Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1681/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 343/16 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2016 r. nr 0201-PT2.4213.23.2015 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna O. spółka z o.o. z siedzibą w W. (skarżąca/Spółka) wniesiona została od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 31 maja 2017 r., którym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 21 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT) za poszczególne miesiące 2005 roku stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz rozliczania tego podatku. Ustalono, że skarżąca zaniżyła zobowiązanie podatkowe przez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez dwa podmioty: P.P.H.U. L. [...] (5 faktur) oraz A. P. (30 faktur), dokumentujących zakup stopów metali (niklu, żelazomolibdenu, żelazowanadu i żelazokrzemomagnezu). W ocenie organu I instancji wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.decyzją z 18 sierpnia 2015 r., określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 r.

3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że sprzedaż przez P.P.H.U. L. [...] (dalej: L.) oraz A. (dalej: A.) stopów metali z zakwestionowanych faktur nie miała w rzeczywistości miejsca, a wymienione w nich towary, które nie są dostępne w Polsce, pochodziły z niewiadomego źródła. Przemawia za tym materiał zebrany w toku postępowania przez organ I instancji, jak i w toku śledztwa prowadzonego przez CBŚ. Jednocześnie organ uznał, że Spółka dokonała dalszej odsprzedaży stopów metali 21 podmiotom, które potwierdziły dokonane ze Spółką transakcje. W ocenie organu materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że L. nie sprzedał skarżącej stopów metali wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT ani ich nie wystawił. Organ odwoławczy wskazał na dowody potwierdzające świadomość skarżącej co do uczestnictwa w procederze nielegalnego obrotu z uwagi na płatność poza systemem bankowym. Nadto analiza dokumentów udostępnionych przez Spółkę wykazała, że dokonywane były wyższe wpłaty, niż wynikające z faktur a także, że w niektórych miesiącach zadeklarowano wypłaty, pomimo braku księgowania faktur. Organ odwoławczy wskazał na brak staranności w wyborze kontrahentów, brak zainteresowania Spółki źródłem pochodzenia towaru, jak również brak podwyższonej staranności przy dokonywaniu transakcji produktami o "zwiększonym ryzyku" takich, jak obrót niklem i stopami metali. W ocenie organów podatkowych skarżąca nie była zainteresowana otrzymywaniem towaru od faktycznego lub legalnego dostawcy, weryfikowaniem jakości i rodzaju nabywanego towaru, lecz zakupem towaru nieznanego pochodzenia. Sporne transakcje udokumentowane były wyłącznie fakturami oraz dowodami kasowymi KP, nie potwierdzała ich żadna dodatkowa dokumentacja handlowa. Organ odwoławczy uznał, że skoro wskazani kontrahenci nie dokonali na rzecz skarżącej sprzedaży stopów metali i nie wystawili faktur wskazujących na takie transakcje, to Spółce nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

4. Po rozpoznaniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Oceniając zarzut przedawnienia wskazał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 27 września 2010 r., kiedy to ogłoszono P. K. treść postanowienia z 12 czerwca 2009 r. o przedstawieniu prezesowi zarządu skarżącej zarzutów o czyn z art. 258 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. 1999 nr 83 poz. 930 ze zm., dalej: K.k.s.) oraz art. 62 K.k.s. wraz z postanowieniem z 27 września 2010 r. w którym uzupełniono pierwsze postanowienie o dodatkowe zarzuty. Natomiast 12 lutego 2016 r., w dniu doręczenia zaskarżonej decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem.

5. W opinii Sądu poczynione w sprawie ustalenia dawały podstawę do wyprowadzenia opisanych w zaskarżonej decyzji wniosków; organy podatkowe wykazały, iż sporne faktury nie odzwierciedlały zdarzeń faktycznych, tj. transakcji zawartych między skarżącą a L.i A. Wykazano, że C. L. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu stopami metalu; działalność gospodarczą założył w roku 2003 a jej przedmiotem był skup złomu od osób fizycznych z okolic P. W celu prowadzenia działalności wynajmował pomieszczenie w budynku C.w P. Przesłuchiwany zeznał, iż działalność gospodarczą wykonywał sam, korzystając jedynie z pomocy kierowcy – K.F. W 2004 r. został zatrzymany i przez okres 8 miesięcy odbywał karę pozbawienia wolności w Zakładzie Karnym [...]. W 2005 r. natomiast zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej i dlatego nie składał deklaracji podatkowych. Działalności gospodarczej jednak nie wyrejestrował. Odnośnie rzekomej współpracy z P. K. i skarżącą zeznał, że ich nie zna, nigdy nie był w W., nie wystawiał na rzecz skarżącej faktur VAT, jak i nie był w posiadaniu, nie prowadził obrotu w zakresie stopów metali wykazanych na spornych fakturach. Obraz zakwestionowanych transakcji potwierdziły dalsze ustalenia organów podatkowych, w tym informacje pozyskane od Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji Zarząd w [...], które pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w L. prowadziło śledztwo w sprawie działania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów oraz przestępstw karnych skarbowych, prowadzących do uszczuplenia należnych Skarbowi Państwa należności podatkowych. W wyniku tego postępowania postawiono zarzuty wielu osobom – w tym prezesowi skarżącej. W toku śledztwa ustalono również, iż C. L. nie dokonał na rzecz skarżącej sprzedaży stopów metali i nie wystawił kwestionowanych faktur VAT. Stanowisko to oparto między innymi na opinii biegłego sądowego z zakresu badań grafologicznych, z których wynika, iż widniejące na fakturach VAT oraz dowodach kasowych KP podpisy, nie są podpisami C. L. Wnioski o fikcyjnym charakterze ww. transakcji potwierdzają również ustalenia organów podatkowych u których podstaw leżą zeznania skarżącej.

6. Także ustalenia i wnioski dotyczące dostaw od A. nie budzą w ocenie Sądu wątpliwości co do przyjęcia, że transakcje opisane w fakturach VAT były fikcyjne. A. P., za wystawianie fikcyjnych faktur m.in. na rzecz Spółki został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w [...] z 4 lutego 2011 r. sygn. akt [...]. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że A. P. w okresie od sierpnia 2005 r. do lutego 2008 r. działał w zorganizowanej grupie przestępczej, w skład której wchodziły co najmniej cztery ustalone osoby, mającej na celu dokonywanie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów, skarbowych i innych - mając zarejestrowaną działalność gospodarczą poświadczył nieprawdę w dokumentach, które w krótkich odstępach czasu wystawiał i podpisywał w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w tym m.in. dotyczących stopów metali faktur VAT wystawionych dla Spółki. Z powyższego wyroku wynika, że A. P. nie uczestniczył w obrocie towarowym, nie kupował i nie sprzedawał towarów a jedynie zarejestrował działalność gospodarczą A. dla wystawiania faktur VAT pozorujących sprzedaż stopów metali. Ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym dowodzą zatem słuszności twierdzeń organów podatkowych, że sporne faktury, które skarżąca zaliczyła w koszty podatkowe, nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych.

7. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o wystosowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiocie niejasności, na tle wykładni art. 47 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, przez ustalenie, czy polska ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie narusza prawa unijnego w zakresie, w jakim ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego skazującego wyroku co do popełnienia przestępstwa są wiążące dla sądu administracyjnego, nawet w sprawie innej osoby, tym bardziej, że w toku postępowania karnego, w jakim doszło do wydania tego wyroku ani strona, ani członek jej zarządu, w tym procesie karnym nie mieli statusu oskarżonych i nie mogli bronić swych praw.

8. Jako podstawy kasacyjne Spółka powołała naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wykazała, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było licznymi wadami wskazanymi w skardze, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu,

- art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez wadliwą kontrolę legalności kwestionowanej decyzji wobec niewyjaśnienia, z jakiego powodu Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych, rodzącego konieczność umorzenia postępowania podatkowego w całości, co było obowiązkiem organów podatkowych w świetle normy prawnej zawartej w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz niewyjaśnienie, z jakiego powodu Sąd pierwszej instancji za trafne uznał zastosowanie przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sytuacji, gdy nigdy nie doszło do zawiadomienia Spółki o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe łub wykroczenie skarbowe, szczególnie w świetle art. 70c O.p. obowiązującym w dacie wydawania zaskarżonych decyzji, nakazującym zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia,

- art. 11 P.p.s.a. przez wadliwą wykładnię normy prawnej zawartej w tym przepisie, sprowadzającą się do przyjęcia, iż ustalenia zawarte w prawomocnym wyroku skazującym osobę inną, niż strona lub osoba wchodząca w skład organu strony, wiążą sąd co do tych ustaleń i wykluczają czynienie ustaleń odmiennych w toku postępowania,

- art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. przez wadliwą kontrolę zastosowania przez organy podatkowe przepisów: art. 12 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 211, dalej: ustawa o kontroli skarbowej) w zw. z art. 77 oraz 88 i nast. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. 2004 nr 173 poz. 1807, dalej: u.s.d.g.) przez zaniechanie jakiegokolwiek ustosunkowania się do zarzutu skargi w tej materii, oprócz jednego zdania na ostatniej stronie uzasadnienia wyroku nie zawierającego jakiegokolwiek uzasadnienia, co uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia w tym zakresie,

- art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. przez wadliwą kontrolę zastosowania przez organy podatkowe przepisów: art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180§1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 2, oraz art. 210 O.p., w zakresie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, prowadzenia postępowania powierzchownie i bez wymaganej wnikliwości, niepodjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez brak przeprowadzenia potrzebnych dowodów, oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do całkowicie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę orzekania,

- art. 134 § 1 P.p.s.a. która mogła mieć wpływ na wynik postępowania, przez poprzestanie przez Sąd pierwszej instancji na orzeczeniu w granicach skargi, pomimo tego, iż w okolicznościach stwierdzenia na rozprawie, że już po wniesieniu skargi ujawnił się nieznany w dacie jej składania dowód w postaci akt innego postępowania podatkowego, (fakt ten był znany organom podatkowym z urzędu, gdyż prowadził sprawę ten sam organ), którego ustalenia miały znaczenie w rozpoznawanej sprawie, Sąd powinien był uznać decyzję organu za przedwczesną, decyzję uchylić i zobowiązać go do przeprowadzenia dowodu z tychże akt, względnie przeprowadzić ten dowód na rozprawie,

- art. 106 § 3 P.p.s.a., która mogła mieć wpływ na wynik postępowania, przez nieprzeprowadzeniu dowodu uzupełniającego z dokumentów, o co wnioskowała na rozprawie Spółka, w sytuacji, gdy co prawda nieuchronnie przedłużyłoby to postępowanie sądowo-administracyjne, lecz owo wydłużenie nie byłoby nadmierne, a doprowadziłoby do wyjaśnienia istotnej wątpliwości w sprawie,

- art. 133 § 1 P.p.s.a. przez niedokonanie gruntownej analizy sprawy, w szczególności: zaniechanie zapoznania się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z aktami sprawy, na co wskazuje wybiórcze, powierzchowne i bezrefleksyjne posłużenie się fragmentami wypowiedzi świadków, błędy w przedstawieniu stanu sprawy (relacja z ustalonych faktów opiera się wyłącznie na stanowisku wnikliwej analizy), oraz brak wskazania komu i dlaczego Sąd dał wiarę, a komu i dlaczego wiary tej odmówił, uniemożliwiające kontrolę instancyjną, oraz

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku, co polega na braku dostatecznego wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia, co uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia,

- art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej: P.u.s.a.) w zw. z art. 122, 125, 180, 187 i 191 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania administracyjnego nie odniesiono się do kryteriów pozwalających na obiektywną ocenę sytuacji prawnej skarżącej w kontekście materialnoprawnych przepisów stanowiących o podstawie odliczenia podatku naliczonego od należnego VAT.

2) naruszenie prawa materialnego:

- przez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wobec przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że ogłoszenie zarzutu osobie fizycznej pełniącej funkcję w zarządzie spółki prawa handlowego jest tożsame z ogłoszeniem tego postanowienia Spółce i wywołuje skutek prawny w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, nawet w sytuacji, gdy ani tej osoby fizycznej, ani Spółki nie powiadomiono jej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdy w rzeczywistości skutku takiego zdarzenie nie wywołuje,

- 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jej niezastosowanie w sytuacji, gdy zastosowana być ona powinna w kontekście uznania praw podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez kontrahentów Spółki oraz przez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w sytuacji, gdy przepis ten w istocie nie znajduje w sprawie zastosowania,

- naruszenie prawa do sądu gwarantowanego w art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01), oraz art. 6 ust. 1 Konwencji z dnia 4 listopada 1950 r. o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz.U. z 1993 r. nr 61, poz. 284 z późn. zm.) oraz art. 45 ust. 1, 77 ust. 2 i 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 z późn. zm.), przejawiające się faktycznym uniemożliwieniem dowodzenia faktów, na których skarżąca opierała swe twierdzenia,

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględnia jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, nie było również podstaw do odrzucenia skargi kasacyjnej ani umorzenia postępowania, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.

11. Rozpoczynając ocenę zarzutów skargi kasacyjnej od najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który został opisany w pkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Problem przedawnienia podniesiony w skardze kasacyjnej dotyczył dwóch kwestii: braku doręczenia Spółce zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. oraz stanowiska, że ogłoszenie zarzutu w postępowaniu karnym osobie fizycznej będącej członkiem organu Spółki – Prezesowi zarządu spółki prawa handlowego - jest tożsame z ogłoszeniem tego postanowienia Spółce i wywołuje skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki.

12. Niesporną okolicznością w sprawie było ustalenie, że w dniu 27 września 2010 r. P. K., jako Prezesowi zarządu Spółki, ogłoszone zostało postanowienie z 12 czerwca 2009 r. o przedstawieniu zarzutów dotyczących przestępstw skarbowych na podstawie art. 258 § 1 K.k.s. oraz art. 62 K.k.s. w związku ze zobowiązaniem w podatku od towarów i usług za miesiące 2005 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe za miesiące (oprócz grudnia) 2005 r. przedawniały się z upływem 2010 roku, a za grudzień 2005 r. – z końcem 2011 roku.

13. Ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz.1149) zmieniającą m.in. ustawę Ordynacja podatkową z dniem 15 października 2013 r. dodany został art. 70c. Przepis ten został wprowadzony w następstwie wydania przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 17 lipca 2012 r. wyroku w sprawie P 30/11 (OTK-A 2012, nr 7, poz. 81), w którym Trybunał uznał za niezgodny z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) w takim zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

14. Art. 70c O.p. zobowiązuje organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, do powiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu przedawnienia. Natomiast z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika obowiązek zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

15. Niesporne pozostaje w sprawie ustalenie, że pomimo, iż postępowanie podatkowe trwało w okresie, w którym zaczął obowiązywać art. 70c O.p., organ nie zrealizował obowiązku wynikającego z tego przepisu w uznaniu, że przedstawienie zarzutu Prezesowi zarządu Spółki w dniu 27 września 2010 r., wypełniło obowiązek skutecznego poinformowania skarżącej o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i tym samym doprowadziło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

16. Skarżąca, prezentując stanowisko o konieczności w sprawie zrealizowania przez organy obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., stała na stanowisku, że wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów nie mogło tego obowiązku zastąpić. Niewątpliwie w 2010 roku, kiedy przedstawiono Prezesowi zarządu Spółki zarzuty, nie obowiązywał jeszcze art. 70c O.p. Przed wejściem w życie tego przepisu kwestia zachowania warunku zawiadomienia strony postępowania podatkowego była oceniania w orzecznictwie sądów administracyjnych z perspektywy wytycznych zawartych w powołanym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Przyjmowano, że dla wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest powiadomienie podatnika o tym fakcie, przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Uznawano generalnie, że dla wywołania skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotna jest przede wszystkim wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym powzięta przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, przy czym źródła tej wiedzy mogą być różnorodne (niekoniecznie pisemne zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu tegoż terminu z podaniem daty). W uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Tymczasem postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że dopiero na etapie przedstawienia zarzutów podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które następczo rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się w terminie ustawowym. Mając na uwadze powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie można mieć wątpliwości, że przedstawienie zarzutów stanowi wystarczającą formę poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym i jednocześnie wystarczającą przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy uznać należy, że dla powiadomienia Spółki o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające i adekwatne będzie przedstawienie zarzutów jej członkowi zarządu. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1470/12; wszystkie cytowane wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

17. Kwestia powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego była analizowana w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie właśnie pod kątem spełnienia standardów wyznaczonych powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Przepis art. 70c O.p. zaczął obowiązywać od dnia 15 października 2013 r. a ustawa nowelizująca nie zawierała przepisów przejściowych, zatem pozostawała ocena, czy w związku z wejściem w życie art. 70c O.p. organ miał obowiązek zweryfikować stany faktyczne zaistniałe przed jej wejściem w życie i zrealizować obowiązek informacyjny według nowych regulacji.

18. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko organu, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że skoro raz ustalono w toku postępowania podatkowego, na bazie wytycznych płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to brak jest podstaw aby kwestię tę weryfikować ponownie, w związku z wprowadzeniem art. 70c O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko przeciwne musiałoby podważać skuteczność zawiadomienia podatnika o podstawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. które nastąpiło w związku z przedstawieniem Spółce zarzutów, a więc przejścia postępowania karnego w fazę in personam. Nie sposób zaakceptować stanowiska skarżącej, że wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów karnych jej przedstawicielowi, nie dostarczyło wiedzy ustawowym organom Spółki o wszczęciu wobec tego podmiotu postępowania karno-skarbowego.

19. Należy podkreślić, że już z samej tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. została stwierdzona w takim zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. A istotę tego stanowiska wyjaśnia uzasadnienie wyroku, w którym Trybunał stwierdził, że z dniem "wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania." Problem analizowany przez Trybunał dotyczył niekonstytucyjności przepisów podatkowych w konfrontacji z postępowaniem w fazie in rem postępowania karnoskarbowego, w którym nie ma proceduralnych podstaw do informowania podatnika o trwającym postępowaniu, które tak istotnie wpływa na jego sytuację prawnopodatkową. Jednak, jak to już podkreślono wyżej, w stanie faktycznym niniejszej sprawy postępowanie karnoskarbowe przeszło w fazę in personam przez przedstawienie zarzutów reprezentantowi Spółki.

20. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższego stanowiska nie podważa złożony przez skarżącą tekst uzasadnienia senackiego projektu do zmiany ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ nawiązuje on wprost do powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 30/11, wskazując, że proponowane regulacje realizują jego idee, stąd w zgodzie z treścią tego wyroku musi być interpretowany. Stąd fragment, który stwierdza, że "W projekcie nie zawarto przepisów przejściowych, co oznacza, że jeżeli upłynęło w dniu wejścia w życie ustawy 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – to zobowiązanie, mimo wszczęcia postępowania karnego, zgodnie z wyrokiem TK, uległo przedawnieniu." – musi być odnoszony do tych stanów faktycznych, w których nie doszło do wydania postanowienia o przedstawienia stronie postępowania karno-skarbowego zarzutów. W efekcie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zachodziła w sprawie konieczność ponownego zawiadamiania Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem spornej decyzji, gdyż w dniu wejścia w życie art. 70c O.p. istniał już stan zawieszenia biegu tego terminu.

21. Odnosząc się do drugiego zarzutu Spółki, powiązanego z zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego – że zarzuty w postępowaniu karno-skarbowym ogłoszone osobie fizycznej, P.K., nie spełniają warunku ogłoszenia ich podatnikowi tj. Spółce, która jest odrębnym, od Prezesa Spółki, podmiotem, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Niesporna pozostawała w sprawie okoliczność, że w dacie ogłoszenia zarzutów P. K. pełnił funkcję Prezesa zarządu Spółki. Funkcjonowanie osób prawnych, do których zalicza się spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej jako: K.s.h.). Zgodnie z art. 201 § 1 K.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje; na podstawie art. 205 § 2 tej ustawy oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta.

22. Z przytoczonych wyżej przepisów, jak również całej regulacji K.s.h. odnoszącej się do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością wynika, że wszelkie oświadczenia kierowane do spółki, dla ich skuteczności, powinny być kierowane do osoby fizycznej piastującej funkcję właściwego jej organu. Jest to efektem tego, że konstrukcja osób prawnych przyjmuje fikcję prawną istnienia, jako osoby, podmiotu, którego faktyczne funkcjonowanie integralnie związane jest z posiadaniem organów, bez których podmioty takie nie mogą skutecznie działać. Na gruncie wielu procedur braki w organie spółki skutkują koniecznością zawieszenia postępowania do czasu ich uzupełnienia (art. 124 § 1 pkt 2 P.p.s.a., art. 201 § 1 pkt 4 O.p.). Niezrozumiałe więc pozostaje stanowisko Spółki, która podkreślała odrębność przedstawienia zarzutów prezesowi Spółki od przedstawienia ich Spółce, nie wyjaśniając przy tym, w jaki sposób postrzega możliwość zrealizowania tej drugiej wersji postępowania.

23. Nade wszystko zauważyć należy, że zarzuty w sprawie karnej skarbowej zostały przedstawione P. K. jako Prezesowi zarządu Spółki. Również treść i charakter tych zarzutów wskazywały na to, że dotyczą zobowiązań podatkowych Spółki, a nie działań osoby fizycznej – P. K. Zarzuty zostały postawione osobie o ściśle określonym przepisami ustawy statusie prawnym – członkowi zarządu Spółki w związku z działalnością gospodarczą tej Spółki. - 27 września 2010 r. ogłoszono (Prezesowi zarządu) P. K. postanowienie o uzupełnieniu postanowienia z 12 czerwca 2009 r. o przedstawieniu zarzutów, wprost odnoszących się do zakwestionowanych w sprawie faktur, które w prawie każdym z VII zarzutów wskazują na P.K. jako prezesa Spółki. Jakkolwiek Spółka podniosła, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przeanalizowano treści postawionego zarzutu, to nie uzasadniła tego wątku, stąd nie wiadomo, czego w ich treści nie akceptowała skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że treść zarzutów nie pozostawia wątpliwości, że dotyczą przestępstw karno-skarbowych związanych ze zobowiązaniami podatkowymi będącymi przedmiotem postępowania w tej sprawie. Skarżąca tego nie podważyła.

24. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że powiadomienie podatnika będącego osobą prawną o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wobec osoby prawnej następuje przez przedstawienie zarzutów jej członkowi zarządu. Przesłanką wystarczającą do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pozostawało przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę. Takie stanowisko wyrażane jest jednolicie w orzecznictwie sądowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1744/13; z 15 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1615/12; z 6 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2082/13; z 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1744/13).

25. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie zaistnieje w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, które ma ulec przedawnieniu nie zostanie skonkretyzowane co do jego wysokości. Z art. 5 O.p. wynika, że ze zobowiązaniem podatkowym mamy do czynienia wtedy, gdy na podstawie regulacji zawartej w ustawach podatkowych i aktach wykonawczych następuje konkretyzacja obowiązku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe może powstać z mocy prawa - z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej jego wysokość. Zobowiązanie podatkowe wyraża się w powinności zapłacenia przez podatnika skonkretyzowanego podatku na rzecz państwa. Zobowiązanie podatkowe w ujęciu przedstawionej definicji ustawowej nie może więc być identyfikowane z postępowaniem podatkowym i jego przedmiotem. Skoro ustawa w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. posługuje się zwrotem "zobowiązanie podatkowe" to należy je rozumieć właśnie w ustawowo zdefiniowanym znaczeniu, które jest rozłączne z zakresem pojęcia "przedmiot postępowania podatkowego". Z perspektywy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotne znaczenie ma to, że wszczęto postępowanie karne skarbowe lub o wykroczenie skarbowe i podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W stanie faktycznym sprawy wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy, które to zobowiązania powstały z mocy prawa w dacie zaistnienie zdarzenia określonego w ustawie.

26. Spółka zarzuciła, że w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżona decyzja dotyczy "VAT za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2005" oraz nieprawidłowo stwierdził, że upływ terminu przedawnienia następował z końcem 2010 roku. Zarzut ten, błędnego określenia przedmiotu decyzji oraz upływu terminu przedawnienia, jest zasadny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż nie ma wątpliwości, że Sąd rozstrzygał w przedmiocie decyzji za okresy od sierpnia do grudnia 2005 roku i analizując problem przedawnienia uwzględniał właściwy okres tj. że w zakresie grudnia 2005 r. termin ten upływał z końcem 2011 roku. Powstałe uchybienie można zakwalifikować jako omyłkę pisarską, nie miało bowiem żadnego istotnego wpływu na rozstrzygnięcie.

27. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej związanych z zasadniczymi ustaleniami w sprawie, podważanymi przez skarżącą, dotyczącymi odmowy zastosowania art. 86 ust 1 i zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT w związku z zakwestionowaniem Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L. i A., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na etapie skargi kasacyjnej w sprawie sporne pozostawały ustalenia faktyczne, które skutkowały zastosowaniem wskazanych wyżej przepisów. Zarzuty w tym zakresie przedstawione zostały w pkt 8, 9, 10 i 11 petitum skargi kasacyjnej. Wskazują one na naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego przez Organy (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 2, oraz art. 210 O.p.) jak również postępowania sądowo-administracyjnego (art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 106 § 3, art. 141 § 4 P.p.s.a.

28. Przez wskazane wyżej zarzuty skarżąca kwestionowała jakość przeprowadzonego postępowania dowodowego, które skutkowało zakwestionowaniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Spółki "wszystkie faktury pochodziły od legalnie działających przedsiębiorców, prawidłowo zarejestrowanych podatników VAT" a "Rozstrzygnięcie organów podatkowych oparto na wysoce wątpliwych dowodach w postaci zeznań osób, które miały interes ekonomiczny i prawny w uniknięciu opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej, pominięto zaś dowody świadczące o tym, iż spółka nabywała towary handlowe" od wskazanych kontrahentów.

29. W tym kontekście, pod adresem organów, skarżąca kierowała zarzut dokonania dowolnej, a nie swobodnej, oceny materiału dowodowego, prowadzenie postępowania powierzchownie, bez wymaganej wnikliwości, niepodjęcie niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez nieprzeprowadzenie potrzebnych dowodów, oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do całkowicie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przyjętego następnie za podstawę rozstrzygnięcia. Natomiast w odniesieniu do postępowania przed Sądem pierwszej instancji, zarzucono poprzestanie na orzeczeniu w granicach skargi, pomimo tego, iż w okolicznościach stwierdzenia na rozprawie, że już po wniesieniu skargi ujawnił się nieznany w dacie jej składania dowód w postaci akt innego postępowania podatkowego (fakt ten był znany organom podatkowym z urzędu, gdyż prowadził sprawę ten sam organ), którego ustalenia miały znaczenie w rozpoznawanej sprawie, Sąd powinien był uznać decyzję organu za przedwczesną, uchylić ją i zobowiązać organ do przeprowadzenia dowodu z tych akt, względnie przeprowadzić ten dowód na rozprawie; niezasadnie również zaniechano przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów, o co wnioskowała na rozprawie Spółka, w sytuacji, gdy co prawda nieuchronnie przedłużyłoby to postępowanie sądowo-administracyjne, lecz owo wydłużenie procedury nie byłoby nadmierne, a doprowadziłoby do wyjaśnienia istotnej wątpliwości w sprawie.

30. Odnosząc się do ostatniego z opisanych wyżej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że jest on niezasadny. Dotyczył przeprowadzenia dowodu z akt Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W piśmie procesowym z 10 maja 2017 r. skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z akt Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej sygn. [....] na okoliczność prowadzenia przez C. L. działalności handlowej w znacznych rozmiarach w 2005 roku, co miało podważać prawdziwość jego zeznań na tę okoliczność. Zasadniczym argumentem przemawiającym za takim wnioskiem było wskazanie na składane deklaracje podatkowe C. L. za okresy od marca do końca 2005 r.

31. Odnosząc się powyższego zarzutu, z którym integralnie wiąże się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny ocenił go jako nieuzasadniony. Co do zasady nie prowadzi się postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Wskazany przepis stwarza niewielki zakres uzupełnienia materiału dowodowego o dowód z dokumentów, o ile realizacja tego uprawnienia nie wpłynie na nadmierne wydłużenie postępowania. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz uzupełnienie możliwości oceny, czy organy ustaliły ten stan prawidłowo.

32. Spółka, powołując się na deklaracje VAT-7 składane przez L., którymi dysponuje wywodziła, że w aktach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec tego podatnika znajdują się dowody podważające ustalenia, że podmiot ten nie wystawił spornych faktur, skoro aktywnie funkcjonował przez cały 2005 rok. Stanowisko skarżącej nie jest jednak zasadne, albowiem oparte zostało na błędnym założeniu. Z przeprowadzonego bowiem postępowania dowodowego z udziałem właściwego dla L., naczelnika urzędu skarbowego w tym zakresie wynika, że deklaracje, na które powołuje się Spółka nie zostały nigdy złożone w urzędzie skarbowym. W efekcie ich wartość dowodowa dla wykazania, że podmiot ten prowadził szeroko zakrojoną działalność gospodarczą, jest znikoma. Organ wyjaśnił skarżącej tę okoliczność. Nie ma więc podstaw do uznania, że akta postępowania kontrolnego wobec kontrahenta zawierać mogłyby istotne dowody ponad to, co zostało już ustalone. Skarżąca nie wykazała, jaki wpływ na dokonane ustalenia miały przedmiotowe materiały pochodzące z innego postępowania. Sama możliwość kontynuowania postępowania dowodowego nie jest wystarczającym argumentem za uznaniem, że doszło do naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a.

33. W tym kontekście za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Jego naruszenie polega na tym, że sąd orzekał, mimo posiadania niekompletnych akt sprawy, bądź gdy pominął istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 P.p.s.a. lub oprze rozstrzygnięcie na własnych ustaleniach (dowodach lub faktach) nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 P.p.s.a. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1718/17). Żadna ze wskazanych wyżej wadliwości stanowiących o naruszeniu art. 133 § 1 P.p.s.a. w realiach rozpoznawanej sprawy nie zaistniała. W szczególności, Sąd pierwszej instancji oparł rozstrzygniecie na przedłożonych mu przez organ aktach administracyjnych, nie pomijając żadnej ich części; przyjął ustalenia faktyczne organów podatkowych zasadnie uznając, że znajdują one odzwierciedlenie w materiale dowodowym, zgromadzonym w przedłożonych aktach administracyjnych. Sąd administracyjny prowadząc postępowanie według norm stanowionych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wskazuje, komu i dlaczego dał wiarę, a komu i dlaczego tej wiary odmówił. Żaden bowiem z przepisów tej ustawy nie nakłada na sąd administracyjny takiego obowiązku, w szczególności, obowiązek taki nie wynika z art. 133 § 1 ani z art. 141 § 4 P.p.s.a.

34. Odnosząc się do zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny współpracy skarżącej z L.oraz ustalenia, że podmiot ten nie wystawił zakwestionowanych faktur, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie podważył szeregu ustaleń i ich oceny, zaprezentowanych w zaskarżonym wyroku, wskazujących na prawidłowość stanowiska organów. Sąd pierwszej instancji wskazał na konkretne dowody, które uprawniały do wniosku, że C. L. nie wystawił przedmiotowych faktur, ani nie podpisał się na dowodach odbioru gotówki. Na pierwszy plan wysuwa się zeznanie samego zainteresowanego, który zaprzeczył, by wystawił sporne faktury lub w jakiejkolwiek postaci współpracował ze Spółką. Wyjaśnienia te korespondują z wnioskami opinii biegłego grafologa, że C.L.nie podpisał ani faktur, ani potwierdzenia odbioru gotówki. Zarzuty skarżącego podważającego prawidłowość przeprowadzenia dowodu w tym zakresie (brak jednoznacznej identyfikacji osoby składającej próbkę pisma) pozostawały gołosłowne. Dowód przeprowadzony został na wniosek prokuratury i trudno, bez konkretnych przesłanek, uznać, że został przeprowadzony z naruszeniem zasad jego wykonywania (brakiem zgromadzenia dla biegłego nie budzących wątpliwości próbek pisma C. L.).

35. Sąd pierwszej instancji wskazał także na inne okoliczności podważające rzetelność transakcji udokumentowanych spornymi fakturami: ustalono, że C.L. ostatnią deklarację w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych złożył w 2003 roku, a deklarację VAT-7 złożył za luty 2005 roku (niniejsza sprawa dotyczy miesięcy od sierpnia do grudnia 2005 r.), przed tym rokiem składane były zerowe deklaracje VAT. Nadto zeznał on, że latem 2005 roku został zatrzymany na 14 dni w Niemczech i około 4 miesięcy spędził w zakładzie karnym w Polsce. Okoliczności te bardziej korespondują z ustaleniami organów, że Spółka nie dokonywała transakcji z tą osobą, niż stanowiskiem skarżącej, że to C.L. dostarczał towar, a jego obecna postawa zmierza do uniknięcia skutków podatkowych. Ten argument skarżącej pozostaje całkowicie gołosłowny i mało racjonalny. Twierdzenia, że osoba ta bywała u skarżącej nie zostały poparte przekonywującymi dowodami.

36. Podkreślić należy, że z powyższym stanowiskiem koresponduje ustalenie, że wskazani przez skarżącą świadkowie (S. S., J. I., J. I., B. M., Z.W., P.S., K.F., S. S., W. W., R. D.) nie mieli żadnej wiedzy na temat tego kontrahenta, co szczegółowo omówił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji. Mimo, że P. K. wskazywał na K. F. jako osobę, która - jako kierowca miała towarzyszyć C.L. - to podczas przesłuchania 28 października 2010 r. świadek ten zeznał, że nie zna ani tego ostatniego, ani P. K., który także nie rozpoznał świadka. Także P.K. we wcześniejszych zeznaniach z 2010 roku nie potrafił skonkretyzować opisu współpracy z L., w tym wskazać sposobu nawiązania współpracy; dane te uzupełnił w kolejnych zeznaniach, z 2011, wskazując m.in., że towar od tego kontrahenta zawsze trafiał do magazynu w W., na co nie ma jednak żadnych dokumentów ani potwierdzających tę wersję innych, pewnych dowodów.

37. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty podnoszące pozbawienie skarżącej prawa do udziału w postępowaniu w następstwie braku możliwości udziału w przesłuchaniu C. L., które odbyło się w zakładzie karnym. Pokreślenia wymaga, że Spółka zaniedbała zgłoszenia stosownego wniosku w tym zakresie do uprawnionego organu, a zadeklarowany tuż przed rozpoczęciem przesłuchania, udział P. K., nie mógł być z proceduralnych względów uwzględniony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym kontekście nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. statuującego zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu powiązany z uniemożliwieniem Spółce uczestniczenia w czynności przesłuchania C. L. przebywającego w zakładzie karnym. Czynność przesłuchania świadka pozbawionego wolności co do zasady musi odbywać się według zasad określonych przepisami właściwymi dla zaistniałego stanu. W aktach administracyjnych sprawy na tę okoliczność sporządzona została stosowna notatka służbowa, opisująca przebieg zdarzeń (Tom IV, karta 129).

38. Odnosząc się do zarzutów procesowych skargi kasacyjnej w zakresie oceny przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów dotyczących faktur wystawionych przez drugiego z kontrahentów, A., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zostały one zbudowane na bazie argumentacji podważającej zasadność funkcjonowania w systemie prawnym art. 11 P.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W istocie argumenty Spółki sprowadzają się do kwestionowania samej instytucji związania wyrokiem karnym, bez wykazywania jak wskazany przepis przekładał się na sytuację prawną Spółki.

39. Sąd pierwszej instancji wskazał na niesporną okoliczność wydania przez Sąd Okręgowy w [..] w dniu 4 lutego 2011 r. w sprawie o sygn. akt [...], wyroku, na podstawie którego A.P. skazany został za przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów, przestępstwa skarbowe i inne podobne. W zakresie czynów, które obejmował wyrok, mieściły się także czyny polegające na wystawianiu faktur na dostawy złomu na rzecz Spółki, które to faktury zostały uznane w postępowaniu podatkowym jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta została uwzględniona także przez organy prowadzące postępowanie podatkowe.

40. Spółka zarzuciła w skardze kasacyjnej, że uwzględnienie orzeczenia karnego zgodnie z art. 11 P.p.s.a. skutkowało ograniczeniem jej uprawnień do wykazywania okoliczności faktycznych, istotnych dla rozpoznawanej sprawy tj. w zakresie wymiaru podatkowego za wskazane okresy 2005 roku. Było to wynikiem tego, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że wszelkie okoliczności, w tym orzeczenie sądu karnego wskazują, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaś podatnik nie wykazał, poza fakturami VAT, żadnych innych dowodów z których by wynikało, że zdarzenia te miały rzeczywiście miejsce w wymiarze opisanym w zakwestionowanych fakturach. W tym kontekście skarżący wnosił o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym prawidłowości funkcjonowania w procedurze takiego przepisu. Wskazywał też wady regulacji zawartej w przepisach procedury sądowo-administracyjnej wobec tych, które istnieją na gruncie procedury postępowania cywilnego.

41. Z powyższym stanowiskiem, ocenianym przez Spółkę jako naruszenie prawa do sądu, powiązany został zarzut zawarty w pkt 6 petitum skargi kasacyjnej, naruszenia art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01) oraz art. 6 ust. 1 Konwencji z dnia 4 listopada 1950 r. o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz.U. z 1993r nr 61, poz. 284 z późn. zm.) oraz art. 45 ust. 1, 77 ust. 2 i 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 z późn. zm.), przejawiający się faktycznym uniemożliwieniem dowodzenia faktów, na których skarżąca opierała swe twierdzenia.

42. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając powyższe zarzuty uznał je za nieuzasadnione. Nie znalazł wystarczających motywów, by poszukiwać możliwości kwestionowania zasadności istnienia regulacji art. 11 P.p.s.a., który służy tworzeniu pożądanej spójności systemu prawnego. Celem przywołanego przepisu, podobnie jak art. 11 k.p.c., jest dążenie do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądowym w zakresie ustalenia doniosłej okoliczności, czy dana osoba popełniła przestępstwo, co należy do wyłącznej właściwości sądów karnych, czy nie. Dlatego też ustalenia wynikające z sentencji skazującego, prawomocnego wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia, wiążą sąd administracyjny, a w konsekwencji także organy podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 922/16).

43. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega, by powołana regulacja ograniczała prawa skarżącej w zakresie dowodzenia okoliczności, które wpływały na jej własną sytuację prawnopodatkową. Nie budzi wątpliwości, że związanie wyrokiem karnym wiąże sąd jedynie w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w jego sentencji, w tym co do znamion przestępstwa przypisanego oskarżonemu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2018 r., sygn. akt I OSK 2010/17). Pojęcie "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 P.p.s.a. odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa, czyli popełnienia czynu zabronionego przez określoną osobę na szkodę konkretnej osoby, w tym kwalifikacji prawnej tego czynu i stopnia winy, okoliczności jego popełnienia, np. czasu, miejsca i sposobu, czy też poczytalności sprawcy (por. wyrok NSA z 30 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1049/16). Zakres wysokości uszczuplenia podatkowego pozostaje wiążący tylko wówczas, gdy stanowi znamię ustawowe przestępstwa. Z całokształtu argumentacji skargi kasacyjnej nie wynikało, by skarżąca nie akceptowała skazania A.P. za jego działania karne; z prezentowanego stanowiska wynikało raczej, że Spółka (aczkolwiek niekonsekwentnie) broni się brakiem świadomości co do charakteru działalności kontrahenta, a nie pewnością, że kontrahent ten nie mógł działać nieuczciwie.

44. Zasada związania sądu administracyjnego wyrokiem karnym ma znacznie ograniczony zakres w porównaniu z identycznie sformułowaną zasadą w postępowaniu cywilnym. Wynika to przede wszystkim ze specyfiki postępowania przed sądami administracyjnymi, które co do zasady nie prowadzą postępowania dowodowego, a więc są ograniczone w ustalaniu faktów. Istotą postępowania przed sądami administracyjnymi jest badanie legalności działania (bezczynności) organów administracji publicznej, w tym również trafności ustaleń dokonanych przez te organy. W praktyce adresatem normy zawartej w art. 11 P.p.s.a. będzie organ administracji publicznej, a nie sąd administracyjny, który, badając legalność zaskarżonego aktu, stwierdzi jedynie, czy organ prawidłowo zastosował prawomocne ustalenie przyjęte w postępowaniu karnym co do popełnienia przestępstwa. Przykładowo, czy prawomocny wyrok skazujący miał wpływ na wydanie decyzji, a jeżeli tak, to czy były podstawy wznowienia postępowania podatkowego na mocy art. 240 § 1 pkt 2 O.p. Związanie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego dotyczy ustalonych w sentencji wyroku znamion przestępstwa, a także okoliczności jego popełnienia, dotyczących czasu, miejsca, poczytalności sprawcy. Wszelkie inne ustalenia, wykraczające poza elementy stanu faktycznego przestępstwa, nie mają mocy wiążącej, nawet jeżeli są zawarte w sentencji wyroku. Natomiast sąd administracyjny uprawniony jest do oceny – podobnie jak i innych dowodów w sprawie – ustaleń sądu karnego zawartych w uzasadnieniu wyroku, ponieważ uzasadnienie to nie ma mocy wiążącej i jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia. Istota zasady wyrażonej w art. 11 P.p.s.a. sprowadza się do zakazu dokonywania przez sąd administracyjny tych samych ustaleń co do popełnienia przestępstwa, których dokonał sąd karny. Oczywiście związanie to znajdzie sens jedynie w sytuacji, gdy ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami administracji publicznej, a następnie postępowania sądowo-administracyjnego (por. B. Dauter., Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego. WKP 2018 – el.).

45. Powyższe uzasadnia także ocenę o braku zasadności wniosków skarżącej w przedmiocie skierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego i TSUE, albowiem nie jest to niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia o zarzutach skargi kasacyjnej w sprawie. Skarżąca nie dostrzega przyjętego przez Sąd pierwszej instancji zakresu związania orzeczeniem sądu karnego i wpływu tegoż na ustalenie, że sporne faktury wystawione przez A.P. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co najmniej w zakresie podmiotowym. Ten ostatni wniosek, co wielokrotnie podkreślano, został wywiedziony z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, a nie tylko w oparciu o prawomocne orzeczenie sądu karnego. Trzeba podkreślić konstatacje Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że Spółka, poza fakturami VAT nie wykazała żadnych innych dowodów, z których by wynikało, że zdarzenia opisane w zakwestionowanych fakturach miały rzeczywiście miejsce. W tym kontekście nie można przyjąć, że w stosunku do skarżącej naruszone zostały prawo do sądu lub prawo do rzetelnego procesu.

46. Za niezasadne, w kontekście ustaleń faktycznych dotyczących zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez A.P., Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 121, art. 123, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i § 2 oraz art. 210 O.p. Analiza przebiegu postępowania podatkowego wskazuje, że było ono prowadzone w sposób odpowiadający warunkom określonym we wskazanych przepisach Ordynacji podatkowej. W szczególności organ podatkowy wyczerpująco zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, zakres zebranego materiału dowodowego był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Ocena zebranego materiału dowodowego nie naruszała zaś zasady swobodnej oceny dowodów statuowanej w art. 191 O.p. Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się bowiem do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ podatkowy w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz zasad logiki ocenia wartość dowodową poszczególnych dowodów odrębnie, jak i we wzajemnej łączności. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych tak, by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Ocena dowodów dokonana na gruncie sprawy spełnia wskazane warunki.

47. Sąd pierwszej instancji wskazał na dowody, które stały się podstawą stanowiska, że sporne faktury, wystawione przez A., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Przede wszystkim sam A.P. zeznał, że jedynie podpisywał faktury (potwierdził to biegły grafolog), ale nie realizował na ich podstawie żadnych dostaw. W przesłuchaniu A.P. uczestniczył P.K. i z protokołu wynika, że nie skorzystał on z możliwości zadawania pytań na okoliczność pochodzenia towaru. Świadkowie, poza K.F. i P.S. zeznali, że nie znają tej firmy. Przesłuchany dwukrotnie P.S.wykazywał się z kolei ponadprzeciętną wiedzą o transakcjach, większą niż A.P. Podnoszone w skardze kasacyjnej wypowiedzi świadków, z których wynikało, że występował towar, nie wyjaśniają okoliczności, od kogo towar był nabywany. A nie jest to okoliczność obojętna z punktu widzenia zasad wystawiania i doniosłości faktur na gruncie regulacji o podatku od towarów i usług.

48. P.K. odmówił udziału w konfrontacji z A.P. i P.S., o co wielokrotnie sam wnioskował. Nie wykorzystywał więc możliwości wykazania prawdziwości swoich twierdzeń, ograniczając się do kontestowania działań organów. Jednocześnie pytany o przebieg współpracy z A. nie potrafił spójnie opisać obowiązujących zasad. Wskazywał, że A.P. osobiście przywoził towar do magazynu, a po okazaniu dokumentacji zabezpieczonej przez prokuraturę "doprecyzował", że miał na myśli "kogoś od niego" a nie samego A.P. Taka zmienność wyjaśnień stawia pod znakiem zapytania ich prawdziwość. Wszystkie dostawy zapłacone zostały gotówką, bo takie było wymaganie dostawcy. W analizowanym okresie 60% dostaw do Spółki pochodziło od tego podmiotu.

49. Nie jest uzasadniony argument Spółki, że A.P. przyznając się do wystawiania pustych faktur uniknął poważniejszych, podatkowych konsekwencji swojej działalności, ponieważ VAT wynikający z wystawionych przez niego faktur będzie należny z tytułu samego wystawienia tych faktur.

50. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. (sprecyzowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Fakty i dowody rozważone i zaaprobowane przez organ stosujący prawo tworzą stan faktyczny sprawy, prezentowany w uzasadnieniu faktycznym, który podlega subsumcji pod adekwatne do niego regulacje prawa materialnego (uzasadnienie prawne, art. 210 § 4 in fine O.p.). Prawidłowe ustalenie i przedstawienie w decyzji stanu faktycznego jest zagadnieniem pierwszoplanowym przy stosowaniu prawa, ponieważ stanowi podstawę subsumcji oraz wykładni operatywnej prawa materialnego, konstytuując indywidualny charakter sprawy rozpatrywanej i załatwianej w danym postępowaniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2032/16). Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 210 § 4 O.p. albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom wynikającym z treści tego przepisu. Skarżąca zarzut w tym zakresie uzasadniała brakiem opisania w uzasadnieniu decyzji "przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności". Zdaniem skarżącej "WSA nie poświęcił temu zagadnieniu żadnej uwagi, pomimo wskazania tego zarzutu w skardze". W istocie tym zarzutem skarżąca starała się podważyć ustalenia faktyczne kontestując prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego. Wskazany przepis nie może być skuteczny dla osiągnięcia takiego celu.

51. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej Spółka nie podważyła ustaleń faktycznych dokonanych przez organ i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Stąd do oceny zastosowania prawa materialnego w sprawie należało przyjąć, że faktury wystawione przez L. i A. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji dostawy towaru od podmiotów, które opisane zostały na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawcy.

52. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżąca wskazała naruszenie art. 86 ust 1 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo wynikające z art. 86 ust 1 doznaje ograniczenia na podstawie drugiego z przywołanych przepisów, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

53. Uzasadniając zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie skarżąca podkreślała, że nabyła towary od legalnie działających podmiotów, którą to opinię sprowadzała do ustalenia ich formalnego zarejestrowania w publicznych rejestrach. Powołując się na orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych, skarżąca wskazywała na orzeczenia, które dotyczyły zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo nierzetelności podmiotowej faktury. Akceptując co do zasady trafność stanowiska co do możliwości odliczenia VAT naliczonego z powołaniem się jej odbiorcy na tzw. dobrą wiarę, wskazać należy, że muszą być na tę okoliczność dokonane stosowne ustalenia faktyczne. Na ich podstawie, ustalając, że podatnik podjął możliwe zabezpieczenia w swojej działalności przed nieuczciwym dostawcą, a okoliczności transakcji nie dostarczały uzasadnionych wątpliwości co do ich rzetelności, można zaakceptować działanie w dobrej wierze i zachowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego z takich faktur.

54. Tymczasem Spółka nie była konsekwentna w prezentowaniu swojej argumentacji w tym zakresie: z jednej strony wykazywała, że sporne faktury są w pełni rzetelne albowiem towary zostały nabyte i dostarczone przez wystawców faktur, a z drugiej strony powoływała się na swoją dobrą wiarę w relacjach z kontrahentami, co wiązać się musi z przesądzeniem, że nie byli oni rzeczywistymi dostawcami towaru. W tej ostatniej kwestii skarżąca powoływała się jednak jedynie na formalną rejestrację kontrahentów. Pomijała ustalenia, które taką dobrą wiarę w stanie faktycznym sprawy podważały, jak gotówkowe rozliczenia, często przy transakcjach na kwoty powyżej 50.000 zł. z uwagi na wymogi stawiane przez dostawców.

55. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa - co odnosi się do argumentacji prezentowanej przez pełnomocnika skarżącej podczas rozprawy, że w 2005 roku świadomość nieprawidłowości podatkowych w VAT przy transakcjach nie była tak powszechna jak obecnie, natomiast towar, który dostarczali kontrahenci był poszukiwany i mało dostępny – że okoliczności te nie mogą wyłączać odpowiedzialności skarżącej za jej wybory dostawców. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie przyniosło ustaleń, że Spółka w ramach swojej organizacji działania podejmowała jakieś szczególne kroki, posiadała wewnętrzne procedury, chroniące ją przed nabywaniem towaru nieznanego pochodzenia, od nieuczciwych dostawców np. z kradzieży, co wówczas było powszechnie znanym ryzykiem. Wystawcy faktur, jak wykazało postępowanie dowodowe, przebiegiem swojej działalności nie stwarzali żadnych przesłanek do obdarzenia ich zaufaniem, a niespójny opis przebiegu współpracy z nimi przedstawiany przez skarżącą wskazywał raczej na brak jakiejkolwiek wiedzy na ich temat.

56. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za niezasadne.

57. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowo-administracyjnego w postaci art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione. W zakresie pierwszego z nich ocenił, że Sąd pierwszej instancji poprzestał na orzeczeniu w granicach skargi. Brak uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dodatkowego dowodu z akt innego postępowania, nie uzasadnia trafności zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Nadto skarżąca nie wykazała, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć zarzucane uchybienie. Natomiast skuteczny zarzut naruszenia, art. 141 § 4 P.p.s.a. ma miejsce wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie, lub gdy nie można stwierdzić, jaki stan faktyczny w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny przyjął za podstawę orzekania. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 23332/18). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wszystkim warunkom ustawowym przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten nie jest właściwy do podważania ustaleń faktycznych sprawy.

58. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. przez wadliwą kontrolę zastosowania przez organy podatkowe przepisów: art. 12 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 77 oraz 88 i nast. u.s.d.g. przez zaniechanie jakiegokolwiek ustosunkowania się do zarzutu skargi w tej materii (oprócz jednego zdania na ostatniej stronie uzasadnienia wyroku nie zawierającego jakiegokolwiek uzasadnienia), co uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia w tym zakresie. Uzasadniając zarzut w tym zakresie skarżąca podniosła, że – w jej ocenie – organ kontroli skarbowej formalnie prowadząc postępowanie kontrolne w istocie prowadził kontrolę podatkową. Na tak postawionej tezie, skarżąca zakwestionowała całe przeprowadzone postępowanie dowodowe w sprawie. Tezy płynące z zakwestionowania instytucji postępowania kontrolnego, które służyć ma tylko do tego "by spowodować niezwiązanie organów kontroli skarbowej przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, reglamentujący organom państwa ilość możliwych do prowadzenia u przedsiębiorcy kontroli" są indywidualną oceną skarżącej i nie zmieniają stanu, że przepisy te przyjęte wolą ustawodawcy w takim kształcie, zgodnie z prawem, obowiązują. Zarzut w tym zakresie nie był więc uzasadniony.

59. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. Z uwagi na tożsamość zarzutów w niniejszej sprawie oraz sprawie I FSK 1613/17, które połączone zostały do wspólnego rozpoznania, zastosowano instytucję miarkowania na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. ze względu na mniejszy, jednostkowy nakład pracy pełnomocnika organu na każdą ze spraw., Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał miarkowanie należnego wynagrodzenia radcy prawnego do kwoty 5.400 zł. W rezultacie o wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono uwzględniając § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.