Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 11/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2011-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Teza: Czasowe sporadyczne wykorzystywanie pomieszczeń zakwaterowania kuracjuszy do udzielania świadczeń zdrowotnych uzależnione od losowych zdarzeń (choroby kuracjusza) nie zmienia istoty tych pomieszczeń z pomieszczeń zamieszkiwania na pomieszczenia zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o p.o.l.

TEZY

Czasowe sporadyczne wykorzystywanie pomieszczeń zakwaterowania kuracjuszy do udzielania świadczeń zdrowotnych uzależnione od losowych zdarzeń (choroby kuracjusza) nie zmienia istoty tych pomieszczeń z pomieszczeń zamieszkiwania na pomieszczenia zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o p.o.l.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2011 r. sprawy ze skargi S. U. "P." im. dr J. K. s.p.z.o.z. w I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzenia u podatnika kontroli podatkowej w zakresie zgodności złożonych deklaracji podatkowych, w podatku od nieruchomości, ze stanem faktycznym i stwierdzeniu rozbieżności pomiędzy ustalonym stanem faktycznym, a zadeklarowanym przez stronę, Prezydent Miasta I. - po przeprowadzeniu postępowania podatkowego - decyzją z dnia [...] r. określił S. U. "P. T." im. dr J. K. s.p.z.o. w Inowrocławiu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 w wysokości [...] zł.

Organ podatkowy ustalił, że podatkowi od nieruchomości podlega grunt o powierzchni [...] m2 położony przy ul. P. [...],[...] i [...] na działce [...] w I., którego użytkownikiem wieczystym jest skarżąca Spółka.

Na podstawie przeprowadzonych czynności kontrolnych Prezydent Miasta I. ustalił, które z pomieszczeń Sanatorium zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zdrowotnych i na tej podstawie nie przyjął do opodatkowania wielkości powierzchni wynikających z uprzednio składanych przez Spółkę deklaracji, jednocześnie uznając, że preferencyjnej stawce opodatkowania, określonej w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlega wyłącznie powierzchnia użytkowa pomieszczeń zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Natomiast, pozostałe pomieszczenia, w tym pokoje kuracjuszy, części administracyjne, gastronomiczne i gospodarcze zostały zakwalifikowane, jako związane z działalnością gospodarczą inną, niż świadczenie usług zdrowotnych i opodatkowane stawką przewidzianą dla takiej działalności.

W związku z odwołaniem się podatnika od przedmiotowej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że sporna w sprawie jest zasadniczo jedna kwestia - dotycząca wykładni pojęcia: "budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych".

W ocenie Kolegium Prezydent Miasta I. w swoim rozstrzygnięciu słusznie przywołał definicję pojęcia: "świadczenia zdrowotne", zawartą w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej i stanął na stanowisku, że świadczenia zdrowotne są działaniami o charakterze medycznym, natomiast wyżywienie i zakwaterowanie zapewniane kuracjuszom podczas pobytu w sanatorium, charakteru takiego nie mają. Stąd, w jego ocenie, pozostałe części budynków, a w szczególności pokoje hotelowe, kuchnie z zapleczami, stołówki i inne pomieszczenia gastronomiczne, a także pomieszczenia administracyjne i gospodarcze służące Spółce do prowadzenia w nich działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, należy uznać za pomieszczenia, które nie są zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Zdaniem Kolegium poprawność tej tezy nie budzi żadnych wątpliwości. Dlatego też, w jego ocenie, pomieszczenia zajęte na te usługi nie mogą być uznane za zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że jak wynika ze znajdującego zastosowanie w sprawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9 z 2002 L, poz. 84 ze zm.) rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości (które nie mogą przekroczyć rocznie kwoty określonej w ustawie) m.in. od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych od 1 m2 powierzchni użytkowej, natomiast z przepisu art. 4 art. ust. 1 pkt 2 tej ustawy wynika, że podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części powierzchnia użytkowa. Ponadto, w przepisie art. 4 ust. 2 ustawy określono, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50 %, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. W słowniczku zaś definicji legalnych zamieszczonym w art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy wyjaśniono, że użyte w ustawie określenie: "powierzchnia użytkowa budynku lub jego części" oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych oraz, że za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, Kolegium w pierwszej kolejności wskazało, że zarzuty Sanatorium, co do błędnej interpretacji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonanej w tej sprawie, są nieuzasadnione, gdyż ta interpretacja jest prawidłowa, na gruncie ustalonego przez te organy stanu faktycznego, który był podstawą do wydania rozstrzygnięcia w tej sprawie.

Kolegium podzieliło w pełni argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji oraz wymienionych w niej wyrokach, oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 listopada 2005 r. o sygn. akt I SA/Sz 853/04 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 420/06, oddalającego skargę kasacyjną od tego wyroku, w których przedstawiono wykładnię przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W ocenie organu odwoławczego należy przyjąć, że pojęcie "związanych z działalnością gospodarczą" jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Podkreślił, że tym samym wykładnia ta prowadzi do rozróżnienia dwóch rodzajów pomieszczeń Spółki, tj.:

- zajętych na działalność gospodarczą z zakresu udzielania świadczeń zdrowotnych,

- związanych z działalnością gospodarczą, o ile nie są zajęte na prowadzenie w nich

świadczeń zdrowotnych.

Organ zauważył, że należy przy tym uwzględnić to, że zakładem opieki zdrowotnej jest m.in. szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, inny niewymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 f. o zakładach opieki zdrowotnej t. j. Dz. U. z 2007 f. Nr 14, poz. 89; ze zm.- dalej: u. z. o. z.). A skoro świadczenia zdrowotne zgodnie z art. 3 tej ustawy to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, a te są udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej oraz osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny (art. 4 uzoz), to zdaniem organu, nie sposób przyjąć by w pomieszczeniach administracyjnych, gospodarczych, socjalnych odbywały się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia kuracjuszy. Niewątpliwie są to pomieszczenia niezbędnie dla prawidłowego funkcjonowania tego rodzaju zakładu opieki zdrowotnej, jednakże nie sposób uznać by miały bezpośredni związek z tymi działaniami. Także z tego względu, iż mogły te pomieszczenia być wykorzystywane nie tylko w celach leczniczych, ale i do działalności komercyjnej, podnoszona w odwołaniu okoliczność, że sanatorium, jako zakład rehabilitacji leczniczej udziela kompleksowych działań usprawniających, służących zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia niczego nie zmienia i nie uzupełnia pojęcia świadczeń zdrowotnych. Działań tych, nawet mających kompleksowy charakter, nie wykonuje się przecież w pomieszczeniach administracyjnych, gospodarczych i socjalnych. Organ stwierdził, że z brzmienia art. 3 uzoz jasno wynika, że do działań służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia należy w szczególności zaliczyć: badania i porady lekarskie, leczenie, badania i terapię psychologiczną, rehabilitację leczniczą, opiekę nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, opiekę na zdrowym dzieckiem, pielęgnację niepełnosprawnych i opiekę nad nimi, opiekę paliatywno-hospicyjną, orzekanie i opiniowanie o stanie zdrowia, zapobieganie powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynności techniczne z zakresu protetyki i ortodoncji, czynności z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Przedstawia on niewątpliwie definicję zakresową i cząstkową świadczenia zdrowotnego.

Kolegium podkreśliło, że nie zalicza się do tych działań świadczeń o innym charakterze, niż te, które przykładowo zostały w tym przepisie wymienione. Ma ona także zastosowanie do sanatoriów, gdyż świadczenia zdrowotne są udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej, którymi są także sanatoria.

Tak więc, Prezydent Miasta I. prawidłowo stwierdził, że do budynków i ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych zalicza się tylko te budynki i ich części, które służą bezpośrednio świadczeniu usług medycznych, tj. np. budynki przychodni i gabinetów lekarskich, a nie budynki i ich części o charakterze hotelowym, gospodarczym, czy administracyjnym.

Kolegium wyjaśniło, że organ podatkowy I instancji w protokole kontroli podatkowej wskazał, że z preferencyjnej stawki podatku mogą korzystać jedynie te powierzchnie, które są zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych w ścisłym tego słowa znaczeniu, z czym S. nie zgodziło się. W tej sytuacji, organ wszczął postępowanie podatkowe i określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym jako niezasadne Kolegium uznało zarzuty dotyczące naruszeń prawa materialnego.

Oceniając natomiast zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa proceduralnego, Kolegium stwierdziło ich bezzasadność, bowiem organ podatkowy pierwszej instancji działając na podstawie przepisów prawa nie naruszył zarówno zasady wyrażonej w art. 121 § 1 jak i art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego przez podatnika dowodu z opinii biegłego w dziedzinie balneologii lub organizacji ochrony zdrowia nie dopuścił się naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził bowiem, że zgodnie z art. 188 tej ustawy, gdy dowodzone okoliczności stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, organ podatkowy nie jest zobowiązany uwzględnić żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu. Jak wskazuje organ podatkowy, S. wraz z przedmiotowym wnioskiem przedłożyło również pismo konsultanta ds. balneologii z dnia [...] r. kierowane do zakładów lecznictwa uzdrowiskowego województwa kujawsko - pomorskiego, objęte faktycznym wnioskiem dowodowym strony, w którym konsultant szczegółowo przedstawił zagadnienia związane z wykorzystywaniem pomieszczeń sanatoriów do celów leczniczych. W związku z powyższym, organ odwoławczy podzielił stanowisko w tej kwestii Prezydenta Miasta Inowrocławia, polegające na twierdzeniu, że skoro specjalista w dziedzinie balneologii wyczerpująco przedstawił w tym piśmie kwestie związane z rodzajem i przeznaczeniem tych pomieszczeń służących zakwaterowaniu chorych - to przeprowadzanie dodatkowych dowodów na tą samą okoliczność było niecelowe.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło również argumentację organu pierwszej instancji, że obowiązek zapewnienia wypoczynku adaptacyjnego po zastosowaniu silnie bodźcowych zabiegów przyrodoleczniczych, nie przesądza o tym, że pomieszczenia zakwaterowania pacjentów Sanatorium są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, które nie są opodatkowane stawką preferencyjną.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy podatnik zarzucił naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego w postaci art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) oraz § 1 uchwały Nr XXII1165/2007 Rady Miejskiej Inowrocławia z dnia 22 listopada 2007 r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości na 2008 rok (Dziennik Urzędowy Województwa Kuj.-Pom. Nr 142, poz. 2335) poprzez ich błędną wykładnię i błędne zakwalifikowanie pomieszczeń związanych z działalnością gospodarczą oraz z działalnością służącą udzielaniu świadczeń zdrowotnych i w związku z tym uznanie, że jedynie pomieszczenia bezpośrednio zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości.

W dalszej kolejności strona zarzuciła naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

- art. 200 § 1 poprzez brak wyznaczenia podatnikowi przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów, a w konsekwencji uniemożliwienie wypowiedzenia się stronie przed wydaniem decyzji,

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w dziedzinie balneologii,

- art. 216 § 1 i 2 poprzez brak postanowienia o odmowie dopuszczenia dowodu z ww. opinii biegłego,

- art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wadliwą ocenę materiału dowodowego, w tym pisma Wojewódzkiego Konsultanta ds. Balneologii z dnia [...] r., znak [...],

- art. 121 § 1 i 2 poprzez rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości na niekorzyść podatnika,

- art. 210 § 4 poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji motywów, dla których Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył zasad wyrażonych w art. 121 §1 i 122 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając swoje stanowisko podatnik dokonał wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. oraz pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych". Strona zwróciła uwagę, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji świadczenia zdrowotnego, dlatego też należy odnieść się m.in. do przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. 2007 r. Nr 14 poz. 89 z późno zm.). Ponadto, przedmiotem działalności Sanatorium, jako samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, jest udzielenie świadczeń zdrowotnych, które wykonywane są w pomieszczeniach zajętych na ten cel, a w zakresie podmiotowym świadczenia zdrowotne wykonywane są przez uprawniony do tego personel. W związku z tym, w 2008 roku świadczenia zdrowotne w obu aspektach były wykonywane także w pokojach zamieszkiwanych przez kuracjuszy pacjentów przebywających na leczeniu i rehabilitacji. Podatnik podniósł, że sanatoria uzdrowiskowe w myśl art. 9 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz. U. Nr 167, poz. 1399 z późno zm.) udzielają całodobowej opieki zdrowotnej w warunkach stacjonarnych, zapewniając opiekę lekarską i całodobową opiekę pielęgniarską. A zatem, zastosowanie obniżonej stawki podatku od nieruchomości obejmować powinno wszystkie budynki lub ich części, zajęte przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, chyba że te budynki i ich części zostaną zakwalifikowane jako niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Natomiast pojęcie "prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" należy rozumieć jako prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, a nie pojedynczych czynności czy zespołów czynności, dowolnie kwalifikowanych jako udzielanie świadczeń zdrowotnych.

W przekonaniu podatnika za nieprawidłowe należy uznać stanowisko organu odwoławczego polegające na twierdzeniu, że tylko faktyczne (bezpośrednie) zajęcie budynku lub jego części na realizowanie (fizyczne wykonywanie) świadczeń zdrowotnych prowadzi do możliwości jego opodatkowania stawką preferencyjną. Błędną interpretację organów podatkowych w tym zakresie potwierdza także fakt, że zarówno przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jak i przepisy uchwały Rady Miejskiej w Inowrocławiu nie precyzują, czy preferencyjne stawki podatku od nieruchomości mają zastosowanie tylko do pomieszczeń zajętych bezpośrednio na udzielanie świadczeń zdrowotnych, czy także zajętych pośrednio.

W ocenie strony nie można prowadzić działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych zarówno bez pomieszczeń administracyjnych jak części logistycznej, właściwej danemu rodzajowi działalności gospodarczej. Zatem nieprawidłowa jest argumentacja Kolegium dotycząca pomieszczeń administracyjnych, gospodarczych, socjalnych, kuchennych, w których nie odbywają się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia kuracjuszy. Zdaniem podatnika pomieszczenia administracyjne to centrum podejmowania decyzji o zakwalifikowaniu pacjenta do określonego sposobu leczenia, jak również jego zorganizowania i monitorowania. Natomiast w pomieszczeniach gospodarczych przechowuje się narzędzia, urządzenia medyczne, leki, opatrunki, a dieta z kolei stanowi nie tylko sposób leczenia, ale jest także sposobem terapii. Zdaniem Sanatorium, skoro pomieszczenia te zostały zbudowane lub są użytkowane na potrzeby wykonywania świadczeń zdrowotnych, to mają z nimi bezpośredni związek i nie służą innym czynnościom jak świadczeniom zdrowotnym.

Następnie podatnik dokonał podziału na dwa rodzaje budynków i ich części: zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, do których stosuje się obniżoną stawkę podatku oraz nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, czyli na inne cele i do nich stosuje się stawkę standardową·

Swoje twierdzenia strona popiera wykładnią historyczną, twierdząc, że w latach 2003-2005 funkcjonowała interpretacja art. 5 ust. 1 pkt 2, lit. d, która odpowiadała zamierzeniom ustawodawcy, natomiast kierunek orzecznictwa sądów administracyjnych narzucił interpretację odmienną od założonej, na co zwrócili uwagę projektodawcy zmiany ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dokonanej ustawą z dnia 24 września 2010r.

Następnie Sanatorium podniosło, że w określonych sytuacjach wyżywienie i zakwaterowanie pacjenta może być uznane za świadczenie zdrowotne, a tym samym pomieszczenia służące takim świadczeniom mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Nie mniej jednak do takiej oceny konieczne jest wypowiedzenie się przez osobę posiadającą wiedzę specjalną z tej dziedziny, której w ocenie podatnika nie posiada organ podatkowy.

Z kolei pismo Konsultanta Wojewódzkiego ds. Balneologii z dnia [...]r. zawiera stanowisko, że służące zakwaterowaniu chorych pokoje pacjentów, wc i sanitariaty zapewniały im wymagane prawem zakwaterowanie odpowiednie do stanu zdrowia oraz odpowiednie warunki bytowe, służąc jako miejsce bezpośredniego wykonywania zabiegów, udzielania konsultacji lekarskich oraz wypoczywalnie po wykonanych zabiegach. Tożsame stanowisko podatnik zaprezentował, co do pomieszczeń służących do przygotowania posiłków, ich przechowywania oraz podawania pacjentom, takich jak: jadalnia, kuchnia, przygotowalnia posiłków w kuchni, rozdzielnia żywności, spiżarnia, chłodnia, kredens oraz umywalnie, szatnie w kuchni, pomieszczenia gospodarcze, w kuchni magazyny żywności oraz sanitariaty, łazienki, korytarze, hole, świetlica, biblioteka, czytelnia, które zapewniały w Sanatorium realizację procesu leczenia.

Natomiast zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 czerwca 2005 r. w sprawie wymagań, jakim powinny odpowiadać pod względem fachowym i sanitarnym pomieszczenia i urządzenia zakładu opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 116. poz. 985 z późno zm.) sanatorium jako zakład opieki zdrowotnej przeznaczony dla osób potrzebujących całodobowych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu, winien był posiadać odpowiednią ilość toalet (ustępów), pomieszczeń socjalnych, korytarzy o określonych gabarytach, własne ujęcie wody (hydrofornię), węzeł cieplny, wentylatornię. Na tej podstawie podatnik stwierdził, że skoro ww. pomieszczenia są pomieszczeniami, bez których Sanatorium nie mogłoby prowadzić swojej statutowej działalności, to jego stanowisko jest w pełni zasadne.

Na zakończenie skargi strona formułując zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych podniosła, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wbrew dyspozycjom wynikającym z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej pozbawiło podatnika możliwości wypowiedzenia się odnośnie stanowiska Prezydenta Miasta I. zawartego w odpowiedzi na odwołanie, co z kolei uniemożliwiło Sanatorium zaprezentowanie ostatecznego stanowiska przed wydaniem decyzji przez organ II instancji. Swoje stanowisko podatnik podpiera orzecznictwem sądowoadministracyjnym.

Ponadto, nieuwzględnienie wniosku strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny balneologii lub organizacji ochrony zdrowia, na okoliczność wypowiedzenia się, co do poszczególnych pomieszczeń, w ocenie skarżącego, stanowi naruszenie zarówno przepisów art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej jak i art. 216 § 1 i 2 poprzez brak postanowienia o odmowie przeprowadzenia tego dowodu.

W ocenie podatnika przedstawione wyżej naruszenia przepisów wskazują jednoznacznie na to, że Kolegium nie wyjaśniło wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a zebrany w sprawie materiał nie pozwala na jednoznaczne ustalenia faktyczne i prawne, co do kwalifikacji pomieszczeń Sanatorium, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według preferencyjnej stawki podatku zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Rozstrzygniecie zaistniałego w sprawie sporu uzależnione jest w zasadzie od udzielenia odpowiedzi na pytanie, jakie pomieszczenia Sanatorium Uzdrowiskowego na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (jednolity tekst: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej ustawą o p.o.l., należy uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

Przystępując do omawiania powstałego zagadnienia przede wszystkim zauważyć wypada, iż prezentowane w skardze wywody należy uznać za bardzo wnikliwe i interesujące, jednak w zakresie zaistniałego problemu prawnego w przekonaniu Sądu niezasadne.

Za wielce istotne w sprawie należy uznać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłego w zakresie spornego zagadnienia panuje całkowicie jednolita linia orzecznictwa. Pogląd wyrażony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie znajduje odzwierciedlenie, w co najmniej 7 wyrokach NSA, łącznie w orzeczeniami Wojewódzkich Sądów Administracyjnych jest ich kilkanaście. Z tej jednolitej linii orzecznictwa jednoznacznie wynika, że preferencyjną stawką podatkową, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o p.o.l., objęte są tylko pomieszczenia stricte zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Tak wiec pomieszczenia: administracyjne, gospodarcze, socjalne, zamieszkiwania, związane z wyżywieniem kuracjuszy, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową właściwą dla opodatkowania budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Warto w tym miejscu wskazać, że w jednym ze swych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny w odpowiedzi na wniosek składającego skargę kasacyjną, o postawienie pytania prawnego na podstawie art. 187 p.p.s.a. poszerzonemu składowi 7 sędziów NSA – dokonując odmowy – powołał się właśnie na jednolite orzecznictwo Sądów Administracyjnych panujące w tej materii. Zgodnie z art. 187 § 1 p.p.s.a. jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić je do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Przesłanką zatem wydania tak zwanej uchwały konkretnej, o jakiej mowa w art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. jest wyłonienie się zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. W ocenie składu orzekającego takie wątpliwości prawne w sprawie nie zachodzą. Pomimo pewnych problemów interpretacyjnych związanych z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., wykładnia tego przepisu nie nastręcza znacznych trudności uzasadniających zastosowanie trybu przewidzianego w art. 187 § 1 p.p.s.a. Świadczy o tym między innymi całkowicie jednolite stanowisko Sądów administracyjnych w powyższych sprawach. (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 667/09, LEX nr 550099).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie ma wątpliwości, co do prawidłowości wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o p.o.l. dokonanej przez organy podatkowe. Tym samym w pełni podziela prezentowany w orzecznictwie NSA pogląd opodatkowania obniżoną stawką podatku od nieruchomości wyłącznie pomieszczeń ściśle związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

Dokonując wykładni przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o p.o.l., z uwzględnieniem reguł wykładni literalnej, jak i systemowej wewnętrznej, należy mieć na względzie pojęcia jakich używa ustawodawca w zakresie opodatkowania budynków podatkiem od nieruchomości.

Wypada zatem zauważyć, iż w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.o.l. prawodawca posłużył się dwoma pojęciami charakteryzującymi budynki lub ich części. W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b zawarł pojecie "budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Natomiast w spornym art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d posłużył się sformułowaniem "budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych". Ustawodawca na gruncie omawianej ustawy skonstruował definicję normatywną jedynie dla pierwszego z pojęć. W myśl bowiem art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej użyte w niniejszej ustawie oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wynika zatem z powyższego, że dla ustalenia związania budynków z działalnością gospodarczą wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę.

Normodawca nie skonstruował natomiast definicji ustawowej pojęcia "budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Niezbędne zatem staje się ustalenie znaczenia tego pojęcia w procesie wykładni.

Z wykładni językowej tego przepisu wynika, że zajęcie, a więc zgodnie z potocznym rozumieniem tego określenia zajęcie, wzięcie w użytkowanie, w posiadanie" (Słownik języka polskiego pod. red. S. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 910-911) budynku lub jego części na prowadzenie czyli "wiedzenie kogoś, coś do jakiegoś miejsca, celu, realizowanie, kontynuowanie tego co jest wyrażone w rzeczowniku będącym dopełnieniem (tu świadczenia zdrowotne) działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (Słownik języka polskiego pod. red. S. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, s. 945), oznacza opodatkowanie tego budynku lub jego części preferencyjną, bo niższą stawką podatku od nieruchomości. Tym samym zajęcie budynku lub jego części na udzielanie świadczeń zdrowotnych czyli realizowanie tam tych świadczeń, prowadzić musi do zastosowania tej preferencyjnej stawki podatku. Powyższa wykładnia daje jednoznaczne wnioski co do tego, że tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na realizowanie świadczeń zdrowotnych prowadzi do możliwości jego opodatkowania stawką preferencyjną, a więc nie jest wystarczające do jej zastosowania, tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność gospodarczą w zakresie świadczeń zdrowotnych, tak jak to jest w przypadku opodatkowania budynków przedsiębiorstw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1081/05, LEX nr 232511).

Powyższa wykładnia nie daje jednak jednoznacznych rezultatów, co do tego czy pojęcie "zajęcie" należy wiązać z bezpośrednim związkiem pomieszczeń budynku z udzielaniem tego rodzaju świadczeń, czy też ze związkiem pośrednim. Wydaje się jednak, że chodzi o związek bezpośredni albowiem powołany przepis należy wykładać ściśle skoro określa on stawkę preferencyjną, a więc nie najwyższą czy podstawową [...]. Ponadto jeżeli uwzględnić to, że mamy tu do czynienia z opodatkowaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2001 r., FPK 14/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 107) to jest niewątpliwym, że chodzi o związek bezpośredni. W związku z tym za trafne należy uznać sięgnięcie do wykładni systemowej wewnętrznej i powołanie się na rozróżnienie przez ustawodawcę pojęć, "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c/ i d/ upol)" oraz "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i pkt 2 lit. b/ upol). O ile potoczne pojęcie "związać", "związywać", "związany" oznacza - wiązać, połączyć końce czegoś, odnieść się, zastosować do kogoś, do czegoś (Słownik języka polskiego pod. red. S. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 1068-1069) co powoduje, że może chodzić o związanie budynku, gruntów i budowli (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i pkt 2 lit. b/ upol) z tą działalnością także pośrednie, oznaczające już sam fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę (por. uchwała NSA z dnia 2 kwietnia 2001 r., FPK 3/00, ONSA 2001, nr 4, poz. 150), to pojęcie "zajętych na" musi oznaczać związek bezpośredni i faktyczne zajęcie na usługi świadczeń zdrowotnych (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 420/06, LEX nr 521605).

Z pewnością dobitnie zauważyć trzeba, że pojęcia "związany z działalnością gospodarczą" i "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" nie są pojęciami tożsamymi. Prawodawca w sposób zamierzony dokonał rozróżnienia terminologicznego w art. 5 ustawy o p.o.l. wprowadzając dwa odrębne określenia "związany z działalnością gospodarczą" i "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Tezę, że to drugie pojęcie posiada węższy zakres potwierdza między innymi to, że budynki lub ich części "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, korzystają z preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Z brzmienia art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm.) - zwana dalej u.z.o.z., wynika, że do działań służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia należy w szczególności zaliczyć: badania i porady lekarskie, leczenie, badania i terapię psychologiczną, rehabilitację leczniczą, opiekę nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, opiekę nad zdrowym dzieckiem, pielęgnację niepełnosprawnych i opiekę nad nimi, opiekę paliatywno-hospicyjną, orzekanie i opiniowanie o stanie zdrowia, zapobieganie powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynności techniczne z zakresu protetyki i ortodoncji, czynności z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Przedstawia on niewątpliwie definicję zakresową i cząstkową świadczenia zdrowotnego. Nie zalicza się do tych działań świadczeń o innym charakterze niż te, które przykładowo zostały w tym przepisie wymienione.

Ma ona także zastosowanie do sanatoriów, gdyż świadczenia zdrowotne są udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej, którymi są także sanatoria. Jedynie w stosunku do zakładów opiekuńczo-leczniczych z uwagi na ich specyfikę pielęgnacyjno-opiekuńczą pojęcie świadczeń zdrowotnych z art. 3 u.z.o.z. zostało uzupełnione (art. 32c i d u.z.o.z.) o dalsze działania obejmujące oprócz zdefiniowanych w art. 3 u.z.o.z. także takie jak: pielęgnacja, opieka i rehabilitacja osób niewymagających hospitalizacji oraz zapewnienie kontynuacji leczenia farmakologicznego, pomieszczenia i wyżywienia odpowiedniego do stanu zdrowia a także z zakresu edukacji zdrowotnej tych osób i członków ich rodzin. Pogląd ten uzasadniają motywy wprowadzania przez ustawodawcę definicji zakresowych i cząstkowych, co następuje wówczas, gdy pełnej definicji poszukiwać należy w innych jeszcze przepisach prawa albo gdy ustawodawca nie ma dostatecznego rozeznania co do przyszłych znaczeń definiowanego pojęcia. (S. Wronkowska, M. Zieliński: Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 134-138). Tym samym pojęcie świadczeń zdrowotnych z art. 32c i d w zw. z art. 3 uzoz nie odnosi się do sanatoriów (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 420/06, LEX nr 521605).

Nie powinno budzić też wątpliwości odniesienie się [...] do powyższej definicji z art. 3 uzoz przy dokonywaniu wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ upol, skoro jest to termin z zakresu szeroko rozumianej ochrony zdrowia, a odwołują się do niego takie ustawy jak o finansach publicznych, art. 12 ust. 3 pkt 6 i art. 22 ust. 1 pkt 7) o pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 7, 39 ust. 3, 18 ust. 2) Prawo zamówień publicznych (art. 217), kodeks karny wykonawczy (art. 102 pkt 1), postępowaniu w sprawach nieletnich (art. 66 § 2), o cudzoziemcach (art. 118) i inne i żadne z nich nie obejmuje tym pojęciem innego rodzaju działań niż wymienione w art. 3 uzoz. Wprost do tej definicji odsyłała natomiast ustawa z dnia 23 stycznia 2003 r. o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia (Dz. U. Nr 45, poz. 391 z późn. zm.) uzupełniając definicję z art. 3 uzoz o transport sanitarny. Gdyby przyjąć inne znaczenie powyższej definicji cząstkowej, zakresowej, to na gruncie np. ustawy o pomocy społecznej, ustawy o cudzoziemcach, ciążyłby na organach obowiązek zapewnienia podmiotom uprawnionym także pomieszczeń mieszkalnych i wyżywienia. Niektóre z powołanych aktów prawnych wyraźnie oddzielają uprawnienie tych podmiotów do posiłków np.: art. 118 ustawy o cudzoziemcach, art. 80 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 420/06, LEX nr 521605).

Mając na uwadze powyższe w niewątpliwym przekonaniu Sądu budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych oznaczają budynki lub ich części faktycznie zajęte na realizowanie świadczeń zdrowotnych. Pojecie "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" należy wiązać z bezpośrednim związkiem pomieszczeń budynku z udzielaniem tego rodzaju świadczeń. Nie mieszczą się w jego ramach pomieszczenia o charakterze administracyjnym, gospodarczym i socjalnym, a także związane z zamieszkiwaniem oraz wyżywieniem kuracjuszy sanatorium. Mocno akcentowane przez Sanatorium U. stanowisko co do wykonywania świadczeń zdrowotnych także w innych pomieszczeniach – niezajętych stricte na udzielanie świadczeń zdrowotnych – w szczególności w pomieszczeniach zakwaterowania, nie zasługuje na uwzględnienie. Nie są to bowiem pomieszczenia ze swej istoty przeznaczone do udzielania świadczeń zdrowotnych, poza tym świadczenia te wykonywane są tam sporadycznie, w zależności od sytuacji zdrowotnej kuracjusza. W Sanatorium U. nie ma pomieszczeń zakwaterowania, w których przebywaliby stale i wyłącznie kuracjusze chorzy. Proces leczenia (badania, podawania leków) odbywa się w pomieszczeniach zamieszkiwania kuracjuszy. Zauważyć zatem wypada, że tylko niektóre z pomieszczeń i to doraźnie, będą wykorzystywane przez kuracjuszy w związku z udzielanymi im świadczeniami zdrowotnymi, spowodowanymi zaistniałą podczas pobytu w sanatorium chorobą. Pozostałe zaś pomieszczenia zakwaterowania, mogą w ogóle przez cały rok, nie być wykorzystywane w celu udzielania świadczeń zdrowotnych ze względu na brak zachorowań kuracjuszy. Wszystko zatem uzależnione jest od konkretnych stanów faktycznych, stanu zdrowia kuracjuszy. Zmienność tych okoliczności oraz istota pomieszczeń zakwaterowania przesądzają, iż nie można takich pomieszczeń uznać za pomieszczenia zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o p.o.l. Czasowe sporadyczne wykorzystywanie pomieszczeń zakwaterowania kuracjuszy do udzielania świadczeń zdrowotnych uzależnione od losowych zdarzeń (choroby kuracjusza) nie zmienia istoty tych pomieszczeń z pomieszczeń zamieszkiwania na pomieszczenia zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o p.o.l. Tym samym takie pomieszczenia (pokoje kuracjuszy) nie podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od nieruchomości określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o p.o.l., albowiem nie są zajęte stricte na wykonywanie świadczeń zdrowotnych.

Przywołać w tym miejscu wypada w sposób przykładowy wskazane wyżej orzecznictwo Sądów Administracyjnych zapadłe na gruncie interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o p.o.l., w którym przesadzono, iż pojęcie "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" winno być rozumiane jako faktyczne, ścisłe zajęcie pomieszczeń na wykonywanie świadczeń zdrowotnych. Nie mieszczą się zatem w tym zakresie pomieszczenia o charakterze administracyjnym, socjalnym, gospodarczym, pomieszczenia zamieszkiwania i wyżywienia kuracjuszy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokował w tym przedmiocie w następujących orzeczeniach: z dnia: 27 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 1005/05; 20 lipca 2006 r., II FSK 1101/05; 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1081/05; 28 września 2006 r., II FSK 1223/05; 12 października 2006 r., II FSK 1242/05; 28 lutego 2007 r., II FSK 305/06; 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 420/06; 3 kwietnia 2008 r., II FSK 118/07; 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 667/09, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2008 r., III SA/Wa 2058/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lipca 2009 r., I SA/Sz 326/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lipca 2008 r., I SA/Sz 325/08.

Warto też zauważyć, że na gruncie art. 5 ustawy o p.o.l. występuje więcej norm, które w swej treści posiadają pojęcie "zajęte". W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b mowa jest o budynkach mieszkalnych lub ich częściach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Następnie w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawodawca postanowił, że od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym uiszcza się podatek według obniżonej stawki. Z kolei w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. e przewidziano stawkę preferencyjną dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Wskazać trzeba, że przepisy te interpretowane są w taki sam sposób jak w zakresie spornego zagadnienia, pomieszczenia te muszą być bezpośrednio związane z określoną w nich działalnością (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 1992 r., sygn. akt S.A./Wr 650/92, POP 1994/6). Jest to zgodne z zasadami wykładni systemowej wewnętrznej, której reguły interpretacyjne nakazują na gruncie tego samego aktu prawnego przyjęcie takiego samego znaczenia dla występującego, powtarzającego się w nim zwrotu normatywnego.

Przyznać należy rację organom podatkowym w zakresie twierdzenia, że omawianego przepisu nie można interpretować w sposób rozszerzający, stałoby to bowiem w sprzeczności z regułami wykładni dotyczącymi przepisów o charakterze wyjątkowym, a takim niewątpliwie jest przepis normujący obniżoną stawkę podatku. Wszelkie przywileje podatkowe, a mianowicie zwolnienia i różnego rodzaju ulgi są naruszeniem jednej z głównych zasad podatkowych zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. "Należy przede wszystkim mieć na uwadze utrwaloną od lat w doktrynie oraz orzecznictwie zasadę, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy, a w związku z tym ich stosowanie nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej" (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 1996r., sygn. akt III SA 225/95). W wyroku z dnia 19 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1764/98, LEX nr 45252, NSA skonstatował, że "wszelkie normy wprowadzające zwolnienia przedmiotowe mają charakter odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania według jednakowych, tych samych dla każdego podatnika zasad". Dlatego też wskazać trzeba, iż stanowisko powyższe zgodne jest z regułami dokonywania wykładni; przepisów o charakterze wyjątkowym, nie należy interpretować rozszerzająco - exceptiones non sunt excendendae (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Toruń 2002, s.255, także wyrok TK z dnia 1 czerwca 1999 r., sygn. akt SK 20/98, OTK 1999/5/93).

Skarżące Uzdrowisko miałoby rację, argumenty przedstawione w skardze byłyby skuteczne, pod jednym wszakże warunkiem, gdyby w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d omawianej ustawy prawodawca postanowił, że preferencyjna stawka podatku od nieruchomości dotyczy budynków lub ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Wtedy niewątpliwie wszystkie budynki Sanatorium udzielającego świadczeń zdrowotnych bez względu na to, czy służyłyby bezpośrednio tym świadczeniom, czy też pośrednio: administracyjne, gospodarcze, socjalne, zakwaterowania, wyżywienia – podlegałyby opodatkowaniu stawką obniżoną. Byłyby one bowiem związane z działalnością gospodarczą podatnika prowadzoną w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Jeśli jednak ustawodawca posługuje się pojęciem budynków lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", to musi się to pojęcie różnić od pojęcia "związanych z działalnością gospodarczą" i trzeba przyjąć, że dotyczy ono tylko tych pomieszczeń, które wykorzystywane są stricte do działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Utożsamienie znaczenia tych dwóch pojęć prowadziłoby do wniosku o nieracjonalności ustawodawcy, a takiego założenia w toku dokonywania wykładni – w świetle obowiązujących w tym zakresie poglądów orzecznictwa TK, SN, NSA– czynić nie można.

Zwrócić uwagę należy, na jeszcze jeden aspekt powyższego zagadnienia, a mianowicie ratio legis ustawy i wykładnię historyczną. Otóż preferencyjną stawkę podatkową dla podmiotów będących publicznymi lub niepublicznymi zakładami opieki zdrowotnej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ upol wprowadzono dopiero od 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683). Z uzasadnienia do projektu tej ustawy wynika, że celem wprowadzenia tej preferencyjnej stawki podatkowej dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług medycznych było to, że dotychczasowe rozwiązanie (obowiązujące do 31 grudnia 2002 r.) spotkało się z negatywny przyjęciem zarówno podatników (zakładów opieki zdrowotnej) jak i gmin. Zwrócono bowiem uwagę na reperkusje finansowe i społeczne dotychczasowego rozwiązania polegającego na uznaniu tychże zakładów za przedsiębiorców (a wśród nich występowały także jednostki budżetowe) co związane było z koniecznością płacenia przez nie od całości budynków i gruntów będących w ich posiadaniu, podatku od nieruchomości według najwyższej stawki (druk sejmowy nr 828). Poza tym w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ upol działalność zakładów opieki zdrowotnej jest w dalszym ciągu działalnością gospodarczą. Jednakże nie oznaczało to sytuacji by nowe rozwiązanie prawne w całości zastąpiło dotychczasowe. Wyraźnie bowiem w uzasadnieniu akcentuje się, że rozwiązanie to odnosi się do budynków lub ich części zajętych na działalność w zakresie wykonywania świadczeń zdrowotnych (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 420/06, LEX nr 521605).

Wypada także zauważyć aktualne brzmienie spornego przepisu, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r., z którego wynika, że preferencyjna stawka dotyczy budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Ustawodawca uznał zatem za słuszne postulaty zainteresowanego tą kwestią "środowiska uzdrowiskowego" i objął stawką obniżoną wszystkie pomieszczenia zarówno te bezpośrednio związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, jak i te pośrednio związane z tą działalnością. Nowelizacja ta w przekonaniu Sądu potwierdza postawioną w orzecznictwie NSA i WSA tezę, że przed zmianą przepisów z preferencyjnej stawki mogły korzystać jedynie pomieszczenia stricte zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych.

Mając zatem na uwadze, to że rozstrzygnięcie sprawy uzależnione było od wykładni przepisów prawa, podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty procesowe, choć w części zasadne (art. 200 ord. pod., brak postanowienia w zakresie odmowy powołania biegłego, brak wskazania przez SKO motywów dlaczego organ pierwszej instancji nie naruszył art. 120 i 121 ord. pod.), jako niemające jednak wpływu na wynik sprawy nie mogły implikować wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do pozostały zarzutów natury procesowej skonstatować trzeba, że nie doszło we wskazanym przez stronę zakresie do naruszeń prawa.

Wobec przedstawionej argumentacji zarzuty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić.

H.Adamczewska-Wasilewicz M.Łent D.Dudra