Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1295/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 13 ust. 2 pkt 2, 3, 4
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 114 poz 9  art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1
law: Dyrektywa 2006/12/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 kwietnia 2006 r. w sprawie odpadów. (Tekst mający znaczenie dla EOG).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] r. ,,A’’ Sp. z o.o. w K. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w przedmiocie prawidłowości opodatkowania udzielanej premii pieniężnej oraz sposobu jej dokumentowania.

We wniosku uzupełnionym pismem z [...] r. Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła z aptekami umowy o współpracy handlowej. Umowy dotyczyły dokonywanych przez apteki u Wnioskodawcy zakupów towarów o określonej wartości w okresie miesięcznym oraz regulacji w określonym terminie należności z tego tytułu. W zamian za dotrzymanie warunków umowy Wnioskodawca przyzna aptece premie zgodnie z regulaminem. W przypadku zaś niedotrzymania warunków premia ta jest obniżana lub w ogóle nieprzyznawana. Kontrahenci (apteki) nie świadczą na rzecz Wnioskodawcy żadnych usług związanych ze zwiększeniem intensyfikacji poziomu sprzedaży towarów ani nie podejmują dodatkowych czynności, od których uzależniona byłaby wypłata premii. Wypłata premii nie jest też związana z jakimkolwiek świadczeniem usług przez kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy. Rozliczenie premii następuje w okresie miesięcznym. Ustalenie wysokości obrotów uprawniających do otrzymania premii następuje poprzez sumowanie obrotów na podstawie faktur za miesiąc oraz za osiągnięcie średniego terminu płatności w danym miesiącu zgodnie z podpisaną umową handlową. Dane te ustala Wnioskodawca. Podstawą do wypłacenia premii są wystawione w danym okresie rozliczeniowym faktury oraz wyciągi bankowe i gotówka. Noty księgowe wystawiane są przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca oraz jego kontrahenci są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

"Czy przyznawana przez Wnioskodawcę premia pieniężna z tytułu zakupu u niego przez apteki określonej w umowie miesięcznej wartości zakupu towarów oraz z tytułu dokonywania zapłat w określonym terminie będzie podlegała podatkowi VAT i czy premia ta będzie rozliczana fakturą VAT czy też notą księgową?"

Zdaniem Wnioskodawcy premia pieniężna nie stanowi wynagrodzenia za dokonane przez apteki zakupy towarów, ani za świadczenie usług, nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, zwaną dalej ustawą o VAT) zatem czynność ta nie podlega podatkowi VAT i może być rozliczana przez Wnioskodawcę notami księgowymi. Premia wypłacana jest przez Wnioskodawcę wyłącznie za dokonanie określonej wartości zakupów towarów przez aptekę u Wnioskodawcy w okresie miesięcznym i za terminową zapłatę. Spółka podała też, że takie stanowisko zawarła w swoim wniosku z [...] r., które wówczas uznane zostało za nieprawidłowe w interpretacji z [...] r. nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działający z upoważnienia Ministra Finansów w dniu [...] r., wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr [...], uznając, że stanowisko Wnioskodawcy:

- jest prawidłowe, w zakresie uznania, że udzielanie premii pieniężnej w związku z osiągnięciem określonej w umowie miesięcznej wartości zakupu towarów oraz z tytułu dokonywania zapłat w określonym terminie nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- jest nieprawidłowe, w zakresie uznania, że udzielanie premii pieniężnej w opisanym stanie faktycznym powinno być dokumentowane notą księgową.

W uzasadnieniu organ przywołał m.in. treść art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, wskazując, iż z przepisu tego wynika, że rabat w swoim znaczeniu gospodarczym nie różni się niczym od premii pieniężnej, skoro jego celem jest zmotywowanie kontrahenta do dalszego kontynuowania transakcji gospodarczych z podmiotem udzielającym premii. Zdaniem organu premia (rabat) jest zwrotem części wcześniej zapłaconego wynagrodzenia i bezspornie, tak jak w przedmiotowej sprawie, można ją powiązać z dokonanymi dostawami towarów. Organ zauważył, że skoro ustalenie wysokości obrotów uprawniających do otrzymania premii następuje poprzez sumowanie obrotów na podstawie faktur za miesiąc oraz za osiągnięcie średniego terminu płatności w danym miesiącu zgodnie z podpisaną umową handlową konieczne jest wystawianie faktur korygujących do faktur dokumentujących sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym. Organ przywołał również i przeanalizował treść § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, zwanym dalej rozporządzeniem wykonawczym), wskazując na obowiązek wystawiania faktur korygujących w przypadku dokumentowania premii pieniężnych. Uznał przy tym, iż nieprawidłowym jest wystawianie not księgowych.

Organ wyjaśnił też, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać, że kontrahenci (apteki) otrzymujący premię pieniężną nie świadczą usług na rzecz Wnioskodawcy w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, w konsekwencji czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że udzielenie premii pieniężnej nie stanowi wynagrodzenia za dokonane przez apteki zakupy towarów ani za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do interpretacji z [...] r. nr [...], organ stwierdził, że interpretacje indywidualne wydawane są w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny. Interpretacja z [...] r. została wydana w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku z [...] r., który nie był tożsamy ze stanem faktycznym przedstawionym przez Spółkę w niniejszej sprawie.

Pismem z [...] r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany stanowiska oraz uznanie, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę w zapytaniu jest prawidłowe. Zarzucił przy tym organowi sprzeczność w interpretacji poprzez stwierdzenie, że udzielanie premii pieniężnej przez Wnioskodawcę nie jest usługą, nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednocześnie zaś dowolne uznanie, że premia pieniężna nie może być dokumentowana notą księgową, tylko fakturą VAT. To zaś powoduje, że premia pieniężna podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] pismem z [...] r. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez błędne i dowolne przyjęcie, że przyznawana przez skarżącego premia pieniężna jest rabatem;

2. naruszenie § 13 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego poprzez błędne i dowolne przyjęcie, że przyznawana przez skarżącego premia pieniężna powinna być dokumentowana fakturą korygującą jako związaną z konkretnymi dostawami towarów.

II. Przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT), przez nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska skarżącego w przedmiocie sposobu dokumentowania premii pieniężnych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że sporna interpretacja jest sprzeczna sama w sobie, gdyż z jednej strony organ, powołując się na ten sam stan faktyczny, stwierdza, że przyznawana premia nie podlega art. 8 ustawy o VAT a z drugiej strony każe świadczenie to dokumentować fakturą korygującą podlegającą ustawie o VAT.

Zarzuciła też, że w oparciu o ten sam stan faktyczny organ wydał dwie różne interpretacje. W interpretacji z [...] r. organ stwierdził, że przyznawane świadczenie nie jest rabatem, bo nie można go powiązać z konkretną dostawą i nie obniża wartości konkretnej dostawy, jest natomiast usługą w rozumieniu podatku VAT i jako taka podlega temu podatkowi. Z kolei w zaskarżonej interpretacji organ stwierdził w oparciu o ten sam stan faktyczny, że udzielenie premii pieniężnej nie jest usługą i nie podlega podatkowi VAT, ale odmówił Spółce prawa do wystawiania not korygujących.

Ponadto strona zarzuciła, że organ źle zinterpretował stan faktyczny, dlatego błędnie ustalił, że udzielana premia pieniężna jest rabatem.

Zdaniem strony skarżącej z przedstawionego przez nią stanu faktycznego wynika, że nie da się przypisać premii pieniężnej konkretnej dostawie, gdyż jedno kryterium - wysokości obrotu dotyczy faktur wystawionych w danym miesiącu (np. marcu), zaś drugie kryterium łącznie z pierwszym warunkujące przyznanie premii dotyczy dostaw sprzed dwóch lub jednego miesiąca (w zależności od terminu płatności poszczególnych faktur), a zatem zupełnie innych dostaw. Wynika stąd, że sporna premia nie jest przypisana żadnej konkretnej, zindywidualizowanej dostawie, ale sumie dostaw z jednego okresu i średniemu terminowi płatności za dostawy z zupełnie innego okresu. Ponadto z faktu, iż termin płatności jest dla wyliczenia premii uśredniony wynika, że nie odnosi się ona do terminu płatności konkretnej faktury (z konkretnej dostawy) ale terminu uśrednionego, matematycznie wyliczonego na podstawie wszystkich zapłat dokonanych w rozliczanym miesiącu. W takiej sytuacji niemożliwe jest aby premia pieniężna obniżała wartość dostaw z okresu, za który jest przyznawana.

Reasumując w ocenie skarżącej, organ podatkowy błędnie zanalizował stan faktyczny będący podstawą wyliczania premii pieniężnej, niewłaściwie ocenił jej charakter i w efekcie błędnie przyjął, że premie pieniężne związane są ze skonkretyzowanymi, indywidualnie oznaczonymi dostawami z miesiąca, którego dotyczą i obniżają ich wartość (cenę). To spowodowało również, że błędnie przyjął w drugiej części Interpretacji, że premie te należy dokumentować fakturami korygującymi.

Strona skarżąca stwierdziła, iż skoro sporne premie nie są rabatami i nie podlegają przepisom VAT to nie mogą być dokumentowane fakturami korygującymi i w konsekwencji stanowisko skarżącego, że premie pieniężne mogą być dokumentowane notami księgowymi powinno zostać uznane za prawidłowe.

Na potwierdzenie swego stanowiska strona przywołała wyroki: WSA z 24 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 73/12 oraz NSA z 24 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 432/10.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dodatkowo wskazał, iż w wydanej interpretacji nie dopatruje się żadnej sprzeczności, gdyż stwierdzenie, że premia pieniężna nie podlega opodatkowaniu jako zapłata za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT jest zgodne ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, albowiem w przedmiotowym przypadku premia w istocie taką zapłatą nie jest. Zatem nie występują w przedmiotowej sprawie czynności, które podlegają opodatkowaniu. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że udzielenie premii pieniężnej nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT należało uznać za prawidłowe. Nie można też było uznać premii za wynagrodzenie za dokonane przez apteki zakupy towarów, gdyż za zakup towarów to apteka płaci Wnioskodawcy, a nie odwrotnie. W rozpoznawanej zaś sprawie mamy do czynienia z kwotą płaconą przez Wnioskodawcę aptekom.

Ponadto organ podatkowy zaznaczył, iż stwierdzając w zaskarżonej interpretacji, że premia nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ustawy o VAT jako świadczenie usług, w żadnym miejscu interpretacji nie stwierdził, że owa premia pozostaje całkowicie poza systemem podatku od towarów i usług.

Organ stwierdził też, iż w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym wypłacane premie pieniężne są związane z konkretną dostawą (dostawami), zatem nawet, jeżeli są to premie wypłacone po dokonaniu zapłaty, powinny być traktowane jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Rabat nie musi dotyczyć wyłącznie jednej dostawy, może on bowiem dotyczyć wielu lub wszystkich dostaw dokonanych w danym okresie rozliczeniowym.

Organ podkreślił, iż dostawa towarów nie stanowi jednocześnie usługi wykonywanej przez nabywcę, gdyż premie, bonusy i nagrody uzyskują nabywcy towarów w związku osiągnięciem przez kupującego określonego przez strony transakcji pułapu obrotów, względnie z tytułu terminowego (zgodnego z umową) realizowania świadczenia pieniężnego. Otrzymanie przez nabywcę towaru przysporzenia finansowego, zwanego premią, nie jest wynagrodzeniem za wyświadczoną przez kupującego usługę. Z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Nie może zatem wystąpić sytuacja faktyczna wyczerpująca pojęcie dostawy towaru, która jednocześnie w części wartości obejmującej premię będzie usługą w rozumieniu ustawy o VAT. Organ podkreślił, że dokonywanie przez kontrahenta u Wnioskodawcy zakupów mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w zw. z § 13 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego poprzez błędne przyjęcie, że przyznawana przez skarżącego premia pieniężna jest rabatem, który powinien być dokumentowany fakturą korygującą, organ zauważył, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy tego rodzaju premie pieniężne należy uznać za "rabat" w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, skutkujący zmniejszeniem podstawy opodatkowania, czy też odmawiając premii pieniężnej takiego charakteru należy uznać, że premie pieniężne pozostają bez wpływu na podstawę opodatkowania, bezsporne bowiem jest w niniejszej sprawie, iż opisanych premii nie należy traktować jako wynagrodzenia za świadczenie usług

Następnie organ wskazał, że przepisy ustawy o VAT stanowią implementację obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), zatem przy dokonywaniu wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o VAT należy mieć na uwadze stosowne przepisy Dyrektywy oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE w Luksemburgu. Zdaniem organu z treści art. 1 ust. 2, art. 73, art. 90 ust. 1 oraz art. 185 ust. 1 Dyrektywy wynika, że podatek od towarów i usług musi być dokładnie proporcjonalny do ceny towarów i usług (art. 1 ust. 2 Dyrektywy) z czym wiąże się to, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma (art. 73 Dyrektywy), natomiast podstawa opodatkowania nie obejmuje wszelkiego rodzaju rabatów i zniżek cen (z dowolnego tytułu) udzielonych tak w momencie zawierania transakcji (art. 79 pkt a) i b) Dyrektywy), jak i po jej dokonaniu (art. 90 ust. 1 Dyrektywy). W przypadku, gdy stosowne zniżki są udzielane po dokonaniu transakcji obowiązkowi dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania u dostawcy (usługodawcy) towarzyszy obowiązek dokonania zmniejszenia podatku naliczonego u nabywcy (art. 185 ust. 1 Dyrektywy).

Odnosząc się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE w Luksemburgu znajdującego zastosowanie w przedmiotowej sprawie organ przywołał sprawę C-427/98 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec oraz wcześniejsze orzeczenie w/s C- 317/94 Elida Gibbs, wskazując, że przepisy dotyczące określenia podstawy opodatkowania, a w szczególności art. 73, art. 79 pkt b Dyrektywy (dotyczące wyłączenia z podstawy opodatkowania opustów i obniżek udzielonych w momencie transakcji) oraz art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (dotyczący obniżenia ceny po dokonaniu transakcji) należy interpretować w świetle zasady neutralności, wymagając, ażeby podstawa opodatkowania nie przekroczyła kwoty ostatecznie otrzymanej przez podatnika-sprzedawcę. Z powyższego wynika zatem, że premie pieniężne - jako zmniejszające całkowite wynagrodzenie należne podatnikowi-sprzedawcy z tytułu zrealizowanych dostaw - powinny w świetle ww. przepisów Dyrektywy zmniejszać podstawę opodatkowania zgodnie z art. 79 pkt a) i b) oraz art. 90 ust. 1 Dyrektywy, co nie może pozostać bez wpływu na wykładnię art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Organ zgodził się, że w orzecznictwie sądów administracyjnych art. 29 ust. 4 ustawy o VAT był interpretowany różnie. Zauważył jednakże, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchwałą siedmiu sędziów z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 2/12 uchwalił, że "Wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zmniejszający podstawę opodatkowania".

W związku z tym organ uznał, że dla udokumentowania wypłacanych premii pieniężnych stanowiących w istocie rabat, koniecznym jest wystawienie faktury korygującej. Natomiast nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy dotyczące podatku VAT i nie jest objęta ich regulacją.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. organ zauważył, iż stosownie do treści ww. przepisów obowiązkiem organu było dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienie tej oceny w świetle przepisów prawa, w tym poprzez wskazanie prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem prawnym w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku. Zaznaczył, iż ze zdania drugiego art. 14c § 1 O.p., wynika, że przypadku, gdy organ podatkowy w pełnym zakresie podziela stanowisko Wnioskodawcy, może odstąpić od uzasadnienia prawnego. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, wskazał, że interpretacja podatkowa ma dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy - nie zaś jego wątpliwości, nie ma też spełniać funkcji opinii prawnej wydawanej na potrzeby podatnika przez organ. Następnie organ przywołał uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 171/10, z którego wynika, że przepis art. 14c § 1 O.p. nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny", co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku.

Odnosząc się do kwestii prawidłowej dokumentacji przez Wnioskodawcę udzielnych kontrahentom premii pieniężnych, organ zaakcentował, że w zaskarżonej interpretacji prawidłowo wskazał, iż dla udokumentowania wypłaconych premii pieniężnych właściwym dokumentem jest faktura korygująca, wystawiana na podstawie przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. Zaznaczył też, że Wnioskodawca nie może żądać od organu zajęcia stanowiska, czy wystawienie noty jest prawidłowe czy nie. Organ też nie może zabronić Wnioskodawcy wystawienia takiego dokumentu, bo ustawa o VAT tego nie zabrania. Tym samym organ nie zgodził się z zarzutem, że interpretacja została wydana bez uzasadnienia prawnego.

Organ zgodził się, że uzasadnienie interpretacji indywidualnej nie jest szczególnie obszerne, jednakże jego zdaniem nie oznacza to, że jest niewystarczające lub niepełne.

Odnosząc się z kolei do dodatkowych wyjaśnień Wnioskodawcy w zakresie opisu stanu faktycznego, zamieszczonych w treści skargi organ podniósł, że nie jest możliwe doprecyzowywanie i uzupełnianie stanu faktycznego na jakimkolwiek etapie po wydaniu interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy O.p. – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Uchwała ta zdaniem Sądu znajduje zastosowanie również w obecnie obowiązującym stanie prawnym.

Zauważyć też przyjdzie, że wydając pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego właściwy organ interpretujący odnosi się tylko i wyłącznie do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz do wyrażonej przez niego oceny prawnej. Stanowi o tym art. 14b § 3 O.p.. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu, stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien wytłumaczyć wnioskodawcy, z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać wyjaśnienie, dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

W ocenie Sądu przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem Minister Finansów udzielając indywidualnej interpretacji działał w granicach określonych w Dziale II Rozdziału 1a O.p., dokonując właściwej interpretacji przepisów prawa materialnego.

W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że strona skarżąca we wniosku sformułowała następujące pytanie:

"Czy przyznawana przez Wnioskodawcę premia pieniężna z tytułu zakupu u niego przez apteki określonej w umowie miesięcznej wartości zakupu towarów oraz z tytułu dokonywania zapłat w określonym terminie będzie podlegała podatkowi VAT i czy premia ta będzie rozliczana fakturą VAT czy też notą księgową?"

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie strona wskazała, że premia pieniężna nie stanowi wynagrodzenia za dokonane przez apteki zakupy towarów, ani za świadczenie usług, nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zatem czynność ta nie podlega podatkowi VAT i może być rozliczana przez Wnioskodawcę notami księgowymi.

Słusznie zatem w wydanej interpretacji organ wskazał, że stanowisko strony skarżącej, iż premia pieniężna nie jest usługą jest prawidłowe, zaś w zakresie uznania, że premia pieniężna winna być dokumentowana notami księgowymi jest nieprawidłowe.

Prawidłowo organ przywołał treść art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w myśl którego "Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b".

Prawidłowo też przepis ten zinterpretował wskazując, że posługuje się on pojęciem "rabatu" dla oznaczenia obniżek cen o różnym charakterze, realizowanych równocześnie z konkretną dostawą.

Zasadnie też uznał, że w analizowanym przypadku strona skarżąca winna wystawić faktury korygujące w oparciu o § 13 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, który stanowi, że: "W przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę".

Stanowisko organu znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W tym miejscu wskazać przyjdzie, że Naczelny Sąd Administracyjny 25 czerwca 2012 r. podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 2/12 (publ. LEX nr 1166015, POP 2012/5/489-494) o następującej treści: "Wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., zmniejszający podstawę opodatkowania."

W uzasadnieniu tej uchwały Sąd stwierdził, że premia pieniężna nie jest powiązana z konkretną transakcją, lecz jest konsekwencją efektu szeregu transakcji pomiędzy kontrahentami, najczęściej w dłuższym czasie. Zauważył też, że premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie. Wskazał też, że do [...] r. rabat był dokumentowany poprzez fakturę korygującą, która miała zawierać dane przewidziane w § 13 ust. 2 pkt 2, 3 i 4 rozporządzenia. Przepisy wymagały zatem odnoszenia rabatu do konkretnych dostaw i usług oraz takiegoż ich dokumentowania, z odniesieniem w fakturze korygującej do konkretnej dostawy lub usługi objętej rabatem, z podaniem numeru faktury dokumentującej te transakcje oraz kwoty i rodzaju udzielonego rabatu. Nie przewidywano natomiast do [...] r., aby rabat mógł zostać udzielony do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, bez konkretnego odnoszenia do tych transakcji, z podaniem numeru faktur korygowanych oraz objętych korektą nazw towarów i usług. Dopiero od [...] r., uregulowano zagadnienie wystawiania, tzw. korygujących faktur zbiorczych dla jednego odbiorcy. W takim przypadku nie ma zatem - od [...] r. - wymogu odnoszenia się w fakturze korygującej do poszczególnych faktur podlegających korekcie za dany okres oraz konkretnych transakcji podlegających korekcie. Nie jest natomiast w dalszym ciągu objęta korektą instytucja zbiorczego rabatu w przypadkach, gdy odbiorca ma mieć udzielony rabat tylko z tytułu określonego rodzaju transakcji, z wyłączeniem innych, których w danym okresie rozliczeniowym jest również odbiorcą.

Z treści przywołanej uchwały wynika, że organ podatkowy zajął stanowisko z nią zbieżne. Jeszcze raz zatem wskazać przyjdzie, że prawidłowo ocenił, iż w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT i § 13 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego.

Zauważyć też przyjdzie, iż przywołana uchwała została podjęta w trybie art. 187 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że: " Jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu." Wyjaśnić też przyjdzie, że niezależnie od tego, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 P.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w sentencji uchwały i przyjmuje za własne.

Reasumując zatem niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące niewłaściwej interpretacji przepisów prawa materialnego, a to art. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez błędne i dowolne przyjęcie, że przyznawana przez skarżącego premia pieniężna jest rabatem oraz § 13 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego poprzez błędne i dowolne przyjęcie, że przyznawana przez skarżącego premia pieniężna powinna być dokumentowana fakturą korygującą jako związaną z konkretnymi dostawami towarów.

Niezasadne również okazały się pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego.

Organ nie naruszył art. 14c § 1 i 2 ustawy O.p. przez nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska skarżącego w przedmiocie sposobu dokumentowania premii pieniężnych.

Zdaniem Sądu organ prawidłowo zastosował i zinterpretował przepisy prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie spornej interpretacji. Udzielił także odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. Zauważyć przy tym przyjdzie, że na etapie skargi do WSA strona skarżąca poszerzyła stan faktyczny w sprawie oraz zakres pytania o wyjaśnienie kwestii technicznych przy wystawieniu faktury korygującej. Słusznie zatem stwierdził organ w odpowiedzi na skargę, że nie jest możliwe doprecyzowywanie i uzupełnianie stanu faktycznego na jakimkolwiek etapie po wydaniu interpretacji.

Nie mogły także odnieść pożądanych skutków prawnych zarzuty dotyczące sprzeczności w treści wydanej interpretacji, polegające z jednej strony na uznaniu, że premia nie jest usługą i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z drugiej zaś strony na uznaniu, że winna być dokumentowana fakturą VAT, zatem podlega opodatkowaniu tym podatkiem, albowiem takich sformułowań zaskarżona interpretacja nie zawiera.

Niezasadny także okazał się zarzut nieodniesienia się organu do poprzedniej interpretacji wydanej 5 lutego 2008 r., albowiem słusznie wskazał organ, że zarówno stanowisko organów jak i sądów administracyjnych w odniesieniu do rabatów/premii uległo zmianie.

Mając na uwadze powyższe na mocy art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.