Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 268/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par.1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r. nr [...] odmawiające uchylenia decyzji z dnia [...]r. określających Gminie w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2008 r., nr [...] - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- luty 2008 r., nr [...] - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- marzec 2008 r., nr [...] - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2008 r., nr [...] - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- maj 2008 r., nr [...] - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2008 r., nr [...] - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- lipiec 2008 r., nr [...] - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- sierpień 2008 r., nr [...] - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2008 r., nr [...] - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- październik 2008 r., nr [...] - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- listopad 2008 r., nr [...] - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że pismem z dnia 30.10.2013 r. Gmina Miasto Ś., reprezentowana przez pełnomocnika zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. o wznowienie postępowań w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]r, nr [...]. Jako podstawę prawną wskazano przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że nowymi okolicznościami faktycznymi nieznanymi wcześniej organowi podatkowemu są:

- fakt wykonywania przez Gminę sprzedaży opodatkowanej w okresie styczeń-listopad 2008 r. na cmentarzach komunalnych w Ś. oraz Ś. Gmina nie uwzględniła tych czynności w deklaracjach, zaś fakt ich wykonywania nie był znany organowi wydającemu decyzje,

- fakt ponoszenia wydatków związanych z inwestycjami na cmentarzach oraz z ich bieżącym utrzymaniem, w których to wydatkach zawarty jest podatek naliczony,

- fakt ustalenia proporcji sprzedaży i prawa do odliczeń częściowych w związku z ponoszonymi ogólnymi kosztami,

- fakt ponoszenia przez podatnika wydatków inwestycyjnych, które okazały się związane ze sprzedażą opodatkowaną,

- fakt ujawnienia części sprzedaży zwolnionej w listopadzie 2008 r.

W ocenie Strony, powyższe okoliczności stanowią istotne dla sprawy okoliczności, skutkujące koniecznością określenia innych kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wznowił postępowania w ww. sprawach.

Pismem z dnia 12.03.2014 r. strona wniosła uzupełnienie do materiału dowodowego, wskazując na nową okoliczność faktyczną nieznaną wcześniej organowi podatkowemu tj. fakt, iż w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2008 r. zmniejszeniu winna ulec wartość sprzedaży zwolnionej.

Po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego, co do przesłanek wznowienia postępowania oraz co do istoty rozstrzygnięcia sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzjami z dnia [...] r., nr [...] odmówił uchylenia ostatecznych decyzji ww. organu z dnia [...]r., nr [...] określających Gminie za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2009 r. oraz od maja do listopada 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz za kwiecień 2009 r. zobowiązanie podatkowe.

Organ podatkowy I instancji uznał, że świadczone przez Gminę usługi cmentarne wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych stanowią sprzedaż opodatkowaną. W związku z tym dowody ponoszenia wydatków związanych z inwestycjami na cmentarzach oraz bieżącym ich utrzymaniem stanowią, jak stwierdzono, istotną nową okoliczność dla sprawy, istniejącą w dniu wydania przedmiotowych decyzji. Zatem Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w dokumentach związanych z ponoszonymi wydatkami, związanymi z inwestycjami na cmentarzach komunalnych oraz bieżącym ich utrzymaniem.

Oceniając następną okoliczność, tj. fakt nieodliczenia częściowego podatku naliczonego z faktur VAT związanych jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną organ podatkowy wskazując podstawową cechę podatku od wartości dodanej, tj. neutralność, która prowadzi do przeniesienia ekonomicznego ciężaru podatku na konsumenta stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zakończonego decyzjami ostatecznymi Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. nie ograniczano stronie prawa do skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego. Strona w tym przypadku skorzystała ze swego prawa co do możliwości odliczenia - nie dokonując odliczenia podatku naliczonego. Nadto wskazano, iż wznowione postępowanie, o którym mowa w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzyganiu w sprawie, ponieważ temu celowi służy postępowanie zwykłe (instancyjne i odwoławcze). Zakres postępowania wznowieniowego zależy wyłącznie od konkretnej przesłanki będącej podstawą wzruszenia decyzji ostatecznej. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy I instancji stwierdził, że przedstawione przez stronę dowody dokumentujące nabycie towarów i usług - pozostałych, towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych zawierające podatek naliczony, który nie został uwzględniony w odliczeniu w proporcji wyliczonej na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także nieuwzględnienie zbiorczych korekt podatku naliczonego wyliczonego na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy z tytułu nabycia środków trwałych w 2007 r. nie stanowią okoliczności, o której mowa art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Za przesłankę, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa organ nie uznał również wskazywanej przez stronę okoliczności faktycznej, ponoszenia przez podatnika wydatków inwestycyjnych, które związane są z inwestycją wykorzystywaną przez O. S.i R. "[...]"w Ś.

Uzasadniając stanowisko w tej kwestii organ podatkowy I instancji, powołał przepisy art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 o samorządzie gminnym ( Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 ze zm.) i wskazał, że budowa obiektów sportowych i rekreacyjnych jest działalnością wykonywaną przez gminę jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i jest ściśle związana z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego. Gmina wykonując zadania publiczne działa na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne. Gmina realizując swoje zadania statutowe nie występuje w tym momencie jako podatnik podatku od towarów i usług. W ocenie organu I instancji, Gminie nie przysługuje zatem pomniejszenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych, a dotyczących wydatków inwestycyjnych na rzecz obiektów będących w trwałym zarządzie O. S. i R. "[...]" w Ś. Odwołując się do uregulowania zawartego w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, sprecyzowano, że prawo do skorygowania podatku naliczonego za okresy od stycznia do listopada 2008 r. wygasło z dniem 31.12.2012 r.

Odnosząc się do wskazanej przez stronę nowej okoliczności faktycznej, dotyczącej kwestii zmniejszenia sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży dokonanej przez Biuro Geodety Miasta w związku wykonywaniem czynności polegających na udostępnianiu danych z zasobu geodezyjnego - organ podatkowy podzielił stanowisko strony, iż należą one do kategorii spraw z zakresu administracji rządowej. Okoliczność ta wyczerpuje również przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. w sprawach za okres od stycznia do listopada 2008 r. przesłankami, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 cyt. ustawy, są:

- wykonywanie przez Gminę sprzedaży opodatkowanej na cmentarzach komunalnych w Ś. oraz Ś.,

- fakt ujawnienia się zmniejszenia sprzedaży opodatkowanej,

- ujawnienie się kolejnych sprzedaży zwolnionych,

- zawyżenie sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży dokonanej przez Biuro Geodety Miasta niepodlegającej ustawie od towarów i usług, - ujawnienie się prawa przysługującego podatnikowi do odliczeń podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych - ponoszonych na rzecz utrzymania cmentarzy w Ś.,

- dokonywanie nabyć towarów i usług pozostałych służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej,

- ponoszenie przez podatnika wydatków inwestycyjnych w zakresie przygotowania Bazy Las pod funkcje inwestycyjne.

Podatnik nie uwzględnił tych okoliczności w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r. oraz nie wnioskował o ich uwzględnienie w toku prowadzonych zwykłych postępowań podatkowych w podatku od towarów i usług za dane miesiące. Fakt wykonywania tych czynności nie był zatem znany organowi wydającemu decyzję.

Następnie organ I instancji powołując treść art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazał, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2008 r. upłynął z dniem 31.12.2013 r.

W konsekwencji tego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., na podstawię art. 245 § 1 pkt 3 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, decyzjami z dnia [...] r., nr [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznych z dnia [...] r., nr [...] określających Gminie Miasto Ś., podatek od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Gmina Miasto Ś. reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 25.09.2014 r. wniosła odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, albo ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa,

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 86 ust. 13 ww. ustawy, w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 a ustawy Ordynacja podatkowa,

- art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług

W uzasadnieniu odwołań, Strona stwierdziła, że nie zgadza się z rozstrzygnięciami dokonanymi decyzjami z dnia [...] r., nr [...] bowiem, w jej ocenie, wyszły na jaw nowe okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, nieznane dotąd organowi, które powodują zmianę wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określonych tymi decyzjami. Tymi nowymi okolicznościami mającymi istotne znaczenie dla sprawy są fakty wskazane we wniosku z dnia 31.10.2013 r. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik przedstawił swoje stanowisko, co do wskazanych faktów, które ocenił odmiennie, aniżeli w uzasadnieniu zawartym w zaskarżonych decyzjach. W ocenie odwołującego, błędne jest stanowisko organu podatkowego I instancji, że wydatki związane z inwestycją wykorzystywaną przez O. S. i R. "[...]" w Ś., dotyczą infrastruktury użytkowanej przez samorządowy zakład budżetowy - będący odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Strona powołała się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.10.2011 r., sygn. I FSK 1369/10. Pełnomocnik podniósł iż, w przywołanym wyroku Sąd wyraźnie wskazał, że samorządowy zakład budżetowy powołany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej, zaznaczając dalej, że zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. Z punktu widzenia Gminy zakupy dotyczące infrastruktury sportowo-rekreacyjnej związane są zatem tylko ze sprzedażą Zakładu - która to sprzedaż jest wykonywana w jej imieniu i jest sprzedażą opodatkowaną. Nie są one związane z żadnymi czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Jak wskazał odwołujący, zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (samorządowy zakład budżetowy, jednostkę budżetową), zaś mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu.

Odnośnie nieuznania przez organ podatkowy I instancji za nowe okoliczności faktyczne, ujawnionej proporcji sprzedaży (służącej do odliczeń częściowych) pełnomocnik przytoczył tezy orzecznictwa sądowego w zakresie interpretacji art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Argumentował przy tym, że w wyniku prowadzonego u podatnika audytu okazało się, że występują u niego zakupy związane jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i sprzedażą zwolnioną. Okoliczność ta nie była zaś wcześniej znana organowi prowadzącemu postępowanie i istniała w dacie wydawania decyzji. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem odwołującego, upływ terminów wskazanych w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług powoduje co najwyżej, iż podatnik utracił prawo do skorygowania podatku naliczonego. Przepis art. 86 ust. 13 ww ustawy stanowi bowiem wyraźnie o prawie podatnika do dokonania korekty deklaracji podatkowej. W żadnym razie przepis ten nie pozbawia podatnika samego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na poparcie reprezentowanego stanowiska pełnomocnik przeprowadził szeroko zakrojoną polemikę, powołując się na wykładnię sądową i językową.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymując w mocy, decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r. nr [...] odmawiające uchylenia decyzji z dnia [...] r., nakreślił ramy prawne sprawy. Wskazał, iż jednym ze sposobów weryfikacji tych decyzji jest wznowienie postępowania, przy czym art. 240 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, wymienia enumeratywnie jedenaście przesłanek będących podstawą zastosowania ww instytucji. Dodał, że instytucja ta nie może być wykorzystywana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym.

Strona we wniosku, z dnia 30.10.2013 r. o wznowienie postępowania podniosła, że decyzje ostateczne Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r., nr [...] obarczone są wadą wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, przy czym tymi nowymi okolicznościami faktycznymi nieznanymi wcześniej organowi podatkowemu są: fakt wykonywania przez Gminę sprzedaży opodatkowanej w okresie styczeń-listopad 2008 r. na cmentarzach komunalnych w Ś. oraz Ś. Gmina nie uwzględniła tych czynności w deklaracjach, zaś fakt ich wykonywania nie był znany organowi wydającemu decyzje,

- fakt ponoszenia wydatków w związku z inwestycjami na cmentarzach oraz związanych z ich bieżącym utrzymaniem, w których to wydatkach zawarty jest podatek naliczony,

- fakt ustalenia proporcji sprzedaży i prawa do odliczeń częściowych w związku z ponoszonymi ogólnymi kosztami,

- fakt ponoszenia przez podatnika wydatków inwestycyjnych, które okazały się związane ze sprzedażą opodatkowaną,

- fakt ujawnienia części sprzedaży zwolnionej w listopadzie 2008 r.

Bezsprzeczne jest zatem, że określone we wniosku nowe okoliczności dotyczyły zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego.

Odnosząc się do pierwszej, podniesionej przez Stronę nowej okoliczności faktycznej, tj. wykonywania czynności opodatkowanych poprzez pobieranie opłat za miejsca grzebalne na cmentarzach komunalnych w Ś. oraz w Ś. i ponoszenia inwestycji na tych obiektach organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż nieznane organowi podatkowemu dowody potwierdzające wykonywanie przez Gminę tych czynności mają, zgodnie z dominującym w orzecznictwie poglądem, charakter cywilnoprawny. Przyjęcie zwłok do pochowania, wybór miejsca przeznaczonego na grób oraz wybudowanie grobu są czynnościami opartymi na cywilnoprawnej umowie, o czym wyraźnie przesądza treść art. 7 ust. 4 ustawy z 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2011 r. nr 118, poz. 687 ze zm.). Dodał przy tym, że dotyczy to bez żadnych różnic zarówno cmentarzy komunalnych (art. 1 ust. 1 ww. ustawy o cmentarzach), którymi administruje gmina, jak i cmentarzy wyznaniowych (patrz: teza wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 11.03.2005 r., sygn. akt I Aca 853/04).

Powołując następnie treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy wskazał, że aby uznać świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonacie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

` Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów i usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z przepisów ustawy o samorządzie gminnym wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Przedmiotowe usługi sklasyfikowano do grupy PKWiU 93.03, tj. "Usługi pogrzebowe i pokrewne". Zatem na podstawie art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 160 załącznika nr 3 do ustawy są one opodatkowane (w badanym okresie) stawką w wysokości 7 %.

Organ odwoławczy wskazał następnie, iż z akt sprawy wynika, że Gmina Miasto Ś. w poszczególnych miesiącach 2008 r. świadczyła usługi na cmentarzach komunalnych, których jest właścicielem, w szczególności odpłatnie udostępniała miejsca grzebalne na cmentarzach. Usługi te świadczone są na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy Gminą a odbiorcą usług. Cennik opłat za miejsca grzebalne ustala - jak wynika z akt sprawy - Zarządzenie nr [...] Prezydenta Miasta Ś. z dnia [...] r. w sprawie cen za korzystanie z cmentarzy komunalnych. Aneksem nr 11 do umowy zaktualizowano wartość usług na 2008 r. w zakresie bieżącego utrzymania cmentarzy komunalnych w Ś. Usługi w zakresie poboru opłaty oraz prac związanych z bieżącym utrzymaniem cmentarzy wykonywane były przez spółkę z o.o. "[...]" w Ś. (NIP [...]).

Nieznane organowi podatkowemu I instancji, jak stwierdzono w zaskarżonych decyzjach dowody dotyczące wykonywania przez stronę tych czynności opodatkowanych istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznych z dnia [...] r. stanowią, w ocenie organu odwoławczego, przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak podniesiono, usługi cmentarne stanowią czynności opodatkowane przedmiotowym podatkiem, zatem istnieje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakupy związane z cmentarzem komunalnym, na którym Gmina świadczy odpłatne ww. usługi.

Oceniając kolejną ze wskazywanych przez stronę okoliczności, tj. fakt nieodliczenia częściowego podatku naliczonego poprzez niewłaściwe ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niewłaściwe wyliczenie zbiorczej korekty podatku naliczonego związanej z nabyciem towarów i usług w 2007 r. zaliczanych przez podatnika do środków trwałych organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż nie stanowią one przesłanki określonej tym przepisem. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, ponieważ temu celowi służy postępowanie zwykłe. Naruszenie prawa materialnego, a nawet błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania.

Odnosząc się zaś do wskazanej przez stronę, w piśmie z dnia 12.03.2014 r. nowej okoliczności faktycznej, dotyczącej kwestii zmniejszenia sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. z tytułu sprzedaży dokonanej przez Biuro Geodety Miasta w związku wykonywaniem czynności polegających na udostępnianiu danych z zasobu geodezyjnego, organ odwoławczy podzielił stanowisko strony, iż należą one do kategorii spraw z zakresu administracji rządowej. Okoliczność ta wyczerpuje również przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Prezydent Miasta Ś. realizując zadania Służby Geodezyjnej i Kartograficznej (faktycznie pełni funkcję starosty), działa jako organ władzy publicznej, a wykonywane przez niego czynności polegające na udostępnianiu danych z zasobu geodezyjnego należą do kategorii spraw z zakresu administracji rządowej. Gmina w ramach swoich struktur organizacyjnych posiada Biuro Geodety Miasta, gromadzące i udostępniające swoje zasoby dla ludności za odpłatnością. Opłaty za te czynności pobierane są zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 19 lutego 2004 r. w sprawie wysokości opłat za czynności geodezyjne i kartograficzne oraz udzielanie informacji, a także za wykonywanie wyrysów i wypisów z operatu ewidencyjnego (Dz. U. z 2004 r. nr 37 poz. 333) wydanego na podstawie art. 40 ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne. Dlatego też Gmina Miasto Ś., działając jako organ władzy publicznej w zakresie wykonywania czynności związanej z prowadzeniem państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego nie występuje we wskazanym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług.

Nieznane organowi podatkowemu dowody, dotyczące wykonywania przez podatnika wyżej opisanych czynności opodatkowanych oraz sprzedaży zwolnionej niepodlegającej ustawie o podatku od towarów i usług, istniejące w dniu wydania decyzji z dnia [...] r. stanowią w ocenie organu podatkowego, przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Mają bowiem, jak wyjaśniono, znaczenie prawne dla sprawy.

Odnosząc się zaś do następnego zarzutu odnośnie błędnej wykładni przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług dokonanej przez organ podatkowy I instancji, organ odwoławczy powołując treść art. 86 ust. 13 ww. ustawy wskazał, że przepis ten określa maksymalny termin dla wykonania prawa do odliczenia. Ustawodawca określił datę istotną na dzień początku roku, jedynie w celu zdeterminowania daty upływu terminu. W przepisie tym nie ograniczono prawa do korekty deklaracji, ale prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego. Hipoteza tego przepisu dotyczy przypadków, kiedy podatnik, na podstawie przepisów prawa, miał obiektywnie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tyle, że w wyniku przeoczenia, braku znajomości prawa nie dokonał tego odliczenia.

Jak wskazał organ odwoławczy, uwzględniając okoliczności towarzyszące rozpatrywanej sprawie, a w szczególności, iż postępowanie z wniosku strony z dnia 30.10.2013 r., prowadzone jest w trybie nadzwyczajnym, tj. w zaistniałej sytuacji w trybie, o którym mowa w art. 240 ustawy Ordynacja podatkowa, należy podnieść, że w wyroku z dnia 15.05.2014 r., sygn. IFSK 836/13 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż do określenia terminu, w jakim organ podatkowy w trybie wznowienia postępowania może dokonać korekty podatku naliczonego, nie ma zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług a art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis art. 86 ust 13 ustawy o podatku od towarów i usług jest normą upoważniającą podatnika do realizacji - w zakreślonym w tym przepisie okresie czasu - zasady i neutralności podatku od towarów i usług, poprzez obniżenie kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we wcześniejszych terminach ustawowych przewidzianych dla tych okresów. Z uwagi na swój charakter norma ta może być zatem realizowana jedynie na etapie samoobliczenia (deklarowania) podatku przez podatnika. Nie ma ona zastosowania po zakończeniu tego etapu rozliczeniowego. Po wydaniu ostatecznej decyzji w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy wszelkie uprawnienia podatnika w zakresie korekty tego rozliczenia, w tym również w zakresie prawa do odliczenia podatku, mogą być realizowane tylko pod kontrolą organu podatkowego, który wydał tę decyzję, w ramach stosownego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej. Realizacja stosownego żądania w tym przedmiocie ograniczona jest terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że stosownie do art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Powołując następnie treść art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ wskazał, iż bieg terminu przedawnienia odpowiednio nadwyżek podatku naliczonego nad należnym i zobowiązania podatkowego określonych decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r., znak: [...] za okres od stycznia do listopada 2008 r. rozpoczął się z dniem 1.01.2009 r. a upłynął z dniem 31.12.2013 r. Zaskarżone decyzje wydane zostały dnia [...] r., a zatem po upływie terminów przewidzianych w ww. przepisie. W rezultacie, w związku z upływem terminów przewidzianych w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa - niemożliwe byłoby wydanie przez organ podatkowy I instancji decyzji po przeprowadzeniu ponownego postępowania, innej aniżeli określonej przepisem cyt. art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Gmina Miasto Ś. reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części oraz poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art.240 §1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa,

- art.70 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy II instancji nie zgadzając się z Gminą co do faktu ustalenia proporcji sprzedaży i prawa do odliczeń częściowych w związku z ponoszonymi kosztami ogólnymi i nie uznając go za okoliczność, o której mowa art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, nie odniósł się w swojej decyzji w żadnym zakresie, co do wskazanego przez Gminę faktu ponoszenia wydatków inwestycyjnych, które okazały się związane ze sprzedażą opodatkowaną. To zaś zdaniem Gminy, stanowi nową okoliczność faktyczną nieznaną dotychczas organowi.

W ocenie Skarżącej, jeśli w sprawie mają miejsce przesłanki, które skutkują wznowieniem postępowania i podjęciem próby orzeczenia na nowo o wysokości zobowiązań podatnika (wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), to dotychczasowa decyzja (mimo jej ostateczności) nie ostaje się w obrocie prawnym. Wówczas wydawana jest nowa decyzja. W tym stanie rzeczy, organ podatkowy orzekając na nowo o wysokości zobowiązań podatkowych podatnika (wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), powinien wziąć pod uwagę wszelkie okoliczności faktyczne i prawne, jakie są mu znane na dzień wydawania nowej decyzji. Tego wymaga bowiem zasada legalizmu oraz zasada ponoszenia przez jednostkę ciężarów publicznych, lecz tylko określonych w ustawie. W związku z koniecznością uchylenia decyzji ostatecznej (z powodu zidentyfikowania nowych okoliczności faktycznych nie znanych wcześniej organowi wydającemu decyzję) nowa decyzja musi być wydana przy uwzględnieniu całego stanu faktycznego i prawnego objawionego na dzień wydawania ponownej decyzji. W związku z tym - niezależnie od uznania ujawnionej proporcji sprzedaży (służącej do odliczeń częściowych) za nową okoliczność faktyczną w rozumieniu przepisów art. 245 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa - organ podatkowy wydając nową decyzję w miejsce dotychczasowej decyzji ostatecznej powinien uwzględnić prawo do częściowego odliczenia przez podatnika podatku, stosownie do ujawnionej właśnie wówczas proporcji sprzedaży.

Strona akcentuje, że Gmina wcześniej proporcji sprzedaży nie ustalała. Zatem fakt ustalenia tej proporcji jest okolicznością "nową", choć istniejącą wcześniej (wynikającą z istniejącego wówczas stanu faktycznego). Niewątpliwie jest to okoliczność "nie znana wcześniej organowi", gdyż gdyby miał on o niej wiedzę, to ustaliłby kwoty podatku naliczonego obniżające podatek należny z uwzględnieniem tej proporcji. Tego zaś, wydając obecnie wzruszane decyzje, nie uczynił.

Nadto okoliczność, o której mowa, tj. ustalenie proporcji sprzedaży, jest istotna dla sprawy, ponieważ rzutuje bezpośrednio na treść rozstrzygnięcia. Gdyby została ona uwzględniona przy rozstrzyganiu sprawy przez organ podatkowy po raz pierwszy, to treść decyzji byłaby inna (organ uwzględniłby podatek naliczony podlegający odliczeniu częściowemu w ramach proporcji sprzedaży). Powołując się na orzecznictwo sądowe, Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zawarte w odwołaniu z dnia [...] r., że fakt ponoszenia przez podatnika wydatków inwestycyjnych, które okazały się związane ze sprzedażą opodatkowaną, stanowi nową okoliczność faktyczną, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w S., iż z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, pomimo stwierdzonych naruszeń, koniecznym stało się utrzymanie w mocy decyzji wydanych przez organ I instancji. Wskazała przy tym na wyrok Sąd Najwyższego z dnia 21 maja 2002 roku (sygn. III RN 76/01, publ. OSNP 2003, nr 7, poz. 162). w którym ww. organ zaprezentował stanowisko, iż zobowiązanie wygasa nie tylko na skutek przedawnienia, lecz również w wyniku zapłaty podatku. Jeżeli więc podatnik zapłacił przed upływem terminu przedawnienia tytułem podatku kwotę co najmniej równą zobowiązaniu podatkowemu (obiektywnie istniejącemu), w ocenie podatnika wyższą od prawdziwej wysokości zobowiązania podatkowego - a to właśnie miało miejsce w sprawie to zobowiązanie w całości wygasło na skutek zapłaty i nie może wygasnąć po raz drugi z powodu przedawnienia. To oznacza, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie.

Nadto Skarżąca wskazała, iż o dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wcześniej wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług) wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, w poszerzonym składzie siedmiu sędziów z dnia 28.06.2010 r. (sygn. I FPS 5/09). W orzeczeniu tym stwierdzono, że "w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Stąd też upływ terminu przedawnienia, określony w powyższym przepisie, uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej wysokości, niż wykazał go podatnik w deklaracji w tym przypadku w zgłoszeniu celnym. Jedynie wówczas, gdy termin przedawnienia upłynąłby w trakcie trwania postępowania podatkowego, a interes prawny podatnika artykułowany w sposób jednoznaczny w pismach procesowych, przemawiał za orzekaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego, to wtedy organ podatkowy, pomimo upływu terminu przedawnienia obowiązany byłby do wydania decyzji". Strona zaznaczyła przy tym, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.12.2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, w której sędziowie w pełni podzielili poglądy wyrażone w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.06.2010 r., sygn. akt I FPS 5/09.

Skarżąca wskazała również na treść postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.06.2013 r., sygn. akt II FSK 513/13, w uzasadnieniu którego stwierdzono, że: "zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 ustawy Ordynacja podatkowa wykluczy możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie, które już nie istnieje".

W konkluzji rozważań Skarżąca wskazała, iż organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w tym także władny jest uchylić decyzję organu I instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie. Nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy Ordynacji podatkowej). W razie uchylenia decyzji w trybie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzję określającą w wyżej wskazanych granicach może wydać organ pierwszej instancji. W związku z tym, upływ terminu określonego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej. To samo dotyczy możliwości wydania decyzji określającej inną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zdaniem Skarżącej, uznać zatem należy, iż art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa, nie zabrania uchylenia decyzji dotychczasowej, jeżeli wynikający z niej podatek został zapłacony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych określoną w art. 128 Ordynacji podatkowej orzeczenia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych.

Powołana wyżej zasada pełni bardzo ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Jednym ze sposobów weryfikacji tych decyzji jest wznowienie postępowania. Postępowanie w tym przedmiocie jest postępowaniem samodzielnym, pozainstancyjnym, co oznacza, iż jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego.

Podkreślić należy za organem, iż instytucja wznowienia postępowania nie polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy zakończonej decyzją ostateczną w jej całokształcie. Wznowienie postępowania jest zatem instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Podkreślić trzeba przy tym, iż instytucja ta nie może być wykorzystywana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w cytowanym art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r., znak: [...] jako wydane przez organ podatkowy I instancji, od których strona nie złożyła odwołań, są ostateczne.

Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. Strona uruchomiła ten tryb nadzwyczajny weryfikacji decyzji.

Na gruncie niniejszej sprawy na etapie postępowania sądowoadministracyjnego sporna pozostała kwestia zastosowania przez organ art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe powołując się na treść powyższego przepisu wskazały, że po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Stosownie do treści art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Bieg terminu przedawnienia odpowiednio nadwyżek podatku naliczonego nad należnym i zobowiązania podatkowego określonych decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r., znak: [...] za okres od stycznia do listopada 2008 r. rozpoczął się z dniem 1.01.2009 r. a upłynął z dniem 31.12.2013 r. Zaskarżone decyzje wydane zostały dnia [...] r., a zatem po upływie terminów przewidzianych w tym przepisie. W rezultacie, w związku z upływem terminów przewidzianych w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa - niemożliwe byłoby wydanie przez organ podatkowy I instancji decyzji po przeprowadzeniu ponownego postępowania, innej aniżeli określonej przepisem cyt. art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa.

Badając postępowanie podatkowe na gruncie niniejszej sprawy Sąd doszedł do przekonania że działania organów nie naruszają prawa. W pierwszym rzędzie podzielić należy stanowisko organów, co do wystąpienia przesłanek z 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20.10.2010 r., sygn. akt I FSK 1716/09 istota postępowania wznowieniowego sprowadza się w pierwszym etapie do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 cyt. ustawy. W drugim etapie organ podatkowy przede wszystkim ustala, czy rzeczywiście w sprawie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 ustawy podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej.

Strona we wniosku z dnia 30.10.2013 r. o wznowienie postępowania podniosła, że decyzje ostateczne Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r., znak: [...] obarczone są wadą wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Stanowi on, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepis wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto okoliczności te i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Zatem pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011; Unirnex, Wrocław 2011; s. 935). Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu tej sprawy i mają znaczenie prawne, a więc w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

W efekcie zaakcentować wypada, że zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym przez pojęcie dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba wyłącznie tylko takie dowody, które nie stanowiły przedmiotu badania w postępowaniu zwyczajnym, oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały.

Jak wynika z akt sprawy, we wniosku z dnia 30.10.2013 r. strona wskazała, że tymi nowymi okolicznościami faktycznymi nieznanymi wcześniej organowi podatkowemu są:

- fakt wykonywania przez Gminę sprzedaży opodatkowanej w okresie styczeń-listopad 2008 r. na cmentarzach komunalnych w Ś. oraz Ś. Gmina nie uwzględniła tych czynności w deklaracjach, zaś fakt ich wykonywania nie był znany organowi wydającemu decyzje,

- fakt ponoszenia wydatków w związku z inwestycjami na cmentarzach oraz związanych z ich bieżącym utrzymaniem, w których to wydatkach zawarty jest podatek naliczony,

- fakt ustalenia proporcji sprzedaży i prawa do odliczeń częściowych w związku z ponoszonymi ogólnymi kosztami,

- fakt ponoszenia przez podatnika wydatków inwestycyjnych, które okazały się związane ze sprzedażą opodatkowaną,

- fakt ujawnienia części sprzedaży zwolnionej w listopadzie 2008 r.

Określone w wniosku nowe okoliczności dotyczyły zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego.

Sąd podziela dokonaną przez organ ocenę, że okoliczności sprzedaży opodatkowanej w okresie styczeń-listopad 2008 r. na cmentarzach komunalnych w Ś. oraz Ś. były nieznane organowi podatkowemu I instancji, jak stwierdzono istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznych z dnia [...]r. a tym samym stanowią, przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Mają bowiem, jak wyjaśniono, znaczenie prawne dla sprawy.

Usługi cmentarne stanowią czynności opodatkowane, zatem istnieje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakupy związane z cmentarzem komunalnym, na którym Gmina świadczy odpłatne usługi.

Nieznane organowi podatkowemu I instancji dowody ponoszenia ww. wydatków, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznych z dnia [...] r., stanowią zatem istotne dla sprawy nowe okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w tym sensie, że wraz z innymi okolicznościami lub dowodami mogą stać się podstawą wydania odmiennych decyzji niż te, które zapadły poprzednio.

Sąd także podzielił ocenę kolejnej ze wskazywanych przez stronę okoliczności, tj. fakt nieodliczenia częściowego podatku naliczonego poprzez niewłaściwe ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niewłaściwe wyliczenie zbiorczej korekty podatku naliczonego (zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy) związanej z nabyciem towarów i usług w 2007 r. zaliczanych przez podatnika do środków trwałych, że nie stanowią one przesłanki określonej przywołanym przepisem.

Zakres postępowania zależy wyłącznie od konkretnej przesłanki będącej podstawą wzruszenia decyzji ostatecznej. Naruszenie prawa materialnego, a nawet błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. W ocenie Sądu zmiana wykładni przepisów prawa nie stanowi nowej okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podkreślenia wymaga, iż proporcji, o której mowa, nie można rozpatrywać w kategorii nowych okoliczności lub dowodów w danej sprawie. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, która przeczyłaby nadzwyczajnemu charakterowi postępowania wznowieniowego. Wymagałaby od organu rozpoznania sprawy w jej całokształcie a to stanowiłoby zaprzeczenie instytucji wznowienia postępowania. A tego oczekuje skarżący uznając, że organ winien na nowo rozliczyć zobowiązania w podatku za kwestionowane okresy.

Jak już wskazywano, instytucja wznowienia postępowania nie może być utożsamiana ani też nie może zastępować kontroli instancyjnej. Pozwala ona jedynie na weryfikację decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym z powodów wskazanych enumeratywnie w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się zaś do wskazanej przez stronę, w piśmie z dnia 12.03.2014 r. nowej okoliczności faktycznej, dotyczącej kwestii zmniejszenia sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. z tytułu sprzedaży dokonanej przez Biuro Geodety Miasta w związku wykonywaniem czynności polegających na udostępnianiu danych z zasobu geodezyjnego - tut. organ podziela stanowisko strony, iż należą one do kategorii spraw z zakresu administracji rządowej: Okoliczność ta wyczerpuje również przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

A zatem bezspornie na gruncie niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo zatem organ wszczął postepowanie w sprawie wznowienia postępowania.

W konsekwencji należy ocenić prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia w kontekście przepisu art. 245 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca w tym przepisie wylicza rodzaje decyzji, którymi kończy się postępowanie wznowieniowe. Celem postępowania wznowieniowego jest ustalenie, czy zachodzą podstawy wznowienia określone w art. 240 § 1 i następuje rozstrzygnięcie co do ich istoty.

Jednym z trzech rodzajów decyzji jakie wydaje organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego jest odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów w art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej).

Redakcja tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że nie można uchylić dotychczasowej decyzji, jeżeli upłynęły terminy, o których mowa w art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej. Przytoczony przepis nie wprowadza przy tym rozróżnienia na decyzje, w wyniku których zobowiązanie podatkowe uległoby podwyższeniu, czy też zmniejszeniu. Sam upływ terminów przesądza o tym, że wydanie decyzji nie może nastąpić.

W tym miejscu wypada przypomnieć, że granice działania organów podatkowych wyznaczone są treścią obowiązujących norm prawa podatkowego. Możliwe jest zatem wydanie tylko takiej decyzji, do wydania której istnieje wyraźna podstawa prawna zawarta w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Odnosząc tę uwagę do stanu faktycznego sprawy, należy podkreślić, że treść normy prawnej zawartej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 70 Ordynacji podatkowej nie budzi żadnych wątpliwości na gruncie wykładni gramatycznej i nie zezwala organowi podatkowemu na działanie w ramach uznania administracyjnego. Z treści powołanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie sformułowany zakaz uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej mimo stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Tymczasem, jak już wskazano, decyzja po wznowieniu postępowania zapadła po upływie terminu przedawnienia, tj. po dacie 31 grudnia 2013 r. W świetle jednoznacznej treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. po tej dacie nie istniała zatem podstawa prawna do wydania decyzji innej niż przewidziana w tym przepisie, tj. odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej. Wniosek taki płynie wprost z wykładni gramatycznej przywołanej regulacji. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela przy tym pogląd zawarty w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 857/12 (dostępny: www.orzeczenia.gov.pl), że analizowany przepis nie stoi w sprzeczności z normami konstytucyjnymi, a co więcej, odmowa uchylenia ostatecznej decyzji mimo stwierdzenia w toku postępowania przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 jest skorelowana z treścią innych przepisów Ordynacji podatkowej, a szczególności przepisów normujących moment oraz skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej).

Postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym i w związku z tym znajduje zastosowanie wyjątkowo. Uchylenie decyzji w tym trybie może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy ziszczą się przesłanki z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w ramach terminów, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jest bowiem wyjątkiem od zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), a przede wszystkim od zasady trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 Ordynacji podatkowej). Jako instytucja szczególna może znaleźć zastosowanie tylko wyjątkowo, gdy ziszczą się przesłanki określone w przepisach Ordynacji podatkowej. Ze szczególnego charakteru tego postępowania wynika także zakaz dokonywania takiej wykładni przepisów, wskutek czego zakres zrekonstruowanej normy prawnej wykraczałby poza ramy wyznaczone regułami wykładni językowej. W związku z powyższym brak przepisu, pozwalającego na wyinterpretowanie normy prawnej upoważniającej organ podatkowy do wydania określonej decyzji stanowi przeszkodę do orzekania w danym zakresie. Zastosowanie rozszerzającej wykładni jest w takiej sytuacji niedopuszczalne.

Kwestia możliwości orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminów przedawnienia była wielokrotnie analizowana przez sądy administracyjne, zarówno w postępowaniach zwykłych jak i w formie rozstrzygnięć składów poszerzonych NSA (zob.: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 6 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 8/03; uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 8 października 2007, sygn. akt I FPS 4/07; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12).

Istotne są w niniejszej sprawie przede wszystkim wnioski płynące z chronologicznie ostatniej uchwały dotyczącej tej problematyki: tj. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). NSA podtrzymał wnioski płynące z wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, odnoszące się do funkcji gwarancyjnej instytucji przedawnienia. Funkcja gwarancyjna przejawia się w tym, że po upływie terminu przedawnienia po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, winien istnieć stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu zaprezentowanego w skardze, że w przypadku wniosku o wznowienie postępowania ( podobnie jak wniosku o nadpłatę), złożonego przed upływem terminu przedawnienia, powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

W ocenie składu orzekającego zupełnie inną instytucją jest wniosek o stwierdzenie nadpłaty a inną weryfikacja ostatecznej decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje na to, że wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. A zatem stwierdzenie, że na dzień wydawania decyzji upłyną termin z art. 68 lub art. 70 obliguje organ do wydania decyzji o której mowa w przywołanej regulacji.

Jeszcze raz Sąd podkreśla, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Postępowanie "wznowieniowe" toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególne uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach. Granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p." (sygn. I FSK 1848/08). Celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą, zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym (por. wyrok uchwała 7 sędziów NSA z 2 grudnia 2002 r., OPS 11/02, Prok. i Pr. 2003/2/46).

W kontekście powyższego podkreślić należy, co koreluje z treścią art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, skoro nie jest możliwy wymiar zobowiązania to niemożliwa jest także jego weryfikacja w trybie nadzwyczajnym.

Zgodzić należy się z organem oraz z dominującymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądami (patrz wyroki: WSA w Rzeszowie z dnia 30.07.2007 r., sygn. akt I SA/Rz 544/07, WSA w Warszawie z dnia 13.02.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1701/07, WSA w Łodzi wyrok z dnia 16.01.2013 r., sygn. akt I SA/Łd 647/12) przedawnienie,, o którym mowa w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe. Odnosi się to w szczególności do nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w podatku od towarów i usług. Nie jest bowiem pozbawione logiki rozumowanie według którego, jeżeli przedawnia się zobowiązanie główne (podstawowe) to przedawniają się również związane z nim lub towarzyszące mu inne prawa lub obowiązku, na zasadzie prostego wnioskowania a maiori ad minus.

Wobec tego, że bieg terminu przedawnienia odpowiednio nadwyżek podatku naliczonego nad należnym i zobowiązania podatkowego określonych decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]r., znak: [...] za okres od stycznia do listopada 2008 r. rozpoczął się z dniem 1.01.2009 r., a upłynął z dniem 31.12.2013 r. Zaskarżone decyzje organu I instancji wydane zostały dnia 10.09.2014 r., a zatem po upływie terminów przewidzianych w tym przepisie.

W ocenie Sądu, organy w związku z upływem terminów przewidzianych w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa – nie miały możliwości wydania innej decyzji aniżeli określonej przepisem cyt. art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.