Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 212/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 81 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 75 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi W. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz W. Ł. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. 2005r. Nr 8, poz. 60 z późno zm.), art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 z późno zm.), po rozpatrzeniu odwołania W. Ł. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym dotyczącym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI C4 o numerze nadwozia [...] w kwocie 6 166,00 zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż W. Ł. w dniu 7 maja 2004r. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, deklarując rok produkcji 1995, stawkę podatku 65,0% oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 6.166,00 zł.

Następnie w dniu 18 lipca 2005r. skarżący złożył wniosek o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego, a po wezwaniu ze strony organu I instancji złożył deklarację AKC-U, w której zadeklarował kwotę podatku do zapłaty w wysokości 0,00zł.

Od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, skarżący złożył odwołanie, zarzucając organowi I instancji niezgodne z art. art. 23, 25 , 28 oraz art.90 TWE pobranie podatku akcyzowego oraz naruszenie Dyrektywy 92/12/EWG i 70/05/EWG z powołaniem się orzecznictwo ETS.

Dyrektor Izby Celnej w jego rozpoznaniu nie znalazł podstaw do uwzględnienia tych zarzutów.

Odwołując się do przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, organ odwoławczy zauważył, iż taka sytuacja nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie, gdyż obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym wyraźnie stanowią, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotwego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ustawy o podatku akcyzowym ).

Organ odwoławczy podkreślił, że w związku z wstąpieniem do Unii Europejskiej Polska została związana przepisami wspólnotowymi odnoszącymi się do opodatkowania wyrobów podatkiem akcyzowym, a podstawowym dokumentem określającym zakres przedmiotowy tego podatku jest dyrektywa 92/12/EWG z dnia 2 lutego 1992r., która w art. 3 ust. 1 wymienia wyroby akcyzowe, do których ma zastosowanie na całym obszarze Wspólnoty. Należą do nich oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe - w polskim prawodawstwie noszą one nazwę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Natomiast odnośnie pozostałych wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, zgodnie z art. 3 ust. 3 powyższej dyrektywy, Państwa Członkowskie zachowały prawo do dowolnego nakładania lub utrzymywania podatków pod warunkiem, że nie będą one powodowały zwiększenia formalności granicznych w obrocie handlowym między Państwami Członkowskimi. Z tego powodu zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych na obszarze Unii Europejskiej są niejednolite.

Zdaniem organu odwoławczego, polskie uregulowania w zakresie podatku akcyzowego są zgodne zarówno z powołaną Dyrektywą, jak i orzecznictwem ETS, powołując się na wyrok w sprawie C-343/90, w której Trybunał przyjął interpretację, zgodnie z którą podatek nakładany na wyroby akcyzowe niezharmonizowane jest podatkiem wewnętrznym i należy do wyłącznej kompetencji danego państwa. Odwołał się także do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 lutego 2005r., sygn. akt III SA/Lu 690/04, w którym stwierdzono, że samochody osobowe jako wyroby akcyzowe niezharmonizowane nie podlegają przepisom dyrektywy 92/12/EWG.

Dokonując z kolei interpretacji przepisu art. 90 TWE, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że pozostawia on państwom członkowskim swobodę w zakresie kształtowania krajowych przepisów podatkowych, w tym stawek podatku VAT i akcyzy i nie mogą one jedynie nakładać pośrednio lub bezpośrednio na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy.

W jego ocenie, w polskim ustawodawstwie przypadki dyskryminacji bezpośredniej czy pośredniej nie mają miejsca. Jedynym bowiem kryterium wyznaczającym obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od samochodu osobowego jest fakt jego niezarejestrowania na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym), niezależnie od tego, czy został on kupiony w kraju, importowany czy też nabyty wewnątrzwspólnotowo. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, który w wyroku z dnia 11 lutego 2005r. sygn. akt. III SA/Lu 728/04 stwierdził, że "polski prawodawca w żaden sposób nie dyskryminuje samochodów osobowych wyprodukowanych i użytkowanych w innych państwach członkowskich, w porównaniu do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w kraju. Kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi kraj pochodzenia pojazdu ale inne zdarzenie, jakim jest pierwsza rejestracja w kraju, gdyż przedmiotem opodatkowania są samochody osobowe niezareiestrowane na terytorium kraju ( art. 80 ust. 1 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 1 i ust. 2 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r.).

Powołując się na przepis art. 23 i art. 25 TWE, wskazał, że nie mogły zostać one naruszone, gdyż nie dotyczą rozpoznawanej sprawy, w której obowiązek zapłaty akcyzy jest związany z pierwszą rejestracją pojazdu na terenie kraju i dotyczy zarówno samochodów krajowych jak i nabywanych wewnatrzwspólnotowo oraz importowanych.

Odnosząc się z kolei do treści przepisu art. 28 TWE, organ odwoławczy zauważył, że do ograniczeń ilościowych w przywozie oraz środków o skutku równoważnym można zaliczyć wszelkiego rodzaju środki, które ograniczają częściowo lub całkowicie import towarów na podstawie kryterium ilości, wagi, objętości czy też czasu, gdy tymczasem uregulowani podatku akcyzowego nie dotyczą tego rodzaju ograniczeń.

Także powoływanie się przez Stronę na art. 28 TWE, zakazujący ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym między Państwami Członkowskimi jest niezasadne. Ograniczeniem ilościowym jest bowiem każdy przepis lub środek państwowy, który ogranicza częściowo lub zupełnie import bądź eksport towarów na podstawie kryterium ilości, wagi, objętości, wartości lub czasu. Definicja taka obejmuje wszelkiego rodzaju kontyngenty, plafony, limity, kwoty przywozowe lub wywozowe. Z konstrukcji podatku akcyzowego pobieranego z tytułu nabycia wewnątrzwspólonotowego samochodu osobowego jasno wynika, że żaden z powyższych przypadków nie ma miejsca.

Nie można również zgodzić się z argumentem Strony, że została naruszona dyrektywa 70/50IEWG, dotycząca zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych w przywozie. Przemawiać za tym powinna chociażby liczba 1.445.879 nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych w okresie maj 2004r. - wrzesień 2005r. (dane Ministerstwa Finansów). Sprowadzanie powyższych pojazdów nie jest ograniczone dodatkowymi utrudnieniami, opłatami czy specjalnymi formalnościami o czym najlepiej świadczy fakt, że do czasu zarejestrowania pojazdu organy administracji mogą nie posiadać żadnych informacji o przekroczeniu granicy przez dany samochód.

Powołując się na przepis art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa wskazał, iż organy podatkowe nie podważają zasady bezpośredniej skuteczności i nadrzędności prawa wspólnotowego wynikającej min. z przytoczonych w odwołaniu orzeczeń ETS 26/62 Van Gend&Loos i 6/64 Costa/ENEL, ani zawartej wart. 91 ust. 2 Konstytucji RP zasady prymatu ratyfikowanej umowy międzynarodowej przed prawem krajowym, gdy zachodzi sprzeczność między nimi czy też wskazanej w wyroku w sprawie General Electric Polska Sp. z 0.0. możliwości pomijania regulacji krajowych, jeżeli są one sprzeczne ze wspólnotowymi. Nie negują również obowiązku powstrzymywania się przez organ administracji od stosowania sprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów krajowych, co należy jednakże odnieść do przypadków, gdy niezgodność taka jest oczywista, natomiast w razie powstania wątpliwości nie dysponują one żadnym instrumentem prawnym umożliwiającym wyjaśnienie kontrowersji wynikających ze sprzecznych dyspozycji przepisów prawa krajowego i unijnego.

Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że w dniu 22 czerwca 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 679/05 wystosował do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu pytanie prejudycjalne odnośnie zgodności polskich przepisów akcyzowych z prawem unijnym, co jednak w jego ocenie nie przesądza z góry faktu sprzeczności przepisów o podatku akcyzowym z przepisami prawa unijnego, zwłaszcza, że rozpatrywana sprawa nie dotyczy określenia zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie przepisów sprzecznych z postanowieniami TWE, lecz kwestii istnienia ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Od decyzji Dyrektora Izby Celnej W. Ł. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając naruszenie przepisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w szczególności jego art. 25, 28 i 90, którego Rzeczpospolita Polska jest stroną oraz postanowień dyrektyw 92/12EWG i 70/50/EWG w związku z zastosowaniem przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Zdaniem skarżącego wobec sprzeczności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest bezzasadna i narusza obowiązujący porządek prawny po uzyskaniu przez Polskę członkostwa Unii Europejskiej.

W związku z tymi zarzutami wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i nakazanie organowi celnemu zwrotu nadpłaconego podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm. / - wskazać na wstępie należy, iż "nakazanie organowi celnemu zwrotu nadpłaconego podatku", o co wnosi skarżący in fine skargi wykracza poza kognicję sądu rozpoznającego niniejsza skargę.

Zauważyć także wypada, iż postanowieniem z dnia 16 lutego 2006r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie niniejszej do czasu udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości / sygn. C-313 / przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie / sygn. IIISA/Wa 679/05 /.

Pytanie to dotyczyło następujących kwestii;

1/ czy przepis art. 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w którym został zawarty zakaz nakładania między Państwami Członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o skutku równoważnym zakazuje Państwu Członkowskiemu stosowania art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy pobierany jest od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia przed pierwszą rejestracją na terenie kraju?

2/ czy przepis art. 90 zdanie pierwsze Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe zezwala Państwu Członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego na samochody używane sprowadzane z innych Państw Członkowskich przy jednoczesnym nieobciążaniu tym podatkiem sprzedaży samochodów używanych zarejestrowanych już w Polsce, w sytuacji kiedy podatek akcyzowy został nałożony na wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z treścią art. 80 polskiej ustawy o podatku akcyzowym.

3/ czy przepis art. 90 zdanie drugie Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty zezwala Państwu Członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego według zmiennej stawki procentowej ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika, wyrażonej w polskim rozporządzeniu wykonawczym (§ 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) na samochody używane sprowadzane z innych Państw Członkowskich, jeżeli według podobnego wzoru obliczany jest podatek dla sprzedaży samochodów używanych w kraju dokonanej przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i ten podatek wpływa następnie na cenę tego samochodu przy dalszej jego odsprzedaży?

4/ czy przepis art. 28 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską dotyczący, ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi oraz jednocześnie przy uwzględnieniu treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania zakazuje Państwu Członkowskiemu utrzymania w mocy art. 81 polskiej ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie pięciu dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego?

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w powyższym przedmiocie wydał wyrok w dniu 18 stycznia 2007r., co oznacza, że odpadła podstawa zawieszenia postępowania w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania.

Po jego podjęciu, postanowieniem z dnia 1 marca 2007r., Sąd w pierwszej kolejności uznaje za stosowne poczynienie kilku uwag natury ogólnej

Otóż na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (ogłoszonego w Dzienniku Ustaw RP z dnia 30 kwietnia 2004 r. Nr 90, poz. 864) z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej. Obowiązuje ono bądź bezpośrednio, bądź też wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który posiada niekwestionowane prawo do sprawowania kontroli nad przestrzeganiem i prawidłowym stosowaniem prawa wspólnotowego i jest upoważniony do rozstrzygania na zasadzie wyłączności skarg oraz udzielania sądom krajowym odpowiedzi na zapytania wstępne, dotyczące ważności i wykładni prawa wspólnotowego na podstawie art. 234 TWE. Sądy państw członkowskich są zobowiązane stosować przepisy prawa wspólnotowego w znaczeniu ustalonym w orzeczeniach Trybunału, wydanych na podstawie powołanego przepisu, albowiem celem orzeczeń wydanych w tym właśnie trybie jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich. Obowiązek ten dotyczy również innych organów państwa członkowskiego, w tym organów administracyjnych. Dokonywanie oceny przepisów prawa krajowego w świetle postanowień prawa wspólnotowego przez organy administracyjne jest ich obowiązkiem, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego, traktowane jako działanie sprzeczne z zasadą lojalności wyrażoną w art. 10 TWE. / por. wyroki ETS w sprawach: Haaga (32/74), Mazzalai v. Ferrovia del Renon (111/75), Von Colson and Kamann v. Land Nordrhein-Westfalen (14/84).

Obowiązek dokonywania wykładni polskich przepisów w sposób zgodny z zasadami wynikającymi z prawa wspólnotowego (wykładnia prowspólnotowa) wynika także z art. 9 Konstytucji RP.

Powracając do powołanego wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r. trzeba wskazać, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że:

1/ podatek akcyzowy ustanowiony przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym do cła;

2/ art. 90 zdanie pierwsze Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowski innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sadu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ma takie skutki;

3/ art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust.3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację te należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przypomnieć należy, iż w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu między podatnikiem a organem celnym była kwestia sprzeczności uregulowań prawa krajowego - wskazanych w skardze przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) i rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. ( Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z przepisami prawa wspólnotowego, a w szczególności - art. 25, art. 28 i art. 90 TWE i postanowieniami dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG.

Oceniając podniesione przez skarżącego zarzuty w kontekście wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa, z uwzględnieniem omówionego wyroku Europejskiego trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. podkreślić należy, iż polski podatek akcyzowy w kontekście powołanego wyroku nie stanowi ani cła sensu stricto, ani opłaty o skutku równoważnym do cła – w rozumieniu art. 25 TWE – albowiem, w myśl art. 80 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym jest on pobierany od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją Polsce. Obowiązek podatkowy, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym / art. 80 ust. 3 pkt.3 w zw. z art. 2 pkt.11 /. Nie jest on tym samym pobierany w związku z przekroczeniem granicy państwa polskiego, które go wprowadziło. Tak więc odmienny pogląd Dyrektora Izby Celnej wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostać się nie może.

Wadliwa okazała się także dokonana przez organy celne obu instancji interpretacja art. 90 TWE, który wymaga jednakowego traktowania podobnych produktów krajowych i importowanych. Należy interpretować go szeroko, tak, by objął on wszystkie przepisy podatkowe, które pozostają w sprzeczności z zasadą równego traktowania produktów krajowych i produktów importowanych (ETS 148/77 Hansen przeciwko Hauptzollamt Flensburg).

Art. 90 ust. 1 TWE stanowi bowiem, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio na podobne produkty krajowe, co oznacza, że system podatkowy jest z nim zgodny, jeżeli zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz, że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków / por. wyrok ETS: w sprawie Haar Petroleum, pkt.34 oraz wyrok z dnia 23 października 1997r. w sprawie C-375/95 Komisja przeciwko Grecji, Rec.str.I-5981, pkt.29 /.

Dodać można, iż w myśl orzecznictwa ETS, produkty podobne to takie, które są tak zbliżone do siebie, iż wskazane jest ich jednolite traktowanie pod względem podatkowym lub też: za podobny produkt należy uznać towary, które mają podobne właściwości i służą zaspokojeniu podobnych potrzeb z punktu widzenia konsumenta (wyrok z dnia 27 lutego 1980r. ETS C-168/78 Komisja przeciwko Francji ).

Jeśli więc ETS w omawianym wyroku wskazał, że art. 90 zdanie pierwsze Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowski innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, to przechodząc do oceny mających w sprawie zastosowanie uregulowań ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym pod kątem zgodności z przytoczonym art. 90 TWE należy wskazać, iż stosownie do art. 10ust.1pkt 2 tej ustawy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za pojazd. Stawki podatkowe odnoszące się do samochodów osobowych - nowych i używanych - zarówno sprzedawanych w kraju, jak i sprowadzanych z krajów Unii są procentem podstawy opodatkowania, a ustawa określa maksymalną stawkę akcyzy - 65 % podstawy opodatkowania na wyroby niezharmonizowane / art. 75 ust.1 ustawy /.

Z mocy delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 75 ust.3 ustawy, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004r. wydał rozporządzenie wykonawcze w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.).

Rozporządzenie to w brzmieniu obowiązującym w 2004r. między innymi określało stawki podatku - dla podobnych samochodów używanych i nowych, sprzedawanych w kraju i nabywanych wewnątrzwspólnotowo, uzależniając je od kryterium wieku i pojemności skokowej silnika. Obowiązujący wówczas ust. 2 §7 tego aktu wykonawczego stanowił, iż w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według wzoru wskazanego w tym rozporządzeniu, przy czym stawka akcyzy nie mogła być wyższa niż maksymalna - 65 %/ ust.3 /. Dla pojazdów rocznych i dwuletnich stawka ta wynosiła 3,1% lub 13,6% podstawy opodatkowania i była uzależniona jedynie od pojemności silnika.

Jakkolwiek, w świetle ustawy / art. 80 ust.1 / i rozporządzenia akcyzowego / §2 ust.1 i §7 / stawki podatkowe dla podobnych samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jako nowe i używane są jednakowe ze stawkami dla nowych i używanych samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, to jednak ich równość obowiązuje wyłącznie w stosunku do samochodów mających nie więcej niż dwa lata.

Objęcie zatem zakresem przedmiotowym ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju powoduje, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, gdyż były już wcześniej zarejestrowane w Polsce, natomiast sprowadzone z krajów członkowskich UE samochody osobowe obciąża podatek akcyzowy, którego wysokość zależy od wieku pojazdu. Tym samym Rzeczypospolita Polska nałożyła na produkty innych państw członkowskich podatek wewnętrzny wyższy od obciążającego podobne produkty krajowe, co jest niezgodne z postanowieniami TWE, na którą to okoliczność zwrócił uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyroku.

Uzależnienie stawki podatku akcyzowego w Polsce od wieku samochodu i pojemności silnika, a nie tylko np. od jego pojemności, doprowadziło do obciążenia produktów nabywanych wewnątrzwspólnotowo stawką do 65%, a podobnych produktów krajowych stawką do 13,6%. Powyższe stanowi zatem dyskryminację bezpośrednią z art. 90 ust. 1 TWE.

W rozpoznawanej sprawie skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki AUDI C4 wyprodukowany w roku 1995r., a zatem był on "starszy" niż dwa lata. Zgodnie z §7 rozporządzenia akcyzowego, podatek akcyzowy zapłacił według stawki 65% podstawy opodatkowania.

Biorąc pod uwagę, że wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wydane na podstawie art. 234 TWE mają moc quasi-prawotwórczą i muszą być uwzględniane przez organy krajowe / nie tylko sądy, ale i organy administracyjne /, należy uznać, iż zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem art. 90 TWE.

Z mającego w sprawie kluczowe znaczenie wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r. / C-313 / wynika, iż dla oceny, czy podatek zapłacony przez skarżącego w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. niezbędne jest poczynienie ustaleń, czy jego wysokość jest równa kwocie podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały już zarejestrowane w Polsce wcześniej, przy czym rzeczą organów celnych będzie dokonanie wykładni przepisów prawa krajowego z uwzględnieniem powołanego wyroku ETS i wskazanej wykładni §7 w/w rozporządzenia.

Gdyby w wyniku tego badania okazało się, że kwota ta przewyższa podatek zawarty w cenie podobnych samochodów zarejestrowanych w kraju już wcześniej, to różnica w wysokości tych podatków będzie stanowiła nadpłatę w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który generalnie rzecz ujmując określa nadpłatę jako "nienależnie zapłacony podatek".

Z tych względów, na podstawie art. 145§1 pkt.1 lit.a ustawy Prawo o postępowaniu administracyjnym orzeczono, jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie jej art. 200 tej ustawy.