Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.), zmienionej protokołem podpisanym w Oslo w dniu 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680), nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

TEZY

Podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.), zmienionej protokołem podpisanym w Oslo w dniu 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680), nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1112/15 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz A. D. kwotę 430 (czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 30 września 2015 r. o sygn. I SA/Gd 1112/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. D. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 21 maja 2015 r. o nr PD-III/4242-0004/15/00 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku).

2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że skarżący w dniu 15 stycznia 2015 r. wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. W uzasadnieniu wniosku podał, że w roku bieżącym będzie uzyskiwał wynagrodzenie z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. W dniu 28 stycznia 2015 r. organ pierwszej instancji wezwał skarżącego do złożenia dokumentów potwierdzających, że: podatnik wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, firma zatrudniająca podatnika jest podmiotem faktycznie eksploatującym statek oraz, że jest to przedsiębiorstwo norweskie. W odpowiedzi na wezwanie skarżący podał, że zarząd operacyjny statku znajduje się w Norwegii a przy wniosku dostarczył wszelkie dowody potwierdzające fakt, gdzie znajduje się faktyczny i rzeczywisty zarząd statkiem, na którym wykonuje pracę. Do odpowiedzi nie załączono żadnych dokumentów.

2.2. Decyzją z dnia 16 lutego 2015 r. organ pierwszej instancji odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. Jako podstawę prawną podano art. 22 § 2a, art. 207 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), art. 27 ust. 8, 9 i 9a, art. 27g, art. 44 ust. 1a i 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm., dalej: Konwencja), zmienionej protokołem podpisanym w Oslo w dniu 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680; dalej: Protokół)

2.3. Decyzją z dnia 21 maja 2015 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 2 § 2a o.p., art. 27 ust. 9 i 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f., a także art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Odwołując się do art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 3c u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 stwierdził, że decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zdaniem Dyrektora IS, skarżący nie uprawdopodobnił, że statek, na którym pełni służbę jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie. Podkreślił, że wprawdzie w zaświadczeniu Agencji kierującej do pracy z dnia 18 grudnia 2014 r. wskazano spółkę norweską jako podmiot zajmujący się zarządem operacyjnym statku, to jednak zebrane w toku postępowania dokumenty prowadzą do wniosku, że skarżący w dniu 6 czerwca 2013 r. zawarł umowę o pracę ze spółką mającą siedzibę w H., którą wskazano jako pracodawcę zagranicznego skarżącego. Spółka ta widnieje również jako właściciel jednostki (owner) w dołączonym do akt sprawy wydruku z DNV (https://exchange.dnv.com), tymczasem spółka norweska została wpisana jako manager (zarządzający). W ocenie Dyrektora IS, w żaden sposób nie można wywieść, że spółka norweska jest efektywnym zarządcą eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym. Nie potwierdza tego również dokonany w książeczce żeglarskiej wpis wskazujący jako armatora podmiot o nazwie T.. Podkreślił, że firm mających w swojej nazwie słowo "T." jest więcej, w tym również spółka z siedzibą w H. na B. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora IS, skarżący nie uprawdopodobnił, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji (w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu), tj. iż statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, podczas gdy to na skarżącym spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku.

3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Gdańsku, w której zawarł wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

(I) prawa materialnego, tj.: (1) art. 2, art. 7 oraz art. 32 w związku z art. 120 w związku z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) poprzez niezastosowanie się do konwencji wskazując, że nie ma ona zastosowania, ponieważ niemożliwym jest określenie faktycznego zarządu statku, na jakim podatnik wykonuje pracę, bez uwzględnienia postanowień oficjalnego Komentarza do Modelowej Konwencji OECD oraz prawa międzynarodowego, którym Polska jest związana, a które dotyczy definicji statku, armatora i podmiotu eksploatującego statek tzw. operatora; (2) art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w stanie faktycznym sprawy z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika, gdzie znajduje się faktyczny zarząd statkiem, pomimo dostarczenia przez podatnika kompletu dokumentów; (3) art. 3 ust. 2 Konwencji poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania pracownika organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie: Konwencja o pracy na morzu, przyjęta przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 845 ze zm.; dalej: Konwencja o pracy na morzu), Standardowy Formularz BIMCO CREWMAN B, Kodeks ISM, Konwencja FAL, Konwencja o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowa Konwencja o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucja IMO A.898(21) Wytyczne w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowa konwencja o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001); (3) art. 22 § 2a o.p. poprzez uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji zarówno organu pierwszej instancji, jak i Dyrektora IS i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego;

(II) przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 22 § 2a, art. 233 § 1 pkt 2a o.p.; art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 i art. 122 o.p.; art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 124 o.p.; art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 o.p.; art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 180 w związku z art. 306d § 2 o.p.; art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 180 o.p.; art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 187 § 1 o.p.; art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 188 o.p.; art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 191 o.p.; art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 191 oraz art. 22 § 2a o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną. Podkreślił, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a o.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Skarżący, wnioskując o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Odwołując się do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust. 1 lit. c, f i g, art. 14 ust. 1-3, art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji WSA w Gdańsku podkreślił, że decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. W ocenie WSA w Gdańsku, organy podatkowe dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, prawidłowo uznały, że uprawdopodobnione zostały dwie spośród trzech przesłanek wskazanych w tym przepisie, tj. wykonywanie przez skarżącego pracy najemnej na statku morskim i przesłanki eksploatowania tego statku w transporcie międzynarodowym. Nie została natomiast przez skarżącego uprawdopodobniona przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie. Podał, że art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący". Zdaniem WSA w Gdańsku, trafnie Dyrektor IS argumentował, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. W konsekwencji eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Podstawową oznaką eksploatacji jest natomiast odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest tym samym ani podmiot zarządzający ani też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, o czym w ocenie WSA w Gdańsku świadczy historyczne znaczenie tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia w art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.; dalej: k.m.). W konsekwencji organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, pomimo wezwania, nie został uzupełniony w stopniu pozwalającym na stwierdzenie, że w sprawie ma zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji (w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu), a w szczególności nie złożono dowodów uprawdopodabniających zaistnienie przesłanek świadczących o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, na podatniku natomiast w tym postępowaniu spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Równocześnie zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia wszystkich przesłanek; (2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 4a u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 3 Konwencji poprzez utrzymanie w mocy przez decyzji Dyrektora IS z dnia 21 maja 2015 r., utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 16 lutego 2015 r., wydanej wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowania błędnej podstawy prawnej wydania decyzji; (3) naruszenie art. 151 p.p.s.a w związku z art. 235 w związku z art. 187 § 1, w związku z art. 191 i w związku z art. 127 o.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego wraz z materiałem dowodowym uzyskanym w trakcie postępowania odwoławczego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem WSA w Gdańsku; (4) art. 151 p.p.s.a w związku z art. 235 w związku z art. 180 o.p. poprzez: (a) pominięcie jako dowód w sprawie: umowy z dnia 6 czerwca 2013 r. o nr 04241, z której wprost wynika, że podatnik świadczyć będzie pracę najemną na statkach zarządzanych przez T. AS z siedzibą w Norwegii, umowy z T. AS (tzw. Załącznik "D"), zaświadczenia z dnia 18 grudnia 2014 r., w którym agencja kierująca do pracy potwierdza, że skarżący świadczy pracę na statku S. zarządzanym przez podmiot z rzeczywistym zarządem w Norwegii, tj. T. AS, książeczki marynarskiej skarżącego potwierdzającej, że zarząd statkiem S. sprawuje T. AS, wydruków z rejestru DNV wprost potwierdzających jaki podmiot eksploatuje statek, na którym podatnik w 2015 r. świadczył pracę, zaświadczenia Kapitana statku S. z dnia 25 lutego 2015 r. potwierdzającego, że zarząd tym statkiem sprawuje T. AS; (5) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z dwóch zaświadczeń z dnia 15 czerwca 2015 r. pomimo, że możliwość ich powołania pojawiła się dopiero po wydaniu decyzji przez Dyrektora IS, a wcześniej skarżący nie był w ich posiadaniu; (6) art. 151 p.p.s.a w związku z art. 235 w związku z art. 122 o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek, co w konsekwencji spowodowało błędne przyjęcie na podstawie niewłaściwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, że podatnik nie uprawdopodobnił, jaki podmiot faktycznie eksploatuje statek, na którym w roku 2015 świadczył pracę; (7) art. 151 p.p.s.a w związku z art. 235 w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; (8) art. 151 p.p.s.a w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121, art. 122 o.p. poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania; (9) naruszenie art. 151 p.p.s.a w związku z art. 235 w związku z art. 210 § 4 i 5 o.p. poprzez brak wskazania przez organ faktów, które WSA w Gdańsku uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz brak wskazania w uzasadnieniu decyzji wyjaśnień podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co w przypadku decyzji wydanych na skutek odwołania jest obowiązkowe; (10) naruszenie art. 151 p.p.s.a w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika.

(II) prawa materialnego, tj.: (1) art. 2, art. 7 oraz art. 32 w związku z art. 120 w związku z art. 87 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów Konwencji wskazując, że nie ma ona zastosowania bowiem niemożliwym jest określenie faktycznego zarządu statku, na którym podatnik wykonuje pracę, bez uwzględnienia postanowień oficjalnego Komentarza do Modelowej Konwencji OECD oraz wiążącego Polskę prawa międzynarodowego, a które dotyczy definicji statku, armatora i podmiotu eksploatującego statek tzw. operatora; (2) art. 4a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; (3) art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w stanie faktycznym sprawy z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika, gdzie znajduje się faktyczny zarząd statkiem pomimo dostarczenia przez podatnika kompletu dokumentów w niniejszej sprawie; (4) art. 3 ust. 2 Konwencji poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania pracownika organu z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost (Konwencja o pracy na morzy, Standardowy Formularz BIMCO CREWMAN B, Kodeks ISM, Konwencja FAL, Konwencja o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowa Konwencja o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych [1967], Rezolucja IMO A.898 [21], Wytyczne w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowa konwencja o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zniszczeniem olejami [2001]); (5) art. 14 ust. 3 Konwencji poprzez uznanie, że podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki, nie łącząc tego pojęcia z faktycznym zarządem statku, co powoduje rozbieżności interpretacyjne pracowników organów w zakresie ustalenia, jaki podmiot faktycznie eksploatował statek, na którym podatnik w roku 2015 świadczył pracę najemną; (6) art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost; (7) art. 22 § 2a o.p. poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym WSA w Gdańsku wydał wyrok w oparciu o błędnie zinterpretowane informacje wynikające wprost z dokumentów, co bezwzględnie stanowi również o wadliwości decyzji zarówno organu podatkowego pierwszej, jak i drugiej instancji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego; (8) art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie.

5.2. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadnicza oś sporu między stronami sprowadza się do odmiennych stanowisk w zakresie uprawdopodobnienia przez skarżącego ziszczenia się przesłanek określonych art. 14 ust. 3 Konwencji (w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu) świadczących o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, a w konsekwencji zasadności ograniczenia poboru zaliczek na podatek.

6.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 o.p. stanowi z kolei, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wprowadzona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 426). Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych na podstawie mających w sprawie zastosowanie przepisów, z punktu widzenia konsekwencji podatkowoprawnych dla strony postępowania. Na gruncie omawianego przepisu zarówno niezebranie kompletnego materiału dowodowego, jak i nierozważnie wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika – w myśl zasady in dubio pro tributario. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych.

Wymaga podkreślenia, że stosownie do art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a o.p. nie przeprowadza się jednak pełnego postępowania dowodowego, jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, w tym podatek dochodowy od osób fizycznych, może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wówczas, gdy podatnik uprawdopodobni, iż zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym. Podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, co oznacza, że uprawdopodobnienie wymaga wykazania danej okoliczności w stopniu mniejszym aniżeli jej udowodnienie (zob. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 3, s. 47-49).

6.3. W kontekście powyższego rację ma skarżący, że WSA w Gdańsku dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania poprzez akceptację zaniechania przez organ wyjaśniania miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gdańsku nie dostrzegł, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o stan faktyczny sprawy, który nie został wystarczająco wyjaśniony, nie rozpatrzono wnikliwie całości zaoferowanego przez skarżącego materiału dowodowego, nie wyciągnięto właściwych wniosków ze zgromadzonych dowodów i dokonano niekorzystnych dla skarżącego ustaleń w oparciu o wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Nie poddano wnikliwej ocenie składanych przez skarżącego zaświadczeń wystawianych przez kapitana statku.

Wprawdzie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, bowiem sąd nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli jednak podatnik powołuje się na okoliczności, których ustalenia organy zaniechały i zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić. Organy podatkowe uznały, że skarżący wykonuje pracę na statku morskim. Za nieuprawdopodobnioną natomiast uznały okoliczność eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

6.4. Rozpoznając przedmiotową sprawę należy zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do skarżącego należy stosować zapisy Konwencji, a w szczególności art. 14 ust. 3 Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania (art. 22 Konwencji). W świetle art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Użyty w przepisie tym zwrot "mogą być opodatkowane" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Objęcie obowiązkiem podatkowym wynagrodzeń polskich marynarzy w Norwegii, przy jednoczesnym zastosowaniu przez Norwegię zwolnienia podatkowego do wynagrodzeń marynarzy (bez względu na ich rezydencję), nie wyłącza co do zasady możliwości opodatkowania przedmiotowych dochodów w Polsce (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., II FSK 1759/10). Dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo, mające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Norwegii, może być opodatkowany zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406/15).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: (a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; (b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ust. 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; (c) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Stosownie do art. 22 ust. 1 lit. d, dodanego przez art. II Protokołu, bez względu na postanowienia art. 22 ust. 1 lit. a, unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1 lit. b, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Artykuł 27 ust. 8 u.p.d.o.f. wprowadza tzw. metodę wyłączenia z progresją, polegającą na zwolnieniu od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika dochodu uzyskanego za granicą, przy czym dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Drugą metodą jest metoda proporcjonalnego odliczenia uregulowana w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 (wyłączenia z progresją), lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z kolei, zgodnie z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w odniesieniu do podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

6.5. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, ma sposób rozumienia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym". Tymczasem zarówno organy podatkowe, jak i WSA w Gdańsku, nie podjęły się trudu wyjaśnienia tego pojęcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie można jednak - jak czynią to organy podatkowe i WSA w Gdańsku - utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 k.m. jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu, pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. W konsekwencji nie sposób zgodzić się z WSA w Gdańsku, że niezależnie od rozdziału sprawowanych funkcji własność statku (właściciel - owner) nigdy nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, która może być różnie nazywana (np. manager). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. Tym samy niezasadnie WSA w Gdańsku zaakceptował zignorowanie przez organy podatkowe zaświadczeń stwierdzających, że skarżący jest zatrudniony na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot z rzeczywistym zarządem w Norwegii. Zaświadczenia te mają taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty przedłożone przez skarżącego, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Organy podatkowe nie wyjaśniły jednak dlaczego określonym dowodom odmówiły wiarygodności oraz na jakiej podstawie.

6.6. Stwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszenia przepisów postępowania przez WSA w Gdańsku prowadzą do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego nią wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Ze względu na charakter uznanych przez Naczelny Sad Administracyjny uchybień, przedwczesne jest w niniejszym postępowaniu kasacyjnym odnoszenie się do niektórych innych zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej. W szczególności dopiero po uzupełnieniu argumentacji we wskazanym powyżej zakresie i ustaleniu, czy w rozpatrywanej sprawie ziściła się przesłanka eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym, na którym skarżący świadczy pracę, przez przedsiębiorstwo norweskie, możliwe będzie odniesienie się do zarzutów w kwestii naruszenia art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez nieprzyznanie skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej. Rozpoznając sprawę ponownie WSA w Gdańsku zgodnie z art. 190 p.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jej sednem jest uznanie, że zawartego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" nie można w sposób automatyczny utożsamiać z pojęciem armatora i właściciela statku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając je na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).