Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2052/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2004/14 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 2052/15

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2004/14, wydanym w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

1. W uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 23 stycznia 2014 r.

Powodem wydania powyższej decyzji były ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego, z których wynika, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą D. [...] rozliczył podatkowo faktury wystawione przez P.H.U. A. [...] oraz M. [...] i J. [...], z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej – u.p.t.u.). Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez A. C. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wskazują na to: informacje uzyskane z US w D., informacje otrzymane z ZUS, z których wynika, że A. C. nie zatrudniał w badanym okresie pracowników; jego zeznania złożone w toku postępowania karnego, w których sam przyznał, że wszystkie faktury wystawione dla D. K. są fikcyjne, podobnie jak i inne dokumenty związane w usługami wskazanymi na tych fakturach; odpowiedzi z firm, dla których P.H.U. A. miałby świadczyć usługi, a które tego faktu nie potwierdziły oraz fakt, że firma P.H.U. A. nie posiadała zaplecza technicznego ani osobowego do wykonywania opisanych w fakturach usług. Jeśli natomiast chodzi o faktury wystawione na rzecz skarżącego przez: M. [...] oraz J. [...] na usługi projektowe, które skarżący miałby sprzedać następnie Spółce K. Sp. z o.o., w której M. M. oraz mąż I. J. – S. J. pełnili funkcję członków zarządu – organ pierwszej instancji stwierdził, że transakcje te nie miały żadnego uzasadnienia gospodarczego. Wynika z nich, że skarżący nabył od wyżej wymienionych firm usługi, które następnie sprzedał za cenę prawie dwukrotnie wyższą Spółce, pomimo, że usługi te mogła wykonać ona we własnym zakresie, co też pośrednio uczyniła.

2. Rozpatrując ponownie sprawę, na skutek złożonego od powyższej decyzji odwołania, organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że z zebranego w tej sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez A. C. nie potwierdzają faktycznie wykonanych przez niego usług, że są to faktury "puste". Zgodził się z nim również, że w sytuacji, gdy usługi projektowe (projekty) wymienione w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez M. [...] oraz J. [...], które skarżący miałby następnie sprzedać Spółce K., zostały wykonane przez osoby całkowicie lub okresowo bezpośrednio związane ze tą Spółką, a na ich wykonanie skarżący oprócz faktur nie ma żadnych innych dowodów - to uznać należy, że transakcje te nie miały w rzeczywistości miejsca. Dlatego, wystawione przez skarżącego na rzecz K. Sp. z o.o. faktury wskazują na czynności faktycznie niewykonane. Oznacza, to, że z tytułu wystawienia tych faktur nie powstał obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. W przypadku natomiast rozliczenia faktur, w których jako wystawcę wskazano P.H.U. A. [...], M. [...] oraz J. [...], a które nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami należało zastosować przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W przypadku wszystkich wyżej wymienionych faktur, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można mówić o należytej staranności skarżącego w uniknięciu oszustwa podatkowego. Do takiego wniosku prowadzą ustalenia, z których wynika, że osobiście brał udział w wyżej wymienionych nadużyciach.

3. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, D. K. złożył na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzucił jej naruszenie:

- art. 180, art. 181 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) poprzez brak uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego wniesionych pismem z dnia 10 marca 2014 r.;

- art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez P.H.U. A. [...], J. [...] oraz M. [...] nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, w której nie znajduje on zastosowania.

Wskazując na powyższe naruszenia, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wniósł też, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. Nr 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów: zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej P.H.U. A. [...], zaświadczenia o numerze REGON P.H.U. A. [...]; zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości, potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług P.H.U. A. [...] oraz deklaracji VAT-7 P.H.U. A. [...] za okres 02/2010 oraz 09/2011 r. oraz przykładowej dokumentacji "Sprawdzającego projektu wykonawczego systemu dla stacji W.".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wnioski dowodowe i nie uwzględnił skargi. Stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w tej sprawie. Uznał, że słusznie dały wiarę początkowym zeznaniom A. C. złożonym w toku postępowania karnego (4 i 5 października 2012 r.), a nie późniejszym, złożonym w tym postępowaniu oraz w postępowaniu podatkowym. Wskazał, że o ile te pierwsze są obszerne, spójne, logiczne i wskazują na doskonałą pamięć A. C., tak następne – w których twierdził, że wykonał usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach - nie były ani klarowne, ani spójne. Sąd zauważył, że tłumacząc "pomyłkę" w pierwszych zeznaniach, w których podał, że wszystkie faktury, w tym wystawione dla skarżącego były fałszywe, A. C. stwierdził, że była ona wynikiem tego, że wszystkie wyjaśnienia zostały wówczas złożone jednym hurtem. Zdaniem Sądu, tak szczegółowe wyjaśnienia dotyczące procederu wystawiania pustych faktur, przeczą tym twierdzeniom. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że faktu wykonania usług podanych w zakwestionowanych fakturach nie uwiarygodniają ani zeznania skarżącego, w których podał, że P.H.U. A. był podwykonawcą w prostych pracach polegających na kuciu betonu lub sprzątaniu po pracach wyburzeniowych - skoro za takie z prace A. C. miałby otrzymywać kilka razy w miesiącu kwoty rzędu kilkuset złotych, ani zeznania pracowników skarżącego, którzy nie mieli interesu w tym, żeby zeznawać na niekorzyść pracodawcy i nie potrafili podać szczegółów związanych z okolicznościami o których mówili, a ich zeznania nie mają oparcia w innych, wiarygodnych dowodach.

Sąd podzielił także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, że faktury VAT wystawione przez M. [...] i J. [...] na rzecz D. [...], a także przez D. [...] na rzecz K. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami podanymi na tych fakturach. Zgodził się z organami, że w sytuacji, gdy mąż I. J. - S. J. oraz M. M. i inne osoby, które miały udział w wykonaniu projektów sprzedanych następne Spółce K., byli z tą Spółką bezpośrednio związani, przeprowadzenie zakwestionowanych transakcji nie miało gospodarczego uzasadnienia. Wskazał, że w firmie I. J. oraz M. M. poza fakturami VAT i protokołami odbioru brak jest jakiejkolwiek innej dokumentacji dotyczącej przedmiotowych usług, w szczególności dokumentacji dotyczącej projektów będących przedmiotem transakcji. Stwierdził, że skarżący na fakturach wystawionych na rzecz K. Sp. z o.o. wykazał te same usługi, które przedtem zostały wykazane na fakturach wystawionych na jego rzecz przez M. M. M. oraz I. J. J. [...] (tyle, że o wartości około dwukrotnie wyższej), a jest rzeczą oczywistą, że nie można wykonać usług już wykonanych. Odnosząc się do faktu uiszczenia przez skarżącego podatku z faktur wystawionych na rzecz Spółki, Sąd wskazał też, że jego wartość została skompensowana poprzez wprowadzenie do ewidencji zakupu D. [...] faktur VAT wystawionych przez P.H.U. A. Sąd zgodził się także z organami podatkowymi co do tego, że z zebranego w tej sprawie materiału dowodowego jasno wynika, że skarżący miał pełną świadomość nierzetelności wszystkich zakwestionowanych w tej sprawie faktur.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 180, art. 181 oraz art. 188 O.p. poprzez brak uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego. Przypomniał, że skarżący wnosił o przesłuchanie jego jako strony. Tymczasem, gdy w toku postępowania organ podatkowy wezwał skarżącego na przesłuchanie, najpierw odmówił on składania zeznań, a potem przedstawił zwolnienie lekarskie. Organ też kilkukrotnie (w okresie od lipca 2012 r. do sierpnia 2013 r.) zwracał się do skarżącego o złożenie wyjaśnień. W tej sytuacji trudno zarzucić organowi, iż nie przeprowadził dowodu z przesłuchania skarżącego. Odnośnie wniosku dotyczącego analizy projektów, które znajdują się w siedzibie K. Sp. z o.o. Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie twierdziły, że projekty w ogóle nie zostały wykonane. Tym samym poszukiwanie ich w Spółce było bezprzedmiotowe. Sąd zgodził się również z ustaleniami organów podatkowych dotyczącymi braku dowodów weryfikacji przez skarżącego wiarygodności A. C. w okresie, którego dotyczyły zakwestionowane transakcje.

Odnosząc się do wniosków dowodowych złożonych na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., Sąd zauważył, że nie jest jego rolą gromadzenie materiału dowodowego, który ze swej istoty powinien być w posiadaniu skarżącego jeszcze przed rozpoczęciem postępowania podatkowego i który mógł on przedłożyć organom podatkowym w toku prowadzonego przez nie postępowania.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

3. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości.

I. na podstawie określonej w art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucił:

a) naruszenie art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647, dalej – dalej - P.u.s.a) w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 180, art. 181 oraz art. 188 O.p., polegającym na niedostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ niezasadnie nie uwzględnił wniosków dowodowych skarżącego, wniesionych pismem z dnia 10 marca 2014 r., chociaż przedmiotem dowodów zgłoszonych w tym wniosku były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, niestwierdzone wystarczająco innym dowodem, tj.

- okoliczność zachowania przez skarżącego dobrej wiary i należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta - P.H.U. A. [...], wskutek czego skarżący ma prawo powoływać się na legalność faktur wystawionych na jego rzecz przez ten podmiot i skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek na nich wykazany nawet w przypadku, gdyby ustalono, że transakcje, w związku z którymi zostały one wystawione wykorzystane były przez P.H.U. A. w sposób nielegalny oraz

- okoliczności związane z zasadami współpracy pomiędzy skarżącym a K. Sp. z o.o. i pomiędzy skarżącym a firmami: M. [...] i J. [...], z których wynika, że usługi wykazane na spornych fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz K. Sp. z o.o. oraz M. [...] i J.[...] na rzecz skarżącego zostały rzeczywiście wykonane przez te podmioty,

- co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie oddalił skargę,

b) naruszenie art. 1 § 1 i art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 553 ze zm., dalej – u.k.s.), polegającym na niedostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ zebrał niepełny materiał dowodowy oraz wadliwie go ocenił, co w rezultacie doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego w sposób nieprawidłowy, pomimo, że w rzeczywistości usługi ujęte na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez P.H.U. A. [...], M. [...], J. [...] i usługi ujęte na fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz K. Sp. z o.o. faktycznie zostały wykonane, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie oddalił skargę,

c) naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a., polegające na oddaleniu wniosków dowodowych skarżącego i w konsekwencji nieprzeprowadzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci: zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej P.H.U. A. [...], zaświadczenia o numerze REGON P.H.U. A. [...], zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzającego stan zaległości, potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług P.H.U. A. [...] oraz deklaracji VAT-7 P.H.U. A. [...] uzyskanych przez skarżącego celem sprawdzenia kontrahenta, dokumentacji "Sprawdzającego projektu wykonawczego systemu dla stacji W." potwierdzającej wykonanie kwestionowanych usług przez skarżącego, Opinii Stowarzyszenia [...] oraz oświadczenia A. C. z dnia 9 września 2014 r., pomimo, że było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, tj. przede wszystkim do potwierdzenia zachowania przez skarżącego dobrej wiary i staranności w zakresie doboru kontrahenta w osobie A. C., potwierdzenia rzeczywistego wykonania przez skarżącego usług ujętych na wystawionych przez niego fakturach na rzecz K. Sp. z o.o., potwierdzenia rzeczywistego wykonania przez P.H.U. A. [...] usług ujętych wystawionych przez niego fakturach na rzecz skarżącego i jednocześnie nie groziło to spowodowaniem nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania sądowego, jakiego dopuścił się Wojewódzki Sąd Administracyjny, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, gdyż gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadził te dowody uzupełniające, uwzględniłby skargę skarżącego;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił naruszenie:

a) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, przejawiającą się w wyrażeniu stanowiska, że z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego mogą korzystać tylko podmioty gospodarcze, które podjęły wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, bez wskazania jakich czynności powinien w tej sprawie dokonać skarżący, a w rezultacie niezasadne uznanie, że podjęte przez skarżącego działania celem weryfikacji A. C. należało uznać za niewystarczające i niespełniające wymagań w zakresie badania rzetelności kontrahenta.

Wskazując na powyższe uchybienia, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie, na wypadek stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. oraz przyznanie na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 188 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. skarżącemu kosztów postępowania ewentualnie o zasądzenie kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 209 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Pełnomocnik skarżącego wniósł też o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Niezasadne są podniesione w niej zarzuty oparte na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. i art. 31 ust. 1 u.k.s.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a.

Jak wynika z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a., sąd administracyjny dokonuje kontroli określonego aktu pod względem kontroli z prawem. Nie ma wątpliwości, że regulacje te wyłączają możliwość dokonywania przez ten sąd ustaleń faktycznych. Tylko wyjątkowo, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, ale tylko wtedy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził brak podstaw do przeprowadzenia dowodów: z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej P.H.U. A. [...], o nadaniu mu numeru REGON, zaświadczenia potwierdzającego jego zgłoszenie rejestracyjne w urzędzie skarbowym, zaświadczenie o zaleganiu lub niezaleganiu w podatkach, deklaracji VAT-7 P.H.U. A. [...], "Sprawdzającego projektu wykonawczego systemu dla stacji W.", opinii Stowarzyszenia [...] oraz oświadczenia A. C.. Sąd ten słusznie podkreślił, że nie jest uprawiony do merytorycznego rozpoznania sprawy. Dowody te strona mogła i powinna przedstawić w toku postępowania administracyjnego. Nie jest rolą Sądu naprawianie zaniedbań skarżącego.

Nietrafiony jest także zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.

W przepisach art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 O.p. zawarte są główne zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Nie jest uchybieniem art. 120 O.p. ani art. 121 § 1 O.p. podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ ten prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Z kolei przepis art. 122 O.p. znajduje swoje rozwinięcie w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które również nie zostały w tej sprawie naruszone. W pierwszej kolejności godzi się jednak przypomnieć, że zgodnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., podstawą uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji ze względu na uchybienie powyższym regulacjom jest naruszenie przepisów postępowania - ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobny warunek wskazany został w podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 P.p.s.a. Przy czym, dla wykazania istotnego wpływu naruszenia przepisów prawa formalnego na wynik sprawy, nie wystarczy zawarcie w zarzucie skargi kasacyjnej formuły, że "mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy". W przypadku zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. autor skargi kasacyjnej powinien wywieść, że gdyby nie doszło do wskazanego przez niego uchybienia, organ podatkowy analizując cały zebrany materiał dowodowy mógłby dojść do zupełnie innych wniosków niż te, które legły u podstaw wydanej przez niego decyzji. Innymi słowy, zmieniłoby to jego spojrzenie na całą sprawę. Z kolei w przypadku zarzutu naruszenia art. 191 O.p., powinien wykazać błędy w rozumowaniu organu, nieuwzględnienie doświadczenia życiowego czy niespójność jego argumentacji. Wykazanie takich błędów nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ani zwykłym negowaniu stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy. Tak natomiast została skonstruowana skarga kasacyjna. Jej uzasadnienie sprowadza się tylko do polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

Odnosząc się do kwestii związanych z zakwestionowaniem przez organy podatkowe faktur wystawionych przez A. C., w skardze kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że zasadnicze znaczenie dla wyjaśnienia tej sprawy mają zeznania złożone przez A. C. w toku postępowania karnego w dniu 4 i 5 października 2011 r. oraz nie zauważył, że w tych drugich A. C. przedstawił tylko ogólne informacje dotyczące prowadzonego przez niego procederu wystawiania tzw. pustych faktur i ani razu nie wymienił w nich osoby skarżącego. Natomiast w pierwszych omyłkowo i tylko ogólnie wskazał, że wystawiał tzw. puste faktury także na rzecz skarżącego.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji bardzo dokładnie przeanalizował treść powołanych wyżej zeznań A. C. Posiłkując się ich treścią zasadnie wywiódł, że są one pełne, spójne i tworzą logiczną całość, a ich szczegółowość wskazuje, że A. C. cieszył się w trakcie ich składnia dobrą pamięcią. Pominięcie w nich niektórych szczegółów w żadnym zakresie nie podważa ich wiarygodności.

Bezzasadne jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie zauważył, że w protokole złożenia wyjaśnień z dnia 4 października 2011 r. znalazła się informacja o tym, że przed ich złożeniem przez A. C. jego obrońca poinformował go, że nie powinien on uczestniczyć w czynnościach procesowych z uwagi na opinię biegłego sądowego. To, że Sąd nie opisał tej okoliczności, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. A. C. złożył wyjaśnienia dobrowolnie, a sama informacja jego obrońcy o treści złożonej w sądzie opinii biegłego, w żaden sposób nie dyskwalifikuje tego dowodu.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie zinterpretował też błędnie użytego przez A. C. wyrażenia "jednym hurtem". Ocenił je bowiem w świetle jego wcześniejszych zeznań, biorąc pod uwagę całe zdanie, w którym zostało użyte: "Na CBŚ oni pisali wszystko jednym hurtem. Nie pamiętam co podpisywałem. Tylko nazwiska i nazwy firm zmieniali". Z zeznań tych, jak wcześniej podano, nie wynika, aby ich treść powtarzała się i że w ramach tych powtórzeń zmieniane były tylko nazwiska i firmy. Treść zeznań stanowi jeden logiczny ciąg.

Autor skargi kasacyjnej wskazał również, że Sąd pierwszej instancji błędnie stwierdził:

- że A. C. nie był w stanie wymienić miejsc, w których miał świadczyć usługi dla skarżącego, skoro podczas przesłuchania w dniu 13 sierpnia 2013 r. podał, że z tego co pamięta, były to: B. w W. oraz budowa w L;

- w sposób nieuprawniony uznał, że wiarygodność zeznań A. C. i wyjaśnień skarżącego co do wykonywania prostych prac podważa wykazana na spornych fakturach ich wartość oraz częstotliwość z jaką faktury te były wystawiane;

- wskazując na brak zaplecza technicznego, nie zauważył, że A. C. wyjaśnił, że narzędzia specjalistyczne oraz środki służące do wykonania usług na rzecz skarżącego były wydzierżawiane z innych firm i że w aktach sprawy znajduje się umowa leasingowa z dnia 10 listopada 2009 r., dotycząca samochodu ciężarowego BMW X5, umowa użyczenia samochodu z dnia 1 grudnia 2008 r. oraz umowa o pracę z dnia 22 grudnia 2008 r. potwierdzająca zatrudnienie przez A. C. M. G. oraz faktury wystawione w 2010 r. na rzecz A. C., potwierdzające nabywanie przez A. C. znacznych ilości materiałów budowlanych;

- nie wziął też pod uwagę, że zeznania R. R. i A. W. złożone były pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, a ich zeznania zbieżne z przedstawionymi przez skarżącego dokumentami.

Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej usiłował dowieść, że Sąd pierwszej instancji, w świetle zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, błędnie ocenił zeznania A. C., złożone w dniu 2 marca i 17 maja 2013 r. - w postępowaniu karnym oraz 13 sierpnia 2013 r. – w postępowaniu podatkowym.

Twierdzenia takie nie mogą jednak podważyć oceny tych zeznań dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. O ile bowiem Sąd ten ocenił je w sposób całościowy wykazując, że nie były one ani klarowne, ani spójne, o tyle skarżący odniósł się odrębnie do poszczególnych kwestii, przedstawiając własną opinię w tej sprawie. Zauważyć też należy, że Sąd pierwszej instancji nie ma nieograniczonego obowiązku odnoszenia się w uzasadnieniu wyroku do każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy. Jeśli chodzi o wywód Sądu pierwszej instancji dotyczący niewiarygodnej wartości prac porządkowych wykonanych przez A. C. - w świetle podanej przez ten Sąd częstotliwości wystawiania faktur i ich wartości - nie było potrzeby badania ich ceny rynkowej. Uwzględniając te dane, ich ocena jako niewiarygodnych nie może budzić zastrzeżeń.

Jeśli chodzi o zaplecze konieczne do wykonania usług przedstawionych w zakwestionowanych fakturach, fakt zatrudnienia przez A. C. jednego pracownika, o czym mówił on sam w czasie składania zeznań i czego organ nie kwestionował, czy użytkowania samochodu BMW X5 nie może przemawiać za tym, że podane na zakwestionowanych fakturach usługi zostały przez niego rzeczywiście wykonane. Wydaje się to oczywiste. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał też, że zeznania R. R. i A. W. są nieweryfikowalne.

Za błędne uznać należy twierdzenie skargi kasacyjnej, że skoro usługi wykazane na spornych fakturach zostały faktycznie wykonane i brak jest dowodu, który potwierdzałby, że skarżący miał wiedzę o nielegalnej działalności A. C., to Sąd pierwszej instancji wadliwie stwierdził, że skarżący miał świadomość co do swojego udziału w nadużyciu podatkowym. Zdaniem kasatora, Sąd ten niezasadnie też zaakceptował nieuwzględnienie przez organy podatkowe wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji dotyczącej P.H.U. A. [...].

Wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że z ustalonego stanu faktycznego jasno wynika, że skarżący miał co najmniej świadomość tego, że faktury wystawione przez A. C. są nierzetelne. Takiej oceny nie może zmienić powoływanie się przez skarżącego na to, że A. C. był wpisany do ewidencji działalności gospodarczej, dokonał odpowiedniej rejestracji w urzędzie skarbowym, otrzymał numer REGON i składał do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7 (przy czym ta ostatnia okoliczność może budzić wątpliwości, ponieważ na przedstawionych przez skarżącego kopiach tych dokumentów brak jest podpisu osób, które miałyby je przyjmować).

Powyższe okoliczności wskazują jedynie na formalne aspekty prowadzenia dzialaności gospodarczej przez A. C., natomiast uwzględniając jego zeznania z 4 i 5 października 2011 r., którym przyznano przymiot wiarygodności, niepodważony zarzutami skargi kasacyjnej, nie może budzić wątpliwości, że skarżący miał świadomość pozorności prowadzenia przez A. C. tej dzialaności oraz tego, że wystawiane przez niego faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonanych przez niego usług.

W świetle powyższego, chybiony jest również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisu art. 197 § 1 O.p., na podstawie którego organ podatkowy może przeprowadzić dowód z opinii biegłego. W rozpoznawanej sprawie, w której nie ma wątpliwości co do jej stanu faktycznego oraz okoliczności wymagających wiadomości specjalnych, dowód taki nie był potrzebny.

W skardze kasacyjnej stwierdzono, że Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do wniosków dowodowych skarżącego z dnia 10 marca 2014 r., rozpatrzonych postanowieniem z dnia 5 maja 2014 r. nie zauważył, że w uzasadnieniu tego postanowienia organ nie odniósł się do wniosku o jego przesłuchanie. Jednak nie podał, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Nie wziął pod uwagę, że organ podatkowy próbował taki dowód przeprowadzić i że wezwany na przesłuchanie skarżący odmówił zeznań, a kierowane do niego wezwania do złożenia wyjaśnień pozostawały bez echa. W sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji odniósł się do tej kwestii bezpośrednio, brak dokonania przez niego analizy postanowienia w tym zakresie nie ma dla rozstrzyganej sprawy żadnego znaczenia.

Chybione są także zarzuty dotyczące prawidłowości ustaleń i dokonanych ocen w zakresie rzetelności faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez M. i J. [...] i wykonania przez skarżącego usług wskazanych na fakturach wystawionych przez niego na rzecz K.

Skarżący podniósł, że odnosząc się do kwestii związanych z analizą projektów znajdujących się w siedzibie K. Sp. z o.o., Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że dokumentacja ta miała potwierdzać udział skarżącego w ich wykonaniu, bowiem zakupione przez tę Spółkę projekty częściowe (w tym sporządzone przez skarżącego) nie były zachowywane i archiwizowane. Sąd ten nie dostrzegł też, że przekazana organom przez skarżącego płyta DVD zawierała tylko przykładowy projekt sprzedany do Spółki K., tym samym nie stanowi pełnej dokumentacji, która wskazywałaby na udział skarżącego w przygotowywaniu projektów.

Wbrew twierdzeniom skarżącego kwestie te zostały przez Sąd ocenione. Jeśli chodzi o poszukiwanie w końcowych projektach znajdujących się w Spółce K. wkładu w ich realizację skarżącego, a wcześniej M. i J. [...], z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi co do tego, że w sytuacji gdy w dokumentacji posiadanej przez te podmioty, poza fakturami VAT i protokołami odbioru, brak jest jakiejkolwiek innej dokumentacji dotyczącej przedmiotowych usług, w szczególności dotyczącej projektów będących przedmiotem transakcji, to nie było ich obowiązkiem badanie wszystkich projektów całościowych, znajdujących się w siedzibie Spółki. Stanowisko to jest zasadne. Zwłaszcza w świetle zeznań S. J., który wyjaśnił, że "Projekty z reguły się drukuje, bo muszą być podpisane przez projektanta i sprawdzającego." Poza tym, jak słusznie wskazały organy podatkowe, zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że dokumentacja projektowa powinna być wydrukowana i podpisana przez projektanta, który swoim podpisem poświadcza, że ją wykonał i jest za nią odpowiedzialny. Akceptując stanowisko organów w tym przedmiocie - na brak koniecznej dokumentacji u podmiotów mających mieć udział w tworzeniu projektów - Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na stronie 37 uzasadnienia. Na podział obowiązków w zakresie dowodzenia wskazał na stronie 39 i 49.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z protokołu z przesłuchania skarżącego w charakterze świadka z dnia 12 lutego 2014 r. pomimo, że z jego zeznań w nim zapisanych wynika, że posiada on specjalistyczną wiedzę na temat realizacji projektów nabytych przez K. Sp. z o.o. Pominął jednak to, że organy podatkowe chciały tę kwestię zbadać w toku postępowania prowadzonego w tej sprawie, lecz z zachowania skarżącego wynikało, że nie był on tym zainteresowany. Gdyby było inaczej, wyjaśnienia takie przedstawiłby organom orzekającym w tej sprawie.

Zarzucając niewyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji, jakie wnioski wyciągnął z twierdzenia M. M., że nie wie komu skarżący i za ile polecił wykonanie usług, pełnomocnik skarżącego nie wyjaśnił dlaczego uważa, że miałoby to istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Oceniając zeznania M. M., w czasie których na każde zadane mu pytanie, dotyczące współpracy ze skarżącym odpowiadał: "Nie wiem, załatwiał to pan J.", albo "Załatwiał to pan J.", pomimo, że sam, jako osoba prowadząca firmę M., musiał mieć z nim bezpośredni kontakt - wnioski takie nasuwają się same. I wskazują na niewiarygodność jego i jego zeznań.

Autor skargi kasacyjnej podał, że Sąd pierwszej instancji nie zauważył, że M. Z., K. G. i I. S. nie wykonywali żadnych czynności na rzecz Spółki w okresie, którego dotyczy decyzja. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku i decyzji organów obu instancji jasno wynika, że nie jest dla nich kwestią istotną, kiedy wykonywali oni te czynności tylko to, że w ogóle bezpośrednio współpracowali z tą Spółką, byli już przez nią zatrudniani. Nie było zatem przeszkód, aby i tym razem wykonali projekty w ramach zawartej z nią umowy.

O tym, że stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w tej sprawie odnośnie rzetelności faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez I. J. i niewykonania przez niego wskazanych na nich usług na rzecz K. jest prawidłowe, świadczy również to, że Spółka K. nie zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 635/15 i z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 412/15, w których oddalono jej skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego za lata 2008 i 2009, w których zakwestionowano rzetelność faktur wystawionych przez skarżącego, w zakresie możliwości uznania wskazanych w nich kwot za koszty uzyskania przychodów, z uwagi na fakt niewykonania wskazanych w nich usług. Co prawda orzeczenia te dotyczą innego okresu niż badanego w tej sprawie, niemniej ocenione przez Sąd ustalenia faktyczne są takie same jak w sprawie niniejszej. Wyroki te potwierdzają trafność wniosków wywiedzionych z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu dotyczącym skarżącego, w szczególności związanych z oceną dokumentów w postaci projektów, których dotyczyły sporne faktury – wskazujących na to, iż ich wykonawcą była K. Sp. z o.o., a nie skarżący. Nie może być przy tym żadnych wątpliwości co do jego świadomości tego faktu.

W sytuacji, kiedy w żaden sposób nie podważono prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, brak jest także jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania prawidłowości oceny przez Sąd pierwszej instancji zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Jak bowiem stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD (Bułgaria) - dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L 347, s. 1) należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie (1) oraz wykazano - na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe - iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej – w oparciu o art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.