Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1514/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 1, 89 ust. 1  pkt 14
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant: starszy referent Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi D.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2011 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), Naczelnik Urzędu Celnego w W. określił D. P., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" D. P. w B., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2011 r. w wysokości 16.775 zł.

Organ podatkowy stwierdził, że D.P. w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wydobycia kamienia oraz jego dalszej obróbki polegającej na cięciu, formowaniu i wykańczaniu. Dla celu tej działalności strona dokonywała nabycia oleju napędowego i oleju opałowego, wykorzystywanych do maszyn, pojazdów i urządzeń grzewczych. Nabywany olej nie podlegał odsprzedaży.

W postępowaniu ustalono, że w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. D. P. dokonał zakupu oleju napędowego w łącznej ilości 110.184,64 l, w tym zaewidencjonowanego przez stronę 109.862,10 l, z czego 93.537,85 l udokumentowanych było fakturami (w ilości 111 sztuk) wystawionymi na stacji paliw PKN ORLEN w B. Powołując się na wyniki sprawdzenia transakcji w PKN ORLEN S.A. z siedzibą w P. organ podniósł, że spółka dysponuje fakturami wprawdzie odpowiadającymi numeracji dowodów posiadanych przeze D.P., jednakże wystawionych dla innych podmiotów i obejmujących częstokroć inny asortyment towarów. Odnosiło się to do wskazanych faktur ze stacji w B. Organ zwrócił uwagę na różnice graficzne oraz w treści faktur, przechowywanych przez PKN ORLEN S.A. w P. oraz podatnika.

W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego, posiadane przez D.P. faktury wskazujące stację paliw PKN ORLEN w B., nie były przez tę jednostkę wystawione i nie potwierdzały nabycia od niej oleju. Ponieważ podatnik przy prowadzeniu działalności wykorzystywał znaczne ilości oleju, to musiał go posiadać z innych (nieznanych) źródeł, aniżeli ze wskazanej stacji paliw.

Ponieważ D. P. pomimo wezwania, nie przedstawił danych dotyczących zużycia oleju napędowego przez maszyny, urządzenia i środki transportu wykorzystywane do działalności, organ dokonał w tym zakresie samodzielnych ustaleń, odwołując się do dowodów przedstawionych przez Urząd Dozoru Technicznego w W., przedstawicieli producentów pojazdów: "B" sp. z o.o. oraz "C" sp. z o.o., a także zeznań zatrudnionych przez podatnika pracowników. Zebrane dane pozwoliły na dokonanie ustaleń odnośnie 5. spośród 17. posiadanych przez stronę urządzeń i pojazdów. Wyliczone zużycie oleju napędowego, przy minimalnym i maksymalnym zaangażowaniu urządzeń pod względem czasu pracy pokazało, że ilość paliwa odpowiadająca wielkościom wynikającym z zakwestionowanych faktur (wskazujących stację paliw w B.) oraz faktur nie podważonych – odpowiada miesięcznemu zapotrzebowaniu przez urządzenia i pojazdy. Z tego wynika – zdaniem organu - że zakwestionowane faktury miały stanowić swego rodzaju dokumentacyjne pokrycie dla oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, przy czym strona zidentyfikowana została jako pierwsze ogniwo obrotu, które weszło w posiadanie paliwa z nieznanego źródła i jej przypisano obowiązek podatkowy w tym zakresie, przy braku ustalenia, że podatek od tego oleju został zapłacony w jakiejkolwiek wcześniejszej fazie obrotu.

Organ zaznaczył, że w sprawie nie można było zastosować żadnej z metod szacowania, określonych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., w skrócie "O.p.") i dlatego oszacowano podstawę opodatkowania poprzez określenie możliwego zużycia oleju napędowego w poszczególnych miesiącach rozliczeniowych i odniesienie tych wartości do ilości paliwa nabytego z nieznanego źródła. W sumie więc za podstawę opodatkowania akcyzą organ przyjął ilość oleju napędowego 9.207,14 l i przy uwzględnieniu stawki podatku 1.822 zl/l określił za luty 2011 r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym 16.775 zł. Jako podstawę decyzji Naczelnik Urzędu Celnego wskazał przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 2, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o podatku akcyzowym (Dz.U z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej – "u.p.a."), a także art. 21 § 3 i art. 23 O.p.

W złożonym za pośrednictwem pełnomocnika odwołaniu D. P. zarzucił, że organ pierwszej instancji nie zawiesił postępowania podatkowego w sytuacji, gdy zostało wszczęte postępowanie karne, którego przedmiotem jest zarzut popełnienia czynu polegającego na posłużeniu jako autentycznymi podrobionymi fakturami VAT. W opinii strony, poczynione w postępowaniu karnym ustalenia, stanowić będą podstawę ustaleń w postępowaniu podatkowym.

Ponadto organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w koniecznym zakresie, gdyż nie zbadał działalności stacji PKN ORLEN w B., a w konsekwencji wydał decyzję przed wyjaśnieniem sprawy. Naruszenia przepisów postępowania D. P. upatrywał także w zaniechaniu jego przesłuchania, a to wobec nieuwzględnienia okoliczności związanych ze stanem zdrowia podatnika, który uniemożliwiał mu udział w prowadzonym postępowaniu oraz złożenie zeznań. Niezależnie od tego, materiał dowody oceniony został w sposób stronniczy oraz dowolny.

Dodatkowo strona podniosła zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a wskutek błędnego uznania, że skoro sprzedający paliwo podmiot nie odprowadził podatku akcyzowego, to organ powinien automatycznie przerzucić odpowiedzialność na ostatniego nabywcę.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powołując się na przepisy art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., organ drugiej instancji stwierdził, że podmiot staje się podatnikiem podatku akcyzowego po spełnieniu łącznie następujących warunków: posiada wyroby akcyzowe, wyroby akcyzowe podlegają z mocy prawa opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nie został wcześniej zapłacony podatek akcyzowy.

Dyrektor Izby Celnej jako bezsporne ocenił to, że D. P. posiadał i zużywał wyroby akcyzowe – olej napędowy, który to wyrób jest wyrobem akcyzowym. Strona nie zadeklarowała, ani też nie uiściła podatku akcyzowego od tego wyrobu. Postępowanie podatkowe nie doprowadziło też do ustalenia, że podatek został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Organ odwołując się zwłaszcza do zeznań pracowników stacji paliw w B. stwierdził, że posiadane przez stronę faktury VAT mające dokumentować nabycie paliwa na tej stacji, nie potwierdzają realnych transakcji gospodarczych, a służą jedynie do uwiarygodnienia obrotu paliwami niewiadomego pochodzenia, natomiast transakcje zakupu (wskazane na 111. zakwestionowanych fakturach) w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ zaznaczył, że strona nie podała źródła zakupu oleju napędowego poza wskazaniem, iż zakupów dokonała na stacji paliw PKN ORLEN nr 112 w B., co jak wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe, nie miało miejsca. Dokonane obliczenia zużycia potwierdziły też nie kwestionowaną przez stronę okoliczność, że była w posiadaniu i zużywała ustalone ilości paliwa, odpowiadające ilościom ujawnionym w nierzetelnych fakturach, które posłużyły do fikcyjnego udokumentowania posiadania paliwa z nieznanego źródła.

Organ za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. stwierdzając, że zagadnienie wstępne nie może dotyczyć kwestii ustalenia stanu faktycznego sprawy, bowiem to należy do organu prowadzącego sprawę, a nie leży w gestii innego organu lub sądu. Ponadto w postępowaniu podatkowym nie ocenia się kwestii odpowiedzialności karnej podatnika, a więc faktu czy brał on udział, czy też nie w popełnieniu przestępstwa. Dyrektor Izby Celnej zauważył także, że dochodzenie w sprawie podrobienia faktur VAT zostało umorzone z uwagi na niewykrycie sprawcy, wskazując w tym zakresie na pismo Komisariatu Policji w B. z dnia 05.06.2014 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skierowanej przez zawodowego pełnomocnika – adwokata, postawiono zarzuty naruszenia: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p. Ponadto w ramach zarzutu naruszenia art. 200a § 1 pkt 1 O.p. podniesiono, że przeprowadzenie rozprawy było konieczne wobec oparcia rozstrzygnięcia na protokołach zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu karnym, w sytuacji gdy wyjaśnienie istotnych okoliczności wymagało ich bezpośredniego przesłuchania, bo tylko w taki sposób możliwa była realizacja zasady wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 181 § 1 i art. 187 § 1 O.p.).

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że D. P. doznał w 2010 r. [...] i nie mógł aktywnie uczestniczyć w postępowaniu, w tym przy przesłuchaniu świadków. Nie miał również dostępu do dokumentów istotnych dla sprawy. Stosownymi orzeczeniami lekarskimi z dnia 5.03.2012 r. oraz z dnia 31.03.2014 r. został uznany za całkowicie niezdolnego do pracy oraz do samodzielnej egzystencji. Organy, pomimo świadomości złego stanu zdrowia podatnika, nie pouczyły go o możliwości ustanowienia pełnomocnika, jak również o treści art. 178 1 1 i § 3 O.p. W okolicznościach sprawy, samo wystosowanie postanowień w trybie art. 200 O.p. było niewystarczające. W sumie więc strona na skutek zaniedbań organu bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Okoliczność ta jest przesłanką uchylenia decyzji przez sąd administracyjny niezależnie od tego, czy owo uchybienie miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - w skrócie "p.p.s.a."). Ponadto brak możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, wykluczał ich uwzględnienie (art. 192 O.p.). Ustanowienie pełnomocnika na etapie postępowania odwoławczego, nie sanowało nieprawidłowości, a to wobec konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego przez obydwie instancje.

Dalej pełnomocnik strony wywiódł, że ponieważ organy nie kwestionowały posiadania i nabycia przez podatnika oleju napędowego, to konieczne było poczynienie ustaleń odnośnie jego dobrej wiary, a mianowicie czy zdawał sobie sprawę z nierzetelności faktur i tego, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego. Tymczasem tego rodzaju ustaleń nie poczyniono. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się anonimowa notatka skierowania do organów ścigania, odnośnie wystawiania na stacji paliw w B. przez syna właściciela stacji P. B. tzw. "lewych faktur". Organy nie przesłuchały tej osoby, jak również nie sprawdzono w drodze dowodu z opinii grafologa, kto w istocie podpisywał w imieniu wystawcy faktury. Nie ustalono też przy pomocy biegłego, czy podważone faktury zostały lub mogły zostać wytworzone przy użyciu sprzętu, którym dysponowała stacja w B. Ponadto organ nie przeprowadził dowodu z zeznań pracowników skarżącego na okoliczność procedury dokonywania zakupu paliwa oraz osób uczestniczących przy realizacji tej czynności, na okoliczności towarzyszące transakcjom w kontekście staranności skarżącego w kontaktach z kontrahentem.

Według pełnomocnika strony, na podstawie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. do zapłaty akcyzy nie mogą zostać zobowiązani nabywcy lub posiadacze wyrobów akcyzowych, którzy działając w dobrej wierze, nie mieli świadomości, iż nabyte wyroby nie zostały obciążone akcyzą.

Pełnomocnik stwierdził dalej, że D. P. nabywał olej na stacji należącej do sieci PKN ORLEN, a więc u znanego podmiotu, co do którego miał pewność odnośnie legalności działania. Fakturowanie i odbieranie faktur odbywało się w sposób tradycyjny i powszechnie stosowany w obrocie, co eliminowało wątpliwości co do rzetelności dokonywanych transakcji. Skarżący nie miał i nie mógł mieć więc wiedzy, że faktury które otrzymywał, były tzw. fakturami pustymi. Nie można wiec postawić jemu zarzutu braku dobrej wiary.

W skardze podniesiono także, że w niniejszej sprawie organy podatkowe powinny zawiesić postępowanie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż zagadnieniem wstępnym, rozstrzyganym w sprawie karnej było ustalenie, czy sprzedaż udokumentowana zakwestionowanymi fakturami rzeczywiście miała miejsce, a ewentualnie, czy podatnik miał świadomość, że uczestniczy w oszustwie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje.

Skarga nie była uzasadniona.

W niniejszej sprawie spór dotyczy zasadności obciążenia skarżącego D. P. podatkiem akcyzowym z tytułu posiadania wyrobu akcyzowego - oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza.

Kwalifikacja oleju napędowego jako wyrobu akcyzowego nie budzi wątpliwości w świetle art. 2 pkt 1 u.p.a. i art. 86 ust. 1 pkt 2 tej ustawy odnoszącego się między innymi do wyrobów objętych pozycjami CN od 2704 do 2715.

Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Jak stanowi art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, w tym nabywające i posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Umiejscawiając przywołaną regulację w kontekście zasad ogólnych opodatkowania akcyzą należy zauważyć, że podatkowi akcyzowemu podlega (co do zasady) producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Nabywca wyrobów, który posiada wyroby akcyzowe, zasadniczo nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednakże w celu zabezpieczenia przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu podczas produkcji lub sprzedaży, ustawodawca w powołanym art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. uznał, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W konsekwencji, posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym (bądź alternatywnej procedurze- wymienionej) nie zostanie ustalone, ze podatek został zapłacony.

W niniejszej sprawie nie było podważane to, że skarżący dysponował olejem napędowym w ilości wynikającej z zakwestionowanych faktur. Okoliczność posiadania oleju napędowego nie tylko, że nie była kontestowana przez stronę, to znalazła dodatkowe potwierdzenie w ustaleniach organu podatkowego dotyczących zapotrzebowania na paliwo, uwzględniającego jego zużycie podczas pracy sprzętu i pojazdów, wykorzystywanych przez stronę do prowadzenia działalności. W efekcie także w skardze, za niesporne uznał pełnomocnik strony nabycie oleju napędowego w ilości odpowiadającej tej, jaka wynikała z przedmiotowych faktur.

Wobec tego, dla oceny prawidłowości decyzji podatkowej zasadnicze znaczenia miało to, czy zgromadzone dowody pozwalały przyjąć, że akcyza od przedmiotowego paliwa została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, albowiem drugi warunek zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., w postaci posiadana przez stronę oleju napędowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy – także należy bez wątpliwości uznać za spełniony.

W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że akcyza od oleju napędowego (ilości oleju odpowiadającej tej, która została wpisana w treści faktur oznaczonych nazwą stacji paliw PKN ORLEN w B.), posiadanego przez D. P. – została zapłacona. Zgromadzone dowody wykluczały, że sprzedawcą oleju napędowego (w spornym zakresie) był PKN ORLEN. W wyniku dokonanego sprawdzenia okazało się, że w dokumentacji PKN ORLEN S.A. z siedzibą w P. znajdowały się faktury o takiej samej numeracji, jak te posiadane przez skarżącego, lecz wystawione na rzecz innych podmiotów, a różnice niejednokrotnie dotyczyły także asortymentu towarów, ich ilości oraz nazwisk pracowników. Ponadto do każdej faktury posiadanej przez PKN ORLEN, wystawionej przez stację paliw nr 112 w B., dołączony został paragon fiskalny, którego numer wydrukowany jest na fakturze i były to numery paragonów inne, niż wyszczególnione na fakturach przedstawionych przez stronę. Na fakturach posiadanych przez D. P., pod tymi samymi nazwiskami osób uprawnionych do wystawiania faktur, znajdują się różne podpisy, a jednocześnie takie same podpisy znajdują się pod różnymi nazwiskami.

Równocześnie, przesłuchani w postępowaniu karnym pracownicy stacji paliw w B., których nazwiska figurowały na spornych fakturach zeznali, że nie są im znane, jak również nie podpisywały (okazanych) faktur posiadanych przez D. p.. Świadkowie nie potwierdzili faktu dokonania sprzedaży i odbioru oleju napędowego przez podatnika w ilościach wskazanych na przedmiotowych fakturach; nic im nie mówiło nazwisko D. P., natomiast zakupy na tak znaczne kwoty i znaczne ilości paliwa spowodowałby zapamiętanie takich transakcji przez pracowników stacji. Ponadto świadkowie zeznawali, że szata graficzna okazanych im faktur (skarżącego) była inna od faktur oryginalnych wystawianych na stacji.

W świetle wyjaśnień spółki PKN ORLEN oraz pracowników stacji paliw w B. nie sposób uznać, że faktury skarżącego potwierdzały nabycie oleju od PKN ORLEN. Należy podkreślić, że z dowodów tych wynika nie tylko fikcyjność faktur jako dokumentów (nie są autentyczne) ale także brak na ich podstawie realnej sprzedaży paliwa. Dlatego też nie można było uznać, że skarżący – jak twierdził – dokonywał nabycia oleju od PKN ORLEN na stacji paliw w B. (przykładowo w piśmie z dnia 18.03.2013 r.). Należy zauważyć, że D. P. nie wskazał organom innego podmiotu, od którego nabywał paliwo tak, ażeby możliwe było zbadanie dokonania zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie, jak również sam nie przedstawił dowodów zapłaty akcyzy od tego oleju napędowego.

Skoro zatem w postępowaniu podatkowym nie ustalono, że akcyza została zapłacona, to wobec spełnianie pozostałych, wcześniej wskazanych warunków określonych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., uzasadnione było obciążane skarżącego obowiązkiem w podatku akcyzowym z tytułu posiadania paliwa.

Nieuzasadnione było stanowisko skargi wskazujące na konieczność badania w przedmiotowym przypadku, dobrej wiary D. P.. Po pierwsze należy zwrócić uwagę, że samo brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie daje postaw do przyjęcia, jak sugeruje się w skardze (na str. 16) – że na jego podstawie nie może być nałożony obowiązek akcyzowy na posiadacza oleju napędowego w dobrej wierze. Przepis ten uzależnia obowiązek akcyzowy, tak jak to wcześniej przedstawiono, od innych okoliczności, aniżeli występowanie, bądź nie, dobrej wiary podatnika. Po wtóre, nie bardzo wiadomo, czego miała by dotyczyć dobra wiara D.P., skoro ze zgromadzonych dowodów wynikało, że nie nabywał oleju od PKN ORLEN na stacji paliw w B. i że dysponował podrobionymi fakturami, wskazującymi tego właśnie sprzedawcę.

W świetle powyższego, nie była zasadna pretensja naruszenia przepisów postępowania (wskazanych w skardze) związanych z dokonywaniem ustaleń faktycznych i oceny dowodów.

Organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany w sprawie okazał się wystarczający dla jej rozstrzygnięcia, zaś jego ocena, zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest logiczna i spójna, uwzględniająca doświadczenie życiowe oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 180 O.p., dopuściły bowiem wszystkie istotne w sprawie dowody pozyskane w ramach działań podejmowanych zgodnie z art. 122 O.p.

Należy stwierdzić, że naruszenia wymienionych przepisów nie stanowił brak przesłuchania P. B., którego dotyczył znajdujący się w aktach anonimowy donos, skierowany do Komisariatu Policji w B. Pomijając już nawet anonimowy charakter notatki, której wiarygodności organ nie mógłby ocenić, to nie zawierała przydatnych dla sprawy informacji. Z jej treści wynikało bowiem, że "lewe" faktury miał wystawiać syn kierownika stacji na komputerze zainstalowanym w barze i że faktury wystawiał dla znajomych (za odpłatnością), zaś jego przyjacielem miał być D. P., który w ten sposób został "umoczony" (stwierdzenie przytoczone dosłownie).

Jak widać, nie ma tu mowy o dostawie paliwa (oraz o zapłacie podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu), a tylko o procederze preparowania fikcyjnych dokumentów. To, że fikcyjnymi dokumentami posługiwał się skarżący, zostało wykazane przez organ w niniejszej sprawie, natomiast dociekanie, czy faktury wypisywał P. B. w barze, czy może inna osoba, nie miało znaczenia dla stwierdzenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Postulowana do wyjaśnienia przez pełnomocnika kwestia, ma charakter karnoprawny i z akt sprawy wynika, że organy ścigania próbowały ją wyjaśniać (pismo Komisariatu Policji w B. z dnia 27.01.2014 r. i z dnia 5.06.2014 r.). Dlatego też, nie był uzasadniony zarzut, że organ nie powołał biegłych, którzy mieliby ustalić na jakiej drukarce drukowane były faktury i kto podpisywał faktury posiadane przez skarżącego.

Podobnie, organ nie był obowiązany przesłuchiwać pracowników skarżącego, w jakich okolicznościach dochodziło do nabycia paliwa. Organ nie miał obowiązku poszukiwać potencjalnych miejsc, skąd strona mogła posiadać olej napędowy. Skarżący innych miejsc poza stacją paliw PKN ORLEN w B. nie wskazał (pismo z dnia 8.03.2012 r. i z dnia 18.03.2013 r.) i trudno wymagać, żeby za niego miejsc tych miał szukać organ podatkowy.

Nie miał racji pełnomocnik strony, stawiając także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) polega na stworzeniu przez organ możliwości uczestniczenia przez stronę w czynnościach procesowych, składania wniosków, oświadczeń oraz przeglądania akt sprawy i otrzymywania z nich kopii bądź odpisów (ogólnie). Wykonanie obowiązków organu związanych z zasadą czynnego udziału strony, przybiera różną postać (działania, powstrzymywania się) i zależy od charakteru czynności strony. W kontekście zarzutów skargi należy zwrócić uwagę, że D. P. był zawiadamiany o przeprowadzanych dowodach, o wyznaczeniu terminu do zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Akta administracyjne nie dają podstaw do stwierdzenia, że podatnikowi utrudniano bądź uniemożliwiano dostęp do akt sprawy. Składanie wniosków i oświadczeń pozostawało w gestii skarżącego, podobnie jak i korzystanie z możliwości stworzonych przez organ. To, że strona z możliwości tych nie korzystała, żadną miarą nie może obarczać organu.

Gdy chodzi o podniesioną w skardze kwestię niedyspozycji zdrowotnej D. P., to po pierwsze, nie był to powód dla którego organ zobowiązany byłby zawiesić postępowanie podatkowe na podstawie art. 201 § 1 O.p. Należy zwrócić uwagę, że w kwestii zawieszenia organ nie dysponuje swobodą, gdyż wskazany przepis ściśle wymienia podstawy zawieszenia, które to zawieszenie – w sytuacji ich wystąpienia - ma charakter obligatoryjny. Po wtóre, D. P. nie miał obowiązku podejmować w postępowaniu czynności osobiście i miał prawo ustanowić pełnomocnika (art. 136 O.p.), co ostatecznie uczynił na etapie postępowania odwoławczego. Ponadto wbrew zarzutom skargi, w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego, organ informował stronę o możliwości działania poprzez pełnomocnika, jak w piśmie z dnia 22.08.2013 r., a więc w początkowej fazie postępowania (postępowanie wszczęto postanowieniem z dnia 12.06.2013 r.).

Powodem zawieszenia postepowania podatkowego (na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.), nie mogła być okoliczność prowadzenia w stosunku do D. P. postępowania karnego skarbowego. Jak się przyjmuje w orzecznictwie, pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej lub sądu. Chodzi tu o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści" (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014r., II FSK 2011/13, publ. LEX nr 1548243). Tymczasem kwestia, czy skarżący jest winny zarzucanego mu w sprawie karnej skarbowej czynu, nie miała charakteru prejudycjalnego dla sprawy podatkowej, bo nie od tego ustawa o podatku akcyzowym uzależniła powstanie obowiązku podatkowego posiadacza wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza.

Bezpodstawny był także zarzut nieprzeprowadzenia przez organ rozprawy. Ze sposobu sformułowania zrzutu można wywnioskować, że zdaniem pełnomocnika organ rozprawę powinien przeprowadzić z urzędu dlatego, że świadkowie – pracownicy stacji paliw byli przesłuchiwani w sprawie karnej, a nie w postępowaniu podatkowym. Jednakże należy zauważyć, że przepis art. 200a § 1 pkt 1 O.p. jako podstawę rozprawy wymienia istnienie istotnych wątpliwości, które mogą być wyjaśnione przy udziale świadków lub biegłych albo w wyniku oględzin. Uzasadnienie decyzji organów dowodzi, że organ nie miał wątpliwości co do zasadniczej dla sprawy kwestii, że skarżący nie nabył (w zakresie spornym w sprawie) paliwa od PKN ORLEN. Okoliczność, że skarżący utrzymywał przeciwnie, nie oznaczała automatycznie, że w sprawie wystąpiły istotne wątpliwości. Należy zauważyć, że strona w sposób najbardziej ogólnikowy zaprzeczała fikcyjności faktur i fikcyjności zakupów oleju napędowego na stacji paliw w B., nie przedstawiając konkretów, które stanowiłyby podstawę do krytycznej oceny zeznań pracowników stacji paliw bądź uchwycenia w nich istotnych sprzeczności (mogących prowadzić do wątpliwości). Rozprawa nie służy także do automatycznego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, których zeznania w postaci protokołów z innych postępowań włączone zostały do akt sprawy. Są to równoprawne dowody, o czym stanowi art. 180 § 1 i art. 181 O.p. i nie wymagają każdorazowo swoistego potwierdzenia w ramach rozprawy.

Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi w całości na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.