Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 554/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: W postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ organy obowiązane są co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. W ramach tego winny one przede wszystkim wykazać za pomocą obiektywnych dowodów, że w toku egzekucji ustalono, iż spółka nie posiada majątku, z którego możnaby zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa.

Warunkiem koniecznym /przesłanką pozytywną/ podjęcia orzeczenia w trybie art. 116 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ jest bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, którą to okoliczność organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa.

TEZY

W postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ organy obowiązane są co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. W ramach tego winny one przede wszystkim wykazać za pomocą obiektywnych dowodów, że w toku egzekucji ustalono, iż spółka nie posiada majątku, z którego możnaby zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa.

Warunkiem koniecznym /przesłanką pozytywną/ podjęcia orzeczenia w trybie art. 116 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ jest bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, którą to okoliczność organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędziowie NSA Teresa Porczyńska, Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 w sprawie ze skargi Reginy P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Reginy P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 18.507 zł /słownie: osiemnaście tysięcy pięćset siedem złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24.03.2005 r., I SA/Ol 345/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpatrzeniu skargi Reginy P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20.07.2004 r., (...) jak i poprzedzającą ją decyzję pierwszoinstancyjną w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego i wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia przedstawiono na wstępie decyzję stanowiącą przedmiot skargi. W tych ramach zauważono w pierwszej kolejności, że wymieniona obciążona została odpowiedzialnością za wymienione zaległości podatkowe Spółki z o.o. "M.", w której pełniła funkcję członka zarządu. Dalej przestawiono, wynikające z art. 116 par. 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zasady odpowiedzialności osób trzecich obowiązujące w takim przypadku jak niniejszy. Nawiązując przy tym do wynikających z tej regulacji przesłanek stwierdzono, iż w sprawie bezspornie zachodzą przesłanki odpowiedzialności, które organ podatkowy obowiązany był udowodnić. Okoliczności uchylające tę odpowiedzialność nie zostały zaś przez stronę wykazane. Stąd też ponieważ nie można decyzji pierwszoinstancyjnej zarzucić naruszenia prawa, decyzję tą utrzymano w mocy.

W dalszej kolejności przedstawiono argumentację skargi, którą Regina P. zaskarżyła podjętą w sprawie decyzję ostateczną. Podniesiono zaś w niej, że organy nie poprzedziły podjętego rozstrzygnięcia wnikliwie przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, czym naruszony został art. 116 Ordynacji podatkowej. W szczególności wskazano, iż nie zostało wykazane, że egzekucja do majątku Spółki okazała się bezskuteczna, nie wyczerpano wszelkich sposobów egzekucji. Naruszono w ten sposób przepisy art. 122, 123, 187 par. 1 i 190 Ordynacji podatkowej. Równocześnie podniesiono, że postępowanie organów podatkowych uniemożliwiło stronie zgłosić we właściwym czasie wniosek o upadłość Spółki.

Na rozprawie strona skarżąca sprecyzowała, iż zarzuca organom podatkowym błędną interpretację art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.

Odnosząc się do powyższej argumentacji w punkcie wyjść nawiązano do przesłanek określonych w art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej wyjaśniając zarazem kwestię, kogo obciąża ciężar ich wykazania. Nawiązując do tego wywodu wskazano dalej, że organy podatkowe zasadnie stwierdziły, iż skarżąca nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, określonych ww. przepisem.

Mimo tego uznano jednak, że wydane w sprawie decyzje organów obu instancji naruszają prawo. Wskazano bowiem, nawiązując do poglądów doktryny /S. Babiarz i in., "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. Praw. 2004 r.; B. Adamiak i in., "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004", Unimex; A. Mariański, A. Karolak, "Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ...", W-wa 2004 r./, że o bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej można mówić wtedy, gdy: po pierwsze - egzekucję skierowano do całości majątku zobowiązanego /tu spółki/, po wtóre - jej bezskuteczność stwierdzona została w sposób formalny na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bądź Kodeksu postępowania cywilnego. Tymczasem w niniejszej sprawie zebrany materiał nie potwierdza ażeby postępowanie egzekucyjne przeciw Spółce zostało formalnie zakończone. Nie pozwala też na ocenę, czy egzekucję tą skierowano przeciw całemu jej majątkowi. Tym samym więc nie można stwierdzić, czy rzeczywiście egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna.

Na tle powyższych uwag zauważona także, iż z racji szczególnego charakteru odpowiedzialności przewidzianej przepisem art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej jak też przez wzgląd na autonomiczność prawa podatkowego brak jest podstaw ażeby interpretując rzeczony przepis odwoływać się do poglądów doktryny i judykatury, które wypracowane zostały na gruncie regulacji prawa handlowego /art. 298 Kh; art. 299 Ksh/.

Odnosząc dalej powyższe uwagi do zgłoszonych w sprawie zarzutów naruszenia prawa procesowego stwierdzono, iż przesądzają one o słuszności tych zarzutów.

Stąd też skargę uwzględniono i uchylono podjęte w sprawie decyzje organów podatkowych obu instancji.

Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w O., który, powołując się na zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych /art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a", art. 151 i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ oraz prawa materialnego /art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię/, wniósł o jego uchylenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego.

Na poparcie powyższych zarzutów odwołano się do okoliczności wiążących się z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym przeciwko Spółce "M." akcentując, iż w postępowaniu tym zastosowano takie środki, jakie były możliwe. Wskazane w uzasadnieniu dokumenty mają przy tym walor pełnoprawnych dowodów w związku z czym odrzucenie ich przez Sąd wskazuje, zdaniem strony skarżącej, na oparcie wyroku tylko na części materiału zgromadzonego w aktach sprawy. Tym samym więc doszło do naruszenia art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu.... Równocześnie nie wyjaśnienie w uzasadnieniu przyczyn takiego stanu rzeczy sprawia, że naruszony został także przepis art. 141 par. 4 ww. ustawy.

Kontynuując podkreślono, że argument o braku wskazania przez stronę majątku Spółki traktowane było jako element pomocniczy zaś stosowany w sprawie przepis materialnoprawny nie wymaga ażeby warunkiem uznania egzekucji za bezskuteczną było uprzednie zastosowanie wszystkich, przewidzianych ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, środków egzekucyjnych. Byłby to zresztą wymóg pozostający w sprzeczności m.in. z zasadą "ekonomiki procesowej".

Zakwestionowano także dokonaną przez Sąd I instancji wykładnię przepisu art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności przy tym podniesiono, że błędny jest wniosek, iż z regulacja ta uzależnia możliwość wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na członka zarządu od wydania przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcia formalnie kończącego postępowanie egzekucyjne. Obowiązujące prawo nie przewiduje zresztą takiej możliwości.

Poza tym za chybione uznano pogląd o braku możliwości odwoływania się w sprawach takich jak niniejsza do poglądów wypracowanych na gruncie prawa handlowego. Przywołano w związku z tym poglądy judykatury, w tym WSA w Olsztynie, które na zasadzie analogii odsyłają do wskazanego wyżej dorobku tej, pozapodatkowej, dziedziny prawa.

W konkluzji stwierdzono zatem, iż przywołane w petitum skargi zarzuty uznać trzeba za w pełni uzasadnione.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony przeciwnej - Reginy P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Na poparcie powyższych wniosków podniesiono, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw dla uwzględnienia zawartych w niej wniosków. Nadto wskazano, że stanowisko zajęte w sprawie przez Sąd I instancji jest prawidłowe w związku z czym godzi się je zaaprobować.

Przedstawione wyżej stanowiska procesowe stron ich pełnomocnicy powtórzyli na rozprawie w dniu 31.01.2006 r.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

W szczególności nie można zaaprobować dokonanej przez Sąd I instancji interpretacji przepisu art. 116 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, którą strona skarżąca zakwestionowała w ramach podstawy kasacyjnej określonej przepisem art. 174 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - nazywanej dalej "p.p.s.a.".

W punkcie wyjścia takiej oceny godzi się zatem przywołać treść wskazanego wyżej przepisu. Zgodnie z nią: "za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1/ nie wykazał, że:

a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości /postępowanie układowe/ albo

b/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości /postępowania układowego/ nastąpiło bez jego winy;

2/ nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części".

Regulacja ta zawiera zatem zarówno pozytywne jak i negatywne /ekskulpacyjne/ przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządów kapitałowych spółek handlowych, które przez Sąd I instancji zostały prawidłowo zidentyfikowane. Sens tych przesłanek sprowadza się zaś do tego, że do orzeczenia odpowiedzialności na podstawie tego przepisu organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu /por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06.03.2003 r., SA/Bd 85/03 - POP 2003 nr 4 poz. 93/.

Spośród powyższych przesłanek spór w niniejszej sprawie wzbudza przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, w której funkcję członka zarządu pełniła strona przeciwna. Sąd I instancji wywodzi bowiem z treści analizowanego przepisu, że podjęcie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia poprzedzać musi:

- prowadzenie egzekucji przeciwko całości majątku spółki,

- formalne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji.

Równocześnie Sąd ten uważa, że ustalając zakres powyższej przesłanki, podobnie zresztą jak i pozostałych określonych analizowanym przepisem, nie można odwoływać się do pokrewnych regulacji zawartych w prawie handlowym - a to z racji autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa.

Stanowisko takie, wsparte przez Sąd I instancji poglądami doktryny, nie wynika jednakowoż z analizowanego tu przepisu, co trafnie wytknięto w skardze kasacyjnej.

Co prawda zgodzić należy się z poglądem, że przeniesienie odpowiedzialności na osoby trzecie winno być co do zasady poprzedzone podjęciem wszelkimi czynnościami egzekucyjnymi zmierzającymi do zaspokojenia długu ze zobowiązanej spółki, co niewątpliwie implikuje potrzebę skierowania egzekucji przeciwko całości jej majątku. Niemniej w przypadku, gdy z okoliczności sprawy niezbicie wynikać będzie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego Skarb Państwa mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności działania takie uznać należy za sprzeczne z zasadą ekonomii procesowej, a przez to zbędne.

Co do wymogu "uzyskiwania" formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji zauważyć w pierwszej kolejności trzeba, iż nie znajduje on jakiegokolwiek oparcia w obowiązującym prawie. Warto zresztą w tym miejscu zauważyć, że doktryna, a za nią Sąd I instancji, formułując powyższy wymóg nie wskazują podstawy prawnej, w oparciu o którą organ egzekucyjny stwierdzałby bezskuteczność egzekucji. Przepisu takiego w ustawie z 17.06.1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./ jednak nie ma. Niewątpliwie nie jest nim przepis art. 59 tejże ustawy. Spośród określonych w nim podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego żadna, nawet określona w par. 2, nie przystaje bowiem do pojęcia bezskuteczności egzekucji. Swoją drogą gdyby stosowna podstawa prawna orzekania o bezskuteczności egzekucji istniała to niewątpliwie zostałby przywołany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tejże jednak - jak zaznaczono - nie wskazano.

Mając zatem powyższe na względzie godzi się zauważyć, iż pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane. Sprawia to, że należy je rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nie przynoszenie /brak/ pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" /Słownik języka polskiego" PWN Wyd. VII pod red. prof. M. Szymczaka, W-wa 1992 r., str. 150/.

Stąd też, gdy pojęciu temu nada się takie znaczenie i gdy weźmie się pod uwagę, że nie wiąże się z nim żądna dyrektywa prawna to za w pełni uprawniony uznać trzeba pogląd, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej organy obowiązane są co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. W ramach tego winny one przede wszystkim wykazać za pomocą obiektywnych dowodów, że w toku egzekucji ustalono, iż spółka nie posiada majątku, z którego możnaby zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa. W aktualnym stanie prawnym, wynikającym z cyt. wyżej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie można przy tym wymagać, ażeby ustalenie to znalazło formalny wyraz na etapie postępowania egzekucyjnego.

Stanowisko takie znajduje nota bene wsparcie w orzecznictwie sądów powszechnych podejmowanym na tle regulacji art. 298 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27.06.1934 r. Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./ jak i art. 299 ustawy z 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. nr 94 poz. 1037 ze zm./. Nie negując bowiem autonomii prawa podatkowego, na którą wskazuje Sąd I instancji, zwrócić należy uwagę na konstrukcyjne podobieństwo regulacji publiczno i prywato prawnych. Umożliwia zatem ono przynajmniej posiłkowe odwoływanie się do poglądów wyrażonych na tle prawa prywatnego w konsekwencji czego taka ich negacja jaką zaprezentowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie jest do zaaprobowania. Wśród tychże wskazać zatem można na pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26.06.2003 r., V CKN 416/01, w którym zauważono, że "ustalenie przewidzianej w art. 298 par. 1 Kh /art. 299 par. 1 Ksh/ przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu, z którego wynika, że spółka nie ma majątku pozwalającego na zaspokojenie wierzyciela pozywającego członków zarządu" /OSNC 2004 nr 7-8 poz. 129/. W innym z kolei orzeczeniu stwierdzono, że "warunkiem odpowiedzialności członka zarządu za zaległości ... spółki z o.o. jest wykazanie ..., że egzekucja do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna i że zaległości ... powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez daną osobę wskazaną jako tę, która winna odpowiadać za powstałe zaległości oraz że nie zaistniały żadne okoliczności zwalniające ją od tej odpowiedzialności. Z utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa wynika, iż do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji warunkującej odpowiedzialność członka zarządu, nie zawsze jest konieczne uprzednie prowadzenie egzekucji i zakończenie jej np. umorzeniem postępowania. Bezskuteczność może być bowiem stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności" /wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie y dnia 25.05.2004 r., III AUa 1201/03 - OSA 2005 z. 1 poz. 3/.

Odnaleźć można je także w orzecznictwie podatkowym ilustracją czego jest między innymi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który w wyroku z dnia 03.11.2005 r., I SA/Gl 242/05 stwierdził, że "tylko w wypadku wykazania /udowodnienia/ przez organ, w oparciu o obiektywne kryteria, iż nie ma możliwości zaspokojenia zobowiązania podatkowego w drodze egzekucji prowadzonej z majątku spółki, usprawiedliwiona jest konstatacja o bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, a co za tym idzie o istnieniu przesłanki pozytywnej z art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej. Nie w każdym przypadku za jedynie miarodajny dowód w tym zakresie można uznać postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego" /nie publ./.

Reasumując zatem powyższy wywód stwierdzić należy, że warunkiem koniecznym /przesłanką pozytywną/ podjęcia orzeczenia w trybie art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej jest bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, którą to okoliczność organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. Wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje przy tym jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa. Stąd też wnioski do jakich Sąd I instancji doszedł na tle wskazanego wyżej przepisu uznać trzeba za zbyt daleko idące, przez co zgłoszony w skardze zarzut błędnej wykładni rzeczonego przepisu uznać należy za uzasadniony.

Konkluzja taka usprawiedliwia równocześnie uwzględnienie zarzutów zgłoszonych w ramach drugiej, określonej przepisem art. 174 pkt 2 p.p.s.a., podstawy kasacyjnej. Dokonana bowiem przez Sąd I instancji analiza okoliczności sprawy przeprowadzona została li tylko i wyłącznie pod kątem sformułowanych przez Sąd I instancji uwarunkowań formalnych, których za zasadność wyżej zakwestionowano. Tymczasem rzeczą Sądu było dokonanie oceny, czy przesłanki przeniesienia odpowiedzialności zostały obiektywnie wykazane. Tymczasem w zaistniałym stanie rzeczy, który wyżej przedstawiono, trudno uznać ocenę zaprezentowaną przez Sąd I instancji za wszechstronną i kompletną, co dodatkowo sprawia, iż zaskarżony wyrok trafny nie jest.

Mając zatem na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.