Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 74/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 10b i 10 i
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, 168, 178
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA (del.) Małgorzata Dziemianowicz, Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem.

1. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, Organ) z dnia 20 listopada 2019 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.579.2019.1.PG, wydana na wniosek A S.A. z siedzibą w P. (dalej jako: Strona, Skarżący, Spółka, Wnioskodawca), dotycząca podatku od towarów i usług, w której DKIS uznał stanowisko Spółki w zakresie terminu odliczenia podatku VAT z tytułu nabyć dokonywanych na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za nieprawidłowe.

2. Spółka jest przedsiębiorstwem zajmującym się produkcją maszyn i urządzeń dla sektora górniczego, która to działalność jest opodatkowana podatkiem VAT. Jednym z nowych kierunków działalności Spółki jest świadczenie usług remontowych, inwestycyjnych (w tym modernizacyjnych) i utrzymania ruchu. Spółka oferuje realizację inwestycji – w branżach konstrukcyjnej, mechanicznej, elektrycznej, budowlanej, realizacje remontów i napraw, utrzymanie ruchu, serwisów naprawczych, realizację usług doraźnych, usługi ustawiania, diagnostyki, serwisu i montażu urządzeń. Spółka dokonuje na rzecz podmiotów zewnętrznych, w szczególności podmiotów należących do Grupy Kapitałowej B S.A. zarówno dostaw towarów jak i świadczenia usług, opodatkowanych podatkiem VAT. Przedmiotem świadczonych usług są w szczególności usługi serwisowe, remontowe, inwestycyjne, utrzymania ruchu, budowlane, budowlano-montażowe, montażowe. Wnioskodawca dokonuje na terytorium kraju nabycia od podwykonawców, będących podatnikami podatku VAT, usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej jako; uVAT), podlegających opodatkowaniu przez Wnioskodawcę na zasadzie odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 uVAT. Usługi nabywane przez Spółkę są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym Wnioskodawca posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług budowlanych. Rozliczając podatek VAT w związku z nabywaniem ww. usług, Spółka stosuje regulację określoną w art. 86 ust. 10b pkt 3 uVAT, zgodnie z którą prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku m.in. świadczenia usług dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca

– powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę, mogą się zdarzyć sytuacje, że nie będzie możliwe uwzględnienie przez Spółkę jako podatnika podlegającego opodatkowaniu w trybie odwróconego obciążenia, kwot podatku należnego z tytułu nabywanych usług budowlanych w deklaracji VAT w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług budowlanych powstał obowiązek podatkowy. Brak zachowania ww. 3 miesięcznego terminu wynika z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę (nieprawidłowo wystawiona przez podwykonawcę faktura np. z powodu wskazania na fakturze niewłaściwej daty wykonania usługi, wystawienie przez podwykonawców faktur z dużym opóźnieniem). W konsekwencji, Spółka dokonując uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązana rozliczyć ten podatek w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, dokonuje zwiększenia kwoty podatku naliczonego na bieżąco, zgodnie z art. 86 ust. 10i uVAT, tj. w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej. Powyższe okoliczności w postaci niedotrzymania 3-miesięcznego okresu do wykazania podatku należnego i rozliczenia podatku naliczonego w okresie bieżącym, skutkują tym, że Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku należnego wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej. Przykładem opisanych wyżej sytuacji są rozliczenia wynikające z umowy zawartej przez Wnioskodawcę z C sp. z .o.o. Usługi realizowane przez ten podmiot na podstawie umowy są wykonywane na rzecz Wnioskodawcy w ramach podwykonawstwa, bowiem są następnie przedmiotem dalszego fakturowania przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę od Wykonawcy stanowią usługi wymienione w Załączniku nr 14 do uVAT. W konsekwencji, Wnioskodawca dokonując nabycia ww. usług od Wykonawcy, podlega opodatkowaniu w ramach mechanizmu odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 uVAT. Wnioskodawca otrzymał od Wykonawcy fakturę wystawioną na zasadzie odwróconego obciążenia, z tytułu której był obowiązany zadeklarować podatek należny zgodnie z datą powstania obowiązku podatkowego, tj. 31 grudnia 2018 r., natomiast z uwagi na upływ 3-miesięcznego okresu, podatek naliczony został przez Wnioskodawcę wykazany w deklaracji za okres bieżący, tj. 04/2019. W związku z powyższym Wnioskodawca dokonał zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na podstawie złożonej korekty deklaracji VAT-7 za 12/2018.

3. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, prawidłowym będzie stanowisko, zgodnie z którym, Spółka we wskazanym we wniosku zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będzie mogła, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji nabycia usług budowlanych, dla których podatnikiem jest Spółka (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego), nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy (pytanie dot. stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego)?

2) Czy jeżeli korekta, o której mowa w pytaniu nr 1, zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od podatku należnego niezapłaconego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego i wykazanego dopiero wskutek ww. korekty (pytanie dot. stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego)?

1.4. Zdaniem Strony prawidłowym będzie stanowisko, zgodnie z którym będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest Spółka, w tym samym okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego) również w sytuacji, gdy podatek należny zostanie wykazany w prawidłowym okresie rozliczeniowym później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy. Ponadto, jeżeli korekta, o której mowa w pytaniu nr 1, zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od podatku należnego niezapłaconego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego i wykazanego dopiero wskutek ww. korekty. Spółka powołała się przy tym na korzystne dla niej orzecznictwo sądów administracyjnych, oparte na prounijnej wykładni przepisów prawa krajowego zalecanej w przytaczanych w tym orzecznictwie wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanych w omawianym zakresie. W szczególności odwołała się do wyroków WSA w Krakowie z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17 i 14 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1198/18, wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 88/19 oraz wyroków WSA w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/17, z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1039/18, z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1685/18, z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2372/18 i z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 141/19.

1.5. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W przypadku, w którym podatek należny z tytułu faktur dotyczących zakupów krajowych (usług) objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia (tj. transakcji, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT jest nabywca) nie został wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych świadczeń powstał obowiązek podatkowy Wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny. W przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Zatem w przypadku gdy Wnioskodawca wykaże podatek należny później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy. W analizowanej sprawie w przypadku, w którym podatek należny z tytułu zakupów krajowych (usług) objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia (tj. transakcji, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT jest nabywca) nie został wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy tj. "na bieżąco". DKIS nie zgodził się z oceną Wnioskodawcy, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest Spółka, w tym samym okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego) również w sytuacji, gdy podatek należny zostanie wykazany w prawidłowym okresie rozliczeniowym później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy. Na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych transakcji dotyczy okresu rozliczeniowego, który nie jest jeszcze zamknięty w momencie uwzględnienia przez podatnika kwoty VAT należnego we właściwej deklaracji podatkowej w okresie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. DKIS nie podzielił stanowiska Strony, że powołane powyżej regulacje są sprzeczne z zasadą neutralności oraz proporcjonalności podatku VAT. Wprowadzone regulacje nie ograniczają prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z transakcjami objętymi odwrotnym obciążeniem. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego wymogów określonych w ustawie. Z przepisów wynika jednoznacznie, że podatnik w odniesieniu do transakcji objętych odwrotnym obciążeniem w przypadku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy). Warunek uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek nie powoduje zawężania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Wnioskodawca jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Prawo takie, nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT. DKIS podniósł, że celem zmiany ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Wprowadzenie powyższego doprecyzowania było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Wobec tego, przepisy ustawy o VAT wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r., są zgodne z prawem Unii Europejskiej. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest Spółka, w tym samym okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego) również w sytuacji, gdy podatek należny zostanie wykazany w prawidłowym okresie rozliczeniowym później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy należało uznać za nieprawidłowe. Ponadto, jak wskazała DKIS, Wnioskodawca w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2 miał wątpliwości dotyczące obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od podatku należnego niezapłaconego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego i wykazanego dopiero wskutek złożenia korekty w sytuacji gdy zostanie ona złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy. Powołują się na regulację art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.; dalej jako: "O.p."), zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Na podstawie art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Stosownie do art. 53 § 4 O.p., odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. W myśl art. 54 § 1 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się: 1) za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych; 2) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy; 3) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3; 4) w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu – od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania; 5) jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej; 6) za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; 7) za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji, od zaległości związanych z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, jeżeli w tym okresie nie zostały one ujawnione przez organ podatkowy; 8) w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach. Powyższe przepisy w ocenie DIAS ustanawiają regułę generalną, zgodnie z którą nieterminowe wykonanie zobowiązania podatkowego wywołuje powstanie zaległości podatkowej. Stan ten powstaje z mocy samego prawa następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności, i nie jest tu potrzebne podejmowanie dodatkowych działań przez organy podatkowe, np. wydanie decyzji stwierdzającej zaległość. Zatem skoro Wnioskodawca nie będzie spełniał żadnych z powyższych wskazań do zwolnienia z naliczenia odsetek za zwłokę będzie zobowiązany je naliczyć. Reasumując, jeżeli na skutek wykazania podatku należnego w miesiącu, w którym wystąpił obowiązek podatkowy, przy jednoczesnym powstaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin złożenia deklaracji podatkowej (tj. "na bieżąco") powstanie zaległość podatkowa – Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych. W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jeżeli korekta, o której mowa w pytaniu nr 1, zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od podatku należnego niezapłaconego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego i wykazanego dopiero wskutek ww. korekty, DKIS uznał za nieprawidłowe.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

2.1. Od powyższej interpretacji indywidualnej Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

1) art. 86 ust. 10b pkt 3 uVAT w zw. z art. 86 ust. 10i uVAT w związku z art. 167 i art. 168 oraz art. 178 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t.j. Dz. Urz. UE z 2006 r. nr L 347; dalej jako; Dyrektywa VAT) - poprzez dokonanie błędnej wykładni w/w przepisów ustawy o VAT polegającej na nieuwzględnieniu przez DKIS zasady neutralności i proporcjonalności wynikających z w/w przepisów Dyrektywy VAT, co skutkowało niesłusznym uzależnieniem realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę w stosunku do transakcji krajowej objętej odwróconym obciążeniem, w tym samym okresie rozliczeniowym co podatek należny, od wykazania podatku należnego z tytułu w/w transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, nie później w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy;

2) art. 86 ust. 10b pkt 3 uVAT oraz art. 86 ust. 10i uVAT w związku z art. 167 oraz art. 178 lit. f Dyrektywy VAT - poprzez dokonanie błędnej wykładni w/w przepisów uVAT w związku z uznaniem przez Organ w skarżonej interpretacji, że Wnioskodawca ma obowiązek stosowania w/w przepisów, oraz w związku z uznaniem, że powołane przepisy uVAT nie ograniczają prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z transakcjami objętymi odwrotnym obciążeniem, podczas gdy zdaniem Wnioskodawcy powołane regulacje ograniczają jego prawo do odliczenia podatku VAT, skoro ich zastosowanie skutkuje wystąpieniem zaległości podatkowej oraz obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę;

3) art. 86 ust. 10b pkt 3 uVAT w zw. z art. 86 ust. 10i uVAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT - poprzez dokonanie błędnej wykładni w/w przepisów uVAT polegającej na nieuwzględnieniu przez Organ zasady neutralności wynikającej z przepisu art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT w związku z uznaniem przez Organ, że wymogi formalne wynikające z krajowych przepisów uVAT (tj. tutaj trzymiesięczny termin do złożenia korekty deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy - dla transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca) nie powodują zawężania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a także poprzez obciążenie Skarżącej ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z przyczyn formalnych, powstałych bez jej winy, w sytuacji, w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały przez Skarżącą spełnione;

4) naruszenie wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady proporcjonalności - poprzez przesunięcie w czasie realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w Dyrektywie VAT, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa.

5) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz naruszenie 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej: O.p.) - poprzez błędne zastosowanie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego oraz brak odniesienia się w sposób wyczerpujący do argumentów przytoczonych przez Spółkę, dotyczących naruszenia zasady neutralności podatku VAT w zakresie obciążeń podatkowych w związku z przepisami art. 86 ust. 10b pkt 3 uVAT oraz art. 86 ust. 10i uVAT;

6) art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 14b § 1 O.p., art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, bowiem DKIS nie uzasadnił w wystarczający sposób swej oceny, że warunek uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek nie powoduje zawężania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatku VAT;

7) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14c § 1 i 2 O.p.- poprzez nieuwzględnienie korzystnego dla Skarżącej orzecznictwa sądów administracyjnych przytoczonego we wniosku o interpretację.

Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. Postanowieniem z dnia 30 września 2020 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne wskazując, że w niniejszej sprawie zachodzi zależność pomiędzy rozpoznaniem pytania prejudycjalnego w sprawie C-895/19 (przedstawionego w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (postanowieniem z 4 listopada 2019 r. o sygn. akt I SA/GI 495/19), a rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy. Zagadnienie prawne objęte ww. pytaniem prejudycjalnym Sąd uznał bowiem za tożsame z zagadnieniem prawnym powstałym w niniejszej sprawie. Sprawa dotyczy bowiem warunku realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 w zw. z ust. 2 pkt 2 lit. a, b i d oraz ust. 10i uVAT. Podobnie jak w sprawie będącej przedmiotem pytania prejudycjalnego, zagadnieniem prawnym w niniejszej sprawie jest prawo do odliczenia podatku naliczonego warunkowane terminem zawitym - 3 miesięcy.

2.4. Postanowieniem z dnia 7 maja 2021 r. Sąd podjął postępowanie sądowe z uwagi na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19 (EU:C:2021:216).

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto, z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydaje interpretację tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz w kontekście wyrażonej przez niego oceny prawnej.

3.2. Jak zasadnie podniosła Strona, kwestią sporną w sprawie jest ocena, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych na zasadzie odwróconego obciążenia usług budowlanych, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 uVAT podatnikiem jest nabywca (na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed 1 listopada 2019 r.), w tym samym okresie, w którym Wnioskodawca wykazał podatek należny, pomimo niezachowania wymogu formalnego w postaci wykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji podatkowej złożonej w okresie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Spór dotyczy także oceny, czy w powyższej sytuacji Spółka jest zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę od podatku należnego niezapłaconego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego i wykazanego dopiero w korekcie.

3.3. Na wstępie wskazać należy, że analogiczny problem prawny był już rozstrzygany przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 29.09.2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17 oraz przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15.05.2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/17 (CBOSA) i w obu tych wyrokach uchylono zaskarżone interpretacje. Zawarte w powołanych wyrokach rozważania i zaprezentowaną w nich ocenę prawną Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela. Zdaniem Sądu należy zatem przyznać rację Skarżącemu, że wydana interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, a to art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10b pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 10i ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię, polegającą na niezastosowaniu wykładni prounijnej. Rozważania i ocena prawna wyrażona w powołanych wyrokach sądów administracyjnych, wykazująca nieprawidłowość dokonanej przez organ wykładni powyższych regulacji, w całości zgodna jest ze stanowiskiem Sądu w niniejszej sprawie, stąd też zostanie ona przytoczona poniżej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Jak stanowi przepis 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10b pkt 3 uVAT, warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W przypadku, gdy trzymiesięczny termin, o którym mowa powyżej, nie zostanie dochowany, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10i uVAT, zgodnie z treścią którego, jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 uVAT, to może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (czyli "na bieżąco"). Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy. Brzmienie powołanych

i obowiązujących obecnie przepisów uVAT wprowadziła z dniem 01.01.2017 r. ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 2024), która w art. 1 pkt 4 zmodyfikowała normatywną treść art. 86 ust 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 nadając im nowe brzmienie oraz dodała ust 10i o przedstawionej wyżej treści. Co istotne, zgodnie z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji, Polska podpisując Traktat Akcesyjny zobowiązała się przestrzegać przepisy obowiązujące w Unii Europejskiej, w tym zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, obowiązujące w Unii dyrektywy. Polska zobowiązana jest zatem do respektowania nie tylko przepisów krajowych ale także przepisów Dyrektywy VAT. Jako mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy powołać należy następujące przepisy Dyrektywy VAT: art. 63 Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce - a VAT staje się wymagalny - w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług; art. 167 Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny; art. 168 Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; art. 178 - W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240; art. 179 - Podatnik dokonuje odliczenia przez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178; art. 180 - Państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179; art. 181 - Państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi, który nie posiada faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5, na dokonanie odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

Jednocześnie z związku z koniecznością stosowania polskich regulacji w zgodzie z przepisami Dyrektywy VAT zwrócić należy uwagę na zasadę neutralności dla podatnika podatku VAT, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez TSUE, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy, obecnie Dyrektywy VAT, (por. orzeczenia TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen oraz w połączonych sprawach C-177/99 Ampafrance SA i C-181/99 Sanofi Synthelabo). Ponadto, jak wskazał TSUE w wyroku w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz sp. j., podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa lub spowodować, że podatnik zostanie obciążony ciężarem ekonomicznym tego podatku. W świetle zasady neutralności, procedury ustalone przez państwa członkowskie, powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności. W wyroku w sprawie C-504/04 A.S.G, TSUE stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów". Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy VAT), czyni z niej z mocy prawa jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Oznacza to, że, unormowania znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie, jako dotyczące podatnika VAT, powinny respektować również zasadę proporcjonalności. W celu ustalenia, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (por. wyroki TSUE: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour l'exportation des sucres, z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frčres). Jak wynika z wyroku TSUE z 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi oraz z wyroku TSUE z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie C-183/14 Radu Florin Salomie, Nicolae Vasile Oltean, zgodnie z zasadą proporcjonalności legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców jest uzależniona od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dane uregulowanie, przy czym jeżeli jest możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. W przypadku stanowienia warunków procedury do odliczenia VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich wymogów formalnych, które nie mogą jednak godzić w istotę tej instytucji, opartej na zasadzie neutralności tego podatku, tj. nieobciążania nim ekonomicznie podatnika.

Natomiast w wyroku z dnia 15 września 2016 r. sygn. C-518/14 w sprawie Senatex, oceniając znaczenie błędów formalnych faktury w kontekście zasady neutralności i proporcjonalności, TSUE sformułował następującą tezę "Artykuł 167, art. 178 lit. a, art. 179 i art. 226 pkt 3 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej jako dyrektywa 2006/112, należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, zgodnie z którymi to przepisami korekta faktur dotycząca obowiązkowych danych, a mianowicie numeru identyfikacyjnego do celów podatku od wartości dodanej, nie wywołuje skutków wstecznych, czyli zgodnie z którymi wykonywane na podstawie skorygowanej faktury prawo do odliczenia nie odnosi się do roku, w którym ta faktura została pierwotnie wystawiona, lecz do roku, w którym faktura ta została skorygowana".

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w powołanym wyroku kwestią sporną było to czy spółka, która odliczyła podatek naliczony z faktur niespełniających wymogów formalnych, a która w trakcie postępowania kontrolnego uzyskała skorygowane faktury, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniach za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy czy też jak uznały to organy dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spółka otrzymała poprawne faktury. W uzasadnieniu wyroku TSUE wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT naliczonego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Na podstawie art. 167 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia podatku VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały wymienione w art. 168 lit. a) tej dyrektywy. W celu skorzystania z omawianego prawa, po pierwsze, dany podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu tejże dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą prawa do odliczenia, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji oraz powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

TSUE podkreślił, że "zgodnie z brzmieniem art. 179 akapit pierwszy Dyrektywy VAT odliczenia dokonuje się przez potrącenie od całkowitej kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty podatku VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178. Z powyższego wynika, że z prawa do odliczenia podatku VAT należy, co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury. (...) Jednak przepisy prawa krajowego takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, przewidujące odsetki za zwłokę od kwoty podatku VAT, jaką przepisy te uznają za należną przed korektą pierwotnie wystawionej faktury, nakładają na tę działalność gospodarczą obciążenie podatkowe z tytułu podatku VAT, chociaż wspólny system podatku VAT gwarantuje tej działalności neutralność w zakresie podatku VAT.

TSUE podkreślił również, że "państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT. Zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, pod warunkiem, że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, ani nie podważają neutralności podatku VAT. (...) Podczas rozprawy rząd niemiecki wskazał, że przesunięcie w czasie odliczenia aż do roku, w którym faktura zostaje skorygowana, służy jako sankcja. Niemniej w celu ukarania naruszenia wymogów formalnych mogły zostać ustanowione sankcje inne niż odmowa prawa do odliczenia podatku za rok wystawienia faktury, takie jak nałożenie grzywny lub kary pieniężnej proporcjonalnych do wagi naruszenia (...). Ponadto zgodnie z rozpatrywanymi w postępowaniu głównym przepisami prawa do powodującego nałożenie odsetek za zwłokę przesunięcia w czasie tego prawa dochodzi w każdym wypadku bez uwzględnienia okoliczności wymagających dokonania korekty pierwotnie wystawionej faktury, co wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów, o których mowa w powyższym punkcie niniejszego wyroku."

Analiza uzasadnienia przywołanego wyroku wskazuje, że w ocenie TSUE podatnik, który spełnił materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie dokonał oszustwa ani nadużycia podatkowego nie może być obciążony kosztem odsetek przez przyjęcie, że prawo do odliczenia może być zrealizowane później niż w momencie powstania obowiązku podatkowego, gdyż narusza to zasady neutralności i proporcjonalności.

W świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex C-518/14, a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, ust. 10b pkt 3 i ust. 10i uVAT, uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni.

Powyższe regulacje uVAT w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa – tak jak w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. Zaległość ta powstaje w konsekwencji braku możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Powstanie obowiązku zapłaty odsetek jak również narażenie podatnika na konsekwencje stwierdzenia nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej powodują, iż podatnik nie będzie uwolniony od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, a w tym przecież celu prawo do odliczenia zostało wprowadzone.

Przepisy uVAT wprowadzają bowiem automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa.

W ocenie Sądu odsetki winny być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust 10b i 10i uVAT. Skutek jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy uVAT powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia.

Zarówno w wyroku TSUE w sprawie C-518/14 Senatex, jak i w sprawie C-183/14 Salomie i Oltean stwierdzono, że państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie by jako sankcje za naruszenie zasad terminowego rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie określonych warunków formalnych czy też niezachowywanie wymaganych terminów Państwa Członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia niemniej jednak w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych mogą zostać ustanowione inne sankcje niż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT w sposób zapewniający zachowanie jego neutralności.

Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia podatku naliczonego, ze względu na skutek który one wywołują w postaci konieczności poniesienia ciężaru odsetek od powstałej zaległości podatkowej. Sporne przepisy, w zakresie skutku jaki wywołują, stanowią nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych.

Powyższe jest szczególne istotne, gdy przywoła się cel wprowadzenia omawianych zmian w uVAT od dnia 01.01.2017 r. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej (druk nr 965, Sejm RP VIII kadencji) "wprowadzenie powyższego doprecyzowania jest uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Proponowana zmiana pozwoli sprawniej kontrolować takie obszary jak handel wewnątrzwspólnotowy czy krajowe odwrócone obciążenie w VAT".

Niewątpliwie wykładnia spornych przepisów dokonana przez organ w sytuacji, jak w stanie faktycznym sprawy zarysowanym we wniosku o interpretację, w którym nie mamy do czynienia z oszustwem, czy nieprawidłowościami po stronie Spółki, niosłoby ze sobą istotne ryzyko finansowe dla Strony. Skarżąca w zakresie, w jakim organy podatkowe uważają, że nie może ona korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym deklaruje podatek należny, staje się zobowiązana do zapłacenia odsetek za zwłokę, mimo że państwo członkowskie nie ponosi żadnej straty w zakresie wpływów z podatków, gdyż wpływy z podatku od towarów i usług pozostaną ostatecznie takie same.

Końcowo należy podkreślić, że w wyroku z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że Artykuły 167 i 178 Dyrektywy VAT w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2010/45, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W powyższym wyroku (wydanym wskutek pytania prejudycjalnego skierowanego przez WSA w Gliwicach) TSUE wyjaśnił między innymi, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyroki TSUE: z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 38, 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika. Żaden inny wniosek nie wynika z orzecznictwa Trybunału, w myśl którego państwa członkowskie mogą - ze względu na pewność prawa - ustanowić termin zawity, którego upływ wiąże się - dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił chęci odliczenia naliczonego VAT - z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ostatecznie cytowany wyrok TSUE z dnia 18 marca 2021 r. C-895/19 spowodował zmianę spornych przepisów wprowadzoną ustawą z dnia 11 sierpnia 2021 r. (Dz.U. z 2021 r., poz. 1626) zmieniającą uVAT, w szczególności poprzez zmianę ust. 10b (uchylenie ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego w postaci spornego terminu trzech miesięcy) i uchylenie ust. 10i w art. 86 uVAT z dniem 7 września 2021 r.

Reasumując, w ocenie Sądu, organ naruszył prawo materialne przez niezastosowanie prounijnej wykładni spornych przepisów uVAT. Naruszenie odnosi się zarówno do wskazanych w punkcie 2.1 przepisów prawa materialnego, jak i wskazanych tam przepisów o postępowaniu. Zgodzić się należy bowiem ze Skarżącym, że DKIS nie uzasadnił w wystarczający sposób swej oceny, poprzestając przy udzielaniu zaskarżonej interpretacji zasadniczo na treści spornych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie uwzględniając korzystnego dla Skarżącego orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych przytoczonego przez niego we wniosku o przedmiotową interpretację indywidualną (por. punkt 1.4). Z przytoczoną w tym zakresie przez Skarżącego argumentacją Organ w swoim uzasadnieniu się bowiem w odpowiedni sposób nie zmierzył, przeciwstawiając jedynie orzeczeniom powołanym przez Stronę odmienne stanowisko WSA w Opolu zawarte w wyrokach z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Op 113/18 oraz z dnia 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 246/18, w których nie podzielono poglądu zawartego w przywołanym przez Skarżącego wyroku WSA w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 709/17.

3.4. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. wobec skutecznie podniesionych zarzutów w skardze, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

3.5. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną i wykładnię prawa przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz w sposób kompletny i zgodny z wymogami art. 14c O.p. oceni stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o interpretację, jak również zważy na zmiany w odnośnych przepisach uVAT dokonane w rezultacie wydania wyroku TSUE w sprawie C-895/19, który ze swej istoty ma charakter retroaktywny.