Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 80/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: O prawidłowej redakcji podstawy kasacyjnej dotyczącej art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, można mówić jedynie w sytuacji powiązania zarzutu naruszenia tego przepisu ze wskazanymi enumeratywnie w podstawie kasacyjnej przepisami postępowania podatkowego. Jednocześnie powiązanie to powinno wynikać zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej.

TEZY

O prawidłowej redakcji podstawy kasacyjnej dotyczącej art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, można mówić jedynie w sytuacji powiązania zarzutu naruszenia tego przepisu ze wskazanymi enumeratywnie w podstawie kasacyjnej przepisami postępowania podatkowego. Jednocześnie powiązanie to powinno wynikać zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Krystyna Nowak, del. WSA Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Kazimiery i Andrzeja C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 730/04 w sprawie ze skargi Kazimiery i Andrzeja C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 28 kwietnia 2005 r., I SA/Gl 730/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Kazimiery i Andrzeja C. /zwanych dalej "Skarżącymi"/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 marca 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

II. Sąd administracyjny I instancji przyjął za ustalony następujący stan faktyczny:

Decyzją z 3 listopada 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 47.299,60 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że zawarte przez Skarżąca /prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "S."/ dwie umowy leasingu samochodów marki: IVECO oraz VW miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w okresie krótszym od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, całych wartości środków trwałych objętych umowami. W ocenie organu I instancji celem ww. umów leasingu była sprzedaż przedmiotów leasingu na rzecz Skarżącej.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżących, kwestionując ustalenia organu dotyczące kwalifikacji umów leasingu, wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Argumentował, że organ podatkowy nie zastosował przepisów par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 29; dalej "rozporządzenie MF z 6.04.1993 r./. Ponadto nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym rzeczywistej wartości składników majątku /stopnia zużycia obu samochodów ciężarowych/, jaki nastąpił po okresie leasingu. Zdaniem pełnomocnika Skarżących organ z góry założył, że pomiędzy stronami umów istniała zmowa co do zakupu przedmiotowych samochodów po zakończeniu umów leasingu, pomimo tego że nie zawierały one opcji wykupu. Bezzasadne było przyjęcie, że podjęte przez Skarżącą działania zmierzały do obejścia przepisów prawa.

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K., który wskazał, że cywilistyczna zasada swobody umów, nie oznacza na gruncie prawa podatkowego swobody kwalifikowania jej skutków w sferze zobowiązań podatkowych, te bowiem podlegają regułom wynikającym z prawa podatkowego. Organ odwoławczy uznał, że zamiarem stron i ich celem była umowa kupna sprzedaży ww. samochodów, a nie ich leasing. W konsekwencji należało stosować przepis dotyczący sprzedaży, tj. art. 23 ust. 1 pkt 1, a nie leasingu - art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 updof. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył, że taka ocena umowy nie unieważnia jej, a jedynie ustala rzeczywisty stan faktyczny.

Organ odwoławczy w wyniku tej oceny uznał, że zaliczenie rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 updof, gdyż wydatki te były w istocie poniesione na nabycie środków trwałych. W tej materii organ II instancji wskazał, że:

- umowy leasingu zostały zawarte na stosunkowy krótki okres czasu /36 miesięcy dla IVECO, 37 miesięcy dla VW/,

- po okresie użytkowania samochody te zostały zwrócone leasingodawcy, a następnie wykupione za kwoty, które nie miały związku z ich ekonomicznym zużyciem /IVECO za 9.143,33 zł; VW za 7.254,74/ i zyskiem leasingodawców, znacznie odbiegające od ich wartości rynkowej ustalonej na podstawie "Notowania Ogólnopolskiego" wydanego przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych;

- w okresie krótszym od okresu ekonomicznego zużycia ww. samochodów podatnik zapłacił kwoty, które znacznie przewyższała cenę przedmiotów leasingu /za IVECO 145.373,07 zł wobec ceny leasingu 91.433,28 zł; za VW 94.950,39 zł wobec ceny leasingu 59.465 zł.

W oparciu o powyższe ustalenia organ II instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie doszło do nabycia rzeczy w drodze umowy sprzedaży na raty, a ukształtowanie treści umowy w sposób odpowiadający treści rozporządzenia MF z 6.04.1993 r. miało charakter pozorny, zmierzający w istocie do obejścia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 2 updof. Jednocześnie zwrócono uwagę, że organy podatkowe na zasadzie 24b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej "Op"/, nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, których celem było obejście obowiązujących przepisów prawa podatkowego /art. 58 par. 1 Kc w zw. z art. 355 Kc/.

W związku z przedstawioną argumentacją organy podatkowe ustaliły, że w 1998 r. w ciężar kosztów uzyskania przychodów "S." zaksięgowano wydatki z tytułu rat wynikających z umów leasingowych w wysokości 34.176 zł za samochód marki IVECO oraz 21.911,88 zł za samochód marki VW /łącznie 56.087,88 zł/. Z tej wartości wyodrębniono część kapitałową w kwocie 35.220,11 zł, o którą skorygowano koszty stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" updof.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy /rzeczywista wartość składników majątku, uwzględniająca stopień zużycia obu samochodów ciężarowych/, po upływie okresu leasingu, organ odwoławczy wyjaśnił, że przeprowadzenie tego typu badania technicznego byłoby zasadne w momencie wykupywania pojazdów od leasingodawcy, nie zaś po upływie 3 lat od tego momentu. Ponadto porównywane samochody są samochodami ciężarowymi, które zawsze pracują w ciężkich warunkach eksploatacyjnych niezależnie od regionu. Z tego względu nie ma potrzeby stosowania specjalnej obniżki wartości samochodów.

III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe obu instancji:

- nie zastosowały przepisów par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF z 6.04.1993 r.;

- nie wyjaśniły stanu technicznego obu samochodów, jaki istniał po upływie okresu leasingu, a co miało znaczenie dla ustalenia rzeczywistej wartości przedmiotu umów;

- bezpodstawnie przyjęły, że przedmiotowe umowy leasingu operacyjnego mają charakter umów zbliżonych do sprzedaży na raty lub są umowami sprzedaży na raty. Ponadto w skardze zakwestionowano pogląd organów, że podjęte przez Skarżących działania zmierzały do obejścia prawa podatkowego. Argumentowano, że organy podatkowe z góry założyły o istnieniu zmowy między stronami przedmiotowych umów, co do zakupu, mimo, że umowy te nie zawierały opcji zakupu.

Zdaniem Skarżących przedmioty umów zostały zakupione po cenie ofertowej, a jej wysokość była do rzeczywistej wartości, przy uwzględnieniu stopnia technicznego zużycia. Niezależnie od powyższego zarzucono organom podatkowym brak konsekwencji, ponieważ przy zakwestionowaniu umów leasingowych należało zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od przedmiotowych samochodów.

IV. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

V. Na rozprawie pełnomocnik Skarżących podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 Op, m.in. dlatego, że organ nie powołał art. 24b tej ustawy. Nastąpiło to dopiero w uzasadnieniu decyzji, bez podziału na jednostki redakcyjne tego artykułu.

VI. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku stwierdził, że okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne, kontrowersje budzi jedynie ocena prawnopodatkowych skutków zawartych umów leasingu. Skład orzekający podkreślił, że decyzje organów podatkowych odnoszące do tej samej strony oraz tożsamego stanu faktycznego i prawnego, z tym że w odniesieniu do obowiązku podatkowego za 1997 r. były już przedmiotem oceny Sądu, który wyrokiem z 25 października 2004 r., I SA/Ka 2153/03 oddalił skargę Skarżących.

Skład orzekający argumentował, że dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony wykorzystywany do uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszania zobowiązania podatkowego. Powołując się na chwałę NSA z 4 czerwca 2001 r., FPS 14/00, podkreślił, że organy podatkowe miały obowiązek ustalić rzeczywisty zamiar stron i faktyczny cel tych umów pod kątem ich skutków prawnopodatkowych. Jednocześnie sąd I instancji zaakcentował, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2004 r., K 4/03 nie zakwestionował art. 24b par. 2 Op, a jedynie par. 1 tego artykułu. Zgodnie zaś z par. 2 art. 24b, jeżeli dokonanie czynności prawnej spowodowało wystąpienie rezultatu gospodarczego, dla którego osiągnięcia "odpowiednia" jest inna czynność prawna - skutki podatkowe wywodzi się z tej drugiej czynności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy skład orzekający stwierdził, że zamiarem stron umów było nabycie przez leasingobiorcę środków trwałych, a nie tylko ich używanie przez okres wskazany w umowach.

Zdaniem Sądu, poczynione ustalenia organów podatkowych /krótki okres umów, suma rat leasingowych znacząco przewyższająca wartość dobra inwestycyjnego, symboliczna cena zakupu samochodów/ pozwalają na stwierdzenie, że umowy leasingu zostały ukształtowane w ten sposób, aby formalnie były zgodne z rozporządzeniem MF z 6.04.1993 r.

Ponadto Sąd uznał wyjaśnienia Skarżących dotyczące ceny zakupu, wskazujące na konieczność przeprowadzenia dowodu z badań technicznych samochodów, za bezprzedmiotowe w kontekście zasady swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu wyroku wskazano również, że nie do przyjęcia jest twierdzenie, że skoro zawarte umowy były umowami sprzedaży, to w momencie ich zawarcia rzeczy będące ich przedmiotem stały się środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji, co wpłynęłoby niewątpliwie na wysokość kosztów uzyskania przychodu. W tym względzie Sąd powołał par. 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm.; dalej rozporządzenie MF z 20.01.1995 r./ wskazując, że samochody nie były po zawarciu umów objęte przez podatnika ewidencją środków trwałych, zatem żadne odpisy amortyzacyjne nie mogły zostać uwzględnione przez organy podatkowe w 1998 r. odpisy amortyzacyjne od ujawnionych środków trwałych, nie objętych dotychczas ewidencją lub wykazem oraz korekt odpisów dokonanych w nieprawidłowej wysokości, mogą nastąpić wyłącznie za rok podatkowy, w którym przypadki te ujawniono.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że nie podanie przez organ odwoławczy jednostki redakcyjnej art. 24b, na który powoływał się w uzasadnieniu decyzji, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

VII. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżących zarzucił powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów:

1/ prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" updof oraz

2/ prawa procesowego, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez brak uchylenia decyzji organu II instancji pomimo naruszeń przepisów Op, czego skutkiem było nieuprawnione przyjęcie błędnych ustaleń odnośnie stanu faktycznego.

Uzasadniając powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej stwierdził, że zarówno w obecnym /art. 709[1] Kc/ jak i ówczesnym kształcie regulacji prawnej leasingu brak jest przepisów wskazujących na okoliczność, że w przypadku nabycia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę, po wygaśnięciu umowy, powstaje skutek w postaci uznania, że strony od samego początku zamierzały dokonać sprzedaży na raty. Oceniając skutki podatkowe zawartych umów, należało skupić się wyłącznie na ich postanowieniach. W konsekwencji do oceny zawartych umów leasingu należało wziąć pod uwagę przepisy art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 23 ust. 1 pkt 2 updof oraz przepisy rozporządzenia MF z 6.04.1993 r. Przedmiotowe umowy nie przewidywały bowiem możliwości nabycia przedmiotowych samochodów, tym samym nie spełniały kryteriów uznania ich za umowy sprzedaży na raty. Późniejsze umowy sprzedaży były zaś umowami odrębnymi od umów leasingu. Tymczasem z uzasadnienia decyzji wynika, że organy podatkowe nie analizowały umów leasingowych w kontekście przepisów rozporządzenia MF z 6.04.1993 r., a jedynie badały zamiar stron i umowy pod kątem zdarzeń późniejszych. Przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach błędna ocena przedmiotowych umów spowodowała niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" updof.

Zdaniem pełnomocnika Skarżących powoływanie się sądu I instancji na orzecznictwo odnoszące się do regulacji wynikającej z art. 65 par. 2 Kc było nieuprawnione, ponieważ przepis ten dotyczy sytuacji, gdy postanowienia danej umowy nie są na tyle jasne, że wymagają jego zastosowania, a w rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

Odnosząc się do ustalonej przez strony ceny sprzedaży przedmiotów umów leasingu, autor skargi kasacyjnej zauważył, że jeśli cena wynikająca z umowy nie odpowiadała cenom rynkowym - to z faktu tego powinny zostać ewentualnie wyprowadzone skutki podatkowe w stosunku do zbywcy, bowiem to ewentualnie on zaniżył przychód podatkowy. W jego ocenie, jest rzeczą normalną, że kupujący jest zainteresowany jak najniższą ceną sprzedaży. Z drugiej zaś strony przyczyny uzyskiwania przez leasingodawców niższych cen na zbywane dobra wynikają także z samej specyfiki prowadzonej przez nich działalności, w tym sensie że nie polega ona na zawodowym zbywaniu tych dóbr. Nie bez znaczenia jest przy tym element ryzyka, jaki związany jest ze sprzedażą nieznanemu kontrahentowi. Wreszcie należy mić na względzie, że na ogół leasingobiorca wykorzystuje przedmiot umowy bardziej intensywnie niż przeciętny użytkownik będący właścicielem rzeczy.

Zdaniem pełnomocnika Skarżących sąd I instancji, odrzucając argumentację dotyczącą konieczności przeprowadzenia dowodu na okoliczność stanu technicznego pojazdów, zaaprobował niezgodny z rzeczywistością stan faktyczny w sprawi, co efekcie stało się podstawą wydania wadliwego wyroku.

W piśmie procesowym, wniesionym w dniu 25 sierpnia 2006 r. strona skarżąca uzupełniła uzasadnienie podstaw kasacyjnych skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawimiećiwionych podstaw i podlega oddaleniu.

Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest szczególnym środkiem prawnym o ograniczonym zakresie podmiotowym, przedmiotowym i czasowym. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w jej granicach, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."/.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

- naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Z kolei zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi kasacyjnej powinien wskazać konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, jak i naruszenie przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 1724/04/. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Skład orzekający stwierdził, że zarzut naruszenia przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez brak uchylenia decyzji organu podatkowego w związku z naruszeniami przepisów Op nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Tak sformułowana podstawa kasacyjna naruszania przepisów proceduralnych uniemożliwia bowiem Sądowi kasacyjnemu skontrolowanie zaskarżonego wyroku.

Strona skarżąca w piśmie procesowym, wniesionym w dniu 25 sierpnia 2006 r., odwołała się do naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191 Op. To jednak pismo to nie mogło odnieść skutku procesowego, ponieważ z treści art. 183 par. 1 p.p.s.a. wynika, iż strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Prawo to jednak nie oznacza prawa do uzupełnienia podstaw kasacyjnych poprzez powołanie przepisów nie wymienionych w skardze kasacyjnej. Jeżeli strona, opierając skargę na zarzucie naruszenia przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., nie wskazała które konkretnie przepisy ustawy Ordynacji Podatkowej zostały naruszone, to wskazanie ich w piśmie procesowym nie można uznać za skuteczne, zwłaszcza po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej /por. wyrok NSA z 7 czerwca 2004 r. FSK 131/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 14/.

O prawidłowej redakcji podstawy kasacyjnej dotyczącej art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., można bowiem mówić jedynie w sytuacji powiązania zarzutu naruszenia tego przepisu ze wskazanymi enumeratywnie w podstawie kasacyjnej przepisami postępowania podatkowego. Jednocześnie powiązanie to powinno wynikać zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej.

W treści, obszernej 11-stronicowej skargi kasacyjnej, na próżno szukać konkretnych przepisów Op. Nie przytoczono ich zarówno w podstawie kasacyjnej, jak i uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Podkreślenia wymaga, że Sąd kasacyjny nie może z kolei samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać bądź w inny sposób korygować. Brak wskazania konkretnych przepisów jako podstaw skargi kasacyjnej uniemożliwia merytoryczne rozpoznanie sprawy.

Mając na uwadze powyższe rozważania dotyczące naruszeń przepisów prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji należy uznać za prawidłowy. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej.

W orzecznictwie oraz doktrynie ugruntował się pogląd, że skuteczne zgłoszenie zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia prawa materialnego wchodzi zasadniczo w rachubę tylko wtedy, gdy ustalony w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji stan faktyczny, będący podstawą zaskarżonego wyroku, nie budzi zastrzeżeń /por. orzeczenie SN z dnia 26 marca 1997 r., II CKN 60/97 - OSNC 1997 nr 9 poz. 128/. Jednocześnie brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość merytorycznej oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane przez autora skargi kasacyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego, w istocie dowodzi odmiennej oceny ustaleń faktycznych w sprawie.

Jednakże ustaleń faktycznych sprawy, będących wynikiem określonej oceny dowodów, nie można zwalczać zarzutami naruszenia prawa materialnego /zob. wyrok NSA z 17.02.2005 r., FSK 1469/04/.

W konsekwencji zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" updof do stanu faktycznego przyjętego przez sąd I instancji za prawidłowy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługiwał na uwzględnienie.

Umowy cywilnoprawne zawarte przez stronę skarżąca ze swoim kontrahentem zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe jako umowy kupna - sprzedaży na raty środków trwałych. Sąd I instancji uznał te ustalenia za prawidłowe. Zatem skoro podatnik nabył na raty środek trwały, to podstawę rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" updof. Przepis ten nie zawiera odesłania do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. Tym samym kryteria zawarte w ww. rozporządzeniu nie miały zastosowania w mniejszej sprawie. Natomiast kryteria określone w rozporządzeniu były kryteriami wyłącznymi w przypadku zakwalifikowania umowy jako umowy leasingu operacyjnego. Wówczas miałby zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 updof w powiązaniu z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów /por. uchwała 7 sędziów z 4.06.2001 r., FPS 14/00/.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.