Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 576/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 24 marca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 marca 2021 roku sprawy ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] r. nr [...] II. przyznać i nakazać wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokat M. W. – J. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] 2020 r. nr [...], [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] 2019 r. nr [...] odmawiającą T. O. (dalej: skarżąca lub strona) umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Z akt sprawy wynika, że strona pismem z dnia 11 października 2019 r. wniosła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. o "umorzenie zaległości oraz wykreślenie z księgi wieczystej". Strona poprosiła o przekazanie informacji o stanie jej zadłużenia, podanie okresów, którego ono dotyczy oraz sprawdzenie czy zaległe zobowiązania (zabezpieczone hipoteką przymusową w księdze wieczystej nr [...]) nie uległy przedawnieniu. W przypadku, gdyby tak się stało skarżąca wniosła o wykreślenie hipoteki (sporządzenie oświadczenia przez wierzyciela i złożenie wniosku do sądu o wykreślenie z ksiąg wieczystych), a w sytuacji, gdy nie są one przedawnione, o ich umorzenie.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. pismem z dnia z 29 października 2019 r. wyjaśnił, że zobowiązanie strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. jest nadal wymagalne. Zaległość objęta został tytułem wykonawczym z dnia [...] 2009 r. nr [...] i została zabezpieczona wpisem hipoteki przymusowej na nieruchomości dla której założono księgę wieczystą nr [...]. Poinformował, że aktualny stan zaległości wynosi 51.636,30 zł, w tym należność główna 20.169,30 zł i odsetki naliczone do 24 marca 2018 r. w wysokości 31.467,00 zł. Organ I instancji ponadto przytoczył treść art. 70 § 8 O.p.

Wezwaniem z dnia z 30 października 2019 r. strona została zobowiązana do uzupełnienia wniosku o informacje i dokumenty niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. uzasadnienie wniosku w kontekście art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), przedstawienie informacji o sytuacji życiowej, udokumentowanie okoliczności podnoszonych we wniosku, itp.). Jednocześnie organ I instancji poinformował stronę o wysokości obciążającej ją zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i naliczonych od niej odsetkach za zwłokę.

W odpowiedzi na powyższe strona oświadczeniem z dnia 14 listopada 2019 r. poinformowała organ I instancji o swym stanie majątkowym.

Postanowieniem z 20 listopada 2019 r. organ I instancji wyznaczył stronie, w trybie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p., termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. decyzją z dnia [...] 2019 r. odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowej w wysokości należności głównej 20.169,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę, wynikającej z decyzji tego organu z [...] 2009 r., w której określono stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W jej uzasadnieniu opisał wynikający z zebranego materiału dowodowego stan faktyczny, przytoczył stanowiący podstawę prawną tego rozstrzygnięcia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., objaśnił ten przepis prawny i uznał, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, nie wystąpił też obiektywnie rozumiany interes publiczny. Organ I instancji ponadto stwierdził, że w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 8 O.p., którego treść przytoczył.

Strona z zachowaniem ustawowego terminu odwołała się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. od decyzji organu I instancji z [...] 2019 r., wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie zaległości podatkowej oraz wystawienie odpowiedniego zaświadczenia w celu wykreślenia wpisów z księgi wieczystej. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 67a O.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego oraz art. 70 § O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w wezwaniu z 16 lipca 2020 r. zobowiązał stronę do przedstawienia aktualnych informacji o sytuacji finansowej, majątkowej i osobistej.

Strona w odpowiedzi na powyższe załączyła do akt sprawy Oświadczenie o stanie majątkowym osoby fizycznej prowadzącej/nieprowadzącej działalności gospodarczej z dnia 21 lipca 2020 r. wraz z 2 załącznikami.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z 16 września 2020 r. poinformował stronę o wynikającym z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. prawie do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i zapoznania z aktami sprawy.

Strona pismem z 24 września 2020 r. wniosła o wydanie decyzji organu II instancji w terminie określonym w tym postanowieniu oraz rzetelne podejście do złożonego odwołania, z uwzględnieniem poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z [...] 2019 r.

Organ II Instancji uznał, że użyte w art. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia ważny interes podatnika i interes publiczny mają charakter niedookreślony. Uznał, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, nie jest on w stanie regulować swoich zobowiązań podatkowych. Uzasadniać go mogą niezależne od woli i od sposobu postępowania podatnika sytuacje wyjątkowe, np. zdarzenia losowe. Pojęcie to należy również odnosić do normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, w tym także wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia), co nakazuje rozpatrzenie także sytuacji rodzinnej podatnika. W ocenie organu odwoławczego pod pojęciem interesu publicznego rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, tj. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Interes publiczny to także sytuacja, w której zapłata zaległości podatkowej spowodowałaby konieczność zwrócenia się podatnika o pomoc ze środków budżetu państwa, albowiem nie byłby w stanie sam zaspokoić swoich podstawowych potrzeb. Przesłankę tę należy również postrzegać jako dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo, co umożliwia uzyskiwanie stałych dochodów państwa przeznaczonych na realizację zadań ogólnospołecznych.

Jednocześnie organ II Instancji zauważył, że ustawodawca, ustanawiając ulgę przepisem prawa, wprowadził konstrukcję tzw. uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy może przychylić się do wniosku strony, ale nie jest do tego zobligowany nawet, jeśli istnieją okoliczności uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi. Powołując się na literalną wykładnię ww. przepisu stwierdził, że organ podatkowy może odmówić przyznania wnioskowanej ulgi, nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. zasadnie uznał, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. nie uległo przedawnieniu. Podniesiony zaś przez stronę zarzut niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 O.p., obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. jest bezpodstawny. Konstytucyjność przepisu art. 70 § 8 O.p. obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. nie została bowiem zakwestionowana przez organ do tego uprawniony, a więc Trybunał Konstytucyjny. Jednocześnie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej wskazał, że znana jest mu treść uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 listopada 2013 r. sygn. akt SK 40/12. Podkreślił, że orzeczenie to dotyczy art. 70 § 6 O.p., a więc przepisu, który nie znalazł zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Organy podatkowe nie są natomiast uprawnione do samodzielnej oceny zgodności z konstytucją poszczególnych uregulowań prawnych. Dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi niezgodności danego przepisu z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, organy podatkowe zobowiązane są do stosowania danej normy prawnej, domniemując jej konstytucyjność.

Strona, reprezentowana przez syna, zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2020 r., wnosząc o uchylenie jej w całości wraz z poprzedzającą decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G., nakazanie wystawienia odpowiedniego zaświadczenia w celu wykreślenia wpisów z księgi wieczystej oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi opisano przebieg postępowania w sprawie oraz obszernie przytoczono ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji.

Skarżąca nie zgodziła się z dokonaną przez organ odwoławczy oceną zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 70 § 8 O.p. z uwagi na to, że przedstawione w tym zakresie argumenty (dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego wnioskiem umorzeniowym) nie zostały uwzględnione, ponownie przytoczyła swoje stanowisko w sprawie interpretacji tego przepisu prawa.

W dalszej części skargi strona ponowiła argumentację o zbyt wąskim zdefiniowaniu przesłanki ważnego interesu podatnika i niezasadnej odmowie uwzględnienia wniosku, pomimo wyraźnego przyznania, że sytuacja finansowa skarżącej jest trudna (w kontekście wysokości zadłużenia podatkowego, braku środków na jego jednorazowe uregulowanie oraz obciążających stronę zaległości z innych tytułów). Zdaniem skarżącej owa trudna sytuacja finansowa niezasadnie nie została uznana za obiektywną przesłankę udzielenia ulgi podatkowej.

Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem, że ewentualne umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę nie rozwiązałoby jej problemów finansowych (z uwagi na inne posiadane zadłużenia), gdyż pozytywne rozpatrzenia wniosku zmniejszyłoby ciężar jej zobowiązań, co ma istotne znaczenie w sytuacji, gdy skarżąca jest osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku, pozostającą na utrzymaniu syna.

W skardze strona ponownie przedstawiła zastrzeżenia dotyczące niewłaściwego jej zdaniem rozumienia uprzywilejowania w przypadku przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej, wskazując, że argumentacja ta nie znajduje oparcia w przepisach prawa (ustawodawca nie wyłączył w art. 67a O.p. możliwości ubiegania się o umorzenie zaległości podatkowych płatnikom podatku dochodowego).

W opinii skarżącej, umorzenie zaległości podatkowej przysługuje tylko osobom, które nie mają wsparcia od rodziny, znajomych czy Państwa, są bez żadnych dochodów oraz majątku osobistego, ich stan zdrowia jest bardzo zły i nie rokuje poprawy oraz zostali poszkodowani z powodu klęski żywiołowej lub zdarzenia losowego, a podejście organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji zmusza społeczeństwo do wyzbywania się wszystkiego co mają (majątku, zdrowia itp.) aby została udzielona im ulga.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Strona w odpowiedzi na wezwanie do uiszczenia wpisu sądowego od skargi w dniu 22 grudnia 2020 r. wniosła o przyznanie prawa pomocy poprzez zwolnienie od kosztów sądowych oraz przyznania adwokata.

Referendarz sądowy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi postanowieniem z dnia [...] 2021 r. sygn. akt [...] przyznał skarżącej prawo pomocy poprzez zwolnienie z kosztów sądowych i ustanowienie adwokata.

Ustanowiony z urzędu pełnomocnik strony pismem z dnia 15 marca 2021 r. poparł skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępne Sąd porządkowo wyjaśnia, iż niniejszą sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Sąd stwierdza, że w okolicznościach niniejszej sprawy zostały spełnione powyższe przesłanki dla rozstrzygnięcia sprawy na posiedzeniu niejawnym, podkreślając istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Skargę należało uwzględnić, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Przedmiotem skargi, były decyzje organów podatkowych wydane na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może (...) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ocenę zaistnienia tych przesłanek w rozpatrywanej sprawie o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych zainicjowaną przez stronę wnioskiem z dnia 11 października 2019 r. poprzedzić musi jednak rozstrzygnięcie istnienia zobowiązania podatkowego i braku jego przedawnienia.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że warunkiem dopuszczalności orzekania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych jest istnienie tych zaległości (ich wymagalność). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2017 roku sygn. akt II FSK 2565/15, ulgę podatkową można udzielić tylko wobec tych zobowiązań podatkowych, które nie wygasły i są wymagalne. Z kolei zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę należałoby przyjąć, że zobowiązanie skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. przedawniłoby się w odniesieniu do zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. z końcem 2009 roku.

W kolejnych paragrafach przepisu art. 70 O.p. ujęte są jednak podstawy przerwy i zawieszenia biegu przedawnienia i w rozpoznanej sprawie organy powoływały się na kilka z nich. Wśród nich organy obu instancji wskazały, że ww. zaległość objęta została tytułem wykonawczym z [...] 2010 r. nr [...] i zabezpieczona wpisem hipoteki przymusowej na nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr [...]. Hipotekę wpisano na udziale należącym do skarżącej. Organy wskazały również, że w stosunku do strony prowadzone było postępowanie karne skarbowe o sygn. [...], dotyczące zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Postępowanie to zostało wszczęte 15 grudnia 2009 r. i prawomocnie zakończone 7 marca 2018 r. Skarżąca została poinformowana o rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c O.p. zawiadomieniem z dnia z 15 grudnia 2014 r. oraz o jego zakończeniu zawiadomieniem z dnia 26 lipca 2018 r. Organy uznały, że po zakończeniu okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, termin ten biegł dalej do daty przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. 24 marca 2018 r. Do tego dnia naliczone zostały odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Jednocześnie organy podatkowe uznały, że zobowiązanie podatkowe strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. nie uległo przedawnieniu, z uwagi na treść art. 70 § 8 O.p.

Istotnie zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Jednakże nie sposób nie zauważyć, że przepis ten stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej (o zastaw skarbowy) obowiązującej w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 O.p., na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji RP, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie widzi bowiem powodu do tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (wyroki: WSA w Gdańsku z 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz NSA z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11) wskazując, iż brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 O.p.). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować, np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10).

Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej.

Sąd wskazuje, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jednak analogiczna treść tego przepisu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 O.p. powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto - nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. wyrok NSA z 24 października 2013 r., II FSK 2673/11).

W ocenie Sądu, wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p. - przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji - nie może prowadzić do takiego rezultatu, że w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań.

Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich) w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6, czy w art. 70 § 8 O.p. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. - "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z 16 września 2014 r., I FSK 317/14).

Oczywiście stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., jednak - w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu - uzasadnia powyższą jego wykładnie, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanego postanowienia, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1597/17 wskazał, że nie powinno budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w aktualnie obowiązującym brzmieniu. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji także w odniesieniu do art. 70 § 8 O.p. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na piśmiennictwo i orzecznictwo wyjaśnił, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (vide R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I PA/Po 461/01, OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269; uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3; wyroki NSA z: 10 marca 2010 r., sygn. akt I OSK 1447/09; 24 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1369/07; wyrok WSA w Gliwicach z 5 lutego 2009 r., sygn. akt IV SA/Gl 471/08).

Sąd pragnie podkreślić, że analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny prezentował już we wcześniejszych swoich orzeczeniach. Można zatem stwierdzić, że w powyższym zakresie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza (por. wyroki z: 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; 16 września 2014 r., I FSK 317/14; 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; 17 września 2015 r., I FSK 949/14; 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; 30 maja 2017 r., II FSK 1245/15; 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 806/17; 5 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1060/16). Analiza najnowszych orzeczeń sądów administracyjnych prowadzi również do tych samych wniosków (por. prawomocne wyroki: WSA w Łodzi z dnia 15 października 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 262/20; WSA w Lublinie z dnia 15 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 21/20; WSA w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 613/19; WSA w Łodzi z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 684/18; WSA w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1407/18; NSA z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3740/18; NSA z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3741/18; WSA w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 941/18).

Należy zatem stwierdzić, że powołane w zaskarżonej decyzji przeciwstawne stanowisko, które zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt l FSK 118/16 znajduje się w znakomitej mniejszości i tutejszy Sąd nie może go podzielić.

W konsekwencji zagadnienie konstytucyjności art. 70 § 8 O.p. wiąże się bezpośrednio z przedmiotową sprawą. Przyjęcie, że przepis art. 70 § 8 O.p., stanowiący o tym, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji powoduje, że organy nie mogły się na niego powoływać. Zabezpieczone przywołaną przez organ hipoteką zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. przedawniają się bowiem na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 do § 7 O.p.

Mając na uwadze powyższe, istotne dla sprawy jest poczynienie ustaleń czy i kiedy doszło do przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W ponownie prowadzonym postępowaniu należy przede wszystkim ustalić, czy będące przedmiotem zobowiązanie jest wymagalne, jakie wystąpiły okoliczności uzasadniające zawieszenie i przerwę biegu terminu przedawnienia – kiedy i w związku z jakim zdarzeniem. Należy też ocenić ich skutki według przepisów z daty ich wystąpienia oraz wskazać, od kiedy ewentualnie terminy przedawnienia rozpoczęły bieg dalej lub na nowo. Wykluczone jest przy tym odwoływanie się do art. 70 § 8 O.p. jako normy niekonstytucyjnej. Ustalenia organu powinny znajdować odbicie w aktach sprawy. Bez tych ustaleń odnoszenie się do meritum sprawy jest przedwczesne i na tym etapie Sąd uznał za takowe sformułowane w skardze zarzuty zmierzające do zakwestionowania odmowy umorzenia zaległości.

Nie przesądzając kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, Sąd wskazuje organom podatkowym, że przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje wygaśnięcie tego zobowiązania wynikające z upływu czasu - terminu określonego przepisami prawa (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), a materialnoprawnym skutkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest niemożność domagania się wykonania zobowiązania, tj. jego uiszczenia przez podmiot zobowiązany (podatnika), zarówno dobrowolnego, jak i poprzez egzekucję. Przedawnienie zobowiązania podatkowego obowiązany jest badać z urzędu i uwzględnić w swoich działaniach każdy organ podatkowy, nie tylko egzekucyjny, jeżeli okoliczność ta może mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Jeżeli tego nie uczyni, zaniechanie takie będzie mogło być podnoszone w każdym środku zaskarżenia przysługującym stronie w postępowaniu, w którym do zaniechania doszło, O.p. bowiem nie zawiera podstaw prawnych do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie samego tylko przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązany, do którego majątku skierowano egzekucję, może kwestionować jej zasadność zgłaszając zarzut przedawnienia w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym lub wnioskując o umorzenie tego postępowania przez wzgląd na przedawnienie zaległości objętych egzekucją - art. 33 § pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.).

Umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek można rozpatrywać wyłącznie na płaszczyźnie wykonywania zobowiązań podatkowych, a więc może dotyczyć tylko stosunku zobowiązaniowego, który istnieje w momencie podejmowania decyzji w sprawie. Bezprzedmiotowe jest zatem postępowanie o umorzenie, jeżeli zobowiązanie wygasło i nie istnieje zaległość podatkowa (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa Komentarz 2015, str. 377, wyrok NSA z dnia 18 października 1990 r., SA/Kr 876/90; wyrok NSA z dnia 22 grudnia 1993 r., III SA 367/93; wyrok NSA z dnia 29 września 1999 r., SA/Sz 1291/93).

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organy podatkowe zobowiązane będą do uwzględniania przyjętej przez Sąd wykładni art. 70 § 8 O.p., a w rezultacie również i tej oceny, czy zobowiązanie podatkowe skarżącej, zabezpieczone hipotecznie podlega przedawnieniu na zasadach ogólnych określonych w art. 70 § 1 do § 7 O.p. Dopiero po ustaleniu czy i kiedy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. przedawniło się, należy rozpatrzeć wnioski skarżącej, udzielając jej, zgodnie z art. 121 § 2 O.p., niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego.

Sąd nie może jednak przychylić się wniosku zawartego w skardze zmierzającego do nakazania organom podatkowym wykreślenia wpisów z księgi wieczystej. Trudno również zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w piśmie procesowym popierającym skargę, zgodnie z którym w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 145 § 3 p.p.s.a., nakazujący Sądowi umorzyć postępowanie egzekucyjne.

Należy zauważyć, że w art. 134 § 1 p.p.s.a. wyrażono zasadę, stosownie do której sąd co prawda nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozstrzyga jednak w granicach sprawy. Ustawodawca wyposażył sąd administracyjny w kompetencję kontrolowania nie tylko zaskarżonego aktu/czynności (bezczynności), ale także badania legalności innych postępowań i ingerowania w nie przy zastosowaniu środków przewidzianych ustawą, o ile pozostają w granicach tej sprawy, której skarga dotyczy (art. 135 p.p.s.a.). Dla wypełnienia hipotezy przepisu art. 135 p.p.s.a. niezbędne jest zatem, by kontrolowany (poza zaskarżonym) akt wydany był w tej samej sprawie, co zaskarżone rozstrzygnięcie. Pod pojęciem sprawy sądowoadministracyjnej należy rozumieć zespół elementów o charakterze podmiotowym, wyrażających się w tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków oraz przedmiotowym, ujętych jako tożsamość treści tychże praw i obowiązków oraz ich podstawy faktycznej i prawnej (por. B. Adamiak w glosie do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 roku, sygn. akt I SA/Gd 654/96, publ. OSP 1999/1/51).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zarówno wykreślenie wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości, jak również umorzenie postępowania egzekucyjnego są czynnościami znajdującymi się poza granicami niniejszej sprawy.

Rozstrzygnięcia takie mogą zapaść bowiem w postępowaniu wieczystoksięgowym oraz egzekucyjnym, podczas gdy zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą wydano w postępowaniu dotyczącym zasadności umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Nawet przy przyjęciu tożsamości podmiotowej tych postępowań, odmienne pozostają elementy przedmiotowe, tj. zakres praw i obowiązków objętych w obu tych postępowaniach.

W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu jako wydane z naruszeniem prawa procesowego – art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 70 § 1 i 8 O.p. – w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Gdyby bowiem do uchybienia tego nie doszło a organy właściwie oceniłby przepis art. 70 § 8 O.p., nie jest wykluczone, że wynik sprawy byłby inny.

O kosztach postępowania nie orzeczono, ponieważ skarżąca zwolniona została z obowiązku ponoszenia kosztów sądowych. Koszty zaś nieopłaconej pomocy prawnej ustanowionego pełnomocnika z urzędu poniesie Skarb Państwa, co będzie przedmiotem oddzielnego rozstrzygnięcia.

aj