Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1454/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 132 ust. 1 lit. 1, 133, 134
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 lutego 2022 r. sprawy ze skargi M.D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.669.2020.2.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.D. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia 8 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.669.2020.2.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 31 grudnia 2020 r. do DKIS wpłynął wniosek M. D. (dalej: Wnioskodawca/Skarżący/Strona) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 – dalej: u.p.t.u.) dla świadczonych usług szkoleniowych wykonywanych dla lekarzy, fizjoterapeutów, osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych.

Wniosek uzupełniono pismem z 1 marca 2021 r., będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 22 lutego 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą P.. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług z zakresu fizjoterapii, prowadzenie szkoleń dla fizjoterapeutów i masażystów, szkolenia online dla fizjoterapeutów i masażystów, tworzenie materiałów i treści video dla osób z branży medycznej (PKD 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, PKD 86.90.A Działalność fizjoterapeutyczna).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi szkolenia w charakterze instruktora z zakresu fizjoterapii na podstawie Umowy współpracy zawartej z P.(2) sp. z o.o., w ramach której funkcjonuje Niepubliczna Placówka Kształcenia Ustawicznego o nazwie Centrum [...]. Centrum [...] organizuje różnego rodzaju kursy i szkolenia, również online, dla zainteresowanych, w szczególności dla fizjoterapeutów, rehabilitantów, lekarzy, osteopatów, masażystów, studentów tych kierunków, uczniów szkół masażu, trenerów personalnych.

W ramach spółki P.(2) sp. z o.o. funkcjonuje niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego, posiadająca status jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawno oświatowe (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 910 z późn. zm., dalej: Prawo oświatowe), w zakresie kształcenia i wychowania. Placówka ta została wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Urząd [...] W. pod numerem [...], jako Centrum [...] (osoba prawna prowadząca placówkę -P.(2) sp. z o.o.). P.(2) sp. z o.o. jako instytucja szkoleniowa została wpisana do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, o którym mowa w art. 20 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz.U. z 2019 r., poz. 1482 z późn. zm.), pod numerem ewidencyjnym [...]. P.(2) sp. z o.o. uzyskała Certyfikat ISO zaświadczający, że System Zarządzania Jakością w organizacji: P.(2) Centrum [...], P.(2) sp. z o.o. został zweryfikowany i stwierdzono, że spełnia wymagania normy ISO 9001:2015 do prowadzenia działalności w zakresie: Szkolenia z zakresu fizjoterapii i masażu.

W ramach Centrum [...], spółka P.(2) sp. z o.o. prowadzi działalność szkoleniową, w szczególności organizuje i prowadzi szkolenia i kursy z zakresu fizjoterapii oraz osteopatii umożliwiające uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych - zgodnie z § 3 pkt 5) Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1632).

Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego, w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca nie posiada także statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Wnioskodawca nie jest również podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu Prawa oświatowego.

Na podstawie ww. Umowy Wnioskodawca prowadzi w charakterze instruktora szkolenia z zakresu fizjoterapii o nazwie: "[...]", "[...]", które składają się z zajęć teoretycznych w formie wykładów/prezentacji oraz ćwiczeń praktycznych zorganizowanych w formie demonstracji technik. Wnioskodawca posiada wykształcenie i wiedzę, a także praktykę i kompetencje niezbędne do przeprowadzania ww. szkoleń.

Grupy kursowe składają się z 6 do 30 osób. Daty zajęć objętych kursem ustalane są przez Wnioskodawcę wspólnie z P.(2) sp. z o.o. (dalej: Zleceniodawca) w formie harmonogramu. Kursy odbywają się według zatwierdzonych przez Zleceniodawcę konspektów. Zgodnie z zawartą Umową Zleceniodawca zobowiązany jest do naboru uczestników kursów (na podstawie zgłoszenia się uczestnika), poboru opłat za kurs, zorganizowania miejsca realizacji kursu, którym każdorazowo jest profesjonalna sala edukacyjna wyposażona w odpowiedni sprzęt taki jak leżanki fizjoterapeutyczne z regulacją wysokości, a także wyposażenie audiowizualne, pomoce dydaktyczne w postaci modeli i plansz anatomicznych, zaplecze socjalne, szatnie, sanitariaty. Zleceniodawca przygotowuje, drukuje i wydaje uczestnikom kursów certyfikaty i zaświadczenia, prowadzi dokumentację szkoleń (tj. listy obecności, ewidencję wydanych zaświadczeń, dziennik zajęć, protokoły egzaminacyjne), zapewnia uczestnikom kursów warunki pracy zgodne z przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przeprowadzenia kursu zgodnie z zatwierdzonym konspektem, wymaganiami i warunkami określonymi w umowie o współpracy oraz ustalonym harmonogramem zajęć, pod rygorem utraty prawa do wynagrodzenia za wykonaną usługę. Wnioskodawca przygotowuje materiały dydaktycznie niezbędne do przeprowadzenia kursu. Wnioskodawca przeprowadza również systematyczną ocenę postępów uczestników kursu. Wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowi określony procent iloczynu ceny brutto kursu od osoby i liczby uczestników kursu. Należna kwota zostaje przekazana na konto Wnioskodawcy na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury po zakończeniu danego szkolenia.

Prowadzone przez Wnioskodawcę kursy mają na celu nabycie przez uczestniczące w nich osoby wiedzy teoretycznej oraz umiejętności praktycznych przydatnych do wykonywania zawodu zgodnie ze standardami powszechnie stosowanymi na całym świecie. Kursy umożliwiają również przygotowanie do egzaminów certyfikacyjnych potwierdzających wysokie kwalifikacje zawodowe. Osoby uczestniczące w kursach legitymują się umiejętnościami zawodowymi predysponującymi je do wykonywania pracy zawodowej. Kursy mają na celu podniesienie wydajności i zwiększenie efektywności prowadzonych terapii. Kursy umożliwiają dokształcanie i doskonalenie zawodowe, usystematyzowanie i rozwijanie wiedzy. Oferowane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe należy uznać za świadczone na rzecz osób, które nabywają je w związku z wykonywanym aktualnie zawodem lub w związku z zamiarem zdobycia nowej wiedzy i umiejętności.

Wnioskodawca prowadzi kursy obejmujące szkolenie na poziomie podstawowym i na poziomie zaawansowanym. Kursy organizowane są zgodnie z Regulaminem Kursów określającym zasady przeprowadzania kursów, w tym ilość godzin kursu w zakresie każdego poziomu w podziale na zajęcia teoretyczne i praktyczne, tematy poszczególnych zjazdów, zasady potwierdzania i usprawiedliwiania obecności uczestników, zasady przeprowadzania egzaminów i wydawania certyfikatów i zaświadczeń. Wykłady prowadzone są z wykorzystaniem technik multimedialnych. Uczestnicy otrzymują także materiały dydaktyczne w formie papierowej. Dodatkowo uczestnicy szkoleń otrzymują zadania i materiały do studiowania w domu. Warunkiem ukończenia poszczególnych etapów kursu jest odbycie całości szkolenia i opanowanie objętego nim materiału. Po zakończeniu kursu wystawiane są zaświadczenia o odbytym kursie.

W rezultacie odbycia szkolenia uczestnicy zdobywają lub pogłębiają praktyczną wiedzę dotyczącą umiejętności diagnozy i prowadzenia procesu terapeutycznego pacjentów niezbędne do prowadzenia samodzielnej praktyki. Dodatkowo kursanci zapoznają się ze wskazaniami i przeciwwskazaniami do stosowania poszczególnych metod objętych kursami, a także z zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy w zakresie koniecznym do bezpiecznego praktykowania poszczególnych technik terapeutycznych. Wiedza zdobyta w trakcie szkoleń stanowi istotny element dokształcenia zawodowego, ale także daje możliwość zdobycia nowych kompetencji dla osób, które chcą uzyskać nowe umiejętności w celu rozszerzenia katalogu świadczonych usług.

Kursy przeprowadzane są w odpowiednich pomieszczeniach, które wyposażone są w sprzęt i pomoce dydaktyczne umożliwiające prawidłową realizację szkoleń. Ponadto uczestnicy szkoleń mają zapewnione bezpiecznie i higieniczne warunki nauki. Warunki organizacyjne i techniczne zapewniane w związku z organizacją kursów umożliwiają udział w kształceniu osobom niepełnosprawnym.

Wnioskodawca posiada wysokie kwalifikacje zawodowe, duże doświadczenie i praktykę dydaktyczną. Legitymuje się posiadaniem wiedzy i doświadczenia adekwatnego do przedmiotu danego kursu, co potwierdzone zostało odbytymi przez Wnioskodawcę szkoleniami i kursami. Wnioskodawca stale podnosi swoje kwalifikacje, poprzez uczestnictwo w różnego rodzaju kursach/szkoleniach branżowych, przez co również daje gwarancję należytego wykonania zlecenia, na wysokim poziomie dydaktycznym, a także podnosi jakość prowadzonego szkolenia.

Z tytułu zrealizowanych usług szkoleniowych po przeprowadzonym kursie Wnioskodawca wystawia fakturę na rzecz spółki P.(2) sp. z o.o.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że prowadzi w charakterze instruktora szkolenia z zakresu fizjoterapii o nazwie: "[...]", "Terapia nerwowo-mięśniowa", które składają się z zajęć teoretycznych w formie wykładów/prezentacji oraz ćwiczeń praktycznych zorganizowanych w formie demonstracji technik.

Wnioskodawca przedstawił szczegółowe harmonogramy szkolenia/kursu "[...]" oraz "[...]".

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że P.(2) sp. z o.o., złożyła do DKIS wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji (interpretacji indywidualnej) przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

Wnioskodawca wskazał, że realizowane przez niego szkolenia na podstawie Umowy współpracy zawartej z P.(2) sp. z o.o., prowadzone są dla zainteresowanych, w szczególności dla fizjoterapeutów, lekarzy, osteopatów (osoby posiadające wykształcenie w zakresie fizjoterapii lub inne medyczne), masażystów, studentów tych kierunków, uczniów szkół masażu, trenerów personalnych/ ruchowych, a więc osób, których celem jest uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych tych osób. Szkolenia adresowane są więc do osób związanych z branżą medyczną lub wykonujących zawody medyczne, co do których istnieje obowiązek stałego podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych, celem zapewnienia najwyższych standardów bezpieczeństwa świadczonych usług. Wnioskodawca wskazał, że procentowy udział w szkoleniach osób, które posiadają już wykształcenie kierunkowe do liczby studentów (uczniów szkół masażu) wynosi 80% do 20%.

Odnosząc się do uczestników szkoleń prowadzonych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy, tj. trenerów personalnych/ruchowych i studentów, uczniów szkół masażu, Wnioskodawca wskazał, że leczenie ruchem stanowi jeden z filarów procesu rehabilitacji medycznej, w której należy wyróżnić zabiegi z zakresu fizykoterapii (stosowanie bodźców fizykalnych w procesie rehabilitacji), masażu i terapii manualnej oraz kinezyterapii (leczenia ruchem). Stąd też szkolenia kierowane do trenerów personalnych/ruchowych mają na celu budowanie fundamentów wiedzy medycznej, anatomicznej i fizjologicznej, która podniesie kompetencje zawodowa trenerów w zakresie bezpiecznej i efektywnej pracy z pacjentem w procesie rehabilitacji medycznej i rekonwalescencji. Szkolenia obejmują tworzenie algorytmów postępowania terapeutycznego z wykorzystaniem ruchu i aktywności fizycznej w różnych problemach klinicznych, stanach pooperacyjnych, długotrwałym unieruchomieniu czy okresowej lub trwałej niepełnosprawności ruchowej. Dodatkowo kursanci zyskują wiedzę z zakresu poprawy ergonomii pracy pacjenta, reedukacji stanowiska pracy ich pacjentów, reedukacji niekorzystnych nawyków codziennych, dzięki czemu spektrum ich zawodowych możliwości, w ramach których mogą wspierać pacjenta w procesie rehabilitacji medycznej wzrasta. Z kolei edukacja studentów oraz uczniów szkół masażu stanowi element rozwijającego i uzupełniającego kształcenia zawodowego, w ramach którego osoby te podnoszą swoje kompetencje i kwalifikacje, umożliwiające efektywną aktywizację zawodową po zakończeniu edukacji. Oferowane przez Wnioskodawcę szkolenia dla studentów realizowane są tylko i wyłącznie dla studentów kierunków medycznych, a nie innych kierunków studiów. Wnioskodawca wskazał, że studenci/uczniowie uzyskują więc dodatkowe umiejętności, uzupełniają wiedzę jeszcze przed ukończeniem studiów.

Zarówno trenerzy personalni/ruchowi jak i studenci, uczniowie szkół masażu to grupy, które podobnie jak sami fizjoterapeuci są w tym wypadku kursantami podnoszącymi kwalifikacje zawodowe z zakresu nauk medycznych (fizjoterapia) w ramach konkretnych obszarów wykorzystania owych nauk.

Wnioskodawca wskazał, że szkolenia i kursy prowadzone przez niego w ramach Umowy bez wątpienia obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i wykonywanym zawodem.

Nadto, prowadzone przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy szkolenia z zakresu fizjoterapii przeznaczone są dla specjalistów wymienionych w załączniku do Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227): 221101 Lekarz, 221260 Lekarz - specjalista rehabilitacji medycznej, 222101 Pielęgniarka, 224001 Specjalista do spraw ratownictwa medycznego, 2292 Fizjoterapeuci, 229201 Fizjoterapeuta, 229202 Specjalista fizjoterapii, 23001 Akupunkturzysta, 323010 Osteopata, 3254 Technicy fizjoterapii i masażyści, 325401 Technik fizjoterapii, 325402 Technik masażysta, 325601 Ratownik medyczny, 3259 Średni personel do spraw zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowany, 325990 Pozostały średni personel do spraw zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowany.

Wnioskodawca podał, że zawód fizjoterapeuty uregulowany został ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz.U. z 2019 r. poz. 952 z późn. zm.) i jest samodzielnym zawodem medycznym. Zabiegi fizjoterapeutyczne służą zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia. Fizjoterapia jest integralną częścią obszaru nauk medycznych, zajmującą się łagodzeniem procesów chorobowych i ich następstw, a także likwidacją skutków stanów chorobowych, prewencją i przywracaniem sprawności organizmu.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny charakteru usług szkoleniowych przez niego realizowanych, istotne znaczenie ma także Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (Dz.U. z 2018 r., poz. 2135 z późn. zm.) oraz Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz.U. poz. 1319). Z obu przywołanych Rozporządzeń wynika, że charakter kursów prowadzonych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy jest bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów.

Wnioskodawca wskazał ponadto na zasady i warunki wykonywania zawodu lekarza uregulowane w ustawie z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz.U. z 2020 r. poz. 514 ze zm.) oraz Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarza i lekarzy dentystów (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1923).

Wnioskodawca wskazał, że prowadzone przez niego szkolenia na podstawie Umowy adresowane są do osób związanych z branżą medyczną lub wykonujących zawody medyczne tj. do osób, co do których istnieje obowiązek stałego podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych.

Podał ponadto, że realizowane przez niego na podstawie Umowy szkolenia z zakresu fizjoterapii są częściowo finansowane ze środków publicznych. Niektórzy kursanci korzystają ze środków przyznawanych przez Urzędy Pracy w ramach programu KFS oraz BUR. Rodzaj finansowania kursów kształtuje się w zależności od danego okresu w roku, najwięcej kursantów korzysta z dofinansowań z KFS i Bazy usług rozwojowych BUR w pierwszym i trzecim kwartale roku. W tym okresie, dotyczy to około 20-30% zapisów. Tak więc realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy szkolenia z zakresu fizjoterapii nie są w całości ani w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 869 z późn. zm.).

1.3. W związku z powyższym opisem Skarżący zadał następujące pytanie: czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że w oparciu o obowiązujące przepisy Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w zakresie świadczonych usług szkoleniowych opisanych we wniosku, wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z P.(2) sp. z o.o., w ramach której funkcjonuje niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego o nazwie Centrum [...] (zdarzenie faktyczne)?

1.4. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi szkoleniowe stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Wnioskodawca wskazał, że tego rodzaju usługi są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. Świadczenie przez Wnioskodawcę wskazanych usług na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, która to umowa została zawarta z podmiotem prowadzącym niepubliczną placówkę kształcenia ustawicznego, tożsame jest z prowadzeniem szkoleń w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Wobec powyższego zwolnione jest przedmiotowo na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. także w przypadku wykonywania tych czynności jako tzw. "podwykonawca".

W ocenie Wnioskodawcy, prowadząc kursy obejmujące szeroki zakres zagadnień z dziedziny fizjoterapii i osteopatii spełnia on warunki do zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u.

Wnioskodawca podał, że dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowego warunku wynikającego z powyższego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Przepis ten jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa 112). Z kolei z treści art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 wypływa wniosek, że kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawcą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W ocenie Strony, istotne znaczenie przy interpretacji wskazanych przepisów ma również Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. z dnia 23 marca 2011 r., L 77/1 z późn. zm., dalej: Rozporządzenie 282/2011), w związku z tym, że artykuł 44 powołanego rozporządzenia stanowi, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu lub szkolenia w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Strona wskazała, że implementacja przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego została uznana za wadliwą, co potwierdza orzecznictwo krajowych sądów.

Natomiast zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 ze zwolnienia korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zestawiając przytoczony fragment przepisu Dyrektywy 112 z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. Wnioskodawca podkreślił, że przepisy Dyrektywy 112 uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków - podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W ocenie Strony, pierwszy warunek zwolnienia wynikający z Dyrektywy 112 należy uznać za spełniony, w sytuacji gdy Wnioskodawca świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Szkolenia i kursy prowadzone przez Wnioskodawcę bez wątpienia obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i wykonywanym zawodem. Skierowane są one do osób które chcą uzyskać nowe kompetencje i umiejętności - w większości uczestnikami kursów są fizjoterapeuci, rehabilitanci, lekarze, osteopaci, masażyści, studenci tych kierunków, uczniowie szkół masażu, trenerzy personalni, którzy potem zdobyte umiejętności wykorzystują w swojej praktyce zawodowej. Strona podkreśliła, że szkolenia adresowane są zarówno do osób, które chcą podnieść swoje kwalifikacje zawodowe, uaktualnić i pogłębić wiedzę, jak i do tych osób, które chcą zdobyć zupełnie nowe umiejętności, aby rozszerzyć wachlarz oferowanych usług medycznych.

Drugi warunek zwolnienia, wynikający z Dyrektywy 112, w ocenie Wnioskodawcy również należy uznać za spełniony. Wnioskodawca nie jest co prawda podmiotem prawa publicznego ani "odpowiednim" (w zakresie edukacji zawodowej) podmiotem prawa publicznego, jednakże działalność Wnioskodawcy może być jednak uznana za działalność w dziedzinie kształcenia zawodowego, której cele zostały przez państwo uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, działających w zakresie kształcenia zawodowego.

Strona podkreśliła, że uczestnikami szkoleń realizowanych przez Wnioskodawcę są osoby, których zawód związany jest z ochroną zdrowia, tj. fizjoterapeuci, rehabilitanci, lekarze. Głównym celem prowadzonych kursów i szkoleń jest zdobycie przez uczestników wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu objętego tematem danego szkolenia/kursu, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy do celów zawodowych. Co istotne, ww. osoby zobowiązane są do stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160 z późn. zm.), fizjoterapeuci uznawani są za osoby wykonujące zawód medyczny, tj. osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

O zawodowym charakterze świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych świadczy także fakt, że zawód fizjoterapeuty został ujęty w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227). Zgodnie z tym rozporządzeniem, fizjoterapeuta klasyfikowany jest pod numerem 229201, w grupie "specjaliści do spraw zdrowia".

W ocenie Strony, przepisy rozporządzenia w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy pozwalają na stwierdzenie, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług szkoleniowych i cel tych szkoleń jest podobny do uznanych przez państwo, czemu ustawodawca dał wyraz tworząc klasyfikację zawodów na potrzeby rynku pracy.

Ponadto, dla oceny charakteru usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę, istotne znaczenie ma Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (Dz. U. poz. 537 z późn. zm.) oraz Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz.U. poz. 1319).

Z obu przywołanych Rozporządzeń wynika, że charakter kursów oferowanych przez Wnioskodawcę jest bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów.

Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. (poz. 1319) - szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom kształcenia, niezbędny do ich wymienia m.in. następujące zadania zawodowe fizjoterapeuty i czynności zawodowe fizjoterapeuty (zachowano numerację wskazaną w rozporządzeniu):

1. Diagnostyka funkcjonalna pacjenta

1.3. Ocena sprawności manualnej

1.4. Ocena funkcjonalna kręgosłupa i miednicy

1.5. Ocena równowagi i stabilności ciała

1.11. Badanie zakresów ruchów czynnych i biernych kręgosłupa oraz stawów obwodowych z użyciem technik manualnych oraz goniometrów

1.15. Ocena natężenia bólu

2. Kwalifikowanie do masażu

7. Planowanie masażu

10. Prowadzenie zabiegów z zakresu masażu

10.1. Masaż z zastosowaniem technik ręcznych

10.2. Masaż z zastosowaniem urządzeń mechanicznych

10.3. Wykonywanie procedur z zakresu opracowania tkanek miękkich i powięzi ujętych w programie specjalizacji w dziedzinie fizjoterapii

10.4. Nauczanie pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Ponadto, prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia z zakresu fizjoterapii i rehabilitacji przeznaczone są dla specjalistów wymienionych w załączniku do Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227).

Wnioskodawca podał, że zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług zwolnienie będzie przysługiwać tym szkoleniom, które są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Będzie to przede wszystkim rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 622). Z przepisów tego rozporządzenia wynika m.in., że kształcenie ustawiczne jest prowadzone w formach:

1) kwalifikacyjnego kursu zawodowego;

2) kursu umiejętności zawodowych;

3) kursu kompetencji ogólnych;

4) turnusu dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników;

5) kursu, innego niż wymieniony powyżej, umożliwiającego uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Głównym celem prowadzonych kursów i szkoleń jest zdobycie przez uczestników wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu objętego tematem danego szkolenia/kursu, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy do celów zawodowych. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe usługi. Tym samym usługi szkoleniowe, które prowadzi Wnioskodawca należy uznać za świadczone na rzecz osób, które nabywają je w związku z wykonywanym aktualnie zawodem lub w związku z zamiarem zdobycia nowej wiedzy i umiejętności.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone przez niego szkolenia z zakresu fizjoterapii na podstawie zawartej Umowy współpracy stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Tego rodzaju usługi zwolnione są z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. Przy czym dla zastosowania w stosunku do świadczonych usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego nie ma znaczenia fakt, że Wnioskodawca świadczy te usługi jako tzw. "podwykonawca" na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z P.(2) sp. z o.o.

1.5. Przywołaną na wstępie interpretacją indywidualną z dnia 8 kwietnia 2021 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. dla usług szkoleniowych świadczonych dla lekarzy oraz fizjoterapeutów oraz za nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. dla usług szkoleniowych świadczonych dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych.

DKIS wskazał, że ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26) lit. a) u.p.t.u., umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Powyższy przepis ma więc zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu. Zwolnienie to dotyczy tylko i wyłącznie tych usług kształcenia, które podmiot będący jednostką objętą systemem oświaty wskazał we wpisie do ewidencji placówek oświatowych. W zakresie bowiem tylko tych usług kształcenia, podatnik działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, a w konsekwencji tylko w tym zakresie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2)6 lit. a) u.p.t.u.

Dalej DKIS wskazał, że pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 Rozporządzenia 282/2011. DKIS zwrócił uwagę, że w przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego, w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca nie posiada także statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Zatem, w ocenie DKIS, świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie stanowią usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. Tym samym, świadczone usługi szkoleniowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26) u.p.t.u., ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

Przechodząc z kolei do analizy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. DKIS podał, że przepis ten przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania ww. zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z przepisu.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy DKIS stwierdził, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29) u.p.t.u., gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Przechodząc zaś do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług DKIS wskazał, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. do "odrębnych przepisów" odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

DKIS stwierdził, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem fizjoterapeutów oraz lekarzy. A zatem prowadzone dla nich szkolenia uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

W konsekwencji DKIS uznał, że prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia dla fizjoterapeutów oraz lekarzy, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u.

DKIS nie podzielił jednak poglądu Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. usług szkoleniowych świadczonych dla pozostałych uczestników szkoleń, a mianowicie szkoleń osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych.

DKIS zauważył, że treść wskazanych w opisie sprawy przez Wnioskodawcę przepisów prawa w odniesieniu do tej grupy osób biorących udział w szkoleniach w żaden sposób nie potwierdza form ani zasad prowadzenia tych szkoleń.

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29) u.p.t.u. Nie oznacza to jednak, że szkolenia te mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu ustawy. Zgodnie bowiem z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u., zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tak więc, ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

A zatem mimo, że świadczone usługi dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych są usługami kształcenia zawodowego, jednak nie jest to jedyna, a zarazem wystarczająca przesłanka dla objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu jest nie tylko uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26) u.p.t.u., ale również spełnienie dodatkowych przesłanek wynikających z treści art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. Mianowicie usługi te muszą być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Spełnienie jednakże ww. warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego - co w odniesieniu do usług szkoleniowych świadczonych dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych w kontekście powołanych przez Wnioskodawcę przepisów prawa nie ma miejsca.

W odniesieniu do szkoleń realizowanych dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych, DKIS uznał, że wskazane przez Wnioskodawcę przepisy prawa, w tym m.in.:

- rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych,

- rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania,

- rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów,

- rozporządzenie Ministra Zdrowa z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty

nie stanowią odrębnych przepisów określających formy i zasady przeprowadzania szkoleń. Powołane przez Wnioskodawcę akty prawne zawierają tylko i wyłącznie ogólne standardy kształcenia lub wykonywana zawodu przez ww. osoby.

Tym samym warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. nie został spełniony, zatem Wnioskodawca w przypadku szkoleń realizowanych dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych nie może stosować zwolnienia od podatku wskazanego w tym przepisie.

Ponadto, zdaniem DKIS, w odniesieniu do ww. szkoleń nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z dyspozycji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 polegające na konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

DKIS podał, że z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych. Nadto, zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Zdaniem DKIS, Dyrektywa 112 nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty - jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, DKIS uznał, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa".

Oceniając usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie usług szkoleniowych oferowanych dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 - uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów – DKIS stwierdził, że Wnioskodawca nie posiada żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego.

Realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia na podstawie Umowy o współpracy zawartej ze Spółką, prowadzone są m.in. dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych. Zdaniem DKIS, z powołanych przez Wnioskodawcę przepisów dotyczących ww. osób nie wynika, aby w zakresie prowadzonych szkoleń, Wnioskodawca działał pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń lub zakres programu. Brak wskazania w przepisach jakichkolwiek wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału uczestników szkoleń organizowanych przez Wnioskodawcę dla ww. osób, pozwala zdaniem DKIS na stwierdzenie, że Wnioskodawca ma pełną swobodę co do organizacji wskazanych usług szkoleniowych oferowanych dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych. Działania Wnioskodawcy w tym zakresie nie wymagają akceptacji państwa, a państwo nie ingeruje w działania podejmowane przez Wnioskodawcę.

Ponadto, umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w rozdziale "zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym" odnoszą się do czynności tzw. "użyteczności publicznej". Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspokajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku. Natomiast świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie usług szkoleniowych oferowanych dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych trudno uznać za zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym.

DKIS zwrócił ponadto uwagę, że Wnioskodawca jest komercyjnym podmiotem gospodarczym. Ze złożonego wniosku nie wynika też, aby prowadzona działalność w zakresie szkoleń oferowanych dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych nie była nastawiona na osiąganie zysku.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy 112 oraz orzeczenia TSUE, DKIS stwierdził, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych - nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, gdyż nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a Wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji, usługi szkoleniowe jakie Wnioskodawca świadczy dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych - nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. i art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. dla usług szkoleniowych świadczonych dla lekarzy oraz fizjoterapeutów DKIS uznał za prawidłowe, natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. dla usług szkoleniowych świadczonych dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych DKIS uznał za nieprawidłowe.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącego tj. odnośnie do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. dla usług szkoleniowych świadczonych dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych. Skarżący wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1) art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania - przejawiającą się błędnym uznaniem, że świadczone przez Skarżącego usługi szkoleniowe w zakresie fizjoterapii na podstawie umowy współpracy zawartej z P.(2) sp. z o.o., nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT, w zakresie w jakim uczestnikami szkolenia są osteopaci, masażyści, studenci kierunków medycznych, uczniowie szkół masażu, trenerzy personalni/ruchowi, z uwagi na to, że ww. usługi szkoleniowe nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a Skarżący nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez DKIS art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 14c § 1 zdanie pierwsze w związku z art. 14c § 2 O.p. oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie O.p. - przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącego, przedstawionego we wniosku, w tym wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, podczas gdy w stanie faktycznym analizowanym w Interpretacji, stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku, w tym wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. należało uznać za prawidłowe w całości;

2) art. 14c § 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku przedstawienia oceny prawnej stanowiska Skarżącego wyrażonego we wniosku o interpretację;

3) art. 3a ust. 3 TWE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dalej: TWE) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii zwolnienia z podatku od towarów i usług świadczenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

2.4. Pismem procesowym z dnia 16 lutego 2022 r. Skarżący podtrzymał zarzuty stawiane w skardze oraz przedstawił dodatkowe ich uzasadnienie powołując obszernie orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 556/21.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Złożona w sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału III Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2022 r. w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.).

3.3. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.4. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 112 w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty naruszenia prawa procesowego postawione w skardze uznał Sąd za niezasadne.

3.5. W rozpatrywanej sprawie spór, na etapie na którym zawisł przed Sądem, koncentruje się wokół kwestii podlegania zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. opisanych w stanie faktycznym wniosku usług w zakresie prowadzenia przez Skarżącego szkoleń dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych. Nie jest w sprawie sporne, że wszystkie wskazane usługi należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29) u.p.t.u. oraz, że nie są one uregulowane w krajowym ustawodawstwie, tj. nie istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia w zakresie tych zawodów, a osoby je wykonujące nie zostały przez ustawodawcę zobowiązane do posiadania stosownych uprawnień.

Istota sporu koncentruje się więc wokół rozstrzygnięcia, czy do uznania spornych usług za zwolnione z podatku od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u., konieczne jest spełnienie wymogu prowadzenia ich w formach i na zasadach przewiedzianych w odrębnych przepisach.

3.6. W tym miejscu konieczne jest przedstawienie wykładni przepisów, które stanowiły przedmiot spornej interpretacji.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29) u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29) u.p.t.u. jest wynikiem implementowania do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie UE zwalniają od podatku m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Natomiast zgodnie z art. 44 Rozporządzenia 282/2011 usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zapewnione są na warunkach określonych w art. 132 ust 1 lit. i) Dyrektywy 112, jeżeli obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające w celu uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Regulacje Rozporządzenia 282/2011 wiążą wszystkie państwa członkowskie i są stosowane bezpośrednio. Wobec powyższego w ocenie Sądu to właśnie w kontekście art. 44 Rozporządzenia 282/2011 należy dokonywać oceny czy cele podmiotu występującego o omawiane zwolnienie uznane są za podobne do celów odpowiednich podmiotów prawa publicznego.

W sytuacji gdy art. 44 Rozporządzenia 282/2011 stanowi, że zwolnione od podatku VAT są określone w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, które obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych - bez względu na czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, uzależnienie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. tego zwolnienia od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, pozostaje w ewidentnej sprzeczności z normą przepisu Rozporządzenia 282/2011. Przepis ten kładzie bowiem nacisk na to, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi szkoleniowe, świadczone przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 - bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, a tym samym również ich formy, w tym zatem bez konieczności precyzowania ich co do formy i zasad w enigmatycznie określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., odrębnych przepisach.

Tymczasem krajowy ustawodawca wykonując dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, w art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. wskazał, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Odsyłając do bliżej niesprecyzowanych odrębnych przepisów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29) u.p.t.u., nie zapewniono stosowania zwolnienia od w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie - czyni je niedookreślonym, a w konsekwencji trudnym do zastosowania poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest już stanowisko na temat niezgodności przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 11 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 769/17, 12 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 723/17, 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1529/16, 18 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1742/15z dnia 6 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 494/13, z dnia 17 września 2014r. sygn. akt I FSK 1372/13 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2021r., sygn. akt III SA/Wa 1957/20 i wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 556/21).). Na ukształtowana linię orzeczniczą powołuje się w skardze również Strona.

W wyrokach tych sądy administracyjne wyraziły pogląd, że art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12 wskazał, że właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy 112 zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 112.

Powyższe stanowisko Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Podkreślić też trzeba, że taka wykładnia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu TSUE stwierdził, że artykuł 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. TSUE podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. W konsekwencji do sądów krajowych należy zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz zastosowały zasady prawa Unii, a w szczególności zasadę równego traktowania, która w dziedzinie podatku VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej.

3.7. Stwierdzenie wadliwości implementacji regulacji unijnej do prawa krajowego w art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. skutkuje koniecznością pominięcia przepisów krajowych w zakresie, w jakim przewidują one warunki wykraczające poza treść przepisów Dyrektywy 112, tj. wymagają aby usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i zastosowania bezpośrednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Dlatego też rozważania DKIS zawarte na stronach 27-28 skarżonej interpretacji odnoszące się do braku spełnienia przez Skarżącego warunków określonych w art. art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. w przypadku szkoleń realizowanych dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych są wadliwe gdyż nie uwzględniają konieczność pominięcia przepisów krajowych w zakresie, w jakim przewidują one warunki wykraczające poza treść przepisów Dyrektywy 112.

W rozpatrywanej sprawie, co prawda DKIS nie dostrzegł, że art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 i w konsekwencji, dokonując wykładni tego przepisu niezasadnie odwołał się do form i zasad przewidzianych w odrębnych przepisach, to ostatecznie w oparciu o art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 i art. 44 Rozporządzenia 282/2011 prawidłowo wskazał, że przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, to:

1) świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

2) usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Rozstrzygniecie sporu interpretacyjnego w sprawie wymagało zatem uwzględnienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, z którego wynika wprost, że warunkiem zwolnienia od podatku jest świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz prowadzenie tego kształcenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

3.8. Odnosząc powyższe do realiów sprawy przypomnieć należy, że zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym Skarżący nie posiada statusu podmiotu prawa publicznego i okoliczność ta nie jest przez strony kwestionowana. Rozważenie wymagało zatem czy Skarżący w zakresie świadczonych usług kształcenia zawodowego może być uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne. DKIS w wydanej interpretacji podjął się przeprowadzenia takiej analizy na stronach 28-32, jednak zdaniem Sądu nie przeprowadził jej w sposób prawidłowy. Wynik przeprowadzonej analizy doprowadził DKIS do wniosku, że Skarżący nie jest inną instytucją działającą w dziedzinie prawa publicznego, której cele są przez państwo członkowskie uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne.

W orzecznictwie podkreśla się, że zakres podmiotowy zwolnienia wyznaczony przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 jest szeroki, a wobec braku jego ściślejszego określenia przez polskiego ustawodawcę należy wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2021r., sygn. akt III SA/Wa 1957/20). Patrząc z perspektywy przepisów unijnych, które to przepisy jak wyżej wykazano powinny być właściwą perspektywą do rozpatrzenia pytania zawartego we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej należy dojść do wniosku, że organ popada w niejaką sprzeczność. Stwierdza bowiem organ, nieco arbitralnie, że Skarżący nie jest innym podmiotem, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, a jednocześnie dokonuje odmiennej kwalifikacji tego samego podmiotu na gruncie omawianego zwolnienia, w zakresie świadczenia usług kształcenia zawodowego, w wypadku uznanych za spełniające kryteria przedmiotowe tego typu usług, które mogą być objęte omawianym zwolnieniem.

Podkreślenia wymaga, że w ocenie organu interpretacyjnego objęte wnioskiem usługi kształcenia zawodowego świadczone na rzecz lekarzy i fizjoterapeutów, mają ścisły związek z wykonywaniem konkretnego zawodu, dla wykonywania którego wymagane jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji potwierdzonych odpowiednimi dokumentami, które można zdobyć na szkoleniu. Tymczasem w sprawie mamy do czynienia z tym samym podmiotem, czyli Skarżącym, świadczącym usługi obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające w celu uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych, czego organ, także w odniesieniu do spornych usług nie zakwestionował. Jednocześnie podkreślić należy, o czym wspominała też Strona, że także sporne usługi odnoszą się do atrakcyjnych i poszukiwanych na rynku zawodów, a przejście w tym zakresie szkolenia przeprowadzonego przez Skarżącego, zwiększa szanse na znalezienie pracy w ogóle lub lepiej płatnej. Świadczeniobiorca znajduje się więc w sytuacji analogicznej jak osoba, która przeszła edukację czy szkolenie przeprowadzone przez podmiot publiczny. Uzależnienie zatem uznania Skarżącego, świadczącego usługi kształcenia zawodowego za posiadającego status innego podmiotu w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, tylko od tego, czy forma i zasady tych szkoleń przewidziane są w przepisach odrębnych, jest sprzeczne z celem przyświecającym ustanowieniu omawianego zwolnienia.

Wadliwie wskazując na brak możliwości zastosowania zwolnienia do usług Strony w kwestionowanym zakresie organ podnosi okoliczność, że Skarżący jest podmiotem komercyjnym, a jego działalność jest nastawiona na osiągnięcie zysku. Tymczasem dotychczasowe orzecznictwo TSUE wskazuje, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (wyroki w sprawach: C-144/00, C-498/03, C-319/12). Zgodnie także z tymi wyrokami, pojęcie podmiotu użyte w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 jest na tyle szerokie, że obejmuje ono także podmioty prywatne, działające w celach zarobkowych. Ponadto, w orzecznictwie w związku z art. 43 ust.1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. przyjęto, że uzależnienie prawa do zwolnienia usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia, nie ma oparcia w Dyrektywie 112.

Nieprawidłowa zdaniem Sądu była też dokonana przez DKIS ocena usług świadczonych przez Skarżącego przez pryzmat art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy112 wskazująca, że Strona nie posiada cech podmiotu publicznego, które zapewniają kontrolę jakości czy też ceny świadczonych usług. I w tym przypadku organ wychodzi poza kryteria wskazane w przepisach prawa unijnego eksponując okoliczność braku kontroli państwa nad świadczeniem usług przez Skarżącego. Dokonując takiej oceny organ pomija fakt, o czym była mowa, że beneficjentem zwolnienia może być także podmiot komercyjny, ponadto taki sam zarzut można byłoby postawić Skarżącemu, w zakresie świadczenia usług, co do których zdaniem organu będzie mu przysługiwało zwolnienie. Takie uzasadnienie jako niespójne i odwołujące się do kryteriów nie przewidzianych w przepisach prawa unijnego nie może zostać zaaprobowane przez Sąd.

Sąd nie podziela też oceny organu, zgodnie z która świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie usług szkoleniowych oferowanych dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych trudno uznać za zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym.

Raz jeszcze przypomnieć należy, że DKIS uznał wykonywane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe w zakresie fizjoterapii za stanowiące usługi kształcenia zawodowego, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych. W ocenie Sądu, kształcenie zawodowe jest co do zasady wykonywane w interesie publicznym i stanowi zaspokajanie potrzeb ludności. Zatem w świetle wskazanej powyżej wykładni art. 132 ust.1 lit. i) Dyrektywy 112, nie można zgodzić się z twierdzeniem organu interpretacyjnego, że świadczone przez Skarżącego usługi trudno uznać za zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej za wykonywane w interesie publicznym, skoro ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego nie wynika fakt braku nastawienia na zysk. Z powołanych powyżej wyroków TSUE jasno wynika, że komercyjny charakter usług nie wyklucza w świetle art. 132 ust.1 lit. i ) Dyrektywy 112, że mogą mieć one charakter użyteczności publicznej. Organ zwrócił, co prawda uwagę na konieczność realizowania przez usługodawcę, w kontekście zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust.1 lit. i) Dyrektywy 112, czynności użytecznych publicznie zaspokajających podstawowe potrzeby ludności, jednak niezrozumiałe jest w ocenie Sądu, stanowisko organu wyłączające z tego zakresu usługi kształcenia zawodowego. Przecież przedsiębiorstwa użyteczności publicznej mają na celu przede wszystkim zaspokajane potrzeb ludzi poprzez wytwarzanie dóbr lub świadczenie usług, m.in. także usług w zakresie edukacji.

3.9. Reasumując, zadaniem organu było odnieść się do podstawowego, a zarazem jedynego, przesądzającego, kryterium wynikającego z treści art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, doprecyzowanego w Rozporządzeniu nr 282/2011, to jest ustalenia czy sporne usługi świadczone są przez podmiot, którego cele mogą zostać uznane za podobne do podmiotów publicznych, a więc obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, albo nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Konieczne zatem było w rozpatrywanej sprawie wykazanie, czy usługi dokształcania zawodowego świadczone przez Skarżącego mogą być porównane z usługami świadczonymi przez instytucje publiczne, czy dają uczestnikom szkolenia możliwość opanowania wiedzy zawodowej z dziedziny zgodnej z kierunkiem kształcenia zawodowego, rozszerzenia uprawnień lub zdobycia zawodu.

Wobec powyższego uznać należy, że DKIS wydając zaskarżoną interpretację, odwołał się do zupełnie innych kryteriów, których wskazane przepisy prawa unijnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 i art. 44 Rozporządzenia nr 282/2011, nie przewidują i w konsekwencji dokonał wadliwej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29) lit a) u.p.t.u. Tym samym doszło do naruszenia przywołanych przepisów. Zgodzić się też należy ze Stroną gdy wskazuje, że DKIS nie uwzględnił przy rozstrzyganiu sprawy istotnego dla oceny stanowiska Skarżącego orzeczenia TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu.

3.10. Sąd nie podziela natomiast zarzutów naruszenia art. 14b § 1 O.p. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. W ocenie Sądu z faktu, że DKIS nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i dokonał negatywnej oceny tego stanowiska nie można wnioskować, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Fakt, że organ w wydanym dla Skarżącego rozstrzygnięciu uznał, że dla świadczonych usług szkoleniowych wykonywanych dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych nie znajduje zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. uznając w tej części stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe nie oznacza, że DKIS naruszył art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Przeświadczenie Skarżącego o prawidłowości jego stanowiska w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla spornych usług, nie powoduje, że w sytuacji podjęcia przez organ rozstrzygnięcia odmiennego niż oczekiwane przez Skarżącego doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

3.11. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w wyroku wykładni przepisów oraz dokonania stosownej analizy w zakresie możliwości uznania Skarżącego w zakresie świadczenia spornych usług kształcenia zawodowego za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 i przestawić swoje stanowisko w tym zakresie, z pominięciem kryteriów nie przewidzianych w Dyrektywie 112 i Rozporządzeniu nr 282/2011.

3.12. Mając na względzie powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił interpretację w zaskarżonej części, w której DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

3.13. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 680 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).