Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 190/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 421/21 w sprawie ze skargi B. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 421/21 prostuje oczywistą omyłkę w ten sposób, że słowa "na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej" zastępuje słowami "na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej".


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 421/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę B. C. (dalej: wnioskodawca, podatnik, skarżący, zainteresowani) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2 We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 14 kwietnia 2021 wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy działki nr X/10 i planowanej dostawy czterech kolejnych działek. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W dniu 27 marca 1992 r. wnioskodawcy (skarżący i jego małżonka) otrzymali od rodziców skarżącego w darowiźnie działkę nr X o powierzchni 1 ha 8200 m², położoną we wsi C.. Rodzice wnioskodawcy nabyli tę ziemię zgodnie z prawomocnym aktem własności ziemi wydanym przez Prezydium Powiatowej Rady Narodowej w B. 2 kwietnia 1973 r. Otrzymana działka stanowiła wspólność ustawową i obciążona była dożywociem na rzecz małżonków R. (J. R. zmarł w 1978 r., a O. R. zmarła w 2000 r.). Otrzymana przez wnioskodawców działka stanowiła grunty rolne, orne i użytki zielone. Przedmiot umowy objęty został wspólnością majątkową małżeńską.

Na mocy decyzji z 16 kwietnia 1992 r. Burmistrza Miasta i Gminy S. wnioskodawcy uzyskali pozwolenie na budowę na działce nr X budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego. Dnia 12 listopada 2012 r. decyzją Burmistrza S,. działka nr X została podzielona na następujące działki: nr X/1 o powierzchni 0,0073 ha, nr X/2 o powierzchni 0,1558 ha, nr X/3 o powierzchni 0,2385 ha oraz nr X/4 o powierzchni 1,4193 ha. Decyzja zobowiązała wnioskodawców do ustanowienia służebności przejścia i przejazdu oraz ułożenia infrastruktury do nowo wydzielonych działek. Decyzja ta była spowodowana koniecznością wytyczenia drogi dojazdowej do działki X oraz działek sąsiednich o numerach Y i Z, będących własnością sąsiadów. Wniosek o ustalenie warunków zabudowy został złożony wspólnie z sąsiadami 9 września 2011 r. Decyzją z 28 października 2020 r. decyzja została przeniesiona na rzecz sąsiadów.

Ze względu na chorobę wnioskodawczyni, w dniu 3 kwietnia 2013 r. wnioskodawcy zawarli umowę dzierżawy z bratem wnioskodawczyni. Umowa dzierżawy została zawarta w trybie ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników i dotyczyła gospodarstwa rolnego złożonego z działek nr: A, B, C, D, E, F, G, X/1, X/2, X/3 i X/4. Umowę zawarto na okres 10 lat od dnia jej zawarcia. Na jej podstawie dzierżawca nie płaci czynszu dzierżawnego, ale zobowiązał się do płacenia podatków i innych należności związanych z utrzymaniem przedmiotu dzierżawy oraz pokrywać świadczenia na rzecz Skarbu Państwa. Umowa była dotychczas czterokrotnie aneksowana. Dnia 2 listopada 2013 r. (aneks 1) jako przedmiot umowy dzierżawy określono gospodarstwo rolne wraz z budynkiem gospodarczym oraz wyłączono z umowy dzierżawy działki nr: X/1 i X/3. Dnia 26 kwietnia 2016 r. (aneks 2) wyłączono z umowy dzierżawy działkę nr G. Dnia 9 maja 2016 r. (aneks 3) umową dzierżawy objęto dodatkowo działki G/6 i G/7 powstałe po podziale działki nr G. Dnia 3 września 2020 r. (aneks 4) wyłączono z umowy dzierżawy działkę nr X/2 oraz działki nr X/9 i nr X/10, powstałe po podziale działki nr X/4. Dnia 13 lipca 2015 r. wnioskodawcy zawarli z sąsiadami umowę o ustalenie służebności gruntowych w celu zapewnienia wewnętrznej drogi dojazdowej do działek X/3, X/4 oraz działek sąsiadów.

Dnia 18 września 2017 r. decyzją Burmistrza S. dokonano podziału działki nr X/4 na 14 działek o numerach od X/5 do X/18. Decyzja ta została poprzedzona wydaniem w dniu 28 lutego 2017 r., przez Burmistrza S., decyzji o warunkach zabudowy polegającej na budowie dwunastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych z niezbędną infrastrukturą na działce nr X/4. Działka ta nie wymagała zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na cele nierolnicze zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych. W związku z podziałem działki nr X/4, w dniu 15 września 2020 r., decyzją Burmistrza S. wnioskodawcy zostali zobowiązani do uiszczenia opłaty adiacenckiej w kwocie 8775,00 zł z tytułu wzrostu wartości nieruchomości.

Dnia 19 kwietnia 2018 r. Burmistrz S. wydał decyzję dot. ustalenia warunków zabudowy na działce nr X/10 dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Decyzja ta została zmieniona decyzją z 16 września 2020 r., a następnie przeniesiona decyzją na rzecz nabywców działki nr X/10.

Dnia 19 kwietnia 2018 r. Burmistrz S. wydał również decyzje dot. ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegających na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego z niezbędną infrastrukturą na działkach nr X/5, nr X/7, nr X/11, nr X/13, nr X/14, nr X/15 i nr X/18.

Dnia 4 maja 2018 r. Burmistrz S. wydał decyzje dot. ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z niezbędną infrastrukturą na działce nr X/16 i nr X/17. Dnia 7 maja 2018 r. Burmistrz S. wydał decyzję dot. ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z niezbędną infrastrukturą na działce nr X/8, zaś 11 czerwca 2018 r. decyzję dot. ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z niezbędną infrastrukturą na działce nr X/12.

Dnia 4 września 2020 r. wnioskodawcy sprzedali działkę rolną nr X/10 wraz z udziałem w działkach nr X/2 i nr X/9, czyli z udziałem w działkach dojazdowych. Kupiec znaleziony został bezpośrednio poprzez ogłoszenia o planowanej sprzedaży, które umieszczone były na tablicach ustawionych przy domu wnioskodawców oraz na zbywanej działce. 23 listopada 2020 r. dokonano przeniesienia warunków zabudowy na rzecz nowych właścicieli.

Dnia 9 listopada 2020 r. decyzją Starosty Powiatu B. wnioskodawcy otrzymali potwierdzenie możliwości wyłączenia z produkcji rolnej gruntów o powierzchni 0,1254 ha na działkach X/2 i X/6, przeznaczonych pod budowę dojścia i dojazdu do działek budowlanych. Według decyzji, datą faktycznego wyłączenia gruntów z produkcji rolnej ma być data zdjęcia wierzchniej próchniczej warstwy gleby. Na chwilę składania wniosku warstwa ta jeszcze nie została zdjęta. Wyłączenie z produkcji rolnej ww. działek konieczne będzie do uzyskania pozwolenia na budowę przez właścicieli działki nr X/10 oraz ewentualnych przyszłych pozwoleń na budowę na pozostałe działki powstałe z podziału nieruchomości nr X/4, a także do doprowadzenia niezbędnej infrastruktury do tych działek.

Wnioskodawca od 2004 r. otrzymywał dopłaty z ARiMR, ostatnią za rok 2017.

Wnioskodawca ani jego małżonka nigdy nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT. Nigdy nie rejestrowali i nie prowadzili działalności gospodarczej.

Dnia 25 lutego 2021 r. wnioskodawcy oraz nowi właściciele działek nr X/2 i X/9 ustanowili służebność na rzecz gestora sieci elektroenergetycznej, tj. P. S.A. na działkach nr X/6 i X/2 oraz X/9. Przedmiotowa służebność polega w szczególności na posadowieniu i znoszeniu istnienia posadowionych na nieruchomościach urządzeń elektroenergetycznych w postaci linii elektroenergetycznej kablowej niskiego napięcia, służących do przesyłu energii elektrycznej i prowadzenia za pomocą tych urządzeń dystrybucji energii elektrycznej. Przedmiotowa służebność jest konieczna do rozbudowy sieci elektroenergetycznej przez zakład energetyczny, w celu zasilenia w energię elektryczną działki nr X/10 oraz ewentualnego przyszłego zasilenia w energię elektryczną pozostałych działek przyległych do obciążonych nieruchomości.

W najbliższym czasie wnioskodawcy planują sprzedać jeszcze cztery działki wraz ze sprzedażą udziałów w działkach dojazdowych, tj. nr X/2, nr X/6 oraz nr X/9. Działki wnioskodawcy zamierzają sprzedawać bez pośredników, a kupcy będą poszukiwani za pośrednictwem portali z ogłoszeniami drobnymi, portali internetowych do sprzedaży bezpośredniej oraz za pomocą tablicy informacyjnej ustawionej na działkach. Podczas sprzedaży nie zamierzają korzystać z pomocy żadnego podmiotu zajmującego się profesjonalnym obrotem nieruchomościami.

Zarówno sprzedana działka X/10 jak i działki, które wnioskodawcy zamierzają sprzedać w najbliższym czasie, są działkami nieuzbrojonymi i niezabudowanymi. Z uwagi na plany inwestycyjne nowych właścicieli działki nr X/10 (budowa domu), konieczne było ustanowienie służebności gruntowej na działkach dojazdowych w celu możliwości doprowadzenia do działek energii elektrycznej. Jedną działkę wnioskodawczy planują darować jednej z córek, a środki uzyskane ze sprzedaży pozostałych przeznaczyć na budowę domów dla ich trzech córek, a także remont budynku gospodarczego i własnego domu. Otrzymane ze sprzedaży pieniądze nie będą służyły do zakupu gruntów ani do prowadzenia żadnej działalności gospodarczej.

Dodatkowo wskazano, że wnioskodawcy zawarli trzy umowy pośrednictwa sprzedaży nieruchomości z trzema agencjami pośrednictwa sprzedaży, odpowiednio 9 września 2018 r., 12 lipca 2019 r. oraz 5 grudnia 2019 r.. Wszystkie umowy zostały wypowiedziane przez wnioskodawców z dniem 31 lipca 2020 r., tj. z momentem zgłoszenia się do wnioskodawców kupca znalezionego w sposób bezpośredni.

Wnioskodawcy zamierzają sprzedać cztery działki spośród posiadanych działek o numerach ewidencyjnych X/5, X/7, X/8, X/11, X/12, X/13, X/14, X/15, X/16, X/17. Liczą na to, że umożliwienie wyboru spośród tych działek da możliwość szybszej sprzedaży nieruchomości i pozyskania środków finansowych. Do sprzedaży nie jest przeznaczona działka X/18, którą skarżący z małżonką chcą darować jednej z córek.

W 2018 r. zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy (dla każdej z działek na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z niezbędną infrastrukturą techniczną) dla działek, które obecnie wnioskodawcy planują przeznaczyć do sprzedania. Dotychczas nie podejmowali i nie zamierzają podejmować czynności wymagających nakładów finansowych zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości działek.

1.3. Skarżący zadał następujące pytania:

1) Czy w związku z faktem sprzedania działki nr X/10, wnioskodawcy są zobowiązani do zapłacenia podatku VAT z tytułu sprzedaży tej nieruchomości?

2) Czy w związku z planowaną sprzedażą czterech kolejnych działek wnioskodawcy zobowiązani będą do zapłacenia podatku VAT z tytułu sprzedaży tych nieruchomości?

Zdaniem skarżącego, brak jest podstaw do kwalifikacji jako działalności gospodarczej na gruncie dyspozycji art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT podejmowania czynności, które zaliczają się zwykłego i racjonalnego zarządu majątkiem. Działania podatnika, nawet zorganizowane i zaplanowane odbiegałyby od wykonywania prawa własności, gdyby były źródłem stałego zarobku, a nie okazjonalnego.

Ponadto, zdaniem skarżącego, osoba fizyczna nieprowadząca regularnej czy zorganizowanej działalności gospodarczej, dokonująca jednorazowej lub okazjonalnych transakcji, nie występuje w charakterze podatnika od towarów i usług. Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku prywatnego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, to czynność taka nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wyprzedaż majątku prywatnego przez osobę fizyczną, nawet jeżeli przybierze w określonych ramach czasowych charakter częstotliwy, nie może być uznana za działalność handlową, a podmiot dokonujący tych czynności nie staje się podatnikiem podatku od towarów i usług.

Skarżący wskazał, że w momencie nabycia nieruchomości nie miał on zamiaru jej sprzedaży. Nieruchomość otrzymali w darowiźnie od rodziców wnioskodawcy. Wnioskodawca nie zakupił tej nieruchomości i nie była ona przeznaczona na cele inwestycyjne. Będąc stroną umowy nie występował w charakterze handlowca, a otrzymana nieruchomość stała się jego majątkiem prywatnym. Przez wiele lat wnioskodawca nie miał potrzeby pozbywania się nieruchomości. W ostatnim czasie jednak sytuacja finansowa i potrzeby życiowe rodziny wnioskodawcy zmusiły go do sprzedaży posiadanych gruntów. Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT ze względu na to, że nigdy nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), a sprzedając swoją ziemię nie występuje jako profesjonalny podmiot zajmujący się obrotem nieruchomościami, a jako osoba fizyczna wykonująca czynności w zakresie swojego prawa własności.

1.4. W zaskarżonej interpretacji z 25 czerwca 2021 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe zarówno w zakresie pytania 1, jak i 2.

Organ przytoczył przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685) – art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 i art. 15 ust. 1 i 2, a także przepis art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 ze zm).

Zdaniem organu, podjęte względem działek działania i czynności doprowadziły do uatrakcyjnienia przez zainteresowanego przedmiotowej nieruchomości oraz wzrostu jej wartości. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega grunt o zupełnie innym charakterze niż w chwili jego nabycia przez zainteresowanych.

Zdaniem organu, podejmowane przez zainteresowanych działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowych nieruchomości w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W skardze zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że sprzedaż działek należy zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów, bowiem czynności dokonane przez zainteresowanych wykluczają sprzedaż przedmiotowych nieruchomości w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym, podczas gdy podział działek, ich sprzedaż oraz planowanie kolejnych transakcji nie może być zaliczana do profesjonalnych czynności, które implikują twierdzenie, że spełnia to przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, głównie z uwagi na fakt, że jest to typowe rozporządzanie prawem własności i nie jest zastrzeżone tylko dla handlowców, a co więcej, w niniejszym stanie faktycznym dokonana i planowana sprzedaż była podyktowana pogorszeniem się zdrowia skarżącego oraz jego żony, co stwarzało konieczność szybkiego uzyskania większej gotówki;

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. błędną ocenę co do zastosowania tego przepisu, co polegało na uznaniu, że przy sprzedaży działek gruntu skarżący wystąpi w roli podatnika VAT, bowiem zdaniem organu sprzedaż działek, która nastąpiła i ma nastąpić, spełnia przesłanki uznania jej za działalność gospodarczą, podczas gdy jest to błędne założenie, tym bardziej, że działania skarżącego w żaden sposób nie wykraczają poza zwykły zarząd swoim majątkiem, brak jest jednak racjonalnych podstaw, aby przyjąć, że taki zarząd nie obejmuje działań zmierzających do uzyskania korzystnej ceny w sytuacji, gdy działki miałyby zostać sprzedane, tym bardziej, że skarżący nie poniósł istotnych wydatków charakterystycznych dla działalności gospodarczej, związanych ze sprzedażą przedmiotowych działek, tym samym organ całkowicie pominął, że:

- skarżący nie poniósł żadnych nadzwyczajnych nakładów mających na celu zwiększenie wartości nieruchomości, co wskazywałoby na prowadzenie działalności gospodarczej, zaś organ i tak przyjął, że nawet w przypadku uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, celem skarżącego było tylko i wyłącznie uzyskanie w przyszłości wyższej z sumy ze sprzedaży działek, pomimo, że jest to rutynowe działanie i nie nosi znamion profesjonalnego, nie wymaga ani wiedzy specjalnej ani szczególnego wysiłku;

- skarżący nie korzystał z usług pośrednika, kupiec sam się do niego zgłosił. Skarżący co prawda zawarł trzy umowy pośrednictwa sprzedaży nieruchomości z trzema agencjami pośrednictwa sprzedaży, odpowiednio dnia 9 września 2018 r., dnia 12 lipca 2019 r. oraz dnia 5 grudnia 2019 r., ale umowy zostały wypowiedziane przez z dniem 31 lipca 2020 r., tj. z momentem zgłoszenia się do kupca znalezionego w sposób bezpośredni (ogłoszenie na tablicy ustawionej na działce), tym samym skarżący nigdy nie zapłacił pośrednikowi prowizji, bowiem nie znalazł on kupca chętnego na jego nieruchomość;

- organ kwalifikuje zwykłe działania podejmowane przez skarżącego, takie jak podział nieruchomości, wniosek o ustanowienie służebności, zapewnienie infrastruktury itp. jako wypełniające znamiona działalności gospodarczej, podczas, gdy jest to błędne twierdzenie, bowiem żadna z tych czynności nie wykracza poza zwykłe formalności, a zatem żadne z tych działań nie może zostać uznane jako profesjonalny obrót nieruchomością, trzeba bowiem pamiętać, że ustanowienie służebności było konieczne z uwagi na przyszłe doprowadzenie do działki energii elektrycznej;

- a także przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – powoływanej dalej jako: O.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na ograniczeniu wywodu prawnego do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem strony skarżącej, podlegającym ocenie organu; uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa; rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy, czego organ w niniejszej sprawie nie dopełnił.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd I instancji uznał, że skarga nie jest zasadna.

3.2. Sąd zauważył, że sporne zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych, jak też TSUE. Sąd podzielił w sprawie zapatrywania organu podatkowego, który uznał, że opisane we wniosku o interpretację czynności nie świadczą jedynie o wykonywaniu przez stronę prawa własności wobec majątku osobistego na potrzeby prywatne, ale wypełniają definicję prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co sprawia, że skoro w sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę do uznania skarżącego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to czynność dostawy działek będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy mieć na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny, musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 [...], które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zasadniczo jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Sąd przytoczył wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Dalej sąd podkreślił, że kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb czy potrzeb osób najbliższych, zamiar czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych, nie mają istotnego znaczenia dla oceny spornej kwestii. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

Tak jak nie jest przesądzające i nie skutkuje staniem się automatycznie podatnikiem VAT przez osobę, która zbywa nieruchomość uprzednio nabytą w celach inwestycyjnych, tak nie można wykluczyć także działania w charakterze podatnika VAT przez osobę, która nieruchomość otrzymała nieodpłatnie, np. w darowiźnie od rodziców. Znaczenie ma bowiem całokształt działań podjętych w stosunku do posiadanej nieruchomości.

Przyjmuje się, że o profesjonalnym charakterze czynności nie przesądza także fakt podziału gruntu na działki. Istotne mogą być czynności związane z uzbrojeniem terenu, wydzieleniem dróg wewnętrznych oraz działaniami marketingowymi podjętymi w celu sprzedaży działek, które wykraczają poza zwykłe formy ogłoszenia. Profesjonalny charakter działalności mogą potwierdzać także działania, takie jak uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego, szczególnie, gdy sprzedawca działa na rynku budowlanym, developerskim, czy innym zbliżonym.

Sąd uznał w tej sprawie, że kompleksowa ocena podjętych przez skarżącego działań i zamiaru, jaki mu przyświecał w całym okresie władania gruntem, tj. od chwili nabycia, aż do wyodrębnienia i sprzedaży poszczególnych działek, pozwala na uznanie, że na pewnym etapie powziął on zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W ocenie sądu dokonana sprzedaż i kolejne planowane noszą znamiona działalności zorganizowanej.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organu interpretacyjnego, iż wydzierżawienie nieruchomości bratu żony skarżącego stanowiło działanie wskazujące na działanie w charakterze podatnika VAT. Nawet jeżeli dzierżawca zobowiązał się do płacenia podatków i innych należności związanych z utrzymaniem przedmiotu dzierżawy, to sąd tej aktywności skarżącego nie uznaje za wskazującą na działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Należało jednak potwierdzić prawidłowość oceny organu, że za stwierdzeniem, iż strona skarżąca podjęła prowadzenie działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami przemawia łącznie to, iż dokonywano sukcesywnego podziału geodezyjnego nieruchomości na coraz mniejsze działki, a także ustanowiono służebność przejścia i przejazdu do poszczególnych działek. Działkę o nr X/4 podzielono na 14 działek. Strona skarżąca uzyskała decyzje o warunkach zabudowy ustalając takie warunki dla zabudowy polegającej na budowie dwunastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych z niezbędną infrastrukturą na działce nr X/4.

Bez wątpienia podjęte działania doprowadziły do uatrakcyjnienia nieruchomości i wzrostu jej wartości. Nie sposób nie zgodzić się z organem, że w ich efekcie przedmiotem dostawy będzie grunt o zupełnie innym charakterze niż ten w chwili nabycia. Wprawdzie, jak wskazuje skarżący, z uzyskaniem warunków budowy nie są związane praktycznie żadne koszty, to jednak nie budzi wątpliwości że działki posiadające warunki zabudowy stają się bardziej atrakcyjne. Podjęcie trudu uzyskania takich warunków ma bez wątpienia uatrakcyjnienie działek i w perspektywie ich sprzedaż z większym zyskiem. Słusznie przyjęto, że wykonanie ww. działań wskazuje na podjęcie przez skarżącego świadomych działań mających na celu sprzedaż przedmiotowych działek, w sposób profesjonalny, w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Skarżący podjął konkretne działania prowadzące do podniesienia atrakcyjności sprzedawanej nieruchomości (uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, ustanowienie służebności drogowych na rzecz nowo wydzielonych działek, ustanowienie służebności na rzecz gestora sieci elektroenergetycznej P. SA na działkach X/6, X/2 i X/9, w celu zasilenia działki nr X/10, a w perspektywie również pozostałych). Podejmowane działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowią aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, właściwe dla handlowców. Działania te są ponadto przejawem zorganizowanej aktywności nakierowanej na podniesienie atrakcyjności posiadanych działek w celu uzyskania jak największego zarobku z ich sprzedaży. W przeciwnym razie ponoszenie wskazanych w opisie sprawy nakładów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Z opisu stanu faktycznego wynika, że skarżący poza podziałem gruntu (który sam w sobie bez wątpienia mieści się w granicach zarządzania majątkiem prywatnym) podejmował działania przekraczające czynności standardowe, umożliwiające zbycie nieruchomości i powodujące jej uatrakcyjnienie.

Wprawdzie skarżący wskazuje, że działkę nr X/10 zbył bez udziału profesjonalnych pośredników i w taki sam sposób zamierza zbyć pozostałe cztery działki, to jednak nie może umknąć uwadze sądu fakt, że skarżący w latach 2018 – 2019 zawarł trzy umowy pośrednictwa sprzedaży nieruchomości z trzema agencjami pośrednictwa sprzedaży. Jak wynika z wniosku o interpretację, umowy te następnie wypowiedział 31 lipca 2020 r. Fakt zawarcia takich umów pośrednictwa sprzedaży rzutuje jednak dodatkowo na ocenę podejmowanych przez skarżącego działań jako wykraczających poza zwykłe zarządzanie majątkiem prywatnym.

Analiza opisanych przez skarżącego działań w ich wzajemnej łączności prowadzi więc do wniosku, że podjął on aktywne działania charakterystyczne dla podmiotów profesjonalnie trudniących się obrotem nieruchomościami. W rezultacie zasadnie stwierdziły organy, że w przedstawionym stanie sprawy zachodzą przesłanki stanowiące podstawę uznania skarżącego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 tej ustawy, w związku z dostawą działek, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd podzielił zatem wniosek organu, że w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy były składniki majątku osobistego skarżącego, a sprzedaż prawa własności do nieruchomości stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, ponieważ całość opisanych we wniosku dokonanych i planowanych działań świadczy o gospodarczym wykorzystaniu gruntu w celach handlowych. Stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku o interpretację w zakresie uznania go za podatnika VAT słusznie uznano – zarówno w zakresie dostawy działki nr X/10, jak i planowanej sprzedaży kolejnych czterech działek za nieprawidłowe.

Podsumowując, należy przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, sąd stwierdza, że zgadza się ze skarżącym co do tego, że decyzja w przedmiocie warunków zabudowy nie jest aktem, o którego wydanie zwracają się jedynie podmioty prowadzące zorganizowaną działalność gospodarczą w dziedzinie obrotu nieruchomościami. Niewątpliwie również w ramach zarządu majątkiem osobistym można wystąpić o warunki zabudowy. Nie sam jednak fakt wystąpienia przez skarżącego o warunki zabudowy zdecydował o przyznaniu mu statusu podatnika VAT, lecz to, że w niedługim czasie (w 2017 r.) dokonał on podziału działek oraz uzyskał warunki zabudowy dla dwunastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych. To zaś wykracza już poza zwykłe zarządzanie majątkiem prywatnym.

Nie ma większego znaczenia to, że skarżący w związku z podejmowaną aktywnością dotyczącą sprzedaży nieruchomości nie ponosił nadzwyczajnych nakładów. Dla przyjęcia, że działalność nosi znamiona działalności gospodarczej wystarczy zorganizowany charakter działań i cel zarobkowy, nie jest zaś konieczne ponoszenie wydatków.

Nie znajduje też potwierdzenia i w związku z tym nie mógł zostać uwzględniony zarzut skargi naruszenia art. 14c § 2 O.p. Analiza zaskarżonej interpretacji pozwala stwierdzić, że organ nie tylko przywołał stosowne przepisy prawa kluczowe dla rozstrzygnięcia, ale też wskazał na to, jak przepisy te są interpretowane w orzecznictwie. Następnie organ powiązał te wywody ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku. Kontrolując przedmiotową interpretacją sąd nie powziął wątpliwości co do sposobu dokonanej przez organ wykładni ani co do ich osadzenia w realiach sprawy.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, podatnik zarzucił wyrokowi naruszenie:

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 pkt. 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w zakresie oceny aktywności skarżącego jako działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, w sytuacji gdy opisywanych czynności nie można uznawać za podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w szczególności, gdy sąd całkowicie pominął fakt, że sprzedaż działek była związana z pogorszeniem sytuacji finansowej wynikającej z choroby onkologicznej żony skarżącego, a następnie ciężkiej choroby kardiologicznej skarżącego, a więc dokonana została z myślą o pokryciu bieżących wydatków, w tym kosztownego docieplenia i remontu domu skarżącego, koniecznego dla niepogorszenia stanu zdrowia skarżącego i jego żony;

art. 15 ust. 1 w zw. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, co polegało na uznaniu, że przy sprzedaży działek gruntu skarżący wystąpi w roli podatnika VAT, bowiem sprzedaż działek, która nastąpiła i ma nastąpić, spełnia przesłanki uznania jej za działalność gospodarczą, z uwagi na rzekomo jej profesjonalny charakter, w sytuacji, gdy jest to nieprawidłowe założenie, głównie z uwagi na okoliczności, które motywowały działanie skarżącego:

sąd całkowicie pominął warunki, w których doszło do sprzedaży nieruchomości, tj. stan zdrowia skarżącego i jego żony, w związku z którym znacznie zmniejszyły się dochody gospodarstwa domowego skarżącego, a wzrosły wydatki, m.in. na leczenie, a doświadczenie życiowe wskazuje, że w takiej sytuacji w pierwszej kolejności dokonuje się sprzedaży nieruchomości, bowiem jest to szybki sposób na uzyskanie większej ilości gotówki;

wydzierżawienie działek w 2013 r. było związane z chorobą onkologiczną żony skarżącego i niemożnością dalszego wykonywania przez nią pracy, jak również koniecznością uzyskania renty rolniczej z tytułu niezdolności do pracy, niezbędnej do pokrywania wydatków związanych z chorobą żony skarżącego. KRUS uzależnia przyznanie w/w renty od zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej; skarżący nie chciał zbywać otrzymanej od swoich rodziców nieruchomości gruntowej, przez co wraz z żoną zdecydowali się wydzierżawić większość nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego szwagrowi skarżącego;

wystąpienie z wnioskiem o warunki zabudowy w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jest działaniem koniecznym w sytuacji, gdy celem jest zagospodarowanie działki i nie wykracza to poza prywatny obrót nieruchomościami;

podział działek skarżący uzasadnia zamiarem sprzedaży wyłącznie części nieruchomości (część z podzielonych nieruchomości panuje darować swoim trzem córkom), a także zwiększenia szans sprzedaży pozostałych działek, gdyż łatwiej jest znaleźć potencjalnego nabywcę na działkę mniejszej powierzchni, a oczywistym jest, że każdy podmiot dąży do maksymalizacji zysku, nie charakteryzuje to jedynie przedsiębiorców;

skarżący nie poniósł żadnych nadzwyczajnych nakładów mających na celu zwiększenie wartości nieruchomości, co wskazywałoby na prowadzenie działalności gospodarczej, zaś sąd i tak przyjął, że celem skarżącego było tylko i wyłącznie uzyskanie w przyszłości wyższej z sumy ze sprzedaży działek, pomimo, że jest to rutynowe działanie i nie nosi znamion profesjonalnego, nie wymaga ani wiedzy specjalnej ani szczególnego wysiłku;

skarżący nie korzystał z usług pośrednika, kupiec sam się do niego zgłosił, skarżący co prawda zawarł trzy umowy pośrednictwa sprzedaży nieruchomości z trzema agencjami pośrednictwa sprzedaży, odpowiednio dnia 9 września 2018 r., dnia 12 lipca 2019 r. oraz dnia 5 grudnia 2019 r., ale umowy zostały wypowiedziane przez z dniem 31 lipca 2020 r., tj. z momentem zgłoszenia się kupca znalezionego w sposób bezpośredni (ogłoszenie na tablicy ustawionej na działce), tym samym skarżący nigdy nie zapłacił pośrednikowi prowizji, bowiem nie znalazł on kupca chętnego na jego nieruchomość;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przepisów postępowania i dokonania błędów w ustaleniach faktycznych poprzez ustalenie przez organy, a w dalszej kolejności poprzez sąd, że:

a) zwykłe wydatki na nieruchomość należy zakwalifikować jako nakłady mające na celu zwiększenie wartości nieruchomości, podczas gdy takie czynności jak podział nieruchomości, zapewnienie dojazdu do działek itp. nie mogą być uznane za wypełniające znamiona działalności gospodarczej, w sytuacji gdy żadna z nich nie wykracza poza przeciętne działania mające na celu zapewnienie właściwego zagospodarowania działki, a zatem żadne z tych działań nie może zostać uznane jako profesjonalny obrót nieruchomością, bowiem opisane powyżej działania nie są zastrzeżone tylko i wyłącznie dla handlowców;

b) sąd pominął fakt, że skarżący wraz z żoną zakwestionowane działki otrzymał w darowiźnie od swoich rodziców prawie 30 lat temu w celu dalszego prowadzenia działalności rolniczej, co miało miejsce aż do momentu, kiedy choroba żony skarżącego i sytuacja finansowa skarżącego i jego żony zmusiła ich do wydzierżawienia w 2013 r. części posiadanych nieruchomości gruntowych w celu uzyskania przez żonę skarżącego renty rolniczej potrzebnej na zapewnienie środków na leczenie oraz utrzymanie w czasie leczenia;

c) zawarcie umowy pośrednictwa sprzedaży nieruchomości świadczy o profesjonalnym charakterze działań skarżącego, podczas gdy:

żadna z nieruchomości nie została sprzedana z pomocą pośrednika,

skarżący nie poniósł żadnego wydatku z tytułu usług pośrednika - nie ziściły się warunki uzyskania przez niego prowizji, bowiem nie znalazł chętnych na zakup nieruchomości skarżącego, tym samym sprzedaż odbyła się bez jego pośrednictwa, a kupujący nawiązali kontakt bezpośrednio ze skarżącym

- wobec powyższego twierdzenia sądu są nieprawidłowe, a w konsekwencji prowadzą wręcz do wniosku, że skarżący nie może swobodnie zarządzać swoją własnością,

d) sąd całkowicie pominął okoliczności, w których doszło do sprzedaży nieruchomości, tj. stan zdrowia żony skarżącego i skarżącego, w związku z którym znacząco ograniczona została możliwość uzyskania dochodów, a potrzeby finansowe wzrosły, zaś doświadczenie życiowe wskazuje, że w takiej sytuacji w pierwszej kolejności dokonuje się sprzedaży nieruchomości, bowiem jest to szybki sposób na uzyskanie większej ilości gotówki;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ przepisów postępowania, co doprowadziło do zaniechania wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że czynności dokonane przez B. C. mają charakter działalności gospodarczej, podczas gdy sąd nie wskazał, które konkretnie elementy aktywności stanowią wykraczające poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym.

4.2. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji; o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych; o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329), dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Autor skargi kasacyjnej sformułował zarówno zarzuty materialne, jak i procesowe, jednakże żadne z nich nie zasługują na uwzględnienie.

5.3. Spór w sprawie dotyczy oceny działań polegających na sprzedaży jednej działki i planowanej sprzedaży czterech kolejnych, w kontekście możliwości uznania skarżącego za osobę wykonującą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie obrotu nieruchomościami, a w związku z tym za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności.

Oczywistym jest, że ocena, czy strona, dokonując sprzedaży działek, działała w ramach działalności gospodarczej, a tym samym w charakterze podatnika VAT, każdorazowo zależy od okoliczności faktycznych danej sprawy. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej jest to stan przedstawiony we wniosku. Na podkreślenie zasługuje fakt, że ani sposób, ani cel nabycia nieruchomości nie ma znaczenia dla później podjętych działań związanych ze sprzedażą nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 983/17, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach, CBOSA).

Podobnie kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb czy potrzeb osób najbliższych, zamiar czy motywy, jakimi kieruje się podmiot, rozpoczynając działalność gospodarczą, ani to, jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych (w skardze kasacyjnej podkreślano pogarszający się stan zdrowia skarżącego i jego małżonki) nie mają istotnego znaczenia dla oceny spornej kwestii. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości, że słusznie sąd wojewódzki podzielił zapatrywania organu podatkowego, który uznał, że opisane we wniosku o interpretację czynności nie świadczą jedynie o wykonywaniu przez stronę prawa własności wobec majątku osobistego na potrzeby prywatne, ale wypełniają definicję prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro w sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę do uznania skarżącego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to czynność dostawy działek będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Z pewnością nie można zgodzić się z zapatrywaniem wnioskodawcy, że w opisanym stanie sprawy mamy do czynienia z podejmowaniem czynności, które zaliczają się do "zwykłego i racjonalnego zarządu majątkiem" – wręcz przeciwnie, skarżący zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W rozpatrywanej sprawie przesądzająca jest okoliczność dokonywania sukcesywnego podziału geodezyjnego nieruchomości na coraz mniejsze działki (np. działkę o nr X/4 podzielono na 14 działek), a także ustanowienie służebności przejścia i przejazdu do poszczególnych działek. Strona skarżąca uzyskała kolejne decyzje o warunkach zabudowy, ustalając warunki dla zabudowy polegającej na budowie dwunastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych z niezbędną infrastrukturą na działce nr X/4.

Bez wątpienia podjęte działania doprowadziły do uatrakcyjnienia nieruchomości wnioskodawcy i jego małżonki, a w rezultacie wzrostu jej wartości. Nie sposób nie zgodzić się z organem, że w ich efekcie przedmiotem dostawy będzie grunt o zupełnie innym charakterze niż ten w chwili nabycia. Wprawdzie, jak wskazuje skarżący, z uzyskaniem warunków budowy nie są związane praktycznie żadne koszty, to jednak nie budzi wątpliwości, że działki posiadające warunki zabudowy stają się bardziej atrakcyjne. Uzyskanie takich warunków służy bez wątpienia uatrakcyjnieniu działek i w perspektywie ich sprzedaż z większym zyskiem. Słusznie przyjęto, że wykonanie ww. działań wskazuje na podjęcie przez skarżącego świadomych działań mających na celu sprzedaż przedmiotowych działek, w sposób profesjonalny, w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Skarżący podjął konkretne działania prowadzące do podniesienia atrakcyjności sprzedawanej nieruchomości (uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, ustanowienie służebności drogowych na rzecz nowo wydzielonych działek, ustanowienie służebności na rzecz gestora sieci elektroenergetycznej P. SA na działkach X/6, X/2 i X/9, w celu zasilenia działki nr X/10, a w perspektywie również pozostałych). Podejmowane działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowią aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, właściwe dla handlowców. Działania te są ponadto przejawem zorganizowanej aktywności nakierowanej na podniesienie atrakcyjności posiadanych działek w celu uzyskania jak największego zarobku z ich sprzedaży. W przeciwnym razie ponoszenie wskazanych w opisie sprawy nakładów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione.

Wprawdzie skarżący wskazuje, że działkę nr X/10 zbył bez udziału profesjonalnych pośredników i w taki sam sposób zamierza zbyć pozostałe cztery działki, to jednak nie może umknąć uwadze sądu fakt, że skarżący w latach 2018 – 2019 zawarł trzy umowy pośrednictwa sprzedaży nieruchomości z trzema agencjami pośrednictwa sprzedaży. I choć, jak wynika z wniosku o interpretację, umowy te następnie wypowiedział 31 lipca 2020 r., to już sam fakt ich zawarcia rzutuje dodatkowo na ocenę podejmowanych przez skarżącego działań jako wykraczających poza zwykłe zarządzanie majątkiem prywatnym.

Podkreślić warto, że podejmowane przez wnioskodawcę działania, oceniane pojedynczo, nie muszą mieć charakteru decydującego o profesjonalnym charakterze działalności, jednakże przy dokonywaniu takiej oceny należy brać pod uwagę poszczególne elementy działań skarżącej we wzajemnym ich powiązaniu. Nie może pominąć, że wszystkie te działania były podejmowane z inicjatywy skarżącego. Niektóre z nich nie pociągały za sobą konieczności ponoszenia nakładów finansowych, jednakże w połączeniu z pozostałą aktywnością skarżącego, okoliczność ta nie ma przesądzającego znaczenia.

Słusznie w sprawie powołano się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przytoczone orzeczenia o sygn. C-180 i C-180/10 w sprawach połączonych wyraźnie wskazują, że podatnik sprzedający działki po ich zakupie, a także po uzyskaniu decyzji o warunkach ich zabudowy, osiągający zyski z obrotu nieruchomościami, działa jako przedsiębiorca w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nawet wówczas, gdy formalnie nie zarejestrował działalności gospodarczej. W przypadku działań skarżącego nie można mówić o pojedynczych czynnościach, tylko o ciągu działań i okoliczności, które przemawiają za uznaniem go za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży opisanych we wniosku o interpretację działek.

5.4. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 122 O.p. Organ interpretacyjny w sprawie dotyczącej interpretacji podatkowej przepisu tego nie stosuje. Nie ustala stanu faktycznego sprawy, bowiem opisuje go wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie prowadzi też postępowania dowodowego, bowiem takiego w postępowaniu interpretacyjnym się nie prowadzi, na co wskazują przepisy art. 14b do art. 14h O.p. regulujące zasady postępowania w sprawach interpretacji indywidualnych.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. To, że organ reprezentuje inne stanowisko w tej sprawie niż podatnik, nie oznacza, że działał on wbrew zasadzie praworządności i zaufania.

Wreszcie, nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przepisów postępowania i dokonania błędów w ustaleniach faktycznych" – ze skargi kasacyjnej nie wynika bowiem, o jakie konkretnie naruszone przepisy postępowania chodzi.

Skarga kasacyjna, będąca szczególnym pismem procesowym, tj. wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, powinna zawierać stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 i art. 174 P.p.s.a. nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Jako podstawę kasacyjną należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, ponieważ sąd kasacyjny nie może domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku.

5.5. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną. Ponadto w oparciu o art. 156 § 3 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w sentencji wyroku sądu I instancji.

sędzia WSA (del.) sędzia NSA (spr.) sędzia NSA

Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Roman Wiatrowski