Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2305/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6049 Inne o symbolu podstawowym 604
Hasła tematyczne: Działalność gospodarcza
Inne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 59 par. 1 pkt 1, art. 60 par. 1 pkt 2, art. 61 par. 1, art. 62 par. 4, art. 62b par. 1 pkt 1-3 i par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 77 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 21b ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1323
law: Ustawa z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach  zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2021 r., sygn. akt VI SA/Wa 1257/20 w sprawie ze skargi [...] na postanowienie Ministra Aktywów Państwowych z dnia [...] marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania z tytułu opłaty zapasowej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od Ministra Klimatu i Środowiska na rzecz [...] kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 15 marca 2021r., sygn. akt VI SA/Wa 1257/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej też: "strona", "skarżąca", "Spółka") na postanowienie Ministra Aktywów Państwowych (dalej też: "organ odwoławczy, "organ II instancji", "Minister") z [...] marca 2020r., nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania z tytułu opłaty zapasowej.

Sąd I instancji orzekał w następujących okolicznościach sprawy:

W dniu 27 grudnia 2018r. do Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych (Prezes Agencji) wpłynęła deklaracja Spółki za miesiąc listopad 2018r., składana na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z 16 lutego 2007r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz.U. z 2020r., poz. 411, dalej "ustawa o zapasach"). W deklaracji wykazano należną za listopad 2018r. opłatę zapasową w wysokości [...] zł.

W dniu 10 stycznia 2019r. [...] z siedzibą w [...],[...],[...][...] 1, [...] (dalej: "[...]") dokonała wpłaty na rachunek Funduszu [...] kwoty [...] zł tytułem: "[...] (...)".

Pismem z [...] marca 2019r. Prezes Agencji wezwał Spółkę do udokumentowania oraz przedstawienia dowodów potwierdzających, że środki w wysokości [...] zł wpłacone w dniu [...] stycznia 2019r. przez niebankową instytucję - [...] tytułem opłaty zapasowej za [...]. na indywidualny rachunek bankowy Funduszu [...] (wyodrębniony dla Spółki) stanowiły własność Spółki. Pismo nie zostało odebrane przez Spółkę.

Prezes Agencji, pismem z [...] kwietnia 2019r., wezwał Spółkę, w trybie art. 64 ust. 2a ustawy o zapasach, do uiszczenia opłaty zapasowej za miesiąc listopad 2018r. wraz z odsetkami podatkowymi liczonymi od dnia wymagalności do dnia zapłaty, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

W odpowiedzi Spółka wnioskiem z [...] maja 2019r. wystąpiła do Prezesa Agencji o zaliczenie wpłaty z [...] stycznia 2019r. dokonanej przez [...] na poczet zobowiązania Spółki z tytułu opłaty zapasowej za miesiąc listopad 2018r. We wniosku wskazała, że na podstawie zarządzeń zabezpieczenia nr [...] z [...] października 2018r. i nr [...] z [...] października 2018r., dokonanych przez Pierwszy [...] Urząd Skarbowy w [...], ma ona zajęte rachunki bankowe do wysokości [...] zł. Spółka wyjaśniła również, że dokonała płatności zobowiązania w opłacie zapasowej przy pomocy firmy [...], z którą posiada zawartą umowę dotyczącą obsługi transakcji płatniczych. Na dowód powyższego przesłała kopie zawiadomień o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego przez Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2018r. w [...] S.A. i [...] S.A. oraz kopię umowy ramowej z [...] października 2018r. zawartej pomiędzy [...]. z siedzibą w [...],[...], a Spółką dotyczącą dostarczania usług płatniczych.

Pismem z [...] lipca 2019r. Prezes Agencji wezwał ponownie Spółkę do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów potwierdzających, że środki wpłacone przez [...] tytułem opłaty zapasowej za listopad 2018r. stanowiły jej własność.

W odpowiedzi Spółka pismem z [...] lipca 2019r. kolejny raz przesłała kopię umowy ramowej z [...] października 2018r. podnosząc, że w jej ocenie stanowi to potwierdzenie płatności tytułem opłaty zapasowej za listopad 2018r.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2019r., nr [...] Prezes Agencji odmówił zaliczenia wpłaty dokonanej w dniu [...] stycznia 2019r. przez [...] na poczet zobowiązania Spółki z tytułu opłaty zapasowej wyjaśniając, że wpłaty opłaty zapasowej na rzecz Spółki dokonał podmiot trzeci. Jednocześnie jak wskazał Spółka nie udowodniła jakimikolwiek dopuszczalnymi dowodami, że środki finansowe wpłacone przez [...] stanowią jej własność. Dodatkowo organ zauważył, że z dokumentów załączonych przez Spółkę do wniosku z [...] maja 2019r., wynika, że zajęcia zabezpieczające wierzytelności z rachunków bankowych Spółki w [...] S.A. i [...] S.A. dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] nastąpiły w dniu [...] października 2018r., tj. przed podjęciem współpracy przez Spółkę z [...]. Umowa ramowa dotycząca dostarczania usług płatniczych zawarta została dopiero w dniu [...] października 2018r., a więc wtedy, kiedy Spółka była już pozbawiona prawa dysponowania swoimi środkami finansowymi.

Postanowieniem z [...] marca 2020r., nr [...], Minister Aktywów Państwowych na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 2 w zw. z art. 126 k.p.a. oraz art. 62 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 21 b ust. 13 i 14 ustawy z 16 lutego 2007r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz.U. z 2020r., poz. 411, dalej: "ustawa o zapasach") po rozpatrzeniu zażalenia Spółki utrzymał w mocy postanowienie Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych z [...] sierpnia 2019r.

Oddalając skargę na powyższe postanowienie wskazanym na wstępie wyrokiem z 5 marca 2021r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika ani na etapie postępowania prowadzonego w pierwszej instancji ani na etapie postępowania odwoławczego nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że wpłacone środki stanowiły jej własność. Podkreślił, że obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne zawierane między podatnikiem a osobą trzecią. W ocenie WSA organ zbadał te okoliczności i trafnie wskazał, że z dokumentów załączonych przez Spółkę, wynika, że zajęcia zabezpieczające wierzytelności z rachunków bankowych Spółki nastąpiły w dniu [...] października 2018r., tj. przed podjęciem współpracy przez Spółkę z [...]. Umowa ramowa dotycząca dostarczania usług płatniczych zawarta została bowiem dopiero [...] października 2018r., a więc już po tym, jak Spółka została pozbawiona prawa dysponowania swoimi środkami finansowymi. W konsekwencji Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że zapłata dokonana w niniejszej sprawie przez podmiot trzeci, nawet w imieniu Spółki, nie spowodowała wygaśnięcia jej zobowiązania w myśl art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

W skardze kasacyjnej [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia sprawy i w rezultacie nieprawidłową analizę pochodzenia środków pieniężnych stanowiących podstawę wniosku o zaliczenie na poczet opłaty zapasowej;

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego t.j. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 21 b ust. 1 i 2, ust. 12 -14 ustawy z 16 lutego 2007r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa w związku z art. 62b ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię i w rezultacie bezpodstawną odmowę zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet opłaty zapasowej i uznanie, że dokonana wpłata pochodzi od podmiotu trzeciego.

W uzasadnieniu wskazano, że WSA w Warszawie w ślad za organami administracji nie dokonał analizy umowy ramowej zawartej z [...], co stanowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Spółki dokonała ona płatności przy pomocy firmy [...], z którą posiada umowę dotyczącą obsługi transakcji płatniczych. Zdaniem Spółki nie ma przy tym znaczenia data zawarcia umowy bowiem istotne jest, że środki dokonanej wpłaty stanowią element jej majątku. Tym samym jak wskazała w niniejszej sprawie nie miał zastosowania art. 62b Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten dotyczy płatności dokonanych przez podmiot trzeci. W ocenie skarżącej WSA w Warszawie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 21 b ust. 1 i 2, ust. 12 -14 ustawy z 16 lutego 2007r. o zapasach poprzez błędną wykładnię i w rezultacie bezpodstawną odmowę uznania, że zachodzą przesłanki do zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet opłaty zapasowej i bezpodstawne uznanie, że dokonana wpłata pochodzi od podmiotu trzeciego.

Organ nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Pismem z [...] sierpnia 2021r., skarżąca oświadczyła, iż zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. z uwagi na to, że skarżąca kasacyjnie Spółka zrzekła się przeprowadzenia rozprawy, a organ nie wniósł o jej przeprowadzenie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień. O ile zarzut naruszenia prawa procesowego ma na celu najczęściej wykazanie, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowy, o tyle przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, ocenie podlega m.in. proces subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a,.tj. zarówno na naruszeniu przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, która skutkowała niewłaściwym ich zastosowaniem.

W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można zatem przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. wyroki NSA z 27 czerwca 2012r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z 26 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W punkcie wyjścia wskazać należy, że treść art. 62 § 4 O.p. obliguje organ podatkowy do wydania postanowienia w sytuacji zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia. Postanowienie jest dokumentem potwierdzającym istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika). W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Tym samym skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, ponieważ dopiero od tego momentu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdziło postanowienie. Deklaratoryjny charakter postanowień w sprawie zaliczenia, który oznacza, że w chwili następującego z mocy prawa zaliczenia - w przedmiotowej sprawie - wpłaty, zmienia się sytuacja prawna i faktyczna podatnika. Dochodzi do wygaśnięcia w całości lub części stosunku prawnego, w ramach którego istnieje zaległość. Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Podkreślić przy tym należy, że przepis art. 5 O.p. stanowi iż, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku, w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Natomiast obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach - art. 4 cytowanej ustawy. Ponadto podkreślić należy, iż podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu - art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa. Z przytoczonych pojęć jednoznacznie wynika, że obowiązek zapłaty podatku wynika ze zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik (por. uchwała NSA z 26.05.2008r., sygn. akt I FPS 8/07).

Wskazać należy, że ustawa z 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r., poz. 1649), wprowadziła art. 62b (obowiązujący od 1 stycznia 2016r.), regulujący zapłatę podatku przez inny podmiot. Zgodnie z art. 62b § 1 pkt 1-2 ustawy Ordynacja podatkowa, zapłaty podatku bez ograniczeń kwotowych mogą dokonać za podatnika członkowie jego najbliższej rodziny (małżonek podatnika, jego zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha) oraz aktualny właściciel przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym. Stosownie do art. 62b § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa zapłata podatku może nastąpić także przez inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1.000 zł. Dodatkowo zgodnie z art. 62b § 2 ww. ustawy, w przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1 i 3, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że aby możliwym było skorzystanie z zapłaty podatku przez inny podmiot niż sam podatnik, zobowiązany do jego uiszczenia - wszystkie warunki wyżej wskazane muszą zostać spełnione łącznie. Niespełnienie bowiem któregokolwiek z ww. warunków powoduje brak możliwości uznania dokonanej wpłaty za prawnie skuteczne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika, obowiązanego do zapłaty podatku. Dodatkowo zgodnie z treścią art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w obrocie bezgotówkowym za termin dokonania zapłaty podatku uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika. Natomiast zapłata podatków przez podatników prowadzących działalność gospodarczą i obowiązanych do prowadzenia księgi rachunkowej lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów następuje w formie polecenia przelewu (art. 61 § 1 Ordynacji podatkowej). Podkreślić należy, że ustawodawca nakazuje podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą zapłatę podatków, a także dokonywanie płatności, w sposób bezgotówkowy (art. 61 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ustawy z 6 marca 2018r. Prawo Przedsiębiorców (Dz.U. z 2018r.,, poz. 646) - do 20 kwietnia 2018r. art. 22 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017r., poz. 2168). Rozwiązanie to ma na celu stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to zwłaszcza istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza się tym samym możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów. W prawie podatkowym obowiązuje zasada, że zobowiązanie podatkowe powinno zostać spełnione przez podatnika. Co do zasady zapłata podatku przez inny podmiot - niezależnie od ewentualnych porozumień istniejących pomiędzy tym podmiotem a podatnikiem - nie jest skuteczna i nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (z wyjątkiem przypadków określonych w art. 62b O.p.). Określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne zawierane między podatnikiem, a osobą trzecią. Zauważyć również należy, że przepisy określające formę, w jakiej zapłata zobowiązania podatkowego powinna nastąpić (art. 59 - art. 61 O.p.), akcentują powiązanie obowiązku zapłaty z osobą podatnika. Jest to szczególnie wyraźne w przypadku zobowiązań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, dla których podstawową formą płatności jest postać bezgotówkowa, przelewem z rachunku należącego do podatnika, prowadzonego przez instytucję finansową (art. 61 § 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 O.p.). Mając na uwadze, że postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty jest dokumentem potwierdzającym wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (w całości lub części), to istotnym jest aby dokument ten był zgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Nie można zatem potwierdzać wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie doszło do skutecznej zapłaty podatku przez podatnika.

Przypomnieć należy, że przepis art. 77 § 1 k.p.a., nakłada na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Obowiązkiem każdego organu administracji publicznej jest zatem wyczerpujące wskazanie okoliczności faktycznych i prawnych, którymi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w szczególności uzasadnienie winno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organach administracji spoczywa nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia, ale i umotywowania swojego stanowiska w zakresie przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne.

Kontroli Sądu I instancji w niniejszej sprawie podlegało wydane na podstawie art. 62 § 4 O.p. postanowienie o odmowie zaliczenia dokonanej przez [...] w dniu 10 stycznia 2019r. opłaty zapasowej za miesiąc listopad 2018r. na poczet zobowiązania Spółki, przy czym ani obowiązek wniesienia jej przez Spółkę, ani jej wysokość nie była sporna.

WSA trafnie zauważył, że źródłem obowiązku skarżącej uiszczania opłaty zapasowej jest art. 21b ust. 1 ustawy o zapasach. Wysokość tej opłaty oblicza się przy zastosowaniu wzoru określonego w art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach, przy czym każdy podmiot zobowiązany do jej uiszczania powinien obliczyć i wpłacić tę opłatę bez wezwania.

W ocenie Spółki dokonała ona płatności przy pomocy firmy [...], o czym świadczy znajdująca się w aktach sprawy umowa dotyczącą obsługi transakcji płatniczych jak i zaświadczenie wystawione przez [...]. Podniosła przy tym, że w sprawie nie ma znaczenia data jej zawarcia, istotne bowiem jest, że środki dokonanej wpłaty stanowią element jej majątku. Jak wskazała w niniejszej sprawie zatem nie miał zastosowania art. 62b Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten dotyczy płatności przez podmiot trzeci.

WSA, odnosząc się do powyższych okoliczności zauważył, że umowa ramowa dotycząca dostarczania usług płatniczych zawarta została w dniu [...] października 2018r., a więc po tym, jak Spółka została pozbawiona prawa dysponowania swoimi środkami finansowymi. Zajęcia zabezpieczające wierzytelności z rachunków bankowych Spółki nastąpiły bowiem już w dniu [...] października 2018r.,

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA pominął jednak przy tym argumentację Spółki, związaną z okolicznościami dotyczącymi zajęcia rachunków bankowych i faktycznego uniemożliwienia przez organy państwa prowadzenia działalności gospodarczej. Trafnie też zarzuca skarżąca, że nie dokonano analizy umowy ramowej zawartej z [...] oraz nie ustalono skąd pochodziły środki dokonanej na rachunek bankowy wpłaty.

Zgodzić należy się tym samym z autorem skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak analizy pochodzenia środków pieniężnych stanowiących podstawę wniosku o zaliczenie dokonanej przez [...] wpłaty na poczet opłaty zapasowej, którą obowiązana była uiścić Spółka jak i brak analizy umowy ramowej zawartej z [...] uniemożliwia ocenę charakteru naruszenia prawa materialnego wskazanego w pkt 2. petitum skargi kasacyjnej.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Z tego powodu NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1. sentencji wyroku.

O kosztach postępowania jak w pkt 2. sentencji wyroku orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2018r., poz. 265).