Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1271/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 7, art. 19 par. 1-2
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 6 pkt 7
journal: Dz.U. 2004 nr 121 poz 1267
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych - tekst jedn.
article: par. 6 ust. 3
journal: Dz.U. 2001 nr 137 poz 1541
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędziowie NSA Czesława Socha del. WSA Jacek Czaja (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 223/10 w sprawie ze skargi Prezydenta Miasta W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu tytułu wykonawczego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Prezydenta Miasta W. kwotę 397 (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 22 czerwca 2010 roku, sygn. akt I SA/Gd 223/10, oddalił skargę Prezydenta W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu tytułu wykonawczego.

Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Prezydent W. (wierzyciel) wystawił tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] października 2009r., obejmujący należność od B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. z tytułu podatku od nieruchomości za okres IX, X, XI, XII 2007 r., a następnie przekazał go, wraz wnioskiem o wszczęcie egzekucji, do organu egzekucyjnego - Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. zwrócił tytuł wykonawczy wierzycielowi. Organ ten, powołując się na dyspozycję art. 29 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. – dalej: u.p.e.a.) uznał, że nie jest organem egzekucyjnym właściwym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji w tej sprawie i wskazał jednocześnie Prezydenta G. jako właściwy organ egzekucyjny uprawniony do prowadzenia egzekucji.

Dyrektor Izby Skarbowej w G., postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ wskazał m. in. na treść art. 19 § 1 i 2 u.p.e.a., art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 listopada 1995r. o zmianie zakresu działania niektórych miast oraz o miejskich strefach usług publicznych (Dz. U. z 1997 r. Nr 36, poz. 224 ze zm.) i art. 1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) podnosząc, że w sytuacji, gdy wierzycielowi będącemu jednocześnie organem egzekucyjnym, nie jest znany znajdujący się na terenie jego działania majątek zobowiązanego, z którego może prowadzić egzekucję, stosownie do § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), kieruje on tytuł wykonawczy do organu egzekucyjnego uprawnionego do dochodzenia tego samego rodzaju należności pieniężnych, na którego terenie znajduje się majątek zobowiązanego. Powołane wyżej przepisy nie wykluczają możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez właściwy organ gminy o statusie miasta w stosunku do należności, których wierzycielem jest inna gmina o takim statusie. W ocenie organu wydaje się być wystarczającym warunkiem, aby dla dochodzonej należności właściwym do ustalania i pobierania był organ gminy o statusie miasta.

W przypadku, gdy zobowiązany nie posiada majątku, ani miejsca zamieszkania na terenie objętym właściwością Prezydenta W., to organ ten stosownie do art. 22 § 2 u.p.e.a. winien przekazać tytuły wykonawcze do realizacji Prezydentowi G., jako organowi egzekucyjnemu uprawnionemu do dochodzenia tego samego rodzaju należności pieniężnych. Dopiero gdy wszczęta przez ten organ egzekucja okaże się w całości lub w części bezskuteczna, stosownie do treści § 6 ust. 5 wskazanego wyżej rozporządzenia, wierzyciel kieruje tytuł wykonawczy do właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego celem prowadzenia egzekucji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę wskazał, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dokonuje podziału organów egzekucyjnych w zależności od charakteru egzekwowanych przez nie obowiązków o charakterze należności pieniężnych i o charakterze niepieniężnym - ze względu na zakres kompetencji wśród organów egzekucyjnych uprawnionych do egzekucji należności pieniężnych ustawa ta wskazuje organy uprawnione do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych oraz organy, których kompetencje w tym zakresie zostały ograniczone. Art. 19 u.p.e.a. stanowi, że naczelnik urzędu skarbowego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, z takim jednak zastrzeżeniem, że właściwy organ gminy o statusie miasta - wymienionej w odrębnych przepisach oraz gminy wchodzącej w skład powiatu warszawskiego - jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, w egzekucji należności pieniężnych, dla których ustalania lub określania jest właściwy ten organ (§ 1 i § 2 art. 19 u.p.e.a.).

W ocenie Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo została ustalona właściwość rzeczowa organu egzekucyjnego i nie jest zasadne powoływanie się przez stronę na błędną interpretację art. 19 § 1 i 2, art. 22 § 2 oraz art. 26 § 4 u.p.e.a. jak też § 6 ust. 3 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2001 r. Nr 137, poz. 1541 ze zm. - dalej: rozporządzenie wykonawcze). Sąd zauważył, że W. jest gminą o statusie miasta i zgodnie z art. 1c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) Prezydent W. jest organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat lokalnych (ustawa z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 217, poz. 1590; art. 1a pkt 14 u.p.e.a.; art. 26 § 1 ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym, Dz. U. z 2001r., nr 142, poz. 159).

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 19 § 1 u.p.e.a. naczelnik urzędu skarbowego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, do zabezpieczenia takich należności w trybie i na zasadach określonych w dziale IV, a także do realizacji wniosków obcych państw o udzielenie pomocy w zakresie art. 66a § 1 u.p.e.a. Właściwy organ gminy o statusie miasta jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych - z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości - w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, dla których ustalenia lub określenia i pobierania jest właściwy ten organ (art. 19 § 2 u.p.e.a.). Zgodnie z § 6 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli wierzycielowi będącemu jednocześnie organem egzekucyjnym nie jest znany znajdujący się na terenie jego działania majątek zobowiązanego, z którego może prowadzić egzekucję, kieruje tytuł wykonawczy do organu egzekucyjnego uprawnionego do dochodzenia tego samego rodzaju należności pieniężnych, na którego terenie znajduje się majątek zobowiązanego. Z kolei zgodnie z § 6 ust. 5 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania środków egzekucyjnych w ograniczonym zakresie, ale prowadzona przez niego egzekucja okazała się w całości lub w części bezskuteczna, niezwłocznie kieruje tytuł wykonawczy do właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego celem prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że Prezydent W., działając jako organ wykonawczy gminy o statusie miasta, zgodnie z dyspozycją art. 1c ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) posiada kompetencje organu podatkowego właściwego w sprawie podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy z 24 listopada 1995r. o zmianie zakresu działania niektórych miast oraz o miejskich strefach usług publicznych (Dz.U. z 1997r. Nr 36, poz. 224 ze zm.) w związku z art. 19 u.p.e.a. prezydent miasta, działając jako organ wykonawczy gminy o statusie miasta, jest organem egzekucyjnym w zakresie należności z tytułu podatku i opłat lokalnych dla których organ gminy jest właściwy do ich ustalania i pobierania. Zdaniem Sądu obowiązujące przepisy nie wykluczają możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez właściwy organ gminy o statusie miasta – a to w stosunku do należności, co do których wierzycielem jest inna gmina o takim statusie. W ocenie Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w G. zasadnie przyjął, że w przypadku gdy zobowiązany nie posiada majątku ani miejsca zamieszkania na terenie objętym właściwością Prezydenta W., natomiast posiada nieruchomość i mieszka na terenie G., to organ ten powinien z mocy art. 22 § 2 u.p.e.a. przekazać tytuł wykonawczy do realizacji Prezydentowi G. – jako organowi egzekucyjnemu uprawnionemu do dochodzenia tego samego rodzaju należności pieniężnych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Prezydent W. i zaskarżając to rozstrzygnięcie w całości, wniósł o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie prawa materialnego przez:

- błędną wykładnię art. 19 § 1 i 2 i art. 22 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1996r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. – dalej: u.p.e.a.) oraz § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) przez przyjęcie, że właściwy organ gminy o statusie miasta może prowadzić postępowanie egzekucyjne w stosunku do należności, co do których wierzycielem jest inna gmina o takim statusie i przez uznanie, że w przypadku gdy zobowiązany nie posiada majątku ani miejsca zamieszkania na terenie objętym właściwością Prezydenta W., natomiast posiada nieruchomość i mieszka na terenie G., to organ ten powinien przekazać tytuł wykonawczy do realizacji Prezydentowi G., jako organowi uprawnionemu do dochodzenia tego samego rodzaju należności pieniężnych;

- niewłaściwe zastosowanie § 6 ust. 5 cyt. rozporządzenia i przyjęcie, że na mocy tego przepisu wierzyciel winien skierować tytuł wykonawczy do właściwego naczelnika urzędu skarbowego celem przeprowadzenia egzekucji dopiero gdy wszczęta przez Prezydenta G. egzekucja okaże się bezskuteczna;

- błędną wykładnię art. 29 § 2 i art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że brak klauzuli organu egzekucyjnego o skierowanie tytułu wykonawczego do egzekucji świadczy o jego bezskuteczności.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono między innymi, że organy administracji państwowej, zgodnie z regułą wyrażoną w art. 19 k.p.a. i w związku z art.18 u.o.p.e.a. przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Brak którejkolwiek z rodzajów tej właściwości stanowi o niemożliwości prowadzenia przez organ postępowania egzekucyjnego. Do ustalenia administracyjnego organu egzekucyjnego uprawnionego do dochodzenia w trybie egzekucji należności pieniężnych decydujące znaczenie mają przepisy regulujące właściwość rzeczową i miejscową. Właściwość rzeczowa organów została uregulowana w art. 19 u.p.e.a. Stosownie do treści powołanego przepisu naczelnik urzędu skarbowego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Wyjątek od powyższej zasady został uregulowany w § 2, zgodnie z którym właściwy organ gminy o statusie miasta wymieniony w odrębnych przepisach oraz gminy wchodzącej w skład powiatu warszawskiego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, w zakresie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, dla których ustalania lub określania i pobierania jest właściwy ten organ. Analiza przepisu art. 19 § 1 i 2 u.p.e.a. pozwala na stwierdzenie, że co do zasady uprawnionym do prowadzenia egzekucji i stosowania wszystkich środków egzekucyjnych jest naczelnik urzędu skarbowego. Swoistym wyjątkiem w zakresie właściwości rzeczowej jest uprawnienie do prowadzenia egzekucji tego rodzaju obowiązków, przyznane organom gminy o statusie miasta oraz gminie tworzącej powiat warszawski. Uprawnienie to dotyczy należności pieniężnych, dla których ustalania lub określania i poboru jest właściwy ten organ. Oznacza to, że samorządowy organ egzekucyjny uprawniony jest do prowadzenia egzekucji należności pieniężnych wyłącznie "własnych wierzytelności" czyli, co do których orzeka o ich wysokości i dla których poboru jest właściwy. W związku z powyższym nie można zgodzić się z twierdzeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że postępowanie egzekucyjne może być prowadzone przez organ gminy o statusie miasta, który nie jest wierzycielem, bowiem takie twierdzenie nie znajduje oparcia w żadnym przepisie prawa.

Wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że postępowanie egzekucyjne może być prowadzone gdy organ gminy o statusie miasta jest jednocześnie właściwy miejscowo i rzeczowo tzn. wówczas gdy organ gminy o statusie miasta bądź lub miasta stołecznego W. jest właściwy do ustalania lub określania i pobierania należności pieniężnych oraz, gdy na jego terenie znajduje się miejsce zamieszkania lub siedziba zobowiązanego. Twierdzenie powyższe nie odnosi się do przypadku, gdy zobowiązany zamieszkuje na terenie działania innego organu egzekucyjnego niż ustalony zgodnie z art. 19 § 2 u.p.e.a. Z treści tego przepisu nie można wywnioskować o kompetencji ogólnej organu gminy właściwego do ustalania lub określania i poboru należności pieniężnych. Kompetencje ogólne we wszystkich sprawach egzekucyjnych świadczeń pieniężnych oraz w zakresie stosowania wszystkich środków egzekucyjnych posiada - na podstawie art. 19 § 1 u.p.e.a. - naczelnik urzędu skarbowego. Autor skargi kasacyjnej wskazał też, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, opierając się na treści art. 22 § 2 i § 6 ust. 3 cyt. rozporządzenia wykonawczego, że w przypadku gdy zobowiązany nie posiada majątku ani miejsca zamieszkania na terenie objętym właściwością Prezydenta W., natomiast posiada nieruchomość i mieszka na terenie G., to organ ten powinien przekazać tytuł wykonawczy do realizacji Prezydentowi G., jako organowi egzekucyjnemu uprawnionemu do dochodzenia tego samego rodzaju należności pieniężnych - zgodnie z § 6 ust. 3 cyt. rozporządzenia. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Prezydent G. nie może ustalać lub określać i pobierać należności, co do których właściwym organem jest Prezydent W. Zastosowanie tego przepisu, który jest przepisem rangi podustawowej, nie może prowadzić do skutków sprzecznych z przepisami prawa rangi ustawowej. Przyjąć należy, iż przepisy § 6 ust. 3 i 5 cyt. rozporządzenia wykonawczego wskazują tryb postępowania w przypadku braku dobrowolnego uregulowania należności przez zobowiązanego. Rozwijają one jedynie dyspozycję zawartą w przepisach ustawy albowiem są to tylko przepisy wykonawcze.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzut błędnej wykładni przepisu art. 19 § 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1996r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. – dalej: u.p.e.a.).

Zgodnie z § 2 art. 19 u.p.e.a., właściwy organ gminy o statusie miasta, wymienionej w odrębnych przepisach oraz gminy wchodzącej w skład powiatu warszawskiego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, dla których ustalania lub określania i pobierania jest właściwy ten organ.

Wykładnia tego przepisu – w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wniesionej skargi kasacyjnej – wymaga zrekonstruowania zawartej w nim normy kompetencyjnej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl przepisu art. 19 § 1 u.p.e.a. naczelnik urzędu skarbowego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych.

Nie ma więc wątpliwości, że w świetle art. 19 § 1 u.p.e.a., co do zasady, organem uprawnionym do stosowania w całości lub w części określonych w tej ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym jest naczelnik urzędu skarbowego (zob. art. 1a pkt 7 u.p.e.a.).

Podkreślić przy tym należy, że jakkolwiek ustawodawca w art. 19 § 1 u.p.e.a. posłużył się pojęciem stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, to nie może budzić wątpliwości, że pojecie to jest właściwym dopełnieniem odpowiedniej normy o charakterze zarówno ustrojowym, jak i kompetencyjnym, zawartej w przepisie art. 5 ust. 6 pkt 7 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych należy wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że takie usytuowanie ustrojowe naczelnika urzędu skarbowego, w powiązaniu z przydaną mu ogólną normą kompetencyjną, przemawia za uznaniem tego organu za organ o właściwości ogólnej, a więc właściwy we wszystkich sprawach egzekucji świadczeń pieniężnych, niezależnie od ich charakteru, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

W związku z tym za błędny należy uznać odmienny pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 2 marca 2010 r. (sygn. akt: I SA/Gd 46/10), na który powołał się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Należy bowiem wyjaśnić, że omówionej wyżej normie kompetencyjnej nie można nadać w drodze wykładni treści sprzecznej z brzmieniem przepisu ustawy, stosując przy tym posiłkowo normę zawartą w § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Zgodnie z § 6 ust. 3 tego rozporządzenia, jeżeli wierzycielowi będącemu jednocześnie organem egzekucyjnym nie jest znany znajdujący się na terenie jego działania majątek zobowiązanego, z którego może prowadzić egzekucję, kieruje tytuł wykonawczy do organu egzekucyjnego uprawnionego do dochodzenia tego samego rodzaju należności pieniężnych, na którego terenie znajduje się majątek zobowiązanego.

Rozporządzenie to reguluje materię określoną w § 1 ust. 1 pkt 1 do 9, do której nie zalicza się zagadnienie ustalania norm kompetencyjnych, co wynika z zakresu upoważnienia ustawowego określonego w przepisach upoważniających – art. 6 § 2, art. 15 § 5, art. 26 § 2, art. 65, art. 67 § 1, art. 67c § 7 i 15, art. 109 § 1, art. 110r § 2 oraz art. 156 § 2 u.p.e.a.

W tym stanie rzeczy wyrażona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia § 6 ust. 3 jest błędna, bowiem wykracza poza granice dopuszczalnej interpretacji tego przepisu, zakreślone kompetencyjną normą ustawową zawartą w przepisie art. 19 § 1 i 2 u.p.e.a.

Stwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadność zarzutu naruszenia art. 19 § 1 i 2 u.p.e.a. powoduje zbędność oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, bowiem związane one są z zagadnieniem przesłanek prowadzenia postępowania w trybie określonym w § 6 ust. 5 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a więc dalszego prowadzenia postępowania, gdy egzekucja okazała się w całości lub w części bezskuteczna, co w niniejszej sprawie nie miało zastosowania.

Z tych wszystkich względów oraz na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia przepis art. 203 pkt 1 p.p.s.a.