Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 520/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 28 lit. C, pkt 3, art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 6a-6e, art. 41
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.452.2022.1.OK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w L. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 1 sierpnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w L. (strona, spółka, skarżąca wnioskodawczyni) w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych za nieprawidłowe.

Z zaskarżonej interpretacji oraz akt sprawy wynika, że 26 maja 2022 r. wpłynął wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty komplementariuszom miesięcznych zaliczek na poczet ich udziału w zysku spółki.

We wniosku opisano następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest spółką komandytową, w której wspólnikami są komplementariusze będący głównie osobami fizycznymi oraz komandytariusz. W związku ze zmianą przepisów od 1 maja 2021 r. wnioskodawczyni stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji na bieżąco obowiązana jest do obliczania oraz wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych w formie zaliczek na ten podatek. Spółka występuje także w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji, w której następuje podział zysku spółki pomiędzy wspólników. Decyzją spółki wspólnicy mogą także otrzymywać w ciągu roku zaliczki na poczet zysku. W związku z powyższym spółka powzięła wątpliwość, czy wypłata zaliczek na poczet zysku wspólnikom, rodzi obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem: "Czy w przypadku wypłaty w trakcie roku komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku, Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie zobowiązana do obliczenia, poboru i wpłaty do organu podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT?".

Według skarżącej w przypadku wypłaty w trakcie roku komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku, spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie zobowiązana do obliczenia, poboru i wpłaty do organu podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., zwana dalej "ustawa o PIT").

Spółka uzasadniła swoje stanowisko w taki sposób, że gdyby ustawodawca miał zamiar objąć opodatkowaniem, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT podatników w razie wypłaty zaliczki na poczet zysków, to wyraźnie zawarłby w art. 30a ustawy o PIT przepis analogiczny do art. 28m ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm. dalej "ustawa o CIT"). Nie można domniemywać obowiązku podatkowego w takiej sytuacji. Argumentowała także, że podatek dochodowy od osób fizycznych, pobierany przez płatnika od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej, pomniejszany jest o odpowiednią część podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę zgodnie z art. 19 ustawy o CIT. Podatek dochodowy od osób fizycznych płacony jest z uwzględnieniem zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych, który to podatek znany jest ostatecznie dopiero po zakończeniu roku obrotowego i złożeniu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty przez podatnika (zeznanie CIT- 8). Oznacza to więc, że w tym przypadku w ciągu roku podatkowego nie następuje przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe (w myśl art. 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Argumentacja wnioskodawczyni nawiązywała także do wykładni celowościowej. Wskazała, że opodatkowując w 2021 r. CIT spółki komandytowe ustawodawca chciał zachować prawo komplementariusza do jednokrotnego opodatkowania - niezależnie od momentu, w którym następuje podział zysku. Prawo to zostało ujęte w ww. mechanizmie pomniejszenia podatku komplementariusza o podatek zapłacony na poziomie spółki (art. 30a ust. 6a ustawy o PIT). Jeżeli więc płatnik, realizując swój obowiązek obliczenia, poboru i zapłaty podatku, nie jest w stanie w ciągu roku zastosować tego mechanizmu, zachowując prawo komplementariusza do jednokrotnego opodatkowania, to nie ma podstaw do poboru PIT w ciągu roku w takiej sytuacji. Strona wskazała na argumentację z wyroku NSA z 3 grudnia 2020 r. (II FSK 2048/18) oraz na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych sygn. akt I SA/Kr 793/21, I SA/Bd 842/21, I SA/Kr 794/21 I SA/Kr 795/21, I SA/Kr 852/21, I SA/Kr 792/21, gdzie wywiedziono zgodnie z jej stanowiskiem.

Według organu interpretacyjnego stanowisko, które przedstawiła spółka we wniosku jest nieprawidłowe. Organ wymienił regulacje prawne znajdujące zastosowanie w sprawie tj. art. 1 § 2, art. 4 § 1 pkt 1, art. 102 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.), art. 9 ust. 1, art. 5a pkt 26, pkt 28 lit. c - e, pkt 31, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 1 ustawy o PIT. Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że wraz z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej "ustawa zmieniająca"), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie -1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej). Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Organ wskazał, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy o PIT jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Wypłata przez spółkę w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku rocznego spółki stanowi dla niego przychód z tytułu udziału w takim zysku, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. Spółka jest obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od ww. wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę - podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Organ interpretacyjny zwrócił także uwagę, że od uzyskiwanych przychodów przez wspólnika będącego komplementariuszem z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Przy czym, jak wskazano powyżej, kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania "za rok podatkowy". Nie ma możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku. Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy PIT uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając "modelowy" system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

• spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;

• po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

• po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysku za dany rok;

• wypłata zysków za dany rok "wynika" z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Organ wskazał także, że art. 30a ust. 6c ustawy o PIT określa zakres "czasowy" uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z tym przepisem w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy - w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego. Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty). Zdaniem organu istotne jest, że pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy).

Dalej organ argumentował, że spółka jako płatnik - zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT - będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c tej ustawy. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka - jako płatnik - powinien pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.

Brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez płatnika nie oznacza, że podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który została wypłacona komplementariuszowi zaliczka (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), ustają przeszkody do dokonania odliczenia od wypłaconych w poprzednim roku świadczeń z tytułu zaliczki. Wtedy podatnik (komplementariusz) może obliczyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika od przychodów z tytułu wypłaconych przez spółkę komandytową zaliczki na poczet wypłaty zysku.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez wnioskodawczynię wyroków sądów, organ interpretacyjny wskazał, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych indywidualnych spraw osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organy podatkowe nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W skardze na powyższą interpretacje indywidualną spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zarzuciła organowi interpretacyjnemu:

1. dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 41 ust. 1, ust. 4e w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT przez przyjęcie, że spółka jako płatnik jest obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku spółki w formie zaliczek na poczet zysku, podczas gdy możliwość poboru podatku przez płatnika i tym samym zastosowania powyższych przepisów powstaje dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki za rok podatkowy;

2. naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej przez stosowanie argumentacji nieznajdującej oparcia w treści przepisów oraz przyjętej praktyki orzeczniczej co stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skarżąca argumentowała, że w przypadku wypłaty w trakcie roku komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku, spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie zobowiązana do obliczenia, poboru i wpłaty do organu podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Wskazała, że we wniosku stanowisko to oparła na treści art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6a-e, art. 5a pkt 28 lit. c, art. 41 ust. 4, art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16, art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz llb-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21, ust. 4e ustawy o PIT, jak również art. 19, art. 28m ustawy o CIT.

Zdaniem skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych, pobierany przez płatnika od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej, pomniejszany jest o odpowiednią część podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę zgodnie z art. 19 ustawy o CIT. Zatem podatek dochodowy od osób fizycznych płacony jest z uwzględnieniem zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych, który to podatek znany jest ostatecznie dopiero po zakończeniu roku obrotowego i złożeniu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty przez podatnika (zeznanie CIT- 8). Nie jest możliwe, na podstawie powyższych przepisów, określenie odpowiedniej kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku wypłaty komplementariuszom zaliczek na poczet zysków w ciągu roku. Zatem w ciągu roku podatkowego nie następuje przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe (w myśl art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej). Zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero w momencie, w którym można precyzyjnie określić jego wysokość. W konsekwencji dopiero po przekształceniu obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe powstaje konieczność uiszczenia należnego podatku i możliwość jego poboru przez płatnika. Oznacza to więc, że wypłata zaliczek na poczet zysku w ciągu roku na rzecz komplementariuszy nie rodzi obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (PIT) od takiej wypłaty.

Skarżąca nawiązała także do wykładni celowościowej. Podobnie jak we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że opodatkowując w 2021 r. podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki komandytowe ustawodawca chciał zachować prawo komplementariusza (czyli wspólnika ponoszącego pełną odpowiedzialność majątkową w spółce za jej zobowiązania) do jednokrotnego opodatkowania - niezależnie od momentu, w którym następuje podział zysku. Prawo to zostało ujęte w ww. mechanizmie pomniejszenia podatku komplementariusza o podatek zapłacony na poziomie spółki (art. 30a ust. 6a ustawy o PIT). Jeżeli więc płatnik, realizując swój obowiązek obliczenia, poboru i zapłaty podatku, nie jest w stanie w ciągu roku zastosować tego mechanizmu, zachowując prawo komplementariusza do jednokrotnego opodatkowania, to nie ma podstaw do poboru PIT w ciągu roku w takiej sytuacji. Organ w zaskarżonej interpretacji nietrafnie więc uznał, że spółka jako płatnik jest obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Ocena organu co do obowiązku zastosowania powołanych w interpretacji przepisów, nakładających na płatnika obowiązek poboru podatku, jest zatem niewłaściwa.

W swojej argumentacji, podobnie jak we wniosku skarżąca odwołała się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. Skarżąca podniosła także, że wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 okt 4 ustawy o PIT. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna nie jest zgodna z prawem.

Istota sporu spółki z organem sprowadza się do zagadnienia czy na spółce ciążą obowiązki płatnika w trakcie roku obrotowego (podatkowego) w związku z wypłatami komplementariuszom zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok podatkowy. Argumentacja spółki sprowadza się do stanowiska, że brak możliwości zastosowania art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT w trakcie trwania roku podatkowego wprost prowadzi do stwierdzenia, że nie można przypisać jej statusu płatnika. Stanie się płatnikiem dopiero z upływem roku podatkowego, kiedy zostanie obliczony zysk i podatek należny od dochodu spółki.

Stanowisko organu jest zasadniczo odmienne. Uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe uznał, że spółka w takiej sytuacji ma obowiązek jako płatnik wyliczyć, pobrać i odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych na rzecz właściwego organu podatkowego, tyle że bez pomniejszeń z art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT, skoro nie można takich pomniejszeń dokonać. Natomiast komplementariuszom pozostaje dochodzić w przyszłości ewentualnej nadpłaty.

Sąd ocenia, że w tak zarysowanym sporze argumentacja i stanowisko spółki odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należy wyjść od standardów konstytucyjnych. Stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zatem z perspektywy konstytucyjnej zasadą jest, że ustawy kształtują stronę podmiotową i przedmiotową opodatkowania, mechanizm kalkulacji wysokości podatku. Ta zasada ma służyć zachowaniu kontroli nad gospodarką finansową państwa oraz chronić podatników przed nadmiernym fiskalizmem, dowolnym kształtowaniem przez państwo obowiązków podatkowych podatników. Obligatoryjnie ustawa powinna regulować nakładanie podatków oraz określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych. Wyliczenie elementów stosunku podatkowego w art. 217 Konstytucji RP nie ma charakteru wyczerpującego (por. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sprawie sygn. P 7/00). Obowiązkiem regulacji ustawowej objęte są również inne istotne elementy stosunku podatkowego, by wymienić tytułem przykładu: podstawę opodatkowania (por. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2007 r. sprawie sygn. SK 39/06), zaliczkę na podatek (por. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie sygn. SK 9/03).

Jednocześnie wszystkie istotne elementy konstrukcyjne podatku ustawa podatkowa powinna określać na tyle wyraźnie, jednoznacznie, aby na jej podstawie podatnik był w stanie poznać treść swoich obowiązków fiskalnych, w jakich sytuacjach faktycznych ma zapłacić podatek i jak wyliczyć jego konkretną wysokość (por. wyrok Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2001 r. w sprawie sygn. K 13/01). Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę (por. szerzej P. Tuleja w opracowaniu komentatorskim do art. 84, art. 217 Konstytucji RP - system elektroniczny LEX).

Z kolei z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP należy wyprowadzić pierwszeństwo wykładni językowej przy stosowaniu prawa podatkowego, a tym samym zakaz wykraczania poza granice wyznaczone przez sens słów użytych przez ustawodawcę. Korzystanie z pozostałych metod wykładni może służyć wyłącznie potwierdzeniu wyników wykładni językowej prawa podatkowego, ale nie może prowadzić do modyfikowania treści przepisów prawa podatkowego, tym bardziej do odejścia od rezultatów wykładni językowej w celu nałożenia obowiązku zapłaty podatku. Stanowczy i ingerencyjny charakter norm prawa podatkowego uzasadnia wiodącą rolę wykładni językowej oraz znaczenie subsydiarne pozostałych metod wykładni (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 sierpnia 2022 r. w sprawie sygn. III FSK 484/22).

W ujęciu art. 217 Konstytucji RP zakres ustawowej zupełności obejmuje konstrukcję podatku jako wzajemnie powiązane elementy strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania (por. szerzej "Prawo podatkowe", R. Mastalski, C.H.Beck 2006, s. 72-76). Elementy konstrukcji podatku, w tym przedmiot opodatkowania, nie mogą być ustalane na zasadach domniemania (por. między innymi Trybunał Konstytucyjny wyrokach z dnia 13 września 2011 w sprawie sygn. P 33/09 oraz z dnia 13 grudnia 2017 r. w sprawie SK 48/15).

Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku, akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczając możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. przykładowo uchwały NSA: z dnia 14 marca 2011 r., sygn. II FPS 8/10, z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. I GPS 1/11). W uchwale z dnia 22 czerwca 1998 r., sygn. FPS 9/97 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny) oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów. Nie można a priori przyjmować, że określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania. Wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej, mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. II FSK 94/12, z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. II FSK 344/12, z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. II FSK 2996/11, z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. II FSK 2201/12). Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. II FSK 699/11). Wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. uchwała NSA z dnia 20 marca 2000 r., sygn. FPS 14/99). Przyjmuje się, że tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r. w sprawie sygn. K 25/99, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2019 r. w sprawie sygn. II FSK 210/19).

Przechodząc bezpośrednio na grunt materialnego prawa podatkowego, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązek podatkowy to wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W art. 5 Ordynacji podatkowej ustawodawca zdefiniował zobowiązanie podatkowe jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Natomiast w art. 6 Ordynacji podatkowej ustawodawca przyjął, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Z kolei według art. 5a ustawy o PIT na potrzeby jej stosowania:

- spółka to spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 5a pkt 28 lit. c);

- udział w zyskach osób prawnych oznacza również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e (art. 5a pkt 31).

Stosownie zaś do art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału zostały zaliczone do przychodów z kapitałów pieniężnych.

W dalszej kolejności art. 24 ust. 5 ustawy o PIT mówi o tym, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Następnie art. 30a ustawy o PIT stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (art. 30a ust. 1 pkt 4).

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (art. 30a ust. 6a). Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b).

Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty (art. 30a ust. 6c).

Sporne w sprawie obowiązki płatników normuje art. 41 ustawy o PIT, który przewiduje, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 41 ust. 1).

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4).

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e (art. 41 ust. 4e).

Literalna (językowa) wykładnia rozpatrywanego stanu prawnego prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że ustawa o PIT w art. 41 ust. 4e wymaga od płatników stosowania bez żadnych wyjątków art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy przy obliczaniu, pobieraniu i odprowadzaniu zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu określonego w art. 30a ust. 1 pkt 4.

Ponadto art. 30a ust. 6a ustawy o PIT również jednoznacznie i bez żadnych wyjątków zobowiązuje płatników do pomniejszenia podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki, a więc niewątpliwie wymaga od płatników znajomości kwoty podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy.

Tej treści rozwiązanie przyjęte w ustawie o PIT, co do zasady, wyklucza opodatkowanie zaliczek wypłacanych przez spółkę komplementariuszom w trakcie roku podatkowego na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok. Brak możliwości pomniejszenia podatku przez płatnika zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c ustawy o PIT w trakcie roku podatkowego jest równoznaczny z brakiem w ustawie o PIT mechanizmu kalkulacji w celu obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku przez płatnika na rzecz właściwego organu podatkowego przed zakończeniem roku podatkowego, jednocześnie przed zaistnieniem w obrocie prawnym skonkretyzowanej kwoty podatku należnego od dochodu spółki za ten rok podatkowy.

W rozważanym stanie prawnym art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT stanowi ustawowy element konstrukcji podatku dochodowego. Z mocy art. 41 ust. 4e ustawy o PIT płatnik ma obowiązek bezwarunkowo zastosować ten mechanizm kalkulacyjny w celu obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku właściwemu organowi podatkowemu. Płatnik w analizowanym zakresie nie ma żadnej swobody w tym znaczeniu, że nie jest uprawniony do przyjęcia innego, własnego sposobu obliczenia podatku. Mechanizm odliczeń od podatku przewidziany w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT jest wpisany w stronę zarówno podmiotową opodatkowania przez nawiązanie do udziału komplementariusza w zysku spółki, jak i w stronę przedmiotową, skoro wymaga uwzględnienia wysokości kwoty podatku należnego od dochodu spółki.

Wypłata komplementariuszom już w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok powoduje powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. Jednak z perspektywy art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT i art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe komplementariuszy powstanie z tego tytułu dopiero wówczas, gdy obiektywnie możliwe stanie się obliczenie konkretnej kwoty podatku według ustawowego mechanizmu kalkulacyjnego, czyli znane będą wszystkie elementy kalkulacyjne wpisane w ten mechanizm. Do tego czasu na komplementariuszach o statusie podatników nie spoczywa zobowiązanie podatkowe, a na płatniku nie spoczywają obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku na rzecz właściwego organu podatkowego.

W świetle powyższego spółka przy wypłacie komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok nie ma statusu płatnika i obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, skoro nie ma obiektywnej możliwości obliczenia prawidłowej kwoty podatku ściśle według art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy podatkowej. Wysokość zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w trakcie którego spółka wypłaca komplementariuszom zaliczki na poczet udziałów w jej zysku, są jeszcze wielkościami otwartymi, które dopiero się kształtują do zakończenia roku podatkowego. Jednocześnie ustawodawca nie przewidział zaliczkowej zapłaty omawianego podatku w trakcie roku podatkowego.

W uzasadnieniu projektu zmian dotyczących podmiotowości podatkowej spółki komandytowej (druk sejmowy nr 1725 z 2013 r.) stwierdzono między innymi, że "Konsekwencją nadania S.K.A. podmiotowości na gruncie ustawy CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku CIT, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Wspólnicy S.K.A., tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez S.K.A. od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez S.K.A. podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez S.K.A. działalności gospodarczej".

Tak wyznaczone cele wykluczają opodatkowanie dochodu komplementariusza uzyskanego z tytułu uczestnictwa w zysku spółki komandytowej w trakcie roku podatkowego. Znalazły one odzwierciedlenie w treści art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT, skoro ustawodawca przyjął wysokość podatku za wypadkową wielkości znanych dopiero po zakończeniu roku podatkowego.

W podsumowaniu sąd ocenia, że kontrolowana interpretacja indywidualna nie może zostać zaakceptowana z punktu widzenia prawa. Przede wszystkim organ błędnie przyjął, że nie ma żadnych przeszkód do stosowania art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 1, ust. 4e z pominięciem art. 30a ust. 6a -6e ustawy o PIT. Ten sposób wyliczenia podatku - z pominięciem pomniejszeń - pozostaje w sprzeczności z treścią wymienionych przepisów ustawy o PIT. Tym samym organ w istocie rzeczy zmierza do zobowiązania spółki, aby jako płatnik pod tytułem podatku pobierała od komplementariuszy i odprowadzała na rzecz właściwego organu podatkowego kwoty wyliczone w sposób dowolny, pozbawiony podstaw w ustawie podatkowej.

Ponadto nie ma uzasadnienia powołanie się przez organ na art. 75 Ordynacji podatkowej i przewidziane w tym przepisie uprawnienie komplementariuszy do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Jak stanowi art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nadpłatą jest podatek pobrany przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Wobec tego organ oczekuje od spółki jako płatnika pobierania od komplementariuszy i odprowadzania na rzecz właściwego organu podatkowego kwot, które mogą nie stanowić podatku, mogą być nienależne organowi podatkowemu. Tymczasem w myśl art. 8 Ordynacji podatkowej. obowiązki płatnika dotyczą ściśle i wyłącznie podatku. Płatnik nie jest uprawniony do obliczania, pobierania i odprowadzania na rzecz właściwego organu podatkowego żadnych innych kwot.

Należy podkreślić, że w demokratycznym państwie prawnym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Każdy ma obowiązek ponoszenia danin publicznych, w tym podatków, ale wyłącznie określonych w ustawie (art. 2, art. 7, art. 84, art. 217 Konstytucji RP).

W rezultacie sąd w składzie orzekającym podziela pogląd prawny przedstawiony w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2020 r. sprawie sygn. II FSK 2048/18, który pozostaje w pełni aktualny na gruncie okoliczności zaoferowanych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Nie można również zgodzić się z organem, który odmówił znaczenia orzecznictwu sądów. Po pierwsze - z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu uwzględnienia orzecznictwa sądowego przy wydaniu interpretacji indywidualnej. Po drugie - odejście od stanowiska prezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny wymagało od organu przedstawienia konkretnych, przekonujących kontrargumentów. Tej treści obowiązek organu normuje art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. W kontrolowanej interpretacji indywidualnej organ tego nie uczynił, co świadczy o braku obiektywizmu przy ocenie zapatrywania prawnego spółki.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Z tych powodów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej "p.p.s.a.").

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 1 ppkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Obejmują one wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłatę od złożenia dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).

.