Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 545/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Edyta Żarkiewicz, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2010r. sprawy ze skargi K.M. (M.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił K. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie [...] złotych.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, że w 2002 roku K. M. prowadził indywidualną działalność gospodarczą w zakresie w świadczenia usług transportowych w kraju i usług transportu międzynarodowego.

Zgodnie z zapisami podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy A podatnik za 2002 rok wykazał :

- przychód - [...] złotych,

- koszty uzyskania przychodów - [...] złotych,

- dochód - [...] złotych.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w R. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych ujawniono nieprawidłowości dotyczące wykazanych przez podatnika przychodów oraz kosztów ich uzyskania.

Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił podatnikowi wysokość należnego podatku wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] stwierdzając, że K. M. :

- zaniżył przychody o kwotę [...] złotych z tytułu nieodpłatnych świadczeń – umów użyczenia nieruchomości położonych w R. oraz R. zawartych pomiędzy podatnikiem a jego rodzicami J. i H. M.;

- zawyżył koszty prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej o łączną kwotę [...] złotych, poprzez nieuprawnione zaewidencjonowanie w ciężar kosztów wydatków dotyczących :

- zakupu paliwa na stacji B S.A. w P., Stacji Paliw nr [...] w

R. ul. [...] [...] ([...] zł.),

- usługi okresowego badania technicznego samochodu ciężarowego i cią-

gnika siodłowego ([...] zł.),

- opłaty za parking – faktura wystawiona na rzecz firmy C

J. M. ([...] zł.),

- reprezentacji i reklamy objętej limitem ([...] zł.),

- błędnie zarachowanej kwoty nierozliczonego podatku VAT z faktury

z dnia 30 sierpnia 2002 roku, nr [...] ([...] zł.),

- ciągnika siodłowego "VOLVO", nr. rej, [...] ([...] zł.),

- odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego – ciągnika siodłowego

"VOLVO", nr rej. [...] ([...] zł.).

- zaniżył koszty uzyskania przychodów o następujące wydatki :

- o kwotę [...] złotych z tytułu nieprawidłowo zaliczonych do tych kosz-

tów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego – ciągnika siodłowego

"MERCEDES BENZ", nr rej. [...],

- o kwotę [...] złotych z tytułu wystawionego dowodu z dnia 4 marca 2002

roku.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, alternatywnie zaś o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Zarzucił naruszenie :

- art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieuwzględnienie przez organ podatkowy istnienia związku przyczynowo – skutkowego wykonywanej działalności usługowej oraz uzyskanymi w związku z nią przychodami wiążącymi się z zakupem paliw,

- art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 77 § 1 – poprzez niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz do jej załatwienia, a tym samym naruszenia art. 2 Konstytucji R.P., przejawiającego się naruszeniem zasad rzetelnej procedury, a tym samym konstytucyjnej zasady państwa prawa,

- reguł postępowania dowodowego – poprzez posiłkowanie się protokołami z postępowania karnego niemającego znaczenia w niniejszej sprawie, a pominięcie przez organ podatkowy dowodu z zeznań z osobistego przesłuchania K. K.,

- przepisów prawa materialnego – poprzez :

- uznanie, że B S.A. w R. był podmiotem nieuprawnionym

do wystawiania faktur, a zaewidencjonowane wydatki związane z paliwami

zakupionym na tej stacji paliw są bezpodstawne,

- nieuwzględnienie zeznań odwołującego się,

- kwestionowanie kosztów uzyskania przychodów pomimo, że istniał ścisły

związek przyczynowo – skutkowy z przychodami ze sprzedaży,

- naruszenie wspólnotowego i krajowego prawa podatkowego, tak często

wskazywanego w orzecznictwie krajowym i międzynarodowym.

W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, iż nie zgadza się z nieuznaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupu paliw na stacji B S.A. w R., wskazując, że ilość zużytego paliwa znajduje odzwierciedlenie w ilości przejechanych przez tabor transportowy firmy A kilometrów i przychodów uzyskanych z tytułu wykonania usług transportowych. Podkreślił, że nie jest prawdziwa podawana przez K. K. informacja, że znał jego osobiście i kontaktował się z nim telefonicznie. Podkreślił również, iż zeznania w/w pracownika stacji paliw są pomówieniem, w żaden sposób nie została udowodniona ich znajomość, a także nie został udowodniony fakt, iż odwołujący wiedział o tym, że sporne faktury były podrobione. Wskazał, że zgodnie z kodeksem postępowania karnego oskarżony nie ma obowiązku mówienia prawdy, dlatego też nie można dać wiary zeznaniom K. K.. Stwierdził, że w/w był osobą uprawnioną do wystawiania faktur VAT i podatnik nie mógł wiedzieć, że wystawione faktury nie były oryginalne, tym bardziej, że były opatrzone oryginalną pieczątką stacji paliw oraz podpisem uprawnionego do podpisywania faktur pracownika stacji B. Podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji nie uznając za koszt uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupu paliw na w/w stacji nie wziął pod uwagę faktu, że wydatki poniesione na zakup paliwa znajdują odzwierciedlenie w przychodach uzyskanych z tytułu wykonania usług transportowych.

Podatnik nie zgodził się również z nieuznaniem za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie [...] złotych, poniesionego z tytułu rejestracji pojazdu o numerze rejestracyjnym [...] ([...]), argumentując, że wydatki te zostały poniesione już po wprowadzeniu tego pojazdu do ewidencji środków trwałych, a zatem nie mogły podwyższać wartości początkowej lecz powinny być ujęte bezpośrednio w kosztach.

Stwierdził także, że nieznanie za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] złotych od wprowadzonego do ewidencji środków trwałych ciągnika siodłowego VOLVO o numerze rejestracyjnym [...] ([...]), z przyczyn podanych przez organ podatkowy było niezasadne, ponieważ środek ten został wpisany do ewidencji środków trwałych w sierpniu 2002 roku, a jedynie przez omyłkę pisarską napisano, ze oddano go do użytku we wrześniu 2002 roku.

Podatnik nie zgodził się również z nieuznaniem za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie [...] złotych, poniesionego na zakup alkoholu (podarowanego swoim kontrahentom), argumentując, że zakup ten powinien być uznany za koszt działalności w ramach reprezentacji i reklamy.

Polemizując z zasadnością doliczenia do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej kwoty [...] złotych z tytułu nieodpłatnych świadczeń z umów użyczenia podatnik stwierdził, że opodatkowanie tej kwoty jest niezasadne, albowiem z uwagi na łączący go z H. i J. M. (rodzicami) stosunek pokrewieństwa, oczywistym jest, że rodzice nigdy nie żądali by od niego zapłaty w kwocie określonej przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Pismem z dnia 20 kwietnia 2009 roku K. M. poinformował organ odwoławczy, że złożył do Prokuratury Rejonowej w W. zawiadomienie przeciwko K. K. o popełnieniu przestępstwa określonego w art. 234 oraz 233 Kodeksu karnego. W piśmie tym wyjaśnił, że powodem złożenia tego zawiadomienia są fałszywe oskarżenia K. K. kierowane przeciwko niemu i podkreślił, że nigdy nie uczestniczył w prowadzonym przez w/w procederze.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

Ustosunkowując się za zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisów tych wynika zatem, że podstawowym warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej jest faktyczne poniesienie tego wydatku. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że wydatek ten został rzeczywiście poniesiony, następuje dalsza ocena co do spełnienia pozostałych przesłanek ustawowych warunkujących uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty odwołania w zakresie głównej kwestii spornej, tj. nie uznania przez organ podatkowy pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] złotych, wynikającej z faktur VAT wystawionych przez B S.A. Stację Paliw nr [...] w R. (szczegółowy wykaz zakwestionowanych faktur wskazano w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej), które to dowody księgowe miały dokumentować zakup paliwa przez K. M., nie zasługują na uwzględnienie.

Podniósł, że z materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie wynika, że w/w faktury, które były podstawą księgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy A nie dokumentowały rzeczywistych zakupów i zostały przygotowane dla K. M. przez pracownika Stacji Paliw B S.A. nr [...] w R., K. K. jedynie dla celów kosztowych. Wskazał, że K. K. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 6 grudnia 2004 roku zeznał, że na w/w stacji paliw był zatrudniony od 1999 roku do lipca 2004 roku. W tym czasie nawiązał współpracę z różnymi przedsiębiorcami, w tym także z firmą K. M., której przedmiotem było odpłatne "tworzenie" dla celów kosztowych fikcyjnych faktur zakupu paliw. Wyjaśnił, że po przyjściu do pracy sprawdzał, jakie faktury zostały wystawione, a następnie wystawiał dokumenty o tym samym numerze, zmieniając jedynie nabywcę. Następnie na tak wystawionym dokumencie przybijał pieczątkę firmową i podpisywał swoim nazwiskiem – jako osoba upoważniona do wystawiania faktury. Zeznał, że od początku jego "działalności" sporządzane przez niego faktury odbierane były między innymi przez K. M. – właściciela firmy A.

Organ odwoławczy wskazał, że powyższe zeznania nalazły potwierdzenie w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego [...] Wydziału Karnego w R. z dnia 19 stycznia 2005 roku (sygn. akt [...]), w którym Sąd uznał, iż K. K., działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru – w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, będąc osobą upoważnioną jako pracownik stacji do wystawiania i podpisywania faktur VAT – na uprzednio przygotowanych blankietach faktur, poprzesz opieczętowanie ich pieczęcią firmową stacji i złożenie podpisu, poświadczył nieprawdę, potwierdzając fakt dokonania przez (m. in.) A K. M. zakupów towarów na stacji, które to zakupy w rzeczywistości nie miały miejsca. Wyrok ten został wydany na podstawie art. 335 § 1 Kodeksu postępowania karnego, który to artykuł stanowi, że wyrok w tym trybie może być wydany tylko wówczas, jeżeli okoliczności popełnienia przestępstwa nie budzą wątpliwości. Podkreślił, że ustalenia poczynione w postępowaniu karnym wobec K. K., a dotyczące szczegółowo opisanego przez niego w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia 24 września 2004 roku oraz w protokole przesłuchania świadka z dnia 6 grudnia 2004 roku, procederu wystawiania faktur dla firmy między innymi K. M., które znalazły potwierdzenie w powołanym wyżej wyroku – wiążą organy podatkowe w niniejszej sprawie.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo opisał materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazując między innymi na :

- pismo B S.A. z dnia 18 czerwca 2007 roku, nr [...] informujące, że faktury o numerach wskazanych przez organ pierwszej instancji, którymi podatnik dokumentował zakup paliwa, nie były wystawione dla K. M.. Faktury, którymi posługiwał się podatnik dotyczyły zupełnie innych transakcji z innymi kontrahentami,

- pismo B S.A. z dnia 10 maja 2007 roku, nr [...] informujące, że za okres od stycznia 2002 roku do grudnia 2003 roku w wyniku kontroli bieżących na Stacji Paliw nr [...] w R. nie stwierdzono nieprawidłowości dotyczących wielkości sprzedaży wynikającej ze wskazań liczników dystrybutorów ze sprzedażą wykazaną w wydrukach kasy fiskalnej oraz sprzedażą nie fiskalną. Wskazano także, że wyniki inwentaryzacji przeprowadzonych w tym okresie nie odbiegały od różnic stwierdzanych na innych stacjach,

- prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w R. z dnia 19 stycznia 2005 roku, sygn. akt [...] uznający K. K. winnym popełnienia zarzucanych mu czynów.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że dowody księgowe, na podstawie których podatnik zaksięgował w 2002 roku w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki na łączną kwotę [...] złotych, dotyczące rzekomego zakupu paliwa na stacji paliw B w R. S.A. są nierzetelne i nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji zakupu paliwa.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w prawie podatkowym potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie, korzystne uprawnienia.

Wskazał, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podniósł również, że materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie jest kompletny i w sposób zupełny potwierdza zasadność ustaleń opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie podatnik w żaden sposób nie wskazał organom podatkowym istnienia innych dowodów, które mogłyby świadczyć, że sporne wydatki zostały faktycznie poniesione, podobnie jak nie wskazał żadnych innych źródeł pozyskania paliwa. Podkreślił, że dla oceny zasadności ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur nie było potrzeby dokonywania analizy porównawczej ilości przejechanych kilometrów przez tabor samochodowy firmy A wynikających z dokumentów przewozowych oraz średniego zużycia paliwa, co według odwołującego się miałoby dowodzić, że olej napędowy w ilościach wynikających z tych faktur został zużyty w działalności gospodarczej podatnika.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących pozostałych zakwestionowanych kosztów (odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, wydatków dotyczących ciągnika siodłowego, wydatków poniesionych z tytułu rejestracji samochodu, wydatków poniesionych na zakup alkoholu,) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w tym zakresie jest prawidłowe i oparte zostało na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego korekty wysokości odpisów amortyzacyjnych ciągnika siodłowego VOLVO, nr rej. [...] organ odwoławczy wskazał, że z ewidencji środków trwałych wynika, iż w/w ciągnik o wartości początkowej [...] złotych został do niej wprowadzony w dniu 8 sierpnia 2002 roku. Obok daty wprowadzenia do ewidencji środków trwałych poczyniono adnotację, że został oddany do używania we wrześniu 2002 roku. Odpisy amortyzacyjne od w/w środka trwałego, jak wynika z kartoteki środka trwałego były dokonywane od miesiąca września 2002 roku. Taki sposób amortyzowania w/w środka trwałego jest sprzeczny z przepisem art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W złożonym odwołaniu podatnik, oprócz zarzutu, że data wpisana w kartotece tego środka nie jest rzeczywistą datą przekazania go do używania, nie przedstawił żadnych miarodajnych dowodów, które potwierdzałyby podniesiony zarzut, że w/w ciągnik – wbrew informacji zawartej w kartotece tego środka trwałego – został oddany do użytku w sierpniu, a nie we wrześniu 2002 roku.

Odnosząc się do zarzutu nie uznania przez organ podatkowy pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu rejestracji samochodu oraz prowizji od kredytu udzielonego na zakup tego środka trwałego w łącznej kwocie [...] złotych, organ odwoławczy, przytaczając treść art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyjaśnił, że opłaty skarbowe i inne opłaty, a także prowizje od kredytu stanowią cenę nabycia środka trwałego, będącą wartością początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a zatem nie można – jak zrobił to podatnik – bezpośrednio zaliczyć w/w wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutu nie uznania przez organ pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodów (jako kosztów reprezentacji i reklamy) wydatków poniesionych na zakup alkoholu organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie przedstawił znaczenie pojęć "reprezentacja" i "reklama", stwierdzając, że wydatki z tytułu zakupu alkoholu nie spełniają przesłanki związku przyczynowo – skutkowego, o którym stanowi art. 22 ust. 1 powołanej wyżej ustawy podatkowej, który uzasadniałby zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się z kolei do zarzutu odwołania dotyczącego naliczonych przez organ pierwszej instancji odpisów amortyzacyjnych od ciągnika siodłowego Mercedes Benz, nr rej. [...] organ odwoławczy stwierdził, że w/w środek trwały został sprzedany w dniu 21 października 2002 roku i zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów tych należało dokonać do końca tego miesiąca, w którym ten środek zbyto.

Za chybiony uznał też organ odwoławczy zarzut nieuzasadnionego, zdaniem podatnika, określenia przez organ podatkowy przychodu z nieodpłatnych świadczeń z umów użyczenia zawartych przez K. M. z jego rodzicami. Odnosząc się do tego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 11 ust. 2, ust. 2a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując, że przepisy powołanej wyżej ustawy w 2002 roku nie wyłączały z przychodów działalności gospodarczej nieodpłatnych świadczeń wynikających z umów zawartych przez podatnika z rodziną. Takie wyłączenie pojawiło się dopiero z dniem 1 stycznia 2003 roku, po zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie w przepisie art. 14 ust. 1 pkt 8 znalazło się zastrzeżenie, że nie uważa się za przychód z nieodpłatnych świadczeń, świadczeń otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatników w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dokonana więc przez organ pierwszej instancji ocena skutków podatkowych zawartych przez podatnika umów użyczenia w/w nieruchomości, lokali socjalnych i biurowych oraz przyjęta metoda wyliczenia tych świadczeń jest zgodna z obowiązującymi w rozpatrywanym roku podatkowym przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulującymi przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń, zatem zarzut podatnika dotyczący nieuzasadnionego ustalenia wartości tych świadczeń nie zasługuje na uwzględnienie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegł także zarzucanego naruszenia przez organ pierwszoinstancyjny "wspólnotowego i krajowego prawa podatkowego, tak często wskazywanego w orzecznictwie krajowym i międzynarodowym", wskazując, że odwołujący nie wskazał o naruszenie których przepisów chodzi i na czym naruszenie tych przepisów miałoby polegać. Wobec powyższego zarzut ten jako nieposiadający żadnego uzasadnienia nie mógł podlegać merytorycznej ocenie organu odwoławczego.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik K. M. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., alternatywnie zaś o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił :

1) naruszenie przepisów postępowania :

- art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie decyzji w oparciu o błędne ustalony stan faktyczny,

- art. 187 Ordynacji podatkowej – poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy istnienia związku przyczynowo – skutkowego wykonywanej działalności usługowej oraz uzyskanymi w związku z nią przychodami wiążącymi się z zakupem paliw, w tym nieuzwględnienie dokumentów potwierdzających zużycie zakupionego paliwa na stacji B w R.,

- art. 11 ustawy – prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez stwierdzenie, że organ podatkowy związany jest ustaleniami postępowania karnego, prowadzonego przeciwko K. K., a w szczególności protokołami sporządzonymi w trakcie tego postępowania,

- poprzez pominięcie przez organ podatkowy dowodu z zeznań z osobistego przesłuchania K. K., zwłaszcza, gdy skarżący wniósł zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa związanego ze składaniem fałszywych zeznań przez w/w,

- poprzez zaniechanie wyjaśnienia rozbieżności w wyjaśnieniach skarżącego i K. K..

2) Naruszenie przepisów prawa materialnego :

- poprzez uznanie, że B S.A. w R. był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur,

- poprzez nieuwzględnienie zeznań skarżącego oraz nie dania im wiary,

- poprzez zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że istniał ścisły związek przyczynowo – skutkowy z przychodami ze sprzedaży.

Pełnomocnik wniósł o przesłuchanie na rozprawie trzech świadków (wymienionych na stronach 3 i 6 skargi) na okoliczność rzeczywiście dokonywanych zakupów paliwa na Stacji Paliw w R. w okresie 2002 roku.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zaakcentowała, że od 2000 roku dokonywała zakupu oleju napędowego do swoich samochodów na Stacji Paliw B nr [...] w R., wskazując, że ilość zakupionego i zużytego paliwa znajduje odzwierciedlenie w ilości przejechanych przez tabor transportowy firmy A kilometrów i przychodów uzyskanych z tytułu wykonania usług transportowych. Skarżący podniósł, że organy podatkowe zamiast dokonać zestawień na podstawie których można by dowieść, że ilość zakupionego paliwa odpowiada ilości zużytego paliwa oraz, że ta z kolei przedkłada się na ilość przejechanych na zakupionym paliwie kilometrów, dał wiarę zeznaniom K. K., który przyznał się do fałszowania faktur.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik podkreślił, że organ podatkowy powinien dokonać kontroli wszelkich dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w/w stacji paliw w R., a nie opierać się jedynie na pismach przesłanych z B S.A. Wskazał także, że organ podatkowy związany jest jedynie z sentencją skazującego wyroku karnego, a nie jest związany z ustaleniami zawartymi w jego uzasadnieniu.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że wszyscy są równi wobec prawa, a prowadzenie postępowania w sprawie w której występują sprzeczne interesy, gdy organ prowadzący postępowanie – bez wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy – uwzględnia tylko jeden z wchodzących w grę interesów, nie ustosunkowuje się do zgłoszonych twierdzeń i wniosków stron reprezentujących inne interesy jest sprzeczne z zasadami wynikającymi z prawa podatkowego. Podkreślił, że przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się do każdego dowodu lub grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu podatkowego jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności.

W konkluzji tej części uzasadnienia skargi pełnomocnik stwierdził, że zaewidencjonowanie przez skarżącego wydatków związanych z zakupem paliw było jak najbardziej uzasadnione, co potwierdza charakter prowadzonej działalności gospodarczej jaką są usługi transportowe, a także wiele dokumentów takich jak tarcze tachografów, karty drogowe, delegacje służbowe, druki CRM.

Pełnomocnik nie zgodził się także z organem odwoławczym, że sposób amortyzacji ciągnika siodłowego Volvo o numerze rejestracyjnym [...] jest sprzeczny z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W/w środek trwały został przekazany do użytku w sierpniu 2002 roku na co, zdaniem pełnomocnika, wskazują jednoznacznie dokumenty, tj. faktura zakupu z dnia 8 sierpnia 2002 roku, polisa OC z dnia 29 sierpnia 2002 roku oraz rejestracja samochodu z dnia 29 sierpnia 2002 roku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 18 lutego 2010 roku skarżący powtórzył zarzuty zawarte wcześniej w odwołaniu oraz skardze z dnia 25 maja 2009 roku. Podkreślił, iż z sentencji wyroku karnego nie wynika, iż skarżący znał K. K. oraz, że uczestniczył on procederze fałszowania faktur. Wskazał, powołując się na orzecznictwo WSA i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, że błędy, czy też zaniedbania po stronie sprzedawcy nie mogą ograniczać prawa podatnika do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podniósł także, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie zaś tylko wygodnych dla organu jego fragmentów. Powołując się na wyrok NSA z dnia 14 lipca 1995 roku, sygn. akt SA/Rz 151/91 stwierdził, że wystawienie nieprawidłowego dowodu księgowego nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku, jeżeli służył osiągnięciu przychodów, a podatnik wykazał innymi dowodami zaistnienie zdarzenia gospodarczego uzasadniającego ten wydatek. Wskazał, iż organ podatkowy winien zastosować w przedmiotowej sprawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności wskazać, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami). Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki :

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast pierwszego z w/w warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92 – ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 roku, sygn. akt SA/Gd 2959/94 “ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" (por.: “Przegląd Gospodarczy" 1997 rok, str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w “Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski “Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92 – 112).

Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] złotych wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez B S.A. Stację Paliw nr [...] w R..

W zaskarżonej decyzji jak i też poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej nie wyrażono bowiem poglądu, iż wydatki ponoszone na zakup paliwa nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, iż po pierwsze wykazane na fakturach zdarzenia gospodarcze powinny faktycznie mieć miejsce a po wtóre, że wydatki te poniesione zostały w celu osiągnięcia określonego przychodu. Równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika, który jeśli tego nie uczyni ponosi negatywne następstwa swojej bierności.

W konkluzji dokonanych ocen organy te zasadnie uznały, że nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w/w kwoty spowodowane zostało nierzetelnością faktur, które miały dokumentować przeprowadzenie transakcji zakupu paliwa. Nierzetelność polegała na tym, że wystawca tych faktur (szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej), tj. pracownik B S.A. w R. w latach 1999 – 2004 dokonywał poświadczenia nieprawdy co do faktu zawarcia transakcji kupna – sprzedaży paliwa.

Zatem faktury te dokumentowały transakcje od początku fikcyjne.

Tym samym zauważyć należy, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych wydatków leżą wyłącznie w sferze dowodowej. Trafnie bowiem zaakcentowano, że nie przedstawiono, mimo obowiązku jaki ciążył na podatniku, dowodów pozwalających na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy także podkreślić, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, to on będzie obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. A zatem to podatnika obarcza obowiązek wykazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodów, a do organów podatkowych należy ocena tychże dowodów. Teza ta jest zbieżna z kierunkiem orzecznictwa, akcentującego wielokrotnie, iż podatnik winien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu, a zatem ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 14 października 1999 roku, sygn. akt III SA 7548/98 oraz z dnia 11 grudnia 2002 roku, sygn. akt I SA/Wr 1653/2000).

Nie wykazanie zatem przez podatnika, że w/w transakcje zakupu paliwa miały faktycznie miejsce, uprawiało organ podatkowy do zakwestionowania dokonanej przez podatnika kwalifikacji zapłaconego zobowiązania.

Trafnie bowiem organy podatkowe wykazały, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik winien dla celów podatkowych udokumentować, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na tych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji powołanej wyżej normy prawnej. W sytuacji natomiast, gdy opisane na dowodzie księgowym zdarzenie nie miało miejsca, nie można – przy braku innych okoliczności – uznać wydatków na zakup paliwa za koszt podatkowy.

Jak wykazało postępowanie przeprowadzone przez organy ścigania, zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznej sprzedaży paliw. K. K. (pracownik Stacji Paliw B w R.), wykorzystując luki w działaniu systemu komputerowego tejże stacji oraz bazując na oryginalnych drukach i pieczęciach tej stacji wystawiał faktury VAT dokumentujące sprzedaż oleju napędowego, która to sprzedaż w rzeczywistości nie miała miejsca. Faktury te wystawiane były na konkretne zamówienie, w tym przypadku na zamówienie strony skarżącej. Zatem faktury te, będące podstawą księgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy A nie dokumentowały rzeczywistych zakupów i zostały przygotowane dla skarżącego przez pracownika stacji paliw jedynie dla celów kosztowych. Powyższe ustalenia nalazły potwierdzenie w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego [...] Wydziału Karnego w R. z dnia 19 stycznia 2005 roku (sygn. akt [...]), w którym Sąd uznał, iż K. K., działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru – w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, będąc osobą upoważnioną jako pracownik stacji do wystawiania i podpisywania faktur VAT – na uprzednio przygotowanych blankietach faktur, poprzez opieczętowanie ich pieczęcią firmowa stacji i złożenie podpisu, poświadczył nieprawdę, potwierdzając fakt dokonania przez (m. in.) A K. M. zakupów towarów na stacji, które to zakupy w rzeczywistości nie miały miejsca.

W wyroku z dnia 10 lutego 2005 roku, sygn. akt III SA/Wa 1454/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "strona, powołując się w trakcie postępowania na określone okoliczności faktyczne, była zobowiązana przedstawić organom materiał dowodowy, który udowadniał jej twierdzenie. Wszelka teza, aby mogła być uznana za prawdziwą musi być dostatecznie uzasadniona. Podstawą podejmowania praworządnych rozstrzygnięć mogą być jedynie ustalenia prawdziwe. Natomiast fakty, co do których strona nie przedstawiła lub nie wskazała dowodów na ich poparcie, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Prawnopodatkowe konsekwencje tego stanu rzeczy ponosi strona stawiająca tezę dowodową bez przytoczenia wystarczających informacji".

Chybiony jest także zarzut skargi dotyczący bezzasadnej, zdaniem skarżącego korekty wysokości odpisów amortyzacyjnych ciągnika siodłowego VOLVO, nr rej. [...]. Trafnie w tym zakresie organ podatkowy wykazał, że z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika wynika, iż w/w ciągnik o wartości początkowej [...] złotych został do niej wprowadzony w dniu 8 sierpnia 2002 roku. Obok daty wprowadzenia do ewidencji środków trwałych poczyniono adnotację, że został oddany do używania we wrześniu 2002 roku. Odpisy amortyzacyjne od w/w środka trwałego, jak wynika z kartoteki środka trwałego były dokonywane od miesiąca września 2002 roku. Taki sposób amortyzowania w/w środka trwałego jest sprzeczny z przepisem art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W złożonym odwołaniu oraz skardze do Sądu podatnik, oprócz zarzutu, że data wpisana w kartotece tego środka nie jest rzeczywistą datą przekazania go do używania, nie przedstawił żadnych miarodajnych dowodów, które potwierdzałyby podniesiony zarzut, że w/w ciągnik – wbrew informacji zawartej w kartotece tego środka trwałego – został oddany do użytku w sierpniu, a nie we wrześniu 2002 roku. Zatem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisu amortyzacyjnego od w/w środka trwałego za miesiąc wrzesień 2002 roku jest sprzeczne z cyt. wyżej art. 22 h ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej.

Zasadnie również organ odwoławczy nie uznał pozostałych wydatków (szczegółowo wymienionych na str. 2 i 3 odpowiedzi na skargę) za koszty uzyskania przychodów. Ustaleń tych podatnik w skardze nie zakwestionował.

Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

(tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych).

Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, zdaniem Sądu, że skarżący zawyżył koszty prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej o łączną kwotę [...] złotych, poprzez nieuprawnione zaewidencjonowanie w ciężar kosztów wydatków dotyczących :

- zakupu paliwa na stacji B S.A. w P., Stacji Paliw nr [...] w

R. ul. [...] [...] ([...] zł.),

- usługi okresowego badania technicznego samochodu ciężarowego i cią-

gnika siodłowego ([...] zł.),

- opłaty za parking – faktura wystawiona na rzecz firmy A

J. M. ([...] zł.),

- reprezentacji i reklamy objętej limitem ([...] zł.),

- błędnie zarachowanej kwoty nierozliczonego podatku VAT z faktury

z dnia 30 sierpnia 2002 roku, nr [...] ([...] zł.),

- ciągnika siodłowego "VOLVO", nr. rej, [...] ([...] zł.),

- odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego – ciągnika siodłowego

"VOLVO", nr rej. [...] ([...] zł.).

W tym miejscu podkreślić ponownie trzeba, że obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, który to zabieg jest – co oczywiste – warunkiem sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, spoczywa na organach administracji publicznej. Konstatacja ta – co do zasady – odnosi się także do sfery, którą można by określić mianem "ciężaru dowodu", mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga expressis verbis tego zagadnienia. Trzeba bowiem pamiętać, że w postępowaniu podatkowym instytucja ciężaru dowodzenia wynika z konstrukcji zasady prawdy obiektywnej (materialnej), uregulowanej w przywołanym już art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Dalszą kwestią są granice obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozważając to zagadnienie należy w punkcie wyjścia podkreślić, że powinności wynikające z wspomnianych wyżej przepisów bez wątpienia zamykają się w oznaczonych ramach. Nie można bowiem, zdaniem Sądu, nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 roku, sygn. akt I SA/Ka 2015/95 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 28956). Oznacza to zatem, innymi słowy, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Lu 249/99 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 45373).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w sytuacji, gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów, brak jest podstaw do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2001 roku, sygn. akt III SA 1858/00 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX – nr 55572). W innym wyroku z dnia 3 stycznia 2006 roku, sygn. akt II FSK 74/05 NSA zwrócił uwagę, że uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków, których nie poniesiono, byłoby niczym innym jak sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu towarów nieznanego pochodzenia (może nawet pochodzących z przestępstwa).

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że strona skarżąca nie poparła żadnymi przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń dotyczących bezzasadnego zakwestionowania przez organy podatkowe w/w wydatków, jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Organ podatkowy pierwszej instancji podjął, zdaniem Sądu, wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zbierając obszerny materiał dowodowy (w tym między innymi faktury VAT, które miały dokumentować zakup paliwa przez skarżącego, wyjaśnienia B S.A. dotyczące spornych faktur, prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w R. z dnia 19 stycznia 2005 roku, sygn. akt [...], zeznania złożone przez K. K.). Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika bezspornie, że K. K. tworzył faktury nie dokumentujące faktycznej sprzedaży paliw, które następnie przekazywał za odpłatnością konkretnym odbiorcom, w tym i skarżącemu K. M.. Nadto porównanie zakwestionowanych faktur posiadanych przez podatnika, a kopiami istniejącymi w B potwierdziło różnicę pomiędzy tymi dokumentami. Różnice te występowały w zakresie: dat wystawienia, rodzaju i ilości sprzedanego paliwa, wartością a także oznaczeniem nabywcy. Powyższe oznacza, iż faktury posiadane przez stronę skarżącą nie dokumentują faktycznego zakupu oleju napędowego, a zatem nie mogą być uwzględniane w prowadzonej przez nabywcę podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Tymczasem strona skarżąca w toczącym się postępowaniu podatkowym nie zaoferowała żadnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe. Same bowiem twierdzenia o faktycznym zakupie i zużyciu określonej ilości paliwa w prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowią dowodu potwierdzającego zakup oleju napędowego wynikającego z zakwestionowanych faktur pochodzących ze stacji paliw B w R..

W świetle dotychczasowych uwag za bezzasadny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

WSA nie mógł uwzględnić wniosku dowodowego pełnomocnika strony skarżącej (zawartego w skardze na stronie 3) o przesłuchanie na rozprawie w charakterze świadków trzech osób wymienionych w uzasadnieniu skargi. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przytoczonego wyżej unormowania wynika zatem prawo sądu administracyjnego do przeprowadzenia – w danych ustawowych okolicznościach i pod określonymi warunkami – uzupełniającego dowodu z dokumentu oraz zakaz przeprowadzania i wykorzystywania innych czynności dowodowych. Przeprowadzenie więc uzupełniającego postępowania dowodowego jako wykraczające poza zakres uregulowany w powołanym wyżej przepisie należy uznać za prawnie niedopuszczalne. Przepis ten nie może mieć zatem zastosowania do dowodów z zeznań świadków, opinii biegłego oraz dokumentów, które znajdowały się w aktach sprawy administracyjnej.

Chybiony jest także podniesiony dopiero w piśmie procesowym z dnia 18 lutego 2010 roku zarzut naruszenia przepisu art. 199a Ordynacji podatkowej, w szczególności przez jego błędne zastosowanie, wyrażające się w rezygnacji wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Zawarty w § 3 tegoż artykułu przepis przewiduje bowiem, jak wynika to z jego wyraźnego brzmienia, konieczność wystąpienia do sądu powszechnego jedynie wówczas, gdy w określonych tam warunkach wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W sytuacji, gdy organy podatkowe dysponują dowodami jednoznacznie wskazującymi, iż transakcje zakupu oleju napędowego wynikające z zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych przez pracownika B – Stacja Paliw nr [...] w R., nie miały miejsca, występowanie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego jest zbędne (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 roku, sygn. II FSK 1611/06, opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 331325).

Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowy określił K. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości [...] złotych.

Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.