Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 163/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 6 pkt 1;
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego M. B. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi M. B.(dalej: "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] stycznia 2013 r. w sprawie określenia za grudzień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określającą za grudzień 2005 r. podatek do zapłaty.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji" lub "DUKS") decyzją z [...] stycznia 2013 r. określił skarżącemu za grudzień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określił za grudzień 2005 r. podatek do zapłaty. DUKS jako podstawę materialnoprawną swej decyzji wskazał przepisy art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535, dalej; "u.p.t.u.").

Kontrola podatkowa i postępowanie kontrolne przeprowadzone u Strony

w zakresie rn.in. prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. wykazały, iż Strona odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez: T. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podatnik zawyżył podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2005r. o kwotę [...] zł.

Na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów organ kontroli skarbowej dokonał również szczegółowej analizy zakupu i sprzedaży miału węglowego, brykietu węglowego oraz mułu węglowego, która wykazała, iż Strona dokonała sprzedaży poza ewidencją [...] ton miału i [...] ton mułu węglowego. Niezaewidencjonowaną sprzedaż uznano za dokonaną w grudniu 2005 r. Stwierdzono, że Strona zaniżyła

z ww. tytułu podstawę opodatkowania o [...] zł oraz podatek należny o [...] zł.

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż Strona wystawiając faktury VAT, stanowiące refaktury usług świadczonych przez T. Sp. z o.o., nie dokonała rzeczywistej sprzedaży usług do firm: PPHU E., B. B. U., FHUT M. R.i, PW [...] R. E..

Faktury VAT wystawione na rzecz ww. podmiotów (ujęte w ewidencji sprzedaży

i wprowadzone do obiegu gospodarczego) uznano za faktury "puste", tj. niedokumentujące faktycznych czynności. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji w przedmiotowej decyzji dokonał rozliczenia uwzględniając dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzając, że Strona jest obowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, wynikającego z przedmiotowych faktur VAT.

3. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego:

• art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 28.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, z późn. zm.), dalej Ordynacja podatkowa, w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214, z późn. zm.), dalej u.k.s., poprzez:

- dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż faktury VAT, na których jako wystawca figuruje firma T. Sp. z o.o. nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych w nich wyszczególnionych, tym samym Podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, wystawionych przez P.F. podającego się za Prezesa Spółki T.;

- błędne uznanie, iż zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż faktury VAT stanowiące refaktury usług świadczonych przez T. Sp. z o.o. wystawione przez Stronę na rzecz [...] B.U., FHUT M. R., PW [...] E.R. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, z uwagi na brak zatrudnienia przez Stronę wykwalifikowanego personelu w zakresie mechaniki pojazdowej;

- dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organ kontroli skarbowej stanu faktycznego, w wyniku nieprawidłowego uznania, iż faktury VAT wystawione przez Stronę odsprzedające usługi wykonane przez T. Sp. z o.o. nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych w nich wyszczególnionych i są tzw. "pustymi fakturami";

- nieprawidłową analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez błędne uznanie, iż Podatnik dokonał pozaewidencyjnej sprzedaży miału węglowego w ilości [...] ton oraz mułu węglowego w ilości [...] ton;

• art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, wskutek pozbawienia Strony podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług, t.j. prawa do pomniejszenia podatku należnego

o podatek naliczony, w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia

w stanie faktycznym sprawy;

• art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez błędne uznanie, iż prowadzone przez Stronę ewidencje dla potrzeb podatku VAT należy uznać za nierzetelne.

2. przepisów prawa materialnego:

• art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o., w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane;

• art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez jego niezastosowanie, pomimo upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, skutkującego bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia tegoż postępowania;

• art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, w związku ze wszczęciem w dniu [...] grudnia 2011 r. postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe, pomimo, iż Strona do dnia 31 grudnia 2011 r., t.j. do dnia upływu terminu przedawnienia nie posiadała informacji o toczącym się postępowaniu.

Zdaniem pełnomocnika Strony w niniejszej sprawie naruszony został art. 70 § 1

i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z tym, iż bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań w podatku od towarów i usług nie uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego, ponieważ Strona do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania, nie posiadała wiedzy o zawieszeniu jego biegu, wskutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co zgodnie z rozstrzygnięciem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, jest warunkiem koniecznym do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na tej podstawie.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania utrzymał

w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia organ odwoławczy podniósł, że

z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczącego art. 70 § 6 pkt 1 wynika, że skutek zawieszenia postępowania może wywołać nawet postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie, byle doszło do wiadomości podatnika.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy DIS odwołać się do faktu, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r., nr UKS [...], Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo polegające m.in. na podaniu przez Stronę nieprawdy z złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w R. deklaracjach VAT-7 za okres od grudnia 2005r. do grudnia 2006 r., poprzez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia, co spowodowało uszczuplenie w podatku od towarów i usług, tj. o popełnienie czynu z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 111, poz. 765), dalej k.k.s., w związku z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s., - posługiwaniu się fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny w okresie od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r., tj. o popełnienie czynu z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s..

W dniu [...] grudnia 2011 r. skierowano do Strony wezwanie do osobistego stawiennictwa w dniu [...] grudnia 2011 r. w charakterze podejrzanego w sprawie

o popełnienie przestępstwa skarbowego. Wezwania tego Strona nie odebrała mimo prawidłowego awizowania. Wskutek ponownego wezwania Strony w dniu [...] grudnia 2011 r. ostatecznie przedstawiono jej zarzuty w dniu [...] lutego 2012 r. Przesyłka zawierająca wezwanie z dnia [...] grudnia 2011 r. została poddana dwukrotnemu awizowaniu i ostatni dzień terminu do jego odebrania upłynął bezskutecznie w dniu

[...] grudnia 2011 r., zaś powyższe implikuje uznanie, że Strona została poinformowana o tym, że toczy się postępowanie karne, w którym mają jej zostać przedstawione zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego. Strona nie zgłaszała w trakcie postępowania żadnych przeszkód, które uniemożliwiłyby jej odebranie wezwania, mogła więc wiedzieć, że zostaną do niej skierowane pisma z organów podatkowych, bowiem w tym czasie toczyło się postępowanie kontrolne.

Zawarta w aktach administracyjnych dokumentacja odnosząca się do doręczenia przesyłki z dnia [...] grudnia 2011 r. pozwala na stwierdzenie, że została ona doręczona prawidłowo, a Strona w związku z powyższym była zawiadomiona o toczącym się wobec niej postępowaniu karno-skarbowym, a co za tym idzie nie może skutecznie powoływać się na treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r., pomimo przedstawienia Stronie zarzutów w postępowaniu karnym-skarbowym w dniu [...] lutego 2012 r., ponieważ miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem [...] grudnia 2011 r., stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć również należy, iż niewątpliwie Strona została poinformowana o toczącym się postępowaniu karnym-skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. Wobec powyższego możliwe jest dalsze orzekanie w sprawie, a tym samym zarzut Strony dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r., jest niezasadny.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Strona nie dokonywała w 2005 roku rzeczywistych transakcji nabycia od T. sp. z o.o., które to towary i usługi miała dalej odsprzedawać w zakresie zakwestionowanych faktur. Tym samym "puste" faktury wystawiane dla strony nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku należnego, ani nie dokumentują rzeczywistych dostaw. Materiał dowodowy zgromadzony

w sprawie potwierdza, że Strona uczestniczyła w procederze wystawiania

i ewidencjonowania fikcyjnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Tak samo skarżący wystawiał fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione była zastosowanie przez organ podatkowy I instancji normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Konsekwencją powyższego zaś zgodnie z cytowanym wyżej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w takich dokumentach księgowych.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organy kontroli skarbowej nie mogły przeprowadzić czynności sprawdzających w T. Sp. z o.o. ze względu na fakt, iż pod wskazanym adresem ww. firma nie prowadzi działalności gospodarczej, nie można było ustalić aktualnego adresu i osób, które w chwili obecnej reprezentują powyższy podmiot. Natomiast

z informacji uzyskanych z właściwych miejscowo urzędów skarbowych wynika, że brak jest oznak działalności w 2005 r. firmy T. Sp. z o.o., nie posiadała w 2005 r. mocy przerobowych (sprzętu, narzędzi, środków transportu oraz pracowników) niezbędnych do wykonania usług na rzecz Strony. Ponadto z przekazanych informacji wynika, że firma T. Sp. z o.o., nie składała deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r.

Ponadto jej prezes podszywał się pod osobę, która w rzeczywistości nie był, posługiwał się danymi osoby, której wydano już nowy dokument tożsamości.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do stwierdzenia, że faktury otrzymane przez Stronę od T. Sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane), brak jest bowiem dowodów na to, że wystawca tych faktur mógł dokonać świadczenia usług udokumentowanych spornymi fakturami.

Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że T. Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać usługi: naprawy ciągników siodłowych i naczep, montaż elementów w naczepach (u producenta "[...]"), wyginania i obróbki blach, usług transportowych. Ponadto nadesłane oświadczenia nabywców naczep, jak i protokoły przesłuchań świadków, zaprzeczają aby T. Sp. z o.o. uczestniczyła w jakikolwiek sposób w transakcji pomiędzy nabywcami naczep a ich sprzedawcą tj. firmą [...].

Zebrany materiał dowodowy potwierdza jednoznacznie, iż skarżący był zorientowany z jakim kontrahentem ma do czynienia i nabywał faktury VAT w celu fikcyjnego udokumentowania usług napraw samochodów, ciągników siodłowych

i naczep, usług transportowych. Dotyczy to również usług pośrednictwa w pozyskaniu klientów na zakup naczep [...]. Zarówno Spółka T., jak i Strona, nie świadczyła usług pośrednictwa w znalezieniu klientów na zakup naczep firmy [...], co potwierdzili przesłuchani nabywcy naczep oświadczając, iż nie korzystali z usług pośrednictwa w znalezieniu i zakupie naczep. Brak jest również dowodów, iż pozostałe usługi wymieniane w fakturach wystawionych przez Stronę dla jego kontrahentów zostały faktycznie wykonane z uwagi na brak zatrudnienia przez niego pracowników oraz brak udokumentowania ich podwykonastwa.

W związku z powyższym za bezpodstawny uznano zarzut naruszenia art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur, w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia w trakcie prowadzonego postępowania art. 121, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej są również bezpodstawne.

Odnosząc się zaś do pozostałych zarzutów Strony podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy wyjaśnił, iż za nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie naruszył zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. Wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, jak i odnośnie wykładni znajdujących zastosowanie

w sprawie przepisów prawa materialnego.

5. Skarżący reprezentowany przez adwokata wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na omówioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż faktury VAT na których jako wystawca figuruje firma T. sp. z o.o. nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych

w nich wyszczególnionych, tym samym skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, wynikających z tych faktur wystawionych przez P. F. podającego się za Prezesa Spółki T.;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy

o kontroli skarbowej, poprzez błędne uznanie, iż zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż faktury VAT stanowiące refaktury usług świadczonych przez T.

Sp. z o.o. wystawione przez M.B. dotyczące świadczonych usług dla firm [...] B.U., FHUT M.R., PW [...] E.R. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy

o kontroli skarbowej, przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez Organ stanu faktycznego, w wyniku nieprawidłowego uznania, iż, faktury VAT wystawione przez skarżącego odsprzedające usługi wykonane przez T. sp. z o.o. nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych

w nich wyszczególnionych i są tzw. "pustymi fakturami";

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy

o kontroli skarbowej, poprzez nieprawidłową analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez błędne uznanie, iż M. B. dokonał pozaewidencyjnej sprzedaży miału węglowego w ilości [...] ton oraz mułu węglowego w ilości [...] ton;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy

o kontroli skarbowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do Organów

i przekonywania, wskutek pozbawienia Strony podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług, tj. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy;

- art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędne uznanie, iż prowadzone przez Stronę ewidencje dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług należy uznać za nierzetelne;

- art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, pomimo bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co było skutkiem błędnego przyjęcia, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy do dnia upływu tego terminu, tj. do dnia 31 grudnia 2011 r. Podatnik nie został powiadomiony, że zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez T. sp.

z o.o., w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane;

art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez jego niezastosowanie, pomimo upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, skutkującego bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia tegoż postępowania;

- - art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy

o kontroli skarbowej, poprzez:

a) błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające

na przyjęciu, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu,

w związku ze wszczęciem w dniu [...] grudnia 2011 r. postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe, pomimo iż Strona do dnia 31 grudnia 2011 r., tj. do dnia upływu terminu przedawnienia, nie została poinformowana o toczącym się postępowaniu;

b) nieprawidłowe uznanie przez Organa, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem powołany wyrok stwierdził niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej

w brzmieniu obowiązującym w okresie pomiędzy 1 stycznia 2003 r. a dniem 1 września 2005 r., a zatem w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. nie został pozbawiony przez Trybunał mocy obowiązującej, a zastosowanie w niniejszej sprawie ww. wyroku stanowiłoby naruszenie art. 188 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej;

c) błędne przyjęcie przez Organa, iż Strona przed upływem terminu przedawnienia została poinformowana o wszczętym postępowaniu, w wyniku wystosowania w dniu [...] grudnia 2011 r. wezwania do stawiennictwa w siedzibie Organu w dniu

[...] grudnia 2011 r.;

d) błędne uznanie przez Organa, iż przesyłka zawierająca wezwanie do stawiennictwa w siedzibie Organu, wystosowana do skarżącego została prawidłowo doręczona, bowiem po dwukrotnym jej awizowaniu wróciła ze skutkiem doręczenia, a zatem została prawidłowo doręczona w trybie zastępczym, co implikuje uznaniem, iż skarżący został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym, w którym mają mu zostać przedstawione zarzuty.

Mając na uwadze powołane zarzuty, wniósł o uchylenie decyzji Organów pierwszej i drugiej instancji oraz przekazanie sprawy Organowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie koncentrowała się na kwestii skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez dokonanie przed terminem przedawnienia wezwania na przesłuchanie w związku z zarzutem popełnienia przestępstwa karno-skarbowego.

7.2. Co do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zasadnicze znacznie dla wykładni tego przepisu ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz

o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku

z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa

i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał

w orzeczeniu tym stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania

w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia

w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą przedstawieniu mu zarzutów

(w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie

"w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Trybunał uznał, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W związku z tym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 tej ustawy, narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, gdy ta zmiana już nastąpiła. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Analiza powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy prowadzi zatem do wniosku, że zasadny jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię tego przepisu, co skutkuje uchyleniem zaskarżonego orzeczenia. Organy te wskazały, że na skutek wszczęcia postępowania (postanowienie o przedstawieniu zarzutów) i wezwania skarżącego na przesłuchanie jako podejrzanego doszło do zawiadomienia go o wszczętym postępowaniu.

Jak wyżej wskazano, w świetle wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny ograniczenie podatnikowi prawa do skorzystania z dobrodziejstwa przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego wymaga, by przed terminem przedawnienia miał on pełną świadomość, że bieg terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych ulega zawieszeniu. Taka wiedza nie może wynikać

z domysłów podatnika, lecz z konkretnych czynności organów dostarczających mu takiej jednoznacznej wiedzy. Wezwanie skarżącego na przesłuchanie nie zawierające bliższych informacji o treści zarzutów, tego jakich zobowiązań podatkowych i za jaki okres dotyczy, takiej wiedzy nie dostarcza. Jak wynika z treści tego wezwania (k. [...] akt administracyjnych) wezwanie na przesłuchanie zawiera tylko informację o tym, że skarżący jest podejrzany o popełnienie przestępstw skarbowych wymienionych

w powołanych przepisach kodeksu karnego skarbowego. Nie ma tam żadnej bliższej informacji precyzujących zarzuty (chociażby co do okresu, w jakim przestępstwa te miały zostać popełnione lub okresu powstania przedmiotowych zobowiązań, czy ich rodzaju). Tak więc na podstawie takiej informacji, nawet gdyby realnie do niego dotarła, skarżący nie mógł mieć wiedzy, że dotyczy to spraw związanych z podatkiem VAT za grudzień 2005 roku. Nie mogło więc otrzymanie takiego wezwania być uznane za zawiadomienie skarżącego o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT za grudzień 2005 r. skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem organy podatkowe w obu instancjach naruszyły ten przepis prawa materialnego dokonując jego wadliwej interpretacji i zastosowania. W ten sposób nie wykazały, by doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia co do zobowiązań podatkowych za grudzień 2005 r.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę co do określenia zobowiązań za grudzień 2005 r. zgadza się ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, że sporne faktury wystawione nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż zarówno towar i usługi, których sprzedaż dokumentowały nie były rzeczywiście dostarczane skarżącemu, tym samym nie mógł on ich refakturować swoim odbiorcom. Ustalenia te były oparte na wszechstronnie zebranym materiale dowodowym, uwzględniającym ustalenia z innych postępowań, w tym dokonane w ostatecznych decyzjach organów podatkowych. I tak w odniesieniu do wystawców faktur dotyczących grudnia 2006 r. należy w szczególności zauważyć najistotniejsze przesłanki stanowiące w ocenie sądu o prawidłowości ustaleń organów:

T. Sp. z o.o. – nie składała deklaracji VAT od grudnia 2001 r., pod adresem, gdzie miała prowadzić działalność, faktycznie nie prowadziła żadnej działalności już w 2005 r., brak możliwości kontaktu ze wspólnikami i zarządem jak też

z biurem rachunkowym, które miało prowadzić jej księgi.

W tej sytuacji przedstawiona przez organy podatkowe instancji ocena zebranego

w sprawie materiału dowodowego nie narusza przepisów postępowania,

w szczególności art. 120, 121 § 1, art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy zebrały materiał dowodowy wystarczający do ustalenia

w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego podstawowych dla sprawy faktów, że skarżący odliczał podatek naliczony od faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zarówno po stronie podmiotowej jak

i przedmiotowej. Wnioski organów były logiczne, zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Konsekwencją tego było prawidłowe zakwestionowanie zgodnie z art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów

i usług. Konsekwencją prawidłowości ustaleń faktycznych było prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego sprowadzające się do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur nieodzwierciedlających rzeczywistości.

Prawidłowe było też ustalenie organów, że skarżący rzeczywiście nie wykonywał usług i dostaw zafakturowanych przez niego, gdyż sam nie miał rzeczywistych, organizacyjnych możliwości ich wykonanie, a nie mógł posłużyć się podwykonawcami wyżej wymienionymi, którzy nie dostarczali mu usług i towarów, a jedynie fikcyjne faktury. W ocenie sąd wnioski organów co do tego są prawidłowe, mimo że ustalenia te są sprzeczne z niektórymi twierdzeniami rzekomych odbiorców usług i towarów od skarżącego. Organy wobec sprzeczności dowodów mogły uznać za niewiarygodne te ostatnio wymienione, gdyż rzekomi odbiorcy usług i towarów od skarżącego maja oczywisty interes w potwierdzaniu, że wystawione im przez skarżącego faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia. W tej sytuacji wobec wystawiania przez skarżącego faktur na dostawy i usługi, których rzeczywiście nie wykonał prawidłowo zastosowano art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe rozpoznając ponownie sprawę będą zobowiązane przyjąć wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przedstawioną przez Sąd i uznać, że wezwanie skarżącego na przesłuchanie z [...] grudnia 2011 r. nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W braku innych podstaw do stwierdzenia przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia organy będą zobowiązane umorzyć postępowanie co do zobowiązań w podatku VAT za miesiąc grudzień 2005 r.

7. 4 W związku z tym, iż doszło do wyżej wskazanych naruszeń przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję. W pkt 2 wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej

z urzędu (Dz. U. z 2013 Nr 461), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata.