Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 182/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 6  ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie WSA Ireneusz Dukiel sesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi C. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (dwieście złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi C. P. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], odmawiająca zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia [...], nr [...], w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskiem z dnia [...] C. P. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. o wydanie interpretacji o zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Podatnik podał, że jest ojcem dwójki małoletnich dzieci, a od 28.03.2002 r. jest rozwiedziony. Wykonywanie władzy rodzicielskiej Sąd powierzył obojgu rodzicom na równych prawach, ustalił też wzajemny obowiązek alimentacyjny rodziców względem dzieci. Z informacji zawartych we wniosku wynika, że skarżący i jego była żona zamieszkują wraz z dziećmi w jednym mieszkaniu, jednak nie prowadzą wspólnego gospodarstwa. W toku jest postępowanie dotyczące podziału majątku wspólnego.

Pytanie podatnika dotyczyło tego, czy w opisanych warunkach ma prawo rozliczyć podatek dochodowy jako osoba samotnie wychowująca dzieci.

W przekonaniu wnioskodawcy takie prawo mu przysługuje, bowiem ustawa z dnia 26.07.1991 r. jednoznacznie zalicza do osób samotnie wychowujących dzieci m.in. osoby po rozwodzie. Podatnik podkreślił, że sposób zamieszkiwania oraz fakt zameldowania dzieci i rodzica w tym samym miejscu nie jest w tym wypadku kryterium decydującym, ustawodawca bowiem pominął tę kwestię wprowadzając prawo do preferencyjnego rozliczenia dla osób samotnie wychowujących dzieci. O możliwości skorzystania z tego prawa powinien zatem przesadzać jedynie status prawny rodzica/opiekuna.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 6 ust. 4 i 5 updf organ uznał, że podatnik nie spełnił warunków do preferencyjnego opodatkowania. Określona w powołanym przepisie możliwość dotyczy bowiem nie tylko osób o określonym statusie prawnym, ale osoby te muszą jednocześnie samotnie wychowywać dzieci. Organ przytoczył za Małym Słownikiem Języka Polskiego PWN z 1990 r. definicję pojęcia "wychowywać" – zapewniając byt doprowadzić do osiągnięcia pełnego rozwoju fizycznego i psychicznego, zapewnić opiekę istocie niedorosłej i doprowadzić ja do samodzielności, oraz pojęcia "samotny" – żyjący w samotności, pozostawiony sam sobie. W świetle tak rozumianych pojęć podatnika nie można, zdaniem organu, uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko, skoro jego wychowaniem zajmują się oboje rodzice.

Na powyższe postanowienie C. P. wniósł zażalenie, w którym wniósł o uznanie jego prawa do rozliczenia jako "osoba samotnie wychowująca dzieci". Organowi podatkowemu zarzucił, że dokonał wykładni contra legem art. 6 updf, tj. wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu nie uznał podatnika za osobę samotnie wychowującą dzieci, mimo jego przynależności do kręgu osób wymienionych w tym przepisie. Podkreślił, że przecież biorąc pod uwagę stan faktyczny także rodzic, którego małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich nie jest "osobą żyjącą w samotności". Ponadto, zdaniem skarżącego, niedoopuszczalne jest dokonywanie językowej wykładni pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" w sytuacji, gdy w ustawie zawarto definicję legalną tego terminu. Podatnik dowodził, że rozwijając zaprezentowaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego definicję "wychowania" i uwzględniając wszystkie pozostałe podmioty biorące udział w faktycznym wychowaniu dziecka (dalsza rodzina, szkoła, środowisko społeczne), nikt nie mógłby skorzystać ze wspólnego rozliczenia z dzieckiem. Skarżący argumentował, że rodzic, któremu nie ograniczono praw rodzicielskich nie jest na skutek rozwodu pozbawiony prawa udziału w wychowaniu dziecka. Ustawa nie wprowadza też warunku, że z uprzywilejowanego sposobu rozliczenia może korzystać ten rodzic, któremu powierzono władzę rodzicielską, gdy drugiemu tę władzę ograniczono. W myśl art. 6 ust. 5 updf wspólne mieszkanie rozwiedzionych rodziców nie jest również przeszkodą do rozliczenia się z dzieckiem. Ponadto najczęściej – tak jak w rozpoznawanej sprawie – jest to stan przejściowy, uzależniony m.in. od postępowań sądowych. Nie można też utożsamiać wspólnego zamieszkiwania z wspólnym wychowywaniem – nie można bowiem małżonków w takiej sytuacji traktować jak normalnie funkcjonującą rodzinę, bowiem wówczas powinni mieć oni prawo do wspólnego rozliczenia. Niedopuszczalne, zdaniem podatnika, jest "rozbijanie" ustawowej definicji na dwie: osobę –stanu wolnego oraz osobę samotnie wychowującą dzieci - nie ma w ustawie zapisu uzasadniającego takie rozumowanie. Wykładnia dokonana przez organ podatkowy jest próbą poprawienia definicji ustawowej i niedopuszczalna wykładnią na niekorzyść podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Organ stwierdził, że mimo zawarcia w art. 6 ust. 5 ustawowej definicji "osoby samotnie wychowującej dzieci" pojecie to nie jest jednoznaczne. Należy jednak zwrócić uwagę, że przepis ten stanowi zarówno o cywilnoprawnym statusie osoby wychowującej dzieci, jak również o samotnym wychowywaniu tych dzieci. Podzielając stanowisko podatnika, iż we współczesnym świecie nikt nie wychowuje dziecka całkowicie samotnie, organ zauważył jednak, że samotnego wychowania nie można sprowadzić do wychowania bez udziału innych osób czy instytucji. Powołany przepis to wyraz prorodzinnej polityki państwa i ma on za zadanie umożliwić preferencyjne opodatkowanie osobom, na których spoczywają większe obowiązki związane z wychowaniem dzieci. To nie cywilnoprawny status rodzica (oraz orzeczenie o sprawowaniu władzy rodzicielskiej) będzie przesądzał o spełnieniu warunków do preferencyjnego opodatkowania. Prawo to będzie przysługiwało temu z rodziców, który faktycznie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim ciągłą opiekę, m.in. zamieszkuje z nim. Przyjęta przez stronę interpretacja art. 6 ust. 4 i 5 prowadziłaby do sytuacji, w której zarówno mąż, jak i żona mieliby prawo do tej formy opodatkowania.

W skardze na powyższą decyzję C. P. wniósł o jej uchylenie zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie art. 6 ust. 5 updf – przez błędną wykładnię pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci". Poza zarzutami podniesionymi w odwołaniu skarżący podniósł następujące argumenty:

- interpretacja organu podatkowego prowadzi do traktowania na równi podatników rozwiedzionych i bezdzietnych z rozwiedzionymi i mającymi dzieci i zajmujących się wychowaniem oraz podatnikami rozwiedzionymi i pozbawionymi praw rodzicielskich;

- Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 04.05.2004 r. K 8/03 podkreślił, że z punktu widzenia podatkowego nie należy traktować na równi bezdzietnych rozwodników oraz mających dzieci na utrzymaniu. W tym zakresie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza przepisy Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej dotyczące ochrony rodziny oraz poszanowania zasad równości, sprawiedliwości społecznej oraz zaufania obywateli do państwa.

Skarżący zarzucił, że argumentacja organu prowadzi do wewnętrznej sprzeczności, zaś w jego przypadku skarżący spełnia oba powoływane przez organ kryteria uznania go za osobę samotną – jest rozwiedziony oraz zamieszkuje z dzieckiem sprawując nad nim faktycznie opiekę i wychowując je. Ponadto w świetle powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego "większych obowiązków" rodzica samotnie wychowującego dziecko nie można wyprowadzać z faktu oddzielnego zamieszkiwania, ale wiążą się one z większymi obciążeniami finansowymi. Istotne jest bowiem ustanie wspólnoty majątkowej między małżonkami – na słuszność którego to argumentu wskazuje m.in. fakt, że zawarcie ponownie związku małżeńskiego przez podatnika wychowującego dotąd samotnie dzieci jako osoba rozwiedziona, prowadzi do utraty przywileju preferencyjnego rozliczenia podatku. Natomiast z faktu, że rodzice po rozwodzie nadal mieszkają razem i obojgu przysługuje władza rodzicielska nie można wnioskować, że nie istnieje osoba, której przysługuje przywilej wspólnego rozliczenia się z dzieckiem. Status samotnego rodzica powstaje z chwila prawomocnego orzeczenia rozwodu, a nie z chwilą oddzielnego zamieszkania rodziców. Skarżący podkreślał, że wobec istnienia ustawowej definicji osoby samotnie wychowującej dzieci nie jest dopuszczalne odwoływanie się do słownikowego czy potocznego znaczenia słowa "samotny". Jeśli sposób zamieszkania byłby istotny z punktu widzenia omawianej ulgi, ustawodawca zamieściłby w ustawie stosowny zapis. Jeśli organ miał wątpliwości co do jasności definicji osoby samotnie wychowującej dzieci, zawartej w art. 6 ust. 5 updf, to nie powinien rozstrzygać ich na niekorzyść podatnika i formułować obowiązku podatkowego w drodze interpretacji, jeżeli nie wynikał on wprost z przepisów prawa. W przekonaniu skarżącego "trudności interpretacyjne" w niniejszej sprawie sprowadzały się do trudności decyzyjnych organu, który jednak nie przeprowadził żadnych czynności , które mogłyby się przyczynić do poszerzenia wiedzy o sytuacji prawnopodatkowej skarżącego odnośnie sprawowania przez niego codziennej pieczy nad dziećmi oraz wkładu finansowego w ich wychowanie.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zwarte w zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że prawo do preferencyjnego opodatkowania przysługuje tylko jednemu z rodziców. Przy ustaleniu możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania nie jest decydującym czynnikiem brak wspólnoty majątkowej - skoro dotyczy ono także osób pozostających w związku małżeńskim, których małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich albo odbywa karę pozbawienia wolności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie psa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podstawowy system rozliczenia rocznego zobowiązania podatkowego przyjmuje oddzielne rozliczanie podatku przez każdego podatnika, także pozostającego w związku małżeńskim. Jednocześnie ustawodawca wprowadził możliwość preferencyjnego opodatkowania dochodów przez małżonków (od sumy ich dochodów) oraz preferencyjnego opodatkowania dochodów rodziców samotnie wychowujących dzieci, po spełnieniu określonych przepisami ustawy warunków. Zasady opodatkowania dochodów samotnych rodziców zostały określone w art. 6 ust. 4 updf, który stanowił:

"Od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym:

1) dzieci małoletnie,

2) dzieci, bez względu na ich wiek, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, pobierany był zasiłek pielęgnacyjny,

3) dzieci do ukończenia 25 lat uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub w przepisach o szkolnictwie wyższym, lub w przepisach o wyższych szkołach zawodowych, jeżeli w roku podatkowym dzieci te nie uzyskały dochodów, z wyjątkiem dochodów wolnych od podatku dochodowego, renty rodzinnej oraz dochodów w wysokości nie powodującej obowiązku zapłaty podatku

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7; z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie".

Zarazem w art. 6 ust. 5 zawarto definicję osoby samotnie wychowującej dzieci, zgodnie z którą "Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności".

Uznając za nieprawidłowe stanowisko podatnika wyrażone we wniosku organy podatkowe próbowały wykazać, że przesłanki preferencyjnego rozliczenia rodzica z dzieckiem należy oceniać mając na uwadze zawartą w art. 6 ust. 5 updf definicję osoby samotnie wychowującej dzieci, a także pewne elementy stanu faktycznego, które składają się na słownikowe rozumienie pojęcia "samotny" oraz "wychowywanie", gdyż dopiero łączne uwzględnienie formalnej definicji zawartej w ustawie oraz w/w elementów pozwala na ustalenie statusu danej osoby jako osoby samotnie wychowującej dzieci.

W przekonaniu Sądu stanowisko to jest nieprawidłowe i, wbrew stanowisku organu, nie wynika z treści art. 6 ust. 5 i 6 updf. Nie znajduje ono także dostatecznego uzasadnienia w wykładni celowościowej, do której również odwoływały się organy podatkowe.

Przede wszystkim trzeba zauważyć, że z samego zapisu ustawy wynika, iż prawo do rozliczenia się na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 updf zostało przyznane osobom samotnie wychowującym w roku podatkowym dzieci, przy czym warunki dotyczące dzieci zostały wymienione w pkt 1-3 tego przepisu, zaś w dalszej części przepisu zawarto pozostałe warunki, dotyczące zasad, na jakich dochodzi do rozliczenia. Próbując określić krąg podmiotów uprawnionych do skorzystania z uprzywilejowanego sposobu opodatkowania nie można ignorować tego, że de facto w ust. 5 art. 6 ustawodawca zawarł definicję ustawową pojęcia osoby samotnie wychowującej dzieci. Kryteria, jakimi posłużył się ustawodawca budując tę definicję są czysto formalne: chodzi o osobę posiadającą dziecko lub której powierzono opiekę nad dzieckiem (tylko taka spełnia definicję rodzica lub opiekuna), posiadającą określony status cywilny. Powstaje zatem pytanie, czy można definicję zawartą w art. 6 ust. 5 uznać za niepełną, stanowiącą jedynie element pełnego pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci", które należy z kolei wywodzić także w oparciu o inne kryteria, takie jak np. wyłączne sprawowanie pieczy nad dzieckiem, wspólne z nim zamieszkiwanie lub inne okoliczności życiowe potwierdzające rzeczywiste "samotne" wychowywanie dziecka. To z kolei wiąże się z koniecznością rozważenia, czy i na ile w takiej sytuacji organy podatkowe powinny badać faktyczną sytuację rodzinną rodzica/opiekuna dziecka.

Nie kwestionując twierdzenia organu, że art. 6 ust. 5 updf stanowił zarówno o cywilnoprawnym statusie osoby wychowującej dzieci, jak i o samotnym wychowywaniu tych dzieci, nie można się zarazem zgodzić, że są tą odrębne warunki, które muszą być łącznie spełnione. O takiej sytuacji można by było mówić, gdyby ustawodawca przyznał prawo do preferencyjnego odliczenia podmiotom o określonym statusie cywilnoprawnym, pod warunkiem, że rzeczywiście samotnie wychowują one dzieci. Jednak w art. 6 ust. 5 status cywilnoprawny rodzica lub opiekuna został użyty właśnie dla zdefiniowania kategorii osób samotnie wychowujących dzieci. To z kolei wskazuje, że intencją ustawodawcy było zrezygnowanie z każdorazowego ustalania faktycznej sytuacji życiowej rodziców/opiekunów oraz dzieci, na rzecz określenia pewnych warunków formalnych. O ile zatem treść samego ust. 4 art. 6 updf mogłaby wskazywać, że możliwość korzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania została uzależniona od rzeczywistego zaistnienia określonego stanu faktycznego – samotnego sprawowania opieki nad dzieckiem, o tyle fakt zawarcia w ust. 5 definicji ustawowej pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" prowadzi do wniosku, że ustawodawca posłużył się w tym wypadku pewną fikcją prawną – dokonał mianowicie założenia, że rodzic/opiekun o określonym stanie cywilnym jest też osobą faktycznie samotnie wychowującą dziecko. Objęcie statusem osoby samotnie wychowującej dziecko także rodzica pozostającego w małżeństwie, którego małżonek przebywa w więzieniu lub został pozbawiony praw rodzicielskich, nie podważa wniosku, że ustawa abstrahuje od faktycznych relacji rodzica z dzieckiem, bowiem ten przypadek dotyczy sytuacji, gdy z założenia drugi rodzic nie może – z uwagi na przeszkodę faktyczną lub prawną - wychowywać dziecka.

Wypada podkreślić, iż dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych pokazuje, że stosowanie art. 6 ust. 4 i 5 updf sprawiało trudności przede wszystkim w sytuacji, gdy oboje rodzice/opiekunowie, spełniający kryteria określone w ust. 5 tego przepisu, rościli sobie prawo do korzystania z uprzywilejowanego sposobu opodatkowania. W takiej bowiem sytuacji dochodziło do konkurencji osób uprawnionych. W kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 07.03.2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1799/98 (ONSA 2002/2/79) stwierdzając: "Z tak sformułowanego katalogu osób samotnie wychowujących dzieci wynika, że pomieszczono w nim dwie grupy osób stanu wolnego. Jedną z tych grup można ocenić tylko na podstawie okoliczności faktycznych; jest to rodzic (opiekun prawny) stanu wolnego, będący panną, kawalerem, wdową i wdowcem, a wówczas jest to osoba stricte samotna. Natomiast druga grupa wymaga posiłkowania się sytuacją prawną danej osoby. Mianowicie chodzi o rodzica (opiekuna prawnego) stanu wolnego będącego osobą rozwiedzioną. Ta okoliczność faktyczna będzie ustalana na podstawie wyroku rozwodowego. W takim wypadku zarówno po stronie byłej małżonki, jak i byłego małżonka wystąpi ten sam przymiot: rodzic stanu wolnego będący osobą rozwiedzioną. Z istoty pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci" należy wyprowadzić taki stan, w którym nie wystąpi konkurencja wspomnianych osób, ponieważ za prawnie niedopuszczalną należałoby uznać sytuację, w której z tego samego stanu faktycznego dwie osoby wysnują wniosek, że są osobami samotnie wychowującymi dzieci, jak w sprawie niniejszej.

Wobec tego, że status osoby rozwiedzionej kreuje wyrok rozwodowy, za osobę samotnie wychowującą dzieci uznać należy tę osobę, której w wyroku rozwodowym powierzono wykonywanie władzy rodzicielskiej, co obejmuje wychowanie dzieci". Podzielając pogląd wyrażony w powołanym wyroku tutejszy Sąd stwierdza, że NSA odwołał się do dodatkowej, niż objęta definicją z art. 6 ust. 5 przesłanki (sprawowanie władzy rodzicielskiej), ale jedynie pomocniczo, w celu wyeliminowania możliwości bezpodstawnego przyznania obojgu rodzicom prawa rozliczania się w charakterze rodziców samotnie wychowujących dziecko, nie negował natomiast, że co do zasady oboje należą do podmiotów uprawnionych przez ustawę do korzystania z tego sposobu opodatkowania. Powyższe jednak, zdaniem Sądu, potwierdza raczej konieczność ścisłego rozumienia pojęcia osoby samotnie wychowującej dzieci.

Odwoływanie się do innych, niż wskazane w art. 6 ust. 5 updf kryteriów, celem ustalenia kręgu podmiotów uprawnionych do korzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 nie jest także wcale, wbrew argumentom organu, oczywiste na gruncie wykładni celowościowej. Można oczywiście znaleźć uzasadnienie dla badania także innych, niż wynikające z samej definicji osoby samotnie wychowującej dziecko, okoliczności potwierdzających lub negujących faktycznie samotne ponoszenie ciężaru wychowywania dziecka. Uwzględnienie sytuacji faktycznej rodzica lub opiekuna wydaje się bowiem bardziej odpowiadać na potrzeby społeczne i wspomagać politykę socjalną. Jednak przy takiej interpretacji brak jest podstaw do wyłączenia z możliwości preferencyjnego opodatkowania rodzica pozostającego w separacji faktycznej i samotnie wychowującego dziecko albo – z drugiej strony – objęcia tą możliwością jednego z rodziców pozostających w konkubinacie i faktycznie wspólnie uczestniczących w wychowaniu dziecka. Tymczasem w świetle brzmieniu przepisu art. 6 ust. 4 i 5 updf prawo do korzystniejszego opodatkowania nie dotyczy osób pozostających w faktycznej separacji, zaś z drugiej strony brak jest praktycznie możliwości wykazania, że rodzic stanu wolnego nie wychowuje samotnie dziecka. W tym stanie rzeczy trzeba uznać, że definiując krąg podmiotów uprawnionych do korzystania z preferencyjnego sytemu rozliczenia rocznego podatku ustawodawca celowo dokonał pewnych uproszczeń i za kryterium przyjął wychowywanie dziecka przez osobę, o jakiej mowa w art. 6 ust. 5 updf, nie dając podstaw do badania faktycznego rozkładu sił i środków rodziców przy wychowywaniu dziecka. Decydujące znaczenie, jak już podkreślono, ma złożenie, nie mogą oboje rodzice wychowywać dziecka samotnie, ale czyni to zawsze tylko jeden z nich. W obecnym stanie prawnym ten warunek wynika wprost z zapisu ustawy. Z postawionego przez skarżącego pytania i zajętego przez niego stanowiska nie wynikało przy tym, że oboje rodzice zamierzają rozliczać się w sposób, o jaki mowa w art. 6 ust. 4 updf.

Należy ponadto zauważyć, że u podstaw przedmiotowego przywileju, podobnie jak tego dotyczącego łącznego opodatkowania dochodów małżonków, leżało założenie "urealnienia" wysokości podatku od rzeczywistej wysokości dochodu przypadającego na podatnika mającego na utrzymaniu rodzinę (a w przypadku małżeństwa – dzielącego swoje dochody ze współmałżonkiem) – na co zwracał m.in. uwagę Trybunał Konstytucyjny w powoływanym przez skarżącego wyroku z dnia 04.05.2004 r. , sygn. akt K8/0, OTK-A 2004/37. Niewątpliwie jest to także wyraz pewnej polityki "prorodzinnej", bowiem opiera się na założeniu, że ciężar podatkowy ponoszony przez podatnika mającego na utrzymaniu dzieci (lub małżonka i dzieci) nie jest taki sam, jak podatnika nie będącego w takiej sytuacji. W istocie zaś przywilej podatkowy dla rodziców samotnie wychowujących dzieci jest formą zrekompensowania tym osobom, podobnie ponoszącym relatywnie większe obciążenia podatkowe, niemożności skorzystania z ulgi przysługującej małżonkom. Z tego też względu istotne jest, by korzystał z niej jeden tylko z rodziców lub opiekunów – co jednak obecnie w sposób jednoznaczny wynika z zapisów ustawy. Natomiast sformalizowanie kryteriów w definicji osoby samotnie wychowującej dzieci w rzeczywistości nie tworzy sytuacji odbiegającej zasadniczo od stworzonej przez ulgę dla małżonków, która również odwołuje się tylko do formalnych przesłanek, takich jak pozostawanie przez rok podatkowy w związku małżeńskim oraz wspólność majątku. Także i w tym wypadku przecież organ nie bada okoliczności takich, jak wspólne zamieszkiwanie, wspólne prowadzenie gospodarstwa domowego czy rzeczywiste wzajemne zaspokajanie swoich potrzeb życiowych.

Zarazem wymaga podkreślenia, że ścisłe, jednoznaczne określenia kryteriów podmiotowych osób uprawnionych do rozliczenia się jako osoby samotnie wychowujące dziecko – poprzez odwołanie do ich statusu cywilnoprawnego, sprzyja pewności prawa i przejrzystości jego stosowania. Nie można całkowicie zignorować faktu, że rozliczenie roczne podatku dochodowego następuje w systemie samoobliczenia podatku, poprzez złożenie zeznania podatkowego przez podatnika. To podatnik zatem, składając zeznanie, musi ocenić, czy jego sytuacja życiowa odpowiada warunkowi "samotnego wychowywania dzieci". Uzależnienie określonego systemu opodatkowania od warunków określonych kategorycznie, poprzez wskazanie formalnych przesłanek, należy ocenić jako spełniające postulat przejrzystości i pewności prawa. Gdyby natomiast przyjąć, że konieczne dla rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dzieci, jest faktycznie samotne ich wychowywanie, to wobec braku jasnych i doprecyzowanych kryteriów, według których należy oceniać, czy w danym przypadku rodzic/opiekun rzeczywiście samotnie wychowuje dziecko, utrudnione byłoby zarówno korzystanie z tego przywileju – dla podatników, jak i weryfikacja tego rodzaju rozliczeń – dla organów. Wątpliwe jest też, by organy podatkowe dysponowały instrumentami prawnymi, umożliwiającymi w każdej sytuacji zweryfikowanie, czy dziecko jest rzeczywiście "samotnie wychowywane" i przez którego z rodziców. Przy tym zgodzić się należy z zarzutem skarżącego, że trudność organów ze wskazanie w danej sytuacji , która z osób samotnie wychowuje dziecko, nie może automatycznie prowadzić do zakwestionowania tego prawa u każdego z rodziców lub opiekunów.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o błędną interpretację przepisów prawa materialnego, wobec czego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a. O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a