Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1612/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.3,5, art.88 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 25 ust. 1 pkt 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 10 ust.1-4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 ust. 1, ust. 2, ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 10, art. 94, art. 249
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1612/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 grudnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, WSA Ewa Michna, Protokolant: Henryka Lech, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2011r., sprawy ze skargi W.S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 lutego 2010r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2009r., -skargę oddala-


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu 24 czerwca 2009r. skarżący W.S. zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009r. Jednocześnie skarżący złożył korektę deklaracji, zwiększając podatek naliczony do odliczenia o kwotę 4.784,00 zł, co spowodowało rozliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.786,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy oraz nadpłatę w kwocie 1.998,00 zł.

We wniosku skarżący wyjaśnił, iż korekta związana jest z odliczeniem całej kwoty podatku naliczonego w kwocie 10.784,00 zł, zawartego fakturze VAT nr [...] dokumentującej nabycie samochodu osobowego. Zdaniem skarżącego przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, gdyż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zostały wprowadzone z naruszeniem przewidzianej w przepisach prawa wspólnotowego, zasady stand still (klauzula stałości). Tym samym skarżący stwierdził, iż jako podatnik podatku VAT nie ma obowiązku stosowania przepisów prawa krajowego, które są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Na potwierdzenie swego stanowiska skarżący przywołał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22.12.2008r. w sprawie C-414/07 "M" Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009r. sygn. akt. I SA/Kr 147/09 (w sprawie "M" Sp. z o.o.).

Organ podatkowy pierwszej instancji, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego i przeprowadzeniu czynności decyzją z dnia 30 października 2009r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009r. w kwocie 1.998,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości 4.784,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż dokonując odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego, wykazanego w fakturze VAT dokumentującej nabycie samochodu osobowego skarżący naruszył art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej:" u.p.t.u."). Przepis ten stanowi, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze (...) - nie więcej jednak niż 6.000,00 zł.

W odwołaniu skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 21 § 3 i § 3a, art. 72 § 1 pkt 2, art. 74a oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez bezpodstawne ich zastosowanie;

- art. 76 § 1 O.p., poprzez odmowę jego zastosowania;

- art. 86 ust. 3 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne ich zastosowanie;

- a przez to naruszenie również art. 120 i art. 121 O.p.

Skarżący ponownie podkreślił, iż ograniczenie wynikające z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. stanowi złamanie zasady stand still wynikającej z prawa wspólnotowego, a tym samym przepis ten nie może obowiązywać w krajowym obrocie prawnym.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 5 lutego 2010r. nr [...] działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, stwierdził, iż w analizowanym przypadku bezspornym jest fakt, iż zakupiony przez skarżącego samochód jest samochodem osobowym. Potwierdzają to:

- faktura VAT dokumentująca jego nabycie;

- kopia dowodu rejestracyjnego pojazdu wydanego przez Prezydenta Miasta K.,

- twierdzenia skarżącego, który w składanych pismach informował, iż odliczenie dotyczy zakupionego samochodu osobowego.

Organ przywołując w uzasadnieniu decyzji przepisy prawa krajowego i unijnego zauważył, iż dokonując oceny zakresu przysługującego skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z poczynioną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości ( wyrok z dnia 22.12.2008r. w sprawie C-414/07 "M" Sp. z o.o.) wykładnią, tj. mając na względzie ograniczenie do odliczenia podatku naliczonego rzeczywiście stosowane przed wejściem w życie VI Dyrektywy (obecnie 112 Dyrektywy), a mianowicie to, które wynikało z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym postanowił nie uznać prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodu osobowego.

Obowiązujące do 30 kwietnia 2004r. przepisy ograniczały w 100% możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu osobowego. Obowiązujące od 22 sierpnia 2005r. przepisy zmniejszyły to ograniczenie umożliwiając odliczenie 60% - nie więcej niż 6.000,00 zł - kwoty podatku określonej w fakturze (...) z tytułu nabycia samochodu osobowego (art. 86 ust. 3 u.p.t.u.). I tylko w takiej wysokości organ uznał prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytego samochodu osobowego (nie przysługuje ono natomiast w kwocie stanowiącej pozostałe 40% z całości podatku naliczonego).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm.), poprzez odmowę jego zastosowania naruszenie zasady stałości (stand still), zgodnie z którą państwa członkowskie miały prawo utrzymać wszystkie wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, przewidziane w prawie krajowym przez przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia do Wspólnoty,

2. art. 86 ust. 3 i art. 99 ust.12 u.p.t.u., poprzez ich bezpodstawne zastosowanie,

3. art. 21 § 3 i § 3a O.p., poprzez ich bezpodstawne zastosowanie,

4. art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b I art. 76 § 1 O.p., poprzez odmowę ich zastosowania,

5. art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest zakres rozumienia tzw. klauzuli stand still określonej w art. 17 ust. 8 VI Dyrektywy w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-414/07 "M". Zgodnie ze stanowiskiem skarżącego w konsekwencji przekroczenia przez państwo polskie granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, poprzez przyjęcie po dniu akcesji przepisów ograniczających prawo podatnika do odliczenia, wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartym w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów oraz nabycia samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług nie mogą być stosowane. Powoduje to konieczność pominięcia przepisów polskich sprzecznych z prawem unijnym i przyznanie prawa do odliczenia na podstawie bezpośrednio skutecznych przepisów VI Dyrektywy.

Zgodnie z poglądem organów przywołany wyrok ETS wyłącza jedynie możliwość dalszego ograniczania prawa podatnika do odliczenia na mocy przepisów krajowych przyjętych po przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zgodnie z tym stanowiskiem, wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia przewidziane w ustawodawstwie polskim w okresie do 30 kwietnia 2004 r. mogą być dalej stosowane, na mocy tzw. klauzuli stand still określonej w art. 17 ust. 8 VI Dyrektywy VAT.

W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny opowiada się za stanowiskiem, że klauzula stand still może być stosowana w ograniczonym zakresie. Nie do pogodzenia bowiem z zasadami wykładni prawa podatkowego jest pogląd wyrażony przez skarżącego, że do celów badania zakresu naruszenia zasady stałości nie można odtworzyć normy prawnej prawa materialnego obowiązującego przez wejściem w życie nowych przepisów obowiązujących po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. po 1 maja 2004r. W tym miejscu należy podkreślić, że organy podatkowe, jak i sądy administracyjne dokonują wykładni przepisów prawa materialnego w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. często gdy przepis prawa materialnego już nie obowiązuje.

W zakresie szczegółowego rozumienia zasady stand still Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10 oraz z dnia 19 kwietnia 2011r. sygn. akt I FSK 1099/09.

W uzasadnieniu orzeczenia do sygn. akt I FSK 517/10 podkreślono, że "artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

W tezie tej ETS określił sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją.

W konsekwencji ETS stwierdził (teza 44 wyroku), że "zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego - w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe - w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. 1-9981, pkt 77)".

Jednocześnie jednak w tezie 41 orzeczenia ETS wskazał, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń."

Z powyższych zatem stwierdzeń ETS wynika jednoznacznie, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa i samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego - w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe - w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem zatem działania sądu krajowego jest zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną, a zatem w tej sytuacji - z normą art. 17 ust.6 VI Dyrektywy. Jak już bowiem stwierdzono, ETS w tezie 41 wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń.

Podnieść przy tym należy, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana w zakresie w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej.

Analizując zatem wpływ omawianego orzeczenia ETS w sprawie C-414/07 "M" na stosowanie obowiązujących od 1 maja 2004r. krajowych przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić przede wszystkim należy, że wprawdzie wyrok ten bezpośrednio odnosi się do ograniczeń prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych (służących działalności opodatkowanej), to ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem, odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami, w zakresie w jakim unormowania obowiązujące po 1 maja 2004r. pogorszyły sytuację podatników w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie ustawy o VAT z 1993r. przed dniem jej uchylenia (np. z tytułu zakupu tych pojazdu lub leasingu).

Uwzględniając zatem zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku ETS w sprawie C-414/07 "M", należy dokonać oceny, czy i w jakim zakresie obowiązujące od 1 maja 2004r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u.- w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie w jakim zakresie normy tych przepisów - jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach - znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium wynikającym z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych (ich najmu, dzierżawy i leasingu) oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do dnia 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania -przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. - granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę stand still wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Tym samym skutki zasady stand still wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2010r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z 1993r. i rozporządzenia M.F. z 2002r. - przepisy te uznać należy za bezskuteczne w tym zakresie.

Oznacza to, że nie można podzielić poglądu skarżącego, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 ma wynikać, że od 1 maja 2004 r. nie mają - poza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nabyciu paliwa to tych pojazdów.

Przedstawione wywody prawne zawarte w cytowanych wyrokach NSA z dnia z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10 oraz z dnia 19 kwietnia 2011r. sygn. akt I FSK 1099/09 Sąd w pełni aprobuje.

Przenosząc powyższe rozważania na stan niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż organy prawidłowo zbadały i należycie uzasadniły, czy w sprawie doszło i w jakim zakresie do naruszenia zasady stand still wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przez porównanie art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z regulacją obowiązującą z przed akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dnia z 8 stycznia 1993r. wraz z przepisami wykonawczymi.

W związku z tym prawidłowo nie uznano prawa skarżącego do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu osobowego, gdyż ograniczenie takie obowiązywało również na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującej przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Jak trafnie uzasadniono obowiązujące do 30 kwietnia 2004r. przepisy ograniczały w 100% możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych. Obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. przepisy zmniejszyły to ograniczenie umożliwiając odliczenie 50% - nie więcej niż 5.000 zł (od 22 sierpnia 2005r. 60% - nie więcej niż 6.000 zł) kwoty podatku określonej w fakturze z tytułu nabycia samochodów osobowych. I w takiej wysokości przysługuje skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego.

Ze względów powołanych wyżej Sąd stwierdza, iż zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego są nieuzasadnione. Także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

Organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p. przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 210 § 1 O.p. wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w § 4 tego artykułu postanowił, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy ( wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 O.p. (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl.). Jak wskazano wyżej takie działania organy podjęły.

W niniejszej sprawie istota sporu dotyczy zakresu stosowania przepisów prawa materialnego, stan faktyczny sprawy był bezsporny, nie istniała potrzeba gromadzenia materiału dowodowego w postaci zeznań świadków, opinii biegłych itp. Sam skarżący takich wniosków nie składał. Natomiast w zakresie oceny sprawy przez organ, wbrew zarzutom, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji, właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 p.p.s.a.