Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 762/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: 70 § 1, 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński,, sędzia WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Klaudia Machacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. (dalej: NUCS) z dnia [...] grudnia 2020 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień i maj 2014 r. wydaną wobec T. Sp. z o.o. (dalej: Strona/Skarżąca/ Spółka).

1.2. Jak wynika z akt sprawy wszczęte wobec Spółki w dniu 27 czerwca 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (obecnie: NUCS), postępowanie kontrolne dotyczące podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2014 r. wykazało, że Strona przyjęła do rozliczenia podatku naliczonego faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, tj. wystawione przez C. Sp. z o.o. (7 faktur) oraz W. Sp. z o.o. (10 faktur VAT).

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości decyzją z dnia [...] marca 2018 r. NUCS zweryfikował dokonane przez Spółkę samoobliczenie podatku, określając (z pominięciem spornych faktur) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień i maj 2014 r.

1.3. Skarżąca wniosła odwołanie od przywołanej decyzji żądając jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

1.4. DIAS nie podzielił zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...] listopada 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2018 r.,

1.5. Na powyższe rozstrzygnięcie Strona w dniu 11 grudnia 2018 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zakwestionowała ustalenia organów podatkowych oraz dokonaną w sprawie ocenę.

1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, podzielając zarzuty i argumentację skargi, wyrokiem z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 83/19, uchylił decyzję DIAS z dnia [...] listopada 2018 r. uznając, że została ona wydana z naruszeniem art. 122, art. 123, art. 188, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej: O.p.). W ocenie Sądu organy podatkowe nie zgromadziły w sprawie kompletnego materiału dowodowego, bowiem w sposób nieuprawniony pominęły wnioski dowodowe Strony zmierzające do wykazania, że Skarżąca nabyła towar objęty spornymi fakturami od powyższych kontrahentów.

W uzasadnieniu wyroku Sąd zauważył, że Skarżąca w toku postępowania przed organami podatkowymi podnosiła argumenty dotyczące rzetelności zakwestionowanych transakcji, zgłaszając na tę okoliczność wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadków przedstawicieli i osób reprezentujących dostawców C. Sp. o.o. i W. Sp. o.o. oraz przesłuchania P. N., na okoliczność współpracy dostawców ze Spółką, faktycznej realizacji transakcji, otrzymania i dostarczenia towarów od powyższych dostawców, sprawdzenia przez Stronę dostawców w zakresie rzetelności przed podjęciem współpracy. Jak wskazał Sąd organy podatkowe dowodów tych nie przeprowadziły poprzestając na ustaleniach wynikających z decyzji i w sposób nieuprawniony założyły (organ odwoławczy), że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Sąd stwierdził dodatkowo, że podnoszona jako uniemożliwiająca przeprowadzenie wnioskowanych dowodów okoliczność braku wskazania przez Skarżącą kto dokładnie miałby być przesłuchany, nie uprawniała do odmowy przeprowadzenia dowodów. Ewentualne wątpliwości organ winien był usunąć wzywając Stronę do doprecyzowania wniosku, poprzez wskazanie adresów tych osób oraz charakteru w jakim mają być przesłuchane. Dopiero po bezskutecznej próbie wezwania organy mogły ewentualnie rozważać zasadność odmówienia przeprowadzenia tych dowodów wobec braku możliwości ich przeprowadzenia.

Według Sądu, organ odmawiając przeprowadzenia powyższych dowodów (z zeznań świadków) naruszył także art. 188 O.p. Okoliczność, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie organu pozwalał na rozstrzygnięcie w sprawie, nie stanowi wystarczającej przesłanki dla odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych Strony w zakresie zeznań świadków. Podstawy takiej nie może stanowić również uznanie przez organ, że okoliczność, która ma zostać udowodniona, została już stwierdzona innymi dowodami, w sytuacji, w której została ona stwierdzona w sposób sprzeczny z twierdzeniami Strony i w sposób dla strony niekorzystny, a która to sytuacja zaistniała w sprawie.

Ponadto jak zauważył Sąd, odroczone terminy płatności nie świadczą jeszcze o braku rzeczywistych transakcji. Organ przy tym nie zakwestionował, że płatności te wystąpiły i że Skarżąca wykonała przelewy na rzecz W. Sp. z o.o. i C. Sp. o.o. Organ powinien więc zbadać przepływy środków pieniężnych w korelacji z oceną pozostałych dowodów, w tym również z zeznaniami reprezentantów kontrahentów Spółki oraz uzupełniająco - prezesa zarządu Strony. Organ podatkowy powinien dokładniej wyjaśnić kwestie realizacji zakwestionowanych dostaw od W. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., co jest możliwe jedynie po uzyskaniu dowodów z zeznań reprezentantów kontrahentów Skarżącej, o ile oczywiście dowody te - po podjęciu starań - będą możliwe do przeprowadzenia.

1.7. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania i zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz mając na uwadze wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 83/19, DIAS decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji winien był dopuścić, a przynajmniej podjąć próbę przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez Spółkę w toku postępowania, albowiem zmierzały one do wykazania tezy przeciwnej od przyjętej przez organy orzekające.

Organ kontroli nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego, uchybił obowiązkowi wyczerpującego zgromadzenia dowodów, a w konsekwencji nie rozpatrzył ani nie ocenił należycie całego materiału dowodowego. Ograniczając bowiem inicjatywę dowodową Strony organ pierwszej instancji uchybił zasadzie nakładającej obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Dostrzeżone braki uzasadniały zdaniem DIAS zastosowanie w sprawie art. 233 § 2 O.p.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że w sprawie nie chodzi tylko o przeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów, ale również o konfrontację wynikających z nich treści z dotychczas zebranym materiałem dowodowym i ponowną ocenę tego materiału oraz weryfikację przyjętego w sprawie stanowiska, w szczególności w kwestii realizacji zakwestionowanych dostaw od W. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. Rzecz w tym, że dla wyniku rozpoznawanej sprawy koniecznym jest ustalenie czy sporne transakcje są zgodne co do ich podmiotowo-przedmiotowego zakresu, a jeżeli nie - wykazanie, co stanowiło o ich nierzetelności, oraz czy Skarżąca dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów Chodzi o zweryfikowanie przyjętych uprzednio kryteriów uzasadniających weryfikację kontrahentów, w szczególność w aspekcie podnoszonej przez Sąd argumentacji dotyczącej terminowości rozliczeń oraz ponoszonego ryzyka gospodarczego.

1.8. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania NUCS decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień i maj 2014 r.

1.9. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 18 stycznia 2021 r. Skarżąca wniosła odwołanie i zarzuciła NUCS naruszenia szeregu przepisów postępowania podatkowego, a także art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez brak zastosowania polegający na wydaniu merytorycznej decyzji dotyczącej przedawnionego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ winien był z urzędu umorzyć przedmiotowe postępowanie ze względu na bezprzedmiotowość postępowania.

Spółka podniosła również zarzut naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), przez jego niezastosowanie w sprawie i pominięcie wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartych w wyroku z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 83/19 w zakresie wskazań co do dalszego postępowania w sprawie.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji oraz ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

1.10. Skarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2022 r. DIAS po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału oraz rozpatrzeniu argumentów podniesionych w odwołaniu utrzymał w mocy decyzję NUCS z dnia [...] grudnia 2020 r.

Na wstępie organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych skarżoną decyzją. W pierwszej kolejności DIAS przeanalizował czy ze względu na okoliczność wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, tj. zapis art. 70 § 6 pkt 2 O.p , nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Organ wskazał, że w okolicznościach badanej sprawy skarga na decyzję DIAS została wniesiona przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu 11 grudnia 2018 r. (wpływ do Izby Administracji Skarbowej w W. w dniu 13 grudnia 2018 r.). Zarządzenie o zwrocie akt po uprawomocnieniu się wyroku Sądu z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 83/19 wydane zostało w dniu 18 listopada 2019 r. Prawomocne orzeczenie wpłynęło do DIAS w dniu 20 listopada 2019 r. Powyższe zdaniem DIAS oznacza, że w momencie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z opisanej wyżej przyczyny, tj. dzień 11 grudnia 2018 r., do końca okresu przedawnienia (przypadającego jak wyżej wskazano do rozliczeń za okresy od kwietnia do września i za listopad 2019 r. na dzień 31 grudnia 2019r.) pozostało 385 dni, który to okres biegł dalej od dnia 21 listopada 2019 r.

Jednocześnie organ wskazał, że na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wpływ miało także wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

DIAS przywołał istotne okoliczności związane z wszczętym śledztwem wskazując:

1) w dniu 8 maja 2018 r. wpłynął wniosek o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego po zakończeniu postępowania kontrolnego, do wniosku załączono m.in. kserokopię decyzji z dnia [...] marca 2018 r. i wyniku kontroli z dnia [...] marca 2018 r., kserokopię deklaracji VAT-7 za kwiecień - grudzień 2014 r. i faktur VAT wystawionych przez C. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o.;

2) pozyskano dane z bazy PESEL oraz dane z Krajowego Rejestru Sądowego;

3) w dniu 29 października 2019 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych \/AT-7 za okres od kwietnia do grudnia 2014 r. złożonych przez Spółkę;

4) w dniu 29 października 2019 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów P. T. pełniącemu funkcję prezesa zarządu Spółki;

5) wystosowano wezwania do P. T. w dniu 29 października 2019 r. z terminem na dzień 6 listopada 2019 r. i 8 listopada 2019 r. oraz w dniu 7 listopada 2019 r. z terminem na dzień 22 listopada 2019 r. i 26 listopada 2019 r.;

6) w dniu 29 października 2019 r. sporządzono wniosek o udzielenie pomocy prawnej o ustalenie, pod jakim adresem przebywa P. T. oraz doręczenia wezwania podejrzanemu, wniosek wysłano na Komisariat Policji W.;

7) w dniu 14 listopada 2019 r. przedstawiono zarzuty P. T. oraz sporządzono protokół przesłuchania podejrzanego P. T.;

8) postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. zawieszono dochodzenie na podstawie art. 114a k.k.s. do czasu ustania przyczyny uzasadniającej jego zawieszenie, tj. do zakończenia postępowania administracyjnego; jak wskazał organ – uzyskanie prawomocnej decyzji podatkowej jest niezbędne do wyliczenia uszczupleń podatkowych;

9) w dniu 19 grudnia 2019 r. DIAS zatwierdził postanowienie o zawieszeniu dochodzenia;

10) w dniach 6 lutego 2020 r., 30 lipca 2020 r., 27 listopada 2020 r., 15 kwietnia 2021 r., 11 sierpnia 2021 r. przeprowadzono czynności sprawdzające, mające na celu ustalenie stanu postępowania podatkowego.

DIAS wskazał również, że pismem z dnia 3 grudnia 2019 r. doręczonym w dniu 10 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomił Stronę, że w dniu 29 października 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres kwiecień-grudzień 2014 r. w związku z wszczęciem przez NUCS postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 4 grudnia 2019 r. zawiadomienie tożsamej treści wysłał do pełnomocnika Strony, pismo doręczono w dniu 6 grudnia 2019 r.

W ocenie DIAS nie ma podstaw, aby zawiadomienie organu podatkowego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia uznać za nieskuteczne. Według organu nie można dostrzec tu instrumentalności w zastosowaniu wskazanych przepisów, jedynie w celu zagwarantowania sobie przez organ możliwości orzekania w sprawie. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego było działaniem następującym po zakończonym postępowaniu kontrolnym, po realnych oraz szerokich ustaleniach dowodowych i jest ich logiczną, uzasadnioną konsekwencją. Najwyraźniej organ uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa nabrał dopiero po zgromadzeniu materiału dowodowego w toku postępowania kontrolnego (decyzję kończącą to postępowanie wydano w dniu [...] marca 2018 r.). Gdyby organ wszczął dochodzenie zanim zebrano dowody w kontroli, mógłby spotkać się z zarzutem, że nie kierował się uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa, ale instrumentalnym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego wbrew twierdzeniom Strony, celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania; wszczęcie postępowania karnego skarbowego byłe bowiem uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. W sprawie postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem P. T.. Fakt zawieszenia dochodzenia również nie świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego.

Według DIAS następstwo czasowe przedstawionych wyżej zdarzeń oraz ustalenia opisane w zaskarżonej decyzji nie nasuwają podejrzeń co do pozorowanego charakteru wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwa skarbowe, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Zdaniem DIAS nie mamy zatem do czynienia z przypadkiem wątpliwym, o którym mowa w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Reasumując organ stwierdził, że przed upływem terminu przedawnienia rozliczeń objętych skarżoną decyzją wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Strona została skutecznie powiadomiona, i że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy nie istnieją przeszkody do rozpatrzenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2020 r.

Przechodząc do meritum sprawy DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji podjął próbę przesłuchania prezesów zarządów C. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. a także H. R. jednak kierowana do nich korespondencja wróciła z adnotacją nie podjęto w terminie. Ustalono również, że dostawcy Spółki zostali wykreśleni z Krajowego Rejestru Sądowego, tj.: C. Sp. z o.o. wpisem z dnia 27 listopada 2017 r., W. Sp. z o.o. wpisem z dnia 8 listopada 2018 r. Z uwagi na brak możliwości dotarcia do wezwanych świadków organ pierwszej instancji dokonał w dniu 7 sierpnia 2020 r. ponownego przesłuchania P. T. prezesa Spółki na okoliczność zawieranych transakcji gospodarczych z C. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. w 2014 r.

W związku z powyższym DIAS uznał, że organ pierwszej instancji podjął kroki zmierzające do poszerzenia materiału dowodowego, zgodnie z dyspozycją określoną w treści decyzji reformatoryjnej z dnia [...] stycznia 2020 r.,

DIAS przypomniał także, że NUS w toku prowadzonego postepowania włączył do materiału dowodowego ostateczne decyzje wydane wobec C. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. za poszczególne okresy 2014 r. i 2015 r. i uznał, że decyzje te są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Organ na stronach 35-38 skarżonej decyzji przywołał ustalenia z decyzji wydanych wobec C. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. DIAS wskazał, że włączone do akt sprawy decyzje wydane wobec kontrahentów Strony zawierają istotne dla wyniku przedmiotowej prawy ustalenia w zakresie, w jakim odnoszą się do prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. Zastosowanie bowiem wobec ww. podmiotów art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oznacza, że wystawione przez te firmy faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W konsekwencji tego faktury te nie mogą stanowić dla Strony podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

W dalszej kolejności organ przywołał treść zeznań prezesa Skarżącej C. T., żony prezesa i pracownicy spółki H. T., oraz pracowników M. L. i P. S..

Oceniając przywołane zeznania organ wskazał, że wbrew temu co zeznały przesłuchiwane osoby, C. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie dysponowały zapleczem magazynowym. Świadczą o tym ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. poczynione w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec ww. spółek. O tym, że W. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie korzystała z zaplecza magazynowego świadczy również treść wyjaśnień z dnia 20 września 2016 r. złożonych przez L. T. (prezes zarządu W. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie). Wynika z nich, że dostawy i odbiór towaru następowały na parkingu w centrum handlowym własnymi środkami transportu dostawców i odbiorców, ewentualnie wózkami jeżeli posiadali boxy w pobliżu. Z przedłożonej przez W. Sp. z o.o. dokumentacji wynika, że spółka ta nie zawarła umowy najmu pomieszczeń magazynowych od G. Sp. z o.o. Ponadto z ustaleń wynika, że w rzeczywistości C. Sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników. Nie można także stwierdzić, że W. Sp. z o.o. zatrudniała jakichkolwiek pracowników. Trudno uznać, że takim pracownikiem był N. H., tym bardziej, że w toku postępowania prowadzonego wobec W. Sp. z o.o. L. T. (prezes zarządu) nie wskazała takiej osoby jako swojego pracownika. Co więcej, nie była w stanie podać jakichkolwiek danych swoich rzekomo zatrudnionych pracowników.

Organ poddał także analizie umowy zawarte przez Stronę z C. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. wskazując, ze ich treść jest tożsama.

DIAS podniósł, że w aktach sprawy nie sposób stwierdzić istnienia dokumentów świadczących o tym, iż faktycznie składano zamówienia na dostawę towaru. Co więcej, analiza zestawienia dokumentującego płatności dokonane przez Stronę za poszczególne faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. wraz z załączonymi do zestawień potwierdzeniami zapłat (wyciągami z rachunków bankowych), przekazanych przez Spółkę wskazuje, że:

- wbrew postanowieniom umowy o współpracy handlowej zawartej pomiędzy Stroną a C. Sp. z o.o. Strona dokonywała płatności za towar ponad rok od daty odbioru towaru - w przypadku transakcji objętych zakresem postępowania Spółka pierwszej płatności dokonała w dniu 29 września 2015 r., tj. po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec C. Sp. z o.o. -

- wbrew postanowieniom umowy o współpracy handlowej zawartej pomiędzy Stroną a W. Sp. z o.o., Strona dokonywała płatności za towar od 7 miesięcy do ponad roku od daty odbioru towaru - w przypadku transakcji objętych zakresem postępowania Spółka przeważającej większości płatności dokonała po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec W. Sp. z o.o.

W ocenie DIAS opisane okoliczności prowadzą do wniosku, że faktury, na których jako wystawca widnieje C. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonane ustalenia nie zostały skutecznie podważone przez zeznania Strony, jak i przesłuchanych świadków, które należy ocenić jako ogólnikowe. Zeznania te odczytywane na tle ustaleń dotyczących prowadzonej działalności przez C. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. stanowią dowód tego, że transakcje Strony z tymi podmiotami nie mogły mieć rzeczywistego charakteru.

Zdaniem organu odwoławczego faktury VAT, w których jako wystawcy figurowały C. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. zasadnie zostały zakwestionowane przez NUCS. Dokonane ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że Strona nie nabyła towarów od ww. podmiotów, lecz towary niewiadomego pochodzenia. Przy czym nie ma znaczenia ustalenie, kto był faktycznym dostawcą towaru uwidocznionego na zakwestionowanych fakturach. Istotne jest bowiem ustalenie, czy podmioty uwidocznione na tych fakturach były faktycznymi dostawcami tego towaru. Takie ustalenia organ pierwszej instancji poczynił, prawidłowo przyjmując, że ww. podmioty nie mogły dostarczyć Stronie towaru wymienionego na podważonych fakturach. W sprawie zastosowanie znalazł zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. skoro faktury nie dokumentowały rzeczywistej operacji gospodarczej. Zdaniem DIAS wystawcami faktur stanowiącymi dla Spółki podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku od towarów i usług były podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, w związku z czym nie dysponowały na prawach właściciela towarem, którego sprzedaż dokumentowały sporne faktury.

Organ odniósł się również do kwestii należytej staranności Spółki w relacjach z kontrahentami.

Zdaniem DIAS Strona na etapie doboru kontrahentów postępowała w sposób, który daje podstawy do uznana jako naruszający zasady należytej staranności. Od przedsiębiorcy należy oczekiwać staranności, rozumianej jako staranność kupiecka, tj. związanej z uzyskaniem przekonania, że zakupiony towar nie pochodzi od firmy, której działalność może zmierzać do nadużycia przepisów prawa podatkowego, mimo, że obrót z W. sp. z o.o. i z C. sp. z o.o. stanowił jedynie 2% całego realizowanego w kontrolowanym okresie obrotu. Wyznacznikiem w tym względzie winna być praktyka rynkowa, której rozpoznanie spoczywa na Stronie, a nie skala realizowanego obrotu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w ocenie organu kontroli, uzasadnia twierdzenie, że Spółka realizując transakcje obrotu towarami z ww. podmiotami nie dochowała należytej staranności, a czynione przez nią czynności weryfikacyjne względem kontrahentów uznać należy za niewystarczające.

DIAS podkreślił, że w trakcie przesłuchania na okoliczność zawierania kwestionowanych transakcji Strona zeznała, że wiarygodność kontrahentów sprawdzana była poprzez otrzymanie ich KRS, REGON, NIP. Stwierdziła również, że w handlu nie pyta się skąd dostawca ma towar, bo to obraża kontrahenta i jest objęte tajemnicą handlową. Spółka jest jedną z bardziej ostrożnych, ale jej prezes nie badał źródła pochodzenia towaru.

Zdaniem organu odwoławczego, gdyby faktycznie Spółka rzetelnie weryfikowała kontrahentów, to analizując dane wynikające z KRS powinna była wiedzieć, że C. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. są podmiotami nowo założonymi, dysponującymi kapitałami nieadekwatnymi do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu odzieżą i obuwiem, mającymi siedziby bądź w wirtualnym biurze (C. Sp. z o.o.), bądź w lokalu przeznaczonym do obsługi wielu podmiotów (W. Sp. z o.o.). Takie informacje w połączeniu z wyjątkowo atrakcyjnymi warunkami współpracy (C. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. oferowały Spółce towar w atrakcyjnych cenach, stosując przy tym odroczone terminy płatności od samego początku współpracy) powinny były wzbudzić wątpliwości Strony co do legalności działalności prowadzonej przez te podmioty już na samym początku współpracy. O tym, że Strona nie weryfikowała żadnych dokumentów rejestrowych świadczy fakt zawarcia umowy o współpracy handlowej z C. Sp. z o.o. z osobą w żaden sposób niezwiązaną z tą firmą wg stanu na dzień 29 maja 2013 r., a tym samym nieupoważnioną do reprezentowania tego podmiotu. Jak bowiem wynika z wpisów do KRS udziały w spółce H. R. nabyła zgodnie z umową z dnia 25 czerwca 2013 r. i w tej dacie zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników C. Sp. z o.o. została powołana do Zarządu tej firmy.

Jak wskazał DIAS obaj kontrahenci są podmiotami nowo założonymi i dysponują kapitałami nieadekwatnymi do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu odzieżą i obuwiem. O tym Strona nie miała najmniejszej wiedzy, co jasno wynika z zeznań reprezentującego Spółkę prezesa zarządu. Tymczasem takie kwestie można ustalić analizując wpisy do KRS. Nie wystarczy posiadać odpis KRS (żądania dostarczenia takiego dokumentu Strona wymagała od swoich kontrahentów), ale również należy dokonać analizy zawartych w nim wpisów. Takiego zachowania Strony zabrakło.

W ocenie organu na duże prawdopodobieństwo fikcyjności działalności wskazuje to, że spółki dysponujące niewielkim kapitałem zakładowym, przekazują towar do dyspozycji nabywcy i godzą się na nieprzestrzeganie określonych w umowach odroczonych terminów płatności, nie reagując przy tym na ich znaczne przekraczanie. Jak wynika z ustaleń dokonanych w sprawie, w przypadku rozliczeń C. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. terminy te były znacznie przekroczone (ponad rok w przypadku C. Sp. z o.o. i 7 miesięcy w przypadku W. Sp. z o.o.). Co więcej, Strona dokonała pierwszych płatności dopiero wtedy, gdy w ww. spółkach wszczęte zostały postępowania kontrole. Wbrew twierdzeniom odwołania ta okoliczność świadczy o fikcyjnym charakterze prowadzonej przez te podmioty działalności i sugeruje, że Strona miała lub mogła nawet mieć o tym wiedzę. Uiszczając należności po tym jak właściwe organy podatkowe wszczęły wobec tych spółek postępowania kontrolne, Strona miała uwiarygodnić rzeczywisty przebieg transakcji.

Organ podkreślił także, że zarówno prezes zarządu, jak i pracownicy Spółki nie podjęli żadnych czynności mających na celu rozpoznanie wiarygodności osób reprezentujących C. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. (nie poznali osobiście D. C. pełniącego funkcję prezesa zarządu C. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie - M. L. i H. T. nawet nie kojarzyły tej osoby). Prowadzili współpracę z osobami niebędącymi pracownikami C. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o., nieupoważnionymi do reprezentowania tych spółek. Strona i Jej pracownicy, nigdy nie byli w siedzibie C. Sp. z o.o. mieszczącej się w kontrolowanym okresie w tzw. wirtualnym biurze. W przypadku W. Sp. z o.o. C. T. był w siedzibie tej spółki, tym samym miał świadomość, że jej siedziba mieści się w lokalu przeznaczonym do podnajmu powierzchni biurowej wielu podmiotom. Strona nie miała świadomości, że C. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie dysponowały zapleczem magazynowym. Nie znała również źródeł pochodzenia towaru oferowanego przez ww. spółki.

Zdaniem DIAS zgromadzony materiał dowodowy jak i ustalony na jego podstawie stan faktyczny sprawy świadczy o tym, że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że przyjmuje nierzetelne faktury zakupu, nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, celem odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Końcowo organ wskazał, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi. Jeśli więc dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji, to podatnik dysponujący taką fakturą, nie ma prawa do odliczenia podatku w niej naliczonego. W takich przypadkach, w których stwierdzono, że zaistniała strona materialna transakcji, albowiem organ podatkowy uznał, że wystawiane faktury VAT dokumentowały dostawę towaru niewiadomego pochodzenia, należy badać zaistnienie tzw. dobrej wiary po stronie nabywcy rzeczonej faktury, co też w przedmiotowej sprawie uczyniono. Jak wykazano Strona nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu kontrahentów, a okoliczności transakcji prowadzą do wniosku, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje handlowe, w których uczestniczy, nie są rzetelne. Zatem, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. należało pozbawić Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o.

Organ odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu uznając je za niezasadne.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Strona nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz ewentualnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Skarżąca zarzuciła DIAS naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, w szczególności:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ skutecznemu zawieszeniu, ponieważ postanowienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego z dnia 29 października 2019 r. zostało wydane na niecałe 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe 2014 r., a do czasu wydania zaskarżonej decyzji (de facto w dalszym ciągu) postępowanie karno-skarbowe nie zostało zakończone, co świadczy o tym, że postanowienie o wszczęciu tego postępowania zostało wydane wyłącznie w związku ze zbliżającym się okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych i miało charakter instrumentalny,

2) art. 153 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie poprzez pominięcie wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartych w wyroku z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 83/19 w zakresie wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, polegające na:

- braku ustalenia stanu faktycznego, który miał miejsce t., czy według organu mamy do czynienia z tak zwaną pustą fakturą sensu stricto czyli dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też pustą fakturą, w której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a za tym dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami ale z zatajeniem wobec osób trzecich prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót,

- braku weryfikacji treści wynikających z zeznań złożonych w toku postępowania;

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej i braku dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji, braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem był m. in. błędnie ustalony stan faktyczny oraz obraza prawa materialnego, co wpłynęło na treść zaskarżonej decyzji;

4) art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzi do dokonania przez organ oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie. W szczególności poprzez uznanie przez organ, że transakcje pomiędzy Skarżącą a dostawcami nie miały rzeczywistego charakteru oraz nieuwzględnienie przez organ, że Spółka działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji z podmiotami C. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o., których działalność została uprzednio zweryfikowana przez Spółkę - miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1u.p.t.u.;

5) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji, które nie spełnia wymogów określonych w tych przepisach. Jednocześnie organ nie określił w oparciu o jaki stan faktyczny wydał własne rozstrzygnięcie

- co do przyjętej przesłanki pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w szczególności, czy było to związane z wystawieniem pustej faktury, która nie odzwierciedlała żadnego zdarzenia gospodarczego, czy też z udziale w oszustwie podatkowym,

- co do tego jakie dowody świadczą o tym, że czynność dostawy towarów pomiędzy dostawcami a Stroną w ogóle nie miała miejsca,

- daniem Strony okoliczności sprawy w powyższych aspektach nie zostały jednoznacznie wyjaśnione przez organ o czym świadczy fakt, że organ twierdzi, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jednocześnie analizuje przesłanki dobrej wiary podatnika i świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Ta niespójność w kwalifikowaniu zakwestionowanych transakcji nie pozwala przesądzić, czy w ocenie organu w sprawie zakwestionowane faktury są fakturami pustymi, czy też stanowią jakąś formę oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa;

6) art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez uchylenie się przez organ od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, które nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia - m.in.:

- poprzez brak zebrania w sposób wszechstronny dowodów mogących świadczyć o tym, że transakcje udokumentowane fakturami nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych,

- poprzez brak przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w zakresie okoliczności czy Skarżąca miała świadomość o ewentualnej nierzetelności dostawców lub mogła mieć taką świadomość dochowując należytej staranności;

7) art. 191 O.p. polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny, wyrażający się m.in.:

- bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez Stronę w toku postępowania, w tym wyjaśnieniom Strony i dowodom z dokumentów na okoliczność współpracy dostawców ze Spółką, faktycznej realizacji transakcji, otrzymania i dostarczenia towarów od dostawców, sprawdzenia dostawców pod kątem rzetelności przez Stronę przed podjęciem współpracy,

- jednokierunkową interpretacją i oceną materiału dowodowego sprawy, której celem było udowodnienie postawionych przez organ na wstępie postępowania tez niekorzystnych dla Strony tj. dowolne ustalenie, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie prowadzili działalności gospodarczej w badanym okresie, a faktury wystawione przez dostawców nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych,

- przyjęcie, że Skarżąca rzekomo nie zweryfikowała swoich dostawców, podczas gdy w rzeczywistości przed podjęciem współpracy Spółka sprawdziła dostawców pod kątem rzetelności i nic nie wskazało, że mogli być oni nierzetelni. Realizacja transakcji i płatność za dostawy była dokonywana zgodnie z przepisami prawa, po uprzednim sprawdzeniu kontrahentów przed podjęciem współpracy. Okoliczność, że w danym miejscu lub branży może dochodzić do nadużyć podatkowych nie powoduje, że Stronę można pozbawić prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Na ten temat wypowiedział się także TSUE w swoim orzecznictwie i potwierdził to NSA w wyrokach wskazanych także poniżej w uzasadnieniu niniejszej skargi,

- poprzez przyjęcie, że kwestionowane przez organ transakcje nie istniały, gdyż rzekomo dostawcy nie prowadzili działalności gospodarczej polegającej na obrocie towarami, w sytuacji gdy Strona przedstawiła m.in. dowody z dokumentów świadczące o zapłacie za towary oraz umowy zawarte z dostawcami. Tym samym organ dokonał niewszechstronnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny dowodów przyjmując, że transakcje nie istniały i tym samym pozbawił Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy zarówno dowody z dokumentów jak i dowody z wyjaśnień Strony potwierdzają że płatność była realizowana, a towar był dostarczany od dostawców bezpośrednio do Spółki,

- organ błędnie wywodzi, że kwestionowani dostawcy byli nierzetelni i nie prowadzili działalności głównie na podstawie argumentów, że nie posiadali magazynów, ani środków transportu, nie zatrudniali pracowników oraz że ich kapitał zakładowy był niski, pomimo że Strona wykazała, iż miała kontakt z pracownikami kontrahentów oraz odbierała od jej przedstawicieli towar stanowiący przedmiot dostaw udokumentowanych fakturami,

- poprzez nieprawidłowe i sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym ustalenia, że Strona nie działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej oraz uznanie, że Strona ignorowała powyższe wymogi oraz wykazała się całkowitym brakiem dbałości o realizację transakcji wyłącznie z rzetelnymi dostawcami.

Konsekwencją powyższego było zdaniem Spółki nieprawidłowe ustalenie, że Strona nie podjęła możliwych działań, aby uchronić się przed oszustwem podatkowym wchodząc w relacje biznesowe ze swoimi kontrahentami, a tym samym nieprawidłowe i sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym ustalenia, że Strona poprzez własne zaniechania świadoma była uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach, a jej działania zmierzały wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowej poprzez odliczenie podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

Zdaniem Strony taka ocena dowodów, jak została zaprezentowana przez organ w decyzji nie jest wszechstronna, a jest sprzeczna z zasadami logicznego myślenia oraz doświadczeniem życiowym, a tym samym narusza art. 191 O.p., co mogło mieć wpływ na uznanie, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a w efekcie miało to wpływ na treść decyzji, ponieważ organ pozbawił Stronę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od tych faktur.

Skarżąca zarzuciła DIAS także naruszenie prawa materialnego mające wpływ na treść rozstrzygnięcia:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie za sprzeczne z prawem odliczenie przez Skarżącą podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców, odpowiednio: C. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o., od podatku należnego z uwagi na rzekome puste faktury od tych podmiotów, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji od tych podmiotów, a w wyniku tego bezpodstawne odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego za te okresy rozliczeniowe, co stanowi jednocześnie naruszenie tzw. zasady neutralności podatku VAT w sytuacji niewykazania i nieudowodnienia przez organ, że:

- faktury wystawione przez wskazanych powyżej dostawców nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji na rzecz Skarżącej,

- dostawy dokumentowane tymi fakturami nie zostały wykonane na rzecz Spółki,

- Skarżąca uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym ani też, że jej nieświadomość wynikała z niedołożenia należytej staranności;

2) art. 2 ust. 1 pkt a w zw, z art. 168 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112AVE z dnia 28 listopada 2006 r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego pomimo, że transakcje udokumentowane fakturami przez C. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. doszły do skutku, a dostawy zostały faktycznie dokonane na rzecz Skarżącej;

3) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) U.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez organ, że faktury zakupu wykazane przez Spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi powyższej dostawcami a Skarżącą.

Zdaniem Strony wskazane naruszenie ostatecznie doprowadziło do nieprawidłowego określenia przez organ kwoty podatku do zapłaty oraz nadwyżki podatku naliczanego nad należnym za każdy z miesięcy objętych zaskarżoną decyzją.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.4. W przesłanej do Sądu replice na odpowiedź na skargę Spółka podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko i odniosła się do argumentacji DIAS w zakresie wymagalności zobowiązań objętych decyzją jak i kwestii należytej staranności Strony w kontaktach z kontrahentami.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W myśl zaś art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona przez Sąd w wyroku z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 83/19 wiąże organy oraz sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

3.3. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim i w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu najdalej idącego, a mianowicie naruszenia art. 70 § i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. kwestionującego wymagalność zobowiązań objętych skarżoną decyzją.

Zdaniem Sądu stan prawny oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wynikający z niego stan faktyczny w zakresie wszczętego w dniu 29 października 2019 r. dochodzenia przemawiają za słusznością stanowiska prezentowanego przez Spółkę co do instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W ocenie Sądu postępowanie karne skarbowe zostało w przypadku Skarżącej wykorzystane w sposób instrumentalny, celem wstrzymania biegu terminu przedawnienia i umożliwienia organom obu instancji przeprowadzenia postępowania wymiarowego zakończonego skarżoną decyzją.

3.4. Otóż wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją przedawniały się nominalnie z końcem 2019 r., z wyjątkiem zobowiązania za grudzień 2014 r., które przedawniało się z końcem 2020 r. Decyzja DIAS została wydana [...] stycznia 2022 r., weszła zatem do obrotu po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Wydanie decyzji merytorycznej w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 70 O.p. prowadzących do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że organ podjął stosowne czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia. Zostało bowiem wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe i wystosowano zawiadomienie, które doręczono do rąk Strony oraz jej pełnomocnika przed upływem terminu przedawnienia.

Wykonanie powyższych działań jest jednak wyłącznie warunkiem formalnym zaistnienia zdarzenia prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stwierdzenie, że organ działał w tym zakresie w sposób legalny, a tym samym prawnie skuteczny, wymaga bowiem dokonania oceny, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został zastosowany zgodnie z celem tego przepisu, czy też z innych powodów, które można rozpatrywać w kategorii nadużycia prawa lub instrumentalnego wykorzystania prawa przez organ władzy publicznej.

Podkreślenia wymaga, że ideą zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie jest umożliwienie organowi wydania i doręczenia decyzji wymiarowej. Wymagalność zobowiązania podatkowego jest bowiem w tym wypadku służebna wobec postępowania karnego skarbowego, a nie na odwrót. Innymi słowy, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma umożliwić organowi ścigania ustalenie oraz doprowadzenie do ukarania sprawców przestępstwa, a konkretnie odsunąć w czasie przedawnienie karalności czynu (vide art. 44 § 1 k.k.s.). Niedopuszczalna jest natomiast sytuacja odwrotna, w której postępowanie karne jest traktowane jako narzędzie eliminujące ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem i doręczeniem decyzji wymiarowej.

Podkreślenia wymaga także, że organ prowadzący postępowanie podatkowe staje się w pewnym sensie "beneficjentem" postępowania karnego, bowiem do czasu zakończenia tego postępowania nie biegnie termin przedawnienia zobowiązania. Ów organ nie może pełnić jednak w tym wypadku roli podmiotu, na którego potrzeby wszczynane jest postępowanie karne skarbowe. Wydłużenie czasu przewidzianego na weryfikację i zmianę rozliczeń podatnika ma być zatem wyłącznie wypadkową realnych działań zmierzających do wykrycia i ukarania sprawcy czynu zabronionego.

Wyrażając powyższy pogląd Sąd miał na względzie stanowisko składu poszerzonego NSA zawarte w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postepowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z uzasadnieniem powołanej uchwały o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji można mówić wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p., z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Dalej stwierdzono w uzasadnieniu uchwały, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej.

Jak wskazuje się w orzecznictwie "nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej" (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 726/18). Należy przy tym zauważyć, że pomimo iż uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 zapadła w dniu 24 maja 2021 r., a doręczenia Skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonano w 2019 r., to jednak zaistniały stan faktyczny należy oceniać z uwzględnieniem treści tej uchwały.

3.5. Jak z powyższego wynika NSA w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca zarzuca organowi prowadzącemu postępowanie karne skarbowe właśnie taką bierność. Skarżąca zarzuca także, że jedyną przyczyną wszczęcia postępowania karnoskarbowego był zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania objętego decyzją w powiązaniu z wyrokiem uchylającym poprzednia decyzję wydaną w sprawie i koniecznością zapewnienia sobie przez organy czasu na wydanie decyzji w ponownie prowadzonym postępowaniu.

Tymczasem zdaniem organu odwoławczego wbrew twierdzeniom Strony, celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania; wszczęcie postępowania karnego skarbowego było bowiem uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. W sprawie postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem P. T.. Organ podkreślił również, że fakt zawieszenia dochodzenia nie świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego powołując się na argumentację zawartą w wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 września 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 359/21.

3.6. Odnosząc się do tej argumentacji organu, w pierwszej kolejności należy przypomnieć chronologię procesowych czynności karnych jak i podatkowych mających wpływ na ocenę spornego zagadnienia, która przedstawia się następująco:

- wniosek o wszczęcie postępowania karnoskarbowego datowany jest na dzień 19 kwietnia 2018 r., czyli wkrótce po zakończeniu postępowania kontrolnego (wynik kontroli z dnia [...] marca 2018 r.),

- ostateczna decyzja DIAS została wydana w dniu [...] listopada 2018 r. i zgodnie z twierdzeniem Skarżącej Spółka uiściła zobowiązanie wynikające z decyzji wraz z odsetkami,

- następnie Strona wniosła w dniu 11 grudnia 2018 r. skargę do WSA na decyzję DIAS,

- w czasie, gdy decyzja DIAS była ostateczna i sprawa czekała na rozstrzygniecie w WSA organy postępowania przygotowawczego nie podjęły jakichkolwiek działań związanych z wszczęciem i prowadzeniem postępowania, pomimo braku formalnych przeszkód w tym zakresie,

- WSA po przeprowadzeniu postępowania sądowoadministracyjnego uchylił zaskarżoną decyzję wyrokiem z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 83/19,

- postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte dopiero w dniu 29 października 2019 r., w wiec dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od czerwca do listopada 2014 r.,

- w dniu 14 listopada 2019 r. przedstawiono zarzuty P. T. oraz sporządzono protokół przesłuchania podejrzanego P. T.;

- postanowieniem z dnia 2 grudnia 2019 r. zawieszono dochodzenie na podstawie do czasu ustania przyczyny uzasadniającej jego zawieszenie, tj. do zakończenia postępowania administracyjnego,

- w dniu 19 grudnia 2019 r. DIAS zatwierdził postanowienie o zawieszeniu dochodzenia,

- decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. DIAS uwzględniając wyrok WSA uchylił w całości decyzję NUCS z dnia [...] marca 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi,

- w dniach 6 lutego 2020 r., 30 lipca 2020 r., 27 listopada 2020 r., 15 kwietnia 2021 r., 11 sierpnia 2021 r. przeprowadzono czynności sprawdzające, mające na celu ustalenie stanu postępowania podatkowego.

Mając na względzie przedstawioną chronologię zdarzeń, w ocenie Sądu termin wszczęcia postępowania przygotowawczego dopiero w dniu 29 października 2019 r. po upływie ponad półtora roku od sporządzenia wniosku o jego wszczęcie w dniu 19 kwietnia 2018 r. był konsekwencją tego, że WSA wydał w dniu 26 czerwca 2019 r. wyrok uchylający decyzje DIAS, który nie został zaskarżony i stał się prawomocny, co prowadziło do wznowienia biegu terminu przedawnienia.

Zgodzić należy się ze Stroną, mając na uwadze treść wydanego wyroku, że nie uzasadniał on w jakikolwiek sposób wszczęcia postępowania przygotowawczego. Wręcz przeciwnie, WSA w wyroku wskazuje, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z szeregiem naruszeń i nakazał organowi ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego według zawartych w uzasadnieniu wskazań. Dlatego też oczywistym jest, że jedynym powodem dla wszczęcia postępowania akurat w czasie po wydaniu i uprawomocnieniu się wyroku było wznowienie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Na dzień wszczęcia postępowania przygotowawczego nie istniały jakiekolwiek nowe okoliczności, inne niż znane NUCS w 2018 r., kiedy to wpłynął wniosek o wszczęcie takiego postępowania, poza wznowieniem biegu terminu przedawnienia po zwrocie akr z WSA do organu.

W kontekście terminu wszczęcia postępowania przygotowawczego dodatkowo wskazać należy, że organy podatkowe prowadziły wobec Strony czynności dotyczące spornych zobowiązań od czerwca 2016 roku, kiedy to zostało wydane upoważnienie do kontroli wobec Spółki, decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu [...] marca 2018 r., natomiast rozstrzygniecie DIAS datowane jest na dzień 13 listopad 2018 r. Wszczęcie postępowania przygotowawczego w ostatnim kwartale przed przedawnieniem zobowiązania, ponad 3 lata po wszczęciu kontroli, nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Przez cały okres trwania postępowania kontrolnego i podatkowego, organy w zgromadzonym materiale dowodowym nie znalazły podstaw do wszczęcia postępowania przygotowawczego, aż do momentu, kiedy zbliżył się dzień przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jedyną przyczyną wszczęcia postępowania przygotowawczego był zatem zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wymowne jest również to, że organ nie dostrzegł potrzeby wszczęcia postępowania karnego skarbowego wówczas gdy funkcjonowała w obrocie ostateczna decyzja DIAS wskazująca wysokość uszczupleń podatkowych, a dostrzegł ją wówczas, gdy decyzja ta wyrokiem Sądu została wyeliminowana z obrotu, co w dalszej konsekwencji skutkowało też uchyleniem przez DIAS decyzji NUCS.

Organ postępowania przygotowawczego nie przeprowadził jakichkolwiek czynności mających na celu ustalenie okoliczności popełnienia rzekomego przestępstwa podatkowego. Nie podjął żadnej innej czynności niż te, które służyły do formalnego wszczęcia postępowania przygotowawczego i przedstawienia zarzutów prezesowi Skarżącej, nie przesłuchał ani jednej osoby oraz nie przeprowadził ani jednej czynności w ramach postępowania dowodowego. Brak podjęcia jakichkolwiek czynności postępowania wynika jedynie z okoliczności, że wyłącznym celem postępowania przygotowawczego było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie przeprowadzenie postępowania karnego skarbowego.

3.7. W konsekwencji analiza powyższych okoliczności nie pozwala zgodzić się z organem, że w sprawie tej nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Mieć bowiem należy na uwadze, że z unormowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przy uwzględnieniu towarzyszącemu jego wprowadzeniu art. 181 O.p., wynikałoby, że został on ustanowiony z celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego) - materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazywałoby to, że uznano, że wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć, poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe, celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba przedłużenia czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego, pozwalającego na sprawne pozyskanie stosownych materiałów dowodowych, które mogą też zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym.

Niewątpliwe chronologia procesowych czynności karnych skarbowych w rozpatrywanej sprawie wskazuje, że organy skarbowe nie podjęły w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych czynności dowodowych, poprzestając na przedstawieniu prezesowi Skarżącej zarzutów i zawieszeniu postępowania.

Powyższe wskazuje, że organ w ramach postępowania karnego nie zamierzał podejmować żadnych samodzielnych czynności dowodowych, oczekując na ostateczny wynik postępowania podatkowego prowadzonego z udziałem Spółki. Powyższe jednoznacznie zatem świadczy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącej w dniu 29 października 2019 r. miało charakter instrumentalny, mający na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a nie w celu prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Stwierdzone powyżej okoliczności wskazują, że wszczęcie przedmiotowego postępowania karnego skarbowego motywowany było nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wynika to też wprost ze wskazanej przyczyny zawieszenia postępowania tj. konieczności uzyskania prawomocnej decyzji podatkowej celem wyliczenia uszczupleń podatkowych.

3.8. W skarżonej decyzji pojawia się również wywód organu na temat zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wniesioną do sądu skargą na decyzję DIAS z dnia [...] listopada 2018 r. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2) O.p. i art. 70 § 7 pkt 2) O.p. Jak wskazuje organ skarga na decyzję DIAS została wniesiona przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu 11 grudnia 2018 r., a prawomocne orzeczenie z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 83/19 wpłynęło do DIAS w dniu 20 listopada 2019 r., bieg terminu przedawnienia uległ wiec zawieszeniu na 345 dni. Powyższe oznacza, że w momencie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z opisanej wyżej przyczyny, tj. dzień 11 grudnia 2018 r., do końca okresu przedawnienia (przypadającego jak wyżej wskazano do rozliczeń za okresy od kwietnia do września i za listopad 2019 r. na dzień 31 grudnia 2019 r.) pozostało 385 dni, który to okres biegł dalej od dnia 21 listopada 2019 r. i upływał w dniu 10 grudnia 2020 r. Do tego dnia nie wydana została nawet decyzja organu pierwszej instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu. W przypadku natomiast zobowiązań za grudzień 2014 r. bieg terminu przedawnienia, z uwzględnieniem 345 dni zawieszenia biegu terminu, zakończył się w dniu 11 grudnia 2021 r. Wobec powyższego również zobowiązania za ten okres uległy przedawnieniu zanim ponowne prowadzone postępowanie podatkowe zakończone zostało skarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2022 r.

3.9. Reasumując Sąd stwierdza, że sporne zobowiązania Strony wygasły na skutek przedawnienia przed zakończeniem postępowania podatkowego (za okresy od czerwca do listopada 2014 r. z dniem 10 grudnia 2020 r., natomiast za grudzień 2014 r. z dniem 11 grudnia 2021 r.), zatem będące przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie postępowanie należało umorzyć. Organy na żadnym etapie postępowania nie wskazywały na istnienie innych okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia poza zawisłością sprawy przez WSA i wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a obie te okoliczności, jak wyżej wskazano, nie miały takiego wpływu na bieg terminu przedawnienia, który pozwalałby DIAS na orzekanie o spornych zobowiązaniach w styczniu 2022 r., jak miało to miejsce w przypadku skarżonej decyzji, skoro zobowiązania nie były już wymagalne.

Raz jeszcze podkreślić należy, że brak realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu postepowania w dniu 29 października 2019 r. i ograniczenie się do przedstawienia zarzutów prezesowi Skarżącej, a następnie zawieszenie postępowania karnego skarbowego świadczy o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym o sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Tym samym należy stwierdzić, że organ nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oczywiście taka ocena nie powoduje wzruszenia czynności na gruncie prawa karnego skarbowego, gdyż to leży poza kompetencjami sądu administracyjnego. Ocena ta ma jedynie walor wstępny dla określenia konsekwencji opisanego działania na gruncie podatkowym. Otóż, uznanie przez Sąd nadużycia prawa uprawniało go do stwierdzenia naruszenia art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1) O.p. Należy uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wraz z zawiadomieniem o takim wszczęciu nie mogły wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu. Tym samym doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych na skutek doręczenia decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia.

Powyższe powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również – na podstawie art. 135 p.p.s.a. poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Sąd orzekł o tym w punkcie 1) sentencji wyroku.

Sąd również umorzył postępowanie administracyjne (podatkowe) na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., gdyż wobec przedawnienia zobowiązania postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Jak bowiem podnosi się w doktrynie i w orzecznictwie przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 208 § 1 O.p. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania. O umorzeniu postępowania Sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku.

W konsekwencji powyższego za bezprzedmiotowe należało uznać formułowanie wobec organu podatkowego wytycznych, gdyż postępowanie zostało umorzone.

3.10. Niezależnie od powyższego Sąd w składzie rozpatrującym sprawę uznał za istotne podkreślić, że organy nie zakwestionowały skutecznie prawidłowości rozliczeń podatkowych Strony i niesłusznie podważyły je w kwestionowanych w skardze decyzjach.

W sprawie nie jest przez organy kwestionowane, że Spółka nabyła towary, na które opiewają faktury wystawione przez C. sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. i były one przedmiotem dalszego obrotu skoro nie jest sporne, że zostały one zbyte do sieci handlowych. Takie też stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 83/19, który na podstawie art. 153 p.p.s.a. jest wiążący w sprawie. Jednocześnie zdaniem Sądu ustalenia dokonane w odniesieniu do dwóch spornych kontrahentów i zawarte w decyzjach włączonych do akt sprawy dawały podstawy do uznania, że spółki te mogły jedynie pozorować prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznym dostawcą towarów na rzecz Skarżącej były inne nieustalone podmioty. W takiej sytuacji dla odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest wykazanie, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Sąd nie podzielił oceny organu odwoławczego co do niedostatecznej weryfikacji kontrahenta przez Skarżącą i braku dochowania należytej staranności kupieckiej.

Spółka dysponowała co do zasady dostateczną wiedzą na temat C. sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. Strona miała wiedzę o tym, że obaj kontrahenci są czynnymi podatnikami VAT i są zarejestrowanymi przedsiębiorcami w KRS, dysponowała przy tym potwierdzeniami nadania numeru identyfikacji podatkowej, wydrukami z informacji KRS z czasu gdy zawierane były transakcje oraz zaświadczeniami o nadaniu numeru REGON. Organ nie wykazał, aby jakikolwiek z dokumentów pozyskanych przez Spółkę w ramach uprzedniej weryfikacji kontrahenta był nieprawdziwy. Jak wskazywał prezes Skarżącej C. T. zarówno C. sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. jak i inne podmioty, z którymi relacje handlowe utrzymywała Spółka były dodatkowo weryfikowane na zlecenie Strony przez zewnętrzny podmiot na dowód czego przedłożono kopię faktury dokumentującej zakup pakietu raportów [...] od I. Sp. z o.o. z dnia 25 stycznia 2014 r. Wbrew twierdzeniom organu sporni kontrahenci nie mieli niskiego kapitału zakładowego, wielokrotnie przewyższał on minimalny kapitał jaki powinna zgodnie z przepisami posiadać spółka z o.o.

Ponadto z oboma podmiotami zostały zwarte umowy handlowe, płatności choć z opóźnieniem, zostały dokonane na rachunki bankowe C. sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. towar był przygotowywane zgodnie z zamówieniem i nie było problemów z jego odbiorem. Wszyscy świadkowie, w tym pracownicy Spółki zeznali, że współpraca ze spornymi kontrahentami przebiegała bez zastrzeżeń.

Strona sama odbierała towar od kontrahentów z miejsc, które identyfikowała jako miejsca prowadzenia przez nich działalności, czyli boksów i magazynów w W., w których prowadzona był działalność handlowa. Co do faktu samodzielnego odbioru towaru z magazynów i boksów handlowych zeznania prezesa Skarżącej, jego żony oraz dwóch pracowników Spółki są spójne i tożsame.

C. Sp. z o.o. nie była Skarżącej zupełnie obca. C. T. i jego żona znali osobiście H. R. (prezes C. sp. z o.o.) i jej siostrzeńca W. T. i deklarowali, że znajomość ta trwa od dłuższego czasu. Z tymi też osobami współprace przy bieżącej obsłudze zamówień z C. deklarowała pracownica Spółki M. L.. Natomiast współpraca z W. Sp. z o.o. miała zostać nawiązana przez pracownika tego podmiotu N. H., który był znany wcześniej H. T., żonie prezesa Spółki. C. T. i jego żona byli w siedzibie W. Sp. o.o. i poznali prezes tej spółki L. T., w siedzibie mieli też być pracownicy Skarżącej. W. postrzegana była jako duża, nowoczesna spółka z własną stroną internetową, wydruk z której Skarżąca przedłożyła do akt jako załącznik do protokołu przesłuchania. Bieżącą współprace handlową z C. T. potwierdziła w zeznaniach M. L. pracownica Spółki.

Drugi z przesłuchiwanych pracowników Strony P. S. zeznał, że kojarzy C. sp. z o.o. i W. Sp. z o.o., samodzielnie odbierał z ich magazynów towar.

Współpraca ze spornymi podmiotami nie został wiec nawiązana przypadkowo, a znajomość osób występujących w imieniu kontrahentów pozwalała przypuszczać, że transakcje będą rzetelne.

W ocenie Sądu tym samym w zakresie weryfikacji kontrahenta Spółka uczyniła to, czego w standardowych warunkach można było od niej oczekiwać. Ocena staranności Spółki w zakresie weryfikacji kontrahenta musi uwzględniać fakt, że obrót z oboma spornymi podmiotami stanowił jedynie 2% całego realizowanego w kontrolowanym okresie obrotu.

DIAS dyskredytuje te fakty w ocenie dochowania przez Spółkę należytej staranności uznając zeznania za niewiarygodne zestawiając je np. z teścia wyjaśnień złożonych przez L. T.. Problem jednak w tym, że wyjaśnień takich nie ma w aktach sprawy, gdyż mimo wskazań DIAS zawartych w decyzji kierującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ pierwszej instancji nie uzupełnił materiału dowodowego o dokumenty źródłowe stanowiące podstawę rozstrzygnięć zapadłych wobec C. sp. z o.o. i W. Sp. z o.o.

Organy uznają też zakres i sposób weryfikacji spornych kontrahentów przez Spółkę za niedostateczny. Zdaniem organu odwoławczego Spółka powinna była sprawdzić, czy jej kontrahenci są rzetelnymi płatnikami zarówno wobec budżetu państwa jak i wobec innych kontrahentów, w jakiej są kondycji finansowej, jakie jest źródło pochodzenia towaru.

Tego rodzaju zakres czynności weryfikacyjnych należy uznać za ponadstandardowy. Ich przeprowadzenie może być rzeczywiście wymagane w sytuacji, gdy okoliczności danej transakcji czynią kontrahenta podejrzanym co do rzetelności. Gdy takie szczególne okoliczności nie zachodzą, nie zachodzi również potrzeba przeprowadzania takich szczególnie zaawansowanych, kłopotliwych i czasochłonnych czynności weryfikacyjnych.

Nie do pomyślenia jest sprawdzanie, jak przedstawia się rozliczenie podatkowe kontrahenta, a źródło pochodzenia towaru tak jak zaznacza Skarżąca jest tajemnicą handlową przedsiębiorcy.

Zdaniem Sądu okolicznością, która powinna wzbudzić wątpliwości Spółki nie może też być atrakcyjna cena towarów, skoro powszechnie wiadomym jest, że na terenie magazynów i boksów w W. oferuje się tekstylia atrakcyjne cenowo i w hurtowych ilościach. Nie stanowi dla nikogo tajemnicy, że funkcjonuje tam wiele firm, które w licznych boksach mają wystawiony towar. Sporni kontrahenci są niewielkimi dostawcami Strony, Skarżąca zaopatrywała się u różnych dostawców, nie była "przywiązana" do jednego z nich, kupowała od tego, który dysponował interesującym ją towarem, co wynika z zeznań zarówno prezesa Spółki jak i jej pracowników.

Nie oznacza to, że w żadnym wypadku pogłębionych czynności weryfikacyjnych nie można oczekiwać od podatnika. Oznacza natomiast, że czynności takich nie można oczekiwać w każdym przypadku, lecz wtedy tylko, gdy okoliczności transakcji nasuwają odpowiednio poważne wątpliwości co do rzetelności kontrahenta.

Takie wnioski wynikają z orzecznictwa TSUE. Jak stwierdził Trybunał w wyroku w sprawie C-409/04, Teleos w pkt 58 (wyrok z dnia 27 września 2007 r.), rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności.

Jeżeli są przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik badał, czy kontrahent wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że ten nie dopuszcza się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (por. podobnie wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 60-61).

Określenie działań, jakich można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowe jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika, do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania.

Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wskazał zdaniem Sądu takich okoliczności transakcji, które uzasadniałyby podjęcie przez Spółkę nadzwyczajnych czynności weryfikacyjnych. Przeciwnie, czynności weryfikacyjne, których podjęcia domaga się ex post od Spółki, DIAS traktuje jako standardowe.

Podnoszona przez DIAS kwestia płatności dokonywanych ze znacznym opóźnieniem została już oceniona w wyroku zapadłym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 83/19, w którym Sąd uznał, że nie może ona sama przez się świadczyć o świadomości Spółki co do braku rzetelności kontrahentów. Jak wskazuje Sąd w uzasadnieniu przywołanego wyroku "odroczone terminy płatności nie świadczą jeszcze o braku rzeczywistych transakcji. Organy przy tym nie zakwestionowały, że płatności te wystąpiły, że skarżąca wykonała przelewy na rzecz kontrahentów W. sp. z o. o. i C. sp. o. o. Organy powinny zbadać przepływy środków pieniężnych w korelacji z oceną pozostałych dowodów, w tym z zeznaniami reprezentantów kontrahentów skarżącej oraz uzupełniająco – prezesa zarządu strony. Reprezentant spółki w zeznaniach podnosił, że spółka nabywając towary od dostawców ponosiła ryzyko gospodarcze w tym zakresie z uwagi na brak możliwości zwrotu. Tym samym, mogła uregulować płatność dopiero w momencie kiedy sama sprzedała zakupiony towar (bądź jego znaczną część). Z postanowień umów zawartych z C. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. wynika natomiast, że kontrahenci mieli uprawnienia do rozwiązania umowy w przypadku zaległości spółki w płatności faktur. Brak płatności za towary oraz problem czasu, kiedy ta płatność jest realizowana, jest kwestią wykonania umowy, a nie jej realizacji. Kluczowe w niniejszej sprawie jest bowiem, nie odroczenie terminów zapłaty, lecz regulowanie płatności wynikających z faktur (bez względu na jej termin), jeżeli obydwie strony transakcji godziły się na ustalone między sobą warunki. Zapłata w terminie późniejszym niż wynikający z postanowień umowy, w żadnym stopniu nie świadczy jeszcze o nierzetelności dostawcy".

Organ zarzuca także brak indywidualizacji zapisów umów zawartych z spółkami W. i C. wskazując, że ich treść jest tożsama. Tymczasem w aktach sprawy znajduje się umowa podpisana z innym kontrahentem Strony D. Sp. z o.o. również tożsamej treści i nie stało to na przeszkodzie uznania transakcji z tym podmiotem za rzetelne.

Reasumując ocena organu co do niedochowania należytej staranności przez Spółkę jest zdaniem Sądu błędna. Wymagający katalog czynności weryfikacyjnych ma sens tylko w razie zaistnienia w sprawie wyjątkowo poważnych wątpliwości co do podatkowej rzetelności kontrahenta i musi być adekwatna do rozmiarów i charakteru dokonywanych transakcji.

Jak wskazywała Spółka obrót z W. sp. z o.o. i z C. sp. z o.o. stanowił jedynie 2% całego realizowanego w kontrolowanym okresie obrotu. Nierealistycznie i dysproporcjonalne jest oczekiwanie, że w przypadku tak niewielkich jak na rozmiar prowadzonej działalności nabyć Spółka przedsięweźmie żądane przez organ odwoławczy czynności, tym bardziej, że nie były one typowe dla prowadzonej przez nią działalności. Natomiast oczekiwanie wykonania tych czynności wobec tych tylko podmiotów, których nierzetelność ujawniły następczo organy podatkowe, jest metodologicznym błędem oceny ex post.

3.11. Wobec powyżej dostrzeżonych naruszeń zarówno prawa materialnego jak i procesowego Sąd uchylił decyzje organów obu instancji wydane w sprawie i umorzył postępowanie podatkowe zasadniczo z uwagi na wygaśnięcie zobowiązań Strony na skutek przedawnienia, ale także z uwagi na prawidłowość rozliczeń, niesłusznie podważonych w decyzjach podatkowych.

3.12. Mając na względzie przywołane powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd, Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) i § 3 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku uchylając skarżona decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje NUCS a także umorzył postępowanie administracyjne.

3.13. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 7.417 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 2.000 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 5.400 zł ustalone na podstawie § 2 pkt 6) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.