Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 456/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 38 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122 oraz 187 § 1, art. 197 , art. 210 § 1 pkt 4 i 6  art. 122 oraz 187 § 1, art. 197 , art. 210 § 1 pkt 4 i 6  art. 122 oraz 187 § 1, art. 197 , art. 210 § 1 pkt 4 i 6 art. 122 oraz 187 § 1, art. 197 , art. 210 § 1 pkt 4 i 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz, Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2015 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz E. M. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. z [...] grudnia 2011 r., określającą E. M. (dalej – strona, skarżąca, podatniczka) zobowiązanie w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatniczka w dniu [...] marca 2006 r. za dokumentem SAD [...] zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Szwajcarii samochód marki Jaguar, rok produkcji 1999 r. Przy tym zgłoszeniu wskazała wartość samochodu w wysokości 300 CHF, zgodnie z umową sprzedaży z dnia 9 marca 2006 r. W dniu 30 czerwca 2011 r. Prokuratura Apelacyjna w L. przesłała organowi podatkowemu dokumenty od władz szwajcarskich z których wynikało, że szwajcarski sprzedawca samochodu zaprzeczył w zeznaniach, by sporządził umowę sprzedaży samochodu z dnia [...] marca 2006 r., na której wskazano wartość samochodu 300 CHF. Z przedstawionego przez niego rachunku (również z dnia 9 marca 2006 r.) wynika, że samochód ten sprzedał stronie za 8.500 CHF.

W tych okolicznościach, organ ustalił wartość celną samochodu na podstawie art. 31 ust. 1, ust. 2 lit. a) Wspólnotowego Kodeksu Celnego, metodą ostatniej szansy, przy wykorzystaniu opinii biegłego, który wartość samochodu określił na kwotę 50.300 zł. Odliczając od tej wartości: cło (10%), marżę (10%), podatek akcyzowy (65%) oraz podatek VAT (22%), organ określił wartość celną samochodu na kwotę 20.651 zł (8.504,65 CHF). Podstawą określenia podanych wartości była jedynie opinia biegłego, albowiem: osoba, która nabyła przedmiotowy samochód od strony w 2007 r. nie znała wcześniejszego stanu samochodu, strona nie stawiła się na wezwanie organu z powodu choroby i jej syn nie stawił się w celu przesłuchania z powodu konieczności opieki nad nią. Opisane natomiast przez niego uszkodzenia samochodu nie mają potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, albowiem nie przedstawił on żadnych rachunków dotyczących napraw samochodu. Także wcześniej, przy zgłoszeniu celnym strona nie przedstawiła oceny technicznej samochodu na okoliczność uszkodzeń opisywanych w postępowaniu podatkowym. W dokumencie SAD również nie ma wzmianki, aby samochód był uszkodzony. Organy uznały za zbędne żądanie informacji o wysokości kredytu na zakup, czy naprawę samochodu, jaki miał zaciągać nabywca samochodu w kraju.

W dalszej części uzasadnienia organ podał, że strona powołała się na przedawnienie określonych zobowiązań podatkowych wskazując, że postępowanie karne wszczęte przez Prokuraturę Krajową nie dotyczy jej, tylko zorganizowanej grupy przestępczej, która ze swej działalności uczyniła stałe źródło dochodu. Zdaniem organu, bieg terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu w warunkach art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Prokuratura Krajowa postanowieniem z 31 marca 2008 r. wszczęła śledztwo w sprawie narażenia na uszczuplenie należności celnych i podatkowych w okresie od stycznia 2004 r. do marca 2008 r. w B. P. przez wprowadzanie w błąd uprawnionego organu co do wartości i stanu samochodów importowanych ze Szwajcarii w ramach z góry powziętego zamiaru, zorganizowanej grupy przestępczej, która uczyniła z tego procederu stałe źródło dochodu. Z opisu przedmiotu śledztwa wynika, że wiąże się z niewykonaniem zobowiązań, będących przedmiotem określenia w tym postępowaniu podatkowym, zaś postępowanie karne dotyczy między innymi pojazdu sprowadzonego przez podatniczka.

Zdaniem organu podatkowego postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w warunkach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W podstawie materialnoprawnej opodatkowania organ wskazał art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 20 ust. 2, art. 22 ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm. w brzmieniu w dacie czynności będącej źródłem obowiązku podatkowego – dalej – u.p.a.); § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm. ); art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 38 ust. 2, art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. w brzmieniu w dacie czynności będącej źródłem obowiązku podatkowego, dalej – u.p.t.u.).

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zwrot kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego zastosowanie w sytuacji istnienia wątpliwości co do zgodności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (postanowienie w sprawie I FSK 525/10), art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez ich niezastosowanie i zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sytuacji, w której decyzję określającą zobowiązania podatkowe doręczono podatnikowi 2 stycznia 2012 r., czyli po upływie terminu z art. 70 § 1 O.p, art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie wszczętej z urzędu zobowiązanie podatkowe nie powstaje z chwilą doręczenia decyzji, która ustala wysokość zobowiązania, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, polegające na: nieprzeprowadzeniu wszystkich wnioskowanych dowodów na okoliczność uszkodzeń importowanego samochodu; na dokonaniu ustaleń faktycznych wyłącznie na podstawie dokumentów; na dowolnej ocenie zeznań syna podatnika; na pominięciu oględzin silnika; na pominięciu dokumentów producenta, art. 192 w związku z art. 190 § 2 i art. 136 O.p. przez przyjęcie prawidłowości dowodu z opinii biegłego w sytuacji, w której organ podatkowy nie zmienił terminu oględzin samochodu, o co wnosił podatnik z uwagi na pogorszenie stanu zdrowia i wbrew woli podatnika w ten sposób pozbawił prawa do udziału w tej czynności dowodowej, do bezpośredniego zadawania pytań biegłemu, art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez działania pozbawione podstaw prawnych, profiskalne i wbrew zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organu prowadzącego czynności, przez wybiórcze odniesienie się do zgłoszonych zarzutów, do merytorycznych argumentów podatnika w kwestii przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając po raz pierwszy sprawę tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 454/12 uwzględnił wniesioną skargę, uchylając zaskarżoną decyzję.

W rozstrzygnięciu tym Sąd przyjął, że skoro decyzje organów obu instancji wydane w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu w marcu 2006 r. zostały doręczone po 31 grudnia 2011 r., to nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 1 O.p.

Niezależnie od tego, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, Sąd stwierdził, że organ podatkowy dowolnie, bo przedwcześnie przyjął przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Poprzestał bowiem na okoliczności wszczęcia postępowania karnego, które miało obejmować przedmiotowym zakresem okoliczności zgłoszenia organowi import przedmiotowego samochodu. Idąc natomiast za stanowiskiem prawnym wyrażonym w tej sprawie, organ powinien rozważyć kwestię powiadomienia podatnika o zaistnieniu spornej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych.

Sąd zwrócił również uwagę na fakt, że importowany ze Szwajcarii samochód korzystał z preferencji celnych wobec preferencyjnego jego pochodzenia. Wobec tego, organ podatkowy powinien mieć na uwadze postanowienia umowy podpisanej 22 lipca 1972 r. między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz. Urz. UE L 72.300.191 ze zm.), która przewiduje, że umawiające się strony powstrzymują się od środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzających bezpośrednio lub pośrednio dyskryminację między produktami jednej z umawiających się stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej umawiającej się strony. Konsekwencją postanowień tej umowy jest powinność organu podatkowego określenia rozmiaru podatku akcyzowego z tytułu importu ze Szwajcarii samochodu osobowego, używanego, starszego niż dwuletni, który nie narusza zakazu dyskryminacji przewidzianego w umowie. Zdaniem Sądu należało zatem rozważyć - czy przyjęty krajowy reżim opodatkowania akcyzą importu używanego samochodu osobowego, starszego niż dwuletni, pochodzącego ze Szwajcarii, nie jest dyskryminujący w stosunku do krajowego reżimu opodatkowania akcyzą przemieszczenia na terytorium kraju samochodu podobnego o wspólnotowym pochodzeniu. W dotychczasowym postępowaniu podatkowym ta kwestia została pominięta.

Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej od tego wyroku przez Dyrektora Izby

Celnej w B. P., Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I GSK 180/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądził od podatniczki na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kwestia przedawnienia była przedmiotem badania organów obu instancji. Rozważono także kwestię powiadomienia podatnika o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie można zatem przyjąć, że wystąpiły luki postępowania wyjaśniającego skutkujące koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego do oceny kwestii przedawnienia.

Przepis art. 70 § 1 O.p. określa, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z ustaleń Sądu pierwszej instancji wynika, że podatnik w dniu 15 marca 2006 r. dokonał zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu towaru. Niniejsze postępowanie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2011 r. Nie można zatem przyjąć, że podatnik nie był powiadomiony o toczącym się postępowaniu przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., na co wskazał Sąd, łącząc z tym datę odbioru decyzji organów obu instancji, to jest po 31 grudnia 2011 r. W sytuacji gdy w niniejszym postępowaniu decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 16 grudnia 2011 r., to należało rozważyć uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. o nr I FPS 5/07, która z pojęciem wydania decyzji nie łączy jej doręczenia, gdyż byłoby to zawężanie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym poprzez skrócenie czasu do działania przy ocenie instytucji przedawnienia.

Odnosząc się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotna jest data wszczęcia postępowania w sprawie i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje z mocy prawa skutek określony w art. 70 § 6 O.p. Upatrywanie zatem konieczności powiadomienia podatnika w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11 jako wywołującego skutek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może budzić wątpliwości w związku z okolicznościami mającymi istotne znaczenie dla niniejszej sprawy.

Niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ustalenia weryfikacji dokonane przez szwajcarskie władze celne dawały podstawę do odmowy zastosowania preferencji taryfowych. W sytuacji gdy nie przedstawiono dowodu pochodzenia w rozumieniu art. 18 umowy podpisanej 22 lipca 1972 r. między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz. Urz. UE.L. 72.300.191 ze zm., dalej – Umowa), to wyniki weryfikacji umowy kupna-sprzedaży dowiodły, że eksporter nie wystawił i nie podpisał tego dokumentu. Oznaczałoby to, że zastosowanie krajowych przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą do opodatkowania importu nie narusza postanowień powyższej umowy. Kwestia ta do oceny ostatecznej stała się przedwczesna, skoro przedawnienie podlega ocenie w pierwszej kolejności.

Uchylając zaskarżony wyrok Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, by Sąd dokonał ustaleń i oceny w zakresie przedawnienia od czego dopiero uzależniona zostanie ocena zasadności i wysokości należności podatkowych, o których mowa w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę ponownie, zważył, co następuje:

Przystępując po raz kolejny do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w punkcie wyjścia należy odnotować, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a." sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przytoczonym przepisie ustanowiony został bowiem z jednej strony zakaz formułowania poglądów prawnych, które byłyby odmienne od stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku uchylającego wcześniejsze orzeczenie i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania, a z drugiej, bezwzględny nakaz podporządkowania się wykładni przepisów dokonanej przez ów Sąd.

Uwzględniając zatem opinię Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w niniejszej sprawie przy ponownej ocenie legalności zaskarżonej decyzji należało uznać, że jest ona wadliwa i jako taka podlega uchyleniu.

W pierwszej kolejności, wobec wytycznych NSA rozważenia wymaga kwestia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W tym zakresie rozpocząć należy od wskazania, że przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest przez organy podatkowe i sąd z urzędu, a po jego upływie następuje wygaśnięcie prawa (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08 opubl. w ONSAiWSA 2009/5/87, POP 2009/4/343). Regulacja przedawnienia zobowiązań podatkowych określona w art. 70 § 1 O.p. dotyczy zobowiązań powstających zarówno z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 ust 1 O.p.), jak i zobowiązań powstających z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej jego wysokość (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Zarówno zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, jak i podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego, dokonanego przez podatnika.

W przypadku zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc powstających z określonym dniem z mocy samego prawa, kwestia dnia wydania decyzji podatkowej oraz jej doręczenia, nie ma żadnego znaczenia, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek samego upływu terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. W uchwale z dnia 6 października 2003 r., I FPS 8/03, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, a nie jej doręczeniem (por. wyrok NSA z 25.02.2010 r., II FSK 1597/08, wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 września 2014 r., I SA/Łd 242/14, wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 maja 2014 r., I SA/Ke 160/14 i wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 kwietnia 2014 r. I SA/Ol 153/14). Z tych względów badając kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych z określonym dniem z mocy samego prawa bada się przede wszystkim datę wygaśnięcia zobowiązania biorąc pod uwagę stan istniejący w dniu wydania decyzji organu drugiej instancji.

W niniejszej sprawie, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. sporne zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z końcem 2011 r., a zatem decyzję wydaną przez organ odwoławczy 3 kwietnia 2012 r. należałoby uznać za wydaną po upływie okresu przedawnienia. W sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło (przedawniło się) przed dniem wydania decyzji organu drugiej instancji, decyzja nie uwzględniająca terminu przedawnienia podlega uchyleniu jako naruszająca prawo materialne, ponieważ organowi drugiej instancji nie wolno wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania, które już wygasło.

Za trafne - w kontekście oceny Sądu kasacyjnego - należało jednak uznać twierdzenia organu odwoławczego, że bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 1 pkt 6 O.p., to znaczy z dniem 31 marca 2008 r., w którym to dniu wszczęte zostało śledztwo w sprawie narażenia na uszczuplenie należności celnych i podatkowych w okresie działalności od 1 stycznia 2004 r. do 31 marca 2008 r. poprzez wprowadzenie w błąd organu celnego i organów podatkowych, co do rzeczywistej wartości i stanu technicznego importowanych w tym czasie samochodów osobowych ze Szwajcarii, które swym zakresem obejmowało również pojazd sprowadzony przez skarżącą. Warunkiem zwieszenia biegu terminu przedawnienia jest w takiej sytuacji, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, poinformowanie podatnika o wszczęciu takiego postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. To zaś - zdaniem Sądu kasacyjnego - nastąpiło w drodze doręczenia w dniu 16 sierpnia 2011 r. podatnikowi postanowienia z dnia 10 sierpnia 2011 r. o wszczęciu postępowania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należało, że w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia, co oznacza, że organy podatkowe uprawnione były do dochodzenia należności podatkowych z tytułu importu przedmiotowego samochodu.

Poważne zastrzeżenia Sądu budzą jednakże ustalenia organów podatkowych mające wpływ na wysokość poszczególnych należności podatkowych, co legło u podstaw niniejszego wyroku.

Mianowicie - zdaniem Sądu - zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew bowiem zasadom wyrażonym na gruncie przepisów art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Dyrektor Izby Celnej nie ustalił i nie odniósł się w niebudzący żadnych wątpliwości sposób wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których w sprawie podatkowej należą zwłaszcza te, które istotne są z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania. Innymi słowy organ celny w nienależyty sposób dokonał wyjaśnienia sprawy w zakresie ustalenia wartości celnej spornego pojazdu i - co za tym idzie - określenie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług w kwotach wyższych, niż deklarowane przez skarżącą w zgłoszeniu celnym.

Rozważania w tym zakresie należy rozpocząć od wskazania, że pomiędzy powstaniem długu celnego, a sprawami dotyczącymi określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług istnieje bardzo ścisły i nierozerwalny związek. Zaistnienie pewnego zdarzenia gospodarczego określonego na gruncie przepisów celnych, tj. objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i powstanie z tego tytułu długu celnego powoduje konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz - w przypadku wyrobów akcyzowych, a takimi są samochody osobowe - również obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe, określając zasady opodatkowania w przypadku importu towarów, odwołują się zaś do rozwiązań przyjętych w prawie celnym i określonych w tym prawie zdarzeń.

W przedmiotowej sprawie powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie mogło nastąpić, albowiem upłynęły trzy lata od daty powstania długu celnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 221 ust. 3 WKC powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego (dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. 15 marca 2006 r.). Nie mniej jednak w sprawie mogło dojść do określenia kwot podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, co też uczyniły organy. Możliwość taką przewiduje art. 22 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z 2004 r. ze zm.) oraz art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z 2004 r. ze zm.),

Przechodząc do kwestii ustalenia wartości celnej pojazdu, tj. elementu kalkulacyjnego dla wyliczenia kwoty należnych podatków wskazać należy, że organ w całości oparł się w tym zakresie na opinii biegłego, bez jakiejkolwiek próby zweryfikowania tego dowodu. Z treści przywołanej opinii biegłego wynika, że wartość rynkowa brutto przedmiotowego pojazdu na dzień 15 marca 2006 r. (przyjęcie zgłoszenia celnego) wynosi 50.300 zł, czego dokonano na podstawie notowań rynkowych z zastosowaniem korekt mających wpływ na wartość pojazdu. Zdaniem Sądu ocena tej opinii obarczona jest jednak istotną wadą polegającą na braku konfrontacji ustaleń biegłego z twierdzeniami podatniczki na okoliczność stanu technicznego pojazdu z daty jego sprowadzenia. Jak wynika z akt sprawy opinia biegłego dotyczy wartości w pełni sprawnego pojazdu danej marki, modelu i rocznika. Skarżąca natomiast w toku całego postępowania wskazywała na liczne uszkodzenia jakie posiadał pojazd w dniu jego sprowadzenia w istotny sposób wpływające na jego wartość. Jak podnosiła, pojazd ten z uwagi na całkowite uszkodzenie silnika i skrzyni biegów przywieziony był na lawecie. Ponadto był on poobijany, porysowany i posiadał pękniętą szybę. Organ w ogóle nie wziął pod uwagę tych twierdzeń, bezkrytyczne opierając się na opinii biegłego, co mogło prowadzić w istocie do wadliwego ustalenia kluczowej dla sprawy okoliczności faktycznej, to jest rzeczywistej wartości pojazdu, uwzględniającej istotne jego uszkodzenia. Natomiast brak podjęcia tych działań, czyni sprawę niewyjaśnioną, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przypomnieć bowiem należy, że z zasady prawdy obiektywnej - wyrażonej art. 122 O.p., a skonkretyzowanej w art. 187 § 1 O.p. - wynika, że spoczywający na organach obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga uwzględnienia, jakie fakty - z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, znajdujących zastosowanie w sprawie - mają znaczenie prawne. W tym kontekście oznacza to, że dowód z opinii biegłego (art. 197 O.p.) jest tylko jednym z dowodów w sprawie i podlega ocenie przez organ, tak jak wszystkie pozostałe dowody. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika (art. 191 O.p.), że organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zatem na organach ciąży obowiązek dokonania wnikliwej oceny opinii i skonfrontowania jej z innymi przeprowadzonymi w sprawie dowodami, celem określenia prawidłowej wartości celnej pojazdu. Jest to o tyle ważne, bowiem organ nie dysponuje takim jak biegły poziomem wiedzy technicznej i dlatego celem zweryfikowania twierdzeń biegłego uprawniony jest do posługiwania się takimi kryteriami jak zupełność, adekwatność i spójność sporządzonej opinii oraz zgodności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przedłożonej opinii.

Należy bowiem pamiętać, że ocena biegłego dotycząca wartości importowanego pojazdu winna mieć charakter maksymalnie zindywidualizowany, to jest odnosić się do konkretnego pojazdu i uwzględniać jego indywidualne cechy, w tym przede wszystkim stopień ewentualnych uszkodzeń wymagających naprawy, bądź stopień zużycia pojazdu powstały w wyniku jego eksploatacji.

Dlatego też nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego działanie organu oddalające wszelkie zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe dotyczące określanie wartości celnej pojazdu. W szczególności działania takiego nie usprawiedliwia treść zgłoszenia celnego, które nie zawiera żadnych informacji dotyczących uszkodzenia pojazdu oraz wynik rewizji celnej towaru dokonanej przez funkcjonariusza celnego, która również nie zawiera żadnej wzmianki o uszkodzeniach samochodu. Już bowiem z prostej analizy twierdzeń strony wynika, że wskazywane przez nią uszkodzenia (uszkodzony silnik i skrzynia biegów) nie były możliwe do zweryfikowania na podstawie typowych oględzin pojazdu. Uszkodzenia te "niewidoczne dla oka" w znaczny sposób wpływają na wartość celną towaru jakim jest pojazd samochodowy.

Uwagi te (dotyczące oddalenia wniosków dowodowych) odnoszą się do wszystkich dowodów zgłoszonych przez stronę zarówno osobowych jak i rzeczowych. W ustaleniu rzeczywistej wartości celnej pojazdu mogły bowiem być pomocne nie tylko jego oględziny pojazdu z udziałem stron, lecz również przesłuchania świadków wskazanych przez skarżącą mających wiedzę na temat stanu technicznego pojazdu. Organy w toku postępowania nie odniosły się również do przedstawionego przez eksportera rachunku. Co prawda rachunek ten nie zawiera świadectwa pochodzenia wymaganego dla zastosowania zerowej stawki cła, ale określa cenę transakcyjną pojazdu (8,500 CHF).

W tym zakresie podniesienia również wymaga, że organ zbyt rygorystycznie ocenił wniosek strony o zmianę terminu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z uwagi na stan zdrowia skarżącej. Odnoście argumentacji organy, zaznaczenia wymaga, że przewidziana w art. 136 O.p. możliwość działania strony w postępowaniu przez pełnomocnika nie oznacza obowiązku jego posiadania. Ustanowienie pełnomocnika jest prawem strony, a nie jej obowiązkiem i jego brak nie może nieść dla strony żadnych negatywnych konsekwencji. Organy podatkowe obowiązane są bowiem zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 O.p.), a szczególną formą tego uczestnictwa jest prawo strony do brania udziału w przeprowadzaniu dowodu (art. 190 § 2 O.p.).

Analiza akt sprawy pozwala przypuszczać, że pośpiech organów mający w istocie wpływ na ocenę wniosków dowodowych strony wywołany był biegiem terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, co należy ocenić negatywnie z punktu widzenia praw strony postępowania podatkowego. Z przywołanej już wyżej zasada prawdy obiektywnej wynika obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co z istoty wpływa na zakres czynności organu i czas postępowania. Oczywiście zasada ta nie oznacza, że organ jest obowiązany do nieograniczonego poszukiwania dowodów. W sytuacji bowiem gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to powinien wykazać, że są one nieprawidłowe lub niekompletne, a w takiej sytuacji obowiązkiem organu jest się do tych twierdzeń odnieść i ocenić. W niniejszej sprawie organy całkowicie pominęły twierdzenia i wnioski strony, opierając swe rozstrzygnięcia wyłącznie na jednym dowodzie w postaci opinii biegłego. Skarżąca zaś wielokrotnie podważała prawidłowość tych ustaleń, wykazując inicjatywę dowodową zmierzającą do właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co zostało przez organy zlekceważone.

W konsekwencji, za skuteczne należało uznać zarzuty naruszenie art. 122 oraz 187 § 1 O.p. Opierając się bowiem jedynie na opinii biegłego organ nie ustalił w sposób należyty stanu faktycznego sprawy w zakresie faktów kluczowych dla jej rozstrzygnięcia, to jest wartości pojazdu stanowiącej podstawę określenia wartości celnej. Ustalona przez organ wartość celna pojazdu nie uwzględnia bowiem indywidualnych cech pojazdu, a tylko zredukowaną wartość rynkową ustaloną w oparciu o rynkową wartość samochodu podobnej klasy, o podobnym wyposażeniu, pochodzącym z rynku nie wspólnotowego.

Tego rodzaju uchybienie procesowe należy potraktować jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Ponownie rozstrzygając sprawę organ jeszcze raz dokona ustalenia wartości celnej przedmiotowego samochodu zarówno z uwzględnieniem sporządzonej opinii biegłego rzeczoznawcy jak i innych nieprzeprowadzonych dotychczas dowodów, a w razie konieczności, z uwagi na możliwy do ustalenia zakres uszkodzeń rozważy możliwość uzupełnienia przez biegłego dotychczasowej opinii lub zleci jej ponowne wykonania innemu biegłemu. Organ będzie miał przy tym na uwadze, że dla ustalenia rzeczywistej wartości celnej uszkodzonego pojazdu sprowadzonego z zagranicy, istotne jest ustalenie rzeczywistych uszkodzeń pojazdu.

Ponadto organ uzasadni - zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. – wysokość stawki podatku akcyzowego w kontekście postanowień umowy podpisanej 22 lipca 1972 r. między Europejską Wspólnotą Gospodarczą, a Konfederacją Szwajcarską (Dz.U.UE.L.72.300.191 ze zm.), która przewiduje, że umawiające strony powstrzymują się od środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzających bezpośrednio lub pośrednio dyskryminację między produktami jednej z Umawiających się Stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej Umawiającej się Strony oraz stanowiska Trybunału Sprawiedliwości UE wyrażonego w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie.

Mając powyższe rozważania na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II sentencji wyroku znajduje podstawę w art. 152 p.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie o kosztach postępowania (pkt III wyroku) uzasadniają przepisy art. 200 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 i § 19 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).