Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 615/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1 pkt 1,art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1 § 1, art. 1 § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 § 1, art. 3 § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. i R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1108/08 w sprawie ze skargi M. W. i R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. i R. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2008 r., I SA/Po 1108/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. W. i R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 czerwca 2008 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 14 marca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w 2006 r. źródłem przychodów M. W. było wynagrodzenie ze stosunku pracy i pozarolnicza działalność gospodarcza, z której osiągnięty został, zgodnie z dokonanym rozliczeniem, łączny dochód w wysokości 30.288,86 zł. Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że przedmiotem działalności podatniczki M. W. był m.in. transport drogowy pojazdami wyspecjalizowanymi i uniwersalnymi, wynajem samochodów ciężarowych z kierowcą, działalność pozostałych agencji transportowych. Wykonywana w 2006 r. działalność polegała na świadczeniu usług transportowych i opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Podatniczka prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W wyniku przeprowadzonej w ramach kontroli analizy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 76.015,55 zł, m. in. zawyżenia kosztów o kwotę 70.655,18 zł, poprzez zaksięgowanie po stronie kosztów faktur dokumentujących zakup paliwa (oleju napędowego), otrzymanych od PHU "M." – K. K. z siedzibą w Kościerzynie.

Jak ustalił organ pierwszej instancji, z przedłożonych i zaewidencjonowanych faktur VAT wystawionych przez PHU "M." wynika, że w firmie tej, na stacjach położonych w W., K. oraz S., zakupiono 23.235 litrów oleju napędowego (na ogólną ilość 98.240 litrów paliwa zakupionego w 2006 r.).

Na podstawie analizy przedłożonych dokumentów organ podatkowy stwierdził, że zarówno w dacie wystawienia faktur, jak i w dacie sprzedaży, wskazane w fakturach samochody znajdowały się poza miejscem położenia stacji należących do PHU "M." (w przeważającej większości przypadków - poza terytorium Polski). Z wyjaśnień złożonych przez podatników małżonków W. w toku postępowania kontrolnego wynikało, że zakupy paliwa na stacjach należących do K. K. odbywały się w miarę posiadania przez przedsiębiorstwo wolnych środków pieniężnych, samo zaś paliwo odbierane było sukcesywnie do potrzeb. Nie dokonywano rozliczeń zużycia paliwa przez poszczególnych kierowców. Płatności za paliwo zakupione w PHU "M." regulował R. W., płacąc każdorazowo gotówką, brak jest przy tym potwierdzeń odbioru gotówki. Przy czym nie zawsze numer rejestracyjny pojazdu widniejący w fakturach VAT był tożsamy z numerem rejestracyjnym pojazdu faktycznie dokonującego tankowania. Podatnicy nie dokonywali rozliczeń w zakresie ilościowego zużycia paliwa, ani nie kontrolowali zatrudnianych przez siebie kierowców, ponieważ mieli do nich pełne zaufanie. Współpraca z K. K. ustała na przełomie 2006 i 2007 r. z powodu wzrostu cen paliw na jego stacjach.

Przytoczone wyżej wyjaśnienia zostały uznane przez organ pierwszej instancji za niewiarygodne. W konsekwencji organ przyjął, że podatnik nie mógł faktycznie zatankować paliwa do samochodów o powołanych na fakturach numerach rejestracyjnych, a tym samym zakwestionował fakt poniesienia przez niego tego kosztu.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 30 czerwca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że z powodu braku tachografów za okres od stycznia do czerwca 2006 r. niemożliwe było ustalenie ilości kilometrów faktycznie przejechanych przez poszczególne pojazdy podatnika, a przedstawione przez stronę zestawienia kilometrów, sporządzone za pomocą programu M. są niewiarogodne. Organ odwoławczy uznał, że podatnik powinien był określić rzeczywiste zużycie paliwa dla poszczególnych pojazdów. Jako bezzasadny organ uznał zarzut negatywnego wpływu braku kontroli, w firmie PHU "M.", na wynik postępowania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zwrócił się do właściwego organu o stwierdzenie prawidłowości i rzetelności transakcji zakupu oleju napędowego od PHU "M.", a także o przesłuchanie w charakterze świadka K. K. Powyższe okazało się niemożliwe ze względu na brak możliwości ustalenia miejsca pobytu K. K. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu skarżących co do nieobiektywnej oceny materiału dowodowego, wskazując, że podatnicy składali w toku postępowania sprzeczne oświadczenia, a także podawali fakty nie znajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym (paliwo miało być tankowane do pojazdów, podczas gdy znajdowały się one poza granicami kraju).

4. Na powyższą decyzję M. i R. W. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się jej uchylenia w całości i zarzucając:

- naruszenie, tj. art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego - sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej oraz będące skutkiem dowolnej oceny dowodów oraz art. 187 § 1 i art. 180 § 1 ord. pod., poprzez niewystarczające wyjaśnienie okoliczności faktycznych, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia czynności dowodowych, które mogły przyczynić się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego;

- naruszenie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwana dalej: u.p.d.o.f. - poprzez przyjęcie, że w razie niemożności ustalenia stanu faktycznego zgodnego z treścią deklaracji przyjąć należy stan faktyczny odmienny.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

6. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że wydatki zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez M. W., na podstawie nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez PHU "M.", nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co znajdowało potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, wszechstronnie rozpatrzonym oraz poddanym logicznej i poprawnej ocenie.

Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 3 oraz art. 24a u.p.d.o.f. wskazał, że każdy zapis w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2006 powinien być dokonany zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), co do określonych w tym rozporządzeniu wymogów formalnych dokumentów, a przede wszystkim zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, co nadaje tym dokumentom walor materialnej rzetelności. Wszystkie zapisy podlegają zaś ocenie z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiujących pojęcia przychodów z działalności gospodarczej i kosztów uzyskania przychodu.

Prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku jako kosztu, nie wynika z samego faktu posiadania faktury, w szczególności fikcyjnej, czy podrobionej, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów, w których ani zapisana data, ani miejsce tankowania paliwa nie odpowiadają rzeczywistości. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentach prywatnych.

W ocenie sądu w świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych niezasadny był zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, oparty jedynie na twierdzeniu, że skarżący rzeczywiście nabyli towary wymienione w fakturach, bez wskazania faktycznych okoliczności ich nabycia. Podatnicy sami podali, że miejsca, czas oraz dane pojazdów, które wpisano w fakturach nie odzwierciadlają faktycznego ich tankowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, 187 § 1, art. 180 § 1 i 191 ord. pod sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe starannie i dociekliwie zebrały materiał dowodowy, a tym samym prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy, a szczególności wyjaśnienia podatników co do niekontrolowania zakupu paliwa przez zatrudnianych kierowców, właściwie został oceniony, zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i ocenie tej nie można zarzucić dowolności. Z oceny tej organy podatkowe wyciągnęły poprawne, pod względem formalnym i merytorycznym, wnioski. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał, zdaniem sądu, pełne podstawy do rozstrzygnięcia sprawy w sposób wynikający z treści zaskarżonej decyzji.

W świetle powołanych w skardze przepisów zdaniem sądu skarżący mają rację, że organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić wszelkie dowody służące ustaleniu stanu faktycznego. Powyższe nie oznacza jednak, że ordynacja podatkowa nakłada na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania i przeprowadzania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych związanych z rozpoznawaną sprawą, w tym ilości przejechanych kilometrów przez pojazdy, do których miało być tankowane paliwo z firmy "M.". Przede wszystkim sąd stwierdził, że dla istoty rozpoznawanej sprawy wystarczające było ustalenie, iż dane zawarte w kwestionowanych fakturach nie są zgodne z rzeczywistością, a fakt sprzedaży nie został potwierdzony u kontrahenta. Nie sposób wykluczyć, że mogły to być tzw. puste faktury, a podatnicy nie wykazali jakoby dokumentowały one rzeczywisty obrót. W tym też zakresie skarżący nie złożyli żadnego wniosku dowodowego, który miałby istotne znaczenie w sprawie. Organy podatkowe nie miały więc obowiązku przeprowadzenia innych dowodów bliżej nieokreślonych przez strony lub z zestawienia przebiegu tras pojazdów, który zawiera jedynie przybliżone dane. Odmowa uwzględnienia przedstawionego przez podatników przybliżonego zestawienia, nie dała podstaw do uznania za słuszny zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Organ podatkowy uzasadnił odmowę uwzględnienia powyższego zestawienia jego nieprecyzyjnością, nie naruszając postanowień wskazanego art. 188 ord. pod. W ocenie sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy i na jego podstawie ustaliły istotne dla sprawy okoliczności, zgodnie z treścią art. 187 § 1 i 191 ord. pod.

Skarżący całkowicie pominęli, że według poczynionych ustaleń sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu (miejsce, czas i dane pojazdów były fikcyjne). Zaskarżona decyzja zawierała w tym zakresie uzasadnienie faktyczne, odpowiadające wymogom przepisu art. 210 § 4 ord. pod. W szczególności zawierała wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W dalszej kolejności sąd pierwszej instancji powołując się na treść i wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że organ podatkowy zakwestionował uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków na nabycie towaru w postaci paliwa, ponieważ postępowanie nie potwierdziło, aby towar ten został w rzeczywistości nabyty. Wszystkie zakwestionowane wydatki zostały zaksięgowane w ewidencjach podatkowych na podstawie faktur wystawionych przez PHU "M.". Postępowania kontrolnego w tej firmie nie udało się przeprowadzić i nie zdołano w sposób jednoznaczny potwierdzić współpracy z firmą skarżącej. Ustalono jedynie, że PHU "M." – K. K. składał deklaracje w zakresie podatku VAT, a w grudniu 2006 r. stacje paliw, na których miało odbywać się tankowanie pojazdów przez skarżącego i kierowców były nieczynne (w W. - od 4 grudnia 2006 r., w K. - od grudnia 2006 r. i w S. - od 30 listopada 2006 r.).

Sąd podkreślił, że skarżący nie przedstawili żadnego dowodu na okoliczność rzeczywistego nabycia towaru wskazanego w spornych fakturach. Dopiero takie dowody mogłyby być poddane ocenie organu podatkowego w zakresie uznania wydatków na ten towar za koszty uzyskania przychodów. Ponadto zapłata za nabycie towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach miała nastąpić w formie gotówkowej. Tymczasem strony nie wykazały, że zrealizowano zapłatę i nie przedłożyły jako dowód stosownych pokwitowań, które w rzetelnym obrocie gospodarczym funkcjonują. Argument, że nie kontrolowano kierowców w zakresie tankowania paliwa, bowiem darzono ich zaufaniem, podczas gdy brak jest precyzyjnych obliczeń co do ilości zużycia w danym pojeździe, sąd uznał za niewiarygodny z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania.

Wbrew twierdzeniom strony brak było podstaw do ustalenia dochodu w drodze oszacowania, na podstawie art. 24b u.p.d.o.f., albowiem organy podatkowe nie zakwestionowały ksiąg podatkowych w całości, a jedynie te zapisy, które zostały oparte na nierzetelnych fakturach. Stąd też organy podatkowe zasadnie uznały, że dla ustalenia dochodu wystarczające są pozostałe dane wynikające z księgi przychodów i rozchodów, stosując art. 23 § 2 ord. pod.

Jako chybiony, sąd uznał, zarzut naruszenia art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W przypadku bowiem wydania decyzji na podstawie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. decyzja ta określa sytuację prawną podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy i w tym zakresie zastępuje zeznanie podatkowe. Skoro w sprawie organy podatkowe w postępowaniu dokonały jednoznacznych ustaleń faktycznych, które obaliły dane zadeklarowane przez podatników w zeznaniu podatkowym, to w oczywisty sposób nie mogły uwzględnić tych danych.

7. W skardze kasacyjnej podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

- art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zwana dalej: p.u.s.a. - poprzez wadliwą realizację obowiązku kontroli administracji publicznej, a to dokonanie oceny decyzji organu podatkowego w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, co miało wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, albowiem przy prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego konieczne byłoby przyjęcie, że wykazane przez stronę jako koszty uzyskania przychodu wydatki rzeczywiście zostały poniesione, a zaskarżona decyzja podlega uchyleniu;

- art. 3 § 1 oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. - poprzez wadliwą realizację obowiązku kontroli działalności administracji publicznej, a to rozpatrzenie skargi na decyzję organu podatkowego w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, co miało wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, albowiem przy prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego konieczne byłoby przyjęcie, że wykazane przez stronę jako koszty uzyskania przychodu wydatki rzeczywiście zostały poniesione, a zaskarżona decyzja podlega uchyleniu;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne wyjaśnienie sprawy, a to przyjęcie za podstawę faktyczną orzeczenia stanu faktycznego nie odpowiadającego prawdzie, albowiem przy prawidłowym ustaleniu podstawy faktycznej orzeczenia konieczne byłoby przyjęcie, że wykazane przez stronę jako koszty uzyskania przychodu wydatki rzeczywiście zostały poniesione, a zaskarżona decyzja podlega uchyleniu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, kiedy zachodziła podstawa do jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 ord. pod., tj. wydaniu decyzji w oparciu o stan faktyczny niezgodny z prawdą, w oparciu o niewystarczająco wnikliwie przeprowadzone postępowanie, z pominięciem dowodów, jakie organ podatkowy mógł bez nadmiernych trudności przeprowadzić, albowiem przy stwierdzeniu uchybień postępowania podatkowego skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego, prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego przez sąd i uchyleniu zaskarżonej decyzji, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy konieczne byłoby przyjęcie, że wykazane przez stronę jako koszty uzyskania przychodu wydatki rzeczywiście zostały poniesione.

Podatnicy zarzucili także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

- art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie, pomimo że stan faktyczny sprawy nie jest objęty hipotezą tego przepisu, albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że wykazana przez stronę wysokość kosztów uzyskania przychodu nie odpowiada prawdzie;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, pomimo że prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy wskazuje na rzeczywiste poniesienie przez stronę wydatku w postaci zakupu paliwa w przedsiębiorstwie PHU M. K. K..

W związku z tak postawionymi zarzutami podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

10. Odnosząc się w pierwszej kolejności do – najdalej idącego – zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, przyjęty przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe zgodnie z zebranymi w sprawie dowodami. Nie można przy tym zarzucić organom podatkowym, że nie uwzględniły dowodów z zestawienia przedstawiającego średnie zużycie paliwa przez samochody podatnika, nawet jeżeli uwzględni się fakt, że podatnicy przedstawili także średnie zużycie paliwa wedle danych określonych przez producenta. Zauważyć tutaj trzeba, że dane te można określić jako dane szacunkowe. Tymczasem oszacowanie jako metoda ustalenia podstawy opodatkowania wchodzi w grę tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu (straty) w sposób przedstawiony w m.in. art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. polega na ustaleniu dochodu na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, a stanowiącego różnicę pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f., a kosztami uzyskania, powiększoną o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półproduktów, wyrobów gotowych, braków i odpadów, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Poza tym oszacowanie (art. 23 § 1 pkt 2 ord. pod.) jest możliwe, gdy "dane ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania". Nie można utożsamiać pojęcia "nierzetelność ksiąg podatkowych" (art. 193 § 6 ord. pod.) z pojęciem, "że dane z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania" (art. 23 § 1 pkt 2 ord. pod.). To drugie pojęcie jest pojęciem szerszym, gdyż obejmuje także np. niekompletność czy niewiarygodność ksiąg podatkowych. Poza tym podstawą wpisu do ksiąg mogą być tylko dokumenty źródłowe rzetelne [§ 11 ust. 1 i § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.)]. Nierzetelność dokumentów źródłowych czyni podatkową księgę przychodów i rozchodów nierzetelną.

W sprawie nie budzi zaś wątpliwości to, że prowadzona przez podatników podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna, gdyż zawierała wpisy odnoszące się do "wydatków w kwocie 70.655,18 zł udokumentowanych fakturami dokumentującymi czynności, co do których istniały poważne wątpliwości, czy zaistniały w takich rozmiarach, jak to wynika z ksiąg". Poza tym z dowodów zebranych w sprawie wynikało w sposób nie budzący wątpliwości, że za paliwo objęte spornymi fakturami podatniczka nie zapłaciła. Brak dowodów, że płaciła gotówką, przelewem bądź w inny sposób.

Takie okoliczności wskazują, że w sprawie nie zaistniał wydatek na paliwo, który mógłby zostać uznany za koszt potrącalny w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. To zaś oznacza, że brak w sprawie dowodów, iż podatnik poniósł, co do zasady wydatek, a to uniemożliwia równoczesne oszacowanie dochodu w trybie i na zasadach określonych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 ord. pod. Okoliczności takiej nie zmienia to, że podatniczka przybliżonymi danymi, także danymi producenta wykazała, jakie było średnie zużycie paliwa w samochodach, gdyby pominąć "wydatki na paliwo w kwocie 70.655,18 zł" i to, że samochody jej wykonywały określone trasy. Argumentacja taka jest tylko pozornie logiczna, ale w świetle art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 §1 pkt 1 ord. pod. niedopuszczalna.

Podatnicy od początku prowadzonego postępowania wiedzieli i znali stanowisko organów podatkowych co do nierzetelności księgi przychodów i rozchodów a mimo tego nie przedstawili żadnego wiarygodnego dowodu na okoliczność poniesienia wydatków na paliwo. Sam fakt przedłożenia faktury bez udokumentowania zapłaty kwoty w niej określonej, nie jest dowodem poniesienia wydatków. Dlatego też przypisywanie sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. jest bezzasadne.

Podkreślić bowiem trzeba, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09, niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07, niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, niepubl.; wyrok NSA z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04, niepubl.). W kwestii tej NSA nie podziela poglądów przeciwnych np., że "oszacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 23 § 1 w zw. z art. 193 § 4 ord. pod.), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia jej nieważności" (ONSA 2004, nr 2, poz. 71), albowiem nie każdy przypadek zaistnienia nierzetelności uzasadnia oszacowanie podstawy opodatkowania. Błędzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwe np. nabycie paliwa na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, nabycie złomu od bliżej nieustalonych nabywców także po zaniżonych nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącany. W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności zachodzą. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 §1 pkt 2 ord. pod., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 ord. pod.

11. Nie można zgodzić się także z zarzutem skargi kasacyjnej, jakoby sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym.

Zgodnie z art. 120 ord. pod. organy podatkowe mają obowiązek działać na podstawie przepisów prawa. Rozpoznając sprawę w tym aspekcie stwierdzić należało, że ocenie organów podatkowych podlegał fakt poniesienia przez podatnika wydatku, sposób jego udokumentowania, związek wydatku ze wskazanym w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem. Natomiast organy podatkowe nie miały prawa do oceny – czy działalnie podatnika, z punktu widzenia zasad ekonomi było racjonalne czy nie (wyrok NA z dnia 3 listopada 1999 r., III SA 7817/98, niepubl.).

Zatem poza ich oceną, pozostawały także argumenty podnoszone przez podatników dotyczące okoliczności, jak zaufanie do kierowców, brak ich rozliczania ze zużycia paliwa itp. Obowiązkiem organów podatkowych była ocena dowodów podatnika dokumentujących fakt poniesienia wydatków z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa. Organy podatkowe, co trafnie ocenił sąd pierwszej instancji, z tego obowiązku wywiązały się bez naruszenia zasady praworządności.

12. Nie sposób także zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że organy podatkowe mogły ustalić stan faktyczny sprawy w oparciu o dowody, które mogły przeprowadzić bez nadmiernych trudności. Wprawdzie podatnicy powołują się tutaj na wspomniane wcześniej zestawienia i dane co do średniego zużycia paliwa określone przez producenta, czy inne organizacje (np. PZM-ot), to jednak nie będą to dane o rzeczywistym zużyciu paliwa w działalności gospodarczej podatnika, a tylko dane przybliżone, średnie, które wprost prowadziłyby do oszacowania tego zużycia, a to jak wskazano jest niedopuszczalne. Innych dowodów, na co trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji podatnicy nie przełożyli.

13. Chybiona jest też argumentacja skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji publicznej.

Istotą sądowej kontroli działalności administracji publicznej jest ochrona wolności i praw jednostki w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji R.P.) i wyprowadzanych z niej standardów, co z kolei ma związek z zasadą praworządności (art. 7 Konstytucji R.P. i art. 120 ord. pod.). Oznacza to, że nie sposób przypisać sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w sytuacji, gdy równocześnie ustali się, że przeprowadzona przez niego kontrola nie naruszała prawa w oparciu, o które organy te przeprowadziły postępowanie podatkowe. Organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania nie mają nieograniczonego obowiązku respektowania woli podatników. Także sądy administracyjne, kontrolujące działalność administracji publicznej muszą respektować obowiązujące te organy procedury. Nie mogą stwierdzić, że organy te działały niezgodnie z prawem, jeżeli równocześnie nie wskaże przepisów prawa, które naruszyły. Takich zaś, jak ustalił sąd pierwszej instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie brak.

14. Konsekwencją powyższej oceny jest też i to, że chybiony był także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. Środki określone w ustawie w stosunku do aktów administracyjnych, sąd administracyjny może stosować (zob. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.) tylko wtedy, gdy stwierdzi naruszenia prawa.

15. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że "podatek wynikający z zeznania podatkowego jest podatkiem należnym od dochodów uzyskanych w roku podatkowym tylko wtedy, gdy organ podatkowy lub właściwy" organ kontroli skarbowej nie wyda decyzji, w której określi inną wysokość podatku. W rozpoznawanej sprawie zaszła taka właśnie okoliczność. To zaś oznacza, że powołany przepis miał zastosowanie w tej sprawie, skoro organy podatkowe wykazały ponad wszelką wątpliwość, że wykazana w zeznaniu podatkowym podatniczki wysokość kosztów uzyskanych przychodów była niezgodna z rzeczywistością. Tym samym zasadnie zastosowany także został art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

16. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2, 3 p.p.s.a w zw. z § 6 pkt. 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).