Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 500/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1, art. 119a par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 listopada 2022 r. sprawy ze skargi S. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2022 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.1153.2021.8.AA w przedmiocie odmowy wydana interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego S. M. (skarżący) podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od [...] stycznia 2011 roku pod firmą S. M., pod adresem ul. [...], [...] T., zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP: [...] i numerem REGON: [...]. Przedmiotowa działalność polega na świadczeniu usług księgowych oraz usług doradztwa podatkowego. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2021 poz. 1128 z późn. zm., dalej zwana "u.p.d.o.f.") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego w 2021 r. forma opodatkowania to podatek liniowy 19%.

Od dnia [...] stycznia 2022 r. wnioskodawca zamierza przejść na podatek ryczałtowy, a dotychczasowa działalność została wniesiona aportem do nowo powstałej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej zwanej Spółką). Wnioskodawca zamierza dzierżawić nieruchomość stanowiącą zorganizowaną część prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Dzierżawcą będzie inny podmiot profesjonalny – przedsiębiorca. Umowa dzierżawy zostanie zawarta w formie aktu notarialnego. Na mocy tej umowy wydzierżawiający odda na czas oznaczony dzierżawcy wskazaną nieruchomość do jej używania i pobierania z niej pożytków. Natomiast dzierżawca zobowiąże się do zapłaty umówionego czynszu, który będzie stanowił przychód po stronie wnioskodawcy. Wnioskodawca nie wyklucza, że dzierżawcą będą również podmioty powiązane (tj. spółki, w których wnioskodawca jest udziałowcem bądź akcjonariuszem). Jednakże niezależnie od konfiguracji podmiotowej, każdorazowo czynsz będzie ustalany według cen rynkowych, nie będzie on w żaden sposób uzależniony od zysków osiąganych przez którąkolwiek ze stron stosunku prawnego, jakim jest dzierżawa.

Zgodnie z opinią Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi wydaną dnia 27 września 2021 r. w Łodzi, sygn. LDZ-OKN.4221.2247.2021.KU.1, powyżej przedstawione usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 68.20.12.0 "Wynajem i obsługa nieruchomości niemieszkalnych własnych lub dzierżawionych". Kopię wskazanej opinii Wnioskodawca załącza do niniejszego pisma.

Otrzymywane w ten sposób przychody opodatkować ryczałtem 8,5% do 100 000 złotych przychodu i 12,5% powyżej 100 000 złotych przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. d, zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 20 listopada 1998 r. (t.j. Dz.U. z 2021 poz. 1993 z późn. zm., dalej zwana "ustawa o ryczałcie").

Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa na wskazanej powyżej stawce zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych oraz, alternatywnie, o możliwości dzierżawy w/w ZCP w ramach tzw. wynajmu prywatnego również opodatkowanego wskazaną stawką ryczałtu. Ponadto wnioskodawca chciałby uzyskać informację, czy przychody uzyskane z opisanych usług mogą zostać zakwalifikowane jako tzw. ukryta dywidenda.

Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) czy wydzierżawienie przez wnioskodawcę zorganizowanej części prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa kwalifikuje się do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości ustalonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o ryczałcie, a więc w stawce 8,5% do 100 000 złotych przychodu i 12,5% powyżej 100 000 złotych przychodu?

2) czy przychody uzyskane z dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą mogły zostać zakwalifikowane jako tzw. ukryta dywidenda, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 poz. 1800 z późn. zm. – dalej zwana "u.p.d.o.p.")?

3) w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie oznaczone nr 1, czy w przypadku zamknięcia lub zawieszenia działalności gospodarczej przez wnioskodawcę i wycofaniu składnika majątku stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa do majątku prywatnego wnioskodawcy, mógłby on dalej dzierżawić ten element w ramach tzw. wynajmu prywatnego, o którym mowa w art. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 1a, 1b w związku z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o ryczałcie w związku z art. 10 ust. 1 pkt 6 w związku z 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. w zakresie działalności opisanej w przedmiotowym wniosku?

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu w stosunku do elementów zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.). W odniesieniu do opisanych zdarzeń przyszłych istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. omawiane czynności zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania jest sztuczny. Organ powołał się na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 18 marca 2022 r. znak DKP3.8083.17.2022 wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p., w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

Organ podał, że powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które skarżący opisał we wniosku, może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatków dochodowych, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób skarżącego działania może być sztuczny. Wskazał, że pismem z 15 lutego 2022 r. na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c O.p. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy w zakresie elementów stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych zawartych we wniosku K. M. spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Spółka) oraz w zakresie elementów zdarzeń przyszłych zawartych we wnioskach złożonych przez S. M. istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W treści tego pisma wskazał, że przedstawione we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności wskazują, że sposób dokonania czynności może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. i mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zatem zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 119a i następne O.p.

Organ zauważył, że z opisów zawartych we wnioskach UNP 1513682 (dalej: Wniosek 1) i UNP 1513429 (dalej: Wniosek 2) wynika, że Wnioskodawca (osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą):

. wniósł swoją działalność (działalność rachunkowo-księgowa i doradztwo podatkowe) do spółki komandytowo-akcyjnej;

. jednocześnie kontynuuje działalność w zakresie usług księgowych i usług doradztwa podatkowego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej;

. zamierza dzierżawić nieruchomość, którą nazywa ZCP;

. zamierza dzierżawić znak towarowy na rzecz Spółki.

Podkreślił też, że z wniosków nie wynika, aby nieruchomość, czy też znak towarowy wcześniej służyły dzierżawie. Najprawdopodobniej nieruchomość i znak towarowy były wykorzystywane w działalności wniesionej do Spółki. Oznacza to, że sam aport mógł być przeprowadzony w warunkach, które uzasadniają optymalizację podatkową. Dodatkowo, z wniosku złożonego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – UNP 1513719, którego wnioskodawcą jest Spółka, wynika, że komplementariusz Spółki, który firmuje ją własnym nazwiskiem (komplementariusz to najprawdopodobniej wnioskodawca z dwóch ww. wniosków dot. podatku dochodowego od osób fizycznych) zamierza świadczyć dla Spółki usługi:

. pośrednictwa komercyjnego;

. szkoleniowe;

. doradztwa związanego z zarządzaniem.

Komplementariusz prowadzi sprawy Spółki. Najprawdopodobniej jako doradca podatkowy prowadzi również sprawy klientów w ramach Spółki. Oznacza to, że:

. komplementariusz jako indywidualny przedsiębiorca zamierza doradzać Spółce, którą sam zarządza, jak należy nią zarządzać;

. komplementariusz, jako indywidualny przedsiębiorca, zamierza szkolić osoby działające w ramach Spółki, którą sam prowadzi.

Ponadto komplementariusz i Spółka mają ten sam adres prowadzenia działalności. Wobec tego zastanawiające jest, w jaki sposób komplementariusz zamierza wyodrębniać, które faktyczne czynności podejmuje jako indywidualny przedsiębiorca, a które jako komplementariusz Spółki.

Ponadto dzierżawa znaku towarowego oraz nieruchomości w ramach działalności gospodarczej powoduje, że przychody z tego tytułu mogą zostać opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5%, a po przekroczeniu rocznego limitu przychodu w kwocie [...]zł – według stawki 12,5%. Jedynie w przypadku dzierżawy znaku towarowego poza działalnością gospodarczą powoduje opodatkowanie przychodów na zasadach ogólnych (przychody te będą zaliczane do źródła prawa majątkowe).

Organ wskazał na treść art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.), zgodnie z którą osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych

świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł m.in. z tytułu:

- przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (lit. a),

- przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym

(lit. b),

- świadczenia usług wynajmu i obsługi nieruchomości własnych lub dzierżawionych (PKWiU 68.20.1) (lit. d).

Zatem, wskazał dalej organ, efektem realizacji czynności przedstawionych we wnioskach może być osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci możliwości skorzystania przez osobę fizyczną (będącą zarówno przedsiębiorcą, jak i komplementariuszem Spółki) z opodatkowania stawką właściwą dla ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% (12,5%) przychodów z dzierżawy nieruchomości oraz znaku towarowego, które w opisanych okolicznościach wydają się sprzeczne z przedmiotem i celem wskazanych powyżej przepisów ustaw podatkowych.

Ponadto organ zauważył, że dzierżawa przez Spółkę znaku towarowego oraz nieruchomości powoduje powstanie po jej stronie kosztów uzyskania przychodów w postaci czynszu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Również świadczenie opisanych usług może być sztucznym działaniem, którego celem jest generowanie kosztów po stronie Spółki. Intencją racjonalnego ustawodawcy wprowadzającego w życie ww. regulację prawną było umożliwienie zaliczenia do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze sztucznych konstrukcji prawnych.

Dalej organ zwrócił uwagę, że w sytuacji świadczenia usług na rzecz Spółki przez jej komplementariusza (Wnioskodawcę) część dochodów przez nią uzyskanych zostanie wypłacona Wnioskodawcy w formie wynagrodzenia. W ten sposób wynagrodzenie to stanie się kosztem uzyskania przychodów u Spółki i jednocześnie przychodem u Wnioskodawcy, który będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W konsekwencji dojdzie do sytuacji, w której część dochodu uzyskiwanego przez Spółkę zostanie przekazana w formie wynagrodzenia Wnioskodawcy i będzie opodatkowana tylko na jego poziomie (Spółka wygeneruje bowiem koszty, a zatem pomniejszy swój dochód podlegający opodatkowaniu). Natomiast zasadą jest, że dochód Spółki, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Następnie zysk Spółki wypłacony wspólnikom Spółki w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika.

Tym samym, zdaniem organu, sytuacja opisana przez osobę fizyczną oraz Spółkę nakierowana jest na uzyskanie korzyści podatkowych.

Wskazane działania mogą prowadzić zatem zdaniem organu do:

1) sytuacji, w której najem/dzierżawa nieruchomości oraz znaku towarowego na rzecz

Spółki, stanowiących własność Wnioskodawcy (będącego również komplementariuszem Spółki), może skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej dla Wnioskodawcy, występującego faktycznie w podwójnej roli, tj. zarówno wydzierżawiającego – jak i pośrednio przez Spółkę – dzierżawcę;

2) obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy przez możliwość opodatkowania stawką właściwą dla ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości odpowiednio 8,5% oraz 12,5% przychodów z najmu/dzierżawy nieruchomości oraz znaku towarowego;

3) sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki;

4) obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku świadczenia usług przez Wnioskodawcę (będącego również komplementariuszem Spółki) na rzecz Spółki.

Korzyść podatkowa, jaką osiągnie Wnioskodawca i Spółka w wyniku realizacji czynności opisanych we wnioskach o interpretacje indywidualne, jest więc sprzeczna z przedmiotem i celem zarówno ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ podkreślił, że nie negując prawa Wnioskodawcy do dowolnego kształtowania swojej sytuacji, wskazał, że przedstawiona we wnioskach konstrukcja jest stworzona w celu czerpania korzyści w postaci minimalizacji obciążeń podatkowych.

Zdaniem organu opisane we wnioskach działania Wnioskodawcy należało uznać za sztuczne, ponieważ opis stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych zawiera elementy, które wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania przez Wnioskodawcę i Spółkę czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisów ustaw podatkowych, a sposób tego działania ma sztuczny charakter.

Można zatem przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania.

Reasumując – w ocenie organu – w zakresie elementów zawartych w przedstawionych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 18 marca 2022 r. znak DKP3.8083.17.2022 – na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej – wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W jej uzasadnieniu wskazał, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług księgowych oraz usług doradztwa podatkowego, natomiast od 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca zamierza zmienić formę opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej z podatku liniowego na zryczałtowany podatek dochodowy, a dotychczasową działalność wniósł do spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie Wnioskodawca będzie dzierżawił znak towarowy na rzecz swojej spółki w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca będzie również dzierżawił ZCP na rzecz podmiotu profesjonalnego, przy czym nie wyklucza, że będzie to spółka, w której ma akcje lub udziały.

Szef KAS zwrócił uwagę, że z przedstawionych we Wniosku 1 oraz Wniosku 2 zdarzeń przyszłych wynika, że Wnioskodawca wnosząc swoją działalność do spółki komandytowo-akcyjnej, nie wniósł jej w całości, gdyż zostawił w swojej działalności Znak oraz ZCP, które planuje dzierżawić w ramach działalności gospodarczej, a w przypadku jej zamknięcia lub zawieszenia z majątku prywatnego, tak uzyskane dochody opodatkowywać zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5% lub 12,5%.

Działania Wnioskodawcy mogą doprowadzić do stanu, że faktycznie część zysku generowanego przez SKA, do której Wnioskodawca wniósł przedsiębiorstwo i której będzie dzierżawił Znak, trafiającego bezpośrednio do Wnioskodawcy, będzie opodatkowana na poziomie od 8,5% do 12,5%. Podczas gdyby Wnioskodawca nie podzielił wnoszonego przedsiębiorstwa, tylko wniósł je wraz ze Znakiem do tej spółki, część zysku generowanego przez SKA byłaby opodatkowana na początku na poziomie Spółki w stawce 9% lub 19%, później na poziomie komplementariusza lub akcjonariusza w stawce 19% z tym, że podatek płacony przez komplementariusza mógłby zostać pomniejszony, pod pewnymi warunkami, o podatek zapłacony przez spółkę w proporcji, w jakiej komplementariusz posiada prawo do udziału w zysku spółki. Zdaniem Szefa KAS, tak samo dzierżawa własnej spółce ZCP może powodować sztuczne generowanie kosztów w tej spółce lub/i zaniżenie zobowiązania podatkowego związanego z udziałem zysku w takiej spółce.

Inaczej bowiem ujmując przedstawiony stan, Wnioskodawca ma zamiar nadal prowadzić działalność doradczo-księgową, tyle że nie bezpośrednio jako Jednoosobową działalność gospodarczą (j.d.g.), lecz w formie "scedowania" tej działalności (przedsiębiorstwa j.d.g.) do nowopowstałej SKA, w której jest on komplementariuszem. Wytworzone przy czym zostaną dwa "zwrotne" tytuły do obciążania SKA kosztami, dotyczącymi równocześnie dzierżawy Znaku oraz ZCP, będące jednocześnie przychodem Wnioskodawcy. Zasadniczym skutkiem będzie w istocie "arbitraż" stawkami podatku, pozwalający na poziomie SKA (stawka 19%) niwelować przychody generowanymi kosztami, a na poziomie Wnioskodawcy opodatkowywać strumienie przychodu stawkami ryczałtowymi 8,5% lub 12,5%, zamiast stawką 19%.

Zdaniem Szefa KAS racjonalny podmiot wniósłby całą działalność gospodarczą do spółki (tj. działalność wraz ze Znakiem), by następnie prowadzić ją w ramach tej spółki, a nie sztucznie dzieliłby wnoszone do spółki przez siebie przedsiębiorstwo, tworząc zróżnicowane strumienie przychodów, będących jednocześnie kosztami SKA.

W związku z powyższym, wykorzystanie preferencji podatkowej w postaci opodatkowania przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz wygenerowania w SKA lub w innym podmiocie, którego udziały lub akcje będzie posiadał Wnioskodawca – kosztów podatkowych z tytułu dzierżawy ZCP lub Znaku, mogą skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego po stronie spółki (dzierżawcy) oraz korzyści podatkowej po stronie Wnioskodawcy w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu posiadanych udziałów lub akcji.

Korzyść podatkowa, jaką osiągnie spółka, której będzie dzierżawiony Znak oraz spółka powiązana, której dzierżawiona będzie ZCP, może być sprzeczna z przedmiotem i celem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast korzyść podatkowa, jaką osiągnie Wnioskodawca w ramach realizacji czynności z Wniosku 1 i Wniosku 2, może być sprzeczna z przedmiotem i celem art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Opisane działania prowadzą do sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie spółek powiązanych z Wnioskodawcą, którym będą dzierżawione Znak i ZCP oraz sztucznego zaniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu otrzymywanej dywidendy od tych spółek przez Wnioskodawcę.

W okolicznościach niniejszej sprawy za sprzeczne z intencją ustawodawcy należy uznać takie ukształtowanie własności majątku generującego przychód spółki i Wnioskodawcy, które w efekcie prowadzi do braku opodatkowania dochodu na poziomie spółki lub uniknięcia powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych po stronie wspólnika spółki.

Zdaniem Szefa KAS w działaniu Wnioskodawcy można dostrzec przesłankę sztuczności, polegającą na nieuzasadnionym dzieleniu operacji, w zakresie przeniesienia tylko części działalności gospodarczej (bez Znaku i bez ZCP), aby Znak i ZCP dzierżawić na rzecz spółki, do której przeniesiono działalność gospodarczą i innej spółki powiązanej. W tym kontekście warto zauważyć, że porównanie treści obu wniosków prowadzi do niedających się usunąć w drodze postępowania interpretacyjnego wątpliwości, czy Wnioskodawca będzie wnosił całe prowadzone przedsiębiorstwo (co powoduje, że nie powstanie ZCP, które zostałoby u Wnioskodawcy) czy też przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, na co wskazywałby fakt, że wnioskodawca będzie posiadał ZCP. Konsekwencją tego jest także wątpliwość, czy Nieruchomość w istocie stanowi ZCP czy jest jedynie składnikiem majątku wyodrębnionym tak jak Znak z prowadzonej przez dokonaniem aportu działalności.

W związku z powyższym, w stosunku do elementów zdarzeń przyszłych przedstawionych w analizowanych Wniosku 1 oraz Wniosku 2 istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do opisanych zdarzeń przyszłych istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. omawiane czynności zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania jest sztuczny.

Rozpoznając złożone zażalenie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie odmawiające wydania interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu organ wskazując na art. 119a § 1 O.p. podał, że unikanie opodatkowania rozumiane jest zazwyczaj jako podejmowanie przez podatników legalnych działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpatrywanej z ekonomicznego, a nie formalnoprawnego punktu widzenia. Unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które – choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem – to jednak cechuje je: po pierwsze – sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik, po drugie – dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną.

Przepisy dotyczące klauzuli obejścia przepisów prawa są wymierzone więc przeciwko takim przejawom dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, najczęściej mającej postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które uważane jest za nadużycie istniejących (a więc legalnych) w systemie prawnym tego rodzaju możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. Dotyczy to więc sytuacji, kiedy jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się podmiot, było uniknięcie opodatkowania rozumiane jako legalne działanie, jednak podjęte – wyłącznie lub przede wszystkim – po to, aby podmiot mógł osiągnąć korzyść podatkową. Innymi słowy, zastosowanie przepisów art. 119a i następnych wydaje się racjonalne w sytuacjach, gdzie chodzi o działania, które – gdyby nie podatki – w ogóle nie zostałyby podjęte lub zostałyby przeprowadzone w zupełnie inny sposób.

Stąd też, w ocenie organu, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

W niniejszym przypadku potwierdził to także Szef Krajowej Administracji Skarbowej. W stosunku do elementów zdarzeń przyszłych przedstawionych w wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p. Organ przy tym stwierdził, że uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu organ stwierdził, że sposób skonstruowania problemowego zagadnienia stanowiącego przedmiot wniosków o wydanie interpretacji umożliwiał ustosunkowanie się do ich opisów. Tym samym – wbrew twierdzeniu skarżącego – organ nie był zobowiązany do wezwania o uzupełnienie opisu sprawy. Przedstawione przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłe były kompletne i stanowiły wystarczającą podstawę do powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, że ich elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., co po wydaniu przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej stosownej opinii, zobowiązało organ do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji.

W złożonej skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie:

1) art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

2) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 O.p., poprzez zaniechanie przez organ wezwania skarżącego do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień co do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, co w konsekwencji skutkowało oparciem stanowiska organu na niezgodnych z rzeczywistością domniemaniach poczynionych przez Dyrektora KIS we własnym zakresie, w szczególności polegających na powiązaniu zakresu zaprezentowanego zagadnienia interpretacyjnego z treścią innego wniosku (UNP: 1513429 i 1513719), co wykroczyło poza elementy zdarzenia przyszłego, które zostało przedstawione w sprawie;

3) art. 14b § 5b pkt 1 i art. 14b § 5c O.p. w zw. z przepisem art. 45 ust. 1 Konstytucji oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.), poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej wobec arbitralnego i nieuzasadnionego przyjęcia, że w sprawie może znaleźć zastosowanie art. 119a § 1 O.p. W konsekwencji powyższych działań Dyrektor KIS w istocie ograniczył merytoryczne rozpatrzenie wniosku, przez co ograniczył prawo do szeroko pojmowanego procesu i w konsekwencji merytorycznego rozpatrzenia sprawy;

4) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. I4h O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na arbitralnym pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego, w sytuacji gdy Skarżący miał prawo oczekiwać, że sprawa zostanie rozpatrzona przez Organ i zostanie wydana interpretacja podatkowa;

5) art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. w zw. art. 32 oraz art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm. - dalej: “Konstytucja"), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest przyjęcie, iż głównym lub jednym z głównych celów dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę jest osiągnięcie korzyści podatkowej. W tym zakresie Dyrektor KIS ograniczył się jedynie do przytoczenia lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym argumentów;

6) art. 2 Konstytucji, poprzez niezasadne odmówienie wydania interpretacji, w zakresie, który niejednokrotnie był przedmiotem wykładni KIS, i nierówne traktowanie stron;

7) art. 7 Konstytucji, poprzez naruszenie zasady praworządności, tj. niedziałaniu przez organ na podstawie i w granicach prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia [...] października 2022 r. skarżący stwierdził, że stanowisko organu jest błędne i w całości nie zasługuje na uwzględnienie. Zaznaczył, że wprawdzie słusznie organ wskazał, iż na mocy obowiązujących przepisów prawa jest każdorazowo zobligowany do weryfikacji możliwości wydania interpretacji indywidualnej w danej sprawie (tj. czy nie zachodzą przesłanki uniemożliwiające jej wydanie), jednakże ocena organu w tym zakresie nie może być dowolna i w pełni subiektywna. W przypadku niemożności wydania interpretacji organ powinien swoje stanowisko wyjaśnić podmiotowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również odpowiednio je uzasadnić. Wnioskodawca powinien czuć się przekonany co do stanowiska organu.

Odnosząc się do przesłanek odmowy wydania interpretacji skarżący stwierdził, że stanowisko organu jest wewnętrznie sprzeczne. Organ wskazuje, że wprawdzie nie jest uprawniony do badania przesłanek ekonomiczno-gospodarczych czy też uwarunkowań osobistych dla podejmowania danych działań, lecz z drugiej strony może analizować dany opis czynności pod względem zaistnienia unikania opodatkowania. W konsekwencji więc de facto organ dokonał analizy uwarunkowań, do której rzekomo nie jest uprawniony. Ponadto oparł się on jedynie na części całokształtu sytuacji, zaniechując uzupełnienia istotnych informacji w brakującym i niezbędnym zakresie.

W zakresie wydanej opinii przez Szefa KAS i jej mocy wiążącej względem organu skarżący stwierdził, że w orzecznictwie z aprobatą przyjęto pogląd, iż jest to jedynie opinia innego organu, która nie jest ani wiążąca, ani przesądzająca dla rozstrzygnięcia podjętego przez organ interpretacyjny. Zatem pogląd organu o związaniu ipso iure opinią Szefa KAS nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący zarzucił, że organ nie wezwał wnioskodawcy do uzupełnienia informacji wskazanych we wniosku w zakresie niezbędnym do zweryfikowania powziętego podejrzenia, że elementy zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W rezultacie, zdaniem strony, ostateczne stanowisko zajęte przez organ zostało oparte na domysłach, insynuacjach niepopartych weryfikacją w niezbędnym zakresie, co doprowadziło do nieuzasadnionej odmowy wydania interpretacji.

Skarżący podkreślił, że przedmiotem wniosków złożonych przez niego była każdorazowo kwestia tego, czy do przychodów z dzierżawy opisanych składników majątku będzie mógł stosować opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Pytanie zatem dotyczyło kwestii fundamentalnej, tj. możliwości i dopuszczalności wyboru danej formy opodatkowania w opisanym przypadku, nie zaś (jak uznał organ) unikania opodatkowania tylko z tej przyczyny, że transakcja będzie mogła mieć miejsce także między podmiotami powiązanymi.

Zdaniem skarżącego, przez niewydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie niewątpliwie doszło do naruszenia zasad postępowania wymienionych w skardze, a zarzut organu co do nietrafności podniesionych w skardze zarzutów jest oczywiście nieuzasadniony oraz nie zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Wskazać należy, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Spór dotyczy tego, czy organ powołując się na art. 14b § 5b pkt 1 O.p. miał podstawy do tego, aby odmówić wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego twierdząc, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. (unikanie opodatkowania).

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Na mocy art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1-2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Jak wynika z przywołanych przepisów, przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej/zdarzenia przyszłego na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.

Obowiązkiem organu, każdorazowo jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej - z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu – dopuszczalne jest wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 5b O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 (dalsze punkty §5b pominięto w tym miejscu, jako niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia).

Stosownie do art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b (...). Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Szef KAS potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

W niniejszej sprawie organ odmówił wydania interpretacji powołując się na cytowany wyżej art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Organ stanął na stanowisku, że co do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Zdaniem Sądu organ wykazał przekonująco, że ta przeszkoda do wydania interpretacji rzeczywiście zachodziła w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3820/17, że "Na podstawie art. 14b § 5b O.p. uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 tej ustawy, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego".

Zarazem, Sąd podkreśla, że przypuszczenie to musi być uzasadnione, to znaczy – obiektywnie – musi mieć uzasadnienie w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie chodzi o pewność, że decyzja oparta na art. 119a O.p. będzie wydana ani że z pewnością może być wydana, ale o "przypuszczenie", które jest "uzasadnione".

Istota problemu w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawidłowości oceny dokonanej przez organ, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnione jest przypuszczenie, że mogą być one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 O.p. Zatem, Sąd ma zweryfikować to, czy organ prawidłowo stwierdził, że "w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p." (tak NSA w cytowanym już wyroku z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3820/17).

W myśl art. 119a § 1 O.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Unikaniem opodatkowania jest więc podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je: po pierwsze - sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik, po drugie - głównym lub jednym z głównych celów ich dokonania jest osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną.

Ponadto zgodnie z art. 119f § 1 O.p. w rozumieniu przepisów regulujących przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. O.p.) "czynność" oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Należało o tym wspomnieć, ponieważ na gruncie rozpoznawanej sprawy mamy do czynienia właśnie z zespołem czynności, które jednak dla potrzeb dalszej analizy, w świetle zacytowanego art. 119f O.p., mogą być określane pojęciem "czynność".

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jest zdania, że dla prawidłowego zastosowania art. 14b § 5b O.p. organ powinien wykazać, że istnieje co najmniej "uzasadnione przypuszczenie" wystąpienia każdej z przesłanek warunkujących zastosowanie art. 119a § 1 O.p. Pominięcie czy niewystarczające wykazanie "uzasadnionego przypuszczenia" którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 119a § 1 O.p. powoduje, że nie ma podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji na podstawie art. 14b § 5 O.p. Unikaniem opodatkowania w świetle tego przepisu jest bowiem tylko taka czynność (zespół czynności), które łącznie spełniają przesłanki wymienione art. 119a § 1 O.p., a brak którejkolwiek z tych przesłanek sprawia, że czynność nie będzie mogła być uznana za unikanie opodatkowania.

Nie chodzi zarazem o to, aby organ oceniał takie kwestie, które wymagałyby analizy związanej z postępowaniem dowodowym, bo takowego nie prowadzi się nawet w ramach postępowania interpretacyjnego, a tym bardziej – nie jest ono wymagane ani nawet możliwe na etapie oceny, czy postępowanie interpretacyjne w ogóle może być wszczęte. Skoro jednak organ twierdzi, że interpretacji nie można wydać, bo powziął "uzasadnione przypuszczenie" że opisane przez wnioskodawcę zamierzenie może być uznane za unikanie opodatkowania, – to znaczy że przesłanki skłaniające do powzięcia tego przypuszczenia muszą być widoczne już z treści złożonego wniosku (ewentualnie wniosku uzupełnionego przez wnioskodawcę).

Zdaniem Sądu organ – na podstawie treści wniosku (z ewentualnym uzupełnieniem) – powinien zatem wykazać, że istnieje co najmniej "uzasadnione przypuszczenie" wystąpienia następujących przesłanek przewidzianych w art. 119a § 1 O.p.: 1) głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności opisanej we wniosku jest osiągnięcie korzyści podatkowej, 2) korzyść taka miałaby jedną z postaci określonych w art. 3 pkt 18 O.p.; 3) korzyść taka byłaby w danych okolicznościach sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu; 4) sposób działania należy ocenić jako sztuczny.

Sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie", którym posługuje się art. 14b § 5b O.p. należy interpretować tak, że na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zdaniem Sądu w zaskarżonym postanowieniu organ wykazał istnienie "uzasadnionego przypuszczenia" występowania wszystkich czterech wymienionych wyżej elementów, dlatego zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.

W wydanym postanowieniu z [...] kwietnia 2022 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej (str. 6-7) Organ dokonał szczegółowej analizy opisów stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych, które Skarżący przedstawił, na potwierdzenie tego Organ przywołał wszelkie okoliczności wynikające z opisów spraw oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym - Organ przedstawił dokładną argumentację, która popierała przypuszczenie, że w odniesieniu do przedstawionych stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a § 1 O.p. W postanowieniu wydanym na skutek zażalenia, organ już tak obszernie nie powtarza całej analizy (zdaniem Sądu nie było takiej potrzeby), lecz aprobująco się do niej odnosi.

Nie ma potrzeby powielać w tym miejscu wszystkich okoliczności uwypuklonych przez organ, przywołanych jako argumenty uzasadniające wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek konstytuujących unikanie opodatkowania.

Sąd wszystkie przedstawione przez organ argumenty aprobuje.

Wystarczy tu syntetycznie wskazać, że co do spodziewanych korzyści podatkowych, organ trafnie wskazał, iż efektem realizacji czynności przedstawionych we wnioskach może być osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci możliwości skorzystania przez osobę fizyczną (będącą zarówno przedsiębiorcą, jak i komplementariuszem Spółki) z opodatkowania stawką właściwą dla ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% (12,5%) przychodów z dzierżawy nieruchomości oraz znaku towarowego, które w opisanych okolicznościach wydają się sprzeczne z przedmiotem i celem wskazanych powyżej przepisów ustaw podatkowych.

Zdaniem tut. Sądu, Organ w sposób czytelny wykazał, że opisane działania mogą prowadzić do: 1) sytuacji, w której najem/dzierżawa nieruchomości oraz znaku towarowego na rzecz Spółki, stanowiących własność Wnioskodawcy (będącego również komplementariuszem Spółki), może skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej dla Wnioskodawcy, występującego faktycznie w podwójnej roli, tj. zarówno wydzierżawiającego – jak i pośrednio przez Spółkę – dzierżawcy; 2) obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy przez możliwość opodatkowania stawką właściwą dla ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości odpowiednio 8,5% oraz 12,5% przychodów z najmu/dzierżawy nieruchomości oraz znaku towarowego; 3) sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki; 4) obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku świadczenia usług przez Wnioskodawcę (będącego również komplementariuszem Spółki) na rzecz Spółki.

Organ zasadnie wskazał, że korzyść podatkowa, jaką osiągnie Wnioskodawca i Spółka w wyniku realizacji czynności opisanych we wnioskach o interpretacje indywidualne, może być postrzegana jako sprzeczna z przedmiotem i celem zarówno ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie negując prawa Wnioskodawcy do dowolnego kształtowania swojej sytuacji, organ trafnie wskazał, że przedstawiona we wnioskach konstrukcja jest stworzona w celu czerpania korzyści w postaci minimalizacji obciążeń podatkowych. W opisanych we wniosku działaniach Wnioskodawcy, organ dostrzegł przesłankę sztuczności, polegającą na nieuzasadnionym dzieleniu operacji, w zakresie przeniesienia tylko części działalności gospodarczej (bez Znaku i bez ZCP), aby Znak i ZCP dzierżawić na rzecz spółki, do której przeniesiono działalność gospodarczą i innej spółki powiązanej.

Ponadto organ zauważył, że dzierżawa przez Spółkę znaku towarowego oraz nieruchomości powoduje powstanie po stronie Spółki kosztów uzyskania przychodów w postaci czynszu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, korzyścią uzyskaną przez Spółkę będzie obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (poprzez zaliczenie do kosztów czynszu z tytułu dzierżawy).

Korzyścią będzie również to, że dochód osoby fizycznej z tytułu oddania przez nią w dzierżawę znaku towarowego i nieruchomości będzie opodatkowany jednokrotnie i to niską stawką przewidzianą w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, podczas gdy w istocie będzie to sztucznie "przesunięty" do osoby fizycznej dochód spółki komandytowej z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Dochód z działalności tej spółki standardowo (tj. gdyby nie sztucznie wygenerowane koszty z tytułu dzierżawy) byłby opodatkowany dwukrotnie: na poziomie spółki i na poziomie komplementariusza (osoba fizyczna będąca właścicielem wydzierżawionego znaku towarowego i nieruchomości). Osoba fizyczna (komplementariusz) uzyskuje zatem korzyć przez to, że jako komplementariusz płaciłaby od dochodów osiągniętych ze spółki podatek w stawce wyższej, niż podatek od czynszu dzierżawnego, a nadto będzie płacić podatek tylko jeden raz. Organ trafnie też ocenia, że dochód spółki ulegnie obniżeniu, jeśli jej komplementariusz (wnioskodawca, tj. skarżący, osoba fizyczna) będzie odpłatnie świadczyć na rzecz spółki usługi. Organ prawidłowo ocenił, że w opisany wyżej sposób część dochodu spółki komandytowej będzie wypłacony osobie fizycznej (Skarżącemu) w formie wynagrodzenia, a nie – w formie zysku ze spółki, co w sumie spowoduje korzyść podatkową, ponieważ wynagrodzenie będzie co prawda opodatkowane u komplementariusza, lecz zarazem będzie stanowić koszt uzyskania przychodów dla spółki.

Organ zasadnie podkreślił, że zasadą jest, że dochód Spółki, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Następnie zysk Spółki wypłacony wspólnikom Spółki w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika.

Organ trafnie ocenia, że osiągnięcie zidentyfikowanych, opisanych wcześniej korzyści podatkowych byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy, który wprowadził określone rozwiązania zróżnicowane dla osób fizycznych i dla spółek, zaś sztuczny manewr kosztami i w konsekwencji dochodem niweczyłby przyjęte w ustawach konstrukcje. Organ trafnie ocenia, że zasada przyporządkowywania kosztów uzyskania przychodów do przychodów powinna odzwierciedlać realne procesy gospodarcze, odzwierciedlać rzeczywiste przyczynianie się kosztów do wypracowywania przychodów, nie zaś opierać się na sztucznie zbudowanych konstrukcjach prawnych.

Sztuczność opisanej we wniosku konstrukcji, zwłaszcza jeśli analizować ją łącznie w treścią drugiego wniosku o wydanie interpretacji (wniosku spółki), jest zdaniem Sądu aż nadto widoczna. Z art. 119c § 1 O.p. wynika, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W odniesieniu do analizowanej sprawy, rację ma organ, że gdyby nie względy podatkowe, rozsądnie działający przedsiębiorca nie zbudowałby takiej konstrukcji biznesowej. Racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania, jaki opisano we wniosku. Spośród wymienionych w art. 119c §2 O.p. przykładowych elementów wskazujących na sztuczność, zdaniem Sądu widoczne jest w tej sprawie zwłaszcza występowanie "elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących". W opisanych we wniosku działaniach Wnioskodawcy, organ zasadnie dostrzegł nieuzasadnione dzielenie operacji, w zakresie przeniesienia przez osobę fizyczną do spółki tylko części działalności gospodarczej (bez Znaku i bez ZCP), aby Znak i ZCP dzierżawić na rzecz spółki, do której przeniesiono działalność gospodarczą i innej spółki powiązanej.

Inaczej ujmując przedstawiony we wniosku stan, Wnioskodawca ma zamiar nadal prowadzić działalność doradczo-księgową, tyle że nie bezpośrednio jako Jednoosobową działalność gospodarczą (j.d.g.), lecz w formie "scedowania" tej działalności (przedsiębiorstwa j.d.g.) do nowopowstałej SKA, w której jest on komplementariuszem. Wytworzone przy czym zostaną dwa "zwrotne" tytuły do obciążania SKA kosztami, dotyczącymi równocześnie dzierżawy Znaku oraz ZCP, będące jednocześnie przychodem Wnioskodawcy. Zasadniczym skutkiem będzie w istocie "arbitraż" stawkami podatku, pozwalający na poziomie SKA (stawka 19%) niwelować przychody generowanymi kosztami, a na poziomie Wnioskodawcy opodatkowywać strumienie przychodu stawkami ryczałtowymi 8,5% lub 12,5%, zamiast stawką 19%.

Zdaniem Sądu rację ma organ, że racjonalny podmiot wniósłby całą działalność gospodarczą do spółki (tj. działalność wraz ze Znakiem), by następnie prowadzić ją w ramach tej spółki, a nie sztucznie dzieliłby wnoszone do spółki przez siebie przedsiębiorstwo, tworząc zróżnicowane strumienie przychodów, będących jednocześnie kosztami SKA.

Z kolei w myśl art. 119d O.p. przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę. Strona zdaniem Sądu nie wykazała przekonująco, jakie względy gospodarcze – inne niż podatkowe - przemawiają za takim ułożeniem stosunków pomiędzy spółką a Wnioskodawcą (Skarżącym będącym wspólnikiem spółki). Trzeba podkreślić, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na opisie przedstawionym we wniosku. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do samodzielnego badania ekonomicznych i gospodarczych bądź osobistych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu na tle wniosku o wydanie interpretacji, zasadne jest przypuszczenie organu, że cel podatkowy był główny lub stanowił jeden z głównych celów takiego ukształtowania relacji, jakie przedstawiono organowi do oceny.

Sąd pragnie w tym miejscu ponownie zaakcentować, że w wydanym postanowieniu z [...] kwietnia 2022 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej na str. 6-7 organ wyczerpująco, klarownie i przekonująco rozłożył na "czynniki pierwsze" i prawidłowo ocenił zaprojektowaną przez wnioskodawcę konstrukcję prawną. Uczynił to w oparciu o wniosek Skarżącego oraz o wniosek spółki, co – wbrew twierdzeniom zawartym w skarze – nie oznacza bynajmniej, że wykreował jaką czynność ponad to, co wynika z wniosków. To, że organ wziął pod uwagę również wniosek złożony przez Spółkę, nie narusza prawa. Okoliczności przedstawione przez Spółkę rzucały dodatkowe światło na całość schematu optymalizacyjnego.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej w wydanej opinii potwierdził występowanie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Organ we właściwej procedurze zasięgnął opinii tego organu i prawidłowo ja wykorzystał w postepowaniu.

Nie ma racji Skarżący twierdząc (zarzut 2 skargi), że organ nie może swojej oceny co do przesłanki z art. 14b § 5b O.p. budować wykraczając poza treść wniosku złożonego w tej konkretnej sprawie. Skarżący zdaniem Sądu niesłusznie kwestionuje prawo organu do powiązania zaprezentowanego we wniosku zagadnienia interpretacyjnego z treścią innego wniosku, co organ w istocie uczynił, wcale tego nie ukrywając.

Nie narusza prawa okoliczność, że zarówno Szef KAS w opinii, jak i Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w postanowieniu, uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Skarżącego, powiązali je z okolicznościami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji złożonym przez Spółkę K. M. S.K.A., w której Skarżący jest komplementariuszem i która następnie ma być przekształcona w spółkę z o.o. Zauważyć należy, że dla dokonania prawidłowej oceny sprawy wręcz konieczne było uwzględnienie okoliczności wynikających ze złożonych wniosków, tj. zarówno przez Skarżącego jak i powiązanej z nim S.K.A., skoro przedstawione zdarzenia przyszłe dotyczą czynności między tymi dwoma podmiotami. "Dzielenie" pytań dotyczących zagadnień Skarżącego i S.K.A. wręcz "zamazuje" obraz zdarzeń przyszłych, czyni je wyrywkowymi, niekompletnymi. Stąd powiązanie zakresu zaprezentowanego zagadnienia interpretacyjnego we wnioskach Skarżącego i wniosku S.K.A., nie wykraczało poza elementy zdarzenia przyszłego, które zostało przedstawione w sprawie, wbrew twierdzeniom skargi, a pozwoliło na pełne rozeznanie elementów zdarzeń przyszłych, których dotyczy wniosek w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu organ może postrzegać czynność w szerszym kontekście, niż pojedynczy wniosek Skarżącego. Wynika to z tego, że interpretacji nie wydaje się "w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego", co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić unikanie opodatkowania (art. 119a § 1 O.p.). Otóż zdaniem Sądu jeśli organ potrafi wykazać, że istnieje "uzasadnione przypuszczenie", że czynność przedstawiona we wniosku stanowi fragment zespołu czynności (art. 119f § 1 O.p.) spełniającego przesłanki uznania za unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. – to są podstawy do tego, aby nie wydać interpretacji w zakresie także tego jednego, objętego wnioskiem, nawet całkiem "niewinnego" elementu, który jednak ma stanowić fragment takiej szerszej całości, zespołu czynności stanowiącego unikanie opodatkowania. Bowiem nawet taki element, który sam w sobie nie spełniałby przesłanek uznania za unikanie opodatkowania, gdy jest "wyizolowany" z zespołu czynności - może przecież stać się elementem konstrukcji stanowiącej unikanie opodatkowania (art. 119a § 1 O.p.). Jeśli zatem – tak jak w tej sprawie - zostanie przez organ zidentyfikowany zespół czynności, co do którego zachodzi uzasadnione przypuszczenie uznania za unikanie opodatkowania (art. 119a § 1 O.p.), organ ma prawo na podstawie kilku wniosków odtworzyć (a bynajmniej nie stworzyć czy "domniemywać", jak niesłusznie zarzucono) logiczną całość i na tej całości zbudować swoją argumentację. O ile zatem rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji organ ma i wykaże "uzasadnione przypuszczenie" w rozumieniu art. 14b § 5b O.p. co do szerszej całości, to z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p. może – co do zasady – odmówić wydania interpretacji indywidualnej co do poszczególnego elementu. Muszą jednak istnieć – i w niniejszej sprawie w oczywisty sposób istniały - przesłanki do sformułowania takiej oceny co do zespołu czynności, którego oceniana w jednostkowej sprawie czynność jest elementem (w orzecznictwie niekiedy używa się tu sformułowania "defragmentacja schematu optymalizacyjnego").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w tej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3820/17, że: "Z brzmienia art. 14b § 5b O.p. nie wynika także, że organ uprawniony do wydania interpretacji ma powziąć uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy wyłącznie w oparciu o okoliczności przedstawione w jednym konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej."

Zatem, organ zdaniem Sądu nie musi przypisać wszystkich czterech elementów (występujących w art. 119 § 1 O.p., co zostało wyżej omówione) do jednej czynności, przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji, ale może wskazać na to, że takie elementy występują co do zespołu czynności, możliwego do zidentyfikowania, odtworzenia na podstawie kilku wniosków. Zgodnie z art. 119a § 1 w zw. z art. 119f § 1 O.p. zespół czynności nie stanowi jakiejś odrębnej postaci unikania opodatkowania. Uważna analiza art. 119f § 1 O.p. wskazuje na to, że poszerza on tylko pojęcie "czynności" występujące w definicji unikania opodatkowania (art. 119a § 1 O.p.) – wskazując po prostu, że przez "czynność" rozumie się także "zespół powiązanych ze sobą czynności (...)".

Odmowa wydania interpretacji z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p. może zatem nastąpić także wówczas, gdy pojedyncza czynność przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi fragment szerszej całości – pod warunkiem, że organ tę szerszą całość zidentyfikuje. Tak właśnie było w niniejszej sprawie. Organ z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p. wskazał elementy konstytuujące unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p., oceniając ich występowania przez pryzmat trzech powiązanych ze sobą wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej.

Reasumując, zdaniem Sądu w stosunku do elementów zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 O.p. Ocena organu nie była arbitralna (zarzut 3 skargi), lecz należycie uzasadniona i znajdująca oparcie w analizowanym przez organ opisie. Zatem, zbudowany na tej rzekomej "arbitralności" zarzut naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych UE Sąd uznaje za nieuzasadniony. Podobnie Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Sąd nie stwierdził też naruszenia zarzucanych w skardze naruszeń przepisów procesowych.

Stosownie natomiast do art. 14h Ordynacji podatkowej - w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio wskazane w nim przepisy ustawy -Ordynacja podatkowa, w tym art. 169 § 1 tej ustawy, w myśl którego jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Organ może zatem żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jeśli stwierdzi, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej, ponieważ - wydając rozstrzygnięcie - opiera się on tylko i wyłącznie na przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym).

Z uwagi na to, że organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania podatkowego, nie może wzywać i prosić o uszczegółowianie jakichkolwiek aspektów i przesłanek podjętych przez wnioskodawcę działań, tylko tych, które są niezbędne - o ile można wydać interpretację (a w sytuacji Skarżącego sprzeciwiały się temu przepisy) - do zajęcia stanowiska co do skutków podatkowych występujących po stronie Skarżącego na podstawie materialnych przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Sądu organ nie naruszył art. 169 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wezwania Skarżącego do uzupełnienia wniosku. Opis zdarzenia przyszłego i zadane pytania dostatecznie umożliwiały ustosunkowanie się do wniosku. Przedstawione przez Skarżącego zdarzenia przyszłe były kompletne i stanowiły wystarczającą podstawę do powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, że ich elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. co - po wydaniu przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej stosownej opinii - zobowiązało Organ do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji.

Wniosek Skarżącego posiadał jedynie braki formalne (art. 14f § 1-2 oraz art. 138c § 1 O.p.), które to Skarżący uzupełnił w odpowiedzi na wezwanie Organu. Wystosowane wezwanie miało na celu ich usunięcie i - wbrew twierdzeniu Strony - nie można ich uznac za "instrumentalne wydłużenie prowadzonego postępowania". W niniejszej sprawie bez znaczenia było również to, że takie wezwanie Organ wysłał już po otrzymaniu opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Za bezpodstawny należy uznać zarzut Skarżącego, że Organ niezasadnie przyjął, że jest związany opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Organ tej opinii zasięgnął, należy jednak zwrócić uwagę na to, że już we wniosku skierowanym do Szefa KAS wyraził swoje przypuszczenia co do występowania przesłanki z art. 14 § 5b O.p.

Bezzasadny jest zarzut, że Organ sam wykreował zdarzenie, które mogło budzić uzasadnione przypuszczenie potencjalnego zastosowania tzw. ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wszystkie okoliczności, które stały u podstaw powzięcia uzasadnienia przypuszczenia o unikaniu opodatkowania, zostały przez Skarżącego przedstawione w złożonych przez niego wnioskach. Organ dokonał oceny na podstawie opisów przedstawionych w obu wnioskach.

Stanowisko Organu nie narusza zasady wolności działalności gospodarczej. Organ nie narzuca sposobu, w jaki Skarżący powinien postępować, zamanifestował jedynie swoje przypuszczenie co do występowania przesłanek uznania opisanych działań za unikanie opodatkowania. Skarzący ma prawną możliwość wystąpienia do Szefa KAS o wydanie opinii zabezpieczającj, co albo rozwieje, albo potwierdzi te przypuszczenia, da jednak Skarżącemu pewność co do ostatecznego stanowiska KAS w spornym zakresie.

Nie można również podzielić zarzutu Skarżącego co do naruszenia art. 14b § 1 O.p. po przez jego niezastosowanie w sprawie i brak wydania interpretacji indywidualnej. Wszystko to co wyżej powiedziano prowadzi do jednoznacznego wniosku, że działanie organu było prawnie uzasadnione.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 120 ani 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, postępowanie w sprawie wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej było prowadzone prawidłowo i znajdowało podstawę w przepisach prawa mających zastosowanie w dacie jego załatwienia, a zarzuty przedstawione przez Skarżącego są bezzasadne.

W tej sytuacji, skarga została oddalona na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.