Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1492/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 13 pkt 6, art. 22 ust. 9 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 25 czerwca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), , Protokolant: Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2009 roku sprawy ze skargi T. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...]r. Nr [...] określającą T. F. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 12.628,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji podał, że podatnik, pełniąc w 2005r. funkcję syndyka oraz nadzorcy sądowego, osiągnął przychód w wysokości 74.606,57 zł, który zadeklarował jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i wykazał w zeznaniu o wysokości dochodu (osiągniętej straty) według wzoru PIT - 36L.

Organ odwoławczy stwierdził, iż zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. - G. źródłem tego przychodu była działalność wykonywana osobiście, a podatnik naruszył prawo, skoro przyjął do rozliczenia koszty uzyskania przychodów w wysokości 100.755,19 zł. Powołując art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., wywiódł, iż koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 13 ust. 6 ustawy ustala się w wysokości 20% przychodu, pomniejszonego o potrącone przez płatnika składki na ubezpieczenia społeczne, chyba że podatnik udowodni, iż faktycznie poniósł wyższe koszty uzyskania przychodu. Organ przyjął, że prawidłowa wysokość kosztów wynosi 28.483,62 zł, podatnik nie wykazał bowiem, że kwota 72.271,57 zł stanowi koszty uzyskania przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Zdaniem organu, podatnik zaniżył również wysokość przychodów o kwotę 6.557,40 zł, tj. o wartość otrzymanego, na podstawie postanowień sądu upadłościowego, zwrotu wydatków. Zdaniem podatnika z kolei, uzyskiwane w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej przychody z tytułu pełnienia w/w funkcji należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a podatek dochodowy od dochodu osiągniętego z tego tytułu winien być obliczony na zasadach określonych w art. 30c.

Nie zgadzając się z poglądem podatnika, powołał art 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definiujący pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej jako działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 w/w ustawy.

Zdaniem organu odwoławczego, syndyk masy upadłości jest podmiotem, który wyznaczony postanowieniem sądu lub postanowieniem sędziego komisarza, pełni w postępowaniu upadłościowym funkcję organu postępowania o charakterze publicznoprawnym; jest organem postępowania upadłościowego, który działa samodzielnie, w granicach zakreślonych przepisami prawa, jego powołanie jest aktem władczym sądu. Do powołania tego może dojść, jak wywodził organ, niezależnie od woli podmiotu powoływanego na to stanowisko, stosunek pomiędzy osobą powołaną na to stanowisko a sądem upadłościowym czy sędzią komisarzem ma zaś charakter procesowy. Wykonywanie funkcji syndyka nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., jej wykonywanie nie jest bowiem działalnością usługową ani działalnością wykonywaną w ramach wolnego zawodu, gdyż działalność ta nie jest wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Wynika to, zdaniem organu, z faktu, że wyznaczenie danej osoby na stanowisko syndyka zależy wyłącznie od decyzji sądu upadłościowego. Nikt, nawet jeżeli spełnia ustawowe wymagania do pełnienia funkcji syndyka, nie ma roszczenia o powołanie na to stanowisko. Zatem nie występuje tu charakterystyczna dla działalności gospodarczej swoboda podejmowania i zaprzestania prowadzenia działalności. Powołanie na stanowisko syndyka odnosi się wyłącznie do konkretnego postępowania upadłościowego. Nie istnieje możliwość "bycia" syndykiem w obrocie gospodarczym w oderwaniu od konkretnego postępowania upadłościowego. Za tym stanowiskiem, zdaniem organu, przemawia też powołany w odwołaniu przepis art. 157 ust. 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.i. Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), w myśl którego syndyk, będący osobą fizyczną, jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą jedynie w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym. Ponadto wynagrodzenie syndyka jest wynagrodzeniem za pełnienie funkcji procesowej, tak więc jest wynagrodzeniem procesowym. Procesowy charakter wynagrodzenia oraz wskazanie ostatecznego terminu, przed upływem, którego syndyk może złożyć wniosek o przyznanie wynagrodzenia świadczą, zdaniem organu, o tym, że nie jest to wynagrodzenie za świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Warto również podkreślić, iż wynagrodzenie pokrywane jest z masy upadłościowej. Oznacza to, że tak określone funkcje ograniczają ryzyko gospodarcze i statuują wykonywane czynności syndyka jako źródło działalności wykonywanej osobiście.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., nie znajduje uzasadnienia zarzut odwołania, w myśl którego "powołanie syndyka na mocy orzeczenia Sądu ma jednak charakter zlecenia - w szerszym językowym znaczeniu (...). Sąd, mimo że określa wysokość wynagrodzenia w sposób określony przepisami prawa upadłościowego sprawuje nadzór, z racji specyfiki tego postępowania nad syndykiem, ale nie przejmuje odpowiedzialności za poczynania syndyka masy upadłości wobec osób trzecich".

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenie syndyka ustalane przez sąd należy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, czyli ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2. Rozwinięcie tego przepisu jest zawarte w art. 13 ustawy, w którym ustawodawca wskazał szczegółowo jakie przychody uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście. Powołując pkt 6 tegoż przepisu stwierdził, że "przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej lub samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9."

Takie określenie przychodów ustanawia zasadę, iż wykonywane czynności osoby (syndyka) związane są ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więziami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecone czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego ich wykonanie. Funkcja syndyka spełnia wyżej wymienione warunki. Zgodnie bowiem z art. 51 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2003r. Nr 60, poz. 535 ze zm.), syndyka powołuje się po ogłoszeniu upadłości do wykonywania czynności w ramach postępowania upadłościowego. O wynagrodzeniu i zwrocie poniesionych wydatków orzeka sąd na wniosek zainteresowanego, a jego wysokość pokrywana jest z masy upadłościowej. Powyższe oznacza, że tak określone funkcje ograniczają ryzyko gospodarcze i statuują wykonywanie czynności syndyka jako źródło działalności wykonywanej osobiście. Tym samym organ podatkowy drugiej instancji nie zgadza się z zastrzeżeniami podatnika, iż "sąd nie ponosi ryzyka działalności syndyka, który to syndyk w pełni ponosi (...) ryzyko gospodarcze".

W związku z powyższym dochód osiągnięty z tytułu pełnienia funkcji syndyka w postępowaniu upadłościowym nie mógł być wykazany w deklaracji PIT-5L, a podatek nie mógł być obliczony przy zastosowaniu 19% podatku liniowego. Stosownie do treści art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Dalej stwierdził, że zgodnie z art. 41 ust.1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności osobom określonym w art. 3 ust. 1, z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, są obowiązani jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust.4, zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b.

Zdaniem organu, wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji syndyka (nadzorcy sądowego, zarządcy) kwalifikuje się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskiwane dochody podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu progresji podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił nadto, iż przyjmując przychody uzyskane przez podatnika z działalności syndyka oraz nadzorcy sądowego za przychody z działalności wykonywanej osobiście, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił koszty ich uzyskania stosownie do treści przepisu art. 22 ust 9 pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z dyspozycją tego art. koszty uzyskania niektórych przychodów określa się, z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 - w wysokości 20 proc. uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenia chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Jeżeli jednak podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych, bowiem uprawnienie takie wynika z treści przepisów art. 22 ust. 10 tejże ustawy.

Wyższe koszty uzyskania przychodów przyjmuje się zatem, jak wywodził organ odwoławczy, na podstawie udowodnionych, tzn. prawidłowo udokumentowanych, oraz jednoznacznie podporządkowanych faktycznie uzyskanemu, konkretnemu przychodowi z konkretnie wykonanej osobiście działalności. Stwierdził, że udokumentowane wydatki w kwocie 72.271,57 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z działalności wykonywanej osobiście, a organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowo wskazał - przy każdej grupie kosztów - które z nich należy odrzucić i z jakiego powodu (brak okazania dokumentów źródłowych, brak udowodnienia i związku z osiągniętym przychodem). Wydatki w kwocie 28.483,62 zł uznano za stanowiące koszty uzyskania przychodu. Wobec faktu, iż kwota ta jest wyższa niż określona w przepisach art. 22 ust 9 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. wyższa niż 20% przychodu, przyjęto ją, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 10 tejże ustawy, za koszty uzyskania przychodu z działalności wykonywanej osobiście.

Koszty uzyskania przychodu wymagają dowodu potwierdzającego ich poniesienie, konieczne jest także wykazanie związku poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem. Wydatki w kwocie 21.932,46 zł, na które składają się wydatki poniesione z tytułu podróży (udokumentowane wyłącznie dowodami wewnętrznymi-rozliczeniami podróży służbowych, sporządzanymi przez podatnika, do których nie są załączone bilety bądź rachunki za bilety) nie zostały uwzględnione z powodu braku ich udokumentowania, wydatki w kwocie 501.86 zł, poniesione w związku z jazdą samochodem po mieście Ł., jak i do regionu krakowskiego, do organów sądowych, komorniczych jak i skarbowych zaś nie zostały uwzględnione, gdyż organy sądowe, komornicze i skarbowe nie są czynne w soboty i dni wolne. Tym samym podróż samochodem po mieście Ł., jak i do regionu krakowskiego, w te dni nie została uznana, jako wykonywanie działalności syndyka. Podkreślił, że organy podatkowe nie negują faktu odbywania przez podatnika podróży służbowych przez cały rok (nie tylko od 29 sierpnia 2005r. do 31 grudnia 2005r.), stwierdzają jedynie, iż z uwagi na brak dowodów ich poniesienia nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów. W ślad za organem podatkowym pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż w rozliczeniach podróży służbowych podatnik wykazywał wyjazdy do przedsiębiorstw w upadłości prawie w każdym dniu roboczym od wczesnych godzin rannych do późnych godzin wieczornych. Tym samym wydatki w kwocie 2.957,38 zł (pkt 10 tabeli) związane z eksploatacją samochodu osobowego nie mogą być uznane za stanowiące koszty uzyskania przychodów z działalności. Powyższe znajduje odzwierciedlenie także w wyjaśnieniach składanych do protokołu kontroli z dnia 20 czerwca 2007r., podczas których podatnik stwierdził, iż samochód osobowy był wykorzystywany przez inną osobę. Ponadto w dowodach wewnętrznych, rozliczając kilkunastogodzinne podróże służbowe przez 299 dni w roku (tj. praktycznie w każdym dniu roboczym), podatnik podawał, jak zauważył organ, jako środki lokomocji komunikację PKS i PKP. Nie mógł zatem w tym samym czasie korzystać z samochodu osobowego. Z tego powodu nie stanowi również kosztu uzyskania przychodu amortyzacja samochodu naliczona w kwocie 1.016,70 zł (pkt 12 tabeli), która ponadto nie stanowi kosztu faktycznie poniesionego, o którym mowa w przepisie art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f. Ustalenia organu podatkowego, iż samochód osobowy nie był wykorzystywany przez podatnika, lecz przez inną (bliżej nie określoną) osobę potwierdzają też wyjaśnienia podatnika z dnia 19 marca 2008r. Świadczą o tym również faktury dokumentujące zakup paliwa wystawiane przez firmy w N. S., jak również przedstawione przez podatnika rachunki za korzystanie z taksówek. Wyjaśnienia podatnika, iż jako syndyk masy upadłości stawał się pracodawcą dla pracowników upadłego i mógł zatrudniać inne osoby, pracujące na jego rzecz, bez wskazywania tych osób i ich roli w jego działalności pozostają bez związku z rozpatrywaną sprawą i potwierdza przyjęty oraz szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji brak związku wymienionych wydatków z uzyskiwanymi przychodami. Organ wskazał również, iż wyjazdy podatnika do N. S. nie odbywały się tylko i wyłącznie w celach służbowych. Dołączone do odwołania dokumenty w postaci dowodu potwierdzającego przekazanie zasądzonych od podatnika alimentów na rzecz B. M. zam. w N. S., ul. A wskazują jednoznacznie na prywatny charakter wydatków czynionych w Nowym Sączu. Na taki ich charakter wskazuje również fakt dokonywania zakupu materiałów budowlanych i mebli przez B. M., udokumentowanych fakturami wystawionymi na firmę podatnika, gdzie figuruje jej podpis, jako osoby uprawnionej do odbioru faktury i towaru. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał również stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G., iż fakt wystawiania faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych przez firmy w N. S., dodatkowo poddaje w wątpliwość ich wykorzystanie dla celów remontu lokalu w Ł.. Natomiast wyjaśnienia podatnika, iż materiały te zostały wykorzystane do remontu lokalu w Ł., są - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - składane na potrzeby prowadzonego postępowania, a wyjaśnienia podatnika, iż z powodów ekonomicznych dokonał zakupu materiałów do remontu kancelarii - mieszkania w miejscowości oddalonej o 300 km od siedziby kancelarii niewiarygodne. Tym bardziej, że faktury VAT za zakupione materiały budowlane i meble były podpisywane przez B. M. - osobę na ręce której płacone są przez podatnika alimenty na dziecko.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił również, iż wydatki w kwocie 7.555,91 zł na nabycie radio - odtwarzacza, compact disc, wzmacniacza, kolumn oraz wydatki poniesione na materiały budowlane zużyte do remontu, wyposażenia w meble, pościele czy telewizor, nie są niezbędne dla prowadzonej działalności. Przedmioty te, stosownie do wyjaśnień podatnika złożonych do protokołu przesłuchania strony w toku kontroli podatkowej, zostały zakupione w celu remontu i wyposażenia nowego oddziału w N. S., ul. A. Z powodu braku tytułu prawnego do tego lokalu kupowanych w N. S. materiałów budowlanych zużytych w celu jego remontu oraz mebli kupowanych w N. S. dla jego wyposażenia nie uznano za koszty uzyskania przychodów. Nie uznał również wydatków na sprzęt audiowizualny. Organ zauważył nadto, iż podatnik po zapoznaniu się z takim stanowiskiem, zmienił wyjaśnienia, twierdząc, iż materiały budowlane, meble i sprzęty posłużyły odnowie mieszkania - siedziby kancelarii w Ł. Ponadto podatnik wskazał, iż sprzęt audiowizualny był niezbędny dla pełnienia funkcji syndyka, umożliwił bowiem uzyskanie informacji o sytuacji na giełdzie papierów wartościowych, wykorzystanych do zawarcia w styczniu 2005 roku układu z ponad 100 wierzycielami w sprawie A S.A., a wydatki na abonament za telewizję cyfrową należy zaliczyć do kosztów wartości. Powyższe wyjaśnienia organ uznał za niewiarygodne, bowiem z umów kupna-sprzedaży wynika, iż sprzęt ten został zakupiony w miesiącach marcu i kwietniu 2005 roku, a zatem już po zawarciu przedmiotowego układu.

W kwestii pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu a dotyczących nieuwzględnienia wydatków poniesionych na wpis do ewidencji, opłatę rejestracyjną VAT, składek na rzecz Stowarzyszenia Syndyków Rzeczoznawców i Doradców Gospodarczych POLSKA - EUROPA, wydatków na dokształcanie i wyjazdy na konferencję, organ podatkowy drugiej instancji poparł w całości stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. Podatnik nie okazał również dokumentów źródłowych potwierdzających poniesienie wydatku w kwocie 152,00 zł (pkt 1 tabeli). Zauważył nadto, iż działalność wykonywana osobiście nie wymaga wpisu do ewidencji, tym samym poniesiony wydatek w kwocie 100,00 zł również nie może zostać uwzględniony jako koszt uzyskania przychodu. Składka do Stowarzyszenia Syndyków, Rzeczoznawców i Doradców Gospodarczych, z powodu braku dokumentu źródłowego także nie została uwzględniona. Wskazał również, iż tego rodzaju wydatek jest wydatkiem ogólnym, którego nie można przyporządkować wyłącznie przychodom z działalności wykonywanej osobiście uzyskanym od A w Z., "B" Spółka z o.o. w upadłości w C., "C Spółka z o.o. w upadłości w Z. oraz Przedsiębiorstwa Handlowego "D" D. A. N.. Z tych samych względów organ nie uznał także poniesionych wydatków w kwocie 1.200,00 zł (pkt 2 tabeli) związanych z wyjazdem na konferencję "Prawo upadłościowe i naprawcze" oraz wydatków w kwocie 6.800,00 zł (pkt 2 tabeli) na studia podyplomowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż osobisty charakter wydatków na ubezpieczenie lokalu i polisę na życie wyklucza możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Nie jest też, w ocenie organu podatkowego drugiej instancji, zasadne stanowisko podatnika dotyczące możliwości odliczenia wydatków na zużycie energii elektrycznej czy rachunki telefoniczne w mieszkaniu podatnika, podawanym jako siedziba kancelarii syndyka, w kwocie 261,20 zł. Samo wskazanie w zakładzie energetycznym jako odbiorcy energii kancelarii syndyka od miesiąca kwietnia 2005r. nie przesądza jednoznacznie o tym, iż lokal ten nie jest wykorzystywany jako lokal mieszkalny zarówno przez podatnika, jak i jego matkę. Ze względu na wykazywane przez podatnika codzienne wyjazdy do firm będących w upadłości zużycie energii elektrycznej wyłącznie dla celów wykonywanej przez podatnika działalności nie jest prawdopodobne. Za zasadne uznał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż ze wskazanej kwoty można odliczyć 1/2 wydatków. Podkreślił, iż za miesiące od stycznia do marca 2005r. sam podatnik podawał 1/2 wysokości rachunku. Tym samym późniejsze odliczanie kwot wynikających za faktur w całości nie wydaje się zasadne. Wyjaśnienia podatnika dotyczące wielkości zajmowanego - na cele kancelarii - lokalu i odliczanie całości kwot wynikających z faktur, również nie wpływają na zmianę stanowiska zajętego przez organy podatkowe.

Dalej organ stwierdził, iż treść załączonych do odwołania postanowień sądów upadłościowych nie jest wystarczającym dowodem na poniesienie wydatków na dojazdy do siedzib firm, będących w upadłości oraz ponoszenie wydatków na telefony, papier, znaczki itp., ponieważ rachunki są składane do księgowości upadłego. Wskazany w odwołaniu jako "bardzo istotny środek dowodowy", wyrok WSA z dnia 25 maja 2007r. sygn. akt l SA Łd 399/07 wiąże, jak zauważył organ, organy podatkowe w konkretnej sprawie, której dotyczy i nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, iż podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowiły przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tą regulacją prawną organy podatkowe były związane, nie zaś powołanymi w odwołaniu przepisami o podatku od towarów i usług. Z treści powołanego w niniejszej decyzji art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. wynika zaś, iż na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność syndyka należy traktować jako działalność wykonywaną osobiście. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie nie ma również zastosowania ustawa o rachunkowości i wynikający z niej obowiązek sporządzenia, przedstawienia i podpisania sprawozdania finansowego oraz ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważył nadto, iż fakt współdziałania z inną osobą, osobami czy wykonywania swojej pracy przy pomocy innych osób, przy prawidłowym sprawowaniu swojej funkcji syndyka nie prowadzi do uznania, iż nie jest to już działalność wykonywana osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Nie świadczy o tym również, okoliczność, iż po wyznaczeniu przez sąd syndyk jest związany przepisami prawa i "dokonuje wszelkich czynności jakie są potrzebne dla skutecznego uzyskania własności i innych praw".

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., stanowisko zajęte przez organ podatkowy pierwszej instancji zostało przedstawione w sposób jasny i wyczerpujący, a organ ten, kwestionując część poniesionych przez podatnika wydatków, wskazał, z jakiego powodu nie mogą one zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, nie wyszedł też poza granice swobodnej oceny dowodów.

W skardze na powyższą decyzję T. F. wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G., o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzjom tym zarzucił w pkt 1 rażące naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa w prawie podatkowym, w tym zasady zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa podatkowego (art. 121 §1 Op.), pewności, poczucia bezpieczeństwa, sprawiedliwości (równego) traktowania, zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op.), nakazu zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Op.), nakazu rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, zasady respektowania pojęć przejętych z innych dziedzin prawa, zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Op.), zasady jednolitości - spójności systemu (obowiązku) prawno - podatkowego podatnika, poprzez nie wyjaśnienie i pominięcie okoliczności istotnych dla sprawy, wynikających z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2007r., sygn. akt I SA/Łd 399/07, który według skarżącego stanowi ważny środek dowodowy i wskazówkę dla podatnika i organów podatkowych - co do wykładni i stosowania prawa podatkowego w niniejszej sprawie.

Skarżący zarzucił w pkt 2 ponadto błędną i wadliwą wykładnię przepisów, przyjęcie niewłaściwych a także nielogicznych wniosków dowodowych, niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, naruszenie przepisów postępowania poprzez nie wyjaśnienie lub nienależyte wyjaśnienie wszystkich okoliczności (faktycznych i prawnych) sprawy, poprzez ich celowe pominięcie (niezastosowanie), co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcia obu instancji organów podatkowych. W tym zakresie wymienił rażące naruszenie art. 2, art. 7 Konstytucji RP "w obszarze najważniejszych ustaw podatkowych", w tym:

a) art.10 ust.1 pkt 2 i pkt 3, art. 5a pkt 6, art. 11 ust.1, art.13 pkt 2, 4, 6, 8, art.14 ust.2, ust. 3, 3a art.21 ust. 1 pkt 16 lit. b), art. 22 ust. 1, art. 23 pkt 52, art. 22 ust. 9 pkt 4 i ust. 10, pkt 8, art. 22a oraz art. 26 ust.1 pkt 2 lit. b), art. 30c ust.1, art.44 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.;

b) art.5 ust.1 pkt 1, art.8 ust.1 pkt 3, art.15 ust.1 i ust.2 i ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług;

c) § 14 ust. 3 i innych rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów;

d) art. 6 pkt 3 lit. b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych;

e) art.2, art. 4, art. 6 o swobodzie działalności gospodarczej;

f) art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op oraz

g)art.51 ust. 1 pkt 6, art. 69, art. 75, art. 132 ust.1, art. 144, art. 145, art. 152, art. 160, art. 168, art. 173, art.175, art.176, art.177, art. 179, art. 205, art. 206, art. 244, art. 245, art. 259, art. 306, art. 307, art. 308, art. 347, art. 348, art. 353, art. 364, art. 365 oraz art. 527 - Prawa upadłościowego i naprawczego z 2003r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez T. F. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. Nr [...], Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., jak też mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, iż skarżący w 2005r. osiągał przychody z tytułu wykonywania czynności syndyka i nadzorcy sądowego, przedmiotem sporu między stronami jest natomiast rozstrzygnięcie, czy czynności te są, tak jak je przyjął skarżący, źródłem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 30c u.p.d.o.f., czy też jak twierdzi organ podatkowy są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga poczynienia kilku uwag natury ogólnej, w szczególności zaś zdefiniowania pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej i działalności wykonywanej osobiście, a następnie ustalenia statusu prawnego syndyka i ocenę charakteru wykonywanych przez niego czynności z punktu widzenia źródła przychodu.

Pojęcie "działalności gospodarczej" w polskim systemie prawnym używane jest w różnych aktach prawnych. Definicje tego pojęcia zawiera art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2007r., Nr 155, poz. 1095), art. 3 pkt 9 Op, art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm), a także art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Nadto ustawodawca wykonywane przez syndyka czynności nakazuje w powołanym w skardze przepisie art. 157 ust. 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm), uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą. Nie można jednak zapominać o tym, iż definicje legalne pojęć ustawowych służą z założenia przesądzeniu o znaczeniu tych pojęć, stosowanych w danym akcie prawnym, a ich celem jest nadanie tym pojęciom normatywnego i wiążącego znaczenia przy dokonywaniu wykładni przepisów tego aktu, posługujących się tymi pojęciami. Nadanego wymienionym w przepisie pojęciom znaczenia nie można przenosić automatycznie do tych samych pojęć używanych w innych aktach prawnych. Przeniesienie to jest dopuszczalne jednakże wówczas, gdy przepis zawiera wyraźne odesłanie (zob. Sł. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej z dnia 20 czerwca 2002r., Warszawa 2004, s. 67 – 69 i s. 34 – 35 oraz M. Zieliński, Wykładnia prawa – zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2006, s. 211 – 212 i s. 209 – 210). Zwrócić uwagę nadto należy na autonomiczność prawa podatkowego oraz jego wewnętrznego podziału wyznaczonego przedmiotem regulacji szczególnej. Prawo podatkowe jest jedną z gałęzi prawa, posiada własny system ustawowych źródeł prawa i zawartych w nim instytucji oraz zawiera w języku prawnym i prawniczym odrębną aparaturę pojęciową. Wyodrębnienie prawa podatkowego jako gałęzi systemu prawa wskazuje na przyzwolenie ustawodawcy na autonomię tego prawa w stosunku do innych gałęzi prawa. Autonomia przejawia się w jego odrębności w stosunku do innych dziedzin prawa i oznacza, że pojęcia prawa podatkowego wraz z innymi cechami ustaw podatkowych stanowią część składową odrębnych instytucji prawnych i uzyskują cechy szczególne, niezbędne do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania. Autonomia ta jest tak daleka, że występuje ona także w zakresie poszczególnych podatków (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009r., II FSK 1526/07).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy nie sposób podzielić poglądu skarżącego, wedle którego skoro wykonywane przez niego czynności na gruncie podatku od towarów i usług są zaliczane do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, to i na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych winny również mieć taki sam charakter, a syndyk jest przedsiębiorcą, w rozumieniu systemowym, wspólnym dla wszystkich gałęzi prawa. Wręcz przeciwnie charakter tych czynności należy ocenić w świetle przesłanek autonomicznej regulacji prawnej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie budzi wątpliwości, iż ustawodawca dla potrzeb tej ustawy w art. 5a pkt 6 zdefiniował pojęcie działalności gospodarczej i w tej kwestii nie odsyła do tego pojęcia używanego w innych aktach normatywnych. Zgodnie z tym przepisem pod tym pojęciem rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9 u.p.d.o.f. Definicja ta, choć wskazywać może na tożsamość wykładni pojęcia "działalności gospodarczej" na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i ustrojowych ustaw definiujących zakres przedmiotowy i podmiotowy "działalności gospodarczej", to nie jest wykluczone, że określona aktywność spełniająca przedmiotowe przesłanki pojęcia tej działalności (samodzielność, powtarzalność, ponoszenie osobistego ryzyka) nie jest uznawana za "pozarolniczą działalność gospodarczą" w rozumieniu ustawy podatkowej. I tak, najem czy wykorzystywanie wartości niematerialnych, tj. praw do projektów wynalazczych, uznawane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług za działalność gospodarczą, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi inne niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródło przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 7) - por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT, Komentarz, Lex 2009. Jest to rozwiązanie dopuszczalne swobodą kształtowania określonej regulacji podatkowej i nie godzi ono w zasady spójności i zupełności systemu prawa, ani też konstytucyjne i ustawowe zasady prowadzenia działalności gospodarczej.

Pojęcie "działalność gospodarcza" w art. 5a u.p.d.o.f. oprócz elementu pozytywnego (prowadzenie działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły), zawiera także element negatywny, uzyskane przychody nie mogą bowiem być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9 u.p.d.o.f. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, mimo zmian ustawodawstwa dotyczącego pojęć podmiotowych i przedmiotowych działalności gospodarczej - definiowanych w ustawie o działalności gospodarczej, następnie Prawie działalności gospodarczej i ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, utrzymano zasadę, w myśl której działalnością gospodarczą jest aktywność, z której przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodów. Ustalając, czy uzyskany przez osobę fizyczną przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeśli przychód ten jest zaliczany do odrębnego źródła przychodów w świetle regulacji prawnej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nawet spełnienie pozytywnego elementu definicji określonej w art. 5a u.p.d.o.f. nie powoduje, że przychód podatkowo będzie uznawany za pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT, Komentarz, Lex 2009 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 marca 2007r., SA/Wr 70/07).

Wykładnia gramatyczna przepisu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. nakazuje wyłączyć określoną w art. 13 u.p.d.o.f. działalność z pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się, w myśl tego przepisu, przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej lub samorządowej, sąd lub prokurator na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym lub administracyjnym oraz płatników z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10 i inkasentów należności publicznoprawnych a także przychody z tytułu udziału w komisjach powołanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej w wyjątkiem przychodów o których mowa w pkt 9. Zaliczenie wskazanych w przepisie pkt 6 art. 13 przychodów z wykonywania wolnego zawodu lub zrównanych do działalności wykonywanej osobiście jest wyrazem dozwolonej autonomiczności prawa podatkowego w zakresie jednego z podatków szczególnych - podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dodatkowo wskazać należy, że zakresy zastosowania norm pkt 2 art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z pkt 6 art. 13 u.p.d.o.f. oraz pkt 3 art. 10 u.p.d.o.f. krzyżują się, gdyż nie są one pod względem logicznym rozłączne. Dlatego o zakwalifikowaniu do zakresu zastosowania wskazanych norm desygnatu, który spełnia niektóre z przesłanek zarówno jednego, jak i drugiego przepisu decydują, jego elementy istotne, oddające najpełniej wykonywanie funkcji syndyka masy upadłości.

Status prawny syndyka masy upadłości, wszelkie warunki wykonywania zadań powierzanych syndykowi określają przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz, 535), zwanej dalej p.u.n. Zgodnie z art. 156 ust. 1, syndyka powołuje się w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, przy czym w świetle art. 51 ust. 1 pkt 6 p.u.n. wyznaczenie syndyka następuje przez sąd w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości. Postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej (art. 51 ust, 2). Syndyk z mocy samego prawa obejmuje majątek upadłego po to, by nim zarządzać i przeprowadzić jego likwidację. W art. 173 p.u.n. wskazano, że syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Na podstawie art. 2 p.u.n. ma obowiązek prowadzić postępowanie upadłościowe tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone, w jak najwyższym stopniu.

W doktrynie na gruncie powołanych przepisów przyjmuje się, że syndyk nie jest przedstawicielem uczestników postępowania, nie jest następcą prawnym upadłego ani też typowym zastępcą pośrednim. Wykonywanie funkcji syndyka odbywa się na podstawie postanowienia sądu lub sędziego-komisarza, a nie na podstawie umowy o pracę lub jakiejkolwiek innej umowy cywilnej. Syndyk nie jest organem państwa i nie wykonuje władzy publicznej. Syndyk jest podmiotem prywatnym, który pełni w postępowaniu upadłościowym funkcję organu postępowania o charakterze publicznoprawnym (szerzej A. Hrycaj, Syndyk Masy upadłości, Poznań 2006, s. 35-46 i powołane tam szczegółowo poglądy doktryny i orzecznictwa; por. także S. Gurgul, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Warszawa 2005, s. 551-553 oraz Prawo upadłościowe i naprawcze, Komentarz, pod red. A. Witosza, Warszawa 2009, s. 288-289). Na mocy wydanego postanowienia nawiązuje się stosunek prawny nie o charakterze cywilnoprawnym, lecz o cechach stosunku administracyjnoprawnego (por. A.Hrycaj, Odpowiedzialność syndyka masy upadłości, Prawo Spółek, 2003/9 s.41 i n.). To, czy dana osoba zostanie wyznaczona na stanowisko syndyka, zależy wyłącznie od decyzji sądu upadłościowego (art. 156 ust. 1, art. 158 ust. 1 p.u.n.) ewentualnie sędziego-komisarza (art. 170 ust. 3 p.u.n.). Podmiot, nawet jeżeli spełnia ustawowe wymagania do pełnienia funkcji syndyka, nie ma roszczenia o powołanie na to stanowisko. Także zakończenie pełnienia funkcji syndyka następuje dopiero z momentem wydania postanowienia przez sędziego-komisarza z przyczyn wskazanych w ustawie (art. 158, art. 170 ust. 1, 2 i 3 p.u.n.). Nie można tu zatem mówić o fundamentalnej dla działalności gospodarczej swobodzie podejmowania i zaprzestania prowadzenia działalności. Na działalność syndyka składa się zespół czynności, wymienionych w szczególności w art. 173-179 p.u.n. podejmowanych za upadłego, a niezbędnych do przeprowadzenia postępowania upadłościowego w celu zaspokojenia wierzycieli (por. uchwała SN z 6 września 1996 r. sygn. akt III CZP 99/96, OSNC 1996/12/160; wyrok SN z 18 czerwca 2002 r., sygn. akt PKN 171/01, OSNCP 2004/7/121). Czynności syndyka nie ograniczają się do jednorazowej, okazjonalnej aktywności, lecz cechują je powtarzalność i stałość w funkcjonowaniu w obrębie praw i obowiązków zakreślonych Prawem upadłościowym i naprawczym, posiadają więc cechy charakterystyczne dla pojmowania działalności gospodarczej. W działalność syndyka mogą jednakże, w sposób wskazany ustawą, wkraczać sędzia-komisarz lub sąd upadłościowy.

Status syndyka masy upadłości, zakres powierzonych przez organy sądowe zadań w postępowaniu upadłościowym, sposób powołania i zwolnienia z tej funkcji wskazują, że wypłacone syndykowi należności z tytułu wykonywanych przez niego czynności odpowiadają w pełni dyspozycji pkt 6 art. 13 w związku z art.10 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT, Komentarz. Warszawa 2006, s. 196, wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009r., II FSK 1526/07). To zaś czyni bezzasadnym podnoszony w skardze zarzut naruszenia przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze oraz wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wręcz przeciwnie przepisy te potwierdzają prezentowany w niniejszej sprawie przez Sąd i organy podatkowe pogląd co do statusu prawnego syndyka.

Powyższej wykładni nie przeczy powołany w skardze przepis art. 157 ust. 4 p.u.n. Wymienione w tym przepisie podmioty, jeśli są osobami fizycznymi, są objęte przepisami systemu ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych na tych samych zasadach, jak inne osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Przepis ten ma charakter szczególny, ustanowiony w celu objęcia syndyka (także nadzorcy sądowego lub zarządcy) systemem ubezpieczeń społecznych. A contrario rozumując, zasadą jest, że w zakresie nieobjętym tą regulacją syndyk nie jest traktowany przez ustawodawcę jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą.

Objęcie przychodów z tytułu wykonywania czynności syndyka regulacją prawną przepisów pkt 6 art. 13 w związku z art.10 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. prowadzi w konsekwencji do obliczania kosztów od tego przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f., nie zaś jak podnosi skarżący na podstawie art. 30c u.p.d.o.f. Koszty te określa się, jak stanowi art. 22 ust. 9 pkt 4 w zw. z w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 u.p.d.o.f., w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Jeżeli jednakże podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4, koszty uzyskania przyjmuje się, co wynika z art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f. w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Na mocy ust. 1 art. 22 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż koszty uzyskania przychodu z tytułu działalności wykonywanej osobiście obliczane są co do zasady w sposób ryczałtowy, wyjątkowo mogą być one wyższe o ile zostaną łącznie spełnione dwie przesłanki, a mianowicie podatnik wykaże związek kosztu z przychodem oraz udokumentuje w sposób prawem przewidziany ich poniesienie. Wykazanie zaistnienia tych przesłanek ciąży na podatniku (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 sierpnia 2007r., I SA/Gd 289/07, LEX nr 295705). W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie zasadnie zakwestionowały wymienione szczegółowo w tabeli zawartej w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej wydatki, jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych podatnik w toku postępowania podatkowego albo nie wykazał związku przyczynowego wydatku z przychodem, tak jak to miało miejsce chociażby w przypadku wydatku na renowację marynarki czy ubezpieczenie na życie, albo nie udokumentował poniesienia wydatku, tak jak w przypadku wydatku na zakup wyposażenia biura. Organy podatkowe w sposób szczegółowy uzasadniły też przyczyny odmowy uznania poszczególnych wydatków za koszty, a ocena ta nie budzi zastrzeżeń Sądu. Istotne jest także to, iż organy podatkowe podwyższyły wysokość udokumentowanych w sposób należyty i mających związek z przychodem kosztów uzyskania przychodów.

Nie znajduje też potwierdzenia w okolicznościach faktycznych sprawy zarzut naruszenia § 14 ust. 3 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475), regulujący sposób dokumentowania wydatków poniesionych w związku z podróżą służbową. W księdze przychodów i rozchodów skarżący wymienił, co nie jest sporne między stronami, w grupie wydatków "podróże służbowe" wydatki z tytułu diet (udokumentowane drukami delegacji) oraz z tytułu noclegów (udokumentowane fakturami), a także wydatki na zakup biletów PKP i PKS w kwocie 22.679,46 zł. Te ostatnie winny być, jak słusznie przyjęły organy, udokumentowane biletami ewentualnie rachunkami ich zakupu, nie zaś dowodami wewnętrznymi sporządzonymi przez samego podatnika, tym bardziej że inne, uwzględnione przez organy podatkowe, wydatki poniesione na przejazd komunikacją publiczną zostały przez skarżącego udokumentowane biletami.

Zarzut skargi, dotyczący naruszenia przepisów art.13 pkt 2, 4 i 8, art.14 ust.2, ust. 3, art. 30c ust.1, art. 44 ust. 1 i 2, art. 23 pkt 52 u.p.d.o.f., a także przepisów art.5 ust.1 pkt 1, art.8 ust.1 pkt 3, art.15 ust.1 i ust.2 i ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 6 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych jest niezasadny, wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają bowiem zastosowania do opodatkowania przychodu z tytułu wykonywanej osobiście działalności, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych zaś nie mają w ogóle zastosowania w sprawie, której przedmiotem jest podatek dochodowy od osób fizycznych. W sprawie nie miały też zastosowania wskazane w skardze przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a to dlatego że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję pojęcia działalności gospodarczej. Ale i ona nie mogła mieć zastosowania w sprawie, bowiem osiągany przez skarżącego przychód należy kwalifikować do przychodu z działalności wykonywanej osobiście. To zaś oznacza, iż organy podatkowe nie mogły naruszyć w niniejszej sprawie tych przepisów.

Dodatkowo podnieść należy, iż przyjęte na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozwiązanie, wbrew twierdzeniu skarżącego, nie stoi, w ocenie Sądu, w sprzeczności z regulacją podatku dochodowego od osób fizycznych. Obie te ustawy korzystają, na co już wskazywano, z autonomii wyznaczonej zasadami i celami opodatkowania. Generalnie wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT (stanowiącym implementację przepisu art. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, Dz. Urz. UE L 145 z 13 czerwca 1977r.; obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006r.) nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT pod warunkiem, że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Na gruncie podatku o towarów i usług nie obowiązuje, wskazane już rozróżnienie zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, że tego samego rodzaju przychody nie mogą zostać zaliczone do innego rodzaju źródeł, w tym do pozarolniczej działalności gospodarczej. Obowiązują tu natomiast odrębne reguły wynikające, między innymi, z przepisów dotyczących przedmiotu i podmiotu opodatkowania. Nadto, co podkreślono w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009r., sygn. akt I FPS 3/08, odwołanie się w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004r. do enumeratywnie wymienionych przychodów w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza, że automatycznie tego rodzaju przychody nie są zaliczane do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu zdefiniowanym w ust. 2 tego art. 15. W przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT ustanowiono dodatkową przesłankę przy zaistnieniu, której dopuszczalne jest wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania.

W sprawie Sąd nie stwierdził też mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem twierdzeniom skargi, organy podatkowe wyjaśniły, co potwierdzają załączone akta administracyjne, w sposób wszechstronny stan faktyczny sprawy oraz w sposób wyczerpujący rozpoznały cały materiał dowodowy. Podnieść nadto należy, iż choć to na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, to jednakże obowiązek ten nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych, a organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik. (por. np. wyrok NSA z dnia 30 maja 2006r., II FSK 835/05, LEX nr 180477, wyrok Nasz dnia 21 grudnia 2007r., II FSK 176/07, LEX nr 364727 czy wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 lutego 2008r., I SA/Ol 711/07, LEX nr 365205). Z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesienia wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem, jak również przedłożenia dokumentów, potwierdzających poniesienie tych wydatków, sam organ nie zawsze będzie bowiem mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006r., II FSK 417/05, POP 2007, z. 2, s. 26). W niniejszej sprawie jednakże skarżący w toku postępowania podatkowego, co organ opisał szczegółowo w tabeli zawartej w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, albo nie wykazał związku przyczynowego wydatku z przychodem, albo nie przedłożył dowodu poniesienia wydatku. W ocenie Sądu, rozważania organów podatkowych co do poszczególnych przychodów, jak i kosztów, zawarte w uzasadnieniach decyzji są logiczne, a organy wskazały w sposób szczegółowy przyczyny, z powodu których pewnym zdarzeniom (okolicznościom) nie dały wiary, zwracając przy tym uwagę na sprzeczność składanych przez samego podatnika w toku postępowania wyjaśnień w zależności od przebiegu postępowania.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy miały też przywołane w uzasadnieniu skargi wyroki sądowe, przede wszystkim dlatego, iż zostały one podjęte w indywidualnych sprawach i nie mają mocy wiążącej w tej sprawie, nadto odnoszą się one do sytuacji prawnopodatkowej syndyka na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, ta, co już wskazano, nie stanowi podstawy rozpoznania tej sprawy z uwagi na autonomiczność regulacji poszczególnych podatków.

Wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji nie był przedmiotem rozpoznania Sądu, wniosek ten został bowiem uwzględniony przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]. O kosztach postępowania sądowego nie orzekł, bowiem o kosztach rozstrzyga na mocy art. 200 ppsa w razie uwzględnienia skargi, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.

t.n.