Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1921/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 117 poz 523
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2660/12 w sprawie ze skargi B. [...] z siedzibą na Cyprze na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 maja 2012 r. nr IPPB5/423-151/12-5/DG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. [...] z siedzibą na Cyprze na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2660/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. (dalej: "spółka", "skarżąca") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny: skarżąca jest spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną i będącą rezydentem Republiki Cypru. Planuje zainwestować posiadany kapitał w akcje spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"), która będzie spółką osobową prawa handlowego, zarejestrowaną i prowadzącą działalność gospodarczą w Polsce. Zgodnie ze statutem SKA prowadzenie spraw spółki zostanie powierzone komplementariuszowi, który jest rezydentem Polski. Skarżąca obejmie akcje SKA w zamian za wkład pieniężny. Nie będą się one jednak wiązać z przyznaniem możliwości prowadzenia spraw SKA.

W związku z tym spółka zapytała, czy objęcie przez nią akcji SKA spowoduje powstanie zakładu spółki na terytorium Polski i czy w związku z tym od dochodów osiąganych przez SKA na terytorium Polski spółka będzie zobowiązana opłacać polski podatek dochodowy od osób prawnych?

Zdaniem spółki nabycie przez nią akcji SKA nie powoduje powstania zakładu spółki na terytorium Polski. Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce, a jedynie posiada akcje, papiery wartościowe polskiego podmiotu prawa. Dlatego od dochodów osiąganych przez SKA na terytorium Polski spółka nie będzie zobowiązana opłacać polskiego podatku dochodowego od osób prawnych.

Według spółki zastosowanie znajdzie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej: "umowa polsko-cypryjska"), która definiuje zakład w art. 5 ust. 1 podając, iż określenie to oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Aby można było mówić o zakładzie muszą być spełnione jednocześnie wszystkie przesłanki wskazane w powyższej umowie. Samo posiadanie akcji SKA przez skarżącą jako nierezydenta Polski nie oznacza, iż posiada ona zakład na terytorium Polski. Taką interpretację, jej zdaniem, potwierdza art. 5 ust. 6 umowy polsko-cypryjskiej.

Skarżąca podniosła, że konstrukcja SKA nie zakłada współuczestnictwa w prowadzeniu spraw spółki przez wszystkich jej wspólników - komplementariuszy, akcjonariuszy. Zgodnie z ustawą z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej: "k.s.h.") akcjonariuszom przyznano wyłącznie prawo: reprezentacji SKA jako pełnomocnik; uczestniczenia w walnym zgromadzeniu; głosu z akcji; udziału w zysku. W kwestionowanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, gdyż SKA jako spółka osobowa, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych są jej wspólnicy. Podatnikiem z tytułu posiadania udziału w polskiej SKA byłaby spółka z siedzibą na Cyprze, a dochody spółki cypryjskiej związane z posiadaniem praw udziałowych w polskiej SKA, co do zasady będą podlegać opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych.

Organ zauważył, że zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej zyski przedsiębiorstwa umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Kryterium opodatkowania powinno być stosowane nie do samego przedsiębiorstwa, lecz do jego zysków. Dlatego przy opodatkowaniu zysków, jakie zagraniczne przedsiębiorstwo osiąga w danym kraju, władze podatkowe powinny rozpatrywać każde źródło zysków odrębnie, stosując do każdego źródła kryterium istnienia zakładu.

Skoro spółka uzyskuje dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach określonych w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), a SKA posiada siedzibę w rozumieniu art. 130 pkt 1 k.s.h., adres w rozumieniu art. 133 § 1 pkt 1 k.s.h., jest zobowiązana do sporządzania i przechowywania sprawozdań finansowych oraz sprawozdań komplementariuszy z działalności spółki, a także realizuje cele gospodarcze, należy uznać, iż posiadanie akcji polskiej SKA przez nierezydenta konstytuuje powstanie zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. c) umowy polsko-cypryjskiej. Polska ma zatem prawo opodatkowania zysków przedsiębiorstwa spółki cypryjskiej, uzyskiwanych przez ten zakład, na podstawie art. 7 ust. 1 powyższej umowy.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 ust. 1, ust. 2, ust. 5 i ust. 6 umowy polsko-cypryjskiej - przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącej.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną i na wstępie zaznaczył, że kluczowe znaczenie w sprawie ma podjęta przez NSA uchwała z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. NSA podniósł, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza SKA. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji SKA. Dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma znaczenia, czy SKA osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie SKA z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego, jak prawa podatkowego. Przychód akcjonariusza SKA niebędącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza SKA z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie faktycznej wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz obowiązany jest przychody z udziału w SKA połączyć z innymi swymi przychodami i uiścić zaliczkę na podatek dochodowy za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. Powstanie przychodu należnego, lecz jeszcze niewypłaconego, nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd wskazał ponadto, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy powstaje wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie a jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki między jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Akcjonariuszom SKA przysługuje zysk ze spółki wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale, z tą chwilą nabywają wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy).

Sąd stwierdził, iż posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z podziału zysku nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza SKA. Jego przychód z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji. Błędne było więc przyjęcie przez organ, iż posiadanie przez spółkę kapitałową akcji - praw udziałowych w SKA, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w Polsce w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej, w związku z czym zyski przedsiębiorstwa spółki cypryjskiej uzyskiwane przez ten zakład podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 powyższej umowy.

Z istoty definicji zakładu zawartego w art. 5 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej wynika, że jest to stała placówka przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Tym samym nie można uznać, iż posiadanie przez akcjonariusza akcji w SKA – przedsiębiorstwie w Polsce, oznacza, iż posiada w Polsce zakład w rozumieniu przepisów umowy polsko-cypryjskiej. Posiada jedynie akcje w przedsiębiorstwie, które mają przynieść zyski. Sąd stwierdził również, że skoro definicja zakładu zawarta jest w umowie polsko-cypryjskiej, w sprawie nie ma zastosowania definicja "zagranicznego zakładu" zawarta w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p., tym samym zarzut naruszenia tego przepisu nie znajduje uzasadnienia.

2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżając go w całości na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 5 ust. 1 i ust. 2 lit. c) w zw. z art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej poprzez uznanie, iż skarżąca, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce, nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 umowy polsko-cypryjskiej. Sąd niezasadnie przyjął, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym, akcjonariusz posiada jedynie akcje w przedsiębiorstwie oraz uzyskuje przychód z zysku z tytułu prawa majątkowego w postaci akcji. Tymczasem zyski przedsiębiorstwa spółki cypryjskiej uzyskiwane przez zakład tej spółki w Polsce (spółka komandytowo-akcyjna) winny podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej.

Przy tak sformułowanym zarzucie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna zwiera usprawiedliwione podstawy i z tego względu zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczą kwestią do rozstrzygnięcia w sprawie jest kwalifikacja, sposób oraz miejsce opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę kapitałową posiadającą osobowość prawną będącą rezydentem Republiki Cypru z tytułu posiadanych akcji (akcjonariusza) spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce i tu prowadzącej działalność gospodarczą. Należy zatem w pierwszym rzędzie przypomnieć, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ta generalna zasada jest uzupełniana postanowieniami zawieranych przez Polskę, dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które regulują szczegółowe kwestie dotyczące miejsca i zakresu opodatkowania poszczególnych rodzajów przychodów o charakterze transgranicznym. Na gruncie prawa polskiego SKA jest spółką osobową, która nie posiada osobowości prawnej. Taki jej status powoduje konsekwencje zarówno w zakresie sposobu opodatkowania na podstawie przepisów prawa polskiego, jak i w świetle postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w analizowanym przypadku umowy polsko-cypryjskiej, zwłaszcza w kwestii identyfikacji jednego z określonych w tych umowach źródła przychodów, a także zakresu i miejsca opodatkowania przychodów. Należy także zauważyć, że status SKA zawiera w istocie elementy charakterystyczne tak dla spółek kapitałowych (spółki akcyjnej) jak i spółki jawnej. Ten mieszany charakter rodzi pewne problemy i wątpliwości w sferze podatkowej np. kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez spółkę kapitałową posiadającą status akcjonariusza SKA. Ta kwestia była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w przywołanej przez Sąd pierwszej instancji uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11. W jej uzasadnieniu wskazano m.in., że przychód akcjonariusza z udziału w SKA nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki. Posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z zysku nie jest więc prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza SKA. Taka kwalifikacja zysków osób prawnych – akcjonariuszy SKA na gruncie przepisów u.p.d.o.p. nie przesądza jednakże, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, o kwalifikacji tego rodzaju przychodów do jednego ze źródeł przychodów określonych w umowach międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, opartych na Modelowej Konwencji OECD. Stosownie do art. 3 ust. 1 lit. g) umowy polsko-cypryjskiej, w rozumieniu tej umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej, określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Polska SKA do kategorii "spółek" w rozumieniu umowy nie przynależy i z tego choćby powodu przychody uzyskiwane przez jej cypryjskiego akcjonariusza nie mogą zostać uznane za dywidendy w rozumieniu art. 10 umowy polsko-cypryjskiej, jako że w przepisie tym mowa jest o dywidendach wypłacanych przez spółkę. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zasadniczą zatem kwestią w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym było przesądzenie, czy nabycie akcji przez spółkę kapitałową z rezydencją cypryjską w SKA, utworzona i działającą według prawa polskiego, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w rozumieniu art. 5 umowy polsko-cypryjskiej. Sąd pierwszej instancji uchylając kwestionowaną interpretację indywidualną uznał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie można uznać, że skarżąca posiada w Polsce zakład w rozumieniu postanowień umowy polsko - cypryjskiej, a tym samym, że zyski cypryjskiej spółki kapitałowej z tytułu posiadania akcji w SKA podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 umowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to jest nieprawidłowe, co trafnie zarzucił organ w skardze kasacyjnej. Należy w tym względzie przywołać poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 10.04.2013 r., sygn. akt II FSK 1676/11, z 17.05.2013 r., sygn. akt II FSK 1894/11, z 13.11.2014 r. sygn. akt II 229/12 oraz z 13.10.2015 r., sygn. akt II FSK 2074/13 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podzielił. Zasadniczą kwestią sporną było istnienie zakładu przedsiębiorstwa spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze. W tym przypadku działalność przedsiębiorstwa jednego państwa, tu przedsiębiorstwa spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze wykonywana poprzez transparentny podatkowo podmiot w drugim państwie (Polsce) stanowi działalność tego przedsiębiorstwa. Jak trafnie zwrócił uwagę organ w skardze kasacyjnej, powołując się na art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Spółka niebędąca osobą prawną nie jest podatnikiem. Dochody uzyskiwane przez SKA nie stanowią więc dochodów spółki, lecz podlegają opodatkowaniu wyłącznie na poziomie wspólników. Zgodnie z art. 125 k.s.h., SKA jest spółką mającą prowadzić przedsiębiorstwo. Aby przedsiębiorstwo takie mogło funkcjonować niezbędne jest pozyskanie przez spółkę kapitału w postaci wkładów wniesionych na kapitał zakładowy spółki, za które udziałowcy, a więc wspólnicy i akcjonariusze, obejmują udziały lub akcje. Stają się oni w ten sposób ostatecznymi beneficjentami spółki. W tym kontekście okolicznością mającą znaczenie dla celów podatkowych jest nie tyle uzyskiwanie przychodów przez taką spółkę z prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, co uzyskiwanie przychodów przez wspólników (akcjonariuszy) z racji posiadania udziałów (akcji w takiej spółce). Jeżeli zatem w Polsce znajduje się źródło przychodów rozumiane jako działalność gospodarcza spółki osobowej, stanowiąca zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające ostatecznie jej wspólnikom i u nich opodatkowane, to można uznać, iż wspólnicy ci, w tym przypadku spółka kapitałowa będąca akcjonariuszem SKA, uzyskuje przychody z działalności gospodarczej (zyski przedsiębiorstwa) i w tym przypadku posiadanie akcji nie stanowi tylko formy inwestycji kapitałowej. Jeżeli zatem spółka nie istnieje jako podatnik, ale jednocześnie stanowi zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające wspólnikom, to zachodzą podstawy, aby uznać ją za zakład w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej, za pośrednictwem którego przychody uzyskuje jej zagraniczny wspólnik (akcjonariusz). Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 umowy polsko-cypryjskiej, w rozumieniu tej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy. Pojęcie zakładu jest więc szerokie i obejmuje przykładowo wskazane zarówno różne formy organizacyjne jak i materialne przejawy prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jednego państwa na terytorium drugiego państwa. Autor skargi kasacyjnej odwołując się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD podniósł, iż w międzynarodowych konwencjach podatkowych przyjęto powszechnie zasadę, że dopóki przedsiębiorstwo jednego państwa nie założy w drugim państwie zakładu, nie można uważać, iż to przedsiębiorstwo bierze udział w życiu gospodarczym tego drugiego państwa. Kryterium opodatkowania powinno być stosowane nie do samego przedsiębiorstwa, lecz do jego zysków. Odnosząc się do tej kwestii wskazać trzeba, iż poszczególne dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD. Pojęcia, jakimi się one posługują mają często charakter ogólny i mało precyzyjny z punktu widzenia krajowych organów podatkowych i samych zainteresowanych podatników. Wynika to ze zróżnicowanych systemów prawnopodatkowych obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich OECD. Dlatego pojęcia te muszą stanowić pewną wspólną płaszczyznę dla ustawodawstw krajowych i dlatego nie mogą być interpretowane tylko w sposób literalny, lecz przede wszystkim z uwzględnieniem ich celu i funkcji oraz całego kontekstu prawnego, w jakim się one pojawiają. Co do podnoszonego w skardze kasacyjnej zaangażowania przedsięwzięć podejmowanych przez przedsiębiorstwo jednego państwa na terytorium drugiego państwa - udział w jego życiu gospodarczym, według kryteriów wynikających z zacytowanych art. 5 ust. 1 i 2 umowy polsko-cypryjskiej a także uregulowań z ust. 3-5 tego przepisu i podanych tam przykładów, które wskazują na powiązanie określonego przejawu aktywności z istnieniem zakładu, to zaangażowanie się kapitałowe w działalność gospodarczą prowadzoną w formie przedsiębiorstwa transparentnej SKA, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, również potwierdza posiadanie takiego zakładu. W konsekwencji stanowi uzasadnienie dla sytuacji, w której zyski wspólnika (akcjonariusza) z rezydencją w jednym państwie z udziału w spółce osobowej utworzonej w drugim państwie i prowadzącej tam działalność gospodarczą, podlegają w pierwszej kolejności opodatkowaniu w państwie siedziby spółki osobowej. Zasadniczym argumentem dla Sądu pierwszej instancji, przemawiającym za przyjęciem stanowiska, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym podmiot - cypryjska spółka z o.o. nie posiada zakładu na terytorium Polski, był jej status w SKA. Sąd ten podkreślił bowiem w swojej argumentacji, że w badanej sprawie wspólnik SKA jest jej akcjonariuszem, który posiada w tej spółce wkład kapitałowy ale nie prowadzi spraw spółki, w przeciwieństwie do komplementariusza, a więc nie prowadzi działalności gospodarczej. Podobną argumentację przedstawiała także skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podnosząc, że akcjonariusz SKA nie ma prawa do prowadzenia spraw tej spółki, również w zakresie przekraczającym czynności zwykłego zarządu spółki i z tego powodu nie może być uznany za posiadającego zakład na terytorium Polski. Argumentacja taka jest nietrafna, bowiem ani umowa polsko-cypryjska, ani Modelowa Konwencja OECD nie różnicuje kwalifikacji prawnopodatkowej w zależności od tego, czy udział wspólnika ma charakter pasywny (komandytariusz), czy też posiadanie udziałów wiąże się ze statusem komplementariusza. Z tych wszystkich względów podniesiony w skardze kasacyjnej Ministra Finansów zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej jest uzasadniony.

3.2 Mając na względzie fakt, że sprawa zostało co do istoty dostatecznie wyjaśniona a Sąd pierwszej instancji naruszył wyłącznie przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował o rozpoznaniu skargi. Wobec przytoczonej wyżej argumentacji uznał ją za bezzasadną i na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).