Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2357/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122,  art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 7 w zw. z art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 145 poz 1221
law: Ustawa z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia - tekst jedn.
article: par. 1 pkt 2 lit. e, par. 3 ust. 1, par. 5
journal: Dz.U. 2010 nr 166 poz 1128
law: Rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona  wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Makowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2017 r. sprawy ze skargi S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2012 r. do stycznia 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2012 r. do stycznia 2014 r., decyzją z [...] marca 2016 r. określił S. sp. z o.o. sp. kom. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za listopad - grudzień 2012 r., za styczeń - grudzień 2013 r. i za styczeń 2014 r., podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") za listopad - grudzień 2012 r. i za styczeń - wrzesień 2013 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i za styczeń, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r. w kwotach 0 zł.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka w zakresie podatku naliczonego w poszczególnych okresach rozliczeniowych od listopada 2012 r. do stycznia 2014 r. zaewidencjonowała w rejestrach zakupów faktury wystawione przez następujące podmioty:

1) P. sp. z o. o. spółka komandytowa. [...],[...] W., NIP: [...], dalej: "P. sp. z o.o. sp. k.", w łącznych wartościach: netto 16.126.453,16 zł, VAT 3.709.084,24 zł i brutto 19.835.537,40 zł;

2) P. ul. [...],[...]W, NIP: [...], dalej: "P.", w łącznych wartościach: netto 3.985.855,10 zł, VAT 916.747,75 zł i brutto 4.902.601,77 zł;

3) P. ul. [...],[...] I., NIP: [...], dalej: "P." w łącznych wartościach: netto 3.052.399,69 zł, VAT 702.051,93 zł i brutto 3.754.451,62 zł;

4) P., ul. [...],[...] P., NIP: [...] dalej: "P.", w łącznych wartościach: netto 958.593,90 zł VAT 220.476,63 zł i brutto 1.179.070 zł;

5) T. sp. z o. o., ul. [...],[...]P., NIP: [...], dalej: "T. sp. z o.o.", w łącznych wartościach: netto 3.438.156,60 zł, VAT 790.776,02 zł i brutto 4.228.932,62 zł;

6) J. sp. z o.o., ul. [...],[...] W., NIP: [...], dalej: "J. sp. z o.o.", w łącznych wartościach: netto 14.929.554,35 zł, VAT 3.433.797,53 zł i brutto 18.363.315,88 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że Skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, gdyż wszystkie transakcje nabycia towarów od ww. firm nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu Spółka w badanym okresie nie dokonała nabyć towarów handlowych od ww. podmiotów, gdyż faktury przez nie wystawione nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Kontrahenci Spółki nie nabyli towarów od swoich dostawców, a w związku z tym nie mogli rozporządzać tym towarem jak właściciele i w konsekwencji nie mogli go odsprzedać. Byli to tzw. dostawcy "fakturowi" Skarżącej, a sprzedaż udokumentowana tymi fakturami była fikcyjna, pozorująca działania w celu uprawdopodobnienia przepływów znacznej ilości środków pieniężnych, pomiędzy kontrahentami.

Organ pierwszej instancji na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stwierdził, że Spółka nie miała prawa dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony podany na fakturach wystawionych przez ww. podmioty, w sytuacji braku faktycznych czynności u wystawców tych faktur (nie powstał obowiązek podatkowy), a tym samym braku prawa do odliczenia podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu.

W zakresie podatku należnego, organ kontroli skarbowej na podstawie dokonanych ustaleń wskazał, że Skarżąca za okresy od listopada 2012 r. do stycznia 2014 r. zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży faktury VAT dokumentujące dostawy metali szlachetnych, opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki VAT 23% na rzecz:

1) W. S. "O." , ul. [...],[...] P., NIP: [...], dalej także: ".";

2) O., ul. [...],[...] P., NIP: [...], dalej także "O.";

3) J., ul. [...],[...] W., NIP: [...], dalej także: "M.";

4) M. sp. z o. o., ul. [...], C., NIP: [...], dalej: "M. sp. z o. o.";

5) D., ul. [...],[...] W., NIP: [...], dalej: "D.";

6) "K." , ul. [...],[...] C., NIP: [...]. dalej także: "K.";

7) Z., ul. [...],[...] W. NIP: [...], dalej: "Z.";

8) R. [...],[...] P., NIP: [...], dalej także: "R.";

9) L., [...],[...] J., NIP: [...], dalej: "L. sp. j.";

10) R. BV, Holandia, [...] ul. [...], H., dalej: "R. BV".

Ponadto z ustaleń organu pierwszej instancji, opartych na zgromadzonych dowodach wynikało, że faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz ww. podmiotów zostały przez nie zaewidencjonowane w rejestrach zakupów VAT, a podatek naliczony został rozliczony w deklaracjach VAT-7 lub VAT-7K oraz na rzecz R. BV.

Zdaniem organu kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka oprócz: P. sp. z o. o. sp. k., P., P., P., T. sp. z o. o. i J. sp. z o.o. nie wskazała innych źródeł pochodzenia towarów, które z kolei mogłyby stanowić przedmiot sprzedaży dla podmiotów: O., O., M., M. sp. z o. o., D., K., Z., R. oraz R. BV. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że faktury VAT sprzedaży metali szlachetnych dla ww. podmiotów, wystawione w poszczególnych okresach od listopada 2012 r. do stycznia 2014 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie stanowią obrotu Spółki. Powyższe wynika z faktu, że Skarżąca w rzeczywistości nie nabyła towarów w asortymencie i ilościach wynikających z faktur, a zatem nie mogła przenieść na ww. podmioty prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w asortymencie i ilościach wynikających z faktur. Tym samym skoro nie doszło do nabycia towarów (czynności), co do podmiotu, przedmiotu, miejsca, czasu i sposobu nabycia, nie można było dokonać jego sprzedaży.

W ocenie organu kontroli skarbowej, faktury wystawione przez Spółkę, nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów i usług, a więc czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał za zasadne zastosowanie do ww. faktur dyspozycji art. 108 ust. 1 w związku z art. 103 ust. 1 u.p.t.u.

Mając na uwadze treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy stwierdził, że podatek należny wykazany na fakturach VAT wystawionych przez Skarżącą na rzecz: O., O., M., M. sp. z o.o. D., K., Z., R., L. sp. j. oraz R. BV, stanowi podatek do zapłaty.

Odwołując się do art. 193 § 1, § 2, § 3 i § 4 w związku z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej "O.p.") organ kontroli skarbowej stwierdził, że uwzględniając opisane ustalenia kontroli, na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie uznał ewidencji:

1) zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada 2012 r. do stycznia 2014 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, z uwagi na ich nierzetelność w części dotyczącej zapisów faktur VAT wskazujących, jako wystawców podmioty: P. sp. z o.o. sp. k., P., P., P., T. sp. z o. o., J. sp. z o. o.;

2) sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada 2012 r. do stycznia 2014 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, z uwagi na ich nierzetelność w części odpowiadającej ujęciu faktur sprzedaży VAT wystawionych przez Skarżącą dla: O. O, M, M. sp. z o. o., D., K., Z., R., L. sp. j. oraz R. BV.

Dyrektor UKS na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że Spółka ewidencjonowała transakcje niezgodnie z ich przebiegiem, a prowadzone ewidencje nabyć i dostaw za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada 2012 r. do stycznia 2014 r. są nierzetelne w zakresie ujęcia w nich ww. faktur.

Skarżąca w odwołaniu z 12 kwietnia 2016 r., wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 187 w związku z art. 122 O.p. polegające na nieustaleniu przez organ podatkowy stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, a skupieniu się na okolicznościach, które nie są doniosłe prawnie w niniejszej sprawie;

2) art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, poprzez dowolne ustalenie, że:

a) dostawcy Spółki nie mogli realizować na Jej rzecz dostaw towarów z uwagi na brak wskazania źródeł pochodzenia tego towaru,

b) Skarżąca miała lub powinna była mieć świadomość oszukańczego działania swoich kontrahentów, w sytuacji, gdy z zasad logiki i doświadczenia życiowego wynika, iż nie miała żadnych środków czy instrumentów, z których by nie skorzystała, które pozwoliłyby jej na skuteczną weryfikację uczciwości podatkowej kontrahentów, a okoliczności transakcji nie wskazywały na ich oszukańczy charakter,

c) Spółka nie realizowała w rzeczywistości dostaw na rzecz swoich odbiorców, chociaż w aktach sprawy znajduje się szereg dowodów potwierdzających faktyczny charakter tych dostaw;

3) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, z którego wynikałoby, jaki stan faktyczny został przez organ kontroli skarbowej przyjęty przy wydawaniu skarżonej decyzji, a w szczególności brak jednoznacznego wyjaśnienia, czy organ pierwszej instancji uznawał, że w terminach i ilościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach dostawy złota nie były w ogóle realizowane, czy też były realizowane, ale:

a) złoto dostarczały inne podmioty, niż wykazane w zakwestionowanych fakturach,

b) czy też organ uznawał, że podmioty, które wystawiały faktury dostarczały objęty tymi fakturami towar, ale towar ten nie był ich własnością, co powoduje według organu pierwszej instancji, że faktury nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane,

a także brak jasnego wyjaśnienia tego, jakich aktów staranności w wyborze kontrahentów nie dokonała Spółka, a także jakie uzasadnione okoliczności wskazywały, że wystawcy kwestionowanych faktur są oszustami podatkowymi;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 7 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie, bowiem z akt sprawy wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur dokonywali dostaw do Spółki w rozumieniu cyt. ustawy;

5) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006. z późn. zm., dalej: "Dyrektywa 112") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy tymczasem w świetle tego przepisu prawo takie Spółce przysługiwało, a ze zgromadzonych dowodów nie wynika, iż wiedziała lub powinna była wiedzieć o oszukańczym procederze swoich kontrahentów;

6) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do sytuacji, w której wystawione przez Skarżącą faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze mające miejsce w wymiarze w nich wskazanym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] marca 2016 r.

W uzasadnieniu podzielił stanowisko Dyrektora UKS w W. co do zasadności zakwestionowania faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej i przez nią zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów w odpowiednich okresach rozliczeniowych od listopada 2012 r. do stycznia 2014 r. przez: P. sp. z o.o. sp. k., P., P., P. oraz T. sp. z o.o., J. sp. z o.o.

Organ odwoławczy odnosząc się do poczynionych ustaleń w zakresie P. sp. z o.o. sp. k. stwierdził, że nie posiadała ona miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadała żadnego majątku, a adres zgłoszony, jako siedziba był nieaktualny. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS w B. ww. firma miała siedzibę zarejestrowaną pod adresem: W. ul. [...], który był adresem wirtualnego biura, gdzie była jedynie odbierana korespondencja. Zarządzana była przez P. P., który wyjaśnił że P. sp. z o.o. sp. k. miała dwóch dostawców: C. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. oraz dwóch odbiorców w tym S. sp. z o.o., ale nie znał żadnych szczegółów dotyczących rzekomych transakcji. W toku postępowania kontrolnego ww. firma nie przedłożyła żadnych dokumentów, a jej Prezes zeznał, że w okresie od czerwca do października 2013 r. nie prowadziła dokumentacji księgowej. Osobiście zajmował się wystawianiem faktur VAT i wypełnianiem deklaracji potrzebnych do rozliczenia podatku od towarów i usług. Komandytariusz spółki – E. O. - nie wiedziała, że P. sp. z o.o., której była wspólnikiem, rzekomo handlowała złotem. Wiedzy na temat, co było przedmiotem działalności spółki nie miał również B. M. - pełniący funkcję Prezesa od początku jej powstania do połowy 2013 r. Nie interesował się sytuacją finansową P. sp. z o.o. sp.k., jedynie oczekiwał na wynagrodzenie. Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. P. P. nie mógł dokonywać zakupów złota od B. sp. z o.o., gdyż podmiot ten nigdy nie posiadał towaru.

Zdaniem organu powyższe ustalenia potwierdzają, że P. sp. z o.o. sp. k. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu granulatem i blachą złota oraz granulatem srebra, a jedynie uczestniczyła w tworzeniu pozorów funkcjonowania przedsiębiorstwa zajmującego się tego rodzaju działalnością, nie dokonywała czynności opodatkowanych, wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Działalność P. sp. z o.o. sp.k polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur dotyczących sprzedaży towaru (blachy walcowanej i granulatu złota), którego w rzeczywistości firma ta nie zakupiła, a więc nie mogła przenieść jego własności na kolejnych odbiorców. Faktury VAT wystawione przez P. sp. z o. o. sp.k. zostały wprowadzone do obrotu prawnego przez ich przyjęcie i zaewidencjonowanie u Skarżącej, jednakże nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do podmiotu P. wskazał, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż wykazani w rejestrze zakupów VAT od czerwca 2012 r. do listopada 2012 r. dostawcy: S. C., [...] B., ul. [...], NIP: [...]; P., [...] L., ul. [...], NIP: [...]; "P.", [...]T. ul. [...], NIP: [...] - nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej i nie przeprowadzali z P. transakcji gospodarczych. Przesłuchani w charakterze świadków S. C. i P. L. nie potwierdzili współpracy z P. Ustalenia dokonane na podstawie zebranych dowodów potwierdziły, że ww. podmioty w okresie od czerwca 2012 r. do grudnia 2012 r. nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu metalami szlachetnymi.

Organ odwoławczy uznał, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego zasadnie ustalono, że M. D. nie posiadał towaru w asortymencie i ilościach wynikających z faktur. Nie mógł więc przenieść prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na odbiorców. W jego ocenie całokształt dokonanych ustaleń prowadzi do wniosku, że M. D. nie był właścicielem, ani dysponentem metali szlachetnych, których dostawy udokumentował wystawionymi przez siebie fakturami. Ponadto nie mógł odbiorcom sprzedać, ani na swoich odbiorców przenieść prawa własności, przenieść prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, gdyż nimi nie dysponował. Tym samym należało uznać, iż faktury VAT dokumentujące sprzedaż metali szlachetnych, wystawione w okresie od czerwca 2012 r. do grudnia 2012 r. przez P. zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W związku z powyższym organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że zasadnie stwierdzono, iż czynności wykonywane przez P. dotyczące sprzedaży złota i srebra nie mogą być uznane za odpłatną dostawę towarów, czyli za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wystawione przez M. D. faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego i posłużyły jego odbiorcom do obniżenia podatku należnego. Faktury te nie potwierdzają jednak rzeczywistych czynności, a zawierają jedynie niezgodne z prawdą zapisy, mające poświadczać, że takie czynności wykonano. Tym samym, zdaniem organu, nie należało dać wiary zeznaniom M. D., zgodnie z którymi dokonywał nabyć i dostaw metali szlachetnych we własnym imieniu i na własny rachunek, gdyż brak jest dowodów potwierdzających takie nabycie oraz dysponował towarami wykazanymi na fakturach sprzedaży.

Ponadto według organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy potwierdza, że kontrahent P. oraz jego dostawca – R. S. - uczestniczył w transakcjach mających na celu wyłudzenia z budżetu państwa nienależnych zwrotów podatku VAT. Wystawione przez niego dowody dotyczące sprzedaży granulatu złota (umowy i faktury VAT) potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe potwierdza, że P. nie mógł dokonać transakcji dostaw granulatu złota, w którego posiadaniu faktycznie nie był. Zebrany materiał dowodowy wskazuje bowiem, że faktury VAT wystawione przez R. S., F. i P. nie dokumentują faktycznych transakcji dostawy granulatu złota, a zatem są to tzw. "puste faktury", a ich wystawienie miało wyłącznie na celu bezprawne obniżenie podatku należnego przez S. W.

Organ odwoławczy odnosząc się do ustaleń poczynionych względem P. oraz T. sp. z o.o. za zasadne uznał zakwestionowanie transakcji dostaw towarów na ich rzecz. Zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy ustalono, że jedyny dostawca P. W. S. C. nie prowadzi! działalności gospodarczej ani pod adresem rejestracyjnym: w B. przy ul. [...], ani w innym miejscu, a wystawione przez niego faktury VAT, w tym również w IV kwartale 2012 r. dla P. W. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, stwierdzić należało, że P. W. nie dokonał dostawy towarów, którymi nigdy nie dysponował. W związku z powyższym za uprawnione uznał stwierdzenie, że działalność P. W. w powyższym okresie polegała na otrzymywaniu i wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Odnosząc się z kolei do J. sp. z o.o. stanął na stanowisku, że zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy potwierdza, że ww. podmiot nie mógł dokonać w badanym okresie nabycia towaru w postaci granulatów złota i srebra od: P., H., F., P., S. C., W., W., P., P., A. B. P. i P., gdyż faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych. J. sp. z o.o. w okresie, za który przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Natomiast była w posiadaniu i posługiwała się fakturami zakupu i sprzedaży, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowania przeprowadzone wobec ww. podmiotów wykazały bowiem, że: nie prowadziły one działalności gospodarczej pod adresami wskazanymi jako siedziba lub miejsca prowadzenia działalności; nie posiadały majątku oraz środków pieniężnych na zakup towarów handlowych, nie przedłożyły rejestrów sprzedaży VAT za poszczególne miesiące ani deklaracji dla podatku od towarów i usług za badany okres oraz nie wskazały podmiotów, od których nabyty został towar, który następnie miał być dostarczony dla J. sp. z o.o. W konsekwencji, skoro J. sp. z o.o. nie posiadała towarów w postaci granulatu złota i granulatu srebra, nie dysponowała towarem w asortymencie i ilościach wynikających z wystawionych faktur VAT przez rzekomych dostawców, to tym samym nie mogła sprzedać tego towaru podmiotom gospodarczym widniejącym na fakturach sprzedaży. Brak nabycia towaru przez J. sp. z o. o. został potwierdzony poprzez brak w dokumentach księgowych tej spółki dowodów potwierdzających poniesione koszty dostawy towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne doszedł do przekonania, że pomiędzy kontrahentami: P. sp. z o.o. sp. k., P.., P., P., T. sp. z o.o. i J. sp. z o.o., a Skarżącą nie doszło do faktycznych transakcji gospodarczych sprzedaży/nabycia granulatu złota i blachy złota. W analizowanej sprawie faktury sprzedaży, wystawione dla Skarżącej nie stanowiły dostaw towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ czynności dostawy "granulatu złota próba 999,5/blacha walcowana złoto 999,5" w nich określone nie zostały dokonane w ogóle, tj.: żadna rzeczywista transakcja nie miała miejsca pomiędzy Spółką - nabywcą a sprzedawcami: P. sp. z o. o. sp. k., P.., P., P., T. sp. z o. o. i J. sp. z o. o., warunkując zastosowanie do tych transakcji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Oprócz ww. podmiotów Spółka nie wskazała innego źródła (firm/firmy), z którego nabywałaby ww. towary.

Mając na uwadze powyższe za prawidłowe uznał dokonanie ustaleń stanu faktycznego przez organ kontroli skarbowej, zgodnie z którymi pomiędzy Spółką, a podmiotami: P. sp. z o.o. sp. k., P.., P., P., T. sp. z o.o. i J. sp. z o.o. w ww. miesiącach transakcje w rzeczywistości nie wystąpiły. Zdaniem organu powyższe determinuje stwierdzenie, że w zaistniałej sytuacji nie ma powodu badania tzw. dobrej wiary w odniesieniu do Skarżącej. Według organu dokonane ustalenia faktyczne pozwalają przyjąć, że Spółka nie dysponowała w ogóle "granulatem złota próba 999,5/blachą walcowaną złoto 999.5", zafakturowanymi przez wymienionych sześć podmiotów. Tym samym skoro Skarżąca nie nabyła ww. towaru i jednocześnie nie wskazała innych źródeł (firm) jego nabycia, to konsekwentnie, nie mogła dalej zbyć towaru, jak wykazała to w wystawionych fakturach na rzecz: O., O., J. , M. sp. z o.o., D., "K." W. J., Z. P., R., L. sp. j. oraz R. BV.

Mając powyższe na uwadze organ stanął na stanowisku, że w zaistniałych okolicznościach faktycznych organ pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do wystawionych przez Skarżącą faktur sprzedaży na rzecz ww. podmiotów, jako niedokumentujące rzeczywistych dostaw towarów. Tym samym stwierdził, że charakter kwot wykazanych w fakturach jako podatek należny, w istocie nie będącym jednak takim podatkiem, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tych kwot systemem rozliczeń dokonanym przez Spółkę w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Organ odwoławczy za zasadne uznał na podstawie art. 193 § 4 O.p., nieuznanie za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ewidencji zakupów Spółki za odpowiednie okresy od listopada 2012 r. do stycznia 2014 r. w sytuacji zakwestionowania kwot podatku naliczonego do odliczenia, wynikających z faktur VAT wystawionych przez: P. sp. z o. o. sp. k., P.., P., P., T. sp. z o.o., J. sp. z o.o. Podobnie w związku z zakwestionowaniem sprzedaży granulatu złota próba 999,5/blachy złotej walcowanej próba 999,5 przez Spółkę na rzecz: O., O., J., M. sp. z o.o., D., "K." , Z. P., R., L. sp. j. oraz R. BV, z uwagi na brak posiadania tego towaru w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez ww. sześciu kontrahentów, za prawidłowe uznał stwierdzenie na podstawie art. 193 § 3 O.p., iż rejestry sprzedaży za okresy rozliczeniowe od listopada 2012 r. do stycznia 2014 r. są nierzetelne i zgodnie z art. 193 § 4 O.p. uznanie tych rejestrów za niestanowiących dowodu w postępowaniu kontrolnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwracając uwagę na fakt, że niniejsze postępowanie odnosi się do rozliczeń podmiotu S. sp. z o.o. sp. komandytowa, który jest odrębnym podmiotem do S. sp. z o.o., za niemające znaczenia dla rozstrzyganej sprawy uznał włączanie do akt niniejszego postępowania materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu dotyczącym S. sp. z o.o. Jego zdaniem postępowania prowadzone wobec ww. spółek, wbrew twierdzeniu Skarżącej, w żaden sposób nie wykazują cech zbieżności. Ponadto zauważył, iż na uwzględnienie nie zasługuje argument dotyczący tożsamości odbiorców, gdyż jak wskazał organ kontroli skarbowej w S. sp. z o.o. są nimi: M. S.A., M. sp. z o.o. i W. G. Natomiast w rejestrach sprzedaży Spółki nie ujęto faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty. Wspólnym kontrahentem widniejącym w rejestrach sprzedaży VAT obydwu spółek jest K., jednakże ze względu na zakresy postępowań kontrolnych faktury zostały ujęte w rejestrach sprzedaży za inne okresy rozliczeniowe, tzn. w rejestrach sprzedaży VAT S. sp. z o.o. ujęto trzy faktury ww. kontrahenta za wrzesień-listopad 2012 r. natomiast w rejestrze sprzedaży Skarżącej ujęto sześć faktur, w tym dwie za listopad 2012 r. i pozostałe za 2013 r.

Zdaniem organu nie zasługuje na uwzględnienie, iż w obydwu spółkach występują tożsami dostawcy, gdyż w rejestrach zakupu VAT S. sp. z o. o. za wrzesień - październik 2012 r. ujęte zostały faktury sprzedaży wystawione przez J. sp. z o.o., P. i P. Wspólnym kontrahentem i w obu kontrolowanych okresach (listopad) była firma P. W Spółce analizie poddano dokumenty ww. kontrahentów za inne okresy rozliczeniowe, tj. faktury zaewidencjonowane w rejestrach zakupów VAT za listopad 2012 r. - styczeń 2014 r. Natomiast w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w S. sp. z o.o. badaniu nie zostały poddane faktury zakupu wystawione przez firmy będące kontrahentami Spółki, tj.: P. sp. z o.o. sp. k. i P.

Jednocześnie za niezasadną uznał także argumentację Spółki odnoszącą się do zbieżności władz Skarżącej i S. sp. z o.o. wskazując, iż zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sadowym Nr [...] prawo do reprezentowania Spółki przysługuje jedynie komplementariuszowi – S. sp. z o.o. Natomiast do reprezentowania S. sp. z o.o. uprawniony jest każdy Członek Zarządu samodzielnie.

Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii badania należytej staranności Spółki w kontaktach z kontrahentami, od których dostawy zostały zakwestionowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy, w której wykazane zostało, że transakcje pomiędzy: P. sp. z o.o. sp. k., P., P., P., T. sp. z o.o., J. sp. z o.o., a Skarżącą w ogóle nie wystąpiły, nie było konieczne badanie dobrej wiary Spółki. Nie wykazała ona, aby zasięgała informacji na temat któregokolwiek z ww. sześciu podmiotów, od których otrzymała faktury zakupowe, które zaewidencjonowała w rejestrach zakupów VAT i rozliczyła w deklaracjach VAT-7.

Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze załączone do pisma z 6 czerwca 2016 r. wydruki wiadomości e-mailowych, credit note ([...],[...]), lnvoice ([...],[...],[...], dokument przyjęcia z [...] 09.2013 r. oraz wyniki analizy z [...] 11.2012 r przeprowadzonej przez D. dla M. sp. z o.o., doszedł do przekonania, że wbrew stanowisku Skarżącej nie można uznać, iż przedłożone dowody potwierdzają istnienie złota oraz wskazują na rzeczywisty charakter transakcji dokonanych przez Spółkę na rzecz: J., M. sp. z o. o. oraz R. BV.

Reasumując organ stanął na stanowisku, że faktury wystawione przez Spółkę, nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów i usług, a więc czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. W jego ocenie wykazana w tych fakturach kwota VAT, nie stanowi kwoty podatku należnego, lecz kwotę podszywającą się pod ten podatek. W związku z tym uznał, iż organ pierwszej instancji zasadnie uznał zastosowanie do faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz: O., O., J., M. sp. z o.o., D., "K.", Z., R., L. sp. j. oraz R. BV dyspozycji art. 108 ust. 1 w związku z art. 99 i art. 103 u.p.t.u., kreującego obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego.

W skardze Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 187 w związku z art. 122 O.p., polegające na nieustaleniu przez organ podatkowy stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, a skupieniu się na okolicznościach, które nie są doniosłe prawnie w niniejszej sprawie;

2) art. 191 O.p., polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, poprzez dowolne ustalenie, że:

a) jej dostawcy nie mogli realizować na jej rzecz dostaw towarów z uwagi na brak wskazania źródeł pochodzenia tego towaru,

b) nie realizowała w rzeczywistości dostaw na rzecz swoich odbiorców, choć w aktach sprawy znajduje się szereg dowodów potwierdzających faktyczny charakter tych dostaw;

3) art. 122 i art. 187 O.p., polegające na braku analizy dalszych losów towarów, które rzekomo nie zostały przez nią dostarczone odbiorcom, chociaż jest to okoliczność istotna dla sprawy;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 7 oraz w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie, bowiem z akt sprawy wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur dokonywali do niej dostaw w rozumieniu u.p.t.u.;

5) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu do sytuacji, w której wystawione przez nią faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, mające miejsce w wymiarze w nich wskazanym;

6) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji;

7) art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez dokonywanie w różnych decyzjach dotyczących analogicznej sytuacji faktycznej różnych ustaleń i wydawanie różnych rozstrzygnięć i zaleceń.

Spółka uzasadniając zarzuty nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, zgodnie z którym dostawy udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca, zaś towar nie istniał zarówno na etapie zakupu, jak i sprzedaży. W jej ocenie, gdyby za prawdziwe uznać stanowisko organu drugiej instancji, iż nie nabyła i nie odsprzedała żadnego towaru, a transakcje ze spornych faktur były wyłącznie fikcyjne, oznaczałoby to jednoznacznie, że na żadnym etapie dostawy nie było faktycznie żadnego towaru, zaś ona nie dysponowała w rzeczywistości jakimkolwiek towarem.

Zdaniem Skarżącej ustalenie, jakie okoliczności faktyczne są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, powinno nastąpić w oparciu o treść przepisów, które mają być zastosowane w sprawie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Spółka zwracając uwagę, iż prezentowana przez kontrolujących wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., w myśl której dostawa ma miejsce jedynie wtedy, gdy dochodzi do sprzedaży rzeczy, nie znajduje oparcia w obowiązującym stanie prawnym, z punktu widzenia art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u., za istotne dla sprawy uznała poczynienie ustaleń, czy do Spółki przywożony był towar w ilościach i terminach wynikających z wystawionych faktur, kto faktycznie przywoził ten towar, kto składał oświadczenia, iż jest właścicielem przywiezionego towaru oraz kto składał oświadczenia, iż sprzedaje towar. Zaznaczyła, iż dysponuje nagraniami monitoringu z przebiegu konkretnych dostaw, które pozwalają ustalić czy, kto i kiedy realizował dostawy na jej rzecz. Na nagraniach widoczne są zarówno momenty ważenia towaru, jego sprawdzania, w tym za pomocą spektrometru, pakowania, czy deponowania w sejfie. Dodatkowo widoczne są negocjacje i ustalenia z kontrahentami oraz przygotowywanie dokumentów sprzedażowych. W związku z tym za całkowicie niezrozumiałe, nieuzasadnione, a przede wszystkim sprzeczne z materiałem dowodowym uznała twierdzenie organów, że wszystkie sporne dostawy w ogóle się nie odbyły, a obrót towarowy nie był rzeczywisty, a jedynie "papierowy".

Mając powyższe na uwadze uznała, iż organy nie zdołały skutecznie podważyć, że sporny towar był jej faktycznie wydawany przez dostawców ujawnionych na fakturach, którzy, niezależnie od pierwotnego źródła pochodzenia towaru, rozporządzali nim jak właściciele, nawet jeśli nie stali się jego właścicielami.

W jej ocenie, przedmiotowe dowody, szczególnie w zestawieniu z brakiem jakichkolwiek dowodów, a nawet przesłanek, iż sporne transakcje były w rzeczywistości realizowane przez jakieś inne podmioty/podmiot, nakazuje uznać, iż nawet jeśli prawdą jest, że wystawcy faktur nie dostarczali złota, którego byli właścicielami, to firmowali te dostawy na zewnątrz, a przede wszystkim wobec odbiorcy - Spółki, rozporządzając cudzym towarem jak właściciel. Według Skarżącej o ile pochodzenie towaru może mieć określony wpływ na prawo dostawców Spółki do odliczenia podatku naliczonego, to nie może samo przesądzać o fikcyjnym charakterze dostawy takiego towaru, choćby pochodził z nieujawnionego źródła.

Zdaniem Spółki jeśli sporny towar nie został zakupiony od określonego podmiotu, to nie oznacza, że jej dostawcy nie mogli w ogóle sprzedać jakiegokolwiek towaru. Tym samym uznała, że fakt, iż dostawcy nie mogli ewentualnie nabyć tego towaru od wskazanych przez siebie podmiotów nie oznacza jeszcze, że dostaw nie było w ogóle lub że nie stanowiły dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Skarżąca za najlepszy dowód, że dostawy realizowane na jej rzecz były rzeczywiste, jeśli nawet towar faktycznie nie pochodził z ujawnionych przez dostawców źródeł, uznała okoliczność, że realizowała dalsze dostawy tego towaru na rzecz swoich odbiorców. Jej zdaniem, nie da się zakwestionować rzeczywistego charakteru dostaw towarów bez podważenia faktu i dowodów na to, iż odbiorcy w dalszej kolejności dysponowali w określony sposób towarem, którego rzekomo nie było.

Spółka za analogiczne z przedmiotowym postępowaniem uznała postępowanie toczące się wobec S. sp. z o.o., z uwagi na zbieżność: dostawców, osób biorących udział w transakcjach, miejsc i okoliczności tych transakcji, władz i wspólników obu spółek. W jej ocenie nawet jeśli nie wszyscy kontrahenci oraz okresy kontroli idealnie się pokrywają, to działalność Spółki była kontynuacją wcześniejszej działalności S. sp. z o.o. z wykorzystaniem tego samego modelu, doświadczeń, czy kontaktów. Tym samym stwierdziła, iż nie sposób uznać, że Spółka sp. z o. o. kupująca od: J., M. D. i P. W., dokonywała rzeczywistych transakcji, a będąca niejako jej następcą spółka komandytowa przyjmowała jedynie od tych podmiotów "puste faktury".

Końcowo wskazała, że tak diametralnie odmienna ocena analogicznych sytuacji obu spółek nie daje się pogodzić z zasadą budowania zaufania do organów podatkowych i ich rozstrzygnięć ani z zasadą przekonywania stron.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Pismem procesowym z dnia 30 czerwca 2017r. Spółka uzupełniła skargę oraz wskazała na dodatkowe dowody świadczące, jej zdaniem, o faktycznym istnieniu towaru, będącego przedmiotem spornych transakcji, tj. protokołu przesłuchania J. G. z dnia [...] czerwca 2017r. z firmy J. sp. z o.o. oraz postanowienie Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] czerwca 2013r.

Na rozprawie w dniu 13 lipca 2017r. Skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z wydruków zdjęć - wg oświadczenia pełnomocnika Skarżącej - zrobionych przez pana J. G. w momencie realizacji części spornych transakcji, dowodów z dokumentów - 2 protokołów przesłuchania świadków (P. M. i O. K.) z dnia [...] lipca 2017r., przeprowadzonych w postępowaniu dotyczącym firmy K., na okoliczność rzeczywistego charakteru dostaw oraz okoliczność wykonania wydruków zdjęć złożonych dzisiaj na rozprawie oraz dowodu z kserokopii (poświadczonej za zgodność z oryginałem) decyzji DIS z dnia [...] grudnia 2016 r. dotyczącej wspólnika skarżącej – S. sp. z o.o.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane faktury VAT mające dokumentować nabycie i sprzedaż granulatu złota i blachy złota odzwierciedlały stan rzeczywisty. W konsekwencji, czy zgodnie z prawem organ zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: P. sp. z o. o. sp. k., P.., P., P., T. sp. z o. o. oraz J. sp. z o. o. oraz orzekł o zobowiązaniu podatkowym na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych przez Skarżącą faktur VAT na rzecz O., O., J., M. sp. z o. o., D., "K.", Z., R., L. sp. j. oraz R. BV.

Podać należy, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w części pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., natomiast w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego znalazł zastosowanie art. 108 ust. 1 tej ustawy.

W skardze zarzucono naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów prawa procesowego (art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 jak i 210 § 1 pkt 6 O.p.), jak i przepisów prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). Powyższe zarzuty są ze sobą powiązane, przy czym nie budzi wątpliwości stanowisko, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego właściwej subsumcji pod określoną normę prawa materialnego.

W ocenie Skarżącej przedstawione przez nią dowody pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że zakwestionowane przez organy podatkowe dostawy złota miały miejsce w rzeczywistości. Spółka wskazuje, że organy podatkowe nie zakwestionowały tego, że Skarżąca dokonała dalszych dostaw tego towaru. Według Skarżącej nawet jeśli wystawcy faktur nie dostarczyli towaru, którego byli właścicielami, to firmowali te dostawy na zewnątrz, rozporządzając cudzym towarem jak właściciel. To jednak nie powoduje, że dostawy były fikcyjne. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe nie zdołały skutecznie podważyć, że sporny towar był faktycznie wydawany Spółce przez dostawców ujawnionych na fakturach, którzy, niezależnie od pierwotnego źródła pochodzenia towaru, rozporządzali nim jak właściciele, nawet jeśli nie stali się jego właścicielami.

Zdaniem organów podatkowych w przedmiotowej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Wykazano bowiem, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dostawy złota od sześciu kontrahentów nie zostały dokonane przez wystawców faktur. W ocenie organów podatkowych Skarżąca nie podjęła wszelkich niezbędnych, racjonalnych i uzasadnionych działań, które należy podjąć w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie danej transakcji nie stanie się uczestnikiem oszustwa podatkowego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w powyższym zakresie, na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p., albowiem nie ma podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów. Należy podkreślić, że brak akceptacji Strony dla określonych działań organów podatkowych nie jest równoznaczny ze stwierdzeniem naruszenia zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. Powyższe zaś ustalenia i dokonana ocena powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu organu podatkowego, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zakres działań podejmowanych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jest zależny od treści normy prawa materialnego, która znajdzie zastosowanie w konkretnej sprawie. W ocenie Sądu zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego wymagały dokonania ustaleń wykraczających poza sferę relacji gospodarczych Skarżącej z ich bezpośrednimi dostawcami. Należy mieć bowiem na uwadze, że w świetle ugruntowanego już poglądu orzecznictwa odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która dokumentuje czynności faktycznie niedokonane, wymaga dodatkowego ustalenia, że podatnik nabywający towary lub usługi na podstawie takiej faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z oszustwem podatkowym popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z tym, w ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy towar wymieniony w zakwestionowanych fakturach został w rzeczywistości sprzedany Spółce przez te podmioty. W sprawie przesłuchani zostali świadkowie, zarówno przedstawiciele Skarżącej, jak i przedstawiciele dostawców oraz inne osoby. Zgromadzono także dokumenty w postaci protokołów przesłuchań przeprowadzonych przed organami podatkowymi, które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że organy przeprowadziły czynności wyjaśniające nie tylko wobec Skarżącej i podmiotów, od których miała ona nabyć złoto, ale również wobec podmiotów, od których dostawcy mieli nabyć towar uwidoczniony na spornych fakturach VAT.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z nabyciem towarów wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego obciąża organy, aż do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, został zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Należy podkreślić, że skuteczność zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organ ten uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący - w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej, rzetelnej i poprawnej ocenie - wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.).

Przewidziane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej, niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT, a Skarżąca nie wskazała innych źródeł nabycia tego towaru.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące działalności dostawców Skarżącej i ich kontrahentów oraz przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organów wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

I tak z akt sprawy wynika, że w kontrolowanym okresie Skarżąca zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez P. sp. z o. o. sp. k., P.., P., P., T. sp. z o. o. oraz J. sp. z o. o. Strona nie wskazała jakichkolwiek innych dostawców towarów, które mogłyby stanowić przedmiot dalszej odsprzedaży. W trakcie czynności kontrolnych organ bezskutecznie zwracał się do Spółki m.in. o wskazanie źródła pochodzenia towaru będącego przedmiotem sprzedaży do kontrahentów. Skarżąca nie odpowiedziała na wezwania ani nie przedstawiła jakichkolwiek innych dowodów, oprócz zgromadzonych przez organ pierwszej instancji.

W związku z tym organ dokonał analizy zgromadzonych dowodów i ustalił następujące okoliczności faktyczne dotyczące każdego z dostawców Skarżącej:

- P. sp. z o. o. sp. k. w dokumentach źródłowych, jako dostawców towarów wskazała dwa podmioty: B. sp. z o. o. i C. sp. z o. o. w likwidacji. Jednakże przeprowadzone postępowania kontrolne wobec ww. spółek wykazały, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, nigdy nie posiadały towaru, a jedynie wystawiały fikcyjne faktury, w tym na rzecz P. sp. z o. o. sp. k. Zarówno dla B. sp. z o. o., jak i C. sp. z o. o. w likwidacji zostały wystawione decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wystawienia faktur nieodzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych transakcji m.in. dla P. sp. z o. o. sp. k. Skoro P. sp. z o. o. sp. k. nie zakupiła blachy walcowanej i granulatu złota od B. sp. z o. o. i C. sp. z o. o. w likwidacji, a innych dostawców nie wskazała, to nie mogła dokonać sprzedaży na odbiorców, w tym na rzecz Skarżącej;

- P. w rejestrach zakupów VAT wskazał trzech dostawców: p. S. C., P. i P. Z dokonanych ustaleń wynika natomiast, że ww. podmioty nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie handlu metalami szlachetnymi i nie potwierdziły przeprowadzenia transakcji gospodarczych z P. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że p. M. D. nie dysponował żadnym majątkiem na cele działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, nie dysponował towarami wykazanymi na fakturach sprzedaży, gdyż nie przedstawił dowodów potwierdzających ich nabycie. Rachunki bankowe P. zostały otwarte wyłącznie dla uwiarygodnienia dostaw towarów na rzecz kontrahentów, w tym Skarżącej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z dnia [...] września 2014 r. określił M. D. wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdzając, że P. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej;

- P. na podstawie zgromadzonych dowodów wynika, że kontrahent S. W. – R. S., uczestniczył w transakcjach karuzelowych mających na celu wyłudzenia z budżetu państwa nienależnych zwrotów podatku VAT. Wystawione przez R. S. faktury VAT, dotyczące sprzedaży granulatu złota, nie potwierdziły dokonania tych czynności. Ponadto w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową we W. R. S. przyznał się do wystawiania dla S. W., tzw. "pustych faktur" na dostawy granulatu złota, które faktycznie nie miały miejsca. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego P., zawartych w protokole z dnia [...] września 2015 r. wynika również, że pozostali kontrahenci P., tj.: F. i P. wystawiali w grudniu 2012 r. i styczniu 2013 r. dla S. W. "puste faktury VAT", na których, jako przedmiot dostawy wskazywano granulat złota. P. nie mógł dokonać transakcji dostaw granulatu złota, w tym m. in. na rzecz Skarżącej, bowiem faktycznie nie był w jego posiadaniu;

- P. oraz T. sp. z o. o. - w trakcie postępowaniem kontrolnego P. W. przedłożył dokumentację podatkową za IV kwartał 2012r., zawierającą faktury VAT na nabycie i dostawy granulatu złota, na podstawie której to dokumentacji ustalono, że jedynym jego dostawcą był S. C., zamieszkały przy ul. [...] w B. P. W. nie wskazał innych źródeł pochodzenia towaru. Z kolei z ustaleń dokonanych wobec S. C. wynika, że nie prowadził on działalności gospodarczej ani pod adresem rejestracyjnym: w B. przy ul. [...], ani w innym miejscu, a wystawione przez niego faktury VAT, w tym również w IV kwartale 2012 r. dla P. W. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji, skoro P. W. nie nabył towarów, to nie dokonał dostawy towarów, którymi nigdy nie dysponował. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2013 r., w której określił P. W. wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia "pustych"' faktur VAT, w tym m. in. na rzecz Spółki;

- J. sp. z o. o., jako dostawców wykazała następujące podmioty: P., H., F., P., S. C., W., W., P., P., A. B., P. i P., a Prezes J. sp. z o. o. – J. G. nie wskazał innych źródeł pochodzenia towarów. Natomiast na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że J. sp. z o. o. nie mogła dokonać w badanym okresie nabycia towaru w postaci granulatów złota i srebra od ww. firm, gdyż faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych. Postępowania przeprowadzone wobec ww. podmiotów wykazały bowiem, że: nie prowadziły one działalności gospodarczej pod adresami wskazanymi jako siedziba lub miejsca prowadzenia działalności; nie posiadały majątku oraz środków pieniężnych na zakup towarów handlowych; nie przedłożyły rejestrów sprzedaży VAT za poszczególne miesiące ani deklaracji dla podatku od towarów i usług za badany okres oraz nie wskazały podmiotów, od których nabyty został towar, który następnie miał być dostarczony dla J. sp. z o o. W konsekwencji, skoro J. sp. z o. o. nie posiadała towarów w postaci granulatu złota i granulatu srebra, nie dysponowała towarem w asortymencie i ilościach wynikających z wystawionych faktur VAT przez rzekomych dostawców, to tym samym nie mogła sprzedać tego towaru podmiotom gospodarczym widniejącym na fakturach sprzedaży. Brak nabycia towaru przez J. sp. z o. o. został potwierdzony poprzez brak w dokumentach księgowych tej spółki dowodów potwierdzających poniesione koszty dostawy towarów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r. określił J. sp. z o. o. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do powyższych ustaleń stwierdzić należy, że działalność dostawców złota należy ocenić jako pozorowanie działalności gospodarczej polegającej na pośrednictwie w handlu złotem.

Należy również zwrócić uwagę, że w toku postępowania kontrolnego Skarżąca zachowała bierną postawę wobec organu kontrolnego: nie odpowiadała na wezwania ani pisma organu (z dnia: 7 stycznia 2015 r., 12 lutego 2014 r., 17 marca 2015 r., 4 maja 2015 r., 11 czerwca 2015 r., 18 sierpnia 2015 r., 20 sierpnia 2015 r., 15 września 2015 r. i 19 października 2015 r.), nie przedstawiła jakichkolwiek innych dowodów w sprawie, oprócz zgromadzonych przez organ pierwszej instancji. A zatem Strona nie podważyła powyżej przedstawionych ustaleń organów podatkowych.

Działalność dostawców powinna być postrzegana na tle działalności ich kontrahentów. W ocenie Sądu jest uprawnione twierdzenie, że zakwestionowane faktury zostały wygenerowane wyłącznie w związku z wprowadzaniem do obrotu towaru (złota) niewiadomego pochodzenia. Podmioty wystawiające te faktury zostały stworzone i wykorzystane do udziału określonych osób fizycznych w mechanizmie oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, polegającego na wprowadzeniu do obrotu i zalegalizowaniu w ten sposób złota niewiadomego pochodzenia oraz uzyskaniu tą drogą nieuprawnionych korzyści finansowych.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, za słuszną należy uznać konstatację organu, że istnieją podstawy do uznania, że żaden z 6 dostawców Skarżącej nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w handlu złotem, wobec czego zakwestionowane faktury nie dokumentowały realnych transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy ich wystawcami a Spółką oraz że wygenerowane zostały wyłącznie w związku z wprowadzaniem do obrotu towaru (złota) niewiadomego pochodzenia i dokonaniem w ten sposób oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług.

W tak ustalonym stanie faktycznym, Skarżąca nie ma racji zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Przechodząc od oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, zauważyć należy, że skoro ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Skarżącej nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Podstawową normą prawna regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO).

Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącej nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Nie doszło również do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii świadomości Skarżącej co do faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych przez te podmioty dostaw, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że okoliczności przedmiotowej sprawy wykluczają brak takiej świadomości po stronie Skarżącej. Innymi słowy, zdaniem Sądu, Skarżąca miała świadomość lub przynajmniej powinna podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Świadczą o tym, jak wskazano, okoliczności niniejszej sprawy wskazane powyżej oraz szczegółowo opisane w decyzjach, będących przedmiotem zaskarżenia.

Skarżąca mogła i powinna była podjąć działania zmierzające do zweryfikowania rzetelności swoich kontrahentów. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Spółka nie przywiązywała wagi do aspektu legalności obrotu, co przejawiało się m.in. tym, iż działania Spółki ograniczały się jedynie do formalnych aspektów transakcji, tj.: zawarcia umowy handlowej z kontrahentem lub poproszenie o przesłanie deklaracji podatkowych kontrahentów, na co wskazują wydruki emaili załączone do odwołania, z treści których wynika, że S. (nie zostało w nich wskazane czy jest to sp. z o. o. czy leż sp. z o. o. sp. komandytowa) otrzymała jako załączniki: kilka deklaracji VAT dotyczących p. D., UPO dotyczące p. W. i p. D., kilka deklaracji VAT dotyczących p. W. i deklarację VAT za 05/2013 r. dotyczącą p. W. Do przedmiotowych e-maili nie zostały załączone ww. deklaracje VAT.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika natomiast, aby Skarżąca zasięgała informacji na temat któregokolwiek z podmiotów, od których otrzymała zakwestionowane faktury.

W ocenie Sądu czynności podjęte przez Spółkę w celu weryfikacji kontrahentów i mające wyeliminować ewentualny udział w oszustwie trudno uznać za wszelkie niezbędne i racjonalne działania w rozumieniu przedstawionym przez TSUE. Jak już wskazano Spółka dokonywała jedynie weryfikacji kontrahenta pod względem formalnym (i to w ograniczonym zakresie), pozyskując w tym celu jego dokumenty rozliczeniowe w zakresie podatku VAT.

Podatnik działający z należytą starannością w sprawdzeniu swoich kontrahentów nie tylko gromadzi i analizuje dokumenty dostarczone przez kontrahentów, ale bierze pod uwagę także okoliczności przeprowadzania poszczególnych transakcji. Należy mieć na uwadze, że nawet w sytuacji, gdy kontrahent rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, to tylko niektóre z transakcji przeprowadzanych z jego udziałem mogą wiązać się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym etapie obrotu. Istotne znaczenie ma wówczas ocena, czy podatnik oceniając okoliczności zawarcia i realizacji takiej transakcji mógł lub powinien powziąć podejrzenia co do zaistnienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu. Niejednokrotnie ze sposobu działania kontrahenta w ramach poszczególnych transakcji można wyciągnąć wnioski dotyczące rzeczywistego lub pozornego charakteru jego działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe tezy na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w odniesieniu do pośrednictwa w handlu złotem wymagania dotyczące infrastruktury niezbędnej do prowadzenia tego rodzaju działalności są w dużym stopniu zależne od sposobu zorganizowania tej działalności oraz od jej zakresu. Inna bowiem infrastruktura jest konieczna wówczas, gdy dostawy towarów są dokonywane w ramach szeregu transakcji sprzedaży oraz pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów ogranicza się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy. Inna infrastruktura jest natomiast konieczna, jeżeli podatnik realnie włada dostarczanym towarem.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na przepisy rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2010r., Nr 166, poz. 1128 ze zm.). Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997r. o ochronie osób i mienia (Dz.U. z 2005r. Nr 145, poz. 1221, z późn. zm.). Ustawa ta stanowi zaś w art. 5 ust. 1, że obowiązkowej ochronie przez specjalistyczne uzbrojone formacje ochronne lub odpowiednie zabezpieczenie techniczne podlegają obszary, obiekty, urządzenia i transporty ważne dla obronności, interesu gospodarczego państwa, bezpieczeństwa publicznego i innych ważnych interesów państwa. Natomiast w art. 6 ust. 2 tej ustawy mowa jest o ochronie wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Przez wartości pieniężne należy rozumieć także złoto (§ 1 pkt 2 lit. e powyższego rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 2010r.). Przepis ten dotyczy zatem wszystkich przedsiębiorców oraz innych jednostek organizacyjnych.

Powyższe oznacza, że pośrednicy w handlu złotem, którzy fizycznie dostarczają złoto, powinni spełniać wymagania określone w przywołanym rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 2010r. Zgodnie z § 3 ust. 1 przywołanego rozporządzenia zabezpieczenie techniczne wartości pieniężnych podczas ich przechowywania i transportu następuje przez zastosowanie:

1) pomieszczeń i urządzeń;

2) pojazdów samochodowych przewożących wartości pieniężne;

3) elektronicznych systemów zabezpieczeń budynków, pomieszczeń, urządzeń oraz pojazdów samochodowych.

Jedynie transport wartości pieniężnych nieprzekraczających 0,2 jednostki obliczeniowej nie wymaga ochrony fizycznej i zabezpieczenia technicznego (§ 5 rozporządzenia).

Jest poza sporem, że dostawcy Skarżącej przewozili złoto o wartości przekraczającej 0,2 jednostki obliczeniowej oraz nie spełniali powyższych wymagań określonych w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 2010r.

Jak wynika z akt sprawy, przeważająca większość dostawców rzekomo przywoziła złoto do Spółki bez stosowania jakichkolwiek zabezpieczeń, które są wymagane nie tylko przepisami prawa, ale które to zabezpieczenia winny być stosowane z punktu widzenia zasad racjonalnego przedsiębiorcy należycie dbającego o swe interesy. Osoby fizycznie rzekomo transportujące złoto dostarczały je do siedziby Skarżącej samochodami osobowymi niewyposażonymi w odpowiednie systemy zabezpieczeń, jak też niekonwojowanymi.

Powyższe okoliczności przewozu złota, w sposób ewidentny odbiegający od standardów obiektywnych (także tych, które stosowała sama Skarżąca), winny wzbudzić u Spółki podejrzenia co do wiarygodności, legalności działania dostawców. Należy pamiętać, że dostawcy dostarczali Skarżącej znaczące ilości złota. Skala tych dostaw nie pozwala na uznanie, że prowadzili oni tę działalność wykorzystując nadarzającą się, jednorazową okazję. Należy w tym miejscu podkreślić, że przedsiębiorca powinien znać i stosować obowiązujące i ogólnie dostępne przepisy prawa dotyczące sposobu prowadzenia działalności gospodarczej wykonywanej przez siebie (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 9.06.2015r., VI SA/Wa 3806/14; wyrok WSA w Warszawie z 18.11.2015r., VIII SA/Wa 149/15).

Te wszystkie okoliczności we wzajemnym powiązaniu potwierdzają, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji oraz nie upewniła się co do wiarygodności swoich kontrahentów. W związku z tym brak jest podstaw do uznania, że Skarżąca działała w dobrej wierze, albo nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że Skarżąca koncentrując się na brakach w materiale dowodowym nie podważyła istotnych ustaleń dokonanych w sprawie. Podkreślenia wymaga to, że w skardze (ani w jej uzupełnieniu) nie podważono kluczowego dla sprawy ustalenia, a mianowicie, że rzekomi dostawcy nie posiadali towaru wskazanego w fakturach VAT. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W sprawie przedmiot obrotu nie występuje. W ocenie Sądu do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego. Nie mogą tego zmienić ani zeznania P. M. czy O. K. – złożone w ramach postępowania prowadzonego wobec kontrahenta Skarżącej (zeznania zawarte w protokołach z dnia [...] lipca 2017r., co do których Sąd przeprowadził dowód uzupełniający na rozprawie w dniu 13 lipca 2017r.), ani zeznania J. G. z firmy J. (podobnie jak powyżej – dowód z protokołu przesłuchania tego świadka został przeprowadzony przez Sąd na rozprawie w dniu 13 lipca 2017r.), ani nagrania monitoringu, ani też wydanie decyzji kasatoryjnej wobec wspólnika Skarżącej – S. sp. z o.o. (również dopuszczonej przez Sąd w uzupełniającym postępowaniu dowodowym przeprowadzonym na rozprawie w dniu 13 lipca 2017r.).

Podobnie Sąd ocenia żądanie przeprowadzenia dowodu z nagrań monitoringu. Trudno przyjąć, aby nagrania z kamery miały potwierdzić, co i o jakiej wadze przynoszą rzekomi kontrahenci. Również treść postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] czerwca 2013r. nie potwierdza, że Skarżąca nabyła od J. sp. z o.o. towar uwidoczniony na wystawionych przez tego dostawcę fakturach. Fakt, że J. G. dysponował jakimś złotem (które stało się przedmiotem zabezpieczenia prokuratorskiego) w żadnym stopniu nie zmienia ani nie niweluje ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe.

Podobnie w przypadku decyzji kasatoryjnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej wobec wspólnika Skarżącej – S. sp. z o.o. Sąd podziela w tym zakresie opinię Dyrektora Izby Skarbowej, że decyzja ta dotyczyła innego podatnika i została wydana na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dotyczącej tego podatnika. Przedmiotem skargi jest natomiast decyzja wydana wobec S. sp. z o.o. sp. komandytowa, a nie wobec S. sp. z o.o. Niezależnie zaś od tego czy decyzja ta dotyczyła tożsamych dostawców obu spółek ani Dyrektor Izby Skarbowej ani tym bardziej tut. Sąd, nie są związani faktem wydania decyzji wobec innej spółki (nawet będącej wspólnikiem Skarżącej) ani powodami podjęcia takiego rozstrzygnięcia przez organ. Sąd zaaprobował ustalenia przyjęte w niniejszej sprawie przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i nie dopatrzył się uchybień w działaniu tych organów, które miałyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Jak już stwierdzono, ocenie organu podlega całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności, w ich wzajemnym powiązaniu. Wobec tego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków postawionych w oparciu o cały materiał dowodowy.

Analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi świadomie posługiwała się Spółka, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia granulatu złota i blachy złota.

Jednocześnie organy wykazały, że Spółka nie mogła nabyć granulatu złota i blachy od rzekomych jego dostawców bowiem oni nim nie dysponowali, jak również nie wskazała żadnego innego źródła, które choćby uprawdopodobniłoby fakt jego nabycia i dysponowania nim. Wobec zatem braku dowodów, aby Skarżąca weszła w posiadanie tego towaru (obojętnie czy od podmiotów wskazanych w fakturach nabycia, czy z innego źródła) i nim dysponowała, to tym samym nie można przyjąć, iż dokonała sprzedaży tego towaru. Jak już była o tym mowa w zakresie handlu złotem w toku prowadzonego postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy, z którego wynika, iż bezpośredni dostawcy Spółki, jak i podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu, nie posiadali towaru wymienionego na przyjętych do rozliczenia przez Spółkę fakturach zakupu.

Dla przyjęcia istnienia sprzedaży złota przez Spółkę nie wystarczy, że potwierdzą istnienie transakcji strony ją rzekomo zawierające, jeżeli z materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie dysponowała tym towarem. Skoro Spółka wystawiła faktury sprzedaży towaru, którego nie nabyła, nie była w jego posiadaniu, to w związku z wykazaniem w fakturach podatku od towarów i usług, zobowiązana była do jego zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z przepisu tego wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy :

- jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji,

- dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT,

- faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji, tak jak było w niniejszej sprawie, co znalazło potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.

Należy podkreślić, że taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, tj. z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Zamysłem ustawodawcy było ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.

Rozpatrując kwestię poprawności zastosowania przez organ art. 108 u.p.t.u., Sąd oparł się na wykładni przedstawionej w jednym z ostatnich orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., C-643/11, Trybunał orzekł, że zgodnie z tym przepisem każdy, kto wykazuje podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku. W szczególności osoba taka jest zobowiązana z tytułu podatku VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT (pkt 33). Uznano, że obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy zmierza do eliminacji ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy (pkt 36). Przy czym jasno wskazano, że obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 2006/112 nie nadaje należnej zapłacie charakteru sankcji (pkt 38). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli wystawca faktury nie powoła się na jedną z sytuacji zezwalających na korektę niepoprawnie zafakturowanego podatku VAT, organ podatkowy nie jest zobowiązany, w ramach kontroli podatkowej tego wystawcy, do sprawdzenia, czy podatek VAT wyszczególniony na fakturze i zadeklarowany odpowiada faktycznie zrealizowanym przez tego dostawcę czynnościom podlegającym opodatkowaniu (pkt 39). Zasadą jest, że wystawca faktury jest zobowiązany do zapłacenia podatku VAT wykazanego na tej fakturze nawet w braku czynności podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 203 Dyrektywy 2006/112.

Dlatego też rację ma organ stwierdzając, że faktury wystawione na rzecz: O., O., J., M. sp. z o. o., D., "K.", Z., R., L. sp. j. oraz R. BV wiążą się z obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. Takie stanowisko jest prawidłowe w świetle ustaleń, że nie było dostaw towaru od wskazanych dostawców do Skarżącej, jak również, aby Spółka ta handlowała tym towarem z innego źródła i była w ogóle w jego posiadaniu.

Podkreślenia wymaga, że oceny, czy dane zdarzenie miało miejsce należy dokonać w kontekście całego materiału dowodowego, a nie wyłącznie pojedynczych dowodów. Wobec tak zebranego materiału dowodowego trudno przyjąć tezę o rzeczywistym obrocie granulatem złota, gdy strony rzekomo przeprowadzające transakcje handlowe, nie potrafią np. podać nawet jednego dostawcy, u którego przeprowadzone czynności potwierdziłyby fakt istnienia tego towaru, gdy firmy (oprócz Skarżącej) nie dysponują wiedzą i bazą techniczną pozwalającą na dokonywanie obrotu granulatem złota, a niektórzy z nich przyznają, że uczestniczyli w procederze wystawiania pustych faktur i faktycznie nie zajmowali się obrotem granulatem złota.

Skarżąca próbuje popierać tezę, że nie ważne jest pochodzenie złota. Decydujące w sprawie jest to, że Spółka posiadała to złoto i nim władała, jak właściciel, dlatego mogła je sprzedać swym kontrahentom, wystawiając w tym celu faktury z uwidocznionym podatkiem VAT.

W opinii Sądu Skarżąca nie udowodniła w ogóle faktu, że nabyła złoto zarówno od wystawców faktur jak i z innych źródeł. Twierdzenie strony nie ma oparcia w zebranym materiale dowodowym.

Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 jak i 210 § 1 pkt 6 O.p., a także zarzuty naruszenia prawa materialnego, a więc art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.