Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 233/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121, 122, 187 par. 1.
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2016 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 8 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego R. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2011 r. RK zakupił na terytorium Hi (U) od M, R, A, za kwotę [...] EUR, pojazd marki [...]nr nadwozia [...] i roku produkcji [...]. Potwierdzeniem powyższej transakcji była sporządzona w tym dniu umowa kupna sprzedaży.

Samochód ten - w bliżej nieznanym dniu, pomiędzy 5 a 14 lipca 2011 r. - został wprowadzony na terytorium kraju i w dniu 14 lipca 2011 r., poddany został badaniu technicznemu w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów Firma Handlowo - Usługowa [...]" Sp. z o.o. z siedzibą w S przy ulicy D, na dowód czego wydane zostało zaświadczenie Nr [...]. W dokumencie tym uprawniony diagnosta P K w polu "rodzaj pojazdu" wpisał "samochód ciężarowy".

W dniu 26 lipca 2011 r. podatnik złożył wniosek o rejestrację ww. pojazdu, dołączając do niego między innymi:

- umowę kupna - sprzedaży z dnia 5 lipca 2011 r.,

- zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 14 lipca 2011 r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu stanowiącym załącznik do ww. zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, w którym rodzaj pojazdu określono jako "ciężarowy van" z czterema miejscami do siedzenia,

- zaświadczenie VAT-25 nr [...] wydane przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie,

- holenderski dowód rejestracyjny pojazdu nr [...] część I, II i III wraz z jego tłumaczeniem na język polski,

- oświadczenie podatnika z dnia 26 lipca 2011 roku, o braku tablic rejestracyjnych zakupionego pojazdu.

W dniu 26 lipca 2011 r. Prezydent Miasta Szczecin wydał decyzję Nr [...] o rejestracji ww. pojazdu.

Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie pismem z dnia 7 września 2015 r., zwrócił się do krajowego dealera pojazdów marki [...] z prośbą o wskazanie parametrów technicznych przywołanego powyżej pojazdu. Z odpowiedzi udzielonej przez dealera w piśmie z dnia 11 września 2015 r. wynikało, że ww. pojazd nie był ani importowany ani sprzedany przez [...], stąd też dealer nie może wypowiedzieć się w sprawie.

Organ podatkowy ustalił, wykorzystując system informatyczny "Info-Ekspert" służący do wyceny wartości pojazdów, powszechnie stosowany przez towarzystwa ubezpieczeniowe i rzeczoznawców samochodowych, że samochód marki [...]roku produkcji [...] to samochód terenowy o nadwoziu - kombi (uniwersalne) 3 drzwiowy i 5 osobowy, standardowo wyposażony przez producenta w między innymi: przyciemnione szyby, wspomaganie układu kierowniczego, wycieraczki szyby tylnej ze spryskiwaczem i zagłówki foteli przednich. Natomiast w systemie informatycznym umożliwiającym rozkodowanie numeru nadwozia "[...]", przedmiotowy pojazd został wskazany jako 3 lub 5 drzwiowy z ilością miejsc siedzących od 5 do 7.

Organ podatkowy postanowieniem z dnia 10 września 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie wobec podatnika w sprawie ustalenia czy przedmiotowy samochód obciążony jest podatkiem akcyzowym. Organ podatkowy wezwał także podatnika do wskazania daty przemieszczenia nabytego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej na terytorium kraju. Ww. postanowienie i wezwanie zostały doręczone podatnikowi w dniu 14 września 2015 r., który nie ustosunkował się do nich.

Organ podatkowy wydał w dniu 13 października 2015 r. decyzję nr [...], w której określił podatnikowi podatek akcyzowy w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że podatnik, dokonując przemieszczenia z terytorium Holandii na terytorium kraju wspomnianego samochodu, uznanego przez niego za samochód ciężarowy, de facto dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, a więc dokonał czynność podlegającą opodatkowaniu w podatku akcyzowym. Obowiązany był zatem do złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) oraz zapłaty akcyzy. Ponadto, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na te dowody, które skutkowały uznaniem przez ten organ nabytego samochodu za samochód osobowy, definiowany w ten sposób na gruncie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Konsekwencją uznania przeznaczenia nabytego przez podatnika przedmiotowego pojazdu, jako służącego zasadniczo do przewozu osób, a nie transportu towarów, były poczynione ustalenia organ podatkowy na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów. Organ podatkowy, wobec braku wskazania przez podatnika daty przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, przyjął, że przemieszczenie to nastąpić mogło najpóźniej w dniu 14 lipca 2011 r., tj. w dniu wydania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym ww. pojazdu, gdyż była to pierwsza pewna data, świadcząca o tym, że pojazd w tym dniu z całą pewnością znajdował się na terytorium kraju.

Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji i zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 ustawy

z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108 z 2011 r., poz. 626 ze zm.), dalej "u.p.a.", przez błędną wykładnię na skutek której organ dla klasyfikacji pojazdu w myśl art. 100 ust. 4u.p.a. ustalał cechy pojazdu według stanu pojazdu na moment produkcji (19 lat przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym), po zmianie konstrukcyjnej, w sytuacji gdy stan pojazdu z tego okresu pozostaje bez znaczenia dla klasyfikacji i oceny zasadniczego przeznaczenia;

2) art. 100 ust. 4 u.p.a. przez błędne zastosowanie (błąd w subsumpcji) - rozszerzenie ustawowego pojęcia samochodu osobowego polegające na błędnym uznaniu przedmiotowego samochodu ciężarowego za samochód osobowy;

3) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej "o.p.", przez ustalenie niepełnego stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania decyzji, z pominięciem stanu wynikającego

z dokumentów urzędowych, oraz wyjaśnień strony;

4) art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 120 o.p. przez:

- pominięcie zapisu Noty Wyjaśniającej CN do pozycji 8703 dotyczącego szczególnych zasad klasyfikacji pojazdu typu VAN, a to pomimo uznania samochodu za pojazd typu VAN, i pomimo tego, ze w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego - zastosowanie ww. Noty winno skutkować zaklasyfikowaniem pojazdu do pozycji CN 8704,

- brak zestawienia Not Wyjaśniających HS z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, które to zestawienia powinno skutkować wyprowadzeniem wniosków, iż samochód spełnia więcej cech z Not Wyjaśniających do pozycji

HS 8704 niż HS 8703, co z kolei winno skutkować umorzeniem postępowania,

- wydanie decyzji w oparciu o dowody nie mające znaczenia dla sprawy takie jak wydruk z rozkodowania katalogu Auto - Vin, katalogu Info - Ekspert, które to "dowody" zastąpiły rzetelne zbadanie wyglądu i ogółu cech wizualnych pojazdu;

5) art. 180 § 1 w związku z art. 198 § 1 o.p. przez nie przeprowadzenie oględzin pojazdu oraz wydanie decyzji dotyczącej przeznaczenia pojazdu, którego organ nie widział, a to w sytuacji gdy przesłanką klasyfikacji jest m.in. "ogólny wygląd pojazdu";

6) art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 o.p. przez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób nieobiektywny, arbitralny i oderwany od rzeczywistości, zasad logiki i interpretacji, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego, która przybrała charakter dowolny oraz co doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia polegających na uznaniu, że na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał 4 miejsca siedzące z wyposażeniem zabezpieczającym i punkty ich kotwiczenia;

7) art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 i 122 o.p. przez całkowite pominięcie szeregu obiektywnych kryteriów pojazdu traktujących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów (takich jak: brak elementów pasażerskich, proporcja powierzchni i kubatury części towarowej do pasażerskiej, fizyczne możliwości transportowe, nacisk na oś, silnik, trwała przegroda, długość skrzyni ładunkowej, brak przeszklenia itp.);

8) art. 191 w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 122 o.p. przez pominięcie zapisów dokumentów urzędowych przy ustaleniu stanu faktycznego.

Podatnik wniósł o:

1) uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania w trybie art. 226 o.p.;

2) w przypadku gdyby organ uznał, że nie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania, w trybie art. 226 o.p. wniósł o uchylenie decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie oraz umorzenie postępowania;

3) w razie nieuwzględnienia pkt. 2 podatnik wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego w Szczecinie do ponownego rozpoznania (w tym ponownej oceny wyników postępowania dowodowego).

4) o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z:

a) wyjaśnień strony zawartych w odwołaniu,

b) holenderskiego dowodu rejestracyjnego z tłumaczeniem,

c) oględzin pojazdu,

d) wystąpienie do holenderskiego Ministerstwa Transportu (adres: [...]) z zapytaniem o to jakie warunki musi spełniać samochód dla uzyskania wpisu w dowodzie rejestracyjnym "GESLOTEN WAGEN" oraz z zapytaniem o stan przedmiotowego pojazdu (poprzez podanie numeru VIN)

- na okoliczności stanu pojazdu i jego zasadniczego przeznaczenia na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podatnika.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie postanowieniami z dnia 3 grudnia 2015 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Organ odwoławczy wydał w dniu 8 stycznia 2016 r. decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie i przywołał treść

art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 9, art.101 ust. 2 pkt 2, art. 102 ust. 1 i ust. 2, art. 100

ust. 4 i art. 3 ust. 1 u.p.a.

Zdaniem organu, ustalenie prawidłowej klasyfikacji towaru wg Nomenklatury Scalonej jest najistotniejszym elementem, pozwalającym stwierdzić, czy pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustanowiona na mocy rozporządzenia nr 2658/87 Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), z którego przejęła pozycje i sześciocyfrowe podpozycje HS, do których dodaje dalsze wspólnotowe podpodziały. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia nr 2658/87 i każdego roku podlega aktualizacji. Organ podał, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy obowiązywała Nomenklatura Scalona stanowiąca załącznik do rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 284 str.1 ze zm.). Część pierwsza Nomenklatury Scalonej zawiera zbiór przepisów wstępnych. W sekcji I pod literą A części pierwszej zawarte zostały Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zgodnie z którymi dokonywana jest klasyfikacja towarów. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy niemożliwe będzie dokonanie klasyfikacji w powyższy sposób, należy skorzystać z kolejnych reguł ORINS, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich stosowania. Stosowanie powyższych reguł zapewnia jednolitą klasyfikację towarową, co oznacza, że dany towar jest zawsze przyporządkowywany do jednej i tej samej pozycji - z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Ponadto, jednolitej interpretacji nomenklatury taryfowej służą m.in. noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które są opracowywane przez Światową Organizację Celną i w języku polskim opublikowane zostały w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r.

w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski Nr 86, poz. 880). Opracowywane przez Komitet Systemu Zharmonizowanego noty wyjaśniające, opinie klasyfikacyjne oraz inne informacje mają charakter doradczy, choć nie mają one charakteru wiążącego, niemniej jednak, stanowią ważny instrument w celu właściwego rozumienia znaczenia przepisów klasyfikacyjnych.

Organ odwoławczy wyjaśnił kwestię zaliczania pojazdów zgodnie z notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej do pozycji objętych kodem CN 8703 oraz kodem CN 8704. Kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Podał, że w niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ odwoławczy wskazał, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych w pozycji 8703 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy te są konstrukcyjnie przede wszystkim przeznaczone do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Natomiast zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji CN 8704 zalicza się pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Organ odwoławczy podał, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. W ocenie organu, z opisów pozycji CN 8703 i 8704 wynikało, że zasadniczym kryterium klasyfikacyjnym pojazdów samochodowych jest ich przeznaczenie, które zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, winno być oceniane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdów. Rozstrzygnięcie tego, czy dany samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, czy też do przewozu towarów, winno zatem opierać się na jego cechach konstrukcyjnych, a więc przesłankach obiektywnych, tj. wyglądzie i ogóle cech w tym konstrukcyjnych. Istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania samochodu przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu uchwytów górnych dla pasażerów, projektując go w karoserii w pełni przeszklonej z możliwością otwierania szyb w drzwiach tylnych, a nadto nie montując stałej przegrody za przednim rzędem siedzeń, która oddzielałyby część przeznaczoną dla kierowcy pod pozostałej części pojazdu -nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne a wyposażanie w nie pojazdu, ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnych rzędów siedzeń, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie przegrody za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej lub drewnianej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie znajduje przełożenia na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując odmiennie, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu implikowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nie przypadkowo zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej (CN). Klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje efekt trwały i jednoznaczny. Oparcie natomiast klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być raz traktowany jak samochód ciężarowy a innym razem jako osobowy, po wprowadzeniu do niego nawet nieznacznych zabiegów kosmetycznych. Już niewielkie zmiany dokonane w pojeździe dawałyby podstawy do zmiany klasyfikacji, co z kolei stanowić mogłoby pole do nadużyć w tej materii oraz stwarzałoby stan braku stabilności procesu klasyfikacyjnego. Jeśli auto ma być przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych i w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnych rzędów siedzeń dla pasażerów i pasów bezpieczeństwa do tych siedzeń. Tym samym pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią producenta na potrzeby rynku przez wyprodukowanie samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany.

Organ odwoławczy podał, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji dla potrzeb postępowania sporządził wydruk komputerowy z dostępnego temu organowi programu do wyceny pojazdów, tj. programu "Info-Ekspert. Z programu tego wynikało, że pojazd marki [...], roku produkcji [...] to samochód terenowy o nadwoziu - kombi (uniwersalne) 3 drzwiowy i 5 osobowy. Jak wynikało z ww. wyceny, wyposażenie standardowe pojazdu osobowego obejmuje m.in.: przyciemnione szyby, wspomaganie układu kierowniczego, wycieraczki szyby tylnej ze spryskiwaczem i zagłówki foteli przednich. Zaznaczyć w tym miejscu jednakże należy, że wskazania wynikające z programów komputerowych do wycen pojazdów, nie definiują ich w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej CN. Tym niemniej pozwalają one ustalić parametry techniczne pojazdów, w tym liczbę miejsc siedzących czy rodzaj nadwozia. Natomiast w systemie dotyczącym rozkodowania numeru nadwozia - "DECODER VIN", przedmiotowy pojazd został wskazany jako 3 lub 5 drzwiowy z ilością miejsc siedzących od 5 do 7. W aktach sprawy znajduje się również zdjęcie poglądowe tego typu pojazdu (wydruk ze strony internetowej), z którego wynikało, że jest to pojazd terenowy, całkowicie przeszklony o nadwoziu typu kombi. W zaświadczeniu z badania technicznego pojazdu przeprowadzonego w dniu 14 lipca 2011 r. uprawniony diagnosta wskazał między innymi na rodzaj pojazdu, który był przedmiotem tych badań, tj. samochód ciężarowy -podrodzaj VAN. W dokumencie identyfikacyjnym pojazdu stanowiącym załącznik do ww. zaświadczenia w pozycji 17 - liczba miejsc do siedzenia ogółem - diagnosta dokonał zapisu "4". Z holenderskiego dowodu rejestracyjnego pojazdu wynikało, że pojazd został w dniu 16 marca 2011 roku zarejestrowany jako ciężarowy. Z dokumentów tych w części I wynika również, że dowód rejestracyjny o nr [...] został wydany dla pojazdu "[...]", typ podwozia "[...]", numer nadwozia "[...]". Organ odwoławczy wskazał,

że dowód rejestracyjny lub karta pojazdu wydawane są w ramach przepisów związanych z ruchem drogowym.

Analiza powyższych ustaleń pozwoliła organowi odwoławczemu stwierdzić,

że przedmiotowy samochód już na terytorium Holandii posiadał 4 miejsca siedzące

i w takim też stanie podatnik dokonał przemieszczenia tego pojazdu na terytorium kraju, co zostało również potwierdzone przez uprawnionego diagnostę

w przeprowadzonym w dniu 14 lipca 2011 r. badaniu technicznym. Organ odwoławczy podał, że uznanie w Holandii ww. pojazdu za inny niż osobowy dotyczyło kwestii jego rejestracji i nie wpływało to na zasady klasyfikacji pojazdów do właściwego kodu CN.

W ocenie organu odwoławczego, z całości zgromadzonych w sprawie dowodów, pojazd przez cały czas użytkowania bez względu na sposób rejestracji posiadał punkty fabryczne mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla 4 miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń oraz był to samochód terenowy o nadwoziu rodzaj "kombi". Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowym samochodzie tym nie dokonano takich zmian, które ingerowałyby w konstrukcję pojazdu. Przeznaczenie pozostało nadal osobowe, natomiast zmienił się sposób jego użytkowania. Pojazd nadal pozostawał samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób z funkcją opcjonalnego przewożenia, w większym niż dotychczas stopniu towarów, co oznacza, że klasyfikacja powinna być w dalszym ciągu przynależna do kodu CN 8703. Dokonane w samochodzie doraźne zmiany, które umożliwiły jego rejestrację jako ciężarowy, nie spowodowały ingerencji w konstrukcję samochodu. Pojazd nadal pozostawał samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób z funkcją opcjonalnego przewożenia towarów, co nie zmieniało jednakże klasyfikacji przynależnej do kodu CN 8703. Zdaniem organu, bez znaczenia był fakt, że sporny pojazd według dokumentu rejestracyjnego państwa nabycia był samochodem ciężarowym, gdyż dla klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN istotne są cechy konstrukcyjne, projektowe wskazujące na dany typ pojazdu, a nie cechy zewnętrzne, jego wizualizacja czy rejestracja. Zakres stosowania krajowych przepisów dotyczących rejestracji pojazdów określony został bowiem w art. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu nie wynika, aby ustawa ta miała zastosowanie na gruncie prawa podatkowego regulującego kwestie między innymi zasad opodatkowania akcyzą.

Organ odwoławczy podał, że podatnik, sprowadzając z terytorium Holandii do kraju przedmiotowy samochód klasyfikowany do kodu CN 8703 dokonał jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i - pomimo obowiązku - nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U). Nie dokonał również zapłaty należnego z tytułu tego przemieszczenia podatku akcyzowego. Organ odwoławczy przedstawił sposób wyliczenia należnego podatku.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie oraz wniósł o jej uchylenie i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucił organom naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci pominięcia kryteriów pojazdu świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów, a w szczególności pominięcia

i zastąpienia oględzin oraz rzetelnego zbadania stanu pojazdu wydrukami z systemów po numerze VIN i uwzględnienie przez organ stanu pojazdu jedynie nadanego przez producenta.

Skarżący podał, że w chwili przemieszczenia ww. pojazdu na teren kraju, w tym samochodzie nie były zamontowane punkty kotwiczenia siedzeń drugiego rzędu oraz pasy. W części tylnej pojazdu nie było dywaników, popielniczki, wentylacji, szyb, głośników, nawiewów i sterowników szyb. W tylnej części pojazdu w miejsce szyb było zamontowane pleksi (lub inne tworzywo). W treści skargi skarżący zamieścił dwa zdjęcia przedmiotowego pojazdu.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zasadnicze znaczenie w sprawie ma ustalenie czy nabyty przez podatnika samochód spełniał kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703, jak twierdzi organ, czy też z pozycji CN 8704, jak podnosił skarżący.

W utrwalonym orzecznictwie zarówno Trybunału Sprawiedliwości, jak i sądów krajowych wskazuje się, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów.

Zdaniem Sądu, podjęte przez organ czynności procesowe, mające na celu wyjaśnienie typu pojazdu, naruszały zasadę zaufania do organów podatkowych

(art. 121 o.p.).Wynikający z art. 122 o.p. nakaz dążenia do prawdy materialnej

i związany z nim obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) nie oznacza, że organ podatkowy ma bezgranicznie poszukiwać dowodów. Organ podatkowy zobowiązany jest do podjęcia jedynie tego rodzaju czynności procesowych, które umożliwią mu zajęcie prawidłowego stanowiska w sprawie.

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdzała, że został on zebrany i rozpatrzony zgodnie z wskazanymi regułami postępowania podatkowego. Jak wynikało z akt, dealer pojazdów [...] nie zajął stanowiska

w sprawie. Organy swoje twierdzenie, że przedmiotowy pojazd należy do kodu CN 8703 na dwóch dokumentach: holenderskim dowodzie rejestracyjnym i zaświadczeniu diagnosty o przeprowadzonym badaniu techniczny. Zauważyć należy,

że z holenderskiego dowodu rejestracyjnego pojazdu wynikało jedynie, że jest to samochód ciężarowy (brak było w nim informacji odnoście ilości siedzeń, czy też ilości drzwi). Z zaświadczenia diagnosty wynikało, że ww. pojazd to samochód ciężarowy z 4 siedzeniami (brak informacji dotyczącej ilości drzwi). Zdaniem Sądu, nie można podzielić na podstawie ww. dokumentów twierdzenia organu odwoławczego, że ww. pojazd został sprowadzony do kraju z 4 miejscami siedzącymi. Organy zaniechały dokonania oględzin pojazdu, ograniczając się do obejrzenia przykładowych zdjęć modelu samochodu i sprawdzenia go w internetowych programach. Wskazać należy, że wydruki załączone do akt na k. 42-41 były nieczytelne. W tym przypadku organ odwoławczy winien albo sam dokonać wydruku z ww. stron internetowych lub zwrócić akta organowi podatkowemu do przedłożenia czytelnych kopii oraz zapoznać podatnika z nowymi dokumentami w trybie art. 123 § 1 o.p. Skoro decydującym kryterium dla klasyfikacji taryfowej samochodów są ich obiektywne cechy i właściwości, opisane w CN, to tym samym za zasadne należało uznać, że nieprzeprowadzenie oględzin przedmiotowego pojazdu świadczyło o wadliwie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym w sprawie. Organy nie ustaliły, czy ww. pojazd znajduje się nadal w posiadaniu skarżącego i czy oględziny ww. pojazdu są obiektywnie możliwe.

Z pisma CEPiK z dnia 18 kwietnia 2012 r. (k.21) wynikało, że ww. pojazd należy do podatnika, jednak w wydruku CEPiK z dnia 9 września 2015 r. (k.27-26) w pozycji właściciel ww. pojazdu widnieją dane innej osoby.

Zgodnie z art. 190 o.p., oględziny przeprowadza organ podatkowy. Organ podatkowy posiada odpowiednie uprawnienia do ustalenia danych właścicieli pojazdów. Skoro dane właściciela ww. pojazdu są możliwe do ustalenia przez organ istnieje zatem potencjalna możliwość dokonania oględzin ww. samochodu. Zdaniem Sądu, jest to konieczne wobec faktu, że ww. pojazd nie został "przekształcony" po czasie jego sprowadzenia do Polski na samochód osobowy (brak w tym zakresie badania technicznego diagnosty, który stwierdziłby taka zmianę oraz z wydruku CEPiK z dnia 9 września 2015 r. ww. pojazd nadal zarejestrowany jest jako ciężarowy). Wskazać należy, że organ podatkowy, oprócz wzywania podatnika do podania daty sprowadzenia ww. pojazdu do kraju, mógł wezwać go do złożenia wyjaśnień odnośnie cech pojazdu w dniu sprowadzenia go do kraju lub przedłożenia innych dokumentów będących w jego posiadaniu, z których wynikałyby cechy pojazdu np. zdjęć. Zdaniem Sądu, zebranie w sposób właściwy pełnego materiału dowodowego było istotne wobec twierdzeń podatnika zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, że przedmiotowy pojazd w dniu jego sprowadzenia do kraju posiadał jedynie 2 miejsca siedzące i nie miał punktów kotwiczenia siedzeń drugiego rzędu. W ocenie Sądu, oględziny pojazdu mogłyby wykazać czy posiadał on "fabryczne" punkty kotwienia siedzeń i pasów. Klasyfikowanie samochodu dla potrzeb podatku akcyzowego musi być oparte na ustaleniu cech charakterystycznych konkretnego pojazdu (indywidualnych), które pozwalają przyjąć, że jest to samochód, który zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób, co nie wyklucza, że mogą nim być przewożone towary. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia takiego pojazdu i klasyfikowanie samochodu w ramach kodu 8703 ma brać pod uwagę całokształt cech i właściwości konkretnego pojazdu, które mają być ustalone przy pomocy różnych środków dowodowych, a ich wykazanie powinno odnosić się do ich rozumienia na gruncie przepisów odnoszących się do Nomenklatury Scalonej (CN), zatem ma uwzględniać zasady i reguły interpretacji przyjęte dla wewnątrzwspólnotowego obrotu prawnego. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny jego wygląd. Wymaga to zatem dokonania oględzin pojazdu by móc poprawnie ustalić czy jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Organy podatkowe w swoich decyzjach, opisują cechy konstrukcyjne stosowane w pojazdach objętych pozycją CN 8703, zaś jedynym dowodem jaki posiadały organy w toku postępowania związanym z objerzeniem przedmiotowego pojazdu był dokument identyfikacyjny pojazdu- załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, z którego wynikało, że ww. pojazd miał 4 miejsca siedzące, holenderski dowód rejestracyjny ww. pojazdu oraz zdjęcie wnętrza pojazdu zawarte w odwołaniu podatnika od decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 606/14, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, zaniechanie dokonania oględzin samochodu, istotnie naruszyło art. 191 o.p. wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Ocena ta została dokonana nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i nosi znamiona dowolności.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest zebrać materiał dowodowy w sposób właściwy, w tym dokonać oględzin przedmiotowego samochodu pod kątem cech pojazdu w oparciu o właściwą pozycję CN oraz dokonać oceny materiału dowodowego zgodnie z przepisami o.p.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy

i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.