Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1458/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 1  pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7  ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2013 r. sprawy ze skargi W.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi W. D. (dalej: Skarżący, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r, nr [...], uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]-[...] u określająca Skarżącemu wysokość zobowiązania w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego niemieszkalnego, w wysokości 62.000 zł.

Jak wynika z akt sprawy, Skarżący w dniu 23.01.2008 r. na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny Rep. [...] nr [...]) zbył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego niemieszkalnego położonego we W. przy ul. [...] [...] . Cena sprzedaży ustalona została na kwotę 1.140.000 zł. Przedmiotowe ograniczone prawo rzeczowe podatnik nabył na podstawie umowy sprzedaży z dnia 29.08.2006 r.

W dniu 06.02.2008 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]-[...] wpłynęło oświadczenie strony o zamiarze przeznaczenia środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży ww. prawa na cele mieszkaniowe. Do pisma Podatnik przedłożył umowę z dnia 27.01.2004 r., dotyczącą przeniesienia własności 3 działek rolnych położonych w [...] [...] oraz kserokopię faktury VAT nr [...] z dnia 08.01.2010 r. na kwotę 1.075.000,- zł, wystawioną przez firmę "A" sp. z o.o. z tytułu budowy domu jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej w [...] [...].

Z uwagi na fakt, iż strona, mimo wezwania, nie przedłożyła wymaganych przez organ dokumentów (pozwolenie na budowę, umowa Podatnika z firmą "A") organ I Instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Podatnikowi zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w 2008 r. opisanego wyżej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. W toku postępowania organ ustalił, że firma "A" budowała dla Skarżącego, na podstawie udzielonego pozwolenia na budowę , dom jednorodzinny w zabudowie bliźniaczej w[...][...], natomiast Podatnik z tego tytułu wpłacił gotówką na jej rzecz kwotę 1.025.177,25 zł, którą firma zaksięgowała, zaś pozostała część kwoty, tj. 49.822,75 zł została przez Podatnika przelana na rachunek bankowy "A" sp. z o.o.

Jednocześnie organ ustalił, że kwota z tytułu sprzedaży lokalu użytkowego została Podatnikowi uiszczona w następujący sposób przez nabywców lokalu – A. T. i B. M.-T.: 1) kwotę 120.000 zł zapłacono gotówką przed podpisaniem aktu notarialnego, 2) kwotę 626.360,27 zł kupujący zapłacili na poczet spłaty zadłużenia Podatnika na konto [...]S.A. Oddział w T.

Pismem z dnia 27.03.2012 r. Podatnik wyraził swoje stanowisko w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego wskazując, iż przychód w kwocie 1.140.000 zł w całości wydatkował na cele mieszkaniowe w ustawowym terminie. Podatnik podkreślił, iż bez znaczenia pozostaje fakt, iż część kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży została przekazana bezpośrednio na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywany lokal użytkowy. Zdaniem strony przy ocenie czy zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędne jest uwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza porównanie wysokości uzyskanych środków i wysokości środków przeznaczonych na potrzeby mieszkaniowe w okresie 2 lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Do przedmiotowego pisma strona załączyła kserokopię umowy kredytu mieszkaniowego "[...]" nr [...]z dnia 28.08.2006 r. na zakup nieruchomości przy ul. [...] [...] we W. oraz zaświadczenie z dnia 08.12.2011 r. wystawione przez [...]S.A potwierdzające, iż w dniu 11.03.2008 r. nastąpiła całkowita spłata ww. kredytu.

Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...]r., określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 62.636 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w związku z odpłatnym zbyciem w 2008 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego-niemieszkalnego położonego we W. przy ul. [...] [...] . W decyzji tej organ podatkowy I instancji,- na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, przyjął, że kwota 626.360,27 zł nie została przeznaczona na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy, bowiem z § 4 umowy sprzedaży z dnia 23.01.2008 r. (akt notarialny Rep. [...]) wynika, iż ww. kwota została przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu użytkowego. Tym samym na własne cele mieszkaniowe strona mogła wyłącznie wydatkować pozostałą część przychodu w kwocie 513.639,73 zł, którą to podatnik wydatkował na budowę domu jednorodzinnego w [...]-[...] (wpłata do firmy "A".).

W odwołaniu od powyższej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. ) – dalej: u.p.d.f., a także naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie kwestionowanej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Podatnik podkreślił, że co prawda faktycznie kwotę 626.360,27 zł przeznaczono na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu użytkowego, jednakże w ustawowym terminie wydatkował on łącznie kwotę 1.075.000 na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ) u.p.d.f. i ta kwota powinna zostać przyjęta do rozliczenia. Zdaniem Podatnika, organ podatkowy powinien dokonać wykładni powyższego przepisu, uwzględniając cel społeczny, jaki jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Natomiast niedopuszczalna jest w tej sprawie zawężająca interpretacja, zgodnie z którą te same fizycznie pieniądze lub tylko wpłaty dokonane po dniu sprzedaży pochodzące wprost ze źródła przychodu, były zwolnione z opodatkowania.

Organ II instancji, rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym, z uwagi na brak dokumentów potwierdzających spłatę zadłużenia w kwocie 6.360,27 zł, przyjął na korzyść strony, że ww. kwotę stanowiącą część ceny sprzedaży strona otrzymała i wydatkowała na cele mieszkaniowe (tj. budowa budynku mieszkalnego w [...]-[...]). W pozostałym zakresie podtrzymał stanowisko i wykładnie przepisów zawarte w decyzji organu I instancji, uznając, że z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. należy wywodzić, że warunkiem zastosowania określonego w tym przepisie zwolnienia jest faktyczne wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. cele mieszkaniowe oraz dochowanie terminu na wydatkowania tych środków. Chodzi w tym wypadku o wydatkowanie na określony w przepisach cel przychodu pochodzącego z konkretnego, prawnie znaczącego źródła, a nie równowartości tych przychodów, pochodzącej z innego źródła. Skoro zaś z zebranych w sprawie dowodów wynika jednoznacznie, że część kwoty ze sprzedaży sopółdzielczego własnościowego prawa do lokalu została wydatkowana na cele inne, niż określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. ( na spłatę zadłużenia powstałego w związku z zakupem sprzedawanego prawa do lokalu), to na preferowane cele mieszkaniowe Podatnik mógł wydatkować tylko pozostałą część przychodu ze sprzedaży. Wobec powyższego powołaną na wstępie decyzją z dnia [...]r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w 10 % zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu zbycia w 2008 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego-niemieszkalnego położonego we W. przy ul. [...] [...] w wysokości 62.000 zł.

W skardze do tutejszego Sądu Podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., poprzez jego błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku, czego wydatek na cele mieszkaniowe nie został uznany, jako mający swą podstawę we wskazanym przepisie prawa;

2. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p., poprzez błędne rozpatrzenie i ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności błędną ocenę umowy kredytowej i złożonych przez stronę wyjaśnień;

3. art. 107 § 1 i 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, poprzez dowolne i wymienne określanie w rozstrzygnięciu charakteru i przeznaczenia lokalu.

W uzasadnieniu skargi Skarżący, zarzucając organom podatkowym błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. podniósł jako w odwołaniu, że przepis ten winien podlegać wykładni uwzględnieniem dyrektyw wykładni celowościowej. Skoro zaś celem zwolnienia jest wydatkowanie zyskanego przychodu ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe, to w okolicznościach faktycznych prawy, bezsprzecznie należy stwierdzić, iż cel ten został spełniony. Nie jest bowiem sporne, iż skarżący ; okresie dwóch lat od uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wydatkował na poczet budowy domu jednnorodzinnego w zabudowie bliźniaczej w [...]-[...] kwotę 1.075.000 zł. W dalszej części uzasadnienia skarżący wskazał, iż zapis zawarty w umowie sprzedaży, iż kwota w wysokości 626.360,27 zł zostanie zapłacona tytułem płaty jego zadłużenia na konto [...]Oddział I w T., nie jest równoznaczne z przyjęciem, iż tym czasie środki nie mogły zostać wydatkowane na cele wskazane ww. przepisie. Ponadto zrzucił, że nie zbadał organ historii rachunku, na który wpłynęła ww. kwota. Skarżący podkreśla, iż na gruncie omawianego zwolnienia nie ma podstaw do twierdzenia, iż przychody muszą w sensie fizycznym być tożsame z kwotami wydatkowanymi na cele mieszkaniowe. W kwestii zaliczenia konkretnych wydatków nie można kierować się tylko chronologią ich poniesienia bez uwzględnienia celowości i możliwych źródeł finansowania. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. nie zawiera natomiast w swej treści obowiązku ścisłego przyporządkowania indywidualnie oznaczonych środków pieniężnych na linii przychodów i wydatków (tj. operowanie tylko tymi samymi pieniędzmi).

Ponadto, skarżący podnosi, iż w kwestionowanej decyzji organ odwoławczy w sposób sprzeczny określa charakter lokalu, poprzez wskazanie w rozstrzygnięciu, iż sprawa dotyczy lokalu użytkowego. Zdaniem skarżącego powyższe doprowadziło do naruszenia art. 107 § 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego.

Końcowo strona powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych, potwierdzających konieczność przeprowadzenia nie tylko wykładni gramatyczne, językowej czy systemowej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., ale przede wszystkim dokonanie wykładni celowościowej.

Zdaniem skarżącego trafność zarzutów zawartych w skardze, co do nierestrykcyjnej wykładni ww. przepisu dot. zwolnienia z opodatkowania znajduje także oparcie w art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, który to przepis stanowi, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f., stosownie do treści którego źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Organ trafnie w zaskarżonej decyzji wskazał, że możliwość skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) oraz zasad, według których się stosuje, zależy od daty nabycia (wybudowania) zbywanej nieruchomości lub prawa majątkowego. Skarżący nabył lokal przy ul. [...] [...] we W. w dniu 29.08.2006 r., co przesądza o tym, że zastosowanie będą miały zasady zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Przychód z tytułu odpłatnego nieruchomości lub ich części przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym je nabyto (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.f., podlegał w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości wynikającą z art. 28 u.p.d.f. Podatnicy uzyskujący przychód z tego tytułu byli zobowiązani wpłacić podatek bez wezwania organu podatkowego, w nieprzekraczalnym terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba, ze złożyli oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży, nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży, wydadzą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)-c). Skarżący, po dokonaniu sprzedaży w.w. prawa do lokalu, złożył takie oświadczenie – przez co zobowiązał się do wydatkowania w okresie dwóch lat przychodu ze sprzedaży tego prawa majątkowego na cele wskazane w powyższym przepisie.

Należy zgodzić się z organem podatkowym co do tego, że rodzaje wydatków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) -c) u.p.d.f. zostały wskazane poprzez ich enumeratywne wyliczenie, co oznacza, że jedynie ściśle określone sposoby wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowią podstawę do zwolnienia tego przychodu z opodatkowania ustawy. Słusznie przy tym w zaskarżonej decyzji organ podkreśla, że zwolnienie przewidziane w powyższym przepisie nie powinno być interpretowane w sposób rozszerzający. Jest to zasada ogólnie akceptowana w doktrynie i potwierdzona przez orzecznictwo sądów administracyjnych. W odniesieniu do zwolnień akcentuje się przede wszystkim znaczenie wykładni językowej, aczkolwiek Sąd w obecnym składzie przychyla się do poglądu, iż w przypadku zwolnień determinowanych realizacją celu społecznego, ze względu na który zostały ustanowione, zasadne jest także uwzględnianie tego celu w procesie wykładni. Zwolnienia zawarte przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. miały taki charakter, a celem ich wprowadzenia było uprzywilejowanie wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie przez podatników ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Jednocześnie sformułowanie tego zwolnienia, w tym także zawarcie w ustawie zamkniętego katalogu wydatków preferowanych przez ustawodawcę, nie pozwalają na interpretowanie treści zwolnienia w ten sposób, że są nim objęte wszelkie sposoby realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika lub że potrzeby te mogą być realizowane ze środków pochodzących z dowolnego źródła, o ile tylko wydatkowanie następuje z zachowaniem ustawowo określonego terminu oraz ma miejsce po dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 a)-c) u.p.d.f. należy odczytywać w ten sposób, że dotyczy ono przychodu pochodzącego z określonego źródła, jakim jest m.in. sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, który to przychód musi być wydatkowany przez podatnika , w ściśle określonym czasie ( 2 lata), na cele związane z realizacją własnych potrzeb mieszkaniowych, realizowane w ściśle określonych formach, opisane w ppkt. a) do c). Słusznie zatem wskazuje w zaskarżonej decyzji organ podatkowy, że nie korzysta z omawianego zwolnienia podatkowego wydatkowanie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 a)-c) u.p.d.f. kwoty o równowartości przychodu ze sprzedaży nieruchomości, jednak pochodzącej z innego źródła. Nie chodzi tu przy tym o ustalenie tożsamości fizycznej pieniędzy otrzymanych jako zapłatę ceny z tytułu sprzedaży oraz przekazanych na realizacje potrzeb mieszkaniowych , ale o takie , a nie inne zadysponowanie przychodem ze sprzedaży lub jego częścią o określonej wartości, wyrażonej w pieniądzu. W rozpoznawanej sprawie organ ustalił bezspornie, że w umowie sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego-niemieszkalnego stropny ustaliły następujący sposób zapłaty ceny (§ 4 aktu notarialnego) : 1) kwotę 120.000,- zł kupujący zapłacili przed podpisaniem aktu notarialnego; 2) kwotę 620.000,- zł oraz kwotę 6.360 zł kupujący zobowiązali się wpłacić na wskazane konto banku [...] Oddział I w T. tytułem spłaty zadłużenia Skarżącego; 3) kwotę 393.639,73 zł kupujący zobowiązali się zapłacić Skarżącemu po podpisaniu aktu notarialnego. Jak następnie ustalił organ podatkowy I instancji, kupujący wywiązali się ze zobowiązania zapłaty w zadeklarowany sposób kwoty kwotę 393.639,73 zł oraz kwoty 620.000,- zł, Potwierdzają powyższe dokumenty przedłożone na wezwanie organu przez kupującą B. M.-T.: historia rachunku bankowego, z którego wynika, iż w dniu 24.01.2008 r. nastąpiła spłata części zadłużenia Skarżącego w kwocie 620.000 zł, oświadczenie [...]SA z dnia 14.03.2008 r. wyrażające zgodę na wykreślenie hipoteki oraz polecenie przelewu z dnia 23.01.2008 r. na kwotę 393.639,73 zł tytułem zapłaty części należności za lokal przy ul. [...] [...] . Fakt spłaty kredytu potwierdzona ponadto zaświadczenie w.w. Banku z dnia 17 kwietnia 2012 r. Nie można się przy tym zgodzić ze Skarżącym, że z uwagi na fakt, iż kredyt mieszkaniowy, zaciągnięty na zakup sprzedawanego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu został spłacony z rachunku technicznego o nr [...], nie można przyjąć, iż kupujący dokonali bezpośredniej spłaty tego kredytu, a w konsekwencji, że doszło do przekazania środków ze sprzedaży na spłatę zadłużenia podatnika. Istotny bowiem jest w tym zakresie sposób zadysponowania tą częścią przychodu w umowie sprzedaży (w której jednoznacznie wskazano, na jaki cel ma być przeznaczona kwota 620.000 zł) oraz wykonanie tej dyspozycji przez kupującego ( w przelewie z dnia 24.01.2008 r. , dokonanym na wskazany w akcie sprzedaży rachunek bankowy, wskazano że wpłata dotyczy spłaty hipoteki Skarżącego, a ta obciążała lokal jako zabezpieczenie kredytu zaciągniętego na jego zakup). Wskazane wyżej dowody potwierdzają, że kwota 620.000 zł została przez skarżącego przeznaczona na spłatę zadłużenia związanego z zakupem sprzedawanego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, nie zaś na budowę domu jednorodzinnego w [...][...]. Z brzmienia cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 a)-c) u.p.d.f. nie można natomiast wywieść, że zwolnienie obejmuje także kwoty wydatkowane na należności związane ze zbywaną nieruchomością lub spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu. Tym samym sporna kwota nie mogła być przyjęta przez organ podatkowy do wydatków uwzględnionych w rozliczeniu omawianej ulgi, jako odpowiadających wymienionym w art. art. 21 ust. 1 pkt 32 a)-c) u.p.d.f. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w powołanych w odpowiedzi na skargę wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 12.07.2011 r. sygn. akt II FSK 312/10, wyrok NSA z dnia 12.01.2010 r. sygn. akt II FSK 1242/08, wyrok NSA z dnia 12.01.2010 r. sygn. akt II FSK 1241/08 ).

Powyższa interpretacja nie narusza także powołanych w skardze przepisów Konstytucji, wynika bowiem jedynie ze ścisłej, ale nie zawężającej wykładni zwolnienia podatkowego, które samo w sobie stanowi przywilej, i nie pozostaje w opozycji do wynikających z Konstytucji obowiązków i roli Państwa w zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych wszystkich obywateli. W szczególności naruszenia praw obywatelskich w tym obszarze nie można się dopatrywać wówczas, gdy podatnik nie korzysta ze zwolnienia podatkowego z tego względu, że wydatkuje podlegający co do zasady opodatkowaniu przychód na cel inny, niż preferowany z uwagi na określoną politykę w zakresie budownictwa mieszkaniowego i zaspokajania potrzeb mieszkaniowych obywateli – a taka sytuacja miała właśnie miejsce w niniejszej sprawie.

Nie można uznać za skuteczne podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postepowania , poprzez dowolne i wymienne określanie w rozstrzygnięciu charakteru i przeznaczenia lokalu, bowiem podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji może stanowić tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a takiego związku trudno się dopatrzeć w fakcie posługiwania się przez organ podatkowy raz określeniem "lokal użytkowy" , a innym razem "lokal użytkowy-niemieszkalny". Na marginesie tylko można zauważyć, że postępowanie prowadzone było na podstawie przepisów w Ordynacji podatkowej, nie jest zatem trafne powoływanie się w tym zakresie na regulacje Kodeksy postepowania administracyjnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę jako bezzasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. t.j. z 2012 r. , poz. 270).