Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1010/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. i W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Go 309/14 w sprawie ze skargi L. K. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 3 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, o sygn. akt I SA/Go 309/14, oddalił skargę L. K. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 3 marca 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2007 r. niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją z dnia 22 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. zgodnie z art. 21b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") określił Skarżącym wysokość dochodu za 2007 r. który nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedziono odwołanie, w którym zarzucono naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, że decyzja wydana została po terminie określonym w tym przepisie.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 3 marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że bezpodstawnym był zarzut strony odnośnie wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił, iż określenie na podstawie art. 21b Ordynacji podatkowej prawidłowej kwoty dochodu za 2007 r. nie spowodowało powstania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wydanie decyzji po terminie określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie narusza wymienionej normy.

2.1. W skardze do WSA w Gorzowie Wielkopolskim strony zarzuciły nieprawidłowe zastosowanie zasad ogólnych postępowania, niewłaściwą ocenę materiału w sprawie oraz ustalenie tylko tych okoliczności, które były wygodne dla organów podatkowych. Ponadto decyzji organu II instancji zarzucili naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 oraz art. 178 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 7, art. 32 i art. 68 ust. 3 Konstytucji RP.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie.

2.3. WSA w Gorzowie Wielkopolskim uzasadniając wyrok stwierdził, że wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej nieprawidłowości dotyczące 2007 r. zobowiązywały organy - w świetle art. 21b pkt 1 Ordynacji podatkowej - do określenia Skarżącym prawidłowej wysokości dochodu za ten rok. Trafnie zdaniem Sądu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wobec faktu, iż określenie prawidłowej kwoty dochodu za 2007 r. nie spowodowało powstania zobowiązania podatkowego, wydanie decyzji drugoinstancyjnej, po terminie określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie narusza tego przepisu. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnieniu podlegają zobowiązania podatkowe. Sąd I instancji podkreślił, że art. 21b Ordynacji podatkowej stanowi o decyzji określającej nie wysokość zobowiązania podatkowego, ale dochodu – w sytuacji, gdy dochód został osiągnięty w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego bądź w sytuacji, gdy podatnik poniósł stratę.

3.1. Od powyższego orzeczenia Skarżący wywiedli skargę kasacyjną, w której zaskarżyli wyrok w całości i wnieśli o jego uchylenie. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie zgodnej z tymi przepisami wykładni stanu faktycznego w sprawie, pomimo że z dniem 31 grudnia 2013 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2007 r., a nie wystąpiły przesłanki zawieszenia czy też przerwania biegu terminu przedawnienia, co powoduje, że organy podatkowe nie miały prawa do wydania merytorycznej decyzji podatkowej, powinny natomiast umorzyć postępowanie,

- art. 21b Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że norma prawna pozwala na wydanie określającej decyzji zamiast umorzenia postępowania podatkowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, tym samym Sąd powinien był, sprawując kontrolę legalności, zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję oraz umorzyć postępowanie,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a, i w zw. z art. 70 poprzez zaniechanie zastosowania tych artykułów, pomimo zaistnienia przesłanek do stwierdzenia przedawnienia.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo wydania jej z uchybieniem przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP gdyż decyzja została wydana poza terminem przedawnienia,

- art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 1 § 1 i § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej zwana: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom w tym przepisie określonym, polegające w szczególności na wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy, na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej kwestii w zakresie przedawnienia.

- art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, bowiem z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż WSA w Gorzowie Wielkopolskim pobieżnie skontrolował prawidłowość ustaleń organu podatkowego oraz legalność wydanej decyzji.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku.

4.3. Spór w sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia kwestii czy termin określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy również decyzji, którą określono dochód w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego. W rezultacie czy decyzja o której mowa w art. 21b pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r.) może zostać wydana po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, iż w orzecznictwie ukształtowana została już linia orzecznicza w tym przedmiocie, którą Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznającym sprawie składzie w całości akceptuje (zob. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. II FSK 1367/13, z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 643/12; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1292/07; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 576/10; wyrok WSA w Opolu z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I SA/Op 74/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwało na uwzględnienie stanowisko wyrażone przez pełnomocnika skarżących w skardze kasacyjnej. W myśl art. 21b pkt 1 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość dochodu jest inna niż wykazana w deklaracji, a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego - organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu. W doktrynie podkreśla się, że bezpośrednią przyczyną wprowadzenia przepisu art. 21b Ordynacji podatkowej była, co wynika z uzasadnienia ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.), potrzeba określenia w decyzji kończącej postępowanie dochodu w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego. Ma to miejsce wówczas, gdy podatnik w deklaracji źle obliczył podatek albo też wykazał stratę, a organ podatkowy w trakcie postępowania stwierdził, że wystąpił dochód, ale w kwocie niepowodującej powstania zobowiązania. Stan taki może wystąpić jedynie na gruncie u.p.d.o.f., gdzie z konstrukcji pierwszego przedziału skali podatkowej wynika kwota dochodu wolna od podatku. Ustalenie przez organ podatkowy dochodu nieprzekraczającego tej kwoty skutkowało tym, że nie można było wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (ono w ogóle nie powstało) i nie można było też umorzyć postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wystąpił skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z uwagi na jego przedawnienie, o którym stanowi art. 59 § 1 pkt 9) Ordynacji podatkowej. Wobec tego zdecydowano się na wprowadzenie do Ordynacji podatkowej komentowanego rozwiązania. Podkreślenia wymaga także specyficzny charakter decyzji, która jedynie określa wysokość dochodu. Jej przedmiotem nie jest zatem zobowiązanie podatkowe, lecz kwota dochodu wolna od podatku. Nie oznacza to, że nie wywołuje ona żadnych skutków w sferze obowiązków podatnika, lecz nie można twierdzić, że jest ona w skutkach tożsama z decyzją wydawaną na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. określającą wysokość zobowiązania podatkowego (por. analogicznie L. Etel t. 1 i 2 do art. 21b w Ordynacja podatkowa. Komentarz Lex/el 2013.).

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednocześnie, że ustawodawca wprowadzając powyższą regulację art. 21b Ordynacji podatkowej, nie zdecydował się na rozszerzenie instytucji przedawnienia do spraw określania dochodu, czy straty nie powodującej powstania zobowiązania podatkowego. W dalszym ciągu zasadą bowiem pozostało, że jedynie zobowiązanie podatkowe (a nie dochód lub strata będące jedynie efektem rachunku podatkowego za dany rok podatkowy) przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Pogląd taki jest w pełni aprobowany jest także w literaturze prawa podatkowego, gdzie podkreśla się że uprawnienie organu podatkowego do wydania decyzji określającej wysokość dochodu nie ulega przedawnieniu (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011 r.).

4.6. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i z art. 208 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej. Skoro w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej to okoliczność wydania decyzji po terminie określonym w wskazanym przepisie nie może stać się podstawą do umorzenia postępowania. W związku z tym, że rozstrzygnięcie Sądu I instancji było prawidłowe nie można mówić także o naruszeniu art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP.

4.7. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty dotyczące naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepisy te stanowią o sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości poprzez kontrolę dokonywaną przez sądy administracyjne. Do naruszenia wskazanych przepisów mogłoby dojść gdyby Sąd I instancji uchylił się od dokonania kontroli rozstrzygnięcia organów podatkowych, co w analizowanej sprawie nie miało miejsca. Z tego względu zarzuty te nie mogły zostać również uwzględnione.

4.8. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

-----------------------

4