Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 816/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 188, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 3, art. 209
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), WSA del. Teresa Randak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 463/10 w sprawie ze skargi H. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 czerwca 2010 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz H. Z. kwotę 4.401 (cztery tysiące czterysta jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2010 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 463/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę H. Z. – nazywanej dalej Skarżącą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 czerwca 2010 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 30 marca 2010 r. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 47.461,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją, po rozpatrzeniu odwołania uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 41.837 zł. W sprawie organy podatkowe przyjęły do rozliczenia za 2005 r. wysokość poniesionych przez kontrolowanych H. Z. i K. Z. wydatków w łącznej kwocie 231.174,11 zł oraz uzyskanych przychodów w kwocie 58,313,60 zł. Stan posiadanych środków pieniężnych na 1 stycznia 2005 r. ustalono w kwocie 47.664,20 zł, natomiast na koniec badanego okresu w kwocie 1.366,71 zł. Organy nie dały wiary oświadczeniu małżonków, że w dniu 1 stycznia 2004 r. posiadali oszczędności w wysokości 1.000.000 zł, które miały być źródłem pokrycia ponoszonych wydatków w 2004 r. i latach późniejszych, w tym w 2005 r. W tym zakresie Skarżąca oświadczyła, że w roku 1990 posiadała oszczędności w wysokości ok. 400.000 USD. Źródłem ich pochodzenia miała być prowadzona przez małżonków Z. działalność gospodarcza wykonywana przez K. Z. w zakresie instalacji elektrycznych w okresie od 1 kwietnia 1980 r. do 1 września 1987 r., z której, według oświadczenia, przez 7 lat jej prowadzenia odłożył 100.000 USD. Pozostałe 300.000 USD miały pochodzić z działalności gospodarczej wykonywanej w latach 1983-1991 przez Skarżącą w zakresie handlu. Zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy i jego analiza nie potwierdziły jednak deklarowanego stanu oszczędności. Podkreślono, że sama okoliczność prowadzenia przez małżonków Z. w latach 1980-1991 działalności gospodarczej nie potwierdza uzyskania przez nich dochodów z tego źródła w wysokości ok. 400.000 USD, zaś małżonkowie nie przedstawili dowodów potwierdzających uzyskanie wskazywanych środków finansowych. Powyższe źródło finansowania wydatków w 2004 r. i latach późniejszych nie zostało w żaden sposób uprawdopodobnione. Wskazano, że faktu posiadania na dzień 1 stycznia 2004 r. kwoty 1.000.000 zł małżonkowie nie ujawnili w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2005 r. Na posiadanie tej kwoty powołano się dopiero w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, gdy znana była wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu.

Organy weryfikując twierdzenia strony, wobec braku stosownych dowodów bezpośrednich, oparły się na informacjach uzyskanych z Cechu Rzemiosł Różnych

i Przedsiębiorczości w B., Urzędu Miejskiego w B., publikacjach prasowych zawierających informacje w zakresie "czarnorynkowego" kursu dolara USA w latach 1980-1987, danych statystycznych GUS obejmujących wartość USD

w stosunku do złotego polskiego w latach 1990-1991, "Roczniku Statystycznym 1985" zawierającym dane z lat 1980-1985 dotyczące ilości osób zatrudnionych w tych latach w gospodarce nieuspołecznionej oraz osiąganych przez te osoby dochodów, "Roczniku Statystycznym 1990" zawierającym dane z lat 1986-1989 w zakresie ilości osób zatrudnionych w tych latach w sektorze prywatnym oraz osiąganych przez te osoby dochodów oraz "Roczniku Statystycznym 1992" zawierającym dane dotyczące średnich dochodów ludności za lata 1990 i 1991. Na podstawie informacji uzyskanych z Banku [...] S.A. analizie poddano stan oszczędności na rachunkach bankowych posiadanych przez H. Z. w okresie 1986-1991. W świetle dokonanych ustaleń za niewiarygodną uznano możliwość zgromadzenia z prowadzonej działalności gospodarczej na koniec 1991 r. dochodów w wysokości ok. 400.000 USD. W ocenie organów zgromadzona kwota oszczędności nie mogła być wyższa, niż wynikająca ze stanu rachunków bankowych H. Z. na dzień 31 grudnia 1991 r. w kwocie 52.845,42 USD.

Organy nie dały też wiary twierdzeniom podatniczki o uzyskiwaniu przed 2004 r. z działalności gospodarczej w spółce A. dochodów umożliwiających zgromadzenie na dzień 1 stycznia 2004 r. kwoty 1.000.000 zł, pochodzących z zainwestowania w spółkę większości kwoty ok. 400.000 USD, posiadanej rzekomo przez małżonków w 1991 r., czego potwierdzeniem miała być dokonana przez spółkę w 1996 lub w 1997 transakcja zakupu zboża z K. Twierdzenia te nie znajdowały bowiem potwierdzenia w dokumentacji podatkowej spółki. Podniesiono, że Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdzałyby fakt osiągania przez jej małżonka dochodów w USA. Za niezasadny uznano także argument o dochodach osiąganych przez niego przed 2004 r. ze sprzedaży samochodów. Skarżąca w tej kwestii poprzestała na podaniu marek pojazdów i przedłożeniu zaświadczeń o przebiegu ubezpieczeń komunikacyjnych.

Na podstawie zeznań rocznych oraz danych statystycznych ustalono, że w latach 1992-1998 poniesione wydatki mieszkaniowe i statystyczne koszty utrzymania rodziny (z uwzględnieniem liczby osób będących na utrzymaniu małżonków Z.), przekraczają o kwotę 181.059,69 zł osiągnięte w tym okresie dochody pozostające do ich dyspozycji. Uznano więc, że środki pieniężne zgromadzone do 1991 r. na rachunkach bankowych w kwocie 52.845,42 USD musiały posłużyć finansowaniu wydatków poniesionych przez małżonków w latach 1992-1998. Przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. wykazało, że małżonkom po zbilansowaniu dochodów i wydatków za ten okres na dzień 1 stycznia 2005 r. pozostały środki pieniężne w łącznej kwocie 16.130,51 zł. Wskazano, że również w zasobach majątkowych małżonków na dzień 1 stycznia 2005 r. należało uwzględnić łączną kwotę 15.000 zł stanowiącą przychód ze sprzedaży nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Skarżąca zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926, z późn. zm.) oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji, odwołując się do treści i wykładni art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wskazał, że rację mają organy podatkowe, iż sama okoliczność prowadzenia przez Skarżącą działalności w zakresie handlu warzywami i owocami w latach 1983-1991, a przez jej męża działalności w zakresie instalacji elektrycznych w latach 1980-1987 nie świadczy o uzyskaniu przez nich dochodów z tych źródeł w łącznej wysokości ok. 400.000 USD. Tymczasem, według złożonego oświadczenia, zainwestowanie następnie większości tej sumy (która miała być przechowywana poza systemem bankowym)

w spółkę A. umożliwiło uzyskanie na dzień 1 stycznia 2004 r. kwoty 1.000.000 zł. Możliwości osiągnięcia takich dochodów w latach 1980-1991 nie potwierdziło również przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wyjaśniające. Podjęte ustalenia odnośnie faktycznego rozmiaru prowadzonej przez małżonków działalności gospodarczej w kontekście danych statystycznych dotyczących wysokości dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej w okresie 1980-1991 podważały możliwość zgromadzenia z tego źródła na koniec 1991 r. środków w wysokości ok. 400.000 USD. Wobec braku dokumentów źródłowych odnoszących się do działalności gospodarczej małżonków organ musiał uwzględnić do celów porównawczych także dane statystyczne. Zakres działalności prowadzonej przez Skarżącą został ustalony na podstawie dokumentów dotyczących wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. W ocenie sądu nie miało istotnego wpływu na ustalenia organów, przedłożone przez Skarżącą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zezwolenie na prowadzenie handlu obwoźnego na terenie województwa suwalskiego, czy oświadczenia osób, które miały pracować u jej męża. Podkreślono, że organ podatkowy nie zaprzeczał możliwości uzyskiwania dochodów przekraczających średnie dochody statystyczne. Jednakże podatnicy musieliby osiągać dochody, które przewyższałyby dochody średnie od około 5 do 78 razy w poszczególnych latach. Co istotne, w wyliczeniach tych nie uwzględniono kosztów ponoszonych na utrzymanie czteroosobowej rodziny, stąd dysproporcja ta byłaby jeszcze wyższa. Dlatego zdaniem sądu, organ biorąc pod uwagę podjęte ustalenia, zasadnie przyjął, że kwota zgromadzonych oszczędności nie mogła być wyższa, niż wynikająca ze stanu rachunków bankowych podatniczki na dzień 31 grudnia 1991 r. tj. 52.845,42 USD.

Dalej sąd wskazał, że niewątpliwie rację miał pełnomocnik, iż podatnicy nie mieli obowiązku przechowywania środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Jednak sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego było twierdzenie strony, że wspólnie

z żoną przechowywali poza systemem bankowym przez tak długi czas kwotę ok. 350.000 USD. W tym okresie Skarżąca posiadała rachunki bankowe, na których przechowywała środki pieniężne w wysokości 52.845,42 USD (na koniec 1991 r.), tymczasem małżonkowie mieliby zrezygnować z ulokowania w banku, a zatem

i korzyści w postaci odsetek, kwoty prawie siedmiokrotnie wyższej. Fakt posiadania rachunków walutowych przez Skarżącą, na których przeprowadzano operacje wpłat

i wypłat w USD, przeczy twierdzeniom, że przechowywanie posiadanej waluty poza bankiem wynikało z nabywania jej na "czarnym rynku", jak też, iż małżonkowie mogli nie mieć zaufania do systemu bankowego. Skoro zatem małżonkowie nie wskazali, aby posiadali w tym czasie inne konta bankowe, wobec istnienia pomiędzy nimi wspólności ustawowej, logicznym było przyjęcie, że ewentualne oszczędności z prowadzonej przez męża Skarżącej działalności gospodarczej trafiały na konto H. Z.

Zdaniem sądu, nie mogły zostać uwzględnione twierdzenia strony, że wszystkie operacje zwiększające stan rachunków bankowych Skarżącej potwierdzają uzyskanie przychodów w wysokości odpowiadającej tym zwiększeniom. Organy podatkowe dokonały analizy obrotów na tychże rachunkach ustalając, że w latach 1986-1991 wyniosły one 148.490,05 USD. Jak wskazano część wpływów na rachunek dotyczy przeksięgowań pomiędzy rachunkami lub kapitalizacji odsetek, nadto dokonywane wpłaty gotówkowe na rachunek, poprzedzały najczęściej wypłaty gotówkowe. Sąd wskazał, że nie można przyjąć by obracanie tymi samymi kwotami na rachunkach bankowych w sumie ma określać stan posiadania podatników. W tej sytuacji, jako środki pozostające w dyspozycji małżonków na 31 grudnia 1991 r. zasadnie uwzględniono saldo poszczególnych rachunków na ten dzień, a nie sumę wpływów na te konta bez uwzględnienia kwot z nich wypływających.

Odnosząc się do kwestii możliwości uzyskania w ramach spółki A. dochodów umożliwiających zgromadzenie na dzień 1 stycznia 2004 r. kwoty 1.000.000 zł miały świadczyć transakcja zakupu zboża z K. w 1996 lub 1997 r., na poczet której miała być uiszczona przedpłata w wysokości 300.000 USD, sąd uznał, że wyjaśnienia dotyczące tej transakcji nie znajdują oparcia w zgromadzonych dowodach. W szczególności nie została ona uwzględniona w dokumentacji podatkowej spółki. Koszty uzyskania przychodów spółki w 1996 r., jak też w 1997 r. były około 3 razy mniejsze, niż tylko ta jedna transakcja. Nadto, nawet ewentualne dysponowanie przez spółkę powyższą kwotą, nie oznaczało, że jej właścicielem był K. Z. będący tylko jednym ze wspólników. Dlatego zdaniem sądu nie miało znaczenia dla sprawy przesłuchanie w charakterze świadka "dyr. L. z [...]" na okoliczność zakupu zboża i potwierdzenia uiszczenia zaliczki. Jak ustalono, w latach 1995-2003 spółka A. przyniosła małżonkom łącznie 193.393,66 zł dochodu do opodatkowania (lata 1995,1997, 2001-2003) oraz stratę w łącznej wysokości 41.780,14 zł (lata 1996 i 1998-2000). Niezasadne było zatem twierdzenie, że przychody z tego tytułu miały świadczyć o możliwości zgromadzenia kwoty 1.000.000 zł.

Za nietrafny uznano zarzut pominięcia dochodów osiąganych w trakcie pobytu męża Skarżącej w USA. Niewątpliwie dowodem świadczącym o osiąganiu dochodów za granicą nie są kserokopie paszportów. Niecelowe byłoby też zwracanie się przez organy skarbowe do amerykańskich służb podatkowych w celu ustalenia ewentualnych dochodów podatnika w sytuacji, gdy sam podatnik twierdził, że dochody te były poniżej progu podatkowego. Skarżąca nie przedstawiła też jakichkolwiek dowodów potwierdzających przywiezienie do kraju środków, które miał uzyskać jej mąż z tytułu pracy za granicą. Nadto, twierdzeniu o pobycie całej rodziny Skarżącej za granicą w okresie od 2000 do 2003 r. przeczą składane przez małżonków zeznania roczne, z których wynika, że w powoływanych latach osiągali oni dochody w kraju oraz ponosili wydatki mieszkaniowe. Strona nie udowodniła ani faktu pobytu za granicą, ani też posiadania tam źródeł dochodów. Dlatego nie było podstaw, aby w wyliczeniach organów nie uwzględniać wskazywanych w skardze kosztów utrzymania podatnika i jego rodziny.

Co się natomiast tyczyło rozliczenia dokonanego za lata 1992-2003 organy oparły się w zakresie dochodów na pozostających w ich dyspozycji zeznaniach podatkowych, a w zakresie wydatków wzięły pod uwagę wynikające ze wskazanych zeznań wydatki mieszkaniowe, a ponadto statystyczne miesięczne rozchody. Nadto, jak wyjaśniono w wyliczeniach tych za 1992 r. uwzględniono dochód wynikający z wydruku zeznania podatkowego PIT-30 dotyczącego podatnika, gdyż nie przedstawił on w tym zakresie dowodów przeciwnych. Skarżąca dopiero na etapie skargi przedłożyła zeznanie roczne PIT-31 oraz wynik kontroli za rok 1993, którymi to dokumentami organy skarbowe nie dysponowały na etapie postępowania podatkowego. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę przedstawił analizę dochodów i wydatków małżonków za lata 1992-2003 uwzględniającą nowe dokumenty. Z analizy tej wynika, że wprowadzone w wyliczeniach zmiany nie miały wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Otóż poniesione przez małżonków Z. w latach 1992-1998 wydatki, przewyższały osiągnięte w tych latach dochody o kwotę 139.650,34 zł, co w przeliczeniu stanowiło kwotę 57.951,84 USD. Stąd w pełni aktualnym pozostaje stwierdzenie, że sfinansowaniu tychże wydatków musiały posłużyć środki pieniężne zgromadzone do 1991 r. na rachunkach bankowych w kwocie 52.845,42 USD.

W ocenie sądu, w dokonanym wyliczeniu prawidłowo ujęto osiągane przez małżonków Z. dochody pomniejszone o zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz podatek dochodowy, bowiem dopiero takie dochody, jako pozostające w dyspozycji podatników mogły stanowić źródło pokrycia ponoszonych wydatków. Wobec braku danych odnośnie faktycznych wydatków ponoszonych na utrzymanie rodziny Z. w latach 1992-2003, organy musiały oprzeć się na dostępnych danych statystycznych – Rocznik Statystyczny GUS (1992-1997) i Rocznik Statystyczny Województwa Podlaskiego (1998-2003). Za przeciętne miesięczne rozchody na 1 osobę w gospodarstwach domowych przyjęto rozchody netto, którymi według stosowanej przez GUS metodologii są wszystkie wartości wypływające

z gospodarstwa na zewnątrz, bez zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych płaconych przez płatnika w imieniu podatnika. W ocenie sądu, nie do przyjęcia było stanowisko strony, aby organ skorygował te dane o zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, jak też poniesione przez podatników wydatki mieszkaniowe. Twierdzenie to było pozbawione logicznych podstaw, sama bowiem kwota poniesionych przez małżonków wydatków mieszkaniowych w latach 1992-2003 wynosiła 123.623,30 zł, co stanowiło ponad połowę wydatków na utrzymanie. Ustalenie spornych wydatków, ze względu na brak innych kryteriów, opierało się częściowo na danych statystycznych i stąd miało charakter szacunkowy. Jeżeli chodzi natomiast

o lata 2005 i 2006, koszty utrzymania rodziny przyjęto na podstawie oświadczeń złożonych przez małżonków.

Strona nie wykazała też faktu uzyskania przed 2004 r. dochodów ze sprzedaży samochodów. Samo wskazanie posiadanych marek pojazdów, czy przedłożenie zaświadczeń o przebiegu ubezpieczeń komunikacyjnych nie oznacza, że sprzedaż tych pojazdów stanowiła źródło jakichkolwiek przychodów. Ze wskazanych zaświadczeń wynikało, że w okresie 1995-2007 mąż Skarżącej ubezpieczał 8 pojazdów, przy czym 3 z nich podatnik posiadał przez dłuższy okres czasu, co już poddaje w wątpliwość uzyskania znacznych dochodów z ich sprzedaży. W uzupełnieniu odwołania, jak i w skardze, Skarżąca wskazywała na 13 pojazdów, zaś w piśmie procesowym twierdziła, że jej mąż był posiadaczem 16 samochodów – faktu tego jednak w żaden sposób nie wykazała. Opierając się na zgromadzonych dowodach organ uwzględnił w 2005 r. dochód ze sprzedaży samochodu T., zaś w 2006 r. H.

W ocenie sądu prawidłowe były ustalenia organów podatkowych, że podatnik uzyskał dochód z pośrednictwa w zakupie samochodu S. w kwocie 12.019,90 zł. W tym zakresie nie było podstaw do uwzględnienia jego wyjaśnień w zakresie poniesienia dodatkowych kosztów związanych z nabyciem tego samochodu w kwocie ok. 3.660 USD na zakup części oraz 250 zł na przeprowadzenie naprawy komputera sterującego poduszkami powietrznymi. Przedłożona na powyższą okoliczność faktura zakupu szeregu części samochodowych została wystawiona przez firmę H[...] na rzecz C[...] w żaden sposób nie stanowi dowodu na poniesienie tych kosztów przez skarżącego. Dowodu takiego nie stanowią również zeznania K. D. Z kolei w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych w zakładzie mechanicznym wskazanym przez podatnika nie potwierdzono naprawy komputera.

Odnośnie załączonego do pisma procesowego oświadczenia A. B. wskazano, że w piśmie z dnia 21 czerwca 2010 r. Skarżąca, na dowód posiadania w roku 1973 lub 1974 znacznych oszczędności w USD, powołała się na okoliczność udzielenia w tym okresie przez męża pożyczki firmie A. w kwocie 200.000 USD z przeznaczeniem na zakup samochodów, w związku z tym wnioskowano o przesłuchanie A. B. Z oświadczenia dołączonego do pisma procesowego z 9 października 2010 r. wynikało z kolei, że A. B. pożyczył 200.000 USD od podatnika w roku 1993 lub 1994. W tych okolicznościach sąd uznał, że skoro skarżący biorąc pod uwagę ustalenia organów wskazuje różne daty rzekomego udzielenia pożyczki, nie sposób uznać jego oświadczeń za wiarygodne.

Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa procesowego i materialnego, w tym przywołanych w skardze przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy i na jego podstawie wyciągnęły uzasadnione wnioski. Podjęta ocena dowodów nie miała charakteru dowolnego. Nadto wbrew podniesionemu zarzutowi organ pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę zrealizował wytyczne zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 czerwca 2009 r. W szczególności zbadano kwestię posiadania przez małżonków na początku 2004 r. kwoty 1.000.000 zł, dokonano analizy dochodów i wydatków w latach 1995-2003, jak też wydatków w 2006 r. W związku z tym zasadnie ustalono wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które podlegały opodatkowaniu według stawki 75%.

W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 zd. 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony do naruszenia art. 141 § 1 zd. 1 P.p.s.a. doszło poprzez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego w zakresie posiadanych przez Skarżącą na dzień 1 stycznia 2005 r. oszczędności pochodzących z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w konsekwencji tegoż sąd pierwsze instancji zastosował art. 151 p.p.s.a., tymczasem, przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naruszenie przez sąd pierwszej instancji tych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a polegał on na tym, że wskutek dokonania błędnych ustaleń faktycznych organy obu instancji niewłaściwe zastosowały art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w nieprawidłowej wysokości 41.837 zł. Istotny wpływ naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 zd. 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art.151 P.p.s.a na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że sąd pierwszej instancji – w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy – dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskutek czego zamiast uchylić decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

W związku z tak postawionymi zarzutami Skarżąca wniósła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

Na wstępnie konieczne jest przedstawienie treści istotnego dla sprawy przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W brzmieniu obowiązującym w roku 2005 przepis ten stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy więc stwierdzić, że badanie pokrycia poniesionych przez podatników wydatków trzeba więc odnieść do mienia zgromadzonego w całym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, bez względu na to, czy wystąpiło chronologiczne następstwo przychodów i wydatków. Wobec powyższego, jeżeli poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, podatnika obciąża ciężar wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia. Dowodzenie tych okoliczności leży niewątpliwie w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa, tym bardziej, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym, o których wiedzę z natury rzeczy posiada sam podatnik. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za uzasadnione w niniejszej sprawie należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędów metodologicznych organów podatkowych a zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji. Odnosząc się do wyliczeń organu za lata 1992, 1994 – 1998 należy wskazać, że przyjął on do swoich wyliczeń "statystyczne rozchody netto" (w przeliczeniu na 1 osobę), gdy tymczasem za lata 1993, 1999 – 2003 przyjęto "statystyczne miesięczne wydatki na utrzymanie"

(w przeliczeniu na 1 osobę). Jak trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej

z opracowanych przez Główny Urząd Statystyczny założeń metodologicznych do publikowanych roczników statystycznych kategoria "statystycznego rozchodu netto" jest pojęciem szerszym od kategorii "statystycznych wydatków". Na "rozchody netto" składają się "wydatki" oraz "pozycje oszczędnościowe po stronie rozchodowej". "Wydatki" dzielą się na "wydatki na towary i usługi konsumpcyjne" oraz na "pozostałe wydatki". Natomiast "pozycje oszczędnościowe po stronie rozchodowej" obejmują m.in. "zakup i modernizację majątku rzeczowego (nieruchomości, środków trwałych użytkowanych w gospodarstwie indywidualnym w rolnictwie)".

Powyższe zasady metodologiczne wykorzystane przez GUS wskazują, że przyjęte prze organ pierwszej instancji wydatki na utrzymanie rodziny skarżącego w latach 1992, 1994 - 1998 jako szacunkowe rozchody netto obejmowały w sobie nie tylko "klasyczne" wydatki na utrzymanie, ale również wydatki związane z zakupem, remontem i modernizacją nieruchomości mieszkalnych. Trafnie zatem podniesiono, że w ten sposób doszło przez organ do podwójnego uwzględnienia wydatków mieszkaniowych, które wcześniej zostały potrącone z dochodów małżonków w kwotach wynikających z kopii zeznań podatkowych. Dlatego wyliczenie przez organ pierwszej instancji szacunkowych wydatków na utrzymanie rodziny za lata 1992, 1994 – 1998 było błędne.

Co również istotne, kategoria statystycznych wydatków obejmowała także zaliczki na podatek od dochodów osobistych oraz składki na ubezpieczenie społeczne płacone samodzielnie przez podatnika. W sytuacji zatem, gdy znane były dokładne wysokości płaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek ubezpieczeniowych, szacowanie wydatków na utrzymanie rodziny nie może opierać się na globalnej kwocie statystycznych wydatków, gdyż mogłoby dojść do dwukrotnego uwzględnienia tych samych wydatków. Prowadziłoby to zaś do błędnego wyliczenia ponoszonych przez stronę kosztów i wpływało na wysokość uzyskanych przez niego oszczędności.

W ocenie Sądu, jeżeli zatem organ podatkowy decyduje się na zastosowanie wobec podatnika w toku postępowania danych statystycznych przygotowanych przez Główny Urząd Statystyczny, to jego obowiązkiem jest zastosowanie jednolitych założeń metodologicznych do analizowanych lat podatkowych. Rozbieżności w założeniach metodologicznych stosowanych przez Główny Urząd Statystyczny mogą przy niewłaściwym zastosowaniu przez organ doprowadzić do błędnego wyliczenia wysokości ponoszonych przez stronę kosztów a w konsekwencji wysokości zgromadzonych oszczędności. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł powyższych uchybień pomimo przedstawienia przez skarżącego w złączeniu do pisma procesowego z dnia 23 października 2010 r. (karta 63 akt WSA) kserokopii pisma Urzędu Statystycznego w B. z dnia 8 września 2010 r. oraz pism GUS dotyczących informacji i opracowań statystycznych, w których powyższe kwestie były wyjaśnione. Załatwienie tej kwestii samym tylko powołaniem się sadu na nielogiczność, z uwagi na wielkość wydatków mieszkaniowych nie jest żadnym argumentem.

Ponadto, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wątpliwości budzi również kwestia wyliczeń związanych z latami 1999 – 2003 kiedy to Skarżąca, jak twierdzi przebywała w Stanach zjednoczonych. Jak wynika z akt postępowania (tom IV akt administracyjnych - karta 219/ 34-35) przedstawiła ona kserokopię paszportu potwierdzającego, że we wskazanym okresie przebywała w Stanach Zjednoczonych oraz posiadała w okresie od grudnia 1998 r. do marca 2009 r. wizę zezwalającą na przekroczenie granicy lub pobyt na terenie USA. Należy również podkreślić, że jak wynika z akt postępowania w protokole z dnia 19 stycznia 2007 r. (tom I akt administracyjnych – karta 15/1) wskazano, że w ramach przeszukania pomieszczeń firmy męża Skarżącej oraz jego domu zabezpieczone zbiory dokumentów, w których zgodnie ze spisem znajdowały się pod pozycją 2 dokumenty związane z pobytem Skarżących w USA.

Powyższe okoliczności jednoznacznie podważają stanowisko organów

o niepotwierdzeniu przez Skarżącą i jej męża dowodami ich obecności w USA. W tej sytuacji koniecznym jest zatem dokonanie analizy możliwości zgromadzenia przez Skarżących w związku z tym pobytem oszczędności lub kwestii ponoszenia kosztów utrzymania w USA. Ustalenia dokonane bowiem w tym zakresie pozwolą na wyjaśnienie, czy kwota oszczędności w wysokości 52.845,42 USD w znacznej części pozostawała w dalszym ciągu w posiadaniu małżonków. Przy ponownym zatem rozpatrywaniu sprawy analizy wymaga kwestia tego, czy organy mogły lub nie, przyjąć by koszty pobytu w USA były finansowane z dochodów uzyskanych w Polsce, skoro nie ma dowodów potwierdzających wysyłanie z Polski do USA określonych środków pieniężnych służących pokrywaniu kosztów utrzymania w USA. Co prawda, należy zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku, że kserokopie paszportów nie są dowodem świadczącym o osiąganiu dochodów za granicą, to jednak przeczą twierdzeniu organu podatkowego zawartemu w zaskarżonej decyzji i argumentacji sądu.

Odnosząc się do okoliczności związanych ze sprzedażą samochodu osobowego marki A. i B. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wnioskiem z dnia 22 grudnia 2010 r. mąż Skarżącej zwrócił się o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej B. z dnia 30 czerwca 2010 r. Skarżący powołał się na nowe dokumenty, ujawnione we wrześniu 2010 r. w postaci protokołów z kontroli skarbowej za 1993 r., z których wynikało, że dochód małżkonków wyniósł 237.077.000 zł (przed denominacją), zaświadczenia z Urzędu Wojewódzkiego w S., którego treść wyraźnie potwierdza wykonywanie przez wnioskodawców handlu obwoźnego na terenie byłego województwa suwalskiego, kserokopię PIT dotyczącą odliczenia wydatków mieszkaniowych za 1993 r., umowy sprzedaży samochodów osobowych A. i B. oraz oświadczenia C. B., J. S. oraz H. Z. sporządzone w 2011 r. na okoliczność podziału majątku po zmarłym T. S.

Postanowieniem z dnia 14 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wznowił na żądanie strony postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia 30 czerwca 2010 r. i po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z 23 lutego 2011 r. uchylił w całości swoją ostateczną decyzję z dnia 30 czerwca 2010 r. i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 37.899,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ, ustosunkowując się do przedłożonych przez małżonków dowodów przyjął, że przedłożona umowa kupna sprzedaży samochodu A. na rzecz P. P. za kwotę 10,500 zł jest dowodem, nieznanym organowi przy wydawaniu decyzji, który miał wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że o kwotę 10 500 zł powinny zostać zwiększone dochody małżonków Z. za 2005 r., pochodzące z ujawnionych źródeł. Powyższa okoliczność została potwierdzona otrzymanym ze Starostwa Powiatowego Wydziału Komunikacji w B. zawiadomieniu. Postępowanie to jednak zakończyło się uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 kwietnia 2011 r. oraz poprzedzającej ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 lutego 2011 r. przez wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 czerwca 2011 r. I SA/Bk 204/11. Sąd ten bowiem uznał, że organy podatkowe nie miały uprawnienia, w ramach trybów nadzwyczajnych, do oceny zgodności z prawem decyzji, będącej przedmiotem skargi do sądu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe okoliczności jakkolwiek nie mogłyby być znane sądowi pierwszej instancji w chwili wyrokowania, to jednak z uwagi na istotny ich wpływ na wynik postępowania w zakresie ustalenia wysokości oszczędności zgromadzonych przez małżonków należy uznać za istotne dla sprawy.

Konkludując organy podatkowe rozpoznając sprawę Skarżącej ponownie powinny uwzględnić podniesione okoliczności związane z rozbieżnościami zawartymi

w założeniach metodologicznych GUS, zbadać kwestię pobytu męża Skarżącej

w USA zarówno, co do okresów w jakich tam przebywał i czy był tam sam czy też z rodziną oraz uwzględnić okoliczności związane z wnioskiem męża Skarżącej z dnia 22 grudnia 2010 r.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).