Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 739/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 174, art. 176, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA: Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA: Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. i B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 666/06 w sprawie ze skargi E. i B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. i B. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 666/06, oddalił skargę E. i B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia 15 lutego 2006 r., Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej p.p.s.a.

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że B. K. w 1995 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. W dniu 29 kwietnia 1996 roku małżonkowie E. i B. K. złożyli zeznanie o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1995 roku, w którym wykazali podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 60.098,40 zł. Następnie w dniu 15 czerwca 2000 roku podatnicy złożyli korektę opisanego zeznania, w której dodatkowo wykazali odliczenie z tytułu straty z lat ubiegłych, co w konsekwencji spowodowało, iż ów podatek wyniósł 24.759,90 zł.

Urząd Skarbowy w J. G. postanowieniem z dnia 11 lipca 2000 roku wszczął wobec małżonków E. i B. K. postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 rok, w trakcie którego stwierdzono, że nie wpisano do ksiąg handlowych przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkań w części odpowiadającej zaliczkom pobranym w 1994 roku od klientów na poczet przyszłej sprzedaży mieszkań. Spowodowało to zaniżenie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 258.556,09 zł oraz zawyżenie wysokości odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne.

W związku z dokonanymi ustaleniami Urząd Skarbowy w J. G. wydał w dniu 18 grudnia 2001 roku decyzję, w której dokonał korekty przychodów jak i dokonanych odliczeń od dochodu w powyższym zakresie.

Następnie po wielokrotnych odwołaniach małżonków E. i B. K. oraz zmianach decyzji w wyniku tych odwołań, a także skargi do sądu administracyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. decyzją z dnia 20 października 2005 roku określił E. i B. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok w wysokości 89.430,30 zł.

Małżonkowie E. i B. K. pismem z dnia 21 listopada 2005 roku odwołali się od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. zarzucając naruszenie przepisów zawartych w art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), dalej podawanej jako u.p.d.o.f., poprzez wyłączenie z kosztów 1995 roku kwoty 1.740.704,09 zł, pomimo że według odwołujących się kwota ta stanowiła koszty 1995 roku oraz brak przyporządkowania przychodom z tytułu zaliczek wpłaconych w 1994 roku na poczet lokali sprzedanych w 1995 roku w łącznej kwocie 258.556,09 zł odpowiedniej wielkości wydatków poniesionych w 1994 roku, ale dotyczących przychodu uzyskanego w 1995 roku. Ponadto zarzucono naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137, poz. 926, ze zm.), dalej jako o.p., tj. art. 120 i art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu O. Z. w J. G. po przeanalizowaniu akt sprawy i zarzutów zawartych w odwołaniu decyzją z dnia 15 lutego 2006 roku uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia 20 października 2005 roku i określił E. i B. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 60.098,40 zł. Organ odwoławczy podzielił zasadniczo motywy rozstrzygnięcia organu I instancji, uchylając i określając wysokość zobowiązania w kwocie 60.098,30 zł jedynie z uwagi na przedawnienie prawa do określenia zobowiązania w wysokości wyższej od zapłaconej przez podatników na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r.

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. małżonkowie E. i B. K. zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie przepisów w zakresie jak w opisanym powyżej odwołaniu. Skarżący podkreślali, że organy podatkowe nie wykazały, że koszty w wysokości 1.720.704,09 zł w rzeczywistości miały związek z przychodami lat następnych, a nie były związane z działalnością podatnika w 1995 r. Nawet jednak gdyby przyjąć, że w koszty roku 1995 podatnik odniósł wydatki dotyczące przychodów z lat następnych, to organy podatkowe korygując rozliczenie 1994 r. wobec stwierdzenia, że podatnik bezpodstawnie wykazał przychody z tytułu zaliczek na poczet sprzedaży w 1995 r., winny odpowiednio także skorygować w 1994 r. koszty związane z tymi przychodami i ująć je w rozliczeniu roku 1995.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i jego uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oddalającego skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zwany dalej WSA, między innymi podkreślał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia tezy postawionej przez organy podatkowe, że część poniesionych w 1995 r. wydatków nie była związana z przychodami badanego roku podatkowego i zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. nie mogła stanowić kosztu podatkowego w tym roku, lecz dopiero w roku powstania przychodu. Niesporne w sprawie było w ocenie WSA, że B. K. błędnie ewidencjonował przychody roku 1995 r. (i innych lat podatkowych), zaliczając do nich również zaliczki otrzymane na poczet sprzedaży lat następnych. Konsekwencją tego było także ujmowanie w księgach rachunkowych wszystkich poniesionych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego. Dlatego też, zdaniem WSA, w tym zakresie organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny materiału dowodowego określonej w art.191 o.p. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie wobec braku dowodów źródłowych (księgi podatnika i dokumenty źródłowe zaginęły) zmuszone były do szacunkowego ustalenia wartości kosztów poniesionych w 1995 r., związanych z przychodami lat następnych. W ocenie WSA nieuzasadnione jest przy tym stanowisko skarżącego, że wobec braku dokumentów źródłowych, wszystkie koszty poniesione w 1995 r. powinny stanowić podatkowe koszty tego roku. Strona nie przedstawia na potwierdzenie swojej tezy żadnych dowodów, bazując jedynie na braku dokumentacji podatkowej, do prowadzenia i przechowywania której była zresztą zobowiązana przepisami prawa. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. to na podatniku ciążył obowiązek ewidencjonowania kosztów w sposób prawidłowy oraz umożliwiający ich weryfikację przez organy podatkowe. Dlatego też WSA podkreślał, że skoro B. K. prowadził długofalowe inwestycje polegające na budowie i sprzedaży mieszkań, to naturalną konsekwencją musiało być ponoszenie kosztów w danym roku związanych z przychodami ze sprzedaży mieszkań w latach następnych. Nie znajduje oparcia w materiale twierdzenie strony, że w 1995 r. poniosła wydatki w kwocie 1.720.704,09 zł nie związane ściśle z jakimkolwiek przychodem konkretnego roku, które zatem powinny być zaliczone do kosztów roku, w którym zostały poniesione. Strona skarżąca nie przedstawia żadnych dowodów ani źródeł dowodowych, które potwierdzałyby, że spośród ogółu poniesionych w tym roku kosztów w wysokości 5.600.566,63 zł aż 1.720.704.09 zł były to tzw. koszty ogólnozakładowe, nie związane z konkretnym przychodem. Nie zasługuje także na uwzględnienie, zdaniem WSA, zarzut pominięcia przy określaniu wysokości kosztów roku 1995 wydatków poniesionych w 1994 r., a dotyczących przychodów roku 1995. Organy podatkowe w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji określającej wysokość straty podatnika za 1994 r. nie stwierdziły bowiem istnienia wydatków poniesionych w badanym roku podatkowym, a dotyczących przychodów roku 1995. Strona zatem nie może w ocenie WSA domagać się zaliczenia w koszty zarówno roku 1994 jak i 1995 części poniesionych w 1994 r. wydatków. WSA za nie zasadne uznał także pozostałe podnoszone w skardze zarzuty, w tym naruszenia przepisów prawa procesowego.

W skardze kasacyjnej wniesionej za pośrednictwem pełnomocnika (doradcy podatkowego) E. i B. K., zwani dalej skarżącymi, wnosili o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego oraz koszów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W podstawach skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności:

- naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. O/Z w J. G., mimo że nastąpiło naruszenie generalnej zasady prawdy obiektywnej i organ podatkowy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 - § 5 i art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. O/Z w J. G., mimo że nastąpiło naruszenie zasad szacowania podstawy opodatkowania wraz z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i organ podatkowy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. O/Z w J. G., pomimo że treść uzasadnienia faktycznego organu nie zawiera przytoczenia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, pomija fakty istotne oraz nie zawiera oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, organ nie podał przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu O/Z w J. G., pomimo że nastąpiło naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Ponadto zdaniem skarżących WSA naruszył przepisy postępowania zawarte w art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 - § 5, art. 121 § 1, art. 122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191, art. 210 § 4 o.p., stanowiące że jeżeli sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas uchyla zaskarżoną decyzję.

Konsekwencją naruszenia przepisów postępowania, w ocenie skarżących, jest wadliwe ustalenie stanu faktycznego mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu sądu I instancji do zarzutów podnoszonych w skardze, a mających źródło w piśmie podatnika z dnia 08.09.2005 r., w kwestii oświadczenia, na jakie cele przeznaczył podatnik zaliczki wpłacone przez przyszłych nabywców mieszkań.

Niniejsze naruszenie przepisów postępowania, zdaniem skarżących, miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący stwierdzili, że Sąd I instancji nie dostrzegł ww. nieprawidłowości postępowania w procesie kontroli, dlatego też zarzucili WSA niewypełnienie obowiązków zawartych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, a także zawartych w art. 3 § 2 p.p.s.a., gdyż Sąd nie skontrolował czy stan faktyczny sprawy został ustalony poprzez organ podatkowy z zachowaniem reguł przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa. W szczególności Sąd nie skontrolował czy stan faktyczny sprawy związany z kosztami uzyskania przychodów, które były finansowane otrzymanymi zaliczkami, został ustalony z zachowaniem reguł procesowych przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa.

Zdaniem skarżących WSA wadliwie wykonał swoją funkcję kontrolną, o której mowa w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i obowiązki zawarte w art.3 § 2 p.p.s.a., co doprowadziło WSA do naruszenia art. 151 p.p.s.a., gdyż wobec niezupełnej, a więc wadliwej realizacji wykonania funkcji kontrolnej, WSA nie dostrzegł naruszenia procedury administracyjnej przez organ podatkowy i błędnie skargę oddalił, natomiast w skardze znajdują się usprawiedliwione podstawy, by Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucili także naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie. W ocenie skarżących WSA błędnie uznając, że stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., popełnił błąd subsumcji. WSA dokonał bowiem nieprawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ podatkowy, co niewątpliwie miało wpływ na naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., co w ostatecznym rozrachunku miało wpływ także na brak podstaw do zastosowania art. 151 cytowanej wyżej ustawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym.

W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120).

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje wywiedzione na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty naruszenia unormowań postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art.191 i art. 210 § 4 o.p. Nie zasługują na uznanie również pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. W konsekwencji należy również stwierdzić, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie regulacji art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. WSA właściwie wykonał swoje funkcje kontrolne, o których mowa w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

Należy bowiem zauważyć, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa, jak też inne utrwalone reguły postępowania, koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki:

1.) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

2.) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika,

3.) koszt nie został wymieniony w art. 23 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu,

4.) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (ciężar dowodu).

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, iż dany wydatek nie może mieć charakteru wydatku zbędnego, ale wydatku podporządkowanego osiągnięciu przychodu (zob. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - wybrane aspekty, w: Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 79.). Ponadto należy badać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26.09.1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21).

Przy uznaniu określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu szczególnego znaczenia nabiera ocena zaistnienia przesłanki określonej w powyższym punkcie "4". Za dominujący w literaturze przedmiotu należy uznać pogląd, że w sprawach podatkowych "...ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia." ( zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 54.). Podkreśla się, że mimo nie obowiązywania przepisu art. 6 k.c. w postępowaniu podatkowym, wynikająca z tego przepisu logiczna zasada ma charakter uniwersalny (podstawowa "idea" dowodowa), pod rygorem zaistnienia (lub nie zaistnienia) określonych skutków przez twierdzącego (por. K. J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja podatkowa, 2007 r., Nr 4, s. 30.). Również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (np. wyrok z 19 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 787/06, opublikowany w: Lex nr 261525; wyrok z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04, opublikowany w: Lex nr 133954). W orzeczeniu z 16 czerwca 2005 r. NSA zwracał uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 o.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co jednak nie zwalnia strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. To podatnik bowiem dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu (sygn. akt II FSK 279/05, opublikowany w: Lex nr 173044.).

Mając na uwadze powyższe wywody oraz powoływane orzecznictwo sądu administracyjnego należy uznać, że właściwie WSA dokonał oceny ustaleń organów podatkowych, że niesporną w sprawie była okoliczność, że B. K. błędnie ewidencjonował przychody roku 1995 r. (i innych lat podatkowych), zaliczając do nich również zaliczki otrzymane na poczet sprzedaży lat następnych. Słusznie zatem przyjął WSA, że w takiej sytuacji konsekwencją tego było także ujmowanie w księgach rachunkowych wszystkich poniesionych kosztów, jako kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego. Za nieuzasadniony należy uznać zatem pogląd skarżących, że wobec braku dokumentów źródłowych wszystkie koszty poniesione w 1995 r. powinny stanowić podatkowe koszty tego roku. Strona nie przedstawia na potwierdzenie swojej tezy żadnych dowodów, bazując jedynie na braku dokumentacji podatkowej, do prowadzenia i przechowywania której była zresztą zobowiązana przepisami prawa.

Dlatego też organy podatkowe w przedmiotowej sprawie wobec braku dowodów źródłowych (księgi podatnika i dokumenty źródłowe zaginęły), zmuszone były do szacunkowego ustalenia wartości kosztów poniesionych w 1995 r. związanych z przychodami lat następnych. Szacowanie to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie miało charakteru dowolnego, lecz było zgodne z obowiązującą zasadą dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p.). W szczególności słusznie podkreśla WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wobec specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego (usługi budowlane oraz budowa i sprzedaż mieszkań) organ podatkowy oparł się przy szacowaniu kosztów nie związanych z przychodami roku 1995 na parametrach poszczególnych rodzajów czynności wykonywanych w ramach działalności (usługi, sprzedaż mieszkań). Uwzględniając wyliczony uprzednio wskaźnik oraz wykazaną w bilansie firmy ogólną wartość kosztów uzyskania przychodu w kwocie 5.600.566,63 zł, ustalono wartość kosztów uzyskania przychodów przypadających na mieszkania zasiedlone po 1995 roku, czyli w latach 1996-2000 w kwocie - 1.720.704,09 zł. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób usprawiedliwiony przyjął WSA, że metoda oszacowania przyjęta przez organy jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i znajduje oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a. oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.