Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1301/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14  ust. 3,  art. 12  ust. 1  pkt 2,  ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Barbara Ciołek – sprawozdawca, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi ,,A’’ sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz ,,A’’ sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 2.000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 12 września 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. (dalej organ podatkowy pierwszej instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A. w J. (dalej Spółka, skarżąca, strona postępowania), zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok w kwocie 110.180 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej organ odwoławczy, organ podatkowy drugiej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej) rozpatrując odwołanie Spółki od tej decyzji uznał, że zobowiązanie określone zostało w kwocie niższej niż należało i zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie decyzji (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 maja 2008 r.).

Organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu 5 czerwca 2008 r. decyzję zmieniającą jego decyzję z dnia 12 września 2006 r. w ten sposób, że określono spółce A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok w kwocie 132.031 zł. Podwyższenie kwoty zobowiązania było wynikiem ustalenia, że spółka w wymienionym okresie osiągnęła dochód w wysokości 471.540,23 zł. Pomimo tego, że spółka nie przedłożyła do kontroli ksiąg rachunkowych, to na podstawie zgromadzonych dokumentów stwierdzono, że przychód wyniósł 814.311.46 zł. Na kwotę tą złożyły się: sprzedaż na podstawie faktur przedstawionych przez kontrahentów (nabywców) - 242.292,27 zł, przychód finansowy określony na podstawie rachunku zysków i strat - 6.604,69 zł, wartość otrzymanej nieodpłatnie nieruchomości zabudowanej w S. - 363.600 zł, wartość przychodu z tytułu refakturowania kosztów wykonania robót w ramach budowy budynku wielorodzinnego w Z., wynikająca z faktur wystawionych przez A. na rzecz Stowarzyszenia "[...]" - 201.814,50 zł.

Koszty uzyskania przychodu w roku 2002 organ podatkowy ustalił w wysokości 342.771,23 zł, to jest z kwoty 634.052,88 zł ustalonej na podstawie dowodów źródłowych oraz rachunku zysku i strat, wyłączono wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w kwocie łącznej 291.281,65 zł, na które to wyłączenie złożyły się: wydatki na zakup paliwa oraz części transportowych 1.466,65 zł, wydatki dotyczące usług notarialnych 1.618 zł, wydatki na zakup mapy 800 zł, a także wydatki w kwocie 287.397 zł z tytułu wykonania robót obejmujących pierwszy etap budowy, określony w umowie z dnia z dnia 20 lipca 2001 r.

Decyzją z dnia 22 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpoznaniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził, że wartość przychodów, jak i kosztów ich uzyskania została przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalona prawidłowo. W odniesieniu do wartości darowizny w postaci nieruchomości zabudowanej w S. wskazał, że przychód z tego tytułu określony został z uwzględnieniem ekspertyzy rzeczoznawcy, który na zamówienie ówczesnych właścicieli sporządził stosowne operaty w 2000 r. Do opodatkowania przyjęto jedynie wartość gruntu, gdyż przeprowadzona w trakcie 2006 roku wizja lokalna ujawniła, że znajdujące się tam zabudowania są w złym stanie. Wynikające z operatów dane w zakresie wartości metra kwadratowego gruntu odpowiadały danym uzyskanym od właściwego naczelnika urzędu skarbowego w odniesieniu do 2002 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przypadku otrzymania świadczeń w naturze, przepisu art. 14 ust. 1- 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p. lub ustawa u.p.d.o.p.) nie stosuje się.

W zakresie drugiej spornej kwestii, organ podatkowy drugiej instancji powołując się na zgromadzone dowody stwierdził, że pierwszy etap budowy budynku wielorodzinnego w Z., na wykonanie którego spółka poniosła wydatki 287.397 zł, zakończony został we wrześniu 2002 roku. Wynagrodzeniem z tego tytułu, miała być własność dwóch lokali mieszkalnych, co wynikało z § 6 pkt 1 umowy z dnia 20 lipca 2001 r. Ponieważ w przedmiotowym okresie podatkowym, budowa nie była zakończona, spółka nie mogła domagać się świadczenia wzajemnego. Nie powstał więc w tym zakresie przychód. W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. potrącenie kosztów przychodu, nie było możliwe. Wskazywany w odwołaniu przychód z tytułu refaktur 201.814,50 zł, dotyczył budowy drugiego i trzeciego etapu, którego wykonanie, odmiennie niż etapu pierwszego, miało być sfinansowane ze środków inwestora.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1151/08 uznał skargę na powyższe rozstrzygnięcie organu drugiej instancji za niezasadną. Sąd wskazał, że w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia sporne były dwie kwestie: ustalenie przychodu z tytułu otrzymania przez skarżącą nieruchomości w S. oraz wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatków 287.397 zł, poniesionych w związku z budową budynku wielorodzinnego. Zdaniem Sądu z akt administracyjnych wynika, że na podstawie umowy darowizny z dnia 4 czerwca 2002 r. (akt notarialny, Rep. A nr [...]) Stowarzyszenie [...] w J., przy ul. [...] - "[...]" darowało na rzecz Spółki prawo własności nieruchomości, a spółka darowiznę przyjęła. Wartość darowizny według stron wynosiła łącznie 60.000 zł. Przedmiotem darowizny były dwie nieruchomości zabudowane w S. Organy za podstawę ustalenia wartości otrzymanych w drodze darowizny nieruchomości, przyjęły cenę 1m2 gruntu, jaka wynikała z operatów szacunkowych, sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego w 2000 r. na zlecenie ówczesnych właścicieli przedmiotowych nieruchomości. Wartość gruntów rzeczoznawca określił przy zastosowaniu metody statystycznej rynku, przyjmując cenę minimalną 13,80 zł/m2 oraz cenę maksymalną 21 zł/m2, a także uwzględniając takie czynniki, jak lokalizacja, położenie, nasłonecznienie, uzbrojenie, dojazd, odległość od centrum, sąsiedztwo, przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego. Z operatu dotyczącego działek nr [...] oraz nr [...] wynikała wartość 1m2 gruntu 15 zł, natomiast z operatów dotyczących działki nr [...] oraz nr [...] - wartość 1 m2 gruntu 18,50 zł (tutaj rzeczoznawca uwzględnił wyższe współczynniki w zakresie położenia w stosunku do centrum, mikrośrodowiska, wielkość i kształtu działki oraz uzbrojenia). Z pisma Urzędu Gminy B. z dnia 27 marca 2006 r. wynikało, że zgodnie ze zmianą w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy B., uchwalonym w 1989 roku, działki nr [...], nr [...], nr [...]i nr [...] położone we wsi S., stanowią tereny istniejącego i projektowanego zainwestowania wiejskiego (zabudowa mieszkaniowa, usługi, urządzenia gospodarki komunalnej, otwarte tereny zielone). W piśmie z dnia 7 kwietnia 2006 r. Wójt Gminy B. stwierdził, że ceny rynkowe nieruchomości gruntowych, przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe i usługowe na terenie Gminy B. kształtowały się w 2002 r. (w zależności od położenia i uzbrojenia) od 5 zł/m2 (w miejscowościach peryferyjnych – S., K.) do 35 zł/m2 (w K). Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. podał, że ceny rynkowe w 2002 r. na terenie Gminy B. oscylowały, w przypadku działek budowlanych od 8 do 27 zł/m2, z czego najwięcej transakcji odnotowano w miejscowościach D., B. i K.

W świetle przytoczonych okoliczności, Sąd pierwszej instancji za pozbawione podstaw uznał zarzuty skargi odnośnie niewyjaśnienia stanu faktycznego oraz dowolnej oceny dowodów w zakresie ustalenia cen rynkowych nieruchomości odpowiadających przedmiotowi darowizny. Organy prawidłowo przyjęły, że wynikająca z operatów szacunkowych wartość gruntów odpowiadała danym będącym w posiadaniu właściwych organów, a dotyczących przeciętnych cen rynkowych w 2002 r., co uzasadniała również wiedza powszechna, a mianowicie, że w latach 2000 - 2002 ceny nieruchomości nie ujawniały tendencji spadkowych, a przede wszystkim - porównanie danych wymienionych organów oraz danych wyjściowych rzeczoznawcy majątkowego sporządzającego operaty szacunkowe w 2000 roku.

Za uzasadnione uznał Sąd stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2008 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dlatego, że pozostały materiał dowodowy pozwalał na ustalenie wartości rynkowej nieruchomości.

Odnosząc się do drugiej spornej kwestii Sąd zauważył, że z akt sprawy wynika, iż na podstawie umowy z dnia 20 lipca 2001 r., zawartej przez skarżącą ze Stowarzyszeniem "[...]" w J., spółka zobowiązała się do budowy budynku wielorodzinnego na działce nr [...] przy ul. [...] w J., która (budowa) miała być finansowana na warunkach określonych w umowie (§ 1). W umowie wyodrębniono trzy etapy robót, w tym etap pierwszy, obejmujący ściany konstrukcyjne wraz ze stropami na parterze i pierwszym piętrze, etap drugi dotyczyć miał ścian konstrukcyjnych wraz ze stropami drugiego i trzeciego piętra oraz zadaszenia, zaś etap trzeci, częściowe roboty wykończeniowe, wyspecyfikowane w treści kontraktu (§ 2). Strony postanowiły, że A. sfinansuje budowę dwóch kondygnacji, to jest parteru i pierwszego piętra (§ 4), natomiast Stowarzyszenie zobowiązało się do zgromadzenia środków na sfinansowanie dalszych kosztów budowy, z których wykonawca miał regulować uzasadnione należności związane z budową na podstawie faktur i protokółów odbioru (§ 5). Stowarzyszenie zobowiązało się, że po wykonaniu robót, o których mowa w § 4, ustanowi na rzecz wykonawcy odrębną własność dwóch lokali, scharakteryzowanych w umowie (§ 6 pkt 1).

Na podstawie aneksu z dnia 14 czerwca 2002 r., zmieniającego wymienioną umowę postanowiono, że zakończenie pierwszego etapu robót nastąpi do dnia 30 września 2002 r., drugiego etapu - do dnia 30 listopada 2002 r., natomiast realizacja całego zakresu robót, określonego w § 2 (umowy z dnia 20 lipca 2001 r.) miała zostać zakończona do dnia 31 marca 2003 r.

Jak wynikało z dalszych ustaleń roboty dotyczące budowy budynku wielorodzinnego na działce nr [...] przy ul. [...] w J., spółka A. podzleciła spółce cywilnej E.S. i B. P. - Przedsiębiorstwo Usługowo-Wielobranżowe w J., na podstawie umowy z dnia 15 listopada 2001 r. (zmienionej w dniu 3 lipca 2002 r.). W okresie do dnia 28 września 2002 r. podwykonawca obciążył skarżącą między innymi sześcioma fakturami na kwotę 287.397 zł (nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]). Zarówno z treści faktur jak i powiązanymi z nimi kosztorysami powykonawczymi wynikało, że dotyczyły parteru i pierwszego piętra budynku przy ul. [...] w J. W piśmie z dnia 28 września 2002 r. podwykonawca poinformował A., że został zabetonowany strop nad pierwszym piętrem budynku.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z powyższych ustaleń wynika, że wydatki 287.397 zł dotyczyły pierwszego etapu robót, określonego w umowie pomiędzy skarżącą i Stowarzyszeniem "[...]", natomiast wynagrodzeniem za wykonanie robót, miało być uzyskanie prawa własności do dwóch lokali mieszkalnych we wznoszonym obiekcie (wraz z odpowiednim udziałem w prawie do gruntu), to jest na II piętrze, o powierzchni 67,02 m2 oraz 66,58m2. Potwierdzeniem tego były zapisy umowy przedwstępnej z dnia 27 czerwca 2002 r. (akt notarialny, Rep. A nr [...]), zawartej pomiędzy A. a Stowarzyszeniem "[...]", gdzie w § 5 stwierdzono, iż przyszłe przeniesienie praw do udziału w nieruchomości lub odrębnej własności lokali stanowić będzie świadczenie wzajemne Stowarzyszenia w zamian za wykonanie prac budowlanych, opisanych w § 3 umowy przedwstępnej, gdzie pod lit. a) wskazano na wykonanie pierwszego etapu robót (w terminie do dnia 30 września 2002 r.) w zamian za przeniesienie udziału 4,79% w prawie wieczystego użytkowania gruntu (działki nr [...]) wraz z takim samym udziałem w prawie własności posadowionych na niej zabudowań - w ramach czego spółce A. będzie przysługiwało prawo - po ukończeniu budowy i oddaniu budynku do użytku - do korzystania z dwóch lokali mieszkalnych, to jest lokalu nr [...] (wraz z udziałem 2,40% w częściach wspólnych i użytkowaniu wieczystym gruntu) oraz lokalu nr [...] (wraz z udziałem 2,39% w częściach wspólnych i użytkowaniu wieczystym gruntu). Z dalszych ustaleń organów wynikało, że w roku 2002 nie zakończono budowy budynku. Skarżąca w 2002 roku nie mogła zatem domagać się przeniesienia prawa własności lokali mieszkalnych, albowiem budynek nie został wybudowany. Dlatego – w ocenie Sądu – słuszny był wniosek organu odwoławczego, że przychód po stronie spółki w przedmiotowym okresie rozliczeniowym nie wystąpił. Konsekwencją tego stanu rzeczy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków, które z przychodem tym były związane, a to na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Ustosunkowując się do zawartego w skardze stwierdzenia, że darowizna nieruchomości w miejscowości S. stanowiła wynagrodzenie za wykonanie pierwszego etapu robót przy wznoszeniu budynku przy ul. [...] w J., Sąd pierwszej instancji zauważył, że pomimo, iż pełnomocnik skarżącej, zarzutu takiego nie sformułował w odwołaniu, oceniając z tego punktu widzenia materiał dowodowy, wniosek taki nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Z aktu notarialnego z dnia 4 czerwca 2002 r. nie wynika bowiem, że przeniesienie własności nieruchomości znajdowało swój ekwiwalent w jakimś świadczeniu spółki A. Także z dalszych umów, powyżej przytoczonych, wynikało, że wzajemnym świadczeniem Stowarzyszenia w zamian za wykonanie pierwszego etapu robót miało być prawo własności lokali mieszkalnych w budynku przy ul. [...], a nie uzyskanie własności nieruchomości w S.. Wprawdzie o darowiźnie wspomniano w umowie z dnia 20 lipca 2001 r. (pomiędzy A. a Stowarzyszeniem, § 10), to nie została ona powiązana z wykonaniem robót, albowiem Stowarzyszenie zobowiązało się do darowizny po zawarciu umowy, nie łącząc tego ani z wykonaniem jakiegokolwiek etapu robót, a zwłaszcza etapu pierwszego, jak stwierdzono w skardze. Dodatkowo Sąd zauważył, że pierwszy etap ukończony został we wrześniu 2002 r., podczas gdy darowizna miała miejsce w dniu 4 czerwca 2002 r.

Od powyższego wyroku A. spółka z o.o. w J. złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA) wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2185/09 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W uzasadnieniu wyroku Sąd uwzględnił zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) w związku z art. 121 §1, 122, 123 §1, 180 §1, 187 § 1, 188, 191, 197 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) poprzez akceptację przez Sąd nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą spółkę dowodu w postaci opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości, otrzymanych przez skarżącego w drodze darowizny, nieruchomości w S.. NSA stwierdził, że z interpretacji art. 188 O.p. wspartej orzecznictwem wynika, że organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku dowodowego strony gdy żądanie strony dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na jej korzyść, a w tej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

Uwzględnił również NSA zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 122, 180 §1, 187 § 1, 191 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego II instancji mimo nieuzasadnionego pominięcia w kosztach uzyskania przychodów 2002 r. wydatków w kwocie 287.397,00 zł z tytułu wykonania robót objętych umową pomiędzy stroną skarżącą a Stowarzyszeniem "[...]" (poniesionych przez stronę skarżącą na rzecz jej podwykonawców) o tyle, że Sąd nie odniósł się do wynikającego z decyzji organu odwoławczego stwierdzenia, że do przychodu należnego skarżącej zaliczono kwotę 200.805 zł za zakończony w dniu 30.IX.2002 r. I etap robót przy tej budowie. Nie wyjaśniono istnienia bądź nie, związku wyłączonych z kosztów powyższych wydatków z kwotą wskazanego przychodu, a w konsekwencji istnienia możliwości ich potrącenia w analizowanym roku podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślić należy, że sprawa niniejsza była już przedmiotem rozpoznania, zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2185/09, uchylił zapadły poprzednio w niniejszej sprawie wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr /1151/08, którym oddalono skargę skarżącej spółki.

Stosownie do art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny – rozpoznając ponownie skargę po uchyleniu poprzedniego wyroku – związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Dodać należy, że związanie dokonaną przez NSA wykładnią ma szeroki zasięg. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Sąd, któremu sprawa została przekazana, może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach. W szczególności wówczas, gdy stan faktyczny danej sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny.

Sąd, w składzie orzekającym stwierdził, że nie uległ zmianie stan faktyczny sprawy. Nie zmienił się także stan prawny, na podstawie którego można byłoby zastosować nowe przepisy do starego stanu faktycznego. Zatem wykładnia prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2185/09), wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., Sąd obowiązany jest zatem dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny prawnej dokonanej przez NSA.

W sprawie spór dotyczy dwóch kwestii: pierwsza to ustalenia przychodu z tytułu otrzymania przez skarżącą w drodze darowizny nieruchomości w S. i druga odnosząca się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatków 287.397 zł, poniesionych w związku z budową budynku wielorodzinnego przy ul. [...] w J. (według skargi – w Z., dzielnicy J.).

Odnośnie pierwszej kwestii spornej Sąd zobligowany jest powtórzyć za NSA, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych (które potwierdził również Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1151/08), że dla ustalenia wartości otrzymanych nieodpłatnie rzeczy (np. darowizny), stanowiącej przychód podatnika, nie ma zastosowania art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. wprowadzający wymóg określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego, jeżeli zaistnieją określone w tym przepisie przesłanki. Tryb wynikający z tego przepisu ma zastosowanie przy ustalaniu wartości przychodu pochodzącego z odpłatnego zbycia rzeczy (praw majątkowych), o czym stanowi wprost art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Wartości otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się natomiast na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, co wynika z art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p.

Powyższe czyni niezasadnymi zarzuty skargi formułowane w zakresie naruszenia art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. .

Jednakże, co podkreślił NSA, okoliczność braku po stronie organu obowiązku zastosowania trybu określonego w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., nie wyklucza możliwości uwzględnienia wniosku o powołanie biegłego, jeżeli strona taki wniosek składa.

Zgodnie bowiem z art. 188 O.p. "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." Przepis ten jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wskazanej w art. 123 O.p. Zawiera on dwie niezbędne przesłanki realizacji uprawnienia strony przewidzianego w tym przepisie. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy i nie może być to okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Gdy żądanie strony dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, to organ podatkowy może takiego wniosku strony nie uwzględnić. Jak wskazał NSA zasadne jest prezentowane w orzecznictwie administracyjnym stanowisko, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. (por. np wyroki: NSA z dnia 3.04.2008 r. sygn. akt I FSK 182/07, LEX nr 481411; NSA z dnia 30.09.210 r. sygn. akt II FSK 796/09, LEX nr 630279; wyrok WSA w Łodzi z dnia 9.04.2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1427/07, LEX nr 475604).

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2008 r. nr [...] przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości ceny rynkowej otrzymanych przez Spółkę tytułem darowizny nieruchomości w S., o który to dowód wnioskowała Spółka, uchybił przepisom ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 oraz 197 § 1. I w tym zakresie usprawiedliwione są zarzuty skargi. Na naruszenie przywołanych przepisów postępowania podatkowego wskazał również NSA w wyroku z dnia 5 maja 2011 r.

Argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej, że ustalenie ceny rynkowej nieruchomości możliwe jest na podstawie innych dowodów, tj. na podstawie operatów szacunkowych z dnia 4 kwietnia 2000 r. sporządzonych przez rzeczoznawcę oraz na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 19 kwietnia 2006 r. i od Urzędu Gminy w B. w piśmie z dnia 27 marca 2006 r. i z dnia 7 kwietnia 2006 r. i stwierdzenie, że ustalenie ceny w oparciu o posiadane (wskazane wyżej) dowody jest zgodne i nie uchybia art. 188 O.p. – jest błędna.

Przede wszystkim, co wynika z przedstawionej wyżej wykładni art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku dowodowego strony, gdy żądanie strony dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na jej korzyść, a w tym przypadku nie miało to miejsca. Strona wskazywała bowiem na inną wartość otrzymanych nieruchomości i kwestionowała przyjętą wartość i sposób jej ustalenia przez organy podatkowe. Spółka nie zgadzając się z przyjętą przez organ podatkowy wartością darowanych jej nieruchomości we wsi S. wskazywała, że jest ona znacznie zawyżona i podnosiła, że wartość działek była niższa niż wskazana w przyjętych za wiążące przez organy podatkowe operatach szacunkowych z 2000 r., wykonanych na zlecenie poprzednich właścicieli i dlatego wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Ponadto pomiędzy wartością działek wskazaną w umowie darowizny z dnia 4 czerwca 2002 r., a wartością wynikającą z operatów szacunkowych, na których opierał się organ podatkowy była bardzo znaczna różnica. Według umowy darowizny działki warte były 60.000,00 zł, natomiast organy przyjęły wartość 363.600,00 zł. Tak duża różnica w wartościach oraz fakt, że na niską wartość nieruchomości wskazywał również darczyńca powinno skłonić organ podatkowy do dogłębnego przeanalizowania posiadanych dowodów i nie dawało podstaw do odrzucenia a priori wartości i potrzeby dowodu wnioskowanego przez stronę.

Wypada przytoczyć stanowisko NSA, że obok rozbieżności wartości w cenie gruntu, wynikających z umowy darowizny z 2002 r. i z powołanych operatów szacunkowych z 2000 r., należy również wskazać na dużą rozbieżność w cenie m kw gruntów należących do poszczególnych miejscowości położonych na terenie Gminy B.. Według pism Urzędu Gminy B. wynosiła ona od 5 ł do 35 zł i Wójta Gminy B. od 8 do 27 zł), poza tym w pismach nie wskazywano cen gruntów we wsi S. Powyższe okoliczności czyniły zasadnym określenie wartości gruntów będących przedmiotem darowizny, a tym samym określenie wysokości przychodu pochodzącego z darowizny przy uwzględnieniu wnioskowanego przez skarżącą dowodu, tj. opinii biegłego. Ponadto również fakt powoływania się przez skarżącą w 2003 r. na wartość gruntów wskazaną w operatach szacunkowych z 2000 r. dla celów zabezpieczenia hipotecznego nie wykluczał zbadania, dla potrzeb postępowania podatkowego, faktycznej wartości działek na podstawie cen rynkowych z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, jak tego wymaga art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobligowany będzie do podjęcia czynności procesowych, w tym przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego wnioskowanego przez stronę. Organ podatkowy winien przy tym uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku, jak i w powoływanym wyroku NSA.

Jednocześnie za przesądzone jako niezasadne uznać należy argumenty strony jakoby darowizna nieruchomości stanowiła wynagrodzenie za wykonanie pierwszego etapu robót przy wznoszeniu budynku przy ul. [...] w J. Jak uznał NSA darowizna nie została powiązana z wykonaniem robót. Stowarzyszenie zobowiązało się do darowizny po zawarciu umowy ale nie łączyło tego aktu z wykonaniem jakiegokolwiek etapu robót, a zwłaszcza etapu pierwszego. Nadto pierwszy etap ukończony został we wrześniu 2002 r., podczas gdy darowizna miała miejsce w dniu 4 czerwca 2002 r.

Przechodząc do drugiej kwestii spornej, tj. wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 287.397 zł z tytułu wykonania robót objętych umową pomiędzy strona skarżącą, a Stowarzyszeniem "[...]" (poniesionych na rzecz podwykonawców), to jak wynika z uzasadnienia wyroku NSA zarzuty strony zawarte w skardze kasacyjnej zasługiwały na uwzględnienie o tyle, że Sąd nie odniósł się do wynikającego z decyzji organu odwoławczego stwierdzenia, że do przychodu należnego skarżącej zaliczono kwotę 200.805 zł za zakończony w dniu 30 września 2002 r. I etap robót przy tej budowie. Nie wyjaśniono istnienia bądź nie, związku wyłączonych z kosztów powyższych wydatków z kwotą wskazanego przychodu, a w konsekwencji istnienia możliwości ich potrącenia w analizowanym roku podatkowym.

Dla dopełnienia wymogom wskazanym przez NSA niezbędne jest poczynione wyjaśnień porządkujących stanowisko organów podatkowych dotyczące przedmiotowej kwoty 200.805,00 zł.

Z akt wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji z dnia 12 września 2006 r. nr [...] (wywody na str. 10-18 decyzji) uznał, że Spółka z tytułu realizacji umowy nr [...] z dnia 20 lipca 2001 r. (I etapu budowy) zaniżyła przychód o kwotę 200.805,00 zł, pomimo, że przychód ten nie został otrzymany. Organ podatkowy stwierdził, że I etap robót określony w powyższej umowie został zakończony przez Spółkę A. w dniu 30 września 2002 r. i Spółka miała prawo domagać się spełnienia świadczenia (jako wymagalnego) od Stowarzyszenia "[...]" (świadczenie wynikające z umowy stało się wymagalne po upływie 7 dni od zakończenia robót). Jako dodatkowy argument wymagalności świadczenia organ wskazał przejęcie długu A. względem podwykonawców robót (Przedsiębiorstwa Usługowo-Wielobranżowego Z.S., B.P.) na kwotę 200.805,00 zł przez Stowarzyszenie "[...]". Wobec powyższego organ podatkowy przyjął przychód do opodatkowania w kwocie 187.668,22 zł (200.805,00 zł – 13.136,78 zł kwota podatku należnego z tytułu wykonania robót budowlanych), tj. w wysokości przejętego przez Stowarzyszenie "[...]" długu zmniejszonego o kwotę podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy w postanowieniu z dnia 15 maja 2008 r. nr [...] (str. 8-9 uzasadnienia postanowienia) stwierdził, że organ kontroli skarbowej błędnie uznał, że przychód Spółki został zaniżony o powyższą kwotę, ponieważ po stronie Spółki nie wystąpił przychód należny. Organ odwoławczy stwierdził, że I etap budowy budynku wielorodzinnego w Z., na wykonanie którego spółka poniosła wydatki 287.397 zł, zakończony został wprawdzie we wrześniu 2002 roku, to wynagrodzeniem z tego tytułu, miała być własność dwóch lokali mieszkalnych, co wynikało z § 6 pkt 1 umowy z dnia 20.07.2001 r. Ponieważ w przedmiotowym okresie podatkowym, budowa nie była zakończona, spółka nie mogła domagać się świadczenia wzajemnego, a przeto też nie powstał w tym zakresie przychód. W konsekwencji również na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., potrącenie kosztów uzyskania przychodu, nie było możliwe.

Organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji z dnia 25 czerwca 2008 r. uwzględnił zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej (str. 30 akapit 3 do str. 32 akapit decyzji) i nie zaliczył do przychodu Spółki w 2002 r. kwoty 187.668,22 zł i wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 287.397,00 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. A zatem w roku 2002 po stronie Spółki nie wystąpił (i nie został zaliczony przez organ) przychód, z którym można było powiązać koszty uzyskania w kwocie 287.397,00 zł.

Dodatkowo zauważyć trzeba, na co zwracał również uwagę Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 28 maja 2009 r., że kwestie związane z przejęciem przez Stowarzyszenie "[...]" długu A. wobec podwykonawcy Z.S. i B.P. z tytułu należności za roboty budowlane wykonane przez nich na nieruchomości w J. do kwoty 200.805 zł oraz dalsze czynności prawne, pomiędzy skarżącym, podwykonawcami i Stowarzyszeniem zaistniały w 2003 r. (umowa z dnia 14 lipca 2003 r.) i nie mogą mieć one wpływu na ocenę niniejszej sprawy.

Reasumując, Sąd wskazuje, że kwestia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku 2002 - kwoty 287.397,00 zł jest przesądzona i stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Wydatki 287.397 zł dotyczyły pierwszego etapu robót, określonego w umowie pomiędzy skarżącą i Stowarzyszeniem "[...]", natomiast wynagrodzeniem za wykonanie robót, miało być uzyskanie prawa własności do dwóch lokali mieszkalnych we wznoszonym obiekcie (wraz z odpowiednim udziałem w prawie do gruntu). Potwierdzają to zapisy umowy przedwstępnej z dnia 27.06.2002 r. zawartej pomiędzy A. a Stowarzyszeniem "[...]" (§ 5). W roku 2002 nie zakończono budowy budynku, a zatem skarżąca w 2002 roku nie mogła domagać się przeniesienia prawa własności lokali mieszkalnych, albowiem budynek nie został wybudowany. Dlatego słuszny był wniosek organu odwoławczego, że przychód po stronie spółki w przedmiotowym okresie rozliczeniowym nie wystąpił. Konsekwencją tego stanu rzeczy było wyłączenie na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. z kosztów przychodu wydatków, które z przychodem tym były związane.

Mając na uwadze powyższe uchylono zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu jej wykonania znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.