Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 50/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 1  pkt 2,  art. 2 ust. 1 pkt 3,  art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3 632 (trzy tysiące sześćset trzydzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...], nr [...] Wójt Gminy Ś. określił A S.A. w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł. Do podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął:

a) budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł w okresie od I-VII oraz o wartości [...] zł w okresie od VIII-XII;

b) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 12 m²;

c) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 35 m².

Przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania budowli (linii kablowych, w okresie od stycznia do lipca 2010 r.) dlatego na tego rodzaju obiektach skupione zostanie dalsze uzasadnienie.

Organ pierwszej instancji podniósł, że spółka zadeklarowała na podatek od nieruchomości za 2010 r. budowle o wartości [...] zł, po czym w korekcie z dnia 15 kwietnia 2010 r. wskazała budowle o wartości [...] zł.

W deklaracji podatnik nie uwzględnił jako budowli linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, uznając że nie stanowią one budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 t., poz. 716 - dalej : u.p.o.l.).

Poza tym podatnik w dniu 31 stycznia 2009 r. zawarł z B sp. z o.o. umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego. Na mocy tej umowy podatnik zobowiązał się przenieść na kontrahenta własność części infrastruktury telekomunikacyjnej. Podatnik pozostał właścicielem linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, zaś B sp. z o.o. stała się właścicielem kanalizacji kablowej.

Organ pierwszej instancji uznał jednak, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią sieć techniczną i są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powołał się w tej mierze na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wójt uznał również, że sprzedaż kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. Zastrzegł jednak, że właściciele poszczególnych jej części powinni deklarować podatek od posiadanych elementów, tj. A S.A. od linii kablowych zaś B sp. z o.o. od kanalizacji kablowej.

W odniesieniu zaś do wartości opodatkowanych budowli Wójt wskazał, że wyjściowo przyjął wartość wskazaną w korekcie deklaracji, tj. [...] zł.

Ponadto, na wezwanie organu podatnik podał w piśmie z dnia 5 marca 2015 r., że w 2010 r. wartość niezadeklarowanych linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej wynosi [...] zł. Jednak z uwagi na to, że jest ona dużo niższa od wartości linii kablowych wyłączonych w deklaracji za 2008 r. (w tymże roku spółka po raz pierwszy odmówiła traktowania linii kablowych jako budowli) nie uznał tej wartości. Wskazał, że z porównania deklaracji za 2007 r. (wartość wykazanych budowli: [...] zł) i deklaracji za 2008 r. (wartość wykazanych budowli: [...] zł) wynika, że wartość wyłączonych z opodatkowania przez spółkę linii kablowych wynosi [...] zł.

Łącznie zatem Wójt przyjął do opodatkowania w okresie od I-VII budowle o wartości [...] zł ([...] zł + [...] zł).

2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta z dnia [...].

W uzasadnieniu stwierdziło, że zasadnie organ pierwszej instancji uznał, iż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle, jako sieć techniczna wymieniona w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 290 – dalej: p.b.). Sieć telekomunikacyjna stanowi bowiem rodzaj sieci technicznej i została wymieniona jako obiekt budowlany w załączniku do ustawy - Prawo budowlane w kategorii XXVI obiektów budowalnych.

Odnośnie zaś do możliwości opodatkowania linii kablowych, w sytuacji w której inny podmiot jest właścicielem kanalizacji, w której linie te są ułożone Kolegium oparło się na stanowisku wyrażonym w wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2015 r., I SA/Kr 243/15. Stwierdziło, że nie ma przeszkód aby opodatkować część budowli, która dopiero z innymi elementami stanowi budowlę, a podatnikiem może być także właściciel takiej części budowli.

W odniesieniu do podstawy opodatkowania organ odwoławczy stwierdził, że rozumowanie Wójta było prawidłowe i mógł on oprzeć ustalenia co do wartości budowli na deklaracjach składanych przez spółkę za poprzednie lata podatkowe.

Co do zawartej w odwołaniu kwestii nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych i nieuwzględnienia wyjaśnień strony złożonych w piśmie z dnia 5 marca 2015 r. Kolegium wskazało, że w innym postępowaniu podatkowym, tj. za rok 2009, Kolegium już oceniło oświadczenie spółki w tej mierze i uznało je za niewiarygodne. Wskazano tam, że wyciąg z ewidencji środków trwałych przekazany na płycie CD jest nieprzydatny. Zawiera nieczytelne dane, dotyczące wielu gmin, czy środków trwałych położonych na terenie różnych gmin. Zatem także w niniejszym postępowaniu, dotyczącym roku podatkowego 2010, oświadczenie spółki o wartości wyłączonych z opodatkowania linii kablowych ([...] zł) nie jest wiarygodne.

3.1. W skardze pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji Kolegium oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 210 § 4 w związku z art. 122, 187 § 1, art. 191 i 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm. – dalej: o.p.) poprzez nie wyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, zwłaszcza zaniechania przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony;

- naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne położone w kanalizacji kablowej, mimo że w 2010 r. – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu u.p.o.l.

W odniesieniu do pierwszego zarzutu w uzasadnieniu skargi akcentowano, że organy zignorowały podaną przez spółkę w piśmie z dnia 5 marca 2015 r. wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej – a niezadeklarowanych do opodatkowania. Zestawienie to zostało opracowane na podstawie płyty CD, zawierającej wyciąg z ewidencji środków trwałych położonych na terenie gminy Ś.

W odniesieniu do drugiego zarzutu spółka powołała się i zacytowała wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 listopada 2014 r., I SA/Ol 674/14, jak również wskazała inne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. Podniosła argumenty dlaczego w jej ocenie wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2015 r., na który powołało się Kolegium, nie jest trafny.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje.

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznaje za zasadne.

5.1. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu dotyczącego przedmiotu opodatkowania, ponieważ jego uwzględnienie i stwierdzenie, że rozdzielenie własności kanalizacji kablowej oraz ułożonych w niej linii kablowych pomiędzy dwa różne podmioty wyłącza możliwość opodatkowania tego rodzaju obiektu budowlanego, czyni zbędnym rozważania co do ustalenia wartości linii kablowych.

Sąd stwierdza, że ten zarzut nie jest jednak zasadny.

5.2. W powyższej kwestii należy odnotować, że w orzecznictwie zarysowała się rozbieżność i prezentowane są dwa różne stanowiska:

Zgodnie z pierwszym z nich, którego przykładem jest powołany w skardze wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12 (por. też m.in. wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 lutego 2016 r., I SA/Łd 1398/15; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 marca 2016 r., I SA/Wr 6/16; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 kwietnia 2016 r., I SA/Ol 75/16 - CBOSA), nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel lub posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro podatnik nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami, zaś kanalizacja kablowa jest mu udostępniona na podstawie umowy najmu przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. to tym samym brak jest podstaw do uznania, że jest on podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci linii kablowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W świetle drugiego stanowiska bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawała okoliczność, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu tejże części budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Linie kablowe pozostały nadal własnością spółki, natomiast właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegały te linie był inny podmiot. Istotne jest to, że nie przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy wspomnianymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta wskazana część budowli (linie kablowe) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyroki WSA w Krakowie z dnia 28 stycznia 2016 r., I SA/Kr 1858/15; wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r., I SA/Łd 288/15; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 października 2015 r., I SA/Bk 277/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15, czy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 marca 2016 r., I SA/Gl 1223/15, a ostatnio także NSA w wyrokach z dnia 14 czerwca 2016 r. o sygnaturach: II FSK 2651/15, II FSK 2782/15, II FSK 3608/15, II FSK 3128/15 i II FSK 3033/15 - CBOSA).

5.3. Skład orzekający w sprawie niniejszej aprobuje pogląd, że organy podatkowe miały postawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linie kablowe należące do spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone należy do innego właściciela.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

W świetle ostatnio przywołanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy - Prawo budowlane, zgodnie z którą (art. 3 pkt 1, 2, 3) ilekroć mowa jest w niej o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy – Prawo budowalne (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne.

5.4. Dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (Dz.U. z 2011 r., poz. 1228). Trybunał przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy – Prawo budowalne, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustaw: p.b. i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż p.b., to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy, czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do p.b. precyzują lub definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu p.b.

Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, aby uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Zdaniem Trybunału oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy p.b. oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 p.b., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że - jak wykazano - definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Trybunał odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 p.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu p.b. może współdecydować treść innych regulacji prawnych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują.

5.5. Mając na uwadze powyższe w realiach przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że niewątpliwie obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy: sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 p.b., a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. z 2010, poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust. 3 p.b. pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach ww. nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów u.p.o.l., zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. W takim układzie to jednakże sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 1674/09, II FSK 1673/09; z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 144/10; z dnia 5 października 2010 r., II FSK 1240/10 - CBOSA).

5.6. Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., II FSK 553/10, CBOSA). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa; jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość.

Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Podobne stanowisko zajął również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r., I SA/Kr 1858/15 (CBOSA), argumentując, że "zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się do określonego użytku". Analogicznie w kwestii opodatkowania części budowli stanowiącej całość użytkową techniczną wypowiadały się też sądy administracyjne między innymi w wyrokach: z dnia 3 czerwca 2015 r., I SA/Łd 288/15, z dnia 14 października 2015 r., I SA/Bk 277/15, z dnia 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15, z dnia 25 listopada 2015 r., I SA/Kr 1459/15, z 10 lutego 2016 r., I SA/Łd 1310/15, z dnia 30 marca 2016 r., I SA/Gl 1223/15 (CBOSA). Ostatnio to stanowisko zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 14 czerwca 2016 r. o sygnaturach: II FSK 2651/15, II FSK 2782/15, II FSK 3608/15, II FSK 3128/15 i II FSK 3033/15. Wyrażone tam poglądy Sąd orzekający podziela, przyjmując je za własne.

5.7. Reasumując: w ślad za wykładnią prezentowaną w ostatnio wymienionych orzeczeniach Sąd orzekający stwierdza, że fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych jako własności skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Pogląd ten zyskał akceptację także w doktrynie (por. G. Liszewski, Czy różni właściciele części składowych budowli wykluczają jej opodatkowanie?, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 1/2015; B. Pahl, Czy kwestie własnościowe mogą mieć wpływ na kwestię budowli?, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 4/2015). Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznały, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega część budowli, która stanowi własność skarżącej spółki.

Z tych względów za nieuzasadnione należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

6.1. Jednakże zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, ponieważ została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Organ przedwcześnie zakwestionował wiarygodność oświadczenia podatnika, że stanowiąca podstawę opodatkowania wartość w 2010 r. linii kablowych, które podatnik nie ujął w deklaracji podatkowej wynosi [...] zł.

6.2. Przystępując do omówienia tej kwestii należy zasygnalizować, że przystająca problematyka była przedmiotem rozważań w sprawie dotyczącej opodatkowania spółki w odniesieniu do budowli położonych na terenie tej samej gminy, tyle że w roku 2008. W sprawie I SA/Gl 938/13 tutejszy Sąd uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], wskazując że zaniechanie przeprowadzenia przez organ dowodu z ewidencji środków trwałych, a także brak uzasadnienia odmowy przeprowadzenia tego dowodu, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że do przyjęcia wartości początkowej budowli wystarczała wyłącznie deklaracja podatkowa dotycząca roku 2007 – stanowi podstawę wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r., II FSK 3498/13 oddalił skargę kasacyjną Kolegium. Stanowisko zawarte w tych wyrokach Sąd orzekający w pełni aprobuje i oprze na wyrażonej tam argumentacji dalsze wywody tej partii niniejszego uzasadnienia.

6.3. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty powinny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.). Ustawodawca przyjął otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie.

W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie powinny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinna być ona ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne (w rozpatrywanej sprawie na dzień 1 stycznia 2010 r.). W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli, jest - co do zasady - ewidencja środków trwałych. Wartość budowli powinien określić podatnik, uwzględniając powyższe reguły, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Nie pozostawia też wątpliwości, że w przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ może ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych.

6.4. W rozpatrywanej sprawie trudno przyjąć, że spółka modelowo współpracowała z organem podatkowym pierwszej instancji, ale co wymaga podkreślania, już w odpowiedzi na pierwsze wezwanie Wójta, pismem z dnia 5 marca 2015 r. powiadomiła organ, że co prawda nie uznaje linii kablowych za budowle podlegające opodatkowaniu, jednakże na żądanie organu wyjaśnia, że ich wartość (a więc budowli niezadeklarowanych w 2010 r. – czego dotyczy spór) właśnie w roku 2010 wynosi [...] zł.

W tym miejscu należy zauważyć, że skoro organ pierwszej instancji powziął wątpliwości co do wiarygodności tego oświadczenia, mając na uwadze wartość linii kablowych zadeklarowanych w 2007 r. ([...] zł), to powinien w dalszej kolejności dążyć do wyjaśnienia przyczyn deklarowanego obniżenia się wartości linii kablowych na przestrzeni od 1 stycznia 2007 r. do 1 stycznia 2010 r. Powinien więc wezwać spółkę do wyjaśnienia dlaczego podaje na dzień 1 stycznia 2010 r. wartość o [...] zł niższą, aniżeli w deklaracji za 2007 r. W tym zakresie organ powinien również wezwać spółkę do przekazania dowodu z ewidencji środków trwałych, szczególnie jeśli ewentualne wyjaśnienia podatnika uznałby za niewystarczające.

Tymczasem organ pierwszej instancji nie podjął takich działań. Z niezrozumiałych powodów, w kolejnych wezwaniach (pisma z dnia 18 marca 2015 r. i z dnia 4 maja 2015 r.) wzywał podatnika o to, co już wynikało z pisma spółki z dnia 5 marca 2015 r., tj. o przedstawienie, czy wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej wyłączona przez podatnika z opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2008 r., zmieniła się w stosunku do 1 stycznia 2010 r., a jeśli tak, to w jakim zakresie. Organ w nawiązaniu do pisma spółki z dnia 5 marca 2015 r. powinien więc wzywać do wyjaśnienia dlaczego sporna wartość się zmieniła (zmniejszyła się z [...] zł do [...] zł), a nie ponownie pytać o to samo, tj. czy i w jakim zakresie doszło do zmiany wartości.

Pomimo tego, Wójt działając z urzędu, postanowieniem z dnia [...] załączył do akt sprawy, jako dowody, dokumenty w postaci składanych za poprzednie lata podatkowe deklaracji przez spółkę i na ich podstawie przyjął, że wartość podlegających opodatkowaniu za 2010 r. linii kablowych wynosi [...] zł, jako różnica pomiędzy wartością wykazanych przez spółkę budowli w deklaracji za 2007 r. (w którym spółka jeszcze deklarowała do opodatkowania linie kablowe) a wartością budowli wykazanych w deklaracji za 2008 r. (w której spółka po raz pierwszy wyłączyła z opodatkowania linie kablowe).

6.5. Ponadto nie może umknąć uwadze, że w odwołaniu podatnik stwierdził konieczność przeprowadzenia w tej sprawie dowodu z ewidencji środków trwałych, powołując się na treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W reakcji na to, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wezwało podatnika do jasnego oświadczenia się, czy jego stanowisko należy traktować jako wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych spółki, ani nie przeprowadziło tego dowodu z urzędu. W uzasadnieniu decyzji stwierdziło tylko, że skoro w innym postępowaniu, tj. dotyczącym roku podatkowego 2009, uznało wyciąg z ewidencji środków trwałych spółki, przekazany na płycie CD, za nieprzydatny (nieczytelny) do poczynienia ustaleń faktycznych, to wniosek ten można również odnieść do materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszym postępowaniu i na tej podstawie przyjąć, że oświadczenie podatnika zawarte w piśmie z dnia 5 marca 2015 r. jest niewiarygodne. Zarzuciło spółce, że nie złożyła wyjaśnień co do zmiany wartości linii kablowych w 2010 r. w stosunku do 2008 r.

Zdaniem Sądu wadliwe było oparcie się przez organ odwoławczy na dowodzie przeprowadzonym w innym postępowaniu (co do roku 2009) i na jego podstawie dokonanie oceny dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu.

Stosownie do art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest zobowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś według art. 191 o.p. organ ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z ostatnio powołanych regulacji, z jednej strony wynika obowiązek organu uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, a zatem niemożność pominięcia jakiegokolwiek, który może mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2011, s. 230), ale również, z drugiej strony niedopuszczalność oparcia się na dowodzie, który nie został przeprowadzony zgodnie ze stosownymi regulacjami procesowymi.

Sąd orzekający podziela stanowisko E. Iserzona, który w odniesieniu do art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 267 – dalej: k.p.a.), odpowiednika art. 191 o.p., wskazał, że: "wniosek dotyczący okoliczności faktycznych powinien być oparty na dowodach zdobytych przez organ i sprawdzonych przezeń. Istotnym naruszeniem tej zasady byłoby orzekanie na podstawie danych znanych osobiście organowi, ale nie mających oparcia w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy" (E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty wzory, formularze, Warszawa 1970, s. 155, i powołane tam orzeczenia NTA, który np. w orzeczeniu z dnia 1 kwietnia 1924 r., L. rej. 516/23, ZW 348, stwierdził, że niemożność stwierdzenia w aktach administracyjnych okoliczności decydujących dla oceny legalności orzeczenia stanowi wadliwość postępowania). Analogiczne stanowisko zajmuje A. Wróbel (M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Lex 2014, Komentarz do art. 80, teza 4). Także w orzecznictwie akcentuje się, że nie jest dopuszczalne, aby organ administracyjny prowadzący postępowanie administracyjne w określonym zakresie dokonywał oceny i mocy dowodowej dokumentów wchodzących w skład materiału dowodowego sprawy w trybie pozaprocesowym, tj. poza prowadzonym przez ten organ postępowaniem administracyjnym i przyjmował, że nie mają one istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy albo przeciwnie, opierał na nich rozstrzygnięcie. Takiej analizy materiału dowodowego organ powinien dokonać zgodnie z art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. albo art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w prowadzonym postępowaniu administracyjnym i wynik tej analizy, łącznie z oceną zebranych dowodów, przedstawić w uzasadnieniu aktu, który kończy postępowanie administracyjne w danej instancji (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 lutego 2015 r., I SA/Gl 709/14, CBOSA; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 listopada 2014 r., I SA/Gl 485/14; wyrok WSA w Warszawie z 8 sierpnia 2007 r., VII SA/Wa 1034/07, Lex nr 364725; wyrok NSA z 29 listopada 2004 r., OSK 813/04, Lex nr 164713; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 2 lipca 2009 r., II SA/Go 367/09, Lex nr 553056; wyrok WSA w Poznaniu z 17 stycznia 2008 r., III SA/Po 685/07, Lex nr 510377; wyrok WSA w Białymstoku z 12 czerwca 2006 r., II SA/Bk 219/06, Lex nr 928832).

Bezpodstawnie Kolegium zarzuciło także spółce, iż "nie złożyła wyjaśnień co do zmiany wartości linii kablowych w 2010 r. w stosunku do 2008 r." – skoro o tę kwestię spółka nie była pytana, ani przez organ pierwszej instancji, ani przez organ odwoławczy. Jak wyżej wskazano, Wójt z niezrozumiałych powodów trzykrotnie wzywał spółkę do oświadczenia się, czy i w jakim zakresie uległa zmianie wartość budowli – pomimo tego, że już z pierwszego pisma spółki wynikała odpowiedź na tak postawione pytanie, zaś w ogóle nie zażądał wyjaśnień dlaczego (z jakich powodów, na jakiej podstawie, etc.) doszło to wskazanej przez podatnika zmiany.

6.5. Sąd orzekający stwierdza (na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2015 r., II FSK 3498/13 w odniesieniu do opodatkowania za 2008 r.), że w rozpatrywanej sprawie spółka nie współpracowała należycie z organami podatkowymi, bowiem mając na uwadze zasadę samoobliczenia podatku od nieruchomości przez osobę prawną, można było oczekiwać od podatnika, że z własnej inicjatywy przedstawi organowi podatkowemu wszystkie okoliczności rzutujące na ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania. Niemniej jednak, błędy i zaniechania organu pierwszej instancji – zaaprobowane przez Kolegium, jak też błędy i zaniechania w ustaleniu istotnych dla sprawy faktów ze strony organu odwoławczego, nakazują stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy przedwcześnie, bez - precyzyjnego i wymaganego w danym momencie - wezwania spółki do złożenia wyjaśnień, jak też (Kolegium) na podstawie dowodu, którego w tym postępowaniu nie przeprowadzono, zdeprecjonowały oświadczenie spółki, że wartość podlegających opodatkowaniu budowli, o której stanowi art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynosi [...] zł.

Skoro zatem organy nie przeprowadziły w niniejszym postępowaniu dowodu z ewidencji środków trwałych, mimo sygnalizacji podatnika w tym zakresie, nie wezwały podatnika do wyjaśnienia przyczyn obniżenia wartości linii kablowych oraz Kolegium oparło ocenę dowodów na podstawie dowodu nieprzeprowadzonego w tym postępowaniu - to nie można uznać, że podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Należy jeszcze dodać, że Sądowi z urzędu znane są przypadki, w których odmawiano spółce przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, bowiem ta przedłożona przez skarżącą obejmowała kilkadziesiąt gmin i zawierała wykaz budowli zakwalifikowanych jako położone na terenie kilku gmin, a zatem niemożliwym było odczytanie wartości budowli znajdujących się na terenie danej gminy. Należy też podkreślić, że deklaracja podatnika dotycząca poprzedniego roku podatkowego, czy pisemne wyjaśnienia spółki mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym w zakresie ustalenia wartości budowli należących do skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, prezentowany zresztą głównie w innych sprawach dotyczących określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości tej samej spółki, że wartość budowli może być określona na podstawie deklaracji poprzedzającej rok podatkowy, za który zobowiązanie ma być określone oraz oświadczeń pełnomocnika strony dotyczących różnicy w wartościach budowli w roku 2007 i 2008 (por. wyroki NSA: z dnia 19 lipca 2013 r., II FSK 2260/11, z dnia 18 lutego 2014 r., II FSK 470/12, z dnia 6 listopada 2014 r., II FSK 491/13, z dnia 14 października 2015 r., II FSK 369/14 - CBOSA). Deklaracja podatkowa mieści się bowiem w otwartym katalogu środków dowodowych, określonym w art. 180 § 1 i art. 181 o.p. Jednakże, jak zauważył NSA w powoływanym już wyroku z dnia 16 grudnia 2015 r., II FSK 3498/13 (dotyczącym roku 2008) pogląd ten wyrażany był w sprawach, w których organy podatkowe najpierw podjęły działania zmierzające do uzyskania od podatnika dowodu w postaci ewidencji środków trwałych, z której to ewidencji wynikać będzie wartość środków trwałych, stanowiąca podstawę opodatkowania, lub oświadczenia o tożsamości wartości kabli w roku poprzedzającym badany rok podatkowy i w badanym roku. Odmowa przedstawienia przez podatnika ewidencji środków trwałych (którą należało uwzględnić przy ocenie materiału dowodowego zgodnie z art. 191 o.p.) uprawniała wówczas organy podatkowe do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o inne posiadane dowody, w tym niekwestionowane deklaracje za rok poprzedzający, w których wykazano wartość budowli podlegającej opodatkowaniu. Sądy wskazywały również, że w odniesieniu do tej wartości podatnik nie podnosił merytorycznych zarzutów, pozwalających na jej podważenie (por. wyroki NSA: z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 1310/10, z dnia 11 grudnia 2012 r., II FSK 1164/11, z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11).

Należy podkreślić, że we wskazanych powyżej sprawach spółka nie współpracowała z organami w zakresie ustalenia wartości budowli w tym sensie, że albo wielokrotnie odmawiała przedstawienia dowodu w postaci ewidencji środków trwałych albo przedkładała ją w formie uniemożliwiającej odczytanie stosownych danych. Niniejsza sprawa wykazuje różnice. W tej sprawie spółka bowiem w ogóle nie była wzywana o przedłożenie ewidencji środków trwałych, w odwołaniu postulowała konieczność przeprowadzenia tego dowodu, a organ odwoławczy oparł się na tym dowodzie - lecz przeprowadzonym w innej sprawie. Po wtóre, w tej sprawie spółka nie odmówiła podania wartości spornych budowli za rok 2010. Już w pierwszym piśmie podała tę wartość, a organ pierwszej instancji w ogóle nie wzywał spółki do podania przyczyn jej obniżenia.

7. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym rozstrzygnięciu. Wezwie podatnika do wyjaśnienia obniżenia wartości spornych budowli (wskazanej w piśmie z dnia 5 marca 2015 r.), mając na uwadze treść składanych przez spółkę deklaracji za poprzednie lata podatkowe. Wezwie też podatnika o przedłożenie wyciągu z ewidencji środków trwałych, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dopiero po wykonaniu tych czynności podda ocenie zgromadzony materiał dowodowy, mając przy tym w polu widzenia postawę podatnika i czytelność (przydatność) udzielanych przezeń odpowiedzi.

8. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzono na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowoadministracyjnego (3.632 zł), obejmujących wpis od skargi (1.215 zł), opłatę od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (2.400 zł) - ustalone na podstawie § 6 pkt 5 w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).