Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1712/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 11 ust. 2-2b, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor Maria Grzymisławska – Cybulska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2017r. sprawy ze skargi SL na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydał interpretację z dnia [...]

nr [...] w związku z pytaniem S. L. (dalej zwanego "skarżącym" lub "wnioskodawcą") przedstawionym we wniosku sporządzonym dnia 3 czerwca 2016 r., uzupełnionym w dniu 22 sierpnia 2016 r. oraz w dniu 1 września 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w tytułu nieodpłatnych świadczeń i uznał je za nieprawidłowe.

Powyższą interpretację wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W odpowiedzi na wezwanie organu, wskazano na ostateczne brzmienie wniosku o interpretację, wskazując, że chodzi o następujący stan faktyczny (k. 15 akt adm.):

Wnioskodawca i Spółka X są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zawarł umowę kredytu nr A z Bankiem, na mocy którego stał się kredytobiorcą, a Spółka X poręczycielem. Spółka X zawarła umowę kredytu nr B z Bankiem, na mocy którego stała się kredytobiorcą, a wnioskodawca poręczycielem. Poręczenie kredytu nr A udzielone przez Spółkę X jest w wartości wyższej niż poręczenie kredytu nr B udzielone przez wnioskodawcę.

Uzupełniając wniosek Wnioskodawca wskazał, że mówiąc o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia i jego wartości odnosi się do wartości poręczeń. Wskazał także, że wzajemne poręczenia pomiędzy wnioskodawcą a Spółką X nie są równowartościowe, identyczne w stosunku do siebie, ale są wzajemne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wzajemne udzielenie poręczeń przez podmioty powiązane w rozumieniu art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi dla podmiotu uzyskującego poręczenie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 – dalej jako: u.p.d.f.)?

2. Czy różnica pomiędzy wartością poręczenia uzyskanego a wartością poręczenia udzielonego stanowi nieodpłatne świadczenie u podmiotu, który poręczył zobowiązanie niższej wartości?

Zdaniem wnioskodawcy, wzajemne udzielenie poręczeń przez podmioty powiązane w rozumieniu art. 25 u.p.d.f., nie stanowi dla podmiotu uzyskującego poręczenie, przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.f. Wskazano, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.f., przychodami są w szczególności wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125. Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego (ekwiwalentu). W ustawach o podatku dochodowym nie określono, co należy rozumieć pod pojęciem nieodpłatnych świadczeń. Podniesiono, że wśród sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że dla celów podatkowych nieodpłatnymi świadczeniami są wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Wnioskodawca zauważył, że wskutek wzajemne udzielonych poręczeń przez podmioty powiązane w rozumieniu art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przez wnioskodawcę i spółkę X, każdy z tych podmiotów otrzymał świadczenie z tytułu dokonanego poręczenia przez inny podmiot powiązany, z drugiej strony samemu dokonując poręczenia na rzecz tego podmiotu. Tym samym w tej sytuacji mamy do czynienia ze wzajemnymi świadczeniami podmiotu powiązanego na rzecz innego podmiotu powiązanego i odwrotnie. Wskazano, że oznacza to, że poręczenie otrzymane przez każdy z podmiotów związane jest z ekwiwalentem. Wnioskodawca zwrócił uwagę na brak podstaw do porównywania ze sobą poszczególnych poręczeń (porównywania wysokości poręczonych zobowiązań kredytowych/pożyczkowych) i ustalania na tej podstawie nieodpłatnego świadczenia u podmiotu, który poręczył zobowiązanie niższej wartości. We wniosku podkreślono, że wzajemne udzielenie poręczeń przez podmioty powiązane w rozumieniu art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi dla wnioskodawcy uzyskującego poręczenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezpodstawne jest ustalenie nieodpłatnego świadczenia u podmiotu, który poręczył zobowiązanie niższej wartości (wynikającej z różnicy wysokości poręczonych zobowiązań).

W dniu [...]., w wydanej interpretacji indywidualnej organ nie zgodził się ze skarżącym, że w przedmiotowej sprawie wzajemne udzielenie poręczeń przez podmioty powiązane w rozumieniu art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi dla wnioskodawcy (uzyskującego poręczenie o wyższej wartości) przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy. Organ stanął na stanowisku, że dodatnia różnica pomiędzy wartością poręczenia uzyskanego, a wartością poręczenia udzielonego - stanowi dla wnioskodawcy przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 2b u.p.d.f.

Skarżący złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia [...]. jednak Minister Finansów działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.

Interpretacja indywidualna z dnia [...] stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze wnioskodawca, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego wnosi o uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono wydanie z naruszeniem art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej i art 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 i w zw. z art. 11 ust. 2b u.p.d.f. - poprzez dokonanie przez Ministra Finansów naruszenia: art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.f. - poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie - polegające na uznaniu, że otrzymanie nieodpłatnego poręczenia stanowi w ogóle przychód w podatku PIT, a różnica między wysokością poręczenia uzyskanego a wartością poręczenia udzielonego stanowi dla skarżącego przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia, opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 2b u.p.d.f. W skardze zwrócono uwagę, że brak jest podstaw do porównywania ze sobą poszczególnych udzielanych poręczeń (wysokości poręczonych zobowiązań kredytowych) i ustalenia na tej podstawie nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód w podatku dochodowego od osób fizycznych, u podmiotu, który poręczył zobowiązanie niższej wartości (wynikającej z różnicy wysokości poręczonych zobowiązań). Skarżący wskazał też na naruszenie § 5 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1176; zwanego dalej: "Rozporządzeniem") - poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że różnica pomiędzy wysokością poręczenia uzyskanego a wartością poręczenia udzielonego stanowi dla skarżącego przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 2b u.p.d.f. Wyjaśniono, że wzajemne poręczenia zabezpieczenia kredytu bankowego udzielone pomiędzy skarżącym a podmiotem powiązanym nie będą stanowiły dla wnioskodawcy przychodu, ze względu na kompensację świadczeń, o której mowa w § 5 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia. W dalszej kolejności wskazano na naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji Podatkowej - poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu przez Ministra Finansów przy wydawaniu Interpretacji, wszystkich podniesionych przez skarżącego argumentów zawartych we wniosku i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w tym okoliczności, że w interpretacjach indywidualnych wydawanych na wniosek innych podatników - w podobnych stanach faktycznych i niezmienionym stanie prawnym Minister Finansów zajmował stanowisko przeciwne do wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Podkreślono, że stanowisko zajmowane przez organ podatkowy w powołanych interpretacjach było zgodne ze stanowiskiem skarżącego. W dalszej kolejności podniesiono zarzut błędnego zastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie stanowiska wnioskodawcy, przedstawionego we wniosku, w tym wykładni art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.f., za nieprawidłowe, podczas gdy zdaniem skarżącego w zdarzeniu przyszłym analizowanym w interpretacji, stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku, w tym wykładnię art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.f., należało uznać za prawidłowe w całości.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej jako: p.p.s.a) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Odnosząc się, do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.f. - poprzez jego błędną wykładnię należy w pierwszej kolejności powołać jego brzmienie. Stosownie do treści wskazanego przepisu przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125, lecz ten ostatni przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "nieodpłatnego świadczenia (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. II FSK 1590/15, www.nsa.gov.pl). Nie może jednak uzasadnionych wątpliwości budzić fakt, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/01, www.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do argumentacji skargi, należy zgodzić się, że umowa poręczenia uregulowana w art. 876-887 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017, poz.459 ze zm. – dalej zwanej "KC") jest umową, której essentialia negoti nie jest odpłatność. Tej okoliczności nikt nie kwestionuje. Natomiast nie sposób podzielić poglądu, że nieodpłatne poręczenie kredytu nie może być uznane za świadczenie nieodpłatne. Podkreślić trzeba, że ograniczenie zakresu pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" do darowizny w rozumieniu prawa cywilnego (do czego zmierza strona skarżąca), na pewno nie może zostać przyjęte na gruncie u.p.d.f., na co zwracał uwagę NSA m.in. w uchwale NSA z 18 listopada 2002 r., w której skład siedmiu sędziów podkreślił oderwanie pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" w prawie podatkowym od pojęć cywilistycznych (wyrok TK z 08.07.2014 r. sygn. K 7/13, www.trybunal.gov.pl). Nie może budzić wątpliwości, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma na gruncie prawa podatkowego szersze znaczenie niż w prawie cywilnym. Przyjmuje się przy tym, że określone w cytowanej uchwale z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" można odpowiednio odnieść także do pojęcia "świadczenia częściowo odpłatnego", o jakim mowa w art. 11 ust. 2b u.p.d.f. (por. wyrok NSA z dnia 22.07.2010 r. sygn. II FSK 449/09, www.nsa.gov.pl). Uwzględnienie powyżej wskazanych elementów, miało zasadnicze znaczenie dla poprawności przeprowadzonej wykładni przepisu art. 14 ust 2 pkt 8 w zw. z art. 11 ust 2b u.p.d.f. Dlatego też, w ocenie Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie wykładni tego przepisu jest prawidłowe. Błędnie natomiast strona skarżąca zasadność swojego stanowiska opiera wprost na uregulowaniach prawa cywilnego i subiektywnego postrzegania ekwiwalentności świadczeń.

Przenosząc rozważania na grunt analizowanej sprawy, podkreślić należy że odmiennej ocenie musi podlegać sytuacja w której dwa podmioty udzielają sobie wzajemnie poręczeń, przy czym udzielenie poręczenia następuje niezależnie od jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego, pomiędzy tymi podmiotami. Inaczej należy oceniać sytuację, w której pomiędzy podmiotami istnieje porozumienie powodujące automatycznie, że po obu stronach zawsze występować będzie zobowiązanie do świadczenia wzajemnego w zamian z udzielone poręczenie. A jeszcze inną jest sytuacja gdy pomiędzy stronami istnieje zobowiązanie, do jednokrotnego udzielenia wzajemnego poręczenia ("poręczenie za poręczenie").

Odnosząc się do tego pierwszego ze wskazanych wariantów należy przyjąć, że co do zasady nie rodzi wątpliwości judykatury, że udzielenie podmiotowi przez powiązaną z nim spółkę poręczenia w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank podlega opodatkowaniu tego świadczenia jako nieodpłatnego (por. wyrok NSA z dnia 23.08.2012 r. sygn. II FSK 144/11, www.nsa.gov.pl). Natomiast, w drugim z opisanych powyżej wariantów, należałoby rozważyć, z uwzględnieniem specyfiki konkretnych okoliczności, opisanych w konkretnym wniosku, czy udzielanie wzajemnych poręczeń kredytowych w ramach prowadzonej polityki poręczeń pomiędzy podmiotami będzie po którejkolwiek ze stron kreować przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń z uwagi na wzajemne zobowiązanie stron do udzielenia analogicznego rodzaju poręczenia na rzecz drugiego podmiotu. Podkreślić trzeba, że w zależności od specyfiki okoliczności wskazanych w konkretnym wniosku, można rzeczywiście rozważać brak podstaw do porównywania ze sobą poszczególnych ustalanych poręczeń i ustalania na tej podstawie nieodpłatnego świadczenia u podmiotu, który poręczył zobowiązanie o niższej wartości. W takim, bowiem przypadku z istoty zawartej pomiędzy stronami umowy wynika uzyskanie przez stronę stosunku zobowiązaniowego roszczenia względem innego podmiotu będącego stroną tego stosunku, o udzielenie poręczenia na każde z wezwań. W takiej sytuacji, przystąpienie do polityki poręczeń powoduje automatycznie, powstanie zobowiązania do świadczenia wzajemnego wobec podmiotów, które udzieliły poręczenia wcześniej. Wariant ten wymagał omówienia z uwagi na treść uzasadnienia skargi zmierzającą do wykazania, że w istocie rzeczy opisany we wniosku o interpretację stan faktyczny, dotyczy wielu wzajemnych poręczeń (wskazuje na to treść zarzutu sformułowanego w pkt 2, na s. 3 skargi)

W okolicznościach niniejszej sprawy, organ interpretacyjny, związany okolicznościami wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej musiał dokonać interpretacji art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 11ust. 2b u.p.d.f. w stanie faktycznym zdefiniowanym przez samego wnioskodawcę. Wnioskodawca wskazał, że dwa powiązane ze sobą podmioty wzajemnie udzieliły sobie poręczenia. Okoliczności udzielenia tych poręczeń nie opisano jednak ponadto, że przedmiotem wniosku są dwa poręczenia na różne kwoty. Jakkolwiek wnioskodawca nie udzielił szczegółowych informacji na temat dokonywanych poręczeń, warunków ich udzielenia oraz terminów ich dokonywania, to posłużenie się przez wnioskodawcę terminem "wzajemnie udzielenie" poręczeń (k.6 akt adm.) uzasadniało w okolicznościach badanej sprawy przyjęcie - jak uczynił to organ - że poręczeń udzielono w ramach zawartej pomiędzy wskazanymi we wniosku podmiotami umowy jednokrotnego udzielenia poręczenia przez każdą ze stron. W kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego, brak było podstaw by przyjąć, aby to wzajemne zobowiązanie miało charakter inny niż jednorazowy. Natomiast przyjęcie, że podmioty te w ogóle nie były zobowiązane do udzielenia sobie poręczeń, czyniłoby stanowisko wnioskodawcy oczywiście bezzasadnym. Poczyniona przez organ ocena okoliczności wskazanych we wniosku, nie została też przez stronę skarżącą zakwestionowana w skardze do sądu.

Do rozważań organ zobowiązany był zatem przyjąć, to co wynika z treści złożonego wniosku, a mianowicie, że zawarta umowa poręczeń dotyczyła jednorazowego udzielenia wzajemnego poręczenia na różne kwoty. Tymczasem, dla oceny stanowiska wnioskodawcy, w kontekście przedstawionego problemu zasadnicze znaczenie miał właśnie charakter relacji łączącej wnioskodawcę i spółkę x, w zakresie udzielanych poręczeń.

W tej sytuacji należało wziąć pod uwagę, że: po pierwsze - w myśl przepisu art. 11 ust 1 u.p.d.f. przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Po drugie - przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń (art. 14 ust 2 pkt 8 u.p.d.f.). Po trzecie - na gruncie prawa podatkowego świadczeniem nieodpłatnym jest każde zdarzenie prawne i gospodarcze których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. FPS 9/02, www.nsa.gov.pl). Po czwarte – tak definiowane pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" można odpowiednio odnieść także do pojęcia "świadczenia częściowo odpłatnego", o jakim mowa w art. 11 ust. 2b u.p.d.f. (por. wyrok NSA z dnia 22.07.2010 r. sygn. II FSK 449/09, www.nsa.gov.pl). W świetle powyższego należało przyjąć, że przychodem z działalności gospodarczej jest każde zdarzenie prawne i gospodarcze których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że poręczenie ma konkretną wartość rynkową i w typowych stosunkach gospodarczych jest dokonane za wynagrodzeniem (por. wyrok NSA z dnia 19.04.2013 r. sygn. II FSK 1689/11, www.nsa.gov.pl). Skoro zatem skarżący opisał stan faktyczny, w którym uzyskał poręczenie o wyższej wartości, niż to które w zamian, zostało udzielone przez niego to - w tym konkretnym przypadku - różnica pomiędzy tymi poręczeniami stanowi dla wnioskodawcy przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy w rozumieniu prawa podatkowego. Trafnie więc organ interpretacyjny przyjął, że w okolicznościach wskazanych we wniosku, gdy wartość nominalna udzielonych świadczeń nie rodzi wątpliwości, a nie wskazano na dalsze wzajemne zobowiązanie stron do udzielenia analogicznego rodzaju poręczeń na rzecz drugiego podmiotu, to ustalenie różnicy wartości udzielonych poręczeń w tym konkretnym wypadku jest zasadne, w celu określenia podstawy opodatkowania.

Należało zatem zgodzić się z organem, że w okolicznościach wskazanych we wniosku zasadne jest ustalenie wartości dokonanych poręczeń i na tej podstawie określenie wartości nieodpłatnego świadczenia. Jeżeli, jak sam deklaruje wnioskodawca, wartość uzyskanego przez niego poręczenia jest większa, niż wartość poręczenia przez niego udzielonego, to różnica pomiędzy tymi wartościami stanowi dla wnioskodawcy przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 14 ust 2 pkt 8 w zw. z art. 11 ust 2b u.p.d.f. Należy też zauważyć, że to prawnopodatkowe postrzeganie różnicy pomiędzy udzielonymi poręczeniami dostrzega sam skarżący, wskazując w skardze na naruszenie art. 14 ust 2 pkt 8 u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię (...) polegającą na uznaniu, że "otrzymanie nieodpłatnego poręczenia stanowi w ogóle przychód". (s. 2 skargi). W świetle brzmienia powołanych przepisów prawa podatkowego, nie sposób jednak zgodzić się ze skarżącym, co do tego, że na gruncie prawa podatkowego różnica pomiędzy wysokością poręczenia uzyskanego a wartością poręczenia udzielonego nie stanowi dla skarżącego przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia. Trafnie wskazały organy, że jest to przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 11 ust 2b u.p.d.f.

Odnosząc się do argumentacji skargi, w zakresie dotyczącym kompensacji wzajemnie dokonanych poręczeń należy wskazać, że zarzut ten uznać należało za niezasadny. Po pierwsze - we wniosku o interpretację wnioskodawca nie sformułował żądania dokonania interpretacji tego przepisu, ani nie nawiązywał do jego brzmienia w uzasadnieniu wniosku o interpretację, ani w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Nie można zasadnie czynić organowi interpretacyjnemu zarzutu, braku dokonania wykładni przepisu, o którego interpretację nie wniesiono w złożonym wniosku. Po drugie - uregulowanie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadkach korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014, poz. 1176 - dalej Rozporządzenie) dotyczy transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi i sytuacji gdy w transakcji (transakcjach) między podmiotami powiązanymi ustalone zostały warunki mniej korzystne dla jednego z podmiotów od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne. Tymczasem, w śród informacji podanych we wniosku nie ma mowy o tym aby pomiędzy wskazanymi podmiotami powiązanymi dokonano określenia warunków przeprowadzanych transakcji, ani jak te warunki ewentualnie zostałyby określone. Należy też zauważyć, że w skardze wskazuje się na kompensatę, która może mieć miejsce w przypadkach gdy mniejsze korzyści uzyskane w związku z pierwszą transakcją (transakcjami) są skompensowane większymi korzyściami uzyskanymi w związku z tą inną transakcją (transakcjami). Tymczasem w złożonym wniosku w ogóle nie ma mowy na temat jakichkolwiek transakcji pomiędzy wnioskodawcą i spółką X, ani tym bardziej ustalonych warunkach takich transakcji i kompensat. Z tego też powodu zarzut skargi należało uznać za chybiony.

Za bezzasadny uznać należało także zarzut naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji Podatkowej - poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu przy wydawaniu interpretacji, wszystkich podniesionych przez skarżącego argumentów zawartych we wniosku i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w tym okoliczności, że w interpretacjach indywidualnych wydawanych na wniosek innych podatników, organ zajmował stanowisko przeciwne do wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, co w konsekwencji przełożyło się na dalsze, opisane w skardze naruszenia prawa.

Odnosząc się do ostatniego z podniesionych zarzutów należy przede wszystkim zauważyć, że organ interpretacyjny musi w każdym przypadku wziąć pod uwagę konkretne okoliczności, wskazane w konkretnym wniosku o interpretację. W każdym postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska. W tym kontekście należy zaznaczyć, że wydając interpretację indywidualną organ nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa. Odnosząc się do wątpliwości skarżącego, w tym zakresie należy wyjaśnić, że okoliczności przedstawione w powołanych interpretacjach podatkowych, wydają się w sposób istotny różnić od stanu przedstawionego we wniosku skarżącego. Należy, bowiem zauważyć, że w świetle treści powołanej interpretacji którą wydano dnia 28 września 2012 r. (powołana w uzasadnieniu wniosku o interpretację), należy wnioskować, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dookreślono, że żądaniem wniosku objęto dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego w kontekście sytuacji dokonywania wzajemnych poręczeń zabezpieczenia kredytu, w sytuacji realizacji zawartych porozumień o wzajemnej pomocy przy pozyskiwaniu kredytów bankowych. Przedmiotem tych porozumień jest wzajemne udzielanie poręczeń, które w opisanym w tej interpretacji przypadku stanowiło ekwiwalent w zamian za podobne rodzaje zabezpieczeń. Z treści powołanej interpretacji wynika, że chodzi o skutki podatkowe związane z udzielaniem wzajemnych poręczeń kredytowych w ramach polityki poręczeń pomiędzy spółkami. Okoliczności tej wskazanej w powołanej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa interpretacji indywidualnej, jak wynika z rozważań organu, dotyczą sytuacji gdy przystąpienie wnioskodawcy do polityki poręczeń powoduje automatycznie, że po jego stronie zawsze występuje zobowiązanie do świadczenia wzajemnego wobec podmiotu z grupy, który udzielił wcześniej poręczenia. W opisanym w tej interpretacji stanie faktycznym, wnioskodawca otrzymuje świadczenie z tytułu dokonanego poręczenia przez inny podmiot lub podmioty z grupy, jednakże z drugiej strony sam zobowiązany jest do takich samych świadczeń na rzecz tych podmiotów. Otrzymane przez wnioskodawcę poręczenie zawsze rodzi po jego stronie zobowiązanie do świadczenia wzajemnego wobec podmiotu z grupy, który udzielił wcześniej takiego poręczenia. W okolicznościach wskazanych we wniosku skarżącego, nie ulega wątpliwości, że wnioskodawca i spółka X świadczą na swoją rzecz wzajemnie. Brak jednak informacji na temat jakiegokolwiek wzajemnego zobowiązania do udzielania wzajemnych poręczeń, w ramach którego wnioskodawca będąc zobowiązanym do udzielenia poręczenia spółce X, jednocześnie posiadałby z tego tytułu roszczenie wobec tej spółki. W takich okolicznościach można byłoby rozważać zasadność poglądu skarżącego przedstawionego we wniosku. Jednak, wnioskodawca na taką okoliczność nigdzie nie wskazał. Organ natomiast dokonał interpretacji wskazanych we wniosku przepisów, z uwzględnieniem okoliczności opisanych we wniosku. Do tego był bowiem zobowiązany przez ustawodawcę.

Podsumowując, stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty, a zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. W tej sytuacji, mając na uwadze fakt, że Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie było podstaw do wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ppsa, jak w sentencji wyroku.