Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 571/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1, 2; art. 14a;  art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2011 r. sprawy ze skargi S. I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 16 grudnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów podatkowych X X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w G wskazała, iż w dniu [...] r. Sąd Rejonowy w Szczecinie ogłosił upadłość wnioskodawcy, jako dłużnika, obejmującą likwidację majątku. Wierzyciele na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej: u.p.t.u. - złożyli zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty podatku VAT. Wykazali również faktury dokumentujące dostawę towarów i usług w deklaracjach VAT-7 jako obrót opodatkowany stawką 22%. Wierzyciele i dłużnik (wnioskodawca) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Wierzytelności nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od terminu ich płatności wskazanych na fakturach, nie zostały zbyte, a od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione. Wierzytelności powstały przed dniem ogłoszenia upadłości wnioskodawcy. Wierzyciele po uzyskaniu od dłużnika potwierdzenia odbioru zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego i nieuregulowaniu długu w ciągu 14 dni od otrzymania zawiadomienia, zamierzają dokonać korekty podatku należnego.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie, czy wnioskodawca (jako dłużnik) po otrzymaniu zawiadomienia o dokonaniu korekty przez wierzycieli jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia?

Zdaniem wnioskodawcy, nie można dokonać korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia

7 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 752/05) wskazano, iż przepisy art. 342 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361, ze zm.) - dalej: u.p.u.n. - stanowią lex specialis w stosunku do regulacji podatkowych. Dochodzenie zaś należności od dłużnika, w stosunku do którego orzeczona została upadłość, może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych w prawie upadłościowym i naprawczym. Wskazano, iż zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 109/07, zaspokojenie z masy upadłości należności powstałej po ogłoszeniu upadłości, poza trybem określonym w prawie upadłościowym, jest niedopuszczalne. Konsekwencją powyższego jest to, że należności z tytułu podatków, jak i inne należności, muszą być w kwestii zaspokojenia z masy upadłości poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego i to bez wyjątku. Wierzytelności powstałe po ogłoszeniu upadłości nie mogą być zaspokajane poza trybem przewidzianym w postępowaniu upadłościowym i naprawczym, bowiem istotą tego postępowania jest egzekucja uniwersalna. Z jednej strony przepisy prawa upadłościowego i naprawczego chronią upadłego przez dalszym narastaniem wierzytelności, natomiast z drugiej strony to prawo ma chronić interesy wszystkich wierzycieli upadłego. Zgodnie bowiem z art. 342 w związku z art. 230 u.p.u.n., wierzyciele odzyskują swe wierzytelności według zasad uprzywilejowania pewnych należności względem pozostałych oraz zasady proporcji należności. Wykluczona jest zatem sytuacja, że pewne wierzytelności zostaną zaspokojone poza kolejnością przewidzianą w tych przepisach.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ przytoczył treść przepisów art. 89a i 89b u.p.t.u., wskazując, iż w sytuacji, gdy dostawa towarów i usług będąca przedmiotem korekty została dokonana w okresie, gdy podatnik-dłużnik był czynnym podatnikiem nie będącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, kontrahent, przy spełnieniu pozostałych określonych przez ustawodawcę warunków wskazanych w art. 89a u.p.t.u., ma prawo skorygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

Organ podkreślił, że na wnioskodawcy, który zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest tą stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy. Zatem w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1a i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje bowiem, że dłużnik w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest zawsze zobowiązany do korekty podatku naliczonego i nie ma możliwości kwestionowania takiej korekty, nawet jeśli posiadałby wiedzę o niespełnieniu przez wierzyciela warunków wynikających z przepisu art. 89a ustawy. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że wnioskodawca (dłużnik) w przypadku otrzymania zawiadomienia jest obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, poprzez złożenie korekty deklaracji VAT - 7 za okres, w którym dokonano odliczenia podatku naliczonego.

Nie zgadzając się z powyższymi ustaleniami, pismem z 21 marca 2011 r. wnioskodawca złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia [...]r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji, podtrzymując swoje stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług, dotyczące korekty podatku naliczonego w związku z nieuregulowanymi fakturami.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie:

- przepisu postępowania - art. 14c § 2 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak wskazania argumentów prawnych, z powodu których stanowisko skarżącej uznano za nieprawidłowe, brak rozważenia przez organ argumentów skarżącej, brak ustosunkowania się do kwestii możliwości zastosowania art. 89b ust. 1 u.p.t.u. przez podmiot będący w upadłości likwidacyjnej, w sytuacji, gdy rozważenie wskazywanych kwestii miało kluczowe znaczenie dla wykładni przepisów będących przedmiotem interpretacji,

- przepisu art. 89b ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że korekty w trybie tego przepisu może dokonać również podmiot będący w upadłości likwidacyjnej,

- przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, w szczególności przepisu art. 342 ust. 1 pkt 3 tej ustawy oraz przepisu art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ich zastosowania polegający na dokonaniu wykładni art. 89b ust. 1 u.p.t.u. z pominięciem wskazanych uregulowań.

Zdaniem skarżącej, organ dokonujący interpretacji nie rozpoznał w sposób należyty sprawy, w wyniku czego wydał błędną interpretację, w szczególności nie zbadał, czy zastosowanie przez niego norm, w sposób określony w interpretacji, nie jest sprzeczne z przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego.

W pierwszym rzędzie skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy, nie rozpoznając istoty problemu, naruszył przepis art. 14c § 2 w zw. z art. 14h oraz przepisem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Indywidualna interpretacja negatywnie oceniająca stanowisko wnioskodawcy powinna bowiem zawierać dwa obowiązkowe elementy, tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie. W ocenie skarżącej, w zaskarżonej interpretacji nie można dopatrzyć się tego drugiego elementu, bowiem organ powołał się jedynie na treść przepisów ustawy podatkowej, nie odnosząc się do kwestii możliwości dokonania korekty z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. przez podmiot będący w upadłości likwidacyjnej, w szczególności nie dokonał analizy szczególnej sytuacji podmiotu oraz przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, co jest typowym przykładem działania pozornego. Na niedopuszczalność takiego zachowania organu wskazano w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 kwietnia 2005 r., sygn. akt: SK 36/03.

Zdaniem skarżącej, w przedmiotowej sprawie doszło także do naruszenia art. 14c §1 i 2 O.p., ponieważ w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zaniechano w uzasadnieniu prawnym precyzyjnego wskazania, z jakich względów stanowisko strony skarżącej było nieprawidłowe, nie podano też, dlaczego w świetle przytoczonych przepisów prawa podatkowego pogląd wnioskodawcy jest wadliwy oraz nie odniesiono się do przepisów innych niż prawo podatkowe.

W ocenie skarżącej, dokonanie korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 w związku z art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. doprowadziłoby do sytuacji, w której zaspokojenie wierzycieli dokonujących korekty nastąpiłoby poza postępowaniem upadłościowym. Wierzyciel otrzymałby możliwość zaspokojenia swojego roszczenia, w kwocie odpowiadającej kwocie podatku VAT, zawartego na fakturze dokumentującej jego wierzytelność, nie bezpośrednio od dłużnika, ale z bieżącego rozliczenia podatku VAT z własnym urzędem skarbowym.

Działanie takie doprowadziłoby również do pokrzywdzenia części wierzycieli. Na skutek dokonania korekty, po stronie organu podatkowego powstałaby nowa wierzytelność, która będzie podlegać zaspokojeniu z funduszów masy upadłości zgodnie z art. 342 ust. 1 pkt 3 u.p.u.n. w kategorii trzeciej. Dojdzie zatem do specyficznej sytuacji faktycznego przesunięcia części wierzytelności (równowartości niezapłaconego podatku VAT) z niższej kategorii zaspokojenia, w której zaspokajane są podmioty nieuprzywilejowane, do kategorii trzeciej (wyższej), według której następuje zaspokojenie należności podatkowych.

Możliwość dokonania korekty podatku w stosunku do dłużnika pozostającego w stanie upadłości skutkowałaby zatem koniecznością skorygowania przez wierzyciela dokonanego wcześniej zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym dłużnika. W przeciwnym bowiem razie, przy podziale funduszy masy wierzyciel otrzymywałby należność w kwocie zawyżonej o zwrócony już w wyniku korekty podatek. Również Skarb Państwa, będący wierzycielem upadłego dłużnika musiałby wówczas zmienić dotychczasowe zgłoszenie wierzytelności. Dopuszczając możliwość korekty podatku w tej sprawie, wierzyciel, którego wierzytelności znajdują się w kategorii IV zostałby w części zaspokojony poza kolejnością, kosztem wierzyciela określonego w kategorii III, tj. Skarbu Państwa. Taki stan uznać należy za niedopuszczalny, gdyż wprowadzałby element niestabilności i niepewności w postępowaniu upadłościowym, naruszający podstawową zasadę prawa upadłościowego, jaką jest zasada równego traktowania wierzycieli. Postępowanie upadłościowe ma prowadzić do zaspokojenia wszystkich wierzycieli przede wszystkim w systemie redukcji, a jednym z jego celów jest eliminacja takich sytuacji, w których jedynie niektórzy z wierzycieli zostaliby zaspokojeni, a pozostali nie partycypowaliby w tym procesie.

Ponadto, gdyby przyjąć, że dokonanie przez wierzyciela korekty podatku VAT w ramach "ulgi na złe długi" w odniesieniu do dłużnika znajdującego się w stanie upadłości jest dopuszczalne (z czym skarżąca się nie zgadza), uruchamiałoby to cały mechanizm korekt w podatku VAT, których przedmiotem byłyby coraz to mniejsze kwoty, a konieczność dokonywania tych korekt uniemożliwiałaby w istocie syndykowi zakończenie postępowania upadłościowego. Za brakiem możliwości korzystania z "ulgi na złe długi" wobec dłużników znajdujących się w stadium upadłości przemawia również fakt, iż podatek VAT zawarty w cenie towaru, bądź usługi, jest integralną częścią tej należności – co potwierdza m.in. art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050, ze zm.), czyli nie jest dopuszczalne swoiste jego rozszczepianie, bez uwzględniania istoty postępowania upadłościowego i dochodzenia w ramach jego reżimu wierzytelności od upadłego dłużnika.

Zdaniem skarżącej, nie można też rozpatrywać wierzytelności zgłaszanej do masy w częściach (netto w ramach zaspokojenia z masy upadłości, a VAT - w ramach "ulgi na złe długi"), gdyż równowartość podatku VAT zawartego w cenie stanowi integralną część każdej wierzytelności. Tym samym prawo upadłościowe jest właściwe do rozstrzygania o całości wierzytelności objętej postępowaniem. Część ceny, odpowiadająca podatkowi VAT, zawartemu w cenie towaru, bądź usługi, nie może więc podlegać zaspokojeniu w inny sposób, niż wyłącznie na podstawie przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Niedopuszczalna byłaby bowiem sytuacja, w której przepisy innych gałęzi prawa byłyby przedmiotem wykładni rozszerzającej o skutku ograniczającym zakres przedmiotowy postępowania upadłościowego. Skarżąca podkreśliła również, iż skoro zgodnie z art. 87 u.p.u.n., od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które - z mocy prawa - są objęte układem, to w przypadku otrzymania przez upadłego wezwania do zapłaty w trybie określonym w art. 89a u.p.t.u., nie może on na to wezwanie zareagować korektą deklaracji i zapłatą podatku, gdyż narażałoby to kierownictwo upadłego na odpowiedzialność karną. W pełni uzasadniona jest więc - zgodnie z regułą racjonalnego ustawodawcy - taka interpretacja przepisów art. 89 a i b ustawy podatkowej, która doprowadzi do uzyskania normy prawnej zgodnej z przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego. Zdaniem skarżącej, korekty podatku należnego z tytułu "złych długów" można dokonać, gdy "dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji" na dzień dokonania korekty (a nie na dzień dokonania dostawy), natomiast art. 89b ust. 1 u.pt.u. należy tak rozumieć, że nie dotyczy on podmiotu, który w momencie dokonania zawiadomienia był w stanie upadłości. Wskazana powyżej norma art. 87 u.p.u.n. w sposób wyraźny wyklucza zatem możliwość dokonania zwrotu podatku VAT do urzędu skarbowego w trybie art. 89b u.p.t.u. Uznać więc należy, że nie może mieć zastosowania instytucja, której zadośćuczynienie przez dłużnika jest przez prawo zakazane.

Skarżąca powołała się także na negatywną ocenę o projekcie zmiany ustawy, wyrażoną przez Ministerstwo Finansów w trakcie prac związanych z nowelizacją art. 89a ustawy podatkowej (załączając pismo Podsekretarz Stanu prof. dr hab. Elżbiety Chojny-Duch).

Ponadto skarżąca wskazała, że syndyk nie byłby uprawniony do dokonania korekty z przepisu art. 89b ust. 1 u.p.t.u., bowiem jest jedynie zarządcą masy upadłości, posiadającym ściśle określone kompetencje, nie jest następcą prawnym upadłego (wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 14 grudnia 1995 r., sygn. akt: I ACr 712/95). Nadto, w myśl przepisu art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację - wśród wymienionych podmiotów nie wskazuje się syndyka. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała wyrok WSA w Warszawie z 31 sierpnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 484/09, wyrok NSA z 17 listopada 1997 r., sygn. III SA 817/93 oraz postanowienie Sądu Rejonowego w Olsztynie z 1 września 2004 r., sygn. V U 25/06.

Zatem - w ocenie skarżącej - zmian w dokumentach wystawionych przed ogłoszeniem upadłości nie może dokonywać syndyk, nie będący ich wystawcą. Treść deklaracji podatkowych jest oświadczeniem wiedzy wystawcy tych dokumentów w konkretnym czasie. Trudno również przyjąć, że podmiotem uprawnionym do korekty byłby zarząd upadłego, gdyż korekta taka wywołałaby określone skutki majątkowe (art. 57 ust. 1 i art. 75 ust. 1 u.p.u.n.).

Końcowo wskazano w skardze, iż gdyby przepis art. 89b ust. 1 u.p.t.u. znajdował zastosowanie także w odniesieniu do podmiotów w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, koniecznym byłoby określenie, do jakiej fazy postępowania upadłościowego reguła ta obowiązuje, bowiem dokonywanie korekt po zatwierdzeniu listy wierzytelności, a tym bardziej po zatwierdzeniu planu podziału prowadziłoby do zaburzenia procesu zaspokajania wierzycieli.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Przywołując treść przepisu art. 3 pkt 2 O.p. organ wskazał, iż przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast ustawy podatkowe - zgodnie z definicją art. 3 pkt 1 O.p. - to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Z uwagi na to, iż prawo upadłościowe uregulowane przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze nie wchodzi w zakres pojęcia przepisu prawa podatkowego, organ nie jest właściwy do rozstrzygnięcia kwestii opisanych we wniosku na gruncie ww. ustawy, czy też dotyczących obowiązków syndyka reprezentującego spółkę w upadłości likwidacyjnej, bądź też niezawieszonego w czynnościach zarządu Spółki. Jednocześnie wskazano, iż przepisy ustaw podatkowych nakładające na podatników obowiązki związane z rozliczaniem podatków nie odsyłają do przepisów innych ustaw (niepodatkowych). Dlatego też powoływane przez skarżącą przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego, według organu, nie mogą uchylić obowiązków, jakie nałożone zostały na podatników przepisami ustawy o podatku VAT.

Pismem procesowym z 17 października 2011 r. skarżąca podtrzymała skargę, wskazując, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy powinien był dokonać wykładni przepisu art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w świetle przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, ponieważ stanowią one prawne i faktyczne tło dla wykładni powołanego przepisu prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - dalej: p.p.s.a. - kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

W myśl przepisów art. 14b § 1 - § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.) – dalej: O.p. - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Należy zgodzić się z zarzutami strony skarżącej dotyczącymi naruszenia przepisów art. 14c § 2 O.p., polegającego na braku wskazania argumentów prawnych, uzasadniających nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy.

Wskazać należy, iż zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i sąd nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Oczywiście nie oznacza to, że nie są one uprawnione do oceny skutków prawnopodatkowych przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika.

Powyższe przepisy w sposób jednoznaczny określają więc zarówno wymogi dla wniosków składanych przez uprawnione podmioty, jak też sposób działania narzucony organom podatkowym. Wobec tego, jednym z warunków uznania prawidłowości udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie, czy organ dokonał oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów prawa w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Z interpretacji ma wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jak i jasno zaprezentowane stanowisko organu (stanowisko prawidłowe), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści lecz bardziej, wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż organ wydający interpretację indywidualną powinien wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko. Niezbędne jest, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1004/09, LEX nr 559517).

W rozpoznawanej sprawie organ stwierdzając, iż stanowisko skarżącego w sprawie oceny prawnej prezentowanego zdarzenia jest nieprawidłowe, nie dokonał pełnej oceny tego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny i nie odpowiedział wyczerpująco na konkretnie sformułowane przez podatnika pytanie i wątpliwości, a zatem nie wypełnił dyspozycji art. 14c § 1 i 2 O.p. W konsekwencji, zaskarżona interpretacja przypomina bardziej akt o charakterze abstrakcyjnym, gdzie jedynie zgodnie z przyjętym schematem w części wstępnej przedstawiono zawarty we wniosku stan faktyczny oraz ocenę prawną podatnika, zaś stwierdzenia te nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w dalszej części uzasadnienia. Tymczasem, jak wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądów administracyjnych, pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanej sprawy), co expressis verbis wynika z przytoczonego art. 14c § 2 O.p. Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p., może bowiem polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, jak również na braku stanowiska, co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do wskazanego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.

W rozpoznawanej sprawie, pytanie sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji było jednoznaczne, niewystarczająca jest zatem próba odpowiedzi na wątpliwości podatnika jedynie poprzez zacytowanie treści przepisów prawa, które zdaniem organu znajdują zastosowanie w sprawie - bez odniesienia się do istoty wątpliwości wnioskodawcy, tj. do stanu upadłości likwidacyjnej wnioskodawcy, w którym obowiązują szczególne – określone w przepisach prawa upadłościowego i naprawczego - zasady zaspokajania wierzycieli dłużnika. Wprowadzone do ustawy o podatku od towarów i usług przepisy Rozdziału 1a (w Dziale IX) dotyczące "rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności", również odnoszą się do kwestii regulowania wierzytelności (nieściągalnych) i związanych z tym możliwości skorygowania podatku należnego (a więc i jego odzyskania od Skarbu Państwa). Zagadnienia te uregulowane w ustawie podatkowej i prawie upadłościowym i naprawczym dotykają więc podobnych kwestii, a zatem rodzić mogą uzasadnione wątpliwości w sytuacji, gdy wprowadzają odmienne lub niespójne ich uregulowanie, nie dające się ze sobą pogodzić. Niezbędne jest więc ich wnikliwe rozważenie, dla uzyskania przekonującego wyniku wykładni przepisów podatkowych – czemu służy właśnie instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego (także indywidualnych). Fakt, iż stan upadłości dłużnika (ściślej: wobec którego prowadzone jest postępowanie upadłościowe albo trwa likwidacja) ma istotne znaczenie dla kwestii uregulowanych w art. 89a i 89b u.p.t.u., potwierdził ustawodawca, wprowadzając w przepisie art. 89a ust. 2 pkt 1 zastrzeżenie, że prawo skorygowania podatku należnego istnieje wtedy (pomijając inne warunki), gdy dostawa towaru (lub świadczenie usług) była dokonana na rzecz podatnika "niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji". Ustawodawca miał więc świadomość szczególnej sytuacji ekonomicznej i prawnej takiego podmiotu (dłużnika), powstaje zatem pytanie, czy pominięcie takiej sytuacji w przepisie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., nakładającym na dłużnika obowiązek "odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego", jest rozwiązaniem zamierzonym i uzasadnionym, czy też stanowi lukę prawną (jak w istocie uważa wnioskodawca), będącą wynikiem przeoczenia – która powinna być wypełniona odpowiednią interpretacją wymienionych przepisów podatkowych. Wątpliwości w tym zakresie wywołuje także m.in. treść przepisu art. 89b ust. 1, w którym zastrzeżono możliwość uregulowania należności przez dłużnika w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia od wierzyciela – co w przypadku dłużnika będącego w stanie upadłości wydaje się rozwiązaniem z założenia niewykonalnym.

Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest też przypomnienie, że z mocy zawartego w art. 14h O.p. odesłania – odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej znajduje przepis art. 121 § 1 O.p., określający zasadę zaufania do organów podatkowych, co nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Bezwzględnym wymogiem jest aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1217/09, LEX nr 598782 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1485/10, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Ponadto Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni akceptuje stanowisko wyrażone m.in. w przywołanych powyżej wyrokach, iż: "nieprawdziwe jest twierdzenie jakoby przedmiot interpretacji ograniczony był ściśle do sfery prawa podatkowego. Całkowitym nieporozumieniem było bowiem oparcie się w tym względzie na definicji przepisów podatkowych ujętej w przepisie art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz powiązanej z nią znaczeniowo definicji ustaw podatkowych z art. 3 pkt 1 tej ustawy". We wspomnianym już wyżej wyroku o sygn. akt I FSK 1217/09 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził tezę, iż nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość (tak również w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/07 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 26 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 197/09 - publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Zdaniem Sądu, za prawo podatkowe należy rozumieć ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków. W Rzeczypospolitej Polskiej na prawo podatkowe składają się: Konstytucja RP, ustawy podatkowe i przepisy wykonawcze wydane na ich podstawie oraz inne przepisy prawa mające wpływ na zobowiązanie podatkowe. Pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. Prawdą jest, że prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników. Oznacza to, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Nie można jednak przyjmować, że zasada ta ma charakter bezwzględny (tak np. wyrok NSA z 12 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 126/06, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Konkluzja taka związana jest przede wszystkim ze szczególnym charakterem materialnej części prawa podatkowego, niejednokrotnie odnoszącego się do norm z zakresu szeroko pojmowanego prawa. Skoro np. pewne zdarzenia cywilnoprawne są traktowane przez przepisy prawa podatkowego jako źródło zobowiązań podatkowych, to nie można przy okazji ich wykładni całkowicie abstrahować od ich pierwotnego źródła i kontekstu normatywnego w którym zostały umieszczone. Nie sposób zatem zrozumieć, mając przy tym na uwadze przywołaną już zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa, dlaczego organ a priori odrzucił możliwość interpretacji przepisów ustawy podatkowej przez pryzmat przepisów prawa upadłościowego – zgodnie z przywoływaną na wstępie rozważań linią orzeczniczą.

Należy przy tym zauważyć, że wnioskodawca nie występował o dokonanie interpretacji przepisów prawa upadłościowego i naprawczego – jak sugeruje organ – lecz interpretacji przepisów podatkowych (art. 89a i 89b u.p.t.u.), natomiast potrzeba uwzględniania przy tej interpretacji przepisów prawa upadłościowego wynika z przytoczonego we wniosku stanu faktycznego. Istotą tego stanu faktycznego jest bowiem fakt upadłości wnioskodawcy, a więc ocena stanowiska wnioskodawcy, a w szczególności uzasadnienie prawne tej oceny powinno uwzględniać istotę stanu upadłości (w zakresie zasad regulowania należności wierzycieli).

W tym miejscu wskazać także należy, że błędne jest stanowisko organu, wyrażone w odpowiedzi na skargę, że powołane przez stronę wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Zgodnie z przepisem art. 14a O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Z kolei stosownie do art. 14e § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie (tak: wyrok WSA w Warszawie z 25 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3373/08, wyrok WSA w Poznaniu z 29 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 265/10, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Zaakcentować trzeba, że Minister Finansów ma obowiązek wyczerpującego rozważenia w interpretacji kwestii prawnych występujących w sprawie. Organ ten, posiadając obszerną argumentację strony, popartą stanowiskiem organów podatkowych i orzecznictwem sądów administracyjnych, wyrażonym w zbliżonych stanach faktycznych i prawnych, zobowiązany jest odnieść się w sposób szczegółowy do tej kwestii, w szczególności w sytuacji, gdy uznaje poglądy wnioskodawcy za nieprawidłowe. Ogólnikowe i lakoniczne stwierdzenie, iż powołane stanowiska organów i wyroki sądów, jako wydane w indywidualnych sprawach, nie są wiążące dla organu dokonującego interpretacji jest niedopuszczalne i narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania tej zasady. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń, jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, iż przedwczesne byłoby odniesienie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, bowiem wnikliwa wykładnia tych przepisów – jak wyżej wskazano - powinna być dokonana w pierwszej kolejności przez organ interpretacyjny.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem zasad postępowania interpretacyjnego, w tym przede wszystkim określonych w art. 14c § 1 i 2 O.p. Uchybienie to Sąd uznał za istotne, a więc skutkujące wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretujący oceni stanowisko wnioskodawcy w oparciu o zaistniały i przedstawiony przez stronę skarżącą stan faktyczny, dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa zgodnie z oceną prawną Sądu wyrażoną w niniejszym orzeczeniu. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu, z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w taki, a nie inny sposób.

W związku z tym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji wyroku. O niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania - stosownie do treści art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349, ze zm.).