Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 262/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust.1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art 68 par. 3, art 187, art 191, art 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant st.sekr. Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2007 r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] i ustalił podatek dochodowy za 1999 rok w kwocie [...] złotych od dochodu w wysokości [...] złotych, nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Organ pierwszej instancji ustalił S.S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] złotych od dochodów w kwocie [...] złotych, nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W toku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że w 1999 roku Skarżąca miała wydatki w łącznej kwocie [...] złotych, w związku z zakupem dwóch lokali mieszkalnych, położonych w M. przy ul. [...] oraz przy [....] , poniosła również koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, opłaciła składki na ubezpieczenie społeczne oraz poniosła wydatki związane z bieżącym utrzymaniem. W wyżej wymienionym roku Podatniczka uzyskała (z ujawnionych źródeł przychodów) kwotę [...] złotych.

W trakcie postępowania S. S. wyjaśniła, że wydatki poniesione w 1999 roku, finansowała ze zgromadzonych oszczędności w latach 1992-1999 w kwocie około [...] złotych, w różnej walucie. Strona wskazała, iż środki pieniężne przechowywała w domu, jednak nie pamiętała w jakiej walucie, nie przedstawiła żadnych dokumentów, potwierdzających nabycie obcej waluty. Na podstawie zestawień operacji bankowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że wyżej wymieniona w omawianym roku z tytułu wpłat na rachunki lokat terminowych wydała łącznie kwotę [...] złotych. W zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 1999 (PIT-28) S. S. wykazała przychód w wysokości [...] złotych, podała, iż z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne wpłaciła [...] złotych, tytułem składek na ubezpieczenie zdrowotne uiściła [...] złotych oraz zapłaciła podatek w wysokości [...] złotych. Łącznie kwota zapłaconego z tytułu składek odliczenia i zapłaconego podatku wyniosła [...] złotych, a zatem przychód wyniósł [...] złotych ([...] złotych –[....] złotych). Ponadto Podatniczka wykazała w załączniku PIT -D, dołączonym do zeznania PIT-28, kwotę [...] złotych (było to 19% ceny kupionego lokalu mieszkalnego o wartości [...] złotych) jako przysługującego odliczenia od zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wkładu budowlanego, z której to kwoty w 1999 roku Strona odliczyła [...] złotych, a do odliczenia w latach następnych pozostała kwota [...] złotych. Nadpłatę w kwocie [...] złotych, organ zwrócił Podatniczce w dniu [...] roku, co stanowiło jednocześnie źródło przychodu roku 2000 i nie miało wpływu na pokrycie poczynionych wydatków w roku podatkowym 1999.

W toku postępowania wykazano, że S. S. w 1999 roku na bieżące utrzymanie wydała kwotę [...] złotych tj. na wyżywienie, ubrania, opłaty RTV, energię elektryczną, opiekunkę dla dziecka, transport uszkodzonego samochodu ciężarowego oraz utrzymanie mieszkania. Ustalając łączną kwotę poniesionych przez wyżej wymienioną wydatków, Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wiarygodności oświadczeniu Strony, iż w związku z prowadzoną sezonową działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży lodów z automatu, gofrów i naleśników Podatniczka poniosła, koszty w wysokości [...] w stosunku do wykazanego przychodu, co w przybliżeniu dało kwotę [...] złotych. Organ podatkowy nie dał również wiary wyjaśnieniom Strony, złożonym do protokołu w dniu [...] roku, zgodnie z którymi z tytułu działalności osiągnęła dochód netto w wysokości około [...] złotych, albowiem – zdaniem organu - jest mało prawdopodobne, aby ze sprzedaży lodów z automatu przez okres 99 dni w ciągu roku, przy uwzględnieniu koniecznych do poniesienia kosztów, uzyskać taki wysoki dochód (wskazał przy tym, iż od 1 stycznia 1999 roku najniższe miesięczne wynagrodzenie wynosiło [...] złotych, natomiast przeciętne wynagrodzenie miesięczne w III kwartale 1999 roku wynosiło [...] złotych, a zatem kwota [...] złotych jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do przeciętnego wynagrodzenia).

Ponieważ Strona w toku postępowania nie przedstawiła stosownych dokumentów ani nie złożyła oświadczeń, organ stwierdził, że składane w trakcie poszczególnych czynności wyjaśnienia są niezgodne ze stanem faktycznym oraz są sprzeczne z innymi dowodami i ustalił Podatniczce - na podstawie zebranych dowodów - koszty (wydatki) w ogólnej wysokości [...] złotych.

Po uwzględnieniu wykazanych przez Skarżącą w zeznaniu PIT-28 odliczeń oraz wpłaconego należnego podatku łącznie w kwocie [...] złotych, organ uznał, iż miała z działalności gospodarczej do dyspozycji w 1999 roku dochód netto w wysokości [...] złotych ([...] złotych – [...] złotych – [...] złotych). Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że za lata 1993-1998 S. S. z prowadzonej działalności gospodarczej w zakres sprzedaży lodów z automatu, uzyskała dochód netto w wysokości [...] złotych. Dochód w poszczególnych latach przedstawiał się następująco:

- w 1993 roku w wysokości [...] złotych (ponieważ Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej i odmówiła podania wysokości dochodu za ten rok, organ przyjął dochód z roku 1994, wynikający ze złożonego zeznania),

- w 1994 roku w wysokości [...] złotych (Strona utraciła prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej i była zobowiązana opłacać podatek na ogólnych zasadach z działalności gastronomicznej (PIT-32 za 1994rok) przychód – [...] złotych, koszty uzyskania przychodu – [...] złotych, dochód – [...] złotych, podstawa opodatkowania – [...] złotych, należny podatek – [...] złotych, kwota wpłacona – [...] złotych, nadpłata – [...] złotych),

- w latach 1995 -1997 w kwocie [...] złotych (przyjęto łączne przychody według składanych zeznań PIT-28, a dochód łączny wyliczono przyjmując średnie koszty uzyskania przychodu w wysokości 70,75% - przychody – [...] złotych, koszty uzyskania przychodu – [...] złotych, dochody brutto – [...] złotych. W latach 1995 -1997 uwzględniono pozostałe poniesione wydatki, tj. na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] złotych (bez 1995 roku) i wpłaconego podatku dochodowego w kwocie [...] złotych.

- w 1998 roku dochód netto [...] złotych (przychód –[...] złotych, koszty uzyskania przychodu –[...] złotych, dochód brutto –[...] złotych. Po odliczeniu od dochodu brutto poniesionych pozostałych wydatków – wpłaty na podatek dochodowy –[...] złotych, składki emerytalne, rentowe, wypadkowe i chorobowe [...] złotych oraz zgromadzonych środków na rachunku bankowym – w kwocie [...] złotych, w łącznej kwocie [...] złote).

Mając powyższe ustalenia na uwadze organ podatkowy uznał, że S. S. nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła, że posiadała w 1999 roku wystarczające dochody i zasoby pieniężne z lat wcześniejszych, pochodzące z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, do sfinansowania wydatków sprawdzanego roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dał wiary wyjaśnieniom Strony, iż w latach 1992-1999 zgromadziła środki finansowe w kwocie około [...] złotych – [...] złotych w różnej walucie i trzymała je w domu, gdyż Podatniczka nie pamiętała w jakiej walucie je gromadziła, nie okazała żadnych dokumentów, potwierdzających ich nabywanie. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, powoływanie się na czynności lub zdarzenia, których Strona nie jest w stanie w żaden sposób udokumentować i uwiarygodnić potwierdza, że nie wywiązała się ona z obowiązku wykazania faktu, z którego próbuje wywodzić dla siebie korzystne skutki prawne.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, iż w 1999 roku S. S. dysponowała dochodami pochodzącymi z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie [...] złotych, stanowiącej nadwyżkę wydatków (w kwocie [...] złotych) nad ujawnionymi przychodami (w kwocie [...] złotych).

Strona, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego , pismem z dnia 12 stycznia 2005 roku złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia do organu pierwszej instancji. S. S. zarzuciła organowi błędy w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że uzyskiwane przez podatniczkę przychody i zgromadzone mienie w latach poprzednich nie pokryły wydatków dokonywanych w roku 1999 oraz błędnie ustaliły wysokość wydatków poniesionych w wyżej wymienionym roku. Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy, co przejawiło się w zaniechaniu zebrania całości materiału dowodowego, niezbadaniu okoliczności wskazywanych przez podatniczkę oraz w dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego.

Uzasadniając swoje odwołanie, Strona wskazała, że organ jako wydatek przyjął wpłaty na rachunek lokat terminowych w łącznej kwocie [...] złotych, podczas gdy część wpłat zostało sfinansowanych z wypłat z innych rachunków bankowych podatniczki. Tym samym organ podatkowy zawyżył wielkość nieujawnionych dochodów o kwotę - co najmniej – [...] złotych. S.S. podniosła również, iż w sposób nierzetelny organ ustalił wskaźnik rentowności w prowadzonej działalności gospodarczej, która opodatkowana była w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Zdaniem podatnika błędem było uznanie przez organ podatkowy jako wydatku i kosztu podatku VAT od zakupu samochodu ciężarowego w kwocie [...] złotych. Podatek ten podlegał odliczeniu i był neutralny w zakresie podatku dochodowego. Nieprawidłowe było jego wliczenie jako kosztu dla celów określania dochodu z działalności.

Niezasadne było także – zdaniem Podatniczki - zaliczenie do kosztów wydatku na zakup samochodu ciężarowego w kwocie netto [...] złotych. Kosztami mogą być jedynie odpisy amortyzacyjne. Uwzględnienie tego wydatku po stronie kosztowej prowadzi do znacznego zaniżenia wskaźnika rentowności prowadzonej przez podatnika działalności.

Ponadto wskazała, że pomocy finansowej udzielił jej rodzice w kwocie [...] zł a ponadto ojciec pomagał jej w remoncie pawilonu służącego do prowadzenia działalności.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził na polecenie organu odwoławczego, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia materiału dowodowego. W toku postępowania przesłuchano rodziców S.S. j – B. i R.S., którzy zeznali do protokołu, że oświadczenie o udzielonej kwocie pożyczki w wysokości [...] złotych i zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego, zostały sporządzone w obecności pełnomocnika R. K., na okoliczność wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji. Po okazaniu Rodzicom skarżącej wyżej wymienionych dokumentów z dnia [...] roku, świadkowie oświadczyli, iż błąd dotyczy roku ich sporządzenia – jest: 1999 rok, a powinno być 1999 rok.

Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż stan majątku pożyczkodawców nie pozwalał na udzielenie córce pożyczki w kwocie [...] złotych. Zdaniem organu, potwierdzeniem tego jest odmowa ujawnienia daty oraz ceny nabycia przez rodziców Skarżącej nieruchomości zabudowanej, o powierzchni użytkowej [...] m2, położonej w H. w miejscowości A. – świadkowie zeznali, że nie pamiętają tych danych. B. i E. S. odmówili wskazania także kwoty kupionego w 1999 roku, na potrzeby prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, samochodu ciężarowego marki H.

Odnośnie lokat terminowych, tj. ich zakładania i likwidowania S. S. w postępowaniu uzupełniającym podniosła, że "ich źródłem była prowadzona działalność sezonowa, sumaryczna wpłata wynosiła [...] złotych, a kwota [...] złotych pochodziła z likwidowanych wcześniej lokat terminowych".

Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na fakt, iż co do lokat terminowych, wcześniej Strona nie zgłaszała żadnych uwag – co według organu wskazuje na to, że do chwili otrzymania decyzji odpowiadało Skarżącej łączne zsumowanie wpłat i wypłat środków finansowych, zgromadzonych na lokatach terminowych, które w mniemaniu Podatniczki, zagwarantowały jej w znacznej części pokrycie wydatków w roku 1999, nawet po odliczeniu kwoty wydatku poniesionego na otwarcie nowej lokaty w wysokości [...] złotych.

Dyrektor Izby Skarbowej uchylając w całości decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że podstawą powyższego było to, iż organ odwoławczy dał wiarę wyjaśnieniom strony co do tego, iż kwota dokonanych w 1999 roku wypłat z rachunków lokat terminowych mogła stanowić środki zgromadzone w latach poprzednich, z których następnie został sfinansowany wydatek na wpłatę lokaty terminowej w dniu [...] . Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż kwota lokat terminowych została przez organ podatkowy pierwszej instancji, zawyżona o kwotę [...] złotych.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego rozliczenia zakupu samochodu ciężarowego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, podniesionego przez Stronę w odwołaniu, organ wskazał, iż kwestia poniesionego wyżej wspomnianego wydatku oraz ustalenie wielkości dochodów za lata [...] zostały szczegółowo wyjaśnione i opisane w decyzji z dnia [...] roku organu pierwszej instancji. Organ uznał, iż jest nieuzasadnione twierdzenie strony, że kosztami mogą być jedynie odpisy amortyzacyjne, a nie wydatek na zakup samochodu ciężarowego ponieważ S. S. prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu, do którego nie mają zastosowania przepisy dla osób prowadzących działalność gospodarczą na zasadach ogólnych. Zakup środka trwałego zgodnie z obowiązującymi przepisami ewidencjonuje się w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w cenie nabycia, co też podatniczka uczyniła i nie dokonywała z uwagi na formę opodatkowania odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym, wskaźnik rentowności działalności gospodarczej za rok 1999 wskazany przez stronę - w wysokości co najmniej [...] - nie może być przyjęty do ustalenia dochodu na zasadzie szacunku udziału dochodu w przychodach za lata poprzednie, gdyż nie znajduje uzasadnienia w działalności opodatkowanej w formie ryczałtu, ani nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Następnie organ wyjaśnił, że samochód ciężarowy, zakupiony dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, został przyjęty według faktury VAT w kwocie brutto [...] złotych i stanowił faktyczny wydatek pieniężny poniesiony przez podatniczkę. Ze złożonych deklaracji VAT - 7 za okres od kwietnia do grudnia 1999 roku wynika, że zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Skarżąca obniżała kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Ten fakt potwierdza, że przy zakupie samochodu ciężarowego o ładowności powyżej [...] kg, naliczony VAT w wysokości [...] złotych, podlegał odliczeniu od należnego podatku VAT i tym samym nie zwiększał wartości samochodu, a co za tym idzie nie podlegał ten podatek zwrotowi z urzędu skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji w sposób prawidłowy i zgodny z obowiązującymi przepisami przyjął jako wydatek na zakup samochodu ciężarowego kwotę [...] złotych.

Organ odwoławczy uznał za niemożliwe – wbrew twierdzeniom Strony - dokładne wyliczenie jej dochodów za lata [...] na podstawie posiadanej przez Skarżącą dokumentacji ponieważ nie przedstawiła odpowiednich dokumentów , gdyż nie mają dostępu do zabezpieczonych w magazynie dokumentów z powodu wstawionych tam m. in. maszyn.

Organ drugiej instancji nie zgodził się z zarzutem Strony co do tego, że organ podatkowy nie wypełnił swoich obowiązków i naruszył zasadę kompletności postępowania dowodowego w sprawie, w zakresie dotyczącym ponoszonych wydatków remontowych i bieżących napraw pawilonu gastronomicznego przez ojca podatniczki E. S.. Skarżąca w trakcie postępowania nie wskazała nawet przybliżonych wielkości poniesionych wydatków, ani dokumentów, z których wynikałoby, że ojciec podatniczki poniósł takie wydatki na jej rzecz. Ponadto, ani Strona, ani jej pełnomocnik nie żądali przeprowadzenia dowodu na okoliczność udzielonej przez ojca pomocy.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie kwestionował pomocy ojca podatniczki w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, jednakże tego faktu nie potwierdzają dokumenty, znajdujące się w aktach sprawy. Strona załączyła kopię umowy bezpłatnego użyczenia automatu do produkcji lodów oraz obiektu do sprzedaży lodów na okres bezterminowy, ale miało to miejsce dopiero w dniu[...] , a nie w roku rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. w [...] roku.

Organ zaznaczył, iż Podatniczka wykazała, że w 1994 roku ponosiła koszty związane z remontem i bieżącymi naprawami w kwocie [...] złotych, które jednocześnie miały wpływ na koszty uzyskania przychodów działalności prowadzonej na zasadach ogólnych, a zatem miały wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania w 1994 roku. Organ podkreślił, że analiza materiału dowodowego nie obejmuje, poza wymienionym rokiem, przeprowadzonych w punkcie gastronomicznym remontów i napraw, ponieważ w toku postępowania strona nie przedłożyła żadnych dokumentów na dowód ich poniesienia. Również do protokołu S. S. nie podała jaką kwotę pieniężną przekazał jej ojciec na remont, zatem nie można było tego zweryfikować, ani też poddać ocenie co do rzetelności danych w tym zakresie.

Organ nie uznał również za udowodniony fakt udzielenia Skarżącej, przez rodziców pożyczki w wysokości [...] złotych. Organ zwrócił uwagę na to, że S. S. o udzieleniu i otrzymaniu pożyczki poinformowała dopiero w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Fakt ten nie mógł mieć zatem wpływu na rozstrzygnięcie podjęte przez organ pierwszej instancji.

W oświadczeniu wniesionym do odwołania rodzice Skarżącej podali, iż w dniu [...] roku udzielili córce pożyczki w kwocie [...] złotych, a środki na tę pożyczkę pochodziły ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu działki nr [...] położonej w W., za cenę [...] złotych, co miało miejsce dnia [...] Organ podkreślił, iż w toku przesłuchania B. i E. S zeznali, iż oświadczenie o udzielonej pożyczce i zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego, zostały sporządzone w obecności pełnomocnika – R. K. - na okoliczność wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku. Zdaniem organu na uwagę zasługuje to, iż oświadczenia zawierają błąd co do roku ich sporządzenia – podano 2004 a powinien być 1999 rok, a także potwierdzają fakt, iż złożone zostały w konkretnym celu i w konkretnej sprawie.

Natomiast S. S. zeznała, iż data [...] roku widniejąca na zawiadomieniu o popełnieniu czynu zabronionego, jest oczywistą omyłką, a dokument został sporządzony przez pełnomocnika w dniu [...] roku tj. rok później i przesłany pocztą elektroniczną do biura pani D. M., gdzie został podpisany i złożony przez rodziców w Urzędzie Skarbowym .

Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał, iż zarówno rodzice podatniczki jak i Skarżąca nie próbowali wyjaśnić przyczyny powstania błędów i oczywistej omyłki w złożonych dokumentach. W związku z powyższym nie można uznać, że błędnie wpisany rok jest tylko oczywistą omyłką w dokumentach, które zostały złożone dopiero w odwołaniu od decyzji i mają wpływ w niniejszej sprawie dla ustalenia zobowiązania podatkowego za 1999 rok. Mając na uwadze powyżej omówione okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary i mocy dowodowej wyjaśnieniom złożonym przez podatniczkę i jej rodziców oraz przedłożonym dopiero w postępowaniu odwoławczym dokumentom.

W dniu [...] Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] . Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w. całości i umorzenie postępowania bądź ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, co spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego i niewłaściwe zastosowaniem prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy ".

W uzasadnieniu skargi S. S. wskazała na to, iż organ odwoławczy naruszył art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu do wydania takiej decyzji, organy podatkowe ustalając rentowności działalności gospodarczej podatnika popełniły błędy, co doprowadziło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Strony, nieprawidłowe było uwzględnienie - jako wydatku i kosztu - podatku od zakupu samochodu ciężarowego w kwocie [...] złotych, gdyż "podatek ten podlegał u podatnika odliczeniu i jest neutralny w zakresie podatku dochodowego ", a także zaliczenie do kosztów wydatku na zakup samochodu ciężarowego miast odpisów amortyzacyjnych. Ponadto według Podatniczki, organy podatkowe błędnie ustaliły, że udział kosztów w przychodach osiąganych przez nią kształtował się na poziomie [...] Na potwierdzenie powyższego strona wskazuje, iż w 1998 roku, gdy była już opodatkowana na zasadach ogólnych, wykazała przychody z działalności w kwocie [...] złotych przy kosztach ich uzyskania w wysokości [...] złotych, wskaźnik udziału kosztu w przychodzie wynosił zatem [...] Tym samym zdaniem S. S. nie było przesłanek, na podstawie których ustalono, że wskaźnik w latach 1995-1997 powinien wynosić blisko [...]

Strona podniosła również, iż została naruszona zasada kompletności postępowania dowodowego, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów w zakresie dotyczącym ponoszenia wydatków remontowych i bieżących napraw pawilonu gastronomicznego przez ojca – E. S..Skarżąca zarzuciła również, iż organy podatkowe w żaden sposób nie uprawdopodobniły, że okoliczność otrzymania od rodziców pożyczki w kwocie [...] złotych została powołana jedynie na potrzeby postępowania. Ponadto kwestionując fakt otrzymania przez stronę pożyczki naruszyły, zdaniem podatniczki, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż w zastępstwie sądu powszechnego podjęły rozstrzygnięcie co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i odniósł się szczegółowo do zarzutu skargi tj. wydania decyzji z naruszeniem terminu do jej wydania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy miał prawo dokonać merytorycznej oceny i orzec w sprawie, skoro stwierdził, iż niezbędna jest korekta, która możliwa była jedynie po uchyleniu zaskarżonej decyzji. Ponadto organ podkreślił, iż w kontekście treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, również fakt dokonania przez organ egzekucyjny zabezpieczeń rzeczowych ustalonego stronie zobowiązania (tj. dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości podatniczki nastąpiło w dniu [...] roku).

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga nie jest zasadna.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przywołać art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Przepis ten w brzmieniu odnoszącym się do roku podatkowego 1999 stanowił, iż przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Mianowicie, stosownie do jego treści, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w takiej sytuacji, o jakiej mowa w wyżej powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma zatem znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swojego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne.

Odnosząc się do nieuzasadnionego zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji, nie można tracić z pola widzenia faktu, że wydanie w dniu [...] r. decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. z nieujawnionych źródeł przychodów sprawiło, iż tym samym zakończył swój bieg termin przedawnienia prawa do wydania tej decyzji. Jest zaś tak dlatego, iż powstało tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, który to skutek omawiane przedawnienie miało ograniczać w czasie. Niepodobna bowiem rozważać problemu przedawnienia prawa do wydania decyzji w sytuacji, gdy prawo to zostało zrealizowane przed upływem terminu określonego w art. 68 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przedawnienie, o którym mowa w tym przepisie, straciło zatem swoją "rację bytu", a ciężar zagadnienia przesunął się w stronę przedawnienia ustalonego już zobowiązania. Kwestia ta została zaś uregulowana w art. 70 Ordynacji podatkowej.

Co do kwestii przedawnienia przypomnieć trzeba, że zgodnie z treścią art. 68 § 3 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej w przypadku opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, bieg pięcioletniego terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie dotyczy 1999 roku a zatem termin do złożenia zeznania rocznego upływa [...] ., decyzja organu pierwszej instancji, ustalająca skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 1999 r., doręczona została podatnikowi w dniu [...] r., a więc przed upływem terminu wskazanego w powołanym wyżej przepisie, tj. przed [...] r. Pięcioletni okres przedawnienia do wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego dotyczy tylko decyzji organu pierwszej instancji, a zatem upływ terminu przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ podatkowy w całości lub w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu. Organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w sytuacji istniejącego zobowiązania podatkowego. Może on zatem to istniejące zobowiązanie podatkowe korygować na korzyść strony wnoszącej odwołanie –co miało miejsce w niniejszej sprawie. Korekta ta bowiem nie spowoduje powstania takiego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, które ukonstytuowało się już w momencie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, co pozwala na jego modyfikację w postępowaniu odwoławczym poprzez jego obniżenie w stosunku do wielkości już ukształtowanej, lecz nie zezwala na wyjście ponad wielkość zobowiązania już ustaloną (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa - Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 281-282).

Jakkolwiek zakreślenie pięcioletniego terminu do wydania decyzji ustalającej dochody z nieujawnionych źródeł przychodów czy nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ma niewątpliwie na celu usunięcie stanu niepewności, wynikającego z samej możliwości ustalenia zobowiązania, to jednakże cel ten osiągnięty już zostaje przez wydanie decyzji organu pierwszej instancji, zaś prowadzenie postępowania przez organ odwoławczy w wyniku złożenia odwołania jest konsekwencją swobodnego wyboru podmiotu nie godzącego się z tym rozstrzygnięciem.

Poza sporem w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt wydatkowania przez skarżącą w 1999 r. kwoty [...] zł, na którą to złożył się zakup dwóch lokali mieszkalnych w M.

Przedmiotem sporu jest zaś to, czy organy podatkowe trafnie oceniły twierdzenia skarżącej, iż środki na pokrycie obu transakcji pochodziły ze zgromadzonych przez nią oszczędności pochodzących z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w latach 1993 -1998 w tym lokowanych w walutach obcych, pomocy finansowej rodziców, pomocy ojca przy ponoszeniu kosztów w remoncie lokalu w którym prowadzona była działalność gospodarcza.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów dotyczących postępowania zauważyć należy, że stosownie do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu podatkowego. Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne (rozdział 1 dział 4 Ordynacji podatkowej), jak też przez przepis art. 192 Ordynacji podatkowej.

Konkluzje wynikające z zebranego materiału winny zaś następnie znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Stosownie bowiem do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie to powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.

Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zarówno samo postępowanie podatkowe, jak i decyzja wydana w rezultacie jego przeprowadzenia muszą odpowiadać wymaganiom wyraźnie sformułowanym przez ustawodawcę.

Niezależnie od tego jeszcze przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tą ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić zatem trzeba, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1173/96 Wydawnictwo Lex).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazał bezpodstawność niektórych twierdzeń strony skarżącej.

Kontrola sądowa przeprowadzonego postępowania podatkowego wykazała, iż zebrany materiał dowodowy został zgromadzony i przeanalizowany w sposób zgodny z przepisami prawa materialnego i procedury podatkowej. Stwierdzić należy, że przedmiotem ustaleń uczyniono ogół poczynionych wydatków i przychodów S S., zgromadzonych w okresie prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W rozstrzyganej sprawie podatniczka na poparcie swych twierdzeń dotyczących posiadanych oszczędności oraz źródeł ich zgromadzenia przedstawiła swoje wyjaśnienia. Organy podatkowe w celu ich zweryfikowania w sposób skrupulatny i wyczerpujący zebrały materiał dowodowy. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnienia podatnika stanowią istotny dowód w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów, lecz jednocześnie podlegają ocenie organu podatkowego. W ocenie Sądu Administracyjnego organy podatkowe obu instancji nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów odmawiając wiarygodności wyjaśnieniom skarżącej dotyczącym zgromadzenia przez nią oszczędności w ramach prowadzonej działalności w tym wskazanych przez skarżącą osiągniętych dochodach przy ponoszeniu kosztów tej działalności czy gromadzenia oszczędności w walucie obcej.

Skarżąca nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów na udokumentowanie źródeł pochodzenia oszczędności w tej kwocie, a jej oświadczenie w tym względzie zostało przekonywująco podważone przez organy podatkowe w uzasadnieniu skarżonych decyzji.

W okolicznościach niniejszej sprawy, przy uwzględnieniu doświadczenia życiowego, za uzasadnione należy uznać również stanowisko organów, co do braku możliwości zgromadzenia oszczędności z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie zryczałtowanej. Nie sposób nie podzielić oceny organów, popartej analizą ekonomiczną przeprowadzoną na podstawie przedstawionych przez skarżącą dokumentów w tym zeznania PIT 28 za 1999r., wykazanego przez skarżącą odliczenia oraz wpłaconego podatku, co do możliwości dysponowania określoną kwotą z tytułu prowadzonej działalności. Wyciągnięte na tej podstawie wnioski organów, co do kosztów prowadzenia działalności, nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów. Podobnie należy odnieść się do analizy dochodów z działalności za lata 1993-1998, w tym co do przyjęcia za 1993 r.- wobec opodatkowania w formie karty podatkowej- dochodu w wysokości równej dochodowi za 1994 r., czy co do możliwych do poniesienia w ramach prowadzonej działalności w latach 1995-1997, kosztów uzyskania przychodów poprzez ustalenie średnich rocznych kosztów działalności za lata 1994 – przychody wykazane w PIT 32 przy pomniejszeniu o dokonaną wpłatę podatku, 1998 czy 1999, przy uwzględnieniu udziału % kosztów w stosunku do uzyskanego przychodu odnosząc do lat 1997, 1996, 1995. Ustalenia średnich kosztów rocznych z lat 1994, 1998 czy 1999, które posłużyły do wyliczenia kosztów/wydatków i możliwych do osiągnięcia dochodów za lata 1995-1997, przy uwzględnieniu sprzeczności jakie pojawiły się w wyjaśnieniach skarżącej i jej pełnomocnika z dokumentami, jest uzasadniony a przyjęta metoda w okolicznościach sprawy, nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów i zasad doświadczenia życiowego, a także w sytuacji gdy podatniczka jedynie powołuje się na dokumentację podatkową będącą w jej posiadaniu, ale jej nie przedstawia. Nie znajduje zatem w tych okolicznościach uzasadnienia zarzut skarżącej ograniczenia się przez organy podatkowe do analizy działalności tylko co do lat 1995-1997 jak też zarzut, że brak było podstaw do wyliczenia w przyjęty przez organy sposób ustalenia kosztów i dochodów w prowadzonej przez skarżącą działalności, skoro podatniczka dysponuje pełną dokumentacją podatkową. Nie znajduje też uzasadnienia zarzut, że organy do wyliczenia kosztów/przychodu wszystkich lat podatkowych przyjęły jeden i to zdaniem skarżącej zawyżony wskaźnik roku 1999.

Nie jest uzasadniony również zarzut skargi dotyczący uwzględnienia przez organy przy wyliczaniu dochodu z działalności, po stronie kosztów, miast odpisów amortyzacyjnych, wydatku na nabycie samochodu ciężarowego. Wskazać należy, że opodatkowując dochody z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu istotne jest poniesienie wydatku, który nie znajduje pokrycia w ujawnionych przychodach/źródłach przychodu, zatem odpisy amortyzacyjne jako tzw. "koszty podatkowe" a nie rzeczywisty wydatek nie mogą być wskazywane jako kształtujące uzyskiwane dochody.

Podobnie za nieuzasadniony uznać należy zarzut skargi uwzględnienia po stronie wydatków zakupu samochodu ciężarowego w kwocie brutto, jeśli zważyć, że kwota podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu pomniejszyła podatek należny, a kwoty zwrotu podatku VAT za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień zostały zarachowane na poczet bieżącego zryczałtowanego podatku dochodowego 1999 r. a za miesiąc wrzesień zwrotu dokonano dopiero w 2000 r., zatem kwota równa kwocie podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu faktycznie poniesiona, służyła pokryciu innych zobowiązań skarżącej wobec Skarbu Państwa a nie pokryciu wydatków będących przedmiotem postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów.

Nie dające podstawy do zgromadzenia oszczędności okazało się również wskazane przez skarżącą źródło - pomoc ojca w ponoszeniu wydatków na remont pawilonu, w którym prowadzona jest działalność przez skarżącą. O ile organ nie kwestionował pomocy ojca, o tyle postępowanie wykazało, że w wyniku tej pomocy skarżąca nie mogła zaoszczędzić określonej kwoty, co istotne, której nawet w postępowaniu podatkowym nie wskazała. Wskazana przez skarżącą pomoc od jej ojca, jak wykazało postępowanie, nie znalazło potwierdzenia tak w zapisach dokumentacji podatkowej za 1994 r., nie przedłożenia żadnych dokumentów na dowód poniesienia ich za lata następne.

Podnoszony przez skarżącą fakt otrzymania znacznych kwot od rodziców ([...] zł) i okoliczności powołania się (po otrzymaniu decyzji organu pierwszej instancji) i przedłożenia stosownych dokumentów na okoliczność udzielonej przez rodziców pożyczki, jak słusznie podkreśliły organy podatkowe, nie mogą być w tych okolicznościach uznane za wiarygodne. Zasadnie też wskazał organ na sprzeczności jakie pojawiają się, przy powoływaniu się na przedmiotową pożyczkę, w wyjaśnieniach tak S. S. jak i jej rodziców. Ocena w tym zakresie należy, wbrew zarzutom skargi, do organu podatkowego, jako dowodu w sprawie. Nie uzasadniony jest w tym zakresie zarzut skargi, naruszenia przez organ podatkowy art. 199 a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazać należy, że z powództwem o jakim mowa w art. 189 (1) kpc, organ podatkowy może wystąpić tylko w toku prowadzonego postępowania podatkowego powiązanego bezpośrednio z czynnością prawną będącą przedmiotem sporu sądowego, jeżeli jest to niezbędne dla oceny jej skutków podatkowych. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie nie jest opodatkowanie umowy pożyczki ale postępowanie z nieujawnionych źródeł przychodów, które jest pośrednio powiązane z czynnością prawną jaką jest powoływana umowa pożyczki.

Stanowiska organu co do braku wiarygodności gromadzenia w domu przez skarżącą środków finansowych w walucie obcej, w sytuacji braku jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego gromadzenia takich środków czy braku wskazania choćby waluty w jakiej miały by być gromadzone stosowne kwoty, rachunków obrazujących zakup czy sprzedaż walut czy miejsc, w których dokonywany był zakup czy sprzedaż tych walut, nie sposób uznać za dowolne.

W kontekście możliwości skarżącej oraz braku udokumentowania innych dochodów w tym od rodziców skarżącej, z uwzględnieniem sytuacji życiowej i rodzinnej tak skarżącej jak i rodziców skarżącej, którzy w tym czasie podejmowali również czynności inwestycyjne i to o znacznych wartościach, trafnie odmówiono wiarygodności oświadczeniu strony dotyczącym źródeł uzyskania oszczędności.

Reasumując w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów organ podatkowy ma obowiązek wykazania wysokości poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, zaś obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, zgodnej z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, jeśli wskazać też na uwzględnienie w części zarzutów odwołania skarżącej co do lokat bankowych. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż argumentacja organów podatkowych pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Tak organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie zgromadzone dowody, przy czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Decyzje organów wypełniają wymogi stawiane przez art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa.

Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę, Sąd zarzutów skargi nie podzielił a skargę jako nieuzasadnioną na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił.