Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 435/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1, 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...], nr [...], ustalił skarżącemu J. M. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. w kwocie [...].

Podstawą wydania decyzji były dokonane przez organ podatkowy I instancji ustalenia w zakresie poniesionych w 2001 r. wydatków, oraz stanu środków pieniężnych będących w tym roku podatkowym w dyspozycji A. i J. M., w wyniku których stwierdzono, że wysokość dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródła przychodów małżonków wynosi [...], w tym dochód przypadający na skarżącego (50%) w kwocie [...].

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła za pośrednictwem pełnomocnika odwołanie zarzucając organowi podatkowemu I instancji jej wydanie z naruszeniem prawa proceduralnego oraz materialnego.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wskazując na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części z udziałem strony.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, decyzją z dnia [...], nr [...], ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. w kwocie [...].

Z dokonanych przez organ podatkowy I instancji ustaleń wynika, że w 2001 r. A. i J. M., prowadzący wspólne gospodarstwo domowe, wydatkowali kwotę [...], w tym z tytułu:

1) zaliczki na podatek dochodowy – [...],

2) składki na ubezpieczenie zdrowotne – [...],

3) wyżywienia – [...],

4) ubrania – [...],

5) eksploatacji lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w L. w kwocie [...],

6) zużycia energii elektrycznej – [...],

7) abonamentu RTV – [...],

8) opłaty za telefon – [...],

9) zakupu samochodu osobowego marki [...] – [...],

10) eksploatacji samochodu w łącznej kwocie [...],

11) zakupu nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] – [...],

12) kosztów aktu notarialnego – [...],

Organ podatkowy I instancji ustalił także, iż w 2001 r. stan środków pieniężnych będących w dyspozycji tychże małżonków stanowił kwotę [...], w tym:

1) stan środków finansowych na dzień 1 stycznia 2001 r. w kwocie [...] (nadwyżka uzyskanych w latach 1999 - 2000 przychodów w kwocie [...] nad poniesionymi w tych latach wydatkami w kwocie [...] ),

2) przychód z tytułu emerytury J. M. w kwocie [...],

3) przychód z tytułu emerytury A. M. w kwocie [...].

Biorąc pod uwagę łączną kwotę wydatków poniesionych przez podatników w 2001 r. wynoszącą [...] oraz wartość ich dochodów posiadanych w tym roku podatkowym w wysokości [...] organ I instancji ustalił wysokość dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...], w tym dochód przypadający na skarżącego (50%) w kwocie [...], który opodatkował zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 75%.

W odwołaniu pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi podatkowemu I instancji wydanie decyzji z naruszeniem prawa proceduralnego poprzez:

1) naruszenie art. 120 w zw. z art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezgodność podstawy prawnej decyzji i rozstrzygnięcia z uzasadnieniem faktycznym i prawnym oraz nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn dla których określone fakty zostały uznane za udowodnione, a inne nie, brak oceny i przyczyn dla których odmówiono mocy dowodowej zeznaniom świadków H. M. i A. M.

2) nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak porównania jaka ilość pieniędzy mogła być skumulowana przez okres [...] lat pracy przez stronę skarżącą oraz brak przyjęcia za udowodnione zeznań strony i świadków H. M. i A. M. w przedmiocie posiadanej waluty obcej.

3) naruszenie art. 68 Ordynacji podatkowej poprzez badanie i analizowanie przychodów uzyskanych przez stronę w okresie wykraczającym poza zakres kontroli, tj. poprzedzającym na dzień rozpoczęcia kontroli okres 5 lat, który jest określony jako przedawniony,

4) naruszenie art. 140 Ordynacji podatkowej poprzez niezałatwienie sprawy w terminie czyli do dnia 30 października 2007 r.,

oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż przychody strony nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, a w przypadku nie uwzględnienia powyższego żądania o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji z dnia [...].

W skardze strona, zastępowana przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego w wysokości [...], zarzuciła:

1. naruszenie art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji zaliczanie do wydatków mających wpływ na ewentualne ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach kwot oraz składników majątkowych, które nie były kwestionowane przez organ kontroli skarbowej, w tym:

a) nieuwzględnienie przez organ I i II instancji zasady uprawdopodobnienia poniesionych wydatków przez stronę,

b) nieobjęcie przedmiotem postępowania majątku dorobkowego z [...] lat pracy,

c) nieuwzględnienie dochodów z gospodarstwa rolnego, pracy dorywczej,

2. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażające się brakiem podjęcia wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, w tym:

a) nieuwzględnienie dowodów z przesłuchania świadków tj. córek i syna jako niewiarygodnych,

b) brak ustaleń dotyczących majątku dorobkowego pomimo uprawdopodobnienia przez stronę źródeł przychodów, w tym pominięcie około [...] lat pracy,

c) pominięcie dochodów z gospodarstwa rolnego,

d) pominięcie dochodów z umowy dzierżawy,

e) brak szczegółowych ustaleń co do tzw. skonsumowania oszczędności,

f) nie ustalenie wysokości pobieranej emerytury za lata [...]-[...],

g) stosowanie przy rozpoznawaniu sprawy niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady według której wszelkie wątpliwości są rozstrzygane na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco).

3. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie wniosków sprzecznych z istniejącymi dowodami oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie strony skarżącego organy podatkowe i skarbowe nie przeprowadziły należycie postępowania dowodowego, zaś stan faktyczny przyjęty za podstawę wymiaru podatku został ustalony na podstawie własnych poglądów organów podatkowych bez wyczerpania wszystkich możliwych dowodów, jakie organ mógł przeprowadzić z urzędu. Dalej pełnomocnik podnosił, że obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach podatkowych i jeśli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy to organy te mają obowiązek z własnej inicjatywy go uzupełnić. Zdaniem skarżącego z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie przesłuchano w charakterze strony podatnika na okoliczność przychodów i kosztów związanych z uprawą [...], nie uwzględniono także oszczędności z [...] lat pracy, a jedynie przyjęto do końcowych ustaleń okres od połowy lat dziewięćdziesiątych. Powołując się na pogląd, iż "wątpliwości" nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu pełnomocnik podniósł, iż nie sposób zgodzić się z twierdzeniami organów podatkowych, które pominęły jako możliwe do pozyskania przez skarżącą przychody z oszczędności będących wynikiem [...]-letniej pracy. Zdaniem strony skarżącej "proste przyjęcie, że oszczędności zostały skonsumowane jest rażącym naruszeniem zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej (...) Skoro zarobki z pracy były większe niż ówczesna średnia krajowa a do tego dochodziły legalne przychody z innych źródeł np. z uprawy [...] to mając na uwadze li tylko zasady doświadczenia życiowego istniała podstawa do twierdzenia, że podatnik oszczędności posiadał. Skonsumowanie oszczędności, bo podatnik kupił sobie samochód [...] jest założeniem błędnym. Organy nie ustaliły, jaką kwotę podatnik uzyskał ze sprzedaży tego samochodu. Kwota ta nie została w ogóle wzięta pod uwagę". W ocenie pełnomocnika w sprawie nie zostały wyjaśnione m. in. takie kwestie jak:

1. dochody ze sprzedaży płodów rolnych w latach [...]-[...], gdyż całkowicie pominięto sprzedaż ziół ,w tym [...], co spowodowało naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej z art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, jak również ograniczenie i to w stopniu znacznym zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej;

2. okoliczności dotyczące dzierżawy ziemi od J. W., gdyż w sprawie zebrane zostały tylko częściowe dowody, które nie mogły być podstawą do końcowych ustaleń;

3. dochody J. M. z pracy w latach [...]-[...] w A, co powoduje iż takie postępowanie nie ma nic wspólnego z zasadami wyrażonymi w art. 121 § 1, art.122 w zw. z art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej;

4. wysokość wypłacanych świadczeń emerytalnych za lata [...]-[...], co do której organ przyjął fikcję polegającą na określeniu, że w poszczególnych latach [...]-[...] strona uzyskała przychody z emerytury co najwyżej w wysokości świadczenia otrzymanego w [...], a w [...] w wysokości świadczenia uzyskanego w [...];

5. wysokość wydatków, przy czym organy wadliwie ustaliły te wydatki w oparciu o dane z rocznika statystycznego, a dodatkowo ograniczyły badany okres do 1/4 okresu, który winien być badany;

6. skonsumowanie oszczędności z lat [...]-[...], która to teza przyjęta przez organy podatkowe jest błędne, bowiem brak w tym kierunku jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W ocenie strony skarżącej błędne ustalenia oraz brak ustaleń doprowadziły organy podatkowe do błędnych wniosków końcowych, przy czym organy nie wyjaśniły, na czym miało polegać przedstawienie wiarygodnych dowodów. Strona podniosła także, iż skoro dla organu podatkowego informacja o zniszczeniu danych z powołaniem się na obowiązujące przepisy była wystarczająca to dane do postępowania winny być przyjęte wg oświadczenia podatnika. W dalszej kolejności pełnomocnik skarżącej podnosił, że organy nie miały podstaw do odrzucenia twierdzeń strony o gromadzeniu oszczędności w [...], tym bardziej, iż takie czynności to nie są źródła nieujawnione. Pełnomocnik zarzucił także, iż przeprowadzenie szczątkowych ustaleń bez możliwości zapewnienia ustosunkowania się do tych wyliczeń jest naruszeniem art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Zdaniem pełnomocnika w sprawie nie mógł być zastosowany art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast brak należytej staranności w gromadzeniu materiału dowodowego musiał końcowo doprowadzić do naruszenia art. 210 § 1 i§4 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja nie ma właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W ocenie strony skarżącej, z uwagi na odmienny stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania przywołany w decyzji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2002 r. sygn. akt SA / Sz 2421 / 00.

Strona skarżąca wskazała również, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie przytoczył konkretnych danych właściwych dla ustalenia kwoty dochodu z gospodarstwa rolnego i wydatków na utrzymanie rodziny, a tym samym nie spełnił wymogów przewidzianych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W zakończeniu skargi skarżący powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 maja 2005 r. sygn. akt SA / Sz 2383 / 03, wskazał, iż pominięcie przez organy podatkowe kilkudziesięciu lat przy ustalaniu majątku dorobkowego musiało w konsekwencji doprowadzić do błędnych ustaleń końcowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymuje w całości wyrażone w treści zaskarżonej decyzji stanowisko oraz jego uzasadnienie. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, iż w związku z ustaleniami podjętymi w trakcie postępowania podatkowego nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w skardze błędnie wskazano art. 30 ust. 3 pkt 7), a także, iż niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego tj. przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu II instancji w toku postępowania podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zaś przyjęcie odmiennego od strony skarżącej stanowiska nie oznacza, iż zostały naruszone podstawowe zasady prowadzenia postępowania wyrażone w tych przepisach oraz że przy rozpoznawaniu sprawy wątpliwości rozstrzygano na korzyść Skarbu Państwa. Podniesiono w tym kontekście, iż skarżący, jak też jego małżonka, zostali przesłuchani w charakterze strony w obecności reprezentującego ich na ówczesnym etapie postępowania pełnomocnika. Ponadto, w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji podjął próby ustalenia, jakie dochody strona skarżąca mogła uzyskać z uprawy [...], jednakże mimo wielokrotnych wystąpień do podmiotów, które mogłyby pomóc w szacunkowym określeniu tych dochodów, czynności te zakończyły się niepowodzeniem. Również strona skarżąca wzywana była do określenia wysokości dochodów uzyskiwanych z B i ewentualnego ich udokumentowania (pisma z dnia [...] oraz z dnia [...]), czego jednak nie wykonała. Tym samym w ocenie organu zarzut nie przesłuchania w charakterze strony podatnika oraz nie uwzględnienia dochodów z uprawy [...] jest nieuzasadniony.

W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie pełnomocnika, iż strona przeciwna nie uwzględniła oszczędności z [...] lat pracy, gdyż, jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przy ustalaniu stanu środków finansowych na dzień 1 stycznia 2001r. uwzględniono wielkość posiadanych oszczędności w kwocie [...]. Jest to w ocenie strony przeciwnej niemała kwota oszczędności i zbliżona do kwoty oszczędności wskazanej przez skarżącą. Strona przeciwna wzięła pod uwagę, iż w latach [...]-[...] wydatki znacznie przewyższały uzyskiwane w tych latach przychody (łącznie [...]) i dlatego uznała, iż ewentualne oszczędności z lat ubiegłych zostały "skonsumowane" właśnie w tych latach. Organ podkreślił przy tym, że nie jest zgodne z prawdą twierdzenie pełnomocnika, iż skonsumowanie to nastąpiło poprzez kupienie [...], ponieważ w znacznej części oszczędności te zostały wydatkowane na zakup podzespołów i części do samochodu [...] oraz zakup samochodów [...] i [...], a nadto, co również istotne, w toku prowadzonego postępowania strona skarżąca nie powoływała się na uzyskanie przychodu ze sprzedaży samochodu marki [...], ani też nie przedstawiła żadnego dokumentu na dowód, iż taki przychód uzyskała. W związku z brakiem dowodów dotyczących zakupu, jak i sprzedaży ww. samochodu w rozliczeniu za lata [...]- [...] dochodów i wydatków skarżącego i małżonki - zarówno przychody, jak i wydatki dotyczące tego samochodu nie zostały uwzględnione.

Organ odwoławczy nie zgadza się też z twierdzeniem, że w przedmiotowej sprawie nie zostały ustalone okoliczności dotyczące dzierżawy ziemi od J. W. (w skardze błędnie wskazano J. W.). Z akt sprawy wynika bowiem, iż organ podatkowy I instancji, pismem z dnia [...] wystąpił do Burmistrza Miasta i Gminy P. z zapytaniem, w jakich latach J. W. był właścicielem gospodarstwa rolnego oraz jaką powierzchnię miało to gospodarstwo. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że J. W. zmarł w dniu [...], dlatego też został przeprowadzony dowód z przesłuchania świadków E. W. i B. W. (dzieci zmarłego J. W.), które nie podały bliższych szczegółów co do wydzierżawianych gruntów. Z dokonanych ustaleń wynikało, że J. W. posiadał we wsi D. gospodarstwo rolne, o powierzchni [...] ha do [...], tj. do przekazania przedmiotowego gospodarstwa na rzecz Skarbu Państwa, przeto uznano zatem, że skarżący małżonkowie mogli dzierżawić [...] ha gruntu ewentualnie do [...].

Odnośnie dochodów z pracy w A oraz dochodów z gospodarstwa rolnego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy I instancji podjął próby ustalenia wielkości tych dochodów, w wyniku których uzyskano informacje za lata [...]-[...] (dochody z pracy w A) i lata [...]-[...] (dochody z gospodarstwa rolnego), przy czym uzyskano informację, że karty wynagrodzeń za lata wcześniejsze nie zachowały się. W ocenie strony przeciwnej wobec takiego stanu rzeczy trudno czynić zarzut, iż organy nie podjęły wszelkich możliwych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W kolejnej podnoszonej przez stronę skarżącą kwestii - dotyczącej wypłacanych świadczeń za lata [...]-[...] - organ II instancji zgadza się z twierdzeniem pełnomocnika, iż w decyzjach przyjęto, że w poszczególnych latach [...]-[...] strona uzyskała przychody z emerytury co najwyżej w wysokości świadczenia otrzymanego w [...], a w [...] w wysokości świadczenia uzyskanego w [...], gdyż było to konsekwencją kilku nieudanych prób ustalenia faktycznej wielkości uzyskanych w tych latach dochodów z tytułu emerytury. W tej mierze Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z doświadczenia życiowego wynika, że wielkość wypłacanych emerytur czy też rent nie ulega zmniejszeniu w latach następnych, lecz ewentualnie ulega podwyższeniu, dlatego też przyjęcie powyższego założenia nie wpływa w ocenie strony przeciwnej negatywnie na podjęte rozstrzygnięcie i jest korzystne dla skarżącej.

Natomiast co do zastrzeżeń co do prawidłowości ustalenia wydatków w oparciu o dane z rocznika statystycznego to organ odwoławczy podkreślił, iż skarżąca wzywana była kilkakrotnie do określenia wysokości ponoszonych wydatków i takich wielkości nie podała, wobec czego przyjęcie danych statystycznych w odniesieniu do niektórych wydatków ponoszonych w latach poprzedzających 2001 r. jest uzasadnione.

Strona przeciwna nie zgadza się z także z twierdzeniem strony skarżącej, iż badany okres nie obejmował wszystkich lat, lecz ograniczył się do ¼ okresu, który winien być badany, bowiem z akt przedmiotowej sprawy wynika, że badaniu podlegały również lata wcześniejsze, natomiast szczegółowemu rozliczeniu poddano lata, za które uzyskano porównywalne informacje odnośnie wydatków i przychodów, tj. lata [...]-[...] oraz [...].

W ocenie strony przeciwnej nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym również zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł w tym miejscu, iż w toku przedmiotowego postępowania organ podatkowy I instancji wielokrotnie wzywał skarżącego do udzielania wyjaśnień, zaś pełnomocnik skarżącego aktywnie uczestniczył w prowadzonym postępowaniu, składając stosowne wyjaśnienia lub informując, że nie posiada w danym temacie informacji. Ponadto, zarówno organ podatkowy I instancji jak i organ odwoławczy przed wydaniem decyzji wyznaczył stronie skarżącej stosownie do dyspozycji zawartej w art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, z którego to prawa strona skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika, skorzystała.

Zdaniem organu odwoławczego zaskarżona decyzja zawiera wystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne, dlatego też bezzasadny jest także podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 210 §1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie upsa.

Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, iż nie narusza ona przepisów prawa materialnego ani przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami w zakresie wymierzenia skarżącemu podatku od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. dotyczy zarówno kwestii występowania podstaw do takiego opodatkowania, jak też przeprowadzenia samego postępowania dowodowego w aspekcie rozłożenia ciężaru dowodowego, prawidłowości proceduralnej i poprawności dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nadmienić należy, iż kwestia rozmiaru wydatków poniesionych w 2001 r., ustalonych przez organ podatkowy I instancji w toku prowadzonego postępowania, jak i uzyskanych w tym roku podatkowy dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania była w przedmiotowej sprawie bezsporna, natomiast sporną pozostawała wartość majątku, jaką dysponowało małżeństwo M. na początku okresu objętego postępowaniem podatkowym, z przeznaczeniem na ponoszone wydatki, w tym na zakup samochodu osobowego [...] i nieruchomości mieszczącej się w L. przy ul. [...] .

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się w szczególności przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Według ust. 3 tego przepisu wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochodów (przychodów) takich po myśli art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Powszechnie w orzecznictwie przyjmuje się, iż opodatkowanie w takiej sytuacji następuje na podstawie poniesionych wydatków, które świadczą o położeniu ekonomicznym podatnika. Zgodzić się należy ze stanowiskiem reprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2000 r., I SA / Ka 1580 / 99, LEX nr 47148, iż "organ podatkowy na podstawie powyższych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił."

W orzecznictwie sądowym słusznie wskazuje się, iż art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2003 r., III RN 234 / 01, OSNP 2004 / 4 / 54). Podkreśla się również, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2002 r., SA / Sz 2421 / 100, LEX nr 83680). Nie budzi też wątpliwości, iż to do organu podatkowego należy ustalenie wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, a tym samym na tym też organie spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego w tymże roku mienia. Jak trafnie podkreśla to jednak Naczelny Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu cytowanego wyroku z dnia 25 kwietnia 2002 r., "ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on to bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych." Jeszcze dobitniej Naczelny Sąd Administracyjny wyartykułował zasadę rozłożenia ciężaru dowodowego w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 lipca 2001 r., III SA 643 / 00, Prz. Podat. 2001 / 11 / 63, kiedy to wywiódł, że "o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach."

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody, w tym również i dowody wnioskowane przez skarżącego, poddane zostały wnikliwej i drobiazgowej ocenie, której w żadnej mierze nie można przypisać uchybienia, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego. Jak się bowiem przyjmuje w orzecznictwie sądowym swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 lipca 2004 r., III SA 949/03, Mon. Podat. 2004 / 11 / 41).

Przypomnieć można, iż w trakcie przedmiotowego postępowania podatkowego organ I instancji podjął szereg działań mających na celu ustalenie faktycznej kwoty posiadanych przez małżonków środków finansowych na początek okresu objętego postępowaniem podatkowym, które sprowadzały się nie tylko do wielokrotnego wzywania skarżących małżonków do przedłożenia dokumentów dotyczących źródeł sfinansowania zakupu nieruchomości w 2001 r., do przedłożenia dokumentów potwierdzających stan faktyczny wskazywany przez pełnomocnika czy też do podania stanu i formy oszczędności środków finansowych na początek 2001 r., ale przede wszystkim do pozyskania materiału dowodowego w postaci dokumentów oraz pism informacyjnych instytucji państwowych, samorządowych i przedsiębiorstw. W rezultacie tych czynności zweryfikowano pod kątem prawdziwości takie okoliczności podawane przez skarżącego i jego małżonkę jak:

1) sfinansowanie transakcji kupna nieruchomości przy ul. [...] w L. za pomocą oszczędności zgromadzonych w efekcie [...]pracy,

2) wysokość otrzymywanych w latach [...]-[...] dochodów ze sprzedaży płodów rolnych, tj. zboża, ziemniaków, pomidorów, inwentarza żywego (średnio w skład stada podstawowego miało wchodzić [...] świń oraz [...] krów) oraz mleka, a także ze sprzedaży ziół leczniczych, zwłaszcza [...], który skupowany był przez B w L.,

3) wielkości areału w posiadanym gospodarstwie rolnym, który wraz z powierzchnią dzierżawioną obejmował ok. [...] ha,

3) wysokości wynagrodzenia J. M., zarówno z tytułu pracy w latach [...]-[...] w A na stanowisku [...], jak też z prac dorywczych w nadleśnictwie,

4) sprzedaży w [...] gospodarstwa rolnego za kwotę [...] starych złotych i pobierania od tego roku świadczeń emerytalno-rentowych (łączna wartość miesięcznie wynosząca ok. [...] netto),

5) gromadzenia wszystkich oszczędności w postaci [...] (kwota [...]- [...]), a następnie ich sprzedaży w latach [...]-[...] w kantorach na terenie kraju.

Z akt sprawy wynika, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego strona skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających posiadanie zasobów finansowych pochodzących z poprzednich lat, nie pokrywa się także z prawdą twierdzenie o sprzedaży gospodarstwa rolnego na rzecz anonimowego [...], gdyż z pisma Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego Oddział Regionalny w L. wynika, iż skarżący przekazali aktem notarialnym z dnia [...] własność gospodarstwa rolnego na rzecz następcy, którym był ich syn- H. R. M., zaś z tytułu przekazanego gospodarstwa A. M. ma przyznaną emeryturę rolniczą.

W celu ustalenia ewentualnych dochodów, które mogli małżonkowie uzyskać z tytułu sprzedaży [...] w latach [...]-[...], organ podatkowy I instancji zwrócił się do szeregu instytucji i przedsiębiorstw (Urząd Miasta i Gminy w P., Dolnośląski Ośrodek Doradztwa Rolniczego we W., Główny Urząd Statystyczny w W., C S.A. -następcy dawnych B – w tym także na adres zakładu w L., jak też D w W. i E S.A. w L.), w wyniku czego uzyskano jedynie odpowiedź odnoszącą się do średniej wydajności z upraw [...] w latach [...]- [...] (650 kg suszu z 1 ha). W tej sytuacji zasadnym było, wobec braku jakichkolwiek dowodów, stanowisko organów podatkowych o niemożności ustalenia ewentualnych dochodów z tytułu uprawy i sprzedaży [...].

Organ podatkowy I instancji podejmował również próby ustalenia skali dochodów możliwych do uzyskania z prowadzonego gospodarstwa rolnego, w ramach których od Burmistrza Miasta i Gminy P. uzyskał informację, że małżonkowie M. posiadali gospodarstwo rolne w obrębie wsi S., o klasie gruntów Illb i IVa oraz, że w teczce akt osiedleńczych znajduje się kserokopia wniosku o ubieganie się o rentę-emeryturę z gospodarstwa rolnego z dnia [...] gdzie jest określona sprzedaż produktów rolnych z tego gospodarstwa w latach [...]- [...], ewidencjonowana przez Bank F w P.. Tenże Burmistrz Miasta i Gminy P. udzielił również informacji, iż J. W. posiadał we wsi D. gospodarstwo rolne, o powierzchni [...] ha do [...] tj. do przekazania przedmiotowego gospodarstwa na rzecz Skarbu Państwa. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji ustalił także, że J. W. zmarł [...], zaś przesłuchani w charakterze świadków synowie zmarłego nie podali bliższych szczegółów co do wydzierżawianych gruntów. Z przedstawionych powyżej ustaleń wynika, że Państwo M. mogli dzierżawić [...]ha gruntu ewentualnie do [...] tj. do dnia przekazania przez J. W. gospodarstwa rolnego na rzecz Skarbu Państwa.

Odnośnie natomiast dochodów osiągniętych przez J. M. z pracy w latach [...]- [...] w A to właściwa komórka A S.A. przysłała zaświadczenie o uzyskiwanym przez małżonka wynagrodzeniu na druku ZUS Rp-7 za okres [...]-[...], informując jednocześnie, że z uwagi na obowiązujący do 1992 r. dwunastoletni okres przechowywania dokumentacji płacowej, karty wynagrodzeń z lat wcześniejszych nie zachowały się.

Na podstawie danych uzyskanych z Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego w L. ustalono, że od [...] A. M. otrzymywała rentę rolniczą z tytułu przekazania gospodarstwa rolnego, natomiast J. M. od dnia [...] pobierał emeryturę, którą począwszy od dnia [...] zwiększono o połowę należnej za przekazanie gospodarstwa renty rolnej (wypłatę tych ostatnich świadczeń realizowało G w O.). Powyższa instytucja na zapytanie organu podała także przychody skarżącej z tytułu pobierania renty rolniczej w latach [...]- [...] i [...]. Z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. uzyskano również informacje odnośnie wynagrodzenia J. M. w okresie poprzedzającym ustalenie prawa do emerytury. W odniesieniu do lat późniejszych, w ewidencji systemu POLTAX Urzędu Skarbowego w L. znajdowały się informacje o dochodach skarżącej oraz małżonka za lata [...] oraz [...]-[...]. Ponieważ nie udało się pozyskać informacji o wysokości świadczeń emerytalnych J. M. w latach [...]- [...] i [...] to organ podatkowy I instancji mógł przyjął jako dopuszczalny wywód, że w latach [...] –[...] podatnik ten uzyskał przychody z emerytury co najwyżej w wysokości świadczenia otrzymanego w [...], zaś w [...] w wysokości świadczenia uzyskanego w [...].

Zdaniem Sądu dopuszczalnym było również, w ramach ustalenia wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem w poszczególnych latach, w sytuacji bezskutecznego wzywania strony do podania tych kosztów, oparcie się o dane statystyczne zawarte w rocznikach statystycznych, tym bardziej, iż te koszty zostały pomniejszone o wydatki znane i ustalone na podstawie informacji od właściwych instytucji świadczących usługi dla ludności (czynsz, woda, energia).

W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego za prawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych, które nie dało wiary wyjaśnieniom skarżących o dysponowaniu kwotą [...], które sprzedano w bliżej nieokreślonych kantorach na terenie W. i L., a które to oszczędności miały pochodzić z wieloletniej pracy J. M. w A, sezonowej w nadleśnictwie i z dochodów z gospodarstwa rolnego, w tym zwłaszcza z uprawy [...]. Rację miały również organy twierdząc, że zeznania syna i synowej skarżącego pozostają w sprzeczności z zeznaniami jego córek. Przypomnieć tylko można, iż przesłuchiwany w charakterze świadka H. M. zeznał, iż stan oszczędności rodziców na dzień 1 stycznia 2001 r. wynosił najprawdopodobniej ok. [...], a oszczędności te w postaci [...] przechowywane były w domu (kwota ok. [...]- [...]), a następnie zostały sprzedane w [...] lub [...] z zamiarem przeznaczenia ich na zakup domu. Ze złożonych zeznań wynika, iż w większości transakcji świadek uczestniczył, jeżdżąc z ojcem do kantorów na terenie L., W. i innych miast, jednakże nie zbierano dowodów potwierdzających te transakcje. Świadek ten zeznawał, iż oszczędności pochodziły z wieloletniej pracy zawodowej J. M. oraz prowadzonego gospodarstwa rolnego - sprzedaży [...], płodów rolnych, trzody chlewnej i warzyw. Świadek ten zeznawał, iż jego ojciec uzyskiwał duże dochody z pracy na A, "dorabiał" w lesie jako pracownik sezonowy, czerpał również duże dochody z gospodarstwa rolnego, które znajdowało się w czołówce na tle innych gospodarstw rolnych w S. przez uprawę [...], jednak wysokości tych dochodów nie potrafił określić. Według świadka, tylko niewielka część płodów rolnych przeznaczona była na utrzymanie rodziny, bowiem znaczna ich część była przeznaczona na sprzedaż. Przesłuchiwane natomiast córki skarżących (K. G., G. K. oraz D. M.) zeznały natomiast, że rodzice prowadzili małe gospodarstwo rodzinne, a uprawy z gospodarstwa były przeznaczane głównie na utrzymanie sześcioosobowej rodziny. Ojciec pracował zarówno jako pracownik A, jak też dorywczo jako pracownik sezonowy w nadleśnictwie. Według zeznań córek, rodzice całe życie oszczędzali, ich życie było skromne, bez żadnych luksusów ani wyjazdów na wakacje. Córki nie podały natomiast żadnych informacji na temat wielkości zgromadzonych przez rodziców oszczędności twierdząc, że nie posiadają takiej wiedzy, jednakże zeznały, że ich ojciec na pewno nie korzystał z usług banków przy gromadzeniu ewentualnych oszczędności, które odkładane były w dolarach. Potwierdziły fakt uprawy [...], przy czym żadna z nich nie podała, w jakim okresie ten [...] był uprawiany, jak również rozmiaru tych upraw. Córki nie podały również, jakie małżonkowie uzyskiwali dochody z prowadzonego gospodarstwa rolnego. Od czasu usamodzielnienia się córki nie korzystały z pomocy finansowej rodziców, ani też żadna z nich takiej pomocy rodzicom nie udzielała.

Innej treści zeznania złożyła A. M. (synowa skarżących), która zeznawała, że na początku 2001 r. oszczędności teściów wynosiły ok. [...], a które to oszczędności, przechowywane w domu, widziała podczas liczenia przez H. M. (męża). Świadek nie wiedziała natomiast w jakim celu gromadzone były oszczędności, ani też nie uczestniczyła w wymianie dewiz na złote.

Organy podatkowe w swoich decyzjach trafnie podkreślały, iż pomimo, że w toku prowadzonego postępowania powoływano się na okoliczność, że w latach [...]-[...] małżonkowie uprawiali [...], a dochód z tej uprawy był znaczny, to w trakcie całego postępowania nie podano ani jednej liczby wskazującej wydajność tych upraw, czy też dochodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży. Dodatkowo wskazać trzeba, co także rzutuje na ocenę wiarygodności okoliczności podawanych przez skarżącą, że w toku postępowania wyszło na jaw po pierwsze, że małżonkowie M. mogli dzierżawić od J. W. [...]ha gruntu ewentualnie do [...], tj. do dnia przekazania przedmiotowego gospodarstwa na rzecz Skarbu Państwa w zamian za emeryturę, a nie jak twierdzili do [...], po drugie własne gospodarstwo rolne nie sprzedali osobie trzeciej, lecz przekazali własnemu synowi H. w zamian za rentę rolniczą.

Mając na uwadze powyższe za bezzasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez załatwienie sprawy z pominięciem zasady dojścia do prawdy obiektywnej i przekroczeniem granic swobodnej oceny materiału dowodowego. Powtórzyć należy ponownie, iż w ocenie Sądu, proces dowodzenia organu podatkowego I i II instancji w przedmiotowej sprawie został przeprowadzony w sposób wyczerpujący i odzwierciedlający stan rzeczywisty. Należy podkreślić, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego, organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania w celu dokładnego zbadania okoliczności wykazywanych przez stronę skarżącą i dążyły do wyjaśnienia powstałych wątpliwości, a także dopuściły zawnioskowane przez skarżącą dowody. Zestawiając przeciwstawne dowody, organy dokonały wszechstronnej ich oceny, szczegółowo się do nich ustosunkowując, wobec czego nie można postawić im podniesionego przez skarżącą zarzutu dowolności, jak też naruszenia przepisu art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Brak również podstaw do stwierdzenia, że organy dokonując oceny na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego naruszyły przepisy prawa materialnego tj. art. 20 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały szczególnie starannej i rzetelnej ocenie, wyciągając poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Jak słusznie bowiem zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 11/99, inna ocena materiału dowodowego dokonana przez skarżących nie może stanowić podstawy do uznania, że tylko z tej przyczyny ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była oceną dowolną.

Mając powyższe na względzie na podstawie art. 151 upsa orzeczono jak w sentencji.