Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 340/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 25 par. 3, art. 133 par. 3, art. 141 par. 4, art. 145 par. pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 245
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Długosz – Szyjko (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ewy i Andrzeja O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 października 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 159/05 w sprawie ze skargi Ewy i Andrzeja O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Ewy i Andrzeja O. kwotę 2.000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 października 2005 r. I SA/Gl 159/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpatrzeniu skargi Ewy i Andrzeja O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 23 listopada 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., oddalił skargę.

Z ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynikało, że w toku kontroli przeprowadzonej w firmach "I." - Ewa O. oraz "I." - Andrzej O. stwierdzono, iż podatnicy w 1999 roku w ciężar kosztów działalności tych firm zaliczyli wydatki, które zdaniem organów podatkowych w świetle obowiązujących przepisów prawa nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. W rozliczeniu działalności firmy Ewy O. organ podatkowy zakwestionował wydatki poniesione na:

- usługi transportowe wykonane przez firmę "W-T" w C. /2.350,37 zł/,

- odpisy amortyzacyjne od środka trwałego /1.600,04 zł/,

- wypłaty wynagrodzenia z tytułu zawartych umów zlecenia i umów o dzieło /4.904,76 zł/.

Natomiast w kosztach działalności firmy Andrzeja O. organ podatkowy zakwestionował wydatki poniesione na:

- usługi marketingowe i badania rynku /340.000 zł/,

- prowizję za pośrednictwo handlowe /147.900 zł/,

- wypłatę wynagrodzenia z tytułu zawartych umów zlecenia i umów o dzieło /6.589,09 zł/.

Na podstawie powyższych ustaleń decyzją z dnia 22 czerwca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 195.193,20 zł.

Na skutek odwołania od powyższej decyzji wniesionego przez Ewę i Andrzeja O. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na konieczność istnienia związku ponoszonych wydatków - zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów - z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz na obowiązek należytej ich dokumentacji wynikający z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - dalej powoływana jako "u.p.d.o.f." oraz przepisów ustawy o rachunkowości. Zdaniem organu odwoławczego w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak było podstaw do uznania, że wykonanie kosztownych opracowań marketingowych miało wpływ na pozyskanie nowych kontrahentów i zwiększenie przychodów firmy Andrzej O. Opracowania te wykonano na podstawie umowy z dnia 1 kwietnia 1999 roku zawartej pomiędzy firmą "I." a firmą "G-m.". Jej przedmiotem było wykonanie "badania marketingowego rynku produkcyjnego mebli tapicerowanych i skórzanych na terenie całego kraju". Zakres umowy rozszerzono aneksem - bez wskazanej daty jego podpisania dostarczonym dopiero w dniu 28 marca 2003 roku - na "badania marketingowe rynku obuwia tekstylnego oraz możliwości zastosowania cutterów i ładowarek". Wątpliwości, zdaniem organu odwoławczego, budziła treść przedłożonych opracowań oraz fakt, że dokumenty przedłożone w dniu 28 marca 2003 roku nie były tymi samymi opracowaniami, które podatnicy przedstawili do protokołu z kontroli w dniu 19 grudnia 2000 roku. Ponadto opracowanie pt. "badanie marketingowe dotyczące sprzedaży mebli tapicerowanych oferowanych przez firmę, "I." było niezgodne ze złożonym przez zamawiającego zleceniem, a opracowanie uzupełniające firma "I." otrzymała dopiero po przeprowadzeniu kontroli przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. i zawierało ono jedynie ogólnodostępne dane teleadresowe producentów mebli. Do dnia 24 lipca 2003 roku podatnicy nie dysponowali żadnymi innymi opracowaniami marketingowymi, a zyskowność firmy "I." po wykonaniu badań marketingowych wyraźnie się obniżyła.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że zasadnie nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu wypłaconych prowizji za pośrednictwo handlowe w łącznej wysokości 147.900 złotych. Wyjaśnił, że wobec spadku zyskowności firmy w stosunku do lat poprzednich, trudno uznać za zgodne z prawdą twierdzenie, że firmy "G." i "G-m." przyczyniły się do uzyskania przez firmę "I." przychodów. Organ odwoławczy zauważył za to, że zawarte umowy dodatkowo tą zyskowność pomniejszały. W trakcie prowadzonego postępowania podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów, które potwierdziłyby czynny udział wyżej wymienionych firm w negocjacjach. W opinii organu podatkowego brak było związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wysokimi kosztami a osiągniętym przychodem. Przychody te były realizowane bowiem niezależnie od wykonanych badań marketingowych i zawartych umów pośrednictwa.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał też zarzut nieuznania za koszty uzyskania przychodów przez organ podatkowy pierwszej instancji wydatków poniesionych na wypłatę wynagrodzeń, wypłaconych pracownikom na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło. Wskazał, iż Ewa O. dostarczyła w dniu 28 marca 2003 roku rachunki na kwotę 12.531,97 złotych, wystawione przez zleceniobiorców oraz pokwitowania odbioru tych kwot. Nie przedstawiła natomiast samych umów pomimo iż na rachunkach zamieszczono zapis "za wykonanie prac zgodnie z umową".

W odniesieniu do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżących zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że:

- poniesione przez skarżących wydatki z tytułu wypłaconego firmie "G-m." wynagrodzenia za wykonane usługi marketingowe nie stanowią kosztów uzyskania przychodu;

- poniesione przez skarżących wydatki z tytułu wypłaconej firmom "G-m." i "G." prowizji za pośrednictwo handlowe nie stanowią kosztów uzyskania przychodu;

- poniesione przez skarżących wydatki z tytułu wynagrodzenia wypłacanego pracownikom na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Pełnomocnik skarżących wskazał również, że zaskarżona narusza art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 210 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W jego opinii wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodu wskazanych wydatków było uzasadnione. Sąd wskazał, że organy podatkowe nie wyraziły w wydanych decyzjach poglądu, że wydatki ponoszone na usługi marketingowe i pośrednictwa nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdziły jedynie, iż usługi na które poniesiono wydatek muszą być rzeczywiście wykonane, a nadto muszą one umożliwiać osiągnięcie przychodu. W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe prawidłowo zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika, a skarżący poza fakturami za usługi marketingowe i pośrednictwo nie przedstawili żadnych dowodów usprawiedliwiających poniesienie wydatków w łącznej kwocie 487.900 złotych. Sąd I instancji odniósł się do treści przedstawionego przez skarżących opracowania wskazując, że zawiera ono dane powszechnie dostępne /adresy producentów i sprzedawców, prawa marketingowe/ jak również dane techniczno-technologiczne /dostępne jako załącznik do danego urządzenia oraz w literaturze fachowej/. Zdaniem Sądu I instancji zawartość merytoryczna opracowania budzi uzasadnione wątpliwości co do racjonalności poniesienia przez skarżących wydatku za jego wykonanie w wysokości 340.000 zł. Tym bardziej, że Strona skarżąca nie przedstawiła natomiast żadnych dokumentów, które potwierdzałyby, iż wykorzystała ona ww. usługi na rzecz prowadzonej działalności gospodarczej.

WSA podzielił ponadto pogląd organów podatkowych co do zasadności zakwestionowania wydatków na usługę transportową /2.530,37 złotych/ - bowiem dokumentująca ją faktura została wystawiona dla innego podmiotu i Ewa O. nie była odbiorcą tej usługi - oraz wynagrodzenia wypłacanego pracownikom na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło - gdyż nie przedstawiono wszystkich umów z pracownikami, a wartość zaksięgowanych kosztów w księdze przychodów. była wyższa niż wynikająca z przedstawionych umów. Wyjaśnił też, że w przypadku zakwestionowanych odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego organy podatkowe prawidłowo uznały, że podatnik zastosował niewłaściwą stawkę amortyzacyjną.

Zdaniem Sądu I instancji, zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych wydatków leżały w sferze dowodowej. Podatnicy nie przedstawili, mimo obowiązku jaki na nich ciążył dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ustalenia organów podatkowych, w ocenie WSA, znajdowały podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów zgodnej z art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. Sąd I instancji uznał również, że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.

Od powyższego wyroku Ewa i Andrzej O. - reprezentowani przez profesjonalnych pełnomocników - w dwu pismach z tego samego dnia wnieśli skargi kasacyjne.

Pełnomocnik Andrzeja O. zaskarżył wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy wskazując na art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", w związku z art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji Podatkowej. W jego opinii, Sąd I instancji, nie uwzględnił w swojej ocenie wszystkich dowodów, znajdujących się w zebranym materiale dowodowym. WSA powielił ustalenia organów podatkowych, które stały w sprzeczności ze wskazaniami wynikającymi z protokołu kontroli z 20 listopada 1998 r., gdzie jednoznacznie potwierdzono jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. W ten sposób naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów, albowiem w tym samym postępowaniu, przed tym samym organem podatkowym przyjęto diametralnie różne oceny zebranych dowodów jak i zasad postępowania. To przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, stanowiło o naruszeniu przez Sąd l instancji przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

W drugim z pism pełnomocnik Ewy O. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz wydanie wytycznych co do przeprowadzenia kontroli legalności decyzji organu odwoławczego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

1/ naruszenie przepisów prawa procesowego, mające wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, poprzez obrazę art. 106 par. 3 i par. 5 p.p.s.a. w związku z art. 244 par. 1 Kpc poprzez pominięcie dowodu z dokumentów urzędowych sporządzonych w trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie skarżących za rok 1998, w trakcie której organ podatkowy nie zakwestionował przedmiotowo tożsamych kosztów uzyskania przychodu wynikających z zawarcia umów zlecenia marketingowego i umów pośrednictwa handlowego;

2/ naruszenie norm postępowania poprzez obrazę art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 106 par. 3 i par. 5 p.p.s.a. w zw. z art. 141 par. 4 p.p.s.a. w zw. z art. 245 Kpc poprzez zupełne pominięcie, przy ocenie stanu prawno-faktycznego sprawy, oświadczenia członka zarządu spółek "G-m." i "G." mającego moc dokumenty prywatnego w rozumieniu art. 245 Kpc w związku z art. 106 par. 3 i par. 5 p.p.s.a. i nie odniesienie się do tego dowodu w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, co wpłynęło na treść orzeczenia w ten sposób, iż uniemożliwiło skarżącemu rzeczową polemikę w tym zakresie.

W świetle powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, iż decyzje organów skarbowych zapadły bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. W jego opinii to właśnie uchybienia w zakresie ustaleń faktycznych tj. nieprzeprowadzenie dowodów z ksiąg podatkowych za rok 1998 roku i protokołów kontroli z tego okresu doprowadziły do wniosku o nieprawidłowym zaliczeniu wydatków na usługi marketingowe do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. Z tych względów, na mocy art. 174 pkt 1 p.p.s.a pełnomocnik skarżącej zarzucił wyrokowi Sądu I instancji naruszenie norm prawa materialnego poprzez obrazę art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ - dalej powoływana jako "p.u.s.a." w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż nie doszło w niniejszej sprawie do dowolnej oceny dowodów, co stanowiło błędną wykładnię tego przepisu przez Sąd I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, chociaż tylko część podniesionych zarzutów okazała się zasadna.

Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zaskarżony wyrok oddalał skargę na decyzję określającą na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. łącznie na imię obojga małżonków wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego. W takim przypadku, jak wynika z art. 133 par. 3 Ordynacji podatkowej, małżonkowie są jedną stroną postępowania podatkowego, a każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W konsekwencji należy uznać, że również w postępowaniu sądowym małżonkowie są jedną stroną postępowania. Wskazuje na to art. 25 par. 3 p.p.s.a., zgodnie z którym zdolność sądową ustawa przyznaje także innym niż wymienione w par. 2 tego przepisu jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, jeżeli posiadają podmiotowość administracyjnoprawną, tj. wynikającą z przepisów prawa możliwość nałożenia na takie jednostki obowiązków lub przyznania uprawnień, albo skierowania do nich nakazów i zakazów, a także stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku podatku dochodowego małżonków obliczanego na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. podatek nałożony jest na małżonków łącznie. Dlatego podobnie jak w przypadku podatku od towarów i usług albo podatku akcyzowego gdzie stroną postępowania podatkowego, a w konsekwencji podmiotem wyposażonym w zdolność sądową jest spółka cywilna, a nie wspólnicy takiej spółki, tak w przypadku łącznego zobowiązania w podatku dochodowym małżonków zdolność sądowa przysługuje małżonkom łącznie /małżeństwu/, a nie każdemu z małżonków z osobna. Z przytoczonych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny złożone w tym samym dniu dwa odrębne, zatytułowane jako skargi kasacyjne pisma Ewy O. i Andrzeja O. potraktował jako jedną skargę kasacyjną.

Przed przejściem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zbadał, stosownie do brzemienia art. 183 par. 1 p.p.s.a., czy zaistniała którakolwiek z przesłanek określonych w art. 183 par. 2 p.p.s.a., co nakazywałoby uchylić zaskarżony wyrok z powodu nieważności postępowania. W tym zakresie nie dopatrzył się wystąpienia żadnej z przyczyn nieważności postępowania, co umożliwiło merytoryczną kontrolę zaskarżonego orzeczenia w świetle podniesionych zarzutów.

Autorzy skargi kasacyjnej powołali się na obie podstawy kasacyjne tj. zarówno naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ jak i naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./. W tej sytuacji w pierwszej kolejności rozważeniu podlegały zarzuty dotyczące postępowania.

W ramach tej podstawy kasacyjnej Strona skarżąca zarzuciła obrazę art. 106 par. 3 i par. 5 p.p.s.a. w związku z art. 244 par. 1 Kpc poprzez pominięcie dowodu z dokumentów urzędowych sporządzonych w trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie skarżących za rok 1998 oraz art. 106 par. 3 i par. 5 p.p.s.a. w zw. z art. 141 par. 4 p.p.s.a. w zw. z art. 245 Kpc poprzez pominięcie, przy ocenie stanu prawno-faktycznego sprawy, oświadczenia członka zarządu spółek "G-m." i "G." mającego moc dokumentu prywatnego w rozumieniu art. 245 Kpc.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów stwierdzić należy nie są one usprawiedliwione. Przedmiotem postępowania przed sądem administracyjnym zgodnie z art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc ocena, czy materiał procesowy zgromadzony w postępowaniu administracyjnym /w tym wypadku postępowaniu podatkowym/ jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. W postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego /art. 106 par. 3 p.p.s.a./. Przeprowadzenie jakichkolwiek innych dowodów, poza dowodami z dokumentów, jest niedopuszczalne.

Sąd I instancji nie uznał, by dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne było przeprowadzenie dodatkowych dowodów z dokumentów. Z przedstawionych akt sprawy nie wynika, aby strona skarżąca przejawiała w tym zakresie inicjatywę. Do skargi nie zostały dołączone dokumenty, które nie były przedmiotem oceny ze strony organów orzekających. Również z protokółu rozprawy jednoznacznie wynika, iż tego rodzaju wnioski dowodowe nie były składane.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 133 par. 1 p.p.s.a. orzeka na podstawie akt sprawy, oceniając jedynie, czy organy publiczne prawidłowo ustaliły stan faktyczny i czy dokonały prawidłowej subsumcji. Postępowanie dowodowe sąd prowadzi tylko wyjątkowo, jako postępowanie wyłącznie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentu i tylko w przypadku, gdy nie przyczyni się to do przedłużenia postępowania. Aby przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu sąd musi powziąć wątpliwość, o której mowa w tym przepisie. Użyte w art. 106 par. 3 określenie "niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości" należy odnosić do istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem wszystkich elementów stanu faktycznego. Instytucja ta służy nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych organu, z którymi strona skarżąca się nie zgadza czy merytorycznemu załatwieniu sprawy, lecz umożliwić ma sądowi dokonanie oceny legalności decyzji. Z przepisu art. 106 par. 3 p.p.s.a. wynika, że sąd I instancji nie ma obowiązku przeprowadzania z urzędu postępowania zmierzającego do poszukiwania dowodu z dokumentu.

Przytaczane w uzasadnieniu zarzutu argumenty o uznaniu przez organ podatkowy w kontroli za 1998 r. podobnych rodzajowo wydatków za koszty uzyskania przychodów nie świadczą o istnieniu poważnych wątpliwości co do stanu faktycznego, które wymagały przeprowadzenia przez Sąd postępowania dowodowego w zakresie wynikającym z art. 106 par. 3 p.p.s.a. z akt tego postępowania. Podatek dochodowy obliczany jest za okresy roczne. Sposób w jaki za inny rok podatkowy dokonano obliczenia podstawy opodatkowania poprzez uznanie określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów nie jest wiążący. Akta kontroli za 1998 r. nie zawierały więc informacji, które w jakikolwiek sposób mogły wpłynąć na sposób rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego za rok 1999.

Zważywszy ponadto, że aby przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentów Sąd musi powziąć wątpliwość, o której mowa w tym przepisie /p. wyrok NSA z dnia 27.10.2004 r. FSK 1186/04 - nie publ./ postawiony w tym kontekście zarzut naruszenia art. 106 par. 3 p.p.s.a. należało uznać za całkowicie nieuzasadniony. Art. 106 par. 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, czy wykazania wadliwości dokonanej przez organ podatkowy, a zaakceptowanej przez Sąd I instancji oceny zebranego materiału dowodowego. Skoro Sąd I instancji nie prowadził postępowania dowodowego, to i nie można mu skutecznie postawić zarzutu naruszenia zasad tego postępowania czy naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wiarygodności wskazanych przez Stronę dowodów z dokumentów prywatnych.

Zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne niż wymienione w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brzmienie przywołanego przepisu nie pozostawia w zasadzie wątpliwości co do tego, że obejmuje on wyłącznie przypadki, w których gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak podkreśla się w doktrynie, w tej kategorii podstawy uchylenia decyzji i postanowienia mieści się brak należytej staranności wykazanej przez organ administracji publicznej w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się najczęściej w rozstrzygnięciu o niej bez pełnej znajomości stanu faktycznego. Obowiązek uchylenie decyzji lub postanowienia w oparciu o komentowany przepis następuje wtedy, gdy naruszono przepisy procesowe, a uchybienie im mogło w sposób istotny oddziaływać na treść decyzji lub postanowienia. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego - materialnego lub procesowego. Zgodnie z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast w myśl art. 187 par. 1 powołanej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona /art. 191 Ordynacji podatkowej/.

Odnosząc powyższe rozważania do zgłoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., w związku z art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji Podatkowej poprzez nieuwzględnienie w dokonanej ocenie przez Sąd I instancji wszystkich dowodów znajdujących się w zebranym materiale dowodowym i powielenie ustaleń organów podatkowych dokonanych z pogwałceniem zasady swobodnej oceny dowodów stwierdzić należy, że tylko w jednym aspekcie jest on uzasadniony. Sąd I instancji nie dostrzegł bowiem, iż nieuznanie przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia osób wykonujących czynności na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, narusza przepisy prawa. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Skarżąca - Ewa O. przedstawiła w trakcie postępowania podatkowego rachunki wystawione przez zleceniobiorców oraz pokwitowania odbioru tych wpłat. Zważywszy ponadto, że w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań osób wykonujących ww. umowy, w których potwierdzają one fakt wykonywania czynności na rzecz firmy Skarżącej oraz że nie zebrano innych dowodów wskazujących, iż osoby te nie wykonywały czynności, na które wydatek poniosła Skarżąca, to te ustalenia faktyczne należało uznać za dowolne, dokonane z pominięciem wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje bowiem, by możliwość uwzględnienia w kosztach działalności podatnika wydatków na wynagrodzenia zleceniobiorców uzależniona była od formy zawarcia umowy, także przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają hierarchii dowodów. Reasumując - wyłączenie z kosztów działalności przedmiotowego wydatku jedynie z powodu braku pisemnych umów stanowi o naruszeniu w postępowaniu podatkowym art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a niedostrzeżenie tego naruszenia przez Sąd I instancji uzasadnia podniesiony w skardze zarzut naruszenia /przez niezastosowanie/ art. 145 par. pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Całkowicie niezasadne są natomiast zarzuty kasacji naruszenia ww. przepisów w odniesieniu do ustaleń dotyczących kosztów usług marketingowych i badania rynku oraz wydatków na pośrednictwo handlowe. Wbrew twierdzeniom skarżących Sąd I instancji zbadał, czy w toku postępowania podatkowego wyczerpująco zebrano i właściwie oceniono materiał dowodowy. Prawidłowe są konstatacje Sądu wojewódzkiego, że choć wydatki na usługi marketingowe i badania rynku oraz pośrednictwo handlowe co do zasady mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, to o zaliczeniu ich w koszty decydują konkretne okoliczności faktyczne i ich udokumentowanie, które nie może ograniczać się do wykazania faktu zawarcia umowy i poniesienia wydatku. Albowiem wydatki podatnika stanowią koszty uzyskania przychodu o ile obiektywnie miały lub mogły mieć związek z osiągnięciem przychodu. Warunkiem zaistnienia tego związku jest m.in. by podatnik otrzymał rzeczywiste, ekwiwalentne świadczenie. Sąd kasacyjny podziela stanowisko Sądu wojewódzkiego, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku precyzyjnie wskazano i opisano przesłanki, które przemawiały za trafnością dokonanej oceny zebranego materiału dowodowego. Zaakceptowana przez Sąd I instancji ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy, spełniała wszelkie wymogi przewidziane w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd rozważył: 1/ sposób udokumentowania poniesienia spornych wydatków i wykazania ich związku z przychodami, 2/ realność otrzymanych świadczeń /ocena zawartości opracowania, ustalenie rzeczywistego udziału w czynnościach handlowych podmiotów wynagradzanych za pośrednictwo/, 3/ ekwiwalentność usług otrzymanych przez Skarżących i wydatków na te świadczenia, 4/ proporcje między poniesionymi kosztami i osiągniętymi efektami w przychodach, 5/ wiarygodność wyjaśnień składanych przez strony. W tym kontekście prawidłowo uznał, że dokonane ustalenia, zakres zebranego materiału dowodowego i sposób jego oceny dotyczące wydatków na usługi marketingowe i pośrednictwo nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, czy bezkrytycznym powielaniu ustaleń organów podatkowych. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Skarżący nie uzasadnił na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowania, nie wykazał sprzeczności rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, nie wskazał też na konkretne istotne dowody, które zostały pominięte w postępowaniu. Przytoczone fakty i dowody mające uzasadniać podniesione zarzuty ograniczają się bądź do okoliczności i dowodów znanych organom i rozważanych w postępowaniu podatkowym, lecz odmiennie ocenianych w obliczu informacji uzyskanych w oparciu o inne dowody, bądź do okoliczności i dowodów, które nie mogły wpłynąć na sposób rozstrzygnięcia /dokumentacja kontrolna za 1998 r./.

Pełnomocnik Strony skarżącej zarzucił ponadto wyrokowi Sądu I instancji naruszenie norm prawa materialnego poprzez obrazę art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ - dalej powoływana jako "p.u.s.a." w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż nie doszło w niniejszej sprawie do dowolnej oceny dowodów, co stanowiło błędną wykładnię tego przepisu przez Sąd I instancji. Tak sformułowany zarzut nie pozwala na skuteczne skontrolowanie wyroku z dnia 10 października 2005 r. w zakresie żądanym przez autora skargi kasacyjnej. jest to bowiem przepis o charakterze ogólnym- ustrojowym. Zgodnie z art. 1 par. 1 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest, jak wskazuje par. 2 powołanego przepisu, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zarzut naruszenia art. 1 par. 1 i 2 p.u.s.a. nie został prawidłowo umotywowany, a nawet sformułowany. Skarga kasacyjna zawiera w tej kwestii szczątkowe uzasadnienie i to odnoszące się w zasadzie do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto podnosząc zarzut naruszenia ww. przepisu autor skargi kasacyjnej ani nie określił zakresu tego naruszenia, tj. czy Sąd I instancji dokonał błędnej jego wykładni czy wadliwie ocenił jego zastosowanie, chociaż na wnoszącym skargę kasacyjną spoczywa nie tylko obowiązek wskazania, które przepisy ustawy zostały naruszone, ale także wyjaśnienia na czym to naruszenie w przypadku każdego z wskazanych przepisów polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z zasady wyrażonej w art. 183 p.p.s.a. wynika, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien się domyślać intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów /uzasadniać ich/ pod adresem zaskarżonego wyroku /por. wyr. NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że art. 1 par. 1 i 2 p.u.s.a. Sąd mógłby naruszyć tylko wtedy, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, skargi w ogóle nie rozpoznał bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności, co przecież nie miało miejsca.

Biorąc pod uwagę powyższe, mimo uznania zasadności jedynie nieznacznej części zarzutów skargi kasacyjnej należało na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. uchylić zaskarżony wyrok w całości. W sentencji zaskarżonego wyroku nie jest bowiem możliwe wyodrębnienie części dotyczącej kwestii dotkniętej wadliwością. Błąd w ustaleniach dotyczący niektórych składników kosztów uzyskania przychodów, nawet w tak nieznacznej wysokości w stosunku do zarzutów nieuwzględnionych przez Sąd, wpływa na całość rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego. Okoliczność tę Sąd wziął jednakże pod uwagę orzekając o zwrocie kosztów postępowania i na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. 206 p.p.s.a. zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot jedynie części kosztów postępowania sądowego.