Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1930/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 82 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej ustawą O. p.).

Natomiast w uzasadnieniu swojego stanowiska przywołał następujący stan faktyczny.

W wyniku skierowania sprawy, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], do ponownego rozpoznania, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. zakwestionował "A" S.A. w K., dalej jako "A" S.A. rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r., stwierdzając zaniżenie o kwotę [...] zł podatku należnego wskutek odliczenia podatku naliczonego w wysokości:

- [...] zł z faktury VAT z dnia [...]r. nr [...] r. (wpływ do Spółki [...] r.) wystawionej przez "B" , [...] w D., wartość brutto [...] zł, natomiast wartość netto [...] zł z tytułu prowizji za usługę według umowy z dnia [...] r.;

- [...] zł z faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] r. (wpływ do Spółki [...] r.) wystawionej przez "B" , [...] w D., wartość brutto [...] zł, natomiast wartość netto [...] zł z tytułu prowizji za usługę według umowy z dnia [...] r.;

- [...] zł z faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] r. (wpływ do Spółki [...] r.) wystawionej przez "C", wartość brutto [...] zł, natomiast wartość netto [...] zł z tytułu prowizji za usługę według umowy z dnia [...] r.

Wydatki udokumentowane w/w fakturami na podstawie art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie zostały bowiem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że wystawcy w/w faktur nie wykonali usług, które miały doprowadzić do sprzedaży towarów handlowych, w następstwie czego poniesione udokumentowanymi fakturami koszty nie mogły przyczynić się do osiągnięcia przez "A" S.A. związanych z nimi przychodów. Wśród faktów uzasadniających powyższe stwierdzenie organ pierwszej instancji wymienił:

- brak jakichkolwiek dowodów sporządzonych przez akwizytora potwierdzających realizację usług akwizycji;

- brak potwierdzenia wykonania usług przez podwykonawcę "D" podczas jego przesłuchania w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w D. w dniu [...] r.;

- brak potwierdzenia udziału pośrednika przy zakupie towarów "A" S.A. przez kontrahentów nabywających te towary – zapytanych w trybie art. 82 § 1 pkt 1 ustawy O.p. na okoliczność przeprowadzonych transakcji.

Ponadto na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalił, że zgodnie z zawartą w dniu [...]r. umową "B" zobowiązał się do pozyskiwania zamówień na towar "A" S.A. w postaci walcówki wyprodukowanej w "E" S.A. Z kolei na podstawie umowy z dnia [...] r. zobowiązał się do pozyskiwania zamówień na towar "A" S.A., tj. części samochodowych pochodzących z "F" w D. Natomiast w oparciu o warunki umowy sporządzonej w dniu [...]r. "B" J.P. zobowiązał się do pozyskiwania zamówień na towar "A" S.A. dla "G" S.A. w N. Wynagrodzenie dla zleceniobiorcy zostało ustalone w wysokości 3% wartości netto od towaru zakupionego przez danego kontrahenta. Integralną częścią każdej faktury wystawionej przez "B" J.P. było sporządzone przez "A" S.A. zestawienie transakcji sprzedaży od wartości których została naliczona prowizja.

Jednocześnie z przekazanego pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. nr [...] protokołu z kontroli przeprowadzonej w "B" J.P. oraz protokołu z przesłuchania J.P. w Urzędzie Skarbowym w D. z dnia [...] r. wynikało, iż "B" J.P. nie było bezpośrednim wykonawcą umów akwizycji podpisanych z "A" S.A. Akwizycję walcówki, części samochodowych i akwizycję na rzecz "G" S.A. zlecił odpowiednio na podstawie umów z dnia [...] r., [...] r. Firmie "D" w B.

Przesłuchany na w/w okoliczność w charakterze świadka w dniu [...] r. D.B. zeznał, że nie jest mu znana firma "B" ani jej właściciel J.P., nie podpisał z "B" J.P. żadnej z w/w umów, ani nie wystawiał żadnej faktury (podpisy na umowach i na fakturach ocenił jako sfałszowane), nie jest mu również znana firma "A" S.A. ani nikt z jej Zarządu.

Dodatkowo organ pierwszej instancji na podstawie art. 82 § 1 ustawy O.p. wystąpił do odbiorców towarów z "A" S.A. o udzielenie informacji na temat okoliczności zakupionych towarów. Żaden z kontrahentów, który udzielił odpowiedzi nie potwierdził udziału pośrednika przy zakupie towarów z "A" S.A.

Powyższe dało podstawę do uznania, że "B" J.P. nie wykonało wskazanych w umowie usług, tj. nie doprowadziło do sprzedaży przez "A" S.A. towarów handlowych. Dlatego też wydatki udokumentowane w/w fakturami nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko takie wyraził Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w S. w wydanej w dniu [...] r. nr [...] decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2001 r.

Następnie cytując art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dalej powołanej jako ustawa o VAT, organ pierwszej instancji stwierdził, że brak było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/w faktur.

Odnosząc się z kolei do faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] r. wystawionej przez "C" z tytułu prowizji za usługę według umowy z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wskazał, iż "A" S.A. zawarła jako zleceniodawca w dniu [...] r. umowę akwizycji z "C" z siedzibą w B. będącym akwizytorem.

Na podstawie tej umowy akwizytor zobowiązał się do pozyskania zamówień na rzecz zleceniodawcy na jego towar, tj. walcówkę z "E" S.A. w S. od odbiorcy, tj. "H" w Z. Zgodnie z w/w umową, zleceniodawca udzielił akwizytorowi upoważnienia do wykonywania zobowiązań, jednakże akwizytor nie był upoważniony do składania wiążących dla zleceniodawcy ofert w zakresie towarów i usług, ich ilości i terminów dostaw. Za czynności akwizycyjne przewidziana była prowizja w wysokości 2% wartości netto towaru zamówionego i kupionego przez danego klienta. Prowizja była płatna na podstawie wystawionych przez niego faktur.

Tymczasem w dniu [...] r., tj. przed zawarciem w/w umowy akwizycji "A" S.A. zawarła umowę z "H" w Z. Przedmiotem tej umowy była stała współpraca, w ramach której "A" S.A. na warunkach określonych w umowie dokonywała na rzecz Fundacji sprzedaży walcówki stalowej w asortymencie określonym w odrębnych zamówieniach w cenie 5% powyżej aktualnie obowiązującego cennika "E" S.A.

Do faktur wystawionych przez "C" dotyczących akwizycji wynikających z umowy z dnia [...] r. załączono każdorazowo zestawienia sprzedaży wyrobów walcówki. Podstawą wystawienia faktury przez "A" S.A. na rzecz "H" były zamówienia złożone przez "H". Jednocześnie stwierdzono, że na żadnym z zamówień nie było poświadczenia, że w transakcjach pośredniczyło "C". Ponadto "A" S.A. nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o wykonaniu na jej rzecz usług przez "C".

Jednocześnie w toku kontroli sprawdzającej przeprowadzonej w dniu [...] r. K.B. oświadczył, że jego rola polegała na zwiększeniu dostaw materiałowych oraz szybkiego dokonywania płatności i rozliczeń przelewami poprzez kompensaty i cesje, które "H" posiadała w Spółkach węglowych i zakładach okołogórniczych. Jego obowiązkiem było również negocjowanie cen walcówki.

Z kolei podczas przesłuchania w dniu [...] r. w [...]Urzędzie Skarbowym w S. T.J. zeznała, że "inna firma nigdy nie uczestniczyła jako pośrednik przy doprowadzeniu do zawarcia umowy, a osobami fizycznymi, które brały udział w negocjacjach oraz tworzeniu tej umowy była B.K. i K.B.. Nie zna firmy "C" i nigdy nie miała z tą firmą do czynienia. Nigdy nazwa tej firmy nie padła podczas doprowadzenia do podpisania przedmiotowej umowy. K.B. skojarzyła jako pracownika "A" S.A. bo nikt nie przedstawił jej tej osoby jako pracownika innej firmy.

Ponadto w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu [...] r. w "C" nie przedstawił żadnych dokumentów świadczących o wykonaniu omawianych usług. Również B.K. i T.J. nie potwierdziły faktu, że "C" wykonywało jakiekolwiek usługi akwizycji. K.B. jedynie pomagał w zawieraniu umów o współpracę pomiędzy Spółkami, przy czym T.J. nie była nawet świadoma, że działał on w imieniu firmy "C".

Powyższe pozwoliło na uznanie, że kwota wynikająca z faktury wystawionej przez "C" za usługę akwizycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też "A" S.A. nie przysługiwało prawo do odliczenia za lipiec 2001 r. podatku naliczonego w wysokości [...] zł.

Podaną wyżej argumentację faktyczną i prawną Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił w decyzji z dnia [...] r. nr [...] utrzymując tym samym rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy.

Na powyższą decyzję pełnomocnik "A" S.A. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W jej treści zarzucił organowi odwoławczemu:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dalej powołana jako ustawa o VAT w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zanegowanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi akwizycji od "B" J.P. i "C", a których wykonanie w związku z działalnością gospodarczą Spółki zostało zakwestionowane przez organy podatkowe na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 201 § 1 pkt 2 ustawy O. p. poprzez przedwczesne wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. powinno było zostać zawieszone z uwagi na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne zainicjowane skargą podatnika z dnia [...] r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. (aktualnie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zawisła skarga kasacyjna z dnia 17 marca 2010 r. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 86/08, gdzie rozstrzygane kwestie stanowią zagadnienie wstępne dla postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r.);

- art. 233 § 1 pkt 1 i art. 15 § 1 i § 2 ustawy O.p. oraz art. 5 ust. 9a i 9b pkt 7, a także art. 5a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o izbach i urzędach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 z późn. zm.) poprzez niezastosowanie w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit b ustawy O.p. wskutek utrzymania w mocy decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. – powinno być [...] r. – kończącej w pierwszej instancji postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. opartej na wynikach kontroli podatkowych, które prowadzone były z naruszeniem powołanych przepisów o właściwości;

- art. 170 i 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez orzekanie w sprawie z pominięciem warunków związania wyrokami sądowymi i wbrew powadze rzeczy osądzonej, jako że w wyrokach z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 139/09 i 140/09 stwierdzono nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., z uwagi na fakt, iż organ ten nie był właściwym w sprawach podatkowych skarżącej Spółki w roku 2004;

- art. 180 w zw. z art. 15 § 1 i § 2 ustawy O.p. oraz art. 5 ust. 9a i 9b pkt 7, a także art. 5a ust. 1 i 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych poprzez oparcie wydanych orzeczeń na dowodach jednoznacznie sprzecznych z prawem uzyskanych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego przez organ niewłaściwy w sprawie;

- art. 180 ustawy O.p. w zw. z art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.) wskutek orzekania na podstawie dowodów uzyskanych w toku kontroli podatkowych prowadzonych na podstawie upoważnień z dnia [...] r. i z dnia [...] r., podczas gdy wobec Spółki prowadzone były czynności kontrolne przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. zakończone decyzją z dnia [...] r.;

- art. 180, 181 i 190 ustawy O.p. w zw. z art. 82 § 1 pkt 2 ustawy O.p. poprzez gromadzenie w trybie przewidzianym dla informacji podatkowych dowodów z zeznań świadków oraz na temat okoliczności, które wystąpiły przed zawiązaniem stosunków cywilnoprawnych między kontrahentami, czyli w zakresie wykraczającym poza dyspozycję powołanego art. 82 ustawy O.p.;

- art. 120, 121 i 123 § 1 w zw. z art. 180 ustawy O.p. poprzez orzekanie w sprawie na podstawie dowodów sprzecznych z prawem w zakresie w jakim stanowiły one dowody uzyskane w toku kontroli prowadzonej równolegle z inną kontrolą działalności gospodarczej przedsiębiorcy oraz dowodów uzyskanych z zeznań świadków w trybie właściwym dla uzyskania informacji podatkowych, w tym także wykraczając poza zakres tych informacji;

- art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy O.p. w związku z fragmentarycznym rozpatrzeniem zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaniechaniem działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy i oparciu się zasadniczo na sprzecznych z prawem dowodach i w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalonego w ten sposób stanu faktycznego;

- art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 210 § 4 ustawy O.p. poprzez niepowołanie w podstawie prawnej decyzji obu instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w oparciu o które podjęto rozstrzygnięcia w sprawie.

Dodatkowo powołując się na art. 15 § 1 i 2 ustawy O.p. pełnomocnik strony wyjaśnił, iż organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej, która jest ustalana z uwzględnieniem zakresu działań i terytorialnego zasięgu organów podatkowych, określonych na podstawie przepisów odrębnych, w szczególności przepisów o wprowadzeniu programów pilotażowych, o których mowa w art. 5 ust. 1a i 1b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. W rozpoznawanej sprawie nie można jednak mówić, iż Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w S. był organem właściwy w sprawie, jako że dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 tej ustawy naczelnicy tzw. dużych urzędów skarbowych stali się właściwi dopiero od dnia 1 stycznia 2005 r. (vide: art. 5a ust. 1 ustawy o izbach i urzędach skarbowych).

Zauważył ponadto, iż istotne dla sprawy dowody w postaci: dokumentów, informacji podatkowych, zeznań świadków i oświadczeń kontrahentów Spółki, tj. J.P. oraz D.B.– podwykonawcy, przeprowadzone zostały w 2004 r. Tymczasem organ pierwszej instancji nie był wówczas władny do przeprowadzenia kontroli podatkowych, których wyniki stanowiły materiał dowodowy, podobnie jak nie był właściwy do wszczęcia postępowania podatkowego i podejmowania jakichkolwiek działań w ramach tego postępowania. Według pełnomocnika skarżącej z akt sprawy powinien zatem zostać wyłączony materiał dowodowy zebrany dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług dotyczący roku 2000, jako że orzekanie na jego podstawie było na mocy art. 180 ustawy O.p. niedopuszczalne. Stosownie bowiem do treści art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy. Mimo to w okresie od [...] r. do [...] r. w Spółce przeprowadzone zostały dwie kontrole.

W dalszej kolejności pełnomocnik strony powołując się na treści wyroku NSA w Lublinie z dnia 10 lutego 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 1456/97, zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 180, 181 i 190 ustawy O.p. Całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego podlegającego merytorycznej ocenie zebrana bowiem została w jego ocenie w trybie art. 82 § 1 pkt 1 ustawy O.p., tj. bez powiadomienia strony o ich dopuszczeniu oraz bez jej udziału, co istotnie narusza przysługujące na mocy art. 123 § 1 ustawy O.p. gwarancje procesowe. Możliwość zapoznania się strony z protokołem z przesłuchania świadka nie ma przecież nic wspólnego z zasadą czynnego jej udziału w postępowaniu. Dlatego też powoływanie się na taki wadliwy dowód stanowi przesłankę do wznowienia postępowania (vide: dołączone do skargi dwie ekspertyzy prawne prof. zw. dr hab. B.B.).

Jednocześnie pełnomocnik zauważył, iż w sprawach pośrednictwa firmy "B" wypowiadali się przedstawiciele kontrahentów współpracujący z "A" S.A. będący generalnie osobami z kierownictwa firm bądź ich właściciele. Pomimo wielokrotnych wniosków dowodowych składanych w tym zakresie w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych organy podatkowe okoliczności tej nie brały pod uwagę. Tymczasem odnośnie D.B.(firma "D" działająca jako podwykonawca "B") skarżąca podała, że ten nie posiadał dokumentacji księgowej za 2001 r. z powodu jej kradzieży, natomiast sam zaprzeczył współpracy z "B" J.P., jak również podpisywaniu dokumentów związanych z zawarciem i wykonywaniem umowy zlecenia. Według pełnomocnika strony brak dokumentów księgowych nie pozwala na ocenę prawdziwości zeznań i zanegowania udziału firmy "D" w czynnościach pośrednictwa. Tym bardziej, że pomimo zakwestionowania na dokumentach prawdziwości składanych podpisów właściciela D.B., nie ustalono czy w transakcjach nie uczestniczyli inni przedstawiciele tej firmy. W świetle powyższego brak dokumentów księgowych nie może stanowić okoliczności przesądzającej o wiarygodności zeznań świadka, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Zważywszy że niemożność przedłożenia innych dowodów potwierdzających wykonanie usług, których istnienie organ dowolnie założył, nie precyzując jakich dowodów żąda od strony i odrzucając jej inicjatywę dowodową, nie może stanowić podstawy do zakwestionowania spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu. Według pełnomocnika skarżąca dowiodła, że w sprawie oparto się na cząstkowym materiale dowodowym, zaniechano działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy i oparto się zasadniczo na sprzecznych z prawem dowodach, co doprowadziło do błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalonego w ten sposób stanu faktycznego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co oznacza, że rozumowanie, w wyniku którego organ ustalił istnienie okoliczności faktycznych niewykonania usługi akwizycji, przeczyło zasadom logiki i doświadczenia życiowego. W konsekwencji powyższego wadliwie przeprowadzone postępowanie podatkowe stanowiło naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według pełnomocnika skarżącej skoro istnieje umowa o świadczenie usług oraz faktury i dowody za jej wykonanie to istnieją też wystarczające podstawy do przyjęcia, iż wydatki zostały faktycznie poniesione. Brak pisemnych dowodów dokumentujących wykonanie usługi nie może stanowić przesłanki do przyjęcia, że usługi te nie miały miejsca. Przy umowach starannego działania do jakich niewątpliwie należy zlecenie rezultat jej wykonania nie jest widoczny "gołym okiem". W tych okolicznościach bezpodstawnie zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług akwizycji od "B" J.P. Tym bardziej, że wskazane wyżej przepisy prawa materialnego nie zostały przez organy podatkowe obu instancji powołane w podstawie prawnej wydanych decyzji, co stanowiło rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 4 ustawy O.p. Niewystarczające jest bowiem przywołanie stosownych przepisów wyłącznie w uzasadnieniu decyzji. Uzasadnienie nie jest bowiem elementem uzupełniającym właściwe powołanej podstawy prawnej i nie może zastąpić braków istotnych elementów decyzji w postaci przywołania wszystkich podstaw prawnych jej wydania. Tym bardziej, że powinno ono stosownie do art. 210 § 4 ustawy O.p. zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem właściwych przepisów prawa oraz zastosowanej wykładni.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego za nieracjonalną uznać należy sytuację, w której podatnik nie stara się w żaden sposób dokumentować wykonania przez akwizytora umowy, albo chociażby uprawdopodobnić fakt wykonania swych zobowiązań (poza wystawieniem faktury) na wypadek, gdyby podatnik nie chciał wywiązać się z obowiązku zapłaty na jego rzecz prowizji. Tym bardziej, że samo zawarcie spornych umów nie świadczy jeszcze o tym, że usługi w nich określone zostały wykonane, bowiem umowy cywilnoprawne potwierdzają tylko, że zostały zawarte, określają strony stosunku prawnego, zamiar tych stron i inne postanowienia. Nie wynika z nich natomiast to czy były one efektem działań podjętych przez akwizytora. Podobnie wystawione faktury zakupu usług nie potwierdzają wykonania określonych w umowie akwizycji usług. Są one bowiem jedynie dowodami księgowymi, w oparciu o które Spółka dokonała zaksięgowania zobowiązań wobec akwizytora. Cytując przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT (obowiązującej w chwili wystąpienia zdarzenia) Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, iż określona w powyższym przepisie generalna zasada o prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług podlegała ustawowym ograniczeniom wynikającym m.in. z art. 25 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jednocześnie powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, tj. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31 maja 2004 r. sygn. SA/Wr 2100/01, wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 94/02, oraz z dnia 30 grudnia 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 2452/98, z dnia 31 października 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1145/99, z dnia 12 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 2619/02 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2004 r. sygn. akt SA/Ka 2738/02, wskazał, iż art. 25 ust. 1 pkt 3 ograniczając uprawnienia podatnika, o których mowa w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy odwoływał się wprost do kryteriów zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu zawartych zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak i fizycznych warunkując prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktu uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Dlatego też mając na uwadze decyzję ostateczną z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. organ odwoławczy uznał, iż rozstrzygnięcie zawarte w tej decyzji w zakresie kosztów uzyskania przychodu jest prawidłowe. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 86/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił bowiem skargę strony skarżącej złożoną w tym przedmiocie. Zatem skoro zagadnienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez podatnika wydatków wynikających ze spornych faktur zostało przesądzone w sposób ostateczny w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, to niedopuszczalnym byłoby w podatku od towarów i usług dokonać przez ten sam organ odmiennej oceny tego co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodu. Tym bardziej, że powyższe potwierdził również pełnomocnik strony skarżącej. Nie sposób było zatem uznać, iż w rozpoznawanej sprawie występuje przesłanka enumeratywnie wymieniona w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy O.p. wskazująca na konieczność zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego (prejudycjalnego ) przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne w rozumieniu organu odwoławczego zachodzi bowiem w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną lecz inny organ lub sąd (podobne stwierdzenie wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 sierpnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 1995/04). Tymczasem w niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, albowiem postępowanie odwoławcze w zakresie podatku od towarów i usług nie było uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. kwestii prawnej w rozumieniu jak przedstawiono wyżej, lecz sprawa nieuznania konkretnych wydatków za koszty uzyskania przychodów nie z powodu problemów ich prawidłowego zakwalifikowania lecz wskutek kwestionowania ich poniesienia, co jest stanem faktycznym sprawy.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, iż zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1, art. 15 § 1 i § 2 ustawy O.p. oraz art. 5 ust. 9a i 9b pkt 7 w zw. z art. 5a ust. 1 i 2 ustawy o izbach i urzędach skarbowych nie może się ostać. Treść powyższych przepisów wskazuje bowiem jednoznacznie, iż w odniesieniu do podatników, którzy w dniu 1 stycznia 2004 r. prowadzili działalność gospodarczą, nadto osiągnęli przychód co najmniej 5 mln euro, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła w dniu 1 stycznia 2005 r. Stąd od wskazanej wyżej daty organem właściwym dla skarżącej Spółki był Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w S.. Stanowisko takie w pełni zaaprobował też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 139/09, wydanym w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., gdzie stwierdzono, iż powodem stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w S. był fakt wydania decyzji pierwszoinstancyjnej przez w/w organ w roku 2004 oraz utrzymania jej w mocy przez organ odwoławczy. Tymczasem w rozpatrywanym przypadku występuje odmienna sytuacja faktyczna. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w S. określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. W wyniku wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił wskazaną wyżej decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zatem w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji oraz decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy, organem właściwym do rozpatrzenia omawianej sprawy podatkowej był już Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w S.. Stąd też prowadzenie postępowania podatkowego (w latach [...]), a także wydanie decyzji przez ten organ w dniu [...] r. nie naruszało omówionych wyżej regulacji dotyczących właściwości naczelników dużych urzędów skarbowych. Zatem zgodnie z powołanym wcześniej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. I SA/Gl 86/08 odnoszącym się do decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., która wiąże się z rozpatrywaną sprawą od tej daty, tj. od 1 stycznia 2005 r. do kompetencji organu podatkowego pierwszej instancji należało zarówno przeprowadzenie postępowania podatkowego jak i wydanie stosownego rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy brak było w ocenie organu odwoławczego podstaw do związania omawianej sprawy wyrokami z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 139/09 i 140/09, jako że te zapadały w związku z decyzjami organu zapadłymi w roku 2004, kiedy to Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w S. nie był organem właściwym do orzekania w stosunku do skarżącej. Podobnie w wyroku z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 86/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekający w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. stwierdził, iż to nie dowody zgromadzone przez organ podatkowy przed wydaniem decyzji miały kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym bardziej, że po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji kasacyjnej z dnia [...] r. nr [...] w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w powyższym zakresie i za podany okres, tj. od [...] r. do [...] r. Kontrolę tą przeprowadzili pracownicy [...]Urzędu Skarbowego w S. na podstawie imiennego upoważnienia z dnia [...] r. i z dnia [...] r. w pełnym zakresie, podczas gdy doręczenie protokołu kontroli nastąpiło w dniu [...] r. W tej sytuacji zarzuty jakoby organ pierwszej instancji oparł się wyłącznie na materiale dowodowym zebranym przed 1 stycznia 2005 r. okazały się w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niezasadne. Podobnie jak twierdzenie jakoby doszło do naruszenia przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, skoro pełnomocnik strony nie wykazał jaki wpływ naruszenie to miało lub mogło mieć na jego sytuację oraz na ostateczny wynik sprawy. Zważywszy, że z punktu widzenia analizowanej sprawy nie ma znaczenia okoliczność, iż postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za 2000 r. prowadzone było przez Urząd Kontroli Skarbowej i pracowników [...]Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. równocześnie.

Końcowo organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180, 181 i 190 ustawy O.p. wyjaśnił, iż informacje podatkowe zostały wyszczególnione w otwartym katalogu dowodów. Nie jest zatem uchybieniem oparcie rozstrzygnięcia na informacjach uzyskanych w trybie art. 82 § 1 pkt 1 ustawy O.p., zwłaszcza w sytuacji, gdy jest to konieczne w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Powołany wyżej przepis art. 82 stanowi bowiem o informacjach dotyczących osób, z którymi zawarto umowę, a więc o informacjach uzyskiwanych od kontrahentów. Nie wynika z tego jednak, aby osoba udzielająca informacji miała obowiązek poruszania w jej treści jedynie kwestii związanych ze zdarzeniami zaistniałymi po zawarciu umowy. Pojęcie "informacji podatkowych", o których mowa w rozdziale 11 Ordynacji podatkowej należy rozumieć szerzej, aniżeli przedstawił to pełnomocnik, tzn. należy je postrzegać jako informacje dotyczące wszelkich zdarzeń związanych z powstaniem, zmianą lub ustaniem stosunku prawnego o charakterze cywilnoprawnym albo z zakresu prawa pracy, które przynajmniej potencjalnie mogą być związane z powstaniem obowiązku podatkowego lub wymiarem podatkowym. W zakresie tych informacji mogą się znaleźć także i takie, które dotyczą zdarzeń mających miejsce przed finalnym powstaniem danego stosunku prawnego, jako związane z jego powstaniem, pod warunkiem wszak, że organ pozytywnie oceni, iż mogą one mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego jednostki, z którą zawarto umowę. W tej sytuacji brak było zdaniem organu odwoławczego podstaw by uzyskane w trybie art. 82 ustawy O.p. informacje podatkowe zastąpić przeprowadzeniem dowodów z przesłuchań świadków, tj. osób reprezentujących kontrahentów odwołującej. Ustawodawca nie przewidział bowiem dla uzyskania informacji od podmiotów gospodarczych obowiązku przesłuchania przez organy podatkowe w charakterze świadków osób fizycznych występujących w imieniu tych podmiotów, natomiast odnośnie tej kategorii podmiotów wyposażył organy podatkowe w uprawnienie do żądania informacji w trybie przewidzianym w art. 82 § 1 pkt 1 ustawy O.p.

Jednocześnie powołując się na treść wyroków z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 14/09 oraz z dnia 15 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 380/09 Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż wydanie decyzji, która nie zawiera powołania podstawy prawnej nie stanowi takiego naruszenia prawa, które musiałoby skutkować jej uchylenie. Uzasadnienie stanowi bowiem integralną część decyzji, a jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji. Dlatego też nie podzielił podnoszonych w tym zakresie zarzutów rażącego naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§ 1). Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przystępując do merytorycznych rozważań w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach VAT z dnia [...] r. nr [...] r. oraz nr [...] r. (wpływ do Spółki [...] r.) wystawionych przez "B" J.P., [...] w D., wartość brutto [...] zł oraz [...] zł, natomiast wartość netto [...] zł oraz [...] zł z tytułu prowizji za usługę według umowy z dnia [...] r. oraz faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] r. (wpływ do Spółki [...] r.) wystawionej przez "C", wartość brutto [...] zł, natomiast wartość netto [...] zł z tytułu prowizji za usługę według umowy z dnia [...] r., które zdaniem organów podatkowych nie dokumentują wydatku mogącego stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Materialnoprawną podstawą tego rozstrzygnięcia jest ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwana ustawą o VAT, która dając podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1 tej ustawy), wprowadziła jednak przy zastosowaniu tego prawa szereg obwarowań i wyłączeń. Jedno z takich wyłączeń zawiera art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z wyżej powołanym przepisem (w brzmieniu mającym zastosowanie w zaskarżonej decyzji) obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Użyty w wyżej przytoczonym przepisie zwrot "rozporządzano" w języku prawnym znaczy "dokonywać czynności rozporządzającej", tj. przez oświadczenie woli obciążać lub zbywać należące do siebie prawa. Taka interpretacja tego pojęcia wynika zarówno z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2000 r. sygn. akt III SA 1759/99, ONSA 2001/2/81 jak i uchwały Sądu Najwyższego z dnia 16 października 1998 r. sygn. akt III CZP 42/98, OSNC 1999/4/69.

Zauważyć jednakże należy, iż zaprezentowane wyżej stanowisko nie jest tak oczywiste. Użyte w treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w latach 2000-2001) sformułowanie dotyczące towarów i usług, którymi "rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym" może być rozumiane także jako czynność faktyczna, tj. takie działanie lub zaniechanie, które powodowało, że dany wydatek nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu bądź już w dacie jego poniesienia bądź w dacie późniejszej (vide: wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 2328/04, Lex nr 189741).

Dlatego też na szczególną uwagę zasługuje glosa krytyczna do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 2367/00 autorstwa Marka Kozaczuka (Przegląd Podatkowy z 2002 r. Nr 10, str. 41), gdzie wskazano, iż w rozważaniach dotyczących interpretacji pojęcia "rozporządzać" wykładnia językowa samego tylko art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, bez powiązania z innymi odwołującymi się do niego przepisami ustawy, nie daje wystarczających rezultatów. Kompleksowa i co najważniejsze prawidłowa wykładnia tego pojęcia z ustosunkowaniem się do spornych poglądów w tym zakresie została dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2980/98, Lex nr 654560, w którym Sąd ten uznał, że wskazany wyżej termin w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT określa jednocześnie sposób (czynność prawną) nabycia towaru lub usługi od zbywcy oraz cel, z jakim tenże towar lub usługa są nabywane.

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela słuszność tego stanowiska.

Z regulacji art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wynika bowiem, iż jednym z koniecznych warunków obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego jest to, aby wydatek poniesiony na nabycie towarów lub usług był takim wydatkiem, który w myśl przepisów o podatku dochodowym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2001 r. sygn. akt SA/Sz 1581/99, Lex nr 49808).

Należy zauważyć, iż cytowany wyżej przepis posługuje się kategorią kosztów uzyskania przychodów jako pojęciem zapożyczonym, wyraźnie definiując, że chodzi o pojęcie zaczerpnięte z przepisów o podatku dochodowym. I tak stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16.

Z powyższego przepisu wynika, że o ile podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych. Ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten zatem winien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie, co oznacza, że brak choćby jednej z nich dyskwalifikuje dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu. Koszt poniesiony to bowiem koszt niewątpliwie, faktycznie zrealizowany, tj. taki, który podatnik jest w stanie udokumentować. Z kolei poniesienie wydatku tylko wtedy może skutkować powstaniem kosztu uzyskania przychodu, jeżeli działanie to jest nakierowane na osiągnięcie przychodu. Nie można jednak działania "w celu" utożsamiać z celowością działania, ponieważ przepisy podatkowe tym pojęciem się nie posługują. Dodatkowo w odniesieniu do przesłanki istnienia związku ponoszonego kosztu z przychodami należy stwierdzić, że chodzi tu o racjonalność i gospodarcze uzasadnienie kosztów oceniane z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, a nie faktyczne wystąpienie skutku w postaci powstania czy też powiększenia przychodu. Oczywistym jest również, że powiązanie kosztów z przychodem oznacza jednocześnie, iż koszty muszą ściśle dotyczyć danego podmiotu.

Co więcej aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują na kim spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu. Jednakże biorąc pod uwagę fakt, iż uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, podatnik zmniejsza podstawę opodatkowania, a więc odnosi z tego tytułu korzyści, stwierdzić należy, iż ciężar ów spoczywa właśnie na nim. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w tym zakresie, jeżeli argumentów takich nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do sformułowanych przez podatnika. Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 1996 r. sygn. akt SA/Ka 2015/95 niepublik.

Dlatego też za prawidłowe tut. Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, iż to podatnik czyli skarżąca Spółka powinien był wykazać, że dany wydatek został poniesiony, a usługa, z którą wiąże się ten wydatek, została wykonana oraz, że poniesienie tego wydatku miało na celu zwiększenie przychodu, a ponadto, że istnieje związek przyczynowy pomiędzy tym wydatkiem a przychodem podatnika, tj. Spółki. Tymczasem powyższe w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Zarówno Spółka jak i akwizytor jak wynikało z akt sprawy nie posiadali dokumentów, których należałoby oczekiwać stosownie do postanowień umowy. Dlatego też za nieracjonalną uznano sytuację, w której podatnik nie stara się w żaden sposób dokumentować zgłaszanych przez akwizytora propozycji, uzależniając dokonanie korzystnych dla siebie transakcji wyłącznie od niezawodności własnej pamięci. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której akwizytor nie stara się przekonać dającego zlecenie co do słuszności wyboru proponowanych przez siebie kontrahentów. Tym bardziej, że z § 2 umowy akwizycji wynika, iż zleceniodawca udzielić miał akwizytorowi odpowiednich upoważnień do wykonywania zobowiązań wynikających z umów. W rozpoznawanej sprawie jak wskazał organ odwoławczy w/w podmioty nie przedstawiły takich upoważnień, nie stwierdzono ich również podczas badania dokumentów u akwizytora, ani też sama Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o tym, iż takich upoważnień udzieliła. Ponadto przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że:

- brak jakichkolwiek dowodów sporządzonych przez akwizytora potwierdzających realizację usług akwizycji;

- brak potwierdzenia wykonania usług przez podwykonawcę "D" podczas jego przesłuchania w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w D. w dniu [...] r.;

- brak potwierdzenia udziału pośrednika przy zakupie towarów "A" S.A. przez kontrahentów nabywających te towary – zapytanych w trybie art. 82 § 1 pkt 1 ustawy O.p. na okoliczność przeprowadzonych transakcji.

Niezależnie od powyższego z protokołu kontroli przeprowadzonej w "B" J.P. oraz protokołu z przesłuchania J.P. w Urzędzie Skarbowym w D. z dnia [...] r. wynikało, iż "B" J.P .nie było bezpośrednim wykonawcą umów akwizycji podpisanych z "A" S.A. Akwizycję walcówki, części samochodowych i akwizycję na rzecz "G" S.A. zlecił odpowiednio na podstawie umów z dnia [...] r. i z dnia [...] r. Firmie "D" w B.

Przesłuchany na w/w okoliczność w charakterze świadka w dniu [...] r. D.B. zeznał, że nie jest mu znana firma "B" ani jej właściciel J.P., nie podpisał z "B"J.P. żadnej z w/w umów, ani nie wystawiał żadnej faktury (podpisy na umowach i na fakturach ocenił jako sfałszowane), nie jest mu również znana firma "A" S.A. ani nikt z jej Zarządu.

Zatem nie można było przyjąć, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, że dowodem wykonania zleconych usług był sam fakt zawarcia spornej umowy z dnia [...]r. Okoliczność ta nie przesądza bowiem o tym, że świadczenia w niej określone zostały wykonane. Skoro skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, iż J.P. wykonał zlecone mu zadania, a nawet, że podjął jakiekolwiek czynności w celu pozyskania zamówień na rzecz zleceniodawcy na jego towar. Tego rodzaju dowodów nie stwierdzono też podczas kontroli przeprowadzonych u podmiotów mających rzekomo realizować postanowienia umów akwizycji, tj. "B"J.P. oraz "D" wskazanego jako podwykonawca. Z kolei przedłożone przez "A" S.A. "oświadczenie do protokołu przesłuchania świadka" spisanego w Urzędzie Skarbowym w D. w dniu [...] r., z którego wynikało, iż J.P. nie miał dużego doświadczenia w zakresie usług akwizycji i w związku z tym zastrzegł sobie prawo wykonywania tych usług przez osoby trzecie. Współpracę z "D" rozpoczął dzięki ogłoszeniu w prasie. Nie pamięta jednak czy w kontaktach z odbiorcami przedstawiał się jako "B" czy jako przedstawiciel "A" S.A., jako że korzystał z obu tych form, nie mogło być uznane za wiarygodny dowód w sprawie. Wynikające z niego twierdzenia pozostawały bowiem w sprzeczności również z wcześniejszymi zeznaniami J.P., który do protokołu zeznał, iż wszystkie działania podejmowane były przez "D". Natomiast w oświadczeniu twierdził, iż sam rozmawiał osobiście lub telefonicznie z odbiorcami w celu sprawdzenia wiarygodności informacji przekazywanych przez D.B.. Kontaktował się i był rozliczany wyłącznie przez B.K. i A.S.. Tymczasem w oświadczeniu podał, że osobą wyznaczoną do kontaktów z nim była J.L., która do protokołu z dnia [...] r. podała, iż nie wie kto może potwierdzić wykonanie usług przez "B" J.P., nie jest jej znana firma "D" D.B. ani jej właściciel. Takiego kontrahenta "A" S.A. nie miała i nie podpisywała z nim umów pośrednictwa. Na pytanie kto rozliczał D.B. zeznała, że nikt go nie rozliczał, bo nikt go nie znał.

Podobnie w odniesieniu do wydatków wynikających z faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] r. wystawionej przez "C" w B. za nieracjonalną uznać należało sytuację, aby pośrednikiem finansowym w transakcjach, w których uczestniczy wielu kontrahentów był podmiot w ogóle nieznany jego uczestnikom. Tymczasem z zeznań świadka T.J. – Sekretarza Prezydium Zarządu "H" z siedzibą w Z. (vide: protokół spisany w dniu [...] r. w [...]Urzędzie Skarbowym w S.) wynikało, iż nigdy nie współpracowano z "C". Żadna firma nigdy nie uczestniczyła jako pośrednik przy składaniu zamówień. Te kierowano bezpośrednio do "A" S.A., co wynikało również z treści zawieranych umów. Natomiast K.B., który uczestniczył w negocjacjach nigdy nie przedstawił się Fundacji jako akwizytor. Nie posiadał też stosownych upoważnień do działania w imieniu "A" S.A. Co więcej również "A" S.A. nie dysponowała żadnym dowodem potwierdzającym, iż w/w firma "C" wykonała zlecone jej zadania bądź wskazujących, iż podejmowane były przez nią jakieś czynności w celu pozyskania odbiorców walcówki. Tym samym nie można było uznać, jakoby te zostały dokonane, zwłaszcza w sytuacji, gdy Spółka sama zdobyła umowne zapewnienie pozyskania zamówień na jej towary handlowe (vide: § 1 pkt 1 umowy z dnia [...] r.) jeszcze przed zawarciem umowy akwizycji datowanej na [...] r., kiedy to akwizytor przyjął na siebie zobowiązanie do wykonania tego rodzaju zlecenia.

W tej sytuacji prawidłowe było zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych, iż poniesione udokumentowanymi fakturami koszty nie mogły przyczynić się do osiągnięcia przez "A" S.A. związanych z nimi przychodów.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało przecież, że Dyrektor Izby Skarbowej oparł swoje rozstrzygnięcie dotyczące podatku od towarów i usług na ustaleniach dokonanych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazał również, że w jego ocenie przedstawiony przez skarżącą Spółkę materiał dowodowy nie potwierdza faktycznego wykonania usług akwizycji. Nie można zapominać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 86/08 (nieprawomocny) oddalił skargę na decyzję w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podzielając ocenę organów podatkowych o braku zasadności zaliczenia przez skarżącą Spółkę wydatków poniesionych z tytułu usług akwizycji do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższych okoliczności, mając na uwadze przyjętą przez skład orzekający interpretację art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, wydatki wynikające ze spornych faktur wystawionych przez "B" J.P. oraz "C" jako nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług są przecież postępowaniami odrębnymi i rozstrzygnięcia w zakresie jednego podatku z formalnego punktu widzenia nie mają mocy wiążącej w postępowaniu podatkowym dotyczącym drugiego podatku. Nie wyklucza to oczywiście przemiennego wykorzystania, na ogólnych zasadach, dowodów zgromadzonych w tych postępowaniach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 1999 r. sygn. akt I SA/Ka 254/98, POP 2000/6/181). Znaczy to, że rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie można uznać za rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, w takim znaczeniu, by można było przyjąć, że decyzja w sprawie podatku od towarów i usług została wydana w oparciu o decyzję w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy, nie zachodzi w rozpoznawanym przypadku, taka sytuacja, że rozstrzygnięcie w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych wchodzi w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki '"Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003'', Wyd. Unimex, str. 775). Organy podatkowe w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług uprawnione są bowiem do oceny prawidłowości zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów bez konieczności rozstrzygania o tym w uprzednim postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, jednakże z obowiązkiem określenia tych kosztów według reguł wskazanych w przepisach dotyczących podatku dochodowego.

Ponieważ Sąd w składzie tu orzekającym w pełni podziela powyższą argumentację wyrażoną również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 1887/96, Lex nr 34776 oraz dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt I FSK 224/06, Lex nr 350291. Dlatego za prawidłowe uznać należało stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym przewidziana w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy O.p. przesłanka nie mogła być w sprawie zastosowana. Brak bowiem było podstaw do zawieszenia niniejszego postępowania do czasu uprawomocnienia się rozstrzygnięcia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

Ponadto tut. Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dotyczy to zarówno nie powołania w podstawach prawnych decyzji obu instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jak również bezzasadnych zarzutów w kwestii naruszenia przepisów art. 5 ust. 9a i 9b pkt 7, a także art. 5a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o izbach i urzędach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 z późn. zm.). Nie można bowiem mówić o błędnej wykładni tych przepisów, skoro prowadzenie postępowania podatkowego miało miejsce w latach 2005 i 2006, kiedy Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w S. był już organem właściwy w sprawie, co potwierdza sam pełnomocnik strony.

Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącej Spółki nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Tym bardziej, że zakwestionowanie zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów skutkowało - jak wskazano wyżej - pozbawieniem skarżącej Spółki prawa do odliczenie podatku naliczonego. Stąd za nieuzasadniony uznać należało zarzut naruszenia prawa materialnego, jak również zarzuty proceduralne sprowadzające się do nieprawidłowej oceny zebranych w sprawie dowodów oraz nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 ustawy O.p.). W ocenie tut. Sądu organy przeprowadziły bowiem w sprawie wyczerpujące postępowanie dowodowe, dopuszczając dowody z zeznań świadków, przesłuchania strony, dokumentów źródłowych, takich jak zawarte umowy oraz faktury VAT. Nie przekroczono również granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, ponieważ - jak wynika z powyższych rozważań - dawał on jednoznaczny obraz charakteru poniesionych wydatków i stanowił podstawę do podjętego rozstrzygnięcia, które Sąd uznaje za słuszne. W żaden sposób nie doszło również do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych określonej w przepisie art. 121 § 1 ustawy O.p., na co powoływał się pełnomocnik strony skarżącej. Skoro bowiem pojęcie kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT należy określać według przepisów ustawowych dotyczących podatku dochodowego stosowanych wobec podatnika podatku od towarów i usług, to wyłączenie wydatków poniesionych z tytułu zawartych umów akwizycji z kosztów uzyskania przychodu, pozwalało na zastosowanie przez organy podatkowe w sprawie niniejszej art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest przecież zaliczenie zakupu towarów i usług do koszów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną.

Dlatego też Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.