Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1258/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 c, art. 135
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Jarosław Wiśniewski, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2022 r" nr 0111-KDIB1-3.4010.254.2022.3.PC w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji; I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygn. akt I SA/Kr 1258/22 Sygn. akt I SA/Kr 1258/22


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 19 września 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2022 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku S. spółki z o o w K. (dalej jako Wnioskodawca, Spółka lub Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT?

Postanowienie to zostało wydane w następujący stanie faktycznym S. sp. z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność w branży IT. Wnioskodawca stanowi część globalnej grupy S., a jego działalność jest prowadzona w zgodzie z celami oraz kierunkami, a także w ramach obszarów wyznaczanych przez spółkę dominującą. Grupa S. realizuje prace z zakresu tworzenia oraz rozwijania oprogramowania, które służy do wyszukiwania, monitorowania oraz analizy dużych zbiorów danych (tzw. Big Data), generowanych maszynowo za pośrednictwem interfejsu sieci Web. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest udział w opracowywaniu (rozwijaniu) i dodawaniu ulepszeń i usprawnień do istniejących produktów Grupy (m.in. nowych lub ulepszonych funkcjonalności). Zasadniczym obszarem prac realizowanych przez S. są prace prowadzone w zakresie rozwoju linii produktowej O. O. jest platformą służącą do monitorowania i analizy metryk. Pozwala ona na analizę, wizualizację i automatyzację różnych typów procesów zachodzących w infrastrukturze informatycznej klienta. Rozwiązania, w których rozwoju uczestniczy S. są wykorzystywane w takich obszarach jak: infrastruktura i eksploatacja systemów informatycznych, bezpieczeństwo i zgodność z przepisami, czy też analiza danych biznesowych. Oprócz powyżej aktywności, pracownicy Spółki podejmują również prace nakierowane na rozwój usprawnień w wewnętrznych procesach dotyczących prowadzonej działalności operacyjnej. Obok powyższej działalności, Wnioskodawca podejmuje również prace związane z bieżącą obsługą i utrzymaniem produktów (help desk, usuwanie błędów i awarii zaobserwowanych w toku bieżącego stosowania przez klientów obsługiwanych przez Spółkę narzędzi).

Biorąc pod uwagę fakt, że działalność Spółki obejmuje prace o zróżnicowanym charakterze – występują w niej zarówno prace ukierunkowane na zdobywanie i poszerzanie posiadanej wiedzy, która wykorzystywana jest w celu tworzenia ulepszonych produktów IT, jak i prace o charakterze utrzymaniowym, wyróżnić można dwa podstawowe rodzaje podejmowanych przez Spółkę aktywności:

1. Grupa 1 - Prace badawczo-rozwojowe, tj. prace mające na celu opracowywanie ulepszeń w zakresie produktów i rozwiązań z zakresu oprogramowania, jak również aktywności ukierunkowane na usprawnienie wewnętrznych procesów prowadzonych w Spółce,

2. Grupa 2 - Prace rutynowe, tj. działania dotyczące standardowych prac, a także utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów. Celem tego typu prac może być np. wprowadzenie okresowych, drobnych zmian i ulepszeń w uprzednio opracowanych rozwiązaniach produktowych, czy bieżące wsparcie serwisowe, w tym w zakresie usuwania drobnych błędów funkcjonowania oprogramowania zidentyfikowanych po stronie klienta. Prace te mają w istotnej części charakter rutynowy.

Działalność Spółki prowadzona w ramach Grupy 2 nie został objęty wnioskiem.

Prace prowadzone przez S. w ramach Grupy 1 polegają na ulepszaniu istniejących produktów np. poprzez dodawanie do nich nowych funkcjonalności, jak również opracowywanie usprawnień wewnętrznych procesów Spółki (poprawie metodyki działania, automatyzacji podejmowanych czynności), a także rozwijanie wewnętrznych systemów i narzędzi IT. Prace w ramach Grupy 1 odbywają się w zespołach specjalistycznych, posiadających odpowiednią wiedzę techniczną, którym zostały przyporządkowane zróżnicowane zadania, m.in. projektowanie docelowych funkcjonalności (na podstawie otrzymanych wymagań) i procesów, testowanie opracowywanych rozwiązań, pisanie kodu oprogramowania, rozbudowa o nowe funkcjonalności systemów klienckich, opracowywanie narzędzi zwiększających użyteczność funkcjonalności istniejących w O. Zespoły złożone są ze specjalistów zatrudnionych przez S., realizujących prace na podstawie celów i kierunków wynikających z polityki Grupy i potrzeb spółki dominującej.

Wśród prac związanych z opisywanym powyżej rozwojem technologii i oprogramowania, prowadzonych przez S. wymieniono m.in. prace polegające na tworzeniu tzw. add-ons czyli modułów służących do rozszerzania funkcjonalności programów, których zadaniem jest zbieranie informacji z infrastruktury IT, prace polegające na przygotowaniu platformy do monitorowania i analizy metryk, która zapewnia możliwość wizualizacji i automatyzacji szerokiego spektrum procesów w środowisku klienckim (w zależności od wymagań klientów), prace polegające na projektowaniu, opracowywaniu i wprowadzaniu nowych funkcjonalności do aplikacji webowych tj. aplikacji funkcjonujących na serwerach, komunikujących się przez sieć komputerową z użytkownikami za pośrednictwem przeglądarki internetowej, prace polegające na dostarczaniu kodów źródłowych, wersji demonstracyjnych i bibliotek pozwalających na tworzeniu aplikacji, prace polegające na tworzeniu autorskich strategii służących do testowania powstałych rozwiązań, budowania scenariuszy testowych, wprowadzania automatyzacji testów, prace polegające na opracowywaniu narzędzi wykorzystywanych w procesach automatyzacji opracowywania oprogramowania, usprawnianie wewnętrznych procesów w Spółce poprzez opracowywanie autorskich dokumentów opisujących model postępowania w przypadku rozwiązywania problemów, które wystąpiły w środowisku klienckim, przygotowywanie skryptów służących do automatyzacji niektórych działań / procesów wykorzystywanych na potrzeby wewnętrzne Wnioskodawcy, przygotowywanie procedur operacyjnych ukierunkowanych na rozwiązywanie konkretnych problemów, które mają na celu pomoc Klientom w przywróceniu pełnej funkcjonalności produktu, opracowywanie narzędzi służących do monitoringu zdarzeń związanych z bezpieczeństwem, wykrywania anomalii i oszustw w środowiskach klienckich.

Wnioskodawca zaznaczył, że nie wyklucza prowadzenia w przyszłości prac polegających na opracowywaniu, ulepszaniu i rozwijaniu produktów / procesów / narzędzi IT w innych obszarach związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością, jeżeli zostaną zidentyfikowane takie potrzeby. Działania Wnioskodawcy polegające na ulepszaniu oraz rozwijaniu (modyfikacji) oprogramowania S. zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności innowacyjnych rozwiązań opracowanych i oferowanych przez Grupę w ramach O. Wnioskodawca podkreślił jednocześnie, że prace prowadzone we wszystkich wskazywanych powyżej obszarach wchodzących w zakres prac Grupy 1 można określić jako stałe rozwijanie i ulepszanie produktów i usług Grupy (w zgodzie z kierunkiem wynikającym z polityki Grupy). Spółka nie wyklucza, że w przyszłości będzie zaangażowana także w opracowywanie nowych rozwiązań (np. w ramach nowych produktów Grupy). Z uwagi na wymagania dotyczące świadczonych usług (m.in. oczekiwane przez klientów Grupy nowe technologie, nowe funkcje, usprawnienia procesowe), Spółka podejmuje w sposób stały prace nad udoskonaleniem rozwiązań w zakresie IT (ulepszenia produktowe / procesowe), przyczyniające się do zwiększania konkurencyjności oferty Grupy oraz umacniania jej pozycji rynkowej.

Decyzja o rozpoczęciu prac w danym obszarze w ramach Grupy 1 (np. nad nową funkcjonalnością) stanowi co do zasady odpowiedź na zapotrzebowanie zgłoszone przez spółkę dominującą a proces projektowy, ze względu na szeroki zakres prac prowadzonych przez Spółkę, może przebiegać różnie w zależności od ich przedmiotu i charakteru. Co do zasady, można jednak wyróżnić charakterystyczne elementy prac, obejmujące m.in.: definiowanie projektu / prac, (m.in. ustalenia kroków niezbędnych do podjęcia w celu osiągnięcia założonych wymagań), wybór najbardziej odpowiednich technik / metod mających na celu stworzenie ulepszeń, wynikających z postawionych wymagań (np. nowej funkcjonalności, poprawy charakterystyk), opracowanie wersji prototypowej / testowej, a następnie przeprowadzenie ich walidacji (w oparciu o opracowywane scenariusze testowe), w celu sprawdzenia, czy spełniają określone założenia,

Zespoły dedykowane do danych prac składają się ze specjalistów dobieranych ze względu na wymagane kompetencje (wykształcenie) i doświadczenie zawodowe. Zespół tworzą m.in. osoby odpowiedzialne za rozwijanie i tworzenie oprogramowania (developerzy, inżynierowie oprogramowania), a także jego walidację (testerzy). Opisywane prace są i będą prowadzone przez Wnioskodawcę planowo, w oparciu o przyjętą metodykę i określony harmonogram dla poszczególnych czynności podejmowanych w ramach prac projektowych. Powyższe wynika przede wszystkim ze stosowania charakterystycznych dla branży metodyk zarządzania projektami i procesu rozwoju oprogramowania (metodyki zwinne).

Wnioskodawca podkreślił, że prace prowadzone w ramach Grupy 1 nie dotyczą czynności administracyjnych, rutynowych i okresowych zmian, a także czynności wdrożeniowych w zakresie opracowanych już produktów oraz czynności serwisowych – tego typu aktywności prowadzone są w ramach Grupy 2. Działalność w ramach Grupy 1 jest i będzie przez Spółkę rozgraniczana od pozostałej działalności (prac rutynowych) – prowadzonej w ramach Grupy 2.

Główną kategorią kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją opisanej powyżej działalności są koszty, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT ponoszone w związku z zaangażowaniem pracowników w opisane powyżej działania realizowane obecnie w ramach IT. Dla ustalenia kwalifikowanych kosztów pracowniczych za dany miesiąc, brane są pod uwagę świadczenia stanowiące należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm.; dalej: Ustawa o PIT) oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w Ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 423, ze zm.). Obok wynagrodzenia zasadniczego, są (bądź mogą być w przyszłości) to inne składniki, takie jak: wynagrodzenie za czas usprawiedliwionej nieobecności (np. urlop wypoczynkowy, choroba, ekwiwalent z tytułu niewykorzystanego urlopu wypoczynkowego), premie, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, dopłaty do kosztu prywatnej opieki medycznej, należne od powyższych świadczeń składki, o których mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, wpłaty dokonywane przez S., jako pracodawcę, na poczet Pracowniczych Planów Kapitałowych.

Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością w ramach Grupy 1, zamierza korzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d i art. 18e ustawy o CIT. Spółka prowadzi opisaną działalność w sposób stały i zamierza prowadzić działalność w ramach Grupy 1 w sposób opisany powyżej również w przyszłości. Każdorazowo będzie dokonywała oceny prac pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek uznania ich za działalność badawczo-rozwojową. W ramach prowadzonej przez siebie ewidencji, Spółka jest i będzie w stanie wyodrębniać koszty prowadzonej przez siebie działalności w ramach prac Grupy 1, w sposób umożliwiający określenie wysokości przysługującej ulgi B+R, przede wszystkim przez przypisanie kosztów do poszczególnych projektów. Jest i będzie możliwe określenie, jaka część wynagrodzenia pracowników Spółki dotyczy działalności projektów Grupy 1 – w oparciu o prowadzoną rejestrację czasu pracy i analizę zaangażowania czasowego pracowników w prace w ramach Grupy 1 oraz pozostałe. Skarżący nie otrzymał zwrotu kosztów kwalifikowanych w jakiejkolwiek formie ani koszty kwalifikowane nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT. Gdyby w przyszłości koszty działalności podejmowanej w ramach prac Grupy 1 były Wnioskodawcy zwracane lub odliczane od podstawy opodatkowania w ramach przepisów innych niż dot. ulgi B+R (np. w ramach dotacji na prowadzenie działalności B+R), nie będą one w tej części podlegały odliczeniu z tytułu art. 18d ustawy o CIT. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2021 r., poz. 706 ze zm.). Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani w ramach Polskiej Strefy Inwestycji, tj. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Wnioskodawca nie zamierza korzystać z odliczenia w ramach ulgi B+R w odniesieniu do kosztów związanych z przychodami osiąganymi z zysków kapitałowych.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zadała dwa pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisana powyżej część działalności Spółki, dotycząca tworzenia nowych lub rozwoju już istniejących produktów oraz procesów (realizowana w ramach prac Grupy 1), spełnia definicję działalności badawczorozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT – w związku z czym Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT?

2. Czy w przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie 1, jest on uprawniony, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, wartości kosztów zatrudnienia pracowników (wymienionych w opisanie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego), w proporcji w jakiej czas poświęconego przez pracowników na realizację prac Grupy 1 pozostaje do ich ogólnego czasu pracy?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała w odniesieniu do pytania nr 1, ze przytoczona w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym działalność Spółki w zakresie prac Grupy 1 spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26) ustawy o CIT. W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT. Natomiast w odniesieniu do pytania nr 2 wskazano, że Wnioskodawca jest on uprawniony na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, wartości kosztów zatrudnienia pracowników (wymienionych w opisanie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego), w proporcji w jakiej czas poświęconego przez pracowników na realizację prac Grupy 1 pozostaje do ich ogólnego czasu pracy.

Wezwaniem z 22 czerwca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej poinformował Wnioskodawcę, że wniosek ma braki formalne i wezwano o doprecyzowanie opisu sprawy, poprzez jednoznaczne wskazanie:

1) Czy wykonywane prace, będące przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 1, mają charakter twórczy, prowadzone są w sposób systematyczny, oraz czy ich celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

2) Czy jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług?

W odpowiedzi Wnioskodawca wskazał, że odpowiedź na powyższe pytania nie jest i nie może być elementem opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zdaniem Wnioskodawcy, ocena, czy opisana przez Spółkę działalność wypełnia powyższe elementy definicji działalności badawczo-rozwojowej winna być w niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez organ podatkowy na podstawie przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego. Podniesiono, że wskazane w Wezwaniu elementy "systematyczności", "twórczości", czy "zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" stanowią w istocie element konstrukcyjny definicji działalności badawczo-rozwojowej (w tym pojęć "badania naukowe" oraz "prace rozwojowe"). Jednocześnie, definicja ta jest elementem stanu prawnego, gdyż została określona przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT"), o których interpretację w indywidualnej sprawie zwraca się Wnioskodawca.

W uzasadnieniu wskazanego na wstępie postanowienia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że odpowiedź Skarżącej nie pozwala na wydanie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca nie udzielił bowiem jednoznacznej odpowiedzi na powyższe pytania. Brak jednoznacznego stwierdzenia w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, że wykonywane prace, będące przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 1, mają charakter twórczy, prowadzone są w sposób systematyczny, a ich celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast w zakresie pytanie nr 2 brak wyraźnego stwierdzenia, że jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Nie mając bowiem tej wiedzy Organ I instancji nie był w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowi podstawę merytoryczną dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie. W celu stwierdzenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach, o których mowa w art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest jednak niedopuszczalna. W takiej sytuacji Organ dokonałby bowiem interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, klasyfikując -na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności - działalność Skarżącej do prac rozwojowych, czy też badań naukowych.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej, to podatnik zobowiązany jest do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych i w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej działalności po dokonanej analizie przepisów tej ustawy. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Dlatego tez słusznie uznał Organ I instancji, że na podstawie tak sprecyzowanego wniosku - dodatkowo uzupełnionego w wyniku wezwania - nie ma wiedzy, czy prowadzona działalność gospodarcza spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej.

Sposób przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Podkreślono, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być ustosunkowaniem się do poglądu prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 169 § 4 i art. 14h Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy i tym samym zaaprobowanie postanowienia z dnia 12 lipca 2022 r o pozostawieniu bez rozpatrzenia Wniosku, w którym Organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącą, co potwierdza również wezwanie Skarżącej do uzupełnienia Wniosku o informacje, które były zawarte w treści Wniosku oraz poprzez sformułowanie pytania, które w istocie nie dotyczyło opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz stanowiło żądanie sformułowania przez Spółkę oceny prawnej jej działań;

2) art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej wzw. art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 iutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez uchylenie się przez Organ od kwalifikacji charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć, w tym dot. wykonywania przez Skarżącą działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy po stronie Organu istniał obowiązek udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie, a Skarżąca dokładnie i kompleksowo opisała swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej; a w konsekwencji zaniechanie przez Organ realizacji obowiązku nałożonego na niego na mocy przepisów Ordynacji podatkowej;

3) art. 169 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej - poprzez zamknięcie Spółce możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej, podczas gdy Skarżąca złożyła prawidłowy Wniosek; a w konsekwencji wypaczenie sensu wydawania interpretacji indywidualnych i odmówienie podatnikowi uzyskania ochrony wynikającej z takiej interpretacji;

4) art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 169 § 4 i art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez uznanie za zasadne wydanie Postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia Wniosku Skarżącej, podczas gdy kwestia m.in. wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów ustawy o CIT, odnoszących się do możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych – była przedmiotem wydawanych interpretacji indywidualnych w wyniku przeprowadzonego merytorycznego ich rozpatrzenia na rzecz innych podatników, a wyjaśnienia Spółki złożone we Wniosku i Uzupełnieniu pozwalały w jej ocenie na załatwienie sprawy przez Organ zgodnie z zasadami legalizmu i prawdy obiektywnej. Tym samym postępowanie Organu doprowadziło do naruszenia zasady równego traktowania obywateli, gdyż Organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., oraz poprzedzającego go postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia w całości na podstawie art. 135 p.p.s.a., a także zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącej, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych,

Ponadto wniesiono o rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym na podstawie art. 133 § 1 w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.s.a

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowa argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępne wyjaśnić należy, iż niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczy postanowienia. Stosownie zaś do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) - dalej p.p.s.a., sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu między stronami niniejszej sprawy sprowadza się do oceny zasadności wezwania strony do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie, czy wskazane w opisie stanu faktycznego prace mają charakter twórczy, prowadzone są w sposób systematyczny, ora czy ich celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań oraz czy jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności , do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów procesów i usług.

Przechodząc zatem do oceny merytorycznej zaskarżonego postanowienia, przypomnieć trzeba, iż zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepisy art. 14b § 1-3 O.p., stawiają przed wnioskiem o udzielenie interpretacji wymagania, aby był on złożony na piśmie i wyczerpująco przedstawiał stan faktyczny sprawy oraz zawierał własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

W dalszej kolejności wskazać należy, że stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć jako pewien zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, faktem zaś jest "to, co zaszło lub zachodzi w rzeczywistości; zdarzenie, zjawisko; określony stan rzeczy"; "wyczerpujący" to "przedstawiający jakieś zagadnienie wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo; gruntowny, dokładny". Stan faktyczny musi więc być przedstawiony w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 906/06 - dostępny, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Kwestią przedstawienia stanu faktycznego wielokrotnie zajmowały się sądy administracyjne. I tak na przykład w wyroku WSA w Poznaniu (wyrok z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 636/10) stwierdzono, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku (art. 14c § 1 O.p.).

Zgodzić się należy także z poglądem, że "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Również w orzecznictwie dostrzega się, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany (wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 622/15). Skonstatować zatem należy, że obowiązkiem występującego z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie takiego opisu stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, który pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji, umożliwiając ich zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Mając z kolei na uwadze, że w postępowaniu interpretacyjnym znajduje zastosowanie zasada legalizmu organ interpretacyjny w oparciu o regulacje stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h O.p., przepisu art. 169 § 1 O.p., uprawniony jest jedynie do żądania uzupełnienia opisu przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego. Wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie może stanowić substytutu postępowania dowodowego realizującego zasadę prawdy materialnej. Jeśli tylko opis stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pozwala na ocenę prawidłowości stanowiska pytającego, w kontekście normy prawa, która będzie stanowiła podstawę owej oceny, organ podatkowy nie powinien wzywać strony w trybie art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p. do uzupełniania braków wniosku, a w razie ich nieuzupełnienia stosować przepis art. 14g § 1 O.p. (wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 622/15). Wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji organ powinien wykazać związek pomiędzy stawianymi w wezwaniu pytaniami a określonymi przepisami prawa materialnego. Brak takiego uzasadnienia uniemożliwia sądowi administracyjnemu kontrolę legalności wezwania w toku postępowania wywołanego skargą na postanowienie organu pozostawiające wniosek o wydanie interpretacji bez rozpoznania. Organ winien wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) wniosek ani odpowiedź na wezwanie organu nie zawiera. Powinien również - poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego) - wykazać, że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej, zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe. Nie wystarczy samo kategoryczne stwierdzenie, że ten element stanu faktycznego (informacja) jest niezbędny do udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie zagadnienia wskazanego we wniosku (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 144/18 wraz z przywołanymi tam wyrokami sądów administracyjnych I oraz II instancji).

W rozpoznawanej sprawie Spółka na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego żądała interpretacji art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. co do sposobu wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych dotyczących pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo - rozwojowej, świadczących prace również poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. za koszty kwalifikowane uznaje się: poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W ocenie Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie nie można zgodzić się z organem podatkowym, że zagadnienie, o którego wyjaśnienia zwróciła się Spółka nie było regulowane przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie sposób także zgodzić się z twierdzeniem, że pytanie zmierza do zinterpretowania stanu faktycznego.

W obu przypadkach, zarówno art. 18d ust. 2 pkt 1 jak i art. 18d ust. 3 u.p.d.o.f. wątpliwości strony budzi, czy opisana we wniosku część działalności Spółki, dotycząca tworzenia nowych lub rozwoju już istniejących produktów oraz procesów (realizowana w ramach prac Grupy 1), spełnia definicję działalności badawczorozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT – w związku z czym Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT? Oraz czy Wnioskodawca jest uprawniony, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, wartości kosztów zatrudnienia pracowników (wymienionych w opisanie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego), w proporcji w jakiej czas poświęconego przez pracowników na realizację prac Grupy 1 pozostaje do ich ogólnego czasu pracy?

Skoro ustawodawca posługuje się pojęciem nieostrym, niejednoznacznym dla określenia konstrukcji ulgi podatkowej, to podatnik ma prawo w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego żądać stanowiska organu podatkowego co do konsekwencji prawnych tego przepisu, a więc, czy przyjęta metoda podziału kosztów odpowiada dyspozycji tego przepisu.

Zdaniem Sądu, to do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia - uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Oznacza to, że wskazane w przepisach podatkowych odesłania do pojęć definiujących działalność badawczo rozwojową, takich jak działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, których definicja zawarte zostały w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, powoduje, że stają się one elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Ponieważ pojęcia te określają przesłanki skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania, nie mogą być one uznane za element stanu faktycznego.

W rezultacie Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, która stwierdziła, że rolą organu jest ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w kontekście kryteriów działalności badawczo rozwojowej, takich jak działalność twórcza obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe.

Odmienny pogląd organu nie może zostać zaakceptowany. Ocena ta nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. W omawianym spornym zakresie nie chodzi przecież o to, jaką aktywność skarżący realizuje bądź zamierza realizować, ale jak tę aktywność kwalifikuje prawo podatkowe.

Przy ponownym postępowaniu organ oceni stanowisko skarżącego co do sformułowanego we wniosku pytania przy uwzględnieniu stanowiska, że wynikający z treści art. 14b § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie obejmuje obowiązku oceny czy działalność podatnika spełnia kryteria działalności badawczo rozwojowej, takich jak działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe określone w stosownych przepisach ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z uwagi na trafność zarzutów skargi zaskarżone postanowienie należało uchylić, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.