Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1066/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 1 i art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka - Medek Sylwester Marciniak - sprawozdawca Protokolant Joanna Podsiadły po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 07 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 129/06 w sprawie ze skargi S. spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2000 r., 2001 r. oraz za miesiące od stycznia do sierpnia 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od skarżącej spółki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kwotę 3600 zł ( trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 129/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S. sp. z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...], nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2000 r., 2001 r. oraz za I-VIII 2002 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], którą organ I instancji odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2000 i 2001 rok oraz za styczeń - sierpień 2002 r. w kwocie 1.529.541 zł wraz z jej oprocentowaniem. Organ I instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01 oraz uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., FPS 4/04. Organ wskazał, iż orzeczenie Trybunału nie odnosi się do wszystkich zakładów pracy chronionej, lecz tylko do tych, które rozpoczęły długookresowe działania na rzecz osób niepełnosprawnych pod rządami przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2000 r., a w ocenie organu spółka się do kręgu podmiotów wskazanych w wyroku Trybunału nie zaliczała.

Organ II instancji, rozpatrując odwołanie, wskazał, że znaczącym dla sprawy jest ustalenie faktów rozpoczęcia i realizacji przez spółkę w okresie od 31 sierpnia 1999r. (dzień uzyskania statusu zakładu pracy chronionej) do 31 grudnia 1999 r. długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie, podjętych w zaufaniu do obowiązujących przed 1 stycznia 2000 r. przepisów oraz ocena, czy wobec spółki faktycznie nastąpiło naruszenie praw nabytych. Organ stwierdził, iż niezbędny do wyjaśnienia sprawy materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, dokonano też jego wnikliwej analizy, która nie wykazała istnienia przesłanek zaliczenia spółki do podatników, o których mowa w wyroku Trybunału. Nie można bowiem zaliczyć do długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych działań spółki związanych z uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej. Zatrudnianie osób niepełnosprawnych oraz wykonywanie związanych z tym określonych świadczeń na rzecz tych osób jest konsekwencją podjętej przez spółkę decyzji o prowadzeniu działalności gospodarczej w formie zakładu pracy chronionej. Organ wskazał, iż zarówno zakupy dokonane przez spółkę do końca 1999 r. jak i później stanowiły konsekwencję przystosowania i wyposażenia firmy do rodzaju prowadzonej działalności w zakresie skupu złomu i nie miały charakteru długotrwałych przedsięwzięć realizowanych na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Organy podatkowe nie kwestionują, iż w stosunku do zatrudnionych w spółce osób niepełnosprawnych podejmowane były stosowne działania, obowiązek ich podjęcia wynikał jednak z racji posiadania statusu zakładu pracy chronionej i nie mogą one korzystać z ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP, w zakresie, o jakim mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej oraz pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., K 45/01, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że zapłacony przez skarżącą podatek nie jest podatkiem nadpłaconym oraz naruszenie art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego poprzez przyjęcie, że czynienie zakupów finansowanych jednorazowo nie stanowi "długotrwałych przedsięwzięć".

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalając skargę, wskazał, że spór dotyczy oceny, czy skarżąca spółka należy do kręgu podmiotów, wobec których będzie miało zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego K 45/01 (OTK-A 2002/4/46) o niekonstytucyjności art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 marca 2005 r., FPS 4/04, wskazał, że powyższy wyrok Trybunału należy do "wyroków negatywnych o złożonych skutkach", a więc oznacza, że zakwestionowany przepis utracił moc obowiązującą wobec określonej grupy podatników prowadzących zakłady pracy chronionej. Sąd I instancji podkreślił, iż uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej na okres 3 lat jest warunkiem koniecznym, ale nie przesądzającym o objęciu danego podmiotu powyższym orzeczeniem. Organy prawidłowo przyjęły, że do wykazania, że wyrok ten ma w konkretnym wypadku zastosowanie, koniecznym jest udowodnienie, że w sprawie, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, rozpoczęto realizację długoterminowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie, przy czym ciężar wykazania tych okoliczności spoczywa na podatniku. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów stwierdzając, że spółka nie wykazała rozpoczęcia jakichkolwiek długoterminowych działań na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie. W ocenie Sądu "przedsięwzięcie" należy wiązać ze skutkami mającymi charakter długookresowy i nie chodzi tu o długookresowość wydatków, lecz długookresowość przedsięwzięć. Nie można przyjąć wskazanego przez stronę szerokiego rozumienia tego pojęcia, zgodnie z którym długookresowość przedsięwzięcia wyraża się w jego "skutkach w czasie", a nie samym okresie realizacji. Przedsięwzięcie długookresowe to realizacja określonego skutku (inwestycji) w dłuższym okresie czasu. Stąd, skoro spółka nie wykazała rozpoczęcia w 1999 r., po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej, długoterminowych działań na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie, to brak jest podstaw do uznania, iż art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy zmieniającej z dnia 20 listopada 1999 r. pozbawił spółkę ochrony praw nabytych i naruszył jej interesy w toku, podjęte w zaufaniu do dotychczasowych przepisów. Spółka nie należy do kategorii podmiotów, wobec których ma zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności powyższych przepisów, brak więc było podstaw do uwzględnienia wniosku o zwrot nadpłaty.

5. W skardze kasacyjnej strona, reprezentowana przez radcę prawnego M. K., zaskarżyła w całości powyższy wyrok oraz wniosła o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach naruszenia: przepisów prawa materialnego - art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej, art. 7 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. oraz w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt K 45/01, poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że zapłacony przez skarżącą podatek nie jest podatkiem nadpłaconym, mimo że skarżąca przed dniem 30 listopada 1999 r., w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów, rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizowała po 1 stycznia 2000 r.; przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy - art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 133 § 1 i art. 144 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt K 45/01 poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli ustaleń organów podatkowych, które przyjęły, że podjęte przez skarżącą przedsięwzięcie nie stanowi długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych w rozumieniu wskazanego wyroku Trybunału, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 133 § 1 oraz art. 144 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP oraz pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt K 45/01 poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli ustaleń organów podatkowych, które pominęły podnoszoną przez skarżącą realizację etapów prac inwestycyjnych: budowy budynku wagowego oraz instalacji wagi samochodowej, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy przyjętego rozstrzygnięcia w stosunku do podnoszonych przez skarżącą okoliczności, argumentów i dowodów, a w pozostałym zakresie wyjaśnienie tej podstawy w sposób niespójny, a nawet sprzeczny.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że z niespornego stanu faktycznego wynika, iż w badanym okresie skarżąca stworzyła miejsca pracy dla 17 osób niepełnosprawnych (dostosowała pomieszczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, zakupiła wózek widłowy z przeznaczeniem dla osoby niepełnosprawnej, zakupiła sprzęt komputerowy oraz specjalistyczne meble dla osób niepełnosprawnych pracujących w biurze, wykonała trzy podjazdy zabezpieczone poręczami dla osób niepełnosprawnych poruszających się na pojazdach kołowych, dokonała prac inwestycyjnych - utwardzenie placu, budowa budynku wagowego oraz instalacja wagi samochodowej celem zorganizowania miejsc pracy dla sortowaczy złomu). W ocenie strony należy przyjąć, iż z "przedsięwzięciem" na gruncie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego mamy do czynienia wówczas, gdy przedsiębiorca podejmuje zespół działań, których całokształt prowadzi do rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych. Przedsięwzięcie to ma charakter długofalowy, bowiem winno być realizowane przez okres co najmniej 3 lat, chyba że jednostka po zmianie przepisów z dniem 1 stycznia 2000 r. zrezygnowała ze statusu zakładu pracy chronionej. Stąd też długofalowym przedsięwzięciem na rzecz osób niepełnosprawnych jest także stworzenie i utrzymywanie, co najmniej przez okres 3 lat, miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych. Zdaniem strony Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób nieuprawniony utożsamia pojęcie "przedsięwzięcie" z pojęciem "inwestycja", a także błędnie interpretuje kwestię długofalowości przedsięwzięcia, skoro zdarzenia, które mają charakter relewantny w sprawie to jedynie zakup mebli, wózka widłowego i zestawu komputerowego. Strona podniosła, iż "przedsięwzięcie" jest pojęciem szerszym od "inwestycji" i może oznaczać zarówno zamiar podjęcia jakichś działań, jak i podjęte działanie. Nadto przedsięwzięcie nie zawsze polega na dokonywaniu nakładów materialnych, gdyż już samo projektowanie i dokonywanie zabiegów organizacyjnych jest przedsięwzięciem, a niekoniecznie musi przynosić materialne efekty. Na podjęte przez skarżącą przedsięwzięcie składało się szereg jednostkowych decyzji i nakładów finansowych, których nie sposób sprowadzić jedynie do dokonania zakupu sprzętu stanowiącego wyposażenie miejsc pracy osób niepełnosprawnych. Skarżąca musiała bowiem stworzyć warunki "pracy chronionej" oraz zatrudnić osoby niepełnosprawne. Podkreślić należy, że zorganizowanie stanowisk pracy stanowiło fazę początkową przedsięwzięcia, a nie jego koniec. Faza ta miała bez wątpienia swój początek przed dniem 30 listopada 1999 r. Zaliczenie zakupionych urządzeń w momencie dokonania ich zakupów do środków trwałych oznaczało, iż urządzenia te będą użytkowane co najmniej przez okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych - w ocenie skarżącej okoliczność ta, niekwestionowana przez organy, wskazuje, że na taki okres przedsięwzięcia te były zaplanowane. W tym czasie bowiem, a co najmniej do końca okresu wynikającego z decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej, spółka miała zamiar zatrudniać osoby niepełnosprawne na stworzonych stanowiskach.

Strona wskazała też, iż elementem realizowanego przez nią programu rehabilitacji na rzecz osób niepełnosprawnych były podnoszone i należycie udokumentowane prace inwestycyjne - utwardzanie placu, budowa budynku wagowego oraz instalacja wagi samochodowej. Okoliczności te zostały pominięte w zaskarżonym wyroku, gdzie wzmiankowano jedynie, ze utwardzenie placu nie stanowi długookresowego przedsięwzięcia, o jakim mowa w wyroku Trybunału. Już choćby z tego powodu należy uznać, iż zaskarżony wyrok narusza prawo, bowiem pominięte zostały kluczowe dla rozstrzygnięcia okoliczności, dowodzące, że skarżąca rozpoczęła przed 30 listopada 1999 r. realizację długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Tymczasem utwardzanie placu było realizowane etapowo (od października 1999 r. do 2002 r.) i stanowiło jeden z elementów służących przygotowaniu stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych. Analogicznie rzecz przedstawia się w stosunku do instalacji wagi samochodowej i budowy budynku wagowego, gdzie wydzielono pomieszczenie na stróżówkę, gdzie bezpośrednio stworzono miejsce pracy dla osoby niepełnosprawnej. Stąd też organy i Sąd I instancji, dysponując fakturami obrazującymi przedmiotowe działania, w sposób nieuprawniony odmówiły powyższym działaniom skarżącej doniosłości prawnej.

Zupełnie arbitralne zdaniem strony było odmawianie doniosłości prawnej działaniom podatnika podjętym przed i w celu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej. Bez tych działań, stanowiących początek programu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, z którymi wiąże się częstokroć zasadniczy ciężar ekonomiczny zakrojonego na czas dłuższy przedsięwzięcia, nie jest możliwe uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej. Działania podejmowane po uzyskaniu takiego statusu zawsze są kontynuacją wcześniejszych działań podatnika.

Skarżąca wskazała, iż Sąd wydaje się czynić jej zarzuty z faktu, iż poczynione przez nią wydatki miały na celu dostosowanie do wymogów wynikających z przepisów regulujących kwestie uzyskania statusu zakładu pracy chronionej. Skoro skarżąca, realizując w swoim zakładzie przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych, dokonywała wydatków z poszanowaniem przepisów prawa i wywiązywała się z quasi-umowy, która łączyła ją z państwem, okoliczność ta przemawia na jej korzyść i nie można z tego tytułu czynić zarzutu. Istotną w sprawie okolicznością jest podjęcie przez skarżącą w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów decyzji o podjęciu działań mających na celu rehabilitację osób niepełnosprawnych i poniesieniu w związku z tym faktem konkretnych nakładów finansowych w uzasadnionym oczekiwaniu w ramach rekompensaty na określone preferencje i ulgi w okresie 3 lat. Wykonanie podjętego zamiaru musiało odbywać się według szczegółowych norm i skarżąca nie miała w tym zakresie swobody. Ochronie na gruncie wyroku Trybunału Konstytucyjnego podlega w tym przypadku decyzja o rozpoczęciu przedsięwzięcia i przystąpienie do jego realizacji, a nie sam sposób wykonania, do tego zgodny z prawem. Skarżąca spełniła wszelkie obowiązki związane z posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej, a w toku postępowania podatkowego nie wykryto żadnych nieprawidłowości, które świadczyłyby o dopuszczeniu się przez stronę nadużyć czy nierealizowaniu celów wyznaczonych w art. 69 Konstytucji RP i ustawy o rehabilitacji. Podejmowane przez stronę działania wyczerpują znamiona "długookresowego przedsięwzięcia" podjętego na rzecz osób niepełnosprawnych, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., a skarżąca należy do grupy wyodrębnionych w sentencji powyższego wyroku podmiotów, stąd też jej wniosek o zwrot nadpłaty należy uznać za uprawniony.

6. W piśmie procesowym z dnia 3 lipca 2007 r. skarżąca podniosła, iż długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych to nie jednostkowa inwestycja lecz zespół podjętych przez prowadzącego zakład pracy chronionej działań mających na celu rehabilitację zawodową i społeczną osób niepełnosprawnych. Wskazując na poszczególne poniesione wydatki, które umożliwiały świadczenie pracy przez osoby niepełnosprawne, skarżąca wykazywała, iż działania te były jednym z elementów tego przedsięwzięcia. W okresie wynikającym z decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej skarżąca miała zamiar zatrudniać osoby niepełnosprawne na stworzonych stanowiskach oraz faktycznie je zatrudniała, ponosząc z tego tytułu określone wydatki. Przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych realizowane jest tak długo jak długo służy ono realizacji celów wskazanych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych. Dokonywanie jednostkowych zakupów inwestycyjnych jest tylko pewnym etapem przedsięwzięcia, ale nie oznacza jeszcze jego realizacji. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby, że podmioty w sposób przewlekły i długotrwały wykonujący przedsięwzięcia byłyby uprzywilejowane w stosunku do podmiotów, które działają w sposób sprawny i szybki. W pozycji uprzywilejowanej znajdowałyby się też podmioty, które wprawdzie w długotrwały sposób prowadziłyby działania inwestycyjne, nie zatrudniłyby jednak osób niepełnosprawnych. Nadto dla podmiotów dysponujących różnymi środkami finansowymi i technicznymi to samo przedsięwzięcia może zająć różne okresy. Przymiot długookresowości należy zatem łączyć nie z etapem wykonywania przedsięwzięć, gdyż jest to jedynie kwestia techniczna, która nie może rzutować na kwalifikację poszczególnych przedsięwzięć, lecz z ich skutkami.

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2006r., I FSK 334/06, strona wskazała, że realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych służy również jednorazowy zakup środków trwałych, w które wyposażone zostają stanowiska pracy osób niepełnosprawnych, o ile przez dłuższy przedział czasowy służą rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych. Realizacja przedsięwzięcia nie polega w tym przypadku na samym zakupie środka trwałego, lecz na oddaniu go do korzystania pracownikowi niepełnosprawnemu i używaniu go zgodnie z przeznaczeniem. W związku z tym nie można jednostkowych zakupów traktować jako przedsięwzięć w pełni zrealizowanych i odmawiać im charakteru długookresowych, skoro służą osobom niepełnosprawnym przez długi czas. Czym innym jest bowiem czas realizacji przedsięwzięcia, a czym innym czas jego finansowania. Rozumowanie przeciwne prowadzi do wniosku, że gdyby zakup środków trwałych został sfinansowany z kredytu, spłacanego później przez dłuższy czas, to tak finansowane przedsięwzięcie stałoby się długookresowym.

Nadto strona wskazała, iż przedsięwzięcia polegające na utwardzeniu placu, budowie budynku wagowego oraz instalacji wagi samochodowej były realizowane w sposób długookresowy, gdyż odbywały się etapami (lata 1999 - 2002) - organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwie oceniły w tym przypadku związek pomiędzy poszczególnymi etapami realizacji spójnych procesów rozłożonych w czasie. Powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 maja 2006 r., I SA/Wr 1060/04, strona wskazała, iż nie wszystkie prace związane ze skomplikowanym i kosztownym procesem budowlanym można wykonać od razu. Etapowość takich przedsięwzięć nie oznacza, iż nie są one podejmowane w ramach jednego, spójnego zamysłu. Strona podniosła też, iż zmiana przepisów i pozbawienie prowadzących zakłady pracy chronionej znacznej części preferencji podatkowych spowodowały zmniejszenie środków finansowych, które mogły być przeznaczone na działalność inwestycyjną, a podjęte uprzednio prace musiały zostać opóźnione lub rozłożone na etapy. Stąd też nie można w stosunku do skarżącej wyciągać negatywnych konsekwencji z faktu, że rozpoczęte przedsięwzięcia zmuszona była realizować etapami na skutek niezgodnego z Konstytucją RP pozbawienia jej istotnych zwolnień podatkowych.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a uczestniczący w rozprawie kasacyjnej jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd I instancji trafnie dostrzegł, iż punktem wyjścia dla jej rozstrzygnięcia jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01, w myśl którego "art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27.08. 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.11.1999 r. (Dz. U. nr 123, poz. 776 ze zm.) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach" (OTK - A 2002 r., nr 4, poz. 46).

Orzeczenie to, w związku brakiem stosownej reakcji ze strony prawodawcy, wywoływało, i jak się okazuje wywołuje w dalszym ciągu, liczne kontrowersje. Ich efektem są zaś spory podatników z administracją podatkową, które częstokroć kończą się przed sądami administracyjnymi, zmuszonymi w zaistniałej sytuacji dokonywać egzegezy zaprezentowanego wyżej poglądu Trybunału Konstytucyjnego.

Tak więc w materii tej wypowiadał się jak trafnie zwrócił uwagę podatkowy organ odwoławczy, Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale 7 sędziów z dnia 14 marca 2005 r., sygn. FPS 4/04 stwierdził, iż "podatnicy - których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 ..., stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług ... z art. 2 ustawy z dnia 02.04.1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), które regulują instytucję nadpłaty" (ONSA z 2005 r., nr 3, poz. 50).

Odpowiedź ta doprecyzowana następnie została orzeczeniami zwykłych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Między innymi w wyroku z dnia 05 października 2005 r., sygn. I FSK 481/05 wyjaśniono, że "w zakresie w jakim art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług ... został przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25.06. 2002 r. (Dz. U. z dnia 05.07. 2002 r., nr 100, poz. 923, sygn. akt K 45/01) uznany za niekonstytucyjny, wobec czego utracił swoją moc obowiązującą - nie nastąpiło od dnia 01.01.2000 r. skuteczne uchylenie obowiązującej przed tą nowelizacją regulacji prawnej art. 14a ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług (...) w brzmieniu obowiązującym do 31.12.1999 r., do momentu zakończenia przez zakład pracy chronionej realizacji rozpoczętych przed tą datą w zaufaniu do dotychczasowych przepisów długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nim osób niepełnosprawnych. Wniosek podatnika, objętego pod względem podmiotowo - przedmiotowym dyspozycją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. (sygn. akt K 45/01), o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z uwagi na treść tegoż wyroku, powinien zostać rozpatrzony z uwzględnieniem unormowania art. 14a w brzmieniu obowiązującym do 31.12.1999 r., nadanym mu artykułem 59 ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.)". W podobnym stylu Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się także w innym wyroku z tej samej daty (05.10.2005 r.) w sprawie o sygn. I FSK 475/05, zgodnie z którym "w zakresie w jakim art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...) został przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25.06.2002 r. (Dz. U. nr 100, poz. 923) uznany za niekonstytucyjny, wobec czego utracił swoją moc obowiązującą - nie nastąpiło od dnia 01.01.2000 r. skuteczne uchylenie obowiązującej przed tą nowelizacją regulacji prawnej art. 14a ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług (...) w brzmieniu obowiązującym do 31.12.1999 r., do momentu zakończenia przez zakład pracy chronionej realizacji rozpoczętych przed tą datą, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów długookresowych, przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nim osób niepełnosprawnych. W zakresie ograniczonym do podatników prowadzących zakład, spełniających warunek przewidziany w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27.08. 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.11.1999 r. (Dz. U. nr 123, poz. 776 ze zm.), którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć dla osób niepełnoprawnych zatrudnionych w ich zakładach, nowelizacja wprowadzona ustawą z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...) nie obowiązuje, a po 01.01. 2000 r. zachowuje w dalszym ciągu moc regulacja uprzednia, obowiązująca w brzmieniu wprowadzonym na podstawie art. 59 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji (...) - jednak jedynie do chwili zakończenia przez zakład pracy chronionej realizacji rozpoczętych przed tą datą tychże długookresowych przedsięwzięć".

Sens przywołanych wyżej orzeczeń tyczących występującego w sprawie problemu sprowadza się zatem do tego, iż zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (za wnioskiem tym przemawiają właśnie przywołane orzeczenia) podatnicy posiadający status zakładu pracy chronionej, spełniający podmiotowo - przedmiotowe kryteria określone cyt. na wstępie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. (sygn. akt K 45/01), rozliczają się po dniu 01.01.2000 r. w zakresie podatku od towarów i usług na zasadach wynikających z przepisu art. 14a ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31.12.1999 r., dopóki nie zakończą realizacji rozpoczętych przed tą datą, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w ich zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych.

Wniosek ten, wnosząc z motywów jakimi kierował się Sąd I instancji przy podejmowaniu skarżonego rozstrzygnięcia, nie jest kwestionowany. Sąd ten przyjmuje jednak za organami podatkowymi, że strona skarżąca nie mogła skorzystać z korzystniejszych dla niej (wynikającej ze "starej" regulacji art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług ...) zasad rozliczania się w zakresie podatku od towarów i usług i w konsekwencji tego żądać nadpłaty w tym podatku, bowiem nie wykazała rozpoczęcia jakichkolwiek długoterminowych działań na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie, o których wspominał wyrok Trybunału Konstytucyjnego, pod rządami owego "starego" prawa. Nie może zatem korzystać z ochrony jaka wynika z przywołanych wyżej orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ustalenie to pozwala zatem stwierdzić, że istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii sposobu rozumienia pojęcia "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych", którym posługuje się cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz - w dalszej kolejności - do kwestii faktów wiążących się ze wskazanym wyżej pojęciem.

Aczkolwiek należy podzielić pogląd strony skarżącej że nieuprawnione jest utożsamianie pojęcia "przedsięwzięcie" z pojęciem "inwestycja" to nie sposób podzielić jej stanowiska, że zakup urządzeń typu sprzęt komputerowy, kopiarka czy też wózek widłowy i dłuższy okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego sprzętu świadczą o przedsięwzięciu na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. To samo dotyczy prac typu utwardzenie placu, instalacja wagi samochodowej. Niemożliwe jest bowiem przyjęcie, że zakupy te czy prace nie byłyby wykonane gdyby nie zatrudniano osoby niepełnosprawne. Dlatego też trafnie organy podatkowe przyjęły i zaaprobował to Wojewódzki Sąd Administracyjny, że skarżąca spółka nie wykazała rozpoczęcia długoterminowych działań na rzecz osób niepełnosprawnych.

9. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały, iż skarżąca Spółka posiadała w 1999 r., jak i w dalszych latach status zakładu pracy chronionej. Biorąc pod uwagę powyższe, należy ocenić, że organy zasadnie prowadziły postępowanie mające na celu zbadanie, czy skarżąca spółka rozpoczęła faktycznie w zaufaniu do obowiązujących przed 2000 r. przepisów długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych.

W powyższej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zawarta w zaskarżonym wyroku ocena materiału dowodowego zebranego w postępowaniu opiera się na prawidłowej interpretacji powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r., a w konsekwencji spełnia wymagania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art.122 Ordynacji podatkowej) oraz wynikającego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej warunku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie i nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej.

Według wyrażonej w art. 191 O.p. jednej z głównych zasad postępowania podatkowego - zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Podlega także ograniczeniom wynikającym z treści art. 193 § 1 i 194 § 1 O.p. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, nie wykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. Pierwszym przy tym warunkiem dokonania prawidłowej oceny materiału dowodowego jest właściwe ustalenie przez organ podatkowy, które okoliczności są istotne dla sprawy i w jaki sposób mogą wpłynąć na treść rozstrzygnięcia. Wymaga to niewątpliwie trafnej interpretacji warunków składających się na hipotezę normy prawnej. W przedmiotowej sprawie, należy uznać, że warunkiem uznania po stronie podatnika prawa do zwolnienia podmiotowego było potwierdzenie okoliczności istotnych z punktu widzenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - tj. rozpoczęcia przed 30.11.1999 r. przez podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych. Skoro tego strona skarżąca nie wykazała, to należy uznać wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za bezzasadne.

10. Odnosząc się do istoty sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. podkreślił, iż niekonstytucyjność powołanych w jego sentencji przepisów występowała w stosunku do tych podatników, którzy czerpiąc korzyści ekonomiczne, jakie dawały im zwolnienia podatkowe przysługujące osobom prowadzącym zakłady pracy chronionej, przystąpili do realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych i w trakcie realizacji tych inwestycji zostali w sposób nagły pozbawieni tych korzyści wskutek zniesienia zwolnień od podatku, co mogło mieć niekorzystny wpływ na realizację podjętych inwestycji służących osobom niepełnosprawnym. Należy w związku z tym odróżnić abstrakcyjne prawo do uzyskania w przyszłości wraz z zaistnieniem określonych w ustawie przesłanek, w wyznaczonych przez ustawodawcę ramach czasowych środków z tytułu przywilejów podatkowych, od skonkretyzowanego w danym momencie, w związku z zaistnieniem przed tym momentem określonych w ustawie zdarzeń, prawa do uzyskania ściśle określonej kwoty. Trzeba więc jeszcze raz podkreślić, że decyzja o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej nadaje jedynie abstrakcyjnie określony status prawny, nie przyznaje natomiast skonkretyzowanych uprawnień podatkowych. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2006 r. II FSK 141/06

12. Reasumując trafnie Sąd I instancji za organami podatkowymi przyjął, że ocena przedłożonych przez stronę dowodów pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że nie stanowią one dowodów rozpoczęcia przed dniem 30 listopada 1999 r. długotrwałych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych i nie doszło zatem do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku.

Powyższe ujawnia, że rozstrzygając sprawę Sąd I instancji w sposób uprawniony ocenił kluczowe dla niej, pojęcie - co siłą rzeczy miało wpływ na zakres okoliczności faktycznych uwzględnianych w sprawie, a przez to i na jej wynik przesądzając o niezasadności zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów w skardze kasacyjnej w zakresie zarówno naruszenia prawa materialnego jak i procesowego.

13. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 i art.204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.