Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1095/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 9 ust. 1 pkt 1, 9
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] ustalającą A.Z. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 651.803,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 869.070,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ drugiej instancji podniósł, że w wyniku postępowania kontrolnego ustalono, iż w 2007r. A. Z. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A A. Z. w K. przy ul. S. 16a. Było to jedyne jego źródło utrzymania. Podatnik, mimo wezwania, nie złożył informacji o posiadanym majątku na początek i koniec 2007r. oraz uzyskanych przychodach i wydatkach tegoż roku. Nie przekazał informacji odnośnie udzielonych przez rodziców i brata w latach 2003 – 2006 kredytów kupieckich, tzn. kiedy i w jakich kwotach zostały one zwrócone, skąd pochodziły środki na zwrot zobowiązań oraz w jakiej formie zostały zwrócone (gotówka, przelew bankowy itp.). W związku prowadzoną działalnością gospodarczą podatnik korzystał z rachunku bankowego w B S.A., na którym saldo na początek roku wynosiło 5.557,87 zł, a końcowe na dzień 31 grudnia 2007r. – 34.992,38 zł. Na podstawie analizy obrotów na firmowym rachunku bankowym w B S.A. ustalono, iż w styczniu 2008r. podatnik uregulował zobowiązania dotyczące 2007r. w wysokości 4.061,17 zł oraz uzyskał przychód z tytułu należności dotyczących 2007r. w kwocie 325,51 zł. W związku z obsługą tegoż rachunku podatnik poniósł w 2007r. wydatki z tytułu opłat, prowizji i pobranych odsetek w kwocie 491,87 zł. W kontrolowanym okresie podatnik zaciągnął 46 kredytów w C Bank na łączną kwotę 560.799,57 zł, z czego spłacił kwotę 367.849,83 zł, natomiast jego brat P. kwotę 207.724,49 zł. Ponadto w okresie 29 stycznia 2007r. – 27 marca 2008r. podatnik spłacił 11 kredytów zaciągniętych w 2006r., z czego 88.758,92 zł uregulował z własnego konta, a kwotę 84.080,54 zł przelał jego brat z własnego konta. W okresie 18 października – 31 grudnia 2007r. podatnik otrzymał 15 kredytów w łącznej kwocie 169.491,52 zł, których termin spłaty przypadał na 2008r. Od kredytów zaciągniętych i spłaconych w 2007r. bank pobrał odsetki i prowizję w łącznej kwocie 18.118,23 zł. Z analizy zapisów na rachunku bankowym w B prowadzonym dla potrzeb działalności gospodarczej wynika, iż w 2007r. A. Z. dokonał przelewów środków finansowych na konto brata P.Z. w łącznej wysokości 709.440,00 zł oraz tytułem spłaty jego zobowiązań w kwocie 1.633,08 zł, jak również dokonał płatności w imieniu swoich rodziców A. i J. Z. w wysokości 47.111,54 zł. W tym samym czasie brat podatnika – P. Z. na konto firmowe dokonał przelewów w łącznej kwocie 180.050,00 zł. W ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do P. Z. stwierdzono, iż A. Z. wpłacił na jego konto gotówkę w wysokości 49.000,00 zł. P. Z. z własnych rachunków bankowych poza spłatą części kredytów, uregulował w imieniu brata jego zobowiązania w łącznej kwocie 65.262,74 zł. Na podstawie analizy obrotów na rachunku bankowym podatnika, dowodów KP, oraz wyjaśnień złożonych przez A. Ch. ustalono, że w 2007r. podatnik dokonał w imieniu brata P. płatności z tytułu zakupu przez niego w 2006r. nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A. 41a w kwocie 20.000,00 zł (przelew z dnia 20 kwietnia 2007r.), uregulował zobowiązania na rzecz firmy "E" z P. z tytułu zakupu w 2006r. nieruchomości położonej w K. przy ul. S. 16a w łącznej kwocie 60.000 zł. W 2007r. podatnik uiścił podatek od nieruchomości w kwocie 10.028,94 zł. Według danych ujętych w deklaracjach VAT – 7 kwota podatku od towarów i usług podlegająca przeniesieniu na miesiąc styczeń 2008r. w wysokości 2.770,00 zł dotyczy wydatków poniesionych w 2007r. Na podstawie historii rachunku bankowego w B organ pierwszej instancji ustalił inne jeszcze wydatki poniesione przez podatnika na kwotę 12.247,82 zł. Organ kontroli nie zaliczył do źródeł przychodów skarżącego środków pieniężnych uzyskanych od brata P. w wysokości 580.371,17 zł, natomiast po stronie wydatków ujął wypłaty i przelewy dokonane z rachunku bankowego skarżącego przez jego ojca – J. Z., w tym dokonane na rzecz TU F. W oparciu o zebrany materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił, iż do dnia 31 grudnia 2007r. A. Z. poniósł wydatki w łącznej kwocie 2.900.366,73 zł, dysponując przychodem z ujawnionych źródeł w wysokości 2.031.296,92 zł. Kwota 869.069,81 zł, będąca nadwyżką wydatków nad dochodami, stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] ustalił A.Z. zobowiązanie podatkowe w kwocie 651.803,00 zł od dochodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 869.070,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania A. Z. od tej decyzji, organ drugiej instancji podniósł, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., aby mienie zgromadzone przez podatnika mogło stanowić źródło pokrycia poniesionych wydatków musi mieć walor legalności. Wszelkie zgromadzone przez podatnika mienie, którym pokrywa on wydatki w danym roku, powinno pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania niezależnie od rodzaju podatku, któremu te źródła podlegały. Takiego waloru legalności nie posiadała pożyczka otrzymana od brata P. w kwocie 580.371,17 zł, albowiem w ogóle nie została zgłoszona do opodatkowania. Umowa pożyczki, jako czynność cywilnoprawna podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz.U. z 2007r. nr 68, poz. 450 z późn. zm.). Ponieważ żaden z wymaganych warunków do zwolnienia podatkowego nie został spełniony, to umowa pożyczki między A. Z. i jego bratem P., winna być zgłoszona do opodatkowania, czego nie uczyniono. Fakt niezgłoszenia umowy pożyczki do opodatkowania oznacza, że nie spełnia ona warunków, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tym samym nie może stanowić -jako mienie pochodzące ze źródła nieopodatkowanego – źródła sfinansowania poniesionych w 2007r. wydatków. Fakt, iż pieniądze przelane na konto brata podatnika P. oraz na spłatę zobowiązań ojca podatnika – J. Z. zostały zwrócone w gotówce, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Z zeznań złożonych przez podatnika i świadków w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego za 2006r. wynika, iż J. Z. w latach 2003 – 2006 udzielił A. Z. , tzw. kredytów kupieckich w wysokości 469.637,17 zł, natomiast brat – P. Z. w latach 2005 – 2006 w wysokości 230.858,95 zł. Zarówno brat, jak i ojciec zeznali, iż kredyty te zostały spłacone w 2007r. Na podstawie szczegółowej analizy wzajemnych rozliczeń między braćmi za lata 2005 – 2007, uwzględniającej udzielone kredyty kupieckie, wzajemne płatności oraz przelewy, ustalono, iż jedynie w 2007r. P. Z. udzielił bratu A. pożyczek w kwocie 580.371,17 zł. Wobec powyższego przelane na konto brata środki w wysokości 780.073,08 zł są niczym innym jak spłatą zaciągniętych, w roku badanym i w latach wcześniejszych zobowiązań (230.858,95 + 580.371,17). Słusznie zatem wypłaty na rzecz brata P. Z. zostały zaliczone do wydatków podatnika. Skoro ojciec podatnika nie był w stanie sprecyzować, jakie kwoty i kiedy zwracał synowi, pomimo zajmowania się rozliczeniami finansowymi jego firmy, to zeznania takie nie stanowią wystarczającego dowodu na to, że takie zdarzenie miało w ogóle miejsce. Z analizy operacji na rachunku firmowym podatnika wynika, że rodzice oraz brat, również w latach poprzedzających rok badany, często wypłacali z jego konta pieniądze, zarówno w gotówce, jak w celu spłaty własnych zobowiązań oraz dokonywali wpłat gotówki. Co wskazuje, że można było dokonywać rozliczeń w taki sposób, aby nie było wątpliwości kto, kiedy i ile pobierał lub zwracał pieniędzy, w szczególności gdy finansami firm zajmuje się jedna i ta sama osoba, a w zarządzanych przez nią firmach nie prowadzi się żadnej dokumentacji obrotu gotówkowego. W takiej sytuacji za wiarygodne w zakresie wzajemnych rozliczeń podatnika z ojcem i bratem można uznać, tylko te zdarzenia, które mają odzwierciedlenie w zapisach na rachunkach bankowych. Odnosząc się do zawartych w odwołaniu wniosków dowodowych podatnika, organ drugiej instancji stwierdził, iż postanowieniem z dnia 30 lipca 2012r. odmówił ich przeprowadzenia. W jego uzasadnieniu wskazał, iż organy podatkowe nie kwestionują faktu pobierania przez J. Z. składek ubezpieczeniowych i przelewania ich z konta skarżącego na rzecz ubezpieczyciela, dlatego też przeprowadzenie dowodów w żądanym zakresie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ażeby dowieść prawdziwości własnych twierdzeń, podatnik winien był przedstawić taki dowód, który mógłby potwierdzić, że każda z przelanych na rzecz TU F kwot została mu niezwłocznie zwrócona w gotówce lub wydatkowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie ma żadnych podstaw by sądzić, iż po dokonanym przelewie równowartość przelanej kwoty była zwracana podatnikowi w gotówce tym bardziej, że zgodnie z zeznaniami złożonymi przez J. Z. w ramach postępowania prowadzonego za rok poprzedni w 2007r., podatnik zwracał mu pieniądze z tytułu zaciągniętych wcześniej kredytów kupieckich w wysokości 469.637,17 zł. Ojciec skarżącego nie był jednak w stanie sprecyzować, jakie kwoty i kiedy zwracał synowi, pomimo zajmowania się rozliczeniami finansowymi jego firmy. Za mało przekonywujące uznano tłumaczenie zasadności regulowania zobowiązań J. Z. z konta firmowego podatnika wygodą i chęcią zaoszczędzenia czasu (na wypisywanie przelewów bankowych i stanie w kolejkach do bankowych okienek) oraz faktem nieposiadania własnego rachunku bankowego. Zdaniem organu drugiej instancji, nieposiadanie rachunku bankowego przez rodziców podatnika wynikało z chęci ucieczki przed wierzycielem, jakim jest Skarb Państwa, gdyż okazało się, że ojciec podatnika w latach 2001 – 2005 z tytułu niezapłaconego podatku VAT posiadał zaległości podatkowe w kwocie przekraczającej wraz z odsetkami 500.000 zł, które do chwili obecnej nie zostały wyegzekwowane ze względu na brak środków finansowych. W trakcie prowadzonego postępowania podatnik miał możliwość uzupełnienia dowodów i wskazania okoliczności mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Organ kontrolny wielokrotnie zwracał się do podatnika o złożenie wyjaśnień, m.in. w zakresie ustalenia stanu należności i zobowiązań firmy za 2007r., posiadanego majątku na początek i koniec badanego roku, spłaty zaciągniętych w latach 2003 – 2006 tzw. kredytów kupieckich, czy transakcji dokonanych za pośrednictwem rachunku bankowego, w tym rozliczeń z tytułu pośrednictwa finansowego. Podatnik nie udzielił wyjaśnień i nie przedstawił dowodów, do przedłożenia których był wzywany przez organ kontroli skarbowej, co świadczy o braku chęci ujawnienia dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Unikanie przez podatnika współpracy w wyjaśnianiu stanu faktycznego, przyjęcie biernej postawy w trakcie prowadzonego postępowania, może wywołać dla niego negatywne skutki, polegające na uznaniu pewnych okoliczności za nieuprawdopodobnione lub nieudowodnione. Jedyną reakcją na podjęte przez kontrolujących działania były oświadczenia podatnika, że firmą zajmuje się ojciec J.Z. na podstawie notarialnego upoważnienia, który ze względu na stan zdrowia nie jest w stanie w wyznaczonych terminach odpowiedzieć na wezwania kontrolujących. Wezwany na przesłuchania w charakterze świadka w dniach 3 października 2011r. i 12 marca 2012r. J. Z. odmówił składania zeznań nawet w miejscu zamieszkania, tłumacząc się złym stanem zdrowia. Z notatki sporządzonej w dniu 12 marca 2012r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej W. W. wynika, iż w dniu wyznaczonym na przesłuchanie J. Z. oprowadzał po placu z wystawionymi samochodami osoby, najprawdopodobniej zainteresowane kupnem któregoś z nich. Zdaniem organu drugiej instancji, powyższe wyraźnie wskazuje na brak chęci aktywnego włączenia się podatnika i jego ojca do postępowania, w celu wyjaśniania spornych kwestii.

W skardze na powyższą decyzję A. Z. wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł.. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż:

a. wydatki poniesione przez skarżącego w 2007r. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, a w szczególności poprzez bezpodstawne ustalenie, iż wypłacone i przelane przez rodziców skarżącego z jego rachunku bankowego w 2007r. pieniądze zostały skonsumowane na ich potrzeby własne i nie powróciły do firmy skarżącego, nieprawidłowe ustalenie, iż składki przekazane na rzecz TU F przez J. Z. z konta bankowego skarżącego stanowią wydatek firmy skarżącego, bezpodstawne uznanie, iż przelane i wpłacone na konto brata skarżącego środki pieniężne nie zostały zwrócone w gotówce do firmy skarżącego w 2007r.;

b. środki finansowe przekazane na konto skarżącego przez jego brata P. nie stanowią źródła finansowania wydatków skarżącego w 2007r.;

2.naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sposób sprzeczny z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego i w celu nałożenia sankcji finansowych na skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, nazbyt dowolną i subiektywną ocenę dowodów przedstawianych przez skarżącego, wbrew zasadom doświadczenia życiowego i logicznemu rozumowaniu, nękanie skarżącego kolejnym, długotrwałym postępowaniem kontrolnym.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że źródła finansowania wydatków poniesionych w 2007r. znajdują pełne pokrycie w ujawnionych źródłach dochodów. Wydatki te zostały pokryte ze środków pochodzących z działalności gospodarczej skarżącego oraz uzyskanych środków pieniężnych od brata P.. Organ kontrolny bezpodstawnie zaliczył do poczynionych przez skarżącego w 2007r. wydatków środki pieniężne pobrane przez rodziców skarżącego z jego konta firmowego przyjmując, iż wypłacone kwoty zostały wydatkowane na potrzeby własne rodziców. Dokonywanie przelewów bankowych z konta skarżącego przez jego ojca podyktowane było wyłącznie względami wygody i chęcią zaoszczędzenia czasu. Wynikało to z faktu nie posiadania przez rodziców skarżącego własnego rachunku bankowego. Przelewane w tym celu pieniądze były w całości, w gotówce, bezzwłocznie zwracane do firmy skarżącego bądź przeznaczane na zakup towarów, materiałów i usług dla tej firmy. Swobodne dysponowanie przez rodziców skarżącego, a zwłaszcza jego ojca J. Z., majątkiem firmy skarżącego wynikało z faktu, iż to właśnie on faktycznie zajmował się sprawami finansowymi i prowadzeniem firmy na podstawie pełnomocnictwa notarialnego. Miał on także pełnomocnictwo do dysponowania rachunkiem bankowym. W ramach działalności firmy skarżącego dokonywany jest skup samochodów od osób fizycznych i firm. Czynności te dokonywane są albo na terenie siedziby firmy skarżącego, albo w siedzibie sprzedającego. Transakcje te, o wartości rzędu kilku – kilkunastu tysięcy złotych, realizowane były przeważnie w formie gotówkowej. To na J. Z. – jako osobie prowadzącej sprawy finansowe firmy skarżącego – spoczywał obowiązek zapewnienia środków na sfinansowanie takich transakcji poprzez osobistą zapłatę na rzecz zbywających albo zapewnienie na ten cel środków w siedzibie firmy syna. W tym celu musiał on swobodnie dysponować gotówką firmy, w tym również tą zgromadzoną na jej rachunku bankowym. Na finalizację opisanych powyżej transakcji oraz na pokrycie innych bieżących wydatków zostały właśnie przeznaczone pieniądze pobrane z konta firmowego skarżącego przez jego rodziców. Organ kontrolny błędnie ustalił, iż składki przekazane na rzecz TU F przez J. Z. z konta bankowego skarżącego stanowią wydatek firmy skarżącego. W rzeczywistości każda z przelanych na rzecz TU F kwot została niezwłocznie zwrócona w gotówce skarżącemu lub wydatkowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W 2007r. J. Z. był agentem ubezpieczeniowym firmy G Towarzystwo Ubezpieczeń S.A. Do zakresu jego obowiązków należało przyjmowanie składek ubezpieczeniowych od osób, które wiązała z Towarzystwem umowa ubezpieczenia oraz zawieranie nowych umów w zakresie ubezpieczeń. Otrzymane w gotówce od osób trzecich składki ubezpieczeniowe J.Z. przekazywał przelewem ubezpieczycielowi z konta skarżącego, zaś otrzymaną gotówkę pozostawiał w kasie jego firmy bądź wydatkował w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Pośredniczył on zatem jedynie w przekazywaniu należności na rzecz ubezpieczyciela w zamian za wynagrodzenie prowizyjne. Kwoty przekazywanych składek nie miały żadnego znaczenia dla wyniku finansowego firmy skarżącego, bowiem o kwotę pomniejszającą stan środków na rachunku bankowym wzrastała wartość środków (gotówki) w kasie firmy. Nadto organ kontrolny bezpodstawnie uznał, iż przelane i wpłacone na konto brata skarżącego – P.Z. środki pieniężne nie zostały zwrócone w gotówce do firmy skarżącego w 2007r. Skarżący i jego brat P. wspomagali się finansowo w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczej. Pomoc ta polegała na udzielaniu sobie, w razie potrzeby, wzajemnie bezpłatnych pożyczek. Pożyczki te miały formę przelewów bankowych bądź też pieniądze przekazywane były w gotówce. Wzajemne rozrachunki bracia rozliczali pomiędzy sobą w formie pieniężnej bądź też w postaci towarów. Często również wzajemne przeksięgowywanie środków na rachunki bankowe miało na celu po prostu zwiększenie obrotu na danym rachunku bankowym, co było warunkiem otrzymania kredytów bankowych. Taki stan rzeczy wynika z faktu, iż osobą zarządzającą finansami obu firm jest J. Z. To on dokonywał przenoszenia środków finansowych w razie potrzeby z jednej firmy do drugiej przelewem lub gotówką bądź poprzez sfinansowanie zakupu towarów – zwracał pieniądze na rzecz pożyczkodawcy. Przelane przez skarżącego na konto brata środki pieniężne w kwocie 780.073,08 zł zostały zatem w całości zwrócone na jego rzecz w 2007r. z tym, że część tych środków została zwrócona w formie bezgotówkowej (przelewy bankowe, spłata zobowiązań), zaś pozostała kwota została zwrócona w formie gotówkowej. Środki finansowe otrzymane przez skarżącego od jego brata P. Z., w szczególności poprzez spłacenie kredytów bankowych skarżącego (291.805,03 zł), spłatę jego zobowiązań (65.262,74 zł), czy przelewy gotówkowe dokonane na rzecz skarżącego (180.050 zł), nie stanowiły formy pożyczki udzielonej skarżącemu, a jedynie zwrot środków pieniężnych otrzymanych wcześniej przez P. Z. od skarżącego. Błędne jest stanowisko organu podatkowego, z którego wynika, iż otrzymane przez skarżącego od brata pożyczki w kwocie 580.371,17 zł nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków z uwagi na nieposiadanie przez nich waloru legalności. Sam fakt niedeklarowania przez podatnika przychodów nie przesądza o tym, że należy je traktować jako dochody nieujawnione. Środki pieniężne otrzymane przez skarżącego od brata P., co do przekazania których i możliwości faktycznego dysponowania nimi przez skarżącego organ nie miał wątpliwości, winny zatem być przez ten organ zaliczone do źródeł finansowania wydatków skarżącego w 2007r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op.

Stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach zostały zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zasady ustalania tej kategorii przychodów określone zostały w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Według tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2007r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

Z przepisów tych wynika, że dochody z nieujawnionych źródeł są opodatkowane wysoką, sankcyjną stawką, co ma zniechęcić podatników do ukrywania albo zaniżania ich wysokości. Opodatkowanie dochodów na podstawie przepisu art. 20 u.p.d.f. następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy na podstawie przywołanego przepisu uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz w latach wcześniejszych, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. Ustalenie podatku od nieujawnionych źródeł przychodów możliwe jest więc tylko w przypadku, gdy w sprawie wykazane zostanie istnienie przesłanek określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wymaga to ustalenia przez organ podatkowy wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym i wartości zgromadzonego przez niego w tym okresie mienia oraz skonfrontowania tych ustaleń z ustaleniami w zakresie mienia, z którego wydatki te i mienie zostały pokryte. W konsekwencji stwierdzenia, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił. W momencie stwierdzenia przez organ przesłanek do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. W ugruntowanym orzecznictwie sądowym wyrażany jest wszak powszechnie pogląd, wedle którego "gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach" (wyrok NSA z dnia 21 marca 1996r., SA/Wr 1905/96, niepubl, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2009r., III SA/Wa 3534/08, LEX nr 511297). Fakt pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia określonymi zasobami wykazać może, co do zasady, tylko ten, kto dokonuje wydatków lub gromadzi mienie, tj. podatnik. Tylko on jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku i latach poprzednich (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 czerwca 2009r., I SA/Sz 213/09 (Lex nr 504038). W postępowaniu, o jakim mowa, podatnika obciąża więc wykazanie, iż wydatki i mienie pokryte zostało z konkretnego mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008r., I SA/Bd 52/08). Nie jest przy tym wystarczające wskazanie źródła przychodów ani potencjalnej efektywności tego źródła, lecz konieczne jest udowodnienie, że mieniem pochodzącym z przychodów z danego źródła, i to przychodów opodatkowanych, o ile nie są one wolne od opodatkowania, pokryte zostały wydatki poczynione lub mienie zgromadzone w danym roku podatkowym (wyrok NSA z dnia 9 marca 2012r., II FSK 1693/10). Skoro fakt ten nie został przez niego udowodniony nie mógł stanowić podstawy ustalenia stanu faktycznego w sprawie (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004r., I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006r., I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560, wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 13 stycznia 2000 r. I SA/Ka 960/98, Biul.Skarb. 2000/2/19, wyrok NSA OZ w Warszawie z dnia 31 lipca 2001 r. III SA 643/00, PP 2001/11/63). Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie ciąży na nich powinność stwierdzenia wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także to, czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2012r., II FSK 2345/10). Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu stanowi ten szczególny rodzaj spraw, w których inicjatywa dowodowa przerzucona została z organu na stronę. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje zatem szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Sytuacja ta wymuszona jest specyfiką tego postępowania, bowiem organ podatkowy nie ma innej możliwości zdobycia dowodów, jak od podatnika. Dopiero poprzez udostępnienie przez stronę określonych informacji organ ma możliwość realizowania obowiązków wynikających z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania dowodowego, przeprowadzając dowody w kierunku wskazywanym przez podatnika. W postępowaniu w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł zasadnicze przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 Op, nakładające na organy podatkowe szczególny obowiązek poszukiwania dowodów oraz ciężaru dowodowego, doznają pewnych modyfikacji. A zatem to, że co do zasady organ podatkowy nie może przerzucać na stronę obowiązku wyjaśnienia sprawy nie oznacza w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 20 u.p.d.f. zupełnego zwolnienia strony z obowiązków dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności.

Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Jeżeli podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ ten musi, więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 i 192 Op (wyrok NSA z dnia 9 lutego 2012r., II FSK 1529/10, Lex nr 1125429).

Wbrew zarzutom skargi naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122, art. 121, art. 180 i art. 187 § 1 Op, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 Op, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. W toku tego postępowania, co potwierdzają akta administracyjne, organy przeprowadziły szereg dowodów, w tym przesłuchały skarżącego, jego brata P. Z., ich ojca oraz A. Ch. w charakterze świadka, przeprowadziły dowód z księgi przychodów i rozchodów, rachunków bankowych i dowodów KP. Wystąpiły też do organu podatkowego właściwego dla miejsca położenia nieruchomości. Bezskutecznie wezwały skarżącego do złożenia oświadczeń o ponoszonych wydatkach i osiąganych dochodach, jak i informacji o udzielonych mu przez rodziców i brata kredytów kupieckich. Tak zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organom, w ocenie Sądu, na ustalenie, że w 2007r. skarżący - prowadząc działalność gospodarczą - poniósł w związku z tą działalnością wydatki w łącznej kwocie 2.900.366,73 zł, a więc w kwocie przekraczającej o 869.069,81 zł przychód z ujawnionych źródeł w wysokości 2.031.296,92 zł. Zasadnie, o czym będzie dalej szczegółowo, organy po stronie wydatków roku 2007r. ujęły spłacone przez skarżącego na rzecz brata kredyty zaciągnięte w latach poprzednich i w 2007r. na łączną kwotę 780.079,08 zł oraz dokonane przez ojca wypłaty na łączną kwotę 47.111,54zł, zaś po stronie przychodu nie uznały udzielonych w 2007r. przez brata P. pożyczek w łącznej kwocie 580.371,17 zł. Nie ma normatywnych podstaw, aby z badania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyłączyć wydatki i przychody realizowane w ramach działalności gospodarczej. Skoro więc na podstawie przeprowadzonych analiz księgi podatkowej i operacji finansowych na rachunkach bankowych organy podatkowe ustaliły, iż działalność gospodarcza przyniosła skarżącemu środki pieniężne w kwocie niższej niż faktycznie wydatkowane w ramach tej działalności kwoty, to zasadny był wyciągnięty przez organy podatkowe na tej podstawie wniosek, iż różnica ta musiała być sfinansowana przez skarżącego z innych źródeł (wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2012r., II FSK 2074/10, Lex nr 1121082). Nie można też zapominać, iż to prowadzona w sposób prawidłowy księga podatkowa i dokumenty źródłowe stanowiące podstawę jej zapisów są kluczowym dowodem w postępowaniu prowadzonym przez organy skarbowe. Ustawodawca zobowiązał wszak podatników do prowadzenia sprawozdawczości podatkowej (art. 24a ust. 1 u.p.d.of.), której celem jest ustalenie wyniku podatkowego na koniec okresu podatkowego, co wiąże się z warunkiem prawidłowego obliczenia zobowiązania podatkowego przy uwzględnieniu danych o przychodach, kosztach i ewentualnych odliczeniach wpływających na ostateczną wysokość tego zobowiązania. Wobec tego od osób prowadzących działalność gospodarczą wymaga się posiadania dokumentacji wydatków i kosztów, a te dane nie mogą być zastępowane oświadczeniem podatnika czy świadków, którzy dodatkowo, jak w niniejszej sprawie, nie potrafili wskazać ani dat, wysokości kwot czy transakcji, w związku z którymi były dokonywane wpłaty/wypłaty, tym bardziej, iż dokumenty takie jak wydruki z konta bankowego skarżącego pozostawały w kolizji z nieprecyzyjnymi wyjaśnieniami tych osób, zaś skarżący przyjął bierną postawę w wyjaśnieniu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Jak bowiem wynika z załączonych akt Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. kilkukrotnie zwracał się do skarżącego o udzielenie wyjaśnień na piśmie i złożenie dokumentów dotyczących posiadanego przez niego majątku, przychodów i dochodów z różnych tytułów, poniesionych wydatków, operacji dokonywanych za pośrednictwem rachunku firmowego w B i H Banku (wezwania z dnia 21 czerwca i 3 sierpnia 2011r., 30 stycznia i 23 lutego 2012r.), zapewniając mu tym samym możliwość wykazania stosownymi dowodami, że wydatki poczynione w 2007r. zostały w całości pokryte mieniem lub przychodami pochodzącymi z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skarżący nie odpowiadał na kierowane do niego przez organ wezwania do złożenia wyjaśnień na piśmie i dokumentów. W trakcie przesłuchania w dniu 18 listopada 2008r. zaś potwierdził jedynie, iż należności za faktury wystawione w latach 2003 – 2006 uregulował w 2007r. Skarżący stwierdził jednak wówczas, że nie pamięta, jaka to była kwota. Wskazał także, iż wszelkimi rozliczeniami zajmował się jego ojciec, który ma całą wiedzę na temat finansów firmy . Skarżący wyjaśnił także, iż faktu niepłacenia przez okres 4 lat za sprzedany towar nie traktował jako pożyczki czy darowizny. Na okoliczność wzajemnego przeksięgowywania środków na rachunkach bankowych swoim i brata P. Z., które miało na celu uzyskanie wyższej zdolności kredytowej, skarżący powołał się natomiast dopiero w skardze. Przed wydaniem decyzji organy podatkowe obu instancji zapewniły skarżącemu możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowienia z dnia 14 marca i 29 czerwca 2012r.). Skarżący nie udzielił jednakże żądanych wyjaśnień, nie przedstawił żadnych dokumentów ani też nie wskazał dowodów potwierdzających twierdzenia sformułowane w odwołaniu i skardze. W postępowaniu kontrolnym nie wypowiedział się również, co do zebranego materiału dowodowego. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz skardze skarżący stwierdził natomiast jedynie, że środki finansowe otrzymane od brata P. Z. w szczególności poprzez spłacenie kredytów bankowych skarżącego (291.805,03 zł), spłatę jego zobowiązań (65.262,74 zł), czy przelewy gotówkowe (180.050 zł) nie stanowiły pożyczki, a jedynie zwrot środków pieniężnych otrzymanych wcześniej od niego przez P. Z.. Skarżący nie wyjaśnił jednak ani z jakiego tytułu, ani w jakim okresie czasu P. Z. miał otrzymać od niego środki pieniężne w tychże kwotach. Nie przedstawił też żadnych dowodów potwierdzających fakt ich wcześniejszego otrzymania przez P. Z. Skarżący nie wyjaśnił nadto z jakiego tytułu w 2007r. przelał na konto P. Z. środki pieniężne w łącznej wysokości 778.440,00 zł. Nie podważył tym samym ustaleń organów, iż przelane na konto P. Z. środki pieniężne w wysokości 780.073,08 zł stanowiły w istocie spłatę zaciągniętych w 2007r. (580.371,17 zł) i latach wcześniejszych zobowiązań (230.858,95 zł). Od wyjaśnienia okoliczności sprawy uchylał się także zarządzający firmą skarżącego ojciec skarżącego, który wezwany do złożenia wyjaśnień w siedzibie organu zasłaniał się niemożnością stawienia się z uwagi na chorobę, a następnie odmówił złożenia zeznań w miejscu swojego zamieszkania w sytuacji gdy, twierdząc, iż jest chory oprowadzał klientów po placu, na którym były parkowane samochody do sprzedaży. Wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie nie zasługują, w ocenie Sądu, na uwzględnienie, przeczą im zgromadzone przez organy dowody, zarówno z zeznań świadków, jak i dokumentów podatkowych i finansowych. Z zeznań ojca skarżącego – J. Z. (z dnia 18 listopada 2008r., 17 grudnia 2009r., 8 listopada 2011r.) wynika, że w latach 2003 – 2006 miał on udzielić skarżącemu kredytów kupieckich. Strata generowana w latach 2002 – 2005 była pokrywana, m.in. z kredytów kupieckich udzielonych przez niego oraz P. Z., kredytów bankowych i amortyzacji. W 2005r. A. Z. i P. Z. mieli zawrzeć ustną umowę wzajemnej pożyczki. W firmie nie były stosowane żadne dokumenty dotyczące obrotu gotówkowego. J. Z. nie był jednak w stanie wskazać, czy i kiedy oraz jakie kwoty zostały mu przez skarżącego zwrócone pomimo tego, iż zajmował się rozliczeniami finansowymi firmy. Świadek ten twierdził także, iż bez wiedzy syna nie wypłacał należnych mu pieniędzy za sprzedany w latach 2003 – 2006 towar. Z wycofanych z firmy syna pieniędzy miał uregulować zobowiązania firmy, którą wcześniej prowadził poza zobowiązaniami w "Urzędzie Skarbowym". Nie posiada żadnych dokumentów to potwierdzających. Z zeznań brata P. Z. wynika, iż w latach 2003-2006 udzielił skarżącemu kredytów kupieckich na łączną kwotę 230.858,95zł, które zostały mu zwrócone w 2007r. Jakichkolwiek dowodów na twierdzenia skarżącego co do zwrotu wcześniej przekazanych bratu środków pieniężnych brak w dokumentacji prowadzonej przez skarżącego firmy. Twierdzeń tych nie potwierdza analiza wydatków i przychodów strony uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zaś zeznania ojca skarżącego wskazują jedynie na niekontrolowany i nieudokumentowany przelew środków między skarżącym a jego bratem. Analiza rachunku bankowego strony za lata 2005-2007 wykazała natomiast, iż to skarżący pożyczał w tym okresie pieniądze od brata, które sukcesywnie oddał do 21 grudnia 2007r., zaś brat pożyczył od niego pieniądze dopiero po 21 grudnia 2007r. Oceniane twierdzenia skarżącego nie wydają się też logiczne i racjonalne, jeśli weźmiemy pod uwagę podnoszony przed organami podatkowymi fakt, iż bracia wzajemnie udzielali sobie pożyczek, będąc jednocześnie względem siebie dłużnikami z tytułu wcześniej zaciągniętych wzajemnych pożyczek.

Za niewiarygodne uznać też należało twierdzenia skarżącego, iż przelane przez jego ojca na konto TU F składki ubezpieczeniowe, jak i wypłacone przez ojca na własne potrzeby kwoty powróciły na konto skarżącego. Na te okoliczności skarżący nie przedstawił żadnego dowodu. Twierdzenia te nie mają nadto żadnego potwierdzenia w zapisach księgowych firmy skarżącego, jak i zapisach na rachunku bankowym. Twierdzenia skarżącego, iż przekazane przez ojca - jako agenta ubezpieczeniowego - składki ubezpieczeniowe na rzecz TU F stanowiły składaki osób trzecich nie znajdują również potwierdzenia w zeznaniach ojca skarżącego J. Z.. Z zeznań tych nie wynika bowiem, iż był on agentem ubezpieczeniowym firmy G Towarzystwo Ubezpieczeń S.A. Agentem ubezpieczeniowym miała natomiast być matka skarżącego – A. Z., która zeznała, że nie posiadała pełnomocnictwa do wpłacania i wypłacania pieniędzy z jego konta (protokół przesłuchania A. Z. z dnia 18 listopada 2008r.). Skarżący nie przedstawił też żadnych dowodów potwierdzających fakt, iż w 2007r. J. Z. był agentem ubezpieczeniowym. Natomiast zgromadzone w sprawie dowody przy biernej postawie skarżącego w wyjaśnieniu stanu faktycznego pozwalają postawić tezę, iż stanowią one własne składki skarżącego, nie zaś osób trzecich, tym bardziej, iż skarżący nie wyjaśnił z jakiego innego tytułu zostały one uiszczone i w imieniu jakich podmiotów. Z zeznań ojca wynika również, iż syn w 2007r. miał spłacić udzielone przez niego synowi kredyty kupieckie z lat poprzednich. Nielogiczne jest zatem to by ojciec, będąc jednocześnie jego wierzycielem, zwracał mu pobrane z jego konta na własne potrzeby środki pieniężne.

W ocenie Sądu, zdziwienie budzi też "niemożność" podania przez ojca skarżącego konkretnych faktów dotyczących dokonywanych przez niego z konta skarżącego przelewów czy wypłat. Nie jest ani kwestionowana, ani sporna okoliczność, iż to ojciec skarżącego, na podstawie udzielonego notarialnego pełnomocnictwa, zajmował się sprawami finansowymi i prowadzeniem firmy skarżącego, a zatem to on właśnie powinien posiadać wiedzę we wskazanym zakresie. Co istotne ojciec skarżącego, prowadził ją już od 2003r., a wcześniej prowadził własną działalność gospodarczą, co oznacza, iż posiadał doświadczenie w jej prowadzeniu i musiał sobie zdawać sprawę z tego, że tego rodzaju zdarzenia powinny zostać udokumentowane w taki sposób, aby nie zachodziły żadne wątpliwości, co do tego, iż miały miejsce oraz co do ich charakteru.

W konsekwencji zasadnie organy za wiarygodne uznały wyjaśnienia w zakresie wzajemnych rozliczeń między ojcem i bratem a skarżącym tylko w tej części, które miały swoje odzwierciedlenie w zapisach na rachunkach bankowych. Mimo bowiem ujawnienia określonych okoliczności faktycznych – udzielania sobie wzajemnie z bratem i ojcem pożyczek, kredytów kupieckich, korzystania z konta skarżącego przez jego ojca do własnych rozliczeń, w tym do przekazywania ubezpieczycielowi pobranych składek osób trzecich z powodu braku własnego konta, sztucznego przeksięgowywania środków na rachunkach bankowych, którego celem miało być jedynie zwiększenie zdolności kredytowej - skarżący nie udowodnił ani nawet nie uprawdopodobnił, że zakwestionowane wydatki znajdują pokrycie w legalnych źródłach, wcześniej opodatkowanych. Zakładając jednak racjonalność stron w podejmowanych przez nie działaniach zwłaszcza w sytuacji, gdy toczy się postępowanie mające na celu ustalenie źródeł pochodzenia majątku lub przychodów, które według dostępnych organom informacji nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, co skutkować może negatywnym dla podatnika skutkiem w postaci opodatkowania tego rodzaju dochodów wysoką, sanacyjną stawką podatku w wysokości 75%, to należałoby raczej przyjąć, że gdyby rzeczywiście twierdzenia skarżącego zawarte w odwołaniu oraz w skardze były zgodne z prawdą, to przedstawiłby on organom we właściwym czasie stosowne dowody (w tym dokumenty dotyczące działalności ojca w charakterze agenta firmy ubezpieczeniowej w 2007r. oraz wzajemnych rozliczeń) i odpowiadałby na kierowane do niego przez organ wezwania. Tak się jednak nie stało. To podatnika obciąża wykazanie za pomocą wiarygodnych dowodów, iż wydatki i mienie pokryte zostało z konkretnego mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie skarżący takich dowodów nie przedstawił, a jego twierdzenia są gołosłowne i nie znajdują żadnego oparcia w zebranym materiale dowodowym.

Sąd nie podziela też zarzutów skargi niezasadnego nieuznania za źródło wydatków roku 2007 pożyczek udzielonych skarżącemu w tym roku przez brata P. na łączną kwotę 580.371,17 zł. Jak bowiem zasadnie podniosły organy podatkowe, nie miały one waloru legalności, a to z tego względu, iż nie zostały one zgłoszone do opodatkowania, jak i nie spełniały one określonych ustawowych warunków nie podlegania zwolnieniu od tego opodatkowania. Umowy pożyczki co do zasady podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. Dz.U. z 2007r., Nr 68, poz. 450 ze zm. Pożyczki udzielanie między osobami zaliczanymi do I grupy podatkowej w wysokości nieprzekraczającej kwoty 9.637 zł są jednak wolne od opodatkowania, zaś pożyczki w wysokości przewyższającej tę kwotę - pod warunkiem złożenia deklaracji w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy oraz udokumentowania otrzymania przez pożyczkobiorcę pieniędzy na rachunek bankowy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-pożyczkowa lub przekazem pocztowym (art. 9 ust. 1 pkt 9 i 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, tj. Dz.U. z 2004r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.). Aby mienie czy środki, którym podatnik pokrywa wydatek danego roku nie miało waloru legalnego, to powinno ono pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2008r., II FSK 532/07, Lex 475555 oraz wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2010r., II FSK 2192/08, Lex 596315). Nie bez znaczenia jest też brak udokumentowania przez skarżącego pożyczek, które skarżący z bratem P. Z. mieli sobie wzajemnie udzielać. Umowa pożyczki nie została wszak załączona do akt, a twierdzenia o jej zawarciu pojawiły się dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Zauważyć też należy, że w sytuacji gdy w latach 2002 – 2005 firma skarżącego ponosiła straty, co wynika z zeznań J.Z. z dnia 17 grudnia 2009r., to trudno uznać, aby skarżący dysponował wystarczającymi środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów pozwalającymi na udzielanie P. Z. pożyczek. Podnieść też należy, iż w skardze skarżący najpierw twierdził, iż brat udzielał mu pożyczek, po czym zaprzeczył im, skoro podniósł, iż nie były to pożyczki, lecz zwrot wcześniej przekazanych bratu środków pieniężnych. To również podważa wiarygodność jego twierdzeń.

W ocenie Sądu, zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena zgromadzonego materiału dowodowego i okoliczności faktycznych została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nie przekracza ona granic swobodnej oceny, jest logiczna, prawidłowa i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000r., I SA/Po 1342/98, wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 grudnia 2006r., I SA/Łd 1492/06). Organ w oparciu o materiał dowodowy udowodnił niedobór środków finansowych skarżącego, a wartość dowodowa wyjaśnień podatnika co do źródeł finansowania i posiadania zasobów finansowych uzależniona jest od tego na ile są one prawdopodobne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, w tym sposób ustalania przychodów skarżącego w 2007r. i z jakich względów nie podzielił argumentacji skarżącego zawartej w odwołaniu. Wynikająca z art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ, jak wskazano, prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, wnioski prawidłowe, zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona, organ wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 grudnia 2012r., I SA/Łd 566/12).

Przepisy prawa nie wyłączają możliwości przeprowadzenia kontroli za kolejne następujące po sobie lata, wobec czego nie można uznać, że skarżący był w jakiś sposób nękany z tego tylko powodu, iż organ przeprowadzał postępowanie kontrolne również za 2006 i 2008r. W wyniku tych postępowań zostały zresztą również wydane decyzje ustalające skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 i 2008r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wyrokiem z dnia [...]., I SA/Łd [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę skarżącego na decyzję z dnia [...] ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Natomiast prawomocnym wyrokiem z dnia [...]., I SA/Łd [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uwzględnił wprawdzie skargę skarżącego jednakże uwzględnienie to nastąpiło tylko z tego względu, że do wydatków skarżącego w 2008r. organy podatkowe błędnie zaliczyły również kwotę 310.964,00 zł wpłaconą do urzędu skarbowego z tytułu podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu za 2006r., nie podzielił natomiast zarzutów skargi co do okoliczności zbieżnych z podnoszonymi w niniejszej sprawie. Z kolei długi okres trwania postępowania kontrolnego spowodowany był w znacznej mierze postępowaniem samego skarżącego, który nie podejmował aktywnej współpracy z organem w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy, co jednak nie miało żadnego wpływu na jej wynik.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), należało skargę oddalić.

AK.