Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 569/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i postanowienie organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 2, art. 14b §1 i §3, art. 14g, art. 169
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5a pkt 38, 39, 40, art. 30ca ust. 1, ust. 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 4 ust. 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 574
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi D. J. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2022 r., nr 0115-KDWT.4011.587.2022.3.KM w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia 1. Uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Organu I instancji, 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej D. J. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

D. J. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Strona", "Skarżący", "Podatnik") na podstawie art. 14b §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. - dalej jako: "O.p.") złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tak zwanej ulgi IP BOX.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 3 stycznia 2020 r. pod firmą D.. Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia oprogramowania od samego początku prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2021 poz. 1128, ze zm. - dalej jako: "ustawa o PIT") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez Niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%. Strona wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy o PIT. Głównym przedmiotem Jego działalności jest wytwarzanie programów komputerowych. Realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest On związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy Wnioskodawcą, a kontrahentem.

Podatnik podkreślił, że w związku z tak wykonywaną działalnością ponosi On ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów. Na potrzeby opisu stanu faktycznego Strona podzieliła swoją działalność na poszczególne etapy (wyjaśniając je szczegółowo we wniosku):

1. planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania;

2. praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja;

3. integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu.

Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, korzystając w szczególności: (-) z języków programowania C# i SQL, (-) realizując je w technologii NET 4.6 oraz (-) baz danych Oracle i SQL Server. W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062, ze zm. - dalej jako: "ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych"), będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs, a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że: "materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego, bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz. Warszawa 2019 - art. 74). Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (wyroki SA w Łodzi: z 4 lutego 2010 r., sygn. akt I ACa 912/09 - niepublikowany; z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I ACa 1157/12 - orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego Skarżący twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania Strona nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności Skarżący zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji.

Wytwarzane przez Podatnika oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Stronę, jak i kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne. W ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe na rzecz danego kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje On tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Niego wytworzony. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki Strona uwzględnia w swojej działalności. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Oprogramowanie stworzone na rzecz danego kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełnioną.

Podatnik nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Nadto, czynności wykonywane przez Skarżącego nie są projektami powtarzalnymi. Każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego. Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a danym kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie - otrzymywane przez Stronę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Skarżącego w prace nad określonym programem komputerowym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu programów komputerowych, ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (szczegółowo opisane we wniosku): (1) koszt usługi księgowej i doradczej, (2) koszt leasingu i użytkowania samochodu, (3) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego, (4) składki na ubezpieczenia społeczne.

Od 2 stycznia 2020 r. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego kalendarzowego Podatnik ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle w tejże ewidencji wyodrębnia On koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. Przepis art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W związku z opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?

3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: (1) koszt usługi księgowej i doradczej; (2) koszt leasingu i użytkowania samochodu; (3) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego; (4) Składki na ubezpieczenia społeczne - w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania pierwszego (będącego kluczowym dla sprawy) Strona podkreśliła, że art. 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Jej zdaniem, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, działalność przez Nią prowadzona spełnia cechy takowej:

a. nowatorskość i twórczość - Podatnik tworzy oprogramowanie w zależności od potrzeb kontrahentów, z którymi współpracuje, a dany kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;

b. nieprzewidywalność - kontrahenci, z którymi Strona współpracuje, oczekują wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod i narzędzi informatycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c. metodyczność - Skarżący zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami kontrahenta i przedstawionym przez nich planem. Innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny;

d. możliwość przeniesienia lub odtworzenia - celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej bezpośrednio działalności gospodarczej jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT pojęcie "prace rozwojowe" oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Jego zdaniem, prowadzi On działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Podatnik podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania rozwiązującego problemy nakreślone przez kontrahenta przy negocjowaniu współpracy. Prowadzi pracę według ścisłego harmonogramu, począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą. Zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego kontrahenta. Z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada, w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług programistycznych. Wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą oraz korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności.

Programy komputerowe stworzone przez Stronę na rzecz kontrahentów ulepszyły i rozwijały działanie starych programów lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej bądź nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Zdaniem Skarżącego, stworzone programy stanowią przejaw Jego twórczej działalności oraz są one innowacyjne, zarówno w prowadzonej bezpośrednio działalności, jak i jego kontrahenta. Jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r., dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX), twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu. Twórczość odnosi się również do przejawu Jego działalności - autorskich praw do programów komputerowych podlegających ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej. Wobec powyższego zdaniem Podatnika, prowadzi On działalność twórczą, obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową.

Odnosząc się do pytania drugiego Skarżący podniósł, że art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych, wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o "kwalifikowanym" prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga, aby spełnione zostały dwa kryteria: (a) przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz (b) prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska. Oprogramowanie, stanowi przedmiot ochrony praw autorskich. Artykuł 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22 grudnia 2010 r., sprawa C-393/09, Bezpećnostni softwarova asociace, ECLI:EU:C:2010:816). Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak [red.], Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74). Zdaniem Skarżącego prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Polski w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności opisanej we wniosku, która Jego zdaniem stanowi działalność badawczo-rozwojową. Dochodem z kwalifikowanego IP, zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód: (-) z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP; (-) ze sprzedaży kwalifikowanego IP; (-) z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; (-) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia przy spełnieniu łącznie trzech warunków: (a) przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej oraz (b) należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT; (c) podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska. Zdaniem Wnioskodawcy wytwarzane przez Niego prawa autorskie stanowią kwalifikowane IP, co zostało wykazane w zakresie pytania pierwszego. Zgodnie z postanowieniami konkretnej umowy współpracy w ramach wykonywanych usług przenoszone są przez Wnioskodawcę na rzecz danego Kontrahenta wytworzone Oprogramowania oraz majątkowe prawa autorskie do tychże oprogramowań. W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie - należność ta obejmuje honorarium za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do programu komputerowego. Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego Oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

W przypadku pytania trzeciego Strona zauważyła, że zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: (a + b) x 1,3 ------- a + b + c + d, w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: (a) prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej; (b) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d. od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3; (c) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4; (d) nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Na mocy art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku, gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1. Jednocześnie w przypadku, gdy Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych ani kwalifikowanych praw własności intelektualnej wskaźnik ten będzie wynosić 1 w momencie gdy Strona osiągnie dochód. Przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania umowy na rzecz określonego kontrahenta. Za świadczone usługi Skarżący otrzymuje ustalone honorarium, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością, ponosi On wydatki na: (1) koszt usługi księgowej i doradczej; (2) koszt leasingu i użytkowania samochodu; (3) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego; (4) składki na ubezpieczenia społeczne.

Przedmiotowe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Podatnika ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego Oprogramowania, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność, stanowiącą Jego zdaniem działalność badawczo- rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Odnośnie zaś pytania czwartego Skarżący wskazał, że według art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT - podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP. W związku z tym Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "DKIS", "Organ interpretacyjny", "Organ") opisany wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 18 lipca 2022 r., Organ ten wezwała Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku (pyt. od 1 do 8) między innymi (w zakresie będącym przedmiotem sporu) poprzez:

1. wyjaśnienie, czego dotyczy wniosek w zakresie pierwszego pytania, tj. czy w ramach pytania pierwszego oczekuje oceny, czy "bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" jest pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości takiego rozstrzygnięcia). Czy w ramach pytania pierwszego oczekuje oceny, czy "bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 tego aktu;

2. doprecyzowanie treści pierwszego pytania, tj. wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "bezpośrednio podejmowanej przez Wnioskodawcę działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych". Szczegóły uzupełnienia w tym zakresie zostały sformułowane od lit. a do d (s. 2/9 wezwania).

Organ podniósł jednocześnie, że w opisie sytuacji faktycznej Strona wskazuje na szereg różnych realizowanych działań i w różny sposób je określa, w tym posługuje się pojęciami, które mają szerokie znaczenie lub mogą być rozumiane w różny sposób (we wniosku pojawiły się m.in. takie opisy działań: "prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą", "wytwarzanie programów komputerowych", "realizuje zlecenia programistyczne", "planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania", "praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja", "integracja oprogramowania z innymi systemami", "wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu"). W efekcie nie wiadomo, do których z opisanych działań/działalności odnosi się pierwsze pytanie Skarżącego;

3. jeżeli w ramach pierwszego pytania Strona oczekuje oceny, czy "bezpośrednio podejmowana działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych" mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT), to należy doprecyzować opisu sytuacji faktycznej, tj. wskazać:

a. czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jeśli tak, to należy wskazać:

- jakie to badania. Co było/jest ich przedmiotem i celem. W jakich okresach Strona je prowadziła lub od kiedy je prowadzi,

- jakie metody badawcze stosowała/stosuje,

- czy badania przyniosły określone efekty (jakie);

b. czy w ramach tej działalności samodzielnie Skarżący prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy. Jeśli tak, proszę wskazać:

- w jakich okresach je prowadził lub od kiedy je prowadzi,

- czego dotyczyły/dotyczą te prace rozwojowe. Co było/jest ich celem lub celami. Jakie czynności obejmowały/obejmują te prace,

- czy prace rozwojowe zostały/zostaną zakończone pozytywnym wynikiem. Jeśli tak, co jest/będzie tym wynikiem lub wynikami. Czy wynik/wyniki prac rozwojowych mają jakąś ustaloną formę (jaką). W jaki sposób ten wynik/te wyniki będą lub są wykorzystywane na potrzeby działalności Skarżącego,

- czy w wyniku prac rozwojowych zaprojektował i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę (jeśli tak, proszę wskazać jaki konkretny produkt, proces bądź jaką usługę). Czy oferuje lub będzie oferował produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej,

- czy w stosunku do dotychczasowej działalności te produkty, procesy lub usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter? Jeśli tak, czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług;

c. czy w ramach tej działalności samodzielnie Wnioskodawca prowadził albo prowadzi prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jeśli tak, proszę wskazać jakie to działania i kiedy je prowadził lub od kiedy je prowadzi;

4. doprecyzowanie pytania pierwszego i drugiego, tj. wskazanie:

a. co w kontekście przedstawionego opisu sytuacji faktycznej - należy rozumieć pod pojęciem "program komputerowy";

b. jakie konkretne "programy komputerowe" Wnioskodawca wytworzył lub wytwarza. W opisie Strona używa różnych pojęć, które określają efekty Jej pracy. Sposób, w jaki ich używa nie pozwala na stwierdzenie, czy różne pojęcia określają różne efekty prac, czy pojęcia te są używane zamiennie, żeby określić te same efekty. W opisie pojawiają się m.in. takie określenia: "program komputerowy", "oprogramowanie", "Oprogramowanie", "aplikacja", "system", "nowe funkcjonalności", "automatyczne testy". W konsekwencji nie wiadomo, czego dotyczą pytania;

5. wyjaśnienie, czy w ramach drugiego pytania Podatnika oczekuje, m.in.: oceny, czy w opisanej sytuacji faktycznej prawa do "programów komputerowych", o których mowa w pytaniach, można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT;

6. w odniesieniu do "programów komputerowych", o których mowa w postawionych przez Stronę pytaniach - doprecyzowanie opisu sytuacji faktycznej, tj. wskazanie w szczególności: (-) czy w każdym przypadku tworzenie "programu komputerowego" wiąże się z samodzielnym podejmowaniem przez Skarżącego badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Czy prowadził albo prowadzi odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego "programu komputerowego", który jest efektem Jego pracy (lit. b); (-) czy "programy komputerowe" zawsze są efektem prac rozwojowych lub badań naukowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (lit. c);

7. doprecyzowanie opisu sytuacji faktycznej, tj. wskazanie czy którekolwiek z opisanych wydatków, których dotyczy trzecie pytanie były lub są ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia konkretnych prac rozwojowych albo badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym (lit. l),

8. ponowne przedstawienie własnego stanowisko w sprawie w taki sposób, żeby było ono odpowiednie (adekwatne) do doprecyzowanych: opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz przedmiotu pytań.

Odpowiadając na wezwanie we wskazanym przez Organ terminie, Strona w obszernym piśmie z 21 lipca 2022 r., przedstawiając swoje stanowisko (podtrzymane), wymieniła kolejno zadane przez Organ interpretacyjny pytania i udzieliła na nie szczegółowych odpowiedzi.

Jednocześnie Wnioskodawca przeformułował zakres pytania pierwszego, w następujący sposób: "Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

Przeformułował też własne stanowisko, adekwatnie do ww. pytania. W jego ocenie prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Twórczość działalności wynika z wytwarzania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, to znaczy wprowadzających to, czego jeszcze nie było. Podatnik wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie "twórczym" owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowaniu dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX).

Wyjaśnił przy tym, że powody do twierdzenia, że jego działalność obejmuje prace rozwojowe, wywodzi z faktu, że w swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Dodatkowo aby uniknąć wątpliwości Wnioskodawca wskazuje, że nie odnosi swojego pytania oznaczonego we wniosku numerem jeden do abstrakcyjnych przepisów, które nie korelują z jego zobowiązaniami podatkowymi.

Wskazała też, że zgodnie z orzeczeniami NSA zapadającymi w ostatnich latach - nie może być powodem odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji to, że sprawa wymaga dokonania oceny prawnej na gruncie przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego (np. uregulowań wynikających z Kodeksu cywilnego, czy też z Prawa budowlanego). Nie można obowiązku udzielania przez Organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. Wyraził też swój pogląd, że analiza czy podejmowania prac rozwojowych, bądź badań naukowych nie jest w gestii podatnika podziela.

Oświadczył też (odnosząc się do pyt. 4 wezwania), że posługując się szeroką gamą pojęć starał się opisać jak najdokładniej zakres świadczonych przez siebie usług. Wskazał też, że wskazanych w pytaniu zadań nie można traktować z osobna i jednostkowo, gdyż każde z nich jest elementem procesu wytwarzania oprogramowania przez Skarżącego (od etapu analizy potrzeb klienta, poprzez projektowanie, pisanie kodu źródłowego, implementację funkcjonalności, wdrożenie w nowe środowiska programowe, aż po finalne wydanie produktu, przekazanie go kontrahentowi i przeniesienie autorskich prawa majątkowych).

Skarżący ponownie też przedstawił własne stanowisko do pytań 2-4 zawartych we wniosku. Uzasadniając przyjęte stanowisko, powołał się również na konkretne wyroki sądów administracyjnych, interpretacje prawa podatkowego oraz stanowisko Ministra Finansów.

Postanowieniem z 12 października 2022 r. DKIS pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem, które dotyczy osoby Wnioskodawcy, a ściślej jego praw i obowiązków wynikających z interpretowanych przepisów prawa podatkowego. Kwintesencją tego postępowania jest więc interpretacja przepisów materialnego prawa podatkowego na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z przepisów Ordynacji podatkowej wynika zaś, że istotnym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Pełni on bowiem następujące funkcje:

- jest podstawą faktyczną dla rozstrzygnięcia problemu prawnego będącego tematem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

- określa indywidualną sprawę wnioskodawcy, służąc tym samym wykazaniu jego "zainteresowania" wydaniem interpretacji indywidualnej;

- wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Jak wywiódł Organ odwoławczy, opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za odpowiadający wymaganiom określonym przepisami Ordynacji podatkowej, jeżeli pozwala na realizację ww. funkcji. Sposób przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Podkreślił też, że niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Prawidłowe opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) warunkuje ponadto możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem.

W dalszej części uzasadnienia Organ ten wyjaśnił, że jeżeli wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ na mocy art. 169 §1 O.p. wzywa zainteresowanego do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Dyrektor KIS uznał m. in., że odpowiadając na wezwanie do uzupełnienia wniosku - nie został wyjaśniony przedmiot wniosku, tj. Skarżący nie określił co w istocie stanowi przedmiot wątpliwości interpretacyjnych. W wyniku dokonanego uzupełnienia w opisie okoliczności faktycznych wyrażone przez Stronę opinie przeplatają się z elementami - które wydawało się - że stanowią jego konstrukcję. Podobnie Wnioskodawca zbudował własne stanowisko w sprawie, w którym przedstawił własne zdanie, co do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które - w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, będących legalną podstawą podejmowanych czynności przez organ interpretacyjny - nie podlegają ocenie prawidłowości w trybie wydania interpretacji indywidualnej.

Analizując ponownie wniosek i jego uzupełnienie, Organ wskazał, że przy takim sposobie sformułowania wniosku (s. 6/15 i 7/15 zaskarżonego postanowienia) - zatarła się granica pomiędzy tym co ma podlegać ocenie, a tym co stanowi element niebudzącego wątpliwości przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Jednocześnie podniósł, że Skarżący sformułował pytanie wyrażające wątpliwości w zakresie spełnienia przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy - co wynika z analizy całokształtu przedstawionych okoliczności - Jego intencją było w istocie uzyskanie interpretacji indywidualnej (na co wskazują wypowiedzi zawarte zarówno w uzupełnieniu wniosku, jak i w stanowisku) w zakresie potwierdzenia prowadzenia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. A zatem tak uzupełniony wniosek był wyłącznie ukierunkowany na uzyskanie potwierdzenia prowadzenia prac rozwojowych, bowiem w uzupełnieniu wniosku jednoznacznie Strona wskazała, że: "(...) że w ramach świadczonych przez Niego usług nie prowadził i nie prowadzi badań naukowych.". Poprzez brak jednoznacznych odpowiedzi w zakresie prowadzenia prac rozwojowych oraz posłużenie się sformułowaniami: "zdaniem Wnioskodawcy", czy "jego zdaniem", Wnioskodawca dążył do stwierdzenia i przesądzenia przez Organ interpretacyjny okoliczności zdarzenia, które są zgodne z Jego oczekiwaniami.

W postępowaniu w sprawie wniosku Podatnika zasadnie Organ I instancji uznał, że opis okoliczności sprawy nie jest jednoznaczny i nie pozwala na wydanie interpretacji indywidualnej. Pytania z wezwania dotyczyły okoliczności, które były istotne dla oceny sytuacji w kontekście przepisów o tzw. uldze IP BOX. Nie budzi to wątpliwości w kontekście treści art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiedź na wezwanie nie wyjaśniła bowiem wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Zawierała elementy, które były niekompletne, niejasne lub niespójne z innymi fragmentami opisu sprawy, co zostało omówione i wyjaśnione w postanowieniu I instancyjnym.

Podkreślił też, że warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia było zatem jest zawarte w definicji działalności badawczo- rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o PIT) lub prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy.

Organ wskazał też, że to właśnie w celu udzielenia Stronie odpowiedzi na to pytanie (potwierdzenia bądź zanegowania przedstawionego stanowiska w tym zakresie) Organ postawił szereg pytań, chcąc wyjaśnić okoliczności faktyczne, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Było to konieczne, aby ustalić jaki rodzaj prac Skarżący wykonuje i jak to się ma do spełnienia wszystkich kryteriów przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W efekcie, opis - mimo podjęcia próby jego uzupełnienia - nadal był dość ogólny i nie przedstawiał w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z tego względu, wydanie interpretacji nie było możliwe. Nie można było prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której zakres, kształt i czas zaistnienia są niejasne.

W konsekwencji, na podstawie wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia Organ interpretacyjny nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP BOX w stosunku do uzyskiwanych dochodów. To zaś stanowiło zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia dalszych wątpliwości. Tym samym - skoro Wnioskodawca nie doprecyzował tła faktycznego sprawy w sposób, który umożliwiłby wydanie żądanej interpretacji indywidualnej - w analizowanej sprawie istniały podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go rozstrzygnięcia I instancyjnego, wydanych przez DKIS oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego według norm prze pisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

naruszenie art. 14b §3, art. 14c §1, art. 14g §1, art. 14h w zw. z art. 169 §4 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 19 sierpnia 2022 r., w którym Organ interpretacyjny bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z 18 lipca 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane rozstrzygnięcie;

naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 §4 O.p. - poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ wydawał takie interpretacje w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo- rozwojowej. a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

naruszenie art. 32 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78. poz. 483, ze zm.) - przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż Organ interpretacyjny wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia przez Wnioskodawcę charakteru prowadzonej działalności.

Skarżący (nie zgadzając się ze stanowiskiem Organu) zaznaczył między innymi, że wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej, określających zasady wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego (art. 14b §1 i art. 3 pkt 2 O.p.), wskazuje, że nie można obowiązku udzielania przez Organ interpretacyjny pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wskazał również, że jest świadomy tego, że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Polski. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony. W tym przedmiocie powstał dorobek orzeczniczy, który aprobuje zdroworozsądkową wykładnię pojęcia: "przepisów prawa podatkowego".

Zgodnie z przytoczonym przez Niego orzecznictwem (k. 8-10 akt sądowych) Podatnik miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy PIT pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu. tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że DKIS był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.

Strona zauważyła też, że przed dniem 1 października 2018 r. ustawa o PIT wprost zawierała definicję prac rozwojowych oraz badań naukowych (przywołując ich treść). Zaznaczył też (posiłkując się orzecznictwem sądów administracyjnych (k. 12-16 akt sądowych), że Organ interpretacyjny nie powinien przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej w sprawie kwestii, poza tym, czego wymaga od podatnika Ordynacja podatkowa, czyli przedstawienia we wniosku własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b §3 O.p.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Replikując do odpowiedzi na skargę w piśmie z 22 grudnia 2022 r. Strona wskazała między innymi, że samodzielna kwalifikacja działalności jako badawczo-rozwojowej, pozbawiłaby sensu wniosek o interpretację, a Skarżący gdyby był przekonany, co do tego, wykonuje On praca rozwojowe, a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową, bądź gdyby nie zależało mu na ochronie jaką daje interpretacja - nie widziałby konieczności występowania o nią. Skarżący przypomniał też, że przywołane przez niego w skardze sygnatury pozytywnych interpretacji świadczą o utrwalonej praktyce interpretacyjnej organów Krajowej Informacji Skarbowej. Podkreślił przy tym, że wniosek przez Niego przedstawiony spełniał wymogi określone w art. 14b §3 O.p. a pozostawienie go bez rozpatrzenia może być w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odczytywane jako przejaw działania utrudniającego Stronie realizację jej praw. Nie może być bowiem mowy o tym, by uznać elementy definicji działalności badawczo-rozwojowej, stanowiące same w sobie ściśle ustalone definicje normatywne, za stan faktyczny, a nie przepis podlegający ocenie Organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. - dalej jako: "P.p.s.a."), w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Wyjaśnienia na wstępie wymaga, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zagadnieniem węzłowym, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres, żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez Organ interpretacyjny prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez Stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania. Ocenie podlegało również to, czy działalność Skarżącego, polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i czy zagadnienie to stanowi element stanu faktycznego (jak chce tego Organ), czy też składnik oceny prawnej, jak wywodzi Skarżący. Tym samym, czy wymienione w art. 5a pkt 38, 39 i 40 ustawy o PIT - przepisy ustaw mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to czy podlegają interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b O.p. i czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w ramach art. 169 O.p., a w konsekwencji braku takiego uzupełnienia zastosowanie znajduje art. 14g O.p.

DKIS wyraził pogląd, że po stronie Skarżącego leży powinność wyrażenia stanowiska, czy prowadzona przez niego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, a Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do badania tej okoliczności. Skoro jest ona kluczowa dla przedstawionych we wniosku zagadnień, to nieuzupełnienie stanu faktycznego o ten element wyklucza wydanie interpretacji indywidualnej. W przekonaniu Organu brak wskazania przez Stronę tej okoliczności nie pozwalał na dokonanie oceny stanowiska Wnioskodawcy, ponieważ Skarżący w wystarczający sposób nie uzupełnił tych elementów stanu faktycznego, które były niezbędne do analizy wniosku i przeprowadzenia wykładni przepisów prawa. Zdaniem Organu niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy poprzez wskazanie, czy Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe, czy też badania naukowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Natomiast w ocenie Podatnika, wobec treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnienia DKIS nie miał podstaw, aby pozostawić ten wniosek bez rozpatrzenia.

W badanej sprawie, zagadnienie prawne, nakreślone pytaniami, odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez Skarżącego działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. Pozostałe pytania zadane przez Skarżącego były uzależnione od dokonania powyższego ustalenia.

Skarżący zwrócił uwagę, że już na etapie wniosku, DKIS dysponował wystarczającą wiedzą, aby dokonać stosownej wykładni ww. przepisu w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jednocześnie wskazywał, że nie może być mowy o tym, że definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych. Zdaniem Skarżącego Organ pozostaje w błędzie, co do kwestii wykładni art. 3 pkt 2 O.p. tj. definicji przepisów prawa podatkowego.

Z kolei w ocenie Organu, skoro Strona nie potrafiła samodzielnie ocenić, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez niego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej przez niego działalności, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, to tym bardziej Organ w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go rozstrzygnięcia wydanego w I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że zawierają one wady, powodujące konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 14b §1 i §3 O.p., na wniosek zainteresowanego, wydaje się w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), zaś składający wniosek obowiązany jest do przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Reguły prawidłowej interpretacji ustawodawca zawarł w art. 14c §1 O.p. Z przepisów tych wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym, a w przypadku oceny negatywnej - także wskazanie prawidłowej wykładni wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Interpretacja indywidualna może dotyczyć zarówno zdarzeń już zaistniałych, jak i dopiero planowanych (przyszłych). Wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b §3 O.p., stosownie do treści art. 14g §1 O.p., pozostawia się bez rozpatrzenia. Uprzednio należy jednak zastosować art. 169 §1 O.p., zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Przystępując do zidentyfikowania regulacji istotnych z perspektywy niniejszego postępowania, Sąd w pierwszej kolejności zwraca uwagę na art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT zalicza z kolei do kwalifikowanych praw własności intelektualnej autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do treści art. 5a pkt 38, 39 i 40 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie mowa jest o:

- działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

- badaniach naukowych - oznacza to badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym,

- pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym.

Celem zdefiniowania ww. pojęć ustawa o PIT odsyła zatem do odrębnego aktu prawnego, który sam w sobie nie ma charakteru podatkowego. I tak zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowego zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Powstaje zatem zagadnienie, czy wymienione w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT przepisy mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to czy podlegają interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b O.p. Ponadto, czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w trybie art. 169 O.p., a w razie braku takiego uzupełnienia wniosek pozostawia się bez rozpoznania zgodnie z art. 14g O.p. Organ interpretacyjny wyraził w tym względzie pogląd, że sama kwalifikacja opisanych czynności, jako badań naukowych, bądź prac rozwojowych leży po stronie Wnioskodawcy, ponieważ pojęcia te zostały zdefiniowane w ramach przepisów ustawy o szkolnictwie wyższym, nie będących przepisami podatkowymi i tym samym niepodlegającymi interpretacji.

Zauważyć należy, że ustawodawca konstruując w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT definicję działalności badawczo-rozwojowej, w zakresie pojęć "badania naukowe" i "prace rozwojowe" odsyła do definicji obu tych wyrażeń zawartych w ustawie o szkolnictwie wyższym. Definiując powyższe pojęcia zastosował więc zabieg legislacyjny polegający na odesłaniu do innej niż podatkowa ustawy. Przy czym mógł równie dobrze powtórzyć w całości w ustawie o PIT treść omawianych definicji, funkcjonujących na gruncie ustawy o szkolnictwie wyższym. Byłoby to jednak działanie nieracjonalne. W miejsce tego ustawodawca odwołał się do ustawy o szkolnictwie wyższym, co nie zmienia faktu, iż w tym wąskim zakresie definicje te stanowią w istocie część regulacji ustawy o PIT. Bez zastosowania, dokonania wykładni omawianych definicji do określonych stanów faktycznych, nie można udzielić odpowiedzi, czy podejmowane przez podatników czynności objęte są dyspozycją art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT. Tym samym sporne definicje warunkują prawidłowe zastosowanie powyższej normy i jako takie stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

Omawiane zagadnienie było już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne, m. in. w wyrokach: WSA w Gliwicach z 5 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 24/21; WSA w Krakowie z 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 178/21; WSA w Bydgoszczy z 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 348/21; WSA w Rzeszowie z 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 425/21; WSA w Gdańsku z 7 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 876/21 oraz z 9 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 544/21, czy I SA/Gd 631/21; a także WSA w Olsztynie z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 706/21, w których finalnie orzeczono o uchyleniu postanowień obu instancji w przypadkach pozostawienia bez rozpatrzenia wniosków o wydanie interpretacji z uwagi na nieprzesądzenie przez wnioskodawców kwalifikacji swojej działalności z perspektywy działalności badawczo-rozwojowej. Bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne na bazie zbliżonych stanów faktycznych sformułowało argumentację krytyczną wobec takiego sposobu załatwienia sprawy przez Organ interpretacyjny, którą tut. Sąd zaaprobował w realiach niniejszej sprawy.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy Organ interpretacyjny jest zobowiązany do dokonywania wykładni przepisów, które co prawda składają się na definicje zawarte w ustawach podatkowych, lecz zostały ulokowane poza ich obrębem - jak ma to miejsce w przypadku badań naukowych i prac rozwojowych, w przypadku których ustawa o PIT odsyła do odpowiednich przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym - warto odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wydanym pod sygn. akt II FSK 345/18 wyroku z 15 stycznia 2020 r. wskazał on, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.

Z kolei w wyroku z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2201/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął się również problematyką przyczyn uzasadniających pozostawienie wniosku bez rozpoznania, czy też odmowę wszczęcia postępowania przez organ interpretacyjny. W tym kontekście zauważył, że tego rodzaju rozstrzygnięcie jest uzasadnione, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., przy czym brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, tylko wtedy uzasadnia, np. odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 §1 O.p. (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 2644/13). Jakkolwiek niewątpliwie na gruncie postępowania o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej, do zakresu "innych przyczyn" z art. 14g O.p. należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 924/19), to jednak w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne (por. wyrok NSA z 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1127/16,). Co istotne też wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 871/18).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd zauważa, że zaprezentowany we wniosku oraz jego uzupełnieniu szczegółowy opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawierał informacje, które umożliwiały Organowi interpretacyjnemu odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 ustawy o PIT. Jednocześnie Skarżący przedstawił w tym zakresie własne szczegółowe stanowisko, z którego w sposób jasny wynika, że w jego ocenie przedmiotowa działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. Organ interpretacyjny był natomiast zobowiązany do zbadania sprawy, oceny stanowiska i stwierdzenia, czy opisane przez Podatnika prace programistyczne odpowiadają definicjom przedstawionym w powołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy, celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska Wnioskodawcy.

Innymi słowy, okoliczność, że właściwe definicje działalności naukowej oraz prac rozwojowych zostały umieszczone w ustawie niemającej podatkowego charakteru, nie zwalnia Organu z obowiązku dokonania ich wykładni, ponieważ regulacje te są niezbędne do pełnego zdekodowania znaczenia pojęć zawartych w ustawie podatkowej. Stwierdzenie, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do Organu, który przepis ten będzie interpretował, a nie do Strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może bowiem przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na Wnioskodawcę ani też domagać się od niego podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego czegoś co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje.

Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, to oczywistym jest, że dokonując jego interpretacji konieczne było, z uwagi na definicje z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy, odniesienie się do przepisów wskazanego tam aktu normatywnego. Zwrócić należy przy tym uwagę, że stwierdzenie, czy opisana we wniosku działalność spełnia przesłanki wynikające z ww. definicji, ma istotne znaczenie z perspektywy dalszej oceny, czy przychody z przedmiotowej działalności podlegają uldze IP BOX. Zdaniem Sądu wymaganie od Skarżącego kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Jak zauważył NSA w wyroku z 20 października 2021 r., sygn. akt II FSK 771/21: "(...) organ interpretacyjny nie miał podstaw faktycznych i prawnych do nakładania na skarżącego w trybie art. 169 §1 w zw. z art. 14h O.p. obowiązku dotyczącego określenia, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako elementu stanu faktycznego. Miał zaś obowiązek dokonania oceny prawnej stanowiska skarżącego, który we wniosku wskazał wyraźnie, że w jego opinii oprogramowania tworzy w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wydając zaskarżone do WSA postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego (w całości) o wydanie interpretacji indywidulanej Dyrektor KIS uchylił się od wypełnienia spoczywającego na nim obowiązku dokonania oceny stanowiska skarżącego w sposób odpowiadający art. 14c §1 lub (i) §2 O.p.".

Przeniesienie omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniłoby z niej bowiem założenie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez DKIS, polegająca na uznaniu, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, powodowałaby, że Skarżący nie mógłby powoływać się na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych. W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o nieprawidłowości działania Organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie.

Żądanie od Skarżącego uzupełnienia stanu faktycznego poprzez (co podkreślono w wezwaniu - jednoznaczną) informację: "(...) czy w ramach pytania pierwszego oczekuje Pan oceny, czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych jest pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy (...) Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości takiego rozstrzygnięcia) (...)." (s. 1 wezwania) - wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b §3 O.p., a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 §4 w zw. z art. 14h O.p. Również pozostałe pytania (ich kontekst) de facto nakierowane były na udzielenie odpowiedzi w pożądanym przez DKIS w wezwaniu zakresie. W pytaniu trzecim, w jego wstępnej części czytamy bowiem: "(...) jeżeli w ramach pierwszego pytania oczekuje Pan oceny, czy bezpośrednio podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 updof) - proszę doprecyzować opisu sytuacji faktycznej, tj. wskazać: (...)." (s. 2 wezwania). Przy tak sformułowanym żądaniu, to Skarżący musiałby sam rozstrzygnąć nurtujący go problem, który stanowił przyczynę wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. Nie sposób bowiem nie dostrzec, że to właśnie w powyższym zagadnieniu tkwi istota sporu. Organ wzywając Podatnika do uzupełnienia wniosku doprowadził zatem do sytuacji, w której to On sam musiałby rozstrzygnąć, czy jego stanowisko, jako Wnioskodawcy, było prawidłowe, co jest niedopuszczalne i zaprzecza idei tej instytucji. Organ interpretacyjny nie może przerzucać ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwego zagadnienia na Skarżącego, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Tym bardziej, że przepisy Ordynacji podatkowej wymagają od Podatnika przedstawienia we wniosku (co miało tutaj obszernie i szczegółowo miejsce) własnego stanowiska wraz z uzasadnieniem oraz oceną prawną opisanego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b. §3 O.p.). Jak zauważył WSA w Bydgoszczy w wyroku z 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 31/21: "(...) żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź na tak postawione pytanie, w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na Wnioskodawcę.". Przeczy to też funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność - a to, czego Organ interpretujący od niego żądał - stanowiło w istocie żądanie dokonania odpowiedzi na zadane we wniosku kluczowe pytanie pierwsze (determinujące trzy kolejne), do której udzielenia zobligowany był Organ. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności.

Ponadto, wypowiedź Skarżącego co do tego, czy opisane we wniosku działanie może stanowić działalność badawczo-rozwojową, było przekonaniem Strony, z którym związane było jedno z zagadnień, co do którego domagał się stanowiska Organu interpretacyjnego. Tymczasem Organ interpretacyjny, wzywając Podatnika do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 §1 w zw. z art. 14h O.p., domagał się w istocie, aby uzupełnił On stan faktyczny, w ten sposób, aby prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej przez Wnioskodawcę stało się elementem stanu faktycznego, a to jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21). Należy też pamiętać, że prowadząc tego rodzaju postępowanie DKIS nie dokonuje własnych ustaleń w odniesieniu do stanu faktycznego oraz wyrażonej przez Stronę oceny prawnej. Żaden przepis na to mu nie pozwala. Leży to w wyłącznej gestii składającego wniosek. Wydając interpretację indywidualną Organ ten opiera się wyłącznie na opisie tego stanu przedstawionym przez Wnioskodawcę i nie może w tym zakresie prowadzić własnego postępowania wyjaśniającego, jak czyni np. w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 19 lutego 2020r., sygn. akt II FSK 3544/18, wyrok NSA z 9 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3537/15, wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2020r., sygn. akt III SA/Wa 774/20). W orzecznictwie podkreśla się także, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. Organ nie może więc żądać, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, że sam Skarżący ma odpowiedzieć na nurtujące go pytania, w tym przypadku pytanie pierwsze. Niedopuszczalne jest również zobowiązywanie Strony aby informacja, "(...) czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych jest pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy (...) Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce" (s. 1 wezwania) - stanowiła element stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego. Jest to bowiem jawny przejaw ingerencja w stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę, a jak wskazano wyżej nie powinno to mieć miejsca. Kształtowanie jego treści jest wyłączną domeną Skarżącego. Organ interpretacyjny, wzywając Skarżącego do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 §1 w zw. z art. 14h O.p., domagał się w istocie od Skarżącego, aby uzupełnił stan faktyczny poprzez wskazanie, że jego ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, stała się elementem owego stanu faktycznego.

Pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczająco danych do jego oceny. Skoro Wnioskodawca dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to DKIS miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Wezwanie do uzupełnienia braków wniosku zostało więc nieprawidłowo sformułowane, gdyż - jak wskazano wyżej - zmierzało do przerzucania ciężaru interpretacji na Stronę. Wniosek już w swej pierwotnej treści zawierał, w ocenie Sądu obszerne i szczegółowe informacje, które pozwalały na zrekonstruowanie prowadzonej przez Skarżącego działalności w sposób wystarczająco drobiazgowy, aby można było dokonać stosownej wykładni stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przez pryzmat przepisów kształtujących ulgę IP BOX, a następnie ocenić zaprezentowane przez Podatnika stanowisko i ostatecznie przedstawić prawne zapatrywania Organu interpretacyjnego. Jak już wskazano wyżej, w trybie uzupełnienia wniosku Organ jest uprawniony do żądania jedynie takich danych, bez których ocena prawidłowości stanowiska zainteresowanego nie jest możliwa. Tymczasem w tej sprawie, jak słusznie podniósł Skarżący Organ wymagał, aby to sam zainteresowany przejął ciężar interpretacji przepisów podatkowych, tj. art. 5 pkt 38-40 ustawy o PIT. A Organ ten nie powinien przerzucać na Podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii. Jak wskazano w wyroku NSA z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/19: "(w) trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi".

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się też (jak już zauważono wcześniej), że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów NSA z 20 stycznia 2020 r., sygn. akt I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). Innymi słowy, organ interpretacyjny ma prawo zastosować art. 169 §1 O.p. w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji bądź też zakresu owego stanu faktycznego, gdy podatnik oczekuje od organu oceny prawnej kilku kwestii poruszonych we wniosku. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik wyraźnie wskazuje w odpowiedzi na wezwanie organu, wystosowane w trybie art. 169 §1 w związku z art. 14h O.p., że oczekuje od organu również jego oceny prawnej stanowiska w zakresie, o którym mowa w wezwaniu, to obowiązkiem organu jest dokonanie w pierwszej kolejności kompleksowej oceny, czy podatnik dopełnił obowiązków, o których mowa w art. 14b §3 O.p. Organ interpretacyjny nie może przy tym wymagać od podatnika - pod rygorem zastosowania art. 14g §1 (lub art. 169 §4) O.p. - zaliczenia do stanu faktycznego jednego z elementów oceny prawnej owego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyczerpująco przedstawionego przez stronę. Wobec powyższego wykładni pojęcia użytego w przepisie prawa podatkowego oraz oceny możliwości zastosowania owego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego wyczerpująco przez stronę obowiązany jest dokonać organ poprzez ocenę prawną stanowiska podatnika. Brak jest zatem podstaw do przerzucania przez Organ interpretacyjny na podatnika - wbrew jego woli - ciężaru dokonania oceny prawnej stanowiska na tle przedstawionego przez stronę w sposób wyczerpujący stanu faktycznego w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji, powyższe zaś miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Jeżeli zaś chodzi o wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia inne okoliczności faktyczne pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia (wskazując jako przykład treść pyt. 4 wezwania) to w ocenie Sądu Strona (odnosząc się do przedmiotowego pytania - w odpowiedzi z 21 lipca 2022 r.), wyjaśniła m. in., że posługując się szeroką gamą pojęć starała się opisać jak najdokładniej zakres świadczonych przez siebie usług. Wskazała też, że ujętych w pytaniu zadań nie można traktować z osobna i jednostkowo, gdyż każde z nich jest elementem procesu wytwarzania oprogramowania przez Skarżącego (od etapu analizy potrzeb klienta, poprzez projektowanie, pisanie kodu źródłowego, implementację funkcjonalności, wdrożenie w nowe środowiska programowe, aż po finalne wydanie produktu, przekazanie go kontrahentowi i przeniesienie autorskich prawa majątkowych). Trudno więc uznać za zasadne lakoniczne twierdzenie Organu (oderwane od całej treści wniosku i jego uzupełnienia), że również w tym zakresie opis stanu faktycznego (pomimo próby jego uzupełnienia) "nadal był dość ogólny i nie przedstawiał w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego." (s. 9/15 zaskarżonego postanowienia).

Mając na uwadze powyższe słuszny okazał się zarzut naruszenie art. 14b §3, art. 14c §1. art. 14g §1, art. 14h w zw. z art. 169 §4 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 19 sierpnia 2022 r., w którym Organ interpretacyjny bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z 18 lipca 2022 r., a ostatecznie potwierdza zaskarżone rozstrzygnięcie.

Należy również pamiętać, że celem wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnej było stworzenie mechanizmu, polegającego na tym, aby podatnik mógł uzyskać od organu interpretacyjnego wyjaśnienie oraz określenie swojej sytuacji prawnopodatkowej. Chodziło również o uświadomienie, jakie konsekwencje prawne spowoduje jego zachowanie przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną. Założeniem jest więc działanie organu interpretacyjnego skierowane na wydanie aktu, a nie na unikaniu tego tak istotnego obowiązku, dla którego został on, m.in. powołany (por. wyrok WSA w Lublinie z 16 kwietnia 2021r., sygn. akt I SA/Lu 648/20). Jego działania powinny więc być skierowane na realizację przyporządkowanego mu zadania, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia stanowić ostateczność. Temu założeniu służy, m.in. instytucja wezwania do uzupełnienia braków przewidziana przez art. 169 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Daje ona gwarancję podatnikowi, że przepis art. 14b §3 O.p., zawierający niedookreślone sformułowanie: "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego" nie będzie nadużywany, a w jego kontekście organ interpretacyjny nie pozostawi wniosku bez rozpatrzenia (por. wyrok NSA z 17 września 2015r., sygn. akt I FSK 1025/14). Dzięki niemu wnioskodawca, co do zasady, otrzymuje również szansę naprawienia błędów i uzupełnienia braków w złożonym podaniu. Dopiero więc niewykonanie wskazówek organu, co w tym przypadku zdaniem Sądu miejsca nie miało może spowodować negatywne skutki, o których jest mowa w art. 14g §1 O.p. (por. wyrok NSA z 17 września 2015r., sygn. akt I FSK 1025/14, wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2020r., sygn. akt III SA/Wa 774/20).

Ponadto, Sąd stwierdził, że DKIS nie odniósł się należycie w zaskarżonym postanowieniu do wskazywanej przez Skarżącego okoliczności, że w podobnych sprawach wielokrotnie wydawano interpretacje indywidualne, w których udzielał odpowiedzi na pytania wnioskodawców, czy prowadzona przez nich działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu powyższych przepisów. Jakkolwiek, interpretacje indywidualne generalnie nie wiążą organów w innych postępowaniach, to jednak zarówno ogólne reguły procedury podatkowej, jak i specyfika postępowania interpretacyjnego wymagają, aby w przypadku powołania się przez Stronę na zaistniałą w praktyce linię orzeczniczą administracji podatkowej DKIS przynajmniej ustosunkował się do takiego stanu rzeczy, wyjaśniając, dlaczego w stanie faktycznym konkretnej sprawy należało od niej w jego ocenie odstąpić. W niniejszej sprawie byłoby to tym bardziej pożądane, biorąc pod uwagę, że wskazane przez Skarżącego akty w zasadzie tworzą spójną linię interpretacyjną. Organ interpretacyjny powinien był więc ją dostrzec i wziąć pod uwagę w procesie analizy postawionego przez Podatnika zagadnienia i wykładni odnośnych przepisów, a następnie, w związku między innymi zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych - uzasadnić przyczynę ewentualnego odstąpienia od uprzednio zajętych stanowisk. Tymczasem Organ poprzestał na zdawkowym twierdzeniu, że każda sprawa przedstawiona mu do oceny jest sprawą jednostkową, indywidualną, a jej rozpatrzenie nie jest uzależnione od istnienia (bądź nie) zbliżonego lub tożsamego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a zasady którymi kieruje się organ dokonując rozstrzygnięcia nie mogą być rozumiane jako konieczność wydawania rozstrzygnięć utrwalających raz wyrażony pogląd w danym zakresie, lecz jako zobowiązanie do wydawania rozstrzygnięć w sposób poprawny odczytujący normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego (s. 10/15-11/15 zaskarżonego postanowienia). Dodając też, że interpretacje indywidualne nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa w Polsce, których katalog zawarty został w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP (s. 12/15-13/15 postanowienia II instancyjnego).

Uwagę Sądu zwróciło również to, że Organ interpretujący nie odniósł się praktycznie w ogóle, w kontekście przedmiotowej sprawy do licznie przywołanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych, które dotyczą spornej problematyki. O tyle jest to ważne, że orzecznictwo w tym przypadku stanowiło istotny element stanowiska Strony. Stwierdził jedynie zdawkowo, że: "Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy zasadniczej, źródłami powszechnie obowiązujących prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych), ani też tym bardziej dla interpretacji indywidualnych (s. 13/15 postanowienia II instancyjnego). Jak zaś stwierdził WSA w Krakowie w wyroku z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1147/20: "Gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c §1 O.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska.".

Reasumując stwierdzić należy, że zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, wydano z naruszeniem art. 14b §3, art. 14c §1, art. 14g §1, art. 14h w zw. z art. 169 §4 O.p. Zgodzić się należy także ze Skarżącym, że Organ interpretacyjny pozostaje w błędzie, co do kwestii wykładni art. 3 pkt 2 O.p., tj. definicji przepisów prawa podatkowego. To przełożyło się też na naruszenie art. 120 i 121 §1 O.p. w zw. z art. 169 §4 O.p. Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia przepisów proceduralnych oraz materialnych miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zamknęły Skarżącemu możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej, pomimo prawidłowego złożenia wniosku.

Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 32 Konstytucji RP, to Sąd tego zarzutu nie podzielił. To, że Strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem Organu nie oznacza, że doszło do naruszenia tego przepisu. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można bowiem uznać sytuacji, w której Organ interpretacyjny przeprowadza odmienną od Skarżącego wykładnię konkretnego przepisu prawa.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, dlatego też na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, co było niezbędne, aby otworzyć Organowi drogę do wydania interpretacji.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie uznanie, że nie zachodzą te przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §4 P.p.s.a. w zw. z §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi w wysokości 100,00 zł, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika - doradcy podatkowego w kwocie 480,00 zł oraz 17,00 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

-----------------------

2.12.2022. 14:38 ezdol.nsa ,gov.pl/ePUAP/ViewProxy.aspx?idd=162547

ezdol.nsa.gov.pl/ePUAP/ViewProxy aspx"’idd= 162547 #/8