Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 582/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2019 r. sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2011 r. do grudnia 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz I.W. kwotę 3617 zł ( słownie: trzy tysiące sześćset siedemnaście zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił Stronie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r.

o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: "u.p.t.u.",

z tytułu wystawienia wskazanych w decyzji faktur VAT.

W złożonym odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 126, art. 182, art. 283 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900), dalej: "O.p."

Decyzją z dnia [...] maja 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące objęte zaskarżoną decyzją podając, że kwota rozliczona w miesiącach od lutego do listopada 2011r. uległaby przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2016r., a za grudzień 2011r. z dniem [...] grudnia 2017r. Z akt sprawy wynika jednak, że w dniu [...] grudnia 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe. Pismem z dnia [...] grudnia 2015r. skierowano do Podatnika zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ze wskazaniem kwalifikacji prawnej czynu, które zostało doręczone w dniu [...] stycznia 2016r., w trybie określonym w art. 150 O.p. Ponadto decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o zabezpieczeniu na majątku Podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja oraz lipiec, sierpień, październik i grudzień 2011r., którą doręczono Stronie w dniu [...] stycznia 2016r. W dniu [...] grudnia 2015r. na podstawie ww. decyzji zostały wystawione zarządzenia zabezpieczenia doręczone Zobowiązanej w trybie administracyjnym w dniu [...] stycznia 2016r. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011r. został na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. zawieszony w dniu [...] grudnia 2015r. poprzez wszczęcie postępowania przygotowawczego o przestępstwo karne-skarbowe.

Odnosząc się do przedmiotu sprawy organ podał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, iż w okresie objętym postępowaniem Skarżąca nie dokonała nabycia mieszanki cukru wykazanej w fakturach VAT, na których jako wystawcy widnieją M. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., F. Polska Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. Natomiast w zakresie wykazanej sprzedaży organ pierwszej instancji ustalił, że faktury wystawione i wprowadzone przez Podatnika do obrotu na rzecz O. P. M. K., Z. P. C. i A. C. W. ZPCh I. W. oraz R. Z. dokumentowały czynności, które pozorowały jedynie dokonywanie rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z tym organ określił Stronie zobowiązanie podatkowe na postawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podniósł, że zgromadzone dowody pozwalały na stwierdzenie, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu karuzelowego (tzw. transakcje łańcuchowe), polegającym na nieuzasadnionym obrocie fakturami VAT, na których jako przedmiot obrotu wykazywano mieszankę cukru.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że w okresie od lutego do grudnia 2011r. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą Edukacja-Usługi-Handel I. W., Strona dokumentowała fakturami VAT nabycia mieszanki spożywczej cukru, a także wystawiała faktury VAT dokumentujące dostawy tych towarów. Jednakże w toku prowadzonego postępowania ustalono, że podmioty,

od których Skarżąca miała rzekomo nabywać mieszankę cukru, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu tym towarem, a odbiorcy - jeśli otrzymywali od Strony towar - był to cukier.

Wskazując na wyjaśnienia Skarżącej w zakresie przedmiotowych transakcji organ podał, że Strona jest nauczycielką w przedszkolu i zajmuje się przede wszystkim edukacją nauczycieli i pracą z dziećmi. Wiedza Podatnika na temat obrotu mieszanką cukru jest niewielka (w kwestii załadunku, organizacji transportu, dokumentacji, pochodzenia towaru, sposobu nawiązywania kontaktu z kontrahentami). Mieszanki miały być dostarczane bezpośrednio do odbiorców. Negocjacje w imieniu firmy Strony prowadził w większości M. W., a Skarżąca nie potrafiła wskazać konkretnych kontrahentów, z którymi współpracowała osobiście czy szczegółów dotyczących tej współpracy. Przesłuchany M. W. zeznał z kolei, że nie widział towaru będącego przedmiotem obrotu, nie może więc potwierdzić czy był ten towar, czy faktycznie był transportowany, co to był za towar i skąd pochodziły dostawy oraz gdzie były kierowane. Zeznał, że nigdy nie był w tych firmach, które reprezentował, nikogo z tych firm nie widział, miał kontakt tylko i wyłącznie z J. M. i P. B.. Poza przekazywaniem kopert i informacji o dostawach nie wie co się dalej działo. Świadek zeznał, że nie zna osób prawnie umocowanych do reprezentacji firm,

w imieniu których pośredniczył w załatwianiu transakcji.

Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Spółki M, A, F., M. [...] nie prowadziły działalności gospodarczej lub działalności w zakresie obrotu mieszanką cukru; informacje o tych podmiotach i dokumentach przez nie wystawianych uzyskano od organów podatkowych, z Prokuratury Okręgowej w C. oraz z innych postępowań kontrolnych. Natomiast w przypadku udokumentowanych dostaw mieszanki do ZPC W., R. Z. i OSM K., nie była to mieszanka spożywcza figurująca na wystawionych przez Stronę fakturach, lecz zwykły cukier. Nazwa towaru "mieszanka spożywcza" wpisywana była na wystawianych fakturach i dowodach dostawy w celu zastosowania wyższej stawki VAT podstawowej. Organ w uzasadnieniu opisał działalność ww. podmiotów.

W zakresie firmy M organ podał, że w Spółce przeprowadzono postępowanie kontrolne w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2010r. do grudnia 2011r. W decyzji wydanej w dniu [...] grudnia 2014r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdzono, że Spółka M nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury nie dokonując faktycznych czynności nabyć i dostaw towarów. Poza dopełnieniem wszelkich formalności związanych z założeniem i zarejestrowaniem Spółki w urzędzie skarbowym i KRS, otwarciem rachunków bankowych, brak jest jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności gospodarczej przez M. Spółka w okresie od kwietnia 2010r. do grudnia 2011r. wystawiła faktury na dostawę artykułów spożywczych (mieszanki cukru, mieszanki aromatyzowanej, sera) dostawę płyt laminowanych i wiórowych oraz na usługi budowlane i marketingowe. W analizowanym okresie nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała zaplecza technicznego oraz lokalowego umożliwiającego realizację działalności gospodarczej. W dokumentach rejestracyjnych jako adres siedziby wskazała adres wirtualnego biura, pod którym faktycznie nigdy nie wynajmowała żadnych pomieszczeń biurowych. Z rachunków bankowych M nie były regulowane żadne należności za rzekome nabycia czy transport towarów. Na brak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez M wskazuje fakt ustanowienia A. D. pełnomocnikiem, a K. M. - prezesem zarządu. Ww. osoby były wielokrotnie notowane w Krajowym Rejestrze Karnym. Na fikcyjny charakter działalności Spółki wskazuje również fakt, iż M działała przez okres około jednego roku i mimo, że wykazywała wielomilionowe obroty, jej działalność nagle "wygasła", chociaż formalnie nie została zawieszona ani zakończona. W opisanej decyzji organ kontroli skarbowej "wyzerował" wykazane przez Spółkę zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz określił tej Spółce podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie wszystkie podmioty, dla których spółka M wystawiła w 2011r. faktury VAT dokumentujące dostawy mieszanki wyjaśniły, że spółkę M reprezentował M. W..

Organ wskazał, że dostawy mieszanek cukru nabytych rzekomo przez Skarżącą od spółki M zostały udokumentowane wystawionymi fakturami głównie dla OSM w K.. W toku postępowania przesłuchano prezesa OSM K. J. H., magazyniera W. M., spedytorów, właścicieli firm transportowych i kierowców dowożących towar do OSM w K.. Ze złożonych zeznań i pozyskanych dokumentów wynika, że do OSM w K. nie była dostarczana mieszanka cukru uprzednio zakupiona przez Skarżącą w firmie M, a towar o takiej nazwie widniał tylko na wystawianych przez nią dokumentach oraz dokumentach, które w trakcie transportu były podmieniane. Jednocześnie dostawy mieszanki cukru z M do ZPC W. i R. Z. dokonane rzekomo za pośrednictwem Skarżącej, nie znajdują potwierdzenia w żadnej dokumentacji transportowej czy magazynowej (wydania towarów), a jedynie w dokumencie PZ wystawionym przez ww. odbiorców, potwierdzającym dostawę cukru.

W odniesieniu do transakcji zakupu wykazanych przez Skarżącą od Spółek A i F. [...] organ podał, że między osobami reprezentującymi Spółki A i F. [...] istnieją powiązania o charakterze rodzinnym.

W toku postępowania nie udało się ustalić kto w imieniu tych Spółek wystawiał faktury, dowody dostaw i certyfikaty. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka F. dokumentowała sprzedaż cukru na rzecz Spółki A (nabytego wcześniej w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych), zaś A w tym samym czasie sprzedawała do Spółki F. mieszankę cukru. Ostatecznie jednak Spółka A za miesiąc luty 2011r. nie zadeklarowała podatku należnego z faktury dokumentującej dostawę mieszanki do Skarżącej, a faktury wystawiane przez nieznaną osobę w imieniu Spółki A dla Spółki F. [...] również nie zostały wykazane w deklaracjach podatkowych składanych dla potrzeb rozliczenia podatku CIT i podatku VAT. Natomiast zamiana cukru w mieszankę spożywczą musiałaby nastąpić w spółce A, zebrane dowody przeczą zaś możliwości dokonywania takich czynności w siedzibie Spółki czy podczas transportu. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów poinformował, że pod adresem zgłoszonym jako siedziba Spółki A znajduje się budynek mieszkalny wielorodzinny z lokalami usługowymi na parterze, gdzie działalność gospodarczą prowadzi firma zajmująca się usługami polegającymi m.in. na przyjmowaniu i wysyłaniu przesyłek, sprzedaży drobnych artykułów biurowych, udostępnianiu skrytki adresowej. Prezes spółki A zeznał, że Spółka nie posiadała żadnego majątku i nie zatrudniała żadnych pracowników.

Z kolei odnosząc się do Spółki F. [...] organ stwierdził, że jest ona typowym znikającym podatnikiem funkcjonującym w ramach karuzeli podatkowych. Spółka złożyła deklaracje za poszczególne kwartały 2011r. wykazując wielomilionowe obroty i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wezwania kierowane na adres Spółki F. [...] wracały z adnotacją wskazującą, że pod podanym adresem podmiot jest nieznany. Z uwagi na nieskładanie deklaracji i brak kontaktu ze Spółką, podmiot został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług z datą [...] września 2013r. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników.

Odnosząc się do wykazanego przez Stronę zakupu mieszanki od Spółki M. organ podał, że Spółka ta złożyła do Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7K, w których wykazała wielomilionowe obroty, a podatek do wpłaty jedynie w wysokości kilkuset zł. Z uwagi na brak dokumentów księgowych Spółki, nie zweryfikowano kwot wykazanych w deklaracjach. Analiza rachunku bankowego Spółki M. prowadzi do wniosku, że uznania tego rachunku następowały w oparciu o wpływy z takich Spółek jak I. M. z O. czy B. z K., przy jednoczesnym dokonywaniu milionowych wpłat gotówką, milionowych kwot przelewów na inne rachunki bankowe oraz wypłaty prawie dwóch milionów złotych za pomocą karty płatniczej. Nie stwierdzono natomiast jakichkolwiek obciążeń konta z tytułu nabycia towarów lub wydatków na tzw. koszty rodzajowe świadczące o prowadzeniu działalności gospodarczej. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Spółka M. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, a jedynie wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT, na których wykazano fikcyjne transakcje dostawy towarów.

W zakresie wykazanego przez Stronę zakupu mieszanki od Spółki I. M. organ podał, że wobec tej Spółki została wydana ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.. Ustalenia dokonane wobec Spółki I. M. pozwalają na stwierdzenie, że uczestniczyła ona w transakcjach łańcuchowych rozumianych jako odmiana transakcji karuzelowych cukrem oraz mieszanką cukru, których celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług. Zatem faktury otrzymane przez Spółkę I. M. oraz faktury przez nią wystawione nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Prezesem Spółki I. M. w 2011r. był M. W.. Spółka handlowała cukrem, mieszanką słodzącą, mlekiem w proszku. Według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., działania podjęte przez I. M. pozwoliły oferować ostatecznym odbiorcom, tj. głównie zakładom produkcyjnym - cukier, który dzięki zastosowaniu fikcyjnej nazwy i pozorowaniu mieszania tego surowca z dodatkami, sprzedawany był ze stawką podatku VAT 23%. Umożliwiło to tym zakładom pomniejszenie swoich zobowiązań podatkowych dokonując w sposób nieuprawniony odliczenia wyższej kwoty podatku. W toku postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalono, że mieszanka cukru z ekstraktem białej herbaty i mieszanka cukru z aromatem z ekstraktu białej rozpuszczalnej herbaty, czy z dodatkiem zielonej herbaty, wykazane na certyfikatach wystawionych przez I. M. rzekomo na podstawie atestów wytwórców tych mieszanek - zgodnie z wyjaśnieniami producentów z branży spożywczej oraz instytutów żywności - nie występują w ogóle na rynku towarów spożywczych. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że M. W. kontynuował oszukańczy proceder jako prezes Spółki I. M., której udziałowcem była W. W. - córka I. i M. W.. Jednocześnie M. W. był koordynatorem dostaw cukru i mieszanki z cukrem, nie tylko w imieniu Spółki I. M., w imieniu M, F. [...], A oraz M., co sam potwierdził będąc przesłuchiwanym jako świadek.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla handlu i wytwarzania produktu, jakim jest rzekomo mieszanka cukru. Z ustaleń organu wynika, że mieszanka cukru jest w istocie właśnie cukrem, inaczej nazwanym dla potrzeb optymalizacji podatkowej. W ten sposób jest też postrzegana przez część osób biorących udział w rzekomym obrocie mieszanką. W większości podmioty dokumentujące transakcje mieszanką cukru nie widziały towaru, którym "handlowały". Zarówno Skarżąca jak i przedstawiciele podmiotów rzekomo sprzedających mieszankę cukru, którzy widzieli jej próbki opisują różnie jej kolor - beżowy, żółty, biały czy oliwkowy oraz stosowane dodatki. Świadkowie mówią o wyraźnym zapachu herbacianym, podczas gdy inne osoby mające do czynienia z tzw. mieszanką cukru stwierdzają, że cukier od mieszanki niczym się nie różnił. Ustalony w trakcie postępowania schemat obrotu dokumentami, wykazywania na nich w zależności od rodzaju dokumentu mieszanki cukru bądź samego cukru, stosowany był we wszystkich transakcjach przedmiotowej karuzeli podatkowej. Według zleceń transportowych i listów przewozowych transportowany był cukier, a mieszanka cukru - według dowodów magazynowych. Przewożony towar był zasznurowany w jednotonowych big-bagach, nikt nie mógł ingerować w zawartość transportowanego towaru, dosypywać innych składników do towaru, w trakcie przewozu nie następowały przeładunki, przesypywanie, mieszanie towaru. Miała natomiast miejsce tzw. neutralizacja dokumentów, czyli ich podmiana w czasie transportu u kierowcy, przez osobę dowożącą nowe dokumenty bądź też na miejscu rozładunku. Wówczas - wyłącznie na papierze zmieniano miejsce załadunku i wykazywano inny towar mający być przedmiotem dokonywanego transportu - tak wieziony cukier "zamieniał się" w mieszankę cukru.

Organ podał, że istnienia towaru takiego jak mieszanka cukru nie potwierdził, powołany m.in. do ochrony interesów gospodarczych państwa, Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w B.. Żaden z podmiotów wprowadzających mieszankę na teren Unii Europejskiej nie dokonał przewidzianego odpowiednimi przepisami sprawdzenia jej jakości. Również Wojewódzki Inspektorat Jakości Handlowej Artykułów Rolno Spożywczych w B. nie posiada wiedzy o produkcie mieszanka spożywcza czy mieszanka cukru wprowadzanego do obrotu lub stosowanego do produkcji wyrobów cukierniczych. Przede wszystkim jednak pochodzenie towaru nie znajduje potwierdzenia w Systemie Analizy Zgłoszeń Celnych "Alina". Z pisma przekazanego przez Izbę Celną w T. wynika, że w efekcie przeprowadzonych czynności nie stwierdzono zgłoszeń celnych dokonanych na terenie Rzeczypospolitej [...], dotyczących importu towaru o nazwie mieszanka cukru lub mieszanka spożywcza, które byłyby wysyłane lub pochodziłyby z [...], [...], [...]. Istnienia czy wiedzy na temat produktu pod nazwą mieszanki spożywczej składającej się z cukru i herbaty rozpuszczalnej nie potwierdził żaden z trzech zapytanych producentów napojów instant i herbat granulowanych oraz czterech producentów z branży rolno-spożywczej. Podobnie Polskie Towarzystwo Technologów Żywności uznało, że nie posiada wiedzy na temat istnienia mieszanki spożywczej cukru i herbaty. Badanie mieszanki spożywczej przeprowadzone przez H. LTD Sp. z o.o. z G. wykazało, że mieszanka spożywcza cukrowa zawiera 99,95 % sacharozy. Cechy podane w wyżej powołanym wyniku badania charakteryzują cukier.

Ponadto organ zwrócił uwagę, że w toku postępowania kontrolnego Strona nie przedłożyła żadnych umów zawartych ze spółkami A, M, F. [...], I. M., M. czy O. P. M. K., które miałyby regulować współpracę w zakresie transakcji obrotu mieszanką spożywczą m.in. w zakresie jej składu (rodzaju cukru oraz zastosowanego dodatku i jego ilości - w przypadku branży spożywczej szczegółowe wskazanie składu produktu spożywczego jest normą), opakowań w jakich miała być dostarczana, organizacji i kosztów transportu, terminów dostaw, terminów i sposobu zapłaty, miejsc załadunku i rozładunku towaru, procedury odbioru ilościowego i jakościowego mieszanki spożywczej, sprawdzania wagi dostarczanego towaru w momencie dostawy, dokumentacji odbioru (dokumentów magazynowych, pokwitowań), sprawdzania stanu sanitarno-higienicznego samochodów przywożących mieszankę.

Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się z oceną organu pierwszej instancji w zakresie świadomego udziału Strony w łańcuchowym obrocie fikcyjnym towarem mającym na celu oszustwo podatkowe. Organ podał, że rolę tzw. "znikającego podatnika" w niniejszym postępowaniu pełnią Spółki A, M, M. i F. [...], jako podmioty biorące udział w transakcjach obrotu mieszanką spożywczą. Przesłuchiwani prezesi Spółek i ich pełnomocnicy zeznali, że w okresie kiedy były wystawiane faktury dla Skarżącej nie prowadzili działalności gospodarczej w Spółkach, które rzekomo te faktury wystawiały, nie handlowali mieszanką spożywczą cukru i nie wystawiali faktur, które Skarżąca zaewidencjonowała w rejestrach zakupu. Również przesłuchani spedytorzy, przewoźnicy i kierowcy oraz odbiorcy mieszanki z OSM w K. czy R. Z. przyznali, że przedmiotem obrotu nie była mieszanka spożywcza figurująca na fakturach, dowodach dostawy i certyfikatach, lecz zwykły cukier. W przypadku Spółek M, M., F. [...] i A stwierdzono, że Spółki te nie zatrudniały żadnych pracowników, nie posiadały faktycznej siedziby i biura, wykorzystując wirtualny adres służący wyłącznie do zarejestrowania i wskazania jako adres korespondencyjny, nie posiadały rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie organizowały transportu, nie podpisywały żadnych umów na spedycję, magazynowanie towarów, nie dysponowały żadnym zapleczem logistycznym do prowadzenia działalności. Nie udało się dotrzeć do pełnej dokumentacji finansowo-księgowej Spółek M, M., F. [...] i A. Ponadto w celu uniemożliwienia wykrycia skąd miałby pochodzić towar wykazany na fakturach, na których Spółki te figurowały jako ich wystawcy, środki finansowe wpływające na rachunki bankowe tych Spółek, nie były przeznaczane na zakup towarów handlowych lub pokrycie kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, lecz były wypłacone w gotówce lub przelewane na inne konta. Występujący w dokumentach rejestracyjnych prezesi Spółek czy pełnomocnicy nie znali żadnych szczegółów dotyczących działalności firmy, którą rzekomo reprezentowali. W łańcuchu obrotu mieszanką spożywczą Skarżąca pełniła rolę bufora wystawiając faktury dokumentujące dostawy mieszanki np. dla R. Z., ZPC W. oraz OSM w K., które to podmioty pełniąc rolę brokera, czyli ostatniego ogniwa przestępczego łańcucha dostaw miały zużywać rzekomą mieszankę do produkcji swoich wyrobów. W toku postępowania udowodniono, że ostatnie ogniwa w tym łańcuchu dostaw nie otrzymywały mieszanki, lecz jeżeli w ogóle otrzymywały jakiś towar, to zwykły cukier.

Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżąca była świadoma faktycznego celu tych transakcji i współdziałała w tym przedsięwzięciu ze swoim byłym mężem M. W. reprezentującym wszystkie firmy wystawiające nierzetelne faktury dokumentujące obrót mieszanką cukru i z tego procederu czerpała korzyści finansowe. Całość wzajemnych relacji między tymi podmiotami, a także uwarunkowania i przebieg zawieranych transakcji handlowych wskazuje na wzajemne związki i zaufanie Strony do byłego męża M. W. - osoby bezrobotnej, pozostającej na utrzymaniu Skarżącej i emerytowanych rodziców, nigdzie oficjalnie nie zatrudnionego i bez żadnych dochodów, lecz reprezentującego bez upoważnienia wszystkie nierzetelne firmy w transakcjach z "kontrahentami". Analiza dowodów wskazuje, że Skarżąca zarówno nabywała towary od "znikających podatników" reprezentowanych przez osoby nieuprawnione do ich reprezentacji za pośrednictwem M. W., jak i wykazywała dostawy do firm przez niego wskazanych.

Podnosząc świadomy udział Skarżącej w oszustwie podatkowym organ podkreślił szczególnie: brak jakichkolwiek wątpliwości odnośnie posiadania przez rzekomego dostawcę tak znacznych ilości niedopuszczonego do obrotu na terenie Polski towaru niewiadomego pochodzenia i nieznajomość osób prawnie umocowanych do reprezentowania Spółek będących dostawcami mieszanki ujawnionych w KRS ani innych osób prawnie umocowanych do reprezentowania tych podmiotów; rzekome nabywanie cukru z różnymi domieszkami zamiast samego cukru w celu odliczenia wyższej kwoty podatku od towarów i usług i występowanie M. W. jako koordynatora dostaw cukru i mieszanki z cukrem.

Mając na względzie przedstawione okoliczności sprawy, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, prawidłowo organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca nie dokonała nabyć cukru i mieszanki cukru od wskazanych wcześniej podmiotów oraz dostaw do wskazanych odbiorców. W konsekwencji zasadnie w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. organ stwierdził, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Natomiast faktury wystawione przez Skarżącą są tzw. "pustymi" fakturami, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ponieważ faktury VAT wystawione przez Stronę zostały wprowadzone do obrotu, organ zasadnie zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W skardze Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 120 O.p., art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w sytuacji przedawnienia zobowiązania; art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja", poprzez zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podczas gdy jego wykładnia prowadzi do wniosku, że jest on niezgodny z Konstytucją; art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; art. 123 oraz art. 190 O.p. poprzez wadliwe zawiadomienie o przesłuchaniu świadków i tym samym uniemożliwienie Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy czynności wykazane na fakturze zostały dokonane.

W uzasadnieniu skargi Strona podkreśliła, że aby protokół kontroli, a także inne dokumenty z czynności kontrolnych lub dotyczące tych czynności mogły być dowodem w postępowaniu kontrolnym, niezbędne jest wykazanie i udokumentowanie w aktach sprawy, iż kontrolujący dysponował upoważnieniem do przeprowadzania czynności kontrolnych dla niego zastrzeżonych. W tym kontekście Strona wskazała, że D. R. została upoważniona do przeprowadzenia przedmiotowego postępowania na podstawie upoważnienia z dnia [...] sierpnia 2015r. (upoważnienie nr [...]) jako starszy komisarz skarbowy (od [...] lipca 2016r. została mianowana na inspektora kontroli skarbowej, ale nie wydano nowego upoważnienia, a od [...] czerwca 2017r. ekspert podatkowy). Na podstawie w/w upoważnienia D. R. była upoważniona do czynności tylko jako starszy komisarz skarbowy, bo tak brzmi literalnie treść upoważnienia. Strona podkreśliła, że komisarz skarbowy nie może m.in. przeprowadzać dowodu z przesłuchania strony i świadków. Tak więc decyzja wydana w oparciu o wadliwie sporządzony protokół z badania ksiąg, również obarczona jest rażącą wadą, która czyni tę decyzję nieważną.

Niezrozumiałym dla Strony jest fakt, że organ wydał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015r., poz.553 z późn. zm.), dalej: "u.k.s.", a upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w oparciu o art. 143 O.p., który jest w dziale IV Postępowanie podatkowe, skoro art. 13 ust. 6 u.k.s. szczegółowo określa elementy upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w ramach postępowania kontrolnego. Skarżąca dodała, że aby czynności mogły być dowodem w postępowaniu kontrolnym, niezbędne jest wykazanie i udokumentowanie w aktach sprawy, iż kontrolujący dysponował upoważnieniem do przeprowadzania czynności kontrolnych dla niego zastrzeżonych.

Ponadto Skarżąca zarzuciła, że organ pierwszej instancji do złożonych zastrzeżeń do protokołu nie ustosunkował się w ciągu 14 dni jak przewidują przepisy.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżąca podała, że nie została skutecznie powiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i przerwaniu biegu terminu przedawnienia, albowiem jak wynika z decyzji Dyrektora IAS (na s.4) zawiadomienie doręczono w trybie określonym w art. 150 O.p., czyli w trybie administracyjnym, natomiast z decyzji organu pierwszej instancji w ogóle nie wynika, iż powiadomiono Skarżącą. W obu decyzjach brak jakichkolwiek wyjaśnień czy doręczenie zostało prawidłowo przeprowadzone. Skarżąca nie otrzymała awiza o przesyłce, organ nie poczynił żadnych kroków, aby wykazać, że doręczenie było prawidłowe, nie wykazał, iż "potwierdzenie odbioru" zostało opatrzone jakimkolwiek podpisem osoby doręczającej. Organ zatem naruszył przepisy postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegający na niedokładnym ustaleniu stanu faktycznego.

Za nieuprawnioną Strona uznała tezę organu, że "operacje gospodarcze przeprowadzone przez spółki biorące udział w karuzeli podatkowej mogą mieć związek z praniem brudnych pieniędzy pochodzących z fikcyjnych transakcji, mających na celu wyłudzenie podatku", ponieważ użyte słowo "mogą" jest w ocenie Strony wyrazem domniemania, a w prawie podatkowym, które jest bardzo sformalizowane, nie ma domniemań.

Strona zarzuciła, że organ bardzo wybiórczo potraktował oświadczenia odrzucając oświadczenie prezesa Spółdzielni Mleczarskiej OSM w K., który potwierdził, iż nabywał od Skarżącej mieszankę cukrową, przedstawił do tego oświadczenia dokumenty magazynowe i faktury zakupu, które odnosiły się do mieszanki cukrowej. Natomiast oświadczenie prezesa OSM, że do magazynu przyjmowano to jako cukier, nie może być podstawą uznania przez organ, iż nie było dostaw mieszanki cukrowej. OSM K. nie zakwestionowała zapisów na fakturze jako niezgodne ze stanem rzeczywistym. Dotyczy to również firmy K. . Ponadto Skarżąca zarzuciła brak przeprowadzenia dowodów z wyciągów bankowych.

Strona nie podzieliła argumentacji organu drugiej instancji, że rozmowa telefoniczna, w której przypadkowo poinformowano (bez żadnych dokładnych informacji) o mających się odbyć przesłuchaniach świadków, stanowiła skuteczne zawiadomienie Skarżącej o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków; organ błędnie swój wywód o doręczeniu oparł o art. 177 O.p., gdyż on nie dotyczy doręczeń pism. Strona podkreśliła, że zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów ze świadków jest pismem, które doręcza się za pokwitowaniem odbioru, aby potwierdzić prawidłowość i terminowość doręczenia. Organ kontrolujący za późno wysłał zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu, gdyż pismo odebrano w dniu przeprowadzenia dowodu, a winno być doręczone 7 dni przed zamierzoną czynnością dowodową.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego Strona podkreśliła, że organ nie wyjaśnił dlaczego dał wiarę oświadczeniu obecnego prezesa spółki, a odrzucił dowód z przesłuchania świadka byłego prezesa spółki. W ocenie Skarżącej organ we wszystkich sprawach odrzucał korzystne dla niej zeznania lub dokumenty, a przyjmował te dowody, które były negatywne dla Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302

ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie.

II. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie mieszanki spożywczej (mieszanki cukru, mieszanki aromatyzującej lub mieszanki spożywczej z cukrem) wystawionych przez: spółkę z o.o. M. , spółkę z o.o. A, F. [...] sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. Jednocześnie organ zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur wystawianych przez Skarżącą na rzecz: O. S. M. P. M. K., Z. P. C. i A. C. W. ZPCH oraz R. "Z.".

Nie zgadzając się z tymi ustaleniami Strona w skardze podniosła szereg zarzutów, przy czym najdalej idącym jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do tego zarzutu Skarżąca twierdzi, że nie została skutecznie zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego lub przerwaniu biegu terminu przedawnienia, albowiem zawiadomienie doręczono jej w trybie określonym w art. 150 O.p., czyli w trybie zastępczym, a z decyzji nie wynika, czy powiadomienie to zostało dokonane prawidłowo.

Należy zauważyć, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70c O.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W świetle powyższych uregulowań należy stwierdzić, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony.

W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018r., I FPS 1/18 stwierdzono, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że

z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6

pkt 1.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy podać należy, że z zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych wynika, iż w dniu [...] grudnia 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: od lutego do grudnia 2011r. Zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2015r. organ podatkowy – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. poinformował I. W. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, które zostało doręczone jej,

w trybie określonym w art. 150 O.p., z upływem [...] stycznia 2016r. (t. 6, k. 2196-2200). Zawiadomienie zostało skierowane bezpośrednio do I. W. i na jej adres. Podkreślenia jednak wymaga, że Skarżąca ustanowiła w postępowaniu przed organem I i II instancji pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego L. K.- K. i przy piśmie z dnia [...] września 2015r., doręczonym organowi pierwszej instancji w tym samym dniu, przesłała temu organowi udzielone wyżej wymienionej pełnomocnictwo (t.1, k. 10-11). W myśl art. 145 § 2 O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Przepis ten nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z przyjętą zasadą oficjalności doręczeń obarcza organ prowadzący postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. W orzecznictwie sądowym na tle tej regulacji wyrażany jest pogląd, że doręczeń na podstawie art. 70c O.p. dokonuje się pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie stosownie do art. 145 § 2 O.p. (por. wyroki NSA: z 7 września 2017r., sygn. akt II FSK 2193/15; z 5 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 1383/15; z 4 lipca 2017r., sygn. akt I FSK 2220/15; z 11 sierpnia 2016r., sygn. akt II GSK 597/15). W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. obowiązany był powyższe zawiadomienie doręczyć ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio Skarżącej. Doręczenie tych zawiadomień I. W. nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie.

Podkreślić przede wszystkim należy, że powyższe ma potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019r. sygn. akt I FPS 3/18, zgodnie z którą: 1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Jednakże - w ocenie Sądu - w rozpatrywanej sprawie nie można wykluczyć, że miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia w zakresie niektórych okresów rozliczeniowych na innej podstawie. Organ odwoławczy bowiem podał, że decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja oraz lipiec, sierpień, październik i grudzień 2011r., którą doręczono zobowiązanej w dniu [...] stycznia 2016r. W dniu [...] grudnia 2015r. na podstawie ww. decyzji zostały wystawione zarządzenia zabezpieczenia doręczone zobowiązanej w trybie art. 150 O.p. w dniu [...] stycznia 2016r. (t.6, k. 2183-2195).

W związku z tym należy mieć na uwadze, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na podstawie zaś art. 70 § 7 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Zawieszenie to trwa do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, zgodnie bowiem z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Wobec tego, że organ odwoławczy tego zagadnienia szczegółowo nie przeanalizował i nie postawił konkluzji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, obowiązany jest dokonać ponownej jego oceny w kontekście przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

Reasumując Sąd stwierdza, że zawiadomienie na podstawie art. 70c O.p. jako doręczone Podatnikowi zamiast Pełnomocnikowi nie mogło odnieść skutku prawnego. Organ ma jednak prawo wykazywać, że wystąpiła inna przesłanka zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Szczegółowa analiza powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, aby umożliwić Stronie zapoznanie się z nią przed ewentualnym złożeniem skargi i zachowanie prawa do polemiki z organem. Sąd obecnie tej kwestii nie przesądza, tj. co do wystąpienia z innej przyczyny zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia.

III. W odniesieniu do zarzutu wadliwego zawiadomienia o przesłuchaniu świadków i uniemożliwieniu przez to Stronie czynnego udziału w postępowaniu, Pełnomocnik Skarżącej podniosła, że nie została skutecznie - z uwagi na naruszenie art. 190 § 1 O.p. - zawiadomiona o przesłuchaniu świadków w dniach [...] stycznia 2017r. Stwierdziła, że w dniu [...] stycznia 2017r. zadzwoniła do niej inspektor kontroli skarbowej – D. R., która podczas rozmowy wspomniała o trzech przesłuchaniach w K., które miały odbyć się w dniach [...] stycznia 2017r. Na reakcję Pełnomocnika, że nic o tym nie wie, miała oznajmić, iż przez urlop nie wysłała zawiadomienia. Pełnomocnik podnosi, że w czasie rozmowy inspektor nie wspomniała gdzie będą przesłuchania oraz o której godzinie. Podkreśliła, że pisemne zawiadomienie o tych przesłuchaniach zostały wysłane [...] stycznia 2017r. i odebrane [...] stycznia 2017r. (s. 12 skargi). W odniesieniu do tego podać należy, że w aktach sprawy znajduje się adnotacja sporządzona przez D. R., z której wynika, iż w dniu [...] stycznia 2017r. poinformowała w rozmowie telefonicznej Pełnomocnika Skarżącej o przesłuchaniu świadków w dniach [...] stycznia 2017r., poprzez odczytanie zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu (t.4, k.1079). Na tej podstawie organ wywodzi, że Pełnomocnik Skarżącej została prawidłowo zawiadomiona o terminie przesłuchania.

W aktach znajduje się także zawiadomienie skierowane do Pełnomocnika Skarżącej informujące o przesłuchaniu świadków w dniach [...] stycznia 2017r. Z potwierdzenia odbioru tego zawiadomienia wynika, że Pełnomocnik odebrała je w dniu [...] stycznia 2017r. (t.4, k.1077-1078). Z akt wynika także, że w dniu [...] stycznia 2017r., bez udziału Pełnomocnika Skarżącej, inspektor kontroli skarbowej - D. R. przesłuchała J. B. – udziałowca spółki A oraz P. B. – udziałowca i prezesa spółki A (t.4., k.1091-1099

i 1109-1113), natomiast w dniu [...] stycznia 2017r. miało miejsce przesłuchanie K. M. – udziałowca i prezesa spółki M. oraz J. M. – pośredniczącego w imieniu spółki M. w nawiązywaniu kontaktów handlowych (t.4, k.1114-1123).

W dniu [...] stycznia 2017r. nikogo nie przesłuchiwano.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 190 § 1 O.p strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Przepis ten stanowi realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. Czynny udział stron nie oznacza obowiązku aktywności samego podatnika, lecz obowiązek organu podatkowego umożliwienia podatnikowi wykorzystania tych uprawnień. Zachowanie wszystkich wymagań określonych art. 190 § 1 O.p., niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu, jest bezwzględnym obowiązkiem organu podatkowego (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 13 lutego 1986r., sygn. akt II SA 2015/85). W kontekście powyższej regulacji NSA w wyroku z dnia 27 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 3293/13 stwierdził, że sąd nie jest zobowiązany dokonywać jakiejkolwiek oceny zeznań świadka, w którego przesłuchaniu strona nie brała udziału. Istotny w sprawie jest bowiem sam fakt, że ustalenia faktyczne przeprowadzone zostały bez poszanowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz jej konkretnych uprawnień procesowych wynikających z art. 190 § 1 O.p. W powyższym wyroku stwierdzono również, że choć wskazany w tym przepisie termin 7-dniowy jest terminem instrukcyjnym, jego przekroczenie przez organ podatkowy może mieć miejsce wyjątkowo i w uzasadnionych przypadkach.

Ponadto wskazać należy, że na gruncie kodeksu postępowania administracyjnego na tle identycznego uregulowania jak zawartego w art. 190 § 1 O.p., podkreśla się, że zawiadomienie winno być dokonane na piśmie dla celów dowodowych (por. G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego,

t. I, Komentarz do art. 79 k.p.a., Lex 2010). Nie jest zatem wykluczone dokonanie zawiadomienia w formie ustnej, jednakże ryzyko wynikające z kwestionowania przez stronę prawidłowości ustnego zawiadomienia ponosi organ. To organ powinien przedstawić dowody, które ponad wszelką wątpliwość pozwalałyby stwierdzić, że zawiadomienie ustne było prawidłowe. Zdaniem Sądu takim dowodem nie może być adnotacja sporządzona przez pracownika organu podatkowego w sytuacji, gdy jej treść jest kwestionowana przez podatnika.

W konsekwencji stwierdzić należy, że organ naruszył art. 190 § 1 O.p. Pełnomocnik Skarżącej otrzymała bowiem pisemne zawiadomienie o przesłuchaniach świadków dokonywanych w dniach [...] i [...] stycznia 2017r. dopiero w dniu [...] stycznia 2017r., a zatem z uchybieniem 7-dniowego terminu wynikającego z powyższego przepisu. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, żeby przekroczenie tego terminu nastąpiło

z powodu zajścia jakiejś wyjątkowej sytuacji. W rezultacie Strona została też pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu, co stanowi naruszenie art. 123 § 1 O.p.

Organ odwoławczy podnosi, że skoro Skarżąca nie wnosiła o powtórzenie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, nie podważa okoliczności stwierdzonych w tych przesłuchaniach i nie wzięła udziału w ponownie dokonanych przesłuchaniach dwóch świadków, to uznanie stawianego zarzutu za zasadny nie wpłynęłoby na ujawnienie nowych, istotnych dla sprawy okoliczności czy odmienną ocenę zgromadzonych dowodów. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że już w odwołaniu podniesiona została kwestia nieprawidłowości związanych z zawiadomieniem Pełnomocnika o przesłuchaniu świadków w dniach [...] stycznia 2017r. W sposób jednoznaczny wyrażono stanowisko o nieskutecznym powiadomieniu Pełnomocnika (s. 4-5 odwołania - t.6). Uwagi te poczyniono także w kontekście powołania się przez organ na okoliczność powtórnego przesłuchania jednego świadka według Strony. Podkreślić należy, że w przypadku naruszenia przez organ wskazanych przepisów prawa, Skarżąca nie musiała składać odrębnego wniosku dowodowego, skoro w odwołaniu zakwestionowała dokonane czynności. Stąd już w tym kontekście zarzutów zawartych choćby w odwołaniu, organ z urzędu powinien powtórnie ich przesłuchać. Zauważyć należy, że Strona kwestionując ustalenia organu co do nabycia i sprzedaży mieszanki spożywczej, tym samym kwestionuje także te zeznania świadków, na które powołuje się organ jako jeden z dowodów potwierdzających wnioski organu. W związku z tym trudno zgodzić się z argumentacją organu o nie podważaniu okoliczności stwierdzonych w trakcie przesłuchań. Przede wszystkim jednak należy podnieść, że strona postępowania nie musi też podważać okoliczności wynikających z zeznań świadków, ponieważ w sytuacji gdy przesłuchanie następuje z naruszeniem przepisów prawa, zeznania złożone przez świadków nie mogą być podstawą dokonywania przez organ ustaleń faktycznych.

Zauważyć należy, że spośród przesłuchanych czterech świadków w dniach [...] stycznia 2017r. (tj. J. B. – udziałowca spółki A, P. B. – udziałowca i prezesa spółki A, K. M. – udziałowca i prezesa spółki M. oraz J. M. - pośredniczącego w imieniu spółki M. w nawiązywaniu kontaktów handlowych) według organu przesłuchano powtórnie dwóch świadków (s. 22 zaskarżonej decyzji), a według Strony jednego (s. 4-5 odwołania). Wydaje się, że organ ma na uwadze świadków P. B. i K. A..

Odnosząc się do tego zauważyć należy, że prawdą jest, iż P. B. został ponownie przesłuchany w dniu [...] maja 2017r. (t.5, k.1442-1456), o którym to przesłuchaniu Pełnomocnik Skarżącej została prawidłowo zawiadomiona, jednakże przesłuchanie to nie było powtórzeniem nieprawidłowo dokonanego przesłuchania z dnia [...] stycznia 2017r., o czym zdaje się świadczy fakt, że dla uzasadnienia swoich racji organ odwoławczy powołuje się w zaskarżonej decyzji zarówno na zeznania złożone przez P. B. w dniu [...] stycznia 2017r., jak i w dniu [...] maja 2017r. Podobnie czyni organ pierwszej instancji uznając zatem, że łącznie dają one pełny obraz o okolicznościach na jakie dokonywano przesłuchań.

W zakresie natomiast świadka K. A., to podnieść należy, że był on wezwany na dzień [...] stycznia 2017r., jednakże nie stawił się. W związku z tym został ponownie wezwany i przesłuchany w dniu [...] maja 2017r. (t.5, k. 1526-1533). Nie było to zatem powtórne przesłuchanie lecz pierwsze, o którym Pełnomocnik była zawiadomiona prawidłowo.

Ponownie zatem należy przesłuchać K. M. – udziałowca i prezesa spółki M. oraz J. M. – pośredniczącego w imieniu spółki M. w nawiązywaniu kontaktów handlowych, co organ obowiązany jest uczynić. Po uzupełnieniu materiału dowodowego o zeznania tych dwóch istotnych dla sprawy świadków, organ oceni, czy zachodzi konieczność przesłuchania P. B. – udziałowca i prezesa spółki A na okoliczności, na które organ powołuje się w kontekście zeznań złożonych [...] stycznia 2017r. i nie ujętych (nie powtórzonych) w zeznaniu późniejszym, chyba że organ oceni, iż już złożone zeznania z dnia [...] maja 2017r. są wystarczające dla sprawy, przy jednoczesnym pominięciu zeznań złożonych w dniu [...] stycznia 2017r. Wobec tego, że P. B. był ponownie przesłuchany w dniu [...] maja 2017r., a Pełnomocnik była o tym prawidłowo zawiadomiona, konieczność przesłuchania tego świadka należy ocenić powtórnie po uprzednim złożeniu zeznań przez K. M. oraz J. M..

Z przyczyn zaś oczywistych nie może być ponownie przesłuchany J. B. – udziałowiec spółki A, ponieważ nie żyje (wynika to z zeznań P. B. złożonych w dniu [...] maja 2017r. – w odpowiedzi na pytanie 29). W tej sytuacji organ całkowicie pominie zeznania tego świadka z dnia [...] stycznia 2017r., jako pozyskane w ramach czynności przeprowadzonej niezgodnie z przepisami prawa.

Podkreślenia wymaga, że istotny w sprawie jest sam fakt, iż ustalenia faktyczne przeprowadzone zostały z naruszeniem art. 190 § 1 O.p., a Strona te ustalenia kwestionuje. Należy zauważyć, że obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przesłuchania świadka stanowi bezwzględny obowiązek organu, a naruszenie tego obowiązku jest równoznaczne z naruszeniem przepisów o postępowaniu podatkowym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej zagwarantowały stronie wyżej wymienione uprawnienie, natomiast organ podatkowy nie może strony tych uprawnień pozbawić (por. wyrok NSA z 14 listopada 1995r., sygn. akt SA/Wr 664/95; wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 3292/13).

Naruszenie przez organ wskazanych wyżej przepisów jest także podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zeznania złożone przez wymienione wyżej osoby w dniach [...] stycznia 2017r. nie mogą być podstawą ustaleń faktycznych.

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. może podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę ustaleń organu zostanie prawidłowo ustalony (podobnie w nieprawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 10 października 2018r. sygn. akt I SA/Bd 464/18).

IV. W skardze podniesiono również zarzut, że D. R. została upoważniona do przeprowadzenia postępowania na podstawie upoważnienia z dnia

[...] sierpnia 2015r. jako starszy komisarz skarbowy, natomiast od [...] lipca 2016r. została ona inspektorem, a potem ekspertem podatkowym. Nie otrzymała jednak nowego upoważnienia do prowadzenia postępowania jako inspektor czy ekspert podatkowy, co skutkuje wadą dokonanych przez nią czynności. W opinii Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zmiana stanowiska pracownika, który wykonuje czynności kontrolne nie ma wpływu na prawidłowość przeprowadzonego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 12 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 133/10; wyrok NSA z dnia 9 marca 2011r., sygn. akt I FSK 360/10). Rację ma organ, że ewentualne awanse pracownika nie mogą stanowić podstawy do podważania uprzedniego upoważnienia wydanego dla niego, gdy zajmował inne stanowisko. Przeprowadzone czynności kontrolne zachowują ważność, a sporządzony protokół kontroli nie jest dotknięty wadami z tego tytułu. W związku z tym w powyższym zakresie nie doszło do naruszenia wskazanego art. 120 O.p.

Bezpodstawny jest także zarzut skargi co do błędnego i niezrozumiałego dla Strony powołania w upoważnieniu do przeprowadzenia postępowania kontrolnego art. 143 § 1 i § 3 O.p. (t.1, k.4). Zauważyć należy, że przepisy te zostały powołane

w związku z art. 31 ust. 1 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015r. poz. 553), w kontekście posiadania przez wicedyrektora upoważnienia/uprawnienia do wydania i podpisania przez niego upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego dla pracowników w nim wymienionych, a nie w odniesieniu do elementów, które zawiera upoważnienie stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej.

Nieuprawniony jest również zarzut wydania decyzji organu pierwszej instancji bez uprzedniego odniesienia się do złożonych wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg. Z akt sprawy bowiem wynika, że protokół badania ksiąg sporządzony w dniu [...] sierpnia 2017r. został doręczony za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu [...] września 2017r. W ustawowym 14-dniowym terminie Strona złożyła uwagi i zastrzeżenia. Organ pierwszej instancji ustosunkował się do nich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co nie pozostaje w sprzeczności z żadnym z obowiązujących przepisów, bowiem protokół ten został sporządzony w trybie art. 193 O.p., zaś Strona ma na uwadze art. 291 O.p. (s. 8 skargi). Są to jednak odrębne uregulowania przewidujące różne rozwiązania prawne, których nie można utożsamiać.

V. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 p.p.s.a. Przy czym Strona była zwolniona od wpisu od skargi. Miarkowano koszty przyznając wynagrodzenie w wysokości analogicznej jak w sprawie sygn. akt I SA/Bd 464/18 ze względu na podobny charakter spraw i związany z tym porównywalny nakład pracy Pełnomocnika (podobna/powtórzona treść skargi). Kwotę tę powiększono o [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.