Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1134/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70  par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, del. Sędzia SO Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2015 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 2 908 (dwa tysiące dziewięćset osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

E. K., zwana dalej "stroną", "podatniczką" lub "skarżącą", reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., zwanego dalej "organem odwoławczym", nr [...] z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., zwanego dalej "organem pierwszej instancji", nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie oparł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749), określanej dalej również skrótem "O.p." oraz art. 30c ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawą podatkową".

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym.

Podatniczka w 2006 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w spółce jawnej A z siedzibą w C. (zwanej dalej "spółką"), w której miała 40% udziałów. Przedmiotem działalności spółki było między innymi wznoszenie kompletnych obiektów budowlanych, wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych, wynajem nieruchomości, obsługa nieruchomości na zlecenie.

W zeznaniu za 2006 r. podatniczka wykazała należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł.

W maju 2012 r. została u podatniczki przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Ustalono, że w księdze podatkowej spółki zaewidencjonowano m. in. przychody ze sprzedaży wybudowanego budynku mieszkalnego położonego w C. przy ul. [...] na wartość netto ogółem [...] zł na podstawie faktur VAT: 1) faktura VAT nr [...] z [...] r. - zaliczka zgodnie z umową realizacyjną z dnia 7 października 2005 r. - wartość netto [...] zł - wartość brutto [...] zł.; 2) faktura VAT [...] z [...] r. z tytułu wpłaty końcowej do umowy realizacyjnej z dnia 7 października 2005 r. – wartość netto [...] zł – wartość brutto [...] zł. Na fakturze opisanej pod numerem 2) zamieszczono także adnotację, że wystawiono faktury zaliczkowe - [...] zł, a to: [...] - 10.10.2005 r., [...] - 20.10.2005, [...] - 21.10.2005, [...] - 14.12.2005, [...] - 29.06.2006 r.

Jednocześnie z aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] r. wynikało, że spółka sprzedała M. i J. M. (dalej: "kupujący") nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym murowanym typu bliźniak za cenę [...] zł brutto. W dniu podpisania aktu notarialnego sprzedający zobowiązali się wydać przedmiotową nieruchomość w posiadanie kupujących, a w akcie notarialnym podano, że z tym dniem na kupujących przechodziły prawa i obowiązki właściciela nieruchomości.

W tych okolicznościach faktycznych, w ocenie kontrolujących, spółka uzyskała przychód w roku 2006 w wysokości [...] zł brutto, stanowiący cenę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Natomiast wartość zaewidencjonowanego przychodu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2006 r. stanowiła kwota [...] zł. W tych okolicznościach ustalono, że wartość niezaewidencjonowanego przychodu (netto) wynosi [...] zł oraz zaakcentowano, że ta okoliczność stanowi o tym, iż księgę podatkową przychodów i rozchodów należy uznać za nierzetelną w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U z 2003 r. Nr 12, poz.1475 ze zm. ).

W oparciu o tak poczynione ustalenia kontrolne organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] r. dopuścił jako dowody w sprawie: protokół kontroli podatkowej wraz z załącznikami, informację otrzymaną z [...] Urzędu Skarbowego w C. w dniu [...] r. oraz dotyczący spółki protokół badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2006 r. W efekcie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] r. określającą podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego za 2006 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów postępowania w szczególności: 1) art. 187 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący i rzetelny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, 2) art. 290 O.p. poprzez lakoniczne wskazanie, że organ może prowadzić postępowanie dowodowe wyłącznie na podstawie dowodów z danego okresu kontroli i nie jest możliwe przedłożenie przez stronę innych dokumentów i dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy a obejmujących inny niż kontrolowany okres, 3) art.122 O.p. poprzez brak dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 4) art. 193 § 1 i § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe były prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy, a w związku z powyższym nie stanowią dowodu w sprawie. Nadto zarzucił naruszenie art. 14 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że: 1) faktury wystawione przez spółkę, w której strona jest wspólnikiem, na rzecz kupujących były zaliczkami na poczet sprzedaży nieruchomości, w sytuacji gdy faktury te były typowymi fakturami usługowym wystawionymi już po zakończeniu świadczenia konkretnych usług, o które to kwoty została obniżona cena sprzedaży nieruchomości, 2) opodatkowaniu podlega cała kwota sprzedaży nieruchomości podczas, gdy kwoty uzyskane z tytułu ww. usług zostały uwzględnione w podatku za 2005 r. Zarzucił także naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasady zaufania do organów państwowych.

Alternatywnie, w przypadku przyjęcia przez organ, że wystawione na rzecz kupujących faktury VAT były zaliczkami na poczet sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podniósł zarzuty analogiczne, do wyżej opisanych.

Wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Nadto wniósł o zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii korekty deklaracji za 2005 r.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stanowczo zaprzeczył zarzuconym naruszeniom proceduralnym i stwierdził, że ustalenia stanu faktycznego są prawidłowe; stanowią wynik kompleksowego postępowania dowodowego. Wskazał na zasadność uznania księgi podatkowej za nierzetelną. Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] stanowi zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ akcentował, iż powstanie przychodu należnego, w przypadku sprzedaży rzeczy ustawodawca uzależnia od "wydania rzeczy", które należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem prawa własności. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom pełnomocnika, że faktury VAT wstawione przez spółkę były "zwyczajnymi fakturami wystawionymi po zakończeniu realizacji konkretnego, zleconego zadania". Podkreślił, że pełnomocnik nie doprecyzował zakresu realizacji zleceń zadań, których miały dotyczyć faktury VAT, a z załącznika nr 13 do protokołu kontroli wynika, że faktura wystawiona w roku 2006 - faktura nr [...] z dnia [...] r. dotyczyła wpłaty końcowej do umowy realizacyjnej z dnia 7 października 2005 r. na kwotę brutto [...] zł; z zamieszczonego na fakturze opisu jednoznacznie wynika, że spółka wystawiała faktury zaliczkowe na kwotę [...] zł. Wskazał, że podobnie rzecz się miała z fakturą VAT nr [...] z [...] r. na kwotę brutto [...] zł, bowiem ta faktura dotyczyła zaliczki zgodnie z umową realizacyjną z dnia 7 października 2005 r. W ocenie organu odwoławczego o zaliczkowym charakterze dokonanej wpłaty świadczy § 6 aktu notarialnego z dnia [...] r., z którego wynika, iż wspólnicy A. S. i P. K. otrzymali od kupujących na poczet ceny sprzedaży kwotę [...] zł. Końcowo przedstawiając powyższe w układzie tabelarycznym (str. 8 decyzji) organ odwoławczy wyliczył wysokość podatku należnego na kwotę [...] zł oraz zaakcentował, że w okolicznościach faktycznych sprawy uznać należało, że w przypadku zbycia nieruchomości zawsze data podpisania aktu notarialnego będzie wyznaczała moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości, a pobrane przedpłaty i zaliczki nie są zaliczane do przychodów.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Nadto wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

W skardze sformułowano zarzuty w znacznej części tożsame z zarzutami zawartymi w odwołaniu. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1) art. 187 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący i rzetelny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, 2) art. 290 O.p. poprzez lakoniczne wskazanie, że organ może prowadzić postępowanie dowodowe wyłącznie na podstawie dowodów z danego okresu kontroli i nie jest możliwe przedłożenie przez stronę innych dokumentów i dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, a obejmujących inny niż kontrolowany okres, 3) art.122 O.p. poprzez brak dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie błędne i nie mające odzwierciedlenia w stanie faktycznym zakwalifikowanie spornych faktur jako zaliczkowych, a nie usługowych, 4) art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez stronę, a w konsekwencji uznanie okoliczności podnoszonych przez stronę za nieudowodnione, 5) prawa strony do obrony poprzez uniemożliwienie złożenia całościowego materiału dowodowego, 6) zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasady zaufania do organów państwowych, 7) art. 14 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że: a) faktury wystawione przez spółkę, w której strona jest wspólnikiem, na rzecz kupujących dotyczyły zaliczek na poczet sprzedaży nieruchomości, w sytuacji gdy faktury te były typowymi fakturami usługowym wystawionymi już po zakończeniu świadczenia konkretnych usług, o które to kwoty została obniżona cena sprzedaży nieruchomości, b) opodatkowaniu podlega cała kwota sprzedaży nieruchomości podczas, gdy kwoty uzyskane z tytułu ww. usług zostały uwzględnione w podatku za 2005 r.

Alternatywnie, w przypadku przyjęcia przez organ, że wystawione na rzecz kupujących faktury VAT były zaliczkami na poczet sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podniósł zarzuty analogiczne, do wyżej opisanych.

Uzasadniając ww. zarzuty i żądania pełnomocnik stanowczo twierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż sporne faktury były zwyczajnymi fakturami wystawionymi po zakończeniu realizacji konkretnego zleconego przez kupujących zadania, a nie zaliczkami na poczet ceny zakupu nieruchomości. Strony transakcji uzgodniły, że zapłata za te faktury nastąpi poprzez obniżenie ceny sprzedawanej przez spółkę nieruchomości.

Nadto pełnomocnik zakwestionował nieprzyjęcie przez organ w poczet materiału dowodowego dokumentacji spółki za rok 2005 wskazując, że z tej dokumentacji jednoznacznie wynika, że podatek dochodowy w kwocie zakwestionowanej został zapłacony w całości w 2005 r. i żadna zaległość podatkowa za 2005 i 2006 rok nie występuje. Organ określił skarżącej zobowiązanie podatkowe, które zostało już zapłacone. W kontekście kwalifikacji faktur dokonanej przez organ, dokonaną zapłatę w 2005 r. należy potraktować jako przedpłatę na poczet roku 2006.

Dodatkowo pełnomocnik akcentował okoliczność, że skarżąca złożyła korektę deklaracji podatkowej za 2005 r., a sprawa nie została jeszcze ostatecznie rozstrzygnięta.

W aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 19 lutego 2013 r. będące odpowiedzią organu pierwszej instancji na pytanie organu odwoławczego o zaistnienie w sprawie przesłanek z art. 239f O.p. Organ pierwszej instancji podał, że: 1) takie przesłanki nie zachodzą, 2) podatniczka wpłaciła zaległość wynikającą z decyzji organu pierwszej instancji wraz z odsetkami w następujący sposób: a) w dniu 27 grudnia 2012 r. – należność główną w kwocie [...] zł i odsetki w kwocie [...] zł, b) w dniu 27 grudnia 2012 r. – należność główną w kwocie [...] zł i odsetki w kwocie [...] zł, c) w dniu 24 stycznia 2013 r. – należność główną w kwocie [...] zł i odsetki w kwocie [...] zł, 3) nie dokonano innych czynności przerywających lub zawieszających bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2006.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko i argumentację, zawarte w zaskarżonej decyzji. Nadto, odnosząc się do kwestii złożonej korekty deklaracji za 2005 r. wskazał, że w dniu [...] r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie w trybie art. 165a O.p. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. według 19% stawki, z uwagi na złożenie żądania stwierdzenia nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2005; organ odwoławczy utrzymał to postanowienie w mocy, postanowieniem z dnia [...] r.

Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd zawiesił z urzędu postępowanie sądowe ze względu na występujące w sprawie zagadnienie prawne, poddane pod rozwagę składu 7 Sędziów NSA - dopuszczalności prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę, a przed wydaniem decyzji odwoławczej upłynął termin przedawnienia.

Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Na żądanie Sądu organ odwoławczy pismem z dnia 24 grudnia 2014 r. ustosunkował się do kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, powołując się na okoliczności wskazane przez organ pierwszej instancji w piśmie z dnia 8 marca 2014 r., którego brak w aktach sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że: 1) bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2007 r., 2) nie toczyło się postępowanie karne skarbowe, 3) nie ogłoszono upadłości podatniczki, 4) nie były wydawane decyzje w przedmiocie ulg podatkowych, 5) skarga na decyzję organu odwoławczego została złożona z dniem 7 lutego 2013 r., 6) nie ustanowiono zastawu skarbowego, 7) brak wpisu hipoteki, 8) kwota zaległości podatkowej została rozksięgowana na dwie kwoty: [...] zł z terminem płatności 6 maja 2007 r. oraz [...] zł z terminem płatności 30 kwietnia 2007 r., 9) na poczet zaległości wystawiono tytuły wykonawcze [...] oraz [...] doręczone w dniu 28 listopada 2012 r. – powtórne awizo, 11) na poczet ww. tytułów wykonawczych w dniu 15 listopada 2012 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego – zajęcie nieskuteczne ze względu na brak rachunku, 12) w dniu 14 grudnia 2012 r. sporządzono protokół o stanie majątkowym, podpisany przez podatniczkę, 13) przelew z dnia 27 grudnia 2012 r. został rozliczony na poszczególne kwoty zaległości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek z przyczyn innych niż w niej wymienione, które Sąd wziął pod uwagę z urzędu.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. , poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia tej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Na mocy art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dlatego sądowa kontrola legalności zaskarżonego aktu nie mogła zostać ograniczona do zakresu wyznaczonego treścią skargi.

Dokonując kontroli tej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego; przy czym uwzględniając skargę Sąd wziął pod uwagę okoliczności, które nie zostały w niej podniesione.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006, zobowiązanie przedawnia się z dniem 31 grudnia 2012 r.

W niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji zapadła w dniu [...] r., zaś decyzja organu odwoławczego w dniu [...] r. Z przytoczonych wyżej pism organów (z dnia 19 lutego 2013 r. i z dnia 24 grudnia 2014 r.) wynika, że w sprawie nie zaszła żadna przesłanka przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Bezsporne przy tym jest, że podatniczka zapłaciła żądany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. Wpłata z dnia 27 grudnia 2012 r., a więc dokonana przed upływem terminu przedawnienia, została zaliczona na należność główną w kwocie [...] zł i odsetki w kwocie [...] zł oraz na należność główną w kwocie [...] zł i odsetki w kwocie [...] zł. Natomiast już po upływie terminu przedawnienia – w dniu 24 stycznia 2013 r. – podatniczka wpłaciła pozostałą zaległość, którą zaliczono na należność główną w kwocie [...] zł i odsetki w kwocie [...] zł.

Wskazać w tym miejscu przyjdzie, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 29 września 2014 r. podjął uchwałę pełnego składu Izby Finansowej, sygn. akt II FPS 4/13 (publ. w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.), której teza brzmi: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)".

Ustanowiona w art. 269 § 1 p.p.s.a. zasada ogólnej mocy wiążącej uchwał nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (por. postanowienie NSA z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10; LEX nr 1274250). W świetle tej zasady skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że uchwała pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w istocie nie dotyczy tylko danej sprawy, ale także wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przez NSA przepis prawa (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2758/11; http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, będąc związany stanowiskiem wyrażonym w uchwale z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, podziela jednocześnie zawartą w niej ocenę prawną i w dalszej części rozważań posłuży się argumentacją zawartą w jej uzasadnieniu.

Odnosząc się do istoty sprawy, która wyłoniła się na obecnym etapie postępowania rozstrzygnąć należy, czy organ odwoławczy wydając decyzję w dniu [...] r., był uprawniony do merytorycznego orzekania (w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2006 r.) w sytuacji, gdy podatniczka zapłaciła podatek wynikający z decyzji organu pierwszej instancji w znacznej części przed terminem przedawnienia tj. przed dniem 31 grudnia 2012 r., a pozostałą część po tym terminie.

W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, nawiązując do uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 podał, że wskazanie art. 208 § 1 O.p. zamiast art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy jako podstawy umorzenia, aczkolwiek nieprawidłowe, nie przesądza o wadliwości przyjętego poglądu dotyczącego skutków upływu terminu przedawnienia w toku postępowania odwoławczego. Ponadto zwrócił uwagę, że najistotniejszym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Jest to skutek identyczny ze skutkiem zapłaty zobowiązania.

Przedawnienie zobowiązania jest także jedną z przyczyn umorzenia postępowania z urzędu, wymienioną wprost w art. 208 § 1 O.p. Powołany przepis nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedmiotowe przesłanki umorzenia postępowania to brak przedmiotu postępowania, a więc brak sprawy podatkowej, która mogłaby stanowić ów przedmiot - sytuacja, gdy nie można ustalić bądź określić choćby jednego z elementów stosunku prawnego. W tym znaczeniu przedmiotem rozważań NSA było, czy istotnie używając w art. 208 § 1 O.p. wyrażenia "przedawnienie zobowiązania" i wskazując tę przyczynę jako jedną z przyczyn umorzenia postępowania, ustawodawca uznał, że możliwe jest prowadzenie postępowania po upływie terminów z art. 70 § 1 tej ustawy także w przypadku, gdy zobowiązanie wygasło wcześniej w wyniku zapłaty podatku. NSA stwierdził, że wykładnia językowa i różnice w sformułowaniach użytych przez ustawodawcę w ramach tego samego aktu prawnego wskazywałyby na to, że wymieniając jako powód bezprzedmiotowości postępowania "przedawnienie zobowiązania", a nie upływ terminów z art. 70 O.p., ustawodawca nakazywał umorzenie postępowania jedynie w przypadku, gdy zobowiązanie, będące przedmiotem postępowania, wygaśnie w jego toku w wyniku przedawnienia. Przedawnić się może bowiem jedynie zobowiązanie istniejące. Negatywnej przesłanki procesowej nie stanowiłby natomiast upływ terminu przedawnienia zobowiązania, które wygasło w inny sposób. Jednocześnie NSA podkreślił, że możliwe jest jednak i takie rozumienie tego przepisu, że umorzenie postępowania powoduje również upływ terminu przedawnienia. Ustawodawca nie wskazał bowiem na wygaśnięcie zobowiązania jako skutek przedawnienia, a na jego przedawnienie. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazanie na przedawnienie zobowiązania może zatem być rozumiane także jako odwołanie się do terminu przedawnienia, a nie jego skutku, zwłaszcza wobec braku konsekwencji ustawodawcy w formułowaniu przepisów określających skutki upływu terminu przedawnienia. NSA wywiódł, że nawet gdyby uznać, że takiemu rozumieniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego sprzeciwia się zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, to upływ terminu przedawnienia może stanowić inną przyczynę bezprzedmiotowości postępowania, niewskazaną wprost w treści przepisu. Ustawodawca nie wskazał bowiem zamkniętego katalogu przyczyn powodujących bezprzedmiotowość postępowania. W innych przepisach (dotyczących trybów nadzwyczajnych czy obowiązków dokumentacyjnych), wskazywał natomiast na upływ terminu przedawnienia jako negatywną przesłankę możliwości konkretyzowania indywidualnych uprawnień czy obowiązków.

W dalszej części rozważań NSA podkreślił, że art. 208 § 1 O.p. określa treść rozstrzygnięcia, jakie wydaje organ pierwszej instancji. Uznanie, że może on mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku:

1) gdy termin przedawnienia upłynie przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (tylko w stosunku do takich decyzji mógłby on mieć zastosowanie, skoro decyzje ustalające zobowiązanie mają charakter konstytutywny);

2) gdy termin przedawnienia upłynie po uchyleniu decyzji określającej zobowiązanie, a przed ponownym określeniem zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy podatek wynikający z decyzji uchylonej nie został zapłacony;

- doprowadzi do sytuacji, że podatnik, który nie zapłacił podatku w prawidłowej wysokości, nie będzie zobowiązany do jego zapłaty.

Także w przypadku, gdy przedawnienie nastąpi przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, ten ostatni będzie zobligowany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Przepis ten natomiast nie miałby zastosowania do podatnika, który, zachowując się lojalnie wobec państwa i wykonując konstytucyjny obowiązek płacenia podatków (art. 84 Konstytucji RP), zapłacił podatek wynikający z nieostatecznej decyzji podatkowej, która została następnie uchylona bądź utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Uznanie natomiast, że umorzenie postępowania konieczne jest z uwagi na upływ terminu przedawnienia (niezależnie od istnienia zobowiązania), spowoduje, iż także ten podatnik, który zapłacił podatek na podstawie nieostatecznej decyzji, będzie mógł skorzystać z instytucji przedawnienia. W takim bowiem przypadku podatek wynikający z zeznania stanie się podatkiem należnym (art. 21 § 2 O.p.), a podatek wpłacony na podstawie decyzji - nadpłatą (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy). Sytuacja podatnika płacącego podatek będzie zatem identyczna jak podatnika, który podatku nie płaci.

Uznanie, że art. 208 § 1 O.p. (w postępowaniu odwoławczym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy) nakazuje umorzenie postępowania wyłącznie w sytuacji, gdy doszło do wygaśnięcia zobowiązania w wyniku przedawnienia skutkowałaby zatem zróżnicowaniem sytuacji podatników, przy czym kryterium tego zróżnicowania stanowiłaby zapłata podatku. Podatnicy płacący dobrowolnie podatek wynikający z kwestionowanej przez nich decyzji, byliby w gorszej sytuacji od tych podatników, którzy zachowali się w stosunku do państwa nielojalnie. Zróżnicowanie to wywołane jest obowiązującą obecnie zasadą wykonalności decyzji ostatecznej i wyjątkową możliwością przymusowego wykonania decyzji nieostatecznej. Sytuacja podatnika niepłacącego podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji nie jest zatem obecnie porównywalna z sytuacją podatnika, który podatek zapłaci dobrowolnie, a w odniesieniu do którego instytucja przedawnienia będzie tylko instytucją pozorną.

Przyjęcie za prawidłową tezy, że organ odwoławczy może we właściwie nieograniczonym (przez terminy przedawnienia) czasie orzekać co do zobowiązania podatkowego w tym zakresie, w jakim wygasło ono wskutek zapłaty, co do zasady nie poprawia sytuacji podatnika. Jeżeli bowiem upływ terminu przedawnienia stanowiłby negatywną przesłankę procesową, uchylenie decyzji określającej zobowiązanie i umorzenie postępowania powodowałoby, że podatkiem należnym byłby podatek z deklaracji (art. 21 § 2 O.p.). Uznanie, iż organ odwoławczy może albo utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji, albo określić zobowiązanie w niższej wysokości, dawałoby stronie prawo do zwrotu najwyżej tylko części "dopłaconego" podatku (art. 77 § 3 O.p.). Zauważyć ponadto należy, że zgodnie z art. 21 § 3 cyt. ustawy organ podatkowy powinien określić zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości wynikającej z przepisów prawa. Przepisy nie regulują natomiast sytuacji, gdy zobowiązanie to zostanie określone w wysokości niższej od należnej tylko w uwagi na jego częściowe przedawnienie. Ustawodawca przyjmuje jednocześnie domniemanie (art. 21 § 2), że w przypadku niestwierdzenia w postępowaniu podatkowym nieprawidłowości w obliczeniu podatku, podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem do zapłaty.

W końcowych wnioskach uzasadnienia uchwały, NSA zwrócił uwagę (pkt 3.8; 3.9 oraz 4.1), że w art. 233 O.p. określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową powodującą bezprzedmiotowość postępowania nie spowoduje zatem, że podatnik pozbawiony będzie możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a decyzja zaskarżona uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania. Podkreślił przy tym ponownie, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, iż ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie on odpowiadał w pełni obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2). Zasada ochrony finansów publicznych (jak wynika z przywołanych w uchwale orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego) nie zawsze musi usprawiedliwiać utrzymywanie pozornych instytucji prawnych. Taką instytucją stałoby się przedawnienie zobowiązania w sytuacji, gdy zapłata podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji pozbawiałaby podatnika możliwości skorzystania z gwarancyjnych funkcji terminu przedawnienia.

NSA przypomniał ponadto, że w art. 70 § 6 pkt 1-3 O.p. przewidziano sytuacje, w wyniku zajścia których dochodzi do przerwy lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia także w przypadku zapłaty podatku. Zachowując należytą staranność, organ podatkowy może w związku z tym doprowadzić do wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, także w przypadku, gdy strona dobrowolnie wykona decyzję nieostateczną. Zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwia się zatem takiemu rozumieniu art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym organ może orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, który w zaufaniu do tego prawa płaci podatek wynikający z nieostatecznej decyzji, a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który (z różnych przyczyn, również braku środków) z obowiązku tego dobrowolnie się nie wywiązuje. Przyznanie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym w granicach, jakie wynikają z jego zapłaty w nieograniczonym terminami przedawnienia czasie powoduje także, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatników, którzy płacą podatki, staje się instytucją pozorną.

Reasumując wskazać przyjdzie, że organ odwoławczy, rozpoznając ponownie sprawę, będzie zobowiązany uwzględnić pogląd zawarty w uchwale pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 oraz wydać rozstrzygnięcie procesowe czyniące zadość temu poglądowi. Organ uwzględni skutek procesowy wiążący się z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. zarówno w zakresie wpłaty dokonanej przez skarżącą przed, jak i po upływie terminu przedawnienia.

Ze względów przedstawionych w niniejszym uzasadnieniu Sąd nie mógł odnieść się do pozostałych zarzutów skargi.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. W punkcie drugim Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy. W punkcie trzecim sentencji wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego w kwocie 2.908,00 zł, obejmujące uiszczony wpis od skargi w wysokości 491,00 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 2.400,00 zł i opłaty skarbowej za pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy p.p.s.a.