Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 333/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 245 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust 1 i 2 w zw z art. 1a ust 1 pkt 3 i 1a ust 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 2 stycznia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 8 lutego 2016r. znak:[...] Wójt Gminy B. ustalił K. R. wymiar podatku od nieruchomości na rok 2016 w kwocie [...]zł. Decyzja została doręczona stronie w dniu 9 marca 2016r.

W dniu 21 czerwca 2016r. organ podatkowy I instancji przeprowadził kontrolę podatkową w miejscu prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej w granicach obszaru górniczego "[...]". Celem kontroli było ustalenie faktycznej powierzchni gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W toku kontroli ustalono, iż powierzchnia na której prowadzona jest działalność gospodarcza, w stosunku do stanu ustalonego w 2015r. (kontrola podatkowa w dniu 16 kwietnia 2016r.), uległa dwukrotnemu zwiększeniu. Podatnik oświadczył, iż stan ten związany jest z budową drogi, na którą wydobywano potrzebny materiał, jednakże nie wskazał okresu, w którym miało to miejsce.

W tak ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 14 października 2016r. znak: [...] orzekł o zmianie decyzji ostatecznej Wójta Gminy B. z dnia 8 lutego 2016r. znak:[...] ustalającej wymiar podatku od nieruchomości na rok 2016 w kwocie [...]zł, poprzez ustalenie nowej kwoty podatku za wskazany okres w wysokości [...] zł

Odwołanie od powyższej decyzji wniósł do Samorządowego Kolegium Odwoławczego K. R.. Zaskarżonej decyzji odwołujący zarzucił naruszenie art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez ustalenie nowej wysokości podatku od dnia 1 czerwca 2016r., podczas gdy zmiana wielkości podstawy opodatkowania nastąpiła w czerwcu 2016r. i w konsekwencji nowy wymiar podatku winien być ustalony od dnia 1 lipca 2016r. Ponadto w ocenie odwołującego zmiana wymiaru podatku winna nastąpić dopiero po wprowadzeniu zmian w stosownej ewidencji.

W wyniku rozpatrzenia przedmiotowego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 9 stycznia 2017r. uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jako powód uchylenia decyzji wskazano, iż organ I instancji nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, czy zmiana okoliczności faktycznych nastąpiła po doręczeniu stronie decyzji zmienianej. Brak ustaleń we wskazanym zakresie powodował, iż nie sposób było jednoznacznie stwierdzić, czy w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki do dokonania weryfikacji decyzji w trybie art. 254 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Wójt Gminy B. decyzją dnia 20 lutego 2017r. znak: [...] orzekł w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej Wójta Gminy B. z dnia 8 lutego 2016r. znak:[...] ustalającej wymiar podatku od nieruchomości na rok 2016 w kwocie [...]zł, poprzez ustalenie nowej kwoty podatku za wskazany okres w wysokości [...] zł.

Odwołanie od wyżej wskazanej decyzji wniósł K. R.. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił niewłaściwe ustalenie faktycznego obszaru zajętego pod działalność gospodarczą i wadliwe przyjęcie, że w przypadku działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu odkrywkowej kopalni kruszywa zmiana stawki podatkowej następuje bezpośrednio po zdjęciu z części obszaru humusu, podczas gdy na terenie tym, poza w/w zmianą, nie jest i nie będzie w najbliższym czasie prowadzona żadna działalność gospodarcza ani eksploatacyjna.

Nadto odwołujący zarzucił pominięcie faktu, iż część objętego decyzją obszaru, a to 16 005m2 została już w lipcu 2016r. wyłączona z eksploatacji, zarybiona i zrekultywowana, a tym samym obszar ten winien zostać pominięty przy ustalaniu wysokości podatku za okres od lipca do grudnia 2016r.

W wyniku rozpatrzenia przedmiotowego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 5 czerwca 2017 r. sygn. akt: [...] ponownie uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji wskazano, m.in. iż Zmiana decyzji w trybie art. 254 § 1 Ordynacji może zostać dokonana przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania. Tak więc zmiana okoliczności faktycznych uprawniająca organ podatkowy do zmiany decyzji musi mieć miejsce już po doręczeniu decyzji ustalającej wymiar podatku podatnikowi.

W niniejszej sprawie, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego , pierwotna decyzja wymiarowa z dnia 8 lutego 2016r. została doręczona podatnikowi w dniu 9 marca 2016r.

Jako okoliczność faktyczną mającą wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania organ podatkowy I instancji przyjął zwiększenie faktycznej powierzchni na której przedsiębiorca K. R. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wydobyciu kruszywa.

Fakt ten został ustalony w oparciu o przeprowadzoną przez organ w dniu 21 czerwca 2016r. kontrolę podatkową.

Z ustaleń kontroli wynika, iż powierzchnia gruntu zajętego przez K. R. na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu kruszywa jest większa od powierzchni przyjętej do opodatkowania w decyzji zmienianej z dnia 8 lutego 2016r. Ustalona zmiana okoliczności faktycznych dotycząca powierzchni przedmiotu opodatkowania stanowić może podstawę do dokonania weryfikacji decyzji w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże tylko wtedy gdy zmiana okoliczności faktycznych nastąpiła po doręczeniu decyzji pierwotnej czyli w analizowanej sprawie po dniu 9 marca 2016r.

W ocenie Kolegium nie zostało jednoznacznie ustalone kiedy zmiana okoliczności faktycznych miała miejsce.

W protokole z kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniu 20 czerwca 2016r. wskazano, iż "powierzchnia gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wynosi 116 910 m2, a nie jak przyjęto do opodatkowania 63 642 m2 . Z ustaleń faktycznych wynika , że powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej jest większa niż ustalona w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w dniu 16 kwietnia 2015r."

Cytowany zapis protokołu kontroli podatkowej nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie czy zwiększenie powierzchni gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej nastąpiło po doręczeniu decyzji pierwotnej z dnia 8 lutego 2016r., czy też w toku kontroli przeprowadzonej w dniu 16 kwietnia 2015r. błędnie ustalono tę powierzchnię a błąd ten skorygowano podczas kontroli przeprowadzonej w dniu 20 czerwca 2016r.

Zdaniem Kolegium ustalenie powyższego ma niebagatelne znaczenie w sprawie bowiem w pierwszej z opisanych sytuacji weryfikacja decyzji w trybie art. 254 § 1 Ordynacji byłaby możliwa , natomiast w sytuacji drugiej przepis ten nie miałby zastosowania.

Brak jednoznacznych ustaleń w tym zakresie oprócz niemożności stwierdzenia spełnienia przesłanek z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, nie pozwala także na prawidłowe określenie powstania zobowiązania podatkowego w nowej wysokości.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż organ I instancji przyjął, iż nowy wymiar podatku ustalony zostaje od dnia 1 lipca 2016r. uzasadniając swoje stanowisko tym , iż przyjęto, że zmiana okoliczności faktycznych mająca wpływ na wymiar podatku nastąpiła z dniem 1 lipca 2016r. Jednakże stanowisko to nie jest w ocenie Kolegium poparte żadnymi dowodami potwierdzającymi taki stan rzeczy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika tylko to, iż zmiana okoliczności faktycznych rzeczywiście nastąpiła oraz, że o owej zmianie organ powziął wiadomość podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniu 20 czerwca 2016r. Skoro organ dowiedział się o zmianie okoliczności faktycznych w dniu 20 czerwca 2016r. to w ocenie Kolegium nielogiczne jest stwierdzenie, iż zmiana ta nastąpiła w dniu 1 lipca 2017r.

Rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę organ podatkowy I instancji, celem ustalenia okoliczności faktycznych, pismem z dnia 24 lipca 2017r. wezwał K. R. do złożenia wyjaśnień dotyczących zmiany powierzchni gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, w piśmie z dnia 14 sierpnia 2017r. K. R. poinformował organ, iż w dniu 19 czerwca 2016 miało miejsce zdjęcie wierzchniej warstwy ziemi (humusu) z działek oznaczonych w ewidencji gruntów numerami : [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Z wyjaśnień podatnika wynika nadto, że humus został ściągnięty w celu wstępnego przygotowania do prowadzenia w przyszłości wydobycia kruszywa. W chwili obecnej żadna działalność nie jest tam prowadzona.

Na podstawie ustaleń kontroli podatkowej, zgromadzonych dokumentów oraz wyjaśnień podatnika organ I instancji, działając w trybie art. 254 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzją z dnia 19 września 2017r. znak: [...] orzekł o zmianie ostatecznej decyzji Wójta Gminy B. z dnia 8 lutego 2016r. znak:[...] ustalającej wymiar podatku od nieruchomości na rok 2016 w kwocie [...]zł, poprzez ustalenie nowej kwoty podatku za wskazany okres w wysokości [...] zł

Odwołanie od w/w decyzji wniósł do Samorządowego Kolegium Odwoławczego K. R.. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędy co do ustaleń faktycznych, w szczególności błędne ustalenie obszaru zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej wynikające z przyjęcia błędnego założenia, że zdjęcie humusu jest równoznaczne z podjęciem działalności gospodarczej. Podatnik zarzucił organowi pominięcie faktu, iż sporny obszar jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako grunt rolny i w związku z niepodejmowaniem działalności gospodarczej winien być opodatkowany podatkiem rolnym oraz nieuwzględnienie, że część obszaru objętego decyzją została wyjęta spod eksploatacji, została zarybiona i zrekultywowana.

Rozpoznając przedmiotowe odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 2 stycznia 2018 r. znak [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącym w sprawie podstawę weryfikacji decyzji, decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji.

Cytowany artykuł 254 Ordynacji podatkowej ma charakter wyjątkowy, a jednocześnie nie ma charakteru samodzielnego. Jego stosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA w Poznaniu z dnia 26 października 2000 r., I SA/Po 1939/99, LEX nr 337885).

Pozwala on na zmianę (a więc nie na uchylenie) decyzji ostatecznej w razie zmiany wspomnianych okoliczności faktycznych zaistniałej po doręczeniu tej decyzji. Omawiany przepis wprowadza wyłom w regule, że zmiana okoliczności po wydaniu decyzji nie ma wpływu na jej obowiązywanie.

Zmiana decyzji w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej może zostać dokonana przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania.

Tak więc zmiana okoliczności faktycznych uprawniająca organ podatkowy do zmiany decyzji musi mieć miejsce już po doręczeniu decyzji ustalającej wymiar podatku podatnikowi.

W niniejszej sprawie, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, pierwotna decyzja wymiarowa z dnia 8 lutego 2016r. została doręczona podatnikowi w dniu 9 marca 2016r.

Jako okoliczność faktyczną mającą wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania przyjęto zwiększenie faktycznej powierzchni, na której przedsiębiorca K. R. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wydobyciu kruszywa.

Fakt ten został ustalony w oparciu o przeprowadzoną przez organ w dniu 21 czerwca 2016r. kontrolę podatkową, oraz wyjaśnienia podatnika zwarte w piśmie skierowanym do organu podatkowego z dnia 14 sierpnia 2017r.

Z ustaleń kontroli wynika, iż powierzchnia gruntu zajętego przez K. R. na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu kruszywa jest większa od powierzchni przyjętej do opodatkowania w decyzji zmienianej z dnia 8 lutego 2016r. Ustalona zmiana okoliczności faktycznych dotycząca powierzchni przedmiotu opodatkowania dokonana w dniu 19 czerwca 2016r. stanowi podstawę do dokonania weryfikacji decyzji w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nastąpiła po doręczeniu decyzji pierwotnej czyli w analizowanej sprawie po dniu 9 marca 2016r.

W protokole z kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniu 21 czerwca 2016r. wskazano, iż powierzchnia gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wynosi 116 910 m2, a nie jak przyjęto w do opodatkowania 63 642 m2. Z ustaleń faktycznych wynika , że powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej jest większa niż ustalona w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w dniu 16 kwietnia 2015r.

Z kolei z zalegającego w aktach sprawy wspomnianego pisma podatnika z dnia 14 sierpnia 2017r. wynika, iż w dniu 19 czerwca 2016 miało miejsce zdjęcie wierzchniej warstwy ziemi (humusu) z działek oznaczonych w ewidencji gruntów numerami: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Z wyjaśnień podatnika wynika nadto, że humus został ściągnięty w celu wstępnego przygotowania do prowadzenia w przyszłości wydobycia kruszywa. W chwili obecnej żadna działalność nie jest tam prowadzona.

W ocenie Kolegium osią sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym I instancji jest zatem to czy czynności polegające na ściągnięciu z gruntu jego wierzchniej warstwy, czyli tzw. humusu, jest równoznaczne z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej. Ma to w sprawie istotne znaczenie bowiem grunty o których mowa są sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako rolne stąd też, w sytuacji gdyby nie była na nich faktycznie prowadzona działalność gospodarcza, winny być opodatkowane podatkiem rolnym nie zaś podatkiem od nieruchomości.

W tym zakresie organ odwoławczy zauważył, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani ustawa o podatku rolnym, czy ustawa o podatku leśnym, nie definiują pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Natomiast w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol zdefiniowano pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", określając, że są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b (pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Jednocześnie ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 4 upol wskazał, że działalnością gospodarczą jest działalność, o której mowa w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2. Zestawiając niezdefiniowane ustawowo pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i zdefiniowane pojęcie "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", należy stwierdzić, że pierwsze z nich jest pojęciem o węższym zakresie, niż pojęcie drugie. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 24.10.2007 r. sygn. akt I SA/Lu 327/07).

Zdaniem organu II instancja, zajęciem na cele działalności gospodarczej gruntu wyłączonego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości (gruntu rolnego), będą faktyczne czynności polegające na przeznaczeniu i wykorzystywaniu gruntu do prowadzenia działalności, z zaznaczeniem, że wszelkie działania winny być uzasadnione celami gospodarczymi przedsiębiorcy. Kolejną konieczną przesłanką dla uznania gruntu rolnego za zajęty na potrzeby tej działalności, będzie brak możliwości prowadzenia działalności rolnej.

Kolegium zaznaczyło, iż jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia 6 marca 2012r. znak: [...] Marszałek Województwa M. udzielił K. R. prowadzącemu Zakład Produkcyjno - Handlowy "E. " z/s w B., ul. [...], koncesji na wydobywanie kruszywa naturalnego ze złoża "[...]" w granicach obszaru górniczego "[...]" zlokalizowanego w miejscowości B., gmina B..

Koncesja wydana została na obszar o powierzchni ok 22,7 ha znajdujący się na działkach o nr ewidencyjnych [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Koncesja wydana została do dnia 31 grudnia 2026r..

Z zalegającego w aktach sprawy wypisu z ewidencji gruntów i budynków wynika, iż grunty stanowiące w sprawie przedmiot opodatkowania oraz objęte koncesją na wydobywanie kruszywa stanowią użytki rolne.

Ponadto, jak o tym była mowa wyżej, w dniu 19 czerwca 2016 roku miało miejsce zdjęcie wierzchniej warstwy ziemi (humusu) z działek oznaczonych w ewidencji gruntów numerami: [...], [...], [...], [...], [...] [...], [...], [...], [...].

W ocenie Kolegium zdjęcie z gruntu jego wierzchniej warstwy (humusu) powoduje, że grunt uznać należy za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W celu eksploatacji zasobów naturalnych (wydobywanie kruszywa), co stanowi przedmiot działalności gospodarczej K. R., koniecznym było wyodrębnienie terenu eksploatacyjnego poprzez zdjęcie warstwy próchniczej ziemi. Jest to pierwszy etap działalności polegający na przygotowaniu terenu pod eksploatację. Etap ten zdaniem organu odwoławczego jest bez wątpienia wykonywany jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a grunt na którym ściąganie humusu jest prowadzone, uznać należy za zajęty na prowadzoną działalność gospodarczą.

Odnośnie działalności wydobywczej, Kolegium przytoczyło stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia 27 października 1994 r. sygn. akt III AZP 5/94 (OSP 1995/11 poz. 236), że przedsiębiorstwa górnicze dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej posługują się gruntami zarówno wtedy, kiedy dopiero przygotowują je pod inwestycje, kiedy dokonują na nich odpowiednich inwestycji np. w zakresie budowy i urządzeń, kiedy przygotowane tereny już eksploatują i wreszcie wtedy, gdy realizują na nich obowiązkowe zadania eksploatacyjne. Nie ma zatem podstaw, ażeby którykolwiek z tych etapów wykorzystania gruntu przez przedsiębiorstwo wydobywające kopaliny nie został potraktowany jako grunt nie zajęty na działalność gospodarczą.

Odnosząc się do treści odwołania organ II instancji wskazał, iż do czasu zakończenia procesu rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów: art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 1 a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych powoduje, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Kolegium podkreśliło, iż na podstawie poczynionych w toku postępowania ustaleń (dowód: informacja Starosty [...] z dnia 29 marca 2017r. znak: [...]) wynika, że na działkach eksploatacyjnych, stanowiących przedmiot opodatkowania zaskarżoną decyzją, nie było prowadzone postępowania mające za przedmiot rekultywację gruntów.

Reasumując organ odwoławczy uznał, iż w analizowanej sprawie doszło do zmiany sytuacji faktycznej mającej wpływ na wymiar podatku. Zmiana okoliczności nastąpiła po doręczeniu podatnikowi pierwotnej decyzji wymiarowej, co sprawia, iż spełnione zostały przesłanki do weryfikacji ostatecznej decyzji podatkowej w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. Grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy zajęte są na prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu kruszywa i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Nie zgadzając się z opisaną powyżej decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego K. R. zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wywiedzionej skardze skarżący zarzucił jej :

. - brak należytego podpisania zaskarżonej decyzji - albowiem złożenie parafy nie jest równoznaczne z podpisem,

. naruszenie art. art. 2 ust. 2 oraz art. la ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwagi na błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie, a w szczególności:

- wobec nieuzasadnionego przyjęcia, że sam fakt zdjęcia z gruntu wierzchniej warstwy gleby automatycznie przesądza o traktowaniu tego obszaru jako "zajętego pod działalność gospodarczą", w sytuacji gdy na obszarze tym nie są wykonywane żadne czynności związane z prowadzoną działalnością i przez najbliższe lata żadne takie prace nie będą realizowane,

- oraz wobec pominięcia faktu, że część gruntów została już zrekultywowana, a w konsekwencji także w odniesieniu do tego obszaru nie jest spełniona przesłanka "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności",

. naruszenie art. 21 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, z uwagi na niezasadne niezastosowanie zawartej tam regulacji , przewidującej, że podstawą wymiaru podatku od nieruchomości są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków i wymierzenie podatku sprzecznie z danymi zawartymi w ewidencji.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż zaskarżone stanowisko SKO oparte zostało na wadliwej interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w szczególności na wadliwej wykładni pojęcia gruntu zajętego na działalność gospodarcza. Pomimo zawarcia w tym zakresie rozważań prawnych, ostateczne stanowisko organu II instancji i przyjęcie, że samo zdjęcie humusu jest już równoważne z zajęciem terenu na działalność gospodarcza sprzeczne jest z logiką, doświadczeniem życiowym i charakterem prac wykonywanych w kopalni kruszywa. W ocenie skarżącego działalność z zakresu eksploatacji kruszywa dotyczy wydobywania kopalin. Już za sama wykładnia językowa nie pozostawia wątpliwości, że samo zdjęcie na pewnym obszarze warstwy ziemi nie jest tożsame z wydobywaniem kopalin i faktyczne podjęcie działalności gospodarczej na tym terenie następuje niejednokrotnie ze znacznym opóźnieniem. Taka sytuacja zachodzi w jego przypadku- poza zdjęciem warstwy ziemi spornego obszaru nie wykorzystuję w żaden sposób na potrzeby prowadzonej działalności i jeszcze przez kilka lat teren nie będzie przez niego wykorzystywany. Tym samym brak jest podstaw do obciążania go na tym etapie podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów zajętych pod działalność gospodarczą. Zdaniem autora skargi zarzut błędnej interpretacji pojęcia "gruntów zajętych pod działalność gospodarczą" dotyczy też obszaru, na którym działalność została już zakończona, a grunty poddane rekultywacji. Także w tym przypadku nie ulega wątpliwości, że na terenie tym nie wykonuje on już żadnych czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej i brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że terenie tym "faktycznie" prowadzona jest działalność.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Kontrola sądowoadministracyjna w przedmiotowej sprawie przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa w sposób uzasadniający ich eliminację z obrotu prawnego. W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcia są merytorycznie prawidłowe i wydane zostały w wyniku postępowania przeprowadzonego zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej w skrócie "o.p."

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż świetle oświadczenia skarżącego zawartego w jego piśmie z dnia 14 sierpnia 2017r., w którym poinformował organ I instancji o zdjęciu w dniu 19 czerwca 2016 wierzchniej warstwy ziemi (humusu) z terenu działek wymienionych w przedmiotowym piśmie, prawidłowo organy obu instancji przyjęły, iż zmiana okoliczności mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016r. nastąpiła po doręczeniu podatnikowi pierwotnej decyzji wymiarowej ( 9 marca 2016r.), co sprawia, iż spełnione zostały przesłanki do weryfikacji ostatecznej decyzji podatkowej w trybie art. 254 § 1 o.p. Fakt dokonania zmiany przedmiotowych okoliczności faktycznych został ujawniony przez organ podatkowy I instancji w dniu 21 czerwca 2016r. podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej w miejscu prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej w granicach obszaru górniczego "[...]". Jak wynika z treści protokołu kontroli z dnia 21 czerwca 2016r. powierzchnia gruntów związanych z powadzoną działalnością gospodarczą wynosi 116.910 m2, a nie jak przyjęto pierwotnie do opodatkowania 63.642 m2.

Trafnie w zaskarżonej decyzji zauważył organ odwoławczy, iż zdjęcie z gruntu jego wierzchniej warstwy (humusu) powoduje, że grunt uznać należy za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W celu eksploatacji zasobów naturalnych (wydobywanie kruszywa), co stanowi przedmiot działalności gospodarczej K. R., koniecznym było wyodrębnienie terenu eksploatacyjnego poprzez zdjęcie warstwy próchniczej ziemi. Jest to pierwszy etap działalności polegający na przygotowaniu terenu pod eksploatację. Etap ten również w ocenie Sądu jest bez wątpienia wykonywany jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a grunt na którym ściąganie humusu jest prowadzone, uznać należy za zajęty na prowadzoną działalność gospodarczą. W tym zakresie słusznie organ skonstatował, że przedsiębiorstwa górnicze dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej posługują się gruntami zarówno wtedy, kiedy dopiero przygotowują je pod inwestycje, kiedy dokonują na nich odpowiednich inwestycji np. w zakresie budowy i urządzeń, kiedy przygotowane tereny już eksploatują i wreszcie wtedy, gdy realizują na nich obowiązkowe zadania eksploatacyjne. Nie ma zatem podstaw, ażeby którykolwiek z tych etapów wykorzystania gruntu przez przedsiębiorstwo wydobywające kopaliny nie został potraktowany jako grunt nie zajęty na działalność gospodarczą. Powyższe uwagi są tą także istotne z uwagi na fakt, iż okolicznością bezsporną w sprawie jest fakt, iż zajęte przez skarżącego grunty sklasyfikowane są w ewidencji gruntów jako rolne stąd też, w sytuacji gdyby nie była na nich faktycznie prowadzona działalność gospodarcza, winny być opodatkowane podatkiem rolnym nie zaś podatkiem od nieruchomości.

Wobec treści skargi zasadnicza istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego, czy w okresie od lipca do grudnia 2016 r. zajęte przez skarżącego w czerwcu 2016r. grunty winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek jak dla działalności gospodarczej, czy też podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym. W ocenie skarżącego jednym z argumentów przemawiającym przeciwko opodatkowaniem tych terenów w całości podatkiem od nieruchomości jest fakt zrekultywowania części zajętego terenu. Należy przypomnieć, iż podatnik już na etapie odwołania zarzucał organowi I instancji pominięcie faktu, iż część objętego decyzją obszaru, a to 16 005m2 została już wyłączona z eksploatacji, zarybiona i zrekultywowana, a tym samym obszar ten winien zostać pominięty przy ustalaniu wysokości podatku za okres od lipca do grudnia 2016r.

Aby rozstrzygnąć powyższą kwestię kluczowym jest ustalenie kiedy (w jakiej dacie) doszło do zakończenia rekultywacji gruntów wykorzystywanych (zajętych) przez skarżących do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Ustawa z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1161)- dalej w skrócie u.o.g.r.l.- nakłada na osobę powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów obowiązek dokonania ich rekultywacji na własny koszt (art. 20 ust. 1 u.o.g.r.l.). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3 u.o.g.r.l.), a więc działalności nierolniczej i nieleśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26 u.o.g.r.l.). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat , od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4 u.o.g.r.l.). Przez rekultywację gruntów ustawa ta rozumie natomiast nadanie lub przywrócenie zdegradowanym lub zdewastowanym gruntom rolnym i leśnym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg (art. 4 pkt 18 u.o.g.r.l.). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 u.o.g.r.l.).

Z ostatniej regulacji wynika, że o zakończeniu rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych można mówić jedynie w przypadku wydania przez właściwy organ (starostę) i we właściwym trybie (po uzyskaniu opinii wskazanych podmiotów) decyzji uznającej, że rekultywacja została zakończona.

Tymczasem skarżący, nie przedstawił organom w toku postępowania, a nawet na etapie skargi do sądu administracyjnego stosownej decyzji Starosty [...] w przedmiocie zakończenia rekultywacji spornego terenu. Należy zauważyć, iż w dniu 19 października 2017r. organ I instancji zwrócił się z urzędu z zapytaniem do Starosty [...] czy w 2017r. była wydawana przez tamtejszy organ stosowna decyzja o zakończeniu rekultywacji dotycząca przedmiotowych gruntów. Jak wynika z odpowiedzi Starosty postępowanie w tym przedmiocie nie było prowadzone w 2017r. do dnia udzielenia odpowiedzi, a więc do dnia 26 października 2017r.

W bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów: art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. powoduje, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych (zob. wyrok NSA z 9 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3223/13; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 1159/09).

Sąd w pełni podziela pogląd powszechnie wyrażony w judykaturze prawa podatkowego, że zakończenie rekultywacji ostateczną decyzją uprawionego organu przesądza o tym, że grunty te tracą charakter bezpośrednio zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 20 maja 1997 r. sygn. akt I SA /Po 960/96).

W orzeczeniach NSA dotyczących rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych po działalności wydobywczej, uznaje się tego rodzaju tereny, które pozostają we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny za grunty "związane" z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (por. np. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 75/06; z dnia 6 kwietnia 2007r. , sygn. akt II FSK 492/06; z dnia 11 sierpnia 2011r., sygn. akt II FSK 58/11).

W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 27 października 1994 r., III AZP 5/94 (OSN 1995, nr 15, poz. 154) Sąd Najwyższy uznał, że: "Podmioty wydobywające kopaliny prowadzą działalność gospodarczą zarówno wówczas, gdy grunty eksploatują, jak i wówczas, gdy na gruntach tych realizują obowiązkowe zadania poeksploatacyjne. Dopiero zakończenie rekultywacji przesądza o tym, że grunty tracą charakter bezpośrednio zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

O tym, że rekultywacja jest zakończona, a tym samym, o utracie przez nie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą decyduje moment, w którym decyzja o zakończeniu rekultywacji staje się ostateczna, a nie faktyczne zakończenie prac rekultywacyjnych".

Nie sposób zgodzić się z poglądem, iż rekultywację należy uznać za zakończoną z chwilą faktycznego zakończenia czynności rekultywacyjnych . Przyjęcie takiego stanowiska stawia pod znakiem zapytania sens istnienia regulacji proceduralnych zawartych w ustawie Prawo geologiczne i górnicze oraz podważa pozycję ustrojową organów administracji publicznej w zakresie właściwości rzeczowej odnośnie stwierdzania zakończenia procesu rekultywacji zgodnie z art. 22 ust. 1 i 2 Prawa geologicznego i górniczego.

Reasumując powyższe rozważania należy wskazać, że dopiero wydanie stosownej decyzji starosty o zakończeniu rekultywacji ma istotne znaczenie dla obowiązku podatkowego skarżącego.

Decyzja organu odwoławczego wbrew twierdzeniom skarżącego została podpisana w sposób prawidłowy przez wszystkich członków składu orzekającego, z podaniem imienia i nazwiska osób ją podpisujących oraz ze wskazaniem przewodniczącego oraz członków składu orzekającego w sprawie.

Przepisy regulujące kwestię podpisu dokumentów nie wymagają bowiem szczególnej formy podpisu osoby uprawnione, zwłaszcza nie zakazują, aby podpis miał formę skróconą (parafy). Podpisem jest znak ręczny określonej osoby, pozwalający dzięki jego indywidualnym cechom na identyfikację tej osoby. Nie musi obejmować pełnego nazwiska, gdyż w praktyce stosowany jest najczęściej skrót (podpis nieczytelny) będący "godłem" podpisu (por. uchwałę SN z dnia 28 kwietnia 1973 r., III CZP 78/72, OSN 1973, nr 12, poz. 207). Podpis pod decyzją musi być zatem własnoręczny, lecz nie musi być czytelny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 151/07, niepubl. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt II SA/Ol 918/09). Podpisem jest znak ręczny określonej osoby, noszący indywidualne i powtarzalne cechy pozwalające odróżnić go od innych i umożliwiający identyfikację osoby podpisującego oraz autentyczności podpisu (por. postanowienie NSA z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt I OZ 368/11). Według Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę warto jedynie wskazać, że dla pewnej przejrzystości wszelkie rozstrzygnięcia organów administracji publicznej winny zawierać pod treścią danego aktu nie tylko niewyraźny podpis (tzw. parafę) osoby upoważnionej do wydania rozstrzygnięcia, ale również np. pieczęć imienną z jednoznacznym wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jego wydania tak. Zaskarżona decyzja jak wskazano powyżej obok złożonych podpisów zawiera w miejscu złożonych podpisów wyraźne oznaczenia z imienia i nazwiska oraz funkcji osób ją podpisujących .

Końcowo należy podkreślić, iż Sąd nie stwierdził podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie i dokonały na jego kanwie prawidłowej subsumcji przepisów prawa. Oceny tej nie podważają podniesione w ramach skargi zarzuty.

Ponadto Sąd stwierdza, iż organy dokonując wymiaru należnego podatku od nieruchomości zastosowały właściwą stawkę wynikającą z uchwały nr XIII/101/2015 Rady Gminy Borzęcin z dnia 17 listopada 2015 r.

Z tych też względów Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.