Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2700/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 9 ust. 1,, art. 5 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2014 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca (Wnioskodawca, Spółka) – R. Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W., 29 kwietnia 2013 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że zamierza umorzyć świadectwa użytkowe przysługujące Funduszowi Inwestycyjnemu Zamkniętemu (dalej: "FIZ"). Wynagrodzeniem za umorzenie świadectw użytkowych ma być przeniesienie przez SKA nieruchomości niezabudowanych oraz zabudowanych m.in. galeriami handlowymi (dalej: "Nieruchomości") na rzecz FIZ.

W przypadku nieruchomości zabudowanych przedmiotem transakcji będą wyłącznie składniki majątkowe obejmujące grunty (prawo własności/współwłasności/użytkowanie wieczyste) oraz posadowione na nich budynki (dalej: "Galerie") oraz prawa i obowiązki wynikające z niektórych (niżej wymienionych) umów cywilnoprawnych. Zbycie Galerii nastąpi po cenie odpowiadającej ich wartości rynkowej.

Galerie nie będą stanowiły odrębnych jednostek organizacyjnych w strukturze SKA, w szczególności działu, wydziału, oddziału, zgodnie z treścią statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Nieruchomości będące przedmiotem transakcji nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT.

Wraz z przejściem własności nieruchomości, zwłaszcza z powodu regulacji prawnych (okoliczności zasadniczo niezależne od SKA), na FIZ przejdą również prawa i obowiązki wynikające z umów:

1) najmu oraz kredytu (Galerie są obciążone hipotekami); najem przechodzi na nowego właściciela wraz ze zbyciem przedmiotu najmu, art. 678 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), dalej "kc", a hipoteka jest skuteczna względem każdoczesnego właściciela nieruchomości, którą obciąża (stąd porozumienie z bankiem w sprawie przeniesienia na nabywcę umów kredytowych);

albo

2) najmu, kredytu oraz umów na dostawę energii elektrycznej; w przypadku dostawy energii elektrycznej, dostawca energii może nie wyrazić zgody na zawarcie nowej umowy, stąd ze względów biznesowych uzasadniona jest cesja dotychczasowej umowy na dostawę energii na nowego właściciela Galerii (FIZ); w przypadku dostawy energii elektrycznej, zakład energetyczny wymaga bowiem, aby energia elektryczna była dostarczana do odbiorcy końcowego (finalnego odbiorcy), tj. właściciela energii, a nie odprzedawana (refakturowana) przez podmiot nieposiadający koncesji na dystrybucję energii elektrycznej, tj. przez SKA na FIZ.

Analogiczny wniosek o wydanie interpretacji podatkowej został złożony przez nabywcę, tj. FIZ, który zadał pytanie, czy przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z opisanymi transakcjami.

W związku z powyższym skarżąca zapytała:

1. Czy przenoszone nieruchomości wraz z umowami najmu oraz kredytu przypisanymi do Galerii, w zamian za umorzenie świadectw użytkowych będą stanowiły przedsiębiorstwo (zorganizowaną część przedsiębiorstwa) w rozumieniu u.p.t.u., a w związku z tym, czy ich zbycie będzie wyłączone z opodatkowania VAT?

2. Czy przenoszone nieruchomości wraz z umowami najmu, kredytu oraz umowami na dostawę energii elektrycznej przypisanymi do Galerii, w zamian za umorzenie świadectw użytkowych będą stanowiły przedsiębiorstwo (zorganizowaną część przedsiębiorstwa) w rozumieniu ustawy o VAT, a w związku z tym, czy ich zbycie będzie wyłączone z opodatkowania VAT?

W przypadku potwierdzenia stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytań 1 i 2:

3. Czy podstawą opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości będzie ich wartość ustalona metodą "w stu" (zawierająca VAT) na dzień przeniesienia własności, pomniejszona o zobowiązanie z tytułu kredytu zabezpieczonego hipoteką obciążającą Galerie?

Skarżąca podniosła, że w jej opinii:

1. Przeniesienie własności nieruchomości wraz z umowami najmu oraz kredytu przypisanymi do Galerii, w zamian za umorzenie świadectw użytkowych, nie będzie stanowiło zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu u.p.t.u. a w związku z. tym ich zbycie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

2. Przeniesienie własności nieruchomości wraz z umowami najmu, kredytu oraz umowami na dostawę energii elektrycznej, w zamian za umorzenie świadectw użytkowych, nie będzie stanowiło zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustaw) o VAT, a w związku z tym, ich zbycie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

3. Podstawa opodatkowania z tytułu przeniesienia nieruchomości na FIZ powinna być ustalona metodą "w stu", tj. przy założeniu, że zawiera w sobie VAT. Podstawę opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości stanowi ich wartość ustalona na dzień przejścia własności, z uwzględnieniem obciążających Galerie hipotek, które wpływają na obniżenie ich wartości.

Zdaniem wnioskodawcy, składniki majątkowe, zbywane przez SKA nie będą stanowić przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) w rozumieniu ustawy o VAT. Przejście praw i obowiązków wynikających z niektórych umów wraz z przeniesieniem własności nieruchomości wynika bezpośrednio z przepisów prawa powszechnie obowiązującego bądź z umów zawartych przez zbywcę. Przykładowo, przejście praw i obowiązków na nowego właściciela przedmiotu najmu wynika z przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 678 k.c., z mocy samego prawa, w wyniku zbycia Galerii, na FIZ przejdą umowy najmu powierzchni handlowo-usługowych w budynku (z mocy prawa FIZ wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki z tytułu umów najmu). Wnioskodawca zwrócił uwagę, że dotyczy to wyłącznie umów ściśle związanych z nieruchomością (Galerią), wskutek okoliczności zasadniczo niezależnych od SKA. Z uwagi więc, że zbyciu Galerii towarzyszy przejście wyłącznie określonych praw i obowiązków (tj. z umów najmu), a nie sukcesji wszelkich praw i obowiązków przysługujących/ciążących na zbywcy, przeniesienie własności nieruchomości nie jest zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

W ocenie wnioskodawcy, przejście na FIZ praw i obowiązków wynikających z umów na dostawę energii elektrycznej, nie sprawia, że transakcja zbycia nieruchomości stanie się zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Przejście dodatkowo praw i obowiązków związanych z dostawą energii elektrycznej jest tylko przejściem praw i obowiązków z kolejnej umowy cywilnoprawnej, które nie sprawi, że nieruchomości stanowić będą zespól wyodrębnionych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie składników majątkowych pozwalających na samodzielną realizację zadań gospodarczych w ramach przedsiębiorstwa. Wnioskodawca zwraca również uwagę, że dodatkowe przejście praw i obowiązków z umów na dostawę energii elektrycznej wynika z okoliczności zasadniczo niezależnych od SKA (z regulacji prawnych lub wcześniej zaciągniętych zobowiązań przez SKA). Zakład energetyczny wymaga bowiem, aby energia elektryczna była dostarczana do odbiorcy końcowego (finalnego odbiorcy), tj. właściciela energii, a nie odprzedawana (refakturowana) przez podmiot nieposiadający koncesji na dystrybucję energii elektrycznej, tj. przez SKA na FIZ.

Umorzenie świadectw użytkowych stanowi zapłatę za dostawę nieruchomości. Podstawa opodatkowania w takich przypadkach powinna być liczona metodą "w stu" tzn. że cena zawiera w sobie VAT. Umorzenie świadectw użytkowych będące wynagrodzeniem za dostawę nieruchomości jest zdarzeniem zbliżonym do wniesienia aportu w zamian za udziały. Z uwagi na fakt, że oba świadczenia zostały wycenione, a tylko jedno z nich zawiera w sobie VAT, należy przyjąć, że podstawa opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości powinna być liczona metodą "w stu", tj. tak, jakby cena zawierała w sobie VAT. Samo umorzenie stanowi jedynie wynagrodzenie za nieruchomości. Umorzenie świadectw użytkowych, jako czynność korporacyjna, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, podstawą opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości będzie ich wartość, którą obniżają obciążające Galerie hipoteki. Reasumując, podstawa opodatkowania z tytułu przeniesienia Nieruchomości na FIZ powinna być ustalona metodą w "stu", tj. przy założeniu, że zawiera w sobie VAT. Podstawę opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości sianowi ich wartość ustalona na dzień przejścia własności, z uwzględnieniem obciążających Galerie hipotek, które wpływają na obniżenie ich wartości.

W interpretacji indywidualnej z 12 lipca 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko skarżącej dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie:

• opodatkowania przeniesienia własności nieruchomości w zamian za umorzenie świadectw użytkowych uznał za prawidłowe

• ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przeniesienia własności nieruchomości uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 27e u.p.t.u. i wskazał, że zgodzić się należy z wnioskodawcą, iż do przeniesienia własności opisanych nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Przedmiotowe nieruchomości nie będą stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, bowiem transakcji przeniesienia własności nieruchomości nie będzie towarzyszy! transfer wszystkich kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa wnioskodawcy.

Przeniesienie własności nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej jego części, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Przenoszone składniki majątku (nieruchomości) nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo. Przedmiotem przeniesienia własności będą wyłącznie składniki majątkowe obejmujące grunty (własność/współwłasność/prawo wieczystego użytkowania) oraz posadowione na nich budynki oraz niektóre umowy cywilnoprawne z nimi związane.

Tym samym planowana transakcja przeniesienia własności nieruchomości w każdym z dwóch przedstawionych przypadków stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Organ wskazał, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której następuje przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wydanie świadectw użytkowych w celu ich umorzenia. Wydanie świadectw użytkowych stanowi więc rzeczową zapłatę za nieruchomości. W sprawie nie występuje kwota należna -- cena w zamian za przekazane towary, gdyż formą należności są świadectwa użytkowe, bez określonej wartości nominalnej. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 u.p.t.u. W konsekwencji, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego, podstawą opodatkowania z tytułu przeniesienia własności nieruchomości, niestanowiących przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, w zamian za wydanie świadectw użytkowych w celu ich umorzenia, będzie, stosownie do art. 29 ust. 9 u.p.t.u., wartość rynkowa nieruchomości pomniejszona o kwotę podatku.

Pismem z 24 lipca 2013 r. skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 28 sierpnia 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 oraz art. 14c § 2 O.p. wynikające z naruszenia art. 29 ust. 9 u.p.t.u. polegające na niezajęciu stanowiska w przedmiocie wpływu hipotek obciążających nieruchomości będące wynagrodzeniem za umorzenie świadectw użytkowych na kalkulację podstawy opodatkowania w VAT z tytułu dostawy tych nieruchomości:

2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 29 ust. 9 u.p.t.u. i uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie mieć art. 29 ust. 9 u.p.t.u. podczas gdy właściwym przepisem określającym zasady ustalenia podstawy opodatkowania w VAT powinien być art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 w/w ustawy).

Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się na wstępie do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Nie było sporne pomiędzy stronami, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, polegające na umorzeniu świadectw użytkowych stanowi odpłatną czynność w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 2 pkt 22 u.p.t.u. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istota sporu dotyczyła natomiast sposobu ustalenia podstawy opodatkowania VAT tej czynności. Skarżąca spółka stała na stanowisku, ze podstawę opodatkowania stanowić będzie zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. ustalona na dzień przejścia własności, z uwzględnieniem obciążających Galerie hipotek. Natomiast Minister Finansów uznając stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, wskazał na konieczność określenia podstawy opodatkowania dostawy nieruchomości z uwzględnieniem art. 29 ust. 9 u.p.t.u.

Według Sądu w składzie orzekającym w spornej sprawie, zasadne jest stanowisko Ministra Finansów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podlega miedzy innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Stosownie zaś do art. 7 ustawy, przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W przedstawionym we wniosku o interpretację opisie zdarzenia przyszłego – w wyniku umorzenia świadectw użytkowych Spółka zobowiąże się przenieść na rzecz FIZ nieruchomość. Z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przy tym przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Z uwagi na to, że Skarżąca w zamian za umorzenie świadectw użytkowych przeniesie na rzecz FIZ własność nieruchomości, transakcja taka stanowi dla celów VAT odpłatną dostawę towarów.

Stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Określenie podstawy opodatkowania na podstawie tego przepisu ma miejsce wówczas, gdy nie zachodzą przypadki określone w ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz 120 ust. 4 i 5, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowania "z zastrzeżeniem". Jeżeli mamy do czynienia z przypadkiem szczególnym, do którego odsyła ten przepis, to wówczas regulacja szczególna wyprzedza regulację ogólną. Z art. 29 ust 1 u.p.t.u. wynika, że podstawą opodatkowania jest kwota należna. Kwota odnosi się zaś do wartości wyrażonej w pieniądzu, związana jest więc z ceną towaru, co wynika także ze zdania drugiego tego przepisu, zgodnie z którym obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Ustawodawca w przepisie tym więc utożsamia cenę z kwotą należną za towar.

Z kolei w myśl art. 29 ust. 9 u.p.t.u., w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. Z przepisu tego wynika, że w razie nieokreślenia przy dostawie towarów ceny za ten towar podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa tego towaru. W doktrynie podnosi się, że gdy brak jest płatności w formie pieniężnej ustalenie podstawy opodatkowania może powodować pewne trudności (vide A. Bartosiewicz, R. Kubacki VAT, Komentarz, 3 wydanie, wydawnictwo LEX 2009 s. 441 i n). Nie oznacza to jednak, że ustawodawca w takiej sytuacji nie wskazał sposobu określenia podstawy opodatkowania. W ust. 3 art. 29 wyraźnie na przykład podano, że jeżeli należność została określona w naturze, to podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów i usług pomniejszona o kwotę podatku. Podobna regulacja zawarta została w ust. 9 tego artykułu.

Pojęcie wartości rynkowej zdefiniowane zostało w art. 72 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 (dalej Dyrektywa 112). W myśl tego przepisu do celów niniejszej dyrektywy "wartość wolnorynkowa" oznacza całkowitą kwotę jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium państwa członkowskiego, w którym transakcja podlega opodatkowaniu. W przypadku gdy nie można zapewnić porównywalnej dostawy towarów lub usług "wartość wolnorynkowa" oznacza w odniesieniu do towarów, kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy.

Jak więc z powyższych przepisów wynika, regulacja zawarta w art. 29 ust. 9 u.p.t.u. dotyczy pewnego rodzaju sytuacji szczególnej w stosunku do przypadku określonego w ust. 1 i znajduje pierwszeństwo w zastosowaniu w razie zaistnienia takiej właśnie sytuacji, a więc zawsze wtedy, gdy dla czynności określonej w art. 5 ust. 1 nie została określona cena.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w zamian za umorzenie świadectw użytkowych Skarżąca dokona dostawy nieruchomości na rzecz FIZ. W takiej sytuacji, nie wystąpi więc kwota należna (cena) z tytułu sprzedaży, lecz formę należności stanowić będą świadectwa użytkowe. Zatem w przypadku dostawy nieruchomości na rzecz FIZ, podstawą opodatkowania - w oparciu o art. 29 ust. 9 u.p.t.u. - będzie wartość rynkowa rzeczy pomniejszona o kwotę należnego VAT.

Minister Finansów opowiadając się za zastosowaniem art. 29 ust. 9 u.p.t.u. - trafnie zwrócił uwagę, że w przypadku dokonania czynności dostawy towaru za świadectwa użytkowe podlegające umorzeniu, nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesiony towar, lecz formę należności stanowią świadectwa użytkowe. Należy przy tym wyjaśnić, że Skarżąca przenosząca na rzecz FIZ własność nieruchomości nie otrzymuje od niego świadczenia będącego wprost ekwiwalentem jej świadczenia. Za ekwiwalent taki nie mogą być uważane świadectwa użytkowe. Przepis art. 361 § 1 KSH stanowi, że statut może przewidywać wydanie świadectw użytkowych w zamian za umorzone akcje. Świadectwa użytkowe są papierami wartościowymi, które inkorporują tylko wskazane prawa obligacyjne, a nie dają żadnych praw korporacyjnych. Świadectwa użytkowe nie mają żadnej wartości nominalnej, dlatego też ich posiadaczom nie mogą przysługiwać żadne inne prawa udziałowe, które są związane z prawami obligacyjnymi, poza tymi wymienionymi w art. 361 § 2 KSH. Wydanie świadectwa użytkowego, mimo że odbywa się za umorzoną akcję, nie stanowi o kontynuacji praw udziałowych. Wszelkie prawa i obowiązki z akcji gasną z chwilą umorzenia, tj. wpisu do rejestru obniżenia kapitału zakładowego. Nabywane świadectwa użytkowe określają więc wyłącznie zakres praw obligacyjnych, co nie pozwala wyrazić jej wartości w cenie, która odpowiadałaby wprost wartości wydanej w zamian nieruchomości.

Należy zatem uznać zasadność stanowiska Ministra Finansów, że w takim przypadku nie mamy do czynienia ani z kwotą należną, ani tym bardziej z ceną, co uniemożliwia określenie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i jednocześnie uzasadnia określenie tej podstawy zgodnie z art. 29 ust. 9 u.p.t.u. W myśl tego ostatniego przepisu, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.

Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wynikającym z naruszenia art. 29 ust. 9 ustawy o VAT polegającym na niezajęciu stanowiska w przedmiocie wpływu hipotek obciążających nieruchomości będące wynagrodzeniem za umorzenie świadectw użytkowych na kalkulację podstawy opodatkowania VAT z tytułu dostawy tych nieruchomości.

Zasada zaufania do organu podatkowego (art. 121 § I Ordynacji podatkowej) wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego, a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów podatkowych. W przypadku "postępowania interpretacyjnego" zasada zaufania do organów podatkowych przekłada się na konieczność zawarcia w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej pełnej, przekonywującej argumentacji. Oznacza to - zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej, że interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska - zawierać też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W zaskarżonej interpretacji organ wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Odnosząc się natomiast do zarzutów Skarżącej dotyczących faktu, iż organ nie zajął stanowiska w kwestii, czy hipoteki obciążające nieruchomości mają wpływ na ustalenie wartości nieruchomości, zauważyć należy, że zajęcie stanowiska w powyższej kwestii, sprowadzałoby się w istocie do określania czynników kalkulacyjnych w procesie określania wartości rynkowej nieruchomości. Ocena, czy hipoteki obciążające nieruchomości mają wpływ na ustalenie wartości rynkowej nieruchomości może być przeprowadzona jedynie w postępowaniu podatkowym, prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Wówczas organy administracji mogą określać wartość rynkową nieruchomości na podstawie dowodów z opinii biegłych powoływanych spośród rzeczoznawców majątkowych.

Postępowanie o wydanie interpretacji ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy jednak wyjaśnić, iż w postępowaniu tym organ może opierać się jedynie na brzmieniu przepisów i nie może prowadzić postępowania dowodowego.

Powyższe potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku WSA w Szczecinie z. dnia 12 maja 2011 r. sygn. 1 SA/Sz 133/11 Sąd uznał: "istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację".

Wskazać również należy na orzeczenie WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2010 r., sygn. 1 SA/Po 78/10, w którym Sąd wskazał: z przepisu art. 14c § 1 O.p. wynika, że wydanie interpretacji przez organ podatkowy jest przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy, aniżeli samą interpretacją przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego. W tej perspektywie nie można przyjąć, że wskazanie przez zainteresowanego przedmiotu swoich wątpliwości rodzi obowiązek organu szczegółowego odniesienia się do nich w uzasadnieniu prawnym. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy - nie zaś jego wątpliwości, nie ma też spełniać funkcji opinii prawnej wydawanej na potrzeby podatnika przez organ. Przepis art. 14c § 1 O.p. nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny", co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku."

W związku z powyższym, zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14c Ordynacji podatkowej należy uznać za chybione.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.