Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 744/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art.126-128
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 744/20

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [....] Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego określił K.B., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A" (dalej: Podatniczka/Skarżąca) w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r.:

- zobowiązanie podatkowe w wysokości: 3.420.203 zł

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0zł

- kwotę zwrotu różnicy w podatku w wysokości 0 zł

Z akt sprawy wynika, że Podatniczka powadziła działalność w zakresie handlu artykułami RTV i AGD w punktach zlokalizowanych w J., B., J., Ł., dokonywała również sprzedaży w ramach systemu TAX FREE w punktach w J. i B.

Organ I instancji stwierdził, że Podatniczka zawyżyła kwotę nabycia i podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących nabycia telefonów komórkowych, wystawionych przez podmioty: "B" s.c. w R. oraz "C" w Ł., na łączną kwotę netto 14.288.497,57 zł, podatek VAT 3.286.354,45 zł. Zdaniem organu Podatniczka była świadomym uczestnikiem zorganizowanego procederu mającego na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług.

Organ I instancji zakwestionował również całą sprzedaż dokonaną przez Podatniczkę w ramach procedury zwrotu podatku VAT dla podróżnych (TAX FREE), z tytułu której w rejestrach zwrotu podatku VAT za marzec 2015 roku Podatniczka wykazała łączną wartość netto 17.928.123,12 zł, podatek VAT 4.123.466,24 zł.

Zdaniem organu, wystawione przez Podatniczkę dokumenty TAX FREE nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie powinny zostać wykazane w deklaracji VAT-7 za analizowany okres jako dostawa towarów opodatkowana stawką 0%, w tym dostawa, o której mowa w art. 129 ustawy o VAT, lecz winny być ujęte w deklaracji jako dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% lub 23%.

W konsekwencji powyższego stwierdzono nierzetelność prowadzonych przez Podatniczkę ewidencji zakupu i sprzedaży za marzec 2015 r. i nie uznano ich za dowód tego, co wynika z dokonanych w nich zapisów w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości.

Na skutek złożonego przez Podatniczkę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...]lutego 2020 r., nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [....] sierpnia 2018 r. i określił K. B. w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r.:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres

rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

- kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 65.989 zł

Z decyzji organu odwoławczego wynika, że za okres objęty postępowaniem Podatniczce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "B" s.c. oraz "C" dokumentujących nabycie telefonów komórkowych, które nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, w konsekwencji K. B. nie spełniła materialnych i formalnych przesłanek do zastosowania prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego na wystawionych przez ww. podmioty na jej rzecz fakturach VAT. Zaznaczono nadto, że KB nie wykonywała działalności gospodarczej, nie realizowała dostaw i nie była podatnikiem w zakresie transakcji z firmą "B" s.c. oraz "C" w marcu 2015 r.

Wykazując, że nabycia telefonów komórkowych przez Skarżącą od ww podmiotów dokonywane były poza działalnością gospodarczą, organ II instancji uznał również sprzedaż tych telefonów w procedurze TAX FREE, za dokonaną poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

W odniesieniu natomiast do mającego mieć miejsce zwrotu przez Skarżącą w marcu 2015 r. podatku VAT w ramach procedury TAX FREE (na podstawie 3.166 dokumentów) z tytułu sprzedaży sprzętu AGD i RTV i telefonów komórkowych nabytych w styczniu i lutym 2015 r., tj. towarów, co do których nie zakwestionowano ich nabycia przez Podatniczkę, to w odniesieniu do 2.664 tych dokumentów stwierdzono zaistnienie okoliczności natury materialnej powodujące ich nierzetelność. W konsekwencji, do tej grupy dokumentów za zasadne uznano stanowisko Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno – Skarbowego, stwierdzające, że w istocie nie miała miejsca sprzedaż w ramach procedury TAX FREE i niewłaściwym było zastosowanie do tej sprzedaży stawki podatku 0%, lecz sprzedaż ta winna zostać wykazana jako dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowana stawką VAT 22% lub 23%. Co do pozostałej zaś grupy 502.dokumentów TAX FREE na łączną kwotę netto 801.628,32 zł, podatek VAT 184.374,59 zł, to zarówno w toku postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji, jak też przez organ odwoławczy nie zgromadzono dowodów podważających ich rzetelność, w konsekwencji czego stwierdzono, że brak jest podstaw do kwestionowania ujęcia przez Podatniczkę tej sprzedaży jako dokonanej w ramach procedury TAX FREE i opodatkowania jej stawką VAT 0%.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ustalone okoliczności sprawy wskazują, że świadome działanie Podatniczki ukierunkowane było "na osiągnięcie korzyści kosztem budżetu Państwa w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. W wyniku analizy dowodów związanych z nabyciem i sprzedażą telefonów iPhone, biorąc pod uwagę okoliczności dokonywanych transakcji stwierdzono, że transakcje te nie były prowadzone w ramach normalnego obrotu gospodarczego, a jedynym ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji ze względu na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, bądź w oparciu o treść art. 145 §1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) w sytuacji, gdy z materiału dowodowego nie wynika, że faktury wystawione przez bezpośrednich kontrahentów Skarżącej tj. "B" s.c. oraz "C" nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy zarówno Naczelnik [.] Urzędu Celno-Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podważyli skutecznie rzetelności faktur dokumentujących czynności opodatkowane, które wskazani kontrahenci w ramach prowadzonej działalności gospodarczej faktycznie zrealizowali na rzecz Podatniczki. W istocie stanowisko organu sprowadza się jedynie do odmiennego zakwalifikowania rzeczywistych czynności. Jednak nadal faktury odzwierciedlały realne transakcje z kontrahentami Skarżącej,

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez nieprawidłowe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że faktury VAT wystawione przez bezpośrednich kontrahentów Skarżącej stwierdzają nierzeczywiste transakcje, co pozbawia Podatnika prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony od zakwestionowanych faktur, w sytuacji gdy przedmiotowe faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje zrealizowane przez Podatniczkę oraz są poprawne pod względem formalnym i materialnym, a ponadto bezsporne jest, że "B" s.c. oraz "C" dostarczyli towar do Skarżącej,

3. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez nieuzasadnione przyjęcie, że Skarżąca w stanie faktycznym objętym postępowaniem nie była uprawniona do skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług określonego w powołanym przepisie,

4. art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1-2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, przez uznanie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania 0% stawki VAT od zrealizowanych w kontrolowanym okresie dostaw towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, podczas gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki zastosowania stawki 0% VAT zwłaszcza, że Skarżąca:

a) dokonała sprzedaży faktycznie istniejących towarów, które posiadała od "B" s.c. i "C",

b) była w posiadaniu dokumentów urzędowych TAX FREE, potwierdzonych przez graniczne organy UE i stanowiących dowód, że towar został faktycznie wywieziony poza granice UE,

c) faktycznie dokonała na rzecz podróżnych, na których wystawione były dokumenty TAX FREE, zwrotu VAT,

5. art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11) w zw. z art. 126, 127 i 129 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że warunkiem uzyskania prawa do zwrotu VAT zapłaconego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przy nabyciu przez podróżnych oraz uzyskania przez sprzedawcę skorelowanego z tym zwrotem prawa do zastosowania stawki 0% podatku VAT jest dokonywanie zakupu przez podróżnych towarów w celach niehandlowych, którego to warunku powołane przepisy nie wprowadzają,

6. art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, przez wadliwe wskazanie, że zastosowanie znajdzie podatkowa stawka podstawowa, w przypadku, gdy organ kwestionując uprawnienie do zastosowania stawki 0% na podstawie procedury TAX FREE nie wziął pod uwagę możliwości zastosowania stawki odpowiedniej dla eksportu pośredniego,

7. art. 86 ustawy o VAT i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez całkowite zignorowanie dobrej wiary Skarżącej w zakresie rzetelności i zgodności z przepisami prawa transakcji dokonywanych z bezpośrednimi kontrahentami i związanego z tym uprawnienia Podatniczki do zachowania prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur zakupu towarów od "B" s.c. i "C",

8. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że w ramach transakcji pomiędzy Skarżącą, a "B"I "C", nie dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że każdorazowy odbiorca tych towarów dokonywał jego dalszej odsprzedaży, jak również, że była uiszczana cena za dostarczane towary, a wszelkie zobowiązania podatkowe wynikające z zawartych transakcji zostały rozliczone,

9. art. 126 ust. 1 ustawy o VAT, przez wadliwe przyjęcie, iż w ramach transakcji TAX FREE podróżni nie mogą nabyć i wywieźć za granicę większej ilości towarów, w sytuacji, gdy z literalnej treści powyższego przepisu nie wynikają jakiekolwiek limity sprzedaży zarówno co do ilości, jak i częstotliwości jego nabycia, jak również nie wynika z nich sugerowane przez organy ograniczenie nabywania towarów wyłącznie w celach niehandlowych;

II. Przepisów postępowania, tj.:

1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz.900 ze zm. – dalej: O.p.), przez naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu decyzji o swobodne przypuszczenia organu, zignorowanie orzecznictwa zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie dotyczącym VAT oraz procedury TAX FREE oraz jako konsekwencja dokonanych naruszeń wymienionych niżej przepisów prawa,

2. art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organy obrazu Skarżącej jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomej "karuzeli podatkowej", biorącego udział w nadużyciu (obejściu) prawa podatkowego, a także zarzucenie Podatniczce jednoczesnego udziału w oszustwie i nadużyciu prawa podatkowego, pozorowaniu działalności oraz nieuprawnione wskazanie, jakoby Podatniczka nie działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności oraz brak szczegółowej argumentacji i brak wskazania konkretnych dowodów i okoliczności uzasadniających twierdzenie, że Podatniczka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w potencjalnym, zorganizowanym procederze wyłudzenia podatku VAT, postępując według ściśle określonego schematu noszącego wiele cech charakterystycznych dla oszustwa podatkowego z udziałem "znikającego podatnika",

3. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 §1 oraz art. 180, art. 181 i art. 188 O.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej, zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wykorzystanie jako podstawy ustaleń faktycznych informacji niepotwierdzonych dowodami,

4. art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 O.p. przez naruszenie zasady czynnego udziału Podatniczki w toku prowadzonego postępowania, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez czynnego udziału Podatniczki, a także nieprzeprowadzeniem zawnioskowanych przez Podatniczkę dowodów, w tym m. in. dowodu z opinii biegłego,

5. art. 124 O.p. przez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia,

6. art. 122 i art. 125 § 1 O.p., przez brak dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych oraz nie uwzględnienie wszystkich występujących w sprawie dowodów, a w konsekwencji uznanie, że Skarżąca była zobowiązana i uprawniona do weryfikowania przeznaczenia towaru sprzedawanego w ramach procedury TAX FREE,

7. art. 181 w zw. z art. 194 § 1 O.p., przez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy

decyzji wydanych wobec innych niż Podatniczka podmiotów wyłącza konieczność zweryfikowania inkorporowanych ustaleń faktycznych,

8. art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę wybranych przez organ dowodów oraz przez brak wyjaśnienia szeregu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, uniemożliwiając dokonanie rzetelnej oceny prawnej działań Skarżącej,

9. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. przez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji,

10. art. 187 §1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 191 O.p., polegające ponownie na przeprowadzeniu dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego, przez:

a) przyjęcie, że potencjalne występowanie transakcji noszących znamiona tzw. karuzeli podatkowej jednoznacznie i automatycznie przesądza o świadomym uczestnictwie Skarżącej w tym procederze oraz dokonanie wybiórczej, dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. oceny subiektywnej, sprzecznej z wiedzą i doświadczeniem życiowym polegającej na przyjęciu, że Skarżąca była zobowiązana do weryfikowania przeznaczenia towaru sprzedawanego w ramach procedury TAX FREE,

b) rażąco wykraczającą poza zasadę swobodnej oceny dowodów interpretację zeznań wszystkich świadków przesłuchiwanych w sprawie i czynienie na tej podstawie wadliwych ustaleń w zakresie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co zostało inkorporowane bezpośrednio z decyzji organu I instancji uchylonej przez organ II instancji,

c) przyjęcie, że niektórzy podróżni, którzy zdaniem organu nie przebywali na terenie Polski w chwili sprzedaży lub przebywali zbyt krótko, nie mogli z tego względu nabyć towarów za pośrednictwem osób przez nich upoważnionych, w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci potwierdzonych przez służby celne dokumentów TAX FREE wskazywał, że towary nabyte przez te osoby zostały faktycznie wywiezione

przez nie osobiście za granicę, co w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego jednoznacznie wskazywało, iż osoby te musiały nabyć towar i otrzymały zwrot podatku VAT osobiście lub przez osoby upoważnione,

d) przyjęcie, że niektórzy podróżni, którzy zdaniem organu nie przebywali na terenie Polski w chwili odbioru podatku lub przebywali zbyt krótko, nie mogli z tego względu odebrać osobiście podatku, w sytuacji, gdy z zebranych w sprawie dowodów wynika, że zwrot podatku był dokonywany przez Skarżącą na rzecz osób okazujących poprawne pod względem formalnym i materialnym dokumenty TAX FREE, co w świetle

zasad logiki i doświadczenia życiowego jednoznacznie wskazywało, iż osoby okazujące Podatniczce te dokumenty, musiały być upoważnione przez podróżnych do odbioru w ich imieniu podatku,

e) wadliwe i dowolne przyjęcie, wbrew przeprowadzonym w sprawie dowodom z zeznań świadków i z dokumentów, iż Skarżąca nie podejmowała żadnych działań i nie zweryfikowała w sposób należyty swoich bezpośrednich dostawców, a w konsekwencji naruszenie art. 86 ustawy o VAT i art. 168 Dyrektywy 2006/112WE poprzez zignorowanie dobrej wiary Podatniczki w zakresie rzetelności i zgodności z przepisami

prawa transakcji zakupu dokonywanych przez bezpośrednich dostawców i związanego z tym uprawnienia Skarżącej do zachowania prawa odliczenia VAT wynikającego z faktur zakupu towarów od "B"i"C",

f) niepełną ocenę materiału dowodowego, z uwagi na zebranie niewystarczającego dla prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego, a ponadto rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny, kierując się jedynie interesem fiskalnym Skarbu Państwa i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że transakcje zakupu towarów i sprzedaż towaru w ramach procedury TAX FREE były wadliwe,

11. art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 194 § 3 O.p. przez bezpodstawne podważenie autentyczności dokumentów TAX FREE, które jako dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą,

12. art. 122 O.p.w zw. z art. 180 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ustalenia, czy w zaistniałym stanie faktycznym w zakresie sprzedaży przez Skarżącą towaru w ramach procedury TAX FREE wystąpiły przesłanki do zastosowania podatkowej stawki podstawowej, czyli 23%, czy też zastosowanie powinna mieć stawka wskazana dla eksportu pośredniego wynosząca 0%,

13. art. 191 oraz 122 i 187 § 1 O.p. przez dowolne i bezpodstawne przyjęcie, iż zakup przez niektórych podróżnych większej ilości towarów automatycznie kwalifikuje ten zakup jako dokonany w celach handlowych, bez podania jakiegokolwiek wyjaśnienia, co organ rozumie pod pojęciem handlowej ilości towarów (z podaniem podstawy prawnej, w świetle przepisów obowiązujących w dacie dokonywania transakcji objętych postępowaniem), jak również wobec braku na dokumentach TAX FREE adnotacji Urzędu Celnego wskazujących na handlowy charakter wywozu towarów przez podróżnych,

14. art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie wszystkich występujących w sprawie wątpliwości na niekorzyść Podatniczki,

15. art. 146 w zw. z art. 147 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez wymaganie spełnienia warunku w zakresie osobistego nabywania towaru przez podróżnego czy też jego obecności w trakcie drukowania paragonu oraz wypełniania dokumentu TAX FREE,

16. przepisów Konstytucji RP stosowanej bezpośrednio zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, a mianowicie:

- art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na Podatniczkę,

- art. 9 Konstytucji RP, przez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego w nierzetelnych transakcjach w zakresie podatku od towarów i usług prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą,

17. art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r., przez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności Podatniczki, polegające na uniemożliwieniu Jej skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od Niej niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie przez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do Kontrolowanej, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem,

18. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w szczególności prawa do rzetelnego procesu, równości oraz prawa do obrony, przez brak należytego postępowania dowodowego i włączenie do akt sprawy jedynie tendencyjnie wybranych dowodów z innych postępowań prowadzonych wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Podatniczki. Ustalenia dokonane przez inne organy zostały bowiem w sposób mechaniczny powielone w postępowaniu prowadzonym wobec Podatniczki, bez umożliwienia Jej zapoznania się z całością materiału dowodowego w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanych decyzji obu instancji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Uwzględnienie skarg i uchylenie zaskarżonych decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała.

Z poczynionych przez organy ustaleń wynikało, że Podatniczka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in. w marcu 2015 r. dokonywała na dużą skalę obrotu telefonami komórkowymi typu smartfon iPhone firmy Apple (dalej: telefony/iPhony). Handel tym konkretnym towarem nie został uznany za prowadzenie działalności handlowej, lecz realizację sztucznego schematu transakcji mającego na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Skarżąca, przez osoby współpracujące (B.P., A.L.), nawiązała kontakty z podmiotami działającymi w ramach tego schematu ("B" s.c. oraz "C"), uczestnicząc w nim jako podmiot, który wywoził/wyprowadzał towar poza granice kraju w procedurze Tax Free, łączącej się ze zwrotem VAT podróżnym.

Sąd podziela dokonaną przez organy ocenę zebranego materiału dowodowego, z którego wynika, że handel telefonami nie odbywał się na zasadach określonych w ustawie o VAT i że pomimo formalnego spełnienia warunków do rozliczenia VAT, tj. formalnej poprawności faktur i dokumentów Tax Free, nie ziściły się warunki materialne, bowiem realizowane transakcje nie miały charakteru handlowego, a tylko pozorowały go w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Podstawa prawna odmowy uznania prawa Podatniczki do odliczenia podatku zawarta była w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w takim charakterze (art. 5 i art. 15 ustawy o VAT). W stanie prawnym obowiązującym w marcu 2015 r., art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1). Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a).

Natomiast jeżeli chodzi o system zwrotu VAT podróżnym, to z przepisów art. 126 i nast. ustawy o VAT wynika, że osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość (art. 126 ust. 2). Art. 128 ustawy o VAT zawiera dodatkowe zastrzeżenie, że zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu, a podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1. Do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0% (art. 129 ust. 1).

Posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia VAT. Nie jest ona absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, na co wskazują przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) i c) oraz art. 108 ustawy o VAT. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Do rozliczenia VAT, poza wymaganiami formalnymi, konieczne jest przede wszystkim zaistnienie zdarzeń faktycznych, z którymi ustawa wiąże to prawo, a w szczególności powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok TSUE w sprawie C-590/13, pkt 41). Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, realizowana przez podatnika VAT, działającego w takim charakterze. Wszystkie powyższe zdarzenia istotne z punktu widzenia wspólnego systemu VAT, aby wywołać skutki określone w przepisach, muszą być zdarzeniami realnymi.

Zaznaczyć jeszcze należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zwalczanie oszustw podatkowych i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (obecnie 112, wcześniej VI), a podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa (zob. wyroki TSUE w sprawie C-32/03 pkt 34; C-80/11 pkt 41-42; C-285/11 pkt 37; C-131/13 pkt 44).

Kwestia, czy podatek należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma zasadniczo wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak podatnik sam dopuścił się działań nieuczciwych albo był świadomy nadużyć na wcześniejszych etapach obrotu, nie powinien mieć prawa odliczenia podatku naliczonego. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE C-80/11 pkt 40, 45-46; C-439/04 pkt 49, 55-57; C-285/11 pkt 39-40; C-131/13 pkt 50).

Istota sporu między stronami sprowadzała się do tego, czy transakcje mające za przedmiot telefony komórkowe iPhone, mieściły się w ramach prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 15 ustawy o VAT (prowadzenia działalności gospodarczej jako takiej organy nie kwestionowały, a jedynie w zakresie handlu iPhonami) oraz czy dowody sprzedaży (faktury) wystawione na rzecz i przez Skarżącą dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze i w związku z tym czy mogły stanowić dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który uiszczała w cenie nabycia telefonów. Podobnie rzecz miała się ze zwrotem VAT podróżnym i prawem do zastosowania przez Podatniczkę do takich dostaw stawki podatku 0%. Według organów zakwestionowane transakcje nie miały charakteru rzeczywistego, a faktury nabycia i inne dokumenty mające dokumentować sprzedaż na rzecz podróżnych wystawione zostały w ramach transakcji związanych z tzw."oszustwem karuzelowym" i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie zgadza się z tym Skarżąca, która podkreśla, że nawet gdyby miało to miejsce, to jej udział w tym procederze nie był świadomy, a dokonując zakwestionowanych nabyć działała w dobrej wierze.

Rozstrzygnięcie powyższego sporu wymagało, w ocenie Sądu, dokonania dwupłaszczyznowej oceny okoliczności związanych z handlem ww. telefonami, co zostało przez organy podatkowe zrealizowane. Pierwsza odnosiła się do obrotu telefonami w ogólności (w łańcuchach dostaw, szczegółowo opisanych w decyzjach), druga do transakcji zawieranych tylko przez Skarżącą i warunków, w jakich się to odbywało (zarówno nabycia, jak i zbycia telefonów).

W przekonaniu Sądu stanowisko organów podatkowych w obu obszarach znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który uznać należało za wystarczający do prawidłowego rozliczenia u Skarżącej VAT za marzec 2015 r.. Wbrew zarzutom skargi materiał ten nie wykazuje braków, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Organ odwoławczy, nie naruszając dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., prawidłowo wskazał i omówił okoliczności świadczące o celowym działaniu określonych podmiotów w opisanych, sztucznych warunkach oraz o braku ekonomicznego (gospodarczego) uzasadnienia dla tych transakcji, poza uzyskaniem korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT. Przedstawiona argumentacja poddaje się weryfikacji, jest logiczna i przekonująca, mieści się w granicach swobodnej oceny zgromadzonych dowodów.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organy miały podstawy do zakwestionowania u Skarżącej transakcji obrotu telefonami i odmówienia jej prawa odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji wnioskowanego zwrotu podatku. W szczególności istniały podstawy do uznania, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem zorganizowanej sztucznej konstrukcji określanej pozaustawowym wyrażeniem "karuzela podatkowa". Pomimo posiadania formalnych dokumentów, które powinny uprawniać do rozliczenia podatku, zasadnie zakwestionowany został element materialny transakcji, który nie służył celom prowadzonej działalności gospodarczej, lecz uzyskaniu nienależnej korzyści podatkowej.

Na podstawie ustaleń poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego wobec Podatniczki, w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów, nadto w oparciu o protokoły przesłuchania tych kontrahentów, jak też protokoły przesłuchania świadków – współpracowników i pracowników firmy Skarżącej, dokumentację magazynową i transportową, ustalono przebieg transakcji - łańcuchów dostaw, w których Skarżąca była ostatnim podmiotem krajowym, który dokonywał sprzedaży towaru w systemie Tax Free, opodatkowanej stawką 0%. Ponad wszelką wątpliwość zostało ustalone, że na wcześniejszym etapie obrotu telefonami występowały podmioty określane jako "znikający podatnicy", które nie składały deklaracji VAT bądź składały deklaracje zerowe, nie uiszczając należnego podatku, podczas gdy na kolejnych etapach obrotu podatek wynikający z wystawionych przez te podmioty faktur VAT, podlegał odliczeniu przez kolejne podmioty. Telefony te były przedmiotem tzw. alokacji i zwolnienia w centrum logistycznym "D" w W.. "Obrót" telefonami w magazynie "D" odbywał się bardzo szybko, bez przemieszczania towaru i bezpośredniego kontaktu pomiędzy stronami. Transakcje, których przedmiotem były zazwyczaj te same partie towaru, miały miejsce w ciągu 1-2 dni. Występujące w tym obrocie pewne niezgodności (np. alokacja dotyczyła telefonów o innym rozmiarze pamięci niż wskazana na fakturach, albo w alokacji towaru uczestniczył podmiot, który nie brał udziału w sprzedaży na podstawie faktur VAT) potwierdzają tezę organów o nierzeczywistym przebiegu transakcji i w istocie o braku zainteresowania towarem przez strony transakcji. Bezpośredni dostawcy Skarżącej tj. "B" i "C", pełnili role tzw. "buforów". Nie ulega wątpliwości, że podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez te podmioty nie został zapłacony. Podatniczka zaś w zorganizowanym procederze oszustwa podatkowego pełniła rolę tzw."brokera", który w związku z dokonaną sprzedażą telefonów poza teren Unii Europejskiej, w procedurze Tax Free, występował do urzędu skarbowego o zwrot VAT.

Zasadnie uznał organ podatkowy, że transakcje, do których przystąpiła Skarżąca, wypełniają przesłanki oszustwa karuzelowego, a przemawiają za tym m.in. następujące okoliczności:

- nienaturalnie wydłużony łańcuch transakcji,

- towar przechodzi przez kolejne etapy obrotu znajdując się ciągle w tym samym centrum logistycznym,

- bardzo szybka wymiana handlowa polegająca na przefakturowaniu towaru na podstawie dowodów WZ/PZ wystawianych przez pracowników centrum logistycznego

- dokonywanie między podmiotami przelewów o znacznej wartości bez posiadania towaru,

- istnienie różnic pomiędzy obrotem "fakturowym", a magazynowym,

- brak zapłaty podatku na pierwszym krajowym etapie transakcyjnym,

- niska marża na towarze, często sprzedaż poniżej cen zakupu,

- powtórzenia numerów IMEI telefonów w różnych transakcjach.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego Sąd uznał za zasadne stanowisko organów, że Podatniczce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez ww podmioty, ponieważ zostały one wystawione w związku z czynnościami, które nie zostały faktycznie zrealizowane. Podobnie jak wystawione przez podatniczkę dokumenty Tax Free, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Skarżąca co do zasady nie kwestionowała, że brała udział w oszukańczym procederze, lecz jak twierdzi, została do niego nieświadomie wciągnięta.

Uwzględniając podstawowe zasady funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej, jakie wynikają z uregulowań Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej: dyrektywa 2006/112/WE), orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wypracowało rozwiązania (między innymi sprawy: Axel Kittel, Mahageben, Stehcemp) związane z ochroną podatników, którzy przy zachowaniu należytej staranności, w zakresie relacji ze swoimi kontrahentami, nie wiedzieli bądź nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogli wiedzieć, że ich kontrahent (dostawca) realizował znamiona oszustwa podatkowego. W wyroku TSUE w sprawie C-277/14 (Stehcemp) stwierdzono, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT, to powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiągnął korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Dopuszczając zatem ochronę podatnika poprzez klauzulę dobrej wiary TSUE jednocześnie zastrzega, że ochrona taka może być udzielona wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zatem w sytuacji, jak w niniejszej sprawie, gdzie nie jest kwestionowany fakt istnienia towaru wymienionego na spornych fakturach, obowiązkiem organów podatkowych była ocena świadomości Podatniczki, co do uczestnictwa w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT, czyli ocena czy na moment zawarcia transakcji wiedziała lub na podstawie obiektywnych okoliczności powinna była wiedzieć, że do takiego procederu przystępuje.

Zdaniem Sądu, na aprobatę zasługuje stanowisko orzekających organów, że w okolicznościach niniejszej sprawy Skarżącej nie można przypisać dobrej wiary, warunkującej zachowanie prawa do odliczenia VAT.

Wbrew zarzutom skargi, organy nie zignorowały tej kwestii, a w wydanych decyzjach dokonały analizy materiału dowodowego m.in. pod tym kątem. Organy zwróciły przede wszystkim uwagę na przedmiot działalności Podatniczki tj. handel elektroniką, co do której to branży w marcu 2015r. było już powszechnie wiadome, że istnieje w niej bardzo duże niebezpieczeństwo narażenia się na uwikłanie w transakcje o charakterze oszukańczym, o czym ostrzegał podatników m.in. Minister Finansów. Powinno to skłaniać rzetelnego podatnika do zachowania większej ostrożności w doborze kontrahentów. Z przesłuchania pracowników firmy Skarżącej wynika, że w zasadzie nie prowadziła ona swej firmy, nie kontaktowała się kontrahentami, nie wydawała poleceń pracownikom, a całą jej firmą kierowali B. P. (pełnomocnik) oraz A. L.. Posiadali oni długoletnie doświadczenie zawodowe i kontakty m.in. w branży handlu telefonami komórkowymi, bo zajmowali się tym m.in. w zakresie prowadzonych własnych przedsiębiorstw. Skarżąca uczyniła B.P. swoim pełnomocnikiem, zarządzał on oddziałem w J., miał pełną swobodę w podejmowaniu decyzji finansowych i kadrowych, zajmował się koordynacją firmy i zakupem towarów, zaś A. L. zajmował się klientami sprzedażowymi; obaj byli upoważnieni do rachunków bankowych firmy Podatniczki.

Jednakże powierzenie przez Podatniczkę innym osobom spraw związanych z działalnością swojej firmy nie zwalnia jej z odpowiedzialności za działania osób, którymi w tej działalności się posługiwała, odpowiada ona za działania tych osób jak za własne działania. Dlatego ocenę dobrej wiary i zachowania należytej staranności rozważyć należało w odniesieniu do osób faktycznie działających za Podatniczkę. Słusznie zatem uznały organy, że wobec powierzenia przez Skarżącą prowadzenia spraw firmy B. P. i A. L., to ich dobra wiara i staranność w doborze kontrahentów podlega ocenie. Obaj prowadzili już od kilku lat własną działalność gospodarczą w branży handlu elektroniką, byli doświadczonymi przedsiębiorcami, mieli szerokie kontakty w tej branży. Jednak ich działań nie można ocenić jako staranne.

W sytuacji istnienia, jak w niniejszej sprawie, uzasadnionych podejrzeń co do nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć szczegółowych informacji na temat podmiotu, u którego zamierzał nabyć towar, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, a w ostateczności nie podejmować ryzyka "wplątania się" w oszukańczy proceder, zamiast ograniczyć się jedynie do uzyskania formalnego potwierdzenia rejestracji. Dochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta jest więc o tyle istotne, że w określonych okolicznościach, w których stwierdzono by spełnienie jego przesłanek, może stanowić podstawę do uwolnienia od odpowiedzialności podatkowej tego podatnika, który choć obiektywnie rzecz biorąc uczestniczył w nielegalnym procederze, to jednak pomimo dołożenia należytej staranności, jeżeli chodzi o weryfikację swoich partnerów handlowych, nie miał tej świadomości, a co więcej, nie mógł stwierdzić tego rodzaju okoliczności.

B. P. i A. L. nie znali źródła pochodzenia towaru i ich to nie interesowało, choć wiedzieli, że nie nabywają telefonów od producenta, ani oficjalnego dystrybutora. Jak zeznali, współpracę handlową podejmowali ze stałymi, sprawdzonymi dostawcami, lecz weryfikację dostawców ograniczali do sprawdzenia, czy są aktualnymi podatnikami VAT. Ich twierdzenia, że nie podejmowali współpracy z podmiotami żądającymi przedpłat nie odpowiadały rzeczywistości, bo z akt sprawy wynika, że część faktur była regulowana w formie przedpłat. Ponadto osoby kierujące firmą wiedziały, że ceny oficjalnego producenta telefonów były wyższe, co powinno wzbudzić podejrzenie co do legalności źródeł pochodzenia towaru.

Z ustaleń organów wynika też, że wobec A. L., w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, została wydana ostateczna decyzja w przedmiocie VAT za grudzień 2013r. w związku z jego udziałem w oszukańczych transakcjach telefonami komórkowymi.

Powyższe okoliczności świadczą o tym, że osoby kierujące firmą Skarżącej, w związku z obrotem telefonami komórkowymi, nie pozostawały w dobrej wierze.

Z kolei treść zeznań kontrahentów i ich pracowników wskazuje na to, że poszczególne podmioty wiedziały z góry jaką rolę każdy z nich będzie realizował. Wobec obu dostawców Podatniczki tj. "B"., jak i "C" wydane zostały ostateczne decyzje, z których wynika, że podmioty te brały świadomy udział w procederze polegającym na wyłudzeniu VAT, przez prowadzenie pozorowanej działalności gospodarczej. W decyzjach tych wskazano, że wystawione przez K. J. faktury, m.in. na rzecz Skarżącej, nie dokumentują rzeczywistych czynności.

W trakcie postępowania wyjaśniającego organy ustaliły przebieg transakcji obrotu telefonami, w której brały udział podmioty określane mianem "znikających podatników", a w wydanych decyzjach opisano szczegółowo proceder umieszczania towaru w centrum logistycznym, następnie ich alokacji i zwolnienia na rzecz podmiotów krajowych. Transakcje te odbywały się bardzo szybko, towar był alokowany kolejno na rzecz kilku podmiotów w ciągu jednego dnia, nie następował żaden ruch magazynowy, a "obrót" towarem miał jedynie charakter "fakturowy" Z reguły przedmiotem obrotu były te same partie towaru. Ustalono też, że wiele numerów IMEI telefonów występowało kilkukrotnie w różnych łańcuchach dostaw. O braku realności dostaw telefonów świadczą też opisane w decyzji rozbieżności pomiędzy transakcjami nabycia i sprzedaży co do określenia przedmiotu sprzedaży (różnice w rozmiarach pamięci urządzeń). Skarżąca nie skorzystała z okazji do złożenia zeznań w postępowaniu podatkowym, natomiast osoby współpracujące ze Skarżącą składały niejasne zeznania co do okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami i składania zamówień. Zamówienia towaru następowały telefonicznie lub mailowo. W istocie Skarżąca nie musiała poszukiwać ani klientów, ani towaru, kontrahenci organizowali na jej rzecz dostawę wraz z transportem, błyskawicznie też znajdowali się nabywcy na całe partie towaru, które w ramach procedury Tax Free były wywożone poza teren Unii Europejskiej. Pomimo istnienia możliwości zakupu telefonów po niższej cenie od innego podmiotu ("E" – firma z którą Podatniczka miała już wcześniej kontakty handlowe), Skarżąca nie dążyła do skrócenia łańcucha dostaw, w konsekwencji cena zakupu telefonów przez Skarżąca była wyższa (najwyższy wzrost cen miał miejsce na etapie transakcji pomiędzy "E" a "B" s.c.). Ponadto z zeznań osób prowadzących firmę Skarżącej wynika, że nie znały i nie dążyły do ustalenia źródeł pochodzenia towaru, ani nie próbowały znaleźć oficjalnego dystrybutora iPhonów (B. P.), a cena oferowanych towarów nie była dla nich wyznacznikiem współpracy. Tego rodzaju postępowanie, tj. sztuczne wydłużanie łańcucha dostaw, brak zainteresowania uzyskaniem jak najniższej ceny nabycia towaru, nie jest właściwe dla osoby prowadzącej rzetelną działalność gospodarczą, a jest charakterystyczne dla uczestników transakcji karuzelowych. Natomiast ustalony w postępowaniu sposób odbioru telefonów od dostawców odbiegał od ogólnie przyjętych zasad odbioru towarów w firmie Podatniczki, tj. przez magazynierów do magazynu wyposażonego w kamery i system alarmowy. W przypadku telefonów odbierali je wyznaczeni pracownicy i przechowywali w biurze – ten towar objęty był szczególnym nadzorem przez B.P. i zazwyczaj w ciągu jednego dnia był sprzedawany.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że osoby prowadzące firmę Skarżącej były świadomymi uczestnikami opisanego w decyzji procederu typu karuzela podatkowa, a to oznacza, że również Skarżąca za taką świadomą uczestniczkę powinna być uznana. Z tych względów Skarżąca słusznie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" oraz Idea "C".

W związku z powyższym niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów ustawy o VAT, przez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww podmioty, a stwierdzenie, że Skarżąca nie działała w tym zakresie jak przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą lecz uczestnik oszukańczego procederu, znajduje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym. Wbrew zarzutom skargi, organy nie zarzuciły jej jednocześnie udziału w oszustwie i nadużyciu prawa podatkowego oraz pozorowaniu czynności. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyraźnie wynika, że Skarżącą uznano za osobę biorącą udział w oszustwie, natomiast prowadzenie przez nią działalności gospodarczej w zakresie spornych transakcji uznano za pozorowane, bo jak wykazano wyżej w zakresie transakcji iPhonami nie działała jako osoba prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą, ale jako uczestnik (element) ustalonego schematu.

Również stwierdzone przez organy nieprawidłowości związane ze sprzedażą telefonów w systemie Tax Free znajdują oparcie w materiale dowodowym. Organ odwoławczy skorygował ustalenia organu I instancji w tym zakresie w oparciu o przeprowadzone dowody, w tym uzupełniające w trybie art.229 O.p. Organ odwoławczy uznał, że skoro wykazano, że nabycie telefonów komórkowych przez Skarżącą w marcu 2015r. miało miejsce w ramach oszustwa podatkowego, to również ich dalsza "sprzedaż" w procedurze Tax Free odbywała się poza prowadzoną działalnością gospodarczą i nie może zostać uwzględniona w rozliczeniu dla celów VAT. Natomiast w odniesieniu do sprzętu RTV i AGD oraz telefonów nabytych w styczniu i lutym 2015r. (które to nabycie nie było kwestionowane) organ dokonał szczegółowej klasyfikacji transakcji sprzedaży na rzecz obywateli Ukrainy i Białorusi i uznał, że w sytuacjach, gdzie stwierdzono nierzetelność materialną dokumentów Tax Free (m.in. potwierdzone przez biegłego fałszowanie podpisów bądź inne stwierdzone sprzeczności treści dokumentu ze stanem faktycznym), brak było podstaw do zastosowania do tej sprzedaży stawki 0%, a sprzedaż taka powinna być opodatkowana stawką podstawową, tak jak sprzedaż krajowa. Co do pozostałej grupy dokumentów Tax Free (502 sztuki na łączną kwotę netto 801.628,32zł), organ stwierdził brak podstaw do podważenia ich rzetelności i uznał prawo Podatniczki w tym zakresie do zastosowania stawki 0%.

W ocenie Sądu dokonana przez organ odwoławczy ocena zebranego materiału dowodowego i wyciągnięte wnioski zasługują na aprobatę.

Jak wynika z materiału dowodowego, osoby narodowości ukraińskiej w większości nie nabywały towarów na swoje potrzeby, udostępniali oni odpłatnie swoje dane osobowe i dokonywali wywozu towaru poza obszar Unii Europejskiej, najczęściej były to osoby bezrobotne, nie posiadające własnych środków finansowych na zakup drogich telefonów. Trafnie nazwały to organy stworzeniem mechanizmu hurtowej sprzedaży towarów, pod pozorem ich sprzedaży w systemie Tax Free, celowo i świadomie wykorzystując dane personalne osób, które nie były faktycznymi nabywcami towarów. Całe partie telefonów były "rozpisywane" na poszczególne dokumenty Tax Free na rzecz kilku lub kilkunastu osób, w większości dokumenty te były wystawiane in blanco, pod nieobecność "nabywców", którzy nie byli jeszcze wówczas znani, a ich dane personalne były dopisywane odręcznie. Z zeznań niektórych "nabywców" ukraińskich (np. I.S., M. G.) wynika, że przewożenie towaru przez granicę w ramach Tax Free było ich sposobem na zarobek. Osoby te oczekiwały w okolicach przejścia granicznego, a kiedy zaproponowano im wykonanie takiej usługi za wynagrodzeniem, to podawały swoje dane osobowe i przewoziły towar przez granicę, nie nabywając towaru, ani nie płacąc za niego. Do odbioru VAT osoby te upoważniały zazwyczaj kierowcę busa, który płacił im za przewiezienie towaru. Ich zeznania wskazują na stały proceder organizowania całych grup "podróżnych", którzy nie byli nabywcami towaru, a jedynie za odpłatnością przewozili go za granicę i tam oddawali innym osobom. Mechanizm ten ulegał opisanym przez świadków modyfikacjom, mających utrudnić jego wykrycie.

Ponadto z materiału dowodowego wynika, że dokonano licznych fałszerstw podpisów złożonych na dokumentach Tax Free oraz załączonych do nich upoważnieniach, na co wskazuje opinia biegłego sądowego.

Ustalony przez organy przebieg transakcji w systemie Tax Free, począwszy od sposobu składania zamówień na telefony (przez inne osoby niż te, które miały je odebrać), odbiór towaru przez te same osoby, rozpisywanie całych partii towaru na osoby, które ich nie zamówiły, "taśmowe" wystawianie dokumentów Tax Free i upoważnień do odbioru VAT, sposób dokonywania zapłaty – to okoliczności wskazujące na nadużycia związane z procedurą zwrotu VAT podróżnym. To na Skarżącej spoczywał obowiązek prawidłowego rozliczenia VAT związanego z procedurą Tax Free. Jeżeli zatem Skarżąca stwierdziła, że ze względu na ilość, częstotliwość nabycia, korzystanie z tej procedury było nieuprawnione, to nie powinna dokonać rozliczenia z zastosowaniem stawki 0%. W takiej sytuacji, jak w niniejszej sprawie, Skarżąca dokonując sprzedaży na rzecz często powtarzających się osób (co w świetle zeznań A. L. i B. P.było okolicznością im znaną), powinna co najmniej podejrzewać, że nie są one faktycznymi nabywcami towarów. Natomiast brak spełnienia materialnej przesłanki tj. nabycia towaru przez faktycznego nabywcę powoduje, że dokumenty Tax Free są nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy zwrotu VAT.

Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy odniósł się do podnoszonej przez stronę kwestii kwalifikacji sprzedaży telefonów (towarów) jako eksportu pośredniego. Zgodnie z art.2 pkt 8 ustawy o VAT, pod pojęciem eksportu towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Sąd podziela stanowisko DIAS, że w odniesieniu do nabytych towarów, co do których ustalono, że miało ono miejsce w ramach oszustwa podatkowego czyli poza prowadzoną działalnością gospodarczą, sprzedaż takich towarów nie stanowi dostawy, ani innych czynności, o których mowa w art.7 ustawy o VAT. Rozważania odnośnie ewentualnego zaistnienia eksportu pośredniego, organ odwoławczy prowadził w odniesieniu do tej grupy towarów, których nabycie nie było kwestionowane (nabycia w styczniu i lutym 2015r.), lecz nierzetelność dokumentów Tax Free nie pozwoliła uznać prawa do zastosowania stawki 0%. Jak wyżej stwierdzono, sprzedaż w tym zakresie nie nastąpiła na rzecz rzeczywistych nabywców, bo takimi nabywcami nie były osoby wymienione na dokumentach TaxFree, nie były one też odbiorcami podatku VAT – udostępniali oni jedynie swoje dane osobowe do wypełnienia dokumentów Tax Free i wywozili towar za granicę po uzyskaniu potwierdzenia przez organy celne, a następnie po przekroczeniu granicy zwracali przedmiotowe towary osobom trzecim. Nie można w związku z tym uznać, aby zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art.2 pkt 8 ustawy o VAT, ponieważ wywóz towaru nie nastąpił ani przez dostawcę, ani nabywcę towaru, ani na jego rzecz. Słusznie też wskazał organ, ze rodzaj zastosowanej przez Podatniczkę dokumentacji wskazuje na świadomy zamiar dokonania sprzedaży w systemie Tax Free, a nie w ramach eksportu pośredniego, gdzie stosuje się inne dokumenty wywozowe. Nie ma przy tym znaczenia, czy sprzedaż dokonana została w systemie Tax Free na rzecz danego podróżnego po raz pierwszy, bo jak wykazało postępowanie wszystkie te zakwestionowane transakcje były przeprowadzone w ramach mechanizmu hurtowej sprzedaży towarów, pod pozorem ich sprzedaży na rzecz osób fizycznych w systemie TaxFree. Szczegółowy opis tego mechanizmu zawarty w wydanych decyzjach potwierdza, że Skarżąca celowo i świadomie wykorzystała dane personalne osób, które nie były faktycznymi nabywcami telefonów.

Odnosząc się do zarzutów skargi w tym zakresie trzeba wskazać, że specyfika sprzedaży w systemie Tax Free polega na tym, że prawo do odliczenia VAT przysługuje w przypadku nabycia towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnego, co - pomimo braku wyraźnego określenia w przepisach limitów - wskazuje na taką ilość towaru, która służy do własnych celów i nie ma przeznaczenia (charakteru) handlowego. Zbieżnej interpretacji pojęcia towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnego dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt C-656/19 stwierdził, że przewidziane w art. 147 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE zwolnienie dotyczące "towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych" należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono towarów, które osoba fizyczna niemająca siedziby w Unii Europejskiej przewozi poza terytorium UE w celach handlowych, aby je odsprzedać w państwie trzecim (publik. www.eur-lex.europa.eu).

Zasadnie zatem uznały organy, że system Tax Free adresowany jest do podmiotów, które nabywają towary okazjonalnie z przeznaczeniem do użytku własnego lub członków swojej rodziny, a rodzaj i ilość tych towarów powinna być taka, aby nie wskazywała na wywóz w celu handlowym i w istocie na zaistnienie eksportu. Wprawdzie do obowiązków sprzedawcy nie należy weryfikowanie przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów, lecz z uwagi na to, że ramach procedury Tax Free sprzedawca jest odpowiedzialny za prawidłowe rozliczenie VAT, nie powinien takiego rozliczenia dokonać, jeśli stwierdzi, że sprzedaż nie mieści się w zakresie systemu Tax Free, chociażby ze względu na wielkość lub częstotliwość zakupów dokonywanych przez podróżnych, często tych samych osób występujących w wielu transakcjach.

Z powyższych względów brak podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia prawa materialnego, tj. wskazanych w skardze przepisów ustawy o VAT oraz art.147 dyrektywy 2006/112/WE, a także przepisów Konstytucji RP i Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952r., bowiem pozbawienie Podatniczki prawa do odliczenia VAT znajduje oparcie w ww przepisach prawa materialnego.

Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

W sprawie zgromadzono bardzo obszerny materiał dowodowy, który pozwolił na rzetelne i wyczerpujące odtworzenie stanu faktycznego sprawy, a dokonana przez organy ocena tego materiału nie jest dowolna.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału podatnika w toku prowadzonego postępowania, przez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zebranych bez jego czynnego udziału, w tym na decyzjach wydanych wobec kontrahentów, trzeba stwierdzić, że przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. W myśl art.180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast zgodnie z art.181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zdaniem Skarżącej, uznanie ustaleń faktycznych zawartych w decyzjach wydanych wobec innych podmiotów za własne, bez udostępnienia Podatnikowi całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest sprzeczne z prawem i w świetle

wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. uzasadnia wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art.240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W ocenie Sądu, nie jest trafny zawarty w skardze wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit b P.p.s.a., bo jak wynika z treści tego przepisu, uchylenie decyzji następuje w sytuacji naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Takie stwierdzenie naruszenia dotąd nie nastąpiło. Sąd rozpoznający obecnie sprawę takiego naruszenia z urzędu nie stwierdził, o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia. Jak wynika natomiast z treści art.241 § 2 pkt 2 O.p., wznowienie postępowania administracyjnego na podstawie powołanej przesłanki odbywa się wyłącznie na żądanie strony wniesione w zakreślonym terminie. Zatem dopiero po złożeniu takiego wniosku i wydaniu ostatecznego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy podlegać ono może ocenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w związku z powołanym wyrokiem należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Trybunał Sprawiedliwości oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze ten kontekst prawny TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

W niniejszej sprawie Skarżąca miała możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym również z dowodami zgromadzonymi w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów – w tym celu wyznaczony jej został termin, lecz ani Skarżąca, ani jej pełnomocnik z możliwości tej nie skorzystali. Nie można zatem uznać, aby Podatniczka została w jakikolwiek sposób pozbawiona prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym i by ucierpiały jej prawa podstawowe. Ponadto jak słusznie wskazał DIAS, rozstrzygnięcie sprawy nie zostało oparte wyłącznie na dowodach pochodzących z innych postępowań, a dotyczące Skarżącej materiały dowodowe (decyzje, protokoły kontroli) pochodzące z innych postępowań zostały włączone do akt postępowania i udostępnione stronie przed wydaniem decyzji do zapoznania się i wypowiedzenia w trybie art. 200 § 1 O.p., przez co zrealizowane zostało postulowane przez TSUE prawo do wysłuchania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje pogląd, który Sąd w niniejszej sprawie podziela, że prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego - może być ono ograniczone m.in. koniecznością zapewnienia ochrony danych innych osób. Ponadto, jak wskazano w wyroku TSUE sygn. C 189/18 (teza 56), zasada poszanowania prawa do obrony nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji (chyba, że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów). W przedmiotowej sprawie Skarżąca takiego wniosku nie składała, ani też w inny sposób nie wykazała woli zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Do akt prowadzonego postępowania włączono m.in.: wyciąg z protokołu badania ksiąg sporządzonego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "B" s.c. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2015 r. oraz wyciąg z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w wydanej dla K. J.w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za okresy od marca do maja 2015 r. oraz określającej kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT, za okresy do marca do maja 2015 r. Zgodnie z art. 194 O.p. dokument urzędowy, a takim jest m.in. protokół badania ksiąg, czy decyzja wydana w oparciu o art. 108 § 1 ustawy o VAT wobec kontrahenta, o ile został sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez organ władzy publicznej lub inną jednostkę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do jego wydawania - w tym decyzje organów podatkowych - stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Z uwagi na szczególną moc dowodową dokumentów urzędowych stanowią one źródło dowodowe w postępowaniu podatkowym. Przepis ten ustanawia zatem domniemanie prawdziwości (autentyczności) oraz domniemanie zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. Domniemanie zgodności z prawdą oznacza, że to, co wynika z treści dokumentu urzędowego jest zgodne z prawdą, a zatem dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy, w efekcie - za udowodnione należy przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Jakkolwiek dokument urzędowy nie jest dowodem absolutnym (co znajduje potwierdzenie w treści art. 194 § 3 O.p., który dopuszcza możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu w odniesieniu do domniemania wiarygodności czy też autentyczności dokumentu urzędowego), niemniej w świetle zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego brak podstaw do podważenia wiarygodności decyzji w analizowanym zakresie, w szczególności Skarżąca nie przedstawiła w tym zakresie żadnych konkretnych zarzutów ani dowodów.

Organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zgłaszanych przez Skarżącą wniosków dowodowych, a Sąd zgadza się ze stanowiskiem przedstawionym w tym zakresie przez DIAS. W sprawie nie była kwestionowana okoliczność faktycznego wywozu towaru poza teren Unii Europejskiej, ani też fakt potwierdzenia wywozu przez funkcjonariuszy celnych, dlatego udzielenie żądanych informacji od Straży Granicznej czy przesłuchanie funkcjonariuszy celnych na okoliczność sporządzania rejestrów R-30, nie stanowią dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Na aprobatę zasługuje też uzasadnienie odmowy przeprowadzenia czynności weryfikacyjnych u autoryzowanych dystrybutorów czy sprzedawców iPhonów, jak też powołania biegłego w zakresie zasad dokonywania transakcji w handlu elektroniką ze szczególnym uwzględnieniem cech produktów marki Apple, bo tego rodzaju dowody nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W toku postępowania uzyskano od oficjalnego dystrybutora informacje o cenach sprzedaży iPhonów w Polsce, a Skarżąca żadnych kontaktów handlowych, ani z dystrybutorem ani z producentem tych urządzeń nie podejmowała.

Bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy jest polemika Skarżącej ze stwierdzeniami organu na temat relacji i stosowania wytycznych wynikających z listu ostrzegawczego Ministerstwa Finansów i Gospodarki skierowanego do przedsiębiorców dokonujących obrotu towarami z branży m.in. telefonów komórkowych i "Metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach handlowych", bo nie jest sporne, że w liście zachęcano podatników do zachowania szczególnej ostrożności i staranności przy podejmowaniu decyzji handlowych w branży elektronicznej, a "Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności" jest narzędziem określającym najistotniejsze okoliczności, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie zachowania podatników przez organy podatkowe. W każdym jednak przypadku oceny zachowania podatnika należy dokonywać indywidualnie, na tle okoliczności faktycznych danej sprawy.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 2a O.p., który dotyczy zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, na korzyść strony, bo Skarżąca na żaden taki - budzący wątpliwości - przepis nie wskazywała.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej usunięcie z obrotu prawnego, dlatego na podstawie art.151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.