Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 949/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 8 ust. 1, art. 29 a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi G. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko G. W. odnośnie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności nieodpłatnego przekazania po 10 latach od zakończenia realizacji projektu prawa własności zestawów solarnych na rzecz mieszkańców; II. oddala skargę w pozostałej części; III. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. W. [...] zł (dwieście złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 19 września 2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretujący") stwierdził, że stanowisko G. W. (dalej: "Gmina") przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- stawki podatku od towarów i usług dla dzierżawy sprzętu i urządzeń wchodzących w skład zestawu kolektora słonecznego zainstalowanego na budynku mieszkalnym o powierzchni o użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 - jest prawidłowe,

- stawki podatku od towarów i usług dla dzierżawy sprzętu i urządzeń wchodzących w skład zestawu kolektora słonecznego zainstalowanego na budynku mieszkalnym o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2 - jest nieprawidłowe,

- stawki podatku od towarów i usług dla dzierżawy sprzętu i urządzeń wchodzących w skład zestawu kolektora słonecznego zainstalowanego na gruncie (wykonane poza budynkiem) i na budynkach gospodarczych - jest prawidłowe,

- ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty należności czynszowych - jest nieprawidłowe,

- braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności nieodpłatnego przekazania przez Gminę po 10 latach od zakończenia realizacji projektu prawa własności zestawów solarnych na rzecz mieszkańców - jest nieprawidłowe,

- braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania otrzymanego na realizację projektu pt. "Energia z natury - solary w G. W. - dalej: "Projekt" - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w jego uzupełnieniu).

Gmina jest beneficjentem dotacji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014 - 2020 w ramach Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE, z którego uzyskała dofinansowanie na realizację Projektu, który przewiduje wspomaganie procesu przygotowania ciepłej wody użytkowej za pośrednictwem systemu solarnego, a tym samym częściowe zastąpienie energii pozyskiwanej ze źródeł konwencjonalnych (węgiel, gaz, olej, energia elektryczna) energią słoneczną pozyskiwaną przez system solarny. Przedmiotem Projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W jego ramach przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacją kolektorów-słonecznych. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych - mieszkańców Gminy. Kolektory słoneczne będą rozmieszczone na powierzchni dachu lub ściany budynku mieszkalnego, bądź na terenie (gruncie) mieszkańca, przy wykorzystaniu konstrukcji wolnostojących lub na budynku gospodarczym (garaż, stodoła, obora, itp.). Przewiduje się również montaż instalacji na wielorodzinnym budynku wspólnoty mieszkaniowej (blok). Montaż zestawów solarnych na budynkach mieszkalnych będzie dokonywany w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy tych budynków.

Budynki mieszkalne jednorodzinne o pow. do 300 m2 będą spełniały definicje budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), natomiast budynki pozostałe - nie.

Przed rozpoczęciem zadania zostanie z mieszkańcami zawarta umowa zgodnie z którą Gmina zabezpieczy realizację projektu, tj. zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wyłoni dostawcę zestawów instalacyjnych, ustali harmonogram realizacji prac instalacyjnych, będzie sprawować bieżący nadzór inwestorski nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu, zaś mieszkaniec oświadczy, że wytworzoną energię cieplną będzie wykorzystywał tylko na potrzeby własne. Sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu pozostają własnością Gminy przez cały czas realizacji Projektu i czas jego trwałości (10 lat).

Umowa użyczenia stanowić również będzie, iż mieszkaniec przekaże Gminie (do bezpłatnego używania) część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do realizacji projektu i udzieli w tym zakresie prawa dysponowania nieruchomością na cele budowlane, oraz wyrazi zgodę na udostępnienie swojej nieruchomości w celu przeprowadzenia niezbędnych prac adaptacyjnych związanych z montażem zestawu.

Odpłatność mieszkańców za użytkowanie zainstalowanych urządzeń stanowić ma formę czynszu dzierżawnego będącego zryczałtowaną ceną, płatną jednorazowo w formie zaliczki, zgodnie z ustalonym w umowie terminem, podlegającą opodatkowaniu wg stawek 23% i obniżonej 8% stawki w zależności od miejsca montażu instalacji oraz powierzchni budynku, którego dotyczy inwestycja wg poniższego rozróżnienia:

1) solary zainstalowane na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego

o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m2 - czynsz dzierżawczy opodatkowany według stawki 8%,

2) solary zainstalowane w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2 w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2 - czynsz dzierżawczy opodatkowany stawką 23%,

3) solary zainstalowane w systemie wolnostojącym na gruncie (wykonane poza budynkiem) i budynkach gospodarczych - czynsz opodatkowany stawką podatku w wysokości 23%.

Gmina uzależnia wykonanie instalacji zestawu solarnego/realizację inwestycji/ na nieruchomościach poszczególnych mieszkańców od dokonania przez nich zapłaty czynszu dzierżawnego. Należności czynszowe będą płacone przez mieszkańców przed zainstalowaniem zestawu kolektorów słonecznych. Z tytułu otrzymanej zaliczki Gmina wystawi fakturę.

Po 10-letnim okresie, mieszkańcy nieodpłatnie przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich płatności na rzecz Gminy, co zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony: przekazującą i przyjmującą układ solarny.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją projektu będą wystawione na Gminę, która w zakresie realizacji zamówienia na dostawę i montaż instalacji solarnych jest zamawiającym w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 2164 ze zm.). Gmina będzie wykorzystywała nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dzierżawa instalacji solarnych).

W uzupełnieniu wniosku Gmina podała, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wyjaśniła nadto, że unormowania, które zostały zawarte w umowie użyczenia z mieszkańcami dotyczą obowiązków i praw stron: Gminy jako "Biorącego w użyczenie" i mieszkańców jako "Użyczających", a następnie przytoczyła w całości postanowienia wzoru umów: użyczenia nieruchomości zabudowanej i określenia warunków dla potrzeb realizacji Projektu oraz o warunkach organizacyjno - finansowych montażu instalacji solarnych.

Gmina wyjaśniła również, że mieszkaniec w ramach zawartych umów oczekuje od niej umożliwienia odpłatnego korzystania z kolektorów słonecznych zamontowanych na nieruchomości będącej jego własnością celem ograniczenia zużywania energii elektrycznej na potrzeby wytworzenia ciepłej wody oraz bezpłatnego 5 letniego serwisu. Z kolei Gmina oczekuje od podmiotu dokonującego świadczeń na jej rzecz zainstalowania około 240 instalacji kolektorów słonecznych na nieruchomościach zabudowanych budynkami mieszkalnymi lub gospodarczymi, wykonania serwisu internetowego do obsługi zgłoszeń awarii przez mieszkańców i serwisowania w okresie gwarancji.

Realizacja inwestycji polegająca na montażu zestawów kolektorów solarnych będzie dokonywana w ramach termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części i jest uzależniona od otrzymania dofinansowania. W przypadku jego nieotrzymania, Projekt nie byłby realizowany. Całkowita wartość projektu wynosi [...] zł. Całkowite wydatki kwalifikowane projektu wynoszą [...] zł, zaś całkowite dofinansowanie – [...] zł - 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych. Przyznane dofinansowanie jest obliczone od wartości netto projektu. Podatek od towarów i usług stanowi koszt niekwalifikowany. Wkład własny Gminy w realizację Projektu wynosi [...] zł i zostanie pokryty dochodami własnymi, do których zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1453) należą wpływy z czynszów dzierżawnych, w tym uzyskane w ramach zawartych umów z mieszkańcami Gminy; może zostać pokryty również przychodami budżetu gminy w postaci kredytów lub pożyczek zaciągniętych na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 217 ust. 2 pkt 2 lub 3 ustawy o finansach publicznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.).

Wartość Projektu jest kalkulowana na podstawie wartości rynkowej robót i usług wg załączonych kosztorysów inwestorskich i nie jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących w nim udział, a od ilości gospodarstw. Założono wykonanie 240 instalacji solarnych i ilość ta musi zostać osiągnięta, ponieważ stanowi to wskaźnik Projektu. W przypadku losowej rezygnacji mieszkańca z projektu zostanie zrekrutowana nowa osoba z listy rezerwowej.

W powyższym zakresie, Gmina wypełnia swoje ustawowe zadania, zgodnie z art. 2, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm., dalej: "u.s.g."), a także stosownie do art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i 22 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2016 r. poz. 672 ze zm.). Podkreśliła przy tym, że w odniesieniu do realizacji przedmiotowej inwestycji wyłącznie ona (a nie mieszkańcy - właściciele nieruchomości) będzie występowała w charakterze inwestora (usługobiorcy). W szczególności umowa z firmą na montaż instalacji solarnej zawarta zostanie przez Gminę (bez żadnego udziału mieszkańców) i na nią będzie wystawiona faktura za wykonawstwo i ona będzie zobowiązana do zapłaty nalezności. Z uwagi na powyższe nie będzie wykonywała na rzecz mieszkańców kompleksowej usługi budowlano/montażowej związanej z instalacją/montażem zestawów kolektorów słonecznych, na poparcie czego przywołała odpowiednie grupy klasyfikacji statystycznej PKWiU.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy czynsz dzierżawny stanowiący zryczałtowaną cenę za użytkowanie sprzętu i urządzeń wchodzących w skład zestawu kolektora słonecznego zainstalowanego na dachu lub przytwierdzonego do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m2 - uiszczonego jednorazowo, zgodnie z ustalonym w umowie terminem w formie zaliczki podlega opodatkowaniu według stawki 8%?

2. Czy czynsz dzierżawny stanowiący zryczałtowaną cenę za użytkowanie sprzętu i urządzeń wchodzących w skład zestawu kolektora słonecznego zainstalowanego w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2 w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku, przekraczającej 300 m2 - uiszczonego jednorazowo, zgodnie z ustalonym w umowie terminem w formie zaliczki, podlega opodatkowaniu wg stawki 23%?

3. Czy czynsz dzierżawny stanowiący zryczałtowaną cenę za użytkowanie sprzętu i urządzeń wchodzących w skład zestawu kolektora słonecznego, którego montażu dokonano w systemie wolnostojącym na gruncie (wykonane poza budynkiem) i na budynkach gospodarczych - uiszczonego jednorazowo, zgodnie z ustalonym w umowie terminem w formie zaliczki, podlega opodatkowaniu wg stawki 23%?

4. W którym momencie w przedstawionej sytuacji od należności czynszowych powstanie obowiązek podatkowy:

- czy w terminie ustalonym w umowie, jako w dacie jednorazowej wpłaty czynszu,

- czy w dacie wpłaty na jej konto bankowe?

5. Czy nieodpłatne przekazanie po 10 latach od zakończenia realizacji Projektu prawa własności kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców będzie podlegało opodatkowaniu VAT?

6. Czy opodatkowaniu VAT będzie podlegała kwota dofinansowania, tj. dotacja otrzymana na realizację Projektu?

Zdaniem Gminy:

Ad. 1

Opłaty czynszowe za użytkowanie kolektorów słonecznych, które zainstalowane będą na dachu lub przytwierdzone do ściany budyniu mieszkalnego o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie przekraczające 300 m2, powinny być opodatkowane według stawki 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) – dalej: "ustawa o VAT".

Ad. 2

Czynsz dzierżawny za instalacje na budynkach mieszkalnych o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2, w części przekraczającej 300 m2, z którymi związane są instalacje opodatkowany będzie stawką 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ustawy o VAT.

Ad. 3

Czynsz dzierżawny kolektorów słonecznych w systemie wolnostojącym na gruncie (wykonane poza budynkiem) podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ustawy o VAT.

Ad.4

Obowiązek podatkowy powstanie w terminie ustalonym w umowie na podstawie wystawionej faktury VAT, tj. w umownej dacie jednorazowej wpłaty czynszu, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy o VAT.

Ad.5

Przeniesienie prawa własności instalacji solarnych na rzecz właścicieli budynków nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT po upływie 10-lat od zakończenia realizacji Projektu, w sytuacji gdy przejmą oni to prawo bez konieczności dokonywania dodatkowych płatności.

Ad.7

Kwota dofinansowania, tj. otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, w myśl przepisów art. 19a ust. 5 pkt 2 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, nie ma bezpośredniego wpływu na cenę towarów dostarczanych lub świadczonych usług.

Organ interpretujący uznał, że stanowisko Gminy jest:

- prawidłowe - w zakresie stawki VAT dla dzierżawy sprzętu i urządzeń wchodzących w skład zestawu kolektora słonecznego zainstalowanego na budynku mieszkalnym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2,

- nieprawidłowe - w zakresie stawki VAT dla dzierżawy sprzętu i urządzeń wchodzących w skład zestawu kolektora słonecznego zainstalowanego na budynku mieszkalnym o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2,

- prawidłowe - w zakresie stawki VAT dla dzierżawy sprzętu i urządzeń wchodzących w skład zestawu kolektora słonecznego zainstalowanego na gruncie (wykonane poza budynkiem) i na budynkach gospodarczych,

- nieprawidłowe - w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty należności czynszowych,

- nieprawidłowe - w zakresie braku opodatkowania VAT czynności nieodpłatnego przekazania po 10 latach od zakończenia realizacji Projektu prawa własności zestawów solarnych na rzecz mieszkańców,

- nieprawidłowe - w zakresie braku opodatkowania VAT dofinansowania na realizację Projektu.

Po przytoczeniu treści przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6, organ interpretujący wyjaśnił, że ostatni przepis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach tego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powołując się dalej na przepisy u.s.g.: art. 2 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1, organ interpretujący wskazał, że gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Podkreślił następnie, że zgodnie z art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz, dodając, że dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, w której odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu oraz, iż na gruncie podatku od towarów i usług wpisuje się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem czynsz z tytułu dzierżawy - jako wynagrodzenie za świadczoną usługę - podlega opodatkowaniu zgodnie z jej art. 5 ust. 1 pkt 1.

W świetle przywołanych wyżej przepisów wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców za wynagrodzeniem świadczenie zostało uznane za usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Organ interpretujący stwierdził, że dla czynności odpłatnego udostępniania przez Gminę mienia wytworzonego w ramach zrealizowanego Projektu w oparciu o umowę dzierżawy, za którą będzie ona pobierała wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, albowiem wystąpi w roli podatnika w rozumieniu jej art. 15 ust. 1, a ww. czynność — jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy — będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dalej organ interpretujący wyjaśnił, że podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83. art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, przy czym stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 - 23%. Argumentował, że przepisy ustawy o VAT, jak również przepisy rozporządzeń wykonawczych nie przewidują zwolnienia od podatku, jak również stawki obniżonej dla wykonywanych przez Gminę czynności polegających na odpłatnym udostępnianiu przez Gminę mienia wytworzonego w ramach Projektu w oparciu o umowę dzierżawy, w związku z czym, usługi te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT. Mając to na uwadze, stwierdził, że odpłatne udostępnienie przez Gminę mieszkańcom mienia wytworzonego w ramach projektu, niezależnie od tego gdzie zostanie wykonane (tj. czy w budynku mieszkalnym, czy w gospodarczym, bez względu na powierzchnię, czy też poza bryłą budynku) będzie podlegało opodatkowaniu podstawową 23% stawką VAT.

W świetle powyższego, stanowisko Gminy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 i 3 uznano za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania oznaczonego jako nr 2 - za nieprawidłowe, bowiem Gmina odnosząc się do stawki za czynsz dzierżawny za instalacje na budynkach mieszkalnych, nawiązała jedynie do części przekraczającej 300 m2.

Odnosząc się do kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty należności czynszowych, organ interpretujący zauważył, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Z kolei na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzeci ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego sprawy, organ interpretujący stwierdził, że Gmina w ramach realizacji projektu zawarła z mieszkańcami umowy w zakresie dzierżawy zestawów solarnych, zaś zapłata czynszu dzierżawnego będzie stanowiła zaliczkę na poczet przyszłego udostępnienia zestawu solarnego na rzecz mieszkańca. Z wniosku (§ 5 ust. 2 umowy o warunkach organizacyjno-finansowych montażu instalacji solarnych) wynika, że właściciel zobowiązuje się do zapłaty czynszu dzierżawnego jednorazowo w wysokości brutto ... zł słownie złotych brutto, w tym .... % podatku VAT, w terminie 30 dni od dnia podpisania umowy na konto Gminy N. (koniecznie z dopiskiem SOLARY) na podstawie wystawionej przez nią faktury VAT.

Analiza powyższych przepisów, w kontekście stanu faktycznego – w jego ocenie – prowadzi do wniosku, że determinantą momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze jest data wystawienia faktury, ale pod warunkiem, że faktura zostanie wystawiona przed upływem terminu płatności, natomiast jeżeli podatnik nie wystawi faktury lub wystawi ją w terminie późniejszym niż przypadający za usługę termin płatności, obowiązek podatkowy powstaje nie w chwili wystawienia faktury, lecz zawsze z chwilą upływu terminu płatności za daną usługę (tj. usługę najmu, dzierżawy, leasingu lub usługę o podobnym charakterze). Skoro zatem Gmina w umowie dzierżawy nie określiła precyzyjnie terminu płatności (30 dni od dnia podpisania umowy na konto Gminy, na podstawie wystawionej faktury VAT), to obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi dzierżawy w opisanym przypadku powstanie z datą wystawienia faktury, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzeci ustawy o VAT. Powyższe wynika z tego, że termin płatności określony w umowie bezpośrednio powiązany jest z datą wystawienia faktury dla mieszkańca. Jeżeli jednak faktura zostałaby wystawiona po upływie terminu płatności, tj. później niż 30 dni od dnia podpisania umowy o warunkach organizacyjno-finansowych, obowiązek podatkowy powstanie nie później, niż z chwilą upływu płatności czynszu. W świetle powyższego, stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4 uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii objętych zakresem pytań nr 5 i 6 (we wniosku 6 i 7), organ interpretujący podał, że stosownie do art. 45 k.c. rzeczami są tylko przedmioty materialne, na mocy art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, w myśl art. 47 § 2 k.c., częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, zgodnie z art. 47 § 3 k.c., przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych, zaś stosownie do art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Analizując przedstawione okoliczności stwierdził, że skoro Gmina dokonała nakładów w postaci montażu zestawów solarnych na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców (uczestników Projektu), ma jedynie do nich prawo. Tym samym, przekazanie przez Gminę na rzecz mieszkańca powyższych zestawów solarnych nie będzie stanowiło dostawy towarów lecz świadczenie usług. Jak wynika z wniosku, klasyfikacja statystyczna dla czynności nabywanych przez Gminę, to PKWiU 43.22.12.0 oraz 43.22.12, zatem po okresie trwałości projektu Gmina przekaże mieszkańcom również taką usługę, przy czym nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż ww. czynność będzie nieodpłatna.

Organ interpretujący argumentował, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez mego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższego – zdaniem organu interpretującego – wynika, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Z powołanych wyżej przepisów wynika również, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie stanowi więc podstawy opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Tak więc podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.

Podkreślając, że ww. przepis jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, organ interpretujący stwierdził, że istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną" w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") - w szczególności wyroków w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW). W tym kontekście podał, że z opisu zadania wynika jego wartość kosztorysowa i unijne dofinansowanie, które będzie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu (m. in. na promocję, dokumentację techniczną zakup, dostawę i montaż urządzeń, pełnienie nadzoru inwestorskiego, wykonanie strony internetowej), co oznacza, że będzie ono stanowiło ważny element dochodowy, gdyż w przypadku jego nieotrzymania (braku) inwestycja nie byłaby realizowana z powodu braku możliwości finansowych Gminy.

W ocenie organu interpretującego, przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez nią ww. usług. Okoliczności sprawy nie potwierdzają, że środki te zostaną przeznaczone na ogólną działalność, albowiem będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją projektu. W świetle powyższego, kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji montażu zestawów kolektorów słonecznych, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jakiej Gmina musiałaby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Ponadto jak wskazano, w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania umowa z mieszkańcem uległaby rozwiązaniu.

Tym samym uwzględniając przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – zdaniem organu interpretującego – należało stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

Wobec powyższego, stanowisko Gminy, iż "przeniesienie prawa własności instalacji solarnych na rzecz właścicieli budynków nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT po upływie 10-lat od zakończenia realizacji projektu", oraz "kwota dofinansowania, tj. dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, ponieważ otrzymana dotacja nie stanowi podstawy opodatkowania w myśl przepisów art. 19a ust. 5 pkt 2 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT", uznano za nieprawidłowe.

W skardze wniesionej do Sądu, pełnomocnik Gminy zaskarżył niniejszą interpretację w zakresie:

- opodatkowania VAT czynności nieodpłatnego przekazania po 10 latach od zakończenia realizacji Projektu prawa własności zestawów solarnych na rzecz mieszkańców (tiret 5 sentencji zaskarżonego aktu);

- opodatkowania VAT dofinansowania otrzymanego na realizację Projektu (tiret 6 sentencji zaskarżonego aktu), zarzucając mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) dopuszczenie się błędu wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Przy tak postawionych zarzutach, wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik, po przedstawieniu treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia, zadanych pytań, stanowiska Gminy i organu interpretującego stwierdził, że nie podziela argumentacji wyrażonej w zaskarżonym akcie.

Argumentował, że wykładnia przepisu art. 29a ust 1 ustawy o VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu, natomiast inne dotacje nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT - nawet takie, których wpływ na cenę jest pośredni (tj. pozwalają podatnikowi zredukować koszty, a w konsekwencji - obniżyć ceny swoich produktów czy usług).

W jego ocenie, w opisanym zdarzeniu brak jest bezpośredniego wpływu dotacji na cenę czynności opodatkowanych, albowiem organ interpretujący nie dostrzegł, że udzielenie dofinansowania dla Gminy nie jest wprost powiązane z płatnościami czynszu dzierżawnego na jej rzecz przez mieszkańców. Dotacja ta dotyczy kosztów zakupu instalacji solarnych, jak również prac serwisowych, kosztów osobowych, studium wykonania Projektu, jego promocji, nadzoru inwestorskiego, które niewątpliwie są kosztami ogólnymi pozostającymi bez nawet pośredniego wpływu na cenę. Beneficjentem dotacji jest Gmina, a nie jej mieszkańcy. Dotacja jest przyznawana na cały projekt (precyzyjniej: na koszty kwalifikowane), ma więc charakter ogólny, dlatego bezpodstawne jest przypisywanie jej częściowo do poszczególnych solarów instalowanych na budynkach mieszkańców. Jest zatem związana z realizacją zadań jednostek samorządu terytorialnego poprzez realizację całego Projektu, w szczególności nie stanowi dopłaty do ceny konkretnej instalacji dla ustalonego co do tożsamości nabywcy. Ponadto cel dotacji ma bezpośredni związek z realizacją szczegółowo opisanych zadań własnych gminy określonych w art. 7 u.s.g. Celem Projektu jest zwiększenie produkcji energii z odnawialnych źródeł energii, oraz ograniczenie szkodliwych dla człowieka oraz środowiska naturalnego emisji.

Pełnomocnik dalej wywodził, że kwota przyznanej dotacji nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę, gdyż ta jest określona w sposób stały, co wynika z opisu zdarzenia przyszłego, nie jest ona również jej składnikiem. Cena jest ustalana ryczałtowo w umowie z mieszkańcem. W przypadku, gdyby przyznano mniejszą lub większą kwotę dotacji, cena poszczególnych instalacji dla gospodarstwa nie uległaby zmianie, a jedynie wpłynęłaby na ilość gospodarstw biorących udział w Projekcie, czyli na jego całościową wartość. Okoliczność, że projekt nie byłby realizowany bez przyznanego dofinansowania nie ma znaczenia dla określenia wpływu dotacji na cenę - gdyż nie doszłoby do dostawy.

Zdaniem pełnomocnika, organ interpretujący nie nadał dostatecznej wagi wyjaśnieniom, że wkład własny mógłby zostać sfinansowany kredytem bądź pożyczką lub z oszczędności własnych Gminy - co byłoby bez wpływu na kwotę refundacji. Fakt pokrycia wkładu własnego poprzez środki pochodzące z wpłat mieszkańców jest wynikiem decyzji Gminy, a nie wymogów dotacji. Dlatego pozbawione podstaw jest twierdzenie organu, jakoby dofinansowanie stanowiło w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Gminę usługi i powinno być uznane za zapłatę dokonaną przez osobę trzecią. W jego ocenie, stanowisko Gminy ma swoje umocowanie w wyrokach sądów administracyjnych, których sygnatury przytoczył.

Odnosząc się do stanowiska organu interpretującego, co do opodatkowania czynności przekazania przez Gminę prawa własności instalacji solarnych, bez konieczności dokonywania przez mieszkańców dodatkowych płatności na jej rzecz - zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy, pełnomocnik stwierdził, że w tym przypadku brak jest świadczenia ekwiwalentnego, które przysługiwałoby Gminie w zamian za przeniesienie własności instalacji po okresie trwałości projektu. Mieszkańcy nie będą w szczególności zobowiązani do dokonywania dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Całość należności Gminy od mieszkańca związanych z instalacją solarną pokrywa płatny jednorazowo czynsz dzierżawny.

Końcowo pełnomocnik zauważył, że zaskarżona interpretacja znacząco odbiega od utrwalonego stanowiska zaprezentowanego we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych dotyczących analogicznych stanów faktycznych, które stanowiły o braku obowiązku odrębnego opodatkowania czynności przekazania rzeczy (np. kolektorów słonecznych) rzecz mieszkańców Gminy po upływie okresu trwałości projektu, czy eksponowały brak bezpośredniego związku pomiędzy dotacją a usługą nabywaną przez mieszkańców.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna.

Na tym etapie, spór dotyczy dwóch kwestii, a mianowicie opodatkowania VAT:

- dofinansowania otrzymanego przez Gminę na realizację Projektu,

- czynności nieodpłatnego przekazania przez Gminę po 10 latach od zakończenia realizacji Projektu prawa własności zestawów solarnych na rzecz mieszkańców.

Dla przypomnienia należy wskazać, że Gmina we wniosku o udzielenie interpretacji podała, iż jest beneficjentem dotacji, z której uzyskała dofinansowanie na realizację Projektu, który przewiduje wspomaganie procesu przygotowania ciepłej wody użytkowej za pośrednictwem systemu solarnego, a tym samym częściowe zastąpienie energii pozyskiwanej ze źródeł konwencjonalnych (węgiel, gaz, olej, energia elektryczna) energią słoneczną pozyskiwaną przez system solarny. Przedmiotem Projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W jego ramach przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacją kolektorów-słonecznych. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych - mieszkańców Gminy. Kolektory słoneczne będą rozmieszczone na powierzchni dachu lub ściany budynku mieszkalnego, bądź na gruncie, przy wykorzystaniu konstrukcji wolnostojących lub na budynku gospodarczym (garaż, stodoła, obora, itp.). Przewiduje się montaż instalacji na wielorodzinnym budynku wspólnoty mieszkaniowej (blok).

Gmina zabezpieczy realizację Projektu, tj. wyłoni dostawcę zestawów instalacyjnych, ustali harmonogram realizacji prac instalacyjnych, będzie sprawować bieżący nadzór inwestorski nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu, zaś mieszkaniec oświadczy, że wytworzoną energię cieplną będzie wykorzystywał tylko na potrzeby własne na terenie nieruchomości, w budynku mieszkalnym oraz w umowie użytkowania zobowiąże się do uiszczenia czynszu dzierżawnego za korzystanie z wykonanych instalacji, jednorazowo w ustalonym w umowie terminie, na poziomie 15% kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji solarnych powiększonych o VAT. Kwota czynszu dzierżawnego wniesiona przez mieszkańca obejmuje wynagrodzenie za korzystanie z instalacji w okresie od jej uruchomienia do zakończenia realizacji umowy oraz prawa jej własności. Jej uiszczenie przed zainstalowaniem zestawu kolektorów słonecznych uzależnia wykonanie instalacji. Zapłata czynszu dzierżawnego będzie stanowiła zaliczkę na poczet przyszłego udostępnienia zestawu solarnego na rzecz mieszkańca, na co Gmina wystawi fakturę. Realizacja Projektu uzależniona jest od otrzymania dofinansowania, a w przypadku jego nieotrzymania Projekt nie byłby realizowany. Po 10-letnim okresie trwałości Projektu, mieszkańcy nieodpłatnie przejmą prawo własności instalacji.

W ocenie Sądu, w przedstawionym stanie faktycznym oraz przy uwzględnieniu przepisów ustawy VAT, stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji w kwestii opodatkowania otrzymanej dotacji jest zasadne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z kolei w myśl art. 8 ust. 2a tej ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna", jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE. W wyroku C-16/93 Trybunał zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 TSUE stwierdził, że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego".

Dana czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnych w sferze ich aktywności cywilnoprawnej. Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Nie budzi wątpliwości fakt, że Gmina w realizacji opisanego zadania będzie zawierała umowy cywilne z mieszkańcami, właścicielami nieruchomości położonych na jej terenie, zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie. Nie będzie to zatem zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko do tych, którzy podejmą decyzję co do współfinansowania przedsięwzięcia i wypełnienia dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją (wyrażenia zgody na umiejscowienie urządzeń i przeprowadzenie wszelkich niezbędnych prac na lub w nieruchomości będących w ich posiadaniu) do czego będzie ich zobowiązywała zawarta z Gminą umowa.

Umowne zobowiązanie do wpłaty mieszkańca za zainstalowanie zestawów kolektorów słonecznych przez Gminę wykonywane będzie w ramach umowy zobowiązaniowej (dzierżawy), a wpłata mieszkańca następować będzie w zamian za świadczenie Gminy na jego rzecz. Usługa taka będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie dostawa urządzeń, a także wykonanie połączenia z systemem ogrzewania oraz instalacją wodną, a następnie przekazania jej na własność mieszkańcom (po zakończeniu okresu trwałości projektu - 10 lat od dnia zakończenia realizacji). Gmina podpisując umowy z wykonawcami oraz umowy z mieszkańcami na montaż instalacji będzie podmiotem świadczącym usługę wykonywaną w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych.

Zdaniem Sądu, wpłaty przez mieszkańców z tytułu wykonania montażu kolektorów słonecznych determinują ich uczestnictwo w Projekcie. Jego realizacja jest też uzależniona od otrzymania przez Gminę dofinansowania. Gmina wprost wywodziła, że w przypadku jego nieotrzymania projekt nie byłby realizowany. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w powyższym zakresie, Gmina wypełnia swoje ustawowe zadania, zgodnie z art. 2, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 u.s.g. Nie oznacza to jednak, że w ramach zadania własnego Gmina nie może działać jako przedsiębiorca i nie świadczyć usługi w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT.

Wskazywane przez Gminę ogólne, powszechne cele zadania będą realizowane w omawianym wypadku niejako przy okazji świadczenia usługi i nie będą one stanowiły podstawy odrębnej wyceny w ramach wartości Projektu, a zatem jego ustalona wartość to cena świadczonej przez Gminę usługi. Jak wskazano we wniosku, realizacja Projektu (a zatem treści zadania) będzie się sprowadzała do wykonania 240 zestawów kolektorów słonecznych wraz z konstrukcją dostosowaną do miejsca montażu dla potrzeb przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych.

Jakkolwiek Gmina niespornie zamierza montaż kolektorów słonecznych zlecić innemu podmiotowi wyłonionemu w trybie przetargowym, to jednak nie może ujść z pola widzenia, że sama będzie aktywnie uczestniczyła w świadczeniu usług montażu kolektorów słonecznych. We wniosku podała, że oprócz ww. czynności, do jej obowiązków będzie należało: ustalenie harmonogramu realizacji prac instalacyjnych, sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu.

Z jednej strony będzie zatem stroną umów z mieszkańcami, z drugiej zaś będzie koordynowała wszystkie prace związane z organizacją i realizacją Projektu. Jak wynika z wniosku, faktury dokumentujące poniesione wydatki będą wystawione na Gminę, która będzie wykorzystywała nabywane towary i usługi z tym związane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dzierżawa instalacji solarnych).

W ocenie Sądu, zawierając umowę z wykonawcami Projektu oraz umowy z mieszkańcami, Gmina wchodzi w rolę świadczącego usługę w świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Należy zgodzić się z organem dokonującym interpretacji, że z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wpłaty regulowane przez mieszkańców będą de facto zapłatą za przyszłe świadczenie dokonywane przez skarżącą na ich rzecz. Gmina sama we wniosku argumentowała, że umowne zobowiązanie do wpłaty mieszkańca za zainstalowanie zestawów kolektorów słonecznych wykonywane będzie w ramach umowy zobowiązaniowej, a wpłata mieszkańca następować będzie w zamian za świadczenie Gminy na jego rzecz.

Usługa taka będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie dostawa urządzeń, a także wykonanie połączenia z systemem ogrzewania oraz instalacją wodną, a następnie przekazania jej na własność mieszkańcom (po zakończeniu okresu trwałości Projektu - 10 lat od dnia jego zakończenia).

Z powyższego zatem wynika, że uregulowanie wpłaty, obok podpisania umowy cywilnoprawnej dotyczącej użyczenia części nieruchomości w celu realizacji inwestycji, jest niezbędnym elementem przystąpienia do Projektu. W zamian za dokonane wpłaty, mieszkańcy będą mogli korzystać z zamontowanych kolektorów, a końcowo – po zakończeniu realizacji projektu - stać się właścicielami wybudowanych instalacji. Tym samym, wpłacane przez mieszkańców opłaty powinny być zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ta okoliczność pozostaje poza sporem (tak również: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 244/13).

Skoro wpłaty mieszkańców potraktowane zostały jako ich partycypacja w 15% wkładu własnego Gminy - ceny przedsięwzięcia (zadania), to racjonalnym jest stwierdzenie, że pozostała część inwestycji (dofinansowana z Regionalnego Programu Operacyjnego) charakteru tego nie traci tym bardziej, że przecież przeniesienie własności (stanowiące ostatni etap wykonania usługi) dotyczyć ma całości wykonanej w ramach zadnia instalacji. Gmina ma świadomość, że instalacje solarne docelowo nie będą stanowiły jej majątku (środków własnych). We wniosku podała, że zgodnie z warunkami dofinansowania w okresie trwałości Projektu, tj. przez okres pięciu10 lat.

W konsekwencji należało uznać, że Gmina świadczyć będzie jedną usługę polegającą na montażu kolektorów solarnych, której zakończenie nastąpi w momencie przekazania instalacji uczestnikom Projektu - mieszkańcom, a zatem po 10 latach, przy końcowym rozliczeniu.

Rozstrzygnięcie powstałego w sprawie problemu wiąże się niewątpliwie z wykładnią art. 29a ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 12 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla uznania więc dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą. Regulacja art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT daje podstawę do stwierdzenia, iż otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio lub kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega wówczas opodatkowaniu (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2016r., sygn. akt III SA/Gl 232/16; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2017 r., III SA/Gl 1187/16, CBOSA).

Z orzecznictwa TSUE również wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/ Łd 936/16, CBOSA).

Uzyskane przez Gminę dofinansowanie jest niewątpliwie bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu instalacji solarnych. Nie służy zatem finansowaniu jej ogólnej działalności.

Jak wskazuje sama Gmina – dotacja pokrywa 85% wydatków kwalifikowanych, a zatem ceny świadczonej usługi. Z uwagi na to, że Gmina korzysta z dotacji, może zaoferować usługę mieszkańcom (współfinansującym) za cenę zdecydowanie niższą, niż gdyby takiego udziału w finansowaniu nie było (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 maja 2017 r., I SA/Rz 173/17, CBOSA). Jest bowiem rzeczą oczywistą, że wpłaty mieszkańców ustalone zostały relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem innych źródeł, z których na ten cel pochodzą środki pieniężne. Oznacza to, że Gmina dokonała w ten sposób kalkulacji ceny konkretnej usługi.

Otrzymane środki dotacyjne nie są przeznaczone na ogólną działalność Gminy, w tym podkreślaną przez nią działalność związaną z ochroną środowiska, ale na konkretny cel – wykonanie instalacji solarnych (tj. realizację Projektu), które ostatecznie zostaną odpłatnie przekazane mieszkańcom (są zatem przeznaczone dla celów komercyjnych, choć w szerszym aspekcie oczywiście wypełniać będą również inne – ogólne - cele wskazywane przez Gminę). Świadczenie to będzie więc ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania instalacji. Nie może być ono wykorzystane w żaden inny sposób. Wykonanie usługi pozostaje zależne od otrzymania dofinansowania. Z tych tez względów nie można podzielić stanowiska Gminy, w myśl którego otrzymana dotacja poprzez realizację całego projektu ma charakter ogólny, związany z realizacją zadań jednostek samorządu terytorialnego,.

W ocenie Sądu, uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Przez "bezpośredniość" należy – w tym przypadku – rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. Nie ma, tym samym podstaw do uznania, że otrzymane przez Gminę środki na dofinansowanie projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę. Stanowi ono bowiem w założeniu część ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców, tych którzy uiszczą czynsz dzierżawny.

Jeśli zaś chodzi o drugą kwestię sporną, a mianowicie kwestię opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania przez Gminę po 10 latach od zakończenia realizacji Projektu prawa własności zestawów solarnych na rzecz mieszkańców, Sąd nie podziela stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

- użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

- nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że regulacje w nim zwarte mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, kiedy za świadczone usługi podmiot nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia, a usługi te wykonywane są na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Jak wskazano w treści wniosku, projekt będzie realizowany w ramach zadań własnych Gminy. Przedstawione okoliczności oraz powołane wyżej przepisy wskazują, że podejmowane przez Gminę czynności w okresie trwałości Projektu będą mieściły się w celu prowadzonej przez nią działalności (w szczególności w ww. zakresie). Oznacza to, że pierwsza przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną w świetle ww. przepisu.

W konsekwencji należy uznać, że w okresie trwałości projektu Gmina będzie świadczyła na rzecz swoich mieszkańców wpisującą się w cel prowadzonej działalności usługę przy użyciu wytworzonego w ramach Projektu majątku należącego w tym okresie do Gminy. Usługę tę Gmina będzie wykonywała nieodpłatnie. Zatem czynność nieodpłatnego użyczenia instalacji solarnych, które zostaną wykonane w ramach projektu (towarów stanowiących część przedsiębiorstwa Gminy) do bezpłatnego użytkowania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ nieodpłatne świadczenie usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań własnych).

Przekazanie przez Gminę prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców, na posesjach które zostaną wykonane w ramach Projektu, wobec przyjęcia od tych mieszkańców wpłat z tytułu uczestnictwa w Projekcie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi.

W przedmiotowej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokonuje na rzecz osoby fizycznej, biorącej udział w Projekcie, jest wykonanie usługi polegającej na budowie instalacji solarnej, na poczet wykonania której Gmina pobiera określoną wpłatę, zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową. Gmina zamierza przekazać mienie na rzecz mieszkańców, dla których montowane będą ww. instalacje, po 10 latach od zakończenia projektu.

Nie można zatem uznać, że wpłaty wnoszone przez mieszkańców deklarujących uczestnictwo w projekcie pozostaną "w oderwaniu" od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika Projektu, które ma zostać wykonane. Jak to już wyżej zaznaczono, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na budowę instalacji solarnych oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty, które Gmina otrzymuje od osób fizycznych - mieszkańców, stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Gminę usług na ich rzecz.

Po zakończonym montażu, instalacje solarne będą własnością Gminy przez okres 10 lat, a po upływie tego terminu, zostaną przekazane nieodpłatnie właścicielom na rzecz których zostały zamontowane. Czynność ta nie będzie stanowić nieodpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Jeszcze raz bowiem podkreślić należy, że Gmina zawierając umowę z mieszkańcami zobowiązała się do świadczenia mającego na celu montaż instalacji solarnych, a po ich zamontowaniu, przedmiot świadczenia zostanie wydany właścicielom posesji. Mieszkańcy Gminy, będą je użytkowali, będą mieli prawo do rozporządzania tymi instalacjami jak właściciele. Przeniesienie w przyszłości (po upływie 10 lat) własności instalacji solarnych na mieszkańców nie będzie zatem stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w jakiej uznaje ona za nieprawidłowe stanowisko Gminy odnośnie opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania po 10 latach od zakończenia realizacji projektu prawa własności zestawów solarnych na rzecz mieszkańców.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretujący zobowiązany będzie uwzględnić zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 200 p.p.s.a.