Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1309/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par 3, art.14h, art.122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 5a pkt 6, art. 18
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1309/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant st.sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2013 r., sprawy ze skargi B.P., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 14 maja 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Podatnik B. P. zwrócił się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia przychodów ze wszystkich wskazanych we wniosku usług (świadczonych przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie impresariatu artystycznego) do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W ramach stanu faktycznego wskazano, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą - impresariat artystyczny. W ramach tej działalności zawarł umowę o współpracę z aktorem, na mocy której stał się jego wyłącznym przedstawicielem. Ponadto, na mocy tej umowy, nabywa od aktora prawa majątkowe do jego artystycznych wykonań oraz wizerunku, które następnie przenosi na konkretne podmioty, zawierając z nimi umowy na realizację przez aktora określonych zadań artystycznych (udział w spektaklach teatralnych, nagrywanie audiobooków, itp.). Wnioskodawca jest również artystą i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi artystyczne. Zatem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wnioskodawca świadczy następujące usługi artystyczne:

1. usługi wykonywane przez aktora, z którym ma podpisaną stosowną umowę,

2. usługi na zadania artystyczne, w których sam bierze udział.

3. usługi na działania artystyczne, wykonywane zarówno przez niego, jak i aktora (oboje biorą udział w danym spektaklu teatralnym).

Ponadto, w ramach prowadzonej działalności oraz współpracy z aktorami, wnioskodawca zapewnia im obsługę organizacyjną, niezbędną przy wykonywaniu zadań artystycznych.

Wnioskodawca wyjaśnił też, że:

- umowa zawarta przez wnioskodawcę z aktorem przewiduje wypłatę należnego aktorowi wynagrodzenia w formie honorarium, za przeniesienie na rzecz wnioskodawcy autorskich praw majątkowych oraz prawa do wizerunku,

- wnioskodawca otrzymuje od zamawiającego stosowne wynagrodzenie, gdyż to wnioskodawca zawiera z zamawiającym umowę dot. wykonania określonego zadania artystycznego; otrzymane wynagrodzenie obejmuje również kwotę należną za impresariat,

- w każdym przypadku, gdy wnioskodawca wykonuje zadania artystyczne, działa jako indywidualny artysta w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

- za usługi polegające na realizacji zadania artystycznego osobiście, wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium, niemniej również w takim wypadku występuje, jako przedsiębiorca i wystawia stosowną fakturę VAT,

- realizacja zadania artystycznego, to usługa obejmująca zorganizowanie dojazdu artysty do określonego miejsca, jego pobytu, wreszcie wykonanie zamówionej roli przez artystę działającego, jako indywidualny artysta wykonawca; w określonych sytuacjach może również obejmować obsługę techniczną spektaklu,

- ww. usługa zawiera również obsługę organizacyjną artysty,

- wnioskodawca podpisuje umowę z zamawiającym, otrzymuje od niego wynagrodzenie, natomiast na podstawie umowy zawartej z artystą wypłaca należne mu honorarium,

- w przypadku konkretnych zleceń, aktor może być zobowiązany do wzięcia udziału w reklamie określonego produktu lub innego rodzaju akcjach promocyjnych,

- w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wnioskodawca zawiera z zamawiającymi umowy, przewidujące udział aktora w różnego rodzaju zadaniach artystycznych oraz innych, o których mowa wyżej; na podstawie zawartej umowy wystawia fakturę VAT na umówioną kwotę, na tej podstawie zamawiający wypłaca wnioskodawcy wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. czy przychód z tytułu świadczonej przez wnioskodawcę usługi (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), polegającej na realizacji zadania artystycznego przez wnioskodawcę oraz aktora, z którym ma podpisaną umowę o współpracy, jest przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. czy przychód z tytułu świadczonej przez wnioskodawcę usługi (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), polegającej na realizacji zadania artystycznego przez wnioskodawcę jest przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji, gdy prowadzi działalność gospodarczą, to otrzymywane przychody są przychodami właśnie z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, stosownie do treści art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 maja 2013 r. nr [...] stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odrębnymi źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Przedstawiono też definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, określoną w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy i wyjaśniono, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła przychodu niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę. Oznacza to, że przedsiębiorca - osoba fizyczna prowadząca indywidualnie pozarolniczą działalność gospodarczą, może uzyskiwać za pośrednictwem tego przedsiębiorstwa także przychody z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 18 cyt. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Wyliczenie zawarte w ww. przepisie nie ma charakteru zamkniętego. W konsekwencji, przychodem z praw majątkowych są nie tylko przychody z odpłatnego zbycia praw autorskich i praw pokrewnych lecz także z korzystania z tych praw, a zatem z czynności i zdarzeń, których podstawą są posiadane przez podatnika prawa autorskie i prawa pokrewne.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w cyt. art. 18 cyt. ustawy, są natomiast regulacje zawarte w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r., nr 90, poz. 631 z późn. zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Jednym z rodzajów praw pokrewnych, o których mowa w tej ustawie są prawa do artystycznych wykonań, uregulowane w rozdziale 11, oddziale 1 cyt. ustawy. W myśl art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Artystycznymi wykonaniami są natomiast w szczególności działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania (art. 85 ust. 2 ww. ustawy). Wymieniono zawarte w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy uprawnienia przysługujące artyście wykonawcy oraz wskazano, że służy mu ponadto prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy (art. 86 ust. 2 cyt. ustawy). W przypadku nadawania, reemitowania lub odtwarzania artystycznego wykonania za pomocą wprowadzonego do obrotu egzemplarza, artyście wykonawcy przysługuje prawo do stosownego wynagrodzenia (art. 86 ust. 3 cyt. ustawy). Wyjaśniono też, że zgodnie z art. 41 ust. 1 i 2 cyt. ustawy, autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy, zwanej licencją.

Dalej wskazano, że specyficzną kategorię podlegającą ochronie na podstawie Prawa autorskiego stanowi wizerunek. Zgodnie bowiem z art. 81 ust. 1 i 2 ww. ustawy, rozpowszechnianie wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej. W braku wyraźnego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że przychody uzyskiwane przez podatników z tytułu korzystania z praw autorskich oraz z praw pokrewnych, jakimi są artystyczne wykonania, a także z rozporządzania tymi prawami, czy też z tytułu wykorzystywania wizerunku, stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w cyt. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zmienia tego fakt, że wykonywanie przez artystę konkretnego zadania artystycznego (w ramach których korzysta z tych praw lub rozporządza nimi) odbywa się w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzono, że uzyskiwane przez wnioskodawcę przychody z tytułu wykonywania przez niego osobiście zadań artystycznych (zarówno samodzielnie, jak i wspólnie z innym aktorem), jak również z tytułu usług polegających na wykorzystywaniu nabytych od innego aktora praw do jego wizerunku oraz jego artystycznych wykonań (rozporządzania tymi prawami) stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem uzyskiwania tych przychodów są bowiem posiadane przez wnioskodawcę prawa majątkowe oraz prawa pokrewne, o których mowa w cyt. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W opisanym stanie faktycznym przychód ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, stanowić będą jedynie te przychody (ta część wynagrodzenia ze świadczenia usług - o ile oczywiście jest ona lub może być wyodrębniona), które wnioskodawca uzyskuje z tytułu obsługi organizacyjnej, czy też technicznej innego artysty aktora (względnie z tytułu innych czynności, których podstawą - źródłem uzyskania nie są ww. prawa majątkowe, np. otrzymane od innego aktora wynagrodzenie z tytułu reprezentowania go w stosunkach z innymi podmiotami).

Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa wskazując przede wszystkim, że zawierane przez niego umowy obejmują swoim zakresem organizacyjną całość dotyczącą zadania artystycznego i nie jest możliwe wydzielenie z otrzymanego wynagrodzenia części dotyczącej autorskich praw majątkowych. Organ nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji, stwierdzając, że obowiązkiem podatnika jest wyodrębnienie przychodów z poszczególnych źródeł.

Wnioskodawca złożył od powyższej interpretacji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie oraz zwrot kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie:

1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędną analizę przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego, w szczególności nieuwzględnienie indywidualnych okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie,

2. art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że przychody uzyskiwane przez skarżącego z tytułu kompleksowej organizacji i realizacji zadania artystycznego stanowią przychód z praw majątkowych.

W uzasadnieniu podniesiono, że organ interpretacyjny niezasadnie zgeneralizował problem źródeł uzyskiwania przychodu i zacytowano wyroki dotyczące zbiegu przychodów uzyskiwanych z różnych źródeł. Skoro wszystkie podejmowane przez podatnika czynności mają cechę zarobkową prowadzoną we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły, to należy przyjąć, że odbywają się w ramach działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie zdaniem skarżącego nie ma podstaw do sztucznego rozróżniania należności przysługujących skarżącemu za zamówioną usługę artystyczną, zwłaszcza, że zamawiający pokrywa całość tejże, bez podziału na poszczególne elementy. Wskazano też interpretacje indywidualne, znajdujące źródło w Konwencji OECD, w których zdaniem skarżącego dopuszczono zaliczenie całego wynagrodzenia związanego z wykonaniami zagranicznych artystów w Polsce do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji powołując się w tej materii na ugruntowaną – w opinii organu – linię orzeczniczą oraz stwierdził, że to na podatniku ciąży obowiązek takiego prowadzenia dokumentacji, aby mógł prawidłowo wywiązywać się z ciążących na nim obowiązków podatkowych, a zatem wyodrębniać uzyskiwane przychody z różnych źródeł. Stwierdzono też, że powołana w skardze Konwencja OECD reguluje zupełnie inną materię niż będąca przedmiotem skarżonej interpretacji, dotyczy bowiem unikania podwójnego opodatkowania, zaś orzeczenia powoływane przez skarżącego zapadły bądź w odmiennym stanie faktycznym i prawnym, bądź potwierdzają stanowisko organu, a nie podatnika, bądź też zostały wyeliminowane przez sąd wyższej instancji. Art. 122 Ordynacji podatkowej nie znajduje z kolei zastosowania w trybie wydawania interpretacji indywidualnych, dlatego organ nie mógł go naruszyć.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Problem w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy opisane we wniosku przychody uzyskiwane przez skarżącego (w ramach wykonywanych przez niego jako przedsiębiorcę czynności) z tytułu nabytych od aktorów praw majątkowych do artystycznych wykonań oraz do wizerunku, wykonywania przez skarżącego osobiście (jako artysta wykonawca) zadań artystycznych (zarówno tych, w których występuje sam, jak i z innym aktorem) mogą być zakwalifikowane do pozarolniczej działalności gospodarczej wraz z przychodami z usług o charakterze technicznym i organizacyjnym, czy też winny być wyodrębnione i zaliczone do źródła przychodów , o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 1 przedmiotowej ustawy, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Ustawa ta dokonuje kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne do różnych źródeł, których katalog zawarty jest w art. 10 ust. 1 ww. ustawy. Z treści tego przepisu wynika, w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 przedmiotowej ustawy).

Definicja legalna pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Powyższa definicja zawiera przesłanki, które muszą zostać spełnione aby przychód z danej działalności mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym, w definicji tej wyróżnić można przesłanki pozytywne (np. działalność musi mieć charakter zarobkowy, być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły) oraz negatywne, tj. przychód z tej działalności nie może być kwalifikowany przez ww. ustawę do innego źródła przychodów. W tym miejscu zauważyć należy, iż wszystkie wskazane w tym przepisie przesłanki, zarówno pozytywne, jak i negatywne, muszą zostać spełnione łącznie. Jak wynika z akt sprawy co do zasady obydwie strony zgadzają się z takim rozumieniem definicji "pozarolniczej działalności gospodarczej".

Dalej wskazać należy, że za przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się w myśl art. 18 tej ustawy m. inn. przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, którymi w tym przypadku są przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., nr 90, poz. 631 z późn. zm.). W ich świetle prawa do artystycznych wykonań (w tym korzystania z artystycznego wykonania i rozporządzania prawami do niego), przez które to wykonanie rozumie się m. inn. działania aktorów (art. 85 i nast. cytowanej ustawy) zalicza się do tzw. praw pokrewnych prawom autorskim. W ustawie tej znalazły się również uregulowania dotyczące wykorzystania wizerunku. Z uwagi na takie brzmienie wskazanych przepisów stwierdzić należy, że przychody uzyskiwane przez skarżącego z tytułu korzystania z praw autorskich i praw pokrewnych, jakimi są artystyczne wykonania, a także z rozporządzania tymi prawami, czy wykorzystywania wizerunku stanowią przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro tak, to zostały przez ustawodawcę wprost zaliczone do innego niż działalność gospodarcza i odrębnego od niej źródła przychodu, tj. do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 przedmiotowej ustawy.

W tej sytuacji nie można uznać za prawidłowe stanowiska podatnika, iż przychody te powinny być kwalifikowane do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Jak wskazano wyżej, prawa majątkowe zostały co do zasady wyłączone ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza). Zakwalifikowanie zatem przez ustawodawcę określonych przychodów do źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza wyklucza możliwość zaliczenia tych samych przychodów przez podatnika do tego źródła. Inaczej mówiąc podatnik nie może w sposób dowolny, w zależności od przewidywanych korzyści podatkowych, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów (tak: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 123/12, LEX nr 1145310).

Ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie oddziela poszczególne źródła przychodów, odróżniając między innymi przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (pkt 7). Przyjmując w pełni za racjonalny zabieg legislacyjny ustawodawcy różnej klasyfikacji źródeł przychodów, należy uznać, że nie wszystkie czynności podejmowane przez podatnika w związku prowadzoną działalnością gospodarczą, mogą zostać zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Jak zasadnie stwierdził NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1002/10: "W (...) regulacji prawnej art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł i przekazał do obowiązywania definicję działalności gospodarczej prawnie znaczącą dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wynika z niej, że działalnością gospodarczą w obszarze podatku dochodowego od osób fizycznych jest działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z tym że, jeżeli przychody z takiej działalności zostały przez analizowaną ustawę podatkową zaliczone do przychodów ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 -9, to mimo spełnienia wymienionych cech działalność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu i dla potrzeb u.p.d.o.f. Inaczej rzecz ujmując: jeżeli nawet określona działalność ze względu na swoje cechy (zarobkowy charakter, zorganizowany i ciągły sposób realizacji, wykonywanie we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek) w rozumieniu potocznym lub też (hipotetycznie) na podstawie prawa regulującego prowadzenie działalności gospodarczej mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą, to w przypadku, w którym przychody z niej uzyskiwane ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, działalność ta działalnością gospodarczą w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie. Wnioski i oceny powyższe wynikają wprost z jednoznacznej treści przywoływanej regulacji prawnej art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. Przytaczany i analizowany przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazuje, że na zasadzie autonomii prawa podatkowego ustawodawca podatku dochodowego od osób fizycznych: z kręgu działalności, która w innych obszarach mogłaby zostać (ewentualnie) uznana za działalność gospodarczą, wyłączył aktywność podatników, z której przychody zaliczył do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f."

Powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny prezentował także wielokrotnie w wyrokach takich jak: wyrok z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 300/08, z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt. II FSK 517/07, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt. II FSK 394/08, z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1026/11 i II FSK 2644/10, z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1898/11 - opublikowane w http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wydaje się, że jest to utrwalona i ugruntowana już linia orzecznicza w tej materii.

Z identycznymi tezami mamy zresztą do czynienia na gruncie doktryny, gdzie stwierdza się: "Jeżeli więc jakiś przychód, osiągany w ramach działalności zarobkowej prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat oraz na własny lub cudzy rachunek, jest zaliczany do przychodów wymienionych w definicji źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 u.p.d.o.f., to nie można uznać go za przychód zaliczany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej albo z działalności gospodarczej [M. Chudzik, Kwalifikacja przychodów w przypadku świadczenia usług na podstawie umów o dzieło do źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, Monitor Podatkowy 2006, nr 12, s. 35]. Dla kwalifikacji przychodów danej osoby do przychodów z działalności wykonywanej osobiście albo do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest więc kluczowe, czy osoba ta otrzymuje je na skutek zarobkowego wykonywania powtarzalnych czynności w celu zarobkowym, czy też nie [zob. A. Mariuk, A. Taudul, Przychody z działalności wykonywanej osobiście, Przegląd Podatkowy 2004, nr 7, s. 25]. Nie jest więc wykluczone, że działalność - istniejąca na pewnym stopniu zorganizowania i stałości - nie będzie uznawana za działalność gospodarczą, a przychody z niej osiągane za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej [A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Samozatrudnienie i związane z tym ryzyko podatkowe, Przegląd Podatkowy 2007, nr 4, s. 7]." – za M. Chudzik, Komentarz do zmiany art.5(a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzonej przez Dz. U. z 2006 r. Nr 217 poz. 1588, LEX/el. 2011.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego nie chodzi tu o "obrót prawami autorskimi" tylko o rozporządzanie nimi i takiego też sformułowania konsekwentnie używa organ w zaskarżonej interpretacji. Skoro skarżący dysponuje prawami autorskimi (do wizerunku czy artystycznego wykonania) swoimi i aktora, z którym zawarł umowę, to niewątpliwie zawierając umowy z zamawiającymi dochodzi nie tylko do korzystania z tych praw, ale i rozporządzenia nimi.

Słusznie zatem organ uznał, że przychód ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, stanowić będą jedynie te przychody osiągane przez skarżącego, które uzyskuje on z tytułu obsługi organizacyjnej, czy też technicznej innego artysty aktora (względnie z tytułu innych czynności, których podstawą - źródłem uzyskania nie są ww. prawa majątkowe, np. otrzymane od innego aktora wynagrodzenie z tytułu reprezentowania go w stosunkach z innymi podmiotami). Konstatacji tej nie zmienia argument zawarty w skardze, że zamawiający płaci skarżącemu całość należności za zamówioną usługę artystyczną bez podziału na jej poszczególne elementy. Zasadnie zwraca uwagę Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę, że to na skarżącym, jako podatniku podatku dochodowego od osób fizycznych spoczywa obowiązek takiego prowadzenia dokumentacji (np. księgowej, odpowiednie zapisy zawierane w umowach), aby mógł prawidłowo wywiązywać się z ciążących na nim obowiązków podatkowych, a zatem wyodrębniać przychody z różnych źródeł przychodów celu ich odpowiedniego, odrębnego opodatkowania, zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie dla konkretnego źródła przychodu. Prawo podatkowe stanowi bowiem autonomiczną całość, którą inne regulacje prawne mogą modyfikować wyłącznie wtedy, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Obowiązki podatkowe i zasady opodatkowania nie mogą być modyfikowane przez zawierane przez podatnika cywilnoprawne umowy.

Wskazać należy, że jak słusznie zauważa organ w odpowiedzi na skargę, wyroki na które powołuje się pełnomocnik skarżącego na poparcie swojej tezy zawierają konkluzje zgodne z wykładnią zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji (wyroki NSA z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1437/07 i II FSK 735/07). W pierwszym rzędzie wskazać należy, że w obydwu tych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny analizował pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej w starym brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. uznając za niewystarczającą wykładnię językową pojęcia "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9". Dlatego też sięgnął do wykładni systemowej wewnętrznej i doszedł w konkluzji do przekonania, że "(...) jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności , to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła". Ze stwierdzenia tego wynika więc jednoznacznie, że nawet, gdy dane przychody osiągane są w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i spełniają jej cechy (zarobkowy charakter, ciągły i zorganizowany sposób realizacji, wykonywanie we własnym imieniu), to jeśli przychody takie zostały zaliczone do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9, to mimo spełnienia wymienionych cech nie można uznać, że przychody te mają charakter przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z kolei cytowany w skardze wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4187/06 został uchylony wyrokiem NSA z dnia 7 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1549/07. W wyroku tym NSA wskazał: "(...) fakt, iż podatnik wykonuje odpowiadające sobie przedmiotowo usługi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej oraz w ramach działalności wykonywanej osobiście nie oznacza, że dla celów rozliczenia podatkowego można pominąć sztywny podział dochodów i przyporządkować przychody uzyskiwane z tytułu każdej z działalności do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Możliwość tę wyłączył wprost przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., który wprowadził autonomiczną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej dla potrzeb regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych. Stanowi on (w ostatnim zdaniu), że: "(...) z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9". Treść tej konstrukcji nie powinna budzić najmniejszych wątpliwości".

Natomiast uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. podjęta w składzie 7 sędziów w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08 dotyczyła podatku od towarów i usług, a nie podatku dochodowego od osób fizycznych, co jest o tyle istotne, że definicja działalności gospodarczej na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a zawarta w art. 15 ust. 2 jest całkowicie inna od tej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie ma do tego podatku zastosowania.

Dla orzekającego w niniejszej sprawie Sądu nie może być również miarodajny powoływany przez pełnomocnika skarżącego wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 16/11, gdyż stanowisko tam zawarte zostało oparte na wyżej wskazanym uchylonym przez NSA orzeczeniu sądu warszawskiego z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4187/06 oraz uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., która dotyczy definicji działalności gospodarczej wyłącznie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 955/08 dotyczył zupełnie innego stanu faktycznego oraz prawnego. Przede wszystkim odnosił się do definicji działalności gospodarczej nieobowiązującej już na gruncie aktualnego stanu prawnego. W brzmieniu obowiązującym w 2003 r. bowiem definicja ta nawiązywała do działalności gospodarczej w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Ponadto spór w tamtej sprawie dotyczył najkrócej mówiąc tego, czy sukcesywna sprzedaż 17 nieruchomości budowlanych, której dokonywała skarżąca w obrębie trzech lat odbywała się w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, czy też była to wyprzedaż majątku osobistego.

Nieuzasadnione jest również powoływanie się przez pełnomocnika skarżącego na zapisy Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, albowiem dotyczy ona zupełnie innych kwestii niż będące przedmiotem rozważań w zaskarżonej interpretacji. Jak słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę, Konwencja ta reguluje zasady unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez podatników ze źródeł położonych poza granicami Polski, albo dochodów uzyskiwanych w Polsce przez rezydentów podatkowych innych krajów. Wytyczne zawarte w przedmiotowej konwencji stanowią wskazówki, w jaki sposób należy interpretować przepisy umów międzynarodowych dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, nie zaś przepisy wewnętrzne dotyczące opodatkowania obowiązujące w poszczególnych państwach, w tym w Polsce. Przyznać również należy rację organowi, że w tym kontekście powoływane w skardze interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, gdyż dotyczą kwestii obowiązku pobierania przez polskich płatników podatku zryczałtowanego (tzw. "podatku u źródła") od dochodów uzyskiwanych przez zagranicznych artystów , reprezentowanych przez zagraniczne agencje artystyczne, z którymi płatnicy ci zawierają umowy, a zatem podatników nie mających w Polsce nieograniczonego obowiązku podatkowego. Nie dotyczą zatem polskich rezydentów podatkowych i zasad ich opodatkowania na gruncie prawa wewnętrznego (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) wskazać należy, że jest on chybiony. Zgodnie z treścią tego przepisu, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wskazać jednakże należy, że postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie jest typowym postępowaniem podatkowym, w toku którego organ prowadzi postępowanie wyjaśniające. Organ nie ustala stanu faktycznego, zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej to składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10, oraz z 16 września 2011r., sygn. akt II FSK 497/10 (dostępne w CBOS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b - art. 14h Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku wyłącznie na gruncie stanu faktycznego podanego przez stronę. Wskazać w związku z tym należy, że przy tak ukształtowanym postępowaniu interpretacyjnym art. 122 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania, na co zresztą wskazuje wprost przepis art. 14h cytowanej ustawy, zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Wśród tego wyliczenia , co oczywiste, nie ma zatem art. 122 Ordynacji podatkowej. Skoro przepis ten nie ma zastosowania na gruncie niniejszej sprawy, to nie mogło dojść do jego naruszenia przez organ wydający zaskarżoną interpretację.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).