Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1743/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 2375/19 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. w D. 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 lipca 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 2375/19, w wyniku rozpoznania skargi B. Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z 19 grudnia 2012 r. B. Sp. z o.o. (obecnie [...]), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w C. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za okresy rozliczeniowe od marca 2009 r. do października 2012 r.

Wobec powzięcia wątpliwości, co do okoliczności podanych w złożonym wniosku, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego od piw. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] czerwca 2013 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od piwa za okres rozliczeniowy październik 2009 r. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję wymiarową organu I instancji.

W dalszej kolejności, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] września 2013 r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za wrzesień 2009 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika UC.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z [...] grudnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2217/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] czerwca 2014 r. oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] września 2013 r., którymi odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku za okres rozliczeniowy październik 2009 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1974/14 w odrębnym postępowaniu uchylił także decyzje wymiarowe organów obu instancji

Dyrektor Izby Celnej złożył skargi kasacyjne od obu wyroków WSA w Warszawie z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2217/14 i sygn. akt V SA/Wa 1974/14.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargi kasacyjne w innych sprawach ale o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, postanowieniem z 19 października 2016 r. sygn. akt I GSK 588/15, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne o treści: "Czy w świetle art. 3 ust. 1 oraz celów dyrektywy Rady Unii Europejskiej 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE. L1992.316.21, z późn. zm.), przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych, po zakończeniu fermentacji substancji smakowych, czy też z ich pominięciem?".

W wyroku z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17 TSUE stwierdził, że "art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji".

Uwzględniając stanowisko TSUE Dyrektor Izby Celnej cofnął skargi kasacyjne od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 grudnia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2217/14 i V SA/Wa 1974/14. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z 24 lipca 2018 r. sygn. akt I GSK 575/16 oraz I GSK 675/16 umorzył postępowania kasacyjne.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] kwietnia 2019 r., nr [...] umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od piwa za okres rozliczeniowy październik 2009 r. jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że określony w art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: o.p.) upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postepowania. Zobowiązanie podatkowe za ww. okres rozliczeniowy w dniu orzekania było bowiem przedawnione.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] czerwca 2019 r. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za październik 2009 r.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty.

Organ odwoławczy podzielił argumentację zawartą w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w której dokonano wykładni art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w ten sposób, że przyjęto iż w rozumieniu tego przepisu nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, gdy ten kto ja uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Opierając się na poglądzie wyrażonym w wyroku NSA z 26 września 2018 r., sygn. akt I GSK 233/15, organ odwoławczy uznał, że argumentacja uchwały NSA z 22 lipca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 przekonuje, iż odnosi się ona do nadpłaty w podatku akcyzowym bez rozróżnienia z tytułu jakich wyrobów akcyzowych podatek został nadpłacony. Nie znajduje bowiem uzasadnienia konstytucyjnego jak i ze względu na przepisy unijne różnicowanie nadpłat w akcyzie w zależności od wyrobu akcyzowego. Organ odwoławczy wskazał, że opierając się na wykładni art. 72 § 1 pkt 1 o.p., przedstawionej w uzasadnieniu uchwały, organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające celem zbadania, czy strona poniosła uszczerbek majątkowy w rozumieniu tej uchwały i czy zubożenie podatnika związanie z koniecznością zapłaty podatku akcyzowego zostało przez niego zrekompensowane z innego źródła, a więc czy równowartość nadpłaconego podatku akcyzowego została wkalkulowana w cenę wyrobu (piwa) i odzyskana wskutek sprzedaży towaru finalnemu konsumentowi/nabywcy. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów, dotyczących kalkulacji cen piwa i poniesienia uszczerbku majątkowego strona w piśmie z 7 maja 2019 r. wyjaśniła, że zdecydowała, by zwiększenie obciążenia akcyzą nie przełożyło się na podniesienie ceny produktów tylko sama poniosła ekonomiczny ciężar zwiększonej akcyzy, zaś cena piw objętych przedmiotowym postępowaniem była kształtowana przez warunki rynkowe – popyt i cen konkurencji. W celu ustalenia poniesienia przez spółkę uszczerbku majątkowego organ odwoławczy przeprowadził analizę sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa prowadzonego przez stronę w oparciu o dokumenty finansowe spółki: analizy wskaźnikowe za lata 2007 – 2009 i 2010 – 2012 dokonane przez organ I instancji; wynik finansowy/przychody netto ze sprzedaży za lata 2005 – 2012 oraz sprawozdania finansowe za lata 2004 – 2012 uzyskane z Internetowego Systemu Informacji Prawnej Lex.

Organ odwoławczy ustalił, że sytuacja ekonomiczna przedsiębiorstwa prowadzonego przez stronę była w analizowanym okresie bardzo dobra, działalność gospodarcza przynosiła zysk, przychody ze sprzedaży rosły, a zadłużenie było coraz niższe. W ocenie organu odwoławczego z faktów tych nie wynika więc, że wskutek uiszczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedawanych wyrobów (piwa smakowe) podatnik poniósł uszczerbek majątkowy w rozumieniu uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, bezpośrednio wynikający z zapłaty podatku akcyzowego w wysokości większej od należnej. Obciążenie podatkiem akcyzowym nie miało wpływu na powstanie zubożenia przedsiębiorcy, a cały ciężar opodatkowania został przerzucony na inne podmioty (konsumentów), co wynika z zasady przerzucalności podatków pośrednich. Według organu odwoławczego nawet spadek sprzedaży nie może automatycznie świadczyć, że to podatnik poniósł ciężar ekonomiczny podatku, gdyż może on być powodowany innymi czynnikami, np. rozwojem rynku produktów konkurencyjnych (np. spadek sprzedaży piwa przy wzroście sprzedaży innych napojów alkoholowych np. wina). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w uchwale z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że procedura zwrotu nadpłaty jest procedurą o charakterze restytucyjnym, której celem jest zwrot zubożenia bezpośrednio wynikającego z zapłaty niezgodnego z prawem podatku, a nie kompensacja wszelkiego uszczerbku spowodowanego taką zapłatą. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że wskutek uiszczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedawanych produktów podatnik nie poniósł uszczerbku majątkowego w rozumieniu powołanej wyżej uchwały, bezpośrednio wynikającego z zapłaty podatku akcyzowego w wysokości większej od należnej, wobec czego brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku z 19 grudnia 2012 r., czyli do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wskazany okres rozliczeniowy.

Sąd I instancji zaskarżonym wyrokiem – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) – uwzględnił skargę spółki uchylając decyzje organów podatkowych obu instancji.

Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 o.p. nadpłata powstaje - co do zasady (z zastrzeżeniem § 2) - z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej niż należna.

Zdaniem WSA dokonana przez organy interpretacja art. 72 § 1 pkt 1 o.p. jest nieprawidłowa, gdyż treść tego przepisu jest jasna i nie budzi wątpliwości, wobec tego co do zasady nie zachodziła konieczność jego wykładni, wykraczającej poza literalne brzmienie przepisu. Wyinterpretowana przez organ dodatkowa przesłanka, uzależniająca zwrot nadpłaty od zaistnienia po stronie podatnika zubożenia na skutek zapłaty podatku w wysokości większej niż należna, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Poniesienie rzeczywistego ciężaru ekonomicznego podatku nie stanowi bowiem przesłanki ustawowej zwrotu nadpłaconego podatku.

Sąd wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej co do zasady akceptuje regulacje prawa krajowego które przewidują odmowę zwrotu podatków pobranych nienależnie w sytuacji, gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych (por. wyroki TSUE w sprawach: C-68/79 Hans Just, ECLI:EU:C:1980:57; C-343/96 Dilexport, ECLI:EU:C:1999:59; C-309/06 Marks & Spencer, ECLI:EU:C:2008:211). Zastosowanie takiego ograniczenia w prawie krajowym zostało jednak uzależnione przez TSUE od pewnych warunków: 1) organy krajowe mają obowiązek ustalenia, czy ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na inne podmioty; 2) niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; 3) sprzeczne z prawem UE są reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot; 4) ustalenie, że w danym przypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu, ponieważ konieczne jest wówczas wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika; 5) nawet w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że obciążenie nienależnym podatkiem zostało przerzucone na osoby trzecie, jego zwrot na rzecz podmiotu gospodarczego nie prowadzi koniecznie do jego bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż zwiększenie stosowanych cen o kwotę rzeczonego podatku może powodować powstanie po jego stronie szkody związanej ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (por. wyroki w sprawach: C-147/01 Weber's Wine World, ECLI:EU:C:2003:533 pkt 85; C-309/06 Marks & Spencer, ECLI:EU:C:2008:211 pkt 41-43; C-398/09 Lady & Kid, ECLI:EU:C:2011:540, pkt 18-21). Zdaniem Sądu I instancji z powołanych orzeczeń TSUE wynika, że w sytuacji, gdy prawo krajowe przewiduje wprost odmowę zwrotu podatku pobranego nienależnie, jeśli taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie podatnika, wyłączenie takie jest dopuszczalne w świetle prawa UE tylko przy spełnieniu istotnych warunków, wśród których znajduje się m.in. zakaz przyjmowania domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta, a samo przerzucenie podatku na kontrahentów nie oznacza jeszcze, że zwrot tego podatku doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Powołane orzeczenia TSUE odnoszą się jednak do pozytywnych regulacji, które statuują możliwość odmowy zwrotu nadpłaty w analizowanych okolicznościach, a polski ustawodawca takiego rozwiązania nie przewidział w prawie krajowym. Z orzecznictwa TSUE wynika tylko, w przypadku, gdyby takie rozwiązanie wprowadzone, to odmowa nie może być automatyczna i bezrefleksyjna. TSUE nie wyklucza możliwości zwrotu podatku nawet w przypadku istnienia krajowej normy prawnej odwołującej się do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Tym bardziej w sytuacji braku takiej regulacji w prawie krajowym, taka możliwość także nie może zostać wyłączona.

W ocenie Sądu w sprawie nie znajdowała zastosowania uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Powołana uchwała została wydana w konkretnej sprawie, na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., zatem jest wiążąca dla stanu faktycznego ustalonego w tej sprawie, a dotyczącego opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej. WSA zwrócił uwagę, że w odniesieniu do wyrobów należących do kategorii napojów alkoholowych katalog czynności opodatkowanych jest inny niż w przypadku energii elektrycznej, w związku z czym różny jest też przedmiot opodatkowania i moment powstania obowiązku podatkowego (por. art. 8, art. 9, art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm., dalej: u.p.a.). Sąd podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony w uzasadnieniu wyroku z 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 499/17 (wydanego w sprawie o podobnym stanie faktycznym jak ustalony w niniejszej sprawie), że uchwała o sygn. akt I GPS 1/11 nie ma charakteru abstrakcyjnego, wiążącego sądy administracyjne przy rozstrzyganiu w innych sprawach niż dotyczące opodatkowania energii elektrycznej, a w szczególności nie znajduje ona zastosowania do opodatkowania piwa i napojów piwnych. NSA w powołanym wyroku uznał za błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 o.p., przejawiającą się odejściem od wykładni literalnej tego przepisu i uznaniem, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu produkcji i sprzedaży piwa i napojów piwnych smakowych w sytuacji, gdy ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Stanowisko to potwierdzają również poglądy zaprezentowane w zdaniach odrębnych do uchwały o sygn. akt I GPS 1/11.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu I instancji domagając się jego uchylenia w całości, przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. – zarzucił naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego, tj.:

- przepisów prawa materialnego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, w związku art.

72 § 1 pkt 1 o.p. polegające na jego błędnej wykładni na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że treść tego przepisu jest jasna i nie budzi wątpliwości, wobec czego nie zachodziła konieczność jego wykładni, podczas gdy w sytuacji, gdy okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (uniknął zubożenia), to przepis art. 72 § 1 pkt 1 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego;

2. postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez wadliwe zastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania wadliwej kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, przejawiającej się w uznaniu, że dochodzona przez Spółkę należność stanowi nadpłatę w literalnym rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. oraz, że treść tego przepisu jest jasna i nie budzi wątpliwości, wobec czego nie zachodziła konieczność jego wykładni, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności rozstrzygnięcia organu odwoławczego, powinno doprowadzić Sąd do odrzucenia wyniku literalnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 o.p. i zastąpienia jej wykładnią pozajęzykową, bowiem jak wskazano w zdaniach odrębnych do uchwały NSA sygn. akt I GPS 1/11 "mimo prymatu wykładni językowej na gruncie prawda podatkowego, na sądzie administracyjnym spoczywa jednak powinność weryfikacji, czy efekt wykładni językowej jest zgodny z normami wynikającymi z Konstytucji RP, a ewentualna niezgodność uzasadnia próbę jej eliminacji w drodze wykładni pozajęzykowej, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00". W efekcie, Sąd powinien dojść do konkluzji wykluczającej możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia i wydać kierunkowo odmienne rozstrzygnięcie, w czym należy upatrywać istotnego wpływu powyższych uchybień na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit, a) oraz art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez bezzasadne zastosowanie przez Sąd dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., na skutek odrzucenia przez Sąd mocy wiążącej uchwały NSA sygn. akt I GPS 1/11 a także poprzez odstąpienie przez Sąd od przedstawienia zagadnienia prawnego odpowiedniemu składowi poszerzonemu NSA w efekcie wadliwego uznania, iż walor mocy wiążącej posiadają wyłącznie uchwały abstrakcyjne a uchwały konkretne wiążą sąd administracyjny wyłącznie w danej sprawie, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, iż w świetle regulacji zawartej art. 269 § 1-3 p.p.s.a wszystkie uchwały NSA (zarówno konkretne, jak i abstrakcyjne), od momentu ich ogłoszenia na rozprawie, wiążą sądy administracyjne (WSA i NSA) we wszystkich, jeszcze prawomocnie niezakończonych, sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Konkretne pytanie prawne, ma jedynie charakter względny, ponieważ jeżeli skład orzekający sądu administracyjnego nie podziela stanowiska zajętego w uchwale, to nie może go zignorować, ale powinien, zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu NSA. Dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przy jednoczesnym uwzględnieniu przez Sąd ogólnej mocy wiążącej uchwały NSA I GPS 1/11, powinno doprowadzić Sąd do konkluzji, iż wydana decyzja organu odwoławczego odpowiada prawu co z kolei powinno skłonić Sąd do oddalenia skargi, w czym należy upatrywać istotnego wpływu powyższego uchybienia procesowego na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami przejawiające się w sformułowaniu niejednoznacznych i niekonkretnych wskazań dla organu co do dalszego postępowania, tj. poprzez zawarcie ogólnikowego nakazu uwzględnienia przez organ oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia a także oceny prawnej zawartej w poprzednio wydanych prawomocnych wyrokach. W świetle powyżej sformułowanych zarzutów, wykazujących wadliwość zaskarżonego wyroku i zawartej w nim oceny prawnej, ogólnikowość odesłania do oceny prawnej, nie pozwala organowi na poznanie szczegółowego toku rozumowania i motywów jakimi kierował się Sąd, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie. To z kolei uniemożliwia organowi zastosowanie się do wynikającej z art. 153 p.p.s.a. zasady związania oceną prawną i wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego, i rodzi zasadnicze ryzyko wydania przez organ wadliwego aktu administracyjnego;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami tj. sformułowaniu uzasadnienia pozbawionego zarówno wskazania jak i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia co przejawia się w uchyleniu przez Sąd decyzji organu I instancji wyłącznie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, przy jednoczesnym braku zastosowania w podstawie prawnej orzeczenia, przepisu art. 135 p.p.s.a. i braku wyjaśnienia motywów podstawy prawnej w tym zakresie.

Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. – przedstawienie motywów rozstrzygnięcia, w odniesieniu do tych zarzutów.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił, że Sąd I instancji błędnie przyjął, iż w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od piw smakowych nie należy badać czy nastąpiło bezpodstawne wzbogacenie podatnika, a także to, że mylnie odmówił zastosowania w sprawie uchwały Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 (dalej: uchwała, uchwała IG NSA). Podniesione przez organ zarzuty koncentrują się więc wokół wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p., co pozwoliło na ich łącze rozpoznanie.

Zgodnie z art. 6 u.p.a. w sprawach wynikających z przepisów o akcyzie stosuje się co do zasady przepisy O.p. Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepis ten określa dwa przypadki, w których dochodzi do powstania nadpłaty. Pierwszy, gdy podatnik dokonuje wpłaty podatku w kwocie wyższej niż wynikająca z ustawy (decyzji) kwota podatku (kwota nadpłacona). Drugi, gdy dokonuje wpłaty, mimo braku ustawowego obowiązku zapłacenia podatku albo obowiązek ten istniał, ale wygasł (kwota nienależna). W obu tych przypadkach zapłacona kwota nie ma podstawy prawnej, niemniej jednak, co jest istotne dla tego rodzaju postępowań, zapłata tej kwoty następuje w ramach szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego i stanowi wynik błędu podatnika co do ciążącego na nim zobowiązaniu podatkowym. Przyczyny wpłaty kwoty ponad wymagany ustawą obowiązek mogą być różne (błędne przekonanie podatnika co do wysokości podatku, pod wpływem błędnej wykładni prawa dokonanej przez organy podatkowe czy też niewłaściwej implementacji prawa unijnego do systemu prawa krajowego). Zwrot nadpłaty w podatkach (zarówno pośrednich jak i bezpośrednich) odbywa się na takich samych zasadach. W związku z czym pojawił się problem, czy w podatku akcyzowym można mówić o nadpłacie w sytuacji, gdy podatnik nie poniósł ciężaru ekonomicznego zapłaty podatku. Innymi słowy, czy warunkiem stwierdzenia nadpłaty jest wykazanie przez podatnika, że w wyniku zwrotu nadpłaty po jego stronie nie dojdzie do bezpodstawnego wzbogacenia. W tym względzie zarysowały się dwa odmienne stanowiska. Pierwsze, wskazujące, że "uszczerbek majątkowy" nie jest przesłanką zwrotu nadpłaty wynikającą z obowiązujących przepisów O.p. (zob. uchwała 7 sędziów NSA z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09). Drugie, wskazujące na konieczność badania wystąpienia "uszczerbku majątkowego". W uchwale IG NSA Sąd stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytuły sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W praktyce oznacza to, że zwrot nadpłaty może otrzymać jedynie podatnik, który zapłacił podatek z własnych środków pieniężnych, bez obciążenia kosztami z tego tytułu nabywcy energii elektrycznej.

W realiach sprawy Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji z pominięciem wskazanej uchwały IG NSA. Sąd zauważył, że uchwała ta została wydana w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej i w związku z tym nie może mieć zastosowania w postępowaniach o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od piw smakowych, z czym należy się zgodzić. Wyrażony przez Sąd pogląd ma oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zauważyć jedynie wypada, wbrew poglądowi wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, że mimo, iż uchwała IG NSA została wydana w konkretnej sprawie (w trybie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a.), w przedmiocie opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej, a więc istotnie nie ma charakteru abstrakcyjnego, to jednak wiąże ona sądy administracyjne przy rozstrzyganiu spraw o podobnym charakterze. Zarówno w orzecznictwie jak i w piśmiennictwie wskazuje się, iż moc wiążąca uchwał konkretnych NSA dotyczy nie tylko danej sprawy, ale również na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym (zob. wyrok NSA z 5 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1044/20). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i § 2 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć sprawy analogicznej do tej, w której podjęto uchwałę, w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (zob.: wyroki NSA z: 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 147/07; 27 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1385/07 oraz J. Drachal, A. Wiktorowska, P. Wajda, w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2021, s. 1323). Zakres przedmiotowy wiążącego oddziaływania uchwały (w ramach ogólnej mocy wiążącej) wyznacza zwrot "stanowisko zajęte w uchwale". W orzecznictwie oraz literaturze przedmiotu wskazuje się, że sformułowanie to (stanowisko zajęte w uchwale) należy rozumieć ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Wykładnia podana w sentencji uchwał, wykraczająca poza te granice, jak również poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej (zob. wyrok NSA z 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3361/13, a także B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2020 r., s. 906).

Z powyższych względów kluczowym dla rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej staje się wyjaśnienie, czy słusznie Sąd I instancji odmówił zastosowania w niniejszej sprawie uchwały IG NSA, czy też powinien był uznać, że jest tą uchwałą związany.

Jak wcześniej zostało wskazane w powołanej uchwale IG NSA Sąd zajmował się nadpłatą w podatku akcyzowego od energii elektrycznej i doszedł do wniosku, że nie mamy do czynienia z nadpłatą w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Uchwała ta została wydana w sprawie, której strona domagała się stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej, w związku z nieprawidłową implementacją do systemu prawa krajowego postanowień dyrektywy energetycznej, skutkiem czego było nieprawidłowe określenie w prawie krajowym momentu powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji również samego podatnika. W efekcie tego, podatkiem został obciążony producent energii elektrycznej, a więc podmioty występujące na początkowym szczeblu obrotu tą energią, zamiast jak nakazywała dyrektywa energetyczna – odbiorca końcowy energii elektrycznej. Przypadek ten, w świetle art. 72 § 1 pkt 1 O.p., odpowiada powstaniu nadpłaty z tytułu "nienależnie zapłaconego podatku". Zapłata kwoty nie ma oparcia w przepisach regulujących moment powstania obowiązku podatkowego a zarazem samego adresata tego obowiązku. W przypadku podatku akcyzowego od piw smakowych sytuacja przedstawia się inaczej. W tym przypadku moment i adresat obowiązku podatkowego został określony prawidłowo, natomiast błędnie została określana podstawa opodatkowania, niezgodnie z obowiązującym w tym zakresie unormowaniom prawa unijnego - na co wskazuje wyrok TSUE z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji". Oznaczało to zmniejszenie podstawy opodatkowania i powstanie z tego tytułu nadpłaty, co w świetle art. 72 § 1 pkt 1 O.p. odpowiada powstaniu nadpłaty z tytułu "kwoty nadpłaconej".

Zatem należało przyjąć, że opodatkowanie energii elektrycznej i piw smakowych różni się w zakresie podmiotowym, przedmiotowym, a także co do momentu powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że przedmiotem rozpoznania były inne stany prawne i faktyczne, co z kolei nie pozwalało na zastosowanie w rozpoznawanej sprawie uchwały IG NSA. Przyjąć bowiem należy, że w obu tych przypadkach odmienna - w pewnym sensie konstrukcyjnie - jest przyczyna powstania nadpłaty, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Sąd I instancji prawidłowo zatem zastosowała art. 72 § 1 pkt 1 O.p. z pominięciem uchwały IG NSA. Uchwała ta znajduje ograniczone odniesienie – wyłącznie do sprawy nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej. Została ona wypracowana na tle innych realiów – rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej zapłaconego przez podmiot, który w świetle przepisów prawa unijnego nie był podatnikiem tego podatku. W konsekwencji za prawidłowe należało uznać również stanowisko Sądu I instancji, że dla stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piw smakowych nie jest konieczne wykazanie, iż nie doszło do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się przy tym, że na przeszkodzie w podzieleniu odmiennego stanowiska stoi wynikająca z krajowego systemu prawa autonomia ustawodawcy podatkowego w zakresie kształtowania konstrukcji poszczególnych podatków oraz konstrukcji prawnych ogólnego prawa podatkowego, w tym np. instytucji nadpłaty. Działanie prawodawcy podatkowego mieści się w granicach swobody suwerena do kształtowania normatywnych konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz definiowania przedmiotu opodatkowania, a także instytucji ogólnego prawa podatkowego (zobowiązań podatkowych). Władza ustawodawcza ma zatem w dziedzinie kształtowania treści systemu podatkowego szeroką swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Zadanie parlamentu polega na kształtowaniu polityki podatkowej w taki sposób, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K. 28/98, opubl. w: OTK 1999, Nr 7, s. 156). W konsekwencji prawodawca podatkowy, który przyjmuje w prawie podatkowym władczą metodę regulacji stosunków prawnych może wprowadzać konstrukcje prawne nadpłaty abstrahujące od aspektu uszczerbku majątkowego podatnika, czego najlepszym przykładem jest konstrukcja art. 72 § 1 pkt 1 o.p. obowiązująca w tym samym brzmieniu od ponad 20 lat, a mianowicie od 1 stycznia 1998 r. Może również uwarunkować zwrot nadpłaty podatku wprowadzając odpowiednie kryteria. Co jednak w myśl art. 217 Konstytucji RP powinno się dokonać w trybie ustawowym.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, że stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten wskazuje na konieczne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie ma bowiem umożliwić stronom oraz sądowi odwoławczemu zapoznanie się z motywami, jakimi kierował się Sąd I instancji i które doprowadziły do wydania wyroku, a także umożliwić sformułowanie zarzutów kasacyjnych i przeprowadzenie kontroli instancyjnej. Przepis ten może więc stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala na przeprowadzenie kontroli instancyjnej tego wyroku. Co oznacza, że w pozostałych sytuacjach o skuteczności zarzutu będzie decydowało to, czy wnoszący skargę kasacyjną wykaże naruszenie innych przepisów procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 i art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony został też pogląd, iż na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie nie może skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Wnoszący skargę kasacyjną powiązał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a więc przepisem wynikowym, który ma zastosowanie w sytuacji, gdy dojdzie do naruszenia prawa materialnego, co trzeba wykazać powołując właściwe przepisy prawa materialnego oraz wskazać i wyjaśnić na czym polega ich naruszenie, czego w skardze kasacyjnej brak.

Z kolei, jeśli chodzi o art. 135 p.p.s.a., do którego odwołuje się autor skargi kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., to wypada zauważyć, że strona nie wskazała aktów administracyjnych podjętych w granicach tej sprawy wymagających uchylenia. Nadmienić natomiast wypada, że zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzje oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Drugim przepisem powołanym w połączeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. jest art. 153 p.p.s.a. Przepis ten wprowadza zasadę związania oceną prawną. W myśl tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny prawnej zaskarżonej decyzji, mimo wyrażenia błędnego stanowiska co do mocy wiążącej uchwały IG NSA, co nie miało wpływu na wynik tej sprawy. Sąd I instancji prawidłowo też sformułował wskazania dla organu co do dalszego postępowania. Nawiązują one do dokonanej przez Sąd oceny prawnej zaskarżonej decyzji, a tym samym nie było potrzeby powtórnego opisywania dokonanej przez Sąd wykładni prawa materialnego, którego naruszenie stanowiło podstawę uchylenia decyzji organów obu instancji.

Podsumowują, za niezasadny należało więc uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Brak przekonania, co do trafności podjętego rozstrzygnięcia, opartego na odmiennej wykładni prawa materialnego, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 141 § 4 p.p.s.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (jt. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.