Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3220/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16h ust. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: par. 7 ust. 1 -3, par. 7 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 1992 nr 30 poz 130
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych.
article: par. 3 ust. 1 pkt 4, par. 5 ust. 1-3, par. 7 ust 1 i 3, par. 11 i 12
journal: Dz.U. 1995 nr 7 poz 34
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2012 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), dalej "O.p." w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16a ust. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 16g ust. 13, art. 16h ust. 1 pkt 1, art. 16i ust. 1, art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.p.", § 2 ust. 1, § 4 ust. 1 pkt 4, § 7, § 8 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. z 1992 r. Nr 30 poz. 130 z późn. zm.), dalej "rozporządzenie z 1992 r.", po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej – C. Spółka z o.o. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2010 r. określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że 31 marca 2006 r. Skarżąca złożyła zeznanie roczne CIT-8 za 2005 r., w dniu 20 czerwca 2005 r. złożyła korektę pierwotnego zeznania, a następnie w dniu 8 czerwca 2009 r. złożyła kolejną korektę zeznania CIT – 8, w której przychód w wysokości 3.810.833,44 zł.

Dnia 8 czerwca 2009 r. Spółka złożyła także korekty zeznań podatkowych CIT-8 za rok: 2003 r., 2004 r., 2006 r. i 2007 r. Z pisemnego uzasadnienia złożonych korekt wynika, że przyczyną korekt była zmiana zasad amortyzacji (stawek amortyzacyjnych).

W wyniku postępowania, przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., organ podatkowy stwierdził, że w złożonej korekcie zeznania CIT-8 za 2005 r. Spółka nieprawidłowo ustaliła: koszty uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji środków trwałych oraz odliczeń od dochodu strat Skarżącej z lat ubiegłych.

W kwestii amortyzacji poszczególnych środków trwałych Skarżącej organ pierwszej instancji ustalił, że:

1. Lokal w K., ul. F. [...] - zaadoptowanie i wybudowanie lokalu w istniejącym budynku, nie stanowiącym własności Skarżącej (inwestycja w obcym środku trwałym), na podstawie umowy dzierżawy z dnia 24 marca 1993 r., zawartej na 21 lat. Został oddany do użytkowania w dniu 1 stycznia 1994 r., odpisy amortyzacyjne Skarżąca dokonywała według stawki 10%, zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową nastąpiło 31 grudnia 2002 r.

W złożonej korekcie Skarżąca dokonała zmiany stawki amortyzacyjnej na 5%, jednocześnie wskazując okres amortyzacji przedmiotowego środka trwałego na 20 lat.

2. Budynek w K. przy Rondzie M. - wybudowanie budynku na obcym gruncie, nie stanowiącym własności Skarżącej, na podstawie umowy dzierżawy z dnia 1 lipca 1994 r., zawartej na 30 lat. Został oddany do użytkowania 1 lipca 1995 r., odpisy amortyzacyjne Skarżąca dokonywała według stawki 10%, zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową nastąpiło 31 sierpnia 2004 r. W złożonej korekcie Skarżąca dokonała zmiany stawki amortyzacyjnej na 2,5%, jednocześnie wskazując okres amortyzacji przedmiotowego środka trwałego na 40 lat.

3. Budynek w Z., ul. K. [...] - wybudowanie budynku na obcym gruncie, nie stanowiącym własności Skarżącej, na podstawie zawartej umowy dzierżawy z dnia 1 maja 1994 r. Został oddany do użytkowania w dniu 1 kwietnia 1995r., odpisy amortyzacyjne Spółka dokonywała według stawki 10%, zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową nastąpiło 31 maja 2004 r. W złożonej korekcie Skarżąca dokonała zmiany stawki amortyzacyjnej na 2,5%, jednocześnie wskazując okres amortyzacji przedmiotowego środka trwałego na 40 lat.

4. Apartament w Z., ul. K. [...] - dobudowanie lokalu mieszkalnego w istniejącym budynku, wybudowanym przez Skarżącą na obcym gruncie, nie stanowiącym własności Skarżącej, na podstawie zawartej umowy dzierżawy z dnia 1 marca 1994 r. Został oddany do użytkowania w dniu 1 stycznia 2004 r., odpisy amortyzacyjne Skarżąca dokonywała według stawki 10%. W złożonej korekcie Skarżąca dokonała zmiany stawki amortyzacyjnej na 2,5%, jednocześnie wskazując okres amortyzacji przedmiotowego środka trwałego na 40 lat.

Zdaniem organu pierwszej instancji, w korekcie złożonej w dniu 8 czerwca 2009 r. Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2005 r. na kwotę 185.219,64 zł z tytułu amortyzacji lokalu, znajdującego się w budynku w K. przy ul. F., nie stanowiącym własności Spółki (inwestycja w obcym środku trwałym). Organ pierwszej instancji zweryfikował także odliczenia od dochodu strat Spółki z lat ubiegłych, które ustalił na kwotę 293.815,45 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 777.579,81 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła jej:

1) naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p., w związku z § 7 ust. 1-3, § 8 ust. 1 i 3 rozporządzenie z 1992 r., poprzez ich błędną wykładnię,

2) naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p., w związku z § 3 ust. 1 pkt 4, § 7 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. . Nr 7 poz. 34 z późn. zm.), dalej “rozporządzeniem z 1995 r.", poprzez ich błędną wykładnię,

3) naruszenie § 11 i § 12 rozporządzenie z 1995 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, będące skutkiem ich błędnej wykładni,

4) naruszenie § 5 ust. 3 w związku z § 7 ust. 3 pkt 3 rozporządzenie z 1995 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące:

a) zawyżenia przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów 2005 r. na kwotę 3.530.469,05 zł w korekcie zeznania CIT-8 za 2005 r., złożonej w dniu 8 czerwca 2009 r., z tytułu nieprawidłowo ustalonych odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym (tj. lokalu w budynku w K. przy ul. F., nie stanowiącym własności Skarzącej),

b) faktu prawidłowego skorygowania przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów badanego okresu (tj. za lata 2004 r.-2007 r.) z tytułu odpisów amortyzacyjnych, wyliczonych według prawidłowej stawki 2,5% od następujących środków trwałych, tj. wybudowanych na obcym gruncie dwóch budynków: w K. przy Rondzie M. oraz w Z. przy ul. K. [...] (wraz z apartamentem).

Organ podatkowy przywołał treść art. 15 ust. 6, art. 16a ust. 1, art. 16a ust.2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. a także art. 16h ust. 1 pkt 1 u.d.p.o.p., zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., powyższa reguła ma zasadnicze znaczenie w badanej sprawie, bowiem znajduje unormowanie również we wcześniejszych rozporządzeniach: z1992 r. i 1995 r.. Zasada ta została również zapisana w § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35 z późn. zm), dalej “rozporządzenie z 1997 r.".

Zdaniem organu odwoławczego pomimo zmiany uregulowań, dotyczących kwestii dokonywania odpisów amortyzacyjnych, m.in. na przestrzeni lat 1994-2005 (tj. uwzględniając okres od rozpoczęcia przedmiotowych amortyzacji do końca badanego okresu), ustawodawca stosuje niezmienione zasady, dotyczące momentu zakończenia dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Organ podatkowy wskazał, że w rozporządzeniu z 1992 r. ustawodawca przepisem § 7 ust. 2 (w związku z ust. 3) wskazał, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się m. in. do końca miesiąca, w którym następuje zrównanie wysokości umorzenia z ich wartością brutto.

Przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia z 1995 r. stanowi, że odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały przyjęto do używania, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Przepis ten miał odpowiednio zastosowanie do inwestycji w obcych środkach trwałych. Organ odwoławczy wskazał, że środki trwałe faktycznie wykorzystywane były przez Skarżącą w badanym okresie do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że lokal w zabytkowej kamienicy w K. przy ul. F. [...], będący środkiem trwałym Skarżącej, wydzierżawiony został ma mocy umowy dzierżawy zawartej przez Skarżącą 24 marca 1993 r. z Fundacją Z. [...], ul. D. [...] w K. (jako Wydzierżawiającym), celem urządzenia i funkcjonowania w nim restauracji M.. Powyższa umowa zawarta została na 21 lat, bez możliwości wcześniejszego jednostronnego wypowiedzenia przez Wydzierżawiającego. Skarżąca podpisała 25 marca 1993 r. umowę o współpracy z M. Sp. z o.o., której przedmiotem była przebudowa i adaptacja na koszt własny Skarżącej dzierżawionego lokalu celem prowadzenia restauracji szybkiej obsługi w systemie restauracji M., za używanie którego Spółka M. zobowiązała się płacić Skarżącej czynsz w określonej wysokości.

Organ podatkowy wskazał, że z ustaleń spornej decyzji wynika, że brak jest możliwości uwzględnienia w kosztach podatkowych Spółki w badanym okresie odpisów amortyzacyjnych wyliczonych z uwzględnieniem skorygowanej stawki amortyzacyjnej w wysokości 5%, bowiem na koniec 2002 r. przedmiotowa inwestycja w obcym środku trwałym została już całkowicie zamortyzowana. Zatem, w ocenie organu I instancji, Skarżąca nie miała podstaw dokonywać w 2005 r. dalszej amortyzacji ww. środka trwałego według zmienionej stawki z uwagi na fakt, iż w dniu 31 grudnia 2002 r. nastąpiło zrównanie sumy dokonanych odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową ww. środka trwałego. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że lokal, stanowiący inwestycję w obcym środku trwałym (oddaną do użytkowania 1 stycznia 1994 r.) był przez Skarżącą amortyzowany przyjętą, na podstawie przepisów § 8 ust. 3 rozporządzenia z 1992 r. indywidualną stawką amortyzacyjną, w okresie od 1 stycznia 1994 r. do 31 grudnia 2002 r., a jak wynika z dokonanych ustaleń, dokonywane w ww. okresie odpisy amortyzacyjne stanowiły koszty uzyskania przychodów Skarżącej.

Organ odwoławczy powołując się na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Zatem Skarżąca ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, zapewnienie bądź zabezpieczenie źródła przychodów oraz nie są one zawarte w katalogu wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów w przepisie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Kosztami uzyskania przychodów, stosownie do przepisu art. 15 ust. 5 u.p.d.o.p. są również dokonywane przez Podatnika odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że konstrukcja przepisów u.p.d.o.p. daje Skarżącej możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów mających związek z prowadzoną działalnością, które mają wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, przy czym ustawodawca w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych przepisem art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. unormował moment, do kiedy mogą być dokonywane stosowne (zgodne z prawem) odpisy amortyzacyjne. Również wcześniejsze przepisy wprowadzone odpowiednimi ww. rozporządzeniami w tym zakresie były analogiczne. Organ podkreślił, że w skarżonej decyzji, przepisy prawa podatkowego nie dają Spółce takiej możliwości, aby ten sam wydatek mógł być wielokrotnie zaliczany do kosztów uzyskania przychodów, spowodowałoby to bowiem błędne ustalenie dochodu (stanowiącego zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania należnym podatkiem) bądź straty.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z przepisami § 5 ust. 3 rozporządzenia z 1995 r., obowiązującymi od 1 stycznia 1995 r., dotyczącymi amortyzacji środków trwałych, odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych dokonuje się według zasad określonych w § 7 ust. 3, który stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem § 6 ust. 1, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji lub wykazu, z tym, że okres amortyzacji wynikający z zastosowania stawki amortyzacyjnej nie może być krótszy niż (dla budynków i budowli) 10 lat. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że podatnicy ustalają zasady stosowania stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacji. Organ podkreslił, że wcześniejsze rozporządzenie z 1992 r., nie wprowadziło zasady określającej, iż przed rozpoczęciem dokonywania odpisów podatnicy zobowiązani są ustalić stawki amortyzacyjne na cały okres podlegania amortyzacji. Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy zauważył, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, miała ona prawo zmienić 01 stycznia 1995 r. stosowaną od 1994 r. stawkę amortyzacyjną dla przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym na prawidłową i stosować ją aż do całkowitego zamortyzowania przedmiotowego środka trwałego, gdyż zmiany te nie ograniczały ani wcześniejsze przepisy rozporządzenia z 1992 r., ani też nowe uregulowania wprowadzone rozporządzeniem z 1995 r.

Odnośnie budynku w K. przy Rondzie M. (budynek wybudowany na cudzym gruncie) organ odwoławczy wskazał, że budynek ten Skarżąca wybudowała na gruncie o łącznej powierzchni 3801 m², nie stanowiącym własności Skarzącej, na podstawie umowy dzierżawy z dnia 1 lipca 1994 r., zawartej z współwłaścicielami tej nieruchomości, tj. R. S. i J. S.. Ponadto Skarżąca, będąc dzierżawcą ww. nieruchomości, podpisała 27 października 1994 r. umowę o współpracy z M. Spółka z o.o., której przedmiotem było wybudowanie na przedmiotowej nieruchomości, staraniem i na koszt Skarżącej, budynku celem prowadzenia restauracji szybkiej obsługi w systemie restauracji M., za używanie którego Spółka M. zobowiązała się płacić Skarżącej czynsz w określonej wysokości. Organ wyjaśnił, że budynek oddany został do używania w dniu 1 lipca 1995 r., a wartość początkową ww. środka trwałego Skarżąca określiła w kwocie 2.995.083,97 zł, od której (jako uznanej przez Skarżącą inwestycji w obcym środku trwałym) dokonywane były odpisy amortyzacyjne według stawki 10%. Zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową (czyli zamortyzowanie w całości ww. środka trwałego) nastąpiło 31 sierpnia 2004 r.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowy budynek Skarżąca wybudowała na cudzym gruncie, oddając go do używania w dniu 1 lipca 1995 r., tj. w stanie prawnym pod rządami rozporządzenia z 1995 r. § 5 ust. 2 cytowanego rozporządzenia stanowi, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych związanych trwale z cudzymi gruntami dokonuje się według zasad określonych w ust. 1 oraz w § 7. Organ odwołąwczy powołując się na treść § 5 ust. 1 rozporządzenia z 1995 r., wskazał, że prawidłowe jest stanowisko organu pierwszej instancji, iż w sprawie nie znajduje zastosowania przepis § 7 ust. 3 rozporządzenia z 1995 r., określający zasady amortyzacji dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji lub wykazu, bowiem przedmiotowy środek trwały nie był ulepszonym ani używanym środkiem, po raz pierwszy wprowadzonym do ewidencji.

Zdaniem organu odwoławczego, w decyzji organu pierwszej instancji dokonano prawidłowego ustalenia, że w badanym okresie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, stosownie do przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., podlega więc kwota 74.877,10 zł, stanowiąca roczny odpis amortyzacyjny od ww. środka trwałego, wyliczony przy zastosowaniu stawki 2,5%. Tak obliczony roczny odpis amortyzacyjny stanowić będzie koszty uzyskania przychodów Skarżącej do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową przedmiotowego środka trwałego.

Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z prawidłowo dokonanymi ustaleniami spornej decyzji organu pierwszej instancji, niezamortyzowana wartość przedmiotowej inwestycji na dzień 1 stycznia 2004 r. stanowiła wartość 418.442,51 zł. Skarżąca powinna mieć na względzie fakt, iż nakłady poniesione przez nią na wybudowanie budynku na cudzym gruncie zostały już w znacznej części rozliczone i uwzględnione dla celów podatkowych w zeznaniach rocznych za lata 1995 r.-2002 r. (poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane przy zastosowaniu stawki w wysokości 10%). Z akt sprawy i dokonanych ustaleń wynika, że do 31 grudnia 2002 r. Skarżąca zaliczyła do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od ww. środka trwałego w łącznej wysokości 2.501.764,36 zł. Zatem do zaliczenia w następnych latach podatkowych (w tym m. in. w latach 2003-2007, za które Skarżąca złożyła korekty deklaracji rocznych CIT-8), pozostała kwota 493.319,61 zł.

Odnośnie budynku wraz z apartamentem w Z. ul. K. [...] (budynek wybudowany na cudzym gruncie) organ podatkowy wskazał, że budynek ten Skarżąca wybudowała budynek na gruncie (o powierzchni 712 m²), nie stanowiącym własności Skarżącej na podstawie umowy najmu z 1 marca 1994 r., zawartej z współwłaścicielami tej nieruchomości, tj. R. S. i J. S.. Skarżąca podpisała 30 lipca 1993 r. umowę o współpracy z M. Spółka z o.o., której przedmiotem było wybudowanie na przedmiotowej nieruchomości, staraniem i na koszt Skarżącej, budynku celem prowadzenia restauracji szybkiej obsługi w systemie restauracji M., za używanie którego Spółka M. zobowiązała się płacić Skarżącej czynsz w określonej wysokości. Ponadto, 12 grudnia 2001 r. Skarżąca zawarła umowę poddzierżawy lokalu użytkowego o powierzchni 541,5 m² w przedmiotowym budynku ze Skarżącą M. w zamian za określony czynsz. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że budynek oddany został do używania 1 kwietnia 1995 r., a wartość początkową ww. środka trwałego Skarżąca określiła w kwocie 4.047.160,32 zł, od której (jako inwestycji w obcym środku trwałym) dokonywane były odpisy amortyzacyjne według stawki 10%. Zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową (czyli zamortyzowanie w całości ww. środka trwałego) nastąpiło 31 maja 2004 r. Dodatkowo organ podatkowy wskazał, że ww. środek trwały został ulepszony na skutek dobudowania w przedmiotowym budynku lokalu (apartamentu), przyjętego do używania 1 stycznia 2004 r., od którego od 2004 r. Skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych stosując stawkę amortyzacyjną 10%. Poniesione nakłady na wybudowanie ww. apartamentu wyniosły według Skarżącej 1.804.133,69 zł, które stanowiły, co wynika również z decyzji organu I instancji, wartość ulepszenia przedmiotowego budynku wybudowanego na cudzym gruncie. Apartament ujęty został w ewidencji środków trwałych Skarżącej w odrębnej pozycji, niż budynek, w którym został dobudowany, ale tylko dla potrzeb rozliczeniowych.

Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżąca wybudowała budynek na cudzym gruncie, oddając go do używania w dniu 1 kwietnia 1995 r., tj. w stanie prawnym pod rządami rozporządzenia z 1995 r. Natomiast ulepszony budynek rozpoczęto użytkować w dniu 1 stycznia 2004 r. Zdaniem organu odowławczego nie znajduje zastosowania przepis § 7 ust. 3 rozporządzenia z 1995 r. (dotyczący ustalenia indywidualnych stawek amortyzacyjnych), określający zasady amortyzacji dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji lub wykazu, bowiem przedmiotowy środek trwały nie był ulepszonym ani używanym środkiem, po raz pierwszy wprowadzonym do ewidencji. Ze spornej decyzji wynika, iż w odniesieniu do wybudowanego przez Spółkę budynku na cudzym gruncie zastosowanie znajduje przepis § 7 ust. 1, który stanowi, iż odpisów amortyzacyjnych przedmiotowego środka trwałego dokonuje się przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej określonej w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiących załącznik do rozporządzenia z 1995 r., tj. przewidzianej dla budynków stawki 2,5%. Zdaniem organu odwoławczego, w skarżonej decyzji dokonano prawidłowego ustalenia, że w badanym okresie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, stosownie do przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., podlega więc kwota 146.282.35 zł., stanowiąca roczny odpis amortyzacyjny od ulepszonego środka trwałego, wyliczony przy zastosowaniu stawki 2,5% od podwyższonej wartości środka trwałego. Tak obliczony roczny odpis amortyzacyjny stanowić będzie koszty uzyskania przychodów Skarżącej do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową przedmiotowego środka trwałego. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że zgodnie z ustaleniami organu I instancji w skarżonej decyzji, a wynikającymi ze zgromadzonego materiału dowodowego, niezamortyzowana wartość przedmiotowej inwestycji na dzień 1 stycznia 2004 r. stanowiła wartość 418.442,51 zł. (uwzględniając rozstrzygnięcia za lata 2003-2005). Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił również stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym Skarżąca powinna mieć na względzie również fakt, iż nakłady poniesione przez Skarżącą na wybudowanie budynku na cudzym gruncie zostały już w znacznej części rozliczone i uwzględnione dla celów podatkowych w zeznaniach rocznych za lata 1995 r.-2002 r. (poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane przy zastosowaniu stawki w wysokości 10%). Z akt sprawy wynika, że do 31 grudnia 2002 r. Skarżąca zaliczyła do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od ww. środka trwałego w łącznej wysokości 3.500.862,79 zł. Zatem do zaliczenia w następnych latach podatkowych (w tym m. in. w latach 2003 r.-2007 r., za które Skarżąca złożyła korekty deklaracji rocznych CIT-8), zgodnie z wyliczeniami organu I instancji w spornej decyzji, pozostaje kwota 546.297,53 zł. Należy mieć również na uwadze, zdaniem organu, iż na skutek ulepszenia ww. środka trwałego od 1 stycznia 2004 r. Podatnik ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych stawką 2,5% w łącznej kwocie 146.282,35 zł od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., korekta kosztów uzyskania przychodów Spółki z tytułu amortyzacji przedmiotowego środka trwałego (dokonana za lata od 2003 r.) winna uwzględniać fakt rozliczenia już w kosztach podatkowych Strony za lata: 1995-2002 odpisów amortyzacyjnych od ww. środka trwałego w łącznej wysokości 3.500.623,79 zł, bowiem brak jest podstaw prawnych, by ten sam wydatek mógł być wielokrotnie zaliczany do kosztów uzyskania przychodów.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji a także o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie:

- art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p; § 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia z 1992 r. i § 5 ust. 1 rozporządzenia z 1995 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji, gdy Skarżąca zbyła szybko zamortyzował środek trwały (tj. zamortyzowała go w sposób sprzeczny z przepisami o amortyzacji, zawyżając odpisy amortyzacyjne, a organ tego nie zakwestionował), ww. przepisy uniemożliwiają Skarżącej dokonanie skutecznej korekty odpisów amortyzacyjnych, tj. przywrócenia stanu zgodnego z prawem, ponieważ Skarżąca winna wziąć pod uwagę wysokość odpisów amortyzacyjnych nieprawidłowo potrąconych jako koszty podatkowe w poprzednich latach. Zdaniem Skarżącej, z treści ww. przepisów nie wynika zakaz dokonania skutecznej korekty odpisów, tj. zakaz przywrócenia stanu zgodnego z prawem,

-art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p, w związku z § 7 ust. 1-3, § 8 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia z 1992 r. oraz w związku z § 3 ust. 1 pkt 4, § 5 ust. 1-3, § 7 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia z 1995 r., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w sytuacji, gdy Skarżąca zbyt szybko zamortyzowała środek trwały (tj. zamortyzowała go w sposób sprzeczny z przepisami o amortyzacji, zawyżając odpisy amortyzacyjne, a organ tego nie zakwestionował), ww. przepisy uniemożliwiają Skarżącej dokonanie skutecznej korekty odpisów amortyzacyjnych, tj. przywrócenia stanu zgodnego z prawem, ponieważ Skarżąca winna wziąć pod uwagę wysokość odpisów amortyzacyjnych nieprawidłowo potrąconych jako koszty podatkowe w poprzednich latach. Zdaniem Skarżącej, z treści ww. przepisów nie wynika zakaz dokonania skutecznej korekty odpisów, tj. zakaz przywrócenia stanu zgodnego z prawem,

- § 11 i § 12 rozporządzenia z 1995 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, będące skutkiem ich błędnej wykładni, polegające na uznaniu, ze z dniem 1 stycznia 1995 r. nastąpiła zmiana przepisów dotyczących zasad amortyzowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych; rozporządzenie z 1992 r. zostało uchylone przez rozporządzenie z 1995 r. Mając na uwadze treść § 11 i § 12 tego rozporządzenia, z dniem 1 stycznia 1995 r. Podatnik miał prawo zmienić stawkę amortyzacyjną ww. inwestycji na 10%,

4) § 5 ust. 3 w związku z § 7 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia z 1995 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, będące skutkiem uznania, że w 1994 r. lokal wybudowany w cudzym budynku, zaliczony do inwestycji w obcym środku trwałym podlegał amortyzacji wg indywidualnej stawki amortyzacyjnej określonej zgodnie z rozporządzeniem z 1992 r., natomiast od 1 stycznia 1995 r. lokal ten mógł być amortyzowany wg stawki 10%, zgodnie z rozporządzeniem z 1995 r. Zatem brak jest podstaw do uznania dokonanej przez Podatnika korekty stawki amortyzacyjnej dotyczącej lokalu w K. przy ul. F. z przyjętej 10% na stawkę wynoszącą 5%.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że przyjęte przez organy obu instancji stanowisko w kwestii braku możliwości dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów (w związku z korektą odpisów amortyzacyjnych) jest nieuzasadnione. Strona podniosła, że z ustaleń spornej decyzji wynika, iż Podatnik nie ma możliwości skorygowania zeznań podatkowych za lata wcześniejsze, niż 2002 r. (włącznie) z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za te lata, oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych w kolejnych latach podatkowych z uwagi na fakt, iż inwestycje te zostały już przez Skarżącą częściowo (a w przypadku lokalu przy ul. F. w K. - w całości) zamortyzowane. Skarżąca podnosi, iż w ocenie organów podatkowych nieuwzględnienie tego faktu w ocenie organu podatkowego spowodowałoby niezgodne z prawem zaliczenie przez Skarżącą tych samych odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych.

Zdaniem Skarżącej art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. precyzyjnie określają, że w koszty uzyskania przychodów mogą być zaliczone odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 5 tego przepisu, co oznacza, że odpisy amortyzacyjne dokonywane niezgodnie z ww. przepisami nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Skarżącej, w dacie oddania do używania przedmiotowych nieruchomości Skarżąca miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych wyłącznie odpisy amortyzacyjne w wysokości, określonej zgodnie z przepisami zawartymi w ww. rozporządzeniach, stosując stawkę:

- 5% dla inwestycji przy ul. F. w K.,

-2,5% dla inwestycji: przy Rondzie M. w K. i K. [...] w Z.. Powyższe stanowisko, zdaniem Podatnika, znajduje potwierdzenie w decyzji Naczelnika [...] US. W ocenie Skarżącej, nie można uznać, iż do 2002 r. przedmiotowe nieruchomości zostały zamortyzowane w wysokości wyższej, niż wynikającej z zastosowania wskazanych powyżej, prawidłowych rocznych stawek amortyzacji.

Skarżąca podniosła również, że błędne zaliczenie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych (obliczonych z zastosowaniem zawyżonych stawek amortyzacji) nie może wpływać na możliwość dokonania przez nią prawidłowej korekty kosztów podatkowych za lata 2004-2007 oraz na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tych inwestycji w kolejnych latach podatkowych w prawidłowej wysokości. Spółka dąży bowiem do przywrócenia stanu zgodnego z prawem w takim zakresie, w jakim jest to możliwe, a brak możliwości korekty rozliczeń podatkowych Skarżącej za lata, które uległy przedawnieniu (1994-2002) skutkuje jedynie niemożnością przywrócenia stanu zgodnego z prawem w zakresie rozliczeń, a nie ich "konwalidacją". Na potwierdzenie zajętego stanowiska Skarżąca przywołuje orzecznictwo sądowe, tj. wyroki: WSA w Warszawie - o sygnaturze akt III SA 1296/03, III SA/Wa 1309/06 oraz wyrok NSA sygn. akt II FSK 46/05. Zdaniem Podatnika, w powyższych wyrokach sądy wyraźnie potwierdziły uprawnienie podatników do korygowania odpisów amortyzacyjnych, w szczególności stwierdziły, ze żadne przepisy rozporządzeń z 1992 r. i 1995 r. nie stoją na przeszkodzie dokonaniu korekty odpisów amortyzacyjnych, o ile przywraca ona stan zgodny z prawem.

W ocenie Skarżącej, z treści obowiązujących od 1995 r. przepisów w zakresie amortyzacji nie wynikają uprawnienia do zmiany stosowanej metody amortyzacji (lub przyjętych stawek) przed 1995 r. Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe wskutek błędnej wykładni wskazanych w skardze przepisów uznały, że Podatnik był uprawniony do amortyzacji inwestycji przy ul. F. wg stawki 10%, natomiast dla prawidłowego określenia metody i stawki amortyzacji przedmiotowego lokalu mają zastosowanie wyłącznie przepisy obowiązujące w dniu wprowadzenia go do używania, zgodnie z którymi Skarżąca w momencie przyjęcia lokalu do używania winna ustalić roczną stawkę amortyzacyjną w wysokości 5% i stosować ją niezmiennie aż do całkowitej amortyzacji tego lokali, zatem przy zastosowaniu prawidłowej stawki 5% nieruchomość ta nie mogła zostać zamortyzowana z końcem 2002 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Skarga jest niezasadna, a jej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, gdy podatnik dokonał już odpisów amortyzacyjnych w przewidzianej przepisami kwocie, aczkolwiek w nieprawidłowych (wyższych) stawkach, to może dokonać dalszych odpisów amortyzacyjnych w stawkach już prawidłowych, jednakże których zastosowanie doprowadziłoby do dokonania odpisów amortyzacyjnych w zawyżonej kwocie, przekraczającej dopuszczone prawem wysokości odpisów.

Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco, co prawidłowo uczynił organ w zaskarżonych decyzjach. Nie można też obarczać organu odpowiedzialnością za nie zakwestionowanie zawyżenia odpisów amortyzacyjnych. Jak trafnie podkreślił organ w odpowiedzi na skargę, zasada działania zgodnie z prawem nie uprawnia do przenoszenia na Skarb Państwa odpowiedzialności podatnika za błędne zastosowanie przez niego przepisów prawa podatkowego i brak możliwości dokonania korekt za lata przedawnione.

Dlatego niezasadny jest zarzut skargi co do naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p, 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p; § 7 ust. 1- 3, § 8 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia z 1992 r. oraz § 3 ust. 1 pkt 4, § 5 ust. 1-3, § 7 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia z 1995 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji, gdy Skarżąca zbyt szybko zamortyzowała środek trwały (tj. zamortyzowała go w sposób sprzeczny z przepisami o amortyzacji, zawyżając odpisy amortyzacyjne, a organ tego nie zakwestionował). Organ trafnie wywiódł, że wskazane przepisy uniemożliwiają Skarżącej dokonanie skutecznej korekty odpisów amortyzacyjnych, tj. przywrócenia stanu zgodnego z prawem, ponieważ prowadziłoby to do niezgodnego z prawem stanu, w którym podatnik zawyżyłby wysokość odpisów amortyzacyjnych. Co więcej, w przypadkach skrajnych taka interpretacja przepisów mogłaby doprowadzić do celowego zawyżania stawek amortyzacyjnych po to, aby następnie, po upływie (szybszym) okresu amortyzacji korygować zeznania podatkowe po tylko, by ponownie dokonać tych odpisów i doprowadzić do wielokrotnego dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Oczywiste jest, że w dacie oddania do używania przedmiotowych nieruchomości Skarżąca powinna zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne w wysokości, określonej zgodnie z przepisami zawartymi w ww. rozporządzeniach. Skoro jednak do lat 2002 - 2004 przedmiotowe nieruchomości zostały zamortyzowane w wysokości wyższej, niż wynikającej z zastosowania prawidłowych rocznych stawek amortyzacji, amortyzacja nie może być "kontynuowana", gdyż prowadziłoby to do wskazanego wyżej wielokrotnego dokonywania odpisów.

Jak prawidłowo podkreślił organ, podatnicy ustalają zasady stosowania stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacji. Wcześniejsze rozporządzenie z 1992 r., nie wprowadziło zasady określającej, iż przed rozpoczęciem dokonywania odpisów podatnicy zobowiązani są ustalić stawki amortyzacyjne na cały okres podlegania amortyzacji. Organ odwoławczy trafnie zauważył, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, miała ona prawo zmienić 01 stycznia 1995 r. stosowaną od 1994 r. stawkę amortyzacyjną dla przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym na prawidłową i stosować ją aż do całkowitego zamortyzowania przedmiotowego środka trwałego, gdyż zmiany tej nie ograniczały ani wcześniejsze przepisy rozporządzenia z 1992 r., ani też nowe uregulowania wprowadzone rozporządzeniem z 1995 r.

Zgodnie z przepisami § 5 ust. 3 rozporządzenia z 1995 r., obowiązującymi od 1 stycznia 1995 r., dotyczącymi amortyzacji środków trwałych, odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych dokonuje się według zasad określonych w § 7 ust. 3, który stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem § 6 ust. 1, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji lub wykazu z tym, że okres amortyzacji wynikający z zastosowania stawki amortyzacyjnej nie może być krótszy niż (dla budynków i budowli) 10 lat.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.d.p.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższa zasada, jak trafnie zauważyły organy, ma zasadnicze znaczenie w badanej sprawie, bowiem znajduje odzwierciedlenie również we wcześniejszych rozporządzeniach: z 1992 r. i 1995 r. Zasada ta została również zapisana w § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35 z późn. zm), dalej “rozporządzenie z 1997 r.". Pomimo zmiany uregulowań, dotyczących kwestii dokonywania odpisów amortyzacyjnych, m.in. na przestrzeni lat 1994-2005 (tj. uwzględniając okres od rozpoczęcia przedmiotowych amortyzacji do końca badanego okresu), ustawodawca stosuje niezmienione zasady, dotyczące momentu zakończenia dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem organu odwoławczego pomimo zmiany uregulowań, dotyczących kwestii dokonywania odpisów amortyzacyjnych, m.in. na przestrzeni lat 1994-2005 (tj. uwzględniając okres od rozpoczęcia przedmiotowych amortyzacji do końca badanego okresu), ustawodawca stosuje niezmienione zasady, dotyczące momentu zakończenia dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Organ podatkowy wskazał, że w rozporządzeniu z 1992 r. ustawodawca przepisem § 7 ust. 2 (w związku z ust. 3) wskazał, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się m. in. do końca miesiąca, w którym następuje zrównanie wysokości umorzenia z ich wartością brutto.

Przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia z 1995 r. stanowi, że odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały przyjęto do używania, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Przepis ten miał odpowiednio zastosowanie do inwestycji w obcych środkach trwałych. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym.

Na tej podstawie organ podatkowy zasadnie wskazał, że w rozporządzeniu z 1992 r. ustawodawca przepisem § 7 ust. 2 (w związku z ust. 3) wskazał, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się m. in. do końca miesiąca, w którym następuje zrównanie wysokości umorzenia z ich wartością brutto.

Z przedstawionego punktu widzenia nietrafny jest zatem kolejny zarzut skargi, dotyczący naruszenia § 11 i § 12 rozporządzenia z 1995 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, będące skutkiem ich błędnej wykładni, polegające na uznaniu, że z dniem 1 stycznia 1995 r. nastąpiła zmiana przepisów dotyczących zasad amortyzowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Nie mógł zostać uznany za trafny również kolejny zarzut skargi, dotyczący naruszenia § 5 ust. 3 w związku z § 7 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia z 1995 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, będące skutkiem uznania, że w 1994 r. lokal wybudowany w cudzym budynku (w K. przy ul. F.), zaliczony do inwestycji w obcym środku trwałym podlegał amortyzacji wg indywidualnej stawki amortyzacyjnej określonej zgodnie z rozporządzeniem z 1992 r., natomiast od 1 stycznia 1995 r. lokal ten mógł być amortyzowany wg stawki 10%, zgodnie z rozporządzeniem z 1995 r. Skarżący zarzucił niesłuszne uznanie przez organ braku podstaw do uznania dokonanej korekty stawki amortyzacyjnej dotyczącej lokalu w K. przy ul. F. z przyjętej 10% na stawkę wynoszącą 5%.

Lokal w kamienicy w K. przy ul. F. [...], będący środkiem trwałym Skarżącej, wydzierżawiony został ma mocy umowy dzierżawy zawartej przez Skarżącą 24 marca 1993 r. z Fundacją Z., ul. D. [...] w K. (jako Wydzierżawiającym), celem urządzenia i funkcjonowania w nim restauracji M.. Powyższa umowa zawarta została na 21 lat, bez możliwości wcześniejszego jednostronnego wypowiedzenia przez Wydzierżawiającego. Skarżąca podpisała 25 marca 1993 r. umowę o współpracy z M. Sp. z o.o., której przedmiotem była przebudowa i adaptacja na koszt własny Skarżącej dzierżawionego lokalu celem prowadzenia restauracji szybkiej obsługi w systemie restauracji M., za używanie którego Spółka M. zobowiązała się płacić Skarżącej czynsz w określonej wysokości.

Organ podatkowy prawidłowo uznał, że brak jest możliwości uwzględnienia w kosztach podatkowych Spółki w badanym okresie odpisów amortyzacyjnych wyliczonych z uwzględnieniem skorygowanej stawki amortyzacyjnej w wysokości 5%, bowiem na koniec 2002 r. przedmiotowa inwestycja w obcym środku trwałym została już całkowicie zamortyzowana. Trafnie zatem organ I instancji uznał, że Skarżąca nie miała podstaw dokonywać w 2004 r. dalszej amortyzacji ww. środka trwałego według zmienionej stawki z uwagi na fakt, iż w dniu 31 grudnia 2002 r. nastąpiło zrównanie sumy dokonanych odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową ww. środka trwałego. Lokal, stanowiący inwestycję w obcym środku trwałym (oddaną do użytkowania 1 stycznia 1994 r.) był przez Skarżącą amortyzowany przyjętą na podstawie przepisów § 8 ust. 3 rozporządzenia z 1992 r. indywidualną stawką amortyzacyjną, w okresie od 1 stycznia 1994 r. do 31 grudnia 2002 r., a jak wynika z dokonanych ustaleń, dokonywane w ww. okresie odpisy amortyzacyjne stanowiły koszty uzyskania przychodów Skarżącej. Poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Zatem Skarżąca ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, zapewnienie bądź zabezpieczenie źródła przychodów oraz nie są one zawarte w katalogu wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów w przepisie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Kosztami uzyskania przychodów, stosownie do przepisu art. 15 ust. 5 u.p.d.o.p. są również dokonywane przez Podatnika odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne).

Konstrukcja przepisów u.p.d.o.p. daje Skarżącej możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów mających związek z prowadzoną działalnością, które mają wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, przy czym ustawodawca w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych przepisem art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. unormował moment, do kiedy mogą być dokonywane stosowne (zgodne z prawem) odpisy amortyzacyjne. Również wcześniejsze przepisy wprowadzone ww. rozporządzeniami w tym zakresie były analogiczne. Dlatego Zdaniem Sądu trafna jest konstatacja organu, że przepisy prawa podatkowego nie dają Spółce możliwości wielokrotnego zaliczania tego samego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, gdyż spowodowałoby to błędne ustalenie dochodu (stanowiącego zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania należnym podatkiem) bądź straty.

Za trafne należy uznać wyjaśnienia organu odwoławczego, że zgodnie z przepisami § 5 ust. 3 rozporządzenia z 1995 r., obowiązującymi od 1 stycznia 1995 r., dotyczącymi amortyzacji środków trwałych, odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych dokonuje się według zasad określonych w § 7 ust. 3, który stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem § 6 ust. 1, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji lub wykazu, z tym, że okres amortyzacji wynikający z zastosowania stawki amortyzacyjnej nie może być krótszy niż (dla budynków i budowli) 10 lat. Podatnicy sami ustalają zasady stosowania stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacji. Również wcześniejsze rozporządzenie z 1992 r. nie wprowadziło zasady określającej, iż przed rozpoczęciem dokonywania odpisów podatnicy zobowiązani są ustalić stawki amortyzacyjne na cały okres podlegania amortyzacji. Zatem wbrew twierdzeniom Skarżącej, miała ona prawo zmienić 01 stycznia 1995 r. stosowaną od 1994 r. stawkę amortyzacyjną dla przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym na prawidłową i stosować ją aż do całkowitego zamortyzowania przedmiotowego środka trwałego, gdyż zmiany tej nie ograniczały ani wcześniejsze przepisy rozporządzenia z 1992 r., ani też nowe uregulowania wprowadzone rozporządzeniem z 1995 r. Należy przyznać trafność konstatacji organu, że zmian tych skarżąca nie może jednak dokonać po całkowitym zamortyzowaniu w.w. wydatku.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, prawidłowe jest przyjęte przez organy obu instancji stanowisko w kwestii braku możliwości dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów (w związku z korektą odpisów amortyzacyjnych).

Orzekające w sprawie organy poczyniły w sprawie prawidłowe ustalenia faktyczne i z ustaleń tych wywiodły skutki prawne, znajdujące odzwierciedlenie w prawidłowym zastosowaniu właściwych przepisów prawa.

Podkreślenia wymaga, że skarżący sam przyznaje, że zaliczył już do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne- błędnie określając ich wysokość- jednakże w rzeczywistości w ten sposób doprowadził do stanu, w którym zaliczenie tych odpisów w innych (prawidłowych) stawkach- doprowadziłoby w istocie do ponownego potrącenia ich jako kosztów uzyskania przychodów. Doszłoby tym samym do podwójnego zaliczenia odpisów do kosztów uzyskania przychodów. Odpisy amortyzacyjne dokonywane niezgodnie z obowiązującymi przepisami, w szczególności dokonywane w wysokości wyższej niż wynikająca z przepisów mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, ale tylko do czasu zamortyzowania ich do przewidzianych prawem wysokości. W takiej sytuacji nie mogą stanowić podstawy do korekty rozliczeń podatkowych tylko w celu doprowadzenia do dokonania odliczeń w przewidzianej prawem wysokości. Skoro co do niektórych nieruchomości (np. budynku w Krakowie przy Rondzie M.) nastąpiło już zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową (czyli zamortyzowanie w całości ww. środka trwałego). Ponadto jak wynika z treści wyroku WSA z dnia 14.06.2006 w sprawie III SA/Wa 1309/06, na który powołuje się skarżąca, aby doprowadzić do skorygowania ww. odpisów amortyzacyjnych, należało złożyć wnioski o stwierdzenie nadpłaty, a nie korekty zeznań podatkowych, jak to uczyniła skarżąca. Zaznaczenia wymaga, że skarżąca nie mogła złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż nie miała ku temu podstaw, bo nastąpiło zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową. Stany faktyczne i prawne w cytowanych przez skarżącą wyrokach (dotyczące jednej sprawy) są zatem odmienne, co nie zmienia faktu, że Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela poglądy, wyrażone w ostatnio cytowanym wyroku.

Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja zawierała wady, które musiałby zostać uwzględnione z urzędu i dlatego, mając na uwadze powyższe rozważania, orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.