Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 341/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 228 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 236 par. 1, art. 216, art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1, art. 214 w zw. z art. 219
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 5 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia na postanowienie o włączeniu do akt sprawy zanonimizowanych dokumentów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 5 września 2018 r., wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 236 § 1 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej jako O.p), stwierdzające niedopuszczalność zażalenia wniesionego przez A Spółka z o.o. z/s w [...]. (wskazywana dalej jako Spółka, skarżąca, strona) na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 12 lipca 2018 r. o włączeniu do akt sprawy zanonimizowanych decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 7 czerwca 2017 r. nr nr [...] oraz nr [...] wydanych wobec spółki B.

Zaskarżone postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2015 r., postanowieniem z dnia 30 października 2017 r. organ włączył do akt sprawy między innymi pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] z dnia 13 lipca 2017 r. wraz z załącznikami do tego pisma., a które to dokumenty następnie, na podstawie art. 179 § 1 O.p., wyłączył z akt sprawy uznając, że materiały te zawierają informacje niejawne oraz dokumenty podlegające wyłączeniu ze względu na interes publiczny.

W dniu 10 listopada 2017 r. strona wniosła o umożliwienie jej wglądu do akt sprawy w zakresie kart nr od 1934 do 2203 oraz sporządzenia z nich kopii.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowieniem z dnia 21 grudnia 2017 r., działając na podstawie art. 179 § 2 i 3 O.p., odmówił wglądu do akt sprawy w zakresie kart wskazanych we wniosku strony jak również sporządzania z nich odpisów, kopii i zdjęć.

Na postanowienie to strona wniosła zażalenie, w wyniku którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 19 marca 2018 r. uchylił w całości postanowienie organu I instancji z dnia 21 grudnia 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że analiza dowodów wyłączonych z akt sprawy wykazała, iż istotnie znajdują się wśród nich również dokumenty zawierające dane prawnie chronione (m.in. numery rachunków bankowych i numery PESEL osób trzecich), jednakże wyłączone zostały także dokumenty, które dotyczą bezpośrednio strony, a to narusza art. 179 § 1 O.p., a w konsekwencji także art. 179 § 2 tej ustawy, gdyż brak jest przesłanki do odmowy umożliwienia podatnikowi zapoznania się z dowodami dotyczącymi go bezpośrednio. Zauważył nadto, iż wyłączenie dokumentów adnotacją nie może zostać uznane za skuteczne, gdyż w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że formą właściwą dla takiego rozstrzygnięcia jest postanowienie (na które nie służy zażalenie), jako że przedmiotowa kwestia ma charakter wpadkowy, wynikła w toku postępowania i nie rozstrzyga o istocie sprawy.

W konsekwencji organ odwoławczy wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części przez powtórną analizę dowodów pod kątem: zawierania informacji niejawnych, konieczności ich wyłączenia ze względu na interes publiczny oraz zawierania informacji, do których strona powinna mieć prawo wglądu. Zatem, po zidentyfikowaniu poszczególnych dokumentów, które podlegają wyłączeniu z akt sprawy, organ I instancji winien wydać stosowne postanowienie na podstawie art. 179 § 1 w związku z art. 216 O.p., a następnie także rozważyć - w odniesieniu do poszczególnych wyłączonych dokumentów - możliwość ich zanonimizowania i włączenia tak zmodyfikowanych dokumentów do akt sprawy.

Po ponownej ocenie dowodów Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, postanowieniem z dnia 12 lipca 2018 r. nr [...], wydanym na podstawie art. 179 § 1 O.p., wyłączył z akt sprawy wymienione w postanowieniu dowody ze względu na interes publiczny, co dotyczyło m.in. dwóch decyzji podatkowych Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 7 czerwca 2017 r. nr [...] oraz nr [...] wydanych wobec spółki B.

Następnie kolejnym postanowieniem nr [...] wydanym dnia 12 lipca 2018 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu włączył do akt sprawy ww. decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], po uprzednim zanonimizowaniu zawartych w nich informacji w zakresie informacji mogących naruszyć interes publiczny (poprzez zaczernienie danych, które nie powinny zostać ujawnione stronie postępowania). Postanowienie to wydano na podstawie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 216 O.p., po stwierdzeniu, że decyzje te stanowią dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a niebędące sprzecznymi z prawem. W postanowieniu tym, zawierającym uzasadnienie faktyczne i prawne, organ pouczył stronę o trybie i terminie wniesienia zażalenia.

Strona, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła na powyższe postanowienie zażalenie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, dokonując oceny przesłanek prawnych możliwości załatwienia sprawy przez organ II instancji, a zatem badając dopuszczalność wniesionego zażalenia stwierdził, że zgodnie z art. 236 § 1 O.p., zaskarżalne są tylko postanowienia (wydane w toku postępowania), które ustawodawca w Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazał. Tymczasem zaskarżone postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 12 lipca 2018 r. nr [...] zostało wydane na podstawie art. 216, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. i nie zostało w wymienione w ustawie Ordynacja podatkowa jako postanowienie, na które służy zażalenie. Wobec tego organ I instancji popełnił błąd pouczając stronę o trybie i terminie zaskarżenia ww. postanowienia.

Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I OSK 1304/12 Dyrektor Izby zauważył, że wprawdzie z art. 214 O.p. wynika, iż błędne pouczenie nie może powodować dla strony negatywnych konsekwencji, ale też takie błędne pouczenie nie nadaje jej szczególnych uprawnień, innych niż te, które wynikają z ustalonych prawem zasad postępowania. Zatem strona, pomimo pouczenia jej o możliwości wniesienia zażalenia, nie uzyskała takiego uprawnienia, gdyż ustawodawca w ustawie Ordynacja podatkowa nie przewidział możliwości wniesienia zażalenia na postanowienia wydawane na podstawie prawnej wskazanej w zaskarżonym postanowieniu.

Jednocześnie Dyrektor wyjaśnił, że brak negatywnych dla strony konsekwencji błędnego pouczenia - zagwarantowany w art. 214 O.p. – został zapewniony przez przyznaną stronie, przepisem art. 237 O.p., możliwość zaskarżenia przedmiotowego postanowienia w odwołaniu od decyzji kończącej postępowanie

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził brak podstaw prawnych do rozpatrzenia tego zażalenia i stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 oraz art. 228 § 2 O.p. stwierdził jego niedopuszczalność.

Nie godząc się z tym postanowieniem pełnomocnik skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 217 § 1 pkt 6 oraz § 2 w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez stwierdzenie o niedopuszczalności zażalenia w sytuacji, gdy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu nr [...] posiadało uzasadnienie faktyczne i prawne oraz pouczenie o możliwości złożenia zażalenia na powyższe postanowienie, w związku z czym zasadne jest uznanie, iż podlegało ono zaskarżeniu;

- art. 214 w zw. z art. 219 w zw. z art. 121 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy sam organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdził, że stronę błędnie pouczono o trybie i terminie zaskarżenia postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu nr [...], zaś błędne pouczenie nie powinno powodować dla skarżącej negatywnych skutków, a ponadto stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia w przypadku pouczenia o możliwości zaskarżenia stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie;

- art. 121 w zw. z art. 124 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, polegające na nieodniesieniu się przez organ do postawionych przez stronę w zażaleniu z dnia 20 lipca 2018 r. zarzutów, a tym samym pominięcie istotnych okoliczności sprawy;

- art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z 236 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia w sytuacji, w której organ podatkowy wobec uznania, iż pouczenie zawarte w postanowieniu Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 12 lipca 2018 r. było nieprawidłowe, powinien uchylić przedmiotowe postanowienie ze względu na jego wadliwość.

Podnosząc te zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. o udostępnieniu stronie akt postępowania podatkowego w zakresie wydanych dla B Sp. z o.o. ww. dwóch decyzji wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 7 czerwca 2017 r. w przedmiocie określenia temu podmiotowi zobowiązania w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za styczeń 2015 r. w ich pełnym zakresie. Nadto wniosła o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając postawione zarzuty pełnomocnik zwrócił uwagę, że istotny dla sprawy jest fakt sporządzenia przez organ podatkowy I instancji uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia z dnia 12 lipca 2018 r. o włączeniu do akt sprawy dwóch ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], podczas gdy, zgodnie z art. 217 § 2 O.p., takie uzasadnienie jest sporządzane tylko w przypadkach, gdy na postanowienie służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego. Nawet w przypadku przyjęcia, iż zażalenie na postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy dokumentów ze względu na interes publiczny jest niedopuszczalne, to - w ocenie pełnomocnika - sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia, jak i zawarcie w nim pouczenia o prawie do wniesienia zażalenia, powodują konieczność merytorycznego rozpatrzenia zażalenia przez organ odwoławczy. Natomiast zupełne nieodniesienie się przez ten organ do zarzutów zawartych w zażaleniu narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, tj.: budowania zaufania (art. 121 O.p.). i przekonywania (art. 124 O.p.). Skoro Strona wniosła obszerne zażalenie, do czego uprawniało ją pouczenie sformułowane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, to, zdaniem pełnomocnika, wskazane w zażaleniu zarzuty winny zostać poddane merytorycznej ocenie. W przypadku, gdy strona zastosowała się do pouczenia dokonanego przez organ, nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji w sytuacji zastosowania się do tego pouczenia.

Nadto, zdaniem skarżącej, wobec uznania przez organ podatkowy, że zgodnie z art. 236 § 1 O.p. postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 12 lipca 2018 r. o włączeniu do akt sprawy zanonimizowanych dokumentów nie podlegało zażaleniu, organ II instancji winien uchylić przedmiotowe postanowienie jako wadliwe ze względu na nieprawidłowe pouczenie o prawie do wniesienia środka zaskarżenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Organ zauważył, że stosownie do zaleceń zawartych w ostatecznym, wydanym przez siebie postanowieniu z dnia 19 marca 2018 r. wskazującym na niezasadność wyłączania dokumentów z akt sprawy adnotacją urzędową, zamiast postanowieniem, na które nie służy zażalenie, organ I instancji wydał postanowienie o wyłączeniu niektórych dokumentów z akt sprawy (w węższym zakresie niż dokonane uprzednio adnotacją urzędową), które strona również zaskarżyła. Ponadto zwrócił uwagę, że po zanonimizowaniu niektórych dokumentów i włączeniu ich do akt sprawy organ I instancji wydał postanowienie z dnia 30 października 2018 r. rozstrzygające merytorycznie wniosek Spółki o wgląd do akt sprawy w zakresie kart od 1934 do 2203 oraz sporządzania z nich kopii, i na to postanowienie zażalenie przysługuje, zgodnie z art. 179 § 3 O.p.

Natomiast możliwość zaskarżenia postanowienia o włączeniu do akt zanonimizowanych dokumentów nie wynika z jego treści, lecz z przepisów prawa, o czym wprost stanowi przepis art. 236 § 1 O.p., wobec czego uprawnienie do wniesienia zażalenia na postanowienie nie może wynikać tylko pouczenia, które jest wadliwe.

Uznając za niezasadny zarzut naruszenia art. 214 O.p. w związku z art. 121 O.p. Dyrektor stwierdził, że nieprawidłowe pouczenie w przedmiotowej sprawie nie mogło zaszkodzić stronie, gdyż nie nabywając w ogóle prawa do wniesienia zażalenia na przedmiotowe postanowienie, nie mogła go zostać pozbawiona, bez względu na treść pouczenia zawartego w tym postanowieniu. Przy czym Dyrektor podkreślił, że zarzuty postawione w skardze odnoszą się w istocie do możliwości wglądu do akt sprawy, czyli byłyby zasadne po merytorycznym rozpatrzeniu wniosku strony z listopada 2017 r. Tymczasem zaskarżone postanowienie dotyczy zażalenia na postanowienie o włączeniu dowodów do akt sprawy i nie załatwia żądania strony o udostępnienie akt. Merytoryczne rozpatrzenie przedmiotowego wniosku o wgląd w akta sprawy nastąpiło w dniu 30 października 2018 r. postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu nr [...], które jednak nie jest przedmiotem zaskarżenia w tej sprawie.

Zdaniem Dyrektora, oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 O.p., jako że niedopuszczalność zażalenia w przedmiotowej sprawie wprost wynika z przepisów prawa, a forma postanowienia została dochowana.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, - dalej jako p.p.s.a.), postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia (art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 5 września 2018 r., wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 12 lipca 2018 r. w przedmiocie włączenia do akt sprawy, jako dowodów, określonych dokumentów, po ich uprzednim zanonimizowaniu przez zaczernienie tych fragmentów, które nie mogły być dostępne dla strony, a to ze względu na zawarcie w nich informacji dotyczących innych podmiotów niebędących kontrahentami strony (np. numerów rachunków bankowych). Wskazane postanowienie organu I instancji zostało wydane na podstawie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 216 O.p.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii zaskarżalności postanowienia wydanego na ww. podstawach prawnych, włączającego do akt sprawy wymienione w nim dowody, oraz przysługiwania prawa do wniesienia zażalenia na takie postanowienie w sytuacji, gdy organ błędnie pouczył o takiej możliwości.

Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 216 O.p., w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia (§ 1). Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba ze przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 2).

Z kolei kwestię zaskarżalności postanowień uregulowano w art. 236 § 1 O.p., zgodnie z którym na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi.

Jak wynika z przytoczonej treści art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 216 O.p., stanowiących podstawę prawną postanowienia organu I instancji z dnia 12 lipca 2018 r., które stało się przedmiotem wniesionego przez stronę zażalenia, uznanego kwestionowanym w skardze postanowieniem za niedopuszczalne, są to przepisy dotyczące postępowania dowodowego. Nie wymaga szerszego dowodzenia to, że w przepisach Ordynacji podatkowej normujących kwestię postępowania dowodowego, zwłaszcza postanowień dowodowych – czy to o włączeniu określonego dowodu do akt sprawy, czy też o wyłączeniu z tej kategorii – brak jest normy prawnej wprost wskazującej na prawo strony do zaskarżenia postanowienia dowodowego. Tymczasem brzmienie przywołanego art. 236 § 1 O.p. wskazuje, że z woli ustawodawcy nie wszystkie postanowienia wydawane w postępowaniu podatkowym podlegają zaskarżeniu w drodze środka odwoławczego, jakim jest zażalenie, nawet jeżeli w odczuciu adresata, do którego zostały skierowane, postanowienia te są niezgodne z prawem lub niesprawiedliwe. Do tej kategorii postanowień należą m.in. postanowienia dowodowe wydawane w toku postępowania wyjaśniającego i kwestia ta nie budzi wątpliwości. Strona skarżąca tej okoliczności w skardze nie kwestionuje, w szczególności nie wskazuje konkretnej normy prawnej, zawartej w przepisach Ordynacji podatkowej lub w innej ustawie, która wprost przewidywałaby prawo wniesienia zażalenia na postanowienie dowodowe – a tylko w takim przypadku, stosownie do art. 236 § 1 O.p., wniesienie zażalenia na takie postanowienie byłoby dopuszczalne. Przy czym, jak trafnie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, nie oznacza to jednak, aby niezadowolona z toku postępowania wyjaśniającego strona była w ogóle pozbawiona możliwości zaskarżenia postanowienia wydanego w przedmiocie przeprowadzenia dowodu. Nie można jednak tego uczynić poprzez wniesienia zażalenia, ale w trybie wynikającym z art. 237 O.p., zgodnie z którym postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Uregulowanie to jest jednoznaczne w swej treści i całkowicie wyklucza możliwość zaskarżenia takiego postanowienia w trybie innym, niż w tym przepisie przewidziany. Dzieje się tak za sprawą użytego w nim sformułowania "tylko".

Stwierdzić więc należy, że treść ww. uregulowań ustawowych normujących kwestię braku zaskarżalności postanowień dowodowych wyklucza możliwość ich skutecznego zaskarżenia poprzez wniesienie na nie odrębnego, samodzielnego zażalenia.

Zatem stwierdzenie przez organ odwoławczy, na etapie badania dopuszczalności wniesionego zażalenia, iż zostało ono wniesione na postanowienie dowodowe (a więc postanowienie, które nie może być samodzielnie i odrębnie zaskarżone), nie uprawniało tego organu do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia. W takim wypadku, na mocy art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 236 § 1 i art. 239 O.p., organ odwoławczy każdorazowo obowiązany jest do wydania postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt II SA/Go 8/17, dostępny, tak jak inne przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http//:oczeczenia.nsa.gov.pl), niedopuszczalność środka odwoławczego może wynikać z przyczyn podmiotowych (gdy np. odwołanie wnosi podmiot niebędący stroną postępowania) lub przedmiotowych. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych obejmuje sytuacje wniesienia odwołania przez podmiot niemający legitymacji do wniesienia środka zaskarżenia, zaś z przyczyn przedmiotowych obejmuje przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia rozstrzygnięcia w toku instancji. Ta ostatnia sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Tym samym Dyrektor Izby nie był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia zasadności zażalenia, wniesionego na postanowienie o włączeniu do akt sprawy, jako dowodów w postępowaniu, określonych dokumentów. Jednoznaczne ustalenie niedopuszczalności zażalenia, zobowiązywało zatem ten organ do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p.

Równocześnie należy wskazać, że sprawie nie budzi wątpliwości fakt błędnego pouczenia przez organ I instancji o możliwości złożenia zażalenia, z którego to pouczenia strona wywodzi swoje uprawnienie do zaskarżenia postanowienia organu I instancji, a dodatkowo także z faktu sporządzenia uzasadnienia postanowienia wydanego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu.

Jednak błędna informacja co do prawa, trybu i terminu złożenia przysługujących środków prawnych, w sytuacji gdy one w ogóle nie przysługują stronie, nie może kreować nowych praw dla strony postępowania, nieprzewidzianych w obowiązujących przepisach, a co za tym idzie - błędne pouczenie, nie stwarza prawa do złożenia zażalenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt IV SA/Wa 352/14). Takiej wykładni sprzeciwia się jednoznaczne brzmienie art. 236 § 1 O.p.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że skoro uprawnienie do wniesienia zażalenia na postanowienie dowodowe nie wynika z treści przepisu, to chybiony jest pogląd strony, że wskutek błędnego pouczenia oraz sporządzenia uzasadnienia przez organ I instancji do wydanego postanowienia, zyskała ona prawo do wniesienia zażalenia. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że ani z uznania strony, ani z woli organu, wyrażonej w błędnym pouczeniu, nie można wywieść uprawnienia do zaskarżenia postanowienia, bowiem musi ono wynikać wprost z przepisów ustawy ("jeżeli ustawa tak stanowi"), a jak wskazano wyżej, ustawodawca nie przyznał prawa do wniesienia zażalenia na postanowienie o włączeniu do akt sprawy określonych dokumentów jako dowodów w postępowaniu podatkowym.

Zauważyć również należy, że chociaż postanowienie organu I instancji zawierało uzasadnienie faktyczne i prawne, to jednak fakt zamieszczenia w postanowieniu takiego uzasadnienia nie stanowi sam w sobie o tym, że na takie postanowienie przysługuje zażalenie. Wręcz odwrotnie, z treści przepisu art. 217 § 2 O.p. wynika, że postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie (...). Zatem postanowienia, na które zażalenie nie przysługuje, nie wymagają uzasadnienia. Nie oznacza to jednak, że organ takiego uzasadnienia nie może sporządzić, gdyż żaden przepis tego nie zakazuje.

Zatem prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zastosował w sprawie przepisy art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., gdyż brak było podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia, a podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 217 § 1 pkt 6 oraz § 2 w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. okazał się bezzasadny.

Odnosząc się z kolei do kwestii błędnego pouczenia i naruszenia art. 214 w związku z art. 219 i art. 121 O.p., również te zarzuty należy uznać za chybione. Jak wynika z treści art. 214 O.p., nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia, a stosownie do art. 121 § 1, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W art. 219 O.p. wymieniono przepisy Ordynacji podatkowej, które stosuje się odpowiednio do postanowień.

Mając na względzie treść art. 214 O.p., co do zasady zgodzić należy się z pełnomocnikiem strony, że nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. Przepis ten niewątpliwe służy ochronie interesów strony w sytuacji, gdy wskutek błędnego pouczenia lub braku pouczenia, strona uchybiła terminom zaskarżenia, czy w ogóle nie wniosła środka zaskarżenia. Jednak nie dotyczy on sytuacji, gdy stronę pouczono o nieprzysługującym środku zaskarżenia, gdyż sam fakt niewątpliwie wadliwego pouczenia, co do zasady nie powoduje po stronie skarżącej utraty uprawnień przyznanych jej przepisami prawa. Z pewnością wskutek takiego pouczenia skarżąca nie nabyła prawa do wniesienia zażalenia na przedmiotowe postanowienie, a jak wywiedziono wyżej, warunkiem zastosowania art. 214 O.p., jest istnienie w porządku prawnym możliwości zaskarżenia danego rozstrzygnięcia. Ochrona udzielana na podstawie tego przepisu nie ma charakteru absolutnego i nie może stanowić o powstaniu praw strony w postępowaniu, w sytuacji, gdy stosownie do obowiązujących przepisów nie zostały one w ogóle jej przyznane.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II OSK 193/11 (wydanym na gruncie analogicznej regulacji w Kodeksie postępowania administracyjnego – art. 112), odmienne zapatrywanie nadawałoby w istocie organom administracyjnym funkcję prawotwórczą i możliwość funkcjonowania niejako obok obowiązującego sytemu prawnego, co z kolei byłoby nie do pogodzenia z zasadą praworządności, a w jej efekcie również z zasadą pogłębiania zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej poprzez akceptowanie działań organu poza obowiązującymi normami prawnymi.

Podzielając powyższe zgodzić należy się z organem odwoławczym, że to właśnie akceptacja stanowiska strony prowadziłaby do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, a także zasady sprawiedliwości demokratycznego państwa prawa. Doszłoby bowiem do nieuprawnionego - w aspekcie art. 2 Konstytucji RP - różnicowania pozycji procesowej stron w postępowaniu prowadzonym w trybie tych samych przepisów.

W konsekwencji organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 228 § 1 pkt 1 O.p., stwierdzając niedopuszczalność odwołania. Konieczność rozstrzygnięcia o takiej treści wynika wprost ze wskazanego przepisu. Nie doszło zatem również do naruszenia art. 124 i 121 O.p., które zdaniem skarżącej miało polegać na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i zaniechaniu odniesienia się do zarzutów postawionych w zażaleniu. W związku z powyższym stwierdzić trzeba, że zarzuty podniesione w zażaleniu odnosiły się do merytorycznego uzasadnienia włączenia zanonimizowanych dokumentów do akt postępowania, a ich rozpatrzenie wymagałoby ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji w toku postępowania zażaleniowego, do czego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, jak wykazano wyżej, nie był na tym etapie postępowania uprawniony, podobnie jak i do uchylenia zaskarżonego postanowienia, właśnie ze względu na niedopuszczalność zażalenia. Słuszne przy tym zauważył Dyrektor w odpowiedzi na skargę, że zarzuty w niej sformułowane odnoszą się do możliwości wglądu do akt sprawy, tymczasem zaskarżone postanowienie dotyczy jedynie włączenia zanonimizowanych decyzji do akt sprawy i nie załatwia wniosku strony z listopada 2017 r. o udostępnienie wskazanych akt. Jak wynika z odpowiedzi na skargę, takie merytoryczne rozpatrzenie tegoż wniosku nastąpiło natomiast w dniu 30 października 2018 r. postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu nr [...].

Na marginesie wskazać również należy, że uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia, jak chciałaby tego skarżąca, stanowiłoby merytoryczne rozpatrzenie wniesionego, zgodnie z błędnym pouczeniem, zażalenia na postanowienie, co do którego ustawa nie przewiduje tego środka odwoławczego. Takie działanie skutkowałoby wydaniem postanowienia organu odwoławczego bez podstawy prawnej, co zarazem stanowi wymienioną w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. (mającego zastosowanie do postanowień w myśl przepisu art. 219 O.p.) przesłankę stwierdzenia nieważności postanowienia (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 800/07).

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.