Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1021/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 ust 2 pkt 1 lit a i pkt 4 lit c, art.88 ust 3 a pkt 4 lit a, art. 42 ust 1,2,3,4,11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi L. R.-S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 20 ust. 1 i 5, art. 29a ust. 1 i 13, art. 41 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 1-4 i 11, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. c, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 103 ust. 1, art. 106 pkt 2 lit. a, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106j, art. 106l ust. 1 pkt a, art. 109 ust. 3, art. 112, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 254 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948), po rozpatrzeniu odwołania L. R.-S. prowadzącej działalność pod nazwą "A" (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor UKS") z dnia 13 września 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w kwocie 680.427 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor UKS wydał w dniu 13 września 2016 r. decyzję, którą określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. wskazując nieprawidłowości w rozliczeniu:

a) po stronie podatku należnego:

- nieprawidłowe ujęcie korekty faktury wystawionej dla "B" D. B. z powodu braku podpisu osoby upoważnionej do jej odbioru,

- nieprawidłowe ujęcie 4 faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej WDT) na rzecz "C" Ltd. z/s w L. z powodu nieokazania dowodów potwierdzających wywóz towarów poza granice kraju – niewłaściwe zastosowanie stawki 0% spowodowało zawyżenie podatku naliczonego,

- nieprawidłowe ujęcie faktury dokumentującej WDT na rzecz "D" s.r.o. w Czechach z uwagi na fakt, że Skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających, że dostawa ta została rzeczywiście wykonana, a więc faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego,

b) po stronie podatku naliczonego:

- nieprawidłowe ujęcie 5 faktur zakupu z powodu ich wystawienia na rzecz innego podmiotu gospodarczego – "E" Sp. z o.o. skutkowało nieuprawnionym odliczeniem wykazanego w nich podatku,

- nieprawidłowe ujęcie 2 faktur zakupu, do których nie okazano oryginału lub duplikatu faktury zakupu spowodowało zawyżenie podatku naliczonego,

- nieprawidłowe ujęcie faktury dokumentującej zakup usługi transportowej od "F" M. S. z powodu braku związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą, spowodowało zawyżenie podatku naliczonego,

- nieprawidłowe ujęcie 4 faktur wystawionych przez "G" I. R. z uwagi na fakt, że podmiot ten nie dostarczył w rzeczywistości towarów wykazanych na tych fakturach, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego,

- nieprawidłowe ujęcie 5 faktur wystawionych przez "H" Sp. z o.o. z powodu nierzetelności udokumentowanych nimi transakcji gospodarczych, z uwagi na faktyczne nieprowadzenie działalności gospodarczej przez ten podmiot, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego,

- nieprawidłowe ujęcie faktury wystawionej przez "I" Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży kawy z uwagi na fakt, że spółka ta nie dysponowała towarem, zatem nie mogła go sprzedaż na rzecz Skarżącej, wystawione dokumenty to tzw. puste faktury, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego,

- nieprawidłowe ujęcie faktury wystawionej przez "J" J. B. z tytułu transportu z uwagi na fakt, iż dokumentuje ona czynności niedokonane, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego,

- nieprawidłowe ujęcie faktury wystawionej przez "K" J. W. z tytułu wspomagania sprzedaży z uwagi na fakt, iż dokumentuje ona czynności niedokonane, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego.

Dyrektor UKS stwierdził, że wobec ujęcia w rejestrze zakupu i sprzedaży zakwestionowanych faktur, które nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych – rejestry te uznał za nierzetelne w tym zakresie. Na podstawie art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Skarżącą odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 13 kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że korekta faktury wystawionej dla "B" D. B. z powodu braku potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta, braku potwierdzenia odbioru towaru i braku wykazania próby doręczenia tej korekty, w związku z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, nie daje Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego.

Organ uznał, że 4 faktury dokumentujące WDT na rzecz "C" Ltd. z/s w L. z uwagi na nieokazanie żadnych z dokumentów, wymienionych w art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i 3, ust. 4 i 11 ustawy o VAT, które potwierdziłyby, że towar został wywieziony poza granice kraju do podmiotu w Anglii, Skarżąca nieprawidłowo wykazała sprzedaż towarów jako WDT ze stawką 0%, podczas gdy była zobowiązana opodatkować ją 23% stawką, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego. Na potwierdzenie zasadności stanowiska Dyrektor IAS przywołał treść zeznań świadków, których przesłuchano na okoliczność WDT na rzecz "C" Ltd. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dotyczący WDT przez Skarżącą na rzecz ww. podmiotu organ stwierdził, że Skarżąca nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających WDT, z których jednoznacznie wynikałaby okoliczność odbioru towarów na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Skarżąca nie przedłożyła też dowodów, które potwierdzałyby bezpośredni odbiór towarów wykazanych w kwestionowanych fakturach przez ich nabywcę. Okoliczności tych nie potwierdzają zeznania pracowników Skarżącej: Pana A. N. z działu sprzedaży i kierownika magazynu Pana M. W. Zeznania głównej księgowej Pani A. D. i Pana P. S., męża Skarżącej, że transakcje z "C" Ltd. miały miejsce i że wystawiali dowody, które to potwierdzają, organ uznał za gołosłowne i nierzetelne, bowiem dowodów, które by zeznania te potwierdziły Skarżąca nie przedłożyła.

W odniesieniu do 5 faktur zakupu wystawionych na rzecz "E" Sp. z o.o., organ na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odmówił stronie prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, bowiem zostały wystawione na inny podmiot gospodarczy, co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego.

W odniesieniu do faktur zakupu wystawionych przez "L" Sp. z o.o. i "E" Sp. z o.o. organ wskazał, że pierwszą z nich Skarżąca wskazała jako błędnie wykazaną, zaś w odniesieniu do drugiej nie przedłożyła oryginału ani jej duplikatu, a faktura ta nie widnieje w ewidencjach sprzedaży spółki "E". W związku z tym organ, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uznał, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony.

W odniesieniu do faktury wystawionej przez "F" M. S., organ stwierdził, że nie miała ona żadnego związku z działalnością prowadzoną przez Skarżącą, bowiem była bezpośrednio związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez "E" Sp. z o.o. Dyrektor IAS wskazał, że Skarżąca nie została wskazana jako nadawca ani odbiorca towaru na dokumencie przewozowym, nie została wymieniona w zleceniu transportowym, wykonawca usługi transportowej wskazał, że nadawcą towaru była "E" Sp. z o.o., a rozładunek towaru odbył się w firmie "M" N. K. Przywołując art. 86 ust. 1 ustawy o VAT organ stwierdził, że ww. faktura nie stanowiła dla Skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego w związku z czym zawyżono podatek naliczony.

W odniesieniu do 4 faktur VAT wystawionych przez "G" I. R. Dyrektor IAS stwierdził, że zebrany materiał nie dostarczył dowodów, które potwierdziłyby faktyczną dostawę towaru na rzecz Skarżącej od tego podmiotu, a Skarżąca nie dochowała należytej staranności w obrocie gospodarczym w związku z czym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, uznał, że zawyżono podatek naliczony, gdyż faktury te dokumentują czynności niewykonane przez ww. podmiot. Płatność za ww. faktury dokonywana była gotówką, a nawiązanie kontaktu i składanie zamówień odmywało się drogą telefoniczną. Organ przytaczając treść zeznań pana A. N. (pracownika w dziale sprzedaży Skarżącej), pani A. D. (głównej księgowej Skarżącej i "E" Sp. z o.o.), pani P. B. (handlowca u Skarżącej), pana P. S. (współpracownika i męża Skarżącej), pana M. W. (kierownika magazynu u Skarżącej), wskazał, że wynika z nich, że: pracownicy Skarżącej (poza główną księgową Panią A. D. i Panem P. S.) nie mają żadnej wiedzy na temat Firmy "G", ani o Panu R. I., ani o dostawach realizowanych przez tą firmę, chociaż według Pana P. S. mieli klucze do magazynu i odbierali towar; z Firmą "G" R. I. nie były zawierane żadne umowy; zapłata za faktury następowała w gotówce - Pan I. przywoził towar i odbierał gotówkę od Pana S.; Pani A. D. nie zna danych adresowych i personalnych osób posiadających wiedzę na temat przebiegu transakcji z Firmą "G" R. I.; Pani A. D. zna Pana I., ale nie wie, co przywoził; Pani A. D. twierdząc, że dostawy były w soboty, bo widziała je na kamerach -nie potrafiła wskazać żadnego z pracowników, który by ten fakt potwierdził, chociaż utrzymuje, że magazynier, który przychodzi w poniedziałek musi zrobić przyjęcie magazynowe, a na wystawionym dokumencie znajduje się informacja, że towar został dostarczony w sobotę; Pan I. kontaktował się tylko z Panem P. S.; sprzedaż kawy tylko czasami należała do obowiązków głównej księgowej Pani A. D.; według kierownika magazynu - Pana W. i zeznań Pani D. - u Skarżącej kawa był kupowana z innych źródeł - najczęściej w Niemczech i Holandii, kawa L. była kupowana w B., kawa D. przyjeżdżała z Niemiec i Holandii, kawa J. też pewnie przyjeżdżała z Niemiec, czasami od "N"; co do faktu, czy hurtownia "A" pracuje w soboty zdania są podzielone: według głównej księgowej hurtownia w soboty nie pracuje, a według Pana P. S. w soboty pracuje, tak samo pozostali świadkowie nie są zgodni w tej kwestii; R. I. w soboty sam przywoził towar do magazynu; Pan P. S. - osoba kontaktująca się z Panem I., znająca go od 2008 r. - nigdy nie był w magazynach tej Firmy "G" w G.; według Pana P. S. towarami najczęściej kupowanymi była chemia – proszki; kierownik magazynu Pan W. nie zna ani Pana I., ani Firmy "G" i nie potwierdza, że dostawy od "G" do magazynu "A" miały miejsce, twierdzi, że jeżeli była dostawa, to sam ją sprawdzał, wprowadzał do systemu i na magazyn, na co wskazuje też Pani D.; wbrew zeznaniom głównej księgowej - kierownik magazynu twierdzi, że nie praktykowało się pisania informacji o dostawie towaru w sobotę, sporządzało się dokument PZ; kierownik magazynu nie wie, kto zajmował się zamówieniami towaru od tej Firmy i jej obsługą, może Pan S., albo osoba, której to zlecił; kierownik magazynu nie wie, czy towar był dostarczany do magazynu Skarżącej; kierownik magazynu nie wie, jacy pracownicy mogli odbierać towar, jakim transportem i kto ponosił koszty transportu; wbrew twierdzeniom Pana S. Skarżąca nie odbierała swoimi samochodami towaru z magazynów Firmy "G" w G. - świadek - Pan W. zeznał, że w 2014 r. Skarżąca miała małe samochody, najczęściej towar przyjeżdżał całą ciężarówką - całopojazdowo, nie kojarzy, aby zdarzały się sytuacje, że następował odbiór towaru od dostawcy przez pracowników Skarżącej, samochody służyły do rozwożenia towarów do małych odbiorców.

Skarżąca transakcje z Firmą "G" udokumentowała tylko fakturami i dokumentami KW, nie znajdują zatem potwierdzenia w materiale dowodowym zeznania Pani A. D., że każdy nowy kontrahent był weryfikowany, bowiem "z reguły, kiedy pojawia się nowy kontrahent, domagamy się dokumentów firmowych: NIP, REGON, wpis do CEIDG lub KRS, czasami zdarza się uzyskać umowę rachunku bankowego oraz kontrahent wypełnia nam tzw. tabelę kontrahenta". Skarżąca nie przedstawiła żadnego z wymienionych przez Panią D. dokumentów. Pomimo wielokrotnych wezwań w trakcie prowadzonego postępowania Skarżąca nie udzieliła żadnych wyjaśnień w tym zakresie.

Skarżąca nie przedłożyła korespondencji e-mailowej, otrzymanych ofert, dokumentów przewozowych dot. towaru wykazanego w spornych fakturach. Organ nie dał wiary zeznaniom Pani A. D., że widziała dostawy towaru z Firmy "G" na kamerze, bo dostawy w soboty są nagrywane. Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie przedłożyła dowodu z zapisów kamery. Nie są prawdziwe zeznania Pani A. D. i Pana P. S., że Pani P. B. utrzymywała kontakt i uzgadniała szczegóły transakcji z Firmą "G", bowiem Pani P. B. w lipcu 2014 r. nie pracowała u Skarżącej. Pani P. B. zeznała, że nigdy nie realizowała transakcji z Panem R. I.

Organ nie dał wiary zeznaniom głównej księgowej Pani D., że poznała Pana R. I. w magazynie, ale nie pamiętała, co przywiózł. Główna księgowa z pewnością powinna posiadać wiedzę na temat transakcji gotówkowej dot. zakupu kawy w lipcu 2014 r. w kwocie 189.839,21 zł od Firmy "G" R. I.

Niespójne są zeznania Pani A. D. i Pana P. S. w przedmiocie dostaw kawy J. przez Firmę "G" do magazynów Skarżącej. Pan P. S. zeznał, że towar był dostarczany przez Pana R. I. lub odbierany z magazynów z G. transportem Kontrolowanego. Pani A. D. zeznała, że towar dostarczał Pan R. I., bo koszt transportu najprawdopodobniej był wliczony w cenę. Natomiast kierownik magazynu dostaw tych nie potwierdza, bowiem jeżeli była dostawa, to sam ją sprawdzał, wprowadzał do systemu i na magazyn. Pan W. zeznał, że Skarżąca nie dysponowała odpowiednimi samochodami, które mogłyby przewieść tak duże ładunki.

Nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym twierdzenia Pana P. S., że Pana R. I. poznał w 2008 r., a dopiero w 2012 r. ponownie doszło do współpracy oraz, że transakcje między "G" a Skarżącą były dwustronne i dotyczyły głownie zakupu (chemia - proszki, płyny) i sprzedaży.

Dyrektor UKS wydał wobec Skarżącej w dniu 23 sierpnia 2016 r. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Strona w 2013 r. nie zewidencjonowała i nie wykazała w deklaracjach VAT-7 faktur zakupu wystawionych przez "G", ani nie wystawiła na ten podmiot żadnej faktury sprzedaży. Wobec tych ustaleń, organ stwierdził, że zeznania Pana P. S. są niewiarygodne.

Dyrektor IAS stwierdził, że tylko Pani D. i Pan S. próbowali naświetlić obraz transakcji z Firmą "G" R. I. Jednak ich zeznania na tle zeznań pozostałych świadków i zebranego materiału dowodowego nie są wiarygodne.

Organ odwoławczy dokonał analizy dat wystawienia spornych faktur oraz dowodów KW - na gruncie zeznań Pani A. D., że "najczęściej towar był dowożony przez R. w sobotę, kiedy mnie nie ma w pracy, dlatego też transakcja była płacona gotówką przez pana P. S." - stwierdzając, że daty te się nie pokrywają. Ustalenia te podważają zeznania świadków: Pana P. S., który twierdził, że oryginał faktury przywoził R. I. i odbierał gotówkę lub robili to jego kierowcy oraz Pani A. D., według której R. I. sam przywoził towar do magazynu Skarżącej, faktura była kładziona na biurku Pani M. K. Żadna faktura, wystawiona przez "G" R. I., ani żaden z dowodów KW wystawionych przez Skarżącą nie były wystawione w soboty.

Z treści spornych faktur wynika, że przedmiotem dostaw była kawa, a nie chemia (proszki), jak zeznał Pan P. S.

Z treści dowodów KW wynika, że zostały wystawione przez Skarżącą i Panią M. K. (ale nie zostały przez nie podpisane), a nie przez Pana P. S., który według zeznań Pani A. D. miał wypłacać gotówkę. Na żadnym z dowodów KW nie ma podpisu osoby odbierającej gotówkę.

Kolejno organ wskazał na niezgodności na fakturach i dowodach KW w zakresie kwot w nich wskazanych oraz braku chronologii numeracji i dat ich wystawienia. Wbrew zeznaniom głównej księgowej dowody KW wystawione komputerowo pozbawione były chronologii, co poddaje w wątpliwość ich rzetelność.

Organ wskazał, że nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających w Firmie "G" R. I. Pan R. I. nie odbierał korespondencji, nie ma adresu zameldowania i jego miejsce pobytu jest nieznane. Firma "G" zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 7 października 2014 r. "G" R. I. w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do września 2014 r. wykazała wartości "zerowe". Zatem Pan R. I. nie rozliczył w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. transakcji sprzedaży na rzecz Skarżącej udokumentowanych spornymi fakturami i nie odprowadził do budżetu podatku należnego, który z nich wynikał.

Zdaniem Dyrektor IAS Skarżąca nie dochowała należytej staranności w obrocie gospodarczym z wystawcą zakwestionowanych faktur, jakiej można by oczekiwać od podatnika z wieloletnim doświadczeniem w tym zakresie, jakim Skarżąca niewątpliwie jest. O braku należytej staranności Skarżącej w transakcjach z ww. podmiotem świadczy: brak umów, kontakty telefoniczne, zamówienia telefoniczne, płatności gotówką bez potwierdzenia jej odbioru (kwota 195.839,21 zł), brak jakichkolwiek działań w celu zweryfikowanie kontrahenta, brak zainteresowania informacją o miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

W odniesieniu do 5 faktur wystawionych przez "H" Sp. z o.o. Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżąca nie udowodniła faktu dokonania dostawy towarów, a faktury te dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ww. podmiot, zaś Skarżąca nie dochowała należytej staranności w obrocie gospodarczym w związku z czym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, uznał, że zawyżono podatek naliczony.

Organ wskazał, że zamieszczenie na fakturach danych ww. podmiotu ze wskazaniem jego adresu w G. oraz pieczęci z adresem siedziby "H" Sp. z o.o. w B., którego zmiana (z G.) nastąpiła wiele miesięcy później od dat wystawienia ww. faktur, a także rozbieżność podpisów pana S. R. na fakturach, na deklaracjach i na umowach, budzi wątpliwości, co do rzetelności tych faktur oraz uzasadnia przyjęte, że faktury te mogły zostać wydrukowane na potrzeby kontroli. Na żadnej z faktur nie wskazano numeru konta bankowego ww. podmiotu, ani daty ani sposobu zapłaty należności.

Wskazując na zamieszczenie w deklaracjach ww. podmiotu numeru telefonu głównej księgowej Skarżącej, organ stwierdził, że niewiarygodne są wyjaśnienia pani D., że czasami pomagała panu R. w ich sporządzeniu.

Organ wskazał, że Skarżąca dokonała zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego za jedną z ww. faktur, dokonując przy tym również płatności za faktury nie wykazane w ewidencjach zakupu Skarżącej. Zatem Skarżąca nie ewidencjonowała wszystkich zdarzeń gospodarczych z ww. podmiotem.

Dyrektor IAS przywołując wyjaśnienia Skarżącej oraz zeznania świadków przesłuchanych na okoliczność transakcji zakupu towarów od "H" Sp. z o.o. (pana A. N., pani A. D., pani P. B., pana P. S., pana M. W.) wskazał, że z zeznań pracowników Skarżącej (pana W., pani B., pana N.) wynika, że wbrew twierdzeniom pani A. D. i pana P. S. ani pracownicy handlowi, ani kierownik magazynu nie mieli żadnej wiedzy o transakcjach z ww. spółką; nie wiedzieli, że Pan P. S. kupił ww. spółkę; towary wykazane w spornych fakturach były kupowane w Holandii i w Niemczech; Skarżąca nie odbierała towarów od ww. podmiotu; Pan W. - kierownik magazynu u Skarżącej nie potwierdził zeznań Pani A. D., że tak jak ona widział dostawy towarów z ww. spółki.

W zakresie transakcji z ww. spółką Pani A. D. utrzymuje, że za kontakty z tą Spółką odpowiada wyłącznie Pan P. S., transakcje ze Spółką mogą potwierdzić: P. S., M. K., P. W. Pan P. S. (który, jak sam twierdzi organizował 95% transakcji z ww. Spółką) utrzymuje, że najwięcej o transakcjach ze Spółką wie Pani A. D., która wiedziała o każdej transakcji. Pan M. W., tj. osoba, która pracowała na stanowisku kierownika magazynu i została wskazana zarówno przez Pana S., jak i Panią D., jako mająca potwierdzić dostawę towarów z "H" Sp. z o.o. - faktu tego jednak nie potwierdziła. Jednocześnie udzieliła informacji, co do faktycznego źródła towarów w asortymencie wynikającym ze spornych faktur.

W zakresie transportu towarów zakupionych przez Skarżącą od ww. spółki organ nie uznał zeznań Pani A. D. i Pana P. S. za wiarygodne. Pani D. utrzymuje, że nie wie, czy towar od "H" przywoziła Spółka, towar od "H" odbierali kierowcy Skarżącej, ale nie wie, którzy. Pan P. S. utrzymuje, że z K. ("H") towar jechał bezpośrednio do klienta.

Z powyższego wynika, że tylko główna księgowa Pani D. i mąż Strony - Pan P. S. usiłują wykazać się jakąś wiedzą o transakcjach z "H" Sp. z o.o. Przy czym Pani D. nie potrafi wskazać, jakie dowody, poza fakturami mają potwierdzać transakcje z tą Spółką. Z zeznań Pani D. i Pana S., wynika wzajemna sprzeczność. Żaden z pracowników wskazanych przez tych świadków nie potwierdził ani, że transakcje z "H" Sp. z o.o. miały miejsce, ani sposobu dostaw towaru od tej Spółki. Organ stwierdził, że zeznania Pani D. i Pana S. w tym zakresie są nierzetelne, niewiarygodne, a w konsekwencji nie mogą zostać przyjęte za dowód na potwierdzenie transakcji wynikających ze spornych faktur od "H" Sp. z o.o.

Kolejno, organ przywołał zmiany danych zawartych w KRS odnośnie spółki "H", treść zeznań pana K. M. - właściciela nieruchomości wynajętej ww. spółce, oględziny nieruchomości znajdującej się pod adresem ww. spółki w B., informacje w przedmiocie miejsca zamieszkania pana S. R. oraz informacje o kolejnym prezesie zarządu ww. spółki – panu J. N.

Z powyższego wynika, że to Pan P. S. był osobą, która formalnie i faktycznie była związana ze Spółką "H": Pan P. S. nabył "O" (później "H"s) Sp. z o.o. od M. R. (a nie jak twierdzi Pani D. od P. R.), posiadał 99% udziałów tej Spółki; Pan P. S., mimo braku pełnomocnictw twierdzi, że organizował 95 % transakcji Spółki "H"; spółka ta nie zatrudniała pracowników; faktury spółki "H" zostały wystawione w innej dacie, niż ta, którą na nich wskazano, co wynika z danych adresowych na pieczęciach. Ustalenie, że na deklaracji VAT-7 za III kwartał 2014 r. i jej korekcie, złożonych przez "H" Sp. z o.o. wskazano numer telefonu do Pani A. D. głównej księgowej, która współpracowała z Panem S. uzasadniają przyjęcie, że poza Skarżącą i "E" Sp. z o.o. - Pani D. zajmowała również się księgowością "H" Sp. z o.o. Z chwilą zakupu ww. Spółki przez Pana P. S. transakcjami i zamówieniami w Firmie Skarżącej z tą Spółką zajmował się wyłącznie P. S. - mąż Skarżącej (posiadający 99% udziałów Spółki, który zeznał, że reklamował tę Spółkę i organizował 95% jej transakcji). Za niewiarygodne uznał organ zeznania głównej księgowej Skarżącej - Pani A. D., że S. R. - Prezes Spółki dzwonił bezpośrednio do Pana P. S. z ofertami. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Pan S. R. w rzeczywistości nie pełnił żadnej, znaczącej funkcji w spółce "H", był figurantem. Twierdzenia Pani A. D. i Pana P. S., że Pan S. R. był znany niektórym pracownikom Skarżącej - nie znalazły potwierdzenia w przesłuchaniach pracowników Skarżącej. Przy czym ani Pani A. D., ani Pan P. S. nie potrafili wskazać nazwisk pracowników Skarżącej, którzy potwierdziliby dostawy towarów od "H" Sp. z o.o.

Organ uznał za niewiarygodne twierdzenia Pani D. i Pana S., że znali Pana S. R. Jednocześnie wobec ww. faktów twierdzenia co do znajomości z Panem R. nie dowodzą, że transakcje zakupu towarów od Spółki "H", wykazane w spornych fakturach miały miejsce.

Wątpliwa jest też celowość zakupów dokonywanych przez Stronę od spółki "H". Z zeznań głównej księgowej - Pani D. i kierownika magazynu - Pana W. wynika, że towary wykazane w spornych fakturach, wystawionych przez ww. spółkę, były kupowane bezpośrednio od kontrahentów Skarżącej z Niemiec i Holandii. Przy czym kierownik magazynu - Pan W. wskazał, że w datach wystawienia faktur przez "H" Sp. z o.o. cukierki były w magazynie. Wiarygodność zeznań Pana W. potwierdzają przedłożone przez Stronę dokumenty księgowe za lipiec 2014 r. Strona nie wykazała w lipcu 2014 r. zakupu tych cukierków od innych dostawców. Zostały one sprzedane zostały do "P" Sp. z o.o. przed ich rzekomym zakupem od "H" Sp. z o.o. Strona nie wykazała też zakupów pozostałych towarów od innych, niż wskazani dostawcy.

Organ zakwestionował rzetelność zeznań Pana P. S., który twierdził, że towary "H" Sp. z o.o. pochodziły od z "N" Sp. z o.o. s. k. i "R" Sp. z o.o. Żaden z tych "dostawców" nie odebrał korespondencji, nie udzielił wyjaśnień i nie przestawił dowodów, które potwierdziłyby tę okoliczność. Organ zakwestionował rzetelność faktur wystawionych przez "H" Sp. z o.o. Jednocześnie nie miały miejsca transakcje, które faktury te miały dokumentować, a dokonywanie 1 z 5 płatności za pośrednictwem rachunku bankowego miało na celu zachowanie pozorów legalności transakcji i ich uwiarygodnienie. W ocenie organu "H" Sp. z o.o. została zakupiona przez Pana P. S. - męża Skarżącej w celu "zmniejszenia" obciążeń finansowych firmy Skarżącej, a nie w celu usamodzielnienia się Pana S. W świetle powyższego Dyrektor IAS stwierdził, że "H" Sp. z o.o. nie dostarczyła Skarżącej towarów wykazanych w spornych fakturach. Strona dysponowała towarem pochodzącym od innych dostawców.

W konsekwencji dokonanych ustaleń Dyrektor IAS stwierdził również, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w obrocie gospodarczym z wystawcą zakwestionowanych faktur, jakiej można by oczekiwać od podatnika z wieloletnim doświadczeniem w tym zakresie, jakim Strona jest. O braku należytej staranności Strony w transakcjach z ww. podmiotem świadczy: brak umów, kontakty telefoniczne, brak jakichkolwiek działań w celu zweryfikowania kontrahenta (gdyby Strona zapoznała się z wpisami w KRS ww. spółki, to dostrzegłaby, że dane wynikające z pieczęci zamieszczonych przez tę spółkę na fakturach są nieprawidłowe), zapłata należności wynikających z 3 (z 4 faktur) w kwocie 451.408,77 zł w gotówce, ze strony "H" Sp. z o.o. i ze strony Skarżącej transakcje miała przeprowadzać ta sama osoba - Pan P. S., posiadający 99/100 udziałów w ww. spółce, który nie był upoważniony do reprezentowania spółki, co również powinno zwrócić uwagę Strony. Skarżąca nie udowodniła, że występowała do właściwego dla "H" Sp. z o.o. Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji na podstawie art. 99 ust. 13 ustawy o VAT.

W odniesieniu do transakcji zakupu i sprzedaży kawy, Dyrektor IAS wskazał, że Skarżąca wykazała jej zakup na podstawie faktury wystawionej przez "I" Sp. z o.o., wykazała jej transport na podstawie faktury wystawionej przez "J" J. B., wykazała wspomaganie jej sprzedaży na podstawie faktury wystawionej przez "K" J. W. oraz wykazała jej sprzedaż jako WDT na podstawie faktury wystawionej na rzecz "D" s.r.o. w Czechach. Organ odwoławczy stwierdził, że Strona odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmioty naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co skutkowało zaistnieniem w sprawie hipotezy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. "I" Sp. z o.o. została wykorzystana do "karuzeli kawowej", wprowadzała do obrotu tzw. "puste faktury", zatem towar wskazany na spornej fakturze wystawionej przez tę Spółkę, nigdy nie został wprowadzony do obrotu. Nie mógł być zatem przedmiotem dalszej odsprzedaży, jak również nie mógł być transportowany przez Firmę "J". Skoro nie było sprzedaży towaru, to faktura wystawiona przez "K" J. W., tyt. wspomagania sprzedaży nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego.

W zakresie powyższego organ przywołał treść faktury i faktury pro forma wystawionych przez "I" Sp. z o.o., wyjaśnień Strony, treść zeznań pani A. D., pana A. N., pana P. S., pani P. B. (w których wskazywano że z ramienia Skarżącej za transakcje z "I" Sp. z o.o. odpowiadał pan M. W., który nie był pracownikiem Skarżącej). Kolejno, Dyrektor IAS przywołał zmiany danych "I" Sp. z o.o. dokonane w KRS oraz okoliczności wypełniania przez nią obowiązków zgłoszeniowych i deklaracyjnych.

Z informacji przekazanych przez Dyrektora UKS w R. wynika, że: "I" Sp. z o.o. ujęła i rozliczyła fakturę, płatności dokonano przelewem, w toku czynności sprawdzających Skarżąca przedłożyła umowę współpracy handlowej z dnia 29 lipca 2014 r. (której treść przytoczono), nie ustalono kierowców przewożących towar, sposobu jego dostarczenia, miejsca załadunku i rozładunku, spółka nie posiadała własnych środków transportu ani magazynów, obecny prezes spółki nie posiadał wiedzy na temat transakcji, usługi transportowe świadczyła firma "S" H. B., nie jest możliwe ustalenie jakich dostaw dotyczyły usługi, towar zakupiony przez Skarżącą został wcześniej wykazany na fakturze wystawionej przez "T" Sp. z o.o., wobec której jest prowadzone postępowanie kontrolne i zachodzi podejrzenie, że jest ona "znikającym podatnikiem". Prezesem zarządu "I" Sp. z o.o. i "T" Sp. z o.o. w okresie wystawienia spornych faktur był pan J. K.

Kolejno, organ odwoławczy przytoczył okoliczności ustalone przez Dyrektora UKS w R. w stosunku do "T" Sp. z o.o. (m.in. nieskładanie deklaracji, brak majątku, pracowników i aktywności wskazującej na prowadzenie działalności w okresie od stycznia do września 2014 r., nieprzedłożenie dokumentacji i ewidencji). W stosunku do "T" Sp. z o.o. ww. organ wydał decyzję, w której stwierdził, że spółka ta wprowadzała do obrotu faktury nie potwierdzające rzeczywistych operacji gospodarczych, transakcji między tą spółką a spółką "I" nie uznano za rzetelne, operacje finansowe wskazują na pozorność czynności udokumentowanych fakturami w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Ustalenia zawarte w decyzji potwierdzają, że spółka "I" nie dysponowała kawą, zatem nie mogła jej odsprzedać do Skarżącej, bowiem "T" Sp. z o.o. wskazana jako dostawca kawy zajmowała się jedynie wprowadzaniem do obrotu faktur nie potwierdzających rzeczywistych operacji gospodarczych.

Następnie Dyrektor IAS przytoczył treść ustaleń Dyrektora UKS w R. zawartych w decyzji wydanej wobec "I" Sp. z o.o. m.in., że spółki "I" i "T" w łańcuchu firm występują jako tzw. "znikający podatnicy" lub "niewywiązujące się podmioty gospodarcze", które wystawiały tzw. "puste faktury", nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te nie deklarowały i nie wpłacały należnego podatku od towarów i usług. J. K. zeznał, że "I" Sp. z o.o. została zakupiona, żeby uwiarygodnić transakcje, których faktycznie nie było, były to puste faktury, a firmy uczestniczyły wyłącznie fakturowo w karuzeli podatkowej ("kawowej"), spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Z przepływów środków pieniężnych wynika, że pozyskane przez "I" Sp. z o.o. środki pieniężne trafiły pośrednio na rachunek bankowy "U" LTD Wielka Brytania, która to firma nie deklarowała i nie wykazała żadnych transakcji z ww. spółką, ani z jej kontrahentami. Dyrektor UKS w R. odnośnie faktur za usługi transportowe nabyte przez spółkę "I" od "J" J. B. wskazał, że system VIATOLL nie potwierdził ich wykonania we wskazanych datach, a zeznań i wyjaśnień J. B. nie uznał za wiarygodne, bowiem "I" Sp. z o.o. nie posiadała towarów, posługiwała się wyłącznie pustymi fakturami, zatem ewentualne usługi transportowe, magazynowe i przeładunkowe nie były wykonywane na rzecz "I" Sp. z o.o. ("I" Sp. z o.o. nie dysponowała towarem, który mógł być przedmiotem usług transportowych świadczonych przez "J" J. B.). Dyrektor UKS w R. wskazał, że "I" Sp. z o.o. w dniu wystawienia faktur zakupu lub następnym wystawiała faktury sprzedaży, zawierające tożsamą ilość i jakość towaru, w tym m.in. na rzecz Skarżącej.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor IAS stwierdził, że "I" Sp. z o.o. wprowadzała do obrotu tzw. "puste faktury", nie dysponowała towarem wskazanym na zakwestionowanej fakturze, tj. kawą, nie mogła zatem jej odsprzedać Skarżącej. Spółka "I" została wykorzystana do "karuzeli kawowej", miała uwiarygodnić istnienie obrotu towarowego pomiędzy zagranicą, a spółką "I". Spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. W konsekwencji z uwagi na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT organ stwierdził, że Skarżąca w rozliczeniu za lipiec 2014 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia.

W odniesieniu do faktury wystawionej przez "J" J. B. za usługę transportową, organ odwoławczy przywołując rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami Strony, zeznaniami pani D., a treścią Umowy o współpracę handlową między spółką "I" a Skarżącą, w kontekście ww. ustaleń Dyrektora UKS w R., stwierdził, że dokumentuje ona czynności, które nie zostały dokonane. Organ uznał znajdujące się w aktach sprawy kserokopie dokumentów CMR za nierzetelne. Zatem Skarżąca zawyżyła podatek naliczony.

W odniesieniu do faktury wystawionej przez "K" J. W. za wspomaganie sprzedaży, organ odwoławczy przywołując wyjaśnienia Strony oraz zeznania pana P. S., okoliczność braku odpowiedzi Skarżącej i ww. podmiotu na wystosowane wezwania do przedstawienia okoliczności dot. ww. transakcji, w kontekście ustalenia, że wystawiona przez "I" Sp. z o.o. faktura jest tzw. "pustą fakturą", stwierdził, że nie dokumentuje ona rzeczywistego wykonania usługi pośrednictwa na rzecz Skarżącej, a Skarżąca zawyżyła podatek naliczony.

W odniesieniu do faktury wystawionej na rzecz "D" s.r.o. z tytułu WDT, organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca nie przedłożyła dokumentacji potwierdzającej, że towar został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Skarżąca przedłożyła przekazane jej drogą elektroniczną dokumenty firmowe i zamówienie ww. podmiotu oraz potwierdzenia przelewów, a także korespondencję e-mailową od pana M. W. do pani D. i pana J. K. Przywołując treść zeznań pani D. i pana P. S., organ stwierdził, że ani Strona, ani Pan P. S., ani Pani A. D. - nie mają żadnej wiedzy na temat transakcji z czeską firmą "D", chociaż utrzymują, że WDT na rzecz czeskiego kontrahenta miała miejsce. Ponadto żadna z ww. osób nie widziała kawy, która miała być przedmiotem WDT przez Skarżącą do czeskiej Firmy "D" s.r.o. Nie znali i nie kontaktowali się ani z dyrektorem czeskiej firmy J. B., ani z osobą, która ją reprezentowała T. Ż. Pracownik działu sprzedaży Skarżącej - Pan A. N. nie zna czeskiej Firmy "D" s.r.o.

Dyrektor IAS wskazał, że z informacji przekazanych od czeskich władz podatkowych wynika, że: podatnik ten jest prawdopodobnie zamieszany w transakcje karuzelowe, w których występuje jako spółka wiodąca; nabywa towary w Polsce i następnie dostarcza je znowu w Polsce, do Słowacji i możliwe, że na Litwę i Węgry, podatnik handluje różnymi towarami, w sierpniu 2014 r. podatnik zaczął handlować kawą; niektórzy polscy dostawcy jak i niektórzy polscy nabywcy są "słupami"; dyrektorem wykonawczym spółki "D" s.r.o. jest pan B. J., który nie posiada żadnej wiedzy na temat działalności spółki, nie wystawia żadnych dokumentów, nie wie kim są dostawcy i nabywcy, jaki jego spółka ma obrót, ani też nie zna innych szczegółów; Spółka nie posiada żadnego majątku, ani trwałego, ani ruchomego, nie ma własnych środków finansowych i nie zatrudnia pracowników; w imieniu Spółki na podstawie upoważnienia wystawionego przez dyrektora wykonawczego, występuje Pan T. Ż. Przywołano treść wyjaśnień pana T. Z., których udzielił organowi e-mailem, nie przedłożył ani faktury, ani dokumentu CMR potwierdzających transakcję ze Skarżącą. Nabywcą towaru zakupionego od Skarżącej miała być litewska firma "W". Czeskie władze podatkowe na podstawie międzynarodowej wymiany informacji ustaliły, że ww. litewska firma jest zamieszana w oszustwa karuzelowe i nie jest możliwe udowodnienie, że towary dostarczone przez "D" zostały następnie dostarczone do litewskiego nabywcy. Czeski organ podatkowy stwierdził, że nie może potwierdzić nabycia kawy od Skarżącej i jej późniejszej dostawy na Litwę.

Dyrektor IAS, przywołując zapisy na dokumencie CMR uzyskanym od litewskiej firmy, stwierdził, że jego treść przeczy wskazywanym przez Stronę, panią D., pana P. S. i T. Ż. opisom dostawy kawy przez Skarżącą na rzecz "D" i jej dalszej odsprzedaży do litewskiej firmy "W". Organ wskazał również na wątpliwości wynikające z faktu, że czeska firma wystawiła fakturę na rzecz litewskiego podmiotu w PLN, zaś podmiot litewski uiścił należność w PLN, a podmiot czeski miał konto w polskim banku.

Skarżąca nie wykazała, że występowała drogą e-mailową do "D" z ofertą sprzedaży, jak również nie przedłożyła żadnych zdjęć dokumentujących zakup i sprzedaż kawy, będącej przedmiotem spornych faktur, na które powoływała się w toku postępowania. Ponadto, jak ustalono dowodami czeska Firma "D" s.r.o. jest zamieszana w transakcje karuzelowe. Również w odniesieniu do litewskiej firmy "W" ustalono, że jest zamieszana w oszustwa karuzelowe i nie jest możliwe udowodnienie, że "D" dostarczyła towary (kawę) do litewskiego nabywcy. Mając na uwadze ww. okoliczności, oraz że wystawiona przez "I" Sp. z o.o. faktura jest tzw. "pustą" fakturą, bowiem "I" Sp. z o.o. nie dysponowała towarem w niej wskazanym, nie mogła zatem jej odsprzedać Firmie Skarżącej – Dyrektor IAS stwierdził, że wystawiona przez Skarżącą faktura na rzecz "D" s.r.o. tyt. WDT nie potwierdza faktycznego dokonania dostawy towaru w niej wskazanego do czeskiego kontrahenta. W związku z tym nie powstał obowiązek uiszczenia podatku należnego.

Organ odwoławczy uznał, że przedłożone przez Skarżącą dowody dot. transakcji zakupu i sprzedaży kawy (umowa, korespondencja e-mail, faktury, dokument WZ, potwierdzenie wywozu, dokument CMR) pozorowały legalność tych transakcji między ww. podmiotami. Co więcej, wszystkie te dokumenty zostały wystawione jednego i tego samego dnia. Organ wskazał również na inne okoliczności podważające rzetelność ww. transakcji: Pan J. K. miał tego samego dnia podpisać umowę w G. i wystawić dokument WZ w M.; pani M. K. zatrudniona u Skarżącej wystawiła fakturę, mającą dokumentować WDT na rzecz czeskiego podmiotu "D", który potwierdził jej odbiór tego samego dnia, a który w tym samym czasie rzekomo, miał dokonać w C. przeładunku i sprzedaży tej samej kawy na rzecz kontrahenta litewskiego "W", co udokumentował fakturą wystawiona przez "D" s.r.o. na ten podmiot, opatrzoną pieczęcią i podpisem; natomiast Pani D. i Pan S. twierdzą, że nigdy nie widzieli żadnego z przedstawicieli czeskiej firmy; niejasnym jest także, dlaczego pismo "Potwierdzenie Wywozu" "D" s.r.o. jest napisane w języku polskim.

Organ wskazał, że podobnie jak w transakcjach przeprowadzanych przez "I" Sp. z o.o. z "T" Sp. z o.o. w dniu 29.07.2014 r. - obroty środków pieniężnych w dniu 29.07.2014r. na kontach: "I" Sp. z o.o., Skarżącej, "D" s.r.o. oraz litewskiej Firmy "W" - miały stwarzać pozory dostawy kawy do poszczególnych ogniw w fikcyjnym łańcuchu dostaw. Również faktury wystawione przez: "J" J. B. i "K" J. W. jedynie obrót ten miały pozorować.

Kolejne podmioty dokonywały na swoją rzecz zapłaty kwot coraz mniejszych (Skarżąca zapłaciła "I" Sp. z o.o. kwotę mniejszą niż wynikająca z faktury, "D" zapłaciła Skarżącą kwotę niższą niż Skarżąca spółce "I", litewska firma "W" zapłaciła czeskiej firmie "D" kwotę niższą niż "D" zapłaciła Skarżącej). Wszystkie ww. podmioty oraz "T" Sp. z o.o. dokonywały płatności z tytułu transakcji sprzedaży i zakupu kawy w jednym dniu 29 lipca 2014 r. za pośrednictwem tego samego polskiego banku.

Jednocześnie organ pomimo ustalenia, że "I" Sp. z o.o.: została wykorzystana do "karuzeli kawowej", wprowadzała do obrotu tzw. "puste faktury", nie dysponowała towarem wskazanym na zakwestionowanej fakturze, zatem nie mogła zatem odsprzedać Firmie Skarżącej - dodatkowo stwierdził, że Strona nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów uczestniczących w obrocie kawą, jakiej można oczekiwać od podatnika z wieloletnim doświadczeniem w tym zakresie, jakim jest Strona, prowadząc działalność gospodarczą od 2004 r.

Strona okazała skany oryginałów dokumentów składanych przez "I" do właściwych organów podatkowych, wniosek o zmianę danych podmiotu w KRS, zaświadczenie z Urzędu Statystycznego, jak też odpis z KRS. Skarżąca z własnej inicjatywy nie sprawdziła wiarygodności tego kontrahenta, a swoje twierdzenia o zachowaniu należytej staranności oparła tylko na dowodach przesłanych jej drogą e-mailową przez "I" Sp. z o.o. Strona nie wystąpiła do właściwego dla "I" Sp. z o.o. Urzędu Skarbowego o zweryfikowanie Spółki na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Strona nie zweryfikowała czeskiego kontrahenta "D" s.r.o. poprzestając na przesłanych jej drogą e-milową przez ten podmiot dokumentach rejestracyjnych Firmy: wydruk z czeskiego Rejestru Handlowego prowadzonego przez Sąd Okręgowy w B. dla "D" s.r.o. z dnia 2 kwietnia 2013 r., zaświadczenie o rejestracji do podatków osoby prawnej "D" s.r.o. wydane przez czeski Urząd Skarbowy z dnia 8 kwietnia 2013 r. Podatnik otrzymał drogą e-mailową od Spółki "D" s.r.o. Strona nie zna osób działających pod ta firmą, nigdy ich nie widziała i z nimi nie rozmawiała. Kontakty między podmiotami uczestniczącymi w transakcjach zakupu i sprzedaży kawy odbywały się drogą elektroniczną, co strona w pełni akceptowała.

Strona bezkrytycznie akceptowała działania Pana M. W., któremu, jak twierdzi udzieliła pełnomocnictwa (którego nie okazała). Zgodziła się, by posługiwał się e-mailem Skarżącej oraz by w jej imieniu posługiwał się pieczęcią firmową Skarżącej ze wskazanym w niej swoim imieniem i nazwiskiem. Uwadze Strony nawet uszło, że dowód osobisty Pana M. W. utracił ważność w dniu 30 czerwca 2014 r. (dokument przesłany przez Stronę w załączeniu do odwołania). Organ podniósł, że współpracę z Panem M. W. nawiązał P. S. Według zeznań Pana S. – M. W. skontaktował się z nim telefonicznie po powrocie z Irlandii, twierdząc, że ma liczne kontakty. Dziwi, że rozpoczynając współpracę z nieznanym pośrednikiem o niesprawdzonych kwalifikacjach zawodowych, Strona poza kontrolą pozostawiła realizowane przez M. W. transakcje na tak duże kwoty.

Przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotów, z którymi zamierza prowadzić transakcje, w celu upewnienia się, co do ich wiarygodności. Organ podkreślił, że racjonalnie działający przedsiębiorca tak układa swoje działania, aby ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej minimalizować. Zawarcie transakcji z nowym i nieznanym kontrahentem, na duże kwoty powinno wzbudzić czujność racjonalnie działającego przedsiębiorcy z wieloletnim doświadczeniem w handlu towarami i powinien on podjąć działania mające na celu sprawdzenie kontrahenta. Strona w tym zakresie pozostała bezczynna. Strona nie podjęła żadnych działań, by fizycznie sprawdzić, czy i jaka kawa była przedmiotem obrotu. Stronę nie interesowała ani jakość kawy, ani jej ilość, ani przebieg transakcji. Zupełnie irracjonalne dla doświadczonego przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą od 2004 r., jest utrzymywanie, że obrót kawą dokumentowały zdjęcia robione przez M. W. (których Strona nie przedłożyła). Nie zaniepokoiło też Strony, że przebieg wszystkich zdarzeń związanych z kwestionowaną transakcją miał miejsce w dniu 29 lipca 2014 r. Strona, jako doświadczony przedsiębiorca, powinna dostrzec, że wszystkie podmioty uczestniczące w obrocie kawą posiadały konta w tym samym polskim banku. W konsekwencji organ stwierdził, że Strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej w doborze kontrahentów i była świadoma uczestnictwa w nieuczciwym procederze, a ustalone fakty stały się podstawą zakwestionowania transakcji.

Następnie organ odwoławczy przywołał treść i rozumienie przepisów znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie i stanowiących podstawę wydanej decyzji (art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT).

Końcowo, Dyrektor IAS, odniósł się w sposób obszerny i szczegółowy do podniesionych w odwołaniu zarzutów, uznając je za bezpodstawne.

W skardze do WSA w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS z dnia 13 kwietnia 2017 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS z dnia 13 września 2016 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie:

a) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez organy obu instancji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, wyłącznie z fiskalnego punktu widzenia kierując się z góry powziętym przekonaniem o nierzetelności transakcji dokonanych przez Stronę;

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe obydwu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 180 §1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wybiórczą ocenę dowodów przez organ podatkowy i ocenę zebranych dowodów jedynie z fiskalnego punktu widzenia;

- art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienia żądania Strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodu dotyczącego okoliczności mającego znaczenie dla sprawy;

b) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 11 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji odmówienie Stronie prawa do zastosowania stawki podatku 0% dla dokonanej WDT na rzecz "C" Ltd.;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie pomimo, że Strona nabywała towary i usługi na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie tj. niesłuszne odmówienie Stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z transakcji zakupowych oraz nabytych usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 121 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołaną zasadę, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami Skarżąca wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania Skarżąca nie wykazała jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Nie jest również słuszny zarzut Skarżącej, że organy prowadziły postępowanie dokonując wybiorczej oceny dowodów wyłącznie z fiskalnego punktu widzenia, kierując się z góry powziętym przekonaniem o nierzetelności transakcji dokonanych przez Stronę.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

O wadliwości zaskarżonej decyzji nie świadczy przy tym fakt, że oparta została również na ustaleniach, jakie zostały poczynione w trakcie postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej, będących wystawcami i odbiorcami spornych faktur, a także ich dostawców i odbiorców. W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych dostaw zasadnie sięgnęły do tych okoliczności, które stwierdzone zostały w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej oraz ich dostawców lub odbiorców. Było to bowiem konieczne dla realizacji zasady prawdy materialnej, a zatem nie może świadczyć o naruszeniu art. 187 O.p. Takie działanie postrzegać należy jako prawidłowe choćby z tej przyczyny, że przedmiotem kontroli objęte były okoliczności związane z możliwościami dostawy towarów na rzecz Skarżącej przez kontrahenta, który z kolei miał nabywać je od innego podmiotu. W istocie niezweryfikowanie przez organy podatkowe możliwości nabycia towarów przez kontrahenta Skarżącej od jego dostawcy, nie gwarantowałoby ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób prawidłowy. Bez sięgnięcia do tych ustaleń, obraz sprawy byłby niezupełny, materiał dowodowy niekompletny, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak wadliwie ustalonego stanu faktycznego, naruszałyby dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Sąd stwierdza przy tym, że nie jest nieprawidłowym postępowanie organu, który swoje rozstrzygniecie opiera także na tych materiałach, które zostały zebrane w trakcie innych prowadzonych postępowań, w tym również zakończonych decyzjami wydanymi wobec tych podmiotów (kontrahentów Skarżącej, ich dostawców). W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem koncepcja otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w art. 180 § 1 O.p. oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 O.p. Z zastawienia treści obu norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty. Nie istniały zatem żadne prawne przeszkody do tego, aby ustalenia organów podatkowych czynione były także w oparciu o dowody zgromadzane w trakcie innych postepowań, w szczególności dotyczących kontrahentów Skarżącej oraz ich dostawców i odbiorców.

Sąd stwierdza, że wykorzystanie materiałów zebranych w toku innych postępowań nie narusza art. 180 § 1 O.p., w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 555/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1057/07, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 587/07, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Go 908/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3022/14).

Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Nie znajduje potwierdzenia podnoszona przez Skarżącą okoliczność, iż organ odwoławczy naruszył art. 188 O.p. nie uwzględniając żądania strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych świadków i nie dopuścił dowodów mogących się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał dogłębnej analizie, której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Do wniesionego przez Stronę wniosku dowodowego o przesłuchanie wskazanych osób jako świadków, organ w sposób obszerny odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wykazując, że dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy znajdują się w aktach sprawy, zaś strona nie wykazała nowych okoliczności, których ujawnienie w wyniku przeprowadzenia wnioskowanego dowodu mogłoby zakwestionować ustalenia stanu faktycznego. W ocenie Sądu odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu dokonała została przy poszanowaniu ww. przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Bezzasadny jest zatem zarzut wybiórczej i profiskalnej analizy dowodów przez organ podatkowy.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a także odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Powyższe czyni bezskutecznym zarzut naruszenia art. 124 O.p. poprzez nielogiczną argumentację zaskarżonej decyzji. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybiony jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia określonych w przepisach art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, zasady przekonywania, zasad gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego.

Skoro zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.

Pierwszą kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest odmowa uprawnienia Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawcy widnieli: "G" R. I. oraz "H" Sp. z o.o., gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, a także "I" Sp. z o.o., "J" J. B. i "K" J. W., gdyż stanowią one tzw. "puste faktury" dokumentujące czynności niedokonane.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia w stosunku do faktur wystawionych przez "G" R. I. oraz "H" Sp. z o.o. stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca - co nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach czynności nie zostały w rzeczywistości dokonane. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłącznie wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji dostawy; należy także wykazać, że miała ona miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona dostawa została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do jej wykonania w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, pomiędzy wskazanym na niej sprzedawcą a wskazanym na niej odbiorcą. Musi zatem zaistnieć nie tylko tożsamość towaru, ale i tożsamość podmiotów uczestniczących w transakcji, z tymi wykazanymi na fakturze VAT.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało (w niniejszej sprawie ustalenie takie poczyniono w odniesieniu do faktur wystawionych przez "I" Sp. z o.o., "J" J. B. i "K" J. W.), zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ocenie Sądu, poczynione przez Dyrektora IAS ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawcy widnieją "G" R. I., "H" Sp. z o.o., "I" Sp. z o.o., "J" J. B. i "K" J. W., znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.

Jak wykazał to Dyrektor IAS, z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w zakresie faktur wystawionych przez "G" R. I., płatności na kwotę ok. 190.000 zł dokonywano gotówką, nawiązanie kontaktu i składanie zamówień odbywało się drogą telefoniczną, Skarżąca nie zawierała żadnych umów. Pracownicy Skarżącej (poza główną księgową i mężem Skarżącej) nie mają żadnej wiedzy na temat firmy "G", jej właściciela czy też dostaw przez nią realizowanych. Wiedza głównej księgowej w zakresie transakcji przeprowadzonych z ww. firmą była ogólna i wybiórcza, a przywołane przez nią okoliczności nie znalazły potwierdzenia w konfrontacji z zeznaniami innych świadków oraz ustalonym w sprawie stanem faktycznym, np. w zakresie funkcjonowania magazynu Skarżącej i dostaw towaru przez firmę "G". Świadkowie wskazali na inne źródło pochodzenia przedmiotowego towaru. Zeznania męża Skarżącej, zajmującego się transakcjami z ww. firmą, nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, wskazać tu należy m.in. na niemożność podnoszonego przez niego odbioru towarów przez Skarżącą z magazynów ww. firmy z uwagi na niedysponowanie przez Skarżącą odpowiednimi pojazdami, a także nieznajdujące potwierdzenia w ewidencjach Skarżącej i zeznaniach pracowników nawiązanie współpracy z firmą "G" od 2012 r. oraz brak tożsamości towaru dostarczanego przez firmę "G" (chemia) a wykazanego na fakturach (kawa). W tym miejscu Sąd wskazuje na bezzasadność sformułowanego w skardze zarzutu, że organ oparł się na zeznaniach osób niezatrudnionych w badanym okresie – słuszność przytoczenia przez organ ich zeznań oraz dokonania ich oceny wynikała z faktu ich zatrudnienia w okresie, w którym Skarżąca rzekomo współpracowała z ww. firmą. Osoba, która według zeznań głównej księgowej i męża Skarżącej, miała uzgadniać szczegóły transakcji z ww. firmą, nie pracowała w badanym okresie u Skarżącej. Skarżąca transakcje z firmą "G" udokumentowała wyłącznie fakturami i dokumentami KW, na których brak jest podpisu osoby odbierającej gotówkę. Ponadto na fakturach i dokumentach KW występują niezgodności w zakresie kwot w nich wskazanych oraz brak chronologii numeracji i dat ich wystawienia. Wbrew twierdzeniom głównej księgowej, nie przedstawiono żadnych dokumentów potwierdzających rzekomą dokładną weryfikację każdego nowego kontrahenta. Skarżąca nie przedłożyła korespondencji e-mailowej, otrzymanych ofert, dokumentów przewozowych, dowodów z zapisów kamery. "G" R. I. nie rozliczyła i nie odprowadziła podatku należnego wynikającego z wystawionych na rzecz Skarżącej faktur. W świetle powyższego, zasadnie organ odwoławczy odmówił wiarygodności zeznaniom głównej księgowej i męża Skarżącej, a także zakwestionował rzetelność dokumentacji przedstawionej na potwierdzenie spornych transakcji z ww. firmą. Zauważyć przy tym należy, że wspomniana przez organ okoliczność niemożności przesłuchania jednego ze świadków (pracownika Skarżącej) z uwagi na pobyt za granicą nie został przez organ ujęty – wbrew twierdzeniom skargi – jako argument przemawiający za nierzetelnością transakcji z firmą "G". Pozostałe argumenty skargi w odniesieniu do transakcji z ww. podmiotem nie zdołały podważyć prawidłowości ustaleń poczynionych przez organ podatkowy.

Jak wykazał to Dyrektor IAS, z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w zakresie faktur wystawionych przez "H" Sp. z o.o. zasadnie podważono ich rzetelność z uwagi na: brak spójności treści i pieczęci w zakresie wskazanej siedziby spółki, której zmiana nastąpiła po dacie wystawienia faktur, rozbieżność podpisów pana R. na fakturach, deklaracjach i umowach, a także braki w treści faktur. Skarżąca nie ewidencjonowała wszystkich zdarzeń gospodarczych z ww. spółką. Zeznania głównej księgowej i męża Skarżącej nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach pozostałych świadków ani w zgromadzonym materiale dowodowym, stąd słusznie odmówiono im wiarygodności. Wskazani przez nich pracownicy Skarżącej nie mieli wiedzy o transakcjach z ww. spółką, podali inne źródło pochodzenia towaru – co słusznie organ uznał za podważające celowość transakcji Skarżącej z ww. spółką. Główna księgowa i mąż Skarżącej wskazali wzajemnie na siebie, jako osoby posiadające wiedzę w zakresie transakcji z ww. spółką, a ich zeznania w zakresie transportu towarów od ww. spółki są rozbieżne. Mąż Skarżącej posiadał 99% udziałów ww. spółki i organizował 95% jej transakcji pomimo braku pełnomocnictwa, zaś główna księgowa Skarżącej prowadziła również księgowość ww. spółki. Organ wykazał, że pan R. nie pełnił w rzeczywistości żadnej funkcji w ww. spółce, był figurantem. Wskazani przez męża Skarżącej dostawcy ww. spółki nie potwierdzili tej okoliczności. Tylko 1 z 5 transakcji została opłacona za pośrednictwem rachunku bankowego, co organ uznał za mające na celu zachowanie pozorów legalności i uwiarygodnienie transakcji. Zasadne było podejrzenie organu, iż mąż Skarżącej zakupił ww. spółkę w celu odciążenia finansowego firmy Skarżącej. Organ słusznie przyjął, że ww. spółka nie dostarczyła towarów Skarżącej, ta zaś dysponowała towarem pochodzącym od innych dostawców. Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie świadczą o przeprowadzeniu transakcji pomiędzy ww. podmiotami kopie dokumentów CMR, nie wskazano na nich jakiego towaru dotyczył transport, tytułem którego dokumenty te wystawiono (przy czym nie było konieczne podawanie numeru faktury, lecz takich informacji, które pozwoliłyby na jednoznaczną identyfikację towaru i przypisanie go do transakcji). Sam fakt dysponowania towarem przez Skarżąca – wbrew twierdzeniom skargi – nie może być okolicznością przesądzającą o faktycznym zaistnieniu transakcji nabycia tego towaru przez Skarżącą od ww. podmiotu. Nie ma racji Skarżąca wskazując, że sam fakt dokonania transakcji pomiędzy stronami powiązanymi osobowo przesądził w ocenie organu o ich fikcyjności, bowiem przyczyny odmowy uznania transakcji za rzetelną organy podatkowe obszernie przedstawiły i uzasadniły, przedstawiając przy tym szereg dowodów innych, aniżeli wyłącznie kwestia powiązania Skarżącej i "H" Sp. z o.o. poprzez osobę męża Skarżącej.

W związku z tym zasadnie Dyrektor IAS uznał, że zebrany materiał nie dostarczył dowodów, które potwierdziłyby faktyczną dostawę towarów na rzecz Skarżącej od firmy "G" R. I. oraz od spółki "H", a faktury przez nie wystawione dokumentują czynności niewykonane przez te podmioty. W niniejszej sprawie jednoznacznie należy stwierdzić, że z dowodów przedłożonych przez Skarżącą nie wynika, aby nabyła ona towary wymienione w spornych fakturach od ww. podmiotów. Skarżąca nie przedłożyła takich dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organu podatkowego i pozwoliłyby na przyjęcie, że do udokumentowanych w okazanych fakturach transakcji z określonymi jako sprzedawcy podmiotami rzeczywiście doszło. W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że faktycznymi dostawcami towarów zakupionych przez Skarżącą nie były podmioty wymienione w fakturach VAT jako sprzedawcy – "G" R. I. i "H" SP. z o.o. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że okazane faktury, z których Skarżąca odliczyła podatek naliczony nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy określonymi w nich podmiotami. W związku z powyższym zasadnie odmówiono Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Jak wykazał to Dyrektor IAS, z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w zakresie faktury wystawionej przez "I" Sp. z o.o. płatności dokonano przelewem, zawarto umowę o współpracy handlowej. Jednakże postępowanie przeprowadzone w stosunku do ww. spółki oraz jej dostawcy – "T" Sp. z o.o. przez organy kontroli skarbowej wykazało, że są to podmioty wystawiające tzw. "puste faktury" (nie znajdujące odzwierciedlenia w rzeczywistości), uczestniczące w łańcuchu firm jako tzw. "znikający podatnicy". Organy nie potwierdziły dostawy towaru, niemożliwe było ustalenie okoliczności towarzyszących jego transportowi (sposobu, kierowców, miejsc załadunku i rozładunku, przypisanie usługi do towaru), "I" Sp. z o.o. nie posiadała własnych środków transportu ani magazynów, prezesem zarządu obu ww. spółek była ta sama osoba. W zakresie "T" Sp. z o.o. ustalono, iż nie wywiązywała się z obowiązków deklaracyjnych, nie miała majątku ani pracowników, nie podejmowała aktywności wskazującej na prowadzenie działalności. Transakcje między ww. podmiotami uznano za nierzetelne, pozorujące czynności udokumentowane fakturami w celu osiągnięcia korzyści finansowej. "T" Sp. z o.o. nie dysponowała towarem, nie mogła go zatem sprzedać spółce "I", a ta nie mogła go z kolei sprzedać Skarżącej. Pozyskane przez "I" środki finansowe trafiały do podmiotu zagranicznego, który nie prowadził transakcji z ww. spółką ani z jej kontrahentami.

Skoro, jak wykazano, Skarżąca nie dysponowała przedmiotowym towarem, to nie mógł być on przedmiotem usługi transportowej opisanej na fakturze wystawionej przez "J" J. B. Zaistnienia tejże transakcji nie potwierdziły również wyjaśnienia Strony, zeznania głównej księgowej i treść umowy o współpracy z uwagi na zachodzące pomiędzy nimi rozbieżności. Słusznie przy tym uznał organ odwoławczy znajdujące się w aktach sprawy dokumenty CMR za nierzetelne.

Wobec braku zaistnienia transakcji pomiędzy Skarżącą a "I" Sp. z o.o. nie znajduje uzasadnienia wystawienie przez "K" J. W. faktury za wspomaganie sprzedaży. Realizacji tejże usługi nie potwierdziły również wyjaśnienia Strony ani zeznania męża Skarżącej. Pomimo wezwań organu żadna ze stron transakcji nie przedstawiła dowodów na jej potwierdzenie. Słusznie zatem uznał organ za usługa pośrednictwa nie zaistniała.

Zauważyć przy tym należy, że organ przeprowadził postępowanie w zakresie dalszej sprzedaży towaru rzekomo nabytego od "I" Sp. z o.o., które wykazało, że wystawiona przez Skarżącą na rzecz "D" s.r.o. faktura z tytułu WDT nie potwierdza faktycznego dokonania dostawy towaru w niej wskazanego do czeskiego kontrahenta. O powyższym świadczą następujące okoliczności: Skarżąca nie przedłożyła dokumentacji potwierdzającej wywiezienie towaru poza granice kraju; brak wiedzy głównej księgowej i męża Skarżącej na temat transakcji i na temat kontrahenta; brak kontaktu firmy Skarżącej z przedstawicielami kontrahenta; informacje uzyskane od czeskich władz podatkowych wskazują na zamieszanie ww. podmiotu w transakcje karuzelowe jako spółki wiodącej; dyrektor wykonawczy ww. spółki nie posiada żadnej wiedzy na temat jej działalności; ww. spółka nie posiada żadnego majątku, nie ma własnych środków finansowych, nie zatrudnia pracowników; nabywca towaru od ww. spółki – litewski podmiot "W" – jest zamieszany w oszustwa karuzelowe; nie potwierdzono nabycia towaru od Skarżącej i jego dostawy na Litwę; zapisy na dokumentach CMR przeczą zeznaniom świadków ze strony Skarżącej i nabywcy w przedmiocie opisu dostawy towaru i jego dalszej odsprzedaży; wątpliwości wzbudziło również posługiwanie się polską walutą w rozliczeniach i dokumentach stron tychże transakcji międzynarodowych oraz dokonanie ich wszystkich tego samego dnia; wszystkie przedłożone przez Skarżącą dowody pozorowały legalność transakcji i nie zostały uznane przez organ za wiarygodne i rzetelne; zmniejszająca się wartość transakcji na kolejnych etapach obrotu towarem.

Wskazane okoliczności oznaczają, że ww. podmioty ("T" Sp. z o.o., "I" Sp. z o.o., Skarżąca, "D" s.r.o., "W") uczestniczyły w procederze fikcyjnego obrotu towarami, a faktury przez nie wystawiane nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych.

W świetle powyższych ustaleń, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że Skarżąca, odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez "I" Sp. z o.o., "J" J. B. i "K" J. W., naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co skutkowało zaistnieniem w sprawie hipotezy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. "I" Sp. z o.o. została wykorzystana do "karuzeli kawowej", wprowadzała do obrotu tzw. "puste faktury", zatem towar wskazany na spornej fakturze wystawionej przez tę Spółkę, nigdy nie został wprowadzony do obrotu. Nie mógł być zatem przedmiotem dalszej odsprzedaży, jak również nie mógł być transportowany przez Firmę "J". Skoro nie było sprzedaży towaru, to faktura wystawiona przez "K" J. W. tytułem wspomagania sprzedaży nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że choć płatność za towar stanowi jeden z dowodów zaistnienia transakcji, to jednak nie przesądzający. W niniejszej sprawie fakt dokonywania niektórych zapłat w formie przelewów w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i ustalonych okoliczności, nie może stanowić dowodu potwierdzającego rzeczywiste przeprowadzenie kwestionowanych transakcji zakupu i sprzedaży towarów.

Mając na uwadze, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie czynności w niej opisanej (dostawy wskazanego na niej towaru lub świadczenie wskazanej na niej usługi przez jej wystawcę na rzecz nabywcy). Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy towaru (świadczenia usługi) w wyniku czynności udokumentowanej fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego. W świetle powyższego Sąd przychyla się do stanowiska organu podatkowego, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby zakwestionowane faktury VAT potwierdzały nabycie towarów przez Skarżącą od "G" R. I., "H" Sp. z o.o., "I" Sp. z o.o. anii świadczenie usług przez "J" J. B. i "K" J. W. na rzecz Skarżącej. W konsekwencji faktury te, jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogły, stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Powtórzyć należy, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony, muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze dotyczące opisanego na nich towaru (usługi), pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Wobec powyższego słusznie Dyrektor IAS zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez w/w podmioty.

Powyższej oceny nie zmieniają przedstawione przez Skarżącą w skardze twierdzenia, bowiem nie są wystarczające dla podważenia prawidłowości ustaleń dotyczących całokształtu okoliczności zakwestionowanych transakcji, wywiedzionych na podstawie obszernego materiału dowodowego. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organ rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli Skarżąca usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na nią przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organ ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne, czego w niniejszej sprawie zdaniem Sądu nie zdołała wykazać.

W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru lub usługi ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary lub usługi nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku jest samo przekonanie nabywcy, że w dobrej wierze nabył towar lub usługę - bez wykazania, że działał przezornie i podjął wszelkie możliwe działania w celu zapobieżenia udziałowi w transakcjach związanych z nadużyciem.

W orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dobra wiara podatnika podatku od towarów i usług to jego należyta staranność w relacjach handlowych, to stan jego świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1964/15, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Go 333/17).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy, w odniesieniu do faktur wystawionych przez "G" R. I. oraz "H" Sp. z o.o. podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że Skarżąca nie nabyła towarów od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach jako dostawcy. Brak jest dowodów świadczących o tym, że sporne dostawy zostały zrealizowane przez te podmioty. Przeczą temu ustalenia poczynione przez organ podatkowy, na które Sąd wskazywał we wcześniejszej części uzasadnienia. Z okoliczności sprawy wynika również, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Skarżąca w zaistniałych okolicznościach winna co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa. Należyta staranność wymagana w tych konkretnych okolicznościach sprawy wymagała upewnienia się, że dostawcami nabywanych przez Skarżącą towarów są rzeczywiście te podmioty, które były wystawcami zakwestionowanych faktur.

O tym, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przeprowadzając transakcje z "G" R. I. oraz "H" Sp. z o.o., a tym samym mogła co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT może wskazywać wiele okoliczności przywołanych przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie podejmowała żadnych działań mających na celu sprawdzenie rzetelności i wiarygodności swoich kontrahentów – nie sprawdzała kontrahentów we właściwych urzędach skarbowych, zaniechała sprawdzenia danych dotyczących kontrahentów w powszechnie dostępnym KRS, nie interesowała się miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów. Skarżąca nie sporządzała pisemnych umów na dostawy towarów, utrzymywała z kontrahentami kontakt wyłącznie telefoniczny, przyjmowała zamówienia drogą telefoniczną. Przy czym – wbrew twierdzeniom skargi – okoliczność ta dopiero w świetle braku jakiejkolwiek innej dokumentacji potwierdzającej zaistnienie spornych transakcji, może zostać uznana za świadczącą o braku zachowania podwyższonych standardów staranności, jakimi winni kierować się przedsiębiorcy. W niniejszej sprawie wykorzystanie środków komunikacji na odległość nie mogło świadczyć o transparentności, uczciwości i efektywności działania Skarżącej, jak podnosi to w skardze. Skarżąca płatności opiewające na setki tysięcy złotych dokonywała gotówką, bez potwierdzenia jej odbioru. W zakresie transakcji ze spółką "H" Skarżąca natomiast dodatkowo dopuściła ich zawieranie przez tę samą osobę reprezentującą obie strony, która nie wykazała się uprawnieniem do reprezentowania ww. spółki. Sąd wskazuje przy tym, iż kwestia powiązań osobowych pomiędzy Skarżącą a "H" Sp. z o.o. oraz zaufania małżonków do siebie nie powinna wykluczać zabezpieczenia prawidłowego wykonania przedmiotowych transakcji, które znalazłoby odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Dokonywanie zapłaty należności w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami z pominięciem rachunku bankowego nie gwarantuje prawidłowego zabezpieczenia ich interesów, a ponadto uniemożliwia weryfikację przepływu środków finansowych przez organy państwa. Co więcej, zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 220 poz. 1447 – w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania przedmiotowych transakcji) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca oraz wartość transakcji przekracza równowartość 15.000 euro. Nawet jeśli jednorazowa wartość transakcji nie przekraczała 15.000 euro, przy dokonywaniu płatności na rzecz nowego (i niesprawdzonego) kontrahenta, których łączna suma opiewała na bardzo wysokie kwoty (setki tysięcy złotych), racjonalny przedsiębiorca skorzystałby z pośrednictwa rachunku bankowego. Odstąpienie od tego podważa wiarygodność transakcji dokonanych z ww. podmiotami.

Przytoczyć należy w tym miejscu wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11, zgodnie z którym jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Wskazać należy, że skorzystanie przez podatnika z dostępnych mu środków weryfikacji wiarygodności kontrahentów, choć nie jest jego obowiązkiem, to jednakże jest jedną z okoliczności pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika i jego staranności w minimalizowaniu ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu, Skarżąca powinna była a nie dokonała weryfikacji nowo poznanych kontrahentów, z którymi zamierzała przeprowadzić transakcje o znacznej wartości. Chodzi w tym zakresie o czynności, które, przy stosunkowo niewielkim nakładzie środków, może podjąć każdy przeciętny, rozsądny, działający w biznesie przedsiębiorca. W pierwszej kolejności, jak słusznie podniósł to organ odwoławczy, należy wskazać, iż Skarżąca mogła wystąpić do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta. Wprawdzie złożenie wniosku w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT nie dałoby gwarancji, iż kontrahent działa legalnie w obrocie gospodarczym, jednakże uchroniłoby Skarżącą od negatywnych konsekwencji ewentualnego nielegalnego działania takiego kontrahenta, w postaci odmowy przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Nieskorzystanie ze środków prawnych przewidzianych przez ustawodawcę celem ochrony interesów podatnika przed nieuczciwym kontrahentem, stanowi ryzyko wyboru kontrahenta oraz zaistnienia negatywnych skutków w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd wskazuje, iż wystąpienie z powyższym wnioskiem nie było jedyną czynnością, jaką Skarżąca mogła podjąć celem zweryfikowania wiarygodności kontrahentów przed podjęciem z nimi współpracy. Skarżąca mogła na przykład udać się do siedziby kontrahentów bądź wylegitymować osoby dostarczające faktury w imieniu tych podmiotów, bądź też poprosić o referencje od innych współpracujących z tymi kontrahentami podmiotów lub sprawdzić czy firmy te posiadały własną stronę internetową. Skarżąca jednakże, choć nie było ku temu żadnych przeszkód, nie podjęła żadnej z powyższych czynności. Jeżeli – jak wskazywała w skardze – udanie się do siedziby kontrahenta było niemożliwe, mogła skorzystać z innych przedstawionych sposobów jego weryfikacji. Jeżeli okoliczności sprawy budzą uzasadnione wątpliwości, a podatnik nie skorzystał z możliwości weryfikacji wiarygodności kontrahenta, czy to we właściwym organie rejestracyjnym, czy we własnym zakresie, wówczas ponosi negatywne konsekwencje braku należytej staranności (tak też tut. Sąd w wyroku z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 738/17).

Sąd wskazuje ponadto, że nawet nie podejmując żadnych samodzielnych i miarodajnych czynności celem weryfikacji danego podmiotu, przeciętny rozsądny przedsiębiorca przed rozpoczęciem współpracy z nowo poznanym, nieznanym kontrahentem podjąłby kroki celem zabezpieczenia swoich interesów, na ewentualność wystąpienia jakichkolwiek problemów. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie podjęła żadnych kroków celem zabezpieczenia swoich interesów: nie podpisała pisemnych umów o współpracy z kontrahentami, nie sporządziła pisemnych zamówień, nie sporządziła żadnej innej dokumentacji potwierdzającej dostawę towarów przez ww. podmioty.

Oczywiście przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Niemniej jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że samo dokonanie czynności i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego, na co Sąd zwracał uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia. Wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego kontrahenta będą zatem go obciążały w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. To w interesie nabywcy leży bowiem sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 520/14).

Takie postępowanie Skarżącej, w postaci zaniechania podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu weryfikację kontrahentów lub zabezpieczenie swoich interesów, skutkuje niemożnością uznania, że dochowała ona należytej staranności w doborze kontrahentów, a tym samym niemożnością przypisania jej dobrej wiary w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Samo dostarczenie towarów i dysponowanie fakturami nie mogło stanowić dla Skarżącej gwarancji legalności ich działania. Organy nie musiały wykazać, że Spółka świadomie podejmowała decyzje zmierzające do wyłudzenia podatku VAT, czy dopuściła się działań nieuczciwych, nie musiały zatem przypisywać jej winy ani złej wiary. Wystarczyło bowiem wykazanie, że zaniedbania, których dopuściła się Skarżąca, doprowadziły do uznania, iż niemożliwe jest przyznanie, że przeprowadzając transakcje z wymienionymi podmiotami dochowała należytej staranności i działała w dobrej wierze. Podnoszone w skardze argumenty, że Skarżąca występowała o okazanie dokumentów rejestrowych i posiadała procedury weryfikacyjne są gołosłowne, bowiem Skarżąca nie przedłożyła żadnej dokumentacji na ich potwierdzenie, zatem nie zasługują na uwzględnienie i nie sanują zaistniałych zaniedbań Spółki w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy podatkowe wykazały okoliczności, które przemawiają przeciwko przyznaniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "G" R. I. i "H" Sp. z o.o. W aktach sprawy brak jest bowiem dowodów wskazujących, że w rzeczywistości miało miejsce zdarzenie gospodarcze w postaci dostawy towarów pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach.

W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych co do tego, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty.

W tym miejscu Sąd odniesie się natomiast do wykazanej przez Dyrektora IAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analizy okoliczności faktycznych sprawy (które Sąd w składzie orzekającym podziela, odstępując od ich ponownego przytoczenia, z uwagi na ich przywołanie w części historycznej niniejszego uzasadnienia na str. 17-19), świadczącej o niedochowaniu przez Skarżącą należytej staranności w transakcjach z "I" Sp. z o.o. i "D" s.r.o., skutkującej odebraniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez "I" Sp. z o.o. oraz z faktur wystawionych za usługi towarzyszące tymże transakcjom (transportu i pośrednictwa) przez "J" J. B. i "K" J. W. We wniesionej skardze Skarżąca podniosła bowiem, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że jej kontrahent ("I") dopuścił się naruszeń na poprzednim etapie obrotu, zaś w kontaktach z kontrahentem Skarżąca działała z zachowaniem należytej staranności, dysponowała bowiem dokumentami rejestrowymi spółki "I".

Sąd zauważa, że jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w podobnych stanach faktycznych, udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co jak dowiedziono miało miejsce w niniejszej sprawie w zakresie zarówno nabycia towaru od "I" Sp. z o.o. jak i jego dostawy do "D" s.r.o., a także świadczenia usług towarzyszących – transportu przez "J" J. B. i pośrednictwa przez "K" J. W.), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2060/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 422/17). Stan świadomości podatnika o podejmowanych działaniach w ramach zawieranych transakcji jedynie w formie pisemnej (wystawianych tzw. pustych faktur) bez ich rzeczywistego przebiegu powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy działał on w dobrej wierze (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 741/17).

W poddanej sądowej kontroli sprawie nie ma wątpliwości, że opisane zakwestionowane faktury stanowią tzw. puste faktury, a z materiału dowodowego wynika także i to, że podatnik świadomie uczestniczył w procederze wystawiania fałszywych faktur VAT. Ten stan świadomości podatnika o podejmowanych działaniach w ramach zawieranych transakcji jedynie w formie pisemnej (wystawianych faktur) bez ich rzeczywistego przebiegu powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy działał on w dobrej wierze. Pomimo braku takiego obowiązku organ odwoławczy dokonał jednakże oceny świadomości Skarżącej uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Również w ocenie Sądu, weryfikacja poszczególnych dowodów i ich znaczenie na tle całości zebranego materiału daje podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca miała pełną świadomość co do nierzeczywistego charakteru wykazanych w posiadanych i wystawianych fakturach transakcji i zostało to wskazane.

Jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania dostaw towarów lub usług wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1108/09). Sąd stwierdza przy tym, że przedkładane przez Skarżącą dowody i wyjaśnienia nie zdołały podważyć ustaleń Dyrektora IAS. Zauważyć należy, że nawet gdyby w istocie Skarżąca zdołała podważyć którąkolwiek z tez, jakie organ wywiódł dowodząc świadomości Skarżącej uczestnictwa w oszustwie podatkowym, nie zmienia to faktu, że to okoliczność wykazania, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym (są tzw. pustymi fakturami), stanowi o odebraniu Skarżącej prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Ponadto, wbrew twierdzeniu Skarżącej, że działała w dobrej wierze i nie mogła wiedzieć, iż bierze udział w przestępstwie podatkowym, w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności, które co najmniej powinny wzbudzić wątpliwości podatnika w zakresie charakteru zawieranych transakcji. Organy podatkowe obu instancji okoliczności te wskazały w wydanych decyzjach.

Nie są przy tym przekonujące twierdzenia Skarżącej, że podjęła wszelkie możliwe przewidziane prawem działania, jakich można było od niej oczekiwać jako od przezornego przedsiębiorcy w celu sprawdzenia "I" Sp. z o.o. i "D" s.r.o. W ocenie Sądu Skarżąca ograniczyła się do akceptowania faktur otrzymanych od spółki "I", firmy "J" J. B. i "K" J. W. Niezależnie jednak od powyższego należy wskazać, że Skarżąca uwzględniała w rozliczeniu podatku od towarów i usług w badanym okresie tzw. puste faktury, nieodpowiadające żadnej rzeczywistej transakcji gospodarczej, co wobec zaprezentowanego powyżej orzecznictwa wyłącza konieczność analizowania dobrej wiary podatnika czy też jego należytej staranności w kontaktach z tymi kontrahentami, przy jednoczesnym pozbawieniu go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Wobec powyższego podnoszona w skardze okoliczność dysponowania przez Skarżącą skanami dokumentów rejestrowych spółki "I" i "D" nie mogła skutecznie podważyć prawidłowości ustaleń organów w powyższym zakresie.

W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych co do tego, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "I" Sp. z o.o., "J" J. B. i "K" J. W.

Sąd stwierdza, że podnoszone w skardze zarzuty dotyczące transakcji przeprowadzonych przez Skarżącą sprowadzają się do polemiki z poczynionymi przez organ ustaleniami i odmiennej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, jednocześnie Skarżąca nie przedstawia żadnych nowych dowodów ani okoliczności, których nie uwzględniły organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu. Skarżąca we wniesionej skardze odnosi się do pojedynczych okoliczności stanu faktycznego, zarzucając, iż nie mogą one samodzielnie stanowić podstawy do zakwestionowania transakcji z ww. podmiotami. Skarżącej zdaje się jednakże umykać fakt, iż to nie pojedyncze informacje, lecz całokształt wszystkich okoliczności sprawy we wzajemnym ze sobą powiązaniu, dotyczących zarówno kontrahentów, jak i Skarżącej, stanowił podstawę do uznania nierzetelności zakwestionowanych faktur.

Kolejną kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy Skarżącej prawa do zastosowania stawki podatku 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej WDT) na rzecz "C" Ltd. z uwagi na nieprzedłożenie dokumentów, które potwierdziłyby, że towar został wywieziony poza granice kraju do ww. podmiotu.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, dla WDT stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Ten ostatni przepis z kolei w ust. 1 stanowi, że WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje WDT, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Stosownie do treści art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) (pkt 1) oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (pkt 3) - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem WDT bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego WDT oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Wedle art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła WDT, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Organ stwierdził, że Skarżąca, poza fakturami, pomimo wezwań organu, nie przedłożyła żadnego z ww. przez ustawodawcę w przywołanych przepisach dokumentów, które potwierdziłyby, że towar wskazany w tych fakturach został wywieziony poza granice kraju do "C" Ltd. w Anglii, ani takich, które potwierdziłyby odbiór towaru przez ww. podmiot poza granicami kraju. Okoliczności tych nie potwierdziły również zeznania świadków. Zdaniem Sądu prawidłowości dokonanej przez organ oceny w tym zakresie nie może podważyć przywołany w skardze zarzut, że organ nie przesłuchał właściciela ww. podmiotu na okoliczność dokonania transakcji WDT, bowiem protokół z przesłuchania świadka nie może zastąpić dowodu z dokumentów wymienionych w powyższych przepisach. Natomiast samo wskazanie przez Skarżącą na istnienie dowodu potwierdzającego przekroczenie Eurotunelu z Francji do Anglii, nie jest tożsame z dysponowaniem tym dokumentem przez Stronę, zwłaszcza w obliczu jego nieprzedłożenia w toku prowadzonego postępowania, pomimo wezwań organu. Co więcej, Skarżącej zdaje się umykać okoliczność, że dowodami (dokumentami) potwierdzającymi wywóz towaru poza granice kraju i jego dostarczenie do odbiorcy winna dysponować przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, a zatem w niniejszej sprawie już w sierpniu 2014 r. W związku z powyższym, Sąd stwierdza prawidłowość zakwestionowania uprawnienia Skarżącej do zastosowania stawki podatku 0% w stosunku do omawianej transakcji oraz obowiązek wykazania jej ze stawką podatku 23%. Bezzasadny jest zatem podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

Reasumując, Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, a których nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie zarzuciła organom Skarżąca. W świetle powyższego za pozbawione uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzuty naruszenia przepisów art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 11, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sąd powtarza w tym miejscu, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało również przepisom Ordynacji podatkowej.

W pozostałym niezaskarżonym przez Stronę zakresie Sąd potwierdza prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe oraz ich właściwą subsumpcję pod przywołane w decyzjach przepisy prawa.

Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.