Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2190/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Umorzono postępowanie podatkowe
Powołane przepisy: article: art. 200 par. 1, art. 210 par. 4, art. 247 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 3 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 8a
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski,, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2020 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Burmistrza Miasta Z. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...], 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz D. S. kwotę 4391 zł (słownie: cztery tysiące trzysta dziewiędziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Burmistrz Miasta Z. ("Burmistrz", "Organ I instancji), decyzją z [...] lutego 2015 r., ustalił D. S. ("Strona" "Skarżący", "Podatnik") wymiar podatku od nieruchomości za rok 2014. Przedmiotem opodatkowania stały się grunty położone w Z., obręb [...], nr ewid. działek [...] i [...], o pow. 9, 4006 ha. Wysokość zobowiązania ustalono na kwotę 83 665 zł, przyjmując do opodatkowania grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 94 006 m2, według stawki 0, 89 zł. W uzasadnieniu Burmistrz wskazał, że w dniu 1 lutego 1999 r. Strona, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą D., zawarła z Nadleśnictwem D. w Z. ("Nadleśnictwo") umowę dzierżawy, na podstawie której Podatnikowi udostępniono wyrobisko wchodzące w skład Nadleśnictwa, w celu jego zagospodarowania, polegającego na dostosowaniu do składowania popiołów, osadów ściekowych, a następnie wypełnieniu wyrobiska mieszaniną odpadów paleniskowych (popiołów), pochodzących z Elektrociepłowni S., K. i Z., z osadami pochodzącymi z oczyszczalni ścieków C. w W., a nadto przygotowaniu wypełnionego i zagospodarowanego wyrobiska do rekultywacji. Umowa została zawarta na okres 5 lat i kolejnymi aneksami została przedłużona do dnia 31 grudnia 2019 r. Z otrzymanego pisma ze Starostwa Powiatowego w W. wynikało że Skarżący posiada zezwolenie na transport, odzysk, składowanie i magazynowanie odpadów na ww. terenie.

Organ I instancji wskazał również, że na tym terenie Strona prowadzi działalność gospodarczą, co wynika z dokumentów: zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 28 listopada 1995 r., pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 lipca 2004 r. oraz decyzji Starosty W. z dnia [...] października 2003 r. nr [...] udzielającej zezwolenia na transport i odzysk odpadów innych niż niebezpieczne. Wskazał także, że z wypisu z rejestru gruntów wynika, iż dzierżawione przez podatnika grunty oznaczone są w ewidencji jako "Ls" (lasy) i "N" (nieużytki). Burmistrz odnotował, że z pisma Nadleśnictwa z dnia 3 kwietnia 2014 r. wynika, że przedmiotowy grunt jest dzierżawiony przez Skarżącego, który jest podatnikiem odpowiedzialnym za przedmiotowy grunt.

Burmistrz w dniu 7 maja 2014 r. przeprowadził oględziny nieruchomości, z których wykonał dokumentację fotograficzną. Wynikało z niej, że na przedmiotowym gruncie prowadzona jest działalność gospodarcza, o czym świadczył znajdujący się na terenie sprzęt budowlany i pojazdy poruszające się po terenie. W związku z tym Burmistrz uznał, że Skarżący prowadzi na ww. gruntach działalność gospodarczą, a zatem podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odwołaniu Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3, 4 i 7 oraz ust 2 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 5, art. 6 ust. 7 oraz art. 7 ust. 1 pkt 8a i 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716; dalej zwanej też "ustawą" lub "u.p.o.l."). Zarzucił również naruszenie art. 21 § 1 pkt 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 191, art. 207 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej też "O.p."). Uznał m.in., że prowadzi działalność leśną polegającą na powiększaniu zasobów leśnych, która nie jest zaliczana do działalności gospodarczej. Działalność rekultywacyjna nie jest prowadzona przez Skarżącego, wobec którego nigdy nie wydano decyzji w sprawie rekultywacji gruntu. Ponadto na części gruntu znajduje się rozlewisko, co przesądza, że nie można uznać, iż prowadzona jest tam działalność gospodarcza. Poza tym nawet w razie uznania jej prowadzenia i w razie przyjęcia opodatkowania w ogóle, grunt i tak nie mógłby być opodatkowany stawką najwyższą z uwagi na istnienie tzw. względów technicznych ograniczających wykorzystanie gruntu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. ("SKO" lub "Organ II instancji"), decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., utrzymało w mocy decyzję Burmistrza. Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO podzieliło stanowisko, zgodnie z którym Skarżący prowadził na gruntach stanowiących przedmiot opodatkowania działalność gospodarczą, a grunty te były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Na potwierdzenie powyższego przywołano umowę z dnia 1 lutego 1999 r. pomiędzy Skarżącym, prowadzącym działalność gospodarczą, a Nadleśnictwem D. w Z., o odpłatne udostępnienie wyrobiska w celu jego zagospodarowania. Zdaniem Organu II instancji już z samej tej umowy wynika, że Podatnikowi została udostępniona przedmiotowa nieruchomość w ściśle określonym celu gospodarczym, jakim jest zagospodarowanie wyrobiska polegające na rekultywacji terenu. Wykonywanie rekultywacji terenu stanowi prowadzenie działalności gospodarczej niezależnie od tego, kto uprzednio spowodował szkody nielegalnym wydobyciem piasku. Według SKO także załączony projekt rekultywacji terenu potwierdza, że przedmiotowa nieruchomość została zajęta w określonym celu gospodarczym. Jednocześnie decyzjami wydanymi przez Burmistrza Miasta Z. z dnia [...] grudnia 1998 r., Wojewody W. z dnia [...] stycznia 1998 r. oraz Starosty W. z dnia [...] lipca 2009 r. i [...] sierpnia 2010 r., udzielono Skarżącemu zezwolenia na prowadzenie odzysku i transportu m.in. następujących rodzajów odpadów: popioły lotne z węgla, odpady betonu, gruz betonowy z rozbiórek i remontów, gruz ceglany, ustabilizowane komunalne osady ściekowe, gleba i ziemia. Z powyższego wynika, że Skarżący podejmował określone czynności mające na celu prowadzenie działalności gospodarczej na gruncie stanowiącym przedmiot opodatkowania.

Organ odwoławczy zauważył także, że z zaświadczenia o wpisie do ewidencji gospodarczej z dnia 28 listopada 1995 r. wynika przedmiot działalności Strony. Przedmiot ten rozszerzono o rekultywację terenu. Zgodnie z informacjami zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej przedmiotem działalności Podatnika było głównie zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne (PKD 38.11.Z), a dodatkowo obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne (PKD 38.22.Z) oraz działalność rekultywacyjna (PKD 39.00.Z).

SKO zwróciło uwagę, że okoliczności przedstawione w protokole oględzin nieruchomości, w powiązaniu z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy (opisanymi powyżej) i czynnościami podejmowanymi przez Podatnika w celu prowadzenia działalności na przedmiotowym gruncie, wskazują jednoznacznie, że na nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania Skarżący prowadził czynnie działalność gospodarczą mającą na celu szeroko pojęty proces rekultywacji terenu. W ocenie Organu stan nieruchomości (m.in. usypane hałdy, posadowione płyty betonowe, pracujące maszyny budowlane oraz sprzęt budowlany zastany na działce, infrastruktura towarzysząca) wskazuje na wykonywanie czynności mających na celu zagospodarowanie terenu w sposób określony m.in. w umowie zawartej pomiędzy Stroną, a Nadleśnictwem. Ponadto okoliczności te potwierdzają, że na ww. gruncie Skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą i wykonywał czynności wchodzące w zakres prowadzonej przez niego działalności (biorąc pod uwagę PKD wymienione w CEIDG). Potwierdził to również Skarżący w trakcie oględzin nieruchomości - działania wymienione przez Podatnika jako czynności podejmowane w celu rekultywacji terenu wskazują, że na tym gruncie prowadzona jest działalność gospodarcza. SKO za niemającą znaczenia uznało okoliczność, że to nie Skarżący dokonywał nielegalnych wyrobisk, skoro w umowie zobowiązał się do dokonania rekultywacji terenu.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wyłączenia z opodatkowania przedmiotu opodatkowania, który nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych, SKO stanęło na stanowisku, że wskazywane przez Stronę okoliczności o braku możliwości wykorzystywania tej części nieruchomości dotyczą czynników technologicznych i organizacyjnych, bowiem podatnik w każdej chwili może doprowadzić do osuszenia gruntu, czy też podjęcia innych czynności w tym zakresie, np. utwardzenia gruntu. Proces rekultywacji nie wyłącza możliwości wykorzystania do prowadzenia tej działalności gospodarczej również zgromadzonych na nieruchomości wód.

Zwracając uwagę, że podważenie zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji, Organ II instancji podkreślił, że organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń co do wielkości przedmiotu opodatkowania i jego klasyfikacji. Nie mają również możliwości wpływania na organ prowadzący ewidencję gruntów i budynków ani weryfikowania danych ujawnionych w tej ewidencji.

Końcowo SKO podkreśliło, że opodatkowana nieruchomość stanowi własność Skarbu Państwa – Lasów Państwowych Nadleśnictwo D.. Ewidencją objęty jest obszar o powierzchni łącznej 70 ha 73 ary 32 m2 w rozbiciu na poszczególne dwie działki. Grunt będący w posiadaniu Podatnika o łącznej powierzchni 9, 4006 ha znajduje się w obszarze działki o nr ewid. [...], co potwierdza mapa sytuacyjna. W związku z tym SKO uznało, iż wymiar podatku od nieruchomości na dany rok podatkowy został dokonany w sposób prawidłowy.

W skardze na decyzję SKO Skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza oraz umorzenie postepowania administracyjnego, zarzucił naruszenie:

1) art. 120, art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 145 § 2, art. 150 O.p. w związku art. 41 ust. 1 i ust. 2 lit. a) Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej;

2) art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 1 i art. 70 § 1, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 O.p.;

3) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p.;

4) art. 1a ust. 1 pkt 3, 4 i 7, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 2 i 7; art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 2; art. 4 ust. 1 pkt 1; art. 7 ust. 1 pkt 8a i 10 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.).

W uzasadnieniu, odnosząc się do kwestii przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r., Skarżący zauważył, że SKO w ogóle powyższego zagadnienia nie rozpatrywało, wychodząc z błędnego założenia, że żaden z terminów przewidzianych w art. 68 O.p. nie został przekroczony. W ocenie Skarżącego w sprawie znajduje zastosowanie trzyletni okres na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 68 § 1 O.p.

Według Skarżącego stan faktyczny, jaki został przyjęty w sprawie jako podstawa rozstrzygnięcia, nie odpowiada rzeczywistemu stanowi faktycznemu, gdyż dzierżawiony grunt w zasadniczej części jest lasem (oznaczenie Ls i N w ewidencji gruntów i budynków). Skoro przedmiotowy grunt został pozbawiony drzew (lasu) w wyniku rabunkowego wydobycia piasku przez inne podmioty, to oznacza, że teren ten bez wątpienia lasem czy też gruntem leśnym nadal jest (zatem ewidencja gruntów i budynków w tym zakresie jest prawidłowa i odzwierciedla nadal charakter prawny gruntów). Bezprawna czy nielegalna wycinka lasu nie oznacza, że charakter prawny przedmiotowego gruntu uległ zmianie. Działanie, którego efektem ma być zalesienie, wprost potwierdza, że teren ten nie utracił statusu, jaki posiada w ewidencji gruntów i budynków (Ls - lasy i tereny leśne). Nawet jeżeli grunt oznaczony jako Ls w ewidencji gruntów i budynków zostanie czasowo pozbawiony lasu czy drzew, nie wpływa to na jego status na gruncie podatku od nieruchomości.

Uznając, że w sytuacji, gdy charakter działalności, który nie jest kwestionowany, zmierza de facto do zalesienia, Skarżący uznał, że prowadzi działalność leśną, ergo - dzierżawiony grunt podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z kolei obowiązek zalesienia rzeczonego terenu obciąża Nadleśnictwo D., przy czym powyższy obowiązek jest realizowany przez Skarżącego (na podstawie zawartej umowy). Nie zmienia to jednak faktu, że obowiązek zalesienia terenu obciąża Nadleśnictwo D..

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Organu, iż cały dzierżawiony grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W analizowanej sprawie nie można przyjąć takiego stanowiska. Zarzucił przy tym, iż w niniejszym postępowaniu posłużono się uproszczonym rozumowaniem, w rezultacie którego bezpodstawnie przyjęto, że cały grunt będący przedmiotem dzierżawy jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Za błędne Skarżący uznał stanowisko, zgodnie z którym prowadzi działalność rekultywacyjną, która z natury rzeczy musi obejmować cały posiadany grunt. Zaznaczył, że nigdy nie prowadził i nigdy nie był zobligowany do prowadzenia rekultywacji dzierżawionego terenu. Nie posiadał, nie posiada i nie planuje posiadać koncesji na wydobywanie metodą odkrywkową kopalin ze złóż zlokalizowanych na gruntach rolnych i leśnych. W jego przekonaniu to dopiero wyrobiska powstałe w wyniku takiej działalności stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżący nigdy nie wydobywał kopalin, nie został w związku z tym zobowiązany do rekultywacji terenu, nie został na niego taki obowiązek nałożony, a on sam nigdy takich czynności w rozumieniu ww. ustawy nie dokonywał.

Za błędne i nieuprawnione uznał rozumowanie Organów podatkowych w zakresie utożsamiania rekultywacji w rozumieniu przepisów prawa oraz faktycznych czynnościach zmierzających do przywrócenia walorów zdegradowanych terenów. Zauważył przy tym, iż nie jest obciążony obowiązkiem rekultywacji terenu, gdyż tego rodzaju rekultywacja dotyczy tylko tych podmiotów, które uprzednio prowadziły działalność gospodarczą, która doprowadziła do degradacji danego terenu i wynika z przepisów prawa i wydanej decyzji administracyjnej. W związku z tym nie zgodził się, że nieruchomość gruntowa stanowi grunt zajęty na wykonywanie działalności gospodarczej z uwagi na prowadzoną jakoby działalność rekultywacyjną, bowiem Skarżący nie był i nie jest zobowiązany do prowadzenia takiej działalności, ani też takiej działalności na podstawie decyzji właściwego organu nie prowadził w 2014 r. i nadal nie prowadzi. Za błąd uznał analogiczne traktowanie podmiotów, które prowadziły działalność gospodarczą i w rezultacie tej działalności doprowadziły do degradacji zajmowanego terenu, a po zakończeniu tejże działalności gospodarczej zostały zobowiązane do przywrócenia wartości użytkowych czy przyrodniczych zdegradowanego terenu, oraz Skarżącego, który nie prowadził na dzierżawionej nieruchomości żadnej degradującej teren działalności gospodarczej i nigdy w związku z tym nie został zobowiązany do jej rekultywacji.

W ocenie Skarżącego przyjęte przez Organy podatkowe obu instancji założenie, że Skarżący był zobowiązany do prowadzenia działalności rekultywacyjnej terenu i że taką działalność prowadził, a dodatkowo, że jest to działalność gospodarcza, w związku z czym cały dzierżawiony grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie ma potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Zdaniem Skarżącego nawet w razie ewentualnego przyjęcia powyższej tezy za słuszną (o prowadzeniu przez Skarżącego działalności rekultywacyjnej stanowiącej działalność gospodarczą), należało uwzględnić, że wyrobisko to, podlegające rekultywacji znajdujące się w granicach terenu dzierżawionego, ma powierzchnię jedynie 3, 4791 ha z całkowitej powierzchni 9,4006 ha. Tym samym tylko ta powierzchnia mogłaby być ewentualnie uznana za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przedstawionym przez SKO. Wobec powyższego Organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia, w jakiej części Skarżący zajmuje dzierżawiony teren (nieużytki i lasy) na prowadzenie działalności gospodarczej, czego jednak nie uczyniono. Ze względów obiektywnych znaczna część zajętego terenu znajduje się pod wodą, co wyklucza jego wykorzystanie na potrzeby jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Strona zarzuciła, iż w niniejszym postępowaniu nie wykazano, a nawet nie podjęto próby wykazania, że na części dzierżawionego gruntu były wykonywane czynności zmierzające do osuszenia terenu, wypompowania wody czy przygotowania podłoża w celu zalesienia. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że na dzierżawionym terenie cały czas znajduje się woda stojąca. Bezwzględnym obowiązkiem Organów podatkowych było ustalenie powierzchni sztucznego zbiornika, jaki znajdował się na dzierżawionym gruncie w badanym okresie, czy to w drodze oględzin terenu, czy też w drodze zlecenia sporządzenia opinii biegłego, czego jednak w tej sprawie zaniechano uczynić. Jednoznaczne i precyzyjne ustalenie powierzchni zbiornika jako elementów kształtujących wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości obciążającego było i jest kluczowe dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W toku całego postępowania na powyższą okoliczność nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego, a w aktach sprawy nie znajduje się żaden dokument - oględziny, protokół, opinia biegłego itp., na podstawie których możliwym byłoby formułowanie jakichkolwiek wiążących twierdzeń co do powierzchni sztucznego zbiornika, jaki znajdował się na rzeczonej nieruchomości. W toku całego postępowania nie ustalono bowiem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy - nie jest wiadomym, czy i ewentualnie jaka część nieruchomości była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, nie jest również wiadomym, na jakiej podstawie przyjęto, że Skarżący prowadzi działalność rekultywacyjną.

W ocenie Strony powyższe braki wynikają z zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, mającego na celu ustalenie powyższych okoliczności - nie wykazano w sposób niebudzący wątpliwości, jaka część Nieruchomości była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, tylko na podstawie dokumentów (co do zasady stwierdzających inne okoliczności i fakty) przyjęto, wbrew faktom, wersję najmniej korzystną dla Skarżącego, tj. że dla celów prowadzenia działalności gospodarczej zajęta była całość nieruchomości, podczas gdy z okoliczności faktycznych jednoznacznie wynika, że znaczna jej część nie była i nadal nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie wykazano także na podstawie dokumentów urzędowych, że Skarżący prowadził działalność rekultywacyjną. SKO bez przedstawienia stanu faktycznego, bez wyjaśnienia toku rozumowania, bez przeprowadzenia analizy materiału dowodowego, bez analizy przepisów prawa i bez podania ich znaczenia i wykładni, wyłącznie oznajmiło (wbrew przytoczonemu w uzasadnieniu decyzji orzecznictwu), że nie ma podstaw do przyjęcia, że sztuczny zbiornik wodny jest sztucznym zbiornikiem wodnym. SKO niesłusznie uznało, że cały teren jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Skarżący zwrócił uwagę na celowy "zabieg" wykluczenia pełnomocnika i Skarżącego od udziału w postępowaniu. Uznał za celowe działanie SKO polegające na skierowaniu zawiadomienia z dnia 28 lutego 2019 r. (o zakończeniu postępowania) na nieaktualny adres, a następnie pominięcie tego etapu pomimo wiedzy co do jego wadliwego, a co za tym idzie, nieskutecznego doręczenia. Organ pozbawił Skarżącego podstawowego prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie i uniemożliwił wypowiedzenie się w tej sprawie, w tym złożenie wniosków dowodowych, przed wydaniem niekorzystnej dla niego decyzji.

W odpowiedzi na skargę SKO, wnosząc o jej oddalenie, zarzuty skargi uznało za niezasadne.

Skarżący pismem z dnia 25 lipca 2020 r. przedstawił dodatkowe argumenty w sprawie. Wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z decyzji Wojewody W. z dnia [...] lipca 1998 r., znak [...], na okoliczność, że to nie Skarżący eksploatował kruszywo i nie prowadził działalności rekultywacyjnej, a prowadził taką działalność inny podmiot, wskazany w tej decyzji. Odnosząc się do zagadnienia istnienia na udostępnionej Skarżącemu nieruchomości sztucznego zbiornika wodnego zwrócił uwagę, że w dniu 8 maja 2019 r. sekretarz stanu w Ministerstwie Środowiska, udzielając odpowiedzi na zapytanie poselskie, wskazała, że rzeczony zbiornik wodny, jaki znajdował się na udostępnionej Skarżącemu nieruchomości, stanowił "śródlądową wodę stojącą", do której mają zastosowanie przepisy ustawy Prawo wodne. W ocenie Strony zaskarżone rozstrzygnięcie SKO (a także wcześniejsza decyzja Burmistrza) na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy jest obarczone nieusuwalną wadą, bowiem na udostępnionej nieruchomości znajdował się zbiornik wodny, którego istnienie (bezsporne) ma wpływ na wysokość opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżący zarzucił, iż SKO w zaskarżonej decyzji nie odniosło się do rozstrzygnięcia zagadnienia nałożenia obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości. Zauważył, że korelacja art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz art. 3 ust. 2 u.p.o.l. literalnie wskazuje, że obowiązek podatkowy w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, znajdujących się w posiadaniu osób fizycznych czy innych podmiotów, będzie obciążał te podmioty tylko i wyłącznie wtedy, gdy będą oni mieli zawarte umowy ze Skarbem Państwa lub z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa. Brak tu odwołania do Lasów Państwowych, czy jednostek organizacyjnych tych Lasów. Z powyższego wynika, że Lasy Państwowe, pomimo posiadania statusu zarządcy nieruchomości Skarbu Państwa (wynika to z ustawy o gospodarce nieruchomościami), przy ustanowieniu zawieraniu umów cywilnoprawnych dotyczących tych nieruchomości działają jako jego statio fisci. Zachowują one samodzielną pozycję jako podatnik będący państwową jednostką organizacyjną, której nadal przysługuje posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz możliwość władania nimi na mocy sprawowanego zarządu. Według Strony Lasy Państwowe na mocy analizowanych przepisów są samodzielnym podatnikiem, co oznacza, że nie mogą w imieniu Skarbu Państwa transferować na podstawie zawartej umowy obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie, i to bez względu na zakres tego posiadania. Nie zgodził się ze stanowiskiem SKO, a wcześniej Burmistrza, z którego wynika, że Skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Na poparcie powyższego wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, w której stwierdzono, że Lasy Państwowe pozostają podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie, w jakim oddają nieruchomości do korzystania przedsiębiorstwu przesyłowemu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, choć zarzuty zawarte w samej skardze są albo chybione, albo też - o ile są trafne – nie mogły skutkować uwzględnieniem skargi, gdyż naruszenia prawa procesowego wskazane w tych zarzutach nie miały wpływu na trafne stanowisko Organów w poszczególnych kwestiach materialnoprawnych.

Odnosząc się chronologicznie do argumentacji zawartej w skardze oraz w piśmie z 25 lipca 2020 r., należy wyjaśnić, co następuje:

1) W art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej Ustawodawca stanowi o decyzji "ustalającej" wysokość zobowiązania. W skardze poddano kwestię, która decyzja (pierwszej, czy drugiej instancji) jest tą decyzją "ustalającą". W ocenie Sądu utrwalone orzecznictwo sądowe (choć Autor skargi z orzecznictwem tym się zasadniczo nie zgadza), upatrujące takiej decyzji w rozstrzygnięciu organu I instancji, jest prawidłowe. Decyzją ustalającą jest decyzja organu I instancji, gdyż to ona wskazuje, jaka jest wysokość zobowiązania podatkowego. Z chwilą wydania takiej decyzji powstaje zobowiązanie, zaś ewentualne wniesienie odwołania nie zmienia faktu, że zobowiązanie zostało już wcześniej ustalone. Ani zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego (nawet umocowana w Konstytucji), w ramach której organ odwoławczy ponownie rozpatruje sprawę w jej całokształcie, ani zasada wykonania dopiero ostatecznej decyzji, w żaden sposób nie zmienia ustalającego charakteru konstytutywnej decyzji organu I instancji. To właśnie ta decyzja kreuje zobowiązanie. Nie ma przeszkód, aby zobowiązanie wynikające z takiej decyzji zostało dobrowolnie wykonane, a jednocześnie, aby decyzja została zakwestionowana odwołaniem.

Z tego względu uznać należy, że wydanie przez Burmistrza legalnej decyzji w roku 2015 wykreowałoby zobowiązanie, które przedawniłoby się dopiero z końcem 2020 r. (art. 70 § 1 O.p).

Zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej był zatem nietrafny.

2) Co do zasady Sąd zgadza się z twierdzeniem skargi, że termin "rekultywacja" jest pojęciem prawnym, i że rekultywacja gruntu po zdewastowaniu tego gruntu przez przedsiębiorcę stanowi dalszy ciąg tego samego procesu działalności gospodarczej, polegającej pierwotnie np. na wydobywaniu piasku lub żwiru. Poza sporem jest natomiast, że Skarżący w przeszłości w żaden sposób nie prowadził takiej działalności wydobywczej, nie zdewastował gruntu, i że podejmował czynności zmierzające do przywrócenia pierwotnego, leśnego charakteru gruntu w wykonaniu umowy z Nadleśnictwem D. w Z., które to Nadleśnictwo – zgodnie z odrębnymi przepisami o ochronie gruntów rolnych i leśnych – obciążone było obowiązkiem rekultywacji gruntu. Z tego też względu Sąd oddalił wniosek dowodowy zawarty w piśmie z 25 lipca 2020 r., czyli wniosek z decyzji z [...] lipca 1998 r., gdyż zmierzał on do wykazania okoliczności niespornej, tj. tej, że to nie Skarżący w przeszłości prowadził eksploatację kruszywa. Skarżący - w zakresie samej rekultywacji sensu stricte - był niejako tylko faktycznym wykonawcą obowiązku spoczywającego na Nadleśnictwie. Kwestią pozaprawną jest to, czy podmiot, na którym spoczywa taki prawny obowiązek przywrócenia terenom formalnie leśnym faktycznego charakteru leśnego, wykonuje go sam, czy też zleca wykonanie tego obowiązku podmiotowi trzeciemu. Z punktu widzenia pojęć "działalność gospodarcza", "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", istotne jest to, czy rekultywując grunt przedsiębiorca prowadzi działalność we własnym imieniu, w wykonaniu obowiązku prawnego, czy też po prostu wykonuje pewną usługę w imieniu i na rzecz zleceniodawcy. Tylko w tym pierwszym przypadku można stwierdzić, że rekultywacja gruntu przez tego przedsiębiorcę jest dalszym ciągiem jego wcześniej rozpoczętej działalności gospodarczej, która zasadniczo polegała na prowadzeniu odkrywkowego wydobycia kopalin. Jeśli jednak przedsiębiorca wykonuje zlecenie rekultywacji, to w żaden sposób nie można uznać, iż prowadzi on działalność gospodarczą, jaka mogłaby pozostawać w kręgu zainteresowania ustawy w związku z opodatkowaniem rekultywowanego gruntu. Taką działalność prowadziłby zleceniodawca.

Niemniej w skardze pominięto, że treścią umowy łączącej Skarżącego oraz Nadleśnictwo, było też – obok wspomnianej rekultywacji zmierzającej do przywrócenia gruntowi charakteru leśnego – zagospodarowanie powstałego wyrobiska poprzez jego wypełnienie popiołami elektrociepłowni i osadami oczyszczalni ścieków. Rekultywacja była więc tylko równoległym, niejako "ubocznym" celem działalności Skarżącego, który – zgodnie z umową z Nadleśnictwem – zobowiązany był do uiszczania swoistego czynszu na rzecz Nadleśnictwa. Skarżący uzyskał wymagane przepisami pozwolenia na składowanie odpadów, zawarł z pewnością stosowne umowy z przedsiębiorcami prowadzącymi wspomnianą elektrociepłownię i oczyszczalnię, uiszczał wskazany czynsz, co wskazuje, że to raczej Skarżący w relacji z Nadleśnictwem był usługobiorcą, zaś usługa ta polegała na udostępnieniu gruntu w celu utylizacji odpadów. Ta właśnie działalność stanowiła clou aktywności Skarżącego na przedmiotowym gruncie, zaś tej działalności w żaden sposób nie można uznać za działalność leśną. Grunt pełnił więc funkcję składowiska odpadów, co nie zmieniało faktu, że Skarżący - składując te odpady – mógł wykonywać obowiązek wynikający z art. 14 ust. 4 ustawy o lasach, tj. mógł realizować zalesianie gruntów Nadleśnictwa. Ta pierwsza działalność przesądza, że Skarżącego nie można byłoby uznać za podmiot realizujący wyłącznie tę drugą działalność. Ta pierwsza działalność, czyli składowanie i utylizowanie odpadów, musi być uznana za zasadniczą, pierwotną, skoro to właśnie Skarżący zobowiązał się do opłaty swoistego czynszu dzierżawnego na rzecz Nadleśnictwa (choć zawarta umowa nie stanowi klasycznej umowy dzierżawy, skoro zawiera w sobie różne elementy umów nazwanych).

3) Nie można mieć wątpliwości, że pomimo niespornej okoliczności, iż w ewidencji gruntów i budynków opodatkowany grunt ujęty był jako las i nieużytki, to Skarżący grunt ten faktycznie zajął w celu prowadzenia co najmniej jednego rodzaju działalności gospodarczej - odbieranie odpadów od wytwórców tych odpadów i ich składowanie i utylizowanie na gruncie będącym przedmiotem umowy z Nadleśnictwem. Trudno o bardziej ewidentny przykład "zajęcia" gruntu na działalność gospodarczą, niż uczynienie go miejscem składowania odpadów elektrociepłowni (popiołów) i oczyszczalni ścieków (osadów). Taki grunt, tak wykorzystany, jest wręcz "narzędziem" w działalności gospodarczej, jest jawnie zajęty na tę działalność. Dlatego grunt ten podlegałby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W skardze wprost nie wskazano na naruszenie (w tym miejscu decyzji) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ale w końcowej części rozważań zarzucono SKO, że Organ ten nie podjął się analizy relacji pojęć "związanie z prowadzeniem działalności" oraz "zajęcie na taką działalność". Także Sąd zauważa tę wadliwość zaskarżonej decyzji, ale uznaje ją za bez znaczenia dla prawidłowej ostatecznie konstatacji, że grunt był nie tylko związany z prowadzeniem działalności, ale też był na taką działalność zajęty.

4) Z orzecznictwa sądowego, ale przede wszystkim z literalnego brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z okresu, którego dotyczy decyzja, wynika, że wskazane w tym przepisie "względy techniczne" muszą mieć charakter trwały, muszą nieodwołalnie uniemożliwiać prowadzenie na gruncie danej, ale też jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej (vide np. wyrok NSA o sygn. II FSK 849/19 oraz inne, wskazane tam judykaty). Specyfika działalności gospodarczej Skarżącego (składowanie i utylizacja odpadów na wyrobisku) pozwala na wniosek, że istnienie sztucznego zbiornika wody na gruncie nie tylko trwale, ale nawet w ogóle nie przeszkadzało w wykonywaniu takiej działalności. Z punktu widzenia Skarżącego jego działalność zasadnicza polegała na składowaniu odpadów, zaś za udostępnianie przez Nadleśnictwo terenu do takiego składowania Skarżący uiszczał czynsz dzierżawny (co wprost przyznano w skardze – str. 20, p. 3.119). Przedmiotem umowy, jaką zawarł Skarżący, był cały teren. Istniejący na tym terenie zbiornik wody nie uniemożliwiał wykorzystywania takiej całej powierzchni w takiej działalności. Załączony do akt materiał fotograficzny wskazuje, według Sądu, że stojąca na gruncie woda nie czyniła tej działalności niemożliwą, i że – jak trafnie, choć nazbyt lakonicznie odnotowało SKO – osuszenie terenu lub jego odpowiednie ukształtowanie doprowadziłoby do zaniku zgromadzonych wód opadowych.

5) Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, iż powierzchnia gruntu pod wodami opadowymi to grunt zajęty pod sztuczny zbiornik wodny (art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l.). Zastosowanie w tym przepisie przymiotnika "zajęte" wskazuje, że chodzi o takie grunty, które intencjonalnie zostały przeznaczone na sztuczne zbiorniki wodne. Zwolnione z opodatkowania są więc tylko te grunty, które z góry, celowo, z zamiarem utworzenia na nich sztucznego zbiornika wodnego, na taki zbiornik przeznaczono. Inna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do wniosku, że grunt mógłby się "sam zająć" na sztuczny zbiornik wodny, za sprawą co najwyżej samej wody napływowej. Tymczasem przymiotnik ten immanentnie wiąże istnienie sztucznego zbiornika wody z celowym działaniem człowieka, ukierunkowanym na powstanie tego zbiornika.

W niniejszej sprawie woda na gruncie rzeczywiście zapełniła wyrobisko, ale nikt nie kierował się intencją utworzenia w niecce po wyrobisku żadnego sztucznego zbiornika. Zbiornik ten stał się niezamierzonym, ubocznym efektem wydobycia kopalin, co sprawia, że grunt zalany wodą nie został "zajęty" przez człowieka, lecz jego zalanie wodami opadowymi spowodowało wyłączenie gruntu spod normalnego wykorzystania. Dlatego, w ocenie Sądu, o ile można zgodzić się z przywoływanymi w skardze wyrokami Sądów Wojewódzkich, według których sztuczny zbiornik wodny to każdy taki zbiornik, jaki powstał samoczynnie w niecce utworzonej przez człowieka w jakimkolwiek celu, o tyle nie można się już zgodzić, że grunt pod taką wodą został "zajęty". Poza literalnym brzmieniem art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. taki wniosek potwierdza konstatacja, że zwolnienie gruntów od opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sytuacji, kiedy na takich gruntach powstały zbiorniki wodne w nielegalnych wyrobiskach kopalnianych, prowadziłoby do niezrozumiałego uprzywilejowania, a nawet swoistego podatkowego "zalegalizowania" takiej działalności wyrobiskowej. Dlatego wspomniany przymiotnik "zajęte" w naturalny sposób wymusza pytanie, przez kogo to "zajęcie" nastąpiło, a następnie skłania do odpowiedzi, że chodzi o tę osobę, która celowo utworzyła misę sztucznego zbiornika, aby zgromadziła się w niej woda powierzchniowa i opadowa. Gdyby było inaczej, tj. gdyby każde, sztuczne (wytworzone przez człowieka) zagłębienie terenu, w którym znalazła się woda, uznawać za zajęcie gruntu na sztuczny zbiornik wodny, Ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy zastosowałby zwrot "gruntów pod sztucznymi zbiornikami wodnymi", podczas gdy zastosowano zupełnie inny zwrot "gruntów z a j ę t y c h pod sztuczne zbiorniki wodne". Ponadto rodziłoby to dość kłopotliwą konieczność ustalenia, kiedy rozsądnie można byłoby mówić o sztucznym zbiorniku wodnym ze względu na jego powierzchnię. Otóż działalność człowieka (celowa lub przypadkowa/niezamierzona) często prowadzi od powstania niewielkich zagłębień w gruncie, które to zagłębienia samoczynnie napełniają się wodą. Powstanie takich niewielkich "zbiorników" w sytuacjach, gdy zagłębienia ta nie są zamierzone przez człowieka, prowadziłoby do konieczności ich uznania za sztuczne zbiorniki wodne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., a w efekcie do zwolnienia z opodatkowania. Absurdalność takiego podejścia jest ewidentna, zwłaszcza po uwzględnieniu okoliczności, że powierzchnia takich "akwenów" jest wyjątkowo zmienna w czasie. Sztuczne zbiorniki wodne wytworzone intencjonalnie nie prowadzą do tych wszystkich dylematów, gdyż są one z założenia zaprojektowane i zbudowane z zachowaniem zasad sztuki budowlanej i hydrologicznej, mają wyznaczone, w miarę trwałe granice brzegowe, są trwałe w czasie. Tylko takie sztuczne zbiorniki objęte są hipotezą art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l.

Także w tym przypadku decyzja SKO jest niezrozumiale lakoniczna, co niewątpliwie narusza art. 210 § 4 O.p., ale to nie ta okoliczność stanowi zasadniczy powód uwzględnienia skargi.

6) Z akt sprawy wynika niewątpliwe naruszenie przez SKO art. 200 § 1 O.p. Organ został przecież powiadomiony o nowym adresie pełnomocnika Skarżącego, choć zawiadomienie w trybie tego przepisu wysłano na adres poprzedni, nieaktualny. Nie można jednak zgodzić się z tezą skargi, iż w takich przypadkach, kiedy następuje niewątpliwe naruszenie jakiegoś przepisu procesowego, sąd administracyjny nie powinien analizować wpływu tego naruszenia na wydaną decyzję. Konieczność badania takiego wpływu wynika wprost z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., który zobowiązuje sąd administracyjny I instancji do uwzględnienia skargi tylko wtedy, gdy naruszenie przepisów postępowania administracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek więc naruszenie przez SKO art. 200 § 1 Ordynacji było jawne i poważne, to przecież nawet na etapie skargi do Sądu nie przedstawiono takich wniosków dowodowych, które zmieniłyby przyjęte ustalenia faktyczne. Spór pomiędzy Skarżącym, a Organami, miał przede wszystkim wymiar materialnoprawny, Skarżący zaprezentował swoje stanowisko w tym zakresie w odwołaniu, zaś SKO nie podzieliło zaprezentowanej tam argumentacji Skarżącego co do wykładni prawa materialnego.

Powyższe nie oznacza oczywiście, że Sąd nie docenia wagi wspomnianego naruszenia krajowego prawa procesowego, jak również wskazanych w skardze przepisów Karty Praw Podstawowych UE. Naruszenie to wyniknęło niewątpliwie z niedbałości SKO, ale nie stanowiłoby ono samoistnego powodu uwzględnienia skargi, skoro z akt nie sposób wywnioskować o istotnym wpływie tych naruszeń na zaskarżoną decyzję.

7) Skarga została natomiast uwzględniona przede wszystkim ze względu na argumentację podniesioną w piśmie z 25 lipca 2020 r. Otóż analiza zaskarżonej decyzji SKO, a także decyzji Burmistrza, wskazuje, że podstawą prawną, na której Organy oparły swój wniosek o statusie Skarżącego jako podatniku, był art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy. Przepis ten stanowił w czasie objętym postępowaniem m.in., że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Trafnie jednak wskazano w ww. piśmie, że Organy w swoich rozważaniach prawnych zupełnie pominęły ust. 2 tego przepisu, podczas gdy ma on znaczenie podstawowe. Skarżący zawarł bowiem umowę o udostępnienie gruntu z Nadleśnictwem D. w Z., które jest jednostką organizacyjną Lasów Państwowych w rozumieniu wspomnianego art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Prawidłowy, konieczny wniosek z analizy prawnej tych dwóch przepisów, tj. art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy, jest taki, iż podmiot, który zawarł umowę mającą za przedmiot grunt Skarbu Państwa, którym zarządza jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, nie staje się nigdy podatnikiem, gdyż jest nim zawsze ta jednostka organizacyjna Lasów Państwowych. Wynika to klarownie ze wskazanego ust. 2, a nadto wskazuje na taką konkluzję zestawienie a contrario tego ustępu 2 z ustępem 1 pkt 4, w którym zawarcie umowy przenoszącej posiadanie gruntu stanowiącego własność m.in. Skarbu Państwa czyni podatnikiem tego posiadacza, jeśli zawarł on umowę z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa. W ust. 1 pkt 4 nie ma wymienionych jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych, co oznacza, że zawarcie umowy przenoszącej posiadanie gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa, a zarządzanego przez taką jednostkę Lasów, nie przenosi przymiotu podatnika na posiadacza. Nie można uznać, że brak wymienienia w ust. 1 pkt 4 jednostek organizacyjnych Lasów, z którymi zawarto umowę, jest kwestią nieistotnego przypadku czy przeoczenia ustawowego. Należy uznać ten zabieg za celowe, świadome działanie Ustawodawcy, który w art. 3 ust. 2 ustawy ustanowił zasadę co do podmiotu będącego podatnikiem. Na mocy tej zasady status podatnika spoczywał zatem na jednostkach organizacyjnych odpowiedniej Agencji zarządzającej gruntami rolnymi Skarbu Państwa, mającej osobowość prawną (obecnie funkcje takiej agencji, których nazwy zmieniały się zresztą na przestrzeni lat, pełni Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa) oraz jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych. Od tej zasady w ust. 1 pkt 4 przewidziano odstępstwo wtedy, gdy posiadacz zawarł umowę z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa (obecnie Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa). W takim przypadku to właśnie ten posiadacz nabywa status podatnika. Ustawa nie przewiduje jednak odstępstwa od wspomnianej zasady, gdy posiadacz zawarł umowę ze Skarbem Państwa, który był reprezentowany przez statio fisci w postaci jakiejś jednostki organizacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, np. przez nadleśnictwo. W takim przypadku status takiej jednostki Lasów Państwowych jako podatnika pozostaje aktualny.

Powyższe uwagi wynikają z analizy literalnej treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a oraz ust. 2 ustawy. Ponieważ jednak wykładnia tych przepisów, choć tylko w stanach faktycznych, w których umowę o udostępnienie gruntu dla celów służebności przesyłu zawierało z Lasami Państwowymi przedsiębiorstwo energetyczne, powodowała rozbieżności w orzecznictwie sądowym, Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 9 grudnia 2019 r. podjął uchwałę o sygn. II FPS 3/19. NSA wyjaśnił w niej, że w przypadku zawarcia umowy pomiędzy Lasami Państwowymi, a przedsiębiorstwem energetycznym, status podatnika pozostaje przy jednostce tych Lasów, na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.o.l. W takich przypadkach na przedsiębiorstwo nie było przenoszone posiadanie zależne (w niniejszej sprawie Skarżący niewątpliwie nabywał posiadanie gruntu, na którym prowadził działalność), to jednak przejście lub brak przejścia posiadania na stronę umowy nie ma wpływu na status jednostki Lasów Państwowych jako podatnika, gdyż brzmienie art. 3 ust. 2 ustawy jest bezwarunkowe. Uchwała NSA nie ma co prawda formalnej mocy wiążącej w niniejszej sprawie (dotyczy konkretnego stanu faktycznego – umowy z jednostką Lasów Państwowych zawartej przez przedsiębiorstwo energetyczne), ale argumentacja tam zawarta, a dotycząca istoty problemu tej sprawy, czyli kwestii podmiotu będącego podatnikiem w razie istnienia umowy zawartej z jednostką Lasów Państwowych, zachowuje swoją pełną przydatność.

Powyższe prowadzi do wniosku, że podatnikiem w niniejszej sprawie było Nadleśnictwo D. w Z., a nie Skarżący.

W efekcie, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wydane decyzje, jako skierowane do osoby niebędącej stroną, okazały się nieważne. Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 P.p.s.a., stwierdził zatem nieważność tych decyzji, a na mocy art. 145 § 3 P.p.s.a. umorzył postępowanie podatkowe prowadzone wobec Skarżącego.

W kwestii kosztów podstawą orzeczenia był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (1674 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (2700 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). Wyjaśnić należy, że Sąd skorzystał z przewidzianego w art. 206 P.p.s.a. uprawnienia do tzw. miarkowania kosztów postępowania sądowego. Sprawa niniejsza była bowiem jedną z czterech spraw rozpoznawanych przez Sąd na rozprawie w dniu 9 września 2020 r. Sąd rozpoznawał skargi w tych czterech sprawach, w których stany faktyczne i kwestie prawne będące przedmiotem sporu były analogiczne. Stąd, w ocenie Sądu, zasadnym było obniżenie wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika (radcy prawnego) o połowę (2700 zł) względem wynagrodzenia przewidzianego w ww. rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości (5400 zł), gdyż w każdej z tych spraw nakład pracy pełnomocnika był relatywnie niższy. Pełne wynagrodzenie pełnomocnika należne było tylko w jednej z tych spraw (Sąd zasądził kwotę stanowiącą takie pełne wynagrodzenie w sprawie o sygn. III SA/Wa 2192/19).