Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1404/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 306a par. 1, 2 i 3, art. 306e par. 1, 2, 3 i 5,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1815/15 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1815/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę E. [...] Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 15 września 2015 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia. Dokonując - na skutek skargi spółki - kontroli legalności przedmiotowego postanowienia Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby w związku z jego wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

a) art. 306a § 1 i § 3 w zw. z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015, poz. 613, ze zm.), dalej: O.p., poprzez odmowę wydania na żądanie spółki zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach w sytuacji, w której spółka nie ma zaległości podatkowych, co zostało spowodowane błędnym przyjęciem, że zobowiązanie podatkowe określone nieostateczną i niepodlegającą wykonaniu decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, od której skutecznie złożono odwołanie, stanowi zaległość podatkową;

b) art. 306e § 2 i § 3 O.p., poprzez odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach w sytuacji, w której wobec spółki wnoszącej o jego wydanie toczyło się postępowanie podatkowe, które nie mogło być niezwłocznie zakończone;

c) art. 306b § 2 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w sytuacji, kiedy w świetle okoliczności danej sprawy było ono konieczne;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 306k O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, zatem spowodowało wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 121, art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie orzeczenia nieodpowiadającego przepisom prawa, polegające na braku podjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

e) art. 141 § 4 i art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, poprzez przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i niedokonanie oceny wszystkich okoliczności sprawy, poprzez jednoznaczne uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że nie wystąpiły przesłanki do wydania zaświadczenia.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg przepisanych norm.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna spółki nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie, wyznaczoną granicami zarzutów sformułowanych przez kasatora (którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany na podstawie art. 183 p.p.s.a.), stanowi co do zasady udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy okoliczność istnienia w obrocie prawnym nieostatecznej (zaskarżonej w drodze odwołania) decyzji organu podatkowego, z której wynikają nieuregulowane przez podatnika zobowiązania podatkowe, stanowi przeszkodę do wydania na wniosek tego podatnika zaświadczenia o braku zaległości podatkowych.

4.3. Z uwagi zatem na tak określony przedmiot sprawy przypomnieć pokrótce należy regulacje prawne dotyczące wydawania zaświadczeń w postępowaniu podatkowym, zawarte w Dziale VIIIa Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 O.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 O.p.). Zgodnie zaś z treścią art. 306e § 1 cytowanej ustawy zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Przed wydaniem ww. zaświadczeń ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu (art. 306e § 2 O.p.). Nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe doręczenie decyzji kończącej postępowanie podatkowe przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5 (który stanowi, że jeżeli zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę została odroczona lub rozłożona na raty, uznaje się, że wnioskodawca do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 49 § 1, nie posiada zaległości podatkowych). Wydając zaświadczenie, organ podaje informację o prowadzonym postępowaniu lub jego zakończeniu (art. 306e § 3 O.p.). Ponadto w zakresie, o którym mowa w art. 239d , uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa.

4.4. W przywołanych powyżej przepisach prawa pojęcie zaświadczenia nie zostało jednak zdefiniowane. W doktrynie i orzecznictwie funkcjonuje pogląd, że zaświadczenie jest środkiem dowodowym należącym do czynności faktycznych lub czynności materialno–technicznych, niemających cech aktu administracyjnego (por. C. Kosikowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 732 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 433/98, OSP 2001, nr 6, poz. 84). Przyjmuje się również, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie rozstrzyga co do istoty w całości ani też w części żadnej sprawy administracyjnej, a zaświadczenie nie jest decyzją w rozumieniu art. 207 O.p. Jest ono jedynie pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom (vide: J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1233).

4.5. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżącej odmówiono wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku od towarów i usług, wskazując na brak możliwości wydania zaświadczenia o treści żądanej przez spółkę, gdyż posiada ona zaległości podatkowe w tym podatku za wrzesień i listopad 2010 r., wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS) z 8 maja 2015 r. Za okoliczność nieistotną z punktu widzenia wydania takiego zaświadczenia uznano przy tym fakt, że spółka skutecznie zaskarżyła wskazaną decyzję w drodze odwołania, a postępowanie odwoławcze - do dnia wydania postanowienia w przedmiocie zaświadczenia - jeszcze się nie zakończyło.

4.6. Mając zatem na względzie treść art. 306e O.p. oraz wskazany powyżej charakter prawny zaświadczenia, które jedynie potwierdza, a nie stwierdza, stan faktyczny, uznać należy, że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi, nawet nieostatecznych decyzji, z których wynikają zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzje te zostały zaskarżone lub nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ wydający zaświadczenie na podstawie danych znajdujących się w jego posiadaniu nie może bowiem ani uchylić się od oceny, czy zobowiązanie podatkowe w tej dacie istnieje, ani – dysponując takimi decyzjami – uznać, że ono w tej dacie nie istnieje.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela zatem w pełni pogląd ugruntowany już w orzecznictwie, wyrażony w licznych wyrokach tego Sądu (poza powołanymi w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji, także wyroki: z 6 grudnia 2017 r., I FSK 184/16; z 7 grudnia 2017 r. I FSK 1600/17; z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 2358/17, publ. CBOSA).

4.7. Jak wynika z okoliczności rozpoznawanej sprawy, w dniu wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowienia o odmowie wydania na wniosek spółki zaświadczenia o niezaleganiu w podatku od towarów i usług ww. organ podatkowy posiadał dokumenty w postaci decyzji Dyrektora UKS określających spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, na podstawie których ustalił, że spółka posiada zaległości podatkowe. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe działanie organu odwoławczego polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, odmawiającego wydania skarżącej zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Jak trafnie bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2017 r., I FSK 184/16 (CBOSA), zaświadczenie jest tylko potwierdzeniem stanu rzeczy odnoszącego się do chwili jego wydania, daje jedynie świadectwo, co do istnienia bądź nie pewnych stosunków prawnych i faktów mających znaczenia dla prawa. Organ podatkowy nie może przewidywać, że w bliżej nieokreślonej przyszłości znana mu decyzja zostanie uchylona, a sytuacja prawnopodatkowa wnioskodawcy ulegnie zmianie. Organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o innej treści niż ta, która wynika z dokumentacji będącej w jego posiadaniu w momencie wydania zaświadczenia.

Należy też zwrócić uwagę, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa – podatnik sam powinien dokonać samoobliczenia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie powstaje bez względu na to, czy podatnik złoży deklarację. Po drugie, charakter prawny zaświadczenia różni się w sposób istotny od decyzji administracyjnej, gdyż wraz ze zmianą stanu faktycznego lub prawnego zaświadczenia przestaje być aktualne i może być wydane nowe odpowiadające aktualnemu stanowi faktycznemu lub prawnemu.

4.8. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje natomiast kwestia wykonalności decyzji nieostatecznej. Złożenie odwołania od decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, czy brak nadania takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, w świetle art. 306e O.p., nie zmienia prawidłowości oceny o braku podstaw do wydania zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami, na co trafnie zwrócił uwagę w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji. Ustawodawca bowiem w § 5 i 6 art. 306e O.p. wyraźnie wskazał, w jakich przypadkach należy przyjąć, że nie istnieje zaległość podatkowa do czasu skorzystania z ulgi w terminie płatności podatku lub uzyskania przez decyzję waloru ostateczności. W odniesieniu do przypadków innych, niż wymienione w art. 49 § 1 oraz art. 239d O.p., do których odsyła się w omawianym przepisie, nie uczynił takiego zastrzeżenia. Zasadne jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym nie ma żadnych podstaw prawnych by rozciągać skutki prawne z art. 306e § 5 i 6 O.p. na sytuację, w której w obrocie prawnym funkcjonuje nieostateczna decyzja wymiarowa.

O ile zatem kwestia wykonalności decyzji ma decydujące znaczenie dla możliwości egzekwowania wynikających z niej należności w drodze postępowania egzekucyjnego oraz dla możliwości dokonania z urzędu zaliczenia nadpłaty bądź zwrotu podatku, o tyle nie przesądza o istnieniu, bądź nie zaległości podatkowej. Niewymagalność przedmiotowych należności, wbrew stanowisku spółki wyrażonym w skardze kasacyjnej, nie jest więc przesądzająca.

4.9. Ponadto, wbrew temu co zarzuca skarżąca w skardze kasacyjnej, art. 306e § 2 i 3 O.p. nie stał na przeszkodzie uwzględnieniu nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji przy wydaniu rozstrzygnięcia odmawiającego wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W świetle przywołanych przepisów, jeżeli toczy się postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, organ powinien wydać zaświadczenie, jeżeli jego zakończenie nie będzie możliwe przed upływem siedmiodniowego terminu. Jeżeli natomiast wydanie decyzji w tym terminie jest możliwe, organ powinien zaczekać do jej wydania i uwzględnić jej treść w zaświadczeniu. Rzecz jednak w tym, że w rozpoznawanej sprawie w dniu wydania postanowienia odmawiającego wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, istniała i funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązań podatkowych skarżącej (choć nieostateczna i niepodlegająca wykonaniu, która to kwestia - jak wyjaśniono powyżej - jest w tym przypadku pozbawiona znaczenia). Prowadzone zatem w sprawie rozstrzyganej taką decyzją postępowanie odwoławcze nie jest postępowaniem, o którym mowa w art. 306e § 2 i § 3 O.p. Trafnie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że powołane przez skarżącą przepisy nie miały w sprawie zastosowania. W chwili wydania zaświadczenia istniała bowiem zaległość podatkowa określona, obligująca organ podatkowy do odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści. Postępowanie przed organem pierwszej instancji było zakończone, a dopiero wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji mogło stanowić podstawę do wydania zaświadczenia o żądanej treści.

4.10. W konsekwencji powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 306a § 1 i § 3 w zw. z art. 51 ust. 1, a także art. 306e § 2 i § 3 O.p.

4.11. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 306b § 2 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w sytuacji, kiedy w świetle okoliczności danej sprawy było ono konieczne, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zasadniczo nie został on przez kasatora uzasadniony. W uzasadnieniu wniesionej skargi kasacyjnej w powyższym zakresie spółka podniosła jedynie, iż: "(...)Sąd w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do argumentu Skarżącej a dotyczącego naruszenia dyspozycji art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej(...)". Z powyższego wynika zatem, że w zakresie art. 306b § 2 O.p. skarżąca w istocie zarzuca Sądowi pierwszej instancji wadliwość uzasadnienia wydanego wyroku, polegającą na braku ustosunkowania się do kwestii podnoszonych w tym aspekcie w skardze.

Przyjęty przez kasatora sposób sfomułowania powyższego zarzutu uniemożliwia jednakże Sądowi kasacyjnemu ustosunkowanie się do jego zasadności. W tym miejscu przypomnieć bowiem należy, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego ich określenia oraz uzasadnienia, które wskazywać będzie na trafność sformułowanych zarzutów.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kontrola legalności zaskarżonego wyroku w obszarze prawidłowości jego uzasadnienia, w aspekcie odniesienia się lub też nie Sądu pierwszej instancji do poruszonych w skardze kwestii, wymagałaby powiązania podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. z art. 141 § 4 cytowanej ustawy, określającym wzorzec uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Samo zaś wskazanie w podstawie kasacyjnej art. 306b § 2 O.p. ze wskazaniem na braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie jest wystarczające dla przeprowadzenia takiej kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.

4.12. W podstawach kasacyjnych skarżąca wprawdzie podniosła zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (wiążąc go dodatkowo z art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), upatrując jednakże tego naruszenia w innym aspekcie, tj. przedstawieniu przez Sąd pierwszej instancji sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i niedokonaniu oceny wszystkich okoliczności sprawy poprzez jednoznaczne uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, iż nie wystąpiły przesłanki do wydania zaświadczenia. W dalszej części skargi kasacyjnej brak jednakże jakiejkolwiek szerszej argumentacji w tym zakresie, zmierzającej przede wszystkim do wykazania, na czym zarzucana niezgodność stanu sprawy przedstawionego przez Sąd ze stanem rzeczywistym polegała oraz jaki był wpływ tego uchybienia Sądu na wynik sprawy.

Powyższe stoi zatem na przeszkodzie uwzględnieniu omawianych zarzutów z powodów analogicznych, jak wskazane w pkt 4.11.

4.13. Nie zasługiwał na przyjęcie także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania powiązany z art. 306k O.p.

Autor skargi kasacyjnej upatruje tego naruszenia w oddaleniu skargi w sytuacji, gdy postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami uniemożliwiającymi prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i spowodowało wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 121, art. 187 § 1 O.p., poprzez brak podjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że Sąd zaaprobował działanie organu naruszające art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie, poparte argumentacją, iż odnoszą się one do działu IV Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko organu, zdaniem kasatora, było wyrazem nieznajomości przepisów, na podstawie których wydano przedmiotowe postanowienie. Z treści art. 306k O.p. wynika bowiem, że organ miał obowiązek również w postępowaniu w sprawie zaświadczenia kierować się dyrektywami zasad ogólnych ustanowionych w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej. Ocena postępowania dowodowego przez Sąd, bez wzięcia pod uwagę stanowiska organu wykluczającego powyższy obowiązek, jest zatem niepełna. Przed wydaniem zaświadczenia dokładnego sprawdzenia wymaga bowiem stan postępowań podatkowych wszczętych i prowadzonych przeciwko podatnikowi, ponieważ informacje o nich mogą się znaleźć w treści zaświadczenia.

Odnosząc się do przywołanej argumentacji zauważyć należy, że zarzut o zbliżonej treści skarżąca podniosła również w skardze do Sądu pierwszej instancji. Ustosunkowując się do jego zasadności Sąd ten wskazał, że: "(...)w uzasadnieniu postanowień organy obu instancji w sposób jasny odwołały się do dokumentów (decyzja organu kontroli skarbowej) potwierdzających istnienie zaległości oraz wskazały dlaczego zaległości te stanowią przeszkodę w wydaniu zaświadczenia o żądanej treści. (...) organ zebrał i rozpatrzył niezbędny do ustalenia stanu faktycznego materiał dowodowy. (...)" (str. 6 uzasadnienia wyroku).

Naczelny Sąd Administracyjny - oceniając tę wypowiedź w kontekście stanu rozpoznawanej sprawy - uznaje ją za całkowicie trafną. Dodatkowo - jak słusznie podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - spór w rozpoznawanej sprawie w istocie nie dotyczył faktów, ale wykładni przepisów prawa materialnego, regulujących zagadnienie wydawania zaświadczeń, w szczególności tego, czy nieuregulowane zobowiązanie podatkowe, którego wysokość wynika z nieostatecznej decyzji wymiarowej, stanowi zaległość podatkową i stoi na przeszkodzie możliwości wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Skarżąca prezentowała na tym gruncie stanowisko odmienne, niż organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. Sam fakt istnienia w obrocie prawnym ww. decyzji nie był zaś w sprawie sporny.

4.14. Mając zatem na względzie brak zasadności wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. - skargę tę oddalił.

4.15. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

-----------------------

9