Wyrok Sądu Najwyższego, sygn. akt III RN 182/00
Sąd Najwyższy
Data orzeczenia: 2002-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 4-6, art. 27 ust. 8
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone wobec spółki cywilnej, bowiem adresatami decyzji organu podatkowego, wydanych na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ są wspólnicy spółki cywilnej.

TEZY

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone wobec spółki cywilnej, bowiem adresatami decyzji organu podatkowego, wydanych na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ są wspólnicy spółki cywilnej.


SENTENCJA

Sąd Najwyższy z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Ryszarda Walczaka po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "K." spółki cywilnej Ireny i Stanisława D. z siedzibą w T. na decyzję Izby Skarbowej w E. z dnia 8 września 1997 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r. na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 10 marca 2000 r. I SA/Gd 1725/97 - oddala rewizję nadzwyczajną.


UZASADNIENIE

W roku podatkowym 1994 Irena D. i Stanisław D. prowadzili w formie spółki cywilnej, działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "K.", obejmującą branżę budowlano-przemysłową. Działalność tę Urząd Skarbowy w E. poddał kontroli podatkowej w zakresie rozliczania się spółki z podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące badanego roku podatkowego. Ustalenia dokonane w trakcie tejże kontroli legły u podstaw decyzji z dnia 30 maja 1997 r. (...), w której Urząd Skarbowy w E. określił Spółce "K." zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1994 r. w wysokości innej od zadeklarowanej przez Spółkę oraz ustalił za każdy okres rozliczeniowy dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Uzasadniając decyzję organu 1 instancji stwierdził, że kontrolowana jednostka dopuściła się szeregu nieprawidłowości w rozliczaniu w poszczególnych miesiącach roku 1994 tak podatku naliczonego, jak i należnego. W tym m.in. organ zarzucił podmiotowi, iż dokonywał odliczeń podatku VAT z faktur wystawianych na innych nabywców aniżeli kontrolowana jednostka, ujmowania w rejestrze sprzedaży błędnych kwot podatku VAT, obliczanie podatku należnego ze sprzedaży nieudokumentowanej bez uwzględniania struktury zakupów. podwójnego ujmowania faktur w rejestrze zakupów oraz nieewidencjonowania w rejestrze sprzedaży VAT, podobnie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, faktur VAT i rachunków wystawianych przez punkty sprzedaży detalicznej w E. /2 sklepy/ i w T. /1 punkt/.

Od decyzji tej podatnicy wnieśli odwołanie kwestionując ustalenia Urzędu Skarbowego w E. przedstawione w uzasadnieniu decyzji, a dotyczące zarzutu nieewidencjonowania sprzedaży wynikającej z faktur i rachunków wystawianych przez sklepy i żądając uchylenia tej decyzji. Odwołujący się podnieśli, że wszystkie rachunki i faktury zostały ujęte w ewidencjonowanych przez firmę utargach dziennych na podstawie prowadzonych raportów obrotu w dwóch punktach sprzedaży detalicznej. Punkt w T. takich raportów nie sporządzał. W ocenie podatników raporty te zawierały wszystkie niezbędne dane pozwalające ustalić, iż w dziennych kwotach utargów zawarte są wszystkie kwestionowane faktury i rachunki.

Izba Skarbowa w E. decyzją z dnia 8 września 1997 r. (...) - powołując się na art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa - utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu 1 instancji.

Organ odwoławczy uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie stwierdził, że prowadzenie działalności gospodarczej nakłada na podmiot obowiązek dokumentowania operacji gospodarczych w sposób określony przepisami. W odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług takim przepisem jest art. 27 ust. 4 ustawy o podatku VAT, który precyzuje także stopień szczegółowości takich ewidencji. Analiza dokumentacji - stwierdza Izba - prowadzonej przez podatników pozwoliła na stwierdzenie. iż w punktach sprzedaży detalicznej wystawiono dokumenty sprzedaży, które nie zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W wyniku tego w deklaracjach podatkowych nie wykazano kwot podatku należnego, przez co zaniżone zostało zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe. Izba Skarbowa wywiodła, że obrotem z działalności gospodarczej jest zarówno obrót uzyskany ze sprzedaży, na udokumentowanie której wystawiono rachunek /fakturę/, jak i obrót w ten sposób nieudokumentowany. Podatnicy zasady tej nie kwestionują, jednakże w praktyce w działalności swojej nie stosowali jej.

Odnosząc się do zarzutu stron w kwestii niepełnego ewidencjonowania obrotu, organ odwoławczy podniósł, iż przedstawione przez spółkę sklepowe raporty obrotu dotyczące dwóch punktów sprzedaży detalicznej w E. nie mogą być uznane za wiarygodne dowody, dokumentacja ta bowiem zawiera informacje o przepływie gotówki w poszczególnych obszarach tzn. ogólne kwoty wpływające do kasy i z niej wypływające, lecz nie są to wartości wynikające ze sprzedaży udokumentowanej i nieudokumentowanej. Ponadto dokumentacja ta dotyczy tylko dwóch z trzech prowadzonych przez Spółkę punktów sprzedaży detalicznej. W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia złożone przez stronę w tym względzie, nie mogą być uwzględnione również z uwagi na stwierdzone niezgodności wynikające z porównania wartości wystawionych faktur VAT i rachunków uproszczonych z wartościami utargów za ten dzień zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Nieścisłości te polegały na wykazaniu w szeregu przypadków niższych obrotów za dzień handlu, niż suma kwot wynikająca z wystawionych imiennych dokumentów sprzedaży. Podatnicy rozbieżności te uważają za rzecz naturalną argumentując, iż w tak małej miejscowości często fakturę wystawiano wcześniej, a zapłata za nią następowała w kilka dni później. Ustosunkowując się do tego wyjaśnienia Izba stwierdziła, iż obowiązujące przepisy podatkowe nie uwzględniają rozróżnienia "mała" czy "duża" miejscowość i ta okoliczność też nie może mieć wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty za sprzedany towar. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku VAT moment powstania obowiązku podatkowego określa moment wydania, przekazania, zamiany lub darowizny towaru. Dodatkowo przepis art. 6 ust. 4 tej ustawy stanowi, iż w sytuacji, gdy sprzedaż towaru została potwierdzona wystawieniem faktury - rachunku. moment powstania obowiązku podatkowego jest zbieżny z chwilą wystawienia wymienionych dokumentów. Ponadto Izba stwierdziła, iż nieuwzględnienie tychże raportów przez organ przy rozstrzyganiu sprawy nie stanowi - wbrew zarzutowi podatników - naruszenia art. 75 Kpa.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wnieśli o jej uchylenie i ustalenie. że po stronie skarżących nie istnieje zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 7.739,00 zł, które wyliczono na skutek uznania przez organy podatkowe, iż kwota 54.984,60 zł wynikająca z faktur i rachunków wystawionych przez punkty sprzedaży detalicznej nie została zaewidencjonowana przez Spółkę w rejestrze sprzedaży VAT. Skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 75 Kpa wobec nieuwzględnienia przez organy podatkowe nie przedstawionych przez skarżących raportów obrotów oraz dowodów "KP" jako dowodów mających wyjaśnić w sprawie zarzut niezaewidencjonowania wskazanych faktur i rachunków.

Skarżący wyjaśnili, że przedłożone raporty obrotów sporządzane były na bieżąco przez pracowników sklepów. Zawierały takie dane, jak: datę i numer faktury - rachunku, adnotacje dotyczące wcześniejszych wpłat zaliczek oraz adnotacje dotyczące faktur, z których należności regulowano w późniejszym terminie. Ponadto raporty te zawierają opis zdarzeń związanych z przyjęciem towaru do sklepu, przesunięciem towarów oraz przeznaczeniem na własne potrzeby. Na podstawie tak sporządzonych raportów obrotów skarżący wystawiali dzienny zbiorczy dowód "KP" z adnotacją "Utarg". Dowód ten zawierał w sobie zarówno sprzedaż udokumentowaną jak i nieudokumentowaną. Skarżący podnieśli w szczególności, że w poszczególnych sklepach na podstawie utargów dziennych prowadzono ewidencję sprzedaży VAT, odpowiadającą wymogom art. 27 ust. 4 ustawy o podatku VAT. Do rejestrów sprzedaży wpisywano zsumowane faktury i rachunki oraz sprzedaż niezaewidencjonowaną w rozbiciu na stawki VAT. Na podstawie ewidencji sprzedaży sporządzano deklarację podatku VAT oraz odprowadzano należny podatek VAT do budżetu.

Skarżący ponadto podali, że dodatkowo dokonali analizy raportów obrotów w zakresie porównania remanentu początkowego i końcowego, przyjęcia towarów do sklepu, utargów dziennych oraz przesunięć towarów ze sklepów do produkcji i sprzedaży hurtowej. Przeprowadzona analiza przez stronę skarżącą wykazała, iż przyjęty remanent końcowy oraz remanent wynikający z analizy w zasadzie są równe. Różnica remanentów w kwocie 391,60 zł powstała na skutek przyjęcia do analizy szacunkowego VAT /18,03 procent/. W ocenie skarżącej jest to dodatkowe potwierdzenie faktu zawarcia kwestionowanych faktur i rachunków w łącznej kwocie utargów, od których odprowadzono podatek VAT w kwocie 7.739,00 zł. Strona skarżąca uważa ponadto, że ujęcie ponownie kwoty 54.084,60 zł jako podstawy opodatkowania podatkiem VAT. w oparciu o przeprowadzoną analizę, zwiększy fikcyjnie przychody, a co za tym idzie nie będzie zgadzała się z remanentem końcowym.

Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 10 marca 2000 r. I SA/Gd 1725/97 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej.

Sąd uwzględnił skargę z innych przyczyn aniżeli w niej wskazanych. W ocenie Sądu zastosowanie w sprawie miała regulacja przyjęta w art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/, zgodnie z którą, jeżeli postępowanie nie zakończyło się ostateczną decyzją do dnia 31 grudnia 1996r. w przypadku gdy podatnik naruszył obowiązki określone art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stosuje się przepisy art. 27 ust. 5 i 6 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą chyba, że kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego według przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 1996r. byłaby dla podatnika korzystniejsza.

W ocenie Sądu istotny w sprawie jest także fakt. iż już po wydaniu zaskarżonej decyzji Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 166/ orzekł, iż przepisy art. 27 ust. 5. 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę, jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji. Zgodnie z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/ przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utraciły moc obowiązującą. Zatem, już z tej przyczyny zaskarżona decyzja w części, w jakiej utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe skarżącej spółce cywilnej na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za poszczególne miesiące roku 1994, jako sprzeczna z prawem materialnym podlegała uchyleniu.

W odniesieniu zaś do kwestii spornej jaką jest zarzut nieewidencjonowania przez stronę skarżącą w poszczególnych miesiącach badanego roku faktur VAT i rachunków uproszczonych wystawianych przez punkty sprzedaży detalicznej w E. i T. Sąd odwołał się do art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. Organy podatkowe dokonując w tym przedmiocie wyliczenia zobowiązania w podatku VAT zastosowały -jak świadczy o tym materiał sprawy - przepis art. 27 ust. 5 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 r. i przyjęły do wyliczenia spółce podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1994 r. oszacowanie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży, a następnie ustaliły podatek przy zastosowaniu stawki 22 procent podwyższając tak uzyskaną kwotę o 100 procent. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, iż sposób ewidencjonowania sprzedaży dla potrzeb podatku VAT przez stronę skarżącą, w tym zwłaszcza dowodów sprzedaży wystawianych przez sklepy skarżącej, nie odpowiadał wymaganiom art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Ustawodawca w tym przepisie jednoznacznie określa wymogi, które winna spełniać ewidencja prowadzona przez podatnika, aby prawidłowo określić ciążące na nim zobowiązanie podatkowe. Organy podatkowe uwzględniając właśnie treść tegoż przepisu oceniły przedłożone przez stronę skarżącą w tym względzie dowody, tj. raporty obrotów i dowody "KP" z adnotacją "Utarg". Sąd uznał, iż ocena ta jest prawidłowa, i że organy nie uwzględniając materiałów tych przy rozstrzyganiu sprawy nie naruszyły art. 75 Kpa.

Sąd wyraził pogląd, że organy podatkowe naruszyły natomiast przepisy prawa materialnego, gdyż zastosowały w sprawie przepis art. 27 ust. 5 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1997 r. Powinny były natomiast zastosować ten przepis według brzmienia obowiązującego od 1 stycznia 1997 r. W tym brzmieniu przepis ten odnosił się nie do prawidłowości danych zawartych w ewidencji, ale do prawidłowości danych zawartych w deklaracjach podatkowych. Przepis ten nie przewidywał już również oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży i opodatkowania jej stawką 22 procent, ale nakazywał określenie zobowiązania w prawidłowej wysokości. W ocenie Sądu organ odwoławczy całkowicie pominął omawianą regulację, nie wypowiadając się odnośnie prawidłowości deklaracji, a nade wszystko przyjmując za prawidłowe ustalenie podatku od niezaewidencjonowanej sprzedaży według stawki 22 procent, mimo iż sprzedaż towarów i usług prowadzona przez sklepy skarżącej podlegała opodatkowaniu różnymi stawkami podatku VAT.

Minister Sprawiedliwości w rewizji nadzwyczajnej od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 10 marca 2000 r. I SA/Gd 1725/97 zarzucił rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/ i na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.

W ocenie Ministra Sprawiedliwości wbrew twierdzeniom Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały wskazane przepisy prawa. Od dnia 1 stycznia 1994 r. art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług miał następującą treść: "5. W przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązki, o których mowa w ust. 4, dotyczące określenia: 1/ przedmiotu i podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 procent. z tym, że kwota ustalonego w ten sposób podatku ulega podwyższeniu o 100 procent, 2/ wysokość podatku naliczonego, w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie, kwotę podatku należnego zwiększa się o kwotę trzykrotności tego zawyżenia." Natomiast od 1 stycznia 1997 r. powołany przepis otrzymał brzmienie: "5. W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zaniżenia tego zobowiązania." Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/. jeżeli urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej kontrolujący czynności podatnika za okres poprzedzający wejście w życie niniejszej ustawy stwierdzi, że podatnik naruszył obowiązki określone w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stosuje się przepisy art. 27 ust. 5 i 6 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Jednakże organ ten obowiązany jest stosować przepisy art. 27 ust. 5 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 r., jeżeli kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego z nich wynikająca jest dla podatnika korzystniejsza. W ocenie Sądu orzekającego różnica między stanem prawnym sprzed 1 stycznia 1997 r., a po tej dacie polegała na tym, że pierwotnie art. 27 ust. 5 odnosił się do danych zawartych w ewidencji, a po 1 stycznia 1997 r. do prawidłowości danych zawartych w deklaracjach podatkowych.

W ocenie Ministra Sprawiedliwości w niniejszej sprawie organy podatkowe zastosowały przepisy art. 27 ust. 5 i 6 w nowym brzmieniu, obowiązującym od 1 stycznia 1997 r., ponieważ kwota dodatkowego zobowiązania wynikająca z tych przepisów jest korzystniejsza dla podatnika. Nie pominęły zatem omawianej regulacji. Organ podatkowy ustalił dodatkowe zobowiązanie pieniężne w wysokości 30 procent zaniżenia w każdym z 12 miesięcy 1994 r. Poprzedzone to było ustaleniem zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1994 r. w prawidłowej wysokości i w oparciu o zgromadzone w toku postępowania dokumenty źródłowe, tj. zaewidencjonowane przez Spółkę i nie zaewidencjonowane faktury VAT oraz rachunki uproszczone. uwzględniając różne stawki VAT, a nie wyłącznie stawkę 22 procent, jak to stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny. Urząd Skarbowy korygował w decyzji także podatek naliczony w deklaracji VAT-7.

Minister Sprawiedliwości stwierdził ponadto, że niezrozumiale natomiast jest powołanie się przez Sąd na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97- Orzeczeniem tym ogłoszono utratę mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe" /Dz.U. 1998 nr 139 poz. 905/. Sankcje z art. 27 ust. 5 ustaw VAT nie pozostają w zbiegu z odpowiedzialnością karno-skarbową, ani też odpowiedzialność ta nie jest w ogóle w tej sprawie rozpatrywana. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie wyklucza natomiast sankcji administracyjnej w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, co organy podatkowe słusznie uwzględniły.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Nie jest trafny zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisów art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu ustalonym art. 1 pkt 18 lit. "a" ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/. który stanowi, że: "W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej. urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zaniżenia tego zobowiązania." oraz art. 27 ust. 6 tej pierwszej ustawy dodanym art. 1 pkt 18 lit. "b" ustawy zmieniającej, według którego: "W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, ó której mowa w art. 21 ust. 1."

Trybunał Konstytucyjny w pkt 1 wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 30/ orzekł, że "Przepisy artykułu 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50; zm.: nr 28 poz. 127, nr 129 poz. 599; Dz.U. 1994 nr 132 poz. 670; Dz.U. 1995 nr 44 poz. 231, nr 142 poz. 702, nr 142 poz. 703; Dz.U. 1996 nr 137 poz. 640; Dz.U. 1997 nr 44 poz. 431, nr 111 poz. 722, nr 123 poz. 780, nr 137 poz. 926, nr 141 poz. 943, nr 162 poz. 1104/ w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Następnie Prezes Trybunału Konstytucyjnego obwieszczeniem z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 139 poz. 905/ ogłosił utratę mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50, nr 28 poz. 127 i nr 129 poz. 599, Dz.U. 1994 nr 132 poz. 670, Dz.U. 1995 nr 44 poz. 231, Nr 142 poz. 702 i 703. Dz.U. 1996 nr 137 poz. 640 oraz Dz.U. 1997 nr 111 poz. 722, nr 123 poz. 776 i 780, nr 137 poz. 926, nr 141 poz. 943 i nr 162 poz. 1104/ w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe.

W ocenie Sądu Najwyższego stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. jest zasadne /zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 stycznia 1999 r. III RN 99/98 - OSNAPU 1999 nr 20 poz. 635/. jakkolwiek można mieć wątpliwości co do sposobu i zakresu utraty mocy obowiązującej art. 27 ust. 5. 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., gdyż dotyczy ona ich tylko w pewnym zakresie /w jakim dopuszczają one stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnych określonych przez ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe/. Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że wyrażona w nim reguła nie odnosi się do przypadków stosowania sankcji administracyjnej wobec osób innych niż osoby fizyczne. Odpowiedzialność administracyjna podatnika, nie będącego osobą fizyczną, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. nie jest bowiem konkurencyjna z odpowiedzialnością karnoskarbową, ponoszoną przez osoby fizyczne. Inaczej problem ten jednak przedstawia się w odniesieniu do podatników będących osobami fizycznymi. Podatnikowi, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową, można bowiem z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego. Należy przyjąć, iż w istocie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego idzie o stwierdzenie niekonstytucyjności przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w zakresie, w jakim za określone /w sposób abstrakcyjny/ czyny przewidziana jest odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, niezależnie od tego, czy w danym przypadku odpowiedzialność ta wobec określonego podatnika została zastosowana /uzasadnienie powołanego wyżej wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 stycznia 1999 r. III RN 99/98/.

Trafnie zatem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego niniejszą rewizją nadzwyczajną wyroku, że z tej przyczyny zaskarżona decyzja w części, w jakiej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe skarżącej spółce cywilnej na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za poszczególne miesiące roku 1994 podlegała uchyleniu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że adresatami decyzji organów podatkowych wydanych w sprawie byli wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne, a zatem nietrafny jest pogląd Ministra Sprawiedliwości, że niezrozumiale jest powołanie się Sądu na powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a zwłaszcza stanowisko, że "sankcje z art. 27 ust. 5 ustaw VAT nie pozostają w zbiegu z odpowiedzialnością karnoskarbową, ani też odpowiedzialność ta nie jest w ogóle w tej sprawie rozpatrywana, zaś orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie wyklucza natomiast sankcji administracyjnej w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, co organy podatkowe słusznie uwzględniły." W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraził zasługujący na akceptację pogląd, że w odniesieniu do podatników będących osobami fizycznymi "powstaje zbieg odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe." W konkluzji Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określanej przez zaskarżoną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe w postępowaniu przed finansowymi organami orzekającymi narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 konstytucji. Kumulowanie odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe stanowi bowiem wyraz nadmiernego fiskalizmu i nie uwzględnia w żadnym stopniu interesu podatnika, który poniósł wskazaną karę administracyjną."

Nie jest trafny zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 3 ustawy zmieniającej, który w ust. 1 przewiduje, że: "Jeżeli urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej kontrolujący czynności podatnika za okres poprzedzający wejście w życie niniejszej ustawy stwierdzi, że podatnik naruszył obowiązki określone w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50, nr 28 poz. 127 i nr 129 poz. 599, Dz.U. 1994 nr 132 poz. 670 oraz Dz.U. 1995 nr 44 poz. 231 i nr 142 poz. 702 i 703/. stosuje się przepisy art. 27 ust. 5 i 6 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Jednakże organ ten obowiązany jest stosować przepisy art. 27 ust. 5 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 r. jeżeli kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego z nich wynikająca jest dla podatnika korzystniejsza." W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy powstaje wątpliwość, czy przepis ten miał zastosowanie do jej rozstrzygnięcia, skoro zasadnicza przesłanka oparcia się na tym przepisie przez organy podatkowe, a mianowicie kwestia, czy kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego jest dla podatnika korzystniejsza, nie może być rozważana, ponieważ z przyczyn wskazanych wyżej zobowiązanie to nie może być ustalone. W związku z tym pozostaje przyjąć, że określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości powinno nastąpić w wyniku zastosowania przepisu art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r., jak prawidłowo przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.