Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 80/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.14 ust.3, art.22 ust.1
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
article: art.3 ust.1, ust.1 a, art.4a, art.9 ust.1, art.27 ust.1 ust. 9i 9a, art.27 g ust.1, ust.2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2022 r. sprawy ze skargi M.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania M. L. (dalej jako "Skarżący"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 i ust. 7 pkt 4, art. 27 ust. 1, ust. 9 i 9a, art. 27g ust. 1, ust. 2, ust. 1a pkt 1, ust. 3, art. 44 ust. 6, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 30 czerwca 2021 r. w całości i orzekł co do istoty sprawy w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Dnia 26 kwietnia 2016 r. Skarżący złożył zeznanie PIT-36 za 2015 r., wraz z informacją o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym 2015 oraz informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2015, w którym wskazano kraj Norwegię i dochód z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

Postanowieniem z dnia 22 września 2020 r. Naczelnik US wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z 2015 r.

2.2. Decyzją z dnia 30 czerwca 2021 r. Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...] zł.

Organ pierwszej instancji zauważył, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że Skarżący w 2015 r. wykonywał pracę na pokładzie statku [...]. Statek ten to tzw. flotel, został oddany do użytku w 2015 r. i od czerwca 2015 r. był wynajęty dla P. oraz eksploatowany na brazylijskim szelfie. W związku z tym Naczelnik US uznał, że statek nie był wykorzystywany do transportu, a zatem nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Za miejsce wykonywania pracy organ uznał Brazylię i zauważył, że z tym krajem Polska nie ma zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z tym w jego ocenie w sprawie nie znajdzie zastosowania żadna metoda unikania podwójnego opodatkowania. Jako że Polski nie łączy z Brazylią obowiązująca umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, nie można mówić o zastosowaniu metody zapobiegającej podwójnemu opodatkowaniu. Dochody Skarżącego, uzyskiwane w 2015 r., zdaniem organu podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

2.3. Decyzją z dnia 4 listopada 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekając co do istoty sprawy określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...] zł.

W pierwszej kolejności organ drugiej instancji wskazał, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia procedury przeprowadzonego postępowania, w sprawie nie doszło bowiem do uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Z akt sprawy zdaniem Dyrektora IAS wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy i zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia.

Następnie organ powołał wybrane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że statek [...], na którym Skarżący pływał w 2015 r., nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Jest to statek mobilny, określany jako flotel, UMS (jednostka ds. konserwacji i bezpieczeństwa) lub Mobilna Przybrzeżna Jednostka zakwaterowania A., i może on przewozić osoby i rzeczy, jednak jego źródłem dochodów nie jest przewóz zarobkowy towarów i pasażerów. Ponadto przewozy takie nie odbywały się w 2015 r. na wodach międzynarodowych, skoro statek eksploatowany był na brazylijskim szelfie kontynentalnym.

Niezależnie od powyższego Dyrektor IAS wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że statek [...] był eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Poczynione w sprawie ustalenia nie wskazują, jaki podmiot faktycznie czerpał zyski z eksploatacji ww. statku. Wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały one określone w zgromadzonych dowodach, zdaniem organu uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który z nich jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek. Zatem twierdzenia strony, że T. AS był podmiotem faktycznie eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym, nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Z wyjaśnień tej spółki, udzielonych administracji norweskiej, wynika jednoznacznie, że statek został wynajęty dla P. na 3-letni kontrakt od czerwca 2015 r.

Dyrektor IAS zaznaczył, że kluczowe dla uznania, czy do podatnika mają zastosowanie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest istnienie obowiązku podatkowego w umawiającym się państwie, wynikające z jego przepisów wewnętrznych. W niniejszej sprawie w ocenie organu stan prawny (regulacje prawa norweskiego), jak i ustalony stan faktyczny wykluczają powstanie obowiązku podatkowego w Norwegii od dochodów osiągniętych przez podatnika z pracy na statku [...]. Kluczowe jest przy tym dla organu stanowisko norweskiej administracji podatkowej, z którego wynika, że ustawodawstwo norweskie wyklucza opodatkowanie w Norwegii dochodów nierezydentów z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych pod obcymi banderami i operujących poza norweskim szelfem kontynentalnym. Norweska administracja podatkowa wprost stwierdziła, że dochód osiągnięty przez marynarzy z pracy najemnej na statku [...] nie podlega opodatkowaniu w Norwegii, nie powstał zatem w związku z pracą Skarżącego na tym statku obowiązek podatkowy i Skarżący nie był zobowiązany do zapłaty (i nie zapłacił) podatku w tym kraju. W niniejszej sprawie nie doszło zatem według organu do kolizji opodatkowania dochodów przez Polskę i Norwegię, czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania. Dochody uzyskiwane przez Skarżącego powinny być kwalifikowane jako osiągane na terytorium Brazylii, z którą Polski nie łączy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania – przy czym organ zauważył, że podatnik nie wykazał również, by zapłacił podatek w tym kraju.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor IAS uznał, że do dochodów Skarżącego nie mają zastosowania ani zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., ani ulga abolicyjna przewidziana w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. Końcowo, odnosząc się do pozostałych zarzutów podnoszonych przez Skarżącego, organ uznał je za nieuzasadnione.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżył ww. decyzję Dyrektora IAS, zarzucając jej:

I. Obrazę następujących przepisów prawa materialnego:

- art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit "g" w związku 22 ust. 1 lit "b" i "d" w związku z ostatnim zdaniem Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 r. oraz Protokołu do tej Konwencji – poprzez dokonanie wykładni tekstu w/w Konwencji wyłącznie w oparciu o jej polską wersję językową, w oderwaniu od jej wersji angielskiej, a w konsekwencji, błędne uznanie, że statek Skarżącego nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a w związku z tym:

- art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne uznanie, ze Skarżącemu w 2014 roku nie przysługiwała ulga określona w art. 27 g u.p.d.o.f. (tzw. ulga abolicyjna),

II. obrazę następujących przepisów postępowania podatkowego:

- art. 120 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie na informacjach o miejscu uzyskiwania przez podatnika uzyskanych od podmiotu nieuprawnionego do udzielania takich informacji,

- art. 121 §1 O.p. poprzez dokonanie oceny sytuacji faktycznej i prawnej Skarżącego przez pryzmat prawa obcego – tj. z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 O.p., poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym przez organ drugiej instancji dowodów dotyczących eksploatacji statku "[...]" w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii oraz dokumentów urzędowych otrzymanych od administracji podatkowej Norwegii,

- art. 194 § 1 O.p. poprzez wybiórcze oparcie się na dokumentach urzędowych w takim zakresie, w którym dokumenty te nie mogą być uznane jako dowód, a zlekceważenie pozostałych ustaleń faktycznych stwierdzonych w/w dokumentami urzędowymi bez przeprowadzenia skutecznego przeciwdowodu na tę okoliczność,

- art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącego oraz zaniechanie czynności dowodowych mających na celu pełne ustalenie sytuacji faktycznej i prawnej Skarżącego oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z brakiem wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji w całości, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie jest zasadna.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego lub postępowania, w stopniu które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

5.3. W rozpoznawanej sprawie Skarżący dokonując samoobliczenia podatku dochodowego za rok 2015 r. uwzględnił ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w związku z wykonywaniem przez Skarżącego pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Zdaniem Dyrektora IAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby statek [...], na którym Skarżący wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Ponadto wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały one określone w zgromadzonych dowodach, uniemożliwia zdaniem organu jednoznaczne stwierdzenie, który podmiot jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek.

W ocenie Dyrektora IAS dochody uzyskane przez Skarżącego z pracy na ww. statku winny być kwalifikowane jako osiągane na terenie Brazylii, a więc w kraju, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Brak dowodów zapłaty podatku w Brazylii, jak również brak obowiązku opodatkowania dochodów Skarżącego w Norwegii oznacza, że nie ma zastosowania w niniejszej sprawie metoda unikania podwójnego opodatkowania, bowiem przedmiotowe dochody podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W ocenie Sądu w tak zaistniałym sporze rację należy przyznać organom podatkowym.

Na wstępie należy również zaznaczyć, że przed tutejszym Sądem toczyła się sprawa ze skargi Skarżącego na decyzję Dyrektora IAS w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 r. Wyrokiem z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 165/16, skarga ta została oddalona. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2301/16, oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Skarżącego na powyższe rozstrzygnięcie.

5.4. Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy należało zbadać, czy znajdują w niej zastosowanie przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 zm.), w brzmieniu nadanym przez Protokół między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle ww. przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1639/17; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"), międzynarodowe prawo podatkowe posługuje się pojęciem rezydenta na określenie osoby, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to znaczy opodatkowaniu w państwie rezydencji co do całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Podatnik w państwie innym niż jego rezydencji jest natomiast określany mianem nierezydenta. Na podmiocie takim spoczywa ograniczony obowiązek podatkowy, to znaczy że jest on w danym państwie opodatkowany tylko w zakresie uzyskanych w nim dochodów.

W ten sposób zagadnienie rezydenta i nierezydenta zostało uregulowane także w przepisach prawa polskiego, to jest odpowiednio w art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. W sytuacji gdy skarżący nie jest norweskim rezydentem podatkowym, istotna jest informacja, czy nie podlega on w Norwegii ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent. O tym, czy spoczywa na nim wskazany obowiązek nie przesądza natomiast okoliczność, że nie płacił on podatku bądź jego subiektywna ocena, że nie powinien był zapłacić podatku w określonym państwie.

Zagadnienie powstawania obowiązku podatkowego jest o tyle istotne, że jak wskazuje się w piśmiennictwie przedmiotu kolizja norm prawa podatkowego, uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie. (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties, Amsterdam 2007, s. 23-24).

W sprawie niesporne jest, że Skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak również, że nie jest on rezydentem Norwegii i co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu w tym państwie. Powyższe okoliczności niewątpliwie wykluczają więc możliwość wystąpienia zarówno pierwszej, jak i drugiej z opisanych kolizji. Nie wykluczają jednak możliwości wystąpienia trzeciej kolizji, to znaczy pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Norwegii. W tym właśnie zakresie organy podatkowe dokonały ustaleń potwierdzających, ich zdaniem, brak objęcia Skarżącego również ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii.

Zgodnie z art. 14 Konwencji w brzmieniu przed jego zmianą umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1).

Bez względu na postanowienia ustępu 1 artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Polska i Norwegia na mocy Protokołu podpisanego w Oslo z 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji po zmianie, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zmiana ta oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Jednakże użyty w art. 14 ust. 3 Konwencji zwrot "może być opodatkowane" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę.

Objęcie obowiązkiem podatkowym wynagrodzeń polskich marynarzy w Norwegii, przy jednoczesnym zastosowaniu przez Norwegię zwolnienia podatkowego do wynagrodzeń marynarzy (bez względu na ich rezydencję), nie wyłącza co do zasady możliwości opodatkowania przedmiotowych dochodów w Polsce (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., II FSK 1759/10). Dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo, mające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Norwegii, może być opodatkowany zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406/15; CBOSA).

Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, II, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d) (dodanym Protokołem), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

5.4. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, ma sposób rozumienia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym".

Zdaniem organów podatkowych, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Jak wskazał Dyrektor IAS, transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Jednocześnie, organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że ww. statek w 2015 r. był eksploatowany jedynie na brazylijskim szelfie kontynentalnym, zatem nie sposób stwierdzić, by był wykorzystywany do przewozu na wodach międzynarodowych. W ocenie organów statek morski, na którym Skarżący wykonywał pracę, nie był tym samym eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Skarżący stoi natomiast na stanowisku, zarzucając błędną wykładnię art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. g w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b i d w związku z ostatnim zdaniem Konwencji, że statek [...] był wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Skarżący twierdzi, że ww. statek jest jednostką niepołączoną z dnem, poruszającą się samodzielnie i przystosowaną do przewozu ładunków, która dodatkowo jedynie służy jako baza noclegowa i posiada udogodnienia o charakterze socjalnym dla członków załóg innych jednostek. Statek ten może operować na całym świecie i samodzielnie przechodzi drogę morską na nowe miejsce wykonywania prac. Transport specjalistycznego sprzętu, materiałów oraz załogi jest jego immanentną funkcją. Dlatego też w ocenie Skarżącego wykonuje on transport międzynarodowy. Ponadto, z art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji wynika, że "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Co więcej, interpretacja językowa pojęcia "transportu międzynarodowego" nie może być prowadzona w oderwaniu od angielskiej wersji tego terminu, tj. "international traffic", zwłaszcza, że norweska wersja tego pojęcia to "internasjonal fart" czyli "prędkość międzynarodowa". Zgodnie bowiem z Konwencją w przypadku rozbieżności przy interpretacji, rozstrzygający jest tekst angielski.

W tak zarysowanej kwestii spornej rację należy przyznać organom podatkowym, przy czym zaznaczyć należy, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Zaznaczyć należy, że komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakże stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209).

W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków – pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16; CBOSA).

Organy podatkowe ustaliły, że statek, na którym Skarżący wykonywał pracę, był w istocie pływającym domem (hotelem).

Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że pomimo, iż statek taki może przemieszczać się między różnymi portami, nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Statek taki nie wykonuje prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski. Jednocześnie, jak wynika z informacji podanej przez norweską administrację podatkową, statek [...] był w 2015 r. eksploatowany na brazylijskim szelfie kontynentalnym.

Należy podkreślić, że również Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2301/16 w sprawie Skarżącego w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 r. potwierdził prawidłowość wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe pojęcia; ,, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym’’.

Skoro statek, na którym wykonywał pracę Skarżący, nie był eksploatowany w 2015 r. w transporcie międzynarodowym, organy podatkowe trafnie przyjęły, że do dochodów Skarżącego nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji.

5.5. Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., podkreślenia wymaga, że jej konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących – jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, wyznaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak, w wyrokach NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1898/16; z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 529/16; z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 596/16; z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1353/17; z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 127/17; z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 129/17 (CBOSA) wyrażono pogląd, że zapłata podatku zagranicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. Co istotne, poza dwoma z ww. orzeczeń, wszystkie z nich zapadły na gruncie spraw, w których przedmiotowa kwestia dotyczyła dochodów uzyskiwanych z pracy w Brazylii, tj. właśnie w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku zagranicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.", tak samo w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 596/16. Z kolei w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, zgodnie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty".

Odmienne stanowisko – akceptujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, mimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane było na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość wskazywano bowiem na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (por. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15 – dotyczący Norwegii; z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15 – dotyczący Arabii Saudyjskiej; czy z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1160/17 – dotyczący Singapuru). To właśnie zapisy poszczególnych umów dwustronnych przemawiały za dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

Analiza orzecznictwa NSA prowadzi zatem do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska ma podpisaną z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni taki pogląd akceptuje.

Natomiast w sytuacji, gdy praca wykonywana jest na statkach nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym, w tym na jednostkach hotelowych – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – wówczas krajem uzyskania przychodów jest to państwo, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca. Jak już wskazywano powyżej, w niniejszej sprawie ustalono, że Skarżący w 2015 r. świadczył pracę najemną na pokładzie statku operującego na brazylijskim szelfie kontynentalnym (wody terytorialne Brazylii). Pomiędzy Polską a Brazylią nie ma podpisanej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i jednocześnie brak jest dowodu potwierdzającego zapłatę przez Skarżącego podatku w Brazylii z tytułu uzyskiwanych dochodów.

Powyższe potwierdza również informacja uzyskana od norweskiej administracji podatkowej, z której wynika, że Skarżący w 2015 r. nie figurował w bazach norweskiej administracji podatkowej, a do jego dochodów uzyskiwanych z tytułu pracy na pokładzie statku [...] nie ma wymogu stosowania norweskich podatków od wynagrodzeń i żaden nie ma zastosowania.

W związku z powyższym w świetle tak ustalonych okoliczności faktycznych, których Skarżący skutecznie nie podważył, organy prawidłowo przyjęły, że w sprawie nie doszło do ,,kolizji’’ opodatkowania dochodów przez dwa państwa, czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania, zatem do rozliczenia dochodów uzyskanych przez Skarżącego z tytułu pracy na statku [...] nie miały zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f.

5.6. Jednocześnie, mając na uwadze podniesione przez Skarżącego zarzuty dotyczące ustaleń organów w zakresie siedziby przedsiębiorstwa eksploatującego statek [...] oraz stanowisko organów, które uznały, że w sprawie nie zaistniała przesłanka eksploatacji ww. statku przez podmiot z siedzibą w Norwegii, Sąd wskazuje, że w materiale dowodowym niniejszej sprawy brak jest dokumentów, które mogłyby świadczyć o eksploatowaniu statku [...] przez podmiot inny niż norweski. W aktach sprawy znajdują się dowody – w tym m.in. książeczka żeglarska Skarżącego, wydruk z bazy danych DNV GL, pismo norweskiej administracji skarbowej – które wymieniają szereg podmiotów, jak; T. AS z siedzibą w Norwegii jako firma pełniąca usługi zarzadzania i dotyczące załogi statku, L. Ltd.- jako właściciel właściciel statku, "T1", a także wskazany jako najemca ww. jednostki "P.". Należy zaznaczyć, że siedziba powyższych podmiotów albo została określona jako Norwegia, albo nie została w ogóle wskazana jak w przypadku firmy P. - podmiotu wynajmującego statek.

Stąd też brak w materiale dowodowym sprawy dokumentów wskazujących na eksploatację statku przez podmiot posiadający zarząd w kraju innym niż Norwegia. Natomiast organy nie ustaliły, by któryś z podmiotów wymienionych w zebranych dokumentach miał siedzibę w innym państwie. Tym samym organy naruszyły powołany w skardze przepis art. 194 § 1 O.p., jednakże w ocenie Sądu w świetle dokonanych ustaleń naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Bowiem należy mieć na uwadze okoliczność, że dla zastosowania Konwencji do dochodów uzyskiwanych przez podatnika konieczne jest spełnienie wszystkich wynikających z art. 14 ust. 3 przesłanek łącznie. Tymczasem w niniejszej sprawie, o czym była mowa powyżej, nie ziściła się przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje zatem ustalenie, czy zostały wypełnione pozostałe przesłanki wynikające z ww. przepisu Konwencji, w tym kwestia eksploatacji statku przez podmiot z siedzibą w Norwegii.

Ponadto, jak również zostało to wskazane powyżej z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że Skarżący uzyskiwał dochód z tytułu pracy na pokładzie statku operującego na brazylijskim szelfie kontynentalnym, a podatek z tego tytułu nie został zapłacony w Brazylii oraz jak wynika z uzyskanej informacji organu norweskiego nie figurował w bazie norweskiej administracji podatkowej, a uzyskiwane przez niego dochody z tego tytułu nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii.

W związku z powyższym Sąd w tym miejscu zwraca także uwagę, że skoro w materiale dowodowym niniejszej sprawy brak było dowodów mających wskazywać, że podmiotem eksploatującym statek [...] może być podmiot z siedzibą w Singapurze, to wbrew stanowisku zawartemu w skardze, brak było podstaw do badania przez organ możliwości zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania łączącej Polskę oraz Singapur. Z tej samej przyczyny brak było podstaw do kierowania zapytań do organów podatkowych Singapuru. Odnośnie natomiast kwestii możliwości zwrócenia się przez organy do administracji Brazylii, w szczególności z zapytaniem, czy podatnik w 2015 r. uiścił podatek w tym kraju, wskazać należy, że Skarżący w toku postępowania nie podnosił, ani nie wykazywał, by podatek taki został przez niego zapłacony w Brazylii. W związku z powyższym nie znajduje uzasadnienia podnoszona w skardze konieczność zwrócenia się przez organy prowadzące niniejsze postępowanie do organów administracji brazylijskiej.

5.7. Oceniając zasadność pozostałych zarzutów sformułowanych przez stronę Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że nie sposób zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 210 § 4 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. ustalenia faktyczne mogą być czynione na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. Organ podatkowy nie przekroczył swoich kompetencji m.in. w pozyskaniu informacji od norweskiej administracji podatkowej. Przeciwnie, w realiach niniejszej sprawy, działanie takie było usprawiedliwione w świetle nałożonego na organy obowiązku koncentracji materiału dowodowego oraz ustalenia faktów, mających wpływ na ocenę w zakresie zastosowania norm Konwencji. Zebrany materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowych decyzji.

Rozstrzygnięcie Dyrektora IAS nie narusza więc przepisów prawa i brak jest podstaw do jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.8. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.