Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 180/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 10 września 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2014 roku sprawy ze skargi W. W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2013 r. W. W. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie: stawki podatku VAT dla biletów wstępu na teren parku rozrywki, stawki podatku VAT dla opłaty pobieranej za umożliwienie klientowi skorzystania z różnych atrakcji w parku rozrywki i praw do korekty podatku VAT należnego.

Wnioskodawca wyjaśnił, że jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia kompleksowego parku rozrywki, pod nazwą A., obejmującego plac zabaw dla dzieci, park linowy oraz wiele innych atrakcji służących rozrywce dzieci w wieku od 2 do 12 lat, którego największą atrakcję stanowią rekonstrukcje dinozaurów i innych wymarłych zwierząt.

Za korzystanie z parku rozrywki pobierana jest opłata od osoby za bilet wstępu uprawniający do wejścia na teren parku. Klienci w ramach opłaty mogą korzystać z urządzeń i znajdujących się w kompleksowym parku rozrywki, zgodnie z obowiązującym regulaminem. Cena biletu wstępu obejmuje w szczególności: zwiedzanie wystawy geologiczno-paleontologicznej, spacer z przewodnikiem po ścieżce mezozoicznej oraz zabytkowym parku, korzystanie z palcu zabaw dla dzieci, odkopywanie szkieletu dinozaura i zwiedzanie wystawy o dinozaurach. Wnioskodawca wskazał, że dodatkowo park rozrywki oferuje możliwość zakupu dodatkowych atrakcji, za których wykupienie klient otrzymuje paragon fiskalny uprawniający klienta do skorzystania z wybranej formy atrakcji.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę mieszczą się w klasyfikacji statystycznej PKWiU z 2008 r. pod symbolem 93.21 "Usługi świadczone przez wesołe miasteczka i parki rozrywki".

Wnioskodawca poinformował, że dotychczas opodatkowywał usługi sprzedaży biletów wstępu do parku rozrywki podatkiem VAT według stawki podstawowej 22%, a od 1 stycznia 2011 r. według stawki 23%. Ponadto za skorzystanie przez odwiedzających park rozrywki z dodatkowo udostępnionych obiektów, atrakcji pobierane były opłaty określone na każdy rodzaj atrakcji, które do końca 2010 r. wnioskodawca opodatkowywał podatkiem VAT według stawki 22%, a od 1 stycznia 2011 r. według stawki podatku VAT 23%. Jednak po analizie ustawy o podatku od towarów i usług załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku 7%, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. w poz. 156 Usługi rozrywkowe pozostałe - wyłącznie i na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy: świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki, cyrki, dyskoteki, sale balowe (PKWiU 92.33, 92.34.11 i 92.34.12) oraz załącznika nr 3 poz. 183 wnioskodawca zauważył, że powinien wykorzystywać preferencyjną stawkę podatku VAT na sprzedaż biletów wstępu do parku rozrywki i za dodatkowe opłaty z tytułu skorzystania przez dzieci z wybranych atrakcji na terenie parku rozrywki naliczać podatek VAT w wysokości 7%, a od 1 stycznia 2011 r. podatek VAT według stawki 8%. Wnioskodawca wnosi o udzielenie interpretacji, czy opłata za bilety wstępu jest tożsama z opłatą w zakresie wstępu, podkreślając jednocześnie, że opłaty za korzystanie przez klientów z infrastruktury dostępnej w parku rozrywki są ściśle powiązane z podstawową usługą świadczoną przez park rozrywki A.. W ocenie wnioskodawcy nie ma racjonalnego uzasadnienia dla odmiennego traktowania wstępu na teren parku rozrywki, rozumianego jako przekroczenie granic nieruchomości wydzielonej przez ten park o wstępu na teren poszczególnych obiektów i korzystania ich atrakcji. Stosując tożsamo pojęcie wstępu nie ma zdaniem strony, podstaw do rozróżniania na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT wstępu do parku jako całości od wstępu na poszczególne obiekty, ponieważ usługa ta mieści się w ocenie wnioskodawcy w grupowaniu statystycznym PKWiU o symbolu 92.33.10-00.00, które obejmuje usługi świadczone przez wesołe miasteczka i parki rozrywki. Wymienione usługi są zaś opodatkowane stawką 7% do końca 2010 r. oraz 8% od dnia 1 stycznia 2011r.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy opłata pobierana od osoby za umożliwienie klientowi (indywidualnemu lub grupie) skorzystania z różnych atrakcji w parku rozrywki powinna być opodatkowana do końca 2010 r. 7% stawką podatku na podstawie załącznika nr 3 poz. 156 do ustawy o VAT a od 1 stycznia 2011 r. stawką podatku VAT w wysokości 8% w zw. z poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy o VAT?

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca, na dowód czego przywołał szereg interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych działających z upoważnienia Ministra Finansów: Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia w Poznaniu 8 kwietnia 2010 r. nr ILPP1/443-255/10-2/NS; Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia z dnia 4 maja 2010r. nr ITPP2/443-156/10/AF; Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 maja 2010r. nr ILPP2/443-332/10-4/SJ; Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2011 r. nr 1PPP2/443-493/11-2/JO; Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lipca 2011 r. nr IBPP4/443-627/11/MN. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym we wskazanych interpretacjach pojęcie "wstęp" należy rozumieć szerzej niż określenie "bilet wstępu". "Wstęp" oznacza możliwość uczestnictwa w czymś, skorzystania z czegoś i taka definicja, zdaniem Wnioskodawcy, oddaje trafnie istotę świadczonych przez park rozrywki A. usług. W ocenie wnioskodawcy nie ma racjonalnego uzasadnienia dla odmiennego traktowania wstępu na teren parku, rozumianego jako przekroczenie granic nieruchomości wydzielonej na ten park, od wstępu na teren poszczególnych obiektów i skorzystania z atrakcji. Zatem skoro ustawodawca wymienił w poz. 183 załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń, typowych w takich miejscach (np. huśtawki, kolejki, karuzele, strzelnice, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom.

Interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1 – dalej "rozporządzenie wykonawcze"), wskazuje że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Posiłkując się art. 32 rozporządzenia wykonawczego organ wskazał na różnicę, która występuje pomiędzy znaczeniem słowa "wstęp" - rozumianym jako wstęp do obiektu, a słowem "wstęp" rozumianym jako wejście do obiektu z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Rozporządzenie wykonawcze wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Wskazane rozporządzenie przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zdaniem organu interpretującego w stanie faktycznym niniejszej sprawy, opłata za umożliwienie skorzystania z atrakcji, w ramach których odwiedzający park rozrywki będzie mógł korzystać z różnych atrakcji, nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu". Poniesienie ww. opłaty za skorzystanie z dodatkowych atrakcji nie spowoduje, iż usługobiorca nabędzie jakiekolwiek "prawo wstępu". W zamian za wskazaną opłatę będzie miał prawo do skorzystania z konkretnej formy rozrywki. Opata za bilet na poszczególne atrakcje będzie upoważniała klienta do czynnego korzystanie z różnorodnych atrakcji i nie może być uznana za opłatę za wstęp lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych atrakcji. W ocenie organu na tak ścisłą wykładnię pojęcia słowa "wstęp" wskazuje użycie: w poz. 156 załącznika nr 3 ustawy obowiązującej do dnia 31 grudnia 2010 oraz w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy obowiązującej od 1 stycznia 2011r. słowa "wyłącznie", którego znaczenie odwołuje się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione.

Reasumując organ stwierdził, że usługi skorzystania z różnych atrakcji w parku rozrywki do końca 2010 r. opodatkowane były stawką podstawową 22%, a od 1 stycznia 2011 r. zaś stawką w wysokości 23% podatku VAT. Tym samym organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie stosowania preferencyjnej stawki opodatkowania za umożliwienie klientowi skorzystania z różnych atrakcji w parku rozrywki za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz uznania stanowiska skarżącego w przedmiotowej sprawie za prawidłowe, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanej interpretacji skarżący zarzucił:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj:

- art. 41 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a w szczególności poz. 156 załącznika nr 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r. dla biletów wstępu do atrakcji w parku rozrywki stawka podatku VAT wynosiła 22%,

- art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, a w szczególności poz. 183 załącznika nr 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2011 r. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r dla biletów wstępu do atrakcji w parku rozrywki stawka podatku VAT wynosiła 23%,

- art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady Unii Europejskiej nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej(Dz.Urz. UE L 77/1), ponieważ nie może znaleźć zastosowania w przypadku rozważań dotyczących stawki podatku dla danego świadczenia.

2. Naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 14 a w zw. z art. 14 e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r, Ordynacji podatkowej (zasady zaufania do organów podatkowych) i poprzez wydanie interpretacji sprzecznej z interpretacjami wydawanymi w identycznej sprawie przez inne organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej "ustawa o VAT".) wymienione zostały czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Są to: odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług, eksport i import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa towarów. W rozpoznawanej sprawie podstawowe znaczenie ma kwestia świadczenia usług. Przez odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towaru i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej, zgodnie z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2009, s. 40).

Stosownie natomiast do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zaś stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 146a ustawy o VAT., wprowadzonym przez art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) oraz zmienionym przez art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726) w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

- stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

- stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W załączniku nr 3 do ustawy o VAT. pod poz. 183, bez względu na symbol PKWiU, wymieniono "Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu". W świetle powyższego, od dnia 1 stycznia 2011 r., stawkę 8% stosuje się do usług wymienionych pod poz.183 załącznika nr 3.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni pojęcia "pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu", zawartego w załączniku nr 3 do ustawy o VAT zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 roku, jak i od 1 stycznia 2011 roku. Minister Finansów stoi na stanowisku, że pojęcia usług w zakresie wstępu do parków rozrywki nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" uprawniającym do korzystania z dostępnych urządzeń (atrakcji). A zatem w ocenie organu "wstęp" należy rozumieć, jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie może być równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Strona skarżąca jest natomiast odmiennego zdania podkreślając, że "wstęp" to nie tylko samo wejście, ale też możliwość aktywnego uczestnictwa w atrakcjach oferowanych przez A..

W tym miejscu wypada podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieją rozbieżności w interpretacji wskazanego zagadnienia.

Pierwszy z nich wskazuje, że znaczenie sformułowania "wyłącznie w zakresie wstępu", oznacza "możliwość wejścia gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością aktywnego uczestniczenia i korzystania z "pozostałych usług związanych z rekreacją". Pojęcia usług w zakresie wstępu, (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz art. 32 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Unii Europejskiej nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie można utożsamiać z pojęciem biletu, karnetu, czy karty abonamentowej, uprawniających do czynnego uczestniczenia w oferowanych zajęciach, np. pływania w basenie, korzystania z salonu masażu, czy solarium. Wstęp na takie zajęcia nie uprawnia korzystającego jedynie do wstępu w sensie "wejścia gdzieś" w celu obejrzenia czegoś, czy wysłuchania np. koncertu, ale obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo - rekreacyjnych, z możliwością korzystania z usługi kompleksowej. Dokonanie takiej opłaty umożliwia klientom rozpoczęcie aktywnego wypoczynku, gdyż posiadacz biletu, karnetu, czy karty abonamentowej, może nie tylko wejść do obiektu, w którym prowadzone są zajęcia, ale przede wszystkim uprawniony jest do czynnego korzystania ze sprzętów i urządzeń znajdujących się w poszczególnych salach obiektu. Natomiast treść poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT przewiduje zwolnienie wyłącznie w zakresie wstępu i niczego więcej. Daje to możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją, tj. przebywania, oglądania i słuchania. Oznacza to, że nabycie "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 marca 2013 r., I SA/Łd 1561/12, LEX nr 1299389; wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2013 r., III SA/Wa 3123/12, opubl. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Drugi z poglądów jaki prezentują sądy administracyjne wskazuje, że wyraz "wstęp" oznacza w języku polskim możliwość wejścia gdzieś oraz prawo uczestniczenia w czymś. Próba pozbawienia tego pojęcia treści polegającej na prawie uczestniczenia w jakimś wydarzeniu jest na gruncie językowym sztuczna i nieuprawniona, jest po prostu niezgodna z zasadami języka polskiego, w którym desygnat rzeczownika "wstęp" stanowi nie tylko uprawnienie do przekroczenia jakiejś rzeczywistej lub umownej granicy pomiędzy dwoma miejscami, ale także - już po przekroczeniu tej granicy - uprawnienie do korzystania ze szczególnych właściwości tego miejsca, do którego wstęp został opłacony. Również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 tegoż załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Poz. 186, 184 i 183 załącznika nr 3 do ustawy o VAT występują w obrębie jednego załącznika i to dodatkowo w tak bliskim względem siebie sąsiedztwie, a zatem wykładnia prawa, omawiany termin "wstęp", musi być rozumiany identycznie w tych dwóch przypadkach. Trudno bronić poglądu, że np. w przypadku dyskoteki albo sal tanecznych nabywca kupuje bilet wstępu po to tylko, aby biernie obserwować inne osoby tańczące albo słuchać muzyki, zaś w tym celu, aby sam mógł zatańczyć, konieczne jest jeszcze uiszczenie kolejnej opłaty za usługę obejmującą coś ponad sam wstęp. Pojęcie użyte w obrębie jakiejś jednostki redakcyjnej aktu prawnego (tu - w tym samym załączniku) wymaga takiego samego rozumienia na potrzeby tej jednostki, chyba że z wyraźnego brzmienia przepisu wynika konieczność odmiennego rozumienia tego pojęcia dla jakiegoś szczególnego przypadku. Zatem "wstęp" użyty w pozycji 186 oznacza nie tylko prawo do przekroczenia progu lokalu klubu fitness, ale także prawo do korzystania z jego urządzeń. Dlatego analogicznie, jak w przypadkach pozycji 183 oraz 184, musi być rozumiany "wstęp" na gruncie poz. 186 załącznika. "Wstęp" nie może obejmować tylko uprawnienia do wejścia do obiektu , np. parku rozrywki, ale musi być rozumiany szerzej, czyli także jako możliwość korzystania z tych wszystkich urządzeń tego klubu, które służą rekreacji (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2013, III SA/Wa 126/13, LEX nr 1378949; wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 3217/12, opubl. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl, wyrok WSA w Bydgoszczy, I SA/Bd 1045/12, Lex nr 1278093). W uzasadnieniach tych wyroków wskazano również, że z uwagi na umiejscowienie art. 32 ww. rozporządzenia w sekcji dotyczącej miejsca świadczenia usług, niemożliwe jest powoływanie się na ten przepis dla potrzeb ustalenia przedmiotowej stawki podatkowej. Zastosowanie art. 32 rozporządzenia dla celów ustalenia stawki jest wykluczone z powodu podstawowych zasad wykładni prawa, według których umieszczenie definicji w jakiejś części aktu prawnego, a nie w jego przepisach ogólnych, oznacza, iż ta definicja odnosi się tylko do tej części aktu. Zasada ta respektowana jest nie tylko w polskim prawie krajowym, ale, jak wynika z ustępu 5 preambuły rozporządzenia, prawodawca unijny także potwierdza stosowanie tej zasady na potrzeby interpretacji rozporządzenia i dyrektywy 112. W tym miejscu preambuły rozporządzenia wskazano bowiem, że jego przepisy nie są rozstrzygające w innych przypadkach, zaś zakres ich stosowania "...powinien być interpretowany w sposób zawężający".

Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela drugi z prezentowanych poglądów. W wyroku z dnia 30 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 311/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż utożsamianie pojęcia "wstęp" użytego w poz. 186 zał. Nr 3 ustawy o VAT wyłącznie do wejścia do obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących stanowi w istocie zawężenie tego pojęcia. Użyte we wskazanym przepisie pojęcie "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza, że wszystkie pozostałe usługi nie związane z typowym dla tego rodzaju obiektów (parków rozrywki) użytkowaniem nie będą objęte stawką preferencyjną. Chodzi tu przykładowo o usługi restauracyjne, zakup napojów. W tym miejscu warto wskazać, że ustawodawca wprowadzając w poz. 183 zał. nr 3 preferencyjne stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. parku rozrywki, czy wesołego miasteczka preferuje określone zachowania konsumentów. Nie sposób wszak wyobrazić sobie, że wstęp do parku rozrywki ma polegać wyłącznie na przebywaniu w tym miejscu w sposób bierny. Wręcz przeciwnie wprowadzenie obniżonej stawki podatku na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnianiu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie takiej kategorii usług i obniżenie ponoszonych przez klientów kosztów. Jak wskazał w wyroku z dnia 27 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygn.. akt I SA/Łd 352/14 "Nieracjonalne byłoby różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów."

Wobec powyższego Sąd podziela zarzut skarżącego, że organ dokonał błędnej wykładni art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 156 załącznika nr 3 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz poz. 183 załącznika nr 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji.

J.B.