Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 739/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1 w zw. z art. 14n § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2013 r. sprawy ze skargi W. H. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Minister Finansów zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. utrzymał mocy postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie W. H. (dalej jako "Skarżący") pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości lokalowych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z motywów uzasadnienia wynika, że w dniu 26 lipca 2012 r. Skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości lokalowych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący jest osobą fizyczną, wspólnikiem spółki osobowej prawa handlowego - spółki komandytowej. Pozostałymi wspólnikami spółki komandytowej są osoby fizyczne oraz osoba prawna. Przedmiotem działalności spółki komandytowej jest działalność w zakresie architektury oraz działalność z tym związana. Spółka komandytowa posiada majątek w postaci środków trwałych w tym między innymi w postaci:

- nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny nr [...] położony w W. przy ul. [...] wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami,

- nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] położony w W. przy ul. [...] wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami,

- nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] położony w W. przy ul. [...] wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami,

- dwa udziały we współwłasności lokalu niemieszkalnego stanowiącego wielostanowiskowy garaż oznaczony nr [...] w budynku położonym w W. przy ul. [...] wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami (zwanymi dalej łącznie: "nieruchomościami").

Budynek, w którym znajdują się wszystkie lokale wyszczególnione we wniosku, został wybudowany w roku 2008. W dniu 27 listopada 2008 r. została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na użytkowanie budynku. Spółka komandytowa nabyła lokale w następujących terminach:

- lokal nr [...] - 17 marca 2009 r.

- lokal nr [...] - 19 lutego 2010 r.

- lokal nr [...] - 13 grudnia 2010 r.

- pierwszy udział w lokalu nr [...] - 21 maja 2009 r.

- drugi udział w lokalu nr [...] - 19 lutego 2010 r.

Nieruchomości stanowią środki trwałe i są amortyzowane na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Planowane jest utworzenie nowej spółki jawnej, której wspólnikami będą: Skarżący, spółka komandytowa i inne osoby fizyczne. Spółka komandytowa jako wkład niepieniężny wniesie do spółki jawnej nieruchomości. Wartość nieruchomości jako wkładów niepieniężnych zostanie określona na podstawie operatów szacunkowych sporządzonych dla potrzeb dokonania czynności wniesienia tych wkładów. Nieruchomości po ich wniesieniu będą wykorzystywane przez spółkę jawną wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wspólnicy spółki jawnej, w tym Skarżący, dopuszczają możliwość dokonania przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie, czy na skutek przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. znajdą zastosowanie przepisy art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do nieruchomości wniesionych przez spółkę komandytową jako wkłady niepieniężne do spółki jawnej (spółki przekształcanej) i amortyzowanych już w tej spółce.

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzając, że przeszkodą do merytorycznego rozpatrzenia złożonego wniosku są kwestie natury proceduralnej odnoszące się do statusu "zainteresowanego" w postępowaniu interpretacyjnym. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że wniosek Skarżącego w zakresie opisanego zagadnienia dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych został wniesiony przez podmiot nieuprawniony do uzyskania interpretacji indywidualnej.

W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", poprzez błędną wykładnię tego przepisu. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie przedmiotowego postanowienia w całości i udzielenie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem.

Skarżący podniósł, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczy przyszłej sytuacji podatkowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnikiem on będzie w związku z posiadaniem uprzednio (przed przekształceniem) statusu wspólnika spółki jawnej. Zgodnie normą art. 14n § 1 pkt 1 O.p. status zainteresowanego mają również osoby planujące utworzenie spółki w sprawach związanych z jej przyszłą sytuacją. Oznacza to, że w chwili składania wniosku oraz jego rozpoznawania spółka, której utworzenie jest planowane w rozumieniu art. 14n § 1 pkt 1 O.p. nie musi istnieć i nie muszą być podjęte jakiekolwiek formalne czynności zmierzające do jej utworzenia. Ze swej istoty przepis ten obejmuje swoją dyspozycją sytuację, w której dany podmiot planuje dopiero utworzenie innego podmiotu — spółki, która ma podjąć w przyszłości określone czynności wywołujące bądź mogące wywołać implikacje podatkowe. Art. 14n § 1 pkt 1 O.p. przyznaje niewątpliwie status zainteresowanego osobie planującej utworzenie spółki i to w zakresie dotyczącym działalności spółki, która ma powstać.

Zatem, zdaniem Skarżącego, obowiązujące przepisy nie ograniczają w jakikolwiek sposób możliwości złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przypadku zamiaru "utworzenia" spółki jawnej, która zgodnie z art. 25(1) K.s.h. "powstaje" z chwilą wpisu do rejestru. Co więcej, Skarżący nie znajduje przeciwwskazań prawnych, które uniemożliwiałyby żądanie wydania takiej interpretacji w odniesieniu do spółki, która zostanie utworzona na skutek "powstania" spółki jawnej, następnie "przekształconej" na mocy art. 571 i następnych K.s.h.w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W takiej sytuacji bowiem wniosek dotyczy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która nie zostanie "utworzona" poprzez "zawiązanie" bądź powstanie", lecz w wyniku "przekształcenia" innego podmiotu. Jest to niewątpliwie jeden ze sposobów "utworzenia" nowego podmiotu, który obecnie jeszcze nie istnieje. Istotą art. 14n § 1 pkt 1 O.p. nie jest przyznanie ochrony podatkowej wnioskującemu o wydanie interpretacji, lecz podmiotowi, który powstanie, zostanie utworzony w przyszłości. Wyraźnie potwierdza to też ustawodawca w końcowej części przedmiotowego przepisu, wskazując że przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się "w zakresie dotyczącym działalności spółki".

Skarżący wskazał, że powyższą wykładnię zaakceptował WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 16 maja 2012 r., sygn. VIII SA/Wa 84/12 oraz z dnia 5 września 2012 r., sygn. VIII SA/Wa 320/12. Sąd stwierdził, iż pojęcie "przekształcenie" mieści się w pojęciu "utworzenie" użytym w treści art. 14n § 1 pkt 1 O.p., a zatem "utworzenie" spółki może nastąpić poprzez przekształcenie" innego podmiotu, albowiem do chwili "przekształcenia" spółka taka nie istnieje i powstanie dopiero w chwili dokonania wpisu do rejestru. Skarżący podniósł, ze w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją analogiczną do spraw rozpoznawanych w wyżej wskazanych postępowaniach, w ramach których osoba fizyczna występowała o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w związku z planowanym przekształceniem przedsiębiorstwa, prowadzonego przez tę osobę fizyczną na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w spółkę kapitałową. Oznacza to, że wykładnia zaprezentowana przez organ nie jest zasadna i nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

We wskazanym na wstępie postanowieniu Minister Finansów stwierdził, że nie jest rolą organu wydającego interpretację ukierunkowanie wnioskodawcy co do zachowania się we wszystkich przyszłych sytuacjach, które bierze on pod uwagę jako podmiot planujący udział w określonych przedsięwzięciach ekonomicznych. Interpretacja podatkowa nie jest równoznaczna z udzieleniem porady prawnej wskazującej optymalny pod względem ekonomicznym sposób działania wnioskodawcy. Z brzmienia art. 14b § 3 O.p wynika, że wydanie interpretacji przez organ podatkowy ma być formą oceny stanowiska wnioskodawcy. Oznacza to zatem, że organ podatkowy jest zobowiązany do podzielenia się swoją wiedzą na temat przepisów prawa podatkowego tylko i wyłącznie w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie, która jego bezpośrednio dotyczy. Gdyby organ udzielał porady co do optymalnego - pod względem podatkowym - zachowania się podatnika, to wykroczyłby poza rolę przypisaną mu przez ustawodawcę, wkraczając w dziedzinę usług doradztwa podatkowego.

Minister Finansów odnosząc się do powołanych w zażaleniu wyroków wskazał, iż wydane zostały w sprawach innych podatników, na tle odmiennego stanu faktycznego. WSA w Warszawie odniósł się bowiem w zacytowanych wyrokach do sytuacji utworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy działającego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. W sprawie niniejszej mowa jest natomiast o bardziej skomplikowanej sytuacji, gdyż nie istnieje jeszcze spółka jawna, która ma zostać przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie są to więc sprawy tożsame z zagadnieniem rozpatrywanym w niniejszym postępowaniu, więc argumentacja użyta w powołanych wyrokach nie znajduje zastosowania.

Minister Finansów podtrzymał stanowisko, że w zaistniałej sytuacji brak jest normatywnych podstaw do uznania Skarżącego za "zainteresowanego" (w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.) w ramach niniejszego postępowania, a tym samym brak jest legitymacji procesowej do wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem. Zdaniem organu, należy mieć na uwadze, iż wnioskowana interpretacja przepisów prawa podatkowego miałaby dotyczyć skutków podatkowych odnoszących się do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a zatem podmiotu odrębnego od Skarżącego. Nie można również uznać, iż Skarżący posiada status osoby, o której mowa w przepisie art. 14n § 1 O.p. Literalna wykładnia powołanego przepisu nakazuje przyjąć, iż wniosek o udzielenie ochrony prawnej na podstawie interpretacji indywidualnej może być złożony przez podmiot planujący utworzenie spółki, czy to poprzez jej zawiązanie, powstanie, czy też przekształcenie, przy czym podmiot planujący utworzenie innej spółki musi w sposób bezpośredni wpływać na zawiązanie nowego podmiotu. Ten bezpośredni wpływ nie może przy tym być realizowany za pomocą innych podmiotów pośredniczących w zawiązaniu nowej spółki. Powyższe oznacza, iż podmiot planujący utworzenie spółki musi być jej założycielem (uczestniczyć bezpośrednio w powstaniu spółki) w przypadku zawiązania nowej spółki, bądź też. podmiotem przekształcanym w przypadku jej przekształcenia. Art. 14n § 1 pkt 1 O.p. wyraźnie stanowi, iż zastosowanie się przez nowopowstałą spółkę do interpretacji indywidualnej przed powstaniem spółki może skutkować uzyskaniem ochrony prawnej na podstawie art. 14k i 14m O.p. jedynie wówczas, gdy z wnioskiem wystąpią osoby planujące utworzenie tej spółki. W rezultacie legitymację do złożenia wniosku w trybie art. 14n § 1 pkt 1 O.p. ma podmiot planujący utworzenie tej spółki, nie zaś osoba, która w tym celu planuje zawiązanie nowej spółki jawnej, która następnie zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie organu interpretacyjnego, w wyniku przyjętej konstrukcji, w ramach której pomiędzy Skarżącym a spółką, która ma korzystać z ochrony prawnej na podstawie interpretacji indywidualnej (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) występuje spółka osobowa (spółka jawna) przekreśla legitymację Skarżącego do wystąpienia z wnioskiem inicjującym postępowanie interpretacyjne.

Minister Finansów podkreślił, iż zgodnie z art. 14b § 1 O.p. "zainteresowanym", tj. stroną podatkowego postępowania interpretacyjnego jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie, indywidualny charakter sprawy jest zatem warunkiem sine qua non dla uznania danego podmiotu za "zainteresowanego". Ustawodawca, na mocy art. 14n § 1 O.p. poszerza krąg osób zainteresowanych na podmioty, które mają zostać utworzone. Niemniej jednak powyższe rozszerzenie nie przekreśla systemowej spójności ustawy, która w pierwszej kolejności nakłada na podatników wykazanie indywidualnego charakteru sprawy, a wręcz przeciwnie nakazuje przyjęcie wykładni omawianej normy zgodnie z duchem regulacji dotyczących postępowania interpretacyjnego, w tym z art. 14b § 1 O.p. Oznacza to, iż przepis art. 14n § 1 tej ustawy jako wyjątek od ogólnej zasady legitymacji procesowej musi być interpretowany w sposób ścisły, zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extendae. Tym samym, indywidualny charakter sprawy danego wnioskodawcy przekłada się na podmiot, który ma zostać przez niego utworzony, nie zaś przez podmiot trzeci (pośredniczący) i to niezależnie, czy w ramach podmiotu pośredniczącego wnioskodawca występuje w roli wspólnika.

W ocenie Ministra Finansów interes prawny w poszukiwaniu ochrony udzielanej w ramach postępowania interpretacyjnego musi wynikać z bezpośrednich powiązań pomiędzy wnioskodawcą a spółką przez niego tworzoną. Przyjęcie zaś odmiennej koncepcji rozszerzającej zastosowanie wyjątku z art. 14n § 1 O.p. prowadziłoby do zaprzeczenia istoty postępowania interpretacyjnego, które prowadzone jest w celu rozstrzygnięcia indywidualnych spraw podatników, nie zaś spraw podmiotów, które z tymi podatnikami mają, czy wręcz dopiero mogą mieć pośrednie, częstą bardzo luźne związki o charakterze kapitałowym. Można bowiem wyobrazić sobie sytuację, w ramach której pomiędzy wnioskującym, a podmiotem, który miałby korzystać z ochrony prawnej, występuje nie jeden, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, lecz kilka podmiotów. Zdaniem organu, w takich sytuacjach trudno mówić o indywidualnym charakterze sprawy, który jak to zostało już powyżej wskazane, ma konstytutywne znaczenie dla rozstrzygania legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:

1. naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14n § 1 pkt 1 O.p. - poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, iż przyszły wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej nie jest "zainteresowanym" w rozumieniu powołanych przepisów;

2. rażące naruszenie art. 14n § 1 pkt 1 O.p. - poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, iż przyszły wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej z przekształcenia spółki jawnej nie jest "osobą planującą utworzenie spółki" w rozumieniu powołanego przepisu.

Skarżący w uzasadnieniu skargi powtórzył argumenty przedstawione w zażaleniu.

W piśmie procesowym z dnia 11 września 2013 r. Skarżący utrzymywał, że wbrew twierdzeniu organu w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie występował jeden podmiot – spółka, która tylko zmieni formę prawną, co wynika z art. 552, art. 553, art. 562 oraz art. 571 K.s.h. Nie może być zatem mowy w takiej sytuacji o następcy prawnym w odniesieniu do spółki przekształconej, ponieważ będzie to ten sam podmiot co spółka przekształcona, lecz działający w innej formie prawnej. Skarżący zaś jako wspólnik spółki przekształconej będzie bezpośrednio wyrażał swoją wolę "utworzenia" spółki przekształconej, więc przysługuje mu status zainteresowanego w rozumieniu art. 14n § 1 pkt 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna. Przedmiotem skargi jest postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Minister Finansów odmówił wszczęcia ww. postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p., który stanowi, iż gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (tj. żądanie wszczęcia postępowania przez stronę – wyjaśnienie Sądu), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są: wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną oraz inne przyczyny.

W literaturze wskazuje się, że inne przyczyny, o których mowa w omawianym przepisie mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, 3) przypadków, gdy w sprawie została już wydana decyzja (Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Lexis Nexis Sp. z o.o., Warszawa 2011 r.).

Natomiast odnośnie do użytego w art. 165a § 1 O.p. sformułowania "nie może być wszczęte", w orzecznictwie przyjmuje się, że należy je odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (np. wyrok NSA z 6 listopada 2008 r., II FSK 1097/07, LEX nr 531085, wyrok NSA z dnia 3 lutego 2012 r., II FSK 1250/10, LEX nr 1131068, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285).

Mocą art. 14h O.p. przepis art. 165a § 1 tej ustawy stosuje się w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej.

Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej cechuje pewna specyfika, która w istotny sposób różni je od postępowania podatkowego. Przede wszystkim w postępowaniu "interpretacyjnym" nie występuje strona postępowania, lecz zainteresowany. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W postępowaniu tym nie będą miały zatem zastosowania przepisy i definicje strony postępowania podatkowego zawarte w przepisach art. 133 i art. 133a (rozdziału 3 działu IV) Ordynacji podatkowej, których unormowanie art. 14h nie wprowadza do postępowania "interpretacyjnego". Tym samym organ interpretacyjny nie bada interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale tylko: czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji.

Szczegółowej analizy pojęcia osoby zainteresowanej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09 (LEX nr 607812). NSA zwrócił uwagę, że treść art. 14b § 2 wskazuje, iż wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 O.p., w której stanowi on, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego, "w jego indywidualnej sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia wzmiankowanego przepisu z przepisem art. 14p O.p., który stanowi, że przepisy rozdziału 1a tej ustawy stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1. Odstępstwo od zasady, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany przewiduje art. 14n § 1 O.p. Wynika z niego, że z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie. Ponadto, z wnioskiem o interpretacje dotyczącą sytuacji, w której może się znaleźć oddział lub przedstawicielstwo, może wystąpić tworzący je przedsiębiorca. W obu tych przypadkach wniosek składany będzie przed powstaniem podmiotów, do których sytuacji odnosić się ma wnioskowana interpretacja.

W ww. postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny podjął próbę określenia konkretnych podmiotów, które mogą zostać uznane za osoby zainteresowane, czyli tych które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji indywidualnej, wskazując, że są nimi:

1) podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji,

2) osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 O.p.,

3) osoby planujące utworzenie spółki - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki,

4) przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa.

Z wnioskiem o wydanie interpretacji nie może wystąpić:

1) we własnym imieniu adwokat, radca prawny czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego,

2) osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych,

3) osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika.

Natomiast odnośnie do występującego w art. 165a § 1 O.p. sformułowania "inne przyczyny", zważywszy na specyfikę postępowania "interpretacyjnego", przyjmuje się, że są nimi np. takie sytuacje, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2012 r., I SA/Wr 1755/11, LEX nr 1123017).

W doktrynie podkreśla się, że art. 165a § 1 O.p. nie należy interpretować rozszerzająco, ponieważ taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W zaskarżonym postanowieniu Minister Finansów, stwierdził, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej brak jest normatywnych podstaw do uznania Skarżącego za "zainteresowanego", w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.

Stanowisko organu jest prawidłowe, ponieważ wnioskowana interpretacja miała dotyczyć skutków podatkowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma powstać na skutek przekształcenia spółki jawnej, która z kolei ma zostać utworzona przez Skarżącego, spółkę komandytową, której wspólnikiem jest Skarżący i inne osoby fizyczne. Pytanie zawarte we wniosku dotyczy ustalenia wartości początkowej środków trwałych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i dokonywania przez nią odpisów amortyzacyjnych. Zatem bez wątpienia przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe nie dotyczy bezpośrednio Skarżącego, lecz zupełnie odrębnego podmiotu i ta okoliczność jest niesporna.

U podstaw sporu legło natomiast stanowisko Ministra Finansów, iż Skarżący nie posiada również statusu osoby, o której mowa w przepisie art. 14n § 1 O.p. Przypomnieć trzeba, że przepis ten stanowi, iż przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku:

1) zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki;

2) zastosowania się przez oddział lub przedstawicielstwo do interpretacji indywidualnej dotyczącej działalności tego oddziału lub przedstawicielstwa wydanej przed powstaniem tego oddziału lub przedstawicielstwa na wniosek tworzącego je przedsiębiorcy.

Dla pełnej czytelności art. 14n § 1 O.p. trzeba przytoczyć treść art. 14k i art. 14m tej ustawy.

Pierwszy z nich stanowi, iż zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (§ 1). Zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (§ 2). W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (§ 3).

Zgodnie zaś z art. 14m zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1)zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej (§ 1). Zwolnienie, o którym mowa w § 1, obejmuje:

1) w przypadku rocznego rozliczenia podatków - okres do końca roku podatkowego, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności;

2) w przypadku kwartalnego rozliczenia podatków - okres do końca kwartału, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz kwartał następny;

3) w przypadku miesięcznego rozliczenia podatków - okres do końca miesiąca, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz miesiąc następny (§ 2). Na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty (§ 3). Organ podatkowy informuje podatnika w formie pisemnej o dacie doręczenia odpisu orzeczenia, o którym mowa w § 2, podając jednocześnie informacje, z jakim dniem kończy się okres zwolnienia z obowiązku płacenia podatku wynikającego z uchylonej przez orzeczenie interpretacji (§ 4).

Z art. 14k i art. 14m O.p. wynika, że ochrona z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej istnieje tylko wtedy, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej. Samo posiadanie interpretacji indywidualnej nie daje więc samo w sobie żadnych gwarancji ochronnych.

Z powyższych wywodów należy wyprowadzić wniosek, że co do zasady istotą interpretacji jest, że podmiot występujący z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji może wnioskować wyłącznie o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej, czyli może wystąpić wyłącznie we własnej (indywidualnej, jak wskazuje nazwa interpretacji podana w art. 14b § 1O.p.) sprawie oraz że tylko zastosowanie się do interpretacji wydanej we własnej sprawie daje prawo do ochrony. Konkluzja ta ma istotne znaczenie dla dalszych rozważań w niniejszej sprawie.

Otóż, zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów interpretacja art. 14n § 1 O.p. powinna uwzględniać ową istotę (specyfikę) interpretacji indywidualnej, co nakazuje przyjąć, iż ww. przepis wprowadza wyjątek od ogólnej zasady, czego z kolei konsekwencją jest ścisła interpretacja tego przepisu. Sąd w pełni zgadza się ze stwierdzeniem Ministra Finansów, iż indywidualny charakter sprawy danego wnioskodawcy przekłada się na podmiot, który ma zostać przez niego utworzony, nie zaś przez podmiot trzeci (pośredniczący) i to niezależnie, czy w ramach podmiotu pośredniczącego wnioskodawca występuje w roli wspólnika.

Zwrócić też trzeba uwagę, że w art. 14n § 1 O.p. mowa jest o zastosowaniu się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki. Z regulacji tej wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może być złożony przed powstaniem spółki oraz że powinny go złożyć osoby planujące utworzenie spółki.

W okolicznościach wskazanych we wniosku Skarżący planuje utworzenie spółki jawnej, której wspólnikiem będzie on, spółka komandytowa, której wspólnikiem jest Skarżący i inne osoby fizyczne. Zatem Skarżący może wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym działalności spółki jawnej, jako jedna z osób – bezpośrednich założycieli tej spółki. O przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z art. 571 K.s.h., muszą zdecydować wszyscy wspólnicy spółki jawnej i to oni mogą wystąpić o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Tylko przez nich uzyskana interpretacja będzie pełniła funkcję ochronną dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeśli ta zastosuje się do interpretacji.

Sąd, podobnie jak Minister Finansów, mając na uwadze, iż wykładnia art. 14n § 1 O.p. powinna być ścisła, uważa że sformułowanie występujące w tym przepisie "przed powstaniem spółki" należy rozumieć jako bezpośrednio przed powstaniem spółki. Trafne jest spostrzeżenie Ministra Finansów, iż podmiot planujący utworzenie innej spółki musi w sposób bezpośredni wpływać na zawiązanie nowego podmiotu oraz że podmiot planujący utworzenie spółki musi być jej założycielem (uczestniczyć bezpośrednio w powstaniu spółki) w przypadku zawiązania nowej spółki, bądź też podmiotem przekształcanym w przypadku jej przekształcenia.

Skarżący z art. 552, art. 553, art. 562 oraz art. 571 K.s.h. wywodzi, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie występował jeden podmiot – spółka, która tylko zmieni formę prawną. Gdyby przyjąć taki tok rozumowania, to biorąc pod uwagę ww. przepisy Kodeksu spółek handlowych i przepis art. 14n § 1 O.p. stwierdzić, by trzeba, że ten ostatni z przepisów w ogóle nie znajduje zastosowania do sytuacji, gdy ma miejsce przekształcenie spółki, np. jak w zdarzeniu opisanym we wniosku – spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W przepisie art. 14n § 1 O.p. jest bowiem mowa o interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki.

Zdaniem Sądu, w zakresie dotyczącym następstwa prawnego dla skutków prawnopodatkowych należy sięgnąć do przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż to one mają zasadnicze znaczenie na gruncie prawa podatkowego. I tak, zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Z brzmienia tego przepisu wynika m.in., że osoba prawna (jest nią niewątpliwie spółka z o.o.) powstaje (jest zawiązana) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (taką spółką jest spółka jawna). O powstaniu spółki, jak już to podniesiono, mowa jest również w art. 14n § 1 O.p., zatem mając na uwadze jednolitość terminologii używanej w jednym akcie prawnym, przyjąć trzeba, ujmując rzecz w uproszczeniu, że na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej powstanie spółki to również przekształcenie spółki. Oznacza to, że przepis art. 14n § 1 O.p. znajduje zastosowanie, gdy ma miejsce przekształcenie spółki, ale też trzeba mieć na względzie, że wyraz powstać — powstawać znaczy «zacząć istnieć w przestrzeni, w czasie, w rzeczywistości lub w czyjejś świadomości» (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN SA, wydanie internetowe).

Zatem na gruncie Ordynacji podatkowej spółka przekształcona i przekształcana nie jest tym samym podmiotem. Oczywiście regulacje prawne przyjęte w poszczególnych ustawach podatkowych mogą przyjmować różne rozwiązania, ale w niniejszej sprawie poruszamy się w obrębie ustawy – Ordynacja podatkowa, zaś w jej Rozdziałle1a Interpretacje przepisów prawa podatkowego, w którym znajduje się interpretowany przepis, odstępstwa nie przewidziano.

Wyjaśnić trzeba, że ustawodawca ograniczył stosowanie art.93-93 d O.p. (a więc i 93 O.p.) tylko do przypadków, gdy odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art.93e O.p.). Jako zasadę przyjęto w związku z tym przejęcie wszelkich praw i obowiązków wynikających z przepisów podatkowych i decyzji wydanych na podstawie tych przepisów przez następcę prawnego, a jako wyjątek - brak takiego następstwa bądź jego odmienny zakres. Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych.

W regulacji dotyczącej pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach nie zawarto przepisu, stanowiącego wyjątek od zasady, wyrażonej w art. 93a § 1 pkt 2 O.p. Nie można ograniczenia takiego wywodzić z braku odesłania do tego przepisu w art. 14h O.p.(brak odesłania do konkretnego przepisu nie jest tożsamy z wyraźnym wyłączeniem ogólnej zasady sukcesji), czy też z regulacji zawartej w art.14n tej ustawy, ta bowiem nie dotyczy następców prawnych (vide: wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., II FSK 2046/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem nie ma przeszkód prawnych, aby sprawie takiej jak niniejsza sięgnąć do treści art. 93a § 1 pkt 2 O.p. i w związku z tym regulacji tej przyznać pierwszeństwo przed innymi regulacjami.

Odnośnie jeszcze wcześniej przywołanego stanowiska Skarżącego, które wywodzi on z regulacji zawartych w art. 552, art. 553, art. 562 oraz art. 571 K.s.h. wskazać trzeba, iż art. 553 § 1 K.s.h., ustanawiający zasadę kontynuacji w przypadku przekształcenia spółki, stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Tymczasem interpretacja indywidualna nie rodzi po stronie podmiotu, który ją uzyskał żadnych praw ani obowiązków.

Indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stanowi czynność z zakresu administracji publicznej wykonywaną na podstawie przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej przez wskazane w tych regulacjach prawnych podmioty. Publicznoprawność tej czynności wynika z tego, że do jej dokonania zobowiązany jest organ wykonujący administrację publiczną, zaś sfera prawa podatkowego, w której organ się wypowiada, stanowi obszar administracji publicznej. Wynikiem badanej czynności jest wydanie pisma zawierającego - przedstawiającego ocenę możliwości zastosowania oraz wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego w stanie faktycznym realizowanego bądź przyszłego opodatkowania, zindywidualizowanym wnioskiem wszczynającym prawne postępowanie interpretacyjne. Czynność ta nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się natomiast z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Toruń 2007r., s. 97).

Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012r., II FSK 1475/10, CBOSA). Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie nakładają na zainteresowanych ich wydaniem żadnych obowiązków. Nie dają też formalnie praw, poza prawem zapoznania się przedstawianymi w nich informacjami o możliwościach stosowania i wykładni prawa podatkowego oraz prawem zastosowania się do interpretacji, ze skutkiem w postaci powstania z tego tytułu przewidzianej w art.14k – 14n O.p. ochrony prawnej. Nie stanowią one decyzji w rozumieniu art. 207 § 1 O.p. Udzielając interpretacji organ nie orzeka bowiem o istocie sprawy, a jedynie dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy do wykładni i stosowania przepisów prawa (art. 14c § 1 O.p.).

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stwierdził, iż zasadnie Minister Finansów odmówił w niniejszej sprawie wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. Stanowisko swoje organ ten bardzo dobrze uzasadnił, przedstawiając prawidłowy i wieloaspektowy wywód prawny.

Przyczyny, dla których Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zajął odmienne stanowisko niż prezentowane w wyrokach przywołanych w piśmie procesowym Skarżącego, wynikają z powyżej przedstawionego uzasadnienia wyroku.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270, ze zm.), postanowił jak w sentencji.