Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1438/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, 86 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2018 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. K. kwotę 4565 zł (słownie: cztery tysiące pięćset sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 15 sierpnia 2017 r. W. K. (zwany dalej: "Skarżący" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "organ I instancji") określił Skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą W., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014r. oraz kwoty podatku do zapłaty wynikające z wystawionych faktur VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2017 roku, poz. 1221 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT").

Organ I instancji zakwestionował faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014r. i nr [...] z dnia [...] września 2014 r. za roboty budowlane, montażowe, remontowe i instalacyjne wystawione przez "I." (dalej: "J.") i stwierdził, że dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot. W związku z tym organ I instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, odmówił Stronie prawa do odliczenia wykazanych w nich kwot podatku.

Ponadto organ I instancji uznał, że Strona nie wykonała usług nadzoru inwestycyjnego dla J., na rzecz której wystawiła faktury (wprowadzone do obrotu i ujęte przez kontrahenta w ewidencji sprzedaży) nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. oraz nr [...] z dnia [...] września 2014 r. W konsekwencji organ stwierdził, że Strona na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zobowiązana do zapłaty wykazanych w nich kwot podatku.

Na skutek wniesionego przez Stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2016 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] października 2016 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. oraz określił w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty za sierpień i wrzesień 2014 r. w kwotach tożsamych, jak w poprzedniej decyzji.

Pismem z dnia 22 listopada 2016 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji z dnia [...] października 2016 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez J..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. przywołał ustalenia dokonane przez organ I instancji i wskazał, że w sierpniu i wrześniu 2014 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie prac budowlanych, remontowych, instalacyjnych oraz zakładania terenów zielonych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnych środków trwałych, nie posiadał rachunku bankowego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej. Do wykonywania zleconych prac budowlanych, remontowych, instalacyjnych oraz zakładania terenów zielonych korzystał z firm podwykonawczych.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie transakcji pomiędzy Skarżącym a J. przedstawia liczne rozbieżności co do miejsca i zakresu robót, zatrudniania pracowników, dokonywania zakupów materiałów i wykorzystywania urządzeń czy narzędzi przy wykonywaniu usług, co skutkuje tym, że dokonane transakcje pomiędzy tymi podmiotami udokumentowane fakturami VAT nr [...] i [...] stają się niewiarygodne.

Organ II instancji wskazał, że J. jako podwykonawca nie zatrudniała pracowników i nie była w stanie wykonać zakresu robót, które miały być dokumentowane fakturami VAT [...] i [...] . Podmiot ten nie zawierał ze Stroną żadnych umów na piśmie, nie sporządzał żadnych dokumentów (poza fakturami), które mogłyby uwiarygodnić wykonanie usług. Brak było kosztorysów robót, płatność za wykonane usługi następowała gotówką. Faktury [...] i [...] zawierają ogólną nazwę robót budowlanych. Ponadto zarówno J.P. , jak i D. P. nie byli w stanie jednoznacznie wskazać zakresu oraz miejsca wykonanych robót. Jednocześnie wobec braku rzeczywistego legalnego zatrudnienia, możliwości zweryfikowania tej pracy z innymi pracownikami, braku zeznań w zakresie innych prac w innych miejscach - nie można uznać, iż wskazani przez D.P. pracownicy byli zatrudnieni przez J..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zakwestionował wykonania w okresie sierpień - wrzesień 2014 r. samych usług na rzecz podmiotów: E , E. Sp. z o.o., E. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, iż wykonawcą tych usług była J.. W związku z tym faktury nr [...]i nr [...] posiadane przez Stronę nie dokumentują rzeczywistych czynności zawartych pomiędzy tą firmą a Podatnikiem. J. nie zatrudniała na umowę o pracę lub umowę o podobnym charakterze żadnych pracowników, odmówiła podania danych osobowych rzekomo pracujących dla niej pracowników (w ilości od 6 do 10 osób), poza Z. K. i B. W., których wskazał D. P.. Organ wskazał, że sposób zatrudnienia "na czarno" nie jest możliwy do zweryfikowania, zatem należało go ocenić jako niewiarygodny. Ponadto niewiarygodnym jest, aby J., nie posiadając dokładnych danych dotyczących zakresu robót, wykorzystanych materiałów, dokonanych odbiorów robót i nie posiadając sprzętu budowlanego, zatrudnionych pracowników, mogła wykonać usługi na wskazanych przez Stronę budowach.

Organ odwoławczy podzielił w tym zakresie przypuszczenia organu I instancji, iż to sama Strona wykonała przedmiotowe prace przy pomocy nielegalnie zatrudnionych pracowników. To Strona bywała w miejscach wykonywania prac. udzielała pomocy pracownikom, nadzorowała ich pracę.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy uznał, że postępowanie Skarżącego świadczy o niezachowaniu należytej staranności, jakiej powinien dochować przedsiębiorca w ramach prowadzonej wymiany handlowej z innymi podmiotami. Organ II instancji zauważył, że Skarżący, działając na rynku usług budowlanych, nie zawierał żadnych umów na piśmie z podwykonawcą, któremu zlecił wykonanie robót, nie sporządzał kosztorysów, protokołów odbioru robót. Nie interesował się posiadaniem przez firmę J. sprzętu, narzędzi, pracowników posiadających uprawnienia, nie regulował płatności w sposób formalny. Poza fakturami nie istnieją żadne inne dokumenty potwierdzające wykonanie usług np.: zlecenia, dokumentacja techniczna, protokoły odbioru robót, kosztorysy.

W związku z tym, skoro transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur polegały wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur VAT bez faktycznego wykonania usług, a faktury te zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego, słusznie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. , w zaskarżonej decyzji zastosowano normę prawną wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji I instancji. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, to jest: art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej w skrócie: "O.p."), co doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, w szczególności poprzez:

- nieuzasadnione przyjęcie, iż Skarżący wykazał wysokość zobowiązania podatkowego w miesiącach sierpień i wrzesień 2014 r. w kwocie niższej od należnej;

- nieuzasadnione przyjęcie, iż Skarżący wystawił fikcyjne faktury VAT, nieodzwierciedlające faktycznie wykonanych usług;

- pominięcie przy dokonywaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności korzystnych dla Skarżącego, przy jednoczesnym wyeksponowaniu tych elementów, które w ocenie organu podatkowego były niespójne i mogły świadczyć o naruszeniu obowiązujących przepisów prawa podatkowego;

- arbitralne przyjęcie, iż Skarżący posiadał szczegółową wiedzę na temat sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez jego kontrahentów, w tym także na temat posiadanych przez nich sprzętów i narzędzi oraz ilości zatrudnianych pracowników;

- przyjęcie, iż prace, do wykonania których zobowiązał się Skarżący, wykonywane były bezpośrednio przez Skarżącego, a nie przez pracowników dalszego podwykonawcy, co doprowadziło do błędnego wniosku, iż Skarżący nie mógł wykonać usługi, której przedmiotem było pełnienie nadzoru nad tymi pracownikami;

- bezpodstawne przyjęcie, iż ewentualne naruszenia obowiązujących przepisów przez kontrahentów Skarżącego są okolicznościami, które mogą wpływać na jego sytuację prawną;

- bezpodstawne przyjęcie, iż zawieranie przez Skarżącego umów w formie ustnej i nietworzenie dokumentacji niewymaganej przez obowiązujące regulacje prawne stanowi podstawę dla uznania, iż realizowane przez niego usługi miały charakter fikcyjny.

2. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, to jest:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia kwoty różnicy podatku należnego i podatku naliczonego;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której Skarżący spełniał wszelkie przesłanki uprawniające do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i naliczenie podatku od towarów i usług przy założeniu, iż wynika jedynie z okoliczności wystawienia faktury VAT, przy jednoczesnym niedokonaniu opisanych w niej czynności, podczas gdy podatek związany z tymi usługami został rozliczony w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2017 roku, poz. 1369 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.").

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 roku nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] października 2016 roku nr [...].

Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z jednej strony określono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. w oparciu o przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług a z drugiej określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r.

Otóż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje następnie, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z kolei zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wskazany przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyroki NSA z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07 oraz z 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11). Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten powstaje niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organy obu instancji nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sprawie z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p.

Zgodnie bowiem z art. 122 O.p. organy podatkowe są zobowiązane do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej (naczelną zasadę postępowania) wprowadzającą nakaz ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym lub zbliżonego do stanu rzeczywistego. Organy muszą wobec tego ustalić, jakie dowody są istotne z punktu widzenia prawa materialnego, wskazać na dowody umożliwiające ustalenie tych faktów oraz przeprowadzić te dowody z urzędu lub na wniosek. Artykuł 122 O.p. wprowadza przy tym ciężar dowodu po stronie organu podatkowego, chociaż w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że ciężar dowodu może być wyjątkowo przeniesiony na samego podatnika, szczególnie gdy chodzi o kwestie dowodzenia faktów korzystnych dla niego. Nie upoważnia to jednak organu do przyjęcia stanu faktycznego opartego na przypuszczeniach, a nie na dowodach. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. W myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty (art. 181 O.p.). Przepis art. 187 O.p. stanowi o obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Zgodnie zaś z art. 191 O.p., organ jest obowiązany rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ w ocenie dowodów powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłami logiki.

W przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. , wydając zaskarżoną decyzję z dnia [...] lutego 2017 roku, uznał, że nabycie przez Skarżącego usług potwierdzonych fakturami wystawionymi przez J., dotyczy czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot w nich wskazany. Konsekwencją takiego stanowiska było także zastosowanie wobec Skarżącego normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, gdyż, zdaniem organu, skoro J. nie wykonała na rzecz Skarżącego robót budowlanych to on sam nie mógł wykonać usług nadzoru na rzecz J. wykazanych na wystawionych przez niego fakturach.

Jednocześnie, co istotne w realiach niniejszej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie kwestionuje samego wykonania w okresie sierpień - wrzesień 2014 r. usług na rzecz zleceniodawców Skarżącego (tj. P. Z. , E. Sp. z o.o., E.), stwierdzając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, iż wykonawcą tych usług była firma J..

Organ stawia przy tym z jednej strony tezę, iż to sam Skarżący wykonał przedmiotowe prace przy pomocy nielegalnie zatrudnionych pracowników. Na uzasadnienie takiego stanowiska wskazuje, zdaniem organu, okoliczność, że Skarżący bywał w miejscach wykonywania prac, udzielał pomocy pracownikom, nadzorował ich pracę (co, jak zaznacza organ, potwierdzili również przesłuchiwani świadkowie).

Z drugiej strony organ jednocześnie dochodzi do konkluzji, że Skarżący zlecając J. prace budowlane jako podwykonawcy, nie dołożył należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, jaka obowiązuje przy dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych. Organ wskazał bowiem, ze Skarżący w momencie uzgadniania prac z J. nie interesował się posiadaniem przez tą firmę sprzętu, narzędzi, pracowników posiadających uprawnienia, opierając współpracę na zasadzie zaufania. Nadto, na co zwraca także uwagę organ, nie zawierał z J. jako swoim podwykonawcą, żadnych umów na piśmie, jak też nie sporządzał kosztorysów, protokołów odbioru robót.

Nie sposób nie zauważyć, że ustalony przez organ w niniejszej sprawie stan faktyczny jest wewnętrznie sprzeczny. Otóż, jeżeli Skarżący samodzielnie wykonał prace zafakturowane przez J., świadczyłoby to o jego ewidentnej świadomości co do fikcyjności działania wykazanego na fakturach podwykonawcy. Oczywistym jest zatem, że w takiej sytuacji wystawione przez J. na rzecz Skarżącego faktury byłyby fakturami "pustymi" sensu stricte, czyli niedokumentującymi żadnej rzeczywistości gospodarczej, których jedynym ekonomicznym uzasadnieniem była korzyść podatkowa dla Skarżącego. W takim przypadku również faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz J. z tytułu usług nadzoru nad jej pracownikami nie odzwierciedlałyby żadnych realnych czynności, skoro całość prac wykonał sam Skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nie korzystając z usług podwykonawców. Tymczasem, jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1687/13, ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona, co wyklucza także kwestię badania zachowania przez podatnika zasad należytej staranności przy nawiązaniu współpracy z kontrahentem.

Organ jednakże równolegle zarzuca Skarżącemu, że tychże zasad należytej staranności w doborze podwykonawcy w osobie pani J.P., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą J., nie dochował. Konsekwencją tak sformułowanego zarzutu jest przyjęcie przez organ, że podwykonawca Skarżącego - J. firmowała swym imieniem działania innego podmiotu, z uwagi na niemożność wykonania zakontraktowanego zakresu prac ze względu na brak odpowiedniego zaplecza materiałowego i pracowniczego a Skarżący nie dochował należytej staranności co do weryfikacji swego kontrahenta. Zatem fakturom wystawionym przez J. towarzyszyła realna transakcja, tyle tylko, że z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury. Innymi słowy, jeden podmiot faktycznie realizował usługę, a zupełnie inny podmiot wystawił fakturę mającą rzekomo ją dokumentować. Tylko bowiem w przypadku ustalenia, iż w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara podatnika ma znaczenie. Na gruncie niniejszej sprawy byłby to więc przypadek diametralnie odmienny od ewentualnego wykonania robót budowlanych przez Skarżącego we własnym zakresie i posłużenia się pustymi fakturami sensu stricte wystawionymi przez J..

Co więcej, tezie o samodzielnie wykonanych przez Skarżącego pracach zafakturowanych jedynie fikcyjnie przez J., przeczy równoległe przyjęcie przez organ, że Skarżący prowadząc w sierpniu i wrześniu 2014 r. działalność gospodarczą nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnych środków trwałych, nie posiadał rachunku bankowego wykorzystywanego doprowadzenia działalności gospodarczej a do wykonywania zleconych prac budowlanych, remontowych, instalacyjnych oraz zakładania terenów zielonych korzy stał z firm podwykonawczych.

W tym zakresie koniecznym jest wyjaśnienie przez organ rzeczywistego charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, czego w istocie w niniejszej sprawie organ nie uczynił. Organ mógł bowiem przyjąć na podstawie zgormadzonych w sprawie dowodów bądź, że Skarżący miał możliwość prowadzenia działalności gospodarczej, w tym odpowiednie do tego zaplecze, i to w ramach własnej działalności wykonał prace ujęte na wystawionych przez firmę J. fakturach [...] i [...]. Tak naprawdę na uzasadnienie takiego stanowiska organ przywołuje jedynie okoliczność bytności Skarżącego w miejscach wykonywania prac, udzielania pomocy pracownikom oraz nadzorowania ich pracy. Organ nie rozważył jednakże, czy tak zdefiniowana działalność Skarżącego nie mieściła się natomiast w zakresie świadczonych przez niego usług nadzoru na rzecz J. wykazanych na wystawionych przez niego fakturach. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ winien zająć jednoznaczne stanowisko, czy istotnie Skarżący wykonał prace objęte kwestionowanymi fakturami i czy opisanym powyżej czynnościom Skarżącego można przypisać cechy nadzoru wykazane w wystawionych przez niego fakturach, czy też nie.

Ewentualnie materiał dowodowy mógł dać organowi asumpt do odmiennych ustaleń, zgodnie z którymi Skarżący w rzeczywistości nie mając ku temu żadnych możliwości osobowych i materiałowych przy wykonywaniu wszystkich zleconych mu prac posiłkował się w pełnym zakresie podwykonawcami a jedynie nie interesował się, kto realnie te prace na jego rzecz wykonuje i czy w tym zakresie doszło do firmowania przez J. usług wykonanych przez inne podmioty a Skarżącemu można postawić zarzut braku należytej staranności w wyborze kontrahenta i nadzorze nad przebiegiem prac budowlanych. Organ w skarżonej decyzji na potwierdzenie tak opisanych ustaleń przytacza argument o niemożności wykonania usług przez J. także z uwagi na niedysponowanie odpowiednimi materiałami i pracownikami. Ze znajdujących się jednakże w aktach sprawy zeznań świadków, p. Z. K. i p. B.W. ewidentnie wynika, że obaj byli zatrudnieni przez firmę J. (w obydwu przypadkach wskazują na męża p. J.P., p. D. P. , jako osobę zatrudniająca ich do prac) oraz, że wykonywali prace na budowach ujętych w spornych fakturach. Obaj zeznali nadto, że materiały niezbędne im do pracy dostarczali bądź p. D.P. bądź Skarżący. Nadto p. D.P. zeznał, że posiada cały sprzęt do wykonywania prac budowlanych, w tym elektronarzędzia czy rusztowania i wynajmuje na ten cel samochody. Nadto zarówno p. Z. K. i p. B. W. zgodnie wskazują na obecność na budowach Skarżącego i jego aktywny udział w procesie budowlanym. Z zeznań p. B. W. wynika, że Skarżący "pokazywał, co jest do zrobienia", a z zeznań p. Z. K. , że "był szefem razem z Panem D. i pracował z przesłuchiwanym ale wykonując inne czynności". W tych okolicznościach organ kwestionując zarówno okoliczność dostarczenia usług budowalnych przez J., jak i niezachowanie należytej staranności przez Skarżącego co do upewnienia się odnośnie zgodności realnego wykonawcy z podmiotem ujętym na fakturach, w przekonywujący sposób nie wyjaśnia zasadności takiego twierdzenia. Organ, wskazując na brak zachowania przez Skarżącego dobrej wiary podkreśla, że poza fakturami nie istnieją żadne inne dokumenty potwierdzające wykonanie usług np.: zlecenia, dokumentacja techniczna, protokoły odbioru robót, kosztorysy. Jednakże nie łączy tego wymogu z analogicznymi wymogami stawianymi Skarżącemu przez jego zleceniodawców. A więc, czy w danej realizacji prac sam Skarżący zdając prace musiał legitymować się przykładowo protokołem odbioru prac przez Zleceniodawcę. Po drugie wprowadza swoisty automatyzm, nie uwzględniając, że prace miały różny charakter i trudno wymagać jednolitych dokumentów potwierdzających wykonanie tak różnorodnych prac, jak pielęgnacja terenów zielonych, przycinanie roślin, konserwacja i udrożnienie systemu automatycznego podlewania, malowanie ścian, malowanie elewacji, ocieplania budynków, układanie parapetów.

Organ w miejsce ustalenia stanu faktycznego podważa prawidłowość faktur z tej przyczyny, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie transakcji pomiędzy Podatnikiem a J. przedstawia liczne rozbieżności co do miejsca i zakresu robót, zatrudniania pracowników, dokonywania zakupów materiałów i wykorzystywania urządzeń czy narzędzi przy wykonywaniu usług. Samo stwierdzenie jednakże, jak to organ ujął, istnienia rozbieżności dotyczących omawianych transakcji, nie zwalnia organu z obowiązku ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Przykładem takiego sposobu wywodzenia wniosków jest chociażby konstatacja organu, że skoro sposób zatrudnienia przez J. pracowników "na czarno" nie jest możliwy do zweryfikowania, zatem należało go ocenić jako niewiarygodny. Tymczasem sam fakt dokonania transakcji z nieuczciwym podmiotem nie jest wystarczającym powodem dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego u podatnika, który działa w sposób uczciwy, legalny (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 września 2012 r. C-324/11 w sprawie Gábor Tóth). Trybunału Sprawiedliwości w cyt. orzeczeniu zauważył, iż Dyrektywa 2006/112 sprzeciwia się praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem popełnionym przez wystawce faktury. W konsekwencji Dyrektywa 2006/112 powinna być interpretowana w ten sposób, iż okoliczność, że podatnik nie sprawdził, czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub czy wystawca zgłosił tych pracowników, nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na wniosek, że adresat faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczył w transakcji stanowiącej oszustwo w podatku VAT, jeżeli adresat ten nie dysponował przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie rzeczonego wystawcy. Podkreślenia wymaga, że wykładnia przepisów unijnych zawarta w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości stanowi element systemu prawa polskiego - powinna więc być uwzględniana w wykładni prawa dokonywanej zarówno przez sądy administracyjne jak i organy podatkowe. Obowiązek stosowania prawa unijnego przez wszystkie organy państw członkowskich (a więc zarówno sądy jak i organy administracyjne) w zgodzie z jego wykładnią przyjętą przez Trybunał wynika z uregulowanej w art. 4 ust 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz. Urz. UE z 2010 r., Nr C 83, s. 13) zasady współpracy (zob. D. Antonow "Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe").

Zauważyć należy, że okoliczność braku legalnego zatrudnienia osób na budowach czy też możliwości zweryfikowania ich pracy świadczy, w ocenie organu, że nie można co prawda uznać, iż takie osoby mogły być zatrudnione przez J., ale można zarazem przypuszczać (str. 20 skarżonej decyzji), że były one zatrudniane bezpośrednio przez Skarżącego. Stwierdzenie takie, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, należy uznać za dowolne.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że nieusprawiedliwione jest wywodzenie przez organ tezy o niedochowaniu przez Skarżącego w relacjach ze swoim podwykonawcą należytej staranności jedynie w oparciu o samą okoliczność niezweryfikowania legalnego zatrudnienia pracowników przez tegoż podwykonawcę, czy też braku dokumentacji odnośnie robót budowalnych bez zbadania wymagań stawianych w tej kwestii Skarżącemu przez jego Zleceniodawców.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ wyjaśni, czy to Skarżący, czy inny podmiot wykonał roboty ujęte w kwestionowanych fakturach, a jeżeli doszło do firmanctwa to czy Skarżący zachował należytą staranność w relacjach z J.. Nadto dopiero ustalenie realnego przebiegu usług pozwoli na ewentualne rozważenie zasadności zastosowania dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w kontekście całokształtu okoliczności im towarzyszących.

Ustalenie takich faktów powinno nastąpić w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. Organ musi mieć na względzie, że nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Jednocześnie, w ocenie Sądu wykonanie powyższych wskazań jest możliwe przez organ odwoławczy stosownie do art. 229 O.p. Przepis ten wprowadza bowiem możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.