Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1772/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 4a, art. 141 par. 4, art. 146 par. 1, art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1, art. 93a par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] I. i S. C. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 39/15 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] I. i S. C. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2012 r. nr IBPBI/2-423-1422/11/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] I. i S. C. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1772/15

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe I. z siedzibą w S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Skarżąca Spółka wnioskiem z dnia 1 grudnia 2011 r. wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podając, że posiadane akcje spółki akcyjnej zamierza wnieść do spółki osobowej, utworzonej z wkładów niepieniężnych w postaci tych akcji, która to spółka zostanie następnie przekształcona w spółkę kapitałową, a skarżąca dokona zbycia objętych w niej udziałów. Zadała pytanie, czy kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów będzie ich nominalna wartość, zajmując stanowisko, że prawidłowa jest odpowiedź twierdząca, bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) wydatki na nabycie lub objęcie udziałów są kosztem uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia, a zasady ustalania wysokości tych kosztów, określone w art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p., nie będą miały zastosowania, ponieważ nie dojdzie do zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 1 marca 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzając, że do kosztów podatkowych podatnik może zaliczyć jedynie wydatki faktycznie poniesione, a takimi dla skarżącej są wyłącznie wydatki na nabycie akcji, które mają zostać wniesione do spółki osobowej, stanowiąc "koszt historyczny"; nie będzie nimi natomiast nominalna wartość udziałów spółki kapitałowej, powstałych w wyniku przekształcenia spółki osobowej, bowiem wartość wynikająca z wyceny majątku nie może być utożsamiana z faktycznie poniesionym wydatkiem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., polegającą na uznaniu za koszt uzyskania przychodów wyłącznie wydatku na nabycie akcji, które mają być wniesione do spółki osobowej, podczas gdy efektem przekształcenia spółki osobowej w kapitałową nie będzie powstanie nowego podmiotu, ale zmiana jego formy organizacyjnoprawnej; powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. (III SA/Wa 1466/09) wywiodła, że skoro cały majątek spółki przekształcanej zostanie przeniesiony na kapitał zakładowy spółki przekształconej, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów tej spółki będzie ich wartość nominalna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2012 r. (I SA/Rz 548/12) uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów spółki kapitałowej w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji nie może być ani wydatek na nabycie akcji, które mają być wniesione do spółki osobowej, ani nominalna wartość zbywanych udziałów przekształconej spółki kapitałowej, lecz nominalna wartość akcji, które mają być wniesione do spółki osobowej.

Od powyższego wyroku skargi kasacyjne wywiodły obie strony, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 listopada 2014 r. (II FSK 2790/12) wyrok ten uchylił, uznając zasadność podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), wskutek czego zaskarżony wyrok uchyla się spod kontroli instancyjnej, zwłaszcza ze względu na brak wyjaśnienia przesłanek prowadzących do wniosku, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki na nabycie akcji, które mają być wniesione do spółki osobowej oraz przyjęcie - w sprzeczności z treścią wniosku o wydanie interpretacji – że do spółki osobowej zostaną wniesione akcje o wartości nominalnej.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że zgodnie z ogólną regułą, wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć jedynie wydatki faktycznie poniesione, a takim wydatkiem nie jest nominalna wartość zbywanych udziałów spółki kapitałowej, przekształconej ze spółki osobowej. Planowane przez skarżącą czynności prawne w rezultacie mają doprowadzić do zbycia posiadanych akcji, ale uznanie, że kosztem uzyskania przychodów jest w tym wypadku nominalna wartość zbywanych udziałów, prowadziłoby do niezasadnego uprzywilejowania podatkowego, wynikającego wyłącznie z tego, że zbycie akcji byłoby poprzedzone szeregiem przekształceń podmiotowych, podczas gdy jedynym wydatkiem w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., jaki skarżąca poniosła, był wydatek na nabycie akcji.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, ewentualnie rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 u.p.d.o.p. zarzuciła błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przez:

- uznanie, że w razie zbycia udziałów spółki kapitałowej, powstałej z przekształcenia spółki osobowej kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wydatków poczynionych na wkład w spółce osobowej i tym samym przyjęcie, że za wydatek na objęcie wkładów nie może być uznany wydatek w wysokości przypadającej na wspólników części majątku spółki osobowej, mimo, że wskutek przekształcenia skarżąca traci część majątku w spółce osobowej wskutek ustania jej bytu prawnego;

- przyjęcie, że pierwszeństwo ma wykładnia celowościowa i funkcjonalna tego przepisu, mimo, że pierwszeństwo winna mieć wykładnia literalna;

- sprzeczność z art. 4 ust. 1 w związku z art. 9 dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U.UE.L.2009.310.34), z której wynika zakaz podwójnego opodatkowania aktywów wnoszonych do spółki kapitałowej;

- przyjęcie, że pojęcie zbycie udziałów w spółce odnosi się do zbycia akcji przez tę spółkę, w sytuacji, gdy to ostatnie jest odmiennym zdarzeniem prawnym od zbycia udziałów spółki powstałej z przekształcenia spółki osobowej;

- przyjęcie, że odmienna interpretacja prowadzi do nieuzasadnionych preferencji podatkowych "wspólników – Skarżących", w sytuacji, gdy opodatkowanie transakcji zbycia akcji prowadzi do podwójnego jej opodatkowania – raz, gdy zbywa je powstała w wyniku przekształcenia spółka kapitałowa i drugi raz przy zbyciu udziałów tej spółki;

2. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że istnieje związek przyczynowy pomiędzy sprzedażą udziałów w spółce kapitałowej przez wspólników nowopowstałej spółki osobowej z wartością historyczną nabytych akcji spółki akcyjnej, podczas gdy związek przyczynowy zachodzi pomiędzy sprzedażą udziałów a ich objęciem za majątek spółki osobowej, ponieważ gdyby wspólnik spółki osobowej nie objął udziałów, nie straciłby przypadającej na niego części majątku spółki w momencie wystąpienia z niej i sprzedaży udziałów.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 146 § 1, art. 151, art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (obecnie: Dz. U. z 2014 r., poz. 1647, dalej: P.u.s.a.), w związku z art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przez dokonanie nieprawidłowej kontroli legalności interpretacji indywidualnej i uznanie, że zasada sukcesji uniwersalnej i kontynuacji przy przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową ma zastosowanie również do określenia kosztów uzyskania przychodów w transakcjach spółki osobowej, przekształconej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji, gdy zasada sukcesji uniwersalnej dotyczy praw i obowiązków przekształcanej spółki, a nie jej wspólników;

- art. 146 § 1, art. 151, art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., w związku z art. 14c § 1 i art. 14b § 3 O.p. przez przyjęcie, że jedynym majątkiem nowopowstałej spółki osobowej w chwili jej przekształcenia w spółkę kapitałową będą akcje spółki akcyjnej, co jest sprzeczne z przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniem przyszłym, z którego wynika, że majątek ten będzie określony w planie przekształcenia;

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przez uznanie, że rola sądów administracyjnych jest tożsama z rolą organów podatkowych i polega na dokonywaniu takiej wykładni przepisów, aby obrana przez podatnika metoda zbycia majątku nie tworzyła nieuzasadnionych preferencji podatkowych;

- art. 190 w związku z art. 184, art. 151, art. 146 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uznanie, że stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe, podczas gdy Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 listopada 2014 r. (II FSK 2790/12) oddalił skargę kasacyjną organu interpretacyjnego, opartą na zarzucie błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszym rzędzie rozważyć należy zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero stwierdzenie poprawności proceduralnej postępowania i wyrokowania umożliwia zbadanie zarzutów materialnoprawnych. Trzeba zarazem odnotować, że zastosowana przez skarżącą formuła konstrukcyjna zarzutów, polegająca na powtarzalności przytaczanych podstaw kasacyjnych oraz łącznym przytaczaniu podstaw proceduralnych i materialnoprawnych, a także niepotrzebnym ich multiplikowaniu i uzasadnianiu w zarzutach, nie tylko jest wadliwa. ale także ogranicza ich czytelność. Badanie zasadności podniesionych zarzutów napotyka zatem na przeszkody wywołane sposobem ich przedstawienia, co jest o tyle istotne, że ze względu na wynikającą z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, niedopuszczalne jest przeprowadzanie przez ten Sąd jakichkolwiek zabiegów zmierzających do dokonania wykładni wskazanych przez stronę podstaw kasacyjnych lub ich uzupełniania. Rozpoznanie poszczególnych zarzutów jest więc warunkowane ich jednostkową komunikatywnością.

Przechodząc do oceny zasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zacząć wypada od analizy zarzutu o charakterze podstawowym (choć postawionego jako ostatni), a odnoszącego się do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie art. 190 P.p.s.a. przez zmianę merytorycznego stanowiska wyrażonego w pierwotnie wydanym wyroku, mimo oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego, opartej na zarzucie błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Otóż w uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2012 r. (I SA/Rz 548/12) wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2014 r. (II FSK 2790/12) wskazano, że uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie odpowiada wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a. ze względu na brak prawnego wyjaśnienia twierdzeń, że kosztem objęcia udziałów w spółce jawnej będzie nominalna wartość wniesionych do tej spółki akcji spółki akcyjnej oraz że w przypadku zbycia udziałów spółki kapitałowej, przekształconej ze spółki jawnej, nie jest dopuszczalne ustalenie tych kosztów w odniesieniu do momentu nabycia przez skarżącą akcji spółki akcyjnej, wniesionych następnie do spółki osobowej, podczas gdy istotę sporu stanowiła wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., której Sąd ten nie przeprowadził. Ponadto przyjmując, że skarżąca wniesie do spółki osobowej akcje o wartości nominalnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 133 § 1 P.p.s.a., ponieważ we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności tej nie sprecyzowano. Ze względu na stwierdzoną zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, zawartych także w skardze kasacyjnej Ministra Finansów. Dlatego też za oczywiście chybiony uznać należy zarzut podniesiony w obecnie badanej skardze kasacyjnej, jakoby oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokujący pierwotnie, skargi kasacyjnej Ministra Finansów, opartej na zarzucie błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., wykluczało możliwość uznania prawidłowości tej wykładni przy ponownym rozpoznaniu sprawy, podczas gdy ze względu na stwierdzone uchybienia proceduralne Naczelny Sąd Administracyjny pierwotnie wyrokując zagadnieniem prawidłowej wykładni mającego zastosowanie w sprawie przepisu materialnoprawnego się nie zajmował.

Nie jest także trafny zarzut dokonania nieprawidłowej kontroli legalności interpretacji indywidualnej przez uznanie, że zasada sukcesji uniwersalnej i kontynuacji przy przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową ma zastosowanie również do określenia kosztów uzyskania przychodów w transakcjach spółki osobowej, przekształconej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji, gdy zasada sukcesji uniwersalnej dotyczy praw i obowiązków przekształcanej spółki, a nie jej wspólników, co ma prowadzić do naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 146 § 1, art. 151, art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., w związku z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. oraz w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania niedopuszczalne jest bowiem prowadzenie polemiki z przyjętą w zaskarżonym wyroku wykładnią przepisów prawa materialnego, do których należy zarówno art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., jak i art. 93a § 1 O.p., stanowiący o zasadach sukcesji praw i obowiązków w przypadku przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej albo spółki kapitałowej w osobowa spółkę handlową. Niezależnie bowiem od tego, czy przyjęta w zaskarżonym wyroku wykładnia tych przepisów prawa materialnego jest prawidłowa, czy też nie, nie ma to znaczenia dla oceny prawidłowości proceduralnej, czyli zgodności przeprowadzonego postępowania z regulującymi je przepisami. Na marginesie można jedynie dodać, że istotą sukcesji podatkowej przy przekształcaniu spółek jest przejmowanie przez spółkę przekształconą wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), toteż różnicowanie zakresu takiej sukcesji na prawa i obowiązki należące do przekształcanej spółki oraz należące do jej wspólników, nie ma uzasadnienia normatywnego – pomijając już okoliczność, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe nie przewiduje przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (jak – jak się wydaje - wskazano w zarzucie), ale przekształcenie osobowej spółki prawa handlowego w spółkę kapitałową.

Błędne w stopniu rażącym jest przytaczanie w tym kontekście jako podstaw kasacyjnych art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. Pierwsze z wymienionych przepisów stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a drugie – że sprawując tę kontrolę sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie i orzekają w sprawach skarg (między innymi) na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd administracyjny mógłby zatem naruszyć te przepisy wtedy, gdyby odmówił rozpoznania skargi na indywidualną interpretację, rozpoznając taką skargę zastosował inne kryterium kontroli, niż zgodność z prawem, względnie gdyby w rezultacie przeprowadzonej kontroli zastosował środek nie określony w ustawie. Ponieważ oczywiste jest, że żaden z opisanych przypadków w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi, zarzuty oparte na omówionych podstawach kasacyjnych - i w badanej skardze kasacyjnej wielokrotnie powtarzane - są oczywiście chybione.

Nieskuteczny jest także zarzut odnoszący się do przyjęcia, że jedynym majątkiem nowopowstałej spółki osobowej w chwili jej przekształcenia w spółkę kapitałową będą akcje spółki akcyjnej, co jest sprzeczne z przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniem przyszłym, z którego wynika, że majątek ten będzie określony w planie przekształcenia. Istotą przedstawionego w tym wniosku zagadnienia prawnego jest kwalifikacja wydatku na nabycie akcji spółki akcyjnej, mogącego stanowić koszt uzyskania przychodu powstałego ze zbycia udziału w spółce kapitałowej, powstałej w następstwie przekształcenia spółki osobowej, do której akcje te wniesiono jako wkład. Rozstrzygnięcie, czy w takim wypadku kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość zbywanych udziałów, czy też "koszt historyczny", wynikający z poniesienia wydatku na nabycie stanowiących przedmiot wkładu akcji spółki akcyjnej, ma także proste odniesienie do innych składników majątku, określonych w planie przekształcenia, przesądza bowiem zasadę rozpoznawania kosztów. Nie może więc tu być mowy o naruszeniu art. 14c § 1 i art. 14b § 3 O.p. w związku z art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a.

Co się tyczy natomiast zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przez uznanie, że rola sądów administracyjnych jest tożsama z rolą organów podatkowych i polega na dokonywaniu takiej wykładni przepisów, aby obrana przez podatnika metoda zbycia majątku nie tworzyła nieuzasadnionych preferencji podatkowych, to, po pierwsze, wadliwe jest powołanie w tym kontekście jako podstawy kasacyjnej przepisu prawa materialnego w postaci art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz, po drugie, niezasadne jest zarzucenie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi bowiem, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać – między innymi – podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wyjaśnienie to powinno przedstawiać racje, które legły u podstaw zajętego przez sąd stanowiska. W przypadku dokonywania przez sąd wykładni przepisów, szczególnie przepisów prawa materialnego, celowe jest także przedstawienie zastosowanych przez sąd rodzajów wykładni i związanych z tym dyrektyw preferencji, a także reguł wnioskowania prawniczego. Wśród reguł wykładni systemowej kluczowe znaczenie ma zasada wykładni prokonstytucyjnej, określana też mianem zasady prymatu wykładni zgodnej z Konstytucją (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 kwietnia 1999 r., K 3/99). Ponieważ do zasad konstytucyjnych należy wyprowadzana z art. 84 i art. 32 Konstytucji RP zasada powszechności i równości opodatkowania, rozważanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie również aspektu ewentualnych nieuzasadnionych preferencji podatkowych nie tylko nie oznacza naruszenia ustanowionych w art. 141 § 4 P.p.s.a. wymogów uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego, ale dowodzi wszechstronności przeprowadzonej oceny, także z uwzględnieniem adekwatnych zasad konstytucyjnych.

Podsumowując pierwszą część rozważań, poświęconą ocenie zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie maja one usprawiedliwionych podstaw.

Przechodząc do zbadania poprawności przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz podniesionych w jej kontekście zarzutów skarżącej, należy zauważyć, że zagadnienie tak zwanych kosztów historycznych jako wydatków na objęcie udziałów, stanowiących koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów, należy rozważyć w kontekście znaczenia użytego w tym przepisie pojęcia "wydatek". W braku definicji legalnej należy przyjąć jego rozumienie potoczne, językowe, a więc, że jest to suma wydana na coś (Uniwersalny słownik języka polskiego, Warszawa 2008, tom 4, s. 575); z kolei pod pojęciem "suma" słownik ten rozumie pewną ilość pieniędzy (op. cit., tom 3, s. 1449). Wolno więc przyjąć, że "wydatek" to wydana na coś ilość pieniędzy, czyli – w ujęciu prawnym - przeniesienie na kogoś własności określonej ilości pieniędzy. A zatem "wydatek na objęcie udziałów" to przeniesienie na kogoś własności określonej ilości pieniędzy w celu objęcia udziałów. Taka definicja pojęcia "wydatek na objęcie udziałów" znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2009 r., II FSK 959/08), choć odnotować także można judykaty historycznie wcześniejsze, pojęcie to definiujące szerzej, jako przeniesienie własności także innych walorów, niż pieniądze (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 maja 2004 r., FSK 57/04 i z dnia 26 kwietnia 2006 r., II FSK 660/05, wydane jednak w stanach faktycznych, w których nie występowały koszty historyczne, rozumiane jako wydatki poniesione na wcześniejszych etapach przekształceń podmiotowych oraz bez analizy gramatycznej wykładanego pojęcia).

Skarżąca Spółka w przedstawionym we wniosku interpretacyjnym opisie zdarzenia przyszłego wydatek, rozumiany jako ilość pieniędzy wydana na określony cel, poniesie (poniosła) tylko raz, nabywając akcje spółki akcyjnej. Późniejsze czynności, polegające na wniesieniu nabytych akcji do spółki osobowej, a następnie przekształcenie tej spółki w spółkę kapitałową, nie są już związane z ponoszeniem wydatków, bowiem wartością tworzącą wkład lub kapitał tych spółek będą nabyte uprzednio akcje spółki akcyjnej. Taki też pogląd, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – prawidłowy, wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wskazując, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć jedynie wydatki faktycznie poniesione, a jedynym takim wydatkiem, był poniesiony przez skarżącą wydatek na nabycie akcji.

Nie można zatem uznać zasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania, art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., na podstawie któregokolwiek ze wskazanych w tej skardze argumentów. Niezasadne jest bowiem twierdzenie, że wskutek przekształcenia spółki osobowej skarżąca utraci część majątku, skoro skutkiem tego przekształcenia będzie bezwydatkowe objęcie przez skarżącą udziałów w nowopowstałej spółce kapitałowej. Nieuprawnione jest twierdzenie, że przyjęcie stanowiska odmiennego od zapatrywania skarżącej oznacza przyznanie pierwszeństwa wykładni celowościowej i funkcjonalnej tego przepisu, mimo, że pierwszeństwo winna mieć wykładnia literalna, skoro wykładnia przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w istocie opiera się właśnie na wykładni literalnej, wspartej wykładnią systemową, a o prawidłowości zastosowanej wykładni świadczy, między innymi, zgodność wniosków, wyprowadzonych na podstawie każdej z nich. Nie sposób zgodzić się z założeniem leżącym u podstaw argumentu, jakoby krytykowana wykładnia prowadziła do podwójnego opodatkowania aktywów wnoszonych do spółki kapitałowej, skoro źródłem kontrowersji nie jest opodatkowanie przedmiotu wkładu (aktywów wnoszonych do spółki kapitałowej), a jedynie sposób obliczania przychodu ze zbycia udziałów w tej spółce w kontekście wielkości kosztów jego uzyskania; dlatego też odwołanie się skarżącej do reguł określonych w dyrektywie 2009/133/WE, a odnoszących się do opodatkowania aktywów wnoszonych do spółek kapitałowych, jest zupełnie chybione. Z kolei na nieporozumieniu oparty jest argument o odniesieniu pojęcia zbycie udziałów w spółce do zbycia akcji przez tę spółkę, w sytuacji, gdy to ostatnie jest odmiennym zdarzeniem prawnym; jakkolwiek bowiem niewątpliwie są to dwa różne zdarzenia prawne, niemniej występującym w sprawie problemem podatkowym jest wielkość przychodu ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej, a ze względu na konieczność obliczenia tego przychodu z uwzględnieniem wielkości wydatków poniesionych na objęcie tych udziałów, konieczne jest rozpoznanie momentu, kiedy skarżąca wydatki te – rozumiane jako zapłacenie określonej sumy pieniężnej – poniosła. Wreszcie, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia prowadzi do podwójnego opodatkowanie transakcji zbycia akcji – raz, gdy zbywa je powstała w wyniku przekształcenia spółka kapitałowa i drugi raz przy zbyciu udziałów tej spółki, skoro opodatkowanie występuje tylko przy zbyciu udziałów spółki kapitałowej, a przekształceniu ma podlegać nie spółka kapitałowa, ale specjalnie w tym celu utworzona spółka osobowa.

Niezasadny jest także drugi z zarzutów naruszenia prawa materialnego, a mianowicie zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że istnieje związek przyczynowy pomiędzy sprzedażą udziałów w spółce kapitałowej przez wspólników nowopowstałej spółki osobowej a wartością historyczną nabytych akcji spółki akcyjnej, podczas gdy związek przyczynowy zachodzi pomiędzy sprzedażą udziałów a ich objęciem za majątek spółki osobowej, ponieważ gdyby wspólnik spółki osobowej nie objął udziałów, nie straciłby przypadającej na niego części majątku spółki w momencie wystąpienia z niej i sprzedaży udziałów. Wbrew stanowisku skarżącej wymieniony związek przyczynowy jednak zachodzi, a to w kontekście prawidłowo zdefiniowanego pojęcia "wydatków na objęcie udziałów". Jakkolwiek bowiem udziały w spółce kapitałowej skarżąca rzeczywiście obejmie w zamian za majątek spółki osobowej, ale poszukując wydatku, który mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej, należy się cofnąć aż do momentu nabycia akcji spółki akcyjnej, gdyż tylko to nabycie powiązane było z poniesieniem przez skarżącą wydatku, rozumianego jako przeniesienie na inną osobę własności określonej sumy pieniędzy, podczas gdy następne czynności i zdarzenia prawne z tak rozumianymi wydatkami nie były powiązane. Dlatego też poszukując "kosztu historycznego" nabycia udziałów w spółce kapitałowej, które następnie mają zostać zbyte, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył wymienionych przepisów prawa materialnego, ani przez ich błędną wykładnię, ani przez niewłaściwe zastosowanie

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarówno postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego, dlatego też skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.