Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 670/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9, art. 11, art. 13, art. 30 ust 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust 4
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1  art. 3 ust 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], powołując się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., w skrócie O.p.), Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą A sp. z o.o. z siedzibą w L. stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej za październik 2011 r. w kwocie [...] zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 14 grudnia 2011 r. A sp. z o.o. złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego za przedmiotowy okres w kwocie [...] zł; wraz z korektą deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4 oraz korektą Informacji o podatku akcyzowym od energii elektrycznej AKC-4/11. Podkreśliła, że nadpłata wynika z niezgodności przepisów ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 1 ze zm.) z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, która w art. 2 ust. 4 wyłącza z opodatkowania podatkiem akcyzowym wykorzystanie energii elektrycznej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów. Strona zaakcentowała, że zużywana w tym procesie produkcyjnym energia elektryczna stanowi ponad 50% kosztu produktu. Nadto Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym wymienia w art. 3 ust. 1 jako wyroby akcyzowe jedynie olej mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe.

Nadto Spółka wskazała, iż z dniem przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej cały dorobek prawny Wspólnoty obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez ETS, oraz prawo pochodne tworzone przez organy wspólnoty został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski, a organy podatkowe, zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej), mają obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również obowiązek stosowania przepisów prawa wspólnotowego, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych

Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 27 czerwca 2011 r. wskazała, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dniu 17 stycznia 2011 r. nieprawomocnym wyrokiem sygn. akt III SA/GI 1987/10 uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. i ustalił, iż cyt.: "energia elektryczna wykorzystywana zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych, a także energia elektryczna, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu nie powinna podlegać akcyzie, ponieważ od 1 kwietnia 2010r. według art. 1 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.09.9.12) energia elektryczna jest wyrobem akcyzowym, który w zakresie podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję tego wyrobu podlega ogólnym zasadom ustanowionym w tej dyrektywie".

Nadto obszernie uzasadniła swoje żądanie wskazując, że Dyrektywa energetyczna jednoznacznie wyłącza energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych oraz energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, z zakresu swojego zastosowania, a więc z zakresu wyrobów, których dotyczy "europejska" akcyza na energię elektryczną; inne Państwa Członkowskie implementowały przepisy Dyrektywy energetycznej prawidłowo i wyłączyły energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych oraz energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, z opodatkowania akcyzą, a ponadto, że Polska źle wdrożyła przepisy Dyrektywy energetycznej i mocą przepisów krajowych objęła taką energię akcyzą - całkowicie wbrew tej dyrektywie, co prowadzi bezpośrednio do zakłócenia konkurencji w obrocie wyrobami przemysłu hutniczego na terenie Unii Europejskiej; mimo, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej (art. 1 ust. 3 nowej Dyrektywy horyzontalnej) zezwala, aby wyroby wyłączone spod "europejskiej" akcyzy podlegały w Państwach Członkowskich opodatkowaniu, to nie może to być opodatkowanie tą samą akcyzą, spod którego opodatkowania wyrób został wyłączony mocą Dyrektywy energetycznej; niezależnie od powyższego, polska akcyza na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych oraz energie elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, jest niedopuszczalna w świetle art. 3 ust, 3 Dyrektywy horyzontalnej (art. 1 ust. 3 nowej Dyrektywy horyzontalnej), gdyż powoduje zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi; polska akcyza na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych, a także energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, jest niezgodna z Dyrektywą energetyczna i Dyrektywą horyzontalną (nową Dyrektywą horyzontalna); wobec prymatu dyrektyw Unii Europejskiej nad niezgodnym z nim prawem Państw Członkowskich Spółka może zastosować te pierwsze bezpośrednio i nie musi dokonywać zapłaty akcyzy od tej części energii elektrycznej zużywanej w hutach Spółki, która jest wykorzystywana w procesach metalurgicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu.

W związku z powyższym Strona domagała się stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres zgodnie z żądaniem wniosku.

Naczelnik Urzędu Celnego R. decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty we wnioskowanej kwocie, gdyż w jego ocenie dyrektywa horyzontalna w art. 1 ust. 1 ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów akcyzowych. Dyrektywa ta, wraz z tzw. dyrektywami strukturalnymi odnoszącymi się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych, w tym m. in. dyrektywą energetyczną, składa się na system ujednoliconego podatku akcyzowego funkcjonującego w ramach Unii Europejskiej. Z kolei dyrektywa energetyczna wyznacza zakres wyrobów energetycznych i energii elektrycznej podlegających podatkowi akcyzowemu w ramach tego ujednoliconego systemu podatku akcyzowego, jak też zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne i energią elektryczną zgodnie z jej regułami. Jednakże, zgodnie z treścią art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie, dyrektywa ta nie ma zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych. W przepisach krajowych powyższe znajduje odzwierciedlenie w treści art. 40 ust. 7 oraz w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Ze wskazanych unormowań wynika, iż energia elektryczna, co do zasady, w krajowych regulacjach jest wyłączona z zakresu stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w K., przedmiotowa energia elektryczna, która nie jest objęta systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, stanowi produkt inny niż ten, o którym mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, co oznacza, iż zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy państwo członkowskie, w tym przypadku Polska, zachowała prawa do wprowadzenia podatku na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych, jak też w przypadku wymienionym w art. 2 ust. 4 lit. b) tiret czwarty. Przepisy dyrektywy energetycznej nie stanowią przeszkody w ustanowieniu przez polskiego ustawodawcę przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku akcyzowego od energii elektrycznej wykorzystywanej w sytuacjach wymienionych w art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzeci i czwarty tej dyrektywy. Wyłączenie energii elektrycznej spod działania tej dyrektywy nie jest równoznaczne z zakazem jej opodatkowania - oznacza to, że opodatkowanie takich produktów nie podlega harmonizacji na poziomie wspólnotowym. W świetle tego przepisu Dyrektywę Rady 2003/96/WE należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie w stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych i w przypadku wymienionym w art. 2 ust. 4 lit. b) tiret czwarty. Zatem ustawodawca korzystając z możliwości zawartej w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej opodatkował energię elektryczną o której mowa w art. 2 ust. 4 lit. b) tiret czwarty i piąty. Obrót ten nie jest objęty ujednoliconym podatkiem akcyzowym na poziomie Wspólnoty lecz wyłącznie na terytorium kraju, a opodatkowanie to nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu z innymi państwami członkowskimi.

Zauważył ponadto, iż z dniem 01 kwietnia 2010r. Dyrektywę 92/12/EWG zastąpiła Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, gdzie zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. a) dyrektywa ta ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", w tym na produkty energetyczne i energię elektryczną objęte dyrektywą 2003/96/WE. Zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a) ww. dyrektywy państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe, przy czym nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi - art. 1 ust. 3 zdanie drugie.

Ponadto, w opinii organu I instancji, cyt.: "Spółka posiadając koncesję na obrót energią elektryczną oraz w związku z tym, iż nabywała nieopodatkowaną energię elektryczną którą następnie zużywała w sytuacjach o których mowa w art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzeci i czwarty dyrektywy energetycznej, stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu czynności zużycia energii elektrycznej mieszczącej się w dyspozycji art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 06 grudnia 2008r.".

W odwołaniu od decyzji strona, domagając się zmiany decyzji organu I instancji i wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym od energii elektrycznej we wnioskowanej kwocie lub uchylenie jej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania - zarzuciła naruszenie art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie i czwarte Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r.; art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r.; art. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r.; art. 91 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483); art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (...) Rzeczypospolitej Polskiej, (...) oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r. między (...) a (...) Rzeczpospolitą Polską (...) dotyczący przystąpienia (...) Rzeczypospolitej Polskiej (...) do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864); art. 2 i art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2); art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 75 § 1 o.p. w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 11 pkt 3, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 2 i art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 Nr 3, poz. 11 ze zm.).

Na wstępie uzasadnienia Spółka odnosząc się do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2012r. sygn. akt I GPS 1/12, dotyczącej zgodności z prawem Unii Europejskiej nałożenia przez Polskę akcyzy na oleje smarowe stwierdziła, iż uchwała ta, nie ma wiążącego charakteru w niniejszej sprawie, albowiem dotyczy innego stanu prawnego będącego przedmiotem uchwały (ustawa o podatku akcyzowym z 2004r.). Nadto w ocenie Strony powyższe uchwała NSA nie odnosi się do tezy wyroku WSA w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/G1 1987/10. Nadto podniosła, iż wyłączenie zastosowania Dyrektywy energetycznej do energii elektrycznej w sytuacji wskazanej w art. 2 ust. 4 nie zmienia faktu, że energia elektryczna jest wyrobem wskazanym w art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej, zatem może być nałożony inny podatek, ale nie akcyza (art. 3 ust. 2).

Dodała również, iż harmonizacją objęto całą energię elektryczną a nie jej część; skoro obowiązkiem opodatkowania akcyzą objęto energię elektryczną z wyłączeniem sytuacji wskazanych w art. 2 ust. 4 Dyrektywy energetycznej to nie po to, aby zezwolić na opodatkowanie tej części akcyzą "krajową". Poza tym wskazała, że zgodnie z art. 1 Dyrektywy energetycznej "państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą". Na podstawie art. 2 ust. 2 Dyrektywa energetyczna ma zastosowanie również do energii elektrycznej objętej kodem CN 2716. W myśl art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej nie ma ona zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej: energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych (tiret trzecie); energii elektrycznej w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produkcji (tiret czwarte). Z tego przepisu wynika więc, iż energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych lub w przypadkach gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu jest wyłączona z opodatkowania akcyzą art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej wyłącza taką energią elektryczną ze zharmonizowanego systemu opodatkowania akcyzą a więc z opodatkowania według reguł ustanowionych na poziomie wspólnotowym.

Istota sporu zdaniem Spółki sprowadza się natomiast do tego, czy mimo tego wyłączenia polski ustawodawca mógł wprowadzić podatek akcyzowym na energię elektryczną zużywaną w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy energia elektryczna stanowi ponad 50% kosztu produktu, według zasad określonych w ustawie z dnia 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Jak zauważa Strona, z art. 1 ust. 3 nowej dyrektywy horyzontalnej wynika, że państwa członkowskie mogą wprowadzić podatki na wyroby inne niż wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu akcyzą na poziomie wspólnotowym pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W tym zakresie, zdaniem Spółki, stanowisko organu I instancji narusza art. 3 ust. 3 nowej dyrektywy horyzontalnej bowiem dopuszczenie nakładania podatków na wyroby nieobjęte dyrektywą energetyczną nie oznacza, że państwa członkowskie mogą na tego rodzaju wyroby nakładać ten sam podatek akcyzowy, który nałożony jest na wyroby objęte dyrektywą energetyczną oraz który jest regulowany przepisami dyrektywy horyzontalnej i dyrektywy energetycznej (czyli "europejską" akcyzę). Zatem przepisy art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej i art. 1 ust. 3 nowej dyrektywy horyzontalnej nie mogą być podstawą do nakładania "europejskiej" akcyzy na wyroby nie objęte wspólnym systemem akcyzy. Jeżeli dyrektywa energetyczna i dyrektywa horyzontalna wyłączają pewną grupę wyrobów (w szczególności energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych lub w przypadkach, gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu) z europejskiego systemu podatku akcyzowego, to nie można mocą przepisów krajowych obejmować tych wyrobów podatkiem mającym swoją podstawę w dyrektywach europejskich. Polski ustawodawca nie wziął powyższego pod uwagę i wyrób wyłączony z zakresu dyrektywy energetycznej - energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych i w przypadkach, gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu - podlega tej samej akcyzie, co każdy inny rodzaj energii elektrycznej, który nie został wyłączony z dyrektywy energetycznej. Przy czym względem innych produktów określonych w art. 2 pkt 4 polski ustawodawca realizuje wyłączenie z opodatkowania w ustawie o akcyzie (np. drewno do opalania i węgiel drzewny).

Powyższe oznacza, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym (art. 9, art. 11, art. 13 ust. 1, art. 30, art. 88 ust 2, art. 89 ust. 3 oraz pozycja 33 załącznika nr 1) w zakresie, w jakim określają obowiązek zapłaty akcyzy od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych są sprzeczne z art. 1, art. 2 ust. 2 i ust. 4 lit. b) tiret trzecie i czwarte dyrektywy energetycznej oraz art. 3 dyrektywy horyzontalnej i art. 1 nowej dyrektywy horyzontalnej.

W opinii A Sp. z o.o. akcyza nałożona przez polskiego ustawodawcę na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej; w szczególności polska akcyza na ww. energię elektryczną nie może być uznana za podatek "nie powodujący zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi".

Spółka zauważyła również, iż niedostosowanie polskich przepisów akcyzowych do regulacji europejskich w zakresie akcyzy na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych, bezpośrednio prowadzi do zakłócenia konkurencji w obrocie wyrobami przemysłu hutniczego. Produkty polskich hut są dodatkowo obciążane kosztem akcyzy od energii elektrycznej (takie samo obciążenie nie dotyczy produktów hut niemieckich, czeskich czy szwedzkich).

Powyższe potwierdza praktyka państw członkowskich, które zdecydowały się na opodatkowanie wyrobów nie objętych dyrektywą energetyczną w sposób, który został zaakceptowany przez ETS. W połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 ETS rozstrzygał o dopuszczalności opodatkowania olejów smarowych przeznaczonych na cele inne niż napędowe i opałowe, co miało miejsce we Włoszech. ETS zaakceptował nałożenie na tego rodzaju wyroby podatku konsumpcyjnego, który jednak zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej nie był akcyzą. Był to podatek konsumpcyjny (wł. "imposta di consumo"), zatem inny podatek niż obowiązująca równolegle akcyza (wł. "accisa fiscata") na oleje smarowe przeznaczone do celów napędowych lub opałowych, czyli na wyroby objęte zakresem zastosowania dyrektywy energetycznej.

Odwołujący zauważył też, że jeżeli polskie przepisy są niezgodne z dyrektywą energetyczną - nie mogą być stosowane przez organy podatkowe, ani przez sądy administracyjne. Zatem powinny zastosować bezpośrednio art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie dyrektywy energetycznej w związku z art. 3 dyrektywy horyzontalnej (art. 1 nowej dyrektywy horyzontalnej) i nie opodatkowywać akcyzą energii elektrycznej w części w jakiej energia ta jest wykorzystywana w procesach metalurgicznych.

Podnosi również, iż polskie sądy administracyjne prezentują linię orzeczniczą generalnie zgodną ze stanowiskiem Spółki; w szczególności potwierdza to wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/G1 1987/10 (wyrok nieprawomocny). Przytacza również orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące olejów smarowych, w których sądy potwierdzają brak podstaw prawnych dla opodatkowania akcyzą innych wyrobów przeznaczonych na cele inne niż napędowe lub opałowe, czyli generalnie wyrobów pozostających poza zakresem opodatkowania dyrektywą energetyczną.

Podsumowując Spółka podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w piśmie procesowym z dnia 27 czerwca 2011 r.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając stanowisko organu I instancji. Podkreślił, że w okresie, który obejmuje wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym obowiązujące zasady w zakresie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej regulowała ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz akty wykonawcze wydane na jej podstawie, w tym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 1 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem regulacji ustawy jest przede wszystkim określenie zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym, tj. wskazanie wyrobów uznawanych przez ustawodawcę za wyroby akcyzowe, określenie podatników podatku akcyzowego, przedstawienie czynności podlegających opodatkowaniu, jak również regulacja pozostałych elementów konstrukcji podatku akcyzowego, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia od podatku. Energia elektryczna (CN 2716 00 00) została wymieniona w poz. 33 załącznika Nr 1 do powyżej cytowanej ustawy, zatem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi ona wyrób akcyzowy.

Poza tym organ zauważył, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008r. energia elektryczna nie została wymieniona w załączniku nr 2 do ustawy stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG, w związku z czym energia elektryczna na gruncie przepisów krajowych jest zaliczona do wyrobów akcyzowych, w stosunku do których nie miała zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy.

Natomiast zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej określony został przez ustawodawcę w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008r., gdzie wskazano, iż w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. – zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2; zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię; zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży, tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Przy czym, za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie - jak stanowi art. 9 ust. 2 u.p.a. z 2008r. Poza tym stosownie do postanowień art. 9 ust. 3 u.p.a. z 2008r. "Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba ze przepisy ustawy stanowią inaczej".

Organ dalej wskazał, że w myśl art. 11 ust. 1 w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje m.in. z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6. Natomiast art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym reguluje, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Organami podatkowymi właściwymi w zakresie akcyzy są z kolei naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008r.

Również dodał, iż zgodnie z art. 30 ust. 1 u.p.a. z 2008r. "Zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego". Ustęp 6 powołanego artykułu stanowi z kolei, iż zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymania tych procesów produkcyjnych. Zwalnia się od akcyzy również zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu - art. 30 ust. 7 u.p.a. z 2008r.

Natomiast dodatkowe warunki i tryb stosowania zwolnień od akcyzy, o których mowa w art. 30 i 32 ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, w szczególności w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania uprawnienia do stosowania zwolnień, jak również zwolnienia wyrobów akcyzowych wynikające z przepisów prawa Unii Europejskiej, umów międzynarodowych oraz zasady wzajemności określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 ze zm.). Stosownie do postanowień § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia "Zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy, ma zastosowanie, pod warunkiem że podmiot zużywający energię elektryczną: prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania energii, o której mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy; przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii elektrycznej, oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania energii elektrycznej". Z kolei § 9 ww. rozporządzenia stanowi, iż "Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, niedostarczanej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą służących do przesyłania energii elektrycznej, pod warunkiem, że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości".

Zatem organ skonkludował, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym, jak i rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie przewidywały zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych oraz energii elektrycznej w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu.

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, iż przepisy krajowe dotyczące podatku akcyzowego nie zwalniają od podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych oraz energii elektrycznej w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, a opodatkowanie energii elektrycznej wynika bezpośrednio z przepisów ustawowych dotyczących podatku akcyzowego. Podkreślił, że podatek akcyzowy jest szczególnym podatkiem selektywnym, nakładanym na niektóre wybrane wyroby, w tym także na energię elektryczną. Cechą odróżniająca podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich, min. VAT, jest jednofazowy charakter opodatkowania. Jednofazowy charakter przejawia się tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z powyższą zasadą jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 (art. 9 ust. 1 u.p.a. z 2008r.), to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Stąd też zapłata podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości od energii elektrycznej zużytej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008r. powoduje, że nie powstaje obowiązek podatkowy na późniejszym etapie obrotu tą energią co nie pozbawia prawa do zwrotu akcyzy należnej z tytułu np. jej dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Stosowanie od postanowień art. 24 ust. 1 u.p.a. z 20084r. "W przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

1) upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony — po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju;

3) nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6".

Zatem z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, moment powstania obowiązku podatkowego nie stanowi jednocześnie natychmiastowego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

Odnosząc się z kolei do prawa wspólnotowego organ stwierdził, iż w stanie prawnym obowiązującym w dacie zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę na gruncie wspólnotowym kwestię opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej regulowała: od 01 kwietnia 2010r. Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz. UE L Nr 9 str. 12 ze zm.), zwana dyrektywą 2008/118/WE lub nową dyrektywą horyzontalną; Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283, str. 51 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405 ze zm.), zwana dyrektywą energetyczna. W ramach ustalenia wzorca prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego w przedmiotowym okresie podstawowym aktem prawnym jest więc Dyrektywa horyzontalna, która określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, a jej celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczanie wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast Dyrektywa energetyczna - stosownie do art. 1 ust. 1 nowej Dyrektywy horyzontalnej - jest jednym z aktów szczegółowych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi i właśnie z energią elektryczną (art. 2 ust. 2 Dyrektywy energetycznej). Dyrektywa ta w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne i energię elektryczną zgodnie z jej regułami. W celu pełnego wyjaśnienia kwestii opodatkowania energii elektrycznej ustalić należało zatem, jakie produkty uznawane są przez prawodawcę wspólnotowego za wyroby akcyzowe podlegające ujednoliconemu na poziomie wspólnotowym podatkowi akcyzowemu.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/118/WE niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów akcyzowych: produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą2003/96/WE. Zaś zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej nie ma ona zastosowania do: następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

- produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,

- podwójnego zastosowania produktów energetycznych (produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania - wykorzystanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie),

- energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych,

- energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produkcji ("koszt produktu" oznacza sumę wszystkich nabytych towarów i usług oraz koszty personelu i amortyzację środków trwałych na poziomie zakładu, którego definicję przedstawiono w art. 11. Te koszty są obliczane średnio w odniesieniu do jednostki. "Koszt energii elektrycznej" oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej lub koszt wyprodukowania energii elektrycznej, jeśli jest ona pozyskiwana w zakładzie),

- procesów mineralogicznych ("procesy mineralogiczne" oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990r. w sprawie statystycznej klasyfikacji gospodarczej we wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L nr 293, str. 1 ze zm.).

Ma natomiast do ww. produktów energetycznych zastosowanie art. 20 Dyrektywy energetycznej. W świetle powyższego energia elektryczna wykorzystywana do procesów metalurgicznych, oraz energia elektryczna, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produkcji, o których mowa w art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej jest wprost wyłączona z zakresu stosowania tej dyrektywy. Zatem energia elektryczna podlega opodatkowaniu ujednoliconym podatkiem akcyzowym na poziomie wspólnotowym jedynie wówczas, gdy jest objęta zakresem działania dyrektywy energetycznej. W takim przypadku do takiej energii elektrycznej ma zastosowanie art. 1 ust. 1 lit. a) nowej dyrektywy horyzontalnej. W sytuacji odwrotnej, gdy energia elektryczna nie jest objęta zakresem działania dyrektywy energetycznej, nie jest ona wyrobem, o którym mowa w art. 1 ust. 1 lit. a) nowej dyrektywy horyzontalnej.

W opinii Dyrektora Izby Celnej w K. okolicznością niesporną w sprawie jest, że energia elektryczna wykorzystywana przez Wnioskodawcę do celów metalurgicznych została wyłączona z zakresu działania dyrektywy energetycznej na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b), co sprawia, że energia ta nie jest objęta akcyzą w ramach zharmonizowanego (ujednoliconego) na poziomie wspólnotowym systemu. Przepisów dyrektywy energetycznej nie stosuje się bowiem do energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach metalurgicznych. Tym samym przedmiotowa energia elektryczna nie jest również wyrobem objętym regulacją art. 1 ust. 1 lit. a) nowej dyrektywy horyzontalnej. Jednakże dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od energii elektrycznej wyłączonej z zakresu działania tej dyrektywy. Wyłączenie energii elektrycznej na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) nie jest bowiem równoznaczne z zakazem opodatkowania jej przez państwo członkowskie w ramach krajowego systemu. Wyłączenie to nie oznacza także, że ww. energia elektryczna podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Ustawodawca krajowy, mając na uwadze treść art. 1 ust. 1 lit. a) nowej dyrektywy horyzontalnej, opodatkował energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych podatkiem akcyzowym. Obrót ten nie jest objęty ujednoliconym podatkiem akcyzowym na poziomie Wspólnoty lecz wyłącznie na terytorium kraju. Podkreślić należy, iż opodatkowanie na terytorium Polski energii elektrycznej podatkiem akcyzowym nie powodowało i nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu z innymi państwami członkowskimi.

Nadto dodano, iż kwestia, jak należy rozumieć okoliczności, które powodują zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi była przedmiotem rozważań TSUE. Trybunał w uzasadnieniu do wyroku C-313/05 w punktach 42-53 wyjaśnił, że niedopuszczalne są formalności związane z faktem przekroczenia granicy powodujące nałożenie podatku. Natomiast w sytuacji opisanej w odwołaniu, podobnie jak w kwestii będącej przedmiotem rozważań Trybunału, obowiązki określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych nie mają związku z faktem przekroczenia granicy przez tę energię.

Mając powyższe na uwadze stwierdzono więc, że dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych zaś wyłączenie energii elektrycznej wykorzystywanej do celów metalurgicznych na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzeci spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem jej opodatkowania

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, przepisy dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach Wspólnoty w tym zakresie, który nie podlega harmonizacji. Powyższe nie oznacza, iż wyroby energetycznej wyłączone z ujednoliconego systemu podatku akcyzowego automatycznie nie podlegają na terytorium kraju opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Do wyrobów tych, jak podniesiono, ma zastosowanie art. 1 ust. 1 lit. a) nowej dyrektywy horyzontalnej.

Podsumowując więc organ zaakcentował, że opodatkowanie na podstawie krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych nie stoi w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w dyrektywie 2003/96/WE oraz 2008/118/WE. Wyłączenie z zakresu działania dyrektywy energetycznej energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych nie oznacza bynajmniej, że energia ta obligatoryjnie ma być zwolniona z opodatkowania. Przepis art. 1 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/118/WE daje bowiem państwom członkowskim możliwość opodatkowania jej na terytorium kraju podatkiem konsumpcyjnym, do których zalicza się również podatek akcyzowy. Skoro zatem państwo członkowskie ma prawo opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej do celów metalurgicznych to prezentowane przez Stronę stanowisko o nienależnie zapłaconej akcyzie z tego względu wydaje się być bezpodstawne

W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji; zasądzenie kosztów postępowania sądowego; zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienie prejudycjalnego przez TSUE zainicjowanego postanowieniem NSA z 5 marca 2013r. Powtórzono zarzuty naruszenia prawa materialnego i odwołano się do orzecznictwa sądów administracyjnych uzasadniając argumenty obrazy art. 21, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 w zw. z art. 75 § 1 o.p., w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 11 pkt 3, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 2, art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym; art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie i czwarte Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji i modernizacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej; art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli; art. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającej Dyrektywę Rady 92/12/EWG i obowiązującą od 01 kwietnia 2010r.; art. 91 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r.; art. 2 Traktatu o przystąpieniu RP do UE; art. 2 i art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji, które w całości odpowiadają na zarzuty skargi, jako że stanowią powielenie zarzutów odwołania.

Postanowieniem z 15 lipca 2013 r. postępowanie zostało zawieszone z racji zawisłości przed Trybunałem Sprawiedliwości UE pytania prejudycjalnego dotyczącego zgodności opodatkowania olejów smarowych krajowym podatkiem akcyzowym. Postanowieniem z 30 marca 2015 r. postępowanie sądowe zostało podjęte z racji wydania przez TSUE w dniu 12 lutego 2015 r. wyroku w sprawie C-349/13 Oil Trading Poland.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd orzeka na po przeprowadzeniu rozprawy, na podstawie akt sprawy (art. 133 p.p.s.a.), jest związany granicami sprawy ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a). Tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

W rozpoznawanej sprawie spór w istocie dotyczy odpowiedzi na pytanie czy ustawodawca wprowadzając opodatkowanie podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych naruszył prawo unijne, a w szczególności art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej z 1992 r. zastąpionej Dyrektywą Horyzontalną z 2008 r.

Należy też podkreślić, że w kontrolowanej sprawie ma zastosowanie ustawa o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r., która obowiązuje od 1 marca 2009 r. i obowiązywała w okresie objętym przedmiotowym wnioskiem Spółki. Art. 9 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy podatkowej jednoznacznie reguluje zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym, art. 13 ust. 1 – podmiotowy, a art. 11 ust. 1 moment powstania tego obowiązku. Z analizy tych unormowań jednoznacznie wynika dopuszczalność opodatkowania akcyzą spornej energii elektrycznej.

Ustawa ta zresztą uwzględnia zalecenia zawarte w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm. - zwanej Dyrektywą Horyzontalną), zastąpioną Dyrektywą 2008/118/WE oraz w Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm. - zwanej Dyrektywą Energetyczną). Należy podkreślić, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, która została uchylona, zastąpił art. 1 ust. 3 Dyrektywy nr 2008/118/WE o identycznej treści, co powoduje, że czynione rozważania zachowują aktualność.

Kwestia ta została zresztą jednoznacznie już rozstrzygnięta zarówno przez orzecznictwo krajowe jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wydane wyroki dotyczyły wprawdzie opodatkowania akcyzą olejów smarowych niemniej omówione w nich konstrukcje podatkowe są aktualne także do problematyki niniejszej sprawy.

Sąd orzekający w niniejsze sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2011 r. sygn. akt I GSK 521/10, iż wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele opałowe lub napędowe, spod działania Dyrektywy energetycznej, nie jest równoznaczne z nakazaniem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączeniem zastosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej. W świetle wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. C-145/06 fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi ustalonymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy.

Poza tym w Uchwale z 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12 NSA wyraził pogląd, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1).

Pogląd ten potwierdził TSUE w wyroku z 12 lutego 2015 r., w sprawie C-349/13, formułując tezę, że "art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi."

Wskazane wyżej orzeczenia potwierdzają, że wyłączenie określonego towaru spod działania Dyrektywy Energetycznej nie oznacza, iż podlega on obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, a jedynie wskazuje, że przy jego opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej. Jedynym ograniczeniem wprowadzenia podatku na te wyroby jest niemożność zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Przy czym zwrot "dodatkowe formalności" nie odnosi się do czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego, gdyż taka formalność w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej nie byłaby związana z faktem przekroczenia granicy, lecz obowiązkiem zapłaty podatku czy skorzystaniem ze zwolnienia. Również w pkt 37 wyroku z 12 lutego 2015 r. TSUE stwierdził, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrz-wspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27).

Zauważyć należy, że skarżąca Spółka warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego z akcyzy opiera wyłącznie na sprzeczności regulacji prawa krajowego ze wspólnotowym w tej kwestii, który w świetle wskazanych orzeczeń NSA i TSUE okazał się pozorny. Skoro zatem zasadą jest opodatkowanie wyrobów akcyzowych, w tym zużycia energii elektrycznej, to tym samym działalność Spółki w tym zakresie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro więc podatek był należny, to nie powstała nadpłata i nie było podstaw do określenia zwrotu nadpłaconego podatku. Nie doszło też do obrazy wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie powyższe, za nieuzasadnione należy uznać stanowisko strony skarżącej, że sporna energia elektryczna nie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i uiszczony przez skarżąca podatek był nienależny w związku z czym powstała nadpłata. Kwestia ta zresztą została przesądzona decyzjami wymiarowymi organu I instancji za poszczególne okresy rozliczeniowe, które w trybie odwoławczym zostały uchylone, a postępowanie wymiarowe umorzone z uwagi na tożsamość i zgodność zadeklarowanej przez Spółkę kwoty akcyzy z wysokością zobowiązania podatkowego które zostało określone w postępowaniu pierwszo-instancyjnym.

Wobec powyższych uwarunkowań prawnych nie mogły odnieść skutku zarzuty Spółki wyartykułowane w skardze wskazujące na naruszenie przepisów Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej i ustawy podatkowej, ani akcentujące obrazę regulacji prawa unijnego – Dyrektyw i Traktatów.

Na zakończenie odnosząc się do wyroku tut. Sądu z 17 stycznia 2011r. uchylającego wydaną przez Ministra Finansów niekorzystną dla Spółki interpretację prawa podatkowego w zakresie opodatkowania akcyzą spornej energii należy zauważyć, że wyrok, na który powołuje się Strona jest nieprawomocny, a pogląd w nim wyrażony odosobniony i skład orzekający w niniejszej sprawie stanowiska tego nie podziela. Poza tym podkreślenia wymaga fakt zaistnienia zmiany stanu prawnego wobec podjęcia wspomnianej wyżej Uchwały NSA i wyroku TSUE. W tej więc sytuacji kwestia powyższej interpretacji nie będzie miała wpływu ani na decyzje wymiarowe ani na rozstrzygnięcie dotyczące wnioskowanej nadpłaty; chronić będzie ewentualnie Spółkę jedynie przed negatywnymi konsekwencjami np. odsetkami od zaległości podatkowych, choć w niniejszej sprawie takie nie występują, gdyż należności z tytułu podatku akcyzowego zostały terminowo uiszczone.

Zatem skoro podatek został zapłacony należnie i nie powstała nadpłata, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.