Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1043/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art, 67 a i art. 67b
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Dorota Kozłowska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2019 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - odmowy umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej: o.p.) decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie (dalej: organ, SKO) utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy K. (dalej: organ I instancji) odmawiającą H. K. (dalej: Strona, Skarżący lub Wnioskujący) umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami.

2. Postępowanie przez organami podatkowymi.

2.1. Z akt sprawy wynika, iż Strona wnioskiem z dnia 4 sierpnia 2015 roku wystąpiła do organu I instancji o umorzenie zaległości podatkowej lub jej części w podatku od nieruchomości odnośnie zaległości objętych upomnieniem nr [...] z 19 czerwca 2015r., alternatywnie w przypadku odmowy umorzenia zaległości Skarżący wniósł o jej rozłożenie na raty.

Decyzją z dnia [...] roku organ I instancji odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości, jak również odmówił rozłożenia na raty tej zaległości.

Na skutek wniesionego przez Skarżącego odwołania SKO decyzją z dnia [...] roku uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

2.2. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...] roku postanowił rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2013, 2014, oraz 1 i 2 raty 2015 w kwocie [...]zł wraz z odsetkami oraz kosztami upomnienia, zarazem nie znajdując podstaw do umorzenia zaległości podatkowej. W dalszej kolejności Strona złożyła odwołanie, w wyniku której decyzją z dnia [...] roku organ I instancji zmienił decyzję z dnia [...] roku w ten sposób, że w punkcie 1 odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2013, 2014 oraz 1 i 2 raty podatku za 2015 roku. Jednocześnie w punkcie 2 rozłożył na raty zapłatę zaległości podatkowej z tytułu w podatku od nieruchomości za lata 2013, 2014 oraz 1 i 2 raty podatku za 2015 roku w kwocie [...]zł wraz z odsetkami oraz kosztami upomnienia. Pismem z dnia 20 kwietnia 2017 roku pełnomocnik Skarżącego wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia [...] roku. SKO w decyzji z dnia [...] roku uchylił w całości zarówno decyzję z dnia [...] roku, jak i decyzję z dnia [...] roku i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

2.3. Organ I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy postanowieniem z dnia [...] roku wezwał Stronę do usunięcia w terminie 7 dni braku podania w postępowaniu podatkowym poprzez wskazanie, o zastosowanie jakiego rodzaju pomocy występuje jako przedsiębiorca wnoszący o umorzenie lub rozłożenie na raty zaległości podatkowej. W piśmie z dnia 14 sierpnia 2017 roku Skarżący wniósł o zastosowanie pomocy de minimis poprzez umorzenie zaległości podatkowej, ewentualnie jej rozłożenie na raty. Natomiast w piśmie z dnia 4 kwietnia 2018 roku Wnioskujący sprecyzował swój pierwotny wniosek, wnosząc o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości w całości.

Decyzją z dnia [...]roku organ I instancji po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ ten wskazał, iż dokonując oceny sytuacji Skarżącego nie można było przyjąć, by jego sytuacja w sposób szczególnie niekorzystny wyróżniała się na tle sytuacji ogółu podatników i była przesłanką do zastosowania preferencyjnej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Organ I instancji wskazał, iż w świetle orzecznictwa sytuacja Strony nie spełnia kryterium "ważnego interesu podatnika", albowiem wymieniony nie korzysta z pomocy społecznej, nie pozostaje bez środków do życia i nie dotknęło do jakieś zdarzenie losowe. Odnosząc się natomiast do drugiej przesłanki umorzenia zaległości – "interesu publicznego" wskazał, iż jest to klauzula generalna, której respektowania uwzględnić musi wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak np. sprawiedliwość, przejawiająca się m.in. w powszechnym obowiązku uiszczania zobowiązań podatkowych. W tym wypadku organ stwierdził, że umorzenie wnioskowanej zaległości podatkowej stawiałoby Wnioskującego w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do podatników regulujących zobowiązania podatkowe w ustawowych terminów płatności. Przypomniał, iż płacenie podatków jest zasadą, ich umarzanie musi być instytucją nadzwyczajną – inaczej dochodziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa.

2.4. W odwołaniu Strona zarzuciła naruszenie art. 67b § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji odmowę udzielenia pomocy de minimis w postaci umorzenia zaległości podatkowej a także naruszenie przepisów postępowania art. 187 o.p., art. 191 o.p. oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 994 ze zm.; dalej: u.s.g.).

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że w sprawie nie został zgromadzony wyczerpujący materiał dowodowy w zakresie istnienia ,,ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", sama ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana w sposób swobodny, co doprowadziło organ I instancji do niewłaściwego przyjęcia, że wobec posiadania majątku i możliwości osiągania przychodów nie ma podstaw do umorzenia zaległości podatkowej. Skarżący zwrócił również uwagę, iż doszło do naruszenia przepisu u.s.g., ponieważ został on pominięty podczas rozpatrywania sprawy, podczas gdy jego treść odnosi się do zadań własnych gminy.

2.5. Zaskarżonym decyzją organ orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji odmawiającej Wnioskującemu umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami.

W motywach rozstrzygnięcia wskazał, iż w jego ocenie, okoliczności wskazane przez Skarżącego w rozpatrywanej sprawie. Mające stanowić przesłankę zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej nie potwierdziły istnienia występowania "ważnego interesu podatnika" ani "interesu publicznego", przemawiającego za przyznaniem wnioskowanej ulgi podatkowej. Zdaniem organu oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza obowiązującego prawa. Organ I instancji zajął się nie tylko ustaleniem braku istnienia przesłanek "interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", lecz wyjaśnił również, czym kierował się oceniając ich brak. Organ podzielił argumentację przedstawioną przez organ I instancji w tym zakresie, uznając ją za wyczerpującą, przekonującą i zasadną.

W dalszej kolejności organ argumentował, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego. Ocenie zatem może podlegać legalność działania organu podatkowego, fakt ustalenia przez organ I instancji istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulg przewidzianych w o.p., a nie celowość i zasadność odmowy zastosowania ich zastosowania, Ocenie podlega także poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego, jak i wynikające zeń konkluzje.

Następnie organ odniósł się do kwestii podnoszonej przez Skarżącego, a to niewywiązania się przedstawicieli organu I instancji z ewentualnych obietnic złożonych stronie przed zakupem nieruchomości i stwierdził, iż podatnik nie może żądać zastosowania ulgi podatkowej, która miałaby być właściwie ekwiwalentem większych nakładów poniesionych na dostosowanie nieruchomości do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazał jednocześnie, że w przedmiotowej sprawie znaczenie ma istota podatku od nieruchomości, który jest podatkiem typu majątkowego, a więc zależnym tylko od faktu posiadania nieruchomości, nie zaś od tego, czy nieruchomość przynosi dochody lub straty albo czy podatnik dysponuje środkami na zapłatę podatku. Organ I instancji nie stwierdził także naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., ponieważ przepis ten nie znajdował zastosowania w prowadzonym postępowaniu.

Końcowo, organ wskazał, iż decyzją z dnia [...] roku organ I instancji orzekł wyłącznie o odmowie umorzenia zaległości podatkowych, a zatem w ramach uznania administracyjnego nadal pozostaje do załatwienia żądanie Wnioskującego o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, wskazane we wniosku z dnia 4 sierpnia 2015 roku.

Reasumując, organ mając na uwadze poczynione przez siebie ustalenia faktyczne i prawne orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze Strona, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu z dnia [...] roku, jak i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, zarzuciła naruszenie:

- art. 67b § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji odmowę udzielenia pomocy de minimis w postaci umorzenia zaległości podatkowej;

- art. 67a § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w sprawie nie zaszedł ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, a nadto że dla oceny zasadności przyznania pomocy znaczenie mają możliwości płatnicze strony;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 o.p. poprzez brak zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie istnienia ważnego interesu podatnik oraz interesu społecznego, gdy tymczasem poczynionego przez Skarżącego koszty przyniosły szereg pozytywnych konsekwencji dla Gminy, w tym rozbudowę infrastruktury i umożliwienie korzystania z niej przez mieszkańców, pominięcie, że gmina przyjęła na siebie obowiązek zapewnienia przyłączenia do nieruchomości mediów;

- przepisów postępowania, tj. art. 191 o.p. poprzez dokonanie swobodnej oceny materiału dowodowego i przyjęcie, że nie zaszedł w sprawie ważny interes podatnika oraz ważny interes publiczny, a w konsekwencji przyjęcie, że interes taki nie zaszedł w niniejszym przypadku;

- prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji pominięcie, że sprawy zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych należą do zadań władnych gminy, a ich wykonanie przez Skarżącego uzasadniało przyjęcie, że zaszedł ważny interes publiczny.

W uzasadnieniu Strona podniosła, że przyznanie pomocy de minimis ma celu umożliwienie rozwoju przedsiębiorstwa, a nie jego ratowanie, gdy znalazło się ono w trudnej sytuacji ekonomicznej. Skarżący zaznaczył, że przeznaczył znaczne środki na dołączenie do zakupionej od Gminy nieruchomości mediów, co było niezbędne dla umożliwienia prowadzenia na niej działalności gospodarczej, a tym samym miało na celu jej rozwój. Zakwestionował założenie organu I instancji, jak i organu rozpatrującego odwołanie polegające na przyjęciu, że kryterium "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" należy badać pod kątem możliwości płatniczych strony. Wskazał również, iż dokonując zakupu nieruchomości został zapewniony przez Gminę, że wszystkie niezbędne media zostaną doprowadzone staraniem i jej kosztem, jednak nie stało się tak, co doprowadziło Skarżącego do zainwestowania własnych, znacznych środków tak, aby zakupiona nieruchomość mogła pełnić funkcje użytkowe. Uchybienie to, zdaniem Strony, naruszyło art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. i w konsekwencji doprowadziło do złożenia przez Wnioskującego żądania o umorzenie zaległości podatkowej jako stosownej "rekompensaty", albowiem obowiązek ustawowy nałożony na Gminę został "przerzucony" na Skarżącego.

Reasumując, Skarżący wskazał, że pomoc de minimis nie jest pomocą wyłącznie dla samego podatnika, ale niesie również szereg pozytywnych konsekwencji dla Gminy oraz dla osób trzecich, którym umożliwia się korzystanie z wybudowanej infrastruktury.

3.2. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017r., poz. 1369, p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi natomiast, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a.

4.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organ zasadnie odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości przyjmując, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wynikające z 67a § 1 pkt 3 o.p.

Zauważyć należy, że SKO błędnie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wskazało pkt 2 powołanego przepisu. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, albowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bezsprzecznie, że przedmiotem rozważań był wniosek o umorzenie zaległości, natomiast wniosek o rozłożenie na raty złożony alternatywnie przez Stronę jest przedmiotem odrębnego postępowania.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny wynikający z akt sprawy.

4.4. Na wstępie wskazać przyjdzie, że podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia dla wnioskodawcy będącego przedsiębiorcą które stanowią pomoc publiczną stanowił art. 67a § 1 pkt 3 .p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Zgodnie z art. 67b § 1 o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Mając na uwadze powołane przepisy unormowane nimi postępowanie przebiega dwuetapowo. Organ podatkowy otrzymawszy bowiem wniosek przedsiębiorcy o ulgę podatkową powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy spełnione są przesłanki do przyznania ulgi w spłacie podatku w świetle art. 67b § 1 o.p., uwzględniając uregulowania unijnej dotyczące pomocy przedsiębiorcom, a więc dopuszczalność pomocy i jej wymogi. Następnie, gdy wniosek ten spełnia wskazane wymogi, organ podatkowy powinien poddać wniosek ocenie pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 67a § 1 o.p., a więc ocenić czy za przyznaniem pomocy przemawia ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika.

Ponadto porównanie treści unormowań art. 67a o.p. oraz art. 67b o.p., prowadzi do wniosku, że w przypadku występowania o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, należy wyodrębnić dwa etapy procedowania. W pierwszym etapie organ podatkowy zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania omawianej ulgi uznaniowej poprzez kryteria uzasadnionego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z przesłanek tu opisanych oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to dopiero wówczas może przejść do drugiego etapu procedowania, tj. oceny spełniania przesłanek określonych przez ustawodawcę w przepisie art. 67b o.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2017 r. I SA/Gl 6/17, LEX nr 2288476).

Sąd podziela pogląd NSA zawarty w wyroku z 10 marca 2016 r. (sygn. akt II FSK 75/14, CBOSA), zgodnie z którym porównanie treści unormowań art. 67a) ord. pod. oraz art. 67b) ord. pod., prowadzi do wniosku, że w przypadku występowania o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, należy wyodrębnić dwa etapy procedowania. W pierwszym etapie organ podatkowy zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania omawianej ulgi uznaniowej poprzez kryteria uzasadnionego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z przesłanek tu opisanych oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to dopiero wówczas może przejść do drugiego etapu procedowania, tj. oceny spełniania przesłanek określonych przez ustawodawcę w przepisie art. 67b) o.p. (por. także wyroki NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., II FSK 532/12, NSA z dnia 3 listopada 2016 r., II FSK 2985/14, z dnia 4 lipca 2017, II FSK 514/17, CBOSA oraz R. Dowgier, Wpływ regulacji dotyczących pomocy publicznej na stanowienie i stosowanie lokalnego prawa podatkowego, Białystok 2015, s. 256; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 9, Warszawa 2015, s. 439). NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 10 marca 2016 r. trafnie stwierdził, że stanowiący podstawę decyzji w sprawie ulg w spłacie zobowiązań przepis art. 67a § 1 O.p., zawierający zwrot "z zastrzeżeniem art. 67b", który w sposób jednoznaczny odsyła do treści art. 67b O.p., może być odnoszony tylko do sytuacji, gdy dany podmiot prowadzący działalność gospodarczą spełnia przesłankę "uzasadnionego ważnego interesu podatnika" lub przesłankę "interesu publicznego". W art. 67a § 1 O.p. przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, co z kolei oznacza, że organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek.

4.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy wskazać przyjdzie, że wniosek o umorzenie zaległości podatkowych został złożony przez Stronę - podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Prawidłowo zatem organy podatkowe, jako materialnoprawną podstawę wydanych decyzji, wskazały art. 67a § 1 pkt 3 i § 2, art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz rozporządzenie.

W przedmiotowej sprawie zasadnie organy podatkowe w pierwszej kolejności zweryfikowały kryteria udzielenia Skarżącemu pomocy publicznej de minimis określone w obowiązujących aktach prawa unijnego i po ustaleniu, że spełnia on warunki formalne udzielenia ulgi podatkowej albowiem kwota tej pomocy nie przekroczyła limitu 200. 000 EUR całkowitej pomocy de minimis, gdyż w roku 2015 otrzymał on pomoc de minimis w wysokości 35,01 EUR, przystąpiły do oceny, czy w sprawie wystąpiły przesłanki przyznania ulgi podatkowej w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", określone w art. 67a O.p.

Sąd nie podziela stanowiska strony jakoby SKO powieliło błędne założenia organu I instancji i przyjęło, że kryterium "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" należy badać pod kątem możliwości płatniczych strony. Trudność w uregulowaniu zobowiązania nie stanowi jednak kryterium pomocy, a wynika to z Rozporządzenia Komisji (UE) NR 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, które należy interpretować z uwzględnieniem Rozporządzenia Komisji (WE) NR 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis. W drugim z wymienionych rozporządzeń wprost wskazano, że nie stosuje się go do pomocy przyznawanej podmiotom znajdującym się w trudnej sytuacji (art. 1 ust. 1 lit h rozporządzenia). Tym samym stosowanie kryterium możliwości płatniczych strony należało uznać za błędne.

Odnosząc się do powyższej argumentacji wskazać przyjdzie, że powołane powyżej rozporządzenie Komisji (WE) NR 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. wygasło z dniem 31 grudnia 2013r. Obecnie, w dacie wydania zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji obowiązuje Rozporządzenie Komisji (UE) Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis. Rozporządzenie to trafnie zastosowały w niniejszej sprawie.

Wskazać należy, że zakres zastosowania rozporządzenia określony został w art. 1, a szczegółowe uregulowanie w odniesieniu do pomocy de minimis zawiera art. 3 rozporządzenia. Rozporządzenie to nie zawiera wyłączenia o którym mowa w art. 1 ust. 1 lit h Rozporządzenia Komisji (WE) NR 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r.

4.6. Przenosząc kontrolę legalności zaskarżonej decyzji na płaszczyznę przepisów krajowych podkreślić należy, że udzielenie ulgi podatkowej w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 O.p. następuje w ramach uznania administracyjnego. Wskazuje na to sformułowanie "może umorzyć". W przypadku zatem stwierdzenia, że w sprawie występuje któraś z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Sąd podziela pogląd, że ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by przez stosowanie zasady egzekwowania podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punku widzenia zarówno społecznego, jak i indywidualnego odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od niego (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 9, Warszawa 2015, s. 423).

Odnosząc się w dalszej kolejności do użytych w art. 67a § 1 O.p. pojęć "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" wskazać przyjdzie, że są to więc klauzule generalne, odsyłające do ocen pozaprawnych, a ich znaczenie ustalane jest w realiach konkretnej sprawy. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 31/08, CBOSA), że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej.

Z kolei ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (zob. wyrok NSA z 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/15); wyrok NSA z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06; wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 842/14, CBOSA). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego", nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11) co więcej, uwzględnić winien zasady konstytucyjne takie jak: zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP; por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 689/09, wyrok NSA z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 2922/15). Oceniając zasadność wniosku o umorzenie postępowania, organy powinny ponadto rozważyć, czy sytuacja ekonomiczna, rodzinna podatnika rokuje możliwość spłaty zaległości, choćby w ratach i czy koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji majątkowej podatnika, nie przewyższą możliwych do uzyskania od niego kwot. Nie służy bowiem interesom państwa podejmowanie prób przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego, które generować będą jedynie koszty, bez efektów w postaci odzyskania należności.

4.7. W realiach niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, przyjęta przez organy podatkowe ocena i zaprezentowana na jej wsparcie argumentacja nie dają podstaw do zakwestionowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie uchybiły obowiązkom wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego określonym w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz umożliwiły podatnikowi wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 O.p.), a poprawność tej oceny (art. 191 O.p.) w świetle przesłanek z art. 67a § 1 O.p. nie budzi zastrzeżeń. W konsekwencji decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymogi z art. 210 § 4 O.p.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że wskazane we wniosku o udzielenie ulgi podatkowej okoliczności nie mieszczą się w pojęciu ważnego interesu podatnika, którego identyfikacja znalazła wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozważając przesłanki, które mogą stanowić o ważnym interesie podatnika lub interesie publicznym, z tym wskazanymi przez skarżącą we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, stwierdzić należy, że podniesione przez Skarżącego okoliczności - kwestia niewywiązania się przedstawicieli organu I instancji z ewentualnych obietnic złożonych stronie przed zakupem nieruchomości - nie stanowią ani o ważnym interesie podatnika ani o interesie publicznym, a przedstawiona przez spółkę argumentacja nie mogła okazać się skuteczna w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowych.

Rozważając "ważny interes podatnika" oraz "interes strony" SKO odniósł się sytuacji materialnej strony, odwołało się do analizy tych pojęć dokonanych przez organ I instancji, który wyjaśnił również, czym kierował się oceniając ich brak. Organ podzielił argumentację przedstawione przez organ I instancji w tym zakresie, uznając je za wyczerpujące, przekonujące i zasadne. Strona nie może żądać zastosowania ulgi podatkowej, która miałaby być właściwie ekwiwalentem większych nakładów poniesionych na dostosowanie nieruchomości do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia w tym kontekście pozostaje istota podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym, a więc zależnym tylko od faktu posiadania nieruchomości, nie zaś od tego, czy nieruchomość przynosi dochody lub straty albo czy podatnik dysponuje środkami na zapłatę podatku.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., albowiem przepis ten nie znajdowuje w sprawie zastosowania.

4.8. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.