Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2486/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1945 nr 50 poz 279
law: Dekret z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1934/14 w sprawie ze skargi W. U. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2014 r. nr IPPB2/415-909/13-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.U. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 marca 2015 r., III SA/Wa 1934/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. U. (zwanego dalej skarżącym) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku

o udzielenie interpretacji skarżący wskazał, iż Prezydent Miasta ostateczną decyzją

z dnia 2 listopada 2012 r. orzekł o ustanowieniu - na rzecz następców prawnych byłych właścicieli - użytkowania wieczystego do niezabudowanego gruntu

na rzecz osób wymienionych w decyzji, w tym skarżącego (jego udział wyniósł 10/90 części). Decyzja ta została wydana po rozpatrzeniu wniosku J.i A. małżonków U., B. i S. małżonków Z., A. i A. małżonków R. z dnia 15 marca 1948

r. o przyznanie wieczystej dzierżawy do ww. nieruchomości.

Organ wskazał, że nieruchomość została objęta działaniem Dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 ze zm.; dalej zwany: Dekretem).

Z dniem wejścia w życie Dekretu – w dniu 21 listopada 1945 r. - nieruchomości na podstawie art. 1 Dekretu, przeszły na własność Gminy. Od 1950 r., z chwilą likwidacji gmin, przeszły na własność Skarbu Państwa. Od dnia 27 maja 1990 r. stały się własnością Dzielnicy, co potwierdził Wojewoda decyzjami z dnia: 11 września 1991 r., 30 stycznia 1992 r., 9 lutego 1994 r. i 17 lutego 1994 r. Na podstawie art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 25 marca 2002 r. o ustroju miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. Nr 48, poz. 195) nieruchomość stała się własnością Gminy Warszawa-Centrum. Na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o ustroju miasta (Dz. U. Nr 41, poz. 361 ze zm.) przeszła na własność Miasta Stołecznego Warszawy.

Z ostatecznej decyzji wynika też, że aktem notarialnym z dnia 20 lutego 1947 r. A. i B. małżonkowie O. i S. R. sprzedali P.S. i M. S. wszystkie swoje prawa do nieruchomości.

M.S. i P. S. sprzedały wszystkie swoje prawa do nieruchomości aktem notarialnym z dnia 3 lutego 1948 r. w częściach równych po 1/3 części:

a) J. R. i A. H. małżonkom U.,

b) B. i S. małżonkom Z.,

c) A. i A. N. małżonkom R.

Wszyscy nabywcy złożyli do Zarządu Miejskiego w dniu 15 marca 1948 r. wniosek

o przyznanie prawa dzierżawy wieczystej do nieruchomości.

Objęcie ww. gruntu na podstawie Dekretu przez Gminę nastąpiło w dniu 16 sierpnia 1948 r. -z dniem ogłoszenia go w Dzienniku Ustaw Nr 20 Rady Narodowej.

Prezydium Rady Narodowej rozpatrzyło ww. wniosek odmownie w dniu 17 stycznia 1956 r., wskazując, że wszystkie budynki znajdujące się na gruncie przeszły na własność Skarbu Państwa.

Sąd Rejonowy w Pruszkowie postanowieniem z dnia 11 lutego 1991 r., I Ns 1103/90, stwierdził, że spadek po J.R.U. zmarłym w dniu 24 listopada 1958 r. - obok osób wymienionych w postanowieniu - nabył skarżący (syn) w 1/4 części. Spadek po A. H. U. zmarłej w dniu 11 marca 1982 r. obok wymienionych w postanowieniu osób nabył skarżący (syn) w 1/3 części.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie decyzją z dnia 14 listopada 2002 r. stwierdziło nieważność orzeczenia administracyjnego Prezydium Rady Narodowej Warszawy z dnia 17 stycznia 1956 r. Wniosek z dnia 15 marca 1948 r., złożony w trybie art. 7 Dekretu, rozpatrzył Prezydent m.st. Warszawy decyzją z dnia 2 listopada 2012 r.

We wniosku skarżący wskazał, że osoby wymienione w decyzji (w tym skarżący) planują zawrzeć z m.st. Warszawą umowę o oddaniu ww. gruntu

w użytkowanie wieczyste (według udziałów określonych w ww. decyzji). Skarżący po zawarciu z miastem umowy zamierza w niedalekiej przyszłości zbyć udział w prawie użytkowania wieczystego w nieruchomości. W związku z tym skarżący zapytał: czy źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991

r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej zwanej: u.p.d.o.f.) będzie:

a) wydanie przez Prezydenta Miasta, w związku z art. 7 ust. 1 i 2 Dekretu, decyzji administracyjnej, ustanawiającej udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu na rzecz skarżącego (następcy prawnego właścicieli nieruchomości objętej działaniem Dekretu)

oraz

b) planowane zawarcie w formie aktu notarialnego umowy ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu (udziału),

c) zbycie ww. udziału w użytkowaniu wieczystym – i czynności te będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, gdy do zbycia dojdzie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wydano decyzję administracyjną

o zwrocie nieruchomości i przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostanie zawarta umowa ustanawiająca użytkowanie wieczyste gruntu?

Zdaniem skarżącego, wydanie ww. decyzji przez Prezydenta m.st. Warszawy, w związku z art. 7 ust. 1 i 2 Dekretu - ustanawiającej na jego rzecz (następca prawny właścicieli nieruchomości objętej działaniem Dekretu) udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu i planowane zawarcie w formie aktu notarialnego umowy ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu, nie stanowi nabycia prawa użytkowania wieczystego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem sprzedaż ww. udziału nie będzie źródłem przychodu w rozumieniu ww. przepisu i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego nie należy ustanowienia prawa użytkowania wieczystego udziału

w gruncie traktować w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, bo stanowi swoisty substytut zwrotu własności, gdy ubieganie się o zwrot własności nie jest możliwe, ze względu na brak podstaw prawnych

w Dekrecie.

Skarżący stwierdził, że sprzedaż użytkowania wieczystego ustanowionego (udziału w tym prawie) w związku z art. 7 Dekretu nie jest źródłem przychodu

w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. także wtedy, gdy dokonano jej przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło wydanie decyzji administracyjnej o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego i zawarcie umowy w tym przedmiocie. Skarżący nabył udziały w spadku po byłych właścicielach nieruchomości odpowiednio w 1958 r. i 1982 r., więc pięcioletni termin, określony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. już upłynął.

3. Organ interpretacyjny w dniu 27 lutego 2014 r. uznał stanowisko skarżącego

za nieprawidłowe. Wskazał, że ustanowienie na rzecz skarżącego użytkowania wieczystego nieruchomości będzie jednak stanowiło nabycie prawa użytkowania wieczystego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co potwierdza orzecznictwo (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., III SA/Wa 1541/06). Odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na rzecz skarżącego prawo użytkowania wieczystego nieruchomości (wydano ostateczną decyzję administracyjną o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu) stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30c) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. (ustaw

z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 209, poz. 1316; dalej zwana: ustawą zmieniającą z 2008 r.). Dochód ten może korzystać ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. pkt 131 u.p.d.o.f. w części,

w jakiej zostanie wydatkowany, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpił odpłatne zbycie na cele mieszkaniowe, określone

w art. 21 ust. 25.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

4. Powyższej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 Dekretu - przez błędną wykładnię, że zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu ustanowionego na rzecz następcy prawnego poprzedniego właściciela w trybie art. 7 ust. 1 i 2 Dekretu, przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wydano decyzję administracyjną ustanawiającą użytkowanie wieczyste na rzecz następcy prawnego byłego właściciela nieruchomości i przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi zawarcie umowy w przedmiocie ustanowienia na jego rzecz udziału w użytkowaniu wieczystym, będzie stanowić źródło przychodu

w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wskazał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie jest restytucją w znaczeniu przywrócenia stosunków prawnorzeczowych sprzed komunalizacji (restitutio in integrum). Odróżnić należy "nabycie prawa" od restytucji - zwrotu tego prawa lub jego surogatu.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę jako niezasadną. Wskazał, że w sprawie nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Skarżący nie był w przeszłości ani właścicielem, ani spadkobiercą właścicieli skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej. Prawa

i roszczenia wiążące się z nieruchomością nabył w spadku po swoich rodzicach, którzy - jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego - nie nabyli własności nieruchomości, która została skomunalizowana w związku z wejściem w życie Dekretu. Zmarli rodzice nabyli wyłącznie prawa i roszczenia, wynikające z Dekretu,

a nie własność. Tym samym nabycie przez skarżącego udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości – w dniu 2 listopada 2012 r. - jak również planowane oddanie w użytkowanie wieczyste ww. udziału - nie miało charakteru rekompensaty. Nie ma podstawy do rekompensowania czegoś, czego ani skarżący, ani jego poprzednicy prawni (rodzice) nigdy nie utracili, z uwagi na brak tytułu własności do ww. nieruchomości, a w szczególności gruntu w dacie wejścia w życie Dekretu. W związku z tym nie było podstaw do zakwestionowania stanowiska Ministra Finansów. Sąd przyznał rację organowi, który - rozpatrując przyszłe skutki podatkowe planowanej sprzedaży - wziął pod uwagę przepisy u.p.d.o.f., na podstawie których odpłatne zbycie udziału w użytkowaniu wieczystym ww. nieruchomości, dokonane przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na rzecz skarżącego prawo użytkowania wieczystego gruntu - oddanie w użytkowanie wieczyste ww. nieruchomości (udziału) - stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e) u.p.d.o.f.

6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi instancji naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 Dekretu - poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu ustanowionego na rzecz następcy prawnego poprzedniego właściciela w trybie art. 7 ust. 1 i 2 Dekretu przed upływem 5 lat - licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na jego rzecz udział

w użytkowaniu wieczystym - będzie stanowić źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż odpłatne zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego ustanowionego na rzecz następcy prawnego poprzedniego właściciela w trybie art. 7 ust. 1 i 2 Dekretu, przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono udział w użytkowaniu wieczystym

na rzecz następcy prawnego byłego właściciela nieruchomości nie stanowi

źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f.

z uwagi na to, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego (udziału w tym prawie) w takich okolicznościach nie stanowi "nabycia" w rozumieniu tego przepisu;

2) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 Dekretu poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w nieuzasadnionym zróżnicowaniu sytuacji osób pozostających w gronie następców .prawnych byłych właścicieli nieruchomości objętych działaniem Dekretu - poprzez przyjęcie, że osoby, na których rzecz ustanowione zostaje obecnie prawo użytkowania wieczystego gruntu w wyniku realizacji roszczeń określonych w art. 7 ust. 1 i 2 Dekretu, będące jednocześnie spadkobiercami osób, które odpłatnie nabyły prawa i roszczenia wynikające

z Dekretu nabywają prawo użytkowania wieczystego (udział w tym prawie)

w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f. w związku z czym sprzedaż prawa nabytego w takich okolicznościach w okresie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego stanowi źródło przychodu, pomimo tego, iż odpłatne zbycie przez pozostałe osoby będące prawnymi następcami byłych właścicieli gruntów warszawskich (spadkobierców byłych właścicieli) i pozostające w związku z tym

w analogicznej sytuacji jest traktowane jako niestanowiące źródła przychodu

w podatku dochodowym od osób fizycznych, co narusza również wyrażone w art. 2

w związku z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z dnia 16 lipca 1997 r. ze zm.) konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawnego, równości wobec prawa oraz poszanowania własności i innych praw majątkowych.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu

Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania,

względnie

uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi - poprzez uchylenie

w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2014 r.

zasądzenie od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego

w tym kosztów zastępstwa procesowego w tym postępowaniu według norm

przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) — c) -przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

formułuje generalną zasadę, iż nie płaci się podatku dochodowego, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeżeli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości bądź udziału w niej.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem - trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się

w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Zgodnie z art. 922 k.c. spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki przechodzą na jedną lub kilka osób.

Oddanie w użytkowanie wieczyste "gruntu warszawskiego" skomunalizowanego dekretem, w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 Dekretu przewidywał, że:

dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący

w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy

z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne - ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

- w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

- w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie; w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, ustawodawca niewątpliwie miał na celu zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność miasta gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 Dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

W rozpatrywanej sprawie z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca nabył prawa i roszczenia do nieruchomości w spadku po J.R.U. zmarłym w dniu 24 listopada 1958 r. w 1/4 części spadku oraz po A.H. U. zmarłej w dniu 11 marca 1982 r. w 1/3 części spadku.

Aktem notarialnym z dnia 3 lutego 1948 r. (umową sprzedaży) J. R.

i A. małżonkowie U. nabyli prawa i roszczenia do nieruchomości (podział 1/3 części) od M. S. i P.S.

Z kolei M. S. i P. S. aktem notarialnym - umową sprzedaży

z dnia 20 lutego 1947 r. nabyły od A. i B. małżonków O. i S.R. wszystkie prawa do nieruchomości stanowiącej działkę gruntu, wypływające zarówno z aktów nabycia jak i z Dekretu, wraz

z rozpoczętą budową domu mieszkalnego i wszystkim, co znajdowało się na tej działce i stanowiło nieruchomość bez żadnych wyłączeń.

Należy tu zwrócić uwagę, że w orzecznictwie na gruncie skutków podatkowych nabywania uprawnień związanych z komunalizacją tzw. gruntów warszawskich, zwraca się uwagę na to, by rekompensata miała restytucyjny charakter. Wówczas nie dochodzi do opodatkowania takiego nabycia na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W niniejszej sprawie wnioskodawca – jako spadkobierca osób, które nabyły udziały w skomunalizowanych gruntach warszawskich, nie spełniał przesłanek z art. 7 ust. 1 Dekretu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że: "Nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., obejmuje każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub prawa (w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności). Pojęcie to należy zatem rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób. Nie można uznać za nabycie nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. sytuacji, w której uzyskanie własności lub prawa użytkowania wieczystego ma charakter restytucyjny, tj. gdy w swej istocie stanowi zwrot na rzecz właściciela lub jego następcy prawnego mienia, które uprzednio zostało mu przez władzę publiczną odebrane. Uzyskanie w drodze spadku prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, nabytego uprzednio w wyniku umowy cywilnoprawnej, nie stanowi realizacji roszczenia wynikającego z art. 7 Dekretu

z 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy, a jest nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f."

Przepis art. 7 ust. 1 Dekretu wskazuje na uprawnienia przysługujące właścicielowi lub następcy prawnemu. Jeżeli uwzględni się, że rodzice wnioskodawcy nabyli udziały w nieruchomości w dniu 3 lutego 1948 r., a ich poprzednicy – umową z dnia 20 lutego 1947 r.- to nie była to dla nich restytucja, skoro dekret wszedł w życie w dniu 21 listopada 1945 r. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. został do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzony jako źródło przychodów w celu przeciwdziałania spekulacyjnemu obrotowi nieruchomościami . To oznacza, że jako kreujący w pewnym zakresie wyłączenie

z opodatkowania (sankcję podatkową), powinien być wykładany ściśle, także

w powiązaniu ze źródłem nabycia, jakim był art. 7 ust. 1 Dekretu. Wprawdzie

w uchwale z dnia 9 grudnia 1992 r. W 10/91, OTK 1992, nr 2, poz. 36, TK zajmował się m.in. stosowaniem przepisów ustawy z dnia 29 września 1990 r. dotyczących garażu i stwierdził, że przepisy art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o zmianie ustawy

o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczeniu nieruchomości (Dz. U, z 1990 r. Nr 79, poz. 464) nie dotyczą osób, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy, a także, że stosowanie przepisu art. 8 ust. 1 ww. ustawy nie jest uzależnione od zgodności lokalizacji garażu z aktualnie obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego, jeżeli pozwolenie na budowę nie zawierało lokalizacji czasowej. Odniósł się także do pojęcia następcy prawnego, uznając, że następstwo prawne,

o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1990 r. obejmuje przejście prawne nie tylko pod tytułem ogólnym, ale także pod tytułem szczególnym, jak np. kupno "prawa do garażu". Takie stwierdzenia wynikały z przyjęcia, że racjonalny ustawodawca nie wprowadza do ustawy normy (art. 8), która byłaby w tej samej sprawie wyłączona przez inna normę (art. 2), więc gdyby ustawodawca nie chciał traktować art. 8 ustawy w całości jako lex specialis, powinien to zaznaczyć, dokonując zastrzeżenia "z wyjątkiem przypadków przewidzianych w art. 2 ust. 1 i 2" - czego nie uczynił.

W rozpoznanej sprawie nabycia udziałów przez poprzedników prawnych wnioskodawcy były nabyciem w drodze sukcesji syngularnej (ar. 155 i nast. k.c.), gdyż przedmiotem nabycia nie był spadek lub udział w nim (art. 1052 k.c.), które prowadziłoby do sukcesji uniwersalnej (postanowienie SN z dnia 4 kwietnia 2012 r., I CSK 359/11, OSNC 2012, nr 9, poz. 111). Poprzednicy prawni wnioskodawcy nabyli udział w przedmiocie należącym do spadku (art. 1036 k.c.). Z powyższego wyprowadzić należy pogląd, że pojęcie "nabycie", które mogłoby prowadzić do wyłączenia z opodatkowania nabycia nieruchomości w trybie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o. f. i restytucyjnego charakteru tego nabycia, powinno być odnoszone tylko do nabycia w trybie sukcesji uniwersalnej, a nie syngularnej. Taki wniosek wynika

z reguł ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie ulg, zwolnień

i wyłączeń z opodatkowania, a także przepisów sankcyjnych.

8. W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Wnioskodawca nie był w przeszłości właścicielem, ani spadkobiercą właścicieli skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej. Wnioskodawca prawa i roszczenia do przedmiotowej nieruchomości nabył w drodze spadku po rodzicach – J. R.

i A. H. U., którzy z kolei nabyli te prawa

na podstawie umowy sprzedaży od M. S. i P. S. Natomiast M. S. i P. S. nabyły prawa umową sprzedaży od A.

i B. O. i S. R.

Na tej podstawie wnioskodawca stał się podmiotem uprawnionym, na podstawie przepisów dekretu, do żądania ustanowienia i oddania w użytkowanie wieczyste gruntu. W znaczeniu prawnym ustanowienie na rzecz wnioskodawcy użytkowania wieczystego nieruchomości będzie stanowiło nabycie prawa użytkowania wieczystego. Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, ustanowienie na rzecz wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowi jego nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co znajduje odzwierciedlenie np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., III SA/Wa 1541/06, czy wyroku NSA z dnia 29 września 2016 r., II FSK 2546/14, CBOSA.

Po ustanowieniu na jego rzecz prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wnioskodawca zamierza zbyć udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości. Wobec powyższego sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym nastąpiło nabycie, będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Rozpatrując skutki podatkowe tej sprzedaży należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości.

9. Ustawą zmieniającą zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w ten sposób, że zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Natomiast do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych od dnia 1 stycznia 2009 r. zastosowanie mają przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r.

Stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym

od dnia 1 stycznia 2009 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości

i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy

podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy

przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie

z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną

o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem ze sprzedaży - jak wskazano powyżej - jest cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d) u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e) u.p.d.o.f. wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak stanowi art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f. - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 3 pkt 131,

lub

2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należy jednakże zauważyć, że według art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe

w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia

z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania u nieruchomości dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na rzecz wnioskodawcy prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, tj. wydano na jego rzecz ostateczną decyzję administracyjną o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Jednakże należy wskazać, że dochód ten może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawi art. 21 ust. 131 u.p.do.f. w części, w jakiej zostanie wydatkowany nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25.

10. W konsekwencji powyższych rozważań nie można też mówić o naruszeniu art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 Konstytucji RP. Istotą sprawy było przecież zapewnienie następcom prawnym gruntów warszawskich zasady równoległego i sprawiedliwego opodatkowania.

11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270, dalej: p.p.s.a.), a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa procesowego na podstawie art. 204 pkt 1

w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).