Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2111/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 141 par. 4, art. 3 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 123 par. 1, art. 190 par. 1 i 2, art. 180 par. 1, art. 181, art. 122, art. 187, art. 191.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 831/10 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 17 czerwca 2010 r. oddalił skargę J. O.; dalej jako skarżący lub strona, na decyzję Dyrektora izby Skarbowej w W. z dnia 22 stycznia 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Jako podstawę prawną wyroku Sąd wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ; dalej jako p.p.s.a.). Wyrok ten, zaskarżony skargą kasacyjną skarżącego, wydany został w oparciu o przyjęty przez Sąd następujący stan faktyczny sprawy.

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 20 sierpnia 2009r. określił J. O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 230.399 zł. Organ ustalił, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "O." J. O. Dochód z tego tytułu opodatkowany był na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Kontrola wykazała, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 998.925 zł,

2. W odwołaniu skarżący zarzucił, iż decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Zdaniem skarżącego, zeznania świadków – I. O., D. S., D. G., J. B., S. K. i J. N., - na podstawie których organ podatkowy uznał, że usługi udokumentowane powyższymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane, nie mogą być uznane za dowód na potwierdzenie tego faktu. W ocenie strony, zeznania D. S. nie mogą stanowić dowodu w sprawie w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ dowody z zeznań tych świadków przeprowadzono z naruszeniem art. 190 Ordynacji podatkowej bez powiadomienia skarżącego o tej czynności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia 22 stycznia 2010 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,

2) przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

W ocenie skarżącego, nie można uznać za udowodnione twierdzenia, iż usługi nabywane przez skarżącego od wymienionych w zaskarżonych decyzjach podmiotów nie zostały faktycznie wykonane. Zarzucił, że nie brał udziału w przesłuchaniach świadków D. S., I. O., S. K. i nie został prawidłowo powiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z ich zeznań. Podniósł, że brak wiedzy świadków o faktach nie daje żadnej podstawy do wniosku, że fakt taki miał albo nie miał miejsca a dowody w tym zakresie uznał za niewystarczające. Podniósł, że materiały zgromadzone w postępowaniu kontrolnym, nie dowodzą w sposób bezsporny, że wskazane podmioty gospodarcze nie wykonywały usług transportowych i naprawczych na rzecz firmy skarżącego.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę wskazał, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "O." J. O. Dochód z tego tytułu opodatkowany był na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Kontrola wykazała, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 998.925 zł, na którą złożyły się:

- wydatki poniesione na podstawie faktur VAT za usługi transportowe i naprawę samochodów wystawionych przez firmę I. J. N. w kwocie 510.355 zł,

- wydatki poniesione na podstawie faktur VAT za usługi transportowe i naprawę samochodów wystawionych przez firmę T. Sp. z o.o. w kwocie 98.154 zł,

- wydatki poniesione na podstawie faktur VAT za usługi transportowe i naprawę samochodów wystawionych przez firmę Zakład T. Sp. z o.o. w kwocie 239.768 zł,

- wydatki poniesione na podstawie faktur VAT za usługi transportowe wystawione przez firmę G. D. S. w kwocie 139.848 zł

- wydatki poniesione na podstawie faktury VAT za usługi transportowe wystawionej przez firmę "I." K. M., J. N. w kwocie 10.800 zł.

Zdaniem Sądu, samo udokumentowanie wydatku nie wystarcza do uznania za koszt uzyskania przychodu, konieczne jest rzeczywiste zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku i wykazanie, że celem jego poniesienia było osiągnięcie lub zwiększenie przychodu, przy czym cel ten powinien być widoczny i realny. Sąd powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1493/05, w którym wyjaśniono, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem pozwalającym zweryfikować związek wydatku z przychodami. Powołał też wyrok z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1244/08, w którym Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu wskazał, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on spełniać warunek właściwego udokumentowania.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe bezspornie potwierdza tezę, że zarówno usługi transportowe jak i usługi naprawy samochodów przez firmę I. J. N. nie zostały faktycznie wykonane. Odnosząc się do zeznań J. N. (K 269 do 264 a/a) wskazał, że świadek co prawda potwierdził świadczenie zakwestionowanych usług przez I. J. N. na rzecz skarżącego w okresie od 2003 r. do 2005 r. i w lutym 2006 r., jednak nie przedstawił żadnych dokumentów ani dowodów potwierdzających wykonanie powyższych usług. Nie pamiętał formy umowy, okoliczności towarzyszących jej zawarciu, ani nawet podmiotów, którym zlecał usługi transportowe. Nie wskazał też osób od których wydzierżawiał samochody wykorzystane do świadczenia usług. Świadek twierdził, że zatrudniał kierowców jednak nie potrafił wskazać ich danych ani nie umiał wskazać marek pojazdów jakimi wykonywał transport. Nie posiadał również dokumentacji przewozu towarów jak też faktur potwierdzających wykonanie usługi zeznając, że faktury z lat 2003 - 2006 uległy zniszczeniu poprzez zalanie budynku w Moczydle, łącznie z dokumentacją innych firm prowadzonych przez świadka. Sąd pierwszej instancji uznał, że powyższe stoi w oczywistej sprzeczności z protokołem czynności sprawdzających z dnia 16 maja 2008 r. (K 167a/a), włączonym do akt sprawy postanowieniami z dnia 14 kwietnia 2009 r.(K 72 a/a) z którego wynika, że protokół PZU S.A. z dnia 17 marca 2006 r. dotyczący likwidacji szkody zaistniałej w dniu 5 marca 2006 r. nie zawiera informacji o zniszczeniu jakiejkolwiek dokumentacji. Sąd pierwszej instancji zauważył, że przesłuchany w charakterze św. J. B., pracownik skarżącego, zeznał, "że były firmy zewnętrzne ale nie zna żadnej z wymienionych przez przesłuchującego (T., I.) nie pamięta również świadka W." (K 182 a/a). Zeznania te zostały złożone w toku postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie. Również D. G. (k 185 a/a), pracownik skarżącego zeznał w charakterze świadka, że firma O. posiadała własne środki transportu i sama woziła półprodukty. Zeznał iż " (...) ja nie spotkałem się z sytuacją aby firma zewnętrzna woziła półprodukty." Zeznania D. G. zostały włączone do materiału dowodowego postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2009 r. (k 71a/a ).

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na fakt, że zeznania te zostały zweryfikowane przez organ poprzez sprawdzenie, czy w 2004 r. świadek N. zatrudniał pracowników. W wyniku sprawdzenia nie ustalono, czy pracownicy byli zatrudnieni ponieważ w Bazie P. nie odnotowano deklaracji PIT- 4 za rok 2004. Także Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. wyjaśnił, że w 2004 r. J. N. nie zgłaszał do ubezpieczenia żadnych pracowników.

Zdaniem Sądu, analiza powyższych dowodów wskazuje jednoznacznie, że faktury wystawiane przez I. J. N. w 2004 r. na rzecz skarżącego były pustymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych procesów gospodarczych, nie mogły więc stanowić kosztów uzyskania przychodu co słusznie stwierdziły organy podatkowe w swoich decyzjach.

Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do faktur wystawionych przez firmę "I." K. M., J. N., wskazał, że z zeznań świadka N. wynika, że firma "I." nie zawarła pisemnej umowy ze skarżącym na te usługi a zlecała je innym firmom, gdyż własnymi środkami nie mogła realizować usług. Świadek nie pamiętał, czy firma miała pracowników i środki transportu. Nie posiadała również dokumentacji ponieważ cała dokumentacja uległa zniszczeniu w czasie zalania budynku w Moczydle, łącznie z dokumentacją innych firm. Sąd wskazał, że z danych C. – pismo z dnia 9 kwietnia 2009 r. wynika, że w 2004 r. na "I." K. M., J. N. nie był zarejestrowany żaden samochód.

Z zeznań pracowników skarżącego D. G. z 20 kwietnia 2009 r. (k 174 do 172 a/a) i J. B. (K182a/a) firma "I." K. M., J. N. wynika, że firma ta nie jest im znana. Zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji słusznie uznał, że analiza powyższych dowodów wskazuje jednoznacznie, że faktury wystawiane przez "I." K. M., J. N. w 2004 r. na rzecz Skarżącego, były pustymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych procesów gospodarczych.

Firmy T. Sp. z o.o. i Zakład T. (lub H.) Sp. z o.o. Sąd omówił łącznie z uwagi na osobę św. I. O., który powiązany był z obydwoma firmami. Sąd wskazał na protokół z zeznań tego świadka (K217do 215 a/a), który włączony został do akt sprawy postanowieniem z 14 kwietnia 2009 r. (k 72a/a). Wynika z niego, że świadek sprawował funkcję prezesa powyższych spółek. Funkcja ta była w istocie funkcją pozorną, faktycznym prezesem był S. K. Świadek zeznał, że firma Zakład T. nie zatrudniała pracowników. Usługi umieszczone na okazanych fakturach nie mogły być wykonane przez pracowników, gdyż H. nikogo nie zatrudniał, nie podpisywał okazanych faktur, nie załatwiał dla H. podwykonawców i nie uczestniczył w zawieraniu umów dotyczących okazanych faktur. Nie wiedział również czy firma T. wykonywała jakiekolwiek usługi. Wiedzę na temat usług transportowych i naprawy samochodów przez firmę T. świadek posiada od S. K. Zeznania te powtórzyły się w trakcie dwukrotnego przesłuchania świadka.

Skarżący przesłuchany na okoliczność powyższych usług zeznał, że zarówno z I. O. jak i firmą G. zawarł ustne umowy.

Z zeznań św. K. (K282, 279 i 278 a/a ) wynika, że zarówno H. jak i T. nie wykonywały usług transportowych oraz naprawy samochodów dla firmy O., która należała do Skarżącego. Firmie O. zleżało tylko na fakturach w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych w VAT i podatku dochodowym. Zeznania zostały włączone do akt sprawy postanowieniami z dnia 29 maja 2009 r.(K 289 a/a). Sąd powołał zeznania prezesa firmy G. D. S. (K 213 do 209 a/a), który wyjaśnił, że zajmował się montażem stolarki budowlanej, nie świadczył usług transportowych. Pan S. K. zaproponował mu firmowanie usług transportowych i usług związanych z naprawą samochodów. Usług tych nie wykonywał wystawiał tylko faktury. Nie wie kto wystawiał w jego imieniu faktury on tego nie robił osobiście. W 98% to były faktury fikcyjne. Potwierdził, że nigdy nie wykonywał usług dla firmy O. Za wystawienie faktur otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 3% wartości faktury. Zeznania te zostały włączone do akt sprawy postanowieniami z dnia 14 kwietnia 2009 r. (K 72 a/a). Z kolei skarżący zeznał (k 208 a/a), że zna S. z firmy G. nie pamięta jak wygląda i jak ma na imię. Kontaktował się z nim wyłącznie telefonicznie lub przez K.

Sąd stwierdził, że analiza powyższych dowodów wskazuje jednoznacznie, iż faktury wystawiane przez G. Z. i T. w 2004 r. na rzecz Skarżącego były tak zwanymi pustymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych procesów gospodarczych ,a więc nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu, co słusznie stwierdziły organy podatkowe w swoich decyzjach.

W przekonaniu Sądu, całość zebranego w sprawie materiału dowodowego w pełni dawała podstawę do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które ujęto w zakwestionowanych fakturach ze skutkiem w postaci wyłączenia ich z kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd stanowczo podkreślił, że koszty uzyskania przychodów są kategorią prawa podatkowego i tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w prowadzonej działalności, gdy wszystkie warunki wymagane przez prawo zostają spełnione. Zatem, pomimo poniesienia danego wydatku w znaczeniu ekonomicznym, nie będzie on stanowił kosztu podatkowego, jeśli nie są spełnione wszystkie warunki niezbędne do uznania go za koszt uzyskania przychodu. Skład orzekający w sprawie w pełni podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1938/ że ,,prawo podatnika nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi(...) Faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Reasumując należy stwierdzić, że faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów."

Sąd podkreślił, że zakwestionowanie wskazanych wyżej dokumentów nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku poszukiwania dowodów na potwierdzenie poniesienia przez skarżącego kosztów podatkowych, gdyż to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że poniósł koszty w celu osiągnięcia przychodu. W tym celu podatnik musi przedstawić dowody wskazujące na: a) rzeczywiste poniesienie wydatku, b) celowość wydatku, c) związek wydatku z przychodem (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Difin, Warszawa 2006, s. 572-585). Konsekwencje nieprzedstawienia dowodów na poniesienie wydatków, które mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, mogą obciążać wyłącznie podatników. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż to na podatniku, w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji powołał pogląd Sądu Najwyższego, że "jeżeli skarżący zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa na podatniku" (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49, podobnie wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r. II FSK 974/06, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszeń prawa procesowego, Sąd wskazał, że organy prawidłowo uznały, iż dowody zgromadzone w innych postępowaniach (protokoły przesłuchania świadków, stron, podejrzanych, protokoły kontroli podatkowych i dokumenty z tych postępowań, faktury) są wystarczające do poczynienia ustaleń faktycznych w niniejszym postępowaniu podatkowym. Wskazał na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który pozwala na przeprowadzenie każdego dowodu, o ile nie jest on sprzeczny z prawem. Ordynacja nie wartościuje tych dowodów, przeciwnie wymaga, aby każdy dowód został poddany swobodnej (nie dowolnej) ocenie (art. 191 Ordynacji podatkowe). Sąd uznał, że w sprawie, organy prawidłowo zastosowały ww. przepis. Zobowiązuje on organ podatkowy do dokonania swobodnej, logicznej oceny dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. Dowody zgromadzone w postępowaniu wskazujące na spójne, konsekwentne opisanie przez poszczególne osoby przedmiotu "działalności gospodarczej" firmy skarżącego, uprawniały organy podatkowe do wniosku, że faktury, na które powoływał się skarżący, w rzeczywistości były puste. Stwierdził też, ze nie można racjonalnie zarzucać organom podatkowym, iż przedmiot postępowania karnego jest inny, niż podatkowego, a osoby prowadzące postępowanie karne zajmowały się "jedynie wątkiem karnym" sprawy. Te postępowania istotnie mają inne cele, ale w obydwu głównym celem jest ustalenie prawdy materialnej. Sąd uznał, że organu podatkowe korzystając z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym, nie naruszyły art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zapewniły też skarżącemu wszelkie gwarancje procesowe w tym, poinformowały o zakończeniu postępowania i o możliwości zgłaszania wniosków dowodowych. Skoro skarżący kwestionował przesłuchania niektórych świadków jak D. S., I. O. czy S. K., to mógł wnioskować o powtórne ich przesłuchanie w swojej obecności, czego nie uczynił.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 Ordynacji nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Sąd dodał, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

7. Skarżący w skardze kasacyjnej z 6 sierpnia 2010 r., zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie błędnego zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe, skutkującego nieuzasadnioną odmową zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów ;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.:

• art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1268 ze zm.), przez wykroczenie przy rozpoznawaniu sprawy poza kontrolę zgodności z prawem ustaleń faktycznych zawartych w zaskarżonej decyzji i samodzielne dokonanie ustaleń faktycznych, a także poprzez niewywiązanie się z obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 oraz w zw. z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszającej powyższe przepisy postępowania podatkowego, w związku z przeprowadzeniem przez organ kontroli skarbowej dowodu z zeznań świadków bez dopełnienia obowiązku zawiadomienia strony o miejscu i terminie jego przeprowadzenia i akceptacji tego naruszenia przez organ odwoławczy;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 oraz w zw. z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszającej powyższe przepisy postępowania podatkowego, w związku z dopuszczeniem dowodu z protokołów zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, w których skarżący nie brał udziału;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszającej powyższy przepis postępowania podatkowego, w związku z dopuszczeniem przez organy podatkowe dowodów sprzecznych z prawem, tj. przeprowadzonych z naruszeniem art. 123 § 1 oraz w zw. z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszającej powyższy przepis postępowania podatkowego, w związku z uznaniem za udowodnioną okoliczności faktycznego niewykonywania usług na rzecz skarżącego przez firmy G. D. S., H. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., I. J.N., "I." K. M., J. N., podczas gdy nie wynikało to z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszającej powyższe przepisy postępowania podatkowego, w związku z brakiem zebrania przez organy podatkowe materiału dowodowego wystarczającego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszającej powyższe przepisy postępowania podatkowego, w związku z brakiem poinformowania strony przez organ podatkowy o konieczności wnioskowania o przesłuchanie świadków i konsekwencjach niezłożenia takiego wniosku;

• art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, a tym samym nieprzeprowadzenie pełnej kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z punktu widzenia jej zgodności z prawem

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zdaniem strony, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie dokonał oceny poprawności analizy materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe, wysnutych w oparciu o nią wniosków oraz przedstawionej przez organy argumentacji, lecz przedstawił samodzielnie dokonane przez siebie ustalenia faktyczne i własną argumentację w tym zakresie. Zatem Sąd dopuścił się naruszenia art. 3 § 1 i art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez wykroczenie poza granice swojej kognicji wynikającej z art. 3 § 1 Ppsa oraz art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Sąd administracyjny uprawniony jest jedynie do dokonania kontroli (oceny) prawidłowości sposobu zebrania materiału dowodowego przez organy podatkowe oraz wniosków sformułowanych w oparciu o ten materiał przez te organy - natomiast nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania ustaleń faktycznych. Skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1118/07; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 154/05, wyrok 25 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 110/08.

Wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że wbrew opinii Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 190 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie dowodu z zeznań D. S. złożonych w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 14 lutego 2008 r. w Areszcie Śledczym w W., które zostało przeprowadzone bez udziału skarżącego, nie zawiadomionego w prawidłowy sposób o miejscu i terminie przeprowadzenia ww. przesłuchania. Wskazał, ze w aktach sprawy znajduje się jedynie pismo z dnia 23 stycznia 2008 r. zawierające powiadomienie o przesłuchaniu ww. świadka, natomiast brak jest potwierdzenia odbioru tego pisma przez stronę (tzw. "zwrotki"). Powoduje to, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej o doręczeniach, zgodnie z którymi co do zasady pisma powinny być doręczane osobiście adresatowi, który potwierdza jego odbiór własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia (art. 148 i 152 Ordynacji podatkowej), należy uznać, że powiadomienie o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka D. S. w dniu 14 lutego 2008 r. nie zostało doręczone stronie. Stąd naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym uchybieniem, Skarżącemu nie zagwarantowano fundamentalnego prawa do czynnego udziału w sprawie, dopuszczając się naruszenia art. 123 § 1 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swoich twierdzeń wnoszący skargę kasacyjną powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 11 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 584/09, dotyczący zobowiązania skarżącego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r. Zdaniem skarżącego, naruszeniem art. 123 § 1 i art. 190 § 1, a także art. 121 Ordynacji podatkowej było również posłużenie się przez organy podatkowe jako dowodem w sprawie, dowodem z zeznań złożonych przez I. O. w toku przesłuchaniu w Areszcie Śledczym w O. w dniu 12 lutego 2008 r. Naruszenia przez organy podatkowe art. 123 § 1 oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej strona doszukuje się w wykorzystaniu jako dowodów w sprawie protokołów zeznań złożonych przez osoby przesłuchane w charakterze świadków w innych postępowaniach, w których skarżący nie był stroną i nie mógł brać udziału w tych przesłuchaniach. Dotyczy to protokołów zeznań złożonych przez D. S. i D. G. w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. oraz protokołów wyjaśnień złożonych przez S. K. w charakterze podejrzanego, podczas przesłuchań w dniach 16 kwietnia, 6 maja oraz 7 maja 2009 r.

Skarżący powołał się na gwarancje udziału w postępowaniu wynikające z orzecznictwa, wskazał na wyroki: z 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 255/0, z dnia 16 czerwca 1999 r., I SA/Lu 462/98, LEX nr 38067, z dnia 10 lutego 1999 r., I SA/Lu 1456/97, LEX nr 38223. Stwierdził, że przyjęcie, iż dopuszczalne jest zastąpienie dowodu z zeznań świadków protokołami przesłuchań świadków złożonymi w innym postępowaniu, w których strona nie miała szans wziąć udziału, dawałoby organom podatkowym możliwość ominięcia rygorów przewidzianych w art. 190 Ordynacji podatkowej, i pozbawiałoby ten przepis funkcji gwarancyjnej, jaką ma pełnić zgodnie z założeniami ustawodawcy. Zdaniem skarżącego, nawet jeśli strona nie składała formalnego wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, to w toku postępowania przed organami podatkowymi, w odwołaniu, zgłaszane były zarzuty naruszenia prawa polegającego na posłużeniu się protokołami zeznań świadków w miejsce bezpośredniego przesłuchania z udziałem strony. Strona w dobitny sposób wskazywała, że nieprzeprowadzenie ww. dowodu i posłużenie się protokołami zeznań świadków stanowiło naruszenie jej praw. Za nieudowodnione należy uznać wszelkie twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji, które opierają się na protokołach zeznań D. S., I. O., D. G. i S. K., czyli tezy, iż usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę G. D. S. oraz H. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o, faktycznie nie zostały wykonane. Wobec czego, należy uznać, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na uznanie za udowodnioną tezy o niewykonaniu usług przez firmy G. D. S., H. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., I. J. N. oraz "I." K. M., J. N. Skarżący zwrócił uwagę na fakt, że okoliczność niewykonywania usług przez firmę G. J. S. nie wynika z treści zeznań złożonych przez p. D. G. i J. B. Wynika z nich tylko tyle, że osoby te nie dysponują wiedzą do co zlecenia firmie G. świadczenia usług transportowych przez Skarżącego. Dowodu na okoliczność nieświadczenia usług na rzecz skarżącego przez firmę G. D. S., nie stanowią również informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (pismo nr [...] z dn. 24 marca 2009) oraz z ZUS o/R. (pismo z dn. 15 kwietnia 2009) o tym, że w 2004 roku firma G. D. S. nie składała deklaracji PIT-4, ani że S. nie zgłosił do ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych żadnych pracowników. Dokumenty te mogą jedynie świadczyć o tym, że S. nie zatrudniał pracowników, ale nie o tym, że nie wykonywał on usług. Podobnie z informacji uzyskanej przez organ podatkowy od Ośrodka Informatyki [...] Urzędu Wojewódzkiego w P. (pismo z dn. 9 kwietnia 2009), wskazującej, że w roku 2004 na firmę G. D. S. zarejestrowany był jeden ciągnik samochodowy, wynika wyłącznie fakt niezarejestrowania innych pojazdów. Stąd pogląd, zgodnie z którym dowody mające potwierdzić tezę, że usługi świadczone przez firmę G. nie zostały faktycznie wykonane, zostały przeprowadzone niezgodnie z prawem, wobec czego, nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie. Podobnie, jeśli chodzi o usługi wykonywane przez H. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o., pominąwszy niezgodne z prawem dowody z protokołów zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach (I. O. i K.). Zdaniem skarżącego, z pozostałych dowodów nie wynika wniosek, iż usługi te nie zostały faktycznie wykonane. W szczególności nie wynika to z zeznań złożonych ponownie w dniu 16 kwietnia 2009 r. przez I. O. w siedzibie UKS w W. Świadek zeznał w ich trakcie, że w nie prowadził spraw spółek, ale jednocześnie przyznał, że sprawami tymi zajmował się p. K. Wbrew zatem twierdzeniom organów podatkowych, z zeznań świadka wynika wyłącznie to, że nie organizował osobiście podwykonawców i nie posiadał wiedzy czy firma T. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. wykonywała jakiekolwiek usługi, bowiem on takich usług nie organizował a wszelkie kwestie ustalane były poza jego wiedzą, co nie dowodzi, że usługi te nie były w ogóle wykonywane. Wysnuwając wniosek, iż z zeznań I. O. wynika, że ww. firmy nie świadczyły usług na rzecz Skarżącego, organy obu instancji dopuściły się przekroczenia dopuszczalnych granic swobodnej oceny materiału dowodowego i tym samym naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącego, jeśli chodzi o usługi świadczone na jego rzecz przez firmy I. J. N. oraz "I" K. M., J. N., należy wskazać, że wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, nie przedstawiono dowodów jednoznacznie przemawiających za takim stanowiskiem. N. zeznał, że potwierdza świadczenie usług przez wskazane podmioty na rzecz firmy O. Natomiast akcentowana przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji niemożność podania dokładnych szczegółów przedmiotowych zleceń, należy uznać za zupełnie zrozumiałą, z uwagi na upływ czasu. Jednocześnie niezrozumiałym jest kwestionowanie przez organ faktu świadczenia usług, z uwagi na brak materialnego substratu ich wykonania, bowiem trudno jest sobie wyobrazić, jaką taki substrat miałby przybrać postać przy usługach transportowych i naprawczych.

Skarżący wskazał, że pozostałe dowody przeprowadzone przez organ należy uznać za niewystarczające dla podważenia zeznań p. N. o świadczeniu usług na rzecz firmy O. Informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dn. 15 kwietnia 2009 r. o nieodnotowaniu deklaracji PIT-4 za rok 2004 przez płatnika J. N. oraz z ZUS Oddział w S. z dn. 23 marca 2009 r. o niezgłaszaniu przez p. N. do ubezpieczenia społecznego żadnych pracowników, potwierdził pośrednio sam N. zeznając w dn. 12 maja 2009 r., że usługi transportowe zlecał innym podmiotom, ponieważ własnymi środkami nie mógłby ich realizować. Zdaniem skarżącego, nie stanowi przesłanki świadczącej o niewykonywaniu przedmiotowych usług uzyskanie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców o tym, że firmy I. J. N. oraz "I." K. M., J. N. nie figurują w CEPIK a na J. N. w 2004 r. nie był zarejestrowany żaden samochód, gdyż, jak zeznał N., leasingował samochody. Stąd, zdaniem skarżącego, w materiale dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji znajdują się dowody potwierdzając, że usługi wskazane na fakturach wystawionych przez firmy I. J. N. oraz "I." K. M., J. N. zostały faktycznie wykonane (faktury, zeznania p. J. N. oraz wyjaśnienia skarżącego), natomiast brak jest dowodu, który w sposób jednoznaczny potwierdzałby tezę organu pierwszej instancji, iż usługi te nie zostały wykonane. W związku z powyższym należy uznać, że wysunięcie takiego twierdzenia nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - co uzasadnia zarzut, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej.

Według skarżącego, stanowisko Sądu pierwszej instancji przedstawione w zaskarżonym wyroku o możliwości włączenia powyższych zeznań z uwagi na zapewnienie stronie prawa do wypowiedzenia się co do ich treści, jest nietrafne i pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem zawartym we wcześniejszym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w postępowaniach dotyczących zobowiązań Skarżącego w podatku VAT nakazał ponowne przesłuchania poprzedzone prawidłowym zawiadomieniem skarżącego.

Zdaniem skarżącego, wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w sytuacji kwestionowania rozliczeń kosztów uzyskania przychodów, na organie spoczywa ciężar dowodu wykazania stawianych tez. Nie można bowiem zgodzić się ze stwierdzeniem, że w sytuacji gdy organ podatkowy poweźmie wątpliwość co do tego czy usługi udokumentowane posiadanymi przez podatnika dowodami księgowymi (fakturami) zostały rzeczywiście wykonane przez wystawców faktur, podatnik ma obowiązek bronić się i dostarczać "wiarygodne dokumenty" potwierdzające fakt wykonania tych usług przez konkretnych wykonawców. Z treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że organ odwoławczy nie kwestionuje samej okoliczności wykonania przedmiotowych usług, a jedynie ich wykonanie przez podmioty będące wystawcami faktur. Skarżący dodał, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie odniósł się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzez brak powiadomienia Skarżącego o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków I. O. oraz D. S. Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się bowiem - zresztą w sposób bardzo lakoniczny i bez przedstawienia pogłębionej argumentacji w tym zakresie - jedynie do możliwości posłużenia się w prowadzonym postępowaniu protokołami zeznań złożonych przez świadków w innych postępowaniach. Skarżący zaznaczył, że przesłuchania świadków I. O. oraz D. S. mające miejsce w dniach 12 lutego 2008 r. i 14 lutego 2008 r., zostały przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej w toku kontroli skarbowej - a więc w postępowaniu, w którym organ miał obowiązek zagwarantować Skarżącemu prawo do udziału w przesłuchaniach świadków. Podkreślił, że dowody z przywołanych zeznań zostały wykorzystane przez organy podatkowe w prowadzonym w stosunku do skarżącego postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług - i w wydanym w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 584/09, w którym Sąd wskazał, że sposób przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka S., a także z zeznań świadka O., naruszał art. 190 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do powyższej okoliczności wskazanej w skardze, co również uzasadnia zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 141 § 4 ppsa poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi. Naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, skarżący doszukuje się w tym, że z uwagi na niewykazanie w zebranym materiale dowodowym faktu niewykonywania na rzecz skarżącego zakwestionowanych przez organ usług, brak jest podstaw do wyłączenia kosztów poniesionych na podstawie ww. faktur z kosztów uzyskania przychodów, a więc do zakwestionowania prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku dochodowego w zeznaniu rocznym za rok 2004. Wniosek zawarty w zaskarżonym wyroku oznacza, że Sąd dopuścił się naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że koszty wynikające z faktur wystawionych na skarżącego przez wskazanych w treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. usługodawców nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skargę kasacyjną należało oddalić.

9. W niniejszym postępowaniu przed Naczelnym Sadem Administracyjnym jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie przepisu prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania, którego mogło mieć wpływ na wynik sprawy

10.Sprawy skarżącego były wielokrotnie rozpoznawane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który uwzględniał bądź oddalał skargi, w zależności od oceny okoliczności sprawy i wagi dla jej wyniku, naruszenia przepisów prawa (por. sygn. spraw: III SA/Wa 2210/10, III SA/Wa 831/10, III SA/Wa 832/10, III SA/Wa 833/10, III SA/Wa 582/09, III SA/Wa 583/09, III SA/Wa 584/09, III SA/Wa 231/09).

11. Argumentacja z niniejszej skargi kasacyjnej sprowadza się do wytknięcia domniemanych wad w postępowaniu dowodowym, których konsekwencją, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli zakwestionowanie wydatków zaliczonych kosztów uzyskania przychodu. Skutkiem wad w zastosowaniu przepisów postępowania jest naruszenie prawa materialnego.

12. W piśmiennictwie niekwestionowanym jest to, że ciężar dowodu, zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu, spoczywa na podatniku (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Komentarz do art.22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex). Oznacza to, że fakt poniesienia kosztu powinien udowodnić podatnik (wyrok NSA z 4 czerwca 2009 r. II FSK 293/08). Ciężar dowodu wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku i nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika. Archetyp zasady ciężaru dowodu zawarty jest w art. 6 k.c. i zgodnie z nią "ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne" (wyrok NSA z dnia 24 maja 2000 r., I SA/Ka 2121/98, LEX nr 43912). Te właśnie uwagi ma na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając sprawę i zarzuty skarżącego.

13. Skarżący, powołując się na prawomocny – w braku skutecznego zaskarżenia przez strony postępowania - wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 11 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 584/09, korzysta z faktu rozpoznania już niektórych spornych w niniejszym postępowaniu zagadnień przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Do obranej przez skarżącego taktyki procesowej, Naczelny Sąd Administracyjny zalicza pominięcie przez skarżącego w przedstawionych przez niego rozważaniach późniejszych wyroków Sądu Administracyjnego (choćby w wyroku z 14 kwietnia 2011 r. III SA/Wa 2210/10), odmiennie kwalifikujących sporne zagadnienia prawne, nie wspominając o ustosunkowaniu się do nich jako zawartych w rozstrzygnięciach znajdujących się w obrocie prawnym.

14. Należy przyznać rację skarżącemu, że z punktu widzenia zasad obowiązujących w państwie prawa, w tym, w szczególności zasady pewności prawa i przewidywalności rozstrzygnięć organów władzy publicznej, także sądów, niewskazane jest zastosowanie odmiennych metod stosowania prawa i analizy tożsamej okoliczności w dwóch sprawach badanych przez Sąd w stosunku do jednego skarżącego. W sprawie rozstrzyganej w niniejszym postępowaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny o sygnaturze II FSK 2111/10 sporna jest w szczególności ocena sposobu zawiadomienia strony (a właściwie – braku zawiadomienia) o terminie i miejscu przeprowadzenia czynności dowodu z zeznań świadków znajdujących się w Areszcie Śledczym w O. – D. S. i I. O. – przesądzona w sprawie VAT w prawomocnym wyroku WSA z 11 września 2009 r. III SA/Wa 584/09. Zasadę tą należy miarkować jednak faktem, że rozstrzygana jest obecnie inna sprawa niż ta, na którą strona powołuje się. Ponadto, mając na uwadze liczbę rozstrzygnięć zapadłych wobec skarżącego, nie można, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ograniczyć się do prób przeniesienia w niniejszej sprawie zaleceń jedynie z wyroku w sprawie III SA/Wa 584/09, ponieważ sporne w niniejszym postępowaniu fakty i przepisy prawa były poddane interpretacji przez wiele składów sędziowskich, wśród których interpretacja, na którą powołuje się skarżący nie zyskała przypisywanego jej przez skarżącego znaczenia w dorobku sądów.

15. Bez wątpienia jednak, w sprawie należy uwzględnić ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zawartą w wyroku z 11 września 2009 r. III SA/Wa 584/09, zgodnie z którą, "włączone przesłuchania (protokoły przesłuchań – uzupełnienie NSA) będą stanowiły dowody z dokumentów, jednakże podlegające swobodnej ocenie dowodów". Takimi dowodami, podlegającej ocenie przez organy podatkowe, a następnie kontroli przez Sąd pierwszej instancji są protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków.

16. W orzecznictwie został wyrażony pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny podziela, zgodnie z którym, oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów (zeznaniach świadków) zgromadzonych w postępowaniu karnym nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 22.01.2010 r., sygn. II FSK 1900/08, wyrok z dnia 27.03.2008 r. WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1249/07).

17. Z akt sprawy (chociażby s 8 skargi kasacyjnej) wynika, że w sprawie zainicjowanej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skargą kasacyjną, chodzi o to samo przesłuchanie D. S. z 14 lutego 2008 (karta 195 akta administracyjnych), co do którego prawomocnie orzekł WSA w wyroku z 1 września 2009 r. III SA/Wa 584/09, stwierdzając brak zawiadomienia strony o przesłuchaniu. Okoliczność ta była jedną z przyczyn wydania prawomocnego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Podobnie, brak zawiadomienia strony o przesłuchaniu I. O. 12 lutego 2008 r. (treść zeznań włączona do akt podatkowych sprawy postanowieniem z 14 kwietnia 2009 r. – karta 72 akt administracyjnych), było przesłanką do prawomocnego uznania wadliwości decyzji o VAT w wyroku III SA/Wa 584/09. Skutki te powinny zostać uznane, z uwagi na tożsamość czynności procesowej, w niniejszym postępowaniu.

18. Sprzeczna z zasadą państwa prawa i z zasadą budowania zaufania podatnika byłaby odmienna kwalifikacja tożsamych zachowań strony w postępowaniach podatkowych w dwóch sprawach, wobec braków w zawiadomieniu D. S. i I. O. (karta 213 i karta 217 akt podatkowych). Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, fakt iż skarżący nie brał udziału w przeprowadzeniu części dowodów (tj. przesłuchaniach świadków i podejrzanych, których treść została zawarta w dokumentach) gromadzonych w postępowaniu karnym, nie stanowi naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, także dlatego, że w niniejszym postępowaniu korzystano ze specyficznego źródła dowodu jakim są dowody z dokumentów.

19. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie wynika prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym z uwagi na naruszenie gwarancji proceduralnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., III SA/Wa 1837/05, LEX nr 183311). Jak trafnie zasygnalizował Sąd pierwszej instancji, żądanie ponownego przesłuchania osoby fizycznej w charakterze świadka powinno się sprowadzać do wskazania konkretnych okoliczności zmienionego stanu faktycznego, albo gdy zeznania te były niejasne, niekompletne bądź wywoływały sprzeczności z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok NSA z 6 września 2007 r., II FSK 110/07, niepubl.; wyrok NSA z 17 listopada 2006 r., I FSK 1239/05, niepubl.; wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., I FSK 250/05, niepubl.).

20. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że uznana w powołanym wyroku wadliwość gromadzenia materiału dowodowego w innym postępowaniu, nie oznacza wadliwości niniejszego postępowania, w którym włączono wspomniany materiał dowodowy. Wynika to z faktu wydania postanowień o włączeniu do akt administracyjnych sprawy, czego strona nie kwestionuje. Skarżący nie wykazał zarazem naruszenia prawa strony do udziału w postępowaniu przez sam fakt włączenia do materiału dowodowego treści wspomnianych zeznań i wyjaśnień, czy przez fakt, nieuznania za zasadny tego zarzutu na wcześniejszych etapach postępowania. Bez wątpienia skorzystanie z protokołów przesłuchań było dopuszczalne, natomiast skarżący, jeśli nie zgadzał się z wnioskami wynikającymi z tych protokołów, powinien złożyć formalny wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków we wskazanym zakresie. Sąd odwoławczy zauważa, że skarżący nie oznaczył konkretnych okoliczności, które miałyby być wykazane w ponownych przesłuchaniach świadków, a które mogłyby zmienić wynik sprawy. Bezsporne jest także, że skarżący nie wnosił o ponowne przesłuchanie świadków, co wynika z treści skargi kasacyjnej czy też z treści zakwestionowanego wyroku in fine, ograniczając się jedynie do kwestionowania dopuszczalności środka dowodowego. Stąd, wbrew sugestiom ze skargi kasacyjnej, pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że skarżący nie został pozbawiony możliwości ponownego przesłuchania świadka. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że treść zeznań (D. S. i I. O.) nie była, co do istoty, kwestionowana przez skarżącego (i pozostałych osób, których zeznania i wyjaśnienia wykorzystano), ponieważ skarżący ograniczył się jedynie do zarzutów proceduralnych, tj. dopuszczalności skorzystania z tych zeznań. Naczelny Sad Administracyjny wskazuje, że przesłuchania z 8 i 12 lutego 2008 r. D. S. i I. O. odbyły się w ramach postępowania karnego (Ds.-299/04) i kontroli skarbowej, a protokoły z nich zostały włączone do akt sprawy postanowieniem z 14 kwietnia 2009 r. i dlatego mogły pełnić funkcję dowodu z dokumentów, którego treści skarżący nie zakwestionował. Natomiast udział skarżącego w przesłuchaniu w postępowaniu karnym w nie był warunkiem skuteczności tego przesłuchania.

21. Konsekwencją powyższego wywodu jest konieczność stwierdzenia bezskuteczności zarzutów skarżącego, dotyczących oparcia się przez organy podatkowe na dowodach zgromadzonych sprzecznie z prawem, ponieważ dopuszczalne i zgodne z prawem było zarówno włączenie do niniejszego postępowania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach jak też brak zawiadomienia skarżącego o przesłuchaniach, które miały miejsce w postępowaniach karnych (zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 190 § 2, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

22. W orzecznictwie niekwestionowane jest to, że już opóźnienie w złożeniu wniosku dowodowego wskazującego na istnienie dowodu, o którego istnieniu strona niewątpliwie powinna wiedzieć, wskazuje na jego mniejszą wartość dowodową i mniejszą wiarygodność w rozumieniu art. 191 Ordynacji podatkowej i to w sytuacji, gdy zwyczajowo wpisuje się do umowy świadków, jeżeli byli obecni przy jej zawieraniu (wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2008 r., II FSK 1328/07, LEX nr 513037). W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której strona, przy włączonych do akt sprawy protokołach zgromadzonych w innych postępowaniach, takiego wniosku nie złożyła. Dopiero zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, przy czynnym powoływaniu się na określone środki dowodowe przez stronę, stanowi uchybienie przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 1994 r., SA/Wr. 806/93, Prok. i Pr. 1995, nr 2, s. 57), co nie ma miejsca, jeśli strona takiej aktywności nie przejawiała. Bez znaczenia dla oceny tej sytuacji należy uznać fakt, że strona była, od wielu już lat, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, który miał świadomość konsekwencji podejmowania (lub nie podejmowania) określonych działań procesowych.

23. Nietrafne są zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. to jest sposobu kontroli zgodności z prawem przez Sąd pierwszej instancji. Należy tu odróżnić dokonywanie ustaleń faktycznych przez Sąd pierwszej instancji od oceny materiału dowodowego wyprowadzonej poprzez myślowe powtórzenie czynności organu, które organ powinien dokonać. Sygnalizowane przez skarżącego niedostatki uzasadnienia rozstrzygnięcia organów podatkowych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie wypełniają w tym względzie znamion wadliwości aktu skutkującej koniecznością uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji, ponieważ rozstrzygnięcie Sądu jest zgodne z prawem a błędy w sformułowaniu uzasadnienia nie mają wpływu na wynik sprawy z uwagi na całokształt zebranego materiału dowodowego.

24. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty wyrażone w skardze kasacyjnej a dotyczące braku należytego zebrania materiału dowodowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz zarzuty naruszenia art. 145 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie okoliczności niewykonywania usług za udowodnione, ponieważ Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił fakt działania organu podatkowego w ramach swobodnej oceny dowodów. Sygnalizowany fakt nieuznania zarzutów naruszenia prawa strony do udziału w postępowaniu i dopuszczalności korzystania z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach ma jedynie wtórne znaczenie dla oceny tego zarzutu. Przede wszystkim brak jednoznacznego wykluczenia dokonywania określonych czynności przez niektóre podmioty, przy braku jednoczesnego i jednoznacznego wskazania podmiotów wykonujących te czynności nie oznacza podważenia wszystkich ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Podobnie wskazanie różnych możliwych znaczeń treści zeznań poszczególnych świadków, wobec dokonania przez organy podatkowe całościowej oceny sprawy, należy uznać za polemikę ze stwierdzeniami w wyroku Sądu pierwszej instancji. Bez jednoznacznego wykazania naruszenia prawa przez Sąd pierwszej instancji mającego wpływ na wynik sprawy nie sposób uznać za trafne poglądów skarżącego o wadliwości zakwestionowanego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny ma na uwadze dorobek prawny, z którego wynika, że do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar czy zakupić usługę aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publik. CBOSA).

25. Nietrafny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, ponieważ zarzut naruszenia prawa materialnego jest, jak wskazano powyżej, konsekwencją zarzutów naruszenia prawa procesowego, które nie zostały uznane za godne uwzględnienia.

26. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.