Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1152/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. L. kwotę 1.402 (jeden tysiąc czterysta dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1152/12

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...], określającą J.L. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004 r. w wysokości 5.031 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o., gdyż dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego organ wywiódł, że spółka R. nie handlowała olejem napędowym, ale opałowym. Wobec powyższego tożsamość towaru widniejącego na fakturach i rzeczywistego przedmiotu zakupu nie pokrywała się, a faktury dokumentujące tę sprzedaż są nierzetelne. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że strona błędnie określała moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez siebie usług transportowych (spedycyjnych).

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniesiono również o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zarzucono, że przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem następujących przepisów:

- § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze z 2002 r.", przez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy jest to przepis rangi podustawowej, a jego niekonstytucyjność i sprzeczność z prawem wspólnotowym była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie sądowym,

- art. 169 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie,

- art. 180 § 1, art. 181, art. 194 § 3 w zw. z art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach osób i dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach, z pozbawieniem strony możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu,

- art. 199a § 1-3 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie i samowolne ustalenie nieistnienia stosunku prawnego sprzedaży i tym samym skutecznego nabycia własności paliwa przez stronę.

Podatnik zarzucił również, że przedmiotowe zobowiązanie przedawniło się.

Utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 1 stycznia 2010 r., gdyż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] została doręczona stronie w tym samym dniu, a więc w terminie, w którym przedmiotowe zobowiązanie nie uległo jeszcze przedawnieniu z mocy prawa. Ponadto w dniu 15 grudnia 2009 r. Urząd Skarbowy w P. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy Kodeks karno skarbowy, co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że nie może stwierdzić nieważności decyzji organu pierwszej instancji (czego domaga się strona w odwołaniu), gdyż rozstrzygnięcie to jest nieostateczne.

Ustosunkowując się do zarzutu z art. 199a Ordynacji podatkowej, dotyczącego wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ odwoławczy stwierdził, że z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynikały obiektywne wątpliwości, nie było zatem konieczności zastosowania tego przepisu.

Zdaniem organu wystąpienie w rozpatrywanej sprawie do sądu powszechnego oznaczałoby przerzucenie na sąd obowiązku wypowiedzenia się co do stanu faktycznego, a nie co do prawa lub stosunku prawnego. Organ podkreślił, że podatnik nigdy nie podnosił, iż zawierał umowy sprzedaży z podmiotem wykazanym w treści spornych faktur (R. Sp. z o.o.) i umów takich nie okazał. Za umowy sprzedaży nie mogą być natomiast uznane same faktury.

Organ wskazał na art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zdaniem organu powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej, co w tym przypadku nie wystąpiło.

Strona nie zgłosiła tez dowodowych przeciwnych do tych, jakie znajdują się w aktach sprawy, zatem nie było podstaw, aby odmówić wiarygodności zeznań składanych w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Żądanie przeprowadzenia dowodu musi zawierać - poza wyraźnie wyartykułowanym wnioskiem dowodowym - wskazanie tezy dowodowej i wspierającą ją argumentację (zob. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opierało się na rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.), powoływanym dalej jako "rozporządzenie wykonawcze". Podatnik natomiast zarzucił niekonstytucyjność § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r., którą stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., K. 24/2003. Akt ten nie miał jednak zastosowania do przedmiotu sprawy.

Organ wskazał na przepisy prawa wspólnotowego, które od 1 maja 2004 roku, tj. od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, powinny być uwzględniane w treści przepisów krajowych. Organ stwierdził, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Interpretacja tych przepisów prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności nie podlega odliczeniu.

W świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze.

Organ zwrócił uwagę na treść art. 17 ust. 6 Dyrektywy, który pozwala na kontynuację dotychczasowych ograniczeń w zakresie możliwości odliczenia VAT, przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu). Takim ograniczeniem na dzień 1 maja 2004 r. była norma zawarta w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 2002 r. Identyczne ograniczenie zawierał przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotem obrotu był nielegalnie wprowadzony towar niewiadomego pochodzenia - olej grzewczy jako olej napędowy, a faktury VAT, które miały dokumentować tę sprzedaż, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, ponieważ ani osoba sprzedawcy, ani przedmiot sprzedaży nie były tożsame z wykazanymi na fakturach. Przestępstwo, o którym mowa w rozpatrywanej sprawie polegało zatem na przeklasyfikowaniu i zalegalizowaniu oleju grzewczego, który był wprowadzany do obrotu jako olej napędowy - przy wykorzystaniu faktur wskazujących jako sprzedawcę firmę R.

Organ nie zanegował samego faktu zakupu paliwa przez stronę od podmiotu podającego się za R. Sp. z o.o., zapłaty za towar (lub dokonania kompensaty wzajemnych zobowiązań z firmą T., w której de facto podatnik tankował), a także wykorzystania paliwa w prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec powyższego organ uznał, że przeprowadzanie jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność jest nieuzasadnione. Podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę R. jest wykazanie, że podmiot ten nie dokonał faktycznej sprzedaży paliwa na rzecz podatnika, gdyż nie był właścicielem tego towaru. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...] wydanej wobec spółki R. Decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.

W decyzji tej organ dowiódł, że spółka R. na poprzednim etapie obrotu faktycznie nie nabyła oleju napędowego od przedsiębiorstw takich jak: A., N., X. Sp. z o.o., C., FH J.S., H. s.c., PPHU M., P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. czy PPUH S. Sp. z o.o.

Skoro zatem spółka R. nie nabyła w rzeczywistości paliwa od wymienionych firm - nie mogła dysponować takim towarem i sprzedawać go innym przedsiębiorcom. Potwierdza to prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...], [...] skazujący H.L. za to, że działając wspólnie i w porozumieniu z M.B. (prezesem spółki R.), poświadczył nieprawdę w dokumentach wystawionych na rzecz Spółki R. (dot. sprzedaży oleju napędowego) oraz K.C. m. in. za to, że poświadczyła nieprawdę wystawiając w imieniu J.S. oraz A. Sp. z o.o. faktury dokumentujące rzekomą sprzedaż oleju napędowego na rzecz R. Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na akt oskarżenia z 7 marca 2007 r., [...], w którym oskarżono m.in. A.K., M.B., K.K., G.M., J.S., K.C., S.D., H.L. o to, że od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. w Z., Ł., S., W. i innych miejscach na terenie Polski, brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT, jak również przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i wskutek tego narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, stanowiącego mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów kodeks karny skarbowy.

Organ wyjaśnił, że dotychczas zapadły wyroki skazujące wobec: B.M. i B.K. (wyrok z [...], [...]), H.L., K.C. (wyrok z [...] [...]) i S.D. (wyrok z [...] [...]). Natomiast w dniu [...] M.B. i G.M. przyznali się do zarzucanych im czynów i wystąpili o dobrowolne poddanie się karze, o co wystąpił również J.S.

Organ zacytował zeznania M.B. z dnia [...] złożone w Prokuraturze Okręgowej w Ł. oraz z [...] złożone w Centralnym Biurze Śledczym KGP Zarząd w Ł., z których wynika, że tak naprawdę M.B. nie zajmował się obrotem paliwem. Właścicielem paliwa był A.K., zaś spółka R. jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia.

Rzeczywistego właściciela towaru - A.K. - wskazała również S.D. (główna księgowa w firmie R.), przesłuchana w dniu [...] przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł..

Prawa własności do sprzedawanego oleju grzewczego nie wypierał się zresztą sam A.K., który przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. w dniu [...] opisał sposób zakupywania oleju opałowego w Sp. z o. o. E. oraz rolę Spółki R., w której miało nastąpić przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy.

Organ zwrócił uwagę również na zestawienia zakupów i stanów magazynowych firmy R. W okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do 30 września 2005 r. stany magazynowe paliwa R. Sp. z o.o. w 807 dniach znacznie przekraczały pojemność zbiorników dzierżawionych przez jednostkę. W okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do 30 listopada 2005 r. stany magazynowe w 406 dniach przekraczały nawet pojemność wszystkich zbiorników paliwowych znajdujących się w miejscowości M. oraz J. W okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do 30 listopada 2005 r. stan zapasów paliwa w 81 dniach był ujemny, co oznacza, że w tym czasie R. Sp. z o.o. sprzedała większą ilość paliwa niż wynika to z zaewidencjonowanych faktur.

Organ zwrócił uwagę również, że źródło pochodzenia paliwa spółki R. nie jest tożsame z tym, jakie firma ta wykazywała na fakturach nabycia. Zdaniem organu spółka R. legalizowała nielegalny obrót olejem grzewczym sprzedawanym jako olej napędowy.

W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy w istocie wskazuje, że osoby zaangażowane w proceder handlu nielegalnym paliwem (w tym M.B. i A.K.) działały w porozumieniu, miały pełną wiedzę, że właścicielem i sprzedawcą paliwa był A.K. i godziły się na pełnienie roli firmanta.

Organ zwrócił uwagę, że zakwestionowane faktury wystawione przez R. Sp. z o.o. na rzecz firmy J.L. zostały zaewidencjonowane przez tę jednostkę w rejestrze sprzedaży oraz wykazane w deklaracji VAT-7 złożonej w październiku 2004 roku. Jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w decyzji z dnia [...] zakwestionował tej Spółce zarówno podatek naliczony, jak i należny wykazany w ewidencjach w związku z obrotem przeklasyfikowanym olejem opałowym. Zatem biorąc pod uwagę fakt, że podatek naliczony jest zwierciadlaną postacią podatku należnego, podatnik nie miała prawa odliczyć tego podatku z faktur wystawionych przez spółkę R., gdyż po stronie tego przedsiębiorstwa nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu transakcji na rzecz podatnika.

W ocenie organu J.L. powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymane faktury jedynie firmują ten obrót. Świadczą o tym następujące okoliczności, o których wspomina strona w przesłuchaniu z dnia 30 listopada oraz 1 grudnia 2009 r.:

J.L. nabywał paliwo w firmie T. A.K. w zamian za usługi transportowe (spedycyjne), jakie świadczył na rzecz tego przedsiębiorstwa,

nie wzbudzał podejrzeń podatnika fakt, że otrzymuje faktury na zakup oleju napędowego od R. Sp. z o.o., a świadczy usługi na rzecz firmy T. (strona myślała, że jest to firma rodzinna),

nigdy nie był w siedzibie spółki R. w J.,

wszystkie sprawy związane z zakupem paliwa załatwiał w siedzibie firmy T., a rozliczeń dokonywał z A.K.,

nigdy nie uzyskał zapłaty za usługi transportowe, jakie świadczył na rzecz przedsiębiorstwa A.K. - pieniądze za wykonane usługi odzyskiwał poprzez tankowanie paliwa na terenie firmy T.

Powyższe okoliczności, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, wskazują, że podatnik co najmniej powinien był przypuszczać, że jego kontrahent nie jest faktycznie przedsiębiorstwem widniejącym na fakturze sprzedaży. J.L. nie dołożył zatem należytej staranności przy weryfikacji Spółki R.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika J.L., który zarzucił organowi naruszenia:

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego przez błędne zastosowanie w sytuacji gdy jest to przepis rangi podustawowej, a jego niekonstytucyjność i sprzeczność z prawem wspólnotowym była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie sądowym,

- art. 169 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie,

- art. 180 § 1, art. 181, art. 194 § 3 w zw. z art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach osób i dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach z pozbawieniem strony możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu,

- art. 199a § 1-3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i samowolne ustalenie nieistnienia stosunku prawnego sprzedaży i tym samym skutecznego nabycia własności paliwa przez J.L.

Uzasadniając przedstawione zarzuty strona skarżąca wskazała, że organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zgromadzonym głównie w postępowaniach karnych oraz uniemożliwił podatnikowi czynny udział w postępowaniu.

Ponadto w stosunku do strony niewłaściwie zastosowano przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, który to akt zdaniem pełnomocnika jest niekonstytucyjny oraz sprzeczny z prawem wspólnotowym i orzecznictwem ETS.

Mając na uwadze powyższe, reprezentujący podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi l instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z zupełnie innych przyczyn niż zostały w niej wskazane.

Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl tego unormowania, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2009 r., tj. przed wydaniem zaskarżonej decyzji z [...]

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy stwierdził m. in., że zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu, ponieważ w dniu 15 listopada 2009 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie karnej skarbowej, obejmującej swoim zakresem m. in. omawiany okres rozliczeniowy, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Pismem z 16 października 2012 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że zarzut w tej sprawie został przedstawiony skarżącemu w dniu 2 marca 2010 r. W ocenie organu późniejsza data ogłoszenia zarzutu nie niweczy skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Pogląd organu jest błędny. W ocenie sądu samo wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej w dniu 15 listopada 2009 r. nie wywołało żadnych skutków prawnych w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie skarżącego o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu w sprawie karnej skarbowej i postawionych zarzutach, o ile okoliczność taka miała miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby w 2009 r. skarżący uzyskał taką wiedzę w odniesieniu do jego zobowiązania podatkowego za październik 2004 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie ulega wątpliwości, że zmiana ta miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu, poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Ogłoszenie skarżącemu w dniu 2 marca 2010 r. zarzutu podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 m. in. za październik 2004 r., po upływie 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ma istotne znaczenie wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Mocą tego wyroku Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uzasadnienia wskazanego wyroku (s. 25) wynika, że dla wywarcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczna jest zmiana art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób gwarantujący podatnikowi, aby z chwilą upływu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu.

Na 23 stronie uzasadnienia Trybunał stwierdził, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oznacza to, że samo wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej nie rodzi takiego skutku.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848), co oznacza, że wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853 ).

W tej sytuacji należy stwierdzić, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, co powoduje jego wygaśnięcie z mocy prawa. Podkreślić należy bowiem, że zobowiązanie podatkowe wygasa także w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji.

Wydanie zaskarżonej decyzji w dniu [...], tj. po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, spowodowało naruszenie tego przepisu w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazana okoliczność ma znaczenie decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy, powodując niecelowość oceny zarzutów skargi pod kątem ewentualnego naruszenia przepisów postępowania.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji.

P.Pij.