Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1493/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1003/16 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2017r., sygn. akt I SA/Gl 1003/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. W. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 maja 2016r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r. uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej również: "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia 28 grudnia 2015r. wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, art. 109 § 2 pkt 1, art. 116 § 1, § 2, § 4, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - byłego członka zarządu [...] (dalej również: "Spółka") za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. w kwocie 51.282,00 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 32.759,00 zł, a także koszty egzekucyjne w kwocie 8.393,37 zł.

Skarżący złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o uznanie decyzji za bezprzedmiotową oraz stwierdzenie jej wygaśnięcia w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a z ostrożności procesowej - na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zajęcie rachunków bankowych spółki było czynnością przerywającą bieg terminu przedawnienia w sytuacji, gdy Skarżący nie został poinformowany o tych czynnościach egzekucyjnych,

- art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (winno być art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej) poprzez przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na toczące się postępowanie karne, w sytuacji, gdy Skarżący nie był zawiadomiony o tym postępowaniu,

- art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r. upływał w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków prezesa zarządu Spółki, a tym samym uznanie, że można orzec o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, których termin płatności upływał w czasie, w którym Skarżący nie pełnił już w Spółce żadnych funkcji; zarzut został zgłoszony z ostrożności procesowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (dalej również: "organ odwoławczy") decyzją z dnia 16 maja 2016r., wydaną za podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, 116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz na mocy uprawnień wynikających z art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 578) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez podatnika od ww. decyzji organu pierwszej instancji uchylił tę decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za koszty egzekucyjne w kwocie 8.393,37 zł i orzekł co do istoty, tj. o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za koszty egzekucyjne w kwocie 4.584,59 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie jest orzeczona, na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność podatkowa Skarżącego, jako osoby trzeciej - byłego Prezesa Zarządu Spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r., odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego, co do których prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia 25 lutego 2014r. wystawionego w oparciu o korektę deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty złożonej przez spółkę w dniu 22 stycznia 2014r., a następnie umorzone w oparciu o postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 3 grudnia 2014r.r. z uwagi na jego bezskuteczność.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe zaległości Spółki powstały w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków Prezesa Zarządu Spółki, tj. w okresie od 3 marca 2010r. do 14 maja 2010r., gdyż termin płatności zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r. upłynął z dniem 31 marca 2010r. Organ odwoławczy powołując się na pismo Sądu Rejonowego [...] z dnia 15 maja 2015r. wskazał, że wobec Spółki nie prowadzono postępowania upadłościowego oraz że do ww. Sądu nie wpłynął wniosek o ogłoszenie jej upadłości. W ocenie organu odwoławczego taki wniosek Skarżący winien złożyć w terminie 2 tygodni licząc od dnia 4 marca 2010r. (od następnego dnia po objęciu funkcji Prezesa Zarządu spółki), tj. najpóźniej 17 marca 2010r., choć z akt sprawy wynika, że przesłanki złożenia takiego wniosku zaistniały już przed objęciem przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu. W ocenie organu odwoławczego, skoro w dniu 31 grudnia 2006r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku o kwotę 120.870,00 zł, to wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony w terminie 2 tygodni od dnia zatwierdzenia przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników sprawozdania finansowego za 2006r., tj. najpóźniej w dniu 14 lipca 2007r.

Organ odwoławczy wskazał również, że przesłanka w postaci niewykonywania wymagalnych zobowiązań zaistniała w związku z brakiem zapłaty najstarszych zobowiązań Spółki - odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2009r. i zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2009r. wymagalnego od dnia 25 lutego 2009r., co powoduje, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien zostać złożony najpóźniej w dniu 11 marca 2009r., tj. w 14 dniu licząc od dnia następującego po terminie płatności drugiego z ww. zobowiązań.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zachodzą łącznie obydwie przesłanki pozytywne orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za opisane wyżej zaległości podatkowe Spółki, tj. okoliczność pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki w czasie powstania zaległości podatkowej oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce, jak również, że nie zachodzi żadna z przesłanek uwalniających Skarżącego od tej odpowiedzialności – Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W ocenie organu odwoławczego, termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych wynika z przepisów prawa i upłynął w dniu 31 marca 2010r. W tej sytuacji złożenie zeznania podatkowego, w tym korekty w terminie późniejszym (w 2014r.), nie wpływa na moment powstania zobowiązania podatkowego w tym podatku, a tym samym nie niweluje przesłanki odpowiedzialności Skarżącego, o której mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015r. gdyż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w dniach, w których bankom: [...] zostały doręczone zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego spółki, tj. 24 marca 2014r., 14 kwietnia 2014r., 10 kwietnia 2014r., 16 kwietnia 2014r., a z akt podatkowych wynika, że Spółka została powiadomiona o tych zajęciach.

Ponadto, zdaniem organu podatkowego, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r. w oparciu o art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej z tego względu, że Spółka, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, została zawiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w dniu 23 grudnia 2014r., w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając wydanie orzeczenia reformatoryjnego w zakresie kosztów egzekucyjnych, organ odwoławczy wyjaśnił, że organ pierwszej instancji w związku ze stwierdzonymi błędami dokonał korekty kosztów egzekucyjnych w tytule wykonawczym [...] z dnia 25 lutego 2014r., określając je w prawidłowej wysokości wynoszącej 4.584,59 zł.

W skardze na decyzję organu odwoławczego z dnia 16 maja 2016r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Skarżący zarzucił naruszenie:

a) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 7 K.p.a., polegające na niezgromadzeniu przez organ rozpoznający odwołanie kompletnego materiału dowodowego, co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy,

b) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 77 § 1 K.p.a., polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy,

c) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 78 § 1 K.p.a., polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, które to wnioski dowodowe zmierzały do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy,

d) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 80 K.p.a., polegające na dowolnej a nie swobodnej ocenie dowodów, co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy,

e) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 84 § 1, polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, na okoliczność ustalenia, czy sytuacja finansowa Spółki uzasadniała zgłoszenie wniosku o jej upadłość przez Skarżącego w dniu objęcia przez niego funkcji prezesa zarządu, co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy.

Sąd I instancji uwzględnił skargę, ale z przyczyn, których w niej nie wskazano.

Sąd wskazał, że Skarżący zarzuca naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania poprzez dokonanie ustaleń faktycznych niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy, a w szczególności podważa zaistnienie w sprawie przesłanki pozytywnej jego odpowiedzialności, tj. bezskutecznej egzekucji z majątku spółki, oraz kwestionuje ustalenia organu odwoławczego w zakresie czasu właściwego do złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Sąd I instancji stwierdził, że bezsporną okolicznością jest, że Spółka posiada zaległość z tytułu niewpłaconego w ustawowym terminie (do dnia 31 marca 2010r.) podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r. w kwocie (51.282 zł) określonej ostatecznie przez spółkę w korekcie zeznania złożonej w Urzędzie Skarbowym w C.w dniu 22 stycznia 2014r. Nie ulega również wątpliwości, że zaległość ta, uwzględniając termin zapłaty tych zobowiązań do dnia 31 marca 2010r., powstała w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków Prezesa Zarządu Spółki. Skarżący został bowiem powołany na tę funkcję uchwałą Wspólników z dniem 3 marca 2010r. i pełnił ją do 14 maja 2010r. Nie zmienia tej okoliczności późniejsze złożenie przez Spółkę korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2009r.

Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wydania konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego (art. 118 § 1 O.p.), bowiem decyzja organu pierwszej instancji z dnia 28 grudnia 2015r. została wydana i doręczona Skarżącemu przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. (tj. przed dniem 31 grudnia 2015r.), a decyzja organu odwoławczego w zakresie orzeczenia co do kosztów egzekucyjnych była dla Skarżącego korzystna. Nie doszło również do przedawnienia z dniem 31 grudnia 2015r. zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009 (art. 70 § 1 O.p.).

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że prowadzona wobec Spółki egzekucja, w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 25 lutego 2014r. (nr ...), okazała się bezskuteczna, co potwierdza dokument urzędowy – postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 3 grudnia 2014r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Sąd I instancji zaakceptował również stanowisko organu odwoławczego o braku wykazania przez Skarżącego przesłanki egzoneracyjnej w postaci wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Sąd I instancji nie zaakceptował natomiast tezy organu odwoławczego, że Skarżący mógł, przy dołożeniu należytej staranności, uzyskać niezbędne dane i informacje umożliwiające ocenę, czy wystąpiły przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, oraz że miał możliwość zbadania dokumentacji finansowej Spółki z uwagi na nieograniczony do niej dostęp i wystarczającą ilość czasu na zorientowanie się, jaka jest jej kondycja finansowa. W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe w tym zakresie uchyliły się od oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i odpowiadający zasadom postępowania dowodowego według przepisów Ordynacji podatkowej, a tym samym naruszyły art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji przyjął bowiem, że nie można przyjmować, że postępowaniu podatkowym dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki nie mają zastosowania przepisy ogólne tego postępowania określone w IV Ordynacji podatkowej, w tym zwłaszcza art. 122, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, nie jest tak, że ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych przerzucony jest na osobę trzecią. Wskazane unormowania stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej).

Sąd I instancji wskazał również, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe nie powinna obejmować osoby, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe.

W wytycznych dla organu odwoławczego Sąd I instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą do wyjaśnienia omawianej kwestii, przeprowadzając w tym zakresie niezbędne postępowania dowodowe zgodnie z naczelną zasadą postępowania - zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), w ramach którego przeprowadzą dowód z przesłuchania w charakterze świadków [...] (wnioskowanych przez Skarżącego), a rozważając kryterium braku winy, jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności osobę trzecią za zaległości podatkowe Spółki, przyjmą obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, będący następcą Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, Dz. U. z 2016r. poz. 1948 ze zm.), reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie:

1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji wskutek błędnego przyjęcia, iż:

a) termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał w ciągu 14 dni licząc od dnia 31 grudnia 2009r., mimo iż z ustaleń organów podatkowych wynikało, iż przypadał on już w ciągu 14 dni licząc od dnia 31 grudnia 2006r. (a zatem jeszcze przed objęciem funkcji członka zarządu przez Skarżącego, dla którego 14-dniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaczął biec od dnia powołania go do zarządu Spółki, tj. od dnia 3 marca 2010r.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż - zdaniem Sądu - Skarżący miał trudności w uzyskaniu z biura rachunkowego dokumentacji Spółki za 2009r. (nieistotnej dla sprawy), tymczasem miał on dostęp do (istotnej dla sprawy) dokumentacji za lata ubiegłe, z której nie skorzystał, opierając się na zapewnieniach o dobrej sytuacji Spółki zasięgniętych u osób trzecich,

b) organy podatkowe nie ustaliły w sposób prawidłowy (uchyliły się od oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej) czy Skarżący mógł, przy dołożeniu należytej staranności, uzyskać niezbędne dane i informacje umożliwiające ocenę, czy wystąpiły przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a także czy miał możliwość zbadania dokumentacji finansowej Spółki z uwagi na nieograniczony do niej dostęp i wystarczającą ilość czasu na zorientowanie się, jaka jest jej kondycja finansowa, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w szczególności w postaci sprawozdań finansowych Spółki za lata 2006 - 2008, pozwalał na dokonanie koniecznych i wyczerpujących ustaleń co do istniejącego w Spółce stanu niewypłacalności, który powstał przed objęciem przez Skarżącego funkcji w zarządzie i trwał nadal podczas sprawowania przez niego tejże funkcji,

c) Skarżący faktycznie nie pełnił obowiązków członka zarządu Spółki, ani też nie miał możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe,

d) to na organach podatkowych, wbrew wyraźnej dyspozycji zawartej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania braku przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, podczas gdy przepis nakłada na organ obowiązek dowodzenia wyłącznie w zakresie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu i ewentualnego zbadania oraz odniesienia się do podnoszonych przez stronę przesłanek negatywnych, zaś sam ciężar dowodu dotyczący przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na osobie trzeciej - członku zarządu; w konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, skutkami braku aktywności dowodowej Skarżącego w zakresie przesłanek wyłączających Jego odpowiedzialność, Sąd obarczył organ podatkowy,

1.2. art. 141 § 4, art. 133 § 1 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie organowi wskazań do przeprowadzenia postępowania dowodowego (w szczególności do rozpatrzenia w ponownym postępowaniu podatkowym wniosków dowodowych, których tezy dowodowe nie mają wpływu na wynik sprawy), mimo iż materiał ten na dzień orzekania przez organ odwoławczy był kompletny,

2. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na obciążeniu organów podatkowych ciężarem dowodu w zakresie ustalenia przesłanki negatywnej w postaci wykazania braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Wskazując na powyższe wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty, tj. oddalenie skargi (na podstawie art. 188 p.p.s.a.), ewentualnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Ponadto wniesiono o wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania są w rozpoznawanej sprawie powiązane ze sobą, co uzasadnia ich łączne rozpoznanie.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych dotyczące posiadania przez Spółkę zaległości z tytułu niewpłaconego w ustawowym terminie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r., która to zaległość powstała w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków Prezesa Zarządu Spółki. Brak dostępu Skarżącego do określonych dokumentów Spółki nie może być utożsamiany z faktycznym niepełnieniem obowiązków członka zarządu Spółki. Z akt administracyjnych sprawy nie wynika, że Skarżący nie mógł podejmować czynności mieszczących się w zakresie jego obowiązków jako Prezesa Zarządu Spółki. Tym bardziej nie można argumentować, że Skarżący faktycznie nie pełnił obowiązków Prezesa Zarządu Spółki, ani też nie miał możliwości pełnienia takich obowiązków, bo pełnił tę funkcję przez stosunkowo krótki okres czasu, to jest od 3 marca do 14 maja 2010r.

Trafnie również uznał Sąd I instancji, że nie doszło do przedawnienia z dniem 31 grudnia 2015r. zobowiązania podatkowego Spółki z powyższego tytułu, ani też nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Zwrócić należy uwagę, że o zdarzeniach powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania winien być informowany podatnik – to jest Spółka, a nie osoba trzecia ponosząca solidarnie odpowiedzialność za zobowiązania podatnika – to jest Skarżący będący byłym Prezesem Zarządu Spółki. Wymagania te zostały spełnione w rozpoznawanej sprawie.

Brak również podstaw do kwestionowania ustalenia, że prowadzona wobec Spółki egzekucja ww. należności, w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 25 lutego 2014r. (nr ...), okazała się bezskuteczna.

Sąd I instancji zasadnie zaakceptował również stanowisko organu odwoławczego o braku wykazania przez Skarżącego przesłanki egzoneracyjnej w postaci wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, a tym samym uwolniłaby go, jako byłego członka zarządu, od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe.

Sąd I instancji nie zakwestionował skutecznie ustaleń organów podatkowych, że w dniu 31 grudnia 2006r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku o kwotę 120.870,00 zł. Sąd I instancji nie podważył również ustaleń organów podatkowych, że Spółka nie zapłaciła odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2009r. i zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2009r. wymagalnego od dnia 25 lutego 2009r.

Z uwagi na niewypłacalność Spółki w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego, był on zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki bądź wszczęcia postępowania układowego.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że nie można zwolnić każdego kolejnego członka zarządu z obowiązku podjęcia niezwłocznych działań w przypadku niewypłacalności spółki. Teza ta jednolicie prezentowana jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 11 maja 2017r., sygn. akt II FSK 312/17; z dnia 8 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 3364/13; z dnia 13 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 918/11; z dnia 23 października 2012r. sygn. akt I FSK 1854/11; z dnia 11 października 2011r., sygn. akt II FSK 656/10 i z dnia 25 października 2011r., sygn. akt II FSK 587/10). Jeśli podstawa do ogłoszenia upadłości nastąpi za kadencji poprzedniego zarządu, należy przyjąć, że nowy członek zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 1866/13). Okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej, nie oznacza, że ten wniosek nie mógł być zgłoszony po objęciu przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu.

Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w czasie orzekania przez organy podatkowe, istotne jest ustalenie, czy osoba mająca zostać obciążona odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby. Powołany przepis nie wskazuje, jaki czas jest właściwy dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale nie może budzić wątpliwości, że kwestię tę należy oceniać, odwołując się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 60, poz. 535 ze zm. – dalej: "u.p.u.n."). W myśl art. 10 tej ustawy przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność, a zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonalnych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 1359/16).

Należy sformułować tezę, że jednokrotne nieuregulowanie zobowiązań nie stanowi podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sformułowanie art. 11 ust. 1 u.p.u.n., gdzie mowa o "nie wykonywaniu zobowiązań", a zatem o sytuacji powtarzalnej, musi prowadzić do wniosku, że niewykonanie jednego zobowiązania nie jest jednoznaczne z niewypłacalnością. W orzecznictwie wskazuje się również, że zgodnie z wykładnią celowościową niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego, winno mieć charakter trwały (zob. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1743/12). Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony w terminie 2 tygodni od dnia zatwierdzenia przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników sprawozdania finansowego za 2006r., tj. najpóźniej w dniu 14 lipca 2007r., ponieważ w dniu 31 grudnia 2006r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku o kwotę 120.870,00 zł. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że stan niewypłacalności Spółki utrzymywał się również w następnych latach – Spółka na dzień 31 grudnia 2009r. odnotowała ujemny kapitał własny, tj. zobowiązania przewyższały aktywa o kwotę 138.092,38 zł. Ponadto istniały przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań. Mianowicie Spółka nie zapłaciła odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2009r. i zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2009r. wymagalnego od dnia 25 lutego 2009r., co oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien zostać złożony najpóźniej w dniu 11 marca 2009r., tj. w 14 dniu licząc od dnia następującego po terminie płatności drugiego z ww. zobowiązań.

Powyższe oznacza, że również na Skarżącym ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i wniosek taki winien zostać złożony w ciągu dwóch tygodni, licząc od następnego dnia po objęciu przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki, czyli najpóźniej w dniu 17 marca 2010r.

Sąd I instancji nie zaakceptował tezy organu odwoławczego, że Skarżący mógł, przy dołożeniu należytej staranności, uzyskać niezbędne dane i informacje umożliwiające ocenę, czy wystąpiły przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, oraz że miał możliwość zbadania dokumentacji finansowej Spółki z uwagi na nieograniczony do niej dostęp i wystarczającą ilość czasu na zorientowanie się, jaka jest jej kondycja finansowa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Sąd I instancji ocena okoliczności, w związku z którymi organ odwoławczy sformułował powyższą tezę, nie jest trafna.

Należy mieć na uwadze, że Krajowy Rejestr Sądowy zgodnie z art. 8a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2018r. poz. 986 ze zm.) – dalej: "ustawa o KRS", obejmuje między innymi roczne sprawozdania finansowe. Rejestr jest jawny (art. 8 ust. 1 ustawy o KRS), a każdy ma prawo dostępu do danych zawartych w Rejestrze za pośrednictwem Centralnej Informacji (art. 8 ust. 2 ustawy o KRS). Skarżący mógł zatem jeszcze przed objęciem funkcji Prezesa Zarządu Spółki zapoznać się z rocznymi sprawozdaniami finansowymi Spółki. Jakkolwiek nie było tam ówcześnie opublikowane roczne sprawozdanie finansowe Spółki za rok 2009 (zostało ono zatwierdzone uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 20 stycznia 2011r.), to były dostępne roczne sprawozdania finansowe Spółki za wcześniejsze lata i na ich podstawie Skarżący mógł zorientować się w kondycji finansowej Spółki przed rokiem 2009. Wiedząc zatem, że Spółka przed rokiem 2009 odnotowała ujemny kapitał własny, winien on podjąć szczególne starania w celu ustalenia jej aktualnego stanu finansowego, a nie zadowalać się zapewnieniami innych osób, że stan finansów Spółki jest dobry. Podkreślić należy, że kwestie relacji między członkami zarządu i ich ewentualne wzajemne animozje lub zatajanie informacji nie mają znaczenia przy przypisywaniu odpowiedzialności. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej ma charakter ochronny wobec wierzycieli spółki. Gdyby sądy przyjmowały, że spory pomiędzy członkami zarządu mają wpływ na ich odpowiedzialność, to ochrona wierzycieli byłaby iluzoryczna (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 3431/18). Z tego względu brak podstaw do uznania, że dowód z przesłuchania w charakterze świadków [...] odnosiłby się do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Niezależnie bowiem od tego, czy świadkowie ci potwierdziliby fakt wprowadzania w błąd Skarżącego co do stanu finansów Spółki i co do regulowania w terminie wymagalnych zobowiązań, to i tak nie mogłoby to prowadzić do uznania, że Skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance "braku winy", o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (zob. wyroki NSA z dnia 28 marca 2018r., sygn. akt II FSK 817/16; z dnia 19 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 38/16). Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem w zakresie obowiązków Skarżącego, jako członka zarządu Spółki, była kontrola terminowości regulowanych przez nią zobowiązań. W momencie objęcia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki wiadomo było, że Spółka już na dzień 31 grudnia 2006r. odnotowała ujemny kapitał własny i że stan ten utrzymywał się w latach 2007 i 2008. Pomimo to Skarżący nie podjął żadnych działań weryfikujących twierdzenia innych osób, że stan finansów Spółki jest dobry i że reguluje ona bieżące zobowiązania. W tej sytuacji niezgłoszenie przez Skarżącego we właściwym czasie stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki uznać należy za zawinione zaniechania obowiązków członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2017r., sygn. akt I GSK 1366/15).

Okoliczności rozpoznawanej sprawy nie wskazują, aby po stronie Skarżącego istniały obiektywne przeszkody dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Podstawowym celem postępowania upadłościowego, jak wyraźnie wynika z art. 2 ust. 1 u.p.u.n., nie jest podtrzymanie działalności podmiotu, który stał się niewypłacalny (aczkolwiek w miarę racjonalnych względów przedsiębiorstwo dłużnika powinno być zachowane), ale zaspokojenie w jak najwyższym stopniu jego wierzycieli, którzy mogliby swoich wierzytelności nie odzyskać w związku z niewypłacalnością dłużnika. Właściwe postępowanie dłużnika mają zabezpieczać nie tylko przepisy prawa upadłościowego i naprawczego, ale również uregulowania całego systemu prawa, w tym art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można zatem przyjąć, że jeżeli członek zarządu spółki nie realizuje nakazu ustawowego poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w razie spełnienia jej przesłanek, czym naraża wierzycieli na niezaspokojenie ich roszczeń, to jego działanie oceniać można jako niezawinione.

Organy podatkowe ustaliły wobec powyższego w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy, co czyni zasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Brak natomiast podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 § 1 w związku z art. 153 p.p.s.a. (punkt 1.2 petitum skargi kasacyjnej), ponieważ autor skargi kasacyjnej nie przedstawił uzasadnienia tego zarzutu, z którego wynikałoby, w jaki sposób Sąd I instancji miał naruszyć powyższe przepisy formułując wytyczne dla organu odwoławczego.

Wobec przedstawionych powyżej wywodów, za zasadne uznać również należało zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, czyli art. 116 § 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Uchylenie decyzji organu odwoławczego stanowiło bowiem konsekwencję przyjęcia błędnej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego, co zostało wykazane we wcześniejszej części uzasadnienia.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i jednocześnie, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną co do istoty, orzekł w oparciu o art. 188 p.p.s.a., oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.