Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 491/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.141 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 180 § 1, art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.) Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1082/15 w sprawie ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku akcyzowego, po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu utrzymującą w mocy, decyzję własną z dnia [...] grudnia 2014 r.nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. wydanej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2004 r.

Stan faktyczny sprawy jest następujący.

G. B. (dalej: "Strona", " Podatnik", "Skarżący", "Skarżący kasacyjnie"), wnioskiem z dnia [...] czerwca 2013 r. zwrócił się do Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu o wznowienie postępowania w sprawie rozstrzygniętej wskazaną wyżej, decyzją ostateczną tegoż organu z dnia [...] maja 2013 r. Nr [...].

Jako uzasadnienie wniosku Strona podniosła, że zostały ujawnione w sprawie nowe dowody istniejące w trakcie postępowania, a nieznane organowi i mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a przez to na mocy art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2004 r.Nr146, poz.1546 z póżn.zm) zwana dalej "O.p." stanowią podstawę do wznowienia postępowania, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2004 r., zakończonego powołaną wyżej decyzją ostateczną.

Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu, stwierdziwszy dopuszczalność wniosku, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013r. nr [...] wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie.

Po przeprowadzeniu postępowania decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu nr [...] z dnia [...] maja 2013 r.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p. polegające na błędnym uznaniu, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji nr [...] z dnia [...] maja 2013 r., pomimo przedłożonych przez podatnika odtworzonych oświadczeń nabywców oleju,

- art. 187 O.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i odmowie uznania wiarygodności pisemnych odtworzonych oświadczeń, uznaniu braku wiarygodności zeznań świadków i zarzutu manipulowania zeznaniami świadków.

W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, że skoro dokumentu stanowiącego oświadczenie nabywcy nie było fizycznie na etapie postępowania i dokumenty te zaginęły, to ich odtworzenie stanowi nową okoliczność. Fakt, że czynność ta dokumentuje zdarzenie z przeszłości (nabycie oleju), które cech nowości nie ma, jest tu bez znaczenia, bo to nie o to zdarzenie chodzi. Odmawianie, więc cechy nowości oświadczeniu, które było lecz zostało zagubione, jest sprzeczne z okolicznościami faktycznymi sprawy. Strona wskazuje, że czym innym jest nabycie oleju a czym innym złożenie oświadczenia. Stare i nowe oświadczenia dokumentują to samo zdarzenie, nie oznacza to jednak, że są to te same dokumenty.

Dyrektor Izby Celnej po ponownym rozpoznaniu sprawy odmówił uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji. Wywodził, że Strona wskazuje na nowe okoliczności w sprawie, w postaci odtworzonych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Tym samym Podatnik wskazuje na okoliczność wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w cytowanym wyżej przepisie, a w szczególności przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W ocenie organu uzyskane duplikaty oświadczeń nabywców nie mogą być uznane za nowe okoliczności czy też dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Organ podkreślił, że na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego znany był fakt, że Strona posiadała oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze składane przez kupujących olej opałowy. Organ podatkowy nie kwestionował i nie kwestionuje tego faktu. Jednak oświadczenia te nie zostały przedstawione na etapie postępowania kontrolnego i podatkowego. Powodowało to określone skutki podatkowe. Zatem powołanie się przez Stronę na okoliczność, że Strona pobierała przy sprzedaży oleju opałowego stosowne oświadczenia, nie może być traktowana, jako "nowe" okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Natomiast użytego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. pojęcia "dowody", nie można postrzegać inaczej niż to, co wynika z treści art. 180 § 1 i 181 tej ustawy. Dowodami są zatem odtworzone po zakończeniu postępowania podatkowego oświadczenia nabywców oleju opałowego, przy czym nie stanowią one dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ nie istniały w dniu wydania decyzji.

Organ podkreślił, że Strona miała wystarczającą ilość czasu do dokonania czynności, które miałyby jej zdaniem istotny wpływ na rozstrzygnięcie, zwłaszcza, że postępowanie w sprawie toczyło się od 2006 r. O ile, gdyby uzupełniony przez Stronę, już po wydaniu decyzji ostatecznej materiał dowodowy w postaci odtworzonych oświadczeń był w posiadaniu Strony i przedstawiony zostałby przed zakończeniem postępowania, podlegałby z pewnością ocenie organu odwoławczego i mógłby mieć wpływ na rozstrzygnięcie, o tyle przedłożenie dowodów w postaci odtworzonych oświadczeń już po zakończeniu postępowania, stanowiących w istocie powołanie się na okoliczności znane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji, nie może, zdaniem Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu stanowić podstawy do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Organ podkreślił przy tym, że budzi jego wątpliwości wiarygodność świadków, którzy mieli potwierdzić składanie odtworzonych oświadczeń. Jak wynika z przeprowadzonego postępowania dowodowego w postaci przesłuchania świadków, którzy mieli dokonywać w badanym okresie zakupów oleju opałowego od Podatnika i składać na tę okoliczność oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opalowego, które to mieli następnie odtworzyć, uzyskane zeznania sprzeczne są z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Większość uzupełnionych przez Podatnika odtworzonych oświadczeń złożona została do tut. organu wraz z wnioskami o wznowienie postępowania z dnia 25 czerwca 2013 r. (data wpływu do Urzędu Celnego we Wrocławiu 28.06.2013 r.) oraz za pismem procesowym Strony z dnia 3 czerwca 2013 r., tymczasem osoby, których nazwiska widniały na tych oświadczeniach zeznały w przeważającej większości, iż okazane oświadczenia (duplikaty odtworzonych oświadczeń) zostały im przedłożone do podpisu w maju lub w czerwcu 2014 r. Taka zgodność zeznań świadków, co do daty sporządzenia przedmiotowych duplikatów oświadczeń, w sytuacji gdy okazane świadkom oświadczenia znajdowały się w aktach sprawy od czerwca 2013 r. wyraźnie wskazuje na brak wiarygodności świadków. Może również wskazywać na próbę manipulowania zeznaniami świadków przez Stronę.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu ocena zebranego materiału dowodowego w sprawie jest prawidłowa a same dowody zebrane w sposób prawidłowy. Nie doszło też przy ocenie zebranych dowodów do naruszenia granic swobodnej oceny, wynikającej z przepisu art. 191 O.p.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżący podtrzymał zarzuty odwołania.

W uzasadnieniu wywodził, iż organ potwierdził, że rozumie konstrukcję dopuszczalności zastosowania stawki preferencyjnej, jako współistnienie dwóch odrębnych zdarzeń, które muszą wystąpić łącznie. Fakt braku prawidłowych oświadczeń wyklucza zastosowanie stawki preferencyjnej pomimo dokonania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, ale też wyklucza zastosowanie stawki preferencyjnej rozbieżność między osobą nabywcy a treścią oświadczenia. Tym samym koniunkcja ta jest prawdziwa tylko wówczas, gdy prawdziwe są obydwa jej czynniki. A to z kolei oznacza, że cechę nowości (w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5) mogą mieć zarówno okoliczności faktyczne dotyczące nabycia oleju, jak i istnienia oświadczeń. Tymczasem z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu wynika jednoznacznie, że utożsamia on czynność sprzedaży z czynnością złożenia oświadczenia. Podatnik nie wykazywał, ani nie opierał wniosku o wznowienie postępowania na okolicznościach dotyczących samej czynności sprzedaży. Okoliczności podnoszone przez podatnika dotyczą złożenia oświadczenia przez nabywców oleju. Skoro dokumentu stanowiącego oświadczenie nabywcy nie było fizycznie na etapie postępowania i dokumenty te zaginęły, to ich odtworzenie stanowi nową okoliczność, która nie istniała wcześniej tzn. przed podjęciem decyzji. Fakt, że czynność ta dokumentuje zdarzenie z przeszłości (nabycie oleju), które to zdarzenie cech nowości nie ma, jest tu bez znaczenia, bo to nie o to zdarzenie chodzi. Odmawianie, więc cechy nowości odtworzeniu oświadczenia, które było lecz zostało zagubione, jest sprzeczne z okolicznościami faktycznymi sprawy. Skoro bezspornym jest, że oświadczenia istniały i bezspornym jest, że na etapie postępowania podatkowego nie zostały przedstawione, gdyż zaginęły i bezspornym jest, że podatnik odtwarzał ich treść, to tym samym nielogiczne jest uznanie, że odtworzone oświadczenia stanowią te same oświadczenia, które zaginęły. "Stare" i "nowe" oświadczenia są analogiczne, co do treści i formy, gdyż po pierwsze dokumentują to samo zdarzenie, potwierdzają te same dane i odpowiadają w swojej formie tym samym przepisom prawa, co w żadnym razie nie oznacza jednak, że są to te same dokumenty, choć oczywiście są takie same jak utracone. Na uzasadnienie swojego stanowiska Skarżący przytoczył orzecznictwo dotyczące duplikatów faktur. Wskazał przy tym, że w istocie odtworzone oświadczenia spełniają taką samą rolę, jak duplikaty faktur i są uzyskane w analogicznych warunkach.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia, że dokumenty te mogły być przedstawione wcześniej, Skrzący zarzucił, że jest ono niedopuszczalną przesłanką odmowy zmiany decyzji. Skoro nawet zawinione działanie strony nie stoi na przeszkodzie wznowieniu postępowania, to tym bardziej nie może stanowić takiej przeszkody nieudolność strony czy niewłaściwe użycie przez nią instytucji postępowania podatkowego. Podatnik przedsięwziął szereg czynności służących odtworzeniu listy nabywców oleju i dotarciu do tych osób po wielu latach. Działalność podatnika obejmowała obszar wielu miejscowości i kilku gmin. Mimo takiej skali trudności podatnik konsekwentnie dążył do odtworzenia oświadczeń a ich uzyskanie nie było zależne tylko od niego. Często zdarzały się sytuacje (co znalazło potwierdzenie również w zeznaniach świadków), że nabywcy zanim potwierdzili oświadczenie musieli sami odtworzyć sobie w pamięci czy w posiadanej dokumentacji fakt nabycia oleju. Zdarzały się też sytuacje, w których nabywcy podpisywali odtworzenia oświadczeń i nie zwracali ich nabywcy, lecz czekali aż sam się po nie zgłosi i je odbierze. Proces odtwarzania oświadczeń był bardzo czasochłonny, co więcej zdarzały się i takie sytuacje, w których nabywcy nie zwrócili podatnikowi odtworzonych oświadczeń, w konsekwencji nie mógł on zgłosić ich do postępowania.

Odnosząc się natomiast do zarzutu manipulowania świadkami Skarżący podniósł, że trudno uwierzyć żeby podatnik namawiał świadków do niekorzystnych dla siebie zeznań, z których wynikałoby, że oświadczenia pojawiły się jeszcze później, tj. wiosną 2014 r. Gdyby faktycznie podatnik próbował wywierać jakikolwiek wpływ na świadków, to namawiałby ich do zeznań dla siebie korzystnych. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że w trakcie przesłuchania każdy ze świadków był pytany czy strona lub pełnomocnik lub jakakolwiek inna osoba kontaktowała się ze świadkiem. Wówczas nie było żadnych wątpliwości co do tego, że kontaktu takiego nie było.

W ocenie Skarżącego Organ wykroczył również znacząco poza zasadę swobodnej oceny dowodów. Skoro jedynym dowodem uprawniającym do skorzystania z preferencyjnej stawki jest istnienie pisemnego oświadczenia zawierającego określone dane, to istnienie tego oświadczenia, co do którego nie istnieje wątpliwość, że pochodzi od wystawcy, stanowi jedyną przesłankę uznania, że dopuszczalne jest zastosowanie stawki preferencyjnej. Wiarygodności świadków nie może podważać fakt, że nie pamiętali oni daty kiedy potwierdzali oświadczenia, ale nawet gdyby - czysto teoretycznie - ich wiarygodność była wątpliwa, to nie jest to przesłanka nieuznania ich oświadczeń. . Nielogicznym jest zarzucanie świadkom niewiarygodności w sytuacji, gdy żadne z przedłożonych do sprawy oświadczeń nie zostało skutecznie zakwestionowane, co do treści, jak i autentyczności podpisu (za wyjątkiem jednego świadka, który stwierdził, że jeden z podpisów złożyła za niego żona, z resztą na jego polecenie). Nielogicznym jest zarzucanie świadkom braku wiarygodności w sytuacji, gdy organ był w posiadaniu oświadczeń ponad pół roku wcześniej niż deklarowana data, w jakiej miałby się do nabywców zgłosić podatnik. Logicznym jest z kolei uznanie, że świadkowie najzwyczajniej pomylili datę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił wniesioną przez Stronę skargę, stwierdzając, w pierwszej kolejności że przedłożone przez Skarżącego oświadczenia nie są nowymi dowodami w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem Skarżący sam potwierdza, iż nie są to oryginalne oświadczenia złożone w chwili dokonywania zakupu oleju na cele opałowe. Strona określa te dokumenty, jako "duplikaty" i przyznaje że zostały sporządzone po wydaniu decyzji ostatecznej. Mają więc wprawdzie cechę nowości i nie były wcześniej znane organom podatkowym jednak nie istniały w chwili wydawania decyzji ostatecznej.

Nie są to także w ocenie Sądu, nowe okoliczności istotne dla sprawy. Istotną dla sprawy okolicznością był fakt, że Skarżący nie posiadał wymaganych przepisami oświadczeń. Wobec braku takich oświadczeń w toku kontroli za nieistotne zostały uznane zarówno fakt odbierania oświadczeń od nabywców jak i okoliczności ich zaginięcia. Jak bowiem wskazał Sąd w wyroku oddalającym skargę na ostateczną decyzję określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2004 r. w którym w postępowaniu zwyczajnym Sąd stwierdził, że "Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest więc równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej użyty został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu, niż opałowy". Ta istotna okoliczność nie uległa zmianie – skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedstawił oświadczeń nabywców oleju. Obecnie przedłożone dokumenty także nowej okoliczności nie ujawniają. Jak wskazano wyżej nie są to niewątpliwie oświadczenia złożone przy nabywaniu oleju. Nie można także uznać, że w jakikolwiek sposób dokumentują one treść pierwotnie złożonych oświadczeń.

Za nietrafne Sąd pierwszej instancji uznał, wywody skarżącego co do analogi z uzyskaniem duplikatu faktur VAT. Faktury, bowiem - co wynika z odrębnych przepisów- istnieją, co do zasady w dwóch egzemplarzach: Oryginału i Kopi. Duplikat faktury sporządza druga strona transakcji na podstawie posiadanego egzemplarza i dokument taki potwierdza treść utraconego dokumentu.

Oświadczenie o przeznaczeniu oleju składane jest w jednym egzemplarzu i pozostaje w posiadaniu wyłącznie sprzedawcy. Podkreślić przy tym należy, że spór dotyczy oleju sprzedawanego na podstawie paragonów, a więc dokumentów nie identyfikujących nabywcy. Podatnik zaś nie wyjaśnił, w jaki sposób odtworzył treść oświadczeń. Wobec tego złożone obecnie oświadczenia mogą być traktowane jedynie, jako oświadczenia wiedzy o tym, że wystawca w 2004 r. nabywał paliwo od Skarżącego. Jest natomiast niewiarygodnym, aby mógł on wskazać którym paragonem transakcja była dokumentowana. Jako takie nie zmieniają zaś istotnej okoliczności, że podatnik nie posiadał oświadczeń odebranych przez nabywców przy dokonywaniu sprzedaży. Stanowią więc okoliczność w pewnym stopniu nową, jednak dla sprawy nieistotną.

Reasumując Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wobec czego brak było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący kasacyjnie A. B. zarzucił naruszenie przepisów postępowania które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez uznanie, że nie zachodziła podstawa do wznowienia postępowania na podstawie wskazanego przepisu, tj. wtedy, gdy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

b) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) zwana dalej "p.p.s.a " poprzez sporządzenia uzasadnienia niespełniającego przesłanek wskazanych w przedmiotowym przepisie, w tym wewnętrznie sprzeczne i niepełne, co ma wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że uniemożliwia kontrolę instancyjną przedmiotowego orzeczenia Sądu.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżący kasacyjnie wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu,

2) ewentualnie - w razie braku podstaw do wniosku z punktu 1) powyżej oraz zaistnienia przesłanek określonych w art. 188 p.p.s.a. - o rozpoznanie skargi do WSA zgodnie z jej treścią i wydanie orzeczenia reformatoryjnego w tym zakresie,

3) zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Strona po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, wskazała, iż w jej ocenie Sąd I instancji błędnie przyjął, że uzyskane duplikaty oświadczeń nabywców oleju, na które Skarżący powoływał się w postępowaniu wznowieniowym, nie spełniają warunków określonych w art.240 § 1 pkt 5 O.p. zarzucając jednocześnie Sądowi I instancji, iż argumentacja uzasadnienia wyroku jest w tym zakresie wewnętrznie sprzeczna i nie sposób jej zrozumieć. Z kolei sprzeczność uzasadnienia stanowi jego istotną wadę, ponieważ w sposób znaczący utrudnia lub nawet uniemożliwia, kontrolę instancyjną orzeczenia. Poza tym uzasadnienie wyroku nie jest pełne, bowiem co prawda Sąd wymienił wszystkie cztery przesłanki, które konieczne są do wznowienia postępowania, na podstawie art.240 § 1 pkt 5 O.p., jednak nie uzasadnił dwóch z nich-ograniczył się jedynie do przesłanek "nowości" dowodów oraz ich "istotności".

Odnosząc się natomiast do przesłanki z art.240 § 1 pkt 5 O.p. dotyczącej cechy nowości dowodów lub okoliczności faktycznych Strona podtrzymała argumentację zawartą w skardze do Sądu I instancji i jednocześnie podniosła dodatkowe jak wskazuje okoliczności, a szczególności to, iż Skarżący nie wykazywał, ani nie opierał wniosku o wznowienie postępowania na okolicznościach dotyczących samej czynności sprzedaży, jak twierdził organ. Okoliczności podnoszone przez Skarżącego dotyczą złożenia oświadczenia przez nabywców oleju. Skoro dokumentu stanowiącego oświadczenie nabywcy nie było fizycznie na etapie postępowania i dokumenty te zaginęły, to ich odtworzenie stanowi nową okoliczność, która nie istniała wcześniej tzn. przed podjęciem decyzji. Fakt, że czynność ta dokumentuje zdarzenie z przeszłości (nabycie oleju), nie ma dla niniejszej sprawy znaczenia. Odmawianie więc cechy nowości odtworzeniu oświadczenia, które było, lecz zostało zagubione, jest sprzeczne z okolicznościami faktycznymi sprawy i zasadami wynikającymi z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie, powołanym w skardze kasacyjnej. W ocenie Skarżącego "stare" i "nowe" (odtworzone) oświadczenia są analogiczne, co do treści i formy, gdyż po pierwsze dokumentują to samo zdarzenie, potwierdzają te same dane i odpowiadają w swojej formie tym samym przepisom prawa, co w żadnym razie nie oznacza jednak, że są to te same dokumenty, choć oczywiście są takie same jak utracone.

Ponadto Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż do oświadczeń nabywców oleju opałowego, nie można stosować analogii do faktur VAT, ponieważ faktury te, są wystawiane w dwóch egzemplarzach, a duplikat jest wystawiany na podstawie istniejącego jednego z dwóch dokumentów, podczas gdy w przypadku oświadczenia taki dokument wystawiany jest jedynie w jednym egzemplarzu. W przypadku bowiem przyjęcia argumentacji Sądu I instancji, nie byłoby możliwe odtwarzanie żadnego z dokumentów istniejących w jednym egzemplarzu, w tym całkowicie pozbawione podstaw prawnych byłaby procedura odtwarzania akt przewidziana w procedurach sądowych, w tym np. w ramach postępowania sądowoadministracyjnego. Strona wskazała również, że co do wnioskowania przez analogię na korzyść podatnika, nie ma też większych sporów w orzecznictwie i doktrynie, a w świetle już ugruntowanej linii orzeczniczej i doktrynalnej, przemawiają za tym także chociażby zasady pewności prawa i sprawiedliwości.

W ocenie Skarżącego kasacyjnie, wbrew wywodom Sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie, niewątpliwym jest, że uwzględnienie odtworzonych oświadczeń nabywców oleju z pewnością doprowadziłoby do odmiennego rozstrzygnięcia organu podatkowego, tj. skutkowałoby zastosowaniem preferencyjnej stawki podatkowej i w konsekwencji Skarżący nie zostałby obciążony kwotami wskazanymi w zaskarżonej decyzji. Odtworzone oświadczenia dokumentują treść pierwotnie złożonych oświadczeń. Stanowi to okoliczność istotną z punktu widzenia niniejszej sprawy-na skutek bowiem uwzględnienia tych nowych istotnych dowodów dla sprawy, decyzja organu podatkowego musiałaby być odmienna

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

2. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Norma wyrażona w art. 183 § 1 p.p.s.a., oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Natomiast związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które wyraźnie zostały wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W procesie rozpoznawania tych zarzutów NSA nie jest jednak władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełniania zrzutów skargi kasacyjnej, których prawidłowe formułowanie polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wskazaniu na czym to naruszenie polegało (wyrok NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 69/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

3. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.).

Na gruncie niniejszej sprawy skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.tj. na naruszeniu art.240 § 1 pkt 5 O.p poprzez uznanie, że nie zachodziła podstawa do wznowienia postępowania oraz art.141 § 4 p.p.s.a poprzez sporządzenia uzasadnienia wyroku niespełniającego przesłanek wskazanych w powołanym przepisie, który jest wewnętrznie sprzeczny i niepełny, nie poddający się kontroli sądowej. Nie podniesiono w skardze kasacyjnej naruszeń innych przepisów postępowania zmierzających do podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny jest więc związany granicami skargi kasacyjnej i zobowiązany był uznać, ustalenia faktyczne zaakceptowane przez Sąd I instancji, za prawidłowe i wiążące w sprawie.

4.Odnosząc się do pierwszego z zarzutów przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, że został on wadliwie sformułowany. Pełnomocnik skarżącego stawiając w tej materii zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie powiązał go bowiem z art. 151 p.p.s.a. Jednakże zgodnie ze stanowiskiem zawartym w uchwale NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (dostępnej, podobnie jak wszystkie dalej powoływane orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl) w sytuacji, gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez WSA, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c, bądź też art. 151 cytowanej ustawy) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej. W każdym bowiem postępowaniu przed organem władzy publicznej - a w szczególności przed sądem - obowiązuje zasada falsa demonstratio non nocet, zgodnie z którą błędne oznaczenie sprawy nie powinno pociągać za sobą automatycznie odmowy jej rozpoznania (m.in. orzeczenie TK z dnia 3 grudnia 1996 r. sygn. akt K 25/95).

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika więc, że w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną Sąd I instancji naruszył zaskarżonym wyrokiem art.151 p.p.s.a..i, choć w skardze kasacyjnej, przepis ten nie został wskazany, to jednak uchybienie to, nie wpływa na możliwość wydania orzeczenia.

5. Dokonując merytorycznej oceny podniesionego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje.

Z treści skargi kasacyjnej wynika, iż za pomocą rozpoznawanego środka zaskarżenia jego autor w imieniu skarżącego kwestionuje rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, którym Sąd ten, oddalił skargę na decyzję wydaną m.in. w oparciu o treść art. 245 § 1 pkt 2 O.p. - o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej, która zakończyła postępowanie zwykłe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2004 r. Powołanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu podatkowego art. 245 § 1 pkt 2 O.p. wskazuje, że nie stwierdzono w tym postępowaniu istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., a w tej konkretnej sprawie - przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zgodnie z tym ostatnio wymienionym przepisem O.p. wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

1) ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy;

2) ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe;

3) istnienie "nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów" w dniu wydania ostatecznej decyzji;

4) "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" nie były znane organowi, który wydał decyzję.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w postępowaniu wznowieniowym nie każdy dowód może zostać uznany jako przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji (wyrok NSA z 10 marca 2011 r., sygn. akt. FSK 833/10). Wznowienia postępowania nie będzie zatem uzasadniać powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (wyrok WSA w Gliwicach z 16 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 828/08).

Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 O.p. (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 240/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

6. Co do ogólnej zasady, że dla wznowienia postępowania na tej podstawie muszą wyjść na jaw dowody lub okoliczności, które dla organu podatkowego są nowe, czyli których podczas wydawania ostatecznej decyzji nie znał, i że powinny być one dla sprawy istotne - nie ma wątpliwości.

Rozbieżności w stanowiskach strony skarżącej a organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji pojawiają się wówczas, gdy chodzi o rozumienie (na kanwie tej sprawy) poszczególnych części powyższej normy. Dlatego omówienia wymagają kolejne, zawarte w niej określenia

Na początku odnosząc się do pojęcia, a właściwie warunku "nowości" dowodu lub okoliczności, zauważyć należy, że brzmienie analizowanego przepisu jasno wskazuje, że warunek ten dotyczy wiedzy organu, jaką posiadał na czas wydawania decyzji ostatecznej. Innymi słowy, dowody lub okoliczności w zasadzie nie mogą być jako takie nowe, bowiem musiały istnieć w dacie wydawania decyzji, lecz powinny być one "nowe dla organu" rozstrzygającego sprawę.

Jeśli chodzi o dowody, to zgodnie z art. 180 § 1 O.p., w postępowaniu podatkowym jest nimi wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przykładowy katalog dowodów zawarty jest w art. 181 O.p. W przepisie tym postanowiono, że "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Przepis ten wskazuje jednoznacznie na przedmiotowe rozumienie dowodu na gruncie Ordynacji podatkowej. Kiedy zatem mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p o nowych dowodach istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, chodzi o dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. Takimi zeznaniami są oficjalne wyjaśnienia czy oświadczenia złożone przez osoby, których wiedza może okazać się przydatna dla rozpoznawanej sprawy, udokumentowane w odpowiedniej formie. Z chwilą złożenia zeznania wiedza świadka niejako "materializuje się", staje się swojego rodzaju faktem. Zatem nowymi dowodami mogą być jedynie dokumenty, w których zapisane są zeznania świadków, a nie oni sami. Z zeznaniami nie jest tak, że stanowiąc wyraz wiedzy określonej osoby, są one z nią przez cały czas nierozerwalnie związane i nie stanowią żadnego punktu na linii (osi) czasu. Dlatego zeznania takich osób, złożone już po wydaniu decyzji ostatecznej, nigdy nie będą nowymi dowodami w znaczeniu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Co do dokumentów (zarówno prywatnych jak i urzędowych), również zawsze będą to dokumenty sporządzone przed datą wydania decyzji ostatecznej.

"Okolicznościami" są z kolei wydarzenia bądź fakty towarzyszące jakiejś sytuacji lub zdarzeniu. Przez pojęcie "nowych okoliczności faktycznych", czyli nieznanych organowi, który wydał decyzję, należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały.

"Istotność", o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., oznacza cechę, która sprawia, że nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie. Innymi słowy o "istotności" decyduje ich waga, doniosłość, wartość dla końcowego załatwienia sprawy. To, czy dowody i okoliczności są istotne, ocenia się nie według subiektywnego przekonania strony, nie w ramach ich analizy jako dowodów czy okoliczności samych w sobie, nie przez pryzmat ich "nowości", bo "nowość" to inna, odrębna ich cecha wymieniona w powyższym przepisie (opisana wcześniej), tylko w powiązaniu z pozostałym, zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

7. Zauważyć również należy, że po wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) nie zawsze dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w znaczeniu materialnoprawnym we wszystkich jej aspektach merytorycznych, gdyż właściwy organ bada najpierw, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 omawianej ustawy, a w razie braku stwierdzenia wystąpienia wyjątkowych okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 O.p., właściwy organ wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej, czyli kończącej postępowanie zwykłe (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.) i żadne inne względy, z woli ustawodawcy nie mogą mieć tu znaczenia. W szczególności właściwy organ nie rozpoznaje już wtedy ponownie sprawy co do istoty w jej całokształcie, ponieważ temu celowi służy postępowanie zwykłe (instancyjne, odwoławcze).

Wznowienie postępowania należy więc do trybu nadzwyczajnego i przeprowadzane jest ono w zawężonych granicach, co oznacza w szczególności, że jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, a tylko zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności określone w art. 240 § 1 O.p.

8.O ile też przedstawione dowody dla skutecznego wznowienia postępowania podatkowego muszą mieć charakter nowych i istotnych, o tyle nie oznacza to, że organy czy sąd uznają je za wiarygodne w tym znaczeniu, że będą mogły one stanowić podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji. Wskazać bowiem należy, że Ordynacja podatkowa nie wskazuje, w jaki sposób należy oceniać istotność dowodu lub okoliczności. Zasadniczo uznaje się, że istotne znaczenie dla sprawy powinny mieć takie dowody i takie okoliczności, których uwzględnienie może prowadzić do rozstrzygnięcia odmiennego niż wcześniej podjęte. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przez nową okoliczność, istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na inne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (S. Presnarowicz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 845; wyrok NSA z 20 września 2012 r., II FSK 341/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu celnego, według wyżej przedstawionych kryteriów, Sąd I instancji trafnie uznał, że w rozpoznawanej sprawie, nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wnoszący skargę kasacyjną z kolei nie wykazał, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy uzasadniał inną ocenę w zakresie powyższych rozważań.

Skoro nie zostały skutecznie podważone, przez Skarżącego kasacyjnie, ustalenia faktyczne, na których Sąd I instancji oparł rozstrzygnięcie w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny, nie miał podstaw do kwestionowania zasadności podjętego rozstrzygnięcia co do niezaistnienia w sprawie przesłanek wznowienia postępowania.

10.We wniosku o wznowienie postępowania skarżący wskazał jak nowe dowody: duplikaty oświadczeń nabywców oleju opałowego, złożonych, jak twierdzi, w dniu sprzedaży przez niego oleju opałowego w 2004 r.

Powołane przez skarżącego dokumenty (dowody) nie mogą stanowić przesłanki do wznowienia postępowania w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Op. Dowody te nie istniały bowiem w dacie wydania decyzji ostatecznej dotyczącej strony (decyzja ostateczna wydana w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2004 r. datowana jest na dzień 31 maja 2013 r.) natomiast duplikaty oświadczeń nabywców oleju opałowego, zostały sporządzone już po wydaniu decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku akcyzowego, co nie jest sporne w sprawie. Świadkowie zgodnie zeznawali, że odtworzone oświadczenia zostały podpisane wiosną lub w maju bądź czerwcu 2014 r., z wyjątkiem jednego nabywcy, który nie pamiętał daty podpisania oświadczenia i wskazywał szeroko rok lub kilka miesięcy wstecz od daty złożenia zeznania przez organem podatkowym, które miało miejsce we wrześniu 2014 r.

W rozumieniu art.240 § 1 pkt 5 O.p. nowe dowody to takie, które nie były znane organowi orzekającemu w sprawie, ale nie te, które powstały po dniu wydania decyzji ostatecznej w sprawie. Wskazany przepis zawiera bowiem wymóg istnienia tych dowodów w dniu wydania ostatecznej decyzji w sprawie.

11.Ponadto jak wskazano wyżej, nie każdy nowy dowód istniejący w chwili wydania decyzji ostatecznej, będącej przedmiotem, postępowania wznowieniowego, będzie uznany za wiarygodny przez organ. Każdy dowód przedłożony organowi będzie podlegał jego indywidualnej ocenie. Wyjaśnić też trzeba, że na gruncie Ordynacji podatkowej nie ma dowodów lepszych czy gorszych. Każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Jej konkretyzacja (ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy) stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów.

W rozpoznawanej sprawie organ, a za nim Sąd pierwszej instancji, uznał złożone przez Skarżącego odtworzone oświadczenia nabywców oleju opałowego za niewiarygodne, przede wszystkim dlatego, że świadkowie wskazywali datę podpisania oświadczeń ogólnie ujmując na pierwsza połowę roku 2014 r. lub nie pamiętali daty podpisania oświadczeń, gdy tymczasem odtworzone oświadczenia zostały przedłożone z podpisami tychże świadków wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania z dnia 25 czerwca 2013 r.(data wpływu do organu 28 czerwca 2013 r.) oraz przy piśmie procesowym z 3 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu, jak wynika z akt sprawy, złożył z tych względów zawiadomienie do Prokuratury, o podejrzeniu popełnienia przestępstwa składania fałszywych zeznań przez świadków .

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zauważenia też wymaga, że niewiarygodne jest oświadczenie, składane po dziesięciu latach, od określonego zdarzenia, wskazujące dokładny numer paragonu, dokumentującego sprzedaż oleju opałowego, podającego dokładną ilość nabytego paliwa. Przy czym Skarżący wbrew temu co twierdzi w skardze kasacyjnej, nie wyjaśnił, w jaki sposób dokonał odtworzenia oświadczeń, wskazując jedynie ogólnie, iż byli to stali klienci i kosztowało go to dużo trudu. Nie wskazał żadnych wiarygodnych informacji, jakie posłużyły mu do przyporządkowania konkretnego paragonu, nie zawierającego przecież danych osobowych i adresowych nabywców oleju, do konkretnej transakcji. Zauważenia również wymaga, że żaden ze świadków, nie sporządzał samodzielnie oświadczenia, a jedynie podpisywał, oświadczenia sporządzone przez Skarżącego, (uznając je za zgodne z rzeczywistością).Oświadczenia te zawierają konkretne ilości, zakupionego dziesięć lat wcześniej oleju opałowego, numer paragonu i te informacje świadkowie pamiętają doskonale, ale nie pamiętają kilka miesięcy wstecz, kiedy podpisali duplikat oświadczenia. Znamienne jest też to, iż żaden ze świadków nie zeznał, że brał jakikolwiek udział w odtworzeniu tych oświadczeń, służąc Skarżącemu, choćby szczątkowymi informacjami czy też dokumentami, ale mimo to, przedstawione im do podpisu, po dziesięciu latach oświadczenia, nie budzą u świadków wątpliwości.

Z tych wszystkich względów należało podzielić jako trafną i odpowiadającą zasadom logicznego myślenia i doświadczenia życiowego, ocenę dowodów zebranych w sprawie, której dokonał Sąd pierwszej instancji.

Jak już zostało wyżej wskazane, z uwagi na brak w skardze kasacyjnej, zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby, podważyć prawidłowość ustaleń faktycznych w sprawie w tym art.122, art.187 czy też art.191 O.p. dalsze rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znajdują oparcia w art.183 p.p.s.a.

12.Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, Skarżący nie wykazał również, że w chwili sprzedaży oleju opałowego w 2004 r., posiadał sporne oświadczenia, które następnie zagubił w trakcie przeprowadzki. Jak wynika z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1317, Skarżący nie posiadał oświadczeń nabywców oleju opałowego ani żadnych innych dowodów sprzedaży oleju uprawniającej do preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, w trakcie postępowania zwykłego. Nie wykazał też, mimo prowadzonego postępowania dowodowego na tę okoliczność, w którym przesłuchiwani byli świadkowie, że w istocie był w posiadaniu tych oświadczeń, a następnie je zagubił. Na stronie 6 powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, iż nieistotne na tę okoliczność , okazały się zeznania żony Skarżącego I. B., która na pytanie "...czy widziała Pani podczas tej przeprowadzki przedmiotowe oświadczenia ?", świadek odpowiada "nie pamiętam" .Ponadto na tej samej stronie oraz stronie 7 uzasadnienia wyroku, Sąd podkreślił, że w sytuacji, gdy przeprowadzone na wniosek podatnika dowody z zeznań świadków( J. T., J. R.i, J. J. i I. B.) przesłuchanych na okoliczność utraty oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze, nie dawały podstaw do zrekonstruowania w oparciu o nie, tych istotnych z punktu widzenia stosowania obniżonej stawki podatkowej elementów stanu sprawy, które odnosiłyby się do ilości sprzedanego oleju opałowego oraz dat poszczególnych transakcji sprzedaży oraz stron transakcji, a podatnik nie dysponował na tę okoliczność żadnymi innymi dowodami, które fakty te mogłyby potwierdzać, w szczególności dowodami w postaci oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele grzewcze.

Już z powyżej cytowanych okoliczności (wskazywanych w prawomocnym wyroku Sądu) wynika, że za bardzo wątpliwe, można uznać twierdzenia Skarżącego, iż załączone do wniosku o wznowienie postępowania, oświadczenia stanowią odzwierciedlenie oświadczeń sporządzonych w 2004 r. W każdym razie istnienia spornych oświadczeń, Skarżący w żadnym z dotychczas prowadzonych postępowań, nie wykazał.

13.Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w myśl którego, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, pisemne motywy powinny ponadto obejmować wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Nadto, na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt II GSK 2243/11; wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2230/11) . Okoliczność, że Skarżący nie zgadza się z argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu czy wręcz uważa ją za błędną, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 5 marca 2018 r., II OSK 2136/17, CBOSA).

Sama okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się szczegółowo do wszystkich argumentów strony, stanowi istotne naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko w sytuacji, gdy taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia. Jednakże zarzuty, w tym zakresie, nie są skuteczne, gdy mimo nieprawidłowego nawet uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wprawdzie odniósł się lakonicznie i nieprecyzyjnie, do argumentów podniesionych w skardze, uzasadnienie zawiera też pewne niezręczności słowne, jednakże wadliwość ta pozostaje bez wpływu na treść prawidłowego orzeczenia.

Uzasadnienie zaskarżonego w tej sprawie orzeczenia zawiera wszystkie określone ustawowo elementy. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną orzeczenia. Z jego treści jednoznacznie wynikają powody, dla których Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skargę należy oddalić.

Wobec tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej, kontrola zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny ulega ograniczeniu zgodnie z powołanym na wstępie art.183 p.p.s.a. i nie pozwala na odniesie się do wszystkich merytorycznych kwestii podnoszonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

14.Mając na uwadze, że nie miało miejsce naruszenie powołanych w skardze kasacyjnej przepisów, a także brak jest podstaw, które Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu, skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.O kosztach orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a.

.