Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 105/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, 187, 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 6 ust. 1 w zw. z art. 13 ust 1 pkt 4 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 41 ust 2, art. 43 ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2011 r. sprawy ze skargi D.P., W.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1. Oddala skargę D.P.. 2. Odrzuca skargę W.P..


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2010r. określającą D.P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym:

Postanowieniem z dnia [...] marca 2009r. wszczęto wobec skarżącego D.P. postępowanie kontrolne obejmujące między innymi prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za 2006 rok. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono nieprawidłowości, które miały wpływ na powstanie zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Ustalono, że do końca 2006 roku skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "C D.P.".

Organ kontrolny ustalił również, że skarżący w latach 2006 i 2007 sprzedawał towary za pośrednictwem internetu, nie uwzględniając w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006r. transakcji dokonanych na portalu aukcyjnym, co potwierdził D.P. w trakcie przeprowadzonego w dniu [...].03.2009r. przesłuchania. W świetle powyższego stwierdzono, że księgi podatkowe za 2006 rok prowadzone przez podatnika były prowadzone nierzetelnie oraz w sposób wadliwy.

W toku przeprowadzonego postępowania w dniu [...] marca 2009r. organ I instancji zwrócił się pisemnie do skarżącego z prośbą o wskazanie banków, za pomocą, których przeprowadzał transakcje handlowe oraz o dostarczenie wyciągów bankowych i innych dokumentów źródłowych, w związku z prowadzoną działalnością.

W odpowiedzi skarżący dostarczył dokumenty firmy "C D.P." za 2006r. oraz niewielką ilość dowodów (paragony, umowy kupna - sprzedaży) związanych jego zdaniem z zakupami towarów do handlu na serwisie aukcyjnym. Pismem z dnia [...] kwietnia 2009r. D.P. udzielił upoważnienia do wystąpienia do "[...]" o przekazanie informacji za lata 2006 i 2007 dotyczących posiadanych przez niego rachunków bankowych, liczby tych rachunków oraz obrotów i stanów na tych rachunkach.

W dniu [...] kwietnia 2009r., zwrócono się do [...] (sieć detaliczna [...] S.A.) o przekazanie wyciągów bankowych i historii rachunku bankowego należącego do D.P., za okres od stycznia 2006r. do grudnia 2007r. oraz innych posiadanych informacji związanych z prowadzeniem tego rachunku, a także innych rachunków bankowych lub oszczędnościowych, które prowadzi (lub prowadził) bank.

W odpowiedzi na powyższe, [...] S.A., przesłał na płycie CD historie operacji na rachunkach bankowych należących do D.P.. Na podstawie analizy rachunków ustalono, że rachunek jeden z rachunków służył kontrolowanemu do rozliczeń transakcji przeprowadzonych na portalu [...], natomiast drugi wykorzystywany był w działalności "C D.P..

W dniu [...] kwietnia 2009r. wystąpiono do P S.A. o podanie informacji dotyczących nazw kont oraz numerów rachunków, z jakich korzystał D.P. oraz do Urzędu Kontroli Skarbowej z prośba o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie Q Sp. z o. o..

Zwrócono się o przekazanie informacji dotyczących skarżącego, informując jednocześnie że osoba ta prawdopodobnie posługiwała się nickami: "h", "h", "f ", "M", "l", "t", "w", "p", "p", "p", a mógł posługiwać się także nickami "a", "p", "n", "m", "m", "u".

Organ I instancji zwrócił się też o:

- aktualne i historyczne dane teleadresowe właściciela nicka/nicków;

historię powiadomień - informacji, które są automatycznie wysyłane przez

właściciela nicka do kupującego po zakończeniu aukcji;

- elektroniczny rejestr transakcji dokonanych za pośrednictwem serwisu aukcyjnego, poprzez nicki, których właścicielem był lub jest kontrolowany podmiot;

- wszelkie inne informacje, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia ww.

sprawy. W odpowiedzi Urząd Kontroli Skarbowej przesłał protokół z dnia [...] czerwca 2009r. dotyczący sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego wraz z materiałami w formie elektronicznej. Z protokołu wynika, że w dokumentacji badanego podmiotu w okresie od stycznia 2006r. do grudnia 2007r. znajduje się szereg kont zarejestrowanych tak na nazwisko D.P., jak i na osoby trzecie mogące mieć związek z kontrolowanym. Po przeanalizowaniu uzyskanych informacji ustalono, że 1 nick zarejestrowany jest na osobę D.P. ( "d" ), 12 nicków zarejestrowanych jest na osoby trzecie powiązane z D.P.. Z kolei 3 nicki zarejestrowane zostały na osoby trzecie i nie zostały one powiązane z kontrolowanym. W dniu 2 września 2009r. wpłynęło pismo z P S.A.. Z uzyskanych informacji wynika, że skarżący posługiwał się loginami zarejestrowanymi także na inne osoby: M.T., M.R., R.P. (ojciec skarżącego) na konta których wpływały wpłaty dotyczące transakcji przeprowadzonych przez skarżącego, które następnie przekazywane były na jego rachunek bankowy.

Organ I instancji przesłuchał M.T. (protokół przesłuchania z [...] lipca 2009r.) i M.R. (protokół przesłuchania z dnia [...] sierpnia 2009r. ), którzy zeznali, iż mieli założone konto bankowe, z którego osobiście nie korzystali, a jedynie udostępnili je skarżącemu. Nie byli zorientowani jakie przelewy i w jakiej wysokości dokonywane były na kontach, zaś sami w latach 2006 i 2007 nie handlowali za pośrednictwem internetowych serwisów aukcyjnych.

W dniu [...] sierpnia 2009r. ponownie przesłuchano skarżącego, który potwierdził, iż korzystał z rachunków bankowych ww. osób.

Dysponując zebranymi danymi, organ I instancji ustalił wartość obrotów aukcyjnych biorąc pod uwagę poszczególne nicki na łączną kwotę 147 549,99 złotych. Z kolei przychody brutto na podstawie danych bankowych w 2006r. określił na kwotę 459 883,75 złotych.

W związku z faktem, iż obroty na koncie bankowym były wyższe niż wynikające z obrotów na poszczególnych nickach, do dalszych obliczeń organ I instancji przyjął dane wynikające z obrotów na koncie bankowym.

Stwierdził także, że księgi prowadzone przez stronę były nierzetelne, w związku z czym, podstawę opodatkowania w takiej sytuacji ustalił w drodze oszacowania tj. przyjął wielkość obrotów na podstawie informacji bankowych obejmujących tylko dane wynikające z przelewów zewnętrznych wpływających z aukcji internetowych na konto bankowe skarżącego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ I instancji decyzją z dnia

[...] października 2009r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisu art. 6 ust.1 w związku z art. 13 ust. 1 pkt 4 i 6 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli przez osobę nieupoważnioną , a tym samym dokonywanie samych czynności kontrolnych przez inne osoby nieupoważnione,

2. naruszenie przepisu art. 210 §1 pkt 8 ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust.1 pkt 1 lit a ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie przedmiotowej decyzji przez osobę nieupoważnioną,

3. naruszenia art. 180 ustawy ordynacja podatkowa poprzez dopuszczenie jako dowodów w sprawie dokumentów zebranych niezgodnie z prawem,

4. naruszenie art. 121 § 1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

5. naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy ordynacja podatkowa poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia powyższych decyzji,

6. naruszenia art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U nr 54, poz. 535 ze zm. ) w zakresie zwolnienia przedmiotowego w tymże podatku do dostawy towarów używanych w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez jego niezastosowanie, 7.naruszenie art. 282 b ustawy ordynacja podatkowa wobec braku stosownego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania podatkowego,

8. naruszenie art. 23 § 4 i 5 ustawy ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2010r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organowi pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zalecono:

- dokonanie analizy towarów używanych i nowych w celu stwierdzenia, które z nich mogą być objęte zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług;

- dokonanie szczegółowej analizy sprzedawanych przez stronę towarów, z uwzględnieniem opodatkowania podatkiem od towarów i usług wg prawidłowych stawek,

- sprawdzenie i ocenę, czy dokonywane przez stronę zakupy związane były z czynnościami opodatkowanymi i tym samym uwzględnić podatek naliczony zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe zalecenia oraz podnoszone w odwołaniu twierdzenie o dokonywaniu przez skarżącego obrotu przedmiotami używanymi przez siebie i nowymi, nabytymi wcześniej od osób nie prowadzących działalności gospodarczej lub z komisów i giełd, organ I instancji pismami wystosowanymi w dniu [...] maja oraz [...] czerwca 2010r. zwrócił się do pełnomocnika skarżącego o dostarczenie dokumentów potwierdzających obrót tymi przedmiotami. Zwrócił się również o wskazanie poniesionych przez skarżącego wydatków dotyczących wysyłki towarów i usług tj. dokumentów z Poczty Polskiej potwierdzających wysyłkę towarów lub złożenia oświadczenia o poniesionych kosztach wysyłek za 2006r. Zwrócono się również o wyjaśnienie ,z czym związane były zakupione materiały budowlane, odzież, obuwie, meble i inne przedmioty wymienione w załączniku do wymienionych wyżej pism. Na powyższe pisma nie udzielono odpowiedzi, w związku z czym organ odnośnie sprzedaży towarów używanych wykorzystał dane dostępne na portalu internetowym oraz zamieszczone w Publicznym Archiwum [...], które prezentują szczegółowe dane aukcji z serwisu.

W oparciu o te dane ustalił, iż jako towary używane skarżący oferował na portalu w 2006r. dwa flipery G, fliper S oraz automat dotykowy P. Pełnomocnik skarżącego nie ustosunkowując się do pisma organu z [...] lipca 2010r. nie udzielił odpowiedzi na pytanie, czy ww. przedmioty używane były przez skarżącego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przez co najmniej pół roku i czy skorzystano przy ich nabyciu z praw odliczenia podatku VAT. Organ zgodnie z danymi zawartymi w opisach aukcji ustalił również, iż pozostałe przedmioty sprzedawane na portalu były przedmiotami nowymi. Brak jest bowiem jakichkolwiek informacji aby był to towar używany stanowiący majątek osobisty skarżącego.

Z kolei w celu ustalenia prawidłowych stawek VAT dla sprzedawanych towarów, w dniu [...] lipca 2010r. zwrócił się do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych o odpowiedź, czy wymienione w piśmie towary są wyrobami medycznymi. W odpowiedzi podano, iż w rejestrze prowadzonym przez urząd jako wyrób medyczny figuruje poduszka elektryczna rozgrzewająca typ [...], natomiast co do pozostałych wyrobów nie można udzielić jednoznacznej odpowiedzi. Wyjaśniono również, iż nie wszystkie wyroby medyczne podlegają obowiązkowi zgłoszenia do rejestru. W związku z powyższym organ I instancji ustalił, iż w 2006r. skarżący zaoferował na portalu następujące produkty opodatkowane stawką VAT 7 %: tampony higieniczne, lek przeciw wypadaniu włosów, ciśnieniomierze oraz wyroby medyczne wymienione w piśmie z [...] lipca 2010r. Pozostałe towary zostały sprzedane wg stawki 22%. W oparciu o dane z elektronicznego rejestru transakcji dokonanych za pośrednictwem ustalił wpływy na rachunek bankowy ze sprzedaży na w 2006r. na łączna kwotę 442.717,75 zł. brutto (sprzedaż wg 7% stawki VAT: 64.654,52 brutto + sprzedaż wg 22% stawki VAT :378.063,23 zł brutto). Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej ustalił również, że w 2006r. obrót ogółem wyniósł 365.125,66 zł. Wysokość obrotów ustalono na podstawie należności z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem [...] na podstawie wpłat na rachunek bankowy skarżącego a także M.R., M.T. i R.P.. Organ wziął również pod uwagę, że skarżący dokonywał sprzedaży nie tylko pod własnym nazwiskiem, lecz również posługując się danymi innych osób z wykorzystaniem ich rachunków bankowych z których ostatecznie pieniądze wpływały na rachunek skarżącego.

Biorąc pod uwagę zalecenia organu odwoławczego dotyczące art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT organ I instancji podkreślił, że mimo, iż wystosowano do pełnomocnika skarżącego pisma w dniu [...] maja i [...] czerwca 2010r. oraz w dniu [...] lipca 2010r., skarżący pozostał bezczynny w zakresie potwierdzenia, które ze sprzedawanych na [...] towarów były towarami używanymi, a które nowymi. W związku z tym, iż skarżący nie współdziałał w wyjaśnieniu istotnych okoliczności dla sprawy, organ I instancji stwierdził, iż używane przedmioty tj. automaty do gier nie spełniają kryteriów o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Organ nie dał wiary, iż przedstawione przez skarżącego paragony i faktury zakupu dotyczą sprzedawanych na [...] towarów. Nie potwierdziły się bowiem twierdzenia, iż dostarczane przez niego paragony dotyczą zakupów butów, rzeczy dziecięcych i innych materiałów jak drewno, kołki rozporowe, klej itp. służących do wyrobu szafek sprzedawanych na [...]. Wobec braku odpowiedzi ze strony skarżącego organ dokonał analizy przedstawionych paragonów zestawiając towary widniejące na paragonie z towarami oferowanymi na [...], stwierdzając brak tych towarów wśród przedmiotów oferowanych na portalu aukcyjnym w 2006r. np. pary butów zakupionych w dniu

[...] października 2005 r. za kwotę 450,00 zł. Również paragon z [...] grudnia 2006r. dokumentujący zakup odzieży nie wskazuje jakiej odzieży dotyczy, a skarżący nie udzielił w tym zakresie wyjaśnień. Nie udzielił również wyjaśnień dotyczących faktury z [...] czerwca 2006r. dokumentującej zakup rolety tkaninowej. Z kolei przedstawiona faktura z

[...] grudnia 2006r. dotycząca zestawu do nauki języka angielskiego została wystawiona dla W.K., zatem nie dokumentował zakupu dokonanego przez D.P.. Wobec braku wyjaśnień skarżącego, oraz niemożności przyporządkowania towarów z przedstawionych paragonów i faktur do przedmiotów przedstawionych na portalu organ podkreślił, iż nie mógł ustalić, czy zakupy towarów były związane z czynnościami opodatkowanymi, czy też na potrzeby osobiste podatnika. Mając na uwadze poczynione ustalenia decyzją z dnia [...] sierpnia 2010r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie powielając zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia z [...] listopada 2009r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] grudnia 2010r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnianiu decyzji odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie dowodów zebranych niezgodnie z prawem organ podkreślił, iż zgodnie z art. 13b ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej może żądać od kontrahentów kontrolowanego przedstawienia dokumentów w zakres objętym postępowaniem kontrolnym w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności.

Za niezasadny uznał również organ I instancji zarzut prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w kontekście braku wyczerpującego uzasadnienia decyzji, naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez brak jego zastosowania oraz naruszenia art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej w wyniku ich niewłaściwego zastosowania.

Organ podkreślił, iż podjęto wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W tej mierze wskazał, na działania podjęte w celu ustalenia posiadanych przez skarżącego rachunków bankowych oraz ustalenia przepływów pieniężnych związanych z dokonywanymi transakcjami na portalu aukcyjnym. Ponadto wskazał na działania podjęte w celu identyfikacji skarżącego jako użytkownika portalu posługującego się określonymi nickami. W oparciu o dane uzyskane z Urzędu Kontroli Skarbowej oraz od P S.A. ustalono, iż skarżący posługiwał się wieloma kontami założonymi na portalu, a także loginami zarejestrowanymi na inne osoby. Podkreślił, iż proceder handlu za pośrednictwem internetu potwierdzają również zeznania M.T. oraz M.R., których konta bankowe były wykorzystywane przez skarżącego do rozliczeń transakcji dokonanych na portalu aukcyjnym.

Niezasadny był również, w ocenie organu, zarzut nie ustalenia struktury podziału sprzedawanych towarów wg stawek 7 i 22 %, gdyż organ I instancji w oparciu o opisy aukcji oraz informacje udzielone z Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych ustalił, które towary sprzedawane były według stawki 7 %. Również wobec niemożliwości uzyskanie wyciągów z rachunków bankowych M.T., M.R. oraz R.P. organ dokonał szczegółowej analizy i podziału na stawki 7 i 22 % towarów sprzedawanych na [...] poprzez nicki, do których przypisane były rachunku bankowe ww. osób a z których pieniądze wpływały na rachunek bankowy skarżącego. Organ stwierdził, iż nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko skarżącego zgodnie z którym, opodatkowanie całości obrotu przeczy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. jak i art. 136 Dyrektywy 2006/112, z której wynika, iż podatnik może dokonać dostawy z użyciem zwolnienia przedmiotowego każdego, a nie tylko używanego towaru, jeżeli nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tego towaru. Podkreślił, iż mimo wielu pism, które wystosował do pełnomocnika skarżącego nie uzyskał żadnych dokumentów potwierdzających, ani uprawdopodabniających, iż skarżący w latach 2006-2007r. dokonywał za pośrednictwem internetu obrotu przedmiotami używanymi. Także zarzut, iż organ nie wziął pod uwagę sytuacji, w której skarżący kupował przedmiotu na własne potrzeby, a następnie odsprzedawał i realizował transakcje za pośrednictwem kont bankowych innych osób, uznano za niezasadny. Organ kontrolny bowiem wyodrębnił na podstawie opisów aukcji umieszczonych przez skarżącego towary, które mogłyby stanowić osobisty skarżącego poprzez nicki, do których przyporządkowane były rachunki bankowe M.T., M.R. i R.P.. Wykaz tych towarów organ przesłał pełnomocnikowi skarżącemu w celu potwierdzenia, które z nich stanowią majątek osobisty skarżącego. Nie uzyskując odpowiedzi, w oparciu o analizę opisów aukcji we własnym zakresie ustalił, które z przedmiotów stanowią majątek osobisty skarżącego wyłączając je z opodatkowania podatkiem VAT. Organ nie zgodził się również z poglądem skarżącego, który twierdził, iż jego działalność nie jest działalnością gospodarczą w myśl ustawy o VAT stwierdzając, iż mając na uwadze rozmiar działalności, częstotliwość transakcji, powtarzalność asortymentu oraz opisy aukcji nie sposób przyjąć, że wszystkie sprzedawane towary stanowiły majątek osobisty skarżącego. Organ nie podzielił stanowiska, iż ciężar dowodzenia w całości przerzucono na skarżącego, a materiał dowody oceniono w sposób dowolny, podkreślając, iż skarżący nie współdziałał z organem nawet w celu ustalenia korzystnych dla siebie okoliczności. Za bezpodstawny organ uznał również zarzut nie ustalenia kosztów przesyłki oraz innych wydatków związanych ze sprzedażą towarów, za które zapłata wpływała na konta M.T., M.R. oraz R.P.. W sytuacji nie przedstawienia przez skarżącego dokumentów w tym zakresie, organ ustalił dla poszczególnych nicków średni koszt wysyłki w okrasie ważności danego powiadomienia mnożąc go przez ilość zakończonych aukcji. Z kolei wielkość prowizji oraz kosztów ubezpieczenia ustalono na podstawie danych z rachunku bankowego skarżącego. Organ odwoławczy za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 w zw. art. 13 ust. 1 pkt 4 i 6 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli przez osobę nieupoważnioną, a w konsekwencji wydanie decyzji przez osobę nieupoważnioną czym naruszono art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej. Podkreśli, iż na ww. dokumentach został złożony podopis wraz z adnotacją "z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej" w związku z czym osoba wykonująca te czynności była umocowana do dokonywania tych czynności zgodnie z regulaminem urzędu. Powyższą decyzję D. i W.P. zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie:

1. naruszenie przepisu art. 6 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1pkt 4 i 6 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli przez osobę nieupoważnioną, a tym samym dokonywanie samych czynności kontrolne przez inne osoby nieupoważnione;

2. naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie przedmiotowej decyzji przez osobę nieupoważnioną,

3. naruszenie art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dopuszczenie jako dowodów w sprawie dokumentów zebranych niezgodnie z prawem;

4. naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

5. naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia powyższych decyzji;

6. naruszenie art. 9 ust. 2, art. 22 ust.1, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2a, ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000r. Dz. U. nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skarżący podnieśli, iż na podstawie upoważnienia Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec skarżących. Wszczęcie tego postępowania nastąpiło na podstawie postanowienia podpisanego również przez Wicedyrektora Urzędu. Brak jest jednak stosownego upoważnienia do działania Wicedyrektora w imieniu Dyrektora Urzędu.

Ponadto pokreślili, iż rozporządzenie Ministra Finansów z 28 czerwca 2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej nie stanowi dla Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podstawy do wystawiania upoważnień do przeprowadzania kontroli, a jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach możliwość wydawania decyzji lub wyniku kontroli przez inspektora kontroli skarbowej. Zatem za normę należy uznać, iż to Dyrektor UKS dokonuje wszystkich powyższych czynności. Podnieśli, iż przepisy ustawy o kontroli skarbowej określają kto upoważnia inspektorów i pracowników do dokonywania czynności kontrolnych i kto wydaje decyzje kończące postępowanie, zatem nie można domniemywać normy kompetencyjnej w tym zakresie. Stwierdzili, że z przepisu § 4 pkt 3 ww. rozporządzenia nie wynika jednoznacznie, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej może upoważnić osobę zatrudnioną w urzędzie do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Z kolei art. 6 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej stanowi normę kompetencyjną w tym zakresie. Tym samym w ich ocenie jedyną osobą upoważniona do podpisywania postanowień o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnień do przeprowadzenia kontroli jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej.

Skoro zaś Dyrektor nie mógł udzielić pełnomocnictwa dla wicedyrektora, tym bardziej wicedyrektor nie mógł udzielić upoważnienia innym pracownikom. Strona skarżąca stwierdziła ponadto, iż decyzja organu I instancji została wydana przez osobę nieuprawnioną, bowiem została podpisana przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zaś w aktach brak jakiegokolwiek upoważnienia organu kontrolnego do wydawania w jego imieniu decyzji. Samo twierdzenie osoby, iż działa z upoważnienia jest niewystarczające do przyjęcia, że takie upoważnienie istnieje, z kolei w regulaminie organizacyjnym urzędu brak jest zapisu, który jednoznacznie upoważniałby pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej niejako automatycznie do wykonywania kompetencji organu.

Podnieśli, że z analizy uzasadnienia decyzji wynika, iż ustalona struktura sprzedaży VAT z podziałem na stawki 7 i 22% dotyczy jedynie części otrzymanego wynagrodzenia z aukcji, gdyż brak analizy kont bankowych należących do M.T., M.R. oraz R.P.. Przyjęto natomiast arbitralnie, że była to sprzedaż opodatkowana stawką 22%. Przyjęcie w odniesieniu do obrotów, co do których organy nie dysponowały danymi jakiego asortymentu dotyczyły, ustaleń maksymalnie dla skarżącego niekorzystnych nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale ani też w przepisach dotyczących funkcjonowania organów podatkowych.

Zdaniem strony skarżącej, ma ona prawo nie uczestniczyć aktywnie w postępowaniu, jeśli wyraża taka wolę, gdyż to na organie spoczywa obowiązek dowiedzenia poszczególnych faktów. W niniejszej sprawie zaś organ w całości przerzucił ciężar dowodzenia na stronę w sposób dowolny dokonał oceny zebranego materiału dowodowego co sprzeciwia się zasadzie wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowe. Powołując się na treść art. 187 podniosła, iż to na organie ciążą obowiązki w zakresie gromadzenia oraz rozpatrzenia materiału dowodowego. Ponadto z zasady in dubio pro tributario wynika - w zakresie postępowania dowodowego - że organy podatkowe mają obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego zebrania, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, podobnie jak wszelkie wątpliwości. Organy przyjmując, że całość obrotu pozostająca poza ustalonymi kontami w serwisie [...] musiała dotyczyć towaru opodatkowanego stawką 22% wprost neguje powyższą zasadę.

W ocenie skarżących dopuszczenie materiałów uzyskanych w trybie art. 13b ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej od firmy Q sp. z o.o. stanowi naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej gdyż, dopuszczono dowodowy uzyskane niezgodnie z prawem.

Organ kontroli skarbowej dokonując szacowania podstawy opodatkowania naruszył także art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, sprzeciwiając się naczelnej zasadzie rządzącej tą regulacją, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Tymczasem organ bezkrytycznie przyjął wszystkie wpływy na konto bankowe, nie oddzielając tych które są związane z przeprowadzonymi aukcjami od innych. Podniesiono, iż w przedmiotowej sprawie organ szacując podstawę opodatkowania zastosował nieznana polskiemu prawu metodę "mieszaną", stosując z jednej strony szacownie jako określenie podstawy opodatkowania, z drugiej zaś zasady ogólne przyjmując jedynie przychody do podstawy opodatkowania.

Strona skarżąca podniosła także, iż organ I instancji powołał się zasadę ciężaru dowodu z art. 6 k.c., która w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania.

Zarzuciła ponadto, iż organ I instancji rozstrzygając sprawę w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że "...przyjęto obroty z konta bankowego, gdyż obejmują one wpływy z nicków nieznanych organowi kontroli...", tymczasem po to prowadzi się postępowanie podatkowe aby istniejące wątpliwości wyjaśnić. Za kuriozalne skarżący uznali również nie uwzględnienie kosztów zakupu przedmiotów odsprzedawanych następnie na [...], jak i uzasadnienie decyzji sprowadzające się do twierdzenia, iż każdy wydatek musi spełniać wymogi z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto musi być udokumentowany prawidłowymi i rzetelnymi fakturami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Zarządzeniem sędziego z dnia 14 lipca 2011r. wezwano Dyrektora Izby Skarbowej do nadesłania dokumentów z których wynika zakres upoważnień udzielonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej obowiązujących w dacie prowadzenie postępowania wobec skarżącego D.P. dla wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej któremu podlega Ośrodek Zamiejscowy UKS oraz naczelnika Wydziału II Kontroli Podatkowej Ośrodek Zamiejscowy.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej nadesłał kserokopie:

- upoważnienia z dnia [...].10.2007r. dla R.B. –Naczelnika Wydziału Kontroli Podatkowej;

- odwołania ww. upoważnienia z [...].12.2009r.;

- upoważnień z dnia [...].10.2008r. dla R.B. – naczelnika Wydziału Kontroli Podatkowej;

- odwołań ww. upoważnień z [...].07.2009r.;

- upoważnienia z dnia [...].07.2009r. dla I.P. - Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej;

- upoważnienia z dnia [...].05.2006 r. dla R.B. –Naczelnika Wydziału Kontroli Podatkowej.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 20 lipca 2011r. Sąd przeprowadził dowód uzupełniający z ww. dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z treścią art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) – dalej P.p.s.a.- sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą.

W ocenie Sądu rzetelność jak i sposób prowadzonego postępowania przez organy obu instancji nie budzą zastrzeżeń, zaś decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2010r. jak i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli z dnia [...] sierpnia 2010r. nie naruszyły przepisów prawa procesowego ani też przepisów prawa materialnego, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania ich z obrotu.

Sąd nie podziela zarzutu skarżącego, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 6 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 4 i 6 ustawy o kontroli skarbowej

(Dz. U. Nr 8 poz. 65 ze zm.) poprzez wydanie postanowienie o wszczęcie postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli przez osobę nieupoważnioną. Zgodnie z redakcją art. 6 ust. 1 ww. ustawy kontrolę skarbową w zakresie i trybie określonym w niniejszej ustawie sprawują organy kontroli skarbowej, którymi są: minister właściwy do spraw finansów publicznych jako naczelny organ kontroli skarbowej; Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej; dyrektor urzędu kontroli skarbowej

(art. 8 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej). Zatem jednym z organów kontroli skarbowej jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, który nie tylko kierują pracą urzędu ale w myśl art. 11 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w szczególności:

1) organizuje pracę urzędu kontroli skarbowej i jest przełożonym zatrudnionych w nim inspektorów oraz innych pracowników;

2) ustala plany kontroli;

3) upoważnia inspektorów i pracowników do przeprowadzenia czynności kontrolnych;

3a) wydaje decyzje w sprawach określonych w ustawie;

3b) wydaje wynik kontroli; (...).

Choć jest oczywistym, że piastunem organu jest zawsze konkretna osoba, to jednak nie może ona osobiście wykonywać wszelkich czynności i zadań, składających się na sprawowanie kontroli skarbowej.

Ustawodawca mając to na uwadze wprowadził możliwość udzielenia przez organ upoważnienia innej osobie celem przeprowadzenia czynności kontrolnych

(art. 11 ust. 2 pkt 3,) rozróżniając jednak to upoważnienie od upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej - w ramach wszczętego postępowania kontrolnego - o której mowa w art. 13 ust. 4, a do którego wydania upoważnione są podmioty określone w ust. 6 tego przepisu.

W tym miejscu warto zasygnalizować, iż przepisy ustawy o kontroli skarbowej rozróżniają postępowania kontrolne oraz kontrolę podatkową, a tym co je odróżnia jest m.in. to, iż wszczęcie kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia, z kolei postępowanie kontrolne wszczynane jest postanowieniem doręczanym kontrolowanemu. Każda z tych kontroli jest więc odrębną, niezależną i równorzędną instytucją prawną, podobnie jak niezależne od siebie są organy, do których właściwości należy prowadzenie tych kontroli.

Zgodnie z redakcją art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zaś w sprawach nieuregulowanych w ustawie o kontroli skarbowej do postępowania kontrolnego należy stosować odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.

Tym samym stworzono możliwość zastosowania w ramach postępowania kontrolnego art. 143 Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) który dopuszcza udzielenie przez organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) upoważnienia pracownikom kierowanej jednostki do załatwienia spraw w jego imieniu w ustalonym zakresie. Tak więc nie można się zgodzić ze skarżącym, iż doszło do naruszenia wskazanych przez niego przepisów. Przede wszystkim dlatego, iż skarżący przywołując regulacje dotyczące upoważnienia w zakresie kontroli podatkowej upatruje ich naruszenia poprzez wydanie upoważnień dotyczących postępowania kontrolnego. Ponadto, nie można podzielić poglądu, iż jedyną osobą upoważnioną do podpisywania postanowień o wszczęciu postępowania kontrolnego jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Byłoby to nieracjonalne rozwiązanie, chociażby z uwagi na sprawność działania urzędu. Dlatego zgodne z prawem i zasadne było w niniejszym postępowaniu udzielenie przez Dyrektora UKS upoważnień dla R.B. - Naczelnika Wydziału Kontroli Podatkowej Ośrodek Zamiejscowy oraz I.P. - Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy, do podejmowania działań związanych z postępowaniami kontrolnymi.

Wymaga jedynie wzmianki, że R.B. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w stosunku do skarżącego, będąc do tego rodzaju działań umocowanym upoważnieniem z [...] października 2008 r. (karta 67 akt sądowych).

Sąd nie podziela również poglądu, iż jedynym organem władnym do wydawania upoważnień do przeprowadzenie kontroli jest Dyrektor UKS. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż na podstawie art. 143 §1 Ordynacji podatkowej, takie upoważnienie może wydać również działający z upoważnienia Dyrektora UKS inny pracownik. Tym samym za zgodne z prawem należy uznać upoważnienie z [...] marca 2009r. udzielone przez R.B. działającego z upoważnienia Dyrektora UKS dla inspektora kontroli skarbowej K.K. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do D.P. (karta 4 akt administracyjnych, tom I).

Zasadność działania z upoważnienia Dyrektora UKS wydaje się być jednak przede wszystkim logiczna w sytuacji, kiedy kontrola skarbowa przeprowadzana jest przez inspektora kontroli skarbowej zatrudnionego w ośrodku zamiejscowym urzędu, a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie.

Sąd nie podziela również stanowiska skarżącego, iż takie upoważnienie powinno znajdować się w aktach sprawy, gdyż udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 Ordynacji podatkowej jest czynnością wewnętrzną organu, w związku z tym nie doręcza się go stronie w związku z wszczęciem postępowania, nie musi się ono znajdować również w aktach postępowania (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski,

P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz , Komentarz do art. 143 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX, 2011).

W świetle powyższej analizy, Sad za chybiony uznaje także zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie w sprawie decyzji przez osobę nieupoważnioną. Decyzja została bowiem wydana w dniu [...] marca 2010r. przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w oparciu o upoważnienie Dyrektora UKS z dnia [...] lipca 2009 r. (karta 71 akt sądowych). Za nieuzasadniony Sąd uznaje również zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, którego zdaniem organ uchybił obowiązkom ustalenia prawdy obiektywnej oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego stosownie do przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem winien prowadzić postępowanie dowodowe do skutku niezależnie od stanowiska skarżącego i stopnia jego współdziałania z organem, a nawet nie bacząc na postawę strony, a tego nie czynił. Na podatniku spoczywa bowiem obowiązek współdziałania w dowodzeniu określonych faktów i wskazywania dowodów, zwłaszcza mających potwierdzić korzystne dla niego okoliczności. Wynika to z tego, że to podatnik, jako uczestnik zdarzenia gospodarczego posiada pełną wiedzę o wszystkich dostępnych środkach dowodowych, mogących przyczynić się do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Zasada ustalenia prawdy obiektywnej i obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie nie może być rozumiana jako nieograniczona powinność tych organów przejawiająca się w poszukiwaniu dowodów mających potwierdzić okoliczności korzystne dla podatnika. Zdaniem Sądu, organ zebrał materiał dowodowy i wszechstronnie go wyjaśnił, logicznie wysnuł z niego wnioski. Dwukrotnie przy tym przesłuchał w toku postępowania świadków M.T. i M.R., uzyskał informacje z [...] dotyczące historii operacji bankowych na obu kontach należących do skarżącego, uzyskał informacje z P SA z których wynikało, że skarżący posługiwał się loginami zarejestrowanymi na osoby trzecie oraz, że wpłaty z tych transakcji wpływały na konta zarejestrowane na osoby trzecie. Organ I instancji zlecił także Urzędowi Kontroli Skarbowej czynności sprawdzające w firmie Q w wyniku czego uzyskał informację o nickach skarżącego zarejestrowanych na niego oraz osoby trzecie. Niezależnie od tego dokonał szczegółowej analizy ofert sprzedaży skarżącego na archiwalnych portalach [...] dostępnych w Internecie zawierające dokładne opisy sprzedawanych przedmiotów. Ocena zebranego materiału nie była dowolna. Organ przedstawił argumenty, dlaczego dał wiarę zeznaniom świadków i przekonywująco je uzasadnił. Wskazał ponadto, że D.P. potwierdził, iż korzystał z rachunków bankowych zarówno M.T. jak i M.R.. Odmówił natomiast podania wszystkich nicków którymi posługiwał się na [...]. Tak więc organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania, które miały na celu dokładnie wyjaśnić stan faktyczny.

Nie można uznać za słuszny pogląd skarżącego, iż w koncepcja ciężaru dowodu w znaczeniu w jakim pojmowana jest w kodeksie cywilnym nie ma zastosowania w prawie podatkowym. Wykładnia celowościowa art. 122 Ordynacji podatkowej pozwala bowiem przyjąć, że tak pojmowana zasada ma również zastosowanie w prawie podatkowym, gdyż proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu a nie na negowaniu jego istnienia (wyrok WSA w Poznaniu z 3 grudnia 2009r. , sygn. akt I SA/Po 776/09).

Nie można także zgodzić się z zarzutem błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcia występujących w sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącego przez przyjęcie, że "w ramach dokonywanego szacowania, całość obrotu pozostająca poza ustalonymi kontami w serwisie [...] musiała dotyczyć towaru opodatkowanego stawką 22 % VAT". Pomijając już okoliczność, iż organy podatkowe nie dokonały ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie oszacowania, należy wskazać, iż w decyzji dokładnie wyodrębniono artykuły opodatkowane 7 % podatkiem od towarów i usług od pozostałych wskazując skrupulatnie w jaki sposób tego dokonano – sprawdzając w oparciu o materiały źródłowe tj. opisy aukcji dotyczących sprzedawanych przedmiotów na portalu [...] i Publicznym Archiwum [...] poprzez nicki do których przypisane były rachunki bankowe M.T., M.R. i R.P.. Towary uznane za medyczne wymienione zostały w decyzji. I mimo, iż tylko poduszka elektryczna rozgrzewająca typ [...] znajdowała się w Rejestrze prowadzonym przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów medycznych i produktów biobójczych wszystkie pozycje co do których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do Urzędu Rejestracji Leków w piśmie z dnia [...] lipca 2010r. z zapytaniem czy są to wyroby medyczne, przy braku współdziałania w tym zakresie skarżącego, opodatkowano 7 % stawką VAT zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem nie znajduje potwierdzenia zarzut tłumaczenia wątpliwości na niekorzyść skarżącego a także nieustalenia struktury sprzedawanych na [...] towarów według stawek VAT 7 % i 22%, za które zapłata nastąpiła przez konta bankowe M.T., M.R. i R.P.. Podkreślić należy przy tym, że skarżący nie wskazał choćby jednego konkretnego przykładu towaru opodatkowanego według niewłaściwej stawki podatkowej VAT ograniczając się do ogólnikowego zarzutu z powołaniem się na ogólne zasady procedury podatkowej. O aktywności zaś organu w celu ustalenia prawidłowych stawek podatku VAT świadczy sam fakt wystąpienia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z zapytaniem dotyczącym wyrobów medycznych.

Powyższe działania organu dowodzą, iż zarzut naruszenia art. 121 § 1,

art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej jest niezasadny.

Za prawidłowe należy uznać również rozstrzygnięcie organu dotyczące przedmiotów używanych. Z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że aby korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego we wskazanym przepisie niezbędne jest dokonywanie sprzedaży towarów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Wymóg używania towaru odnosi się bezpośrednio do zbywcy i dotyczy on faktycznego używania towaru przez zbywcę. Z definicji słowa "używanie" zawartej w Słowniku języka polskiego wynika, iż rozumieć przez nie należy posługiwanie się, wykorzystywanie czegoś w charakterze narzędzia. Nie jest wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru przez wskazany przepisem czas. Jeśli posiadaniu nie towarzyszy faktyczne wykorzystywanie towaru, to wówczas nie może być on uznany za używany. Z treści omawianego przepisu wynika jednocześnie, iż towarem używanym jest taki towar, który faktycznie znajdował się w używaniu podmiotu dokonującego jego dostawy. Nie jest to towar w ogóle używany, lecz używany przez jego dostawcę w okresie bezpośrednio poprzedzającym dokonanie dostawy. Organ odwoławczy nie zgodził się z podatnikiem, iż sprzedawane towary korzystały ze statusu towarów używanych, a ich dostawa winna być zwolniona z podatku w myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Żaden ze zgromadzonych dowodów nie potwierdzał możliwości używania sprzedawanych przez stronę towarów przez okres co najmniej 6 miesięcy. Skarżący w tym zakresie nie współpracował z organami podatkowymi i nie wykazał, które z oferowanych na [...] rzeczy używał i przez jaki okres oraz czy w stosunku do tych towarów przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i to mimo wystosowanego do niego wezwania o przedstawienie dokumentów potwierdzających, że dokonywał obrotu artykułami używanymi, nabywał je od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej lub z komisów i giełd. Skarżący nie zareagował na powyższe wezwanie i nie ujawnił źródeł pochodzenia sprzedawanych towarów, a tym samym także okresu w jakim był ich właścicielem lub choćby tylko posiadaczem.

Wobec tego organy podatkowe dokładnie przeanalizowały oferowane produkty i wyłączyły z obrotu te towary, które stanowiły majątek osobisty. Skarżący nie wskazał również w skardze konkretnego przedmiotu, który podważałby treść poczynionych w tym zakresie przez organ podatkowy ustaleń faktycznych. Podkreślić należy, że większość rzeczy była sprzedawana z opisem, że jest to rzecz nowa. Niezależnie od tego organ podatkowy przeanalizował wszystkie towary sprzedawane przez [...] poprzez nicki przypisane do rachunków bankowych M.T. i M.R. organ nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, że buty co do których przedstawił paragony i faktury były tymi, które sprzedane zostały na [...].

Reasumując: przesłanki do zwolnienia z podatku winien wykazać skarżący. W związku z tym za chybiony w odniesieniu do powyższych ustaleń organu należy uznać zarzut przerzucania ciężaru dowodu na skarżącego oraz rozstrzygania wątpliwości na jego niekorzyść.

Prawidłowo też organ oparł się na faktycznych wpływach należności na rachunki bankowe i wskazał, że obrotem zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy łącznie z kosztami wysyłki towarów. Koszty te nie mogły być wyłączone z podstawy opodatkowania, gdyż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obrotem jest cała kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obejmuje ona całość świadczenia należnego od nabywcy i w podstawie opodatkowania powinny być również uwzględnione koszty wysyłki towaru.

Przy ocenie materiału dowodowego w postaci wyjaśnień strony, zeznań świadków, historii kont na portalu [...] i rachunków bankowych, organ uwzględnił reguły logicznego wnioskowania, wiedzy oraz doświadczenia życiowego i ocenie tej nie można zarzucić dowolności, gdyż spełnia wymagania z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Kolejny, niezasadny, zarzut skargi dotyczył naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowodów w sprawie dokumentów zebranych niezgodnie z prawem, za jakie skarżący uznał materiały uzyskane z firmy Q Sp. z o.o. a dotyczące przeprowadzonych przez niego, na portalu [...], transakcji. W ocenie skarżącego organ podatkowy na podstawie art. 13 b. ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej mógł żądać od tego podmiotu tylko dowodów zapłaty prowizji za transakcje prowadzone na portalu. Jak bowiem podkreślił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] sierpnia 2010r., w ustaleniach dotyczących rzeczywistego obrotu dane uzyskane z firmy Q sp. z o.o. nie były zastosowane, gdyż organowi kontroli nie były znane wszystkie nicki, z jakich korzystał skarżący, który odmawiał odpowiedzi w tym zakresie.

Niezależnie jednak od tego należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 13b ust. 1 inspektor lub pracownik, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, może żądać od kontrahentów kontrolowanego, z wyjątkiem osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Ustęp 2 tego przepisu stwierdza, że za kontrahentów kontrolowanego uważa się także wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą uczestniczące w dostawie tego samego towaru lub usługi będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru lub usługi. W takim przypadku żądanie, o którym mowa w ust. 1, może dotyczyć wyłącznie dokumentów związanych z tą dostawą towaru lub usługi. Odnosząc się do powyższego zarzutu skarżącego należy przywołać tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 czerwca 2009r. - I SA/Sz 174/09 (LEX nr 511151), z którą Sąd w składzie rozpoznającym niniejszym sprawę się identyfikuje, a która brzmi : "W świetle art. 13b ustawy o kontroli skarbowej nie sposób uznać, iż prawo do żądania od kontrahenta kontrolowanego podatnika przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności ogranicza się wyłącznie do dokumentów obrazujących zapłatę prowizji za prowadzone na portalu internetowym transakcje, nie zaś dokumentów obrazujących również te transakcje, w których administrator portalu pośredniczył". Poglądu tego nie zakwestionował Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od ww. wyroku (wyrok z 8 października 2010r. – sygn. I FSK 1674/09). Zdaniem tutejszego Sądu z przepisu tego nie wynika ograniczenie o jakim mówi skarżący. Przepis ten, wbrew twierdzeniu skarżącego, dawał organowi kontrolnemu podstawę do uzyskania wszelkich możliwych danych dotyczących transakcji, gdyż zapytanie organu pozostawało w związku z prowadzoną u skarżącego kontrolą podatkową a firma Q Sp. z o.o. jakkolwiek nie była zbywcą ani nabywcą w transakcjach zawieranych na portalu [...], to jednak pośrednio w tych transakcjach brała udział.

Podobnie nieuzasadnione jest powoływanie się przez skarżącego na stwierdzenie zawarte w decyzji dnia [...] października 2009r. przez Dyrektora Urzędu Skarbowego iż cyt:"...przyjęto obroty z konta bankowego gdyż obejmują one wpływy z nicków nieznanych organowi kontroli..." z uwagi na fakt, iż są to ustalenia poczynione przez organ w postępowaniu zakończonym decyzją, która w całości została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2010r. przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Tym samym wyeliminowano decyzję od której skarżący się odwołał z obrotu prawnego, zaś konstruowanie zarzutów na podstawie twierdzeń w niej zawartych w kontekście nowych rozstrzygnięć w sprawie jest bezzasadne.

Co zaś do naruszenia art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej to należy podkreślić, iż jak wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy nie stosował w ogóle metody szacowania. Skarżący w 2006r. prowadził działalność gospodarczą, był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz rejestr VAT i składał za poszczególne miesiące 2006 roku deklaracje VAT-7. W wyniku postępowania organ kontroli skarbowej uznając księgę podatkową za nierzetelną, w związku z pominięciem w niej transakcji dotyczących sprzedaży internetowych i ujęciem w niej tylko zdarzeń związanych z działalnością firmy "C D.P. ( art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) odstąpił – na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej – od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania zgodnie z rzeczywistą, a nie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy stosownie do regulacji art. 23 § 2 o.p. uzyskał dodatkowe dowody, pozwalające na ścisłe określenie podstawy opodatkowania tj. obrotu. Podkreślenia przy tym wymaga, iż zastosowanie szacowania, mniej korzystne dla podatnika, bo nie gwarantujące z samego założenia adekwatności wymiaru podatku do sytuacji podatnika, może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy dane z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania mimo to nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych. W sytuacji więc, gdy organ stwierdził, iż zgromadzone dane umożliwiają ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania, dokonanie jej szacunku stanowiłoby naruszenie prawa w świetle kategorycznego brzmienia paragrafu 2 artykułu 23 Ordynacji podatkowej wynikającego z użytego w nim sformułowania "organ podatkowy odstąpi od oszacowania..".

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem, iż organ nie oddzielił przychodów związanych z działalnością na portalu [...] od innych, choćby z uwagi na fakt, iż badając ponownie sprawę jeszcze raz dokonał analizy wpływów na rachunek bankowy skarżącego wyłączając wpłaty nie związane ze sprzedażą na [...] na sumę 17.166,00 zł.

Za chybiony Sąd uznaje także zarzut naruszenia art. naruszenia przepisu

art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia decyzji wydanych w sprawie skarżącego.

Treść art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej określa wymogi formalne jakie powinna spełniać decyzja. Jednym z nich jest wymóg uzasadnienie faktycznego i prawnego decyzji (art. 201 § 1 pkt 6 ww. ustawy). Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do powyższego, w wyroku z dnia 18 maja 2000r. (V SA 2762/99, niepubl.) wskazał, iż zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Sąd mając na uwadze zakreślone elementy nie dostrzegł uchybienia organów w tym zakresie. Organy obu instancji wydając w sprawie decyzje, wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody którym dały wiarę oraz te, którym odmówiły wiarygodności i dlaczego. Jednocześnie wskazały na przepisy prawa procesowego i materialnego które znalazły zastosowanie w niniejszej sprawie, wyczerpująco je wyjaśniając.

Pozostałe zarzuty jak słusznie podkreślił organ, nie dotyczą zaskarżonej decyzji, lecz zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konkluzji należy stwierdzić, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przedmiotem opodatkowania jest m.in. dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1) rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1), obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1). Zgodnie z art. 19 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Natomiast w przypadku sprzedaży wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty- art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 29 ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku, zaś podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel i rezultat, a więc działalność obejmującą działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne i rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność wykonana została jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (art. 15 ust. 1 i 2). Skarżący za okres objęty postępowaniem nie dopełnił obowiązku związanego z prowadzoną działalnością – będąc czynnym podatnikiem VAT w deklaracjach VAT – 7 za poszczególne miesiące 2006r. zobowiązany był do uwzględnienia całości obrotu i samoobliczenia podatku. Obowiązku tego nie wykonał w odniesieniu do transakcji zawieranych za pośrednictwem internetu wobec czego zasadnie dokonano wymiaru podatku w decyzjach poddanych kontroli sądowoadministracyjnej.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

( - ) A. Juszczyk- Wiśniewska ( - ) J. Wierchowicz ( - ) K. Skowrońska-Pastuszko