Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 305/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 76 par. 1, art. 76a par. 1 i 2 pkt 1, art. 70 par. 4, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70 par. 3 i par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 27 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi T. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego T. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] lutego 2018r., po rozpatrzeniu zażalenia T. K. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] listopada 2017 r. Przedmiotem postanowień było zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2004r. i w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz na odsetki za zwłokę z tytułu nieuregulowania w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2004r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał między innymi przepisy art. 76 § 1 i art. 76a § 1 pkt 1 i art. 51 § 1, art. 53 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op").

Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Postanowieniem z [...] listopada 2017r., wydanym na podstawie art. 76a § 1 Op Naczelnik US poinformował stronę o zaliczeniu nadpłaty z [...] kwietnia 2017r. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. w kwocie [...] zł w następujący sposób:

- na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2004r.: kwotę [...] zł na należność główną, kwotę [...] zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od [...] grudnia 2004r. do [...] kwietnia 2017r.;

- na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.: kwotę [...] zł na należność główną oraz kwotę [...] zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od [...] kwietnia 2004r. do [...] kwietnia 2017r.;

- na poczet odsetek od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2004r. kwotę [...] zł, liczone od dnia [...]grudnia 2004 r. do dnia [...] kwietnia 2005 r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie, skarżący m.in. wskazał, że organ I instancji podał błędną datę ogłoszenia upadłości, co ma wpływ na ustalenie biegu terminu przedawnienia. Błędnie bowiem podał datę [...] grudnia 2011r., podczas gdy powinno być [...] maja 2011r. Nieprawidłowo także naliczył odsetki od zaległości podatkowych, gdyż z chwilą ogłoszenia upadłości zaprzestaje się naliczania odsetek od wszelkich należności finansowych. W ocenie skarżącego istnieje nadto "podejrzenie" zaspokojenia wskazanych w zaskarżonym postanowieniu zobowiązań w ogólnej kwocie [...] zł przez syndyka z masy upadłości w 2016 r. Skarżący wskazał nadto, iż nie rozumie na jakiej podstawie prawnej Naczelnik US dokonał podziału nadpłaty wynikającej z zeznania PIT - 37 za 2015r. na część podlegającą zaliczeniu na poczet starych należności oraz na część podlegającą zwrotowi w gotówce na konto strony.

Dyrektor IAS, utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika US przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz jej ramy prawne. Podkreślił przy tym, że przedmiotem niniejszego postanowienia jest wyłącznie zaliczenie nadpłaty

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r., co sprawia, że kwestie podniesione w zażaleniu związane z zaliczeniem nadpłaty za rok 2015 nie podlegają rozpatrzeniu w niniejszym postępowaniu. Powołał treść art. 76 § 1 Op oraz art. 76a

§ 1 pkt 1 Op stwierdzając, że w świetle tych przepisów powstanie nadpłaty nie pociąga za sobą obowiązku natychmiastowego jej zwrotu przez organ podatkowy na rzecz podatnika. Przed dokonaniem zwrotu nadpłaconej kwoty organ ten jest każdorazowo zobligowany do sprawdzenia, czy na podatniku nie ciążą zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zaległości podatkowe, nadpłata, stosownie do art. 76 § 1 Op podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Ponieważ w dniu powstania nadpłaty

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. ([...] kwietnia 2017 r.) na stronie ciążyły wymagalne zaległości: w podatku od towarów i usług za listopad 2004r.

w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami oraz odsetki od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na ten podatek za 2004 r.

w kwocie [...] zł przedmiotowa nadpłata podlegała zaliczeniu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu wygaśnięcia tych należności z powodu przedawnienia, organ odwoławczy powołując treść art. 70 § 1 oraz art. 70 § 3 – 4 Op wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego (zarówno z tytułu VAT i PIT) został przerwany. Wymienił przy tym okoliczności, które miały wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za listopad 2004r.

i w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Dodał, iż po raz drugi bieg terminu przedawnienia został przerwany w związku z ogłoszeniem upadłości strony

i zaczął biec na nowo od [...] października 2016r., tj. po dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w R. [...] Wydział Gospodarczy z [...] września 2016r. (sygn. akt [...]).

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów zażalenia organ odwoławczy

w całości uznał je za chybione. Zauważył, że nie budzi wątpliwości kwestia daty ogłoszenia upadłości, gdyż upadłość skarżącego została ogłoszona postanowieniem

z [...] maja 2011r. (sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w R. [...] Wydział Gospodarczy), które następnie zostało uchylone postanowieniem Sądu Okręgowego w L. [...] Wydział Gospodarczy z [...] sierpnia 2011r. (sygn. akt [...]) i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Następnie Sąd Rejonowy w R. [...] Wydział Gospodarczy prawomocnym postanowieniem z [...] grudnia 2011r. (sygn. akt [...]) ogłosił upadłość skarżącego obejmującą likwidację majątku. W ocenie DIAS, wskazana data jest zatem datą właściwą ogłoszenia upadłości strony.

W zakresie kolejnego zarzutu podniósł, że syndyk masy upadłości przekazał [...] czerwca 2016r. kwotę [...] zł., która następnie została zaksięgowana na zaległości o najwcześniejszym terminie płatności zgłoszone do masy upadłości jako wierzytelności z kategorii III, tj. na zaległości wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2003r., za sierpień, wrzesień

i październik 2004r. oraz w podatku dochodowym zryczałtowanym za grudzień 2003r.

Z powyższego wynika, że zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2004r.

i w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. nie zostały zaspokojone

w postępowaniu upadłościowym z masy upadłości. Tym samym w dniu powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. były wymagalne

i podlegały wykonaniu.

DIAS nie dopatrzył się nadto uchybień w zakresie naliczenia należnych

w sprawie odsetek za zwłokę, gdyż jak zauważył w świetle art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 53 § 4 Op obowiązek ich zapłaty wynika z przepisów prawa i jest automatycznym niejako skutkiem powstania zaległości podatkowej. Odsetki za zwłokę naliczane są

z mocy prawa i płatne bez wezwania organu podatkowego, z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 54 Op, które to zastrzeżenie nie ma w ocenie organu odwoławczego zastosowania w niniejszej sprawie. DIAS przedstawił w tym względzie sposób wyliczenia tych odsetek argumentując, że odsetki za zwłokę od zaległości

w podatku od towarów i usług za listopad 2004r. zostały naliczone za okres od [...] grudnia 2004r. tj. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do [...] kwietnia 2017r., natomiast od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. zostały naliczone za okres od [...] kwietnia 2005r. tj. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do [...] kwietnia 2017r. Organ odwoławczy nie dopatrzył się w tym nieprawidłowości wskazując, że w myśl art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2016r. poz. 2171 ze zm.) odsetki należne za okres po ogłoszeniu upadłości mogą zostać zaspokojone z mienia upadłego innego niż masa upadłości (por. uchwala Sądu Najwyższego z 7 kwietnia 2016r., sygn. akt III CZP 113/15). W przedmiotowej sprawie nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikająca z zeznania rocznego za 2016r. powstała [...] kwietnia 2017r., czyli po zakończeniu postępowania upadłościowego i stanowi majątek upadłego niewchodzący do masy upadłości.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego w związku z tym, że w dniu powstania nadpłaty na stronie ciążyły wymienione w postanowieniu zaległości podatkowe oraz odsetki od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2004r. przedmiotowa nadpłata, w świetle art. 76 § 1 i art. 76a § 1 Op podlegała zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości

o najwcześniejszym terminie płatności oraz naliczonych od nich odsetek za zwłokę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"), która ma charakter opisowy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Wskazał na błąd postanowienia, poprzez wskazanie, iż zażalenie zostało wniesione w terminie wcześniejszym od otrzymania postanowienia. Skarżący wystąpił o dokonanie przez Sąd wykładni na jakiej podstawie Urząd Skarbowy dokonał podziału nadpłaty podatku za rok 2015, a na jakiej nie uczynił tego w kwestii podatku za rok 2016. Powtórzył, że Dyrektor IAS błędnie podał datę ogłoszenia upadłości, podczas gdy właściwą w ocenie skarżącego jest [...] maja 2011r.

i wyłącznie do tej daty, zgodnie z ustawą z [...] lutego 2013r. mogły zostać naliczone odsetki w sprawie. Zdaniem skarżącego termin naliczania odsetek, zgodnie z ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze kończy się definitywnie w dniu ogłoszenia upadłości, nie zaś jak przyjął organ odwoławczy [...] kwietnia 2017r.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Powtórzył, że do dnia ogłoszenia upadłości odsetki naliczane są tylko ze środków przekazanych od syndyka masy upadłości. Natomiast w rozpoznawanej sprawie, nadpłata podlagająca zaliczeniu na podstawie art. 76 ust. 1 i art. 76a Op powstała po zakończeniu postępowania upadłościowego i stanowi majątek upadłego niewchodzący do masy upadłości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 j.t. ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134

§ 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który

w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Biorąc pod uwagę tak zakreślony zakres kompetencji, w ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z zaskarżonego postanowienia organy podatkowe stosując art. 76

§ 1, art. 76a § 1 Op w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 Op orzekły o zaliczeniu nadpłaty z dnia 28 kwietnia 2017 r. w podatku dochodowym PIT-37 za 2016 w kwocie [...]zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. wraz

z odsetkami, podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. wraz z odsetkami

i odsetkami od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2004r. Uznały jednocześnie, iż ww. zaległości podatkowe były wymagalne w dacie powstania nadpłaty, albowiem bieg terminu przedawnienia odnośnie zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2004r. ulegał zawieszeniu wskutek wszczęcia postępowania karno – skarbowego oraz przerwaniu wskutek zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony i ogłoszenia upadłości, zaś odnośnie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. przerwaniu wskutek zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony i ogłoszenia upadłości.

Skarżący wadliwości zaskarżonego postanowienia upatruje w błędnym podaniu daty ogłoszenia jego upadłości, podnosząc, iż powinna być to data [...] maja 2011 r., a nie [...] grudnia 2011 r. Wskazuje także na błędne wyliczenie odsetek, które powinno kończyć się na dniu [...] maja 2011r., a nie [...] kwietnia 2017r. Ponadto skarżący wyraził wątpliwość co do prawidłowości zaskarżonego postanowienia, podnosząc jego odmienną treść w stosunku do nadpłaty podatku PIT – 37 za 2015 r. oraz błędne określenie daty wniesienia zażalenia od postanowienia organu I instancji.

W ocenie Sądu zarzuty skargi nie stanowią podstawy do jej uwzględnienia. Sąd jednak wobec braku związania zarzutami skargi i jej wnioskami zobligowany jest do oceny legalności postanowienia także w zakresie w skardze nie wskazanym.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 76 § 1 Op, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych,

a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek

o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie zaś z art. 76a § 1 Op, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 76a § 2 pkt 1 Op zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2. Zgodnie zaś z art. 73 § 2 pkt 1 Op nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego.

Z tych względów, skoro zeznanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. zostało złożone w dniu [...] kwietnia 2017 r., w tym dniu powstała nadpłata, a o ile ciążyły na skarżącym wymagalne zaległości podlegała zaliczeniu na te zaległości. Nie ulega bowiem wątpliwości i takie też jest stanowisko orzekających w sprawie organów, iż zaliczenie nadpłaty może nastąpić jedynie na wymagalne w dniu jej powstania zaległości. Organ odwoławczy wskazuje przy tym, iż termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. upływał w dniu [...] grudnia 2009 r., zaś zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z dniem [...] grudnia 2010r. Prawidłowo organ odwoławczy wskazał, iż ogłoszenie upadłości przerywa bieg terminu przedawnienia (art. 70 § 3 Op). Nie mniej jednak ogłoszenie upadłości skarżącego miało miejsce z dniem [...] grudnia 2011 r., to jest po upływie biegu terminów przedawnienia ww. zobowiązań. Tym samym istotne jest dokonanie oceny czy

w okresie poprzedzającym ogłoszenie upadłości zaistniały okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawniania. Tym samym istotne w okolicznościach niniejszej sprawy jest ustalenie czy rzeczywiście doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia

z powodu wszczęcia wobec skarżącego postępowania karno-skarbowego oraz zastosowania skutecznych środków egzekucyjnych. Odnosząc się do wskazanej przez organ odwoławczy przesłanki wszczęcia postępowania karno-skarbowego w aktach sprawy brak jest dowodu na wszczęcie takiego postępowania i jego zakresu. Pominięto też okoliczność, iż dla wystąpienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op konieczne jest zawiadomienie o tym fakcie podatnika. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził bowiem, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy

z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą

z art. 2 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny, z uwagi na zakres pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, wypowiedział się w sentencji powołanego wyżej orzeczenia jedynie w przedmiocie zgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 12 września 2002 r.

o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Opisany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. z 2012r., poz.848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Oznacza to, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (Bogusław Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009 str.835-853). Choć sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego

w sprawie P 30/11 dotyczy zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 Op

w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70

§ 6 pkt 1 Op w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie niniejszej. Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 Op, także w obecnie obowiązującym stanie prawnym, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej

z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op. W tych okolicznościach, wobec braku w aktach sprawy dowodów pozwalających na sprawdzenie faktu wszczęcia

i prowadzenia postępowania karno-skarbowego, daty wszczęcia i jego zakresu oraz okoliczności zawiadomienia o powyższym skarżącego przed upływem terminu przedawnienia, nie jest możliwe zweryfikowanie zaistnienia wskazywanej przez organy przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Podobnie należy się odnieść do okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70

§ 4 Op). Organ odwoławczy wskazał bowiem na zastosowanie środka egzekucyjnego

w postaci zajęcia rachunku bankowego w dniu [...] stycznia 2010r. podnosząc, iż skarżący został o powyższym zawiadomiony w dniu [...] stycznia 2010r. W aktach brak jest jednak dowodów, które potwierdzałyby stosowanie ww. środka egzekucyjnego i zawiadomienie o powyższym skarżącego, co uniemożliwia dokonanie oceny zaskarżonego postanowienia także w tej części. W ocenie Sądu nie została też wyjaśniona należycie okoliczność zaliczenia kwoty [...]zł. Z akt podatkowych wynika, iż kwota taka została przekazana w ostatecznym planie podziału Skarbowi Państwa – Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w R., ale brak jest dokumentacji pozwalającej na sprawdzenie sposobu rozliczenia tej kwoty.

W aktach zgromadzono zaś dokumentację dotyczącą postępowania upadłościowego, jakie było prowadzone wobec skarżącego. Z dokumentów tych wynika, iż zarzuty skargi w tym względzie nie zasługują na uwzględnienie. Błędnie wskazuje skarżący, iż datą ogłoszenia upadłości jest [...] maja 2011r. Postanowienie

o ogłoszeniu upadłości skarżącego z tej daty zostało bowiem postanowieniem Sądu Okręgowego w L. z dnia [...] sierpnia 2011 r. uchylone, a zatem wyeliminowane

z obrotu prawnego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd Rejonowy w R. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. ogłosił upadłość skarżącego, a zażalenie skarżącego na to postanowienie zostało przez Sąd Okręgowy w L. postanowieniem z dnia [...] marca 2012r. oddalone. Trafnie zatem orzekające w sprawie organy przyjęły, iż datą ogłoszenia upadłości skarżącego jest [...] grudnia 2011 r. Zdaniem Sądu brak też jest podstaw do podzielenia zarzutu skarżącego co do sposobu naliczania odsetek, a organ odwoławczy wyjaśnił tą kwestię wyczerpująco. Prawidłowo przy tym wskazał, iż zgodnie z art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017r., poz. 2344 ze zm.) z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Postępowanie upadłościowe wobec skarżącego zostało prawomocnie zakończone w dniu [...] października 2016 r., tym samym nadpłata,

o której mowa w niniejszej sprawie nie wchodzi do masy upadłości i mogą z niej podlegać zaspokojeniu wymagalne odsetki od zobowiązań podatkowych. Należy też zauważyć, że postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia zakończenia postępowania upadłościowego Sąd Rejonowy w R. [...] Wydział Gospodarczy w punkcie II oddalił wniosek skarżącego o umorzenie jego zobowiązań, które nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym. Tym samym

w przypadku braku zaspokojenia zobowiązań, w tym odsetkowych w postępowaniu upadłościowym i istnienia jego wymagalności może być ono dochodzone po zakończeniu postępowania upadłościowego z majątku nie wchodzącego do masy upadłości za cały okres.

Trafnie także organ odwoławczy zauważa, iż postanowienie w niniejszej sprawie dotyczy nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r., tym samym sposób rozliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 pozostaje poza niniejszym postępowaniem i nie podlega rozpatrzeniu. Treść zaskarżonego postanowienia wskazuje, iż istotnie organ odwoławczy błędnie określił datę wniesienia przez skarżącego zażalenia na [...] czerwca 2017 r., albowiem wpłynęło ono [...] listopada 2017r. Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Istotne dla rozstrzygnięcia jest zaś ustalenie wymagalności zaległości podatkowych, na poczet których organy podatkowe zaliczyły nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., a co jak wskazano wyżej nie zostało należycie wyjaśnione. Tym samym zaskarżone postanowienie zostało wydane

z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 Op, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku wygaśnięcia zobowiązań wskutek upływu terminu przedawnienia nie mogą one zostać zaspokojone z nadpłaty. Powyższe naruszenia doprowadziły także do naruszenia art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i 2 pkt 1 Op.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien zatem wyjaśnić okoliczności dotyczące zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia,

o których mowa wyżej, a swoje ustalenia i płynące z nich wnioski należycie dokumentować. Dopiero bowiem po uzupełnieniu akt sprawy o dokumenty pozwalające na dokonanie oceny wpływu postępowania karno-skarbowego, na które wskazują organy, na bieg terminu przedawnienia, jak i podjętej czynności egzekucyjnej możliwe jest dokonanie prawidłowej oceny legalności zaliczenia nadpłaty, o której mowa

w sprawie na poczet wymagalnych zaległości podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 ppsa Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ppsa. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ppsa w związku z art. 205 § 1 ppsa oraz art. 209 ppsa. Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota przysługujących do zwrotu skarżącemu kosztów postępowania sądowego stanowi [...] zł uiszczonego wpisu stałego od skargi.