Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 64/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 marca 2012 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 rok - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] ustalającą M.L. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie 24.929 zł i ustalił zobowiązanie w kwocie 12.315 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż wysokość wydatków poniesionych przez małżonków L. oraz wartość zgromadzonego w 2006 r. mienia (116.005,60 zł) przekroczyła o 65.559,18 zł kwotę uzyskanych w tym roku podatkowym dochodów i wartość mienia zgromadzonego w latach poprzednich (50.446,42 zł) pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z uwagi na ustrój ustawowej wspólności majątkowej na podatnika przypadł dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 32.780 zł.

Wobec powyższego, decyzją z dnia 31 marca 2010 r., organ pierwszej instancji ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie 24.585 zł.

W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] ustalił podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie 24.929 zł. Wskazał, iż małżonkowie w 2006 r. ponieśli wydatki i zgromadzili mienie o łącznej wartości 164.056,84 zł, obejmujące: sprzedaż 11.000 USD (34.837 zł), wydatki na utrzymanie (17.875,44 zł), zakup nieruchomości (103.622 zł), koszty budowy budynku usługowego (5.000 zł), podatki (1.472,40 zł), zakup udziału we współwłasności samochodu (1.250 zł). Źródło pokrycia poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia stanowiły środki, pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w łącznej kwocie 97.581,84 zł, tj. oszczędności na dzień 1 stycznia 2006 r. (49.705,92 zł), dochód z renty (7.038,92 zł), dochód z dzierżawy gruntów rolnych (6.000 zł), dochód ze sprzedaży 11.000 USD (34.837 zł).

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie pełnego materiału dowodowego i jego błędną ocenę; art. 20 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej: "pdf", poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Ponadto wniosła o uzupełnienie postępowania dowodowego i dopuszczenie dowodów z dokumentów, tj. umowy pożyczki z dnia 12 marca 2006 r. i umowy darowizny z dnia 20 marca 2006 r. na okoliczność zgromadzonego przez małżonków majątku w 2006 r.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał na treść art. 20 ust. 3 pdf w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., zgodnie z którym wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wyjaśnił, iż w odwołaniu mylnie wskazano na treść ww. przepisu obowiązującą dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r., zatem nieznajduącą zastosowania w sprawie.

Wskazał na dwuetapową zasadę rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu. W pierwszej fazie organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym oraz, że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Tu ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Dowodzenie tych okoliczności leży w interesie podatnika, jednakże złożone przez stronę wyjaśnienia muszą być poddane szczegółowej analizie.

Odnośnie wysokości zasobów finansowych zgromadzonych przed 2006 r. organ odwoławczy stwierdził, że w oświadczeniu złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 8 czerwca 2009 r. wskazano kwoty dochodów od 1976r., które stanowią jedynie przeciętne wynagrodzenie pracowników ogłaszane w obwieszczeniach Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, a nie faktyczne dochody osiągnięte przez podatników z tytułu zatrudnienia. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonując rozliczenia dochodów i wydatków za każdy rok podatkowy nie uwzględnił jednak wszystkich dochodów uzyskanych przez małżonków w latach 1976 - 1999, bądź błędnie je wyliczył.

Organ odwoławczy ustalił, iż H. L. zgodnie z pismem ZUS z dnia 2 sierpnia 2011 r. była zatrudniona w okresie 19 lutego 1977 r. do 2 lipca 1977 r. w Zakładach A. Nie przedłożyła jednak żadnych dokumentów potwierdzających osiągnięte dochody. W okresie od 4 czerwca 1986 r. do 6 października 1993 r. w Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej i uzyskała dochód: 1986 r. - 146.240 zł; 1987 r. - 364.600 zł; 1988 r. - 915.440 zł; 1989 r. - 1.813.850 zł; 1990 r. - 10.441.725 zł; 1991 r. - 10.745.250 zł; 1992 r. - 10.722.840 zł; 1993 r. - 6.997.500 zł. W okresie od 1 listopada 1993 r. do dnia 19 czerwca 1995 r. w B. i uzyskała dochód: 1993 r. - 4.316.000 zł; 1994 r. - 33.522.600 zł; 1995 r. - 739,90 zł. W okresie od 20 czerwca 1995 r. do dnia 8 grudnia 1995 r. w C. /nie przedłożyła dokumentów potwierdzających osiągnięte dochody/, jednak z uwagi na to, że w trakcie postępowania przedłożyła świadectwo pracy, z którego wynikało, że miesięcznie otrzymywała wynagrodzenie brutto 400 zł, organy podatkowe wyliczyły wynagrodzenie za ten okres pracy w wysokości 2.383 zł, tj. m-c 06.1995 r. - 280 zł; m-ce 7-11.1995 r. - 2.000 zł, m-c 12.1995 r. - 103 zł. W okresie od 12 grudnia 1995 r. do dnia 11 grudnia 1996 r. podatniczka pobierała zasiłek dla bezrobotnych: 1995 r. - 172,10 zł; 1996 r. - 3.159,10 zł.

W stosunku do M. L., z uwagi na fakt nie przedstawienia dokumentów świadczących o uzyskiwanych przez niego dochodach, organy podatkowe dochody te ustaliły na podstawie pisma ZUS z dnia 30 maja 2011 r., z którego wynikało, że podatnik był zatrudniony:

- w okresie 14.02.1975 r. - 16.01.1977 r., 28.09.1977 r. - 31.07.1979 r., 28.04.1981 r. - 29.10.1983 r. w D. w systemie akordowym. Z zaświadczenia z dnia 8 sierpnia 2011 r. wynika, iż dochód podatnika wynosił odpowiednio: 1975 r. - 24.558 zł; 1976 r. - 39.993 zł; 1977 r. - 11.639 zł; 1978 r. - 55.074 zł; 1979 r. - 36.485 zł; 1981 r. - 55.427 zł; 1982 r. - 80.015 zł; 1983 r. - 84.363 zł. Następnie w okresie od 10 sierpnia 1979 r. do dnia 16 kwietnia 1981 r. w zakładzie E. z wynagrodzeniem w wysokości 4.800 zł. Uwzględniając tę wartość wynagrodzenia miesięcznego organ odwoławczy wyliczył dochód małżonka za ten okres: 1979 r. - 22.452 zł; 1980 r. - 57.600 zł; 1981 r. - 16.960 zł. W okresie od 1 marca 1984 r. do dnia 31 sierpnia 1990 r. w Zakładzie Remontowo- Budowlanym za wynagrodzeniem w systemie akordowym w wysokości 405.900 zł – (średnia z 3 miesięcy).

W celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie wysokości wynagrodzenia podatnika organ podatkowy skontaktował się z pracownikami Urzędu Miejskiego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. Inspektorat w R. ., L. Urzędu Wojewódzkiego, Spółdzielni Gminnych Spółdzielni "S." , Krajowego Związku Rewizyjnego Spółdzielni Oddział Okręgowy w L. i F. w B. Mimo podjętych działań nie ustalono miejsca przechowywania akt osobowych z tego okresu zatrudnienia. W związku z powyższym organ odwoławczy samodzielnie wyliczył dochód podatnika za lata 1984-1990. Za 1990 r. ustalono dochód w wysokości 3.247.200 zł (405.900 zł x 8 miesięcy), natomiast za lata 1984-1989 przyjęto założenie - uwzględniające stopień inflacji - że miesięczne wynagrodzenie w 1990 r. w wysokości 405.900 zł stanowiło 39,42% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego za ten rok. Ustalając wynagrodzenie roczne w/w procent odniesiono do przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego za poszczególne lata i liczby miesięcy pozostawania w zatrudnieniu (przeciętne wynagrodzenie miesięczne: 1984 r. - 16.838 zł; 1985 r. - 20.005 zł; 1986 r. 24.095 zł; 1987 r. - 29.184 zł; 1988 r. - 53.090 zł; 1989 r. - 206.758 zł). Wobec powyższego dochód szacunkowo kształtował się na poziomie: 1984 r. - 66.380 zł; 1985 r. - 94.632 zł; 1986 r. - 113.976 zł; 1987 r. - 138.048 zł; 1988 r. - 251.136 zł; 1989 r. - 978.048 zł.

Następnie ustalono, iż podatnik pracował w latach 1985 - 1989 w G. z dochodem: 1985 r. - 102.329 zł; 1986 r. - 193.058 zł; 1987 r. - 296.646 zł; 1988 r. - 517.028 zł; 1989 r. - 1.151.727 zł.

Od 1994 r. podatnik pobierał świadczenie rentowe z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jednak z uwagi na nieprzedstawienie dowodów potwierdzających to źródło dochodów, organ odwoławczy w oparciu o pismo z ZUS z dnia 16 listopada 2010 r., za lata 1994 - 1996 po stronie przychodów przyjął na podstawie rocznika statystycznego przeciętną rentę , tj. 1994 r. - 33.286.800 zl (miesięczna renta - 2.773.900 zł); 1995 r. - 4.285,08 zł (miesięczna renta - 357,09 zł), 1996 r. - 5.218,68 zł (miesięczna renta - 434,89 zł).

Zestawiając wskazane kwoty z dochodem za lata 1976 – 1995, podanym przez podatniczkę w oświadczeniu i piśmie z dnia 19 stycznia 2011 r. stwierdzono, iż kwoty dochodu w nich wykazane nie znalazły odzwierciedlenia w zgromadzonych przez organ podatkowy dowodach, gdyż tylko w latach 1986-1990 i za 1994 r. łączne dochody podatników ze stosunku pracy przekroczyły przeciętne wynagrodzenie, zaś w pozostałych latach były niższe. Dowody te jednoznacznie wskazywały na zawyżenie dochodów ze stosunku pracy.

Po stronie przychodów za lata 1976 - 2004 oprócz dochodów ze stosunku pracy, renty, zasiłku dla bezrobotnych, organ odwoławczy uwzględnił: dochód ze sprzedaży przez podatnika udziałów w nieruchomościach w 1994 r. i w latach 1996 - 1998 (18.618 zł); dochód ze sprzedaży w 1995 r. samochodu marki Polonez (10.000 zł), dochody małżonków wykazane w zeznaniach podatkowych za lata 1997 - 2004 pomniejszone o składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczki na podatek dochodowy; zwroty nadpłat podatku dochodowego; darowizny otrzymane w 1998 r. i 2003 r. (36.500 zł); dochód z dzierżawy gospodarstwa rolnego w latach 2003 - 2004 (4.000 zł); dochód ze sprzedaży w 2003 r. samochodu marki Seat Cordoba (20.000 zł), dochód ze sprzedaży papierów wartościowych w latach 1997 - 2004 (10.278,38 zł).

Organ odwoławczy zweryfikował poniesione przez małżonków w latach 1976 - 2004 wydatki. Uwzględnił wykazane w zeznaniach podatkowych za 1997 r., 1999 r. i 2000 r. wydatki mieszkaniowe w łącznej kwocie 29.145,35 zł, wydatek związany z zakupem w 1996 r. samochodu marki Seat Cordoba w kwocie 33.000 zł, wydatek związany z zakupem w 1999 r. samochodu marki Citroen w kwocie 3.000 zł, spłatę kredytu w latach 2000 - 2004 zaciągniętego na zakup samochodu w łącznej kwocie 40.000 zł , zakup w 2003 r. samochodu marki Toyota (78.600 zł), podatek rolny za 2004 r. (72.20 zł) oraz statystyczne koszty utrzymania rodziny.

W zakresie kosztów utrzymania rodziny organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu oparł się na danych statystycznych, gdyż w trakcie postępowania mimo wezwań podatnicy nie wyjaśnili tych kwestii. W tym zakresie podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2005r., II FSK 89/05.

Jednak z uwagi na fakt, iż organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji nie wskazał szczegółowo, jakie dane przyjął za podstawę wyliczenia tych kosztów organ odwoławczy wyjaśnił, iż przyjął koszty utrzymania rodziny biorąc pod uwagę liczbę osób w gospodarstwie domowym w poszczególnych latach (1976-V.1980 - 3 osoby; VI. 1980-1996 - 4 osoby; 1997-2003 - 3 osoby; 2004 - 2 osoby) i rodzaj uzyskiwanych dochodów.

Podał, że ze zgromadzonych dowodów (świadectw pracy, zaświadczeń Rp-7, pism ZUS) wynika, że w latach 1976-1993 podatnicy zatrudnieni byli na stanowiskach robotniczych i za te lata przyjęto dane dla gospodarstw pracowniczych, stanowiska robotnicze, za lata 1994-2002 - dane dla gospodarstw rencistów (od 1994 r. renta małżonka), a lata 2003-2004 - dane dla gospodarstw rolnych (darowizna H.Le. na rzecz małżonków w 2003 r. gospodarstwa rolnego). Koszty utrzymania rodziny ustalono w oparciu o załączone do pisma Urzędu Statystycznego z dnia 14 października 2010 r. dane dotyczące wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych według liczby osób w Polsce w latach 1976, 1978-1983, z uwagi na brak danych dla województwa lubelskiego, zaś za lata 1984-2004 na podstawie danych dotyczących wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych według liczby osób w województwie lubelskim, włączonych do niniejszego postępowania.

Organ odwoławczy dokonując ustalenia oszczędności na dzień 1 stycznia 2006 r. nie dał wiary wyjaśnieniom podatników, że w latach 1976-2003 nie ponosili żadnych kosztów związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego, pozostając na utrzymaniu rodziców małżonka. Wyjaśnienia te uznano za niespójne i wzajemnie sprzeczne. W postępowaniu podatkowym podatnik wskazał, iż ma na utrzymaniu żonę i syna w wieku 18 lat, osiemnastoletni syn pozostaje na wyłącznym utrzymaniu rodziców, po zakończeniu nauki w zasadniczej szkole zawodowej. Podatniczka podała, iż wynagrodzenie małżonka pokrywało koszty utrzymania rodziny, tj. wyżywienie, opłaty, za prąd, ubranie, podatek rolny. Następnie odmiennie wskazali, iż przez ten okres byli na wyłącznym utrzymaniu rodziców małżonka.

Pełnomocnik stron wskazał, iż matka podatnika H.L. uzyskiwała następujące dochody: ok. 600 zł miesięcznie renty, dochód w wysokości 600 zł miesięcznie z wynajmu 3 lokali mieszkalnych, dochód ok. 2.000 zł rocznie z gospodarstwa rolnego, dochód ze sprzedaży sprzętu rolniczego i inwentarza żywego, dochód z oprocentowania książeczek oszczędnościowych. Ojciec E. L. uzyskiwał dochody z pracy zarobkowej (hydraulik, praca w P. ), z produkcji cegły cementowej.

Odnośnie dochodów z gospodarstwa rolnego organ zauważył sprzeczność i niespójność wyjaśnień podatników. Organ odwoławczy nie kwestionował faktu uzyskiwania przez rodziców podatnika dochodów z gospodarstwa rolnego, jednak małżonkowie L. nie uprawdopodobnili ich wysokości. Dotyczy to także innych dochodów uzyskiwanych przez H. i E. L.. Z ustalonych przez organ danych wynikało, iż średni roczny dochód z gospodarstwa rolnego nigdy nie przekraczał przeciętnego wynagrodzenia, na który powoływali się podatnicy w swoich wyjaśnieniach.

Kolejnym źródłem dochodów rodziców podatnika była praca zarobkowa E. L. Oceniając wyjaśnienia podatników złożone w tym zakresie organ odwoławczy uznał je za niewiarygodne. Z żadnego pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie wynikało, aby E. L. uzyskiwał dochody jako hydraulik. Dochody z tytułu pracy w P. uzyskał przed nabyciem prawa do renty, a nie w równolegle z jej pobieraniem. W porównaniu z przeciętnym wynagrodzeniem rocznym za pracę w 1978 r. (58.644 zł) i w 1979 r. (63.924 zł) dochód uzyskany z pracy w P. stanowił odpowiednio tylko 14 % i 61 % przeciętnego wynagrodzenia, a więc nie mógł zostać potraktowany przez organ odwoławczy jako "bardzo wysoki".

Zdaniem organu drugiej instancji wątpliwości nie budziły dochody H.L. z tytułu: renty, które po odliczeniach wydatków mieszkaniowych przedstawiały się w: 1997 r. - 2.356,71 zł; 1998 r. - brak dochodu (wydatki mieszkaniowe przekroczyły dochód o kwotę 806,55 zł); 1999 r. - 3.723,99 zł; 2000 r. - 5.138,04 zł; 2001 r. - 5.531,31 zł; 2002 r. - 5.212,66 zł; 2003 r. - 5.852,73 zł., sprzedaży udziałów w nieruchomościach w latach 1994 - 1998 w łącznej kwocie 38.469 zł, potwierdzonej aktami notarialnymi; dzierżawy gospodarstwa rolnego o pow. 2,5 ha w latach 1995 - 2003 za odpłatnością roczną w wysokości ok. 1.500 zł.

Natomiast pozostałe dochody H. L. nie zostały przez podatników udowodnione, tj. dochody z tytułu najmu od 1976 r. trzech lokali mieszkalnych położonych w P. przy ul. [...] oraz sprzedaż sprzętu rolniczego i inwentarza żywego. Podatnik w toku postępowania nie wykazał w jakiej faktycznie wysokości z tego tytułu osiągnięty został dochód.

Analizując możliwości finansowe H. i E. L., oprócz ich dochodów uwzględniono także ponoszone przez nich wydatki. Z wyjaśnień złożonych w toku postępowania wynika, iż z dochodów rodziców ponoszone były następujące wydatki:

- budowa własnego domu w P. przy ul. [...]

- materiały budowlane na budowę domu wnuka M.L.;

- dofinansowanie zakupu przez małż. L. samochodu marki Toyota w wysokości 40.000 zł;

- remont i modernizacja budynku mieszkalnego w 1998 r. w kwocie 5.279,31 zł. (w zeznaniach za lata 1997 - 1999 złożonych przez H. L. wykazano wydatki mieszkaniowe w wysokości 8.171,74 zł);

- budowa domu jednorodzinnego podatników w P. przy ul. [...];

- darowizna H. L. na rzecz podatników za opiekę w kwocie 32.000 zł w 2003r.;

- spłata przez E. L. raty za zakupiony przez podatników samochód marki Polonez.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy dotyczący dochodów i wydatków H. i E. L. oraz uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego, organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom, że przez 28 lat 3-4 osobowa rodzina pozostawała na wyłącznym utrzymaniu rodziców.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania dotyczącego ustaleń w zakresie ceny nabycia dolarów amerykańskich. W oświadczeniu podatniczka wskazała: "Z mojego wynagrodzenia od 1986 r. do 1995 r. zgromadziłam 22.500 USD, które kupowałam systematycznie co miesiąc ..." W dalszej części pisma w rozbiciu na w/w lata podała ilość zakupionych rocznie dolarów, cenę 1 USD w poszczególnych latach i łączną wartość ich nabycia. Z powyższego wyliczenia wynika, że ze swojego wynagrodzenia w łącznej kwocie 22.459,85 zł (po denominacji) zakupiła 22.500 USD.

Organ odwoławczy, wskazał, iż w latach 1986 - 1995 nie osiągnęła ona wynagrodzenia w wysokości podanej w piśmie, lecz o połowę niższe (11.293,60 zł po denominacji). Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie informacji uzyskanej z Narodowego Banku Polskiego ustalił, że średnioroczny kurs USD wynosił odpowiednio: 1986 r. - 747 zł (w oświadczeniu-147 zł), 1987 r. - 1.030 zł (w oświadczeniu-195 zł), 1988 r. - 1.813 zł (w oświadczeniu-320 zł), 1989 r. - 5.580 zł (w oświadczeniu-510 zł), 1990 r. - 9.570 zł (w oświadczeniu-9.500 zł), 1991 r. - 10.726 zł (w oświadczeniu-9.500 zł), 1992 r. - 13.647 zł (w oświadczeniu-11.800 zł), 1993 r. - 17.983 zł (w oświadczeniu-15.800 zł), 1994 r. - 22.470 zł (w oświadczeniu-21.400 zł), 1995 r. - 2,3981 zł (w oświadczeniu-2,44 zł).

Zatem tylko za 1990 r. i 1995 r. podatniczka wskazała cenę USD odpowiadającą rzeczywistości. Organ drugiej instancji zauważył, że teoretycznie ze swojego wynagrodzenia podatniczka mogła zakupić 7.754 USD, a nie jak wskazano - 22.500 USD. Organ wskazał na orzeczenia I FSK 200/07 i I FSK 486/07, I SA/Wr 212/06 i I SA/Gl 547/08.

Organ drugiej instancji zauważył, że składane w trakcie postępowania wyjaśnienia, w zakresie źródeł finansowania zakupu dolarów amerykańskich były ze sobą sprzeczne. Z tych względów, biorąc pod uwagę średnioroczny kurs USD wykazany w piśmie NBP z dnia 7 lipca 2011 r. oraz nadwyżkę przychodów nad wydatkami w latach 1987, 1988, 1995, 1998 organ odwoławczy przyjął, iż na dzień 1 stycznia 2006 r. podatnicy mogli posiadać oszczędności dolarowe w kwocie 4.490 USD: 1987 r. (98.446 zł : 1.030 zł = 96 USD), 1988 r. (472.036 zł : 1.813 zł = 260 USD), 1995 r. (6.758,72 zł : 2,3981 zł = 2.818 USD), 1998 r. (4.575,27 zł: 3,4777 zł = 1.316 USD).

Ustosunkowując się do zarzutu błędnych ustaleń w zakresie uzyskanego przez podatników dochodu "z tytułu handlu" świadectwami udziałowymi organ odwoławczy podzielił stanowisko podatnika w części dotyczącej niepełnego uzasadnienia faktycznego decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie nieuwzględnienia tego źródła dochodu jako źródła pokrycia poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia. Wadliwość w tym przypadku polegała na niewskazaniu przyczyn, dla których wyjaśnieniom podatników odmówiono wiarygodności. Jednak, w ocenie organu odwoławczego, wnioski wyciągnięte przez organ pierwszej instancji odnośnie powyższego źródła były prawidłowe, gdyż wyjaśnienia i zeznania podatników były w tym zakresie, ze sobą sprzeczne i ogólnikowe oraz niezgodne z innymi dowodami zebranymi w sprawie.

W oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 28 maja 2009 r. wskazano, że na dzień 31 grudnia 2005 r. podatnicy posiadali waluty obce nabyte m. in. ze sprzedaży świadectw udziałowych. W oświadczeniu złożonym w dniu 8 czerwca 2009 r. podatniczka stwierdziła że w latach 1995 - 2000 zgromadziła 290 Powszechnych Świadectw Udziałowych. Natomiast w protokole przesłuchania z dnia 29 grudnia 2009 r. nie przypominała sobie okresu, kiedy małżonek skupował świadectwa udziałowe, ani ilości skupionych świadectw. Pamięta zaś cenę nabycia jednego świadectwa udziałowego, która wynosiła ok. 30 zł. W piśmie z dnia 18 października 2010 r., zawarto szczegółowe informacje związane z obrotem świadectwami udziałowymi. Według szacunków podatników łącznie skupiono około dziesięciu tysięcy świadectw udziałowych. M. L. zajmował się skupowaniem odsprzedażą świadectw udziałowych do roku 2001. Przez wszystkie lata handlu świadectwami udziałowymi rodzina L. uzyskała dochód w wysokości 186.000 zł. Okoliczności te zostały w całości powtórzone w pismach złożonych w dniu 1 grudnia 2010 r. z dnia 19 stycznia 2011 r. oraz w protokole przesłuchania z 30 czerwca 2011 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe w trakcie całego postępowania nigdy nie kwestionowały faktu skupowania przez podatnika świadectw udziałowych, przyjmując za wiarygodne wyjaśnienia podatników w tym zakresie. Fakt ten potwierdzili także świadkowie: U. S., I. T., V. G., M. T., M. S. i, Z. D. i A.C. Organ odwoławczy nie dał natomiast wiary wyjaśnieniom podatników odnośnie okresu, w którym miał miejsce handel świadectwami udziałowymi, ilości skupionych świadectw i w konsekwencji wysokości dochodu uzyskanego z tego tytułu, gdyż były one sprzeczne z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Za nieprawdziwe uznano wyjaśnienia podatnika, gdzie wskazał, iż skupował i odsprzedawał świadectwa udziałowe do 2001 r., gdyż obrót nimi był możliwy wyłącznie do dnia 31 grudnia 1998 r. Dystrybucję świadectw udziałowych prowadził Bank PKO BP w okresie od listopada 1995 r. do listopada 1996 r. Kolejną fazą programu powszechnej prywatyzacji była dematerializacja powszechnych świadectw udziałowych. Wymiana PŚU na akcje NFI trwała od lipca 1997 r. do 31 grudnia 1998 r. Rozpoczęcie konwersji (wymiany świadectw udziałowych na akcje NFI) oznaczało, że obok Skarbu Państwa, który był dotąd jedynym ich właścicielem, pojawili się nowi właściciele akcji NFI - dotychczasowi posiadacze świadectw udziałowych. W związku z powyższym można było odsprzedać posiadane świadectwo w formie materialnej, w drodze umowy cywilnoprawnej, bądź dokonać jego zamiany na zapis komputerowy i w konsekwencji stać się właścicielem akcji NFI.

Organ wskazał, iż na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 8 kwietnia 1997 r. w sprawie określenia terminu utraty ważności powszechnych świadectw udziałowych (Dz. U. Nr 36, poz. 218), powszechne świadectwa udziałowe straciły swoją ważność z dniem 31 grudnia 1998 r. Powyższe oznaczało, że po dniu 31 grudnia 1998 r. podatnik handlował bezwartościowymi świadectwami udziałowymi i nie mógł uzyskać z tego tytułu znacznych dochodów.

Nadto w trakcie postępowania podatnicy nie przedłożyli żadnych dowodów wskazujących na zakup 10.000 świadectw udziałowych. Zeznania świadków wskazują na ich znikome ilości m. in.: U. S. - 5 szt., I. T. - 3 szt., V. G. - 2 szt., M. T. - 3 szt., M. S. - 2 szt., Z.D. - ok. 10 szt. Podatnik zeznał 27 listopada 1998 r., " Od półtora roku skupuję świadectwa udziałowe NFI na własny użytek (dla siebie). Nie odsprzedawałem ich i nie zamierzam ich sprzedawać. ... W przeciągu półtora roku skupiłem około 30 świadectw udziałowych. ... Posiadane świadectwa udziałowe zamierzam zamienić do końca roku na akcje NFI. Zobowiązuję się do okazania w dniu 30 listopada 1998 r. posiadanych przez siebie świadectw udziałowych. ". W protokole przesłuchania podatnika pod pozycją "Omówienie poprawek i uzupełnień w tekście protokołu" znajduje się adnotacja pracownika organu J.R.: "W dniu 30 listopada 1998 r. okazano w/w świadectwa udziałowe".

W ocenie organu odwoławczego z powyższego jednoznacznie wynikało, że na dzień 30 listopada 1998 r., a więc na miesiąc przed utratą ważności świadectw udziałowych podatnicy posiadali tylko 30 świadectw udziałowych.

Powyższego nie zmieniło także zaznanie byłego pracownika Urzędu Skarbowego W. G., które organ odwoławczy uznał za niewiarygodne.

Także informacja z Centralnego Domu Maklerskiego PEKAO SA z dnia 6 czerwca 2011 r. dotycząca rachunku inwestycyjnego podatniczki za okres od 3 lipca 1997 r. do 29 lipca 2005 r. jest sprzeczna z wyjaśnieniami złożonymi w trakcie postępowania. Z listy transakcji na rachunku inwestycyjnym wynika, że w dniu 4 stycznia 1999 r. powyższe świadectwa zostały zdematerializowane na 145 akcji NFI (1 świadectwo na 1 akcję każdego z 15 Narodowych Funduszy Inwestycyjnych), co oznacza, iż nieprawdziwe były wyjaśnienia podatniczki, iż posiadała 290 akcji NFI.

Organ odwoławczy wskazał, iż z treści art. 20 ust. 1 i 3 pdf wynika, że posiadane zasoby finansowe muszą pochodzić z ujawnionych źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stąd też nawet gdyby przyjąć, że ze sprzedaży świadectw udziałowych podatnicy uzyskali dochód w wysokości 186.000 zł, to dochód ten nie mógłby stanowić źródła finansowania wydatków 2006 r. Wskazując na treść art. 21 ust. 1 pkt 42 upf z 1996 pdf organ odwoławczy uznał, iż brak było jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie przyjąć, że powoływane przez podatników zdarzenia stanowiły podstawę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Obrót świadectwami udziałowymi w ilości (10.000 szt), nosił cechy działalności gospodarczej prowadzonej w celu uzyskania dochodu. Uzasadniałoby to twierdzenie o zorganizowanym, celowym (zarobkowym) charakterze tej działalności. Jednak gdyby uzyskano dochody w takiej wysokości to winny były one zostać przez podatników zgłoszone do opodatkowania, gdyż nie korzystały one ze zwolnienia.

Następnym wskazanym źródłem przychodów była sprzedaż akcji K. i P. W tym zakresie organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom podatników, bowiem były one sprzeczne z innymi dowodami, i ich wcześniejszymi wyjaśnieniami.

Biorąc pod uwagę przepływy środków pieniężnych na rachunku inwestycyjnym (wpłaty, wypłaty) w latach 1997 - 2004 z tytułu sprzedaży wszystkich papierów wartościowych organ uznał dochód podatników w łącznej wysokości 10.278,38 zł. W rozbiciu na poszczególne lata dochód przedstawia się następująco: 1997 - 346,30 zł; 1998 - 744,83 zł; 1999 - 224,49 zł; 2000 - 0; 2001 - 2.355,60 zł; 2002 - 1.157,42 zł; 2003 - 2.297,88 zł; 2004 - 3.151,86 zł. Powyższe wartości zostały uwzględnione przez organ odwoławczy w łącznych przychodach osiągniętych przez podatników za te lata.

Oceniając - zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów - cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zakresie posiadanych przez podatników oszczędności na dzień 1 stycznia 2006 r. mogących służyć pokrywaniu wydatków w 2006 r., organ odwoławczy ustalił kwotę 49.705,92 zł i 4.490 USD.

Organ odwoławczy wskazał, iż analiza akt sprawy wykazała konieczność dokonania korekty ustaleń organu pierwszej instancji zarówno dotyczących dochodów (przychodów) i wydatków poprzedzających 2006 r., jak i dotyczących roku 2006.

Wątpliwości nie budziła wysokość środków finansowych zgromadzonych przez podatników na dzień 1 stycznia 2006 r. w walucie polskiej (49.705,92 zł), wynikających z prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 2011 r., o umorzeniu postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł za 2005 r.

W toku postępowania organ odwoławczy ustalił, że w 2006 r. na pokrycie wydatków badanego roku podatnicy dysponowali dochodem w wysokości 14.219,83 zł ze sprzedaży w dniu 3 lutego 2006 r. posiadanych na dzień 1 stycznia 2006 r. 4.490 USD. Do wyliczenia tego dochodu przyjęto kurs dolara (3,167 zł) wynikający z przedłożonego w trakcie postępowania "Dowodu kupna wartości dewizowych".

Po stronie dochodów organ pierwszej instancji uwzględnił rentę w kwocie 7.038,92 zł. Organ odwoławczy skorygował jego wysokość na kwotę 6.529,56 zł na podstawie informacji PIT-11C z ZUS i zeznań podatkowych za lata 2005-2006: dochód z renty - 7.099,76 zł minus zaliczki pobrane przez płatnika - 268,00 zł minus składki na ubezpieczenie zdrowotne - 550,20 zł plus zwrot nadpłaty podatku za 2005 r. - 248,00 zł.

Zdaniem organu odwoławczego nie budził wątpliwości przyjęty dochód podatników w wysokości 6.000 zł z tytułu dzierżawy gospodarstwa rolnego o pow. 2,5 ha. Dochód ten zgodny był bowiem z wyjaśnieniami podatników, zeznaniami świadka M. C. i pismem Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z dnia 30 października 2009 r.

Po ponownej analizie akt sprawy organ odwoławczy za wiarygodne uznał oświadczenia K. i M. L. z dnia 18 marca 2006 r. i z dnia 20 marca 2006 r. o przekazaniu podatnikom środków pieniężnych w łącznej kwocie 13.000 zł na sfinansowanie zakupu działki. Okoliczność tę potwierdziły także zeznania M. L. z dnia 28 października 2009 r., informacja organu podatkowego o sprzedaży przez małżonków w dniu 26 kwietnia 2004 r. udziału w nieruchomości za kwotę 9.000 zł oraz informacje z zeznań podatkowych o wysokości dochodów uzyskanych przez K. L. w latach 2000 – 2006.

Odnosząc się do wniosku o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci umowy pożyczki z dnia 12 marca 2006 r. i umowy darowizny z dnia 20 marca 2006 r organ odwoławczy wskazał, iż przedłożone umowy były niewiarygodne, a wykazane w nich świadczenia nie zostały faktycznie wykonane. Powołane w treści umów numery dowodów osobistych dotyczą dokumentów nieistniejących w dacie ich sporządzenia. Umowy te zostały zatem sporządzone wyłącznie dla potrzeb toczącego się postępowania podatkowego, co potwierdziły zeznania I. T. W ocenie organu odwoławczego niewiarygodne były także zeznania złożone w przedmiocie pożyczki udzielonej podatnikom przez H. L. i A. S. Z jej treści wynika bowiem, iż została zawarta w dniu 12 marca 2006 r., a sporządzona dopiero w dniu 15 maja 2006 r., przez niezidentyfikowaną osobę, przy okazji składania życzeń imieninowych przez pożyczkodawcę. Nadto złożone zeznania są ze sobą sprzeczne w przedmiocie ilości egzemplarzy umowy. Organ wskazał na osobiste i towarzyskie powiązania istniejące między świadkami a podatnikami. W interesie świadków nie leżało składanie zeznań niekorzystnych dla podatników. Dlatego zeznania I. T. i A.S. ocenione w kontekście pozostałych dowodów zebranych w sprawie oceniono jako niewiarygodne.

Organ odwoławczy wskazał także na moment przedłożenia powyższych umów - etap postępowania odwoławczego, gdy podatnicy znali już wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu nieujawnionych źródeł i dążyli do poprawy swojej sytuacji procesowej. Organ wskazał także na datę zapłacenia od tej umowy podatku od czynności cywilnoprawnych – 7 marzec 2011r. i uznał, iż zeznania podatników w tym zakresie są niewiarygodne. Podatnicy wyjaśnili, że podatek zapłacili dopiero wtedy, gdy posiadali środki finansowe, natomiast z akt sprawy wynikało, iż w 2006 r. posiadali środki finansowe na zakup nieruchomości za kwotę 103.622 zł.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, iż w 2006 r. podatnicy dysponowali zasobami pieniężnymi w łącznej wysokości 89.455,31 zł.

Odnosząc się do poniesionych w 2006 r. wydatków, organ drugiej instancji skorygował ich wysokość w stosunku do ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie kosztów utrzymania rodziny i wydatku poniesionego na zakup na współwłasność samochodu marki Volkswagen.

Organ podatkowy dał wiarę oświadczeniu z 28 maja 2009 r. o poniesionych wydatkach, gdzie wskazano, iż wydatki rodziny za 2006 r. wyniosły 12.343,60 zł. Korekty wymagał jedynie wydatek opisany w poz. 6 oświadczenia "Podatki". Podatnicy wykazali w nim następujące kwoty: 249,00 zł - podatek dochodowy M. L., 394,60 zł - podatek rolny i od nieruchomości. Organ odwoławczy wydatek w zakresie podatku dochodowego technicznie rozliczył wyliczając "czysty" dochód małżonka z renty za 2006 r. (przychód pomniejszono, m. in. o zaliczki pobrane przez płatnika - 268,00 zł). Natomiast z informacji uzyskanej z Urzędu Miejskiego z dnia 16 grudnia 2009 r. wynika, że w 2006 r. z tytułu podatku rolnego (141,00 zł) i od nieruchomości (831,40 zł) ponieśli wydatek w łącznej kwocie 972,40 zł. Z pominięciem poz. 6 oświadczenia koszty utrzymania rodziny stanowiły kwotę 11.700 zł, która została uwzględniona przez organ odwoławczy.

Organ odwoławczy wskazał, iż samochód Volkswagen zakupiony został w dniu 18 czerwca 2006 r. przez podatników na współwłasność. W protokole przesłuchania z dnia 30 czerwca 2011 r. podatniczka zeznała, że z tego tytułu poniosła wydatek w wysokości 500 zł i taką kwotę przyjął organ odwoławczy.

Pozostałe ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji w zakresie wydatków nie budziły wątpliwości organu odwoławczego, tj. zakup w dniu 28 marca 2006 r. nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] za łączną kwotę 103.622,00 zł (akt notarialny Repertorium A Nr [...]); koszty związane z budową budynku usługowego na w/w działce w wysokości 5.000 zł, zgodnie z wyjaśnieniem z dnia 2011 r.; zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 500 zł dotyczący samochodu marki Mercedes, zgodnie z deklaracją PCC-1 z dnia 5 stycznia 2006 r.

Łączne przyjęto wydatki poniesione w 2006 r. w kwocie 122.294,40 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ drugiej instancji stwierdził, że wysokość wydatków poniesionych przez małżonków oraz wartość zgromadzonego w 2006 r. mienia (122.294,40 zł) przekroczyła o 32.839,09 zł kwotę zgromadzonego w tym roku podatkowym i w latach poprzednich mienia (89.455,31 zł), pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym, że między małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa na podatniczkę przypadł dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 16.420 zł, od którego podatek według stawki 75 %, w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowił kwotę 12.315 zł.

W skardze podatnik wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego oraz błędną i wybiórczą jego ocenę i błędne dokonanie ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, iż podatnik wraz z małżonką uzyskał w 2006 r. dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz nie znajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, błędne dokonanie ustaleń faktycznych poprzez uznanie za niewiarygodne dowodów w postaci zeznań podatników oraz świadków, a także dokumentów, z których wynikało wprost, że podatnicy otrzymali w 2006 r. pożyczkę oraz darowiznę kwocie 19.600 zł., błędne dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie uzyskiwanych przez podatników dochodów z tytułu sprzedaży świadectw udziałowych. Nadto zarzucił naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ podatkowy samodzielnego ustalenia nieistnienia stosunku prawnego - umowy pożyczki i darowizny udzielonej podatnikom i nie wystąpienie do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, w sytuacji gdy pojawiły się wątpliwości co do istnienia tego stosunku prawnego. Zarzucił naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wyliczenie wysokości dochodów uzyskiwanych przez rodziców podatnika wyłącznie na podstawie danych statystycznych w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie niezbędne było powołanie biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi z zakresu szacowania dochodów gospodarstw rolnych. Ponadto naruszanie art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 i 8, art. 9 ust. 2, oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 updf poprzez ich błędną interpretację, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i z zeznań świadków oraz wyjaśnień podatników wynikało, iż podatnik nie osiągnął w 2006 r. dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż organ podatkowy odmówił obdarzenia przymiotem wiarygodności wszystkich dowodów - w postaci przesłuchania strony, zeznań świadków oraz dokumentów, na okoliczność stanu oszczędności jakie zgromadzili podatnicy przed rokiem 2006 oraz możliwości sfinansowania wydatków poniesionych w roku 2006.

Prawie całość dokonanej przez organ podatkowy oceny materiału dowodowego, w tym w szczególności dotyczącego dochodów uzyskanych ze sprzedaży świadectw udziałowych oraz umowy pożyczki zawartej przez małż. L. i ustanowionej na ich rzecz darowizny, oparta była na bardzo daleko idących założeniach natury ogólnej, nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym sprawy i w obowiązujących przepisach prawa.

Organ podatkowy odrzucił wyjaśnienia podatnika, że umowy zostały sporządzone po dacie faktycznego ich zawarcia i przekazania pieniędzy pożyczkobiorcy. Zgodnie z przepisem art. 890 § 1 k.c. oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Powszechna praktyka wskazuje, że strony spisują umowę darowizny wyłącznie w celach "dowodowych", a więc po to, by wykazać przejście danego składnika majątkowego. W przypadku takim jak ten zaistniały w sprawie niniejszej zawarcie umowy nawet w zwykłej firmie pisemnej nie było przez strony wymagane. Strony umowy znały się dobrze i nie wymagały potwierdzenia uzgodnionych warunków na piśmie. O braku wiarygodności złożonych dokumentów nie mogą również świadczyć drobne nieścisłości w zeznaniach i wyjaśnieniach podatników, co do ilości egzemplarzy umowy.

Niezrozumiały jest także postawiony przez organ podatkowy zarzut chęci uniknięcia odpowiedzialności karnej poprzez zatajenie autora umowy. Wyciąganie tak daleko idących wniosków jest w sposób oczywisty rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego.

Nie można także przyjąć argumentacji organu podatkowego w zakresie oceny zeznań świadków, na okoliczność zawarcia umów. Organ podatkowy wywiódł, iż za brakiem wiarygodności przesłuchanych świadków przemawia fakt znajomości istniejącej pomiędzy podatnikami, a świadkami. Wymienieni świadkowie zeznawali właśnie na okoliczność zawarcia umów, gdyż byli ich stronami.

Nadto z zasad doświadczenia życiowego wynika, że mieszkająca wspólnie, wielopokoleniowa rodzina, składająca się z dziadków, rodziców oraz dzieci najczęściej finansowana jest właśnie przez rodziców, a po przyjściu na świat wnuków -przez dziadków. Taki stan faktyczny w naszych warunkach nie jest niczym nadzwyczajnym i twierdzenie, że utrzymywanie gospodarstwa domowego przez rodziców jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego jest nielogiczne.

Ponadto, podatnicy wykazali źródła finansowania rodziców, były to dochody z pracy, gospodarstwa rolnego oraz z najmu. Organ podatkowy nie uwzględnił stanowiska ich w tym zakresie i ustalił dochód z gospodarstwa rolnego na podstawie danych statystycznych. Organ winien skorzystać z opinii biegłego posiadającego wiadomości specjalne z tego zakresu, a nie opierać się wyłącznie na danych statystycznych.

Organ podatkowy drugiej instancji kwestionując możliwość lokowania oszczędności w dolarach amerykańskich przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż odmówił przymiotu wiarygodności oświadczeniu małżonki skarżacego bez żadnej racjonalnej przyczyny. Dowolność organu podatkowego jest tutaj już tak duża, że nie sposób mówić o jakiejkolwiek ocenie, skoro organ podatkowy nie podał żadnych argumentów na uzasadnienie swojego stanowiska. Odmawiając wiarygodności oświadczeniu oparł się na publikacji historycznej. Dane te w żadnym zakresie nie podważały możliwości nabycia waluty po innej cenie.

Bez względu na źródło pokrycia wydatków przeznaczonych na zakup walut w celu ulokowania oszczędności w sposób pozwalający uniknąć skutków inflacji - dochód uzyskany z ich sprzedaży ma status legalnego i nie może być zaliczony do dochodów nieujawnionych. Zasada ta w niniejszej sprawie została naruszona.

Nadto w postępowaniu podatkowym dotyczącym źródeł nieujawnionych ciężar dowodu w dużej mierze spoczywa na organie podatkowym, gdyż podatnik nie ma obowiązku dokumentować swoich dochodów uzyskiwanych jeszcze w latach 80-tych ubiegłego wieku. Organ podatkowy nie może się więc skupić na dowolnym zaprzeczaniu twierdzeniom podatnik, a lecz musi dokonać samodzielnie ustaleń pozytywnych. Tak się w niniejszej sprawie nie stało - organ podatkowy nie wykazał absolutnie żadnej inicjatywy dowodowej, nawet w zakresie dowodów przeciwnych twierdzeniom i dowodom skarżącej.

Nadto przepisy Ordynacji podatkowej przewidują szczególny tryb postępowania w okolicznościach gdy organ podatkowy poweźmie wątpliwości, co do istnienia czynności prawnej- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Przepisy nakładają na organ podatkowy obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie istnienia kwestionowanego stosunku prawnego. Jeśli zatem organ podatkowy uznał, iż istnieją wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego w postaci umowy pożyczki i darowizny winien był wystąpić na drogę postępowania cywilnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izb Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz mających w sprawie zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego.

Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 20 ust. 1 i 3 p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.) zgodnie z którymi, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 9, uważa się w szczególności: m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (ust.3).

Na marginesie należy wskazać, że zastosowanie w niniejszej sprawie znalazł przepis art. 20 ust. 3 updf, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., jednak w skardze podatnik cytuje jego treść obowiązującą dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r., zatem nieznajdującą zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Za trafne, w świetle art. 20 ust. 3 updf, uznać zatem należy stanowisko organu odwoławczego, iż aby prawidłowo określić wysokość tych przychodów konieczne jest ustalenie w toku postępowania podatkowego: z jednej strony - jakie wydatki podatnik poniósł w tym roku podatkowym, z drugiej zaś - jakie dochody oraz zasoby finansowe i majątkowe, znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów posiadał w danym roku podatkowym.

Mając na uwadze powyższą regulację stwierdzić należy, że ustalenie wysokości (kwoty) poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych (majątkowych) należało do obowiązku organu podatkowego. Natomiast z natury rzeczy ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. W interesie podatnika jest bowiem przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne i to on jest dysponentem pełnej wiedzy na ten temat.

Na wstępie należy wskazać iż w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności ustaliły wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego, kompletnego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego.

Nie można podzielić zarzutu skargi dotyczącego braku inicjatywy dowodowej organu podatkowego. Z akt podatkowych i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organy podatkowe wielokrotnie występowały do szeregu różnych instytucji w celu ustalenia stanu faktycznego. Świadczą o tym pisma kierowane do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, organów samorządu terytorialnego, instytucji bankowych, podmiotów gospodarczych, Urzędu Statystycznego, Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w Warszawie.

Należy wskazać, iż w skardze zakwestionowane zostały ustalenia organu podatkowego dotyczące następujących źródeł finansowania wydatków poniesionych przez podatników: dochodów ze sprzedaży dolarów amerykański, dochodów ze sprzedaży świadectw udziałowych, dochodów H. i E. L., przeznaczonych na utrzymanie rodziny skarżącego, umowy pożyczki i darowizny.

Dokonując oceny zarzutów skargi dotyczących dochodów ze sprzedaży dolarów amerykańskich przypomnieć należy, iż małżonka skarżącego w piśmie z dnia 8 czerwca 2009 r. oświadczyła, że w latach 1986-1996 r. zgromadziła 22.5000 USD, które kupowała systematycznie co miesiąc z osiąganych przez nią dochodów. W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe zakwestionowały wykazane w oświadczeniu kwoty dochodów małżonki skarżącego osiągane z tytułu zatrudnienia, bowiem stanowiły one przeciętne wynagrodzenie pracowników ogłaszane w obwieszczeniach Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, a nie dochody faktycznie osiągnięte. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ( m.in. informacji uzyskanych z ZUS, świadectw pracy, zaświadczeń) organy ustaliły, że w latach 1986 – 1995 małżonka skarżącego nie osiągnęła dochodów w wysokości podanej w oświadczeniu, lecz o połowę niższe (11.293,60 zł po denominacji). Nadto zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, na podstawie informacji uzyskanej z Narodowego Banku Polskiego, że średnioroczny kurs USD wynosił odpowiednio: 1986 - 747 zł (w oświadczeniu małżonka skarżącego wskazała kwotę - 147 zł), 1987 - 1.030 zł (195 zł), 1988 - 1.813 zł (320 zł), 1989 - 5.580 zł (510 zł), 1990 - 9.570 zł (9.500 zł), 1991 - 10.726 zł (9.500 zł), 1992 - 13.647 zł (11.800 zł), 1993 - 17.983 zł (15.800 zł), 1994 - 22.470 zł(21.400 zł), 1995 - 2,3981 zł (2,44 zł). Organ podatkowy słusznie zauważył, iż małżonka podatnika teoretycznie ze swojego wynagrodzenia mogła zakupić 7.754 USD, a nie, jak wskazała, 22.500 USD.

Powyższe ustalenia, skonfrontowane z kolejnymi wyjaśnieniami małżonków L., składanymi w trakcie postępowania, sprzecznymi z oświadczeniem skarżącej z dnia 8 czerwca 2009 r. w zakresie źródeł finansowania zakupu dolarów amerykańskich, dawały organom podatkowym podstawę do zakwestionowania deklarowanej ilości zakupionych dolarów.

Biorąc pod uwagę średnioroczny kurs USD określony w piśmie NBP oraz nadwyżkę przychodów nad wydatkami małżonków w latach 1987, 1988, 1995, 1998, przedstawioną w tabeli zamieszczonej na str. 9 zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż na dzień 1 stycznia 2006 r. podatnicy mogli posiadać oszczędności dolarowe w kwocie 4.490 USD.

Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy wyliczając ilość zakupionych dolarów nie opierał się na opracowaniu historycznym, lecz na czarnorynkowym kursie dolara w latach 1969-2002 podanym w piśmie NBP z dnia 7 lipca 2011 r. (k. 629 akt podatkowych).

Odnośnie kolejnego zarzutu skargi należy wskazać, iż organ odwoławczy w trakcie postępowania nie kwestionował faktu skupowania przez podatnika świadectw udziałowych, i zasadnie przyjął za wiarygodne wyjaśnienia w tym zakresie. Jednak prawidłowo nie dał wiary wyjaśnieniom małżonków odnośnie okresu, w którym miał miejsce handel świadectwami udziałowymi, ilości skupionych świadectw i w konsekwencji wysokości dochodu uzyskanego z tego tytułu, gdyż sprzeczne były z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Zasadnie organy podatkowe uznały za niezgodne z prawdą wyjaśnienia małżonków L., że skupowaniem i odsprzedażą świadectw udziałowych podatnik zajmował się do 2001 r., gdyż obrót nimi był możliwy wyłącznie do dnia 31 grudnia 1998 r. Dystrybucję świadectw udziałowych prowadził Bani PKO BP w okresie od listopada 1995 r. do listopada 1996 r. Kolejną fazą programu powszechnej prywatyzacji była dematerializacja powszechnych świadectw udziałowych. Wymiana świadectw udziałowych na akcje 15 NFI trwała od lipca 1997 r. do 31 grudnia 1998 r. Na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 8 kwietnia 1997 r. w sprawie określenia terminu utraty ważności powszechnych świadectw udziałowych (Dz. U. Nr 36, poz. 218), powszechne świadectwa udziałowe straciły swoją ważność z dniem 31 grudnia 1998 r. Powyższe oznacza, że nielogiczne i niewiarygodne było, aby po dniu 31 grudnia 1998 r. podatnik handlował bezwartościowymi świadectwami udziałowymi i uzyskał z tego znaczne dochody.

W trakcie postępowania podatnicy nie przedłożyli żadnych dowodów wskazujących na zakup 10.000 świadectw udziałowych. Zeznania świadków przesłuchanych na tę okoliczność wskazują na znikome ilości sprzedanych świadectw udziałowych. Podczas przesłuchania w dniu 27 listopada 1998 r. skarżący zeznał, że skupił około 30 świadectw udziałowych. Z adnotacji zamieszczonej na protokole przesłuchania wynika, że w dniu 30 listopada 1998 r. okazał ww świadectwa udziałowe pracownikowi urzędu skarbowego. Z informacji nadesłanych przez Centralny Dom Maklerski PEKAO SA dotyczących rachunku inwestycyjnego o stanie rachunku na dzień 31 grudnia 1998 r. wynika, że na ten dzień małżonka skarżącego posiadała tylko 145 powszechnych świadectw udziałowych. Nadto w związku z połączeniem się dwóch funduszy inwestycyjnych w dniu 14 kwietnia 2000 r. na rachunku małżonki skarżącego miała miejsce asymilacja - redukcja salda o 145 akcji. Przeczyło to wszystkim wyjaśnieniom małżonków, składanym w tym przedmiocie w trakcie toczącego się postępowania. Zestawiając te informacje z zeznaniami świadków o ilości sprzedanych świadectw udziałowych i skarżącego z dnia 27 listopada1998 r. o ilości skupionych świadectw udziałowych, zasadnie organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom podatników o sprzedaży około 10.000 świadectw udziałowych oraz o posiadaniu 290 akcji NFI.

Należy też podzielić stanowisko organów podatkowych, że nawet gdyby przyjąć teoretycznie, że ze sprzedaży świadectw udziałowych małżonkowie uzyskali dochód w wysokości 186.000 zł, to dochód ten nie mógłby stanowić źródła finansowania wydatków 2006 r, gdyż nie pochodził z ujawnionych przez małżonków L. źródeł przychodów - opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, o czym stanowił przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 42 u.p.d.f., wolne od podatku dochodowego były dochody uzyskane z tytułu sprzedaży akcji narodowych funduszy inwestycyjnych, utworzonych na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji – w skali roku do łącznej wysokości połowy jednomiesięcznego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Organy podatkowe zasadnie uznały, że obrót świadectwami udziałowymi w ilości 10.000 sztuk nosi cechy działalności gospodarczej i nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym. Nawet więc gdyby małżonkowie L. uzyskali dochód ze sprzedaży świadectw udziałowych w zeznanej przez nich kwocie 186.000 zł, to dochód ten nie mógłby stanowić źródła finansowania wydatków 2006 r.

Kolejny zarzut skargi dotyczy naruszenia przepisów postępowania przez uznanie za niewiarygodne dowodów w postaci zeznań podatników, świadków i dokumentów, z których wynikało, że małżonkowie L. w 2006 r. otrzymali pożyczkę i darowiznę, stanowiące legalne źródło finansowania wydatków.

Ustosunkowując się do tego zarzutu należy przychylić się do stanowiska organu odwoławczego, że świadczenia wskazane w umowie pożyczki z dnia 12 marca 2006 r. oraz w umowie darowizny z dnia 20 marca 2006 r., nie zostały faktycznie wykonane. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, iż powołane w ich treści numery dowodów osobistych dotyczyły dokumentów nieistniejących w dacie spisania umów, co oznacza, że nie dokumentują faktycznych czynności a zostały sporządzone wyłącznie dla potrzeb toczącego się postępowania podatkowego. Okoliczność tą potwierdzają wprost zeznania darczyńcy I. T. - siostry skarżącej. Nadto z treści umowy pożyczki wynika, iż została spisana w dniu 12 marca 2006 r. (jednoznacznie wskazuje na to zapis w prawym górnym rogu umowy), natomiast z zeznań H. L. i A. Sz. wynika, że została ona sporządzona dopiero w dniu 15 maja 2006 r., przez niezidentyfikowaną osobę, przy okazji składania życzeń imieninowych przez pożyczkodawcę. Oceniając te umowy organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż zasady doświadczenia życiowego i powszechna praktyka wskazują że umowy tego rodzaju są sporządzane w dniu ich zawarcia i wykonania, a nie w terminie późniejszym, a nadto, że "przesunięcie" w czasie momentu sporządzenia umowy wynika z faktu, iż skarżąca powzięła wiedzę na temat ustaleń organu podatkowego dotyczących daty wydania dokumentu tożsamości pożyczkodawcy.

Na ocenę wiarygodności twierdzeń skarżącej wpływ ma także moment przedłożenia powyższych umów - etap postępowania odwoławczego. Słusznie organ odwoławczy wskazał, że umowy te zostały przedłożone dopiero w momencie, kiedy małżonka podatnika znała już wysokość zobowiązania z tytułu nieujawnionych źródeł i dążyła do poprawy swojej sytuacji procesowej.

Kolejną okoliczności, przemawiającą za tym, że umowa pożyczki nie stanowiła źródła pokrycia poniesionych przez małżonków w 2006 r. wydatków była data zapłacenia od tej umowy (po 5 latach) podatku od czynności cywilnoprawnych w dniu 7 marca 2011 r., tj. w dniu nadania na poczcie odwołania od decyzji. Organ odwoławczy słusznie nie dał wiary wyjaśnieniom podatników, iż wcześniej nie mieli środków finansowych na zapłatę tego podatku.

W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, iż powoływanie się na fakt sporządzenia umowy przez anonimową osobę trzecią mogło mieć na celu uchronienie sprawcy przed ewentualną odpowiedzialnością kamą za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów. W ocenie Sądu taka ocena motywów postępowania małżonków L. nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, bowiem nie miała rozstrzygającego znaczenia dla kwalifikacji przedłożonych umów. Niemniej zaznaczyć należy, iż Prokuratura Rejonowa w P. prowadzi postępowanie karne - Sygn. akt [...] - przeciwko stronom umów o przestępstwo z art. 233 § 1 kk (k. 868).

Przechodząc do zarzutu naruszania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej należy wskazać na jego dyspozycję, zgodnie z którą organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Regulacja ta nie pozbawia organów podatkowych możliwości samodzielnej oceny kwestii faktycznego wykonania umów cywilnoprawnych. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. W ocenie Sądu w sprawie będącej przedmiotem skargi przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania, gdyż w toku całego postępowania organ podatkowy nie kwestionował istnienia między stronami umów pożyczki i darowizny, lecz ich faktyczne wykonanie. Stąd zarzut skargi w tym zakresie był bezpodstawny.

Także zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wyliczenie wysokości dochodów z gospodarstwa rolnego H. i E. L. na podstawie danych statystycznych, w sytuacji, gdy w sprawie niezbędne było powołanie biegłego z zakresu szacowania dochodów gospodarstw rolnych nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy nie kwestionował faktu uzyskiwania przez rodziców skarżącego dochodów z gospodarstwa rolnego, jednak podatnik nie potrafił w trakcie postępowania wykazać ich wysokości i nie przedstawił na tą okoliczność żadnych dowodów, natomiast jego wyjaśnienia w tym względzie były ze sobą sprzeczne i niespójne. W tych okolicznościach organ odwoławczy podjął działania mające na celu ustalenie przynajmniej szacunkowego dochodu z gospodarstwa rolnego rodziców, m.in. wystąpił do Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w Warszawie oraz do Urzędu Statystycznego z prośbą o udzielenie I informacji na temat wysokości przychodów i rozchodów uzyskiwanych w indywidualnych gospodarstwach rolnych województwa l.. Dane te były gromadzone wyłącznie w celu udowodnienia, iż H. i E. L., łącznie z innymi udowodnionymi przez organ podatkowy ich przychodami i wydatkami, nie byli w stanie ponosić kosztów utrzymania rodziny skarżącego. Zauważyć należy również, że stronami prowadzonego postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł byli H. i M. L., a nie H. i E. L., stąd powołanie biegłego wykraczałoby poza ramy prowadzonego postępowania.

Nie można podzielić stanowiska skarżącego, że nielogiczne jest ustalenie organu, iż utrzymywanie jej gospodarstwa domowego przez rodziców sprzeczne jest z zasadami doświadczenia życiowego. Twierdzenie takie, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, jest jak najbardziej uzasadnione. Trudno bowiem przyjąć, że wieloosobowa rodzina (składająca się z rodziców i dzieci), posiadająca własne źródła utrzymania przez 13 lat pozostawała na wyłącznym utrzymaniu niezamożnych rodziców, a przez kolejnych 15 lat (od 1988 r.) - na wyłącznym utrzymaniu schorowanej matki, mającej niewielkie dochody. Odmienne potraktowanie przez organ podatkowy tego zagadnienia stanowiłoby zatem naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasad doświadczenia życiowego.

W konkluzji powyższych rozważań stwierdzić należy, że w ocenie Sądu, brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, iż w toku postępowanie podatkowego organy podatkowe naruszyły wskazane w skardze przepisy postępowania, w tym w szczególności art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Ustalenie podstawy opodatkowania nastąpiło zgodnie z wymogami art. 20 ust. 1 i 3 p.d.o.f, a wysokości podatku zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Końcowo należy wskazać odnośnie zarzutu naruszania art. 30 ust. 1 pkt 8 pdf, że przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Przepis ten dotyczył ryczałtu ewidencjonowanego a nadto obowiązywał do dnia 1 stycznia 1999 r. Skreślony został przez art. 56 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930).

Z tych też względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ), należało orzec jak w sentencji .