Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2169/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 8, art. 43 ust. 1, art. 19
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2010 r. sprawy ze skargi Z. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 i 2005 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Z., dalej Z., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2008r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 i 2005 roku.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że zbiorowe zarządzanie prawami artystów polegające na podpisywaniu umów licencyjnych z użytkownikami praw autorskich oraz zbieranie i rozdzielanie należnego wynagrodzenia uprawnionym twórcom, wykonawcom, zgodnie z art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z Nr 54, poz. 535 ze zm.) , dalej "ustawa o VAT", jest usługą w rozumieniu przepisów tej ustawy. W ocenie organu pierwszej instancji kwota pieniężna uzyskiwana przez Z. z tytułu świadczonych usług zbiorowego zarządu prawami autorskimi skalkulowana jako wynagrodzenie potrącane przez Z. z kwot honorariów przekazywanych przez podmioty korzystające z tych praw świadczy o odpłatności wykonywanej usługi. Świadczeniem wzajemnym jest zarządzanie prawami autorskimi na rzecz danego artysty, wykonawcy. Organ pierwszej instancji nie zgodził się więc z zaklasyfikowaniem przez Z. świadczonej usługi zarządzania prawami autorskimi, za które pobierane jest wynagrodzenie do grupowania PKWiU 91 - "usługi świadczone przez organizacje członkowskie gdzie indziej nie sklasyfikowane".

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał - mając na uwadze zapisy wiążącego dla organu podatkowego stanowiska w postanowieniach z dnia [...] października 2005r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego – że dla wnioskodawcy:

1/ obrotem będzie wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu świadczonych usług zbiorowego zarządu prawami autorskimi skalkulowane jako wynagrodzenie potrącane przez Wnioskodawcę z kwot honorariów przekazywanych przez podmioty korzystające z praw autorskich reprezentowanym przez Stronę twórcom , artystom i

wykonawcom,

2/ z tytułu wykonywania czynności zarządu prawami autorskimi wnioskodawca, pełni rolę "kasjera" prowadzącego inkaso należnych twórcom honorariów oraz ich podział według zasad określonych przepisami prawa, wskazując zakwalifikowanie ww. czynności do grupowania PKWiU 74.87.12-00.00 - "usługi świadczone przez agencje inkasa" uznano, że należy zastosować 22% stawkę podatku od towarów i usług.

W dniu [...].01.2006r. Z. złożył korekty deklaracji VAT-7 za okres od maja 2004r. do grudnia 2005r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w łącznej kwocie

627.913,00zł. ,podając jako uzasadnienie wniosku zmianę rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania transakcji związanych z pobieraniem wynagrodzenia za świadczone usługi zarządzania prawami autorskimi.

Zdaniem Z. świadczone przez stowarzyszenie usługi nie powinny być zakwalifikowane do grupowania PKWiU 74.87.12 - 00.00 - "usługi świadczone przez agencje inkasa" czy też PKWiU 74.87.17 - 00.00 - "usługi komercyjne pozostałe", lecz do działu PKWiU 91 "usługi świadczone przez organizacje członkowskie gdzie indziej niesklasyfikowane", zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie załącznika nr 4, poz. 10 do ustawy o VAT. Stwierdzono przy tym , że niezależnie od powyższej klasyfikacji samego rodzaju usługi, czynności wykonywane przez stowarzyszenie są świadczone na rzecz podmiotów zbiorowych, a nie na rzecz konkretnej osoby fizycznej czy prawnej. Nie istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem oraz nie istnieje konkretna identyfikacja usługi co do jej przedmiotu i beneficjenta. Stąd też czynność

zbiorowego zarządu prawami autorskimi nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 77 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r ,Nr 8,poz. 60 z późn. zm.), dalej O.p., w dniu [...].03.2006r. zwrócono podatnikowi nadpłatę w podatku od towarów i usług w wysokości wskazanej we wniosku.

W okresie od 13 lutego do 10 marca 2006r. przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów usług za lipiec i grudzień 2004r. oraz marzec, czerwiec, lipiec i grudzień 2005r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług z nadpłaty za miesiące: maj, czerwiec, sierpień i listopad 2004r. oraz styczeń, luty, maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005r. Następnie postanowieniem z dnia [...].05.2006r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za: 05, 06, 07,08, 11 i12/2004r.,01,02,03,05,06,07,08,09, 10, 11 i 12/2005r. w wyniku, którego decyzją z dnia [...].05.2008r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: maj 2004r. w kwocie [...], czerwiec 2004r. w

kwocie [...],00zł, lipiec 2004r. w kwocie [...],00zł, sierpień 2004r. w kwocie

[...],00zł, listopad 2004r. w kwocie [...],00zł, grudzień 2004r. w kwocie

94.888,00zł, styczeń 2005r. w kwocie [...],00zł, luty 2005r. w kwocie [...],00zł,

marzec 2005r. w kwocie [...],00zł, maj 2005r. w kwocie [...],00zł, czerwiec

2005r. w kwocie [...] zł, lipiec 2005r. w kwocie [...] 00zł, sierpień 2005r. w kwocie [...],00zł, wrzesień 2005r. w kwocie [...],00 zł, październik 2005r. w kwocie [...] ,00zł, listopad 2005r. w kwocie [...],00zł oraz grudzień 2005r. w kwocie [...],00zł.

Odnosząc się do wniosku Z.-u o umorzenie postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...].05.2006r. z uwagi na prowadzenie postępowania bez podstawy prawnej potwierdził, że kontrola podatkowa była wszczęta na wniosek o stwierdzenie nadpłaty, zaś sama nadpłata w podatku od towarów i usług została Stronie zwrócona, bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

W odwołaniu od decyzji z dnia [...].05.2008r., Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając tej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego oraz zasad postępowania mających istotne znaczenie w sprawie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., który utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, usługi zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi i uzyskanymi dochodami z tego tytułu polegające na pośrednictwie między podmiotami uprawnionymi z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych a użytkownikami nie można zaklasyfikować do działu PKWiU 91 "działalność organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana". Usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej nie sklasyfikowane. czy też usługi świadczone przez organizacje profesjonalne sklasyfikowane w dziale PKWiU 91 stanowią bowiem ogół czynności wykonywanych na rzecz członków stowarzyszenia w zamian za otrzymywane składki członkowskie.

W przypadku jednak, gdy oddzielnie od funduszu składkowego pobierane jest wynagrodzenie za konkretną czynność, wówczas istnieje bezpośredni związek między otrzymywanym wynagrodzeniem, a daną wzajemną usługą i ten bezpośredni związek powoduje, że danych czynności uznać nie można za czynności statutowe, rozumiane jako ogół realizowanych zadań.

Wyjaśnił, że usługi zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi i uzyskanymi dochodami z tego tytułu polegające na pośrednictwie między podmiotami uprawnionymi z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych, a użytkownikami chronionych tymi prawami dóbr niematerialnych zakwalifikowano do grupowania PKWiU 74.84.16-00.00 - "usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" (dawniej PKWiU 74.87.17-00.00 - "usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane').

Stwierdził przy tym, że skoro w żadnym z przepisów ustawy o VAT nie wskazano, iż w stosunku do przedmiotowych usług można zastosować zwolnienie od podatku bądź opodatkowanie ich stawką preferencyjną czy obniżoną, to usługi zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi i uzyskanymi dochodami z tego tytułu polegające na pośrednictwie między podmiotami uprawnionymi z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych a użytkownikami chronionych tymi prawami dóbr niematerialnych podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Za niezasadne uznał zarzuty o naruszeniu art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP oraz wskazanych przez Skarżącą przepisów O.p. poprzez niewydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i dokonanie zwrotu nadpłaty, a w następstwie wszczęcie postępowania kontrolnego i podatkowego pomimo wcześniejszego wydania przez ten sam organ prawomocnych postanowień rozstrzygających co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem Strony.

W skardze do WSA w W. z dnia [...] listopada 2009r. Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając tej decyzji naruszenie:

1/ art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na nie wykazaniu działania Z. w charakterze podatnika VAT,

2/ art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 10 ust 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. i ustawy z dnia 7 kwietnia 1989r. - prawo o stowarzyszeniach (zwana dalej "u.p.s."), poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu celu i sposobu realizacji celu statutowego stowarzyszenia oraz charakteru prawnego organizacji typu stowarzyszenie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż Z. wykonuje czynności przeniesienia praw,

3/ art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, mimo że usługa statutowa organizacji zbiorowego zarządzania wykonywana jest na rzecz zbiorowego adresata, a nie zindywidualizowanego,

4/ art.5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, iż na określenie zakresu przedmiotowego usługi ma wpływ uzyskiwane wynagrodzenie,

5/ art.5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z § 8 Rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 2 czerwca 2003r. w sprawie określenia kategorii urządzeń i nośników służących do utrwalania utworów oraz opłat od tych urządzeń, poprzez błędne uznanie, iż czynności statutowe organizacji zbiorowego zarządzania są wykonywane za odpłatnością, a z przepisu tego wnika, iż wykonywane mogą być jedynie za zwrotem kosztów działalności,

6/ art. 120 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia zakresu usługi statutowej strony, nie wyjaśnienie przyczyn wyodrębnienia z niej jako usługi odrębnej usług komercyjnych pozostałych, nieuwzględnienie w procesie wykładni, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.s., różnic pomiędzy celem statutowym, a sposobem realizacji tego celu, nieuwzględnienie w procesie wykładni bezwzględnie obowiązujących przepisów prawie autorskim regulujących zakres działalności tego typu organizacji.

7/ art. 43 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT zał. 4 poz. 10 poprzez zaniechanie zastosowania tego przepisu w sprawie,

8/ art. 19 ustawy o VAT w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej określającej moment powstania obowiązku podatkowego,

9/ art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wydanie decyzji bez zamieszczenia w sentencji podstawy prawnej, tak prawa materialnego jak i przepisów postępowania,

10/ art. 187 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w postaci wyjaśnień strony oraz stanowiska organu nadzoru,

11/ art. 124 O.p. poprzez zupełne niewyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia sprawy,

12/ art. 210 §1 i 4 O.p. poprzez zupełny brak uzasadnienia prawnego decyzji.

13/ art. 29 ust.1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, iż zatrzymywane w Stowarzyszeniu kwoty stanowiące zwrot kosztów działalności statutowej w całości stanowią podstawę opodatkowania za wykonywanie usług komercyjnych pozostałych,

14/ art.2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania wobec strony w sposób sprzeczny z zasadami państwa prawa, to jest nie respektujący istnienia, w polskim porządku prawnym zasady ochrony praw nabytych oraz zasady zaufania do organów państwa, wyrażający się w postaci wszczęcia postępowania podatkowego wobec strony pomimo wcześniejszego wydania przez ten sam organ prawomocnych postanowień rozstrzygających już co do istoty sprawy, zgodnie z pierwotnym, wnioskiem strony,

15/ art. 7 Konstytucji RP w zw. z art.120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie uwzględniający istoty żądania strony, jakim było stwierdzenie istnienia nadpłaty lub prawo do otrzymania od organu decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, oraz podjęcie postępowania podatkowego w trybie innym niż właściwy dla stwierdzenia nadpłaty, a więc rażąco odbiegającym od wniosku strony,

16/ art.122 O.p. poprzez zupełne zignorowanie zasady jedności postępowania, wyrażające się w postaci nie załatwienia sprawy zgodnie z przedmiotem sprawy określonym we wniosku strony, to jest nie wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty wraz z uzasadnieniem, a zamiast tego wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wraz z dodatkową sankcją, a konsekwencją tej decyzji jest powstanie stanu istnienia zaległości podatkowej, a który nie powstałby, gdyby organ postąpił zgodnie z wnioskiem strony,

17/ art. 247 § 1 pkt 4, art. 212 i 219 O.p., poprzez wydanie decyzji dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną w postaci niezaskarżalnych w dniu wydania decyzji postanowień tego samego urzędu, wydanych zgodnie z wnioskiem strony po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w siedzibie strony, kończących postępowanie w sprawie,

18/ art. 64 Konstytucji RP w zw. z art. art. 77 § 1 pkt 6 O.p. poprzez błędną wykładnię, jakoby dwumiesięczny termin zwrotu nadpłaty był dla urzędu obligatoryjny, niezależnie od zasadności wniosku strony i innych okoliczności tak faktycznych jak i prawnych mających miejsce w sprawie, a ta wadliwa wykładnia służyła jedynie do uchylenia się przez organ od skutków prawnych podjętych już czynności w sprawie, to jest powzięcia wątpliwości co do zasadności wniosku strony o zwrot nadpłaty już w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przed dokonaniem zwrotu na rachunek bankowy strony, wydania postanowień zaliczających nadpłatę na poczet zaległości podatkowych,

19/ art. 75 § 4 O.p. poprzez podjęcie czynności materialno-technicznej w postaci dokonania zwrotu nadpłaty wbrew dokonanym ustaleniom kontrolnym i oceny prawnej tych zdarzeń leżących po stronie urzędu, to jest dokonanie zwrotu w okolicznościach, w których organ powziął wiadomość o niezasadności wniosku strony, a działanie to skutkowało bezprawnym pogorszeniem sytuacji prawnej strony, to jest przypisywanie jej istnienia zaległości podatkowej i istnienia nieprawidłowości w samowymiarze kwoty podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Według oceny Sądu uprawnione jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. w kwestii zakwalifikowania działalności Z.-u w zakresie zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi i uzyskanymi dochodami z tego tytułu polegające na pośrednictwie między podmiotami uprawnionymi z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych, a użytkownikami jako usługi.

W zaskarżonej decyzji powołując się na art. 5 ust. 1, art. 7, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz stosując klasyfikację wskazaną, w ustawie z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U.Nr 88, poz. 439) i wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie klasyfikacji statystycznej (Dz. U. Nr 42, poz. 284 ze zm.) organ odwoławczy zasadnie wywiódł, że usługę stanowić będą wskazane w niej czynności, przy czym nie będzie miało znaczenia jakim podmiotem jest ich odbiorca jak również je wykonujący. Istotne natomiast jest istnienie w ramach świadczenia usług świadczącego oraz odbiorcy usługi, jako dwóch odrębnych podmiotów oraz ,że każda odpłatna usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie budzi przy tym wątpliwości stwierdzenie, że Z. wykonuje czynności przeniesienia prawa do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych na osoby trzecie (np. nadawców telewizyjnych lub radiowych) w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Świadczy o tym fakt, że Stowarzyszenie nabywa prawa majątkowe do artystycznych wykonań i tym samym reprezentując artystę wobec użytkowników tych praw, działa samodzielnie we własnym imieniu. Czynności polegające na wykorzystywaniu wartości niematerialnych i prawnych dokonywane są w sposób ciągły. Istotne przy tym jest , że Z. jako organizacja zbiorowego zarządzania nie ma w założenia celu zarobkowego, jednakże działalność gospodarcza istnieje bez względu na cel, czy rezultat działalności. Wykazano też istnienie bezpośredniego związku pomiędzy twórcą, artystą a stowarzyszeniem, elementu odpłatności oraz istnienie świadczenia wzajemnego.

Bezsporne w sprawie jest, że Z. w zamian za możliwość rozporządzania prawami autorskimi danego artysty otrzymuje wynagrodzenie potrącane z kwot honorariów przekazywanych przez podmioty korzystające z praw autorskich twórców i artystów. Wynagrodzenie to jest odrębną kwotą od składek członkowskich, które mają obowiązek płacić członkowie stowarzyszenia za wykonanie konkretnej usługi polegającej na zarządzaniu jego prawami autorskimi i pokrywa koszty funkcjonowania Stowarzyszenia, w tym finansowane są koszty samego inkasa, podziału, a także inne czynności statutowe. Potwierdza to istnienie bezpośredniego związku prawnego między usługodawcą (Z.) i usługobiorcą (artysta), z którego wynika obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tej czynności. Stanowi o tym, że usługa zarządzania prawami autorskimi dokonywana przez Z. działającego w charakterze podatnika podatku od towarów i usług stanowi odpłatną usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej, zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych, nie są formalnie wiążące ani dla organów podatkowych, ani dla podatników. Nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią jedynie dowód w postępowaniu podatkowym, mającym na celu ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej, zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego.

Zdaniem Sądu prawidłowo zaklasyfikowano świadczone przez Z. usługi polegające na przenoszeniu przez twórcę, artystę na Z. prawa majątkowego do artystycznego wykonania i następnie udzielenia licencji podmiotom trzecim oraz pobierania wynagrodzenia za świadczone usługi zbiorowego zarządzania prawami autorskimi w postaci zatrzymywania przez Z. stosownej kwoty z kwot wpłaconych tytułem tantiem do grupowania PKWiU 74.87.17-00.00 - "usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" (dawniej PKWiU 74.84.16-00.00 - "usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane").

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wykazano, że w tej kwestii opinie organów statystycznych są jednolite i zgodne ze sobą. Dział PKWiU 74 obejmuje m.in. usługi w zakresie doradztwa prawnego, reprezentacji w postępowaniu sądowym I ustawowym, doradztwo w zakresie patentów, praw autorskich, doradztwo w sporządzaniu dokumentów prawnych oraz Informacji prawnej. Jeżeli za usługę zarządzania prawami autorskimi, czy też zarządzanie dochodami uzyskanymi z tytułu pośrednictwa pobierane jest wynagrodzenie odrębnie od składek członkowskich funduszu Z. oraz usługa ta świadczona jest również artystom, wykonawcom nie będącym członkami stowarzyszenia, to należy ją sklasyfikować odrębnie od działalności organizacji członkowskich gdzie indziej niesklasyfikowanych. W tym zakresie uznać należy za właściwą klasyfikację przedmiotowych usług do grupowania PKWiU 74.87.17-00.00 - "usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane".

W kwestii działalności Z.-u w tym zakresie organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy obowiązujących przepisów prawa, wywodząc z niej skutki podatkowe, które są w pełni uprawnione.

W szczególności zgodnie z art. 8 ust. 1 w związku z ust. 3 ustawy z dnia 04.02.1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. tj. z 2006r., nr 90, poz. 631), dalej prawo autorskie, prawo to przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej, przy czym dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku - właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi. Z art. 70 ust. 3 prawa autorskiego wynika, korzystający z utworu audiowizualnego wypłaca wynagrodzenie za pośrednictwem właściwej organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi. Zgodnie zaś z art. 104 ust. 1 prawa autorskiego organizacjami zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, w rozumieniu ustawy, są stowarzyszenia zrzeszające twórców, artystów wykonawców, producentów lub organizacje radiowe i telewizyjne, których statutowym zadaniem jest zbiorowe zarządzanie i ochrona powierzonych im praw autorskich lub praw pokrewnych oraz wykonywanie uprawnień wynikających z ustawy.

Uprawniona jest w związku z powyższym konstatacja, że skoro w prawie autorskim przyjęto model przymusowej reprezentacji środowisk twórczych za pośrednictwem Stowarzyszenia, to nie uzasadnia to stwierdzenia ,że usługa zarządzania prawami nie jest odpłatna, a zatrzymywane wynagrodzenie jest jedynie potrąceniem kosztów Z.. Bezsporna jest konieczność reprezentacji twórcy za pośrednictwem Z.-u, nie mniej jednak za konkretną usługę zarządzania prawami autorskimi pobierane jest konkretne wynagrodzenie, podczas gdy działalność Z. mogłaby być realizowana wyłączenie w oparciu o składki członkowskie, wpłacane właśnie w celu pokrycia kosztów prowadzonej działalności statutowej. Skoro więc pobierane jest odrębne od składek członkowskich wynagrodzenie, które pokrywa koszty tej konkretnie czynności, to fakt iż Z. z ustawy ma obowiązek reprezentowania twórców, artystów, nie będzie miał znaczenia dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług konkretnej usługi.

W szczególności nie można usługi zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi i uzyskanymi dochodami z tego tytułu polegającej na pośrednictwie między podmiotami uprawnionymi z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych, a użytkownikami zaklasyfikować do działu PKWiU 91 "działalność organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana, zważywszy ,że każdą konkretną usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania PKWiU, zgodnie z jej charakterem, przy czym podstawowym kryterium klasyfikacyjnym jest rodzaj wykonywanych czynności oraz ich efekt końcowy.

Zgodzić się zatem należy z poglądem, potwierdzonym również w orzecznictwie sądów administracyjnych, że usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej nie sklasyfikowane, czy też usługi świadczone przez organizacje profesjonalne sklasyfikowane w dziale PKWiU 91 to ogół czynności wykonywanych na rzecz członków stowarzyszenia w zamian za otrzymywane składki członkowskie, gdy czynności te są finansowane ze składek członkowskich, płaconych z faktu przystąpienia do danej organizacji i dotyczą utrzymania danej organizacji i realizowania przez nią celów statutowych, to takie czynności mogą zostać zakwalifikowane do czynności statutowych organizacji członkowskich.

W przypadkach jednak, gdy oddzielnie od funduszu składkowego pobierane jest wynagrodzenie na konkretną czynność, wówczas istnieje bezpośredni związek między otrzymywanym wynagrodzeniem, a daną wzajemną usługą i ten bezpośredni związek powoduje, że danych czynności uznać nie można za czynności statutowe, rozumiane jako ogół realizowanych zadań.

W stosunku do usług grupowanych w Dziale PKWiU 74 ustawa nie przewiduje zwolnienia od podatku bądź opodatkowania ich stawką preferencyjną czy obniżoną, a zatem usługi zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi i uzyskanymi dochodami z tego tytułu polegające na pośrednictwie między podmiotami uprawnionymi z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych, a użytkownikami chronionych tymi prawami dóbr niematerialnych podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

W sprawie nie naruszono przepisów art. 122, art. 123 § 1 , art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.. Należy zgodzić się z oceną Dyrektora Izby Skarbowej w W., że zebrany materiał dowodowy pozwolił organowi I instancji ustalić prawidłowy stan faktyczny sprawy, który następnie został poddany kwalifikacji w świetle przepisów prawa podatkowego.

Wszczęcie postępowania w sprawie spornych rozliczeń nastąpiło po złożeniu przez Z. skorygowanych deklaracji VAT-7 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W celu określenia prawidłowości żądania stwierdzenia nadpłaty, zarówno co do jej istnienia jak i wysokości, organ pierwszej instancji był zobligowany zweryfikować prawidłowość rozliczeń, a w oparciu o wyniki tych weryfikacji odnieść się do żądania w przedmiocie stwierdzenia i wysokości nadpłaty. Uprawnione jest przy tym stanowisko, że zwrot nadpłaty nie uniemożliwia prowadzenia postępowania podatkowego za ten sam okres. W rozpoznawanej sprawie na dzień terminu zwrotu nadpłaty ocena prawna stanu faktycznego ustalonego w toku kontroli była niewystarczająca do odmowy zwrotu nadpłaty. Z protokołu kontroli nie mogło bowiem wynikać, czy w jej wyniku stwierdzono naruszenie prawa, czego konsekwencją może być wszczęcie postępowania podatkowego. Przepis art. 290 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym dopiero od 1 stycznia 2007r. wskazuje na obowiązek podania, czy w toku kontroli stwierdzono naruszenie prawa i czy w sprawie może być prowadzone postępowanie podatkowe. Jak wyjaśniono organ podatkowy na dzień dokonania nadpłaty uznał, iż środki finansowe powstałe wskutek złożonych korekt deklaracji VAT-7 są nienależne organowi podatkowemu i dokonał ich zwrotu. Takie działanie organu pierwszej instancji, na co zwrócono uwagę, zabezpieczyło interes podatnika, ponieważ w sprawie ma zastosowanie art. 75 § 5 O.p. stwierdzający, że jeżeli zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 § 4 tej ustawy dokonano nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, od kwoty podlegającej zwrotowi nie nalicza się odsetek za zwłokę, w tym zakresie nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Jeżeli chodzi o zarzut wydania decyzji bez szczegółowego określenia podstawy prawnej, należy stwierdzić, że w sentencji decyzji wydanej przez organ odwoławczy poprzestano na powołaniu art. 233 § 1 pkt 1 O.p.,co nie jest równoznaczne z brakiem podstaw prawnych do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia, skutkującym jego nieważność w świetle przepisów O.p.

Rozpoznając zarzuty Z.-u Sąd nie stwierdził aby w sprawie naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.