Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 148/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 lit. a, art. 200, art. 205 par. 2,
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2020 r. sprawy ze skargi (...) Sp. z o.o. w O.Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora (...) z dnia 31 stycznia 2020 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora (...) na rzecz (...) Sp. z o.o. w O.Ś. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko M. sp. z o.o.

w O. Ś. (dalej: spółki) przedstawione we wniosku

z 14 listopada 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania rekompensaty za świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego na terenie Gminy za obrót

w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, niepodlegający opodatkowaniu podatkiem VAT- jest nieprawidłowe.

Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe, w którym opisała, że 3 października 2019 r. Gmina O. Ś. utworzyła jednoosobową spółkę

z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą M. spółka

z ograniczoną odpowiedzialności, w której objęła 100% udziałów. Spółka została utworzona w celu wykonywania zadania własnego gminy, polegającego na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Spółka może prowadzić także działalność z zakresu innych zadań własnych gminy oraz świadczyć usługi zgodnie z aktem założycielskim spółki. Podstawowym przedmiotem działalności spółki jest transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski. Gmina, jako organizator transportu publicznego, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 pkt 9 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2018 r. poz. 2016, dalej: "u.p.t.z.") zamierza zawrzeć ze spółką, jako podmiotem wewnętrznym gminy, w rozumieniu rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 roku dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz.Urz.UE.L 2007 Nr 315, str. 1, zwanego dalej rozporządzeniem WE nr 1370/2007), umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na terenie gminy (umowę wykonawczą). Spółka będzie uprawniona do uzyskiwania przychodów ze sprzedaży biletów za świadczone usługi publicznego transportu zbiorowego na terenie gminy (komunikacji miejskiej) oraz opłat dodatkowych (mandatów). Spółka nie ma jednak wpływu na ustalenie ceny świadczonych usług (biletów, opłat dodatkowych), wysokości zwolnień z odpłatności za przejazdy w komunikacji miejskiej oraz grup osób uprawnionych do ulgowych lub bezpłatnych przejazdów, które określone są stosowną uchwałą Rady Miasta.

Poza usługami w zakresie publicznego transportu zbiorowego na terenie gminy, spółka będzie prowadzić także działalność poboczną (m.in. usługi przewozów osobom trzecim, transportu zbiorowego w komunikacji pozamiejskiej, reklamy, najmu powierzchni), tak, aby osiągnąć możliwie wysokie przychody, jednakże bez uszczerbku dla wykonywania zadań określonych przyszłą umową z gminą.

Spółka w celu prawidłowego rozliczenia kosztów i przychodów usług komunikacji miejskiej i uniknięcia tzw. subsydiowania skośnego prowadzi księgi rachunkowe w taki sposób, aby przychody i koszty rozdzielić odpowiednio na poszczególne działalności.

Przychody, jakie będzie uzyskiwać spółka ze świadczenia usług komunikacji miejskiej, z uwagi na ustaloną przez Radę Miasta ulgę samorządową dla wszystkich pasażerów, która ukształtowała cenę biletu jednorazowego w wysokości 1,50 zł oraz dodatkowe uprawnienia niektórych mieszkańców gminy do bezpłatnych przejazdów, mogą nie wystarczyć na pokrycie kosztów tej działalności. Z tego tytułu spółka będzie uprawniona do otrzymywania rekompensaty do poniesionych kosztów związanych ze świadczeniem usług komunikacji miejskiej. Rekompensata stanowić będzie różnicę pomiędzy kosztami faktycznie poniesionymi przez spółkę w związku z realizacją przez nią usług komunikacji miejskiej (powiększonymi o rozsądny zysk),

a przychodami osiągniętymi w związku z realizacją tych usług. Podstawy i zasady przyznawania spółce rekompensaty są określone w przepisach art. 50 i nast. u.p.t.z. oraz rozporządzeniu WE nr 1370/2007 i w oparciu o te przepisy metodologię obliczania rekompensaty określi szczegółowo umowa wykonawcza.

Zapłata zaliczek na rekompensatę za świadczone usługi komunikacji miejskiej będzie następować w trakcie roku kalendarzowego w cyklach miesięcznych bądź dekadowych, na podstawie wystawianych przez spółkę not księgowych. Otrzymana w trakcie roku kalendarzowego rekompensata będzie podlegać ostatecznemu rozliczeniu rocznemu według rzeczywistych kosztów za dany rok w terminie, który zostanie określony w przyszłej umowie wykonawczej, w tym także podlegać będzie zmniejszeniu poprzez potrącenia wynikające z ewentualnego naruszenia przez spółkę standardów jakości świadczenia usług i ewentualnego nałożenia kar umownych, jakie przewidziane będą w umowie wykonawczej. Wysokość tej rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto świadczenia usług komunikacji miejskiej obliczonemu zgodnie

z rozporządzeniem WE nr 1370/2007. Umowa wykonawcza określi szczegółowe zasady obliczania wysokości wyniku finansowego netto świadczenia usług komunikacji miejskiej. Ujemny wynik finansowy stanowić będzie podstawę rekompensaty. Rekompensata, którą otrzyma spółka, nie wpłynie na cenę biletu, czyli na cenę świadczonej usługi. Będzie miała ona charakter ogólny, będzie dofinansowaniem ogólnych kosztów na tej działalności i nie będzie miała charakteru przedmiotowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. czy rekompensata, którą spółka otrzyma od gminy za świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego na jej terenie w związku z wykonywaniem zadań własnych gminy jako podmiot wewnętrzny, stanowić będzie obrót w rozumieniu art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług i czy powinna być opodatkowana 8% stawką podatku, czy jest to przychód niepodlegający tej ustawie?

2. czy w przypadku, gdy rekompensata nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to podatek naliczony od zakupu towarów i usług służących wykonywaniu usług komunikacji miejskiej może zostać odliczony od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z tą działalnością?

Zdaniem wnioskodawcy, otrzymana od gminy rekompensata nie będzie wypełniać dyspozycji art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie będzie podlegać więc opodatkowaniu podatkiem VAT. Rekompensata za świadczone usługi przewozowe w komunikacji miejskiej, przyznawana operatorowi, tak jak nastąpi to

w przypadku spółki, na podstawie przepisów rozdziału 6 u.p.t.z., nie może być uznana za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Rekompensata ta nie będzie miała bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez spółkę. Ceny biletów, zgodnie z art. 50a u.p.t.z. ustala Rada Miasta w drodze aktów prawa miejscowego i nie będą miały one związku z rekompensatą.

Otrzymywana rekompensata nie wypełnia dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług wykonywanych na rzecz gminy. Usługi świadczone będą na rzecz pasażerów, którzy w oparciu o zakupione bilety zawierać będą ze spółką umowę przewozu. Bezpośrednim odbiorcą świadczonych usług będą pasażerowie komunikacji miejskiej. Spółka nie będzie świadczyć usług na rzecz gminy, lecz na rzecz potencjalnych podróżnych, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowić będą kwoty uzyskane przez spółkę ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów, nie zaś rekompensata przyznawana spółce przez gminę. Brak jest zatem bezpośredniego istotnego związku pomiędzy kwotą rekompensaty a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług zbiorowego transportu publicznego.

Zdaniem spółki, jest ona uprawniona do odliczania podatku naliczonego od zakupu towarów i usług służących wykonaniu powierzonego zadania własnego - publicznego transportu zbiorowego od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z działalnością opodatkowaną. Podatek naliczony od zakupów towarów i usług związanych z działalnością komunikacji miejskiej winien być odliczony w pełnej wysokości. Spółka nie ma zatem obowiązku obliczania współczynnika zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka świadczyć będzie usługi opodatkowane, gdyż będzie uprawniona

i zobowiązana do sprzedaży biletów (opodatkowanych stawką VAT 8%), a wpływy

z ich sprzedaży stanowić będą jej przychód. Okoliczność natomiast, że gmina wypłacać będzie spółce rekompensatę, niepodlegającą opodatkowaniu VAT, nie ma wpływu na możliwość odliczenia tego podatku.

Uznając stanowisko gminy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 organ wyjaśnił, że otrzymana przez spółkę rekompensata z tytułu poniesionych kosztów związanych ze świadczeniem usług komunikacji miejskiej w związku ze stosowaniem zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi ustawowych uprawnień do ulgowych lub bezpłatnych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, stanowi dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez wnioskodawcę. Przychody, jakie będzie uzyskiwać spółka ze świadczenia usług komunikacji miejskiej, z uwagi na ustaloną przez Radę Miasta ulgę samorządową dla wszystkich pasażerów, która ukształtowała cenę biletu jednorazowego w wysokości 1,50 zł oraz dodatkowe uprawnienia niektórych mieszkańców gminy do bezpłatnych przejazdów, mogą nie wystarczyć na pokrycie kosztów tej działalności. Z tego tytułu spółka będzie uprawniona do otrzymywania rekompensaty do poniesionych kosztów związanych ze świadczeniem usług komunikacji miejskiej. Rekompensata stanowić będzie różnicę pomiędzy kosztami faktycznie poniesionymi przez spółkę w związku z realizacją przez nią usług komunikacji miejskiej (powiększonymi o rozsądny zysk), a przychodami osiągniętymi w związku z realizacją tych usług. Podstawy i zasady przyznawania spółce rekompensaty są określone w przepisach art. 50 i nast. u.p.t.z. oraz rozporządzeniu WE nr 1370/2007 i w oparciu o te przepisy metodologię obliczania rekompensaty określi szczegółowo umowa wykonawcza. Otrzymywana kwota rekompensaty ma zatem bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zapłatą za świadczone przez wnioskodawcę usługi jest więc również otrzymywana rekompensata, stanowiąca dopłatę do ceny usług świadczonych przez wnioskodawcę.

Skoro otrzymywana rekompensata stanowi dopłatę do ceny świadczonych przez spółkę usług (tj. świadczenie usług dzięki rekompensacie ma niższą cenę lub też innymi słowy właśnie dlatego, że ceny ustalone są na takim a nie innym poziomie wnioskodawcy wypłacana jest rekompensata), to taka rekompensata stanowić będzie podstawę opodatkowania, jako faktyczna zapłata za świadczone przez spółkę usługi w zakresie transportu zbiorowego zlecone przez miasto.

Zatem, otrzymane przez wnioskodawcę rekompensaty, które zainteresowanemu wypłaca gmina z tytułu usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, polegających na świadczeniu usług przewozowych w komunikacji miejskiej, stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług

w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i jest to należność za wykonanie usług, a więc czynności opodatkowanych podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z uwagi na fakt, że rekompensata dotyczy usług komunikacji miejskiej i podmiejskiej mieszczącej się w grupowaniu PKWiU 49.31, opodatkowanej 8% stawką podatku, to podlega ona opodatkowaniu tą samą stawką, tj. 8% stosownie do art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 155 załącznika nr 3 do ustawy.

Z uwagi na warunkowe brzmienie pytania nr 2, organ nie udzielił na nie odpowiedzi, gdyż wnioskodawca oczekiwał jej jedynie w przypadku gdy rekompensata nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na powyższą interpretację spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

- art. 29a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów

i usług poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w opisanym w interpretacji stanie faktycznym otrzymana przez skarżącą od gminy rekompensata za świadczenie usług przewozowych

w związku z wykonywaniem zadań własnych gminy stanowi dopłatę mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez nią usług i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- art. 29a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów

i usług poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że do podstawy opodatkowania doliczane są dopłaty

o charakterze podmiotowym, mające na celu ogólne dofinansowanie skarżącej

i wyrównanie rentowności przedsiębiorcy w związku ze świadczeniem usług po cenach niepokrywających kosztów działalności;

2) przepisów proceduralnych:

- art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe oraz brak należytego i wyczerpującego uzasadnienia takiego działania przez organ,

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji istotnych elementów stanu faktycznego odnoszących się do charakteru świadczonych przez skarżącą usług, mimo faktu, iż organ podatkowy jest związany stanem faktycznym wyczerpująco przedstawionym we wniosku,

- art. 120 i art. 121 ust. 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przedmiotowej interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy treści zawartej we wniosku i w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego, pomijając argumenty przedstawione we wniosku o interpretację,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikającej z niego zasady zaufania do organów podatkowych, w związku z art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji, art. 14c § 1 i § 2

w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji, w której za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto odmienne okoliczności stanu faktycznego niż wskazane w treści wniosku, dokonując jego modyfikacji i nadinterpretacji w ten sposób, że elementy stanu faktycznego potraktowano jako kwestie podlegające ocenie organu, a w konsekwencji zajęcie odmiennego stanowiska w zakresie ujęcia dla celów podatku od towarów i usług rekompensaty otrzymywanej przez skarżącą,

- art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny prawnej oraz wskazanie prawidłowego w ocenie organu stanowiska, które narusza przepisy prawa materialnego,

- art. 14a, art. 14e § 1 oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady konsekwencji i spójności w dokonywanej wykładni

w związku z odstąpieniem od ukształtowanej linii orzeczniczej i nieuwzględnieniem przy wydaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach

o analogicznym stanie faktycznym, bez podania przyczyny takiego postępowania

i wystarczającego uzasadnienia.

W uzasadnieniu spółka podniosła, że organ w interpretacji jako podstawę rozstrzygnięcia przyjął całkowicie bezpodstawnie założenia: rekompensata stanowi zapłatę za świadczone przez spółkę usługi przewozowe, rekompensata stanowi dopłatę do świadczonych usług i ma bezpośredni wpływ na cenę biletów, oraz dzięki rekompensacie świadczone usługi mają niższą cenę (tj. ceny biletów są niższe). Powyższe błędne założenia spowodowały, że organ wydał interpretację

z naruszeniem art 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku

z uznaniem, że rekompensata stanowi podstawę opodatkowania, a tym samym że podlega opodatkowaniu.

Podniósł, że okoliczność, iż dotacja - np. pokrywająca część ogólnych, kosztów podatnika — pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. Dla doliczenia dotacji do podstawy opodatkowania w podatku od wartości dodanej nie wystarczy jakikolwiek związek pomiędzy wykonaną usługą a otrzymaną dotacją. Związek ten musi być tego rodzaju, że podmiot świadczący konkretną, jednostkową usługę, uzyskuje w związku z jej wykonaniem dotację, zaś łączna wysokość kwoty dotacji stanowi iloczyn wykonanych usług oraz jednostkowej stawki dotacji.

Przedmiotowa rekompensata nie będzie spełniała warunków do uznania jej za dopłatę mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług przewozowych,

a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rekompensata nie będzie wpływała na cenę świadczonych przez skarżącą usług transportu publicznego. Skarżąca nie ma wpływu na ceny biletów - są one odgórnie narzucone przez Radę Miasta. Ceny biletów oraz zakres ulg i zniżek są ustalane bez udziału spółki. Rekompensata ma charakter dopłaty o charakterze podmiotowym, która jest związana z ogólnymi kosztami funkcjonowania spółki. Sposób przyznawania rekompensat i określanie jej wysokości nie są uzależnione od ilości sprzedanych biletów. Wysokość rekompensaty nie stanowi iloczynu wykonanych usług oraz jednostkowej stawki dopłaty.

Z powyższych powodów skarżąca wskazała, że rekompensata ma na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, jest przyznawana niezależnie od ilości i wartości świadczonych usług, nie wpływa na ceny usług. W konsekwencji, rekompensata nie może zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej ,,P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane

w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1

i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek

o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do oceny zgodności z prawem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w której organ za nieprawidłowe uznał stanowisko spółki, zgodnie

z którym rekompensata przez nią otrzymana tytułem zwrotu kosztów realizacji usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ wyraził przekonanie, że rekompensatę tę należy kwalifikować jako dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez skarżącą usług. Skarżąca stwierdził natomiast, że zależność taka nie zachodzi, gdyż rekompensata nie stanowi elementu determinującego cenę biletów.

W ocenie Sądu, prawidłowy jest pogląd spółki. Opisana w niniejszej sprawie rekompensata nie pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczonymi przez skarżącą usługami i – w konsekwencji – nie może stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że stanowisko

w powyższym zakresie było już wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny

i wojewódzkie sądy administracyjne (por. np. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2019 r. I FSK 1072/17, z 7 listopada 2018 r.

I FSK 1692/16, z 11 czerwca 2019 r. I FSK 10/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 sierpnia 2019 r. I SA/Gl 519/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 31 stycznia 2018 r. I SA/Op 473/17, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie niniejszym w całości je podziela,

a akceptując i uznając za własne motywy, jakie legły u podstaw ww. wyroków, posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami

o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W świetle tej regulacji nie ulega wątpliwości, że podstawą opodatkowania są m. in. takie dopłaty, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten nie precyzuje jednak kryteriów pozwalających w sposób jednoznaczny ustalić znaczenie terminu bezpośredniego wpływu na cenę. Definicji tej nie zawierają także odpowiednie regulacje unijne, w szczególności art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), który stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższe przepisy oznaczają, że dotacje (subwencje) wchodzą do podstawy opodatkowania wyłącznie wówczas, gdy spełniają ściśle określone przez ww. przepisy warunki, a mianowicie, jeśli określone przysporzenia majątkowe (dotacje, subwencje), mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi przez podatnika (czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania lub dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług - dotacje przedmiotowe). Co istotne, zarówno z przepisu krajowego jak

i unijnego wynika, że nie może to być jakikolwiek wpływ na cenę, lecz musi to być wpływ bezpośredni. Powyższe przepisy nie precyzują jednak tej zależności, zwłaszcza elementu "bezpośredniości". Skutkuje to koniecznością posiłkowania się dorobkiem orzecznictwa, z którego wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W wyroku TSUE C-184/00 z dnia 22 listopada 2001 r., dotyczącego obowiązującego poprzednio art. 11 (A) ust. 1 lit. a) Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy o podatku VAT, czyli nie zwiększają obrotu.

W związku z tym, w przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu całości lub części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymywania dotacji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę świadczenia. Kluczowa dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług jest bowiem możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nawet, jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług.

Zdaniem Sądu, opisane we wniosku rekompensaty za świadczone usługi komunikacji miejskiej, przyznawane spółce na podstawie przepisów działu II rozdziału 6 u.p.t.z., nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty

o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa

art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez spółkę. Ceny te, zgodnie z art. 50a u.p.t.z, ustala rada gminy w drodze aktów prawa miejscowego

i nie mają one związku z rekompensatami. Przeciwnie, okoliczność, że spółka świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a więc usługi po narzuconych jej w przepisach powszechnie obowiązujących cenach, w ramach których uwzględniane są różnego rodzaju społeczne preferencje znajdujące wyraz w uprawnieniach do ulgowych przejazdów, powoduje, że osiągnięte z tego tytułu przychody nie pokrywają jej kosztów działalności. Celem rekompensat przyznawanych na podstawie art. 50 ust. 2 u.p.t.z. ma być, stosownie do art. 52 tej ustawy, przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji. Także sposób przyznania tych rekompensat, wynikający

z przepisów ww. rozdziału 6 u.p.t.z. wskazuje, że stanowią one dopłatę o charakterze podmiotowym związaną z kosztami funkcjonowania spółki w zakresie, w jakim świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a nie z cenami usług przewozowych, na które rekompensata nie oddziałuje.

Należy stwierdzić, że przedmiotowa rekompensata, w formie w jakiej została ukształtowana umową zawartą przez skarżącą spółkę, ma niewątpliwie

z ekonomicznego punktu widzenia wpływ na cenę świadczonych usług, ale nie jest to związek jaki wypływa z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie można bowiem stwierdzić indywidualnego i policzalnego związku rekompensaty z ceną świadczonych usług na rzecz konkretnych nabywców (pasażerów dokonujących zakupu biletów na przejazd). Jak podano bowiem we wniosku, rekompensata stanowić będzie różnicę pomiędzy kosztami faktycznie poniesionymi przez spółkę

w związku z realizacja przez nią usług komunikacji miejskiej, (powiększonymi

o rozsądny zysk), a przychodami osiągniętymi w związku z realizacja tych usług. Związek ten jest zatem zbyt odległy i złożony, aby przyjąć, że w sposób bezpośredni kształtuje on cenę. Rekompensata opiera się na elementach kalkulacyjnych, w oderwaniu od konkretnie dostarczanych usług.

Stwierdzić zatem trzeba, że stanowisko zajęte przez organ jest nieprawidłowe, a wydana interpretacja indywidualna nie odpowiada obowiązującemu prawu. Doszło w niej do wadliwej wykładni art. 29a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, o czym zasadnie podniesiono w skardze. Równie słusznie w niej wskazano, że stanowisko organu pomija orzecznictwo sądów administracyjnych.

Sąd podziela także zarzuty o naruszeniu przez organ art. 121 § 1

w związku z art.14b § 1 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji, w której za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto odmienne okoliczności stanu faktycznego niż wskazane w treści wniosku, tj. przyjęcie, wbrew stwierdzeniu strony, że sporna rekompensata ma charakter przedmiotowy (strona stwierdziła we wniosku, że jest to dotacja podmiotowa). Zasadnie bowiem zarzuca skarżąca, że jest to element stanu faktycznego, który, co oczywiste, w postępowaniu interpretacyjnym zmieniony być nie może. Kwestię podmiotowego charakteru dotacji wyrażona przez wnioskodawcę należało uznać za element zaprezentowanego stanu faktycznego.

Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na mocy art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Zasądzone koszty obejmują: wpis – 200 zł, 17 zł – opłata od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego – 480 zł stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

Ponownie rozpoznając sprawę organ, stosownie do art. 153 P.p.s.a., zobowiązany będzie uwzględnić przy orzekaniu przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną.