Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1362/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 105, art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Ustalenie właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej, na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego (art. 9a ust. 2 i 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej; Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) następuje według miejsca zamieszkania kontrolowanego wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym (art. 5a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej; Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 z późn. zm.). Miejsce zamieszkania kontrolowanego podlega weryfikacji tylko wówczas, jeżeli w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej posiadał informacje o jego zmianie

TEZY

Ustalenie właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej, na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego (art. 9a ust. 2 i 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej; Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) następuje według miejsca zamieszkania kontrolowanego wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym (art. 5a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej; Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 z późn. zm.). Miejsce zamieszkania kontrolowanego podlega weryfikacji tylko wówczas, jeżeli w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej posiadał informacje o jego zmianie


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, , Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 636/14 w sprawach ze skarg P. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 9 czerwca 2014 r. nr [...], z dnia 31 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2009 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie na rzecz P. C. kwotę 3754 zł (trzy tysiące siedemset pięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 listopada 2014 r., I SA/Ol 636/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi P. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 9 czerwca 2014r. z 31 lipca 2014r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 i 2009.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzjami z 26 marca 2014r. oraz z 9 maja 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił P. C. (dalej "podatnik", "skarżący") zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. oraz za 2009r.

W każdej z wymienionych decyzji organ kontroli stwierdził, że podatnik błędnie zaliczył uzyskane w danym roku przychody z tytułu profesjonalnego uprawiania sportu, na podstawie kontraktu zawartego z klubem sportowym do przychodów z pozarolniczej działalność gospodarczej. Koszty uzyskania przychodów organ ustalił na podstawie art. 22 ust.9 pkt 4 i ust.10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."), w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie: decyzją z 9 czerwca 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą skarżącemu podatek dochodowy za rok 2008; decyzją z 31 lipca 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą temuż podatnikowi podatek dochodowy za rok 2009. Zdaniem organu odwoławczego, uprawianie sportu, co do zasady, nie spełnia wymogów ustawowych pozarolniczej działalności gospodarczej, pozostając odrębną kategorią aktywności człowieka. Organ odwoławczy uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko podatnika, że uprawianie przez niego sportu (piłki siatkowej) stanowi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług. Dyrektor izby skarbowej zgodził się z oceną organu pierwszej instancji, że przychody podatnika z uprawiania piłki siatkowej należy zakwalifikować, zgodnie z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., jako przychody z osobiście wykonywanej działalności.

3. W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargach podatnik zarzucił naruszenie art. 121 § 1 i 2; art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749 z późn. zm., dalej jako: "O.p."); art. 123 § 1, art. 180, art. 191 O.p., art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 oraz 13 pkt 2-8 u.p.d.o.f. W uzupełnieniu skarg skarżący zarzucił naruszenie: art. 9a ust. 2, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a, art. 24 ust. 1 pkt 2 lit c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 z późn. zm.; zwanej dalej "u.k.s."), art. 127, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

4. Sąd pierwszej instancji uznał skargi za niezasadne.

Sąd stwierdził, że w żaden sposób nie może zweryfikować zasadności zarzutu o naruszeniu właściwości miejscowej przez orzekające w sprawie organy, z uwagi na podane przez pełnomocnika informacje, że miejscem zamieszkania skarżącego, rozumianym jako ośrodek jego interesów życiowych, co najmniej od 2012r. jest miejscowość [...].

W ocenie sądu, wymóg przestrzegania z urzędu przez organy podatkowe swojej właściwości miejscowej, nie może być rozumiany jako obowiązek badania przed wszczęciem postępowania kontrolnego bądź podatkowego, czy dana osoba fizyczna, zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, mająca z mocy art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U z 2012r. poz.1314 ze zm.) obowiązek aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, być może ma inne miejsce zamieszkania, niż podane w zgłoszeniu identyfikacyjnym właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Jeżeli organy kontroli, organy podatkowe, właściwe według miejsca zamieszkania podanego przez podatnika w zgłoszeniu identyfikacyjnym, nie dysponują żadną informacji o zmianach w tym zakresie, to wszczynając postępowanie kontrolne, podatkowe, nie naruszają przepisów o właściwości. Nie naruszają także swojej właściwości na dalszym etapie, czyli wydając decyzję w pierwszej i odpowiednio, w drugiej instancji, gdy w toku postępowania nie zostaną poinformowane przez podatnika o zmianie miejsca zamieszkania, która nastąpiła przed wszczęciem tego postępowania. Wobec powyższego żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu kontroli skarbowej, z powodu naruszenia właściwości miejscowej, podobnie jak żądanie uchylenia tych decyzji, z powodu nieprzeprowadzenia postępowania na okoliczność, gdzie koncentrowały się życiowe interesy podatnika w czasie, w którym prowadzono wobec niego postępowanie i wydawano decyzje, nie jest uzasadnione.

W ocenie sądu nieuzasadnione są zarzuty o błędnym zakwalifikowaniu przez organy podatkowe przychodów skarżącego z uprawiania sportu do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. tj. działalności wykonywanej osobiście zamiast do źródła wymienionego w art.10 ust. pkt 3 ustawy tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stwierdzając, że zaskarżone decyzje nie naruszają procedury podatkowej ani przepisów prawa materialnego w stopniu, który by uzasadniał ich uchylenie, sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej jako: "P.p.s.a.") oddalił skargi.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów P.p.s.a. w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, 106 § 3 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z § 2 tego artykułu oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez przyjęcie jako podstawy orzekania nieprawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się sądu do podniesionych w skardze zarzutów i argumentów, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skarg;

b) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 P.p.s.a, poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej dyrektora Izby skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], efektem czego było naruszenie art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie środków przewidzianych w P.p.s.a. w postaci oddalenia skarg pomimo tego, iż rozstrzygnięcie organów pierwszej i drugiej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, a zatem dotknięte są wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., która stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności w/w decyzji, w związku z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów o właściwości, tj. odpowiednio art. 26 ust. 1 i art. 9a ust. 2 u.k.s.

c) "art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135", poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej dyrektora izby skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej, co w efekcie doprowadziło do naruszenia również art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie środków przewidzianych w P.p.s.a., w postaci stwierdzenia nieważności pomimo tego, iż rozstrzygnięcie organów podatkowych obydwu instancji dotknięte są wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., która stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności w/w decyzji, w związku z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów o właściwości, tj. odpowiednio art. 26 ust. 1 i art. 9a ust. 2 u.k.s.;

d) art. 133 § 1,art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej dyrektora izby skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej, co w efekcie doprowadziło błędnego do zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowych decyzji, opartych na błędnie ustalonym stanie faktycznym w zakresie miejsca zamieszkania skarżącego, z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i przyjętym przez sąd jako prawidłowy;

e) art. 133 § 1,art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 P.p.s.a., poprzez stwierdzenie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie były zobowiązane do badania swojej właściwości z urzędu,

g) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 tego artykułu, art. 151 P.p.s.a. w nawiązaniu do art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p, poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie istoty stosunku prawnego, jaki łączył skarżącego z klubem sportowym na mocy umowy z 1 lipca 2007 r., skutkiem czego było nieprawidłowe zastosowanie środka przewidzianego w P.p.s.a. w postaci oddalenia skarg, zamiast środka w postaci uchylenia w całości zaskarżonej decyzji;

h) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 127 O.p. poprzez błędne niezastosowanie środka w postaci stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji wobec faktu oczywistego naruszenia zaskarżonymi decyzjami zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, które to - zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., stanowiło przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji, względnie

i) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 145 ust. 2 P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p., wobec faktu oczywistego naruszenia zaskarżonymi decyzjami zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

j) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji organów podatkowych wydanych w sprawie, w wyniku czego nieprawidłowo zastosowano środek przewidziany w P.p.s.a. w postaci oddalenia skarg, zamiast środka w postaci uchylenia w całości zaskarżonych decyzji ostatecznych, które zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, 3, 9, art. 11 ust. 1, art. 3 pkt 2 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

k) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewskazanie uzasadnieniu okoliczności stanu faktycznego ustalonego w toku postępowań podatkowych na podstawie, których oparł się stawiając tezę o braku odpowiedzialności skarżącego wobec osób trzecich w związku z wykonywaniem umowy z 1 lipca 2007 r. oraz nieponoszeniu ryzyka ekonomicznego.

2. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f,, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, iż aktywność zawodowa skarżącego w roku 2008 i 2009 nie miała charakteru pozarolniczej działalności gospodarczej;

b) art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, iż przychody uzyskiwane w 2008 i 2009 r. przez skarżącego w związku z umową zawartą 1 lipca 2007 r. nie są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej;

c) art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, iż przychody uzyskiwane w 2008 i 2009 r. przez skarżącego w związku z umową zawartą w dniu 1 lipca 2007 r., są przychodami z działalności wykonywanej osobiście;

d) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, iż podatek od towarów i usług widniejący na fakturach VAT wystawionych przez skarżącego w roku 2008 i 2009, co do zasady stanowił przychód skarżącego;

e) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, iż podatek widniejący na fakturach VAT wystawionych przez skarżącego w roku 2008 i 2009 - będący w ocenie sądu podatkiem, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u." - co do zasady stanowił przychód skarżącego;

f) art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, iż podatek wystawionych przez skarżącego w roku 2008 i 2009, stanowił przychód skarżącego z działalności wykonywanej osobiście;

g) art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego sąd pierwszej instancji błędnie nie uznał, iż podatek widniejący na fakturach VAT wystawionych przez skarżącego w roku 2008 i 2009, stanowił przychód skarżącego z innych źródeł.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna, zasadny jest zaś zawarty w niej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut najdalej idący, a mianowicie naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej.

Przede wszystkim, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący nie zakwestionował skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych przez organy kontroli skarbowej, że miejsce zamieszkania podatnika w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego było inne niż [...], a co się z tym wiąże za chybione należało uznać zarzuty opisane w różnej konfiguracji w pkt 1 lit. a) - d) petitum skargi kasacyjnej. Wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania podatkowego, kontrolnego i sądowego WSA w Olsztynie nie naruszył.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 u.k.s., w zakresie istotnym dla sprawy niniejszej, właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania kontrolowanego.

Miejsce zamieszkania kontrolowanego określać należy zgodnie z regułami prawa cywilnego, co nie powinno budzi wątpliwości. Definicja miejsca zamieszkania zawarta jest w art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.; dalej jako: "K.c."), który stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Nie nasuwa w związku z tym również wątpliwości, że o miejscu zamieszkania nie przesądza samo zameldowanie, chodź niewątpliwie ma ono istotne znaczenie przy ocenie przesłanek miejsca zamieszkania. Zarówno w piśmiennictwie prawniczym, jak i orzecznictwie, dość powszechnie przyjmuje się, że w art. 25 K.c. nie chodzi o dokładny adres, lecz jedynie o miejscowość. Dla przyjęcia zamieszkania danej osoby w określonej miejscowości, konieczne jest ustalenie występowania łącznie dwóch przesłanek, a mianowicie przebywania i zamiaru stałego pobytu (por. S. Dmowski w: S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga pierwsza, Część ogólna, Warszawa 2008, str. 130). Nie stanowi więc o miejscu zamieszkania występowanie tylko jednej przesłanki, polegającej na samym tylko zamieszkiwaniu w sensie fizycznym, jednakże bez zamiaru stałego pobytu, chociażby zamieszkiwanie trwało dłuższy czas, np. w związku z wykonywaniem pracy.

W sprawie niniejszej organy skarbowe nie miały podstaw do ustalenia innego miejsca zamieszkania podatnika, niż [...], z dwóch powodów. Po pierwsze, sam podatnik wskazał je w zgłoszeniu identyfikacyjnym, a po wtóre, z akt sprawy wynika, że podatnik w najmniejszym stopniu nie kwestionował swojego miejsca zamieszkania, o czym świadczy nie tylko prawidłowość doręczanej korespondencji w sprawie, ale przede wszystkim fakt ustanowienia pełnomocnika, który również nie kwestionował miejsca zamieszkania podatnika, a co za tym idzie właściwości organów skarbowych.

Późniejsze działania mające na celu zakwestionowanie właściwości miejscowej Dyrektora Kontroli Skarbowej w [...] były podyktowane wyłącznie na użytek zdyskredytowania prowadzonego wobec podatnika postępowania kontrolnego. Zresztą nieskutecznie albowiem powoływane w skardze kasacyjnej dowody nie zostały w sposób zgodny z prawem zawnioskowane i przeprowadzone, zaś zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. został postawiony z naruszeniem art. 105 i art. 191 P.p.s.a. i nie mógł być w ogóle przez NSA rozważany.

Ponadto, właściwość miejscową organów kontroli skarbowej ustala się na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego. W tej dacie, tj. 11 marca 2013 r. miejsce zamieszkania podatnika w świetle dowodów zgromadzonych w aktach nie budziło żadnych wątpliwości (por. pełnomocnictwo k-7; dowód doręczenia k-10; pismo pełnomocnika o kierowaniu korespondencji na jej adres k-11; dane z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej k-23; zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym k-22; zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej). Skoro tak, to zgodnie z art. 9a ust. 4 u.k.s. organ kontroli skarbowej pozostawał właściwy aż do dnia zakończenia postępowania kontrolnego, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości.

Reasumując tę część rozważań należy przyjąć, że ustalenie właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej, na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego (art. 9a ust. 2 i 4 u.k.s.) następuje według miejsca zamieszkania kontrolowanego wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym (art. 5a ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników). Miejsce zamieszkania kontrolowanego podlega weryfikacji tylko wówczas, jeżeli w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej posiadał informacje o jego zmianie.

Wzór formularza identyfikacyjnego stanowi załącznik nr 2 (NIP-7) do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2014 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i zgłoszeń aktualizacyjnych oraz zgłoszeń w zakresie danych uzupełniających (Dz. U. z 2014 r., poz. 1665).

W związku z powyższym bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy pozostały więc rozważania skarżącego, co do jego pobytu w [...].

Za chybione uznać należy zarzuty opisane w pkt 1lit. g), lit. j) - k) oraz w pkt 2 lit. a) - c) i lit.) a dotyczące, najogólniej rzecz ujmując, błędnej oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie istoty stosunku prawnego, jaki łączył skarżącego z klubem sportowym na mocy umowy z dnia 1 lipca 2007 r. i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że aktywność zawodowa skarżącego w latach 2008 - 2009 nie miała charakteru pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na wstępie rozważań nad wskazanymi wyżej zagadnieniami należy zauważyć, że po wydaniu wyroku w przedmiotowej sprawie, jak też po sporządzeniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 22 czerwca 2015 r. uchwałę, II FPS 1/15, zgodnie z którą przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie w uchwale tej NSA podniósł kilka istotnych kwestii, o czym niżej, które pomagają w przesądzeniu czy konkretne przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zarówno w orzecznictwie (por. wyroki NSA z: 26 listopada 2013 r., II FSK 2992/11, 13 lutego 2014 r., II FSK 640/12, wyrok WSA w Szczecinie, I SA/Sz 302/13 z 28 sierpnia 2013 r.), jak i w piśmiennictwie (por. B. Brzeziński, Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów-łamigłówka rozwiązana..., Przegląd Podatkowy z 2015 r., nr 2, s.14; M. Jamroży, Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów-łamigłówka nie do rozwiązania?, Przegląd Podatkowy z 2014 r., nr 10, s.7) nie budzi wątpliwości pogląd, że katalog źródeł przychodu ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów.

Źródło w postaci działalności wykonywanej osobiście zostało zdefiniowane poprzez enumeratywne wyliczenie rodzajów przychodów z tego źródła w art. 13 u.p.d.o.f. Ustawa nie zawiera natomiast definicji wyrażenia "działalność wykonywana osobiście" poprzez wskazanie (jak w przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej) cech, jakimi działalność ta powinna się charakteryzować. W orzecznictwie (przykładowo w uchwale NSA z 26 kwietnia 2010 r., II FPS 10/09) przyjmuje się, że pojęcie "działalność wykonywana osobiście" nie kryje w sobie jednorodnych pod względem przedmiotowym czynności. Mają one jedynie jedną cechę wspólną, a mianowicie przymiot osobistego (bez pośrednictwa osób trzecich) wykonywania tych czynności. Wśród przychodów z działalności wykonywanej osobiście w punkcie 2 art. 13 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Źródło w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w dwojaki sposób- poprzez określenie cech pozarolniczej działalności gospodarczej w art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 oraz poprzez enumeratywne wyliczenie rodzajów przychodów, które do źródła tego są zaliczane (art. 14 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

b) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

c) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością (art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.).

Na tle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyroku NSA z: 14 sierpnia 2008 r., II FSK 678/08, z 6 marca 2013 r., II FSK 1364/11, z 14 listopada 2014 r., II FSK 2446/12) wielokrotnie wypowiadano pogląd, że przy kwalifikacji przychodu do konkretnego źródła należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przychód należy zaliczyć do innego źródła przychodu niż pozarolnicza działalność gospodarcza, a dopiero, gdy próba ta się nie powiedzie, można uznać go za przychód z tej działalności. Przyjąć zatem należy, przy dokonywaniu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., że mimo formalnej równorzędności źródeł przychodów przychód należy zaliczyć do jednego ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9 u.p.d.o.f., jeżeli odpowiada on opisowi przychodów osiągniętych z któregokolwiek z tych źródeł, także wówczas, gdy został on uzyskany w wyniku działań mających cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że ustawodawca wyraźnie przychód ten z tego innego źródła wyłącza. Konkurencja dwóch źródeł jest zatem możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy przychód został osiągnięty przy spełnieniu przesłanek pozytywnych z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i niespełnieniu przesłanek negatywnych z art. 5b ust. 1 tej ustawy.

Przychody z uprawiania sportu zostały wymienione w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. jako przychody ze źródła w postaci działalności wykonywanej osobiście. Podkreślić należy, że ustawodawca określił ten strumień przychodów jako przychód z uprawiania sportu, a nie jako przychód sportowca. Powiązał zatem opis przychodów z działaniem, z jakiego on wynika, a nie z cechą osoby (podatnika), który przychód osiąga. Odmiennie uczynił w odniesieniu do sędziów, wiążąc opis przychodów zarówno z osobą, jak i jej działaniem (art. 13 pkt 2 in fine). Ponieważ ustawodawca nie zdefiniował na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażenia "uprawianie sportu". NSA w przedmiotowej uchwale bardzo szczegółowo odniósł sie do tego zagadnienia, analizując praktycznie cały porządek prawny w tym zakresie. W konkluzji przyjął, że do źródła, wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przypisać należy przychody osiągane przez sportowców z tytułu stosunku pracy, jaki wiąże ich z klubem. Wypłacane im wynagrodzenie stanowi bowiem świadczenie ze stosunku pracy, nie jest natomiast przychodem z uprawiania sportu. Do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. zaliczać należy te przychody, które sportowiec uzyska z uprawiania sportu, rozumianego jako zajmowanie się, oddawanie się ćwiczeniom i grom mającym na celu poprawę jego kondycji psychofizycznej, bez zamiaru uczynienia z tego zajęcia źródła zarobkowania (nagrody, premie, koszty wyżywienia i zakwaterowania w czasie zawodów i szkoleń), stypendia sportowe. Jeżeli sportowiec świadczy na rzecz klubu usługi sportowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.), to przychody z tego tytułu nie stanowią przychodów z uprawiania sportu i powinny być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy przesądził, ze działalność skarżącego w latach 2008 - 2009 nie mogła być wykonywana w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej z uwagi na spełnienie przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Szczegółowe wywody w tej kwestii, których strona skarżąca skutecznie nie zakwestionowała, sąd pierwszej instancji zawarł na stronie 18 - 20 pisemnych motywów wyroku. Wątpliwości natomiast w kontekście rozważań zawartych w przywołanej uchwale z 22 czerwca 2015 r. budzi prawidłowość zastosowania w sprawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., który również był w skardze kasacyjnej kwestionowany, a nie rozważenie czy w sprawie nie zachodzą podstawy do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f. Co istotne w pisemnych motywach, sąd pierwszej instancji fragmentarycznie odniósł się do charakteru stosunku prawnego łączącego skarżącego z klubem sportowym, jako stosunku między pracownikiem a pracodawcą.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji tę kwestię (przyporządkowania przychodów do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 u.p.d.o.f.) przesądzi w sposób jednoznaczny, uwzględniając w swoich rozważaniach m.in. treść uzasadnienia uchwały z 22 czerwca 2015 r., którą NSA w składzie rozpoznającym w sprawie niniejszej w pełni zaakceptował.

Za uzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt 1 lit. h) - i) oraz pkt 2 lit. d) - e) i lit. g) a dotyczące naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez nieodniesienie się przez organ skarbowy pierwszej instancji do tego, czy podatek widniejący na fakturach VAT wystawionych przez skarżącego w latach 2008 - 2009, będącym podatkiem, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi przychód podatnika i błędne przyjęcie przez sąd, że podatek ten w istocie stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

Kwestia uznania skarżącego podatnikiem VAT czeka na prawomocne zakończenie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie pod sygnaturą I FSK 759/15. Pozytywne przesądzenie jej spowoduje, co oczywiste, konsekwencje, o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

W sprawie niniejszej rozstrzygnięcia wymaga to czy wpłata podatku w wysokości określonej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi przychód podatkowy na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że podatek sankcyjny, wymierzony na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie może pomniejszać dochodu do opodatkowania (czyli przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania), gdyż według przepisów u.p.d.o.f. różne opłaty sankcyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zatem także podatek sankcyjny nie może obniżać przychodu w sytuacji, jaka zaistniała w niniejszej sprawie. Tego poglądu nie można zaakceptować, chociażby z tego względu, ze nie wspiera go praktycznie żadna argumentacja prawna. Po pierwsze, sporna kwota podatku sankcyjnego nie jest rozważana w kontekście przychodu, a nie kosztu uzyskania przychodu. Dlatego podatku sankcyjnego nie można porównywać do "różnych opłat sankcyjnych nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów". Po drugie, z treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f wynika, że w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych są kwoty i wartości otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym. Z literalnego brzmienia tego przepisu zdaje się wynikać, co podnosi skarżący, że w tym wypadku przychód, jako określony przyrost majątkowy, powinien mieć charakter definitywny. Sąd pierwszej instancji nie rozważył więc czy wpłacone na jego konto pieniądze miały w istocie ten charakter, zważywszy nadto na fakt, że skarżący wpłacił te pieniądze w dacie złożenia deklaracji VAT 7 na konto urzędu skarbowego. Po trzecie, na co również zwróciła strona skarżąca, sąd pierwszej instancji w ogóle nie rozważył, czy przedmiotowe pieniądze nie powinny być kwalifikowane jako pochodzące z innego źródła, np. określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p.

Ponieważ okoliczności te nie były w zasadzie przedmiotem rozważań organów podatkowych, na sądzie pierwszej instancji ciążył szczególny obowiązek w tym względzie.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd odniesie w sposób wyczerpujący do podniesionych wyżej wątpliwości i rozstrzygnie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o prawno podatkowej kwalifikacji zapłaconego przez skarżącego podatku na podstawie art. 108 ust. u.p.t.u.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 lit. f) i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).