Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2557/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2012 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz H. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 10 082 zł (słownie: dziesięć tysięcy osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2007 r., w wyniku rozpatrzenia odwołania "H." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca"

lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy"

lub "Dyrektor IS") uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w W. (dalej: "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS"). Działając reformatoryjnie określił skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 286.488 zł.

1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ

I instancji. Z ustaleń tych wynika, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę 39.909,16 zł, w wyniku nieuwzględnienia w rozliczeniu roku podatkowego:

- nieodpłatnego świadczenia z tytułu prowadzenia ksiąg rachunkowych (7.440 zł);

- nieodpłatnego świadczenia z tytułu użyczenia lokalu, w którym prowadziła działalność (5.500 zł);

- wartości utraconych odsetek od udzielonych przez Spółkę pożyczek (spłaconych bez należnych odsetek), w kwocie 26.969,16 zł.

Spółka zawyżyła także koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.376.804,55 zł, w wyniku zaksięgowania wydatków dotyczących:

- likwidacji budynku mieszkalno – usługowego przy ul. [...] (340.800 zł);

- dokumentacji projektowej "S." (225.417,35 zł);

- przesiedlenia osób (153.602 zł) i pozostałych kosztów (70.187,72 zł);

- opłaty podatku od nieruchomości w sierpniu 1999 r. (5.309,10 zł);

- prowizji z tytułu umowy pośrednictwa (przy sprzedaży nieruchomości), zawartej

z "M." sp. z o. o., zgodnie z fakturą nr 3/04 z 26 kwietnia 2004 r. (483.948 zł);

- wywozu śmieci, inwestycji rozbiórki i ekspertyzy stanu technicznego budynku

przy ul. [...] (80.000 zł);

- kosztów procesu z powództwa "M." sp. z o.o., zasądzonych od Spółki przez Sąd Okręgowy w W. Wydział [...] Gospodarczy (13.760 zł);

- opłaty sądowej, wynikającej z pokwitowania wystawionego przez Sąd Rejonowy

dla W. dla spółki "[...]" sp. z o. o. (250 zł);

- kary poniesionej za zajęcie pasa drogowego bez zezwolenia na podstawie decyzji Zarządu Dróg Miejskich w W. z 10 kwietnia 2001 r. (2.295 zł);

- z tytułu VAT błędnie zaksięgowano kwotę 1.235,38 zł.

Dyrektor UKS podał, że sześć pierwszych z wyszczególnionych pozycji kosztowych, związanych było z nieruchomością położoną w Warszawie przy ulicy [...]. Spółka nabyła prawo użytkowania działki gruntu składającej się na tą nieruchomość w 1994 r. Wraz z tym prawem nabyła nadto własność budynku znajdującego się na tej działce. Spółka od 1995 roku podejmowała działania w celu zburzenia budynku zlokalizowanego na tej nieruchomości gruntowej i wybudowania nowego budynku. Działania te obejmowały między innymi: sporządzenie dokumentacji technicznej budowy, opracowanie geologiczne, uzyskanie zgody

na rozbiórkę od Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, przesiedlenie lokatorów oraz rozbiórkę budynku, która nastąpiła w roku 2002. Spółka na przedmiotowej nieruchomości nie wybudowała nowego budynku. Natomiast w 2004 r. dokonała sprzedaży prawa użytkowania wieczystego. Na tej podstawie, Dyrektor UKS ustalił, że Spółka nie udokumentowała wydatków na przesiedlenie osób. Wykazała

ich poniesienie jedynie w bilansie roku podatkowego 1999, sprawozdaniu finansowym za 2004 r. oraz w wykazie środków trwałych. Poza tym, brak było jakiegokolwiek innego dowodu na tą okoliczność. Inne koszty w kwocie 70.187,70 zł, obejmujące opłaty z tytułu nabycia prawa własności budynku na działce gruntu przy ul. Hożej 1A oraz z tytułu wieczystego użytkowania gruntu, dotyczyły 1999 r.

Dyrektor UKS, na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), nie uznał poniesionych przez Spółkę wydatków za koszt uzyskania przychodu, gdyż brak było ich związku z przychodami 2004 r. Dodatkowo, odnosząc się do kosztu prowizji z tytułu umowy pośrednictwa dla spółki "M." przyjął, że skarżąca nie wykazała, aby spółka ta przygotowywała przedmiotową transakcję sprzedaży działki gruntu. Zdaniem organu I instancji, okoliczności tej nie potwierdzały dowody ze źródeł osobowych. Brak było podstaw do przyjęcia, że spółka brała udział w sprzedaży tej nieruchomości. Według ustaleń Dyrektora UKS, prezes skarżącej, który był jednocześnie prezesem spółki "M." (M. K.), brał udział w przygotowaniu sprzedaży, jako prezes spółki "H.". Spółka nie okazała nadto dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na wywóz śmieci, przygotowanie inwestycji do rozbiórki i z tytułu ekspertyzy stanu technicznego budynku (poza umową z "M." sp. z o. o.).

1.3. Dyrektor IS uchylił w całości zaskarżoną decyzję. Jednocześnie, działając reformatoryjnie orzekł o wysokości zobowiązania Spółki za 2004 r. W zasadniczej części za prawidłowe uznał ustalenia organu pierwszej instancji. Przyjął jednak niższą wartość utraconych odsetek od pożyczek (17.393,31 zł). Wyjaśnił, że Spółka nie mogła za koszt podatkowy uznać między innymi wydatków obejmujących zasądzony od spółki zwrot kosztów procesu z powództwa "M." sp. z o. o. (13.760 zł). Ich poniesienie było bowiem następstwem nieprzestrzegania przez Spółkę obowiązujących przepisów lub następstwem nierzetelności w stosunkach gospodarczych z innymi podmiotami. Podobnie Dyrektor IS uzasadnił wątek dotyczący kosztów zamieszczenia w Monitorze Sądowym ogłoszenia dotyczącego spółki "[...]", rozliczenia VAT z urzędem skarbowym (1.235,38 zł) oraz kary pieniężnej za zajęcie pasa drogowego w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 17 stycznia 2001 r., bez aktualnego zezwolenia Zarządu Dróg Miejskich w W. (2.295 zł).

2. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka. Pismem z 21 listopada 2007 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, autor skargi zarzucił błędne ustalenia faktyczne sprawy, w tym postawił zarzuty naruszenia:

- przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 – 2, art. 181, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "Op");

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 11, art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 u.p.d.o.p.

W motywach skargi wyjaśniono w szczególności, że Spółka początkowo planowała osiągnąć zysk przez remont i nadbudowę budynku. Jednakże okazało się to niemożliwe, w związku z jego katastrofalnym stanem technicznym. Spółka podjęła zatem starania w celu wybudowania budynku. Od 1999 r. nie posiadała stosownych środków finansowych. Stąd czynności te wykonywała spółka "M.".

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 15 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2161/07), oddalił skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "u.p.p.s.a."). Sąd uznał, że Spółka zawyżyła w 2004 r. koszty uzyskania przychodów o 1.376.804,55 zł. Wyjaśnił, że w ustalonym stanie faktycznym koszty wydatkowane na nieruchomość

w kolejnych latach podatkowych, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. winny być ujmowane na bieżąco w księgach rachunkowych tych lat. Zmiana koncepcji inwestycyjnej Spółki zapewne wpływała na kwalifikację kosztów, ale i te dane mogły być na bieżąco korygowane, stosownymi dokumentami księgowymi.

3.1. Od tego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną do NSA. Zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., a także naruszenie art. 135 i 141 § 4 u.p.p.s.a. Podniosła, że Sąd nie wyjaśnił podstawy prawnej orzeczenia. W szczególności nie podał, z jakich względów uznał, że wydatki poczynione na nieruchomość w kolejnych latach powinny być ujmowane na bieżąco w kosztach uzyskania przychodów, tj. w roku ich poniesienia (stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., błędnie powołanego zamiast ust. 4 tego artykułu). Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. stwierdziła, że przychód został osiągnięty dopiero w 2004 r., gdy wydatki na likwidację budynku mieszkalno – usługowego (340.800 zł), przesiedlenie osób (153.602 zł), nabycie własności budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu (70.187,70 zł) oraz na podatek od nieruchomości (5.309,10 zł), zostały poniesione w latach wcześniejszych. Dodała, że wszelkie wydatki związane są z przychodem, tj. sprzedażą nieruchomości w 2004 r. Czyli nie można było ich potrącić w roku ich poniesienia.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 stycznia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1286/08) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA, częściowo zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Za nieprawidłowe NSA uznał rozważania WSA w zakresie poczynionych przez skarżącą wydatków z tytułu likwidacji budynku mieszkalno – usługowego, przesiedlenia osób oraz częściowo

z tytułu nabycia własności budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu. NSA stwierdził, że wyrażone na tym tle stanowisko sądu pierwszej instancji nie zostało dostatecznie uzasadnione. Nie jest bowiem wiadome, z jakich względów Sąd ten przyjął, że wydatki na likwidację budynku oraz na przesiedlenie osób nie mają związku z przychodem Spółki uzyskanym w 2004 r. Za niezrozumiałe uznał stwierdzenie, że "koszty sprzedaży prawa użytkowania gruntu to koszty towarzyszące tej ściśle oznaczonej transakcji w 2004 r., nie zaś koszty rozbudowy, przebudowy, czy likwidacji środka trwałego, skoro likwidacja miała miejsce dwa lata wcześniej". Sąd I instancji nie odniósł się bowiem wyczerpująco do argumentacji Spółki, która podnosiła, że wydatki z tego tytułu związane były z przychodem 2004 r. Przyjęcie przez Sąd I instancji tezy przeciwnej wymagało zatem podważenia tego stanowiska, że poniesione wydatki były celowe ze względu na wpływ na wartość nieruchomości, do której prawo użytkowania wieczystego zbyto. Następnie NSA wywiódł, że w sytuacji, gdy organ nie kwestionował faktu poczynienia określonych nakładów inwestycyjnych na nieruchomości, z której zbycia (ściślej prawa użytkowania wieczystego na niej ustanowionego) uzyskano przychód, to na nim spoczywał ciężar dowodu w powyższym zakresie. Dlatego WSA powinien rozważyć, czy materiał dowodowy sprawy uprawniał organy do przyjęcia ustalenia o braku związku przedmiotowych wydatków z przychodem ze zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. W tym celu za konieczne uznał zbadanie, czy organy zweryfikowały twierdzenie podatnika o wpływie poczynionych inwestycji na wartość nieruchomości (czy są dowody potwierdzające wniosek organu o braku takiego wpływu). Jednocześnie za przedwczesne uznał rozważania w zakresie wysokości nakładów finansowych poczynionych na rozbiórkę budynku i przesiedlenie jego mieszkańców. Czyli co do wysokości kosztów podatkowych w tym zakresie. Ocenił, że kwestia ta może być istotna dla organów dopiero w razie przyjęcia ustalenia

o związku tych kosztów z przychodem Spółki za 2004 r. Odnosząc się w dalszej kolejności do wydatków na nabycie własności budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu, NSA powołał się przede wszystkim na okoliczność braku prawidłowego ich udokumentowania. Stanowisko takie nie jest kompletne, tym bardziej, że skarżąca przedstawiała dokumenty na potwierdzenie powyższych nakładów. Do dokumentów tych organ odwoławczy nie odniósł się, zaś organ I instancji ograniczył się do lakonicznego twierdzenia, że "brak jest przesłanek potwierdzających, iż właśnie te dowody składają się na kwotę 70.187,72 zł". Tymczasem Sąd wojewódzki odwołał się w tym zakresie do daty poniesienia wskazanych wydatków, co jest w zasadzie równoznaczne z brakiem oceny stanowiska organów. NSA uznał, że orzeczenie Sądu uchybia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tylko w zakresie wydatku na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, nie stanowiąc naruszenia w/w przepisu o takiej wadze w zakresie wydatku na nabycie własności budynku.

3.3. WSA ponownie rozpoznając sprawę wyrokiem z 25 czerwca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 492/10) ponownie uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. oddalił ją. W uzasadnieniu wskazał, że zaskarżona decyzja zawierała prawidłowe rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego za 2004 r. Zdaniem Sądu, poniesione wydatki na wyburzenie budynku przy ul. [...]

w W. oraz przesiedlenie zamieszkałych w tym budynku osób, stanowiły koszty zaniechanej inwestycji. Czyli, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p., słusznie nie uznano ich za koszty uzyskania przychodów. Dodał przy tym, że prawidłowym było w konsekwencji przyjęcie, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. gdyż właściwą podstawą prawną do tego stwierdzenia był art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu uchybienie to pozbawione było jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż zobowiązanie Spółki zostało określone w prawidłowej wysokości. Sporne było to, że przedmiotowa nieruchomość pierwotnie przeznaczona była na inwestycję. Naruszenie art. 210 § 4 Op nie powodowało zatem konieczności wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Tak samo WSA ocenił trzeci sporny wydatek wskazany w wyroku NSA, tj. poniesiony na zakup budynku przy ul. [...] (56 800,00 zł). Z tych względów Sąd uznał, że bez znaczenia były twierdzenia Spółki odnośnie związku omówionych wydatków z przychodami roku 2004. Skoro na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. omówione wydatki nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to przy wymiarze podatku za 2004 r. nie ma znaczenia, czy wydatki te wiązały się z przychodami osiągniętymi przez Spółkę w 2004 r.

Odnośnie wydatku z tytułu wieczystego użytkowania gruntu (19 282,88 zł) Sąd uznał, że organy w zgodzie z art. 191 Op przyjęły, że opłata ta była należna z tytułu użytkowania wieczystego. Czyli stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., stanowiła koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., Skoro wydatek został poniesiony w 1999 r., to brak było podstaw faktycznych do uznania, że mógł on dotyczyć przychodów osiągniętych przez Spółkę w roku 2004, a w konsekwencji zaliczenia go do kosztów za ten rok podatkowy. Tylko w tym roku więc Spółka mogła odliczyć koszt nabycia użytkowania wieczystego przedmiotowej działki, gdyż w tym roku prawo to zbyła. Za bezsporne Sąd uznał jednak, że przedmiotowy wydatek (19 282,88 zł) nie został poniesiony na nabycie prawa użytkowania wieczystego. Za prawidłowe Sąd uznał nadto przyjęcie, że Spółka wskutek nieodpłatnego korzystania z użyczonego jej lokalu uzyskała przychód z nieodpłatnych świadczeń. Przyjął, że korzystanie z cudzej rzeczy nieodpłatnie w warunkach, w których tego rodzaju usługa powszechnie traktowana jest jako usługa odpłatna, stanowi przychód z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Organ prawidłowo, na odstawie art. 12 ust. 6 pkt 3 u.p.d.o.p., dokonał przy tym wyliczenia przychodu Spółki, czyli w oparciu o koszt nabycia podobnej usługi od innego podmiotu. Tak samo Sąd ocenił określenie przez organ przychodu Spółki z tytułu nieodpłatnego prowadzenia jej dokumentacji księgowej. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo oszacowały także przychody, których skarżąca nie uzyskała, tj. z tytułu oprocentowania pożyczek zawieranych z podmiotami powiązanymi z nią kapitałowo, rodzinnie i funkcjonalnie, na warunkach rażąco odbiegających od przeciętnie stosowanych w transakcjach tego rodzaju.

4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r. (II FSK 7/11) ponownie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania kasacyjnego w kwocie 6.935 zł.

NSA w pierwszej kolejności za zasadny uznał zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 190 u.p.p.s.a., gdyż WSA ponownie rozpoznając sprawę nagle i bez uwzględnienia zaleceń sądu drugiej instancji dokonał zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie dokonał przy tym żadnych ustaleń faktycznych. WSA przyjął jednak, że ustalenia dotychczasowe pozwalają na stwierdzenie, że w sprawie zastosowanie zamiast art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 41 tej ustawy. Tym samym cały spór, który toczył się w sprawie, odnośnie związku zakwestionowanych wydatków z przychodem uzyskanym w 2004 r., dla Sądu pierwszej instancji przestał mieć znaczenie. Zdaniem NSA, nagła zmiana podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bez uwzględnienia zaleceń sądu drugiej instancji, jest niedopuszczalna i stanowi o naruszeniu powołanego wyżej art. 190 u.p.p.s.a. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

NSA dodał przy tym, że w myśl powołanego art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p.

(w brzmieniu z 2004 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Zauważył, że do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez WSA w Warszawie zaskarżonym wyrokiem, nie prowadzono postępowania

w kierunku ustalenia, czy wydatki poniesione przez Spółkę na wyburzenie budynku przy ul. [...] w W. oraz przesiedlenie zamieszkałych w tym budynku osób stanowiły koszty zaniechanej inwestycji. W konsekwencji wyraził pogląd, że sąd pierwszej instancji nie zajął się w ogóle zaleceniami NSA zawartymi w wyroku uchylającym pierwotny wyrok tego Sądu z 14 stycznia 2010 r. (III SA/Wa 2161/07). W zaskarżonym wyroku brak jest rozważań pozwalających na stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zastosował się do zaleceń NSA. Dodał, że WSA nie stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, co uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji oraz nakazanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania. Nie wskazał w uzasadnieniu wyroku, że stan faktyczny sprawy jest inny od tego, który stanowił podstawę stanowiska NSA. Czyli był związany oceną NSA. Dodał, że stanowisko wskazujące na możliwość odstąpienia od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu uchylającym, z powodu zasadniczej zmiany nowo ustalonego stanu faktycznego, budzi w piśmiennictwie wątpliwości na tle obowiązującej procedury sądowoadministracyjnej. Jak słusznie zauważył B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat. M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Komentarz, wydanie IV, (dostępny w systemie LEX), sytuacja powyższa nie może mieć zastosowania w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Adresatem normy z art. 190 jest sąd, któremu sprawa została przekazana, a sąd ten ma bardzo ograniczone możliwości prowadzenia postępowania dowodowego (art. 106 § 3). Trudno więc wyobrazić sobie "zasadniczą zmianę" stanu faktycznego.

Zdaniem NSA, skoro WSA przy tym samym stanie faktycznym sprawy, nie wykonując zaleceń NSA, dokonał całkowitej zmiany podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia, to naruszył art. 190 u.p.p.s.a. w stopniu powodującym konieczność uchylenia tego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, z powodu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Brak jest bowiem uzasadnienia stanowiska Sądu, że Spółka dokonała zaniechania inwestycji. Ocena stanu faktycznego sprawy przez Sąd pierwszej instancji pod względem tego, czy podatnik rozpoczął inwestycję w rozumieniu powołanych przepisów, pozbawiła Spółkę możliwości przedstawienia własnej argumentacji. Organy podatkowe nie prowadziły bowiem postępowania pod kątem wykazania, że Spółka prowadziła inwestycję, której następnie zaniechała. Skoro WSA uznał, że oprócz usunięcia uchybień wskazywanych przez NSA, konieczne jest także zbadanie, czy podatnik posiadał zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu

lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego, powinien decyzję organu uchylić

i wskazać zakres postępowania, który powinien zostać uzupełniony, także pod kątem oceny dotychczas zgromadzonych dowodów w zakresie prowadzonej inwestycji. NSA powołał się przy tym na przepisy art. 16 ust. 1 pkt 41 oraz art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 15 i 16 ustawy o rachunkowości. Stwierdził nadto, że zaproponowanie odmiennej kwalifikacji prawnej spornych wydatków powinno być poprzedzone rzetelną analizą stanu faktycznego sprawy. Jej przeprowadzenie należy w pierwszej kolejności do organu podatkowego. Sąd ocenia zaś prawidłowość ustaleń faktycznych. Argumentacja Spółki zawarta w skardze kasacyjnej odnośnie kwalifikacji tych wydatków do kosztów zaniechanej inwestycji, wskazuje na braki po stronie uzasadnienia Sądu pierwszej instancji. Zauważył, że nie można wprost stwierdzić, że samo zaniechanie planów , czy też zamiarów podjęcia nierozpoczętej jeszcze inwestycji, w rozumieniu powołanych wyżej przepisów prawa, oznacza jej zaniechanie – prawnie znaczącego dla unormowania art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. (por. argumentacja wyroku NSA z 8 sierpnia 2008 r., II FSK 744/07; wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl lub www.cbois.nsa.gov.pl.). Wskazał, że sprzedaż rozpoczętej inwestycji nie stanowi o automatycznie o jej zaniechaniu. W literaturze zwraca się także uwagę, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki poniesione na niezakończoną inwestycję, pod warunkiem jej wcześniejszej sprzedaży (por. A. Chróścicki: Podatek dochodowy od osób prawnych 2002. Komentarz, Warszawa 2002, s. 152, oraz prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 2 października 2007 r., I SA/GL 158/07; CBOSA).

NSA stwierdził w konsekwencji, że obowiązkiem Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę, będzie ustosunkowanie się do zaleceń zawartych w wyroku NSA z 14 stycznia 2010 r. (II FSK 1286/08). WSA powinien także wskazać kierunek ewentualnego postępowania zmierzającego do ustalenia, czy w sprawie niniejszej doszło do zaniechania inwestycji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p., jeżeli uzna to za konieczne dla wyjaśnienia sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

5. Podkreślenia na wstępie wymaga, że w wyniku uchylenia wyrokiem NSA z 17 lipca 2012 r. (II FSK 7/11) wyroku Sądu I instancji z 25 czerwca 2010 r. (III SA/Wa 492/10), ponownej kontroli WSA w Warszawie poddana została decyzja Dyrektora IS z [...] października 2007 r. W świetle art. 190 u.p.p.s.a, orzekający w niniejszej sprawie Sąd I instancji związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w powołanym wyżej wyroku NSA, a także w wyroku tego Sądu z 14 stycznia 2010 r. (II FSK 1286/08). Ostatnio powołany wyrok został wydany w niniejszej sprawie i do oceny prawnej wyrażonej w tym właśnie wyroku odwołał się w znacznej części NSA w składzie orzekającym 17 lipca 2012 r. (II FSK 7/11). Obowiązkiem Sądu I instancji jest zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, czyli art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy nie ustaliły bowiem w sposób należyty okoliczności faktycznych związanych ze sprzedażą zaniechanej jakoby inwestycji dotyczącej rozbiórki i budowy budynku przy ulicy [...] w W.. Bezpodstawnie zastosowały w tym zakresie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pomijając jednocześnie dyspozycje przepisów art. 16 ust. 1 pkt 41 oraz art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z przepisami art. 3 ust. 1 pkt 15 i 16 ustawy

o rachunkowości. Odstąpiły od dokonania stosownych ustaleń faktycznych w celu prawidłowej subsumcji ostatnio powołanych przepisów. W szczególności pochopnie przyjęły, że do kosztów uzyskania przychodów 2004 r. nie mogą zostać zaliczone wydatki na likwidację budynku mieszkalno – usługowego, wydatki na przesiedlenie osób oraz częściowo wydatki na nabycie własności budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu. Organy nie wykazały przy tym, że przedmiotowe wydatki Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w innym okresie rozliczeniowym. Nie kwestionowały także faktu poczynienia określonych nakładów inwestycyjnych. Organy podatkowe nie odniosły się nadto w sposób należyty do argumentacji skarżącej dotyczącej związku przedmiotowych wydatków z przychodem ze zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Nie wykazały, że przedmiotowe wydatki nie miały wpływu na wartość nieruchomości. NSA w wyroku z 14 stycznia 2010 r. (II FSK 1286/08) wydanym w niniejszej sprawie, wskazał zaś, że w realiach niniejszej sprawy może wystąpić konieczność zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 Op, jeżeli wydatki zostały poniesione, ale skarżąca nie posiada stosownych dowodów potwierdzających ich poniesienie. Pominęły okoliczności wskazywane konsekwentnie przez Spółkę, dotyczące konieczności rozbiórki budynku i związanymi z tym przesiedleniami. Za niewystarczające należy uznać stwierdzenie, że wydatki poniesione w latach 1996 – 1997 i w 2002 r. nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2004 r. oraz powołanie się na art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. w kontekście zaniechanych jakoby inwestycji (zob. s. 12 – 14 zaskarżonej decyzji).

6. W świetle powyższych rozważań, Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się w sposób wiążący do pozostałych zarzutów skargi, mając na względzie ocenę prawną wyrażoną przez NSA w wyrokach z 14 stycznia 2010 r. (II FSK 1286/08) oraz z 17 lipca 2012 r. (II FSK 7/11), wydanych w niniejszej sprawie. Podkreślić jednak należy, że w uzasadnieniu pierwszego z tych wyroków NSA stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko skarżącej w pozostałych kwestiach, związanych z podatkiem od nieruchomości, kosztami pośrednictwa i innymi usługami spółki "M.", wydatkami dotyczącymi procesu sądowego (zob. pkt 5.5.). Zdaniem Sądu za chybione, a w świetle zarzutów i argumentacji skarg kasacyjnych nawet jako bezprzedmiotowe na obecnym etapie postępowania, uznać należy zarzuty skargi dotyczące zaniżonych przychodów.

7. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie dokonać ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i rozważyć potrzebę jego uzupełnienia, jeżeli uzna, że występują podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego w celu zakwestionowania zasadności zaliczenia wydatków poniesionych w innych latach do kosztów uzyskania przychodów 2004 r., tj. wydatków związanych z likwidacją budynku mieszkalno – usługowego, wydatków dotyczących przesiedlenia osób oraz wydatków na nabycie prawa własności budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu. W pierwszej kolejności obowiązany będzie jednak rozważyć, czy postępowanie podatkowe nie stało się bezprzedmiotowe. Obowiązkiem skarżącej będzie zaś okazanie posiadanych dowodów dotyczących spornych wydatków, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2004 r., jeżeli postępowanie podatkowe za ten rok nie stało się bezprzedmiotowe. Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, gdyż uznał, że wydanie decyzji wymiarowej za 2004 r. jest zasadne choćby z uwagi na pozostałe uchybienia skarżącej skutkujące zaniżeniem przychodów i zawyżeniem kosztów ich uzyskania, jeżeli oczywiście nie wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 208 § 1 Op.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił mocą art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 4 i § 18 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez adwokata. Na łączną kwotę (10.082 zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania składają się: 2.865 zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, 7.200 zł tytułem zastępstwa procesowego i 17 zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (pkt 3 sentencji wyroku).