Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 562/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-06-05 00:00:00+02:00 ()
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w całości.
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1, art. 179 a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 2a - 2h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi kasacyjnej Gminy [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 562/18 w sprawie ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżoną interpretację w całości, 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy kwotę 1037 (jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z [...] października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko gminy [...] (dalej: Gmina lub Skarżąca) dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie obliczenia proporcji podlegającego odliczeniu podatku naliczonego.

Z uzasadnienia interpretacji wynikało, że zapadła ona w następującym stanie sprawy.

We wniosku o udzielenie interpretacji gmina, przedstawiając zdarzenie przyszłe stwierdziła, że jej zadania własne obejmują między innymi bieżące i nieprzerwane zaspokojenie potrzeb zbiorowych ludności, w tym sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (wskazane w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizację gospodarki komunalnej, obejmującej zadania o charakterze użyteczności publicznej, Gmina prowadzi między innymi w formie jednostki budżetowej o nazwie Zakład Usług Komunalnych (dalej jako Zakład), powstałej w wyniku przekształcenia uprzednio istniejącego zakładu budżetowego.

Podstawowymi zadaniami Zakładu są:

a. działania z zakresu usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków,

b. działania związane z zarządzaniem składowiskiem odpadów komunalnych,

c. utrzymanie, remontowanie i zarządzanie gminnym zasobem mieszkaniowym,

d. utrzymanie porządku i czystości w gminie,

e. pielęgnacja zieleni i zadrzewień,

f. odśnieżanie ulic i dróg gminnych,

g. utrzymanie targowiska,

h. realizacja bieżących napraw i remontów.

Tym samym katalog działań Zakładu jest bardzo szeroki i różnorodny, a z tytułu wykonania swoich zadań Zakład dokonuje wydatków umożliwiających sfinansowanie poszczególnych działań. Niejednokrotnie wydatki te mają na celu finansowanie wyłącznie określonych kierunkowych działań, a prowadzone przez Zakład księgi rachunkowe oraz sprawozdawczość budżetowa (jako jednostki sektora finansów publicznych), umożliwia ich identyfikację w tym zakresie.

Prewspółczynnik odliczenia VAT dla Zakładu za zakończony rok 2017 - uwzględniając wszelkie zmienne wyrażone we wzorze zawartym w § 3 ust. 3 w związku z § 2 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm. - dalej: Rozporządzenie), wyniósł 53%.

W zakresie usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, Zakład realizuje w szczególności:

- utrzymanie i eksploatacja stacji uzdatniania wody na terenie gminy,

- utrzymanie w stałej sprawności i należytym stanie technicznym sieci wodociągowej,

- usuwanie awarii sieci wodociągowej,

- prowadzenie spraw związanych ze sprzedażą wody,

- eksploatacja i utrzymanie oczyszczalni ścieków,

- utrzymanie w stałej sprawności przepompowni ścieków oraz sieci kanalizacyjnej,

- prowadzenie spraw związanych z odbiorem i oczyszczeniem ścieków,

- prowadzenie dokumentacji technicznej sieci i przyłączy wodno-kanalizacyjnych.

W ramach podejmowanych działań Gmina zapewnia dostawę wody:

- wszelkim podmiotom trzecim (podmiotom zewnętrznym) podłączonym do sieci wodociągowej poprzez nawiązanie relacji cywilnoprawnych

oraz

- stosowną ilość wody na potrzeby własne, w tym utworzonym własnym jednostkom organizacyjnym również podłączonym do sieci wodociągowej oraz dla zasilenia hydrantów zlokalizowanych na terenie Gminy.

Gmina zapewnia także podmiotom trzecim podłączonym do sieci kanalizacyjnej usługę odprowadzenia ścieków kanalizacyjnych (w ramach relacji cywilnoprawnych) oraz odprowadza ścieki kanalizacyjne z obiektów utworzonych jednostek organizacyjnych.

Wykonywanie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (w ramach relacji cywilnoprawnych) opodatkowane jest właściwą stawką VAT (8%) i dokumentowane wystawianymi przez Zakład fakturami, w których należność kształtowana jest w oparciu o dane metrów sześciennych zrealizowanej usługi kanalizacyjnej oraz dostarczonej wody, z uwzględnieniem jednostki należności kształtowanej w oparciu o obowiązującą w Gminie taryfę w tym zakresie.

Jednostki organizacyjne Gminy są z tytułu tych czynności obciążane przez Zakład na podstawie dokumentów wewnętrznych - not księgowych - także w oparciu o dane rzeczywistego zużycia, określonego w oparciu o jednostkę metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków.

Zakład - realizując czynności z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych - dokonuje odrębnych wydatków (nabyć towarów i usług) zarówno o charakterze bieżącym (w tym dotyczących utrzymania urządzeń i sieci wodociągowej oraz utrzymania urządzeń i sieci kanalizacyjnej), jak i inwestycyjnym - majątkowym. Wydatki te - z uwagi na ich charakter - nie mają jednocześnie związku z pozostałym zakresem działania Zakładu, gdyż w pozostałym zakresie Zakład czyni odrębne wydatki o charakterze bieżącym i majątkowym.

W konsekwencji Zakład - z uwagi na realizowany podział wydatków umożliwiający wyodrębnienie zadań w ramach ustawowych obowiązków Gminy - jest w stanie precyzyjnie określić w kwocie wydatków ogółem te ich kategorie (nabycia towarów i usług), które bezpośrednio związane są z siecią wodociągową oraz siecią kanalizacyjną (a które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków w ramach relacji cywilnoprawnych oraz do własnych potrzeb, w tym polegających na zapewnieniu takich samych świadczeń własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym) oraz kategorie pozostałe, które nie dotyczą wyłącznie i bezpośrednio tej dziedziny gospodarki komunalnej, a powiązane są z pozostałą działalnością Zakładu realizowaną w imieniu Gminy bądź w ogóle z wszelką aktywnością Zakładu.

Co istotne Zakład posiada także - z uwagi na pełnioną funkcję przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego oraz obowiązek czynienia wymaganych prawem sprawozdań m.in. dla potrzeb regulowania opłat środowiskowych - pełne dane dotyczące w szczególności ilości wytworzonej wody (ujęcie w metrach sześciennych) w danym roku kalendarzowym, ilości odprowadzonych ścieków kanalizacją sanitarną (ujęcie w metrach sześciennych) w danym roku kalendarzowym, ilości wytworzonej wody, sprzedanej na rzecz podmiotów zewnętrznych, a także jednostek własnych - w ujęciu okresowym (w tym rocznym), ilości odprowadzonych ścieków kanalizacyjnych od podmiotów zewnętrznych, a także od jednostek własnych - w ujęciu okresowym (w tym rocznym), łącznej dochodowości z tytułu dostawy wody na rzecz podmiotów zewnętrznych - dokonywanej w ramach sprzedaży opodatkowanej VAT w oparciu o jednostki metra sześciennego i przyjętej należności z taryfy, łącznej dochodowości sprzedaży z tytułu świadczenia usług odprowadzenia ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych - dokonywanej także w ramach sprzedaży opodatkowanej VAT w oparciu o jednostki metra sześciennego i przyjętej należności z taryfy.

Powyższe dane wykazują precyzyjne wartości (odpowiednio za 2016 i 2017 rok) w zakresie wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej W świetle przedstawionych danych dotyczących jednostek metrów sześciennych wytworzenia wody oraz odprowadzenia ścieków, wykorzystanie:

- sieci wodociągowej do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT w roku 2016 wyniosło: 89,09%;

- sieci wodociągowej do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT w roku 2017 wyniosło: 86,62%;

- sieci kanalizacji sanitarnej do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT w roku 2016 wyniosło: 99,01%;

- sieci kanalizacji sanitarnej do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT w roku 2017 wyniosło: 99,04%.

Dane metrów sześciennych - w zakresie sieci wodociągowej - wykazują zarówno zmienne odnoszące się do wielkości odpłatnych świadczeń realizowanych na rzecz podmiotów zewnętrznych, wewnętrznie wycenianych poprzez noty księgowe świadczeń dla jednostek miejskich oraz zużycia Urzędu Miejskiego, jak i nieobjętych fakturowaniem oraz wewnętrzną wyceną danych zużycia dla potrzeb wszelkich pozostałych zadań Gminy (w tym wykorzystania z użyciem hydrantów gminnych). W zakresie sieci kanalizacyjnej natomiast odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystanie sieci, która służy wyłącznie czynnościom odpłatnym na rzecz podmiotów zewnętrznych (opodatkowanych VAT) oraz realizowanych dla jednostek miejskich.

Dane te jednocześnie pomijają zmienne pozostające bez jakiegokolwiek wpływu na realizowane wydatki oraz uzyskiwane dochody w zakresie obu wskazanych infrastruktur miejskich, które przy obliczeniu nakazuje uwzględniać prewspółczynnik z rozporządzenia VAT, a odnoszące się do finansowania wydatków oraz uzyskiwania dochodów z wszelkiej aktywności Zakładu jako jednostki budżetowej, tj. np. zasilenia na wszelkie wydatki majątkowe oraz bieżące Zakładu, w tym na realizowane funkcje związane z gospodarką mieszkaniową, zielenią miejską, utrzymaniem dróg gminnych, gospodarką odpadami nie mające żadnego związku z gospodarką wodno-ściekową oraz uzyskiwane z tego tytułu dochody, w tym niepodlegające VAT.

Zakład wskazuje, że posiada pełne dane na temat struktury odbiorców wody co do liczby odbiorców ogółem, liczba odbiorców zewnętrznych dostawy wody: 1240 - którym Gmina realizuje świadczenia w ramach umów cywilnoprawnych w trybie czynności opodatkowanych VAT; liczby jednostek organizacyjnych Gminy (w tym Urząd Miasta i Gminy oraz jednostki utworzone przez Gminę) którym Gmina zapewnia świadczenia w ramach własnej podmiotowości prawnej (jednostki nie posiadają bowiem odrębności prawnej i korzystają z podmiotowości Gminy w sensie cywilistycznym oraz stanowią wraz z Gminą jednego podatnika VAT czynnego).

Dane te ukazują wykorzystanie sieci wodociągowej dla potrzeb dochodów opodatkowanych VAT uzyskiwanych w ramach zawartych umów cywilnoprawnych na poziomie 99,52%.

Gmina posiada w takim samym zakresie precyzyjne dane dotyczące struktury usługi odprowadzenia ścieków Dane te ukazują wykorzystanie sieci kanalizacji sanitarnej dla potrzeb dochodów opodatkowanych VAT uzyskiwanych w ramach zawartych umów cywilnoprawnych na poziomie 99,51%.

Gmina posiada również dane na temat wartości uzyskanych dochodów z tytułu dostawy wody oraz usług odprowadzenia ścieków.

Dane dochodowe wykazują w roku 2016 98,94% współczynnik wykorzystania sieci wodociągowej do działalności opodatkowanej VAT oraz odpowiednio 99,23% tego wykorzystania w roku 2017. Natomiast wykorzystanie sieci kanalizacji sanitarnej w oparciu o tak ukształtowane dane wynosi odpowiednio w roku 2016 98,97% oraz 99,04% w roku 2017.

Dane dochodowe - w kontekście wykorzystania sieci wodociągowej - nie ukazują zużycia nieodpłatnego w zakresie obejmującym potrzeby Gminy (w tym głównie wykorzystanie hydrantów miejskich), wobec których nie indywidualizuje się jakiegokolwiek biorcy świadczenia i pobór ma walor nieodpłatny.

Gmina nadmienia, że inwestycje w obszarze gospodarki wodnej oraz ściekowej realizowane są obecnie oraz były także dokonywane w latach wcześniejszych przez Zakład, a wytworzony majątek zaewidencjonowany został jako aktywa trwałe Zakładu (w tym z wykorzystaniem stosownych dowodów OT stanowiących o przyjęciu do używaniu składników).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina, dokonując odliczenia VAT tytułem czynionych wybranych wydatków bieżących i majątkowych, ma prawo ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a, ust. 2h ustawy o VAT, odmiennie dla różnych obszarów działalności Zakładu i różnych rodzajów nabyć, w szczególności:

- dla wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci wodociągowej,

- dla wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci kanalizacji sanitarnej,

- dla wydatków służących jednocześnie wszelkim rodzajom działań Zakładu, niemożliwym do wyłącznego przypisania do innych kategorii wydatków,

przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Zakład działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług?

2. Czy Gmina, dokonując ustalenia proporcji odliczenia VAT Zakładu tytułem wydatków bieżących i majątkowych w zakresie:

- infrastruktury sieci wodociągowej,

- infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej,

ma prawo ustalić tę proporcję według wzoru określonego w oparciu o dane ilości metrów sześciennych odpowiednio wydobytej wody oraz odprowadzonych ścieków kanalizacją sanitarną (za poprzedni rok kalendarzowy), który to sposób, w opinii Gminy, jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji odliczenia VAT Zakładu przy tego typu wydatkach, niż sposób określenia proporcji wskazany przez ustawodawcę w przepisach § 3 Rozporządzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gmina, dokonując odliczenia VAT tytułem czynionych wybranych wydatków bieżących i majątkowych Zakładu, ma prawo ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a, ust. 2h ustawy o VAT, odmiennie dla różnych obszarów działalności Zakładu i różnych rodzajów nabyć, w szczególności:

- dla wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci wodociągowej,

- dla wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci kanalizacji sanitarnej,

- dla wydatków służących jednocześnie wszelkim rodzajom działań Zakładu, niemożliwym do wyłącznego przypisania do innych kategorii wydatków,

przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Zakład działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

Ad. 2

Gmina, dokonując ustalenia proporcji odliczenia VAT Zakładu tytułem wydatków bieżących i majątkowych w zakresie:

- infrastruktury sieci wodociągowej,

- infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej,

ma prawo ustalić tę proporcję według wzoru określonego w oparciu o dane ilości metrów sześciennych odpowiednio wydobytej wody oraz odprowadzonych ścieków kanalizacją sanitarną (za poprzedni rok kalendarzowy), bowiem jest to sposób - w opinii Gminy - bardziej reprezentatywnego określenia proporcji odliczenia VAT przy tego typu wydatkach, niż sposób określenia proporcji wskazany przez ustawodawcę w przepisach § 3 Rozporządzenia.

Uzasadniając uznanie stanowiska Gminy za nieprawidłowe organ interpretacyjny stwierdził, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Organ interpretacyjny wskazał, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy.

Analizując przepisu u.p.t.u. oraz Rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej doszedł do wniosku, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie - co istotne - rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że Gmina jest zobowiązana do stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy. Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Organ uznał, że z punktu widzenia przywołanych regulacji, zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia z tytułu wydatków bieżących i majątkowych w zakresie infrastruktury sieci wodociągowej i infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej w oparciu o dane ilości metrów sześciennych odpowiednio wydobytej wody oraz odprowadzonych ścieków kanalizacją sanitarną (za poprzedni rok kalendarzowy), nie można zaaprobować, ponieważ - w ocenie Organu - nie jest to sposób, który można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez jednostkę budżetową (Zakład) działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Wynika to z faktu, że odnosi się on tylko do jednego z rodzajów działalności prowadzonej przez Zakład (realizacji zadania własnego Gminy w zakresie usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków), tymczasem, w przypadku Zakładu występują również inne czynności, tj. działania związane z zarządzaniem składowiskiem odpadów komunalnych, utrzymanie, remontowanie i zarządzanie gminnym zasobem mieszkaniowym, utrzymanie porządku i czystości w gminie, pielęgnacja zieleni i zadrzewień, odśnieżanie ulic i dróg gminnych, utrzymanie targowiska, realizacja bieżących napraw i remontów.

Przepisy ustawy oraz rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują stosowania jednocześnie dwóch lub więcej prewspółczynników, jak również nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego. Jednakże, jak już wskazano, proporcja ta ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy/miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Skoro działalność w zakresie usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków jest prowadzona przez Zakład w imieniu i na rzecz Gminy, to zastosowanie znajdzie sposób ustalenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu dla jednostki budżetowej.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przepisami Rozporządzenia działalność jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Środki te powiększone są o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Mając na uwadze argumentację Wnioskodawcy, że proponowana przez Gminę metoda jest bardziej właściwa (reprezentatywna) niż metoda określona w rozporządzeniu, należy zauważyć, że zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany przez Zakład - jednostkę budżetową Gminy - sposób, odzwierciedla bowiem jedynie ilość metrów sześciennych odpowiednio wydobytej wody oraz odprowadzonych ścieków, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem należy uznać, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał również, że przyjęta przez Wnioskodawcę metoda, nie odzwierciedla w sposób pełny, obiektywny i precyzyjny stopnia wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej Zakładu oraz do działalności innej niż gospodarcza. Metoda określenia proporcji, w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną, w oparciu o stosunek ilości metrów sześciennych wydobytej wody oraz odprowadzonych ścieków, całkowicie pomija specyfikę prowadzonej działalności Wnioskodawcy.

Zdaniem organu sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę w odniesieniu do działalności Zakładu byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym jednostki budżetowej.

Ostatecznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że Zakład powinien dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących całej prowadzonej działalności, w tym od wydatków bieżących i majątkowych w zakresie infrastruktury sieci wodociągowej i infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej, przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia, bowiem metoda ta, wg prawodawcy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz - z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika - obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która będzie przypadać na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Zatem - zdaniem organu - Gmina nie jest uprawniona do ustalenia sposobu określenia proporcji odmiennie dla różnych obszarów działalności Zakładu i różnych rodzajów nabyć.

Gmina nie zgodziła się z udzieloną jej interpretacją i pismem z [...] listopada 2019 r. wniosła od niej skargę do WSA w Gorzowie Wlkp. Zarzuciła w niej:

1) błędną wykładnię przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia VAT w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "dyrektywa VAT") wyrażającą się w błędnym przyjęciu, że:

- podatnik VAT będący jednostką samorządu terytorialnego nie ma prawa ustalenia sposobu określenia proporcji odmiennie dla różnych obszarów działalności wykonywanej za pośrednictwem jednostki budżetowej i różnych rodzajów nabyć towarów i usług, podczas gdy że względu na treść powołanych przepisów i zasadę neutralności VAT stosowanie więcej niż jednego sposobu obliczenia proporcji należy uznać za dopuszczalne - w szczególności, gdy każda ze stosowanych metod najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług;

- w przypadku podatnika VAT będącego jednostką samorządu terytorialnego wykorzystującego wytworzoną infrastrukturę do świadczenia usług za pośrednictwem jednostki budżetowej za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć należy uznać - niejako automatycznie - sposób obliczenia proporcji określony w rozporządzeniu (§ 3 ust. 3), podczas gdy możliwe jest

- także w przypadku jednostki samorządu terytorialnego - zastosowanie wszelkich metod zapewniających adekwatne odliczenie podatku naliczonego, a w szczególności metody przedstawionej przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji;

2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h i 22 uptu oraz § 3 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia poprzez uznanie, że sposób obliczania proporcji, który Skarżąca wskazała we wniosku o wydanie interpretacji (oparty o ilość m odpowiednio wydobytej wody oraz odprowadzonych ścieków) jest nieprawidłowy i nie odpowiada specyfice działalności Skarżącej jako podatnika VAT i dokonywanych przez nią nabyć, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku Gminie nie przysługuje prawo odstąpienia od sposobu określania proporcji wynikającego z rozporządzenia, pomimo, iż sposób ten nie uwzględnia specyfiki działalności wodno¬kanalizacyjnej;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § lw zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: Op) poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. niezawarcie w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie przyczyn nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz brak wskazania, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu jest (rzekomo) bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 Op zasadę pogłębiania zaufania do organów.

Podnosząc tej treści zarzuty Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z 31 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 562/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę.

W uzasadnieniu WSA stwierdził, że w świetle brzmienia art. 86 ust. 2a zd. drugie oraz ust. 2h ustawy o VAT należy uznać, że jednostka samorządu terytorialnego przyjąć może indywidualny prewspółczynnik pod warunkiem tylko, iż będzie on bardziej reprezentatywny niż wynikający z rozporządzenia. Ustawa dopuszcza otwartą formułę ustalenia proporcji. Trafnie również zarzuca, że organ oceniając prawidłowość stanowiska Gminy, odniósł oferowaną przez nią wykładnię w zakresie możliwej konstrukcji proporcji wyłącznie do przepisów Rozporządzenia. Pozostawało to jednak w ocenie WSA w Gorzowie Wlkp. bez znaczenia z uwagi na wadliwe założenie konstrukcji proporcji poddanych ocenie organu interpretacyjnego.

WSA w Gorzowie Wlkp. odmówił racji stanowisku, iż możliwe jest stosowanie odrębnych prewspółczynników do opisanych we wniosku wydatków. Dopuszczalne byłoby natomiast zastosowanie indywidualnie określonego prewspółczynnika dla rozliczenia podatku VAT (ustalenia proporcji w jakiej odliczeniu podlega podatek wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług) w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności. Co do zasady zgodnie z art. 173 ust. 2 Dyrektywy nr 112/2006, dopuszczalne jest wprowadzenie przez państwo członkowskie możliwości stosowania przez jednego podatnika odrębnych prewspółczynników dla różnych sektorów działalności. Przyjąć zresztą można, iż samo dopuszczenie w przepisach Rozporządzenia stosowania odrębnych prewspółczynników dla poszczególnych stationes municipii można rozumieć jako pośrednią realizację uprawnienia państwa członkowskiego wynikającego właśnie z art. 173 ust. 2 dyrektywy.

Kierując się zatem zapisami ustawy o VAT oraz przywołanym przepisem Dyrektywy Sąd podzielił stanowisko o możliwości stosowania odrębnych współczynników do konkretnych rodzajów działalności na podstawie samych przepisów u.p.t.u. Przez rodzaj działalności (sektor działalności jak mowa w Dyrektywie 112/2006) należy jednak rozumieć wyodrębniony przedmiotowo i skonkretyzowany zakres działalności. W rozpoznawanej sprawie zatem musiała by to być działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i/lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Skarżąca gmina natomiast proponuje stosowanie prewspółczynników w odniesieniu do określonych przedmiotowo wydatków, a nie działalności (sektora działalności). Poszczególne prewspółczynniki chciałaby stosować bowiem w szczególności dla wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci wodociągowej oraz wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci kanalizacji sanitarnej. Tymczasem z opisu stanu faktycznego wynikało, że wśród zadań Zakładu, Gmina wymieniła m. in. działania z zakresu dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. To zatem zadanie musi być uznane za wyodrębniony przedmiotowo sektor działalności. I to dla rozliczenia VAT od danego sektora działalności dopuszczalne jest wprowadzenie odrębnego, indywidualnego prewspółczynnika, który stosowany będzie w tej sytuacji do wszystkich wydatków związanych z tą działalnością. Wydatki dotyczące infrastruktury dotyczą wycinka działalności przedmiotowo węższego niż sektor działalności i stąd, na gruncie obowiązujących przepisów prawa, niemożliwe jest przyjęcie w ich przypadku indywidualnego prewspółczynnika.

Powyższa konkluzja czyniła - zdaniem WSA w Gorzowie Wlkp. - bezprzedmiotowym odnoszenie się do zarzutów dotyczących oceny reprezentatywności zaproponowanych przez Gminę proporcji. Sąd zgadza się natomiast z Gminą, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji wskazuje, iż organ interpretacyjny - w sprzeczności z zapisem art. 86 ust. 2h - uznaje, że indywidualny prewspółczynnik musi być bezwzględnie reprezentatywny. Wspomniany przepis tymczasem narzuca by indywidualna proporcja była "bardziej reprezentatywna".

Gmina nie zgodziła się z wyrokiem WSA w Gorzowie Wlkp. i pismem z [...] kwietnia 2019 r. wniosła od niej skargę kasacyjną.

Zarzuciła w niej:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 146 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i w związku z art. 14c §1 o.p. poprzez nieuchylenie Interpretacji, mimo uznania (jak wynika z uzasadnienia Wyroku), iż interpretacja narusza przepisy prawa materialnego: Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że "W świetle brzmienia art. 86 ust. 2a zd. drugie oraz ust. 2h ustawy o VAT należy uznać, że jednostka samorządu terytorialnego przyjąć może indywidualny prewspółczynnik pod warunkiem tylko, iż będzie on bardziej reprezentatywny niż wynikający z rozporządzenia. Trafnie przy tym wskazuje Gmina, iż ustawa dopuszcza otwartą formułę ustalenia proporcji. Trafnie również zarzuca, że organ oceniając prawidłowość stanowiska Gminy, odniósł oferowaną przez nią wykładnię w zakresie możliwej konstrukcji proporcji wyłącznie do przepisów Rozporządzenia.'’'' - jednocześnie jednak stwierdził brak podstaw do uchylenia Interpretacji, z uwagi na "wadliwe założenie konstrukcji proporcji poddanych ocenie organu interpretacyjnego", mimo iż z treści wniosku o wydanie interpretacji (treść pytania nr 1) wprost i jednoznacznie wynikało, że Gmina dąży również do potwierdzenia samej możliwości sformułowania indywidualnego (odmiennego niż określony) prewspółczynnika odliczenia, zaś potwierdzenie możliwości zastosowania konkretnej metody wyliczenia prewspółczynnika było przedmiotem odrębnego zawartego we wniosku pytania; w efekcie w obrocie prawnym pozostaje Interpretacja, która także w ocenie Sądu I instancji narusza prawo, gdy tymczasem za zgodną z prawem można uznać tylko taką interpretację indywidualną, która zawiera prawidłowe uzasadnienie prawne;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14c §1 o.p. poprzez:

a. sporządzenie wadliwego uzasadnienia Wyroku, które nie wyjaśnia w sposób jednoznaczny dlaczego Sąd I instancji uznał Interpretację za w pełni odpowiadającą prawu (oddalił skargę) przy jednoczesnym stwierdzeniu w treści uzasadnienia Wyroku, że Interpretacja zawiera wadliwe uzasadnienie prawne (istotne błędy co do wykładni prawa materialnego);

b. błędne przyjęcie stanu faktycznego sprawy (modyfikację /nadinterpretację opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego) w uzasadnieniu Wyroku i przyjęcie, że Gmina dążyła do uzyskania potwierdzenia dla możliwości stosowania indywidualnego sposobu obliczenia proporcji odliczenia dla określonego wycinka działalności związanej z doprowadzaniem wody i odprowadzaniem ścieków, podczas gdy zarówno z treści wniosku jak i z treści Interpretacji wynikało, że możliwości ustalenia indywidualnego sposobu obliczeniaproporcji odliczenia Gmina oczekiwała w stosunku do wszelkich wydatków (zarówno bieżących, jak i majątkowych - inwestycyjnych), dotyczących tego obszaru działalności i niezwiązanych z realizacją innych niż gospodarka wodno- ściekowa zadań; w konsekwencji uzasadnienie Wyroku - także z tego względu - jest dotknięte sprzecznościami (nie koresponduje z zawartą w uzasadnieniu wykładnią przepisów prawa materialnego) i jest nie w pełni adekwatne do treści wydanej Interpretacji, której legalność była przedmiotem kontroli sądowej;

II. naruszenie prawa materialnego tj.: art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h, ust. 22 w związku z art. 86 ust. 1 o VAT oraz § 3 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie proporcji poprzez:

1) błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie, że podatnik nie jest uprawniony do ustalenia sposobu określenia proporcji, o którym mowa w powołanych przepisach, dla określonych przedmiotowo wydatków (nabyć towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza), lecz tylko i wyłącznie w odniesieniu do konkretnych rodzajów działalności, gdzie przez rodzaj działalności należy rozumieć "wyodrębniony przedmiotowo i skonkretyzowany zakres działalności", podczas gdy brak jest podstaw do przeciwstawiania "określonych przedmiotowo wydatków" "rodzajom działalności" i do wykluczenia możliwości ustalenia sposobu określenia proporcji dla ściśle ukierunkowanych wydatków (takich jak zakupy towarów i usług ponoszone na sieć wodociągowo-kanalizacyjną); a w konsekwencji:

2) niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przyjęciu, iż w okolicznościach zawartego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego i przedstawionych w nim pytań - w świetle powołanych przepisów - można mówić o wadliwym założeniu konstrukcji proporcji poddanych ocenie organu interpretacyjnego, a wobec tego:

a. Gmina, dokonując odliczenia VAT tytułem czynionych wybranych wydatków bieżących i majątkowych Zakładu, nie ma prawa ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a, ust. 2h uptu. odmiennie dla różnych obszarów działalności Zakładu i różnych rodzajów nabyć, w szczególności:

- dla wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci wodociągowej,

- dla wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci kanalizacji sanitarnej,

- dla wydatków służących jednocześnie wszelkim rodzajom działań Zakładu, niemożliwym do wyłącznego przypisania do innych kategorii wydatków,

także przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Zakład działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług;

b. Gmina, dokonując ustalenia proporcji odliczenia VAT Zakładu tytułem wydatków bieżących i majątkowych w zakresie:

- infrastruktury sieci wodociągowej,

- infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej,

nie ma prawa ustalić tej proporcji według wzoru określonego w oparciu o dane ilości metrów sześciennych odpowiednio wydobytej wody oraz odprowadzonych ścieków kanalizacja sanitarna (za poprzedni rok kalendarzowy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, rozpoznając skargę kasacyjną oraz (ponownie) samą skargę Gminy, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 179 a p.p.s.a. jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę.

Sąd uznał, że w niniejszej sprawie zaszły przesłanki do zastosowania przywołanego przepisu. Za uzasadnione uznał bowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h, ust. 22 w związku z art. 86 ust. 1 o VAT oraz § 3 ust. 1 i ust. 3 Rozporządzenia. Sąd, w składzie ponownie rozpoznającym sprawę, uznał, że Gmina w skardze kasacyjnej trafnie i w sposób przekonywująco umotywowany wytknęła Sądowi istotny błąd w wykładni przepisów prawa materialnego będący efektem nie dość wnikliwej oceny sprawy, a w szczególności brakiem pogłębionej wykładni przepisów: ustawy o VAT i Rozporządzenia. Skarga kasacyjna dostarcza argumentów nakazujących Sądowi rewizję własnego stanowiska w szczególności w zakresie możliwości przyjęcia więcej niż jednego indywidualnego prewspółczynnika w odniesieniu do wyróżnionych przedmiotowo wydatków, odmiennych dla różnych obszarów działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem Zakładu.

Ponieważ rozpoznając sprawę w tzw. trybie autokontroli, Sąd ponownie rozpoznaje sprawę, obowiązkiem Sądu jest nie tylko odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej, lecz przedstawienie całości argumentacji, która legła u podstaw wydanego rozstrzygnięcia.

I tak: stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

W art. 86 ust. 2a zdanie drugie zawarto regułę interpretacyjną, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT). W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT zostały wskazane metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT) z tym, że użycie przez ustawodawcę słowa "w szczególności" oznacza, że katalog sposobów obliczania prewspółczynnika nie jest zamknięty. Podatnicy mogą zatem zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, pod warunkiem, że spełnia przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Korzystając z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał rozporządzenie, w którym dla wymienionych w nim podmiotów, ustalił sposób określenia proporcji przyjmując jako zasadę, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W § 3 ust. 3 Rozporządzenia określony został sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej. Zakłada on porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej jednostkę budżetową z dochodami wykonanymi jednostki budżetowej (zdefiniowanymi w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). Według wskazanej w rozporządzeniu dla jednostki budżetowej metody, jako dochód wykonany a więc w mianowniku danego wzoru uwzględnia się wszelkie źródła finansowania działalności gminy w tym np. środki unijne.

Wskazać należy, że w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ustawodawca dopuścił możliwość zastosowania innego niż określony w rozporządzeniu, bardziej reprezentatywnego dla prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć sposobu określenia proporcji.

Sąd w składzie orzekającym ocenia jako prawidłowe stanowisko Gminy w zakresie proponowanej proporcji odliczenia, uznając tym samym, że brak było podstaw do jej zakwestionowania.

Gmina przedstawiając stan faktyczny jednoznacznie określiła że wydatki majątkowe i bieżące w zakresie infrastruktury sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej służą głównie opodatkowanej VAT działalności gospodarczej Gminy, tj. dostarczaniu wody dla odbiorców zewnętrznych i odprowadzaniu od nich ścieków. Podała, iż w niewielkim stopniu Infrastruktura będzie służyła wnioskodawcy do tzw. czynności wewnętrznych, a więc odprowadzaniu ścieków z należących do Gminy budynków użyteczności publicznej.

Wskazała zatem na ścisły, bezpośredni związek dokonywanych przez Gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić. Zdaniem Gminy związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w Rozporządzeniu.

W ocenie Sądu proponowane przez Gminę metody określenia proporcji skalkulowane na bazie metody ilościowej odpowiadają najbardziej specyfice wykonywanej przez nią działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków i nabyć dokonywanych w związku z tą działalnością.

Wykładnia omawianych przepisów ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia, na tle stanów faktycznych podobnych do przedstawionego we wniosku Gminy, była już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które aprobowały prewspółczynnik ilościowy lub metrażowy w przypadku działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków jest aprobowany w orzecznictwie sądowym jako bardziej reprezentatywny od ustalanego na podstawie przepisów Rozporządzenia (zob. np. wyroki NSA: z 26 czerwca 2018 r. I FSK 219/18, z 19 grudnia 2018 r. I FSK 795/18, z 10 stycznia 2019 r. I FSK 1662/18 oraz odwołujące się do tez NSA wyroki WSA - np. z 4 kwietnia 2019 r. I SA/Łd 50/19, z 9 kwietnia 2019 r. I SA/Rz 70/19, z 11 kwietnia 2019 r. I SA/Kr 171/19: - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych wyrażone jest stanowisko przeciwne do ległego u podstaw zaskarżonego wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 31 stycznia 2019 r., które - co trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej - nie zostało oparte o wystarczająco wnikliwą wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa.

Jak zgodnie - a zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę także trafnie - podkreśla się w orzecznictwie sądowym, w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznał, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie rozwiązanie i przyznanie gminom (podatnikom podatku od towarów i usług) prawa do alternatywnego stosowania albo proporcji ustalonej w przepisach Rozporządzenia albo proporcji indywidualnej (bardziej reprezentatywnej) uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do poszukiwania klucza odliczenia odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Przyznając słuszność stwierdzeniu, że wzory przyjęte w Rozporządzeniu nie przystają do specyfiki działalności wodociągowo - kanalizacyjnej, NSA, odnosząc się już do samej konstrukcji wzoru, trafnie zwraca uwagę, że rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami charakterystycznymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem, jak zauważył NSA, ze względu na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających podatkowi od towarów i usług. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT –LEX/el.).

Nie można także - jak podkreślił NSA - racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność VAT.

W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. W przypadku tej ostatniej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy.

Nie można także - jak podkreślił NSA - racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność VAT.

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Przyjęty w Rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, iż w zależności od tego czy infrastruktura kanalizacyjna oraz wodociągowa znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych infrastrukturą kanalizacyjną przy zastosowaniu odpowiedniego prewspółczynnika właściwego dla jednostki / zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania infrastruktury nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia VAT zgodnie z rozporządzeniem jest uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej Infrastrukturę, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji metrażowej, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała Infrastrukturę zakres prawa do odliczenia będzie identyczny.

WSA w Gorzowie Wlkp., w składzie ponownie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela powyższe argumenty i przyjmuje jako własne.

Powyższe pozwala uznać, że na uwzględnienie zasługują, kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego a w szczególności zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT.

Sąd zgadza się w tej sytuacji ze stanowiskiem Gminy, że proporcja obliczona zgodnie z przepisami rozporządzenia nie jest wzorem adekwatnym w stosunku do struktury ilościowej świadczeń opodatkowanych i nieopodatkowanych. Zatem uznać należy, że nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią nabyć. Przeciwnie, określone prawnie elementy kalkulacyjne uwzględniane w algorytmie ustalanym na podstawie przepisów Rozporządzenia są całkowicie oderwane od specyfiki działalności w aspekcie relacji wielkości dostaw usług (związanych ze zbiorowym: zaopatrzeniem w wodę i odprowadzaniem ścieków) opodatkowanych VAT i dostaw świadczonych dla odbiorców wewnętrznych. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania rzeczonej infrastruktury, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych. Uwzględnia wyłącznie dane, które nie mają żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury.

W przypadku - jak to ma miejsce w świetle stanu faktycznego opisanego we wniosku - oczywistej nieadekwatności prewspółczynnika z rozporządzenia, zastosowanie znaleźć powinien art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Sąd podziela jednocześnie stanowisko Gminy, że proporcja inna niż wynikająca z Rozporządzenia nie musi być - jak tego żąda organ interpretacyjny - bezwzględnie reprezentatywna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metoda była bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT - ma prawo go zastosować. W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział ilości wody dostarczanej odbiorcom zewnętrznym i ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych w całkowitej ilości (odpowiednio): wydobywanej wody i odprowadzonych ścieków, to wybrana przez Gminę daje możliwość najbardziej zbliżonej do obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (dostawy wody i usług odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Za pomocą tej metody możliwe jest niemal wierne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar metrów sześciennych dostarczanej wody i odebranych ścieków, będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług oraz działalności temu podatkowi niepodlegającej.

Infrastruktura wykorzystywana jest bowiem wyłącznie poprzez dokonywanie dostaw wody i odbierane ścieków. A zatem najdokładniejszy pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być za pomocą metrów sześciennych. Infrastruktura kanalizacyjna nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób, np. poprzez udostępnianie jej podmiotom wewnętrznym czy zewnętrznym, do wydawania decyzji, rekreacji, poboru podatków, zgromadzeń itp., a zatem jakikolwiek inny sposób określenia stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług będzie nieprawidłowy.

I jakkolwiek - co dostrzegł organ interpretacyjny - proponowane metody ustalenia proporcji nie gwarantują wiernego odzwierciedlenia proporcji dostaw towarów i usług opodatkowanych i nieopodatkowanych VAT, to jednak - jak należy ponownie podkreślić - w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT nie ma mowy o metodzie ustalenia proporcji wiernie odzwierciedlającej stosunek wartościowy nabyć związanych z działalnością opodatkowaną oraz nieopodatkowaną. Mowa tam jest o sposobie ustalenia proporcji "bardziej" a nie "bezwzględnie" reprezentatywnym. Tym samym ustawodawca wkalkulowuje to, że przyjęty sposób obliczenia proporcji nie będzie idealnie oddawał wartości nabyć związanych z działalnością opodatkowana i nieopodatkowaną.

Z powyższych przyczyn Sąd podzielił stanowisko Gminy, że zaproponowana przez nią metoda w sposób najpełniejszy realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h ustawy o VAT, bo "najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć", a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku "wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane" oraz "obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą".

Za nieprawidłowy Sad uznał również pogląd organu interpretacyjnego, a i swój własny, wyrażony w uzasadnieniu wyroku z 31 stycznia 2019 r., że w świetle art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia nie jest możliwe zastosowanie różnych "sposobów określenia proporcji" (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika.

Należy wskazać, że wyrazem normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej (odrębnie dla każdej z istniejących w danej gminie jednostek budżetowych lub zakładów). Orzecznictwo NSA podzieliło bowiem pogląd, że Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego i tego samego podatnika (por. wyrok TSUE o sygn. C-276/14, uchwały NSA o sygn. I FPS 1/13 oraz I FPS 4/15).

W takiej sytuacji § 3 ust. 1 Rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób - nakazuje on odrębnie ustalać prewspółczynnik dla nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności. W świetle braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek organizacyjnych nie można uznać, że przepis ten przewiduje odrębne prewspółczynniki dla odrębnych podmiotów. Dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie istnieją w sensie podmiotowym - są to wyłącznie sektory działalności podatnika. I dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje wiele różnych prewspółczynników.

Powyższą argumentację potwierdza również to, że wprowadzenie do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji zostało uzasadnione potrzebą pełniejszego dostosowania przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE poprzez umożliwienie dokładniejszej kalkulacji VAT do odliczenia z uwzględnieniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy, podstawowym założeniem systemu odliczenia VAT jest takie ustalenie zakresu odliczenia, aby jak najdokładniej odzwierciedlał on wykorzystanie danych nabyć do czynności opodatkowanych VAT. Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok TS z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie Finanzamt Hildesheim przeciwko BLC Baumarkt GmbH & Co. KG C-511/10, w którym wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia (wcześniej takie stanowisko TS przedstawił również w sprawie Securenta, C-437/06, pkt 37).

Dlatego - w ślad za przywoływanymi orzeczeniami NSA - Sąd uznał, że polskie przepisy w zakresie podatku od towarów i usług muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE.

Należy również zauważyć, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Mając na względzie to uregulowanie unijne wprowadzono art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia. Również rozporządzenie nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy realizuje tę normę.

Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 179a p.p.s.a., uchylił własny wyrok (pkt 1 sentencji wyroku), a na podstawie art. 146 § 1 również zaskarżoną interpretację (pkt 2 sentencji wyroku). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu od skargi, wpisu od skargi kasacyjnej (odpowiednio: 200 i 100 zł) zwrotu kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje (720 zł) oraz zwrot równowartość poniesionej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Ponownie wydając interpretację Organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Podkreślić przy tym można, że to czy współczynnik proporcji "jest bardziej reprezentatywny" stanowi okoliczność faktyczną i jej ustalenie może być uwarunkowane przeprowadzeniem kompleksowego postępowania dowodowego. Tymczasem w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.