Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 176/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia del. WSA Hanna Kamińska, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. J. i S. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1001/05 w sprawie ze skargi I. J. i S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 lipca 2005 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. J. i S. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 900,00 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1001/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. i S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 lipca 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu wskazano, iż organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodu 33 % wydatków na zakup wyposażenia siedziby podmiotu gospodarczego (część ceny nabycia wyposażenia, w jakiej składniki majątkowe wykorzystywane były dla celów prywatnych), wydatku na zakup telewizora, którego brak został stwierdzony podczas oględzin, wydatku na zakup garnituru, który uznany został za wydatek o charakterze osobistym, a także wydatków z tytułu szkoleń, w których uczestniczyć miał podatnik. Odnośnie wydatku na zakup wyposażenia do siedziby, a jednocześnie miejsca zamieszkania rodziny podatnika, Strona wyjaśniła w toku postępowania, że w czasie nieobecności podatnika pomieszczenia te używane są przez członków rodziny, zaś zakupione do siedziby wyposażenie jest przez członków rodziny wykorzystywane w 33%. Według organów podatkowych, w zakresie w jakim zakupione wyposażenie wykorzystywane jest dla celów prywatnych, wydatek na jego nabycie nie stanowi kosztu przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej w skrócie "p.d.o.f.". Na podstawie cytowanego przepisu organy podatkowe nie uznały również za koszt uzyskania przychodu wydatku na zakup telewizora, bowiem bez uzasadnienia znajdował się poza siedzibą przedsiębiorstwa. W tym zakresie organ zauważył, że protokół likwidacji spornego telewizora (z dnia 31 grudnia 2002 r.) został przedstawiony dopiero w dniu 2 kwietnia 2004 r., zaś sama okoliczność likwidacji pozostawała w sprzeczności z wyjaśnieniami podatnika, który do protokołu z dnia 17 lipca 2003 r. podał, że telewizor znajdował się początkowo w lokalu przy ul. K. [...] w L. a w dniu składania wyjaśnień w mieszkaniu przy ul. W. we W. Nie przedłożenie protokołu likwidacji w fazie prowadzenia kontroli wobec S. J., jak również wskazana obok sprzeczność pozwalały protokół likwidacji ocenić jako niewiarygodny. Według organu wydatek na zakup garnituru nie stanowił kosztu przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 p.d.o.f., bowiem zakupu odzieży osobistej nie jest warunkowany celem przychodu ze źródła jakim jest działalność gospodarcza. Zakwestionowanie przez organ kontroli skarbowej wydatków na szkolenia podatnika dotyczyło kosztów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez: "N." spółkę z o.o. w K. oraz "H. P." w Ł. Według organów podatkowych faktu przeprowadzenia szkoleń nie potwierdził zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W odniesieniu do szkolenia organizowanego przez "N." sp. z o.o. wskazano m. in., że przeprowadzona u tego podmiotu kontrola ujawniła brak dowodów świadczących o zakupie usług hotelarskich dla uczestników szkolenia, brak dowodów o zatrudnianiu osób, które w latach 2000-2002 miałyby szkolenia prowadzić, posiadane dowody na zakup usług gastronomicznych nie dały się powiązać w czasie ze szkoleniem, które udokumentowane zostało zakwestionowaną fakturą. Z dziewięciu świadków przesłuchanych na wniosek Strony, w szkoleniu w 2000 r. mogły uczestniczyć jedynie dwie osoby, które jednak poza potwierdzeniem uczestnictwa nie podały żadnych konkretnych informacji uwiarygodniających powyższe twierdzenie. Organy podatkowe powołały się również na zeznania W. S. złożone w toku postępowania karnego przygotowawczego (świadek odmówił składania zeznań w postępowaniu podatkowym), z których wynikało, że "kupował" on faktury dokumentujące przeprowadzanie szkoleń od "N." i firmy "H. P.". W odniesieniu natomiast do faktury dokumentującej przeprowadzenie szkolenia przez "H. P." w Ł., organ podniósł, że obiekt w którym miały być prowadzone szkolenia nie został oddany do użytkowania i w takim stanie sprzedany był w październiku 2001 r. Przesłuchana w toku postępowania karnego przygotowawczego H. B., prowadząca dokumentację księgową firmy zeznała, że faktury za szkolenia wystawiała pod dyktando właścicielki firmy - H. Ż. i nigdy nie widziała osób biorących udział w szkoleniach. W dokumentacji "H. P." nie było faktur świadczących o ponoszeniu wydatków na przygotowanie i przeprowadzenia szkoleń. Organy podatkowe na podstawę zakwestionowania wydatku na szkolenia powołał art. 22 ust. 1 p.d.o.f.

Sąd I instancji oddalając skargę uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy do przyjęcia, że usługi ujęte w spornych fakturach wystawionych przez "N." spółkę z o.o. w K. oraz "H. P." w Ł. nie miały miejsca. Konstatacja ta wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów, ich rzetelnej oceny i podanych w uzasadnieniach organów obu instancji argumentów odwołujących się do konkretnych dowodów, pochodzących najczęściej z kilku różnych źródeł dowodowych. Z akt sprawy wynikało, że poza materiałami zebranymi w firmie S. J., organy dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń i faktycznych możliwości wykonania usług ujętych w spornych fakturach, zgromadziły również materiały dotyczące drugiej strony transakcji (podmiotów, które wystawiły faktury za zakwestionowane usługi): ustalania kontroli oraz dokumenty i protokoły przesłuchań zebrane w prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w G. postępowaniu karnym przygotowawczym (m.in. zeznania : W. S. z dnia 27 listopada 2002 r.; H. B. z dnia 5 grudnia 2002 r.). Organy miały prawo korzystać z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w G., gdyż materiał ten włączonego do akt sprawy postanowieniami z dnia 5 kwietnia 2005 r. Także odmowa odpowiedzi na pytania w trakcie przesłuchania w dniu 24 lutego 2005 r. w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym przez W. S., nie czyniła bezpodstawnym wykorzystania zeznań świadka złożonych w postępowaniu karnym. Organy umożliwiły Stronie pełny udział w postępowaniu, przyjmowały wnioskowane dowody i rozważały podnoszone przez podatnika zarzuty (art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa, Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej w skrócie "o.p."), realizowały zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 o.p.), a dokonana przez nie ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów określonej art. 191 o.p. Za fikcyjnością usług dokumentowanych spornymi fakturami przemawiały, w ocenie Sądu I instancji, zgromadzone w sprawie dowody i ustalenia organów: w N. sp. z o.o. nie stwierdzono bowiem w odniesieniu do 2000 r. żadnych zakupów kosztowych związanych z organizacją szkoleń, t.j. usługi hotelarskie (Spółka nie dysponowała własną bazą noclegową), gastronomiczne, zatrudnienia wykładowców. Nie przedłożono również żadnych materiałów, które były wykorzystywane przy organizacji szkoleń, rzekomi wykładowcy nie potwierdzili, aby w 2000 r. przeprowadzały jakiekolwiek szkolenia na zlecenie tej Spółki, a poza fakturami i dowodami zapłaty nie przedłożono w trakcie toczącego się postępowania innych dowodów potwierdzających, iż kwestionowane szkolenie zostało zrealizowane. Sąd I instancji podkreślił również, iż zeznania W. S. wskazały wprost, w jaki sposób odbywała się procedura obrotu fakturami dotyczącymi szkoleń i kontroli marketingowych wystawianych zarówno przez N. sp. z o.o., jak i firmę H. Ż. "H. P.". Zeznania te zostały zawarte w protokole przesłuchania świadka z dnia 27 listopada 2002 r., włączonym do postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2005 r., zatem wbrew twierdzeniom Skarżących stanowią istniejący dowód w przedmiotowej sprawie (nie można uznać, że jest to "nieistniejący dowód" jak podnosi Skarżący), który został oceniony w trakcie postępowania podatkowego łącznie z innymi jeszcze okolicznościami faktycznymi, jak choćby możliwościami technicznymi i kadrowymi wykonania spornych usług. Zasadnie również, w ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe zakwestionowały wydatek z faktury wystawionej przez "H. P." H. Ż. W postępowaniu ustalono bowiem, że firma ta również nie wykazała żadnych kosztów związanych z przygotowaniem i organizacją szkoleń (noclegi, gastronomia, wykładowcy, materiały szkoleniowe) a budynek hotelu "P." w Ł. był w 2000 r. dopiero w trakcie budowy. Skoro zatem w sposób uprawniony organy wywiodły, że S. J. nie dokonał faktycznie nabycia usług szkoleniowych, to zasadnie również na podstawie art. 22 ust. 1 p.d.o.f. pozbawiły go kosztu uzyskania przychodu. W odniesieniu natomiast do pozostałych spornych wydatków (na telewizor i wyposażenie siedziby podmiotu gospodarczego) słusznie organy powołały art. 23 ust. 1 pkt 49 p.d.o.f. Zdaniem Sądu I instancji, używanie wyposażenia na cele osobiste zamiast na cele działalności gospodarczej obejmuje również przypadki, w których poszczególne składniki majątkowe (wyposażenie) tylko w jakiejś części wykorzystywane są w taki właśnie sposób. Zakres wykorzystywania spornych w sprawie składników majątkowych na cele osobiste określił sam Skarżący, wskazując że w 33% służą właśnie celom prywatnym. W takiej proporcji organy pomniejszyły koszty przychodu z tytułu nabycia wskazanych składników majątkowych. Ponadto, w ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe miały podstawy, aby odmówić wiary przedłożonemu protokołowi likwidacji wyposażenia, jako dowodowi na okoliczność wystąpienia obiektywnych przyczyn, uzasadniających znajdowanie się składnika majątkowego poza siedzibą (art. 23 ust. 1 pkt 49 p.d.o.f.), jak również wyjaśnieniom podatnika odnośnie zniszczenia telewizora. Sporządzenie w dniu 31 grudnia 2002 r. "Protokołu likwidacji" pozostawało bowiem w sprzeczności z wyjaśnieniami Strony, która w dniu 17 lipca 2003 r., a więc po upływie ponad 6 miesięcy od jego sporządzenia, twierdziła, że telewizor znajduje się w lokalu przy ul. W. we W. Zdaniem Sądu, protokół ten sporządzony został na użytek postępowania, a więc organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p., co czyniło zasadnym zastosowanie art. 23 ust.1 pkt 49 p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Strona domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzających go decyzji organów podatkowych. Swoje żądania Skarżący oparli na zarzutach naruszenia prawa procesowego, tj. obrazie przepisów postępowania: art. 233 kpc i art. 238 §2 kpc w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) - dalej w skrócie "p.u.s.a." i art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1270) - dalej w skrócie "p.p.s.a.", które miało istotny wpływ na treść orzeczenia, a polegającym na braku wszechstronnego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego przy ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego przez organy podatkowe. Zdaniem Skarżących, błędna ocena Sądu dotyczy w szczególności ustaleń faktycznych, których dokonano wyłącznie w oparciu o własne przekonania i dedukcje kontrolujących, z pominięciem dowodów przedstawionych przez Stronę, do postępowania podatkowego wybiórczo włączono materiały z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w G., bez dokonania ustaleń w jaki sposób zostało zakończone to postępowanie. Stan faktyczny ustalono w oparciu o zeznania świadka S. złożone w postępowaniu karnym, podczas gdy świadek ten w postępowaniu podatkowym odmówił składania zeznań i jego zeznania - w ocenie Strony - zgodnie z prawem nie istnieją, a organ podatkowy nie miał prawa - bez naruszenia art. 196 o.p. - wydać postanowienia o włączeniu jego zeznań z postępowania karnego do materiałów postępowania podatkowego. Świadek ten został niewłaściwie pouczony o prawie odmowy składania zeznań, a w konsekwencji odmówił złożenia zeznań mimo, że nie zachodziły przesłanki z art. 196 o.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji również nieprawidłowo ocenił, że organy podatkowe, wyłączając w 33% z kosztów działalności wydatki na zakup wyposażenia firmy, nie naruszyły przepisów prawa materialnego tj. art. 22 w zw. z art. 23 p.d.o.f. przez błędną jego interpretację polegającą na błędnym rozumieniu, że korzystanie z wyposażenia firmy jest związane proporcjonalnie z kosztami użytkowania przedmiotów nietrwałych podczas gdy poczynione wydatki na zakup wyposażenia firmy dotyczy prawa własności zakupionych przedmiotów i sprawia, że właścicielem tego wyposażenia jest firma w 100%, a nie w 67 %.

W uzasadnieniu środka odwoławczego strona podniosła, iż stosownie do art. 1 p.u.s.a. i art. 133 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, a ich pozycja w postępowaniu, prowadzonym z racji sądowej kontroli, jest taka sama jak każdego innego sądu. Zatem w postępowaniu sądowoadministracyjnym sądy administracyjne, poza przepisami ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stosują nadto przepisy kpc. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Skarżących, Sąd I instancji, z naruszeniem zasad wynikających z treści art 233 kpc, dokonał nieprawidłowej oceny zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa, co miało bezpośredni i istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku. W szczególności Sąd pominął, że przy ustalaniu tego stanu faktycznego organy podatkowe naruszyły przepisy wskazane w petitum skargi kasacyjnej oraz, że dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych dowodów jest dowolna - co stanowi naruszenie art. 191 o.p. i art. 80 k.p.a. Ponadto, wbrew zasadzie prawdy materialnej naruszono ponadto wyrażoną w art. 121 o.p. zasadę umacniania zaufania do organów podatkowych. Odnośnie nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na szkolenia, Skarżący podnieśli, iż brak dokumentacji u kontrahentów dotyczącej kosztów owych szkoleń wynikał z faktu, że - w celu wykazania zdolności krydytowej - w ewidencji księgowej pomijano niektóre faktury zwiększając w ten sposób wynik finansowy. Ponadto, skoro wykładowcy otrzymywali wynagrodzenia poza ewidencją księgową, to od wynagrodzeń tych nie odprowadzano również podatku dochodowego, a zatem oczywistym jest - zdaniem Skarżących - że nikt z wykładowców, po kilku latach, bez narażenia się na odpowiedzialność karnoskarbową za uszczuplenia podatkowe, nie potwierdzi faktu prowadzenia szkoleń, pobierania wynagrodzenia i niepłacenia stosownych podatków. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wszechstronne zebranie dowodów wymagało w niniejszej sprawie ustalenia ponadto: o co toczy się postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w G., jaki ma ono związek z prowadzonym postępowaniem podatkowym, komu i za co postawiono zarzuty i w jaki sposób zostało ono zakończone. Obciążanie podatnika nierzetelnością prowadzenia ewidencji księgowej przez jego kontrahentów nie budzi zaufania do organów podatkowych, narusza zasadę prawa podatkowego wyrażoną w art. 121 o.p. i jest krzywdzące dla podatnika. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono ponadto, iż organy podatkowe, z naruszeniem art. 196 o.p., pouczyły świadka S. o możliwości skorzystania z prawa odmowy zeznań. Mimo tych uchybień Sąd, wbrew art. 11 p.p.s.a., dopuścił jako dowód w postępowaniu podatkowym zeznania tego świadka złożone w postępowaniu karnym, przyjmując za prawidłowe ustalenia faktyczne organów podatkowych poczynione na podstawie tych zeznań. W świetle zasad postępowania podatkowego zeznania świadka S. - w ocenie Skarżących - nie istnieją jako dowód w sprawie i nie mogą być brane pod uwagę w ocenie materiału dowodowego. Faktu tego nie zmienia wydane przez organy podatkowe postanowienie o dopuszczeniu dowodu z jego zeznań złożonych w postępowaniu karnym. Prawidłowo pouczony, stosownie do treści art. 196 § 2 o.p., świadek nie miałby prawa odmowy składania zeznań w sprawie dotyczącej Skarżących, gdyż nie jest członkiem jego rodziny. Uzasadniając zasadność uznania wydatku na zakup wyposażenia siedziby za koszt uzyskania przychodu, Skarżący podnieśli, iż - bez względu na fakt kto z niego korzysta - stanowi ono własność firmy w 100%, a rodzina Skarżącego przez fakt częściowego korzystania z tego wyposażenia nie staje się jego współwłaścicielem. W przypadku sprzedaży przedmiotowego wyposażenia firmy podatnik zobligowany będzie wpisać do przychodu całą cenę sprzedaży wyposażenia stanowiącego własność firmy, a nie 67% jego ceny sprzedaży. Błędna ocena Sądu w zakresie prawidłowości zastosowania przepisów prawnych przez organy podatkowe spowodowała w konsekwencji, że kontrola sądowa nie wyeliminowała nieprawidłowości w zakresie niewłaściwie zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego tj art. 22 w zw. z art. 23 p.d.o.f. oraz art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz prawa procesowego tj. art. 187, art. 121-125, art. 191, art. 196 o.p., art. 80 k.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami (art. 174 p.p.s.a.) i wnioskami skargi (art. 176 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art. 183 § 2), której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, trzeba podkreślić, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie, na czym naruszenie polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 i art. 176 P.p.s.a.).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, iż nieskuteczny jest zarzut powołany w petitum skargi kasacyjnej naruszenia art. 233 kpc i art. 238 §2 kpc w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) - dalej w skrócie "p.u.s.a." i art. 133 p.p.s.a. Niewłaściwe jest bowiem wnioskowanie autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym "stosownie do art. 1 p.u.s.a. i art. 133 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, a ich pozycja w postępowaniu, prowadzonym z racji sądowej kontroli, jest taka sama jak każdego innego sądu. Zatem w postępowaniu sądowoadministracyjnym sądy administracyjne, poza przepisami ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stosują nadto przepisy kpc". Zgodnie z art. 1 § 1 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). Art. 133 p.p.s.a. w § 1 stanowi natomiast, iż Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi (pozostałe paragrafy powołanego przepisu dotyczą otwierania zamkniętej rozprawy na nowo, co w niniejszej sprawy nie miało miejsca). Ani powołane przepisy, ani żaden inny w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie potwierdzają tezy autora skargi kasacyjnej o generalnym obowiązku stosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym przepisów kodeksu postępowania cywilnego. Wyjątek od tej zasady stanowi art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a., zgodnie z którym regulacje zawarte w Kodeksie postępowania cywilnego znajdują odpowiednie zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym wyłącznie w przypadku, gdy sąd administracyjny przeprowadza uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentów. Ze względu na fakt, iż postępowanie takie nie było prowadzone w niniejszej sprawie, nie mogło tym samym dojść do uchybienia jakimkolwiek przepisom procedury cywilnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2005 r., sygn. akt OSK 1576/04, LEX nr 179078). Konsekwentnie, bezzasadne jest również twierdzenie Skarżących o wadliwej ocenie Sądu I instancji w oparciu o art. 233 kpc zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano również liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) - art. 121-125, art. 187, art. 191, art. 196 § 2 - wskazując na wadliwą ocenę organów podatkowych zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaakceptowaną następnie przez Sąd I instancji w wyroku z dnia 6 września 2006 r. Zarzutów tych jednak autor skargi kasacyjnej nie powiązał wprost z konkretnymi przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nieskuteczność powoływania ich w powiązaniu z przepisami kodeksu postępowania cywilnego omówiono powyżej. Niewłaściwe jest również łączenie ich z art. 133 p.p.s.a. Powołany przepis stanowi, między innymi, iż sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Oznacza to nałożenie na sąd obowiązku rozstrzygania sprawy na podstawie stanu faktycznego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności i jednocześnie zakaz uwzględniania przy orzekaniu okoliczności powstałych później lub nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Za naruszenie tego przepisu nie można więc uznać zaakceptowania przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1812/04, niepubl.). Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednakże, przy najbardziej liberalnej, a jednocześnie dopuszczalnej wykładni art. 183 p.p.s.a., iż - wobec powołania art. 1 p.u.s.a. w petitum skargi kasacyjnej - zarzut dotyczący wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej może być merytorycznie rozpatrywany. W ocenie Skarżących Sąd I instancji niewłaściwie skontrolował ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe w zakresie "korekty kosztów za szkolenia i kontrole marketingowe". Zdaniem autora skargi kasacyjnej zeznania świadka S. złożone w postępowaniu karnym nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, bowiem "z formalnego punktu, stosownie do przepisów prawa, zeznania te nie istnieją". Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż wskazane zeznania w sposób prawidłowy włączono do postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2005 r., a dowód ten został oceniony łącznie z innymi stwierdzonymi w sprawie okolicznościami (np. technicznymi i kadrowymi wykonania spornych usług przez spółkę N. i firmę H. Ż.). Ponadto, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej świadek ten został prawidłowo pouczony o treści art. 196 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (karta 45 i następne akt podatkowych), a odmowa składania przez niego zeznań w postępowaniu podatkowym oparta była na treści art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej. W. S. oświadczył bowiem, iż odpowiedzi na pytania mogłyby go narazić na odpowiedzialność karną lub karnoskarbową. Niezrozumiałe jest również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenie Strony, w jaki sposób świadek S. mógłby potwierdzić (gdyby był prawidłowo - w ocenie autora skargi kasacyjnej - pouczony o obowiązku składania zeznań) fakt organizowania szkoleń, ich tematykę, czas i miejsce spotkań, skoro - jak wywodzą Skarżący w tym samym zdaniu - nie brał on udziału w owych szkoleniach. Słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej - obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji gdy ich nie oferuje sam podatnik. Zasadnie podkreślił Sąd I instancji, że brak zaoferowania przez podatnika w toku kontroli materiałów pochodzących ze szkoleń, nie był wyłączną, czy nawet najważniejszą okolicznością prowadzącą do podjętej przez organy konkluzji, lecz podniesiony został w łączności z pozostałymi ustaleniami. W sytuacji rzeczywistego zakupu usługi, podatnik nie powinien mieć większych trudności w wykazaniu zarówno realnego zakupu usługi jak i jej związku z przychodem. Skarżący w trakcie postępowania podatkowego nie wskazał żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie faktu organizowania szkoleń i uczestnictwa w nich Strony, a zatem organy podatkowe poprawnie ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu o dowody jakie zgromadziły. Słusznie również ocenił Sąd I instancji, iż organy podatkowe uzasadniły w sposób racjonalny i zgodny z doświadczeniem życiowym wiarygodność poszczególnych dowodów (m. in. zeznań wskazywanej w skardze kasacyjnej H. B. - prowadzącej księgowość H. P. oraz przytaczanych w nich twierdzeń H. Ż. o konieczności pomijania w księgach rachunkowych kosztów prowadzonych szkoleń celem wykazania zdolności kredytowej firmy; niejasność zeznań innych osób, które rzekomo również uczestniczyły w szkoleniach), a dokonana przez nie ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera ponadto w podsumowaniu zarzut niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego art. 22 w zw. z art. 23 p.d.o.f. oraz art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzut ten Naczelny Sąd Administracyjny nie może uznać za skuteczny z kilku powodów. Po pierwsze bowiem, w zakresie art. 22 p.d.o.f. jak i art. 23 p.d.o.f. , zauważyć należy, iż każdy z powołanych przepisów zawiera kilka ustępów, które nie zostały wskazane przez Skarżących, a zgodnie z art. 183 p.p.s.a. to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek precyzyjnego stawiania zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 10/04, publ. Monitor Prawniczy 2004/9/392; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 102/04; niepubl.). Po drugie, zdaniem autora skargi kasacyjnej, powołane przepisy organy podatkowe niewłaściwie zastosowały w konsekwencji nieprawidłowości w zastosowaniu przepisów procesowych. Wobec niestwierdzenia nieprawidłowości w ustalaniu stanu faktycznego i oceny materiału dowodowego dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie mogą być również uznane za uzasadnione zarzuty z zakresu prawa materialnego. Ponadto, niezrozumiałym w niniejszym stanie faktycznym jest powoływanie art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem rozpatrywanej sprawy jest podatek dochodowy od osób fizycznych, a nie podatek od towarów i usług. Autor skargi kasacyjnej nie tylko nie uzasadnił tego zarzutu w jakikolwiek sposób, ale nie wskazał nawet precyzyjnie z której ustawy powołuje przepis: z dnia 8 stycznia 1993 r., czy też z dnia 11 marca 2004 r.

Wobec wykazania, iż zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1348 ze zm.).