Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3432/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a art. 106
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2012 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] maja 2011 r. nr [...], którą określono B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za październik 2006 r. w wysokości 61.100 zł.

Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że Spółka w deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. wykazała podatek należny w wysokości 90.521 zł, podatek naliczony do odliczenia w wysokości 42.800 zł oraz kwotę do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego w wysokości 47.721 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania kontrolnego ustalił, że Spółka powinna wykazać kwotę podatku do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego w wysokości 61.100 zł, co wynikało z dokonanego przez Spółkę zawyżenia podatku naliczonego za październik 2006 r.:

- o kwotę 1.100 zł, bowiem w deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. ujęto podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 30 października 2006 r. wystawionej na kwotę 5.000 zł netto, 1.100 zł VAT, przez firmę Doradztwo Gospodarcze P. P. z tytułu obsługi prawnej w zakresie negocjacji umów z D.;

- o kwotę 12.279 zł, wykazaną przez Spółkę jako nadwyżka z poprzedniego okresu rozliczeniowego.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, iż dokonał powyższych ustaleń w oparciu o zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy, na który składały się w szczególności zeznania świadków. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej materiał ten nie wskazuje na jakąkolwiek współpracę pomiędzy Spółką B. a podmiotem działającym pod nazwą Doradztwo Gospodarcze P. P..

Organ odwoławczy podniósł w pierwszej kolejności, że w dokumentacji Spółki stwierdzono brak jakiejkolwiek umowy uzasadniającej poniesienie wydatków z tytułu transakcji opisanej na ww. fakturze.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. włączył do akt postępowania protokoły przesłuchań w charakterze świadków J. J. z 9 lipca 2009 r., J. K. z dnia 10 lipca 2009 r., J. W. z 13 lipca 2009 r., M. A. z 3 listopada 2009 r. oraz A. S. z 12 sierpnia 2008 r. Stwierdził, że większość przesłuchiwanych świadków zeznała, iż nie zna P. P., jak również żaden ze świadków nie potwierdził faktu świadczenia przez P. P. jakichkolwiek usług w zakresie obsługi prawnej, a sam P. P. nie stawił się w żadnym z wyznaczonych przez organ terminach. Wskazał także, że świadek A. S. przesłuchiwana przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. 12 sierpnia 2008 r. stwierdziła, że nie potrafiła powiązać P. P. z żadną firmą.

Organ pierwszej instancji przeprowadził ponadto 15 marca 2011 r. dowód z przesłuchania T. J. – prezesa Spółki. Świadek zeznał, że P. P. świadczył usługi dla Spółki polegające na przygotowaniu umów, które Spółka zawierała z D..

Organ pierwszej instancji zauważył przy tym, że w aktach sprawy znajdowały się także, włączone postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] kwietnia 2011 r. zeznania P. P., przesłuchiwanego w charakterze świadka 8 lipca 2009 r. przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej w K.. Z zeznań tych wynikało, że P. P. otrzymywał od T. J. warunki umów, które były zawarte w umowach najmu i podnajmu, które to umowy były zawierane ze Spółką. P. P. wyjaśnił także, iż świadczył dla Spółki usługi doradcze przez około 1 rok - do czasu pierwszych aresztowań, tj. do sierpnia 2008 r. Tym samym w ocenie organu pierwszej instancji P. P. przyznał, iż rozpoczął prowadzenie działalności doradczej najwcześniej w 2007 r., a zatem wystawianie faktur za doradztwo w 2006 r. było całkowicie bezzasadne.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał także, iż pismem z 11 września 2009 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. m.in. o przekazanie uwierzytelnionych kserokopii deklaracji VAT-7 za lata 2005-2008. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego K. poinformował m. in. że P. P. nie złożył żadnej deklaracji VAT-7, co zostało jako dowód włączone do akt postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] kwietnia 2011 r.

Organ pierwszej instancji wskazał także, iż w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej w sprawie popełnienia szeregu przestępstw przeciwko mieniu i dokumentom oraz tzw. procederu prania brudnych pieniędzy na szkodę spółki K. sp. z o.o., przez zorganizowaną grupę przestępczą o charakterze międzynarodowym, o sygn. [...], m.in. A. S. postawiono zarzut kierowania, a T. J., M. K. oraz P. P. - udziału w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, dokumentom i obrotowi gospodarczemu oraz przestępstw skarbowych, którą kierował A. S.. Uwierzytelnione kserokopie postanowień dotyczące ww. wskazanych faktów zostały włączone do postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] kwietnia 2011 r.

W konkluzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż skoro transakcja z października 2006 r. udokumentowana fakturą nr [...]. z [...] października 2006 r. nie została zrealizowana na rzecz Spółki, to nie mogła ona stanowić dla podatnika podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że w deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. Spółka wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji, tj. z września 2006 r. w wysokości 12.279 zł, podczas gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją [...] maja 2011 r. nr [...], określił kwotę zobowiązania podatkowego w VAT za wrzesień 2006 r. w wysokości 15.729 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w oparciu o ww. okoliczności decyzją z [...] maja 2011 r. określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w VAT za październik 2006 r. w wysokości 61.100 zł.

2. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie powyższej decyzji organ pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 180 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p."), w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214, dalej: "u.k.s."), poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez Spółkę - dla wykazania istotnych dla sprawy okoliczności;

2) art. 122, w związku z art. 187 § 1 O.p. oraz w związku art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia;

3) art. 86 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że faktura VAT wystawiona przez P. P. dla Spółki jako dokumentującą rzekomo czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane dla Spółki.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że kontrolujący zakwestionowali wydatki z tytułu obsługi prawnej, świadczonej przez P. P. w ramach podmiotu o nazwie Doradztwo Gospodarcze w oparciu o dowody pośrednie, podczas gdy powinni oni przeprowadzić dowód z przesłuchania P. P. oraz w tym zakresie wziąć pod uwagę dowód z przesłuchania T. J. przeprowadzony w dniu 15 marca 2011 r., który jego zdaniem, nie został poddany ocenie.

W ocenie Spółki z faktu braku znajomości przez przedstawicieli najemców Spółki osoby P. P., oraz z zeznań Pani A. S. nie można wnioskować o tym, że nie świadczył on usług prawnych na rzecz Spółki, gdyż Spółka wskazywała na zeznania przedstawiciela firmy D. S.A., które mają świadczyć o tym, iż przyszli najemcy lokali przy negocjacji umów ze Spółką korzystali z usług P. P..

Spółka stanęła ponadto na stanowisku, że całkowicie niezrozumiałe jest odwoływanie się przez organ pierwszej instancji do toczącego się postępowania karnego wobec pewnych osób, w tym P. P., skoro organ nie wyciąga z tego faktu jakichkolwiek wniosków, a jedynie sygnalizuje, że śledztwo jest w toku. Zdaniem Spółki w polskim systemie prawa karnego materialnoprawne znaczenie mają jedynie prawomocne orzeczenia sądów karnych, same postanowienia o przedstawieniu zarzutów, jak i postanowienia je poprzedzające nie mogą w żadnym razie uzyskać wiążącego znaczenia. Natomiast jeśli dokumenty włączone postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2011 r. stanowią materiał wstępny dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy to rozważyć należy kwestię zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Taki pogląd potwierdza w opinii Spółki wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 177/10.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z [...] października 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przywołał przepisy u.p.t.u. stanowiące tło dla zawisłego w sprawie sporu i stwierdził, że jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste nabycie towarów i usług od podmiotów wskazanych w tych fakturach jako ich sprzedawcy mogą stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w tych fakturach.

W ocenie organu odwoławczego jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., na co wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 2628/04 oraz z 19 lipca 2007 r. sygn. akt I FSK 1054/06). Podniósł także, iż sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego, co zostało podkreślone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 9 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 173/04.

Dyrektor Izby Skarbowej wyraził stanowisko, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy, na potwierdzenie czego przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 979/06 oraz z 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 745/07.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że sporna faktura wystawiona przez P. P. powyższych warunków nie spełnia, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. uzasadniało pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanej fakturze. W ocenie organu odwoławczego takie działanie znajdowało podstawę także w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Podkreślił, że fakt, iż faktura wystawiona przez P. P. dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane potwierdziły dowody ustalone w trakcie postępowania podatkowego oraz dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach, w tym protokoły przesłuchania kontrahenta Spółki oraz innych osób w charakterze świadków, a także materiał zgromadzony przez Komendę Wojewódzką Policji w K.. W przekonaniu organu odwoławczego należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania za nieuzasadnione.

Odnosząc się do kwestii dowodu z przesłuchania P. P. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarzut nie przeprowadzenia takiego dowodu był bezzasadny. Wskazał, że z akt postępowania wynika, iż P. P. był trzykrotnie wzywany do osobistego stawiennictwa przez organ kontroli skarbowej, tj. w dniu 30 grudnia 2010 r., w dniu 17 lutego 2011 r. oraz w dniu 17 marca 2011 r. i w żadnym z wyznaczonych terminów wezwany nie stawił się.

Odnosząc się natomiast do kwestii dowodu z zeznań T. J., organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż zeznanie T. J. było niewiarygodne. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że T. J. potwierdził jedynie, iż P. P. świadczył usługi dla Spółki, nie potrafił jednak wskazać żadnych szczegółów dotyczących tych transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż m.in. w stosunku do P. P., jak i w stosunku do T. J. Prokuratura Okręgowa w K. wydała postanowienia o przedstawieniu zarzutów. W opinii organu odwoławczego już sam fakt postawienia ww. zarzutów stanowi istotny sygnał dla oceny wiarygodności składanych przez nich odpowiednio zeznań i wyjaśnień, które to zeznania i wyjaśnienia posiadają walor dowodu. Organ odwoławczy zauważył, że dowody zebrane w postępowaniu karnym podlegają ocenie w myśl zasady swobodnej oceny dowodów i uznał, że nie ma przeszkód by oprzeć ustalenia postępowania podatkowego na dowodach zebranych w toku innego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że sugestia pełnomocnika Spółki, aby potraktować uwierzytelnione kserokopie postanowień o przedstawieniu zarzutów, jako materiał o charakterze prejudycjalnym skutkujący koniecznością zawieszenia postępowania w trybie przepisu art. 201 §1 pkt 2 O.p. jest nieuprawniona, gdyż dokumenty włączone do postępowania postanowieniem z 15 kwietnia 2011 r. nie mają takiego charakteru.

Organ odwoławczy podniósł na koniec, że sam P. P., przesłuchiwany w charakterze świadka 8 lipca 2009 r. przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K., wykluczył możliwość prowadzenia działalności doradczej dla Spółki w 2006 r.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji wydając decyzję oparł się na całokształcie zebranego materiału dowodowego w toku kontroli, przy czym ustalenia te są dokonane zgodnie z przepisami O.p. Wyjaśnił, że Spółka miała zapewniony czynny udział w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego. Podkreślił, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ponadto decyzja organu pierwszej instancji zawiera wszystkie określone przepisem art. 210 O.p. elementy.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 180 § 1, w zw. z art. 188 O.p., w zw. art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nie przeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez Spółkę dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności;

2) art. 122, w zw. z art. 187 § 1 O.p., w zw. art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia;

3) art. 123 § 1 O.p., poprzez nie zapewnienie Spółce czynnego udziału w postępowaniu,

4) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że faktura VAT wystawiona przez P. P. dla Spółki, jako dokumentująca rzekomo czynność, która nie została dokonana, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku naliczonego w tej fakturze, podczas gdy w rzeczywistości czynność ta została wykonana dla Spółki.

Uzasadniając skargę Spółka podniosła w większości argumentację prezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto w związku z tym, iż zaskarżona decyzja została wydana w konsekwencji wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2011 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w VAT za wrzesień 2006 r. Spółka podtrzymała w tym zakresie wszelkie argumenty podniesione w skardze na tę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Spółka zarzuciła przede wszystkim, że organy podatkowe nie pozyskały dowodu z przesłuchania świadka P. P., poprzestając na jego zeznaniach złożonych w trakcie przesłuchania przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K. i tylko na podstawie tego dowodu wydały zaskarżoną decyzję. W ocenie Spółki organ odwoławczy uznał, iż pozostałe dowody zgromadzone w niniejszej sprawie nie mają wpływu na rozstrzygnięcie.

Spółka zauważyła, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał zeznania T. J. za niewiarygodne m.in. ze względu na fakt wydania przez prokuraturę postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Jednakże, w ocenie Spółki sam fakt postawienia zarzutów nie może zostać uznany za okoliczność, z powodu której zeznania strony są niewiarygodne. Na potwierdzenie tego poglądu Spółka przytoczyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 177/10. W przekonaniu Spółki, skoro dokument o zdecydowanie bardziej miarodajnym znaczeniu - jak akt oskarżenia nie ma waloru dowodowego, to tym bardziej go nie mają same postanowienia wydane w fazie postępowania przygotowawczego i nie mogą one być jakimkolwiek wyznacznikiem dla wyniku postępowania.

Reasumując Spółka stanęła na stanowisku, że w konsekwencji naruszenia przez organ przepisów O.p., organ błędnie ustalił całościowo stan faktyczny w sprawie oraz w efekcie wadliwie zastosował przepisy u.p.t.u., bowiem sporna faktura nie dokumentowała transakcji fikcyjnej, w związku z czym Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tejże faktury.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

6. Spółka w piśmie procesowym złożonym na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie 13 września 2012 r. podniosła, że z odpisu postanowienia z [...] stycznia 2010 r., sygn. akt [...], dotyczącego uznania za dowody rzeczowe dokumentów, komputerów oraz innych przedmiotów wydanych dobrowolnie i odnalezionych w dniu 30 lipca 2009 r., w trakcie przeszukania miejsca zamieszkania P. P. wynika, że znajdowały się tam dokumenty, które wskazywały na jego współpracę ze Spółką.

Spółka zauważyła, że organ pierwszej instancji miał zatem z urzędu wiedzę o istnieniu powyżej wskazanych dokumentów i od dnia [...] stycznia 2010 r. mógł dokonać ich oględzin.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Wzorzec kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne został określony w art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej – także podatkowej – stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem tej działalności. Ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako P.p.s.a. Oznacza to także, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

8. Biorąc pod uwagę powyższe wyznaczniki kontroli Sądu stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

9. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwestionuje rozliczenie dokonane przez Skarżącą w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. z dwóch przyczyn. Po pierwsze organ uznał, że doszło do zawyżenia podatku naliczonego za ten miesiąc o kwotę 1.100 zł, bowiem w deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. ujęto podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 30 października 2006 r. wystawionej na kwotę 5.000 zł netto, 1.100 zł VAT, przez firmę Doradztwo Gospodarcze P. P. z tytułu obsługi prawnej w zakresie negocjacji umów z D.. Po drugie – zdaniem organu – doszło do zawyżenia o kwotę 12.279 zł, wykazaną przez Spółkę jako nadwyżka z poprzedniego okresu rozliczeniowego.

U podłoża argumentacji Skarżącego znalazły się zarzuty materialnoprawne i proceduralne dotyczące obu kwestii, przy czym nie dają one podstaw do uwzględnienia żądania petitum skargi.

10. Ocena legalności zaskarżonych decyzji uzależniona jest przede wszystkim od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Dlatego w celu dokonania oceny prawidłowości subsumcji przepisów prawnych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawnych.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. zasadnie argumentuje, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wymagało nie tylko posiadania przez Skarżącego faktury stwierdzającej nabycie usługi, ale też faktycznego wykonania tej usługi przez wystawcę faktury.

Przechodząc do kwestii obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy wskazać, że zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy przypisać należy art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit a oraz art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzemieniu obowiązującym w spornym okresie 2006 roku.

Należy przypomnieć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 86 ust. 1 stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku stanowi następstwo powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie, co ilustrują wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in.: z 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09; z 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 30/08; z 13 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 311/07. Twierdzenie organu w zakresie prawnego znaczenia faktury nie dokumentującej transakcji przeprowadzonej między wskazanymi na niej podmiotami jest zatem poprawne.

11. Wniosek organu oparty jest wystarczająco w materiale dowodowym zgromadzonym przed wydaniem decyzji. W ocenie Sądu okoliczności faktyczne wzięte pod uwagę przez organ dają podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowanie z przedstawionych wyżej względów prawa do odliczenia z faktury dotyczącej współpracy Skarżącej z firmą Doradztwo Gospodarcze P. P. było zasadne, a zatem że organ dokonał prawidłowej subsumcji pod wskazane wyżej przepisy.

Organ pierwszej instancji przeprowadził 15 marca 2011 r., realizując złożony w tym zakresie wniosek Skarżącej, dowód z przesłuchania T. J. – prezesa Spółki. Świadek zeznał, że P. P. świadczył usługi dla Spółki polegające na przygotowaniu umów, które Spółka zawierała z D.. Zeznanie T. J. było przez organ ocenione ze względu na jego treść, bowiem organ uznał je za niewiarygodne, z uwagi na to, iż T. J. potwierdził jedynie, iż P. P. świadczył usługi dla Spółki, lecz nie potrafił wskazać żadnych szczegółów dotyczących tych transakcji.

W aktach sprawy znajdują się, włączone postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] kwietnia 2011 r., zeznania P. P., przesłuchiwanego w charakterze świadka 8 lipca 2009 r. przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej w K.. Z zeznań tych wynika, że P. P. otrzymywał od T. J. warunki umów, które były zawarte w umowach najmu i podnajmu, które to umowy były zawierane ze Spółką. P. P. wyjaśnił także, iż świadczył dla Spółki usługi doradcze przez około 1 rok - do czasu pierwszych aresztowań tj. do sierpnia 2008 r. Tym samym P. P. przyznał, iż rozpoczął prowadzenie działalności doradczej najwcześniej w 2007 r. Jako zasadne należy zatem ocenić stanowisko organów, że sam wystawca faktury – P. P. twierdzi, że w 2006 r. nie było współpracy ze Skarżącą, co prowadzi do wniosku o fikcyjności spornej faktury dotyczącej października tego roku.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał także, iż pismem z 11 września 2009 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. m.in. o przekazanie uwierzytelnionych kserokopii deklaracji VAT-7 za lata 2005-2008. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego K. poinformował m. in. że P. P. nie złożył żadnej deklaracji VAT-7, co zostało jako dowód włączone do akt postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] kwietnia 2011 r. Takie działanie było zasadne, ponieważ stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania, a brak rozliczeń podatkowych kontrahenta Skarżącej za sporny okres dodatkowo może wskazywać na brak podstaw do dokonania takich rozliczeń, a zatem na niezrealizowanie spornej transakcji.

W aktach sprawy przesyłanych przez organ II instancji brak jest dokumentacji (umowy) potwierdzającej poniesienie wydatków z tytułu transakcji opisanej w spornej fakturze.

Co do treści przesłuchań innych osób należy wskazać, że postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. organ włączył do akt postępowania protokoły przesłuchań w charakterze świadków J. J. z 9 lipca 2009 r., J. K. z 10 lipca 2009 r., J. W. z 13 lipca 2009 r., M. A. z 3 listopada 2009 r. oraz A. S. z 12 sierpnia 2008 r. Z treści zeznań tych osób wynika na co zwrócił uwagę organ, że większość przesłuchiwanych świadków nie zna P. P., jak również żaden ze świadków nie potwierdził faktu świadczenia przez P. P. jakichkolwiek usług w zakresie obsługi prawnej. Świadek A. S. przesłuchiwana przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. w 12 sierpnia 2008 r. stwierdziła, że nie potrafiła powiązać P. P. z żadną firmą. Również P. K. nie potwierdził wykonania spornej usługi przez P. P..

Z zeznań J. J., J. K., J. W. oraz M. A., reprezentujących odpowiednio firmy: V. S.A., restaurację J. W. oraz D., tj. podmioty wynajmujące powierzchnię biurową od Skarżącej złożonych wobec funkcjonariuszy KWP w K. wynika, że osoba P. P., rzekomo negocjująca te umowy – nie jest im w ogóle znana.

Należy zaznaczyć, że powyższe zeznania są wzajemnie niesprzeczne i mogą prowadzić do tożsamych wniosków. W opozycji do nich nie stoją dokumenty, do przedłożenia których wzywana była Skarżąca. P. P. nie stawił się też w żadnym z wyznaczonych przez organ terminach tj. w dniu 30 grudnia 2010 r., w dniu 17 lutego 2011 r. oraz w dniu 17 marca 2011 r. w celu złożenia zeznań w przedmiocie prowadzonej przez siebie działalności, w tym w zakresie transakcji ze Skarżącą.

W związku z powyższym za mający oparcie w materiale dowodowym Sąd uznaje stwierdzenie organów, że transakcja udokumentowana fakturą nr [...] z 30 października 2006 r. nie została zrealizowana na rzecz Spółki, a skoro tak, to nie mogła ona stanowić dla podatnika podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Oceny tej nie zmienia przedłożone przez Skarżącą na rozprawie postanowienie w przedmiocie dowodów rzeczowych z [...] stycznia 2010 r., sygn. akt [...]. Żaden z dokumentów z zestawienia sporządzonego w tymże postanowieniu nie jest datowany na 2006 r. (w szczególności zestawienie usług z poz. 105, na które powołuje się Skarżąca przy piśmie z 12 września 2012 r. dotyczy 12 listopada 2003 r., dokumenty ujęte w poz. 72, 73, 74 dotyczą kwietnia 2008 r., a dokument wskazany w piśmie Skarżącej ujęty pod poz. 85 dotyczy roku 2001). Nie określono daty dokumentu z poz. 113, zarówno w ww. postanowieniu, jak i w piśmie Skarżącej. Opis tychże dokumentów nie odnosi się wprost do spornej transakcji, a przedmiotem rozpatrywanej sprawy nie jest ewentualna współpraca między podmiotami wymienionymi w spornych fakturach za inne okresy rozliczeniowe. Dodatkowo należy wskazać, że Skarżąca nie przedłożyła również samych dokumentów, stąd ich treść nie może zostać powołana jako przeciwdowód, prowadzący do uznania zaskarżonej decyzji za wadliwą.

Przepis art. 106 § 5 P.p.s.a. daje podstawę jedynie do oceny, czy organy administracji publicznej ustaliły stan faktyczny zgodnie z wiążącymi je regułami procedury administracyjnej, a nie ustalania ponownie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I OSK 1869/07). Sąd administracyjny – co do zasady - nie dokonuje rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy a sprawowana przez niego kontrola legalności aktu administracyjnego opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem podatkowym wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 P.p.s.a.).

Skarżący nie wskazał w toku postępowania na żadne dowody, które podważałyby ustalenia organów podatkowych.

Dodatkowo jedynie (wobec prawidłowych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, które Sąd ocenił jako kompletne i pozwalające na wyciągnięcie wniosków stawianych przez organy) należy wskazać, że w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej w sprawie popełnienia szeregu przestępstw przeciwko mieniu i dokumentom oraz tzw. procederu prania brudnych pieniędzy na szkodę spółki K. sp. z o.o., przez zorganizowaną grupę przestępczą o charakterze międzynarodowym, o sygn. [...], m.in. A. S. postawiono zarzut kierowania, a T. J., M. K. oraz P. P. - udziału w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, dokumentom i obrotowi gospodarczemu oraz przestępstw skarbowych, którą kierował A. S.. Uwierzytelnione kserokopie postanowień dotyczące ww. wskazanych faktów zostały włączone do postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] kwietnia 2011 r. Okoliczność ta może rzutować na ocenę wiarygodności zeznań T. J..

12. Stwierdzenie powyższych okoliczności nastąpiło zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej, a w szczególności z zasadą, iż organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane, w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd nie podziela twierdzeń Skarżącego co do naruszenia powyższych przepisów Ordynacji podatkowej, a tym samym zasady zaufania.

Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu.

Odnosząc się do zarzutu nieponowienia przesłuchania świadków w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji podatkowych należy podkreślić, że – jak wyżej wskazano - z materiału zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynikało, że organ miał podstawy do zakwestionowania faktury. Ta okoliczność wpływa na ocenę przydatności ponownego przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Nie ma powodu, aby z treści art. 180 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej wywodzić jakiekolwiek ograniczenie organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Decyzja organów co do wykorzystania materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach determinowana jest wyłącznie ich znaczeniem dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i realizacją zasady prawdy obiektywnej.

Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość wykorzystania na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego materiałów uzyskanych legalnie, np. w formie protokołów z zeznań lub wyjaśnień danej osoby w postępowaniu karnoskarbowym. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przywołanych przez stronę.

Przeciwne twierdzenie - jak słusznie podniesiono w wyroku NSA z 12 lipca 2011 r. (sygn. akt I FSK 868/10) - jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Nie można podzielić stanowiska Skarżącej, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków pozbawiła ją prawa do obrony - w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań). Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. W przedmiotowej sprawie organy umożliwiły stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10).

Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w rożnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu podatkowym.

Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach, w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Samo powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – nie obowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 Ordynacji podatkowej – jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym nie jest wystarczające (tak wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07). Okoliczności tej należy przypisać podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku.

Z przedstawionych względów uprawniony jest pogląd, że okoliczności, o których mowa w treści protokołów przesłuchań zostały w wystarczający sposób stwierdzone i mogą stanowić podstawę do dokonania subsumcji prawa przez organ.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organy rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, czemu dały wyraz w uzasadnieniach decyzji. Przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego przedmiotowa faktura dokumentuje zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane i w istocie zmierzały do uzyskania niezgodnego z prawem zmniejszenia podatku należnego. Zgromadzony przez orzekające w sprawie organy materiał dowodowy daje pełne ku temu podstawy. W związku z powyższym Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej.

W tej perspektywie należy uznać, iż słusznie stwierdzono w obu kontrolowanej decyzji, że czynność, o której mowa w spornej fakturze nie została zrealizowana przez jej wystawców, co oznacza zasadne pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

13. Dodatkowo należy wskazać, że warunek, by faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego była poprawna formalnie i materialnie wynika zarówno z regulacji unijnych jak i krajowych. Zauważyć w tym miejscu należy, że w sprawie Optigen Ltd i inni v. Commissioners of Customs & Excise rzecznik generalny w opinii powołał się na wyrok Trybunału w sprawie INZO z dnia 29 lutego 1996 r., C - 110/94, z którego wynika, że organy podatkowe mogą się domagać "obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z której wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku".

Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być, jak już zaznaczono, poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Reasumując powyższe należało skonstatować, iż art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie narusza zasady neutralności podatku i zasadnym było jego zastosowanie w niniejszej sprawie.

14. Odnośnie zaś do drugiej spornej kwestii, a zarazem drugiej podstawy do kwestionowania rozliczenia podatkowego Skarżącej, w postaci błędnego – w ocenie organu - uwzględnienia nadwyżki w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości 12.279 z poprzedniego miesiąca tj. z września 2006 r. wskazać należy, że organ słusznie wziął pod uwagę, że decyzją wydaną [...] maja 2011 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2011 r. nr [...] określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. w wysokości 15.729 zł. Zakwestionowanie rozliczenia za poprzedni miesiąc musiało wywrzeć skutek w postaci uznania braku podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu za październik 2006 r. nadwyżki wskazanej przez Skarżącą w deklaracji.

W kontekście zarzutów skargi zaznaczyć należy, że o ich bezzasadności w niniejszej sprawie decydują zatem konstrukcyjne elementy podatku o towarów i usług, powodujące, że na rozliczenie w danym miesiącu wpływ może wywierać wynik rozliczenia z miesiąca poprzedzającego.

Efekt postępowania podatkowego dotyczącego września 2006 r. w postaci określenia prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten miesiąc i – co za tym idzie – uznanie za błędnej nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc wykazanej przez podatnika stanowił przesłankę do wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. To z kolei obligowało organ do wydania zaskarżonej decyzji w wykonaniu dyspozycji art. 21 § 3 O.p., stosownie do którego, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji organ podatkowy wydaje decyzję w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z przepisem art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Prawidłowo organ zastosował analogiczny przepis art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów u usług, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają wówczas zastąpione wydanymi w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi, uwzględniającymi poczynione za te okresy, korelujące ze sobą ustalenia faktyczne.

Zwrócić również uwagę należy na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 702/11, LEX nr 1136303, że z wykładni art. 99 ust. 12 u.p.t.u., w związku z art. 212 O.p. nie wynika, aby w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje deklaracje podatkowe za dwa okresy rozliczeniowe, kiedy rozliczenie okresu poprzedniego rzutuje na okres następny, decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego.

Wobec tego zarzuty dotyczące błędnego - zdaniem Skarżącej - ustalenia, że zawierane przez nią transakcje nie rodziły prawa do odliczenia podatku za wrzesień 2006 r. spowodowane nierzetelnym postępowaniem podatkowym, nie mogą odnieść zamierzonego skutku wobec października 2006 r.

Za takim stanowiskiem przemawia również odrębność decyzji podatkowych za poszczególne miesiące. Mimo, że decyzja dotycząca października stanowi pochodną decyzji za wrzesień, to jednak są one samodzielnymi aktami pod względem procesowym. Decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w W. odnosząca się do września 2006 r. i obowiązująca w dacie wydawania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. (a taki stan Sąd bierze pod uwagę oceniając zaskarżony akt) nie podlega ocenie w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym prowadzonym w granicach skargi, której petitum kwestionuje decyzję dotyczącą października 2006 r. Tym samym ogranicza to zakres kognicji Sądu w niniejszym postępowaniu do października 2006 r., powodując, że poza zakresem oceny Sądu pozostają wywodzone przez Skarżącą zarzuty dotyczące postępowania dowodowego, tj. nieprzeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą w sprawie rozliczenia za wrzesień 2006 r.

15. Na koniec pozostaje odnieść się do zarzutu naruszenia 123 § 1 O.p. Zdaniem Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej przez wydaniem zaskarżonej decyzji poinformował Skarżącą, na podstawie 123 § 1 O.p. o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Zatem Skarżąca miała możliwość wglądu w cały zebrany materiał dowodowy. Nie naruszono również wymogów wynikających z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, o czym była wyżej mowa.

16. W ocenie Sądu organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i nie budzącą zastrzeżeń jego ocenę, a w konsekwencji poprawne zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Z tego względu Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.