Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 45/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: Art. 89a ust. 4 u.p.t.u. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)  (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) należy rozumieć w ten sposób, że - mając na uwadze zasady proporcjonalności i neutralności VAT - w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. ulgi na złe długi, należność zastała zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty.

TEZY

Art. 89a ust. 4 u.p.t.u. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)  (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) należy rozumieć w ten sposób, że - mając na uwadze zasady proporcjonalności i neutralności VAT - w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. ulgi na złe długi, należność zastała zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2326/15 w sprawie ze skargi S.S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2015 r. nr IPPP1/4512-93/15-2/MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2015 r. nr IPPP1/4512-93/15-2/MPe , 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. S.A. z siedzibą w P. kwotę 1000 (jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2326/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie CBOSA).

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, iż jest polską spółką kapitałową, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej dochodzi do sytuacji, w których wierzytelności Spółki (wynikające z dokonywania podlegających opodatkowaniu VAT dostaw towarów lub świadczenia usług, w tym wierzytelności wynikające z umów franczyzowych) w stosunku do kontrahentów (polscy podatnicy VAT niebędący w stanie postępowania upadłościowego czy likwidacyjnego) nie są regulowane (płacone). W związku z tym Spółka stosuje tzw. ulgę na złe długi wynikającą z art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Zgodnie z zasadami obowiązującymi od 2013 r. Spółka dokonuje korekty podstawy opodatkowania i VAT należnego od sprzedaży zrealizowanej na rzecz polskiego kontrahenta (tj. zrealizowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT), jeśli ten kontrahent nie ureguluje zobowiązania w stosunku do Spółki w określonym prawnie terminie. Możliwe są przy tym sytuacje, że w odniesieniu do wierzytelności (wynikającej ze świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT) objętej tzw. ulgą na złe długi, Spółka zawrze umowę cesji, na podstawie której przeniesie na rzecz cesjonariusza prawa z wierzytelności (powstałej w wyniku wykonania świadczenia) w zamian za zapłatę wartości części cedowanej wierzytelności (wartości niższej niż wartość nominalna wierzytelności), jednocześnie zostając zaspokojonym z tytułu wierzytelności (w momencie cesji, niektórzy z wierzycieli Spółki mogą być w trakcie/po zakończeniu postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego). W efekcie takiej cesji, kwotą jaką Wnioskodawca może uzyskać z tytułu świadczenia (podlegającej opodatkowaniu sprzedaży towarów lub świadczenia usług) jest kwota należna z tytułu cesji wierzytelności. Wraz z cesją, to na cesjonariusza przechodzą wszelkie roszczenia wynikające z cedowanej wierzytelności, zaś po stronie Wnioskodawcy pozostaje wyłącznie roszczenie o zapłatę kwoty należnej z tytułu cesji wierzytelności (jednocześnie Spółka zwalnia podmiot otrzymujący świadczenie z obowiązku zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Spółki z tytułu świadczenia, gdyż roszczenia przechodzą na cesjonariusza).

W związku z powyższym opisem Spółka zapytała, czy w świetle przepisów

art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania świadczeń, z tytułu których wierzytelności zostały odpłatnie scedowane przez Spółkę (za wartość niższą niż wartość nominalna brutto wierzytelności) jest kwota faktycznie uzyskana przez Spółkę w efekcie odpłatnej cesji wierzytelności i tę kwotę (po pomniejszeniu o należny VAT) Spółka powinna wykazać w swoich rozliczeniach VAT, nawet jeśli wierzytelność wcześniej objęto tzw. ulgą na złe długi (określoną w art. 89a u.p.t.u.). Innymi słowy, czy w sytuacji, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której Spółka dokonuje korekty tytułem tzw. ulgi na złe długi, Spółka dokonując odpłatnej cesji wierzytelności, obowiązana jest do wykazania w rozliczeniu VAT za okres, w którym miała miejsca cesja, kwotę VAT kalkulowaną w oparciu o wartość wynagrodzenia z tytułu tej cesji, a nie kwotę VAT kalkulowaną w oparciu o wartość nominalną wierzytelności objętej cesją, co do której Spółka skorzystała z tzw. ulgi na złe długi.

Zdaniem Spółki, w świetle przepisów art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania świadczeń, z tytułu których wierzytelności zostały odpłatnie scedowane przez Spółkę (za wartość niższą niż wartość nominalna brutto wierzytelności) jest kwota faktycznie uzyskana przez nią w efekcie odpłatnej cesji wierzytelności i tę kwotę (po pomniejszeniu o należny VAT) Wnioskodawca powinien wykazać w swoich rozliczeniach VAT, nawet jeśli wierzytelność wcześniej objęto tzw. ulgą na złe długi (określoną w art. 89a u.p.t.u.). W ocenie Spółki, po zastosowaniu tzw. ulgi na złe długi i skorygowaniu podstawy opodatkowania i VAT należnego z tytułu świadczenia "do zera" na skutek odpłatnej cesji wierzytelności z tytułu tego świadczenia należy ponownie wykazać podstawę opodatkowania i VAT należny odpowiadające wartościom faktycznie otrzymanym z tytułu cesji (dojdzie więc do częściowego "odwrócenia" sytuacji powstałej w rezultacie zastosowania tzw. ulgi na złe długi). Doprowadzi to efektywnie do sytuacji, w której zastosowana pierwotnie ulga na złe długi zostanie "skorygowana" proporcjonalnie do nowej wartości wierzytelności w kwocie takiej, jakiej mogła domagać się Spółka i jaką otrzymała.

Minister Finansów w wydanej wobec Spółki interpretacji indywidualnej uznał przedstawione we wniosku stanowisko tejże Spółki za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powyższego organ wskazał, że w przypadku gdy podatnik (wierzyciel) skorzystał zgodnie z art. 89a u.p.t.u z procedury tzw. ulgi za złe długi, a następnie dokonał zbycia wierzytelności objętej tą procedurą, to na podstawie

art. 89a ust. 4 ww. ustawy obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy wierzytelność została zbyta po wartości nominalnej, czy też niższej. Organ wyjaśnił, że umowa sprzedaży wierzytelności stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności dotychczasowy wierzyciel otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności. Istniejący dług (wierzytelność pierwotna) zostaje zbyty, w następstwie czego podatnik - dłużnik powinien zaspokoić nabywcę wierzytelności (tzw. cesjonariusza) zamiast podatnika - sprzedawcy (tzw. cedenta). Tym samym podatnik - sprzedawca (dotychczasowy wierzyciel) nie posiada już wierzytelności, o której mowa w art. 89a ust. 1 ww. ustawy, a zatem przestała istnieć przesłanka do stosowania procedury tzw. ulgi na złe długi. W takim przypadku nie ma zastosowania zasada stosowana przy częściowym uregulowaniu należności, gdyż zbycie wierzytelności, nawet po cenie niższej od jej faktycznej wartości, nie uprawnia do częściowego zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z uwagi na fakt, że wierzyciel dokonując zbycia wierzytelności zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie opisanej wyżej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając organowi naruszenie:

- art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), poprzez wydanie interpretacji bez odniesienia się do stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o interpretację i w oparciu o przepisy, które nie są kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy co do istoty;

2) art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u., poprzez brak ich zastosowania w kontekście przepisu 89a ust. 4 ww. ustawy.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. WSA w Warszawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Sąd I instancji za prawidłową uznał ocenę organu podatkowego co do tego, że w przypadku gdy podatnik (wierzyciel) skorzystał z procedury ulgi za złe długi, zgodnie z art. 89a u.p.t.u., a następnie dokonał zbycia wierzytelności objętej tą procedurą, to na podstawie art. 89a ust. 4 u.p.t.u. zobowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W tej sytuacji powstaje obowiązek złożenia stosownej korekty po zbyciu wierzytelności polegającej na zwiększeniu kwoty podatku należnego w wysokości dokonanej wcześniej korekty VAT i nie ma znaczenia po jakiej cenie ta wierzytelność została zbyta.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie powołanego przepisu w niniejszej sprawie, co doprowadziło Sąd do błędnego przekonania, że podstawa opodatkowania podatkiem VAT powinna zostać określona w kwocie wyższej niż kwota rzeczywiście otrzymana przez Spółkę;

- art. 89a ust. 4 w zw. z art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji skorzystania z procedury tzw. ulgi na złe długi, a następnie dokonania zbycia wierzytelności objętej tą procedurą, podatnik zobowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego do wysokości dokonanej wcześniej korekty, przez co Sąd nie odniósł się w tym zakresie do przepisów u.p.t.u. dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania VAT, co w efekcie doprowadziło do naruszenia podstawowych zasad podatku VAT - zasady neutralności i zasady proporcjonalności.

W skardze kasacyjnej Spółka argumentowała, że Sąd nieprawidłowo uznał, iż w przypadku odpłatnej cesji wierzytelności, w stosunku do której skorzystano uprzednio z tzw. ulgi na złe długi, Spółka obowiązana jest do skorygowania całości VAT należnego związanego z zastosowaną ulgą zgodnie z art. 89a ust. 4 u.p.t.u. W ocenie Skarżącej, takie rozumienie wskazanego przepisu jest niezgodne z wykładnią celowościową i systemową przepisu, w tym w szczególności z przepisami dotyczącymi kwestii ustalania podstawy opodatkowania. W ocenie Skarżącej niemożliwe jest - jak to uczynił Sąd I instancji - dokonywanie wykładni art. 89a ust. 4 u.p.t.u. z pominięciem przepisów ww. ustawy określających podstawę opodatkowania (art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1 u.p.t.u.). Zdaniem Strony, biorąc pod uwagę treść przepisów art. 29a ust. 1 i 6 oraz art. 89a ust. 4 u.p.t.u., nie ma przeszkód, aby kierując się systemową (prounijną) wykładnią prawa podatkowego, ustalić taką interpretację tych przepisów, zgodnie z którą w przypadku zbycia wierzytelności objętej wcześniej tzw. ulgą na złe długi (na podstawie art. 89a u.p.t.u.) po cenie niższej od jej faktycznej wartości, istnieje możliwość proporcjonalnego do tej ceny zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty należnej VAT.

Strona podniosła, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w przypadku zastosowania tzw. ulgi na złe długi, Spółka powinna skorygować podstawę opodatkowania i VAT należny z tytułu świadczenia "do zera". Jednocześnie, po odpłatnej cesji wierzytelności z tytułu tego świadczenia powinna wykazać ponownie podstawę opodatkowania i VAT należny odpowiadające wartościom faktycznie otrzymanym z tytułu cesji (dochodzi więc do częściowego "odwrócenia" sytuacji powstałej w rezultacie zastosowania tzw. ulgi na złe długi). Doprowadzi to efektywnie do sytuacji, w której zastosowana pierwotnie ulga na złe długi zostanie "skorygowana" proporcjonalnie do nowej wartości wierzytelności w kwocie takiej, jakiej mogła domagać się Spółka i jaką otrzymała.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 89a ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu od 1 stycznia 2013 r.): "W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.".

Dla wykładni tego przepisu istotna jest także jego treść obowiązująca do 31 grudnia 2012 r. Przepis ten do chwili nowelizacji stanowił, że: "W przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.".

W oparciu o powyższe brzmienie tej normy, do 1 stycznia 2013 r., organy podatkowe dowodziły, że w użytym w tym przepisie pojęciu "uregulowania" należności zawarta jest także czynność zbycia wierzytelności osobie trzeciej. Organy twierdziły, że podatnik, który zbył za wynagrodzeniem wierzytelność na rzecz podmiotu trzeciego, a wierzytelność ta uprzednio została objęta korektą podatku należnego (jako wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona), w myśl art. 89a ust. 4 u.p.t.u., ma obowiązek zwiększenia VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część została uregulowana (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1347/12).

Z uwagi jednak na to, że sądy administracyjne wskazywały, że użyty w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.) zwrot "należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie" nie obejmował jej zbycia (por. np. wyrok z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2690/11) dokonano zmiany tego przepisu, poprzez uzupełnienie jego treści w zdaniu pierwszym i wskazanie, że wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego również wtedy, gdy wierzytelność wobec dłużnika została zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że w brzmieniu art. 89a ust. 4 u.p.t.u. do 31 grudnia 2012 r. zachodziła korelacja pomiędzy zdaniem pierwszym i zdaniem drugim tego przepisu, tzn. uregulowanie (po dokonaniu korekty) należności w jakiejkolwiek formie, nakładało obowiązek zwiększenia podatku należnego, lecz z uwzględnieniem stosownej proporcji, w przypadku jedynie częściowego uregulowania należności. Konsekwencją zatem stanowiska (jednak wadliwego) organów podatkowych, że zwrot "należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie" obejmował też jej zbycie, powinna być konstatacja, że obowiązek zwiększenia podatku należnego, również i w przypadku cesji wierzytelności, powinien następować z uwzględnieniem stosownej proporcji w stosunku do uzyskanej ceny ze zbycia wierzytelności (organy jednak w tym zakresie wyrażały różne poglądy).

W następstwie dokonanej z dniem 1 stycznia 2013 r. nowelizacji tego przepisu w zdaniu pierwszym, poprzez dodanie, że wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego nie tylko w przypadku uregulowania należności, lecz także jej zbycia w jakiejkolwiek formie, przy jednoczesnym pozostawieniu w treści zdania drugiego tego przepisu jedynie odniesienia do "uregulowania należności", doszło w sferze werbalnej do utraty korelacji między wyrażonymi w tych zdaniach normami. Z literalnego bowiem brzmienia zdania drugiego art. 89a ust. 4 u.p.t.u. wynika, że jedynie "w przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części", co w sytuacji, gdy zdanie pierwsze rozróżnia obecnie "uregulowanie" oraz "zbycie" należności, nakazywałoby - przy uwzględnieniu jedyne wykładni gramatycznej - przyjmować, że dyspozycja normy zawartej w zdaniu drugim art. 89a ust. 4 u.p.t.u. nie obejmuje przypadku "zbycia należności" i otrzymania jedynie części nominalnej wartości skorygowanej w ramach ulgi faktury.

Zachodzi zatem pytanie, czy takie rozumienie tej normy nie narusza zasad i celów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm., dalej: dyrektywa VAT) - przede wszystkim zasad proporcjonalności i neutralności.

5.2. Zasada proporcjonalności VAT wyrażona została w art. 1 dyrektywy VAT, zgodnie z którym zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

Z zasady tej wynika, że VAT powinien być dokładnie proporcjonalny do ceny towarów i usług, co ma znaczenie przede wszystkim w kontekście obliczania podstawy opodatkowania. Pochodną tej zasady jest prawo podatnika do obniżania obrotu w przypadku obniżenia ceny, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny.

5.3. W tym zakresie zasada proporcjonalności realizuje też zasadę neutralności VAT wyrażającą się nieobciążaniem tym podatkiem podatnika, a jedynie konsumenta. Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r., w sprawie C-246/16, [...] (W.), z zasady neutralności VAT wynika między innymi, że przedsiębiorca, jako inkasent podatkowy na rzecz państwa powinien być całkowicie zwolniony z ostatecznego obciążenia podlegającym zapłacie lub zapłaconym podatkiem w ramach swej działalności gospodarczej, która sama podlega VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 13 marca 2008 r., [...], C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 25; z dnia 13 marca 2014 r., [...], C-204/13, EU:C:2014:147, pkt 41). Jeżeli bowiem podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika, ponosi on ekonomiczny ciężar podatku, co narusza zasadę jego neutralności [Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 [...] orzekł, że "podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobieranego przez organy skarbowe nie może przekroczyć rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego wynagrodzenia, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia VAT, które konsument ten ostatecznie ponosi. Nie byłoby zgodne z VI Dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną"; natomiast w sprawie C-86/99 [...] Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że brzmienie art. 11(C)(1) VI dyrektywy (obecnie art. 90 dyrektywy 2006/112/WE) wymaga co do zasady, by Państwa Członkowskie pomniejszały podstawę opodatkowania w każdym przypadku, gdy po dokonaniu transakcji, część lub całość wynagrodzenia nie została otrzymana przez podatnika].

Obydwie te zasady (proporcjonalności i neutralności VAT) realizuje zatem norma zdania drugiego art. 89a ust. 4 u.p.t.u. stanowiąca, że w sytuacji, gdy po korekcie z tytułu zastosowania tzw. ulgi na złe długi dłużnik dokona częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

5.4. Nowelizując z dniem 1 stycznia 2013 r. art. 89a ust. 4 u.p.t.u. dążono do zrównania w zakresie konieczności zwiększenia VAT przypadku uregulowania (w całości lub części) wierzytelności przez dłużnika z przypadkiem sprzedaży wierzytelności na rzecz osoby trzeciej, nie dostrzegając różnicy pomiędzy tymi sytuacjami, mimo że w aspekcie ekonomicznym zaspokajają one w całości lub części dochodzoną wierzytelność.

Zmiana po stronie wierzyciela, do której dochodzi w wyniku sprzedaży wierzytelności i wiążąca się z tą sytuacją zapłata wynagrodzenia (za sprzedaż wierzytelności) nie stanowi spłaty długu podatnika-dłużnika. Umowa sprzedaży wierzytelności zawarta przez Spółkę z podmiotem trzecim, nabywającym wierzytelność, stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności Spółka otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności, lecz dług – wierzytelność pierwotna – istnieje nadal, choć dochodzi do następstwa prawnego po stronie podatnika-sprzedawcy. Na podatniku-dłużniku w dalszym ciągu ciąży zadłużenie w nieuregulowanej wielkości wraz z VAT.

5.5. Zbycie należności z wierzytelności objętej korektą na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. jest całkiem nową transakcją, pozostającą poza stosunkiem między podatnikiem-wierzycielem i dłużnikiem, mogącą podlegać w określonych warunkach opodatkowaniu VAT (por. wyrok NSA (7) z dnia19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11).

Jak już sygnalizował NSA w wyroku z dnia 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1347/12) obowiązująca od 1 stycznia 2013 r. regulacja art. 89a ust. 4 u.p.t.u. tworzy konstrukcję godzącą w generalne zasady VAT, jakimi są zasady neutralności i proporcjonalności, poprzez zobligowanie podatnika-wierzyciela zbywającego podmiotowi trzeciemu wierzytelność dłużnika (której nieuregulowanie spowodowało korektę podstawy opodatkowania oraz podatku należnego) do zwiększenia kwoty podatku należnego - bez określenia przy tym zakresu tego zwiększenia w stosunku do kwoty pozyskanej ze zbycia wierzytelności - w sytuacji gdy norma art. 89b ust. 4 u.p.t.u. dotycząca podatnika-dłużnika pozwala mu na zwiększenie kwoty podatku naliczonego od danej transakcji jedynie po uregulowaniu należności, w związku z którą wierzyciel dokonał korekty podatku należnego. Tym samym budżet w takiej sytuacji (zbycia należności po korekcie przez wierzyciela) ma - przy przyjęciu spornej interpretacji - uzyskać od wierzyciela na podstawie art. 89a ust. 4 u.p.t.u. podatek należny w wielkości nominalnej od transakcji skorygowanej w ramach tzw. ulgi na złe długi, który w świetle art. 89b ust. 4 u.p.t.u. nie będzie jednak podlegał odliczeniu przez podatnika-dłużnika, co pozostaje w kolizji z zasadami neutralności i proporcjonalności VAT. Można by w takiej sytuacji zaryzykować stwierdzenie, że w interesie Skarbu Państwa byłoby, aby podatnik-dłużnik w takim przypadku nie regulował już w ogóle swojego zadłużenia, z uwagi na "zerwanie" w tych okolicznościach zależności korekty podatku (u dłużnika i wierzyciela) od płatności wierzytelności przez podatnika-dłużnika.

Regulacją, która w tej sytuacji odpowiadałaby zasadom VAT, byłoby unormowanie, zgodnie z którym cesja wierzytelności objętej tzw. ulgą na złe długi skutkowałaby koniecznością dokonywania korekt przez cesjonariusza (nabywcę wierzytelności) w zależności (proporcjonalnie) od regulowania zadłużenia przez podatnika-dłużnika (w tej sytuacji w dalszym ciągu istniałaby korelacja pomiędzy obowiązkiem korekty podatku należnego u wierzyciela i prawem do korekty podatku naliczonego u dłużnika).

Z uwagi jednak na to, że przedmiotowy spór Sąd rozstrzyga w oparciu o obowiązującą regulację art. 89a ust. 4 u.p.t.u., stwierdzić należy, że jedynym pozostającym w zgodzie z zasadami VAT (neutralności i proporcjonalności) jest rozstrzygnięcie, zgodnie z którym zdanie drugie tego przepisu, nakazujące zwiększenie kwoty podatku należnego w odniesieniu do części uregulowanej wierzytelności, ma także zastosowanie w przypadku zbycia (cesji) wierzytelności osobie trzeciej. Jeżeli bowiem celem nowelizacji tego przepisu z dniem 1 stycznia 2013 r. było - ze względów ekonomicznych - zrównanie w zakresie obowiązku korekty VAT (po skorzystaniu z ulgi na złe długi) skutków uregulowania wierzytelności przez dłużnika ze zbyciem tej wierzytelności osobie trzeciej, nie ma jakichkolwiek podstaw do różnicowania miedzy tym formami "zaspokojenia" wierzyciela zakresu tej korekty, w sytuacji gdy dokonane uregulowanie (zapłata za wierzytelność) nie obejmuje całości należności z faktury obciążającej podatnika-dłużnika.

5.6. Reasumując stwierdzić należy, że art. 89a ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) należy rozumieć w ten sposób, że - mając na uwadze zasady proporcjonalności i neutralności VAT - w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. ulgi na złe długi, należność zastała zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty.

Obowiązek bowiem uiszczenia przez podatnika-wierzyciela całej kwoty podatku należnego z tytułu nieuregulowanej przez dłużnika faktury, niezależnie od uzyskanej z tytułu zbycia tej wierzytelności kwoty (praktyka gospodarcza wskazuje, że pozyskane w wyniku cesji wierzytelności kwoty pozostają najczęściej w dużej dysproporcji w stosunku do nominalnej kwoty zbywanej wierzytelności) w sposób rażący naruszałoby powyżej wskazane zasady proporcjonalności i neutralności VAT, skutkując nawet w skrajnych przypadkach - przy wykładni prawa zaakceptowanej przez Sąd I instancji - koniecznością zapłacenia z tego tytułu podatku należnego przekraczającego kwotę pozyskaną z tytułu dokonanej cesji.

5.7. Nie do zaakceptowania przy tym jest – przeczący powyższej wykładni – argument wyrażony w interpretacji, że w spornym przypadku nie ma zastosowania zasada dotycząca częściowego uregulowania należności, "z uwagi na fakt, że wierzyciel dokonując zbycia wierzytelności zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem". Fakt rezygnacji wierzyciela z egzekwowania zadłużenia od podatnika-dużnika i scedowanie tego uprawnienia - za gratyfikacją - na cesjonariusza, nie może bowiem skutkować obciążeniem wierzyciela podatkiem w zakresie, w jakim nie jest on proporcjonalny do pozyskanego ostatecznie z tego tytułu wynagrodzenia, gdyż pozostawałoby to w ewidentej sprzecznosci z zasadami proporcjonalności i neutralności VAT.

Z tych względów za zasadne uznać należy zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej.

5.8. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu I instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów, jako naruszającą przepisy art. 29a ust. 1 i 6 oraz art. 89a ust. 4 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 oraz

art. 207 § 1 P.p.s.a.