Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 643/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 grudnia 2020r. sprawy ze skargi Zakładów T. "K." S. A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2019 oddala skargę


UZASADNIENIE

P. z [...] lipca 2019 r. Skarżąca złożyła do Burmistrza K. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2019 w łącznej kwocie [...]zł, do którego załączyła skorygowane deklaracje podatkowe za wymienione lata. Jako przyczynę złożenia korekty Strona wskazała konieczność skorygowania deklarowanej podstawy opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" dla obiektów całkowicie zamortyzowanych. Uważa, że deklarowała w podstawie opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", niewłaściwe wartości początkowe budowli, podczas gdy zostały one całkowicie zamortyzowane.

Decyzją z [...] lipca 2020 r. Burmistrz K. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2019. Uznał za błędne stanowisko Spółki zawarte we wniosku stwierdzające, że w przypadku posiadanych przez nią budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawę opodatkowania stanowić powinna ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, pomniejszona o dokonane uprzednio odpisy amortyzacyjne. Organ pierwszej instancji

powołując się na art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1994 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.), dalej "u.p.o.l.", uznał, że podstawę opodatkowania zamortyzowanych środków trwałych należy ustalać jako "wartość" środka trwałego określoną zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, niepomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Co oznacza także, że podstawa opodatkowania zamortyzowanych środków trwałych jest dokładnie taka sama, jak w trakcie ich amortyzowania.

P. z [...] lipca 2020 r. Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie m.in. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p., art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325), dalej: "O.p."

Decyzją z [...] września 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniosło, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Podstawę ich opodatkowania stanowi, co do zasady, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Zatem w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Przyjmuje się przy tym, że "wartością", o której mowa, jest wartość początkowa budowli, a nie jej wartość rynkowa (czy inna wartość) w tym dniu. Organ stwierdził, że nie istnieje możliwość przyjęcia jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości księgowej budowli. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli całkowicie zamortyzowanych jest bowiem zawsze ich wartość początkowa z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stąd też określenie, że "w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - podstawą opodatkowania jest ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego" należy rozumieć w ten sposób, że za podstawę opodatkowania przyjmuje się wartość początkową budowli na ostatni rok jej amortyzowania. Organ nie zgodził się z poglądem odwołania, że zastosowanie w sprawie znajdzie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Zauważył, że przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l stanowi, że jeżeli od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, to wówczas podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. W treści tego przepisu, zdaniem Kolegium, chodzi jednak o budowle, które nie były w ogóle amortyzowane, a nie o budowle, od których w danej chwili już nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. O tych wyraźnie stanowi art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określając je mianem "budowli całkowicie zamortyzowanych". Odnosząc się do powołanych przez Stronę wyroków sądów administracyjnych organ stwierdził, że przedmiot sporu w tych rozstrzygnięciach był całkowicie odmienny od zaistniałego w niniejszej sprawie. Zdaniem organu nieprawidłowe jest także twierdzenie Strony, że budowle zamortyzowane i w trakcie amortyzacji stanowią dwie odrębne kategorie. Kolegium stwierdziło, że niezależnie od faktu, iż ustawodawca nie rozróżnia w szczególny sposób budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych (różnicuje jedynie datę ustalenia podstawy opodatkowania dla jednych i drugich), to przywoływana przez Spółkę aktualizacja wyceny przeprowadzona po zamortyzowaniu budowli wpływa na ich podstawę opodatkowania. Organ podkreślił, że na zmianę stanowiska wyrażonego w treści zaskarżonej decyzji nie wpływa również powołanie się przez Spółkę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. akt. I SA/Ke 3/19. Zdaniem Kolegium, wyrok ten ma charakter jednostkowy, a tezy w nim przedstawione nie są podzielane przez inne składy orzekające.

Odnosząc się natomiast do zarzutu braku należytego uzasadnienia stanowiska organu pierwszej instancji i niedostatecznego uwzględnienia w treści uzasadnienia wykładni historycznej art. 4 ust. 3 u.p.o.l., Kolegium nie podzieliło argumentacji Strony w tym zakresie. Zdaniem SKO, Burmistrz K. prawidłowo zinterpretował datę ustalenia wartości związanej z podstawą opodatkowania oraz sposób ustalania wartości podstawy opodatkowania, szeroko odniósł się w swojej decyzji do kwestii wprowadzenia do u.p.o.l. sformułowania "niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne". Organ odwoławczy zauważył, że historia zmian przepisów o ustalaniu podstawy opodatkowania dla budowli wskazuje, że teza zawarta w treści odwołania Spółki jest błędna - z niezrozumiałych przyczyn zakłada ona bowiem, że sformułowanie "niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne" zostało wprowadzone [...] stycznia 1997 r., podczas gdy fragment ten został dodany do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dopiero z dniem [...] stycznia 2003 r.

Kolegium podniosło, że podatki majątkowe nakładane są na podatników z tytułu posiadania przez nich określonego majątku, nie są jednak uzależnione od okresu,

w którym są one uiszczane, co wprost wynika z przepisów u.p.o.l. Z tego też względu, zdaniem SKO, twierdzenia Spółki, że wartość zapłaconego podatku od nieruchomości od budowli po 50 latach zrówna się z wartością początkową środka trwałego nie ma żadnego wpływu na podstawę opodatkowania, ponieważ przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości są nie tylko budowle, ale także grunty i budynki, co Strona zdaje się zupełnie pomijać. Biorąc pod uwagę fakt, że są one opodatkowane stawką ryczałtową od każdego metra powierzchni/powierzchni użytkowej, oczywistym jest, że

w pewnym momencie skumulowana wartość zapłaconego podatku może przekroczyć wartość budowli/budynku/gruntu, co jednak nie wpływa na ich podstawę opodatkowania. Organ zauważył, że Skarżąca zakłada w tym przypadku istnienie świadomie wprowadzonego przez ustawodawcę mechanizmu, który rzekomo miałby prowadzić do spadku podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości wraz ze zużyciem danego majątku i spadkiem jego wartości, a obowiązujące przepisy prawa nie przewidują takiego mechanizmu i nie wynika on z żadnych regulacji u.p.o.l. Kolegium podkreśliło również, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest tworzenie regulacji prawnych związanych z procesem nakładania podatków. Ma on za zadanie jedynie interpretację przepisów oraz wymiar podatków i opłat lokalnych na podstawie przepisów prawa. Ukształtowanie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania leży w gestii ustawodawcy, co wynika wprost z art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji opierając się na interpretacji językowej i systemowej u.p.o.l., odnosząc się także do wywodów zawartych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, prawidłowo uznał, że twierdzenia Podatnika są niezasadne. Za nieuprawnione Kolegium uznało także zarzuty naruszenia art. 2a O.p. W ocenie SKO w niniejszej sprawie nie istniały żadne wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które nie mogły zostać usunięte za pomocą wykładni.

W skardze do tut. Sądu Spółka zaskarżyła decyzję Kolegium w całości zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że

w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, ich podstawy opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo, co w przypadku budowli podlegających amortyzacji i zasadniczo jest to wartość początkowa (historyczna), podczas gdy

z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa ani wartość bez uwzględniania odpisów amortyzacyjnych;

2) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. przez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w u.p.o.l. do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych oznacza, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach ustawy o CIT, podczas gdy ustawodawca w przepisie użył pojęcia wartość, bez dookreślenia początkowa, jak uczynił to w art. 4 ust. 4 u.p.o.l., a zatem gdyby ustawodawca chciał odwołać się do wartości początkowej, użyłby wprost tego sformułowania tak jak w art. 4 ust. 4 u.p.o.l. oraz w poprzednio obowiązującej wersji przepisu, a wykładnia dokonana przez organ podatkowy rożnym pojęciom funkcjonującym w zakresie tego samego artykułu ustawy nadaje to samo znaczenie, co jest niedopuszczalne; ponadto wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy prowadzi do tego, że sformułowanie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne" byłoby zupełnie zbędne, gdyż z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego, a wykładnia przepisu, która czyni któryś z jego fragmentów zbędnym jest nieprawidłowa, potwierdza to również wykładnia historyczna przepisów u.p.o.l., gdzie ustawodawca odwołując się do pojęcia wartości początkowej nie używał sformułowania "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne", gdyż było ono wtedy zbędne;

3) art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się:

a) w odwołaniu się do wykładni funkcjonalnej i systemowej przepisu w celu uzasadnienia przyjęcia wykładni przepisu mniej korzystnej dla podatnika niż przy zastosowaniu wykładni językowej, a ponadto pominięciu, że w uzasadnieniu nowelizacji przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r., regulującego podstawę opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, wskazano na potrzeby zróżnicowania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji

i zamortyzowanych, tak, aby znowelizowana podstawa opodatkowania nie była oderwana od procesów zużycia budowli i stopniowego spadku ich wartości, podczas gdy wykładnia zaprezentowana przez organ w praktyce sprowadza się do tego, by

w taki sam sposób jak przed nowelizacją ww. przepisu ustalać podstawy opodatkowania budowli dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych i że tą wartością ma pozostać wartość początkowa; taki sposób wykładni przepisów prowadzi w praktyce do utrzymania dotychczasowej regulacji, pomimo że ustawodawca dokonał zmiany przepisów i zmiana ta powinna wywoływać skutki w postaci wprowadzenia nowej normy prawnej; nadto zdaniem Spółki, organowi można zarzucić, że odwołując się do wykładni funkcjonalnej i systemowej przedstawił własne stanowisko, jak zdaniem organu powinny brzmieć przepisy, a nie dokonał wykładni treści obowiązującego przepisu, podczas gdy organowi nie wolno w drodze wykładni modyfikować treści

i zakresu normy prawnej poprzez odwoływanie się do woli ustawodawcy, czy też sprawiedliwości albo niedyskryminacyjności jej rezultatów, dodatkowo rozumianej w ten sposób, że sprawiedliwie i bez dyskryminacji jest wtedy, gdy na każdego podatnika nałoży się podatek w jak najwyższej wysokości, a nie do tekstu ustawy, tego co z niego wynika;

b) w rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz doktrynie, a pomimo tego organ nie zastosował się do wytycznych i wskazań Trybunału Konstytucyjnego dotyczących prawidłowego stosowania zasady in dubio pro tributario, zawartych w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, zgodnie z którymi stosowanie wykładni funkcjonalnej i celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki, jak i również obowiązująca zasada in dubio pro tributario wyklucza w procesie interpretacji regulacji daniowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy.

W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz.1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z [...] listopada 2020 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z [...] października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18, w takiej sytuacji skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) - dalej jako: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2).

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem kontroli jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2019. Spór sprowadza się do ustalenia wartości podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania są całkowicie zamortyzowane budowle. Zdaniem Spółki, podstawę opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, z pomniejszeniem dotychczas poczynionych odpisów amortyzacyjnych od tychże budowli. Przy czym podnosi, że zaprezentowana przez nią wykładnia znajduje uzasadnienie zarówno wobec odesłania w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w wykładni historycznej dotyczącej zmian tego przepisu. Z kolei według organów, w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą ich opodatkowania jest wartość ustalona na 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, lecz niepomniejszona o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organom. Zauważyć należy, że sporne zagadnienie było przedmiotem orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (zob.m.in. wyroki: WSA w Olsztynie: z 1 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 394/20; z 7 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 414/20; z 25 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 85/20; WSA w Łodzi z 24 września 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 171/20; WSA w Poznaniu z 17 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 42/20; WSA w Lublinie z 6 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 746/19; WSA w Gliwicach: z 7 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 100/20, z 17 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 97/20, z 30 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 817/19, z 11 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 701/19, WSA w Opolu z 4 września 2020 r. sygn. akt I SA/Op 237/20 - publ. w CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak niżej powołane orzeczenia). W orzeczeniach tych opowiedziano się za poglądem, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą ich opodatkowania jest wartość ustalona na 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego - niepomniejszona o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne.

Sąd w tut. składzie rozpoznając niniejszą sprawę podziela stanowisko prezentowane w powołanych wyżej wyrokach i posłuży się argumentacją w nich zawartą. Jednocześnie zaznaczyć należy, że Sądowi znane jest odmienne stanowisko zaprezentowane w nieprawomocnym wyroku WSA w Kielcach z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 3/19, a na które powołała się Spółka w skardze. Zdaniem tut. Sądu zaprezentowana poniżej argumentacja przemawia jednak za przychyleniem się do stanowiska organów podatkowych, zaś poglądu Spółki, podobnie jak stanowiska zaprezentowanego w ww. wyroku WSA w Kielcach, nie podziela z przyczyn niżej podanych.

Otóż w pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) podstawę opodatkowania stanowi - dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zwrócić należy uwagę, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mowa jest o wszystkich budowlach podlegających amortyzacji oraz o rodzaju tych budowli czyli budowlach zamortyzowanych. Z treści tych przepisów wynika, że ustawodawca wyróżnił budowle całkowicie zamortyzowane, by wskazać moment, na który ustala się stosowną wartość budowli. Innych różnic nie wprowadzono. Zgodnie z zasadą a minori ad maius przyjąć należy, że skoro, jak wynika z przepisu, nie uwzględnia się odpisów od budowli podlegających amortyzacji (w tym tych w trakcie amortyzacji), to tym bardziej nie uwzględnia się ich po amortyzacji. W związku z tym uznać należy, że na wysokość podstawy opodatkowania nie mają żadnego wpływu odpisy amortyzacyjne, a podstawa opodatkowania budowli jest co do zasady niezmienna i odpowiada wartości początkowej niezależnie od dokonywanych odpisów amortyzacyjnych czy to budowli w trakcie amortyzacji, czy też budowli już zamortyzowanych. Dokonując wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy też wskazać, że ustawodawca uregulował w nim dwie kwestie: po pierwsze określił co stanowi podstawę opodatkowania budowli lub jej części podatkiem od nieruchomości; po drugie określił daty, które podatnik jest zobligowany uwzględniać przy określeniu wartości budowli. Dla ustalenia podstawy opodatkowania ustawodawca posłużył się techniką odesłania wskazując, że jest to wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, przy czym wartość ta nie jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Użyte w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" - oznacza, że chodzi tu o wartość ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe w konkretnym roku podatkowym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 1530/19 przepis ten odsyłając w zakresie pojęcia "wartość budowli" do jej rozumienia w przepisach o podatkach dochodowych, nie tworzy normy prawnopodatkowej w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, ale wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek.

Dalsza część przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określa daty, które podatnik jest zobligowany uwzględnić przy określeniu wartości budowli, przy czym są to zawsze wartości przyjmowane dla celów amortyzacji w podatku dochodowym w tym roku. Sąd nie podziela zarzutu skarżącej Spółki, że ustawodawca przy określeniu podstawy opodatkowania zróżnicował sposób ustalania wartości budowli w zależności czy ustalenie dotyczy budowli w trakcie amortyzacji, czy też całkowicie zamortyzowanych. Zastrzeżenie, że podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli lub jej części niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne odnosi się tak do budowli amortyzowanych jak i zamortyzowanych. Chodzi o wartości aktualne dla okresów wskazanych w tym przepisie - 1 stycznia roku podatkowego, stanowiące podstawę obliczania amortyzacji, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W przepisie dokonano dookreślenia zasady obliczenia wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości, która pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania w okresie, gdy amortyzacja nie jest już dokonywana. Zastrzeżenie, że część zdania ostatniego tego przepisu nie dotyczy samej zasady ustalenia wartości (niepomniejszenia wartości o odpisy amortyzacyjne), ale jedynie daty według której ma ona zostać ustalona, odnosi się tylko do daty.

Tut. Sąd podziela stanowisko organu, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie rzutują na wartość budowli w podatku od nieruchomości, skoro wartość tę przyjmuje się - dla określenia podstawy opodatkowania - w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych), a zatem na uwzględnienie nie zasługuje żaden z zarzutów wniesionej skargi. Po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych, podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest identyczna jak w trakcie amortyzowania tej rzeczy jako środka trwałego - stanowi ją wartość rozumiana jako podstawa obliczania amortyzacji z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zdaniem Sądu wykładnia językowa spornego przepisu nie nasuwa wątpliwości, że ustawodawca w ramach kategorii budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyróżnia podkategorię budowli w trakcie amortyzacji i podkategorię budowli całkowicie zamortyzowanych. Nie ma sporu co do tego, że brzmienie analizowanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że podstawą opodatkowania budowli amortyzowanych jest co do zasady ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. W ocenie Sądu ustalając podstawę opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych należy mieć na uwadze, że regulujący to zagadnienie fragment art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. został poprzedzony spójnikiem "a". Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że treść normatywna zawarta w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. po spójniku "a", modyfikuje regulację wynikającą z wcześniejszej części tego przepisu. Co zaś szczególnie istotne modyfikacja ta następuje jedynie w zakresie ściśle wynikającym z brzmienia następującego po wskazanym spójniku. Mając powyższe na uwadze należy dojść do wniosku, że normując podstawę opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych ustawodawca posługując się zwrotem "wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego", nie zmodyfikował reguły, że podstawą ustalania podstawy opodatkowania budowli jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Zastrzeżenie zawarte w końcowej części analizowanego przepisu modyfikuje jedynie moment, na który należy ustalić wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. W przypadku budowli amortyzowanych jest to wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, zaś w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie pozwala na przyjęcie, że treść tego przepisu następująca po spójniku "a" modyfikuje regułę stanowiącą, że wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych nie jest pomniejszana o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze powyższy wynik wykładni językowej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., Sąd nie podziela argumentacji Skarżącej zmierzającej do wykazania, że za podstawę opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy przyjąć ich wartość, o której mowa w przepisach o podatku dochodowym, z 1 stycznia ostatniego roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, uwzględniającą dokonane odpisy amortyzacyjne. Zamierzonego efektu nie może wywrzeć podnoszony argument, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Argumentacja ta abstrahuje bowiem od faktu, że treść normatywna zawarta w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. po spójniku "a" (poprzedzającym zdanie przeciwstawne) modyfikuje regulację wynikającą z wcześniejszej części tego przepisu jedynie w zakresie ściśle wynikającym z brzmienia następującego po wskazanym spójniku.

Wskazać należy, że stanowisko Skarżącej w zakresie podstawy opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych opiera się m.in. na wyroku WSA w Kielcach z 13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 3/19, którego - jak już wyżej wskazano - Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę nie podziela. W wyroku tym przyjęto, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ustawodawca pominął nakaz nieuwzględniania dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Jak zauważono już na wstępie, przywołany pogląd nie został podzielony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. także wyroki: WSA w Gliwicach z 17 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 706/19, z 5 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1108/19; WSA w Łodzi z 9 stycznia 2020 r. sygn. akt - I SA/Łd 767/19, I SA/Łd 768/19, I SA/Łd 769/19, I SA/Łd 766/19, I SA/Łd 765/19; WSA w Gliwicach z 14 stycznia 2020 r. sygn. akt - I SA/Gl 816/19, I SA/Gl 815/19, I SA/Gl 814/19; WSA w Kielcach z 12 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 36/20).

Dodatkowo podkreślić należy, że również w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że regulacja art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poza dniem ustalenia wartości, stanowi o takiej samej wartości zarówno dla budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, jak i dla budowli zamortyzowanych. Zasadą jest, że podstawę opodatkowania dla budowli podlegających amortyzacji stanowi ich wartość ustalona na 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Chodzi o wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe. Nie pozostawia wątpliwości fakt, że wartość ta dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne, czyli zasadniczo w kolejnych latach wartość ta nie zmienia się. Takie rozwiązanie prawne ma ten skutek, że zarówno w przypadku budowli podlegających amortyzacji (amortyzowanych i zamortyzowanych), jak i takich, które nie podlegają amortyzacji, ustawodawca przyjął w praktyce zbliżone zasady ustalania ich wartości dla celów opodatkowania. Wartość początkowa na potrzeby podatków dochodowych ustalana jest według ceny zakupu, kosztu wytworzenia czy wartości rynkowej w przypadku nabycia w drodze darowizny. Zasadniczo w zbliżony sposób będzie ustalana wartość rynkowa. Należy więc przyjąć, że wartość budowli przyjmowana na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest kategorią stabilną. Literalna i systemowa wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pozwala stwierdzić, że w odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych ustawodawca przyjmuje tożsame zasady ustalenia podstawy opodatkowania, modyfikując jedynie dzień, na który powinno mieć to miejsce. Skoro bowiem w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania jest ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, to jest to dokładnie ta sama wartość, o której mowa w początkowej części tego przepisu (wartość początkowa bez pomniejszenia o odpisy amortyzacyjne). Najpierw podatnik wylicza podatek od wartości budowli przyjętej na potrzeby amortyzacji bez pomniejszenia jej o odpisy, następnie kończy amortyzację i ustala wartość budowli według stanu na 1 stycznia roku, w którym dokonał ostatniego odpisu, a więc gdy podstawą opodatkowania była wartość bez pomniejszania o te odpisy. Dlatego ustawodawca nie powtarzał po raz kolejny, że tej wartości nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne. Zasadność odrębnego uregulowania w komentowanym przepisie sytuacji budowli całkowicie zamortyzowanych wynika wyłącznie z konieczności dookreślenia dnia, na który ustalana jest dla celów opodatkowania wartość tych budowli. Należy więc przyjąć, że poczynione w końcowej części art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zastrzeżenie wskazujące, iż w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania jest ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, ma jedynie to znaczenie, że inna jest data ustalania tej wartości (zobacz: R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski i B. Pahl, art. 4. (w:) Podatki i opłaty lokalne. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2020).

Wpływu na wynik wykładni językowej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wywołuje również argumentacja odwołująca się do wykładni historycznej wskazanego przepisu. W orzecznictwie NSA wypracowano bowiem kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r. (sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000, z. 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (zob.: uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10).

Nie sposób było także podzielić zapatrywania Spółki, która zaprezentowane przez siebie rozumienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uzasadniała - odwołując się w skardze do przepisów kształtujących konstrukcję podatku dochodowego od osób prawnych, tj. art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. – tym, że "w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podatnik nie otrzymuje już korzyści w postaci możliwości faktycznego obniżenia podatku dochodowego, dlatego nieuzasadnione byłoby obciążanie go podatkiem od nieruchomości w takiej samej wysokości, jak w okresie, gdy przedmiot opodatkowania podlegał amortyzacji w podatku dochodowym" (s. 11 skargi). W przekonaniu Sądu nie można zaakceptować takiego rozumowania, ponieważ pojęcia i konstrukcje prawne kształtowane przez ustawodawcę w poszczególnych ustawach podatkowych tworzących szczególne prawo podatkowe, służą wyłącznie determinowaniu powinności podatkowych wynikających z podatkowych stanów faktycznych uregulowanych we wspomnianych aktach szczególnego prawa podatkowego. Odrębne podatki tworzące system podatkowy państwa służą bowiem różnym celom, do realizacji których dostosowana jest regulacja prawna zawarta w odrębnych ustawach podatkowych. W związku z tym, jeżeli w akcie szczególnego prawa podatkowego ustawodawca nie przewidział, że dla celów wymiaru tej daniny należy stosować pojęcie z innej ustawy podatkowej kształtującej konstrukcję konkretnej daniny publicznej, to brak jest podstaw do takiego wykorzystywania konstrukcji normatywnej.

Zauważyć też trzeba, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych (art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p.). Sposób ustalenia wartości początkowej określa przepis art. 16g u.p.d.o.p. Dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjmuje się wartość budowli niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, czyli - co do zasady - w kolejnych latach, wartość tych budowli nie zmienia się. Nie można jednak pomijać, że wartość budowli przyjęta dla dokonania odpisów amortyzacyjnych może stosownie do regulacji u.p.d.o.p. być w poszczególnych latach różna. Wartość ta może ulegać modyfikacji, tj. zwiększeniu lub zmniejszeniu. Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.). Z kolei w przypadku odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, wartość początkową tego środka zmniejsza się (art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p.) Tym samym ustalana na dzień 1 stycznia i przyjęta jako podstawa opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości wartość budowli może podlegać modyfikacji.

Sąd nie podziela stanowiska szeroko omówionego w skardze, że wprowadzona z dniem 1 stycznia 1997 r. zmiana ustawy polegająca na odstąpieniu od sformułowania "wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane" i zastąpienie go pojęciem "wartość" bez dookreślenia, że chodzi o wartość początkową, oznacza zmianę sposobu ustalenia podstawy opodatkowania przez odstąpienie od wartości początkowej. Treść normatywna tego przepisu w zakresie na jaki wskazuje podatnik co do zasady nie zmieniła się. Ustawodawca określając wartość stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli odesłał wprost do wartości przyjętej w przepisach o podatkach dochodowych dla obliczania odpisów amortyzacyjnych, którą zgodnie z art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p. jest wartość początkowa ustalona stosownie do art. 16g u.p.d.o.p. Uwzględniając zakres odesłania nie było potrzeby określać, że jest to wartość początkowa. Ponadto ograniczenie takie uniemożliwiłoby uwzględnienie mechanizmu zmiany wartości budowli w czasie przyjętej dla dokonania odpisów amortyzacyjnych w związku z ulepszeniem budowli, odłączeniem części składowej lub peryferyjnej. Należy też zauważyć, że przepis art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyłał do zasad przewidzianych w odrębnych przepisach. Zasady określające wartość początkową dla celów amortyzacji uregulowane były w dwóch rożnych aktach prawnych, ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych i osób prawnych oraz przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości regulujących amortyzację bilansową (sposób obliczania wartości początkowej środka trwałego został ujęty w przepisie art. 28 ust. 1 pkt 1 do art. 31, zaś zasady i sposób amortyzacji zostały uregulowane w art. 32 tej ustawy). Zmiana art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób jednoznaczny odsyła do amortyzacji podatkowej uregulowanej w ustawach o podatkach dochodowych. Z powyższych względów Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej odwołującej się do wykładni historycznej.

Nie można również nie zauważyć, że podzielenie poglądu, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane do tego dnia, prowadziłoby do zaakceptowania nierównego traktowania podatników - przedsiębiorców znajdujących się w analogicznej sytuacji prawnej, co - w ocenie Sądu - naruszałoby zasady wynikające z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wysokość podatku od nieruchomości, jaką podatnik obowiązany byłby płacić przez wszystkie lata posiadania budowli po zakończeniu jej amortyzowania, zależna byłaby bowiem tylko od tego, jaka część wartości tej budowli pozostała do zamortyzowania w ostatnim roku dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Możliwa byłaby zatem sytuacja, w której z dwóch podatników posiadających taką samą i tyle samo wartą budowlę, jeden uiszczałby przez wszystkie te lata niski podatek od nieruchomości od tej budowli, gdyż na ostatni rok amortyzacji pozostała mu do zamortyzowania niewielka wartość, natomiast drugi musiałby płacić przez ten czas podatek znacznie wyższy, a zależeć mogłoby to w szczególności tylko od tego, w jakim miesiącu każdy z tych podatników przyjął budowlę do użytkowania.

Z kolei stanowisko, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, pomniejszona o wszystkie dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne, prowadziłoby do uznania, że ostatecznie podstawa opodatkowania może wynosić [...] zł, a zatem dana budowla nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czego - w ocenie Sądu - także nie można uznać za uzasadnione. Zauważyć bowiem należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca objął opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie przewidział wyłączenia z opodatkowania takich obiektów z tego powodu, że zostały całkowicie zamortyzowane, przeciwnie - literalne brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. świadczy, że zgodnie z zamiarem ustawodawcy także i budowle całkowicie zamortyzowane mają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zauważyć należy, że do 31 grudnia 1997 r. art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowił, że podstawę opodatkowania stanowi dla budowli - ich wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane. Zatem bez wątpienia przewidywał podstawę opodatkowania ustalaną tak samo dla budowli w trakcie amortyzacji oraz dla budowli całkowicie zamortyzowanych. Przepis ten i jego ówczesne otoczenie prawne zostało poddane szczegółowej i obszernej analizie w uzasadnieniu uchwały Trybunału Konstytucyjnego z 15 maja 1996 r., sygn. akt W 2/96 (OTK 1996/3/23), w ramach której TK podkreślił między innymi, że nie można zaakceptować wykładni prowadzącej do wniosku, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. określenie podstawy opodatkowania następowałoby na podstawie aktów wykonawczych, bowiem byłoby to sprzeczne z Konstytucją (por. w szczególności akapity 35-39 uzasadnienia tej uchwały).

Przytoczona regulacja została zmieniona od 1 stycznia 1997 r. na mocy art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 6 grudnia 1996 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy o finansowaniu gmin (Dz.U. z 1996 r. Nr 149, poz. 704) otrzymując brzmienie, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi dla budowli - ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jak przy tym zwrócił uwagę TK w uzasadnieniu wyroku z 15 grudnia 1997 r. w sprawie K 13/97, ta zmiana brzmienia przepisu miała na celu usunięcie wątpliwości związanych z poprzednim brzmieniem art. 4 ust. 1 pkt 2, w tym wątpliwości powstałych na tle przywołanej wyżej uchwały z 15 maja 1996 r. w sprawie W 2/96, a jednocześnie nie miała to być zmiana niosąca negatywne skutki finansowe dla gmin (por. akapit 26 uzasadnienia tego wyroku). Taką przyczynę i charakter tej zmiany potwierdza także treść wystąpień posła sprawozdawcy oraz innych posłów w czasie debaty nad projektem ustawy zmieniającej, która odbyła się na 93 posiedzeniu Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej II kadencji 14 listopada 1996 r. (dostępne: http://orka2.sejm.gov.pl/Debata2.nsf; pkt 4 porządku obrad). Zatem ani treść znowelizowanego przepisu, ani okoliczności towarzyszące jego uchwaleniu nie uzasadniają - zdaniem Sądu - stanowiska, że przedmiotową zmianą wprowadzono różnice w zakresie ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli w trakcie amortyzacji i budowli całkowicie zamortyzowanych, w szczególności tego rodzaju, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych, inaczej niż dla budowli w trakcie amortyzacji, podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości miałaby być ustalana z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Następna zmiana analizowanej regulacji weszła w życie 1 stycznia 2003 r., stosownie do art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1683). Przepis dotyczący omawianej materii przeniesiono z pkt 2 do pkt 3 ust. 1 art. 4 u.p.o.l. i nadano mu brzmienie: "Podstawę opodatkowania stanowi (...) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego." W uzasadnieniu do projektu wymienionej ustawy zmieniającej wyjaśniono, że zmianą tą "doprecyzowano obowiązujące zasady obliczania wartości jako podstawy opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (druk nr 828 Sejmu IV kadencji z 20 sierpnia 2002 r.), co znajduje potwierdzenie w treści przepisu, gdyż w stosunku do poprzedniej regulacji dookreślono jedynie, że chodzi o wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. Również zatem w odniesieniu do tej zmiany, treść znowelizowanego przepisu ani uzasadnienie zmiany, nie dają zdaniem Sądu podstaw, aby przyjąć, że w świetle nowej regulacji w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli całkowicie zamortyzowanych należałoby uwzględnić dokonane odpisy amortyzacyjne.

Kierując się powyższymi rozważaniami Sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego. Organy obu instancji dokonały prawidłowej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W toku postępowania podatkowego nie naruszyły również powołanych w petitum skargi przepisów Konstytucji, jak i art. 2a O.p. Wyrażona w tym ostatnim przepisie zasada in dubio pro tributario jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji podatkowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji zastosowania omawianej reguły, w przypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni przepisów podatkowych, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej. Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP - służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo podatkowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15). W niniejszej sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a O.p. Rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji znajdują oparcie w wynikach wykładni językowej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stąd nieuprawnione są także zarzuty i argumenty na s. 24 skargi z odwołaniem się do rzekomo naruszonych: art. 7 ("Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.") i art. 64 (stanowiącego: "1. Każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia.

2. Własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej.

3. Własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności.").

W ocenie Sądu wobec treści powołanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustalenie podstawy opodatkowania w sposób wskazany przez organ nie może być traktowane jako naruszenie zasady praworządności i ograniczenie własności Spółki. Obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, nie jest ograniczeniem własności, skoro zostały one uregulowane w ustawie. Stosownie do art. 84 Konstytucji "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie." Skoro w niniejszej sprawie nie narusza prawa wykładnia i zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to obciążenie Spółki tak określonym podatkiem nie stanowi ograniczenia własności.

Sąd nie podziela również zarzutów dotyczących nieustosunkowania się w pełni przez organ do argumentów Spółki zawartych w odwołaniu. Odnosząc się do tego stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Organ bowiem w sposób wyczerpujący zbadał sprawę, a swoje ustalenia przedstawił w jasny i zrozumiały sposób odnosząc się do zarzutów Spółki, a także do poglądów prezentowanych w judykaturze. Fakt, że organ nie podzielił stanowiska Skarżącej, nie może z tej przyczyny stanowić podstawy do formułowania zarzutu wadliwości uzasadnienia decyzji. Zaznaczyć należy, że wywód sformułowany przez organ w uzasadnieniu decyzji dowodził dokładnego rozważenia sprawy i ustalenia kluczowych dla niej okoliczności. SKO w sposób klarowny uzasadniło istotne motywy swojego stanowiska. Jest ono w pełni wystarczające dla poznania przesłanek, którymi kierował się organ utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty. Sąd dostrzega obszerność odwołania z [...] lipca 2020 r., jak również skargi, w których odwołano się i zacytowano m.in. wiele orzeczeń, jak również uzasadnień decyzji innych organów odwoławczych w podobnych sprawach, niemniej jednak należy skoncentrować się na istocie sporu w niniejszej sprawie. Nie zachodzi zatem potrzeba odnoszenia się kazuistycznie do każdego zdania np. z wyroku WSA w Kielcach z 13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 3/19. Ważne jest, że zasadnicza argumentacja – przeciwna do poglądu w tym wyroku oraz w odwołaniu – została jasno przedstawiona w uzasadnieniu decyzji. Tym też kierował się tut. Sąd oceniając stanowisko skargi jako nieuprawnione.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.