Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt IV SA/Po 372/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6099 Inne o symbolu podstawowym 609
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Busz Sędzia WSA Tomasz Grossmann Asesor sądowy WSA Katarzyna Witkowicz - Grochowska (spr.) Protokolant St. sekretarz sądowy Katarzyna Sierszeńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi Lasów Państwowych Nadleśnictwa K. na decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w K. Państwowego Gospodarstwa Wodnego [...] z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie opłaty zmiennej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Zarządu Zlewni w K. Państwowego Gospodarstwa Wodnego [...] na rzecz Lasów Państwowych Nadleśnictwa K. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2019 r. Państwowe Gospodarstwo Wodne [...] Zarząd Zlewni w [...] na podstawie art. 272 ust. 17 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2018 r., poz. 2268 z późn. zm.) w związku z pozwoleniem wodnoprawnym udzielonym przez Starostę [...] decyzją z dnia [...] października 2008 r., znak: [...] ustaliło w formie informacji kwartalnej Lasom Państwowym Nadleśnictwo [...] za okres III kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości [...] zł za wprowadzenie ścieków bytowych do wód lub do ziem.

Opłata zmienna została obliczona zgodnie z art. 272 ust. 6 ustawy Prawo wodne, jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty zmiennej (4,28 zł za 1 kg substancji wprowadzonych ze ściekami do wód lub do ziemi wyrażonych jako wskaźnik pięciodobowego biochemicznego zapotrzebowania tlenu BZT5) pomnożonej przez współczynnik różnicujący (0,3) i ilości tej substancji (0,3675 kg). Wysokość jednostkowej stawki opłaty zmiennej za 1 kg substancji wprowadzanej ze ściekami do wód lub do ziemi, wyrażonej jako wskaźnik BZT5 została określona w § 10 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2502, dalej jako "rozporządzenie"). Do ustalenia wysokości opłaty przyjęto substancję, wyrażona jako wskaźnik BZT5, który powoduje opłatę najwyższą (art. 278 ust. 1 Prawa wodnego). Dla ścieków bytowych współczynnik różnicujący dla jednostkowej stawki opłaty za substancję wyrażona jako wskaźnik BZT5 określa § 10 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia.

W dniu [...] lutego 2019 r., z zachowaniem 14-dniowego terminu określonego w art. 273 ust. 2 Prawa wodnego, Nadleśnictwo [...] w imieniu Skarbu Państwa – Lasów Państwowych złożyło reklamację od informacji ustalającej wysokość opłaty zmiennej za usługi wodne za III kwartał 2018r. zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 314 Prawa wodnego oraz art. 63 ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800) polegające na braku zastosowania wymienionych przepisów w celu ustalenia wysokości opłaty zmiennej za wprowadzenia ścieków bytowych do wód lub do ziemi co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że Nadleśnictwo [...] jest zobowiązane do ponoszenia wymienionej opłaty w wysokości określonej w informacji.

Reklamujący wniósł o zmianę informacji ustalającej wysokość opłaty zmiennej za usługi wodne za III kwartał 2018r. poprzez przyjęcie, że Nadleśnictwo [...] nie ponosi opłaty za wprowadzenie ścieków bytowych do wód lub do ziemi na podstawie decyzji z [...] października 2008r. za III kwartał 2018r.

W uzasadnieniu reklamacji Nadleśnictwo argumentowało, że jak wynika z art. 314 ust. 1 Prawa wodnego w sprawie należności dotyczących ustalania opłaty zmiennej za usługi wodne stosuje się przepisy Działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 63 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy należność w niniejszej sprawie wynosi [...] zł, to w konsekwencji należy przyjąć, że należność wynosi [...] zł.

PGW[...] Zarząd Zlewni w [...] nie uznało reklamacji Nadleśnictwa [...] i decyzją z [...] lutego 2019r. Dyrektor Zarządu Zlewni na podstawie art. 273 ust. 6 w związku z art. 272 ust. 6, art. 14 ust. 2 i 6 pkt 2 Prawa wodnego oraz § 10 ust. 2 pkt 1, ust. 4 i ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne określił Lasom Państwowym Nadleśnictwu [...] za okres III kwartał 2018r. opłatę zmienną po zaokrągleniu w wysokości [...] zł za wprowadzenie ścieków bytowych do wód lub do ziemi, obliczoną jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty zmiennej wynoszącej [...] zł za 1 kg substancji wprowadzonych ze ściekami do wód lub do ziemi wyrażonych jako wskaźnik pięciodobowego biochemicznego zapotrzebowania tlenu (BZT5) pomnożonej przez współczynnik różnicujący (0,3) i ilości tej substancji (0,3675 kg) w związku z pozwoleniem wodnoprawnym – decyzja Starosty [...] z [...] października 2008r.

Organ wskazał, że reklamujące Nadleśnictwo nie zakwestionowało co do zasady obowiązku ponoszenia opłaty za usługę wodną, z której korzysta na podstawie pozwolenia wodnoprawnego - decyzji Starosty [...] znak [...] z dnia [...] października 2008 r. Nie może odnieść skutku zarzut naruszenia art. 314 Ordynacji podatkowej, albowiem powołany przepis nie odnosi się do stanu faktycznego objętego niniejszą sprawą. Dotyczy bowiem tzw. "należności" za korzystanie ze śródlądowych dróg wodnych i ich odcinków oraz urządzeń wodnych stanowiących własność Skarbu Państwa, usytuowanych na śródlądowych wodach powierzchniowych - określonych w art. 306 Prawa wodnego.

Organ podkreślił, że w analizowanej sprawie zastosowanie, i to jedynie odpowiednie, znajduje przepis art. 300 Prawa wodnego, zgodnie z którym: "Do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...)." Ustawa z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne zawiera kompleksowe regulacje określające m.in. ustalanie opłat za usługi wodne (opłat stałych i opłat zmiennych), które - za okres objęty niniejszą decyzją, tj. za okres III kwartału 2018 r. - nie przewidują odstępstw od ustalania i uiszczania opłaty. W sytuacji, gdy wyliczona opłata za usługę wodną wynosi mniej jak [...] PLN (słownie zł: [...]), to bez względu na to, czy wysokość tej opłaty wynosi mniej, czy więcej jak [...] groszy, zgodnie z przepisem art. 63 ust. 1 Ordynacji podatkowej, opłatę zawsze zaokrągla się do pełnego złotego - opłata wówczas wynosi [...] PLN. Dopiero do tak zaokrąglonej do pełnego złotego opłaty znajduje zastosowanie dalsza hipoteza objęta powołanym art. 63 ust. 1 Ordynacji podatkowej dotycząca pomijania, czy podwyższania końcówek ustalonej opłaty. Nie sposób bowiem uznać, aby ustalona w analizowanej sprawie opłata zmienna w kwocie [...]PLN stanowiła "końcówkę opłaty" - jak błędnie przyjęła Strona w reklamacji. Wysokość opłaty zmiennej ustalona na kwotę [...]PLN stanowi bowiem kwotę główną (a nie końcówkę opłaty), którą zasadnie, bo zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 63 ust. 1 Ordynacji podatkowej, organ zaokrąglił w górę do pełnego złotego.

Nadto organ argumentował, że zgodnie z przepisem art. 552 ust. 2 Prawa wodnego ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2020 r. następuje na podstawie określonego w pozwoleniu wodnoprawnym albo w pozwoleniu zintegrowanym celu i zakresu korzystania z wód oraz pomiarów dokonywanych przez organ administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych. Ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie do dnia [...] grudnia 2020 r. następuje również na podstawie oświadczeń podmiotów obowiązanych do ponoszenia opłat za usługi wodne, za poszczególne kwartały (art. 552 ust. 2a pkt 2 Prawa wodnego).

Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] korzysta z usługi wodnej na podstawie pozwolenia wodnoprawnego - decyzji Starosty [...] znak [...] z dnia [...] października 2008 r., co oznacza, że zgodnie z art. 298 pkt 1 Prawa wodnego obowiązane jest ponosić opłatę za usługę wodną.

Zdaniem organu w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka obligująca Dyrektora Zarządu Zlewni [...] w [...] do wydania decyzji określającej wysokość opłaty zmiennej za III kwartał 2018r., która wynosi [...] zł za wprowadzanie ścieków bytowych do wód lub do ziemi,. Określenia wysokości opłaty zmiennej za III kwartał Dyrektor Zarządu Zlewni [...] dokonał w oparciu o normę prawną wynikającą z art. 272 ust. 6 Prawa wodnego oraz § 10 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne w związku z art. 552 ust. 2a pkt 2 Prawa wodnego.

Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni PGW[...] w [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosło w imieniu Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - Nadleśnictwo [...] zaskarżając decyzję w całości i zarzucając naruszenie prawa materialnego art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że Nadleśnictwo jest zobowiązane do ponoszenia wymienionej opłaty. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania.

Nadleśnictwo [...] wskazało, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy jest bezsporny albowiem wysokość opłaty za wprowadzenie ścieków do wód lub ziemi w niniejszej sprawie faktycznie wynosi [...] zł. W toku postępowania reklamacyjnego skarżący powołując się przede wszystkim na przepis art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej podniósł, że w przypadku wskazanej wysokości opłaty powinna ona w zaskarżonej decyzji zostać określona w wysokości [...] zł.

Odnosząc się do argumentacji organu w zakresie ustalenia opłaty w wysokości [...] zł. Nadleśnictwo zakwestionowało interpretację prawną przyjętą przez organ i wskazało, że przepisy prawa wodnego, a także ordynacji podatkowej nie zawierają normy prawnej, która pozwalałaby na dokonanie powyższego ustalenia albowiem gdyby faktycznie ustawodawca chciał przyjąć, że w każdym przypadku wysokość minimalnej opłaty za wprowadzenie ścieków do wód i ziemi wynosi [...] zł, to taki zapis zostałby zawarty w ustawie prawo wodne. Ponieważ do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa to prawidłowo ustalona wysokość opłaty zgodnie z przepisem art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej wynosi [...] zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Zarządu Zlewni PGW[...] w [...] wniósł o oddalenie skargi i powtórzył argumentację wskazaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego [...] z [...] lutego 2019r. w przedmiocie opłaty zmiennej, za okres III kwartału 2018r., za wprowadzenie ścieków do wód lub do ziemi, Sąd doszedł do przekonania, że decyzja ta nie może się ostać w obrocie prawnym, jakkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne (Dz.U. z 2018r., poz. 2268, dalej "u.p.w.").

Zgodnie z art. 273 ust. 8 u.p.w. od decyzji o ustaleniu wysokości opłaty za usługi wodne wydawanej w razie nieuwzględnienia reklamacji, podmiotowi korzystającemu z usług wodnych przysługuje skarga do sądu administracyjnego.

Ponieważ od decyzji wydanej w tym trybie nie przysługują żadne środki zaskarżenia, skargę należało uznać za dopuszczalną, bez konieczności wyczerpania jakiegokolwiek trybu przedskargowego.

Kontrola legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Dyrektora Zarządu Zlewni, polegająca na badaniu zgodności z prawem postępowania prowadzonego przez organ administracji oraz wydanego w jego wyniku rozstrzygnięcia, doprowadziła Sąd do wniosku, że wydano ją z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżoną decyzją organ administracji określił Nadleśnictwu [...], za III kwartał 2018 r., opłatę zmienną w wysokości [...] zł za wprowadzenie ścieków bytowych do wód lub do ziemi obliczoną jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty zmiennej ([...] zł za 1 kg substancji wprowadzonych ze ściekami do wód lub do ziemi wyrażonych jako wskaźnik pięciodobowego biochemicznego zapotrzebowania tlenu BZT5) pomnożonej przez współczynnik różnicujący (0,3) i ilości tej substancji (0,3675 kg).

Podstawę prawną dla ustalenia w niniejszej sprawie opłaty zmiennej stanowił przepis art. 272 ust. 6 u.p.w. w zw. z § 10 ust. 2 pkt 1 ust. 4 i ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2502, dalej "rozporządzenie").

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 267 pkt 1 u.p.w. jednym z instrumentów ekonomicznych służących gospodarowaniu wodami są opłaty za usługi wodne, w tym za usługi w postaci wprowadzania ścieków do wód lub do ziemi (art. 268 ust. 1 pkt 2 u.p.w.). Stosownie do art. 270 ust. 9 u.p.w. opłata za usługi wodne za wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi zależy od rodzaju substancji zawartych w ściekach i ich ilości, rodzaju ścieków, a w przypadku wód z obiegów chłodzących elektrowni lub elektrociepłowni - od temperatury tych wód. Dalej, zgodnie z art. 552 ust. 2 pkt 1 u.p.w. ustalenie wysokości opłaty zmiennej za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2020 r. następuje na podstawie określonego w pozwoleniu wodnoprawnym albo w pozwoleniu zintegrowanym celu i zakresu korzystania z wód oraz oświadczeń podmiotów obowiązanych do ponoszenia opłat za usługi wodne, za poszczególne kwartały (art. 552 ust. 2a pkt 2 u.p.w.). W myśl, z kolei przepisu art. 552 ust. 2h u.p.w., w celu ustalenia wysokości opłaty, o której mowa w art. 272 ust. 6 - tj. za wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi, oświadczenia, o których mowa w ust. 2a pkt 2, zawierają wyrażoną w kg ilość substancji wprowadzanych ze ściekami do wód lub do ziemi, w tym substancji wyrażonych jako wskaźnik:

1) pięciodobowego biochemicznego zapotrzebowania tlenu (BZT5);

2) chemicznego zapotrzebowania tlenu;

3) zawiesiny ogólnej;

4) sumy chlorków i siarczanów (C1+S04).

Na podstawie, zatem art. 272 ust. 6 pkt 1 u.p.w. wysokość opłaty zmiennej za wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i wyrażonej w kg ilości substancji wprowadzanych ze ściekami do wód lub do ziemi, w tym substancji wyrażonych jako wskaźnik pięciodobowego biochemicznego zapotrzebowania tlenu (BZT5). Natomiast zgodnie z § 10 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia, jednostkowa stawka opłaty za usługi wodne za wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi w formie opłaty zmiennej za 1 kg substancji wprowadzanych ze ściekami do wód lub do ziemi, wyrażonych jako wskaźnik pięciodobowego biochemicznego zapotrzebowania tlenu (BZT5) - wynosi [...] zł. Zgodnie z § 10 ust. 4 i ust. 5 pkt 1 rozporządzenia, jednostkową stawkę opłaty w niniejszej sprawie mnoży się przez współczynnik różnicujący, o którym mowa w ust. 5 cyt. rozporządzenia (0,3).

Mając na uwadze powyższe, opłata zmienna została obliczona zgodnie z art. 272 ust. 6 u.p.w., jako iloczyn jednostkowej stawki ([...] zł.) za 1 kg substancji wprowadzanych ze ściekami do wód lub do ziemi wyrażonych jako wskaźnik pięciodobowego biochemicznego zapotrzebowania na tlen (BZT5), pomnożonej przez współczynnik różnicujący (0,3), i ilości tej substancji (0,3675 kg), co skutkowało określeniem wysokości opłaty zmiennej na kwotę [...]zł.

Powyższe wyliczenie opłaty zmiennej w niniejszej sprawie nie było kwestionowane przez skarżące Lasy Państwowe - Nadleśnictwo [...].

Przedmiotem sporu natomiast było ustalenia, czy skarżące Nadleśnictwo [...], korzystające z usług wodnych polegających na wprowadzaniu ścieków bytowych do wód lub do ziemi jest zobowiązane do ponoszenia opłaty zmiennej za korzystanie z tej usługi wodnej w kwocie [...]zł.

Zdaniem organu zgodnie z art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 Prawa wodnego w sytuacji, gdy wyliczona opłata za usługę wodną wynosi mniej jak [...] zł., to bez względu na to, czy wysokość tej opłaty wynosi mniej, czy więcej niż [...] groszy, kwota winna zostać naliczona, z tym, że zaokrągla się ją do pełnego złotego. Dlatego ustalona opłata wynosi wówczas [...] zł. Dopiero do tak ustalonej kwoty znajduje zastosowanie dalsza hipoteza objęta powołanym art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej dotycząca pomijania, czy podwyższania końcówek kwoty.

Tymczasem, zdaniem skarżącego wysokość opłaty za wprowadzenie ścieków do wód lub ziemi w niniejszej sprawie faktycznie wynosi kwotę [...]zł. Powołując się na przepis art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro należność w sprawie wynosi [...] zł – mniej niż [...] groszy - to konsekwentnie wysokość opłaty wynosi [...] zł.

W ocenie Sądu błędna jest interpretacja przepisu art. 61 § 1 Ordynacji podatkowej zaprezentowana zarówno przez organ, jak i skarżącego.

Zgodnie z treścią przepisu art. 300 ust. 1 u.p.w. do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują [...], właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że "odpowiednie" stosowanie przepisu prawa, w zależności od uzyskanego rezultatu, dotyczy trzech sytuacji: gdy odpowiednie stosowanie przepisów polega na stosowaniu odpowiednich przepisów bez żadnych modyfikacji, gdy odpowiednie przepisy mają być zastosowane z pewnymi modyfikacjami, wreszcie trzecia sytuacja obejmuje te przepisy, które ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane (T. Żyznowski w glosie do uchwały Sądu Najwyższego z 29 października 1991r., sygn. akt III CZP 109/91, Przegląd Sądowy z 1992r., Nr 5-6).

W powyższym rozumieniu "odpowiednie stosowanie przepisu" odczytywać, zatem należy treść art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podstawy opodatkowania, kwoty podatków, odsetki za zwłokę, opłaty prolongacyjne, oprocentowanie nadpłat oraz wynagrodzenia przysługujące płatnikom i inkasentom zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych, z zastrzeżeniem § 1a i 2.

Z literalnego już brzmienia przepisu wynika, że opłaty zaokrągla się w ten sposób, że końcówki kwot – a kwotą jest wartość stanowiąca przynajmniej jedną całość – podwyższa się do pełnych złotych, a końcówki wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, aby doszło do zaokrąglenia kwot opłaty, to sama opłata musi wynosić przynajmniej [...] zł. Z przepisu tego nie wynika zatem, jak to wskazuje organ, że skoro opłata jest mniejsza niż [...] zł ([...] zł) to należy ją najpierw podwyższyć do jednej całości, a następnie zastosować dalszą część przepisu dotyczącą podwyższania albo pomijania końcówek kwot. Wykładnia przepisu przyjęta przez organ w istocie prowadzi nie do zaokrąglenia kwoty, a do podwyższenia samej opłaty w wysokości [...] zł do [...] zł. Takie odpowiednie zastosowanie art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej skutkuje ustaleniem zobowiązania z naruszeniem art. 272 ust. 6 u.p.w. w zw. z § 10 ust. 2 pkt 1, ust. 4 i ust. 5 pkt 1 rozporządzenia, zgodnie z którymi wyliczona w niniejszej sprawie opłata wynosi [...] zł.

Konsekwentnie nieprawidłowa jest także wykładnia przepisu zaprezentowana przez skarżące Nadleśnictwo, zgodnie z którą reguła zaokrąglania przyjęta w art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do pominięcia końcówki, z uwagi na jej wysokość mniejszą niż 50 groszy, co powinno skutkować ustaleniem opłaty w wysokości [...] zł. Takie rozumienie dyspozycji art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej w istocie prowadzi nie do zaokrąglenia kwoty, co jest istotą tego przepisu, a do zmniejszenia do [...] zł wysokości samej opłaty, która przecież jest zobowiązaniem w określonej wysokości za korzystanie z usług wodnych, wynikającym z wyliczenia po zastosowaniu przepisów art. 272 ust. 6 u.p.w. w zw. z § 10 ust. 2 pkt 1, ust. 4 i ust. 5 pkt 1 rozporządzenia.

Podkreślić bowiem należy, że przepis art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem technicznym, który od 1 stycznia 2006r. ustawowo ujednolica zasady zaokrąglania kwot podatków, odsetek i innych opłat (Dz.U. z 2005r. Nr 143, poz. 1199). W związku ze zmianą analizowanego przepisu Minister Finansów nie może już regulować zasad zaokrąglania podstawy opodatkowania i kwot podatku, co wcześniej było praktykowane.

Z ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, skoro wyliczona opłata za wprowadzenie ścieków bytowych do wód lub ziemi wynosi [...] zł, zatem nie stanowi nawet jednej pełnej złotówki, to nie można zastosować wprost dalszej części przepisu art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej i dokonać zaokrąglenia kwoty w ten sposób, że 47 groszy pomija się. Regułę zaokrąglania stosuje się bowiem do kwot, czy należności wynoszących przynajmniej [...] zł. Opłatę zatem należy pobrać w wysokości [...] zł, jak to wynika z wyliczenia dokonanego na podstawie art. art. 272 ust. 6 u.p.w. w zw. z § 10 ust. 2 pkt 1, ust. 4 i ust. 5 pkt 1 rozporządzenia. Wykładnia przepisu art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej nie może bowiem prowadzić do zmiany wysokości samej opłaty jako podstawy zobowiązania. W przypadku tak niskich opłat zastosowanie reguły zaokrąglania końcówek kwot, gdy kwota wynosi [...] zł, skutkowałoby w istocie zmianą wysokości opłaty za korzystanie z usług wodnych.

Zwróci należy także uwagę, że od zasady zaokrąglania uregulowanej w art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział wiele wyjątków. Nie ma podstaw do zaokrąglania kwoty raty na podatek. W dodanym § 1a do art. 63 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział, że przychody z odsetek od pożyczek, z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych, z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1–3 ustawy o podatku od osób fizycznych oraz kwot podatków od nich pobieranych, zaokrągla się do pełnych groszy w górę (ustawa z 22 grudnia 2011 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej, Dz.U. Nr 291, poz.1707). W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wprowadzone zmiany miały na celu zlikwidowanie możliwości oferowania przez banki lokat, z których odsetki nie były opodatkowane. Zasadę zaokrąglania stosuje się ze względu na ekonomikę poboru podatku, w tym przede wszystkim eliminowania ryzyka błędów popełnianych przy rozliczeniach podatków (por. Etel Leonard red., Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019).

Zasady zaokrąglania wskazanej w art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej nie stosuje się do opłat uregulowanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (§ 2), tj. opłaty od posiadania psów, targowej, reklamowej, miejscowej i uzdrowiskowej. Ratio legis tego przepisu uzasadnione jest tym, że stawki podatków i opłat lokalnych ustalone są w drodze uchwał rad. Niejednokrotnie ustalane są w dziesiątkach groszy, co w niektórych sytuacjach prowadziłoby do pobrania podatku, np. od nieruchomości, w kwocie wyższej lub niższej, niż wynikałoby to z uchwały rady gminy. W literaturze można spotkać się z poglądem, że m.in. podatek od nieruchomości nie może być zaokrąglany z uwagi na to, że ma stawki ustalanej w groszach (por. Etel Leonard red., Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019).

Nie stosuje się wyżej przedstawionych zasad zaokrągleń do zaliczenia wpłaty, zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku (§ 3). W tych sytuacjach mogą pozostać grosze, które nie mogą być zaokrąglane (patrz Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019).

Mając na uwadze powyższe uwagi, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, odpowiednie zastosowanie przepisu art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 u.p.w. prowadzi do takiej jego wykładni, że w przypadku gdy ustalona opłata wynosi mniej niż [...] zł ([...] zł) to nie ma kwoty stanowiącej przynajmniej [...] zł, więc nie ma końcówki kwoty, którą można by zaokrąglić, albo poprzez podwyższenie do pełnych złotych albo pominięcie końcówki. Ustalić należy w niniejszej sprawie opłatę zmienną za III kwartał 2018r. w wysokości [...] zł za wprowadzanie ścieków bytowych do wód lub do ziemi, co wynika z wyliczenia na podstawie art. 272 ust. 6 u.p.w. w zw. z § 10 ust. 2 pkt 1, ust. 4 i ust. 5 pkt 1 rozporządzenia.

Sąd zauważa także, że podnoszone zagadnienie co do swojej istoty traci rację bytu na skutek dodatnia art. 279a ust. 1 i 2 u.p.w. obowiązującego od [...] września 2018r. Zgodnie z tym przepisem nie wnosi się opłaty za usługi wodne, jeżeli wysokość tej opłaty ustalona przez [...] albo wójta, burmistrza lub prezydenta miasta nie przekracza [...] zł. (ust. 1). Podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nie przekazuje się informacji, o której mowa w art. 271 ust. 1 lub w art. 272 ust. 17 ( w tym art. 272 ust. 6) albo 22, lub w art. 275 ust. 13. Przy czym przepis ten ma zastosowanie do opłaty zmiennej ustalonej na podstawie art. 272 ust. 6 u.p.w. po raz pierwszy w stosunku do opłat za pierwszy pełny kwartał przypadający po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli za IV kwartał 2018r.), co wynika z art. 8 ustawy z 20 lipca 2018r. o zmianie ustawy - Prawo wodne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1722).

Wszystko to prowadzi do wniosku, że w stanie prawnym właściwym dla kontrolowanej sprawy (tj. sprzed wejścia w życie zmiany ustawy Prawo wodne z 2018r.) możliwe było ustalenie opłaty w wysokości [...] zł., do której odpowiednio stosuje się art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej z istotą jego modyfikacją, tak by nie zniweczyć zobowiązania do poniesienia opłaty zmiennej za korzystanie z usług wodnych, gdy jak w niniejszej sprawie, ustalona opłata wynosi [...] zł.

W ocenie Sądu organ błędnie zastosował przepis art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 u.p.w., co miało wpływ na wynik sprawy. Skutkiem powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję (pkt 1 wyroku).

Rozpatrując ponownie sprawę, organ powinien uwzględnić powyżej zaprezentowaną wykładnię spornego przepisu art. 63 § 1 Ordynacji podatkowego i ustalić Nadleśnictwu [...] opłatę w wysokości [...] zł. za III kwartał 2018r. za wprowadzanie ścieków bytowych do wód lub do ziemi.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. i art. 205 P.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącego uiszczony stosunkowy wpis sądowy od skargi w kwocie [...]zł. (§1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczególnych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193), jak w punkcie 2 wyroku.