Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 292/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 150 § 1 i 2, art. 228 § 1 pkt 2, art. 190, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 691/16 w sprawie ze skargi K. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz K. T. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna K. T. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 2 listopada 2016 r., w sprawie I SA/Sz 691/16, którym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalono skargę Skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 28 kwietnia 2016 r. w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że zaskarżonym postanowieniem z 28 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową", stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 7 sierpnia 2015 r., określającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. Powyższa decyzja została Skarżącej doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 25 sierpnia 2015 r. W związku z tym termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 8 września 2015 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 28 kwietnia 2016 r. Strona zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 121 w zw. z art. 162 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo w stanowiącym uzupełnienie skargi piśmie z 27 października 2016 r. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej wskazując, że nie doszło do doręczenia decyzji z 7 sierpnia 2015 r. w sposób zastępczy. Do pisma załączyła oświadczenia: byłego doręczyciela z Urzędu Pocztowego w S. – A. F., J. C. towarzyszącej Stronie w czasie do wyjazdu do K. w okresie od 11 do 16 sierpnia 2015 r. oraz M. K., która wystawiła Stronie zaświadczenie lekarskie z 19 sierpnia 2015 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za niezasadną, stwierdzając, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz sformułowane na tle tego przepisu poglądy zawarte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, doszedł do wniosku, że w wypadku złożenia odwołania po terminie wraz z prośbą o jego przywrócenie, organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przed rozpatrzeniem wniesionej prośby. Uwzględnienie prośby o przywrócenie terminu wyłącza bowiem możliwość wydania terminu stwierdzającego jego uchybienie. Sąd podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie zarówno postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, jak i postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania zostały wydane w jednym dniu. Jednak z numerów, którymi opatrzono te akty, a także ich uzasadnień wynika, że organ zachował właściwą kolejność najpierw rozpatrując wniosek o przywrócenie terminu. Zaskarżone postanowienie jest więc konsekwencją wcześniejszego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 kwietnia 2016 r., w którym organ ten odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 7 sierpnia 2011r.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie Strona złożyła odwołanie od decyzji z dnia 7 sierpnia 2015 r. po upływie terminu do jego wniesienia Nawet nieznaczne przekroczenie obowiązującego terminu stanowi jego uchybienie i obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, chyba że strona domaga się przywrócenia uchybionego terminu, a wniosek ten zostanie uwzględniony. W niniejszej sprawie jednak Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z 28 kwietnia 2016 r. nie uwzględnił wniosku Skarżącej o przywrócenie terminu, a skarga na postanowienie wydane w tej kwestii została oddalona wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 2 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 690/16.

K. T., działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Wniosła również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżąca, powołując się na art. 174 P.p.s.a. zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 1 § 2 i art. 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), zwanej dalej "P.u.s.a.", poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd funkcji kontrolnej, przez co został naruszony art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, co stanowi konsekwencję przyjęcia, że organ nie dopuścił się naruszenia:

a) art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie decyzji "Dyrektora Urzędu Skarbowej w Z." (tak w skardze kasacyjnej, dopisek NSA) z 7 sierpnia 2015 r., za doręczoną w sposób zastępczy, podczas gdy nie doręczono jej Skarżącej, mimo że istniała taka możliwość, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do bezzasadnego przyjęcia przez organ podatkowy, że zostały spełnione przesłanki uprawniające organ do zastosowania trybu doręczenia zastępczego oraz że decyzja została skutecznie doręczona, a w konsekwencji doprowadziło do wydania postanowień zawierających wadliwe rozstrzygnięcie;

b) art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie decyzji "Dyrektora Urzędu Skarbowej w Z." (tak w skardze kasacyjnej, dopisek NSA) z 7 sierpnia 2015 r. za doręczoną w sposób zastępczy, podczas gdy przesyłka zawierająca ww. decyzję nie była przechowywana przez okres 14 dni we właściwej placówce pocztowej, a jedynie przez okres dni 13;

c) art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, że Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji "Dyrektora Urzędu Skarbowej w Z." (tak w skardze kasacyjnej, dopisek NSA) z 7 sierpnia 2015 r., w sytuacji, w której ww. decyzja nie została Skarżącej skutecznie doręczona;

d) przepisu art. 190 Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, w szczególności polegające na błędnym przyjęciu, że:

- przesyłka zawierająca decyzję "Dyrektora Urzędu Skarbowej w Z." (tak w skardze kasacyjnej, dopisek NSA) z 7 sierpnia 2015 r. była przechowywana w placówce pocztowej przez okres 14 dni (błędna ocena adnotacji dokonanych przez Urząd Pocztowy w S.),

- przesyłka zawierająca decyzję "Dyrektora Urzędu Skarbowej w Z." (tak w skardze kasacyjnej, dopisek NSA) z 7 sierpnia 2015 r. była dwukrotnie prawidłowo awizowana, tj. dwukrotne awizo pozostawione zostało, zgodnie z zapisem na kopercie, w oddawczej skrzynce pocztowej przy ulicy [...] w S. (błędna ocena informacji uzyskanej przez organ od Urzędu Pocztowego w S.);

e) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie przez organ zasady zobowiązującej go do działania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, poprzez nie przeprowadzenie rzetelnej analizy zapisów dokonanych na kopercie przesyłki oraz nie przesłuchanie doręczyciela na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia;

f) przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. poprzez zaniechanie przesłuchania doręczyciela na okoliczność skuteczności doręczenia Skarżącej decyzji.

II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 106 P.p.s.a., polegające na nieprzeprowadzeniu przez Sąd dowodów z dokumentów prywatnych, w sytuacji, w której było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, tj.:

- oświadczenia A. F. z 17 października 2016 r. z notarialnym poświadczeniem podpisu tj. pracownika P. S.A. z siedzibą w W. Urzędu Pocztowego w S., który doręczał m. in. przesyłki adresowane do skarżącej K. T. na adres ulica [...], S. na okoliczność nieprawidłowości w doręczeniu Skarżącej decyzji,

- oświadczenia lek. Med. M. K. specjalisty chorób wewnętrznych, reumatologii i rehabilitacji medycznej z 18 października 2016 r., z którego wynika, że zaświadczenie lekarskie ZUS ZLA z 19 sierpnia 2015 r., związane było z chorobą uniemożliwiającą Skarżącej poruszanie się i w związku z tym uniemożliwiało to odebranie przesyłki, na okoliczność choroby stanowiącą przeszkodę niemożliwą do przezwyciężenia,

- oświadczenia J. C. z 25 października 2016 r. z notarialnym poświadczeniem podpisu, z którego wynika, że J. C. w okresie od 11 sierpnia 2015 r. do 16 sierpnia 2015 r., przebywała razem ze Skarżącą na wyjeździe w K., na okoliczność potwierdzenia faktu przebywania Skarżącej od 11 sierpnia 2015 r. w K.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wniesiony przez Stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wniósł również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem kontroli sądowej jest postanowienie w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia tego odwołania. Równolegle przed NSA zakończyła się sprawa ze skargi kasacyjnej dotyczącej wyroku WSA w Szczecinie, którym dokonano kontroli sądowej postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia tego odwołania (I FSK 291/17). W niniejszej sprawie strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu i jednocześnie wniosła odwołanie. Te sprawy są wzajemnie powiązane, aczkolwiek nie w taki sposób, jak to wskazał Sąd pierwszej instancji.

Sąd ten przyjął bowiem w zaskarżonym wyroku, że niniejsza sprawa dotycząca uchybienia terminu do wniesienia odwołania stanowi konsekwencję sprawy dotyczącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W związku z tym po stwierdzeniu, że zapadł wyrok z dnia 2 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 690/16 oddalający skargę strony na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 kwietnia 2016 r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchylił się w ogóle od oceny czy w sprawie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Tylko w takim przypadku rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania i można oceniać czy został on zachowany. Sąd przyjął natomiast, że okoliczność, iż strona wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 7 sierpnia 2015 r. po terminie do jego wniesienia, który upłynął w dniu 8 września 2015 r., nie budzi wątpliwości, mimo że w istocie przedmiotem sporu w tej sprawie jest kwestia czy prawidłowo dokonano doręczenia tej decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Fakt, że Strona wniosła wraz z odwołaniem wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia, biorąc pod uwagę okoliczności podnoszone przez nią w piśmie z dnia 27 października 2016 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, nie oznaczał, że nie kwestionuje ona prawidłowości zastosowania trybu zastępczego doręczenia przesyłki. Dopiero po przesądzeniu tego zagadnienia i uznaniu, że skuteczne doręczenie nastąpiło, można było dokonać oceny zgodności z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

W związku z powyższym, ponieważ Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uchylił się przeprowadzenia takiej kontroli, należy uznać za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 i 2, i w efekcie także art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ocena prawidłowości zastosowania tego ostatnio wymienionego przepisu Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy musi być poprzedzona analizą okoliczności związanych z doręczeniem decyzji organu pierwszej instancji.

W związku z powyższym należy w pierwszej kolejności przesądzić, czy w sposób skuteczny, odpowiadający wymogom ustawowym, przewidzianym w art. 150 Ordynacji podatkowej, nastąpiło doręczenie zastępcze przedmiotowej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej termin do wniesienia odwołania biegnie od dnia doręczenia decyzji stronie. Przy czym tylko prawidłowo dokonane doręczenie jest skuteczne i wywołuje skutki prawne. Taka ocena prawna, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji przyjętym w zaskarżonym wyroku, powinna zostać dokonana w niniejszym postępowaniu dotyczącym kontroli sądowej postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Wskazać należy, że w aktualnym orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, według którego wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej powinno nastąpić po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony - po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2288/15 oraz z 2 marca 2018 r., II FSK 3193/15, dostępne w bazie CBOSA). Stwierdzenie uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym (por. wyroki NSA: z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1995/15, z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1743/15).

Uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. Niewątpliwie te oświadczenia pisemne, na które strona wskazała w piśmie z dnia 27 października 2016 r., uzupełniającym skargę są dokumentami prywatnymi. Zgodnie zaś z art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, zarówno urzędowych jak i prywatnych i w tej materii Sąd powinien zająć w zaskarżonym wyroku stanowisko, czego nie uczynił.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na koszty te składają się: wpis stały od skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna z tytułu wniosku o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia wyroku oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. poz. 800 ze zm.).