Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1186/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Artykuł 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Aby przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentów Sąd musi powziąć wątpliwość, o której w tym przepisie mowa.

TEZY

Artykuł 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Aby przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentów Sąd musi powziąć wątpliwość, o której w tym przepisie mowa.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki Akcyjnej Z. Z. H. z/s w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 stycznia 2004 r. 1/III SA 3051/01 w sprawie ze skargi Spółki Akcyjnej Z. Z. H. z/s w W. na decyzje Izby Skarbowej w O. z dnia 28 września 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 i 1999 r. - oddala skargę kasacyjną, (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił skargę na dwie decyzje Izby Skarbowej dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1998 i 1999. Na etapie postępowania sądowego sporne pomiędzy stronami pozostały kwestie:

1/ zawyżenia w obu latach kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do kosztów wydatków na reprezentację i reklamę niepubliczną, przekraczających limit 0,25 procent przychodów, co naruszało art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: wydatki te poniesione były na zorganizowanie bankietów z udziałem artystów w czasie targów w Poznaniu;

2/ zarachowania w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacji od zakupionych przez Spółkę znaków towarowych na podstawie umów zawartych z Jerzym K.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii wydatków na organizację tzw. bankietów, iż nie było żadnych podstaw faktycznych do uznania ich za wydatki na reklamę lub reprezentację przeprowadzoną publicznie w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten ogranicza wydatki na przewidziane w nim cele do wysokości 0,25 procent przychodu, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Wynika z tego zatem, że skoro limit nie obowiązuje tylko reklamy prowadzonej publicznie, to a contrario - dotyczy on wszelkich form reklamy niepublicznej. Wydatki na reprezentację, bez względu na formę, w ogóle nie zostały wyłączone z limitowania.

W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, iż bankiety /przyjęcia/ nie były reklamowane w środkach masowego przekazu. Koszty ich zorganizowania, wynagrodzenia występujących artystów oraz zorganizowanie ich w wynajętej sali o ograniczonej pojemności świadczą, że nie były to imprezy ogólnie dostępne dla nieograniczonego kręgu osób. Trafnie więc zakwalifikowane zostały w obu zaskarżonych decyzjach jako wydatki na reprezentację a nie reklamę. Były to zatem wydatki polegające limitowaniu. Sąd podziela przy tym stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach co do braku przesłanek uznania przeprowadzonych w czasie tych przyjęć działań reklamowych za nielimitowaną reklamę publiczną. Decydujące znaczenie ma w tym względzie krąg osób, do których reklama docierała, ograniczony do przebywających w wynajętej sali osób, nawet jeśli w trakcie imprezy osoby te zmieniały się.

Natomiast zarzuty odnoszące się do kwestii drugiej, tj. prawidłowości dokonywanych przez skarżących spółkę odpisów amortyzacyjnych z tytułu zakupionych znaków towarowych w głównej mierze koncentrują się na kwestionowaniu zasadności zaskarżonych decyzji w zakresie ustaleń dotyczących celowości zakupu i ważności umów a w konsekwencji trafności przyjęcia, że wydatek na zakup znaków towarowych nie był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Zarówno Izba Skarbowa jak i skarżący przeprowadzają w związku z omawianą kwestią rozważania co do charakteru umów cywilnoprawnych przenoszonych własność przedmiotowych znaków towarowych.

Należy w związku z tym stwierdzić, że zagadnienie oceny treści i celu umowy cywilnoprawnej w aspekcie skutków prawnopodatkowych było przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądowych i wypowiedzi doktryny, budząc kontrowersję. Chodzi w szczególności o stosowanie przez organy podatkowe przy ocenie umów cywilnoprawnych przepisów art. 58 /obejście prawa/ i art. 83 /pozorność/ kodeksu cywilnego.

Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela te poglądy orzecznictwa, które zakładają, że mimo związków z prawem cywilnym prawo podatkowe jest autonomiczne a więc pojęcia i instytucje związane z opodatkowaniem mogą być stosowane niezależnie od unormowań zawartych w prawie cywilnym. W konsekwencji skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie są to działania zmierzające do uchylenia się od opodatkowania a ważność umów w ramach prawa cywilnego nie stanowi automatycznie o ich skuteczności w takim zakresie w sferze obowiązków publicznoprawnych /por. wyroki NSA z dnia: 14 kwietnia 1999 r. SA/Sz 829/98, 14 stycznia 2000 r. SA/Lu 1224/98; 10 marca 2000 r. SA/Łd 181/98; 10 listopada 1994 r. SA/Po 1652/94; 25 czerwca 1998 r. SA/Po 1883/97/. Organy podatkowe są przy tym uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych właśnie pod kątem, czy zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa podatkowego /por. wyroki NSA z dnia: 19 marca 1997 r. SA/Ka 3005/95; 6 listopada 1998 r. I SA/Ka 2274-2275/96 - Biuletyn Skarbowy 1999 nr 4 str. 20; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r. III ARN 84/93 - OSNC 1994 nr 10 poz. 196/.

Oceniając przedmiotowe umowy dotyczące zbycia znaków towarowych, Izba Skarbowa dokonała więc ich analizy z punktu widzenia nie tylko prawa cywilnego i obowiązującej wówczas ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. ustawy o znakach towarowych ale i skutków w zakresie prawa podatkowego. Wyprowadzone z analizy ustalenia i wnioski są w ocenie Sądu trafne.

W szczególności drobiazgowo wykazane liczne okoliczności dotyczące zakładania spółek Konsmetal-2 i Konsmetal S.A., zaangażowanie w to Jerzego K. jako właściciela znaków, chronologia wydarzeń, brak wymaganej formy umów z dnia 15 lutego 1997 r. dot. sprzedaży znaku słownego "Konsmetal" i słowno-graficznego "Konsbud", niezgodność dat tych umów z rzeczywistością, niewątpliwe powiązania kapitałowe i personalne, przyjęte zasady zapłaty za sprzedaż znaków, okoliczności przesunięcia terminu zapłaty i udzielenia J. K. korzystnej pożyczki pozwalały organom podatkowym na przyjęcie, że faktycznym celem przedmiotowych umów było nie tyle nabycie praw do znaków, co wytransferowanie ze spółki znacznych kwot pieniężnych. Skutkowało to zwiększeniem kosztów uzyskania przychodów przez spółkę oraz niższym opodatkowaniem dochodów zbywcy znaków.

Należy przy tym zwrócić szczególną uwagę na kwestię ważności omawianych umów w świetle uregulowań zawartych w art. 15 cyt. ustawy o znakach towarowych w związku z art. 81 i art. 73 par. 2 Kc. Dla przeniesienia prawa rejestracji znaku towarowego ustawa wymaga pisemnej formy z datą pewną. W sprawie nie może budzić wątpliwości brak urzędowego poświadczenia daty na umowach, gdyż bezsporny jest fakt niepotwierdzenia daty na dokumentach umów. Skutkiem braku daty pewnej na kwestionowanych umowach jest nieważność dokonanych czynności /art. 73 par. 2 Kc/. Skutku tego nie usuwa rejestracja znaku towarowego w wyniku postępowania przed Urzędem Patentowym. Rejestracja jest bowiem elementem definiującym prawo do znaku towarowego i nie przesądza o ważności czynności prawnej oraz nie eliminuje wadliwości związanych z przeniesieniem prawa /co do kwestii wpływu braku daty pewnej na ważność umowy vide: wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 1994 r. I PRN 46/94 - OSNAPU 1995 nr 4 poz. 40 i z dnia 12 kwietnia 2001 r. II CKN 1323/00 - OSNC 2001 nr 12 poz. 177/.

Znamienne są nadto okoliczności związane z datami kwestionowanych umów. Organy podatkowe trafnie ustaliły, że data 15 lutego 1997 r. /dot. umowy sprzedaży znaku/ i data 27 lutego 1997 r. /dot. cesji/ nie mogły być rzeczywistymi datami gdyż w tej dacie nie mogły być znane powołane w umowie dane wynikające z późniejszych dokumentów organów patentowych. W ocenie Sądu twierdzenie skarżącej, że najpierw zawarta była umowa ustna z dnia 15 lutego 1997 r., a potem potwierdzona na piśmie nie sposób uznać za przekonywujące, szczególnie w świetle wspomnianych już wymogów co do formy tego typu umów /forma pisemna z datą pewną/.

Podzielić także należy ustalenia zaskarżonych decyzji co do zbieżności fałszywych dat z faktem zaprzestania działalności gospodarczej przez Jerzego K., który pod firmą "KEEPER" prowadził taką działalność w okresie od 1.10.1992 r. do właśnie 15.02.1997 r. i pod tą firmą występował jako strona zbywająca znaki w kwestionowanych umowach.

Sąd nie podzielił poglądu skargi, że Izba Skarbowa czyniąc przedstawione ustalenia co do dat umów, naruszyła zasady postępowania dowodowego. Okoliczności te wynikały bowiem z dokumentów zebranych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i znanych stronie.

W związku z zarzutami skarg stwierdzić również należy, że w zaskarżonych decyzjach brak jest odwołania się do art. 83 Kc. W tej mierze Izba Skarbowa zajęła nieco inne, słuszne stanowisko, czego zdaje się nie dostrzegać skarżący.

Przedstawione wyżej okoliczności związane z oceną rzeczywistych celów i ważności omawianych umów stanowią jeden z elementów oceny prawnopodatkowych skutków tych umów. Zaskarżone decyzje przyjęły bowiem, co już stwierdzono, że zakup znaków towarowych nie tylko nie przysporzył spółce przychodów ale wręcz odwrotnie, dokonany był w celu obniżenia dochodu spółki do opodatkowania poprzez odpisy amortyzacyjne w kolejnych latach. Zastosowanie znalazł więc art. 15 ust. 1 zd. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powołany jako podstawa materialnoprawna.

Zastosowanie cyt. przepisu jest w ocenie Sądu trafne i prawidłowe. W brzmieniu obowiązującym w latach 1998 i 1999 przepisy te stanowiły, że "kosztami uzyskania przychodów są koszty przeniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1" a "kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /odpisy amortyzacyjne/ dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 5". Wynika z nich zatem, że aby zaliczyć odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów wykazać należy bezpośredni związek kosztów /wydatków/ z prowadzoną działalnością gospodarczą, polegający na tym, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Związek ten ma charakter przyczynowo- skutkowego tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Wydatek musi być przy tym celowy.

Ustawodawca wyraźnie powiązał bowiem koszty uzyskania przychodów z celem jakim jest osiąganie przychodów. Działanie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą ukierunkowane musi być na osiąganie tych przychodów. W tym aspekcie nie będzie kosztem uzyskania przychodów wydatek, który - oceniany obiektywnie - nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów.

Powyższe zasady od wielu już lat utrwalone są zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie prawa podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie związek tak rozumiany nie zachodził. Zaskarżone decyzje trafnie ustaliły, że wydatki na zakup znaków towarowych nie miały na celu uzyskania przychodów. Ustalenia te poczynione zostały na podstawie wszechstronnie zebranego, obszernego materiału dowodowego, który oceniony został zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienia zaskarżonych decyzji w omawianych kwestiach zawierają uargumentowaną motywację. Wyjaśnione zostały wszelkie okoliczności umów zbycia znaków towarowych, towarzyszących im powiązań osobistych, organizacyjnych i kapitałowych stron umów, ustalono chronologię wydarzeń i działań, które pozwalały ocenić rzeczywisty cel zawartych umów.

Sąd podzielił stanowisko zaskarżonych decyzji w omawianej kwestii. Zakup znaków towarowych w ustalonych w sprawie okolicznościach uznać należało za niecelowy i sprzeczny z zasadami racjonalnej działalności gospodarczej. Zakup skutkował bowiem pogorszeniem sytuacji ekonomicznej spółki, przysparzając korzyści Jerzemu K., któremu spółka zobowiązana była świadczyć znaczne kwoty /zapłata za znaki, pożyczka/. Oceniając wydatki na nabycie znaków towarowych, nie można pominąć w sytuacji ekonomicznej spółki, że od początku swego istnienia posługiwała się nazwą Konsmetal i tak oznaczała swoje wyroby. Fakt ten od samego początku znany był i akceptowany przez Jerzego K., który przecież brał udział w tworzeniu spółki, był w niej zatrudniony i pełnił kierownicze funkcje w jej organach.

Odnosząc się do obszernych wywodów skarg, dotyczących kwestii różnic pomiędzy pojęciami firma spółki i znak towarowy oraz reguł ich ochrony i obrotu, stwierdzić należy, iż - nie kwestionując tych wywodów co do zasady - nie mają one rozstrzygającego znaczenia w świetle konkretnych okoliczności sprawy, uzasadniających zakwestionowanie wydatków jako nie wpływających na zwiększenie przychodu.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonych decyzjach naruszenia prawa materialnego, zarzucanego w skargach w zakresie dot. wydatków na zakup znaków towarowych oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z odpisami amortyzacyjnymi od nabycia znaków towarowych. Organy podatkowe zastosowały bowiem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowo.

Bezzasadne są zarzuty skarg dotyczące zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzuty tej skargi powtarzają się w tej samej postaci co w odwołaniach kierowanych do Izby Skarbowej. Zaskarżone decyzje trafnie się do nich odniosły, wskazując, że przepis ten nie był w tym przypadku w ogóle stosowany. Podstawą nieuznania wydatków na zakup znaków towarowych i w konsekwencji odpisów amortyzacyjnych było bowiem - jak już stwierdzono - ustalenie, że nie miały one na celu osiągnięcia przychodów, co należy do istoty i celu każdej działalności gospodarczej. Nie stosowano natomiast w tym przypadku określenia dochodu w drodze oszacowania.

W decyzji dotyczącej podatku za 1999 r. zakwestionowano ponadto zarachowanie w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczonych od licencji zakupionej przez spółkę na podstawie umowy zawartej przez firmy powiązane oraz zarachowanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od zakupionej linii technologicznej do obróbki blach Salvagnini w części zawyżonej ceny nabycia za usługi pośrednictwa.

Również w tym zakresie Sąd nie podzielił zarzutów skargi.

Odnośnie do pierwszej z wymienionych kwestii, zarzuty skargi koncentrują się na podważaniu stanowiska organów podatkowych w przedmiocie ważności umowy licencyjnej zawartej 4.01.1999 r. z ŁDA INVEST S.A. w W. Przedmiotem tej umowy był nabyty trzy dni wcześniej przez licencjodawcę od Jerzego K. znak towarowy graficzny.

Rozważając tę kwestię odwołać się należy do wywodów dotyczących badania umów cywilnoprawnych przez organy podatkowe w aspekcie ich skutków prawnopodatkowych. Wywody te, przedstawione przy ocenie zaskarżonych decyzji w zakresie związanych z zakupem znaków towarowych, mają odpowiednie odniesienie także do oceny skutków podatkowych umowy licencyjnej.

Izba Skarbowa dokonała zbadania umowy licencyjnej w zestawieniu także z umową z dnia 15.02.1997 r., co do której nie były spełnione wymogi dotyczące szczególnej formy /data pewna/ i co której zasadnie wskazano na nieprawdziwość daty. Ponadto, w zaskarżonej decyzji Izba trafnie powołała się na treść art. 17 ust. 3 w związku z art. 15 ust. 3 cyt. ustawy o znakach towarowych. Przepisy te stanowią, że umowa licencyjna staje się skuteczna wobec osób trzecich od dnia dokonania wpisu w rejestrze. Jak ustalono w sprawie, wpis taki nie został dokonany. Mając przy tym na uwadze pozostałe okoliczności dotyczące wcześniejszych umów o przeniesieniu praw z rejestracji, za trafne uznać należy ustalenie o nieskuteczności umowy licencyjnej.

W świetle tych twierdzeń argumentacja skargi, odwołująca się do rozważań na temat charakteru wpisu umowy licencyjnej w rejestrze, nie może podważyć skutecznie prawnopodatkowej oceny skutków kwestionowanych czynności cywilnoprawnych.

I w tym przypadku zaskarżona decyzja jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia przyjęła art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie wyłącznie art. 58 i art. 83 Kc. Uznanie, że rzeczywistym celem umowy było wytransferowanie ze spółki środków pieniężnych oraz odciążenie dochodu w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, skutkujące obniżeniem dochodu i obniżeniem podatku jest w ustalonych okolicznościach sprawy trafne. Wskazane szczegółowo w decyzji okoliczności związane z zawieranymi umowami dot. znaków towarowych, zakresu i potrzeby używania znaku towarowego graficznego, powiązania kapitałowe pomiędzy Spółką Konsmetal S.A. w N. a Spółką ŁDA INVEST w W. /posiadała 72,3 procent udziałów w kapitale akcyjnym Konsmetalu/ oraz bardzo silne powiązania i zależności personalne osób pełniących kierownicze funkcje w obu spółkach, w tym i pozycja Jerzego K. /doradca zarządu w obu spółkach/ prowadzą do wniosku, który przyjęty został za podstawę zaskarżonej decyzji w omawianym zakresie.

Całokształt tych okoliczności świadczy bowiem, że celem poniesienia wydatku na licencję na używanie znaku graficznego nie było osiągnięcie przychodu.

Zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w tym samym zakresie nastąpiło więc prawidłowo.

Sąd nie znalazł także podstaw do przyjęcia trafności zarzutów skargi w kwestii dotyczącej odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych od zawyżonego wynagrodzenia za pośrednictwo przy zakupie linii do obróbki blach "Salvagnini". Istota sporu w tej kwestii sprowadza się do zagadnienia, czy ustalona na 40

prowizja pośredniczącej w zakupie Spółki ŁDA INVEST odpowiadała rzeczywistej wartości świadczonych usług, czy była zawyżona w wyniku istniejących powiązań kapitałowo-osobowych między spółkami.

W ocenie Sądu ustalenia i wywiedzione z nich wnioski organów podatkowych są trafne oraz oparte na prawidłowo zebranym i ocenionym materiale dowodowym.

Wbrew zarzutom skargi, Izba Skarbowa trafnie wskazała wszystkie okoliczności przemawiające za przyjęciem w drodze oszacowania wynagrodzenia w wysokości 25 procent i zakwestionowaniem jako rażąco zawyżonego wynagrodzenia przewidzianego w umowie. Przyjęte w decyzji wynagrodzenie uwzględnia w ocenie sądu wszystkie elementy związane z zaangażowaniem pośrednika w realizacje umowy zakupu linii technologicznej. W pierwotnej umowie przyrzeczenia marża ŁDA INVEST wynosić miała 25 procent. Zmiana tej umowy na umowę pośrednictwa, nawet jeśli uwzględnić czynności związane z udzieleniem poręczenia, ustanowieniem zabezpieczeń i obsługi kredytu, takiego wzrostu wynagrodzenia nieuzasadniała. Zaskarżona decyzja obszernie wykazała przesłanki takiej oceny.

Należy tu zatem wskazać, że obie spółki były ze sobą powiązane. Spółka Konsmetal w N. wchodziła bowiem w skład grupy kapitałowej ŁDA, której celem był rozwój wchodzących w skład tej grupy firm. Jak ustalono Spółka ŁDA INVEST udzielała w 1999 r. spółkom zależnym poręczenia kredytów nieodpłatnie. Niezasadne byłoby więc tak wysokie zwiększenie wynagrodzenia za pośrednictwo wykonywane na rzecz Spółki Konsmetal. Ponadto ŁDA INVEST pobierała od innych podmiotów maksymalną prowizję przy zakupie środków trwałych na poziomie 25 procent. Natomiast Spółka Konsmetal w N. płaciła innym pośrednikom prowizje w wysokości 10-15 procent. Przyjęta przez organy podatkowe wysokość prowizji uwzględnia zatem wielkości występujące w obrocie przy podobnych transakcjach. Nie były to ustalenia dowolne.

Wobec wykazania przez organy podatkowe wszystkich przesłanek uzasadniających ustalenie dochodu związanego z umową pośrednictwa w wysokości jakiej należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały powiązania między stronami tej umowy, zastosowanie przepisu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było w pełni uzasadnione. W tej mierze zaskarżona decyzja także nie narusza prawa.

Sąd nie podziela zarzutów skarg co do naruszenia przepisów art. 180, art. 187-188 Ordynacji podatkowej. Jak już wyżej stwierdzono w sprawie zebrany został bardzo obszerny materiał dowodowy, który oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny, zasadami doświadczenia życiowego, wiedzy i logiki. Znalazło to swój wyraz w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Skarżąca Spółka w toku całego postępowania miała możność uczestniczenia, z czego aktywnie korzystała.

Zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka Jerzego K. jest niezasadny w świetle uzasadnienia przedstawionego przez Izbę. Okoliczności, które świadek ten miał wykazać zgodnie z tezą dowodową wniosku, nie były i nie są kwestionowane a przy tym stwierdzone zostały innymi dowodami osobowymi. Nie zachodzi więc zarzucane naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć nadto należy, że skarżąca już na etapie postępowania sądowego podjęła próbę zakwestionowania wartości zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań niektórych świadków, rozszerzając tezę dowodową związaną ze świadkiem J. K. działania te są jednak spóźnione. W ocenie Sądu wnioskowane przed sądem dowodowy można i należało zgłosić w toku postępowania administracyjnego. Podkreślić jednak przy tym należy, że Sąd oceniał zaskarżone decyzje mając na względzie stan prawny i faktyczny występujący w dniu ich podjęcia. Jak już wyżej wykazano, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa tymi decyzjami.

W tym stanie sprawy, na podstawie ar. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ sąd oddalił skargę.

Od powyższego wyroku skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania. Jako podstawy kasacyjne skargi wskazano:

1/ naruszenie następujących przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ oraz art. 106 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 par. 1 Kpc i art. 133 par. 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niedopuszczenie dowodów uzupełniających z następujących dokumentów:

a/ polecenia przelewu ŁDA INVEST S.A. z dnia 24.04.1998 r. kwoty 1.028.700 PLN na rzecz Salvagnini Italia s.p.a. w wykonaniu umowy sprzedaży maszyny zawartej pomiędzy stroną włoską a skarżącą na okoliczność zasadności podwyższenia prowizji przysługującej ŁDA Invest, gdyż rozszerzony został zakres jej obowiązków umownych, które faktycznie zostały wykonane, i zaangażowania finansowego ŁDA Inwest S.A. w transakcji kupna maszyny; dokument znajdował się wyłącznie w posiadaniu ŁDA Invest S.A., która nie jest stroną w niniejszym postępowaniu; dokument został udostępniony dopiero teraz, gdyż skarżąca jako podmiot nie dokonujący zapłaty, nie była w jego posiadaniu; okoliczność ta jednak była znana organowi I instancji, gdyż cena sprzedaży i sposób jej zapłaty były przedmiotem kontroli,

b/ pisma skarżącej z dnia 11.12.2000 r. zmieniającego stanowisko pracy świadka Kariny P. na kierownika Działu Handlu i Marketingu oraz świadectwa pracy z dnia 31.05.2001 r. na okoliczność nie posiadania przez świadka wiarygodnych i pełnych informacji dotyczących znaków towarowych i praw autorskich przysługujących p. Jerzemu K. do utworów z nim związanych oraz zasad wzajemnych rozliczeń istniejących pomiędzy skarżącą a ŁDA Inwest S.A., a w szczególności w zakresie ewentualnej podstawy prawnej i faktycznej korzystania w latach 1997-1998 przez skarżącą ze znaku słowno-graficznego Konsmetal i graficznego, oraz prawa p. Jerzego K. do tych znaków; okoliczność nie pełnienia przez p. Karinę P. kierowniczej funkcji w skarżącej spółce, a tym samym braku wystarczającej wiedzy w zakresie będącym przedmiotem kontroli, była już znana organom podatkowym najpóźniej w grudniu 2001 r. /protokół z przesłuchania świadka z dnia 18.12.2001 r./ kiedy to zeznała, że w latach 1998- 1999 była pracownikiem Działu handlowego, a nie kierownikiem,

c/ Katalog w Konsmetall Handelsges m.b.H. na okoliczność istnienia i korzystania jeszcze przed założeniem skarżącej spółki znaku słowno-graficznego Konsmetal przez podmiot prawa niemieckiego w zakresie sprzedaży zabezpieczeń pasywnych na terytorium całej Europy /zakres przedmiotowy działalności tożsamy z zakresem spółki skarżącej; jedyną osobą, która mogła udostępnić ten dokument był zarząd niemieckiej firmy, która nie prowadzi już działalności gospodarczej,

d/ Skierowanego do p. Jerzego K. wezwania Urzędu Patentowego RP z 23.01.1997 r. do uiszczenia opłaty okresowej za znak towarowy Konsmetal na okoliczność istnienia możliwości uzyskania przez p. Jerzego K. ustnej informacji nt. numeru rejestracyjnego świadectwa ochronnego dla potrzeb umowy z 15.02.1997 r.; dokument znajdował się wyłącznie w posiadaniu p. Jerzego K., którego przesłuchania odmówiła strona przeciwna,

e/ Oferty nr 0062/98 i potwierdzenie zamówienia nr 77/98 dla skarżącej na sprzedaż maszyny Salvagnini na okoliczność wynegocjowania przez ŁDA Invest S.A. bardzo korzystnych warunków zakupu tej rzeczy, co wiązało się ze znacznym zmniejszeniem zaangażowania finansowego skarżącej w zakupie technologii oraz zwiększonego zaangażowania ŁDA Invest S.A. w porównaniu z pierwotnymi założeniami, a co z kolei uzasadniało podwyższenie wynagrodzenia na rzecz ŁDA Invest S.A.; oba dokumenty były znane organom podatkowym, które uzyskały do wglądu podczas prowadzonej kontroli; nie znane są stronie skarżącej powody, dla których w zaskarżonych decyzjach okoliczność ta nie została uwzględniona,

f/ Porozumienia z dnia 20.09.1996 r. zawarte pomiędzy Jerzym K. a Konsmetall Handelsges m.b.H. w sprawie rozwiązania umowy z dnia 9.07.1991 r. zezwalającej na korzystanie z utworu słownego i słowno-graficznego "Konsemtal" /"Konsmetall"/ na okoliczność istnienia i przysługiwania Jerzemu K. praw autorskich do utworów jeszcze przed założeniem skarżącej spółki, objętych później ochroną jako znaki towarowe, i które następnie zostały nabyte przez skarżącą, oraz o istnieniu w takiej sytuacji konieczności uzyskania przez skarżącą od Jerzego K. praw do korzystania z tych utworów /znaków towarowych/ w celu uniknięcia odpowiedzialności cywilnej i karnej za bezprawne używanie cudzego utworu; dokument znajdował się wyłącznie w posiadaniu Jerzego K. i spółki niemieckiej,

g/ Obwoluty na dokumenty /złożonej na rozprawie do akt sprawy/ na okoliczność posługiwania się przez skarżącą również samodzielnym znakiem graficznym; skarżąca nie archiwizuje takich obwolut, a ten jedyny egzemplarz uzyskała przypadkiem od Jerzego K.,

h/ Umowy spółki Konsmetall Handelsges m.b.H. na okoliczność posługiwania się utworem słownym "Konsmetall" i znakiem towarowym przed powstaniem skarżącego przez inny podmiot w obrocie gospodarczym w przedmiocie handlu zabezpieczeniami pasywnymi

oraz przekroczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie swobodnej oceny dowodów zwłaszcza w świetle naruszeń przez stronę przeciwną obowiązków proceduralnych wymienionych w art. 180 par. 1, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./,

- art. 113 par. 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym w związku z art. 134 par. 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zamknięcie rozprawy mimo, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona,

- art. 134 par. 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie rozstrzygnięcie sprawy w jej granicach, a ograniczeniu wyłącznie do ustaleń dokonanych przez stronę przeciwną,

- art. 141 par. 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu do wyroku podstawy prawnej odmowy nie dopuszczenia wniosków dowodowych skarżącego,

2/ naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ poprzez błędną wykładnię tego przepisu oraz błędne jego zastosowanie,

- art. 11 ust. 1i 4 ustawy o podatku dochodowym os osób prawnych poprzez błędne jego zastosowanie oraz błędną wykładnię,

- art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych /Dz.U. nr 5 poz. 17 ze zm./ w zw. z art. 3 ust. 1, 2, 3 i art. 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez ustalenie przez organy podatkowe i WSA nieważności rejestracji znaków towarowych i wykorzystaniem utworu "Konsmetal" mimo, że na istniejącym etapie sprawy wyłącznie uprawnionym w tym zakresie jest Urząd Patentowy.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono stan faktyczny sprawy a nadto poglądy skarżącej na temat kosztów uzyskania przychodu w związku z wykorzystywaniem przez skarżącą znaku towarowego "Konsmetal" Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną wywody WSA w tym zakresie pozostają w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a ustalenia sądu nie znajdują oparcia w przepisach prawa materialnego.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna a co więcej, jej wywody świadczą o niezrozumieniu, bądź nieznajomości, podstawowych zasad sądowej kontroli działalności administracji publicznej, w tym i wydawanych przez organy podatkowe decyzji. Przypomnieć w związku z tym należy, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem /art. 1 par. 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych z dnia 22 lipca 2002 r. - Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Oznacza to, że sąd administracyjny, oceniając legalność zaskarżonego aktu, nie może wkraczać w kompetencje organu administracyjnego czego, jak się wydaje, oczekiwała skarżąca spółka, w szczególności w zakresie zbierania dowodów, ich oceny i ustalenia okoliczności faktycznych sprawy.

Wynika to ze sposobu sformułowania - i uzasadnienia- zarzutów, mieszczących się w obydwu wymienionych w 174 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawach kasacyjnych.

Rozpatrując skargę kasacyjną w jej granicach /art. 183 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ należy stwierdzić, że żaden z podniesionych zarzutów nie jest zasadny.

1/ Art. 106 par. 3 cyt. ustawy pozwala m.in. na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Przepis ten nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, a do tego w istocie rzeczy zmierzały wnioski dowodowe skarżącego. Aby przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentów /por. art. 244 i art. 245 Kpc/ Sąd musi powziąć wątpliwość, o której w omawianym przepisie mowa. Sąd nie jest związany wnioskiem strony o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego. Odmowa przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą była w tej sytuacji uzasadniona. W jaki natomiast sposób sąd mógłby naruszyć par. 5 tego artykułu, który zawiera jedynie odesłanie do przepisów Kpc, jak i przepisy Kpc, których Sąd nie stosował /skoro nie przeprowadził dowodów uzupełniających/ nie sposób zrozumieć.

Zupełnie też nie wiadomo w jaki sposób sąd mógłby naruszyć zasadę /z jakiego przepisu adresowanego do Sądu miałaby ona wynikać - nie wskazano/ swobodnej oceny dowodów, skoro, jak wyjaśniono wyżej, nie sąd a organy podatkowe dokonywały oceny tych dowodów.

Jaka okoliczność, niezbędna dla dokonania kontroli decyzji, nie została wyjaśniona przed zamknięciem rozprawy, skarżąca nie podała. Nie może to być okoliczność faktyczna, stanowiąca element stanu faktycznego, bo takie okoliczności wyjaśnia organ administracyjny przed wydaniem decyzji. Zarzut naruszenia art. 113 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi również jest chybiony.

Z kolei zarzut naruszenia art. 134 par. 1 wskazuje, że Autor skargi kasacyjnej, inaczej niż stanowi powyższa norma prawna, rozumie jej zakres. Granicę danej sprawy wyznacza jej przedmiot /tu podatek za określone lata podatkowe/ wynikający z treści zaskarżonej decyzji. Jest oczywiste, że zakres ten ustala, w sposób jednostronny organ podatkowy, a nie podatnik. Dlaczego "nie dopuszczono wniosków dowodowych skarżącego" Sąd wyjaśnił szczegółowo w uzasadnieniu ogłoszonego na rozprawie, w obecności pełnomocnika skarżącego, postanowienia (...). Dlaczego miałby to jeszcze powtórzyć w uzasadnieniu wyroku i jaki to mogło mieć wpływ na treść wyroku nie wyjaśniono w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

2/ Zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz błędne /winno być niewłaściwe/ zastosowaniu skarżąca zdaje się nie dostrzegać, że są to dwie różne postacie naruszenia tego prawa. Pierwsza - polega na mylnym rozumieniu treści zastosowanej normy. Druga natomiast /tzw. błąd w subsumpcji/ na zastosowanie normy, której hipoteza nie odpowiada ustalonemu w sprawie stanowi faktycznemu. Uzasadnienie takiego zarzutu powinno - w pierwszym przypadku wyjaśniać, na czym polega błędna interpretacja przepisu przez Sąd i jak, zdaniem zgłaszającego taki zarzut, przepis ten powinien być rozumiany. W drugim przypadku należałoby wykazać, na czym polega nieadekwatność zastosowanej normy do niewadliwie ustalonego stanu faktycznego, i jak te normę należy stosować.

Tymczasem z uzasadnienia zarzutu dotyczącego art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 6 podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że wnoszący skargę kasacyjną upatruje naruszenie tego przepisu w błędnym ustaleniu /?/ przez WSA, że pomiędzy nabyciem praw do znaku a przychodem nie zachodzi związek przyczynowy, a co więcej - organy podatkowe ani WSA nie są uprawnione do badania celowości i efektywności nakładów podatnika pod względem gospodarczym.

Nie wnikając w zasadność tego zarzutu stwierdzić należy, że dotyczy on kwestii dowodowych /a zatem procesowych/ co nie mieści się w podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 /por, wyrok SN z dnia 19 czerwca 2002 r. II CKN 794/00 nie publ./.

Nie wiadomo również jak Sąd miałby naruszyć - i to w obu wymienionych w art. 174 pkt 1 postaciach - art. 11 podatku dochodowego od osób prawnych. Fragment uzasadnienia wyroku dotyczący tego przepisu zawiera jedynie informację, "że przepis ten nie był w ogóle stosowany" (...). Jeżeli uzasadnienie tego zarzutu zamieszczone jest w pkt 3 na stronie 13 skargi kasacyjnej, to ogranicza się ono również do okoliczności faktycznych /brak powiązań, członkostwa w zarządzie itp./. Jak wyjaśniono wyżej, taka argumentacja nie odnosi się do wskazanej podstawy kasacyjnej.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest "ustalenia" nieważności rejestracji znaków towarowych z wykorzystaniem utworu "Konsmetal". Sąd kontrolował natomiast /str. 26/ ustalenia Izby Skarbowej i jej ocenę co do skuteczności umowy licencyjnej i to w aspekcie art. 15 ust. 1 podatku dochodowego od osób prawnych. Są to zupełnie różne kwestie. Zatem zarzut, że Sąd wkroczył w kompetencje Urzędu Patentowego również nie jest uzasadniony.

Mimo, "wypunktowania" zarzutów natury procesowej i materialnoprawnej - skarga kasacyjna sprowadza się w istocie rzeczy do zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego za podstawę decyzji i oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe, którym przeciwstawia własną odmienną ocenę dowodową opartą na odmiennym stanie faktycznym.

Taka konstrukcja skargi kasacyjnej mogłaby być zrozumiała w apelacyjnym modelu dwuinstancyjnego postępowania sądowego i to przed sądem powszechnym. Nie mieści się natomiast w kasacyjnym modelu dwuinstancyjnego sądownictwa administracyjnego /art. 173 i n. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

W tej sytuacji skarga ta podlegała oddaleniu /art. 184 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Orzeczenie o kosztach /art. 204 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ obejmuje wyłącznie wynagrodzenie radcy prawnego organu, odpowiadające wartości przedmiotu zaskarżenia.