Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1110/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant ref. Monika Hładki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2006r. sprawy ze skargi [...] S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania z urzędu w sprawie od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...]; 2. stwierdza nieważność decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...]; 3. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 455 (czterysta pięćdziesiąt pięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżące [...] S.A. wniosło skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia

7 lutego 2005r.

W sprawie był następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia [...] września 2000r. Nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy określił Podatnikowi - [...] - w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r. prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi bezpośredniemu w wysokości 1.497.323,00 zł, kwotę zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 121.608,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 121.608,00 zł oraz odsetki od tej zaległości w wysokości 132.955,20 zł, zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 33 ust. l ustawy o VAT w wysokości 26.699,00 zł. oraz związaną z nim zaległość podatkową w wysokości 26.699,00 zł i odsetki od tej zaległości w wysokości 29.831,10 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r. w wysokości 36.482,00 zł.

Od w/w decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000r., Nr [...], Podatnik złożył odwołanie z dnia 5 października 2000r.

W wyniku rozpatrzenia w/w odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] grudnia 2000r., Nr [...], utrzymała zaskarżoną decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 25 września 2000r. w mocy.

[...] zaskarżyło w/w decyzję ostateczną Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu ( sygn. akt I S A/Po 238/01)

Postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu z dnia 26 listopada 2002r. umorzono postępowanie w sprawie w/w skargi, z uwagi na jej wycofanie przez Stronę Skarżącą pismem procesowym z dnia 14 listopada 2002r.

Podatnik pismem z dnia 8 stycznia 2001 r. złożył wniosek do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności m.in. w/w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r., [...].

Minister Finansów decyzją z dnia [...] lipca 2001r., Nr [...], odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r. Nr [...].

Decyzją z dnia [...] października 2001r., Nr [...], Minister Finansów utrzymał w mocy w/w swoją decyzję z dnia 19 lipca 2001r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000r. w podatku od towarów i usług za sierpień 1995r.

W/w decyzję Ministra Finansów z dnia 2 października 2001r. Podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 13 lutego 2002r., sygn. akt III SA 2927/01, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2001 r., Nr [...].

W związku z powyższym decyzją z dnia [...] czerwca 2002r., Nr [...], Minister Finansów uchylił swoją decyzję z dnia [...] lipca 2001r., Nr [...] i stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r., Nr [...], w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995r.

W związku z stwierdzeniem nieważności w/w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r., Nr [...], przez Ministra Finansów w/w decyzją z dnia 8 czerwca 2002r., w obrocie prawnym pozostała decyzja organu pierwszej instancji, tj. decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000r., Nr [...] oraz odwołanie Podatnika z dnia 5 października 2000r. od tej decyzji.

Na podstawie decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002r., Nr [...], Izba Skarbowa po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 5 października 2000r. wydała decyzję z dnia [...] lipca 2002 r., Nr [...], którą uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia:

-zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ust. l ustawy o VAT w wysokości 26.699,00 zł, związanej z nim zaległości podatkowej w wysokości 26.699,00 zł oraz odsetek od tej zaległości w wys. 29.831,10 zł,

-odsetek w wysokości 132.955,20 od zaległości podatkowej związanej z zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w związku z tym:

określiła odsetki od zaległości podatkowej związanej z zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 7.946,20 zł (naliczone od dnia 1 sierpnia 2000r.), w pozostałej zaś części utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 7 listopada 2002r. (sygn. akt III RN 124/02) uchylił w całości wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2002r. (sygn. akt III SA 2927/01) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2003r., Nr [...], Minister Finansów wznowił postępowanie z urzędu w sprawie zakończonej decyzją Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002r., nr [...], stwierdzającą nieważność decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r., od nr [...] do nr [...], w podatku od towarów i usług za lipiec-grudzień 1995r., w związku z w/w wyrokiem Sądu Najwyższego z 7 listopada 2002r. (sygn. akt III RN 124/02).

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 września 2003r. (sygn. akt III SA376 /03) uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 2 października 2001r.

W wyniku skargi kasacyjnej Ministra Finansów na w/w wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2003r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 września 2004r. uchylił zaskarżony w/w wyrok z dnia 10 września 2003r. i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2003r., [...], Minister Finansów uchylił na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 §1 pkt 7 ustawy - Ordynacja podatkowa decyzję Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] czerwca 2002r. i utrzymał w mocy m.in. swoją decyzję z dnia [...] lipca 2001r., nr [...], orzekającą o odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r., Nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lutego 2004r., Nr [...], na podstawie art. 241 § 1 w związku z art. 243 § l i art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej wznowił z urzędu postępowanie w stosunku do [...] S.A. w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002r., nr [...], wydaną w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995r., w związku z w/w decyzją Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2003r.

Pismem z dnia [...] lutego 2004r. Nr [...] Dyrektor tut. Izby zwrócił się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z wnioskiem o zawieszenie postępowania sądowego w sprawie ze skarg z dnia 23 sierpnia 2002r. [...] na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2002r. do czasu zakończenia przez tut. organ podatkowy wznowionego postanowieniem z dnia 23 lutego 2003r. postępowania w sprawie zakończonej w/w ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2002r.

Postanowieniem z dnia 24 marca 2004r. (sygn. akt I SA/Po 2053/02) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po zapoznaniu się z w/w wnioskiem Dyrektora Izby Skarbowej o zawieszenie postępowania, zawiesił postępowanie przed tym Sądem w sprawie ze skargi [...] na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002r. nr [...]. W uzasadnieniu w/w postanowienia Sąd administracyjny stwierdził, iż "(...) w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)" oraz, że "(...) postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 241 § 1 w związku z art. 243 § 1 i art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej wznowiono z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej ostatecznymi decyzjami Izby Skarbowej wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995r., które były przedmiotem skargi w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze, Sąd doszedł do przekonania, iż mimo, że w niniejszej sprawie brak przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania (art. 56 powyższej ustawy) to istnieje przyczyna prejudycjalna i celowe jest zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 wyżej powołanej ustawy."

Decyzją z dnia [...] maja 2004r., nr [...], Minister Finansów utrzymał w mocy swoją w/w decyzję z dnia 29 grudnia 2003r.

Wyrokiem z dnia 4 listopada 2004r. (sygn. akt III SA/Wa 1496/04) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] na w/w ostateczną decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2004r., nr [...].

Decyzją z dnia [...] września 2004r. , o numerze [...], Dyrektor Izby Skarbowej , po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, uchylił w całości ostateczną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002r. nr [...] i umorzył postępowanie w sprawie powtórnego rozpatrzenia odwołania Podatnika z dnia 5 października 2000r. od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000r., nr [...], wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995r.

Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy przedstawiony w pkt 1 uzasadnienia w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 września 2004r., organ podatkowy zauważył, że istotne w sprawie jest to, że decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002r., Nr [...], została wydana na podstawie (w wykonaniu) decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002r., Nr [...], którą to decyzją Minister ten uchylił swoją decyzję z dnia [...] lipca 2001r., Nr [...] i stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r., Nr [...], wydanej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995r. Natomiast decyzją z dnia [...] grudnia 2003r., [...], Minister Finansów uchylił na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 §1 pkt 7 ustawy - Ordynacja podatkowa decyzję Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] czerwca 2002r. i utrzymał w mocy m.in. swoją decyzję z dnia [...] lipca 2001r., nr [...], orzekającą o odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r., Nr [...].

Zgodnie z art. 240 §1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Przedstawione wyżej okoliczności wskazują wprost, że decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2002r. wydano na podstawie decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002r., Nr [...] uchylonej następnie decyzją Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2003r., Nr [...]. Tym samym spełniona została podstawa do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 §1 pkt 7 ustawy - Ordynacji podatkowej, tj. decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002r., nr [...], została wydana na podstawie decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002r., która została następnie uchylona w sposób mający wpływ na treść wydanej przez Izbę Skarbową decyzji Nr [...] w podatku od towarów i usług za sierpień 1995r.

Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Mając na uwadze fakt, że w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy - Ordynacja podatkowa wobec ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002r., Nr [...], zasadnym było uchylenie w całości tej decyzji ostatecznej. Jednocześnie należy mieć na uwadze fakt, że odwołanie Podatnika z dnia 5 października 2000r. od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000r., Nr [...], wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1995r. zostało już rozpatrzone ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r., Nr [...].

W wyniku decyzji Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2003r., Nr [...], powróciła do obrotu prawnego decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r., Nr [...], wydana w związku z odwołaniem Podatnika z dnia 5 października 2000r. od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000r., Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995r.

Istotą wznowionego postępowania i uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej jest powrót sprawy do odpowiedniego stadium zwykłego postępowania instancyjnego. Tym samym w wyniku uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002r., Nr [...], sprawa wróciła do stadium postępowania przed wydaniem tej decyzji. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 1995r. zostało określone o stateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r., nr [...], wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania Podatnika z dnia 5 października 2000r.

Zgodnie z art. 127 ustawy - Ordynacja podatkowa, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Natomiast odwołanie Podatnika z dnia 5 października 2000r. od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2000r., Nr [...], jak wskazano wyżej, zostało rozpatrzone przez organ odwoławczy ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r., Nr [...]. Tym samym zasadnym było w przedstawionym stanie faktycznym sprawy uchylenie w całości ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002r., Nr [...] i umorzenie postępowania w sprawie powtórnego rozpatrzenia odwołania Podatnika z dnia 5 października 2000r. od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 25 września 2000r. Niedopuszczalnym jest bowiem ponowne rozpatrywanie odwołania Podatnika z dnia 5 października 2000r. od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 25 września 2000r. w sytuacji, gdy przedmiotowe odwołanie od w/w decyzji organu pierwszej instancji jest rozpatrzone ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000r. Powtórne rozpatrzenie odwołania Podatnika w zaistniałych uwarunkowaniach sprawy stanowiłoby naruszenie fundamentalnej zasady postępowania podatkowego jaką jest zasada dwuinstancyjności. Tym samym postępowanie w zakresie powtórnego rozpatrzenia w/w odwołania, w przypadku istnienia decyzji ostatecznej rozpatrującej to odwołanie, jest bezprzedmiotowe.

[...] reprezentowane przez radcę prawnego [...], od w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 września 2004r. złożyło odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2005r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] września 2004r., nr [...].

Podatnik nie zgodził się z w/w decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2005r. i pismem z dnia 11 marca 2005r. , reprezentowany przez radcę prawnego [...], złożył na w/w ostateczną decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Podatnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 240 § 1 pkt 7 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji ostatecznej w sytuacji braku przesłanki określonej w tym przepisie,

2. art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji o sprawie podatkowej, którą jest określenie zobowiązania podatkowego od towarów i usług za sporny miesiąc 1995r. w prawidłowej wysokości,

3. art. 120 w związku z art. 245 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji, wydania którego nie przewidują przepisy prawa,

4. art. 247 § 1 pkt 1 w związku z art. 56 ustawy z dnia 30 sieprnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r., nr 153, poz. 1270) poprzez wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sytuacji, gdy do sądu administracyjnego została skutecznie wniesiona skarga na ten akt,

5. art. 243 § 1a Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji ostatecznej po upływie okresu przedawnienia.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa Strona Skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie wznowionego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwana dalej P.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej

i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ

na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy).

Podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do naruszenia regulacji art. 243 § 1 a, 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej zmierzały

do wykazania braku możliwości zastosowania, w zaistniałym stanie faktycznym, instytucji w postaci wznowienia postępowania.

Skarżący oprócz zarzutów odnoszących sie do Ordynacji podatkowej, podniósł również naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej regulacji art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 56 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucając iż wznowiono postępowanie w sytuacji gdy do sądu administracyjnego została skutecznie wniesiona skarga na ten akt.

Rozstrzygnięcie w tej sprawie wymagało w pierwszej kolejności rozpoznania tego zarzutu, albowiem uznanie go za słuszny byłoby wystarczającą podstawą do wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzję uchylił decyzję z dnia [...] lipca 2002 r. nr [...], która to decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zatem zdaniem skarżącego, w sytuacji gdy toczy się spór "w zwyczajnym" trybie juz na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie można wszczynać i rozstrzygać w tej samej sprawie w postępowaniu wznowieniowym. Wskazano iż wznawiając postępowanie dotyczące decyzji ostatecznej, co do której wniesiono skargę do sądu naruszono regulację art. 56 P.p.s.a., zgodnie z którym wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną jest dopuszczalne w przypadku, jeżeli skarga do sądu na ten akt nie została jeszcze wniesiona. Skarżący przedstawiony przez siebie zarzut poparł orzecznictwem sądowym oraz poglądami doktryny. Stwierdził ponadto, iz z tego powodu decyzja powinna zostać uchylona gdyż dotknięta jest wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do tego zarzutu należy przypomnieć treść art. 56 P.p.s.a. Zgodnie z nim "W razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu"

Przepis ten reguluje sytuację gdy wniesiono skargę po wszczęciu postępowania administracyjnego, którego celem było np. wznowienia postępowania, nie reguluje on natomiast zagadnienia czy dopuszczalne jest po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego, wszczęcie przez organ postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub wznowienia postępowania. Skarżący przytoczył poglądy orzecznictwa i doktryny, które były prezentowane przed wprowadzeniem ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a które przyjmowały, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Zdaniem orzekającego składu poglądu tego nie można przyjąć za aktualny, chociażby dlatego, że nie znajduje oparcia w obowiązującej ustawie regulującej postępowanie przed sądem oraz Ordynacji podatkowej. Ustawodawca znając ten problem, który pojawił się juz wcześniej przy obowiązującej wówczas ustawie o NSA, gdyby chciał go podzielić to, dokonałby stosownego zapisu w ustawie regulującej postępowanie przed sądem administracyjnym lub wprowadził w tym zakresie nowelizację do ordynacji podatkowej.

Podkreślić także należy, iż nie ma żadnych racjonalnych przesłanek

do uniemożliwiania organowi podatkowemu poprzez instytucję wznowienia postępowania, poprawienia ujawnionej wady przeprowadzonego postępowania.

Najważniejszym celem do którego organy powinny dążyć jest wyeliminowanie

z obrotu decyzji podjętej na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania. Interpretacja przepisów proceduralnych powinna być dokonywana właśnie w celu jak najszybszego eliminowania takich decyzji, a więc w taki sposób aby obywatel nie musiał przez okres dłuższy niż to potrzebne czekać na wydanie po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu decyzji. Interpretacja regulacji art. 56 P.p.s.a. wskazana przez skarżącego prowadziłaby czasem do wywołania negatywnych skutków dla osoby, która wniosłaby, żądając ochrony swoich praw, skargę do sądu.

Ten pogląd Sądu poparty będzie np. pojawieniem się, po wniesieniu przez podatnika skargi do sądu, nowych okoliczności faktycznych lub dowodów, które nie były znane organowi w dniu wydawania decyzji, a mają one tak istotne znaczenie, że muszą spowodować uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

Wystąpienie nowych, istotnych okoliczności lub dowodów nie jest podstawą z art. 145 § 1 pkt 1 lit b) P.p.s.a. do uchylenia zaskarżonej decyzji (tak też NSA w wyroku z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2045/04 publ. Monitor Podatkowy 3/2006 str.45-47), co oznacza, że podatnik musiałby na skutek zaskarżenia decyzji czyli skorzystania z konstytucyjnego prawa do sądu ponieść konsekwencje istnienia w obrocie decyzji do czasu zakończenia postępowania przed sądem, co trudno byłoby racjonalnymi względami mu wytłumaczyć.

Podkreślić należy, iż wznowienie postępowania, pomimo złożenia skargi nie ogranicza żadnych praw obywatela albowiem od wydanej po wznowieniu postępowania decyzji stronie także służy prawo do wniesienia skargi.

Przedstawiony pogląd znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym rozpoznającym skargi według nowej regulacji - prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając skargę

na decyzje Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2002r. w postanowieniu z dnia 24 marca 2004r., sygn. akt I SA/Po 2053/02 stwierdził, iż wznowienie postępowania w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją ostateczną stanowi prejudycjalną podstawę skutkującą zawieszeniem rozpoznawanej przez sąd skargi. Oznacza to, że sąd ten dopuścił możliwość wznowienia postępowania pomimo wniesienia skargi.

Istotny pogląd w tym zakresie wypowiedział już również Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu sporządzonym do wydanego 16 lutego 2006r. wyroku w sprawie I FSK 194/05, - "Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast ostatniego zarzutu skargi odnoszącego się do właściwości organu

w postępowaniu dotyczącym wznowienia postępowania. Fakt, iż organ nie powinien był – wobec niezakończenia sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym wydać zaskarżonej decyzji nie oznacza, iż nie był on właściwy do jej wydania

w rozumieniu art. 244 Ordynacji podatkowej, a tym samym, iż zachodziła przesłanka wymieniona a art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej" (k. 134 akt I SA/Go 1109/05).

Zdaniem sądu niezasadny był również zarzut dotyczący naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którego treścią w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostało następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie decyzja Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2002r. została wydana, w wykonaniu decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002r., którą to decyzją stwierdzono nieważność decyzji Izby Skarbowej z dnia

20 grudnia 2000r. Następnie decyzją z dnia 29 grudnia 2003r., która stała się decyzją ostateczną Minister Finansów po wznowieniu postępowania uchylił swoją decyzję

z dnia 8 czerwca 2002r., tę która spowodowała konieczność ponownego wydania przez Izbę Skarbową decyzji z dnia 29 lipca 2002r. Mając na uwadze powyższe należało uznać iż w rozpoznawanej sprawie zaistniała szeroko rozumiana podstawa prawna umożliwiająca weryfikację postępowania zakończonego decyzją z dnia 29 lipca 2002r. albowiem na skutek wydania przez Ministra Finansów decyzji z dnia

29 grudnia 2003r. uchylającej jego decyzję z dnia 8 czerwca 2002r., "upadł istotny fakt prawotwórczy." Uchylono bowiem decyzję, która spowodowała wydanie decyzji z dnia 29 lipca 2002r.

Mówiąc o "innej decyzji lub orzeczeniu" ustawodawca miał na myśli akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną

a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. (tak S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszcyński, R. Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka – Medek – Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006r., wydanie III str. 696)

Zasadny jest podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia przez Dyrektora izby Skarbowej treści art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym z 2002r. Zgodnie z art. 24 ustawy z dnia

12 września 2002r. – o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387). Żądanie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach

i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym prze dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003r. – art. 30 tejże ustawy)

Przepisy § 1 stosuje się odpowiednio do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Przedstawiona regulacja oznacza iż prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej wznowienie postępowania dotyczące postępowania zakończonego wydaniem decyzji w 2002r., powinno zakończyć się wydaniem decyzji znajdującej oparcie w jednej z podstaw wskazanych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002r, organ po przeprowadzeniu postępowania wydaje decyzję, w której:

1. odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej, gdy stwierdzi brak podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1, albo

2. odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej, jeżeli od dnia doręczenia tej decyzji upłynęło 5 lat, albo

3. odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej, jeżeli wskutek wznowienia postępowania mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja odpowiadająca

w swej istocie decyzji dotychczasowej, albo

4. uchyla w całości lub części decyzję dotychczasową, gdy stwierdzi istnienie przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję z dnia

24 września 2004r., utrzymaną w mocy przez decyzję z dnia 7 lutego 2005r., uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2002 r. i umorzył postępowanie w sprawie powtórnego rozpatrzenia odwołania skarżącego od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego . Jako podstawę prawną wydania wyżej opisanej decyzji wskazał art. 245 § 1 pkt 1. Jednak co należy przypomnieć art. 245 § 1 pkt 1 był podstawą dla organu, który przeprowadził postępowanie określone w art. 243 § 2 do wydania decyzji "odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej, gdy stwierdzi brak podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1"

Należy zatem jednoznacznie stwierdzić, iż podstawa prawna jak i rozstrzygnięcie było błędne, albowiem żadna z podstaw wskazanych w art. 245 § 1 nie umożliwiała "uchylenia w całości decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2002r. i umorzenia postępowania w sprawie powtórnego rozpatrzenia odwołania skarżącego od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego ."

Podzielić należy, jako słuszny pogląd przedstawiony w skardze

iż obowiązek rozstrzygnięcia sprawy podatkowej wynika z przedmiotu postępowania w sprawie wznowienia postępowania, które według rozwiązań przyjętych w Ordynacji podatkowej nie jest tylko postanowieniem weryfikacyjnym, ale obejmuje również rozstrzygnięcie i rozpoznanie sprawy podatkowej, tj. wymiaru podatku – art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, UNIMEX Wrocław 2003, s. 790)

Pogląd ten jest również podzielany przez M. Masternaka w komentarzu do Ordynacji podatkowej – B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Osińska – Toruń 2002 str. 790.

Mając więc na uwadze iż przez organ podatkowy została naruszon regulacja art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej, odnosząca się zarówno do wydania decyzji w pierwszej instancji jak i w postępowaniu odwoławczym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a., należało uchylić obie decyzje.

Zdaniem sądu rozpoznającego sprawę, należało wyeliminować z obrotu decyzją z dnia 29 lipca 2002r., albowiem po wydaniu przez Ministra Finansów decyzji z dnia 29 grudnia 2003r., w obrocie prawnym zaczęły funkcjonować wydane w trybie odwoławczym dwie decyzje Izby Skarbowej jedna z dnia 20 grudnia 2002 oraz druga z 29 lipca 2002r. orzekające co do tego samego zakresu – podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995r.

Sąd mając na uwadze regulację art. 135 P.p.s.a. dającą podstawę

do usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych

lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, stwierdził nieważność decyzji wydanej 29 lipca 2002 albowiem decyzja ta wydana została w tej samej, z punktu widzenia materialnoprawnego sprawie administracyjnej.

Zauważyć należy również, iż upływ terminu z art. 249 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002r. nie stanowił przeszkody do stwierdzenia przez sąd nieważności ostatecznej decyzji, w przypadku zaistnienia wady kwalifikowanej. Wskazana regulacja art. 249 Ordynacji podatkowej adresowana była do organu podatkowego na co jednoznacznie wskazuje sformułowanie "organ podatkowy", natomiast w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi użyto sformułowania "chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności." Uprawnienie do podjęcia przez sąd takiego orzeczenia nie zostało więc ograniczone jak w art. 249 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie decyzja z dnia 29 lipca 2002r. dotyczyła sprawy juz rozstrzygniętej ostateczną decyzją z dnia 20 grudnia 2000r., powstała więc wada kwalifikowana z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Mając więc na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2, 135 P.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.

Na podstawie art. 152 stwierdził, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw.

z art. 205 § 2 P.p.s.a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. nr 163, poz. 1349 z późn. zm.)

Sędzia WSA Sędzia WSA Asesor WSA

Krystyna Skowrońska – Pastuszko Dariusz Skupień Barbara Rennert