Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3063/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, art. 197 § 1, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 946/12 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 13 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za październik, listopad 2007 r., od lutego do grudnia 2008 r. wraz z odsetkami oraz z tytułu pobranych a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2008 r. wraz z odsetkami 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 946/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. D.

na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 13 września 2012 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe

w podatku od towarów i usług oraz z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

2. Ze stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że "P." Sp. z o.o. od 1 marca 2003 r. prowadziła działalność usługową. Zgodnie z wypisem Krajowego Rejestru Sądowego funkcję prezesa zarządu w spółce od 23 grudnia 2004 r. pełnił jednoosobowo skarżący. W tym okresie spółka zobowiązana była do uiszczania jako płatnik pobranych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wobec nieprawidłowego wywiązania się z obowiązków płatnika Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 1 grudnia 2008 r. określił wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja 2008 r. i orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika. Ponadto, w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu tejże spółki, powstały zaległości w podatku od towarów i usługi za październik, listopad 2007 r., oraz za miesiące od lutego do grudnia 2008 r.

Zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oraz z tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych objęte zostały tytułami egzekucyjnymi wystawionymi przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.

Postanowieniem z 30 lipca 2009 r. organ egzekucyjny umorzył prowadzone postępowanie.

W dniu 6 lipca 2009 r. do Sądu Rejonowego VII Wydział Gospodarczy w K. wpłynął wniosek spółki o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z 7 lipca 2009 r. sygn. akt [...] ogłoszona została upadłość dłużnika.

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

w K. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego – członka zarządu spółki za jej zaległości w podatku od towarów i usług za październik, listopad 2007 r., miesiące od lutego do grudnia 2008 r. oraz za zaległość w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2008 r. łącznie z należnymi odsetkami za zwłokę.

Pismem z 8 listopada 2011 r. skarżący wyjaśnił, że niewypłacalność spółki była skutkiem zajęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.

w dniu 17 czerwca 2009 r. wszystkich wierzytelności. Powyższe spowodowało utratę płynności finansowej spółki i konieczność podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały zobowiązującej zarząd do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od jej podjęcia. Zaznaczył, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nadał listem poleconym w dniu 3 lipca 2009 r., co zwalnia go z odpowiedzialności za podatkowe długi tej spółki. Pismami z dnia 16, 28 i 29 listopada 2011 r. wniósł o włączenie do materiału dowodowego wniosków spółki o ulgi w spłacie zadłużenia podatkowego, decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. udzielających tych ulg w latach 2007-2009, listy wpłat dokonywanych przez spółkę na poczet rat, listy wpłat podatkowych, a także dopuszczenie dowodów z akt upadłościowych spółki.

Następnie, pismem z 3 stycznia 2012 r., skarżący dodatkowo wniósł o dopuszczenie dowodu z akt sprawy ZUS dotyczących zaległości składkowych, dokumentacji spółki znajdującej się w archiwum, akt upadłościowych, zeznań świadka i skarżącego. Wskazał, że zawarcie szeregu układów z wierzycielami dotyczących odroczenia płatności zobowiązań spółki nie dawała podstaw do wcześniejszego złożenia wniosku o jej upadłość.

Organ podatkowy I instancji, realizując wnioski skarżącego, włączył do materiału dowodowego wnioskowane dokumenty oraz przesłuchał w charakterze świadka R. B. – księgową spółki oraz w charakterze strony – skarżącego.

Po dokonaniu oceny materiału dowodowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 30 marca 2012 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za październik, listopad 2007 r., luty – grudzień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu pobranych, a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2008 r. wraz

z odsetkami za zwłokę .

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podniósł, że organ wydał decyzję bez uwzględnienia argumentów i dowodów podnoszonych przez niego w toku postępowania oraz przedstawionych podczas przesłuchania. Wyjaśnił, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nadał listem poleconym w dniu 3 lipca 2009 r. i data ta jest terminem złożenia wniosku. Wobec powyższego uznanie przez organ I instancji daty 6 lipca 2009 r. (data wpływu wniosku do Sądu) za datę jego złożenia, jest błędne. Podkreślił także, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożono we właściwym czasie, po wcześniejszych próbach ratowania spółki poprzez zawieranie szeregu porozumień z wierzycielami, a zatem wystąpiła przesłanka zwalniająca z odpowiedzialności podatkowej za długi spółki. Jej niewypłacalność, będąca powodem złożenia stosownego wniosku, nastąpiła dopiero wskutek zajęcia wszystkich wierzytelności w dniu 17 czerwca 2009 r., co spowodowało nagłe załamanie kondycji finansowej, brak możliwości realizacji umów i wyegzekwowania należności za roboty budowlane na około 600.000 zł oraz zaspokojenia wszystkich wierzycieli, a także wymusiło podjęcie w dniu 19 czerwca 2009 r. uchwały zobowiązującej zarząd do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku w terminie 14 dni od daty podjęcia uchwały. W świetle tych okoliczności, zdaniem skarżącego, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożony został we właściwym czasie. Ponadto, w ocenie skarżącego, okoliczność zawierania szeregu porozumień w sprawie spłaty zadłużeń świadczy o tym, że spółka nie była niewypłacalna przed 17 czerwca 2009 r., a stan ten akceptował organ podatkowy przez udzielanie jej układów ratalnych w spłacie zadłużenia, znając jej sytuację ekonomiczną.

Decyzją z 13 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał

w mocy decyzję organu I Instancji. Wydanie decyzji zostało poprzedzone uzupełnieniem materiału dowodowego o wnioskowane przez skarżącego dokumenty spółki znajdujące się w archiwum. Organ odwoławczy odmówił natomiast uwzględnienia żądania skarżącego w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego sądowego w zakresie analizy akt sprawy, w tym m.in. dokumentów księgowych i podatkowych spółki wskazując, że organ podatkowy posiada uprawnienie ustawowe do oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 127 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady dwuinstancyjności i przeprowadzenie postępowania przez organ odwoławczy w znacznej części,

- art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niedokładne wyjaśnienie okoliczności sprawy, przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób nienależyty, błędną ocenę materiału dowodowego, pominięcie wniosków dowodowych dotyczących dopuszczenia dowodu z badania ksiąg podatkowych i innej dokumentacji spółki znajdujących się w archiwum, a dotyczących przysługujących jej wierzytelności i w konsekwencji uznanie, że złożony w dniu 3 lipca 2009 r. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie był złożony we właściwym czasie, a także nieustalenie daty, w której wniosek ten powinien zostać złożony,

- art. 197 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem badania ksiąg podatkowych i innej dokumentacji spółki i ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a także ustalenia czy jej sytuacja finansowa umożliwiała kontynuowanie jej działalności po zajęciu przez organ egzekucyjny wszystkich wierzytelności i rachunków bankowych w dniu 17 czerwca 2009 r.,

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do uznania, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być złożony we właściwym czasie w rozumieniu prawa upadłościowego i w konsekwencji uznania, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka zwalniająca stronę z odpowiedzialności podatkowej,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez błędne uzasadnienie prawne decyzji, w szczególności brak wyjaśnienia pojęć i źródeł poziomów granicznych zadłużenia, brak ustaleń w zakresie daty, w której w ocenie organu winien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, a także brak wyjaśnień co do daty złożenia wniosku o upadłość z 3 lipca 2009 r., w sytuacji, gdy organ I instancji uznał, że wniosek ten złożono w dniu 6 lipca 2009 r.,

- art. 165 § 2 K.p.c. w związku z art. 35 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009, Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej – "P.u.n."), przez ich niezastosowanie w sprawie i brak ustaleń, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został nadany dnia 3 lipca 2009 r. listem poleconym, a nie w dniu 6 lipca 2009r. – jak twierdzi organ I instancji,

- art. 10, art. 11 oraz art. 21 ust. 1 P.u.n., przez jego zastosowanie, mimo braku odesłania do tych przepisów w przepisach Ordynacji podatkowej.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie. Organ II instancji nie podzielił stanowiska skarżącego, że zajęcie przez organ egzekucyjny wierzytelności spółki w dniu 17 czerwca 2009 r. sprawiło nagłe załamanie płynności finansowej i spowodowało stan uzasadniający złożenie dopiero w lipcu 2009 r. wniosku o upadłość. Organ odwoławczy wskazał, że spółka miała trudności z płynnością finansową, co najmniej od 2004 r. Wyjaśnił przy tym wyczerpująco, że w deklaracji CIT-8 za 2004 r. spółka wykazała stratę i od listopada tego roku nie regulowała składek wobec ZUS, od lipca 2005 r. do grudnia 2005 r. nie regulowała zobowiązań podatkowych z tytułu VAT. Spółka nie regulowała również w 2006 r. zobowiązań wobec innych podmiotów. W zeznaniu podatkowym za ten rok spółka wykazała stratę – 96.251 zł, a dochód wykazany w 2007 r. nie wystarczył na jej pokrycie (odliczona strata 87.134 zł). W 2007 r. spółka zalegała, oprócz zobowiązań publicznoprawnych, ze spłatą innych wierzycieli. Z kolei z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2008 r. wynikł przerost zobowiązań nad majątkiem. Wartość aktywów wynosiła 942.409,51 zł, zobowiązania 2.008.750,56 zł, a strata wykazana w zeznaniu podatkowym za 2008 r. wynosiła już 162.248 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle danych obrazujących sytuację finansową spółki w latach 2004-2008 – charakteryzującą się utratą płynności finansowej, osiąganymi stratami, przerostem zobowiązań nad majątkiem, niskim stopniem egzekwowania należności, brakiem środków na regulowanie zobowiązań, rosnącym zadłużeniem, wystąpieniem wierzycieli na drogę sądową celem odzyskania należności, niespłacaniem długów – podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki istniały kilka lat wcześniej, niż dokonała tego spółka, co zostało wykazane w decyzji.

5. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że nie są spornymi okolicznościami wykazane przez organy podatkowe przesłanki pozytywne, a mianowicie: istnienie zaległości podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług i niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz to, że skarżący był Prezesem Zarządu spółki w czasie, gdy powstały te zaległości podatkowe (od dnia 23 grudnia 2004 r. do dnia ogłoszenia upadłości spółki), a także to, że bezskuteczna była egzekucja w części (tylko częściowo bowiem zaspokojono wierzytelności urzędu skarbowego). Sąd I instancji zauważył, że skarżący kwestionował w skardze tylko przesłanki pozytywne, których wykazanie obciąża samego skarżącego, kwestionował bowiem tylko ustalenia organu, co do czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zdaniem Sądu I instancji, podniesiony w tym zakresie zarzut niewyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych jest całkowicie chybiony. Skarżący nie podważył skutecznie ustaleń, jakie poczyniły w tym zakresie organy podatkowe. Organy podatkowe prowadzące postępowanie podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), który jest spójny i koresponduje ze sobą, a oceny tego materiału w zakresie dowodów co do wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, nie można uznać za dowolną (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do daty złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, Sąd I instancji stwierdził, że rację ma organ uznając, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie ma znaczenia kwestia złożenia wniosku, 3 czy też 6 lipca 2009 r., gdyż na gruncie przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze istotne dla merytorycznego rozstrzygnięcia spornej kwestii mają dokumenty finansowe spółki, na podstawie których organ jednoznacznie ustalił, że spółka posiadała trwałe problemy finansowe już od 2006 r. (strata 96.251 zł – CIT-8), zaś dane z bilansu sporządzonego według stanu na dzień 31 grudnia 2008 r. wprost wskazywały na przerost zobowiązań nad majątkiem, gdzie wartość aktywów wynosiła 942.409,51 zł, zaś pasywów (zobowiązania) – 2.008.750,56 zł. Powyższe, zdaniem Sądu I instancji, świadczy tym samym, że wniosek o upadłość złożony przez skarżącego w lipcu 2009 r. (niezależnie czy 3 czy 6 lipca 2009 r.) został niewątpliwie złożony po upływie 14 – dniowego terminu przewidzianego art. art. 10, art. 11 w związku z art. 21 P.u.n., a zatem, że nie był złożony we "właściwym czasie" wymaganym art. 116 § 1 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji wskazał ponadto, że określenie, jaki czas jest właściwy do złożenia wniosku powinno nastąpić na gruncie przepisów art. 11 i art. 21 P.u.n. Przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenia upadłości następują od momentu zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub gdy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet jeśli były spełniane bieżące zobowiązania. W świetle powyższego, skoro spółka według bilansu na dzień 31 grudnia 2008 r. miała przerost pasywów (zobowiązań) nad aktywami (wartością majątku), a więc nie dysponowała majątkiem, który wystarczałby na zaspokojenia roszczeń wszystkich wierzycieli, to nie można było uznać, że została spełniona przesłanka "właściwego czasu".

Zdaniem Sądu I instancji, nie były także dotknięte błędem ustalenia organów co do braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, tj. przesłanki o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Winą w rozumieniu tego przepisu jest każda postać winy, a zatem także niedbalstwo, tj. powinność i możliwość przewidywania, że nastąpi skutek w postaci trwałego zaprzestania długów w określonym terminie. W skardze nie podważono skutecznie kluczowego w tej mierze ustalenia, tj. że zła sytuacja finansowa spółki sięgała okresów wcześniejszych niż objęte zaskarżoną decyzją. W tej sytuacji wskazane przez skarżącego okoliczności, tylko potencjalnie wyłączające jego winę w niezłożeniu wniosku w terminie, musiały być oceniane przez pryzmat powyższego ustalenia. Tym samym rację miał organ twierdząc, że zła sytuacja finansowa spółki, która sięgała co najmniej 2006 r., nie mogła stanowić okoliczności wyłączającej jego winę przy zachowaniu terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Analogicznie, zawierane układy, porozumienia, umowy z wierzycielami pozostawały bez wpływu na możliwość wyłączenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki za kolejne, następujące lata 2007 i 2008.

Sąd I instancji za nieusprawiedliwiony uznał również zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej, dotyczący niepowołania biegłego. Sąd I instancji stanął na stanowisku, że organ z mocy art. 116 Ordynacji podatkowej posiada kompetencje do analizy treści dokumentów finansowych Spółki, a badanie sytuacji finansowej spółki wskazanej w tym przepisie nie wymaga powołania biegłego.

6. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – "P.p.s.a."):

naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo że w kontrolowanym postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ

na wynik sprawy, tj. naruszenia:

- art. 127 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przeprowadzenie postępowania

w znacznej części dopiero przez organ II instancji,

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niedokładne wyjaśnienie okoliczności sprawy, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego

w sposób należyty, niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych i błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, pominięcie wniosków dowodowych dotyczących dopuszczenia dowodu z badania ksiąg podatkowych i innej dokumentacji spółki znajdujących się w archiwum, a dotyczących przysługujących jej wierzytelności i w konsekwencji uznanie, że złożony w dniu 3 lipca 2009 r. wniosek

o ogłoszenie upadłości spółki nie był złożony we właściwym czasie, a także nieustalenie daty, w której wniosek ten powinien zostać złożony,

- art. 197 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dotyczącego w szczególności badania ksiąg podatkowych i innej dokumentacji spółki i ustalenia czy wniosek o upadłość spółki złożony 3 lipca 2009 r. został złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., a jeżeli nie, to kiedy powinno nastąpić zgłoszenie wniosku o upadłość tej spółki, tj. kiedy wystąpił moment, że zgłoszenie wniosku o upadłość zapewniałoby ochronę interesów wszystkich wierzycieli tak, aby po ogłoszeniu upadłości mieli oni możliwość uzyskania równomiernego, chociaż częściowego, zaspokojenia ich z majątku spółki,

a także czy złożenie wniosku o upadłość spółki wcześniej, tj. przed dniem 3 lipca 2009 r. spowodowałoby większe czy mniejsze zaspokojenie wierzycieli spółki oraz w jakiej wysokości byłoby to zaspokojenie większe lub mniejsze, aniżeli uzyskane dzięki utrzymaniu działalności spółki do dnia 3 lipca 2009 r. oraz czy sytuacja finansowa spółki umożliwiała kontynuowanie jej działalności po zajęciu przez organ egzekucyjny wszystkich wierzytelności i rachunków bankowych w dniu 17 czerwca 2009 r.,

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do uznania, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być złożony we właściwym czasie w rozumieniu prawa upadłościowego i w konsekwencji uznania, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka zwalniająca skarżącego z odpowiedzialności podatkowej,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez błędne uzasadnienie prawne decyzji, w szczególności brak wyjaśnienia pojęć i źródeł poziomów granicznych zadłużenia, brak ustaleń w zakresie daty, w której w ocenie organu winien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, a także brak wyjaśnień co do daty złożenia wniosku o upadłość z 3 lipca 2009 r., w sytuacji, gdy organ I instancji uznał, że wniosek ten złożono w dniu 6 lipca 2009 r.,

- art. 165 § 2 K.p.c. w związku z art. 35 P.u.n., przez ich niezastosowanie w sprawie i brak ustaleń, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został nadany dnia 3 lipca 2009 r. listem poleconym, a nie w dniu 6 lipca 2009 r. – jak twierdzi organ I instancji,

- naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a, poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd I instancji do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, brak ustosunkowania się do zarzutów, twierdzeń i wniosków skarżącego opartych na ekonomicznym modelu Altmana, przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części dopiero przez organ II instancji, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej;

naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U z 2013 r., poz. 330 ze zm.) przez jego nieuwzględnienie w sytuacji, gdy organ I instancji stwierdził, ze niewypłacalność spółki wystąpiła na koniec 2008 r., a wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony do 14 stycznia 2008 r., a zgodnie z w/w przepisem kierownik jednostki obowiązany jest zapewnić sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy i w konsekwencji zarząd spółki wiedzę formalną o w/w sytuacji finansowej spółki powziął dopiero po sporządzeniu w ustawowym terminie sprawozdania finansowego za 2008 r., tj. dopiero w dniu 31 marca 2009 r., a nie 31 grudnia 2008 r.,

- art. 165 § 2 K.p.c. w zw. z art. 35 P.u.n. przez ich niezastosowanie i brak ustaleń, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w dniu 3 lipca 2009 r., a nie w dniu 6 lipca 2009 r., jak twierdzi organ I instancji,

- art. 10, art. 11 oraz art.21 ust. 1 P.u.n., przez jego zastosowanie, mimo braku odesłania do tych przepisów w Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Podniesione w skardze kasacyjnej liczne zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego zmierzają do wykazania, że organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji wadliwie oceniły, że w sprawie nie zaistniały podstawy do uchylenia się przez skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, bowiem nie zgłosił on we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania koncentrują się na wykazaniu, że Sąd I instancji, oddalając skargę, dokonał błędnej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, z uwagi na naruszenie w toku postępowania podatkowego art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 197 Ordynacji podatkowej. Zarzucane naruszenie przepisów postępowania dotyczyło przede wszystkim nienależytego przeprowadzenia postępowania dowodowego, z uwagi na pominięcie wnioskowanych dowodów z badania ksiąg i dokumentów spółki, w tym dotyczących wierzytelności przysługujących spółce oraz nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, w celu ustalenia czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zasadności powyższych zarzutów. Przede wszystkim zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

Podzielić należy stanowisko Sądu I instancji, że organy podatkowe mając na uwadze treść przepisów art. 122 w zw. z 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej prowadziły w sposób właściwy postępowanie zmierzające do ustalenia prawdy obiektywnej.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyjaśnia się, że w celu ustalenia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1190/13).

Powyższe oznacza, że istotna jest samodzielna (na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego) ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te oczywiście nie mogą być dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (tak w wyroku NSA z 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07).

W niniejszej sprawie organy podatkowe, jak wynika z akt sprawy, dokonały oceny, czy niewypłacalność spółki była oczywista w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wyczerpująco (vide str. 16-20 zaskarżonej decyzji) odniósł się do okoliczności niewykazania przez skarżącego przesłanki egzoneracyjnej. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, który podnosi, że dopiero zajęcie wierzytelności spółki w dniu 17 czerwca 2009 r. spowodowało załamanie jej płynności finansowej i uzasadniało złożenie wniosku o upadłość. Z akt sprawy wynika, że spółka miała trudności z płynnością finansową już od 2004 r. W deklaracji CIT-8 za 2004 r. spółka wykazała stratę i od listopada 2004 r. nie regulowała składek wobec ZUS, od lipca 2005 r. do grudnia 2005 r. nie regulowała zobowiązań podatkowych z tytułu VAT. Sytuacja ta uległa dalszemu pogorszeniu w 2006 r., kiedy to spółka nie regulowała składek na ubezpieczenie społeczne, zobowiązań z tytułu VAT i podatku dochodowego. Spółka posiadała również zadłużenie wobec innych wierzycieli na kwotę co najmniej 35.879 zł, a na koniec 2007 r. już na kwotę 84.318 zł. Bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2008 r. wykazywał przerost zobowiązań nad majątkiem spółki. Powyższej oceny nie zmienia fakt objęcia długów publicznoprawnych spółki układem ratalnym. Spółka bowiem już od września 2005 r. zaprzestała spłaty niektórych rat. Nie można również zgodzić się z zarzutem wybiórczo przeprowadzonego postępowania z powodu niezebrania pełnego materiału dowodowego, o który wnioskował skarżący, w tym m.in. dokumentów księgowych i podatkowych spółki znajdujących się w archiwum. Zauważyć bowiem należy, że organ odwoławczy pismem z 13 czerwca 2012 r. wezwał skarżącego do wskazania konkretnych dokumentów, które mają być objęte postępowaniem dowodowym, na co w odpowiedzi skarżący wymienił dokumenty, które w szczególności winny stanowić dowód w sprawie. Organ odwoławczy o te właśnie dokumenty pismem z dnia 3 lipca 2012 r. wystąpił do archiwum, a po ich otrzymaniu dokonał ich analizy. Jednocześnie z informacji uzyskanych z archiwum wynikało, że część z tych dokumentów została już wcześniej wypożyczona Pani A. B. – D. i dokumenty te nie zostały zwrócone do archiwum.

W ocenie NSA, nie jest uzasadniony również zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (zob. K. Piasecki (w:) Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, t. 2, Warszawa 1989, s. 458).

W rozpoznawanej sprawie taka konieczność nie zaistniała. Wskazać bowiem należy, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Nie zawsze, a nawet z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych, zwłaszcza, jeżeli podstawą takiego ustalenia – jak w rozpoznawanej sprawie – jest ustalenie daty zaprzestania płacenia długów przez oceniany podmiot. Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07, wyrok NSA z 28 października 2012 r., I FSK 1211/14, wyrok NSA z 28 sierpnia 2015 r., II FSK 1886/13).

Ponadto, w ocenie NSA, w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby brak przeprowadzenia dowodu z opinii z biegłego na okoliczności wskazane w skardze kasacyjnej stanowił uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wykazano także – wbrew wyraźnej dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. – że gdyby nie to uchybienie, to wynik sprawy mógłby być inny.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w okolicznościach niniejszej spraw nie doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzji organu I instancji. Organ ten nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu I instancji. Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego powinna być rozumiana w ten sposób, że organ odwoławczy ponownie w sposób merytoryczny rozpoznaje sprawę. Organ odwoławczy ma zatem obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowe, jeżeli jest to konieczne dla poprawnego ustalenia stanu sprawy i zastosowania przepisów prawa materialnego. Co istotne w niniejszej sprawie, postępowanie przeprowadzone przez organ odwoławczy dotyczyło wniosku dowodowego wniesionego przez samego skarżącego a dotyczącego uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty spółki znajdujące się w archiwum. Z akt sprawy nie wynika, aby przeprowadzenie tych dowodów doprowadziło do ustalenia faktów, które miałyby wpływ na wynik sprawy.

Tym samym, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie było podstaw do zastosowania w sprawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie podkreśla, że przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, to jest wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zawarty w tym przepisie ustawowy zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki wymienione w tym przepisie, możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. O tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (wyrok NSA z 7 maja 2015 r., sygn.. akt II FSK 811/15, wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt II GSK 801/11, wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 662/09, wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r. sygn. akt II FSK885/07, wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 336/12).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zakres postępowania dowodowego, sprowadzający się do włączenia do akt sprawy dokumentów spółki znajdujących się w archiwum, w świetle poczynionych wyżej uwag, nie uzasadnia podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu.

Niezasadne są zarzutu skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art, 10, art. 11 oraz art. 21 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, z uwagi na brak odesłania do tych przepisów w Ordynacji podatkowej.

Zauważyć bowiem należy, że jak stanowi art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej jedną z okoliczności wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Zgodnie z kolei z art. 10, art. 11 i art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze: upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku; dłużnik jest obowiązany nie później niż terminie dwóch tygodni od dnia, w którym nastąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Podkreślić w tym miejscu należy, że współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe.

Tym samym, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej prawidłowe zachowanie, które powinien był zrealizować skarżący w sytuacji niewypłacalności spółki wyznaczały przepisy ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze. Sformułowanie art. 21 tej ustawy dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, jak również ocena przesłanek wymienionych w art. 11 ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku") oznacza, że czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli.

W piśmiennictwie podkreśla się, że niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. Co najwyżej można w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 Prawa upadłościowego i naprawczego (por. F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2010 r.). Stanowisko organów podatkowych i dokonana przez Sąd I instancji ocena tego stanowiska w tym zakresie była więc jak najbardziej prawidłowa.

Trzeba ponownie podkreślić, że organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przeanalizował sytuację finansową spółki wskazując, że sytuacja, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, wystąpiła znacznie wcześniej niż dnia 17 czerwca 2009 r., którą to datę wskazuje skarżący. Nie ma przy tym znaczenia, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony 3 czy też 6 lipca 2009 r., bowiem niewątpliwie wniosek ten był wnioskiem spóźnionym. Podobnie nie ma wpływu na wynik sprawy, wypowiedź organu, że wiedzę o kondycji finansowej spółki skarżący powziął już 31 grudnia 2008 r. a nie dopiero 31 marca 2009 r. tj. po sporządzeniu sprawozdania finansowego. Niezależnie bowiem od tego, którą z tych dat przyjąć by za właściwą, to i tak złożenie wniosku o upadłość dopiero w lipcu 2009 r., świadczy o niewykazaniu przez skarżącego zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Podzielić również należy pogląd SN (wyrok z 8 lica 2015 r., III UK 6/15), że subiektywne przekonanie członka zarządu spółki kapitałowej, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, że spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość.

W konsekwencji niezasadne są zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) Ordynacji podatkowej, art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz art. 165 § 2 K.p.c. w zw. z art. 35 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez Sąd I instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie zbadania przez organy podatkowe sytuacji finansowej spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu była kompletna i odpowiadała wymogom zakreślonym w treści art. 141 § 4 P.p.s.a. Podobnie, ocenić należy uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Ewentualne nieścisłości, co do wskazania konkretnej daty, w której winien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości – w realiach rozpoznawanej sprawy – nie miały wpływu na jej wynik. Tym samym niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 490).