Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 308/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2017 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 roku oraz od stycznia do lipca 2011 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 16.01.2017 r. o nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 01.08.2016 r.o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, którą określono P. B. (dalej także: Strona, Skarżący) za okres od stycznia do grudnia 2010 r. oraz za okres od stycznia do lipca 2011 r. kwoty różnicy podatku do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, kwoty zobowiązania oraz kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT, u.p.t.u.).

Z akt sprawy wynika, iż w toku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do lipca 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz rozliczania tego podatku, skutkujące koniecznością weryfikacji zadeklarowanych kwot podatku naliczonego do odliczenia oraz podatku należnego, wykazanych w deklaracjach VAT-7 złożonych przez Stronę za ww. okresy rozliczeniowe.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że pan P. B. w 2010 r., prowadząc firmę p.n. A P. B. , dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w wysokości 1.311.258,74 zł i w 2011 r.- w wysokości 552.621,00 zł oraz wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, tzw. faktury fikcyjne, co spowodowało zawyżenie podatku należnego w łącznej wysokości 1.369.656,53 zł w 2010 roku oraz w wysokości 553.347,46 zł w 2011 roku.

W ewidencji za okres objęty postępowaniem zakupu P. B. ujął faktury od:

• "B " Sp. z o.o. (wartość zakupu 30.000,00 zł, podatek VAT 6.600,00 zł.),

• C . z C. (wartość zakupu w 2010 r. 5.930.267,00 zł, podatek VAT 1.304.658,74 , a w 2011 r. wartość zakupu 768.000,00 zł, podatek VAT 176.640,00 zł.),

• D Sp. z o.o. (wartość zakupu 243.400,00 zł, podatek VAT 55.982,00 zł.),

• E Sp. z o.o. (wartość zakupu 943.500,00 zł, podatek VAT 217.005,00 zł.),

• F Sp. z o.o., (wartość zakupu 408.000,00 zł, podatek VAT 93.840 zł,)

• ponadto ujęto w rejestrze zakupu VAT za maj 2011 r. (wartość netto 39.800,00 zł i kwota podatku VAT - 9.154,00 zł) faktury bez wskazania nazwy kontrahenta, adresu i nr NIP oraz wskazania pełnego numeru faktury.

Treść zakwestionowanych faktur wskazywała, w ocenie organu I instancji, na zakup przez firmę Skarżącego A różnorodnych usług marketingowych, robót budowlanych, konserwacyjnych, montażowych, monitoringu cenowego, malowania zbiorników RSN oraz usług promocyjnych spółki.

W toku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że faktury otrzymane przez Skarżącego nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności, tj. wykazują zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały. Ponadto w wyniku badania ksiąg i ewidencji firmy A P. B. ustalono również, że Skarżący miał w ewidencji (w rejestrze zakupu VAT za maj 2011 r.) ujęte wartości netto i kwoty podatku VAT bez wskazania nazwy kontrahenta, adresu i numeru NIP oraz pełnego numeru faktury.

Mając na uwadze dokonane w postępowaniu ustalenia, organ I instancji stwierdził, że wystawione w imieniu spółek: P.H.U. B Sp. z o.o., C ., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., D Sp. z o.o. faktury, są nierzetelne, tj. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, faktury nie zostały bowiem potwierdzone wiarygodnymi dowodami, zaś w trakcie prowadzonego postępowania zebrano dowody na to, że usługi nie zostały wykonane. W ocenie organu kontroli skarbowej zebrany materiał dowodowy potwierdza, że zafakturowane w 2010 r. i 2011 r. przez w/w firmy prace dla firmy Skarżącego "A " nie zostały faktycznie przez nie wykonane, w związku z czym wystawione faktury dokumentują fikcyjną sprzedaż (są to tzw. puste faktury).

Zatem, w ocenie organu I instancji, Skarżący dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, o których mowa wyżej, z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - zawyżył podatek naliczony do odliczenia.

Odnośnie podatku należnego ustalono, iż Skarżący w 2010 r. wystawił na rzecz 25 i na rzecz 8 podmiotów w 2011 r. faktury VAT dotyczące sprzedaży usług: promocyjnych, marketingowych, merchandisingowych, monitoringu cenowego, opracowania i weryfikacji dokumentacji, doradztwa w zarządzaniu stronami internetowymi, badania rynku, multimedialnych, konsultingowych, reklamy, transportowych, budowlanych (w tym m.in.: robót instalacyjnych, ziemnych, wyburzeniowych, termomodernizacyjnych, montażowych), windykacyjnych, pośrednictwa sprzedaży, zarządzania, usług cateringowych i gastronomicznych, szkoleń golfowych, wynajmu pola golfowego. W trakcie prowadzonego postępowania organ ustalił, że 7 podmiotów dokonało korekt deklaracji, wskazując jako powód ich złożenia okoliczność, że faktury wystawione przez P. B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W toku postępowania kontrolnego ustalono także, iż Skarżący prowadząc firmę pod nazwą "A " oraz nie zatrudniając w okresie 2010 - 2011 r. żadnych pracowników, oprócz jednej asystentki (oraz osób związanych z prowadzeniem działalności na polu golfowym w P.) - nie mógł wywiązać się ze świadczenia usług udokumentowanych ww. fakturami, a które wymagały specjalistycznej wiedzy, doświadczenia i pracowników. Prac tych także nie wykonały B Sp. z o.o., C ., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., gdyż firmy te nie prowadziły faktycznie żadnej działalności gospodarczej. Ujawniony materiał dowodowy (a w szczególności odtworzona przez biegłego z zakresu komputerów i informatyki korespondencja e-mailowa P. B. z T. S. G , z/s w C. ) dowiódł, w ocenie organu I instancji, iż Skarżący świadomie wprowadzał do obrotu faktury sprzedaży nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (m.in. wystawiając je "we współpracy" z ww. T. S. ). Wystawione faktury sprzedaży dla kontrahentów Skarżącego dotyczą fikcyjnych transakcji, gdyż P. B. nie mógł odsprzedać usług, których faktycznie nie nabył i których sam nie wykonał. Faktury te zostały wystawione i wprowadzone do obrotu prawnego w ramach uczestniczenia Skarżącego w procederze obrotu "pustymi" fakturami.

W świetle powyższych ustaleń, organ I instancji działając w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o VAT - mając na uwadze, iż na kwotę podatku naliczonego do odliczenia w styczniu 2010 r. składa się kwota nadwyżki podatku naliczonego do rozliczenia z grudnia 2009 r. w wysokości 171.191,00 zł, wynikająca z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. o nr [...] z dnia 29.02.2016 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 30.11.2015 r. o nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 r. - określił za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. rozliczenie podatku VAT w kwocie odmiennej od zadeklarowanej. Ponadto, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono kwotę podatku do zapłaty w wysokości podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT w kwocie 1.369.656 zł. za 2010 r. i 553.347,00 zł - za 2011 r. zł.

Skarżący, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie przepisów prawa tj.:

• art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: ustawa Ordynacja podatkowa, O.p.) poprzez działanie organu podatkowego w sprzeczności z przepisami prawa, art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

• art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

• art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez powołanie w uzasadnieniu decyzji faktów, których organ w postępowaniu nie udowodnił,

oraz naruszenie reguł zawartych w:

- w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie norm dla czynności nieobjętych tych przepisem,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez zastosowanie tego przepisu bez podstawy opartej na faktach.

W uzasadnieniu Skarżący zarzucił, że organ I instancji określił kwotę podatku do zapłaty za poszczególne miesiące z tytułu wystawienia faktur VAT w wysokości podatku wykazanego w tych fakturach, w oparciu o przepisy art. 108 ustawy o VAT, nie wskazując, którą z norm prawnych zawartych w przepisach art. 108 uważa za podstawę wydanej decyzji i za podstawę obciążenia Skarżącego kwotą podatku. Przepisy art. 108 zawierają bowiem dwa ustępy. Skarżący zauważył, że skoro ustawodawca posłużył się pojęciem "kwoty podatku", to należy ustalić w oparciu o obowiązujące przepisy, co ustawodawca rozumie przez "kwotę podatku". Skarżący zarzucił także, iż organ nie wyjaśnił w jaki sposób podatnik mógł wykonać usługi, za które otrzymał wynagrodzenie. Podniósł także, że twierdzenia organu o niewykonaniu usług opierają się nie na dokumentach, ale na domniemaniach, że firma będąca podwykonawcą tych usług nie posiadała możliwości wykonawczych.

W dalszej części odwołania Skarżący podnosił, że brak jest odniesienia się do dowodu w zakresie tego, jakie ekipy wykonywały prace, np. poprzez weryfikację zeznań pracowników głównego wykonawcy. Jeśli organ uważał, że obiekty, które powstały, nie były wykonane ani przez firmę Skarżącego , ani przez jej podwykonawców, to winien on zbadać, w ocenie Skarżącego, kto wykonywał te wszystkie prace, skoro budynki powstały i prace zostały odebrane.

Skarżący zarzucił także, że stanowisko organu I instancji o niewykonaniu usług (zarówno zakupionych i sprzedanych) opiera się nie na braku dowodów, lecz na braku możliwości sprawdzenia przez ten organ dokumentów księgowych firmy "B " oraz stwierdzeniu, że podpisujący w jej imieniu dokumenty W. S. nie istnieje. Skarżący podnosił, że mimo przedstawienia przez niego danych kontaktowych do D. S. , organ nie skontaktował się z nim i nie dopełnił minimum formalności, aby uzyskać wiedzę o prowadzeniu działalności przez firmę "B ", o jej dokumentacji księgowej oraz o osobie W. S. . Skarżący podkreślał, iż istnieją dokumenty potwierdzające, że usługi zostały wykonane, istnieją obiekty i bazy danych stworzone w ramach wykonywanych usług przez ich odbiorców.

Odnośnie odzyskanych e-maili, Skarżący wskazał, iż jego zdaniem są tylko dowodem na korzystanie ze wsparcia osoby koordynującej wystawianie faktur. Wyjaśnił przy tym, że osoba, która była podmiotem korespondencji mailowej, była też wieloletnim pracownikiem firmy H , stąd jego wsparcie przy wystawianiu faktur i koordynacji działań marketingowych przez firmę Skarżącego w czasie, gdy Skarżący zaczynał swoją działalność w dziedzinie marketingu. W ocenie Skarżącego zarówno treść e-maili, jak i treść dokumentacji dodatkowych nie ma wpływu na fakt wykonania bądź niewykonania samych usług, a tym samym możliwość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT.

Skarżący zarzucał, iż organ skupił się na pobocznych okolicznościach i nie uwzględnił przy ocenie materiału dowodowego oświadczeń podmiotów zakupujących od firmy Skarżącego usługi, przy wykonywaniu których podatnik był w znacznym stopniu pośrednikiem. Szczególnie przy usługach budowlanych nie wzięto – w ocenie Strony - pod uwagę, że obiekty będące przedmiotem umów powstały, a żadne okoliczności nie wskazują, że były wykonane w inny sposób, niż w oparciu o zakup usług od firmy Skarżącego. Odbiorcy tych usług dysponowali efektami zakwestionowanych usług i miały one – zdaniem Skarżącego - istotny wpływ na sprzedaż dokonywaną przez kontrahentów firmy Skarżącego, która nie posiadała samodzielnych możliwości wykonania większości usług. Wobec powyższego niedopuszczalne było zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W odwołaniu Strona wniosła także o dołączenie do materiału dowodowego protokołów przesłuchań kontrahentów jej firmy, które sporządzono w ramach postępowania sądowego przed Sądem Rejonowym dla Wrocławia - Fabrycznej Wydział Karny, sygn. akt XII K687/14. Bez włączenia tych protokołów z postępowania sądowego, nie jest bowiem możliwe - w ocenie Skarżącego - uznanie, że wszelkie istotne kwestie zostały wyjaśnione, a w szczególności należy jeszcze zbadać czy w świetle zebranych przez Urząd Kontroli Skarbowej we W. i Sąd Powszechny materiałów dowodowych nie doszło do wprowadzenia w błąd Skarżącego przez T. S. co do rzeczywistości działań gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, wobec stwierdzenia, że w aktach przedmiotowej sprawy brak jest dokumentów dotyczących powołanego przez Skarżącego postępowania sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla W.Wydział Karny (sygn. Akt XII K687/14), w dniu 05.10.2016 r,. wobec ogólnie sformułowanego wniosku dowodowego, wezwał Skarżącego do doprecyzowania wniosku i wskazania konkretnych dokumentów, których dotyczy żądanie, tj.:

• wskazania nazwisk świadków, których protokoły przesłuchań miałyby zostać włączone do materiału dowodowego,

• podania okoliczności mających miejsce w 2010 r., których zeznania tychże świadków dotyczą oraz

• dokładnego numeru i przedmiotu postępowania karnego, w którym przesłuchano wnioskowanych świadków.

W odpowiedzi z 22.10.2016 r. Skarżący stwierdził, że w jego rozumieniu uzasadnione jest wystąpienie organu odwoławczego do Sądu Rejonowego W. XXII Wydział Karny, sygn. akt XII K 687/14. Strona podniosła, że organ I instancji nie przesłuchał wszystkich świadków, tj. zarządów spółek: I Sp. z o.o., J Sp. z o.o., K Sp. z o.o., H Sp. z o.o., L Sp. z o.o., Ł Sp. z o.o., M Sp. z o.o. oraz osób prowadzących działalność gospodarczą: N W. S. , FHU O M. W. , FHU P A. K. , FHU M. B. , FHU R G. G. , FHU A. K. , S A. i F. K. Sp. jawna, T Z. G., U G. S., W M. K. , X, M. K, PHU Y, PPUH Z P. W. , AA P. S., AB J. K. , AC T. D.-Z. , [...] A. W. . Strona zarzuciła, że pominięto fakty, z których wynika, że to T. S. był organizatorem, wydawał polecenia w tym zakresie, redagował treść faktur i w trakcie postępowania przed UKS wzywał poszczególne osoby do korygowania faktur VAT, aby uniknąć odpowiedzialności. Dlatego, wg Skarżącego, zasadnym jest przesłuchanie ww. świadków, dołączenie do akt sprawy wnioskowanych protokołów przesłuchań i ocena całości materiału dowodowego w oparciu o nowe dowody. Do ww. pisma Skarżący dołączył kserokopie protokołów przesłuchań świadków, pozyskane z Sądu Rejonowego dla Wrocławia-Fabrycznej we Wrocławiu XII Wydział Karny ze sprawy sygn. akt XII K 697/14.

W toku postępowania odwoławczego, po rozpatrzeniu ww. wniosku dowodowego Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. na podstawie art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa wydał w dniu 13.01.2017 r. postanowienie odmawiające przeprowadzenia ww. dowodów.

Natomiast w dniu 16.01.2017 r., po rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na decyzję organu odwoławczego została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., w której Skarżący zarzucił naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a to:

• art. 70 § 1 - poprzez niezastosowanie tego przepisu mimo zaistnienia przesłanek przedawnienia,

• art. 70c - poprzez niezastosowanie procedury przewidzianej tym przepisem,

• art. 120 - poprzez działanie organu podatkowego w sprzeczności z przepisami prawa,

• art. 121 § 1 - poprzez prowadzenie przez organ postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

• art. 122 - poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

• art. 187 § 1 - poprzez nierozpatrzenie w sposób należyty dowodu z zeznań wszystkich świadków oraz nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy,

• art. 191 - poprzez niepowołanie w decyzji oraz nieuwzględnienie przy ocenie materiału dowodowego zeznań świadków, potwierdzających istotne dla sprawy fakty,

• art. 208 § 1 - poprzez nie umorzenie postępowania w sytuacji, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe ze względu na przedawnienie,

• art. 210 § 4 - poprzez powołanie w uzasadnieniu decyzji faktów, których organ w postępowaniu nie udowodnił oraz

• art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie norm dla czynności nieobjętych niniejszym przepisem,

Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżący wniósł o:

• uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz decyzji ją poprzedzającej,

• umorzenie postępowania w sprawie,

• rozpoznania skargi na rozprawie,

• zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według

norm przepisanych

Oprócz argumentów podnoszonych na etapie odwołania, a dotyczących art. 108 ustawy o VAT, Skarżący podkreślił, iż istnieją niepodważalne dowody sprzedaży usług i tym samym zarzuty organu należy uznać w całości za pozbawione realnych przesłanek, co do faktów oraz obowiązujących przepisów. Brak dołączenia do akt sprawy protokołów przesłuchań z postępowania karnego uniemożliwia racjonalne i pełne wykazanie dowodów na sprzedaż usług przez firmę P. B. .

W zakresie podatku naliczonego, Skarżący podkreślił, iż organ w sposób uproszczony podszedł do zbierania materiału dowodowego wskazując na: D sp. z o.o., E sp. z o.o. i F sp. z o.o. W ocenie Skarżącego nie przeprowadzono postępowania dowodowego w sposób dający jednoznaczne dowody na brak wykonania zakwestionowanych usług.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r., natomiast za grudzień 2010 r. oraz za okres od stycznia do lipca 2011 r. – upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Jednakże w sprawie zaistniały okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia przewidziane w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stosownie do powołanego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. A zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Z materiału dowodowego wynika, że postanowieniem z dnia 27.11.2015 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 kks oraz o czyn z art. 54 kks w zw. z art. 37 pkt 1 kks dotyczące Strony i okresu rozliczeniowego objętego decyzjami (styczeń – grudzień 2010 r. oraz styczeń – lipiec 2011 r. – w zakresie podatku od towarów i usług). Naczelnik Urzędu Skarbowego W.– P. zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (doręczone w dniu 7 grudnia 2015r.). Zasadnie zatem organ odwoławczy stwierdził, że zostały spełnione warunki, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku orzekł, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe tub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikających z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Trybunał nie wskazał na żadną konkretną formę, w której takie powiadomienie miałoby mieć miejsce, nie powołał też żadnego przepisu prawa procesowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie poinformowany w jakikolwiek sposób, a więc został zawiadomiony przez organ podatkowy, dowiedział się o tym fakcie z akt, czy też z okoliczności sprawy. Wystarczające jest poinformowanie podatnika o przyczynie wywołującej skutek w postaci zawieszenia, tj. o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, gdyż konsekwencje z tego faktu wynikające wskazane zostały w stosownym przepisie Ordynacji podatkowej. Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie ta przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia została spełniona.

Wbrew temu, co twierdzi Skarżący, nie doszło tym samym do naruszenia w sprawie art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70c O.p. Tym samym nie było też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 208 § 1 O.p. albowiem postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe ze względu na przedawnienie.

Dalej podkreślić należy, iż przepisy O.p. w art. 70c przewidują, że o zaistnieniu zdarzenia mającego wpływ na bieg terminu przedawnienia podatnika zawiadamia organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a zatem zawiadomienia dokonuje organ podatkowy właściwy wg zobowiązania podatkowego, a nie organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe/postępowanie kontrolne. W sprawie właściwym rzeczowo i miejscowo był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – P. i to ten organ dokonał zawiadomienia strony. Kwestia natomiast wszczęcia postępowania karnego skarbowego w trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie ma wpływu na zawiadomienie (zgodnie z art. 70c O.p.) podatnika o zaistnieniu zdarzenia mającego wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Odnosząc się zaś do meritum sprawy, Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione przez spółki: P.H.U. B Sp. z o.o., C ., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., D Sp. z o.o. nie potwierdzały rzeczywistego wykonania usług na rzecz firmy Skarżącego, a dane zawarte w zakwestionowanych fakturach nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie.

Kwestią sporną w sprawie jest także zakwestionowanie przez organy podatkowe wystawionych przez Skarżącego faktur sprzedaży usług, które Skarżący nabył wyłącznie od ww. podmiotów, dokumentujących także czynności, które nie zostały wykonane. W tym zakresie Sąd również aprobuje stanowisko organu, wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez Skarżącego zarzuty natury procesowej, dotyczące niewystarczająco ustalonego stanu faktycznego, należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem skrupulatne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że Skarżący otrzymał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji nabycia usług od wskazanych powyżej Spółek. Organy wykazały także, że zakwestionowane faktury VAT wystawione w 2010 oraz 2011 r. przez ww. podmioty nie potwierdzały rzeczywistego wykonania usług na rzecz firmy Skarżącego, a dane zawarte w zakwestionowanych fakturach nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie.

Wystawione w imieniu spółki B : dokumenty księgowe, deklaracje VAT-7, oryginały i kopie faktur, dowody wpłaty (ujawnione w trakcie przeszukania pomieszczeń firmy Skarżącego i lokalu mieszkalnego Skarżącego) oraz zapiski w kalendarzu należącym do Strony dowodzą bowiem, że to Skarżący tworzył dokumenty tej spółki według własnych potrzeb. W prowadzonym postępowaniu organy podatkowe, na podstawie informacji z ZUS-u oraz dokumentacji tej firmy prowadzonej przez Skarżącego ustaliły, że spółka B nie zatrudniała żadnych pracowników, którzy mogliby wykonać, wymagające specjalistycznej wiedzy, usługi takie jak: świadczenie w różnych regionach kraju usług merchandisingowych, marketingowych i promocyjnych w sieciach handlowych, usług poligraficznych, kolportażu ulotek, usług budowlanych itp., świadczonych w odległych od siebie regionach kraju: małopolskie, łódzkie, podkarpacki, śląskie, opolskie. Jedyną osobą mającą w tym czasie reprezentować w/w spółkę był, wskazany w zawieranych umowach o świadczenie usług, W. S. . Jednak skutecznego kontaktu z w/w osobą - w celu ewentualnego złożenia wyjaśnień odnośnie faktur i dokumentów podpisywanych w badanym okresie w imieniu spółki – Skarżący nie był w stanie wskazać. Prowadzone przez organy podatkowe, przy biernej postawie Skarżącego, postępowanie wyjaśniające odnośnie zidentyfikowania W. S. nie dało pozytywnych rezultatów. Również z przesłuchań w charakterze świadków pracownic firmy Skarżącego (E. C., M. R. , J. S. - zatrudnione w różnych okresach) wynika, że nie znały takiej osoby, jako reprezentującej tę spółkę. Nazwisko S. znane im było wyłącznie z dokumentów (faktur), z którymi miały do czynienia podczas swojej pracy w firmie. Także kontrahenci Strony, przesłuchiwani w trakcie postępowania, bądź w postępowaniach kontrolnych prowadzonych w ich firmach nie znali w/w osoby, nie potwierdzali także jakiegokolwiek z nią kontaktu, często nie słyszeli także o takiej spółce. Ponadto z informacji zebranych przez organ podatkowy odnośnie statusu spółki B wynika, że spółka ta nie figuruje w ewidencji podatników Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.. Spółka ta wciąż figuruje w Urzędzie Skarbowym w K. W złożonych deklaracjach VAT-7 do 2010 r. wykazywana była jednakowa kwota do przeniesienia w wysokości 924 zł, przy wielomilionowych obrotach i prawie takich samych zakupach. Deklaracje były wysyłane pocztą, a z kopert w których je przesłano wynika, że były nadawane we W. i D.. Nieskuteczne były wezwania na adres spółki w K.. Ponadto, zgodnie z informacją administratora, w wynajętym lokalu pod adresem w K. spółka B faktycznie nigdy nie przebywała.

Ponadto, w wyniku dokonanego w dniu 17.08.2011 r. przeszukania mieszkania zajmowanego przez Skarżącego, samochodu zarejestrowanego na prowadzoną przez niego firmę, biura firmy oraz domu jednorodzinnego, zajmowanego przez E. C. i pomieszczeń garażowych, zabezpieczono dokumenty dotyczące rozliczeń podatku od towarów i usług (należnego) spółki B . Z dokumentów zebranych w sprawie wynika też, że płatności wynikające z w/w faktur - mimo bardzo wysokich kwot należności - dokonywane były gotówką, tj. do rąk osoby kwitującej odbiór gotówki- V. S. , który jak ustalono, nigdy nie został wpisany w aktach rejestrowych spółki jako osoba reprezentująca tę spółkę. Skarżący nie wyjaśnił, w jaki sposób zweryfikował wiarygodność tej osoby jako przedstawiciela spółki, zaś z zebranych dowodów wynika, że wszelkie próby kontaktu z tą spółką przez organy podatkowe i Sąd Rejonowy Wydział KRS w O. były bezskuteczne. Poza przedstawieniem spisanych umów i ogólnie sformułowanych protokołów odbioru robót, Strona w żaden sposób nie wykazała, że tak różnorodne usługi zakupione w spółce AD zostały faktycznie wykonane, chociaż te same usługi "odsprzedawała" z kolei swoim kontrahentom.

Nie można zarzucić organowi podatkowemu dowolności w przyjęciu, że Skarżący wystawiał dokumenty spółki B dla własnych potrzeb, np. w celu ujęcia w kosztach swojej działalności fikcyjnych faktur oraz uniknięcia płacenia podatku należnego od usług wykazanych w wystawianych przez swoją firmę fakturach sprzedaży, który - z kolei dla zachowania pozorów rzeczywistości dokonanych czynności - rozliczał w deklaracjach VAT-7.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwala uznać, że Skarżący nie dokonał zakupu usług od spółki B . Całe postępowanie, w tym dowody ujawnione w trakcie przeszukania pomieszczeń należących do Skarżącego, świadczą o tym, że to sam Skarżący tworzył dokumenty w imieniu tej spółki według własnych potrzeb. Skarżący na żadnym etapie postępowania nie wskazał skutecznego kontaktu z W. em S. m mimo, że z wystawionych dokumentów wynika, iż rzekoma współpraca trwała do 2010 r. Zeznania pracownicy Skarżącego E. C. wskazują na czynny i w pełni świadomy udział Skarżącego w procederze wprowadzania do obrotu prawnego "pustych faktur" i to zarówno faktur zakupu, jak i sprzedaży. Organy podatkowe jednoznacznie wskazały na zebrane w toku postępowania dowody, a także dokonały ich oceny i zaprezentowały własne stanowisko co do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Także stanowisko organów podatkowych odnośnie kolejnego podmiotu, którego faktury uwzględniał Skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług w objętym decyzją okresie, tj. C ., w ocenie Sądu, znajduje oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Faktury wystawione przez tę z kolei spółkę dotyczą usług marketingowych, budowlanych oraz usług pośrednictwa. Jako dowody wykonania tych usług Skarżący przedstawił zlecenia i protokoły odbioru. Przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahenta tj. C . (w dniach 5 i 16.08.2011 r.) wykazały, że Skarżący w latach 2008-2010 miał pełnomocnictwo do występowania w imieniu tej spółki oraz upoważnienie do wykonywania wszelkich działań i podpisywania wszelkich aktów prawnych z tym związanych. Z przedstawionych dokumentów wynika, że C . wystawiała faktury na sprzedaż usług jedynie dla firmy Skarżącego, a od kwietnia 2008 r. zakupu usług dokonywała od spółki B . Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że usługi wykazane w fakturach których wystawcą była C . nie zostały wykonane.

Nie znajduje Sąd również podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego dotyczącego usług dokumentowanych fakturami wystawionymi przez D sp. z o.o. Odnośnie faktur VAT dotyczących zakupu usług od tej spółki ustalono, że faktury VAT wystawione dla firmy Skarżącego w imieniu spółki D dotyczą usług budowlanych i konserwacyjnych. Ze zgromadzonego materiału wynika jednak, iż w 2011 r. firma D sp. z o.o. nie dokonała zgłoszenia pracowników do ubezpieczenia społecznego oraz na ubezpieczenie zdrowotne, zaś ostatnie roczne sprawozdanie finansowe spółka złożyła w KRS za 2009 r. W deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r. złożonej w D. Urzędzie Skarbowym we W. wykazała kwotę do wpłaty w wysokości 87.400,00 zł. W niniejszej sprawie w dniu 30.06.2011 r. Spółka "D " Sp. z o.o. wystawiła 4 faktury sprzedaży.

Ponadto jak wynika z akt sprawy, pomiędzy protokołami technicznego odbioru robót i zleceniami stanowiącymi załącznik do e-maila z dnia 19.07.2011 r. z godz. 13:25, a dokumentami zabezpieczonymi w trakcie przeszukań biura firmy Skarżącego występują rozbieżności, m.in. dotyczące osoby reprezentującej D , wartości wykonanych usług i rodzaju wykonanych usług, wykonania robót na obiektach, wystawiania zleceń.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, słusznie organy uznały, iż D Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie wykonanych usług, bowiem jak wskazuje materiał dowodowy, spółka ta nie mogła wykonać usług wykazanych w spornych fakturach, choćby z uwagi na brak pracowników i środków finansowych, zatem faktury wystawione przez D należało uznać za fikcyjne.

Podobnie, jako mające pełne uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym, ocenia Sąd stanowisko organów podatkowych o braku rzeczywistego wykonania usług, dotyczące zakupu usług od firmy E Sp. z o.o. W toku postępowania ustalono, że faktury VAT wystawione dla firmy Skarżącego w imieniu spółki E dotyczą usług budowlanych, instalacyjnych, malowania zbiorników RSN i monitoringu cenowego. Ze zgromadzonego materiału wynika jednakże, iż w 2010 r. i 2011 r. firma E sp. z o.o. nie figurowała jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających w podmiocie E Sp. z o.o., bowiem pod adresem wskazanym jako siedziba spółki w W. znajduje się dom jednorodzinny, w którym spółka "E" nigdy nie prowadziła jakiejkolwiek działalności.

W trakcie przeszukań biura firmy Skarżącego "A " zabezpieczono dokumenty "E" Sp. z o.o., tj. zabezpieczono deklaracje VAT-7 za kwiecień 2011 r. oraz deklarację VAT-7 za maj 2011 r., w których jako osoba reprezentująca podatnika został wskazany B.B.. Ponadto zabezpieczono umowy zawarte pomiędzy firmą Skarżącego "A " P. B. a firmą E.

Z odzyskanej przez biegłego z zakresu komputerów i informatyki korespondencji mailowej wynika, iż umowy te nie zostały jednak zawarte w datach na nich wskazanych, tj. 01.02.2011 r. i 17.02.2011 r., gdyż w tym czasie nie znane były P. B. dane E Sp. z o.o., bowiem dane te zostały przesłane dopiero w dniu 13.05.2011 r., a następnie zostały wpisane do ww. umów oraz do innych dokumentów, tj. faktur, zleceń i protokołów technicznego odbioru.

Mając na uwadze zgromadzony materiał, uzasadnione było stwierdzenie przez organy podatkowe, iż E Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie świadczonych przez siebie usług, bowiem jak wskazuje materiał dowodowy, spółka ta nie mogła wykonać usług wykazanych w spornych fakturach, choćby ze względu na brak pracowników, zatem również faktury wystawione przez E należało uznać również za fikcyjne.

Za prawidłowe także uznał Sąd stanowisko organów odnośnie faktur VAT dotyczących zakupu usług od F Sp. z o.o., dotyczących zakupu usług budowlanych, montażowych, monitoringu cenowego oraz usług promocyjnych spółki.

Ze zgromadzonego materiału wynika, iż w 2011 r. firma F nie dokonała zgłoszenia pracowników do ubezpieczenia społecznego za czerwiec i lipiec 2011 r. oraz na ubezpieczenie zdrowotne (zgłoszenie pracowników do ubezpieczenia obejmowało okres wcześniejszy, niż wystawione faktury VAT). Nie było też możliwym przeprowadzenie czynności sprawdzających w tym podmiocie, bowiem firma nie prowadziła działalności pod zgłoszonym adresem.

Z odzyskanej przez biegłego z zakresu komputerów i informatyki korespondencji mailowej wynika, iż osoba wystawiająca faktury nie znała osób reprezentujących F Sp. z o.o., bowiem raz jako osoba reprezentująca tamtego podatnika wskazany jest B.B., innym razem E. R. . Ponadto pomiędzy protokołami technicznego odbioru robót a dokumentami zabezpieczonymi w trakcie przeszukań pomieszczeń Skarżącego wystąpiły różnice. Mając na uwadze zgromadzony materiał, słusznie organy wywiodły, iż F Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie świadczonych przez siebie usług, bowiem spółka ta nie mogła wykonać usług wykazanych w spornych fakturach, choćby ze względu na brak pracowników.

Reasumując, w ocenie Sądu, zgromadzony w ramach postępowania materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione w imieniu P.H.U. "B " Sp. z o.o., C ., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są to tzw. "puste faktury". Okoliczności wskazują, że P. B. wiedział, iż transakcje wynikające z faktur wystawianych w imieniu P.H.U. "B " Sp. z o.o., C ., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o. nie miały miejsca. W efekcie przeprowadzonego postępowania wykazano bowiem, iż Skarżący czynnie i świadomie uczestniczył w obrocie "pustymi" fakturami i to zarówno po stronie transakcji nabycia jak i sprzedaży usług. Twierdzenia Skarżącego o dokonaniu zakupu od P.H.U. "B " Sp. z o.o., C ., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o. nie zostały potwierdzone innymi dowodami niż fakturą. Pomimo podjętych działań, mających na celu skontaktowanie się z przedstawicielami w/w firm, działania te okazały się bezskuteczne.

Przywołując brzmienie przepisu art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, słusznie organy wywiodły, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a Skarżący ujmując w swoim rozliczeniu podatkowym sporne faktury był świadomy i mógł przewidzieć, że transakcje te stanowią nadużycie prawa, którego celem jest uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zawyżenia podatku naliczonego pomniejszającego kwotę podatku należnego. W przedmiotowej sprawie udowodnione zostało, iż usługi nie zostały wykonane ani przez firmę P. B. , ani przez firmy: "B " Sp. z o.o., C . z C., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o.

Należy podkreślić bierną postawę Strony w toku postepowania. P. B. bowiem wielokrotnie nie wyrażał zgody na przesłuchanie go w charakterze świadka w postępowaniach prowadzonych wobec odbiorców spornych faktur lub odmówił składania zeznań. Podczas długotrwałego postępowania P. B. nie złożył wyjaśnień na temat usług wykonywanych przez swoich kontrahentów. Wezwany na przesłuchanie w charakterze świadka w postępowaniach wszczętych wobec swoich odbiorców tj.: S A. Sp. jawna , L Sp. z o.o odmówił odpowiedzi na zadane pytania. W postępowaniach prowadzonych wobec M. B. , T. D.-Z. - pomimo prawidłowego awizowania, wezwania nie były odbierane przez P. B. .

W ocenie Sądu prawidłowym jest podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, iż zakwestionowane faktury sprzedaży zostały świadomie i celowo przez Skarżącego wprowadzone do obrotu prawnego, a wyniki postępowania kontrolnego i podatkowego wykazały, że P. B. uczestniczył w procederze wystawiania tzw. "pustych" faktur. Wystawione przez P. B. faktury, o których mowa wyżej nie dokumentują odpłatnego świadczenia usług, a więc czynności, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy VAT.

W świetle powyższych wywodów, nie można podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż zostały uwzględnione i ocenione wszystkie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś wydana decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak prawne. Zdaniem Sądu ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została też przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. W świetle zebranego materiału dowodowego związanego z działalnością firmy Skarżącego w badanym okresie oraz omówionych powyżej spółek, a także podmiotów, na rzecz których Skarżący wystawiał faktury, zarzuty podnoszone przez Skarżącego co do kompletności materiału dowodowego i jego oceny nie są zasadne.

W przedmiotowej sprawie zgromadzono bowiem obszerny materiał dowodowy, który został wnikliwie przeanalizowany i oceniony w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. W celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego organy podatkowe zgodnie z ww. przepisami Ordynacji podatkowej podjęły szereg działań zmierzających do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i wątpliwości pojawiających się w przedmiotowej sprawie, m.in. przeprowadzono lub zlecono przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów Strony, przesłuchano świadków: kontrahentów i pracowników firmy Skarżącego "A ", włączono dowody z innych prowadzonych postępowań, uzyskano materiał dowodowy z banków obsługujących Stronę, dokonano przeszukania siedziby firmy, lokalu mieszkalnego Skarżącego oraz mieszkania pracownicy firmy, powołano biegłego z zakresu komputeryzacji i informatyki, pozyskano informacje od innych organów podatkowych i skarbowych, Sądu Rejonowego w O., ZUS, itd. W trakcie prowadzonego postępowania wzywano Skarżącego do udzielania wyjaśnień, przedkładania dowodów, zapewniono też Stronie możliwość swobodnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu oraz zapoznania się i wypowiedzenia co do zgromadzonego materiału dowodowego, m.in. w ten sposób realizując zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). W przedmiotowej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który został wnikliwie przeanalizowany i oceniony w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. W tym kontekście zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa należy uznać za nieuzasadnione.

Odnośnie zarzutu dotyczącego braku dołączenia do akt sprawy protokołów przesłuchań z postępowania karnego, należy podkreślić, iż słusznie przyjął organ, że występowanie do sądu o udostępnienie protokołów przesłuchania świadków co do okoliczności dotyczących 2008 roku nie było uzasadnione - zwłaszcza mając na uwadze zgromadzony w sprawie za 2010 i 2011 rok obszerny materiał dowodowy, potwierdzający nierzetelność spornych faktur VAT za w/w okres. W wydanym w tym zakresie postanowieniu organ słusznie wskazał, że zgodnie z przepisem art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić tylko wtedy, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Prawidłowe jest również stanowisko organu odnośnie wnioskowanych przez Skarżącego świadków. W piśmie z 22.10.2016 r. Skarżący wniósł bowiem o przesłuchanie świadków, tj. zarządów spółek: I Sp. z o.o., J Sp. z o.o., K Sp. z o.o., H Polska Sp. z o.o., L Sp. z o.o., Ł Sp. z o.o., M Sp. z o.o. oraz osób prowadzących działalność gospodarczą: N W. S. , FHU O M. W. , FHU P A. K. , FHU M. B. , FHU R G. G. , FHU A. K. , S A. i F. Sp. jawna, T Z. G., U G. S., W M. K. , X, [...], PHU Y, PPUH Z P. W. , AAP. , AB J. K. , ACT. D.-Z. , A. W. . Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy słusznie stwierdził, iż część wskazanych przez stronę Skarżącego osób, złożyła już zeznania w zakresie spornych faktur VAT i współpracy z P. B. : M. B. , T. S. z firmy H , J. K. z firmy AB, G. K. z firmy L Sp. z o.o., G. S. z firmy U, a protokoły z ich zeznań włączono do akt niniejszej sprawy. Brak zatem było podstaw do powtórnego przesłuchania tych samych świadków a także tych, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Wymienione zaś w piśmie z 22.10.2016 r. podmioty: I Sp. z o.o., J Sp. z o.o., K Sp. z o.o., M Sp. z o.o., FHU R G. G. , T Z. G., W M. K. , X, M. K., PHU Y nie były kontrahentami firmy A P. B. w 2010 i 2011 roku, brak było więc podstaw do ich przesłuchania w postępowaniu. Natomiast przesłuchanie pozostałych osób wskazanych przez Skarżącego w powyższym piśmie z 22.10.2016 r., w ocenie Sądu, było nieuzasadnione. W aktach przedmiotowej sprawy zgromadzono bowiem bardzo obszerny materiał dowodowy, potwierdzający nierzetelność faktur zaewidencjonowanych i zadeklarowanych w 2010 i 2011 roku przez firmę A P. B. . Nie jest to przy tym jedynie - jak to sugerowała Strona skarżąca - korespondencja e-mailowa, lecz także materiał dowodowy zebrany w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów Strony, materiał dowodowy z banków obsługujących Stronę, z czynności przeszukania siedziby firmy, lokalu mieszkalnego Strony oraz mieszkania pracownicy firmy, z opinii i materiałów biegłego z zakresu komputeryzacji i informatyki, z informacji uzyskanych od innych organów podatkowych i skarbowych, Sądu Rejonowego w O., ZUS, itd. Przesłuchano także wielu świadków: kontrahentów i pracowników firmy Skarżącego "A " (w tym również wskazanych przez stronę Skarżącą w treści pisma z 22.10.2016 r.) oraz włączono do akt dowody z innych prowadzonych postępowań (w tym również z przesłuchań w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów). Należy przy tym podkreślić, iż wykorzystywanie w sprawie podatkowej materiałów zgromadzonych w toku innego postępowania podatkowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, ani też zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zeznania złożone przez kontrahentów Strony w innych postępowaniach kontrolnych są pełnoprawnymi dowodami, pozwalającymi we wzajemnym powiązaniu oraz w zestawieniu z pozostałymi dowodami na ustalanie istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej.

Sąd nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Podstawą do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z wyżej wskazanych faktur był fakt, iż faktury te nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych, tj. nabycia przez Skarżącego usług wynikających z tych faktur. Tym samym nie spełniały podstawowego warunku z art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie uregulowanie to stanowi wyjątek od określonej w art. 86 u.p.t.u. zasady potrącalności podatku naliczonego. Organy podatkowe trafnie wskazują, że wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Trzeba zauważyć, że pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 18 kwietnia 2008 r., I FSK 1210/06, LEX nr 468698 - w tym orzeczenia przywołane w jego uzasadnieniu; wyrok WSA w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r., I SA/Gd 445/08, LEX nr 42413; wyrok WSA w Szczecinie z 12 marca 2009 r., I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216).

Podatek od towarów i usług jest podatkiem wynikającym z faktury, która nie tylko jest prawidłowa pod względem formalnym lecz także pod względem materialnym, a mianowicie dokumentuje faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u wystawcy. Inaczej mówiąc, faktura jest niczym innym, jak dokumentem odzwierciedlającym opisane w niej czynności faktyczne (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1642/02; J. Zubrzycki "Leksykon VAT, s. 938). Oznacza to, że uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. ustawodawca powiązał nie tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej sprzedaż towaru, ale również z otrzymaniem towaru (usługi), o którym mowa w tym dokumencie.

W sytuacji, która występuje w rozpoznawanej sprawie, w związku z tym, że jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe, od stycznia do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do lica 2011 r. wskazane powyżej spółki wystawiły faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane, warunki te nie zostały spełnione. Nie przysługiwało zatem Stronie uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach. Zgromadzony i szczegółowo przeanalizowany przez organ odwoławczy materiał dowodowy pozwolił, zdaniem Sądu, na ustalenie, że wystawione przez powyższe spółki na rzecz Strony faktury na sprzedaż usług nie odzwierciedlały czynności faktycznie wykonanych. Faktura VAT, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak też u jej odbiorcy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zostały naruszone, bowiem słusznie organy podatkowe przyjęły, że Skarżący nie dokonał czynności zakupu usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach, które dawałaby mu prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto należy wskazać, że obowiązująca obecnie, jak i w dacie wystawienia spornych faktur, ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi implementację do prawa krajowego przepisów prawa wspólnotowego, do której Rzeczpospolita Polska jako członek Unii Europejskiej jest zobowiązania. Standardy wykładni prawa wspólnotowego w tym również Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz.1 – dalej: Dyrektura 2006/112/WE) ustalane są poprzez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifaax i in., sygn. C-255/02 (baza LEX nr 175869) Trybunał uznał, że VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EEC) (poprzedzała Dyrektywę 2006/112/WE) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

W wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Récolta Recycling SPRL Europejski Trybunał Sprawiedliwości uzależnił możliwość powoływania się na prawo do odliczenia przez podatników od wykazania się stosowną przezornością. W cytowanym wyroku ETS uznał, że podatnikami uczestniczącymi w transakcji karuzelowej, którzy będą mogli skorzystać z prawa do odliczenia będą podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT.

Analiza dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia obowiązujących przepisów, bowiem to sam Skarżący wystawiał puste faktury. Trudno bowiem uznać za wiarygodny brak świadomości uczestniczenia w transakcjach nierzetelnych w przypadku braku przedmiotu sprzedaży między podmiotami wymienionymi w fakturach. Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy ponad wszelką wątpliwość udowodnił, na podstawie obszernego materiału dowodowego, że przedmiotowe nabycia usług nie mały miejsca, Skarżący nie mógł nabyć usług od kontrahentów, w sytuacji gdy to on sam brał udział w wystawianiu pustych faktur zarówno zakupu jak i sprzedaży wobec wielu podmiotów.

Odnosząc się do zakwestionowanych transakcji należy zauważyć, że Skarżący nie posiada, poza fakturami VAT oraz wyciągami bankowymi, żadnych innych dowodów potwierdzających, że dokonane pomiędzy tymi podmiotami transakcje rzeczywiście miały miejsce, a usługi zostały wykonane. Tym samym brak jest jakichkolwiek dowodów, że wystawione pomiędzy tymi podmiotami faktury VAT dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów ani rzeczowych argumentów, które podważałyby ustalenia organu kontrolnego i podatkowego.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Uregulowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje, że podatek wynikający z faktury podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi ten przepis, należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 u.p.t.u. instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelującą z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99 ustawy. W konsekwencji, tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Za takim postrzeganiem tego podatku dodatkowo przemawia fakt, że nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. pusta faktura) – por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 105/09 (publikowany w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto, w tym miejscu uzasadnione i konieczne jest także odwołanie się do wykładni przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r. o sygn. akt I FSK 866/08 (publikowany jak wyżej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wydanym w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 963/07, w którym to wyroku Sąd kasacyjny uznał wykładnię tego przepisu przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu za wadliwą i wskazał, że przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy), który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku." (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE mają również zastosowanie do art. 108 u.p.t.u. Nie ulega zatem wątpliwości, że wykładnia spornego przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowił implementację ww. przepisu Dyrektywy 2006/112/WE. Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do wniosku, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst Niemcy; por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

Mając na uwadze powyższą interpretację przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., należy uznać, że organy podatkowe były uprawnione do zastosowania w niniejszej sprawie tego przepisu, skoro Skarżący wystawił faktury z wykazanym w nich podatkiem od towarów i usług, które potwierdzały transakcje niezgodnie z ich przebiegiem. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jest prawidłowe. Firma Skarżącego nie mogła w 2010 r. oraz 2011 r. wykonać usług udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi z tytułu świadczenia tak szerokiego wachlarza specjalistycznych usług niematerialnych i budowlanych, jaki wynika z ich treści. Trafnie zatem stwierdził organ podatkowy, że faktury dokumentujące nabycie usług, na których jako "wystawca" figurują spółki: P.H.U. B Sp. z o.o., C ., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., D Sp. z o.o. są fakturami "pustymi", zatem nie mogło nastąpić rzeczywiste nabycie usług od w/w podmiotów. W rezultacie wystawiane przez Skarżącego w 2010 r. oraz 2011 r. faktury sprzedaży usług (rzekomo "nabytych" od ww. podmiotów) są również fakturami "pustymi". W ocenie Sądu prawidłowo uznano, że faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącego na rzecz 25 podmiotów w 2010 r. oraz 8 podmiotów w 2011 r. nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Z akt wynika, że zakres świadczonych usług był zróżnicowany, wymagał pracowników i wiedzy specjalistycznej (usługi dotyczyły promocji, marketingu, merchandisingu, monitoringu cenowego, opracowania i weryfikacji dokumentacji, doradztwa w zarządzaniu stronami internetowymi, badania rynku, mediów, konsultingu, reklamy, transportu, pośrednictwa sprzedaży, zarządzania, cateringu, gastronomii, robót budowalnych). Usługi miały być realizowane w odległych od siebie miejscach. Mając na uwadze ustalenia dotyczące firmy Skarżącego i jej usługodawców, tj. brak pracowników, fikcyjność działań ww. podmiotów, nie ma podstaw, aby podważyć stanowisko organów podatkowych o niewykonaniu usług przez Stronę. Z akt wynika, że w 2010 r. i 2011 r. podatnik nie zatrudniał osób mogących wykonać usługi, zaś wykonanie ich przy udziale firm P.H.U. B Sp. z o.o., C ., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., D Sp. z o.o. było niemożliwe, nadto świadkowie nie potwierdzili wykonania usług przez ww. firmy. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że powyższe firmy nie były podmiotami, które wykonały dla Strony rzeczywiste usługi. Skoro ww. spółki nie mogły wykonać zleconych im usług, to w konsekwencji należało też uznać, że nie doszło do ich sprzedaży na rzecz kontrahentów Skarżącego. Słusznie zatem organy podatkowe wskazały, że skoro Skarżący nie dokonywał ww. transakcji, to wpływy środków pieniężnych na rachunki bankowe Skarżącego nie były związane ze świadczeniem przez niego usług. Podkreślenia również wymaga, że część rzekomych kontrahentów Strony dokonała samodzielnej korekty swoich deklaracji o usługi zafakturowane przez Skarżącego, w stosunku do kilku wydano decyzje podatkowe (prawomocne), jak również zapadł wyrok sądowy. Wbrew zarzutom Strony, organy nie były też w stanie ustalić i powiązać przedmiotowych wpłat ani z zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmę Skarżącego (z uwagi lakoniczne zapisy na fakturach i bierną postawę Skarżącego) ani z wpłatami za tzw. puste faktury.

Z tych też względów, wobec nie stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 718, poz. 1369 ze zm.) orzeczono o oddaleniu skargi w całości.