Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1711/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1-3, art. 44 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Op 492/11 w sprawie ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz J. T. kwotę 1 200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 kwietnia 2012 r., I SA/Op 492/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi J. T. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 4 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego za 2006 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwanej dalej O.p.), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z 16.09.2010 r. określającej skarżącemu wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 46.426,00 zł od dochodu z remanentu likwidacyjnego, uchylono zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 26,00 zł i w tym zakresie umorzono postępowanie. Równocześnie, w pozostałym zakresie dotyczącym określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 46.400,00 zł utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję.

Jak wynikało z poczynionych w sprawie ustaleń, w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w ostatniej pozycji księgi widniał zapis dotyczący remanentu sporządzonego na dzień 30.10.2006 r. w wysokości 63.961,78 zł, jednakże, jak stwierdzono, skarżący sporządził go z naruszeniem przepisu § 28 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej jako: "rozporządzenie"), gdyż nie zawiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze sporządzenia spisu z natury na dzień zakończenia działalności gospodarczej, nie wyliczył dochodu z remanentu likwidacyjnego, jak również nie dołączył takiego spisu do deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc październik 2006 r. oraz nie uiścił podatku z tego tytułu.

3. W skardze do WSA w Opolu na powyższą decyzję skarżący zarzucił jej naruszenie prawa materialnego, a to art. 24 ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") a także naruszenia przepisów proceduralnych, a to art. 120-124 , art. 180 § 1 i 2 , 181, 187 § 1, 191, 192, 193 § 1, 194 § 1 oraz 210 § 4 O.p.

4. WSA w Opolu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie lecz nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się zasadne.

Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego, a to art. 24 ust 3 w zw. z art. 44 ust 4 u.p.d.o.f., a w konsekwencji tego naruszenia również stwierdzono w takim zakresie naruszenie zasad postępowania podatkowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a.").

Sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego przez organ odwoławczy w kwestii sposobu ustalenia dochodu (matematycznego obliczenia) przewidzianego w ramach art. 24 ust 3 u.p.d.o.f. Dochód taki ustala się z zastosowaniem wskaźnika udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc likwidacji działalności gospodarczej. Według sądu, nie można, dokonując analizy zapisu art. 24 ust 3 u.p.d.o.f., oderwać jej od celu w jakim ustawodawca sformułował określony sposób obliczania dochodu. Niewątpliwie bowiem ogólną zasadą prawa podatkowego, jest bilansowanie przychodów i kosztów uzyskania przychodu w okresie rocznym, bo taki jest podstawowy okres rozliczania podatku dochodowego, czy też jeżeli w czasie trwania roku podatkowego dochodzi do likwidacji działalności gospodarczej okres od początku roku podatkowego, do dnia jej zakończenia.

Zdaniem sądu, uwzględniając racjonalnego ustawodawcę i potrzeby dla których ustalił on w ramach art. 24 ust 3 na potrzeby art. 44 ust 4 u.p.d.o.f. zasady ustalania wskaźnika udziału dochodu w przychodach wyłącznie do okresu ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc likwidacji działalności gospodarczej, należy do obliczenia tego wskaźnika rentowności przyjąć wartość przychodów tego okresu w powiązaniu z rzeczywistymi kosztami podatkowymi, związanymi bezpośrednio z tym konkretnym przychodem. Jedynie bowiem w sytuacji, gdy dojdzie do porównania konkretnego przychodu i kosztów jakie podatnik poniósł aby go uzyskać, możliwe będzie realne i w miarę rzeczywiste ustalenie dochodowości prowadzonej w okresie trzech miesięcy działalności gospodarczej. Wskaźnik ten w sposób zbliżony do miarodajnego pozwoli też na określenie dochodu z remanentu likwidacyjnego i jego stosowne opodatkowanie, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 44 ust 4 u.p.d.o.f.

Takie działanie zapewni też racjonalne i w ocenie sądu, zgodne z intencją ustawodawcy, wypełnienie normy prawnej przewidzianej w ramach uregulowania art. 24 ust. 3 w zw. z art. 44 ust. 4 u.p.d.o.f.

Aby jednakże możliwe było dostosowanie się do powyższych wskazań sądu, w ponownym rozpoznaniu sprawy niezbędne będzie poczynienie dodatkowych, uzupełniających ustaleń dowodowych w zakresie rzeczywistych kosztów podatkowych związanych z przychodami skarżącego, osiągniętymi w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc likwidacji działalności gospodarczej.

Mając na uwadze wskazane wyżej naruszenie prawa materialnego, oraz stwierdzone w związku z tym wady postępowania dowodowego i wynikające z nich naruszenia zasad postępowania podatkowego w zakresie wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego i jego rzetelnej oceny, sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit " a" i lit "c" w zw. z art. 135 P.p.s.a.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku dyrektor izby skarbowej zarzucił:

I w zakresie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 141 § 4 i art. 113 § 1 P.p.s.a. - poprzez wadliwe ustalenie, że skarżący w miesiącach lipcu, sierpniu i wrześniu 2006 r. osiągnął inny przychód i dochód niż to wynika z ustaleń faktycznych przeprowadzonych przez organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu oraz uwzględnionych i wynikających z ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z 24 grudnia 2008 r., a w konsekwencji uznanie przez sąd, że przychód i dochód za lipiec i sierpień 2006 r. powinien być określony w innej wysokości niż to wynika z podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego — w zakresie przychodu oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego i ustaleń organu podatkowego — w zakresie kosztów,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 153 P.p.s.a. poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku wytycznych dla organu podatkowego co do dalszego postępowania przy ponownym rozstrzyganiu sprawy, w postaci nakazania organowi podatkowemu prowadzenia ustaleń dowodowych "w zakresie rzeczywistych kosztów podatkowych związanych z przychodami skarżącego, osiągniętymi w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc likwidacji działalności gospodarczej" i pominięcie, że przychód, koszt uzyskania przychodu oraz dochód to kategorie obiektywne i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają tożsame znaczenie zarówno przy określaniu podstawy opodatkowania za rok podatkowy (vide decyzja wymiarowa za 2006 r. z 24 grudnia 2008 r.), jak i z tytułu ustalania podstawy opodatkowania w przypadku likwidacji działalności gospodarczej (przedmiotowa decyzja),

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 141 § 4 i art. 113 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez uwzględnienie skargi na ww. decyzję w wyniku błędnego uznania, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy i konieczne jest poczynienie "dodatkowych uzupełniających ustaleń dowodowych", co skutkowało nieprawidłową oceną w zakresie skutków prawnopodatkowych dotyczących art. 24 ust. 3 w zw. z art. 44 ust. 4 u.p.d.o.f.,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na stwierdzeniu, że organy nieprawidłowo ustaliły przychód, koszty i dochód skarżącego w miesiącach lipcu i sierpniu 2006 r. i nie mogły się oprzeć w zaskarżonej decyzji na danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego oraz ustaleń postępowania podatkowego w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów, a zatem uznanie, że nie jest możliwe, na podstawie dowodów zgromadzonych w dotychczasowym postępowaniu podatkowym, prawidłowe ustalenie wskaźnika udziału dochodu w przychodzie a w konsekwencji ustalenie podatku z tytułu remanentu likwidacyjnego, co spowodowało uznanie dowodów zgromadzonych w postępowaniu za niewystarczające do zastosowania przepisów prawa materialnego,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewskazanie, jakie przepisy procedury podatkowej zostały naruszone przez organy podatkowe, a jedynie wskazanie na "wady postępowania dowodowego i wynikające z nich naruszenia zasad postępowania podatkowego w zakresie wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego i jego rzetelnej oceny",

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. oraz art. 23 § 2, art. 193 § 2 i 6 oraz art. 128 O.p. poprzez nieuwzględnienie związania organu podatkowego drugiej instancji decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z 24 grudnia 2008 r. określającą skarżącemu wysokość straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2006 r., niekwestionowaną przez skarżącego;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej jako P. u. s. a.), poprzez odniesienie się na str. 16 uzasadnienia wyroku do kwestii postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego oraz prowadzenie rozważań dotyczących ekonomicznej decyzji podatnika w zakresie likwidacji działalności gospodarczej,

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewskazanie, jaki i dlaczego stan faktyczny sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania, gdyż sąd nie wskazał, dlaczego organy nieprawidłowo przyjęły kwotę przychodu w wysokości 53.963,27 zł,

9. art. 151 P.p.s.a., gdyż w okolicznościach sprawy i wobec treści przepisów materialnoprawnych należało skargę oddalić.

II w zakresie prawa materialnego naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 3 w zw. z art. 44 ust. 4 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że "dokonując obliczenia dochodu w wysokości 53.993,27 zł, przyjęto matematycznie wyliczenie, iż ujemna wartość kosztów zsumowano z przychodami tego okresu (20.287,68 zł - (-) 33.705,59 zł = 53.993,27 zł.)", a sąd pominął przy tym konstrukcyjne zasady podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, wypływające z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., a w konsekwencji sąd pominął zasadę, że koszt o wartości dodatniej powoduje obniżenie przychodu a zatem przeciwnie, co wystąpiło w sprawie - koszt o wartości ujemnej [w stanie sprawy: (

)33.705,59 zł] powoduje zwiększenie przychodu,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 3 w zw. z art. 44 ust. 4 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., w zw. z art. 2 i art. 7 i art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie oraz błędną niezgodną z Konstytucją ich wykładnię i nałożenie na organ obowiązku prowadzenia ustaleń faktycznych na okoliczność dochodowości prowadzonej w ostatnich trzech miesięcy działalności gospodarczej z pominięciem ustalonego w postępowaniu podatkowym a osiągniętego za okres od lipca do września 2006 r.: przychodu w wysokości 20.287,68 zł, cen zakupu towarów handlowych, wynagrodzeń oraz pozostałych kosztów w wysokości (-) 33,675,59 zł, a w konsekwencji dochodu w wysokości 53.963,27 zł [53.963,27 zł = 20.287,68 zł - (-) 33.675,59 zł)],

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 3 w zw. z art. 44 ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zamiarem racjonalnego ustawodawcy było aby podstawę do ustalenia dochodu stanowiły inny przychód i koszty niż te, które stanowią podstawę do ustalenia podstawy opodatkowania za rok podatkowy 2006 przez co sąd pierwszej instancji doszedł do wyników wykładni sprzecznych z treścią przepisu art. 24 ust. 3 w zw. z art. 44 ust. 4 u.p.d.o.f., gdy tymczasem w art. 24 ust. 3 i art. 44 ust. 4 u.p.d.o.f., ustawodawca określił bezwzględne (szczególne) zasady ustalania dochodu w przypadku likwidacji działalności gospodarczej,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 3 w zw. z art. 44 ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zamiarem racjonalnego ustawodawcy było aby podstawę do ustalenia dochodu stanowiły inny przychód i koszty niż te, które stanowią podstawę do ustalenia podstawy opodatkowania za rok podatkowy 2006 przez co sąd pierwszej instancji doszedł do wyników wykładni sprzecznych z treścią przepisu art. 24 ust. 3 w zw. z art. 44 ust. 4 u.p.d.o.f. i pominął przy wykładni treść art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. zdanie pierwsze in fine ,, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym, nastąpiła likwidacja", co oznacza, że ustawodawca przewidział sytuację, że w ostatnich trzech miesiącach działalności dochód, może nie wystąpić i w takiej sytuacji - dla potrzeb ustalenia dochodu nakazał się cofnąć do roku poprzedzającego rok, w którym nastąpiła likwidacja - a dochód ten może być diametralnie inny (np. znacznie wyższy) od tego przed likwidacją działalności gospodarczej,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 3 w zw. z art. 44 ust. 4 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że z zasady ustalania wskaźnika udziału dochodu w przychodach wyłącznie do okresu ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc likwidacji działalności gospodarczej, wynika to, że należy do obliczenia tego wskaźnika rentowności przyjąć wartość przychodów tego okresu w powiązaniu z rzeczywistymi kosztami podatkowymi, związanymi bezpośrednio z tym konkretnym przychodem, mimo, że przychód dochód i koszt to pojęcia obiektywne zdefiniowane w u.p.d.o.f. i nie mogą przybierać różnych znaczeń jeżeli nie nadaje im takich ustawodawca, szczególnie jeżeli instytucje te zostały umieszczone w systemie jednej ustawy podatkowej,

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 3 w zw. z art. 44 ust. 4 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., którym określono zasady ustalania dochodu dla potrzeb opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od remanentu likwidacyjnego, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że dochód powinien być określony na podstawie ustaleń dowodowych w zakresie rzeczywistych kosztów podatkowych związanych z przychodami skarżącego, osiągniętymi w okresie ostatnich trzech miesięcy, a nie na podstawie danych wynikających zasadniczo z podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego oraz ustaleń organu podatkowego co do korekty kosztów (brak ewidencji przebiegu pojazdu; ekwiwalent za pranie odzieży),

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w zw. z § 26 w zw. z § 12 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w zw. z art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie go - niezastosowanie w sprawie, co doprowadziło do uznania przez sąd w zaskarżonym wyroku, że koszty, które zostały wykazane przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie mogą stanowić podstawy do ustalenia dochodu,

8. "4 ust. 3" i art. 44 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 120 O.p., poprzez niezastosowanie i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpiły przesłanki umożliwiające ustalenie dochodu i podatku na podstawie art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 44 ust. 4 u.p.d.o.f. mimo, że w dacie likwidacji działalności gospodarczej przez skarżącego ww. przepisy obowiązywały.

9 art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 3 i art. 44 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 120 O.p., poprzez niezastosowanie i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpiły przesłanki umożliwiające ustalenie dochodu i podatku na podstawie art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 44 ust. 4 u.p.d.o.f. mimo, że w dacie likwidacji działalności gospodarczej przez skarżącego ww. przepisy obowiązywały.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o "wydanie postanowienia odmawiającego przejęcie skargi kasacyjnej do rozpoznania" i "zasądzenie kosztów wg norm przepisanych".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Jakkolwiek w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut i dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06), to zdaniem NSA w sprawie niniejszej dla prawidłowego rozważenia zarzutów procesowych, konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii materialnoprawnch. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza naruszenia art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. są niezasadne, zaś wyrok sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego (niepełnego) uzasadnienia odpowiada prawu.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Stosownie natomiast do art. 24 ust. 2, w istotnym dla sprawy zakresie, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem lub stratą ze sprzedaży składników majątku trwałego związanego z prowadzoną działalnością jest różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży a ich wartością wykazaną w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów stosowania odpisów amortyzacyjnych, powiększona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

W razie zawiadomienia urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się, zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy, przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością gospodarczą, nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja.

W art. 24 ust. 3 zostały więc określone zasady ustalania dochodu w przypadku zawiadomienia przez podatnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej. Zasady te wskazują, że ustalenie dochodu ma w istocie charakter szacunkowy skoro najpierw ustala się wartość remanentu według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów podstawowych i pomocniczych, wyrobów gotowych, półwyrobów, braków i odpadów, rzeczowych składników majątku trwałego związanych z wykonywaną działalnością, a niezaliczonych do środków trwałych, a następnie do tak ustalonej wartości remanentu stosuje się właściwy wskaźnik procentowy. Wskaźnik ten należy najpierw obliczyć, a następnie go zastosować. Dla obliczenia procentowego wskaźnika przyjmuje się przychód i dochód w wysokości wynikającej z prowadzonych ksiąg oraz ze składanych deklaracji na zaliczkę miesięczną z tytułu podatku dochodowego. Do wartości remanentu należy stosować taki wskaźnik procentowy, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja. Jeżeli w tym czasie podatnik nie osiągnął dochodu, to procentowy wskaźnik udziału dochodu w przychodach ustala się za rok poprzedzający rok likwidacji działalności gospodarczej.

Podatek od dochodu, zgodnie z art. 44 ust. 4, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% tego dochodu i jest on płatny w terminie płatności zaliczki za ostatni miesiąc prowadzenia działalności. Powyższe rozwiązanie oznacza, że dochodu tego nie łączy się z dochodami z pozostałych źródeł.

Zasadnie więc twierdzi sąd pierwszej instancji, że uwzględniając racjonalnego ustawodawcę i potrzeby dla których ustalił on w ramach art. 24 ust. 3 na potrzeby art. 44 ust. 4 u.p.d.o.f. zasady ustalania wskaźnika udziału dochodu w przychodach wyłącznie do okresu ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc likwidacji działalności gospodarczej, należy do obliczenia tego wskaźnika przyjąć wartość przychodów tego okresu w powiązaniu z rzeczywistymi kosztami podatkowymi, związanymi bezpośrednio z tym konkretnym przychodem. Jedynie bowiem w sytuacji gdy dojdzie do porównania konkretnego przychodu i kosztów jakie podatnik poniósł aby go uzyskać, możliwe będzie realne i w miarę rzeczywiste ustalenie wskaźnika rentowności w okresie analizowanych trzech miesięcy.

Ten celowościowy wywód należy uzupełnić o jedną istotną konstatację. Zwrot towaru, udzielona bonifikata czy skonto, o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., następuje zwykle (zwrot towaru wyłącznie) po wydaniu towaru. Mimo to ustawodawca nakazuje wyłączenie ich wartości z przychodu należnego, a więc z przychodu, który - według przyjętej w ustawie zasady memoriałowej - powstaje najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca, w którym nastąpiło wydanie rzeczy lub zbycie prawa. Oznacza to, że dopuszcza on sytuację, gdy wielkość przychodu zostanie ostatecznie określona po jego powstaniu. Jednocześnie nakazuje uwzględnić przy obliczaniu dochodu wartość przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym. Skoro przychodem z działalności gospodarczej jest kwota należna po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont oznacza to, że zwrot towarów, udzielenie bonifikaty czy skonta odnosić się muszą do przychodu pierwotnego także wówczas, gdy nastąpiły po zakończeniu roku podatkowego, a nawet po złożeniu deklaracji podatkowej. Odmienne rozumienie tego przepisu powodowałoby zróżnicowanie sytuacji podatników w zależności od tego, czy okoliczności mające wpływ na wysokość przychodu miałyby miejsce w roku podatkowym, w którym przychód powstał czy też w latach następnych. Ponadto naruszałoby przyjęty przez ustawodawcę sposób obliczania dochodu - na wysokość dochodu w roku dokonania bonifikaty, skonta czy zwrotu towarów, gdy nastąpiłyby one w jednym z następnych lat podatkowych, miałyby wpływ okoliczności niezwiązane z przychodami danego roku podatkowego i kosztami ich uzyskania (por. wyrok NSA z 10 października 2012 r., II FSK 508/11).

Za takim rozumieniem art. 14 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.f. przemawiają także argumenty natury celowościowej na co wskazał NSA w wyroku z 1 czerwca 2011 r., II FSK 156/10), stwierdzając w nim, że uwzględnienie zwrotu towaru, bonifikaty czy skonta w roku innym niż rok ich poniesienia może skutkować uzyskaniem przychodu "ujemnego", czego nie przewiduje ustawa podatkowa.

Również praktyka organów podatkowych wskazuje na ten kierunek wykładni instytucji korekty kosztów podatkowych. W pisemnej interpretacji prawa podatkowego z 28 czerwca 2013 r., IPPB1/415-408/13-2/ES Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje, bowiem zmiany daty poniesienia kosztu, wpływa jedynie na jego wysokość. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

W konsekwencji powyższych rozważań należy przyjąć, że korektę przychodów i kosztów należy odnieść do okresu rozliczeniowego, w którym została wystawiona faktura korygująca.

Powyższa konstatacja stanowi ocenę prawną odnośnie do wykładni art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie zwiększania dochodu z działalności gospodarczej o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania opisanych w pkt. I ppkt. 1-9 skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie mogą być one również, w kontekście powyższej wykładni przepisów prawa materialnego, uznane za zasadne.

W szczególności sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, a konkretnie postępowania dowodowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wskazuje, że sąd pierwszej instancji nie wskazał na uchybienie jakiegokolwiek przepisu postępowania podatkowego, bowiem swoje rozważania skoncentrował wyłącznie na mających w sprawie zastosowanie przepisach prawa materialnego. Również stwierdzenie sądu o konieczności poczynienia dodatkowych uzupełniających ustaleń dowodowych w zakresie rzeczywistych kosztów podatkowych związanych z przychodami skarżącego, było wynikiem dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza art. 24 ust. 3 w zw. z art. 44 ust. 4 u.p.d.o.f., a nie naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Mimo lakoniczności i ogólności przywołanej wypowiedzi sądu pierwszej instancji, co zasadnie zostało wytknięte w skardze kasacyjnej (zarzut I pkt 2), pozostaje to bez wpływu na wynik sprawy z uwagi na ocenę prawną w tym zakresie wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny, która to ocena pozwala organom podatkowym przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustalić "rzeczywiste koszty podatkowe związane z przychodami skarżącego, osiągniętymi w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc likwidacji działalności gospodarczej".

Z powyższych względów niecelowe jest odnoszenie się do pozostałych, bardzo kazuistycznych zarzutów procesowych, albowiem pozostają one bez wpływu na wynik sprawy. Stwierdzić jedynie wypada, że wskazanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. było wynikiem gołosłownego stwierdzenia przez sąd o naruszeniu zasad postępowania podatkowego przez organy podatkowe, bez wskazania o jakie konkretnie zasady chodzi i na czym polegało ich naruszenie.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit.e) i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).