Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1795/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 25 sierpnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Maciej Ćwierniak po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. Gr. i S. D. wspólników Spółki cywilnej "A" w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie określenia wysokości podatku od towarów i usług: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r., nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. po rozpatrzeniu odwołania J. G. i S. D. wspólników spółki cywilnej "A" w K. utrzymała w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) decyzję tegoż organu z dnia [...] r., nr [...] w sprawie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania własnej decyzji z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie określenia wysokości podatku od towarów i usług za luty 1997 r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania, w tym zwłaszcza treść dotychczas podjętych rozstrzygnięć. Zaakcentowano przy tym, że spośród decyzji wydanych w identycznych sprawach "wymiarowych" dotyczących skarżącej Spółki zaskarżono do Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko decyzję dotyczącą rozliczenia za styczeń 1997 r., którą wyrokiem z dnia 23.05.2002 r., sygn. I SA/Ka 672/01 uchylono wraz z poprzedzającą ją decyzją pierwszoinstancyjną skutkiem czego postępowanie w tej sprawie umorzono decyzją z dnia [...] r., nr [...].

W tej sytuacji wspólnicy Spółki "A" wystąpili z wnioskiem z dnia [...] r., który sprecyzowali ostatecznie pismem z dnia [...] r. żądając wznowienia postępowania w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami Izby Skarbowej w K. O/Z w C., którymi utrzymano w mocy decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od lutego 1997 r. do stycznia 1998 r.

Jako podstawę tego żądania podano przy tym przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i wskazano, że wszystkie decyzje objęte przedmiotowym żądaniem oparte zostały na tożsamej i identycznej - jak w przypadku decyzji dotyczącej stycznia 1997 r. - podstawie prawnej, która wyrokiem NSA uznana została za bezpodstawną, gdyż brak było podstaw do zastosowania w sprawie przepisu art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na którym oparto rozstrzygnięcie.

W rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku strony postanowieniem z dnia [...] r. postępowanie w sprawie wznowiono po czym decyzją z dnia [...] r. odmówiono uchylenia własnej, opisanej na wstępie, decyzji.

Stanowisko takie umotywowano przy tym tą okolicznością, iż wbrew twierdzeniom strony w sprawie nie występuje przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Uchylona wyrokiem Sądu decyzja nie miała bowiem dla decyzji ostatecznej podjętej w niniejszej sprawie waloru "decyzji zależnej" w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu tylko - jak zaznaczono - decyzje objęte przedmiotowym żądaniem "pojawiały się jedna po drugiej" dotycząc "poszczególnych okresów rozliczeniowych następujących kolejno po sobie".

Poza tym wyjaśniono, że naprowadzone we wniosku argumenty strony nie dowodzą także aby w sprawie zaistniała przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem traktować za "nową okoliczność" odmiennego sposobu interpretacji przepisu prawa materialnego, na którym oparto rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Stąd też także i ta podstawa wznowieniowa w rozpatrywanym przypadku spełniona nie została.

W dalszej kolejności przedstawiono argumentację odwołania, którym powyższa decyzja została zaskarżona. Powtarzała ona dotychczasowe stanowisko strony i sprowadzała się w istocie rzeczy do eksponowania okoliczności, iż wszystkie decyzje objęte przedmiotowym żądaniem oparte zostały na tożsamej i identycznej - jak w przypadku decyzji dotyczącej stycznia 1997 r. - podstawie prawnej. Skoro więc podstawę tę zakwestionowano to względy, dla których tak uczyniono zastosować należy we wszystkich identycznych przypadkach dotyczących tej samej strony.

Odnosząc się do powyższej argumentacji Izba Skarbowa w istocie rzeczy powtórzyła swe dotychczasowe rozumowanie akcentując, iż nie wnosi ona do sprawy niczego co już nie stanowiłoby przedmiotu jej oceny. Tym samym raz jeszcze wskazano, iż w sprawie brak jest podstaw wznowieniowych, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej.

Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez J. G. i S. D. wspólników spółki cywilnej "A" w K., którzy wnieśli o jej uchylenie.

Na poparcie tego żądania nawiązano w pierwszej kolejności do przebiegu postępowania zarówno wymiarowego jak i wznowieniowego. Streszczono także argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.05.2002 r., sygn. I SA/Ka 672/01, którym wyeliminowano z obrotu prawnego decyzje organów obu instancji dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 1997 r. Akcentując przy tym, iż zawarte w tymże wyroku argumenty odnoszą się także do identycznej pod względem faktycznym i prawnym decyzji ostatecznej, o której rozstrzygano w tej sprawie. Stąd też organy podatkowe, kierując się tą argumentacją jak i dobrem podatnika oraz budżetu, powinny jak najszybciej wznowić postępowanie i po uchyleniu decyzji ostatecznej umorzyć postępowanie w sprawie bądź stwierdzić nieważność decyzji ostatecznych jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, który to wniosek jego pełnomocnik powtórzyła na rozprawie w dniu 25.08. 2004 r.

W tym stanie rzeczy Sąd po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga uzasadniona nie jest albowiem wbrew podniesionym w niej zarzutom zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że mimo, iż skarga wniesiona została w niniejszej sprawie pod rządami ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z 30.08. 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Przechodząc zatem do istoty sporu zauważyć w punkcie wyjścia należy, że postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się z woli strony (vide: pismo skarżących z dnia [...] r. - k. 511 w t. IV akt podatkowych) w trybie wznowieniowym, uregulowanym w przepisach rozdz. 17 Działu IV ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Uwaga ta ma przy tym istotne znaczenie albowiem nie ulega wątpliwości, że postępowanie takie różni się zasadniczo od postępowania rozpatrywanego w trybie zwykłym. Mianowicie w trybie tym wyróżnić można dwa zasadnicze etapy. Pierwszy polega na ocenie żądania strony pod względem formalnym i kończy się wydaniem orzeczenia na podstawie przepisu art. 243 Ordynacji podatkowej. Nadmienić przy tym trzeba, iż na tym etapie postępowania wznowieniowego można je zakończyć (poprzez odmowę wznowienia postępowania) tylko wtedy, gdy podanie nie spełnia formalnych warunków dopuszczalności wszczęcia omawianego tu postępowania nadzwyczajnego. W przeciwnym razie organ podatkowy postanowieniem wznawia postępowanie w sprawie uruchamiając w ten sposób właściwy etap postępowania wznowieniowego, który określany bywa w doktrynie mianem postępowania wznowionego (vide: H. Dzwonkowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla - "Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC 2000 r., str. 594). Tym samym więc wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania daje podstawę do rozpoznania dwóch połączonych ze sobą spraw, a mianowicie jednej dotyczącej przyczyn wznowienia oraz drugiej co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W toku rozpatrywania sprawy we wznowionym postępowaniu nadal jednak istnieje - o czym nie wolno zapominać - ostateczna decyzja wydana w postępowaniu, co do którego istnieje uzasadniony zarzut, że było ono dotknięte jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 powołanej wyżej ustawy. W konsekwencji tego na tym etapie postępowania wznowieniowego organy podatkowe w pierwszej kolejności winny dokonać merytorycznej oceny podstaw wznowieniowych. W ramach tej oceny przede wszystkim zaś zobligowane są wyjaśnić kwestie czy podstawy te rzeczywiście wystąpiły oraz jakie z tego wynikają skutki dla podjętego już w sprawie rozstrzygnięcia (por.: wyroki NSA z 13.11.1987 r., sygn. I SA 1326/86, publ. ONSA z 1987 r., nr 2, poz. 80; z 21.11.1992 r., sygn. V SA 536/92, publ. ONSA z 1993 r., nr 4, poz. 104; z 16.06.1983 r. sygn. SA/Ka 245/83 i inne). Oceny te muszą zatem poprzedzać dokonanie powtórnego rozstrzygnięcie o istocie sprawy. Rozstrzygnięcie takie będzie bowiem dopuszczalne tylko wtedy, gdy występowanie podstaw wznowieniowych zostanie potwierdzone.

Mając powyższe na względzie przypomnieć w tym miejscu trzeba, iż strona skarżąca oparła swe żądanie wszczynające postępowanie w przedmiotowej sprawie przede wszystkim na podstawie wznowieniowej określonej w pkt 7 przepisu art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą wznawia się postępowanie zakończone decyzją ostateczną, gdy "decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji".

Z przywołanej wyżej treści normatywnej w sposób nie budzący wątpliwości wynika zatem, jak podkreśla się w doktrynie (por.: B. Brzeziński [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A.Olesińska - "Ordynacja podatkowa. Komentarz", TNOiK Toruń 2002 r., str. 781 - 782), iż określona w niej podstawa wznowieniowa znajduje zastosowanie w przypadku, gdy dla podjęcia rozstrzygnięcia w danej sprawie (której dotyczy żądanie wznowienia postępowania) konieczne jest uprzednie rozstrzygnięcie innej sprawy mającej dla niej charakter prejudycjalny (wstępny), przez co wchodzi ono w skład jej szeroko rozumianej podstawy prawnej (por.: B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. UNIMEX Wrocław 2003 r., str.775). W rezultacie tego w takim przypadku dochodzi do sytuacji, w której postępowanie podatkowe przeprowadzono w sposób prawidłowy zaś decyzja wydana w jego wyniku nie była dotknięta wadą, a dopiero w późniejszym okresie nastąpiło wzruszenie orzeczenia sądowego lub innej decyzji organu administracji publicznej, na podstawie której została wydana decyzja. Doszło zatem do eliminacji rozstrzygnięcia zawierającego ów "przedsąd". To zaś powoduje konieczność wznowienia postępowania i rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem nowej sytuacji prawnej. Podkreślenia przy tym wymaga także i to, że nie zawsze uchylenie lub zmiana innej decyzji lub orzeczenia sądu, na podstawie którego wydano decyzję, będzie powodowało wznowienie postępowania. Analizowany tu przepis wyraźnie bowiem ogranicza przesłankę wznowienia postępowania do sytuacji, w których wzruszenie orzeczenia sądowego lub innej decyzji organu administracji publicznej nastąpiło "w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji".

Taki stan rzeczy jednak w niniejszej sprawie nie zachodzi, na co Izba Skarbowa trafnie zwróciła uwagę. Eliminacja z obrotu nawet pierwszej z szeregu decyzji "wymiarowych" w podatku od towarów i usług nie oznacza bowiem, iż doszło w ten sposób do eliminacji z obrotu prawnego rozstrzygnięcia prejudycialnego dla pozostałych spraw wymiarowych w tym i dla sprawy niniejszej. W sposób oczywisty dla składu orzekającego takie rozstrzygnięcie (pierwsze z szeregu rozstrzygnięć wymiarowych) nie stanowi bowiem szeroko rozumianej podstawy prawnej rozstrzygnięcia kolejnego i w żaden sposób nie determinuje jego podjęcia. Spełnienie zaś tego wymogu poczytywane jest za pierwszy warunek dopuszczalności powoływania się na analizowaną tu podstawę wznowieniową - na co wyżej zwrócono już uwagę nawiązując do poglądów doktryny.

W konsekwencji tego stanowisko jakie w tym zakresie zajął organ podatkowy uznać należy za prawidłowe skoro wzięto w nim pod uwagę zaakcentowane wyżej aspekty istotne z punktu widzenia podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia.

Niezależnie od omówionej wyżej podstawy wzowieniowej Izba Skarbowa przeanalizowała także wniosek strony skarżącej pod kątem wystąpienia podstawy określonej w pkt 5 przepisu art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, dochodząc w konkluzji swych rozważań do równie trafnych wniosków.

Otóż przepis ten z kolei umożliwia wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną w przypadku gdy, wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji lecz nie znane organowi, który wydał decyzję.

Analiza przytoczonej wyżej regulacji pozwala przy tym na sformułowanie wniosku, że postępowanie wznawia się na określonej w niej podstawie wtedy tylko, gdy kumulatywnie spełnione zostaną cztery przesłanki - tj. gdy:

- ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

- okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania,

- nie były znane w dniu w dniu wydania decyzji,

- mają one charakter istotny dla sprawy, czyli taki, że mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie odmienne od dotychczasowego

(vide: H. Dzwonkowski [w:] "Ustawa ..." op. cit., str. 589 i nast.).

Odnosząc przedstawione wyżej uwagi do okoliczności przedmiotowej sprawy zauważyć trzeba, że ową nową dla sprawy okolicznością miałaby być odmienna, od zaprezentowanej w niej przez organy podatkowe, ocena bezspornie ustalonego stanu faktycznego pod względem prawnym wyrażona na gruncie przypadku podmiotowo i przedmiotowo tożsamego z zachodzącym w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na względzie zauważyć tym samym należy, że zarówno w doktrynie jak i w judykaturze zgodnie przyjmuje się, iż pod pojęciem "nowych okoliczności faktycznych" (także "nowych dowodów"), o których stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, rozumieć należy okoliczności (dowody) nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności (dowody) te winny przy tym dotyczyć przedmiotu sprawy oraz posiadać znaczenie prawne (por.: B. Adamiak [w:] "Ordynacja ...", op. cit., str. 773; wyrok NSA z 20.01.1998 r., sygn. I SA/Lu 26/97 - System Informacji Prawniczej Wyd. LEX w Sopocie - Lex nr 34651, które mimo, iż wydany został na gruncie Kpa to jednak z racji konstrukcyjnej tożsamości zachowują swą aktualność także na gruncie omawianej tu regulacji). Równocześnie wskazuje się, iż okoliczności faktyczne, o których stanowi powołany wyżej przepis, to okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy. Są to zatem zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni - na co godzi się szczególnie zwrócić uwagę (por.: wyrok NSA z 13.07.1994 r. sygn. III SA 1800/93 - ONSA 1995 r., nr 3, poz. 114). Stosownie bowiem do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ustalenie faktów musi poprzedzać zastosowanie prawa. Tym samym więc do okoliczności takich nie należy dokonana przez organ ocena materiału dowodowego sprawy ani też zastosowanie w danym stanie faktycznym określonych przepisów prawa lub ich interpretacja (por.: cyt. wyżej wyrok NSA z 20.01.1998 r., sygn. I SA/Lu 26/97).

Przegląd powyższych stanowisk uzasadnia zatem pogląd, iż analizowana tu podstawa wznowieniowa może znaleźć zastosowanie wtedy tylko, gdy ujawnione zostaną takie okoliczności faktyczne bądź dowody na ich poparcie, które rzutować będą na poczynione w sprawie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy w świetle tych nowych okoliczności faktycznych lub dowodów dotychczas ustalony stan faktyczny musi jawić się jako niekompletny, czy też raczej ustalony w sposób wadliwy. Sytuacja taka jednak nie zachodzi w przypadku, w którym materiał dowodowy był w sprawie zebrany zaś organ dokonał już jego oceny pod względem prawnym nawet wtedy, gdy ocena ta mogłaby być później uznana za wadliwą. Wady takie winny bowiem podlegać sanowaniu w "zwykłym toku instancji" - jak miało to miejsce w odniesieniu do wymiaru dokonanego za styczeń 1997 r., czego w niniejszej sprawie nie dopełniono z powodów znanych wyłącznie stronie skarżącej.

Nadmienić w tym miejscu należy, że zaprezentowany wyżej pogląd jest już generalnie utrwalony zarówno w judykaturze (por.: cyt. wyżej wyroki) jak i doktrynie, w której wprost stwierdzono, że "błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania" (por.: B. Adamiak [w:] "Ordynacja ...", op. cit., str. 773).

Skoro zatem przedstawiony wyżej stan rzeczy odnosi się do roztrząsanego tu przypadku to uznać trzeba, że naprowadzone okoliczności, sprowadzające się do eliminacji z obrotu prawnego pierwszego z serii rozstrzygnięć podjętych w identycznych okolicznościach faktycznych i prawnych, nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Odmienna wykładnia nie dałaby się bowiem pogodzić z zasadą trwałości decyzji administracyjnych (art. 128 Ordynacji podatkowej), w której świetle wznowienie postępowania ma charakter instytucji wyjątkowej. Wyjątku zaś nie można interpretować rozszerzająco. Instytucja ta nie może tym samym stanowić sposobu korygowania wadliwych pod względem interpretacyjnym rozstrzygnięć, gdyż celowi temu służą zupełnie inne tryby postępowania, w tym zwłaszcza - jak wyżej zauważono - "zwykły tryb instancyjny", na co Izba Skarbowa także w sposób trafny zwróciła uwagę.

Marginalnie tylko zwrócić w tym miejscu należy uwagę na to, że tryb rozpatrywania zgłoszonego żądania określony został jednoznacznie przez samą stronę (vide: pismo z dnia [...] r. - k. 511 w t. IV akt podatkowych) przez co nie wykorzystanie trybu uchylenia decyzji ostatecznej (rozdz. 19 Ordynacji podatkowej) wykracza poza przedmiot niniejszej sprawy, co zwalnia Sąd od zajmowania się tą kwestią.

Konkludując zatem powyższe wywody zauważyć trzeba, że w ocenie Sądu, upoważnionego, po myśli art. 1 § 2 ustawy z 25.07.2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, wniosek organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału jest zasadny zwłaszcza wobec faktu, że reguły postępowania dowodowego naruszone nie zostały - na co wyżej zwrócono już uwagę. Oceniając zaś zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznać trzeba jego zgodność z dyspozycją art. 210 Ordynacji podatkowej.

W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa i to takiego, który mógłby mieć wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawą uwzględnienia skargi, na co wcześniej już zwrócono uwagę.

Mając zatem powyższe względy na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 cyt. wyżej ustawy przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę na opisaną na wstępie decyzję - jako nieuzasadnioną - oddalił.