Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 702/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b ust. 1, art. 112b ust. 3 pkt 1, art. 112c ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 2a, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 3.
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień i październik 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/OI 702/21

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ( dalej DIAS ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., znak: [...], którą ustalono Spółce A ( dalej: spółka , skarżąca) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2019 r. w kwocie 23.000 zł, marzec 2019 r. w kwocie 27.600 zł, kwiecień 2019 r. w kwocie 27.600 zł, lipiec 2019 r. w kwocie 27.600 zł, wrzesień 2019 r. w kwocie 6.325 zł, październik 2019 r. w kwocie 12.466 zł.

W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego ( dalej NUS) zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o..

NUS stwierdził, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez ww. Spółki nie potwierdzały żadnych transakcji gospodarczych. Skarżąca posłużyła się pustymi fakturami, którym nie towarzyszyło rzeczywiste wykonanie usług. Organ stwierdził również, że Spółka zaniżyła podatek należny nie ujmując w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. faktury VAT nr [...] z 01.02.2019 r. wystawionej na rzecz E. SP. z o.o. dokumentującej wykonanie prac geodezyjnych w styczniu 2019 r., a nie w lutym 2019 r.

Po zakończeniu kontroli, Spółka w dniu 27.11.2020 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7, uwzględniające w całości ustalenia kontroli.

W związku z tym NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień i październik 2019 r..

W decyzji organ I instancji na podstawie przepisów art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania w wysokości 100% podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o.

Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka złożyła odwołanie.

W odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c, ust. 2 pkt 1 oraz art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług, w stopniu mającym istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca wskazała, że organ nakładając na nią dodatkowe zobowiązanie przyjął, że dokonując korekty deklaracji zgodziła się ona z ustaleniami kontroli, w zakresie nieprawidłowości składanych rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Tymczasem jej postawa związana z dokonaniem korekt nie wynika z akceptacji ustaleń kontroli, ale z dbałości o dobre imię Spółki, jej wizerunek oraz pejoratywny wydźwięk czynności podejmowanych w stosunku do Jej kontrahentów. To względy wizerunkowe, a nie dotychczasowy przebieg postępowania kontrolnego i ustalenia zawarte w protokole kontroli, były powodem do złożenia korekt. W toku postępowania organ nie napotkał na choćby najmniejsze przeszkody w weryfikowaniu stanu prawnego oraz faktycznego działalności Spółki. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, nie zachodzą przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania. Niemniej jednak gdyby organ zajął odmienne stanowisko, ewentualnie należałoby przyjąć sankcje wymienione w art. 112b ustawy o VAT, wobec braku znamion opisanych w dyspozycji art. 112c, tj. posługiwania się pustymi fakturami.

Podniosła, że organy podatkowe mają dążyć do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, które ma się opierać na uprawdopodobnieniu pewnych okoliczności. Zaniechanie przesłuchania kluczowych świadków podczas kontroli i podjęcie negatywnych ustaleń dla podatnika z tego tytułu narusza zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), co powinno skutkować uzupełnieniem materiałów kontroli.

Zarzuciła, że kontrola prowadzona była w sposób nierzetelny i zmierzała do potwierdzenia z góry zakładanej tezy, że Spółka posłużyła się nierzetelnymi fakturami. Jednakże ww. teza nie ma odzwierciedlenia w rzeczywistości w sytuacji, w której wszystkie prace na rzecz głównych wykonawców zostały wykonane, czego organ nie kwestionuje. Zarzuciła, że organ w trakcie kontroli podatkowej rozstrzygnął wszystkie wątpliwości na niekorzyść podatnika, co jest niezgodne z zasadą in dubio pro tributario. Skoro kontrola podatkowa zawierała istotne braki, których nie udało się organowi uzupełnić, stan faktyczny powinien być rozpatrywany na korzyść Spółki. Wskazując na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podniosła, że prawo do odliczenia VAT nie może być, co do zasady ograniczone i musi być wykonywane niezwłocznie, w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu.

Podsumowując wskazała, że posiadała prawo do odliczenia podatku VAT, ponieważ usługa została wykonana, a Spółka dysponowała fakturami, odzwierciedlającymi faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym, potwierdzającymi, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w nich określonymi w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi.

Podniosła również, że organ zaniechał badania tzw. dobrej wiary, ograniczając się do pojęć ogólnych, bez odniesienia się do konkretnych działań, jakie powinien podejmować starannie działający przedsiębiorca.

DIAS rozpatrując przedmiotowe odwołanie zważył, co następuje.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności obciążenia Spółki A obowiązkiem zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie art. 112c pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej lub kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Stosownie do art. 112b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Natomiast art. 112c ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Regulacja zawarta w art. 112c została wprowadzona na mocy ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) z dniem 1 stycznia 2017 r. W uzasadnieniu do projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, nr druku 965) wskazano, że regulacje zawarte w art. 112b i art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzające dodatkowe zobowiązanie podatkowe, mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, że rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Ujawnienie bowiem błędu w rozliczeniu pociąga za sobą obowiązek zapłacenia ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Artykuł 112c ustawy o podatku od towarów i usług wymienia przypadki, w których stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 100% (zamiast 30%) kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie kwoty zawyżenia różnicy podatku do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Podwyższona stawka sankcji będzie miała zastosowanie w przypadku, gdy zawyżona kwota podatku naliczonego wykazana przez podatnika w deklaracji podatkowej wynika z faktur: wystawionych przez podmiot nieistniejący, stwierdzających czynności, które nie miały miejsca, podających kwoty niezgodne z rzeczywistością, potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c. (np. czynności pozorne).

Podwyższony wymiar sankcji będzie dotyczył jedynie tej części zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwot zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie różnicy podatku do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, która będzie dotyczyła kwot zawyżonego podatku naliczonego wynikającego z faktur, o których mowa w art. 112c. W przypadku przyjęcia do rozliczenia wymienionych w tym przepisie faktur sankcja, bez względu na to, czy podatnik sam skoryguje deklarację, czy określenia odpowiednich kwot dokona naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, będzie wynosiła 100% kwoty zawyżenia/zaniżenia. Brak jest bowiem uzasadnienia do "premiowania" nieuczciwych podatników, którzy ujmują w rozliczeniach podatkowych ww. faktury, narażając tym samym budżet państwa na utratę dochodów i dopiero po wszczętej kontroli podatkowej lub postępowaniu kontrolnym dokonują korekty takich rozliczeń.

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy stwierdzono także, że art. 112c jest przepisem szczególnym wobec regulacji art. 112b ustawy o VAT (w przypadku, gdy znajdzie zastosowanie art. 112c, nie będzie stosowany art. 112b). Nie dojdzie zatem do sytuacji podwójnej sankcji i nakładania się sankcji podatkowej w wysokości 100% z sankcją podatkową w wysokości 30%, bądź 20%. Artykuł 112b znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy zawyżona kwota podatku naliczonego będzie wynikała z innych faktur niż te, których dotyczy art. 112c.

W świetle powyższego DIAS stwierdził, że podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%) - wynikająca z art. 112c ustawy o VAT - jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe, bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Sankcja jest zatem stosowana wobec nadużyć dokonywanych przez podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach. Z art. 112c wynika również, że podwyższona sankcja ma zastosowanie także w przypadku, gdy podatnik dokonuje korekt deklaracji podatkowych po kontroli podatkowej, a nieprawidłowości były związane z podatkiem naliczonym. W orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że podwyższone sankcje nie będą stosowane w odniesieniu do podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach nieświadomie, tj. podatników działających w "dobrej wierze" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 18.11.2020 r., sygn. akt I SA/Bd 501/20 i z 15.05.2019 r., sygn. akt I SA/Bd 165/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 04.12.2019 r., sygn. akt I SA/Łd 519/19).

DIAS wskazał, że w toku kontroli podatkowej NUS w oparciu o przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o..

Stwierdził bowiem, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. Spółki nie miały miejsca, co wykluczyło prawo Spółki do dokonania odliczenia podatku naliczonego, gdyż takiego prawa nie dają tzw. puste faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji.

DIAS wskazał, że z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że ww. podmioty pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, w rzeczywistości nie wykonały żadnych usług na rzecz Spółki, nie zatrudniały żadnych pracowników, nie posiadały żadnego sprzętu geodezyjnego, który mógłby być wykorzystywany do usług świadczonych na rzecz Spółki. W dokumentacji ww. Spółek nie stwierdzono również faktur zakupu usług, które bezpośrednio można by przypisać do usług wykazanych w fakturach wystawionych dla Spółki A. Ww. Spółki występowały w roli znikających podmiotów, zajmujących się wprowadzaniem do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur. Adresami siedzib ww. Spółek był ten sam adres wirtualnego biura. Przedmiot przeważającej działalności ww. Spółek, jak i pozostałej wynikającej z KRS, nie miał nic wspólnego z usługami, które miały był świadczone na rzecz skarżącej.

Spółki pomimo wezwań kierowanych przez organ I instancji do przedłożenia w ramach czynności sprawdzających dokumentów potwierdzających wykonywanie usług na rzecz skarżącej, nie udzieliły żadnych wyjaśnień. Organ nie był w stanie przeprowadzić dowodu z przesłuchań w charakterze świadka osób pełniących funkcje w zarządzie ww. Spółek ponieważ nie odbierali kierowanych do nich wezwań lub w przypadku odebrania wezwań, nie zgłosili się na przesłuchanie.

Jak wynika z akt sprawy do nawiązania kontaktu pomiędzy Spółką A, a ww. Spółkami doszło w 2017 r. lub 2018 r. na prezentacji lub szkoleniu na Uniwersytecie w [...], w którym oprócz członków zarządu Spółki A uczestniczył M. M.. M. M., pomimo nieokazania dokumentów, z których wynikałoby upoważnienie do działania w imieniu ww. Spółek, ani żadnego dokumentu stwierdzającego tożsamość, był utożsamiany przez Spółkę A ze wszystkimi trzema Spółkami. P. D. - Prezes Zarządu Spółki A miał zlecać prace M. M. głównie w trakcie rozmów telefonicznych, a M. M. miał realizować na tej podstawie prace wymagające specjalistycznej wiedzy i umiejętności oraz korzystania z dokumentacji technicznej typu: sprawdzenie rozmieszczenia urządzeń punktowego oddziaływania torowego, projekt przebudowy urządzeń oddziaływania torowego, inwentaryzacja punktów regulacji osi toru, prace geodezyjno-kartograficzne, pomiarowe i obliczeniowe. Prezes Spółki A nie znał żadnych osób związanych z ww. Spółkami i reprezentującymi je, byłych i obecnych udziałowców, Prezesów Zarządu i prokurentów, poza M. M.. Jednocześnie zawierał z M. M. transakcje i płacił mu gotówką należności wynikające z faktur, na których jako wystawcy widniały ww. Spółki. Nawet informacja uzyskana od M. M., że powodem płatności gotówkowych były blokady na rachunkach bankowych ww. Spółek, nie skłoniły Spółki A do zweryfikowania kontrahentów i M. M..

Ww. Spółki korzystały z serwisu pod adresem fakturownia.pl, który świadczy usługi polegające na dostępie do platformy, w której można wystawiać faktury oraz inne dokumenty księgowe. Z informacji uzyskanych przez organ I instancji od właściciela ww. serwisu wynika, że faktury VAT wystawione przez ww. Spółki zostały utworzone dopiero w miesiącu następującym po miesiącu, w którym rzekomo miały być wystawione, więc nie mogły być przekazane Spółce A w miesiącach, w których miała następować sprzedaż usług i wystawienie faktur. Spółka nie mogła ująć tych faktur w rejestrach zakupu VAT za miesiące, w których były one wystawione, ponieważ ich wtedy jeszcze nie posiadała. Ponadto, jak wynika z dat umieszczonych na dowodach KP potwierdzających otrzymanie gotówki, zapłata za faktury miała rzekomo być dokonana przed utworzeniem faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług, a więc dowody KP nie potwierdzają zapłaty za faktury wystawione przez ww. Spółki. Dowody otrzymane od serwisu fakturownia.pl w sposób jednoznaczny świadczą o fikcyjności przedmiotowych transakcji.

W świetle powyższych ustaleń DIAS uznał, że niezasadny jest zarzut Spółki, że dysponowała ona fakturami odzwierciedlającymi faktyczne zdarzenia gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżąca obniżyła kwotę podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z pustych faktur nie potwierdzających faktycznych transakcji.

Wobec stwierdzenia, że faktury wystawione na rzecz Spółki A przez B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji, są to tzw. puste faktury, DIAS wskazał, że zasadnie organ I instancji uznał, że ziściły się warunki do ustalenia Spółce A dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w oparciu o art. 112c pkt 2 ustawy o VAT.

DIAS wskazał, że w przypadku uznania, że podatnik posługuje się fakturami nieodzwierciedlającymi żadnych czynności, złożenie korekt, zapłata zobowiązania, nie determinuje ustalenia dodatkowego zobowiązania wg stawki 20% lub 30%. Zastosowanie ma bowiem stawka 100%. DIAS wskazał, że zastosowany przez organ I instancji przepis art. 112c przewiduje najbardziej surową karę dla podatnika VAT tj. sankcję wynoszącą 100% nieprawidłowości - związanych wyłącznie z odliczeniem podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistych i prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Sankcja podwyższona jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe, bądź powiększa kwotę podatku (nadwyżki podatku) do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach.

Powołane przepisy zastrzegają, że sankcja podwyższona (liczona według stawki 100%) ma zastosowanie także w przypadku, gdy podatnik dokonuje korekt deklaracji podatkowych po kontroli podatkowej, celno-skarbowej, bądź w ich trakcie, o ile wcześniejsze nieprawidłowości były związane z określonymi nieprawidłowościami po stronie podatku naliczonego. Podkreślono, że przypadki, w których możliwe jest nałożenie sankcji według stawki podwyższonej, są związane z określonymi wadliwościami faktur zakupowych. Są to przypadki, w których podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku, określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to nie tylko odebranie prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale dodatkowo także sankcje VAT (i to liczone według stawki 100%).

DIAS wskazał, że określenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. miesiące było obligatoryjne i wynika z przepisów prawa.

DIAS stwierdził, że rozstrzygnięcie w tym zakresie nie zależało zatem od uznania organu podatkowego. Z podanych wyżej powodów nie uznał zarzutu naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c, ust. 2 pkt 1 oraz art. 112c.

Jak wyżej wskazano, sankcja wynikająca z art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług, nie powinna być stosowana w odniesieniu do podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach nieświadomie, tj. podatników działających w dobrej wierze.

DIAS wskazał, że z akt kontroli wynika, że organ I instancji badał kryteria dochowania należytej staranności przez Spółkę A przy zawieraniu transakcji z B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o.

Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom, tj. brak zainteresowania kontrahentami, nieposiadanie praktycznie żadnej wiedzy na temat ww. Spółek oraz o osobach je reprezentujących, mimo że na fakturach jako sprzedawca znajdowały się trzy różne podmioty, wszystkie formalności załatwiane były z M. M., który w KRS nie figuruje jako osoba związana z ww. Spółkami oraz nie przedstawił żadnego umocowania do działania w imieniu ww. Spółek, zlecanie specjalistycznych prac głównie w trakcie rozmów telefonicznych, dokonywanie rozliczeń z pominięciem siedziby, bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta, wskazują, że Spółka A zadbała jedynie o formalną stronę transakcji, tj. o posiadanie faktury. Nie przyłożyła natomiast żadnej wagi do aspektu legalności transakcji.

DIAS podkreślił, że Spółka A w dniu 27.11.2020 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień i październik 2019 r., uwzględniając w całości ustalenia kontroli.

Korekta deklaracji złożona po kontroli ma istotne znaczenie, gdyż zamyka drogę do dalszego procedowania w zakresie, w jakim została złożona. Wynika to wprost z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku dokonanie korekty deklaracji skutkuje tym, że zbędne jest wydanie decyzji podatkowej w zakresie, w jakim prowadzona była kontrola. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od wszczęcia postępowania w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b i 112c ustawy o VAT. Przepisy te nie dają bowiem możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionych w nich sankcji (poza przypadkami wprost wymienionymi w art. 112b ust. 3, które jednak nie wystąpiły w niniejszej sprawie).

W tej jednak sytuacji, z uwagi na fakt potwierdzenia przez podatnika poprzez złożoną korektę deklaracji zasadności stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, brak jest podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego co do okoliczności uzasadniających zastosowanie tych przepisów. Ich zastosowanie bowiem jest jedynie konsekwencją stwierdzonych na wcześniejszym etapie, tj. w toku kontroli, nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT.

DIAS wskazał, że Spółka w istocie kontestuje wyłącznie ustalenia kontrolujących wyrażone w protokole kontroli, które w całości zaakceptowała składając korekty deklaracji VAT-7. W tej sytuacji, skoro w obrocie prawnym pozostają korekty deklaracji uwzględniające ustalenia kontrolujących dotyczące zawyżenia przez Spółkę deklarowanego pierwotnie podatku naliczonego, to organ podatkowy orzekający w sprawie dotyczącej dodatkowego zobowiązania, nie miał żadnych podstaw do kwestionowania woli podatnika wyrażonej w tych korektach.

Z uwagi na powyższe za chybiony DIAS uznał zarzut niedopełnienia przez organ obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż dotyczy on danych wykazanych przez Spółkę A w skorygowanych deklaracjach VAT-7. W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, DIAS uznał za bezzasadne.

Reasumując, DIAS stwierdził, że decyzja NUS z [...] r., jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, a podniesione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, są bezzasadne.

W złożonej skardze pełnomocnik skarżącej wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie przepisów:

- art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c, ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, art. 12 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców oraz art. 81b, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie ich w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej przedstawił przebieg postępowania i powielił argumenty zawarte w odwołaniu. W związku z powyższym, zdaniem pełnomocnika skarżącej, nie zachodziły przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania lub ewentualnie należałoby przyjąć sankcje wymienione w art. 112b ustawy o VAT, wobec braku znamion opisanych w dyspozycji art. 112c, tj. posługiwania się pustymi fakturami.

Pełnomocnik wskazał, że skarżąca podtrzymuje swoje dotychczasowe zastrzeżenia do działania organów, które kwestionują szereg faktur wystawionych przez podwykonawców, a jednocześnie stwierdzają, że faktury sprzedaży odzwierciadlały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Zarzucił, że organ I instancji w trakcie kontroli podatkowej nie przesłuchał M. M., A. O., reprezentantów Spółek z o.o. D, B i C, co powoduje, że kontrola podatkowa ma istotne braki, a wszelkie ustalenia czynione w jej trakcie rażą brakiem ustaleń faktycznych. Zarzuca, że w powyższym zakresie uniemożliwiono Skarżącej podejmowanie skutecznej obrony.

Podniósł, że organy podatkowe mają dążyć do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, które ma się opierać na uprawdopodobnieniu pewnych okoliczności oraz są obowiązane uwzględnić żądanie strony postępowania dotyczące przeprowadzenia dowodu. Zaniechanie przesłuchania kluczowych świadków podczas kontroli i podjęcie negatywnych ustaleń dla podatnika z tego tytułu narusza zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), co powinno skutkować uzupełnieniem materiałów kontroli.

Zarzucił, że kontrola prowadzona była w sposób nierzetelny i zmierzała do potwierdzenia z góry zakładanej tezy, że skarżąca posłużyła się nierzetelnymi fakturami. Jednakże ww. teza nie ma odzwierciedlenia w sytuacji, w której wszystkie prace na rzecz głównych wykonawców zostały wykonane, czego organ nie kwestionuje. Ponadto prace realizowane przez skarżącą zostały sprzedane zamawiającemu, bądź generalnemu wykonawcy. Organ pominął w swoich rozważaniach fakt, że realizacja dużych kontraktów angażuje ogromną ilość podwykonawców, którzy nie muszą posiadać wiedzy o pozostałych podwykonawcach. Zarzucił, że organ nie zbadał czy ww. Spółki miały problemy finansowe, co uzasadniało dokonywanie płatności na ich rzecz w formie gotówkowej. Wskazał, że skarżąca uzyskała dowód potwierdzający ww. okoliczność i miała nadzieję, że organy podczas weryfikacji ww. dowodu wezmą go pod uwagę jako okoliczność dla niej korzystną. Podniosła, że organ w trakcie kontroli podatkowej rozstrzygnął wszystkie wątpliwości na niekorzyść podatnika, co jest niezgodne z zasadą in dubio pro tributario. Skoro kontrola podatkowa zawierała istotne braki, których nie udało się organowi uzupełnić, stan faktyczny powinien być rozpatrywany na korzyść skarżącej.

Spółka wskazując na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podnosi, że prawo do odliczenia VAT nie może być, co do zasady ograniczone i musi być wykonywane niezwłocznie, w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu.

Pełnomocnik podkreślił, że skarżąca skorygowała deklaracje za miesiące objęte kontrolą, a zatem potencjalnie uszczuplona należność publicznoprawna została uiszczona w pełnej wysokości. Wskazał, że przepisy ustawy krajowej w zakresie sankcji są sprzeczne z unormowaniem Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, co potwierdził wyrok TSUE z 15.04.2021 r. w sprawie C-935/19.

W ww. wyroku TSUE podkreślił, że zasada proporcjonalności wymaga, żeby akty instytucji wspólnotowych nie przekraczały granic tego, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów zamierzonych przez dane uregulowanie. Sankcje powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym, a nie karać podatników dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek błąd. Skoro ewentualny błąd podatnika polegający na ujęciu w deklaracjach podatku naliczonego wynikającego z tzw. pustych faktur został naprawiony w drodze prawnie skutecznej korekty deklaracji to automatyzm sankcji zastosowany w niniejszej sprawie jest ewidentnym naruszeniem zasady proporcjonalności. W kontekście przywołanego wyroku TSUE, zdaniem pełnomocnika, za błędne należy uznać stanowisko organów podatkowych obu instancji, że ustalenie sankcji przewidzianej w art. 112c ustawy o VAT, jest obligatoryjne każdorazowo w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy wymienionych w tym przepisie nieprawidłowości, a więc bez względu na charakter i wagę uchybień zawartych w deklaracji oraz bez względu na fakt złożenia korekty deklaracji uwzględniającej w całości stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, a także bez względu na brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo oraz niezależnie od tego, że wpływy skarbu państwa nie uległy uszczupleniu z uwagi na odprowadzenie należnego podatku VAT.

Podniósł, że zasada proporcjonalności wynikająca również z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, na stałe wpisała się do katalogu standardów oceny konstytucyjności rozwiązań podatkowoprawnych. Wyroki Trybunału Konstytucyjnego, z uwagi na ich ustrojowe i procesowe znaczenie ustanawiają wyraźny zakres w jakim zasada proporcjonalności powinna być urzeczywistniana w procesie stanowienia prawa podatkowego (w ustawodawstwie), a zarazem realizowana w procesie stosowania prawa przez organy administracji skarbowej oraz oceny jego stosowania przez sądy administracyjne. Pełnomocnik zarzuca również, że w niniejszej sprawie mogło dojść do naruszenia zasady sprawiedliwości, o której mowa w art. 2 Konstytucji RP, ponieważ podatnik jest karany dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, a Skarb Państwa nie poniósł uszczerbku. Takie działanie organów nie jest proporcjonalne w stosunku do celu, który założył ustawodawca unijny.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe argumenty i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329), dalej: "p.p.s.a.", tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej NUS zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez trzy spółki wskazane w części wstępnej uzasadnienia wyroku.

Organ stwierdził, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez te spółki nie potwierdzały żadnych transakcji gospodarczych. Skarżąca posłużyła się pustymi fakturami, którym nie towarzyszyło rzeczywiste wykonanie usług.

Po zakończeniu kontroli, skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7, uwzględniające w całości ustalenia kontroli. W związku z powyższym NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień i październik 2019 r., w rezultacie którego wydał decyzję, ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień i październik 2019 (tom 1 akt postępowania podatkowego, k. 38-62).

Organ I instancji na podstawie przepisów art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania w wysokości 100% podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o.

W świetle ustaleń faktycznych, które są bezsporne, brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, które dotyczą kwestionowania ustaleń kontrolnych zawartych w protokole kontroli. Te ustalenia skarżąca w całości zaakceptowała. Nie zachodziła zatem potrzeba wszczynania postępowania podatkowego. Tylko w takim postępowaniu skarżąca mogłaby składać wnioski dowodowe, w których zmierzałyby do wyjaśnienia kwestii, które zostały podniesione w skardze. W związku z tym podniesione zarzuty są bezprzedmiotowe. I w konsekwencji związane z nimi zarzuty naruszenia norm prawa procesowego są całkowicie bezpodstawne. Organy podatkowe były bowiem związane korektą deklaracji VAT-7.

Postępowanie zmierzające do wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter odrębny. Przedmiotem dowodzenia nie może już być zasadność ustaleń poczynionych przez organ w protokole kontroli. Kwestia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące nie stała się przedmiotem postępowania podatkowego ani decyzji. Kwestia podatku, po kontroli podatkowej i złożeniu korekty deklaracji, uwzględniającej stanowisko organu, jest pod względem materialnoprawnym oraz procesowym zamknięta.

Przytaczana przez stronę skarżącą argumentacja prawna dotycząca neutralności w podatku VAT jest całkowicie chybiona, gdyż nie uwzględnia okoliczności faktycznych i prawnych. Stan faktyczny został ustalony w odrębnym postępowaniu. Eksponowana w odwołaniu i w skardze dobra wola skarżącej, pozostaje bez wpływu na ocenę prawną tej sprawy. W przypadku istnienia dobrej wiary skarżąca nie musiałaby dokonywać korekty deklaracji podatkowych. Dokonanie korekty podatkowej jest nie tylko przyznaniem, że zakwestionowane faktury były fikcyjne. Jest również uznaniem oczywistego faktu, który wynikał z kontroli podatkowej, że skarżąca posługując się tymi fikcyjnymi fakturami, działała w złej wierze.

Z uwagi na powyższe za chybiony należy uznać zarzut niedopełnienia przez organ obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż dotyczy on danych wykazanych przez Skarżącą w skorygowanych deklaracjach VAT-7. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, jest bezzasadny.

Z akt kontroli wynika, że organ I instancji badał kryteria dochowania należytej staranności przez Spółkę przy zawieraniu transakcji z B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. Zostały one przedstawione w protokole kontroli. Z tych ustaleń wynika, że skarżąca spółka nie weryfikowała, czy osoba wystawiająca faktury miała aktualne umocowanie do działania w ich imieniu

Ponadto Spółka A nie weryfikowała rzetelności kontrahentów, np. poprzez wystąpienie z wnioskiem do właściwych naczelników urzędów skarbowych celem sprawdzenia czy są czynnymi podatnikami VAT oraz nie weryfikowała danych dot. ww. Spółek w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom, tj. brak zainteresowania kontrahentami, nieposiadanie praktycznie żadnej wiedzy na temat ww. Spółek oraz o osobach je reprezentujących, mimo że na fakturach jako sprzedawca znajdowały się trzy różne podmioty, wszystkie formalności załatwiane były z M. M., który w KRS nie figuruje jako osoba związana z ww. Spółkami i nie przedstawił żadnego umocowania do działania w imieniu ww. Spółek, zlecanie specjalistycznych prac głównie w trakcie rozmów telefonicznych, dokonywanie rozliczeń z pominięciem siedziby, bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta, wskazują, że Spółka A zadbała jedynie o formalną stronę transakcji, tj. o posiadanie faktury. Nie przyłożyła natomiast żadnej wagi do aspektu legalności transakcji. Te okoliczności i fakt, że Spółka A zaakceptowała wyniki kontroli i w dniu 27.11.2020 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień i październik 2019 r., uwzględniając w całości ustalenia kontroli, przesądzają, że jest ona winna stwierdzonych nieprawidłowości. Wskazać należy, że korekta deklaracji złożona po kontroli ma istotne znaczenie, gdyż zamyka drogę do dalszego procedowania w zakresie, w jakim została złożona. Wynika to wprost z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego postępowanie podatkowe wszczyna się tylko wówczas, gdy podatnik nie dokonał korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. W tym przypadku dokonanie korekty deklaracji skutkuje tym, że zbędne jest wydanie decyzji podatkowej w zakresie, w jakim prowadzona była kontrola. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od wszczęcia postępowania w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b i 112c ustawy o VAT. Przepisy te nie dają bowiem możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionych w nich sankcji (poza przypadkami wprost wymienionymi w art. 112b ust. 3, które jednak nie wystąpiły w niniejszej sprawie). W tej jednak sytuacji, z uwagi na fakt potwierdzenia przez podatnika poprzez złożoną korektę deklaracji zasadności stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, brak jest podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego co do okoliczności uzasadniających zastosowanie tych przepisów. Ich zastosowanie bowiem jest jedynie konsekwencją stwierdzonych na wcześniejszym etapie, tj. w toku kontroli, nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT.

W realiach rozpoznawanej sprawy Spółka kwestionuje w istocie wyłącznie ustalenia kontrolujących wyrażone w protokole kontroli, które w całości zaakceptowała składając korekty deklaracji VAT-7. W tej sytuacji, skoro w obrocie prawnym pozostają korekty deklaracji uwzględniające ustalenia kontrolujących dotyczące zawyżenia przez Spółkę A deklarowanego pierwotnie podatku naliczonego, to organ podatkowy orzekający w sprawie dotyczącej dodatkowego zobowiązania, nie miał żadnych podstaw do kwestionowania woli skarżącej wyrażonej w tych korektach. Z uwagi na powyższe za chybiony należy uznać zarzut niedopełnienia przez organ obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż dotyczy on danych wykazanych przez Spółkę A w skorygowanych deklaracjach VAT-7. W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, są bezzasadne.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących braku przesłanek do ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego należy wskazać, że zastosowany przez organy przepis art. 112c przewiduje najbardziej surową karę dla podatnika VAT, tj. sankcję wynoszącą 100% nieprawidłowości - związanych wyłącznie z odliczeniem podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistych i prawdziwych zdarzeń gospodarczych.

Zawyżenie kwoty do zwrotu podatku naliczonego, a także zawyżenie podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe są odrębnymi i równoważnymi stanami faktycznymi uzasadniającymi zastosowanie art. 112c ust. 1 u.p.t.u. ( por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 280/21).

Instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, jako szczególna instytucja nosząca znamiona środka penalnego, mającego przejąć rolę swoistej kary orzekanej wobec podmiotów nieponoszących odpowiedzialności karnej za różnego rodzaju naruszenia prawa związane z deklarowaniem i płatnością podatku (art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT) została uregulowana w przepisach art. 112b do 112c ustawy o VAT.

W przepisach tych przewidziano dwie stawki wysokości tak orzekanego dodatkowego zobowiązania podatkowego, a mianowicie stawkę podstawową określoną w przepisie art. 112b ust. 1 ustawy o VAT i stawkę podwyższoną w wysokości 100%, określoną w treści przepisu art. 112c ust. 1 ustawy o VAT.

Przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 wymienia sytuacje, w których może zostać określone dodatkowe zobowiązanie podatkowe wskazując enumeratywnie 5 takich sytuacji.

Są to, w przypadku złożenia deklaracji podatkowej, sytuacje kiedy podatnik wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, lub też nie złożył deklaracji podatkowej i nie wpłacił zobowiązania podatkowego.

W przypadkach tych organ w myśl tego przepisu mógł orzec o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w wysokości 30% uszczuplenia.

Odnotować trzeba, że TS UE w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C- 935/19, uznał że przepis ten jest niezgodny z prawem unijnym jeżeli nie rozróżnia sytuacji, gdy działanie podatnika jest oszustwem oraz działaniem nieświadomym przy nałożeniu jednolitej sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 20%. Brak rozróżnienia umyślności i nieumyślności działania podatnika narusza zasadę proporcjonalności w nakładaniu sankcji na podatnika.

Orzeczenie to nie będzie jednak miało znaczenia przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy bowiem nie dotyczy sytuacji podatnika.

Z treści przepisu art. 112c ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przewiduje on sankcję kwalifikowaną w wysokości 100% uszczuplenia, jeżeli zaniżenie podatku o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, a więc wszystkich wymienionych formach uszczuplenia (od a do d) wynika ze ścisłe określonego działania podatnika, a więc m.in. posługiwania się fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane.

Przepis ten - art. 112c ust. 1 ustawy o VAT - w swojej hipotezie przewiduje bowiem 4 możliwe sytuacje, których wystąpienie w związku z nierzetelnymi fakturami będzie skutkować zastosowaniem sankcji.

Są to:

- odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego,

- zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,

- zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe,

- wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego.

W ocenie sądu przesłanka określona w tym przepisie, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności które nie zostały dokonane (tożsama zresztą z przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu.

Jeżeli organ nie wykazał by takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, to nie byłoby możliwe orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Orzeczenie o takim zobowiązaniu jest możliwe tylko w sytuacji, gdy podatnik nie znajdował się w sytuacji działania w warunkach dobrej wiary. Nie może się on zatem powoływać na nią przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Działanie z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT musi być więc działaniem zawinionym. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2020 r. syg,. I SA/Bd 501/20, czy wyrok z dnia 17 września 20219 r. WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 424/19). Na organie ciąży obowiązek wykazania takiego działania podatnika.

W przedmiotowej sprawie organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał wszystkie fakty, z których jednoznacznie wynika, że odnośnie przeprowadzonych transakcji podatnik nie pozostawał w dobrej wierze, a tym samym nie może ekskulpować się w postępowaniu o nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W rozpoznanej sprawie Organ wykazał, że strona skarżąca posłużyła się pustymi fakturami, które nie odzwierciedlały realnych zdarzeń gospodarczych. Celem takiego postępowania było uzyskanie nielegalnych korzyści podatkowych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura, jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1271/16 oraz z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1192/16). W konsekwencji zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze z prawdziwymi elementami, nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por. np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 133/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3702/16). W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca dokonała korekty deklaracji VAT, gdyż uznała wyniki postępowania kontrolnego. A z tych ustaleń jednoznacznie wynikało, że zakwestionowane faktury zakupu usług były fikcyjne. Te usługi nie zostały bowiem wykonane przez wskazane w nich podmioty. Obowiązkiem organu nie było zweryfikowanie czy wykazywane w fakturach usługi były zrealizowane. A zatem zagadnienie, na które powołuje się strona skarżąca, wykracza poza zakres rozpoznawanej sprawy. Przedmiotem postępowania kontrolnego nie było to, czy zakres rzeczowy usług został zrealizowany. Postępowanie kontrolne wykazało natomiast, że w wykonaniu przedmiotowych usług nie uczestniczyły firmy Spółek z o.o. B, C i D. Natomiast skarżąca posłużyła się wadliwymi fakturami, gdyż nie dokonała ich weryfikacji. takie działanie należy uznać za zawinione. W konsekwencji należy uznać, że nałożenie sankcji w wysokości 100% nie narusza zasady proporcjonalności.

Przepis art. 112b ust. 1 ustawy o VAT przyznaje naczelnikowi urzędu skarbowego, w sytuacji zaistnienia okoliczności przewidzianych w tym przepisie, kompetencje do określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub wysokości podatku do zwrotu w należytej wysokości i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przepis ten nie może być jednak odczytywany jako statuujący określenie wysokości zobowiązania podatkowego jako przesłankę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przepis ten wskazuje jedynie na kompetencje naczelnika dla wydania takiego orzeczenia, w sytuacji gdy kwota wysokości podatku wynikająca z deklaracji jest nieprawidłowa lub też podatnik nie złożył deklaracji. Nie oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik złożył deklaracje po wszczęciu postępowania organ nie może wydać decyzji o ustaleniu takiego dodatkowego zobowiązania.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 o.p zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl art. 21 ust. 2 o.p podatnik jest zobowiązany zadeklarować wysokość takiego zobowiązania w odpowiedniej deklaracji. W myśl art. 21 ust. 3 o.p. organ wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji lub zadeklarował podatek w nieprawidłowej wysokości. Jeżeli zatem deklaracja taka nie została złożona, lub jest nierzetelna lub wadliwa, to tylko w takich sytuacjach organ jest uprawniony do wydania decyzji. Jeżeli natomiast złożona deklaracja (choćby korekta) jest prawidłowa, to organ nie jest uprawniony do wydania decyzji, co nie oznacza, że nie może ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Należy w tym zakresie wskazać na treść przepisu art. 112b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że złożenie deklaracji podatkowej uwalnia podatnika od dodatkowego zobowiązania podatkowego tylko w takiej sytuacji, gdy zostało to dokonane przed wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Należy zatem, wnioskując a contrario stwierdzić, że złożenie takiej deklaracji po wszczęciu tego typu postępowań nie zwalnia od dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jedyną preferencję w tym zakresie, związaną z zadeklarowaniem podatku w prawidłowej wysokości i wpłaceniem go na konto właściwego organu podatkowego lub zwrotem kwoty nienależnego zwrotu podatku przewiduje art. 112b ust. 2 ustawy o VAT wprowadzający 20 procentową wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Przepis ten ma jednak zastosowanie tylko do podstawowej wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie znajdzie zastosowania do zobowiązania orzekanego w myśl art. 112c ust. 1 ustawy o VAT.

Powyżej przeprowadzona analiza doprowadziła sąd do uznania, że brak możliwości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wobec określenia go w prawidłowej wysokości w deklaracji podatnika złożonej po wszczęciu postępowania kontrolnego lub celno-skarbowego nie ogranicza możliwości orzeczenia o takim zobowiązania w sytuacji przewidzianej w art. 112 c ustawy VAT.

W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Z poczynionych ustaleń faktycznych wynika, że zakwestionowane faktury były fikcyjne.

Z poczynionych ustaleń faktycznych jednoznacznie wynika, że spółki w nich wskazane nie mogły wykonać określonych w nich usług. W konsekwencji za bezzasadny należy uznać zarzut niepodjęcia wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Ponadto , wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie chodzi o to, że określone usługi w ogóle zostały wykonane. Istotnym jest to, że nie zostały one wykonane przez podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach. Dowodzą tego przedstawione okoliczności faktyczne , które zostały ustalone w sprawie. W ich świetle należy przyjąć, że działania skarżącej było zawinione. Bez współdziałania "kontrahentów" nie jest możliwe przeprowadzenie tego typu operacji.

Sąd nie uznał zarzutu naruszenia art. 2a O.p. (zasady in dubio pro tributario) poprzez rozstrzygnięcie wszystkich niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi.

Sąd nie uznał zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c, ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, art. 12 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców oraz art. 81b, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można uznać, że powyższe przepisy zostały naruszone. Nie można zgodzić się z zarzutem, że art. 112c ustawy VAT narusza przepisy prawa unijnego, czy też przepisy Konstytucji RP. Odnotować trzeba, że TS UE w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 "S" sp. Z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we W. orzekł, że przepis ten jest niezgodny z prawem unijnym jeżeli nie rozróżnia sytuacji, gdy działanie podatnika jest oszustwem oraz działaniem nieświadomym przy nałożeniu jednolitej sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 20%. Brak rozróżnienia umyślności i nieumyślności działania podatnika narusza zasadę proporcjonalności w nakładaniu sankcji na podatnika.

Z tych względów sąd uznał, że skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, w związku z czym podlega oddaleniu w myśl art. 151 p.p.s.a..