Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 521/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a-2b oraz  ust. 2h
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 14a- art. 14 c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 146 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 lipca 2021 r. sprawy ze skargi Gminy C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w B. B. z dnia 15 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie zł 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

Gmina C. (dalej: Wnioskodawca, Gmina, Skarżąca) wnioskiem z dnia 10 listopada 2020 r., uzupełnionym na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w B. (dalej: DKIS, organ) pismem z dnia 28 stycznia 2021 r., zwróciła się do DKIS o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości części podatku VAT od poniesionych wydatków na część rekreacyjną, która zostanie wyodrębniona za pomocą klucza powierzchniowego z całości realizacji zadania pn. "Rozbudowa krytej pływalni w miejscowości C." (dalej: Inwestycja), oraz możliwości zastosowania prewspółczynnika obrotowego do części wydatków poniesionych w ramach Inwestycji na część basenową, wyodrębnionych za pomocą klucza powierzchniowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm., dalej: u.s.g.) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 u.s.g.) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jako jednostki budżetowe Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w C. (dalej: Zakład), a także jednostki oświatowe.

Na terenie Gminy działa również spółka o nazwie Kopalnia S. S. K. sp. z o.o. (dalej: Spółka), będąca odrębną od Gminy osobą prawną i działająca w szczególności na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526). Gmina jest jedynym udziałowcem Spółki. Zasadniczym przedmiotem działalności Spółki jest eksploatacja złóż naturalnych. Dodatkowym przedmiotem działalności Spółki jest wykorzystywanie budynków komunalnych na terenie Gminy w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej.

Opisując przedmiot wniosku Gmina wskazała, że wniosek obejmuje wydatki inwestycyjne związane z Inwestycją. Inwestycja była realizowana przez Gminę w 2018 roku.

W wyniku realizacji Inwestycji Gmina rozbudowała istniejącą krytą pływalnię (dalej: Pływalnia). Jednostką zarządzającą Pływalnią jest Zakład. Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z Inwestycją były wystawiane przez kontrahentów na Gminę. Gmina odliczyła częściowo VAT naliczony z tytułu wydatków poniesionych na rozbudowę Pływalni, z zastosowaniem prewspółczynnika Zakładu, jako jednostki zarządzającej, w wysokości 28%.

Opisując wykorzystanie przedmiotu Inwestycji Gmina wskazał, że przystąpiła do realizacji Inwestycji z zamiarem wykorzystania jej efektów na dwa sposoby:

- odpłatne udostępnianie części rozbudowanej Pływalni na rzecz Spółki – odpłatne udostępnianie przyjmuje formę dzierżawy części Pływalni, która obejmuje pomieszczenia wykorzystywane na prowadzenie w nich siłowni, stołówki oraz baru (dalej ta część Pływalni będzie określana jako: "część rekreacyjna");

- udostępnianie pozostałej części rozbudowanej Pływalni, obejmującej pomieszczenia basenowe, na rzecz wszystkich zainteresowanych osób, w godzinach jej otwarcia, na podstawie zakupionych biletów godzinowych lub karnetów (dalej ta część pływalni będzie określana jako: "część basenowa").

Opisując sposób wykorzystania części rekreacyjnej Gmina wskazała, że jest ona wykorzystywana przez Spółkę w ten sposób, że w wydzierżawionych pomieszczeniach Pływalni Spółka prowadzi siłownię, stołówkę oraz bar. Wstęp na siłownię jest odpłatny. Natomiast na stołówce oraz w barze Spółka prowadzi sprzedaż artykułów spożywczych różnego rodzaju. Z tytułu korzystania z siłowni oraz usług oferowanych przez bar oraz stołówkę Spółka pobiera stosowne opłaty.

Gmina wskazała, że czynność wydzierżawienia części rekreacyjnej do Spółki wpisuje się w cel realizowanych przez Gminę działań w zakresie gospodarowania jej mieniem. Celem Gminy jest bowiem udostępnianie budynków komunalnych lub ich części na rzecz takiego podmiotu, który będzie odpowiadać za ich prowadzenie na terenie Gminy oraz będzie posiadał odpowiednie zasoby do efektywnego, komercyjnego ich wykorzystywania.

Gmina wskazała ponadto, że nie ma w swojej strukturze jednostki organizacyjnej, która mogłaby wykorzystywać część rekreacyjną poprzez jej odpłatne udostępnianie, a zatem nie ma możliwości zarządzać nią samodzielnie. W szczególności zarządzający całym budynkiem Pływalni Zakład nie ma odpowiedniego personelu, sprzętu, wiedzy technicznej, by w sposób efektywny i gospodarny wykorzystywać lokale użytkowe Pływalni.

Z tytułu dzierżawy części rekreacyjnej będącej przedmiotem niniejszego wniosku Gmina pobiera od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), od którego odprowadza VAT należny.

Kwota czynszu dzierżawnego pobieranego przez Gminę od Spółki ustalona jest w ten sposób, że kalkulowana jest ona w oparciu o ilość metrów kwadratowych dzierżawionej powierzchni, przy czym w 2020 r. czynsz za dzierżawę 1 m2 wynosi 21,19 zł netto. Gmina ustaliła wysokość czynszu dzierżawnego na podstawie porównania cen dzierżawy oraz wynajmu powierzchni użytkowych w jej najbliższej okolicy, tj. na terenie powiatu nowosądeckiego. Dodatkowo, cena za 1 m2 jest w każdym roku przez Gminę odpowiednio waloryzowana. Kwota czynszu dzierżawnego jest więc możliwie jak najwyższa i oparta o realia rynkowe.

Opisując sposób wykorzystania części basenowej Gmina wskazała, że z tej części mogą korzystać wszystkie zainteresowane podmioty, po wcześniejszym zakupie biletu wstępu lub karnetu. Bilety wstępu oraz karnety na część basenową mają różne ceny, w zależności od zastosowanej ulgi. Podmioty te pozostają poza strukturą organizacyjną Gminy.

Dodatkowo, z części basenowej korzystają w ramach zajęć szkolnych uczniowie szkół z terenu Gminy. Uczniowie mają wstęp również do tych pomieszczeń części basenowej, które zostały wybudowane w ramach inwestycji w 2018 r. Za wstęp uczniów Gmina obciąża na podstawie noty obciążeniowej poszczególne szkoły w okresach miesięcznych, uwzględniając liczbę uczniów korzystających w danym miesiącu z części basenowej i stosując dla każdego wejścia ucznia stawkę równą cenie biletu godzinowego ulgowego.

Gmina jest w stanie wyodrębnić przychody uzyskiwane z udostępniania części basenowej z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu (wstęp uczniów) oraz z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu (wstęp pozostałych zainteresowanych osób, które za korzystanie z części basenowej uiszczają opłaty z VAT). Jednocześnie Gmina podkreśliła, że odpłatne udostępnianie części basenowej na rzecz zainteresowanych osób na podstawie karnetów i biletów wstępu (z VAT), stanowi znacząco przeważający sposób wykorzystania części basenowej.

Opisując wyodrębnienie wydatków na poszczególne części Pływalni Gmina wskazała, że niniejszy wniosek odnosi się do tych wydatków inwestycyjnych, dla których Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji na te przypadające na część rekreacyjną oraz na część basenową.

W związku z tym, Gmina zamierza dokonać wyodrębnienia tych wydatków poprzez zastosowanie tzw. proporcji powierzchniowej. W ocenie Wnioskodawcy, dokonanie takiego wyodrębnienia jest istotne z tego powodu, że część rekreacyjna oraz część basenowa są wykorzystywane przez Gminę w różny sposób. Część rekreacyjna jest przez Gminę wykorzystywana w całości do działalności gospodarczej, na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, natomiast część basenowa jest wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż gospodarcza. Dlatego też, w celu zapewnienia jak najbardziej dokładnego zakresu odliczenia VAT od wydatków poniesionych na każdą z części, konieczne jest w pierwszej kolejności wyodrębnienie zakresu wydatków, przypadających na każdą z nich.

Gmina jest w stanie dokładnie wskazać, jaka część powierzchni Pływalni przypada na odpłatne udostępnianie jej na rzecz Spółki. Gmina stwierdziła, że powierzchnia części rekreacyjnej, dzierżawiona do Spółki, jest dokładnie określona w zawartych umowach dzierżawy. Dodatkowo, Gmina jest w stanie dokładnie wskazać powierzchnię całej Pływalni. W związku z powyższym, Gmina jest w stanie za pomocą danych o powierzchni Pływalni dokładnie określić, jaka jej część przypada na część rekreacyjną, a jaka na część basenową.

Określenie to odbędzie się następująco: udział metrów kwadratowych przypadających na część rekreacyjną w całości metrów kwadratowych Pływalni.

Metodologia ta może zostać przedstawiona następującym wzorem:

klucz powierzchniowy = powierzchnia części rekreacyjnej (m2) / powierzchnia Pływalni (m2).

Metodologia ta zwana jest w dalszej części wniosku jako klucz powierzchniowy, przy czym:

- powierzchnia części rekreacyjnej, dzierżawionej Spółce od 2018 r., wynosi: 995,25 m2;

- powierzchnia całej Pływalni wynosi: 1.466,60 m2.

Mając na uwadze powyższe Gmina ustaliła, iż udział powierzchni części rekreacyjnej w powierzchni całej Pływalni wynosi 68% (67,86% przed zaokrągleniem).

W pozostałej części Pływalnia jest wykorzystywana na część basenową. Wobec tego, część basenowa stanowi 32% powierzchni całej Pływalni (100%-68%=32%).

Opisując przyjęty prewspółczynnik obrotowy dla części basenowej Gmina wskazała, że na podstawie stosownych dokumentów księgowych Gmina jest w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie część basenowa będzie używana do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy.

Określenie to odbędzie się następująco: udział wysokości opłat otrzymywanych z tytułu sprzedaży biletów/karnetów na rzecz podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości otrzymanych opłat z tego tytułu (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z części basenowej "bez VAT" oraz podmioty poza tą strukturą korzystające z niej "z VAT"), w danym roku kalendarzowym. Dla tych celów wszystkie wartości wyrażane będą w złotych polskich, a w odniesieniu do opłat otrzymywanych od podmiotów zewnętrznych ("z VAT") brane pod uwagę będą kwoty netto (celem zachowania możliwej obiektywności kalkulacji).

Metodologia ta w odniesieniu do części basenowej, może zostać przedstawiona następującym wzorem:

PRE (obr) = Opłaty otrzymane od OZ (netto PLN) / [Opłaty otrzymane od OZ (netto PLN) + Opłaty otrzymane od OW (PLN)].

OZ - oznacza wszystkie podmioty spoza struktury organizacyjnej Gminy (odbiorców zewnętrznych);

OW - oznacza jednostki oświatowe Gminy (odbiorców wewnętrznych).

Metodologia ta zwana jest w dalszej części wniosku jako prewspółczynnik obrotowy.

Dane dotyczące opłat otrzymywanych przez Gminę z tytułu udostępniania części basenowej za 2019 r. przedstawiają się następująco:

- opłaty otrzymane od odbiorców zewnętrznych (netto): 2.271.224,10 zł;

- opłaty otrzymane od odbiorców wewnętrznych (jednostek oświatowych): 230.741,25 zł;

- opłaty otrzymane od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych (jednostek oświatowych) łącznie: 2.501.965,35 zł.

W oparciu o te dane prewspółczynnik obrotowy właściwy na 2019 r. wynosi 91% (przed zaokrągleniem 90,77%). Zdaniem Gminy taki sposób kalkulacji prewspółczynnika stanowi bardziej adekwatny sposób obliczenia proporcji dla celów Inwestycji w zakresie przypadającym na część basenową.

Gmina nadmieniła, że zaproponowany prewspółczynnik obrotowy zamierza stosować konsekwentnie w stosunku do wszystkich obiektów sportowych na jej terenie (tj. w stosunku do tego typu działalności). Niemniej przedmiotem niniejszego wniosku jest jedynie Inwestycja opisana w stanie faktycznym.

Odnosząc się do prewspółczynnika opisanego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: rozporządzenie MF), Gmina wskazała, że mając na uwadze fakt, iż podmiotem zarządzającym Pływalnią jest Zakład, prewspółczynnik Zakładu obliczony zgodnie z rozporządzeniem MF, nie jest adekwatny dla jego zastosowania w przypadku odliczenia VAT od wydatków związanych z Pływalnią.

Zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla jednostki budżetowej, wskazanym w rozporządzeniu MF, w przypadku Zakładu proporcja ta opierałaby się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Zakładu, z których jednak przeważająca część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Pływalni (np. kwoty uzyskiwane przez Zakład z jego działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, utrzymania czystości i porządku w Gminie, utrzymania dróg i ulic oraz utrzymania cmentarza). Jednak mimo to ww. pozostałe dochody realnie wpływałyby na wysokość prewspółczynnika.

Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania Pływalni do realizacji czynności opodatkowanych oraz pozostających poza zakresem opodatkowania, Gmina doszła do wniosku, że proporcja wskazana w rozporządzeniu MF jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków zarówno na część basenową, jak i rekreacyjną Pływalni, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Pływalni.

Pismem z dnia 28 stycznia 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek m.in. o informacje, że w budynku Pływalni istnieją powierzchnie, które są wykorzystywane zarówno na potrzeby części rekreacyjnej, jak i basenowej. Są to w szczególności windy oraz ciągi komunikacyjne (korytarze, klatka schodowa), prowadzące na pierwsze piętro dzierżawionej części rekreacyjnej. Łączna ich powierzchnia wynosi 68,31 m2.

W budynku Pływalni znajdują się również pomieszczenia, z których może korzystać Spółka, tj. pokój socjalny, szatnie, toalety dla personelu wraz z natryskami, pomieszczenie przeznaczone do przechowywania środków czystości oraz korytarz. Łączna ich powierzchnia wynosi 47,38 m2.

W konsekwencji, łączna powierzchnia wszystkich powierzchni w budynku Pływalni, które są wykorzystywane zarówno na potrzeby części rekreacyjnej, jak i basenowej, wynosi 115,69 m2 i stanowi ok. 7% całej powierzchni Pływalni.

Powierzchnie te zostały przez Gminę uwzględnione w metodzie ustalenia proporcji i zostały przypisane do części basenowej (jako że w umowie dzierżawy ze Spółką powierzchnie te zostały Spółce udostępnione nieodpłatnie i nie wchodzą w skład powierzchni Pływalni, za których dzierżawienie Gmina otrzymuje wynagrodzenie w postaci czynszu dzierżawnego).

Gmina wskazała, że przychody z dzierżawy części rekreacyjnej Pływalni wyniosły w ciągu 2019 r. 297.223,94 zł netto. Przychody uzyskane przez Gminę w ramach działalności wykonywanej poprzez Pływalnię za 2019 r. wyniosły łącznie 2.920.628,93 zł netto. W konsekwencji, udział przychodów z dzierżawy w przychodach z Pływalni ogółem w 2019 r. wyniósł ok. 11%.

Gmina stwierdziła, że mając na uwadze dane przedstawione wyżej oraz we Wniosku, udział przychodów z opłat otrzymanych od odbiorców wewnętrznych w przychodach z Pływalni ogółem w 2019 r. wyniósł ok. 7%. Jednocześnie Gmina wskazała, że udział ten może różnić się na przestrzeni poszczególnych lat, jako że przychody otrzymywane z udostępnienia części basenowej na podstawie kupowanych biletów wstępu lub karnetów, jak również waloryzowana wysokość czynszu dzierżawnego za część rekreacyjną, nie są stałe dla każdego roku.

Część basenowa Pływalni stanowi 32% powierzchni całej Pływalni. Natomiast prewspółczynnik obrotowy dla części basenowej właściwy na 2019 r. wyniósł 91%. W konsekwencji, po przemnożeniu prewspółczynnika powierzchniowego oraz prewspółczynnika obrotowego dla części basenowej, prewspółczynnik powierzchniowo-obrotowy, który Gmina będzie stosować przy odliczeniu VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na część basenową wyniesie 30% (przed zaokrągleniem 29,12%), na podstawie danych za 2019 rok.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina może odliczyć w pełnej wysokości tą część VAT od poniesionych wydatków na część rekreacyjną, która zostanie wyodrębniona za pomocą klucza powierzchniowego z całości Inwestycji?

2. Czy do części wydatków poniesionych w ramach Inwestycji na część basenową, wyodrębnionych za pomocą klucza powierzchniowego, Gmina może zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie Dz.U. z 2021 r., poz. 685; dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT) zastosować dla odliczenia VAT od tych wydatków, prewspółczynnik obrotowy (opisany powyżej) jako "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji"?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Gmina może odliczyć w pełnej wysokości tą część VAT od poniesionych wydatków na część rekreacyjną, która zostanie wyodrębniona za pomocą klucza powierzchniowego z całości Inwestycji;

2. Do części wydatków poniesionych w ramach Inwestycji na część basenową, wyodrębnionych za pomocą klucza powierzchniowego, Gmina może zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT zastosować dla odliczenia VAT od tych wydatków, prewspółczynnik obrotowy (opisany powyżej) jako "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji".

W uzasadnieniu swojego stanowiska Gmina podniosła, że zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Natomiast art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazuje inne dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji.

Na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Uzasadniając możliwość stosowania innego prewspółczynnika niż wynikający z rozporządzenia MF, Gmina podniosła, że art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu MF.

Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Przywołując na poparcie swoich tez m.in. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, gmina podniosła, że metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Gmina podniosła, że w konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w rozporządzeniu MF określonej metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia MF (strona 4, dalej: "Uzasadnienie do projektu"), w którym wskazano, iż: "Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem".

Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z rozporządzeniem MF jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji Minister Finansów przyjmuje, że przepisy rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uprościć i wprowadzić jednolitą, domyślną metodologię ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych, przepisy rozporządzenia MF nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez JST, przez co w ocenie Gminy nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Kolejno, uzasadniając przyjęcie klucza powierzchniowego, jako reprezentatywnego sposobu określenia wykorzystania Pływalni, Gmina wskazała, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, reprezentatywnym sposobem określenia proporcji w analizowanym stanie faktycznym, w celu wyodrębnienia wydatków poniesionych w ramach Inwestycji osobno na część basenową oraz osobno na część rekreacyjną, będzie sposób polegający na określeniu powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do działalności gospodarczej (tj. części rekreacyjnej) w całej powierzchni Pływalni, wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej, jak i poza działalnością, tj. klucz powierzchniowy.

Gmina ponownie zaznaczyła, że jest w stanie dokładnie wskazać, jaka powierzchnia Pływalni jest wykorzystywana na cele części rekreacyjnej, a jaka na cele części basenowej. Wskazując tę powierzchnię Gmina posługuje się obiektywnym miernikiem wielkości tej powierzchni, tj. metrami kwadratowymi.

Wnioskodawca nie zna innego sposobu zastosowania jakiegokolwiek klucza/proporcji podziału wydatków poniesionych na rozbudowę Pływalni, przy pomocy którego/której mogłaby dokonać wyodrębnienia części podatku naliczonego przypadającego osobno na część basenową oraz rekreacyjną. Zdaniem Gminy, żaden inny, poza kryterium powierzchniowym, nie będzie odpowiadał specyfice działalności Pływalni.

Gmina zaznaczyła, że wyodrębnienie wydatków przypadających na każdą z części Pływalni jest istotne dlatego, że każda z tych części jest przez Gminę wykorzystywana w inny sposób. Część rekreacyjna jest przez Gminę odpłatnie dzierżawiona, a więc wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, natomiast część basenowa jest wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych (wstęp na basen dla osób fizycznych, obciążanych z VAT) oraz do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania (wstęp na basen uczniów w ramach zajęć szkolnych, za co jednostki oświatowe są obciążane bez VAT). Dopiero po zastosowaniu klucza powierzchniowego Gmina będzie w stanie dokładnie określić związek wydatków poniesionych w ramach Inwestycji z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Gmina stwierdziła, że klucz powierzchniowy będzie najbardziej odpowiedni, gdyż uwzględnia zakres wykorzystywania Pływalni do udostępniania mieszanego – do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu – odliczalnych z zastosowaniem określonego prewspółczynnika oraz udostępniania wyłącznie komercyjnego – do czynności wyłącznie opodatkowanych – odliczalnych w pełnej wysokości. Klucz powierzchniowy w niniejszej sprawie, stanowi najbardziej dokładny i precyzyjny klucz podziału kosztów w związku z przedmiotową Inwestycją.

Ponadto zwróciła uwagę, że zaproponowana metoda kalkulacji klucza powierzchniowego, jest wprost przewidziana w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Gmina dokonując wyboru tego sposobu określenia proporcji uwzględniła zarówno specyfikę i charakter swojej działalności. Zatem zdaniem Wnioskodawcy przedstawiona metoda wynikająca z art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u. będzie w pełni obiektywna i będzie w stanie odzwierciedlić faktyczny stopień wykorzystania poszczególnych części Pływalni w działalności gospodarczej. Gmina uwzględnia bowiem średnioroczne wykorzystanie powierzchni Pływalni do działalności gospodarczej. Tym samym zastosowanie metody według klucza powierzchniowego doprowadzi do adekwatnego odliczenia podatku naliczonego – zgodnego z rzeczywistością.

Podsumowując, zdaniem Gminy część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w ramach Inwestycji, powinna w pierwszej kolejności zostać wyodrębniona na podstawie kryterium wykorzystania powierzchni Pływalni do działalności wyłącznie gospodarczej (część rekreacyjna) oraz do działalności mieszanej (część basenowa), tj. w takiej proporcji, w jakiej pozostaje powierzchnia części rekreacyjnej / powierzchnia części basenowej do całości Pływalni.

Gmina przywołała również wyroki sądów administracyjnych i TSUE oraz interpretacje indywidualne na poparcie swojego stanowiska.

Następnie uzasadniając stanowisko odnośnie pytania nr 1 Gmina przywołała treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazując, że z treści wskazanej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje, gdy nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Mając na uwadze, iż Gmina przystąpiła do realizacji Inwestycji z zamiarem odpłatnego udostępnienia (w drodze umowy cywilnoprawnej) części jej efektów, tzw. części rekreacyjnej Pływalni, na rzecz Spółki, zdaniem Gminy ponosząc wydatki na Inwestycję Wnioskodawca działał jako podatnik VAT. Jeśli zaś chodzi o związek dokonywanych nabyć z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w kontekście zawarcia ze Spółką umowy dzierżawy części rekreacyjnej Pływalni, również ta przesłanka zostanie spełniona. W ocenie Gminy za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków inwestycyjnych na budowę części rekreacyjnej Pływalni było konieczne i bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanej w postaci usługi dzierżawy. Gdyby Gmina nie przystąpiła do budowy części rekreacyjnej Pływalni, przedmiot dzierżawy mógłby utracić swą przydatność dla Spółki, doprowadzając np. do braku zawarcia umowy.

Tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wskazanych wydatków.

Gmina podkreśliła, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytoczyła orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż "Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej / mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów / usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej na rzecz Spółki odpłatnej usługi udostępniania części rekreacyjnej Pływalni na podstawie umowy dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym udostępnieniem części rekreacyjnej Pływalni na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków poniesionych w ramach Inwestycji przypadających na część rekreacyjną, które zostały wcześniej wyodrębnione za pomocą klucza powierzchniowego.

Kolejno, uzasadniając stanowisko odnośnie pytania nr 2 Gmina podniosła, że dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

- zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

- pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odpłatne świadczenie usług wstępu na część basenową Pływalni na rzecz odbiorców zewnętrznych stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast w przypadku wykorzystywania części basenowej na rzecz odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy część basenowa Pływalni jest przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Wnioskodawca podkreślił, że w zdecydowanie przeważającym zakresie część basenowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych VAT w zakresie działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania wydatków poniesionych na część basenową (wyodrębnionych za pomocą klucza powierzchniowego) do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u. jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśliła, że w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji. Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji.

Gmina zaznaczyła, że niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

Gmina wskazała, że zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby, czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

Gmina opisała też obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) i orzecznictwa TSUE.

Uzasadniając spełnienie przesłanki z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (konieczność stosowania preproporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć), Gmina pokreśliła, że głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: "(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.

Następnie Gmina wskazała że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę przy użyciu części basenowej Pływalni w całości działalności wykonywanej przy jej użyciu, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie działalności sportowej (w tym wypadku udostępniania Pływalni) i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów tej działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Pływalni.

Wynika to z faktu, że rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika, obliczanego jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej (Zakładu zarządzającego Pływalnią) w całości dochodów wykonanych (zrealizowanych) Zakładu, z których większość, a przynajmniej pewna część, nie ma jakiegokolwiek związku z tym typem działalności, tj. działalnością gospodarczą w zakresie udostępniania obiektów sportowych (w tym Pływalni).

Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu odpłatnego udostępniania Pływalni – nie są generowane poprzez wykorzystanie Pływalni, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. usługi związane z dostawą wody i odbiorem ścieków, utrzymaniem czystości i porządku w Gminie, utrzymaniem dróg i ulic oraz utrzymaniem cmentarza).

Analizując strukturę obrotu z działalności Zakładu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia MF, Wnioskodawca wskazał na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Pływalni zniekształcają (tu: zaniżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na część basenową Pływalni, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Identyczna sytuacja ma miejsce w mianowniku, gdzie również szereg pozycji nie ma związku z wykorzystaniem części basenowej Pływalni, a zaniża prawo do odliczenia od omawianych wydatków.

Gmina zwróciła również uwagę na sposób finansowania samorządowych jednostek budżetowych. Otóż jednostki budżetowe są finansowane zgodnie z zasadą budżetowania brutto określoną w treści art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 869 ze zm.). Zgodnie z tą zasadą, finansowanie jednostek budżetowych jednostek samorządu terytorialnego opiera się na pokrywaniu ponoszonych przez nie wydatków bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz zasadniczo odprowadzaniu osiągniętych przez te jednostki dochodów bezpośrednio na rachunek jednostki samorządu terytorialnego, w której strukturze wspomniane jednostki budżetowe funkcjonują. Oznacza to, iż wydatki, które ponosi jednostka budżetowa są pokrywane nie ze środków, które pozostają do jej dyspozycji, lecz ze środków przeznaczonych na jej zasilenie z budżetu jednostki samorządu terytorialnego – z zastrzeżeniem przypadku szczególnego, o którym mowa w treści art. 223 ust. 1 omawianej ustawy – który w przypadku Gminy nie znajduje zastosowania.

Powyższe oznacza, że w mianowniku kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia MF, ustawodawca zobowiązuje podatnika do wykazania zarówno dochodów (z RB-27S), jak i wydatków (z RB-28S), co matematycznie zaniża zakres prawa do odliczenia.

Tytułem przykładu można założyć, iż roczny obrót z działalności gospodarczej jednostki budżetowej wynosi 300 zł, a środki przekazane tej jednostce przez jednostkę samorządu terytorialnego celem realizacji ww. działalności gospodarczej wynoszą również 300 zł. Dla jednostki wykonującej wyłącznie czynności opodatkowane VAT i, co wymaga podkreślenia, niedokonującej żadnych czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza, prewspółczynnik wyniósłby jedynie 50% [(300 x 100%)/(300+300)] = 50%.

To powoduje, że już sam mianownik w kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia MF jest niemiarodajny i nie odzwierciedla w sposób prawidłowy zakresu wykorzystywania przez samorządową jednostkę budżetową nabywanych towarów i usług dla wydatków na Pływalnię (a w szczególności na jej część basenową).

Zastosowanie proporcji z rozporządzenia MF może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione. Natomiast w przypadku wydatków związanych z zarządzaniem budynkami komunalnymi, a tym samym z wydatkami inwestycyjnymi na rozbudowanie części basenowej Pływalni, sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium, jakim jest wysokość opłat, które są otrzymywane z tytułu wykorzystania części basenowej Pływalni (w tym powstałej w ramach wskazanych w stanie faktycznym Inwestycji).

Powyższą okoliczność potwierdzają także wskazane przez Gminę w opisie stanu faktycznego przykładowe dane. Ze względu na zarządzanie Pływalnią przez Zakład, zakładając że Gmina zobowiązana jest do stosowania proporcji z rozporządzenia MF, właściwą byłaby proporcja o której mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia, a więc "sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej". Jak Gmina powyżej wskazała, prewspółczynnik ten (właściwy dla Zakładu, wynikający z zastosowania wzoru matematycznego zawartego w rozporządzeniu MF) dla wydatków przykładowo w roku 2018 wynosi zaledwie 28%. Tymczasem przewidywana wysokość Prewspółczynnika Obrotowego dla wydatków na część basenową Pływalni kształtować się będzie – wedle przedstawionych wyżej kalkulacji Gminy – w wysokości ok. 91%.

Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami rozporządzenia MF, Gmina mogłaby odliczyć jedynie niewielką część podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na rozbudowę części basenowej Pływalni, podczas gdy wydatki te służą niemalże wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym VAT). Dane te obrazują jak dalece prewspółczynnik wyliczony na podstawie przepisów rozporządzenia odbiega od rzeczywistego sposobu wykorzystania części basenowej Pływalni.

Mając powyższe na względzie Gmina podkreśliła, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu MF w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Pływalni. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Zakładu, z których spora część nie ma żadnego związku z wykorzystywaniem Pływalni.

Zdaniem Wnioskodawcy "preproporcja obrotowa" najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy w zakresie części basenowej Pływalni, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości, już "na pierwszy rzut oka" ta część Pływalni jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Ilość wejść na część basenową w ramach zajęć realizowanych przez jednostki oświatowe, najczęściej stanowi skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich wejść. Jednocześnie oczywistym jest, że ilość wejść na część basenową przez podmioty spoza struktury organizacyjnej Gminy, które za wejście są obciążane "z VAT", jest przytłaczająco większa niż ilość wejść organizowanych przez jednostki oświatowe, które to wejścia obciążane są "bez VAT". Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że proporcja wynikające z rozporządzenia MF jest oczywiście niemiarodajna, a proporcja "obrotowa" wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna – szczególnie, że – jak wskazano w stanie faktycznym – Gmina ma możliwość bardzo dokładnego określenia, ile wejść dotyczy jednostek oświatowych (na podstawie wystawianych not księgowych), a ile dotyczy pozostałych podmiotów (na podstawie sprzedanych biletów wstępu oraz karnetów).

Za proporcją obrotową przemawia również fakt, że stosowanie de facto niskiego odliczenia wynikającego z prewspółczynnika opartego na rozporządzeniu MF, prowadziłoby do naruszenia zasady równości. W niemal identycznych sytuacjach faktycznych podatnicy bowiem doświadczaliby diametralnie różnych skutków podatkowych. Przykładowo prowadzenie Pływalni za pośrednictwem jednostki, której działalność polega wyłącznie na takiej działalności, umożliwiałoby odliczenie na wyższym poziomie, niż możliwy do zastosowania przez Zakład.

Innymi słowy, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z rozporządzenia MF, nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności w zakresie części basenowej Pływalni, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia MF względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby przy tym nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Zdaniem Gminy natomiast, metoda obrotowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania części basenowej Pływalni do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość otrzymanych opłat) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Na marginesie Gmina wskazała, że proporcja w pewnym stopniu analogiczna do tu proponowanej wskazana została przez samego ustawodawcę w przykładowym wyliczeniu zawartym w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. (pkt 3 powołanego przepisu). Jednak inne (przykładowe) preproporcje przewidziane w przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT nie odzwierciedlałyby zdaniem Gminy właściwie sposobu wykorzystania części basenowej Pływalni do działalności gospodarczej Gminy. Podobnie bowiem jak prewspółczynnik dochodowy określony przepisami rozporządzenia MF, w ocenie Gminy także proporcje oparte np. na liczbie osób wykonujących określone prace, czy liczbie godzin roboczych poświęconych na określone czynności, nie mają jakiegokolwiek związku ze sposobem i skalą wykorzystania części basenowej. Wynika to w szczególności z tego, że po pierwsze większość pracowników Gminy wykonuje czynności całkowicie niezwiązane z Pływalnią, a po wtóre z faktu, że zakres obowiązków pracowników Gminy, którzy dokonują czynności związanych z Pływalnią zazwyczaj jest znacznie szerszy, co sprawiałoby, że powołane dane byłyby niezwykle trudne do ustalenia i nie miałyby charakteru obiektywnego. Tak więc, zdaniem Gminy, prewspółczynnik ustalony w ten sposób również nie spełniałby przesłanek z art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

Uzasadniając spełnienie przesłanki z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. (możliwość wyboru przez podatnika alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji), Gmina podkreśliła, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z rozporządzenia MF nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny – co Gmina już wyżej obszernie uzasadniła.

Podsumowując Gmina stwierdziła, że po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z częścią basenową Pływalni prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział otrzymanych opłat od podmiotów zewnętrznych z tytułu wstępu w całkowitej liczbie opłat wnoszonych z tytułu wstępu na część basenową. Tylko w ten sposób bowiem możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie części basenowej Pływalni.

Dodatkowo Gmina wskazała, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu "pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą".

Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu MF. Ponadto Gmina uważa, że najbardziej adekwatnym sposobem określenia proporcji jest sposób przedstawiony szczegółowo powyżej.

Uzasadniając możliwość stosowania tzw. prewspółczynnika obrotowego, Gmina podkreśliła, że jak wskazała powyżej, ponosiła wydatki inwestycyjne na rozbudowę części basenowej Pływalni. Część basenowa wykorzystywana jest zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie wstępu na część basenową na rzecz odbiorców zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak również na własne potrzeby (tj. zasadniczo do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT – na rzecz jednostek oświatowych).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, towary i usługi nabywane w ramach wydatków inwestycyjnych są przez nią wykorzystywane jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina jest w stanie precyzyjnie określić prewspółczynnik obrotowy, tj. udział procentowy opłat wnoszonych z tytułu wstępu na część basenową przez podmioty zewnętrzne (czynności opodatkowane VAT) w liczbie opłat wnoszonych z tytułu wstępu ogółem (przez podmioty zewnętrzne oraz przez jednostki oświatowe).

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik obrotowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania części basenowej Pływalni do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem:

- opiera się na danych właściwych dla tej działalności,

- eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem części basenowej,

- pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania części basenowej do działalności gospodarczej,

- jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (wpływy z tytułu sprzedaży biletów wstępu/karnetów),

- odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu części basenowej),

- pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Co więcej, to Wnioskodawca najlepiej zna specyfikę swojej działalności w zakresie świadczenia usług wstępu na część basenową. To właśnie on powinien wybierać metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która najlepiej odzwierciedli jej charakter. Organy podatkowe mogłyby zakwestionować prawidłowość przyjętej metody, gdyby prowadziła ona do ewidentnego zafałszowania obrazu działalności podatnika przez nieuzasadnione, wybiórcze ujęcie danych bądź ich zniekształcenie w taki sposób, aby sztucznie zawyżyć kwotę podatku VAT przypadającą na działalność gospodarczą.

Wnioskodawca poczynił wszelkie możliwe działania ku temu, aby możliwie najlepiej zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 u.p.t.u. w odniesieniu do części basenowej Pływalni. Sposób określenia proporcji zaproponowany w rozporządzeniu MF nie odnosi się stricte do danego rodzaju działalności (którą w tym przypadku jest działalność w zakresie świadczenia usług wstępu), lecz jest uproszczoną, uniwersalną metodą, która powinna być stosowana, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Gminy zastosowanie sposobu określenia proporcji zaproponowanego w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika w stosunku do części basenowej Pływalni byłoby nieobiektywne, gdyż istnieje proporcja (obrotowa), która pełniej i dokładniej oddaje specyfikę wykonywanej działalności.

W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie części basenowej Pływalni, a przez to wydatków inwestycyjnych na jej rozbudowę, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. Zatem, jak zostało już wskazane, w ocenie Gminy najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie wydatków na Pływalnię (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), jak również oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje bowiem możliwość obiektywnego i w najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, dla wykonywania których poniesiono wydatki inwestycyjne. Jest ona zatem bardziej reprezentatywna w stosunku do określenia zakresu prawa Gminy do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych na część basenową Pływalni niż proporcja z rozporządzenia MF (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na część basenową Pływalni, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim część basenowa jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawiony wyżej sposób (prewspółczynnik obrotowy).

Końcowo Gmina zwróciła uwagę na fakt, iż możliwość stosowania prewspółczynników innych niż ten określony rozporządzeniem MF, jest potwierdzana przez sądy administracyjne.

W związku z wykorzystaniem przez Gminę wydatków inwestycyjnych na część basenową Pływalni zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki, obliczonej według innego prewspółczynnika niż wyliczonego na podstawie rozporządzenia MF. Ponadto Gmina będzie mogła odliczyć część podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na część basenową Pływalni, obliczonej według przedstawionego wyżej prewspółczynnika obrotowego, gdyż może zostać on uznany za "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

DKIS interpretacją indywidualną z dnia 15 lutego 2021 r. znak [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

DKIS w uzasadnieniu swojego stanowiska przytoczył kolejno przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i lit. b, ust. 2a-2h, ust. 22, art. 15 oraz art. 90 u.p.t.u.

Dalej wskazał, że na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 ustawy, wydano rozporządzenie MF określające w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których odnoszą się przepisy w nim zawarte. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Dalej organ przytoczył poszczególne przepisy rozporządzenia MF i zauważył, że zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Organ dodał, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 u.p.t.u. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Organ zauważył też, że art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych niż działalność gospodarcza. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Dalej DKIS stwierdził, że na mocy art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. dyrektywy 112, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Organ podkreślił, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ustawy.

Następnie organ przytoczył kolejno przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 9 ust. 2 u.s.g. i stwierdził, że z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, zrealizowała w 2018 r. inwestycję polegającą na rozbudowie krytej Pływalni. Jednostką zarządzającą Pływalnią jest Zakład.

Następnie organ przytoczył stan faktyczny przedstawiony przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji i wskazał, że Gmina odliczyła częściowo VAT naliczony z tytułu wydatków poniesionych na rozbudowę Pływalni, z zastosowaniem prewspółczynnika Zakładu, jako jednostki zarządzającej, w wysokości 28%.

W stosunku do wydatków inwestycyjnych, dla których Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji na te przypadające na część rekreacyjną oraz na część basenową, Wnioskodawca zamierza dokonać wyodrębnienia tych wydatków poprzez zastosowanie tzw. proporcji powierzchniowej.

Dla części basenowej Gmina jest w stanie określić, w jakim zakresie część basenowa jest używana do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy, określenie to odbędzie się następująco: udział wysokości opłat otrzymywanych z tytułu sprzedaży biletów/karnetów na rzecz podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości otrzymanych opłat z tego tytułu (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z części basenowej "bez VAT" oraz podmioty poza tą strukturą korzystające z niej "z VAT"), w danym roku kalendarzowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Gmina może odliczyć w pełnej wysokości tę część VAT od poniesionych wydatków na część rekreacyjną, która zostanie wyodrębniona za pomocą klucza powierzchniowego z całości Inwestycji, oraz czy do części wydatków poniesionych w ramach Inwestycji na część basenową, wyodrębnionych za pomocą klucza powierzchniowego, Gmina może zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. zastosować dla odliczenia VAT od tych wydatków, prewspółczynnik obrotowy (opisany powyżej) jako "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji".

DKIS wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego DKIS stwierdził, że – jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W rozporządzeniu MF, korzystając z delegacji ustawowej, wskazano m.in. jednostce samorządu terytorialnego najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

W przypadku zakładu budżetowego w rozporządzeniu przyjęto zasadę, że – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości przychodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 11 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia MF).

W tak zdefiniowanych przychodach wykonanych, mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez zakład budżetowy zadań mieszczących się poza systemem VAT.

DKIS podkreślił, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h u.p.t.u. daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca wykorzystuje część rekreacyjną Pływalni wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (odpłatnie dzierżawiona Spółce), a część basenową Pływalni zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. sprzedaży biletów i karnetów wstępu podmiotom zewnętrznym) jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. na rzecz uczniów szkół z terenu gminy). Wnioskodawca wskazał także, że nie ma możliwości przypisania wydatków objętych wnioskiem do poszczególnych kategorii czynności, w związku z czym zamierza stosować dwustopniową metodę powierzchniowo-obrotową jako najbardziej reprezentatywny sposób określania proporcji.

DKIS nie zgodził się z zaprezentowanym przez Gminę sposobem odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z rozbudową Pływalni, gdyż jego zdaniem zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie metody powierzchniowo-obrotowej najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki. Argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera rzetelnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki w obszarze wskazanym we wniosku. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu MF.

W uzasadnieniu tej metody Wnioskodawca wskazał, że wyodrębnienie wydatków przypadających na każdą z części Pływalni jest istotne dlatego, że każda z tych części jest przez Gminę wykorzystywana w inny sposób, zaś Wnioskodawca nie zna innego sposobu zastosowania jakiegokolwiek klucza/proporcji podziału wydatków poniesionych na rozbudowę Pływalni, przy pomocy którego/której mógłby dokonać wyodrębnienia części podatku naliczonego przypadającego osobno na część basenową oraz rekreacyjną. Zdaniem Gminy, żaden inny sposób, poza kryterium powierzchniowym, nie będzie odpowiadał specyfice działalności Pływalni.

Zdaniem organu zaproponowana przez Gminę metoda nie zapewnia, nie odzwierciedla precyzyjnie realnego wykorzystania zrealizowanej Inwestycji. DKIS podkreślił, że przedmiotem wniosku są wydatki, dla których Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji na te przypadające na część rekreacyjną oraz na część basenową. W związku z czym trzeba wziąć pod uwagę, że choć powierzchnia przeznaczona na dzierżawę stanowi większą część powierzchni Pływalni (68%), to generuje niewielką część (około 11%) przychodów w ramach działalności wykonywanej poprzez Pływalnię. W konsekwencji wybrana przez Gminę metoda powierzchniowo-obrotowa budzi uzasadnione wątpliwości w zakresie udziału wykorzystania zakupów do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu z uwagi na dysproporcję pomiędzy ww. wskaźnikami.

Analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego prowadzi także do wniosku, że przyjęty przez Wnioskodawcę podział powierzchni Pływalni na część rekreacyjną i część basenową jest uproszczony, a co za tym idzie – nieprecyzyjny, ponieważ realnie powierzchnia Pływalni obejmuje:

- część odpłatnie wydzierżawioną Spółce (68%),

- część udostępnioną Spółce nieodpłatnie,

- część wykorzystywaną zarówno na potrzeby części rekreacyjnej, jak i basenowej (powierzchnie użytkowane wspólnie przez Zakład i Spółkę),

- oraz część ściśle basenową, przeznaczoną do świadczenia usług przez Gminę na rzecz jednostek oświatowych z terenu Gminy oraz podmiotów zewnętrznych za odpłatnością.

Wnioskodawca wskazał, że powierzchnie nieodpłatnie udostępniane Spółce (zarówno używane wspólnie przez Zakład i Spółkę, jak i przekazane do wyłącznej dyspozycji Spółki) stanowią 7% powierzchni całej Pływalni.

Organ natomiast zauważył, że powierzchnia części ściśle basenowej jest mniejsza o powyższą wartość od wskazanych we wniosku 32%. Jednakże w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego Gmina przypisuje powierzchne nieodpłatnie udostępniane Spółce do części basenowej.

DKIS nie zgodził się z Gminą, że wykorzystanie powierzchni nieodpłatnie udostępnionych Spółce odzwierciedla proporcja oparta na opłatach pobieranych przez Gminę od odbiorców wewnętrznych oraz z tytułu sprzedaży biletów/karnetów wstępu na część basenową od odbiorców zewnętrznych z uwagi na fakt, że powierzchnia ta jest wykorzystywana przez Spółkę, przez odbiorców zewnętrznych oraz przez odbiorców wewnętrznych Gminy.

W konsekwencji DKIS zakwestionował uznanie zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć.

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu MF jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę przy użyciu części basenowej Pływalni w całości działalności wykonywanej przy jej użyciu, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie działalności sportowej (w tym wypadku udostępniania Pływalni) i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów tej działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Pływalni. Gmina podkreśliła, że dochody Zakładu, oprócz dochodów z tytułu odpłatnego udostępniania Pływalni, generowane są w drodze zupełnie innych czynności (np. usługi związane z dostawą wody i odbiorem ścieków, utrzymaniem czystości i porządku w Gminie, utrzymaniem dróg i ulic oraz utrzymaniem cmentarza).

Odnosząc się do powyższego organ wskazał, że wyboru metody przedstawionej we wniosku nie uzasadnia różnica między aktualną wysokością wskaźnika wyliczonego na podstawie rozporządzenia, a wyliczonego przez Gminę wskaźnika powierzchniowo-obrotowego. Prewspółczynnik wybrany przez Gminę nie może determinować prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że jest on o wiele korzystniejszy dla Wnioskodawcy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając – jak wskazano wcześniej – nieprecyzyjność wybranej metody. Stąd też prewspółczynnik powierzchniowo-obrotowy obliczony na podstawie udziału powierzchni części rekreacyjnej oraz części basenowej w ogólnej powierzchni Pływalni, a następnie według udziału opłat otrzymanych od odbiorców zewnętrznych w sumie opłat otrzymanych od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych w odniesieniu do części basenowej, wbrew opinii Gminy, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

Odnosząc się do argumentacji Gminy dotyczącej ogółu zadań wykonywanych przez Zakład DKIS podkreślił, że w przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odlicza podatek naliczony w całości. Obowiązek zastosowania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2, dotyczy sytuacji, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Jednocześnie w art. 86 ust. 2a ustawy wskazano, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności – a nie wykorzystaniu pojedynczego środka trwałego. Tym samym organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że prewspółczynnik Zakładu obliczony zgodnie z rozporządzeniem MF nie jest adekwatny dla jego zastosowania w przypadku odliczenia VAT od wydatków związanych z Pływalnią.

Proponowana przez Gminę ww. metoda określenia proporcji w zakresie wydatków poniesionych w związku z Inwestycją polegającą na rozbudowie Pływalni, dla których Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji na te przypadające na część rekreacyjną oraz na część basenową – obliczonej na podstawie udziału powierzchni części rekreacyjnej oraz części basenowej w ogólnej powierzchni Pływalni, a następnie według udziału opłat otrzymanych od odbiorców zewnętrznych w sumie opłaty otrzymanych od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych w odniesieniu do części basenowej – nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Zdaniem organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. Przedstawiona metoda wyliczenia jest niemiarodajna i mało precyzyjna. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem Zakładu działalności i dokonywanych nabyć. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany przez Gminę sposób nie odzwierciedla precyzyjnie rzeczywistego wykorzystania Pływalni, nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem zdaniem DKIS, zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji Gmina nie może zastosować wybranego klucza powierzchniowego do wyodrębnienia wydatków na część rekreacyjną i część basenową, w celu odliczenia w pełnej wysokości VAT od wydatków poniesionych na część rekreacyjną oraz w celu zastosowania prewspółczynnika obrotowego w odniesieniu do wydatków poniesionych na część basenową.

Stanowisko to zdaniem organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że: "państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia".

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy DKIS uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych organ stwierdził, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonych stanach faktycznych / zdarzeniach przyszłych i są wiążące tylko w tych sprawach. Nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną. Ponadto zauważył, że wskazane przez Wnioskodawcę wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych są nieprawomocne.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organ zaznaczył, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane na podstawie art. 14b § 1 O.p. mają ze swej istoty charakter indywidualny i jednostkowy, są bowiem rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, dotyczą konkretnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych w kontekście określonego stanu prawnego i wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany każdą sprawę traktować indywidualnie. W szczególności DKIS zauważył też, że wskazane interpretacje dotyczą działalności wodno-kanalizacyjnej gmin.

Ponadto organ poinformował, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Na powyższą interpretację Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego:

1. art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na pominięciu obowiązku uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez Gminę nabyć przy wyborze sposobu ustalania proporcji, co doprowadziło do przyjęcia przez organ, że sposób określenia proporcji wskazany przez Gminę nie jest w pełni obiektywny i nie odzwierciedla stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków poniesionych na Pływalnię, przypadających na działalność gospodarczą Gminy w zakresie odpłatnej dzierżawy powierzchni (klucz powierzchniowy) oraz w zakresie odpłatnego świadczenia usług wstępu na Pływalnię (klucz powierzchniowo-obrotowy) i jest bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

2. art. 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanego przepisu, polegającą na braku jego zastosowania pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę, tj. klucz powierzchniowy oraz prewspółczynnik obrotowy, dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminą nabyć, a co w konsekwencji doprowadziło do konieczności stosowania przez Gminę art. 86 ust. 22 ustawy o VAT i pozbawienia jej uprawnienia do zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego określenia proporcji niż określony w § 3 rozporządzenia MF,

II. postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. poprzez nie odniesienie się w pełni do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 ust. 2 rozporządzenia MF, dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również obowiązek dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego;

4. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania DKIS.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji - na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (w znacznej mierze stanowiącym powtórzenie argumentacji wniosku wraz z uzupełnieniem) Skarżąca podniosła m.in., że nie zgadza się z oceną organu, jakoby sposób określenia proporcji powierzchniowej nie odzwierciedlał precyzyjnie realnego wykorzystania Pływalni do czynności opodatkowanych VAT, z uwagi na fakt, że "choć powierzchnia przeznaczona na dzierżawę stanowi większą część powierzchni Pływalni (68%), to generuje niewielką część (około 11%) przychodów w ramach działalności wykonywanej przez Pływalnię" (strona 33 interpretacji).

Zdaniem Skarżącej fakt generowania przez daną powierzchnię budynku mniejszych przychodów, w stosunku do innych powierzchni tego budynku, nie powinien mieć znaczenia dla zakresu odliczenia VAT, a przez to również dla sposobu określenia proporcji odliczenia VAT. Gmina zaznaczyła, że zakres odliczenia VAT powinien przede wszystkim odzwierciedlać wykorzystanie danego składnika majątku do celów działalności gospodarczej (tj. czynności opodatkowanych), a nie odpowiadać wysokości przychodów uzyskiwanych za pomocą tego składnika. Organ pomija zupełnie ten fakt. Uzależnienie zakresu odliczenia VAT od wysokości przychodów generowanych przez dany składnik majątku, a nie od zakresu jego wykorzystywania do działalności opodatkowanej, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach ustawy o VAT. Żaden bowiem przepis nie wiąże stopnia dochodowości danego przedsięwzięcia z zakresem przysługującego prawa do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na to przedsięwzięcie.

W ocenie Gminy nie powinien budzić zdziwienia fakt, że dzierżawa części rekreacyjnej Pływalni jest mniej dochodowa niż udostępnianie jej części basenowej na podstawie biletów wstępu/karnetów, na podstawie których to osoby korzystające z Pływalni płacą za określony czas przebywania na niej. Co istotne, a na co Gmina wskazała we Wniosku, wysokość czynszu dzierżawnego ustalonego w umowie dzierżawy części rekreacyjnej jest oparta na realiach rynkowych i odpowiada wysokości czynszu najmu/dzierżawy za 1 m2, ustalonej w stosunku do innych budynków (prywatnych) na terenie Gminy. Dodatkowo, corocznie czynsz jest waloryzowany, co również niewątpliwie świadczy o jego adekwatności.

W ocenie Gminy zaprezentowane przez organ stanowisko może w rzeczywistości prowadzić do absurdalnych konkluzji. W każdej inwestycji w zakresie budowy obiektu, nawet takiej, w ramach której obiekt jest w całości wykorzystywany do działalności opodatkowanej, mogą występować części obiektu, które przynoszą mniejsze przychody w stosunku do pozostałych części (przykładowo konkretne działy w fabryce, różne linie produkcyjne). W takich przypadkach, stosując podejście przyjęte przez organ, również w stosunku do przedsiębiorców powinno różnicować się zakres odliczenia VAT od wydatków na budowę takich obiektów w zależności od tego, w jakiej wysokości dana ich część będzie generować przychody.

Fakt braku znaczenia dla ustalenia zakresu odliczenia VAT obrotu uzyskiwanego przy pomocy danej powierzchni budynku został potwierdzony m.in. w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 1045/18, w którym sąd wskazał, że: "odwołując się do argumentacji Dyrektora, że proponowana przez Skarżącą metoda odliczenia jest nieodpowiednia, i z tego względu, że nie oddaje w sposób rzetelny wartości obrotu, w sytuacji, gdy Budynek będzie udostępniany osobom trzecim według obowiązującej stawki, a organizacjom społecznym nonprofit według stawki obniżonej, wskazać należy, że po pierwsze okoliczność powyższa nie będzie miała wpływu na wysokość proporcji w przedmiotowej sprawie, a po drugie, przyjęty sposób obliczania proporcji doje możliwość każdorazowej weryfikacji w przypadku zmiany sposobu wykorzystywania budynku, co może być przedmiotem kontroli podatkowej.".

Dodatkowo Skarżąca zwróciła uwagę, że z argumentacji organu wynika, iż co do zasady przyjmuje on za właściwą metodę klucza powierzchniowego dla celów wyodrębnienia powierzchni Pływalni, która jest wykorzystywana zarówno na potrzeby części basenowej, jak i rekreacyjnej. Organ bowiem opierając się o powierzchnię Pływalni stwierdza, że w celu ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, powierzchnia części basenowej powinna zostać pomniejszona o 7% (strona 33 interpretacji). Dlatego też tym większe zdziwienie Gminy budzi sytuacja, w której organ odmawia zastosowania tego klucza dla ustalenia powierzchni Pływalni, a przez to zakresu poniesionych na nią wydatków, co do których Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT.

Za nieuprawnione Skarżąca uznała również twierdzenie organu, jakoby jedyną okolicznością wskazaną przez Gminę we Wniosku, przemawiającą za zastosowaniem klucza powierzchniowego do wyodrębnienia części rekreacyjnej Pływalni, była różnica między aktualną wysokością wskaźnika wyliczonego na podstawie rozporządzania MF, a proporcją zastosowaną przez Gminę we Wniosku.

Gmina końcowo powołała wyrok TSUE z dnia 10 września 2014 w sprawie C 92/13 Gemeente's-Hertogenbosch, w którym TSUE wprost wskazał, że podstawowym sposobem ustalenia zakresu odliczenia VAT jest określenie powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej; "w sytuacji gdy gmina dokonała pierwszego zasiedlenia budynku, którego budowę zleciła na należącym do niej gruncie i który będzie ona wykorzystywać w ramach działalności swojego przedsiębiorstwa w 94% jako władzo publiczna i w 6% jako podatnik, z tego w 1% w odniesieniu do transakcji zwolnionych z podatku niedających prawa do odliczenia, sytuacja ta powinna być uznano za objętą ort. 5 ust. 7 lit. o) szóstej dyrektywy w zakresie, w jakim dane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tym przepisie. (...) w zakresie, w jakim odnośne towary są wykorzystywane do celów opodatkowanych transakcji podatnika, co - w sytuacji będącej przedmiotem postępowania głównego - odpowiada 5% powierzchni budynku, podatnik ten jest co do zasady uprawniony do odliczenia od podatku, do zapłaty którego jest zobowiązany, podatku VAT zapłaconego z tytułu wykorzystania, o którym mowa w poprzednim punkcie. W części, w jakiej rzeczone towary są wykorzystywane na potrzeby transakcji zwolnionych z podatku lub nieobjętych zakresem stosowania podatku VAT, odliczenie podatku VAT nie jest możliwe.".

Gmina wskazała również, co zostało również podkreślone we wniosku, że powierzchnie "nieodpłatnie" udostępnione Spółce stanowią jednocześnie powierzchnie, które są wykorzystywane również na potrzeby części basenowej. Błędne jest zatem założenie organu, że w 32% powierzchni Pływalni przyporządkowanej do części basenowej, zawierają się również powierzchnie, które są wyłącznie nieodpłatnie wykorzystywane przez Spółkę. Gmina zwraca uwagą, iż nie mogła wydzierżawić Spółce części "wspólnych", gdyż wykorzystują ją użytkownicy części basenowej (niemożliwe jest ograniczenie dostępu do ciągów pieszych użytkownikom Spółki, gdyż niemożliwe byłoby wówczas korzystanie przez Spółkę z przedmiotu dzierżawy). Ponadto fakt użytkowania "części wspólnych" przez Spółkę odzwierciedlony został w cenie czynszu dzierżawnego (tj. okoliczność wykorzystywania ciągów schodowych została uwzględniona w kalkulacji wysokości czynszu).

Dla Skarżącej zaskakującym jest stanowisko zajęte przez organ, które stoi w sprzeczności z utartą praktyką interpretacyjną organów skarbowych ukształtowaną w latach poprzednich. Wielość metod odliczeń stosowanych w obrębie jednego podatnika (w tym także jednej gminy) jest od lat przyjęta w powszechnej praktyce i nigdy dotąd nie była kwestionowana. Skoro dla każdej z jednostek organizacyjnych gminy ustala się odrębnie sposób określenia proporcji, to znaczy, że dla jednego podatnika można też ustalić więcej niż jeden pre-współczynnik w zależności od rodzaju działalności (np. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 794/18). Punktem wyjścia przy określaniu proporcji powinien być, jak zasadnie założyła Gmina, konkretny wydatek, który wykazuje związek z działalnością gospodarczą lub inną działalnością podatnika.

Gmina zwróciła uwagę na wyrok NSA z dnia 14 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 397/17, w którym sąd wskazał, że skoro w ocenie Gminy, w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT Gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W przypadku wydatków na modernizację i utrzymanie targowiska, pre-proporcja powierzchniowa wskazana w art. 86 ust 2c pkt 4 ustawy o VAT będzie najbardziej odpowiedni, gdyż uwzględnia zakres wykorzystywania targowiska do udostępniania mieszanego - nieodliczonego oraz udostępniania wyłącznie komercyjnego. Pre-proporcja powierzchniowa stanowi znacznie bardziej dokładny i precyzyjny klucz podziału kosztów w związku z przedmiotową inwestycją, niż wskazana przez organ metoda.

Z kolei WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 20 września 2018 r. o sygn. akt I SA/Sz 508/18 stwierdził, że prewspółczynnik obliczony przez stronę skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. według udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni PW z uwzględnieniem stopnia wykorzystywania fragmentu budynku, jakim jest pływalnia do działalności opodatkowanej.

Podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Po 223/19 wskazał w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego do opisanego we Wniosku, że za dopuszczalne wydaje się również uzupełnienie powyższej metody poprzez dodanie kryterium powierzchniowego wykorzystania obiektu, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Zauważyć bowiem należy, iż w ort. 86 ust. 2b, jak i art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ustawodawca kładzie nacisk zarówno na specyfikę działalności wykonywanej przez podatnika, jak i specyfikę dokonywanych przez niego nabyć. Przy świadczeniu usług na obiekcie sportowym "proporcja ilościowa" uzupełniona przez kryterium powierzchniowe może dać możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną oraz na działalność zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu.

Skarżąca przywołała również szereg innych wyroków sądów administracyjnych, w których przyjęto analogiczne wnioski w zakresie możliwości zastosowania odmiennej metodologii niż przedstawiona w rozporządzeniu MF przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika.

Natomiast uzasadniając naruszenie zasady równości (dyskryminacja Gminy wobec innych podatników VAT) Skarżąca podniosła, że gdyby infrastruktura była zarządzana przez gminną spółkę komunalną, a nie przez Gminę, bez wątpienia spółka komunalna mogłaby w przypadku analogicznych wydatków ponoszonych na nieruchomości zastosować preproporcję rzeczywistą, tj. pomiar powierzchni budynku Pływalni.

Przyjęcie podejścia zaproponowanego przez organ dyskryminowałoby Gminę względem wielu innych, znajdujących się w podobnym położeniu jednostek samorządu terytorialnego. Przykładowo wydatki na budynki, które byłyby wykorzystywane w 100% do działalności opodatkowanej skutkowałyby odliczeniem 100% podatku VAT naliczonego (tzw. alokacja bezpośrednia), a wydatki na budynki wykorzystywane w ponad 90% do działalności gospodarczej, umożliwiałyby odliczenie na poziomie kilku lub kilkunastu procent — w zależności od poziomu dochodów danej gminy - bez jakiegokolwiek związku faktycznym przeznaczeniem danego budynku. Tak więc w niemal identycznych sytuacjach faktycznych podatnicy doświadczaliby diametralnie różnych skutków podatkowych.

Skarżąca zakwestionowała też uzasadnienie organu wskazując, że uznając argumentację Wnioskodawcy za niewystarczającą, nie wskazał wyczerpująco, dlaczego doszedł do takich wniosków.

Skarżąca podniosła również, że organ w odniesieniu do cytowanych stanowisk judykatury, nie może poprzestać na twierdzeniu, że wyroki, na które powołała się Gmina, nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Jak bowiem wskazał WSA w Krakowie w wyroku z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 787/20 odniesienie się przez organ podatkowy do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzeczeń sądów administracyjnych jest konieczne. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowisko podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie. Organ powtórzył argumentację zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. W szczególności podkreślił, że część ściśle basenowa, przeznaczona do świadczenia usług przez Gminę na rzecz jednostek oświatowych z terenu Gminy oraz podmiotów zewnętrznych za odpłatnością, nie stanowi 32% powierzchni Pływalni, lecz jest mniejsza, ponieważ w tej części są zawarte powierzchnie udostępnione Spółce nieodpłatnie oraz powierzchnie wspólnie używane przez Zakład i Spółkę. Wykorzystanie "części wspólnych" do działalności gospodarczej Gminy jest odmienne zarówno od wykorzystania części odpłatnie wydzierżawionej Spółce, jak i od wykorzystania części ściśle basenowej.

Wnioskodawca błędnie zastosował prewspółczynnik do pojedynczego środka trwałego, zamiast do wykonywanej przez podatnika działalności.

Zdaniem DKIS Skarżąca w żaden sposób nie uzasadniła, że wydatki na niezbyt istotną z finansowego punktu widzenia część Pływalni (11% przychodu) były ponoszone w sposób równomierny z pozostałymi częściami Pływalni. Skarżąca nie przedstawiła także argumentów, które wskazywałyby, że stanowisko organu jest pozbawione podstaw prawnych w kontekście nieuzasadnionego, bo zawyżonego prawa do odliczenia podatku VAT, jedynie przywołała w omawianej sytuacji wykorzystywania budynku do celów mieszanych - przykład obiektu wykorzystywanego wyłącznie do działalności opodatkowanej, a także nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 1045/18, uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1208/19.

Gmina przyjęła błędne założenia, a nie jest rolą organu podatkowego w wydawanej interpretacji poszukiwanie innych metod, które odpowiadałyby specyfice wykonywanej przez Gminę działalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu.

Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym podkreślenia ponownie wymaga, że Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności stanu faktycznego wskazane we wniosku.

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym do dnia 2 lipca 2021 r. przewodniczący mógł zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zawiadomieniem z dnia 15 czerwca 2021 r. poinformował Skarżącą i organ o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne w ww. trybie i zarządzeniem z tego samego dnia wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 22 lipca 2021 r.

Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym wynikało z okoliczności, iż przeprowadzenie rozprawy mogłoby stanowić nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe. Z tych względów, Sąd rozpoznał na podstawie cytowanego powyżej art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Istotą sporu w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżoną interpretacją jest prawo Skarżącej do skorzystania z zaproponowanych we wniosku o interpretację sposobów określania proporcji, celem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z wydatków inwestycyjnych, jako odpowiadających specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć (wydatków inwestycyjnych związanych z rozbudową krytej pływalni w miejscowości C.), bardziej, niż współczynnik z rozporządzenia MF, dla dwóch części Pływalni, odnośnie tych wydatków, co do których bezpośrednia alokacja nie jest możliwa. Dla rekreacyjnej części pływalni, która jest w całości wykorzystywana na czynności opodatkowane VAT, Wnioskodawca zaproponował klucz powierzchniowy (proporcjonalne pełne odliczenie). Natomiast dla basenowej części pływalni, do której Wnioskodawca zaliczył również części wspólne Pływalni, w tym nieodpłatnie udostępniane Spółce dzierżawiącej część rekreacyjną, Wnioskodawca zaproponował alternatywny wobec rozporządzenia MF współczynnik, to jest zmniejszenie proporcji za pomocą przemnożenia wartości z klucza powierzchniowego przez prewspółczynnik obrotowy, uwzględniający częściowe wykorzystanie części basenowej na czynności nieopodatkowane VAT – udostępnianie basenu odbiorcom wewnętrznym (klucz powierzchniowo-obrotowy).

Zdaniem Skarżącej zaproponowane prewspółczynniki obliczone są z wykorzystaniem precyzyjnie wskazanych obiektywnie mierzalnych wartości (powierzchnie i dochody) i odzwierciedlają realne wykorzystanie Pływalni w aspekcie czynności opodatkowanych VAT.

Z kolei organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. Przedstawiona metoda wyliczenia jest niemiarodajna i mało precyzyjna. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności – a nie wykorzystaniu pojedynczego środka trwałego.

Podsumowując sporne w sprawie było ustalenie, czy przedstawiona przez Skarżącą metoda kalkulacji klucza powierzchniowego i prewspółczynnika obrotowo-powierzchniowego w sposób precyzyjny i miarodajny umożliwia bardziej obiektywne odzwierciedlenie sytuacji Skarżącej i bardziej odpowiada specyfice jej działalności niż współczynnik z rozporządzenia MF.

Należy wyjaśnić, że stosownie do treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

W art. 86 ust. 2a zdanie drugie zawarto regułę interpretacyjną, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b u.p.t.u.).

W art. 86 ust. 2c u.p.t.u. zostały wskazane metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT) z tym, że użycie przez ustawodawcę słowa "w szczególności" oznacza, że katalog sposobów obliczania prewspółczynnika nie jest zamknięty. Podatnicy mogą zatem zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c u.p.t.u., bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, pod warunkiem, że spełnia przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Korzystając z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 86 ust. 22 u.p.t.u., Minister Finansów wydał rozporządzenie, w którym dla wymienionych w nim podmiotów, ustalił sposób określenia proporcji przyjmując jako zasadę, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W § 3 ust. 2 rozporządzenia MF określony został sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zaś w § 3 ust. 3 określony został wzór dla jednostki budżetowej. Zakłada on porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez jednostkę budżetową z dochodami wykonanymi jednostki budżetowej (zdefiniowanymi w rozporządzeniu MF w § 2 pkt 10). Według wskazanej w rozporządzeniu MF dla jednostki budżetowej metody, jako dochód wykonany, a więc w mianowniku danego wzoru uwzględnia się także równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Wskazać należy, że w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. ustawodawca dopuścił możliwość zastosowania innego niż określony w rozporządzeniu, bardziej reprezentatywnego dla prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, sposobu określenia proporcji.

Sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, którymi to jednostkami organizacyjnymi są: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostka budżetowa i zakład budżetowy (§ 2 pkt 8 rozporządzenia MF).

Należy zauważyć, że Gmina jest zobowiązana do złożenia jednej deklaracji VAT obejmującej wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT dokonywane przez nią i jej jednostki organizacyjne.

Jeśli scentralizowana deklaracja składana przez Gminę ("zbiorcza") sporządzana jest na podstawie "deklaracji cząstkowych" każdej jednostki organizacyjnej, w "deklaracjach cząstkowych" powinny znaleźć odzwierciedlenie wszystkie czynności dokonywane przez daną jednostkę organizacyjną. "Deklaracja cząstkowa" jednostki organizacyjnej gminy powinna również wykazywać kwoty podatku naliczonego do odliczenia związanego z realizowanymi przez tę jednostkę organizacyjną zakupami towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W tym też zakresie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Uregulowanie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. w żaden sposób nie wyklucza tego, aby w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna prowadzi różne formy aktywności gospodarczej, dla każdej z nich ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o stosowny współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów, po czym dokonać zsumowania tych podatków, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Kwotę tak wyliczonego podatku należałoby ująć w ramach podatku naliczonego do odliczenia w "deklaracji cząstkowej" jednostki w celu ujęcia jej przez gminę w jej deklaracji "zbiorczej" (por. wyroki NSA z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1561/19, z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1491/18 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę ocenia stanowisko Skarżącej w zakresie proponowanej proporcji odliczenia jako w pełni prawidłowe i uzasadnione, uznając tym samym, że brak było podstaw do jego zakwestionowania.

Skarżąca przedstawiając stan faktyczny jednoznacznie określiła rodzaj wydatków związanych z inwestycją rozbudowy Pływalni w 2018 r. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego niewątpliwie wydatki te są w przeważającej części bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na wykorzystywaniu budynków komunalnych na terenie Gminy w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej (odpłatne udostępnianie części rozbudowanej Pływalni na rzecz Spółki – odpłatne udostępnianie przyjmuje formę dzierżawy części Pływalni, która obejmuje pomieszczenia wykorzystywane na prowadzenie w nich siłowni, stołówki oraz baru), a także świadczeniu usług dla odbiorców zewnętrznych w zakresie udostępniania pozostałej części rozbudowanej Pływalni, obejmującej pomieszczenia basenowe, na rzecz wszystkich zainteresowanych osób, w godzinach jej otwarcia, na podstawie zakupionych biletów godzinowych lub karnetów.

W mniejszym zakresie, przedmiotowe wydatki inwestycyjne są związane z udostępnianiem części basenowej w ramach zajęć szkolnych dla uczniów z terenu Gminy. Za wstęp uczniów Gmina obciąża na podstawie noty obciążeniowej poszczególne szkoły w okresach miesięcznych, uwzględniając liczbę uczniów korzystających w danym miesiącu z części basenowej i stosując dla każdego wejścia ucznia stawkę równą cenie biletu godzinowego ulgowego.

Wysokość opłat otrzymywanych z tytułu sprzedaży biletów/karnetów na rzecz podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), jak i wysokość opłat z tego tytułu dokonanych przez podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z części basenowej "bez VAT" w danym roku kalendarzowym, są możliwe do precyzyjnego i obiektywnego wyodrębnienia. Powyższe umożliwia wykazanie stosunku wykorzystania części basenowej na czynności opodatkowane VAT do całości jej wykorzystania. Zatem pozwala na przyporządkowanie odpowiedniej części wydatków i odpowiednie obniżenie kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z wydatków inwestycyjnych.

Sąd podziela przedstawioną powyżej ocenę.

Regulacje dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym pozwalają stwierdzić, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika nie narzuca jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Kryterium wyznaczającym sposób określenia proporcji, określonym w art. 86 ust. 2a zdanie drugie i art. 86 ust. 2b u.p.t.u., jest specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Jednoczesne spełnienie wynikających z ustawy obu przesłanek - specyfiki działalności gospodarczej, charakteru i rodzaju wydatków - pozwala na procentowe przyporządkowanie towarów czy usług do działalności gospodarczej i innej działalności, a tym samym przyjęcie metody obliczenia prewspółczynnika pozwalającego na najpełniejsze i najdokładniejsze odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Pozwala to na poszanowanie zasad systemu VAT opartego na zasadzie neutralności.

Prewspółczynnik obliczony przez Skarżącą, wbrew stanowisku DKIS, opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w obszarze prowadzonej działalności w części basenowej Pływalni.

Powyższe pozwala w istocie na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Podkreślenia wymaga, że opisana w stanie faktycznym działalność polegająca na zarządzaniu komunalnym obiektem sportowym, jest działalnością specyficzną dla działalności Gminy, którą charakteryzuje odwrotna proporcja czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Działalność taka jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych, niż gospodarczy celach, mają tu mniejsze znaczenie. Metoda zaproponowana w rozporządzeniu dla samorządowych jednostek budżetowych, na obowiązek stosowania której wskazał organ, w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w dochodach wykonanych jednostki budżetowej z uwzględnieniem równowartości środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Ilość wejść na część basenową, a zatem i ich wartość/cena, przez podmioty spoza struktury organizacyjnej Gminy, które za wejście są obciążane "z VAT", jest przytłaczająco większa niż ilość wejść organizowanych przez jednostki oświatowe, które to wejścia obciążane są "bez VAT".

Należy zatem podzielić stanowisko Skarżącej, że nie ma przeszkód do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika - działalności zarządzenia obiektem sportowym - odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, gdy stanowi reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18. NSA stwierdził, że "cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną".

Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne.

Podkreślić należy, że w przypadku gmin specyfika działalności jest bardzo zróżnicowana, a tym samym zróżnicowane mogą być związane z nią nabycia. Różny jest bowiem zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował wskazane kryteria, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h u.p.t.u., ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06).

W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że przedstawiona przez Skarżącą metoda wyliczenia prewspółczynika nie jest precyzyjna i miarodajna, a zatem nie odpowiada bardziej specyfice prowadzonej działalności.

Przeciwnie, metoda ta opiera się na danych właściwych dla tej konkretnej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą działalnością (częściowe wykorzystanie basenu). Z tego względu metoda ta pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, co istotne, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych właściwych dla tej działalności (wpływy z tytułu sprzedaży biletów wstępu / karnetów), odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu części basenowej). Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała na realne możliwości przyporządkowania określonej proporcji wydatków, wykazując ścisły i bezpośredni związek dokonywanych nabyć z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach zarządzania komunalnym obiektem sportowym. Wskazała, że metoda kalkulacji prewspółczynnika w jego części obrotowej odnosi się do obiektywnych, rzeczywistych danych dotyczących opłat za karnety i bilety wstępu na basen.

Organ wydając interpretację w zasadzie ograniczył się do zakwestionowania stanowiska Gminy, stwierdzając brak miarodajności i precyzji zastosowanej metody kalkulacji prewspółczynnika obrotowego w sposób umożliwiający bardziej obiektywne odzwierciedlenie sytuacji Skarżącej i bardziej odpowiadające specyfice jej działalności niż współczynnik z rozporządzenia MF.

Jak trafnie podnosiła Skarżąca, przyznanie podatnikowi prawa wyboru, choć ograniczone przez rozporządzenie MF, opiera się na założeniu, że to podatnik najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i zna jej uwarunkowania determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ nie podziela stanowiska podatnika, winien w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy, przy uwzględnieniu dyspozycji art. 86 ust. 2h u.p.t.u., przedstawić rzeczową argumentację, dla której przyjął, że proponowana metoda obliczenia prewspółczynnika nie jest adekwatna dla specyfiki działalności związanej z obiektami sportowymi i zakresu nabyć. Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu, co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję.

W niniejszej sprawie DKIS zakwestionował adekwatność proponowanej metody obliczenia prewspółczynnika stwierdzając, że choć powierzchnia przeznaczona na dzierżawę stanowi większą część powierzchni Pływalni (68%), to generuje niewielką część (około 11%) przychodów w ramach działalności wykonywanej poprzez Pływalnię. W konsekwencji wybrana przez Gminę metoda powierzchniowo-obrotowa budzi uzasadnione wątpliwości w zakresie udziału wykorzystania zakupów do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu z uwagi na dysproporcję pomiędzy ww. wskaźnikami.

DKIS stwierdził również, że wątpliwości budzi zakwalifikowanie powierzchni wspólnych i nieodpłatnie udostępnianych Spółce (w tym przekazanych do wyłącznej dyspozycji Spółki), które stanowią 7% powierzchni całej Pływalni, do części basenowej, co do której zastosowanie miałby mieć prewspółczynnik obrotowo-powierzchniowy. W związku z tym organ nie zgodził się z Gminą, że wykorzystanie powierzchni nieodpłatnie udostępnionych Spółce odzwierciedla proporcja oparta na opłatach pobieranych przez Gminę od odbiorców wewnętrznych oraz z tytułu sprzedaży biletów/karnetów wstępu na część basenową od odbiorców zewnętrznych z uwagi na fakt, że powierzchnia ta jest wykorzystywana przez Spółkę, przez odbiorców zewnętrznych oraz przez odbiorców wewnętrznych Gminy. W konsekwencji DKIS zakwestionował uznanie zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć.

W tym zakresie Sąd stwierdza po pierwsze, że rację ma Skarżąca, iż podstawowy podział w kwalifikacji części Pływalni według klucza powierzchniowego będzie najbardziej odpowiedni, ponieważ uwzględnia zakres wykorzystywania Pływalni do udostępniania mieszanego – do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu – odliczalnych z zastosowaniem określonego prewspółczynnika oraz udostępniania wyłącznie komercyjnego – do czynności wyłącznie opodatkowanych – odliczalnych w pełnej wysokości. Powyższy podział jest jednoznaczny i co do kwalifikacji części rekreacyjnej nie został zakwestionowany przez organ.

Zatem klucz powierzchniowy w niniejszej sprawie należało uznać za najbardziej dokładny i precyzyjny sposób podziału kosztów w związku z przedmiotową Inwestycją. Należy zauważyć, że zakwalifikowanie ww. 7% Pływalni do części basenowej, co do której Skarżąca chce stosować obniżoną wartość odliczeń ze względu na udostępnianie w niewielkim zakresie uczniom (czynności niepodlegające VAT), powoduje zmniejszenie, a nie zwiększenie sumy podatku możliwego do odliczenia.

Podsumowując, ani z uzasadnienia interpretacji organu, ani z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego nie wynika, by zakwalifikowanie 7% powierzchni pływalni do części basenowej negatywnie wpływało na reprezentatywność przyjętego współczynnika.

Po drugie, Sąd wbrew argumentacji organu, podziela stanowisko Skarżącej, że odnośnie kwalifikacji części Pływalni jako związanych w całości bądź w części z prowadzeniem działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT), nie ma istotnego znaczenia porównanie różnych wysokości generowanych przez obie użytkowane w różny sposób części Pływalni przychodów.

Organ nie wykazał żadnych uzasadnionych podstaw motywujących stwierdzenie, że przyjęty przez Skarżącą współczynnik nie jest bardziej reprezentatywny niż współczynnik z rozporządzenia MF. Powyższa konstatacja jest przy tym oczywista na pierwszy rzut oka, bowiem rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika, obliczanego jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej (w przedmiotowej sprawie Zakładu zarządzającego Pływalnią) w całości dochodów wykonanych (zrealizowanych) Zakładu. W przypadku Zakładu w niniejszej sprawie znaczna część tych dochodów nie ma żadnego związku z działalnością gospodarczą w zakresie udostępniania obiektów sportowych, a generowane są w drodze zupełnie innych czynności, o innej charakterystyce (np. usługi związane z dostawą wody i odbiorem ścieków, utrzymaniem czystości i porządku w Gminie, utrzymaniem dróg i ulic oraz utrzymaniem cmentarza).

Wbrew przy tym stanowisku organu, uzasadnienie przyjętego we wniosku prewspółczynnika nie ograniczało się do wykazania, że jest on o wiele korzystniejszy dla Wnioskodawcy.

Oczywiście rację ma organ, że wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Powyższe jednak w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Przeciwnie, przyjęty wskaźnik powierzchniowo-obrotowy obliczony na podstawie udziału powierzchni części rekreacyjnej oraz części basenowej w ogólnej powierzchni Pływalni, a następnie według udziału opłat otrzymanych od odbiorców zewnętrznych w sumie opłat otrzymanych od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych w odniesieniu do części basenowej, uzasadniono precyzyjnością wybranej metody. Metodę tą należy uznać za spełniającą obiektywne kryteria i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

Ogólnikowe i arbitralne stwierdzenia organu nie spełniają opisanych wcześniej wymogów uzasadnienia interpretacji.

Jak słusznie podnosiła Skarżąca, wybór metody ustalenia prewspółczynnika w wypadku wydatków na infrastrukturę sportową należy do podatnika, a jeżeli organ uważa, iż zastosowana metoda jest nieadekwatna, powinien wskazać metodę lepszą (bardziej reprezentatywną) i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko.

Warto tu zwrócić uwagę, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, mimo iż zawiera 37 stron tekstu, to składa się z przedstawienia treści wniosku (s. 2-23), treści mających zastosowanie przepisów prawa (s. 23-32) i powtórzenia stanu faktycznego z wniosku (s. 29-33). Natomiast stanowisko organu ogranicza się w zasadzie do kliku ogólnikowych zdań, sprowadzających się do zakwestionowania stanowiska Wnioskodawcy, to jest:

"W ocenie tut. Organu nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Gminę sposobem odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z rozbudową Pływalni, gdyż zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie metody powierzchniowo-obrotowej najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki. Argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera rzetelnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki w obszarze wskazanym we wniosku. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu" – s. 32;

"(...) zaproponowana przez Gminę metoda nie zapewnia, nie odzwierciedla precyzyjnie realnego wykorzystania zrealizowanej Inwestycji. (...) trzeba wziąć pod uwagę, że choć powierzchnia przeznaczona na dzierżawę stanowi większą część powierzchni Pływalni (68%), to generuje niewielką część (około 11%) przychodów w ramach działalności wykonywanej poprzez Pływalnię. W konsekwencji wybrana przez Gminę metoda powierzchniowo-obrotowa budzi uzasadnione wątpliwości w zakresie udziału wykorzystania zakupów do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu z uwagi na dysproporcję pomiędzy ww. wskaźnikami.

(...) W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego Gmina przypisuje powierzchne nieodpłatnie udostępniane Spółce do części basenowej.

Nie można zgodzić się z Gminą, że wykorzystanie powierzchni nieodpłatnie udostępnionych Spółce odzwierciedla proporcja oparta na opłatach pobieranych przez Gminę od odbiorców wewnętrznych oraz z tytułu sprzedaży biletów/karnetów wstępu na część basenową od odbiorców zewnętrznych z uwagi na fakt, że powierzchnia ta jest wykorzystywana przez Spółkę, przez odbiorców zewnętrznych oraz przez odbiorców wewnętrznych Gminy.

W konsekwencji nie można uznać zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć (...) wyboru metody przedstawionej we wniosku nie uzasadnia różnica między aktualną wysokością wskaźnika wyliczonego na podstawie rozporządzenia, a wyliczonego przez Gminę wskaźnika powierzchniowo-obrotowego. Prewspółczynnik wybrany przez Gminę nie może determinować prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że jest on o wiele korzystniejszy dla Wnioskodawcy."– s. 33.

"prewspółczynnik powierzchniowo-obrotowy (...) nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy. (...) sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności – a nie wykorzystaniu pojedynczego środka trwałego. (...) Proponowana przez Gminę ww. metoda określenia proporcji w zakresie wydatków poniesionych w związku z Inwestycją (...) nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. (...) przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. Przedstawiona metoda wyliczenia jest niemiarodajna i mało precyzyjna. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem Zakładu działalności i dokonywanych nabyć. (...) Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany przez Gminę sposób nie odzwierciedla precyzyjnie rzeczywistego wykorzystania Pływalni, nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane" – s. 34.

Powyżej zacytowanych fragmentów uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie sposób uznać za rzeczową argumentację. Są to po prostu stwierdzenia zawierające nieumotywowane stanowisko organu. Powyższe oznacza, że DKIS w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji określony w rozporządzeniu MF, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności chociażby z dyspozycją art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

Podsumowując należy wskazać, że wbrew stanowisku organu, nie zakwestionował on skutecznie prawidłowości i spójności zaproponowanego przez Skarżącą sposobu liczenia współczynnika, który odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę Pływalni do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Przyjęte przez Skarżącą założenia nie budzą wątpliwości.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał za trafne zasadnicze zarzuty skargi, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a i ust. 2b oraz ust. 2h u.p.t.u., albowiem brak było podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji wskazanego przez Skarżącą.

Trafny okazał się również zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14a § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, bez należytego odniesienia się w pełni do zaprezentowanej przez Skarżącą wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

W przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na Pływalnię przysługuje Jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim infrastruktura sportowa jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, przy zastosowaniu proporcji wyliczonej zgodnie z prewspółczynnikiem obrotowo-powierzchniowym.

Wobec sformułowanego przez organ stanowiska odnośnie przywołanych we wniosku interpretacji podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących analogicznych kwestii, niezbędnym jest także wskazanie, że zgodnie z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów i Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; interpretacje ogólne). Z kolei stosownie do art. 14e § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Co więcej, organ podatkowy jest obowiązany - zgodnie z art. 14c § 2 O.p. - dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, jak miało to miejsce w zaskarżonej interpretacji, że wyroki, na które powołał się podatnik, nie miały w sprawie zastosowania.

W tych okolicznościach odniesienie się przez organ podatkowy do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych jest konieczne. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną.

W tym kontekście, mimo iż rację ma organ, że przywołane przez Skarżącą interpretacje prawa podatkowego i wydane w tych sprawach wyroki zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu, to enigmatyczne odniesienie się przez DKIS do tez przywołanych wyroków stwierdzeniem, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonych stanach faktycznych / zdarzeniach przyszłych i są wiążące tylko w tych sprawach, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną, ponadto wskazane przez Wnioskodawcę wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych są nieprawomocne, stanowi uchybienie organu.

To nie bowiem same wyroki mają mieć wpływ na podjęte w konkretnej interpretacji rozstrzygnięcie, a zawarta w ich uzasadnieniu argumentacja, inkorporowana do treści wniosku przez wnioskodawcę.

Stwierdzenie DKIS należy zatem uznać po pierwsze za niewystarczające, po drugie po prostu błędne.

Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą i DKIS wyroków sądów administracyjnych, a w szczególności do wyroku NSA z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1208/19, należy jeszcze wyjaśnić, że co do zasady, w świetle przepisów u.p.t.u. oraz wydanego z jej delegacji rozporządzenia MF nie ma podstaw, aby w przypadku podatników takich jak Gmina (jednostek samorządu terytorialnego), w odniesieniu do każdego "konkretnego wydatku" przyjmować odrębny sposób określenia proporcji.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że tylko szczególne przesłanki, tak jak przy działalności wodnokanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin, pozwalają na odstąpienie od wskazanych w rozporządzeniu MF metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. To na tle specyficznej działalności (jak wodnokanalizacyjna) gmin przyjmuje się, że nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, aby uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

Nie ma natomiast podstaw, aby w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, w odniesieniu do "każdej prowadzonej przez nią inwestycji", czy też jednego składnika majątku (np. budynku) przyjmować odrębny sposób określenia proporcji. Powyższą wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego przedstawiono w wielu wyrokach (np. wyroki NSA z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19, z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1590/17).

Mając na uwadze powyższe należy jednak dostrzec, że sprawa o sygn. akt I FSK 1208/19 dotyczyła inwestycji w postaci budynku, który w części ma być udostępniany gminnej ochotniczej straży pożarnej, a w części do wynajmu powierzchni użytkowej.

W ocenie Sądu, kwestia oceny inwestycji związanych z Pływalnią, w tym przede wszystkim stosunku wykorzystania budynku na cele związane z czynnościami opodatkowanymi VAT do niepodlegających opodatkowaniu VAT, jest bardziej zbliżona do działalności wodno-kanalizacyjnej gmin, niż do inwestycji podlegającej ocenie przez NSA w ww. sprawie.

Zatem specyfika działalności polegającej na realizacji, zarządzaniu i udostępnianiu obiektu sportowego, cechującej się odwróconymi proporcjami wobec typowego funkcjonowania gmin, pozwala na odstąpienie od wskazanych w rozporządzeniu MF metod ustalania proporcji w przypadku przedmiotowych wydatków mieszanych.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o interpretację organ na podstawie przepisu art. 153 P.p.s.a. jest zobowiązany uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania w kwocie 680 zł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na ww. kwotę kosztów złożyły się wysokość uiszczonego przez Skarżącą wpisu od skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego, wynikająca z przepisu § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r., poz. 535), a także wynagrodzenie pełnomocnika - doradcy podatkowego w wysokości 480,00 zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).