Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1606/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: 116  par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA: Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Bogdan Lubiński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1875/05 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) nakazuje zwrot Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. (z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach) kwoty 354 (trzysta pięćdziesiąt cztery) złote tytułem nadpłaconego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Stan sprawy przedstawiał się następująco.

I. Decyzją z dnia 30 czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. orzekł o odpowiedzialności A. G. za zaległości "B." Sp. z o.o. w R. w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 1999 r. w kwocie 13.841,00 zł, za odsetki za zwłokę od ww. zaległości w kwocie 16.385,20 zł, za odsetki za zwłokę z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek w kwocie 5.008,70 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 655,30 zł. Ogólną kwotę do zapłaty z tytułu ww. odpowiedzialności określono na 35.890,20 zł. Powołując się na treść art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej O.p.) organ podatkowy stwierdził, iż odpowiedzialność członków zarządu jest solidarną odpowiedzialnością i że obejmuje ona zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu Spółki. Organ wskazał, iż zgodnie z informacją uzyskaną z Sądu Rejonowego w G. – Wydziału X Krajowego Rejestru Sądowego funkcję prezesa zarządu Spółki "B." w okresie od 19 listopada 1998 r. do 19 maja 2000 r. pełnił A.G. Wskazując na czynność zapoznania podatnika z materiałem dowodowym organ podniósł, iż w jej toku pozyskano informację, że funkcję tę A.G. pełnił w okresie od 1 czerwca 1999 r. do 31 lipca 2000 r. Organ podniósł ponadto, iż osoba trzecia odpowiada również za odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. A.G. nie wykazał żadnej przesłanki wynikającej z treści art. 116 § 1 O.p., która uwalniałaby go od odpowiedzialności za zaległości Spółki i z tych też przyczyn określenie tej odpowiedzialności było zasadne.

II. Od decyzji organu pierwszej instancji A.G. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. Wskazał, że funkcję prezesa zarządu Spółki pełnił w innym okresie niż to wynikało z decyzji organu podatkowego, a także podniósł, iż złożył rezygnację z funkcji wiceprezesa zarządu, co zgodnie z art. 202 § 4 Kodeksu handlowego oznacza wygaśnięcie mandatu członka zarządu. Ponadto stwierdził, że na podstawie art. 116 O.p. odpowiada ten, kto faktycznie wykonuje takie obowiązki, a nie tylko biernie wykonuje funkcję. Na koniec podniósł też, że niedopełnienie przez Spółkę obowiązku zgłoszenia zmian w składzie zarządu do Krajowego Rejestru Sądowego nie może wywoływać negatywnych skutków dla członka zarządu, który skutecznie złożył rezygnację. Strona wskazała, że w czasie kiedy jednoosobowo pełniła funkcję zarządu firma nie posiadała żadnych zaległości podatkowych.

III. Decyzją z dnia 28 września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości we wpłatach miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 5.008,70 zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 655,30 zł. W pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 107 i 108, a także art. 116 § 1 O.p. Wobec tego, że A. G. od 1 czerwca 1999 r. do 15 marca 2000 r. pełnił w Spółce funkcję prezesa zarządu, a od 16 marca 2000 r. do 31 lipca 2000 r. funkcję wiceprezesa zarządu, została spełniona przesłanka odpowiedzialności wynikająca z art. 116 O.p.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego braku przesłanki odpowiedzialności z uwagi na fakt, iż w roku podatkowym 1999 Spółka nie posiadała zaległości podatkowej, organ odwoławczy wskazał na uregulowania zawarte w art. 21 i 51 O.p., podnosząc, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z chwilą zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest decyzją deklaratoryjną, a więc potwierdzającą wysokość tego zobowiązania. Nieuregulowana kwota zobowiązania podatkowego stanowi zaległość podatkową. Okoliczność, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie i decyzji o odpowiedzialności za zaległości Spółki nastąpiło w czasie, kiedy odwołujący nie pełnił funkcji członka zarządu, nie ma znaczenia, gdyż liczy się data powstania tego zobowiązania, a to, w przypadku rozpatrywanym, powstało z mocy prawa, decyzja zaś organu podatkowego określała tylko jego prawidłową wysokość.

Egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna.

Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdy wykaże, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub o postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości lub postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa, jednakże w toku postępowania strona nie wykazała istnienia żadnej z ww. przesłanek.

Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut niezapoznania strony z dokumentami okresu, za który orzeczona została odpowiedzialność.

IV. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej A. G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie art. 116 O.p. poprzez przyjęcie, że w okresie wskazanym w decyzji pełnił funkcję członka zarządu Spółki oraz art. 200 O.p. Nastąpiło też przedawnienie zobowiązania podatkowego. Strona wskazała na sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o uwolnienie go od odpowiedzialności lub o umorzenie postępowania.

V. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.

VI. Sąd uznał skargę za uzasadnioną. W ocenie Sądu przedmiot sporu zasadniczo ogranicza się do ustalenia, czy istniały podstawy prawne orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a nadto, czy w objętym skargą rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej dokonano prawidłowej oceny decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mają zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.

Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Wprawdzie art. 116 § 1 O.p. wymaga od strony szczególnej aktywności odnośnie wykazania istnienia przesłanek odpowiedzialności, jednakże nie zwalnia to organu z obowiązku przeprowadzenia oraz oceny dowodów wskazanych w tym zakresie przez stronę. Sąd powołał treść art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały istnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej w odniesieniu do skarżącego, jakkolwiek otwartym pozostaje problem zastosowania także tej odpowiedzialności w odniesieniu do członków zarządu pełniących te funkcje w dniach od 1 stycznia 1999 r. do dnia 31 maja 1999 r. Bezspornym jest bowiem, że w roku podatkowym 1999 funkcje te wykonywały dwa zarządy. Skarżący podnosił tę kwestię na etapie postępowania odwoławczego, jednakże organ nie odniósł się do tego zarzutu. Obowiązkiem organu podatkowego jest objęcie postępowaniem wszystkich osób odpowiedzialnych solidarnie, jako stron postępowania.

Sąd powołał się również na art. 91 O.p., który w zakresie pojęcia odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe odsyła wprost do przepisów kodeksu cywilnego. Dłużnik podatkowy, który spełnił świadczenie, ma prawo dochodzenia od pozostałych dłużników zwrotu części tego świadczenia. Tym samym organy podatkowe, przenosząc odpowiedzialność podatkową ze spółki na członków zarządu oraz egzekwując zobowiązanie w całości tylko od jednego z nich, nie mogą doprowadzić do sytuacji, kiedy członek zarządu spełniający świadczenie w całości zostanie bez swojej winy pozbawiony możliwości regresu od pozostałych członków zarządu. W szczególności chodzi tu o sytuacje, kiedy przyjęto, że istniały określone art. 116 § 1 O.p. przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na wszystkich członków zarządu. Te ostatnie rozważania zawarto głównie z powodu określenia odpowiedzialności tylko do jednoosobowego zarządu pełniącego te funkcje od 1 czerwca 1999 r., bez odniesienia się do ewentualnej odpowiedzialności członków zarządu pełniących te funkcje w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 31 maja 1999 r.

Sąd poruszył też kwestię prawidłowej wykładni pojęcia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku". Istotne bowiem było ustalenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszenie upadłości. Ponieważ przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować jako wyjątkowy instrument, w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", organy podatkowe winny ustalić moment, kiedy zarząd Spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż Spółka z sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie. W szczególności winno zostać ustalone, czy moment ten nie jest zbieżny z datą zapoznania się przez zarząd Spółki ze sporządzonym bilansem i rachunkiem wyników za rok poprzedni. W tej kwestii organy nie poczyniły żadnych ustaleń. Sąd zauważył też, że skarżący konsekwentnie twierdził, iż niezgłoszenie upadłości lub wniosku o postępowanie układowe we właściwym czasie nastąpiło nie z jego winy. Skarżący podnosił bowiem, iż w czasie kiedy on pełnił funkcję członka zarządu Spółki, zarówno jednoosobowego jak i wiceprezesa, Spółka regulowała należne wobec budżetu państwa zobowiązania. WSA stwierdził, że z przedłożonych decyzji w sprawie uchylenia decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania w podatku VAT za miesiące maj, kwiecień i czerwiec 2000 r. wynika, że Spółka na dzień 31 grudnia 2000 r. posiadała majątek, w tym środki trwałe, zatem nie zachodziły przesłanki przeniesienia odpowiedzialności za te zaległości na skarżącego. Fakty te znane były organowi podatkowemu z urzędu, a ich nieuwzględnienie stanowiło w ocenie Sądu istotne naruszenie przepisów postępowania. Naruszeniem prawa jest zupełny brak oceny podnoszonych przez stronę okoliczności. Organ drugiej instancji w sytuacji takiego zarzutu, winien nie tylko odnieść się do niego, ale także wykazać w sposób bezsporny, że podnoszone przez stronę okoliczności nie zasługują na uwzględnienie.

Kolejny problem poruszony przez Sąd pierwszej instancji dotyczył wiązania przez organ pierwszej instancji odpowiedzialności członka zarządu Spółki za niezłożenie wniosku "w czasie właściwym", w związku z ustalaniem wartości zadłużenia Spółki za 1999 r. z uwzględnieniem zobowiązań podatkowych określonych decyzją z 2002 r. Powołując się na art. 21 O.p. Sąd zauważył, że istnieje zasada domniemania prawidłowości złożonych deklaracji podatkowych do momentu ich zakwestionowania w drodze decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wykazana w tych deklaracjach. Oznacza to, iż dopóki organ podatkowy nie wydał decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż wykazana w deklaracji podatkowej przez podatnika za dany rok, przyjmuje się jako należną wartość zadeklarowaną. Tym samym ocena stanu majątku i płynności finansowej Spółki, dla potrzeb ustalania warunków, a przede wszystkim terminu składania wniosku o otwarcie postępowania układowego, a także warunków istnienia okoliczności uzasadniających zgłoszenie upadłości, w zakresie zobowiązań publicznoprawnych-podatkowych, obejmować mogła wyłącznie stan wynikający ze złożonych deklaracji podatkowych, a nie powstały w związku z wydanymi kilka lat później decyzjami określającymi odmienną wysokość zobowiązania podatkowego. Aspekt ten umknął uwadze organu odwoławczego, który nie ustosunkował się do zarzutu strony, iż organ pierwszej instancji przyjął – dla oceny sposobu działania zarządu Spółki w 1999 r. istnienie zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia 10 maja 2002 r. zmienioną następnie przez organ odwoławczy decyzją z dnia 28 stycznia 2003 r.

Organy podatkowe nie dokonały należytej oceny przesłanek przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu Spółki. W szczególności nie ustalono kiedy, działający z należytą starannością zarząd Spółki, mógł uzyskać wiedzę o istnieniu przesłanek do ogłoszenia upadłości, a ponadto nie odniesiono się do twierdzeń skarżącego, iż niezgłoszenie upadłości lub postępowania układowego we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy.

Natomiast Sąd za nietrafne uznał pozostałe zarzuty skargi, w tym zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p.

Sąd zauważył również, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego – co nie było przedmiotem skargi – pozostawało w sprzeczności z treścią art. 233 § 1 pkt 2 O.p. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż w przypadku, gdy organ uchyla decyzję w całości albo w części, przysługuje mu prawo orzeczenia co do istoty sprawy, bądź też uchylenia i umorzenia postępowania. W rozpatrywanej sprawie organ uchylił decyzję w części określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości we wpłatach miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Organ nie wykonał jednak drugiej części dyspozycji zawartej we wskazanym przepisie, tj. nie orzekł ani co do istoty, ani co do umorzenia w zakresie uchylonym, a zatem naruszył treść art. 233 § 1 pkt 2 O.p.

VII. Dyrektor Izby Skarbowej w K. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając:

I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej p.p.s.a.), tj. naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 – dalej p.u.s.a) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 116 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2005 r. wskutek przyjęcia, iż w świetle art. 122 i art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest z urzędu ustalać okoliczności faktyczne pozwalające na ekskulpację członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., tj. z urzędu ustalić kondycję finansową Spółki oraz moment, kiedy zarząd Spółki przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż Spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, w sytuacji gdy strona postępowania takiego wniosku dowodowego nie składała, twierdząc iż kondycja finansowa Spółki w tym okresie była dobra, a organy tej okoliczności nie kwestionowały;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 166 § 1, art. 91, art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu powinien prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich członków zarządu, w tym również członków zarządu, którzy nie sprawowali tej funkcji w chwili powstania zobowiązania podatkowego;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, iż w decyzji dotyczącej konkretnego członka zarządu organy podatkowe powinny odnieść się do ewentualnej odpowiedzialności innych członków zarządu Spółki "B.", pełniących te funkcje w okresie od dnia 1 stycznia 1999 r. do 31 maja 1999 r.;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku wskutek braku pełnej wykładni art. 116 § 1 w powiązaniu z § 2 tego artykułu oraz wydanie organom podatkowym zaleceń nieznajdujących odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa.

II naruszenie prawa materialnego przez Sąd, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm. – dalej u.p.d.o.p.) w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 51 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może powoływać się na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową, powstało w czasie pełnienia przez niego tej funkcji, a kondycja finansowa podmiotu w tym okresie była dobra;

2. naruszenie art. 116 § 1 O.p. wskutek błędnej wykładni art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 27 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 51 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż przepis art. 116 § 1 O.p. obliguje organ podatkowy do nałożenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na osobę, która pełniła funkcję członka zarządu w miesiącach od I do V roku, którego dotyczy zaległość podatkowa, a pominięcie i niedokonanie analizy drugiej z przesłanek tej odpowiedzialności, tj. chwili powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 27 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), które następnie przekształciło się w zaległość podatkową (art. 51 § 1 O.p.).

Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

VIII. Skarżący A. G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

IX. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Oprócz zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. wszystkie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej mają usprawiedliwione podstawy. Uzasadnienie tej skargi można by niemal w całości przytoczyć jako uzasadnienie niniejszego wyroku.

Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) należy odnieść się przede wszystkim do błędów, jakie doprowadziły do wydania wadliwego wyroku, a które wynikają z jego uzasadnienia. Będą one omówione w kolejności, jaką narzuca tok wywodów Sądu.

1. Sąd uznał (s. 7) za otwarty "problem zastosowania także tej odpowiedzialności w odniesieniu do członków zarządu pełniących te funkcje w dniach od 1 stycznia 1999 r. do 31 maja 1999 r." Tymczasem ten problem w rozpoznawanej sprawie w ogóle nie występuje! Z zaskarżonej decyzji wynika w sposób jednoznaczny, że A. G. odpowiada za zaległość Spółki z o.o. z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Zobowiązanie to nie mogło powstać przed dniem 31 grudnia wymienionego wyżej roku podatkowego, co wyjaśniono w decyzji, wskazując także na sposób powstania zobowiązania w tym podatku. W świetle art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. bez znaczenia było, kto pełnił funkcję członka zarządu w pierwszych miesiącach roku podatkowego. Mogło to mieć znaczenie w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonych za te miesiące zaliczek. Jednakże decyzja organu I instancji została uchylona w tej części przez organ odwoławczy, co sprawia, że także w tym zakresie kwestia współodpowiedzialności członków obu zarządów stała się bezprzedmiotowa. Zupełnie niezrozumiałe jest zalecenie "określenia relacji przepisów dotyczących czasu powstania zobowiązania podatkowego oraz zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej", skoro wiadomo kiedy zobowiązanie powstało i kto – z uwagi na datę jego powstania – ponosi odpowiedzialność za zaległość podatkową. W tej sytuacji oczywiście trafne okazały się zarzuty opisane w pkt I 3 oraz w pkt II 2 skargi kasacyjnej.

2. Również błędne, a w realiach rozpoznawanej sprawy bezprzedmiotowe (jednoosobowy zarząd) są wywody (s. 7 i 8) dotyczące "prawidłowego ustalenia stron postępowania". Nie rozwijając bliżej tego tematu, bo takiej potrzeby nie ma, należy jedynie zwrócić uwagę, że Ordynacja podatkowa nie zna instytucji współuczestnictwa koniecznego, znanej z postępowania cywilnego (art. 72 § 2 i § 3 k.p.c.). W orzecznictwie NSA wyjaśniono już, że organ podatkowy może wszcząć postępowanie i wydać decyzję, na podstawie art. 116 O.p. w stosunku do jednego tylko członka zarządu spółki, a udział pozostałych członków zależy tylko od ich woli (por. wyrok z 11 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 139/05).

Trafny w tej sytuacji jest zarzut opisany w pkt I 2 skargi kasacyjnej.

Zupełnie bezprzedmiotowe, aczkolwiek wynikające z niewłaściwego odczytania treści art. 116 O.p., były wywody dotyczące postępowania upadłościowego i układowego oraz "właściwego czasu" do złożenia wniosku o upadłość (s. 8-10). Niesporne między stronami było (tak bowiem twierdził skarżący a organy podatkowe tego nie kwestionowały), że w czasie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, Spółka była wypłacalna (regulowała należności wobec budżetu Państwa). Skoro, mimo wypłacalności, spółka z o.o. nie zapłaciła podatku i z tego tytułu powstała zaległość, to odpowiedzialność za nią członka zarządu, wynikającą z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, pełniącego funkcję w czasie, o którym mowa w § 2 tego przepisu (powstanie zobowiązania) jest oczywista. Przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w § 1 tego przepisu do takiej sytuacji nie mają zastosowania. Nie wiadomo dlaczego organy podatkowe, wbrew temu, co im było wiadomym o kondycji Spółki, miałyby ustalać, czy zachodziły warunki do zgłoszenia upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego bądź czy "nie istniał już w tym czasie (to jest pełnienia funkcji członka zarządu) majątek Spółki". Nakazanie ustalenia momentu, w którym zarząd "przy dołożeniu należytej staranności mógł uzyskać wiedzę o tym, że Spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów" jest – w okolicznościach tej sprawy – nie tylko bezzasadne, ale i niezrozumiałe. Przecież to zarząd prowadzi sprawy spółki (art. 201 § 1 K.s.h.) i z tego tytułu jest on źródłem a nie odbiorcą tego rodzaju informacji. Jeżeli z oświadczenia osoby najlepiej znającej kondycję Spółki (jej prezesa) wynikało, że za jego jednoosobowego kierownictwa taki "moment" nie miał miejsca, to późniejsze (w kolejnym lub kolejnych latach) pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki, uzasadniające wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie ma wpływu na zakres odpowiedzialności członka zarządu. Wskazuje to na trafność zarzutów przedstawionych w punktach I 1 i II 1 skargi kasacyjnej.

Kolejnym nieporozumieniem jest pogląd (s. 10), aczkolwiek nienadający się do zastosowania w tej sprawie, w myśl którego podstawę oceny stanu majątku i płynności finansowej spółki może stanowić wyłącznie stan wynikający z deklaracji podatkowych, a nie powstały w związku z wydanymi kilka lat później decyzjami. O wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych "przesądza" przepis ustawy a nie zeznanie podatnika, czy deklaratoryjna decyzja określająca inną – niż zadeklarowana – wysokość podatku. Taki pogląd, na co trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, stanowi zachętę dla zarządów do zaniżania zobowiązań, bez obawy, że ich członkowie, w przypadku późniejszego wykrycia nieprawidłowości, poniosą odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki.

Trafny okazał się również zarzut dotyczący uzasadnienia wyroku. Mimo że Sąd wskazał na naruszenie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, to nie wyjaśnił, na czym to ostatnie naruszenie polegało. Jeżeli, w ocenie Sądu, ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania dowodowego były niedostateczne, to przedwczesna była ocena, że wadliwie zastosowano prawo materialne (błąd w subsumcji). Jeżeli Sąd dopatrzył się błędnej wykładni art. 116 O.p. lub innych przepisów prawa materialnego należało wyraźnie ten błąd wyeksponować i dokonać poprawnej interpretacji przepisów.

Nadto w uzasadnieniu – w szczególności w zaleceniach co do dalszego postępowania – Sąd odniósł się do kwestii niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i wykraczających poza jej zakres a pominął – jak to już wykazano wyżej – te, które miały kluczowe znaczenie. Naruszono w ten sposób art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wbrew poglądowi sądu pierwszej instancji (s.12) rozstrzygnięcie organu odwoławczego uchylające w części decyzję organu pierwszej instancji – bez przekazania sprawy do rozpoznania temu organowi lub bez umorzenia postępowania mieści się w formule art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Jest to bowiem orzeczenie reformatoryjne, orzekające co do istoty sprawy. Oznacza zmianę zakresu odpowiedzialności członka zarządu w części dotyczącej odsetek od zaliczek i kosztów egzekucyjnych. Czy ni to bezprzedmiotowym przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Brak jest natomiast podstawy prawnej do umorzenia postępowania w części, której dotyczyła zmiana decyzji (por. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uwzględnienie skargi kasacyjnej nakłada na skarżącego obowiązek zwrotu poniesionych przez organ niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego (art. 203 pkt 2 p.p.s.a.). Na sumę kosztów składają się:

– wynagrodzenie pełnomocnika – 180 zł,

– wpis sądowy – 100 zł.

W ocenie składu rozpoznającego niniejszą skargę kasacyjną w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika (art. 107 i następne O.p.) przedmiotem zaskarżenia nie jest należność pieniężna, o której mowa w art. 216 p.p.s.a. Od skargi na decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (art. 108 § 1 O.p.) i od skargi kasacyjnej od wyroku w takiej sprawie pobiera się wpis stały (art. 231 zdanie drugie p.p.s.a.). W tej sytuacji należało zwrócić Dyrektorowi Izby Skarbowej różnicę pomiędzy pobranym wpisem stosunkowym a wpisem stałym, na podstawie art. 225 p.p.s.a. Jednocześnie Sąd jest zdania, że rozbieżność poglądów w tej kwestii (od skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku WSA wydanego w takiej samej sprawie – sygn. akt II FSK 1605/06 pobrano wpis stały) wyklucza możliwość odrzucenia pisma na podstawie art. 221 p.p.s.a

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz wskazanych już wyżej przepisów tej ustawy orzekł jak w sentencji.