Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 630/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 125 par. 1 pkt 1, art. 141 par.4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20 ust. 3 ,art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Jacek Brolik, NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Op 450/09 w sprawie ze skargi C. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę C. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 sierpnia 2009 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r.

Przebieg postępowania podatkowego poprzedzający wydanie wyroku. W ramach prowadzonego postępowania dokonano analizy dochodów i wydatków poniesionych w 2002r. przez skarżącego i jego małżonkę S.G. oraz wysokości osiągniętych przychodów i ponoszonych wydatków w latach poprzedzających 2002r., w celu ustalenia stanu zasobów finansowych pozostających w dyspozycji małżonków na dzień 1 stycznia 2002r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalił, że poniesione w tym roku wydatki przewyższały wysokość przychodów małżonków G. pozostających w 2002 r. w ustawowej wspólności małżeńskiej. Ustalono, że małżonkowie G. w 2002 r. mieli do dyspozycji kwotę 11.820,69 zł., a ich wydatki z majątku wspólnego wynosiły 18. 454, 31 zł. Dokonując tej oceny ustalono miesięczne wydatki na utrzymanie w oparciu o dane statystyczne Głównego Urzędu Statystycznego, dotyczące przeciętnych kosztów utrzymania jednej osoby w 2002r. Organ pierwszej instancji przy dokonywaniu powyższej oceny nie dał wiary argumentom zgłaszanym w toku postępowania, zgodnie z którymi na dzień 1 stycznia 2002r. dysponował C.G. wspólnie z małżonką (oprócz przychodów wyżej opisanych) kwotą pochodzącą z otrzymanego w dniu 16 stycznia 2001 r. depozytu pieniężnego od J.S. w wysokości 200.000 zł. Z tego powodu w decyzji z dnia 6 listopada 2008r. organ pierwszej instancji uznał, że w 2002r. wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniosła 6.724,62 zł, z czego na C.G. przypada 1/2 tej kwoty przychodu, tj. 3.362zł, co stanowiło podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2001 r. Nr 134 poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) - stawką 75%, powodując powstanie zobowiązania podatkowego w wysokości 2.522 zł.

Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie, zarzucając decyzji m.in.: naruszenie art. 145 § 2, art. 136, art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się w twierdzeniu, iż strona nie może przechowywać środków pieniężnych poza systemem bankowym, błędy w ustaleniach faktycznych dotyczące pominięcia umowy depozytu jako źródła oszczędności strony.

Dyrektor Izby Skarbowej w O., decyzją z dnia 12 sierpnia 2009 r., działając na postawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślono, że istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy podatnik wraz z małżonką dysponował w 2002 r. dodatkowymi środkami pieniężnymi pochodzącą z otrzymanego w 2001 r. przez S. G. depozytu pieniężnego w wysokości 200.000 zł. od J.S. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego ustalono, że pisemna umowa depozytu zawarta została w dniu 16 stycznia 2001r. pomiędzy J.S., a S.G. na okres 5 lat, do dnia 16 stycznia 2006r. Na mocy zawartej umowy J.S. oddała S. G. na przechowanie środki pieniężne w kwocie 200.000 zł, za wynagrodzeniem na rzecz "biorącego w depozyt" w kwocie 8.000 zł. Zauważono, że obie strony umowy pisemnie potwierdziły fakt jej zawarcia. Wskazano także, że w toku postępowania odwoławczego uzyskano informację z Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., iż S. G. w złożonym w dniu 5 maja 2008r. w Urzędzie Skarbowym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-37) wykazała do opodatkowania - w pozycji inne źródła - kwotę 8.000 zł. Ustalono również, że decyzją z dnia 2 listopada 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia S.G. oraz J.S. wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy depozytu środków pieniężnych z dnia 16 stycznia 2001r. z uwagi na to, iż w 2001 r. przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmowały obowiązkiem podatkowym umów depozytu nieprawidłowego. Zauważono jednak, że przedmiotem powyższej decyzji było wyłącznie ustalenie, czy umowa depozytu podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a nie stwierdzenie, czy świadczenie określone w umowie zostało faktycznie spełnione. Wskazano także, że S.G. pomimo wielokrotnych wezwań w celu przesłuchania w charakterze strony nie złożyła wyjaśnień dotyczących okoliczności zawarcia umowy depozytu.

Organ drugiej instancji na podstawie zebranego materiału dowodnego uznał, że nie ma dowodów potwierdzających przekazanie pieniędzy. Podkreślono, że przepływ pieniędzy zarówno oddanych w depozyt, jak i zwróconych nie następował za pośrednictwem banku lub innej placówki pośredniczącej w przekazie. Biorąc pod uwagę fakt, że S. G. inne środki pieniężne lokowała w bankach uznano, że była korzyści z przechowywania środków pieniężnych w ramach systemu bankowego. Tym samym uznano, że zasady doświadczenia życiowego wskazują, że skarżąca od dnia otrzymania depozytu do dnia wniesienia udziałów do spółki S., tj. 1 października 2003r. nie mogła przechowywać tak znacznej kwotę środków pieniężnych poza systemem bankowym, narażając się przy tym m.in. na ryzyko utraty w tym okresie tych pieniędzy. W oparciu o powyższe ustalenia organ drugiej instancji doszedł do przekonania, że umowa depozytu nie miała charakteru realnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

błąd w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a to art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że skarżący nie ujawnił organom skarbowym źródeł przychodów, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że źródła przychodu zostały ujawnione w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w K. na cztery lata przed wszczęciem postępowania przez Urząd Kontroli Skarbowej w O.;

naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj..191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego oraz dokonanie oceny całkowicie dowolnej, a także błędne ustalenia faktyczne, wyrażające się w nieuznaniu za uzyskany przez skarżącego przychód, środków pochodzących z umowy depozytu nieprawidłowego;

błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiający się w przyjęciu pozornego charakteru umowy depozytu, bez poparcia powyższego jakimkolwiek materiałem dowodowym;

naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznego i w konsekwencji wydaniem rażąco błędnej decyzji;

naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzesłuchanie S.G., posiadającej kluczowe informacje dotyczące przedmiotowej sprawy, co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie stanu faktycznego oraz wydaniem decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 11 grudnia 2009r. pełnomocnik organu wskazał, iż z informacji jakie posiada wynika, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 sierpnia 2009 r. dotycząca S. G. jest przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika do WSA w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, że skarżący nie wykazał, iż poniesione przez niego w 2002 r. wydatki, znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe poddały szczegółowej analizie zasadność twierdzeń o dysponowaniu w 2002 r. kwotami wskazanymi przez stronę w toku postępowania. Zauważono także, że postępowanie w stosunku do S.G., na które powoływał się pełnomocnik skarżącego, nie było tożsame ze sprawą ustalającą skarżącemu C.G. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. Przyczyną uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydanej w stosunku do S.G. i umorzenia postępowania były odmienne ustalenia w zakresie poniesionych przez państwo G. wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego w 2001 i 2002 r. W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny dowodów zgłoszonych na poparcie tezy o realności umowy depozytowej. Podkreślono, że organy podatkowe słusznie uznały, iż na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zasad logiki oraz doświadczenia życiowego, że umowa depozytu nie miała charakteru realnego i nie stanowiła źródła pokrycia wydatków skarżącego w 2002r.

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił:

naruszenie przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a. przejawiające się w nienależytej kontroli WSA w Opolu nad prawidłowością postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej, które doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wydanej przy rażącym naruszeniu licznych przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy;

naruszenie przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na jego bezzasadnym niezastosowaniu, a w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w całości pomimo tego, że została oparta na błędnych ustaleniach faktycznych oraz wydana z naruszeniem licznych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegało w szczególności na obrazie przepisu art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz naruszenie zasady prawdy materialnej i dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, wyrażające się w oczywiście bezpodstawnym przyjęciu, iż zawarta przez małżonkę skarżącego umowa depozytu nieprawidłowego miała pozorny charakter;

naruszenie przepisu art.151 p.p.s.a., polegające na bezzasadnym zastosowaniu tego przepisu i oddaleniu skargi pomimo tego, iż zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, określonych w powyższym zarzucie, wobec czego skarga powinna zostać uwzględniona;

naruszenie przepisu art.151 p.p.s.a., polegające na bezzasadnym zastosowaniu tego przepisu i oddaleniu skargi pomimo tego, iż w identycznej sprawie dotyczącej małżonki skarżącego prowadzonej przed Dyrektorem Izby Skarbowej w K. zapadło rozstrzygniecie krańcowo odmienne, w którym ww. organ uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. i umorzył postępowanie;

naruszenie przepisu art.141 § 4 p.p.s.a. polegające na nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej oceny zawartej przez skarżącego umowy depozytu nieprawidłowego, wyrażające się w stwierdzeniu, że "ocena organów sprowadzająca się do twierdzenia, że umowa depozytu nie miała charakteru realnego i nie stanowiła źródła pokrycia wydatków skarżącego w roku 2002 nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów" w sytuacji, w której w zebranym materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających fikcyjność zawartej umowy;

naruszenie przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art.141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia czy zostało naruszone prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do bezzasadnego ustalenia, że skarżący nie ujawnił źródeł przychodów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że skarżący w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w K., które zostało wszczęte kilka lat wcześniej ujawnił swoje źródła.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić.

Rozpoznając skargę kasacyjną stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., a więc w granicach wskazanych w niej podstaw, zarzutów oraz treści żądań, należy podnieść, iż w rezultacie zarzuty jej sprowadzają się do kwestionowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy. Większość z nich oparta została bowiem na podstawie skargi kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania.

Jako pierwszy ocenić należy zarzut naruszenia przez Sąd art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez przeprowadzenie nienależytej sądowej kontroli objętej skargą decyzji. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jego treść wyznacza zatem zakres przedmiotowy postępowania sądowadministracyjnego. Analiza akt sprawy, treści wyroku oraz jego uzasadnienia wskazuje natomiast, że Sąd pierwszej instancji dokonał sądowej kontroli działalności administracji podatkowej, poprzez ocenę legalności objętej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 sierpnia 2009 roku. Zarzut naruszenia przez Sąd art. 3 § 1 p.p.s.a. nie mógł więc zostać uznany za uzasadniony.

Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku oddalającego skargę powinno zawierać zwięzłe przestawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcie oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie objętego skargą kasacyjną wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie te elementy i daje rękojmię, iż Sąd pierwszej instancji dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Treść uzasadnienia, w tym wskazana podstawa prawna wyroku oraz jej uzasadnienie, umożliwiają również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny, czy przesłanki na których oparł się Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, są trafne. Dochody nieujawnione w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. występują w sytuacji gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest poznawalny co do wielkości, natomiast nie znane jest źródło jego przychodów. Sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdy organy ustaliły, że skarżący oraz jego małżonka w 2004 roku ponieśli wydatki w kwocie 18.454,31, podczas gdy do dyspozycji mieli kwotę 11.820,69 zł. Skoro natomiast organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania doszedł do wniosku, iż wydatki poniesione przez podatnika przekraczają dochód wykazany w rocznym zeznaniu podatkowym lub zgromadzonych zasobach w latach poprzednich, strona kwestionując trafność takiej oceny zmuszona była przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe przeciwstawiające się w sposób wiarygodny takiej ocenie organów. Postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych sprowadza się bowiem do przemiennego dowodzenia dwóch różnych przedmiotów. W pierwszej fazie postępowania, to jest fazie budowy domniemania istnienia dochodów pochodzących z nieujawnionych do opodatkowania źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organ podatkowy zobligowany jest do poznania wszystkich wymienionych w tym przepisie elementów. Są nimi po pierwsze poniesione wydatki i wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, a po drugie wartość mienia gromadzonego przed poniesieniem wydatków pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dopiero w momencie stwierdzenia dysproporcji pomiędzy wydatkami podatnika, a znanymi organom podatkowym źródłami finansowania tych wydatków, która wskazuje na nieujawnienie wszystkich dochodów, można mówić o przejęciu ciężaru dowodzenia przez stronę postępowania i przerzuceniu ciężaru dowodzenia na stronę postępowania. Obalenie niekorzystnego dla strony domniemania pokrywania wydatków mieniem pochodzącym z nieujawnionych do opodatkowania źródeł przychodów może nastąpić poprzez wiarygodne wykazanie przez stronę, że jej wydatki znajdują uzasadnienie w określonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dowieść tego można albo poprzez zakwestionowanie przyjętego przez organ ustalenia dotyczącego rozmiaru wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego mienia ponad to, które uwzględnił organ podatkowy budując podstawę domniemania. Strona jednak w rozpoznawanej sprawie nie obaliła wniosku domniemania, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, przyjętego przez organy w następstwie wykazania różnicy wydatków skarżącego poniesionych w 2002 roku nad wysokością zgromadzonego przez nią w tym roku oraz latach poprzednich mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, na co Sąd prawidłowo zwrócił uwagę wydając objęty skargą kasacyjną wyrok.

W skardze kasacyjnej, w ramach zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., nie została zakwestionowana w sposób skuteczny ocena, dokonana przez organy podatkowe a przyjęta przez Sąd w podstawie rozstrzygnięcia, że zawarta przez żonę skarżącego umowa depozytu nieprawidłowego nie miała charakteru realnego i nie stanowiła źródła pokrycia wydatków skarżącego w 2002 roku. Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się tym samym z dokonaną przez organy podatkowe oceną zebranego materiału dowodowego i wskazuje na przekroczenie przez organy zasady swobodnej oceny dowodów i naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Podnosi też, że w jego ocenie Sąd niesłusznie uznał, że umowa ta miała charakter pozorny. Tymczasem analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwala uznać za prawdziwe twierdzenie skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji podniósł, że sporna umowa depozytu nieprawidłowego miała charakter pozorny. Zagadnieniem tym Sąd się bowiem nie zajmował. Sąd skontrolował jedynie, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że wbrew twierdzeniom podatnika, nie doszło do przekazania jego żonie kwoty 200.000,00 złotych od J. S. w dniu 16 stycznia 2001 r. z tytułu zawartej umowy depozytu nieprawidłowego. Jedynie bowiem ta okoliczność mogła mieć znaczenie na wynik rozpoznawanej sprawy dotyczącej ustalenia źródeł pochodzenia środków pieniężnych, z których podatnik finansował wydatki w roku 2002. Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie miało też znaczenia ujawnienie omawianej umowy depozytu nieprawidłowego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w K., który następnie prowadził postępowanie w którym ustalił, czy umowa ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ ten nie badał natomiast czy i jak świadczenie wynikające z tej umowy zostało w rzeczywistości spełnione i czy żona podatnika znalazła się w posiadaniu kwoty 200.000,00 zł w gotówce.

Sfera obowiązku dowodzenia w postępowaniu podatkowym pozostawiona jest wyłącznie w gestii organów podatkowych. Nie mogą one przenosić na adresata przyszłej decyzji konieczności udowadniania w postępowaniu podatkowym jakichkolwiek okoliczności sprawy. Ciężar dowodu, a więc wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża jednak podatnika. W postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów brak jest normatywnych przesłanek pozwalających na uprawdopodobnienie elementów stanu faktycznego ujętego w hipotezie norm wypływających z treści art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. W tym postępowaniu uprawdopodobnienie nie może więc zastąpić dowodzenia. Nie jest więc prawdziwe twierdzenie, że Sąd pierwszej instancji w toku sądowej kontroli objętej skargą decyzji orzekł, że umowa depozytu nieprawidłowego miała charakter pozorny. Sąd natomiast słusznie przyznał rację organom podatkowym, które w ramach swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, biorąc pod uwagę całą treść zebranego materiału dowodowego i zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy uznały, że nie doszło do przekazania żonie podatnika kwoty 200.000,00 zł. W konsekwencji więc wykonanie umowy, do czego nie doszło, nie mogło stanowić źródła finansowania wydatków podatnika i jego żony w roku 2002. Jedynie ta okoliczność miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy sądowadministracyjnej. Prowadzone w toku jurysdykcyjnego postępowania podatkowego postępowanie dowodowe, które w toku procesu sądowej kontroli podlega ocenie legalności przez Sąd, musi stanowić logiczny proces myślowy, oparty na wnioskowaniu. Z tej przyczyny organ podatkowy prowadzący postępowanie nie może czynić na podstawie zgromadzonych faktów, wywodów pozostających w sprzeczności z zasadami prawidłowego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Skoro S. G., żona podatnika, posiadała lokaty terminowe w bankach, prawidłowo organy i Sąd uznały, że była świadoma korzyści wynikających z przechowywania pieniędzy w bankach i to w mniejszej kwocie niż 200.000,00 zł. Gdyby zatem była w posiadaniu takiej kwoty, z pewnością ulokowałaby ją w banku. Byłoby więc sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania przyjęcie za prawdziwe twierdzeń żony podatnika, że od dnia otrzymania depozytu do dnia wniesienia udziałów do spółki S., przetrzymywała kwotę 200.000,00 zł w domu, poza systemem bankowym, narażając się nie tylko na ryzyko ich utraty na przykład w wyniku kradzieży, ale także pozbawiając prawa do odsetek. Przy rozważaniu wiarygodności i mocy dowodu w postępowaniu podatkowym nierozłącznym czynnikiem pozostają zasady doświadczenia życiowego. Nie pozwalają one uznać za prawdziwe opisane powyżej twierdzenia żony skarżącego. Tym samym słusznie organy uznały, a za nimi i Sąd pierwszej instancji, że podatnik w toku postępowania nie przedstawił wiarygodnych dowodów, że istniejąca nadwyżka poniesionych przez niego wydatków nad wykazanym za 2002 rok dochodem, została pokryta z mienia pochodzącego z ujawnionych do opodatkowania w latach poprzednich dochodach lub też dochodach zwolnionych z opodatkowania. Sąd nie naruszył zatem art. 145 § 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaistniała zatem okoliczność, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej do zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Sąd nie naruszył tym samym art. 151 p.p.s.a. i prawidłowo orzekł o oddaleniu skargi.

Ustosunkowując się natomiast do zgłoszonego na rozprawie wniosku o zawieszenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podnieść należy, że stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Związek pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego musi cechować się tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. W judykaturze (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2008 r., II FPS 4/08, publ. w ONSAiWSA z 2009 r., nr 4, poz. 62) podkreśla się, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zawieszenie postępowania powinno być również uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości, jak i ekonomiki procesowej. Powyższe okoliczności Sąd podejmujący rozstrzygnięcie oparte o art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powinien oceniać w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co ma niebagatelne znaczenie w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości postępowania sądowoadministracyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie powyższe warunki nie zostały spełnione. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08 (publ. LEX nr 824128), Trybunał szczegółowo zajmował się kwestią charakteru konstrukcji opodatkowania dochodów nieujawnionych. Trybunał wprost stwierdził w tym wyroku, że artykułowi 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie można przypisać charakteru sankcji podatkowej. Powyższa ocena Trybunału pozwala uznać, że rozstrzygnięcie w sprawie skargi o sygn. akt SK 18/09 najpewniej nie wpłynie na postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Na marginesie stwierdzić należy, że nawet gdyby Trybunał Konstytucyjny zmienił w tym przedmiocie zdanie, interes prawny podatnika jest należycie chroniony. Po korzystnym dlań wyroku Trybunału Skarżący będzie mógł skorzystać z instytucji wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego czy też postępowania przed organami podatkowymi, stosownie do art. 272 § 1 p.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (zob. też postanowienie NSA z dnia 17 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1442/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.