Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1698/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15,  16,  12
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; zwanego dalej organem podatkowym) wydana na "A" S.A. z siedzibą w B. (zwanej dalej strona, wnioskodawca, skarżąca) z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej strona przedstawiła następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). "A" S.A. (zwana dalej Spółka) oraz "B" Sp. z o.o. (zwana dalej "B") są podmiotami powiązanymi należącymi do grupy kapitałowej PCC (zwanej dalej Grupa PCC), prowadzącej działalność gospodarczą w branży chemicznej. Spółka posiada 100 % udziałów w "B". W ramach restrukturyzacji Grupy PCC rozważana jest likwidacja "B", która w konsekwencji likwidacji przestałaby istnieć. Likwidacja "B" zostałaby przeprowadzona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Na moment rozpoczęcia procesu likwidacji "B" będzie wierzycielem Spółki z tytułu udzielonej oprocentowanej pożyczki, z kolei Spółka będzie zobowiązanym z tytułu tej samej umowy pożyczki. Wierzytelność pożyczkowa "B" będzie obejmowała również kwotę należnych odsetek. W związku z faktem, iż Spółka jest jedynym udziałowcem "B" cały majątek likwidacyjny zostanie przekazany Spółce, w tym również wierzytelność pożyczkowa "B" wobec Spółki. Zgodnie z zasadami prawa cywilnego, w rezultacie powyższego dojdzie do tzw. konfuzji wierzytelności i zobowiązania po stronie Spółki, tj. do wygaśnięcia zobowiązania pożyczkowego (zarówno w zakresie kwoty głównej pożyczki, jak i należnych od niej odsetek) z uwagi na tożsamość wierzyciela i zobowiązanego.

W związku z powyższym zadano pytanie: W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka wnosi o potwierdzenie, iż za "uregulowanie zobowiązania w terminie" w kontekście art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oprócz zapłaty, powinno być uważane również wygaśnięcie zobowiązania w konsekwencji konfuzji ?.

Zdaniem wnioskodawcy za uregulowanie zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinno być uważane wygaśnięcie zobowiązania w każdej dopuszczalnej na gruncie prawa cywilnego formie, obejmującej zapłatę, umorzenie czy też konfuzję. Wskazała, że obowiązujący od 1 stycznia 2013 r. art. 15b ustawy o d podatku dochodowym od osób prawnych modyfikuje stosowaną dotychczas zasadę memoriałowego rozliczania kosztów uzyskania przychodów w czasie, uzależniając możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów od uregulowania kwoty zobowiązania we wskazanych w przedmiotowym przepisie terminach. Podniosła, że celem rozstrzygnięcia wątpliwości Spółki należy odwołać się zarówno do rozumienia pojęcia uregulowania zobowiązania na gruncie prawa podatkowego, jak i samej instytucji zobowiązań i ich uregulowania określonego na gruncie prawa cywilnego. Zwróciła uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15b ust. 1 wywodzi skutki podatkowe (konieczność korekty uzyskania przychodów) z czynności cywilnoprawnych, jakimi są bez wątpienia zobowiązania podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i ich wygasanie. Z celowościowego punktu widzenia, zdaniem wnioskodawcy, uprawnione jest twierdzenie, że skoro zamiarem ustawodawcy wprowadzenia przepisu art. 15b do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych byłą poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności ograniczenie zatorów płatniczych, pojęcie uregulowania powinno zatem odnosić się do wszystkich dopuszczalnych na gruncie prawa cywilnego metod prowadzących do ustania stosunku zobowiązaniowego między stronami danej transakcji gospodarczej. Niemniej wykładnia taka na gruncie prawa podatkowego może mieć jedynie charakter pomocniczy, ze względu na prymat wykładni literalnej. Wskazała, że z uwagi na brak legalnej definicji pojęcia "uregulowania" zobowiązania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, temu pojęciu należy przypisać takie znaczenie, jakie ma ono w języku potocznym, o ile nie jest zdefiniowane na gruncie innej gałęzi prawa. Pojęcie "uregulowania" zobowiązania nie występuje na gruncie prawa cywilnego, które posługuje się terminem "wygaśnięcia" zobowiązania. Następnie Spółka wskazała, że pojęcie "uregulować" w rozumieniu Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa PWN S.A. oznacza m.in. znaleźć rozstrzygnięcie dla problemu, uiścić jakąś należność oraz że w języku potocznym pojęcie to wiązane jest również z kwestią znalezienia rozstrzygnięcia, rozliczenia, uiszczenia należności, uporządkowania. Tym samym, jej zdaniem, zasadny jest wniosek, iż "uregulowanie" zobowiązania powinno być rozumiane szeroko, jako działania podejmowane w celu wygaśnięcia określonego zobowiązania, nie tylko w formie pieniężnej poprzez jego zapłatę. Potwierdza to fakt, że ustawodawca zamiast pojęciem "uregulowania" zobowiązania nie posłużył się pojęciem "zapłaty" zobowiązania, które jest znaczeniowo węższe. Tym samym, w ocenie Spółki, ustawodawca intencjonalnie dopuścił możliwość uregulowania zobowiązania w każdy dopuszczalny sposób prowadzący do jego wygaśnięcia, a nie tylko poprzez jego zapłatę w formie pieniężnej. Podniosła również, że podobne pojęcie "uregulowania" przyjmuje się na gruncie prawa podatkowego w odniesieniu do zobowiązań podatkowych i w tym zakresie wskazała na Odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację nr 5493 w sprawie zastosowania art. 34 ustawy Ordynacja Podatkowa. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, za "uregulowanie" zobowiązania powinno być uważane każde zdarzenie dopuszczalne na gruncie prawa cywilnego, w efekcie którego dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania. Na poparcie swojego poglądu, że pojęcie uregulowania zobowiązania powinno być rozumiane szeroko Spółka przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdziła, że za "uregulowanie" zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinno być traktowane również jego wygaśnięcie poprzez dopuszczalne na gruncie prawa cywilnego instytucje (m.in. konfuzję). Za podstawowy sposób wygaśnięcia zobowiązania na gruncie przepisów kodeksu cywilnego uważa się spełnienie świadczenia zgodnie z jego treścią, co w przypadku Spółki oznacza zapłatę zobowiązań z tytułu udzielonego Spółce finansowania zewnętrznego (w tym również kwot odsetek). Jednakże na gruncie Kodeksu cywilnego dopuszczalne są również inne sposoby wygaśnięcia zobowiązań, miedzy innymi poprzez: świadczenie w miejsce wykonania, odnowienie, potrącenie, połączenie w jednej osobie prawa wierzyciela i obowiązków dłużnika (konfuzja), zwolnienie z długu. Wskazała, że konfuzja następuje z mocy prawa -strony stosunku zobowiązaniowego nie mają wpływu na fakt jej wystąpienia. Konfuzja wierzytelności i długu prowadzi od unicestwienia zobowiązania bez decyzji stron, na skutek określonego zdarzenia, np. wydania majątku likwidacyjnego. Zwróciła również uwagę, iż konfuzja wierzytelności i długu jest zawsze skutkiem ubocznym określonego zdarzenia, np. likwidacji czy też połączenia spółek. Stwierdziła, że skoro przepisy prawa cywilnego wiążą z konfuzją określone skutki to nie można twierdzić, iż nie doszło do uregulowania zobowiązania. Konfuzja zobowiązania będzie miała tożsame skutki jak jego uregulowanie poprzez dokonanie zapłaty w formie pieniężnej – doprowadzi do wygaśnięcia zarówno zobowiązania głównego z tytułu pożyczki, jak i zobowiązań pobocznych (z tytułu odsetek od pożyczki). Podkreśliła również, że w praktyce gospodarczej stosowane są różne sposoby uregulowania zobowiązań. Stąd, w ocenie Spółki, niedopuszczalne byłoby z punktu widzenia zasady równości podatkowej, dyskryminowanie podmiotów gospodarczych z tej tylko przyczyny, iż korzystają z prawnie dopuszczonych instrumentów prawno – ekonomicznych.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe,

W uzasadnieniu, wskazując na przepisy art. 272 K.s.h., art. 282 § 1 K.s.h. oraz art. 286 K.s.h. stwierdził, że rozwiązanie spółki z o.o. następuje po przeprowadzeniu likwidacji - z chwilą wykreślenia spółki z rejestru oraz opisał czynności likwidacyjne i sposób podziału majątku spółki.

Następnie w kontekście treści przepisu art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt. 10 lit. a) oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.) wskazał, że kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów, przy czym dany wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Zauważył, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 10 lit. a) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Przepis ten jest powiązany z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.s.p. stanowiącym, iż nie są przychodami otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zatem, jak stwierdził, nie ulega wątpliwości, że samo udzielenie pożyczki przez "B" dla wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest neutralne podatkowo, natomiast określone skutki podatkowe powstają dopiero w związku z zapłatą odsetek należnych od tej pożyczki. Stosownie bowiem do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Odpowiednio do przychodów – zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., nie zalicza się kwot należnych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Zatem, odsetki od pożyczki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po stronie pożyczkobiorcy dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.

Następnie wskazał, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie zobowiązania pożyczkowego Spółki nastąpi z mocy prawa wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), co z jednej strony nie doprowadzi do powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego, ale nie spowoduje również możliwości rozpoznania przez Spółkę kosztu podatkowego, jakim mogłyby być zapłacone od przedmiotowej pożyczki odsetki, bowiem w opisanym zdarzeniu przyszłym na skutek konfuzji nie dojdzie do faktycznej spłaty odsetek na rzecz "B".

Odnosząc się do wygaśnięcia zobowiązania na skutek konfuzji, zwrócił uwagę, że zobowiązanie jest rodzajem stosunku cywilnoprawnego, zatem wszelkie rozważania poczynione powyżej na temat stosunków cywilnoprawnych odnoszą się też do stosunków zobowiązaniowych. Wskazał, że zgodnie z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwanej dalej K.c.) zobowiązanie jest stosunkiem prawnym, w którym jedna osoba (wierzyciel) może żądać od drugiej (dłużnik) świadczenia, a ta ostania powinna to świadczenie spełnić. Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązani jest istnienie dwóch stron – wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować.

Zatem, w przypadku konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie mamy do czynienia z jakąkolwiek formą uregulowania zobowiązania przez dłużnika. Podkreślił, że w takim przypadku wygaśnięcie stosunku prawnego (powodujące jednocześnie ustanie wierzytelności i zobowiązania) nie jest następstwem zapłaty lub innego rodzaju uregulowania zobowiązania, lecz specyficznej sytuacji prawnej powodującej, iż na skutek połączenia wierzytelności i zobowiązania w jednym podmiocie stosunek prawny nie może dalej istnieć (z uwagi na brak drugiej strony tego stosunku jest on bowiem bezprzedmiotowy). Zdaniem organu omawiane zdarzenie przyszłe określane mianem konfuzji, prowadzi do wygaśnięcia stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. Nie będzie więc możliwe zakwalifikowanie tego zdarzenia jako uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie.

Ponadto, w związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, tj. wygaśnięciem zobowiązania pożyczkowego z uwagi na tożsamość wierzyciela i zobowiązanego oraz odnoszącym się do tego zdarzenia przyszłego pytaniem, stwierdził, że skoro odsetki od pożyczki udzielonej wnioskodawcy przez "B" (z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.), mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, to przepisy art. 15b u.p.d.o.p. dotyczące obowiązku korygowania kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów nie mają w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Reasumując stwierdził, że skoro w przypadku konfuzji nie dochodzi do uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie to należy uznać, że wygaśnięcie zobowiązania w formie konfuzji nie powinno być uważane za "uregulowanie zobowiązania w terminie" w kontekście art. 15b u.p.d.o.p. Ponadto do przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego (tj. wygaśnięcia zobowiązania pożyczkowego na skutek konfuzji) nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 15b u.p.d.o.p., bowiem odsetki od pożyczki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po stronie pożyczkobiorcy dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji.

Odnosząc się do powołanego przez Spółkę we wniosku pisma poinformował, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Jednocześnie wskazał, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na odmienną ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, w ocenie organ, ich tezy nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Pismem z dnia 17 czerwca 2013 r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia 9 lipca 2013 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu "A" S.A. z siedzibą w B. wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15b u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie stanowi uregulowania zobowiązania w rozumieniu art. 15b u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła i rozszerzyła argumentację zawartą we wniosku inicjującym sprawę, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, powołując na poparcie swojego stanowiska orzeczenia sądów administracyjnych.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie istota sporu koncentruje się wokół kwestii czy za "uregulowanie zobowiązania w terminie" w kontekście art. 15b u.p.d.o.p., oprócz zapłaty, powinno być uważane również wygaśnięcie zobowiązania w konsekwencji konfuzji.

Wnioskodawca twierdził, że za uregulowanie zobowiązania w rozumieniu art. 15b u.p.d.o.p. powinno być uważane wygaśnięcie zobowiązania w każdej dopuszczalnej na gruncie prawa cywilnego formie, obejmującej zapłatę, umorzenie czy też konfuzję.

Natomiast organ interpretacyjny stwierdził, że skoro w przypadku konfuzji nie dochodzi do uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie to należy uznać, że wygaśnięcie zobowiązania w formie konfuzji nie powinno być uważane za "uregulowanie zobowiązania w terminie" w kontekście art. 15b u.p.d.o.p. Ponadto do przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego (tj. wygaśnięcia zobowiązania pożyczkowego na skutek konfuzji) nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 15b u.p.d.o.p., bowiem odsetki od pożyczki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po stronie pożyczkobiorcy dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji.

Odnosząc się do istoty sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie zaś art. 16 ust. 1 pkt. 10 lit. a) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Przepis ten jest powiązany z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.s.p. stanowiącym, iż nie są przychodami otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Słusznie zatem organ podatkowy uznał, że samo udzielenie pożyczki przez Chemi – Progress dla wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest neutralne podatkowo, natomiast określone skutki podatkowe powstają dopiero w związku z zapłatą odsetek należnych od tej pożyczki. Stosownie bowiem do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Odpowiednio do przychodów – zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., nie zalicza się kwot należnych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Zatem, odsetki od pożyczki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po stronie pożyczkobiorcy dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.

Stosownie natomiast do art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., dodanego ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) i obowiązującego od dnia 1 stycznia 2013 r., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 2 i ust. 3).

Przedstawione zdarzenie przyszłe wskazuje, że wygaśnięcie zobowiązania pożyczkowego Spółki nastąpi z mocy prawa wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja). Podkreślić należy, że konfuzja nie jest sposobem, czy rodzajem zapłaty długu wyrażonego w pieniądzu, lecz innym sposobem wygasania zarówno wierzytelności, jak i długu. W doktrynie prawa cywilnego dominującym i utrwalonym poglądem jest, iż konfuzja stanowi nieefektywny sposób wygaśnięcia zobowiązania, jednakże jest to wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Natomiast przez "uregulowanie zobowiązania" na gruncie u.p.d.o.p. należy rozumieć wszystkie sposoby wygaśnięcia zobowiązania, ale bez uszczerbku dla wierzyciela. W szczególności jako "uregulowanie zobowiązania" należy rozumieć wszystkie te czynności, które mieszczą się w pojęciu "zapłata". Do form zapłaty należy zaliczyć wszystkie formy spełnienia świadczenia prowadzące do zaspokojenia wierzyciela, w tym transfer środków pieniężnych, potrącenie, świadczenie w miejsce wykonania oraz kapitalizacja. Niewątpliwie na podstawie wykładni literalnej, systemowej i celowościowej możliwe jest uznanie, że zakres pojęciowy "uregulowania zobowiązania" jest szerszy niż zapłata i może mieścić sobie także inne zdarzenia związane z uporządkowaniem stosunków zobowiązaniowych prowadzących do zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia bez uszczerbku dla interesu wierzyciela. Cel wprowadzenia przepisu art. 15b u.p.d.o.p. potwierdza, że w przypadku tego przepisu ustawodawca zamierzał uwzględnić wszystkie formy wygaśnięcia zobowiązania, w których dochodzi do zaspokojenia interesu wierzyciela, nawet jeżeli skutek ten zostaje osiągnięty pomimo braku zachowania dłużnika zgodnego z treścią zobowiązania, a w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie nastąpiła. Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że nie dochodzi do uregulowania zobowiązania w rozumieniu art. 15b u.p.d.o.p. w sytuacji wygaśnięcie zobowiązania w konsekwencji konfuzji.

Ponadto wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako skutkujące albo nie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, z otrzymaniem realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Wobec powyższego, jak prawidłowo uznał organ, z jednej strony nie doprowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego, ale nie spowoduje również możliwości rozpoznania przez Spółkę kosztu podatkowego, jakim mogłyby być zapłacone od przedmiotowej pożyczki odsetki, bowiem w opisanym zdarzeniu przyszłym na skutek konfuzji nie dojdzie do faktycznej spłaty odsetek na rzecz "B".

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.