Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 638/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Edyta Żarkiewicz, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2009 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę; 2) zasądza od Skarbu Państwa na rzecz pełnomocnika ustanowionego z urzędu - adwokata T. S., kwotę [...] zł (słownie: [...] złote, w tym 22% podatku VAT – w kwocie [...] zł) z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., działając na podstawie art. 107, 109 oraz 116 Ordynacji podatkowej, orzekł o odpowiedzialności P. B., jako osoby trzeciej – członka zarządu spółki z o.o., za :

- zaległości podatkowe A Spółka z o.o. w G. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok w kwocie [...] złotych,

- odsetki za zwłokę od ww. zaległości w kwocie [...] złotych.

Organ pierwszej instancji uznał, iż zaistniały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności P. B., z uwagi na to, że w okresie powstania zobowiązania podatkowego pełnił on obowiązki członka zarządu wymienionej spółki oraz egzekucja należności ciążących na dłużniku pierwotnym okazała się bezskuteczna.

W odwołaniu od wymienionej decyzji strona zarzuciła, iż brak było podstaw do orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości spółki A, ponieważ :

- wygasł z dniem 28 czerwca 1999 roku mandat członka zarządu P. B., w związku z podjęciem w tym dniu przez Zgromadzenie Wspólników wymienionej spółki uchwały w sprawie przyjęcia i zatwierdzenia sprawozdania, bilansu oraz rachunku wyników za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu (art. 202 § 1 Kodeksu handlowego);

- okoliczność, iż P. B. był do dnia 29 lutego 2004 roku pracownikiem spółki nie ma nic wspólnego z mandatem członka zarządu, gdyż ten wygasł, a od dnia wygaśnięcia P. B. nie miał wpływu na zmianę wpisu w KRS, jak też na zmianę nazwy zajmowanego stanowiska;

- wcześniejsze niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z winy strony, a faktyczne zgłoszenie wniosku przez pełnomocnika zarządu nastąpiło w okresie 14 dni od uzyskania wiedzy o rzeczywistym stanie finansowym spółki od głównej księgowej;

- w związku z umorzeniem postępowania upadłościowego, z dniem 21 lutego 2005 roku, prawo zarządu spółką odzyskał wyłącznie prezes – Z. A., a nie P. B..

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, iż w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdują uregulowania Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 roku. W dalszej kolejności przywołano treść art. 107 Ordynacji, a także art. 116 § 1 i § 2 tejże ustawy, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie.

W kolejnej części uzasadnienia przytoczono okoliczności stanu faktycznego, z których m.in. wynika, że P. B. był członkiem zarządu spółki A w okresie, w którym powstało jej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok.

Odnosząc się do zarzutu strony, iż zgromadzenie wspólników w dniu 28 czerwca 1999 roku podjęło uchwałę w sprawie przyjęcia i zatwierdzenia sprawozdania, bilansu oraz rachunku zysków i strat spółki za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia przez wymienionego funkcji członka zarządu, podkreślono, iż nie podjęto równocześnie uchwały o odwołaniu zarządu. Zaznaczono przy tym, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż P. B. po tym dniu w dalszym ciągu pełnił obowiązki członka zarządu. Zaakcentowano jednocześnie, że kwestia podrobionych podpisów pod niektórymi umowami, czy też "wyłudzenia" podpisów strony winna zostać zbadana w postępowaniu karnym, a nie postępowaniu podatkowym.

Jednocześnie zaakcentowano, że o pełnieniu przez stronę funkcji członka zarządu po dniu 28 czerwca 1999 roku świadczą m.in. takie dokumenty, jak: notarialny protokół z dnia 22 lutego 2000 roku z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki A oraz jej zarządu, na mocy którego udzielono pełnomocnictwa do reprezentowania spółki A. C. oraz Z. A., świadectwo pracy z dnia 1 marca 2004 roku (w punkcie 2 świadectwa zawarto informację o pełnieniu przez P. B. funkcji wiceprezesa zarządu ds. technicznych), pismo z dnia 16 sierpnia 2004 roku zawierające rezygnację P. B. z funkcji wiceprezesa spółki, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę.

Wskazano również, że zakres czynności i odpowiedzialności P. B., jako wiceprezesa spółki, ustalono w piśmie z dnia 2 stycznia 1998 roku, w punkcie pierwszym którego znalazło się sformułowanie: "zarządzanie i reprezentacja spółki zgodnie z wymaganiami i kompetencjami określonymi w kodeksie handlowym oraz umowie spółki". Z tych też względów organ uznał, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniami strony zawartymi w odwołaniu, iż do jego obowiązków należał jedynie nadzór i koordynacja nad pionem technicznych spółki.

Za niezasadne uznano powoływanie się przez stronę na przepisy Kodeksu spółek handlowych, w odniesieniu do zgromadzenia wspólników, które odbyło się 28 czerwca 1999 roku, skoro ustawa ta obowiązywała dopiero od 1 stycznia 2001 roku. Wskazano, że na tle obowiązującego w 1999 roku stanu prawnego Sąd Najwyższy podjął w dniu 19 czerwca 1997 roku uchwałę (sygn. akt III CZP 28/97), zgodnie z którą podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały zatwierdzającej sprawozdanie, bilans oraz rachunek wyników za ostatni rok urzędowania (art. 196 K.h.) nie jest równoznaczne z zakończeniem kadencji tego zarządu.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż okoliczność, że w związku z umorzeniem przez sąd postępowania upadłościowego ([...]) prawo zarządu spółką odzyskał wyłącznie prezes Z. A., a nie P. B., nie wyłącza odpowiedzialności tego ostatniego członka zarządu za zobowiązania spółki, ponieważ znaczenie ma jedynie pełnienie funkcji w czasie, gdy powstały zobowiązania podatkowe.

Odwołując się do treści art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podniósł, że rozstrzygnięcie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok, ciążącego na dłużniku, tj. spółce A, nastąpiło w decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...] uchylającej w części decyzję [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe od osób prawnych za 2001 rok w kwocie [...] złotych, a także odsetki za zwłokę. Zwrócono uwagę, że z powyższej kwoty zobowiązania spółka nie uiściła kwoty [...] złotych, która to kwota stanowi zaległość podatkową.

W konsekwencji organ uznał, że spełniony został konieczny warunek do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za długi wymienionej spółki.

Odwołując się do treści art. 116 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podkreślił, że warunkiem orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu spółki jest sytuacja, w której egzekucja z jej majątku okazała się bezskuteczna.

Wskazano przy ty, że bezskuteczność można stwierdzić na dwa sposoby :

- gdy w wyniku podjęcie wszystkich możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych nie uzyskano środków na pokrycie wierzytelności;

- gdy na podstawie analizy majątku spółki możliwym jest stwierdzenie, że egzekucja z majątku nie zaspokoi wierzyciela.

Zaakcentowano, że w dniu 16 lipca 2001 roku wierzyciel spółki A – B S.A. z siedzibą w W. – złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki A. W uzasadnieniu wniosku podano, że od lutego 2001 roku dłużnik zaprzestał dokonywania pełnych wpłat w związku z zawartymi umowami leasingu, a od kwietnia nie dokonał jakiejkolwiek wpłaty na poczet zaległych i bieżących opłat. Zwrócono uwagę, że na dzień złożenia wniosku kwota zaległości i przyszłych należności wynosiła [...] złotych.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że pismem z dnia 11 września 2001 roku z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki A wystąpił również jej pełnomocnik – radca prawny, argumentując, że dłużnik zaprzestał płacenia długów wobec swoich wierzycieli, a jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie tych długów.

Podniesiono wreszcie, że postanowieniem z dnia [...] (sygn. akt [...]) Sąd Rejonowy w G. ogłosił upadłość A Spółki z o.o. w G.. Podkreślono przy tym, że w toku postępowania Urząd Skarbowy zgłosił swoje wierzytelności (m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok). Z faktu, iż Sąd Rejonowy w G., postanowieniem z dnia 29 listopada 2004 roku, umorzył postępowanie upadłościowe, z uwagi na fakt, iż majątek masy upadłości nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, organ odwoławczy wywiódł wniosek, iż spełniony został warunek bezskuteczności egzekucji.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. przytoczył treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu, akcentując że członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności przewidzianej tym przepisem, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, albo też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nie nastąpiło z jego winy, bądź też, że wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Podkreślono przy tym, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na członkach zarządu i tylko wykazanie którejkolwiek z wymienionych przesłanek uwalnia go od odpowiedzialności.

Podkreślając, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został w jej imieniu złożony dopiero w dniu 12 września 2001 roku. Organ odwoławczy stwierdził, że spółka już od lutego 2001 roku posiadała zaległości w swoich zobowiązaniach wobec dłużników, co ma wynikać z treści wniosku złożonego w lipcu 2001 roku przez B S.A. z siedzibą w W..

Powyższe okoliczności skłoniły organ odwoławczy do wniosku, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony przez spółkę we właściwym czasie, ponieważ zgodnie z przepisami prawa upadłościowego, przedsiębiorca jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. W końcowym fragmencie uzasadnienia decyzji zarzucono stronie, iż ta nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło nie z winy strony.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, w którym wskazano na istnienie wierzytelności wobec J. R. w kwocie [...] złotych, organ podniósł, że jest to suma niewspółmiernie mniejsza od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, a ponadto została ona już zajęta na poczet zaległości spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2000 roku.

W skardze na powyższą decyzję P. B. zarzucił, iż rozstrzygnięcie o jego odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki A Spółka z o.o. w G. zostało wydane mimo braku faktycznych i prawnych podstaw.

Podniósł, iż skuteczne zgłoszenie upadłości przez pełnomocnika spółki w dniu 12 września 2001 roku (do czego doprowadził sam skarżący) nastąpiło w terminie dwóch tygodni od ujawnienia przez głównego księgowego faktu, iż zaprzestano płacenia długów. Miało to miejsce, jak podkreślił, po aresztowaniu prezesa i właściciela spółki, które nastąpiło w dniu 5 lipca 2001 roku. W ocenie skarżącego wykazał on, że zgłoszenie upadłości spółki nastąpiło w najkrótszym z możliwych terminów, tzn. wtedy gdy miał możliwość oceny stanu finansów spółki. Zaakcentował, iż pełnił w zarządzie spółki stanowisko wiceprezesa do spraw technicznych i nie orientował się w sprawach finansowych, w zakresie których to spraw działali wyłącznie prezes zarządu oraz właściciel spółki, jako prokurent.

Zaznaczył również, że zarówno właściciel spółki, jak i prezes zarządu przekazywali mu informacje o niezagrożonej sytuacji finansowej spółki. Posiadał natomiast wiedzę, iż niezależnie od kapitału zakładowego spółki w wysokości [...] złotych, firmę A dodatkowo uwiarygodniał posiadany przez nią patent ("Elektroniczny układ przekazu informacji o uczestniku obrotu handlowego w komputerowym systemie sprzedaży z elementem operacyjnym w postaci elektronicznej karty pamięciowej"), którego wartość rynkowa została oszacowana na kwotę [...] złotych.

Wskazał również, że złożenie wniosku o upadłość spółki w dniu 16 lipca 2001 roku przez wierzyciela – B S.A. nastąpiło po przekazaniu przez niego informacji o aresztowaniu prezesa zarządu i właściciela spółki w związku z podejrzeniem wyłudzenia kredytu z Banku C w Ł..

Podkreślił, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz nie wszczęcie postępowania układowego wcześniej nastąpiło nie z jego winy.

Zaznaczył też, że w okresie powstania spornego zobowiązania podatkowego nie pełnił już formalnie oraz faktycznie funkcji członka zarządu spółki. Podniósł w tym miejscu argument wcześniej powoływany w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, iż z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie, bilans i rachunek zysków i strat za ostatni roku urzędowania (tj. z dniem 28 czerwca 1999 roku) wygasł jego mandat członka zarządu spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

W uzasadnieniu tego pisma organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w zakresie czynności skarżącego, jako wiceprezesa zarządu spółki, mieściło się "zarządzanie i reprezentacja spółki zgodnie z wymogami określonymi w kodeksie handlowym i umowie spółki". Wywiedziono z tego wniosek, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniami strony, iż do jego obowiązków należały jedynie sprawy techniczne i wdrożeniowe, przez co niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy. Niezależnie od tego organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wszelkie organizacyjne podziały obowiązków i kompetencji pomiędzy poszczególnych członków zarządu są wewnętrzną sprawą spółki i nie mogą skutkować w stosunkach wewnętrznych.

Odnosząc się do podnoszonej w skardze kwestii braku winy skarżącego w niezgłoszeniu w terminie wniosku o upadłość spółki A, organ zwrócił uwagę, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na członkach zarządu. Stwierdzono, że wniosek o ogłoszenie upadłości w imieniu spółki został złożony dopiero w dniu 12 września 2001 roku, podczas gdy spółka już od lutego 2001 roku posiadała zaległości w swoich zobowiązaniach wobec dłużników, co miało wynikać z wniosku o ogłoszenie upadłości złożonego w lipcu 2001 roku przez B S.A. w W.. W konsekwencji organ uznał, że nie można stwierdzić, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez spółkę we właściwym czasie.

Nie uznano również argumentacji skarżącego o rocznym funkcjonowaniu zarządu spółki oraz o ustaniu formalnego członkostwa skarżącego w zarządzie z dniem podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie z rachunkiem wyników za 1998 rok.

Pismem z dnia 21 lutego 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej w K. poinformował, iż w stosunku do drugiego członka zarządu spółki A – Z. A. wydano decyzje w przedmiocie orzeczenia od odpowiedzialności podatkowej za rok 2000 (decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...], decyzja organu odwoławczego z dnia [...]). Natomiast w odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej Z. A. za 2001 roku decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] uchylono decyzję organu pierwszej instancji i umorzono postępowanie, uznając że Z. A. nie pełnił już funkcji członka zarządu (w dniach 5 lipca 2001 roku do 26 listopada 2002 roku), ponieważ przebywał w aresztach śledczych, a jego stosunek pracy wygasł na podstawie art. 66 § 1 kodeksu pracy z dniem 5 października 2001 roku.

Pismem z dnia 3 kwietnia 2007 roku, stanowiącym odpowiedź na wezwanie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. poinformował, że postanowienie z dnia [...] w sprawie ogłoszenia upadłości spółki A nie zawierało uzasadnienia (nie zostało ono sporządzone).

Z kolei skarżący pismem procesowym z dnia 5 maja 2007 roku uzupełnił skargę. Podkreślił, że wcześniejsze niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości "wynikało z pewności" udostępnienia zagwarantowanych umową zagranicznych środków finansowych, co stało się niewykonalne dopiero z momentem aresztowania prezesa spółki – Z. A., jedynego dysponenta środków finansowych. Zaakcentował, że jeszcze w dniu aresztowania prezesa zarządu kontrahent zagraniczny potwierdził termin przekazania środków finansowych. Z tych też względów skarżący uznał, iż wniosek B S.A. z dnia 17 lipca 2001 roku o ogłoszenie upadłości spółki A został złożony z zachowaniem 14-dniowego terminu.

Skarżący zwrócił również uwagę na niekonsekwencję organu podatkowego, który umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki wobec prezesa Z. A., z uwagi na to, że ten od 5 lipca 2001 roku przebywał w areszcie śledczym, a nie uwzględnił okoliczności, iż P. B. przebywał na zwolnieniu lekarskim oraz świadczeniu rehabilitacyjnym od 14 czerwca 2001 roku do 14 czerwca 2003 roku.

Zaakcentował nadto, że zajmował się wyłącznie sprawami technicznymi spółki A i nie miał uprawnień do samodzielnego podpisywania dokumentów finansowych firmy.

Podniósł wreszcie, że postępowanie upadłościowe wobec spółki A, wszczęte w dniu 1 marca 2002 roku na podstawie wniosków B S.A. oraz samej spółki, zostało po 2,5 roku umorzone z przyczyn niezależnych od członków zarządu. Podkreślił, że umorzenie nastąpiło wyłącznie z powodu niepozostawienia przez syndyka środków na dokończenie postępowania upadłościowego, ale rozdysponowanie całej uzyskanej kwoty pierwszej raty ze sprzedaży upadłego przedsiębiorstwa za zaspokojenie wierzycieli pierwszej kategorii. Zwrócił też uwagę, że nabywca przedsiębiorstwa nie zapłacił w uzgodnionym terminie drugiej raty.

Do pisma procesowego skarżący dołączył kopię decyzji z dnia [...] Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w Z., w której stwierdzono, że P. B., jako członek zarządu A Spółka z o.o. w G. nie odpowiada za zaległości wymienionej spółki z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W uzasadnieniu wymienionej decyzji podniesiono, że postępowanie upadłościowe wymienionej spółki zostało skutecznie wszczęte, a następnie umorzone z przyczyn niezależnych od członków zarządu, tj. na skutek nierzetelności nabywcy przedsiębiorstwa upadłego. ZUS uznał, ze "w przedmiotowej sprawie zachodzą okoliczności określone w treści art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, wyłączające możliwość przypisania członkom zarządu winy za niemożność zaspokojenia wierzycieli w ramach postępowania upadłościowego.

Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2007 roku, sygn. akt I SA/GL 1376/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...].

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie były spełnione przesłanki pozytywne odpowiedzialności członków zarządu, bowiem bezskuteczność egzekucji była oczywista i skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, gdy powstały zobowiązania podatkowe spółki. Zatwierdzenie przez zgromadzenie wspólników sprawozdania, bilansu oraz rachunku zysków i strat nie jest równoznaczne z zakończeniem kadencji zarządu, a z Monitora Sądowego i Gospodarczego nr 50 wynika, że co najmniej do 13 sierpnia 2002 roku skarżący był wiceprezesem zarządu spółki.

Sąd wskazał natomiast, że organy podatkowe nie wykazały, że w sprawie nie zachodziły negatywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Odwołując się do przepisów rozporządzenia Prezydenta R.P. z dnia 24 października 1934 roku – Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 roku, nr 118, poz. 512 ze zm., dalej P.u.) Sąd wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2001 roku przedsiębiorca był obowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia długów lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczył na zaspokojenie długów. Jednakże ciężar wykazania określonego stanu spółki należy do organów podatkowych, ponieważ wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należy dokonywać w powiązaniu z przepisami art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy określającymi zasady postępowania podatkowego. Sąd stwierdził, że ponieważ poczynione w sprawie ustalenia nie pozwalają na wyprowadzenie jednoznacznego wniosku, ze już w lutym 2001 roku spółka zaprzestała płacenia długów względnie jej zobowiązania przekroczyły wartość posiadanego przez nią majątku, ani też, kiedy taka sytuacja nastąpiła. Dlatego też organ podatkowy powinien te okoliczności ustalić w toku ponownie przeprowadzonego postępowania, mając na względzie, kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości, wskutek czego jeżeli zgłoszenie takie pochodzi od wierzyciela i nastąpi we właściwym czasie, uwalnia członków zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe.

Sąd wskazał także, że organ podatkowy nie może poprzestać na stwierdzeniu, że strona nie udowodniła braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, ale powinien wyjaśnić, dlaczego określone działania członka zarządu lub jego brak mogą stanowić o przypisaniu mu odpowiedzialności za niezgłoszenie upadłości we właściwym czasie. Nie jest zatem wykluczone, że zarząd w skład którego wchodził skarżący, mógł uzyskać informację o tym, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, z datą opracowania bilansu z rachunkiem wyników, a bilans taki sporządzony został dopiero 30 sierpnia 2001 roku.

Ponadto Sąd stwierdził, ze w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 roku jedną z przesłanek egzoneracyjnych było wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa i to bez względu na wartość tego mienia, gdyż dopiero od dnia 1 stycznia 2003 roku przesłankę tę zmieniono w ten sposób, że konieczne było wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.

Sąd wytknął także organom podatkowym niekonsekwencję w postaci wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej w stosunku do jednego z członków zarządu spółki przy jednoczesnym umorzeniu postępowania w stosunku do drugiego członka zarządu, co może świadczyć o nierównym traktowaniu osób ponoszących solidarną odpowiedzialność, prowadzącym do naruszenia art. 2 Konstytucji R.P. oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi organ odwoławczy postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa), a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – prawo o ustroju sądów administracyjnych (.U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej pusa) oraz art. 3 § 1 ppsa w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez uchylenie decyzji podatkowego organu odwoławczego wskutek przyjęcia, że organy podatkowe nie określiły momentu trwałego zaprzestania płacenia długów przez spółkę oraz momentu, kiedy jej majątek przestał wystarczać na zaspokojenie długów, a w konsekwencji nie ustaliły, czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Również niesłusznie Sąd miał przyjąć, że dla uznania winy skarżącego za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki organy podatkowe powinny ustalić moment, w którym mógł on, przy dołożeniu należytej staranności, uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie oraz że skarżący wskazał mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także ze stanowiskiem Sądu stosownie do którego, działania organu podatkowego polegające na obciążeniu skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania spółki i umorzeniu postępowania wobec drugiego członka zarządu naruszyły konstytucyjną zasadę sprawiedliwości oraz zasadę zaufania do organów podatkowych.

Druga grupa zarzutów skargi kasacyjnej dotyczyła naruszenia przez Sąd prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa) przez błędna wykładnię art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 § 1 i § 2 Prawa upadłościowego polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności wystarczy wykazanie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożył we właściwym czasie wierzyciel, podczas, gdy art. 5 § 1 i § 2 pu termin "właściwy czas" odnosi do przedsiębiorcy, a nie jej wierzyciela, przy czym odpowiedzialność osoby trzeciej oparta jest na zasadzie winy.

Pełnomocnik P. B. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Wyrokiem z dnia 7 lipca 2009 roku, sygn. akt II FSK 372/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne to, po pierwsze pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe spółki oraz, po drugie, całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki (art. 116 § 1 O.p). przesłanki negatywne to, po pierwsze, wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, albo, po drugie, wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, albo też, po trzecie, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 roku) względnie z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 roku).

Wskazał, że konstrukcja art. 116 § 1 O.p., której cechą charakterystyczną jest to, że najpierw określa przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu" "nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwrot "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wykazuje| wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki negatywnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźniej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia.

Podniósł, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, na co Sąd wskazał wcześniej, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia. W konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki.

W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, że pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wypowiadając ten pogląd Sądy nierzadko czyniły zastrzeżenie, że pomimo takiego rozkładu ciężaru dowodu organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ta niekonsekwencja jest w istocie, jak się wydaje pozorna, gdyż pozwala na wyprowadzenie ogólnego wniosku, że jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej.

Następnie Sąd stwierdził, że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocena poprawności poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych była wadliwa, skoro Sąd ten przyjął mylne założenie co do ciężaru dowodzenia okoliczności świadczących zaistnieniu negatywnych przesłanek odpowiedzialności członków zarządu za jej zaległości podatkowe. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy wnioski wypływające z niewykazania tych okoliczności, mogły bowiem być przeciwne w stosunku do tych, które wyprowadził Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji błędne były także wskazania co do dalszego postępowania, nakładające na organy podatkowe powinność prowadzenia dalszych ustaleń faktycznych, poza już poczynionymi, w zakresie wykraczającym poza obowiązek określony w art. 116 § 1 O.p., pomimo braku inicjatywy dowodowej skarżącego.

Wskazał, że zasadnie także Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił, iż nie może stanowić podstawy uchylenia decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu okoliczność, ze w odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec innego członka zarządu umorzono postępowanie. Nieuprawniony bowiem jest wniosek, że orzeczenie o odpowiedzialności jednego z członków zarządu w sytuacji umorzenia postępowania w tym przedmiocie w stosunku do drugiego członka zarządu narusza określoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz określoną w art. 2 Konstytucji R.P. zasadę demokratycznego państwa prawnego..

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast stanowiska organu odwoławczego w zakresie, w jakim zarzucił on naruszenie art. 3 § 1 ppsa oraz art. 1 § 1 i § 2 pusa. Stwierdził w tym zakresie, że są to przepisy o charakterze kompetencyjnym i stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosują środki określone w ustawie. WSA w Gliwicach kontrolę działalności administracji publicznej w konkretnej sprawie podatkowej przedstawionej mu pod osąd i uchylając zaskarżoną decyzję organu podatkowego zastosował środek określony w ustawie. Wadliwość merytoryczna podjętego rozstrzygnięcia naruszyła inne przepisy ppsa, ale nie wskazane przepisy kompetencyjne.

Za chybiony uznał także NSA zarzut naruszenia prawa materialnego polegającego na przyjęciu, że dla oceny, czy wniosek o zgłoszenie upadłości zgłoszony został we właściwym czasie, miarodajne jest wcześniejsze zgłoszenia takiego wniosku przez wierzyciela. Przypominając treść art. 116 § 1 pkt 1 lit. a wskazał, że użycie w tym przepisie terminu "zgłoszono" zamiast wyrażenia "członek zarządu zgłosił" wyraźnie wskazuje na to, że dla wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu spółki nie ma znaczenia, kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości, byleby tylko żądanie to zostało zgłoszone we właściwym czasie.

W końcowej części uzasadnienia wyroku NSA podniósł, że WSA ponownie rozpoznając sprawę uwzględni wykładnię prawa dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny i mając na względzie wskazania co do rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki wyciągnie wnioski w zakresie konsekwencji prawnych ewentualnego nieudowodnienia określonych okoliczności faktycznych.

Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Oceniając stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności wskazać, że przedmiot sporu wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy istniały dostateczne przesłanki prawne, by obciążyć skarżącego P. B. odpowiedzialnością za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok Spółki z o.o. A, której tenże był w rozpatrywanym okresie członkiem zarządu.

Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tekst pierwotny – Dz. U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami). Regulacja ta stanowiła – i nadal stanowi – podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika będącego spółką kapitałową na osoby trzecie, tj. członków jej zarządu.

Wskazać również należy, że wyrokiem z dnia 7 lipca 2009 roku, sygn. akt II FSK 372/08 Naczelny Sądu Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2007 roku, sygn. akt I SA/Gl 1376/06 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Stosownie do treści art. 190 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy:

a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA;

b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności sięgnąć do regulacji prawnej zawartej w art. 107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami).

Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadkach i zakresie przewidzianym w rozdziale 15 powołanej wyżej Ordynacji podatkowej (zatytułowanym "odpowiedzialność podatkowa osób trzecich") za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej).

Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, iż orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Stwierdzenie, że określony podmiot spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności danej kategorii osób trzecich, zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o jej odpowiedzialności. Nie istnieje zatem prawna możliwość odstąpienia od wydania tego rodzaju decyzji. Przedmiotowa decyzja może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, niekiedy także płatnika lub inkasenta. Z tych przyczyn, w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, wysokość tych należności nie może być już kwestionowana, a tym samym nie może być przedmiotem sporu pomiędzy tą osobą trzecią i organem podatkowym.

Zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mają zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 roku. Stosownie do treści tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków.

Jednocześnie zwrócić trzeba uwagę, że przywołanym przepisem ustawodawca ustanowił przesłanki odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tychże spółek.

Przesłanki te dzieli się na pozytywne i negatywne. Do pozytywnych zalicza się bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka. Natomiast wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał, że z ustaleń faktycznych organów podatkowych wynika, iż zaistniały przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 O.p. Wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki nie jest przez stronę kwestionowane.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych obu instancji, że zobowiązanie podatkowe spółki A powstało w czasie pełnienia przez osobę trzecią, tj. P. B., funkcji członka zarządu.

W ocenie skarżącego z dniem 28 czerwca 1999 roku, tj. z dniem odbycia zgromadzenia wspólników spółki A, na którym podjęto uchwałę w sprawie zatwierdzenia sprawozdania oraz rachunku wyników za rok poprzedni, wygasł jego mandat członka zarządu, co strona uważa de facto za równoznaczne z utratą funkcji członka zarządu. Pogląd ten skarżący wywodzi z treści obowiązującego w 1999 roku art. 196 Kodeksu handlowego, w świetle którego to przepisu mandaty członków zarządu wygasają z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie, bilans i rachunek zysków i strat za ostatni rok ich urzędowania.

Sąd nie podzielając stanowiska strony skarżącej w tej kwestii, zgodził się tezą z uchwały Sądu Najwyższego z dnia 19 czerwca 1997 roku (sygn. akt III CZP 28/97, OSNC 1997/10/141), iż wygaśnięcie mandatów członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie, bilans oraz rachunek zysków i strat za ostatni rok urzędowania (art. 196 k.h.), nie jest równoznaczne z zakończeniem kadencji tego zarządu.

Zauważyć przy tym należy, iż liczne zebrane przez organy podatkowe, w trakcie postępowania podatkowego, dokumenty świadczą, iż P. B. pełnił funkcję członka zarządu spółki również po dacie 28 czerwca 1999 roku, został także wpisany, jako członek zarządu spółki, do rejestru handlowego, a później do Krajowego Rejestru Sądowego i figurował w nim w całym rozpatrywanym okresie, do końca którego nie został, ani odwołany ze składu zarządu, ani też nie utracił tej funkcji w inny sposób.

W aktach sprawy znajduje się kopia strony nr 50 Monitora Sądowego i Gospodarczego nr 166/2002, gdzie pod poz. 82572 zawarto informację, iż w dniu 13 sierpnia 2002 roklu dokonano wpisu do rejestru KRS, w rubryce: "Dane osób wchodzących w skład organu": A. Z. K. [...] prezes zarządu [...], B. P. J. [...] wiceprezes zarządu. Z załączonego do akt sprawy odpisu z rejestru handlowego spółki A, wynika również, że do momentu utraty mocy tego rejestru (tj. do dnia 13 sierpnia 2002 roku) P. B. figurował w nim, jako wiceprezes zarządu.

Natomiast Kodeks handlowy, a obecnie Kodeks spółek handlowych, ani Ordynacja podatkowa nie przewidziały funkcji "tytularnego wiceprezesa", co podnosi w skardze skarżący. Dla ustalenia istnienia przesłanek pozytywnych z art. 116 Ordynacji podatkowej niezbędne jest ustalenie czy dana osoba w określonym czasie pełniła obowiązki członka zarządu. Ustalenia stanu faktycznego jednoznacznie potwierdzają tę okoliczność. Jak słusznie zauważył tez organ odwoławczy, zgodnie z obowiązującym wówczas art. 198 k.h., zarząd reprezentuje spółkę na zewnątrz i prawa tego nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich, na podstawie wewnętrznych aktów spółki.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy, zdaniem Sądu, wykazały istnienie w stosunku do P. B. pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki A.

Należy także ocenić, czy organy podatkowe w sposób poprawny uznały brak w rozpatrywanym przypadku ww. przesłanek egzoneracyjnych, tj. uwalniających stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A.

O ile w wypadku wcześniej omówionych przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, na organie podatkowym ciąży obowiązek ich wykazania, co wynika chociażby z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, to sposób redakcji przepisu art. 116 § 1, w kontekście przesłanek egzoneracyjnych wyraźnie przesuwa ciężar dowodu na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewskazanie przez członka zarządu". Zatem to podatnik winien wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu.

Dokonując interpretacji powyższego przepisu należy ponownie przypomnieć, iż stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd któremu sprawa została przekazana w wyniku uchylenia wyroku pierwszoinstancyjnego, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wiążąca jest zatem dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lipca 2009 roku wykładnia art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w stanie prawnym odpowiednim dla sprawy. Dokonując interpretacji tego przepisu, NSA stwierdził, że "konstrukcja art. 116 § 1 O.p., której cechą charakterystyczną jest to, że najpierw określa przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu" "nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwrot "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wykazuje| wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki negatywnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźniej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia.

Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, na co Sąd wskazał wcześniej, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia. W konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01, z dnia 6 marca 2003 r., S/Bd 85/03, z dnia 8 kwietnia 2003 r., II Sa/Łd 1959/01, z dnia 26 października 2005 r., I FSK 30 i 192/05, z dnia 18 listopada 2005 r., FSK 2548/04, z dnia 22 listopada 2006 r., I FSK 189/06). Należy zauważyć, że wypowiadając ten pogląd Sądy nierzadko czyniły zastrzeżenie, że pomimo takiego rozkładu ciężaru dowodu organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122, art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Ta niekonsekwencja jest w istocie, jak się wydaje pozorna, gdyż pozwala na wyprowadzenie ogólnego wniosku, że jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej".

Zarówno w odwołaniu jak i w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., strona skarżąca starała się wykazać istnienie przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A, akcentując, iż zgłoszenie upadłości spółki (12 września 2001 roku) nastąpiło w terminie dwóch tygodni od ujawnienia przez głównego księgowego faktu, iż zaprzestano płacenia długów. Zdaniem skarżącego wykazał on, że zgłoszenie upadłości spółki nastąpiło w najkrótszym z możliwych terminów, tzn. wtedy, gdy miał możliwość oceny stanu finansowego spółki. Brak swojej winy skarżący upatrywał także w podziale obowiązków, który, jego zdaniem, jest wystarczająca przesłanką do zwolnienia go z wszelkiej odpowiedzialności.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że Spółka już w lutym 2001 roku zaprzestała dokonywać "pełnych wpłat" w związku z zawartymi umowami leasingowymi, a od kwietnia 2001 roku nie dokonywała już jakichkolwiek wpłat na poczet zaległych i bieżących opłat. Wpłaty te dotyczy przede wszystkim głównego wierzyciela spółki (B w W.). Na dzień złożenia przez wierzyciela wniosku o upadłość (16 lipca 2001 roku) kwota zaległości i przyszłych należności wynosiła [...] złotych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika zatem, że Spółka już od lutego 2001 roku posiadała zaległości w swoich zobowiązaniach wobec dłużników, od kwietnia 2001 roku nie dokonywała na ich konto jakichkolwiek wpłat. Zasadnie więc organy podatkowe uznały, że od kwietnia 2001 roku nastąpiło trwałe zaprzestanie przez podatnika płacenie swoich długów, a zatem wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony przez Spółkę we właściwym czasie, ponieważ zgodnie z przepisami prawa upadłościowego, przedsiębiorca jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości.

Należy również podzielić twierdzenie organu, iż nie sposób także było uznać, iż niezgłoszenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpił bez winy strony. Nie do przyjęcia jest bowiem twierdzenie (pogląd) skarżącego, że dopiero sporządzenie bilansu umożliwiło członkom zarządu zorientowanie się w rzeczywistym stanie finansowym spółki. Obowiązkiem zarządu spółki było takie jej zorganizowanie, ażeby zarząd dysponował zawsze aktualną informacją o stanie finansów firmy i ewentualnym zagrożeniu niewypłacalnością. Bilans zasadniczo nie mógł służyć temu celowi, ponieważ zgodnie z art. 246 Kodeksu handlowego powinien być sporządzony w ciągu trzech miesięcy po upływie roku obrotowego na ostatni dzień tego roku. W sytuacji, gdy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynosi tylko dwa tygodnie, oczekiwanie na sporządzenie bilansu narażałoby zarząd spółki na uchybienie terminu do podjęcia czynności uwalniających go od ewentualnej odpowiedzialności.

Odnosząc się z kolei do sygnalizowanej przez skarżącego możliwości zaspokojenia Skarbu Państwa z przysługującej Spółce wierzytelności, a tym samym do trzeciej z przesłanek egzoneracyjnych, należy podkreślić, że strona wskazała mienie Spółki (wierzytelność), które już było zajęte na poczet innego zobowiązania Spółki. Nie było więc nieznane organowi podatkowemu, a możliwość zaspokojenia zaległości podatkowej, której dotyczy decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności, była iluzoryczna przy zestawieniu wielkości wierzytelności ([...] złotych) oraz kwoty zaległości podatkowej ([...] złotych i [...] złotych tytułem odsetek za zwłokę), za którą odpowiada skarżący.

Skoro zatem za prawidłowe uznać należy wnioski zaskarżonej decyzji odnośnie istnienia pozytywnych przesłanek powstania odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki A, a jednocześnie w rozpatrywanym przypadku nie mogą być brane pod uwagę przesłanki negatywne (egzoneracyjne), objęta skargą decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie narusza prawa w zakresie umożliwiającym jej eliminację z obrotu prawnego.

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie oraz w warunkach związania powołanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami).