Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 343/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 70 c i art. 59 par. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 i par. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2019 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 14 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 16 stycznia 2017 r. nr [...] i umarza postępowanie administracyjne, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 4.124,00zł (słownie złotych: cztery tysiące sto dwadzieścia cztery 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P. P. (dalej wskazywanego również jako: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji w Skarbowej w Opolu z dnia 14 sierpnia 2018 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) -/dalej w skrócie op/. Decyzja tą, w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 16 stycznia 2017 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. – uchylono ją w części dotyczącej określenia zobowiązania za: styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2010 r. i w tym zakresie określono wysokość zobowiązania za te miesiące w wysokości odpowiednio: 899 zł, 1.467 zł, 2.140 zł, 918 zł, 447 zł, 483 zł, 3.121 zł i 2.132 zł . W pozostałym zakresie, obejmującym rozliczenie za miesiące: luty, kwiecień i wrzesień 2010 r., zaskarżoną decyzję utrzymano w mocy.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 23 grudnia 2015 r., wcześniejszej decyzji organu I instancji z dnia 7 lipca 2014 r. z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśnienia w celu ustalenia prawidłowej wysokości obrotów, mających wpływ na wysokość zobowiązania.

Ponownie rozpatrując zebrany w sprawie materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że podatnik w 2010 r. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem aukcji internetowych różnych towarów (m.in. [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz innych przedmiotów). Sprzedaż była prowadzona za pośrednictwem portalu Allegro.pl, z wykorzystaniem nazw użytkownika: [...], [...] i [...].

Jak ustalono, podatnik w 2010 r. nie figurował w ewidencji osób prowadzących działalność gospodarczą, nie składał zgłoszeń aktualizacyjnych, oświadczeń o zawieszeniu lub zakończeniu działalności gospodarczej, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz nie składał deklaracji podatkowych VAT-7.

W oparciu o informacje pozyskane w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie A Sp. z o.o. , udokumentowanych protokołem wraz z załączoną płytą CD z zapisanymi plikami, zawierającymi zestawienia transakcji sprzedaży dokonanych przez podatnika stwierdzono, że na 649 aukcjach zakończonych w 2010 r. wystawił on 791 przedmiotów o łącznej wartości 122.641,98 zł, przy czym 6 aukcji na łączną wartość 2.899,00 zł nie zostało zrealizowanych z powodu odstąpienia nabywcy od zakupu wylicytowanego przedmiotu (w takiej sytuacji podatnik występował do A o zwrot prowizji). Towary sprzedawane na aukcjach były opisywane jako nowe" (331 aukcji, tj. 51,00 %), "jak nowe" (2 aukcje, tj. 0,31 %), uszkodzone" (2 aukcje, tj. 0,31 %) lub też nie zawierały żadnego wskazania opisu stanu towaru (314 aukcji, tj. 48,38 %).

Płatności za sprzedane towary, obejmujące wartość wylicytowanego przedmiotu wraz z kosztami przesyłki, przekazywane były na następujące rachunki bankowe:

- nr [...] należący do N. D. (z domu C.), wskazywany w okresie od 1 stycznia do 10 marca 2010 r. w danych do przelewu bankowego w treści "powiadomień dla kupujących" (użytkownik: [...]) i określony przez podatnika jako "konto żony";

- nr [...] należący do K. C., ( zamieszkałej pod tym samym adresem co miejsce zamieszkania podatnika), wskazywany w okresie od 1 stycznia do 21 września 2010 r. w danych do przelewu bankowego w treści "powiadomień dla kupujących" (użytkownik: [...] - w okresie od 11.03.2010 r. do 21.09.2010 r.; użytkownik: [...] - w okresie od 01.03.2010 r. do 21.09.2010 r.) i określony przez podatnika jako "konto żony";

- nr [...], należący do podatnika, wskazywany w okresie od 21 września do 31 grudnia 2010 r. w danych do przelewu bankowego w treści "powiadomień dla kupujących" (użytkownik: [...], [...], [...] - wskazywany w okresie od 09.12.2010 r. do 31.12.2010 r.).

W oparciu o poczynione ustalenia organ kontroli uznał, że podatnik w sposób systematyczny i zorganizowany dokonywał we własnym imieniu i na własny rachunek wysyłkowej sprzedaży towarów handlowych za pośrednictwem platformy aukcyjnej Allegro, posługując się w/w kontami. Wobec tego stwierdził, że dokonując dostawy towarów w powyższym okresie działał on w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "uptu".

Ponieważ podatnik nie prowadził wymaganej ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 uptu i nie gromadził dowodów sprzedaży towarów handlowych, organ kontroli określił podstawę opodatkowania (wartość sprzedaży opodatkowanej) w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 op, przy zastosowaniu indywidualnej metody szacowania, adekwatnej do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. W celu określenia podstawy opodatkowania przyjęto metodę szacowania uwzględniającą faktycznie otrzymane zapłaty od kupujących, podzielone na trzy części:

1) zapłaty za sprzedane towary otrzymywane bezpośrednio od kupujących, obejmujące cenę towaru oraz koszty wysyłki (stosownie do treści powiadomienia dla kupujących cyt. "wylicytowaną kwotę + koszt wysyłki podany w aukcji proszę o przelanie na konto") na rachunki bankowe: K. C. (w okresie 1.01.2010 r.-21.09.2010 r.) oraz rachunek własny podatnika (w okresie 21.09.2010 r.-31.12.2010 r.)

2) zapłaty za sprzedane towary otrzymywane od kupujących w okresie od marca do grudnia 2010 r. za pośrednictwem serwisu PayU na w/w rachunki bankowe,

3) zapłaty za inne sprzedane towary otrzymywane w okresie 21 września do 31 grudnia 2010 r. bezpośrednio od kupujących na rachunek bankowy podatnika, które nie można było dopasować do konkretnych aukcji.

Z obrotu organ I instancji wyłączył te aukcje, które nie zostały zrealizowane z powodu odstąpienia wygrywającego od zakupu wylicytowanego przedmiotu. Organ uwzględnił również wyjaśnienia N. D. (wcześniej: C.), iż w okresie od listopada 2009 r. do marca 2010 r. korzystała z konta na Allegro należącego do podatnika i wszystkie przedmioty sprzedane w ten sposób przez nią były jej własnymi rzeczami używanymi, zaś podatnik nie osiągnął z tytułu ich sprzedaży żadnych dochodów. W związku z tym wpływy na rachunek bankowy N. D. (którego wyciąg załączyła do akt), wskazywany w powiązaniu z kontem użytkownika [...] w okresie od 1.01.2010 r. do 10.03.2010 r. w "powiadomieniach dla kupujących" jako "konto żony", nie zostały uwzględnione przy oszacowaniu wartości sprzedaży opodatkowanej.

Jednocześnie organ kontroli stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Nie przedłożył poza tym faktur zakupu towarów handlowych z określonymi w nich kwotami podatku naliczonego (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a uptu).

Mając na uwadze powyższe, w oparciu o przepisy art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 1 i 3, art. 113 ust. 1 i 5 uptu oraz art. 21 § 3 i art. 23 op, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 16 stycznia 2017 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za usług zobowiązanie podatkowe za: styczeń 2010 r. w wysokości 1.011 zł, luty 2010 r. 770 zł, marzec 2010r. 1.571 zł, kwiecień 2010r. 1.673 zł, maj 2010 r. 2.317 zł, czerwiec 2010 r. 1.182 zł, lipiec 2010 r. 522 zł, sierpień 2010 r. 877 zł, wrzesień 2010 r. 926 zł, październik 2010 r. 2.262 zł, listopad 2010r. 3.109 zł i grudzień 2010 r. 2.539 zł.

W odwołaniu od tej decyzji, podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie prawa procesowego i materialnego, a to: art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 op, art. 23 i 23a, art. 121 § 1, art. 122 op, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 i art. 210 § 4 op, a także art. 167 w zw. z art. 178, art. 220-236, art. 238, art. 239 i 240 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 15 ust. 1 i 2 uptu, art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 109 ust. 2 uptu.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał wskazaną na wstępie decyzję, zweryfikował częściowo wyliczenia organu I instancji w zakresie wysokości obrotu, zmieniając rozliczenie za miesiące: styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2010 r. i w tym zakresie określił wysokość należnego zobowiązania w wysokości odpowiednio: 899 zł, 1.467 zł, 2.140 zł, 918 zł, 447 zł, 483 zł, 3.121 zł i 2.132 zł. W pozostałym zakresie utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionej w odwołaniu kwestii przedawnienia zobowiązania, organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotowe zobowiązanie powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 op. Wbrew zatem twierdzeniom pełnomocnika podatnika, upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania określał przepis art. 70 § 1 op, a nie wskazany przez niego art. 68 § 1 op , który nie miał w sprawie zastosowania, gdyż w sprawie nie została wydana decyzja konstytutywna, tj. ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego lecz decyzja deklaratoryjna, o której mowa w art. 21 § 3 op. Organ wskazał następnie, że po myśli art. 70 § 1 op przedmiotowe zobowiązanie, w stosunku do miesięcy od stycznia do listopada 2010 r., przedawniało się, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2015 r., a za grudzień 2010 r. - z dniem 31 grudnia 2016 r. W ocenie organu II instancji w rozpatrywanej sprawie nie doszło jednak do upływu terminu przedawnienia zobowiązania z uwagi na zawieszenie jego biegu spowodowane wszczęciem - na podstawie postanowienia finansowego organu dochodzeniowego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 14.08.2014 r. - postępowania karno-skarbowego, którym objęto m.in. uszczuplenie w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2009 r. do grudnia 2011 r. Dyrektor Izby zajął przy tym stanowisko, że w sprawie zostało dokonane we właściwym czasie skuteczne zawiadomienie podatnika, na podstawie art. 70c op, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, na skutek wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo karne skarbowe. Jak bowiem wynikało z akt sprawy, doręczenie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 20 sierpnia 2014 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało dokonane w dniu 22 sierpnia 2014 r., w trybie przewidzianym w art. 149 op., do rąk pełnoletniego domownika – K. C. Z poczynionych w sprawie ustaleń oraz treści pism składanych przez samą stronę w postępowaniu kontrolnym i odwoławczym wynikało, że K. C. w 2014 r. zamieszkiwała pod tym samym adresem, co strona, tj. [...], na który to adres skierowano zawiadomienie z dnia 20 sierpnia 2014 r. Organ nie zgodził się przy tym z zarzutem, iż dla zachowania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przedmiotowe zawiadomienie winno być doręczone pełnomocnikowi strony ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym, na podstawie pełnomocnictwa złożonego do akt sprawy w dniu 12 lutego 2014 r.

W tej kwestii organ przedstawił, uznając za własne, stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1016/15 i 1017/15 oraz wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (m.in.: z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1251/16, z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1128/15), w których to wyrokach sądy przyjmowały, iż zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c op nie jest pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania, w związku z czym, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, organ podatkowy zobowiązany był do poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio samego podatnika. Wyjaśnił dalej, że w rozpatrywanej sprawie pełnomocnictwo do reprezentowania strony w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r., złożone zostało w jednym egzemplarzu do akt tego postępowania w dniu 12 lutego 2014 r. Zakres umocowania obejmował reprezentowanie podatnika przed organami celnymi i podatkowymi i kontroli skarbowej wszystkich instancji oraz sądami administracyjnymi, w tym Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie, we wszystkich postępowaniach podatkowych, kontrolnych, egzekucyjnych oraz sądowo-administracyjnych, a także czynnościach sprawdzających. Pełnomocnictwo obejmowało w szczególności umocowanie do reprezentowania podatnika w postępowaniach kontrolnych toczących się przed Dyrektorem UKS w Opolu nr [...] (tu: w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r.), przed sądami administracyjnymi i powszechnymi, przed innymi organami administracji, do składania w imieniu podatnika wszelkich oświadczeń woli i wiedzy, do odbioru od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego, które należne będą pełnomocnikowi.

Nadto, jak dodatkowo zauważono, w dniu 7 lipca 2014 r. organ kontroli wydał decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2009 r., która została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 8 lipca 2014 r. i przekazana do wiadomości Naczelnika US w [...]. Po wydaniu i doręczeniu ww. decyzji oraz wniesieniu odwołania z 22 lipca 2014 r. (wpływ do organu I instancji 25 lipca 2014 r.) Naczelnik US w [...] pismem z dnia 20 sierpnia 2014 r., doręczonym w dniu 22 sierpnia 2014 r., zawiadomił podatnika, na podstawie art. 70c op, o zawieszeniu z dniem 14 sierpnia 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań, m. in. w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2009 r. do grudnia 2011 r., w związku z prowadzonym postępowaniem sygn. [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks.

Mając na uwadze opisaną wyżej sekwencję zdarzeń organ uznał, że Naczelnik US w [...], kierując w dniu 20 sierpnia 2014 r. przedmiotowe zawiadomienie, nie był umocowany do oceny, czy pełnomocnictwo złożone w dniu 12 lutego 2014 r. do akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w Opolu upoważnia również do reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym (pomijając okoliczność, czy treść tego pełnomocnictwa i wynikający z niego zakres umocowania były Naczelnikowi US w [...] znane, bowiem nie był organem prowadzącym postępowanie kontrolne wobec podatnika). Leżało to bowiem w kompetencji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu rozpatrującego odwołanie. Zatem Naczelnik US w [...] nie miał podstaw do uznania, że zawiadomienie należy doręczyć pełnomocnikowi. Zwrócono przy tym też uwagę, że dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono do ustawy Ordynacja podatkowa instytucję pełnomocnictwa ogólnego, rejestrowanego w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, a ustawodawca dał podatnikom możliwość ułożenia swoich spraw w taki sposób, aby organy były zobowiązane do kierowania wszelkiej korespondencji do pełnomocnika (także poza postępowaniem).

Bez względu na powyższe organ dodatkowo zauważył, że powyższa czynność, tj. zawiadomienie ustanowionego w postępowaniu odwoławczym pełnomocnika, dokonana została przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania poprzez doręczenie w dniu 31 grudnia 2015 r. decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 grudnia 2015 r., z której to także pełnomocnik strony, powziął informację o zawieszeniu z dniem 14 sierpnia 2014 r. biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W dalszej kolejności podkreślono, że w zawiadomieniu z dnia 20 sierpnia 2014 r. wystosowanym na podstawie art. 70c op, Naczelnik US w [...] wyraźnie wskazał na skutki podatkowe wszczętego postępowania karno-skarbowego i przedstawił przy tym jednostkę redakcyjną z ustawy- Kodeks karny skarbowy dotyczącą czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie, tj. art. 54 § 2 kks. W tym stanie rzeczy, w ocenie organu odwoławczego, zawiadomienie Naczelnika US w [...] z 20 sierpnia 2014 r. wyczerpywało wywiązanie się organu z obowiązku nałożonego art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 op, w świetle rozumienia zasady informowania podatnika wyrażonej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

Podsumowując ten wątek sprawy Dyrektor Izby stwierdził, iż wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego i poinformowania podatnika o wynikających z tego faktu skutkach przed upływem terminu przedawnienia, doszło do zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres, a tym samym brak było przeszkód formalno-prawnych do rozpatrzenia sprawy.

Przechodząc do oceny merytorycznej prawidłowości zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że dokonywane przez podatnika na portalu Allegro transakcje sprzedaży odpowiadały swoim charakterem czynnościom z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 uptu. Jak wynikało z zebranego materiału dowodowego, podatnik w badanym okresie prowadził za pośrednictwem portalu Allegro.pl, przy wykorzystaniu nazw użytkownika [...], [...] i [...], sprzedaż artykułów [...]. Ustalono, co bezsporne, że na 649 aukcjach zakończonych w 2010 r. podatnik wystawił 791 przedmiotów o łącznej wartości 122.641,98 zł, przy czym 6 aukcji nie zostało zrealizowanych z powodu odstąpienia nabywcy od zakupu wy licytowane go przedmiotu. Należna zapłata za sprzedane towary, obejmująca wartość wylicytowanego przedmiotu wraz z kosztami przesyłki, dokonywana była w 2010 r. przez nabywców na rachunek bankowy należący do K. C., wskazywany w okresie od 11.03.2010 r. do 21.09.2010 r. dla użytkownika [...] ,a - w okresie od 1.01.2010 r. do 21.09.2010 r. dla użytkownika [...] (w danych do przelewu bankowego w treści "powiadomień dla kupujących" i określony przez podatnika jako "konto żony"). Organ kontroli ustalił ponadto, że w dniu 15.09.2010 r. podatnik otworzył rachunek bankowy w B S.A. o nr [...], wykorzystywany od dnia 21.09.2010 r. (użytkownik [...] i [...]; oraz użytkownik [...] - od 9.12.2010 r.) do przyjmowania zapłat z aukcji na Allegro, zgodnie z treścią powiadomień dla kupujących. Podatnik otrzymywał również zapłaty na w/w rachunki bankowe za sprzedane towary poprzez usługę PayU.

Organ nie dał wiary podniesionym w odwołaniu twierdzeniom, że wpływy na rachunek K. C. stanowiły jej dochód. Odwołując się do ustaleń wynikających z prowadzonego równolegle, a zakończonego już decyzją ostateczną postępowania wobec K. C. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2009 r. do grudnia 2010 r. organ wskazał, że również w ramach tego postępowania zweryfikowano poszczególne wpłaty dokonywane na jej konto bankowe, które dotyczyły prowadzonej przez nią w tym samym czasie, także niezarejestrowanej, działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem aukcji internetowych w serwisie Allegro pod nazwami użytkownika [...] oraz [...]. Poczynione w odniesieniu do K. C. ustalenia dotyczące wysokości uzyskanych z tej działalności przychodów ww. okresie znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora UKS w Opolu z 16 maja 2014 r., a następnie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby z 28 stycznia 2015 r., której prawidłowość została też zweryfikowana przez WSA w Opolu, który prawomocnym wyrokiem z 15 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Op 262/15, oddalił wniesioną na nią skargę. Przy ustalaniu wielkości uzyskanego w 2009 r. przez K. C. obrotu uwzględniono tylko te transakcje, które związane były z należącymi i zarejestrowanymi przez nią kontami na portalu Allegro. Do przychodu z działalności gospodarczej nie przypisano natomiast pozostałych uznań na rachunku bankowym z tytułu sprzedaży rzeczy, niezwiązanych z jej kontami użytkownika na portalu Allegro. K. C. nie podnosiła, aby to były kwoty jej należne. Przeciwnie, twierdziła, że z jej kont na Allegro sprzedaży dokonywał właśnie podatnik, jednak pomimo wielokrotnych wezwań nie udzieliła informacji, które transakcje na jej rachunku bankowym dotyczyły podatnika. Ponadto K. C. przedkładając wyciąg z ww. rachunku bankowego (w postaci elektronicznej) nie wskazywała, aby podatnik udostępniał jej konta na Allegro, a kwoty uznań związane z tymi kontami były jej należne (pismo z 18 września 2015 r.). Ponadto zwrócono uwagę, że w toku uprzednio prowadzonego postępowania podatnik nie podnosił, aby rzeczy (towary), sprzedane w ramach transakcji związanych z należącymi i zarejestrowanymi na niego kontami na portalu Allegro, nie należały do niego, a konta te były użyczane osobom trzecim. Przeciwnie, we wcześniejszym odwołaniu pełnomocnik wyjaśniał, że podatnik nabywał sprzęt [...], [...] oraz sprzęt [...], ponieważ jest to jego hobby. Tym samym twierdzenia zawarte w odwołaniu, jakoby podatnik nie był właścicielem rzeczy sprzedawanych na Allegro za pośrednictwem zarejestrowanych na niego kont użytkownika i że to nie jemu był należny obrót (przychód) z ich sprzedaży, stoją w sprzeczności z powyższymi ustaleniami dotyczącymi K. C. oraz uprzednio składanymi przez podatnika wyjaśnieniami w tym zakresie.

Jako niewiarygodne organ ocenił też twierdzenia, że towary sprzedane w okresie od listopada 2009 r. do marca 2010 r. na koncie [...], stanowiły własność N. D., w tym także te, wobec których zapłata wpłynęła na rachunek bankowy K. C., a środki z tego tytułu miały, według strony, zostać później przekazane w gotówce N. D. Poza bowiem samymi twierdzeniami, skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie takiego przebiegu zdarzeń. Dyrektor Izby podkreślił przy tym, że w zaskarżonej decyzji zasadnie pominięto, w obrotach przypisanych podatnikowi, dokonanych na rachunek bankowy N. D. wpłat z tytułu wybranych aukcji. Tym samym za niezasadny uznano zarzut odwołania dotyczący wydania decyzji wobec osoby niebędącej stroną postępowania, skutkującego nieważnością decyzji (art. 247 § 1 pkt 5 op).

W świetle zebranych dowodów uprawniony, zdaniem Dyrektora Izby, był wniosek, iż dokonując transakcji w internecie w sposób zorganizowany i ciągły podatnik powinien zarejestrować działalność gospodarczą i odprowadzać należne z tego tytułu podatki. Prowadzenie firmy z wykorzystaniem sieci internetowych wiąże się bowiem z takimi samymi obowiązkami podatkowymi jak prowadzenie działalności gospodarczej w sposób tradycyjny. Ponadto podejmowane przez podatnika czynności miały charakter zarobkowy: za oferowany towar otrzymywał on zapłatę, czyli czerpał korzyści z tej działalności a jej celem było osiągnięcie zysku. W okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. dokonał za pośrednictwem portalu internetowego Allegro łącznie sprzedaży 2.232 przedmiotów, w tym w 2009 r. - 575, w 2010 r. - 791 oraz w 2011 r. - 866. Przy ocenie dokonywanych czynności istotne znaczenie ma ilość sprzedawanych przez niego towarów (w opisie oznaczonych jako "nowe" - 51% aukcji, "jak nowe" - 0,31% aukcji, uszkodzone" - 0,31% aukcji, bez powyższych wskazań - 48,38% aukcji). Wyklucza to możliwość akceptacji jego twierdzeń, że towary zakupił na własne potrzeby – np. w 2010 r. 35 [...], 86 [...], 132 [...], 48 [...], 83 [...], czy też 63 [...] - używał ich, a następnie sprzedał jako nowe. Duże ilości tego samego rodzaju towaru sprzedawanego w krótkim odstępie czasu przeczą, aby były to przedmioty użytkowane wcześniej na cele prywatne podatnika i jego rodziny. Dodatkowo podkreślono, że opisane czynności podejmowane były przez podatnika na przestrzeni kilku lat i obejmowały sprzedaż corocznie kilkuset przedmiotów, po kilkanaście/kilkadziesiąt sztuk tego samego rodzaju. W tej sytuacji nie sposób przyjąć, iż działania te miały charakter jednorazowego wykonywania określonych czynności, w ramach majątku prywatnego podatnika. Z tych też względów w zaskarżonej decyzji nie zastosowano zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 uptu.

Mając na uwadze przepisy Dyrektywy nr 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 1 i 2 uptu, stan faktyczny sprawy, zwłaszcza ustaloną częstotliwość, stałość, ilość, różnorodność i zorganizowany charakter sprzedaży (konta użytkownika na Allegro, rachunek bankowy do przyjmowania płatności, organizowanie wysyłki towarów), istniały wszelkie podstawy do przyjęcia, że podatnik dokonując sprzedaży towarów na Allegro w latach 2009-2011, prowadził działalność gospodarczą, która podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a kwestia, czy działalność ta przynosiła mu zysk czy też nie, nie miała w sprawie żadnego znaczenia.

Organ odwoławczy zaaprobował również stanowisko organu I instancji odnośnie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu o przepis art. 23 § 4 op, jak i braku możliwości zastosowania metod oszacowania przewidzianych w art. 23 § 3 op. W ocenie Dyrektora Izby przyjęta przez organ I instancji indywidualna metoda szacowania, oparta na skorelowaniu informacji dokumentujących zapłaty otrzymane za sprzedane towary z danymi o transakcjach, uzyskanymi m.in. od spółki A, pozwalała ustalić podstawę opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, zgodnie z art. 23 § 5 op, a także pozwala na ustalenie w sposób precyzyjny momentu powstania obowiązku podatkowego.

Aprobując co do zasady powyższą metodę szacowania, jak też podzielając stanowisko organu I instancji, że obowiązek podatkowy, stosownie do treści art. 19 ust 11 i ust 13 pkt 6 uptu, powstał w dacie otrzymania zapłaty na rachunek bankowy, organ II instancji dostrzegł jednak nieprawidłowości w stosunku do poszczególnych transakcji, mające wpływ na wysokość obrotu. Otóż, analizując wpłaty dokonane przez kupujących za pośrednictwem serwisu PayU organ II instancji zweryfikował ustalony przez organ I instancji moment powstania obowiązku podatkowego, stwierdzając, że w przypadku niektórych aukcji błędnie określono datę wpływu środków na rachunek bankowy K. C. lub podatnika (szczegółowe przedstawienie tych różnic przedstawia tabela na str. 37 zaskarżonej decyzji). Ponadto organ II instancji, analizując wpływy na rachunek bankowy podatnika, których nie udało się powiązać z konkretnymi aukcjami, a które organ I instancji uwzględnił jednak w obrocie stwierdził, że nie ze wszystkich opisów wpłat (bezpośrednio od klientów lub za pobraniem przez Pocztę Polską) można wywnioskować, że są to wpłaty (przelewy) za towary sprzedane przez podatnika na Allegro. Nie zawierają one bowiem nazwy sprzedanego przedmiotu, czy też "nicka" kupującego (w większości jedyną informacją podaną w opisie przelewu jest nazwa urzędu pocztowego, który dokonał pobrania). Takie informacje, zdaniem Dyrektora Izby, nie były wystarczające do stwierdzenia, że wpłaty te są z całą pewnością związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z tych względów organ II instancji przyjął, że za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, polegającą na sprzedaży towarów handlowych, uznać należy jedynie trzy odnotowane w listopadzie 2010 r. wpłaty (przelewy) na rachunek bankowy podatnika, w kwocie ogółem 894,05 zł (zamiast przyjętej przez organ I instancji kwoty 2.617 zł). Jednocześnie organ odwoławczy, analizując przyjęte do obliczenia obrotu otrzymane na rachunek bankowy kwoty należne z tytułu sprzedaży, stwierdził, że organ I instancji pominął dokonane z rachunku bankowego zwroty należności w łącznej kwocie 1.737,05 zł za zwrócone przez klientów towary, pomniejszające podstawę opodatkowania, stosownie do treści art. 29 ust. 4 uptu.

W wyniku powyższych korekt ustalona przez organ II instancji łączna wartość sprzedaży opodatkowanej za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. wyniosła 101.872,54 zł brutto, zaś podstawa opodatkowania (obrót) z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. wyniosła odpowiednio: 5.089 zł, 4.158 zł, 7.434 zł,7.661 zł, 10.329 zł,4.843 zł, 2.466 zł, 2.482 zł, 4.791 zł, 10.899 zł, 14.460 zł i 10.151 zł. W konsekwencji organ II instancji dokonał ponownego rozliczenia należnego podatku za badane okresy rozliczeniowe, co przedstawiają tabele na str. 49-53 zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 23 i 23a op poprzez przyjęcie nieprawidłowej metody szacowania i nieustalenie średniej marży w podobnych sprawach, która winna być podstawą opodatkowania;

2) art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 70 § 1 op, poprzez przyjęcie, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego,

3) art. 121 § 1 i art. 122 op, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i tym samym naruszenie zaufania do organów; 4) art. 143 § 1 op, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez upoważnienia do jej wydania z uwagi na brak w aktach sprawy upoważnienia do wydawania decyzji w imieniu organu, w szczególności do podpisywania dokumentów elektronicznych;

5) art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 op, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i tym samym dokonanie błędnej jego oceny oraz pominięcie istotnych faktów mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania N. D. i K. C., na okoliczność faktycznego korzystania z konta podatnika na portalu Allegro i uzyskiwania przez nie dochodów.

6) art. 210 § 4 op poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji oraz niewskazanie dowodów, którym organ dał wiarę, a także brak logicznego uzasadnienia faktycznego i prawnego, przejawiające się w przyjęciu okresów przedawnionych do ustalenia daty przekroczenia obrotu wykluczającego podatnika ze zwolnienia wskazanego w art. 113 uptu, a także pominięcie faktu, że wszystkie transakcje w okresie od stycznia do końca grudnia 2010 r. były przeprowadzane przez N. D. i były to jej przychody, a nie podatnika;

7) art. 167 w zw. z art. 178 oraz art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, podczas gdy podatek od towarów i usług winien być neutralny dla podatnika podatku VAT, a także nieustalenie - choćby w drodze szacowania - jaka była wartość kupionych towarów oraz jakie były średnie marże przy podobnych transakcjach;

8) art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady zaufania obywateli do państwa poprzez nieuwzględnienie tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa;

9) zaistnienie przesłanki nieważności decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 op, w związku z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 910/2014 z dnia 23.07.2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE, tj. brak elektronicznego podpisu kwalifikowanego lub podpisu potwierdzonego profilem zaufanym pod zaskarżoną decyzją, a także brak elementów decyzji administracyjnej, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 1-8 op,,

10) art. 15 ust. 1 i 2 uptu oraz art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie podatnika za podmiot prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT;

11) art. 29 w zw. z art. 113 ust. 1 i ust. 5 uptu, poprzez uwzględnienie obrotów za okresy od stycznia do grudnia 2010 r., tj. okresy, które uległy przedawnieniu, przy wyliczaniu wysokości obrotu skutkującego utratą zwolnienia z VAT,

13) art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 uptu, poprzez jego niezastosowanie w stosunku do towarów używanych,

14) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) uptu, poprzez błędną subsumcję stanu faktycznego ustalonego w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz subiektywną ocenę zebranych dowodów, do w/w normy prawnej i tym samym bezpodstawne odmówienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pomimo że doszło do dokonania sprzedaży oraz poprzez nierozliczenie przedłożonych przez Stronę faktur, m.in. za telefon, internet oraz przesyłki kurierskie, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT oraz zasady jego potrącalności;

15) art. 109 ust. 2 uptu w zw. z art. 70c op, poprzez ustalenie w drodze oszacowania wartości sprzedaży opodatkowanej, mimo niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku VAT z uwagi na to, że decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

16) art. 120 uptu, poprzez jego pominięcie przy ustalaniu wysokości podatku, podczas gdy większość towarów była rzeczami używanymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby administracji Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości dotychczasową argumentacje faktyczną oraz prawną, przedstawioną w uzasadnieniu zakażonej decyzji.

Z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 30 października 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1960/16 przedstawił składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, dotyczące zasad doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. zawieszono postępowanie, podjęte następnie z uwagi na zapadniecie uchwały NSA z dnia 18.03.2018 r., sygn. I FPS/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej wskazywanej jako: "ppsa"), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Stosownie do art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że narusza ona prawo w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Z uwagi na to, że przedmiotowa sprawa dotyczy określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., w pierwszej kolejności, niezbędnym jest odniesienie się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia tych zobowiązań w dacie podjęcia zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 op zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 op. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

Powyższe oznacza, że w rozpoznawanej sprawie ustawowy termin przedawnienia określonej zaskarżoną decyzją kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. co do zasady upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r., zaś za grudzień 2010 r. z dniem 31 grudnia 2016 r.

W przedmiotowej sprawie organ przyjął, że nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązania z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 op, tj. z uwagi na dokonane we właściwym czasie skuteczne zawiadomienie podatnika, na podstawie art. 70c op, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące do stycznia do grudnia 2010 r., na skutek wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo karne skarbowe z art. 54 § 1 kks.

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem pełnomocnik podatnika w skardze wskazał na wadliwość zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] dokonanego pismem z dnia 20 sierpnia 2014 r., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a także podnosił kwestię pominięcia w doręczeniu tego zawiadomienia prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony.

Przechodząc do oceny stanowisk stron w tym aspekcie wskazać należy, że istotnym warunkiem dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wymóg skutecznego doręczenia zawiadomienia o którym mowa w art. 70c op. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 op - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Mając na uwadze powyższe nie może budzić wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie ocena spełnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia została zdeterminowana uprzednim przesądzeniem kwestii skuteczności realizacji obowiązku zawiadomienia podatnika, w trybie art. 70c op. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że na gruncie regulacji art. 70c op w orzecznictwie sądowoadministracyjnym doszło do rozbieżności dotyczących tego, czy w świetle zasad Ordynacji podatkowej regulujących tryb doręczeń (art. 145 § 2 op) - doręczenie owego zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem jego ustanowionego pełnomocnika stanowi o naruszeniu art. 70c op i jakie skutki prawne wadliwość taka powodowałaby w zakresie podstaw zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 op.

Z jednej strony w orzecznictwie prezentowany był pogląd , że zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 op, winno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony (por. teza wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2016 r. sygn. akt II GSK 597/15 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl -CBOSA). Pogląd ten podzielono między innymi w kolejnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2193/15, z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK481/17, z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1806/15, z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1838/15, z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2220/15, z dnia 9 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 359/15, z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 99/15,, a także w najnowszych orzeczeniach NSA z dnia 16.03.2018 r. sygn. akt I FSK 865/17 z dnia 9 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 577/16, czy też wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 955/16.

Z drugiej zaś strony, między innymi w wyroku NSA z dnia 19.01.2017 r. sygn. akt I FSK 1016/15 i 1017/15 oraz wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 19.01.2017 r. sygn. akt I SA/Po 1251/16, z dnia 11.05.2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1128/15 i sygn. akt VIII SA/Wa 1128/15 oraz z dnia 7.10.2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1265/15, zajmowane było stanowisko, iż zgodnie z brzmieniem art. 70c op. organ podatkowy zobowiązany był do poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio samego podatnika.

Mając na uwadze w/w rozbieżności, postanowieniem z dnia 30 października 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1960/16, działając na podstawie art. 187 § 1 ppsa postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów tego sądu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mianowicie: " czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c op zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony" oraz " czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 op.

W wyniku rozpoznania tego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w uchwale z dnia 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18 uznał że, po pierwsze : dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c op zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. I po drugie, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 op.

Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały, nie ulega wątpliwości, że "jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to - w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia - stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 op. (...) Przepis art. 145 § 2 op nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa." Dalej Sąd ten podkreślił, że przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 op, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 op oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 op.

W konkluzji stwierdzono, że odpowiedź na pytanie dotyczące skutków uchybienia realizacji obowiązku informacyjnego określonego w art. 70c op uznano, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 op.

Wskazać w tym miejscu należy, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 ppsa, która nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Według bowiem tego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Ponieważ Sąd orzekający w tej sprawie nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska wyrażonego w ww. uchwale, jest nim związany przy rozpoznawaniu sprawy niniejszej. Akceptując zatem w pełni stanowisko wynikające z uchwały o sygn. I FPS 3/18, tut. Sąd podzielił podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 70 § 1 op.

Przypomnieć należy, że przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Jak wyżej wskazano, przewidziany w art. 70 § 1 op, pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z końcem 2015 r., a za grudzień z końcem 2016 r.

Z akt sprawy wynika, że ponieważ w dniu 14 sierpnia 2014 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 kks, pismem z 20 sierpnia 2014 r. skierowanym bezpośrednio do podatnika, a doręczonym w dniu 22 sierpnia 2014 r. w trybie art. 149 op, tj. do rąk pełnoletniego domownika, został on poinformowany przez Naczelnika US w [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług między innymi za okresy m.in. od stycznia do grudnia 2010 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której stanowi art. 70 § 6 pkt 1 op. Przy czym okolicznością bezsporną w sprawie jest, że skarżący z dniem 12 lutego 2014 r. umocował pełnomocnika do reprezentowania go m.in. w postępowaniach kontrolnych prowadzonych w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r.

W świetle zatem powołanej wyżej uchwały NSA z 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18 trafnie skarżący wywodzi, że zawiadomienie informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, skierowane i doręczone bezpośrednio skarżącemu, z pominięciem jego pełnomocnika, nie spełniało wymogów prawa, a co za tym idzie - nie ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 op, czyli nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Oceny tej nie zdołała podważyć argumentacja strony przeciwnej, że postępowanie kontrolne prowadził inny organ niż zawiadamiający podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za 2010 r. Jak bowiem przesądzono w omawianej uchwale I FPS 3/18, okoliczność taka nie ma wpływu na ocenę o uchybieniu przez Naczelnika US w [...] obowiązkowi z art. 70c op. Bez znaczenia pozostaje również podnoszona przez organ okoliczność, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania pełnomocnik reprezentujący podatnika został poinformowany jeszcze w 2015 r., w wyniku doręczenia mu w dniu 31.12.2015 r. decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, w której to decyzji zawarto informacje o wszczęciu z dniem 14.08.2014 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, jak też o wiążącym się z tym faktem skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Takie bowiem powzięcie informacji nie odpowiada wymogom zawiadomienia określonym przez ustawodawcę w art. 70c op. Za takowe zawiadomienie nie może też być uznane kolejne , doręczone już bezpośrednio pełnomocnikowi strony, pismo Naczelnika US w [...] z dnia 18.10.2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, skoro czynność ta miała miejsce już po upływie terminu przedawnienia spornych w niniejszej sprawie należności.

Reasumując, Sąd stwierdza, że decyzja organu I instancji z 16 stycznia 2017 r., jak i decyzja organu odwoławczego z 14 sierpnia 2018 r. zostały wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązań nimi objętych. Z tego powodu rozstrzygnięcia te nie mogły się ostać w obrocie prawnym, bowiem upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19.11.2014 r. sygn. I SA/Gl 36/14). W rezultacie, z momentem upływu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. wygasło w całości, na podstawie art. 59 §1 pkt 9 op. Okoliczność ta powoduje, że organy podatkowe nie mają już możliwości weryfikowania treści zobowiązania podatkowego, wobec czego wszczęte wobec skarżącego postępowanie wymiarowe uznać należało za bezprzedmiotowe.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ppsa orzekł w pkt 1 wyroku o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 16 stycznia 2017 r. Jednocześnie na podstawie art. 145 § 3 ppsa Sąd orzekł o umorzeniu postępowania administracyjnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, wskutek przedawnienia zobowiązania, którego dotyczyło prowadzone postępowanie.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1800 ze zm.) Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 400 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 3.600 zł. W niniejszej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do miarkowania kosztów postępowania na podstawie art. 206 ppsa, o co wnosił pełnomocnik organu, skoro zasadnym okazał się podniesiony w skardze zarzut przedawnienia oraz przywołana na jego poparcie argumentacja faktyczna i prawna, zbieżna w znacznym stopniu z treścią późniejszej uchwały NSA z 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18.