Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 308/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46 i  pkt 47b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1999 nr 161 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (WE)nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych
journal: Dz.U.UE.L 2001 nr 63 poz 21
law: Rozporządzenie Komisji (WE) nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr  1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Anna Wiciak, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2007r. sprawy ze skargi A. K. "[...]" w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych-interpretacja 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia "[...]" nr "[...]" 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę "[...]" tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z urzędu, zmienił postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] stwierdzające, że stanowisko przedstawione we wniosku płatnika z dnia

19 stycznia 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę i umów cywilnoprawnych, które realizują bezpośrednio cel projektów, tj. zadania wynikające z zawartych pomiędzy [...] a Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP) umów o dofinansowanie projektów w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich Działanie 2.3 Schemat A "Doskonalenie umiejętności i kwalifikacji kadr" i zasad księgowania otrzymanego dofinansowania oraz kosztów z nim związanych jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na wstępie, że płatniczka A. K., prowadząca działalność gospodarczą w ramach firmy [...] zawarła z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP) dwie umowy o dofinansowanie projektów w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich Działanie 2.3 Schemat A "Doskonalenie umiejętności i kwalifikacji kadr", których przedmiotem jest realizacja dwóch projektów typu "non profit" o nazwach "Jakość – Konkurencyjność – Rozwój" oraz "Informatyczne Technologie Przyszłości", która polega na organizowaniu szkoleń dla pracowników przedsiębiorstw. Prowadzona przez płatniczkę firma jest bezpośrednim beneficjentem pomocy przekazywanej przez PARP w formie dotacji na odrębne rachunki bankowe, przeznaczone na realizację konkretnego projektu. Dotacja przekazywana przez PARP w postaci kolejnych transz służy rozliczeniu tzw. kosztów kwalifikowanych służących realizacji danego projektu i pochodzi z Europejskiego Funduszu Społecznego (75%) oraz z budżetu państwa (25%).

W motywach decyzji przedstawiono następnie stanowisko zaprezentowane we wniosku płatniczki, która stwierdziła, że wynagrodzenia osób zatrudnionych bezpośrednio przy realizacji projektu korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz pkt 47b tej ustawy, gdyż pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej oraz od agencji rządowych, które otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Wskazaną interpretację zaakceptował organ pierwszej instancji w ramach postanowienia z dnia [...]. nr [...], zastrzegając jednakże, iż w razie opóźnień w wypłacie kolejnych transz dotacji, które powodują konieczność finansowania wynagrodzeń pracowników ze środków własnych podatnika, przedmiotowe zwolnienie tychże dochodów z podatku dochodowego od osób fizycznych nie może być zastosowane. Możliwe jest natomiast – w przypadku późniejszego faktycznego zrefinansowania wynagrodzeń ze środków dotacji przekazanej przez PARP – wystąpienie podatnika zatrudnionego przy bezpośredniej realizacji celów projektów o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując weryfikacji tego stanowiska, Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślił, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj. po pierwsze: środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie (ustalenie zaś czy środki pochodzą z bezzwrotnej pomocy, czy też nie – spoczywa na podatniku), po drugie: podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że wsparcie Wspólnoty Europejskiej dla Polski w latach 2004-2006 było i jest realizowane za pomocą m.in. jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunkcyjnego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Sektorowe programy operacyjne – stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z "publicznych środków wspólnotowych". Określenie to, stosownie do art. 2 pkt 11 wskazanej ustawy, oznacza środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju.

Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych (w tym Europejskiego Funduszu Społecznego) regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił dalej, że pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, ubiegający się o dofinansowanie z publicznych środków wspólnotowych projektów w ramach programów, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 (w tym sektorowych programów operacyjnych), składa wniosek do instytucji zarządzającej, instytucji wdrażającej albo zarządu województwa zgodnie z systemem realizacji określonym w tych programach. Dofinansowanie projektu z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wpłacie premii (art. 27 ust. 1 w/w ustawy).

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w K.wyraził pogląd, zgodnie z którym finansowanie wydatków ponoszonych w ramach sektorowych programów operacyjnych dokonywane jest ze źródeł krajowych. Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tychże środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego.

Uzyskana przez płatniczkę pomoc nie jest zatem otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje wspomniane zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie określone we wskazanym przepisie dotyczy wyłącznie dochodów osób fizycznych finansowanych ze środków przedakcesyjnych (np. SAPARD, ISPA, PHARE).

Środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu nie mogą być, jak dalej wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w K., uznane za pomoc pochodzącą z dotacji, o których mowa w art. 69 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2005 r., a także w przepisach art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2006 r. W konsekwencji, ta część pomocy otrzymana przez beneficjenta także nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, ponieważ zwolnieniem objęte są wyłącznie dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że powołany we wniosku art. 21 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został uchylony poprzez art. 1 pkt 14 lit. a ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), a z kolei art. 21 ust. 1 pkt 47b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obowiązuje.

Podkreślono nadto, iż przytoczone wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie

w wyjaśnieniach Ministra Finansów zawartych w piśmie z dnia 30 sierpnia 2006 r. znak DD 6-8213-8/06/DZ/412, stanowiącym interpretację prawa podatkowego wydaną na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W oparciu o przytoczone powyżej spostrzeżenia, organ odwoławczy przyjął, że postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] rażąco naruszyło prawo, co w oparciu o art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej dało podstawę do jego zmiany.

W odwołaniu od omówionej powyżej decyzji, podatniczka zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w K.: po pierwsze - naruszenie przepisów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwestii dotyczącej pochodzenia środków pomocowych oraz wpływu źródła pochodzenia na zastosowanie tego zwolnienia, po drugie – naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem podstawy prawnej do wydania decyzji w sprawie zmiany stanowiska Drugiego Urzędu Skarbowego K. (w tych ramach wskazała, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło rażące naruszenie prawa przez organ wydający postanowienie), po trzecie – naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem określenia w uzasadnieniu, w jakim zakresie postanowienie wydane przez organ podatkowy narusza w sposób rażący prawo a poprzestanie wyłącznie na stwierdzeniu odmiennej interpretacji tych samych przepisów przez organy obu instancji.

Decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję.

W motywach rozstrzygnięcia, organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył stan faktyczny oraz prawny sprawy. Ustosunkowując się z kolei do argumentacji odwołania, w kolejności składanych zarzutów, powielono na wstępie stanowisko dotyczące interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c. W tych ramach stwierdzono w szczególności, że dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii (art. 27 ust. 2 w/w ustawy). Zatem pomoc ta stanowi w gruncie rzeczy refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Innymi słowy finansowanie wydatków ponoszonych w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego dokonywane jest ze źródeł krajowych. Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Skoro więc środki jakie otrzymują beneficjenci, pochodzą z budżetu państwa to nie jest to, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie od podatku dochodowego, określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że postępowanie

w sprawie udzielenia interpretacji, z uwagi na przedmiot i charakter wydanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne przepisy Ordynacji podatkowej, w wyjątkiem przepisów wymienionych w art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1. Z tego też względu rozstrzygnięcia w sprawach interpretacji muszą co do meritum spełniać wymogi z art. 14a § 3 z niezbędną modyfikacją postanowień art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, wymogi te spełnia, a zatem zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej jest chybiony.

Odnosząc się natomiast do drugiego oraz trzeciego zarzutu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że interpretacja dokonana przez organ podatkowy I instancji jest sprzeczna z treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych, co stanowi naruszenie prawa kwalifikowane jako rażące. Stwierdził także, iż dokonując interpretacji zawartej w postanowieniu z dnia [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. odniósł się do kwestii wykraczającej poza wniosek płatnika, która nie dotyczy strony, gdyż wskazał na dopuszczalność złożenia przez podatników wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, czym także rażąco naruszył prawo.

Pismem z dnia 30 marca 2007 r. A. K. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., zmieniającej postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...].

W skardze płatniczka ponowiła zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. Strona skarżąca podkreśliła, iż z zasady, źródło pochodzenia środków EFS stanowi budżet Wspólnoty Europejskiej, a nie budżet państwa. Z kolei sposób, w jaki realizowany jest proces przekazywania tychże środków (tj. bezpośrednie przekazanie czy też pożyczka) pozostaje bez wpływu na zwolnienie z opodatkowania , gdyż beneficjent realizuje program ze środków finansowych udostępnionych mu bez obowiązku zwrotu w ramach programu pomocowego, a więc ze środków bezzwrotnej pomocy finansowej.

Płatniczka zauważyła również, że zgodnie z orzecznictwem NSA oraz poglądami wyrażanymi w doktrynie, wszelkie ulgi w polskim systemie podatkowym powinny być interpretowane wg wykładni gramatycznej ścisłej, gdyż stanowią one odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania. Stosowanie wspomnianych zasad wykładni wskazuje, że spełnienie jednego z dwóch niezbędnych warunków do zastosowania ulgi, o której mowa w niniejszej sprawie, oceniać należy według kryterium pochodzenia środków finansowych. Strona skarżąca wskazała także, iż sposób, w jaki organizacje rządowe przekazują przedmiotowe środki, czy to bezpośrednio, czy też najpierw "wykładając" pieniądze, a potem "odbierając" je z przyznawanych środków unijnych pozostaje bez znaczenia i zaakcentowała, że instytucja finansująca nie otrzymałaby nigdy środków z funduszy unijnych, gdyby przedstawiony przez nią projekt nie został zaakceptowany zgodnie z odrębnymi przepisami. Płatniczka stwierdziła także, że wszelkie podjęte przez nią działania wskazują na to, iż środki otrzymane przez jej firmę pochodzą w 75 % z Unii Europejskiej. Fakt, iż środki te są najpierw wykładane przez budżet państwa a potem odzyskiwane z funduszu Unii Europejskiej pozostaje bez wpływu na fakt zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46, gdyż ostatnie zdanie tego przepisu wskazuje na taką możliwość i dopuszcza finansowanie "za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdysponowania środków."

W dalszej części uzasadnienia skargi podkreślono, że środki otrzymywane przez stronę na realizację projektów współfinansowanych z budżetu państwa nie stanowią dotacji zgodnie z przywołanym powyżej przepisem. Zwolnienie z opodatkowania na podstawie "art. 21 ust. 1 pkt 47c w pkt." ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy bowiem nie "dotacji", lecz "kwot" otrzymanych od agencji rządowych.

Strona zauważyła nadto, że wiążąca interpretacja podatkowa została dokonana dopiero w piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 30 sierpnia 2006 r. nr DD6-8213-8/06/DZ/412. Do tego czasu organy skarbowe I instancji oraz podatnicy dokonywali interpretacji celowościowej wspomnianego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 w sposób, jak się potem okazało, "rażąco" naruszający prawo. Aktualna interpretacja analizowanego przepisu (dokonana m.in. w zaskarżonej decyzji) wyklucza zastosowanie tej normy do jakiegokolwiek programu pomocowego, a zatem czyni go martwym.

Uzasadniając podniesione w skardze zarzuty podkreślono nadto, iż fakt zastosowania (w postanowieniu organu skarbowego I instancji) interpretacji odmiennej od tej, którą przyjął Minister Finansów nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wskazał na brak podstaw prawnych pozwalających na uznanie zasadności zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą.

Na rozprawie w dniu 24 października 2007 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty i wnioski skargi, podkreślając, że ostatnia nowelizacja omawianego przepisu weszła w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., a zatem na 4 miesiące przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, co uzasadnia pogląd, że odnosi się ona nie tylko do środków pomocy przedakcesyjnej, (na co powołuje się w swym wyjaśnieniu Minister Finansów), ale także do wynagrodzeń wypłacanych ze środków "pomocowych" otrzymanych po wejściu Polski do Unii Europejskiej. Raz jeszcze podkreślił, że pojęcie źródła pochodzenia środków odnosi się do pierwotnego źródła finansowania a nie do jego pośrednich etapów. Przekazywanie środków pomocowych za pośrednictwem budżetu nie może zatem przekreślać prawa do zwolnienia podatkowego w takim przypadku, tym bardziej, że budżet państwa uzyskiwałby wtedy dochód z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skargę należy uznać za uzasadnioną.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa, w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzeń wypłacanych ze środków pochodzących z dofinansowania projektów w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 – dalej także w skrócie: SPO RZL.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie: P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w treści ustawy. Kryterium kontroli wykonywanej przez te sądy określa art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiący, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zaznaczyć należy, że sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (vide: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, publ.: ONSAiWSA 2007/2/27).

Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymagało w piewszej koleności dokonania sądowej kontroli zastosowania w niniejszej sprawie przepisów materialnych, a następnie odniesienia oceny prawidłowości przyjętej przez organ II instancji interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) do zastosowanej przez organ podstawy prawnej, w oparciu o którą zmieniono postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].

Analizowany w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Treść przytoczonego przepisu konstytuuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów uzyskanych przez podatników, którzy otrzymali bezzwrotne środki pomocowe bezpośrednio od rządów państw obcych, organizacji lub instytucji międzynarodowych przyznaną na podstawie jednostronnych deklaracji lub umów zawartych z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencją rządową, a także za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy i bezpośrednio realizują cel programu. Warto w tym miejscu zaakcentować, że skarżąca – jako beneficjent – zawarła z PARP (Instytucją Wdrażającą) umowę o dofinansowanie projektu w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich 2004-2006 współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego (vide umowa z dnia 12 grudnia 2005 r.).

Udzielanie pomocy finansowej ze środków funduszy Wspólnoty Europejskiej, zarządzanie i wdrażanie SPO RZL jest regulowane przez rozporządzenie nr 1260/1999/WE z dnia 21 czerwca 1999 r. (Dz. Urz. WE L 161 z 26 czerwca 1999 r.), ustanawiające ogólne przepisy w sprawie funduszy strukturalnych oraz przez rozporządzenie nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE L 063 z 3 marca 2001 r.). Szczegółowe zasady wdrażania SPO RZL regulują przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich 2004-2006 (Dz. U. Nr 166, poz. 1743) wraz z Uzupełnieniem Programu przyjętym rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 (Dz. U. Nr 197, poz. 2024 ze zm.).

Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia w sprawie przyjęcia, SPO RZL jest funduszem strukturalnym, wydatkowanym na zasadach określonych w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.), co wynika m.in. z rozdziału V załącznika do rozp. w sprawie przyjęcia SPO RZL, w tym pkt 5.3.6.1-2 oraz rozdziału VII załącznika do rozp. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia SPO RZL, w tym pkt 7.2.1. W ramach tego ostatniego odnotowano, że środki pochodzące z Europejskich Funduszy Strukturalnych są środkami publicznymi, a ich rozliczanie następuje według zasad obowiązujących dla dotacji z budżetu państwa. Jednocześnie, stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz.U z 2003 r., Nr 15, poz. 148 ze zm.), środkami publicznymi są środki pochodzące z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności (ust. 3 pkt 2). Natomiast zgodnie z art. 30a wspomnianej ustawy o finansach publicznych przy wydatkowaniu środków, o których mowa m.in. w art. 3 ust. 3 pkt 2, a także środków przeznaczonych na współfinansowanie programów i projektów realizowanych z tych środków stosuje się odpowiednio zasady rozliczania określone dla dotacji z budżetu państwa. Środki EFS – na bazie poprzednio obowiązującej ustawy o finansach publicznych – są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, dla których prowadzona jest odrębna księgowość i sprawozdawczość.

Tożsame regulacje zawiera ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), która omalże w całości obowiązuje od dnia 1 stycznia 2006 r. Wskazuje ona w art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, że środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) są środkami publicznymi. Do środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się m.in. środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych (art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy) oraz środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa (art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy). Środki te gromadzi się na odrębnych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro (art. 200 ust. 1) Obsługę bankową wymienionych rachunków prowadzi Narodowy Bank Polski lub Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie umów rachunku bankowego (art. 200 ust. 2). W ramach tej obsługi, Narodowy Bank Polski i Bank Gospodarstwa krajowego dokonują wypłat w złotych lub euro na podstawie dyspozycji Ministra Finansów lub jego pełnomocników (art. 200 ust. 3).

O pierwotnym pochodzeniu środków wykorzystywanych w ramach projektów współfinansowanych przez Wspólnotę Europejskiej świadczą nadto regulacje zawarte w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.). "Projekt", stosownie do treści art. 2 pkt 9 tej ustawy, oznacza przedsięwzięcie realizowane w ramach działania, będące przedmiotem umowy o dofinansowanie projektu między beneficjentem a instytucją zarządzającą, instytucją wdrażającą albo działającą w imieniu instytucji zarządzającej instytucją pośredniczącą, o której mowa w art. 11 ust. 7 ustawy lub współfinansowane ze środków pochodzących z Funduszu Spójności. Wsparcie Wspólnoty Europejskiej jest realizowane za pomocą m.in. jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunkcyjnego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Sektorowe programy operacyjne – stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z "publicznych środków wspólnotowych". Podkreślić należy, że przez "publiczne środki wspólnotowe" rozumie się środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju (art. 2 ust. 11 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju).

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że realizowany przez skarżącą projekt przyjęty został w ramach sektorowego programu operacyjnego, o którym mowa w art. 8 pkt 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju. Realizacja takiego programu może być finansowana z publicznych środków wspólnotowych (art. 24 ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Ubiegający się o takie dofinansowanie składa wniosek do instytucji zarządzającej, wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w tym programie (art. 26ust. 1 omawianej ustawy). Dofinansowanie projektu przyznaje zgodnie z systemem realizacji danego programu instytucja zarządzająca, instytucja pośrednicząca albo instytucja wdrażająca (art. 26 ust. 3 ustawy). Warunki dofinansowania określane są w umowie zawartej pomiędzy beneficjentem a instytucją – w tym konkretnym przypadku - wdrażającą (art. 26 ust. 5 ustawy).

Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7 ustawy, części kwalifikowanych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii (art. 27 ust. 1 ustawy).

Dyspozycja art. 27 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, który definiuje pojęcie "dofinansowania projektów z publicznych środków wspólnotowych" w zestawieniu z (obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r.) art. 200 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którym środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 ustawy (a więc także środki pochodzące z funduszy strukturalnych) stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, z zastrzeżeniem ust. 5. mogłaby sugerować, że środki na realizację projektu prowadzonego przez skarżącą pochodzą z budżetu państwa polskiego, zaś instytucje Unii Europejskiej refundują przedmiotowe koszty na rzecz budżetu państwa, dopiero po zrealizowaniu kolejnych etapów projektu.

Nie negując opisanego powyżej trybu przekazywania środków finansowych wskazać należy, że pozostaje on bez wpływu na interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż istotę zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie (poza bezpośrednim realizowaniem celu projektu, co w niniejszej sprawie jest kwestią bezsporną) stanowi rzeczywiste (pierwotne) pochodzenie środków finansowych oraz bezzwrotny charakter pomocy. Przepisy rozporządzenia w sprawie przyjęcia SPO RZL, rozporządzenia w sprawie Uzupełnienia Przyjęcia SPO RZL, art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w sposób jednoznaczny wskazują, że środki pomocowe na realizację projektów (programów), o których mowa w tej sprawie, pochodzą z budżetu Unii Europejskiej i stanowią pierwotne źródło finansowania. Mając na uwadze, że w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zagadnienie prefinansowania stanowi aspekt techniczny zaaprobować należy pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 13 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1555/06, niepubl.), w którym wskazano, iż "bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania." Słusznie zauważono także w cytowanym powyżej wyroku, iż "w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego." Zasada ta została naruszona w zaskarżonej decyzji, w której organ podatkowy dokonał wykładni zwężającej, formułując dodatkową pozaustawową przesłankę omawianego zwolnienia podatkowego. Nie sposób tracić z pola widzenia faktu, iż stanowiska odmiennego można doszukiwać się w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1141/07 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach sygn. akt I SA Ke 253/06.

Wymaga także odnotowania fakt, iż zarówno w preambule nieobowiązującego już rozporządzenia WE nr 1260/1999, jak i w preambule aktualnie funkcjonującego w obrocie prawnym rozporządzenia Rady WE z dnia 11 lipca 2006 r. nr 1083/2006 wskazano, iż fundusze strukturalne stworzone zostały zgodnie z wymaganiami Traktatu. Służą one przede wszystkim wzmocnieniu spójności gospodarczej i społecznej Wspólnoty Europejskiej, a także zmniejszeniu dysproporcji w poziomach rozwoju różnych regionów oraz zacofania regionów lub wysp najmniej uprzywilejowanych, w tym obszarów wiejskich. Wzmożone nakłady na te fundusze są związane z rozszerzeniem się Unii Europejskiej, co zwiększyło dysproporcje gospodarcze, społeczne i terytorialne.

Reasumując, skonstatować należy, iż interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być dokonywana z pominięciem kwestii rzeczywistego źródła środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia EFS. Krytycznie zatem należało się odnieść do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonanej przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 30 sierpnia 2006 r. nr DD6-8213-8/06/DZ/412. Podobną ocenę wspomnianej interpretacji wyrażono w literaturze przedmiotu, w której uznano stanowisko przyjęte przez Ministra Finansów za wątpliwe i wskazano, że "uwzględnia ono techniczne zagadnienia związane ze sposobem wypłaty środków pomocowych, nie bierze zaś pod uwagę istoty pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych. W ostatecznym rozliczeniu jest ona udzielana ze środków Wspólnoty i jest bezzwrotna (...)" (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2007, Podatkowe Komentarze Becka, W-wa 2007, s. 422).

Nie można również tracić z pola widzenia skutków uznania za powszechnie obowiązującą interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, którą zaaprobował w niniejszej sprawie organ podatkowy II instancji. Oznaczałaby ona bowiem nie tylko, że interpretowany przepis jest "martwy", gdyż nie ma zastosowania w ramach realizacji programów pomocowych, co niweczyłoby racjonalność ustawodawcy, ale przede wszystkim sankcjonowała dopuszczalność przekazywania beneficjentom pomocy finansowej ze środków wspólnotowych, przeznaczonej na realizację poszczególnych projektów, pomniejszonej o podatek dochodowy. Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stałaby się wtedy źródłem dochodów publicznych, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych.

Jak więc wykazano powyżej dokonana przez organ II instancji interpretacja art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Wniesienie zatem przez stronę zażalenia na takie postanowienie powoduje uruchomienie specyficznego postępowania odwoławczego, skutkiem którego może być zmiana lub uchylenie zaskarżonego postanowienia, jeżeli organ odwoławczy uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie (art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Przepisy dotyczące postępowania interpretacyjnego (art. 14a i 14b), ani żadne inne przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują natomiast możliwości podważenia przez organ odwoławczy ustaleń dokonanych w niezaskarżonym postanowieniu organu podatkowego pierwszej instancji, wyjąwszy przypadek wymieniony w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] wydana została właśnie w oparciu o dyspozycję art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uznał bowiem, że interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. jest sprzeczna z treścią tychże przepisów, co uznane zostało przez organ II instancji za rażące naruszenie prawa.

Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie jest przedmiotem sporów, zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym. Analiza tegoż orzecznictwa pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 113/06 (LEX nr 281145).

Mając na uwadze przytoczone wyżej rozważania, uwzględniwszy nadto specyfikę postępowania interpretacyjnego, skonstatować należy, że nie zaistniała podstawa dla dokonania oceny postanowienia organu I instancji przez pryzmat kwalifikowanego naruszenia prawa.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 135 tej ustawy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano w oparciu o art. 200 wskazanej ustawy oraz § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075) zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis os skargi oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego. Za bezprzedmiotowe uznano natomiast orzekanie o wykonalności zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 152 P.p.s.a.