Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2117/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2 pkt 2, art. 3 § 2 pkt 4, art. 52 § 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14h
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 marca 2016 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] marca 2015 r. X. S.A. w upadłości układowej z siedzibą w P. (dalej zwana spółką lub skarżącą) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Po rozpoznaniu wniosku skarżącej Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydał interpretację indywidualną z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] w której uznał przedstawione przez spółkę stanowisko za nieprawidłowe. Wskazana interpretacja została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 02 lipca 2015 r.

Następnie pismem z dnia 27 lipca 2015 r. skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia.

Uzasadniając swój wniosek spółka podniosła, że wskazana powyżej interpretacja została doręczona na imienne pełnomocnictwo spółki w dniu 2 lipca 2015 r., natomiast z dniem 30 czerwca 2015 r. doszło do rozwiązania umowy o pracę z główną księgową I. P. – będącą pełnomocnikiem spółki. Wyjaśniono przy tym, że rozwiązanie umowy o pracę było obojętne z punktu widzenia ważności umocowania zawartego w pełnomocnictwie, a wskazana osoba mimo rozwiązania umowy o pracę pozostawała pełnomocnikiem. Zaznaczono jednak, że uwagi na fakt, iż spółka pozostaje w stanie upadłości układowej na dziale księgowym spoczywa ponadstandardowa ilość obowiązków. Z tych względów mimo, tego że przekazywanie obowiązków głównego księgowego prowadzone było sukcesywnie przed 30 czerwca 2015 r., dotychczasowa główna księgowa, nie poinformowała swojej następczyni o sprawach, w których była pełnomocnikiem skarżącej. Dopiero w dniu 22 lipca 2015 r. dotychczasowa główna księgowa przekazała zaadresowaną do niej korespondencję dotyczącą spraw spółki, i z tym też dniem zarząd skarżącej uzyskał wiedzę o wydaniu wskazanej powyżej interpretacji. W ocenie skarżącej termin do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa rozpoczął bieg dopiero w dniu 22 lipca 2015 r. W sytuacji jednak, gdyby w ocenie organu doszło do uchybienia terminowi do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa wskazano, że do uchybienia w tym zakresie doszło bez winy skarżącej. Zaznaczono w tym kontekście, że rozwiązanie umowy o pracę z główną księgową nie zwalniało jej z obowiązku prowadzenia spraw spółki oraz przekazywania doręczonej korespondencji.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. odmówił przywrócenia terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

W kontekście postanowień art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że jedną z przesłanek przywrócenia terminu jest uprawdopodobnienie przez zainteresowaną osobę braku swojej winy w nieterminowym dokonaniu czynności. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku – w ocenie organu – można mówić jedynie w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie tego obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Z informacji zawartych we wniosku o przywrócenie terminu wynika, że bezpośrednią przyczyną niedochowania terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa było nieprzekazanie wydanej interpretacji przez pełnomocnika spółce. Wyjaśniono, że zgodnie z postanowieniami art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela temu przedstawicielowi. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W ocenie organu powołana przez spółkę okoliczność mając usprawiedliwiać opóźnienie w złożeniu wezwania do usunięcia naruszeń prawa, wskazuje na zaistnienie winy w uchybieniu terminowi. Stwierdzono przy tym, że nie można zgodzić się ze skarżącą, jakoby istniały przeszkody uniemożliwiające jej złożenie środka odwoławczego w terminie. W ocenie organu brak winy w uchybieniu terminu można przyjąć gdy strona nie mogła usunąć przeszkody, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Samo zaś nieprzekazanie przez pełnomocnika interpretacji, pomimo ciążącego na nim obowiązku nie może stanowić potwierdzenia braku winy skarżącej.

Wyżej wymienione postanowienie stanowi przedmiot skargi spółki kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze spółka wniosła o jego uchylenie oraz o zobowiązanie organu do wydania postanowienia uwzględniającego wniosek skarżącej o przywrócenie terminu do wystąpienia z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Ewentualnie zaś skarżąca wniosła o przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania, przeprowadzenie dowodów wskazanych w skardze oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuca się obrazę przepisów postępowania mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy – naruszenie art. 162 Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie, iż do uchybienia terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa w niniejszej sprawie doszło z winy skarżącej, podczas gdy działaniom skarżącej podjętym w niniejszej sprawie nie można przypisać jakiejkolwiek winy.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że okoliczność, iż korespondencja została doręczona w pełnomocnikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę spowodowała, że zarząd skarżącej dowiedział się o jej doręczeniu dopiero w dniu 22 lipca 2015 r. Z uwagi na powyższe w ocenie spółki termin do wniesienia wezwania do usunięcia naruszeń prawa rozpoczął bieg dopiero w dniu 22 lipca 2015 r., i z tego względu nie mogło dojść do jego uchybienia. Podniesiono, że doręczenie przesyłki zawierającej interpretację indywidualną, nadanej bezpośrednio na adres pełnomocnika, który w momencie doręczenia nie był już pracownikiem spółki, spowodowało, że przesyłka z uwagi na tajemnice korespondencji nie została otwarta w dniu jej doręczenia, ponieważ adresat przesyłki nie wiedział czy jest to korespondencja kierowana do spółki czy też korespondencja prywatna. Podniesiono również, że osoba odpowiedzialna za odbiór korespondencji obawiała się odpowiedzialności karnej przewidzianej w art. 267 Kodeksu karnego. Z powyższych względów zarówno spółka jak też jej dotychczasowy pełnomocnik dowiedzieli się o wydaniu interpretacji jak też o jej treści dopiero w dniu 22 lipca 2015 r., tj. w dacie przekazania korespondencji zarządowi skarżącej. W ocenie spółki, do uchybienia terminowi do wystąpienia z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa doszło bez jej winy, bowiem spółka nie miała możliwości podjęcia jakichkolwiek działań umożliwiających jej wcześniejsze zaskarżenie wydanej interpretacji. Zdaniem spółki spełnione zostały wszystkie z wymienionych w art. 162 Ordynacji podatkowej przesłanek, od których wystąpienia uzależniona jest możliwość przywrócenia terminu. W szczególności w ocenie skarżącej, nie można przypisać jej jakiejkolwiek winy w uchybieniu terminowi do wystąpienia z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że właściwość sądów administracyjnych obejmuje kontrolę działalności administracji publicznej tylko w ściśle określonym zakresie. Jak wynika z art. 3 § 2 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne orzekają w sprawach ze skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2 ) oraz inne akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, z późn. zm.) oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia, wprowadzonym w art. 52 § 3 p.p.s.a, w sytuacji gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia. Wezwanie to nie stanowi realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Jest to środek stanowiący surogat środka zaskarżenia wynikającego z przepisów ustaw procesowych (por. wyr. NSA z 13.8.2013 r., 0 GSK 1127/13, Legalis). Jego istotą i celem jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał czynności, przeciwko którym ma być wniesiona skarga (por. szerzej: wyr. NSA z 14.3.2011 r., I FPS 5/10, Legalis; post. NSA z 27.30.2011 r., I OSK 1835/11, Legaiis). Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma umożliwić sądową kontrolę działalności organów administracji publicznej (por. szerzej: wyr. NSA z 14.3.2011 r., sygn. akt I FPS 5/10, Legalis).

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest "środkiem zaskarżenia", o jakim mowa w art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a, lecz środkiem samoistnym, odrębnym i znamiennym tylko dla sytuacji ściśle określonych, mającym służyć realizacji zasady przedsądowej autokontroli administracji, ale tylko w przypadku działania, a nie zaniechania, tj. bezczynności organu (por. szerzej; wyr. WSA w Krakowie z 6.3.2013 r., II SAB/KR 213/12, Legalis; post. NSA z 9.5.2013 r., U FSK 2140/12, Legalis). (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2015, s. 318).

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz ewentualna odpowiedź na to wezwanie należy do postępowania sądowoadministracyjnego, a nie do postępowania administracyjnego, podatkowego, czy też "interpretacyjnego".

W niniejszej sprawie uznano, że o stwierdzeniu uchybienia terminu do złożenia wezwania o usunięcie naruszenia prawa w wydanej interpretacji rozstrzyga w drodze postanowienia organ podatkowy, który wydał zaskarżoną interpretację. Jest to stanowisko nie znajdujące oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Należy wskazać, że w przepisach rozdziału 1a Działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zrezygnowano z możliwości dalszego procedowania po wydaniu indywidualnej interpretacji. Należy zauważyć, że w art. 14 h Ordynacji podatkowej wskazano, które przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do interpretacji indywidualnej. Wśród tych przepisów brak art. 228 i 216 Ordynacji podatkowej. Przepisy rozdziału 14 i 16 działu IV stosuje się odpowiednio w sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Również samodzielny tryb zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej przewidziany został w art. 14e Ordynacji podatkowej, który nie został w żaden sposób powiązany z odpowiedzią na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (por. wyrok NSA z dnia 03 marca 2014r. sygn. akt II FSK 1874/12 opub. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis art. 52 § 3 p.p.s.a. przewidujący obowiązek dokonania wezwania określa minimum wymogów procesowych, jakie muszą zostać spełnione, aby uznać za skuteczne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, tj. forma pisemna oraz konieczność wniesienia wezwania w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności (por. szerzej: post. NSA z 4.1.201 1 r, I OSK 2023/10. Legalis). To, czy powyższy termin został zachowany, czy też termin ten został uchybiony, podlega wyłącznie ocenie właściwego sądu po wniesieniu skargi. W przypadku gdy do uchybienia terminu doszło w rezultacie zawinionego zachowania skarżącego, sąd odrzuci skargę (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2015, s. 318).

Zatem wyłącznie sąd administracyjny uprawiony jest do oceny skuteczności zdziałanego przez stronę wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a także zachowania terminu do wniesienia skargi. Dodatkowo należy zauważyć, że gwarancje strony do sądowej, merytorycznej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w przypadku uchybienia terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, mogą zostać zrealizowane także poprzez złożenie ponownego wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z uwagi bowiem na zakres odesłania z art. 14h Ordynacji podatkowej możliwe jest złożenie ponownego wniosku w tym samym przedmiocie.

Powyższe nie oznacza, że zaskarżone postawienie – wadliwie wydane – nie podlega kontroli sądowej (por. postawienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2016 r., II FSK 3309/15 – wyrok dostępny w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając postanowienie sądu pierwszej instancji (WSA w Poznaniu), odrzucające skargę wniesioną na podstawienie analogiczne do poddanego sądowej kontroli w niniejszej sprawie, stwierdził, że nie można oczekiwać od skarżącego, aby ten w postępowaniu zmierzającym do zaskarżenia wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej, zinterpretował wydane przez Ministra Finansów postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa jako przejaw milczenia organu w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zwłaszcza, że w postanowieniu tym znajdowało się stosowne pouczenie o przysługującym środku zaskarżenia, tj. prawie do wniesienia na nie skargi do sądu administracyjnego, do którego to pouczenia skarżąca spółka w zaufaniu do Ministra Finansów się zastosowała. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, nie ma dających się w zadawalający sposób uzasadnić powodów i podstaw, aby postanowienie to traktować jako pozostające poza granicami sprawy administracyjnej wyraz milczenia Ministra Finansów.

Mając na uwadze powyższe niezbędne jest uchylenie zaskarżonego postanowienia organu podatkowego, gdyż odrzucenie skargi skutkowałoby nie tylko pozostawieniem w obrocie prawnym wadliwego aktu administracyjnego, ale także utrzymywałoby stronę w błędnym przekonaniu co do trybu ewentualnego zaskarżenia wydanej w tym postępowaniu interpretacji indywidualnej. W tej sytuacji stwierdzić należy, że po uchyleniu zaskarżonego postanowienia ewentualna odpowiedź organu na wniesione wezwanie do usunięcia naruszenia prawa lub jej brak może być oceniana wyłącznie w kontekście zachowania przez stronę warunków przy ewentualnym wniesieniu skargi przez skarżącą spółkę na wydaną interpretację indywidualną. Oceny zachowania warunków przy wnoszeniu skargi dokona jednak sąd administracyjny przez prymat, w szczególności art. 52 § 1 i § 3 i art. 53 § 2 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. nr 270 ze zm.) jak w sentencji wyroku.