Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 123/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 86  ust. 1, 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędzia WSA Marta Semiczek Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej; dalej: organ podatkowy) z dnia [...] października 2016r. nr [...] wydana na rzecz A z siedzibą w P. (dalej: Skarżący; Związek Gmin) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

1.2. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej złożonym w dniu [...] sierpnia 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 21 września 2016 r. przedstawiono następujący stan faktyczny. Związek Gmin działa w oparciu o – uchwalony przez Rady zainteresowanych Gmin, na podstawie art. 67 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2016r., poz. 446 ze zm.) – Statut Związku Gmin. Związek utworzony został na czas nieoznaczony, a do jego zadań należy m.in. planowanie i wykonywanie zadań z zakresu gospodarki odpadami komunalnymi na terenie gmin – członków Związku, w szczególności: zapewnienie budowy, utrzymania i eksploatacji regionalnych instalacji do przetwarzania odpadów komunalnych; objęcie wszystkich właścicieli nieruchomości systemem gospodarowania odpadami komunalnymi; nadzór nad gospodarowaniem odpadami komunalnymi, w tym nad realizacją zadań powierzonych podmiotom odbierającym odpady komunalne od właścicieli nieruchomości; ustanawianie selektywnego zbierania odpadów komunalnych; tworzenie punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych, w tym wskazywanie miejsc, w których mogą być prowadzone zbiórki zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego pochodzącego z gospodarstw domowych; zapewnienie osiągnięcia odpowiednich poziomów recyklingu, przygotowania do ponownego użycia i odzysku innymi metodami oraz ograniczenia masy odpadów komunalnych ulegających biodegradacji przekazywanych do składowania; prowadzenie działań informacyjnych i edukacyjnych w zakresie prawidłowego gospodarowania odpadami komunalnymi, w szczególności w zakresie selektywnego zbierania odpadów komunalnych; udostępnianie na stronie internetowej informacji dotyczących gospodarki odpadami przewidzianych przepisami prawa; dokonywanie corocznej analizy stanu gospodarki odpadami komunalnymi.

Na podstawie uchwały Zgromadzenia Związku Gmin z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie określenia rodzajów dodatkowych usług świadczonych przez Związek Gmin w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz wysokości cen za te usługi (dalej: uchwała w sprawie usług dodatkowych), podjętej m.in. na podstawie art. 6r ust. 4 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2016r., poz. 250 ze zm.), określono, że – od 1 lutego 2016 r. – Związek Gmin świadczy usługi dodatkowe w zakresie: wyposażenia nieruchomości w pojemniki służące do zbierania odpadów komunalnych (dla właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, w zabudowie jednorodzinnej; dla właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, w zabudowie wielorodzinnej; dla właścicieli nieruchomości niezamieszkanych objętych systemem); podstawienia i odbioru kontenera przeznaczonego na odpady budowlane i rozbiórkowe z remontów prowadzonych samodzielnie oraz zagospodarowania tych odpadów (dla właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy; dla właścicieli nieruchomości niezamieszkanych objętych systemem); podstawienia odbioru pojemnika na odpady zielone o pojemności 0,24 m3 oraz zagospodarowania tych odpadów (dla właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy; dla właścicieli nieruchomości niezamieszkanych objętych systemem).

Przed dniem 1 lutego 2016 r., Związek Gmin świadczył usługi dodatkowe na podstawie uchwały z dnia 10 października 2013 r. w sprawie określenia rodzajów dodatkowych usług świadczonych przez Związek Gmin w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz wysokości cen za te usługi, zmienionej uchwałą z dnia 1 października 2015 r. Istotą powyższych świadczeń, realizowanych przez Związek Gmin jako usługi dodatkowe, jest odpowiednio: wyposażenie nieruchomości w stosowne pojemniki (kontenery) na odpady zmieszane; podstawienie i transport pojemnika na odpady budowlane i rozbiórkowe / zielone. Kalkulacja ceny za świadczenie usług określonych uchwałą w sprawie usług dodatkowych odpowiada wyżej zakreślonej istocie usług (tym samym nie uwzględnia kosztów odbioru zagospodarowania odpadów, które to czynności wykonywane są w ramach opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi). Właściciele nieruchomości mają przy tym swobodę wyboru usługodawcy w zakresie powyższych usług. Dochody Związku Gmin z tytułu świadczenia usług dodatkowych wyniosły łącznie w poszczególnych latach: 59.368,18 zł w roku 2013, 372.166,48 zł – w roku 2014, 386.393,79 zł – w roku 2015.

W latach 2013-2015 Związek Gmin realizował wydatki bieżące oraz majątkowe (obejmujące nabycie towarów i usług), które związane były z funkcjonowaniem Związku oraz z gospodarką odpadami. Wydatki te dotyczyły między innymi poniższych kategorii nabyć: wydatki "administracyjne", obejmujące: wydatki bieżące, takie jak wydatki związane z zatrudnieniem pracowników (np. wynagrodzenia), wydatki związane z utrzymaniem siedziby Związku (czynsz, media), wydatki związane z zakupem materiałów, usług, szkoleń oraz wydatki majątkowe: zestawy komputerowe, kserokopiarka i adresarka; wydatki związane z "gospodarowaniem odpadami", obejmujące: wydatki bieżące poniesione m.in. z tytułu transportu, odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych, utrzymania pojemników półpodziemnych w należytym stanie sanitarnym i porządkowym, magazynowania pojemników do zbiórki odpadów komunalnych, aktualizacji i serwisu systemu "odpady w gminie" oraz modułu Eko-billing, opracowania kosztów dot. wykonania usługi pn. "Odbieranie i zagospodarowanie odpadów komunalnych z terenu Związku Gmin od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy oraz wykonywanie usług dodatkowych – na żądanie", usługi transportowej pojemników na odpady komunalne oraz tablic reklamowych, aktualizacji i opieki autorskiej oprogramowania eGmina z modułem (...), wypompowywania odcieków, wewnętrznego mycia i dezynfekcji pojemników półpodziemnych, zakupu odzieży dla pracownika gospodarczego; wydatki majątkowe na m.in.: zakup pojemników do gospodarowania odpadami, mapy do celów opiniodawczych, wykonanie dokumentacji technicznej, roboty budowlane, wykonanie tablic informacyjnych, wynagrodzenie dla inwestora za przeprowadzenie procedur przetargowych na wyłonienie wykonawcy dla budowy osiedlowych punktów selektywnej zbiórki odpadów oraz tablic informacyjnych, działki budowlanej z przeznaczeniem dla inwestycji w zakresie budowy centralnego PSZOK.

Część z wyżej wymienionych wydatków stanowi wydatki mieszane, tj. takie, które jednocześnie są związane z czynnościami podlegającymi VAT (opodatkowanymi wg właściwej stawki oraz zwolnionymi od VAT) oraz zdarzeniami w ogóle niepodlegającymi VAT, a przy tym brak jest możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania do konkretnej kategorii czynności (dalej: wydatki mieszane).

Związek Gmin także obecnie realizuje wydatki mieszane, które służą bieżącej działalności Związku. Związek jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Związek Gmin ponosił przed 1 stycznia 2016 r. wydatki związane z nabyciem nieruchomości (Związek Gmin nabył w roku 2013 nieruchomość niezabudowaną, położoną w (...) obejmującą działkę o powierzchni 4,4029 ha). Wydatki bieżące i majątkowe można pogrupować w sposób następujący: jako wydatki związane z działalnością gospodarczą ująć można: np. wydatki na zakup pojemników udostępnianych następnie odpłatnie; jako wydatki związane z czynnościami pozostającymi poza zakresem działalności gospodarczej ująć można: wybrane kategorie wydatków bieżących poniesionych m.in. z tytułu bieżącej eksploatacji i konserwacji Centralnego Punktu Selektywnego Zbierania Odpadów Komunalnych, zakup pojemników do selektywnej zbiórki odpadów komunalnych, druk blankietów opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla gmin, wydatki związane z selektywną zbiórką odpadów; wydatki majątkowe na m.in.: zakup działki budowlanej z przeznaczeniem dla inwestycji w zakresie budowy centralnego PSZOK; jako wydatki, których w opinii Związku nie można przypisać bezpośrednio do żadnej z ww. kategorii, ująć można: wydatki bieżące, takie jak wydatki związane z zatrudnieniem pracowników (np. wynagrodzenia), wydatki związane z utrzymaniem siedziby Związku (czynsz, media), wydatki związane z zakupem materiałów, usług, szkoleń) oraz wydatki majątkowe: zestawy komputerowe, kserokopiarka i adresarka; wybrane kategorie wydatków bieżących poniesionych m.in. z tytułu transportu, odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych, z tytułu utrzymania pojemników półpodziemnych w należytym stanie sanitarnym i porządkowym, wewnętrznego mycia i dezynfekcji pojemników półpodziemnych, magazynowania pojemników do zbiórki odpadów komunalnych, aktualizacji serwisu systemu "odpady w gminie" oraz modułu Eko-billing, opracowania kosztów dot. wykonania usługi pn. "Odbieranie i zagospodarowanie odpadów komunalnych z terenu Związku Gmin od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy oraz wykonywanie usług dodatkowych – na żądanie", usługi transportowej pojemników na odpady komunalne oraz tablic reklamowych, aktualizacji i opieki autorskiej oprogramowania eGmina z modułem (...), wypompowywania odcieków, zakupu odzieży dla pracownika gospodarczego; wydatki majątkowe na m.in.: zakup pojemników do gospodarowania odpadami, mapy do celów opiniodawczych, wykonanie dokumentacji technicznej, roboty budowlane, wykonanie tablic informacyjnych, wynagrodzenie dla inwestora za przeprowadzenie procedur przetargowych na wyłonienie wykonawcy dla budowy osiedlowych punktów selektywnej zbiórki odpadów oraz tablic informacyjnych.

Zauważono, że poza działalnością gospodarczą (na gruncie ustawy VAT) pozostają natomiast czynności finansowane opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi (jako należnością publicznoprawną), które obejmują działania związane a ustawowymi świadczeniami wchodzącymi w zakres gospodarki odpadami, stanowiącymi obowiązek gmin tworzących Związek Gmin i niebędącymi w gestii właścicieli nieruchomości.

Na tle powyższych okoliczności, w związku z zamiarem złożenia korekt deklaracji dotyczących okresów rozliczeniowych przed 1 stycznia 2016 r. w celu uwzględnienia uprzednio nierozliczonego podatku naliczonego od opisanych powyżej wydatków, a także w związku z rozliczaniem podatku naliczonego po 1 stycznia 2016 r. po stronie Związku Gmin zrodziły się wątpliwości dotyczące zakresu prawa do odliczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego od wydatków mieszanych podlegającej odliczeniu w okresach rozliczeniowych zakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r., Związek Gmin, poza współczynnikiem sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT, jest zobowiązany do zastosowania również jakiejkolwiek innej metody rozliczenia (alokacji) podatku naliczonego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Związku Gmin, w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu tytułem wydatków mieszanych, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm.; dalej: ustawy o VAT), Związek Gmin nie jest zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itd.).

Podkreślono, że przed dniem 1 stycznia 2016 r. prawodawca w żadnym przepisie ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych – w odniesieniu do wydatków, takich jak wydatki mieszane – nie przewidział obowiązku stosowania przez podatników jakichkolwiek dodatkowych instytucji stanowiących o rozliczeniu podatku naliczonego od Wydatków Mieszanych, za wyjątkiem reguł określonych w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT (zwłaszcza art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Mimo szczegółowych uregulowań w tym zakresie, prawodawca nie określił jakichkolwiek dodatkowych zasad, czy też metod rozliczenia (alokacji) VAT naliczonego. Odwołano się w tym względzie do uchwały NSA składu 7 sędziów z dnia 24 października 2011r., I FPS 9/10, CBOSA oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Odwołano się do treści art. 7, art. 8, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 88 ust. 4 oraz art. 90 ust. 1 -6, ust. 8 – 10 ustawy o VAT oraz art. 2, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 64 ust. 1, 3, 4 i 5, art. 65 ust. 1, art. 67 ust. 1 i 2, art. 68 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, jak też orzecznictwa TSUE z dnia: 26 września 2012 r. Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11, EU:C:2012:557; 8 listopada 2012 r. BLC Baumarkt GmbH & Co. KG., C-511/10, EU:C:2012:689; 13 marca 2008 r. Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166 oraz orzecznictwa sądów administracyjnych. Wskazano, że rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o VAT zauważono, że obowiązkiem Skarżącego jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Skarżący ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Skarżącego. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże podkreślono, że wyłącznie Skarżący znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Podkreślono, że wykorzystywanie przez Skarżącego zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o VAT, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym. W związku z tym uznać należy, że Związkowi Gmin przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Tym samym nie zgodzono się ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku, że w stosunku do opisanych we wniosku wydatków mieszanych (poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r.), tj. zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Związek Gmin w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu tytułem wydatków mieszanych, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy, nie jest zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itd.). Zatem Związek Gmin w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, jest zobowiązany do zastosowania wstępnej, alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W odniesieniu bowiem do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję określoną w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Związku Gmin, tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz zwolnionymi od podatku.

1.4. Pismem z dnia 2 listopada 2016r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

1.5. W odpowiedzi na ww. pismo organ podatkowy pismem z dnia 30 listopada 2016r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono ww. interpretację indywidualną w całości i zarzucono jej naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.

- art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) wyrażające się w nieuprawnionym przyjęciu przez organ podatkowy opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) odmiennego od wskazanego przez Związek Gmin we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skutkujące nieuzasadnionym uznaniem, że w odniesieniu do wydatków mieszanych możliwe jest ścisłe i jednoznaczne określenie, jaka część poszczególnych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT oraz jaka część tych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi VAT (w szczególności przy braku jakiejkolwiek ustawowej metody dokonania podziału, alokacji wartości podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi) a w konsekwencji wydanie interpretacji na gruncie okoliczności nie będących w istocie przedmiotem opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanego we wniosku;

- art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak wskazania przez organ podatkowy konkretnego i jasnego sposobu, w jaki Związek Gmin powinien dokonać ścisłego i jednoznacznego określenia, jaka część poszczególnych wydatków mieszanych związana jest wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT;

II. błędną wykładnię:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskutek przyjęcia, że przepis ten stanowi regulację (przewiduje metodę), w oparciu o którą Związek Gmin powinien dokonać – w celu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi – ścisłego powiązania (wyodrębnienia, przyporządkowania, alokacji) podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi z czynnościami opodatkowanymi VAT, skutkujące nieprawidłowym uznaniem, że prawo Związku Gmin do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi podlega również innemu ograniczeniu aniżeli rozliczenie proporcjonalne, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT wskutek przyjęcia, że Związek Gmin w celu dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi zobowiązany jest (będzie) do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z działalnością gospodarczą Związku Gmin (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie dokonania odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT podczas, gdy Związkowi Gmin, w świetle przepisów ustawy o VAT ( w stanie prawnym do końca 2015r.), przysługiwać winno (w odniesieniu do wydatków mieszanych) prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, bez konieczności dokonywania jakiekolwiek innej wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego.

W związku z powyższym wnoszę o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko w niej zawarte.

2.3. Postanowieniem z dnia 10 lipca 2017r. Sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym do TSUE i zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie.

2.4. Postanowieniem z dnia 15 maja 2019r. podjęto zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

2.5. W piśmie procesowym z dnia 10 lipca 2019r. Skarżący podniósł argumentację w oparciu o art. 217 Konstytucji RP, że nie powinien podnosić negatywnych skutków działań organu władzy, jakim jest Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 24 października 2011r., I FPS 9/10, CBOSA.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest bezzasadna.

3.2. Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302; dalej: ppsa) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Tym samym granice orzekania wyznaczone są tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji (por. m.in. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005 r., I FSK 68/05, CBOSA).

Przedmiotem zaskarżenia w przedmiotowej sprawie jest interpretacja indywidualna. Zatem Sąd dokonując jej kontroli zobowiązany jest do rozstrzygnięcia, czy interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonana w indywidualnej sprawie Skarżącego przez organ podatkowy jest zgodna z prawem. Podkreślić wypada, że Skarżący podkreślił we wniosku o udzielenie takiej interpretacji, że od odpowiedzi na ww. pytanie uzależnia złożenie korekt deklaracji podatkowych. Zatem należy domniemywać, że wbrew temu, co twierdzi rozliczył VAT, stosując tzw. prewspółczynnik aby następnie zanegować taką możliwość we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

3.3. Punktem wyjścia dla rozważań w przedmiotowej sprawie jest wyrok TSUE z dnia 8 maja 2019r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C-566/17, EU:C:2019:390, który to wyrok został wydany w wyniku pytania prejudycjalnego zadanego przez tutejszy Sąd w niniejszej sprawie.

3.4. Na wstępie koniecznym jest poczynienie szeregu uwag natury ogólnej albowiem wypowiedzi Skarżącego na rozprawie zdawały się pomijać rudymentarne zasady jakimi powinien kierować się sąd krajowy po uzyskaniu wyroku TSUE.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem procedura ustanowiona w art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004r. Nr 90 poz. 864/2; dalej: TFUE) jest narzędziem współpracy Trybunału z sądami krajowymi, za pomocą którego Trybunał dostarcza tym sądom wskazówki co do wykładni (ważności) prawa unijnego, niezbędne do rozstrzygnięcia rozpatrywanych przez nie sporów (wyrok TSUE z dnia 20 stycznia 2005 r., Rosa García Blanco, C-255/02, EU:C:2005:34, pkt 26). Rola, jaką Trybunał Sprawiedliwości odgrywa w ramach ww. przepisu, którego celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji przepisów prawa unijnego przez sądy krajowe, świadczy o tym, iż państwa członkowskie nadały prawu unijnemu moc wiążącą, na którą pochodzące z nich jednostki mogą się przed tymi sądami powoływać (wyrok TSUE z dnia 5 lutego 1963 r., Van Gend & Loos, 26/62, EU:C:1963:1.). Orzeczenie TSUE ma charakter wiążący (wyrok TSUE z dnia 24 czerwca 1969 r., Milch-, Fett- und Eierkontor GmbH, C-29/68, EU:C:1969:27, pkt 2-3) nie tylko dla sądu krajowego, który wystąpił z pytaniem prejudycjalnym (wyrok TSUE z dnia 3 lutego 1977 r. Benedetti, 52/76, EU:C:1977:16, pkt 26) lecz również dla innych sądów rozstrzygających tę samą sprawę (wyrok TSUE z dnia 6 marca 2003 r. Kabba, C-466/00, EU:C:2003:127, pkt 39). W sytuacji braku uwzględnienia orzeczenia TSUE i orzekania przez sąd krajowy niezgodnie ze stanowiskiem w nim zawartym dochodzi do naruszenia art. 267 TFUE oraz zasady lojalnej współpracy przewidzianej w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004r. Nr 90 poz. 864/30; dalej: TUE). Powyższe może skutkować wszczęciem postępowania o naruszenie zobowiązań traktatowych, a także stanowić podstawę odpowiedzialności odszkodowawczej państwa członkowskiego (por. art. 258 - art. 260 TFUE; wyrok TSUE z dnia 30 września 2003 r., Kobler, C-224/01, EU:C:2003:513). Ponadto orzeczenie prejudycjalne ma moc wiążącą w odniesieniu do innych postępowań o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym (doktryna acte éclairé; por. też art. 99 Regulaminu przed Trybunałem Sprawiedliwości z dnia 25 września 2012r. oraz ). Wyrok TSUE w sprawie prejudycjalnej ma skutek ex tunc (wstecz) (wyrok TSUE z dnia 6 marca 2007r. Meilicke, C-292/04, EU:C:2007:132, pkt 34), a więc dokonuje interpretacji przepisu prawa UE od momentu rozpoczęcia jego obowiązywania.

Z powyższego wynika, że sądy mogą i powinny stosować taką wykładnię przepisu również do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem wyroku w sprawie wniosku o dokonanie wykładni, jeżeli spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki wszczęcia przed właściwym sądem postępowania w sprawie związanej ze stosowaniem takiego przepisu (wyrok TSUE z dnia 27 lutego 2014 r., Transportes Jordi Besora SL, C-82/12, EU:C:2014:108, pkt 40). Jednocześnie, ze względu na zasadę jednolitości i spójności prawa UE, interpretacja przepisu dokonana przez TSUE w wyroku w sprawie prejudycjalnej ma skutek we wszystkich państwach członkowskich UE (wyrok TSUE Meilicke, EU:C:2007:132, pkt 34).

3.5. Należy wyraźnie podkreślić, że do wyłącznej też kompetencji TSUE należy ograniczenie w czasie skutków wyroku (wyrok TSUE, Meilicke e.a., EU:C:2007:132, pkt 35). Ponadto tego rodzaju ograniczenie może być dopuszczalne jedynie w samym wyroku, w którym Trybunał rozstrzyga w kwestii wykładni, o którą się do niego zwrócono. Musi bowiem istnieć tylko jedna chwila określenia skutków w czasie dokonywanej przez Trybunał na wniosek wykładni przepisu prawa unijnego. W tym zakresie, zasada, zgodnie z którą ograniczenie dopuszczalne jest jedynie w samym wyroku rozstrzygającym w kwestii wykładni, o którą się zwrócono gwarantuje równość traktowania państw członkowskich i innych podmiotów prawa unijnego oraz spełnia tym samym również wymagania wynikające z zasady pewności prawa (wyrok TSUE Meilicke e.a., EU:C:2007:132, pkt 36-37).

W przedmiotowej sprawie żadna ze stron nie wnosiła o ograniczenie skutków w czasie przedmiotowego wyroku. Zatem tego typu rozstrzygnięcie nie znalazło się w treści wyroku TSUE. Oznacza to, że wyrok ma moc wiążącą z mocą wsteczną.

3.6. Wyrok wydany przez Trybunał w trybie prejudycjalnym wiąże sąd krajowy w zakresie dotyczącym wykładni lub ważności rozpatrywanych aktów instytucji Unii przy rozstrzyganiu zawisłego przed nim sporu (zob. wyroki TSUE z dnia: 20 października 2011 r., Interedil, C‑396/09, EU:C:2011:671, pkt 36; 5 kwietnia 2016 r., PFE, C‑689/13, EU:C:2016:199, pkt 38; 5 lipca 2016r, Atanas Ognyanovow, C‑614/14, EU:C:2016:514, pkt 33). Zgodnie z art. 280 TFUE "wyroki Trybunału [...] podlegają wykonaniu". Trybunał nie wydaje w ramach art. 267 TFUE opinii doradczej (por. m.in. opinia RG M. Camposa Sancheza-Bordony z dnia 4 grudnia 2018 r., do sprawy C-621/18, EU:C:2018:978, pkt 49).

Uwzględnienie wyroku w procesie stosowania prawa unijnego polega na tym, że sąd krajowy, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, także późniejszych, bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej ani oczekiwania na usunięcie wspomnianych przepisów (wyrok TSUE z dnia 27 października 2009 r. ČEZ, C‑115/08, EU:C:2009:660, pkt 138). Z powyższego wynika, że sąd krajowy, który wykonuje uprawnienie przyznane mu w art. 267 akapit drugi TFUE, jest przy rozstrzyganiu zawisłego przed nim sporu związany dokonaną przez Trybunał wykładnią spornych przepisów i w danym przypadku nie powinien uwzględniać oceny sądu wyższej instancji, jeśli mając na uwadze tę wykładnię, uzna, że ocena ta nie jest zgodna z prawem Unii (wyrok TSUE z dnia 15 stycznia 2013 r., Križan i in., C‑416/10, EU:C:2013:8, pkt 69).

W myśl zasady pierwszeństwa prawa unijnego kolizja pomiędzy przepisem prawa krajowego a przepisem traktatu stosowanym bezpośrednio jest rozwiązywana przez sąd krajowy poprzez zastosowanie prawa unijnego i w razie potrzeby odmowę stosowania sprzecznego z nim przepisu prawa krajowego (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r., Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 82). Ponadto orzeczenia TSUE powinny być uwzględniane w procesie stosowania prawa nie tylko przez polskie sądy, lecz przez wszystkie strony postępowania. Wynika to zarówno z specyfiki prawa unijnego, jak i charakteru samego orzeczenia prejudycjalnego. Skoro TSUE przedstawia wykładnię przepisów i zasady prawa unijnego, to konsekwentnie moc wiążąca dokonanej wykładni odpowiada mocy wiążącej przepisów unijnych, które sądy krajowe oraz inne organy państwowe muszą respektować, w tym organy podatkowe. W myśl art. 4 ust. 3 TUE to na władzach tego państwa członkowskiego spoczywa obowiązek przyjęcia środków ogólnych lub szczególnych odpowiednich do zapewnienia na jego terytorium przestrzegania prawa unijnego (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2007r., Jonkman, C-231/06, EU:C:2007:373, pkt 38).

Stosując prawo krajowe, sąd krajowy musi przy dokonywaniu jego interpretacji uwzględnić całość norm prawa krajowego i w oparciu o uznane w porządku krajowym metody wykładni uczynić wszystko, by możliwie w jak najszerszym zakresie interpretować je w świetle treści i celów danej dyrektywy, tak by doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego przez nią skutku, realizując tym samym normę ustanowioną w art. 288 akapit trzeci TFUE (zob. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 5 października 2004r., Pfeiffer i in., C‑397/01–C‑403/01, EU:C:2004:584, pkt 113, 114; 19 stycznia 2010 r. Kücükdeveci, C‑555/07, EU:C:2010:21, pkt 48). Niezgodne z wymogami wynikającymi z samej natury prawa Unii byłyby bowiem wszelkie przepisy obowiązujące w krajowym porządku prawnym oraz wszelka praktyka legislacyjna, administracyjna lub sądowa, powodujące ograniczenie skuteczności tego prawa poprzez odmowę przyznania sądowi właściwemu w kwestii jego zastosowania uprawnienia do uczynienia, w momencie stosowania tego prawa, wszystkiego, co niezbędne do pominięcia przepisów prawa krajowego stojących ewentualnie na przeszkodzie pełnej skuteczności prawa Unii (zob. wyrok TSUE z dnia 5 kwietnia 2016 r., Puligienica Facility Esco SpA (PFE) i in., C‑689/13, EU:C:2016:199, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał orzekł, iż wymóg dokonywania wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem Unii ma pewne granice. Spoczywający na sądzie krajowym obowiązek odniesienia się do prawa Unii przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest bowiem ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (zob. wyroki TSUE z dnia: 15 kwietnia 2008 r., Impact, C‑268/06, EU:C:2008:223, pkt 100; 24 stycznia 2012 r., Dominguez, C‑282/10, EU:C:2012:33, pkt 25; 15 stycznia 2014 r., Association de médiation sociale, C‑176/12, EU:C:2014:2, pkt 39). W tym kontekście należy wyjaśnić, że wymóg dokonywania wykładni zgodnie z prawem Unii może w danym wypadku obejmować konieczność zmiany krajowego orzecznictwa przez sądy krajowe, jeżeli opiera się ono na interpretacji prawa krajowego, której nie da się pogodzić z celami dyrektywy (zob. wyroki TSUE z dnia: 13 lipca 2000 r., Centrosteel, C‑456/98, EU:C:2000:402, pkt 17; 19 kwietnia 2016 r., DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, pkt 33).

3.7. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że słusznie organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji uznał, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Argumentacja Skarżącego opierała się w znacznej mierze na uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011r., I FPS 9/10, CBOSA w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Odmiennie jednak stwierdził TSUE w swoim wyroku z dnia 8 maja 2019r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C-566/17, EU:C:2019:390 wskazując, że art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

W związku z powyższym Sąd w niniejszej sprawie nie jest związany wykładnią prawa zawartą w ww. uchwale stosownie do art. 269 § 1 ppsa albowiem zasada pierwszeństwa prawa unijnego oraz zasada skuteczności pozwala odstąpić od zastosowania ww. przepisu (por. wyrok NSA z dnia: 29 maja 2013r., I FSK 147/13; 2 lipca 2019r., I FSK 11/17, CBOSA).

Sąd zgodnie z pktem 48 ww. wyroku zobowiązany jest interpretować, w miarę możliwości, prawo krajowe w sposób zgodny z prawem Unii, oraz że taka wykładnia zgodna może być, co do zasady powoływana wobec podatnika przez właściwy krajowy organ podatkowy (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 26 września 1996 r., C‑168/95 Arcaro, EU:C:1996:363, pkt 41, 42; 5 lipca 2007 r., Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, pkt 45; 15 września 2011 r., Franz Mücksch, C‑53/10, EU:C:2011:585, pkt 34).

Dlatego też, zdaniem Sądu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, wprost wskazuje na to, że nie przysługuje podatnikowi prawo do pełnego odliczenia VAT w odniesieniu do czynności będących poza system VAT.

3.8. Trybunał w ww. wyroku wskazał wyraźnie, że logika systemu wprowadzonego dyrektywą 112 opiera się na neutralności. Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Innymi słowy, odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego. Natomiast gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku naliczonego od tych towarów lub usług służy unikaniu podwójnego opodatkowania (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2016 r., Mateusiak, C‑229/15, EU:C:2016:454, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo; ww. wyrok, pkt 26). Zatem istnienie prawa do odliczenia zakłada, po pierwsze, że podatnik działający w takim charakterze nabywa towary lub usługi i wykorzystuje je na potrzeby swej działalności gospodarczej (zob. w szczególności wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, pkt 69). Po drugie, aby można było odliczyć VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku zasadniczo powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Wreszcie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 13 marca 2008 r., Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, pkt 27; 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 36; z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 23, 24; ww. wyrok, pkt 27). W drugiej kolejności, w sytuacji gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, czyli transakcji zwolnionych, art. 173–175 dyrektywy 112 przewidują uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje gospodarcze podatnika. W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 13 marca 2008 r., Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, pkt 33; 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 42; 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 27). Natomiast, aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy 112, powinny być wyłączone z obliczania proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 14 listopada 2000 r., Floridienne i Berginvest, C‑142/99, EU:C:2000:623, pkt 32; 27 września 2001 r., Cibo Participations, C‑16/00, EU:C:2001:495, pkt 44; 29 kwietnia 2004 r., EDM, C‑77/01, EU:C:2004:243, pkt 54; ww. wyrok, pkt 28). W trzeciej kolejności należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie 112 ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które, korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy 112 i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok TSUE z dnia 25 lipca 2018 r., Gmina Ryjewo, C‑140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo; ww. wyrok, pkt 29). Zdaniem Trybunału spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika (pkt 32 ww. wyroku). Z ww. orzecznictwa TSUE wynika, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do celów transakcji nieobjętych zakresem stosowania VAT, nie może dojść ani do poboru podatku należnego, ani do odliczenia podatku naliczonego.

Jak słusznie zauważyła RG w swojej opinii z dnia 6 grudnia 2018 r. do sprawy C-566/17, EU:C:2018:995, pozwolenie podatnikowi dokonującemu zarówno czynności nieopodatkowanych, jak i czynności opodatkowanych na powołanie się na pełne prawo do odliczenia dałoby mu korzyść w odniesieniu zarówno do transakcji powodujących naliczenie podatku (prawo do odliczenia podatku naliczonego), jak i transakcji objętych podatkiem należnym (prawo niepobierania podatku należnego). Nie ulega wątpliwości, że w efekcie skutek ekonomiczny VAT nie byłby neutralny, lecz pozytywny (korzystny dla podatnika). Pozycja Związku Gmin byłaby zatem bardziej korzystna, niż wynikałoby to z zastosowania zasady neutralności podatkowej (pkt 57 opinii). W rezultacie podatnik taki byłby traktowany bardziej korzystnie niż inne kategorie podmiotów gospodarczych znajdujące się w porównywalnej sytuacji, co pociągałoby za sobą zakłócenie konkurencji na rynku wewnętrznym, którego zasada neutralności podatkowej ma właśnie pozwolić uniknąć (wyrok TSUE z dnia 29 października 2009 r., NCC Construction Danmark, C‑174/08, EU:C:2009:669, pkt 44). Spowodowałoby to również przysporzenie bezpodstawnej korzyści gospodarczej na rzecz podatnika kosztem konsumenta końcowego (wyrok TSUE z dnia 14 września 2006 r., Wollny, C‑72/05, EU:C:2006:573, pkt 35; pkt 58 opinii). Zarówno art. 168 dyrektywy 112, jak i zasady leżące u podstaw wspólnego systemu VAT, a w szczególności zasada neutralności podatkowej, wyraźnie sprzeciwiają się przyznaniu podatnikowi dokonującemu zarówno czynności nieopodatkowanych, jak i czynności opodatkowanych pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Co więcej stosowanie ww. praktyki krajowej byłoby nie tylko wyraźnie niezgodne z celem i podstawowymi zasadami wspólnego systemu VAT ustanowionego dyrektywą 112 i mogłoby ograniczyć jego skuteczność, a tym samym szkodzić interesom finansowym Unii Europejskiej (pkt 67 opinii).

3.9. Trybunał uznał, że prawdą jest, że dyrektywa 112 nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, VAT naliczonego od wydatków mieszanych. Państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału. Jednakże sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Jak bowiem wskazała rzecznik generalna w pkt 57 opinii, pozwolenie podatnikowi takiemu jak Związek Gmin, dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która zdaniem Trybunału jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2009 r., NCC Construction Danmark, C‑174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy 112 (por. pkty 32-37 ww. wyroku). jak wynika z tradycji konstytucyjnych wspólnych dla państw członkowskich, zasada legalizmu podatkowego może być uważana za część porządku prawnego Unii jako ogólna zasada prawa. Nawet jeśli zasada ta wymaga, jak wskazała rzecznik generalna w pkt 110 opinii, aby każdy obowiązek zapłaty podatku takiego jak VAT, a także wszystkie istotne elementy, które określają jego podstawowe cechy, były przewidziane ustawą, to owa zasada nie wymaga, aby wszystkie techniczne aspekty opodatkowania zostały uregulowane w sposób wyczerpujący, pod warunkiem że zasady określone w ustawie pozwalają podatnikowi przewidzieć i obliczyć należną kwotę podatku oraz określić moment, w którym podatek ten stanie się wymagalny. Zatem brak we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Jeśli chodzi o zasadniczy element podatku, który był przedmiotem harmonizacji przez prawodawcę Unii, takiego jak VAT, kwestia, jakie elementy muszą być przewidziane ustawą, jest kwestią, którą należy zbadać w świetle zasady legalizmu podatkowego jako ogólnej zasady prawa Unii, a nie w oparciu o wykładnię tej zasady w prawie krajowym. Konkretniej, w odniesieniu do prawa do odliczenia, stanowi ono zasadniczy element obowiązku zapłaty VAT. Zakres tego prawa jest jasno określony w art. 168 dyrektywy 112. Jak podkreślił Trybunał, przepis ten określa precyzyjnie przesłanki powstania i zakres prawa do odliczenia, nie pozostawiając państwom członkowskim żadnej swobody uznania w zakresie jego wprowadzenia w życie (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 10 marca 2005 r., Komisja/Zjednoczone Królestwo, C‑33/03, EU:C:2005:144, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo) (por. pkty 39-42 ww. wyroku). Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego. W istocie taki wymóg we wspólnym systemie VAT nie ma zasadniczego charakteru określającego jedną z podstawowych cech VAT, która w rezultacie musi być wyraźnie przewidziana przez właściwe przepisy podatkowe, lecz ma wyłącznie charakter pomocniczy, jako warunek wstępny, który powinien zostać spełniony przez podatnika w celu skorzystania z prawa do odliczenia (pkt 43 ww. wyroku). Artykuł 168 dyrektywy 112 został transponowany do prawa polskiego przez art. 86 ustawy o VAT. Przepis ten, podobnie jak art. 168 dyrektywy 112, przewiduje, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem art. 86 ustawy o VAT wydaje się, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego, definiować zakres prawa do odliczenia w sposób precyzyjny. w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że właściwie organ podatkowy uznał, że Skarżący w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, jest zobowiązany do zastosowania wstępnej, alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W odniesieniu bowiem do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję określoną w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Związku Gmin, tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Słusznie wskazał organ podatkowy, że w odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Skarżącego. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Tak naprawdę to Skarżący znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

3.10. Mając na względzie powyższe należy uznać, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego.

3.11. Odnosząc się do podnoszonego na rozprawie i w piśmie z dnia 10 lipca 2019r. argumentu uwzględnienia uzasadnionych oczekiwań Skarżącego w przedmiotowej sprawie warto jest wyraźnie wskazać, że argument ten nie może być uwzględniony w niniejszej sprawie.

Po pierwsze dlatego, że przedmiotem sprawy jest kontrola interpretacji indywidualnej czyli kwestia zgodności wykładni zawartej w indywidualnej interpretacji z prawem. W takiej konfiguracji nie można wykładni prawa unijnego zastępować wykładnią prawa krajowego, bo takie działanie jest niezgodne z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego, zasadą skuteczności, zasadą lojalności wyrażonej w art. 4 ust. 3 TUE.

W wyroku z dnia 19 kwietnia 2016r., DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, pkt 34 Trybunał wprost stwierdził, że sąd krajowy nie ma żadnych racjonalnych podstaw, aby twierdzić, iż nie może interpretować przepisu prawa krajowego zgodnie z prawem Unii, tylko ze względu na to, że do tej pory niezmiennie interpretował ten przepis w ten sposób, iż nie jest on zgodny z tym prawem. W konsekwencji należy przyjąć, że w rozpatrywanym przypadku sąd krajowy, który twierdzi, że nie może dokonać wykładni rozpatrywanego przepisu zgodnie z prawem Unii, musi odstąpić od stosowania takiego przepisu (pkt 37 ww. wyroku). Trybunał też podkreślił, że co się tyczy wskazania obowiązków, jakie wynikają dla sądu krajowego, przed którym zawisł spór pomiędzy jednostkami, z zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, należy podkreślić, że sąd krajowy nie może powoływać się na tę zasadę w celu uzasadnienia dalszego stosowania norm prawa krajowego sprzecznych z ogólną zasadą prawa unijnego (pkt 38 ww. wyroku). Zastosowanie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań (...), w ostatecznym rozrachunku prowadziłoby bowiem do ograniczenia w czasie wykładni dokonanej przez Trybunał, gdyż w ten sposób owa wykładnia nie znajdowałaby zastosowania w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym (pkt 39 ww. wyroku). Możliwość dochodzenia przez jednostki, którym przysługuje prawo podmiotowe wynikające z prawa Unii (...) odszkodowania wskutek pogwałceniem ich uprawnień w związku z naruszeniem prawa Unii, które można przypisać państwu członkowskiemu (zob. wyroki TSUE z dnia: 19 listopada 1991 r., Francovich i in., C‑6/90 i C‑9/90, EU:C:1991:428, pkt 33; 5 marca 1996 r., Brasserie du pêcheur i Factortame, C‑46/93 i C‑48/93, EU:C:1996:79, pkt 20), nie wpływa na spoczywający na sądzie krajowym obowiązek przyznania pierwszeństwa takiej wykładni prawa krajowego, która jest zgodna z dyrektywą (...), a gdyby dokonanie takiej wykładni okazało się niemożliwe, odstąpienia od stosowania przepisu prawa krajowego naruszającego ogólną zasadę (...) [unijną], skonkretyzowaną w tej dyrektywie, ani też nie zezwala temu sądowi w zawisłym przed nim sporze na przyznanie prymatu ochronie oczekiwań jednostki (...), którego działanie było zgodne z prawem krajowym (pkt 42 ww. wyroku).

Po drugie, Trybunał w swym orzecznictwie podkreślał już, że praktyka państwa członkowskiego niezgodna z prawem unijnym nie daje podstaw do uzasadnionych oczekiwań (por. wyroki TSUE z dnia: 4 października 2007r., Komisja przeciwko Włochom, EU:C:2007:580, pkt 23; 26 kwietnia 1988r., Krücken, C‑316/86, EU:C:1988:201, pkt 24; 1 kwietnia 1993r., Lageder e.a., C‑31/91 - C‑44/91, EU:C:1993:132, pkt 38).

Po trzecie, w opinii RG E. Sharpston z dnia 6 grudnia 2018 r., do sprawy C-566/17, EU:C:2018:995, pkty 137-139 wyraźnie wskazała, że jeśli jednak sąd odsyłający mimo wszystko uważa, że interpretowane w ten sposób prawo krajowe nie spełnia standardu ochrony gwarantowanej w Konstytucji RP, nie może zadowolić się po prostu przyznaniem Związkowi Gmin pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego kosztem budżetu ogólnego Unii Europejskiej i z naruszeniem zasady równego traktowania. Nie zgodziła się z poglądem, że sama niezgodność między krajowymi standardami ochrony skutkuje zwolnieniem sądu krajowego z podstawowego obowiązku, jakim jest zapewnienie pełnej skuteczności prawa Unii. A fortiori jest tak w sytuacji, której wynikiem byłoby przyznanie znacznej, niedopuszczalnej korzyści gospodarczej, która nie była zamierzeniem prawodawcy Unii. Dokonując wykładni przepisów krajowych, sąd odsyłający musi raczej wykorzystać wszystkie swoje możliwości – w świetle kompleksowej analizy krajowego porządku prawnego jako całości – w celu wyboru rozwiązania uwzględniającego podstawowe cechy porządku prawnego Unii, a mianowicie pierwszeństwo, jednolitość i skuteczność prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 5 grudnia 2017 r., M.A.S. i M.B., C‑42/17, EU:C:2017:936, pkt 47). Sąd krajowy może być zwolniony z obowiązku interpretowania prawa krajowego zgodnie z prawem Unii wyłącznie w sytuacji, kiedy wykładnia ta prowadziłaby do naruszenia zasady, zgodnie z którą podatek powinien być określony w prawnie wiążących przepisach dostępnych podatnikom z wyprzedzeniem w sposób, który jest wystarczająco jasny, precyzyjny i wyczerpujący, tak aby dany podatnik mógł przewidzieć i określić należną w danym momencie kwotę podatku na podstawie tekstów i danych, do których ma lub może mieć dostęp. Miałoby to miejsce, gdyby przepisy te skutkowały niepewnością co do należnej kwoty podatku lub gdyby nakładały lub zwiększały tę kwotę z mocą wsteczną.

Taka sytuacja w sprawie Skarżącego nie zaistniała. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w swym brzmieniu był jasny i precyzyjny. Wprost wskazywał w jakim zakresie przysługuje Skarżącemu prawo do odliczenia VAT, przyznanie Skarżącemu pełnego prawa do odliczenia VAT byłoby naruszeniem przepisów dyrektywy 112, wspólnego systemu VAT oraz podstawowych zasad nim rządzących, jak też działaniem na szkodę Unii. Artykuł 2 ust. 1 lit. b) decyzji 2007/436/WE 7 czerwca 2007 r. w sprawie systemu zasobów własnych Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE. 2007, L 163, s. 17) wskazuje, że zasoby własne Unii Europejskiej są oparte między innymi na VAT. Wynika z tego, że istnieje bezpośredni związek między poborem należności w zakresie VAT a wpłatą do budżetu Unii odpowiednich środków z nich pochodzących. Wszelkie braki w poborze owych należności, wynikające w szczególności z rozszerzania zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, powodują uszczuplenie podstawy opodatkowania i odpowiednio wskazanych środków budżetowych. W celu zapewnienia ochrony interesów finansowych Unii zgodnie z wymogami zawartymi w art. 325 TFUE, państwa członkowskie mają obowiązek podjęcia wszystkich niezbędnych kroków służących zagwarantowaniu pełnego i skutecznego określenia i poboru należności VAT na swoich terytoriach (wyrok TSUE z dnia 5 czerwca 2018 r., Kolev i in., C‑612/15, EU:C:2018:392, pkt 51, 52). Jak zauważyła RG w ww. opinii, gdyby Polska chciała traktować podatników takich jak Związek Gmin w bardziej korzystny sposób, mogłaby – z zastrzeżeniem zgodności z postanowieniami traktatu dotyczącymi pomocy państwa – przyznać dotację finansowaną ze środków własnych, zamiast zezwalać na zwolnienie z podatku naliczonego kosztem budżetu Unii (przypis 49 ww. opinii).

3.12. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.