Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 344/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, 2,  art. 12 ust. 4 pkt 4,  art. 15 ust. 4,  ust. 4d, e
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 515 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 14b par. 3,  art. 14c,  art. 14g par. 1,  art. 169 par. 1 w zw. z art. 14 h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialności w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości;


UZASADNIENIE

I SA/Lu 344/11

UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że nie jest prawidłowe stanowisko A. / podatnik / przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z połączeniem spółek, poniesionych przez spółkę przejmującą, podatnika.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że podatnik przedstawił stan faktyczny, w którym w dniu 3.08.2009 r. doszło do połączenia spółek przez nabycie. Spółką przejmującą jest podatnik, który przejął B. Połączenie zostało ujawnione w KRS w dniu 3.08.2009 r. Z dniem połączenia B. została wykreślona z KRS, zamknęła księgi rachunkowe na dzień 2.06.2009 r. W wyniku połączenia został podwyższony kapitał zakładowy spółki przejmującej. Spółka przejmująca poniosła liczne koszty związane z procesem połączenia: koszty doradztwa prawnego i rachunkowego, ocena due diligence, opłaty za badanie opinii o połączeniu przez biegłego sądowego, opłaty związane z ogłoszeniem planu połączenia, opłaty sądowe, opłaty notarialne, wypisy z KRS, opłaty związane ze zwołaniem walnego zgromadzenia, podatek od czynności cywilnoprawnych. Podatnik pytał czy koszty poniesione przez spółkę przejmującą, bezpośrednio związane z połączeniem spółek są kosztami uzyskania przychodu w momencie poniesienia. Zdaniem podatnika poniesione koszty bezpośrednio związane z połączeniem spółek są kosztami uzyskania przychodów spółki przejmującej stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki poniesione w związku z przejęciem innej spółki w sposób bezpośredni nie generują przychodu, ale przejęty majątek służy wykonywaniu działalności gospodarczej, generowaniu przychodów. W wyniku połączenia podatnik wykorzystuje przejęty majątek i uzyskuje przychody z nowych rodzajów działalności / remonty silników elektrycznych, usługi w zakresie instalacji elektrycznych /. Oczekuje na uzyskiwanie zwiększonych przychodów w związku z możliwością wykonywania również robót elektrycznych / do momentu połączenia podatnik nie prowadził działalności w zakresie naprawy i wykonywania instalacji elektrycznych /. Połączenie spółek nastąpiło na podstawie art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych / Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - k.s.h. /, w wyniku którego u podatnika doszło do podwyższenia kapitału zakładowego. Podwyższenie kapitału zakładowego i połączenie spółek to dwie różne instytucje prawa handlowego, odrębnie uregulowane. Podwyższenie kapitału zakładowego w przypadku łączenia się spółek jest tylko pochodną tej czynności i nie stanowi celu klasycznego podwyższenia kapitału zakładowego, to jest pozyskania środków / finansowych lub rzeczowych – aport / z zewnątrz. Celem połączenia spółek nie było uzyskanie przez podatnika środków finansowych z zewnątrz, lecz zwiększenie uzyskiwanych przychodów, między innymi przez rozszerzenie zakresu działalności, przejęcie nowego rynku zbytu, umocnienie pozycji firmy na lokalnym i ogólnokrajowym rynku inwestycji, remontów budowlano- montażowych.

Organ, kwestionując stanowisko podatnika, wskazał art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – u.p.d.o.p. /, art. 491 § 1, art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. Argumentował, że z podatkowego punktu widzenia istotne jest czy połączenie nastąpiło bez podwyższenia kapitału zakładowego / art. 515 § 1 k.s.h. /. Regulacja art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. oznacza, że skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W przedstawionym stanie faktycznym w następstwie połączenia spółek został podwyższony kapitał zakładowy spółki przejmującej. Dlatego nie można przychylić się do stanowiska podatnika. Jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Z uwagi na art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie można zaliczyć wydatków związanych z przychodami nieopodatkowanymi / otrzymanymi na podwyższenie kapitału zakładowego / do kosztów uzyskania przychodów, powołując się na pośredni związek tych wydatków z przychodami innego rodzaju, z bieżącej działalności gospodarczej. Bezspornie w określonej perspektywie czasowej podatnik ma prawo oczekiwać, iż zwiększenie skali działania będzie generowało zwiększone przychody. Jednak przychody uzyskane w następstwie połączenia i rozszerzenia działalności gospodarczej będą przychodami z działalności bieżącej, odrębnymi od przychodów otrzymanych na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tych przychodów będą wiązały się odrębne wydatki.

Reasumując, wydatki o które pyta podatnik nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

2. Podatnik, po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów.

Argumentował, że stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym i prawnym. Przychodami, z którymi wiążą się objęte pytaniem wydatki, nie są kwoty przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej. Kwoty na podwyższenie kapitału zakładowego jedynie finansują działalność gospodarczą, skutkującą uzyskaniem przychodu, który podlega opodatkowaniu, ma związek z poniesionymi kosztami podwyższenia kapitału.

Podatnik wskazał stanowisko w sprawach: I SA/Kr 1564/08, I SA/Gd 814/08.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

4. Postępowanie sądowe było zawieszone do czasu podjęcia uchwały w sprawie II FPS 6/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu.

6. W sprawie II FPS 6/10 została podjęta uchwała, zgodnie z którą tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały argumentował między innymi, że: "/.../ Przy ocenie przedstawionego stanu faktycznego nie można pominąć ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz znaczenia nie tylko dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie. To właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych przychodem jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu [por. A .Gomułowicz [w: ] Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2009 , praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510]. Z treści przepisu art.15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że zasadą jest, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo – racjonalnie oceniając – powinien wystąpić / zob. B. Gruszczyński [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, praca zbiorowa, Wyd . Unimex, s. 298 /.

Innymi słowy jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Wprowadzony dopiero po 2006 r. ustawowy podziału kosztów na bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodem, nie zmienia zaprezentowanej wyżej wykładni. Podział ten pojawił się bowiem w orzecznictwie jeszcze przed nowelizacją przepisów. Za przykład niech posłuży wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2005 r. / FSK 2044/04, CBOSA /.

Zmiana treści art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. odpowiada zatem dotychczasowemu rozumieniu tego przepisu, nadanemu mu przez orzecznictwo [wyrok NSA z 19 marca 2010 II FSK 1751/08 , CBOSA].

Z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz. U. Nr 217, poz. 1589 / dokonano zmiany art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p ., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c ,4d i 4e / por. art. 1 pkt 9 lit. a, b i c ustawy nowelizującej /. Zgodnie z art. 15 ust. 1, zdanie pierwsze w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych / zaksięgowano / na podstawie otrzymanej faktury / rachunku /, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury / rachunku /, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Uwzględniając treść uzasadnienia projektu rządowego zmiany tej ustawy / druk sejmowy nr 733 Sejmu V Kadencji / należy stwierdzić, że celem tej nowelizacji było uniknięcie kontrowersji związanych z rozliczaniem kosztów w czasie. Trzeba zwrócić uwagę, że zmiana ta rozróżniała dwa rodzaje kosztów. Pierwsze z nich to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, a więc poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz koszty pośrednie do których możemy zaliczyć koszty w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem podmiotu, czyli wydatki ogólnoadministracyjne.

A zatem koszty bezpośrednie są potrącalne od przychodów w roku, którego dotyczą. Do kosztów danego roku mogą zostać także zaliczone związane z nim wydatki określone do rodzaju i kwoty, czyli takie, które można zarachować, nawet gdy jeszcze nie zostały poniesione. Z kolei koszty pośrednie potrąca się co do zasady w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie / art. 15 ust. 4d /.

Natomiast w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprowadzono zapis, na podstawie którego koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej. Ustawodawca więc w sposób nie budzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu. Nie będzie nim więc dzień wystawienia faktury, lecz będzie nim dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury / rachunku / albo innego dowodu w razie jej braku.

Wskazany w uzasadnieniu postanowienia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2006 r., Sygn. akt II FSK 191/05 / publ. POP z 2006 r., Nr 5, poz. 85 /, dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na obsługę prawną związaną z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przy uwzględnieniu treści omówionych przepisów tylko pozornie kształtował odmienną linię orzecznictwa od jednolitej linii orzeczniczej o niemożności zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów / por.: wyroki z dnia 19 września 2006 r., Sygn. akt II FSK 498/06, z dnia 25 czerwca 2009 r., Sygn. akt II FSK 217/08, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 395/08, z dnia 26 listopada 2009 r., Sygn. akt II FSK 1016/08 i z dnia 15 grudnia 2009 r., Sygn. akt II FSK 2085/08 – dostępne w CBOSA /.

W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do treści przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. konsekwentnie przyjmował ocenę, iż wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki na obsługę prawną, o których mowa w wyroku z 22 lutego 2006 r. według obecnie obowiązujących regulacji stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej / koszty pośrednie /, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych / art. 15 ust. 4, 4d i 4e u.p.d.o.p./. Podobne do omówionych reguły zaliczenia wydatków ogólnych funkcjonowania osoby prawnej należy odnieść do wskazywanych w rozpoznawanej sprawie wydatków związanych z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, usługami audytorskimi, usługami i pośrednictwem firmy inwestycyjnej, usługami marketingowymi i poligraficznymi, wycenami i tłumaczeniami .

Na tle przedstawionych przepisów decydująca o wyniku sprawy była wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust.1 i 2 u.p.d.o.p.

Dokonując analizy prawnej spornych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Innymi słowy ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo / por. F. Świtała, w: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz / praca zbiorowa /, LexisNexis, Warszawa 2007, str. 215 – 218 /. Podzielając ten punkt widzenia za uprawniony należy uznać wniosek, iż koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji, o których mowa we wniosku o interpretację, nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów / pośrednio czy bezpośrednio /, względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Chybione jest w związku z tym rozumowanie, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Poza wcześniej zaprezentowanymi wywodami należy dodatkowo podnieść, że kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy, należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W pełni należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 grudnia 2009 r. / II FSK 2085/08, Jurysdykcja Podatkowa 2010, nr 2, str. 60 /, że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wyłącza. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu / przysporzenia / określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie maja zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Skoro z przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynikało, że podnoszone wydatki były bezpośrednio związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału w drodze emisji publicznej akcji, to wydatki te nie mogły stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

/.../ Nie można natomiast zgodzić się z tą częścią krytyki, która wskazuje na konieczność uwzględnienia tego rodzaju wydatków w całości, jako związanych z kategorią "nie-przychodów" z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można mówić na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o innych przychodach niż te, które zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Konstrukcja tego przepisu powoduje, że gdyby nie wyłączenie z przychodów w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy wpłaty na kapitał zakładowy, również w przypadku jego podwyższenia stanowiłyby przychód spółki kapitałowej. Na zasadzie wyrażonej w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przychód ten brany byłby w rachunku wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Tego rodzaju przychód, a "nie- przychód" z mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy jest pomijany dla celów podatkowych. Jeden ze skutków tej regulacji stanowi to, że wydatki bezpośrednio powiązane z tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem. Zgodzić należy się zatem z oceną, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu.

Podsumowując stwierdzić należy, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych.

Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. /.../"

7. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej w pełni podzielił uchwalone stanowisko prawne. Przeniesienie przedstawionego stanowiska prawnego na grunt sprawy niniejszej prowadzi do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Wprost zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. ustawodawca wyłączył z podatkowych przychodów co do zasady przychody otrzymane między innymi na powiększenie kapitału zakładowego, bez względu na prawną formę w jakiej dochodzi do powiększenia kapitału zakładowego. Tym wyłączeniem ustawodawca także objął przychody otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego w warunkach połączenia spółek kapitałowych / rozdziały 1 – 2, działu I, tytułu IV k.s.h. /. Podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w warunkach połączenia spółek kapitałowych nie należy postrzegać tylko jako konieczną pochodną połączenia / kiedy nie zachodzą warunki z art. 515 § 1 k.s.h. /. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w warunkach połączenia spółek kapitałowych, z perspektywy prawa podatkowego, należy przede wszystkim postrzegać jako jedną z możliwych, prawnych form, postaci podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przewidzianą w k.s.h. W takiej sytuacji przejmująca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością realizuje obok celu w postaci połączenia spółek kapitałowych, ściślej przejęcia spółki, drugi i z perspektywy prawa podatkowego samodzielny cel w postaci podwyższenia kapitału zakładowego, o którym stanowi sporny art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Językowa wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie daje podstaw stanowisku prawnemu, do którego zmierza podatnik. Nie daje podstaw do stwierdzenia, że obejmuje wyłączeniem przychody otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego z wyjątkiem podwyższenia kapitału zakładowego w warunkach procedury połączenia spółek kapitałowych. W tym zakresie stanowisko podatnika jest oparte na dowolnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., ponad jego treść.

Za stanowiskiem prawnym uchwały II FPS 6/10, w okolicznościach tej sprawy należy stwierdzić, że tylko wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach połączenia spółek kapitałowych, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością kapitału zakładowego w warunkach połączenia, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

W świetle uzasadnienia uchwały II FPS 6/10 za wydatki, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością kapitału zakładowego w warunkach połączenia spółek kapitałowych, należy rozumieć wydatki pozostające w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w warunkach połączenia spółek kapitałowych. O prawnej kwalifikacji wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w warunkach połączenia spółek kapitałowych nie rozstrzyga art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.

W przedstawionym stanie prawnym rozstrzygającego znaczenia nabiera stanowcze, jednoznaczne rozpoznanie wydatków, bez których nie było możliwe podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w warunkach połączenia spółek kapitałowych i tych, bez których było to możliwe, w szczególności należących do kosztów ogólnych funkcjonowania spółki kapitałowej.

8. Podatnik w przedstawionym stanie faktycznym podaje o poniesieniu licznych kosztów związanych z procesem połączenia spółek, które następnie wymienia. W stanie faktycznym nie podaje, które z wymienionych wydatków zalicza do bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej w warunkach połączenia spółek kapitałowych / takich, bez których nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego w warunkach połączenia / a którym takiego związku nie przypisuje. Podatnik nie pyta o prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki przejmującej poszczególnych wydatków, wymienionych w stanie faktycznym. Pyta co do zasady, ogólnie o koszty bezpośrednio związane z połączeniem spółek, których nie odnosi do wymienionych w stanie faktycznym. W swoim stanowisku podatnik stwierdza, że przedstawione w pytaniu wydatki poniesione przez spółkę przejmującą w związku z połączeniem spółek są kosztami uzyskania przychodów spółki przejmującej. Nie przedstawia swojego stanowiska w zakresie bezpośredniego związku każdego z wymienionych w stanie faktycznym wydatków z podwyższeniem kapitału zakładowego w warunkach połączenia spółek.

W przedstawionym stanie prawnym podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinien był w stanie faktycznym wskazać, bez których z wymienionych wydatków nie było możliwe podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w warunkach połączenia spółek kapitałowych. Innymi słowy, które z nich pozostawały w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w warunkach połączenia spółek. Następnie we własnym stanowisku podatnik powinien był przedstawić ocenę prawną zaliczenia każdego z wymienionych w stanie faktycznym wydatków do tych, bez których nie było możliwe podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w warunkach połączenia spółek kapitałowych. Bez uzupełnienia tych istotnych braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie ma podstaw do przyjęcia, że podatnik pytając o prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w warunkach połączenia spółek kapitałowych, pyta o wszystkie wydatki wymienione w stanie faktycznym, jako związane z połączeniem spółek, przy braku sprecyzowania tego związku. Dowolnym założeniem organu było przyjęcie, że podatnik wszystkie wydatki wymienione w stanie faktycznym kwalifikował jako bezpośrednio związane z połączeniem spółek, skoro nie wynikało to ani z przedstawionego stanu faktycznego, ani z własnego stanowiska podatnika w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna nie może opierać się na dowolnych założeniach organu. Powinna mieć u podstaw wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny i wyczerpujące stanowisko samego podatnika w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego w kontekście formułowanego pytania, stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p. /. Ten brak wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymaga uzupełnienia w dalszym toku postępowania przed organem. W tym zakresie podatnik powinien zostać wezwany zgodnie z art. 169 § 1 w powiązaniu z art. 14h o.p. pod rygorem z art. 14g § 1 o.p. Dopiero wówczas organ uzyska podstawę do oceny prawnej stanowiska podatnika, w pierwszej kolejności co do zakwalifikowania przez podatnika każdego z poszczególnych wydatków, jako tych bez których nie było możliwe podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w warunkach połączenia spółek kapitałowych. W dalszej kolejności uzyska podstawę do oceny prawnej stanowiska podatnika co do zakwalifikowania przez podatnika każdego z tych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów. Dopiero wówczas organ zrealizuje art. 14c o.p. w sposób spełniający kryterium legalności.

Dla zupełności sądowej kontroli legalności należy stwierdzić, że kiedy organ przyjął już założenie, że podatnik pytając o wydatki bezpośrednio związane z połączeniem spółek, pyta o wszystkie wydatki wymienione w stanie faktycznym, to w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie przedstawił oceny prawnej w zakresie zaliczenia każdego z wydatków wymienionych w stanie faktycznym do tych, bez których nie było możliwe podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej w warunkach połączenie spółek kapitałowych / dla przykładu w zakresie kosztów doradztwa prawnego i rachunkowego /.

9. Z tych względów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1, przy zastosowaniu art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /.