowania procesowego według norm przypisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący – powtarzając zarzuty odwołania - zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej "Dyrektywą 112") przez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy działał on w dobrej wierze nie narusza zasady neutralności w podatku od towarów i usług, - art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego,

- art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- art. 190 § 2 O.p. przez zaniechanie bezpośredniego przesłuchania w toku prowadzonego postępowania kontrolnego dalszych imiennie wskazanych przez stronę osób i poprzestanie na, ujawnieniu ich zeznań w innym postępowaniu kontrolnym oraz wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w , co pozbawiło Skarżącego możliwości udziału w przesłuchaniu tych osób,

- art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi przytoczono szereg argumentów na poparcie podnoszonych zarzutów, kwestionujących ustalenia organów podatkowych oraz zmierzających do wykazania, że organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania uchybiły przepisom jego prowadzenia, określonym w ustawie - Ordynacja podatkowa oraz dokonały błędnej interpretacji wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Skarżącego, wadliwość decyzji Dyrektora Izby Skarbowej sprowadza się w dużej mierze do nieuwzględnienia zarzutów zawartych i uzasadnionych w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Niezależnie od powyższego, według Skarżącego, włączenie do dowodów do prowadzonego wobec niego postępowania, m. in. protokół przesłuchania [...] w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej oraz materiały z innych postępowań prowadzonych w Urzędzie Kontroli skarbowej w , m.in. protokół przesłuchania w charakterze strony jest próba omijania określonych przepisów o gwarancyjnym dla strony znaczeniu. Posługiwanie się dowodami zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym kranych, zwłaszcza niezakończonych, uznaje się za kontrowersyjne, gdyż nie sa to dowody bez[pośrednie, a strona ma ograniczoną możliwość odniesienia się do nich, chociażby przez zadawanie pytań. Stąd Skarżący postuluje konieczność ponowienia dowodów osobowych. Dalej Skarżący wskazał, że wprawdzie zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, ale Organ nie może przyjmować tych materiałów swobodnie i bezkrytycznie, tym bardziej, że Organ miał możliwość bezpośredniego przesłuchania wskazanych osób, a Skarżący mógł bezpośrednio uczestniczyć w przeprowadzonych dowodach. Pomimo, że orzecznictwo sądów administracyjnych zdaje się podążać w kierunku ograniczenia zasady bezpośredniości w procedurze podatkowej, i nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postepowaniu karnym, to zdaniem Skarżącego, organy podatkowe winny czynić to ostrożnie.

Według Skarżącego, Organ odwoławczy dokonał dowolnej interpretacji przesłuchań i [...], gdyż z analizy protokołów ich przesłuchania nie wynika w żadnej mierze, aby twierdzenie organu, że Skarżący korzystał z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, znajdowało oparcie we wskazanych dowodach w sytuacji, gdy panowie ci nie wymienili ani nazwy firmy podatnika, ani danych, mogłyby wskazywać, że skarżący brał udział w ich działaniach. Osoby te – jak wskazał dalej Skarżący - opisują swoje działania, i nie można z ich wyjaśnień wywieźć wniosku , że Skarżący był w jakikolwiek świadomy i zamierzony sposób zamieszany w ten proceder.. nie można również wysuwać twierdzeń, że Skarżący wiedział, że przyjmuje faktury od podmiotów podszywających się pod inne firmy. A skoro osoby te nie wymieniają firmy mojego mocodawcy, a zebrany materiał dowodowy nie wskazuje na celowe, sprzeczne z prawem działanie Skarżącego, to można postawić twierdzenie, że stał się on przypadkiem ofiarą nielegalnego procederu.

Dalej Skarżący podniósł, że Organ całkowicie pominął okoliczność , że prace ujęte w spornych fakturach VAT zostały w całości wykonane. Wskazując na sposób uzasadnienia zaskrzonej decyzji, Skarżący nie zgodził się z Organem, że kwota niedoboru gotówki ustalona przez Organ w wyniku analizy i porównanie wypłat gotówki z trzech używanych rachunków bankowych z wartością rzekomych nierzetelnych faktur dotycząca 2012 roku, a zaskarżona decyzja dotyczy 2008 r., koresponduje z wartością straty z działalności gospodarczej wynikającej ze złożonej przez Skarżącego deklaracji PIT-36L za 2012 r., która jest wynikiem wprowadzenia do ksiąg podatkowych fikcyjnych faktur.

Następnie, po przywołaniu poglądów wyrażonych w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący wskazał, że z orzeczeń tych wynika, iż organy podatkowe muszą wykazać, że podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie. Jeśli tego nie udowodnią, to nie mogą odmawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dalej Skarżący, wskazując na obowiązek organów podatkowych co do rzetelnego i wszechstronnego wyjaśniania sprawy i jej rozpoznania, podniósł kwestię zasady dowodzenia, opierając się na wyroku WSA w Lublinie z 2 grudnia 2009 r., I SA/Lu 579/09, wskazując przy tym, żę Organ prowadzący postępowanie zaniechał przeprowadzenia czynności dowodowych, tj. chociażby przesłuchania bezpośrednio i [...], co pozbawiło Skarżącego możliwości udziału w przesłuchaniu tych osób oraz zadawania im pytań.

Końcowo, Skarżący zarzucił Organowi kontroli skarbowej pominięcie art. 291c O.p. wskazując na tego konsekwencje, a mianowicie, że Organ ten przeprowadził faktycznie kontrolę podatkową bez jej formalnego wszczynania, pod pozorem prowadzenia postępowania kontrolnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w , z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. ), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd natomiast rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.".

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Uznał Sąd przy tym, że stan faktyczny ustalony przez Organ znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, i te ustalenia przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Zarzuty skargi obejmują zasadniczo dwa obszary przepisów prawa. Pierwszy - związany jest z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w tym prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, nie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zaniechanie bezpośredniego przesłuchania w toku postępowania kontrolnego wskazanych przez Skarżącego osób, poprzestanie na ujawnieniu ich zeznań złożonych w innym postępowaniu kontrolnym oraz wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanego w prokuraturze Okręgowej oraz dowolna ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Drugi - dotyczy kwestii interpretacji prawa materialnego oraz jego subsumcji i sprowadza się w istocie do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez błędną ich wykładnię, skutkujące uznaniem, że zakwestionowane faktury VAT za poszczególne miesiące 2008 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy zdaniem Skarżącego działał on w dobrej wierze, nie był bowiem świadomy uczestnictwa w nielegalnym procederze transakcji związanych z przestępstwem popełnianym przez inne osoby.

Sąd, przystępując do kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności odniesie się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2008 rok.

Na wstępie zauważyć należy, że przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowane w toku postępowania. Organ podatkowy jest zobowiązany z urzędu do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz, czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.). Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest bowiem zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.).

Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za 2008 r. Mając na uwadze, że podatek VAT płatny jest już w ciągu roku (do 25 dnia kolejnego miesiąca po okresie rozliczeniowym), to okres przedawnienia w tym podatku jest krótszy, gdyż nie ma przeniesienia na kolejny rok podatkowy, z wyjątkiem podatku VAT za ostatni miesiąc, tj. grudzień. A zatem, termin przedawnienia w odniesieniu do okresu za miesiące kwiecień, maj, sierpień, listopad 2008 r. upływał w dniu 31 grudnia 2013 r., zaś za miesiąc grudzień 2008 r. termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2014 r., chyba że wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem. Termin przedawnienia może ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 października 2013 r.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Kluczowe zatem znaczenie dla oceny kwestii przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji, zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym, podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw.. Trybunał także stwierdził, że z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Wskazać przy tym również należy, że brzmienie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zostało zmienione w kontekście wskazań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. (Dz. U z 2013 r., poz. 1149 ) zmieniającej ustawę z dniem 15.10.2013 r. ). Zgodnie z nowym brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wobec powyższego, nie budzi wątpliwości, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, pod warunkiem, że podatnik został o tym fakcie zawiadomiony lub z okoliczności występujących w sprawie wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu.

Sąd podziela stanowisko Organu podatkowego, że w rozpoznawanej sprawie doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego z tytułu podatku VAT za lata 2008-2013, jak bowiem wynika z akt sprawy, wydane w dniu 23.05.2013 r. postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych związanych z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lata 2008 - 2013, tj. popełnienie czynów przewidzianych w art. 62 § 2 K.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 K.k.s. w zbiegu z art. 56 §1 K.k.s. związku z art. 37 § 1 pkt 1 i pkt 2 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. w związku z art. 7 § 1 K.k.s. - zostało ogłoszone Skarżącemu w dniu 24.05.2013 r., co zostało przez Skarżącego potwierdzone własnoręcznym podpisem. Postanowienie to zmieniono na mocy postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej z dnia 10.06.2013 r., ogłoszonego Skarżącemu w dniu 26.06.2013 r. i w tym samym dniu przesłuchanego w charakterze podejrzanego.

Natomiast pismem z dnia 11.12.2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Skarżącego, że na skutek toczącego się postępowania karnego ([...] [...]) biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku VAT za lata 2008-2013 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową pod sygn. [...] [...]dotyczącego niewykonania tych zobowiązań.

Niewątpliwie zatem już sam fakt ogłoszenia Skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów w dniu 24.05.2013 r., następnie zmienionego i ogłoszonego w dniu 26.06.2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego rok podatkowy 2008 (przed 31.12.20013 r.), usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy skarżącego Podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w stosunku do Skarżącego w sprawie o przestępstwo skarbowe, a tym samym nie budzi wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe pod sygnaturą [...] [...]doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego z tytułu podatku VAT za lata 2008-2013. Przedstawione i ogłoszone zarzuty obejmują popełnienie przez Skarżącego czynów przewidzianych ustawą – Kodeks karny skarbowy i obejmują okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do 25 kwietnia 2013 r., przy czym czyny te pozostają w związku ze zobowiązaniem podatkowym określonym zaskarżoną decyzją, tj. z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r.

Przechodząc natomiast do meritum sprawy, poza sporem jest okoliczność, że w roku 2008 Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Instalacji Sanitarnych [...] w , w zakresie której wykonywał usługi związane z budownictwem dotyczące montażu, konserwacji i serwisowania urządzeń i instalacji wentylacyjnych i klimatyzacyjnych oraz instalacji sanitarnych oraz, że zaewidencjonował w 2008 roku transakcje nabycia na podstawie zakwestionowanych ww. faktur VAT dokumentujących nabycia usług od Zakładu Usług Budowlanych [...] [...] w miesiącach kwietniu, maju, sierpniu, listopadzie, grudniu 2008 r. oraz od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] [...] w , a następnie wykazał je odpowiednio w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT -7 za poszczególne miesiące 2008 r.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zaś do ustalenia, czy Organy prawidłowo zakwestionowały rozliczenie przez Skarżącego podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. wynikającego z nabytych przez Skarżącego usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez:

- Zakład Usług Budowlanych [...] [...] na rzecz nabywcy - Zakład Instalacji Sanitarnych (18 faktur z m-ca kwietnia, maja, sierpnia, listopada, grudnia 2008 r. - opisane szczegółowo na str. 8-9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) oraz

- Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] [...] (3 faktury z m-ca grudnia 2008 r. - opisane na str. 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Zdaniem Organu, wykonawcą usług w roku 2008 udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT nie były ww. firmy [...] i [...], gdyż firma [...] [...] nie istniała w okresie transakcji wynikających z tych faktur, zaś właściciel Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...], [...] zaprzeczył kontaktom handlowym z firmą Skarżącego, tj. Zakładem Instalacji Sanitarnych , a świadczą o tym jednoznacznie następujące okoliczności, ww. firma [...]została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej na jej wniosek z dnia 18.09.2007 r., co zostało potwierdzone zeznaniami [...] (która także zaprzeczyła prawdziwości okazanych jej zakwestionowanych faktur) i korespondującymi z nimi zeznaniami [...]oraz pismem Urzędu Miejskiego w [...] z dnia 10.07.2013 r., zaś [...] pismem z dnia 27.11.2013 r. oraz swoimi zeznaniami wskazał, że nigdy nie współpracował z firmą Skarżącego, tj. Zakładem Instalacji Sanitarnych , nigdy nie wystawiał faktur na rzecz tej firmy, ani żadnych innych dokumentów, przy czym zeznał, że okazane mu faktury nie są jego fakturami, nie jego szata graficzna, nie jego podpisy, na jego fakturach jest wskazany rachunek bankowy, a na okazanych nie ma numeru rachunku bankowego.

Wskazać przy tym należy, że Organ, dokonując oceny staranności Skarżącego jako przedsiębiorcy przy dokonywaniu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, wskazał na liczne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz sądów administracyjnych i prawidłowo wskazał, że przyjmuje się, iż udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (np. wyroki NSA: I FSK 1766/11, I FSK 1615/11, I FSK 1766/11, I FSK 1569/11 i inne). A skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi na fakturze podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Oznacza to, że w takiej sytuacji organy podatkowe nie muszą już podejmować dodatkowych działań dowodowych w celu wykazania świadomości podatnika co do uczestnictwa w procederze przestępczym w dziedzinie podatku od towarów i usług, to bowiem jest oczywiste. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Zgodzić się zatem należało z Organem, że Skarżący nie może skutecznie powoływać się na tę linię orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą organ podatkowy zobowiązany jest do wykazania w sposób prawnie wymagany istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę praw do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawce lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie (zob. orzeczenie TSUE w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11, bowiem gdyby Skarżący dochował należytej staranności mógłby się dowiedzieć, że jego kontrahent (wskazany na zakwestionowanej fakturze VAT) nie jest już podatnikiem zarejestrowanym. Gdyby bowiem Skarżący podjął inicjatywę w tym zakresie i skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 96 ust. 13 ustawy VAT, uzyskałby wówczas informację, że firma [...] nie jest podatnikiem podatku VAT już od 2007 r. Miał również możliwość ustalenia, że jako przedsiębiorca została wykreślona na wniosek przedsiębiorcy z dnia 18.09.2007 r. Okoliczności te wprost świadczą, że [...] nie prowadząc już działalności gospodarczej od 2007 r., a zatem nie będąc już przedsiębiorcą wskazanym na zakwestionowanych fakturach, bowiem nie mogła ich wystawiać już od 2007 r., co potwierdzają w pełni korespondujące ze sobą dowody zgromadzone w sprawie (zeznania właścicieli firm wskazanych na zakwestionowanych fakturach, tj. [...]i [...], a nadto pisemna informacja Urzędu Miasta w ). Nie budzą również wątpliwości zeznania [...], w których jednoznacznie wskazuje, że to nie jego firma P.W. [...] wykonywała prace wynikające z zakwestionowanych faktur, gdyż nigdy nie współpracował z firmą Skarżącego, a okazane mu zakwestionowane faktury nie są jego, nie jest to bowiem jego szata graficzna i nie jego podpisy, faktury te zostały wystawione w programie, którego nie posiada i nie posiadał. Skarżący w żaden sposób nie podważył prawdziwości tych zeznań.

Zgodnie z art. 86 § 1 O.p., podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych, przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z treści tego przepisu można wysnuć wniosek, że w trakcie kontroli podatkowej, czy też postępowania podatkowego, to na podatniku spoczywa ciężar przedstawienia dokumentów, tj. ksiąg podatkowych oraz związanych z ich prowadzeniem wszystkich dokumentów źródłowych w zakresie umożliwiającym organowi ich weryfikację, a w konsekwencji ocenę poprawności wywiązania się przez podatnika z obowiązku podatkowego.

Wskazany wyżej przepis art. 86 § 1 O.p. koresponduje z przepisem art. 109 ust. 3 ustawy VAT, w myśl którego podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138, dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dodatkowo przy tym można wskazać na art. 22 ust.1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość [...] euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Chociaż przepis ten nie ma zastosowania w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, to świadczy jednak, że ustawodawca wprowadzając do porządku prawnego przepis art. 22 ust. 1 ustawy z 2004 r. o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej nakazał przedsiębiorcom określony sposób postępowania w zakresie dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą mając na celu stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców, co na gruncie prawa podatkowego ma istotne znaczenie, chociażby dla celów dowodowych. Norma ta wprawdzie w rozpoznawanej sprawie nie dotyczy transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT(wartość jednorazowych zakwestionowanych transakcji nie przekracza równowartości kwoty [...] euro), obliguje bowiem jedynie tych przedsiębiorców, którzy przeprowadzają transakcje finansowe, jeżeli jednorazowa transakcja przekracza wartość [...] euro, jednakże - zdaniem Sądu - korzystanie z rachunku bankowego w zakresie płatności za dokonane transakcje gospodarcze leży w dobrze rozumianym interesie gospodarczym każdego przezornego przedsiębiorcy jako podatnika, niezależnie od wartości przeprowadzanej transakcji. Zrezygnowanie zaś przez Skarżącego z możliwości dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego (płatności bowiem za sporne prace były dokonywane tylko gotówką, bez dokumentowania tych okoliczności) było jednoczesnym wyrażeniem przez Niego woli nie tylko na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi z wykluczeniem możliwości kontroli dokonywanej przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, ale nadto, rezygnacją Skarżącego z możliwości bezspornego dowodzenia tych okoliczności.

Okoliczności te uzasadniają więc przyjęcie, że Skarżący powinien się liczyć z koniecznością ponoszenia ciężaru dowodzenia w celu wykazania prawdziwości każdego swojego twierdzenia, w tym twierdzenia, że, cytuję: "(...) prace ujęte w spornych fakturach VAT zostały w całości wykonane", z uwzględnieniem uprawnień organów podatkowych przewidzianych w art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten koresponduje z przepisami art. art. 180 i 181 O.p., w myśl których jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, przy czym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zdaniem Sądu, zgromadzone w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) dowody, w tym włączone do akt sprawy (na mocy postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 08.05.2013 r. i z dnia 23.05.2013 r.) dowody z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową pod sygnaturą [...] [...]oraz z innych postępowań kontrolnych w pełni uzasadniają stanowisko Organów podatkowych obu instancji, które opierało się na podstawowym i kluczowym w tej sprawie ustaleniu, że to nie wystawcy zakwestionowanych faktur VAT (tutaj: firma [...] oraz firma [...]) wykonali w 2008 roku prace stwierdzone tymi fakturami. W ocenie Sądu, Skarżący wadliwie interpretuje stanowisko Organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, a mianowicie, że "Organ całkowicie pominął (...) okoliczność, że prace ujęte w spornych fakturach VAT zostały w całości wykonane". Organ bowiem nie twierdzi, że prace nie zostały wykonane, lecz wskazał, że czynności udokumentowane tymi fakturami nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi jako ich strony (strony transakcji), gdyż wystawcy zakwestionowanych faktur nie istnieli (firma [...]) lub nigdy nie współpracowali z firmą Skarżącego (firma [...]), a to oznacza, że faktura taka nie może stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego, jaki został w zakwestionowanych fakturach wykazany, nie odzwierciedla bowiem rzeczywistej transakcji. Przyjmując takie stanowisko, Skarżący twierdzi dalej o braku podjęcia przez Organy działań dowodowych niezbędnych do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, nie zważając na fakt, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, w toku którego zgromadzono materiał dowodowy istotny dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w tym włączono dowody przeprowadzone w innych postępowaniach, w tym karnym. Brak prawomocnego zakończenia postępowania nie świadczy, że przeprowadzony w jego toku dowód utracił moc dowodową, czynność przeprowadzenia dowodu była bowiem skuteczna, a zatem i jego wartość dowodowa pozostaje w mocy i wywołuje wszystkie skutki wynikające z jego treści, nie tracąc na znaczeniu dowodowym co do dowodzonej okoliczności.

Konsekwencją przyjęcia przez Skarżącego takiego stanowiska co do braku podjęcia przez Organy działań dowodowych niezbędnych do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, była konieczność rozważenia kolejnej istotnej kwestii, związanej także z innymi zarzutami skargi (m.in. art. 187 § 1 O.p.), a mianowicie, czy organy podatkowe mają niczym nie ograniczony obowiązek poszukiwania wszelkich dowodów, jeżeli kluczowych w sprawie faktów i okoliczności, nie potrafi dowieść podatnik. Zagadnienie to jest tym bardziej istotne w sytuacji, w której podatnik wobec takich istotnych okoliczności co do wykazania rzeczywistego przebiegu transakcji, przyjmuje bierną postawę uznając, że nie ma obowiązków dowodowych w zakresie wykazania prawdziwości konkretnych faktów, zdarzeń czy okoliczności.

Jakkolwiek w judykaturze zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. można wywieść ogólną regułę dowodzenia, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony co do dokumentowania operacji gospodarczych, w których uczestniczyła, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na organach. Podatnik ze swoich zaniedbań, braku należytej staranności w prowadzeniu swojej działalności gospodarczej, nie może czynić zarzutów pod adresem organów podatkowych, że te nie ustaliły satysfakcjonującego Skarżącego stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność i nieprzezorność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, że mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11, LEX nr 1336150).

Nie można zaakceptować poglądu Skarżącego, że co do zasady Organ powinien w niniejszej sprawie wykazać, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie, tj. że wiedział bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczył, mają nierzetelny charakter. Nieprawidłowe działania innego podmiotu – sprzedawcy, o których podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć - zdaniem Skarżącego - stanowiło naruszenie prawa przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT.

Wskazać zatem należy, że w sytuacji zakwestionowania podstawowego dokumentu jakim jest faktura VAT, niewątpliwie w interesie Skarżącego było wykazanie, że rzeczywiste wykonanie transakcji nastąpiło - w rozpoznawanej sprawie - przez konkretne "ekipy podwykonawcze", które dla Skarżącego pracowały i faktycznie wykonywały usługi wskazane w fakturach wyszczególnionych w zarzucie, jak wyjaśnił Skarżący podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 24.05.2013 r., lub jak wskazał w skardze "(...) różne firmy wykonywały prace na zlecenie Strony, które następnie zostały odebrane przez inwestora lub generalnego wykonawcę". Wykazanie faktycznego wykonania prac wynikających z zakwestionowanych faktur nie może polegać wyłącznie na gołosłownym twierdzeniu, że na budowie byli jacyś podwykonawcy, których Skarżący na budowie "wziął z biegu", gdyż teza ta nie wyjaśnia bezspornie, jakie to były te "różne firmy", a więc jakie to były osoby na budowie wykonujące prace na zlecenie Skarżącego, czy i ile im za te prace zapłacono. Te okoliczności mają w sprawie kluczowe znaczenie, ponieważ - co jest w sprawie bezsporne - tych osób nie potrafił wskazać Skarżący (nigdy nie widział ich osobiście, nie kontaktował się z nimi telefonicznie, nie znał numeru telefonu, nie znał ich danych personalnych, nie znał siedziby prowadzonej przez nich działalności gospodarczej), a jak wynika z akt sprawy Skarżący dokonywał płatności za sporne prace tylko gotówką, przy czym oprócz faktur VAT nie posiada żadnych innych dokumentów świadczących o współpracy z kontrahentami wskazanymi na spornych fakturach (np. zleceń, umów, protokołów zdawczo-odbiorczych itp.), a nade wszystko, potwierdzających wykonanie spornych prac.

Pokreślić przy tym należy, że również kwestia wzajemnych relacji podmiotów (kontrahentów) wskazanych na spornych fakturach jest istotna dla ustalenia, czy prace wynikające z zakwestionowanych faktur VAT były faktycznie wykonane, zwłaszcza w sytuacji, gdy właściciel firmy P.W. [...], tj. [...] zeznał, że nigdy nie współpracował z firmą Skarżącego. Okoliczność ta wprost świadczy, że firma [...] nie wykonywała prac udokumentowanych spornymi fakturami, co w pełni uzasadnia przyjęcie, że sporne faktury są fikcyjne. W ocenie Sądu, nieuprawnione jest oczekiwanie, że to organy podatkowe będą szukały i ustalały potencjalnych wykonawców (osoby wchodzące w skład ekip podwykonawczych).

Nie można zgodzić się także z zarzutem Skarżącego, który twierdzi, że konieczne jest ponowne przesłuchanie osób, które zeznawały w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym, zaś włączenie do dowodów prowadzonego postępowania wobec Skarżącego dowodów z innych postępowań, w tym karnych, jest próbą omijania przepisów o gwarancyjnych znaczeniu dla strony postepowania. Takiego jednoznacznego wniosku w wyniku analizy treści zeznań świadków i przesłuchanych osób w charakterze podejrzanych wywieść nie sposób.

Odnosząc się zatem do obowiązków Skarżącego w zakresie dowodzenia, którego zdaje się Skarżący był świadomy, skoro przejawił własną inicjatywę dowodową (chociaż w zakresie nieistotnym dla ustalenia, kto faktycznie wykonał sporne prace), zwrócić należy uwagę, że w orzecznictwie analizowano obowiązki podatnika w zakresie dowodzenia.

W rozpoznawanej sprawie również była analizowana przez Sąd inicjatywa dowodowa podatnika w kontekście treści przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa dotyczących sposobu prowadzenia postępowania podatkowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowodzenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, tj. art. art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 181, 187, 188, 190, 191 O.p. Przepisy te nie określają ani czynności dowodowych uczestników postępowania, ani nie wskazują dowodów w sensie materialnym, które powinien przedstawić lub wskazać podmiot obarczony ciężarem dowodu. Ustawodawca nie wyznacza zatem zakresu przedmiotowego postępowania dowodowego, ani nie wypowiada się na temat sposobów udowadniania okoliczności mającej znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

W wyroku WSA w Poznaniu z dnia 20.05.2010 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 3/10 (zaakceptowany przez NSA), Sąd ten, odwołując się do poglądów judykatury i piśmiennictwa prawniczego, stwierdził m. in., że dowody w postaci rachunków, faktur, czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Dowodem jest rezultat umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Odmowa przedłożenia takiego dowodu i uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe. Sąd ten podkreślił jednak, że na przykład w przypadku tzw. fikcyjnych (wątpliwych) faktur, podatnik może zawsze dowodzić dostępnymi mu środkami dowodowymi, że pomimo wad prawnych w dokumentowaniu poniesionych przez niego wydatków, zostały one rzeczywiście poniesione, że dostawa lub świadczenie usług zostało zrealizowane przez indywidualnie określony podmiot i poniesione w danym roku nakłady pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z prowadzoną działalnością. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przepis art. 6 Kodeksu cywilnego, to nie pozbawia to jednak uniwersalnego charakteru tej zasady, zgodnie z którą, ciężar dowodu spoczywa na każdym, kto formułuje swe twierdzenia. Podatnik, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów, dokonał ich prawnej kwalifikacji. Te dokumenty i fakty, w razie sporu, podatnik winien w swym szeroko pojmowanym interesie udowodnić organowi podatkowemu za pomocą innych wiarygodnych dowodów, a nie tylko za pomocą gołosłownych twierdzeń.

Z kolei w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1470/07 (LEX nr 508178), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że prowadząc działalność gospodarczą przedsiębiorca powinien prowadzić swą dokumentację w taki sposób, by nie tylko ów cel osiągnąć, lecz także by móc skorzystać z wszelkich regulacji prawnych umożliwiających uiszczenie najbardziej korzystnego należnego podatku. Oznacza to zatem, że w interesie samego podatnika jest branie udziału w postępowaniu podatkowym w sposób zdolny do udokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył, był stroną transakcji.

Z wyżej przytoczonych regulacji prawnych, a także z przytoczonego orzecznictwa wyraźnie wynika, że na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Nie ulega zatem wątpliwości, że w związku z tym podatnik obowiązany jest do właściwego prowadzenia ksiąg oraz dokumentów źródłowych przez okres, w którym ma je przechowywać. Żaden przepis prawa nie zwalnia podatników od obowiązku posiadania stosownych dokumentów, niezbędnych dla rozliczenia podatku, niezależnie od przyczyny braku ich posiadania. W szczególności podatnik nie może przerzucać na organ podatkowy, efektów swojej niefrasobliwości i lekkomyślności przez to, że nie sporządził stosownej dokumentacji księgowej. Brak przezorności podatnika w zakresie dokumentowania dokonywanych transakcji gospodarczych nie może obciążać organu podatkowego obowiązkiem dowodzenia każdej tezy podatnika, gdyż takie działanie przedłużałoby w nieskończoność postępowanie podatkowe, a w konsekwencji naruszałoby jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie, zasadę szybkości działania przewidzianą w art. 125 O.p.

W ocenie Sądu, Skarżący nie wykazał się przezornością, rzetelnością oraz należytą starannością właściwą dla przedsiębiorców, co skutkowało, że nie jest w stanie udokumentować spornych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzone w sprawie dowody, jak i ich wyczerpująca ich ocena, zostały dokonane zgodnie zasadami przewidzianymi przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa, w tym art. art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191, a zostały szeroko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przy czym ponownie należy podkreślić, że w żaden sposób nie została podważona przez Skarżącego wiarygodność tych dowodów.

Nie może odnieść skutku argumentacja Skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego, bez wykazania ich wpływu na wynik sprawy. W skardze Skarżący skoncentrował się na swoich uprawnieniach, zamiast wykazać wykonywanie ustawowych obowiązków podatnika w zakresie dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny, w szczególności w aspekcie braku, oprócz spornych faktur VAT, jakiejkolwiek innej dokumentacji świadczącej o wykonywaniu spornych prac. Już chociażby te okoliczności jednoznacznie wskazują, że działania Skarżącego w zakresie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami były zamierzone i celowe. Jednak mimo braku innej oprócz spornych faktur dokumentacji, organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, korzystając z szerokiego wachlarza środków dowodowych, na co ustawodawca pozwala w sytuacji, gdy dowód może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, stosownie do art. 180 § 1 O.p. Przepis ten koresponduje z art. 181 O.p., który przedstawia otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym, a zatem pozwala na prowadzenie postępowania podatkowego między innymi w oparciu o dowody jakimi są m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia, a także w toku innego postępowania kontrolnego (podatkowego).

Zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W orzecznictwie podkreśla się, że dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym i podlegają swobodnej ocenie organu. Nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z treści przepisów art. 180 §1 O.p. i art. 181 O.p. wywodzić jakiekolwiek ograniczenie organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 505/10). Oczywiście dowody pozyskane w toku postępowania karnego, np. zeznania świadków czy też podejrzanych, podlegają ocenie, jak każdy inny dowód, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Nie można zatem zgodzić się z zarzutami Skarżącego, że "Organ w żaden sposób nie podjął nawet próby wykazania, że prace wskazane w kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane", co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że postępowanie przeprowadzone zostało z pogwałceniem podstawowych zasad prawa. Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 O.p., zgodnie z którym to przepisem, organ podatkowy ma obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a także zasady zupełności materiału dowodowego ( art. 187 § 1 O.p.). Organy, wbrew przekonaniu Skarżącego, prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, a mianowicie, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99. LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, str. 377-378). Podkreślić przy tym należy, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. Zgodnie z zasadą współdziałania, jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). Zasada ta koresponduje z podstawową regułą dowodzenia przewidzianą w art. 6 K.c., (o czym wyżej była mowa), która ma zastosowanie także w rozpoznawaniu niniejszej sprawy, nie można bowiem jej rozstrzygać w oderwaniu od całego obowiązującego porządku prawnego. A zatem, czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego winny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ, nie uczestnicząc w zdarzeniach gospodarczych podatnika, nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Właśnie tej współpracy z Organami podatkowymi ze strony Skarżącego w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego zabrakło. Organ był zmuszony i uprawniony – wobec nieprzedłożenia przez Skarżącego innych niż faktury dokumentów dotyczących współpracy z kontrahentami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach - zastosować dowody przewidziane w art. 180 i 181 O.p.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowym za utrwalony należy uznać pogląd, który skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, że jeżeli dowód zgłaszany przez stronę dotyczy tezy odmiennej, to powinien być przeprowadzony wówczas, gdy ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA z 22 stycznia 2005 r., FSK 2669/04, LEX nr 172170 oraz z 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33). Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, że okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r. sygn. akt: I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 391/05 - publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami obu stron postępowania co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego w sprawie. Sąd podziela stanowisko Organów podatkowych, że Skarżący nie wskazał celu przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie z dnia 06.07.2014 r. (przeprowadzenie czynności kontrolnych u wszystkich przedsiębiorców – wystawców kwestionowanych faktur, przesłuchanie w charakterze świadków pracowników tych przedsiębiorców, ustalenie rodzaju i treści dokumentów, jakimi posługiwały się w tym okresie ci przedsiębiorcy, przesłuchanie osób , które zajmowały się wystawianiem faktur u tych przedsiębiorców, przesłuchanie pracowników Skarżącego na okoliczność wykonania spornych prac przez podwykonawców). Zgodzić się należało z Organami podatkowymi, że nie było logicznego uzasadnienia do przeprowadzania tych dowodów (co szczegółowo i trafnie wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), gdyż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w sposób wystarczający pozwolił na ustalenie, że Zakład Usług Budowlanych [...] [...] oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...], wskazane na zakwestionowanych fakturach VAT, nie wykonały prac wynikających z tych faktur, czego – jak słusznie wskazał Organ odwoławczy – Skarżący nie kwestionuje, natomiast jak wskazuje w skardze - sporne prace wykonywały "różne firmy", nie wskazując jednak konkretnie, jakie to były firmy. Podkreślić przy tym ponownie należy, że za sporne faktury, pomimo kilkuletniej współpracy Skarżącego z kontrahentami, co wynika z zakwestionowanych faktur, zapłata następowała każdorazowo gotówką, zaś Skarżący nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających zapłatę za wykonane usługi.

W świetle powyższego brak tym samym jest podstaw do uznania zarzutu skargi co do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej "Dyrektywą 112") przez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy działał on w dobrej wierze, nie narusza zasady neutralności w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

- stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

- podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zachodzi podstawa do uznania, że tylko faktura, która odpowiada rzeczywistości w zakresie przedmiotowym (transakcja wykazana na fakturze miała miejsce w rzeczywistości) i podmiotowym (transakcja miała miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze), może stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego. Dysponowanie fakturą przez nabywcę towaru lub usługi stanowi jedynie warunek formalny, który jednak nie wystarcza do nabycia przez podatnika prawa do skorzystania z prawa do odliczenia podatku. Temu warunkowi formalnemu musi również towarzyszyć spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, istnienia podmiotów wskazanych na fakturze. Łączne spełnienie tych wszystkich warunków (formalnego i materialnego) dopiero rodzi u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji, a w konsekwencji powstanie praw z tym związanych, w tym prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego.

Nie ulega wątpliwości, że jednoznaczne udowodnienie okoliczności,

iż transakcja nie miała miejsca pomiędzy wskazanymi na fakturze podmiotami (czyli że nie został spełniony materialny warunek do nabycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług) - powoduje, że istnienie u podatnika świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. I tylko wówczas nie jest konieczne podejmowanie odrębnych ustaleń w tym zakresie.

A wynika to już chociażby z powołanego przez Skarżącego zarówno w odwołaniu jak i skardze orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11, w którym Trybunał wskazał, że organ podatkowy zobowiązany jest do wykazania w sposób prawnie wymagany istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednakże Trybunał wskazał również – co istotne w niniejszej sprawie - że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Z treści wyroku Trybunału wynika ponadto, że organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku od towarów i usług oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.

Wynika to również z innych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. wyroku z dnia 06.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL), wyroku z dnia 12.01.2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise), zgodnie z którymi artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zaś artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, iż wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz, że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Skoro jednak w niniejszej sprawie Organy podatkowe udowodniły w sposób nie budzący wątpliwości, że transakcje wykazane w spornych fakturach nie miały miejsca pomiędzy firmą Skarżącego a firmami [...] i [...] (tej tezy bowiem Skarżący w żaden sposób nie podważył), to tym samym w takiej sytuacji Organy te nie miały obowiązku wykazywać, że Skarżący świadomie uczestniczył w procederze wystawiania fikcyjnych faktur lub, że co najmniej mógł podejrzewać, że w takim procederze uczestniczy. W takiej bowiem sytuacji – jak już wyżej wskazano - organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania jakiegoś innego specjalnego dowodu co do celu wystawiania zakwestionowanych faktur VAT, poza dowodami wykazującymi brak istnienia kontrahentów czy też brak współpracy pomiędzy kontrahentami zakwestionowanej transakcji - w okresie transakcji wynikających ze spornych faktur. Tę okoliczność Organ odwoławczy udowodnił jednoznacznie spójnym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, a w szczególności zeznaniami właścicieli firm wskazanych na spornych fakturach, co szczegółowo i właściwie rozważył w rozpoznawanej sprawie.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zaskarżona decyzja została sporządzona zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p., zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne decyzji, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ w sposób czytelny przedstawił swoje stanowisko, odnosząc się przy tym do konkretnych przepisów prawnych, wyjaśnił co przemawia za ich zastosowaniem jako podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego, w żaden sposób nie narusza wynikającej z art. 121 O.p. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Sumując, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i 191 O.p., ponieważ organy orzekające w tej sprawie podjęły niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy, który był wystarczający do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy obliczeniowe 2008 r. Z zasady wyrażonej w przepisie art. 122 O.p. wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł postępowania przewidzianych przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa. Jak już wyżej wskazano to, że zaskarżone rozstrzygniecie mija się z oczekiwaniami Skarżącego, nie świadczy, że narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych przewidzianą w art. 121 O.p.

W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.