Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1543/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 4, art. 11 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2007 r. sprawy ze skargi "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1543/07, działając na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 53 § 1, art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej zwanej "O.p."), art. 11 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 w związku z art. 11c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwanej "ustawą o VAT z 1993 r.") oraz art. 20 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych ( Dz. U. Nr 137,poz. 1302), określił A. P. Sp. z o.o. (obecnie "S.-A." Sp. z o.o. w W.) podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów, według zgłoszenia celnego z dnia 20 maja 1999 r.

Stwierdził, że w związku ze zmianą wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług organem właściwym do rozliczenia tego podatku jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla podatnika ( art. 11g i art. 13 a ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.)

W uzasadnieniu wymienionej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśniając powody wszczęcia postępowania podatkowego wskazał, iż Spółka importowała leki od kontrahentów zagranicznych, deklarując nieprawidłową (zawyżoną) wysokość ich wartości celnej w związku z przyznawanymi rabatami za zrealizowaną sprzedaż. Taki stan był powodem wydania przez organ celny pierwszej instancji decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego. Decyzja ta została utrzymana w mocy w postępowaniu odwoławczym a skarga na ww. decyzję oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Również skarga kasacyjna została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego poinformował, iż na mocy art. 20 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. w sprawie utworzenia Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), jest organem właściwym rzeczowo dla określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Wskazał art. 2 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. stanowiący o opodatkowaniu eksportu i importu towarów lub usług oraz art. 6 ust. 7 tejże ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. W konsekwencji powołując się na art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło oraz na art. 11 ust. 2 tej ustawy, określił podatek w prawidłowej wysokości.

Nadto pouczył Spółkę, iż właściwym w zakresie zwrotu nadpłaty w podatku VAT jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla podatnika.

W odwołaniu od wyżej wymienionej decyzji, Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 59 § 1 pkt 5 O.p., w związku z art. 70 § 1 O.p. przez wydanie tej decyzji w sprawie, po upływie 3 lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego a więc po wygaśnięciu długu celnego,

2) art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.,

3) art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów, oraz

4) rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p., w tym konstytutywnych dla zapewnienia ustalenia obiektywnego stanu faktycznego sprawy zasad: praworządności, prawdy obiektywnej, czynnego udziału strony oraz norm obligujących organ do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz wnikliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności poprzez nieuwzględnienie stanowiska Spółki przedstawionego w toku całego postępowania celnego prowadzącego do wydania decyzji, o której mowa w zaskarżonej niniejszym odwołaniem decyzji.

Wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawach. Nadto, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., w związku z art. 105 § 1-3 Układu Europejskiego, stanowiącego o prejudycjalnym charakterze oraz mocy wiążącej decyzji Rady Stowarzyszenia podejmowanej w trybie, w stosunku do stron tego Układu, w tym Wspólnoty Europejskiej oraz Rzeczypospolitej Polskiej, wniosła o zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie w związku z postępowaniem toczącym się przed Radą Stowarzyszenia.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust.7, art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, odnosząc się do zarzutu strony o nieprawidłowym określeniu wartości celnej towarów, podkreślił, iż można go było podnosić w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją organu celnego dotyczącą uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Jednocześnie wskazał, iż w decyzji wydanej w tym przedmiocie, organ celny ustosunkował się do zarzutów stawianych obecnie przez stronę w postępowaniu podatkowym, a prawidłowość tej decyzji była badana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny, które to Sady oddaliły skargę złożoną przez Spółkę. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W., skoro prawomocnymi orzeczeniami przesądzona została kwestia prawidłowości określania wartości celnej towarów, należało odstąpić od jej uzasadniania w decyzji podatkowej, poprzestając na przyjęciu za podstawę opodatkowania tych wartości, które określone zostały decyzją organu celnego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż przyjęcie przez organ celny zgłoszenia celnego w formie pisemnej powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 K.c.). W takiej sytuacji na podatniku ciąży obowiązek obliczenia i wskazania w zgłoszeniu celnym podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Natomiast jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, ma on obowiązek wydać decyzję określającą podatek VAT w prawidłowej wysokości i to na mocy art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Organ odwoławczy stwierdził też, iż obowiązek obliczenia kwot podatków w prawidłowej wysokości określony w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.) nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 K.c. po przyjęciu zgłoszenia celnego organ może przystąpić do jego weryfikacji co jest jego uprawnieniem a nie obowiązkiem. Natomiast jeżeli dokonuje kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towarów i uznaje to zgłoszenie za nieprawidłowe wówczas w trybie art. 65 § 4 K.c., ma obowiązek wydać decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości.

Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził także, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro w prawomocnym orzeczeniu sądowym przesądzono, iż strona podała wartość celną towarów w nieprawidłowej wysokości, konieczne stało się określenie w prawidłowej wysokości, zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa, w chwili powstania długu celnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p., organ odwoławczy podkreślił, iż zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty (art. 59 § 1 O.p.). Zobowiązanie podatkowe powstałe w związku z importem towarów przez Spółkę zostało przez nią uiszczone i wygasło. Nie może ono zatem wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 O.p. Dyrektor Izby Celnej powołał się w tym zakresie na uchwałę Składu Siedmiu Sędziów NSA z 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/03. Podkreślił, iż z postanowień art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 O.p. nie wynika, że wprowadzają one rozróżnienie na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonana. To czy decyzja organu podatkowego ma charakter ostateczny nie ma znaczenia dla zrealizowania materialnoprawnych skutków zapłaty w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe podlega wykonaniu niezależnie od tego, czy ma ono charakter ostateczny czy też nie. Wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania, poza przypadkami ściśle określonymi przez prawo. Odnosząc się do wniosku Spółki podniesionego w odwołaniu o zawieszenie postępowania w związku z postępowaniem toczącym się przed Radą Stowarzyszenia, Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2006 r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, iż rozstrzygnięcie administracyjne poddane w niniejszej sprawie kontroli instancyjnej, dotyczy określenia w prawidłowej wysokości podatku VAT w imporcie. Kwestie podnoszone przez Spółkę a dotyczące stosowania sankcji ze względu na naruszenie marż urzędowych, mogą być ewentualnie rozpatrywane w postępowaniach wszczętych przez inne organy z uwagi na brak związku postępowania przed Radą Stowarzyszenia ze sprawą z zakresu określenia w prawidłowej wysokości kwoty podatku VAT. Dodał, że podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w postanowieniu z dnia [...] października 2006 r. nie stanowiły przepisy rozporządzenia Ministra Finansów wskazane przez Spółkę a stosowanie sankcji z tytułu naruszenia marż urzędowych na produkty farmaceutyczne, co nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Tym samym, rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem prowadzonego postępowania odwoławczego, nie jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, gdyż takie zagadnienie wstępne w ww. sprawie nie występuje. Brak jest więc związku procesowego postępowania przed Radą Stowarzyszenia ze sprawą z zakresu określenia prawidłowej kwoty podatku VAT. Tym samym brakuje podstawy prawnej do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów Spółki w zakresie naruszenia przepisów postepowania, tj. naruszenia art. 120-122, art. 127, 187 § 1 oraz 191 O.p.

W skardze z dnia 31 lipca 2007 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., zarzucając jej:

1) naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię, w wyniku której Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, iż zapłata w całości przez Spółkę zadeklarowanego przez nią podatku VAT od importu towarów w kwocie wyższej aniżeli kwota wynikająca z decyzji podatkowej, w której stwierdza się zawyżenie zadeklarowanego zobowiązania i określa się należne ( niższe do zadeklarowanego) zobowiązanie w podatku VAT od importu towarów, powoduje wygaśnięcie należnego zobowiązania podatkowego w całości. Zarzucił, iż wykładnia ta jest sprzeczna z zasadą demokratycznego państwa prawnego jaka wynika z art. 2 Konstytucji RP, zasadą sprawiedliwości proceduralnej ustanowioną w art. 78 (zdanie pierwsze) Konstytucji RP, oraz zasadą równej ochrony praw, wynikającą z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP,

2) naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuprawnioną odmowę poddania dyspozycji tego przepisu stanu, w którym zobowiązanie podatkowe w podatku VAT od importu towarów nie wygasło w wyniku jego zapłaty przez Spółkę, a ostateczne decyzje podatkowe zostały wydane po upływie terminu 5- letniego liczonego od końca roku w którym dokonano zgłoszeń celnych,

3) naruszenie art. 70 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię i wywiedzenie z przedmiotowego przepisu normy, która zezwala – w sytuacji zadeklarowania i wpłaty w całości przez Spółkę podatku VAT od importu towarów w kwocie wyższej aniżeli skonkretyzowane w decyzjach podatkowych pierwszej instancji, w których określono należne zobowiązanie w podatku VAT od importu towarów w niższej wysokości od zadeklarowanego, zapłaconego, a następnie rozliczonego przez Spółkę jako podatek naliczony – na wydanie decyzji podatkowych organów drugiej instancji, utrzymujących w mocy decyzje organów pierwszej instancji, mimo upływu pięcioletniego terminu, przewidzianego w tym przepisie. Podniósł, iż wykładnia tego przepisu jest sprzeczna z zasadą demokratycznego państwa prawnego, zasadą legalizmu wynikającą z art. 7 Konstytucji RP, zasadą proporcjonalności wywodzącą się z art. 31 ust. 3 Konstytucji, oraz zasadą równej ochrony praw, zawartej w art.32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP,

4) naruszenie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że została ona wydana, w części dotyczącej określenia podatku VAT, z istotnym naruszeniem tej normy procesowej,

5) naruszenie art. 33 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., poprzez odmowę uchylenia decyzji pierwszej instancji z tej przyczyny, iż została ona wydana, w części dotyczącej określenia podatku VAT, z istotnym naruszeniem tej normy procesowej, a także naruszenie norm procesowych tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie godzące w zaufanie do organów prowadzących postępowanie podatkowe, art. 208 § 1 O.p. poprzez odmowę umorzenia bezprzedmiotowego – ze względu na upływ terminu przedawnienia postępowania w sprawach, oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p. i art. 233 § pkt 3 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, chociaż winna być uchylona oraz wadliwe niezastosowanie się do dyspozycji art. 233 § 1 pkt 3 O.p.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego w wyżej powołanej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniosła, że prawidłowa interpretacja art. 59 § 1 pkt 1 O.p. prowadzi do stwierdzenia, iż do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę dochodzi tylko wtedy, gdy jest to zapłata należnego zobowiązania w kwocie określonej ostatecznie. Nie można bowiem utożsamiać każdej wpłaty kwoty określonej w deklaracji podatkowej ( zgłoszeniu celnym) z zapłatą należnego zobowiązania podatkowego. Wpłata ta stanowi bowiem tylko jeden z elementów konstytuujących zapłatę zobowiązania podatkowego. Zapłata kwoty zadeklarowanego podatku może być uznana za zapłatę i wygaszenie zobowiązania podatkowego dopiero wtedy, gdy zobowiązanie to jest ostatecznie określone. Zapłatą podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 byłoby uiszczenie zobowiązania podatkowego określonego w ostatecznej decyzji podatkowej. Zgłoszenie celne Spółki, które w przedmiotowej sprawie podlegało weryfikacji organów celnych w zakresie wysokości podatku VAT od importu towarów, nie określało ostatecznie należnego zobowiązania podatkowego. Spółka powołała szereg wyroków sądów administracyjnych na potwierdzenie prawidłowości dokonanej przez Spółkę wykładni art. 59 § 1 pkt 1 O.p. ( por. wyrok NSA z dnia 15 września 2004 r. sygn. akt FSK 481/04, wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2003 r. , sygn. akt III SA 1106/03, wyrok W. S. A w Rzeszowie z dnia 23 listopada 2006 r. sygn. akt ISA/Rz 642/06, wyrok W.S.A. w Rzeszowie z dnia 30 kwietnia 2007 r. w sprawie, sygn. akt I SA/Rz 416/06 i uchwałę Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/2003.

Skarżąca Spółka podniosła, że interpretacja Dyrektora Izby Celnej dopuszcza do sytuacji, w której podatnik wykonujący ustawowy obowiązek. wynikający z art. 11 ust. 1 w związku z ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r., albo z art. 11 ust. 2 w związku z ust. 3 ww ustawy i płacący należność podatkową przed upływem terminu przedawnienia, znajduje się w gorszej sytuacji niż podatnik, który uchyla się od tej zapłaty. Tym tłumaczy zarzut naruszenia dyrektyw interpretacyjnych wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego, zawartej w art. 2 Konstytucji RP oraz zasady równej ochrony praw wynikającej z art. 32 ust. 1 Konstytucji w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Na poparcie swych twierdzeń Spółka powołała orzeczenie TK z dnia 30 11.1988, sygn. akt K 1/88 i orzeczenie TK z dnia 26 września 1989 r. sygn. akt K 3/89. Podniosła, że odmowa zastosowania w zaskarżonych decyzjach art. 59 § 1 pkt 9 O.p. narusza dyspozycję art. 2 oraz art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust 2 Konstytucji RP. Z kolei zawężająca wykładnia art. 70 § 1 O.p. prowadzi do wyłączenia przedawnienia prawa do korekty deklaracji podatkowej decyzją wymiarową – jeżeli tylko wpłata kwoty zadeklarowanej w deklaracji przewyższa zobowiązanie określone decyzją. Dyrektor Izby Celnej interpretując art. 70 § 1 O.p. niezasadnie ograniczył dyspozycje tego przepisu do zobowiązania podatkowego w podatku VAT, podczas gdy rozciąga się ona na wszystkie elementy kalkulacyjne tego podatku. Zdaniem Spółki, prawidłowa wykładnia art. 70 § 1 O.p. prowadzi do stwierdzenia, że po upływie pięcioletniego terminu przewidzianego w tym przepisie, wygasa możliwość wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym, która utrzymywałaby w mocy decyzję pierwszej instancji negatywnie weryfikującą dokonane przez podatnika samoobliczenie zobowiązania podatkowego, jeżeli skutkiem tych decyzji, byłoby wywołanie niekorzystnego dla podatnika stanu prawnopodatkowego. Zdaniem Spółki, dyspozycją przepisu art. 70 § 1 O.p. są objęte wszystkie elementy kalkulacyjne zobowiązania podatkowego w podatku VAT, a nie tylko samo to zobowiązanie. Jeżeli instytucja przedawnienia przewidziana w art. 70 § 1 O.p. ma – jak głosi dominujący pogląd – " zachować pewność obrotu prawnego"., to należy uznać, że samoobliczenie zobowiązania podatkowego ( we wszystkich jego elementach) uzyskuje przymiot niewzruszalności po upływie terminu określonego w tym przepisie. Spółka podniosła także , iż zwrot różnicy podatku nie jest odrębną kategorią prawnopodatkową, ale jest ściśle związany z zobowiązaniem podatkowym, zatem należy stosować te same regulacje w zakresie przedawnienia, jak i w stosunku do zobowiązań podatkowych. Spółka stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ze względu na brak odpowiednich przepisów intertemporalnych w tymże akcie prawnym.

Zaś naruszenie art. 208 § 1 O.p. polegało na tym, iż skoro postępowanie odwoławcze w przedmiotowej sprawie stało się bezprzedmiotowe, to Dyrektor Izby Celnej, winien był umorzyć postępowanie zgodnie z dyspozycją z art. 208 § 1 O.p. czego nie uczynił. Z kolei naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1pkt 3 O.p. polegało na tym, że jeżeli przedawnienie zobowiązania podatkowego stwierdzone zostanie w fazie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy winien na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego przez organ odwoławczy. Skarżąca nie zgodziła się także z argumentacją organu, jakoby zobowiązanie podatkowe w podatku VAT wygasło na skutek jego zapłaty i nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. W opinii Spółki, w sprawach nastąpiło zarówno przedawnienie zobowiązania podatkowego, jak i prawa do wydania przez organy podatkowe decyzji deklaratoryjnej. Podniosła, iż nie każda zapłata podatku jest przeszkodą dla uznania przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na wyroki NSA z 8 grudnia 2003 r. III SA 1106/03 oraz z dnia 15 września 2004 r. FSK 481/04 stwierdziła, że zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. Zdaniem Spółki nie można utożsamiać każdej wpłaty należności określonej w decyzji, deklaracji podatkowej czy zgłoszeniu celnym z zapłatą, o której mowa w art. 59 § 1 O.p. Moc umarzania zobowiązań ma bowiem tylko takie działanie podatnika, które polega na wpłacie należności z jednoczesną wolą osiągnięcia skutku w postaci umorzenia istniejącego i należnego zobowiązania. Wykonanie zobowiązania w spornym zakresie, nie uniemożliwia więc późniejszego przedawnienia prawa organów podatkowych do wydania decyzji deklaratoryjnej dotyczącej tego zobowiązania.

W opinii Skarżącej, powyższemu stanowisku, nie przeczy powołana przez organy uchwała NSA z 6 października 2003 r. FPS 8/03, gdyż została ona wydana w innym stanie prawnym i miała na celu ochronę podatnika. W niniejszej sprawie Spółka uważa, iż zapłaciła podatek w prawidłowej wysokości.

Wskazała także, iż nawet gdyby przyjąć, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty, to i tak organy podatkowe powinny w sprawie umorzyć postępowanie. Także bowiem w przypadku wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę organy mają obowiązek stosowania terminów przedawnienia, tym bardziej, że wygaśnięcie zobowiązania spowodowało, iż nie ma już przedmiotu toczącego się postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 19 listopada 2007 r. Sąd działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej zwanej "P.p.s.a."), postanowił sprawy oznaczone sygn. akt III SA/Wa 1542/07, III SA/Wa 1543/07, III SA/Wa 1544/07, III SA/Wa 1545/07 i III SA/Wa 1546/07 połączyć do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu, stosownie do art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), podlega zgodność zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.),- zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Przede wszystkim zauważyć należało, że zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd administracyjny pierwszej instancji, oceniając zaskarżony akt, rozstrzyga w granicach danej sprawy, zaś granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznanej sprawie zaskarżona została decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. dotycząca określenia wysokości zobowiązania podatkowego i w takim zakresie podlegała ona kontroli Sądu. Tym samym, rozważaniom składu orzekającego w niniejszej sprawie, podlegają przede wszystkim zarzuty dotyczące prawidłowości tej decyzji, a nie decyzji w zakresie ustalenia wartości celnej.

Sąd podkreśla, że skoro kwestia ustalenia wartości celnej została prawomocnie przesądzona w orzeczeniach sądowych oddalających skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, uznać należało, że z uwagi na obowiązującą w porządku prawnym zasadę res iudicata pro veritate habetur (sprawę osądzoną ostatecznie uważa się za rozstrzygniętą) wiążą one zarówno organy podatkowe orzekające w zakresie podatku VAT z tytułu importu towarów w oparciu o te wartości celne, jak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie badający legalność decyzji wydanych przez te organy. Tym samym, za chybione należało uznać zarzuty Spółki zawarte w odwołaniu w zakresie nieprawidłowego określenia wartości celnej towarów.

Zdaniem Sądu, za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia przez organy obu instancji art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Podstawa opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów (leków), wbrew twierdzeniom Spółki zawartym w skardze, została określona na podstawie wartości celnej określonej w sposób ostateczny w decyzji właściwego organu celnego, której prawidłowość w zakresie zgodności z prawem potwierdziły sądy administracyjne. Skoro wysokość podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów została określona na podstawie wartości celnej określonej w odrębnej decyzji ostatecznej, która została wskazana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie powołały się również na stosowne orzeczenia sądowe rozstrzygające kwestię wartości celnej w sposób prawomocny (wiążący nie tylko dla organów, lecz również dla Skarżącej), niezrozumiałym jest dalsze podważanie przez Spółkę podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów z uwagi na określenie wartości celnej w wysokości nieodpowiadającej rzeczywistości. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. przy określaniu podstawy opodatkowania zobowiązany był przyjąć wielkości wynikające z decyzji właściwych organów celnych w zakresie wartości celnej. Prawidłowo więc zastosował dyspozycję art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.

Głównym zarzutem przedstawionym w skardze jest zarzut naruszenia - poprzez błędną jego interpretację – art. 59 § 1 ustawy O.p. Odnosząc się do stwierdzenia Spółki , że prawidłowa interpretacja art. 59 § 1 pkt 1 O.p. prowadzi do uznania, iż do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę dochodzi tylko wtedy, gdy jest to zapłata należnego zobowiązania, w kwocie określonej ostatecznie, stwierdzić należy, że pogląd ten nie jest trafny. Powołane przez Spółkę na poparcie powyższego stanowiska orzeczenia, przytoczone przez Sąd w opisie stanu faktycznego sprawy, w których wyrażano pogląd o braku możliwości uznania zapłaty podatku wynikającego z decyzji nieostatecznej (organu pierwszej instancji) za skutkującą wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. podjęte zostały na tle stanów faktycznych odmiennych niż zaistniały w niniejszej sprawie. Dotyczyły one bowiem sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego określała podatek w kwocie wyższej od zadeklarowanej i uiszczonej przez podatnika, który uiścił podatek określony w decyzji organu pierwszej instancji, składając też odwołanie od tej decyzji. Podkreślić przy tym należy, że w orzeczeniach tych, nie kwestionowano możliwości orzekania przez organ odwoławczy o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej niż zadeklarowana bądź uiszczona w drodze samoobliczenia przez podatnika.

Skoro zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa i zostało zapłacone, jak przyznaje Spółka, w wysokości wyższej od tej, która została określona w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, doręczonej Skarżącej w sposób prawidłowy, należało przyjąć, iż zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie w podatku od towarów i usług wygasło w całości wskutek zapłaty.

Sąd podziela pogląd wyrażony w powołanej przez Dyrektora Izby Celnej w W. uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03. Stwierdzono w niej, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (ONSA 2004/1/7). Taka też decyzja została wydana w rozpatrywanej sprawie (określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej niż zapłacona pierwotnie przez stronę). Posiłkując się zatem powołaną uchwałą NSA, brak jest podstaw do uznania, iż organy podatkowe nie były uprawnione do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej niż uiszczona przez Skarżącą, po upływie 5-letniego terminu przedawnienia, liczonego od dnia powstania długu celnego. Zdaniem Sądu Skarżąca błędnie wywodziła, iż powyższa uchwała nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zważyć bowiem należało, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...], utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, nie nakładała na Spółkę obowiązku uiszczenia wyższej kwoty podatku. Nie mogło zatem dojść do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę kwoty podatku wynikającej z powyższej decyzji – nieostatecznej i ostatecznej. Skarżąca uiściła podatek zadeklarowany przez nią w zgłoszeniu celnym w zawyżonej, a zatem w części, w nienależnej kwocie. Zapłata ta spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Określenie zobowiązania w kwocie niższej powoduje przy tym, iż rozstrzygnięcie organów było korzystne dla Skarżącej, ponieważ skutkujące obowiązkiem zwrotu nienależnie uiszczonej kwoty podatku. Tę zaś możliwość przewidywała ww. uchwała. Należy także wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podjętą w dniu 8 października 2007 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 4/07, której teza brzmi: " Zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. ( Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.) także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego."

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 O.p. stwierdzić należy, że zgodnie z ww. uchwałą, która potwierdziła tezę zawartą w uchwale NSA z dnia 6 października 2003 r., w sprawie sygn. akt FPS 8/03, zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku, termin przedawnienia już nie biegnie jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 O.p. – umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku, dlatego nieuzasadniony jest zarzut podniesiony w skardze, iż stanowisko takie powoduje nierówność sytuacji podatników, którzy zapłacili zobowiązanie podatkowe określone w decyzji podatkowej pierwszej instancji, w stosunku do tych, którzy tego podatku nie zapłacili licząc na przedawnienie. Tym samym nieuzasadniony jest również zarzut skarżącej Spółki dotyczący naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego jaka wynika z art. 2 Konstytucji RP, oraz zasady legalizmu wynikającej z art. 7 Konstytucji RP i zasady proporcjonalności wywodzącej się z art. 31 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Nietrafny jest też zarzut, iż organy orzekające dokonały zawężającej wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Orzecznictwo sądowe, w tym przytoczone przez Skarżącą, zmierza w kierunku zapewnienia podatnikom ochrony przed możliwością obciążenia ich zobowiązaniami podatkowymi po upływie okresu przedawnienia, w tym również obciążenia ich kwotą zobowiązania wyższą niż zadeklarowania w ramach tzw. samoobliczenia podatku. Stąd między innymi wymóg, aby zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego doręczone zostały przed upływem terminu przedawnienia. Dopuszczalny wyjątek dotyczy właśnie sytuacji, jak wystąpiła w niniejszej sprawie, tj. gdy podatek został zapłacony, a w świetle obowiązujących przepisów ustaw podatkowych należy go określić w niższej wysokości.

Organ drugiej instancji, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie naruszył więc art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Wyżej wymienionych przepisów nie naruszył tym bardziej organ pierwszej instancji, który był zobligowany do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość podatku VAT w sytuacji, gdy organ celny stwierdził w ostatecznej decyzji, że w zgłoszeniu celnym przedłożonym przez Spółkę wartość celna, skutkująca zmianą podstawy opodatkowania, została określona nieprawidłowo.

Tym samym, Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów, powoływanych przez Spółkę na okoliczność wydania decyzji wbrew przepisom statuującym instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Sąd na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. zauważa, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nie podlegała wyeliminowaniu z obrotu prawnego w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 O.p., choć nie wskazano w niej przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., który obowiązywał w dacie jej wydania. Zarówno bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie, bezsporne jest, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. nie zachodzi, gdy podstawa prawna istnieje, a jedynie w decyzji nie została powołana - jak w niniejszej sprawie przed organem podatkowym pierwszej instancji - albo powołano ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634).

Za prawidłowe należało zatem uznać stanowisko Dyrektora Izby Celnej w W. z tego zakresu, wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy o VAT 1993 r., stwierdzić należy, że na podstawie art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. ustawa o VAT z 1993 r. utraciła moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r. Natomiast ustawa o VAT z 2004 r. nie zawierała unormowań przejściowych w Dziale XIII, Rozdziale 2, w zakresie skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy wymagających podjęcia czynności procesowych przez organ podatkowy pod rządami nowego prawa.

Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza jednak założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04). Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku, Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03, OTK – A 2004/5/40).

W związku z powyższym, skoro przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. był przepisem procesowym organy podatkowe obu instancji, a nie tylko Dyrektor Izby Celnej w W., powinny zastosować w przedmiotowej sprawie - zgodnie z ogólnymi zasadami, zaakceptowanymi w judykaturze - unormowania procesowe zawarte w ustawie o VAT z 2004 r., w tym przede wszystkim jej art. 33 ust. 2. Miał on bowiem także procesowy charakter, a nadto z jego treści wynikało, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które przyznano im na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993 r.

Skoro zatem w sprawie możliwe było zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., Dyrektor Izby Celnej w W. w zaskarżonej decyzji skorygował podstawę prawną podaną w decyzji organu pierwszej instancji. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji pomimo, że została ona wydana w części dotyczącej określenia podatku VAT, z istotnym naruszeniem tej normy procesowej. W związku z powyższym Sąd zauważa, iż pomimo tego, że organ pierwszej instancji błędnie wskazał w podstawie prawnej art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., zamiast art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., nie można w tym wypadku stwierdzić, że decyzja wydana została bez podstawy prawnej, bowiem podstawa taka istniała i wynikała z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., który odpowiada treści uchylonego przepisu. Podkreślić należy, że wada ta nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. Zarówno bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie, bezsporne jest, że podstawa prawna istnieje, a jedynie w decyzji nie została powołana - jak w niniejszej sprawie przed organem podatkowym pierwszej instancji - albo powołano ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634). W rozpatrywanej sprawie taka podstawa istniała. Był nią m.in. wspomniany wcześniej art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Za prawidłowe należało zatem uznać wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu stanowisko Dyrektora Izby Celnej w W. w tym zakresie. Organ prawidłowo powołał jako podstawę prawną decyzji odwoławczej przepisy ustawy o VAT z 2004 r.

Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 121 O.p. Sąd stwierdza, że Skarżąca nie uzasadniła zarzutów naruszenia ustanowionych przepisami Ordynacji podatkowej: zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Sąd z urzędu oceniając zgodność postępowania podatkowego z powyższą zasadą nie stwierdził, aby w sprawie niniejszej doszło do jej naruszenia. Skarżącej zapewniono możliwość czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności przed wydaniem decyzji obu instancji wyznaczając jej termin na wypowiedzenie się w przedmiocie materiału dowodowego (art. 200 O.p.). Z prawa tego Skarżąca nie skorzystała. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p., zdaniem Sądu, zarzut ten jest nieuprawniony. Organ odwoławczy wydaje decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji gdy stwierdzi, iż zaskarżona decyzja jest prawidłowa. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy uznając, iż decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa, dokonał oceny prawidłowości tej decyzji uwzględniając wszystkie przepisy prawa materialnego i procesowego, które mają zastosowanie w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 O.p. należy stwierdzić, że w myśl art. 233 § 1 pkt 3 O.p., organ odwoławczy umarza postępowanie odwoławcze, jeżeli stało się ono bezprzedmiotowe. W rozpatrywanej sprawie nie zachodziła sytuacja bezprzedmiotowości co zostało wyżej uzasadnione. Zatem zarzut naruszenia tego przepisu jest nieuprawniony.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.