Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1121/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2 i ust. 6, art. 86  ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 10b, ust. 10c, ust. 11, ust. 13, art. 88 ust. 3a pkt 2, ust. 4, art. 90 ust. 1- ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b- art. 14h, art. 81 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 13, art. 173
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 listopada 2015 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2014 r. Gmina [...] złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z inwestycją pn. "Modernizacja i zagospodarowanie terenu Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji w [...]" (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), oraz w zakresie ustalenia, czy prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków dotyczących Inwestycji powstanie zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 86 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej "ustawa o VAT"), tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, z uwzględnieniem pozostałych ustępów art. 86 ustawy o VAT (w odpowiednim brzmieniu), tj. w okresach, kiedy otrzymywane były przez Gminę faktury VAT dotyczące inwestycji - zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do końca 2013 r. lub dla wydatków poniesionych po 1 stycznia 2014 r. - w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy towarów lub usług, zarówno w związku z wdrożeniem przez Gminę rozwiązania A, jak i B (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek uzupełniono w dniu [...] lutego 2015 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina [...] (dalej: Gmina, Wnioskodawca, skarżąca) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT oraz posiada własny Numer Identyfikacji Podatkowej (dalej: "NIP"). Wnioskodawca składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe. Gmina dokonuje modernizacji/remontów i budowy obiektów sportowych zlokalizowanych na terenie Gminy.

Gmina od roku 2010 realizowała inwestycję pn. "Modernizacja i zagospodarowanie terenu Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji w [...]" (dalej: "Obiekt sportowy" lub "Inwestycja"). Inwestycja obejmowała budowę szatni z zapleczem sanitarnym dla istniejącego boiska sportowego oraz wykonanie obiektu rekreacyjnego (tzw. "grzybek") wraz z parkingiem i zagospodarowaniem (w tym utwardzeniem i wykonaniem ogrodzenia) terenu wokół obiektu. Gmina otrzymała dofinansowanie operacji w ramach działania "Odnowa i rozwój wsi" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: "PROW"). Podatek VAT nie został objęty dofinansowaniem. W latach 2010-2012 Gmina poniosła wydatki na przygotowanie map sytuacyjnych oraz dokumentacji projektowej Obiektu sportowego (dalej: "Dokumentacja"). Faktyczne prace w ramach Inwestycji zostały rozpoczęte w roku 2013, a zakończone w maju 2014 r. (protokół odbioru prac został podpisany [...] maja 2014 r.). Faktyczne rozpoczęcie działalności Obiektu sportowego - po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie - miało miejsce na przełomie czerwca i lipca 2014 r.

Poszczególne środki trwałe powstałe w wyniku realizacji Inwestycji mają wartość początkową przekraczającą [...] zł.

W przeszłości teren Obiektu sportowego był wykorzystywany głównie przez kluby sportowe, m.in. jako boisko do piłki nożnej, dla organizacji zawodów sportowych oraz imprez sportowo-rekreacyjnych, jak również był nieodpłatnie dostępny dla mieszkańców Gminy. Ponadto odbywały się na nim imprezy dla mieszkańców Gminy o charakterze rozrywkowym i kulturalnym np. "Dni [...]", na które wstęp był również bezpłatny.

Na etapie realizacji Inwestycji, Gmina podjęła decyzję o zreorganizowaniu sposobu zarządzania Obiektem sportowym i wdrożeniu następujących rozwiązań:

A) Udostępnienie powierzchni reklamowej na Obiekcie sportowym zewnętrznym podmiotom. Gmina udostępnia/planuje udostępniać powierzchnię reklamową na Obiekcie sportowym długoterminowo (w szczególności powierzchnię na ogrodzeniu danego obiektu, elewacji istniejącego w ramach ww. obiektu budynku szatni, budynku rekreacyjnego typu "grzybek", czy bezpośrednio na powierzchni obiektu np. na płycie boiska), a także krótkoterminowo (w szczególności podczas organizacji odbywających się na terenie Gminy imprez otwartych). Gmina pobiera/będzie pobierała wynagrodzenie od reklamodawców i wystawia/będzie wystawiać faktury VAT, a także odprowadza/będzie odprowadzać podatek należny do urzędu skarbowego. W szczególności powierzchnia reklamowa była udostępniana na Obiekcie sportowym w dniach [...]-[...] lipca 2014 r., kiedy odbywały się Dni Gminy [...].

B) Udostępnianie budynku rekreacyjnego znajdującego się na terenie Obiektu sportowego.

Od momentu oddania Inwestycji do użytkowania, Gmina udostępnia budynek rekreacyjny (tzw. "grzybek") na rzecz zainteresowanych (zarówno osób fizycznych, jak i przedsiębiorców) dla celów organizacji rozmaitych imprez okolicznościowych. W ramach świadczonych przez Gminę usług, korzystającym udostępniany jest również parking przy obiekcie, a także teren wokół obiektu. W powyższym zakresie Gmina wystawia na rzecz korzystających faktury VAT i odprowadza do urzędu skarbowego podatek należny.

Jednocześnie, Obiekt sportowy jest wciąż udostępniany nieodpłatnie, m.in. dla potrzeb szkół z terenu Gminy, w tym przede wszystkim na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla młodzieży uczącej się w szkołach gminnych oraz dla potrzeb turniejów i zawodów gminnych wg harmonogramu. Dotychczas Gmina nie odliczała podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na modernizację i zagospodarowanie Obiektu sportowego.

Ponadto z pisma z dnia [...] lutego 2015 r. - stanowiącego uzupełnienie do wniosku - wynika, że zgodnie z opisem przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w przeszłości teren Obiektu sportowego był wykorzystywany głównie przez kluby sportowe, m.in. jako boisko do piłki nożnej, dla organizacji zawodów sportowych oraz imprez sportowo-rekreacyjnych, jak również był nieodpłatnie dostępny dla mieszkańców Gminy. Ponadto odbywały się na nim imprezy dla mieszkańców Gminy o charakterze rozrywkowym i kulturalnym np. "Dni [...]", na które wstęp był również bezpłatny.

Gmina podkreśla, że inwestycja istotnie przyczyniła się do zmiany charakteru Obiektu sportowego, ponieważ obejmowała budowę szatni z zapleczem sanitarnym dla istniejącego boiska sportowego oraz wykonanie obiektu rekreacyjnego (tzw. "grzybek") wraz z parkingiem i zagospodarowaniem (w tym utwardzeniem i wykonaniem ogrodzenia) terenu wokół obiektu (dalej: "Zaplecze socjalne"). Tym samym Obiekt sportowy do momentu oddania inwestycji do użytkowania stanowił w istocie jedynie płytę boiska sportowego i nie oferował korzystającym z niej Zaplecza socjalnego. W związku z tym, przed rozpoczęciem inwestycji w roku 2010 Obiekt sportowy miał charakter ogólnodostępny i nie był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę ani inne podmioty.

Gmina wskazuje, że zasady udostępniania budynku rekreacyjnego na terenie Obiektu Sportowego określa zarządzenie Wójta Gminy z [...] lipca 2014 r. w sprawie ustalenia zasad i opłat za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej położonych w [...] (dalej: "Zarządzenie").

Zgodnie z treścią Zarządzenia, obiekty użyteczności publicznej mogą być udostępniane:

1) nieodpłatnie na cele społeczne - w związku z wydarzeniami lub imprezami organizowanymi przez Gminę [...] i jej jednostki organizacyjne oraz w celu organizacji niedochodowych imprez organizowanych przez rady sołeckie, parafie, organizacje społeczne działające w środowisku lokalnym, rady rodziców placówek oświatowych (zwolnienie z odpłatności nie obejmuje kosztów eksploatacji wynikających ze wskazań liczników zainstalowanych na sieci elektrycznej i wodociągowej), oraz

2) odpłatnie wynajmowane na rzecz podmiotów trzecich (osób fizycznych, podmiotów gospodarczych, a także organizacji społecznych w przypadku imprez dochodowych).

Zarządzenie określa, że korzystanie z ww. obiektów - w przypadku odpłatnego wynajmu wymaga zawarcia umowy najmu z Gminą (wzór umowy najmu stanowi załącznik do Zarządzenia).

Zarządzenie przewiduje także wysokość opłat za korzystanie z poszczególnych obiektów użyteczności publicznej. W przypadku budynku rekreacyjnego na terenie Obiektu Sportowego, Zarządzenie określa odrębne stawki w zależności od czasu trwania wynajmu oraz jego celu. Ponadto Zarządzenie przewiduje, że do wszystkich opłat w nim określonych (w tym do opłat za zużycie mediów, którymi obciążane są podmioty korzystające z obiektów nieodpłatnie) dolicza się podatek VAT.

Jednocześnie Zarządzenie nie określa, w jakich dniach/godzinach obiekty udostępniane są odpłatnie, a w jakich nieodpłatnie. Wskazuje jedynie, że godziny udostępnienia obiektu są ustalane z gospodarzem obiektu zgodnie ze zgłoszonym zapotrzebowaniem. Tym samym, w świetle powyższych wyjaśnień, odpowiadając na zadane przez Dyrektora IS pytanie, Gmina wskazuje, że budynek rekreacyjny zlokalizowany w Obiekcie sportowym od momentu oddania do użytkowania jest wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W świetle powyższego stanu faktycznego, Gmina chciałaby uzyskać potwierdzenie odnośnie poprawności przeprowadzenia ewentualnych korekt przeszłych rozliczeń z tytułu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy na gruncie ustawy o VAT w związku z wykorzystaniem Obiektu sportowego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT opisanych w rozwiązaniu A) i B), Gminie przysługuje i przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego w związku z Inwestycją w zakresie modernizacji Obiektu sportowego (zarówno w zakresie wydatków poniesionych do końca 2013 r., jak i po [...] stycznia 2014 r.) oraz wydatków na Dokumentację, jak i podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących bieżące jego utrzymanie w sytuacji, gdy Gmina nie ma obiektywnie możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, a ww. wydatki są wykorzystywane przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne udostępnienie krótko lub długoterminowo powierzchni reklamowej na Obiekcie sportowym oraz odpłatny wynajem budynku typu "grzybek" znajdującego się na terenie Obiektu sportowego), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (nieodpłatne udostępnienie na rzecz mieszkańców Gminy, klubów sportowych itp.)?

2. Czy prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków dotyczących Inwestycji powstanie zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, z uwzględnieniem pozostałych ustępów art. 86 ustawy o VAT (w odpowiednim brzmieniu), tj. w okresach, kiedy otrzymywane były przez Gminę faktury VAT dotyczące Inwestycji - zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do końca 2013 r. lub dla wydatków poniesionych po 1 stycznia 2014 r. - w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy towarów lub usług, zarówno w związku z wdrożeniem przez Gminę rozwiązania A), jak i B)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wdrożeniem rozwiązań A) oraz B) - Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych (zarówno w zakresie wydatków poniesionych do końca 2013 r., jak i po 1 stycznia 2014 r.) w zakresie modernizacji Obiektu sportowego oraz wydatków na Dokumentację, poniesionych przez Gminę oraz od wydatków bieżących na jego utrzymanie, począwszy od momentu rozpoczęcia wykorzystywania Obiektu sportowego do działalności opodatkowanej w formie odpłatnego udostępnienia powierzchni reklamowej na Obiekcie sportowym oraz odpłatnego wynajmu budynku typu "grzybek" na terenie Obiektu sportowego.

W ocenie Wnioskodawcy, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT z uwzględnieniem pozostałych ustępów art. 86 ustawy o VAT (w odpowiednim brzmieniu) zarówno w związku z wdrożeniem przez Gminę rozwiązania A), jak i B). W takim przypadku, odliczenie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT, za okresy, kiedy Gmina otrzymywała odpowiednie faktury VAT dotyczące Inwestycji (dla nabyć towarów i usług dokonanych przez Gminę w roku 2013) lub kiedy powstał obowiązek podatkowy w stosunku do dokonania nabyć (dla transakcji dokonanych po 1 stycznia 2014 r.) z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W wydanej w dniu [...] lutego 2015 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

- nieprawidłowe - w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z inwestycją pn. "Modernizacja i zagospodarowanie terenu Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji w [...] (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), oraz

- prawidłowe - w zakresie ustalenia, czy prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków dotyczących Inwestycji powstanie zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, z uwzględnieniem pozostałych ustępów art. 86 ustawy o VAT (w odpowiednim brzmieniu), tj. w okresach, kiedy otrzymywane były przez Gminę faktury VAT dotyczące Inwestycji - zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do końca 2013 r. lub dla wydatków poniesionych po 1 stycznia 2014 r. - w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy towarów lub usług, zarówno w związku z wdrożeniem przez Gminę rozwiązania A, jak i B (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zaskarżona interpretacja wydana została na podstawie następujących regulacji prawnych:

- art. 2 pkt 14a, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 7b, ust. 10 pkt 1, ust. 10b pkt 1, ust. 10c pkt 1, ust. 11, ust. 13, art. 88 ust. 3a pkt 2 i ust. 4, art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust, 4 ustawy o VAT;

- art. 13, art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112;

- art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 10 i pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.);

- art. 81 § 1, art. 81b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.").

W wydanej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących modernizacji Obiektu sportowego poniesionych do końca 2013 r. (jak i po 1 stycznia 2014 r. oraz wydatków na Dokumentację poniesionych po dniu 1 stycznia 2011 r. - wykorzystywanego przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy (wydatki inwestycyjne) oraz art. 86 ust. 1 ustawy (dla wydatków na Dokumentację). Natomiast od wydatków bieżących oraz wydatków na Dokumentację poniesionych do 31 grudnia 2010 r. związanych z nowopowstałą infrastrukturą, która faktycznie wykorzystywana jest/będzie przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w tej części w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Ponieważ Gmina do tej pory nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycją (pomimo prawa do częściowego odliczenia), Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego - zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 86 ust. 10 ustawy, z uwzględnieniem pozostałych przepisów art. 86 ustawy w odpowiednich brzmieniach.

W wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji indywidualnej w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z obiektem będącym przedmiotem inwestycji pn. "Modernizacja i zagospodarowanie terenu Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji w [...]".

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze z dnia [...] maja 2015 r. Gmina [...], reprezentowana przez doradców podatkowych, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie, w jakim organ uznał, że Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od bieżących wydatków związanych z utrzymaniem Obiektu sportowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od bieżących wydatków związanych z utrzymaniem Obiektu sportowego,

- art. 90 ust. 1 oraz art, 90 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że w przedmiotowej sprawie Gmina, oprócz dokonania alokacji bezpośredniej, o której mowa w ww. przepisie, będzie zobowiązana jeszcze do dodatkowego określenia, w jakiej części zakupy te będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, i tylko w takiej części przysługiwać będzie jej prawo do odliczenia VAT.

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 O.p., poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") w wydawanych przez niego wyrokach wykładni przepisów Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora IS;

- art. 14c § 2 oraz art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady działania organów administracji publicznej w granicach prawa oraz w sposób budzący zaufanie - organ przedstawił niepełne uzasadnienie swojego stanowiska, pomijając w nim kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących na utrzymanie Obiektu sportowego ponoszonych od 1 stycznia 2011 r.

W uzasadnieniu skargi strona wskazuje, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dokonywane przez Gminę czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust, 3 ustawy. Zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy bowiem rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

Ponadto strona uzasadniając swoje stanowisko odniosła się do licznych orzeczeń sądów administracyjnych i TSUE.

Zdaniem skarżącej, dokonywanie wykładni art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w świetle przywołanych w uzasadnieniu wyroków jest nieuprawnione.

W opinii strony, nie jest zasadnym powoływanie się w interpretacji w przedmiotowym zakresie na wykładnię dokonywaną przez TSUE w zakresie przepisów Dyrektywy 112. Według skarżącej, w niniejszej sprawie zastosowanie przez organ wykładni dokonywanej przez TSUE w zakresie przepisów Dyrektywy VAT skutkuje wykroczeniem przez organ poza wykładnię językową przepisu krajowego i w konsekwencji doprowadza do wykładni contra legem. Jednocześnie powoływanie się na bezpośrednią skuteczność orzecznictwa TSUH w związku z przepisami Dyrektywy 112 przez organ jest niedopuszczalne.

Strona wskazuje, że w wydanej interpretacji organ uznał stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 (tj. kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących) w całości za nieprawidłowe, tymczasem w uzasadnieniu interpretacji Dyrektor IS stwierdził, że "od wydatków bieżących oraz wydatków na Dokumentację poniesionych do 31 grudnia 2010 r. związanych z nowopowstałą infrastrukturą (...) Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w tej części w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych". Tym samym, organ zajął w uzasadnieniu stanowisko odnośnie wydatków bieżących ponoszonych wyłącznie do dnia 31 grudnia 2010 r., w sytuacji gdy ani w opisie stanu faktycznego, ani w zadanych pytaniach, Gmina nie wskazywała w jakikolwiek sposób czasokresu, w jakim przedmiotowe wydatki są/były ponoszone. Takiego rozróżnienia nie uzasadnia też zmiana przepisów (które uległy zmianie od 1 stycznia 2011 r. wyłącznie w odniesieniu do wydatków dotyczących nabycia lub wytworzenia nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa podatnika). W konsekwencji skarżąca stwierdza, że organ w uzasadnieniu interpretacji nie odniósł się do stanowiska Gminy odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących na funkcjonowanie Obiektu sportowego, poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, publ. na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W myśl art. 14b § 2 i § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 O.p.). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Z mocy art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 121 § 1 tej ustawy, statuujący zasadę zaufania do organów podatkowych.

W orzecznictwie podkreśla się, że organ wydając interpretację dokonuje jedynie oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Zatem interpretacja ma dotyczyć tylko i wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, gdyż organ nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku. Obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę, co oznacza, iż to wnioskodawca wskazuje elementy stanu faktycznego, jakie należy uwzględnić przy wydawaniu interpretacji. W świetle powyższych regulacji jest oczywiste, że przy wydawaniu indywidualnych interpretacji organ jest ograniczony i nie może wychodzić poza treść wniosku.

Przedmiotem kontroli sądowej jest interpretacja indywidualna, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie, że Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od bieżących wydatków związanych z utrzymaniem Obiektu sportowego.

W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedaży opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez, podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy). Na podstawie art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy). Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art, 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zapis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 112, zgodnie z którym - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku nr 1, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powyższego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1) dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

2) odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W świetle ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 10 i pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Z art. 81b § 1 O.p. wynika, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2) przysługuje nadal po zakończeniu;

a) kontroli podatkowej,

b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W świetle § 2 cyt. wyżej artykułu, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Zasady odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zostały uregulowane szczegółowo w art. 90 ustawy. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to - na mocy art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Istotą sporu pomiędzy stroną a organem jest kwestia możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z obiektem będącym przedmiotem inwestycji pn. "Modernizacja i zagospodarowanie terenu Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji w [...]", który wykorzystywany jest zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Zdaniem skarżącej dokonywane przez nią czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Prawidłowo organ wskazał, w zaskarżonej interpretacji, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem skarżącej jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Strona ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Przy czym należy wskazać, że w odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowani) winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków strony. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie skarżąca znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Podkreślenia wymaga fakt, że strona jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczeniu proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (por. wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24).

W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z 26 września 2012 r.), Trybunał wyjaśnił, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W orzeczeniu TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta (C-437/06), podkreślono, że: "Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (...) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy" (pkt 30-31 ww. wyroku TSUE).

Natomiast w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07, Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financien, TSUE wskazał, że: "Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane «w celach innych» niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy. Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia. W związku z tym, na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu" (pkt 38-40 ww. wyroku TSUE).

Zatem skoro przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112), to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

W kontekście powyższego nie zasługuje na aprobatę twierdzenie skarżącej, że "(...) dokonywanie wykładni art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w świetle przywołanych w uzasadnieniu wyroków jest nieuprawnione (...) oraz (...) nie jest zasadnym powoływanie się w interpretacji w przedmiotowym zakresie na wykładnię dokonywaną przez TSUE w zakresie przepisów Dyrektywy VAT. W niniejszej sprawie zastosowanie przez Organ wykładni dokonywanej przez TSUE w zakresie przepisów Dyrektywy VAT skutkuje wykroczeniem przez Organ poza wykładnię językową przepisu krajowego i w konsekwencji doprowadza do wykładni contra legem. Jednocześnie powoływanie się na bezpośrednią skuteczność orzecznictwa TSUE w związku z przepisami Dyrektywy VAT przez organ jest niedopuszczalne (...)".

Mając na uwadze powołane przepisy w kontekście kwestii będącej przedmiotem zaskarżenia należy stwierdzić, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji natomiast, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy jednakże podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczy czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w części związanej z czynnościami opodatkowanymi. Zatem podatek naliczony od wydatków poniesionych przez stronę nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, a odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Prawidłowe jest zatem stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym w sprawie, będącej przedmiotem sporu, odnosząc się do wydatków bieżących związanych z nowopowstałą infrastrukturą, która faktycznie wykorzystywana jest/będzie przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, strona skarżąca ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji, bowiem wykorzystywanie przez skarżącą zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika, z tytułu której to działalności strona jest bez wątpienia podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle powyższych ustaleń, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez skarżącą czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej.

Za bezpodstawny należy zatem uznać zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT.

Nie znajdują uzasadnienia wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wydając sporną interpretację dokonano wnikliwej oceny stanowiska skarżącej w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy w kontekście przepisów prawa podatkowego, obowiązujących w dniu wydania interpretacji. Dokonana przez organ wykładnia przepisów w sposób bezsprzeczny wykluczyła niejasności zapisów ustawowych. W wydanej interpretacji, przywołując podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia, oparto się o obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy 112 oraz orzecznictwa. Zatem fakt, że wydana interpretacja uznaje w części stanowisko strony za nieprawidłowe, nie może być wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że organ naruszył przepis ustawy O.p. Stosownie natomiast do przepisu art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jak stanowi § 2 powołanego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy (co miało miejsce w części w przedmiotowej sprawie), interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu sporna interpretacja w sposób jasny i precyzyjny określiła rozbieżności powstałe z odniesienia obowiązujących przepisów do stanowiska strony. Rozstrzygnięcie w sentencji ujawniło, że stanowisko skarżącej w świetle prawa podatkowego jest w części nieprawidłowe. Następnie, na poparcie wadliwości stanowiska skarżącej, organ wykazał przepisy ustawy o podatku od towarów i usług świadczące o błędnej kwalifikacji dokonanej czynności, znajdując poparcie dla swego rozstrzygnięcia w przepisach innych dziedzin prawa. Zatem zarzut naruszenia kluczowego dla interpretacji indywidualnych przepisu art. 14c O.p. jest nietrafny. Obciążone środkiem odwoławczym rozstrzygnięcie wypełnia przedmiotowe wymogi w sposób zupełny. W orzeczeniu w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego istotniejsze znaczenie odgrywa uzasadnienie, bowiem w nim de facto koncentruje się pełna i wyczerpująca argumentacja organu podatkowego składająca się na ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z przytoczeniem przepisów prawa.

Ponadto w przypadku negatywnej oceny stanowiska strony, interpretacja indywidualna nie może ograniczać się do stwierdzenia, że stanowisko skarżącej ocenia się jako nieprawidłowe. W opinii Sądu organ wyczerpująco uzasadnił przyczynę negatywnej oceny stanowiska, przytaczając przy tym szereg przepisów podatkowych oraz norm innych dziedzin prawnych, kluczowych dla sprawy skarżącej.

Interpretacja, będąca przedmiotem zaskarżenia w części uznana za nieprawidłową, zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ w treści interpretacji wskazał jak należy postąpić w przedmiotowej sprawie, tzn. wskazał, że obowiązkiem strony jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Taki kształt interpretacji w pełni czyni zadość wymogom określonym w art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia strony skarżącej: "że w wydanej interpretacji organ zajął w uzasadnieniu stanowisko odnośnie wydatków bieżących ponoszonych wyłącznie do dnia 31 grudnia 2010 r., w sytuacji gdy ani w opisie stanu faktycznego, ani w zadanych pytaniach, Gmina nie wskazywała w jakikolwiek sposób czasookresu, w jakim przedmiotowe wydatki są/były ponoszone (...)", należy wyjaśnić, że w opisie sprawy strona wskazała m.in., że: "(...) W latach 2010-2012 Gmina poniosła wydatki na przygotowanie map sytuacyjnych oraz dokumentacji projektowej Obiektu sportowego (dalej: "Dokumentacja"). (...)"

W rozstrzygnięciu zawartym w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, które dotyczyło wydatków inwestycyjnych, bieżących oraz na Dokumentację, organ wskazał:

"(...) w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących modernizacji Obiektu sportowego poniesionych do końca 2013 r., jak i po 1 stycznia 2014 r. oraz wydatków na Dokumentację poniesionych po dniu 1 stycznia 2011 r. - wykorzystywanego przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy (wydatki inwestycyjne) oraz art. 86 ust. 1 ustawy (dla wydatków na Dokumentację). Natomiast od wydatków bieżących oraz wydatków na Dokumentację poniesionych do 31 grudnia 2010 r., związanych z nowopowstałą infrastrukturą, która faktycznie wykorzystywana jest/będzie przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych (...).

Z powyższego jednoznacznie wynika zatem, że data 31 grudnia 2010 r. odnosi się wyłącznie do wydatków na Dokumentację. Natomiast w odniesieniu do wydatków bieżących, organ nie wskazywał żadnych dat. Zatem organ w interpretacji odniósł się do stanowiska Gminy odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących na funkcjonowanie Obiektu Sportowego, bez wskazywania czasookresu ponoszenia tych wydatków. W konsekwencji uznać należy, że zarzuty skarżącej są niezasadne.

Na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mają wpływu powołane przez stronę orzeczenia sądów administracyjnych, gdyż stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. W konsekwencji, odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego - czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącego orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić we własnej sprawie, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

Nie stanowi naruszenia prawa sam fakt dokonania odmiennej wykładni niż przyjęta przez inny organ czy sąd, choćby nawet w prawomocnym wyroku, lecz dokonanie wykładni błędnej. Organ nie jest zobowiązany do analizowania stanów faktycznych spraw wskazanych przez stronę i polemiki z zapadłymi w nich rozstrzygnięciami.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie zgadza się z tezami powołanego przez stronę wyroku TSUE z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie C-91/92, w którym sformułowana została m.in. możliwość powoływania się na regulacje dyrektywy unijnej. Zaskarżona interpretacja jest zgodna z przepisami prawa i uwzględnia tezy powołanego wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.