Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 473/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a,  art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Dorota Kozłowska, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik A. Sp. z o.o. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z [...] r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.

2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. Burmistrz Miasta S. decyzją z [...] r. nr [...] określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł. Do opodatkowania przyjął:

a) budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 8.769 m2 – podatek [...] zł;

b) budowle o wartości [...] zł – podatek [...] zł;

c) grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] zł – podatek [...] zł.

2.2. Kolegium po rozpatrzeniu odwołania spółki - zaskarżoną obecnie do Sądu – decyzją z [...] r., nr [...], uchyliło w części decyzję organu I instancji i orzekło o określeniu spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł.

W odniesieniu do zmiany decyzji Burmistrza organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazał, że okazał się zasadny zarzut spółki co do wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., poz. 613 ze zm. - dalej: u.p.o.l.) powierzchni 2.220 m2 gruntu sklasyfikowanego jako droga ("dr") zajętego pod drogę publiczną. Dlatego uchyliło decyzję Burmistrza w części dotyczącej opodatkowania gruntów na kwotę [...] zł i w tej części określiło podatek na kwotę [...] zł.

W pozostałej części zarzuty odwołania Kolegium uznało za niezasadne. W tym zakresie organ odwołał się do regulacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i stwierdził, że zdefiniowanie zawartych w tym przepisie pojęć wymaga sięgnięcia do definicji zawartych w ustawie z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz.U. z 2007 r., poz. 94 ze zm. – dalej: u.t.k.). Kolegium skonstatowało, że skarżąca nie przedstawiła żadnego dokumentu z którego wynikałby obowiązek udostępniania przez nią infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom. Nie udowodniła też, że jest podmiotem wykonującym działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową na zasadach określonych w u.t.k. (art. 29 ust. 1 tej ustawy). Z wyjaśnień Urzędu Transportu Kolejowego w W. wynika, że spółka nie jest w świetle u.t.k. zarządcą infrastruktury kolejowej udostepniającym infrastrukturę kolejową przewoźnikom kolejowym na zasadach określonych w ustawie. Skarżąca złożyła zaś wniosek o wydanie autoryzacji bezpieczeństwa, tj. dokumentu dla użytkownika bocznicy. Biorąc to pod uwagę Kolegium stwierdziło, że sporny terminal jest bocznicą kolejową w rozumieniu u.t.k. (art. 4 pkt 10), do której nie mają zastosowania przepisy dotyczące obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej.

2.3. Pismem z 21 września 2012 r. spółka wniosła skargę na decyzję Kolegium z [...] r.

Zarzuciła naruszenie:

a) art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego w szczególności poprzez oparcie decyzji na piśmie Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z [...] r. oraz nieuwzględnienie dowodów na które spółka zwracała uwagę;

b) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez odmowę zwolnienia z opodatkowania infrastruktury kolejowej skarżącej oparte na błędnym uznaniu, że spółka nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej i nie jest zobowiązana do udostępniania tej infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom kolejowym;

c) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że część infrastruktury kolejowej skarżącej tworząca linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm nie podlega zwolnieniu przewidzianemu w tym przepisie, ponieważ stanowi ona bocznicę kolejową, która nie jest częścią infrastruktury kolejowej i nie stanowi linii kolejowej.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozstrzygnięcia w zakresie infrastruktury kolejowej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi akcentowała, że nieprawidłowe było oparcie rozstrzygnięcia tylko na informacji Prezesa UTK, iż spółka nie posiada autoryzacji bezpieczeństwa. Kolegium nie zbadało należycie, czy spółka spełnia przesłanki do uznania jej za zarządcę infrastruktury kolejowej.

Następnie podkreśliła, że jest w posiadaniu łącznicy kolejowej, wykonanej zgodnie z decyzją o ustaleniu lokalizacji inwestycji z 8 sierpnia 1994 r. Zaś zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z 18 lipca 2005 r. w sprawie ogólnych warunków prowadzenia ruchu kolejowego i sygnalizacji (t.j. Dz.U. z 2015 r, poz. 360), łącznica kolejowa stanowi część linii kolejowej.

Autor skargi podkreślił, że art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. do definicji zawartych w u.t.k. odsyła tylko w zakresie pojęcia "infrastruktura kolejowa". Co do innych pojęć, jak "zarządca infrastruktury" i "linia kolejowa" należy posłużyć się definicją słownikową.

2.4. W piśmie z 19 października 2012 r. stanowiącym odpowiedź na skargę Kolegium wniosło o odrzucenie skargi a w przypadku uzupełnienia braku formalnego o jej oddalenie.

2.5. Decyzją z [...] r., nr [...] Kolegium po rozpatrzeniu wniosku spółki o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Kolegium z [...] r.:

- uchyliło w części decyzję ostateczną Kolegium z [...] r., którą uchylono w części decyzję Burmistrza z [...] r. i orzeczono o określeniu spółce podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości [...] zł oraz

- orzekło o określeniu spółce przedmiotowego zobowiązania podatkowego w kwocie 2.099.208 zł z uwagi na stwierdzenie istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

W uzasadnieniu Kolegium podało, że modyfikacji na skutek przeprowadzonych czynności dowodowych powinno podlegać opodatkowanie gruntów spółki.

Po pierwsze grunty nie podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. – jako zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych - powinny ogółem stanowić powierzchnię 4.932 m2.

Po drugie z posiadanego przez spółkę gruntu o powierzchni ogółem 818.692 m2, z opodatkowania powinien być zwolniony, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. grunt o powierzchni 3.971 m2 sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako "nieużytki", który w 2011 r. nie był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Po trzecie w 2011 r. nie powinny podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. użytki rolne, grunty zadrzewione na użytkach rolnych lub lasy (z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej) o powierzchni 14.636 m2 i 30.214 m2.

Zatem prawidłowa powierzchnia gruntów będących w posiadaniu spółki i w 2011 r. podlegająca opodatkowaniu powinna wynosić 764.939 m2. W decyzji z [...] r. przyjęto powierzchnię 787.861 m2, a zatem zawyżono ją o 22.922 m2.

Poza tym organ ustalił, że prawidłowa do opodatkowania powierzchnia budynków powinna wynosić 9.216 m2, zaś opodatkowano 8.769 m2. Także i to stanowiło przesłankę do zmiany decyzji na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

2.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z 1 sierpnia 2013 r., I SA/Gl 596/13 umorzył postępowanie sądowe zainicjowane skargą spółki na decyzję Kolegium z [...] r. W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie sądowe stało się bezprzedmiotowe, gdyż decyzją z [...] r. Kolegium uchyliło w części własną decyzję ostateczną z [...] r. i orzekło o określeniu skarżącej spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł. Od tej decyzji nie wniesiono odwołania.

2.7. Od postanowienia Sądu pełnomocnik spółki wniósł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 7 marca 2016 r., II FSK 2081/15 uchylił postanowienie WSA w Gliwicach z 1 sierpnia 2013 r., I SA/Gl 596/13. W uzasadnieniu wskazał, że niniejsze postępowanie sądowe nie stało się bezprzedmiotowe. Podkreślił, że decyzją z [...] r. Kolegium uchyliło w części decyzję Burmistrza w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego za 2011 r. i określiło wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł. Zatem decyzja z [...] r. w części nieuchylonej decyzją Kolegium z [...] r. nadal istnieje w obrocie.

3. W dalszej kolejności należy odnotować, że spółka podejmowała działania zmierzające do wzruszenia decyzji Kolegium z [...] r. Przedstawiają się one następująco.

Decyzją z [...] r., nr [...] Kolegium odmówiło, w trybie wznowienia postępowania, uchylenia decyzji z dnia [...] r.

Decyzją z [...] r., nr [...] Kolegium utrzymało w mocy (po rozpatrzeniu odwołania) własną decyzję z dnia [...] r.

WSA w Gliwicach wyrokiem z 8 grudnia 2014 r., I SA/Gl 1061/14 uchylił decyzję Kolegium z dnia [...] r.

Decyzją z [...] r., nr [...] Kolegium uchyliło własną decyzję z dnia [...] r. i jednocześnie odmówiło uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] r. – ponieważ stwierdziło, że w wyniku uchylenia mogłaby zapaść tylko decyzja rozstrzygająca sprawę, tak jak decyzja dotychczasowa.

WSA w Gliwicach postanowieniem z 22 października 2015 r., I SA/Gl 577/15 odrzucił skargę na decyzję Kolegium z [...] r. stwierdzając, że najpierw powinno być wniesione od niej odwołanie.

Pismem z 28 października 2015 r. spółka złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z [...] r. oraz odwołanie od tej decyzji.

Kolegium postanowieniem z [...] r. odmówiło przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] r. a postanowieniem z [...] r. stwierdziło uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Pismami z 22 kwietnia 2016 r. spółka złożyła skargi do WSA w Gliwicach na postanowienia Kolegium z [...] i [...] r.

WSA w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 12 października 2016 r., I SA/Gl 723/16 uchylił postanowienie Kolegium z [...] r. w przedmiocie przywrócenia terminu, zaś prawomocnym wyrokiem z tego samego dnia, pod sygnaturą I SA/Gl 724/16 oddalił skargę na postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Kolegium postanowieniem z [...] r., [...] przywróciło spółce termin do wniesienia odwołania od decyzji Kolegium z [...] r.

Jednocześnie decyzją z [...] r., [...] Kolegium utrzymało w mocy własną decyzję z [...] r. W piśmie z 29 maja 2017 r. wskazało, że spółka nie złożyła skargi na decyzję z [...] r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja w postaci, w której pozostaje w obrocie prawnym, nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

5. Na wstępie wymaga więc sprecyzowania, że przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Kolegium z [...] r. określająca wobec skarżącej spółki wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r., tyle tylko, że zmieniona ostateczną decyzją Kolegium z [...] r., określającą zobowiązanie podatkowe spółki zostało określone na kwotę [...] zł.

Z kolei w skardze spółka porusza zagadnienia, które nie były przedmiotem modyfikacji decyzji z [...] r. decyzją z [...] r. Skarga koncentruje się bowiem na forsowaniu poglądu, że spółka ma prawo korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., obejmującego budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, ponieważ jest zarządcą infrastruktury obowiązanym do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym (pkt a.) oraz budowle tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm (pkt c.).

6. Pierwszym zagadnieniem spornym jest kwestia zdefiniowania infrastruktury kolejowej posiadanej przez spółkę. Organy stwierdziły, że stanowi ona bocznicę kolejową nie wchodzącą w skład linii kolejowej - i z tego powodu nie podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. Z kolei spółka twierdzi, że sporny obiekt stanowi łącznicę i wchodzi w skład linii kolejowej.

Sąd stwierdza, że zasadnie organy sklasyfikowały sporny obiekt jako bocznicę kolejową.

Po pierwsze ustawa o transporcie kolejowym nie zawiera pojęcia "łącznica kolejowa". Ustawa definiuje infrastrukturę kolejową oraz poszczególne jej elementy, w tym bocznicę kolejową (art. 4 pkt 1 i 10 u.t.k.), o czym szczegółowo poniżej, nie wspominając o takim obiekcie, jak łącznica. Przepis ustawy podatkowej (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) nawiązuje do infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. W tym stanie rzeczy, biorąc dodatkowo pod uwagę, że regulacje rozporządzenia nie mogą modyfikować regulacji rangi ustawowej oraz że zasady przyznawania ulg podatkowych muszą wynikać z przepisów ustawy (art. 217 Konstytucji) stanowisko spółki opierające się na § 2 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego do u.t.k. nie może być uznane za zasadne.

Po drugie sama spółka jest niekonsekwentna w swoich twierdzeniach ponieważ w pismach do Urzędu Transportu Kolejowego w W. zwraca się z wnioskiem o wydanie świadectwa bezpieczeństwa dla użytkownika bocznicy kolejowej (pisma z 20 grudnia 2004 r. i z 6 czerwca 2011 r.).

Po trzecie odnosząc się do wskazywanej w skardze decyzji Wojewody [...] z [...] r. o ustaleniu lokalizacji inwestycji, nr [...] Sąd orzekający w pełni podziela wywody wyrażone w uzasadnieniu tutejszego Sądu wyroku z 20 sierpnia 2013 r, I SA/Gl 368/13. Wskazany wyrok oddalający skargę tej samej spółki co do zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. został oparty na analogicznym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Także dotyczył infrastruktury kolejowej zlokalizowanej na terenie Gminy S. Poza tym skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z 10 lutego 2016 r., II FSK 3728/13.

Sąd zauważa więc, że przedmiotowa decyzja Wojewody o ustaleniu lokalizacji inwestycji ma charakter planistyczny. Zatem już z tego powodu cała argumentacja skarżącej o nią oparta, w tym twierdzenia, że mamy do czynienia z linią kolejową (przedłużeniem linii kolejowej szerokotorowej), która stanowi łącznicę, a nie bocznicę kolejową, należy uznać za chybione.

7. Przechodząc do kolejnej spornej kwestii Sąd stwierdza, że stosownie do obowiązującej w 2011 r. regulacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnieniem od podatku od nieruchomości były objęte budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli:

a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub

b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub

c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1 435 mm.

W tej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium stwierdziło, że objęta sporem bocznica kolejowa nie wchodzi w skład infrastruktury kolejowej (str. 4 decyzji). Zdaniem Sądu jest to jednak twierdzenie błędne, naruszające art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Zgodnie bowiem z art. 4 pkt 1 u.t.k. pojęcie infrastruktury kolejowej oznacza linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Należy dodać, że obszar kolejowy to zgodnie z art. 4 pkt 8 u.t.k. powierzchnia gruntu określona działkami ewidencyjnymi, na której znajduje się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy.

Z kolei bocznica kolejowa stosownie do art. 4 pkt 10 u.t.k. to droga kolejowa połączona z linią kolejową i służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej; w skład bocznicy kolejowej wchodzą również urządzenia sterowania ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego, które są na niej usytuowane.

Należy zatem zauważyć, że pojęcie infrastruktury kolejowej jest szerokie, obejmuje nie tylko linie kolejowe, ale również inne budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy. Niewątpliwie bocznica kolejowa, choć nie stanowi linii kolejowej (o czym jeszcze poniżej), może być potraktowana jako obiekt złożony z budowli, budynków, czy innych urządzeń (wraz z zajętymi pod nie gruntami) przeznaczony do obsługi przewozu osób lub rzeczy.

Takie stanowisko jest zajmowane także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które Sąd orzekający w tej sprawie podziela (por. uzasadnienia wyroków: NSA z dnia 22 sierpnia 2012 r., II FSK 130/11, Lex nr 1216069 oraz WSA w Krakowie z dnia 22 sierpnia 2012 r., II SA/Kr 496/13, Lex nr 1435264).

W tym stanie rzeczy, Kolegium stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że budowle skarżącej spółki nie wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, naruszyło art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Jednocześnie należy dostrzec, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) dla uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego wymaga, aby naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdza, że w realiach tej sprawy, błędna wykładnia przez Kolegium wskazanego przepisu prawa materialnego nie miała wpływu na treść zaskarżonej decyzji. Do zastosowania spornego zwolnienia podatkowego konieczne jest spełnienie także innych przesłanek, które w tej sprawie nie zachodzą. Okoliczność, że dana budowla wchodzi w skład infrastruktury kolejowej jest przesłanką wyjściową (konieczną) do zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ale niewystarczającą. Kolejne przesłanki zostały zawarte w dalszej części tej regulacji, tj. w treści punktów a), b) oraz c). Ustawodawca wymaga do zastosowania spornego zwolnienia podatkowego, m.in. aby przedmiotową infrastrukturą kolejową zarządzał odpowiedni podmiot (lit. a), względnie aby budowle tworzyły linie kolejowe (lit. c). Zasadnie przyjęły organy, że skarżąca spółka tych wymagań nie spełnia – o czym poniżej, w ramach odniesienia się do kolejnych zarzutów skargi.

8. Analiza kluczowej w tej sprawie regulacji, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nakazuje stwierdzić, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie zdefiniowano pojęć zawartych w tym przepisie. Zdaniem Sądu dla prawidłowej oceny istnienia przesłanek spornego zwolnienia podatkowego niezbędne jest posłużenie się przepisami o transporcie kolejowym.

Zatem w art. 4 u.t.k. (zawierającym definicje legalne) ustalono, że użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) infrastruktura kolejowa - linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury;

(...)

2) linia kolejowa - droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami;

(...)

7) zarządca infrastruktury - podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie; funkcje zarządcy infrastruktury kolejowej lub jej części mogą wykonywać różne podmioty;

(...)

10) bocznica kolejowa - droga kolejowa połączona z linią kolejową i służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej; w skład bocznicy kolejowej wchodzą również urządzenia sterowania ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego, które są na niej usytuowane;

10a) użytkownik bocznicy kolejowej - podmiot działający w obrębie bocznicy kolejowej, będący jej właścicielem lub władającym na podstawie innego tytułu prawnego;

(...)

18b) autoryzacja bezpieczeństwa - dokument potwierdzający ustanowienie przez zarządcę infrastruktury systemu zarządzania bezpieczeństwem oraz zdolność spełniania przez niego wymagań niezbędnych do bezpiecznego projektowania, eksploatacji i utrzymania infrastruktury kolejowej.

Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 u.t.k. zarządzanie infrastrukturą kolejową polega na:

1) budowie i utrzymaniu infrastruktury kolejowej;

2) prowadzeniu ruchu pociągów na liniach kolejowych;

3) utrzymywaniu infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego;

4) udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczeniu usług z tym związanych;

5) zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej.

Zarządca infrastruktury, zarządza infrastrukturą kolejową oraz zapewnia jej rozwój i modernizację (ust. 2).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2 u.t.k. dokumentem uprawniającym:

1) zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową jest autoryzacja bezpieczeństwa;

2) przewoźnika kolejowego do uzyskania dostępu do infrastruktury kolejowej jest certyfikat bezpieczeństwa;

3) zarządców do zarządzania infrastrukturą kolejową, o której mowa w ust. 2, przewoźników kolejowych do wykonywania przewozów, o których mowa w ust. 3, i użytkowników bocznic kolejowych do eksploatacji tych bocznic, jest świadectwo bezpieczeństwa.

Z obowiązku uzyskania autoryzacji bezpieczeństwa zwolnieni są zarządcy, których linie kolejowe są funkcjonalnie oddzielone od reszty systemu kolejowego i przeznaczone do prowadzenia pasażerskich przewozów aglomeracyjnych i regionalnych oraz zarządcy prywatnej infrastruktury kolejowej, która jest wyłącznie użytkowana przez właścicieli do prowadzenia własnych przewozów towarowych.

Stosownie do art. 18a u.t.k. Prezes UTK wydaje autoryzację bezpieczeństwa dla zarządcy mającego siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ust. 1).

Autoryzacja bezpieczeństwa obejmuje:

1) dokument potwierdzający akceptację systemu zarządzania bezpieczeństwem, o którym mowa w art. 17a;

2) dokument potwierdzający akceptację wewnętrznych regulacji w celu spełnienia przez zarządcę określonych wymagań niezbędnych do bezpiecznego projektowania, eksploatacji i utrzymania infrastruktury kolejowej, w tym systemu nadzoru ruchu kolejowego i sygnalizacji.

9. W odniesieniu do wskazywanej przez spółkę podstawy zwolnienia podatkowego określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. należy stwierdzić, co następuje.

9.1. Organ podatkowy dla prawidłowego zastosowania tego przepisu był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do ustalenia, czy podmiot zamierzający korzystać ze zwolnienia podatkowego jest zarządcą infrastruktury kolejowej. Trzeba podkreślić, że organ podatkowy musiał w tej sprawie zbadać istnienie wszystkich przesłanek, wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez odwołanie się do przepisów ustawy o transporcie kolejowym, z wykorzystaniem istniejących w tej ustawie definicji legalnych. Nie przekonuje wywód strony skarżącej, że powinno to nastąpić poprzez posłużenie się słownikowym znaczeniem spornych pojęć, w tym przede wszystkim pojęcia "zarządca infrastruktury kolejowej". Niespełnienie przez spółkę wymogów formalnych (brak autoryzacji bezpieczeństwa), jest przeszkodą do uznania jej za zarządcę infrastruktury kolejowej i przyznania jej prawa do zwolnienia podatkowego.

Przypomnieć trzeba, że zarządcą infrastruktury jest podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie (art. 4 pkt 7 u.t.k.). Zatem podmiot, który wymogów określonych w ustawie o transporcie kolejowym nie spełnia – w tym przypadku nie posiada autoryzacji bezpieczeństwa, a więc dokumentu który jest (verba legis) "uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową" (art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k.) - nie jest zarządcą w rozumieniu jej przepisów, a w konsekwencji w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. "Zarządca infrastruktury" w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym to specyficzny podmiot i nie każdy, kto nią zarządza w znaczeniu potocznym, będzie zarządcą w rozumieniu u.t.k. a tym samym u.p.o.l.

9.2. W tym miejscu wymaga rozwinięcia zagadnienie sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym przy interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Możliwość taką (poza interpretacją terminu "infrastruktura kolejowa") neguje strona skarżąca, postulując odwołanie się do potocznego znaczenia pojęcia "zarządca". Należy więc przypomnieć, że w ramach mającej znaczenie priorytetowe wykładni językowej w pierwszym rzędzie należy ustalić, czy dane pojęcie posiada ustalone znaczenie w języku prawnym (a więc definicję legalną). Dopiero brak definicji legalnej otwiera interpretatorowi możliwość oparcia się na znaczeniu, jakie ma ono w języku prawniczym (doktrynie i orzecznictwie), lub gdy należy do terminów specjalistycznych określonej dziedziny nauki, techniki lub praktyki na jego znaczeniu specjalnym, a dopiero gdy takiego znaczenia nie da się ustalić, danemu pojęciu należy nadać takie znaczenie jakie ma ono w języku potocznym (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 329-335, A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, Warszawa 2009, s. 66; także w orzecznictwie zdecydowanie dominuje pogląd, że jeśli w tekście prawnym występują definicje legalne nie jest dopuszczalne, aby przyjąć inne znaczenie danego wyrażenia, niż przez nią wyznaczone – por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., FSA 2/00, Lex nr 44968, uchwała NSA z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 3/99, Lex nr 40270). Zatem, jeśli w ustawie o transporcie kolejowym ustawodawca zawarł definicję legalną m.in. pojęć "zarządca infrastruktury", czy także – o czym poniżej – "linia kolejowa" i "bocznica kolejowa", to bez uzasadnionych powodów nie powinno się od nich odstępować.

Przemawia za tym zasada konsekwencji terminologicznej (zakaz wykładni homonimicznej – por. A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu ...., s. 78-79; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2006 r., III SA/Wa 2913/05, Lex nr 233419, uchwała 7 sędziów NSA z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99, ONSA 2000, Nr 3, poz. 92). Co prawda, w obrębie różnych aktów normatywnych dopuszczalne jest jej przełamanie, jednak jak wskazuje Sąd Najwyższy oraz Trybunał Konstytucyjny, i w takiej sytuacji, gdy prawodawca chce nadać tym samym wyrażeniom różne znaczenie, a zatem odstąpić od zakazu wykładni homonimicznej, to powinien to wyraźnie w tekście prawnym zaznaczyć (uzasadnienie uchwały TK z dnia 29 stycznia 1992 r., W 14/91, OTK 1992, Nr 1, poz. 20, uzasadnienie uchwały SN z dnia 29 stycznia 2004 r., I KZP 39/03, OSNKW 2004, Nr 2, poz. 13). W tym przypadku jest wręcz przeciwnie, ponieważ w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 249, poz. 1828) wprowadzającej z dniem 1 stycznia 2007 r. analizowane brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wskazano m.in.: "W związku z uchwaleniem nowej ustawy o transporcie kolejowym w projekcie proponuje się również zmianę przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z projektowanym brzmieniem ww. przepisu od podatku od nieruchomości zwolnione będą budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest zobowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Zmiana przepisu polega na dostosowaniu do nomenklatury zawartej w ustawie z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym." (Sejm V kadencji, druk nr 1082). Tak więc argument natury funkcjonalnej (wykładnia celowościowa i historyczna są elementami wykładni funkcjonalnej) potwierdza w analizowanym przypadku, zasadność stosowania w tej sprawie definicji legalnych zawartych w u.t.k. Sprzyja temu także wykładnia systemowa, ponieważ powiązanie terminologii u.t.k. oraz u.p.o.l. nie tylko w zakresie pojęcia "infrastruktury kolejowej", ale także zarządzającego nią podmiotu, czy wchodzących w jej skład linii kolejowych, tworzy spójną całość.

Rozumowanie, że skoro w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odesłano tylko do "infrastruktury kolejowej", to odesłanie to nie dotyczy innych definicji zawartych w u.t.k. jest niezasadne z innego jeszcze powodu. Opiera się na argumencie a contrario, który jest zaliczany do reguł wykładani sensu largo (tj. wnioskowań prawniczych i reguł kolizyjnych). Mają one jednak zastosowanie w drugiej kolejności, to jest dopiero wtedy, gdy reguły wykładni sensu stricto (wykładania językowa, systemowa i funkcjonalna) nie przynoszą wystarczającego rezultatu, tj. nie pozwalają na usunięcie sprzeczności lub luk (tak: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 92-94). Tymczasem jak wskazano wyżej, zastosowanie wykładni językowej, potwierdzonej argumentami funkcjonalnymi jest wystarczające do rozstrzygnięcia problemu interpretacyjnego w sposób zapewniający koherencję pomiędzy ustawą podatkową a ustawą o transporcie kolejowym, bez luk i sprzeczności (oczywiście w omawianym aktualnie zakresie).

9.3. Z tych powodów należało stwierdzić, że tylko zarządca infrastruktury, który posiada autoryzację bezpieczeństwa jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Takie stanowisko jest prezentowane także w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 10 lutego 2016 r., sygnatury: II FSK 16/15, II FSK 2038/14, II FSK 3738/13, II FSK 4101/14, II FSK 4102/14 – CBOSA; NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 sierpnia 2012 r., II FSK 130/11, Lex nr 1216069; WSA w Gliwicach w wyrokach: z dnia 12 czerwca 2012 r., I SA/Gl 149/12; 20 sierpnia 2013 r., I SA/Gl 368/13; 2 kwietnia 2014 r., I SA/Gl 1369/13; z dnia 22 września 2014 r., I SA/Gl 278/14; WSA w Krakowie w wyroku z dnia 22 maja 2013 r., I SA/Kr 332/13 – publ. CBOSA; WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 7 stycznia 2009 r., I SA/Bk 513/08, Lex nr 486230), a także w doktrynie (por. B. Pahl, Wybrane problemy ze stosowaniem zwolnień w podatku od nieruchomości, Finanse Komunalne 2008, z. 9, s. 23; J. Wantoch-Rekowski (w:) T. Brzezicki, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski (red.), J. Wantoch-Rekowski, Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2009, s. 552-553).

9.4. W realiach tej sprawy skarżąca nie tylko nie wykazała, że taki dokument w analizowanym roku podatkowym posiada, ale z informacji Prezesa UTK wynika, że spółka w 2011 r. takiego dokumentu nie posiadała (pisma Prezesa UTK z 26 marca 2012 r. i 13 lutego 2012 r.).

Sąd nie podzielił przy tym zarzutów spółki o naruszeniu przez organy przepisów o postępowaniu dowodowym (art. 187 i 191 o.p.). Czynności podjęte przez organy doprowadziły do jednoznacznego stwierdzenia, że skarżąca nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Przesądza o tym treść przytoczonych wyżej przepisów tej ustawy, a w szczególności art. 4 pkt 7 oraz art. 18 ust. 1 pkt 1. Skarżąca nie dysponowała autoryzacją bezpieczeństwa, która jest jedynym dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową (pomijając wyjątek z art. 18 ust. 2 u.t.k., nie mający w niniejszej sprawie zastosowania).

W ocenie Sądu już ten fakt jest wystarczającym powodem do uznania, że skarżąca nie mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Nie do zaakceptowania jest bowiem wywód strony skarżącej, że niespełnienie przez nią wymogów formalnych (brak autoryzacji bezpieczeństwa), nie jest przeszkodą do uznania jej za zarządcę infrastruktury kolejowej i odmówienia jej prawa do zwolnienia podatkowego.

Sąd stwierdza, też że zasadnie organy podatkowe posłużyły się, w celu ustalenia statusu podatnika, informacją Urzędu Transportu Kolejowego. Zgodnie bowiem z art. 18a ust. 1 u.t.k. to Prezes UTK wydaje autoryzację bezpieczeństwa dla zarządcy mającego siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ podatkowy, w ramach prowadzonego postępowania przeprowadził między innymi dowód z informacji właśnie tego organu, do którego wyłącznej kompetencji należy m. in. wydawanie, przedłużanie ważności, zmiana i cofanie autoryzacji bezpieczeństwa, certyfikatów bezpieczeństwa i świadectw bezpieczeństwa, o których mowa w art. 18, oraz prowadzenie i aktualizacja rejestrów tych dokumentów" (art. 13 ust. 1a u.t.k.). Tak więc jedynym źródłem wiarygodnego potwierdzenia, czy skarżąca spełnia ustawowe wymogi, jakim musi odpowiadać zarządca infrastruktury kolejowej, było uzyskanie informacji z Urzędu Transportu Kolejowego.

10. W odniesieniu do wskazywanej przez spółkę podstawy zwolnienia podatkowego określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. należy stwierdzić, co następuje.

Warunkiem jego zastosowania jest łączne wystąpienie dwóch okoliczności: a) wchodzenie budowli (oraz zajętych pod nie gruntów) w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k. oraz b) tworzenie przez nie linii kolejowych o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Także i w tym przypadku brak podstaw, aby - tak jak to postuluje spółka – odstąpić od legalnej definicji pojęcia "linia kolejowa" zawartej w art. 4 pkt 2 u.t.k. na rzecz powszechnego, słownikowego jego rozumienia. Przemawiają za tym te same argumenty, które wskazano w pkt 9.2. uzasadnienia. Również pojęcie bocznicy kolejowej zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 4 ust. 10 u.t.k. Z kolei art. 4 ust. 10a u.t.k. definiuje pojęcie użytkownika bocznicy kolejowej. Przytaczanie tych regulacji w tym miejscu nie jest konieczne, ponieważ uczyniono to wyżej w pkt 8. uzasadnienia.

Wobec powyższego Kolegium zasadnie przyjęło, że zestawienie wskazanych definicji legalnych pozwala na sformułowanie poglądu, że pojęcie bocznicy kolejowej jest różne od pojęcia linii kolejowej. Wynika z nich, że obie są drogami kolejowymi. Jednak wyrażenie, że bocznica "jest połączona z linią kolejową" nakazuje odrzucić pogląd jakoby mogła wchodzić "w skład linii kolejowej". Bocznica łączy się więc z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Droga kolejowa z zestawienia tych dwóch definicji może być więc linią kolejową lub bocznicą (por. wyroki NSA z dnia 10 lutego 2016 r., sygnatury: II FSK 16/15, II FSK 2038/14, II FSK 3738/13, II FSK 4101/14, II FSK 4102/14 – CBOSA; ponadto wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2012 r., I SA/Rz 320/12, Lex nr 1266975; wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2012 r., II FSK 130/11, Lex nr 1216069). Stanowisko takie zajął również SN w wyroku z dnia 23 października 2008 r. (V CSK 121/08, Lex nr 479335), dotyczącym wprawdzie zwolnienia gruntów zajętych pod infrastrukturę kolejową od opłat z tytułu użytkowania wieczystego (art. 8 u.t.k.), ale co do wniosków w pełni adekwatnym do zwolnienia od podatku od nieruchomości określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Z tych powodów zasadnie Kolegium uznało, że skarżąca spółka, jako użytkownik bocznicy kolejowej, nie jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l.

11. Końcowo Sąd sygnalizuje, że skargi spółki dotyczące infrastruktury kolejowej zlokalizowanej na terenie tej samej gminy (S.), tyle że co do innych lat podatkowych, zostały oddalone w sprawach I SA/Gl 149/12 (dot. roku 2010), II FSK 3738/13 (dot. roku 2012), II FSK 2038/14 (dot. roku 2013).

12. Z tych wszystkich powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd oddalił skargę.