Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 387/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi I.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, dla których obowiązek podatkowy powstał 08.05. 2009 r. w wysokości [...] zł.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ wskazał, że [...] r. do Urzędu Celnego w R. wpłynęło pismo strony zatytułowane "Wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty", w którym powołując się m.in. na art. 72 §1, art. 78 §1 i art. 79 §2 pkt 1a Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – zwanej dalej O. p.) podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 25 101,00 zł wraz z odsetkami na podstawie korekty AKC-U nr 19/08 z 20 października 2010 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych (CN 2710 19 81).

W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik strony podniósł, iż podatnik w latach 2007 do 2010 dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów mineralnych smarowych uiszczając akcyzę. W ocenie podatnika, powyższe oleje smarowe (wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub opałowe) nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, w związku z faktem, że polskie przepisy akcyzowe, zawarte w ustawie z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.- zwanej dalej u.p.a.) oraz aktualnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. nie traktują olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub opałowe, jako wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Tymczasem prawodawstwo wspólnotowe powyższą kwestię traktuje odmiennie, w szczególności stosowne przepisy Dyrektywy Energetycznej (2003/96/WE) nie obejmują swoim zakresem przedmiotowym wspomnianych olejów smarowych jako wyrobów zharmonizowanych. Produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 2710 są wyrobami zharmonizowanymi i podlegają akcyzie w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych, jeśli są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Natomiast nie podlegają temu podatkowi stosownie do przepisu art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej, zdaniem podatnika, produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, Skoro prawodawstwo wspólnotowe wyłącza z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym wyroby energetyczne wykorzystywane dla innych celów niż paliwo napędowe lub opałowe, to tym samym - w opinii strony - brak jest podstaw do traktowania oleju smarowego jako produktu akcyzowego zharmonizowanego. Czynności związane z tego typu produktami, a więc ich nabycie wewnątrzwspólnotowe, import i sprzedaż na terenie kraju nie podlegają akcyzie. Przepisy krajowe zatem przewidujące opodatkowanie transakcji tymi olejami, przy jednoczesnym wprowadzeniu wysokich wymagań, których spełnienie determinuje uzyskanie prawa do zwolnienia, należy zdaniem podatnika uznać za sprzeczne z prawem wspólnotowym. Również przyjęcie przez ustawodawstwo polskie olejów smarowych za należące do grupy podlegających akcyzie, niezależnie od ich zastosowania, wbrew zapisom dyrektywy energetycznej sprawia, iż występuje niezgodność pomiędzy zapisami krajowymi a wspólnotowymi. Podatnik uważa także, że za niezgodne z prawodawstwem wspólnotowym należy uznać wymagania stawiane przez prawo krajowe podatnikowi jakie musiałby spełnić, aby skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

Aktem takim w niniejszej sprawie było m. in. rozporządzenie Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tj. Dz. U. z 2006, nr 72, poz. 500), a w szczególności postanowienia § 13 ust. 1 pkt 5 w związku z § 13 ust. 2a, 2b, 2c i 2d rozporządzenia, a aktualnie rozporządzenie z 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Oba akty poruszają kwestię zwolnień z podatku akcyzowego olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opalowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników; to jednak warunki na jakich zwolnienie jest dokonywane stanowią - w opinii wnioskodawczyni - naruszenie zasady płynącej z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, zgodnie z którą państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Procedura uzyskania zwolnienia zwiększa te formalności, co w sposób bezpośredni stanowi naruszenie swobody handlu i swobodnej wymiany towarowej między państwami członkowskimi. Zgodnie bowiem z art. 25 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską "Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym".

Natomiast w świetle art. 90 Traktatu "Żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe".

Tymczasem we Wspólnocie panuje unia celna wynikająca z postanowień art. 23 ust. 1, zgodnie z którym "Podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi". Obciążenie podatkiem akcyzowym olejów smarowych niewykorzystywanych do celów napędowych lub grzewczych należy traktować, zdaniem podatnika, jako nałożenie opłaty o skutku równorzędnym w rozumieniu art. 23 ust 1 Traktatu, co stanowi o złamaniu zasady swobody handlu i swobody wymiany towarów. Podstawową bowiem zasadą rządzącą obrotem towarowym pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej jest zasada swobodnego przepływu towarów. Oznacza to, że na obszarze państw członkowskich Unii Europejskiej towary mogą być przemieszczane bez jakichkolwiek utrudnień. Podatnik podniósł, iż nie ma żadnych kontroli w obrocie między państwami członkowskimi, a jednocześnie towar wprowadzony legalnie (zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym kraju) do obrotu w jednym państwie Unii Europejskiej może być sprzedawany na terytorium każdego innego państwa.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. w/w decyzją odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym objętej wnioskiem.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż krajowe przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 71 - 2710 19 99 nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w dyrektywach 2003/96/WE i 92/12/EWG. Powyższe oznacza, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych przyporządkowanych do kodu CN 2710 19 81 podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wg stawki 1 180 zł/ 1 000I taki podatek został uiszczony a tym samym nadpłata nie powstała.

Nie zgadzając się z podjętym przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięciem, strona wniosła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 72 §1, art. 78 §1 i art. 79 §2 pkt 1a O.p . polegające na ustaleniu braku podstaw do zwrotu nienależnie pobranej kwoty podatku akcyzowego,

2. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów z art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27.10. 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 ze zm.) zwanej Dyrektywą Energetyczną,

3. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 3 Dyrektywy Rady 95/12/EWG z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 ze zm.) polegające na uznaniu, że oleje smarowe, oznaczone kodem Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego CN 2710 19 81 objęte są wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podniósł, iż stosownie do art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust.1 Dyrektywy Energetycznej oleje smarowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ponadto do tych produktów nie mają zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w Dyrektywie Horyzontalnej. Wniosek taki zdaniem strony wypływa wprost z treści art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej, albowiem w świetle tej regulacji wewnątrzwspólnotowej nabycie i sprzedaż olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 przeznaczonych do innych celów niż opałowe i napędowe, nie podlega opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Zgodnie zaś z art. 20 ust.1 Dyrektywy Energetycznej, oleje smarowe CN 2710 19 81, nie są objęte przepisami dotyczącymi kontroli i przemieszczania, zawartymi w Dyrektywie Horyzontalnej.

Tak więc w ocenie strony organ podatkowy, zgodnie z zasadą bezpośredniego skutku dyrektywy powinien bezpośrednio stosować art. 2 ust. 4 i art. 20 ust.1 Dyrektywy Energetycznej. Pełnomocnik strony podniósł również, iż polskie przepisy w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, nie są dostatecznymi aktami prawnymi, pozwalającymi na odstępstwa od jasno i precyzyjnie formułowanych przepisów prawa wspólnotowego. Swoje stanowisko pełnomocnik strony poparł orzecznictwem polskich sądów administracyjnych oraz wyrokiem ETS z 15.11.2003 r. znak CV-437/01.

Przedstawiając powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji w całości i zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego wraz z należnymi odsetkami, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 72 § 1, art. 78 § 1 i art. 79 § 2 pkt 1a O. p. polegające na ustaleniu braku podstaw do zwrotu nienależnie pobranej kwoty podatku akcyzowego,

- niewłaściwą wykładnię przepisów z art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust.1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 ze zm.) zwanej Dyrektywą Energetyczną,

- niewłaściwą wykładnię przepisów art. 3 Dyrektywy Rady 95/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 ze zm.) polegającą na uznaniu, że oleje smarowe, oznaczone kodem Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego CN 2710 19 81 objęte są wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego.

Wskazując na powyższe pełnomocnik strony wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpoznania,

2. zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu swego stanowiska przytoczył art. 2 ust. 1 pkt 1 , art. 8 , art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym pkt 1 i pkt 2 , art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 62 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 których wynika, iż na gruncie ustawy o podatku akcyzowym wymienione we wniosku strony oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1 180 zł /1000I .

Odnośnie wspólnotowych uregulowań dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych organ wskazał, iż źródłami prawa w tym zakresie (w okresie objętym niniejszym postępowaniem) były:

- Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25.02.1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywa Horyzontalną, która wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania.

- oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27.10.2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą Energetyczną, regulująca zakres wyrobów energetycznych, poziom opodatkowania, zwolnienia i obniżania stawek akcyzy produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Podniósł, że z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej wynika, iż nie ma ona zastosowania m.in. do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Zatem przedmiotowe w sprawie oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 wykorzystywane zgodnie z deklaracją podatnika do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są objęte zakresem stosowania Dyrektywy Energetycznej. Jednocześnie stwierdził, że podstawowym skutkiem wyłączenia olejów smarowych z zakresu Dyrektywy Energetycznej jest to, że obrót z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jakim mowa w tej dyrektywie, co jednak nie wyklucza możliwości opodatkowania w inny sposób..." (wyrok NSA z 16.12.2010r. sygn. akt I GSK 40/10), zatem państwa członkowskie nie są pozbawione możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w powyższym zakresie.

Taką możliwość przewiduje np. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, zgodnie z którym państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym przypadku oleje mineralne wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Uprawnienie państwa członkowskiego do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z poszanowaniem prawa wspólnotowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - wyrok .sygn. C-145-06 i C-145 /06 .

Odnosząc te regulacje do przepisów krajowych organ stwierdził, że Polska utrzymała opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będących wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG, a jednocześnie dochowała warunku, o którym mowa w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG.

Następnie organ powołał się na stanowisko wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, które uznały, że krajowe regulacje dotyczące opodatkowania akcyzą olejów smarowych nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego w tym zakresie.

Dalej wskazał, iż produkty energetyczne, które podlegają przepisom Dyrektywy Horyzontalnej, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej i nie zostały tam ujęte oleje smarowe, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie Horyzontalnej, ale mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku a regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium Wspólnoty Europejskiej należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Dalej Dyrektor Izby Celnej w K. stanął na stanowisku, że krajowe przepisy akcyzowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący - nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych. Natomiast przemieszczanie olejów na terytorium kraju odbywa się na zasadach ogólnych określonych w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj. na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego.

Analizując obowiązujące w maju 2009 r. polskie przepisy akcyzowe stwierdził, że ustanowione nimi odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Podmioty krajowe nie zostały zobowiązane do wprowadzania do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe.

Tak więc obowiązki nakładane na polskich podatników nie są bardziej rygorystyczne niż te wynikające z dyrektywy horyzontalnej, są więc zgodne z prawem unijnym - analizę, czy wszelkie formalności ograniczają przepływ towarów, należy bowiem przeprowadzić pod kątem, czy są to ograniczenia zgodne z dyrektywą horyzontalną (wyrok WSA w Warszawie z 23.02.2011r. sygn. akt III SA/Wa 1200/10).

Skoro zatem nabyte wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe prawidłowo zostały opodatkowane podatkiem akcyzowym, nadpłata nie powstała, nie jest zatem możliwe jej stwierdzenie i dokonanie zwrotu.

W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji ostatecznej w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Powtórzono zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w odwołaniu i odwołano do orzecznictwa sądów administracyjnych potwierdzającego zasadność wniesionej skargi. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

W szczególności wskazała na niewłaściwą wykładnię przepisów art. 72 § 1, art. 78 § 1 i art. 79 § 2 pkt 1a O. p. polegające na ustaleniu braku podstaw do zwrotu nienależnie pobranej kwoty podatku akcyzowego,

- niewłaściwą wykładnię przepisów z art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust.1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 ze zm.) zwanej Dyrektywą Energetyczną,

- niewłaściwą wykładnię przepisów art. 3 Dyrektywy Rady 95/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 ze zm.) polegającą na uznaniu, że oleje smarowe, oznaczone kodem Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego CN 2710 19 81 objęte są wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji, które w całości odpowiadają na zarzuty skargi, jako że stanowią powielenie zarzutów odwołania.

Postanowieniem z 2 lipca 2012 r. Sąd z urzędu zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na przedstawienie w sprawie I GSK 1017/10 przez skład orzekający NSA pytania prawnego składowi siedmiu sędziów, przy czym zagadnienie to miało istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Postępowanie w sprawie podjęto postanowieniem z dnia 14 stycznia 2013 r.

Następnie postanowieniem z 26 marca 2013 r. Sąd ponownie zawiesił postępowanie sądowe, tym razem z uwagi na wystąpienie przez NSA z pytaniem prejudycjalnym do TSUE w sprawie I GSK 780/11, które dotyczyło wykładni art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, który ma w niniejszej sprawie zastosowanie.

W związku z wydaniem przez TSUE w dniu 2 marca 2015 r. wyroku C-349/13, Sąd orzekający podjął postępowanie.

W piśmie procesowym z dnia 20 kwietnia 2015 r. stanowiącym uzupełnienie skargi strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 2 pkt 1 i 2, art.4 ust.1 pkt 5, art. 19 ust. 1, art. 55 ust. 1 pkt 3, art. 62 ust.1 i art. 65 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 90 TWE a obecnie 110 TSUE.

Rozwijając swoje stanowisko strona stwierdziła, że ani w obrocie wewnątrzwspólnotowym ani w krajowym oleje o kodzie CN 2710 19 81 nie korzystały ze zwolnienia. Jednak w odniesieniu do produktów nabywanych wewnątrzwspólnotowo inny był termin płatności podatku niż w stosunku do wyrobów krajowych.

Dalej stwierdziła, że inny jest zakres zwolnienia w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym, gdyż zwolnienie krajowe obejmuje kody CN 2710 19 71 – 99 zaś w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia zwolnione są wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 83 do 93 tym niemniej przyznał, że przedmiotowe w sprawie wyroby nie mogą korzystać ze zwolnienia w obu przypadkach z uwagi na ich przeznaczenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd orzeka na po przeprowadzeniu rozprawy, na podstawie akt sprawy (art. 133 p.p.s.a.), jest związany granicami sprawy ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a). Tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

W rozpoznawanej sprawie spór w istocie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy ustawodawca wprowadzając opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym oznaczone symbolem CN 2710 19 81 - nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą, naruszył prawo unijne, a w szczególności art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej z 1992 r. zastąpionej Dyrektywą Horyzontalną z 2008 r., a w konsekwencji czy organy były uprawnione do określenia I. W. wysokości zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornych olejów.

Należy też podkreślić, że w kontrolowanej sprawie ma zastosowanie ustawa o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r., która obowiązuje od 1 marca 2009 r. i obowiązywała w dniu 12 maja 2009 r. czyli dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą olejów smarowych. Ustawa ta uwzględnia zalecenia zawarte w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.), zwanej Dyrektywą Horyzontalną, zastąpioną Dyrektywą 2008/118/WE oraz Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), zwanej Dyrektywą Energetyczną.

Oleje smarowe zostały ujęte w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ zostały wymieniane jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b tej Dyrektywy Energetycznej, także te opisane w grupowaniu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Również w prawie krajowym oleje smarowe uznane są za wyroby akcyzowe.

Należy też zgodzić się z organem podatkowym, że oleje smarowe są wyrobem akcyzowym ale nie objętym wspólnotową akcyzą z racji wykorzystania na cele inne niż napędowe i grzewcze, co nie wyklucza nałożenie na nie innego podatku konsumpcyjnego przez prawo krajowe.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że od 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich porządkach prawnych zwolnienia wyrobów akcyzowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze (vide pkt 36 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06, wydanego w sprawie Frendt Italiana Srl, czy pkt 41 i 44 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06 w sprawie Frendt Italiana Srl oraz wyroki NSA z dnia 29 maja 2009 r., I FSK 2057/08 i z dnia 4 listopada 2009 r., I FSK 913/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Już w uchwale z 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12 NSA wyraził pogląd, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1). Pogląd ten potwierdził TSUE w wyroku z 12 lutego 2015 r., w sprawie C-349/13, formułując tezę, że "art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi."

Wskazane wyżej orzeczenia potwierdzają, że wyłączenie określonego towaru spod działania Dyrektywy Energetycznej nie oznacza, iż podlega on obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, a jedynie wskazuje, że przy jego opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej. Jedynym ograniczeniem wprowadzenia podatku na te wyroby jest niemożność zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Przy czym zwrot "dodatkowe formalności" nie odnosi się do czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego, gdyż taka formalność w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej nie byłaby związana z faktem przekroczenia granicy, lecz obowiązkiem zapłaty podatku czy skorzystaniem ze zwolnienia czego dowodzi brzmienie § 13 rozporządzenia MF z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 97, poz. 966 ze zm.) czy § 10 pkt 2 rozporządzenia MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z 24 lutego 2009 r. (Dz. U. nr 32, poz. 228; obowiązujące od 1 marca 2009 r.) w związku z art. 32 ust. 5-13 u.p.a., które miało zastosowanie w sprawie.

W § 10 pkt 2 rozporządzenia z 24 lutego 2009 r. zwalnia się od akcyzy (...) oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy, (...) - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy, w tym złożenie zabezpieczenia akcyzowego, prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych.

Również w pkt 37 wyroku z 12 lutego 2015 r. TSUE stwierdził, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27).

Ponadto w ocenie TSUE wymogi systemu zawieszenia poboru akcyzy, który ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym, czego zbadanie jest jednak zadaniem sądu odsyłającego. Już ze względu na tę okoliczność, jak podniosła Komisja Europejska, takie wymogi nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic (pkt 38 wyroku). Nadto obowiązek zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego, powinny być spełnione przed przywozem wyrobu akcyzowego, zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Nie ma też wątpliwości, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku i jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego (pkt 37 wyroku).

Co więcej, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważa, iż obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy 2008/118. Tym bardziej, że w ustawie tej ustawodawca zniósł podział na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane i opodatkował wszystkie wyroby akcyzowe o kodzie CN 2710 19 71 do 2710 19 99 (art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.), które zostały objęte zakresem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jednolitą stawką podatkową w kwocie 1180 zł/1000 litrów.

Uregulowanie to wyklucza zarzut naruszenia zakazu dyskryminacji podatkowej (art. 25 i art. 90 ust. 1 w zw. z art. 12 TWE), który oznacza, że państwa członkowskie nie mogą bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Towary z tej samej pozycji klasyfikacji celne czyli CN 2710 19 81 w obrocie krajowym i wspólnotowym muszą być traktowane równo. Dotyczy to opodatkowania, jak i możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego we wskazanych rozporządzeniach Ministra Finansów.

Delegacja ustawowa z art. 31 ust. 2 i art. 38 ust. 1 u.p.a. upoważniała Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia:

1) dodatkowych warunków i trybu stosowania zwolnień, o których mowa w art. 30 i 32, w szczególności w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania uprawnienia do stosowania zwolnień,

2) sytuacji, w których dla zastosowania zwolnienia od akcyzy nie muszą być spełnione niektóre albo wszystkie warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13,

3) przypadków, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 5-7, w których nie stosuje się dokumentu dostawy

- uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi objętymi zwolnieniem oraz konieczność zapewnienia właściwej kontroli stosowania zwolnień od akcyzy.

Z powyższego wynika, że sporne wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 30 u.p.a.

Natomiast na podstawie delegacji z art. 31 ust. 1 i art. 38 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które określało szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania. Warunki te zostały sformułowane we wskazanym już wyżej § 10 pkt 2 rozporządzenia, który stanowi, że oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy. Zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem spełnienia wymagań określonych w art. 32 ust. 5-13 u.p.a.

Z powyższego wynika, ze warunki skorzystania ze zwolnienia mają charakter przedmiotowy i nie ma znaczenia czy zostały zakupione w kraju czy poza jego granicami. Regulacja dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71 do 99. Zatem nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów mineralnych takich, jak nabyte przez skarżącą i ich dalsza sprzedaż w kraju, jak i ich obrót krajowy odbywają się na podobnych warunkach i nie zachodzi przypadek dyskryminowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a termin zapłaty podatku jest taki sam.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca najpierw nabyła wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy o kodzie CN 2710 19 81 lecz nie wykazała spełnienia innych warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia opierając spór o zwolnienie podatkowe na sprzeczności regulacji prawa krajowego ze wspólnotowym w tej kwestii, który w świetle wskazanych orzeczeń NSA i TSUE okazał się pozorny. Skoro zatem zasadą jest opodatkowanie wyrobów akcyzowych, w tym olejów smarowych a skarżąca nie spełniła warunków uprawniających do zwolnienia z podatku akcyzowego w związku ze wspólnotowym nabyciem oleju smarowego przeznaczonego na inne cele niż opałowe i napędowe, transakcja ta podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i przy zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, która wynosiła 1 180,00 zł/1000litrów. Skoro podatek był należny, a nie został uiszczony to zasadnie organy orzekły o jego wymiarze. Nie doszło też do obrazy przepisów Ordynacji podatkowej.

Sąd orzekający w niniejsze sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2011 r. sygn. akt I GSK 521/10, iż "Wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele opałowe lub napędowe, spod działania Dyrektywy energetycznej, nie jest równoznaczne z nakazaniem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączeniem zastosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej. W świetle wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. C-145/06 fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi ustalonymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy. Wyrok ten przywołały organy podatkowe w zaskarżonej decyzji, która odpowiada wymogom art. 120, art. 122 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, chociaż została wydana 30 stycznia 2012 r., przed wydaniem przez TSUE istotnego dla sprawy wyroku z 12 lutego 2015 r.

Mając na względzie powyższe, za nieuzasadnione należy uznać stanowisko strony skarżącej, że oleje smarowe objęte określonym w decyzji podatkiem akcyzowym, a konkretnie ich wewnątrzwspólnotowe nabycie w dniu 12 maja 2009 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Należy stwierdzić, że zasadnie organ podatkowy uznał, iż oleje smarowe zarówno nabywane w kraju jak i wewnątrzwspólnotowo podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na takich samych warunkach. Tożsame twierdzenie dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego przedmiotowego, określonego w § 10 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji, skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu i podniesione inne zarzuty okazały się nieskuteczne. Należy podkreślić, że zasadą jest opodatkowanie zarówno produkcji, jak i wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, a podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym i jeżeli nie zapłacił go producent to winien go zapłacić nabywca. W przypadku nabycia wewnatrzwspólnotowego podatku akcyzowego nie mógł zapłacić producent zatem obowiązek ten ciąży na nabywcy, który sprowadził towar na terytorium kraju. Może to uczynić bezpośrednio lub do składu podatkowego. Ma zatem wybór moment powstania obowiązku podatkowego. Podobnie jak nabywca wewnątrzwspólnotowy może skorzystać ze zwolnień przedmiotowych obwarowanych konkretnymi warunkami. Chcąc skorzystać ze zwolnienia musi spełnić te warunki i jest to jego wybór. Prawo unijne daje państwom członkowskim możliwość wprowadzania zwolnień fakultatywnych i ustalania dla ich pozyskania konkretnych warunków. Działanie takie nie stanowi zatem dyskryminacji ani zróżnicowania obrotu towarami akcyzowymi.

Powyższe rozważania znajdują również potwierdzenie w wyrokach NSA, m.in. z 10 marca 2015r. o sygn. akt I GSK 1086/13, w którym w analogicznym stanie faktycznym wyrażono konkluzję, że objęcie produktów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 podatkiem akcyzowym stosownie do art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 (art. 3 ust. 3 poprzedniej dyrektywy horyzontalnej) nie stanowi naruszenia art. 110 TFUE, gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach.

Wobec powyższego na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono .