Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 833/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 24 października 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Anna Drelich po rozpoznaniu na posiedzeniu jawnym w dniu 3 października 2011 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1810 (tysiąc osiemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. określającą K. B, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok oraz wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego.

Wyjaśniono, że organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego o kwotę 440. 507, 27 zł, poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na zakup oleju napędowego w oparciu o faktury VAT - wystawione przez firmę "A" Sp. z o. o. .

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., podniósł, iż wskazane faktury nie odzwierciedlają stanu faktycznego, i nie dokumentują rzeczywistych transakcji opisanych w ich treści, sprzedaży oleju napędowego. Podniesiono, że poza posiadaniem opisanych faktur zakupu paliwa strona nie udowodniła poprzez inne dowody, iż wydatki wynikające z tych faktur w istocie poniosła.

Z uwagi na powyższe organ podatkowy pierwszej instancji, zakwestionował wydatki udokumentowane tymi fakturami, jako stanowiące koszt uzyskania przychodu - w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej w skrócie :"u.p.d.o.f.".

Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy skarżącego za nierzetelną - prowadzoną z naruszeniem § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r. Nr 152 poz. 1475 ze zm.), w konsekwencji do uznania jej - na podstawie art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie "OP." ), za nie stanowiącą dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, w zakresie udokumentowania zakupu oleju napędowego od firmy A.

Dochód firmy skarżącego organ podatkowy pierwszej instancji określił na podstawie przedłożonych dokumentów, z uwzględnieniem stwierdzonych nieprawidłowości, w kwocie 505.022,11 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, iż stwierdzone nieprawidłowości dotyczące kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego, skutkowały powstaniem podstawy do zapłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-5L) za miesiące od 5 -12.2004 r. .

W związku z powyższym, organ podatkowy pierwszej instancji, działając na podstawie art. 53a § 1. ustawy Ordynacja podatkowa, określił wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, naliczając je od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zaliczki, do dnia złożenia przez skarżącego zeznania PIT-36L za 2004 rok.

Od powyższej decyzji złożono odwołanie.

Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podniósł, że faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych i nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu.

Ponownie podkreślono, że zgromadzony w toku postępowania podatkowego obszerny materiał dowodowy świadczy o tym, że faktury VAT wystawione przez firmę "A" nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a spółka ta była ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia. Zajmowała się prowadzeniem dokumentacji finansowo - księgowej, w tym sygnowaniem faktur sprzedaży. W rzeczywistości sprzedaży paliwa z niewiadomego źródła pochodzenia, fakturowanego przez tę Spółkę, dokonywał inny podmiot.

Podkreślono, że organizator wprowadzenia do obiegu produktu ropopochodnego nieznanego pochodzenia A. K., przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w K. w dniach 10 i 11. 07.2007 r., zeznał, iż faktycznie powstała sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się jedynie tworzeniem dokumentów sprzedaży, w celu legalizacji oleju. Organ wskazał także na zeznania prezesa Spółki A M. B. , który zeznał ( przesłuchania w dniach 14.06 2006 r., 29 marca 2006 r. i 17.11.2006 r., ) , że obrotem oleju napędowego zajmował się A. K., środki pieniężne ze sprzedaży oleju napędowego oddawał M. i K. (...) właścicielem paliwa był A. K. a forma A jedynie to paliwo fakturowała , pilnowała terminów płatności (...) , A. K. wykorzystywał Spółkę A do prowadzenia własnej działalności , polegającej na sprzedaży paliwa (...) .

Zdaniem organu, przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zeznania świadków są spójne co do faktu dokumentowania obrotu olejem napędowym fikcyjnymi fakturami, tj. fakturami, których wystawcą nie były podmioty dokonujące faktycznej sprzedaży. Wskazują także , iż kontrahenci firmy A nie dysponowali olejem napędowym, którego zakup wykazała firma A. Towarem tym nie dysponowała również firma A. Faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez firmę A dokumentowały sprzedaż towaru, który nie był własnością tej firmy.

Nadmieniono, iż w świetle informacji organów podatkowych właściwych miejscowo dla kontrahentów firmy A nie było możliwe potwierdzenie, aby firmy te we wskazywanych miejscach prowadzenia działalności gospodarczej, faktycznie prowadziły działalność w zakresie obrotu paliwem.

W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, że spółka A nie dysponowała olejem napędowym, którego sprzedaż opisana jest spornymi fakturami - nie była jego właścicielem. Spółka faktycznie legalizowała, wystawiając fikcyjne faktury, obrót produktem ropopochodnym - napędowym nieznanego pochodzenia.

Zdaniem organu faktury sprzedaży oleju napędowego z roku 2004 r. wystawione przez Spółkę A dla firmy skarżącego nie mogły odzwierciedlać rzeczywistego przebiegu transakcji i dlatego nie mogły być uznane za rzetelne, stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, stanowić dowodu na poniesienie kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu wcześniej przywołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślono, iż innych dowodów skutecznie podważających ustalenia organu podatkowego odnośnie transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy skarżącego przez A nie przedłożono zarówno w toku kontroli, po jej zakończeniu i przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy jednocześnie podkreślił, że zapłata za olej napędowy w większości przypadków dokonywana była w formie przelewów. Organ wskazał ,że strona dowodów wpłat na rzecz faktycznego sprzedawcy spornego paliwa nie przedłożyła, którym w świetle przedłożonych dowodów nie była firma A.

Zdaniem organu (powołującego się na treść art. 193 § 4 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz §11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), z uwagi na fakt, iż zakwestionowane koszty, wynikające ze spornych faktur wystawionych przez firmę A, stanowiły więcej niż 0,5% kosztów wykazanych w księdze, uzasadnionym było, przed określeniem podstawy opodatkowania - uznanie prowadzonej przez firmę skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej spornych kosztów i w tej części odmówienie jej mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym.

W opinii organów podatkowych uzasadnionym było odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania / w tym dochodu do opodatkowania/ i jej określenie / w tym określenie dochodu do opodatkowania / na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, w oparciu o przedłożoną dokumentację z pominięciem ww. wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu - w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazując na nieprzedłożenie przez skarżącego innych rzetelnych dowodów na potwierdzenie zakupów paliwa w ilościach wynikających ze spornych faktura rzecz faktycznego dostawcy , jak również dowodów potwierdzających związek wydatków w kwotach wynikających ze spornych faktur z uzyskiwanym przychodem zasadnym, zdaniem organu, było pominięcie tych wydatków przy ustalaniu dochodu firmy skarżącego. W ocenie organu zeznania świadków takiego dowodu nie zastąpią.

Podkreślono, iż organ odwoławczy nie kwestionuje faktu, że firma skarżącego dysponowała paliwem, nie kwestionuje również, iż paliwo to zużywane było dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdzono, że bez znaczenia w kontekście przepisów prawa podatkowego pozostaje okoliczność, że skarżący dokonywał transakcji w dobrej wierze, jako że okoliczność ta nie stanowi przesłanki uzasadniającej możliwość zaliczenia danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Podniesiono, że niezachowanie należytej staranności przy zawieraniu transakcji i sprawdzenie otrzymanej faktury oraz wiarygodności kontrahenta może skutkować nieuznaniem danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, bowiem konsekwencje zawarcia urnowy z nieuczciwym kontrahentem, np. posługującym się fałszywymi danymi, ponosi nabywca towaru (usługi).

W świetle powyższego, okoliczność działania w dobrej wierze jest, zdaniem organu, bez wpływu na uznanie, że sporne faktury ze wskazanym na nich wystawcą - A, mające dokumentować zakup oleju napędowego od innego podmiotu - nie wymienionego na fakturze, nie stanowią dowodu poniesienia kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mają na uwadze zarzuty odwołania koncentrujące się na naruszeniu norm dotyczących gromadzenia materiału dowodowego podkreślono, że zebrane dowody pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji potwierdzonych spornymi fakturami.

Ponownie podkreślono, że nieprzedłożenie wiarygodnych i miarodajnych dokumentów źródłowych dotyczących danego wydatku poddaje w wątpliwość faktyczne jego poniesienie jak i podważa występowanie związku przyczynowo - skutkowego między wydatkiem, a uzyskanym przychodem.

Nieuwzględniając wnioski dowodowe strony wskazano, że kwestią sporną jest zasadność ujęcia po stronie kosztów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę A, które to faktury, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na tych fakturach podmiotami i nie jest kwestionowany, podnoszony w toku prowadzonego postępowania fakt, iż skarżący faktycznie dysponował paliwem, które zużywał dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Podniesiono, że w świetle powyższego, zeznania skarżącego na okoliczność udziału wydatków udokumentowanych spornymi fakturami w wydatkach ogółem jak i wpływ tych wydatków na uzyskiwane przez niego przychody, zdaniem organu, nie ma znaczenia dla udowodnienia poniesienia kosztu.

W ocenie organu zgromadzone w sprawie dowody, są wystarczające, dla dokonania oceny odnośnie transakcji sprzedaży oleju napędowego udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez firmę A.

Nie naruszono również, w opinii organu, art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych ponieważ powyższe regulacje mają zastosowanie do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, nie zaś podatku dochodowego.

Reasumując nadmieniono, iż pominięcie przy ustalaniu podstawy opodatkowania spornych kosztów pociągało za sobą konieczność określenia zobowiązania podatkowego, przy wcześniejszym ustaleniu prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania, w wysokości innej niż wykazana przez skarżącego w zeznaniu podatkowym. Organ odwoławczy podzielił również ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji (czego strona nie kwestionuje), odnośnie wpływu stwierdzonych nieprawidłowości, na wielkość zaliczek na podatek za poszczególne miesiące 2004 r. . Stwierdzono także, iż uzasadnionym było określenie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek, w sposób i wielkościach wynikających z zaskarżonej decyzji.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł..

Zaskarżonej decyzji zarzucono, iż została wydana z rażącym naruszeniem:

1. art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie,

2. art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

3. § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez błędną jego interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

W ocenie skarżącego uznanie księgi przychodów za nierzetelną, powinno nastąpić po dokonaniu jednoznacznych ustaleń, iż nie wystąpiło nabycie paliwa.

Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy kwestionując moc dowodową spornych faktur, nie wziął pod uwagę innych dowodów poprzestając na stwierdzeniu, że poza zakwestionowanymi fakturami skarżący nie przedstawił innych dowodów na potwierdzenie zakupu paliwa. Podkreślono ,że organ ustalił faktycznego sprzedawcę paliwa , którym był A. K., a strona przedłożyła dowody zapłaty za paliwo.

Podkreślono, że odstąpienie od opodatkowania w drodze oszacowania tej części kosztów uzyskania przychodów (wynikających z zakwestionowanych faktur) jest niezgodne, w ocenie skarżącego, z doświadczeniem życiowym w firmach transportowych, gdzie koszty paliwa są podstawowym kosztem uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodów za 2004 rok poprzez wyeliminowanie z nich wydatków udokumentowanych spornymi fakturami na zakup paliwa spowodowało, zdaniem skarżącego, wystąpienie nierealnego dochodu do opodatkowania. Skarżący podniósł, iż w momencie podejmowania decyzji o zakupie paliwa jego działanie było usprawiedliwione a uznanie, że ponoszone wydatki są w związku przyczynowo - skutkowym z potencjalnymi przychodami, nie budziło wątpliwości .

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W pismach procesowych składanych w toku postępowania sądowego strona wskazywała na możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatków na zakup paliwa za pomocą innych środków dowodowych . W kolejnym piśmie datowanym 12.10.2011 r. skarżący postawił tezę w związku z ujawnieniem decyzji wymiarowych wydanych dla A. K. w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004 i 2005 , iż w sprawie występuje zagadnienie wstępne o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej , i procedowanie przedmiotowej sprawy przed uprawomocnieniem się tych decyzji narusza zasady postępowania podatkowego. W załączeniu do pisma przedłożono kserokopie decyzji wymiarowych w podatku VAT za 2003 r. (XII) oraz rok 2004 dla tego podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) , dalej "p.p.s.a." - sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto, co należy podkreślić, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2004 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z wykładnią gramatyczną omawianego przepisu podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich wydatków, pod warunkiem wykazania, że: 1) są one bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, 2) poniesienie kosztów ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, 3) podatnik faktycznie został obarczony ciężarem ekonomicznym kosztów, 4) podatnik udowodnił ich poniesienie. Jak wynika z treści decyzji organów obu instancji spełnienie trzech pierwszych warunków w zasadzie nie jest kwestionowane przez te organy, które nie miały wątpliwości, że skarżący dokonał zakupu paliwa w ilościach, a być może i w cenie, wskazanej na spornych fakturach. Nie kwestionowały także i tego, że poczynione zakupy nastąpiły w celu osiągnięcia przychodu skoro nie kwestionowały jego rozmiarów. Odmowa uwzględnienia przedmiotowych wydatków spowodowana była wyłącznie ich nieprawidłowym udokumentowaniem. Na podstawie licznie zgromadzonych dowodów, pochodzących przede wszystkim z innych postępowań, organy wykazały, że spółka A w rzeczywistości nie zajmowała się obrotem paliwem, gdyż faktycznie rozprowadzał je A. K., wskazany przez świadków jako jego właściciel. Na 8 stronie zaskarżonej decyzji organ zacytował zeznania M. B., który powiedział m. in., że A. K. był właścicielem paliwa . Na taką jego rolę w dysponowaniu paliwem wskazują także zeznania świadków S. D. oraz K. C. ( str. 9,10 uzasad. decyzji zaskarżonej ) Jest to okoliczność , której organ nie kwestionował , a wręcz nawiązywał do jego osoby jako sprzedawcy w sposób pośredni wówczas kiedy stwierdzał ,że skarżący nie przedłożył dowodów wpłat na rzecz takiego faktycznego sprzedawcy ( vide : str. 2 pisma procesowego z 20.10.2011 r. ). Przy czym wyraźnie zaznaczyć należy ,że Sąd podziela zastrzeżenia organów co do autentyczności zakwestionowanych faktur, skoro wadliwie wskazują osobę sprzedawcy, co w konsekwencji oznacza, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ta konstatacja, mająca zasadnicze znaczenie w kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację dotyczącą podatku VAT, nie jest jednak wystarczająca dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach, w odniesieniu do podatku dochodowego. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, zaś w podatku dochodowym od osób fizycznych, z braku takiej regulacji, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia VAT, z uwagi na brak tożsamości między rzeczywistym sprzedawcą a podmiotem wskazanym w fakturze, nie oznacza jeszcze, na gruncie regulacji prawnych podatku dochodowego, że wydatek opisany w tej fakturze nie zaistniał w rzeczywistości i w konsekwencji nie może być kosztem uzyskania przychodu. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu decyduje treść art. 22 ust.1 oraz 23 ust. 1 u.p.d.o.f. . Samo ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego, a także jego rzeczywistego poniesienia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażane jest stanowisko, że w sytuacji kiedy faktura nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu towarowego ze wskazanymi w niej kontrahentami , nie oznacza to definitywnej dyskwalifikacji tej transakcji z punktu widzenia możliwości uznania wydatków w niej opisanych za koszty podatkowe pod warunkiem , że w oparciu o wiarygodne dowody zostanie wykazane rzeczywiste poniesienie tych wydatków , mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych , które będą mogły być poddane formalnej weryfikacji przez organy podatkowe. Wskazuje się ,że należy dopuścić możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa za pomocą innych środków dowodowych ( a więc poza wskazanymi fakturami - przypis sądu orzekającego w sprawie ) w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów ( wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. II FSK 462/11) . Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 21 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 1682/10 , którego stanowisko zawarto w następującej tezie ." W przypadku , gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi , nie budzącymi wątpliwości dowodami , a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości , wydatek taki – przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów. Stanowisko to wyrażane jest także w innych orzeczeniach m. in. Sądu Najwyższego z 18 grudnia 2003 r. sygn. III RN 136/02, NSA z 13 lipca 2011 r. sygn. II FSK 395/10 .

Sąd rozpoznający sprawę poglądy te podziela w całości, które są wyrazem dominowania otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, poglądy będące w opozycji do stanowiska organów wyrażonego w rozpoznawanej sprawie , wówczas kiedy twierdzą one w okolicznościach sprawy , iż dowody wpłat kwot wynikających z zakwestionowanych faktur nie stanowią o poniesieniu wydatku na zakup paliwa albowiem nie wskazują na rzeczywistego dostawcę paliwa.

Podkreślić należy z całą mocą ,że na gruncie rozpoznawanej sprawy organy dysponowały dowodami , z których wynikało , kto był rzeczywistym właścicielem dostarczonego podatnikowi paliwa ( A. K.) , roli jaką pełniła spółka A , a także dowodami wpłat podatnika za zakupione paliwo ( bezsporne ) oraz , iż pieniądze otrzymane przez tą spółkę jej prezes oddawał m. in. wspomnianemu A. K. ( zezn. M. B. - str. 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji ). Okoliczności tych a w szczególności dokumentów zapłaty organ w istocie nie poddał żadnej ocenie, przyjmując a priori, że nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku na zakup paliwa, tylko dlatego, że wpłaty zostały dokonane na rzecz podmiotu, który w istocie nie sprzedawał paliwa. Zauważyć przy tym należy ,że z zeznań M. B. , których organy nie kwestionują, można ustalić do kogo w ostatecznym rozrachunku trafiały środki przekazywane spółce A. Gdyby zatem uznać, że sprzedawcą towaru w istocie był A. K. , to oznacza, że zakwestionowane transakcje mogą zostać zidentyfikowane pod względem podmiotowym.

Sąd natomiast podziela stanowisko organu, że w sytuacji gdy nie zostało wyjaśnione czy koszt w celu uzyskania przychodu w ogóle został poniesiony i na czyją rzecz, określenie podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie uwzględniające takie koszty jest niedopuszczalne.

Należy również zwrócić uwagę na zasięg oraz mechanizm działania nielegalnego obrotu paliwem, który jest znany organom podatkowym z urzędu. Ta wiedza, którą dysponują organy, powinna znaleźć odzwierciedlenie w działaniach szczególnie wnikliwych. Istota tego procederu pozwala bowiem przyjąć, że do nabycia towaru faktycznie dochodziło, w szczególności przez przedsiębiorców prowadzących firmy transportowe - tak jak skarżący. W rzeczywistości jednak kto inny był właścicielem i sprzedawcą paliwa, niż podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach. Zdaniem Sądu materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia , że faktycznie miała miejsce transakcja sprzedaży paliwa pomiędzy A. K. a skarżącym, czemu organy nie zaprzeczyły , a to oznacza ,że musiało dojść do wydania rzeczy (paliwa) i zapłaty ceny przez kupujacego za dostarczony towar właściwemu jego dostawcy. Organy podatkowe nie skupiły się - po ustaleniu takich okoliczności faktycznych – na sprawdzeniu, czy w tym przypadku podatnik rzeczywiście poniósł wydatki na rzecz faktycznego sprzedawcy tytułem zakupu paliwa , co jest istotne z punktu widzenia dyspozycji przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sądowi z urzędu jest wiadome, że w decyzjach dotyczących zwłaszcza podatku VAT, kontrolowanych przez WSA w Łodzi, w których wystąpiły analogiczne elementy stanu faktycznego, organy wielokrotnie posługiwały się stwierdzeniem, że właścicielem i rzeczywistym dostawcą oleju był A. K.(np. wyroki z dnia 7 lipca 2010 r., I SA/Łd 436/10, I SA/Łd 437/10, publ. CBOSA i wiele innych. Informacje takie pojawiały się również w decyzjach dotyczących podatku dochodowego, co wynika m. in. z wyroku WSA w Łodzi z dnia 14 marca 2011 r., I SA/Łd 257/11 (publ. CBOSA). Należy zgodzić się z organami, że wykazanie spełnienia wymogów ustawowych dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu co do zasady obciąża podatnika. Jednakże w sytuacji gdy z przyczyn nie leżących po stronie podatnika nie może on precyzyjnie wskazać sprzedawcy towaru nabytego w celu uzyskania przychodu, a wiedzę taką posiada organ z urzędu, to zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej, wiedza ta powinna być wykorzystana w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu przy określaniu podstawy opodatkowania wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwie, czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być w całości pominięte w sytuacji gdy można je udowodnić innym środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę. Fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy (np. ustawę o rachunkowości, czy rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, na co taką szczególna uwagę zwraca organ ), nie oznacza jeszcze, że dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Dokonanie danej transakcji może być potwierdzone (sprawdzone) u rzeczywistego kontrahenta podatnika.

Sąd podziela natomiast stanowisko organów, z którego wynika, że spółka A co do zasady trudniła się wystawianiem fikcyjnych faktur, co jednoznacznie potwierdza zgromadzony materiał dowodowy, m. in. wyroki skazujące S. D. i K. C. za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT. Z treści decyzji organów obu instancji wynika jednak, że chociaż dokumenty potwierdzające sprzedaż paliwa ( faktury VAT) zawierały istotne wady, które uniemożliwiają przyjęcie ich za dowód na poniesienie kosztów w konkretnej wysokości na rzecz wskazanego w nich kontrahenta, jednak obrót paliwem był rzeczywisty. Dla wykazania istotnych okoliczności związanych z tym obrotem strona ma prawo wskazywać dowody, które organ jest zobowiązany ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dowodami takimi organ dysponował , lecz uznał je za nieistotne. Spektakularnym wyrazem takiego postępowania jest brak należytego odniesienia się do przedłożonych dowodów zapłaty za paliwo przez stronę , i kategoryczne stwierdzenie ,że poza posiadaniem zakwestionowanych faktur strona nie udowodniła poprzez inne dowody , iż wydatki wynikające z tych faktur w istocie poniosła. W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób nieuprawniony przyjęły, że dowodem pozwalającym zaliczyć wydatki na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów są wyłącznie właściwe dokumenty, tj. rzetelne faktury VAT. Takie stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z art. 180 § 1 O.p. oraz nie znajduje oparcia w treści art. 22 ust. 1 p.d.o.f. .

W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej. Zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na pełną i obiektywną ocenę stanu faktycznego, tym samym doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust 1 PDF, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. . Dopiero bowiem prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe i ocena materiału dowodowego pozwoli stwierdzić, czy podatnik poniósł sporne wydatki i na czyją rzecz oraz czy w konsekwencji mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe stanowisko Sądu jest między innymi wyrazem obowiązywania art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( op.cit.) , albowiem strona wyraźnie zarzutów procesowych wobec zaskarżonej decyzji nie podniosła.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien ustalić, czy podatnik rzeczywiście zapłacił za paliwo ( choć fakt ten wydaje się nie budzić wątpliwości – przyznanie organu ) i czy osobą przyjmującą zapłatę faktycznie był A. K., który jak wynika z dotychczas zgromadzonych dowodów jawi się jako sprzedawcą tego paliwa. Pomocne w tym celu wydaje się być ewentualne przesłuchanie K. C. , S. D., A.K. oraz M. B. . Rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie także do dokonania oceny dowodów zapłaty posiadanych przez podatnika i rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem okoliczności znanych organowi z urzędu oraz wykładni prawa dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Bez wątpienia w ocenie sądu nieprawidłowość dowodu zakupu ( faktury VAT ) – brak jego rzetelności, na gruncie cytowanego wcześniej rozporządzenia ma jedynie taki wyraz, że nie może być on wiarygodnym dowodem poniesienia wydatku między wymienionymi tam stronami , co nie oznacz jednakowoż ,że opisane w nim zdarzenie nie zaistniało w rzeczywistości rodząc obowiązek zapłaty do rąk faktycznego sprzedawcy oraz to i jemu należność ta przypadła. Ta okoliczność została przez organy zmarginalizowana, co należy uznać za uchybienie o skutku mogącym mieć kapitalne znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania w oparciu o art. 200 tej ustawy.

P.Z-C.