Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 682/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 148 par. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 lutego 2023 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.119.2022.3.GG w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.119.2022.2.IR, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. W. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2022 r. wpłynął do organu wniosek M. W. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od [...] września 2019 roku pod firmą D. M. W., zarejestrowaną w CEIDG. Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia oraz współtworzenia oprogramowania, które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia [...] lutego 1994 roku oprawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1191 ze zm.; dalej: "Prawo autorskie") są utworami.

Skarżący skierował do organu m.in. następujące pytania 1) i 5):

1) Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oraz współtworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2021, poz. 1128; dalej: "u.p.d.o.f."), a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5apkt 38 u.p.d.o.f.?

5) Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Jednocześnie, we własnym stanowisku stwierdził, że jego zdaniem podejmowana działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej oraz że Wnioskodawca spełnia przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

Pismem z dnia [...] maja 2022 r. organ wezwał Wnioskodawcę m.in. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przez wskazanie m.in.:

- czy w ramach opisanej we wniosku działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?;

- czy w ramach działalności opisanej we wniosku samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

Wnioskodawca został również wezwany o ponowne przedstawienie własnego stanowiska w zakresie zadanego pytania tak, aby było ono adekwatne do doprecyzowanego opisu stanu faktycznego oraz przedmiotu pytań.

W uzupełnieniu wniosku Skarżący wskazał m.in. że nie prowadził i nie prowadzi działań naukowych. Odnośnie pytania o prowadzenie prac rozwojowych Wnioskodawca stwierdził m.in. że jego działalność spełnia kryteria działalności badawczo – rozwojowej, albowiem jest nowatorska i twórca, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia oraz spełnia kryterium wykorzystania zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca przywołał w dalszej części uzupełnienia wniosku sygnatury interpretacji indywidualnych dotyczących tego samego stanu faktycznego i prawnego co opisane we wniosku i wyprzedzająco wskazał, że odmowa wydania interpretacji w jego sprawie stanowić będzie naruszenie zasady równości podmiotów oraz zasady legalizmu. Podkreślił, że organ nie może "przerzucać na petenta ciężaru odpowiedzi na pytania zadane przez niego we wniosku".

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania.

W zażaleniu Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana, bowiem przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce również stanowią przepisy podatkowe poprzez odesłanie do nich i powinny podlegać interpretacji;

- art. 165a § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że postępowanie nie może być wszczęte na podstawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzasadnieniem;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na odmowie wszczęcia postępowania, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto, organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej;

- art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

Skarżący wniósł o uchylenie wydanego postanowienia w całości oraz o wydanie indywidualnej interpretacji.

Postanowieniem z dnia [...] września 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy ww. postanowienie.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że z uwagi na zakres kompetencji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ograniczający się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanie interpretacji dotyczącej uznania prowadzonych przez Wnioskodawcę prac za prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce było nieuprawnione. Całokształt okoliczności przedstawionych w opisie sprawy i uzupełnieniu po wezwaniu, wskazywał, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczyły zagadnienia, które nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym przez Wnioskodawcę zakresie oznaczałoby bowiem konieczność dokonania wykładni przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Ponadto kwestia prowadzenia przez Wnioskodawcę prac rozwojowych stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla oceny, czy może on skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla takiego rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) lub prace rozwojowe (art. 5a pkt 40 tej ustawy). W celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach z ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Organ uznał, że wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Wnioskodawcy – tj. czyniąc jako przedmiot interpretacji wątpliwości, czy w istocie prowadzi on w ramach działalności gospodarczej prace rozwojowe w rozumieniu przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym

i nauce – organ pierwszej instancji musiałby sprawdzić przykładowo: w jakim momencie doszło do nabycia nowej wiedzy, czy nastąpiło to w zakresie narzędzi informatycznych czy oprogramowania, jakich narzędzi i jakiego oprogramowania, jaką wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia i kształtowania, w jaki sposób zostało to wykorzystane, w szczególności w stosunku do jakich narzędzi informatycznych i jakich oprogramowywań, czy została wykorzystana dostępna aktualnie wiedza, jaka wiedza i w jakim zakresie, w jaki sposób przełożyło się to na planowanie produkcji itp. Byłoby to w istocie prowadzenie postępowania dowodowego, do czego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony. Dlatego też zasadnie wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczyło ono zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego.

Organ podał, że w przedmiotowej sprawie uznano, że braki wniosku są usuwalne, dlatego organ pierwszej instancji wystosował do Wnioskodawcy wezwanie – na podstawie art. 169 § 1 O.p. – o ich usunięcie. Tym samym dokonał wszelkich starań, aby umożliwić stronie otrzymanie interpretacji indywidualnej. Informacje zawarte w odpowiedzi na wezwanie natomiast – co zostało wyjaśnione w kwestionowanym postanowieniu – nie pozwoliły na wydanie interpretacji indywidualnej. Wydając zaskarżone postanowienie, organ pierwszej instancji wyjaśnił, dlaczego wniosek nie mógł być rozpatrzony merytorycznie.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w szczególności kosztów wpisu i kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego, wyliczonych według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 14b § 3, art 14c § 1, art. 14g, art. 14h w zw. z art. 165a O.p. poprzez wydanie i późniejsze utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2022 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia [...] maja 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. naruszenie art 120 i 121 § 1 w zw. z art 14h w zw. z art 165a O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania dotyczącego wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo- rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX.

Skarżący nie zgadza się ze stwierdzeniem organu, iż definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych, w związku z czym nie jest możliwe przeprowadzenie ich analizy. Wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej, określających zasady wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego (art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 O.p.), wskazuje, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Skarżący jest świadomy tego, że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżący odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych i wskazał, że miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej bowiem posłużenie się przez ustawodawcę w treści u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej" i odwołania do ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy pozapodatkowej.

Zdaniem Skarżącego organ interpretacyjny nie powinien przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym, co wymaga od tego podatnika przepis O.p. zobowiązujący go do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). W przedmiotowej sprawie Skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać należy, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019r., sygn. akt II OSK 1867/17).

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające naruszają prawo w stopniu, który skutkuje koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Wnioskodawca zajmuje się świadczeniem usług polegających na działalności związanej z oprogramowaniem.

Skarżący uważa, że biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej. Zdaniem Skarżącego prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawę posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący sformułował m.in. pytanie: 1) Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oraz współtworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5apkt 38 u.p.d.o.f.? Udzielenie odpowiedzi na to pytanie było punktem wyjścia do udzielenia odpowiedzi na pozostałe pytania zadane we wniosku, w tym na pytanie piąte o treści: 5) Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.? Skarżący we własnym stanowisku stanowiącym element wniosku odpowiedział twierdząco na powyższe pytania.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim tego, czy opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu był na tyle kompletny, że organ nie mógł odmówić wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że podobny problem był już przedmiotem analizy w orzecznictwie NSA (por. wyroki NSA z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21, z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21, z 6 października 2022 r. sygn. akt II FSK 151/22). Także tut. Sąd kilkukrotnie już wypowiadał się w sprawach o zbieżnym stanie faktycznym i prawnym (por. wyroki: z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 31/21, z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 314/21, z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 566/21, z dnia 15 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 851/21). Zatem prezentując swoje stanowisko Sąd odwoła się do poglądów i tez zaprezentowanych w powołanych orzeczeniach.

Wprowadzony do polskiego prawa podatkowego z dniem 1 stycznia 2019 r. instrument, nazywany potocznie "IP Box", to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w u.p.d.o.f. (przede wszystkim w art. 30ca i art. 30cb) może zastosować obniżoną, 5-procentową stawkę w miejsce stawek 17 lub 32 procent (skala podatkowa) bądź 19-procentowej stawki podatku linowego. Warunki, które należy spełnić są następujące:

- podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego – 5-procentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów;

- przedmiot ochrony wymienionych praw musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

- podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami u.p.d.o.f., gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę.

Katalog praw potencjalnie objętych preferencją zawarty w u.p.d.o.f. obejmuje m.in. patent, wzór użytkowy oraz – co istotne na gruncie niniejszej sprawy - autorskie prawo do programu komputerowego. Prawa te powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Określenie badań naukowych zawarte jest w art. 5a pkt 39, natomiast prac rozwojowych w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.

W myśl tego pierwszego przepisu badania naukowe to: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 wskazanej ustawy. Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zdaniem Sądu, ubiegając się o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca musi zatem dostarczyć organowi opis umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął prawo do programu komputerowego, a jeśli tak – to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej, w powyższym rozumieniu. Pierwszym krokiem, jaki musi uczynić podatnik zamierzający skorzystać z ulgi IP-Box, jest upewnienie się, czy prawo własności intelektualnej, z tytułu którego zamierza skorzystać z preferencji podatkowej – zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Tak też uczynił Skarżący, kierując do organu pytanie o to, czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oraz współtworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 tej ustawy?

Zdaniem organu przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej nie był wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia organ zwrócił się o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego poprzez m.in. wskazanie:

- czy w ramach opisanej we wniosku działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?;

- czy w ramach działalności opisanej we wniosku samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

Skarżący w odpowiedzi na wezwanie podał m.in. że wykonując prace/czynności, o których mowa w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca nie prowadził i nie powadzi badań naukowych. Stwierdził natomiast, że są to prace rozwojowe. Skarżący wskazał na znane mu cechy takich pracy i przedstawił argumenty świadczące o tym, że prowadzone przez niego prace mają charakter prac rozwojowych.

W ocenie Sądu wobec treści wniosku oraz jego uzupełnienia organ nie miał podstaw do tego, aby odmówić wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd podziela zarzut Skarżącego, że żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź na tak postawione pytania, w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na Wnioskodawcę. Takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to Skarżący zakwalifikował swoją działalność jako rozwojową (lub nie). To przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność – a to, czego organ od niego żądał pod postacią uzupełnienia opisu – stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej odpowiedź Skarżącego dotycząca potwierdzenia, że wykonuje prace rozwojowe nie ma aż takiego znaczenia, albowiem to organ powinien ocenić, czy działalność Skarżącego obejmuje prace rozwojowe. Jest to bowiem klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. organ może od podatnika wymagać opisu faktów, lecz nie ocen. W tym aspekcie postępowanie organu było nieprawidłowe ze względu na skierowanie do Wnioskodawcy wezwania o doprecyzowanie wniosku w zakresie potwierdzenia, iż Skarżący prowadzi badania naukowe lub prace rozwojowe.

Sąd podziela stanowisko Skarżącego, iż kwestia uznania czynności Wnioskodawcy za prace rozwojowe i w konsekwencji za B+R, jest elementem stanu prawnego, a nie faktycznego i należy do organu podatkowego. Kwestia oceny czy te prace/czynności są pracami rozwojowymi leży w gestii Dyrektora KIS.

W zaskarżonym postanowieniu organ czyni wywody poświęcone temu, że Wnioskodawca powinien we wniosku i jego uzupełnieniu wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, a organ nie może kwestionować tego stanu faktycznego i nie prowadzi postępowania dowodowego w tym zakresie. Z tym należy się zgodzić. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem organu, że przedstawiony przez Skarżącego (wraz z uzupełnieniem) opis, nie stanowił dostatecznej podstawy do ustosunkowania się do niego w formie interpretacji indywidualnej. Niewątpliwie kluczowe dla udzielenia odpowiedzi na pytanie Skarżącego, ma m.in. zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.). Sąd jest zdania, że organ zadając pytania opisane w niniejszym uzasadnieniu wymagał od podatnika oceny prawnej wykraczającej poza opis stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu, podatnik dostarczył organowi informacji (opisu) koniecznych do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od podatnika jednoznacznego stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace rozwojowe, czyli do katalogu B+R.

Reasumując, Skarżący miał prawo zadać pytania sformułowane we wniosku z dnia [...] stycznia 2022 r. oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej (art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym), to oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności. W celu stwierdzenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach, o których mowa w art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Podatnik nie jest zobowiązany do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami powyższej ustawy i w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej działalności i nie ma obowiązku informację tę dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, w istocie organ domagał się od Skarżącego dokonania kwalifikacji prawnej wykonywanych przez niego działań/czynności. Sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych nie jest obowiązkiem Wnioskodawcy. Jak słusznie wskazano w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09 "...(w) trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi." Sąd w składzie orzekającym ten pogląd podziela.

Wnioskujący o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Organ jest związany tylko tym pierwszym elementem, tj. opisem faktów. W tym zakresie interpretacja stanowi wierne odzwierciedlenie wniosku i ewentualnego uzupełnienia tego wniosku. Oczywiście istnieje ryzyko, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny niż deklarowany, jednak obciąża to wnioskującego o wydanie interpretacji. Funkcja ochronna interpretacji nie działa bowiem w tych przypadkach, gdy rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny niż stan zadeklarowany. Organ nie jest jednak związany oceną prawną deklarowanych faktów, co jest wręcz oczywiste, gdyż na tym polega właśnie sens i wartość interpretacji, aby wnioskujący uzyskał wypowiedź organu w kwestii opisanej (od strony faktycznej) we wniosku. W niniejszej natomiast sprawie organ usiłował – w kluczowym aspekcie - przerzucić obowiązek interpretacyjny na Wnioskodawcę. Domagał się bowiem od niego oceny – w ramach opisu stanu faktycznego – czy spełnione są "komponenty" składające się na pojęcie działalności badawczo-rozwojowej, przy czym – co należy podkreślić – organ w ramach wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego domagał się od Wnioskodawcy także oceny prawnej, a nie opisu faktów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ramach żądania uzupełnienia opisu stanu faktycznego nie mógł więc domagać się jednoznacznego wskazania przez Skarżącego czy prowadzona przez niego działalność to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Skarżący wyczerpująco tę działalność opisał oraz przedstawił własny pogląd odnośnie kwalifikacji prawnej wykonywanych przez niego prac. Jak zostało jednak wskazane powyżej to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien ocenić przedstawiony stan faktyczny, zatem wywody Skarżącego w tym zakresie - jako nienależące do opisu stanu faktycznego wniosku - nie były dla organu wiążące.

Organ nie mógł zatem odmówić wszczęcia postępowania – na podstawie art. 165a § 1 O.p. – z wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji. Prawo organu do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego nie oznacza możliwości wymagania od podatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 2047/15). Skarżący był zobowiązany do opisania realiów sprawy interpretacyjnej oraz do przedstawienia swojej prawnej oceny tych realiów. To, czy ocena prawna zaproponowana przez Wnioskodawcę była prawidłowa (nie tylko w świetle prawa podatkowego sensu stricto, ale też w świetle tych przepisów, do których odwołuje się podatkowa definicja działalności badawczo-rozwojowej), było istotną częścią zadania postawionego przed organem.

Rację ma Skarżący, że organ interpretacyjny nie powinien był przerzucać na niego ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym i ponad to, czego wymaga od Wnioskodawcy art. 14b § 3 O.p., zobowiązujący Wnioskodawcę do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie Skarżący przedstawił własne stanowisko w zakresie wypełniania znamion działalności z katalogu badawczo-rozwojowej. Organ nie mógł domagać się zaś, aby z tego stanowiska Wnioskodawca uczynił element opisu stanu faktycznego. Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tą regulacją, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, gdy Skarżący przedstawił opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własną jego ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów Ordynacji podatkowej.

Organ naruszył zatem art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Podawane przez organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek przedstawiony przez Skarżącego nie mógł być rozpatrzony w trybie instytucji interpretacji, są w ocenie Sądu, wynikiem błędnej wykładni tego przepisu – art. 165a § 1 O.p. oraz art. 14b § 3 O.p. W rezultacie organ nie mógł odmówić wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu zawarte w tym wyroku.

Na zakończenie Sąd podkreśla, że spór pomiędzy Skarżącym a organem skupiał się na zagadnieniu, które znalazło swój wyraz w przywołanych wyżej pytaniach zadanych Skarżącemu w wezwaniu do uzupełnienia wniosku. Zagadnienie to było kluczowe i od niego w istocie zależała odpowiedź na pozostałe pytania, dlatego też na nim - jako zagadnieniu determinującym dalszy kierunek postępowania - została skupiona uwaga.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne. W związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie doradcy podatkowego ustalone stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 16 sierpnia 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).

Wszystkie orzeczenia przywołane w uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl).