Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 158/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18d ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 18d ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 14c par. 1 i 2, art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.391.2020.1.JKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

C. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

- Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia kosztów Technicznych VO oraz kosztów Testów lokalizacji, jako kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.,

- koszty Tłumaczeń oraz Zarządczego VO nie stanowią kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art 18d ust. 1 i następne u.p.d.o.p. i w konsekwencji Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia kosztów Tłumaczeń oraz Zarządczego VO od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.

Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Spółka wyjaśniła, że przedmiot prowadzonej przez nią działalności gospodarczej obejmuje przede wszystkim produkcję i aktywność związaną z wydawaniem wysoko budżetowych i zaawansowanych technologicznie gier komputerowych (w tym dodatków i rozszerzeń do nich) opartych na własnych markach, przeznaczonych do dystrybucji na rynkach całego świata na platformy konsolowe (np. ...), komputery PC, urządzenia mobilne lub inne urządzenia stacjonarne (dalej: "Gra" lub "Gra komputerowa"). W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca realizuje i będzie realizować szereg różnych prac, w tym:

• prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych Gier (dalej: "Produkcja gier") oraz;

• prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych dodatków/rozszerzeń do Gier, w tym także niedostępnych wcześniej elementów/funkcjonalności Gry - ang. downloadable content (dalej: "Produkcja DLC") oraz;

• prace związane z opracowaniem technologii do Produkcji gier oraz Produkcji DLC, które składają się na silnik gry - ang. game engine lub są z nim powiązane (dalej: "Produkcja technologii").

W niektórych przypadkach, Spółka będzie również prowadziła prace związane z przemodelowaniem powstałej technologii, Gier oraz DLC do wymagań nowych platform sprzętowych wykorzystujących inną architekturę systemową (dalej: "Produkcja dostosowująca"). Produkcja gier, Produkcja DLC i Produkcja technologii dalej określane będą łącznie jako "Produkcja gier".

W toku Produkcji Gry powstają m.in.: algorytmy matematyczne, skrypty sztucznej inteligencji, kody informatyczne, rysunki koncepcyjne, plany, harmonogramy, schematy procesowe, modele 3D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety, dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, interaktywne i nieinteraktywne sekwencje filmowe, scenariusz, dialogi, tłumaczenia, lokalizacje, dubbingi, interfejsy, struktury misji. Prace związane z Produkcją gier rozpoczynają się od stworzenia koncepcji Gry, a trwają aż do momentu sprawdzenia Gry w warunkach rzeczywistych lub pozytywnego ukończenia etapu testów wewnętrznych i potwierdzenia uzyskania zamierzonego efektu zakończonego premierą Gry. Produkcja DLC Dodatek/rozszerzenie (dalej: "DLC") to również interaktywne oprogramowanie przeznaczone do celów rozrywkowych lub edukacyjnych dostępne za pośrednictwem różnych platform sprzętowych, które może wymagać posiadania samodzielnego produktu. Prace związane z Produkcją DLC obejmują tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych dodatków/rozszerzeń do podstawowych wersji Gier, w tym także niedostępnych wcześniej elementów/funkcjonalności Gry np. dodatkowych linii fabularnych, nowych zestawów dodatków wewnątrz Gry, kart lub innych "dóbr cyfrowych" dostępnych w Grze, które mają na celu urozmaicenie i ulepszenie rozgrywek użytkownikom, a niekiedy także zmianę charakteru Gry i dostarczenie całkowicie nowych funkcjonalności do Gry. DLC stanowią co do zasady produkt oddzielny od podstawowej wersji Gry, do działania wymagają jednak najczęściej jej posiadania. Produkcja DLC w powyższym rozumieniu, podobnie jak Produkcja gier, wymaga wiedzy i umiejętności od zaangażowanych osób oraz starannego planowania i budżetowania prac. Produkcja DLC ma charakter znacząco odmienny od rutynowych prac i okresowych zmian (np. aktualizacji poprawiających błędy lub niedoskonałości w grze), które mogą być prowadzone równolegle. W toku Produkcji DLC powstają m.in.: algorytmy matematyczne, skrypty sztucznej inteligencji, kody informatyczne, rysunki koncepcyjne, plany, harmonogramy, schematy procesowe, modele 3D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety, dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, interaktywne i nieinteraktywne sekwencje filmowe, scenariusz, dialogi, tłumaczenia, lokalizacje, dubbingi, interfejsy, struktury misji. Produkcja technologii Stworzenie Gry i DLC wymaga zastosowania unikalnych technologii. Technologie do Produkcji Gier i DLC (dalej: "Technologie") dotyczą np. zachowania sztucznej inteligencji, optymalizacji sposobu wyświetlania obiektów i postaci na wielu platformach sprzętowych, automatyzacji procesów generowania i testowania treści, technik i metod pozyskiwania, czyszczenia oraz proceduralnego generowania animacji, integracji z zapisami w chmurze, zarządzania złożonymi bazami danych, sposobu funkcjonowania warstwy dźwiękowej, konstruowania trybów rozgrywki zarówno dla pojedynczego jak i dla wielu graczy, metod interakcji użytkownika z aplikacją i innymi użytkownikami, integracji gry z nowatorskimi peryferiami, rejestrowania i analiz reakcji użytkowników, kreacji i edycji wirtualnych światów. Produkcja technologii rozpoczyna się w momencie, w którym określono koncepcję Technologii (najczęściej jest to moduł/y lub element/y przebudowy silnika gry wideo bądź też dodatkowych Technologii łączących silnik z innymi narzędziami i procesami) i jej przyszłe zastosowania. Prace związane z Produkcją technologii wykorzystują dostępną wiedzę do tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych technologii do Produkcji Gier oraz Produkcji DLC. Produkcja dostosowująca.

W ramach Produkcji dostosowującej prowadzone są różne rodzaje prac zmierzające do wprowadzenia zmian w warstwach technologicznej, rozgrywki i interfejsów oraz audiowizualnej, które uprzednio powstały w toku Produkcji Gry, DLC lub Technologii i których celem jest udostępnienie odbiorcom produktu na nowej platformie, co w efekcie skutkuje powstaniem nowego produktu. Zmiany te są konieczne przede wszystkim z uwagi na różnice w architekturze sprzętowej i systemowej nowych platform (co wpływa na sposób realizacji instrukcji/obliczeń niezbędnych do działania Gry), a także na inny sposób interakcji platformy z użytkownikiem (głównie inne urządzenia wejścia/wyjścia, inne akcesoria). Produktem powstającym w ramach Produkcji dostosowującej jest gotowa Gra lub DLC stworzona wcześniej przez Spółkę w ramach Produkcji gier, Produkcji DLC i Produkcji technologii dostosowana w warstwie Technologii do wymagań nowej platformy sprzętowej. Prace związane z Produkcją technologii, Produkcją gier, Produkcją DLC oraz Produkcją dostosowującą są i będą prowadzone w sposób systematyczny w ramach przyjętego harmonogramu prac opartych na jednej z metod tworzenia oprogramowania i produkcji gier (np. w oparciu o metodę iteracyjno- przyrostową). W praktyce Spółka finansuje i będzie finansować prace związane z Produkcją zarówno ze środków własnych, zaliczek od odbiorców lub częściowo z otrzymanych grantów i dotacji uzyskiwanych m.in. w wyniku udziału w konkursach organizowanych przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, przyznawanych na prace rozwojowe prowadzone w ramach opracowania innowacyjnej technologii lub innych dostępnych form finansowania działalności gospodarczej. Prace produkcyjne są realizowane na podstawie wewnętrznych protokołów rozpoczęcia projektów, które określają m.in. cel projektu, datę rozpoczęcia i spodziewaną datę zakończenia, szacowany budżet, spodziewane przychody oraz osoby zarządzające projektem. Powyżej opisane działania związane z Produkcją stanowią dla Wnioskodawcy prace rozwojowe rozpoznawane jako działalność badawczo-rozwojowa, zgodnie z art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 u.p.d.o.p., co zostało potwierdzone w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2016 r., Znak: 1462- IPPB5.4510.872.2016.1.MR, oraz interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2017 r., Znak: 1462- IPPB5.4510.1110.2016.1.MR. W związku z powyżej opisaną działalnością, Wnioskodawca w toku prac rozwojowych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej związanej z Produkcją ponosił oraz będzie ponosić szereg różnego rodzaju nakładów (dalej: "Nakłady na prace rozwojowe"). Przykładowe Nakłady na prace rozwojowe ponoszone przez Spółkę, to:

• koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji Prac badawczo- rozwojowych wraz z kosztami składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek,

• koszty wynagrodzenia wraz z kosztami składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych współpracowników realizujących prace na podstawie umowy zlecenia,

• koszty wynagrodzenia współpracowników realizujących prace na podstawie umowy o dzieło,

• amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac rozwojowych prowadzonych w toku działalności badawczo-rozwojowej,

• amortyzacja sprzętu komputerowego i elektronicznego - serwerów, macierzy dyskowych, sprzętowych appliance firewall, zasilaczy awaryjnych, switchy zarządzalnych, switchy core, komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, kart graficznych, dysków, development kifów, itp. wykorzystywanego przez pracowników i współpracowników realizujących prace rozwojowe w ramach działalności badawczo-rozwojowej,

• amortyzacja mebli i wyposażenia biurowego - biurek, foteli, krzeseł, itp., wykorzystywanych przez pracowników i współpracowników realizujących prace rozwojowe w toku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Dodatkowo, Nakłady na prace rozwojowe mogą zawierać szereg innych wydatków niezbędnych w procesie Produkcji i związanych z realizowanymi pracami, w tym m.in. wydatki na zakup licencji audiowizualnych związanych z realizowaną Produkcją, w tym np. modele 3D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety, dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, interaktywne i nieinteraktywne sekwencje filmowe, konstrukcje retoryczne. W ramach ponoszonych Nakładów na produkcje spółka ujmuje również inne koszty/wydatki zidentyfikowane jako pozostające w bezpośrednim związku z realizowanymi projektami i podlegające aktywowaniu zgodnie z wymogami Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (w oparciu o które Spółka prowadzi księgi) oraz przyjętej przez Spółkę polityki rachunkowości. W ocenie Spółki, od strony programistycznej tworzone przez nią Gry komputerowe obsługujące w czasie rzeczywistym liczne i rozbudowane komponenty oparte o wysoką liczbę jednocześnie realizowanych algorytmów zaliczają się do grupy najbardziej złożonych i zaawansowanych (w tym od strony ekstremalnej optymalizacji w celu umożliwienia ich uruchomienia na urządzeniach konsumenckich o ograniczonej mocy obliczeniowej) aplikacji informatycznych wytwarzanych obecnie na świecie. W związku z tym nad jedną Grą komputerową zwykle pracuje zespół od kilkudziesięciu do kilkuset osób, a jej realizacja - w zależności od skali projektu - może wymagać wielu miesięcy lub lat prac. Z uwagi na powyższe w ramach własnych zasobów kadrowych Spółka nie miałaby możliwości przeprowadzenia całego procesu produkcji Gry. Z tego względu na potrzeby prowadzonych przez Spółkę prac rozwojowych wchodzących w zakres działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., Spółka od podmiotów krajowych i zagranicznych innych niż podmioty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., na podstawie umów dotyczących świadczenia usług na rzecz Spółki w zakresie Produkcji Gry, Produkcji DLC, Produkcji Technologii lub Produkcji Dostosowującej, zawartych na warunkach rynkowych, uzyskuje i będzie uzyskiwać również w przyszłości specjalistyczne usługi techniczne takie jak m.in. usługi związane z inżynierią programowania, projektowaniem Gry, tworzeniem modeli dwuwymiarowych i trójwymiarowych Gry. Poza powyżej opisanymi kosztami, w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej Spółka nabywa usługi polegające na dostosowaniu i lokalizacji danej Gry lub DLC do warunków językowych występujących na rynkach, na które Gra lub DLC jest kierowana (dalej: "Usługi lokalizacji"). Przedmiotowe Usługi lokalizacji są świadczone na rzecz Spółki przez podmioty krajowe i zagraniczne inne niż podmioty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., na podstawie umów zawartych między Spółką i dostawcą usług na warunkach rynkowych. W ramach Usług lokalizacji Spółka nabywa następujące grupy usług:

Tłumaczenia - są to usługi polegające na przekładzie scenopisu Gry lub DLC na język lub języki, używane w obszarze rynku docelowego. W ramach tego typu przekładów tłumacz musi dysponować szeroką wiedzą w zakresie wielu dziedzin nauki, techniki jak i sfer życia społecznego, aby przetłumaczony tekst nie wpływał negatywnie na immersję tłumaczonej Gry lub DLC. Efektem wykonanych usług jest przetłumaczony scenopis gry, który w najlepszym stopniu oddaje sens przekazu treści zawartej w Grze lub DLC, a także zajmuje zakładaną przez Spółkę ilość znaków.

Tzw. Voice Over (dalej określane również jako "VO") - są to usługi polegające na dobraniu najbardziej odpowiednich głosów aktorskich, przeprowadzeniu stosownych nagrań oraz zastosowaniu odpowiednich czynności i technik w celu dostosowania nagranych ścieżek dźwiękowych do jakości wymaganej przez Spółkę zarówno na etapie preprodukcji jak i postprodukcji. W ramach usług związanych z Voice Over można wyróżnić czynności:

1) wymagające specjalistycznej wiedzy technicznej, oraz

2) wymagające posiadania stosownych umiejętności aktorskich lub zarządczych.

W zakres czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy technicznej (1) wyróżnić należy:

a. Przygotowanie scenopisu gry do nagrań przy użyciu specjalistycznego oprogramowania oraz edytora/silnika gry.

b. Tworzenie sesji nagraniowych:

I. Utworzenie plików sesji specjalistycznego oprogramowania komputerowego DAW, przeznaczonego do obróbki cyfrowej dźwięku oraz nagrywania m.in. ścieżek głosowych:

i. Ustawienie formatu plików dźwiękowych oraz innych technicznych parametrów, takich jak częstotliwość próbkowania oraz rozdzielczość bitowa dźwięku.

ii. Wstępne utworzenie ścieżek audio oraz import uprzednio przygotowanego skryptu nagrań.

iii. Import referencyjnych plików audio i video dostarczonych przez Spółkę, mający na celu ustalenie prawidłowej długości poszczególnych kwestii dialogowych będących przedmiotem nagrania. Wstępne utworzenie regionów, długości, poszczególnych kwestii dialogowych VO wraz z dostosowaniem ich długości do uprzednio zaimportowanych plików referencyjnych.

II. Przygotowanie techniczne miejsca przeprowadzenia nagrania:

i. Ustawienie i korekta pozycji mikrofonu.

ii. Kalibracja poziomu wzmocnienia dźwięku przedwzmacniacza oraz innych urządzeń będących częścią toru audio.

iii. Kalibracja poziomu głośności odsłuchu (słuchawek) aktora.

iv. Kalibracja poziomów głośności odsłuchu w reżyserce.

III. Przeprowadzanie sesji nagraniowej, obsługa i monitoring sprzętu audio,

c. Wstępna obróbka cyfrowa nagranych kwestii dialogowych (tzw. miks):

I. Wstępna edycja plików VO polegająca na wycięciu niepotrzebnych odgłosów powstałych podczas nagrań.

II. Edycja plików VO korygująca nieścisłości względem skryptu.

III. Edycja plików VO korygująca synchronizację względem nagrań referencyjnych.

IV. Obróbka plików VO, polegające na usunięciu echa oraz szumu pomieszczenia czy też innych niepożądanych dźwięków, powstałych w trakcie nagrania.

V. Wstępna korekta barwy głosu aktorów, przy użyciu cyfrowych narzędzi do obróbki dźwięku.

VI. Wstępna korekta dynamiki poszczególnych kwestii dialogowych,

d. Końcowa obróbka cyfrowa nagrań kwestii dialogowych (tzw. mastering, końcowy etap procesu realizacji Voice Over, podczas którego inżynierowie dźwięku lub inne osoby techniczne dokonują ujednolicenia wszystkich ścieżek dźwiękowych oraz dostosowują brzmienia materiału do obowiązujących standardów i wymagań określonych przez Spółkę):

I. Finalna korekta barwy głosu plików VO.

II. Finalna korekta głośności i ujednolicenie dynamiki poszczególnych kwestii dialogowych względem wartości referencyjnych oraz względem siebie.

e. Eksport finalnych zlokalizowanych plików VO:

I. Nadanie im odpowiedniej nazwy, wygenerowanej przez kod źródłowy gry, odpowiadającej konkretnej linijce scenopisu, przy użyciu specjalistycznych skryptów.

II. Kontrola formatu plików dźwiękowych oraz innych technicznych parametrów, takich jak częstotliwość próbkowania oraz rozdzielczość bitowa dźwięku.

Powyżej wymienione czynności wymagające specjalistycznej wiedzy technicznej w zakresie usług Voice Over nazywane będą dalej jako "Techniczne VO". W skład usług i kosztów wymagających odpowiednich umiejętności aktorskich lub zarządczych (2) Spółka zalicza części usług Voice Over związane z:

a. organizacją i przeprowadzeniem castingów na aktorów głosowych,

b. przygotowaniem i wynajmem studia nagrań,

c. wynagrodzeniem aktorów głosowych oraz

d. wynagrodzenie należne za zarządzanie projektem nagraniowym.

Powyżej wymienione czynności wymagające umiejętności aktorskich lub zarządczych w zakresie usług Voice Over nazywane będą w dalej jako "Zarządcze VO". 3. Testy i kontrola jakości tłumaczeń - w ramach tego typu usług wykonywane są stosowne testy, badania kontrole jakościowe, które mają na celu określenie, czy przełożony scenopis odpowiada poziomowi jakościowemu, który określiła Spółka, a także badania czy nagrane ścieżki dźwiękowe spełniają wszystkie wymagania postawione przez Spółkę (dalej: "Testy lokalizacji") ich efektem jest wydanie opinii przez testera lub zespół testerów. Testy lokalizacji są wykonywane każdorazowo przez osoby dysponujące odpowiednim poziomem wiedzy i doświadczenia, który pozwala na określenie ewentualnych błędów zapisu danych dźwiękowych lub poprawę danych o niewłaściwym poziomie jakości.

Dla wszystkich wyżej wymienionych kategorii Usług lokalizacji Spółka jest w stanie określić ich wartość na podstawie faktury otrzymywanej od dostarczających Usługi lokalizacji, tj. odrębne faktury lub pozycje na fakturze od tych podmiotów pozwalają na precyzyjne określenie kosztów poniesionych na Tłumaczenia, Techniczne VO, Zarządcze VO lub Testy lokalizacji. Spółka w 19 czerwca 2018 r. otrzymała decyzję Nr [...] wydaną przez Ministra Przedsiębiorczości i Technologii nadającą Spółce status Centrum Badawczo-Rozwojowego na podstawie art. 17 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U z 2018 r. poz. 141). Status ten został podtrzymany pismem Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z 9 września 2019 r. o sygn. (...). Co istotne, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę stanowią przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, na potwierdzenie czego Spółka uzyskała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2- 2.4010.210.2018.l.AG. Dodatkowo:

• w/w prace nie dotyczą badań podstawowych, o których mowa w art. 4a pkt 27 lit. a u.p.d.o.p.;

• Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani na podstawie decyzji o wsparciu;

• Spółka nie zamierza odliczyć na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów, które zostały lub zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie, w szczególności Spółka nie będzie uznawać za koszty kwalifikowane wydatków, które są objęte publicznym dofinansowaniem i nie są pokrywane z wkładu własnego;

• Spółka zamierza odliczyć koszty Technicznych VO oraz koszty Testów lokalizacji zgodnie z art. 18d ust. 3c-3j u.p.d.o.p. oraz z uwzględnieniem limitów wskazanych w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.;

• Spółka w niniejszym wniosku nie wnosi o rozstrzygnięcie w zakresie kosztów ponoszonych z tytułu zawartych umów o pracę, zlecenia i o dzieło (kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 1i1a u.p.d.o.p.).

W związku z powyższym opisem Spółka spytała:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia kosztów Technicznych VO oraz kosztów Testów lokalizacji, jako kosztów o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty Tłumaczeń oraz Zarządczego VO nie stanowią kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art 18d ust. 1 i następne u.p.d.o.p. i w konsekwencji Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia kosztów Tłumaczeń oraz Zarządczego VO od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia kosztów Technicznych VO oraz kosztów Testów lokalizacji, jako kosztów o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, koszty Tłumaczeń oraz Zarządczego VO nie stanowią kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art 18d ust. 2 i następne u.p.d.o.p. i w konsekwencji Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia kosztów Tłumaczeń oraz Zarządczego VO od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z 19 listopada 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko, że:

- Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia kosztów Technicznych VO jako kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. - jest nieprawidłowe;

- Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia kosztów Testów lokalizacji, jako kosztów o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. jest prawidłowe;

- koszty Tłumaczeń oraz Zarządczego VO nie stanowią kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art 18d ust. 1 i następne u.p.d.o.p. i w konsekwencji Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia kosztów Tłumaczeń oraz Zarządczego VO od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. jest prawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji Organ wyjaśnił, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

■ podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

■ koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,

■ koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p. (w przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego również kosztów określonych wart. 18d ust. 3a u.p.d.o.p.),

■ ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

■ jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

■ w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

■ podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

■ kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p.,

■ koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Organ podkreślił, że z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zajmuje się produkcją, ulepszaniem, dostosowaniem gier komputerowych. W celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej Spółka nabywa usługi polegające na dostosowaniu i lokalizacji danej Gry lub DLC do warunków językowych występujących na rynkach, na które Gra lub DLC jest kierowana. Przedmiotowe Usługi lokalizacji są świadczone na rzecz Spółki przez podmioty krajowe i zagraniczne inne, niż podmioty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., na podstawie umów zawartych między Spółką i dostawcą usług na warunkach rynkowych. W ramach Usług lokalizacji Spółka nabywa następujące grupy usług:

Tłumaczenia - są to usługi polegające na przekładzie scenopisu Gry lub DLC na język lub języki, używane w obszarze rynku docelowego. W ramach tego typu przekładów tłumacz musi dysponować szeroką wiedzą w zakresie wielu dziedzin nauki, techniki jak i sfer życia społecznego, aby przetłumaczony tekst nie wpływał negatywnie na immersję tłumaczonej Gry lub DLC. Efektem wykonanych usług jest przetłumaczony scenopis gry, który w najlepszym stopniu oddaje sens przekazu treści zawartej w Grze lub DLC, a także zajmuje zakładaną przez Spółkę ilość znaków.

Tzw. Voice Over (dalej określane również jako "VO") - są to usługi polegające na dobraniu najbardziej odpowiednich głosów aktorskich, przeprowadzeniu stosownych nagrań oraz zastosowaniu odpowiednich czynności i technik w celu dostosowania nagranych ścieżek dźwiękowych do jakości wymaganej przez Spółkę zarówno na etapie preprodukcji, jak i postprodukcji. Usługi te Wnioskodawca dzieli na dwie części: Techniczne VO (czynności wymagające specjalistycznej wiedzy technicznej) oraz Zarządcze VO (czynności wymagające umiejętności aktorskich lub zarządczych).

3. Testy i kontrola jakości tłumaczeń (dalej: "Testy lokalizacji") - w ramach tego typu usług wykonywane są stosowne testy, badania kontrole jakościowe, które mają na celu określenie, czy przełożony scenopis odpowiada poziomowi jakościowemu, który określiła Spółka, a także badania czy nagrane ścieżki dźwiękowe spełniają wszystkie wymagania postawione przez Spółkę ich efektem jest wydanie opinii przez testera lub zespół testerów. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na Techniczny VO, Testy lokalizacji, Tłumaczenia oraz Zarządcze VO, jako kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.

Z analizy przedstawionego zagadnienia wynika, że Wnioskodawca posiada status Centrum Badawczo-Rozwojowego, zatem w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za koszty kwalifikowane, oprócz kosztów wymienionych w ust. 2-3, uznaje się także, m.in. koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż wymienione w ust. 2 pkt 3 na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy wykonawcze nie zawierają definicji pojęć ekspertyza, opinia, usługi doradcze, usługi równorzędne czy wiedza techniczna, w związku z tym w celu ustalenia znaczenia tych pojęć należy odwołać się do ich znaczenia na gruncie językowym. Zatem, zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), "doradztwo" oznacza "udzielanie fachowych porad". Usługi doradcze to pomoc okazana komuś, działalność służącą do zaspokajania potrzeb ludzi w zakresie udzielania fachowych porad. "Opinia" oznacza "orzeczenie specjalisty na jakiś temat", "ekspertyza" to "specjalistyczne badanie przeprowadzane przez ekspertów; też: wynik tego badania", natomiast słowo "równorzędne" zostało zdefiniowane jako "mający taką samą wartość jak ktoś inny lub coś innego".

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., Organ wskazał, że usługami równorzędnymi będą usługi, które z perspektywy prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej mają taką samą wartość, jak ekspertyzy, opinie i usługi doradcze. W odniesieniu natomiast do definicji wiedzy technicznej należy wskazać, że zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), "wiedza" oznacza ogół wiadomości zdobytych dzięki badaniom, uczeniu się itp.; też zasób informacji z jakiejś dziedziny, natomiast "techniczny" oznacza odnoszący się do techniki jako dziedziny wiedzy, używany przy kreśleniu projektów maszyn, urządzeń, rozwiązań architektonicznych, planów, map itp., a także dotyczący techniki wykonywania jakichś czynności lub sposobu realizacji czegoś.

Zdaniem Organu w kategorii kosztów wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. będą się mieściły koszty Testów lokalizacji, których efektem jest wydanie opinii przez testera lub zespół testerów. Kosztami kwalifikowanymi nie będą natomiast, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy koszty Techniczne VO ponieważ nie stanowią nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy czy wiedzy technicznej, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Nabywane usługi polegają m.in. na: przygotowaniu scenopisu gry do nagrań przy użyciu specjalistycznego oprogramowania oraz edytora/silnika gry, tworzeniu sesji nagraniowych, wstępnej obróbce cyfrowej nagranych kwestii dialogowych końcowej obróbce cyfrowej nagrań kwestii dialogowych (tzw. mastering), organizacji i przeprowadzeniu castingów na aktorów głosowych, przygotowaniu i wynajmie studia nagrań, wynagrodzeniu aktorów głosowych, a zatem nie mieszczą się w kategorii kosztów wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Ww. usługi polegają bowiem na wykonaniu konkretnych czynności praktycznych do których wiedza techniczna jest niewątpliwe potrzebna ale nie stanowią nabycia tej wiedzy.

Odnosząc się natomiast do kosztów Tłumaczeń oraz Zarządczego VO Organ zgodził się z Wnioskodawcą, że koszty te nie stanowią kosztów kwalifikowanych o których mowa art. 18d ust. 2 i następne u.p.d.o.p.

Wnioskodawca nie zgodził się z wydaną interpretacją i wniósł na nią skargę do Sądu. Interpretacji zarzucił:

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 18d ust. 3a pkt 2 w związku z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że koszty Techniczne VO (zdefiniowane szczegółowo w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie Interpretacji), nie mieszczą się w katalogu kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2, w szczególności przez uznanie, że Techniczne VO nie wypełniają znamion definicji językowych kosztów ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek,

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., przez błędne stwierdzenie, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów Technicznych VO, opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym,

- błąd wykładni art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. polegający na przyjęciu, że ponoszone przez podatnika (posiadającego status centrum badawczo-rozwojowego) koszty usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne, które obejmują swoim zakresem m.in przygotowaniu scenopisu gry do nagrań przy użyciu specjalistycznego oprogramowania oraz edytora/silnika gry, tworzeniu sesji nagraniowych, wstępnej obróbce cyfrowej nagranych kwestii dialogowych końcowej obróbce cyfrowej nagrań kwestii dialogowych (tzw. mastering), nie stanowią wydatków podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 tj., dalej jako: "o.p.") polegające na braku odniesienia się przez Organ w sposób kompleksowy do stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i brak przedstawienia dostatecznego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do zanegowania ponoszonych przez Spółkę wydatków o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej braku możliwości odliczenia kosztów Technicznych VO jako kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") z uwagi na naruszenie przez Organ zarówno przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca wskazała, że na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową są uprawnieni do odliczenia kosztów ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, a także wyników badań naukowych nabywanych od jednostek naukowych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ograniczenie nabywania usług specjalistycznych od jednostek naukowych nie dotyczy jednak centrów badawczo-rozwojowych, które w myśl art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. mogą nabywać usługi specjalistyczne od podmiotów niebędących jednostkami naukowymi. Regulacja ta ma na celu promowanie centrów badawczo-rozwojowych na gruncie podatków dochodowych, ponieważ te podmioty w znacznym stopniu ponoszą istotne nakłady w celu tworzenia innowacyjnych rozwiązań w toku wykonywania działalności gospodarczej. W konsekwencji, podmioty posiadające status centrum badawczo-rozwojowego są uprawnione do odliczenia kosztów usług specjalistycznych nabywanych od dowolnych podmiotów świadczących takie usługi (a więc nie tylko od jednostek naukowych) obejmujących dodatkowo szerszy zakres usług niż usługi mogące zostać odliczone przez podatników nie posiadających statusu centrów badawczo-rozwojowych nabywanych od jednostek naukowych, a wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Skarżącej zastosowanie, przy wykładni omawianego przepisu, zasady wykładni językowej pozwala na usunięcie pojawiających się wątpliwości.

Skarżąca nie zgodziła się z Organem, który uznał, że przedstawione przez nią Techniczne VO nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. W ocenie Spółki, zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne, jako że Dyrektor dokonał błędnej subsumcji normy zawartej art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Powyższe wynika z faktu, że Organ wskazał na podstawie zaprezentowanej przez Wnioskodawcę wykładni, że specjalistyczne usługi wymienione w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie stanowią kosztów opinii, ekspertyz, doradztwa, usług równorzędnych, a także kosztów badań prowadzonych na podstawie umowy, czy kosztów wiedzy technicznej, nie wskazując jednocześnie, dlaczego zdaniem Organu zaprezentowane przez Wnioskodawcę Techniczne VO nie spełniają znamion definicji językowej ekspertyzy, opinii, usługi doradczej, usługi równorzędnej, badania na podstawie umowy czy też wiedzy technicznej, przyjmując przy tym nieakceptowalnie uproszczone podejście do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W szczególności Organ nie odniósł się do wskazanego przez Skarżącą rozumienia pojęcia "wiedza techniczna", która, zgodnie z powyżej przytoczonym uzasadnieniem, charakteryzuje się co do zasady posiadaniem umiejętności wykonania skomplikowanych czynności nabytych dzięki nauce i praktyce, tudzież umiejętnością praktycznego wykorzystania posiadanej wiedzy. Oznacza to, że wykorzystanie wiedzy technicznej będzie występować w sytuacjach wykonania określonych czynności lub sposobu realizacji założonych celów.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Organ nie wskazał, dlaczego brak jest podstaw do uznania wszystkich (lub niektórych) z nabywanych Technicznych VO za koszty opinii, ekspertyz, doradztwa, usług równorzędnych, a także kosztów badań prowadzonych na podstawie umowy, czy kosztów wiedzy technicznej, stanowiących podstawę do dokonania odliczenia na mocy art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) – dalej: "uCovid-19". Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.

Przepis art. 15zzs4 ust. 3 uCovid-19 należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

W tym miejscu Sąd zauważa, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

Odnośnie kwestii możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 uCovid-19 wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie jest możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line".

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa.

Skarżąca zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 18d ust. 3a pkt 2 w związku z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. oraz błędną wykładnię art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14h o.p.

W tym stanie rzeczy Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W ocenie Skarżącej Organ naruszył ww. przepisy postępowania nie odnosząc się w sposób kompleksowy do stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i nie przedstawiając dostatecznego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do zanegowania ponoszonych przez Spółkę wydatków o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do tego zarzutu należy przypomnieć, że z mocy art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 121 § 1 o.p. Przepis art. 121 § 1 o.p. stanowi zaś, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie Skarżącej lakoniczna odpowiedź Organu na wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych zawartej w art. 121 § 1 o.p., jak również art. 14c § 1 i 2 o.p.

Przepis art. 14c § 1 o.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei § 2 w art. 14c o.p. stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej po przedstawieniu treści przepisów prawa materialnego wyliczono warunki, które muszą być spełnione łącznie, aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym.

Po konstatacji, że Wnioskodawca posiada status Centrum Badawczo-Rozwojowego, Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Następnie Organ poddał analizie pojęcie kosztów kwalifikowanych i zdefiniował pojęcia "doradztwo", "ekspertyza" oraz "równorzędne", jak również pojęcia "wiedza" oraz "techniczny", po czym stwierdził, że usługami równorzędnymi będą usługi, które z perspektywy prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej mają taką samą wartość, jak ekspertyzy, opinie i usługi doradcze. Następnie w odniesieniu do zagadnienia Kosztów Technicznych VO stwierdzono, że: "Kosztami kwalifikowanymi nie będą natomiast, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy Koszty Techniczne VO ponieważ nie stanowią nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy czy wiedzy technicznej, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Nabywane usługi polegają m.in. na: przygotowaniu scenopisu gry do nagrań przy użyciu specjalistycznego oprogramowania oraz edytora/silnika gry, tworzeniu sesji nagraniowych, wstępnej obróbce cyfrowej nagranych kwestii dialogowych końcowej obróbce cyfrowej nagrań kwestii dialogowych (tzw. mastering), organizacji i przeprowadzeniu castingów na aktorów głosowych, przygotowaniu i wynajmie studia nagrań, wynagrodzeniu aktorów głosowych, a zatem nie mieszczą się w kategorii kosztów wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Ww. usługi polegają bowiem na wykonaniu konkretnych czynności praktycznych do których wiedza techniczna jest niewątpliwie potrzebna ale nie stanowią nabycia tej wiedzy."

W ocenie Sądu wskazanie, jakiego rodzaju koszty mieszczą się w kategorii kosztów wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., co niewątpliwie Organ uczynił, a następnie zakwalifikowanie określonych usług jako polegających na wykonaniu konkretnych czynności praktycznych, do których wiedza techniczna jest niewątpliwie potrzebna, ale nie stanowią nabycia tej wiedzy, a tym samym koszty uzyskania tych usług nie mieszczą się w kategorii kosztów wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., spełnia wymagania wynikające z art. 14c § 1 i 2 o.p.

Podkreślić należy, że uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Organ interpretacyjny winien więc wskazać, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny (por. wyroki NSA z: 15 listopada 2019 r., II FSK 3911/17; 29 listopada 2019 r., II FSK 3968/17; 9 stycznia 2020 r., II FSK 163/18). Z tego też względu stanowisko własne organu musi być wyczerpujące, tak aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy.

Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13). Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji.

Należy przy tym podkreślić, że stosownie do art. 14c § 2 o.p., w przypadku, gdy interpretacja indywidualna jest negatywna, powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym i wskazaniem, dlaczego zdaniem organu stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Przy czym - co istotne - w wyczerpującym uzasadnieniu organ powinien ocenić wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. W sytuacji, gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c § 1 o.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska (wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., II FSK 2218/18).

Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie przedstawiła argumentów przemawiających za uznaniem, że przedmiotowe usługi miałyby polegać na nabyciu wiedzy technicznej. Akcentowała natomiast stanowisko, że wykonanie czynności nazywanych jako Techniczne VO wymagało specjalistycznej wiedzy technicznej. Stwierdziła, że osoby realizujące Techniczne VO muszą wykonywać szereg skomplikowanych czynności realizowanych często na specjalistycznych narzędziach lub w specjalistycznym oprogramowaniu, których znajomość oraz wiedza w tym zakresie pozwala na osiągnięcie odpowiednich ścieżek VO. Osoby te posiadają także stosowną wiedzę pozwalającą przeprowadzić proces implementacji przygotowanych ścieżek VO do Gry lub DLC, z tego też względu zdaniem Skarżącej ta kategoria wydatkowa wypełnia znamiona usług o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że aby dany koszt mógł stanowić koszt kwalifikowalny wskazany w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., to musi między innymi stanowić koszt ekspertyzy, opinii, usługi doradczej lub usługi równorzędnej, koszt związany z badaniami wykonywanymi na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek.

Skoro Skarżąca we wniosku nie przedstawiła argumentacji przemawiającej za zasadnością uznania kosztu Technicznych VO za koszt ekspertyzy, opinii, usługi doradczej lub usługi równorzędnej, koszt związany z badaniami wykonywanymi na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, to nie można czynić organowi zarzutu nieodniesienia się do argumentacji Skarżącej w tym zakresie.

Organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że kosztami kwalifikowanymi nie będą koszty Techniczne VO, ponieważ nie stanowią nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy czy wiedzy technicznej, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Wskazał, że nabywane usługi polegają m.in. na: przygotowaniu scenopisu gry do nagrań przy użyciu specjalistycznego oprogramowania oraz edytora/silnika gry, tworzeniu sesji nagraniowych, wstępnej obróbce cyfrowej nagranych kwestii dialogowych końcowej obróbce cyfrowej nagrań kwestii dialogowych (tzw. mastering), organizacji i przeprowadzeniu castingów na aktorów głosowych, przygotowaniu i wynajmie studia nagrań, wynagrodzeniu aktorów głosowych. Ww. usługi polegają bowiem na wykonaniu konkretnych czynności praktycznych, do których wiedza techniczna jest niewątpliwie potrzebna, ale nie stanowią nabycia tej wiedzy, a zatem nie mieszczą się w kategorii kosztów wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu powyższe stwierdzenia organu należy uznać w okolicznościach rozpoznawanej sprawy za wystarczające odniesienie się do stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i dostateczne uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do rozważanego zagadnienia. W konsekwencji nie można w tym stanie rzeczy uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p. poprzez lakoniczną odpowiedź organu na wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Trudno oczekiwać rozbudowanej kontrargumentacji organu interpretacyjnego, jeżeli wnioskodawca nie przedstawia jakiejkolwiek argumentacji.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy zatem uznać za niezasadne.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że Skarżąca wprawdzie wskazała, jaki sposób wykładni przepisów prawa materialnego jest w jej ocenie prawidłowy, jednakże nie wskazała, w jakim zakresie i w jaki sposób wykładnia tych przepisów przyjęta przez organ odbiega od sposobu ich rozumienia przyjętego przez organ. Mówiąc inaczej, Skarżąca nie wskazała, na czym polega błędna wykładnia art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu wykładnia tego przepisu przyjęta przez organ nie różni się od wykładni aprobowanej przez Skarżącą.

Stwierdzić również należy, że Skarżąca zarzucając organowi niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 3a pkt 2 w związku z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że koszty Techniczne VO nie mieszczą się w katalogu kosztów, o których mowa w art. 18d ust.3a pkt 2 u.p.d.o.p., sama nie dokonuje przyporządkowania kosztów poszczególnych czynności składających się na Techniczne VO do poszczególnych kategorii kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Stwierdzić należy, że koszty te nie stanowią jednolitego zbioru i nie jest wystarczające stwierdzenie, że wykonanie czynności zaliczanych do Technicznych VO wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy technicznej, aby ich koszty zaliczyć do przedmiotowych kosztów.

Przypomnieć należy, że organ wskazał przykładowo takie działania wchodzące w skład Technicznych VO, jak przygotowanie scenopisu gry do nagrań przy użyciu specjalistycznego oprogramowania oraz edytora/silnika gry, tworzenie sesji nagraniowych, wstępna obróbka cyfrowa nagranych kwestii dialogowych, końcowa obróbka cyfrowa nagrań kwestii dialogowych (tzw. mastering). Skarżąca nie wskazuje, które z tych działań mogą być uznane za ekspertyzy lub opinie, które za usługi doradcze i usługi równorzędne, a które za badania wykonywane na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek.

Skarżąca nie dokonuje również stosownej kwalifikacji pozostałych działań mieszczących się w ramach Technicznych VO, takich jak na przykład:

1. przygotowanie techniczne miejsca przeprowadzenia nagrania: ustawienie i korekta pozycji mikrofonu; kalibracja poziomu wzmocnienia dźwięku przedwzmacniacza oraz innych urządzeń będących częścią toru audio; kalibracja poziomu głośności odsłuchu (słuchawek) aktora; kalibracja poziomów głośności odsłuchu w reżyserce.

2. przeprowadzanie sesji nagraniowej, obsługa i monitoring sprzętu audio.

Wywody skargi w tym zakresie należy ocenić jako polemikę ze stanowiskiem organu, a nie jako argumentację mającą na celu wykazanie niewłaściwej oceny organu co do zastosowania art. 18d ust. 3a pkt 2 w związku z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd podziela stanowisko organu, że wskazane przez organ przykładowe usługi z zakresu Technicznych VO wymagają posiadania specjalistycznej wiedzy technicznej, ale nie mieszczą się w którejkolwiek kategorii działań, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Skoro Skarżąca nie przedstawiła argumentacji na tezę przeciwną, to zarzuty naruszenia art. 18d ust. 3a pkt 2 i art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania nie mogą zostać uznane za zasadne. Oceny tej nie zmienia fakt wskazania przez organ tylko niektórych działań składających się na Techniczne VO, jak i włączenia przez organ do tego zbioru działań zaliczonych do Zarządczych VO. Należy podkreślić, że skoro w ocenie Skarżącej wszystkie działania zaliczone do Technicznych VO należy uznać za działania, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., to nie można uznać jej stanowiska za prawidłowe już w przypadku wykazania, że nawet jedno z działań zaliczonych do Technicznych VO nie może być zaliczone do działań, o których mowa w tym przepisie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.