Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 962/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 2, art. 1a pkt 12, art. 80 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 70 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: W świetle wykładni art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie ma normatywnego związku pomiędzy zastosowaniem środka egzekucyjnego, który przerywa bieg przedawnienia, a kwestią skuteczności egzekucji na poczet konkretnego zobowiązania przekazanego do postępowania egzekucyjnego.

TEZY

W świetle wykładni art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie ma normatywnego związku pomiędzy zastosowaniem środka egzekucyjnego, który przerywa bieg przedawnienia, a kwestią skuteczności egzekucji na poczet konkretnego zobowiązania przekazanego do postępowania egzekucyjnego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Łd 563/09 w sprawie ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r. o sygn. akt III SA/Łd 563/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. W. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 10 września 2009 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2009 r., wydanym na podstawie art. 17 i art. 59 § 1 pkt 2 i § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...]-[...] wystawionych w dniu 18 października 2007 r. obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2002 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...]-[...] z dnia 18 października 2007 r. zawiadomieniami z dnia 23 października 2007 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej w Banku A. Oddział w B. W piśmie z dnia 26 października 2007 r. Bank poinformował organ egzekucyjny, że zobowiązana posiada rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, z którego w dniu 25 października 2007 r. została przekazana kwota 135,46 zł na pokrycie należności objętych tytułem wykonawczym o nr [...], informując jednocześnie, że brak jest środków finansowych na dalszą realizację należności objętych wystawionymi w dniu 18 października 2007 r. tytułami wykonawczymi.

W piśmie z dnia 30 marca 2009 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego, z uwagi na fakt, że egzekwowane zobowiązania uległy przedawnieniu. Mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne organ pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.). W konkretnej sprawie przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w związku z zastosowaniem skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego dokonanego zawiadomieniami z dnia 23 października 2007 r., o których zobowiązana została poinformowana w dniu 26 października 2007 r., co spowodowało, że nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., uzasadniające umorzenie postępowania egzekucyjnego.

2.2. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie, w którym podniosła zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz naruszenie art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej w skrócie: K.p.a.), żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, że wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji, w sprawie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące przerwania biegu przedawnienia, tj. zastosowanie przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego oraz powiadomienie o tym fakcie zobowiązanej, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zdaniem Skarżącej, stosownie do art. 67 § 1 u.p.e.a. podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a/ tej ustawy, stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone wg wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Stosownie do art. 1a u.p.e.a., przez środek egzekucyjny należy rozumieć egzekucję (z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego itp.), a więc egzekucję, a nie czynności zmierzające do jej przeprowadzenia. Wobec powyższego organ egzekucyjny nie zastosował skutecznie środka egzekucyjnego, a egzekwowane zobowiązania podatkowe wygasły i postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone. Ponadto wskazano, że z uwagi na fakt, iż w.w. Bank, na poczet należności objętych wskazanymi tytułami wykonawczymi przekazał jedynie kwotę 135,46 zł, którą zaksięgowano na tytuł wykonawczy o nr [...], a dalsza realizacja tytułów wykonawczych była niemożliwa z powodu braku środków finansowych, skuteczne przerwanie biegu przedawnienia można rozważać jedynie w stosunku do zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym o nr [...].

2.3. Postanowieniem z dnia 10 września 2009 r. Dyrektor IS utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy podniósł, powołując się na przepisy art. 67 § 1 i art. 80 § 1 i 2 u.p.e.a., że w świetle cytowanych przepisów, zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest skuteczne z dniem doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu rachunku. W rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny w dniu 25 października 2007 r. doręczył bankowi sześć zawiadomień o zajęciu rachunku bankowego i w tym dniu zostało dokonane skuteczne zajęcie tego rachunku. O fakcie zajęcia wierzytelności Skarżąca (zobowiązana) została poinformowana w dniu 26 października 2007 r. Stwierdzić zatem należało, że prowadząc egzekucję administracyjną, organ pierwszej instancji zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanej i nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 O.p.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Łodzi (Sądu pierwszej instancji):

3.1. Skarżąca wniosła skargę do WSA w Łodzi, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, podniosła zarzut naruszenia art. 8 K.p.a. oraz art. 29 § 1 i 2, art. 56 § 1 i 3, art. 1a pkt 12 lit. a/ i art. 59 § 1 pkt 2 i u.p.e.a.

W uzasadnieniu skargi - podtrzymując argumentację przedstawioną w zażaleniu - podkreśliła, że dokonane zawiadomieniami z dnia 23 października 2007 r. zajęcie rachunku bankowego nie mogło spowodować przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami są to jedynie czynności egzekucyjne zmierzające do zastosowania środka egzekucyjnego. Skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia mogło nastąpić jedynie w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. W stosunku zaś do pozostałych zobowiązań nie zastosowano skutecznie żadnego środka egzekucyjnego, co powoduje, że uległy one przedawnieniu.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji):

Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu podniesionego w skardze, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany tylko wskutek skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego zaś skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego, to takie zastosowanie środka egzekucyjnego, gdy istnieją wierzytelności, które można zająć (w ocenie Skarżącej zajęcie rachunku bankowego nie jest egzekucją, lecz czynnością mającą doprowadzić do egzekucji, skoro zatem wierzytelność zajęta na rachunku, tj. 135,46 zł, została przeznaczona na zaspokojenie należności objętej jednym tytułem wykonawczym o nr [...], to tylko w stosunku do tej należności miało miejsce przerwanie biegu przedawnienia zaś wobec pozostałych należności bieg terminu przedawnienia nie został przerwany). Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w art. 70 § 4 O.p. jest mowa o "zastosowaniu środka egzekucyjnego" a nie o tym, iż zastosowanie to musi być skuteczne. Nie ma wątpliwości, że gdyby wg ustawodawcy przerwanie biegu przedawnienia następowało tylko w razie skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego (czyli w razie chociażby częściowego wyegzekwowania należności), to ustawodawca dałby termu wyraz w treści art. 70 § 4 O.p. W przepisie tym nie ma jednak mowy, że tylko skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia, co prowadzi do wniosku, iż każde zastosowanie tego środka, bez względu na to, czy okaże się skuteczne powoduje przerwanie biegu przedawnienia.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Łodzi skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła ten wyrok w całości, żądając "uchylenia zaskarżonego wyroku w całości" oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Formułując podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z niżej wymienionymi przepisami postępowania, a mianowicie:

(1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz art. 18 u.p.e.a., tj. (a) art. 6, 7 i 9 K.p.a., poprzez nieprawidłową subsumcję faktu uznanego za udowodniony pod stosowaną normę prawną, nieprawidłowe ustalenie następstw pewnych faktów, nieprzestrzeganie praworządności i niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nieinformowanie strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu i unikanie działań zmierzających do rzetelnego wyjaśnienia sprawy, a tym samym naruszenie niżej wymienionych przepisów prawa; (b) art. 26 § 1 u.p.e.a., poprzez wszczęcie jednego postępowania egzekucyjnego na podstawie 6 tytułów wykonawczych oraz prowadzenie go w ten sposób i w takiej formie; (c) art. 29 § 1 i 2 u.p.e.a. poprzez uchylanie się organu egzekucyjnego od obowiązku zbadania w przedmiotowej sprawie przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego (dotyczącego zobowiązań w podatku VAT za 2002 r.); (d) art. 56 § 1 i 3 u.p.e.a., poprzez zawieszenie postępowania, co wynikało z doręczonego zobowiązanej zawiadomienia o wstrzymaniu realizacji zajęć rachunku bankowego bez doręczenia zobowiązanej postanowienia o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2002 r.), które (zdaniem Skarżącej) uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r. i 31 grudnia 2008 r., i niewydanie w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego, stosownego postanowienia; (e) art. 1a pkt 12 lit. a/ u.p.e.a., poprzez uznanie, że już sama czynność egzekucyjna, polegająca na zajęciu prawa majątkowego, jest środkiem egzekucyjnym, pomimo, iż czynność ta nie mieści się w katalogu środków egzekucyjnych (art. 1a u.p.e.a.) i zgodnie z art. 67 § 1 u.p.e.a. stanowi dopiero podstawę do zastosowania środka egzekucyjnego; ustawodawca przez środek egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym wobec zobowiązań podatkowych, nakazuje rozumieć zastosowanie przymusu zmierzającego do uzyskania środków pieniężnych na realizację określonych stronie postępowania podatkowego zobowiązania podatkowego; (f) art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez bezpodstawną odmowę umorzenia postępowań egzekucyjnych dotyczących w.w. zobowiązań podatkowych, który to obowiązek wynikał z zaistnienia przesłanki określonej w art. 59 § 1 pkt 9 O.p., polegający na przedawnieniu się egzekwowanych zobowiązań podatkowych; (g) art. 115 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez przekazanie przez organ egzekucyjny uzyskanej z egzekucji kwoty pieniężnej do organu podatkowego celem zaliczenia jej na poczet egzekwowanych zobowiązań, co nastąpiło z naruszeniem w.w. przepisu, który nie dopuszcza do dowolnego podziału sumy uzyskanej w wyniku egzekucji, a jednoznacznie rozstrzyga o kolejności zaspokajania należności - szczególnie, że kwota uzyskana w zaskarżonym postępowaniu egzekucyjnym w znikomym stopniu mogła zaspokoić koszty egzekucyjne określone w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., obliczone zgodnie z § 3, których obowiązek pobrania powstał z chwilą doręczenia zajęcia wierzytelności pieniężnych u dłużnika zajętej wierzytelności, co wynika z § 9 pkt 2 art. 64 u.p.e.a. Zastosowanie się do wymogów niniejszego obowiązku powodowałoby w pierwszej kolejności (zgodnie z art. 115 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) zaspokojenie kosztów egzekucyjnych i nie doszłoby do przekazania żadnej kwoty wierzycielowi na poczet egzekwowanych zobowiązań pieniężnych;

(2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy egzekucyjne wymienionych w punkcie (1) przepisów postępowania oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., a także art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; w skrócie: p.u.s.a.) przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji i niedostrzeżenie w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organy wymienionych w punkcie (1) przepisów postępowania;

(3) art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez uchylenie się w zaskarżonym wyroku od zbadania przyczyn niezastosowania lub pominięcia przez organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu przepisów: (a) art. 70 § 1 w związku z art. 127 O.p. poprzez przedawnienie się prawa do określenia zobowiązań w podatku przez organ drugiej instancji; (b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie "dlaczego należałoby przyjąć i na podstawie jakich przepisów, dokonane przez Sąd rozstrzygnięcie";

(II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

(1) art. 70 § 1 O.p. "poprzez kontynuację postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu";

(2) art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 1a pkt 12 lit. a/ u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez organ egzekucyjny oraz Sąd pierwszej instancji, że czynność egzekucyjna w postaci zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego w banku stanowi wymieniony w w.w. przepisach środek egzekucyjny skutecznie przerywający bieg terminu przedawnienia, a zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego i uzyskanie kwoty pozwalającej w drobnej części uregulować - z naruszeniem przepisów: art. 80, art. 115 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zobowiązanie wynikające z jednego z dokonanych zajęć i że powoduje to również przerwanie biegu terminu przedawnienia wobec wszystkich innych zajęć dostarczonych w tym samym dniu do banku; rozstrzygnięcia powyższego nie poparto żadnym obowiązującym przepisem prawa lub stosowną interpretacją przepisów, która jakoby miała zastosowanie w sprawie; czynność zajęcia "konta zobowiązanego" nie mieści się w katalogu środków egzekucyjnych wymienionych w art. 1a pkt 12 lit. a/ u.p.e.a. i stanowi ona wyłącznie podstawę do zastosowania środka egzekucyjnego (art. 67 § 1 u.p.e.a.); zdaniem Skarżącej, ustawodawca przez środek egzekucyjny nakazuje rozumieć już samą egzekucję z rachunków bankowych, z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń; zajęcie wierzytelności na rachunku bankowym (o ile takowe na koncie są lub będą), zmierza dopiero do zastosowania środka egzekucyjnego czyli fizycznej, faktycznej egzekucji; ponadto, wierzytelność musi istnieć, świadczenie musi być należne i musi powstać w stosunkach pomiędzy wierzycielem a zobowiązanym, którego zajęcie dotyczy;

(3) art. 70 § 4 O.p., poprzez uznanie, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań, pomimo, że zdaniem Skarżącej: (a) nie został zastosowany żaden środek egzekucyjny lub został zastosowany w części i wyłącznie wobec jednego z egzekwowanych zobowiązań podatkowych, co nastąpiło z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów u.p.e.a. w sposób wskazany wyżej; (b) nie powiadomiono podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym wymienionym w pkt (a) ; (c) ustalony został przez Sąd pierwszej instancji początek biegu nowego okresu przedawnienia się egzekwowanego zobowiązania na dzień następny po dacie dostarczenia zobowiązanej odpisu zajęcia wierzytelności u dłużnika zajętej wierzytelności, a nie dzień zastosowania środka egzekucyjnego, co wynika z przywołanego wyżej przepisu; dopiero łączne spełnienie warunków wymienionych w pkt (a) i (b) powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trudno uznać, że przesłanie doręczenie stronie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności u dłużnika zajętej wierzytelności, może stanowić zawiadomienie, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p., gdyż w momencie jego wysłania organ egzekucyjny nie posiadał żadnej informacji o zajęciu wierzytelności u dłużnika, gdyż do niego dopiero wysłał zawiadomienie o zajęciu tej wierzytelności; nie wiedział nawet czy ta wierzytelność istnieje; zdaniem Skarżącej, nasuwa się oczywiste i logiczne rozumowanie, że nie można pisać i informować o czymś co jakoby zaistniało (zastosowanie środka egzekucyjnego), gdy miało to dopiero nastąpić po otrzymaniu zajęcia przez wierzyciela. Kierowanie się logiką jest podstawą badania empirycznego. Nie powinno być pomijane przy analizowaniu i stosowaniu przepisów prawa; z przepisów u.p.e.a. nie wynika, że organ egzekucyjny jest wykonawcą obowiązków wierzyciela wynikających z O.p. Przesłanie tytułu wykonawczego i odpisu zawiadomienia o zajęciu wierzytelności u jej dłużnika, jest kierowane do zobowiązanego i brak jest podstaw do zrównania organu egzekucyjnego z organami podatkowymi wymienionymi w art. 13 O.p. i związanych z nimi organami wymienionymi w art. 2 § 3 w związku z art. 2 § 2 Op. Wobec powyższego obowiązek zrealizowania wymogu zawiadomienia podatnika określony w art. 70 § 4 O.p. może być dokonany wyłącznie przez organ podatkowy, którym to organem nie jest na pewno organ egzekucyjny.

5.2. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 16 listopada 2011 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Łodzi odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna Skarżącej podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie zasadniczy spór oscyluje wokół zasadności przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organy egzekucyjne prawidłowo przyjęły, iż nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej (art. 70 § 4 O.p.), poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, a tym samym prawidłowo organy podatkowe odmówiły umorzenia postępowania egzekucyjnego w świetle art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

6.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności, do powyższego zagadnienia, które stanowi też trzon uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl § 4 wymienionego artykułu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Rodzaje środków egzekucyjnych w tym o charakterze pieniężnym - wymienione zostały w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. w definicji legalnej. Konstrukcja tego przepisu polega na tym, że w przypadku każdego odczytania u.p.e.a. należy pojęcie "środki egzekucyjne" rozumieć tak, jak wskazuje w.w. przepis. Nie ulega wątpliwości, że w zakresie przedmiotowym pojęcia "środki egzekucyjne" mieści się egzekucja z rachunku bankowego, którą w sprawie zastosowano wobec Skarżącej.

Rekonstruując dalej charakter prawny w.w. środka egzekucyjnego należy zwrócić uwagę na art. 80 § 1 u.p.e.a., w myśl którego organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały - do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności, oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty. Według § 2 - zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia.

Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest więc dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Z treści w.w. przepisów wynika, że skutki zajęcia wywołuje jedynie doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Organ egzekucyjny jednocześnie z przesłaniem do jednostki, w której zobowiązany ma rachunek bankowy, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, musi zawiadomić zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego. Wykonując ten obowiązek, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego i odpis zawiadomienia skierowanego do jednostki prowadzącej rachunek bankowy o zakazie wypłat z rachunku bankowego.

W rozpoznawanej sprawie, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, w dniu 25 października 2007 r. doręczono Bankowi 6 zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego Skarżącej, obejmujących należności z 6 tytułów wykonawczych. Z tym dniem doszło do zajęcia wierzytelności na rachunku a tym samym do zastosowania środka egzekucyjnego. Zawiadomienia o zajęciu doręczono Skarżącej w dniu 26 października 2007 r.. Na postawie tych okoliczności sprawy WSA w Łodzi przyjął, że "...w tym dniu nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Terminy przedawnienia rozpoczęły zatem bieg na nowo w dniu 27 października 2007 r. Zobowiązania podatkowe Skarżącej przedawnią się więc w dniu 27 października 2012 r. Organy administracji obu instancji słusznie zatem uznały, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań Skarżącej i brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego".

Naczelny Sąd Administracyjny aprobując powyższą konstatację Sądu pierwszej instancji rozważył, że nie można podzielić poglądu podniesionego przez Skarżącą, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany tylko wskutek skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego zaś skuteczne to takie zastosowanie środka egzekucyjnego gdy istnieją wierzytelności, które można zająć. Okoliczność braku środków pieniężnych na zajętym rachunku bankowym nie ma bowiem żadnego znaczenia dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia. Ustawodawca w żadnym przepisie ani O.p. ani u.p.e.a. nie ustanawia bowiem wymogu posiadania przez dłużnika środków na tych rachunkach dla skuteczności tego zajęcia, a jedynie wymaga zastosowania środka uniemożliwiającego dłużnikowi swobodne korzystanie z rachunku bankowego i ewentualnych przyszłych środków na tym rachunku. Zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p, oznacza wszak - jak się potocznie przyjmuje - wprowadzenie jego w życie. Także art. 1a w pkt 2 u.p.e.a. przez czynność egzekucyjną rozumie wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, zaś w pkt 12 lit. a/ przez środek egzekucyjny rozumie się w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych egzekucję z rachunków bankowych. Z przywoływanego art. 80 i następnych u.p.e.a. wynika nadto, że zastosowanie środka egzekucyjnego z rachunku bankowego dokonywane jest poprzez zajęcie wierzytelności z tego rachunku. Wskutek zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, bank wstrzymuje wszelkie wypłaty z zajętego rachunku i niezwłocznie zawiadamia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego inne oddziały banku, inne banki, placówki pocztowe i inne podmioty uprawnione do dokonywania wypłat zobowiązanemu z zajętego rachunku. Według tych przepisów samo zajęcie rachunku bankowego bez wątpienia pozbawia dłużnika możliwości korzystania zgodnie z jego wolą z ewentualnych środków, które wpłyną na ten rachunek. Także orzecznictwo i doktryna przez zajęcie egzekucyjne rozumie czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której nabywa on prawo do rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym (por. A. Zwolińska-Doboszyńska, Nowelizacja ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - egzekucja z papierów wartościowych, Wyjaśnienia, PPW 2001/11/31 czy Z. R. Kmiecik, Czynności egzekucyjne w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym [w:] System egzekucji administracyjnej, Warszawa 2004, s. 240).

Organ egzekucyjny, zajmując wierzytelność lub inne prawo majątkowe albo zajmując ruchomość, wstępuje wszak w prawa i obowiązki zobowiązanego. Przy takim zajęciu dłużnikowi nie wolno wypłacać zobowiązanemu zajętej kwoty, lecz jest on zobowiązany do jej przekazania organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności (por. wyrok SN z dnia 21 października 2005 r., sygn. akt: III CK 161/05, Lex nr 178635). Doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego wywołuje zatem skutki zajęcia (por. W. Zręda, Administracyjne zajęcie rachunku bankowego, "Prawo Bankowe" 2002, nr 3), a zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, zaś bezpośrednim skutkiem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego jest zakaz dokonywania wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego i bezzwłoczne wpłacenie zajętej kwoty do organu egzekucyjnego. W konsekwencji więc zajęcie rachunku bankowego stanowi czynność egzekucyjną zmierzającą do zaspokojenia wierzyciela (pogląd taki został trafnie sformułowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1088/08, wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1128/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Reasumując, stwierdzić należy, że organ egzekucyjny, dokonując zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, nie naruszył art. 80 u.p.e.a. i nie ulega wątpliwości, iż doszło do przerwy biegu przedawnienia w niniejszej sprawie przed upływem okresu 5 letniego przewidzianego dla przedawnienia, a tym samym zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. okazał się nieuzasadniony. Trafnie ocenił to Sąd pierwszej instancji, co prowadzi do konkluzji, że zarzuty skargi kasacyjnej powiązane z art. 59 § 1, art. 80 u.p.e.a. (zarzuty naruszenia prawa procesowego) oraz art. 70 § 1 i 4 O.p. (zarzuty naruszenia prawa materialnego) są bezzasadne.

6.3. W kontekście powyższej oceny należy zaznaczyć, że w stanie faktycznym prawy niewątpliwie jest, iż w dniu 25 października 2007 r. Bankowi A. Oddział w B. doręczono 6 zawiadomień o zajęciu wierzytelności na rachunku bankowym Skarżącej. Zawiadomienia te obejmowały należności pieniężne objęte sześcioma tytułami wykonawczymi z 18 października 2007 r. W dniu doręczenia zawiadomienia (25 października 2007 r.) na rachunku bankowym Skarżącej znajdowała się jedynie kwota 135,46 zł. Z dniem zajęcia tej wierzytelności doszło do zastosowania środka egzekucyjnego wobec wszystkich sześciu należności. Jest rzeczą zrozumiałą, że kwota 135,46 zł została przeznaczona na zajęcie tylko jednej należności (objętej tytułem wykonawczym nr [...]), co nie oznacza, że wobec pozostałych należności nie doszło do przerwania biegu przedawnienia. Wierzytelność na rachunku bankowym Skarżącej została zajęta w związku z sześcioma zawiadomieniami o zajęciu a nie tylko w związku z zawiadomieniem nr [...] (dotyczącym należności objętej tytułem wykonawczym nr [...]). W świetle powyższej wykładni prawa nie ma bowiem normatywnego związku pomiędzy zastosowaniem środka egzekucyjnego, który przerywa bieg przedawnienia, a kwestią skuteczności egzekucji na poczet konkretnego zobowiązania przekazanego do postępowania egzekucyjnego.

6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić dalszych zarzutów skargi kasacyjnej.

6.4.1. Ocena skargi kasacyjnej w świetle wymogów art. 174 i 176 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że zarzuty Skarżącej powiązane z art. 26 § 1, art. 29 § 1 i 2, art. 56 § 1 i 3 i art. 115 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dotknięte są wadliwością, która polega na tym, że nieprawidłowo zostały uzasadnione. W przypadku zarzutów opartych na przesłance kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ich prawidłowa konstrukcja wymaga w skardze kasacyjnej wykazania przez wnoszącego środek odwoławczy, że podnoszone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie sprostała temu wymogowi prawa. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Tym samym wadliwe, tzn. w sposób niepełny i niewystarczający w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. uzasadnione, zarzuty skargi kasacyjne nie mogą być rozpoznane merytorycznie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

6.4.2. Nietrafny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Określa on wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Jednym z elementów, jaki winien być w nim zawarty jest zwięzły opis stanu faktycznego. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zatem zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez sąd i dlaczego. Jeżeli uzasadnienie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną. Jeżeli jednak uzasadnienie zawiera takie stanowisko (czyli spełnia formalne wymogi), a strona jedynie podważa jego prawidłowość uznając, że stan ten nie odpowiada rzeczywistemu, winna postawić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, opubl. w ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39).

W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie wyroku zawiera opis stanu faktycznego oraz stanowisko Sądu co do prawidłowości tego stanu. Formalny wymóg, jaki art. 141 § 4 p.p.s.a. stawia uzasadnieniu wyroku, został zatem przez Sąd pierwszej instancji spełniony. Ponadto, zaskarżone orzeczenie zawiera wszystkie dalsze elementy obligatoryjne wskazane w w.w. przepisie. Nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej jakoby WSA w Łodzi "milczał", co do argumentów podniesionych w skardze oraz oparł swoje rozstrzygnięcie na własnym "przeświadczeniu" a nie przepisach prawa (por. s. 4 skargi kasacyjnej). Wbrew tym twierdzeniom, Sąd pierwszej instancji nie tylko odniósł się do istoty zarzutów Skarżącej kierowanym przeciwko organom egzekucyjnym, ale dokonując dokładnie odzwierciedlonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładni przepisów u.p.e.a. oraz O.p. oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach obowiązującego prawa.

6.4.3. Przy ocenie, że przeprowadzone przez WSA w Łodzi ustalenie norm obowiązującego prawa było prawidłowe (por. pkt 6.2. niniejszego uzasadnienia) oraz uwzględniając, że prawidłowo przyjęto stan faktyczny sprawy (którego ustalenie w skardze kasacyjnej nie jest podważane, Skarżąca próbuje jedynie z ustalonych okoliczności wywieść inne konsekwencje prawne), należy stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut błędnej subsumcji i niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Chybiony jest zatem zarzut Skarżącej powiązany z art. 6, 7, 8 i 9 K.p.a.

6.5. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.