Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 518/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. opierając się na art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz 749 z późn. zm. – zwanej dalej O. p.) - po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] r. (data wpływu do Izby Skarbowej - [...] r.) od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] , określającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za wrzesień w 2011 r. w wysokości [...] zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług; za wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł.

Stan sprawy jest następujący: Dnia [...] r. Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł, w związku ze złożeniem korekty deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. W uzasadnieniu wniosku odwołująca wskazała, że nadpłata powstała w wyniku dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostaw towarów na terytorium kraju o kwotę (-)[...] zł, w tym:

- [...] zł z tytułu zmniejszenia podatku należnego z tytułu ulgi za złe długi w trybie art. 89a ustawy o VAT,

- [...] zł z tytułu zmniejszenia podatku należnego w związku z omyłkowym ujęciem w deklaracji wpłat dokonanych przez kontrahentów.

Na podstawie upoważnień nr [...] została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., zakończona dnia

[...] r. doręczeniem protokołu kontroli. Decyzją z dnia [...] r. znak [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił odwołującej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w kwocie [...] zł

Następnie decyzją znak [...] z dnia [...] r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. określił nadpłatę podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł.

Uzasadniając wydaną decyzję Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. wskazał, że z dokumentacji księgowej wynika, że spółka w tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. dokonała łącznie wpłaty kwoty [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. znak [...] została określona kwota zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień, która wyniosła [...] zł. Mając na względzie powyższe stwierdzono, iż różnica podatku pomiędzy kwotami wpłaconymi, a podatkiem należnym wynosi [...] zł. Tym samym określono wysokość nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2011 r. w kwocie [...] zł oraz odmówiono stwierdzenia nadpłaty w żądanej przez stronę w wniosku z dnia [...] r. wysokości.

Pismem z dnia [...] r. strona wniosła odwołanie w którym zarzuciła:

1. naruszenie przepisu art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie jako podstawę rozstrzygnięcia ustaleń Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. zawartych w decyzji z dnia [...] r. nr [...] określającej stronie zobowiązanie podatkowe, która to decyzja została przez stronę zaskarżona do organu drugiej instancji, skutkujące pominięciem istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz prowadzeniem postępowania w sposób wyrywkowy oraz niepoprawny merytorycznie,

2. naruszenie przepisu art. 89a § 1 ustawy o VAT w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie jako podstawę rozstrzygnięcia ustaleń Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. zawartych w decyzji z dnia [...] r. nr [...] określającej stronie zobowiązanie podatkowe, która to decyzja została przez stronę zaskarżona do organu drugiej instancji, skutkujące uznaniem, że w przypadku gdy podatnik skorzystał z uprawnienia przyznanego mu w art. art. 89a ust. 3 ustawy o VAT w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, tj. niezgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, jednakże na moment skorzystania z tego uprawnienia spełniał wszystkie warunki przyznania mu tego prawa wymienione w przepisie art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, nie posiada on uprawnienia do dokonania odpowiedniej korekty deklaracji VAT w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, polegającej na korekcie deklaracji VAT. w której "ulga za złe długi" została nieprawidłowo wykazana oraz deklaracji, w której ..ulga za złe długi" powinna być uwzględniona po upływie terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT.

Mając na względzie powyższe odwołując na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Uzasadniając przedmiotowe odwołanie, pełnomocnik spółki podniósł, że aby prawidłowo ustalić wysokość nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2011 r. w pierwszej kolejności konieczne jest prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie określił samodzielnie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2011 r. ale jako podstawę rozstrzygnięcia przyjął ustalenia Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z decyzji z dnia [...] r. znak [...], od której strona dnia [...] r. wniosła odwołanie.

Pełnomocnik podniósł w szczególności, że za błędne należy uznać ustalenie organu I instancji z decyzji z dnia [...] r. znak [...], który wskazał, że korekta deklaracji, w której spółka dokonała obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności została złożona po upływie dwóch lat liczonych od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące te wierzytelności.

Zdaniem odwołującej, organ I instancji, dokonując ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie, pominął fakt, iż w dniu [...] r. strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień, w której dokonała korekty podatku należnego w trybie art. 89a ust 1 ustawy o VAT, wskazanego na fakturach VAT wystawionych w 2009 r. tj. nieprawidłowo dokonała korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała potwierdzenia doręczenia dłużnikom zawiadomień o zamiarze skorygowania podatku należnego, zamiast w rozliczeniu za okres, w którym upłynął termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za wrzesień 2011 r. Następnie odwołująca, która wykryła błąd polegający na złożeniu korekty w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, w październiku 2012 r. złożyła korektę deklaracji za miesiąc sierpień 2011, zwiększając kwotę podatku VAT należnego o kwotę nieprawidłowo wykazanej "ulgi za zle długi" oraz korektę deklaracji za miesiąc wrzesień 2011, zmniejszając wysokość podatku VAT należnego o kwotę ,.ulgi za złe długi"’ przeniesioną z rozliczenia za sierpień 2011 r. Pełnomocnik nadmienił również, iż strona uregulowała zaległość podatkowa za miesiąc sierpień wraz z należnymi odsetkami za zwlokę.

Pełnomocnik odwołującej stoi na stanowisku, iż korekta złożona w październiku 2012 r. dotycząca deklaracji za wrzesień 2011 r. została złożona w trybie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, tym samym za nieprawidłowe należy uznać zastosowanie przez organ do stanu faktycznego sprawy uregulowania zawartego w art. 89a ustawy o VAT. "A" skorzystała bowiem z uprawnienia przyznanego jej w art. 89a ustawy o VAT w sierpniu 2011 r., czyli w terminie wynikającym z ww. przepisu. Skorzystanie z tego uprawnienia nastąpiło jednakże w błędnym okresie rozliczeniowym, która to pomyłka została naprawiona w korekcie deklaracji złożonej w październiku 2012 r. Organ I instancji tym samym, zdaniem pełnomocnika odwołującej, błędnie zakwalifikował złożoną wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przez stronę korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2011 r. jako skorzystanie z uprawnienia zawartego w art. 89a ustawy o VAT, zamiast jako złożenia korekty deklaracji na zasadach ogólnych wynikających z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej.

Strona wywiodła ponadto, iż z faktu, że ustawodawca posłużył się w art. 89a ustawy o VAT pojęciem "korekty" nie można uzasadniać stanowiska, że uprawnienie, o którym mowa w art. 89a ustawy o VAT należy rozumieć jako korektę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji traktować przepisu art. 89a ustawy o VAT. jako przepisu szczególnego do art. 81 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik odwołującej przywołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 18.11.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1058/11, w którym sąd stwierdził, iż “wprawdzie pojęcie korekty nie zostało zdefiniowane w ordynacji podatkowej nie budzi jednak wątpliwości, że oznacza ono poprawienie błędu w uprzednio złożonej deklaracji podatkowej". Podobne stanowisko prezentowane jest w doktrynie prawa podatkowego. A zatem, w ocenie odwołującej, nie sposób mówić o korekcie deklaracji w rozumieniu Ordynacji podatkowej, w przypadku skorzystania z uprawnienia przez podatnika na podstawie art. 89a ustawy o VAT. Techniczna realizacja uprawnienia wynikającego z art. 89a ust 1 ustawy o VAT polega na pomniejszeniu podatku należnego w pierwotnie składanej deklaracji, w przeciwieństwie do korekty deklaracji’' w rozumieniu Ordynacji podatkowej, która polega na złożeniu deklaracji korygującej w odniesieniu do uprzednio złożonej deklaracji. Tym bardziej nie można stwierdzić, że skorzystanie z uprawnienia przyznanego w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT stanowi poprawienie błędu (pomyłki) w tekście uprzednio złożonej deklaracji. Zdaniem pełnomocnika odwołującej realizacji uprawnienia przysługującego podatnikowi na podstawie art. 89a nie sposób w ogóle rozważać jako korygowanie (poprawiania) błędów podatnika, ponieważ taki błąd nigdy nie istniał. Wykazanie podatku należnego było zupełnie prawidłowe i zgodnie z memoriałowa zasadą podatku VAT. Skorzystanie przez podatnika z uprawnienia uregulowanego w art. 89 ust 1 ustawy o VAT stanowi w swej istocie skorzystanie z podatnika z wyjątku od memoriałowej zasady podatku VAT, a nie poprawę błędu podatnika.

Mając na względzie powyższe zdaniem pełnomocnika odwołującej nie sposób uznać, że w przypadku wykazania przez podatnika tzw. "ulgi za złe długi" w deklaracji za niewłaściwy okres rozliczeniowy zachowuje on prawo do odpowiedniego skorygowania deklaracji podatkowych na podstawie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie w terminie, o którym mowa w art. 89a ust 2 pkt 5.

Odwołująca podkreśliła, że obowiązkiem podatnika, który korzysta z tzw. "ulgi za złe długi" jest złożenie organowi podatkowemu zawiadomienia o korekcie wraz z deklaracją podatkową, w której dokonano obniżenia podatku należnego. Podatnik jest więc obowiązany do złożenia odpowiedniego oświadczenia organowi podatkowemu, o zamiarze skorzystania z uprawnienia z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w celu weryfikacji prawidłowości obniżenia kwoty podatku należnego przez organy podatkowe. Zdaniem pełnomocnika odwołującej przyjęcie poglądu prezentowanego przez organ I instancji prowadziłoby do uznania, iż gdyby podatnik dokonałby rozliczenia "ulgi za złe długi'’ w błędnym okresie rozliczeniowym, a organ weryfikując poprawność rozliczenia wskazałby na błąd podatnika przed upływem terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, to podatnik uprawniony byłby do dokonania odpowiednich korekt deklaracji, natomiast wskazanie przez organ podatkowy na błąd podatnika po upływie terminu określonego w art. 89a ust 2 pkt 5 ustawy o VAT skutkowałoby natychmiastową odmową prawa do skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 89a ustawy o VAT. Takie zróżnicowanie sytuacji podatników nie znajduje, zdaniem pełnomocnika strony, uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego oraz jest sprzeczne z zasadą równości. Powyższe może również prowadzić do ograniczania przez organy podatkowe możliwości stosowania przez podatników z "ulgi na złe długi".

Końcowo pełnomocnik nadmienił, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26.04.2013 r. sygn. akt II SA/G1 1926/12, oddalający skargę strony na interpretacje indywidualną z dnia [...] r. nr [...]. wydanej na wniosek odwołującej, na która powołał się organ I instancji w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji jest orzeczeniem nieprawomocnym. Dnia [...] r. odwołująca wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną na wyżej wymieniony wyrok, tym samym ww. wyrok może jeszcze ulec zmianie.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy sporna decyzję .

Wskazał iż rozstrzygnięcie przedmiotowej decyzji koreluje z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., znak: [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. znak [...], w której określono wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2011 r, w kwocie [...] zł.

Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata na podstawie art. 73 § 1 pkt 1 powstaje z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub wysokości większej od należnej. Art. 75 ww. ustawy Ordynacja podatkowa stanowi ponadto, iż jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku lub wysokość pobranego podatku może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Przy czym zgodnie z § 2 pkt 1 lit. b uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczki na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek.

Zgodnie z art. 74 a w przypadkach nie wymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy.

Organ podkreślił, iż w sprawie podatnik, pismem z dnia [...] r. zwrócił się do organu I instancji z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł, w związku ze złożeniem korekty deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że nadpłata powstała w wyniku dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostaw towarów na terytorium kraju o kwotę (-)[...]zł na podstawie art. 89a ustawy o VAT.

Wskazał, iż podkreśla się w orzecznictwie iż nie ma możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłaty bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W przypadku wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy, który ma wątpliwości, co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wskazanego w skorygowanej deklaracji powinien najpierw wszcząć odrębne postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, a następnie określić wysokość zobowiązania w decyzji (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) i dopiero wówczas może w tej decyzji określić wysokość nadpłaty, jeżeli takowa występuje na podstawie art. 74a ordynacji podatkowej i umorzyć postępowanie w sprawie wszczęcia nadpłaty zainicjowane wnioskiem strony, albo może wrócić do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i w tej decyzji stwierdzić nadpłatę albo odmówić jej stwierdzenia. Co istotne w drugim przypadku decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia zobowiązania podatkowego (tak: wyrok WSA w Wrocławiu z dnia 11.12.2009 r. sygn. akt 1 SA/Wr 1532/09, podobnie: WSA w Białymstoku z 04.06.2008 r. 1 SA/Bk 148/08).

Stanowisko to znajduje poparcie w orzecznictwie NSA, który w m.in. wyroku z dnia 22.02.2007 r. sygn. akt II FSK 345/06 stwierdził, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązań podatkowych.

W wyroku z dnia 10.12.2009 r. sygn. akt II FSK 1412/09 NSA stwierdził z kolei, że zakres rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, wynikający z treści wniosku oraz z treści skorygowanej deklaracji podatkowej, nie pokrywa się z zakresem rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wyklucza możliwość uznania tożsamości tych spraw. Przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym, określającym zobowiązanie podatkowe, muszą być wszystkie elementy konstrukcyjne tego zobowiązania, podczas gdy zakresem oceny w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest z reguły tylko jeden z wycinków tego zobowiązania (podobnie wyrok NSA z dnia 07.09.2012 sygn. akt II FSK 223/11).

Organ odwoławczy podkreślił iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją znak [...] z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. znak [...] z dnia [...] r., określającą wysokość podatku za miesiąc wrzesień 2011 r. w kwocie w kwocie [...] zł. Mając na względzie powyższe za prawidłowe należy uznać stanowisko organu I instancji, który dokonał obliczenia wysokości nadpłaty jako różnicy pomiędzy kwotą wpłaconego zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł, a zobowiązaniem określonym ww. decyzją znak [...]z dnia [...]r. tj. kwotę [...]zł w miejsce wnioskowanej przez podatnika we wniosku o nadpłatę kwoty [...]zł.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutów pełnomocnika strony zawartych w odwołaniu stwierdził iż nie są zasadne. Stwierdził iż decyzja wymiarowa ma charakter zasadniczy w stosunku do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Oznacza to, iż w przypadku kiedy w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, dopóty brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w kwocie innej niż wynika z decyzji wymiarowej. Powyższa konstatacja wynika z niekwestionowanego stwierdzenia, że postępowanie w sprawie o nadpłatę ma charakter wtórny wobec postępowania wymiarowego, zawsze bowiem wydanie rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wymiarowego. Podkreślenia wymaga, iż tym samym nie sposób uznać, że oparcie się przez organ I -instancji na istniejącej w obrocie prawnym decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. znak [...]z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2011 r. narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Co więcej, uznać by należało, iż orzeczenie przez organ I instancji wbrew ustaleniom dokonanym w decyzji wymiarowej, bez jej wcześniejszego usunięcia z obrotu prawnego, stanowiłoby rażące naruszenie prawa.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenie przepisu art. 89a § 1 ustawy o VAT w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia ustaleń Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. zawartych w decyzji z dnia [...] r. nr [...] określającej stronie zobowiązanie podatkowe, która to decyzja została przez stronę zaskarżona do organu drugiej instancji, skutkujące uznaniem, że w przypadku gdy podatnik skorzystał z uprawnienia przyznanego mu w art. 89a ust. 3 ustawy o VAT w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, tj. niezgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, jednakże na moment skorzystania z tego uprawnienia spełniał wszystkie warunki przyznania mu tego prawa wymienione w przepisie art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, nie posiada on uprawnienia do dokonania odpowiedniej korekty deklaracji VAT w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, polegającej na korekcie deklaracji VAT, w której "ulga za złe długi’’ została nieprawidłowo wykazana oraz deklaracji, w której "ulga za złe długi’“ powinna być uwzględniona po upływie terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT stwierdził, iż ww. zarzut również nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższy zarzut pełnomocnika odwołującej odnosi się w istocie do ustaleń poczynionych przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B.w decyzji wymiarowej, które nie były przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zarzuty te dotyczyły odrębnego przedmiotu rozstrzygniętego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. znak [...] z dnia [...] r., którą to decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. nr [...]z dnia [...]r. natomiast zarzuty te nie odnoszą się bezpośrednio do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, które stanowi konsekwencję stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w K. w ww. decyzji znak [...] z dnia [...]r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony organowi zarzucił:

1) naruszenie przepisu 72 § 1 pkt 1 oraz art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. we wnioskowanej przez Stronę wysokości,

2) naruszenie przepisu art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zobowiązania podatkowego za wrzesień 2011 r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku gdy podatnik skorzystał z uprawnienia przyznanego mu w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, tj. niezgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, jednakże na moment skorzystania z tego uprawnienia spełniał wszystkie warunki przyznania mu tego prawa wymienione w przepisie art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, nie posiada on uprawnienia do dokonania odpowiedniej korekty deklaracji VAT na podstawie przepisu art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającej na korekcie deklaracji VAT, w której "ulga na złe długi" została nieprawidłowo uwzględniona oraz deklaracji, w której "ulga na złe długi" powinna być uwzględniona, w terminie przewidzianym dla korygowania deklaracji.

W konsekwencji postawionych zarzutów wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, co oznacza, że tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Ponadto stosownie do art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, co oznacza, że nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innego aktu lub czynności bądź innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość decyzji organu odwoławczego w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc: wrzesień 2011r. w kwocie [...]zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł.

Stan faktyczny w wyniku którego doszło do jej wydania był następujący:

Wnioskiem z dnia [...] r., który wpłynął do organ podatkowego I instancji [...] r. "A" Sp. z o.o. zwróciła się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r. w wysokości [...] zł. Do wniosku dołączyła korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2011r. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, iż nadpłata powstała w wyniku dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostaw towarów na terytorium kraju o kwotę (-)[...] zł. Na kwotę tę składało zmniejszenie podatku należnego z tytułu dostaw towarów na terytorium kraju o kwotę (-)[...]zł - błędnie dokonanej przez Spółkę korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o podatku VAT w rozliczeniu za okres ([...]), w którym Spółka otrzymała potwierdzenia doręczenia zawiadomień o zamiarze skorygowania podatku należnego, podczas gdy miało to nastąpić w rozliczeniu za okres ([...]), w którym upłynął termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy. Wyjaśniła, że korekta dotyczyła wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona i nastąpiła w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o podatku VAT. Wskazała, że na dzień dokonania korekty ([...]r. - moment złożenia deklaracji za [...]r.) spełniła wszystkie warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy gdyż zawiadomiła dłużników o zamiarze skorygowania podatku należnego, a dłużnicy nie uregulowali należności w jakiejkolwiek formie w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia. Wyjaśniła, że w sierpniu 2011r. wpłynęły do niej potwierdzenia otrzymania przez dłużników zawiadomień, ale 14 dniowy okres na spłatę długu upłynął na początku września 2011r.

Podała także, iż żądana kwota nadpłaty wynika z faktu korekty (-)[...]zł w zakresie zmniejszenia podatku należnego w związku z omyłkowym ujęciem w deklaracji wpłat dokonanych przez kontrahentów.

Organ po przeprowadzeniu kontroli podatkowej za wrzesień 2011 r., zakończonej [...] r. doręczeniem protokołu kontroli stwierdził, iż kwota zobowiązania podatkowego wykazana w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2011 r., w wysokości [...] zł, nie jest zgodna ze stanem rzeczywistym wynikającym z dokumentów źródłowych.

Strona po zakończonej kontroli na podstawie art. 290 § 2 pkt 7 Ordynacji podatkowej w zw. z w art. 81b § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) tej ustawy, a przed wszczęciem postępowania podatkowego, złożyła korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2011 r. w której zwiększyła należne zobowiązanie podatkowe o kwotę [...] zł.

Organ podatkowy I instancji po wszczęciu z urzędu [...]r. postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. decyzją znak [...]z [...]r. określił Spółce wysokość zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w kwocie [...]zł. W tej decyzji organ stwierdził, iż Spółka nieprawidłowo dokonała korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22% lub 23% z tyt. nieściągalnych wierzytelności tzw. złych długów na podstawie art. 89a ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. W związku z tym, że od daty wystawienia faktur w 2009r. dokumentujących wierzytelności nie uregulowane przez dłużników Spółki, upłynęły 2 lata licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, Spółka nie spełniła warunku, o którym mowa w art. 89 a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT i w konsekwencji nie mogła skorzystać z tzw. ulgi za złe długi.

Organ ustalił na podstawie dokumentacji księgowej że Spółka tytułem zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. dokonała łącznie wpłaty kwoty [...] zł, tj.: w tym [...] r. w wysokości [...] zł, [...]r. w wysokości [...] zł.; [...]r. w wysokości [...] zł.; [...]r. w wysokości [...] zł.; [...] r. w wysokości [...] zł.

W konsekwencji organ ustalił, iż strona nie posiada nadpłaty w żądanej wysokości [...]zł, a nadpłata jaką posiada to kwota [...] zł będąca różnicą pomiędzy kwotami wpłaconymi w wysokości [...] zł tytułem zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r., a zobowiązaniem podatkowym określonym decyzją z [...] r. w wysokości [...]zł.

Decyzja znak [...]z [...]r. określająca Spółce wysokość zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w kwocie [...]zł była przedmiotem odwołania do organu odwoławczego, który decyzją z dnia [...]. nr [...] utrzymał tę decyzję w mocy.

Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku zatem badanie zaskarżonej decyzji należy sprowadzić do aspektów, czy zasadnie organy orzekły o odmowie stwierdzenia nadpłaty w sprawie. Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzeczeniu NSA z dnia 11 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1255/97, gdzie stwierdzono, że "nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny".

Natomiast za "należny" uznaje się taki podatek, który jest "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" (Nowy Słownik Języka Polskiego pod redakcją E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, str. 496).

Zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego może być więc uznana za należną, przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika. "Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą" (L. Etel, (w:) C. Kosikowski, L. Etel. R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, str. 339).

Zatem stwierdzenie przez organ podatkowy, czy w przypadku konkretnego wniosku podatnika powstała nadpłata wymaga porównania dwóch wielkości - kwoty, do której świadczenia podatnik istotnie był zobligowany czyli zobowiązania podatkowego i kwoty faktycznie wpłaconej.

Porównanie to nie może być dokonane w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, gdyż przedmiot postępowania wyznacza treść wniosku podatnika - skoro jego przedmiotem było stwierdzenie nadpłaty, organ nie może w tym postępowaniu orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego i - jeśli dostrzega taką konieczność - winien wszcząć postępowanie podatkowe. Dopiero gdy postępowanie to zostanie zakończone, organ uzyska wiedzę jaka jest wysokość jednego z dwóch elementów koniecznych do porównania w celu stwierdzenia, czy nadpłata istnieje, tj. wysokość zobowiązania podatkowego.

Również to stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Mianowicie WSA w Krakowie w wyroku z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 438/10 stwierdził, że "w sytuacji nadpłaty oraz określenia zobowiązania podatkowego prawa i obowiązki stron wynikają z różnych podstaw prawnych (art. 21 i art. 75 O.p.). Nie ma zatem prawnej możliwości połączenia tychże spraw podatkowych. Nie ma możliwości orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty".

Aby możliwym było porównanie kwoty zobowiązania podatkowego z kwotą wpłaconą, wielkość zobowiązania musi być znana organowi podatkowemu. Wiedza ta może wynikać bądź z deklaracji złożonej przez podatnika, bądź z ustaleń organu podatkowego dokonanych w decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Z kolei w wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 346/06 NSA stwierdził, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy w pierwszej instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną.

Te poglądy NSA i WSA w Krakowie Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego decyzją znak [...]z [...]r. określił Spółce wysokość zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w kwocie [...]zł, a rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...].

Zaistnienie tej decyzji w obrocie prawnym miało dwojaki skutek. Po pierwsze, organ podatkowy uzyskał wiedzę o drugim z elementów koniecznych do oceny, czy wystąpiła nadpłata w podatku VAT za badany miesiąc (jako że wysokość podatku wpłaconego do organu podatkowego była mu już znana), po wtóre musiał uwzględnić ten element wydając decyzję w przedmiocie wnioskowanej przez stronę nadpłaty, zgodnie bowiem z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.

Skoro w decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r. organ określił je w kwocie [...]zł, a strona dokonała wpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2011r. łącznie wpłaty kwoty [...]zł, to tym samym oznacza to, że w badanym okresie nadpłata w podatku VAT wystąpiła w kwocie [...] zł. Nie wystąpiła zatem w kwocie żądanej przez stronę czyli w wysokości żądanej przez stronę [...]zł . Zatem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Kwestionowana może być wprawdzie bądź kwota dokonanej wpłaty, bądź wysokość zobowiązania podatkowego za analizowany miesiąc taka, na jaką określił ją organ podatkowy, ale te elementy mogą być podnoszony jedynie w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku VAT, a nie stwierdzenia nadpłaty. To zaś oznacza, że te elementy pozostają poza granicami niniejszej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 O.p. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że nie jest możliwe orzekanie o nadpłacie bez uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego za dany miesiąc, a także, że dopóki w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, organ orzekający w kwestii nadpłaty jest nią związany.

W konsekwencji powyższego zarzutów podnoszonych w skardze co do błędnej wykładni prawa materialnego art. 89a ustawy o podatku o towarów i usług i prawa procesowego art. 81 O.p. Sąd w niniejszym postępowaniu sądowym nie oceniał. Nastąpiło to z tej przyczyny, iż to w postępowaniu zakończonym powołaną wyżej decyzją wymiarową organu odwoławczego z [...]r. stwierdzono, iż strona niezgodnie z obowiązującymi przepisami dokonała korekty deklaracji podatkowej za wrzesień 2011r w podatku VAT ujmując w niej "ulgę na złe długi" wynikającą z regulacji 89a ustawy o podatku o towarów i usług, a dokonując tego w trybie korekty deklaracji podatkowej w oparciu a art. 81 O.p. I to działanie skutkowało negacją przez organy prawa dla strony do korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za [...] r. złożonej [...] r. w związku z wykorzystaniem "ulgi na złe długi".

W tym miejscu należy zasygnalizować w sprawie, a co jest znane Sądowi znane z urzędu, iż prawidłowość decyzji wymiarowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...]nr [...]była poddana kontroli sądowej przez tutejszy Sąd i w sprawie tej zapadł wyrok w dniu 16.09.2014r . sygn. akt III SA/GL 517/14 którym oddalono skargę. Jednak wyrok ten nie jest prawomocny. To zaś z kolei oznacza, iż do merytorycznego orzekania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sporny okres rozliczeniowy 2011r. organy mogą powrócić dopiero wówczas, gdy z obrotu prawnego zostanie usunięta prawomocnie decyzja wymiarowa wydana przez organy za wskazany okres rozliczeniowy 2011r. Będzie to także stanowić mogło podstawę do wznowienia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił .