Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1157/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Maciej Ćwiertniak, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.P. i J. P. (P.) na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę;


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), decyzją z dnia [...] r., nr [...] , utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...] , określającej małżonkom M. i J. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej i zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie łącznej [...] zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał m.in., że J. P. bezpodstawnie odliczył od dochodu wykazaną w zeznaniu rocznym za 1997 r. (PIT-33) kwotę [...] zł zakwalifikowaną przez podatnika, jako rentę wypłaconą na rzecz matki H. P. oraz ojca F. P.. W ocenie Urzędu Skarbowego podatnik przekazał określone kwoty z innego tytułu niż renta nieodpłatna, ponieważ ustanowione przez podatnika na rzecz ojca i matki renty są umowami renty wzajemnej (które nie są ciężarem trwałym), ustanowionymi w zamian za świadczenia w postaci opieki nad jego domem i dziećmi w okresie trwania renty oraz przyrzeczenie przeniesienia darowania udziałów we współwłasności mieszkania rodziców. W ocenie organu, w.w. renty nie są świadczeniami nieekwiwalentnymi oraz ciągłymi.

Urząd Skarbowy uznał również, że podatnik nieprawidłowo ustalił wartość początkową samochodu marki "[...]" w drodze własnej wyceny na kwotę [...] zł, stosując do jej ustalenia bezzasadnie przepis § 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.). Organ I instancji przyjął wartość początkową potwierdzoną rachunkiem, dokonując zarazem korekty kosztów uzyskania przychodu w zakresie odpisów amortyzacyjnych dotyczących przedmiotowego środka trwałego.

Ponadto Urząd Skarbowy stwierdziła, że "A" prowadzone przez podatnika zaniżyło przychód o kwotę [...] zł w związku z niezaksięgowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości sprzedaży środka trwałego. Również w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu tego podmiotu stwierdzono zaniżenie o łączną kwotę [...] zł.

W zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez M. P., Urząd Skarbowy stwierdził zaniżenie przychodu o wartość [...] zł w związku z niezaksięgowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości sprzedaży środka trwałego. Jednocześnie Urząd Skarbowy dokonał korekty kosztów uzyskania przychodu, zwiększając je o kwotę [...] zł (dotyczącą nie zamortyzowanej wartości sprzedanego środka trwałego) oraz zmniejszając je o łączną kwotę [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Urzędu Skarbowego podatnicy, wnosząc o uchylenie decyzji w całości, zaskarżyli ją w części dotyczącej nie uznania odliczeń od dochodu kwoty [...] zł wydatkowanej tytułem renty i nie uznania określonej przez stronę wartości początkowej samochodu [...] o nr rej. [...] , użytkowanego w firmie J. P. "A" oraz nie uznania zaliczenia w koszty uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych dotyczących samochodu oraz części kosztów dotyczących niezamortyzowanej części sprzedanego środka trwałego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 6 ust. 1 w.w. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, poprzez ich niewłaściwą interpretację.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że dla właściwej oceny zasadności dokonanych odliczeń od dochodu istotne jest prawidłowe zakwalifikowanie umów zawartych przez J. P. z rodzicami. Zdaniem odwołujących się, zawarte przez J. P. umowy renty są świadczeniami okresowymi zawierającymi kwoty świadczeń, płatnych w kolejnych terminach na dzień [...] 1997 r. i [...] 1998 r., zaś określenie wysokości świadczeń z chwilą ustanowienia renty jest rozwiązaniem typowym dla tej umowy. Podkreślono, że przedmiotowe renty nie są świadczeniem jednorazowym płatnym w ratach, ponieważ przysporzenie rodziców J. P. następowało w chwili otrzymania świadczenia, a nie w chwili podpisania umowy renty. Podnosząc, że przepisy dopuszczają ustanowienie renty za częściowym wynagrodzeniem, stwierdzono, że tak należy zakwalifikować rentę ustanowioną na rzecz matki J. P.. Biorąc pod uwagę zakres pracy przewidywany w chwili zawarcia umowy i faktycznie włożony przez matkę, J. P. oszacował, że ekwiwalentną kwotę wydatkowaną na rzecz matki można ocenić najwyżej na kwotę [...] zł (odpowiednio [...] zł w 1997 r. oraz [...] zł w 1998 r.). Pozostałą zaś część świadczenia należy zakwalifikować, jako rentę ustanowioną pod tytułem darmym, ponieważ zapis dotyczący obietnicy darowania udziału we współwłasności mieszkania nie ma mocy skutecznie wiążącej rodziców. Podniesiono, że zapis ten nie oznacza przeniesienia własności, do którego nie doszło oraz, że jest on obwarowany warunkiem spłacenia mieszkania, co czyni takie świadczenie hipotetycznym. Zaprezentowana argumentacja, zdaniem odwołujących się wskazuje, że renta ustanowiona na rzecz ojca J. P. została ustanowiona pod tytułem darmym. Podając w odwołaniu własną kwalifikację kwot odnoszących się do ustanowionych "rent" uznano, że wydatkowane przez . P. kwoty nie są ekwiwalentne wobec przyrzeczenia darowania mieszkania, które tylko hipotetycznie może zostać spełnione oraz pomocy w opiece nad dziećmi i prowadzeniu domu, która ma niewielką wartość. Zdaniem odwołujących się, wszystkie obligatoryjne cechy umowy renty zostały spełnione przez J. P. oraz osoby, na rzecz których je ustanowił, przy czym zawarte przez niego umowy renty są umowami ważnymi w rozumieniu prawa cywilnego, zatem stanowią podstawę odliczeń od dochodu do opodatkowania.

Ponadto, nie zgadzając się ze sposobem określenia przez organ podatkowy pierwszej instancji wartości początkowej w.w. samochodu marki "[...]", użytkowanego w ramach działalności gospodarczej J. P., prowadzonej pod nazwą "A", podniesiono, że na dzień określenia wartości początkowej od daty nabycia samochodu minęło ponad sześć miesięcy oraz że dokonano w samochodzie istotnych adaptacji. Stwierdzono, że J. P. nie ewidencjonował kosztów prac adaptacyjnych, ponieważ samochód nie służył w tym czasie jego działalności gospodarczej. Zdaniem odwołujących się, należy odróżnić nabycie pojazdu drogą kupna do majątku prywatnego, nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, od nabycia go poprzez wprowadzenie do majątku firmy J. P. "A", decyzją J. P. jako właściciela samochodu. Stwierdzono, że przy określeniu wartości rynkowej posłużono się katalogiem wartości rynkowych pojazdów wydanym przez rzeczoznawców PZMOT, pozwalającym na obiektywne określenie wartości rynkowej pojazdu, zgodnie z treścią w.w. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, Izba Skarbowa w K. uznała za bezzasadne zarzuty podatników dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 6 ust. 1 w.w. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, poprzez ich niewłaściwą interpretację.

W nawiązaniu do pierwszego zarzutu Izba Skarbowa zauważyła, że z treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

Mając na względzie powołaną regulację prawną, zdaniem Izby Skarbowej, wg ustawodawcy odliczeniu od dochodu podlegają renty stanowiące dla podatnika trwały ciężar i wprawdzie przepisy prawa podatkowego nie definiują terminu "trwałe ciężary", jednakże jeśli w prawie podatkowym pewien termin nie jest bliżej określony, to wykładnia takich pojęć powinna odbywać się na gruncie rozumienia użytych słów w języku potocznym (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 1993 r., sygn. akt SA/Po 1527/93, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1995/3/47). Izba Skarbowa stwierdziła, że wg definicji słownikowej termin "ciężar" oznacza "obowiązek, powinność, świadczenie" (Por. Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Warszawa 1998, t. l, s.126 ). Z takiego zakresu znaczeniowego trwałego ciężaru Izba Skarbowa wywiodła wniosek, że aby dane świadczenie podatnika było uznane za trwały ciężar nie może ono być związane z uzyskaniem świadczenia od drugiej strony, wobec czego stwierdziła, że świadczenie podatnika dokonującego odliczenia powinno mieć charakter nieekwiwalentny. Aby określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być ono kwalifikowane jako ciężar, czyli powinność oparta na zasadzie nieekwiwalentności.

Niezbędnym przymiotem ciążącego na podatniku świadczenia jest również jego trwałość (ciągłość). Biorąc pod uwagę reguły wykładni językowej Izba Skarbowa przyjęła, że termin "trwały" oznacza: "istniejący przez dłuższy okres, stały, permanentny" (Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Warszawa 1998, t. 2, s. 444 ). Zwróciła przy tym uwagę, że biorąc pod uwagę kryterium okresowości świadczenia, nauka prawa rozróżnia podział świadczeń, stanowiących przedmiot stosunku zobowiązaniowego, na świadczenia jednorazowe oraz na świadczenia ciągłe. Świadczenie jest ciągłe, gdy jego spełnienie wymaga zachowania się dłużnika w określony sposób przez pewien okres czasu, a ponadto ze względu na rodzaj czynności, wskazany w treści stosunku prawnego, nie może być wykonane jednorazowo. Świadczenie jest jednorazowe, gdy jego spełnienie wymaga jednorazowego zachowania się dłużnika, choćby miało się na nie składać kilka czynności faktycznych. Świadczenie jednorazowe może być spełnione częściami, w ratach, zawsze stanowi jednak jedną całość, która może być spełniona jednorazowo (por. W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1994, s. 54-55). Nie można więc do tej kategorii zaliczyć świadczeń z tytułu umowy renty zawartej na czas określony, będącej w istocie świadczeniem jednorazowym spełnionym w ratach.

Izba Skarbowa zaakcentowała, że takie stanowisko jest również zgodne z linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 5 maja 1999 r., sygn. akt III SA 8073/98, 8074/98, 8097/98, 8127/98, z dnia 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 8258/98). Na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu od dochodu podlegają takie świadczenia, do spełnienia których zobowiązani są podatnicy, a które obciążają ich dochód w sposób ciągły i nieekwiwalentny, zaś obowiązek ich wynika z tytułu prawnego. Zgodnie z art. 903 Kodeksu cywilnego, znamienna cecha umowy renty przejawia się w treści zobowiązania jednej strony polegającego na określonych świadczeniach okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Świadczenie okresowe polega na stałym dawaniu przez okres trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy (lub rzeczy), które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość. Od świadczeń okresowych odróżnić należy świadczenie jednorazowe podzielne, którego istotą jest to, że zostało określone jako całość, które ma być wykonane częściami w ciągu oznaczonego czasu.

Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że z umów rent, których kserokopie znajdują się w aktach sprawy (akty notarialne z dnia [...] 1997 r., Rep. [...] nr [...] i Rep. [...] nr [...]), wynika, że J. P. ustanowił oddzielnie na rzecz swoich rodziców świadczenie w wysokości [...] zł dla matki i [...] zł dla ojca. Według tych umów płatności nastąpić miały: (1) dla matki [...] 1997 r. - [...] zł i [...] 1998 r. - [...] zł, (2) dla ojca [...] 1997 r. - [...] zł i [...] 1998 r. [...] zł. Z kolei z treści oświadczenia J. P. opatrzonego datą [...] 1997 r. wynika, że podatnik ten ustanowił: (1) rentę na rzecz matki H. P. na okres od [...] 1997 r. do [...] 1998 r. w kwocie [...] zł, płatną w terminach: kwota [...] zł do [...] 1997 r., kwota [...] zł do [...] 1998 r. w zamian za przyrzeczenie darowania mu i jego żonie do wspólności majątkowej udziału przysługującego matce we współwłasności mieszkania położonego w S., przy ul. [...], z chwilą spłacenia wszystkich rat związanych z jego zakupem oraz pomoc w prowadzeniu jego domu i opiekę nad dziećmi w okresie trwania renty; (2) rentę na rzecz ojca F. P. na okres od [...] 1997 r. do [...] 1998 r. w kwocie [...] zł, płatną w terminach: kwota [...] zł do [...] 1997 r., kwota [...] zł do [...] 1998 r. w zamian za przyrzeczenie darowania mu i jego żonie do wspólności majątkowej udziału przysługującego ojcu we współwłasności mieszkania położonego w S., przy ul. [...], z chwilą spłacenia wszystkich rat związanych z jego zakupem.

Zdaniem Izby Skarbowej, z treści aktów notarialnych i w.w. "oświadczenia" wynika, że J. P. z góry określił całość świadczenia, w związku z czym - wbrew twierdzeniom podatnika - nie było ono okresowym, co w konsekwencji pozwala przyjąć, iż nie spełniony został warunek uznania umowy za umowę renty. Z treści aktów notarialnych i w.w. "oświadczenia" nie wynika też, aby kreowały zobowiązanie trwałe i stanowiły samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych, jako świadczeń periodycznych. Izba Skarbowa uznała, że wbrew twierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu odwołania, nie zostały spełnione wszystkie obligatoryjne cechy umowy renty. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji uznając, że nie zostały spełnione przez stronę warunki do odliczenia od dochodu z tytułu rent i innych trwałych ciężarów kwoty [...] zł, nie naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny (por. wyrok NSA z dnia 10.09.1999 r., sygn. akt I SA/Lu 734/98, System Informacji Prawnej "Lex" nr 42717). Biorąc pod uwagę powyższe, wg Izby Skarbowej stwierdzić należy, że brak było podstaw prawnych do odliczenia od dochodu z tytułu rent i innych ciężarów trwałych kwoty [...] zł oraz uznania, że zostały spełnione przez J. P. warunki do odliczenia renty na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie kwestionowania przez odwołujących się określonej przez organ pierwszej instancji wartości początkowej w.w. samochodu marki "[...]", użytkowanego w firmie J. P. "A", Izba Skarbowa zauważyła, że wg akt sprawy podatnik nabył przedmiotowy środek trwały w dniu [...] 1997 r. za kwotę [...] zł, co dokumentuje rachunek uproszczony nr [...]. Powyższą okoliczność potwierdza również, znajdująca się w aktach sprawy, kserokopia umowy sprzedaży zawartej w dniu [...] 1997 r. w G. pomiędzy "B" S.A., a J. P..

Izba Skarbowa podniosła, że w dniu [...] 1997 r. J. P. wprowadził samochód osobowy do ewidencji środków trwałych, określając jego wartość początkową na kwotę [...] zł, stanowiącą [...] % ceny zakupu samochodu. Podatnik, jako podstawę podwyższenia wartości środka trwałego, powołał § 6 ust. 1 pkt 3 w.w. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawił dowodów potwierdzających poniesienie wydatków powodujących powiększenie wartości początkowej o kwotę [...] zł, stanowiącą różnicę pomiędzy ceną zakupu samochodu, a określoną przez podatnika wysokością wartości początkowej środka trwałego. Zdaniem Izby Skarbowej, trudno za uzasadnienie podwyższenia kwoty wartości początkowej uznać nie poparte dowodami, twierdzenie strony zawarte w odwołaniu, że dokonała w samochodzie istotnych adaptacji związanych z uzupełnieniem foteli, przeróbkami przestrzeni kabiny oraz niezbędnymi badaniami technicznymi.

Izba Skarbowa podkreśliła, że stosownie do treści § 6 ust. 1 pkt 1 w.w. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. Natomiast w myśl § 6 ust. 1 pkt 3 w.w. rozporządzenia, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza [...] zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W sytuacji zatem, gdy J. P. zakupił środek trwały - samochód "[...]", potwierdzony rachunkiem, przy równoczesnym braku dowodów potwierdzających poniesienie wydatków powodujących powiększenie wartości początkowej, Izba Skarbowa uznała za zasadne stanowisko Urzędu Skarbowego, który przyjął zaskarżoną decyzją wartość początkową środka trwałego potwierdzoną rachunkiem. Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że w.w. podatnik mimo, iż uczestniczył w postępowaniu podatkowym, nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających poniesienie kosztów powodujących powiększenie wartości początkowej samochodu "[...]", więc za zasadne uznała zakwestionowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji zastosowanej przez stronę wyceny wartości początkowej środka trwałego (na podstawie katalogu wartości rynkowych pojazdów wydanym przez rzeczoznawców PZMOT), w wyniku której podatnik określił wartość początkową środka trwałego na kwotę [...] zł, stanowiącą [...] % ceny zakupu samochodu.

Odnośnie twierdzenia podatnika, że nie ewidencjonował kosztów prac adaptacyjnych związanych z uzupełnieniem foteli, przeróbkami przestrzeni kabiny oraz niezbędnymi badaniami technicznymi, ponieważ samochód nie służył w tym czasie działalności gospodarczej, Izba Skarbowa stwierdziła, że ciężar udowodnienia poniesienia wydatków powodujących powiększenie wartości początkowej środka trwałego spoczywa na stronie wywodzącej z tego korzystne dla siebie skutki prawne, m.in. w postaci zwiększenia kosztów oraz zmniejszenia podstawy opodatkowania, a więc i ciężaru podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Izba Skarbowa za bezzasadny uznała zarzut odwołania w przedmiocie naruszenia zaskarżoną decyzją, poprzez niewłaściwą interpretację, przepisu § 6 ust. 1 w.w. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach, skarżący M. i J. P. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając (identycznie jak w odwołaniu) naruszenie przepisów art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 6 ust. 1 w.w. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez ich niewłaściwą interpretację. W uzasadnieniu skarżący powtórzyli zasadniczą argumentację podniesioną już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Skarga na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], została złożona przez M. i J. P. do Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 27 maja 2003 r. i winna była zostać rozpatrzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Należy jednak zauważyć, że wyżej cytowana ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. Dz.U. z 2002 r. Nr 240 , poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 §1 w.w. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Trzeba podkreślić, że stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa sprawowana jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod względem legalności, co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Stosownie do treści przepisu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne.

W rozpatrywanej sprawie sytuacja tak nie zachodzi, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności sięgnąć do regulacji prawnej zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, które ze względu na ustalony stan faktyczny sprawy można pozostawić na uboczu, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 i ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

Brzmienie cytowanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dopuszcza on odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu, oznaczonych kwot wydatkowanych przez podatnika w związku z ponoszeniem "trwałych ciężarów", z wyłączeniem jednak niektórych z nich, wyraźnie wskazanych w jego końcowej części. Jednym z tych "trwałych ciężarów" są zaś "renty", na co wyraźnie wskazuje koniunkcja zastosowana w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Brak przy tym w tej ustawie definicji pojęcia "renta", co sprawia, że zgodnie z regułami wykładni prawa sięgnąć trzeba w tym zakresie do regulacji prawnej zawartej w art. 903 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej cytowanej jako k.c.). W tych przepisach uregulowana została bowiem umowa renty.

Zgodnie z brzmieniem art. 903 K.c. przez umowę tę jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. W literaturze przedmiotu zgodnie podkreśla się, że umowa renty pełni funkcję alimentacyjną, a jej znamienną cechą jest zobowiązanie się jednej ze stron do dokonywania określonych świadczeń okresowych (tak w szczególności Z. Radwański, J. Panowicz - Lipska: Zobowiązania – część szczegółowa, Warszawa 1996, s. 253 i nast., W. Czachórski: Zobowiązania. Zarys wykładu. Warszawa 1995, s. 394 i nast. J. Szachułowicz [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Red. K. Pietrzykowski Tom II. Warszawa 1998, s. 574 i nast.). Zwraca się przy tym uwagę, iż umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 k.c. tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych (por. S. Dmowski [w:] Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom II. Warszawa 1997, s. 511). Innymi słowy więc, umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera "trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające na stałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość (por. T. Dybowski [w:] System prawa cywilnego. Tom III. Część 1. Prawo zobowiązań – część ogólna. Ossolineum 1981, s. 102).

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, generalnie podzielić trzeba – zdaniem Sądu - pogląd organów podatkowych, które dokonując oceny umowy zawartej przez skarżącego J.P. w świetle regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznały, iż w istocie rzeczy nie były to umowy renty, o której mowa w art. 903 i nast. k.c. Ocena ta mieści się bowiem w granicach wyznaczonych treścią art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), z którego wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Na rzecz takiej konkluzji przemawia całokształt przedstawionych wyżej ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. W tych ramach należy w szczególności zwrócić uwagę na to, że umowy renty zawarte z rodzicami skarżącego H. i F. P., na podstawie których skarżący odliczył w zeznaniu podatkowym za 1997 r. kwotę [...] zł, zawarte zostały w dniu [...] 1997 r. na z góry ustalony okres od [...] 1997 r. do dnia [...] 1998 r., a świadczenie miało nastąpić w dwóch ratach: (1) dla matki [...] 1997 r. - [...] zł i [...] 1998 r. - [...] zł, (2) dla ojca [...] 1997 r. - [...] zł i [...] 1998 r. [...]zł.

Należy przy tym podkreślić, że skarżący pierwotnie ustanowił umowy renty w formie aktów notarialnych z dnia [...] 1997 r., Rep. [...] nr [...]i Rep. [...] nr [...] . Jednak jak wynika z przedłożonego przez skarżącego pisma nazwanego "oświadczenie", opatrzonego datą [...] 1997 r., wynika, że podatnik uchylił się od skutków prawnych swoich oświadczeń woli zawartych w w.w. aktach notarialnych, z uwagi na to, że zostały one złożone z przekroczeniem przez niego granic zwykłego zarządu majątkiem wspólnym małżonków M. i J. P.. W miejsce umów rent, zawartych w w.w. aktach notarialnych ustanowił w w.w. "oświadczeniu", za zgodą rodziców, świadczenia nazwane rentą: (1) na rzecz matki H. P. na okres od [...] 1997 r. do [...] 1998 r. w kwocie [...] zł, płatną w terminach: kwota [...] zł do [...] 1997 r., kwota [...] zł do [...] 1998 r. w zamian za przyrzeczenie darowania mu i jego żonie do wspólności majątkowej udziału przysługującego matce we współwłasności mieszkania położonego w S., przy ul. [...], z chwilą spłacenia wszystkich rat związanych z jego zakupem oraz pomoc w prowadzeniu jego domu i opiekę nad dziećmi w okresie trwania renty; (2) na rzecz ojca F. P. na okres od [...] 1997 r. do [...] 1998 r. w kwocie [...] zł, płatną w terminach: kwota [...] zł do [...] 1997 r., kwota [...] zł do [...] 1998 r. w zamian za przyrzeczenie darowania mu i jego żonie do wspólności majątkowej udziału przysługującego ojcu we współwłasności mieszkania położonego w S., przy ul. [...] , z chwilą spłacenia wszystkich rat związanych z jego zakupem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił ocenę organów podatkowych o braku podstaw prawnych do odliczenia od dochodu z tytułu rent i innych ciężarów trwałych kwoty [...] zł oraz uznania, że zostały spełnione przez podatnika warunki do odliczenia renty na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Aby bowiem określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być ono kwalifikowane jako ciężar, czyli powinność oparta na zasadzie nieekwiwalentności, zaś niezbędnym przymiotem ciążącego na podatniku świadczenia jest również jego trwałość (ciągłość). W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń należy również zauważyć, że w przypadku ustanowienia renty nieodpłatnej, jak chce tego podatnik, z uwagi na konieczność stosowania do niej wprost przepisów o darowiźnie, oświadczenie strony zobowiązującej się do świadczenia renty musi mieć formę aktu notarialnego - art. 890 § 1 k.c. w związku z art. 906 § 2 k.c. (wobec uchylenia się przez skarżącego od skutków oświadczenia woli zawartych w w.w. aktach notarialnych nie można przyjąć, że umowy renty zawarte zostały w formie notarialnej). Brak tej formy nie może być konwalidowany. Spełnienie bowiem jednej czy nawet kilku rat nie sanuje braku formy aktu notarialnego (por. W. Czachórski: Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1995, s. 395; L. Stecki [w:] Kodeks cywilny z komentarzem, pod red. J. Winiarza, Tom II, Warszawa 1989, s. 816).

Odnośnie kwestionowania określonej przez organ pierwszej instancji wartości początkowej samochodu marki "[...]" nr rej. [...], użytkowanego w firmie skarżącego J.P. "A", należy zauważyć, że stosownie do treści § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. Natomiast w myśl § 6 ust. 1 pkt 3 w.w. rozporządzenia, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza [...] zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W sytuacji zatem, gdy J. P. zakupił środek trwały - samochód marki "[...]" nr rej. [...], potwierdzony rachunkiem, przy równoczesnym braku dowodów potwierdzających poniesienie wydatków powodujących powiększenie wartości początkowej, trafnie Izba Skarbowa uznała za zasadne stanowisko Urzędu Skarbowego, który przyjął zaskarżoną decyzją wartość początkową środka trwałego potwierdzoną rachunkiem. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających poniesienie kosztów powodujących powiększenie wartości początkowej samochodu "[...]", więc za zasadne należy uznać zakwestionowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji zastosowanej przez stronę wyceny wartości początkowej środka trwałego (na podstawie katalogu wartości rynkowych pojazdów wydanym przez rzeczoznawców PZMOT), w wyniku której podatnik określił wartość początkową środka trwałego na kwotę [...] zł, stanowiącą [...] % ceny zakupu samochodu.

Odnośnie twierdzenia skarżącego podatnika, że nie ewidencjonował kosztów prac adaptacyjnych związanych z uzupełnieniem foteli, przeróbkami przestrzeni kabiny oraz niezbędnymi badaniami technicznymi, ponieważ samochód nie służył w tym czasie działalności gospodarczej, trafnie Izba Skarbowa stwierdziła, że podobnie jak ciężar udowodnienia poniesionych wydatków związanych z przychodem spoczywa na podatniku, który z tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania, a więc i ciężaru podatkowego, tak samo ciężar udowodnienia poniesienia wydatków powodujących powiększenie wartości początkowej środka trwałego spoczywa na stronie wywodzącej z tego korzystne dla siebie skutki prawne, m.in. w postaci zwiększenia kosztów oraz zmniejszenia podstawy opodatkowania, a więc i ciężaru podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, za bezzasadny należy uznać zarzut skargi w przedmiocie naruszenia zaskarżoną decyzją (poprzez niewłaściwą interpretację) przepisu § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w rozpatrywanym przypadku organ odwoławczy nie przekroczył granic swobody interpretacyjnej ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Zdaniem Sądu wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów uregulowaną art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 ze zm.), a więc nie stanowi naruszenia prawa.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Tym samym Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podzielił ocenę dokonaną w identycznym stanie faktycznym i prawnym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 26 maja 2004 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ka 1126/03, dotyczącej roku podatkowego 1998.