Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1419/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 lutego 2021 r. prawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W. [...]Wydział Cywilny sygn. akt [...] z dnia [...] sierpnia 2019 r. zostało potwierdzone, że spadek, po J. M., zmarłym w dniu 1 kwietnia 2018 roku w W., na podstawie testamentu notarialnego z dnia 15 października 2008 r. Rep. A nr [...]nabyła J. S. (dalej "Skarżąca" lub "Strona") w całości.

Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe SD-3 w którym jako przedmiot nabycia wykazała lokal mieszkalny nr [...] stanowiący odrębną nieruchomość wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości oraz w nieruchomości gruntowej położony w W. przy ul.[...], o wartości 189.000,00 zł. Jako długi i ciężary Strona wskazała koszty pogrzebu w wysokości 4.770.00 zł. Do zeznania Skarżąca dołączyła pismo, w którym m.in. poinformowała, że od 1 lipca 2007 r. mieszka w nabytym mieszkaniu w celu sprawowania opieki nad J. M., który od 2000 roku był całkowicie niezdolny do pracy i samodzielnej egzystencji. W zamian za sprawowaną opiekę J. M. w 2008 r. sporządził testament, w którym zapisał Stronie swoje mieszkanie.

Po wyjaśnieniach Skarżącej organ podatkowy przyjął wartość rynkową nabytego lokalu mieszkalnego w kwocie 305.000,00 zł. Ponadto, organ podatkowy po przeanalizowaniu przedłożonych dokumentów za długi i ciężary obciążające nabyte rzeczy lub prawa majątkowe uznał kwotę 2.464,02 zł tj. wydatki udokumentowane w kwocie 6.464.02 zł pomniejszone o zasiłek ZUS.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z [...] lutego 2020 r. przyjmując do podstawy opodatkowania wartość nabytego majątku w kwocie 305.000,00 zł, po odliczeniu kwoty wolnej od podatku w III gr. podatkowej w kwocie 4.902,00 zł. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe wysokości 58.296,00 zł. Organ podatkowy przy ustalaniu zobowiązania podatkowego nie uwzględnił natomiast ulgi mieszkaniowej unormowanej w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 r., poz. 644 ze zm., dalej "u.p.s.d.") ponieważ stanął na stanowisku, że brak umowy o opiekę zawartej ze spadkodawcą pozbawia podatnika możliwości uzyskania tej ulgi.

Od decyzji tej Skarżąca wniosła odwołanie, w którym stanęła na stanowisku, że w stanie faktycznym została zastosowana niewłaściwa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. W ocenie Strony przysługuje jej ulga, o której mowa w tym przepisie, ponieważ spełniła wszystkie warunki do jej zastosowania. W szczególności sprawowała opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisu przez notariusza. Zdaniem Strony, fakt sprawowania opieki przez odpowiednio długi okres został udowodniony, natomiast fakt zawarcia w dniu 15 października 2008 r. ze spadkodawcą umowy o opiekę, potwierdzają dołączone do odwołania następujące dokumenty: testament spadkodawcy z dnia 15 października 2008 r., pełnomocnictwo udzielone Stronie przez spadkodawcę w dniu 15 października 2008 r. z podpisem notarialnie poświadczonym, potwierdzenie zameldowania na pobyt czasowy w lokalu spadkodawcy z dnia 19 czerwca 2009 r., potwierdzenie zameldowania na pobyt stały w lokalu spadkodawcy z dnia 9 lutego 2012 r., pełnomocnictwo udzielone Jej przez spadkodawcę w dniu 11 października 2017 r. z podpisem notarialnie poświadczonym. Ponadto odwołująca dołączyła Umowę o opiekę ze spadkodawcą z dnia 12 października 2017 r. z podpisami notarialnie poświadczonymi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest możliwość skorzystania przez Stronę z ulgi z art. 16 u.p.s.d. w sytuacji gdy Strona faktycznie sprawowała opiekę nad spadkodawcą od 2008 r., natomiast Umowę o opiekę ze spadkodawcą zawarła 12 października 2017 r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wyjaśnił, że aby skorzystać z ulgi opisanej w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. należy sprawować opiekę nad spadkodawcą na podstawie umowy z podpisami notarialnie poświadczonymi, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. Użyte przez ustawodawcę określenie "przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza" na gruncie wykładni językowej prowadzi do wniosku, że ustawodawca jasno ustalił, że okres sprawowania opieki winien być liczony od momentu (od dnia) poświadczenia podpisów przez notariusza". Zatem brak spełnienia warunku formalnego, przy jednoczesnym wykazaniu w postępowaniu dowodowym faktycznego sprawowania opieki nad spadkodawcą przez dłuższy czas, nie może stanowić przesłanki do jej zastosowania.

Dyrektor podkreślił, że Umowa o opiekę z 12 października 2017 r., mimo że miała charakter umowy o sprawowanie opieki i była poświadczona notarialnie, to jednak nie objęła określonego w ustawie o podatku od spadków i darowizn okresu dwóch lat. Umowa ta wygasła bowiem z chwilą śmierci spadkodawcy, co sprawiło, że w ramach ww. umowy odwołująca świadczyła opiekę na rzecz spadkodawcy przez okres 5 miesięcy i 19 dni. Wprawdzie z oświadczenia notariusza S. O. z dnia 9 marca 2020 r. wynika, że celem podpisania umowy było tylko potwierdzenie i dodatkowe udokumentowanie faktu obowiązywania między odwołującą a spadkodawcą umowy o opiekę, która wiązała strony oficjalnie już od dnia 15 października 2008 r., to jednak nie został spełniony formalny wymóg sprawowania opieki przez okres dwóch lat liczony od zawarcia umowy o sprawowaniu opieki. Nie powinno budzić wątpliwości, że umowa o opiekę jest osobną czynnością cywilnoprawną, będącą podstawą do sprawowania opieki nad osobą takiej opieki wymagającą. W art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. ustawodawca wskazał wprost, że dla celów skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, opieka nad osobą jej wymagającą, sprawowana być powinna na podstawie pisemnej umowy z podpisami notarialnie poświadczonymi, z której wynika obowiązek takiej opieki, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że dla zastosowania wskazanej ulgi w podatku od spadków i darowizn nie ma znaczenia samo faktyczne sprawowanie opieki nad spadkodawcą przed zawarciem stosownej umowy wskazanej w ww. przepisie, niezależnie od długości okresu, w jakim opieka ta była wykonywana.

Odnosząc się natomiast do pełnomocnictw udzielanych Stronie przez spadkodawcę Dyrektor zauważył, że pełnomocnictwo, niezależnie od jego treści, nie może zastąpić pisemnej umowy o opiekę z notarialnie poświadczonymi podpisami.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Strona złożyła skargę wnosząc o uchylenie decyzji w całości, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, zwolnienie Skarżącej z kosztów sądowych ze względu na trudną sytuację majątkową oraz wstrzymanie wykonania skarżonej decyzji.

Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 poz. 900 ze zm., zwaną dalej "O.p."), w związku z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., przez pominięcie okoliczności, iż organy podatkowe powinny orzekać na podstawie przepisów prawa. Pisemna umowa o opiekę nad spadkodawcą z podpisem notarialnie poświadczonym stanowi tylko warunek formalny o charakterze subsydiarnym. Uchybienie temu warunkowi nie skutkuje utratą zwolnienia, gdy nie ma wątpliwości, że faktycznie wykonywano opiekę, w okolicznościach w których zarówno sporządzono pisemną umowę o opiekę nad spadkodawcą z podpisem notarialnie poświadczonym, jak i sprawowano opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą przez co najmniej dwa lata;

- art. 120 O.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 3) u.p.s.d. poprzez odrzucenie stanowiska Skarżącej, iż pisemną umowę o opiekę nad spadkodawcą z podpisem notarialnie poświadczonym mogą uzupełnić inne dokumenty, tj. pełnomocnictwo w formie aktu notarialnego udzielone opiekunowi przez osobę wymagającą opieki, testament, oświadczenie notariusza S. O., sporządzone w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym wskazujące Skarżącą jako opiekuna spadkodawcy, z których to wynika fakt sprawowania opieki oraz okres jej sprawowania,

- art. 16 ust. 1 pkt 3) u.p.s.d. przez jego błędną wykładnię uniemożliwiającą zastosowanie zwolnienia pomimo: opieki nad wymagającym opieki spadkodawcą przez 11 lat, zawarcia pisemnej umowy o opiekę z podpisem notarialnie poświadczonym oraz istnienia innych dokumentów dowodzących sprawowanie opieki na podstawie pisemnej umowy,

- art. 16 ust. 1 pkt 3) u.p.s.d. przez jego błędną wykładnię uniemożliwiającą zastosowanie zwolnienia, polegającą na uznaniu, okresu obowiązywania umowy o opiekę za warunek kształtujący nabycie uprawnienia do zwolnienia. Podczas gdy z orzecznictwa oraz praktyki wynika, iż jest to warunek formalny o charakterze subsydiarnym, a uchybienie temu warunkowi nie skutkuje utratą zwolnienia, gdy nie ma wątpliwości, że faktycznie wykonywano opiekę.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że w sprawie niespornym jest, że sprawowała faktyczną opiekę nad spadkodawcą przez wiele lat przed jego śmiercią. Dlatego też nie zgadza się ze stanowiskiem organu, iż w niniejszej sprawie nie został spełniony formalny wymóg sprawowania opieki przez okres dwóch lat liczony od zawarcia umowy o sprawowanie opieki. Zdaniem Skarżącej art. 16 ust 1 pkt 3 u.p.s.d. nakłada obowiązek sprawowania opieki nad wymagającym jej spadkodawcą na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata, od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. Wymóg ten został przez Skarżącą spełniony, gdyż pomiędzy spadkodawcą a Skarżącą zawarta została w dniu 12 października 2017 r. umowa o sprawowanie opieki z notarialnie poświadczonymi podpisami.

Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżąca powołała wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., dotyczącego tzw. ulgi mieszkaniowej, w zakresie wymogu sprawowania opieki nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza.

Na wstępie należy odnotować, że analogiczne zagadnienie prawne w zbliżonym stanie faktycznym było przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1619/20 zakończonej wyrokiem z dnia 17 grudnia 2020 r. Sąd w składzie niniejszym stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku w pełni podziela, stąd też w dalszej części uzasadnienia posługuje się argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 1619/20.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. znowelizowano przepisy normujące uzyskanie przez spadkobierców należących do trzeciej grupy podatkowej tak zwanej ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn, polegającej na niewliczaniu do podstawy opodatkowania wartości nabytych w drodze spadku właścicielskich praw do lokali mieszkalnych i budynków, do wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej. O ile do końca roku 2006 warunkiem skorzystania z tej ulgi było sprawowanie przez co najmniej dwa lata opieki nad wymagającym jej spadkodawcą na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy, od 2007 r. wymogi te zmieniono o tyle, że sprawowanie opieki powinno trwać przez co najmniej dwa lata od poświadczenia przez notariusza podpisów na umowie o sprawowanie opieki.

Oceny charakteru prawnego wymogów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., zarówno w brzmieniu obowiązującym do roku 2006, jak i w brzmieniu znowelizowanym, obowiązującym od 2007 r., dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 sierpnia 2010 r. (II FSK 589/09), stwierdzając, że okres sprawowania opieki, jako warunek zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., zawsze liczony jest od zawarcia umowy o opiekę w określonej prawem formie. Obowiązująca od dnia 1 stycznia 2007 r. nowelizacja tego przepisu nie kształtuje bowiem w sposób odmienny warunku, jakim jest co najmniej dwuletni okres sprawowania opieki na podstawie umowy zawartej ze spadkodawcą, a jedynie odmiennie określa formę potwierdzenia jej zawarcia, w miejsce umowy zawieranej przed organem gminy wprowadzając pisemną umowę z podpisem poświadczonym przez notariusza. Dlatego też w przypadku rzeczywistego sprawowania takiej opieki nawet przez dłuższy czas, niż wymagany prawem, ale bez zawarcia umowy w wymaganej prawem formie, ulga przewidziana w omawianym przepisie nie może zostać zastosowana.

W sposób odmienny wyłożył ten przepis Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2019 r. (II FSK 2741/17). Sformułował tezę, że dokonując wykładni i stosując przepisy dotyczące zwolnień należy mieć na względzie, iż spełnienie warunków formalnych zwolnienia nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do niewątpliwego ustalenia, że warunek materialny zwolnienia został spełniony. Wymóg zawarcia pisemnej umowy o opiekę z podpisem notarialnie poświadczonym ma więc na celu wyeliminowanie przypadków powołania się na fikcyjne sprawowanie opieki dla potrzeb uzyskania korzyści w postaci ulgi podatkowej. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadzi do sytuacji nieakceptowalnej zarówno aksjologicznie, jak i ze względu na cel regulacji, że osoba, która faktycznie sprawowała opiekę nad wymagającym jej spadkodawcą przez okres znacznie dłuższy, niż wymaga tego ustawa, ale od notarialnego poświadczenia podpisów na umowie wymagany okres nie upłynął, byłaby w gorszej sytuacji, niż osoba sprawująca taką opiekę przez minimalny okres, przewidziany prawem, ale na podstawie umowy wypełniającej przesłankę formalną. Naczelny Sąd Administracyjny zastrzegł, że chociaż samo faktyczne sprawowanie opieki bez umowy o jej sprawowanie nie spełnia przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., niemniej ze względu na funkcję zawarcia umowy z podpisem notarialnie poświadczonym oraz ze względu na szczególne okoliczności sprawy, w której wyrokuje, zasadne jest uznanie spełnienia omawianego warunku na podstawie oświadczenia (a nie umowy) z notarialnie poświadczonym podpisem.

Odnosząc się do tak zarysowanej różnicy w wykładni art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę przypomina, że zgodnie z tym przepisem w przypadku nabycia – między innymi – spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w drodze – między innymi – dziedziczenia przez osoby zaliczane do trzeciej grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza, nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej lokalu. Przyjęcie zatem, że dla spełnienia wymogów przewidzianych w tym przepisie wystarczające jest sprawowanie opieki nad wymagającym jej spadkodawcą przez okres co najmniej dwóch lat, nawet, jeżeli sprawowanie tej opieki nie stanowiło wykonania umowy zawartej w określonej prawem formie, względnie, jeżeli od zawarcia takiej umowy okres dwóch lat nie upłynął, ale opieka była także sprawowana wcześniej przez okres dłuższy, niż prawem wymagany, prowadzi do pominięcia zawartego w przepisie zwrotu "na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza". Wykładnia pomijająca część interpretowanego przepisu (wykładnia per non est), nawet motywowana przesłankami natury aksjologicznej lub celowościowej, jest jednak metodologicznie niepoprawna. Prowadzi do wypaczenia sensu wynikającej z treści przepisu normy prawnej, mogącego nawet prowadzić do wykładni określanej mianem contra legem scriptam. Dlatego też Sąd w składzie rozpoznającym skargę opowiada się za koniecznością interpretowania wskazanego przepisu z uwzględnieniem wszystkich jego elementów i zawartych w nim zwrotów normatywnych, bez różnicowania ich na zasadnicze (materialnoprawne) i subsydiarne, pomocnicze (formalnoprawne). Takiej właśnie jego wykładni dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszym z cytowanych wyroków (z dnia 19 sierpnia 2010 r., II FSK 589/09), stwierdzając, że okres sprawowania opieki, jako warunek zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., winien być liczony od zawarcia umowy o opiekę w określonej prawem formie. Sąd w składzie rozpoznającym skargę nie podziela więc zapatrywania wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 19 września 2019 r. (II FSK 2741/17), relatywizującego sposób liczenia okresu sprawowania opieki i dopuszczającego możliwość uwzględniania faktycznego okresu sprawowania opieki, także przed zawarciem umowy w określonej prawem formie (dostrzegając, że stanowisko takie zajęto w szczególnych realiach konkretnej sprawy).

Nie można zatem przyjąć, że istotne jest rzeczywiste sprawowanie opieki przez przewidziany prawem okres, ale niekoniecznie liczony od przewidzianego tym przepisem zdarzenia prawnego (notarialnego poświadczenia podpisu na umowie o sprawowanie opieki, a wcześniej od zawarcia takiej umowy przed organem gminy). Wykładnia taka pomija rzeczywiste brzmienie przepisu i nie może być uprawomocniona przypisaniem niektórym przesłankom, w przepisie tym zawartym, miana materialnoprawnych, a innym – formalnoprawnych a więc z założenia drugorzędnych. W istocie przepis zawiera bowiem zbiór przesłanek, które dla realizacji wynikającego z jego treści uprawnienia muszą być spełnione łącznie. Nieuprawnione jest więc domniemywanie ich zróżnicowanego znaczenia, skoro ustawa zróżnicowania takiego nie wprowadza.

Nie sposób zgodzić się z poglądem, jakoby wykładnia przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2019 r. miała charakter prokonstytucyjny, w przeciwieństwie do wykładni uwzględniającej pełną treść przepisu. Wykazaniu tej tezy nie służy powołanie się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 27 kwietnia 2004 r. (K 24/03) i z dnia 8 stycznia 2013 r. (K 18/10).

W pierwszym z tych judykatów stwierdzono, że jeżeli określona osoba zachowuje się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu, a jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tak zwanych praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione. Tego nie budzącego wątpliwości zapatrywania nie sposób bowiem odnieść do problemu występującego w rozpoznawanej sprawie, w której podatnik ma oczywisty wpływ na ukształtowanie swej sytuacji prawnej w sposób wymagany przez ustawę podatkową, gdyż to on współdecyduje o zawarciu ze spadkodawcą umowy o opiekę i ma równie istotny wpływ na formę prawną tej umowy; jego przyszłe uprawnienia do skorzystania z ulgi podatkowej zależą więc wprost od jego zachowania, a także ma on pełne możliwości ustalenia, czy spełnione są warunki do skorzystania z tych uprawnień.

W drugim z powołanych orzeczeń Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w kontekście zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa ustawodawca nie może tworzyć konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji dają jedynie pozór ochrony interesów jednostki. Tymczasem zawarcie przez podatnika umowy o opiekę w przewidzianej prawem formie jest w pełni wykonalne, a nabycie na jej podstawie prawa do ulgi podatkowej zależy wyłącznie od kryteriów obiektywnych i sprawdzalnych; w tej sytuacji nie mogą wystąpić zjawiska złudzenia prawa czy pozoru ochrony interesów jednostki.

Konkludując tę część rozważań Sąd zauważa zatem, że konstrukcja normatywna uzależniająca zastosowanie ulgi podatkowej, a więc dokonania odstępstwa od zasady równości i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji), od zawarcia umowy o opiekę w określonej formie i sprawowania jej przez określony czas, wykazuje niewątpliwe uzasadnienie aksjologiczne i celowościowe, bowiem z jednej strony gwarantuje osobom zaliczonym do trzeciej grupy podatkowej, a więc nie będącym osobami najbliższymi spadkodawcy, uzyskanie przywileju podatkowego w postaci nie wliczania do podstawy opodatkowania określonych wartości, zasadniczo przysługującego osobom najbliższym spadkodawcy, z drugiej jednak strony uzyskanie tego przywileju uzależnia od spełnienia czytelnych warunków, to jest sprawowania przez określony czas opieki nad wymagającym jej spadkodawcą, który musi jednak wyrazić na to zgodę w formie gwarantującej działanie z rozeznaniem. Zaaprobowanie poglądu, że warunki te można uznać za spełnione także wtedy, gdy spadkodawca swej woli w przewidzianej prawem formie nie wyrazi, a o ich spełnieniu rozstrzyga samo faktyczne sprawowanie opieki, pomija istotną funkcję gwarancyjną – tak wobec spadkodawcy, jak wobec aparatu skarbowego - jaką pełni obowiązek zawarcia stosownej umowy. Nie sposób także uznać, ażeby warunki te mogły godzić w istotne zasady konstytucyjne, w tym w wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadę ochrony prawa dziedziczenia i dopuszczalnego ograniczania tego prawa (art. 64 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji). Rozważania te prowadzą do wniosku, że warunkiem uzyskania zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., jest sprawowanie opieki nad spadkodawcą na podstawie umowy zawartej w przepisanej prawem formie. Do wymaganego prawem okresu sprawowania opieki nie można zaliczyć czasu, gdy opiekę sprawowano bezumownie lub na podstawie umowy zawartej bez wymaganej formy.

Skoro zatem warunek skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. może być spełniony także wtedy, gdy okres sprawowania opieki nad wymagającym jej spadkodawcą na podstawie zawartej z nim umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, jest krótszy, niż dwa lata, ponieważ opieka ta była sprawowana także przed zawarciem tej umowy i łączny jej okres był dłuższy, niż dwa lata, oznacza to, że dokonano błędnej wykładni tego przepisu. Jego prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że do okresu warunkującego możliwość skorzystania z przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego zalicza się tylko czas sprawowania opieki od dnia zawarcia umowy we właściwej formie. Ponieważ okres sprawowania opieki nad spadkodawcą przez Skarżącą na podstawie takiej umowy był krótszy, niż dwa lata, Skarżąca ze zwolnienia tego skorzystać nie może, niezależnie od tego, czy i jak długo opiekę tę sprawowała wcześniej, w okresie poprzedzającym zawarcie wskazanej umowy. Takiej, prawidłowej, wykładni tego przepisu dokonały organy podatkowe i prawidłowo również przepis ten zastosowały.

Podsumowując Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna.

Wobec powyższego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.