Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 583/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.2 ust. 3 i 5; art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Protokolant spec. - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi C. P. C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia ... stycznia 2017 r. nr ... w przedmiocie wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: "skarżąca", "strona" lub "spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] stycznia 2017 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] października 2016 r. nr [...], wymierzającą spółce karę pieniężną w wysokości 48.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Kontrolowane rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym:

W dniu 26 lutego 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] w lokalu "[...]" mieszczącym się przy ul. [...] w [...], w ramach realizacji zadań Służby Celnej wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 990, ze zm., dalej jako "ustawa o S.C."), tj. rozpoznawania, wykrywania, zapobiegania i zwalczania przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych oraz ścigania ich sprawców, w zakresie określonym w ustawie z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm., dalej jako "k.k.s."), ujawnili cztery włączone do zasilania i gotowe do eksploatacji automaty do gier: HOT SPOT PLATINUM nr [...], SUPER GAME/BLACK HORSE nr [...], ENERGY HOT FUN nr [...] oraz HOT SPOT nr [...].

W toku czynności przesłuchano świadka – pracownika lokalu. W wyniku przeszukania zabezpieczono m. in.: instrukcję obsługi i "zerowania" automatów, zapiski dotyczące rozliczeń pieniężnych, cztery klucze serwisowe, rejestrator obrazu z monitoringu. W trakcie oględzin stwierdzono, że automaty posiadają m.in. panel sterowania, wrzutnik monet i akceptor banknotów, przyciski do prowadzenia gier, kuwety do wypłaty wygranych. Przeprowadzono również eksperyment procesowy na wszystkich automatach, który wykazał, że mogą na nich być urządzane gry niezgodnie z przepisami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze. zm., dalej jako: "u.g.h.").

W związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego określonego w art. 107 § 1 k.k.s., automaty zostały zatrzymane do postępowania karnego skarbowego.

Postanowieniem z [...] lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Do akt dołączono kopię umowy o pracę z [...] marca 2016 r. zawartą pomiędzy spółką a przesłuchaną w charakterze świadka S. K..

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, skarżąca nadesłała niepoświadczoną za zgodność z oryginałem kopię umowy dzierżawy powierzchni użytkowej z [...] lutego 2016 r. nr [...] zawartej w [...] pomiędzy skarżącą (wydzierżawiającym), a [...] sp. z o.o. z siedzibą we [...] (dzierżawcą). Zgodnie z treścią ww. umowy skarżąca zobowiązała się wydzierżawić powierzchnię 10 m2 w kontrolowanym przez funkcjonariuszy celnych lokalu użytkowym przy ul. [...] w [...] celem prowadzenia w tym miejscu działalności gospodarczej przez dzierżawcę. Umowa podzielona została na 6 jednostek redakcyjnych w postaci paragrafów. W nadesłanej kopii umowy § 4 został pozbawiony treści.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik UC decyzją z [...] października 2016 r. nr [...] wymierzył skarżącej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach do gier poza kasynem gry w kwocie 48.000 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor IC decyzją z [...] stycznia 2017 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji wymierzającą spółce karę pieniężną i tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC wskazał, że z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...][...] lutego 2016 r. ujawnili w lokalu "[...]" znajdującym się przy [...] w [...] cztery włączone do sieci i gotowe do eksploatacji automaty do gier. Strona nie prowadziła jednak działalności na podstawie ustawy o grach hazardowych, tj. nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, ani innego zezwolenia albo koncesji, o której mowa w tej ustawie. Organ II wskazał również, że z notorii urzędowej wynika, że strona nie prowadziła również działalności na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, ze zm., dalej jako: "u.g.w.z."), tj. nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Organ II instancji wyjaśnił, co w świetle art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. jest grą na automatach, a także co stanowi wygraną rzeczową w świetle art. 2 ust. 4 u.g.h. Wskazał, że na gruncie ustawy o grach hazardowych, ocenie występowania elementów definicji gry na automacie winna być poddana wyłącznie pojedyncza gra. W jego ocenie nie można stwierdzić cech gry w przypadku badania procesów zachodzących na danym urządzeniu w innym odcinku czasu, niż ten, w którym prowadzona jest sama gra.

Podał, że wspólnymi elementami pojedynczej gry na automatach, które można wywieść z przepisów art. 2 ust. 3-5 u.g.h., jest poddanie ryzyku stawki za udział w jednej grze zawierającej co najmniej element losowości i uzyskanie rozstrzygnięcia jej wyniku (wygranej lub przegranej w sensie samego rozstrzygnięcia wyniku, niekoniecznie już wygranej pieniężnej w sensie fizycznym lub wygranej rzeczowej w sensie ustawowym). Odnosząc powyższe do sprawy stwierdził, że sporne automaty są urządzeniami elektronicznymi. Z oględzin wynika, że posiadają one m.in. monitory, panele sterujące, przyciski i były zasilane energią elektryczną, co świadczy o tym, że są to urządzenia elektroniczne.

W ocenie Dyrektora IC, bezspornym jest także, że gry organizowana była w celach komercyjnych. Z akt sprawy wynika, że te automaty udostępnione były publicznie w lokalu o nazwie "[...]" w [...]. Automaty posiadały wrzutniki monet i akceptory banknotów, a warunkiem przystąpienia do gry było wpłacenie pewnej kwoty pieniędzy. Świadczy to o komercyjnym charakterze gier prowadzonych na tych automatach. Spełniony został zatem kolejny warunek definicji gier na automatach wynikający z art. 2 ust. 5 u.g.h., tj. gra jest organizowana w celach komercyjnych.

Podał także, że następnym warunkiem przyporządkowania gry na automatach do definicji zawartych w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. jest ustalenie "elementu losowości", ewentualnie "charakteru losowego" w grze. Organ odwoławczy powołał się na literalną wykładnię tych pojęć i wskazał za słownikiem języka polskiego, że zwroty "element" i "charakter" tłumaczone są odpowiednio jako: "część składowa jakiejś całości; składnik nadający czemuś odrębną cechę, właściwość; czynnik" oraz zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku; wygląd, postać, forma". Natomiast zwrot "losowy", to "wybrany przez przypadek lub losowanie; zależny od losu, przeznaczenia; dotyczący losu".

Podkreślił, że z eksperymentu procesowego z [...] lutego 2016 r. wynika, że gra rozpoczyna się od zakredytowania automatów kwotą pieniężną, wyboru gry, ustawienia stawki i naciśnięcia przycisku uruchamiającego grę. Wprawione w ruch ww. przyciskiem bębny zatrzymują się samoczynnie bez żadnego udziału gracza, czyli wynik gry zależy od zatrzymania ich przez program gry. Nie można zatem w pożądany sposób wpłynąć na wynik gry, dokonując swoich czynności w warunkach standardowych dla potencjalnego gracza. Wynik gry nie zależy bowiem od gracza, ale od programu gry (przypadku). Zdaniem organu II instancji stwierdzenie to przesądza o zasadniczym charakterze (właściwości) tych gier. Wobec powyższego Dyrektor IC stwierdził, że gry na spornych urządzeniach mają charakter losowy, bowiem zatrzymanie obracania się bębnów następuje samoczynnie i zależy wyłącznie od programu gry zainstalowanego na automatach, co powoduje, że zatrzymanie bębnów w odpowiedniej konfiguracji jest wynikiem wyłącznie przypadku (gracz nie ma realnego wpływu na wynik gry). Czynnikiem o przeważającym wpływie na wynik gry jest losowość (przypadek). Wobec powyższego Dyrektor IC stwierdził, że gry na przedmiotowych automatach mają charakter losowy.

Zdaniem Dyrektora IC ostatnim warunkiem istotnym prawnie z punktu widzenia zakwalifikowania gier na automatach do jednej z definicji zawartych w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h., jest ustalenie, czy gry są prowadzone o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Zgodnie z art. 2 ust. 4 u.g.h., wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

Organ odwoławczy zauważył, że z protokołu z eksperymentu procesowego wynika, że sporne automaty są konstrukcyjnie przystosowanie do bezpośredniego wypłacania wygranych pieniężnych i realizują te wygrane w postaci monet o nominale 5 zł. Ponadto prowadzenie gier na spornych automatach umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych pozwalających na przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze lub na prowadzeniu nowych gier przez wykorzystywanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach.

Z tych przyczyn Dyrektor IC stanął na stanowisku, że gry na spornych automatach należało zakwalifikować jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h.

Wobec poczynionych ustaleń, w związku z brakiem posiadania przez spółkę koncesji na prowadzenie kasyna gry, a także innego zezwolenia, o którym mowa w ustawie, zasadnym było wszczęcie postępowania i wymierzenie kary, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., tj. 12.000 zł od każdego automatu. Wskazał także, że zakaz urządzania gier na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) wiąże się z samym faktem organizowania gry poza miejscem do tego wyznaczonym, czyli kasynem gry i stanowi lex specialis w stosunku do zakazu urządzania gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia.

Organ II instancji podkreślił ponadto, że to strona jest podmiotem odpowiedzialnym za eksploatację zainstalowanych w kontrolowanym lokalu urządzeń. W jego ocenie o powyższym świadczy treść znajdującej się w aktach umowy dzierżawy lokalu skarżącej zawartej z [...] sp. z.o.o., która to firma wstawiła do ww. lokalu przedmiotowe automaty do gier. Organ wskazał, że z umowy wynika, iż [...] sp. z o.o. dzierżawi w lokalu mieszczącym się przy ul. [...] w [...] 10 m2 powierzchni. Zgodnie z zapisami § 3 strona zobowiązała się dostarczać energię elektryczną oraz zapewnić niezakłócony dostęp do przedmiotu najmu. Jednocześnie organ zauważył, że przekazana mu kopia umowy nie zawiera danych dotyczących wysokości czynszu.

Podkreślił również, że z treści umów nie wynika cel i charakter prowadzonej przez dzierżawcę działalności, jednakże o prowadzeniu działalności hazardowej jednoznacznie świadczy fakt ujawnienia w lokalu czynnych urządzeń do gier. Co istotne, w wyniku przeszukania zabezpieczono w lokalu m. in.: instrukcję obsługi i "zerowania" automatów, zapiski dotyczące rozliczeń pieniężnych, cztery klucze serwisowe, rejestrator obrazu z monitoringu. Zatrudniona przez spółkę w lokalu świadek stwierdziła, że lokal czynny jest przez 7 dni w tygodniu 24 h na dobę. Strona miała zatem świadomość i wiedzę jaka działalność w jej lokalu jest prowadzona.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor IC odniósł się do stawianych zarzutów i uznał je za bezzasadne.

Opisana decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona domagała się uchylenia decyzji organów obydwu instancji i zasądzenia kosztów postępowania.

Dyrektorowi IC spółka zarzuciła naruszenie

1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. zastosowanie go do podmiotu, który nie urządzał gier;

2) art. 120 O.p. poprzez działanie w niniejszej sprawie wbrew obowiązującym przepisom prawa;

3) art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

4) art 122 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie;

5) art. 124 O.p. poprzez nie wyjaśnienie stronie wszystkich przesłanek, którymi organ kierował się w niniejszym postępowaniu, a które spowodowały wydanie zaskarżonej decyzji;

6) art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w niniejszej sprawie,

7) art. 191 O.p. poprzez niesłuszne uznanie, iż w niniejszej sprawie zostało udowodnione, że spółka urządzała gry na automatach i że jest to działalność uzasadniająca wymierzenie kary pieniężnej.

Skarżąca podkreśliła, że organ w toku postępowania nie ustalił w żaden sposób, czy i jeśli tak, to jaki tytuł prawny do wskazanych automatów posiadała spółka. Brak tego ustalenia skutkował wadliwym uznaniem strony za podmiot urządzający gry. W ocenie skarżącej organ błędnie uznał, iż spółka urządzała gry, na tej podstawie, że włada lokalem, w którym znajdują się automaty. Fakt ten zdaniem skarżącej nie mógł być poczytywany za urządzanie gier.

Ponadto zdaniem strony organ nie wyjaśnił szeregu wątpliwości, które świadczyć miały o urządzaniu przez skarżącą gier na automatach. Zwróciła m.in. uwagę na brak zeznań innych pracowników lokalu oraz osób reprezentujących spółkę. Spółka stwierdziła, iż organ II instancji winien był wyjaśnić na jakiej podstawie (poza umową dzierżawy i przesłuchaniem jednego świadka) uznał, że skarżąca jest także urządzającym gry.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości nałożenia na skarżącą kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przewidującego możliwość wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w ocenie Sądu organy obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń stanu faktycznego w zakresie, który doprowadził do trafnej konkluzji, że gry urządzane na zabezpieczonych automatach były grami hazardowymi w rozumieniu u.g.h. Przemawia za tym zarówno udowodniony losowy charakter gier, jak również fakt, że na spornych automatach gry były rozgrywane o wygrane pieniężne, co wynika z przeprowadzonego eksperymentu procesowego. Okoliczność ta nie została zdaniem Sądu przez spółkę skutecznie zakwestionowana.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W świetle poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń nie ulega wątpliwości, że gry urządzane na zakwestionowanych automatach wypełniały definicję, o której mowa w przytoczonym przepisie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest natomiast uznanie przez organ skarżącej za podmiot urządzający gry na automatach znajdujących się w lokalu należącym do spółki.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że sankcja, o której mowa art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji, w której każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16, dostępny w CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pojęcie "urządzającego gry na automatach" nie zostało zdefiniowane w u.g.h., jednakże u.g.h. posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, w oparciu o które można rekonstruować jego zakres treściowy. Na ich podstawie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 5194/16, dostępny w CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). "Urządzanie gier" to zatem podejmowanie aktywnych działań i czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia, stworzenia technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier na automatach, mogą być przy tym wykonywane w ramach podziału zadań i funkcji pomiędzy współpracujące podmioty, co powinno wynikać z zawartej przez nie umowy. Jednakże dla uznania danego podmiotu za "urządzającego gry na automatach", wystarczające jest wykazanie nawet niewielkiej jego aktywności w tym zakresie, tj. wykonywania tylko niektórych spośród wymienionych czynności. Zakres pojęcia "urządzanie gier" nie jest bowiem tożsamy z pojęciem "prowadzenie działalności gospodarczej", gdyż jest od niego węższy (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II GSK 2210/16, dostępny w CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie organu II instancji o organizowaniu gier przez skarżącą świadczyły, poza obecnością w jej lokalu włączonych i gotowych do gier automatów, wyniki przeszukania lokalu, w czasie których zabezpieczono m. in.: instrukcję obsługi i "zerowania" automatów, zapiski dotyczące rozliczeń pieniężnych, cztery klucze serwisowe, rejestrator obrazu z monitoringu. Jedyny obecny w lokalu pracownik, potwierdził fakt zatrudnienia przez skarżącą. Organ odwoławczy akcentował też fakt złożenia do akt administracyjnych kopii umowy o pracę zawartej pomiędzy świadkiem a właśnie spółką. Zdaniem Dyrektora IC istotne znaczenie dla ustalenia podmiotu odpowiedzialnego za urządzenie gier miał dodatkowo fakt zawarcia umowy dzierżawy dotyczącej części lokalu należącego do spółki, zawartej pomiędzy skarżącą, a [...] sp. z o.o.

Organ II instancji uznał, iż skarżąca podlega odpowiedzialności z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, bowiem była dysponentem lokalu, w którym [...] sp. z o.o. wstawiła sporne automaty. O powyższym świadczyć miało również to, iż pracownica spółki posiadała dostęp do kluczy do automatów potrzebnych do kasowania liczników, instrukcji zerowania automatów, notatek z rozliczeniami pieniężnymi, monitoringu lokalu.

Zdaniem strony natomiast fakty, ustalone przez organ w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, były niewystarczające do uznania spółki za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Strona podniosła, że organ nie przedstawił żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że spółka miała jakikolwiek tytuł prawny do kontrolowanych automatów. Ponadto, zdaniem strony, Dyrektor IC nie zweryfikował tego czy i kto był dysponentem automatów i kto urządzał gry. Tym samym, w ocenie skarżącej, organ odwoławczy dopuścił się naruszenia szeregu przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w konsekwencji nieprawidłowo zastosował art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. niesłusznie uznając stronę za urządzającą gry na automatach.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia ww. przepisów O.p. i u.g.h.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Z omawianego przepisu jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie obowiązuje tu bowiem wprost reguła zawarta w art. 6 k.c., w myśl której ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. (S. Presnarowicz, Komentarz do art. 122 O.p., LEX 2017).

W postępowaniu podatkowym przeważająca liczba dowodów, co do zasady, jest lub powinna być w posiadaniu strony. To strona ma interes w tym, aby wszystkie te dowody przedstawić organowi w celu wykazania swoich racji. Jeżeli tego nie czyni, to tym samym nie pozwala na postawienie organowi zarzutu, że działał nieprawidłowo, pomijając dowody nieujawnione, którymi z powodu braku działania strony nie dysponował (por. wyrok NSA z 4 lutego 2010 r., I GSK 1019/08, dostępny w CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie przedmiotowa decyzja dotyczy kary pieniężnej, a nie podatku, ale przedstawiony wyżej pogląd sądu ma odpowiednie zastosowanie również w przedmiotowej sprawie

Podkreślenia wymaga, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, by strona podjęła choćby próbę podważenia ustaleń organu w zakresie uznania ją za podmiot urządzający gry na automatach. Skarżąca jedynie werbalnie kwestionuje dokonane przez organy ustalenia, bez przedstawienia jakiegokolwiek dowodu, który mógłby je podważyć.

Odnosząc się do treści zeznań świadka S. K. - pracownika lokalu, strona zarzuciła organowi, że ten nie ustalił powodu odmowy przez świadka udzielenia odpowiedzi na większość pytań. Zdaniem strony, organ II instancji powinien był też ustalić i przesłuchać pozostałych pracowników spółki.

Zauważyć jednak wypada, że strona nie wnioskowała do organu o przeprowadzenie dodatkowych dowodów w postaci, np. przesłuchania pozostałych pracowników lokalu (jeśli tacy byli zatrudnieni), samej strony, czy też innych osób, które zdaniem skarżącej mogły zlecać jej pracownikowi czynności związane z obsługą automatów.

Z treści protokołu przesłuchania S. K. wynika natomiast, że przed podpisaniem protokołu, świadek miała również możliwość swobodnego uzupełnienia złożonego przez siebie zeznania, z czego jednak nie skorzystała. Korzystając z możliwości nieskrępowanego złożenia zeznań wskazała, że to skarżący zatrudniał ją w lokalu dostępnym publiczności przez 24 h na dobę przez 7 dni w tygodniu. Znamienne, że w czasie kontroli świadek była jedyną osobą zatrudnioną i obecną w lokalu, w którym poza gotowymi do gry automatami znajdowały: instrukcja obsługi i "zerowania" automatów, zapiski dotyczące rozliczeń pieniężnych, cztery klucze serwisowe do automatów, rejestrator obrazu z monitoringu.

Oczywistym przy tym jest, że to lojalność wobec pracodawcy sprawiła, że świadek nie chciała odpowiadać na bardziej szczegółowe pytania przesłuchujących. Pytania o powody prezentowania takiej postawy skarżący powinien przy tym kierować do świadka a nie, jak to czyni w skardze - do organu.

Dziwi też zarzut braku porównania zeznań świadków, skoro w sprawie nie przesłuchano innych świadków, a w toku postępowania spółka bynajmniej o takie przesłuchania nie wnosiła.

Fakt zatrudnienia świadka przez skarżącą potwierdza umowa o pracę. Należy w tym miejscu podkreślić, iż umowa o pracę zazwyczaj nie zawiera w swej treści szczegółowo sprecyzowanego zakresu obowiązków pracownika, a zatem jej treść, w szczególności w zestawieniu z przedstawionymi okolicznościami sprawy, nie może przesądzać o zakresie wynikających z tej umowy obowiązków pracownika.

Strona nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu, że "wynajem lokalu stanowi przejaw urządzania gier". Dodała, że w sytuacji, w której organ twierdzi, że skarżąca urządzała gry na automatach, powinien był dokładnie określić na czym działanie skarżącej polegało i w jaki dokładnie sposób strona urządzała gry.

W tym miejscu warto przytoczyć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK2736/16 (dostępne w CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który stwierdził, że: "w sprawach dotyczących podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie", organy celne powinny dokładnie wyjaśnić ich udział w tego rodzaju przedsięwzięciu. Samo bowiem wynajęcie części lokalu, nawet za określony procentowo czynsz najmu liczony od przychodów uzyskiwanych przez automat, nie przesądza ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego, ani też takiej okoliczności nie wyłącza".

Podzielając to stanowisko należy podkreślić, iż w realiach sprawy udział strony w urządzaniu gier na automatach wykraczał daleko poza sam fakt udostępnienia [...] sp. z o.o. części lokalu należącego do skarżącej.

Także w ocenie Sądu strona czerpała korzyści finansowe z prowadzonych w kontrolowanym lokalu gier na automatach. Jednoznacznie świadczą o tym zapiski dotyczące rozliczeń finansowych. To, że z przedstawionej organowi kopii, umowy dzierżawy usunięto treść § 4 nie jest jeszcze dowodem na nieodpłatność umowy dzierżawy. Ustalenie takie, niezależnie od tego, że byłoby sprzeczne z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, kłóciłoby się z essentialia negotii umowy dzierżawy (por. art. 693 i następne K.c.).

Podsumowując, raz jeszcze wskazać należy, że wynik przeszukania, treść zeznań świadka, fakt zawarcia umowy dzierżawy z [...] sp. z o.o. wskazuje na fakt, że strona odpowiedzialna była zarówno za zapewnienie lokalu wyposażonego w niezbędne media do prowadzenia gier na automatach, jak również zorganizowała pomoc przeszkolonego pracownika (por. treść instrukcji obsługi zerowania automatów i dostępność kluczy do nich) do ich obsługi na miejscu. Czyniła to odpłatnie. Bez jej zaangażowania nie byłoby możliwe całodobowe korzystanie z udostępnionych publiczności w lokalu spółki automatów.

Sąd podkreśla, że strona poza sformułowaniem zarzutów skargi, nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby podważyć stanowisko organu oparte na zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Dyrektor IC prawidłowo wyjaśnił, w oparciu o zebrane w sprawie dowody, powody uznania skarżącej za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Pomimo formułowanych przez stronę zarzutów Sąd stwierdza, że w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w pełni wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 O. p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, ocenione je także w powiązaniu z innymi przeprowadzonymi dowodami. Postępowanie przeprowadzono w sposób budzący zaufanie organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organ dokonał również oceny argumentów przedstawianych przez stronę, umożliwił jej zapoznanie się z aktami sprawy oraz złożenie wniosków dowodowych (z czego strona jednak nie skorzystała). Wyjaśnił też zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Rozstrzygnięcie zapadło ponadto w oparciu o przepisy obowiązującego prawa, które nie zostały w żadnym stopniu pozbawione skuteczności w polskim porządku prawnym i są zgodne również z porządkiem prawnym Unii Europejskiej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, dostępna w CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada zatem wymogom określonym w przepisach O.p., w tym w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 tej ustawy.

Mając na uwadze poczynione wyżej ustalenia, w ocenie Sądu, organ II instancji, w oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo ustalił, iż skarżąca jako podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.