Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 77/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 122, art. 210 par. 4, art. 21 par. 3, 3a,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a, art. 15, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2016 r. sprawy ze skarg K. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r.: - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2011 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2011 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

1.Decyzje organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania.

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] r. znak: [...]odpowiednio ([...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K. z dnia [...] r. o znakach:

- [...]; [...]; [...]; [...] określające K. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów

i usług odpowiednio za miesiąc luty 2011 r. w kwocie 1.896,00 zł, za miesiąc sierpień 2011 r. w kwocie 220,00 zł; za miesiąc październik 2011 r. w kwocie 911,00 zł i za miesiąc listopad 2011 r. w kwocie 1.686,00 zł

o znakach:

- [...]; [...]; [...] [...] [...] określające K. W. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące odpowiednio; kwiecień

w kwocie 82,00 zł; maj w kwocie 528,00 zł; czerwiec w kwocie 356,00 zł, wrzesień

w kwocie 2.028,00 zł i miesiąc grudzień w kwocie 1.809 zł

- [...] określająca K. W. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2011 r. w kwocie 216 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

1.2. W uzasadnienieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. ( dalej jako organ) wskazał, że w złożonych do Urzędu Skarbowego w S. - K. deklaracjach podatkowych VAT - 7 za miesiące od luty do czerwiec oraz od sierpień do grudzień 2011 r., K. W., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą S. I. W. K. w B., wykazał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokościach odpowiednio: za luty 174,00 zł, za marzec 459 zł; za kwiecień 161 zł; za maj 689 zł; za czerwiec 517 zł; za sierpień 3.485 zł; za wrzesień 1.237 zł; za październik 2,902 zł; za listopad 6.311 zł i za grudzień 4.502 zł.

Na podstawie upoważnienia nr KP/505-59/2013 z dnia 11.02.2013 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w S. - K. przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie K. W.. Zakres kontroli obejmował sprawdzenie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. K. W.,

w kontrolowanym okresie, prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą

w zakresie świadczenia usług ogólnobudowlanych oraz usług komputerowych.

W ramach kontroli podatkowej stwierdzono, że w rozliczeniach za miesiące: luty, marzec, sierpień, październik i listopad 2011 r. K. W. zawyżył podatek naliczony poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. M. — "P.-M." S. – K., na zakup usług podwykonawcy w zakresie wykonania robót budowlanych, oraz faktury VAT z dnia 21.03.2011 r., wystawionej prze N. S.A we W. na kwotę netto 300,00 zł, podatek VAT 69,00 zł na zakup odkurzacza ZCS 2000 ultrasilencer.

1.3. Organ ustalił, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że K. W., odliczył podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez M. M. – prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.-M. w S. – K. tj.:

- faktury VAT z 28 lutego 2011 r. nr FV/8/11 na kwotę 9.0000 zł netto; podatek VAT 2.070,00 zł dotyczącej zakupu usługi budowlanej w zakresie wykonania robót na obwodnicy K;

- faktury VAT z 31 sierpnia 2011 r. nr FV/46/11, na kwotę netto 10.500 zł, podatek VAT 2.415,00 zł dotyczącej transportu kruszywa 2-16 na budowę Galerii O.

w B.;

- faktury VAT z 28 października 2011 r. nr FV/54/11 na kwotę netto 11.200 zł, podatek VAT 2.576,00 zł dotyczącej zakupu usługi budowlanej w zakresie segregacji gruzu wraz z transportem oraz;

- faktury VAT z 16 listopada 2011 r. nr FV/73/11 na kwotę netto 22,150,00 zł; podatek VAT 5.094,50 zł dotyczącej zakupu usługi budowlanej polegającej na usunięciu gruzu z ul. Z..

Z informacji zamieszczonej na w/w dokumentach wynikało, że przedmiotowe faktury zostały zapłacone, a jako formę płatności wskazano gotówkę przy czym organ wskazał na brak dowodów potwierdzających zapłatę przedmiotowych należności. Roboty budowlane i usługi udokumentowane wymienionymi wyżej fakturami VAT były przedmiotem odsprzedaży na rzecz spółki Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe S. Sp. z.o.o w K..

Organ doszedł do przekonania, że wymienione wyżej faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy M. M. - "P.-M." M. M. a K. W. - S. I. W. K..

W 2012 roku na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego

w S. — K. została przeprowadzona kontrola podatkowa w firmie "P.-M." w S. - K., w zakresie sprawdzenia prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 roku. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że M. M., w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej "P.-M." M. M., w 2011 roku wystawiał faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ stwierdził, że czynności, obejmujących przedmiotowe faktury, z całą pewnością nie dokonała firma P.-M. M. M.. Za takimi ustaleniami przemawiały następujące okoliczności brak odpowiedniego zaplecza technicznego - sprzętu budowlanego - potrzebnego do wykonania prac budowlanych. Brak jakichkolwiek dowodów poza fakturami VAT, które potwierdzałyby faktyczne wykonanie prac na rzecz strony, w tym umów dotyczących wykonania poszczególnych usług, protokołów odbioru robót, dokumentacji powykonawczej, dzienników budowy, czy też zamówień. A także brak po stronie rzekomego wykonawcy, tj. M. M., jakiejkolwiek wiedzy na temat miejsc realizowania prac, wykorzystanego sprzętu i materiałów, oraz danych osób takich jak kierownicy budów, osób wykonujących prace czy inwestorzy, oraz fakt niezatrudniania pracowników o stosownych kwalifikacjach niezbędnych do wykonania zakwestionowanych usług. Mając, na względzie przedstawione okoliczności, organ doszedł do przekonania, że M. M. w 2011 roku nie miał faktycznej możliwości wykonania usług w zakresach wynikających

z zakwestionowanych faktur VAT. W związku powyższym organ uznał, że aby mógł on faktycznie wykonać usługi udokumentowane w/w fakturami, musiałby korzystać

z usług podwykonawców. Organ ustalił, że M. M. w 2011 r. zaewidencjonował i odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez podwykonawców tj: Firmę Handlowo - Usługową "A." M. K., W.(w sierpniu i listopadzie 2011 roku); S., K. Sp. z o.o., M. – M. (w sierpniu i listopadzie 2011 roku) oraz R.-P. Sp. z o.o., T. G. (w grudniu 2011 roku). Odnośnie faktury VAT z 28 lutego 2011 r. nr FV/8/11 dotyczącej zakupu usługi budowlanej w zakresie wykonania robót na obwodnicy Kielc, przeprowadzone postępowanie wykazało, że M. M. nie posiadał podwykonawców, którzy mogliby wykonać roboty w lutym 2011 r. zatem nie dokonywał zakupu usług od podwykonawców.

1.4. W odniesieniu do spółki ST. K. Sp. z o.o. organ ustalił, że spółka ta w 2011 roku wystawiła na rzecz "P.-M." M. M. 12 faktur VAT. Organ stwierdził, że faktury VAT wystawiane w 2011 roku przez tą spółkę w zakresie usług budowlanych są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ spółka ta nie prowadziła w tym okresie działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że spółka wystawiała faktury VAT, z których wynikało, że świadczyła usługi budowlane, a tego rodzaju działalności spółka ST. K. nie zgłosiła w Krajowym Rejestrze Sądowym, gdzie jako jeden z zakresów prowadzonej działalności gospodarczej wskazała sprzedaż hurtową paliw

i produktów pochodnych. Spółka ST. K. nie miała również możliwości technicznych i osobowych wykonywania usług budowlanych. Nie posiadała również żadnego zaplecza technicznego ani magazynowego do prowadzenia działalności gospodarczej, w takim zakresie jaki wynikał z wystawianych przez spółkę faktur VAT, w tym również usług budowlanych. Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych ani wyposażenia. Ponadto w toku kontroli przeprowadzonej

w ST. K. Sp. z o.o. nie zostały okazane żadne dokumenty dotyczące nabyć oraz sprzedaży towarów i usług, w tym również nie okazano ksiąg, ewidencji, rejestrów, umów, protokołów, faktur i innych dowodów księgowych, które potwierdzałyby prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. K.G., pełniący funkcję prezesa zarządu spółki, nie potrafił wskazać pochodzenia sprzedawanych towarów. Nie przedstawił również dowodów zakupu towarów handlowych i materiałów. Nie pamiętał okoliczności towarzyszących zakupom

i sprzedaży towarów i usług, tj. miejsca odbioru towarów, osoby sprzedającej towar, środka transportu, którym dany towar był przywożony. Podobnie nie pamiętał podstawowych danych i okoliczności dotyczących zawieranych przez siebie transakcji jak i nie pamiętał nazwisk osób pracujących w spółce oraz ilości pracowników.

Odnosząc się do podwykonawców M. M. tj. F.H.U. "A." M. K., organ wskazał, że przedmiotem transakcji pomiędzy w/w podmiotem a M. M. w 2011 roku był zakup usług w zakresie obróbki strumieniowo – ściernej oraz usług piaskowania, na co wskazywały zapisy na wystawionych fakturach. Organ zauważył, że zakres usług, które wynikają z w/w faktur, nie znajdują potwierdzenia w zakresie usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez M. M. na rzecz K. W. w 2011 roku.

Z kolei, odnosząc się do spółki R.-P. Sp. z o.o. z siedzibą

w T. G. organ wskazał, że przedmiotem transakcji pomiędzy w/w podmiotem a M. M. w 2011 roku był zakup usług

w zakresie termoizolacji i malowania, usług montażu oraz usługi budowlanej, na co wskazywały zapisy na wystawionych fakturach. Z przeprowadzonych w w/w spółce przez Urząd Skarbowy w T. G. czynności sprawdzających, wynikało że spółka R.-P. Sp. z o.o. nigdy nie współpracowała z firmą M. M. - "P.-M." i nie wystawiała na jego rzecz faktur VAT. Ponadto zakres usług, które wynikają z w/w faktur, tj. termoizolacja, malowanie i montaż okien, a także usługa budowlana o wartości 230.500,00 zł brutto, nie znalazły potwierdzenia w zakresie i wartości usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez M. M. na rzecz K. W. w 2011 roku.

W ocenie organu wszystkie przedstawione okoliczności wskazywały, że prac wskazanych na przedmiotowych fakturach wystawionych przez M. M. na rzecz strony, nie wykonała również żadna z wymienionych firm podwykonawczych, tj. Firma Handlowo - Usługowa "A. M. K.,

ST. K. Sp. z o.o. ani R.-P. Sp. z o.o.

1.5. Brak możliwości wykonania robót przez wystawcę przedmiotowych faktur tj. firmę M. M. wskazywały również sprzeczności pomiędzy zeznaniami K. W. (zleceniodawcy), W. W. - kierownika budowy sprawującego nadzór nad wykonywanymi robotami budowlanymi oraz M. M. — rzekomego podwykonawcy strony. Przedstawiając i omawiając zeznania wymienionych osób, organ odwoławczy wskazał, że osoby te sprzecznie zeznawały co do zakresu wykonanych prac, materiałów wykorzystywanych do wykonania przedmiotowej usługi, określenia właściciela sprzętu i urządzeń, a także materiałów wykorzystanych do wykonania prac oraz osób, które wykonywały roboty budowlane.

Odnośnie faktury VAT nr FV/8/11 z dnia 28 lutego 2011 r. organ ustalił, że

z zeznań M. M. wynikało, iż prace zostały wykonane

z materiałów powierzonych przez zleceniodawcę - K. W.

z wykorzystaniem sprzętu należącego prawdopodobnie do któregoś z jego podwykonawców. K. W. określił, że roboty zostały wykonane przy użyciu sprzętu i materiałów należących do wykonawcy, czyli M. M., zatem nie zostały one dostarczone przez podatnika. Tymczasem organ ustalił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że M. M.

w czasie, kiedy przedmiotowa usługa miała rzekomo zostać zrealizowana, nie korzystał z usług podwykonawców. Nie posiadał również sprzętu w postaci koparko – ładowarki. Nie przedstawił także faktur VAT dotyczących ewentualnego najmu, co potwierdził sam M. M. podczas przesłuchania w dniu 24.07.2013 r. Natomiast według W. W. materiały zostały dostarczone przez generalnego wykonawcę i zleceniodawcę czyli S. Sp. z o.o. i M. W., a właścicielem sprzętu była firma "P.— M.". Organ zwrócił uwagę, na brak spójności pomiędzy zeznaniami strony, a w/w zeznaniami M. M. i W. W. w zakresie ilości pracowników wykonujących przedmiotowe prace budowlane. W. W., jako osoba nadzorująca wykonanie zafakturowanych prac na rzecz S. Sp. z o.o., zeznała, że prace wykonywały co do zasady 2 osoby, tj. operator i jeden pracownik (sporadycznie). Z kolei M. M., będący wykonawcą usługi określił, że usługa została zrealizowana przez 4 — 5 osób. Natomiast zleceniodawca K. W. nie potrafił wskazać liczby pracowników wykonujących prace. Żadna z w/w osób, ani strona ani wykonawca jaki osoba nadzorująca prace nie potrafiły wskazać personaliów w/w pracowników.

W odniesieniu do faktury VAT nr FV 46/11 z dnia 31 sierpnia 2008 r. organ wskazał, że zeznań M. M. wynikało, że prace zostały wykonane

z materiałów powierzonych przez zleceniodawcę - K. W.. Natomiast według W. W. materiały zostały dostarczone przez generalnego wykonawcę czyli P. M. S., a właścicielem sprzętu była firma "P.-M.". Z kolei zleceniodawca - K. W. określił, że roboty zostały wykonane przy użyciu sprzętu i materiałów należących do wykonawcy, czyli M. M., a zatem nie zostały one dostarczone przez podatnika. W zakresie liczby pracowników wykonujących przedmiotowe prace budowlane W. W., jako osoba mająca nadzorować wykonanie zafakturowanych prac na rzecz S. Sp. z o.o., zeznał, że prace wykonywały 2 osoby, tj. operator i kierowca pod jego nadzorem. Z kolei M. M., będący wykonawcą usługi określił, że usługa została zrealizowana prawdopodobnie przez około 3 osoby. Podając dane osobowe pracowników, którzy zrealizowali usługę, wskazał, że byli to W. W.

i jego syn K.. Natomiast zleceniodawca - K. W. nie potrafił wskazać liczby pracowników wykonujących prace. Zarówno strona, jak i osoba nadzorująca prace nie potrafili wskazać personaliów w/w pracowników. Natomiast wykonawca usług, podając dane w/w pracowników, wskazał, że byli to W. W.

i K. W.. Powyższe, zdaniem organu, wskazywałoby, że podatnik będący zleceniodawcą usługi był jednocześnie pracownikiem swojego podwykonawcy. Natomiast W. W., w ramach przedmiotowych prac, musiałby być zarówno pracownikiem swojego syna, jak i pracownikiem wykonawcy usługi - M. M.. Ponadto organ zauważył, że zeznania w/w osób nie były spójne w zakresie faktycznego podmiotu realizującego usługi. Według strony usługa udokumentowana zakwestionowaną fakturą VAT została wykonana przez firmę "P. — M." bez podwykonawców. W. W., również jako wykonawcę usługi, wskazał firmę M. M.. Ze złożonych przez niego zeznań wynikało ponadto, że na budowach, które nadzorował według jego wiedzy

z firmą K. W. współpracowała tylko firma "P. — M." i pracownicy tej firmy. Z kolei M. M. podkreślił, że przedmiotowe prace wykonywał osobiście oraz przez swoich podwykonawców. Natomiast, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, M. M. nie zatrudniał pracowników ani na umowę o pracę, ani w oparciu o umowy zlecenie czy też umowy o dzieło, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach M. M. (protokół przesłuchania z dnia 14.09.2012r.) M. M. nie dokonał zakupu w/w usług od żadnego ze swoich podwykonawców, ponieważ jak wykazało przeprowadzone postępowanie firmy te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej a ich działalność ograniczała się do wystawiania faktur VAT dokumentujących fikcyjne czynności (ST. K. Sp. z o.o., A. M. K.) lub nie współpracowały z firmą "P.-M." M. M. (R.-P. Sp. z o.o.).

Natomiast w odniesieniu do faktury VAT nr FV/54/11 z dnia 28 października 2011 r. organ wskazał, że z zeznań M. M. wynikało, że przedmiotowe prace zostały wykonane z wykorzystaniem sprzętu należącego do jego podwykonawcy (K.). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że firma ST. K. nie posiadała żadnych środków trwałych

i wyposażenia. M. M. nie posiadał sprzętu w postaci koparko - ładowarki, co potwierdził sam podczas przesłuchania w dniu 24.07.2013 r. Nie posiadał również faktur VAT dotyczących ewentualnego najmu urządzeń wykorzystanych do zrealizowania przedmiotowych prac. W sprzeczności z powyższym pozostawały zeznania podatnika, gdzie K. W. jako zleceniodawca określił, że przedmiotowe roboty zostały wykonane przy użyciu sprzętu należącego do wykonawcy, czyli M. M.. W zakresie ilości pracowników wykonujących przedmiotowe prace budowlane. W. W., jako osoba nadzorująca wykonanie zafakturowanych prac na rzecz S. sp. z o.o., zeznał, że prace wykonywało 2 lub 3 pracowników. M. M., będący wykonawcą usługi określił, że usługa została zrealizowana przez około 8 osób wraz z operatorem i kierowcą. Natomiast, zleceniodawca K. W. wskazał, że prace wykonało

2 osoby, w tym M. M. osobiście wraz ze swoim pracownikiem. Zarówno wykonawca jak i osoba nadzorująca prace nie potrafiły wskazać personaliów w/w pracowników. Natomiast podatnik spośród osób realizujących prace wskazał wyłącznie na M. M.. Nadto, organ zwrócił uwagę na brak spójności

w zeznaniach co do podmiotu zatrudniającego osoby wykonujące przedmiotowe roboty. Według W. W. prace objęte zakwestionowaną fakturą VAT realizowali pracownicy firmy "P.-M.". Ze złożonych przez niego zeznań wynikało ponadto, że na budowach, które nadzorował, według jego wiedzy z firmą K. W. współpracowała tylko firma "P.-M." i pracownicy tej firmy. Również według K. W. - zleceniodawcy przedmiotowe prace zostały wykonane, poza samym zleceniobiorcą, przez pracownika M. M.. Natomiast jak wynikało ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, M. M. nie zatrudniał pracowników ani na umowę o pracę, ani w oparciu

o umowy zlecenie czy też umowy o dzieł, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach M. M. (protokół przesłuchania z dnia 14.09.2012 r.). Prace, według wykonawcy, zrealizowali pracownicy jego podwykonawcy, prawdopodobnie firmy K.. M. M. nie dokonał zakupu w/w usług od firmy ST. K. Sp. z o.o., ponieważ jak wykazało przeprowadzone postępowanie firma ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Jej działalność ograniczała się do wystawiania faktur VAT dokumentujących fikcyjne czynności (ST. K. Sp. z o.o.).

Ponadto organ zauważył, że sprzeczności w zeznaniach dotyczą czasu, w którym prace rozbiórkowe miały zostać wykonane. Wykonawca - M. M. wskazał, że usługa została wykonana w okresie letnim 2011 roku. Zdaniem W. W. - kierownika budowy prace rozbiórkowe wykonywano jesienią w miesiącach październik i listopad 2011 roku. Z kolei podatnik jako zleceniodawca nie pamiętał okresu czasu, w którym była wykonana usługa. Zeznał przy tym, że prawdopodobnie był to okres jednego miesiąca: wrzesień - październik 2011 roku.

Odnosząc się do faktury nr FV/73/11 wystawionej w dniu 16 listopada 2011 r., organ podkreślił, że odnośnie tej faktury VAT, K. W. określając zakres robót budowlanych zleconych podwykonawcy wskazał, że usługa obejmowała usunięcie gruzu z ul. Z., po czym określił, iż usługa obejmowała usunięcie i załadunek gruzu po wyburzeniach budynków mieszkalnych. Ponadto podatnik podał, że przy realizacji prac została wykorzystana koparko - ładowarka oraz samochód ciężarowy jednoosiowy (mała wywrotka), będące własnością firmy "P.-M." M. M.. Z kolei W. W., określając zakres prac rozbiórkowych w K. na ul. Z. i Żelaznej wskazał jedynie, że przedmiotem prac udokumentowanych zakwestionowaną fakturą VAT, była segregacja materiałów rozbiórkowych. Natomiast określając sprzęt, urządzenia jakie wykorzystano do wykonania przedmiotowych robót budowlanych W. W. wskazał, podobnie jak podatnik, że wykorzystana została koparko — ładowarka i samochód ciężarowy jednoosiowy. Doprecyzował przy tym, że oprócz w/w sprzętu, prace zostały wykonane przy użyciu prostych narzędzi budowalnych - łopat, pił do cięcia drewna czy też szlifierek kątowych do stali. Świadek mimo, że pełnił funkcję kierownika budowy, nie wiedział kto był właścicielem sprzętu budowlanego. Organ zauważył, że w sprzeczności z powyższym pozostawały zeznania złożone przez wykonawcę przedmiotowych prac - M. M.. Zeznał on, że prace, obejmujące dzielenie materiałów porozbiórkowych, wykonane zostały

z wykorzystaniem sprzętu (koparko - ładowarki oraz wywrotki), którego właścicielem był podwykonawca jego firmy, prawdopodobnie firma K. natomiast zgromadzony materiał dowodził, że firma ST. K. nie posiadała żadnych środków trwałych i wyposażenia. M. M. nie posiadał na wyposażeniu firmy sprzętu w postaci koparko - ładowarki, jak i dowodów świadczących najmu urządzeń wykorzystanych do zrealizowania przedmiotowych prac. W sprzeczności

z powyższym pozostawały zeznania podatnika. K. W. jako zleceniodawca określił, że przedmiotowe roboty zostały wykonane przy użyciu sprzętu należącego do wykonawcy, czyli M. M.. W zakresie ilości pracowników wykonujących przedmiotowe prace budowlane W. W., jako osoba mająca nadzorować wykonanie zafakturowanych prac na rzecz S. Sp. z o.o., zeznał, że prace wykonywały 2 lub 3 pracowników. Z kolei, M. M., będący wykonawcą usługi określił, że usługa została zrealizowana przez około 8 osób wraz z operatorem i kierowcą. Natomiast zleceniodawca - K. W. wskazał, że prace wykonało 2 osoby, w tym M. M. osobiście wraz ze swoim pracownikiem. Podobnie jak poprzednio, ani wykonawca jak i osoba nadzorująca prace nie potrafiły wskazać personaliów w/w pracowników. Natomiast podatnik spośród osób realizujących prace wskazał jedynie M. M.. Odnośnie podmiotu zatrudniającego osoby wykonujące przedmiotowe roboty, według W. W. prace objęte zakwestionowaną fakturą VAT realizowali pracownicy firmy "P. – M. Ze złożonych przez niego zeznań wynika ponadto, że na budowach które nadzorował, według jego wiedzy z firmą K. W. współpracowała tylko firma "P.-M." i pracownicy tej firmy. Również według K. W. - zleceniodawcy przedmiotowe prace zostały wykonane, poza samym zleceniobiorcą, przez pracownika M. M.. Jak wskazano, przy poprzednich fakturach, M. M. nie zatrudniał pracowników a prace, według wykonawcy, mieli wykonać pracownicy jego podwykonawcy, prawdopodobnie firmy K.. Ponadto sprzeczności w zeznaniach dotyczą czasu, w którym prace rozbiórkowe miały zostać wykonane. Wykonawca - M. M. wskazał, że usługa została wykonana w okresie letnim 2011 roku. Zdaniem W. W. — kierownika budowy prace rozbiórkowe wykonywano jesienią

w miesiącach październik i listopad 2011 roku. Z kolei podatnik jako zleceniodawca nie pamiętał okresu czasu, w którym była wykonana usługa. Zeznał przy tym, że prawdopodobnie był to okres jednego miesiąca: październik - listopad 2011 roku.

1.6. Organ doszedł do przekonania, że K. W., jako zleceniodawca M. M., i jednocześnie wykonawca prac na rzecz spółki S.

Sp. z o.o., przed którym ponosił odpowiedzialność za prawidłowość wykonanych prac, chociażby z tytułu ewentualnych reklamacji, nie potrafił podać żadnych szczegółowych informacji dotyczących przedmiotu wykonanej usługi, jej zakresu, poza podaniem, w sposób ogólny, przedmiotu prac. Nic nie wiedział na temat okoliczności towarzyszących realizacji w/w prac, w tym co do czasu, w którym wykonana była zakupiona usługa, materiałów wykorzystanych do realizacji prac, a także liczby i danych osobowych pracowników podwykonawcy wykonujących przedmiotową usługę, jak również tego czy usługi zostały odnotowane w dzienniku budowy. Nadto organ zauważył, że nie były weryfikowane uprawnienia realizujących prace pracowników do wykonywania prac budowlanych, uprawnienia kierowców

i operatorów do posługiwania się sprzętem wykorzystywanym w czasie wykonywania usługi. Zdaniem organu opieranie się w tym zakresie jedynie na zapewnieniu ze strony wykonawcy, że zatrudnia pracowników z uprawnieniami na sprzęt

i samochody pozostawało w sprzeczności z postanowieniami umowy zawartej

w dniu 1 lipca 2010 r. pomiędzy K. W. - S. I. jako zleceniobiorcą, a P.H.U. S. Sp. z o.o. będącą zleceniodawcą.

1.7. Organ zaznaczył, że podatnik nie posiadał żadnych innych dokumentów, poza zakwestionowaną fakturą VAT, które potwierdzałyby faktyczne wykonanie zakupionych robót budowlanych, w tym umów potwierdzających uzgodnienia między zleceniodawcą K. W. a zleceniobiorcą M. M., co do zakresu zlecanych podwykonawcy usług, jak również protokołu odbioru robót. Podatnik nie posiadał również dowodów potwierdzających zapłatę należności za prace na rzecz podwykonawcy. Nie potrafił wskazać nawet okoliczności w jakich ustalił ze swoim kontrahentem cenę za wykonanie przedmiotowych prac.

Odnosząc się do dokonywania przez stronę płatności za wykonane roboty budowlane, organ zważył, że podatnik regulując należność wynikającą z zakwestionowanych faktur VAT, winien dokonać zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Zapłata w formie bezgotówkowej z wykorzystaniem rachunków bankowych, stanowi typowy sposób dokonywania płatności pomiędzy przedsiębiorcami, które są dokonywane w związku z prowadzoną przez podmioty działalnością gospodarczą. Wobec powyższego, zdaniem organu regulowanie należności na rzecz M. M., w stosunkach pomiędzy przedsiębiorcami, w ramach prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej, w formie gotówkowej, potwierdzało nierzetelność transakcji. Zwłaszcza, w tej sytuacji, że płatności za przedmiotowe usługi przez spółkę S. Sp. z o.o. następowały za pośrednictwem rachunku bankowego. Ponadto organ podkreślił, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających zrealizowanie przez niego zapłaty za roboty budowlane ujęte na zakwestionowanych fakturach VAT. Brak było również świadków, którzy mogliby potwierdzić fakt zapłaty.

Dodatkowo organ zważył, że z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że dokonywanie przez stronę transakcje zakupu usług budowlanych w firmie M. M. nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego. K. W., wykonując usługi budowlane na rzecz odbiorcy - spółki S. Sp. z o.o. z/s w K. i korzystając w tym zakresie z usług podwykonawcy - firmy "P.-M." M. M., w rzeczywistości bowiem poniósł stratę. Po uwzględnieniu bowiem faktu, że faktury VAT wystawiane dla P.H.U. S. Sp. z o.o. obejmowały obok odpowiednich robót budowlanych również usługę nadzoru budowlanego, wykonywane przez pracownika strony - W. W., które według podatnika stanowiły 10 - 15% wartości poszczególnych faktur, tj. łącznie 13.625,00 zł. Organ stwierdził, że K. W. w rzeczywistości poniósł stratę z tytułu realizowanych w 2011 roku na rzecz S. Sp. z o.o. robót budowlanych w kwocie 14.680,00 zł.

W ocenie organu wszystkie wymienione wyżej okoliczności wskazywały, że usługi wymienione na zakwestionowanych fakturach VAT w rzeczywistości nie zostały zrealizowane przez M. M.. K. W. nie miał zatem prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktu niedokumentujących rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Zdaniem organu K. W. świadomie posłużył się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez w/w podmiot, w celu uzyskania nienależnej korzyści finansowej, m.in. na podatku VAT. Wskazywały na to okoliczności, że jako osoba ponosząca odpowiedzialność przed swoim bezpośrednim kontrahentem, tj. spółką S., za wykonanie przedmiotowych prac, nie dysponowała żadną wiedzą na temat okoliczności towarzyszących realizacji prac na obwodnicy Kielc, w tym m.in. zakresu wykonanych robót budowlanych. Nie potrafił w ogóle określić zakresu zakupionych usług. Określić okresu czasu, w którym rzekomo zrealizowane zostały przedmiotowe prace - kiedy zostały rozpoczęte i zakończone. Ponadto K. W. nie potrafił określić jakie materiały budowlane zostały wykorzystane do realizacji przedmiotowej usługi. Nie posiadał żadnej wiedzy na temat liczby pracowników, którzy wykonali prace zlecone firmie "P. — M." M. M.. Nie był w stanie wskazać ich danych osobowych.

Organ podkreślił, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy wykazać, że doszło do wystawienia i podpisania stosownych dokumentów, a czynności miały miejsce pomiędzy podmiotami legalnie prowadzącymi działalność gospodarczą. Zdaniem organu, dla zaistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest to, czy dana transakcja była rzetelna pod względem podmiotowym i przedmiotowym tzn. czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze w aspekcie przedmiotowo - podmiotowym. W niniejszej sprawie organ uznał, że główną podstawą uznania, że K. W. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. M. było to, że wystawca tych faktur nie był faktycznym świadczeniodawcą usług wymienionych na spornych fakturach. Aspekt przedmiotowych faktur, a więc to czy usługi wymienione na nich w ogóle były wykonane, jak również to kto w rzeczywistości je wykonał było, w ocenie organu okolicznością wtórną dla sprawy. Istota rozstrzygnięcia sprowadzała się bowiem do podważenia strony podmiotowej tej faktury. Tym samym organ nie zakwestionował samego faktu wykonania prac wynikających ze spornych faktur VAT. Dodatkowo organ podniósł, że okoliczności towarzyszące zawartej transakcji wskazują, że K. W. zadbał jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożył należytej wagi do legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcji odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym Organ wskazał, że strona nie posiadała żadnych innych dokumentów, poza fakturami VAT, potwierdzających wykonanie prac przez firmę "P.-M." M. M.. K. W. nie okazał również żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za wykonanie usług przez "P.-M." M. M.. Nie potrafił również wskazać okoliczności w jakich ustalił ze swoim kontrahentem cenę za realizację usługi. Na świadome uczestnictwo K. W. w w/w nielegalnych czynnościach, udokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT zdaniem organu wskazywały również inne okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom, w tym sposób dokonywania uzgodnień co do przedmiotu transakcji, sposób dokumentowania zrealizowanych prac, a także sposób zapłaty za w/w usługi.

Mając powyższe na uwadze organ uznał, że wystawione przez M. M. faktury VAT, dokumentujące zakup określonych wyżej usług przez firmę S. I. K. W., stwierdzały czynności faktycznie niedokonane

w zakresie, w jakim w nich wskazano oraz, że ich wystawcą i stroną transakcji była firma "P.-M." M. M., zaś K. W. posłużył się tym nierzetelnym dokumentem.

1.8. W odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące marzec, maj i grudzień 2011 r. organ odwoławczy wskazał na przepisy art. 86 ust.1 art. 106 ust.1 oraz art. 99 ust 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. - zwanej dalej ustawą o VAT.) Następnie podniósł, że organ pierwszej instancji dokonując rozliczenia podatku za miesiące marzec, maj i grudzień 2011 r. po stronie podatku naliczonego do odliczenia przyjął tylko podatek naliczony z tytułu zakupów zrealizowanych przez stronę w tych miesiącach nie uwzględniając kwoty nadwyżki podatku VAT przeniesionej z poprzednich miesięcy tj. odpowiednio z lutego, z kwietnia

i z listopada, ponieważ w tych miesiącach powstało zobowiązanie podatkowe. Wobec powyższego rozliczenie podatku VAT za wymienione miesiące dokonane przez organ pierwszej instancji organ uznał za prawidłowe.

W kwestii natomiast wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące kwiecień, czerwiec i wrzesień 2011 r. organ wskazał, że stosownie do art. 99 ust 12 ustawy o VAT należało uwzględnić nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przeniesiona z poprzedniego okresu rozliczeniowego w wysokościach określonych na mocy decyzji organu pierwszej instancji za ww. miesiące.

2. Skargi do Sądu.

2.1 Na decyzje określone w pkt 1.1 K. W. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mające bezpośredni wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 17 ust 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r.

w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145 s. 1 ze zm. - dalej w skrócie: "VI Dyrektywa"), przez odmowę uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT podatnika, podatku naliczonego zapłaconego dostawcy firmie "P.-M." M. M.;

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i zasady neutralności opodatkowania, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej podatkiem VAT;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że wystawione faktury VAT na wykonane prace budowlane przez firmę "P.-M." M. M. na rzecz skarżącego nie zostały dokonane, a zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego od powyższych.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ich decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniach skarg, K. W. podniósł, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, zatem wszelkie ograniczenia tego prawa powinny mieć charakter wyjątkowy i uzasadniony. Zdaniem skarżącego wymaganie od podatnika weryfikowania podwykonawców pod kątem składania przez nich deklaracji i płacenia podatków VAT jest paradoksem polegającym na odpowiedzialności wszystkich za wszystko. Następnie skarżący wskazywał na specyfikę branży budowlanej przejawiającej się w tym, że do zawarcia kontraktu o niskiej wartości zazwyczaj dochodzi ad hoc, bez większego przygotowania tj. wcześniejszych kosztorysów, przesyłania ofert do siebie, kilku negocjacji cenowych, wzorów umów, protokołów odbioru itd. Podkreślił, że realizując w ten sposób prace nie wykonuje on dokumentacji fotograficznej, jedyne o co dba to dochowanie ustalonego terminu z generalnym wykonawcą. Dalej skarżący argumentował, że pomylenie ilości pracowników z 3 do 5, jak też nazewnictwa potocznego samochodu ciężarowego itp. to tylko błędy myślenia czasowego, spowodowane upływem czasu i nie istotnością takich rzeczy. Podkreślił jeszcze raz, że prace zostały wykonane i są na to potwierdzenia w dokumentacji generalnego wykonawcy oraz inwestorów, których wskazał do protokołów. Ponadto skarżący podniósł, że w dzienniku budowy rejestruje się, w formie wpisów, przebieg robót budowlanych oraz wszystkich zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku ich wykonywania i mających znaczenie przy ocenie technicznej prawidłowości wykonywania budowy, rozbiórki lub montażu, a wykonywane przez ze niego pracy

z udziałem podwykonawcy P.-M. do takich nie należały. Podnosząc powyższe kwestię skarżący wskazał, że zebrany materiał zawiera wiele nierzetelności

i jednostronnej oceny organu kontrolującego i odwoławczego, który to miał wpływ na wydanie powyższych krzywdzących dla niego decyzji

Na poparcie swojego stanowiska K. W. wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sadu Administracyjnego. Nadto powołał się na wyrok TSUE z 6 lutego 2014 r. wydanego na skutek złożenia pytania prejudycjalnego przez WSA w Łodzi, w sprawie C-33/13, Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 22 października 2015 r. (C-277/14) w które to jednoznacznie wskazują, ze "Nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT tylko dlatego, że kontrahent, od którego kupił on towary (usługi), dopuścił się nieprawidłowości - chyba że na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie wykazane, że podatnik (nabywca) wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej".

Końcowo, odwołując się do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, skarżący podniósł, że przedsiębiorcy mogą rozliczać się gotówkowo

i nie świadczy to w żaden sposób o ich nierzetelności, w przeciwnym razie doprowadziłoby to do jednej konkluzji, że wszelkie transakcje gotówkowe pomiędzy np. marketami budowlanymi a przedsiębiorcami mają charakter nierzetelności tylko ze względu na rozliczenie gotówkowe.

2.2. W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w K., wniósł

o ich oddalenie podtrzymując argumentacje przedstawioną w zaskarżonych decyzjach.

2.3. Na rozprawie w dniu 31 maja 2016 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączyć do wspólnego rozpoznania sprawy o sygn. akt od I SA/Ke 77/16 do I SA/Ke 86/16 oraz prowadzić i rozstrzygnąć je pod wspólną sygn. akt

I SA/Ke 77/16.

3.Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

3.2. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organy podatkowe pozbawiły K. W. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez P.H.U. PRAL- MAX M. M. oraz prawidłowo określiły zobowiązanie w podatku od towarów

i usług za miesiące od luty do czerwiec 2011 r i od sierpnia do grudnia 2011 r.

3.3. Naczelną zasadą postępowania przed organami podatkowymi jest wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

( t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, o czym stanowi art. 187 § 1 w/w ustawy. W myśl natomiast art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Wymogom tym organy podatkowe obu instancji w omawianym zakresie sprostały. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został wnikliwej i kompletnej analizie, a dokonana ocena dowodów nie jest dowolna. Organy uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego nie naruszyły granic zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowały się do każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, które odpowiadają wymogom określonym w art. 210 § 4 tej ustawy.

3.4. Dokonana w wyżej opisany sposób ocena materiału dowodowego doprowadziła organy do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy (przyjętego przez Sąd za własny), w którym to uzasadnione jest przekonanie, że zakwestionowane faktury wystawione przez P.H.U. P.-M. M. M. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Twierdzenie organów, że wystawca tych faktur nie był ich faktycznym świadczeniodawcą, znajduje pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym.

Przede wszystkim już same okoliczności wynikające z zeznań skarżącego budzą uzasadnione wątpliwości, co do prawdziwości usług wykonywanych przez M. M.. K. W. w trakcie zeznań nie był w stanie określić szczegółowo zakres wykonywanych robót. Nadto nie posiadał umowy w sprawie wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami czy też dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług, w formie protokołów odbioru robót, dokumentacji powykonawczej wpisów w dzienniku budowy. Trudno przyjąć, że osoba trudniąca się działalnością gospodarczą w zakresie robót budowlanych nie prowadzi takiej dokumentacji, gdy zawiera umowy z podwykonawcami. Tymczasem K. W. nie tylko nie dokumentował żadnych czynności, ale i nie miał sprecyzowanej wiedzy na temat sprzętu wykorzystywanego przez M. M., personaliów osób ten sprzęt obsługujących oraz okresów w jakich realizowano przedmiotowe usługi. Są to podstawowe wiadomości, które w sposób naturalny winny być znane osobie, która zleca ich wykonanie, zwłaszcza na przestrzeni kilku miesięcy w roku. Kolejną okolicznością to brak wiedzy K. W., w zakresie sposobu ustalania cen za usługi oraz sposób gotówkowego rozliczania się za wykonane usługi. Taki sposób rozliczeń, choć prawnie dopuszczalny ale powiązany z brakiem potwierdzenia zapłaty także uzasadnia ustalenia, że M. M. nie wykonywał przedmiotowych usług. K. W. nie kupił także tych usług od M. M., o czym świadczą ustalenia

w odniesieniu do samego M. M.. Nie okazał on do kontroli podatkowej żadnej, poza fakturami, dokumentacji potwierdzającej faktyczne zrealizowanie poszczególnych usług, protokołów odbioru robót dokumentacji powykonawczej czy tez zamówień. Znamiennym jest przy tym, że rzekomy zleceniobiorca M. M. nie znał miejsc realizowanych prac, okresu ich wykonywania. Nie potrafił wskazać wykorzystywanego sprzętu i materiałów czy danych kierownictwa i osób wykonujących zlecone usługi. Podobnie M. M. nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym sprzętu budowlanego niezbędnego do wykonanie robót obejmujących swym zakresem zakwestionowane faktury. Co więcej, początkowo nie był on w stanie określić czy zatrudniał pracowników, ostateczne wskazując, że nie zatrudniał pracowników na podstawie umów o pracę umów zlecenia oraz dzieło. M. M. nie mógł również dokonać zakupu przedmiotowych usług od żadnego ze swoich podwykonawców tj. S..K.

Sp. z o.o., A. M. K. jak i R.-P. Sp. z o.o. Jak słusznie wykazało bowiem przeprowadzone postępowanie i ustalenia organu w tym zakresie Sąd całkowicie akceptuje, firmy te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich działalność gospodarcza ograniczała do wystawiania faktur VAT dokumentujących fikcyjne czynności lub nie współpracowały one ogóle z firmą

P.- M. M. M..

Na to, że nie doszło do wykonania usług budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami przez ich wystawcę M. M., wskazuje również szereg sprzeczności i niejasności zachodzących pomiędzy zeznaniami samego K. W. jako zleceniodawcy, W. W. - kierownika budowy sprawującego nadzór nad wykonywanymi robotami budowlanymi oraz M. M. — podwykonawcy. Organ prawidłowo wskazał, że osoby te sprzecznie zeznawały nie tylko co do zakresu wykonanych prac, materiałów wykorzystywanych do wykonania przedmiotowej usługi, określenia właściciela sprzętu i urządzeń, ale także co do osób, które wykonywały roboty budowlane.

K. W., nie potrafił wskazać liczby osób wykonujących poszczególne roboty, natomiast W. W. jak i M. M. różnorako wskazywali liczby zatrudnianych pracowników. Nikt nie potrafił wskazać personaliów tych pracowników. K. W. wskazywał, że nie dostarczał materiałów a roboty zostały wykonane przy użyciu sprzętów i materiałów należących do wykonawcy M. M.. Zgromadzony zaś materiał dowodowy z kolei dowodził, że

w czasie wykonywania tych usług M. M. nie dysponował sprzętem budowlanym koniecznym do wykonania przedmiotowych robót jak

i dowodem potwierdzającym ich wynajem. Z kolei M. M. w swoich zeznaniach powoływał, że prace zostały wykonane z materiałów powierzanych przez zleceniodawcę K. W. bądź w odniesieniu do niektórych prac wskazywał, że zostały one wykonane z wykorzystaniem sprzętu należącego do spółki K.. Natomiast jak prawidłowo ustalił organ, spółka K. nie posiadała żadnych środków trwałych i wyposażenia. W. W., zupełnie odmienne powoływał, że materiały dostarczane były prze generalnych wykonawców takich jak S. Sp. z o. o. M. W. czy P. M. S.. Organ wykazał również na liczne rozbieżności pomiędzy zeznaniami wymienionych wyżej osób, dotyczące czasu wykonywania usług oraz podmiotów zatrudniających pracowników. Jaskrawym przykładem sprzeczności w kwestii podmiotu zatrudniającego pracowników jest wskazanie przez W. W.

i K. W., że roboty wykonywane były przez pracowników firmy P.-M.. Gdy tymczasem zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że M. M. nie zatrudniał pracowników ani na umowę o pracę, dzieła czy też zlecenie, co znalazło potwierdzenie w samych zeznaniach M. M..

Uzasadniony jest zatem wniosek, że powyższe luki w wiedzy samego skarżącego, zleceniobiorcy M. M. oraz osoby pełniącej funkcje kierownika budów, co do podstawowych okoliczności związanych się z usługami wykazanymi na fakturach, a także brak spójności i konsekwencji w ich zeznaniach, świadczą o tym, iż osoby te opisują zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Dla słuszności zakwestionowania tych transakcji znamiennym jest również okoliczność braku racjonalności, z punktu widzenia ekonomicznego, zakupu usług od M. M.. Jak słusznie zauważył organ, wykonując usługi budowlane obejmujące swym zakresem dodatkowy koszt nadzoru budowlanego, na rzecz odbiorcy S. Sp. z.o.o w K. i korzystając w tym zakresie z usług podwykonawcy, K. W. w rzeczywistości poniósłby stratę, bowiem wartość nabyć stanowiła kwotę wyższą od wartości dostaw. Sam podatnik również nie był

w stanie racjonalnie uzasadnić przyczyn zaistniałej sytuacji. Także brak weryfikacji uprawnień pracowników, operatorów maszyn wykonujących prace budowlane, brak jakiejkolwiek dokumentacji budowlanej potwierdzającej faktyczne wykonanie robót, dokonywanie rozliczeń gotówkowych przekonują o słuszności postawionej przez organy podatkowe tezy.

3.5. Materialnoprawną podstawą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności. Z przepisów tych wynika, że podatnik VAT uprawniony jest korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Z punktu widzenia stosowania wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego nie jest wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar czy usługę wymieniona w fakturze, ale też to, czy nabył go od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia VAT.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że przesłankami realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Takiej podmiotowej zgodności w analizowanej sprawie nie było.

3.6 Wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT dokonać należy

z uwzględnieniem wydanego w tym zakresie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunału). Punktem wyjścia do rozważań w tym zakresie jest postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło,

w którego sentencji Trybunał stwierdził, że VI dyrektywę Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem

w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w poprzednich sprawach, w szczególności w wyrokach z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans i C-643/11 LWK-56.

Trybunał, akcentując bardzo dobitnie konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego

z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI dyrektywę,

a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i in., ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie LWK – 56, pkt 58, a także postanowienie z 28 lutego 2013 r. w sprawie

C-563/11 Forvards V, pkt 36).

W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37, w sprawie LWK – 56, pkt 59; postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37). Trybunał podkreślił jednocześnie, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI dyrektywie jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie LWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38). Określenie działań, jakich

w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40). W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu przytoczonego wyżej orzecznictwa (w sprawach Optigen i in., Kittel i Recolta Recycling, ŁWK - 56, Forvards V) i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie LWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42). Istotne jest jednak to, że końcowo Trybunał podkreślił, że jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43).

Powyższe orzeczenie Trybunału w sprawie C - 33/13 potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził Trybunał – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (por. w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2014 r., I FSK 708/13, treść wyroków dostępna jest na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tezy powyższej linii orzeczniczej Trybunału powołano również w wyroku z 22 października 2015 r. wydanym w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, C-277/14. Trybunał wyraził stanowisko, że przepisy VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

3.7 Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej a skarżący jest świadomy uczestnictwa w rzekomych transakcjach, organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Znamiennym jest, że K. W. nie wymagał spisania umów jak i nie zadbał o żadną dokumentację budowlana potwierdzającą faktyczne wykonanie przedmiotowych usług. Tymczasem z zasad doświadczenia życiowego wynika, że w interesie strony wykonującej usługi jest to, by ich przebieg znajdował pisemne odzwierciedlenie w umowach, protokołach odbiorów, aneksach itd. Skarżący godził się również na gotówkowe formy rozliczenia, cechujące podmioty wystawiające nierzetelne faktury. Jego zeznania na temat prowadzonych przez M. M. robót wskazują na bardzo pobieżną, ogólnikową wiedzę w tym zakresie. Oznacza, że skarżący nie interesował się dostatecznie, kto i jak te usługi

w istocie wykonywał. To sprawia, że uprawniony jest wniosek, że skarżący nie dołożył należytej staranności w upewnieniu się, czy zakup usług od M. M. nie wiąże się z popełnieniem przestępstwa w zakresie podatku VAT.

Wyżej wyrażone stanowisko nie jest sprzeczne z powołanym w skardze a cytowanym już wyżej wyrokiem Trybunału w sprawach Mahagében oraz Péter Dávid. Wynika z niego, że podatnik, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, winien wykazać się przezornością i zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Takich działań, jak wyżej wykazano, skarżący nie podjął

w dostatecznym wymiarze.

Podsumowując, należy uznać, że faktury wystawione przez M. M. wskazane w zaskarżonych decyzjach nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierował dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadził obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci faktur VAT, zeznań świadków, dokumentów itp. To, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania.

W niniejszej sprawie okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Wobec powyższego Sąd doszedł do przekonania, że faktury nie były poprawne podmiotowo i skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony z nich wynikający. O tym, że dostawa wiąże się z naruszeniem prawa skarżący powinien był przypuszczać, ale nie dołożył w tym zakresie należytej staranności kupieckiej. Oznacza to, że zarzuty skargi o naruszeniu przez organ art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT są bezzasadne.

3.8. W odniesieniu do, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za miesiące marzec, maj, kwiecień, czerwiec, wrzesień i grudzień 2011 r. rozstrzygnięcie w decyzji oparte zostało o treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Przepis ten oznacza, że w sytuacji gdy organ określi podatnikowi m.in. kwotę zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikające ze złożonej przez podatnika deklaracji, obalone zostaje domniemanie prawdziwości deklaracji złożonej przez podatnika. W miejsce kwoty wynikającej z dokonanego przez podatnika samo obliczenia wchodzi wówczas kwota wynikająca z decyzji organu podatkowego lub skarbowego. Należy przy tym podkreślić, że wydanie przez organ decyzji "zmieniającej" rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za dany okres - w sytuacji gdy rozliczenie za ten okres wpływa na kolejny okres rozliczeniowy, za który podatnik już złożył deklarację – rodzi po stronie organu obowiązek do wydania decyzji określającej podatnikowi za kolejny okres inną kwotę zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wynika to z treści art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają wówczas zastąpione wydanymi

i doręczonymi w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi, uwzględniającymi poczynione za te okresy, korelujące ze sobą ustalenia faktyczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 702/11, LEX nr 1136303).

3.9. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ nie stwierdził nieprawidłowości w rozliczaniu podatku naliczonego i należnego za wymienione

w pkt 3.8 miesiące 2011 r. Dokonując rozliczenia podatku za miesiące marzec, maj

i grudzień 2011 r. po stronie podatku naliczonego, organ podatkowy właściwie do odliczenia przyjął tylko podatek naliczony z tytułu zakupów zrealizowanych przez stronę w tych miesiącach nie uwzględniając kwoty nadwyżki podatku VAT przeniesionej z poprzednich miesięcy tj. odpowiednio z lutego, z kwietnia

i z listopada, ponieważ w tych miesiącach powstało zobowiązanie podatkowe.

Zmiana rozliczenia w podatku od towarów i usług wobec wynikającego

z deklaracji VAT złożonej przez skarżącego za kwiecień, czerwiec i wrzesień 2011 r. wynikała natomiast z tego, że na rozliczenie to wpływało rozliczenie odpowiednio za marzec, maj i sierpień 2011 r. Skoro organ ostatecznymi decyzjami określił skarżącemu za marzec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 216 zł; za miesiąc maj

w kwocie 528 zł; za miesiąc sierpień w kwocie 220 zł to w miejsce zadeklarowanych kwot 459 zł (marzec), 689 zł, (maj), 3.485 zł (sierpień) to należało uwzględnić nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przeniesioną z poprzedniego okresu rozliczeniowego w wysokościach określonej tymi decyzjami.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargi oddalił.