Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 51/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej "SKO" lub "Kolegium"), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2018. 800 ze zm.) dalej "O.p"., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] znak: [...] określającą A S.A. w B. (następcy prawnemu A1 S.A. w K.; dalej "Spółka", "podatnik" lub "skarżąca") zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium stwierdziło, że z decyzji organu I instancji wynika, że strona nie obliczyła, nie zadeklarowała i nie zapłaciła przedmiotowego podatku od wszystkich budowli podlegających opodatkowaniu.

W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił, że została wydana z naruszeniem: przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. 2018. 1445 ze zm. (dalej "u.p.o.l." lub ustawa podatkowa) w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. 2018. 1202 ze zm. dalej "P.b.") oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., a nadto przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p.,

Dokonując wykładni przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1-3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l., posiłkując się art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. 2017. 459 ze zm.) SKO stwierdziło, że grunty są to części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Informacje dotyczące gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych z mocy art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. 2017. 2101) objęte są ewidencją gruntów i budynków, która ze względu na art. 21 ust. 1 tej ustawy, stanowi podstawę wymiaru podatków i zgodnie z art. 194 § 1 O.p. stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. W dalszej części uzasadnienia odwołało się do przepisów u.p.o.l. (art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1, art. art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 6 ust. 1 i 9) oraz P.b. (art. 3 pkt 3 i 9) oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09.

Kolegium wskazało, że organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za przedmiotowy rok podatkowy. Następnie wezwał Spółkę do przedłożenia ewidencji środków trwałych, z wyszczególnieniem budowli znajdujących na terenie Miasta Z. Podatnik przekazał dane dla oddziałów: KWK [...], [...], KWK [...], KWK [...] z wyszczególnieniem obiektów zarówno wliczonych jak i niewliczonych do podstawy opodatkowania. Ponadto organ wezwał Spółkę do przedłożenia opisu podstawowych parametrów technicznych oraz cech charakterystycznych tych obiektów, które nie zostały zgłoszone bądź zostały wyłączone, a które zdaniem organu podlegają opodatkowaniu. Z dokumentacji zebranej w toku postępowania podatkowego badanego roku podatkowego, jak również za lata poprzednie (tożsamy przedmiot sporu) wynikało, że Spółka kwestionuje zasadność przejęcia do podstawy opodatkowania wartości budowli i urządzeń budowlanych ujętych w Ewidencji Środków Trwałych w rodzaju 200 "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa", z uwzględnieniem wartości nakładów poniesionych na wytworzenie wyrobiska. W związku z tym przedłożyła opinie B Sp. z o.o. ustalające i określające:

- wartość drążenia podziemnych wyrobisk górniczych i umiejscowionych w nich urządzeń technicznych,

- wysokość udziału kosztów drążenia podziemnych wyrobisk górniczych oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych w wartości początkowej tych wyrobisk położonych w granicach administracyjnych miasta Z.,

- wartość rynkową kosztów drążenia podziemnych wyrobisk górniczych oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, położonych w granicach administracyjnych miasta Z.,

- wysokość kosztów drążenia podziemnych wyrobisk górniczych oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych na podstawie faktycznie poniesionych kosztów.

Ponadto skorygowała udziały poszczególnych urządzeń i kosztów drążenia w wartości początkowej środka trwałego.

Organ I instancji przy określaniu podstawy opodatkowania uwzględnił przedłożone przez Spółkę opinie. Kierując się podobieństwem fizycznym, materialnym, funkcjonalnym i prawnych oraz odliczając koszty poniesione na drążenie podziemnych wyrobisk górniczych stwierdził, że środki trwałe z grupy 200 KŚT (wskazane w tabelach) można zakwalifikować do budowli wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przy czym każdy z nich jest identyczny z budowlami rodzaju 211, 220, 221 umieszczanymi pod ziemią, z tym że jedne są elementami niejednorodnych środków trwałych, natomiast drugie samodzielnymi pojedynczymi budowlami. Organ zakwalifikował więc jako podlegające opodatkowaniu następujące elementy środków trwałych z grupy 200 KŚT:

1) obudowy jako konstrukcje oporowe, czyli budowle inżynierskie, których zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu,

2) rurociągi, kable, światłowody itd. Jako sieci uzbrojenia terenu (zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 11 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne),

3) linie kolejowe jako element sieci kolejowej składający się z jednego, dwóch lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizującymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego.

Stosując posiłkowo przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych - KŚT (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.) SKO stwierdziło, że w grupie 210 tej klasyfikacji mieszą się: rurociągi i linie telekomunikacyjne oraz linie elektroenergetyczne przesyłowe, w grupie 211 rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie kablowe rozdzielcze, a w grupie 200: budowle dla górnictwa i kopalnictwa. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na fakt, że w załączniku nr II do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - PKOB (Dz. U. Nr 112, poz. 316 ze zm.) obiekty te zaliczają się do obiektów inżynierii lądowej i wodnej. Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne obejmują w szczególności rurociągi przesyłowe naziemne, podziemne lub podwodne do transportu produktów chemicznych i innych produktów, rurociągi przesyłowe naziemne, podziemne i podwodne do transportu wody i ścieków, stacje pomp, stacje filtrów lub ujęć wody. Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej obejmują w szczególności rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory. Obiekty linii telekomunikacyjnych przesyłowych to linie telekomunikacyjne (w tym nadziemne, podziemne lub podwodne), systemy przekaźnikowe, sieci radiowe, telewizyjne lub kablowe, stacje przekaźnikowe, radary, maszty, wieże i słupy telekomunikacyjne, infrastrukturę radiokomunikacyjną. Wśród obiektów inżynierii lądowej i wodnej wskazuje się również, że typowe budowle dla górnictwa i kopalnictwa obejmują przykładowo stacje załadowcze i wyładowcze, wyciągi szybowe, itp.

W ocenie Kolegium PKOB może zostać posiłkowo wykorzystana dla celów ustalenia, czy obiekty te są budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i w konsekwencji stanowią przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, albowiem stanowi ona usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. PKOB służy w szczególności do klasyfikowania obiektów budowlanych. Ponieważ w PKOB nie klasyfikuje się obiektów małej architektury, a wykazane w niej obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, to można przyjąć, że obiekty tej inżynierii są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego. Jednocześnie zwróciło uwagę, że zaliczenie obiektów do środków trwałych rodzaju 211, zgodnie z podziałem klasyfikacyjnym środków trwałych na grupy, podgrupy i rodzaje, zawartym w obowiązującym w 2006 r. (powinno być w 2013 r.) rozporządzeniu w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych oznaczą że każdy z nich był obiektem inżynierii lądowej i wodnej, w postaci odpowiednio: rurociągu, linii telekomunikacyjnej albo elektroenergetycznej. W świetle zaś art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2016. 1888 ze zm.) każdy z tych obiektów, skoro zaliczony został przez stronę do środków trwałych, był kompletny i zdatny do użytku. Innymi słowy każdy z tych obiektów stanowił odrębną całość techniczno-użytkową.

Kontynuując Kolegium przyjęło, że budowlami podlegającymi podatkowaniu podatkiem od nieruchomości są:

- rurociągi, w tym również i te, które są (i nie są) obiektem budowlanym zakładu górniczego;

- sieci techniczne, w tym również sieci telekomunikacyjne będące zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania (ze względu na pełnioną funkcję w procesie zapewnienia łączności telekomunikacyjnej), a sieć uzbrojenia wyrobiska górniczego w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b.;

- trakcje elektryczne (tj. napęd pojazdu lub pociągu szynowego z silnikiem napędowym elektrycznym). Sieci uzbrojenia terenu zaliczone zostały mocą art. 3 pkt 3 P.b. do zakresu definicji słowa "budowla", a w świetle § 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 2 kwietnia 2001 r. w sprawie geodezyjnej ewidencji sieci uzbrojenia terenu oraz zespołów uzgadniania dokumentacji projektowej (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 455), do której zalicza się przewody elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne;

- instalacje i urządzenia zapewniające wentylację podziemnych wyrobisk, oświetlenie, nawierzchnie w tunelach podziemnych, odwodnienie wyrobiska oraz urządzenia zabezpieczające (budowle podziemne);

- drogi (środki trwałe rodzaju 220 i 221 KŚT), które są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. a ich wyłączenie od opodatkowania, wynikające z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie obejmuje budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych, bo obiekty te nie zostały umiejscowione w pasach drogowych, w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086 ze zm.).

Zdaniem SKO rurociągi, linie kablowe itd. to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 P.b. oraz w kategorii XXVI załącznika do Prawa budowlanego; z kolei linie kolejowe to element sieci kolejowej składający się z jednego, dwóch lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego wymienione wprost w art. 3 pkt 3 P.b., bądź też w kategorii XXV załącznika do Prawa budowlanego, jako kolejowe drogi szynowe.

Szerzej umotywowano opodatkowanie obudów górniczych umiejscowionych w wyrobiskach górniczych stwierdzając, że stanowią one konstrukcję oporową a więc budowlę wprost określoną w art. 3 pkt 3 P.b. Zasadność takiego stanowiska jest potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gliwicach z 1 grudnia 2014 r., I SA/Gl 591/14).

Odnosząc się do kwestii opodatkowania gruntów Kolegium powołało się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 663/17, w którym Sąd stwierdził, że skoro sporne działki gruntu (nieużytki) znajdują się na terenie obszarów górniczych objętych koncesją, to są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Kolegium, w sytuacji, gdy z dokumentacji związanej z koncesją udzielona na wydobywanie kopaliny wynika, że sporne działki gruntu objęte zostały decyzją Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia 26 sierpnia 1994 r., którą udzielono koncesji na wydobywanie węgla kamiennego i metanu jako kopaliny towarzyszącej ze złoża KWK [...], to nic nie stoi na przeszkodzie przyjęciu, że grunty te zostały zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej. Już samo bowiem otrzymanie takiej koncesji świadczy o tym, że Spółka podjęła czynności prawne mające na celu bezpośrednie wykorzystanie przedmiotowych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej.

W podsumowaniu ‒ odnosząc się do podniesionych zarzutów ‒ stwierdziło, że przedmiot opodatkowania został zweryfikowany w sposób prawidłowy a zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające dla ustalenia, że organ pierwszej instancji opodatkowując budowle umiejscowione pod ziemią, zaliczone do rodzaju 210, 211 i 221 KŚT. Organ I instancji nie opodatkował całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące równocześnie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. W trakcie prowadzonego postępowania organ ustalił w szczególności co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 bądź pkt 9 P.b. Zasadnie również organ I instancji opodatkował położone na terenie obszaru górniczego grunty, objęte koncesją na wydobywanie węgla kamiennego uznając je za integralną część przedsiębiorstwa niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiocie wydobywania węgla kamiennego.

W zakresie przyjętej wartości podstawy opodatkowania uznał, że organ I instancji przychylił się do stanowiska Spółki pomniejszając w konsekwencji podstawę o nakłady poniesione na drążenie wyrobisk górniczych. Działał przy tym na korzyść Spółki, przyjmując dane wynikające z opinii B Sp. z o.o. mimo, że budzi ona poważne wątpliwości co do prawidłowości przyjętych wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, podniosła zarzut naruszenia:

- przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.,

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 O.p., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 7 ust. 1 pkt 10 tej ustawy.

Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu opisał dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron, a w dalszej kolejności przedstawił obszerną argumentację na poparcie wniesionych zarzutów.

Wskazując na naruszenie przepisów postępowania podatkowego pełnomocnik skarżącej stwierdził, że SKO zaniechało ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, tzn. organ ten:

– naruszył w sposób rażący i oczywisty art. 127 O.p.,

– nie ustalił szczegółowo przedmiotu opodatkowania - decyzja nie zawiera listy składników majątkowych uznanych za podlegające opodatkowaniu,

– nie ustalił podstawy opodatkowania dla każdego z tych składników - decyzja nie zawiera wskazania tych wartości,

– nie wskazał kwoty należnego podatku - brak jest ostatecznej kalkulacji zobowiązania podatkowego.

W ocenie pełnomocnika organ odwoławczy całkowicie zaniechał samodzielnego i ponownego rozpoznania sprawy.

Następnie podniósł, że kwalifikacja obudowy oraz urządzeń i instalacji (rurociągi przeciwpożarowe, linia napowietrzająca, kable techniczne i energetyczne oraz torowiska) jako budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest nieprawidłowa. Podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie organy obu instancji całkowicie zaniechały weryfikacji, czy każde z ww. urządzeń znajdujących się w wyrobisku stanowi "całość techniczno - użytkową" – co jest warunkiem uznania ich za budowle.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik Spółki odnosząc się do kwestii dopuszczalności zakwalifikowania obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej" podkreślił, że Kolegium w istocie nie wyjaśniło, dlaczego taka kwalifikacja jest jego zdaniem właściwa. Ponadto wskazał, że w sytuacji, w której przepisy P.b. nie zawierają definicji prawnej pojęcia "konstrukcji oporowej", istnieją więc obiektywne wątpliwości co do interpretacji tego pojęcia, a zarazem jedyna definicja prawna "konstrukcji oporowej", zawarta w ustawie o drogach publicznych, ogranicza jego zakres znaczeniowy do konstrukcji stabilizujących nasyp lub wykop, przy czym odpowiada ono potocznemu znaczeniu tego pojęcia - zgodnie z dyspozycją art. 2a O.p. organ podatkowy miał obowiązek przyjęcia korzystnej dla Spółki wykładni pojęcia "konstrukcji oporowej", co wyklucza uznanie za nią obudowy podziemnego wyrobiska górniczego.

Zdaniem pełnomocnika Spółki nie jest możliwe zakwalifikowanie obudowy wyrobiska górniczego jako "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a zarazem nie jest możliwe przyporządkowanie jej do jakiejkolwiek innej kategorii obiektów wskazanych w tym przepisie – co stanowi kolejną przesłankę uniemożliwiającą uznanie obudowy wyrobiska górniczego za budowlę podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dodatkowo wskazał na pismo Wyższego Urzędu Górniczego z dnia 9 października 2018 r. wykluczające możliwość zakwalifikowania obudowy wyrobiska jako konstrukcji oporowej oraz na wykładnię tego pojęcia zawartą w art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych. Następnie przedstawił stan prawny, dotyczący tej kwestii, obowiązujący od 1961 r. wynikający z przepisów ustawy Prawo budowlane, dowodząc, że nieprawidłowe, sprzeczne z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni byłoby przyjmowanie, że z dniem wejścia w życie ustawy podatkowej z 1991 r. albo później – znaczenie pojęcia "konstrukcja oporowa" zmieniło swoje dotychczasowe znaczenie i zaczęło obejmować elementy konstrukcyjne wyrobisk albo w nich umieszczone.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej samo objęcie nieużytków koncesją na wydobycie kopalin nie oznacza, że stają się one "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Koncesja ta wyznacza jedynie grunt, na którym mogą być podjęte czynności związane z tą działalnością, co jednak nie przesądza o tym, że rzeczywiście są one wykorzystywane - a właśnie ta ostatnia okoliczność (i tylko ona) decyduje o kwalifikacji gruntu jako "zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i rozstrzyganej nią sprawy, stwierdzić należy, że istota sporu koncentruje się wokół opodatkowania podatkiem od nieruchomości za badany rok podatkowy, będących w posiadaniu skarżącej budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym oraz gruntów kwalifikowanych jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Poza sporem pozostaje natomiast kwestia opodatkowania budynków.

Przede wszystkim zaznaczyć należy, że tut. Sąd wielokrotnie rozstrzygał już spory (w tym dotyczących skarg skarżącej Spółki) dotyczące opodatkowania budowli zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych. Rozstrzygnięcia te dotyczyły w istocie tych samych kwestii, które są przedmiotem niniejszej sprawy. Stanowisko Sądu, co do zasady, pozostaje niezmienne po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 Nr 7, poz. 71; Dz. U. z 2011 Nr 206, poz. 1228) i jest akceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny (o czym poniżej). Wielokrotnie wskazywano, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny, gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w samo byłoby zbędne. Obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady to obiekty służące do wydobywania kopaliny a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Sama przestrzeń w górotworze – bez obiektów w niej umieszczonych – tak naprawdę niczemu nie służy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla (por. wyrok tut. Sądu z 25 stycznia 2016 r., I SA/Gl 507/15; dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przedmiotem rozpoznania tut. Sądu były również skargi Spółki na decyzje odwoławcze wydane przez Kolegium w stosunku do skarżącej i w odniesieniu do opodatkowania budowli zlokalizowanych na terenie tej samej gminy. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 37/17 oddalono skargę na decyzję podatkową za rok 2011, zaś wyrokiem z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 130/18 oddalono skargi na decyzję podatkową za rok 2012. Rozstrzygnięcia te dotyczyły w istocie tych samych kwestii, które są przedmiotem niniejszej sprawy (poza gruntami), w tym możliwości opodatkowania tych samych budowli (obiektów) znajdujących się w tych samych wyrobiskach. Sąd w składzie orzekającym akceptuje i uznaje za własną argumentację przywołaną w uzasadnieniu powołanych wyżej wyroków.

W stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepis art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. (w brzmieniu obowiązującym w sprawie) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (pkt 1);

- budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3);

- urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9).

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z dnia 13 września 2011 r.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny dokonał szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. Orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli.

Komentowane rozstrzygnięcie ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 P.b.

W kontekście analizowanego zarzutu wadliwości przyjętej przez organy kwalifikacji urządzeń umiejscowionych w wyrobiskach podkreślić należy, że Trybunał stwierdził, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu P.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu P.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

O prawidłowości działania organów podatkowych świadczy także ta część rozważań Trybunału, w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Trybunał dodał ponadto, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. "

Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje na kolejność procesu interpretacyjnego. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu P.b. a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu tej ustawy. Natomiast strona skarżąca twierdzi, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny a nawet poprzedzony stwierdzeniem, iż określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem.

Takie stanowisko w zakresie stosowanej przez organy podatkowe kwalifikacji zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15. Stwierdził, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, iż nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania. Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą, akceptowana jest także przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012). NSA nie podzielił także poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14 albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 P.b., a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe.

Odnosząc ww. uwagi do przedmiotu niniejszej sprawy oraz zarzutów sformułowanych w skardze w pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

W skardze w szczególności wyeksponowano zarzut "rażącego i oczywistego" naruszenia art. 127 O.p., ustanawiającego zasadę dwuinstancyjności. Przeprowadzone badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że nie można Kolegium skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyło wskazane przez skarżącą przepisy prawa procesowego. Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy i uzasadniałyby uchylenie decyzji organu II instancji. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę merytorycznie, a nie poprzestał jedynie na kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu. Z treści uzasadnienia organu odwoławczego wynika jakie dowody zostały zgromadzone w toku postępowania podatkowego i które zostały uznane za wiarygodne, i dlaczego. Uzasadniając stanowisko, organ odwoławczy powołał nie tylko adekwatne przepisy prawa podatkowego i budowlanego lecz również ich wykładnię zaprezentowaną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09). Wprawdzie organ odwoławczy nie omówił szczegółowo kwestii opodatkowania obudów górniczych, jednak nie jest tak, że do opodatkowania tych budowli się nie odniósł. Organ odwoławczy, ustosunkowując się do zarzutu odwołania, uznał stanowisko skarżącej, że obudowa wyrobiska stanowi jego integralną część i z tego powodu nie stanowi przedmiotu opodatkowania, za bezzasadne. Argumentował, że Trybunał Konstytucyjny dopuścił opodatkowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w tym obudów i pozostałych składników infrastruktury technicznej po ich prawidłowym przyporządkowaniu nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co też organ I instancji uczynił, a dał wyraz w wydanej decyzji. Nie można decyzji tej zarzucić – jak wynika z twierdzeń strony skarżącej – braku uzasadnienia faktycznego czy też prawnego wydanego rozstrzygnięcia. Z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. nie wynika, aby uzasadnienie decyzji musiało przedstawiać stanowisko organu we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone czy sygnalizowane w toku postępowania administracyjnego przez stronę. Uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia organu powinno odnosić się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 157/15). Skład orzekający podziela pogląd, że "uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, to nie odniesienie się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o wadliwości decyzji uzasadniającej jej uchylenie przez Sąd. To samo odnosi się do niewymienienia wszystkich przepisów stanowiących podstawę orzekania" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3230/10).

Sąd uznał, że organy podatkowe wypełniły wynikający z art. 122 O.p. obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Organ odwoławczy zarówno przytoczył zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść, odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Odniósł się także do istotnych, podniesionych w postępowaniu podatkowym zarzutów i wskazał na przyczynę odmiennej od skarżącej interpretacji przepisów prawnych.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podnieść należy, że przedmiotem opodatkowania w sprawie są m.in. obiekty z grupy 200 KŚT przyporządkowane do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b., a mianowicie: 1) obudowy zakwalifikowane do konstrukcji oporowych, 2) rurociągi, kable, światłowody itp. zakwalifikowane do sieci uzbrojenia terenu, 3) linie kolejowe uznane jako element sieci kolejowej. Przedmiot opodatkowania został precyzyjnie określony w części "opisowej" uzasadnienia decyzji organu I instancji oraz w tabelach, w których wskazano: numer inwentarzowy danego środka trwałego, jego nazwę i wartość początkową zgodną z wartością ujętą w ewidencji środków trwałych oraz dokonano przyporządkowania obiektów do budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz dokonano jej opisu.

Skoro organ odwoławczy, rozpoznając sprawę, w pełni podzielił ustalenia organu I instancji, kwalifikację i charakter spornych obiektów, możliwość ich samodzielnego funkcjonowania, które to cechy zdeterminowały konieczność ich opodatkowania, to nie musiał okoliczności tych i faktów powtarzać w sposób dosłowny w wydanej decyzji. W tej sytuacji organ odwoławczy nie musiał więc zamieścić w swojej decyzji listy składników majątkowych uznanych za podlegające opodatkowaniu, podać wartości każdego opodatkowanego składnika, właściwej stawki podatku oraz ostatecznej kalkulacji zobowiązania podatkowego, gdyż te wszystkie elementy zostały zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, a organ odwoławczy uznał je za prawidłowe (zob. także wyrok WSA w Gliwicach z 4 maja 2017 r., I SA/Gl 135/17). Zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wszystkie te obiekty zostały zaliczone do środków trwałych, a zatem musiały być kompletne i zdatne do użytku. Przyporządkowanie ich przez skarżącą do środków trwałych rodzaju 211, 221 i 210 jest pomocne dla ich zakwalifikowania do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Słusznie organ zauważył, że wobec braku przeciwdowodów nie można skarżącej zarzucić, by dokonywane w jej księgach zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego.

W ramach kwalifikowania ich do przedmiotów opodatkowania organ odwoławczy (podobnie jak organ I instancji) zauważył, czemu trudno zaprzeczyć, że skoro w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych nie klasyfikuje się obiektów małej architektury, a nadto rozważane obiekty nie są budynkami, to wszelkie wymienione w tej klasyfikacji obiekty inżynierii wodnej i lądowej jako finalne produkty procesu budowlanego są budowlami. Wymienione wyżej składniki majątku skarżącej zostały przez organ odwoławczy odniesione nie tylko do PKOB, ale także przeanalizowane w kontekście ustawy Prawo budowlane, a nadto organ zacytował orzecznictwo sądowe potwierdzające, że poszczególne składniki majątku skarżącej stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe nie przyjęły a priori, że wszystkie obiekty znajdujące się w podziemnym wyrobisku stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zarówno z uzasadnienia decyzji organu I instancji jak i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, jak szczegółowej analizie poddane zostały sporne obiekty - czy odpowiadają one budowlom wymienionym w art. 3 pkt 3 P.b. Organy wykazały, że sporne obiekty były kompletne, zdatne do użytku i nie stanowiły elementu wyrobiska lecz były od niego niezależne. Jasno i przekonywująco określiły, które obiekty zakwalifikowały do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b i dlaczego. Zaś skarżąca nie przestawiła żadnych konkretnych argumentów mogących podważyć dokonaną przez organy podatkowe klasyfikację spornych obiektów. Słusznie organ odwoławczy zauważył, że nadawanie przez spółkę niektórym obiektom specjalistycznych nazw nie oznacza, że są to obiekty inne, niż budowle wskazane w ustawie Prawo budowlane.

Skarżąca zarzuca organom podatkowym opodatkowanie składników majątkowych znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym niebędących budowlami w rozumieniu u.p.o.l., nie przedstawiając na poparcie zarzutu konkretnych argumentów, a mianowicie dlaczego w jej ocenie, ten właśnie obiekt nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jedynie w zakresie opodatkowaniu obudów górniczych skarżąca przedstawiła obszerną argumentację.

Sąd nie podziela poglądu skarżącej, że zarówno obudowy górnicze, jak i inne urządzenia znajdujące się pod ziemią stanowią funkcjonalną całość wraz z wyrobiskiem górniczym, a tym samym jako część, czegoś co nie jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mogą zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Spółka traktuje wyrobisko górnicze (budowlę niestanowiącą przedmiotu opodatkowania) jako punkt odniesienia prawnopodatkowej kwalifikacji wszystkich zlokalizowanych w nim obiektów. Wywodzi, że wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku. Zdaniem Sądu, takie jednak rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny (o czym wspomniano już wyżej). Obiekty umieszczone w wyrobisku, to obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia.

Funkcjonalne związanie poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co potwierdza orzecznictwo sądowe (por. m.in. wyroki NSA: z 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 i z 9 marca 2017 r., II FSK 2209/16 i II FSK 388/15) a także stanowisko doktryny (por. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla, a zatem podlegają opodatkowaniu.

Jak wyżej wspomniano znacząca część skargi stanowi polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych, które przyporządkowały obudowy wyrobiska wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. konstrukcji oporowych.

Organ I instancji uznał, co organ odwoławczy zaakceptował, że obudowa to konstrukcja oporowa, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu. Sąd zauważa, że obudowa górnicza, wprowadzona do wnętrza wyrobiska dla przeciwdziałania naporowi skał otaczających to wyrobisko i zapewnienia ochrony przed opadem skał ze stropu i ociosów przez zawałem skał stropowych to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie. Obudowa jest budowlą niezwiązaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą - umożliwia wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Argumentacja organów w tym zakresie jest merytorycznie uzasadniona.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b. przez błędną ich wykładnię w zakresie przyjęcia za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości obudów wyrobiska górniczego. Formułując ten zarzut pominięto, że zakwalifikowanie na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 P.b. obudowy wyrobiska za konstrukcję oporową, czyli budowlę inżynierską, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu, do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości było wielokrotnie wyjaśniane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Również w ocenie składu rozpoznającego niniejszą skargę obudowy górnicze co do zasady należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w art. 3 pkt 3 P.b., jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyroki NSA: z 27 maja 2015 r., II FSK 759/15; z 24 czerwca 2016 r., II FSK 1444/14; z 16 lutego 2017 r., II FSK 285/15; z 9 marca 2017r., II FSK 388/15 i II FSK 2209/16; z 24 listopada 2017 r., II FSK 1981/17 i z 13 grudnia 2017 r., II FSK 3330/15). Nadto Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wyroku z 13 września 2011 r. zwrócił uwagę na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku).

NSA w wyroku z 9 marca 2017 r. (II FSK 388/15) stwierdził w szczególności, że ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.). W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słuszne jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Powyższe prowadzi do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę.

W omawianym orzeczeniu NSA, odwołując się do stanowiska TK przedstawionego w wyroku z 13 września 2011 r., stwierdził, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii, co skarżąca zarzuca także w niniejszej sprawie. Zdaniem NSA, obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w P.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Szczegółowe odniesienie się przez Sąd do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach skarżącej Spółki nie jest konieczne, gdyż skarżąca nie przytacza w skardze, w tej mierze, konkretnych argumentów, zaś Sąd ponownie w tym miejscu wskazuje, że organy podatkowe (szczególnie organ I instancji) dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji podatkowo-prawnej.

Określając natomiast podstawę opodatkowania organ I instancji uwzględnił wartości przedstawione w opiniach sporządzonych na zlecenie skarżącej przez B

Sp. z o.o. Wprawdzie opinie te budziły wątpliwości Kolegium "co do prawidłowości wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych", to jednak z uwagi na brak ich konkretyzacji przyjąć należało, że podstawa opodatkowania jest niesporna.

W przedmiocie kwalifikowania spornych działek gruntu Sąd stwierdza, że kwestia ta była już przedmiotem orzekania przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 663/17. Sprawa ta dotyczyła stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w zakresie opodatkowania tych samych działek co w niniejszej sprawie (nr [...] i [...]). W wyroku tym Sąd dokonując wykładni pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" wyraził pogląd, zgodnie z którym objęcie gruntu, oznaczonego w ewidencji symbolem N czy też RV, koncesją na wydobywanie kopaliny ze złoża wyłącza zwolnienie go z opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.), bowiem grunt ten zostaje zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Samo otrzymanie (posiadanie) koncesji na wydobywanie węgla kamiennego w obrębie spornych gruntów świadczy o tym, że Spółka podjęła czynności prawne mające na celu bezpośrednie wykorzystanie posiadanych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i uznaje za własne wywody prawne poczynione w powołanym wyżej wyroku prowadzące do uznania, że w zakresie pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" mieszczą się również działania o charakterze prawnym i organizacyjnym (uzyskanie koncesji), zaś kwestią drugorzędną pozostaje to, czy w obrębie spornych działek podmiot gospodarczy wydobywał kruszywo czy też wykonywał inne działania faktycznie mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej.

Odnosząc się do stanowiska skarżącej w przedmiocie wykładni historycznej pojęcia "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. wskazać należy, że zaprezentowana interpretacja tego przepisu w powiązaniu z przepisami ustawy podatkowej pozostaje w sprzeczności z wykładnią przedstawioną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, dokonaną również w kontekście historycznym, w tym dotyczącym Prawa geologicznego i górniczego. W wyroku Trybunał dokonał pogłębionej analizy ustawy prawo budowlane i prawo geologiczne i górnicze stwierdzając, że nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane oraz, że do obiektów takich zalicza się m.in. obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane). W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji R.P. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne co oznacza, że sposób wykładni przepisów, których orzeczenie Trybunału dotyczy, jest wiążące i wyłącza możliwość ich innego rozumienia. Tym samym powoływanie się na zmiany stanu prawnego dotyczącego definiowania obudowy wyrobiska jako konstrukcji oporowych i stosując wykładnię historyczną wykluczającą uznanie obudów ścianowych jako konstrukcji oporowych za budowlę, nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Podobnie nie wpływa na interpretację przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej przedłożona przez stronę skarżącą opinia Wyższego Urzędu Górniczego z dnia 9 października 2018 r., gdyż organ ten na gruncie prawa podatkowego nie jest uprawniony do wydawania wiążących interpretacji również w zakresie definiowania "konstrukcji oporowych", czy "obudowy wyrobiska".

Za nieuzasadniony należało też uznać zarzut naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Skarżąca zarzucała organom niekonsekwentne stanowiska, co do kwalifikacji elementów konstrukcyjnych wyrobisk, przyjmując je do opodatkowania jako konstrukcji oporowych, bądź jako tuneli. W badanej sprawie, wskazane wyżej orzeczenia NSA, niewątpliwie uzasadniają słuszność przyjęcia przez organy podatkowe kwalifikacji obudów jako konstrukcji oporowych, tym niemniej Sądowi są znane przypadki przyjęcia odmiennej kwalifikacji (jako tuneli). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 2017 r., II FSK 2869/15 zaaprobował ocenę, że "szereg połączonych ze sobą i umiejscowionych w odrębnym korytarzu kopalni obudów górniczych – stanowi odrębną całość techniczno-użytkową. Elementy obudów połączone ze sobą w obrębie korytarza tworzą jeden obiekt – tunel, stanowiący odrębny obiekt budowlany, niebędący budynkiem oraz obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową. Obudowy te, tworząc tunel, stanowią więc budowle, wymienione w art. 3 pkt 3 P.b." Zatem niezależnie od przyjętej kwalifikacji sporne obiekty znajdujące się w wyrobiskach traktowane są jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., co ostatecznie nie ma wpływu na przyjmowaną podstawę opodatkowania.

Wymaga przy tym zaakcentowania, że strona skarżąca konsekwentnie prezentuje odmienny pogląd, sprowadzający się do braku możliwości w ogóle opodatkowania obudów, które jej zdaniem stanowią "ściany wyrobiska", zatem trudno w takiej sytuacji przyjąć, że organy naruszają art. 2a O.p., a co za tym idzie także art. 121 § 1 tej ustawy. Uwzględnienie bowiem art. 2a O.p. prowadziłaby do sytuacji, w której w każdym przypadku, gdy podatnik ma wątpliwości, co do treści przepisu bądź, gdy interpretuje go w sposób odmienny od organów podatkowych należałoby uwzględnić jego żądanie/zinterpretować przepis na jego korzyść. Pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z jego literalnym brzmieniem i prowadziłoby do wypaczenia jego sensu.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

ec