Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2336/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 6, art. 14
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 18, art. 19
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1476/14 w sprawie ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe w tym podatku wraz z odsetkami 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 października 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz H. G. kwotę 47.938 (słownie: czterdzieści siedem tysięcy dziewięćset trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 września 2015 r., I SA/Sz 1476/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę H. G. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: DIS) z dnia 17 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe w tym podatku wraz z odsetkami.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że "J." B. B., G. H. spółka cywilna – dalej powoływana jako: "spółka" utworzona została na mocy umowy z dnia 26 stycznia 1998 r. zawartej pomiędzy skarżącym i B. B. W okresie od 27 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2012 r. spółka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 11 września 2012 r. skarżący dokonał wypowiedzenia umowy spółki (z zachowaniem jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia), ze skutkiem na koniec 2012 r. W dniu 18 stycznia 2013 r. zostało złożone zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 z informacją o ustaniu bytu prawnego spółki z dniem 31 grudnia 2012 r. W dniu 28 stycznia 2013 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w G. informacja o dokonanym na dzień 31 grudnia 2012 r. spisie z natury sporządzonym na okoliczność rozwiązania spółki. W dniu 25 stycznia 2012 r. spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2012 r., a w dniach 29 stycznia 2013 r. i 7 lutego 2013 r. deklaracje korygujące. W ostatecznej deklaracji korygującej spółka zadeklarowała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 540.562 zł przy uwzględnieniu dokonanego spisu z natury sporządzonego na dzień 31 grudnia 2012 r. oraz deklarowanej korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych. Powyższe zobowiązanie podatkowe nie zostało uregulowane w terminie.

Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., decyzją z dnia 22 stycznia 2014 r., określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki, tj. skarżącego i B. B., jako osób trzecich, za przedmiotową zaległość spółki.

Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, m.in. na to, że w toku postępowania skarżący na wezwanie przedłożył: spis z natury spółki sporządzony na potrzeby podatku VAT – na dzień 31 grudnia 2011 r., spis z natury – na dzień z dnia 31 grudnia 2012 r., wypowiedzenie umowy spółki – pismo poświadczone notarialnie z dnia 11 września 2012 r. Ponadto, w toku postępowania skarżący złożył wyjaśnienia, zgodnie z którymi za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zarówno w przypadku nieruchomości, jak i nakładów inwestycyjnych, przyjęto wartość netto obliczoną jako różnica pomiędzy wartością początkową, a sumą odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od momentu przyjęcia ich do użytkowania, aż do dnia likwidacji działalności.

W związku z wątpliwościami co do prawidłowości wyceny ruchomości i nieruchomości, organ pierwszej instancji powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego w zakresie wyceny nieruchomości dla potrzeb określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. W dniu 25 września 2013 r. do organu wpłynął operat szacunkowy, dotyczący wartości nieruchomości zabudowanej (Ośrodek Wypoczynkowo-Wczasowy "J. S." w N.), a w dniu 9 października 2013 r. aneks do tego dokumentu. Organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia podatku należnego od poszczególnych składników majątkowych przy uwzględnieniu wartości rynkowej.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że kwota podatku należnego od towarów i usług objętych spisem z natury, o których mowa w art. 14 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej powoływana jako: "ustawa o VAT") wynosi 2.231.483 zł. Wskazana kwota podlegała pomniejszeniu o kwotę nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji w kwocie 1.262 zł, co dało kwotę 2.230.221 zł tytułem podatku należnego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że ze względu na fakt rozwiązania spółki posiadającej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. uznać należy za zasadne zastosowanie wobec byłych wspólników spółki przepisu art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej powoływanej jako: "O.p.").

3. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie do DIS.

3.1. Przed rozstrzygnięciem postępowania odwoławczego, DIS zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, w tym postępowaniu.

Ze zgromadzonych we wskazanym powyżej postępowaniu dowodów wynika, że podatnik w dniu 14 lutego 2012 r. złożył do CEiIDG wniosek o wykreślenie z ewidencji, działalności zarejestrowanej pod nazwą: FP "J." B. B. Wypowiedzenie umowy spółki z dnia 26 stycznia 1998 r., złożone przez skarżącego pismem z dnia 11 września 2012 r., zostało doręczone wspólnikowi i na tej podstawie B. B. wezwał skarżącego do przeniesienia własności nieruchomości wraz z wyposażeniem spółki na rzecz jego i jego żony. Ponadto, w dniu 12 czerwca 2014 r. skarżący został przesłuchany na okoliczność przeniesienia na niego władztwa nad przedsiębiorstwem przed dniem rozwiązania spółki. Zeznał, że w spółce przeprowadzono inwentaryzację na koniec roku 2011 r. oraz 2012 r., a dokumentem potwierdzającym przejęcie przez niego majątku spółki, jest spis z natury. Dodatkowo, skarżący wskazał, że wspólnik zakwestionował wypowiedzenie umowy spółki, stąd nie mogło dojść do podpisania żadnych dokumentów dotyczących przejęcia składników majątkowych. B. B. nie uczestniczył jednak w prowadzeniu ośrodka wypoczynkowego. Skarżący przyjął zatem, że rozliczanie podatku od towarów i usług z działalności prowadzonej w ośrodku wypoczynkowym jest uzasadnione, w związku z dysponowaniem przez niego całym majątkiem dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Dodatkowo, przesłuchani przez organ pierwszej instancji zostali pracownicy spółki, tj.: E. M., M. D., S. K. Świadkowie ci zeznawali na okoliczność relacji zachodzących pomiędzy wspólnikami spółki, podziału kompetencji oraz faktycznego władztwa nad majątkiem spółki.

3.2. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy, decyzją z dnia 17 października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygając sprawę, DIS stwierdził, że organ pierwszej instancji przedstawił prawidłowe (w oparciu o opracowany przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy), rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., wskazując kwotę 167.373 zł tytułem podatku należnego od ruchomości i kwotę 2.064.110 zł tytułem podatku należnego od nieruchomości. Zasadnie również orzekł o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników, za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie 2.230.221 zł oraz odsetek za zwłokę, naliczonych na dzień wydania decyzji w kwocie 101.584 zł. Zdaniem DIS, w przedmiotowej sprawie niewątpliwie znajdował przepis art. 14 ustawy o VAT albowiem obejmuje on stan faktyczny sprawy, co skutkowało opodatkowaniem towarów pozostałych po zaprzestaniu działalności przez spółkę, albowiem nie doszło do zbycia lub przejęcia przedsiębiorstwa przez jednego ze wspólników.

3.3. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego: tj. art. 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, art. 18 oraz art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) poprzez błędne uznanie przez organy podatkowe, że przepisy te nie mają w sprawie zastosowania;

2) przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 187 O.p., art. 191 O.p., art. 210 O.p.,

3.4. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.5. Skarżący, po przekazaniu przez organ odwoławczy skargi wraz z odpowiedzią na skargę i aktami administracyjnymi, złożył pismo z dnia 5 stycznia 2015 r., w którym zwrócił się o uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2014 r., I FSK 1668/13, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA), uchylającego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 maja 2013 r., I SA/Sz 944/13, dotyczącego interpretacji indywidualnej zastosowania przepisów art. 6 pkt 1 i art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy, w piśmie z dnia 20 stycznia 2015 r., odpowiedział na argumentację skarżącego i wskazał, że stan faktyczny przywołanej interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2012 r. różni się od stanu faktycznego ustalonego na potrzeby zaskarżonej decyzji. Ponadto, zdaniem DIS, skoro nie można uznać, że doszło do przeniesienia majątku spółki na jednego ze wspólników, to nie dochodzi do naruszenia art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

3.6. W kolejnym piśmie, z dnia 16 lutego 2015 r., stanowiącym uzupełnienie uzasadnienia skargi, skarżący wskazał tezy z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2014 r., I FSK 1668/13, CBOSA oraz powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2015 r., I FSK 1995/13 i I FSK 1996/13, CBOSA. W oparciu o przedstawioną argumentację, skarżący sformułował dodatkowy zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i 3 ustawy o VAT oraz 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, poprzez objęcie podstawą opodatkowania wartości nieruchomości korzystających już ze zwolnienia od podatku od towarów i usług ze względu na upływ dwuletniego okresu od dokonania na nich tzw. pierwszego zasiedlenia polegającego na odpłatnym oddaniu do użytkowania gościom ośrodka wypoczynkowego (wynajmowaniu pokoi znajdujących się w przedmiotowej nieruchomości).

Organ odwoławczy pismem z dnia 12 marca 2015 r. odniósł się do argumentów skarżącego i poinformował ponownie, że przytoczone przez skarżącego tezy, a także powołane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dotyczą stanu faktycznego sprawy.

3.7. Następnie, skarżący w piśmie z dnia 27 lipca 2015 r. podtrzymał stanowisko wyrażone wcześniej i podkreślił, że organ odwoławczy pomija znaną mu z urzędu okoliczność kontynuowania przez skarżącego (po rozwiązaniu spółki) działalności gospodarczej z wykorzystaniem majątku objętego spisem z natury, co potwierdza, że w sprawie doszło do naruszenia art. 187 § 3 O.p.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że z ustalonego przez organy obydwu instancji stanu faktycznego wynika, że spółka cywilna na skutek likwidacji nie przekazała przedsiębiorstwa służącego do wykonywania działalności w zakresie usług wypoczynkowych na rzecz jednego z byłych wspólników, który ma zamiar kontynuować działalność gospodarczą. Z poczynionych ustaleń wynika natomiast, że wspólnicy nie uregulowali kwestii przejęcia majątku i pozostają w sporze. Skarżący wypowiedział zawartą w dniu 26 stycznia 1998 r. umowę spółki cywilnej "J." B. B., H. G. Wypowiedzenie przez skarżącego umowy zostało doręczone wspólnikowi (B. B.).

W związku z powyższym, wspólnik wezwał skarżącego do przeniesienia prawa własności przedmiotowej nieruchomości wraz z wyposażeniem spółki na rzecz jego oraz jego żony.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w toku postępowania organ podatkowy ustalił, w oparciu o złożone przez skarżącego zeznania, że od 2012 r. prowadził on ośrodek wypoczynkowy stanowiący składnik przedsiębiorstwa spółki. Czynności z tym związane skarżący podejmował samodzielnie do końca 2012 r. za wynagrodzeniem uiszczanym na rzecz wspólnika, który w tym okresie w ośrodku nie zamieszkiwał. Ponadto, skarżący zeznał, że nie doszło do podpisania żadnych dokumentów, które potwierdzałyby przejęcie składników majątkowych spółki. Wspólnik skarżącego zakwestionował bowiem wypowiedzenie umowy spółki cywilnej. Współwłasność łączną skarżącego oraz B. B., nieruchomości, potwierdzają zapisy księgi wieczystej.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd, zgodnie z którym fakt okresowego zarządzania i dysponowania ośrodkiem przez skarżącego, nie przesądza o suwerennym objęciu składników majątkowych spółki. Dodatkowo fakt wykreślenia z CEiIDG (Urząd Gminy R.), na podstawie wniosku z 14 lutego 2012 r. przez B. B. działalności gospodarczej prowadzonej pn. FP "J." B. B., nie potwierdza zbycia przedsiębiorstwa spółki przed datą wypowiedzenia umowy spółki przez skarżącego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wywieść zatem należy, że nie doszło do przekazania majątku rozwiązanej spółki skarżącemu.

Tym samym, Sąd pierwszej instancji uznał, że nie można przyjąć, iż sam fakt kontynuowania aktualnie działalności przez jednego ze wspólników, w świetle powyższych wywodów sprawia, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że regulacja art. 14 ust. 1 i 4 ustawy o VAT jest dopełnieniem unormowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Brak bowiem tej regulacji (art. 14 ust. 1 i 4 ustawy o VAT) oznaczałby, że poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług pozostałoby zatrzymanie towarów przez spółki osobowe i osoby fizyczne po zaprzestaniu prowadzenia przez tych podatników działalności gospodarczej, co mogłoby powodować naruszenie zasady powszechności i równości opodatkowania.

W przypadku podatników będących osobami fizycznymi nabyte przez te podmioty towary są ich własnością i pozostają ich własnością także po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Podobna sytuacja jest w przypadku spółki cywilnej, gdzie majątek spółki jest majątkiem wspólników. Rozwiązanie tej spółki, stosownie do treści art. 875 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: K.c.),, skutkuje jedynie tym, że dotychczasowa współwłasność łączna, z chwilą rozwiązania spółki, ulega z mocy prawa przekształceniu we współwłasność w częściach ułamkowych.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie zasługuje na aprobatę także zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spółka posiadała nieruchomość, którą wykorzystywała do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług zakwaterowania. W latach 2006 i 2007 nieruchomość została zmodernizowana, a nakłady na ten cel przekroczyły 30% jej wartości początkowej. Nie stanowiła ona przedmiotu najmu, czy dzierżawy i służyła prowadzeniu przez spółkę działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji po dokonaniu, na podstawie art. 14 ustawy o VAT spisu z natury, nieruchomość ta nie mogła być ujęta, jako korzystająca ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lecz podlegała opodatkowaniu według stawki 23% (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT). Spółka nie została objęta także zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, który stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu odwoławczego także w odniesieniu do braku przesłanek wyłączających odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe, tj. skarżącego za zaległości spółki.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., ciążącego na rozwiązanej spółce, mogło nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko jej byłym wspólnikom, w trybie art. 115 O.p. Skarżący nie wykazał zaistnienia okoliczności wyłączających odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej za zobowiązania podatkowe, o której mowa w art. 115 O.p.

W świetle powyższego należy Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy nie naruszyły przepisów art. 122, 187, 191 i 210 O.p. W toku postępowania organy podejmowały bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy rozpatrzyły w sposób wyczerpujący, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Zarzucił wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem:

I. przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji przy orzekaniu wynikającej z akt sprawy istotnej okoliczności prowadzenia przez skarżącego (kontynuowania) działalności gospodarczej w oparciu o cały majątek rozwiązanej spółki cywilnej. Uwzględnienie tej okoliczności mogło prowadzić do uznania, iż w sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 14 ustawy o VAT, gdyż o wyłączeniu spod opodatkowania ośrodka wypoczynkowego decydowałby art. 6 pkt 1 tej ustawy oraz fakt kontynuowania działalności przez skarżącego, bez względu na podstawę prawną przejęcia majątku, bowiem dostawa w rozumieniu ustawy o VAT jest czynnością o charakterze ekonomicznym, niezależną od podstaw prawnych i formy jej dokonania;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia powołuje się na okoliczność niewystąpienia czynności jaka miałaby być objęta normą art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a jednocześnie miałaby dotyczyć spółki cywilnej i wspólnika. W świetle takiego rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia nie można poddać wydanego orzeczenia weryfikacji wobec braku jakichkolwiek podstaw prawnych do dokonania czynności skarżącego z samym sobą. Skarżący kontynuuje działalność gospodarczą w oparciu o majątek, którego tak obecnie jak i poprzednio był współwłaścicielem. Tym samym skarżony wyrok nie poddaje się weryfikacji ze względu na brak pełnego uzasadnienia tezy dotyczącej niezaistnienia zdarzenia objętego hipotezą normy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a w istocie brak wskazania jakiej czynności miał dokonać współwłaściciel majątku aby móc kontynuować działalność gospodarczą z pełnym wykorzystaniem tego samego majątku tworzącego przedsiębiorstwo;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organ art. 180 i art. 187 § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie znanego organowi z urzędu faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego i opodatkowania kontynuowanej działalności gospodarczej prowadzonej poprzednio w formie spółki cywilnej. Uwzględnienie naruszenia skarżoną decyzją powołanych przepisów procesowych mogło pozwolić na ustalenie, iż w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania wyłączenia spod opodatkowania majątku skarżącego w oparciu o art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż występuje w sprawie forma następstwa prawnego w rozumieniu prawa wspólnotowego pozwalająca zastosować wyłączenie spod opodatkowania majątku rozwiązywanej spółki cywilnej, który w całości służy dalszemu wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a nie konsumpcji byłych wspólników.

II. prawa materialnego, tj.:

1) błędną wykładnię art. 6 pkt 1 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że przepis ten nie może znaleźć zastosowania w okolicznościach kontynuowania działalności gospodarczej przez wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej, który z mocy prawa staje się współwłaścicielem w części ułamkowej całego majątku tworzącego przedsiębiorstwo byłych wspólników spółki cywilnej;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 14 ustawy o VAT w okolicznościach kontynuowania działalności gospodarczej przez wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej w oparciu o całe przejęte przedsiębiorstwo, którego wspólnik był i nadal pozostaje współwłaścicielem;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 14 ustawy o VAT do czynności nie polegającej na przeznaczeniu majątku rozwiązanej spółki cywilnej na cele konsumpcyjne, a wyłącznie wykorzystywanie w całości tego majątku do działalności gospodarczej jednego z byłych wspólników;

4) naruszenie art. 18 oraz art. 19 dyrektywy 2006/112 poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż przepisy te nie mają w sprawie zastosowania i nie obejmują przejęcia majątku likwidowanej spółki cywilnej przez jednego ze wspólników. Skarżonym wyrokiem sąd uznał, iż samo rozwiązanie spółki cywilnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, i w zaistniałym w niniejszej sprawie przypadku przejęcia majątku i kontynuacja działalności gospodarczej przez jednego ze wspólników nie jest to czynność zrównana z dostawą towarów, dla której znajdzie zastosowanie regulacja art. 19 dyrektywy 2006/112 zrealizowana w powołanym art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

5) art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą uznaniu, iż regulacja ta nie znajduje zastosowania do nieruchomości będącej przedmiotem krótkotrwałego wynajmowania;

6) art. 115 § 1, 4 i 5 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie do sytuacji, w której były wspólnik spółki cywilnej kontynuuje działalność gospodarczą rozwiązanej spółki cywilnej w oparciu o całe przedsiębiorstwo rozwiązanej spółki cywilnej, czego bezpośrednią konsekwencją jest błędne uznanie solidarnej ze spółką i pozostałym wspólnikiem odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2. B. B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu dokonania ustaleń w zakresie nieważności umowy spółki cywilnej J. jako zawartej dla pozoru i zwolnienie B. B. z ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług.

5.3 Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r., I FSK 2336/15 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 23 lutego 2016 r., I FSK 1573/14.

5.4. Po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości orzeczenia prejudycjalnego w sprawie Kozuba Premium Selection, C-308/16, ECLI:EU:C:2017:869 NSA podjął postępowanie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W świetle sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zasadniczym przedmiotem sporu pozostaje okoliczność, czy organy podatkowe mogły wydać decyzję, w której określiły spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i orzekły o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki, tj. skarżącego i B. B., jako osób trzecich, za przedmiotową zaległość spółki z nierozliczonego remamentu likwidacyjnego, o którym mowa w art. 14 ustawy o VAT.

6.2. Zasadniczy spór sprowadza się do tego, czy spółka cywilna mogła przekazać przedsiębiorstwo służącego do wykonywania działalności w zakresie usług wypoczynkowych na rzecz jednego z byłych wspólników, który ma zamiar kontynuować działalność gospodarczą. Z poczynionych ustaleń wynika natomiast, że wspólnicy nie uregulowali kwestii przejęcia majątku i pozostają w sporze.

W ocenie Sądu pierwszej instancji spółka cywilna na skutek likwidacji nie przekazała przedsiębiorstwa służącego do wykonywania działalności w zakresie usług wypoczynkowych na rzecz jednego z byłych wspólników, który ma zamiar kontynuować działalność gospodarczą. Z poczynionych ustaleń wynika natomiast, że wspólnicy nie uregulowali kwestii przejęcia majątku i pozostają w sporze. Skarżący wypowiedział zawartą w dniu 26 stycznia 1998 r. umowę spółki cywilnej "J." B. B., H. G. Wypowiedzenie umowy przez skarżącego umowy zostało doręczone wspólnikowi (B. B.). W związku z powyższym, wspólnik wezwał skarżącego do przeniesienia prawa własności przedmiotowej nieruchomości wraz z wyposażeniem spółki na rzecz jego oraz jego żony.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w toku postępowania organ podatkowy ustalił, w oparciu o złożone przez skarżącego zeznania, że od 2012 r. prowadził on ośrodek wypoczynkowy stanowiący składnik przedsiębiorstwa spółki. Czynności z tym związane skarżący podejmował samodzielnie do końca 2012 r. za wynagrodzeniem uiszczanym na rzecz wspólnika, który w tym okresie w ośrodku nie zamieszkiwał. Ponadto, skarżący zeznał, że nie doszło do podpisania żadnych dokumentów, które potwierdzałyby przejęcie składników majątkowych spółki. Wspólnik skarżącego zakwestionował bowiem wypowiedzenie umowy spółki cywilnej. Współwłasność łączną skarżącego oraz B. B., nieruchomości, potwierdzają zapisy księgi wieczystej.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd, zgodnie z którym fakt okresowego zarządzania i dysponowania ośrodkiem przez skarżącego, nie przesądza o suwerennym objęciu składników majątkowych spółki. Dodatkowo fakt wykreślenia z CEiIDG (Urząd Gminy R.), na podstawie wniosku z dnia 14 lutego 2012 r. przez B. B. działalności gospodarczej prowadzonej pn. FP "J." B. B., nie potwierdza zbycia przedsiębiorstwa spółki przed datą wypowiedzenia umowy spółki przez skarżącego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wywieść zatem należy, że nie doszło do przekazania majątku rozwiązanej spółki skarżącemu.

Tym samym, Sąd pierwszej instancji uznał, że nie można przyjąć, iż sam fakt kontynuowania aktualnie działalności przez jednego ze wspólników, w świetle powyższych wywodów sprawia, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego odrzucające z góry, że w rozpatrywanej sprawie nie mogło dojść do przeniesienia przedsiębiorstwa, narusza art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zakłada bowiem ono, że przeniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu będą decydowały aspekty formalno-prawne a nie ekonomiczne.

Stosownie do treści art. 19 dyrektywy 2006/112 w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Powołany przepis stanowi odpowiednik przepisu art. 5 ust. 8 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1 i nast. z późn. zm.; dalej: "VI dyrektywa"), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, Państwa Członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W stosownych przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie środki wymagane w celu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu.

Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie skorzystało z tej możliwości, przekazania całości lub części aktywów nie uważa się za dostawę towarów w rozumieniu VI dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112) i zgodnie z jej art. 2 takie przekazanie nie podlega opodatkowaniu VAT (zob. wyroki TS w sprawie: Abbey National, C–408/98, pkt 30; Zita Modes, C–497/01, EU:C:2003:644, pkt 29; SKF, C–29/08, EU:C:2009:665, pkt 36; Schriever, C–444/10, EU:C:2011:724, pkt 20; X BV, C-651/11, EU:C:2013:346, pkt 29).

Na podstawie art. 5 ust. 8 zdanie drugie VI dyrektywy (art. 19 zdanie drugie dyrektywy 2006/112) państwa członkowskie mogą wykluczyć z tej zasady przekazanie aktywów podmiotowi niebędącemu podatnikiem w rozumieniu dyrektywy lub podmiotowi, który działa jako podatnik tylko w zakresie części prowadzonej przez siebie działalności, jeżeli jest to konieczne w celu zapobiegania zakłóceniu konkurencji. Przepis ten należy uznać za określający wyczerpująco przypadki, gdy państwo członkowskie korzystające z możliwości przewidzianej w art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI dyrektywy (art. 19 zdanie pierwsze dyrektywy 2006/112) ma prawo ograniczyć zasadę nieuznawania transakcji za dostawę (por. wyrok TS w sprawie Zita Modes, C–497/01, pkt 30). W odniesieniu do pojęcia "przekazanie, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów", użytego w art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI dyrektywy (art. 19 zdanie pierwsze dyrektywy 2006/112), Trybunał orzekł już, że pojęcie to jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Wobec braku definicji tego pojęcia w VI dyrektywie (dyrektywie 2006/112) oraz wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich znaczenie i zakres tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy omawiane uregulowanie (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Zita Modes, C–497/01, pkt 32-35; Schriever, C–444/10, pkt 22). Właśnie w kontekście art. 5 ust. 8 VI dyrektywy (art. 19 dyrektywy 2006/112) i celu, jakiemu służy ten przepis, Trybunał uznał, że ma on za zadanie umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw, poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie naliczonego VAT (wyroki TS w sprawie: Zita Modes, C–497/01, pkt 39; Schriever, C–444/10, pkt 23). Ponadto Trybunał orzekł, że w świetle owego celu pojęcie "przekazanie (...) całości lub części aktywów" należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów (zob. wyroki TS w sprawie: Zita Modes, C–497/01, pkt 40; SKF, C–29/08, pkt 37; Schriever, C–444/10, pkt 24). Jak z tego wynika, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI dyrektywy (art. 19 dyrektywy 2006/112), wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (wyrok TS w sprawie Schriever, C–444/10, pkt 25). Zastosowanie art. 5 ust. 8 VI dyrektywy (art. 19 dyrektywy 2006/112) wymaga również, by nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność (...) (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Zita Modes, C–497/01, pkt 44; Schriever, C–444/10, pkt 37).

Polski ustawodawca dokonał implementacji art. 19 dyrektywy 2006/112 w treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., I FSK 955/12 (publ. CBOSA), wskazano, że tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka jest objęta VAT, o ile przysługiwało od tych aktywów prawo do odliczenia VAT.

6.4. Odczytując treść art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy mieć również na względzie zastosowany w rozpatrywanej sprawie art. 14 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej - jeżeli w stosunku do tych towarów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powołany przepis stanowi implementację art. 18 lit. c) dyrektywy 2006/112. Polski ustawodawca skorzystał z opcji opodatkowania przewidzianej w tym przepisie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2013 r., I FSK 525/12, opubl. CBOSA).

Zgodnie z art. 18 dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie mogą uznać za odpłatną dostawę towarów każdą z następujących czynności:

a) wykorzystanie przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa towarów wytworzonych, skonstruowanych, wydobytych, przetworzonych, nabytych lub importowanych w ramach prowadzenia takiej działalności, jeżeli VAT od takich towarów, w przypadku ich nabycia od innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu;

b) wykorzystanie przez podatnika towarów do celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu, w przypadku gdy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia lub wykorzystania zgodnie z lit. a);

c) z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 19, zatrzymanie towarów przez podatnika lub jego następców prawnych, w przypadku gdy zaprzestaje on prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jeżeli VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia lub wykorzystania zgodnie z lit. a).

Z treści art. 18 lit. c) dyrektywy 2006/112 wynika, że obejmuje on ogólnie przypadki, w których zaprzestano działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, bez rozróżniania ze względu na przyczyny czy okoliczności tego zaprzestania i wyłączając jedynie przypadki, o których mowa w art. 19 dyrektywy 2006/112. Głównym celem art. 18 lit. c) dyrektywy 2006/112 jest bowiem uniknięcie tego, żeby składniki majątkowe dające prawo do odliczenia VAT nie zostały przedmiotem nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji towaru lub usługi w następstwie zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jakiekolwiek byłyby jego przyczyny bądź okoliczności (wyrok TS w sprawie Marinow, C-142/12, EU:C:2013:292, pkt 26-27).

6.6. W świetle powyższych przepisów dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotne było wyjaśnienie, że czy niniejszej sprawie doszło do ostatecznej konsumpcji czy też kontynuacji działalności gospodarczej w oparciu o przekazane przedsiębiorstwo.

Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji nie może budzić wątpliwości, że w sprawie nie doszło do ostatecznej konsumpcji.

Sporne pozostaje natomiast to, czy doszło do "transakcji zbycia przedsiębiorstwa", o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W tym miejscu przypomnieć należy dyrektywa 2006/112 w art. 19 posługuje się wyrażeniem "przekazanie". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 19 2006/112 ograniczająca przekazanie zastosowanie wyłączenia z opodatkowania VAT jedynie takiej sytuacji, w której dochodzi do przeniesienia własności przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części świadczyłaby o wykładni zawężającej pozostającej w sprzeczności z zasadniczym celem tego przepisu, którym jest wyłączenie z opodatkowania VAT każdej formy przekazania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, które skutkować będzie kontynuowaniem wykonywania działalności. Nie może być wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do formalnego przeniesienia własności spornej nieruchomości, ale do faktycznego jej wykorzystania do kontynuowania wykonywania działalności gospodarczej.

Skoro w niniejszej sprawie nie dochodzi do ostatecznej konsumpcji lecz kontynuacji działalności gospodarczej w oparciu o przekazane przedsiębiorstwo nie można tym samym uznać, jak to wskazał Sąd pierwszej instancji, że po zaprzestaniu działalności gospodarczej przez spółkę cywilną koniecznym będzie uwzględnienie w spisie z natury towarów, stanowiących aktywa przedsiębiorstwa w stosunku do których VAT został odliczony albowiem nie jest możliwe wykazanie całego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), jako wyłączonego spod opodatkowania tym podatkiem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 6 pkt 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że pozostawienie jednemu ze wspólników spółki cywilnej, po rozwiązaniu tej spółki, majątku tej spółki w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie stanowi podstawy do opodatkowania takiej czynności jako remanentu likwidacyjnego, o którym mowa w art. 14 ust.1 ustawy o VAT.

6.7. Zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji nie kwestionują zasadniczo, że wykorzystywana przez skarżącego nieruchomość była przedsiębiorstwem, ale kwestionują, że nie do przekazania tej nieruchomości na rzecz skarżącego co dawałoby podstawę do wyłączenia od VAT.

W tej sytuacji potwierdziły się zarzuty naruszenia art. 6 pkt 1, art. 14 ustawy o VAT oraz art. 18 oraz art. 19 dyrektywy 2006/112.

6.8. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT mogą mieć znaczenie jedynie wówczas, gdyby organ odwoławczy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu doszedł do przekonania, że przekazana nieruchomość nie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Artykuł 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowi:

"Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

[...]

14) »pierwszym zasiedleniu« – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznając, że przedmiotowa nieruchomość nie mogła być ujęta jako korzystająca ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wziął pod uwagę, że nabytą w 1998 r. przez spółkę nieruchomość poddano modernizacji w 2006 r. i 2007 r. a nakłady na ten cel przekroczyły 30% jej wartości początkowej oraz, że "po tej inwestycji nie była przedmiotem najmu, czy dzierżawy i służyła prowadzeniu działalności gospodarczej w ww. zakresie przez spółkę".

Z powyższego stanowiska wynika, że organ odwoławczy uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ przeznaczenie nieruchomości, po modernizacji, na cele spółki nie były równoznaczne z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie Kozuba Premium Selection, C-308/16, w którym Trybunał stwierdził, że "artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia."

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał odwołał się do prac przygotowawczych do VI dyrektywy, które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy 2006/112, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), gdzie przyjęto, że kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono również, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej, jak zauważył Trybunał, nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (pkt 41 uzasadnienia wyroku).

W tej sytuacji potwierdził się również, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

6.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie zdołał wykazać natomiast naruszenia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego.

6.10. W szczególności nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a Wbrew bowiem temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonana przez niego ocena dysponowania przez skarżącego przedmiotową nieruchomością nie narusza art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. To, że skarżąca z oceną tą się nie zgadza nie oznacza, że doszło w tej sprawie do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a określającego wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Przepis ten co do zasady nie służy bowiem zwalczaniu oceny prawnej dokonanej przez Sąd pierwszej instancji.

6.11. Podobnie ocenić należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 187 § 3 O.p. Sprowadzają się one też bowiem do polemiki z oceną prawną wyrażoną w tej sprawie przez organy, a zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji.

6.12. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić wykładnię przepisów prawa materialnego, której dokonano w rozpatrywanej sprawie.

7. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych wyżej powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

8. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a.

8.1. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji, opłata za udzielone pełnomocnictwo, a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego.

8.2. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego określono na podstawie § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490; ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2105 r. poz. 1804, ze zm.).