Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 316/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2022r. sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w E. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2022r., nr 0111-KDIB2-1.4010.535.2021.3.AT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w E. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca") na podstawie art. 14b §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. - dalej jako: "O.p.") złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku złożonym przez Spółkę przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 - dalej jako: "ustawa o CIT"). Nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 706).

Spółka nie korzysta z pomocy publicznej ani nie uzyskała dotacji w zakresie opisywanych we wniosku inwestycji. Dodatkowo, jej działalność nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art 16 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1670). Przedmiotowa działalność gospodarcza Spółki dotyczy działalności spedycyjnej i transportu międzynarodowego.

Spółka nabyła okręt motorowy, który zamierza wykorzystywać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do następujących czynności:

- przeprowadzania na łodzi spotkań biznesowych i negocjacji z kontrahentami,

- wynajmowania łodzi podmiotom trzecim,

- przeprowadzania biznesowych rejsów z kluczowymi klientami,

- organizowanie szkoleń, zebrań i spotkań (również zarządu) z pracownikami Spółki.

We wniosku wskazano, że okręt motorowy nie będzie wykorzystywany do realizacji prywatnych potrzeb wspólników ani zarządu. W przypadku chęci jego wykorzystania do celów prywatnych, podmioty powiązane będą mogły korzystać z okrętu motorowego jedynie na warunkach rynkowych, tj. wynajmując go na zasadach identycznych jak dla podmiotów niepowiązanych. Wnioskodawca przewiduje również, że będzie ponosił koszty opłat portowych, serwisu i napraw łodzi. Ponadto Wnioskodawca podał też, że poniósł koszt jego nabycia (odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego). Wszystkie wymienione koszty będą niezbędne do prawidłowego i zgodnego z prawem użytkowania przedmiotu wniosku. Spółka planuje wynajmować łódź zarówno na rzecz podmiotów niepowiązanych, jak i powiązanych, polskich jak i zagranicznych rezydentów, jednak najem jednorazowo nie będzie przekraczał 90 dni.

W uzupełnieniu wniosku Skarżąca podała, że logo Wnioskodawcy będzie znajdowało się na burcie okrętu. Logo to będzie duże i widoczne. Nadto w innych miejscach na okręcie będą znajdowały się widoczne oznaczenia graficzne i sygnet Wnioskodawcy. Oddawanie okrętu motorowego do dyspozycji usługobiorców w ramach świadczonej przez Spółkę usługi krótkoterminowego wynajmu będzie każdorazowo dokonywane na terytorium Polski.

W związku z opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy koszt nabycia łodzi (odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego), ubezpieczenie wyposażenie, koszty eksploatacyjne opłaty portowe, naprawy serwisowe i utrzymaniowe w całości lub w jakiejś części będą stanowić koszty uzyskania przychodu z działalności Spółki, w rozumieniu art 15 ust. 1 ustawy o CIT w związku z planowanym wykorzystaniem łodzi motorowej do:

a) przeprowadzania na łodzi spotkań biznesowych i negocjacji z kontrahentami,

b) wynajmowania łodzi podmiotom trzecim,

c) przeprowadzania biznesowych rejsów z kluczowymi klientami,

d) organizowania szkoleń, zebrań i spotkań z pracownikami Spółki.

Czy powyższe koszty nie będą stanowiły wydatków poniesionych na reprezentację, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT?

Czy w związku z zamiarem wynajmowania łodzi na okresy nie dłuższe niż 90 dni na rzecz podmiotów polskich i zagranicznych, całość dochodów osiąganych z tego źródła będzie opodatkowana w Polsce podatkiem CIT zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT oraz podatkiem VAT, zgodnie z art. 28j ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.)?

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania pierwszego Wnioskodawca zauważył, że pomiędzy wskazanymi wydatkami na nabycie łodzi a przychodami Spółki istnieje przynajmniej związek pośredni. Opisane w stanie faktycznym funkcje jakie będzie pełniła łódź przełożą się na wzrost rozpoznawalności marki, zawarcie nowych kontraktów lub podtrzymanie dotychczasowych relacji biznesowych, względnie na podniesienie kompetencji i integrację zespołu. Wszystkie te czynniki stanowią wydatki ponoszone na reklamę prowadzonej działalności, a tym samym mają ścisły związek z osiąganymi przychodami z tejże działalności i w całości stanowią koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Natomiast odnośnie pytania drugiego, to Spółka jest tego zdania, że rzeczone koszty są wydatkami ponoszonymi na reklamę i promocję, a więc takimi, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów i nie stanowią kosztów reprezentacyjnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, które z kolei takimi kosztami nie są.

Wnioskodawca zaznaczył, że przedmiotem działalności Spółki jest spedycja i transport międzynarodowy, która to nie jest działalnością wysoce specjalistyczną i nie jest skierowana do podmiotów o określonym profilu działalności. W związku z tym można twierdzić, że wiedza o działalności Strony dotrze do potencjalnych odbiorców/nabywców usług Wnioskodawcy podczas cumowania w porcie czy ewentualnej żeglugi morskiej. Jest to działanie o charakterze reklamowo-promocyjnym i w ocenie Wnioskodawcy mieści się ono w zakresie pojęciowym reklamy jako działania podejmowanego w celu rozpowszechniania wiedzy o oferowanych przez Spółkę usługach. Ponadto Skarżąca zamierza prowadzić działalność w zakresie wynajmu łodzi podmiotom trzecim - w związku z tym przedmiotowy okręt będzie stanowił koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, bowiem bez poniesienia tego kosztu nie byłoby możliwe osiągnięcie przychodów z działalności polegającej na wynajmie łodzi podmiotom trzecim.

W zakresie pytania trzeciego, zdaniem Wnioskodawcy całość uzyskanych z wynajmu łodzi dochodów powinna podlegać opodatkowaniu w Polsce.

W zaskarżonej do tutejszego Sądu interpretacji indywidualnej z 8 marca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "Organ interpretacyjny", "Organ") za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w części dotyczącej ustalenia, czy kosztami uzyskania przychodów Spółki będą odpisy amortyzacyjne od zakupionej łodzi oraz w części związanej z jej wynajmem oraz wykorzystywaniem do organizowania szkoleń, zebrań i spotkań z pracownikami wyłącznie mających na celu podniesienie ich kompetencji i integrację zespołu (jako koszty nie będące kosztami reprezentacji).

Z kolei w pozostałym zakresie pogląd zaprezentowany przez Wnioskodawcę, wskazujący, że koszty spotkań biznesowych i negocjacji z kontrahentami oraz biznesowych rejsów z kluczowymi klientami stanowią wydatek na reklamę i tym samym koszt uzyskania przychodów, uznał za nieprawidłowy.

W pierwszej kolejności Organ interpretacyjny wyjaśnił, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy o CIT. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarcza, a ich poniesienie ma lub może mieść wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, tj. o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Każdorazowy zaś wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego prawnej kwalifikacji. Posługując się definicjami pojęć "celowość", "zabezpieczyć" lub "zachować" zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN Organ interpretacyjny wskazał, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to koszty poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Koszty te winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Z kolei jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób by funkcjonowało ono w bezpieczny sposób.

W dalszej części uzasadnienia interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS pokreślił, że sam fakt, iż łódź ma służyć przeprowadzaniu na łodzi spotkań biznesowych i negocjacji z kontrahentami oraz biznesowych rejsów z kluczowymi klientami są zdarzeniami, których związek z przychodem jest zbyt odległy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 15 ustawy o CIT. Nie są to również wydatki na zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów. Z przedmiotowego wniosku nie wynika, aby brak zakupu łodzi spowodował utratę przez spółkę przychodów, czy też samo zagrożenie tą utratą. Przy czym Organ ten nie kwestionuje sensu ekonomicznego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, lecz ocenia czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Jeżeli chodzi o kwestię podatkową związaną z wydatkami poniesionymi na reklamę, Organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z ugruntowanym poglądem przez reklamę rozumie się działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Dokonując zatem oceny charakteru wydatków przeznaczonych na użytkowanie i eksploatację łodzi konieczne jest zbadanie, czy sposób wykorzystania łodzi motorowej przez Wnioskodawcę będzie miał na celu kształtowanie popytu na usługi Wnioskodawcy, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do ich nabywania, czy też służyć będzie przede wszystkim wywołaniu jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu Spółki.

Odnosząc się do opisu sprawy, Dyrektor KIS zauważył, że przeprowadzanie na łodzi spotkań biznesowych i negocjacji z kontrahentami oraz przeprowadzanie biznesowych rejsów z kluczowymi klientami na łodzi motorowej, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, nie jest działaniem o charakterze reklamowo-promocyjnym. Zdaniem Organu nie mieści się ono w zakresie pojęciowym reklamy jako działania podejmowanego w celu rozpowszechniania wiedzy o oferowanych przez Spółkę produktach.

Opisane przez Wnioskodawcę wydatki, związane z użytkowaniem i eksploatacją łodzi motorowej będącej niewątpliwie synonimem luksusu, atrakcyjności, rekreacji i wypoczynku są ukierunkowane na reprezentowanie (reprezentację Spółki) oraz budowanie jej prestiżu. Argument Spółki, że przeprowadzanie spotkań biznesowych i negocjacji z kontrahentami oraz przeprowadzanie biznesowych rejsów z kluczowymi klientami na łodzi motorowej przełoży się na wzrost rozpoznawalności marki, zawarcie nowych kontraktów lub podtrzymanie dotychczasowych relacji biznesowych - bardziej wskazuje na reprezentacyjny charakter niż na cel w postaci osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Pomimo faktu, że na łodzi będzie znajdowało się duże, widoczne logo Wnioskodawcy, na okręcie będą znajdowały się także widoczne oznaczenia graficzne oraz sygnet Wnioskodawcy, to efekt wystawności i utrwalania pozytywnego wizerunku przewyższa faktyczny cel reklamowy.

W skardze na interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie w nieprawidłowej części oraz o zasądzenie od Dyrektora KIS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni przepisów,

- art. 14c §2 O.p. poprzez brak właściwego (tj. zgodnego z prawem) uzasadnienia negatywnej oceny stanowiska i tym samym brak wskazania podstawy prawnej przez Organ podatkowy.

Skarżąca nie zgodziła się na zanegowanie charakteru reklamowo - promocyjnego wymienionych we wniosku działań. W celu zwiększenia przychodu Spółki koniecznym jest poniesienie wydatków na reklamę i promocję, dlatego takie wydatki są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Autor skargi podkreślił, że Dyrektor KIS, wydając interpretację indywidualną, pominął całokształt działań Spółki, negując tym samym, że sporne wydatki mogłyby znacząco przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodu. Aktualne realia prowadzenia działalności gospodarczej, nakładają na przedsiębiorców wymóg nawiązywania kontaktów z innymi podmiotami, a co jest z tym związane - także odbywania spotkań biznesowych.

Zdaniem Skarżącej łódź motorowa pozostawiona i przycumowana w porcie, z dużym i wyraźnym logo (stanowiącym reklamę publiczną dostępną dla wszystkich przechodniów) będzie mieściło się w definicji reklamy, która to ma na celu zachęcić do sprawdzenia i w ostateczności zakupienia oferowanych przez Spółkę towarów czy usług. Kolejny argument świadczący o tym, że Organ interpretacyjny poczynił błędne założenie co do możliwej funkcji oznaczenia graficznego Skarżącej poprzez zawężenie definicji reklamy. Na gruncie orzecznictwa logo jest traktowane jako reklama publiczna, skierowana do nieograniczonego kręgu odbiorców, zatem posiada charakter reklamowo-promocyjny. Nie jest więc klasyfikowane jako wyraz wystawności i okazałości spójny z terminem reprezentacja, której koszty (na mocy ustawy o CIT), są wyłączone od kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę, w piśmie procesowym z 30 czerwca 2022 r., Spółka podkreśliła, że zajmuje się szeroko pojętą branżą transportową oraz spedycyjną, co posiada istotne znaczenie dla sprawy. Stanowczo nie zgodziła się z twierdzeniem Organu interpretacyjnego, jakoby spotkania biznesowe nie służyły nawiązaniu współpracy biznesowej. Stanowisko Dyrektora KIS mówiące o dominującym efekcie pozytywnego wrażenia uznała za błędne. W ocenie Skarżącej sporne wydatki dotyczą działań, które służą bezpośrednio uzyskaniu przychodów w konkretnym, określonym wymiarze czasem spełniają też cechę zabezpieczenia źródła przychodów. Niewątpliwie związek pomiędzy spotkaniami biznesowymi a przychodem jest bezpośredni.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 3 §2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. - dalej jako: "P.p.s.a.") - kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, między innymi, na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wyjaśnienia na wstępie wymaga, że zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095, ze zm.) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, w sprawach w których Strony nie wyraziły zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, wojewódzki sąd administracyjny przeprowadza rozprawę wyłącznie zdalnie, przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (jeśli wszystkie Strony wyrażą na to zgodę), z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy przeprowadzanie na okręcie motorowym (zakupionym przez Stronę) spotkań biznesowych i negocjacji z kontrahentami oraz przeprowadzanie biznesowych rejsów z kluczowymi klientami jest działaniem o charakterze reklamowo-promocyjnym (jak twierdzi Skarżąca), stanowiąc tym samym koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, czy też są to koszty reprezentacyjne (jak uważa Organ interpretacyjny) i na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. aktu podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Według Skarżącej wydatki związane z zakupionym okrętem motorowym, w związku z planowanym jego wykorzystaniem do: (1) przeprowadzania na łodzi spotkań biznesowych i negocjacji z kontrahentami; (2) przeprowadzania biznesowych rejsów z kluczowymi klientami - powinny zostać uznane za podejmowane w celach uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT). Są to wydatki ponoszone na reklamę i promocję Wnioskodawcy, nie stanowią zaś kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT.

Sąd podzielił stanowisko Organu interpretacyjnego, zgodnie którym opisane we wniosku o interpretację zdarzenie, w części dotyczącej wydatków w jakich zakupiony przez Stronę okręt wykorzystywany będzie do: (1) przeprowadzania na łodzi spotkań biznesowych i negocjacji z kontrahentami; (2) przeprowadzania biznesowych rejsów z kluczowymi klientami - nie wykazują związku przyczynowo - skutkowego z uzyskaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, a ponadto posiadają charakter reprezentacyjny. Zatem, stosownie do przywołanego już art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 tego aktu, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

1. celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

2. wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Co do zasady, podatnik ma więc możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów każdego wydatku, który:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Innymi słowy dla ustalenia, czy dany wydatek jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, że spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1, a jednocześnie nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zwrócić przy tym należy uwagę na zawartą w ustawie o CIT, wspomnianą wyżej konstrukcję przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Ogólną zasadą interpretacyjną przepisów ustanawiających wyjątek od pewnej reguły, pozostaje, że przepisy te nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Tylko więc, gdy zostanie jednoznacznie wykazane, że dany rodzaj kosztów bez wątpienia mieści się w zakresie jednej z norm zawartych w przepisach art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, możliwe jest nieuznanie takiego kosztu za koszt uzyskania przychodów. Oczywiście poza przypadkami, kiedy koszt taki nie spełnia wymogów określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Zwrócić należy również uwagę na to, że użycie w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością.

Wykładnia językowa przepisów art. 15 i art. 16 ustawy o CIT musi także uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ustawy o CIT, który zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Zatem przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady, wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są (wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1351/15 - wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Zatem przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT wprost eliminuje z kategorii kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które poniesiono na reprezentację, w szczególności zaś na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Jak wynika z redakcji tego przepisu elementem kosztu, determinującym niedopuszczalność zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodów jest sam cel jego poniesienia. W konsekwencji takiej redakcji cytowanego przepisu wymienione w nim przykładowe wydatki (ponoszone na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów) będą stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że nie zostaną poniesione na reprezentację podatnika.

Podstawowym problemem (którego dotyczy przedmiotowa sprawa) przy rozgraniczeniu wydatków ponoszonych przez przedsiębiorców na cele reprezentacji jest ich odróżnienie od wydatków ponoszonych przez nich na inne, niekiedy bardzo zbliżone sfery ich działalności, np. wydatki na cele reklamowe. W tym miejscu należy zauważyć, że przez "reklamę", zgodnie z ugruntowanym poglądem, rozumie się działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Może być ona realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych, zalet technicznych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Każda z tych form, jeżeli jest stosowana w określonych okolicznościach, spełnia funkcje reklamowe. Identyfikowana bowiem jest z daną firmą i oferowanymi przez nią towarami lub usługami, zwiększając ich rozpoznawalność oraz pośrednio zachęcając do ich nabycia. Jednocześnie zauważyć należy, że można rozróżnić reklamę towaru, usługi, reklamę marki, a także reklamę samej firmy (przedsiębiorcy).

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że ustawodawca wprowadzając tak diametralne zróżnicowanie w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przez przedsiębiorców w zależności o tego, czy są to koszty reprezentacji, czy reklamy, nie podjął zarazem żadnej próby legalnego zdefiniowania obu tych pojęć. Jako że brak jest normatywnego rozgraniczenia pomiędzy pojęciami "reprezentacji" i "reklamy", a definicje słownikowe z natury rzeczy mają charakter ogólny i syntetyczny, ujmując dane zjawisko w najbardziej typowej jego formie, istnieje zasadnicza trudność w oddzieleniu tych dwóch sfer aktywności przedsiębiorców, opartym na zobiektywizowanych i precyzyjnych kryteriach. Dotyczy to również (czego przykładem jest niniejsza sprawa), ponoszonych przez przedsiębiorców kosztów związanych z organizacją różnego rodzaju przedsięwzięć opisanych we wniosku, określonych jako spotkania z klientami.

W orzecznictwie sądowym i w doktrynie utrwalony jest pogląd, że zakresem art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT objęte są wydatki na "reprezentację", które mają na celu stworzenie pozytywnego obrazu działalności gospodarczej podatnika jako całości, pozytywnego obrazu prowadzonego przedsiębiorstwa i stworzenie u jego kontrahentów ogólnego pozytywnego odbioru podatnika i jego działalności gospodarczej. Reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu stworzenie właściwego klimatu dla prowadzonej działalności rodzi skutek w postaci zwiększenia przychodu. W kontekście rozpatrywanej sprawy, zwrócić należy uwagę na wyrok NSA z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt 702/11 (podjęty w składzie siedmiu sędziów) gdzie Sąd ten zauważył, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności, czy też wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym, bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Stwierdził też, że wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Podkreślił również (co jest kluczowe w każdej z tej kategorii spraw), że kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. Podniósł też, że w celu zdefiniowania pojęcia "reprezentacji" należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu (podobnie wyrok NSA z 31 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 3994/14). Zaznaczył również, że przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia. Dla oceny więc, czy dana działalność stanowi "reprezentację", czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Ważny aspekt poruszył również NSA w wyroku z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3524/16, stwierdzając, że oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć przez pryzmat ich celu. Chociaż pewne wskazania interpretacyjne w powyższej kwestii, tj. co do rozumienia i rozgraniczenia pojęć "reklamy" i "reprezentacji" wypracowane zostały zarówno w orzecznictwie sądowym (np. przywołany już wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11, czy też postanowienie NSA z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FPS 7/12), jak też w piśmiennictwie podatkowym, to jednak podkreśla się tam (co raz jeszcze należy wyeksponować), że każdy przypadek powinien być analizowany indywidualnie, na podstawie okoliczność faktycznych istniejących w danej sprawie. Innymi słowy, sprawy tego rodzaju muszą być rozstrzygane ad casum i każda z nich powinna być przedmiotem odrębnej szczegółowej oceny, ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty "reprezentacji" albo "reklamy".

W tym miejscu wymaga też podkreślenia, że ustalenie stanu faktycznego w danej sprawie należy do wyłącznej prerogatywy wnioskodawcy. Wydając interpretację indywidualną organ podatkowy jest tym stanem związany i opiera się wyłącznie na jego opisie. Co istotne, nie może też w tym zakresie prowadzić własnego postępowania wyjaśniającego (por. wyroki NSA: z 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 3544/18; z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3537/15 oraz wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 774/20).

Przenosząc przedstawione dotychczas rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że podane przez Stronę wydatki związane z: (1) przeprowadzaniem na łodzi spotkań biznesowych i negocjacji z kontrahentami, (2) przeprowadzaniem biznesowych rejsów z kluczowymi klientami, nie mogą być uznane (jak chciałaby tego Strona) za wydatki ponoszone na reklamę (w celu kształtowania popytu na dane towary/usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby obecnych lub potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego konkretnego podmiotu gospodarczego), a tym samym mają ścisły związek z osiąganymi przychodami z prowadzonej przez Spółkę działalności i w całości stanowią koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jedynym (głównym) celem tych wydatków była poprawa oczekiwanego wizerunku Strony dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Kluczowi klienci, czy też kontrahenci są to podmioty, na których Skarżąca chce wywrzeć pozytywne wrażenie w celu sprzedaży swoich usług, są bowiem ich potencjalnymi nabywcami. Z opisu stanu faktycznego nie wynika też, aby celem (przeprowadzania na łodzi spotkań biznesowych i negocjacji z kontrahentami, czy też przeprowadzania biznesowych rejsów z kluczowymi klientami) było zawarcie konkretnego kontraktu na konkretną usługę, oferowaną przez Skarżącą. Nawiązanie zaś kontaktu z kluczowymi klientem/kontrahentem nie jest tożsame z zawarciem kontraktu, prowadzącego do generowania przychodu. Nie jest to też element strategii marketingowej określonego produktu, czy usługi. Sposób wykorzystania okrętu motorowego przez Skarżącą nie będzie miał zatem na celu kształtowanie popytu na usługi Wnioskodawcy. Nie można więc uznać tych wydatków (jak chciałaby tego Strona) jako kosztów poniesionych na reklamę, w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów). Sąd zwrócił też uwagę, że sama Strona wyjaśniając pojęcie reklamy w skardze wskazała wyraźnie, że: "(...), dotyczy ona działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku nie samego podatnika, lecz jego produktów (towarów i usług). Podnosi się także, że reklama polega na przedstawianiu towarów i usług oraz nakłanianiu do ich nabycia w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy.", co w tej sprawie, jak już podkreślono wcześniej miejsca nie miało.

Zgodzić się należy zatem z Organem interpretacyjnym, że sam fakt, iż okręt motorowy ma służyć przeprowadzaniu na nim spotkań biznesowych i negocjacji z kontrahentami oraz biznesowych rejsów z kluczowymi klientami są zdarzeniami, których związek z przychodem jest zbyt odległy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Nie są to również wydatki na zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów. Mając bowiem na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny (który wiąże Sąd w sprawie), to również te okoliczności mają na celu utrwalanie pozytywnego wizerunku Strony, przewyższając ich cel reklamowy. Wbrew zatem stanowisku Wnioskodawcy, nie były to działania o charakterze reklamowo-promocyjnym. Nie mieściły się ono bowiem w zakresie pojęciowym reklamy, jako działania podejmowanego w celu rozpowszechniania wiedzy o oferowanych przez Spółkę produktach/usługach. Skierowane zaś były do istniejących kluczowych klientów lub potencjalnych kontrahentów podatnika w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku Podatnika, dla potrzeb ułatwienia zawarcia przyszłych (potencjalnych) umów lub stworzenia korzystnych warunków ich zawarcia. Potwierdza to sama Strona we wniosku, z którego jasno wynika, że wydatki te przełożą się: "(...) na wzrost rozpoznawalności marki, zawarcie nowych kontraktów lub podtrzymanie dotychczasowych relacji biznesowych (...)", czy też będą: "(...) służyć (...) przede wszystkim wywołaniu jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu Spółki." (s. 6/7 wniosku i s. 3/3, lit. D załącznika nr 1 do wniosku). Argumentacja ta zatem wskazuje wyraźnie na ich reprezentacyjny charakter, nie zaś na cel w postaci osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Nie przekreśla tego również to, na co wskazała Skarżąca w uzupełnieniu wniosku, że na okręcie motorowym będzie znajdowało się duże, widoczne logo Wnioskodawcy, widoczne oznaczenia graficzne oraz sygnet, gdyż efekt utrwalania pozytywnego wizerunku tych działań, w kontekście całego stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę przewyższa, w ocenie Sądu cel reklamowy. Tym bardziej, że Strona w skardze wyraźnie zauważyła, że: "(...) wyeksponowane logo Spółki, w ciekawym otoczeniu, widoczne w tle również może wpłynąć na utrwalenie wizerunku firmy a w rezultacie zachęcić do zapoznania się z oferowanymi usługami czy towarami, co w rezultacie mogłoby zakończyć się sfinalizowaniem transakcji czy podjęciem stałej współpracy.", konsekwentnie zatem na pierwszy plan wysuwając "utrwalenie wizerunku firmy". Widać zatem wyraźnie, że usługi/towary są na drugim planie względem pierwszoplanowego utrwalania wizerunku firmy. Słusznie zatem podniósł Organ interpretacyjny, że przeprowadzanie na okręcie motorowym spotkań biznesowych i negocjacji z kontrahentami oraz przeprowadzanie biznesowych rejsów z kluczowymi klientami, wbrew stanowisku Wnioskodawcy nie jest działaniem o charakterze reklamowo-promocyjnym a stricte reprezentacyjnym. Nie mieści się ono bowiem w zakresie pojęciowym reklamy, jako działania podejmowanego w celu rozpowszechniania wiedzy o oferowanych przez Spółkę produktach/usługach.

W ocenie Sądu, celem tych działań jest zatem stworzenie pozytywnego wizerunku Spółki jako kontrahenta profesjonalnego i wykazującego dbałość o ogólną jakość kontaktów gospodarczych z kluczowymi klientami, czy też kontrahentami a nie stworzenie u potencjalnych nabywców pozytywnego obrazu konkretnych towarów/usług oferowanych do sprzedaży. Reasumując, wydatki związane z użytkowaniem i eksploatacją okrętu motorowego (w części dotyczącej przeprowadzania na okręcie spotkań biznesowych i negocjacji z kontrahentami oraz przeprowadzanie biznesowych rejsów z kluczowymi klientami) - nie mogą być, zdaniem Sądu uznane za podejmowane w celach uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Nie są to również wydatki ponoszone na reklamę i promocję Wnioskodawcy. Zatem ww. wydatki nie stanowią kosztów podatkowych w myśl art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT. Mając to na względzie, trudno uznać za uzasadniony zarzut naruszenia ww. przepisów ustawy o CIT - poprzez dopuszczenie się błędnej ich wykładni.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 14c §2 O.p., poprzez brak właściwego (tj. zgodnego z prawem) uzasadnienia negatywnej oceny stanowiska i tym samym brak wskazania podstawy prawnej przez Dyrektora KIS należy zauważyć, że Strona przedmiotowego zarzutu nie uzasadniła. Rolą zaś Sądu nie jest doszukiwanie się motywów stawianych przez Skarżącą zarzutów. Wskazać jednak należy, że wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska Wnioskodawcy, dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania przedstawionego stanowiska za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, co też Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji uczynił. Nie można też utożsamiać trybu wydawania interpretacji z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretację Organ interpretacyjny, prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Organ winien jedynie oceniać przedstawione przez Stronę stanowisko w odniesieniu do interpretowanych przepisów prawa podatkowego, co w tej sprawie zdaniem Sądu uczynił. Organ interpretacyjny przeanalizował też opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku oraz dokonał jego interpretacji na podstawie przepisów ustawy o CIT. Oznacza to, że wydając zaskarżoną interpretację działał zgodnie z prawem i w jego granicach.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Dlatego też, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.