Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2066/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 35a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant: Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2003 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz "A" Sp. z o.o. w L. kwotę 26.711,00 zł (dwadzieścia sześć tysięcy siedemset jedenaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 22 października sierpnia 2007 r., nr [...] (dalej organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. (dalej organ pierwszej instancji) z dnia 19 lipca 2007 r., nr [...] określającą A. Sp. z o.o. w L. (dalej skarżąca, strona, spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2003 r. w wysokości 1.951.115,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca w badanym okresie sprzedawała olej opałowy dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i dla podmiotów gospodarczych. Łączna ilość sprzedanego oleju opałowego wynosiła 3.562,328 m³. Cała sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była fakturami VAT, oświadczeniami o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, dokumentami wydania towaru Wz oraz atestami zawierającymi informacje o zabarwieniu towaru czerwonym barwnikiem Solvent Red i zawartością nieusuwalnego znacznika Solvent Yellow. Ponadto organ ustalił, na podstawie uzyskanych informacji z urzędów miast i gmin, Centralnego Biura Adresowego i Departamentu Rejestrów Państwowych MSWiA a także na podstawie zeznań świadków, iż w przypadku 36 zweryfikowanych oświadczeń, odnoszących się do 1.728,180 m³ oleju opałowego, dane personalno- adresowe nabywców oleju są nieprawdziwe (wskazane w oświadczeniach adresy nie istnieją przesłuchiwane osoby, które zamieszkują pod wskazanymi adresami, nigdy nie znały rzekomych nabywców ani nie zlecały tym osobom zakupu oleju opalowego, nie podpisywały oświadczeń, także nie posiadają tego typu urządzeń grzewczych), zatem wymienieni z nazwiska i imienia nabywcy w rzeczywistości nie istnieją.

W związku z dokonanymi ustaleniami organ pierwszej instancji uznał, że skarżąca dokonała sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe i określił spółce podatek akcyzowy z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego.

Dyrektor Izby Celnej we W. wskazaną na wstępie decyzją, po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Strona zaskarżyła decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 425/11 oddalił skargę. Nie uznał za usprawiedliwione WSA stanowiska prezentowanego przez stronę odnośnie niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwana dalej u.p.t.u.), a także zakwestionowania przez organy podatkowe oświadczeń o przeznaczeniu zbywanego oleju opałowego.

WSA podzielił pogląd prezentowany w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1945/07, z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 874/07, z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1334/06, że Minister Finansów posiadał upoważnienie do wydania rozporządzenia, także do określenia warunków stosowania obniżenia akcyzy. Podkreślił, że rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269; zwane dalej rozporządzenie z 2002 r.) zostało zmienione z dniem 1 października 2002 r., czyli w dacie, kiedy obowiązywał już zmieniony art. 37 ust. 2 u.p.t.u. Minister Finansów może obniżać stawki akcyzy, a prawo do obniżenia należy traktować jako wskazanie kategorii podmiotów uprawnionych (wszystkie w danej sytuacji) i zasad przyznawania ulg (zasada równości). Przedmiotowa delegacja zawiera wytyczne, o których mowa w art. 92 ust. 1 Konstytucji, gdyż ustawodawca określił je w art. 37 ust. 4 u.p.t.u. Sąd wskazał, że rozporządzenie, na podstawie upoważnienia z art. 37 ust. 2 u.p.t.u., zawiera jedynie obniżenie stawek akcyzy w określonych przypadkach, co spełnia wymogi konstytucyjne przewidziane dla norm prawnych stanowiących delegację do wydawania aktów wykonawczych. WSA odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 września 1998 r., sygn. akt U 1/98. Podkreślił, że inna interpretacja spornych regulacji pogarszałaby sytuację strony, gdyż stawka z ustawy wynosi 80% (art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.).

Odnośnie zarzutu naruszenia Konstytucji RP w zakresie wymogu uzyskiwania przez sprzedawcę oleju opałowego danych osobowych nabywców, zamieszczanych w otrzymywanych oświadczeniach i kontroli ich prawdziwości, WSA stwierdził, że uprawnienie to wynika z art. 35a u.p.t.u. i ma ono bezpośrednie umocowanie w art. 51 ust. 1 Konstytucji. Art. 35a u.p.t.u. stanowi, w ocenie Sądu, jednoznacznie o konstytucyjności rozporządzenia wykonawczego, gdyż na mocy przepisu ustawowego postanowiono w rozporządzeniu o możliwości żądania danych osobowych od nabywcy oleju.

Zdaniem Sądu § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r., nie narusza zasady proporcjonalności, gdyż jego celem było wprowadzenie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogą być wykorzystywane do celów innych niż opałowe. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację, a tym samym ustalenie rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego. Ryzyko doboru kontrahenta obciąża podatnika, gdyż w przypadku wątpliwości może nawet odmówić sprzedaży towaru.

WSA powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r. sygn. akt P 94/08, w którym Trybunał stwierdził, że § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, jest zgodny z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji. Zatem i zarzuty podniesione w tym zakresie Sąd uznał za bezzasadne.

Za niezasadne WSA uznał przeprowadzenie na rozprawie w trybie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej p.p.s.a.) dowodu uzupełniającego z prawomocnych wyroków skazujących, dotyczących potwierdzenia nieprawdy w dokumentach związanych z zakupem oleju opałowego. Sąd stwierdził, że na etapie postępowania podatkowego ustalono, że w badanym okresie skarżąca spółka nie korzystała z uprawnienia wynikającego z art. 35a u.p.t.u. i nie weryfikowała dowodów tożsamości osób składających oświadczenie o zakupie oleju na cele opałowe. Tym samym musiała liczyć się z tym, że część oświadczeń może być nierzetelna. Podkreślił, że skarżąca nie może uwolnić się od nałożonego przepisami prawa obowiązku podatkowego poprzez wskazanie m.in. na winę swoich pracowników, ponieważ odpowiada ona za ich działanie jak za własne. Wskazał WSA, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że sprzedawca oleju opałowego nie posiada rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe to staje się on w świetle art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. podatnikiem podatku akcyzowego. Ponieważ podatek akcyzowy ma charakter jednofazowy to osoba, która zakupiła taki olej i zużyła go na cele inne niż opałowe nie jest już podatnikiem na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe § 14 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r. Zgodnie z tą regulacją prawną podatnikowi przysługuje możliwość obniżenia należnego podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu, a także zapłaconego od importu olejów opałowych lub napędowych. Jest to uprawnienie podatnika, z którego może on skorzystać, jeżeli wykaże, że akcyza została zapłacona na poprzednim etapie obrotu. Obniżenie kwoty należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu jest bowiem wyłącznie prawem podatnika, zależnym od jego woli i spełnienia określonych przepisami warunków. W ocenie Sądu, podatnik chcący dokonać odliczenia podatku akcyzowego naliczonego we wcześniejszej fazie obrotu, winien posiadać dowód zapłacenia akcyzy wynikającej z faktur i faktur korygujących. W rozpoznawanej sprawie podatnik nie przedłożył faktur VAT, dokumentujących zakup oleju opałowego z naliczonym podatkiem akcyzowym, a zatem nie wykazał, ze taki podatek został naliczony, ani że został zapłacony i w jakiej wysokości.

W ocenie Sądu I instancji w sprawie nie doszło również do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, a organy uczyniły zadość obowiązkom dotyczącym zebrania oraz oceny materiału dowodowego.

Sąd I instancji stwierdził, że brak prawidłowych – pod względem formalnym i/lub materialnym – oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy Posiadanie niekompletnych lub sfałszowanych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Innymi słowy jeżeli sprzedawca oleju opałowego, wbrew jasno sformułowanemu w przepisie obowiązkowi, sprzedając ten olej, przyjmuje oświadczenia zawierające niekompletne dane personalne, adresowe, gdy oświadczenia są wypełnione w sposób nieczytelny - to obciąża go ryzyko, że organy podatkowe na skutek tych zaniedbań zostają pozbawione możliwości identyfikacji osób nabywających ten olej, a w konsekwencji możliwości podjęcia działań kontrolnych wobec tych osób.

Strona zaskarżyła powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1364/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. NSA uwzględnił skargę, podzielił przy tym tylko część zarzutów skargi.

Jako chybione uznał NSA zarzuty dotyczące:

- niekonstytucyjności § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Powołał NSA wyrok Trybunału Konstytucyjnego (TK) w sprawie o sygn. akt P/94/08 i P 5/08 i

wskazał, że skoro Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności z Konstytucją przepisu przewidującego konsekwencje niezłożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w postaci stosowania stawek podatku akcyzowego określonych w § 5, to trudno uznać, za naruszające Konstytucję, przepisy uzupełniające treść delegacji lub mocujące w ustawie uprawnienie podatnika do żądania dokumentu potwierdzającego tożsamość nabywcy towaru;

- naruszenia art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) w związku z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c) u.p.t.a. NSA stwierdził, że z literalnego brzmienia przepisów wywieść należy - w zgodzie z zasadą jednofazowości podatku akcyzowego - że nabywcę wyrobów akcyzowych można uznać za podatnika podatku akcyzowego jedynie w sytuacji gdy obowiązek podatkowy nie spoczywał na sprzedawcy wyrobu akcyzowego. Zasady tej nie zmienia art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) i c) u.p.t.a., który określa moment powstania obowiązku podatkowego, a nie podatnika. W przypadku sprzedaży/nabyciu oleju opałowego obowiązek podatkowy wiąże się z przeznaczeniem tego oleju. Przeznaczenie sprzedawanego oleju opałowego winno wynikać ze składanych przez nabywcę oświadczeń - o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Stwierdził NSA, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zwolnienia lub zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń zarówno niepełnych jak i zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i zużycia oleju opałowego na cele opałowe;

- naruszenia art. 35 a u.p.t.u. - zdaniem NSA konieczne jest by oświadczenia zawierały rzeczywiste dane, a celem regulacji było umożliwienie sprzedawcy dochowania staranności przez odbiorze oświadczeń - dla zachowania uprawnienia do obniżenia stawki podatku akcyzowego lub zwolnienia od tego podatku. Regulacje te nie przekraczają granic niezbędnych dla ochrony interesu publicznego, z którym są związane i niewątpliwie regulacje te zmierzały do zapewnienia osiągnięcia zamierzonych skutków.

Jednocześnie NSA stwierdził, że prawidłowe rozumienie przepisów regulujących wymogi, które trzeba spełnić, aby skorzystać z preferencji podatkowych musi uwzględniać potrzebę zachowania proporcji między efektem regulacji a ciężarem nałożonym na podatnika (por. wyrok TK z dnia 27 kwietnia 1999 r., sygn. akt P 7/98). Powołał NSA zasadę proporcjonalności z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji należy dopuścić sytuację, że podatnik będzie zmierzał do wykazania, że mimo dołożenia należytej staranności nie mógł uniknąć - przy odbieraniu oświadczeń - oszukańczych działań osób trzecich.

Wskazał NSA odwołując się do art. 122 i 187 § 1 O.p., że na organie podatkowym prowadzącym postępowanie spoczywa obowiązek ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Kwestia ustalania przyczyn uchybień w oświadczeniach czy ustalanie - mimo wad oświadczeń - nabywcy i faktycznego użycia/przeznaczenia wyrobu nie jest obowiązkiem organu. Jednakże strona w świetle zasady proporcjonalności może podejmować inicjatywę dowodową, celem wykazania, że nie mogła uniknąć oszukańczych działań osób trzecich, a obowiązkiem organu zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jest takie dowody dopuścić.

Jako uzasadniony ocenił zatem NSA zarzut naruszenia przez WSA art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 i art. 11 tej ustawy. Zauważył NSA, że wniosek o przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. może zmierzać do wykazania, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ nie był pełny - a zatem dla poparcia zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i 187 § 3 O.p.). Podkreślił Sąd, że dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym mogą zostać włączone do materiału dowodowego w sprawie podatkowej - jeżeli zostały zgłoszone na okoliczności istotne dla sprawy.

Za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną NSA uznał również zarzuty dotyczące naruszenia § 14 ust. 2 oraz § 25 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. NSA dokonał wykładni ww. przepisów rozporządzenia i stwierdził, że przepis § 14 ust. 2 rozporządzenia wyraża normę o charakterze materialnoprawnym, regulującą zasadę jednofazowości akcyzy w ten sposób, że wprawdzie na kolejnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym istnieje obowiązek podatkowy, ale równocześnie zobowiązaniem należnym (do zapłaty) może być tylko ta część, która nie została zapłacona przez podatnika bezpośrednio, czy pośrednio. Użycie przez prawodawcę w przepisie zwrotu "mogą obniżyć" nie może oznaczać, że przepis ten uprawnia jedynie podatnika do zgłoszenia takiego żądania w toku postępowania, skoro organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p., to ma obowiązek uwzględnienia wynikającego z norm prawa materialnego uprawnienia podatnika. Organ podatkowy określając zobowiązanie podatkowe zobowiązany jest zastosować te same przepisy, które stosowałby podatnik składając deklaracje podatkowe - § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 rozporządzenia z 2003 r. W sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje możliwość zastosowania zwolnienia, powinien uwzględnić § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 ust. 2 rozporządzenia, a więc kwotę zapłaconej akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, tak aby nie doszło do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. Zatem gdy organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzi, że doszło do sprzedaży wyrobów określonych w § 4 i 5 rozporządzenia do innych celów niż opałowe, powinien także z uwagi na treść § 14 ust. 2 tego aktu przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżone podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Zdaniem NSA wykładnia § 14 ust. 2 w zw. z § 24 ust. 1 i § 25 rozporządzenia wymaga przy tym przyjęcia, że przewidziane w § 14 ust. 2 uprawnienie do obniżenia należnego podatku akcyzowego może nastąpić pod warunkiem udokumentowania na fakturach zapłaty kwoty podatku akcyzowego (wyszczególnienia tej kwoty na fakturach) oraz dowodem zapłaty tejże kwoty.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślić należy, że sprawa niniejsza była już przedmiotem rozpoznania, zarówno przez WSA we Wrocławiu, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1364/11, uchylił zapadły poprzednio w niniejszej sprawie wyrok Sądu I instancji z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 425/11, którym oddalono skargę skarżącego.

Stosownie do art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny – rozpoznając ponownie skargę po uchyleniu poprzedniego wyroku – związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Dodać należy, że związanie dokonaną przez NSA wykładnią ma szeroki zasięg. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Sąd, któremu sprawa została przekazana, może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach. W szczególności wówczas, gdy stan faktyczny danej sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (za wyrokiem NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).

Sąd, w składzie orzekającym badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2003 r. obowiązany jest zatem dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny prawnej dokonanej przez NSA.

NSA w powołanym wyżej wyroku uznał za pozbawione usprawiedliwionych podstaw zarzuty odnoszące się do niekonstytucyjności § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Wskazał NSA, że w kwestii konstytucyjności § 6 ww. rozporządzenia wypowiadał się kilkakrotnie Trybunał Konstytucyjny (sprawy o sygn. akt P/94/08 i P 5/08). Z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego P 5/08 wynika, że nie można mówić o przekroczeniu delegacji ustawowej przez Ministra Finansów po nowelizacji art. 37 ust 2 pkt 2 u.p.t.u. dokonanej na mocy art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że orzeczenie o niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w okresie od 26 marca 2002 do 30 września 2002 r. (z uwagi na przekroczenie upoważnienia) nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej zobowiązań w podatku akcyzowym powstałych po 1 stycznia 2003 r. A w sprawie o sygn. akt P 94/08 w wyroku z dnia 7 września 2010 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł o zgodności § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do zarzutu naruszenia zasad prawidłowej legislacji stwierdził, że "Wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa daninowego jest rozumiana szeroko, ale nie dosłownie". W świetle orzecznictwa Trybunału możliwe jest tworzenie w ustawach - w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji zakresie - upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu. W drodze rozporządzenia mogą być jednak uregulowane wyłącznie sprawy niemające istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku. Ustawa z 1993 r. w art. 37 ust. 1 określała wysokość stawek akcyzy dla poszczególnych grup towarów akcyzowych. W art. 37 ust. 2 pkt 1 zawarto zaś upoważnienie dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia obniżającego stawki akcyzy określone w ustawie. W świetle dotychczasowego orzecznictwa takie upoważnienie do wydania rozporządzenia obniżającego stawki podatku określone w ustawie nie narusza zasady wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego. W wyroku z 1 września 1998 r., sygn. U 1/98, Trybunał wskazał: "Ustawa może upoważnić organy wykonawcze m.in. do szczegółowego określania ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek, co do sposobu ich uregulowania 2 akcie wykonawczym" (OTK ZU nr 5/1998, poz. 63).

NSA stwierdził, że skoro Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności ze wskazanymi wyżej przepisami Konstytucji przepisu przewidującego konsekwencje niezłożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w postaci stosowania stawek podatku akcyzowego określonych w § 5, to trudno uznać, za naruszające Konstytucję, przepisy uzupełniające treść delegacji lub mocujące w ustawie uprawnienie podatnika do żądania dokumentu potwierdzającego tożsamość nabywcy towaru.

Według NSA w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) w związku z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c) u.p.t.a., które strona upatrywała w wadliwym przyjęciu, że na podmiocie posiadającym poprawne formalnie oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opalowe ciąży obowiązek podatkowy, nie zaś na podmiocie, który olej nabył, składając stosowne oświadczenie, a następnie, działając w sposób bezprawny w zorganizowanej grupie przestępczej, przeznaczył olej na cele inne niż opałowe.

NSA wskazał, że z literalnego brzmienia przepisów wynika - w zgodzie z zasadą jednofazowości podatku akcyzowego - że nabywcę wyrobów akcyzowych można uznać za podatnika podatku akcyzowego jedynie w sytuacji gdy obowiązek podatkowy nie spoczywał na sprzedawcy wyrobu akcyzowego. Zasady tej nie zmienia art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) i c) u.p.t.a., który określa moment powstania obowiązku podatkowego, a nie podatnika. W przypadku sprzedaży/nabyciu oleju opałowego obowiązek podatkowy wiąże się z przeznaczeniem tego oleju. Przeznaczenie sprzedawanego oleju opałowego winno wynikać ze składanych przez nabywcę oświadczeń - o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r.

Podzielił NSA pogląd, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń jest umożliwienie kontroli Państwa nad obrotem olejami opałowymi, które mogą być wykorzystane do celów innych niż opałowe i wskazał na szczególną rolę oświadczeń. Według NSA możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi jest konieczna, aby zwolnienie z podatku akcyzowego (lub obniżenie stawek) nie znajdowało zastosowania odnośnie oleju opałowego faktycznie zużywanego w celu innym niż opałowy,

Zaznaczył NSA, że wymagana prawem treść oświadczeń ma za zadanie umożliwić identyfikację nabywcy i tym samym kontrolę rzeczywistego przeznaczenia oleju opalowego. A zatem istnienie prawidłowych oświadczeń nabywców ma istotne znaczenie dla obowiązku podatkowego w akcyzie, ponieważ wiąże się z nimi nie tylko prawo do zastosowania zwolnienia czy obniżenia stawek akcyzy przez sprzedawcę, ale też ewentualna odpowiedzialność nabywcy za zużycie wyrobu akcyzowego niezgodne z przeznaczeniem.

Za trafne uznał NSA stanowisko, że prawidłowe oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. (vide: np. wyrok z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10).

Zgodził się, że skoro prawodawca uzależnił preferencje w podatku akcyzowym od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. I FSK 1352/10) Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone prawem wymogi i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym (por. wyroki NSA z 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 260/11, z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1340/10, dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 324/11 oraz wyroki z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06, z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06, z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07, z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07, z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 778/09).

Jako uzasadniony i mający oparcie w ugruntowanym orzecznictwie uznał NSA pogląd, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zwolnienia lub zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń zarówno niepełnych jak i zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i zużycia oleju opałowego na cele opałowe (por. wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10 i powołane tam orzecznictwo, także na gruncie późniejszego stanu prawnego).

Nie uznał również NSA za zasadne zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 35 a u.p.t.u. Zdaniem NSA fakt, że istniała przewidziana ustawą możliwość żądania przez sprzedawcę od nabywcy dowodu - identyfikującego go, żadną miarą nie można uznać za naruszenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa - przez nałożenie obowiązków pod rygorem utraty uprawnienia. Celem regulacji było wręcz umożliwienie sprzedawcy dochowania staranności przez odbiorze oświadczeń - dla zachowania uprawnienia do obniżenia stawki podatku akcyzowego lub zwolnienia od tego podatku. Konkludował NSA, że - co do zasady - sam fakt posiadania formalnie poprawnych oświadczeń nie znaczy, że sprzedawca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opalowego na cele inne niż opałowe. Oświadczenia muszą zawierać rzeczywiste dane.

W ocenie NSA regulacje nie przekraczają granic niezbędnych dla ochrony interesu publicznego, z którym są związane i niewątpliwie zmierzały do zapewnienia osiągnięcia zamierzonych skutków.

Przedstawione wyżej stanowisko NSA potwierdza prawidłowość poglądów wyrażonych przez WSA w wyroku z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 425/11 i jednocześnie wyznacza zakres związania Sądu przy obecnie dokonywanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze za nieuzasadniony ocenia Sąd zarzuty skargi dotyczące naruszenia we wskazanym wyżej zakresie omówionych przepisów.

W wyroku z 3 września 2013 r. stwierdził natomiast NSA, że w sprawie doszło do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 i art. 11 p.p.s.a.

Naruszenie tych przepisów nastąpiło w związku z niedopuszczeniem przez WSA wnioskowanych przez stronę dowodów – wyroków skazujących wydanych w postępowaniu karnym, a dotyczących potwierdzenia nieprawdy w dokumentach związanych z zakupem oleju opałowego.

Powyższe naruszenie w ocenie NSA należy rozważać w kontekście wykładni przepisów regulujących wymogi konieczne do spełnienia dla skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym (zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami oleju opałowego czy do obniżenia stawki podatku akcyzowego), a która to wykładnia winna uwzględniać także zasadę proporcjonalności.

Mianowicie NSA powołując się na art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który wyraża zasadę proporcjonalności, wskazał, że "(...) także przy wykładni przepisów regulujących wymogi konieczne do spełnienia celem skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym zasadę tę trzeba mieć na uwadze. W konsekwencji należy dopuścić sytuację, że podatnik będzie zmierzał do wykazania, że mimo dołożenia należytej staranności nie mógł uniknąć - przy odbieraniu oświadczeń - oszukańczych działań osób trzecich".

Podkreślił NSA, że organy podatkowe zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. mają obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy, co wymaga uwzględnienia, jakie fakty - z punktu widzenia prawidłowo interpretowanych przepisów prawa materialnego, znajdujących zastosowanie w sprawie - mają znaczenie prawne.

W sprawie okoliczność sprzedaży oleju opalowego na cele opałowe musi zostać wykazana prawidłowymi formalnie i materialnie oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. A zatem okolicznością istotną dla oceny podstaw do zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami oleju opałowego (czy do obniżenia stawki podatku akcyzowego), jest to, czy sprzedawca posiada stosowne oświadczenia nabywców tego wyrobu akcyzowego. Oznacza to, że generalnie obowiązek organu kontrolującego zasadność skorzystania z preferencji - w ramach wynikającego z zasady prawdy obiektywnej obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - sprowadza się do obowiązku ustalenia czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi.

Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają prawem wymaganych danych albo, że mimo poprawności formalnej oświadczenia te nie zawierają prawdziwych danych oznacza, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia.

Zaznaczył NSA, że w ramach spoczywającego na organie obowiązku podjęcia z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy nie mieści się więc podejmowanie działań zmierzających do ustalanie przyczyn tych uchybień ani też próba ustalanie - mimo wad oświadczeń - nabywcy i faktycznego użycia/przeznaczenia wyrobu.

Jednakże, co wyraźnie zastrzegł NSA w świetle powołanej zasady proporcjonalności ustalenie czy strona nie mogła uniknąć oszukańczych działań osób trzecich może jednak stanowić okoliczność istotną z materialnoprawnego punktu widzenia, a strona może podejmować inicjatywę dowodową, celem wykazania tych okoliczności. Uniemożliwienie natomiast przez organ podjęcia stronie takiej inicjatywy, nie uwzględnienie wniosków dowodowych strony w ww. zakresie stanowi naruszenie przepisów.

Powołując art. 180 § 1 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, wskazał NSA, że dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym mogą zatem zostać włączone do materiału dowodowego w sprawie podatkowej - jeżeli zostały zgłoszone na okoliczności istotne dla sprawy.

Odnosząc się do regulacji art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz art. 11 p.p.s.a. NSA wyraził także pogląd, że mimo braku wyraźnej regulacji w przepisach regulujących postępowanie, okoliczności (fakty) potwierdzone prawomocnym wyrokiem skazującym także organ administracji publicznej obowiązany jest taktować jako udowodnione (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt II GSK 727/08 i powołane tam orzecznictwo: wyrok NSA z 21 czerwca 2007 r., sygn. akt II GSK 58/07, LEX nr 339679 oraz poglądy doktryny: A. Wróbel, M. Jaśkowska, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, s. 510).

Sąd na obecnym etapie postępowania zobowiązany jest oceniając zarzuty skargi uwzględnić przedstawione wywody NSA dotyczące naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz poczynioną przez Sąd wykładnię przepisów uwzględniająca zasadę proporcjonalności.

W ocenie Sądu organy podatkowe w sprawie wypełniły spoczywające na nich z urzędu obowiązki w zakresie ustalenia stanu faktycznego i nie naruszyły art. 122 i 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z wyrokiem NSA obowiązek organu podatkowego sprowadza się do obowiązku ustalenia czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi.

Tak określony obowiązek podejmowania przez organ działań z urzędu organy podatkowe spełniły. Wyjaśniły w sposób wyczerpujący kwestię, czy dokonano sprzedaży oleju na cele opałowe. Postępowanie dowodowe było kompletne ustalono, że przy sprzedaży oleju opałowego skarżąca spółka nie przestrzegała szczególnego trybu dokumentowania tych zdarzeń. W trakcie prowadzonego postępowania dokonano szczegółowej weryfikacji pobieranych przez stronę oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego. Zwrócono się do urzędów miast i gmin o potwierdzenie danych zawartych w oświadczeniach, dokonano sprawdzenia w Centralnym Biurze Adresowym i Departamencie Rejestrów Państwowych MSWiA dowodów tożsamości nabywców oleju opałowego, zwrócono się do właściwych urzędów skarbowych o ustalenie, czy osoby te figurują w urzędach jako podatnicy. Wezwano w charakterze świadków osoby posiadające adresy zameldowania wskazane na oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego, przesłuchano pracowników spółki: M.K., R.S., A.K., M.S., (kierowców) oraz Z. U. i A. D. (pracownice Oddziału Obrotu Produktami Naftowymi).

Jako w pełni uprawnione należy ocenić zakwestionowanie oświadczeń, które nie zawierały prawdziwych danych personalno-adresowych zasadna jest też ocena, że nie potwierdzają one, że sprzedany olej opałowy wykorzystany został na cel grzewczy.

W powyższym zakresie ocena Sądu jest całkowicie zbieżna z oceną dokonaną przez WSA w wyroku z dnia 19 maja 2011 r.

Zauważa nadto Sąd, że strona w skardze kasacyjnej ustalenia stanu faktycznego zakwestionowała wyłącznie w związku z naruszeniem art. 106 § 3 p.p.s.a.

Jako nieprawidłowe ocenia natomiast Sąd stanowisko organów podatkowych, które zyskało aprobatę WSA w wyroku z dnia 19 maja 2011 r., że kwestia ustaleń co do działań pracowników spółki i okoliczności związanych z procederem wystawiania nierzetelnych oświadczeń nie ma znaczenia dla sprawy. Twierdzenia strony w tym zakresie i powoływanie się przez stronę na dowody (w tym wyroki karne skazujące) należy bowiem zgodnie z wyrokiem NSA oceniać w kontekście zasady proporcjonalności i umożliwienia stronie wykazania, że nie mogła uniknąć oszukańczych działań osób trzecich.

Z akt sprawy nie wynika, czy w czasie, gdy organy podatkowe prowadziły postępowanie dysponowały prawomocnymi wyrokami skazującymi (podobnie jak strona, która w swoim wniosku dowodowym powoływała się na doniesienia prasowe). Wyrok przedłożony przez stronę jest z dnia 16 lipca 2012 r.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą do uwzględniania inicjatywy dowodowej strony zmierzającej do wykazania, że mimo dołożenia należytej staranności nie mogła uniknąć przy odbieraniu oświadczeń oszukańczych działań osób trzecich. Zobowiązane będą do oceny wnioskowanych i zgromadzonych z inicjatywy strony dowodów z uwzględnieniem zasady proporcjonalności na jaką wskazał NSA.

Odnośnie natomiast zastosowania w sprawie § 14 ust. 2 oraz § 25 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., to ocena tej kwestii następuje w granicach omówionego wyżej związania wyrokiem NSA.

Jak wynika z wyroku NSA organy podatkowe wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w jej podstawie materialnej powołały m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. Z treści art. 21 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast art. 21 § 3 tej ustawy stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Z regulacji powyższych wynika, że organy podatkowe posiadają prawo określenia wysokości podatku przez odtwarzanie stosunku prawnego, którego nie można odtwarzać tylko w części, gdy jego elementy składowe są ze sobą nierozerwalnie związane. Organy podatkowe określając zobowiązanie podatkowe mają obowiązek zastosować te same przepisy, które stosowałby podatnik składając deklaracje podatkowe. Określenie zobowiązania podatkowego w decyzji organu podatkowego ma stanowić jego rzeczywiste odbicie. Nie do przyjęcia jest sytuacja, w której prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, w zależności od tego czy będzie ona wynikać z deklaracji, czy też z decyzji organu, będzie inna. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, mocą prawa kształtowana jest również jego wysokość. Zobowiązanie podatkowe oraz roszczenie podatnika wobec podmiotu publicznoprawnego jest wielkością wynikową w sensie arytmetycznym i rezultatem wymiaru w sensie postępowania dowodowego, różnym w zależności od konkretnej sytuacji. Raz może to być zobowiązanie, a w innym przypadku roszczenie podatnika i jest to następstwo wykładni prawa materialnego oraz rozstrzygnięcia wymiarowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2328/10 baza orzeczeń nsa.gov.pl). Dodać należy, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż wymiarem rządzić muszą te same prawa co powstawaniem zobowiązań, bowiem wymiar jest drugą - w założeniu "zwierciadlaną" fazą realizacji zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1337/09). W przeciwnym razie rozstrzygnięcie kreowałoby wysokość obowiązku podatkowego w sposób hipotetyczny. Rozstrzygnięcie takie nie realizowałoby zaś wynikającego z prawa obowiązku określenia zobowiązania w sposób prawidłowy, a więc zgodny z rzeczywistym stanem rzeczy, która to idea sprawia, iż – jak zaznaczono wcześniej - uwzględniać trzeba wszelkie wielkości mające wpływ na ostateczny kształt tego obowiązku (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 582/06, ONSAiWSA 2008/6/105). Powołane orzeczenia co prawda odnoszą się do podatku od towarów i usług, a nie do podatku akcyzowego, jednakże w swej treści odwołują się także do art. 21 § 3 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni § 14 ust. 2 i § 25 rozporządzenia z 2003 r. należy uwzględnić powyższe poglądy prawne dotyczące regulacji z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z § 14 ust. 2 wskazanego rozporządzenia podatnicy, sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i 5 dla celów innych niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b/ i c/ załącznika nr 3 do rozporządzenia. Powołany przepis wyraża normę o charakterze materialnoprawnym, regulującą zasadę jednofazowości akcyzy w ten sposób, że wprawdzie na kolejnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym istnieje obowiązek podatkowy, ale równocześnie zobowiązaniem należnym (do zapłaty) może być tylko ta część, która nie została zapłacona przez podatnika bezpośrednio, czy pośrednio. Użycie przez prawodawcę w powołanym przepisie zwrotu "mogą obniżyć" nie może oznaczać, że przepis ten uprawnia jedynie podatnika do zgłoszenia takiego żądania w toku postępowania, a organ wówczas winien taką wolę podatnika uwzględnić, natomiast nie jest zobligowany czynić to niejako z urzędu. Skoro organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p., to ma obowiązek uwzględnienia wynikającego z norm prawa materialnego uprawnienia podatnika. Organy podatkowe z momentem podjęcia władczej ingerencji w sferę dotychczas zastrzeżoną dla podatnika, (który może, ale nie musi korzystać ze swych uprawnień) powinny wziąć pod uwagę wszystkie elementy danego stosunku prawnopodatkowego, aby prawidłowo określić wysokość zobowiązania podatkowego. Takiej wykładni § 14 ust. 2 powołanego aktu wykonawczego nie sprzeciwia się treść regulacji zawartych w § 24 ust. 1 i w § 25 tegoż aktu.

Zgodnie z § 24 ust. 1 ww. rozporządzenia na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku podatkowego w tym podatku, jest obowiązany określić na fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości sprzedaży towarów wykazanych w tej fakturze. Natomiast w myśl § 25, w przypadkach określonych w § 14 ust. 2, § 15-17 i 19-20 podatnik może obniżyć należny podatek akcyzowy lub zwiększyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, pod warunkiem, że posiada dowód, iż zapłacił kwoty podatku akcyzowego, wynikające z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwoty podatku akcyzowego wynikające z tych dokumentów. Powyższe jedynie oznacza, że pomniejszenie kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu wyrobu akcyzowego następuje, gdy w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego wymienione w tych przepisach dokumenty zostaną ujawnione. Nie oznacza to jednakże, że wskazane "ujawnienie" należy odnosić wyłącznie do sytuacji, gdy podatnik wyrazi wprost wolę do skorzystania z prawa obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu. Skoro organy podatkowe stosują przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym art. 21 § 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to zobowiązane są uwzględniając jedną z podstawowych reguł rządzących postępowaniem podatkowym - zasadę prawdy obiektywnej, wyrażonej w dyspozycji art. 122 O.p. - poczynić stosowne ustalenia czy podatek akcyzowy rzeczywiście został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. Dodać przy tym należy, że organ podatkowy określając zobowiązanie podatkowe zobowiązany jest zastosować te same przepisy, które stosowałby podatnik składając deklaracje podatkowe - § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 rozporządzenia z 2003 r. Na przeszkodzie powyższej wykładni § 14 ust. 2 rozporządzenia nie stoi bowiem okoliczność, że podatnik nie składał uprzednio deklaracji podatkowej, skoro zeznawał, że jest zwolniony z podatku akcyzowego w oparciu o § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Ostatnio wskazany przepis stanowi, że zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Zatem w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje możliwość zastosowania zwolnienia, powinien uwzględnić § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 ust. 2 rozporządzenia, a więc kwotę zapłaconej akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, tak aby nie doszło do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. Przy takiej wykładni § 14 ust. 2 rozporządzenia organy podatkowe powinny rozważyć czy dysponują dowodami, o których mowa w § 25 tego aktu prawnego, ewentualnie zwrócić się do podatnika o przedłożenie posiadanych dowodów dotyczących okresu, którego dotyczyć ma decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Dodać należy, że z art. 122 O.p. wynika, iż to organ podatkowy, a nie podatnik, ma obowiązek w toku postępowania podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy decydując się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa (podatek akcyzowy), ma obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Innymi słowy organ podatkowy winien w swym władczym rozstrzygnięciu, korygującym (bądź zastępującym) rozliczenie podatnika, uwzględnić wszelkie elementy tzw. "rachunku podatkowego". Zatem gdy organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzi, że doszło do sprzedaży wyrobów określonych w § 4 i 5 rozporządzenia do innych celów niż opałowe, powinien także z uwagi na treść § 14 ust. 2 tego aktu przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżone podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Ma to bowiem służyć, jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w rzeczywistej wysokości.

Wykładnia § 14 ust. 2 w zw. z § 24 ust. 1 i § 25 rozporządzenia wymaga przy tym przyjęcia, że przewidziane w § 14 ust. 2 uprawnienie do obniżenia należnego podatku akcyzowego może nastąpić pod warunkiem udokumentowania na fakturach zapłaty kwoty podatku akcyzowego (wyszczególnienia tej kwoty na fakturach) oraz dowodem zapłaty tejże kwoty.

W świetle wykładni poczynionej przez NSA oraz akt sprawy podatkowej należy stwierdzić, że organy podatkowe takiej wykładni ww. przepisów nie uwzględniły, jak również nie prowadziły w tym zakresie stosowanego postępowania. Powyższe oznacza, ze w sprawie doszło do naruszenia § 14 ust. 2 i § 25 rozporządzenia oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Reasumując, w toku ponownie prowadzonego postępowania organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić zalecenia wynikających z niniejszego wyroku, jak również z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt GSK 1364/11 odnośnie inicjatywy dowodowej strony i zasady proporcjonalności oraz naruszenia § 14 ust. 2 i § 25 rozporządzenia. Natomiast w pozostałym zakresie ustalenia i stanowisko organów podatkowych nie narusza przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe uchylono zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu jej wykonania znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 p.p.s.a. Orzekając o kosztach Sąd nie uwzględnił wniosku strony o przyznanie trzykrotności kwoty wynagrodzenia pełnomocnika. Podobny stan faktyczny i prawny spraw ze skargi nie uzasadnia uwzględnienia wniosku strony. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz.153).