Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 395/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2008 roku. Oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w T. określił R. P. (skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2008r. w kwocie [...].

W uzasadnieniu organ stwierdził, że kontrahent skarżącego - "D." Spółka Jawna ZPChr S. nie realizował dostaw paliwa wskazanego w zakwestionowanych fakturach VAT. Wobec powyższego, faktury wystawione przez ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT lub u.p.t.u., nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o przeprowadzenie dowodu na okoliczność ustalenia rzeczywistego przebiegu pojazdów eksploatowanych w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na dostępnych u podatnika informacjach o przejechanych kilometrach.

Decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od "D." Spółka Jawna ZPChr S.;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że faktury otrzymane od "D." Spółka Jawna ZPChr S. w rzeczywistości nie dokumentowały transakcji nabycia paliwa;

3) zasady zupełności materiału dowodowego zawartej w art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749), dalej O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności rzeczywistego przebiegu pojazdów eksploatowanych w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, a wskazującej na zużycie paliwa;

4) zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 O.p. poprzez pominięcie okoliczności i dowodów korzystnych dla podatnika, tj. faktu, że nabycie paliwa miało miejsce oraz poprzez brak łącznego rozpoznania materiału dowodowego;

5) zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 O.p. poprzez formułowanie zarzutów wobec podatnika wyłącznie w oparciu o materiały z innych postępowań prowadzonych wobec jego kontrahentów i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o zarzuty nieuczciwości formułowane wobec kontrahentów· podatnika, a nie skarżącego.

W piśmie stanowiącym wypowiedź w sprawie zebranego materiału dowodowego podatnik powtórzył zarzuty, które zostały zawarte wcześniej w odwołaniu. Dodatkowo zarzucił, że organ pierwszej instancji naruszył szereg zasad postępowania dowodowego, w szczególności zasadę zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Ponadto stwierdził, że włączone w toku postępowania dowody naruszają zasadę dwuinstancyjności oraz nie potwierdzają jego udziału w procederze nabywania "pustych faktur".

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podał, że skarżący w 2008 r. w ramach prowadzonego P. U.-H. "D." R. P. świadczył usługi transportowe, naprawy samochodów ciężarowych, usługi informatyczne, sprzedaż części i akcesoriów komputerowych. W ramach prowadzonej działalności dokonywał zakupu paliwa, wykorzystywanego do świadczenia usług transportowych. W rejestrze zakupów w sierpniu 2008 r. ujął faktury zakupu paliwa wystawione przez następujące podmioty:

- "D." ZPChr Spółka Jawna S.,

- N. P. Sp. z o.o.,

- PHU "I." M. Z., S. P. O.,

- "T." Spółka Jawna W. K., M. K.,

- C. P. Spółka z o.o., S. P. T.,

- L. P. Spółka z o.o.

Organ ustalił, że w ewidencji VAT zakupu za miesiąc sierpień 2008 r. podatnik zaewidencjonował [...] faktur wystawionych przez "D." ZPChr Spółka Jawna na łączną kwotę podatku VAT [...] zł. Przeprowadzone czynności sprawdzające w firmie "D." wykazały zaś, że dokonała ona na rzecz skarżącego dwie transakcje sprzedaży oleju napędowego. Faktury te zostały ujęte w ewidencji i rozliczone

w deklaracji VAT -7 przez Spółkę "D.". W toku postępowania ustalono także, że wykazane przez podatnika w ewidencji zakupu w miesiącu sierpniu 2008r. pozostałe cztery faktury znajdują się wprawdzie w ewidencji Spółki "D.", jednakże zostały wystawione dla innych podmiotów. Podmioty wskazane na fakturach przedłożyły organowi podatkowemu kserokopie oryginałów faktur będących w ich posiadaniu.

W wyniku zbadania oryginałów faktur przesłanych przez nabywców wskazanych przez firmę "D." oraz zaewidencjonowanych przez skarżącego stwierdzono, że faktury posiadają podobną szatę graficzną, lecz różnią się danymi nabywcy, numerami rejestracyjnymi pojazdu, do którego tankowane było paliwo, podpisem wystawcy faktury, wskazanymi danymi osób upoważnionych do odbioru faktury oraz adnotacją

o udzielonym rabacie. Ponadto, na fakturach, pomimo różnych podpisów wystawcy, zawsze drukowane jest imię i nazwisko "J. D." jako wystawiający fakturę.

Organ nie dał wiary zeznaniom złożonym przez skarżącego w dniu [...]r. w charakterze strony w odniesieniu do zakupu paliwa na stacji paliw w S.

w firmie "D.". Wprawdzie podatnik wskazywał, że zakup paliwa odbywał się na stacji benzynowej, a tankował kierowca R. S. oraz "ze dwa razy" skarżący, to jednak kierowca ten nie potwierdził tankowania paliwa na stacji, poza okresem zimowym. Ponadto, jak wynika z dokumentacji, skarżący posiadał [...] faktur wystawionych w 2008 r. przez Spółkę "D.", a jak sam zeznał osobiście sporadycznie tankował na stacji. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, opisane okoliczności przeczą możliwości nabycia paliwa na podstawie posiadanych przez skarżącego faktur.

Ponadto, wspólnik Spółki "D." G. D. zeznał, że osobą odpowiedzialną za wystawianie dodatkowych faktur dla firmy skarżącego był J. D.. Wynika to z faktu, że faktury, na których skarżący jest wskazany jako nabywca zostały wystawione na zmianach pracy J. D. Osoba ta, jako kierownik całej stacji miała możliwość obsługiwania systemu poza swoją zmianą.

W ocenie organu, zeznania G. D. oraz J. C., od którego Spółka "D." zakupiła program komputerowy, potwierdzają stosowanie na stacji

w S. procederu wystawiania dodatkowych, "pustych faktur", nie związanych

z rzeczywistą sprzedażą paliwa. Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowym było zakwestionowanie czterech faktur wystawionych przez firmę "D." na rzecz skarżącego. Z kolei, za faktycznie dokonane organ podatkowy uznał transakcje z dwóch faktur, których kopie są w posiadaniu sprzedawcy.

Według organu odwoławczego, podnoszona w odwołaniu kwestia nadzoru pracowników w firmie wystawcy faktur pozostaje bez znaczenia dla ustalenia czy dostawy faktycznie miały miejsce. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, nie budzi również wątpliwości kwestia świadomości skarżącego uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, gdyż opisane okoliczności (w tym nieistnienie niedoborów w magazynach paliwa na stacji w S.) wskazują, że podatnik musiał wiedzieć, iż transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur w ogóle nie miały miejsca.

W odniesieniu do zarzutu, że organ nie zbadał czy i kiedy został wydany wyrok karny potwierdzający przestępczą działalność J. D. lub kiedy został sporządzony akt oskarżenia w sprawie dotyczącej fałszowania dokumentów, organ odwoławczy zauważył, iż okoliczność dyscyplinarnego zwolnienia pracownika J. D. potwierdził wspólnik Spółki – G. D. oraz księgowe M. K. i G. S.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez Spółkę "D." nie spełniały wymogów formalnych, nie dokumentowały bowiem rzeczywistych transakcji.

Odnosząc się do powołanych przez stronę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroku TSUE, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stanął na stanowisku, że nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem organu, stanowisko strony co do zeznań świadków nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Przesłuchani kierowcy nie potwierdzili bowiem zakupu oleju napędowego na stacji należącej do Spółki "D.". Podobnie organ ocenił argumentację skarżącego dotyczącą dokonywania zapłaty za paliwo.

Z zeznań złożonych przez podatnika w charakterze strony wynika, że płatność odbywała się wyłącznie gotówką. Tym samym, w sytuacji braku płatności za pomocą karty (w formie bezgotówkowej), trudno uznać za udowodnione stanowisko, że zapłata za towar została dokonana. Strona nie przedłożyła też żadnych dowodów w tym zakresie.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę "D." było niepotwierdzenie spornych faktur przez wystawcę, który w swojej dokumentacji posiada faktury o tych samych numerach i datach, lecz wystawione na innych nabywców, którzy z kolei posiadają oryginały tych faktur. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, zeznania świadków jednoznacznie wskazują, że faktury będące w posiadaniu skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego - były wystawione przez pracownika, który został za te czynności zwolniony dyscyplinarnie. Również brak niedoborów magazynowych paliwa w przedmiotowym okresie, w ocenie organu, potwierdza, że Spółka "D." nie sprzedała paliwa skarżącemu.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania podatkowego, w tym w szczególności art. 122, art. 187 § 1

i art. 191 O.p.

W zakresie złożonego przez skarżącego w odwołaniu wniosku dowodowego na okoliczność ustalenia rzeczywistego przebiegu pojazdów eksploatowanych

w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na podstawie tachografów, organ nie uwzględnił go uznając, że w oparciu o przepis art. 188 O.p., przedmiotem zgłoszonego dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie podważa samego faktu zakupu i posiadania przez skarżącego paliwa, które wykorzystywane było w działalności. Organ stwierdził jedynie, że towar nie pochodził od Spółki "D.", a skarżący miał świadomość tego faktu.

W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawionych przez D. ZPChr Sp.J. S. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od "D." ZPChr Spółka Jawna S;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że faktury otrzymane od "D." ZPChr Spółka Jawna S. w rzeczywistości nie dokumentowały transakcji nabycia paliwa;

3) zasady zupełności materiału dowodowego zawartej w art. 187 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności rzeczywistego przebiegu pojazdów eksploatowanych w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, a wskazującej na zużycie paliwa;

4) zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 O.p. poprzez pominięcie okoliczności i dowodów korzystnych dla podatnika, tj. faktu, że nabycie paliwa miało miejsce oraz poprzez brak łącznego rozpoznania materiału dowodowego;

5) zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 O.p. poprzez formułowanie zarzutów wobec podatnika wyłącznie w oparciu o materiały z innych postępowań prowadzonych wobec jego kontrahentów i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o zarzuty nieuczciwości formułowane wobec kontrahentów podatnika, a nie skarżącego.

W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu.

Odnosząc się do zakwestionowanych faktur, których wystawcą była "D." ZPChr Spółka Jawna S. strona zauważyła, że faktury te pochodziły od podmiotu, który działał legalnie na rynku. Dokumenty zostały wystawione przez uprawnionego pracownika Spółki "D.", który działał w ramach swoich kompetencji. Skarżący zarzucił organom podatkowym nieprawidłową ocenę zeznań świadków i strony oraz obciążanie go negatywnymi konsekwencjami za niewiedzę lub brak pamięci kierowcy oraz faktu niemożności opisania przez skarżącego stacji benzynowej. Skarżący stanął na stanowisku, że fakt, iż w ewidencji zostały ujęte inne dokumenty niż te, które zostały wydane podatnikowi nie powinno automatycznie przesądzać o negatywnych konsekwencjach dla niego.

Skarżący zarzucił organom podatkowym również brak analizy kwestii nadzoru pracownika J. D., który wystawiał sporne faktury oraz brak zbadania czy pracownik został pociągnięty do odpowiedzialności karnej.

Zdaniem strony, organy ograniczyły się do przypisania jej odpowiedzialności, jako osobie, której wydano nieprawidłowe dokumenty. Organy nie dowiodły, że skarżący miał świadomość otrzymywania podrobionych dokumentów. Podatnik stwierdził, że rzekome utrzymywanie kontaktu pomiędzy wystawcą a nabywcą, które podkreśla organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest wygodne, bowiem pozwala zrzucić z firmy "D." wszelką odpowiedzialność (w tym w zakresie nadzoru).

Skarżący podniósł, że skoro kontrahent wystawiał faktury VAT spełniające wszystkie wymogi formalne, a on w sposób prawidłowy dokonywał transakcji, to fakt, iż kontrahent (a właściwie jego pracownik) okazał się nieuczciwy nie może go obciążać. Na poparcie swojej argumentacji powołał się na orzecznictwo TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarżący stwierdził, że dokonując nabycia paliwa od "D." ZPChr Spółka Jawna S. działał w przekonaniu, iż ma do czynienia z uczciwym kontrahentem - dostawy bowiem miały miejsce, były potwierdzone fakturami spełniającymi wymogi zawarte w przepisach podatkowych i następowała za nie zapłata. Celem transakcji nie było dokonanie nadużyć podatkowych, a organy podatkowe w żaden sposób nie wykazały winy podatnika. Nieuczciwe zaś działania kontrahenta powinny pozostać bez wpływu na jego sytuację. Skarżący podkreślił, że otrzymywał faktury, na których widniały odpowiednie nazwy nabywcy i sprzedawcy oraz ilości zakupionego paliwa. To, że pracownik sprzedawcy zachowywał się nieuczciwie wystawiając podwójne faktury, nie oznacza, iż skarżący był świadomy tego procederu.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że faktury wystawione przez "D." ZPChr Spółka Jawna S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży i paliwa, skarżący podniósł, iż transakcje te miały miejsce, o czym świadczą okoliczności faktyczne sprawy jak również dowody, które organy pominęły w sprawie, tj. zeznania strony i świadków (kierowców skarżącego), jak również przebieg i zużycie paliwa oraz prawidłowo wystawione faktury VAT. Zakup paliwa potwierdza również dokonanie zapłaty. Ponadto, zdaniem podatnika, organy nie zbadały rzeczywistego przebiegu pojazdów wykorzystywanych do prowadzenia działalności, mimo że dysponowały np. tachografami dokumentującymi przebieg pojazdów. Wszystkie te uchybienia, w ocenie strony, doprowadziły do naruszenia zasady kompletności materiału dowodowego wyrażonej w art. 187 O.p.

Zdaniem skarżącego, organy podatkowe w żaden sposób nie udowodniły, że transakcje zakupu paliwa od "D." ZPChr Spółka Jawna S. nie miały miejsca, obarczając go negatywnymi konsekwencjami nieuczciwego prowadzenia działalności przez jego kontrahenta (lub ewentualnie jej nieuczciwych kontrahentów).

Jako dowód zakupu paliwa skarżący wskazał na dwie okoliczności. Po pierwsze, jego zeznania, z których wynika, że w zastępstwie R. S. tankował na tej stacji paliwo. Po drugie, w związku z wykonywaniem usługi transportowej koniecznym było tankowanie pojazdów przeznaczonych do transportu. Jedynymi podmiotami, które dostarczały skarżącemu w 2008 r. paliwo były: P.H.U A. K., N. P. Spółka z o.o., P. "A.", PHU I., T. Sp. j., C. P. Spółka z o.o., S. P. Spółka z o.o., L. P. Spółka z o.o., S. E. B. Były to, zdaniem skarżącego, jedyne źródła nabywania paliwa. Tym samym skoro samochody pokonywały określone odcinki w związku ze świadczonymi przez stronę usługami transportowymi, a paliwo było nabywane tylko od podmiotów wskazanych na posiadanych fakturach VAT, to potwierdza to fakt nabycia spornego paliwa. Skarżący podkreślił znaczenie załączonych do odwołania tachografów, które jego zdaniem, dają pełen obraz przejechanych kilometrów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa.

II. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącego – w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2008 r. - prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących dostawę paliwa na rzecz P. U.-H. "D." R. P., wystawionych przez "D." Spółka Jawna ZPChr S. Organy podatkowe uznały, że między skarżącym a powyższym podmiotem nie wystąpił obrót towarowy i wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Przeciwne stanowisko prezentuje skarżący twierdząc, że wymieniony kontrahent rzeczywiście dostarczył mu paliwo, natomiast on nie może ponosić konsekwencji nieuczciwych działań pracownika tego podmiotu.

Podać należy, że organy wykazały, iż w części nabycie paliwa od Spółki "D." nie miało miejsca. Z przeprowadzonych czynności wynika, że wprawdzie skarżący nabywał w tej firmie paliwo, jednakże nie wszystkie faktury potwierdzają sprzedaż, niektóre z nich o podanych numerach zostały wystawione, ale na inne podmioty (k. [...] akt administracyjnych). Spółka "D." potwierdziła jedynie kilka transakcji, natomiast zakwestionowała sprzedaż towaru według pozostałych faktur ([...]). Faktyczni nabywcy potwierdzili nabycie paliwa od firmy "D." przekazując na wezwanie organu kserokopie oryginałów faktur. Organ dokonał analizy porównawczej kopii faktur będących w posiadaniu faktycznych odbiorców paliwa i faktur będących w posiadaniu skarżącego. Dokumenty te posiadały podobną szatę graficzną, jednakże różniły się danymi nabywcy, numerem rejestracyjnym pojazdu, do którego nabywcy tankowali paliwo, podpisem wystawcy faktury, danymi osób upoważnionych do odbioru faktury, adnotacją o udzielonym rabacie. Faktury jakimi posługiwał się skarżący dublowały się

z fakturami będącymi w posiadaniu faktycznych nabywców paliwa. Istotne są także zeznania jednego ze wspólników Spółki "D." – G. D., który nadzorował nabycie i sprzedaż paliwa. Przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że część faktur wystawionych na R. P. nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, a po uzyskaniu informacji, iż kierownik stacji – J. D. wystawiał faktury dla R. P., został on zwolniony dyscyplinarnie, od którego to sposobu rozwiązania stosunku pracy nie odwołał się. Świadek opisał funkcjonujący w firmie system wystawiania faktur potwierdzających rzeczywistą sprzedaż towaru stwierdzając, że w przypadku faktycznej sprzedaży paliwa na rzecz R. P. wg spornych faktur, "nie byłoby zgodności paliwa ze stanem magazynowym". Podał, że każda zmiana musiała rozliczać się przed kolejną zmianą przejmującą, w związku z tym kontrola była na bieżąco, a zatem niemożliwe było powstanie niedoborów w ilości

np. [...] l, które byłyby niezauważone przez osoby kontrolujące (k. [...] akt administracyjnych).

W konsekwencji należy stwierdzić, że J. D. wystawiał faktury na rzecz R. P., które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. Wystawiał je bez rzeczywistego obrotu towarem, co wynika ze zgodności stanu paliwa nabytego

i sprzedanego przez "D." (ww. zeznania G. D., a także J. C. – k. [...] oraz wyjaśnienia M. D. – k. [...] akt administracyjnych). Podobne wnioski co do okoliczności zwolnienia dyscyplinarnego J. D. wynikają z zeznań księgowych M. K. (k. [...] akt administracyjnych) i G. S. (k. [...] akt administracyjnych).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury wystawione przez J. D. jako pochodzące od "D.", a mające potwierdzać dostawę paliwa na rzecz skarżącego, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i słusznie zakwestionowano prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Podać należy, że organ przesłuchał w charakterze świadków także kierowców zatrudnionych w firmie skarżącego, tj. R. S. (k. [...] akt administracyjnych) i A. N. (k. [...] akt administracyjnych). Z zeznań tych wynika, że nie mają oni wiedzy od jakich firm pochodziło paliwo, sami rzadko tankowali paliwo na stacjach benzynowych w okresach zimowych i tankowali jedynie benzynę, aby olej napędowy nie zamarzł i było to sporadycznie. R. S. zeznał, że nie uczestniczył w rozładunkach paliwa, to skarżący sterował nabyciem oleju napędowego, pilnował żeby nie nastąpiło przelanie oleju z beczek. Według niego nikt inny poza R. P. nie odbierał transportu oleju napędowego, nikt inny nie posiadał dostępu do kluczy do pomieszczeń firmy.

Podkreślić należy, że firma "D." potwierdziła sprzedaż według części faktur. Organ zakwestionował wyłącznie te faktury, które dublowały się z fakturami u rzeczywistych ich odbiorców. W takiej sytuacji powoływanie się na zeznania świadków – kierowców zatrudnionych u skarżącego nie jest trafne, a tym bardziej, że nie mieli oni wiedzy co do kontrahentów, od których skarżący nabywał paliwo.

Zgodnie z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Wskazać również należy, że w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku

w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności

u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r.,

I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08).

To samo wynika z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – art. 236 i art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy.

Takie stanowisko wynika też z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. sprawa C-342/87 Genius Holding, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w tej Dyrektywie

z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie

w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału, taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy potwierdzają inne jej przepisy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a), na podstawie którego w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga, aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, iż podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG; z dnia 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos; z dnia 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh.

W sytuacji zatem, gdy wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Nawet gdyby przyjąć, że wszystkim spornym fakturom – jak utrzymuje skarżący - towarzyszył obrót gospodarczy, to w sposób nieprawidłowy podają one dostawcę paliwa, bowiem wskazują podmiot inny, niż ten który faktycznie dostarczał paliwo. Odliczenie zaś przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną na fakturze, a nie przez podmiot podszywający się pod wystawcę faktury dla ukrycia źródła pochodzenia paliwa.

W skardze strona podnosi, że nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem nie może ponosić konsekwencji nieuczciwości swoich kontrahentów. Uważa, że polskie przepisy nie nakładają na podatnika obowiązku sprawdzania wiarygodności kontrahenta. Powołuje się w tym zakresie m. in. na wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David. Jej zdaniem w wyroku tym Trybunał wyjaśnił, że do odliczenia podatku naliczonego niezbędna jest wyłącznie dostawa towaru i prawidłowo wystawiona faktura. Jeżeli natomiast organy podatkowe chcą pozbawić podatnika prawa do odliczenia, to muszą wykazać, że podatnik wiedział o oszustwie podatkowym albo powinien wiedzieć.

Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11, czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz

w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie tworzy ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W realiach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarowego i skarżący miał świadomość, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Zdaniem Sądu, brak świadomości, o jakim pisze skarżący, mógł jedynie dotyczyć konsekwencji, jakie niosły jego działania. Chodzi przecież nie o jakiekolwiek transakcje, lecz te dokładnie wypisane na fakturze. Przyjęcie, że nierzetelny dowód (faktura) może tworzyć oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Podnieść się godzi, że kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważać Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE

w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów Szóstej Dyrektywy, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości

w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy

w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta).

W powołanym przez stronę wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach

C-80/11 i C-142/11 Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, niezależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu,

u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuły 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować

w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się

z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podobne stanowisko Trybunał zajął w wyroku z dnia

6 grudnia 2012 r. w sprawie C – 285/11 Bonik EOOD.

W świetle powyższego nie można zgodzić się ze skarżącym, że kwestia wiarygodności kontrahenta nie ma znaczenia dla prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, iż polskie przepisy nie przewidują obowiązku sprawdzania tej wiarygodności.

Analizując kwestię dochowania przez skarżącego należytej staranności nie można też abstrahować od rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności. Wskazać należy, że w obrocie paliwami niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, iż dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Powszechnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustów, w tym podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2012 r., I FSK 2022/11, wyrok NSA z dnia 28 lutego 2013r., I FSK 2108/11).

Reasumując nie można zgodzić się ze stroną, że ustaleniom organu podatkowego przeczą zeznania R. S. i A. N. – kierowców zatrudnionych w firmie skarżącego. Podczas przesłuchania w dniu [...] r. zeznali oni, że parę razy widzieli dostawy paliwa do bazy firmy R. P., znajdującej się w T. przy ul. W., lecz nie wiedzieli z jakich firm, nie pamiętali numerów rejestracyjnych pojazdów, ani marek samochodów.

Z kolei czynności przeprowadzone w spółce "D." oraz przesłuchania świadków jednoznacznie wykazały, że J. D. wystawił faktury dla R. P., jednakże bez dostawy towaru od tej firmy. Paliwo zostało sprzedane przez Spółkę "D." jednak innym odbiorcom, dla których zostały wystawione faktury o tych samych numerach potwierdzające rzeczywistą sprzedaż. Nie budzi wątpliwości, że J. D. był w kontakcie z R. P., były to osoby, które uczestniczyły w procederze wprowadzenia do obrotu pustych faktur lub posługiwania się nimi.

W skardze strona dowodzi także, że paliwo zakupione z zakwestionowanych faktur zostało wykorzystane do wykonywania usług transportowych, a co za tym idzie, faktury te potwierdzają, iż zakup paliwa miał miejsce. Podkreślić jednak należy, że

w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie podważa samego zakupu i posiadania przez skarżącego paliwa, które było wykorzystywane w działalności gospodarczej. Organ twierdzi natomiast, że paliwo to nie pochodziło od firmy "D.", które zostało wskazane w zakwestionowanych fakturach, było ono niewiadomego pochodzenia,

a podatnik miał świadomość tego faktu.

W konsekwencji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów wskazanych w skardze, tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także art. 187, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej (podobnie wyroki WSA

w Bydgoszczy: z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 120/13; z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 277/13 i wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1089/12). W tym zakresie należy także stwierdzić, że z przepisu art. 180 § 1 Op. wynika zasada otwartości postępowania dowodowego, jak również zasada równej mocy środków dowodowych. Istota rzeczy wyraża się w tym, że dowód musi być istotny,

w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny został ustalony na podstawie wielu okoliczności, tj. na podstawie zgromadzonych dowodów pochodzących od różnych świadków, kontrahenta

i podmiotów, którym wystawiono faktury o tych samych numerach jednocześnie sprzedając paliwo. Dokonane ustalenia są spójne, logiczne i nie budzą żadnych wątpliwości. Według Sądu, brak jest podstaw, aby uznać, że w zakresie odnoszącym się do oceny wiarygodności dowodów przeprowadzonych w sprawie, organy podatkowe prowadziły postępowanie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej naruszając również zasadę swobodnej oceny dowodów.

Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.