Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 714/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7  ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi M. W., Z. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. solidarnie na rzecz M. W. i Z. W. kwotę 100,00 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) i art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust.1 pkt 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.), po rozpatrzeniu odwołania Z. W. i M. W. (dalej: strona, podatnik, strona skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...] ustalającą stronie wysokość podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 1.049 zł.

W informacji o podatku od nieruchomości strona wykazała działkę gruntu nr [...] położoną w O. przy ul. [...], zgłaszając do opodatkowania: budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 226 m2 oraz grunt o powierzchni 1.278,00 m2 wykazany jako zwolniony z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 u.p.o.l. W wyjaśnieniach wskazała, że na działce gruntu nr [...], [...] obręb O. znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, tj. perony wraz z infrastrukturą towarzyszącą, system oświetlenia do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa, grunty oznaczone jako działki ewidencyjne, droga dojazdowa do infrastruktury kolejowej, dostęp do peronów, rozdzielnia elektryczna, zasilanie oświetlenia przejazdu. W dziale III księgi wieczystej założonej dla przedmiotowej nieruchomości, wpisano ograniczone prawo rzeczowe związane z inną nieruchomością. W dniu 2.10.2018 r. strona poinformowała organ, że wszczęła procedurę związaną ze zmianą sposobu użytkowania budynku, posadowionego na działce gruntu nr [...], [...] obręb O. na funkcję mieszkalną oraz że nie złoży żądanej korekty informacji.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] organ podatkowy I instancji ustalił stronie wysokość podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 1.049 zł. Opodatkowaniem objęto:

- pozostałe budynki lub ich części o pow. 191 m2 za okres od 1.07.2018 r. do 31.12.2018 r. uznając, że brak jest podstaw do opodatkowania spornego obiektu "budynku transportu i łączności" według stawek przewidzianych jak dla budynków mieszkalnych

- pozostałe grunty o pow. 1.278 m2 za okres 1.07. 2018 r. do 31.12.2018 r. uznając, że obecny sposób zabudowy działki wskazuje na zabudowę obiektami nie związanymi z infrastrukturą kolejową. W ocenie organu I instancji nie można uznać za element infrastruktury kolejowej części gruntu utwardzonego kostką granitową oraz kostką wykonaną z piaskowca potocznie zwanego drogą, na części którego, strony ułożyły palety z dachówkami przeznaczonymi do przełożenia pokrycia dachu budynku posadowionego na tym gruncie jako część drogi dojazdowej (technologicznej). Za element infrastruktury kolejowej nie może być również uznana linia energetyczna opisana przez stronę jako rozdzielnia elektryczna wraz z linią zasilającą oświetlenie przejazdu. Elementem infrastruktury kolejowej nie jest także teren nazwany przez strony "placem dworcowym", tj.: placem przed budynkiem utwardzonym opisaną powyżej kostką granitową oraz kostką wykonaną z piaskowca z uwagi na to, że stanowi jedyne według strony dojście do peronów znajdujących się na działce sąsiedniej niebędącej własnością podatnika. Organ I instancji zauważył, że zakres przedmiotowy pojęcia "infrastruktura kolejowa" wyznacza nie tylko wyliczenie z załącznika nr 1 ustawy o transporcie kolejowy, ale także wstęp do tego wyliczenia, w którym podkreślono, że wymienione w pkt 1-12 załącznika elementy muszą tworzyć część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej albo być przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania. Kluczowe w analizowanym kontekście jest więc pojęcie drogi kolejowej, która obejmuje zasadniczo budowle (tor lub tory), a inne elementy o tyle, o ile są z nimi funkcjonalnie połączone. Zatem grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 stanowią infrastrukturę kolejową wtedy, gdy zgodnie z wprowadzeniem do załącznika "tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania". Zauważył organ I instancji, że samo stwierdzenie, że mamy do czynienia z infrastrukturą kolejową nie oznacza, że podlega ona automatycznemu zwolnieniu z opodatkowania. Konieczne do tego jest bowiem spełnienie jednego z warunków określonych art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a)-c) u.p.o.l. Warunków przedmiotowego zwolnienia nie spełnia grunt oznaczony geodezyjnie jako działka nr [...] i nie może być zaliczony do infrastruktury kolejowej. Przebieg linii kolejowej w bliskim sąsiedztwie działki nr [...] nie powoduje jej obligatoryjnego objęcia zwolnieniem, gdyż z tego prawa korzysta tylko grunt spełniający warunek z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Działka nr [...] powstała z podziału geodezyjnego dawnej działki nr [...] i nie stanowi linii kolejowej, lecz znajduje się w jej sąsiedztwie. Ponadto podatnik nie jest podmiotem uprawnionym do zarządzania infrastrukturą kolejową w świetle przepisów ustawy o transporcie kolejowym i nie posiada przymiotu zarządcy infrastruktury kolejowej. Nie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, a ze zwolnienia korzystają tylko podmioty prowadzące taką działalność. Organ podatkowy I instancji odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazał, że użyty w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego i takie rozumienie tego pojęcia zasługuje na uwzględnienie. W związku z powyższym, zwolnieniem z podatku od nieruchomości objęte są tylko grunty, budynki oraz budowle stanowiące infrastrukturę kolejową rozumieniu u.t.k., która jest faktycznie udostępniana przewoźnikom kolejowym lub faktycznie wykorzystywana do przewozu osób lub stanowi linie kolejowe ponadnormatywne. Natomiast strony, wywodzą prawo do omawianego zwolnienia z faktu istnienia na działce sąsiedniej niebędącej ich własnością- elementów infrastruktury kolejowej z pominięciem przepisów prawnych warunkujących przedmiotowe zwolnienie.

Na skutek wniesionego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: SKO) decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca wprowadził w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnienie określonej grupy gruntów, budynków i budowli z podatku od nieruchomości przez ich przynależność do infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym infrastrukturę kolejową tworzą elementy określone w załączniku nr 1 do wspomnianej ustawy, które wskazał. Podkreślił, że powyższe wyliczenie jest zamknięte. Dlatego literalna wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że zwolnieniu będą podlegać wszystkie wskazane elementy infrastruktury kolejowej (pkt 1-12 załącznika nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym) tworzące część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania, które będą udostępnione przewoźnikowi kolejowemu, lub będą wykorzystywane do przewozu, osób lub tworzą linie kolejowe o wskazanej szerokości torów. Co istotne w sprawie, z treści pkt 12 załącznika wynika wyraźnie, że elementem infrastruktury są grunty oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 tego załącznika, nie zaś ich części zajęte przez te elementy. Literalna wykładnia załącznika nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym prowadzi do wniosku, że aby dany składnik majątku mógł zostać uznany za element infrastruktury kolejowej, musi być wymieniony w pkt 1-12 tego załącznika oraz spełniać jedno z wymienionych w przepisie kryteriów, w tym być częścią linii kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 2 lub być częścią bocznicy kolejowej zdefiniowanej w art. 4 pkt 10 ustawy. Dalej organ odwoławczy przytoczył treść zapisów aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...], protokół z wizji lokalnej z dnia 21.09.2018 r. i operatu szacunkowego z dnia 22.10.2018 r. Następnie mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz regulacje zawarte w art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. organ odwoławczy stwierdził, iż "posiadanie przez Pana Z. W. i Panią M. W. gruntu na działce nr [...] nie wypełnia przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1a tej ustawy: nie spełnia określone w zał. 1 do ustawy o transporcie kolejowym wymagań stawianych infrastrukturze kolejowej. Jak zasadnie wskazał organ I instancji, obecny sposób zabudowy działki wskazuje na zabudowę obiektami nie związanymi z infrastrukturą kolejową (szczegółowe uzasadnienie w tej kwestii organ ten zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). Dodać należy, że wbrew temu co stwierdzają Strony, nie zwalnia je z obowiązku uiszczania należnego podatku od nieruchomości za przedmiotowy grunt fakt, iż w umowie sprzedaży odnotowano zapis o nieodpłatnej i nieograniczonej czasowo służebności gruntowej polegającej na prawie przejazdu i przechodu przez działkę nr [...] w celu dostępu do infrastruktury kolejowej oraz dostępu do peronów podróżnych na rzecz każdoczesnego właściciela lub użytkownika wieczystego działki gruntu nr [...]".

W zakresie opodatkowania budynku posadowionego na działce gruntu nr [...] SKO wskazało, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne za podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Stwierdził organ odwoławczy, że brak jest podstaw do opodatkowania spornego obiektu "budynku transportu i łączności" posadowionego na działce gruntu [...] (sklasyfikowanej jako Bi) według stawek przewidzianych jak dla budynków mieszkalnych. O niemieszkalnym charakterze ww. budynku świadczą zapisy w aktach notarialnych, wpisy do księgi wieczystej [...] (na podstawie wypisu z kartoteki budynków z 18.03.2015 r.), pismo Starosty K. z dnia 7.11.2018 r. oraz pismo Starostwa Powiatowego w K. z dnia 19.11.2018 r. z którego wynika, że od 2015 r. nie odnotowano żadnego zgłoszenia związanego ze zmianą sposobu użytkowania budynku posadowionego na działce nr [...] na budynek mieszkalny. Natomiast zgłoszenie sporządzone przez inwestora M. W. opatrzone datą 4.02.2019 r. nie wpływa na powyższą ocenę, gdyż dopiero z datą dokonania zmiany w ewidencji - określone grunty i budynki zmieniają swój charakter dla celów podatkowych.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wnieśli o jej uchylenie.

W uzasadnieniu skargi odnośnie zwolnienia działki z podatku od nieruchomości zarzucili, iż organ nie uwzględnił, że na działce znajduje się infrastruktura kolejowa udostępniana licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Na działce nr [...] obręb O. zlokalizowane są następujące elementy infrastruktury kolejowej: droga dojazdowa (technologiczna) do infrastruktury kolejowej oraz dojście do peronów, a także rozdzielnia i zasilanie oświetlenia przejazdu kolejowego. Linia kolejowa znajdująca się na sąsiedniej działce jest czynna (prowadzone są przewozy kolejowe do kamieniołomu w R.) i działka stron (m.in. plac dworcowy) jest wykorzystywana do dojazdu, obsługi i eksploatacji linii przez [...]. Zgodnie z pismem firmy [...] z 25.06.2019 r. (które załączono do skargi) wskazano, że w ww. rozdzielni (szafce energetycznej) zlokalizowanej na naszej działce zamontowany jest licznik nr [...], a odbiorcą energii są A S.A.- licznik zasila oświetlenie przejazdu kolejowego. Jak wynika z powyższego znajdująca się na działce infrastruktura spełnia kryteria określone w załączniku nr 1 ustawy z 28.03.2003 r. o transporcie kolejowym (pkt 5, 6, 8,10,12). Podano błędne uzasadnienie faktyczne - na str. [...] zaskarżonej decyzji poprawnie przytoczono przepisy ustawy o transporcie kolejowym - art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz załącznik nr 1 ustawy o transporcie kolejowym, jednakże w uzasadnieniu zawężono zbiór kryteriów będących podstawą zwolnienia pisząc, że "element infrastruktury kolejowej musi być wymieniony w pkt 1-12 tego załącznika oraz spełniać jedno z wymienionych w przepisie kryteriów, w tym być częścią linii kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 2, lub być częścią bocznicy kolejowej zdefiniowanej w art. 4 pkt 10 ustawy". Pominięto równoważne kryteria z załącznika Nr 1 "lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania", które są podstawą zwolnienia od podatku naszej nieruchomości. Z ustawy nie wynika, że infrastruktura kolejowa musi być częścią linii kolejowej lub bocznicy.

Odnośnie opodatkowania budynku dawnego dworca kolejowego zarzucili, że SKO nie wzięło pod uwagę przysługującego stronom zwolnienia od podatku od budynku, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. i nie odniosło się do stanowiska stron przedstawionego w ostatnim akapicie str. [...] odwołania. Zgodnie z zapisami aktu notarialnego rep. A nr [...] - § 6a pkt 4 kupujący zobowiązuje się do zagwarantowania podstawowych funkcji związanych z obsługą pasażerów oraz dostępu do peronów i ewentualnego zapewnienia pomieszczeń związanych z eksploatacją i utrzymaniem infrastruktury. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 24.04.2012r., sygn. akt FSK 2014/10, zarządca ma obowiązek jedynie pozostawania w gotowości do udostępniania budowli w każdym czasie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Podkreślono, że organy podatkowe I i II instancji zgodnie twierdzą, że podstawą opodatkowania są zapisy w ewidencji gruntów prowadzonych przez Starostwo Powiatowe, gdzie widnieje zapis " budynek transportu i łączności". Zgodnie z zapisami aktu notarialnego pozostają w gotowości do udostępnienia pomieszczeń w budynku licencjonowanym przewoźnikom na cele związane z zarządzaniem infrastrukturą a więc przysługuje zwolnienie z przedmiotowego podatku co nie zostało uwzględnione w decyzjach.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.). Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak zakreślonych granicach kontroli, wniesiona skarga okazała się skuteczna. Zaskarżona decyzja została bowiem wydana z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powołany przepis art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę, rozstrzygniętą już decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności postępowania - będąca podstawową zasadą postepowania administracyjnego - oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa rozstrzygnięta już decyzją jednego organu - stanie się w przedmiotem ponownego postępowania przed organem drugiej instancji. Konsekwencją umieszczenia tej zasady w porządku prawnym jest obowiązek organu odwoławczego przeprowadzenia po raz kolejny postępowania wyjaśniającego w konkretnej sprawie, samodzielnego powtórnego ustalenia stanu faktycznego oraz dokonania ponownej oceny dowodów, a także ponownej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147).

Prawidłowe zastosowanie zasady dwuinstancyjności postępowania oznacza bowiem obowiązek rozpatrzenia sprawy. Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa, Sąd stwierdzając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt FSK 169/04).

Odnosząc się do elementów koniecznych uzasadnienia decyzji należy również podkreślić, że nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia może stanowić okoliczności uniemożliwiającą sądową kontrolę wydanej decyzji.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. I tak uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2000 r., sygn. akt V SA 2762/99).

Podnieść także należy, że uzasadnienie decyzji jest elementem umożliwiającym sądową kontrolę w zakresie oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego z poszanowaniem reguł wynikających z art. 127 oraz art. 121, 122 i 187 § 1 O.p. Jego zadaniem jest wyjaśnienie podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Powinno się w nim znaleźć pełne odzwierciedlenie i ocena zebranego materiału dowodowego oraz wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ w procesie decyzyjnym. Uzasadnienie powinno przekonywać zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności samej treści podjętej decyzji.

Przez właściwe motywowanie decyzji organ realizuje zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p. W przepisie tym przewidziano, że organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre dowody, czy też twierdzenia strony, albo nie odniesie się do faktów istotnych dla sprawy. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę (vide: wyrok NSA z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3854/14).

Przestrzeganie zasady przekonywania jest równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować jako przesłankę oceny działania organów podatkowych, a to oznacza, iż jej naruszenie może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Z kolei tylko decyzja zawierająca uzasadnienie skomponowane według zasad określonych w art. 210 § 1 O.p. będzie realizowała zasadę zaufania do organów podatkowych, którego istotą jest, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w procesie prowadzonym rzetelnie, a organy prowadzące ten proces są wolne od jakichkolwiek wpływów (vide: wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1113/16).

Zasady powyższe należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów orzekających w sprawie, ale jako przesłanki oceny ich działania, co oznacza że naruszenie opisanych zasad może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego. Strona postępowania, aby móc działać w zaufaniu do organu musi znać bowiem przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Zgodnie z ukształtowaną linią orzecznictwa, jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p. sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ (por. wyrok WSA w Łodzi dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1067/09).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych powyżej wskazanymi przepisami O.p. Decyzja ta zapadła w postępowaniu odwoławczym ograniczonym wyłącznie do kontroli prawidłowości działania organu I instancji.

W sposób nie pozostawiający wątpliwości wynika to z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie badał zgromadzonych w postępowaniu dowodów, nie dokonał samodzielnej ich oceny z punktu widzenia przesłanek zastosowania spornego zwolnienia podatkowego. Wymogu tego nie spełnia stwierdzenie, że z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika jednoznacznie, że organ ten nie pominął w tym zakresie żadnego dowodu, który mógłby mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Za uzasadnienie prawne nie można uznać przytoczenia brzmienia przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym oraz pkt 1-12 załącznika nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym i lakoniczna konstatacja organu odwoławczego, zresztą bez jakiegokolwiek umotywowania i rozwinięcia, iż "Jak zasadnie wskazał organ I instancji, obecny sposób zabudowy działki wskazuje na zabudowę obiektami nie związanymi z infrastrukturą kolejową (szczegółowe uzasadnienie tej kwestii organ I instancji zawarł w uzasadnieniu decyzji"). Na tym w zasadzie co do kwestii opodatkowania gruntu kończy się uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które w gruncie rzeczy nie zawiera konkretnych, rzeczowych argumentów, z odwołaniem się do okoliczności faktycznych sprawy, przekonywujących o zasadności opodatkowania gruntu skarżących. Organ odwoławczy nie dał klarownej i zrozumiałej odpowiedzi, dlaczego w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Organ odwoławczy odwołał się wyłącznie do oceny dokonanej przez organ I instancji, niebędącej przecież przedmiotem skargi i kontroli sądowoadministracyjnej. Obowiązkiem organu odwoławczego, z którego się nie wywiązał, było przeprowadzenie po raz kolejny postępowania wyjaśniającego w tej konkretnej sprawie, samodzielnego powtórnego ustalenia stanu faktycznego oraz dokonania ponownej oceny dowodów, a także ponownej wykładni przepisów prawa.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika także, poza uchybieniami już wskazanymi, że nie odniósł się ten organ do najważniejszych zarzutów podniesionych w odwołaniu, tj. w zakresie gruntu zarzutu błędnej oceny i uznania, że wymienione w odwołaniu obiekty służące realizacji celu publicznego jakim jest transport kolejowy nie stanowią elementów infrastruktury kolejowej oraz błędnych, jak wskazała strona, twierdzeń organu podatkowego I instancji o możliwości korzystania ze spornego zwolnienia jedynie przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Odnośnie budynku dworca podniesiono kwestię możliwości jego objęcia zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 7 ust 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. oraz zasygnalizowano, że stacja kolejowa w O. jest zabytkiem w rozumieniu ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Tym samym organ odwoławczy pozbawił stronę prawa do ponownego rozpatrzenia tej samej sprawy przez inny niezależny organ. Stanowi to naruszenie istoty zasady dwuinstancyjności i wymaga podjęcia środków przewidzianych w ustawie, w celu umożliwienia stronie skorzystania z przysługujących jej praw.

Sąd nie dokonał w tych warunkach oceny zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym – uznając że doszło przy jej wydaniu do naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy przede wszystkim merytorycznie rozpozna sprawę, z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności, przedstawi uregulowania prawne znajdujące zastosowanie w sprawie, ustalony stan faktyczny, przeprowadzi subsumcję oraz odniesie się w sposób wyczerpujący do wszystkich zarzutów odwołania.

Na marginesie podkreślenia wymaga, że uwzględnienia regulacji zawartych w ustawie o transporcie kolejowym wymaga wyłącznie pierwsza z ww. przesłanek zwolnienia. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. odsyła do tej ustawy w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie, tj. do przyjęcia znaczenia określenia "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej". Natomiast wskazane w punktach 1–12 załącznika nr 1 do ustawy o transporcie kolejowy elementy mogą być zaliczone do infrastruktury kolejowej, jeśli spełniają jeden z alternatywnych warunków:

- tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub

- są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania.

Z kolei w zakresie drugiej z przesłanek zwolnienia (udostępnianie infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu) interpretacja występującego w tym przepisie terminu "udostępnienie" nie wymaga sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym, tak jak ma to miejsce w przypadku pierwszej przesłanki zwolnienia. Przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Inaczej mówiąc, przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym brzmieniem, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Oznacza to, że jeżeli infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana przez przewoźnika kolejowego, na podstawie stosownych umów, porozumień, to należy przyjąć, że dana infrastruktura jest udostępniana. Pamiętać również należy, że od 1.01.2017 r. zwolnieniem objęte zostały elementy infrastruktury kolejowej, które są udostępnianie przez podmioty inne niż zarządcy infrastruktury, jak również elementy infrastruktury kolejowej, które są udostępniane dobrowolnie (bez obowiązku). Czyli podmiotowe przesłanki tego zwolnienia nie są już takie restrykcyjne. Obecnie elementy kolejowe mogą być udostępniane przewoźnikom kolejowym lub wykorzystywane do przewozu osób.

Mając na uwadze powyższe, Sąd podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 202 § 2 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a. Zasądzone koszty obejmują zwrot uiszczonego wpisu.