Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 450/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r . sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Nadleśnictwo (zwane dalej: Nadleśnictwo) wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (zwane dalej: SKO) z dnia [...] lipca 2018r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] określającą skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 55.500 zł. Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Nadleśnictwo złożyło deklaracje na podatek od nieruchomości na rok 2013

i zadeklarowało do zapłaty kwotę 3.287,00 zł. Ze złożonej deklaracji wynika,

że w 2013 r. zgłosiło do opodatkowania budynki mieszkalne, budynki pozostałe, budowle związane z działalnością gospodarczą, grunty pozostałe, grunty pod jeziorami. Organ podatkowy ustalił, że wymienione wyżej przedmioty opodatkowania zostały przez podatnika zadeklarowane w sposób nieprawidłowy albowiem

z przeprowadzonego postępowania podatkowego wynika, iż przez teren Nadleśnictwa w obrębie gminy przebiegają linie elektroenergetyczne, umieszczone nad obszarem lasów o łącznej powierzchni 70.560,00 m2. Organ podatkowy ustalił bowiem, że Nadleśnictwo zawarło [...] listopada 2012 r. z E sp. z o. o. umowę wykonawczą. Jej przedmiotem było ustalenie szczegółowych zasad współdziałania pomiędzy stronami w zakresie eksploatacji, konserwacji, remontów, modernizacji linii i urządzeń stanowiących własność operatora, a pozostających na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa, jak również prowadzenia uzgodnień budowy przez operatora na tych gruntach nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych. Powierzchnia 70.560 m2 została ustalona w oparciu o załącznik nr 1 do umowy wykonawczej nr [...] zawartej listopada 2012r. pomiędzy Nadleśnictwem a E Sp. z o. o., będącym inwentaryzacją linii i urządzeń elektroenergetycznych E, eksploatowanych przez Oddział Dystrybucji, Rejon Dystrybucji, a zlokalizowanych na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo.

Organ podatkowy wyłączył z opodatkowania podatkiem od nieruchomości działki oznaczone nr [...] w części odpowiadającej użytkom klasy R (działka przekazana

w użyczenie), działki nr [...] w części odpowiadającej użytkom klasy R (przekazana w dzierżawę), a także działki o nr [...] sklasyfikowane jako Ls jako grunty oddane w użytkowanie Ministrowi Obrony Narodowej na cele obronności i bezpieczeństwa państwa. Wszystkie działki znajdują się na terenie Gminy, co potwierdzają wypisy z ewidencji gruntów i budynków. Oprócz podatku wskazanego przez Nadleśnictwo w deklaracji, dodatkowo wyliczono podatek dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: 70.560,00 m2 x 0,74 zł = 52.214,40 zł, po zaokrągleniu 52.214,00 zł.

Organ I instancji podkreślił, że bezspornym w sprawie jest fakt, że na omawianych gruntach posadowione są słupy przesyłowe oraz rozciągnięte pomiędzy nimi sieci energetyczne. Mimo, że zarządcą gruntów nie jest przedsiębiorca, to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność, choć posiadanie tych gruntów (zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej) nie wynika z tytułu prawnego. Konieczność utrzymywania pasów technicznych pod liniami elektroenergetycznymi oznacza, że grunty te są zajęte na działalność gospodarczą przez operatora energetycznego, który prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Podmiot ten wykorzystuje w sposób trwały pasy techniczne pod napowietrznymi liniami. Pasy te są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Organ uznał, że mimo że zarządcą gruntów nie jest przedsiębiorca, to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność. Dalej wskazał, że fakt zajęcia gruntów potwierdzają normy techniczne nakazujące utrzymanie pod linami odpowiednich pasów technicznych związanych

z ich posadowieniem i przesyłaniem energii elektrycznej, który to przesył jest jedną

z czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez zakłady energetyczne. Konieczność utrzymywania pasów technicznych pod liniami elektroenergetycznymi oznacza, że grunty te są zajęte na działalność gospodarczą.

Analiza art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w powiązaniu z art. 5 ust. 1, wymieniającym poszczególne stawki podatku, wskazuje na ratio legis tego przepisu, który uzależnia wysokość podatku od sposobu wykorzystania gruntu.

Nadleśnictwo wniosło odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji:

I. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności naruszenie:

1) art. 1 a ust. 1 pkt 3, art 1 a ust. 3 pkt 2 i 5 oraz art 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ( zwanej dalej: u.p.o.l.), poprzez przyjęcie, że objęte decyzją lasy i użytki rolne są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna w rozumieniu art. 1. ust. 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym.

2) art. 1 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym poprzez bezzasadne przyjęcie, że od objętych decyzją lasów Nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości, a nie podatek leśny czy rolny,

3) art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c, d ustawy z dnia 18 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59, t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 2100 ze zm.) oraz art. 4 ust. 1, art.8 ust. 1,3, 3b, 3e i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1, 2 i 6 ustawy z dnia 13 października 1995 r. - Prawo łowieckie (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 127, poz. 1066 ze zm., t. j. dz. U. z 2015 r., poz. 2168 ze zm.) w związku z art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym oraz art. 1 a ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez bezpodstawne i dowolne ustalenie, że Nadleśnictwo nie prowadzi i nie może na przedmiotowych gruntach prowadzić działalności leśnej, chociaż taka działalność była w 2013 r. prowadzona,

4) art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (obecnie t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 909) poprzez przyjęcie, że przedmiotowe grunty zostały wyłączone z produkcji leśnej, na skutek usytuowania na nich linii elektroenergetycznych,

5) art. 3 ust. 1 pkt 4b w związku z art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy, pomimo że obowiązek podatkowy powinien spoczywać na posiadaczu gruntów właścicielu infrastruktury elektroenergetycznej.

II. błąd w ustaleniach faktycznych wskutek przyjęcia, że grunty pod liniami są wyłączone z produkcji leśnej i rolnej i jest na nich prowadzona działalność gospodarcza.

III. naruszenie art. 120,121,122,187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych i rolnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i prowadzenia pod nimi gospodarki leśnej oraz rolnej,

1) naruszenie art. 180 § 1, art. 188 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przez zaniechanie powołania biegłego (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej), w celu ustalenia czy i ewentualnie jak część gruntów znajdujących się

w zarządzie Nadleśnictwa, na terenie Gminy, jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna i rolna, a konkretnie działalności polegającej na przesyle i dystrybucji energii elektrycznej,

2) nieprzeprowadzenie dowodu przeprowadzającego inwentaryzację w terenie wszystkich gruntów, co do których organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję,

3) nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na spornych gruntach

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił argumentację organu pierwszej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zgodziło się z poglądem Nadleśnictwa,

iż okoliczność, że operator energetyczny w danym roku podatkowym jedynie kilkakrotnie dokonywał określonych prac konserwatorskich, naprawczych,

czy porządkowych, świadczy o tym, iż prowadzona na tym obszarze (w obrębie tzw. pasa technicznego) działalność gospodarcza miała m.in. w 2013 roku sporadyczny oraz incydentalny charakter i nie powinna przesądzać o tym, że grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie bezspornym jest, iż przez cały 2013 rok na przedmiotowym terenie posadowione były słupy energetyczne, należące do E, na których to słupach znajdowały się linie energetyczne, służące przez cały ten okres w/w przedsiębiorcy do prowadzenia jego statutowej działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Niespornym jest także, że na przedmiotowym terenie w tym czasie, tj. m.in. w roku 2013, podatnik prowadził wprawdzie gospodarkę leśną, jednakże jedynie w ograniczonym zakresie, co ma zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie.

W ocenie organu odwoławczego prowadzona na spornym terenie leśnym

(na tzw. pasach technicznych określonych łączącą podatnika oraz operatora energetycznego umową wykonawczą) działalność gospodarcza w zakresie przesyłu energii elektrycznej była w okresie objętym niniejszą decyzją działalnością dominującą i decydującą, w ślad za czym grunt ten uznać należy za grunt zajęty

na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek podatkowych.

Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowe grunty pod liniami energetycznymi (tj. zajęte pod pasy techniczne), z uwagi na konieczność zapewnienia bezpieczeństwa liniom energetycznym, są oczyszczane z drzew

i krzewów, co wynika z obowiązujących przepisów prawnych oraz ustalonego

w sprawie stanu faktycznego. Czynności tych dokonuje operator energetyczny

na własny koszt, we własnym zakresie i w rozmiarze, jaki uzna za niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania linii napowietrznej.

Organ odwoławczy wskazał, że niewątpliwie sporne grunty udostępnione zakładowi energetycznemu na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania

i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii

i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej

niż działalność leśna. Z pewnością także wskazana działalność nie jest prowadzona incydentalnie, a grunty te zostały zajęte na ten cel w sposób trwały. Z kolei, okoliczność, że grunty pasów technicznych pod liniami napowietrznymi znajdują się w granicach lasu i przynależą do jego ekosystemu nie przesądza o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości skoro, działalność leśna na tych gruntach jest, co do zasady, niemożliwa lub bardzo istotnie ograniczona.

Organ odwoławczy stwierdził, że celem zróżnicowania stawek podatkowych od poszczególnych nieruchomości jest realizowanie celu fiskalnego podatku od nieruchomości i dążenie do obciążenia stawkami najwyższymi podmiotów, które wykorzystują dane grunty lub budynki do prowadzenia stricte zarobkowej działalności gospodarczej. Działalność leśna tymczasem korzysta z preferencji podatkowej,

co jest spowodowane jej specyfiką, tj. funkcjonowaniem na terenach leśnych przez co łączy w sobie "motywy ochrony" z "motywem korzystania", a zatem nie sprowadza się tylko do działań gospodarczych związanych, np. z pozyskiwaniem drewna czy runa leśnego, ale także do zachowania, ochrony i powiększania zasobów leśnych.

W ocenie organu odwoławczego odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty

te stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

Na powyższą decyzję Nadleśnictwo wniosło skargę zarzucając jej naruszenie:

1.naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit b) w zw. Z art. 3 ust. 2 u.o.p.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.o.p.l.- poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie (jednostce organizacyjnej Lasów Państwowych) ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu faktycznego władania gruntami zlokalizowanymi pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, stanowiącymi przedmiot postępowania podatkowego, pomimo, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych gruntów spoczywać winien na posiadaczu gruntów - właścicielu infrastruktury elektroenergetycznej;

2. art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: O.p.) w zakresie, w jakim SKO nie podjęło wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonało wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

3. art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz z art. 121 i art. 120 O.p. w zakresie w jakim rozstrzygając sprawę SKO naruszyło zasady rządzące postępowaniem podatkowym tj. m.in. zasadę pewności prawa, praworządności oraz działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie - poprzez brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących faktycznego sposobu wykorzystania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi i zastosowanie domniemania (w oparciu o treść abstrakcyjnej, wypracowanej w innych sprawach linii interpretacyjnej), że na spornych gruntach prowadzona jest przez przedsiębiorcę energetycznego działalność gospodarcza i ma ona charakter dominujący, podczas gdy: po pierwsze wniosek taki winien być rezultatem postępowania dowodowego i czynności procesowych podjętych

w indywidualnej sprawie Podatnika, a po drugie z twierdzeń Podatnika

i podnoszonych przez niego okoliczności wynika, że na gruntach pod liniami energetycznymi prowadzona jest nieprzerwanie działalność leśna w pełnym zakresie.

Wobec podniesionych zarzutów Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji

w części określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości od gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Wniosło także o zasądzenie na rzecz Nadleśnictwa kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wskazało, że wydając decyzję SKO naruszyło przepisy postępowania również w zakresie, w jakim odstąpiło od jakichkolwiek ustaleń dotyczących faktycznego sposobu wykorzystania przez Nadleśnictwo gruntów pod liniami elektroenergetycznymi.

Skarżący podkreślił, że w analizowanej sprawie rozstrzygnięcia wymaga przede wszystkim kwestia zajęcia gruntu pod linią elektroenergetyczną na działalność gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorstwo zajmujące się przesyłem energii. Wskazał, że przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.I. (który stanowił podstawę wydania decyzji) może być zastosowany w danej sprawie wyłącznie po ustaleniu okoliczności faktycznych, wskazujących na rzeczywiste zajęcie gruntu leśnego bądź rolnego

na prowadzenie działalności gospodarczej. Bez dokonania ustaleń w powyższym zakresie, organ podatkowy nie jest zdolny trafnie orzec o konieczności odstąpienia od opodatkowania gruntu podatkiem rolnym lub leśnym. Nadleśnictwo dalej podniosło, iż na gruncie regulacji u.p.o.l. nie ma podstaw do przyjęcia domniemania, że grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny lub las zawsze zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej. Przeciwnie,

na co zresztą wprost w treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wskazuje ustawodawca, grunty

o takiej kwalifikacji co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym lub podatkiem leśnym, chyba że wykazane zostanie, iż użytek rolny bądź leśny został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. To organ w toku postępowania podatkowego obowiązany jest udowodnić, że na danym gruncie w rzeczywistości prowadzone są (w danym roku podatkowym) czynności składające się na działalność gospodarczą. Wówczas dopiero, tj. po podjęciu wszelkich niezbędnych środków dowodowych i potwierdzeniu w sposób procesowy faktycznego wykonywania

na użytku rolnym lub leśnym czynności składających się na przedmiot działalności gospodarczej możliwe jest odstąpienie od opodatkowania takiego gruntu podatkiem odpowiednio rolnym, bądź leśnym i określenie (bądź ustalenie) zobowiązania

w podatku od nieruchomości. Kwestia rzetelnych ustaleń faktycznych pozostaje zatem sprawa kluczowa. Zgodnie z obszernie przywoływanym przez SKO

w uzasadnieniu decyzji stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego,

w sytuacji, w której na gruncie leśnym posadowiono linie elektroenergetyczne, organy podatkowe - chcąc wykazać fakt ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej - winny ustalić, że działalność ta w stanie faktycznym posiada charakter decydujący i dominujący w stosunku do działalności leśnej. Nie ulega wątpliwości, że posadowienie na gruntach leśnych infrastruktury elektroenergetycznej nie eliminuje możliwości prowadzenia działalności leśnej.

W takich sytuacjach, a zatem również i w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Nadleśnictwa, organ podatkowy w celu wykazania zajęcia gruntu na działalność gospodarczą powinien wykazać, że działalność gospodarcza posiada charakter dominujący, a więc taki, który co do zasady, wyłącza prowadzenie na gruncie działalności leśnej. Kluczowym zatem dla uznania, że grunt leśny faktycznie zajęty został na działalność gospodarczą w zakresie przesyłu, pozostaje aspekt porównania zakresu dwóch form działalności tj. działalności leśnej i gospodarczej. Zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji stanął na stanowisku, że aktualna linia orzecznicza pozwala pominąć okoliczności faktyczne sprawy i niejako w sposób automatyczny przyjąć, że już sam fakt posadowienia na gruncie linii elektroenergetycznych wypełnia przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. W efekcie SKO akceptując wywody zawarte w decyzji wydanej przez Burmistrza, nie czyniąc w wymienionym zakresie żadnych ustaleń, wydało decyzję, pozostającą w zasadzie rezultatem pewnych założeń, nie zaś zupełnego i wyczerpującego postępowania dowodowego. Poprzestano zatem na przyjęciu pewnych aksjomatów bez podjęcia próby jakiegokolwiek odniesienia argumentacji podnoszonej w innych sprawach przez sądy administracyjne do sprawy Nadleśnictwa. Zdaniem Nadleśnictwa prawidłowość prezentowanego przez niego stanowiska potwierdza wola ustawodawcy wyrażona w uzasadnieniu do uchwalonej ustawy o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, która wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2019 roku. Intencją ustawodawcy jest przyjęcie zasady, że posadowienie takiej infrastruktury

na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo (będące właścicielem infrastruktury) korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie) - nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. W ten sposób wyeliminowana zostanie uznaniowość organów podatkowych (wójta, burmistrza, prezydenta miasta) w wymierzaniu podatku za grunty, na których umieszczana jest taka infrastruktura. Ustawodawca jednoznacznie ocenia stan faktyczny, który istnieje na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi obecnie,

a ocena ta jest aktualna wobec stanu faktycznego objętego wezwaniem organu, bowiem nie uległ on jakiejkolwiek zmianie. Nadleśnictwo dalej podniosło,

że przedsiębiorca energetyczny w omawianym okresie (2013) w stosunku

do większości gruntów wskazanych w zaskarżonej decyzji nie zwracał się

z wnioskiem o udzielenie pozwolenia na wejście na przedmiotowy grunt.

W rzeczywistości zatem nie wykonywał w stosunku do gruntów (a także linii) żadnych czynności składających się na pewne obszary prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (czynności konserwacyjnych, remontowych, modernizacyjnych itd.)

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2018r., Nadleśnictwa powołało się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2018r. II FSK 131/18, wskazując, że został on wydany w analogicznej stanie faktycznym, choć dotyczącym nie umowy wykonawczej a umowy służebności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2018r. utrzymującą w mocy decyzję Burmistrz z dnia [...] maja 2018 r. określającą skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013.

Spór między stronami niniejszego postępowania budzi kwestia opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących

w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne. W ocenie skarżącego Nadleśnictwa grunty te winny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei organy stoją na stanowisku, że sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych

z działalnością gospodarczą.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione

na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja

w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków

i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów

na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach

i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Wyraz "zająć" oznacza także wypełnić czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię ( zob. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Tom V, Warszawa 2003.). W rozpoznawanej sprawie powietrzne linie elektroenergetyczne wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi stanowią wydzieloną przestrzeń, konieczną do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej, która nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej (nie mogą bowiem na gruntach zajmowanych przez pasy techniczne znajdować się wysokie drzewa).

Sąd podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z dnia 22 października 2018r. sygn. akt II FSK 2533/18 (który odnosił się do umowy wykonawczej i wydany został później, niż wyrok w sprawie II FSK 131/18, na który skarżący się powołał), że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane,

w sposób trwały (nieincydentalnie). Dalej NSA słusznie podkreślił, że prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym.

W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona

w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęcie węższym niż "związanie

z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że tożsamy problem prawny był także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 . Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej

w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania

i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej. Przenosząc powyższe w realia rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że E Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka z o.o. E korzystała w 2013 r. z gruntów pod liniami. Grunty te były przez nią używane od wielu lat. Korzystanie z gruntów w 2013 r. odbywało się na warunkach określonych w zawartej [...] listopada 2012 r. pomiędzy Nadleśnictwem a E Sp. z o.o. Umowie Wykonawczej nr [...], przedmiotem której było "ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy "Stronami" w zakresie prowadzenia przez "OPERATORA" lub inny podmiot działający w jego imieniu eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność "OPERATORA", posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie "Nadleśnictwa" (zwanych również "gruntami") a eksploatowanych przez Rejon Dystrybucji w Oddziale Dystrybucji oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez "OPERATORA" nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych (§ 1 ust.1). Z jej treści wynikało również, że strony dopiero wyrażają wolę ustanowienia w przyszłości odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa (§ 1 ust.2, § 11). Zwrócić też trzeba uwagę, że zgodnie z § 2 ust. 2 cyt. umowy wykonawczej Nadleśnictwo zezwoliło Operatorowi na dokonywanie czynności polegających na: wstępie lub wjeździe na przedmiotowe grunty, wraz z niezbędnym sprzętem; usuwaniu awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych; prowadzeniu czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych tych linii i urządzeń; wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych w zinwentaryzowanych pasach gruntu wyszczególnionych w załączniku nr 1. Z ustalonego stanu faktycznego, jak też z § 1 ww. umowy wynika zatem, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii miała także E Sp. z o.o. W tym miejscu warto też przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 9 marca 2017r.sygn. akt II FSK 172/15, że skoro Nadleśnictwo zawarło z zakładem energetycznym ramową umowę o współpracy ( umowa ta poprzedzała zawarcie umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 – uwaga Sądu) była ona, określającą zasady i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji, to nie sposób przyjąć, że na podstawie takiej umowy doszło do przeniesienia posiadania gruntu. Ponadto NSA w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, wyraził pogląd który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza, że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

Z zawartej [...] listopada 2012r. umowy wynika, że wolą stron było by grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa. Potwierdza to również skarżące Nadleśnictwo, które w złożonej skardze podniosło, że prowadziło na tych gruntach działalność leśną, a przecież z momentem przeniesienia posiadania, miałoby ograniczony realnie wpływ na prowadzenie na nich działalności leśnej. Podkreślić także należy,

że z wydaniem rzeczy następuje jednocześnie wyrażenie przez aktualnego posiadacza woli rezygnacji ze sprawowania faktycznego władztwa nad rzeczą we własnym imieniu oraz wyrażeniem przez podmiot uzyskujący posiadanie woli rozpoczęcia sprawowania takiego władztwa nad rzeczą. Z zawartej umowy z [...] listopada 2012r nie wynika aby Nadleśnictwo wyrażało wolę rezygnacji ze sprawowania faktycznego władztwa nad gruntami a przedsiębiorca energetyczny wyrażał wolę rozpoczęcia władztwa nad tymi gruntami. Przyjęcie, że na skutek zawartej umowy doszło do przeniesienia posiadania, powinno wywołać ten skutek, że to Nadleśnictwo chcąc korzystać z gruntów znajdujących się w pasach pod liniami elektroenergetycznymi powinno uzyskiwać od przedsiębiorcy energetycznego, zgody na wejście na grunt, co jednak stoi w sprzeczności z zawartą [...] listopada 2012r. umową. W § 2 pkt 2,3,4 tej umowy wymieniono czynności jakie zakład energetyczny może wykonywać na gruncie, uregulowano także kwestie powiadomienia o wejściu na grunt. Wskazane w umowie regulacje nie byłyby konieczne w sytuacji przeniesienia posiadania.

Zdaniem Sądu E Sp. z o.o. u.p.o.l. zajęła jednak sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" na co powyżej wskazano, jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalność. Przytoczone powyżej postanowienia umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r. wskazują, że E Sp. z o.o. na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem miała uprawnienie do " korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskała " władztwa nad rzeczą" o którym mowa w art. 336 k.c.

Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu

i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej

na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna.

W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność

ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące

się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji

i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb; zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia operatorowi swobodnego dostępu do linii oraz urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów). Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne jest niezbędne. Zwrócić należy uwagę,

że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie faktycznym jego wykorzystaniem w tej działalności. Między innymi może to polegać

na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku istnienie bezpośredniego związku danego gruntu

z wykonywaną działalnością gospodarczą (wyroki NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt: II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09).

Podkreślić należy, że pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły

i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność leśna. Wobec powyższego nie zasługuje na akceptację pogląd ferowany przez stronę skarżącą, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na przedmiotowych gruntach leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest prowadzona działalność leśna.

Zauważyć należy, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem

i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jak podkreśla strona skarżąca, jest prowadzona gospodarka leśna, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym.

W piśmie z dnia [...] grudnia 2018r., Nadleśnictwa powołało się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 131/18, jednak wskazane orzeczenie dotyczyło stanu faktycznego w, którym ustanowiono umową służebność przesyłu. NSA w tym wyroku wyraził pogląd, że uprawniony

ze służebności przesyłu uzyskuje władztwo nad cudzą rzeczą na mocy innego prawa niż użytkownik, zastawnik, najemca lub dzierżawca, jest więc posiadaczem zależnym tej nieruchomości 336 k.c. W konsekwencji uprawniony ze służebności przesyłu przedsiębiorca elektroenergetyczny jest także posiadaczem tej nieruchomości

w rozumieniu art.3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., a zatem podatnikiem obciążającego

tę nieruchomość podatku od nieruchomości. Odnosząc się do wskazanego wyroku

w pierwszej kolejności należy wskazać, że w rozpoznawanej za 2013r. sprawie

nie mieliśmy do czynienia z umownym ustanowieniem służebności przesyłu,

w rozpoznawanej sprawie stosunek prawny był nawiązany na podstawie umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012r. Ponadto nie można się podzielić poglądu,

że "uprawniony ze służebności przesyłu uzyskuje władztwo nad cudzą rzeczą", Podkreślić należy, że wykonywanie służebności co do zasady ogranicza się do korzystania z rzeczy obciążonej w wąskim zakresie . Nie sposób traktować go jako władania rzeczy. Jest to jedynie korzystanie z rzeczy w zakresie , który nie pozbawia władztwa nad nią jej posiadacza. Sąd podzielił także pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z dnia 7 marca 2018r., sygn. akt II FSK 861/16 "że posiadanie służebności o którym mowa w art. 352 § 1 k.c., dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej i przesyłu). Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA dalej w tym wyroku stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku".

Jako niezasadne ocenić również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art.120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, mającego w szczególności polegać na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i rodzaju prowadzonej na nich działalności. Istota sporu dotyczyła bowiem interpretacji prawa materialnego w zakresie opodatkowania gruntów a skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść spodziewanego przez skarżącego skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę

z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, na podstawie art.151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.