Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 999/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, par. 2, par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] października 2016 r. nr [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności H.M. (Strona/Skarżąca), jako byłego członka zarządu I. sp. z o.o. (dalej: Spółka) za zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w wysokości 7.921,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.790,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 84,05 zł i luty 2011 r. w wysokości 3.970,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.363,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 253,40 zł, wraz ze Spółką.

1.2. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. NUS orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej H.M. - byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okresy wskazane powyżej.

1.3. W wyniku złożonego w dniu 7 marca 2016 r. przez Stronę odwołania od powyższej decyzji, DIS decyzją z dnia [...] maja 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

1.4. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] października 2016 r. NUS orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okresy styczeń - luty 2011 r.

1.5. W dniu 28 października 2016 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie decyzji NUS i orzeczenie, że Skarżąca nie ponosi solidarnej odpowiedzialności ze Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2011 r. lub uchylenie skarżonej decyzji NUS w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skarżąca wniosła także o uchylenie zaskarżonego postanowienia NUS z dnia [...] lutego 2016 r. i przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów, ewentualnie zlecenie przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie organowi pierwszej instancji w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 2344, ze zm.) poprzez przypisanie Stronie solidarnej odpowiedzialności podatkowej wraz ze Spółką, a także art. 233 § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, iż organ pierwszej instancji nie zrealizował wytycznych DIS co do ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, nie zebrał pełnego materiału dowodowego, błędnie ustalił sytuację finansową Spółki, wreszcie nie dopuścił do przeprowadzenia żadnego z dowodów wnioskowanych przez Stronę. Ponadto Strona podniosła, że wyraziła zgodę na pełnienie funkcji prezesa zarządu na prośbę jej męża T.M., który wówczas pełnił funkcję samoistnego prokurenta i wszelkie decyzje dotyczące Spółki podejmował samodzielnie. Z informacji jakie docierały do Skarżącej, nie wynikało aby Spółka miała jakiekolwiek problemy finansowe, czy podejmowała ryzykowne działania gospodarcze.

1.6. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ drugiej instancji zaznaczył, że w niniejszej sprawie decyzja spełnia warunek przewidziany przez art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., gdyż postępowanie w sprawie odpowiedzialności solidarnej Skarżącej zostało wszczęte dnia 27 listopada 2015 r., a postępowanie egzekucyjne wobec Spółki było prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych doręczonych Spółce w lipcu i sierpniu 2011 r.

W ocenie DIS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał uznać, że NUS prawidłowo wykazał, iż w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki oraz pełnienie przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki w okresie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego.

Dalej wyjaśniono, że NUS prowadził bezskuteczne postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki na podstawie piętnastu tytułów wykonawczych. W toku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny podjął próbę zajęcia rachunków bankowych Spółki w Banku [...] S.A. W odpowiedzi bank poinformował, że brak środków stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego, ponadto do rachunków bankowych dłużnika wystąpił zbieg egzekucji. W dniu 20 stycznia 2011 r. umowa o prowadzenie rachunku bankowego Spółki została wypowiedziana przez bank [...] S.A.

Wezwanie skierowane przez NUS do P.L. prowadzącego księgowość I. sp. z o.o., o wyjawienie jej majątku, wskazanie numerów rachunków bankowych, kontrahentów, nie zostało zrealizowane.

Ponadto, w toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka pod swoim adresem rejestracyjnym nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiada majątku ani środków na spłatę swoich zobowiązań. Ostatecznie postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność zostało umorzone.

DIS odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.

DIS zauważył, iż w przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącej, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem, co wynika z akt sprawy, wniosek taki nie został w ogóle złożony (odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...]).

DIS nie podzielił stanowiska Skarżącej, iż w okresie w jakim pełniła funkcję członka zarządu Spółki brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem kondycja finansowa Spółki nie dawała ku temu podstaw. DIS stanął na stanowisku, że stan niewypłacalności w stosunku do Spółki wystąpił już w 2009 r. (Spółka posiadała zaległości w podatku VAT za miesiące styczeń i luty 2011 r., sierpień i wrzesień-grudzień 2009 r., styczeń-grudzień 2010 r., maj 2012 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń-październik 2010 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2009-2012).

Jak wyjaśnił organ odwoławczy, nawet dobra sytuacja ekonomiczna przedsiębiorstwa nie zwalnia organów zarządzających z obowiązku ogłoszenia upadłości, w sytuacji gdy wymagalne zobowiązania nie są regulowane. DIS podkreślił, że z analizy sprawozdań finansowych Spółki za lata 2008-2011 złożonych w Sądzie Rejonowym G. w G. wynika, że wysokość zobowiązań i rezerw na zobowiązania przewyższała wartość majątku Spółki już od 2009 r. i w kolejnych latach ta tendencja rosła. Wobec powyższego, przesłanki do zgłoszenia upadłości Spółki istniały już od końca 2009 r.

Skarżąca natomiast do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki została powołana aktem notarialnym z dnia 7 września 2005 r. (ujawniono w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisem z dnia 26 września 2005 r.), natomiast uchwałą walnego zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 30 czerwca 2012 r. została odwołana z pełnionej funkcji prezesa zarządu.

Odnosząc się do kwestii przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność sytuacji finansowej Spółki oraz terminu wystąpienia przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości I. sp. z o.o., organ odwoławczy uznał, że nie występuje taka konieczność. Jak wyjaśnił DIS, ustalenie w powyższym zakresie umożliwia materiał dowodowy zebrany w sprawie, ponadto celem badania sprawozdań finansowych jest ustalenie, czy są sporządzone zgodnie z przyjętą w danym podmiocie polityką rachunkowości oraz czy rzetelnie obrazują jego sytuację ekonomiczną. Przedmiotem opinii biegłego nie może być ustalenie stanu prawnego ani interpretacja przepisów prawa, stosowanie prawa należy bowiem do organów podatkowych.

DIS odniósł się również do argumentacji Skarżącej dotyczącej braku jej faktycznego udziału w zarządzaniu Spółką. Jak wynika z twierdzeń Strony, funkcję prezesa zarządu Spółki pełniła jedynie formalnie, wszystkich czynności w zakresie prowadzenia spraw i reprezentacji Spółki dokonywał jej mąż – T.M., wówczas samoistny prokurent Spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z przepisem art. 201 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: k.s.h.), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, składa się z jednego albo większej ilości członków, do zarządu mogą być powoływane osoby spośród wspólników albo spoza ich grona. W konsekwencji za członka zarządu uznaje się osobę powołaną do pełnienia tej funkcji, niezależnie czy rzeczywiście realizuje swoje obowiązki w tym zakresie.

Podsumowując, w ocenie DIS organ pierwszej instancji słusznie uznał, że Skarżąca nie zastosowała reżimu właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wykazała, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości oraz nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając decyzji DIS:

1. naruszenia przepisów prawa materialnego:

a) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 O.p. poprzez istnienie w obrocie prawnym decyzji podatkowych przypisujących Skarżącej odpowiedzialność podatkową za zobowiązania, które uległy przedawnieniu;

b) art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego poprzez przypisanie Stronie odpowiedzialności podatkowej pomimo:

- nie wykazania przestanki bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce;

- zaniechania ustalenia właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego;

- wadliwe ustalenie, że w sprawie zaistniały przestanki ogłoszenia upadłości Spółki w 2009 r.;

- błędnej wykładni pojęcia właściwego czasu kiedy wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony poprzez ograniczenie tego pojęcia do terminu wymagalności pierwszego zobowiązania wobec Skarbu Państwa;

2. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 180 O.p., art 188 O.p. i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania materiału dowodowego i dokonania prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych w zakresie przesłanek warunkujących wydanie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu, co polegało na:

- błędnym uznaniu, że Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki, podczas gdy Skarżąca faktycznie funkcji tej nie pełniła;

- błędnym uznaniu, że Strona w terminie dwóch tygodni od dnia 26 września 2009 r. była zobowiązana złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki;

- błędnym uznaniu, że okoliczności na które Strona zawnioskowała dowody dotyczą okoliczności nieistotnych i stwierdzonych innymi dowodami, podczas gdy są to okoliczności uniemożliwiające przypisanie Stronie odpowiedzialności podatkowej;

- błędnym uznaniu, że w sprawie nie zachodzi przesłanka, iż Strona nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

b) art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i samodzielne dokonanie przez organy podatkowe oceny przesłanek wystąpienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co wymagało wiadomości specjalnych;

c) art. 107 §1 i § 2 pkt 2 i pkt 4 Op i art. 116 § 1, §2 i §4 Op i art. 233 § 1 pkt 1 Op poprzez błędne przypisanie Skarżącej solidarnej odpowiedzialności podatkowej ze spółką, w sytuacji gdy okoliczności sprawy wskazują, że Skarżąca faktycznie nie pełniła funkcji prezesa zarządu, niezgłoszenie ewentualnego wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z winy Skarżącej a organy bezpodstawnie uniemożliwiły Stronie wykazanie okoliczności wskazujących na brak możliwości przypisania odpowiedzialności podatkowej.

2.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIS oraz poprzedzającej decyzji NUS w całości oraz uchylenie postanowień DIS i NUS w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów w sprawie, umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Strona powtórzyła stanowisko zawarte w odwołaniu od zaskarżonej decyzji. Skarżąca podkreśliła w szczególności, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie ustalenia terminu wystąpienia w Spółce przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżąca zarzuciła również, że organy podatkowe nie wykazały przesłanek bezskuteczności postępowania egzekucyjnego wobec Spółki.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.4. Na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018 r. pełnomocniczka Skarżącej złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z postanowienia DIS z dnia [...] lutego 2017 r. utrzymującego w mocy postanowienie NUS w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na okoliczność przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych skarżoną decyzją. Sąd dopuścił ten wniosek dowodowy.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie jest zasadna.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

3.4. Na wstępie odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu, a mianowicie naruszenia art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 4 O.p., w którym Skarżąca wskazuje, że zobowiązania podatkowe objęte decyzją uległy przedawnieniu.

Analizując kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją wskazać należy, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r., których terminy płatności przypadają odpowiednio na 25 lutego i 25 marca 2011 r. zgodnie z art. 70 § 1 O.p. uległy przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2016 r. (tj. z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku). Obie więc decyzje, zarówno organu pierwszej instancji (z dnia 11 października 2016 r.) jak i skarżona decyzja DIS (z dnia [...] grudnia 2016 r.) wydane zostały przed upływem terminu przedawniana zobowiązań objętych decyzją.

Zachowany został także termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p.

Stosownie do wskazanego przepisu, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Skoro zaległość podatkowa powstała w 2011 r. oznacza to, że termin przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej upływał 31 grudnia 2016 r., podczas gdy decyzje organu obu instancji została wydane przed upływem tego terminu. Nie zmienia tej oceny fakt, że rozstrzygnięcie drugoinstancyjne zostało doręczone już w roku 2017 r., albowiem z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dopuszczalne jest nawet uchylenie przez organ odwoławczy pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia ustalającego albo określającego zobowiązanie podatkowe osoby trzeciej i orzeczenie co do istoty sprawy, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy nie zwiększy zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją, uzupełniając zarazem rozstrzygnięcie o rozwiązania korzystne dla podatnika (tak m.in. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 743/13).

Powyższej oceny nie zmienia postanowienie DIS z dnia [...] lutego 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] listopada 2016 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji NUS z dnia [...] października 2016 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej ze Spółką. Postanowienie to z wnioskiem o przeprowadzenie z niego dowodu na okoliczność przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją złożyła Skarżąca na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018 r. Z treści tego postanowienia nie wynika jednak nic ponad to, co Sąd za organami podatkowymi i w zgodzie z regulacjami art. 70 § 1 O.p. i art. 118 § 1 O.p. przyjął jako podstawa rozstrzygnięcia. Wskazywany w decyzji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności fakt, że zobowiązania objęte skarżoną decyzją przedawniają się z upływem 31 grudnia 2016 r. wynika wprost z przepisów prawa, czego nie kwestionują organy i co uprawniało je do wydania decyzji o orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej ze Spółką przed upływem tego terminu.

3.5. W drugiej kolejności odnieść się należy do przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich, w tym członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za ich zaległości podatkowe zostały przewidziane w art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W myśl art. 116 § 4 O.p. ww. przepisy § 1 - 3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 O.p. ustanawia zatem cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj.:

1) bezskuteczność, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki;

2) wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu;

3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Jak wynika z treści przywołanego przepisu, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

3.6. Odnosząc powyższe regulacje art. 116 O.p. do stanu faktycznego niniejszej sprawy przyznać należy za organami podatkowymi, że w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia Skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki.

3.7. Po pierwsze, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie budzi wątpliwość, że w czasie, w którym powstały przedmiotowe zaległości, Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki (art. 116 § 2 O.p.). Zgodnie z dokumentami złożonymi przez Spółkę w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki od dnia 7 września 2005 r. do dnia 30 czerwca 2012 r. Terminy płatności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r. upływały odpowiednio w dniach: 25 lutego 2011 r. i 25 marca 2011 r. Organy prawidłowo zatem uznały, że spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na Skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Zdaniem jednak Skarżącej, skoro nie wykonywała faktycznie obowiązków członka zarządu, gdyż rzeczywiście wykonywał je małżonek Strony T.M., nie może ponosić odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Stanowisko Skarżącej jest błędne.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa stwierdziły, że Skarżąca nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, w której była członkiem zarządu z tej przyczyny, że w czasie pełnienia tej funkcji zdecydowała świadomie i dobrowolnie scedować swoje obowiązki na rzecz osoby trzeciej – swojego małżonka T.M. To, że członek zarządu nie miał wpływu na działalność spółki, nie zwalnia go z odpowiedzialności za jej długi podatkowe. Ustawodawca nie łączy odpowiedzialności z faktycznym wykonywaniem obowiązków członka zarządu (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1193/10). Jednocześnie wskazać należy, że Skarżąca nie była zupełnie pozbawiona dostępu do informacji o sytuacji finansowej Spółki co potwierdzają podpisane przez Stronę sprawozdania finansowe z działalności Spółki.

Wyjaśnienie znaczenia pojęcia pełnienia obowiązków członka zarządu zawarł między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2179/14, który stwierdził, że pojęcie pełnić obowiązki oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Z biernej postawy członka zarządu nie można wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Wyłączeniem z odpowiedzialności mogą skutkować jedynie obiektywne przyczyny, jak np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności. Sformułowanie pełnienie obowiązków członka zarządu należy rozumieć jako zajmowanie stanowiska członka zarządu, posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją (tak m.in. w wyrokach NSA z dnia z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09 oraz z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2082/09). Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem obowiązków przez członka zarządu, nie mają znaczenia przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Przesłanki, których wystąpienie może prowadzić do uwolnienia od odpowiedzialności członka zarządu zostały bowiem enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w art. 116 § 1 O.p. i wśród nich nie wskazano na możliwość uniknięcia odpowiedzialności z powodu faktycznego nie wykonywania funkcji członka zarządu. Wręcz przeciwnie, pełnienie obowiązków członka zarządu wskazano jako obiektywną przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Rola członka zarządu (prawa i obowiązki) wynikają z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Według postanowień art. 208 § 2 k.s.h. każdy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma obowiązek prowadzenia spraw spółki. Z obowiązkiem prowadzenia spraw spółki wiąże się zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki osób dopuszczonych do faktycznego zarządzania spółką. Osoba, która wyraziła zgodę (bez przymusu, groźby lub podstępu) na pełnienie funkcji członka zarządu spółki ponosi ryzyko z tym związane, w tym m.in. ryzyko ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Ze względu na charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (tak m.in. w wyroku NSA z 8 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09).

W związku z powyższym z okoliczności niewypełniania przyjętych dobrowolnie obowiązków członka zarządu, Skarżąca nie może wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Jak słusznie bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2016r. (sygn. akt II GSK 3809/16) takie okoliczności jak dobrowolne wyzbycie się możliwości rzeczywistego działania i reprezentowania spraw spółki, mimo zgody na pełnienie funkcji członka zarządu, świadome godzenie się na dokonanie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, dane którego to rejestru korzystają z domniemania prawdziwości i niepodjęcie żadnych kroków celem wykreślenia wpisu, nie mogą zwalniać z odpowiedzialności członków zarządu o której mowa w art. 116 § 1 i 2 O.p.

Prawidłowo przy tym organ odwoławczy wywiódł, że sformułowanie pełnienie obowiązków członka zarządu, a nie ich wykonywanie oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Dlatego też twierdzenia Skarżącej zawarte w skardze, że rzeczywiście nie wykonywała ona żadnych czynności związanych z zarządzaniem Spółką, nie mogą prowadzić do wniosku, że nie pełniła ona funkcji członka zarządu. Przesłankę zwolnienia od odpowiedzialności wywodzi Skarżąca z faktu, że pełniąc funkcję, pozostawała bierna. Jak już jednak wyżej wskazano, argumentacja ta nie może prowadzić do braku odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki.

W związku z powyższym bez znaczenia dla sprawy pozostaje podnoszona przez Skarżącą okoliczność nie zajmowania się sprawami Spółki i wywodzony z tego brak zawinienia w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Biorąc pod uwagę przywołaną powyżej wykładnię pojęcia pełnienia obowiązków członka zarządu Sąd uznał zarzuty skargi kwestionujące prawidłowość uznania, że Skarżąca obowiązków tych nie pełniła za niezasadne.

3.8. Przechodząc do oceny, czy zasadnie organy podatkowe wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, zauważyć należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego, wskazał na czynności organu egzekucyjnego podjęte w celu wyegzekwowania przedmiotowych zaległości Spółki, powołał się również na fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia 12 grudnia 2013 r.

Należy zaznaczyć, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania podatkowego (w niniejszej sprawie - w zakresie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej), uregulowanym w przepisach innej ustawy, tj. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i posiadającym właściwe dla siebie, przewidziane w tej ustawie środki prawne, służące weryfikacji prawidłowości jego prowadzenia.

Z powyższych powodów, a więc zasadniczo wynikających z konieczności nakreślenia granic danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), nie jest możliwe poddanie w ramach niniejszej sprawy pełnej kontroli prawidłowości przeprowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego w jego całokształcie. Możliwość badania w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określonych aspektów dotyczących postępowania egzekucyjnego istnieje tylko w takim zakresie, w jakim istnieje powiązanie normatywne pomiędzy tymi dwoma rodzajami postępowania. W rozpoznawanej sprawie takie powiązanie normatywne bezsprzecznie występuje, gdyż możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej uzależniona jest m.in. od wcześniejszego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanej Spółki oraz stwierdzenia bezskuteczności tego postępowania.

Jest poza sporem, że przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Powstaje pytanie, czy to postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.

Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

Wymaga podkreślenia, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 203/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzały czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne stwierdzenie tych okoliczności.

Odwołując się do stanu faktycznego i akt sprawy należy wskazać, że organ egzekucyjny poszukiwał majątku Spółki i podjął szereg czynności w toku postępowania. Próby zajęcia rachunków bankowych w centralach banków okazały się bezskuteczne z uwagi na brak prowadzenia konta dla zobowiązanej Spółki. Natomiast w przypadku zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] S.A. - bank poinformował o zbiegu egzekucji na dwóch rachunkach bankowych prowadzonych dla Spółki i o braku środków na zajętym rachunku umożliwiających realizację przyjętych zajęć wierzytelności, z dniem 20 stycznia 2011 r. rachunek bankowy prowadzony na rzecz Spółki w Banku [...] S.A. został wypowiedziany.

Tytuły wykonawcze zostały przydzielone poborcy skarbowemu celem przeprowadzenia egzekucji w terenie, w wyniku dokonano pobrania należności w siedzibie Spółki na łączną kwotę 3.500 zł.

Poborca sporządził również dwukrotnie, z T.M. właścicielem i prokurentem Spółki, protokół o stanie majątkowym Spółki (w dniach 26 listopada 2010 r. oraz 20 maja 2011 r.). Z protokołów wynika, iż Spółka wynajmuje lokal na prowadzenie działalności gospodarczej, w maju 2011 r. posiadała sprzęt komputerowy o wartości łącznej około 2.500 zł - 3.000,00 zł (laptopy i komputer). Nie posiada nieruchomości i innych ruchomości. Korzystała z dwóch aut będących w leasingu. Nie posiadała też żadnych praw majątkowych. Kolejne czynności podejmowane przez poborcę skarbowego ze Spółką okazały się nieskuteczne, gdyż stwierdzono, iż pod adresem prowadzenia działalności Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej.

Pismem z dnia 4 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał P.L. (prowadzącego księgowość Spółki), do przedstawienia numerów rachunków Spółki, jej kontrahentów, zestawienia niezapłaconych faktur VAT sprzedaży, wskazania środków trwałych Spółki. Pismo choć zostało odebrane nie doprowadziło do uzyskania żądanych informacji.

Dnia 13 lutego 2012 r. tytuły wykonawcze zostały przekazane wraz z aktami egzekucyjnymi do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. celem dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. nie dokonał skutecznych czynności egzekucyjnych. Ustalono, iż pod adresem rejestracyjnym Spółka nie prowadziła działalności. Organ egzekucyjny ustalił też, że mieszkanie należy do rodziców prokurenta Spółki – T.M. i Spółka pod wskazanym adresem nie posiada żadnego majątku i wierzytelności. Prokurent Spółki T.M. poinformował też, że Spółka pod adresem siedziby nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, od 2011 r. nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada majątku trwałego, wierzytelności, ani środków na spłatę swoich zaległości (raport poborcy skarbowego z dnia 4 grudnia 2013 r.).

Reasumując w postępowaniu egzekucyjnym nie ustalono składników majątkowych Spółki, do których możliwe byłoby skierowanie egzekucji wobec czego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. Pomimo podjęcia wszystkich niezbędnych czynności mających na celu wyegzekwowanie należności, postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki okazało się bezskuteczne.

W ocenie Sądu organy prawidłowo zatem uznały, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na Skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, to jest egzekucja z majątku Spółki okazała się w bezskuteczna.

Sąd nie podziela prezentowanej w skardze oceny, zgodnie z którą organy nie wykazały bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce. Powoływany przez Skarżącą fakt, że nie wyegzekwowano odpowiedzi na wezwanie skierowane do P.L. nie może zmienić prawidłowości oceny organu w zakresie braku majątku Spółki, z którego można by przeprowadzić egzekucję. Już bowiem po dacie zapytania skierowanego do księgowego Spółki o stanie majątkowym wypowiadał się T.M. (jako prokurent i wspólnik - w dniu 26 listopada 2011 r.) wskazując na brak majątku trwałego, wierzytelności oraz środków na spłatę zaległości Spółki.

3.9. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest również to, czy spełniła się w stanie faktycznym sprawy przesłanka uwalniająca Skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki odnosząca się do braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Poza sporem pozostaje fakt, że Skarżąca takiego wniosku nie złożyła.

Zauważyć w tym miejscu należy, że choć ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z ww. negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, które Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.

Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko wówczas, gdy w stosunku do Spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku organ podatkowy powinien poczynić ustalenia, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Zauważenia przy tym wymaga, że Spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości.

Dokonując oceny pod tym kątem Sąd uznał, że organy podatkowe dopełniły wyżej wskazanych obowiązków. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że Spółka poza zaległościami w niniejszej sprawie, to jest zaległościami objętymi niniejszym postępowaniem, miała również zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień i od listopada do grudnia 2009 r., od stycznia do grudnia 2010 r. oraz za maj 2012 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. i w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2009 – 2012. Wobec tego Spółka nie wykonała następujących zadeklarowanych zobowiązań publicznoprawnych: 87.673.30 zł łącznie w podatku od towarów i usług, 5.681.00 zł łącznie w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT—4), 57.111.00 zł łącznie w podatku dochodowym od osób prawnych.

Najwcześniejsza z opisanych powyżej wymagalnych zaległości dotyczyła podatku od towarów usług za miesiąc sierpień 2009 r. z terminem płatności dnia 25 września 2009 r. Istnienie zaległości podatkowych począwszy od miesiąca września 2009 r,. uzasadnia twierdzenie, że już wówczas Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego. Następnie Spółka nie uregulowała zobowiązań w tym podatku za miesiące od listopada do grudnia 2009 r. a dalej za wszystkie miesiące w 2010 r., jednocześnie od stycznia 2010 r. nie regulowała zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organów podatkowych Skarżąca była zobligowana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie później, niż z końcem 2009 r., ponieważ wówczas Spółka zaprzestała płacenia należności i stan ten okazał się trwały.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że ustawodawca konstruując przepis art. 116 § 1 O.p. posłużył się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", przy czym znaczenie pojęcia czasu właściwego wyjaśnione zostało w orzecznictwie. W praktyce i orzecznictwie nie budzi już wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów Prawa upadłościowego.

Oceny spornej kwestii należy dokonać w świetle art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 Prawa upadłościowego obowiązującego w czasie, gdy przesłanki te występowały. Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga zaś uprzedniego stwierdzenia odnośnie tego, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 Prawa upadłościowego upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przepis art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika przy tym, że członek zarządu spółki kapitałowej może odpowiadać za jej zaległości podatkowe, jeżeli nie złoży wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie. W przypadku złożenia powyższego wniosku po upływie właściwego terminu, odpowiedzialność za zaległości spółki nie jest wyłączona i dotyczy to zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak też powstałych po złożeniu wniosku (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 85/06).

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Tym samym moment ziszczenia się choćby jednej z przesłanek wymienionych w art. 11 Prawie upadłościowym jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego.

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy Sąd wskazuje, że w niniejszej sprawie, w świetle okoliczności wynikających z akt, Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych począwszy już od września 2009 r. Przez cały 2010, 2011 i 2012 r. narastały kolejne zaległości.

W ocenie Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy, w okresie w którym Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu niewątpliwie zaistniały podstawy do złożenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na nieregulowanie wymagalnych zobowiązań. Nieregulowanie wymagalnych zobowiązań miało miejsce już w końcu 2009 r. i utrzymywało się w latach 2010 – 2012.

Sąd nie podziela sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 Prawa upadłościowego, w ramach którego Strona wskazuje, iż przesłanka niewypłacalności może wystąpić wyłącznie w wypadku gdy dłużnik posiada co najmniej dwóch wierzycieli.

Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 28.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15 i z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1138/16, którego stanowisko w pełni podziela także skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawiła Skarżącej możliwości samodzielnego złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem.

Zgodnie z poglądami piśmiennictwa, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z dnia 6 października 2016 r., sygn. akt I FSK 2724/14). Podkreślenia wymaga, co słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że byli członkowie zarządów spółek, w których występuje jeden wierzyciel byliby w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. skoro zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela.

3.10. Odnosząc się końcowo do ostatniej z przesłanek przewidzianych przez ustawodawcę umożliwiających osobie trzeciej uwolnienie się z orzeczenia o odpowiedzialności tj. wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.) uznać należy, że i ten warunek nie zaistniał w stanie faktycznym sprawy. Skarżąca nie wskazała majątku Spółki z którego możliwa jest egzekucja należności podatkowych, co uwolniłoby ją od orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

3.11. W ocenie Sądu również pozostałe zarzuty skargi są niezasadne.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania koncentrują się wokół nieprawidłowości w postępowaniu wyjaśniającym w zakresie wyjaśnienia okoliczności dotyczących sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, która w ocenie Skarżącej nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 180 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, m.in. poprzez wadliwe oddalenie wniosków dowodowych na te okoliczności i w konsekwencji błędnie przyjęcie, że wstanie faktycznym sprawy występowały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki oraz naruszenie art. 197 § 1 O.p., co skutkowało zaniechaniem powołania biegłego z zakresu ekonomii i finansów w celu ustalenia daty wystąpienia przesłanek uzasadniających zgłoszenie wniosku o upadłość spółki.

Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że wprawdzie zgodnie z art. 122 O.p. i wyrażonej w tym przepisie zasadzie prawdy materialnej to na organach podatkowych spoczywa obowiązek wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, jednakże obowiązek ten nie jest nieograniczony. Granice tego obowiązku każdorazowo wyznaczane są przez przepisy prawa materialnego. Przesłanki normy prawnej, które mają w sprawie zastosowanie wyznaczają jakie okoliczności faktyczne muszą być w toku postępowania wyjaśniającego ustalone.

W skardze Strona wskazuje, że nie dopuszczono dowodu z opinii biegłego do spraw finansów i rachunkowości, który ustaliłby, jaka była sytuacja finansowa Spółki. Trzeba jednak podkreślić, że organy podatkowe uznały, że przyczyną wystąpienia niewypłacalności Spółki było to, że podmiot ten nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a więc występowała przesłanka z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 Prawa upadłościowego. Okoliczności zaś braku regulowania w terminie wymagalnych zobowiązań pieniężnych zostały w toku postępowania ustalone i nie zostały skutecznie zakwestionowane. Stąd też uznać należy, że w stanie faktyczny sprawy nie wystąpił obowiązek dokonywania ustaleń w zakresie faktycznych aktywów i pasywów Spółki. W sprawie bowiem nie brano pod uwagę podstawy zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości z art. 11 ust. 2 w zw. z art. 10 Prawa upadłościowego. Zatem okoliczność faktyczna, czy zobowiązania spółki przekraczały wartość jej majątku, była nieistotna dla sprawy. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 października 2016r., sygn. akt II FSK 2557/14, gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego), istotnym elementem ustaleń w sprawie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego spółki.

Dlatego też po pierwsze ustalenia dokonane przez organy a dotyczące okoliczności związanych z kondycją finansową Spółki na podstawie składanych przez Spółkę sprawozdań finansowych mają drugorzędne znaczenie, a po wtóre nie było podstaw do żądania przeprowadzania dowodu z opinii biegłego na te okoliczności, stąd oddalenie wniosku dowodowego było uzasadnione.

Z powyższych względów również wniosek dowodowy o przesłuchanie P.L. na okoliczności dotyczące kondycji finansowej spółki został zasadnie przez organy oddalony.

W ocenie Sądu prawidłowo również organy nie uwzględniły wniosków dowodowych Skarżącej o przesłuchanie P.L., T.M. i samej Strony na okoliczności związane z faktycznym niewykonywaniem obowiązków członka zarządu Spółki, a w konsekwencji brakiem winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak bowiem już wyżej wskazywano fakt dobrowolnego niewykonywania obowiązków członka zarządu przy jednoczesnym godzeniu się na pełnienie tej funkcji nie ma znaczenia w kontekście odpowiedzialności członka zarządu w świetle art. 116 § 1 O.p.

3.12. W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki. Materiał ten został zebrany przez organy w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego. Wobec powyższego zarzuty Skarżącej, dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania są nieuzasadnione. Pomiędzy ustaleniami, a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków.

W rozpoznawanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącej jako członka zarządu za zaległości Spółki. Terminy płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie Skarżąca nie wykazała, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności.

Z powyższych rozważań wynika, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego były zgodne z prawem.

Powyższe oznacza, że wszystkie zarzuty skargi okazały się niezasadne.

3.13. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Reasumując, zdaniem Sądu, skoro organy wykazały przesłanki przeniesienia na Skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, zaś Skarżąca nie wykazała wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, to wobec braku naruszeń przepisów postępowania organy zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 116 O.p.

3.14. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości .