Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 634/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b  par. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2008 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r. Nr [...] utrzymująca w mocy orzeczenie tegoż organu uchylające z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Jak wynikało z akt sprawy pismem z dnia [...]r. skarżący wraz z małżonką zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zapytując czy dokonana przez nich sprzedaż lokalu mieszkalnego była odpłatnym zbyciem nieruchomości lub jej części określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 a ustawy o z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy dochód z tego tytułu łączy się z dochodami z innych źródeł. Wnosili też o wyjaśnienie czy przekazanie w terminie 2 lat kwot uzyskanych w wyniku tej sprzedaży na cele określone w art. 21 ust1. pkt 32 ww. ustawy i złożenie opisanego w tym przepisie oświadczenia uprawnia ich do zwolnienia od opodatkowania tych sum. W uzasadnieniu wskazali, że w dniu [...] r. zwarli z M. R. prowadzącym działalność gospodarczą umowę dotyczącą budowy i nabycia lokalu mieszkalnego przy ul. B., na mocy której kontrahent zobowiązał się do wybudowania 10 budynków mieszkalnych i przeniesienia prawa własności wskazanej nieruchomości na rzecz skarżących w terminie do [...]r. Zgodnie z treścią umowy małżonkowie dokonali pełnej wpłaty na ww. nieruchomość, cześć należności finansując zaciągniętym w tym celu kredytem bankowym. Na mocy protokołu zdawczo - odbiorczego w dniu [...]r. dokonali odbioru lokalu mieszkalnego, zaś w dacie [...]r. podpisany został aneks do umowy ustalający ostateczną powierzchnię lokalu, wyliczoną w oparciu o pomiary powykonawcze, wówczas też ustalono ostateczną cenę mieszkania wraz miejscem postojowym i dokonano rozliczenia różnic we wpłatach. W związku ze zmianą planów życiowych małżonkowie w dniu [...]r. dokonali sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym, następnie w dniu [...]r. złożyli oświadczenie o wykorzystaniu dochodu uzyskanego ze sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i 9 stycznia 2007 r. dokonali spłaty zaciągniętego uprzednio kredytu na nabycie ww. lokalu mieszkalnego.

Przedstawiając swój pogląd małżonkowie uznali że sprzedaż nieruchomości i złożenie ww. oświadczenia o przekazaniu dochodu na cele mieszkaniowe gwarantuje ich zwolnienie od opodatkowania. W załączeniu wniosku przedstawili dokumenty powoływane w jego treści.

Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. stanowisko skarżącego uznał za prawidłowe. W uzasadnieniu wskazał na przepisy art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c; art. 10 ust. 2 pkt 3; art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a oraz art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak też przepis art. 7 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588). Przywołując opisany we wniosku fakt nabycia, a następnie sprzedaży przed upływem 5 lat lokalu mieszkalnego organ podatkowy stwierdził, że przychód z tego tytułu podlega opodatkowaniu, jednakże wobec złożenia oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta ze zwolnienia od opodatkowania.

Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w trybie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej uchylił opisane wyżej orzeczenie, wskazując, że do rozpoznania wniosku strony w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 ww. ustawy, zaś wnioskodawca winien w sposób konkretny i wyczerpujący przedstawić stan faktyczny sprawy. W przypadku gdy poszczególne elementy przedstawionego stanu faktycznego wzajemnie się wykluczają organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do wnioskodawcy o ich sprecyzowanie. W rozpoznawanej sprawie wynikający z treści wniosku i załączonych do niego dokumentów stan faktyczny był, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, sprzeczny. Nie wynikało z niego, że skarżący był właścicielem lokalu mieszkalnego, który jak twierdzi następnie sprzedał. W tej sytuacji zadaniem organu I instancji było wezwanie strony do sprecyzowania stanu faktycznego i wskazania czy wniosek dotyczy konsekwencji podatkowych wynikających ze sprzedaży nieruchomości (jak wynikało z treści wniosku) czy też z odpłatnego przeniesienia całości praw i obowiązków wynikających z załączonej umowy z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego połączył stan faktyczny przedstawiony we wniosku z aktem notarialnym, ten dotyczył jednak sprzedaży praw majątkowych a nie lokalu, tym samym nie wyjaśnił zaistniałych wątpliwości, jednocześnie wskazując, że orzeka na podstawie akt sprawy, co godzi w treść art. 14a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i powoduje konieczność uchylenia postanowienia jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto organ podatkowy nie odpowiedział na pierwsze z przedstawionych we wniosku pytań, co będzie jednak możliwe dopiero po sprecyzowaniu przez stronę stanu faktycznego i wyjaśnieniu kto w dniu [...] r. był właścicielem lokalu mieszkalnego przy ul. B. i czy oprócz tej umowy skarżący zawierał jeszcze jakąś inną umowę przenosząca na niego własność lokalu. Odpowiedź na te pytania pozwoli na określenie z jakiego źródła przychodu pochodzi uzyskany przez stronę przychód i czy podlega on opodatkowaniu.

W odwołaniu skarżący domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, negując twierdzenia odnoszące się do błędnie ustalonego stanu faktycznego. W ocenie strony bezzasadne są też uwagi na temat przedmiotu sprzedaży, bowiem skarżący dokonał przeniesienia własności nieruchomości a nie innych praw, co wprost wynika z przepisów prawa, skoro bowiem ustawa o podatku dochodowym nie odwołuje się do pojęcia nieruchomości koniecznym jest sięgnięcie do innych dziedzin prawa. Definicje z ustawy prawo o własności lokali mieszkalnych i prawa budowlanego nie pozostawiają wątpliwości, że w sprawie doszło do sprzedaży lokalu mieszkalnego, przy czym nie nazwa aktu notarialnego ale stan faktyczny winien być podstawą określenia właściwości nieruchomości lub praw.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoje poprzednie orzeczenie, podnosząc, że ma ono charakter kasacyjny.

W skardze strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 14a § 1, art. 14b § 5 pkt 2 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, art. 2 Konstytucji, w związku z art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 28 ust. 1 pkt 2a i art. 21 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uchylenie decyzji wydanej zgodnie z przepisami prawa podatkowego. W przedłożonym zapytaniu, zdaniem strony, przedstawiony został wyczerpujący stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie, co pozwalało na udzielenie prawidłowej odpowiedzi, co więcej przedstawiono także rzetelne i konkretne dowody, co wskazuje

na brak podstaw do uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Po złożeniu wniosku strona traci prawo do jego zmiany czy uzupełnienia, zaś po wydaniu interpretacji miała prawo uznać, że dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie będzie podlegał opodatkowaniu. Zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za błędy organów podatkowych, potwierdza to także liczne orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270 - zwana dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa, co uzasadniało oddalenie skargi.

W sprawie sporne jest w istocie prawo Dyrektora Izby Skarbowej do zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, w sytuacji zaistnienia wątpliwości co do podstawy faktycznej, będącej podstawą dokonania interpretacji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- zwana dalej u.p.d.o.f.).

Regulacją na którą należy wskazać w pierwszej kolejności jest przepis art. 14a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwana dalej O.p.), zgodnie z jego treścią stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Kolejne normy wymagające przywołania zostały zapisane w § 2, 3 i 5 powołanego art. 14a, stanowią one odpowiednio, że wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. (podkreślenie Sądu). Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Zaś do załatwienia wniosku, o którym mowa w § 1, stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, z tym że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3.

W dalszej kolejności przywołać trzeba przepis art. 14b § 2 O.p., stosownie do jego brzmienia interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5., zgodnie z którym organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4:

1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub

2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Powyżej powołane podstawy są jedynymi przesłankami zmiany bądź uchylenia postanowienia wydanego w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W treści zaskarżonej decyzji jako podstawę prawną uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na przywołany powyżej przepis art. 14b § 5 pkt 2 O.p. i opisaną w nim przesłankę rażącego naruszenia prawa.

Pojęcie to nie zostało co prawda zdefiniowane przez ustawodawcę na gruncie omawianego przepisu jak też innych norm regulujących instytucje tzw. wiążących interpretacji przepisów prawa podatkowego, co więcej nie uczynił tego także w innych przepisach prawa podatkowego (w tym także Ordynacji podatkowej). Pojęciem tym posłużył się jednakże ustawodawca w innych przepisach Ordynacji podatkowej tj. w art. 234 i art.247 pkt 3. Pierwsza z powołanych norm dotyczy zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się od decyzji (postanowienia) chyba, że zaskarżona decyzja (postanowienie) rażąco naruszają prawo lub interes publiczny. Druga stanowi, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Z uwagi na istotną wagę ww. norm pojecie rażącego naruszenia prawa stało się przedmiotem licznych analiz doktryny i judykatury i to właśnie orzecznictwo sądów administracyjnych i jaki Sądu Najwyższego ukształtowało rozumienie ww. pojęcia, głównie na gruncie art. 247 pkt 3 O.p. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie warunkiem uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter naruszenia, co cechuje się wyraźną i oczywistą sprzecznością podjętego i wyrażonego w decyzji poglądu prawnego z treścią interpretowanego przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste zestawienie. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2395/01; LEX nr 146076, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 933/02; LEX nr 149177 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2395/01; LEX nr 146076). W świetle tych stwierdzeń nie można przyjąć, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa. "Nie jest dopuszczalne "podciąganie" wypadków zwykłego naruszenia prawa pod naruszenie kwalifikowane, rażące, ani - tym bardziej - uznawanie za naruszające prawo sytuacji - gdzie nie jest wyjaśnione czy do naruszenia prawa w ogóle doszło. Zakaz ten znajduje mocne oparcie w konstytucyjnej zasadzie zaufania do prawa, wywodzącej się z idei państwa prawa (art. 2 Konstytucji). Nie będzie zatem dopuszczalne przerzucanie na stronę postępowania administracyjnego skutków błędnego działania administracji, polegającego na braku wskazania na czym w konkretnej sprawie polegał "rażący" charakter naruszenia prawa, a tym bardziej braku staranności w stwierdzeniu faktów uzasadniających wniosek o naruszeniu prawa w ogóle". (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2000 r., sygn. akt V SA 463/99; LEX nr 41772).

W świetle przytoczonych orzeczeń i poglądów wątpliwości może budzić czy wskazywane w zaskarżonym akcie naruszenie prawa mieści się w omawianym pojęciu "rażącego naruszenia prawa". Jednakże w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, dokonując wykładni pojęcia "rażącego naruszenia prawa" użytego w przepisie art. 14 § 5 pkt 2 O.p. należałoby uwzględniać specyfikę rozstrzygnięć podejmowanych w tym szczególnym trybie, co poddaje w wątpliwość odwoływanie się do dorobku orzecznictwa narosłego na gruncie art. 247 pkt 3 Op. Tak ścisłe pojmowanie "rażącego naruszenia prawa" w dotychczasowym orzecznictwie realizowało zasadę trwałości decyzji administracyjnych, a poprzez to ochronę praw strony. W przypadku wzruszenia decyzji określającej (ustalającej) zobowiązanie podatkowe podatnik zobowiązany był do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od dnia powstania tego zobowiązania. Tak więc ukształtowane przez orzecznictwo i piśmiennictwo ścisłe rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" pozwalało na zachowanie stabilności decyzji określających (ustalających) zobowiązania podatkowe za dany okres i uniemożliwiło organom podatkowym przerzucanie na podatników skutków finansowych błędnych rozstrzygnięć organów, w tym wynikających z błędnej wykładni prawa. Nie wywoływało jednak skutków w odniesieniu do rozstrzygnięć za inne okresy niż objęty decyzją.

Nieco inaczej, niż pozycja podatnika w postępowaniu podatkowym, została jednak ukształtowana sytuacja osoby występującej do organu podatkowego o udzielenie interpretacji przepisów prawa. Zgodnie z art.14a O.p., organ podatkowy ma obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowanie prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przez sądem administracyjnym. Interpretacja taka nie jest wiążąca dla wnioskującego o jej udzielenie (podatnika, płatnika lub inkasenta), jest natomiast wiążąca dla organu podatkowego i organu kontroli skarbowej właściwego dla wnioskodawcy. Interpretacja taka może zostać zmieniona lub uchylona wyłącznie w trybie przewidzianym w ustawie (art.14b §1 i § 2 O.p). W postanowieniu organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art.14a § 3 O.p). W istocie jest to jednak stanowisko organu co do zastosowania w podanym we wniosku stanie faktycznym przepisu prawa podatkowego. Trudno przypuszczać, aby wniosek o interpretację dotyczył przepisu sformułowanego w sposób jasny, jednoznaczny i nie wymagający odwołania się do innych regulacji, czy też zastosowania innej wykładni. Nie jest oczywiście wykluczone złożenie takiego wniosku, jednak celem wprowadzenia regulacji obejmujących tzw. "wiążące interpretacje" była z jednej strony niejasność przepisów podatkowych, a z drugiej obowiązująca, w zakresie większości podatków, zasada samoobliczenia podatku, przerzucająca na podatnika obowiązek prawidłowego stosowania przepisów podatkowych. Udzielone interpretacje, w znakomitej większości, dotyczyć będą przepisów budzących wątpliwości i wymagających złożonej interpretacji. Rozumienie zatem rażącego naruszenia prawa, o jakim mowa w art.14b §5 pkt 2 O.p., w sposób ukształtowany dotychczasowym orzecznictwem nie wydaje się uzasadnione. Ograniczenie możliwości zmiany lub uchylenia postanowienia wydanego w trybie art.14a O.p. do niewłaściwego zastosowania wykładni językowej uczyniłoby przepis art.14b § 5 pkt 2 O.p. w części dowołującej się do rażącego naruszenia prawa w istocie martwym, co stoi w sprzeczności z teorią racjonalnego ustawodawcy.

Niezbędne zatem staje się przyjęcie odmiennego niż dotychczas funkcjonujące na gruncie zapisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. znaczenia pojęcia "rażącego naruszenia prawa", pozwalającego na zachowanie równowagi między zasadą trwałości decyzji, która zapewnia ochronę strony (wnioskodawcy), a zasadą praworządności wyrażoną w art.120 O.p., a wynikającą z art. 7, art. 87 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Należy przypomnieć, iż wydana interpretacja wiąże organ podatkowy (nie podatnika) do czasu jej zmiany lub zmiany brzmienia przepisu, którego interpretacja dotyczyła i za ten okres, zgodnie z art.14c § 1 O.p., wnioskodawcy (podatnikowi, płatnikowi, inkasentowi) który zastosował się do interpretacji nie określa (ustala) się zobowiązania podatkowego, a także nie ustala dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (postępowanie wszczęte umarza), nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. Brak możliwości zmiany, w trybie nadzoru, nieprawidłowej interpretacji musiałby skutkować nieuzasadnionym (tj. nie wynikającym z obowiązujących przepisów) zróżnicowaniem podatników oraz pozostawaniem organu podatkowego w sytuacji ciągłego naruszania obowiązujących przepisów.

Tak restrykcyjnego rozumienia pojęcia "rażące naruszenie prawa" nie uzasadnia także, w ocenie Sądu, ochrona wnioskodawcy (podatnika, płatnika, inkasenta), który zastosował się do interpretacji wydanej w trybie art.14 a O.p. Ochronę tę zapewnia bowiem regulacja zawarta w art.14b § 5 O.p. zdanie drugie. Zgodnie z tym przepisem zmiana albo uchylenie postanowienia wydanego w trybie art.14a O.p., wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona wnioskodawcy (podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi), a gdy zmiana lub uchylenie dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzję doręczono wnioskodawcy. Regulacja ta odnosi się do zmiany postanowienia zarówno w wyniku wniesienia zażalenia na postanowienie organu I instancji, jak i do zmiany (uchylenia) postanowienia w trybie nadzoru. Przepis ten w sposób wystarczający chroni interesy podatników, którzy zastosowali się zarówno do interpretacji, którą następnie zmieniono, w tym zmieniono (uchylono) w trybie nadzoru.

Wskazane odrębności w pozycji podatnika w postępowaniu podatkowym i wnioskodawcy w postępowaniu o udzielenie interpretacji, a także pozycji organu podatkowego w tych postępowaniach pozwalają, zdaniem Sądu, przyjąć, że rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art.14b § 5 pkt 2 O.p., należy rozumieć, jako naruszenie postanowieniem przepisu prawa, poprzez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, jak również interpretowanie przepisu w sposób sprzeczny z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego lub orzecznictwem ETS.

W pojęciu tym mogą mieścić się jednakże również i takie sytuacje, w których organ podatkowy dokonujący wykładni wnioskowanych przepisów prawa w sposób nieprawidłowy odczyta stan faktyczny będący podstawą do której odnoszone są normy prawne. W kontekście specyfiki i kształtu przepisów art. 14a-14d O.p. nie będą to sytuacje powszechne, lecz jak dowodzi przykład niniejszego sporu nie można ich wykluczyć. Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 14a § 2 O.p. postanowienie w przedmiocie interpretacji wydawane jest na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Tym samy zakres, szczegółowość i dokładność przedstawionych w zapytaniu informacji wyznacza granice w jakich może poruszać się interpretujący przepisy organ podatkowy, oznacza to również, że o ile tylko dysponuje odpowiednim zakresem informacji umożliwiających udzielenie odpowiedzi na zadane przez stronę pytanie (podkreślenie Sądu), organ podatkowy nie ma obowiązku dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych mających na celu potwierdzenie wiarygodności czy prawidłowości przedstawionych przez wnioskodawcę faktów. Opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest dla organów podatkowych wyłączną podstawą w oparciu, o którą przeprowadzany jest proces wykładni przepisów prawa podatkowego. Zastrzeżenie, wskazane w podkreśleniu wskazuje jednak, że wówczas gdy zakres informacji jest zbyt skąpy aby udzielić prawidłowej odpowiedzi organy podatkowe winny wystąpić do wnioskodawcy celem ich uzupełnienia. Konieczność taka może również zaistnieć w przypadku podania przez wnioskodawcę informacji wzajemnie sprzecznych - wykluczających logiczne i prawidłowe ustalenie faktów, które mają dla procesu wykładni istotne znaczenie. Obowiązek podjęcia takich działań przez organ podatkowy należy wyprowadzić nie tylko z bezpośredniej treści art. 14a § 5 O.p., nakazującej odpowiednie stosowanie przepisów art. 169 § 1 i 2 O.p. ale także z obowiązku prawidłowej wykładni przepisów prawa, wymagającej przyjęcia prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Stwierdzenie to, w kontekście omawianych regulacji, musi odnosić się do obowiązku zbadania czy przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny jest logiczny, zupełny i wewnętrznie spójny, a w konsekwencji umożliwi dokonanie wykładni przepisów prawa. Zlekceważenie przez organy podatkowe, udzielające wiążących interpretacji, opisanych wyżej obowiązków musi prowadzić do uznania, że dokonana przez nie wykładnia prawa dotknięta jest wadą, o której mowa w art. 14b § 5 pkt 2 O.p.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić trzeba, że organ odwoławczy tj. Dyrektor Izby Skarbowej, był nie tylko uprawniony ale i obowiązany uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., gdyż zawarta w nim interpretacja przepisów prawa została dokonana w oparciu o błędnie przyjęty stan faktyczny. Jak bowiem wynikało z treści zapytania wnioskodawcy i załączonych do wniosku dokumentów skarżący zapytywał czy dokonana przez niego sprzedaż lokalu mieszkalnego była odpłatnym zbyciem nieruchomości. W części opisującej stan faktyczny podał, że sprzedaż nastąpiła w dniu [...]r. za cenę [...]zł, jednocześnie odwołując się do załącznika nr [...], przedłożonego wraz z wnioskiem, zawierającego akt notarialny dokumentujący przeniesienie praw majątkowych wynikających z umowy z dnia [...]r. zawartej między skarżącym i jego żoną a M. R. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwa "A" przedmiotem, której było "ustalenie praw i obowiązków dotyczących budowy i nabycia wskazanego przez nabywcę lokalu(i) mieszkalnego(ych), na zrealizowanej przez sprzedającego inwestycji przy ul. B. (...) we W., na działce nr [...], arkusz mapy AM-6, obręb martynice". Istotne jest, że wnioskodawca nie wskazał żadnego faktu czy dokumentu pozwalającego na udzielenie odpowiedzi czy nabył on a następnie sprzedał lokal mieszkalny. Udzielając odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego, w powoływanym na wstępie postanowieniu w ogóle nie udzielił odpowiedzi na przedstawione wyżej zapytanie, stwierdzając ogólnie, że sprzedaż lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia podlega opodatkowaniu, jeżeli jednak podatnik przeznaczy uzyskana z tego tytułu kwotę na cele mieszkaniowe opisane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub e) u.p.d.o.f. korzysta z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia.

Z treści wskazanego postanowienia wynikało, że pomimo zapytania wnioskodawcy czy sprzedaż dokonana w dniu [...]r. jest odpłatnym zbyciem nieruchomości organ podatkowy nie udzielił nań odpowiedzi, po drugie pomimo braku wskazania w treści wniosku jak i w załączonych do niego dokumentach, że wnioskodawca nabył lokal mieszkalny, organ podatkowy przyjął, że fakt ten zaistniał. Wobec takich błędów poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Dyrektor Izby Skarbowej był nie tylko upoważniony ale i zobowiązany do uchylenia ww. postanowienia jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa.

Wskazana podstawa nie jest jedyną, w oparciu o którą orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego winno zostać uchylone, jak bowiem wynika z akt sprawy zostało ono wydane (doręczone) po upływie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Zgodnie ze stanowiskiem zajętym w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 "Ordynacja podatkowa zobowiązuje organ podatkowy do wydania interpretacji przepisów podatkowych w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Niezachowanie tego terminu skutkuje uznaniem stanowiska przedstawionego przez wnioskującego za wiążące organ. Przez "wydanie" interpretacji należy przy tym rozumieć nie tylko jej sporządzenie i podpisanie, ale również doręczenie wnioskodawcy. Jeżeli zatem sporządzenie i podpisanie interpretacji następuje przed upływem 3 miesięcy od złożenia wniosku, ale doręczenie podatnikowi następuje po upływie terminu - termin nie jest zachowany. Tym samym stanowisko podatnika wiąże organ."

W rozpoznawanej sprawie wniosek strony wpłynął do organu podatkowego w dniu [...] r., zaś postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało jej doręczone w dniu [...]r., a więc 13 dni po upływie trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p. W tym stanie faktycznym nadal, do czasu jego zmiany wiążące jest stanowisko wnioskodawcy. Jakkolwiek pogląd wyrażony w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego jest z nim zbieżny, to z uwagi na charakter ocenianego rozstrzygnięcia i konieczność podjęcia dalszych czynności przez organy podatkowe zwrócenie uwagi na te okoliczności było konieczne.

W tym stanie faktycznym i prawnym postępowaniu organów podatkowych w przedmiocie uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r. nie można postawić zarzutu naruszenia prawa.

Końcowo koniecznym jest odniesienie się do zarzutów skargi, otóż z uwagi na charakter kasacyjny badanego przez Sąd orzeczenia chybione, bo przedwczesne są zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, bowiem aby doszło do jego zastosowania konieczne jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a właśnie wątpliwości i błędy przy jego przyjęciu były przyczyną uchylenia orzeczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z szeroko opisanych wyżej przyczyn bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 14a § 1 oraz art. 14b § 5 pkt 2 O.p.

Nie zasługuje wreszcie na uznanie zarzut naruszenia przepisu art. 121 O.p. oraz art. 2 Konstytucji, bowiem działania podjęte przez organ odwoławczy miały na celu doprowadzenie do prawidłowego odczytania stanu faktycznego, przedstawionego przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji, tylko bowiem wówczas możliwa będzie realizacja pełnej ochrony jakiej udzielił mu ustawodawca w art. 14c O.p.

Mając na względzie powołane wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, co zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) uzasadniało oddalenie skargi.