Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 450/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 154 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 2 pkt 2, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 24 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2013 roku sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 2 pkt 9, art. 3, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust.7, ust. 11, art. 105 ust. 1 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3. poz. 11 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania D. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki MITSUBISHI L 200 (nr nadwozia: [...], poj. silnika 2477 cm³, rok prod. 2007), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, iż wobec wątpliwości związanych z klasyfikacją pojazdu MITSUBISHI L 200 do grupy samochodów ciężarowych w dniu 27.09.2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu, a w dniu [...] została wydana decyzja nr [...] określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 5.767,00zł.

Pełnomocnik D. S. wniósł w odwołaniu od powyższej decyzji o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W/w decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 100 ust. 1 w związku z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r.

- art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności uchylenie się od uzyskania informacji od producenta pojazdu dotyczącej jego homologacji;

- art.187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy,

- art.191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej,

- art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

- art.121 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpatrzeniu odwołania, przywołał treść art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, 104 ust. 7 oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Wskazał, iż w sprawie zgromadzono następujące dowody:

1/ Załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...].

2/ Dokument rejestracyjny niemiecki "Zulassungsbescheinigung" nr [...] z dnia [...] wraz z tłumaczeniem

3/ Rachunek nr [...] z dnia [...].

4/ Faktura VAT nr [...] z dnia [...].

5/ Faktura VAT nr [...] z dnia [...].

6/ Protokół przesłuchania świadka pani A. B. z dnia [...].

7/ Protokół oględzin pojazdu z dnia [...].

8/ Dokumentacja fotograficzna.

Organ wskazał, iż ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że samochód MITSUBISHI L 200 po raz pierwszy został zarejestrowany w dniu 27 lipca 2007 r. (niemiecki dowód rejestracyjny), a pojazd określono jako "samochód ciężarowy otwarta skrzynia". Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika również, że dowód rejestracyjny jest unieważniony, a pojazd został wyrejestrowany dnia 14 marca 2008 r. Sporny samochód został zakupiony przez Firmę D. S., S. 9a, [...] S. w/g faktury nr [...] z dnia [...]. W dniu [...] przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu, co potwierdza zaświadczenie nr [...] oraz załączony do niego dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym określono pojazd jako samochód ciężarowy, podrodzaj - pick up, o liczbie miejsc siedzących - 5/5.

W dniu [...] (jak wynika z faktury VAT nr [...]) "A" D. S. sprzedał samochód marki MITSUBISHI L 200, o nr nadwozia VIN: [...], - firmie "B" B. ul. B 47. [...] S.

W dniu [...] przeprowadzone zostały oględziny wymienionego pojazdu przez organy celne oraz sporządzono dokumentację fotograficzną. W wyniku oględzin stwierdzono, iż pojazd posiada oddzielną część pasażerską i towarową. W części osobowej są dwa fotele z dwoma zagłówkami oraz 3 osobowa kanapa z dwoma zagłówkami. Samochód jest czterodrzwiowy - drzwi boczne, przednie i tylne. Posiada 5 sztuk pasów bezpieczeństwa zamontowanych w oryginalnych prowadnicach (2 szt. przód: 3 szt. tył pojazdu), a w części osobowej wykładzinę dywanową na podłodze. Samochód marki MITSUBISHI L. 200, o nr nadwozia VIN: [...] wyposażony jest w przednie i tylne szyby podnoszone elektrycznie, wspomaganie układu kierowniczego, zamek centralny, instalację radiową - 2 głośniki, składane i dzielone tylne oparcie. Maksymalna wewnętrzna długość podłogi (przy zamkniętej klapie) to 133 cm., natomiast maksymalna wewnętrzna długość podłogi (przy otwartej klapie) to 190 cm. Długość rozstawu osi pojazdu to 306 cm.

Organ wskazał, iż w dniu [...] został przesłuchany w charakterze świadka obecny użytkownik w/w pojazdu. Świadek zeznał, że od chwili nabycia samochodu marki MITSUBISHI L 200 o nr nadwozia VIN: [...], jedyną zmianą która wpłynęła na pierwotny wygląd samochodu był zakup i montaż klapy do części bagażowej. Żadnych innych zmian świadek nie dokonywał. Na okoliczność wprowadzonych zmian świadek przedstawił fakturę VAT nr [...] z dnia [...]. Stan pojazdu od chwili zakupu był taki sam jak obecnie, czyli 5 miejsc siedzących.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że pojazd marki MITSUBISHI L 200, o nr nadwozia VIN: [...], jest pojazdem typu pickup o cechach nadających zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Długość przestrzeni przeznaczonej do przewozu towarów wynosi 133.00 cm (wg pomiaru dokonanego podczas oględzin pojazdu) i stanowi mniej niż połowę rozstawu osi pojazdu (306.00 cm). Z kryterium porównującego maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu towarów do rozstawu osi wynika, że spełnia on warunek klasyfikacyjny do pozycji 8703 (wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu). Brak dokonywanych zmian konstrukcyjnych w części pasażerskiej oraz dokumenty potwierdzają, że w momencie jego użytkowania na terytorium Niemiec jak i bezpośrednio po jego przywozie na terytorium kraju był on samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób.

Organ wskazał, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się stosując postanowienia zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej znajdujące się w załączniku I. części pierwszej - przepisy wstępne, sekcji I - Ogólnych reguł opublikowane w rozporządzeniu Komisji (WE) 1214 2007 z dnia 20.09.2007 r., zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Reguła pierwsza Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej(ORINS) głosi, iż dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag - zgodnie z kolejnymi regułami ORINS.

Dokonując klasyfikacji taryfowej należy uwzględniać informacje zawarte w Notach Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - M.P. nr 86. poz. 880) oraz w Notach Wyjaśniających do Nomenklatur) Scalonej (Dz. Urz. UE 2011 seria C nr 137/01). Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702). włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Dla potrzeb niniejszej pozycji wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są też powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe /SUV - Sports Utility Vehicles/, niektóre pojazdy typu pickup).

Odnosząc wymienione w Notach wyjaśniających kryteria do zgromadzonego materiału dowodowego organ wskazał, iż spełnione są przesłanki dla uznania spornego pojazdu za samochód osobowy, klasyfikowany do pozycji 8703:

- obecność stałych punktów kotwiących dla pasów bezpieczeństwa oraz fabrycznych mocowań siedzeń tylnych, mimo ich zaspawania,

- obecność tylnych okien i tylnych bocznych drzwi,

- obecność we wnętrzu pojazdu obicia tapicerskiego na suficie, oraz oświetlenia sufitowego, elektrycznie otwieranych szyb

- brak stałej przegrody między przednimi siedzeniami a przestrzenią tylną. Materiał dowodowy świadczy, iż przegroda taka została zamocowana prowizorycznie, na skutek przeróbki.

Dyrektor Izby Celnej w [...] podniósł, iż samochód marki MITSUBISHI L 200, o nr nadwozia VIN: [...] winien być klasyfikowany do pozycji 8703 Nomenklatury scalonej. W związku z tym, jako samochód osobowy, stosownie do art. 105 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podlega podatkowi akcyzowemu. Z uwagi na fakt, iż D. S. złożył do akt sprawy oświadczenie z dnia 5 grudnia 2012 r., określające datę przemieszczenia przedmiotowego pojazdu na terytorium Polski, za datę powstania obowiązku podatkowego należy uznać wskazany przez stronę dzień 11 kwietnia 2008 r. Do wyliczenia podatku akcyzowego jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę 12.400.00 EURO wskazaną na rachunku nr 04-004 z dnia 10.04.2008r. tj. 42.408.00 zł. (12.400.00 EURO x 3.4200 PLN - kurs waluty z dnia powstania obowiązku podatkowego tj. 11.04.2008 r.)

Dla pojazdu samochodowego marki MITSUBISHI L 200 poj. silnika 2477 cm³, obowiązuje stawka podatku akcyzowego wynosząca 13.6%, a tym samym w rozpatrywanej sprawie wyliczenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu wynosi 5.767 zł.

Z uwagi na powyższe, Dyrektor Izby Celnej w [...] nie zgodził się z podniesionymi w odwołaniu zarzutami naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania do organów podatkowych, która jak wynika z doktryny i orzecznictwa, wyraża się m.in. w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] niezasadny jest także zarzut naruszenia wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, gdyż stan faktyczny w przedmiotowej sprawie został wyjaśniony dokładnie. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. ustalił jakie z zebranych dowodów były istotne dla udowodnienia danego faktu oraz miały z punktu widzenia przepisów prawa materialnego zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu postępując w zgodzie z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Nie doszło także do naruszenia art. 181, art. 187, art. 191 i 201 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i dokładny, a Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. prowadząc postępowanie dążył do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik D. S. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z dnia 12 stycznia 2009 r., nr 3 poz. 11 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, a w konsekwencji uznanie, że jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega podatkowi akcyzowemu, podczas gdy pojazd marki MITSUBISHI L 200, będący przedmiotem postępowania nie spełnia przesłanek określenia go jako samochód osobowy, a zatem nie podlega on podatkowi akcyzowemu.

Wskazał także na naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

- w konsekwencji także art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację, wyrażoną w decyzji zaskarżonej do sądu. Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał ponadto, iż w podstawie prawnej oraz treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji omyłkowo powołano przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zaznaczył przy tym, że decyzja z dnia [...] zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł., w której powołano postanowienia ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, opublikowanej w Dz. U. nr 29 z 2004 r., poz. 257.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli, decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie, w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika ponadto, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki MITSUBISHI L 200 o nr nadwozia VIN:[...] jest - jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej - samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi strona skarżąca. W przypadku klasyfikacji ww. samochodu do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Należy wskazać, że sądy administracyjne wypowiadały się już w kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu MITSUBISHI L 200 i związanych z tym konsekwencji podatkowych (zob. np. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1311–1315/12 i z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 926-932/12, WSA we Wrocławiu z dnia 15 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 97/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12 - dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, co do zasady podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń.

Zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168 (ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm./), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz mając na względzie, że obowiązek podatkowy dotyczący samochodu MITSSUBISCHI L 200 nr VIN: [...] powstał w kwietniu 2008 r. (oświadczenie skarżącego z dnia 5 grudnia 2012 r. – k. 75 akt admin.), w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego artykułu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nie jest sporne, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem, stąd też zastosowanie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Odnośnie do wykładni art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 370/12 (LEX nr 1170249). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje pogląd prawny wyrażony w ww. wyroku i czyni go częścią swojego uzasadnienia.

Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe o kodzie PKWiU 34.10.2 oraz pojazdy klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Samochód podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeżeli spełnia kryteria wskazane w pozycji 59 Załącznika nr 1 do ustawy, tzn. jest objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju).

Jak już wyżej wskazano, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L 1987.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tego rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Pozycja 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. odwołuje się do Kodu CN 8703, precyzując jednocześnie, że do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zarówno z treści pozycji 59 Załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że podstawowym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób.

Należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny stosować regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób.

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami potwierdzającymi, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C–486/06 (LEX nr 337569), na który powoływała się m.in. strona skarżąca, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). ETS stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, iż główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jak zauważył ETS w przywołanym wyroku w sprawie C–486/06, Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo – towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Wymaga podkreślenia, że zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. (Dz. U. UE C 74/01), pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 266/10, LEX nr 648114, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, LEX nr 707993, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08, LEX nr 404409) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające.

Ustaleń, co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki MITSUBISHI L 200 – typ pickup. Pojazd ten posiada oddzielną, zamkniętą przestrzeń pasażerską oraz oddzielną przestrzeń (skrzynię) ładunkową, która w chwili oględzin zabudowana była klapą. Przestrzeń pasażerską zaprojektowano do przewozu pięciu osób wraz z kierowcą, dwóch osób w pierwszym rzędzie siedzeń oraz trzech osób na tylnej kanapie. Auto wyposażono w dwie pary drzwi, uchylnych po jednej parze z każdego boku pojazdu z elektrycznym mechanizmem otwierania szyb. Pojazd w części pasażerskiej posiada jednolitą tapicerkę, pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób oraz uchwyty dla pasażerów do trzymania w czasie jazdy. Wyposażony jest również w klimatyzację, odtwarzacz CD, oświetlenie, popielniczki, uchwyty na napoje oraz aluminiowe felgi. Dostęp do części ładunkowej umożliwia uchylna tylna burta. Stosunek długości przestrzeni ładunkowej przy zamkniętej burcie tylnej do długości rozstawu osi ma się jak 133 cm do 306 cm., zatem długość przestrzeni ładunkowej nie przekraczała połowy długości rozstawu osi. Powyższe ustalone zostało na podstawie oględzin przedmiotowego pojazdu, z których sporządzono protokół oraz dokumentacje fotograficzną – k. 52 – 67 akt admin. Z dokumentów przedłożonych przez stronę skarżącą tj. niemieckiego dowodu rejestracyjnego, faktury zakupu i badania technicznego pojazdu przed pierwszą rejestracją w kraju wynika, że stan samochodu w dniu oględzin, odzwierciedlał jego cechy z daty wewnątrzwspólnotowego nabycia. Dodatkowo, obecny właściciel pojazdu wyjaśnił, iż stan samochodu w chwili zakupu był taki jak w dniu oględzin, z tym tylko, iż zamontowano po zakupie klapę do części bagażowej (protokół przesłuchania świadka – k. 68 – 70 akt. admin.).

W ocenie Sądu należy przyjąć, że zasadnicza funkcja przewozu osób nie może być utożsamiana, ani w sposób konieczny zależna, od komfortu wyposażenia części pasażerskiej pojazdu. Jakkolwiek bowiem standard wyposażenia kabiny pasażerskiej może wskazywać, że mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, to jednak okoliczność, że samochód nie posiada wykończenia o wysokim standardzie, nie może prowadzić do wniosku, że samochód nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Za chybiony uznać należało zarzut nierzetelności oględzin pojazdu i dokonania nieprawidłowym pomiarów, które w ocenie strony nie odpowiadają danym zawartym w dokumentach rejestracyjnych i technicznych pojazdu. W dokumencie identyfikacyjnym pojazdu, stanowiącym załącznik do badania technicznego z dnia 23 kwietnia 2008 r. (k. 9 -10 akt admin.) rozstaw osi skrajnych samochodu rzeczywiście został określony na 297 cm., co i tak nie zmienia faktu, iż wewnętrzna długość powierzchni podłogi do transportu nie przekracza 50% długości rozstawu osi tego pojazdu.

W kontekście przytoczonych wyżej rozważań, wbrew stanowisku pełnomocnika strony skarżącej, nieuzasadnionym było badanie ładowności pojazdu, bowiem owo kryterium może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704, jest przewóz towarów. Zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi procedurę kwalifikacyjną należy rozpocząć od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, powoduje kwalifikację danego pojazdu do kodu CN 7803 i czyni zbędnym sięganie do dalszych kryteriów pomocniczych, w tym kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie.

Sąd nie podziela również stanowiska strony skarżącej, że istotne znaczenie dla konstrukcji podatku akcyzowego ma homologacja pojazdu oraz jego dokumenty rejestracyjne i techniczne, wydane na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137) – dalej: u.p.r.d. Odesłanie do tej ustawy ma bowiem charakter incydentalny i odnosi się jedynie do rejestracji pojazdu, natomiast w żaden sposób nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Przypomnieć należy, że przepisy podatkowe stanowią z zasady konstrukcję kompleksową (pełną) i hermetyczną, a stosowanie pojęć lub instytucji z innych ustaw, możliwe jest jedynie w przypadku wyraźnego odesłania i w ściśle określonym zakresie. Dla celów podatku akcyzowego takie odesłanie znajduje się w art. 3 (w zakresie klasyfikacji wyrobów akcyzowych) i w art. 80 (w zakresie rejestracji pojazdów podlegających akcyzie), jednak odesłanie do ustawy Prawo o ruchu drogowym – w ściśle określonym zakresie – w żaden sposób nie może kształtować (i nie kształtuje) obowiązku podatkowego, który zastrzeżony jest wyłącznie dla ustaw podatkowych. Podkreślić należy, iż badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy spełnia on warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 u.p.r.d. Homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 u.p.r.d.). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 u.p.r.d. – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż dziewięciu osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 u.p.r.d. – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od czterech do dziewięciu łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wobec tego wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów, celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią bowiem wyłącznie przepisy podatkowe, zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

Za niezasadny zatem należy uznać zarzut odnoszący się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 191 O.p., przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność zamierzonego przez producenta fabrycznego przeznaczenia pojazdu. Jak zaznaczono wyżej, z punktu widzenia kryteriów klasyfikacji do poszczególnych pozycji CN fabryczne przeznaczenie pojazdu wyznaczone jest przez ogólny jego wygląd i ogół cech tych pojazdów, nadane przez producenta. W rozpatrywanej sprawie przeznaczenie pojazdu zostało ustalone przez organy podatkowe właśnie na podstawie cech nadanych przez producenta. Z tych też względów nie miało również istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy stanowisko diagnosty, który przeprowadził badanie techniczne pojazdu, a zatem dowód z przesłuchania w charakterze świadka diagnosty, uznać należy za zbędny dla wyniku postępowania.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., przez pominięcie w uzasadnieniu decyzji argumentów podnoszonych przez stronę i sporządzenie nieprzekonującego stronę uzasadnienia decyzji, albowiem organ podatkowy dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy i miał na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również dokumenty przedłożone przez skarżącego oraz podnoszone przez niego argumenty. Natomiast odmienna od strony skarżącej ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych przez organ podatkowy wnioskach, nie świadczy o pominięciu dowodów złożonych przez stronę i jej argumentów, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady przekonywania stron postępowania.

Odnotować należy, iż organ odwoławczy w wydanej decyzji błędnie powołał podstawę prawą, wskazując przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, która zgodnie z art. 169 tej ustawy, weszła w życie dopiero z dniem 1 marca 2009 r. Należy jednak stwierdzić, że wskazane uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy utrzymał bowiem w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, w którym o powstaniu obowiązku podatkowego i jego wysokości, organ rozstrzygał na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zaznaczyć trzeba, iż również pełnomocnik strony skarżącej w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia 21 grudnia 2012 r. oraz w skardze do Sądu powoływał zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., zamiast ustawy z roku 2004.

Reasumując, Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko orzekających w sprawie organów podatkowych, które przyjęły, iż będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód marki MITSUBISHI L 200 o nr nadwozia [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), co przesądza jednocześnie o opodatkowaniu tej czynności podatkiem akcyzowym.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.

b.a.