Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1751/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA -Jolanta Bożek, Sędzia NSA -Małgorzata Dałkowska-Szary (spr.), Sędzia WSA -Joanna Zabłocka, Protokolant -Beata Zborowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi "J." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez J. - Spółkę z o.o. w W. według dokumentu SAD z [...] listopada 2000 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z B. leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksporterów: [...] firmę J. i [...] firmę J.

Decyzją z [...] października 2003 r. nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" ustawy z 9.01.1997 r. - Kodeks celny [Dz.U. nr 23, poz. 117 ze zm.], Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej oraz kwoty cła i wysokości zobowiązania podatkowego i orzekając w tym zakresie określił wartość celną towarów i wysokość zobowiązania podatkowego w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturze handlowej wartość leków została zawyżona.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z [...] maja 2004r. r. Nr [...] uchylił decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej podstawy materialno-prawnej i w tym zakresie ustalił, że w decyzji jako podstawa prawna powinien być wskazany art. 65 § 4 pkt 2 lit c ustawy z 9 stycznia 1997 r, kodeks celny; w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego w dniu [...] listopada 1998r. z eksporterem J. z B. umowę o dostawach produktu zawartą na czas nieograniczony oraz zawarte [...] maja 2001r. (z mocą wsteczną od dnia [...] stycznia 2000r.) z J. i J.. Umowy o Dystrybucji i Dostawach produktu obowiązujące do [...] grudnia 2002r. a także noty kredytowe, które świadczyły o otrzymaniu przez importera od eksportera upustów, pomniejszających fakturowane ceny leków.

Według ustaleń pokontrolnych "J." Sp. z o. o. przekazywała kontrahentowi zagranicznemu środki pieniężne w kwocie zgodnej z kwotą wynikającą z faktury handlowej, a następnie zgodnie z postanowieniami umowy o dostawach produktu z dnia [...] listopada 1998r., strona otrzymywała od J. noty kredytowe co kwartał , a płatności dokonywane były w cyklu rozrachunkowym następującym po kwartale kalendarzowym , za który taki upust był należny( pkt 3 umowy). Noty powyższe były wystawiane na podstawie informacji dotyczących wartości zakupów przekazywanych eksporterowi przez importera. W tym czasie tj. w latach 1998 i 1999 upust określono na [...]%. Następnie w umowach o Dystrybucji i Dostawach z dnia [...] maja 2001r. obowiązujących z mocą wsteczną od [...] stycznia 2000r. w pkt 6 w/w umów określono sposób udzielania upustów. I tak strony określiły Roczny Plan Zakupów (RPZ ) na lata 2000, 2001 i 2002, stanowiący załącznik B i B1 umowy. Zgodnie z umowami , jeśli wartość netto produktów zakupionych w danym miesiącu przekroczy wartość określoną w RPZ importer uprawniony będzie do otrzymania od eksportera upustu w wysokości [...]% ( przy przekroczeniu Wartości Docelowej 1 ) lub [...] % ( przy przekroczeniu Wartości Docelowej 2). Upust ten udzielono w chwili wystawienia odpowiedniej noty kredytowej, nie później niż 90 dni po upływie okresu, w którym zakupy importera przekroczyły wartość określoną w RPZ ( pkt 6.8 umowy) Przyznanie upustów miało zależeć od terminowej płatności. W 2000r. spółka otrzymywała od eksporterów upust w wys. [...]% oraz jednorazowe wyrównanie do [...]% (wyjaśnienie skarżącej – pismo z [...] lutego 2002 r.). W okresie od [...] stycznia 2000r. do [...] maja 2001r. upust był udzielany w wys. [...]% .

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji podczas kontroli ujawniono dokument [...] nr [...] z [...] .11. 2000r. wystawiony przez eksportera J. zawierający zapis, iż dotyczy m-ca listopada 2000 r. , Składu Celnego [...] i potwierdza udzielenie upustu w wys. [...]% na leki objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym.

Ujawniony w toku kontroli dokument [...] z [...].11.2000 r. wystawiony przez J. zawiera zapis , iż dotyczy okresu za listopad 2000 r. i odnosi się do składu celnego [...] ; dokument potwierdza udzielenie przez eksportera upustu w wysokości [...]%, dla określonych leków.

W tym stanie rzeczy korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ pierwszej instancji o upust w wysokości [...]% była uzasadniona.

Umowy zawarte w dniu [...] maja 2001r. przez importera z zagranicznymi dostawcami J. i J. z mocą obowiązującą od [...] stycznia 2000r. przyznawały rabaty w zależności od spełnionych warunków w wys. [...]% lub [...] % . W ocenie organu odwoławczego skarżąca wiedziała, że ceny towarów nie są ostateczne i mogą ulec zmianie. Jeżeli w dacie zgłoszenia celnego importer nie znał ostatecznej wysokości upustu , miał obowiązek zgłosić istnienie podstaw do obniżenia wartości transakcyjnej leków , a następnie poinformować o faktycznie przyznanych upustach.

W sytuacji, gdy kontrola postimportowa wykaże niezgodność między danymi wynikającymi ze zgłoszenia celnego, a faktycznie realizowanymi płatnościami na rzecz kontrahenta zagranicznego, organy celne są uprawione do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i ustalenia wartości celnej towaru zgodnie z pełną dokumentacją zgromadzoną w sprawie. Ponowne określenie wartości celnej towaru może być dokonane, zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Wartość celna importowanego towaru została ustalona w oparciu o art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, bowiem brak było podstaw do zastosowania zastępczych metod wyceny. Organ orzekający nie podważył wiarygodności faktur handlowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie zostały również naruszone żadne przepisy proceduralne, w zakresie postępowania wyjaśniającego co do ustalenia wartości celnej, a w szczególności powołany przez spółkę art. 191 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę, że obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ celny całokształtu materiału dowodowego oznacza, że organ ten nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem, co do konieczności udowodnienia mających znaczenie dla sprawy faktów. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy.

Organ odwoławczy zgodził się natomiast z podniesionym przez spółkę w odwołaniu zarzutem błędnego powołania w podstawie prawnej decyzji art. 65 §4 pkt 2 lit a Kodeksu celne, zamiast art. 65 §4 pkt 2 lit c ustawy Kodeks celny i dokonał zmiany decyzji organu I instancji w tym zakresie.

Odnosząc się do wniosku o wystąpienie do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej o wydanie opinii w sytuacji występującej w sprawie oraz o zawieszenia postępowania na podstawie art. 201§1pkt 2 Ordynacji podatkowej uznał wniosek za nieuzasadniony, gdyż rozstrzygnięcie sprawy nie jest uzależnione od uprzedniego zagadnienia wstępnego, bowiem takie w niniejszej sprawie nie występuje.

Natomiast odnosząc się do kwestii naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i ustalenia zobowiązania podatkowego w decyzji dotyczącej należności celnych Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że decyzja organu I instancji jest w tym zakresie prawidłowa; ponieważ zgodnie z art. 11ust.2 ustawy o podatku VAT, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego z urzędu wydaje decyzję, określającą podatki w prawidłowej wysokości. Użyte w tym artykule sformułowanie "weryfikacja zgłoszenia celnego" rozumiane jest szeroko, jako sprawdzenia prawdziwości zgłoszenia celnego.

W skardze z 28 czerwca 2004 r., złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, " J. Sp. z o.o. w W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

I. W odniesieniu do regulacji dotyczących ustalania wartości celnej:

1. Art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z 29 08 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.] poprzez błędną interpretację postanowień umowy z [...] maja 2001 r. z mocą wsteczną od [...] stycznia 2000 r.;

2. Art. 23 § 1, § 4 i § 9 oraz art. 85 § 1 ustawy z 9 01 1997 r. - Kodeks celny, przez niewłaściwe ustalenie, iż udzielone skarżącemu upusty po dokonaniu importu miały wpływ na wartość celną importowanych towarów,

II. W odniesieniu do regulacji dotyczących zobowiązań międzynarodowych:

2. art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (zał. do Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38) poprzez pominięcie praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych,

3. art. 210 § 4 i 124 Ordynacji podatkowej, poprzez faktyczny brak odniesienia się organów celnych w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] maja 2004 r. do zarzutu dotyczącego obowiązku harmonizacji prawa celnego z uwzględnieniem praktyki unijnej i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu.

III. W odniesieniu do regulacji dotyczących wypełniania dokumentacji SAD:

5. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, załącznik nr 6: Instrukcja wypełnienia dokumentu SAD (Dz.U.Nr 104,poz.1193 z późn.zm.) poprzez brak zastosowania w sprawie,

6. Art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. ww. Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych,

7. Art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121§1 ordynacji podatkowej, poprzez określenie negatywnych konsekwencji w związku z zastosowaniem się skarżącego do obowiązujących przepisów prawa, tj. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - załącznik nr 6 - Instrukcja wypełnienia dokumentu SAD (Dz.U.Nr 104,poz.1193 z późn.zm.).

IV. W odniesieniu do regulacji dotyczących określenia podatku od towarów i usług:

1. Art. 11 c usta. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11,poz.50, ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organy celne rozstrzygając sprawę w trybie art.11 c ust.1 ustawy o VAT uprawnione są do wydania jednej decyzji w przedmiocie zarówno należności celnych jak i w zakresie podatku VAT z tytułu importu,

2. Art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z przekroczeniem przepisów prawa.

Rozwijając w motywach skargi zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, zatem brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę premii pieniężnej.

Przyznawane w związku z uzyskaniem określonego poziomu zakupów upusty, nie miały związku tak ekonomicznego jak i prawnego z importem leków, a jedynie stanowiły formę wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim.

Ponadto skarżąca podniosła, że w sprawie wydana została decyzja w zakresie podatku VAT bez wszczęcia postępowania podatkowego, gdyż w ocenie skarżącej postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wydane dnia [...].09.2003 r. wszczynające postępowanie w sprawie wartości celnej oraz należności celno podatkowych nie stanowiło o wszczęciu postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje.

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie.

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi stwierdzić należy, że jest ona bezzasadna.

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksporterów przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem J. umowa o dostawach produktu z dnia [...] listopada 1998r., a także zawarte z J. oraz z J. w dniu [...] maja 2001r.( z mocą wsteczną od [...] stycznia 2000r. ) umowy o dystrybucji i dostawach produktu, przewidujące sposób udzielania skarżącej upustów od wartości zakupionych leków ( pkt 6). Przyznany umową z [...] listopada 1998r. upust nie był obwarowany żadnymi warunkami. Umowa stanowiła, iż zasadniczą przesłanką prawa skarżącej do upustu jest zakup od eksportera leków. W świetle jej postanowień podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielenie upustu na warunkach określonych w umowie był sam fakt importu leków przez skarżącą (ich sprzedaży przez eksportera).

W umowach z dnia [...] maja 2001r. Strony ustaliły wspólnie Roczny Plan Zakupów. Według tych umów, jeśli wartość netto produktów zakupionych w danym okresie przekroczy wartość określoną w RPZ importer uprawniony będzie do otrzymania od eksportera upustu w wysokości [...]% ( po przekroczeniu Wartości Docelowej 1) lub [...] % ( po przekroczeniu Wartości Docelowej 2). Według umów o dystrybucji i dostawach przyznanie upustów miało zależeć od terminowej płatności przez spółkę. Opóźnienie miało automatycznie powodować uchylenie przyznanych upustów i odstąpienie od udzielania kolejnych ( pkt 6.8). Zgodnie z umowami, upustu udzielano w chwili wystawienia odpowiedniej noty kredytowej, nie później niż 90 dni po upływie okresu , w którym zakupy importera przekroczyły wartość określoną w RPZ ( pkt 6.7 umowy).

Kontrolujący ujawnili również dokument dostawcy [...] [...] nr [...] z [....].11.2000 r., dotyczący Składu Celnego [...] a odnoszący się do okresu listopad 2000r. i potwierdzający udzielenie upustu w wys. [...]%, co do określonych leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym, a także dokument [...] z [...].11.2000 r. wystawiony przez dostawcę [...] dotyczący okresu za listopad 2000 r. odnoszący się do składu celnego [...] i potwierdzający udzielenie przez eksportera upustu w wysokości [...]% dla określonych towarów.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w oświadczeniu skarżącej z dnia [...] lutego 2002r. o otrzymywanych w 2000r. upustach.

Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę upustu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniającej obniżki z tytułu upustu otrzymanego według ww. dokumentów.

W ocenie Sądu, uzasadnione jest stanowisko organów celnych, iż upusty na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziane zostały już w umowie sprzedaży leków importerowi. Mimo że umowy o dystrybucji i dostawie leków noszą datę [...] maja 2001r., jak wynika z ich treści warunki w nich określone obowiązują strony od [...] stycznia 2000 r. Zatem strony w 2000 r. realizowały jej wcześniej wspólnie ustalone , a w późniejszym czasie, spisane postanowienia.

Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy – jak w przypadku tzw. rabatu ex post – czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Otrzymywany upust stanowił niewątpliwie dla skarżącej przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym – stosownie do generalnej zasady kauzalności czynności cywilno-prawnych – dokonywane są ze względu na istnienie usprawiedliwiającej je określonej podstawy (przyczyny) prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia.

Chybiony jest wywód skarżącej, ze upust miał charakter fakultatywny. Umowa określa zobowiązanie zbywcy do udzielenia upustów. W świetle postanowień umowy uprawnienie nabywcy do otrzymania upustu związane było jedynie z wymogiem przekroczenia określonej wartości netto produktów , co jak potwierdza skarżąca miało miejsce zawsze. Przyznane upusty mogły być cofnięte tylko w przypadku wystąpienia opóźnień w płatnościach Postanowienie umowy określające obowiązek dostawcy wystawienia noty kredytowej, nie później niż w ciągu 90 dni po upływie okresu , w którym zakupy przekroczą ustalona wartość Rocznego Plany Zakupów( pkt 6.7), uzasadnia przyjęcie, że w dacie wystawienia tego dokumentu znana była wysokość upustu, a dopiero ewentualne nie spełnienie warunku terminowej płatności spowodowałoby uchylenie udzielonego upustu oraz odstąpienie od udzielenia pozostałych.

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziane umową o dostawach produktu upusty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym pomniejszonej o upust i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru . Skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu. W tej sytuacji jej obowiązkiem było wystąpić na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kcel. z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu dokumentu określającego należny jej rabat. Spółka tego jednak nie uczyniła.

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. "c" Kcel. uzasadniona była dokonana przez organy celne korekta (obniżenie) wartości celnej wysokości [...]% na podstawie dokumentów potwierdzających udzielenie upustów zgodnie z umową.

Konstrukcja umowy dowodzi, że w istocie nabywca miał prawo do rabatu od dostawcy. Mimo, że umowa w swojej treści zawiera zapisy o współpracy w zakresie wspierania rozwoju działalności skarżącej na rynku polskim i dystrybucji nie przewiduje jednak wynagrodzenia z tego tytułu dla dostawcy. Brak jest jakichkolwiek dowodów np. na to, że dostawca otrzymywał informacje, wykazy czy też dokumentację dotyczącą czynności dystrybucyjnych od importera, i że opłacał je. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, ażeby dowody takie zostały ujawnione w toku postępowania. W tych okolicznościach skarżąca nie może twierdzić, że brak było podstaw do weryfikacji zgłoszenia celnego, a ona sama dokonała go w oparciu o kompletne w chwili zgłoszenia dokumenty, zgodnie z istniejącym stanem faktycznym i zgodnie z treścią art. 64 § 1 Kodeksu celnego i wskazywanymi w skardze przepisami wykonawczymi. Chybiony jest zatem zarzut skargi naruszenia postanowień art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 10. 11. 1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych ( Dz.U. Nr 104 poz. 1193 ze zm.). Jeśli strona skarżąca w czasie dokonywania zgłoszenia nie mogła zadeklarować innej (niższej) wartości celnej, ponieważ na fakturze nie był wykazany upust, powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej upust. Takie działanie nie byłoby sprzeczne z przepisami powołanego rozporządzenia Ministra Finansów i byłoby działaniem zgodnym z zasadami demokratycznego państwa prawnego, która to zasada wynika z art. 2 Konstytucji RP.

Niezasadny jest zarzut skargi naruszenia przepisów art. 68 i art. 69 powołanego wyżej Układu Europejskiego z 12.12.1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa m.in. w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty, poprzez pominięcie praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych. Unormowania ustawy z dnia 9.01.1997 r. Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. Postanowienia Kodeksu celnego w zakresie wartości celnej są także zbieżne z regulacjami zawartymi w Kodeksie celnym Wspólnot Europejskich. Tak więc wynikający z art. 68 i 69 obowiązek dostosowania przepisów polskiego prawa celnego do ustawodawstwa unijnego został zrealizowany. Obowiązek dostosowania ustawodawstwa nie przenosi się wprost na stosowanie wykładni dokonywanej przez organy celne i sądy funkcjonujące w krajach Unii Europejskiej. Dopiero od dnia członkostwa w Unii Europejskiej polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować wykładnię wynikającą z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie dotyczy to jednakże spraw, które rozpoczęły się przed 1 maja 2004 r. Ponadto, nie bez znaczenia jest powód, dla którego strony zawarły umowę o dostawach produktu, w której przewidziano upusty. Z postanowień wstępnych umowy o dostawach produktu z [...] listopada 1998 r. wynika, że przyczyną ich zawarcia były obowiązujące w Polsce regulacje prawne ograniczające wysokość marż w obrocie lekami, co w ocenie kontrahentów nie zapewniało należytych dochodów J.. Do takiego wniosku upoważniają zapisy umów o treści: "Zważywszy, że importowane środki farmaceutyczne w całości lub w części refundowane przez polski rząd ... podlegają ustawowym ograniczeniom dotyczącym wysokości marży .... J. ,. .. na skutek wyżej wspomnianych uregulowań prawnych występuje do " J." o finansowy upust w celu zapewnienia sobie racjonalnych dochodów". Z powyższego wynika, że upust stanowił formę obejścia przepisów dotyczących marż. Powołane w skardze i w toku postępowania administracyjnego wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie dotyczyły takich wypadków.

Nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Decyzje w niniejszej sprawie wydane bowiem zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych.

W szczególności nie jest trafny zarzut naruszenia dwuinstancyjności postępowania celnego. W skardze przywołano pismo Prezesa GUC nr [...] z [...] września 2001 r. skierowane do dyrektorów urzędów celnych. Zdaniem skarżącej pismo to ma charakter polecenia służbowego, wydanego podległym organom celnym. Sąd w składzie obecnym podziela stanowisko wyrażone między innymi w wyroku NSA z 10 grudnia 2002 r. sygn. akt V SA 1709/02, że z treści pisma Prezesa GUC z [...] września 2001 r., skierowanego do wszystkich Dyrektorów Urzędów Celnych wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych, mających na celu weryfikację prawidłowości ustalenia wartości celnej. Czyli o ocenie prawidłowości dokonanych zgłoszeń celnych miały decydować wyniki kontroli. W niniejszej sprawie decyzje były wwydawane przez organy administracji w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego. Wymienione pismo ani nie stanowi "nieuprawnionej ingerencji w postępowania celne" ani nie było "wywarciem nacisku na organy celne" tym bardziej, że kontrola w siedzibie skarżącej została przeprowadzona w okresie od [...] listopada 2001 r. do [...] lutego 2002 r., co czyni zarzut niezachowania toku instancji i zarzut rozstrzygnięcia sprawy z naruszeniem zasady dwuinstancyjności gołosłownym. Akta wspólne i administracyjne zawierają potwierdzenia zapoznania się strony z aktami sprawy, składania pisemnych wyjaśnień, wniosków i zastrzeżeń strony (np. pisma z dnia [...] i [...] listopada 2002 r.), zatem sprzed daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się w zakresie ustaleń dokonanych na podstawie kontroli celnej i zgłoszenia wniosków dowodowych. Z uprawnień tych skarżąca w szerokim zakresie korzystała.

Prawidłowość podjęcia określonych decyzji w zakresie wniosków dowodowych strony postępowania podlega ocenie w toku instancji. W zakresie jednego z tych wniosków, dotyczącego wystąpienia o poradę do Światowej Organizacji Celnej, a dokładnie wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (WCO), o wyjaśnienie sposobu interpretowania przez władze celne innych krajów wpływu rabatów udzielonych importerowi po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów, należy podzielić negatywne stanowisko organu orzekającego. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, organ administracji zawiesza postępowanie celne, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Zagadnienie wstępne w rozumieniu powyższych przepisów zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej obejmującego podstawę jej rozstrzygnięcia występuje jako element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, gdy jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Stwierdzić należy, że wpływ zniżki ceny na wartość celną towaru nie stanowił w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie podstawa zawieszenia postępowania celnego a opinia doradcza nie ma charakteru wiążącego.

Zauważyć należy, że uprawnienia organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego zawarte w kodeksie celnym wynikają również z Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. załączonego do porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO), a przepis art. 17 tego Porozumienia wprost potwierdza uprawnienia organów administracji celnej do badania prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu, czy deklaracji, przedłożonych do celów wartości celnej.

Niezasadny jest również zarzut skarżącej co do braku wszczęcia postępowania podatkowego i naruszenia przepisu art. 11 "c" ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm. ), poprzez orzeczenie w jednej decyzji w przedmiocie należności celnych i podatkowych.

Zważyć należy, iż ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw....... ( Dz.U. Nr 137 poz. 1302 ) z dniem od 1 września 2003r. przekazane zostały organom celnym kompetencje w sprawie rozstrzygania w sprawie podatków od towarów i usług oraz akcyzowego z tytułu importu towarów. Po zmianie dokonanej powyższym aktem, ustawa z dnia 8 czerwca 1993r. o podatku od towarów usług i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11 poz. 50) w art. 11 ust 2 stanowi ,iż " Jeżeli wyniku weryfikacji zgłoszenia organ celny stwierdzi , iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych."

Przyjąć należy, że użyte w tym przepisie sformułowanie " weryfikacja", dotyczy sprawdzenia prawidłowości (kontroli ) zgłoszenia celnego zarówno przed zwolnieniem towaru ( art. 70 Kodeksu celnego), jak i po zwolnieniu towaru ( art. 83 Kodeksu celnego) .Polega ona na kontroli zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów. W obu tych sytuacjach , o ile organ celny w wyniku weryfikacji uzna zgłoszenie celne za nieprawidłowe, stosuje art. 65 §4 pkt 2 Kodeksu celnego. W tej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia wykładni zaprezentowanej przez skarżącego, że art. 11 ust 2 ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do procedury weryfikacji przewidzianej w art. 70 Kodeksu celnego. Jeżeli zatem w wyniku kontroli prawidłowości zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, może na podstawie cyt. wyżej przepisu ustawy o VAT określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych, wydanej w konsekwencji przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, wszczętego w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej oraz należności podatkowych. Dając organowi celnemu możliwość rozstrzygania w jednej decyzji o należnościach celnych i podatkowych brak jest uzasadnienia dla stanowiska skarżącej o konieczności wydania odrębnego postanowienia w sprawie postępowania podatkowego. Zatem postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] listopada 2003r. Nr [...], mocą którego organ celny wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej i należności celno-podatkowych względem towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu wg przedmiotowego zgłoszenia celnego z dnia [...] stycznia 2001r., czyni zadość art. 165 Ordynacji podatkowej , w związku z art. 11"c" ust 4 ustawy o podatku VAT.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

Z tych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę jako niezasadną.