Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2185/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Jarecka, asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2004 r. sprawy ze skarg Przedsiębiorstwa [...] w W. na decyzje Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek akcyzowy oddala skargi


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi dwunastoma decyzjami Minister Finansów, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy własne - wydane w pierwszej instancji - decyzje z dnia [...] kwietnia 2003 r. odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W..

Decyzje ostateczne Izby Skarbowej były efektem postępowania zapoczątkowanego kontrolą skarbową przeprowadzoną przez Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniach od [...] marca do [...] kwietnia 2001 r. w Przedsiębiorstwie [...] w W., w zakresie rozliczenia z budżetem podatku akcyzowego za miesiące od kwietnia 2000 r. do marca 2001 r. Po zakończeniu kontroli Inspektor wydał dwanaście decyzji z dnia [...] czerwca 2001r., w których określił zobowiązania podatkowe, zaległości oraz odsetki od tej zaległości w podatku akcyzowym za poszczególne m-ce od kwietnia 2000r. do marca 2001r. Decyzje te zostały zaskarżone odwołaniami. Organ odwoławczy, którym była Izba Skarbowa w W. decyzjami z dnia [...] października 2001 r. uchylił zaskarżone decyzje w części oraz określił kwotę zobowiązań, kwotę zaległości oraz odsetki za zwłokę. Decyzje wydane w II instancji nie zostały zaskarżone, do sądu administracyjnego.

Pismami z dnia 7 października 2002r. Przedsiębiorstwo [...] w W. wniósł do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w W.. Zdaniem wnioskodawcy wydanie powyższych decyzji odbyło się z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP, art. 35 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, a przez to do spełnienia przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

Decyzjami z dnia [...] kwietnia 2003 r. Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej. Nie podzielił argumentacji strony, wskazując, że wydane decyzje miały podstawę prawną którą stanowiły przepisy rozporządzenia wydane w oparciu o delegację ustawową. Uznał, że art. 217 Konstytucji RP nie zawiera normy derogującej przepisy, które są z nim sprzeczne. Wskazał, że przyjęcie stanowiska strony stanowiłoby wkroczenie w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego. Ocenił, że wydane decyzje nie stoją w oczywistej sprzeczności z podstawami prawnymi na których je oparto.

W odwołaniach od w/w decyzji strona zarzuciła naruszenia art. 217 Konstytucji RP, art. 35 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 i w konsekwencji art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła, że istnieje niezgodność pomiędzy przepisem ustawy,

rozporządzenia wydanego na jej podstawie oraz art. 217 Konstytucji RP. Uznała, iż należało w takiej sytuacji zastosować zasadę lex superior derogat legi inferiori i dokonać zgodnej z porządkiem prawnym wykładni przepisów w indywidualnej sprawie. Powołała się na orzecznictwo NSA oraz wyrok TK twierdząc, że Trybunał orzekł niekonstytucyjność art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w wyroku z dnia 6

marca 2002 r. sygn. akt P 7/2000. Wedle strony skutkiem naruszenia art. 217 Konstytucji doszło do rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Minister Finansów w uzasadnieniach zaskarżonych do sądu decyzji wyjaśnił, że przepis rozporządzenia wydany na podstawie delegacji ustawowej stanowił obowiązujące prawo. Przepis rozporządzenia i przepis ustawy nie zostały zmienione lub uchylone innymi przepisami. Nie została także stwierdzona ich niekonstytucyjność, w tym także wyrokiem TK z dnia 6 marca 2002 r. Organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w decyzji wydanej w I instancji oraz nie podzielił poglądów zawartych w powołanych przez stronę orzeczeniach NSA. Uznał, że zarzuty dotyczące braku podstawy prawnej są niezasadne, a zestawienie decyzji i przepisów prawa prowadzi do wniosku, iż nie stoją one wobec siebie w oczywistej sprzeczności. Nie zauważył także, aby doszło do naruszenia zasad legalizmu, zaufania do organów podatkowych, czy wnikliwego i szybkiego załatwienia sprawy.

W skierowanych Naczelnego Sądu Administracyjnego skargach na te decyzje złożonych przez Przedsiębiorstwo [...] w W. wnoszono o ich uchylenie, uchylenie decyzji Ministra Finansów wydanych w I instancji oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Zarzuciła decyzjom Ministra Finansów naruszenie art. 217 Konstytucji RP, naruszenie art. 35 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, naruszenie § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu powołano i objaśniono przepisy ustawy i rozporządzenia oraz przepis art. 97 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Uznano, że wszystkie akty normatywne muszą być zgodne z Konstytucją, a zatem nie mogą być z nią sprzeczne. Sprzeczność może mieć aspekt materialny, proceduralny i kompetencyjny. Stwierdzono, że jeżeli normy prawne zapisane w rozporządzeniu naruszają normy zawarte w aktach prawnych wyżej stojących w hierarchii to nie powinny być stosowane w danej konkretnej sprawie i nie mogą stanowić podstawy prawnej do rozstrzygania w indywidualnych sprawach. Oceniono, że przepis art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wydane na jego podstawie przepisy aktów wykonawczych w sprawie podatku akcyzowego pozostawały w oczywistej sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP. Na istnienie tej sprzeczności nie miał wpływu art. 236 ust. 1 Konstytucji, wprowadza on okres przejściowy, ale nie zezwala na stosowanie aktów prawnych sprzecznych z Konstytucją. Akty to - choć formalnie dalej obowiązujące -powinny być wykładane w sposób, który zapewni realizację norm konstytucyjnych. W przedmiotowej sprawie zastosowanie ma reguła lex superior derogat legi inferiori.

Strona skarżąca wskazała także, że istotą jej żądania było dokonanie przez Ministra Finansów wykładni przepisów przy zastosowaniu reguł wykładni, prowadzącej do zastosowania, w indywidualnej sprawie, normy, która pozostaje w zgodzie z porządkiem prawnym, w tym w szczególności z hierarchią źródeł prawa. Podniosła, że przepisy aktów wykonawczych, jako sprzeczne z Konstytucją RP. nie mogły stanowić podstawy prawnej do nadania podmiotom w nich wskazanych statusu podatników podatku akcyzowego. W związku z tym nie można skarżącego uznać za podatnika podatku akcyzowego w spornym okresie. Tym samym decyzje określające zaległości w podatku akcyzowym zostały wydane bez podstawy prawnej, a co za tym idzie z rażącym naruszeniem prawa i winny być przez Ministra Finansów uchylone. Konsekwentnie strona uznaje, że odmowa stwierdzenia nieważności decyzji oraz utrzymanie decyzji odmawiającej, nastąpiły bez podstawy prawnej. Sąd ma, w związku z tym, podstawę do uchylenia obu decyzji Ministra.

Na poparcie swojej argumentacji strona przywołała i omówiła orzecznictwo NSA (wyrok SA/Sz 2073/99, wyrok III SA 492/01, wyrok w sprawie B., wyrok III SA 2845/01) oraz wyrok TK o sygn. P 7/2000. Podkreśliła, że art. 217 Konstytucji RP powinien być realizowany podczas stosowania prawa podatkowego, decyzje Inspektora i Izby wypełniły przesłanki uzasadniające stwierdzenie ich nieważności. Nie dokonanie takiego rozstrzygnięcia przez Ministra Finansów stanowi naruszenie powołanych na wstępie skargi przepisów prawa i uzasadnia ich uchylenie przez Sąd.

Strona skarżąca uznała, że postępowanie organu naruszało także zasady ogólne postępowania podatkowego takie jak zasada legalizmu, zasada zaufania do organów oraz zasada wnikliwego działania. Stwierdziła, że organ posiadał niedostateczną znajomość przepisów prawnych co sprawiało, że nie mógł działać wnikliwie i nie można było mieć do niego zaufania. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej stanowi zaś jawne naruszenie zasady legalizmu.

Minister Finansów odpowiadając na skargi wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Na wstępie jednak wyjaśnić należy kwestię właściwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia w sprawie złożonych skarg. Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Z dniem 1 stycznia 2004r. weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W mysi z kolei art. 97 § 1 ustawy Przepisy wprowadzające (...), sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem I stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z kolei z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji.

Oceniając zaskarżone decyzje z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż nie naruszają one przepisów postępowania w zakresie zarzucanym w skargach i to w takim stopniu, iż mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżeniu do Sądu podlegały decyzje (dwanaście decyzji odnoszących się do poszczególnych m-cy od kwietnia 2000r. do marca 2001r.) dotyczących odmowy stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za te okresy rozliczeniowe.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych w administracyjnym toku instancji decyzji wydanych przez organy podatkowe jest postępowaniem nadzwyczajnym unormowanym w Dziale IV, Rozdziale 18 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotę jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (art. 220 i następ. Ordynacji podatkowej).

Powyższy katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej.

Zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Ministra Finansów zostały wydane w wyniku wszczęcia na wniosek postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznych w administracyjnym toku instancji decyzji Izby Skarbowej w W. określających Przedsiębiorstwu [...] w W. zobowiązanie podatkowe w podatku za poszczególne m-ce od kwietnia 2000r. do marca 2001r. Jako przesłankę do wzruszenia decyzji w tym nadzwyczajnym trybie podano wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej).

O wydaniu decyzji bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2) można mówić tylko wówczas gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. W literaturze wskazano na typowe sytuacje w których należy przyjąć, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Do takich sytuacji zaliczono sytuację gdy decyzja została wydana w sprawie, która w dniu orzekania w ogóle nie była uregulowana przepisami prawa; rozstrzygała o stosunkach zaliczonych do sfery prawa prywatnego, wydana została w oparciu o akt prawny nie mający charakteru powszechnie obowiązującego, została wydana w sprawie, w której przepis prawa nie przewiduje kształtowania stosunku prawnego w drodze decyzji, została oparta o przepis prawa, regulujący stan faktyczny oczywiście odmienny od stanu faktycznego zaistniałego w sprawie (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska - Ordynacja podatkowa - Komentarz. Wyd. TNOiK Toruń 2002r. str. 799-800).

Do takiej przesłanki nie może zostać zaliczone "odpadnięcie" podstawy prawnej decyzji już po jej wydaniu - od daty utraty mocy obowiązującej przepisu prawnego z mocy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Ustawa z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) nie przewidywała bowiem regulacji o treści odpowiedniej do przepisu art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 1991r., Nr 109, poz. 470 ze zm.). Ostatnio powołany przepis dopuszczał możliwość rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty wraz ze stwierdzeniem nieważności decyzji. W ustawie z 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym wprowadzono nowe rozwiązanie prawne. W przepisie art. 82 znowelizowano k.p.a. dodając przepis art. 145a § 1 stanowiący o tym, ze po utracie mocy obowiązującej przepisu prawnego, który był podstawą wydania decyzji administracyjnej, można żądać wznowienia postępowania. Podobnej treści rozwiązanie wprowadzone zostało do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003r. (art. 240 § 1 pkt 8 dodany przez ustawę z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Dopiero znowelizowany przepis art. 240 § 1 zapewniał zgodność Ordynacji podatkowej z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Przepis ten przewiduje, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Wskazano zatem jako właściwy tryb usuwania decyzji opartych na przepisie prawa, który utracił moc obowiązującą na podstawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wznowienie postępowania.

Kolejną przesłanką uzasadniającą stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej stanowi wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3).

W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz poglądach doktryny przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyroki NSA z dnia 18 czerwca 1997r. III SA 422/96 - Glosa 1998r. nr 10, str.29, z dnia 22 października 1997r. III SA 1702/96 - Biuletyn Skarbowy 1998r. nr 4 str.14, wyrok z dnia 17 września 1997r. III SA 1425/96 nie publ. oraz z dnia 28 marca 2001r. III SA 390/00 nie pub 1.).

Przyjęcie takiej linii orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z preferowaną w orzecznictwie NSA gramatyczną, językową wykładnią przepisów prawa. Zgodnie bowiem ze słownikowym rozumieniem wyrazu "rażący" należy przez to rozumieć dający się łatwo stwierdzić, ważny, niewątpliwy, bezsporny -por. Słownik języka polskiego - Warszawa 1993r. T. III s. 24.

Wbrew twierdzeniu strony skarżącej tego rodzaju przesłanki (braku podstawy prawnej i rażącego naruszenia prawa) warunkujące wzruszenie ostatecznych w administracyjnym toku instancji decyzji wydanych przez podatkowy organ odwoławczy nie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie. Sąd podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w rozpoznawanych sprawach nie sposób mówić ani o braku podstawy prawnej zapadłych wcześniej decyzji, ani o wystąpieniu wady naruszenia przez nie prawa o charakterze "rażącym". Omówioną przez Sąd istota każdej z wymienionych wad oraz odpowiadających im okoliczności została prawidłowo przyjęta w zaskarżonej decyzji. Wysunięte we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych i powtórzone w skardze argumenty dotycząc kwestii niezgodności z konstytucją przepisów, które stanowiły podstawę do wydania przez organy podatkowe obu instancji decyzji wymiarowych. Rozstrzygnięcia te oparto na przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 105, poz.1197 ze zm./ wydanego na podstawie delegacji udzielonej w art.35 ust4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U.Nr 11, poz.50 ze zm./. Przepis § 5 ust. 1a powołanego rozporządzenia / w brzmieniu obowiązującym od dnia 13 kwietnia 2000r. wprowadzony przez § 1 pkt 3 lita rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2000r. zmieniającym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. / Dz.U.Nr 21, poz.267/ wprowadzał zasadę zgodnie, z którą za sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tego oleju na stacjach benzynowych przy użyciu dystrybutorów technicznie przystosowanych do sprzedaży paliw silnikowych. Z kolei sprzedaż oleju opałowego dla innych celów niż opałowe rodziła obowiązek zapłaty podatku akcyzowego tak jak dla paliw silnikowych. Wyłącznie bowiem oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe mogły korzystać z obniżonej preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (§ 5 pkt 2 i poz. 1 pkt 5 załącznika Nr 1 do rozporządzenia). Ustalenia poczynione w toku kontroli skarbowej, które nie zostały zakwestionowane uzasadniały zastosowanie w sprawie powołanych przepisów.

Podkreślić należy, iż powołane przepisyart.35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. nie mogły podlegać badaniu ze względu na ich zgodność z Konstytucją RP przez organy podatkowe, zobowiązane do ich zastosowania w indywidualnej sprawie. Wydając bowiem decyzje w indywidualnych sprawach podatników organy podatkowe zobligowane są do kierowania się treścią obowiązujących przepisów prawa/art.7 Konstytucji RP i art.120 Ordynacji podatkowej/.

Dopiero orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ogłoszone zgodnie z art.190 § 3 Konstytucji RP określa utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego , co tym samym zwalniało organy od stosowania przepisów, które utraciły moc obowiązującą. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca rozpatrywanej sprawie.

W skardze podniesiono argumentacje dotyczącą braku zgodności powołanego przez organy obu instancji przepisu § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w związku z art.35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z treścią art. 217 Konstytucji RP. W powołanym przez strony wyroku z dnia 6 marca 2002r. Sygn. P7/00 (publ. OTK - A z 2002r. Nr 2, poz. 13) Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz.U.Nr 2, poz.3 ze zm.) z art.217 Konstytucji RP, co nie stwarzało podstawy do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Wbrew zatem wywodom skargi Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z Konstytucją RP przepisu art.35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym stanowiącym delegacje do wydania przez Ministra Finansów akta wykonawczego w zakresie podatku akcyzowego. Przepis ten mógł stanowić legalną podstawę do wydania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. Orzeczenie Trybunały Konstytucyjnego odnosiło się do szczegółowej kwestii unormowanej w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. i z datą jego obwieszczenia przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego ten przepis przestał obowiązywać. Ponownie jednak podkreślić należy, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie odnosiło się do przepisów obowiązującego prawa stanowiących podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie.

Przedstawione poglądy zostały potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004r. Sygn. akt FSK 164/04 niepubl. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o ich niekonstytucyjności. Oznaczałoby to bowiem podważenie obowiązującego porządku prawnego w państwie. Podzielając ten pogląd nie sposób uznać, że w zaskarżonej decyzji naruszono prawo przez zignorowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r., P.7/00. Formułując ten zarzut pominięto, iż wyrok ten nie odnosił się do stanowiących podstawę wydania decyzji wymiarowych przepisów art. 35 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 5 ust. 1 i 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego. Pominięto również uregulowania art. 89 ust. 4 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. W świetle tego przepisu nie może być wątpliwości co do tego, że wydając decyzje wymiarowe kierowano się treścią obowiązujących przepisów prawa.

W tym stanie rzeczy odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych, które opierały się na właściwie wskazanych podstawach i to z powodu braku takiej podstawy oraz rażącego naruszenia prawa organ nadzoru nie naruszył przepisów art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 oraz wskazanych w skardze zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu odmienne stanowisko wskazywane we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych oraz konsekwentnie przez stronę skarżącą w toku dalszego postępowania mogło narazić organy orzekające na taki zarzut.

Mając na względzie bezzasadność skargi na mocy art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji.