Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2128/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: 1. Brak możliwości pomniejszenia na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2012, poz. 361) przychodu o podatek od wartości dodanej należny na terytorium innego kraju UE w sytuacji przyznania możliwości pomniejszenia przychodu tylko o należny krajowy podatek od towarów i usług jest przejawem dyskryminacji, z uwagi na fakt, że oba te podatki oparte są na analogicznej konstrukcji wynikającej z Dyrektywy 2006/112/WE. Wykładnia spornego przepisu zaproponowana przez organ interpretacyjny dyskryminowałaby podatników prowadzących działałność gospodarczą na terytorium innych krajów UE, których dochody opodatkowane są w Polsce, co narusza art. 49 i art. 63 TFUE.

2. Dodatkowo należy podnieść, że przychodem mogą być jedynie przysporzenia o charakterze trwałym. Jeśli więc część otrzymanej ceny stanowi podatek od wartości dodanej, który musi zostać rozliczony w zagranicznym urzędzie skarbowym, to nie można twierdzić, iż w tej części jest to definitywne przysporzenie po stronie podatnika.

TEZY

1. Brak możliwości pomniejszenia na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2012, poz. 361) przychodu o podatek od wartości dodanej należny na terytorium innego kraju UE w sytuacji przyznania możliwości pomniejszenia przychodu tylko o należny krajowy podatek od towarów i usług jest przejawem dyskryminacji, z uwagi na fakt, że oba te podatki oparte są na analogicznej konstrukcji wynikającej z Dyrektywy 2006/112/WE. Wykładnia spornego przepisu zaproponowana przez organ interpretacyjny dyskryminowałaby podatników prowadzących działałność gospodarczą na terytorium innych krajów UE, których dochody opodatkowane są w Polsce, co narusza art. 49 i art. 63 TFUE.

2. Dodatkowo należy podnieść, że przychodem mogą być jedynie przysporzenia o charakterze trwałym. Jeśli więc część otrzymanej ceny stanowi podatek od wartości dodanej, który musi zostać rozliczony w zagranicznym urzędzie skarbowym, to nie można twierdzić, iż w tej części jest to definitywne przysporzenie po stronie podatnika.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 86/16 w sprawie ze skargi H. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz H. S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Gd 86/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę H. S. (dalej: Wnioskodawczyni, Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 października 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji:

2.1. W złożonym wniosku o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Wnioskodawczyni podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług budowlano-montażowych i ma status czynnego podatnika VAT, a w zakresie podatku dochodowego działalność ta opodatkowana jest zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wg ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. ( Dz.U. z 1998 r. nr 144, poz. 930 ze zm.).

Równolegle, takie jak wyżej usługi, Wnioskodawczyni świadczy na terytorium Królestwa Szwecji na rzecz tamtejszych podmiotów gospodarczych i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jako zarejestrowany na tym terytorium czynny podatnik podatku od wartości dodanej. Podatek ten (od wartości dodanej) zawarty w usługach tam wykonywanych deklaruje i rozlicza na terytorium Szwecji. Przychody osiągane na terytorium Szwecji pomniejszone o należny w tym kraju podatek od wartości dodanej Wnioskodawczyni deklaruje i rozlicza w kraju miejsca zamieszkania uznając, że podlega on na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (bez względu na miejsce położenia źródeł tych przychodów) zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.). Usługi te (budowlano-montażowe) są świadczone tylko w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, która jest prowadzona jako okazjonalna, a nie poprzez zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w dniu 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 26 poz. 193, dalej "Konwencja"), jak również w rozumieniu odpowiednich przepisów wewnętrznych Królestwa Szwecji takie okoliczności regulujących.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy osiągany na terytorium Szwecji przychód z wykonywania wspomnianych usług pomniejszony o należny na tym terytorium podatek od wartości dodanej, jest deklarowany w kraju jako przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu wg przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

2. Czy sposób i wysokość deklarowanego do opodatkowania w Polsce przychodu jest zgodna z obowiązującymi w kraju umowami międzynarodowymi i przepisami prawa krajowego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wyżej przedstawiona zasada o wysokości deklarowanego w Polsce przychodu (osiągniętego w Szwecji, a pomniejszonego o należny i zapłacony tam podatek od wartości dodanej) jest zgodna z obowiązującymi w kraju umowami międzynarodowymi i przepisami prawa krajowego. Uzasadniając powyższe wskazała m.in., że :1/ przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. został wprowadzony do tej ustawy z dniem 1 stycznia 1996 r. i miał na celu wyeliminowanie możliwości opodatkowania podatkiem dochodowym należnego podatku od towarów i usług VAT (wprowadzonego w kwietniu 1994 r.), czyli wyeliminowanie możliwości podwójnego opodatkowania części kwoty należnej uważanej za przychód z działalności gospodarczej; 2/ obowiązująca obecnie dyrektywa unijna 2006/112/WE zawiera zapisy nakładające na państwa członkowskie obowiązek traktowania krajowych (poszczególnych krajów członkowskich UE) zapisów ustaw o podatku od wartości dodanej jako jednego wspólnego i obowiązującego wszystkich systemu podatku od wartości dodanej; 3/ częścią tego obowiązującego systemu jest krajowa ustawa o podatku od wartości dodanej, nazwana w kraju na użytek wewnątrzkrajowy ustawą o podatku od towarów i usług VAT; 4/ wykładnia literalno-językowa przepisu z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., prowadzi do wniosków sprzecznych z celem jego wprowadzenia, a mianowicie do niedopuszczalnego prawnie i logicznie podwójnego opodatkowania tych samych kwot jakie uzyskuje dostawca towarów i usług będący podatnikiem krajowego podatku VAT i podatku od wartości dodanej w innym państwie członkowskim, dlatego Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w tych okolicznościach winna znaleźć zastosowanie wykładnia celowościowa, aby nie naruszono konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa (art. 32 pkt 1 i 2. Konstytucji RP).

2.2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2015 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretujący przywołał w pierwszej kolejności przepisy art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a, art. 4a, art. 5a pkt 6, 5b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1-3 Konwencji, a następnie stwierdził, że skoro Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie Szwecji za pośrednictwem zakładu, nie wystąpi podwójne opodatkowanie przychodu, a zatem całość uzyskiwanego z działalności gospodarczej przychodu podlega opodatkowaniu tylko w Polsce na zasadach przewidzianych w polskim prawie podatkowym, tj. w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.).Podał, że w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 u.p.d.o.f. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 5a pkt 17 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o ustawie o podatku od towarów i usług oznacza to ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej "ustawa o VAT"). Zatem przez podatek od towarów i usług należy rozumieć podatek, o którym mowa w ustawie o podatku od towarów i usług. Natomiast w myśl art. 2 pkt 11 tej ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o podatku od wartości dodanej - rozumie się przez to podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium innych państw członkowskich, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą.

Powyższe oznacza zdaniem organu interpretującego, że ustawa o podatku od towarów i usług wyraźnie rozróżnia pojęcie podatku od wartości dodanej i pojęcie podatku od towarów i usług. Sformułowanie "podatek od towarów i usług" jest określeniem podatku pośredniego funkcjonującego wyłącznie na terytorium Polski, który w przypadku innych państw członkowskich funkcjonuje (obowiązuje) pod pojęciem podatku od wartości dodanej. Tym samym utożsamianie podatku od wartości dodanej obowiązującego w innym państwie członkowskim niż Polska, z podatkiem od towarów i usług obowiązującym w Polsce jest pozbawione argumentów prawnych. W efekcie, rozróżnienie takie obowiązuje również w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższego brak jest podstaw prawnych, aby uzyskane na terytorium Szwecji przychody pomniejszać o zapłacony tam podatek od wartości dodanej, bowiem jak wskazano podatek od wartości dodanej nie jest tożsamy z podatkiem od towarów i usług (nie jest tym podatkiem), o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wniosła skargę do sądu administracyjnego zarzucając :

1. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej jako "O.p."), bo stanowisko organu nie zawiera podstawy prawnej dla uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe,

- art. 14c § 2 O.p., bo stanowisko organu nie zawiera podstawy prawnej dla uznania stanowiska tegoż organu za prawidłowe,

- art. 2 pkt 11 oraz art. 109 ust. 3a ustawy o VAT , bo pomija obowiązek prowadzenia ewidencji (dla celów określenia powstania momentu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług) z pominięciem (bez) podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze,

- art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 5a pkt 17 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., bo pomija fakt braku w tej ustawie, definicji i regulacji związanych z podatkiem od wartości dodanej,

- art. 121 § 2 O.p., bo pomija obowiązek stosowania w sprawie norm/zasad wynikających z: Konstytucji RP; umów międzynarodowych (art. 7 ust. 1 Konwencji); Dyrektywy Rady 2006/112/WE; art. 2 ust. 1 i ust. 2 zd. pierwsze, art. 9 ust. 1 lit. a) i lit. e) Dyrektywy Rady 2011/16/UE; zasad wykładni prawa; zasad logiki i doświadczenia życiowego;

- art. 121 § 1 O.p., bo stosując zasadę wykładni przez analogię, tą wykładnią działa na niekorzyść podatnika, czemu sprzeciwiają się zasady prowadzenia/dokonywania takiej wykładni.

2. Dopuszczenie się błędu wykładni:

- poprzez brak uzasadnienia prawnego i logicznego (racjonalnego) dla wywiedzionej przez siebie normy prawnej z treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- nierozważenie istnienia innej niż przyjęta w interpretacji wykładni ww. przepisu,

- niewskazanie podstaw prawnych i logicznych (racjonalnych) dla sprzeciwu wobec innej (wskazywanej) przez stronę wykładni.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie pogląd zaprezentowany przez organ interpretujący jakoby pomniejszenie przychodów, uregulowane w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., dotyczyło tylko podatku od towarów i usług, natomiast nie dotyczyło "podatku od wartości dodanej", nie jest prawidłowy. Sąd podzielił i przyjął za swój, pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiony w wyroku z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 1545/11 (opubl. CBOSA), w którym uznano, że "podatek od wartości dodanej" jest synonimem "podatku od towarów i usług". Podkreślił, że rozróżnienie podatku od wartości dodanej od podatku od towarów i usług nie jest zasadne, bowiem mechanizm i konstrukcja prawna podatku określanego na gruncie prawa krajowego jako "podatek od towarów i usług", a na gruncie prawa unijnego jako "podatek od wartości dodanej" są identyczne. W tym sensie powyższe pojęcia są synonimami, opisującymi ten sam podatek. Wniosek taki jest oparty na wykładni art. 2 pkt 11 ustawy o VAT, w myśl którego na gruncie tej ustawy przez "podatek od wartości dodanej" rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą. Przepis ten, będący definicją legalną, pełni rolę porządkową, tzn. w celu osiągnięcia jasności znaczeniowej, nakazuje dany podatek nakładany na terytorium państw członkowskich UE określać jako "podatek od wartości dodanej", podczas gdy adekwatną nazwą dla tego podatku, nakładanego na mocy ustawy o VAT, jest pojęcie "podatek od towarów i usług".

W ocenie Sądu pierwszej instancji Minister Finansów, w oparciu o błędną wykładnię językową art. 2 pkt 11 ustawy o VAT próbuje w drodze rozumowania systemowego wykazać, że ww. regulacja przemawia za przyjęciem, że podatek od wartości dodanej jest czymś odmiennym od podatku od towarów i usług. Nie dostrzega jednak, że definicja legalna zawarta w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT pełni tylko funkcję porządkującą pojęcia języka prawnego, nie jest natomiast przepisem materialnym, który obok podatku od towarów i usług konstytuuje nową formę opodatkowania – podatek od wartości dodanej. Tym samym, wbrew poglądom organu interpretującego, należy przyjąć, że w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, którego adekwatną nazwą w zakresie obrotu unijnego na gruncie ustawy o VAT, w myśl art. 2 pkt 11 tej ustawy, jest określenie "podatek od wartości dodanej".

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Minister Finansów (reprezentowany przez radcę prawnego) złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art.185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego t.j. art.174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art.14 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę, że pojęcie podatku od towarów i usług użyte w tym przepisie jest tożsame z pojęciem podatku od wartości dodanej. W uzasadnieniu ww. zarzutu organ powtórzył argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji.

5.2. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie usprawiedliwionych podstaw dlatego podlega oddaleniu.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

6.3. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnych określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dotyczą one błędnej wykładni przepisu art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w zakresie uznania, że w polskim systemie prawnym podatek od towarów i usług, obowiązujący na terytorium Polski, jest odpowiednikiem podatku od wartości dodanej funkcjonującym w innych państwach Unii Europejskiej i dlatego podatek od wartości dodanej powinien zmniejszać przychód należny.

Zgodnie z art.14 ust.1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Podatek od towarów i usług jest tzw. podatkiem zharmonizowanym na terytorium całej UE. Zasady jego naliczania zostały zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE, której implementacji do polskiego systemu prawnego dokonano w ustawie o podatku od towarów i usług. Sam fakt, że na określenie podatku VAT stosuje się w Polsce nazwę ustawową; "podatek od towarów i usług" nie oznacza, że podatek ten jest wyabstrahowany z unijnego systemu podatków od wartości dodanej. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 11 ustawy o VAT przez "podatek od wartości dodanej" rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą". Przepis ten, będący definicją legalną, pełni rolę porządkową, tzn. w celu osiągnięcia jasności znaczeniowej, nakazuje dany podatek nakładany na terytorium państw członkowskich UE określać jako "podatek od wartości dodanej", podczas gdy adekwatną nazwą dla tego podatku, nakładanego na mocy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług jest pojęcie "podatek od towarów i usług". Nie jest to natomiast przepis prawa materialnego, który obok podatku od towarów i usług miałby tworzyć nowy rodzaj podatku — podatek od wartości dodanej. Nie ulega wątpliwości, że od przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podatek od towarów i usług jest krajowym odpowiednikiem podatku od wartości dodanej określonym w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

6.4. Nie można też stracić z pola widzenia, że pomimo że opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, to muszą one wykonywać je nie tylko z poszanowaniem prawa krajowego ale i wspólnotowego i powstrzymywać się od wszelkiej dyskryminacji opartej na przynależności państwowej. Zakaz dyskryminacji podatkowej należy do fundamentów zarówno polskiego, jak i europejskiego systemu prawnego. Niedopuszczalność różnicowania na gruncie prawa podatkowego sytuacji podmiotów podobnych, będących w takiej samej sytuacji faktycznej, wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Dyskryminacja podatkowa naruszałaby także zasadę sprawiedliwości społecznej, będącą uszczegółowieniem pojęcia "demokratycznego państwa prawnego" oraz zasadę równości, wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP, która nakazuje jednakowe traktowanie "podmiotów prawa... (...) charakteryzujących się daną cechą istotną", a nie wszystkich podmiotów prawa w ogóle. W prawie europejskim wiążącym wszystkie państwa członkowskie UE zakaz dyskryminacji podatkowej wynika z art. 49 i art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej "TFUE"), a więc z aktów pierwotnego prawa wspólnotowego, które w razie kolizji z regulacjami ustaw krajowych poszczególnych państw członkowskich mają pierwszeństwo stosowania. Przepis art. 49 TFUE zakazuje wszelkich, a więc także prawnopodatkowych, ograniczeń swobody przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, zaś przepis art. 63 TFUE wprowadza zakaz wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału i płatnościach pomiędzy państwami członkowskimi, a także pomiędzy państwami członkowskimi i państwami trzecimi, które nie należą do UE. Prawo europejskie zabrania wszelkiej dyskryminacji pomiędzy państwami członkowskimi UE. Przepis art. 26 ust. 2 TFUE ustanawia pomiędzy państwami członkowskimi rynek wewnętrzny, charakteryzujący się swobodnym przepływem towarów, osób, usług oraz kapitału. Na uwagę zasługuje fakt, iż skoro ustawodawca europejski użył w regulacjach art. 49 i art. 63 TFUE sformułowania "wszelkie ograniczenia", należy to rozumieć możliwie szeroko. Zabronione są więc także ograniczenia wynikające z regulacji krajowego prawa podatkowego państw członkowskich, w szczególności zaś niedopuszczalnym jest zniechęcanie przedsiębiorców z jednego państwa członkowskiego do podejmowania działalności biznesowej na terytorium innego państwa członkowskiego poprzez stosowanie niekorzystnych regulacji prawa podatkowego. Z orzecznictwa TSUE wynika, że odmienne traktowanie może być jedynie uzasadnione trzema nadrzędnymi względami interesu ogólnego, rozważanymi łącznie, czyli koniecznością zachowania wyważonego rozdziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi, koniecznością zapobiegania niebezpieczeństwu podwójnego odliczenia strat i koniecznością zapobiegania unikaniu opodatkowania (zob. podobnie wyroki: M. [...], EU:C:2005:763, pkt 51; Oy AA, C‑231/05, EU:C:2007:439, pkt 51; A, C‑123/11, EU:C:2013:84, pkt 46). W przedmiotowej sprawie żadna z ww. okoliczności nie zaistniała. TSUE wielokrotnie wskazywał, że przepisy krajowe nie mogą ograniczać korzystania przez podmioty ze swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 49 TFUE wskazując np. na konieczność umożliwienia rozliczania podatnikom państw członkowskich Unii Europejskiej strat poniesionych przez ich zagraniczne spółki zależne, jeśli straty tych spółek nie mogą zostać rozliczone w państwach, w których są one rezydentami podatkowymi (zob. wyroki: M. [...], EU:C:2005:763, pkt 33; F. [...], EU:C:2014:200, pkt 21; a także N. [...], C‑48/13, EU:C:2014:2087, pkt 22).

Brak możliwości pomniejszenia przychodu o podatek od wartości dodanej należny na terytorium innego kraju UE w sytuacji, przyznania możliwości pomniejszenia przychodu tylko o należny krajowy podatek od towarów i usług jest zatem przejawem dyskryminacji, z uwagi na fakt, że oba te podatki oparte są na analogicznej konstrukcji wynikającej z Dyrektywy 2006/112/WE. Wykładnia spornego przepisu zaproponowana przez organ interpretacyjny dyskryminowałaby podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium inny krajów UE, których dochody opodatkowane są w Polsce.

6.5. Mając na uwadze powyższą argumentację stwierdzić należy, że biorąc pod uwagę kontekst regulacji przewidzianej w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma powodu, by występujący w tym przepisie "podatek od towarów i usług" oraz "podatek od wartości dodanej" nie mogły być traktowane jako równoważne znaczeniowo. W tym ujęciu, podobnie jak stwierdził to NSA w wyroku z dnia 4 lipca 2013 r. o sygn. akt II FSK 1545/11, sformułowania te traktować należy jako synonimy, opisujące ten sam podatek. Brak jest argumentów by możliwość pomniejszenia przychodu należnego zgodnie z art.14 ust.1 u.p.d.o.f. uzależniać od funkcjonującego na gruncie ustawy o VAT rozróżnienia dwóch ww. pojęć. Istotna jest bowiem konstrukcja tego podatku, a nie jego nazwa (analogiczne stanowisko zajął NSA w wyrokach : z dnia 11 stycznia 2018 r. o sygn. akt II FSK 3371/15 oraz z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 926/16,opubl. CBOSA). Dodatkowo należy podnieść, że w doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że przychodem mogą być jedynie przysporzenia o charakterze trwałym. Jeśli więc część otrzymanej ceny stanowi podatek od wartości dodanej, który musi zostać rozliczony w zagranicznym urzędzie skarbowym, to nie można twierdzić, iż w tej części jest to definitywne przysporzenie po stronie podatnika.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.