Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1593/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.141 par. 4, art. 134 par. 1, art.111, art.113 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1007/08 w sprawie ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1007/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. N. i B. N. na decyzję Dyrektora Izy Skarbowej w W. z dnia 21 lipca 2008 r. w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień i czerwiec 2003.

W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny odtworzony w procesowo w podatkowej sprawie administracyjnej. W tych ramach wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalono, że faktury: VAT nr [..], wystawione przez firmę "E." J. T. na rzecz firmy "R." T.N. dokumentują usługi, które nie zostały dokonane. Organ podatkowy pierwszej instancji na poparcie swoich twierdzeń powołał się na: zeznania licznych świadków (w tym pracowników strony oraz pracowników J.T. oraz zeznania samego J.T., który potwierdził fikcyjność zakwestionowanych faktur), okoliczność niezarejstrowania J.T. jako podatnika podatku VAT, dokumenty zebrane w postępowaniu kontrolnym oraz pozyskane z postępowania karnego, prowadzonego przeciwko m.in. J. T. i skarżącemu, a także na wyrok Sądu Rejonowego dla Wrocławia -Śródmieścia II Wydział Karny z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. II K 1363/05, uznający J. T. winnym wystawienia w porozumieniu z T.N. 11 faktur na rzecz skarżącego, stwierdzających wykonanie robót budowlano elektroinstalacyjnych, które w rzeczywistości nie zostały przez J. T. wykonane.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wydatki wynikające z ww. faktur nie mogły, w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), stanowić kosztów uzyskania przychodu podatnika. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ, powołując się na art. 193 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), uznał zatem księgi podatkowe strony za nierzetelne, wskazując że zawyżenie kosztów z tego tytułu wyniosło 11, 53 % w stosunku do ujętych w księdze kosztów w wysokości 2.710.451,68 zł. Ponieważ dane wynikające z prowadzonej przez T. N. dokumentacji podatkowej pozwalały jednak na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W związku z ww. ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 11 kwietnia 2008 r. określono T. N. i B. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. działając w oparciu o art. 53 a Ordynacji podatkowej decyzją z dnia 11 kwietnia 2008 r. określił T. N. odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące kwiecień i czerwiec 2003 r. w łącznej kwocie 3.679,60 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 lipca 2008 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, potwierdzając argumentację w niej zawartą. W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że prace wymienione jako przedmiot sprzedaży na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawcę - firmę E. J. T. Organ drugiej instancji podkreślił również, że w świetle art. 53 a Ordynacji podatkowej prawidłowo określono wysokość zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2003 r. oraz odsetki za zwłokę od tych zaliczek na dzień złożenia przez podatników zeznania za 2003 r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania albo stwierdzenie poprawności rozliczeń podatnika albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności wyjaśnił, że dla oceny wyrażonego w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych co do nierzetelności dowodów stanowiących podstawę zapisów w księdze, tj. opisanych na wstępie faktur wystawionych przez J.T., zasadnicze znaczenie ma wyrok Sądu Rejonowego dla Wrocławia Śródmieścia II Wydział Karny z dnia 21 czerwca 2006 r. (sygn. II K 1363/05). Fakt potwierdzenia wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym fikcyjności faktur wystawionych na rzecz T. N. przez J. T. ma dla rozstrzygnięcia w przedmiocie rozpoznawanej skargi istotne znaczenie z uwagi na treść art. 11 p.p.s.a. W myśl tego przepisu ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że w świetle art. 11 p.p.s.a. niedopuszczalne byłoby rozstrzygniecie sądu uchylające zaskarżoną decyzję ze względu na uchybienia postępowania dowodowego, na skutek którego dopuszczałoby się prowadzenie ponownie przez organy postępowania co do okoliczności rozstrzygniętych uprzednio wyrokiem sądu karnego, w oderwaniu od tych ustaleń. Związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym zostało wprowadzone w celu zapobieżenia sytuacji, w której na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane byłyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym czy sądowoadministracyjnym.

Wobec tego, zdaniem Sądu, nie mogły okazać się skuteczne i prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia przez organ określonych dowodów (m.in. z przesłuchań świadków, ponownych wyjaśnień strony) na okoliczność wiarygodności wystawionych przez J. T. faktur i wykonanych przez niego usług.

Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, a będąc związanym ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego J. T. co do popełnienia przez niego przestępstwa w zakresie wystawienia faktur VAT poświadczających wykonanie robót budowlano - instalacyjnych, których prowadzony przez niego Zakład nie wykonał, Sąd stwierdził, że przeprowadzone postępowanie podatkowe nie naruszyło reguł wynikających z art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej. Wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski co do tego, że J. T. wystawiał na rzecz skarżącego fikcyjne faktury, które nie mogły być podstawą zaliczenia ujętych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów, należało uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Wnioski te zostały poparte szeroką argumentacją, zawierającą szczegółowe omówienie i analizę licznych zebranych przez organ dowodów - znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wobec czego, zdaniem Sądu, zarzuty naruszenia przez organ podatkowy art. 207, art. 210 § 1 pkt, art. 120, art. 121, art. 124, art. 197 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej były nietrafne.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego co do możliwości wykonania przez podatnika we własnym zakresie usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami - w kontekście ewentualnych podstaw do oszacowania kosztów z tego tytułu jako niewątpliwie przez podatnika poniesionych, Sąd uznał ten zarzut za bezpodstawny. W opinii składu orzekającego, organ miał podstawy oddalić wniosek o powołanie biegłego, jeżeli ten wniosek zmierzał do dokonania kompleksowej analizy działalności podatnika i miał służyć określaniu hipotetycznej wydajności przedsiębiorstwa podatnika, w oparciu o hipotetyczne założenia co do sposobu jego organizacji pracy i wykorzystania posiadanego potencjału. Dodatkowo zwrócono uwagę, że uczestnicząc w przetargach na wykonanie określonych robót skarżący musiał dowieść, że posiadał możliwość ich wykonania w oparciu o własne lub inne ujawnione zasoby techniczne i osobowe.

Sąd uznał, że ustalony stan faktyczny pozwalający na stwierdzenie, że podstawą ujęcia przez skarżącego w ciężar kosztów zakwestionowanych wydatków były fikcyjne faktury wystawione przez J. T., działającego jako Zakład Remontowo - Budowlany E., prawidłowo skutkował wyłączeniem tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów w świetle art.22 ust.1 u.p.d.o.f. i ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych, z pominięciem tych faktur.

Końcowo Sąd podkreślił, że wobec ustalenia przez organy kwoty kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach 2003 r. w wysokościach innych, niż podatnik wykazał w deklaracjach PIT-5 za poszczególne miesiące 2003 r., mając na uwadze ww. art. 53 a Ordynacji podatkowej, w sposób prawidłowy określono wysokość zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2003 r. oraz określono odsetki za zwłokę od tych zaliczek na dzień złożenia przez podatników zeznania za 2002 r., tj. na dzień 9 marca 2004 r. Zauważono, że decyzja odsetkowa jest następstwem wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., w której organ podatkowy zakwestionował rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i zweryfikował (obniżył) wysokość kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika w 2003 r.

Od powyższego wyroku T. N. złożył skargę kasacyjną, zarzucając w niej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.):

1/ naruszenie przepisów postępowania, gdzie uchybienia te mogły mieć i miały wpływ na wynik sprawy , to jest:

a/ art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. "c" p.p.s.a., kiedy miały miejsce istotne naruszenia poprzez nie zastosowanie, nie uwzględnienie tego, że zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadzili całego postępowania dowodowego (pominięto wnioski dowodowe skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jak i przesłuchanie licznych świadków, także fakt prowadzonej, ale nie zakończonej sprawy karnej), gdzie w wyniku pominięcia przedmiotowych okoliczności przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie dokonania wyjaśnienia, naruszono:

- art. 11 p.p.s.a., gdyż bezzasadnie zastosowano ten przepis w sytuacji kiedy ani na dzień wydania zaskarżanego wyroku w postępowaniu administracyjnym, ani także na dzień składania przedmiotowej skargi, nie zapadł żaden wyrok karny, którym skarżący zostałby uznany za winnego, wręcz przeciwnie , toczy się cały czas postępowanie w którym, nie tak jak w postępowaniu podatkowym, dopuszczono najistotniejszy w tej sprawie dowód z opinii biegłego;

- art. 125 § 1 ust. 2 p.p.s.a. gdyż nie dokonano zawieszenia przedmiotowego postępowania, kiedy wynik cały czas prowadzonego postępowania karnego przed Sądem Rejonowym dla Wrocławia Śródmieście II Wydział Karny sygn. akt II K 945/06 (Prok. Śród. V Ds. 16/05 ) pozostawał i pozostaje w oczywistym związku z administracyjnym postępowaniem;

- art. 111 w związku z 113 § 1 p.p.s.a., gdyż bez wyjaśnienia tych istotnych okoliczności, zamknięto rozprawę, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, kiedy w wyniku połączenia tej sprawy ze sprawą I SA/Wr 1006/08 (wyrok także zapadł w dniu 23.03.2009 roku) możliwe byłoby między innymi porównanie jak wiele robót wykonywał skarżący (lata 2002 i 2003 ), z jak wielu podwykonawców korzystał skarżący w tym czasie, na jakich budowach, u jakich inwestorów, gdzie przy takim porównaniu faktów, zdarzeń, tylko jeden podwykonawca J. T. nie mógłby zostać potraktowany w tej sprawie za jedyne źródło wiarygodnych do tego informacji;

b/ art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nie objęcie przedmiotem analizy wszystkich wątków, okoliczności sprawy, w szczególności nie dokonanie wyjaśnienia kto w rzeczywistości, roboty budowane, które wykonywał J. T., skoro organy podatkowe I - szej i II - iej instancji przyjęły że jednak nie ich autor, wykonał, błędnie opierając się w tym zakresie na ustaleniach;

c/ art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nie objęcie przedmiotem analizy wszystkich wątków, okoliczności sprawy, w szczególności nie odniósł się w ogóle Wojewódzki Sąd Administracyjny do tego, czy zarzuty skarżącego, które wykluczały przyjęcie protokołów z przesłuchań świadków w tej sprawie za wiarygodny dowód , były czy też nie uzasadnione, poprzestanie na fakcie wydania wyroku karnego, ale nie wyroku skarżącego przeciwko skarżącemu;

- art. 141 § 1 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia w ten sposób, że nie zostało wskazane, czy jedna z dwóch przesłanek uzasadniała wydane tej treści orzeczenia, była wystarczającą w ocenie Sądu do oddalenia skargi, czy też przesłanki te wystąpiły łącznie ("puste" faktury i wyrok karny skazujący z 2006 roku).

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie nie uznał, że w rzeczywistości miało miejsce naruszenie przywoływanych w uzasadnieniach odwołań wszystkich norm ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, to jest takich jak np. art. 207 , art. 210 § 1 pkt. 6 , art. 120 , 121 , 124 , przede wszystkim jednak art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię tego artykułu i nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sytuacji, kiedy okoliczność kto wykonał roboty budowlane między organem i skarżącym była sporna a skarżący wskazywał wielokrotnie na możliwość i konieczność przeprowadzenia takiego dowodu, zagadnienie wymagało wiedzy, wiadomości specjalistycznych i do chwili obecnej nie jest to okoliczność jednoznacznie wyjaśniona, czy też potwierdzona.

2/ naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. "a" p.p.s.a. przez błędną jego wykładnię, to jest naruszenie :

a/ art. 6 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że istnieją podstawy do wydania decyzji w tej sprawie;

b/ art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, niezasadne uznanie , że poniesione przez skarżącego koszty nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, oparcie się w tym względzie na "założeniu", na twierdzeniu a nie na podstawie przeprowadzonego pełnego postępowania dowodowego - możliwego i konicznego do przeprowadzenia w zakresie dowodów takich jak np. opinia biegłego, zeznania świadków, przesłuchanie skarżącego;

c/ art. 23 u.p.d.o.f. poprzez błędną analizę możliwości stosowania tej normy;

d/ art. 24 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie, przyjęcie, że podatnicy uzyskali wyższy dochód;

e/ art. 44 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie poprzez przyjęcie, że podatnicy mieli odprowadzić zaliczki.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o:

1/ uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu zakończenia postępowania dowodowego;

ewentualnie o

2/ zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uchylenie wydanych orzeczeń i umorzenie postępowania w całości;

3/ przyjęcie do akt sprawy składanego na tym etapie postępowania, z racji powstania dokumentu po dacie wydania orzeczeń zapadłych w sprawie podatku dochodowego , protokołu ze sprawy karnej z dnia 9 kwietnia 2009 roku (sygn. akt II K 945/06) na okoliczność jego treści, prowadzenia nadal sprawy karnej, powołania biegłego;

4/ zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego, w tym także kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych;

ewentualnie

5/ w przypadku nie przychylenia się przez NSA do punktu 1 lub punktu 2 tej skargi, zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia sprawy karnej prowadzonej przed Sądem Rejonowym dla Wrocławia Śródmieście II Wydział Karny (sygn. akt IIK 945/06 , Prok. Śród. V Ds. 16/05 ) gdyż wynik tej sprawy — w świetle art. 11 p.p.s.a. (tylko w przypadku wydania wyroku skazującego miałby moc wiążącą, w przypadku wydania wyroku uniewinniającego czyniłoby koniecznym dokonanie ustaleń w tej sprawie przez organ prowadzący postępowanie, także zanegowałby wyrok karny z 2006 roku co do trafności rozstrzygnięcia);

6) umorzenie postępowania, czego nie uczynił na podstawie art. 105 § 1 k.p.a. organ podatkowy, z racji przyjęcia jako odrębnego przedmiotu orzeczenia tylko samej zaliczki.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Przedstawione Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do oceny i rozstrzygnięcia zarzuty kasacyjne bądź są nieprawidłowo formułowane, przekazane i uzasadnione albo też są merytorycznie niezasadne.

1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że przedmiot rozpatrywanej sprawy stanowią odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za określone miesiące roku podatkowego. W skardze kasacyjnej nie podniesiono jednak zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 53a Ordynacji podatkowej w związku ze stosownymi przepisami p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący również nie odnieśli się do kwestii kwoty odsetek naliczonych przez organy podatkowe.

W rozpoznawanej sprawie należało powołać się zatem przede wszystkim właśnie na przywołany powyżej przepis art. 53a Ordynacji podatkowej w związku z odpowiednimi przepisami p.p.s.a. Jak już powyżej nadmieniono, zarzutu takiego jednakże nie sformułowano, natomiast podniesione zarzuty skargi kasacyjnej wychodzą poza przedmiot rozpatrywanej sprawy sądowoadministracyjnej, gdyż dotyczą zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy i mogły być rozpoznane tylko w zakresie takiej sprawy sądowoadministracyjnej. Rozpoznając bowiem daną sprawę sądy administracyjne – zarówno wojewódzkie sądy administracyjne jako sądy pierwszej instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji – nie mogą przekroczyć granicy danej sprawy (art. 134 p.p.s.a.), tzn. sądy nie mogą uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę do sądu pierwszej instancji, a następnie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie skarga kasacyjna – jako środek odwoławczy od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego wydanego w konkretnej sprawie – musi dotyczyć tejże sprawy, tzn. zawierać zarzuty odnoszące się do jej elementów. Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 372). Określając zatem granice danej sprawy należy zbadać tożsamość w.w. elementów.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna zawiera zarzuty i uzasadnienie odnoszące się in meritum do kwestii określenia Skarżącemu wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, czyli innej sprawy niż będąca przedmiotem rozpoznania.

Treść rozstrzygnięcia w ww. sprawie wymiarowej jest pochodną dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczącej odsetek tego samego roku podatkowego (na ten temat por. również wyroki NSA: z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1091/07, z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1827/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Ponowne, w istocie rzeczy rozpoznawanie sprawy wymiarowej dotyczącej rocznego zobowiązania podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy o odsetki od zaliczek podatkowych było zbędne i nie było dostatecznie uzasadnione, jednakże nie stanowiło to przedmiotu skargi kasacyjnej.

2. Zarzuty naruszenia art. 11 p.p.s.a. i art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. są niezasadne. Postępowanie karne, postępowanie podatkowe i postępowanie przed sądami administracyjnymi są niezależnymi od siebie autonomicznymi postępowaniami prawnymi, z czego wynika niewątpliwy wniosek, że dla prowadzenia i rozstrzygnięcia sprawy danej osoby fizycznej w postępowaniu podatkowym i /lub postępowaniu sądowoadministracyjnym nie jest prawnie niezbędne uzyskanie prawomocnego wyroku skazującego wobec tej osoby, tym bardziej, że, z uwagi na podmiotowy z zasady charakter odpowiedzialności karnej i zobiektywizowany charakter odpowiedzialności podatkowej, nie wszystkie naruszenia prawa podatkowego muszą doprowadzić do skazania za przestępstwa lub przestępstwa karne skarbowe,

Jeżeli natomiast w obszarze stanu faktycznego danej sprawy wydany zostanie skazujący wyrok karny, to jego ustalenia co do popełnienia przestępstwa, na podstawie art. 11 p.p.s.a., wiązać będą sąd administracyjny. W rozpoznawanej sprawie ustalenia skazującego wyroku wydanego w stosunku do oskarżonego (i świadka w sprawie niniejszej) – J. T., dotyczące tego, że wystawił on przestępczo określoną ilość faktur, poświadczając w nich wykonanie robót budowlano elektroinstalacyjnych, których w rzeczywistości nie wykonał, na podstawie art. 11 p.p.s.a wiązały sąd administracyjny pierwszej instancji i stanowiły element (nie całość) oceny stanu faktycznego rozważanej odpowiedzialności podatkowej skarżącego podatnika – pana T. N. Oczekiwanie na skazujący wyrok karny, który w przyszłości być może wydany będzie wobec skarżącego N. i w tym celu zawieszanie postępowania przed sądem administracyjnym było więc ewidentnie zbędne. W powyższym kontekście należy przypomnieć, że powoływany art. 11 p.p.s.a. stanowi tylko o związaniu ustaleniami karnego wyroku skazującego – dotyczącymi popełnienia przestępstwa; przepis ten nie normuje o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami wyroku uniewinniającego – co z treści wymienionego przepisu w sposób oczywisty wręcz wynika.

3. Zarzut naruszenia art. 111 p.p.s.a. i art. 113 § 1 p.p.s.a. jest niezasadny.

Wskazywane przez skarżącego sprawy rozpoznane zostały przez ten sam skład orzekający, na tym samym posiedzeniu jawnym obejmującym rozprawy w tych sprawach, tak więc zaniechanie formalnego orzeczenia w przedmiocie połączenia ich do wspólnego rozpoznania nie mogło mieć jakiegokolwiek wpływu na spraw tych merytoryczne rozstrzygnięcie.

4. Zarzuty naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. są nieprawidłowo sformułowane, przedstawione i uzasadnione.

Nie wynika z nich: zaniechanie przeanalizowania legalności zastosowania jakich – konkretnie - przepisów administracyjnej procedury podatkowej (w granicach skargi lub poza zarzutami, wnioskami oraz podstawą prawną skargi) doprowadziło do uchybienia przywoływanym unormowaniom p.p.s.a.; zarzucając błędy i luki w sądowej kontroli legalności wykonywania administracji publicznej wnoszący skargę kasacyjną pomija jej obszar normatywny, to jest regulacje prawne, których zastosowanie w postępowaniu podatkowym sąd administracyjny zbadał, bądź też (ewentualnie) bezpodstawnie od kontroli w tym zakresie się uchylił.

W uzasadnieniu tej części skargi kasacyjnej ponosi się nieprzeprowadzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z opinii biegłego w zakresie wykonania i możliwości wykonania określonych prac i robót przez pana J. T. i przez skarżącego – analogicznie jak zrobił to w sprawie karnej dotyczącej skarżącego niniejszym pana N. Sąd Rejonowy dla Wrocławia – Śródmieścia w II Wydziale Karnym (postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2009 r. powołano biegłego: "celem zbadania dokumentacji i wydania opinii, czy roboty budowlane i elektryczne opisane w fakturach wskazanych w akcie oskarżenia znajdują w zgromadzonej dokumentacji potwierdzenie ich rzeczywistego wykonania przez firmę E. oraz czy w dokumentacji znajdują się faktury bądź umowy dotyczące wykonania tych samych robót przez inne podmioty lub inne dowody świadczące o wykonaniu tychże robót przez inne podmioty"). Odnosząc się do powyższego – nieco bardziej doprecyzowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - obszaru zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. podnieść należy, że również i w tymże uzasadnieniu skarżący nie powołuje regulującego problematykę dowodu z opinii biegłego art.197 Ordynacji podatkowej. Wnoszący skargę kasacyjną nie uzasadnia też niezbędności hipotetycznych tylko wyliczeń biegłego, albo - dlaczego to biegły, a nie organ stosujący prawo, powinien badać i oceniać dokumentację, należącą do kategorii powszechnie gromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów, a także: dlaczego określonej treści postanowienie dowodowe wydane przez skład orzekający sadu rejonowego powinno stanowić dla Naczelnego Sądu Administracyjnego standard prawidłowej oceny dowodów skontrolowanych przez sąd administracyjny pierwszej instancji w sprawie niniejszej.

5. Zarzut powołujący przepis art. 141 § 1 p.p.s.a. jest bezzasadny; ze sprawy nie wynika, aby wymóg i termin sporządzenia z urzędu uzasadnienia wyroku, o czym art. 141 § 1 p.p.s.a. normuje, stanowił przedmiot rozpoznawanej sprawy.

Jeżeli natomiast zamiarem wnoszącego skargę kasacyjną było zarzucenie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., to jest to przepis tak redakcyjne jak i treściowo nietożsamy z art. 141 § 1 p.p.s.a. Ponadto, regulacja prawna art. 141 § 4 p.p.s.a. należy do obszaru przepisów postępowania. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną nożna oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienia to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej wnoszący skargę kasacyjną jakiegokolwiek potencjalnego czy też realnego wpływu sygnalizowanego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. na wynik sprawy w żaden sposób nie wskazał i nie uzasadnił.

6. Przywołane na końcu zarzutów dotyczących postępowania w sprawie: "naruszenie przywoływanych w uzasadnieniach odwołań wszystkich norm ustawy Ordynacja podatkowa, to jest takich jak na przykład art. 207, 210 § 1 pkt 6, art. 120, art. 121, art. 124, a przede wszystkim art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię tego przepisu nie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego" – nie stanowi zarzutu kasacyjnego spełniającego wymogi i standardy wynikające z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a., to znaczy – nie jest zarzutem mogącym zostać w sposób uzasadniony uwzględnionym.

Po pierwsze, nie wiadomo: zastosowanie jakich konkretnie przepisów procedury podatkowej w zarzucie tym wnoszący skargę kasacyjną poddaje kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powołanie się na treść odwołań składanych w postępowaniu administracyjnym nie zastępuje wskazania normatywnego przedmiotu zarzutu kasacyjnego, tym bardziej, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje tychże odwołań ale skargę od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji.

Sformułowanie w zarzucie, że obejmuje on wszystkie normy ustawy Ordynacja podatkowa, uzasadnione wyliczeniem kilku tylko ich przykładów (por. użyty zwrot – skrót: "np.") niepewność co do podstaw i zakresu normatywnego zaskarżenia kwestionowanego w sprawie wyroku potwierdza tylko, jeśli nawet nie zwiększa.

Po wtóre, z treści skargi kasacyjnej nie wynika dostatecznie jasno i jednoznacznie, do jakiego, ze wskazanych w skardze kasacyjnej, naruszenia przepisów regulujących postępowanie sądu administracyjnego przykładowe powołanie poszczególnych uregulowań procesowych Ordynacji podatkowej należałoby przyporządkować.

Po trzecie, Sąd pierwszej instancji nie przeprowadzał wykładni art. 188 Ordynacji podatkowej, ocenił tylko możliwość jego zastosowania w sprawie. W przedmiocie potrzeby pozyskania dowodu z opinii biegłego wnoszący skargę kasacyjną nie przywołał natomiast adekwatnego w tej materii art. 197 Ordynacji podatkowej.

Na zakończenie tej części rozważań należy przypomnieć, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie z granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowań, które stanowią przepisy art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

7. Zarzut kasacyjny naruszenia prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w rzeczywistości kwestionuje stan faktyczny sprawy, ustalony i oceniony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. Tego rodzaju sposób zaskarżenia jest niedopuszczalny. Stan faktyczny organy podatkowe, a następnie sąd administracyjny, (odpowiednio) ustalają, oceniają, kontrolują na podstawie adekwatnych w tym obszarze przepisów postępowania (regulujących właściwe postępowanie prawne), nie zaś na podstawie przepisów prawa materialnego. Zarzut odnoszący się do stanu faktycznego powinien więc powoływać naruszone przepisy, na podstawie których został on ustalony, oceniony, zweryfikowany. Przepis art. 174 p.p.s.a określa – przewiduje dwie zasadnicze podstawy kasacyjne: naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, których nie można bezpodstawnie utożsamiać albo też równie wadliwie "zamiennie" w skargach kasacyjnych wykorzystywać.

8. Powołane w skardze kasacyjnej: art. 6 u.p.d.o.f., art. 23 u.p.d.o.f., art. 24 u.p.d.o.f., art. 44 u.p.d.o.f. stanowią jednostki redakcyjne tekstu prawnego przywoływanej ustawy podatkowej – o podatku dochodowym od osób fizycznych, które składają się z bardzo wielu różnych regulacji prawnych, z których wyprowadzane są różne unormowania. W zarzutach kasacyjnych naruszenia materialnego prawa podatkowego, jak również w ich uzasadnieniu, wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał konkretnej normy prawnej, wynikającą z powołanych części ustawy podatkowej, której naruszenie można by przypisać Sądowi pierwszej instancji w relacji do przeprowadzonej przezeń kontroli zastosowania prawa materialnego w badanym postępowaniu podatkowy. Wobec powyższego – zarzut ten, jako niedostatecznie sformułowany, przedstawiony i uzasadniony, nie mógł stanowić przedmiotu merytorycznej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.