Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1122/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki (spr.), Sędziowie NSA : A. Cudak, B. Klimowicz, Protokolant asystent sędziego B. Czyżewska, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi W.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie opłaty targowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I S.A./Łd 1122/04

U Z A S A D N I E N I E

Wójt Gminy R. decyzją z dnia [...] określił W.K.) prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe A) na podstawie m. in. art. 15 i 19 ust. l i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 roku Nr 9, poz. 84 ze zm.) wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za poszczególne dni miesiąca kwietnia 2004 roku w kwocie określonej zgodnie z treścią uchwały Rady Gminy R. z dnia [...] w sprawie ustalenia stawek opłaty targowej. Jako uzasadnienie decyzji powołano fakt prowadzenia przez skarżącego sprzedaży towarów w poszczególnych dniach miesiąca kwietnia 2004 roku na stoisku nr J-56 w hali B w R., która zdaniem Wójta Gminy R. jest targowiskiem oraz przytoczono przepisy stanowiące o obowiązku pobierania opłaty targowej.

Skarżący odwołał się od tej decyzji w dniu 12 sierpnia 2004 roku podnosząc, że nie jest uprawnione stosowanie uchwały Rady Gminy R. z dnia [...] jako podstawy do pobierania opłaty targowej w hali B. Właściwym do tego celu aktem jest zdaniem skarżącego uchwała Rady Gminy z dnia [...]. Wcześniejsze uchwały nie obejmuj ą swym obowiązywaniem do działek gruntu, na których zlokalizowano halę B. Nadto, skarżący stanowczo stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w ogóle nie jest uprawnione pobieranie opłaty targowej od osób prowadzących sprzedaż na terenie hali B w R., gdyż hala ta nie jest targowiskiem.

Po przeprowadzeniu postępowania wszczętego na skutek odwołania, w dniu [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Kolegium stwierdziło, że uzasadnieniem dla poboru opłaty targowej jest prowadzenie handlu na targowisku. Zdaniem tego organu skarżący dokonywał sprzedaży na terenie hali B, która jest halą targową. Wobec tego należało uznać, że prowadził on tę działalność na targowisku. Tym samym zostały spełnione przesłanki do poboru opłaty targowej. Jej wysokość ustalono na podstawie uchwały Rady Gminy R. z dnia [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2004 roku wskazano na brak ustosunkowania się przez organ odwoławczy do zarzutów odwołania.

Nadto, skarżący podniósł argumentację tożsamą z tą, która znalazła się w odwołaniu. Dodatkowo zaakcentował wadliwość uchwały Rady Gminy R. z dnia [...] wyrażającą się w określeniu, że w hali B (która zdaniem skarżącego będąc budynkiem jednocześnie nie jest targowiskiem pod dachem) istnieje obowiązek pobierania opłaty targowej.

W dniu 30 listopada 2004 roku w odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Jako uzasadnienie tego stanowiska organ odesłał adresatów odpowiedzi do uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Prócz tego organ uznał za zbędne rozważania dotyczące aktów lokalizacyjnych hali B oraz poszczególnych aktów prawa miejscowego. Wskazano nadto, że sprzedaż w halach w R. (określonych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze jako targowe) powoduje obowiązek uiszczania opłaty targowej. Podkreślono, że fakt ten nie był kwestionowany w orzecznictwie administracyjnym.

Dnia 11 stycznia 2005 roku skarżący uzupełnił swą skargę o dodatkową argumentację podnosząc, że poszczególne uchwały Rady Gminy R. są istotne w sprawie, gdyż stanowią podstawę dla decyzji wydawanych przez Wójta Gminy R. Akty administracyjne dotyczące lokalizacji hali B maj ą zaś znaczenie gdy chodzi o ustalenie statusu prawnego hali, co z kolei rzutuje na ewentualne obciążenie opłatą targową podmiotów dokonujących tam sprzedaży.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2005 roku dokonało szerokiego uzupełnienia swojego stanowiska zajętego w lakonicznym uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji. Dokonało rozbudowanej interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczących obowiązku uiszczania opłaty targowej. Powołało się też na słownikowe znaczenie słowa "targ" oraz na ustawową definicję budynku. Stwierdzono m. in., że hala B stanowi halę targową, ponieważ jest halą używaną do targów. Oba te pojęcia zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego są tożsame znaczeniowo. Na uzasadnienie swego stanowiska organ przytoczył liczne orzecznictwo i poglądy przedstawicieli doktryny.

W dniu 25 stycznia 2005 roku skarżący dokonał kolejnego uzupełnienia swej skargi, w którym podjął polemikę ze stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego wyrażonym w piśmie z dni al7 stycznia 2005 roku. Zaznaczył, że organ nie dokonał interpretacji nazwy "centrum handlowe", ani pojęć "box", czy "sklep", "sklepik", które wy stępuj ą w przedmiotowej sprawie. Zaprzeczył poglądowi, zgodnie z którym hala targowa i targowisko to tożsame znaczeniowo terminy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna

Zgodnie z art. 15 ust. l ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. nr 9 z 2002r., poz. 84 ze zmianami) opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Przepis ten statuuje zasadę podlegania opłacie targowej przez wszystkie wymienione w nim podmioty pod jedynym warunkiem, a mianowicie, że dokonują sprzedaży na targowiskach. Nie ma sporu między stronami co do tego, że w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja skarżący dokonywał sprzedaży na stoisku J-56 w hali B. W związku z tym, że opłacie targowej poddana została sprzedaż na targowiskach, w art. 15 ust.2 cytowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca przedstawił ustawową definicję targowiska wskazując, że targowiskami, o których mowa w ust. l, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel, z zastrzeżeniem ust. 2a. Ustawodawca w wymienionym przepisie dał jasne i precyzyjne wskazówki interpretacyjne. Po pierwsze w rozumieniu ustawy pojęcia: "dokonywanie sprzedaży", o której mowa w ust. l i " prowadzenie handlu" (ust.2) są tożsame.

Po wtóre i bardziej doniosłe w skutkach dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ustawa uznaje za targowiska miejsca prowadzenia handlu niezależnie od ich charakteru prawnego, położenia czy też przeznaczenia. Warto w tym miejscu zauważyć, ze ustawodawca definiując pojęcie targowiska użył formuły bardzo rzadko występującej w systemie obowiązującego prawa (wszelkie miejsca) zwalniając niejako organy stosujące prawo od badania, czy dany przedmiot, na którym prowadzony jest handel spełnia warunki targowiska. Każdy przedmiot (miejsce) na którym prowadzony jest handel stanowi, w myśl ustawy, targowisko. Powyższa regulacja wydaje się oczywista i nie nastręcza żadnych problemów interpretacyjnych.. Zgodnie jednak z art. 15 ust.2a cytowanej ustawy opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Pierwsza uwaga w związku z treścią tego przepisu dotyczy tego, że ust.2a nie stanowi zmiany w ustawowej definicji targowiska, a jedynie wyjątek od zasady wprowadzonej w art. 15 ust. l poprzez wyłączenie od obowiązku płacenia opłaty targowej tych spośród targowisk, które są budynkami lub ich częściami. Zatem zastrzeżenie zawarte w treści art. 15 ust.2 i odsyłające do ust.2a nie ma uzasadnienia. W istocie bowiem winno być zamieszczone w końcowym fragmencie art. 15 ust. l ustawy. Innymi słowy treść ust.2ajest wyjątkiem zawężającym działanie zasady powszechności opodatkowania opłatą targową wyrażoną w art. 15 ust. l. Tak więc pierwsze zdanie cytowanego przepisu należy rozumieć tak, że opłatę targową pobiera się od osób prowadzących handel na targowiskach z wyłączeniem tych targowisk, które są budynkami lub ich częściami w rozumieniu ustawy. W tych ostatnich bowiem z woli ustawodawcy pobór opłaty targowej jest wyłączony. Z kolei zdanie drugie art. 15 ust.2a statuuje wyjątek od wskazanego wyżej wyłączenia sprzedaży prowadzonej na targowiskach będących budynkami lub ich częściami z opłaty targowej. Na podstawie tej części przepisu zasadny jest pobór opłaty targowej w sytuacji, gdy sprzedaż prowadzona jest wprawdzie w budynku lub jego części, lecz w takim, który pozostając budynkiem jest jednocześnie targowiskiem pod dachem lub halą używaną do aukcji, targów lub wystaw. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę kładzie akcent na konieczność przyjęcia, iż pojęcia targowisko pod dachem oraz hala używana do targów, aukcji i wystaw muszą spełniać przesłanki budynku zawarte w definicji zamieszczonej w art. la ust. l cytowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W przypadku interpretacji odmiennej cytowany przepis musiałby zostać uznany za pozbawiony racjonalnych i logicznych podstaw, co byłoby niezgodne z zasadą racjonalności ustawodawcy.

Reasumując, jeśli targowisko nie spełnia przesłanek pozwalających uznać je za budynek, pobór opłaty targowej jest uzasadniony na podstawie art. 15 ust. l ustawy. Jeśli zaś targowisko jest miejscem, które spełnia te przesłanki - pobór opłaty targowej nie ma podstaw prawnych w myśl art. 15 ust.2a zdanie pierwsze ustawy. Wreszcie, w przypadku, gdy targowisko jest miejscem, które spełnia przesłanki budynku, a jednocześnie stanowi targowisko pod dachem lub halę używaną do targów, aukcji lub wystaw pobór opłaty targowej jest uzasadniony na podstawie art. 15 ust.2a zdanie końcowe ustawy. W tej sytuacji zadaniem organów podatkowych w każdej sprawie dotyczącej opłaty targowej musi być ustalenie, czy miejsce, na którym prowadzony jest handel stanowi budynek w rozumieniu ustawy, zaś w przypadku odpowiedzi twierdzącej ponadto, czy spełnia przesłanki targowiska pod dachem lub hali używanej do targów, aukcji lub wystaw. Sąd dostrzega złożoność wskazanego wyżej zalecenia, szczególnie w przypadku warunków wyróżniających targowisko pod dachem i halę używaną do targów aukcji lub wystaw. Ich definicji nie zawiera obowiązujące prawo. Organy baczyć będą przy definiowaniu przedmiotowych pojęć, aby, w pierwszym rzędzie zastosować wykładnię gramatyczną jako najbliższą tekstowi prawa. Nie zapomną również, że definicja budynku dla potrzeb ustawy o podatkach i opłatach lokalnych znajduje się w art. la pktl cytowanej ustawy.

W tej sytuacji dodatkową pomocą mogą okazać się dane wynikające z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskie Klasyfikacji Obiektów Budowlanej (Dz. U. nr 112, poz. 1316 ze zmianami), gdzie pojęcia te są sklasyfikowane - sekcja l, dział 12, grupa 123, klasa 1230 z tym zastrzeżeniem, że treść a w szczególności wyjaśnienia do PKOB nie mogą być uznane za dane decydujące, gdyż powstały dla innych potrzeb niż zdefiniowanie pojęć targowisko pod dachem i hala używana do targów, aukcji i wystaw.

Decyzje podatkowe muszą odzwierciedlać przeprowadzone badania i dokonaną wykładnię prawa. Uzasadnienie decyzji musi spełniać wymogi zakreślone w art. 210 par.4 ordynacji podatkowej.

Z całą pewnością uzasadnienie to nie może ograniczać się do dwóch zdań sprowadzających się do twierdzenia, iż, skoro skarżący prowadzi sprzedaż w hali na terenie B, nie może być wątpliwości, że prowadzi handel na targowisku. To zdanie jest oczywiście prawdziwe, lecz równie oczywiście pozostaje bez znaczenia dla zasadności bądź jej braku w pobieraniu od skarżącego opłaty targowej.

Jak wyżej wskazano, problem tkwi nie w tym, czy miejsce handlu można uznać za targowisko, bo co do tego nie ma żadnych wątpliwości, lecz w tym, czy spełnione są przesłanki jedynie art. 15 ust.2a zdanie pierwsze, co powodowałoby zwolnienie skarżącego od opłaty targowej oraz, czy ma także zastosowanie art. 15ust.2a zdanie końcowe, co oznaczałoby obowiązek naliczania opłaty targowej. Jednak na obecnym etapie postępowania w decyzjach organów podatkowych wydanych w sprawie brak jest choćby śladu tego typu ustaleń i rozważań. Sąd administracyjny nie jest zaś organem III instancji administracyjnej i nie ma uprawnień do merytorycznego rozpoznania sprawy. Zgodnie z obowiązującymi przepisami bada jedynie legalność (zgodność z prawem) zaskarżonej decyzji. Owo badanie, z przyczyn podanych wyżej wypadło w niniejszej sprawie na niekorzyść organów podatkowych.

Jednakże sąd nie może w wyroku wyręczać organów podatkowych i przesądzać (w obecnym stanie sprawy), czy przedmiotowe targowisko jest budynkiem oraz czy spełnia warunki uznania go za targowisko pod dachem lub halę używaną do targów, aukcji i wystaw. Ocena prawna sądu zawierająca stanowisko w przedmiocie pojęć określonych wyżej będzie miała rację bytu, a co jeszcze ważniejsze podstawę prawną dopiero wówczas, gdy organy przedstawią swój pogląd w sposób przewidziany prawem. Dopiero zatem po przeprowadzeniu stosownego postępowania i daniu mu należytego wyrazu w uzasadnieniu decyzji (jeśli taka będzie wola skarżącego) sąd administracyjny będzie uprawniony do przedstawienia własnego stanowiska w tym zakresie. Nawiązując do treści pisma procesowego Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 17 stycznia 2005r. godzi się podnieść, co następuje. Zgodnie z art. 127 ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że każda sprawa podatkowa rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega w wyniku wniesionego odwołania ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Oznacza to również, ze organ II instancji ma obowiązek merytorycznego rozpatrzenia sprawy w granicach faktycznych i prawnych wyznaczonych przez rozstrzygniecie organu I instancji. Oczywiście wykroczenie poza te granice przez organ odwoławczy we własnej decyzji narusza zasadę dwuinstancyjności. Tym bardziej narusza zasadę dwuinstancyjności, a wręcz pozbawia stronę możliwości zaprezentowania w trybie procesowym swojego stanowiska i dania odporu poglądom prezentowanym w decyzji II instancji sytuacja, w której lakoniczne i niewystarczające pod względem argumentacji uzasadnienie decyzji zaskarżonej (organu II instancji) jest zastępowane wywodami zawartymi w piśmie do sądu administracyjnego.

Taka właśnie sytuacja zaszła w rozpoznawanej sprawie. Wzmiankowane pismo z dnia 17 stycznia 2005r. przedstawia szczegółową argumentację SKO wraz z definiowaniem istotnych z punktu widzenia obowiązku podatkowego w opłacie targowej pojęć. Ma ona, jak wynika z końcowego stwierdzenia autora pisma, doprowadzić do wniosku, że działanie organów obu instancji oparte było na podstawach prawnych wyrażających się w konkretnych przepisach prawa.

Rzecz jednak w tym, że zgodnie z obowiązującymi przepisami przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego może być wyłącznie decyzja podatkowa wydana w jednostkowej sprawie. Uzasadnienie decyzji jest jej integralną częścią. Treść uzasadnienia normuj e, jak wskazano wyżej art. 210 par. l ordynacji podatkowej wskazujący, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Sąd jest uprawniony i zobowiązany zarazem do rozpoznania skargi na decyzję w sprawie podatkowej. Decydujące znaczenie dla sądu musi zatem mieć treść uzasadnienia decyzji. Rzecz jasna sad może także wziąć pod uwagę pisma procesowe stron takie jak np. odpowiedź na skargę ale tylko w takim zakresie, w jakim uzupełniaj ą lub porządkuj ą argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji lub wskazuj ą na kierunek rozstrzygnięcia. Nie ma jednak żadnych podstaw prawnych sytuacja, w której uzasadnienie decyzji zaskarżonej do sądu na skutek złożonej skargi zostaje de facto zastąpione innym, pełniejszym uzasadnieniem zawartym w piśmie procesowym.

Po pierwsze, jak wyżej wskazano, stanowi to naruszenia zasady dwuinstancyjności a po wtóre

może wzbudzić w podatniku uzasadnione przekonanie o braku równej broni stron w sporze

przed sądem administracyjnym.

Z podanych wyżej przyczyn sąd nie wziął pod uwagę wywodów zawartych w

przedmiotowym piśmie.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 par. l pktl litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.