Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3329/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Teza: Akceptowalne z punktu widzenia prawa wspólnotowego "zachowanie wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym", o którym mowa w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. w art. 176 akapit drugi Dyrektywy 112) winno być ustalane z uwzględnieniem przepisów art. 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy, niezależnie od tego, kiedy dane państwo członkowskie przystąpiło do Unii Europejskiej (wcześniej do Wspólnoty).

TEZY

Akceptowalne z punktu widzenia prawa wspólnotowego "zachowanie wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym", o którym mowa w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. w art. 176 akapit drugi Dyrektywy 112) winno być ustalane z uwzględnieniem przepisów art. 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy, niezależnie od tego, kiedy dane państwo członkowskie przystąpiło do Unii Europejskiej (wcześniej do Wspólnoty).


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2009 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2837 zł (słownie: dwa tysiące osiemset trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) określił C. Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca lub Spółka) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od października 2006 r. do lutego 2007 r. i kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc marzec 2007 r. oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2006 r.

W rezultacie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) Naczelnik US zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego:

- w miesiącu październiku i listopadzie 2006 r. od importu usług saperskich (nadzór nad rozminowaniem terenu pod budowę fabryki gumy do żucia), udokumentowanych fakturami z dnia 31 października 2006 r. i z dnia 17 listopada 2006 r. W obu przypadkach usługodawcą i odbiorcą płatności z tytułu wykonania ww. usług była spółka A.([...]) Ltd. z siedzibą na wyspie J. , czyli terytorium, które zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.t.u.,u.p.t.u. pozbawiało prawa do odliczenia;

- w miesiącu listopadzie 2006 r. z tytułu nabycia usług animacji dla dzieci pracowników C. zatrudnionych przy projekcie S., obejmujących gry i zabawy integracyjne w fabryce czekolady i w hotelu F. we W.. Usługę dokumentowała faktura wystawiona przez B. z dnia 30 września 2006 r. Spółka wydatku tego nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie uznał Naczelnik US wskazując, iż poniesienie ww. wydatku nie miało na celu osiągnięcia przychodu ani zabezpieczenia źródła przychodu, w związku z czym nie stanowił on kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie Spółka nie była również uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na zakaz określony w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Naczelnik US stwierdził również, że Spółka wadliwie rozpoznała termin obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) – gum do żucia od C. F.. Ustalił bowiem, że faktyczna dostawa tego towaru miała miejsce w dniu 12 września 2006 r. Wystawiona w tym dniu faktura była błędna (jako odbiorcę wskazano C. W.) na skutek czego wystawca wystawił kolejną fakturę na C. P. ale z datą 29 listopada 2006 r.; faktura ta wpłynęła do Spółki w dniu 12 grudnia 2006 r., a w dniu 31 stycznia 2007 r. Spółka wystawiła fakturę wewnętrzną. Zdaniem organu podatkowego obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstał w dniu 15 październiku 2006 r., zgodnie z art. 20 ust. 5 i 6 u.p.t.u. i w tym miesiącu (lub miesiącu następnym) należało ją rozliczyć, a nie w styczniu 2007 r., jak uczyniła Spółka. Naczelnik US dokonał przesunięcia rozliczenia na miesiąc październik 2006 r.

W związku z zawężeniami kwot podatku naliczonego w październiku i listopadzie 2006 r., które skutkowały zawyżeniem kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy Naczelnik US na podstawie art. 109 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w wysokości 30% kwot zawężeń.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał również, że zorganizowane przez Spółkę dwie imprezy plenerowe powinny zostać opodatkowane jako nieodpłatne świadczenie usług w rozliczeniu za wrzesień 2006 r., czego nie uczyniono. W tym zakresie wydana więc została odrębna decyzja określająca podatek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która wywołała skutki dla rozliczenia za miesiąc październik 2006 r., objęty decyzją wydaną niniejszej sprawie.

2. Pismem z dnia 30 kwietnia 2008 r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika US, zarzucając naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 u.p.t.u. z uwagi na uznanie, że zorganizowanie przez Spółkę dwóch imprez plenerowych związanych z inwestycją polegającą na budowie fabryki gumy do żucia stanowi w świetle tych przepisów czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 17 ust. 2 w związku z ust. 6 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13.6.1977 ze zm.), dalej: VI Dyrektywa przez zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przewidującego zakaz odliczania podatku naliczonego, nie odnoszący się do konkretnych kategorii towarów lub usług, a w konsekwencji odmówienie Spółce na tej podstawie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku importu usług saperskich, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana na rzecz podmiotu mającego siedzibę na wyspie J.,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 17 ust. 2 w związku z art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy przez zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przewidującego tzw. środek specjalny pomimo tego, iż został on wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług z pominięciem obligatoryjnej procedury przewidzianej przepisami prawa wspólnotowego,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy przez zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przewidującego zakaz odliczania podatku naliczonego naruszający zasadę proporcjonalności (współmierności) i zasadę neutralności podatku VAT dla podatników tego podatku,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 17 ust. 2 w związku z ust. 6 VI Dyrektywy przez zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przewidującego generalny zakaz odliczania podatku naliczonego, nie odnoszący się do konkretnych kategorii towarów i usług i zakwestionowanie na podstawie tego przepisu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dotyczącej przeprowadzenia animacji dla dzieci pracowników, - art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006), dalej: Dyrektywa 112, przez wydanie decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT na podstawie art. 109 ust. 6 u.p.t.u. wprowadzającego tzw. środek specjalny bez przeprowadzenia obligatoryjnej procedury określonej poprzednio w art. 27 VI Dyrektywy, a wymaganej obecnie przez art. 395 Dyrektywy 112.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego od importu usług saperskich zakupionych od A. ([...]) Ltd. z siedzibą na wyspie J. Spółka wyjaśniła, iż art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jest sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego (w odniesieniu do powyższego stanu faktycznego, z obowiązującą do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywą) i nie może być podstawą do zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego w przypadku usług saperskich świadczonych przez A. ([...]).

Spółka podkreśliła, że powołany przepis stanowi tzw. środek specjalny, o którym była mowa w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, który nie może być stosowany przez państwo członkowskie z pominięciem trybu przewidzianego w powołanych przepisach prawa wspólnotowego, a który to tryb nie został przez Polskę dochowany. Ponadto, generalny zakaz odliczania podatku naliczonego w przypadku importu jakichkolwiek usług, za które zapłata należności dokonywana jest na rzecz podmiotów z krajów i terytoriów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług narusza jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego, tj. zasadę proporcjonalności. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. został wprowadzony także niezgodnie z klauzulą stałości, o której mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 112). W ocenie Spółki, zastosowanie regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w przypadku dokonanego przez nią importu usług saperskich prowadziłoby do naruszenia zasady proporcjonalności.

Z kolei w przypadku zakwestionowania przez Naczelnika US prawa do odliczenia podatku przy nabyciu usług organizacji animacji dla dzieci na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. można mówić o naruszeniu klauzuli stałości określonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przez fakt, że określony w tym przepisie ogólny zakaz odliczania podatku VAT nie odnosi się do konkretnych kategorii towarów i usług, lecz wyłącznie do kwalifikacji wydatku na gruncie przepisów o podatku dochodowym.

Zdaniem Spółki bezzasadne było również wydanie decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące październik i listopad 2006 r. Podobnie jak zakaz odliczania podatku określony w art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., także dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT należy traktować jako tzw. środek specjalny, o którym mowa w art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112. Spółka zarzuciła, że w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 4-7 Polska nie dochowała procedury wymaganej przez obowiązujący w momencie wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług przepis art. 27 VI Dyrektywy. Sprzeczne z prawem wspólnotowym są przepisy nakazujące organom podatkowym zastosowanie w określonych sytuacjach środka specjalnego w postaci nałożenia na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4-7 u.p.t.u.

3. Decyzją z dnia [...] września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) uchylił decyzję Naczelnika US w zakresie określenia wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od października 2006 r. do lutego 2007 r. oraz w zakresie określenia wysokości kwoty do zwrotu na rachunek bankowy Spółki za marzec 2007 r. i w tym zakresie określił inne wysokości kwot, w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Wyjaśniając powód uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej organ odwoławczy wskazał, że decyzją Dyrektora IS z dnia [...] września 2008 r. umorzone zostało postępowanie w przedmiocie podatku VAT za wrzesień 2006 r., bowiem organ zgodził się z argumentacją Spółki co do braku podstaw do opodatkowania dwóch imprez plenerowych zorganizowanych przez Spółkę w związku z inwestycją w fabrykę gumy do żucia. W konsekwencji kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2008 r., wykazana jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zwiększyła się w porównaniu do kwoty uprzednio przyjętej na podstawie decyzji Naczelnika US za ten miesiąc.

Dyrektor IS nie zgodził się natomiast z zarzutem naruszenia prawa wspólnotowego przez zastosowanie zakazu odliczania podatku zawartego w art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w przypadku importu usług saperskich wykonanych na rzecz Spółki przez Amor G.( [...]) Ltd. z siedzibą na wyspie J.. Jego zdaniem zachowanie przedmiotowego zakazu w polskich przepisach było zgodne z klauzulą stałości przewidzianą w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (a obecnie w art. 176 Dyrektywy 112), z uwagi na istnienie analogicznego zakazu w poprzednio obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm), dalej: u.p.t.u. z 1993 r.

W zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia usług przeprowadzenia animacji dla dzieci pracowników Spółki, na podstawie tzw. klauzuli kosztowej zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Dyrektor IS stwierdził, że pomimo pewnej różnicy w brzmieniu przepisu, analogiczny zakaz odliczenia w przypadku wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów obowiązywał na gruncie u.p.t.u. z 1993 r., a zatem mógł być utrzymany na podstawie klauzuli stałości po akcesji Polski do Unii Europejskiej.

Z kolei w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy podniósł, iż jest ono sankcją administracyjną, która nie posiada elementów konstrukcyjnych podatku VAT i w rezultacie nie mieści się w sferze regulacji Dyrektywy.

4. W skardze z dnia 27 października 2008 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IS z dnia [...] września 2008 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnik US z dnia [...] kwietnia 2008 r. oraz zwrot kosztów postępowania.

Wobec zaskarżonej decyzji postawiono zarzuty prezentowane w odwołaniu z dnia 30 kwietnia 2008 r., pomijając zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT przez uznanie, że zorganizowanie przez Spółkę dwóch imprez plenerowych związanych z inwestycją polegającą na budowie fabryki gumy do żucia stanowi w świetle tych przepisów czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W skardze uzasadniono postawione zarzuty, rozwijając wywody prezentowane w toku postępowania podatkowego. Zdaniem Skarżącej wprowadzenie z dniem 1 maja 2004 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u., przewidującego generalny zakaz odliczania podatku VAT, nieodnoszący się do konkretnych kategorii towarów lub usług, było niezgodne z obowiązującym ówcześnie (jak również w odniesieniu do miesięcy, w których wystąpił import wskazanych wyżej usług saperskich i usług nabycia animacji dla dzieci) art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W rezultacie, zakaz ten nie mógł mieć zastosowania w przypadku importu przedmiotowych usług saperskich oraz nabycia usług organizacji animacji dla dzieci. Odmienne stanowisko Dyrektora IS narusza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 17 ust. 2 w związku z ust. 6 VI Dyrektywy. Zdaniem Skarżącej Dyrektor IS naruszył również art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy przez zastosowanie zakazu odliczenia podatku naliczonego, który w odniesieniu do nabywanych przez Spółkę usług saperskich narusza zasadę proporcjonalności. W przypadku zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przy zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku przy nabyciu usług organizacji animacji dla dzieci, doszło do naruszenia klauzuli stałości - art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Ponadto, według Skarżącej zakaz odliczenia podatku naliczonego w przypadku importu usług, za które należność przekazywana jest podmiotom z tak zwanych rajów podatkowych (wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy – dotyczy m.in. wyspy J.) nie jest prawnie skuteczny. Zakaz ten należy zakwalifikować jako środek specjalny, o którym mowa z art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. Polska nie dochowała wymaganej procedury przy wprowadzeniu tego zakazu.

Niedopuszczalne jest również na gruncie wspólnotowego systemu podatku VAT ustalenie dodatkowego zobowiązania w tym podatku na podstawie art. 109 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u., gdyż przepis ten jest sprzeczny z przepisami Dyrektywy 112.

Przedstawioną w skardze argumentację wspierano odwoływaniem się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) i sądów administracyjnych.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek Sąd nie wszystkie zarzuty uznał za zasadne.

I. Rozpoznana sprawa była tzw. sprawą zawierającą element wspólnotowy, tzn. wymagała przeprowadzenia oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe prawa krajowego w kontekście wymogów prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej. Mając na uwadze wskazaną cechę stosownym stało się przypomnienie kilku zasadniczych kwestii stanowiących o zależnościach, jakie występują między tymi porządkami prawnymi.

Otóż, dorobek prawny Wspólnoty (obecnie: Unii Europejskiej) określany jest mianem acquis communautaire i obejmuje wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Europejskie prawo pierwotne (traktatowe), charakteryzuje się między innymi następującymi cechami: pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością). Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego (C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I, Warszawa 2000).

Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że "w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości" (A. Wróbel, w: A. Wróbel [red.], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). W klasycznym już wyroku w sprawie Costa (C-6/64) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą (obecnie: TWE) powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i który ich sądy mają obowiązek stosować. Powołując do życia na czas nieokreślony Wspólnotę państwa członkowskie wyposażyły w rzeczywiste uprawnienia, które ograniczyły ich własną suwerenność przez częściowe przekazanie kompetencji na rzecz Wspólnoty. W ten sposób państwa członkowskie stworzyły system prawny, który wiąże zarówno te państwa, jak i ich obywateli. Wprowadzenie do systemu prawnego każdego państwa członkowskiego przepisów wydawanych przez Wspólnotę, a mówiąc ogólniej "litery i ducha Traktatu" – zdaniem ETS – uniemożliwia państwom członkowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnym lub późniejszym przepisom krajowym przed wspólnotowym systemem prawnym. Ponadto, przepisy tego rodzaju nie mogą być sprzeczne z tym systemem prawnym. Trybunał jednoznacznie uznał, że prawo wynikające z Traktatu, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego, bez względu na ich moc, ponieważ zakwestionowałoby to podstawy prawne, na których opiera się Wspólnota (obecnie również i Unia Europejska). Dokonane przez państwa członkowskie częściowe przekazanie praw i obowiązków z ich własnych systemów prawnych na rzecz wspólnotowego systemu prawnego prowadzi do trwałego ograniczenia ich praw suwerennych. W orzeczeniu Simmenthal (C-106/77) ETS określił zakres czasowy zasady pierwszeństwa stwierdzając, że zgodnie z tą zasadą, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także – w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego – wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uznanie, że krajowe przepisy naruszające sferę, w ramach której Wspólnota wykonuje swoje prawotwórcze uprawnienia lub które w inny sposób są sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego, wywołują jakiekolwiek skutki prawne – zdaniem ETS – prowadziłoby do pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych obowiązków przyjętych przez państwa członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne istnienia Wspólnoty.

W tym samym orzeczeniu ETS wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej (ten wątek jest dyskusyjny – przyp. własna Sądu) i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe.

Bezpośredni skutek przepisów traktatowych oznacza, że przepisy prawa wspólnotowego przyznają "obywatelom Unii Europejskiej" prawa podmiotowe, które powinny być chronione przez sądy państw członkowskich. W niezwykle istotnym dla tej materii wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62), ETS stwierdził, że Wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynarodowego, na rzecz którego państwa członkowskie przekazały część swoich suwerennych praw, zaś jego postanowienia wiążą nie tylko państwa członkowskie, ale także obywateli tych państw. Niezależnie od ustawodawstwa państw członkowskich, prawo wspólnotowe może nie tylko nakładać obowiązki na podmioty indywidualne, ale także może przyznawać im prawa, które stają się częścią ich statusu prawnego. Prawa te powstają nie tylko wówczas, gdy Traktat wprost tak stanowi, ale również na podstawie jednoznacznie sformułowanych obowiązków, jakie Traktat nakłada na podmioty prywatne, państwa członkowskie oraz instytucje Wspólnoty. Tym samym Trybunał uznał w wyroku Van Gend istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych.

Jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), dalej: TWE, jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE. Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać "istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu". Można także mówić o implementacji, która winna wiernie "oddawać ducha i cel dyrektywy". Dla ETS najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych należy zauważyć, że nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję czy implementację sensu stricte, ale również o praktykę sądową. Zdaniem ETS, w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. Szczególnie warto tu przypomnieć pogląd wyrażany przez ETS, że po wejściu w życie dyrektywy organy sądowe są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie. Wynika to z bezwzględnej natury obowiązku osiągnięcia rezultatu określonego w dyrektywie.

Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz.17), który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r. reguluje warunki przystąpienia m. in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 1 ww. Traktatu nowe państwa członkowskie stają się członkami Unii Europejskiej i stronami Traktatów stanowiących podstawę Unii: zmienionych i uzupełnionych. Tym samym od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej został formalnie wyrażony w art. 53 Traktatu. Stanowi on, że po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich, co jest regułą.

II. Wobec powyższego stwierdzić należało, że z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został zatem rozszerzony o przepisy prawa unijnego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe spośród których, z punktu widzenia niniejszej sprawy, najistotniejsze znaczenie ma VI Dyrektywa, obowiązująca w dacie zdarzeń rodzących skutki podatkowe w określeniu podatku VAT oraz obowiązująca w dniu ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Dyrektywa 112. Jak wskazano wyżej rozpoznając sprawę Sąd krajowy obowiązany jest do oceny czy zastosowanie w danej sprawie normy prawa krajowego nie naruszyło prawa wspólnotowego i w przypadku odpowiedzi pozytywnej uprawniony jest do odmowy jej zastosowania przy orzekaniu, bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany, co prowadzi do jego faktycznej derogacji w danej sprawie.

III. Według organów podatkowych Spółka nie mogła odliczyć podatku związanego z nabyciem usług od A.([...]) Ltd. z siedzibą w J. z uwagi na przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 5 u.p.t.u. Stanowi on, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy. W tymże załączniku w pozycji 17 wskazano J. – Terytorium Korony Brytyjskiej. Z punktu widzenia okoliczności faktycznych sprawy nie budziło wątpliwości, iż w hipotezie tego przepisu stan ten się mieścił.

W ocenie jednak Sądu dyspozycja tego przepisu stanowiąca o niemożności obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie mogła znaleźć zastosowania z powodu niezgodności tegoż przepisu z prawem wspólnotowym. Umocowania dla jej zastosowania nie można było bowiem upatrywać w treści art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy.

Podkreślić trzeba, że zasadą podatku VAT jest, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Powinien być on stosowany w taki sposób, by jego zakres w możliwie największym stopniu odpowiadał działalności gospodarczej podatnika. Prawo do odliczenia podatku przysługuje, gdy istnieje bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20 VI Dyrektywy, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług. Zatem jeśli w prawie wspólnotowym brak regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.

Dopuszczalne z punktu widzenia prawa wspólnotowego wyjątki, mogące różnić się w państwach członkowskich, mają umocowanie w tzw. klauzuli "stand still" zawartej w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy (od dnia 1 stycznia 2007 r. – w art. 176 akapit drugi Dyrektywy 112). Stanowi ona, że do czasu wejścia w życie przepisów przyjętych jednogłośnie przez Radę na wniosek Komisji, dotyczących określenia, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Wspomnieć trzeba, że przepisy takie nie zostały jak dotychczas przez Radę przyjęte.

W ocenie Sądu akceptowalne z punktu widzenia prawa wspólnotowego "zachowanie wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym", o którym mowa w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. w art. 176 akapit drugi Dyrektywy 112) winno być ustalane z uwzględnieniem przepisów art. 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. (Dz. U. 71 z 14.4.1967), dalej: II Dyrektywa, niezależnie od tego, kiedy dane państwo członkowskie przystąpiło do Unii Europejskiej (wcześniej do Wspólnoty).

Wniosek powyższy wynika z samej istoty procesu harmonizacji podatku VAT na płaszczyźnie wspólnotowej, która z założenia dąży do jego jednolitego funkcjonowania w poszczególnych państwach członkowskich. Skoro zatem prawodawca wspólnotowy wprowadzając VI Dyrektywę, w tym art. 17 ust. 6 akapit drugi, uchylił jednocześnie postanowienia II Dyrektywy, w tym art. 11 ust. 4, to zmiany tej mimo odmiennego brzmienia wskazanych przepisów nie można postrzegać jako rozszerzenia, w stosunku do stanu wcześniej istniejącego, możliwości w zakresie zachowywania w państwach członkowskich, w tym później przystępujących do Wspólnoty, dalej idących odrębności niż pierwotnie to założono. Cele tworzonych przepisów były jasno wyrażony w peambułach danych aktów i miały swoje reasime także w art. 35 in fine VI Dyrektywy, gdzie wszelkie dalsze działania instytucji wspólnotowych ukierunkowane zostały na "stopniowe ograniczanie lub usunięcie środków podjętych przez państwa członkowskie w drodze odstępstw od systemu i osiągnięcie pełnej zgodności krajowych systemów podatku od wartości dodanej dla umożliwienia osiągnięcia celu określonego w art. 4 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r.". W tej sytuacji nie mogło zatem być wolą prawodawcy wspólnotowego stworzenie normy prawnej, która niweczyłaby dotychczas podjęte starania w procesie zbliżania stanów prawnych państw członkowskich, bądź aby czyniła dalej idące ustępstwa w stosunku do potencjalnych państw członkowskich.

Ponadto, przedstawioną wyżej konieczność interpretacji art. 17 ust. 6 akapit drugie VI Dyrektywy przez pryzmat art. 11 ust. 4 II Dyrektywy można wywieźć z orzecznictwa ETS między innymi z wyroku z dnia 5 października 1999 r. w sprawie C-305/97 Royscot Leasing Ltd i in. (pkt 21-25), do którego nawiązał z kolei ETS w wyroku z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-434/03 P. Charles i in. stwierdzając w szczególności, że: "Artykuł 17 ust. 6 szóstej dyrektywy pozwala wprawdzie państwu członkowskiemu (...) zachować krajowy system, który istniał przed wejściem w życie tej dyrektywy, jednakże przepis ten zakłada, że wykluczenia, które państwa członkowskie mogą na jego podstawie zachować, są zgodne z prawem w świetle drugiej dyrektywy, która poprzedza szóstą dyrektywę" (por. pkt 31). Wprawdzie oba wskazane orzeczenia dotyczyły państw mających obowiązek respektowania postanowień II Dyrektywy (państwa założycielskiego - Holandii oraz państwa, które przystąpiło do Wspólnoty z dniem 1 stycznia 1973 r. - Wielkiej Brytanii), niemiej jednak w ocenie Sądu ta okoliczność nie ma istotnego znaczenia w świetle stanowiska, w jaki zostało ono wyrażone w tych wyrokach. Potwierdzenie takiej oceny daje przy tym kolejny wyrok ETS z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki, w którym zajmowano się między innymi znaczeniem art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy w odniesieniu do prawodawstwa Finlandii ograniczającego prawo do odliczenia podatku VAT, czyli państwa, w którym nigdy nie obowiązywała II Dyrektywa (Finlandia przystąpiła do Wspólnoty z dniem 1 stycznia 1995 r.). W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że: "Analiza genezy art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy wskazuje, iż uprawnienie przyznane państwu członkowskiemu w akapicie drugim tego przepisu, dotyczy wyłącznie utrzymania wyłączeń w zakresie odliczenia odnośnie kategorii wydatków określonych na podstawie rodzaju nabytego towaru lub usługi, lecz nie na podstawie ich przeznaczenia lub sposobu wykorzystania" (pkt 49). Co znamienne formułując taki pogląd ETS odwołał się do przywołanego już wyroku w sprawie C-305/97 (pkt 21-25).

Z powyższych przyczyn Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podzielił stanowiska prezentowanego w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 739/07 (wyrok prawomocny) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/GL 1359/08 (wyrok nieprawomocny), w których odrzucając znaczenie postanowień II Dyrektywy uznano, że klauzula stałości przewidziana w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy dawała Polsce prawo do zachowania wskazanego wyżej przepisu art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w polskim porządku prawnym, jako kontynuacji stanu uprzednio istniejącego.

Tym samym Sąd przychylił się do poglądu, jaki został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 487/08 (wyrok nieprawomocny), że dopuszczalne wyjątki od zasady odliczalności podatku VAT wywodzone z treści art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy nie mogą abstrahować od pierwotnych postanowień przyjętych w tym zakresie w ramach art. 11 ust. 4 II Dyrektywy.

Artykuł 11 II Dyrektywy, wprowadzając w ust. 1 prawo do odliczenia, przewidywał w ust. 4, że państwa członkowskie mogą wyłączyć z systemu odliczeń pewne towary i pewne usługi (niektóre towary lub niektóre usługi), w szczególności te, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika bądź jego personelu (tłumaczenie nieoficjalne). Przepis ten nie przyznał zatem państwom członkowskim nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu odliczeń (por. wyroki C-305/97 pkt 24 i C-434/03 pkt 32-35). Oznacza to, że zgodne z tym przepisem były tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów czy usług. W powołanych wyżej Dyrektywach istniała zbieżność co do traktowania możliwości odliczania podatku jako zasady. Wykluczenie takiej możliwości było natomiast wyjątkiem podlegającym ścisłemu, restrykcyjnemu określeniu i ustanowionym wyłącznie według kryterium rodzaju usługi lub rodzaju towaru. Aby więc wyjątek od zasady odliczenia podatku mógł być uznany za legalny, konieczne było przede wszystkim określenie go według tych kryteriów. Na przestrzeni wszystkich okresów obowiązywania poszczególnych Dyrektyw zasadniczym warunkiem legalności wyjątków od zasady odliczalności podatku było określenie ich według kryterium rodzaju usługi, a nie np. kraju pochodzenia usługodawcy. Jak już to wykazano, nie ma przy tym znaczenia, że II Dyrektywa nigdy w Polsce nie obowiązywała. Z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej ustawodawstwo krajowe musi być bowiem oceniane z uwzględnieniem wymogu ciągłości i zasadniczych celów prawa wspólnotowego w omawianym zakresie, wynikających także z orzecznictwa ETS. Skoro zatem VI Dyrektywa pozwalała zachować państwom członkowskim tylko te wyjątki od zasady odliczalności podatku, które legalnie istniały przed jej wejściem w życie (w przypadku Polski - przed jej przystąpieniem do Unii Europejskiej), to na potrzeby oceny legalności tych wyjątków nie można zignorować art. 11 ust. 4 II Dyrektywy.

Nie można też automatycznie wnioskować o legalności wyjątku ustanowionego w polskiej ustawie, tj. w jej w art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tylko na tej podstawie, że przed dniem 1 maja 2004 r. w prawie krajowym istniał dokładnie analogiczny wyjątek (załącznik nr 9 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Ten istniejący przed dniem 1 maja 2004 r. wyjątek należałoby uznać za niezgodny z prawem wspólnotowym, co jednak nie uprawniało wówczas do odmowy zastosowania prawa krajowego, ale tylko z tego względu, że Polska nie była jeszcze członkiem Unii Europejskiej. Natomiast od dnia 1 maja 2004 r. sytuacja ta zasadniczo się zmieniła – podatnikom przysługuje bowiem prawo odwołania się wprost do prawa wspólnotowego w tych sytuacjach, gdy zastosowanie prawa krajowego przez organy podatkowe następuje w sposób sprzeczny z prawem wspólnotowym. Uprawnienie przy tym do odmowy zastosowania prawa krajowego ma w takim przypadku nie tylko sąd krajowy, ale też organ administracji podatkowej. Wobec takiego stanu rzeczy organy były zobowiązane nie zastosować art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez odwołanie się wprost do zasady odliczalności podatku VAT, określonej w art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy (od dnia 1 stycznia 2007 r. – art. 168 Dyrektywy 112). Jest to zasada na tyle precyzyjna, że pozwala na zastosowanie, gdy ustawodawca krajowy, wbrew art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy (obecnie art. 176 akapit drugi Dyrektywy 112), wprowadził niedopuszczalne wyjątki od zasady ustanowionej w prawie wspólnotowym. Jest też bezpośrednio stosowalna, gdyż ustawodawca krajowy nie ma możliwości wyboru jakiegoś trzeciego środka, pośredniego między określonym w przywołanych przepisach Dyrektyw odliczaniem uiszczonego podatku, a odstąpieniem od takiego odliczania. W polskiej ustawie wprowadza tę zasadę art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a ponieważ art. 88 ust. 1 pkt 1 nie wprowadza legalnego od niej wyjątku, to ten ostatni przepis nie mógł ograniczyć zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Wskazać też trzeba, że art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. narusza również zasadę proporcjonalności. Wymaga ona, aby podejmowane działania nadawały się do osiągnięcia założonych celów, przy czym dla realizacji tych celów powinny być wybrane tylko takie środki, które są uzasadnione z punktu widzenia niezbędności do ich osiągnięcia. Innymi słowy, muszą to być środki racjonalne, mieszczące się w granicach niezbędności, najmniej uciążliwe i adekwatne do celu (nie nadmierne). Minimalizowanie ewentualnych nadużyć mogących powstać w związku z usługami, w których biorą udział podmioty z tzw. rajów podatkowych (np. zapobieganie w uchylaniu się lub unikaniu opodatkowania, przeciwdziałanie transferowi zysków) nie usprawiedliwiało wprowadzenia całkowitego zakazu odliczeń w przypadku takich usług. Realizując bowiem wskazane ratio legis z góry założono, że nie mogą istnieć jakiekolwiek przypadki uzasadniające korzystanie z takich usług, mające gospodarcze uzasadnienie, a nadto pominięto faktyczną ich realizację.

Nie można natomiast było podzielić zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zasady neutralności podatku. Zasada ta nie jest bowiem bezwzględna. O ile ustawodawca krajowy wprowadzi legalne wyłączenia od odliczalności podatku, kierując się kryterium rodzaju usługi (towaru), albo wprowadzi, z zachowaniem procedury, środek specjalny, to wyłom w zasadzie neutralności ekonomicznej podatku może mieć miejsce. Postawiony zarzut ma więc charakter wtórny wobec zasadniczego argumentu Skarżącej, że ustawodawca krajowy zastosował niedopuszczalne kryterium kraju pochodzenia usługi oraz nieproporcjonalny rodzaj ograniczenia.

IV. Według organów podatkowych Spółka nie mogła odliczyć także podatku związanego z nabyciem usług animacji dla dzieci pracowników C. zatrudnionych przy projekcie S., obejmujących gry i zabawy integracyjne w fabryce czekolady i w hotelu F. we W.. Jako podstawę prawną w tym zakresie wskazano art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

W ocenie Sądu zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w stanie faktycznym sprawy nie naruszało ani art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy przez ich niezastosowanie sprowadzające się do odmówienia Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ani też nie uchybiało art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Wręcz przeciwnie było zgodne z tymi przepisami.

Jak już była o tym mowa zasadą podatku VAT jest, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty. Prawo do odliczenia podatku przysługuje zatem, gdy istnieje bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika. Zatem jeśli w prawie wspólnotowym brak jest regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. W omawianym jednak zakresie odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia usług animacji miało dostateczne umocowanie prawne.

Po pierwsze nie były to usługi kwalifikujące się do odliczenia w świetle wskazanych wyżej zasad rządzących podatkiem VAT, jak nie mające ścisłego związku z działalnością gospodarczą.

Po drugie, art. 17 ust. 6 akapit pierwszy VI Dyrektywy stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

Podkreślenia wymaga, że przepisy te mają na celu ujednolicenie przepisów państw członkowskich w odniesieniu do określonych rodzajów wydatków wyłączonych z systemu odliczeń. Zamiarem wspólnotowego ustawodawstwa było wypracowanie wspólnego stanowiska w kwestii tych wydatków, w stosunku do których występowały najczęściej problemy z rozróżnieniem, czy były poniesione na cele działalności gospodarczej, czy potrzeb osobistych podatnika. Chociaż, jak już wspomniano, nie zostało jeszcze wypracowane wspólne stanowisko w tym przedmiocie, niemniej jednak z powołanego przepisu wynikało wprost, że prawem do odliczeń nie można objąć wydatków na rozrywkę. Do tego rodzaju wydatków bez wątpienia należały wydatki dotyczące gier i zabaw integracyjnych dla dzieci pracowników (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1375/07, dotyczący zakazu odliczeń w ramach podatku VAT wydatków na imprezy rozrywkowe dla pracowników).

Z uwagi na stan faktyczny sprawy nie zachodziła potrzeba prowadzenia dalszej oceny przez Sąd zgodności art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym. Dla rozpoznania niniejszej sprawy ocena taka w większym zakresie niż wyżej przedstawiony nie była konieczna ani uzasadniona.

V. Sąd nie mógł podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 395 Dyrektywy 112 w związku z zastosowaniem art. 109 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. W kwestii dopuszczalności stosowania przepisów dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego wypowiedział się ETS w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 K-1 sp. z o.o. Stwierdził w nim w szczególności, że wspólny system podatku VAT nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną w kształcie obowiązującym w art. 109 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u., oraz że przepisy te nie stanowią środka specjalnego w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy (zgodnie z tabelą korelacji stanowiącą załącznik XII Dyrektywy 112 przepis ten odpowiada art. 395 ust. 1 akapit pierwszy i drugi Dyrektywy 112). W tej sytuacji dalszy komentarz nie jest już konieczny.

VI. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor IS uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną.

VII. Uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 ww. ustawy, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o wskazane przepisy orzekł jak w sentencji.

VIII. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także koszty zastępstwa procesowego, o czym stanowi art. 205 § 4 oraz art. 212 § 1 P.p.s.a.

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 2.837 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (437 zł) i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie doradcy podatkowego (2.400 zł).