Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 96/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z [...] listopada 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania S. ci (dalej także jako: Spółka), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujący stan sprawy:

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r., organy podatkowe ustaliły, że faktury VAT wystawione na rzecz Spółki, zajmującej się handlem paliwami w obrocie hurtowym, przez spółki P. t i B. dokumentują czynności nabycia paliwa, które de facto nie zostały dokonane. W związku z powyższym Spółka bezpodstawnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, w łącznej kwocie [...]zł. Skutkowało to koniecznością zmiany rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.

Ustalenia te organy oparły na materiale dowodowym obejmującym również materiał zebrany w postępowaniach kontrolnych oraz podatkowych prowadzonych przez inne organy wobec kontrahentów, którzy wystawili sporne faktury, tj. spółek [...] i [...], jak również wobec innych podmiotów znajdujących na wcześniejszych łańcuchach dystrybucji według wystawianych faktur oraz postępowań karnych prowadzonych wobec osób współorganizujących proceder oszustwa podatkowego. Organy ustaliły, że również rzekomi dostawcy spółek [...] i [...] nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, byli podmiotami stworzonymi wyłącznie w celu wydłużenia łańcucha podmiotów wystawiających fikcyjne faktury.

Analizując okoliczności związane z powstaniem spółki [...] oraz jej prowadzeniem i zarządzaniem organy doszły do przekonania, że spółka ta nigdy nie rozporządzała towarami jak właściciel. Spółka została założona przez podmioty prowadzące działalność nielegalną, tworzono jedynie formalne oznaki jej funkcjonowania, aby stworzyć obraz prowadzącego działalność gospodarczą podmiotu uczestniczącego w łańcuchu dostaw.

W związku z tym w ocenie organów, Spółka P. w lipcu

i sierpniu 2012 r. pośredniczyła w dokumentowaniu dostaw oleju napędowego realizowanych z terenów Unii Europejskiej na rzecz różnych pomiotów krajowych, będąc jednym z ogniw w następującym łańcuchu podmiotów: dostawca z terenu UE ==> spółka [...] ==> spółka [...] ==> spółka [...] ==> różni odbiorcy w kraju. Spółka [...] nie brała udziału w realizacji tych dostaw, a jedynie pośredniczyła w obrocie dokumentami. Nie ponosiła kosztów transportu tego paliwa do odbiorców, a podmioty świadczące usługi transportu nie działały na jej rzecz. R. S. ograniczała się jedynie do wystawiania faktur VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług oraz do pośredniczenia w przekazywaniu pieniędzy. Dostawcą paliw nie była Spółka [...]. W związku z powyższym, wystawione przez Spółkę [...] i na jej rzecz faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy wskazanymi w fakturach podmiotami.

Podobnych ustaleń organy dokonały w odniesieniu do spółki P. , powołując się m.in. na informacje przekazane przez inne organy kontroli skarbowej

i organy podatkowe. Z informacji tych wynika, że spółka [...] w badanym okresie nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a jej rola polegała na zawieraniu fikcyjnych transakcji zakupu i sprzedaży oleju napędowego. Posługując się fakturami zakupu stwierdzającymi czynności, które nie zostały faktycznie dokonane przez kontrahentów figurujących jako dostawcy paliwa, spółka ta fakturowała sprzedaż do kolejnego pośrednika lub do ostatecznego odbiorcy. Spółka [...] nie posiadała siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej pod zgłoszonymi adresami. Brak jest kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę, nie było również dostępu do dokumentacji księgowo-podatkowej spółki, a materiał dowodowy gromadzono w oparciu o inne dostępne źródła.

Na podstawie tych materiałów ustalono, że w okresie od stycznia do września 2012 r. spółka [...] pośredniczyła w dokumentowaniu dostaw oleju napędowego realizowanych z terenów Unii Europejskiej na rzecz różnych pomiotów krajowych, będąc jednym z ogniw w następujących łańcuchach podmiotów: dostawca z terenu UE ==> spółki: P. , K. , B. , R. , P. ==> spółka [...] ==> spółka [...] ==> różni odbiorcy w kraju.

W ocenie organów podatkowych prowadzoną przez spółkę [...] działalność w zakresie odnoszącym się do spornych faktur charakteryzowały następujące cechy: (1) występowanie we wszystkich łańcuchach dostaw paliwa, w których brały udział także spółki [...] i [...], podmiotów uznanych za "znikające ogniwa" co oznacza, że spółka [...] była częścią stworzonego mechanizmu mającego na celu uzyskiwanie korzyści podatkowych, a nie została jedynie jego nieświadomym uczestnikiem; (2) świadome wprowadzanie do obrotu faktur VAT zakupu paliwa od spółek [...] i [...] w celu zatajenia źródła faktycznego pochodzenia towaru, (3) pełna wiedza na temat charakteru działalności prowadzonej przez spółkę [...], w związku ze świadczeniem pracy na rzecz tej spółki przez B. S., prezesa zarządu oraz G. T., prokurenta spółki [...] (4) wydawanie dyspozycji przyjmowania do magazynów w M. paliwa kupowanego przez spółkę [...], oznaczające dostęp do dowodów dostaw dokumentujących źródła i sposoby zaopatrywania się tej spółki w paliwo oraz wiedzę na temat uczestnictwa innych podmiotów w procederze dokumentowania tych dostaw; (5) niepodjęcie jakichkolwiek działań zmierzających do pominięcia podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw paliw, pomimo wiedzy o miejscach nabywania tego paliwa; (6) zawarcie umów na dostawy oleju napędowego z firmami nieposiadającymi majątku, środków trwałych niezbędnych do przewozu i magazynowania paliwa, ani nawet własnych biur; (7) brak zaangażowania finansowego w prowadzoną działalność; (8) nabywanie i oferowanie paliwa w atrakcyjnych cenach, poniżej cen producenta krajowego; (9) brak ryzyka związanego z niepewnością dostaw i oferowanie warunków dostaw bez brania pod uwagę zależności od innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw (oferowanie cen na przyszłe dostawy paliwa).

Biorąc pod uwagę te ustalenia, organy uznały, że Spółka była świadomym uczestnikiem transakcji mających na celu uzyskiwanie korzyści podatkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług.

W ocenie organów, przedkładane przez Spółkę dokumenty mające świadczyć o tym, że jej kontrahenci byli podmiotami wiarygodnymi potwierdzają co najwyżej formalną poprawność działania tych podmiotów, ale nie oznaczają, że Spółka podjęła wystarczające środki zapobiegawcze w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem. Spółka, w ocenie organu, w żaden sposób nie zweryfikowała, czy jej rzekomi kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, mają siedzibę, zaplecze magazynowe, organizacyjne, transportowe. Zdaniem organów, takie postępowanie Spółki zasadniczo odbiega od typowych warunków zawierania transakcji w obrocie gospodarczym na taką skalę. Przede wszystkim sprawdza się czy kontrahent rzeczywiście istnieje, działa w obrocie gospodarczym, ma siedzibę, warunki prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organów, podatnik nie dopełnił nie tylko należytej, ale nawet podstawowej staranności, której należy wymagać od racjonalnie postępującego przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, nie podjął bowiem żadnych czynności faktycznych dla rzeczywistego zweryfikowania, czy spółki [...] i [...] prowadziły działalność gospodarczą.

Wskazane przez Spółkę dokumenty w ocenie organów nie stanowią wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby, że dostawcą oleju napędowego wskazanego w zakwestionowanych fakturach były widniejące na nich podmioty. Zdaniem organów, Spółka dbała jedynie o sporządzenie dokumentacji w celu uwiarygodnienia rzekomych transakcji. Dokonywanie przelewów bankowych, jak

i dokumentacja w postaci faktur, mają na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. W wydanych w odniesieniu do tych podmiotów decyzjach przesądzono, że spółka [...] dysponowała paliwem niewiadomego pochodzenia, zaś spółka [...] oraz jej kontrahenci nie prowadzili w ogóle działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w zakresie objętym spornymi fakturami, zatem wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzje te miały charakter dokumentu urzędowego i zawarte w nich ustalenia były elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

Przedłożone przez Spółkę dokument kompensaty umownej, wezwania do zapłaty i przedsądowego wezwania do zapłaty są niewiarygodne, gdyż zostały sporządzone po to, aby stworzyć pozory normalnie funkcjonującego przedsiębiorstwa. Trudno je także uznać za dowody mające świadczyć o dochowaniu należytej staranności przy weryfikacji działalności dostawcy, gdyż stanowią one jedynie potwierdzenie żądania zapłaty. Poza tym analiza ww. pism wskazuje, że zostały skierowane do Spółki jeszcze we wrześniu i październiku 2012 r., tymczasem Spółka przedłożyła je dopiero po kilku latach i to pomimo wezwań organu w toku postępowania kontrolnego do przedłożenia pełnej dokumentacji dotyczącej spornych transakcji.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik Syndyka masy upadłości Spółki zarzucił naruszenie zarówno przepisów postępowania podatkowego, jak i prawa materialnego. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy naruszył w szczególności:

(1) art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako: O.p.) poprzez dokonanie oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organ rozstrzygnął sprawę na podstawie błędnych ustaleń faktycznych i prawnych, tym samym wbrew zgromadzonym oraz istniejącym dokumentom, a mianowicie zaświadczeniom o niezaleganiu w podatkach przez spółkę [...], wydanych przez organy podatkowe w kwietniu 2011 r. i lutym 2012 r., umowie współpracy zawartej pomiędzy skarżącą Spółką a spółką [...], wraz z aneksem, umowie sprzedaży zawartej między skarżącą Spółką a spółką [...], a także wbrew wszystkim dokumentom znajdującym się w aktach sprawy. Z dokumentów tych jednoznacznie wynika, że Spółka nie tylko dochowała należytej staranności przy weryfikacji działalności gospodarczej swoich kontrahentów, ale również dysponowała niezbitymi dowodami świadczącymi o tym, że jej dostawcy są godni zaufania oraz sumiennie rozliczają się z właściwym urzędem skarbowym. W ocenie pełnomocnika organ nie dokonał również właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w postaci zeznań świadków, którzy jednoznacznie wskazali, że transakcje zakupu i sprzedaży paliwa miały faktycznie miejsce. Organ nie ocenił również dokumentacji magazynowej prowadzonej przez Spółkę, dokonał oceny jedynie tych faktów, które przemawiają za przyjęciem z góry ustalonej przez organ koncepcji. Dowody przemawiające na korzyść Spółki zostały jedynie wymienione przez organ, natomiast nie została dokonana ich ocena.

(2) art. 188 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Organ dowodów przedłożonych przez podatnika

i zakwestionowanie ich merytorycznej wartości, co spowodowało wydanie decyzji wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu. Spółka złożyła wniosek dowodowy celem przeprowadzenia dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego, na którego moc powoływał się organ, a także celem podważenia możliwości przeniesienia dowodu w postaci decyzji dotyczącej spółki [...] bezpośrednio na grunt niniejszej sprawy, co miało bardzo istotny wpływ na wynik sprawy.

(3) art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, ze zm.), poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem wbrew twierdzeniu organu rejestry zakupu VAT były prowadzone przez podatnika zgodnie ze stanem rzeczywistym, w sposób umożliwiający określenie podstawy opodatkowania.

(4) art. 194 §1 w zw. z art. 190 § 2 O.p., poprzez posłużenie się dowodami z protokołów i decyzji z innych postępowań oraz powołanie treści zeznań świadków w sytuacji gdy sprawa wymagała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia skarżącej czynnego udziału w sprawie. Ponadto Organ wyszedł poza sentencję decyzji włączonych do akt postępowania a dotyczących innych podmiotów, a także w sposób nieuprawniony przeniósł na grunt niniejszej sprawy stan faktyczny ustalony w innych postępowaniach, zastępując tym samym postępowanie dowodowe dotyczące konkretnej sprawy skarżącej Spółki.

(5) art. 121 O.p., poprzez rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez zakwestionowanie prawdziwości i autentyczności dokumentów przedłożonych przez Spółkę (kompensata umowna, wezwanie do zapłaty, przesądowe wezwanie do zapłaty) i bezpodstawne wskazanie, że są one wytworzone na potrzeby prowadzonego postępowania i mają uwiarygodnić twierdzenia podatnika, podczas gdy dokumenty te podpisane były i wystawione przez osoby uprawnione, w tym przez osobę wykonującą zawód zaufania publicznego - tj. radcę prawnego. Organ w sposób bezprawny i niczym nieuzasadniony zarzucił podatnikowi, że nie posiadała dokumentów w 2012 r. nie podając przy tym logicznego uzasadnienia takich twierdzeń, a także zaniechał wystąpienia do wystawców ww. dokumentów celem zweryfikowania ich autentyczności.

(6) art. 123 w zw. z art. 181 O.p. poprzez posłużenie się dowodami z innych postępowań, w sytuacji gdy sprawa wymagała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia skarżącej czynnego udziału w sprawie. Błędem było również posłużenie się wydanymi na rzecz spółek [...] i B. przez organ kontrolujący decyzjami zawierającymi rażące wady, wydanymi przy bezczynności spółek będących stronami tamtych postępowań. W efekcie organy oparły się na dowodach, w których przeprowadzeniu skarżąca bezpośrednio nie uczestniczyła i uczestniczyć nie mogła, a dokonane wobec spółek ustalenia mechanicznie przeniesiono na grunt sprawy. W konsekwencji przyznano absolutny prymat zasadzie pośredniości.

(7) art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, dalej jako: u.p.t.u.) w zw. z art. 193 § 2 O.p., poprzez błędną interpretację oraz nieprawidłową subsumpcję stanu faktycznego pod obowiązujące normy prawne, albowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, wskazuje na to, że Spółka miała pełne prawo odliczenia podatku naliczonego, bowiem dokonała rzeczywistych, należycie udokumentowanych transakcji z istniejącymi w badanym okresie spółkami [...] i [...], zaś kwestionowane faktury odzwierciedlają prawdziwe zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie podatnik w rzetelny sposób prowadził rejestry zakupu VAT. Skarżąca Spółka dokonała faktycznej odsprzedaży zakupionego towaru, do swoich ostatecznych odbiorców, którzy wielokrotnie własnym transportem odbierali paliwo z magazynów będących przedmiotem dzierżawy przez Spółkę. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika wprost, ze skarżąca ponosiła koszty transportu paliwa do odbiorców.

(8) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odebranie skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy nie został podważony fakt nabycia i wykorzystania nabytych towarów i usług do wykonania czynności opodatkowanych przez skarżącą,

(9) art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, pomimo niewykazania, że wystąpiły przewidziane w nim przesłanki zastosowania, to jest nie istniał podmiot, który wystawił fakturę. W konsekwencji błędem było przyjęcie, że spółki [...] i [...] były podmiotami nieistniejącymi lub nieuprawnionymi do wystawiania faktur VAT, w sytuacji gdy obie spółki funkcjonowały na rynku kilka lat

i dowody tej działalności były w posiadaniu organu podatkowego, a dla kompletności organ mógł pozyskać je także z urzędowych źródeł, tj. właściwych urzędów skarbowych, urzędów miasta, ZUS itp.

(10) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że sporne faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i wadliwe przyjęcie, że transakcje miały charakter fikcyjny w takim sensie, że udokumentowane w nich towary nie pochodziły od spółek [...] i [...], o czym wiedziały osoby reprezentujące skarżącą Spółkę.

(11) niewłaściwe, nieuwzględniające wykładni zaaprobowanej przez Trybunał Sprawiedliwości UE, zastosowanie art. 86 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a oraz pkt. 4 lit. a) u.p.t.u., polegające na odmowie uznania prawa skarżącej do odliczenia podatku VAT zapłaconego od dostarczonych jej towarów, przy równoczesnym braku istnienia okoliczności uzasadniających ich zastosowanie w niniejszej sprawie. Naruszenie wynikało również z błędnego przyjęcia, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczyła, wiązały się z popełnieniem oszustwa w podatku VAT, podczas gdy w świetle obiektywnych przesłanek należy uznać, że skarżąca bez dokonania ustaleń na poziomie organów podatkowych, do których nie była w świetle przepisów zobowiązana i nie miała nawet takiej możliwości, nie mogła wiedzieć, iż przedmiotowe dostawy towarów wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Ponadto organ wymaga od Spółki postępowania zgodnego ze stanem wiedzy na 2017 r. oraz nie uwzględnia stanu wiedzy Spółki na temat kontrahentów Spółki w 2012 r. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno być rozpatrywane na stan podjęcia transakcji w 2012 r., a nie po ustaleniach kilku organów podatkowych, prowadzących postępowania kilka lat, wobec kilku różnych podmiotów.

(12) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy [...] poprzez brak udowodnienia Spółce, że transakcje ze spółkami [...] i [...] mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że jej kontrahenci działają poza granicami prawa. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, obrót towarami miał miejsce, gdyż Spółka znajdowała się w jego posiadaniu. Organ nie uprawdopodobnił nawet, że Spółka mogła posiadać paliwo z innego źródła aniżeli wykazany na zakwestionowanych fakturach VAT. Należy zatem przyjąć, że dostawca dysponował towarem, który kolejno nabyła Spółka, a nieprawidłowości ograniczały się do nieprawidłowego rozliczania transakcji przez podmioty trzecie, z którymi nie współpracowała skarżąca.

(13) art. 7 ust. 1 w zw. art. 86 u.p.t.u. poprzez niezgodne z prawdą czy oparte na rażąco błędnej interpretacji wskazanych przepisów stwierdzenie, że towar w postaci oleju napędowego nie pochodzi od podmiotów wskazanych na fakturach VAT, podczas gdy świadczy o tym szereg dokumentów wskazanych przez Spółkę, dowodzących, że doszło w istocie do odpłatnej dostawy towarów, a zatem czynności opodatkowanej, w zakresie której podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego. Ponadto wszyscy odbiorcy potwierdzili fakt zakupywania paliwa od Spółki, przedstawili również dowody potwierdzające dokonanie zakupów, których ilość niewątpliwie pokrywała się z zakupami dokonywanymi przez Spółkę od swoich dostawców.

(14) art. 96 ust. 13 u.p.t.u. w zw. z art. 180 § 1 O.p., gdyż przedłożone w toku postępowania kontrolnego zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach przez spółkę [...], oraz materiał dowodowy zgromadzony sprawie, świadczą o tym, że Spółka zbadała rzetelność swoich kontrahentów, w tym w zakresie wywiązywania się z zobowiązań podatkowych, a zatem spełniła przesłanki starannego działania. W konsekwencji nie będąc świadoma nielegalności działania wystawcy spornych faktur, nie powinna ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich, zarówno bezpośredniego dostawcy, jak i pozostałych spółek, będących kontrahentami jej dostawców. Skarżąca nie miała i nie mogła mieć wiedzy o sposobie działalności firm dalszych w łańcuchu dostaw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Istota sporu prawnego pomiędzy Spółką i organami podatkowymi sprowadza się do oceny prawidłowości rozliczenia skarżącej w zakresie podatku od towarów

i usług za poszczególne miesiące 2012 r., w zakresie dotyczącym faktur mających dokumentować zakup paliwa przez skarżącą od spółek [...] i [...]. Co istotne w sprawie, organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie podatkowe skarżącej jedynie w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Organy nie kwestionowały natomiast faktu sprzedaży przez skarżącą paliwa (niewiadomego pochodzenia – według ustaleń organów), na rzecz jej kontrahentów, a zatem nie jest przedmiotem sporu kwestia rozliczenia podatku należnego po stronie skarżącej Spółki.

Dla uporządkowania dalszego wywodu należy na wstępie przytoczyć treść przepisów stanowiących podstawowe ramy prawne sporu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (nie mającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie). Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Regulacja ta jest konsekwencją definicji podatku naliczonego zawartej w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którą kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeśli zatem nie miało miejsce nabycie towarów lub usług - nie powstaje kwota podatku naliczonego, a ta, która jest wykazana na tzw. pustej fakturze, nie jest kwotą podatku naliczonego i nie obniża podatku należnego.

Wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawidłowość formalna faktury lecz także jej prawdziwość materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale

i podmiotowymi. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy.

Powyższe tezy znajdują pełne oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie tym wielokrotnie stwierdzano, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. Nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana per se. W powoływanym orzecznictwie wskazuje się również, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji zatem, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, czyli jest jego współsprawcą (por. przykładowo postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13, J[...], ECLI:EU:C:2014:184, które zbiera tezy formułowane przez TS UE we wcześniejszym, obszernie przytaczanym orzecznictwie oraz wyroki NSA z 9 października 2014 r., I FSK 664/14, z 3 czerwca 2016 r., I FSK 1865/15, z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 2011/14, z 27 września 2016 r., I FSK 676/15).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe poglądy. Wyjaśniają one istotę warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych.

Kluczowym elementem sporu prawnego jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje nabycia przez skarżącą Spółkę paliwa od swoich dostawców, tj. spółek [...] oraz [...], czy też stanowiły tzw. "puste faktury", wprawdzie prawidłowe pod względem formalnym, ale nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych (jak wywodzą organy podatkowe).

W ocenie sądu rację w sporze należy przyznać organom podatkowym. Prawidłowo zebrany i właściwie oceniony materiał dowodowy stanowi odpowiednie oparcie dla kluczowych tez organów podatkowych: spółki [...] i [...] nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa na rzecz skarżącej Spółki, w związku z tym wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, zatem kwoty wynikające z tych faktur nie mogły być ujęte w rozliczeniu Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.

W odniesieniu do Spółki [...] tezę o fikcyjności dostaw na rzecz skarżącej Spółki potwierdzają następujące, prawidłowe ustalenia organów podatkowych: materiał dowodowy pochodzący z czynności i postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz Prokuraturę Apelacyjną (następnie: Prokuraturę Regionalną) w B. potwierdza, że spółka [...] oraz jej rzekomi dostawcy (spółki W. i M. należały do łańcucha podmiotów nie prowadzących realnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Podmioty te stworzono do ukrycia procederu związanego z wprowadzaniem do obrotu paliwa kupowanego w państwach nadbałtyckich, przy fikcyjnym deklarowaniu dostaw krajowych. Organizator całego przestępczego procederu (V. D.), jak również osoby pracujące na jego rzecz, określały te podmioty mianem tzw. "przekładek" lub "brudnych spółek". Ich rolą było odsunięcie podejrzeń od głównych podmiotów w całym procederze i utrudnienie wykrycia rzeczywistych schematów funkcjonowania procederu. Tego rodzaju spółki nie posiadały żadnego zaplecza gospodarczego, pomimo wykazywania w fakturach znaczących obrotów, miały siedziby w tzw. wirtualnych biurach, służących wyłącznie odbieraniu korespondencji. Taki sposób funkcjonowania ułatwiał "zniknięcie", czyli faktyczną likwidację działalności (bez dopełnienia formalnych wymogów, w tym w zakresie prawidłowych rozliczeń podatkowych), w chwili, gdy działalność podmiotów wzbudzała zainteresowanie organów podatkowych. Prezesi spółek byli w istocie tzw. figurantami, osobami formalnie powołanymi na stanowisko, ale nie mającymi żadnej wiedzy na temat funkcjonowania spółki, w pełni świadomymi swojej fikcyjnej roli. Wszystkie podmioty funkcjonujące w łańcuchu były kontrolowane przez tą samą grupę osób, na czele z głównym organizatorem przestępczego procederu – V. D.. Charakterystycznym elementem funkcjonowania spółek była ich wymienność – po zainteresowaniu ze strony organów podatkowych, miejsce spółki "znikającej" zajmowała inna (m.in. spółka [...] zastąpiła spółkę W. ). Rolą spółek było sztuczne generowanie dokumentów księgowych w celu wykreowania odpowiednich, równoważących wielkości podatku VAT (również poprzez tworzenie fikcyjnych dokumentów dotyczących rzekomego dostarczania części komputerowych i innej elektroniki na rzecz podmiotów z krajów nadbałtyckich, celem zrównoważenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących dostawy paliwa z tych krajów). Pracownicy spółek mieli (co najmniej od pewnego momentu) pełną świadomość charakteru procederu, określanego przez nich wprost jako "kradzież VAT" lub w bardziej zawoalowany sposób: "wyzerowanie" lub "równoważenie podatku VAT", drogą fikcyjnego kreowania dokumentacji księgowej. Źródłem tych ustaleń jest "twardy" materiał dowodowy, zebrany w toku wspomnianych wyżej postępowań, w tym zwłaszcza postępowań karnych prowadzonych wobec głównego organizatora procederu (V. O.) i jego współpracownicy (L. M.), zakończonych wyrokami skazującymi wydanymi przez Sąd Okręgowy w W. (z [...] marca i [...] czerwca 2015 r.). W materiale tym znajdują się istotne dowody, w tym zeznania osób bezpośrednio zamieszanych w proceder (V. O., L. M.), osób świadczących usługi na rzecz głównego organizatora procederu (B. J., pośredniczący w nabywaniu spółek na zamówienie D.), pracowników spółek (A. O., M. K.) lub osób nie związanych bezpośrednio z procederem (A. B.), świadczących usługi zewnętrzne na rzecz spółek i wskazujących na tworzenie dokumentacji, która w istocie miała charakter fikcyjny, bo zmierzający do sztucznego "równoważenia" podatku VAT w sposób oderwany od rzeczywistego obrotu. W ocenie Sądu trafnym argumentem organu, potwierdzającym fikcyjny charakter rzekomej współpracy [...]

i skarżącej Spółki, są zeznania świadków – prezesa zarządu skarżącej Spółki (B. S.) oraz jej prokurentów (G. T. i Z. M.). Zeznania te wskazują albo na brak w ogóle jakiejkolwiek wiedzy odnośnie kontrahenta

i okoliczności współpracy (prokurenci), albo niewielką wiedzę lub poważne nieścisłości w tym zakresie (prezes S. ; organ trafnie zwraca uwagę, że opisany przezeń mechanizm rzekomego przyjmowania paliwa od spółki [...] jest sprzeczny z ustaleniami wynikającymi z pozostałego materiału dowodowego, wskazującego, że paliwo pochodzące od tej spółki nie było magazynowane w bazie w M. ). Fakt, że osoby pełniące istotne funkcje w skarżącej Spółce w okresie, w którym miała odbywać się rzekoma współpraca, nie wiedzą nic na temat tej współpracy lub mylą się co do istotnych okoliczności, potwierdza tezę organu o fikcyjnym charakterze dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Z kolei w odniesieniu do spółki [...], zdaniem Sądu organy podatkowe również prawidłowo ustaliły, że spółka nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie, jaki wynika z dokumentacji podatkowej, nie nabyła paliwa od podmiotów, które wystawiły na jej rzecz faktury, a zatem nie mogła również dokonać dostawy paliwa na rzecz skarżącej Spółki. Trafna jest teza organów, że cała działalność miała w istocie charakter fikcyjny, ograniczała się do ujmowania w rejestrach zakupów "pustych" faktur, a następnie wystawiania takich samych faktur, nie dokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego. Z prawidłowo zebranego i wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego sprawy wynika, że spółka [...] nie wykazywała żadnych przejawów działalności gospodarczej: nie miała rzeczywistego miejsca siedziby, nie miała żadnych środków trwałych umożliwiających prowadzenie działalności w zakresie handlu paliwami. Staje się to tym bardziej dobitnym argumentem, jeśli wziąć pod uwagę skalę rzekomej działalności, uwidocznionej w treści zakwestionowanych przez organ faktur (w okresie 9 miesięcy 2012 r. spółka [...] miała według tych faktur sprzedać paliwo na rzecz skarżącej Spółki na łączną kwotę netto ponad [...] zł). Organy prawidłowo wskazywały na brak jakiegokolwiek doświadczenia po stronie osób wykonujących kluczowe funkcje w spółce. Prezes spółki na przełomie 2011 i 2012 r., M. W., jak wynika z zeznań złożonych w marcu 2012 r., był osoba uczącą się w liceum, stwierdził, że nigdy nie działał w spółce, ani sama spółka nie działała ("spółka nic nie robiła"). Z kolei inne osoby mające pełnić kluczowe funkcje w Spółce (późniejszy prezes – T. N., prokurent – P. K.) nie potrafili wskazać podmiotów, z którymi spółka współpracowała. Podobnie główny udziałowiec (S. T.), nie miała żadnej wiedzy na temat działalności Spółki, co więcej – okoliczności nabycia udziałów wzbudzają poważne wątpliwości co do realnego charakteru i roli inwestora (świadek zeznała, że nie zapłaciła za nabyte udziały).

Istotnym argumentem jest analiza okoliczności funkcjonowania rzekomych dostawców spółki [...] (m.in. [...], [...], [...]. Według dokumentacji podatkowej tych podmiotów, miały one nabywać paliwo w krajach nadbałtyckich (przy czym dokumentacja ta wykazuje zarazem istotne sprzeczności – np. spółka [...] nie wykazała nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa, choć spółka [...] dokonała na jej rzecz odpraw akcyzowych). Spółki te były albo formalnie kierowane przed osoby podstawione, nie mające żadnej wiedzy na temat działalności spółki (R. M., M. N.), albo osoby, które wskazywały na brak jakiegokolwiek zaplecza do prowadzenia działalności tego rodzaju oraz fakt obrotu paliwem wyłącznie "na papierze" (R. P.). Trafnie organ podatkowy wskazuje na występujące w ich przypadku cechy charakterystyczne tzw. "znikającego podatnika", w tym zwłaszcza błyskawicznie i bardzo wysoko rosnący wolumen sprzedaży tuż po rozpoczęciu działalności, przy braku jakiegokolwiek zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności w takim zakresie; krótki okres działania, szybkie zmiany siedziby i osób pełniących formalnie funkcje organów; nierzetelne rozliczanie podatku lub brak w ogóle rozliczeń. Podobne cechy – wielokrotne, dokonywane w krótkich okresach czasu, zmiany siedziby, prezesów zarządu oraz udziałowców, wykazują również spółki [...] i [...] (zob. fakty wynikające z analizy dokumentów rejestrowych, s. 51-52 zaskarżonej decyzji).

W ocenie Sądu nie ma sprzeczności w argumentacji organów podatkowych, które nie zakwestionowały faktur wystawionych przez spółkę [...] w kolejnym okresie rozliczeniowym (2013 r.), co Spółka podnosiła jeszcze na etapie postepowania podatkowego (pismo procesowe z [...] lutego 2017 r. – stanowisko w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, pismo z [...] czerwca 2017 r.; t. XIII, k. 45, 65). Sąd kontroluje legalność decyzji na bazie tego materiału dowodowego, który został zebrany i do którego odwołuje się organ w rozpoznawanej sprawie. W tej sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do formułowania tezy o fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę [...] w badanym okresie. Ocen z kontroli podatkowej za inny okres nie można przenosić w taki sposób na rozpoznawaną sprawę, gdyż okoliczności stanowiące podstawę tych ocen mogły być zupełnie inne, tym bardziej wobec lakonicznego stwierdzenia w decyzji organu

I instancji dotyczącej rozliczenia za poszczególne miesiące 2013 r. że "pozyskane informacje i materiały dowodowe nie wskazują na nieprawidłowości odnośnie zakupu paliwa przez P. P. sp. z o.o. od pozostałych dostawców" (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] grudnia 2016 r.; akta podatkowe w sprawie o sygn. akt [...], tom. III, k. 1922; materiał znany sądowi z urzędu, okoliczność znana również obydwu stronom sporu – powoływana w ww. pismach procesowych składanych przez pełnomocnika skarżącej w toku postepowania podatkowego). Nie wiadomo zatem, czy organ uznał, że transakcje te były w pełni prawidłowe, czy też nie znalazł wystarczających podstaw do ich zakwestionowania. Prowadzenie tego rodzaju dywagacji jest bezcelowe, oceny organów podatkowych dokonywane na podstawie okoliczności zaistniałych w 2013 r. pozostają poza zakresem badania sądu. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że podstawą oceny legalności zaskarżonej decyzji jest materiał zebrany w rozpoznawanej sprawie.

Konkludując: prawidłowo ustalone okoliczności funkcjonowania obydwu spółek mających być rzekomymi dostawcami skarżącej Spółki w badanym okresie, jak również okoliczności rzekomej współpracy, w ocenie Sądu w pełni uzasadniają tezę organów podatkowych co do fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółki B. i [...] na rzecz skarżącej Spółki.

W ocenie Sądu, argumenty przedstawiane przez pełnomocnika skarżącej nie są w stanie skutecznie obalić tej tezy. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są zasadne.

Jak wskazano wyżej, organy podatkowe dysponowały bogatym materiałem dowodowym, wystarczającym do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie można czynić organom zarzutu, że był to materiał w dużej mierze pochodzący z innych postępowań, prowadzonych przez inne organy, w których skarżąca Spółka z oczywistych względów nie mogła czynnie uczestniczyć. Zasada otwartego katalogu środków dowodowych (art. 181 O.p.) w pełni pozwala na wykorzystanie tego rodzaju materiału dowodowego. Nieracjonalne byłoby wymaganie, aby dowody przeprowadzone w innym postępowaniu, były ponawiane w danym postępowaniu, z bezpośrednim udziałem podatnika, tak aby zapewnić mu możliwość bezpośredniego uczestnictwa w czynnościach dowodowych. Byłoby to sprzeczne z ekonomią procesową, a w wielu przypadkach wręcz niewykonalne. W przypadku skorzystania przez organ podatkowy z materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, czynny udział podatnika sprowadza się do możliwości zapoznania się z tym materiałem dowodowym, który został włączony do akt sprawy; kierowania do organu pism procesowych, zawierających oświadczenia i wyjaśnienia celem ewentualnego zakwestionowania wartości tego materiału dowodowego; jak również korzystania z inicjatywy dowodowej i zgłaszania dowodów, celem podważenia ustaleń, jakie płyną z materiału włączonego do akt sprawy. Wobec tego, Sąd nie podziela podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 123, art. 181, art. 190 § 2 i art. 194 § 1 O.p. poprzez posłużenie się materiałem dowodowym pochodzącym z innych postępowań. Nietrafne są przy tym zarzuty pełnomocnika skarżącej, jakoby organ wyszedł poza sentencje decyzji podatkowych wydanych przez inne organy i włączonych do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy. Argumentacja organu wskazuje, że decyzje wydane przez inne organy podatkowe, w odniesieniu do innych podmiotów w łańcuchu transakcji, potraktował jako element materiału dowodowego, podlegający ocenie i stanowiący źródło istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, w powiązaniu z innymi elementami tego materiału dowodowego. Taki sposób podejścia do materiału w postaci decyzji podatkowych wydanych przez inne organy jest w pełni zgodny z zasadami postępowania dowodowego.

Wbrew argumentom pełnomocnika skarżącej organy podatkowe zasadnie zakwestionowały wartość dowodową materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, w postaci zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach przez kontrahentów oraz umowach zawartych przez skarżącą z kontrahentami. Organy podatkowe dokonały oceny wartości tych dowodów w relacji do innych dowodów, a zatem w kontekście całego materiału dowodowego w sprawie. Wobec mocnych dowodów wskazujących na fakt, że rzekomi dostawcy skarżącej nie dysponowali towarem (nie nabyli go również od swoich rzekomych kontrahentów), nie mogli zatem sprzedać paliwa na rzecz skarżącej Spółki zgodnie z treścią spornych faktur, nie było naruszeniem swobodnej oceny dowodów uznanie, że ustaleń tych nie są w stanie podważyć dokumenty poświadczające jedynie fakt dopełnienia wymogów formalnych związanych z działalnością kontrahentów. Jest rzeczą powszechnie znaną, że sam mechanizm oszustwa podatkowego wymaga uwiarygodnienia, trzeba zatem stworzyć odpowiednie pozory rzeczywistej działalności, te zaś tworzy się właśnie bazując na elementach formalnych – rejestracji, składaniu deklaracji, tworzeniu umów mających stanowić podstawę współpracy gospodarczej. Pomimo przedłożonych przez podatnika dowodów wskazujących na dopełnienie formalnych aktów staranności z jego strony, organy trafnie wywiodły na podstawie innych, bardziej wartościowych dowodów zebranych w sprawie, że skarżąca Spółka aktywnie uczestniczyła w niezgodnym z prawem procederze, a transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały charakter fikcyjny. Podobnie Sąd nie podziela zarzutu, że organ nie dokonał oceny dowodów przemawiających na korzyść strony, w tym w postaci zeznań strony i świadków oraz dokumentów magazynowych. Wbrew tym zarzutom, organ dokonał oceny tych dowodów, tyle tylko, że uznał za bardziej wartościowe i wiarygodne inne dowody, wskazujące tezy przeciwne do formułowanych przez podatnika. Dokumenty magazynowe nie podważają tez organów podatkowych. Należy podkreślić, że w sprawie nie jest kwestionowany sam fakt posiadania towaru przez skarżącą, zatem nie jest też kwestionowane, że paliwo było składowane w bazie [...] w M.

i że z tej bazy wyjeżdżało do nabywców paliwa od skarżącej. Istotą sporu prawnego jest to, że zakwestionowane zostało źródło pochodzenia tego paliwa, w tym sensie, że nie mogło dojść do nabycia paliwa w warunkach udokumentowanych spornymi fakturami. Nie jest ustalone, w jaki sposób Spółka weszła w posiadanie tego paliwa, a zatem paliwo pochodziło z nieustalonych źródeł. Kluczowe jest to, że Spółka nie nabyła paliwa od podmiotów figurujących na fakturach, bowiem podmioty te nie dysponowały paliwem. Dokumentacja magazynowa dotycząca przyjęć i wydań paliwa z bazy w M. tezy tej nie podważa. Co więcej, należy zauważyć, że przyjęcie towaru na magazyn (w rozpoznawanej sprawie: przyjęcie paliwa do bazy) nie jest dowodem tego, że towar pochodzi od tego kontrahenta, który został wskazany w dokumentach. Przyjmujący towar do magazynu (bazy paliwowej) nie ma możliwości weryfikacji, czy podmiot figurujący na tych dokumentach rzeczywiście ma prawne podstawy do władania towarem (czy jest właścicielem), a nawet czy w ogóle istnieje. Co więcej, analiza informacji przekazanych przez właściciela bazy paliw w M. (spółkę [...]) wskazuje, że paliwo, które miało być nabyte od spółki [...] w ogóle nie było składowane w tej bazie, lecz po dokonaniu odprawy celnej od razu było przewożone do odbiorców w kraju (jeszcze raz trzeba podkreślić, że transakcje dostaw przez skarżącą na rzecz jej odbiorców nie były kwestionowane przez organy podatkowe). Z kolei w przypadku paliwa wskazywanego na fakturach wystawionych przez spółkę [...], część paliwa nie była składowana, lecz z pominięciem skarżącej Spółki trafiała od razu do odbiorców; część rzeczywiście była składowana i wydana z bazy w M. na rzecz odbiorców skarżącej; wreszcie część paliwa była składowana w bazie, ale na zlecenie spółki [...], a dopiero w momencie sprzedaży na rzecz kontrahentów skarżącej, wystawiano faktury zbycia paliwa przez spółkę [...] na rzecz skarżącej. Informacje podane przez właściciela bazy paliw nie dowodzą zatem absolutnie realności charakteru dostaw dokumentowanych spornymi fakturami, a wręcz przeciwnie – w istotnym stopniu podważają tezy skarżącej Spółki. W tej sytuacji chybione są zarzuty wadliwej oceny materiału dowodowego

i naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Skoro organy prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, prawidłowy jest wniosek organów podatkowych, że dokumentacja księgowa skarżącej w tym zakresie jest niezgodna ze stanem rzeczywistym, a więc nierzetelna. Zarzut naruszenia art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości jest zatem chybiony.

Sąd nie podziela również zarzutów nieuwzględnienia wniosków dowodowych pełnomocnika skarżącej. Z akt podatkowych (pismo z 3 lutego 2016 r., wyjaśnienia

i zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg skarżącej spółki, t. IX, k. 229 i n.; pismo z [...] lutego 2016 r., stanowisko w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego wraz z wnioskami dowodowymi, t. IX, k. 301 i n.; stanowisko w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, tom X, k. 132-134) wynika, że pełnomocnik konsekwentnie wnioskował o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: P. K. – prokurenta spółki [...], pracownika spółki O. , pracownika spółki [...] – bez wskazania danych (na okoliczność, że kontrahent podatnika prowadził działalność gospodarczą w badanym okresie, a faktury dokumentują transakcje, które rzeczywiście miały miejsce).

Ocena wartości tych dowodów, a co za tym idzie, potrzeby ich przeprowadzenia, została dokonana przez organy podatkowe w sposób prawidłowy. Prokurent spółki [...] został przesłuchany w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec jej kontrahenta, a zeznania te zostały włączone do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy (t. XII, k. 53-58). Powielanie tego dowodu byłoby bezcelowe

i sprzeczne z ekonomią procesową, co więcej, oceniając wartość tego dowodu, trzeba mieć na uwadze fakt, że spółka [...] była uczestnikiem procederu wystawiania fikcyjnych faktur, co każe podchodzić z ostrożnością do zeznań osób odpowiedzialnych za jej działalność. Z kolei spółka O. przedstawiła dokumenty, z których wynika, że skarżąca była (choć nie we wszystkich przypadkach paliwa objętego spornymi fakturami) podmiotem wskazywanym jako przechowujący paliwo, zlecający przyjęcie i zlecający wydanie. Okoliczności tych nie kwestionują organy podatkowe, jeszcze raz trzeba podkreślić, że nie jest istotą sporu w rozpoznawanej sprawie to, czy skarżąca dysponowała paliwem, lecz to, czy nabyła je od podmiotów figurujących na spornych fakturach. Przesłuchanie pracownika spółki zarządzającej bazą paliw nie wniosłoby niczego nowego do istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych. Podobnie należy oceniać wniosek o przesłuchanie pracownika skarżącej (przy czym nie wskazano nawet danych osobowych potencjalnego świadka) – doświadczenie życiowe wskazuje jednoznacznie, że wartość dowodowa takiego zeznania jest nader znikoma, z uwagi na związki ze stroną postępowania.

Sąd nie podziela również zarzutów wadliwej oceny przedłożonych przez Spółkę dokumentów w postaci kompensaty umownej, wezwania do zapłaty i przedsądowego wezwania do zapłaty, wystawionych przez spółkę [...]. W ocenie Sądu nie można odmówić zasadności argumentacji organu, który wskazuje na nader późne powołanie się na te dokumenty przez skarżącą Spółkę (pomimo wezwań kierowanych jeszcze w toku postępowania kontrolnego, we wrześniu 2014 r., o wydanie dokumentów związanych z przedmiotem postępowania, Spółka przedłożyła ww. dokumenty dopiero na etapie odwołania od decyzji organu I instancji). Nie chodzi przy tym o kwestię formalnej dopuszczalności późno zgłoszonego dowodu, ale o to, że okoliczności, kiedy dokumenty zostały przedłożone przez podatnika (w jakim stadium postępowania), nie pozostają bez wpływu na ocenę wartości dowodowej tych dokumentów. Oceniając wartość dowodową powoływanych przez Spółkę dokumentów należy mieć na uwadze fakt, że są to jedynie dokumenty prywatne, co więcej dotyczące relacji pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w procederze tworzenia fikcyjnej dokumentacji podatkowej (na co wskazuje pozostały materiał dowodowy zebrany w sprawie). W związku z tym dokumenty te nie są w stanie podważyć ustaleń wynikających ze znacznie "mocniejszego" materiału dowodowego, obejmującego m.in. dokumenty urzędowe w postaci decyzji podatkowych, czy materiały z postępowania karnego, stanowiące podstawę wydania wyroku skazującego osoby organizujące przestępczy proceder wystawiania fikcyjnych faktur. Wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącej taka ocena nie oznacza podważenia wiarygodności radcy prawnego, który podpisał przedsądowe wezwanie do zapłaty. Należy zauważyć, że radca prowadził obsługę prawną spółki [...], nie zajmował się jej dokumentacją księgowo-podatkową. Wystawiając przedsądowe wezwanie do zapłaty działał w oparciu o przedłożone mu informacje na temat zaległości w płatnościach oraz w oparciu o noszące wcześniejszą datę ([...] września 2012 r.) "zwykłe" wezwanie do zapłaty. W tych okolicznościach podpis radcy prawnego na przedsądowym wezwaniu do zapłaty nie nadaje żadnej silniejszej mocy dowodowej dokumentowi prywatnemu.

Konkludując ocenę zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skarżącej, organy zebrały materiał w zakresie niezbędnym dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy i ustalenia faktów relewantnych dla rozstrzygnięcia. Oceniając ten materiał organy nie wykroczyły poza granice wyznaczone zasadą swobodnej oceny dowodów, a wyprowadzonym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności, sprzeczności z logiką czy z doświadczeniem życiowym.

Konkluzje co do prawidłowości ustaleń faktycznych w sprawie determinują ocenę zasadności zarzutów prawa materialnego.

Wbrew zarzutom skarżącej, skoro z prawidłowych ustaleń faktycznych wynikało, że sporne faktury wystawione przez spółki [...] oraz [...] nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, konkluzją jest stwierdzenie, że skarżąca Spółka nie miała podstaw do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Organy podatkowe nie dopuściły się zatem naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że organy podatkowe nie zakwestionowały samego faktu posiadania paliwa przez skarżącą Spółkę (które następnie zbywała na rzecz swoich odbiorców). Organy skutecznie zakwestionowały źródło pochodzenia tego paliwa, w tym sensie, że paliwo to nie mogło zostać nabyte od podmiotów, które wystawiły sporne faktury, bowiem podmioty te nie dysponowały tym towarem. Sporne faktury nie dokumentują zatem w ogóle transakcji nabycia paliwa, a źródło pochodzenia paliwa posiadanego przez skarżącą jest nieznane.

Zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. jest o tyle chybiony, że przepis ten nie był stosowany przez organy podatkowe. Organy podatkowe nie twierdziły, że spółki [...] i [...] były podmiotami nieistniejącymi. Z wywodów organów wynika, że wystawcy faktur to podmioty formalnie istniejące, jednakże nie dysponujące towarem wskazanym w zakwestionowanych fakturach, bowiem ich działalność sprowadzała się (przynajmniej jeśli chodzi o badany okres czasu i sporne transakcje) do tworzenia fikcyjnej dokumentacji podatkowej, która nie odzwierciedlała realnych transakcji w obrocie gospodarczym.

Sąd nie podziela również podniesionych w skardze zarzutów naruszenia dyrektywy [...] Zarzuty te odnoszą się do kwestii dobrej wiary skarżącej, czyli jej świadomości że sporne transakcje mogą być elementem oszustwa podatkowego.

Należy w tym kontekście przypomnieć, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa NSA, bazującego na stanowisku TS UE, podejście do oceny dobrej wiary podatnika powinno być zróżnicowane, w zależności od tego, z jakich przyczyn faktura jest zakwestionowana. Badanie dobrej wiary podatnika ma na celu wykluczenie przypadków, w których uczciwy podatnik zostaje w sposób całkowicie nieświadomy wciągnięty w proceder mający na celu nadużycie uprawnień wynikających z zasady neutralności podatku VAT. Takie podejście zakłada jednak realne istnienie towaru, który jest przedmiotem obrotu. Nie można z kolei mówić o dobrej wierze w sytuacji tzw. pustych faktur w ścisłym znaczeniu, czyli faktur, które dokumentują transakcje, które w ogóle nie miały miejsca. Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie, ustalenie, że do dostaw towarów nie doszło czyni zbędnym badanie tzw. dobre wiary podatnika. Niewykonanie dostawy oznacza bowiem, że podatnik w pełni świadomie odliczył podatek z faktur, które nie dotyczą rzeczywiście wykonanych transakcji (por. przykładowo wyroki NSA z 23 maja 2014 r., I FSK 912/13; z 27 czerwca 2014 r., I FSK 1032/13; z 27 listopada 2015 r., I FSK 1310/14). Jest to podejście jak najbardziej logiczne, trudno bowiem przypisać podatnikowi działania w dobrej wierze w zakresie nabycia towarów, skoro żadnego towaru nie nabył.

W rozpoznawanej sprawie ustalenia organów podatkowych doprowadziły do trafnych konkluzji, że choć Spółka posiadała towar, to z pewnością nie nabyła go od podmiotów, które wystawiły sporne faktury. Jest to zatem sytuacja zupełnie inna od tej, w której zasada dobrej wiary odgrywa istotną rolę – gdy podatnik faktycznie nabywa towar, nie będąc świadomym tego, że został wciągnięty w proceder oszustwa podatkowego. Sąd nie znajduje podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, wywodzących, że Spółka (ściślej: osoby ją reprezentujące) musiała mieć świadomość tego, w jakiego rodzaju procederze uczestniczy. Motywy, jakimi kierowali się przedstawiciele Spółki nie mają znaczenia w sprawie podatkowej, istotny jest sam obiektywny fakt wykorzystania w rozliczeniu podatkowym faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Wbrew argumentom Spółki istotną okolicznością w sprawie w tym kontekście jest fakt, że B. S. – prezes zarządu skarżącej oraz G. T. – prokurent (zarazem właściciel) skarżącej, pracowali uprzednio jako przedstawiciele handlowi w spółce [...]. Sposób działania spółki [...] nie budził żadnych wątpliwości co do jej uczestnictwa w procederze tworzenia fikcyjnej dokumentacji podatkowej. Nie zasługują na uwzględnienie argumenty pełnomocnika Spółki, że szeregowi pracownicy nie mają wiedzy o działalności całej Spółki. Takie stwierdzenie może być prawdziwe w odniesieniu do pracowników fizycznych, ale nie w odniesieniu do przedstawicieli handlowych, których istotą działalności jest wszak nawiązywanie kontaktów handlowych. Zasadnie zatem organy podatkowe powołują się na ten fakt jako argument wykluczający brak wiedzy przedstawicieli skarżącej Spółki o rzeczywistym charakterze działania jej głównego kontrahenta.

Tezy o braku świadomości skarżącej Spółki co do uczestnictwa w procederze oszustwa podatkowego nie wspiera powoływany przez nią fakt formalnej weryfikacji kontrahentów, pod względem wymogów rejestrowych, składania deklaracji podatkowych i posiadanych zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że sam mechanizm oszustwa wymaga uwiarygodnienia – trzeba zatem stworzyć odpowiednie pozory rzeczywistej działalności, te zaś tworzy się właśnie bazując na elementach formalnych – rejestracji, składania deklaracji, tworzenia umów mających stanowić podstawę współpracy gospodarczej. Ocena formalnych aktów weryfikacji kontrahenta musi uwzględniać całokształt okoliczności danej sprawy. W rozpoznawanej sprawie "mocny" materiał dowodowy, wskazany wyżej, świadczył o tym, że kontrahenci Spółki uczestniczyli w łańcuchu podmiotów tworzonych na potrzeby organizacji oszustwa podatkowego, nie dysponowali towarem uwidocznionym na spornych fakturach. W tej sytuacji trzeba zgodzić się z twierdzeniem organów podatkowych, że powoływane przez pełnomocnika skarżących akty formalnej weryfikacji kontrahentów miały jedynie na celu próbę ukrycia udziału Spółki w całym procederze. Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania tezy organów o świadomym uczestnictwie skarżącej w zorganizowanym oszustwie podatkowym. Trafne są także spostrzeżenia organów, że nawet pobieżna weryfikacja dostępnych danych rejestrowych wskazuje na nietypowe zjawiska w funkcjonowaniu spółek [...]

i [...], takie jak nader częste zmiany siedziby, członków zarządu, udziałowców. U podatnika, który chce działać w tak wrażliwej (narażonej na niebezpieczeństwa oszustw podatkowych) branży jak hurtowy handel paliwami, takie informacje powinny wzbudzić uzasadnione wątpliwości. Brak takich wątpliwości po stronie skarżącej Spółki potwierdza tezę organów podatkowych o wyłącznie formalnej weryfikacji kontrahentów, ukierunkowanej na sztuczne stworzenie podstaw do powoływania się na dobrą wiarę. Podobnie powoływany w uzasadnieniu skargi fakt posiadania koncesji na obrót paliwami przez kontrahentów skarżącej, dowodzi jedynie tego, że spółki spełniły formalne warunki uzyskania koncesji, ale nie może stanowić dowodu, że rzeczywiście prowadziły działalność w tym zakresie, a tym bardziej, że sprzedały paliwo na rzecz skarżącej stosownie do wystawionych faktur. W konsekwencji za chybione należy uznać zarzuty naruszenia dyrektywy, jak również art. 96 ust. 13 u.p.t.u. przez wadliwą ocenę podejmowanych przez skarżącą aktów weryfikacji kontrahentów, w tym zaświadczeń o rejestracji na potrzeby podatku VAT.

Z powyższych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.).