Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 129/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: 88 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 i ust. 7,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2 i ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: par. 10 ust. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2010 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

G. sp. z o.o. z siedzibą w W. - zwana dalej "Spółką", złożyła w dniu 13 lipca 2009 r., uzupełniony w dniu 1 września 2009 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą określoną w ustawie z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r. Nr 145, poz. 1221, z późn. zm.) obejmującą, m.in. transport wartości pieniężnych i dysponuje flotą około 250 samochodów, które wykorzystuje do świadczenia usług w tym zakresie. Spółka posiada i wykorzystuje w swej działalności samochody o masie całkowitej równej lub nieprzekraczającej 3,5 t. o ładowności powyżej 500 kg, które zarejestrowane są jako samochody ciężarowo-osobowe (dane z dowodu rejestracyjnego). Samochody te, zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 14 października 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad i wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 129, poz. 858, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MSWiA z dnia 14 października 1998 r.", należą do kategorii "samochodów przystosowanych do przewozu wartości pieniężnych" i stosownie do przepisów załącznika nr 3 do tego rozporządzenia, muszą charakteryzować się określonymi parametrami oraz posiadać dodatkowe wyposażenie.

Spółka dokonała i dokonuje przystosowania zakupionych środków transportu w specjalistycznych zakładach. Samochody posiadają stosowne dokumenty potwierdzające spełnianie wymogów określonych w załączniku nr 3 do rozporządzenia MSWiA z dnia 14 października 1998 r. Ponadto część samochodów nie stanowi własności Spółki i jest wykorzystywana w jej działalności na podstawie umów leasingu. W związku z tym, w oparciu o te umowy Spółka płaci, na podstawie faktur wystawianych przez leasingodawców, miesięczne raty leasingowe opodatkowane podatkiem VAT.

Nie są to jednak pojazdy specjalne.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że część samochodów posiada świadectwa homologacji, część natomiast nie posiada, ale za to posiada dowody rejestracyjne świadczące o tym, że są to samochody ciężarowe lub specjalne tzn. posiadające wpis w dowodzie "przystosowane do przewozu wartości". Część natomiast samochodów nie posiada świadectw homologacyjnych, a dowody rejestracyjne potwierdzają, że są to samochody osobowe. Tymczasem takie same samochody przed zmianą przepisów o homologacji były traktowane jako samochody ciężarowe. Brak świadectwa homologacji nie musi wynikać z przepisów o VAT, ale z przepisów homologacyjnych i ostatecznie wcale nie przesądza o tym, z jakiego rodzaju samochodem mamy do czynienia zważywszy na fakt, że status samochodu powinno się oceniać w oparciu o przepisy obowiązujące sprzed maja 2004 r. Dodatkowo Spółka zauważyła, że od dnia 1 maja 2004 r. obowiązywał w Polsce dualizm w zakresie wydawania homologacji. Z jednej strony, od dnia 15 stycznia 2004r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30). Z drugiej strony, z dniem 30 kwietnia 2004 r. (z mocą obowiązującą od dnia 1 maja 2004 r.) zostały wydane przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu przekazywania i przetwarzania danych i informacji o uzyskanych świadectwach homologacji typu pojazdu (Dz. U. Nr 101, poz. 1047, z późn. zm.). Przepisy te związane były z wprowadzoną również z dniem 1 maja 2004 r. zmianą brzmienia art. 68 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo drogowe (Dz. U. Nr 98, poz. 602, z późn. zm.), który zobowiązywał producentów i importerów do uzyskania od ministra do spraw transportu świadectw homologacji (art. 68 ust.1) i jednocześnie zwalniał z tego obowiązku producentów i importerów, którzy uzyskali świadectwo homologacji wydane zgodnie ze wspólnotową procedurą homologacji przez właściwy organ państwa członkowskiego Unii Europejskiej (art. 68 ust. 2). Następnie, pierwsze z wymienionych powyżej rozporządzeń (dotyczące wydawania w Polsce świadectw homologacji) zostało pośrednio uchylone z dniem 6 stycznia 2006 r. wejściem w życie nowego rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010, z późn. zm.), które zgodnie z § 16 zaczęło obowiązywać 30 dni po ogłoszeniu (ogłoszenie nastąpiło 6 grudnia 2005 r.). Tym samym utraciło moc poprzednie rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r., zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 92, poz. 884).

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania.

Czy w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o. o., wydanym w trybie prejudycjalnym dotyczącym wykładni art. 17 ust. 2 i 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - powoływanej dalej jako "VI Dyrektywa", Spółce przysługiwało (od dnia 1 maja 2004 r.) i przysługuje nadal pełne prawo do odliczenia podatku VAT:

1) naliczonego przy zakupie paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych wykorzystywanych przez Spółkę przy prowadzonej działalności gospodarczej a wymienionych w przedstawionym stanie faktycznym - bez ograniczeń, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u."?

2) naliczonego przy zakupie po dniu 1 maja 2004 r. oraz naliczonego z tytułu rat leasingowych samochodów wskazanych w stanie faktycznym - bez ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 3 u.p.t.u.?

Spółka przedstawiając swoje własne stanowisko wskazała, że ETS w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. dokonał wykładni polskich przepisów pod kątem zgodności z art. 17 ust. 2 lit. a) oraz ust. 6 VI Dyrektywy. Zgodnie z tym wyrokiem podatnicy, którzy w związku ze zmianami przepisów utracili prawo lub nie nabyli prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu lub paliw do jego napędu mają prawo pominąć niekorzystne regulacje i stosować przepisy najkorzystniejsze dla nich. W latach 2004-2005 obowiązywały dwie definicje samochodu ciężarowego, a w latach 2005-2008 trzy takie definicje. Wypełnienie którejkolwiek z nich w stosownym momencie uprawniało do pełnego odliczenia VAT naliczonego. Jednocześnie Spółka podkreśliła, iż ETS orzekł, że zasady (nie - przepisy) określone w starej ustawie muszą być stosowane nadal do podatników, których nowe przepisy pozbawiły prawa do nieograniczonego odliczenia. Zatem, mimo że przepis już nie istnieje, powstała konieczność dalszego stosowania skodyfikowanych w nim warunków. Nie odnosi się to jedynie do dodatkowych wymogów formalnych ustanowionych w drodze nieobowiązujących obecnie rozporządzeń. RozpMF nakładało przykładowo na podatników obowiązek posiadania homologacji producenta lub importera dla danego rodzaju pojazdu (§ 10 ust. 3 RozpMF). Spółka podniosła, że uzyskanie obecnie homologacji zgodnej z RozpMF (jeśli nie została ona wydana we wcześniejszych latach) jest obiektywnie niemożliwe. Ze względu na fakt, iż przepisy, dotyczące dokumentów, jakie musi posiadać właściciel pojazdu, utraciły moc obowiązującą by udokumentować zaliczenie samochodu do odpowiedniej kategorii zastosowanie powinna znaleźć zasada ogólna określona w art. 180 Ordynacji Podatkowej, która mówi, iż dowodem w sprawie może być wszystko co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Spółka wyjaśniła, że nawet w stanie prawnym obowiązującym przed 2004 r. orzecznictwo sądowe wielokrotnie podkreślało, iż dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną a dane w nim stwierdzone muszą być uznawane za odpowiadające prawdzie i prawu. Skoro zatem samochód został zarejestrowany jako ciężarowy lub ciężarowo-osobowy oznacza to, że musiał posiadać homologację dla takiego typu samochodu. Jeśli dodatkowo określona w dowodzie rejestracyjnym ładowność jest wyższa niż 500 kg, to należy uznać, iż samochód spełnia warunki ustawowe do objęcia zarówno zakupu takiego samochodu jak i zakupu paliwa do jego napędu pełnym odliczeniem VAT naliczonego. Bez znaczenia przy tym pozostaje data nabycia takiego samochodu. Jednocześnie samochody, które wypełniają przepisy wprowadzone po dniu 1 maja 2004 r. uprawniające do odliczenia całego podatku naliczonego z tytułu ich zakupu oraz zakupu paliwa używanego do ich napędu, niewypełniające natomiast regulacji obowiązujących przed 1 dniem maja 2004 r. (na przykład van o ładowności poniżej 500 kg) nadal są objęte prawem do całkowitego odliczenia VAT, gdyż budżet Państwa nie może czerpać korzyści z błędnie wprowadzonych przepisów.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Spółki, w odniesieniu do pytania nr 1 ma ona pełne prawo odliczać w pełni VAT naliczony związany z nabyciem paliw do samochodów określonych w punkcie pierwszym oraz drugim stanu faktycznego, a wystarczającym dokumentem do uznania samochodu przedstawionego w stanie faktycznym za uprawniający do takiego odliczenia jest posiadanie dowodu rejestracyjnego (lub jego kopii). Podobnie w odniesieniu do pytania nr 2 Spółka stoi na stanowisku, iż ma ona prawo odliczyć cały podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oraz z tytułu opłat leasingowych w odniesieniu do samochodów określonych w stanie faktycznym. Również w tym przypadku udokumentowanie zakwalifikowania samochodu do kategorii ciężarowych może być dokonane w oparciu o dowód rejestracyjny.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe - w przypadku samochodów, które posiadają świadectwa homologacji oraz za nieprawidłowe - w przypadku samochodów, które nie posiadają świadectw homologacji.

W uzasadnieniu zacytował treść art. 86 ust. 1 oraz ust. 3, 4, 5 i 7 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005r., a także w brzmieniu obowiązującym po tej ostatniej dacie.

Przytoczył także treść art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u. z 1993 r." oraz § 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 22 marca 2002 r.", obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r.

Minister Finansów wyjaśnił, że podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - powoływana dalej jako "Dyrektywa 2006/112" (wcześniej VI Dyrektywa). Wyjaśnił, że zgodnie z art. 17(6) VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112), podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Wskazał, że art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Minister Finansów podniósł, że z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy, pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy. W ocenie Ministra Finansów, uchylenie u.p.t.u. z 1993 r. w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Zdaniem Ministra Finansów, istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. Minister Finansów wskazał, że w podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się ETS w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07.

W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że przepisy u.p.t.u. dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie (a także z tytułu płatności rat leasingowych) samochodów osobowych oraz paliw używanych do napędu samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa. Wskazał, że mając na uwadze tezy zawarte w w/w wyroku ETS, powyższe rozważania dotyczą odpowiednio możliwości odliczania, stosownie do art. 86 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu nabycia lub importu pojazdów samochodowych oraz nabycia usług zgodnie z umową najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są pojazdy samochodowe. Oznacza to zdaniem Ministra Finansów, że prawo do odliczania pełnej kwoty podatku przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych, w stosunku do których przepisy obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. umożliwiały prawo do takiego odliczenia lub w przypadku, gdy nie umożliwiały, ale prawo takie przysługiwało według zasad obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004 r. (tj. w przypadku pojazdów o ładowności powyżej 500 kg z homologacją ciężarową).

Minister Finansów stwierdził również, że w świetle wyżej wskazanych przepisów prawa wspólnotowego i krajowego, Spółka po dniu 1 maja 2004 r. ma prawo do odliczania podatku VAT od zakupu samochodów osobowych oraz zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu w/w samochodów, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r., obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz zapisu § 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. Zdaniem Ministra Finansów, z przepisów tych jednoznacznie wynika, że Spółka ma uprawnienie do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku do nabywanych samochodów osobowych (obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku z tytułu płatności rat leasingowych), a także do odliczania podatku naliczonego od paliwa zakupionego do napędu tych pojazdów, gdy spełnione są łącznie następujące warunki: dopuszczalna ładowność pojazdu wynosiła powyżej 500 kg oraz pojazd posiada homologację ciężarową. W ocenie Ministra Finansów, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a także z uzupełnienia do niego wynika, że tylko część pojazdów, które Spółka posiada i wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej spełnia warunki do odliczeń podatku naliczonego w pełnej wysokości (mają ładowność powyżej 500 kg oraz posiadają dokument homologacyjny, z którego bezsprzecznie wynika, iż nie są to pojazdy osobowe). Natomiast od samochodów, które nie posiadają stosownych dokumentów homologacyjnych Spółka nie ma uprawnień do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku do nabywanych samochodów osobowych (obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku z tytułu płatności rat leasingowych), a także do odliczania podatku naliczonego od paliwa zakupionego do napędu tych pojazdów, bowiem tylko w części pojazdy te spełniają warunki do tych odliczeń (mają ładowność powyżej 500 kg). Nie są również pojazdami specjalnymi - tym samym nie wypełniają dyspozycji przepisu art. 86 ust. 4 pkt 5 u.p.t.u. Ponadto Minister Finansów nadmienił, że w przedmiotowej sprawie niewystarczający jest fakt, iż z dowodów rejestracyjnych w/w pojazdów wynika, że zostały zarejestrowane jako samochody ciężarowo-osobowe (dla tych pojazdów musi istnieć świadectwo homologacji, z którego wynika, że nie są to samochody osobowe).

Mając powyższe na uwadze Minister Finansów stwierdził, że Spółka ma uprawnienie do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku do nabywanych pojazdów (obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku z tytułu płatności rat leasingowych), a także do odliczania podatku naliczonego od paliwa zakupionego do napędu tych pojazdów, które posiadają ładowność powyżej 500 kg oraz mają dokument homologacyjny, z którego wynika, iż nie są to samochody osobowe. Natomiast w stosunku do pojazdów, które takiego dokumentu nie posiadają Spółka nie ma uprawnień do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku do nabywanych pojazdów (obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku z tytułu płatności rat leasingowych), a także do odliczania podatku naliczonego od paliwa zakupionego do napędu tych pojazdów.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2009 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

- naruszenie art. 7 i art. 87 Konstytucji RP polegające na konstruowaniu norm prawnych w oparciu o nieobowiązujące przepisy art. 25 u.p.t.u. 1993 r.;

- błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy oraz odpowiednio art. 176 Dyrektywy 2006/112;

- i w konsekwencji uchybienie art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacja podatkowej.

Spółka przedstawiła przebieg postępowania. Wskazała, że ETS w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 uznał, iż w takim zakresie, w jakim przepisy art. 86 i art. 88 u.p.t.u. rozszerzyły zakres ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, ich stosowanie musi być wyłączone. Uchylenie wyłączeń zawartych w u.p.t.u. z 1993 r. i wprowadzenie do krajowego porządku prawnego z dniem 1 maja 2004 na nowo zdefiniowanych wyłączeń zawartych w u.p.t.u. nie jest wypełnieniem zasady stand still. Jeżeli bowiem wyłączenie jest inaczej zdefiniowane i istnieje przy tym ryzyko, że jego zakres się rozszerzy, to działanie takie stanowi naruszenie klauzuli stałości - a więc jednocześnie jest naruszeniem regulacji VI Dyrektywy. Innymi słowy podatnicy, których sytuacja pogorszyła się w skutek wprowadzenia nowych przepisów, mają prawo nie stosować się do nowych regulacji. W związku z powyższym podatnicy, którzy w związku ze zmianami przepisów utracili prawo lub nie nabyli prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu lub paliw do jego napędu mają prawo pominąć niekorzystne regulacje i stosować przepisy najkorzystniejsze dla nich.

Spółka podkreśliła, iż w latach 2004-2005 obowiązywały dwie definicje samochodu ciężarowego, a w latach 2005-2008 aż trzy takie definicje. Powtórzyła zawarte we wniosku uwagi dotyczące przepisów regulujących kwestie homologacji. Spółka dodała, że w dniu wejścia w życie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep, przepisy u.p.t.u. dotyczące ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego w związku z nabywanym paliwem nie odwoływały się już do obowiązku posiadania homologacji. Nowelizacja u.p.t.u., jaka nastąpiła z dniem 22 sierpnia 2005 r. (ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 90 poz. 756) zmieniła brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., który odwoływał się wyłącznie do kategorii samochodów określonych w art. 86 ust. 3, niemniej jednak kolejne ustępy (ust. 4 i 5) ograniczały zakres samochodów wymienionych w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. Spółka zaznaczyła, że zgodnie z art. 86 ust. 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 u.p.t.u. mogło nastąpić jedynie na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. W konsekwencji, ustalenie względniejszej ustawy wymagałoby przeprowadzenia analizy nie tylko przepisów podatkowych, ale i towarzyszących im przepisów z dziedziny prawa drogowego (z uwzględnieniem przepisów dotyczących homologacji w innych państwach członkowskich Wspólnoty) w celu ustalenia do jakiego typu mógł być zakwalifikowany dany samochód i w związku tym jaka norma określałaby prawo do odliczeń podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do tego samochodu. Spółka wyjaśniła, że w konsekwencji powyższych zmian (wzajemnie się krzyżujących) przepisów ustawy - Prawo drogowe, rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy oraz kolejnych nowelizacji u.p.t.u. nie jest możliwe ustalenie jednolitej normy prawnej odwołującej się z jednej strony do uchylonych z dniem 1 maja 2004 r. przepisów u.p.t.u. z 1993 r., uwzględniającej przy tym kryterium świadectwa homologacji w stanie prawnym na 30 kwietnia 2004 r., 1 maja 2004 r. (z ewentualnymi zmianami na 6. dzień stycznia 2006 r.) oraz uwzględniającej kryteria opisujące typ samochodów, których dotyczyły ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego w stanie prawnym obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. Spółka podniosła, że stanowisko takie wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 147/09.

Spółka stwierdziła, że z orzeczenia ETS w sprawie C-414/07 wynika konieczność dokonania takiej wykładni przepisów dotyczących odliczenia podatku VAT od samochodów i paliwa, jaka obowiązywała przed dniem 1 maja 2004 r. Tymczasem wówczas kryterium decydującym o zaliczeniu samochodów osobowych lub samochodów ciężarowych była kwalifikacja ustalona w dowodzie rejestracyjnym danego samochodu przez właściwy wydział komunikacji.

Spółka zauważyła, że dowód rejestracyjny to decyzja korzystająca z domniemania mocy obowiązującej - art. 73 ust. 1 Prawo o ruchu drogowym w związku z art. 16 § 1 k.p.a. Organy podatkowe nie są uprawnione do podważania ostatecznej decyzji administracyjnej wydanej przez właściwy organ w odrębnym postępowaniu, co potwierdza, m.in. stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 5 grudnia 2006 r. NSA sygn. akt I FSK 1141/06. Spółka podniosła, że podobnie w wyroku NSA z dnia 16 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2421/04 stwierdzono, iż klasyfikacja samochodu w dowodzie rejestracyjnym ma decydujące znaczenie w sprawie podatkowej, w której ocena pewnych uprawnień lub ograniczeń uzależniona jest od treści tego dokumentu.

W ocenie Spółki, wykładnia przepisów zastosowana przez Ministra Finansów powoduje konieczność każdorazowego odwoływania się przez podatników do nieobowiązującej (uchylonej przez polski parlament) u.p.t.u. z 1993 r. oraz stosowania przepisów nieobowiązujących w porządku krajowym w dacie nabywania prawa do odliczeń podatku od wartości dodanej, pomija także całkowicie przepisy dotyczące homologacji i ich wpływ na zakres uprawnień wynikających z przepisów u.p.t.u. Tymczasem zdaniem Spółki, wyrok ETS w sprawie C-414/07 należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli wprowadzone z dniem 1 maja 2004 r. przepisy u.p.t.u. będą powodowały rozszerzenie ograniczeń istniejących w ustawodawstwie polskim przed 1 maja 2004 r., co do możliwości odliczania podatku naliczonego, to tym samym przepisy te nie będą miały w ogóle zastosowania do określania począwszy od dnia 1 maja 2004 r. zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie będą też miały zastosowania przepisy uchylonej, a obowiązującej jedynie do dnia 30 kwietnia 2004r., u.p.t.u. z 1993 r. W konsekwencji przekroczenia z dniem 1 maja 2004 r. przez państwo polskie granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, od tego dnia nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W szczególności nie ma w całości zastosowania obowiązujący obecnie (tj. w brzmieniu od dnia 22 sierpnia 2005 r.) art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 86 ust. 3 u.p.t.u.

Zdaniem Spółki, powyższe naruszenia przepisów prawa materialnego doprowadziło w konsekwencji do uchybienia art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym Spółka stwierdziła, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem zarówno prawa wspólnotowego a także Konstytucji RP przy błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. dokonanej z pominięciem art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, jak również art. 176 Dyrektywy 2006/112. Według Spółki, skomplikowana procedura ustalania czy konkretny samochód uprawnia do odliczeń (podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa) utrudniłaby po dniu 1 maja 2004 r. korzystanie z prawa do odliczeń gwarantowanych prawem krajowym, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, co również sprzeczne jest z sposobem rozumienia klauzuli stałości.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty i przytoczone na ich poparcie argumenty są zasadne.

W rozpoznanej sprawie obie strony sporu powołując się na ten sam wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. wywodzą z niego odmienne skutki prawne, pozostając przy tym w zgodzie, iż przepisy u.p.t.u. w zakresie regulacji dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych oraz z tytułu płatności rat leasingowych za użytkowanie samochodów i zakupie paliw używanych do napędu samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa.

Spółka wskazywała we wniosku, iż w odniesieniu do samochodów, o których mowa była w przestawionym przez nią stanie faktycznym - czyli samochodów o masie nieprzekraczającej 3,5 tony i o ładowności powyżej 500 kg, które zarejestrowane są jako samochody ciężarowo-osobowe (dane z dowodu rejestracyjnego), niezależnie od tego czy posiadają one - potwierdzającą taki charakter tych samochodów - homologację, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich samochodów, zakupie paliw wykorzystywanych do ich napędu oraz uiszczania rat leasingowych.

Natomiast Minister Finansów powołując się na rozwiązania prawne obowiązujące przed akcesją i zakres stosowanych wówczas ograniczeń w prawie do odliczania podatku naliczonego, kwestionuje powyższe stanowisko Spółki w odniesieniu do tych samochodów, które pomimo iż mają ładowność powyżej 500 kg nie posiadają homologacji potwierdzającej, iż nie są to samochody osobowe.

Skoro więc, jak już wspomniano wyżej, w niniejszym sporze zasadnicze znaczenie ma stanowisko zawarte w wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 wskazać trzeba, iż Trybunał orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej Dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Trybunał wskazał, że zadane pytania prejudycjalne zmierzają w istocie do ustalenia, czy art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie uchyliło, z dniem wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie; a także temu, aby to państwo członkowskie następnie ponownie zmieniło te kryteria w sposób powodujący rozszerzenie zakresu powyższych ograniczeń. ETS uznał też, że w przypadku uzyskania odpowiedzi twierdzącej sąd krajowy dodatkowo pytał, czy podatnik ma prawo żądać stosowania przepisów krajowych obowiązujących przed dniem wejścia w życie tej Dyrektywy.

Dalej ETS wskazał, że zgodnie z podstawową zasadą, na której opiera się wspólny system podatku VAT, a która wynika z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz z VI Dyrektywy, podatek VAT stosuje się do każdej czynności w zakresie produkcji lub dystrybucji, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio czynności dokonane na wcześniejszych etapach obrotu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Wykonywane ono jest od razu w odniesieniu do całego podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji odstępstwa są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie w VI Dyrektywie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawach połączonych C-177/99 i C-181/99 Amprafrance i Sanofi, Rec. s. I-7013, pkt 34; cyt. wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 42, wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 Danfoss i AstraZeneca, niepubl., pkt 26). Ponadto przepisy przewidujące odstępstwa od zasady prawa do odliczenia podatku VAT, gwarantującego neutralność tego podatku, podlegają ścisłej wykładni (wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 59).

Artykuł 17 ust. 2 VI Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje jednak odstępstwa, o którym mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a w szczególności w akapicie drugim tego ustępu (zob. cyt. wyroki: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 43 i 44; w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 27, 28).

Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej Dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Zadaniem prawodawcy wspólnotowego jest ustanowienie wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT i dokonanie w ten sposób stopniowej harmonizacji ustawodawstw krajowych w dziedzinie podatku VAT. Do chwili obecnej prawo wspólnotowe nie zawiera żadnego przepisu stanowiącego wyliczenie wydatków, w przypadku których prawo do odliczenia podatku VAT jest wyłączone (podobnie wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-345/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-4493, pkt 20; wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 44; wyrok z dnia 8 grudnia 2005r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans, Zb.Orz. s. I-10683, pkt 23).

Trybunał stwierdził również, że dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie VI Dyrektywy, należy co do zasady do kompetencji sądu krajowego (zob. też wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 47). W ramach postępowania, o którym mowa w art. 234 TWE, opartego na całkowitym rozdziale zadań sądów krajowych i Trybunału, wszelka ocena okoliczności faktycznych sprawy leży bowiem w kompetencjach sądu krajowego (por. wyrok z dnia 14 lutego 2008 r. w sprawie C-450/06 Varec, Zb.Orz. s. I-581, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże w celu udzielenia sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, Trybunał może, zgodnie z zasadą współpracy z sądami krajowymi, udzielić mu wszelkich wskazówek, które uzna za niezbędne (zob. też wyrok z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie C-49/07 MOTOE, niepubl., pkt 30).

Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy zawiera klauzulę "stand-still", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej Dyrektywy. Celem tego przepisu jest więc umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Trybunał stwierdził, że na tyle na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie VI Dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej Dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej Dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej Dyrektywy (zob. wyroki: z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-40/00 Komisja przeciwko Francji, Rec.s. I-4539, pkt 17; z dnia 11 września 2003r. w sprawie C-155/01 Cookies World, Rec. s. I-8785, pkt 66; a także ww. wyrok w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 33).

Z powyższego wynika, że z uwagi na cel tego przepisu pojęcie "prawo krajowe" w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku VAT obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tej Dyrektywy. Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że klauzula "stand-still" przewidziana w omawianym art. 17 ust. 6 akapit drugi Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej Dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli.

Na tle rozpoznawanej sprawy C-414/07 Trybunał uznał, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, zatem musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy u.p.t.u. spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej.

Odnosząc powyższe wskazania, wynikające z omawianego wyroku ETS, do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z ust. 2 tego artykułu (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112) w takim zakresie, w jakim rozszerza zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych do działalności opodatkowanej. Takie działanie naruszyło cel Dyrektywy, którym jest niewątpliwie implementacja zharmonizowanego systemu podatku obrotowego poprzez wprowadzenie podatku od wartości dodanej oraz m.in. zharmonizowanie systemów odliczeń w takim zakresie, w jakim wpływają one na rzeczywisty poziom opodatkowania. Ponadto została naruszona zasada wyrażona w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, tj. ochrona istniejącego stopnia harmonizacji wyrażająca się w utrzymaniu przez Polskę jedynie derogacji już istniejących i rzeczywiście stosowanych w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych, w związku z art. 17 ust. 2 dającym - co do zasady - prawo do odliczenia VAT od towarów i usług wykorzystywanych do celów transakcji opodatkowanych.

Skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to ustawodawca winien tak kształtować system podatkowy, aby uchylając dotychczasowe uregulowania, nowym aktem ustawowym nie ustanawiać innych (nowych) ograniczeń, niż te które istniały do dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. do 30 kwietnia 2004 r. Zatem, jeżeli Spółce przysługiwało do dnia 30 kwietnia 2004 r., na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r., prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodu, a po tej dacie, z uwagi na wprowadzenie (w art. 86 ust. 3 u.p.t.u.) nowych kryteriów w tym przedmiocie, art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. prawo to ograniczył - to nie ulega wątpliwości, że ustawodawca rozszerzył zakres wcześniejszych ograniczeń. Tym samym, art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w takim zakresie uznać należy za sprzeczny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112).

Powyższe uwagi pozostają aktualne także w odniesieniu do art. 86 ust. 3 i art. 86 ust. 7 w zw. z ust. 3 u.p.t.u. z tym, że punktem odniesienia są tu art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. i § 10 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r.

Zważywszy na przedmiot sporu występującego w niniejszej sprawie, zauważenia wymaga, iż art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 kwietnia 2004 r. stanowił - "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: (...) paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg."

Oznacza to, że przed dniem 1 maja 2004 r. podatek naliczony przy nabyciu paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych nie podlegał odliczeniu, natomiast w przypadku paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności 500 kg i większej podlegał odliczeniu i to bez warunku posiadania homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów.

Wskazywany przez Ministra Finansów § 10 ust. 3 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. pozbawiał bowiem prawa do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku - w razie braku homologacji producenta lub importera - wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z nabyciem określonych samochodów, nie dotyczył natomiast podatku naliczonego związanego z nabyciem wymienionych w ustawie paliw do tych samochodów.

Z kolei poprzez regulację zawartą w § 10 ust. 4 w/w rozporządzenia wymóg posiadania homologacji (w przypadku samochodów innych niż osobowe), jako warunek zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, odniesiono do samochodów będących przedmiotem, m.in. umów leasingowych.

Minister Finansów rozpatrując ponownie wniosek Spółki powinien okoliczność powyższą uwzględnić i przy dokonywaniu oceny zakresu przysługującego Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów, jako punkt odniesienia przyjąć wzorzec wynikający z art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r.

Jeżeli chodzi natomiast o wymóg posiadania "homologacji ciężarowej" jako warunku pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów innych niż osobowe o ładowności powyżej 500 kg oraz z tytułu płatności rat leasingowych od takich samochodów wskazać należy, iż jak wynika z cytowanego wyroku ETS w sprawie C-414/07, ustawodawca krajowy zachował prawo do utrzymania ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązującego do daty wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w Dyrektywie. Zakres tych ograniczeń należy ustalić w oparciu o treść przepisów dotychczasowych stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony ograniczyły dotychczasowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Trzeba przy tym jednak mieć na względzie, na co zwrócił uwagę ETS w omawianym wyroku, iż na tyle, na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie VI Dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej Dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2.

W tym kontekście wskazać należy, iż polski ustawodawca zrezygnował z dniem 22 sierpnia 2005 r. z wymogu posiadania świadectwa homologacji, które w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. było wymagane zgodnie z art. 86 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. Tym samym, dokonał ograniczenia wyłączeń. Zatem obecnie występuje taka oto sytuacja, iż nastąpiła liberalizacja wymogów w stosunku do obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r., a to oznacza, iż organ podatkowy nie może od dnia 22 sierpnia 2005 r. stawiać wymogu posiadania świadectwa homologacji powołując się na przepisy obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r. Pozostaje jeszcze odnieść się do okresu od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., w którym istniał jeszcze w ograniczonym zakresie wynikający z art. 86 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. obowiązek posiadania świadectwa homologacji. Spółka twierdziła, iż uzyskanie świadectwa homologacji jest praktycznie niemożliwe, wskazując przy tym na zmiany od dnia 1 maja 2004 r. przepisów regulujących tę materię. Minister Finansów nie odniósł się do tej kwestii, pomimo iż prawo Spółki do odliczenia podatku VAT uzależnił od posiadania świadectwa homologacji.

Zdaniem Sądu, organ wydający interpretację zobowiązany był dokonać analizy przepisów regulujących materię związaną z wydawaniem świadectwa homologacji według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 maja 2004 r. i po tej dacie oraz wyjaśnić, czy twierdzenie Spółki jest zasadne. Jeśli przepisy dotyczące homologacji po dniu 1 maja 2004 r. de facto czyniły niemożliwym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów i zapłacie rat leasingowych, Minister Finansów powinien rozważyć, czy przepisy o ruchu drogowym mogą pozbawić podatnika uprawnień wynikających z przepisów o VAT. Jak już wskazano, w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie wypowiedział się na ten temat i tym samym uniemożliwił Sądowi kontrolę jego stanowiska w tym zakresie.

W tym miejscu wspomnieć należy, iż analogiczna, jak wyżej sformułowana ocena, przedstawiona również została w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1682/09, wydanym w wyniku rozpatrzenia skargi złożonej przez Spółkę na dotyczącą tej samej problematyki inną interpretację podatkową Ministra Finansów.

Przedstawione wyżej zastrzeżenia Sądu wobec dokonanej przez Ministra Finansów wykładni przepisów prawa krajowego, w kontekście uregulowań prawa wspólnotowego, w tym zwłaszcza wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112) klauzuli stałości, nie czynią w żaden sposób zasadnym wyrażonego w skardze stanowiska Spółki, iż ze względu na przekroczenie z dniem 1 maja 2004 r. przez Polskę granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, od tego dnia nie będą miały zastosowania obowiązujące na gruncie u.p.t.u. wszelkie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko Spółki oparte zostało na zawierających nadmierne uproszczenia założeniach, jest zbyt daleko idące i jako takie błędne. Nie da się go również wyprowadzić z analizy przepisów prawa wspólnotowego, w tym zwłaszcza art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112), nie wynika też ani z sentencji, ani z uzasadnienia powoływanego wyżej wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o.

Bezzasadny jest także sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 7 i art. 87 Konstytucji RP, polegającego na konstruowaniu norm prawnych w oparciu o nieobowiązujące przepisy art. 25 u.p.t.u. z 1993 r.

Zarówno z treści art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 176 Dyrektywy 2006/112), jak również ze wskazań płynących z cytowanego wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 wynika, że państwa członkowskie po rozpoczęciu obowiązywania VI Dyrektywy na ich terytorium mogły zachować ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego obowiązujące dotychczas.

Z tego też względu, o czym była już mowa, zakres dopuszczalnych ograniczeń na gruncie nowych przepisów, które weszły w życie w momencie akcesji Polski do Unii Europejskiej należy ustalić w takim kształcie, jaki zawarty był w treści art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a u.p.t.u. z 1993 r. obowiązujących do dnia 1 maja 2004 r. One bowiem wyznaczały zakres rzeczywiście stosowanych w Polsce ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie sprzed akcesji.

Mając na względzie argumentację podnoszoną w skardze przez Spółkę należy wyraźnie podkreślić, iż nie chodzi tu o stosowanie po dniu 1 maja 2004 r. ograniczeń prawa do odliczenia podatku, na podstawie nieobowiązujących już przepisów uchylonej w całości u.p.t.u. z 1993 r. - w tym przypadku art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a, lecz jedynie o posłużenie się tymi przepisami jako swoistego rodzaju wyznacznika (kryterium), bądź też punktu odniesienia - pozwalającego stwierdzić, czy i w jakim zakresie nowowprowadzone przepisy normujące ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów (i paliwa do nich) sprzeczne są z wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, tzw. klauzulą stałości.

Bez zastosowania takiego zabiegu, a więc porównania zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku, wynikającego z dotychczasowych przepisów w zestawieniu z zakresem takiego ograniczenia, wynikającym ze znowelizowanych przepisów, ustalenie czy doszło do naruszenia klauzuli stałości nie byłoby możliwe.

W przypadku, gdy występuje niezgodność przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, należy pominąć te pierwsze przy rozstrzyganiu sprawy. To jednak wymaga oceny, kiedy taka niezgodność występuje.

Badania zgodności z prawem wspólnotowym przepisów krajowych należy dokonywać w świetle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, a nie in abstracto (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 146/09).

Jeżeli w konkretnym przypadku regulacja krajowa nie pogarsza sytuacji podatników w zakresie prawa do odliczenia, bądź nawet polepsza ich sytuację prawną - nie ma sprzeczności z prawem wspólnotowym. Ocena tych faktów także wymaga oceny in concreto (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Siedem kilo nieprawdy - glosa do wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 147/09, Monitor Podatkowy 12/2009, s. 47).

Mając na względzie powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.