Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1928/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi M. s.c. A. T., M. Z na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 1 lutego 2017 r., nr IPPP2/443-1030/12-10/16/S/DG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. s.c. A. T., M. Z kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem interpretacyjnym.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: Minister/organ) z dnia 1 lutego 2017 r. nr IPPP2/443-1030/12-10/16/S/DG w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 10 października 2012 r. M. s.c. A. T. M. Z. (dalej: Skarżąca/Wnioskodawca/Spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Skarżąca na podstawie umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego zawartej ze spółdzielnią mieszkaniową w 2003 r., zmienionej następnie aneksem z pierwszej połowy 2007 r., nabyła spółdzielcze własnościowego prawo do lokalu użytkowego położonego w W. Lokal, o którym mowa powyżej jest użytkowany przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w tym wykorzystywany na potrzeby czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowy lokal służy Spółce do osiągania przez nią przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomość nie ma założonej księgi wieczystej i cały czas pozostaje w zasobach spółdzielni mieszkaniowej. W lokalu były dokonywane ulepszenia, których wartość stanowiła więcej niż 30% wartości początkowej lokalu, jednak miało to miejsce na więcej niż 5 lat przed datą wystąpienia z niniejszym wnioskiem.

Wnioskodawca planuje w najbliższej przyszłości dokonanie przekształcenia formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej ze spółki cywilnej w inną spółkę (zdarzenia przyszłe). Przekształcenie ma zostać przeprowadzone w ten sposób, że:

Skarżąca zostanie przekształcona w spółkę jawną, gdzie wszystkimi wspólnikami pozostaną dotychczasowi wspólnicy spółki cywilnej;

bądź też:

Skarżąca zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, gdzie udziałowcami pozostaną dotychczasowi wspólnicy spółki cywilnej.

Bez względu na rodzaj przekształcenia celem przeprowadzenia dalszej optymalizacji prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca rozważa zbycie powyższego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego i zamierza to uczynić w czasie krótszym niż pięć lat od dnia przekształcenia.

Wnioskodawca wskazał również, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 maja 2003 r. Ponadto Wnioskodawca nie dysponował uprawnieniem do odliczenia podatku VAT naliczonego w cenie nabycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, albowiem nigdy nie otrzymał jakiejkolwiek faktury VAT dokumentującej transakcję w tym zakresie, ani też podatek od towarów i usług od tej transakcji nie był naliczany.

Spółka dysponowała natomiast uprawnieniem do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od nakładów na ten lokal i podatek VAT został przez Wnioskodawcę odliczony.

1.3. Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny Spółka zadała następujące pytanie - czy w przypadku przeniesienia przez spółkę przekształconą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego na osobę trzecią, w sytuacji w której takie rozporządzenie nie jest dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed upływem 2 lat od daty takiego pierwszego zasiedlenia, jak również upłynął dłuższy niż pięć lat okres wykorzystywania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez podatnika własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego w stanie ulepszonym, gdzie wydatki na ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej tego obiektu, taka transakcja objęta będzie podatkiem od towarów i usług?

1.4. Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że przekształcenie formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej ze spółki cywilnej na spółkę prawa handlowego (niezależnie czy będzie to spółka jawna czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), nie ma wpływu na ciągłość praw i obowiązków podmiotu przekształcanego. Zatem w niniejszym stanie faktycznym, przekształcenie formy prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie miało wpływu na sytuację prawno-podatkową podmiotu powstałego po przekształceniu, bowiem skutki dokonanego rozporządzenia składnikiem majątku trwałego będącego spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu użytkowego podlegającego odpisom amortyzacyjnym, powinny być takie same, jakby owego rozporządzenia dokonywał Wnioskodawca (podmiot przed przekształceniem).

Takie stanowisko znajduje uzasadnienie w treści przepisów art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej k.s.h.) przewidujących sukcesję praw i obowiązków podmiotu przekształconego.

W konsekwencji jeżeli rozporządzenie spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu użytkowego przez spółkę przekształconą nie będzie dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tego lokalu upłynie więcej niż 2 lata, zaś wydatki poniesione przez wnioskodawcę na ulepszenie przedmiotowego lokalu o wartości przewyższającej 30 % wartości początkowej obiektu dokonane zostały na co najmniej 5 lat przed datą rozporządzenia i przez cały ten okres lokal był wykorzystywany przez podatnika do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

1.5. Minister wydał interpretację indywidualną z dnia 1 lutego 2017 r. nr IPPP2/443-1030/12-10/16/S/DG, w której uznał, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Na wstępie organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie w dniu 11 maja 2015 r. Minister Finansów wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej z uwagi na fakt, iż został on złożony przez podmiot niebędący stroną, uchylone następnie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1978/15.

Zdaniem Sądu zróżnicowanie podmiotów występujących o interpretację zdarzenia przyszłego w zakresie sytuacji podatkowej spółki, która ma być utworzona, w zależności od tego, czy chodzi o zawiązanie spółki, czy też powstanie powiązane z przekształceniem innej formy prowadzenia działalności gospodarczej, wprowadza zróżnicowanie nie znajdujące akceptacji z punktu widzenia chronionych konstytucyjnie wartości. Szczególnie, z punktu widzenia wyrażanej w art. 2 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości społecznej, czy w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności.

W związku ze wskazanym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Minister Finansów postanowieniem z dnia 7 grudnia 2016 r. uchylił postanowienie z dnia 4 stycznia 2013 r. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej z wniosku Spółki z dnia 5 października 2012 r. Jak wyjaśnił organ zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.) zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie zaś do art. 43 ust. 1 pkt 10a up.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Minister zaznaczył, że jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego sprawy, pierwsze zasiedlenie lokalu użytkowego nastąpiło w 2003 r. poprzez jego nabycie, następnie dokonano jego ulepszenia w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej. Wnioskodawca wskazał, że sam użytkuje przedmiotowy lokal w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym poczynione przez Spółkę nakłady nie zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, np. w ramach oddania w najem, dzierżawę. W konsekwencji Minister stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy zawarte w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe, gdyż dostawa lokalu użytkowego przez podmiot przekształcony: w spółkę jawną lub spółkę z o.o. nie będzie korzystała ze zwolnienia wskazanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., bowiem będzie odbywała się w ramach pierwszego zasiedlenia.

1.6. Skarżąca nie zgodziła się z treścią wydanej interpretacji i pismem z dnia 21 lutego 2017 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa zaistniałego w wyniku wydania przedmiotowej interpretacji.

1.7. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 21 marca 2017 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Strona zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego art. 43 ust. 7 a, art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. w związku z art. 12 ust. 1 lit. a i art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), które to naruszenie miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie, a polegało na błędnej wykładni przywołanych przepisów poprzez bezzasadne uznanie, iż w przypadku dokonania nakładów o wartości przewyższającej 30 % wartości początkowej obiektu, do skorzystania ze zwolnienia konieczne jest oddanie tego obiektu do użytkowania podmiotowi trzeciemu w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

2.3. W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się zasadne.

3.4. Istota sporu w niniejszej sprawie na etapie na jakim skarga zawisła przed Sądem sprowadza się do kwestii rozumienia treści art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. w zw. z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. i zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. do sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawda do lokalu, która będzie dokonywana przez przekształconą spółkę jawną bądź spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zdaniem organu podatkowego w sytuacji, gdy lokal (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu) został ulepszony, a wydatki na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku musi dojść do oddania go po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Takiego stanowiska nie podziela Skarżąca wskazując, że bez względu na to czy pierwsze zasiedlenie ma miejsce po wybudowaniu, czy też po ulepszeniu budynku/ budowli powinno być ono rozumiane w ten sam sposób, tj. jako sprzedaż, najem, dzierżawa budynku lub budowli oraz przyjęcie do użytkowania budynku dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

3.5. W ocenie Sądu rację w tym sporze należało przyznać Skarżącej, a zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. w związku z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. w związku z art. 12 ust. 1 lit. a i art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE uznać za uzasadnione.

3.6. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa materialnego, których wykładnia stanowi oś sporu

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się od podatku: dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zaś zgodnie z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części (art. 43 ust. 10 ustawy o VAT).

Stosownie zaś do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku: dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Powołane przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a).

Natomiast zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Do celów ust. 1 lit. a) "budynek" oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem". Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat (art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE).

3.7. Istotnym w sprawie dla interpretacji terminu "pierwsze zasiedlenie" przewidzianego w treści przepisu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. jest wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection sp. z o.o., C- 308/16. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego [czyli takim, jak w przedmiotowej sprawie], które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Trybunał zauważył, że pojęciu "pierwszego zasiedlenia" należy nadać autonomiczną i jednolitą wykładnię, której należy dokonywać z uwzględnieniem kontekstu przepisu i celu danego uregulowania (pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) pomimo braku jego zdefiniowania w treści art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE (pkt 37).

Trybunał przypomniał, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa dokonana lub świadczona odpłatnie przez podatnika (pkt 39). Ponadto wykładnia tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego artykułu należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 40). Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji Dyrektywy 2006/112/WE, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (pkt 41). Jeśli chodzi następnie o kontekst, w jaki wpisuje się ten przepis, należy stwierdzić, że jak wskazuje motyw 7 Dyrektywy 2006/112/WE nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Ponadto z motywu 35 tej dyrektywy wynika, że należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, tak aby umożliwić pobór środków własnych Unii w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich (pkt 42). Trybunał zauważył zatem, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia "pierwszego zasiedlenia" w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich (pkt 46). Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w Dyrektywie 2006/112/WE, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Warto jest wskazać, że rzecznik generalny M. C. Sanchez-Bordona w swej opinii z dnia 4 lipca 2017 r., do wyroku w sprawie C-308/16, EU:C:2017:510, przedstawiając stanowisko własne, które następnie potwierdził w ww. wyroku Trybunał, stwierdził, że gdyby przyjąć interpretację art. 2 i 43 u.p.t.u. opisaną przez sąd odsyłający, polski (polegającą na związaniu "pierwszego zasiedlenia" z koniecznością zaistnienia czynności powodującej powstanie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług), to nadmiernie ograniczyłoby to zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE. Mogłyby bowiem dojść do przypadków pierwszego zasiedlenia, w których nie zaistniałaby (uprzednio lub w chwili zasiedlenia) czynność podlegająca opodatkowaniu. Pośród tych przypadków mieści się na przykład zasiedlenie wynikające z wynajmu mieszkania, co stanowi czynność zasadniczo zwolnioną z VAT (pkty 54-55). Zdaniem rzecznika generalnego jest pewne, że nie każde pierwsze zasiedlenie musi być poprzedzone dostawą budynku w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE (a więc przeniesieniem uprawnienia do rozporządzania na rzecz osoby trzeciej) ani nie musi być skutkiem czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli to ostatnie pojęcie odnosi się do czynności niezwolnionych (pkt 60). Konkretnie, rzeczywiste zasiedlenie budynku przez wykonawcę dla jego własnych potrzeb przez ponad dwa lata niezależnie od uznania go za czynność podlegającą opodatkowaniu, będzie się równać pierwszej dostawie, w związku z czym, gdy budynek zostanie później sprzedany, owo zbycie zostanie zwolnione z VAT (pkt 61). Rzecznik zauważył, że polski ustawodawca wybrał ukształtowanie zwolnienia wedle modeli zawartych w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, w związku z czym powinien on dochować ustanowionych w tym artykule limitów. Mógł on wybrać kryterium pierwszego zasiedlenia bez dalszych uzupełnień we wskazanym już rozumieniu albo jako inne kryterium "okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że [okres ten] nie [przekroczy] [...] dwóch lat" (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE). W art. 43 ust. 10 u.p.t.u. przewidziano obydwie te przesłanki (pkt 63). W zakresie tych dwóch przesłanek pojęcie "pierwszego zasiedlenia" ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku (niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej przez dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT (pkt 64).

3.8. Dokonując wykładni prounijnej przepisu art. 2 pkt 14 u.p.t.u., uwzględniającej wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection sp. z o.o., Sąd pragnie wskazać, że definicja "pierwszego zasiedlenia" powinna brzmieć następująco: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (z zastrzeżeniem twierdzeń TSUE co do rozumienia przebudowy jako istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub budowli w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia).

3.9. Z tych też względów poczyniona przez organ podatkowy wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. uznająca, że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie lokalu musi dojść do oddania go po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem, dzierżawę) jest sprzeczna z art. 12 ust. 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE, stąd zarzuty skargi uznać należało za zasadne.

3.10. W związku z powyższym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

3.11. Podstawą prawną dla rozstrzygania o zasądzonych kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 200 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2016 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.