Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3382/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 181, art. 191, art. 122
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2, art. 6 ust 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 107 § 4
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 4 i 11, art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant spec. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2016 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...], którą Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wymierzył Skarżącej karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

W dniu [...] stycznia 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w W. przeprowadzili kontrolę urządzania gier na automatach o niskich wygranych w lokalu w W. przy ul. [...]. Z protokołu sporządzonego podczas tej kontroli wynika, że w lokalu znajduje się sprawny automat do gier o nazwie: CASINO GAMES, nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], należący do Skarżącej, która posiadała zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nr [...] z dnia [...] października 2006 r.

Kontrolujący ustalili w drodze eksperymentu na przedmiotowym automacie, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż stawka określona w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych (0,50 zł) dla automatów o niskich wygranych i wynosi odpowiednio dla wyżej wymienionego automatu - 100 punktów kredytowych co daje odpowiednio kwotę 10 zł.

W związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego określonego w art. 107 § 1 ustawie z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, z późn. zm.) – dalej jako u.g.h., ww. automat został zatrzymany.

Następnie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia Stronie kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu [...] lutego 2011 r. Na potrzeby tego postępowania pozyskano opinię biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w C. [...]. R. R. z dnia [...] września 2011 r. - sporządzoną w postępowaniu karnym skarbowym nr RKS-[...].

Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. nałożył na Skarżącą karę w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier hazardowych na automacie do gier poza kasynem gry.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że Skarżąca prowadziła działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], na podstawie zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. Zgodnie zaś z art. art. 129 ust. 3 u.g.h. przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Z kolei zgodnie z brzmieniem 129 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Z opisu przeprowadzonego eksperymentu, jak również z opinii biegłego sądowego [...] R. R. z dnia [...] września 2011 r. wynikało jednak, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze z tzw. licznika BANK na badanym automacie, jest wyższa niż 0,50 zł. Z opinii biegłego wynikało ponadto, że również wartość jednorazowej wygranej może przekroczyć 60 zł. Tym samym gry na tym automacie, nie wypełniają przesłanek definicji gier na automatach o niskich wygranych w rozumieniu przepisu art. 129 ust. 3 u.g.h. W związku z tym organ odwoławczy wskazał, że zastosowanie znajduje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., ponieważ Strona urządzała gry na automatach poza kasynem gry.

Organ dodał ponadto, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Z notorii urzędowej i z akt sprawy wynika, że Strona nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry i nie urządzała gier na ww. automacie w kasynie gry.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podniesionych w odwołaniu organ II instancji stwierdził, że są one nieuzasadnione.

Powołując się na wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. wydany w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni, organ wskazał, że w wyroku tym Trybunał nie przesądził kwestii uznania przepisów ustawy o grach hazardowych (art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 1 i art. 138 ust. 1 u.g.h.), które mogą powodować ograniczenia, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach poza kasynami, za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 (art. 1 pkt 4 - inne wymagania) dyrektywy 98/34/WE, w związku z czym ich projekt winien zostać notyfikowany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit 1 tej dyrektywy, gdyż uzależnił uznanie wskazanych przepisów za podlegające notyfikacji, gdy sąd krajowy ustali, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Trybunał przesądził też, że nowe przepisy nie doprowadzają do marginalizacji użytkowania automatów do gier o niskich wygranych (pkt 34 wyroku).

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 89 ust. 2 pkt 1, art. 90 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż Spółka urządzała gry hazardowe bez wymaganego zezwolenia, skutkujące wymierzeniem kary pieniężnej,

- art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego sprawy i subiektywną jego ocenę, z punktu widzenia przesłanek prowadzenia postępowania,

- art. 1 Dyrektywy 98/34/EC z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych w zw. z art. 89 u.g.h. oraz art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. poprzez zastosowanie w sprawie ww. norm, jako przepisów zawierających "normy techniczne", nie poddanych należytej procedurze notyfikacyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że Sąd uznaje stan faktyczny ustalony przez organ za prawidłowy i czyni go przedmiotem własnych ustaleń.

Przedmiotem niniejszego postępowania jest decyzja wymierzająca skarżącej karę pieniężną za urządzanie gier na automacie umieszczonym w lokalu niebędącym kasynem gry. Organy obu instancji, opierając się na ustaleniach kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych oraz opinii biegłego z badań tego automatu, zgodnie uznały iż Skarżąca urządzała gry na automacie poza kasynem gry.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu postawionego w skardze, tj. do naruszenia art. 1 Dyrektywy 98/34/EC poprzez zastosowanie przepisów u.g.h. nie poddanych należytej procedurze notyfikacyjnej wskazać należy, że zagadnienie notyfikacji przepisów tej ustawy budziło istotne wątpliwości w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. Kwestia ta, została jednak ostatecznie rozstrzygnięta w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16 (orzeczenie dostępne-cbois.nsa.gov.pl). W pkt 1 uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Natomiast w pkt 2 wskazał, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

NSA podkreślił, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy. (pkt 4.3 uzasadnienia). Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych (pkt 4.7 uzasadnienia).

Odnosząc się natomiast do kwestii relacji pomiędzy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jako normy sankcjonującej, a art. 14 ust. 1 u.g.h. jako normy sankcjonowanej, dopuszczającej prowadzenie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "istotne dla możliwości zastosowania normy sankcjonującej w kontekście wymogu notyfikacji jest zbadanie w warunkach konkretnej sprawy, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. – czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie". Nadto Sąd stwierdził, że "zarówno prawo unijne, jak i prawo krajowe sprzeciwia się powoływaniu się na wprost wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez Trybunał Sprawiedliwości uprawnienia, w sytuacji, gdy polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. Znajduje to swoje potwierdzenie w tym stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. TSUE wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13 i C-164/13)".

Zdaniem NSA związek art. 89 ust. 1 i ust. 2 z art. 14 ust. 1 u.g.h., nie ma (bezwarunkowo) nierozerwalnego charakteru, co uzasadnia twierdzenie, że przepis ten realizuje funkcje o charakterze samoistnym. Ustawodawca penalizuje – w art. 89 ust. 1 u.g.h. – różne rodzaje zachowań, których znamiona, tak podmiotowe, jak i przedmiotowe, w celu ich zindywidualizowania, określa w różny i odbiegający od siebie sposób. Mianowicie tak, aby między niepożądanymi z punktu widzenia przepisów prawa zachowaniami wprowadzić ścisłe dystynkcje oraz, aby zróżnicować wymierzane za ich dopuszczenie się, sankcje administracyjne, o czym wyraźnie przekonuje treść regulacji zawartej w art. 89 ust. 2 u.g.h.

Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale, którym to stanowiskiem tut. Sąd jest dodatkowo związany na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., II GSK 1518/14; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., II FSK 1474/14). Nadto podkreślenia wymaga, że jeśli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015 r., II OSK 1632/13).

Dodać należy, że przyjęcie stanowiska strony o niestosowaniu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. wyłącznie ze względu na niedopełnienie procedury notyfikacji art. 14 ust. 1 u.g.h. prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji akceptowania zupełnego braku poszanowania prawa w dziedzinie, która ze względu na bezpieczeństwo i porządek publiczny wymaga szczególnej reglamentacji.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, iż przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, a nadto art. 89 ust. 1 pkt 2 jako przepis samoistny, a więc bez związku z art. 14 ust. 1 tej ustawy, może stanowić samodzielną podstawę nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Tym samym powołany powyżej zarzut skargi należało uznać za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 89 ust. 2 pkt 1, art. 90 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. wskazać należy, że organ nie negował tego, że Skarżąca dysponowała stosownym zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych i poświadczeniem rejestracji spornego automatu. Jednakże przeprowadzony w ramach kontroli eksperyment oraz badania sprawdzające wykonane przez biegłego jednoznacznie wykazały, że sporny automat nie spełniał w chwili kontroli warunków, o których mowa jest w ustawie o grach hazardowych, w zakresie maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz maksymalnej jednorazowej wygranej.

Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Z art. 6 ust. 1 u.g.h. wynika, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona wyłącznie na podstawie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h przewiduje natomiast, że urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry.

W świetle cyt. powyżej przepisów ustawy zasadą jest więc prowadzenie działalności polegającej m.in. na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry (art. 6 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h.). Działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych, (tj. ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., nr 4, poz. 27 ze zm.), o ile ustawa nie stanowi inaczej (art. 129 ust. 1 u.g.h.). Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. (art. 129 ust. 3 u.g.h.). Zaznaczyć należy przy tym, że zgodnie z art. 141 pkt 2 u.g.h., w odniesieniu do organizowania zgodnie z art. 129-140 gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych – nie stosuje się art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W powołanym przepisie mowa jest więc o organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych zgodnie m.in. z art. 129 ust. 3 u.g.h. W niniejszej sprawie pomimo posiadania przez Skarżącą poświadczenia rejestracji automatu przez organ rejestrowy, w dniu wykonania eksperymentu (a więc w dniu kontroli) i w dniu wydania opinii przez biegłego sądowego automat ten nie spełniał wymogów, o których mowa w powołanym przepisie. Tym samym organ – opierając się na przeprowadzonym eksperymencie oraz opinii biegłego sądowego – zasadnie uznał, że sporny automat wypełnia definicję automatu do gier zamieszczoną w art. 2 ust. 3 u.g.h. Skoro zaś Skarżąca nie posiadała koncesji na prowadzenie kontroli zastosowanie musiał znaleźć art. 89 ust. 1 pkt 2 ug.h., zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry.

Zatem podlegający badaniu automat nie miał cech automatu o niskich wygranych, który mógłby być wykorzystywany do prowadzenia gier na podstawie udzielonego spółce wcześniej zezwolenia.

Za niezasadne należało uznać również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzucanych przez Skarżącą uchybień dotyczących zebrania i oceny materiału dowodowego wskazać należy, że z treść art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 O.p.). Konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena zgromadzonych dowodów uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, że taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanym przypadku. Na gruncie przedmiotowej sprawy organ ustalił bowiem, opierając się na ekspertyzie przeprowadzonej podczas kontroli, jak i na opinii biegłego sądowego, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze na tym automacie, jest wyższa niż 0,50 zł, co narusza art. 129 ust. 3 u.g.h. Poza tym biegły wskazał również, że wysokość jednorazowej wygranej może być wyższa niż 60 zł. W ocenie Sądu w takiej sytuacji, gdy okoliczności te zostały udokumentowane, oczywiste jest, że dalsze poszukiwanie dowodów na tę właśnie okoliczność np. poprzez, uzyskanie opinii jednostki badającej, stało się bezprzedmiotowe.

Wskazać też należy, że zgodnie zaś z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Fakt wydania przez R. R. opinii z dnia [...] września 2011 r. w postępowaniu karnoskarbowym nie może zatem stanowić samoistnej, a tym samym i wystarczającej podstawy do podważania waloru dowodowego wymienionej opinii, prawidłowości jej sporządzenia, ani też prawidłowości przeprowadzonych w oparciu o ten dowód ustaleń w postępowaniu prowadzonym przez organy celne. Z przywołanego przepisu wynika bowiem, że organ administracji celnej jest uprawniony do wykorzystania w prowadzonym postępowaniu, bez potrzeby ponownego i bezpośredniego ich przeprowadzenia, materiałów (dowodów) z postępowania karno-skarbowego, jak również postępowania kontrolnego, o ile dowody te, z punktu widzenia celu i przedmiotu postępowania, są istotne dla wyjaśniania wszystkich okoliczności sprawy oraz, o ile zostały prawidłowo włączone do akt tego postępowania.

Należy też podkreślić, że ze sformułowanej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe - ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Przenosząc te rozważania na grunt przedmiotowego postępowania w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Stwierdzić także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd o posiadaniu przez organy podatkowe autonomicznych uprawnień do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. W wyrokach z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1788/15, z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1595/15 oraz z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1715/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Należy podzielić pogląd, że postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. jest odrębną kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a zatem ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać ze wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne, bowiem rozstrzygnięcie w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu nie jest prejudykatem.

Podsumowując wskazać należy, że według reguły zawartej w art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Gra na automatach może być w obecnym stanie prawnym prowadzona wyłącznie w kasynie, chyba że są to automaty o niskich wygranych, na których gra prowadzona jest na podstawie uprzednio wydanych – ważnych zezwoleń. Skoro zaś Skarżąca posiadała zezwolenie jedynie na prowadzenie gry na automacie o niskich wygranych, a postępowanie dowodowe wykazało, że prowadzi poza kasynem grę na automacie nie mającym cech takiego automatu, zachodziły przesłanki nałożenia na Skarżącą kary pieniężnej za czyn określony w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości wynikającej z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. To bowiem właśnie przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest przepisem szczególnym, dotyczącym gier na automatach, który powinien być stosowany w przypadku stwierdzenia, że gra na automacie (nie mającym cech automatu o niskich wygranych w rozumieniu poprzednio obowiązujących przepisów) jest prowadzona poza kasynem.

W tym stanie sprawy, stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa Sąd orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a. jak w sentencji wyroku