Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 314/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2018 poz 994
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym  - tekst jedn.
article: art. 52 ust. 3, ust. 12 i ust. 15
journal: Dz.U. 2017 poz 2203
law: Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Brzeg na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2018 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.420.2018.1.MW w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Brzeg kwotę 440,00 zł (słownie złotych: czterysta czterdzieści 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana Gminie Brzeg na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustaw z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm. –dalej op) przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług dotyczących opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienia w przedszkolu, a także usług wyżywienia pracowników pedagogicznych przedszkola.

W dniu 14 czerwca 2018 r. wpłynął do organu wniosek Gminy Brzeg o wydanie interpretacji indywidualnej. Gmina zaznaczyła, że wniosek dotyczy zdarzeń mających miejsce od dnia 1 stycznia 2018 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy o finansowaniu zadań oświatowych i przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest organem prowadzącym dla przedszkoli publicznych, będących jej jednostkami budżetowymi. Przedszkola wchodzą w skład systemu oświaty (art. 2 pkt 1 Prawa oświatowego) i zapewniają bezpłatne nauczanie, wychowanie oraz opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie (art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego). Przy czym, zgodnie z art. 4 pkt 1 Prawa oświatowego, ilekroć w tej ustawie mowa o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole. W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę (art. 106 ust. 1 Prawa oświatowego). Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 Prawa oświatowego), a warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 Prawa oświatowego). Zgodnie z art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Ponadto, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców, albo pełnoletniego ucznia, z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych (art. 106 ust. 5 pkt 1 i 2 Prawa oświatowego).

Stosownie natomiast do przepisu art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego. Wysokość wskazanej opłaty, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych). Rada gminy może również określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z tych opłat (art. 52 ust. 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych).

Przy czym, zgodnie z art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych.

Realizacja zadań określonych przepisami Prawa oświatowego, stanowi realizację zadań własnych Gminy wynikających z przepisów ustawy o samorządzie gminnym, w szczególności w zakresie edukacji publicznej.

Gmina na podstawie ww. przepisów pobiera opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienia w przedszkolu.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zadała pytanie "Czy pobierane przez Gminę od dnia 1 stycznia 2018 r. (tj. od dnia wejścia w życie ustawy o finansowaniu zadań oświatowych) opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienia w przedszkolu, a także opłaty dotyczące wyżywienia pracowników pedagogicznych przedszkola (nauczycieli), stanowiące w myśl art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, podlegają opodatkowaniu VAT?"

Zdaniem Gminy, od dnia 1 stycznia 2018 r. (tj. od dnia wejścia w życie ustawy o finansowaniu zadań oświatowych) opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienia w przedszkolu, a także opłaty dotyczące wyżywienia pracowników pedagogicznych przedszkola, stanowiące w myśl art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko Gmina odwołała się do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i wskazała, że czynności przedstawione w stanie faktycznym stanowią przejaw realizacji jej zadań własnych. Zaakcentowała kluczowe znaczenie charakteru nawiązywanego pomiędzy Gminą (przedszkolem) a rodzicami - stosunku prawnego, który powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji i na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za pobyt dzieci w przedszkolu charakterem zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustalaniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, która jest podejmowana w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z Prawa oświatowego). Obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od ceny. Gmina zwróciła także uwagę na brak działania na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, gdyż realizacja działalności statutowej Gminy, nie ma żadnego wpływu na konkurencję szeroko rozumianych usług przedszkolnych. Zdaniem Gminy, również wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, gdyż do opłat, jakie są wnoszone za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń. Poza kosztem tzw. "wkładu do kotła"', który ponoszą rodzice dzieci, pozostałe wydatki związane z wyżywieniem dzieci ponoszone są przez Gminę. Koszty związane z wynagrodzeniem pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń i nakłady na utrzymanie stołówki obciążają organ prowadzący. W konsekwencji, świadczenia wyżywienia dla dzieci oraz ich pobytu i nauczania w przedszkolu powyżej 5 godzinnego limitu, nie mają charakteru komercyjnego, a pobierana opłata ma charakter opłaty publicznoprawnej, zatem nie podlega opodatkowaniu VAT. Przy czym charakter pobieranej opłaty wynika wprost z przepisów ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, gdzie w art. 52 ust. 15 tej ustawy wskazano, że opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych.

Na poparcie tego stanowiska Gmina przywołała ponadto wyjaśnienia Ministerstwa Edukacji Narodowej zamieszczone 1 marca 2018 r. na stronie internetowej MEN oraz wyroki sądów administracyjnych.

Natomiast w odniesieniu do opłat za wyżywienie świadczone przez stołówkę przedszkolną dla pracowników pedagogicznych przedszkola (nauczycieli) Gmina wskazała, że usługi te są ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej przedszkola w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym, jak już wskazano powyżej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez przedszkole. Na poparcie tego stanowiska przywołała liczne interpretacje indywidualne wydane w podobnych sprawach. W konsekwencji, zdaniem Gminy, usługi wyżywienia świadczone przez stołówkę przedszkolną dla pracowników pedagogicznych przedszkola (nauczycieli) - analogicznie jak usługi wyżywienia dzieci w przedszkolu - powinny być traktowane jako wykonywane w ramach działalności publicznoprawnej, a nie na podstawie cywilnoprawnej i nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Uzasadniając wydaną interpretację organ przywołał regulacje ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm. – dalej u.p.t.u.), w tym z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, 15 ust.1, 2 i 6, z których wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów, a pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy czym usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Dalej organ podkreślił, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika i czy ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach", bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Organ odwołując się do regulacji zawartych w art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wskazał , że Gmina będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Organ przytoczył również przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm. – dalej jako u.s.g.), w tym art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 8 i art. 9 ust. 1,2,3 oraz przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U.2018.996 j.t. – dalej u.p.o.) w tym. art.1 pkt 1 i 2, art. 4 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 8 ust. 15, art. 13 ust. 1, art. 106 ust. 4.

Mając na uwadze powyższe regulacje organ wskazał, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponieważ w analizowanym stanie faktycznym opłaty za usługi opieki nad dziećmi oraz za korzystanie z wyżywienia w przedszkolach są odpłatne i Gmina będzie pobierać za nie opłaty, to pomimo tego, że nie ma ona swobody w ustalaniu odpłatności, ale istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem przedszkola usługą, to Gmina będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie organu działanie Gminy jest realizacją konkretnego świadczenia wykonywanego przez nią na rzecz określonego podmiotu (nabywcy) i wobec tego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, wykonywaną w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Zatem, jak stwierdził organ, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki nad dziećmi w przedszkolu, wyżywienie), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w uchwale. Możliwe jest wobec tego zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Gminę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Gmina w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji Gmina świadcząc opisane usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Na poparcie tego stanowiska organ przywołał wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1056/17, w którym Sąd stwierdził, że "pomimo, że niewątpliwie działalność powiatu w postaci odpłatnego zakwaterowania uczniów szkół w bursie szkolnej jest dokonywana jako władza publiczna, to jej opodatkowanie wynika z zaistnienia rzeczywistej konkurencji na rynku, istnienia możliwości prowadzenia burs przez podmioty prywatne. Słusznie zatem uznano, że tego typu działalność nie wchodzi w zakres art. 15 ust. 6 ustawy o VAT."

Nie godząc się z wydaną interpretacją Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w której zarzuciła:

I. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie czynności związanych z edukacją publiczną, wykonywanych za pośrednictwem jednostek budżetowych, Gmina działa w charakterze podatnika VAT;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, w tym w szczególności brak analizy orzecznictwa sądów administracyjnych,

- art. 2a o.p. w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., poprzez nieuznanie przez organ, że w sprawie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

Podnosząc te zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Gmina podtrzymała dotychczasową argumentację i przywołała na jej poparcie wyroki sądów administracyjnych.

Odnosząc się do problemu zakłócenia konkurencji, podtrzymała stanowisko, że brak opodatkowania tych usług w przypadku, gdy podmiotem je świadczącym jest organ władzy publicznej, nie stanowi zagrożenia zakłócenia konkurencji ani nie prowadzi do nierównego traktowania tychże organów oraz prywatnych przedsiębiorców działających na rynku. Podkreśliła przy tym, że aby móc uczynić zarzut nierówności opodatkowania czy też opodatkowania dyskryminacyjnego, należy wykazać, że dane dwa podmioty znajdują się w podobnej sytuacji, a mimo to na gruncie prawa podatkowego są traktowane odmiennie. Gmina w przedstawionym stanie faktycznym nie działa na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ realizuje działalność statutową i nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych, które Gmina przywołała.

Z kolei w odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., Gmina wskazała, że skoro postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to powinno również uwzględniać ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, którą organ wydający interpretację pomija, co pozostaje w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 j.t. - dalej: p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że uzasadniony jest zarzut skargi wskazujący na naruszenie przez organ art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Zdaniem organu, Gmina świadcząc opisane wyżej usługi działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, a zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Z kolei zdaniem Gminy, realizując powyższe zadania jest ona wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., gdyż w tym względzie realizuje ona jako organ władzy publicznej, zadania własne gminy z zakresu edukacji publicznej, a od 1 stycznia 2018 r. (tj. od dnia wejścia w życie ustawy o finansowaniu zadań oświatowych) opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienia w przedszkolu, w myśl art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Gminy.

Sporne kwestie były już rozważane przez sądy administracyjne i ugruntowała się w zasadzie jednolita linia orzecznicza podzielająca argumentację Gminy (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1317/15 i wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: sygn. akt I SA/Po 67/18, I SA/Po 368/18, I SA/Gd 845/18, I SA/Rz 541/18, I SA/Rz 106/18, I SA/Ke 297/18, I SA/Po 368/18. I SA/Gl 297/18, I SA/GL 345/18, I SA/Wr 349/18, I SA/Op 417/17 – dostępne, podobnie jak i pozostałe orzeczenia przytaczane w uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podzielając wskazaną linię orzeczniczą i zaprezentowaną w tych orzeczeniach argumentację Sąd posłuży się nią w dalszej części rozważań.

Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469).

W świetle zapisów Konstytucji RP (art. 16 ust. 2, art. 163) oraz ustawy o samorządzie gminnym, gmina jest organem władzy publicznej.

Treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u pozwala na oddzielenie sfery władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 13 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), w którym stwierdzono, że: "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmą one takie działania lub dokonają takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z tej kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji".

Na tle przytoczonych regulacji przyjmuje się, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Jak wskazał TSUE w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C- 72/13, "odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 w sprawie Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo, Rec. s. I-11435)". W wyroku z 29 października 2015 r. Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública (C-174/14) Trybunał stwierdził, że "możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok Serebrjannyj, C283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 32)".

Kwestią częściowej odpłatności w ramach opłaty administracyjnoprawnej zajmował się także Trybunał w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii. Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zgodzie z prawodawcą unijnym, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę, co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13). Na drugi plan schodzi natomiast akcentowana przez organ interpretacyjny kwestia "odpłatności", która nie determinuje per se uznania danej czynności Gminy jako organu władzy publicznej za podlegającą opodatkowaniu VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2.07.2015 r., sygn. akt I FSK 821/14 wskazał, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, iż czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Zatem, organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; 2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob. też: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex 2012, teza 39 do art. 15 u.p.t.u.).

W konsekwencji, organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Załatwianie przez organy spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy.

Istotny, w kontekście rozstrzyganego w niniejszej sprawie problemu jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15 oraz powołana tam argumentacja (wraz z przywołanym orzecznictwem), którą Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela.

W wyroku tym NSA stwierdził, że "Gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy".

NSA zaakceptował stanowisko, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. W zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach ich pobytu w przedszkolu. Wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (lub opiekunowie) dzieci, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę. Podobne stanowisko wyraził NSA w tym wyroku w odniesieniu do organizowanego pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach ponad 5 godzin. Pobierana, za ten pobyt opłata, która nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć, ma charakter symboliczny, nieekwiwalenty i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją istotnie od ceny. W konsekwencji gmina (w ramach, której działa jednostka samorządu terytorialnego jakim jest przedszkole) nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a zatem nie działa jako podatnik tego podatku.

Podzielając zaprezentowane poglądy prawne w przywołanym wyżej wyroku, jak i w pozostałych przytaczanych w niniejszym uzasadnieniu wyrokach sądów administracyjnych, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że Gmina w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie edukacji nie działa jako podatnik VAT.

Niewątpliwie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., realizacja spraw związanych z edukacją publiczną należy do zadań własnych Gminy. W pojęciu edukacji publicznej mieści się również prowadzenie przedszkoli oraz organizowanie stołówek szkolnych, celem zapewnienia możliwości korzystania z posiłków w stołówce za odpłatnością, w tym również organizowanie pobytu dzieciom w przedszkolach ponad 5 godzinny limit dzienny.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.o., przedszkole publiczne zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie, a w myśl art. 4 pkt 1 u.p.o., ilekroć w tej ustawie mowa o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole. W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne, a warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Przy czym do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Ponadto, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców, albo pełnoletniego ucznia, z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych (art. 106 ust. 1-6 u.p.o.).

Nadto stosownie do art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. 2017, poz. 2203), rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat m.in. w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.o. Wysokość tej opłaty, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych). Rada gminy może również określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z tych opłat (art. 52 ust. 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych).

Z kolei z art. 52 ust. 15 tej ustawy wynika, że opłaty za korzystanie z wychowania przed szkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych.

Pobierane przez Gminę opłaty nie mają zatem charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana przepisami prawa, a Gmina w odniesieniu do czynności za które pobierana jest opłata nie działa jak przedsiębiorca. Opłaty za w/w czynności mają charakter opłaty publicznoprawnej stanowiąc niepodatkowe należności budżetowe i nie podlegają przepisom ustawy o VAT. Nadmienić należy, że nie pokrywają one wszystkich kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej i nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez profesjonalnego przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie. Do opłat za korzystanie z wyżywienia przez dzieci nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę i koszty jakie ponoszą rodzice obejmują tzw. "wkład do kotła", a pozostałe wydatki związane z utrzymaniem stołówki ponosi Gmina.

Podobnie jest w przypadku opłat ponoszonych w związku z pobytem dzieci ponad 5 godzinny limit, opłaty te mają charakter symboliczny (1 zł za godzinę), strony nie mają swobody w ustaleniu jej wysokości, bowiem wynika ona wprost z przepisów ustawy.

Chybiona jest przy tym argumentacja organu, że istotne dla oceny w jakim charakterze występuje Gmina jest istnienie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy rodzicami dziecka a Gminą, albowiem interpretacja art. 15 ust. 6 u.p.t.u. dokonana zgodnie z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi do wniosku, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie, nawet wtedy, gdy prawna powinność Gminy do podejmowania działań w określonej sferze publicznej realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (zawieranie umów, porozumień), samo w sobie nie oznacza, że wychodzi poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych systemem VAT (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Zatem, gdy sprawy związane z edukacją publiczną (w tym zapewnienie wyżywienia w publicznych szkołach i przedszkolach, opieki w przedszkolu ponad ustawowo bezpłatny pobyt) należą do zadań własnych gminy, to bez znaczenia pozostaje forma umowy służąca ich realizacji, skoro Gmina w zakresie opisywanych czynności nie działa w charakterze podatnika. W konsekwencji także pobieranie przez nią spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

Reasumując, wbrew twierdzeniom organu, Gmina w opisanym stanie faktycznym nie działa jak przedsiębiorca, bowiem jako podmiot prawa publicznego realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania i które nie mają charakteru działalności gospodarczej, tym samym nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji, a pobierane przez nią opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Pobierane opłaty nie są ustalane w formie czynności cywilnoprawnych podejmowanych w ramach swobody zawierania umów, gdyż stanowią, zgodnie z art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Zatem spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, także udostępnianie nauczycielom możliwości korzystania z posiłków i pobierane w związku z tym opłaty, wiąże się ściśle z realizowaną przez gminę edukacją i z usługami w zakresie opieki nad dziećmi. Jak słusznie wskazała Gmina, w tym przypadku głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez przedszkole. Jak podkreślano wcześniej, zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Korzystanie odpłatnie z posiłków w takiej stołówce przez pracowników pedagogicznych, nie zmienia charakteru zadania, w ramach którego zorganizowano stołówkę, jest to nadal zadanie gminy realizowane przez nią jako organ władzy publicznej.

Tym samym w omawianym zakresie z uwagi na treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie można uznać strony skarżącej za podatnika VAT, a zatem opłaty pobierane w związku z pobytem dzieci ponad 5 godzinny limit w przedszkolu i z tytułu wyżywienia nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.