Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3043/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 2, 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie : Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Protokolant: Anna Szokalska- Kruś Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2004 r. sprawy ze skargi L. W. i S. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalających wymiar podatku od nieruchomości za 1999, 2000 i 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

2

Uzasadnienie

Pismami z dnia [...],[...],[...]L. W. podniósł, że zwracał się do Urzędu Miasta we W. o obniżenie podatku od nieruchomości za lokal użytkowy, w którym wraz z bratem S. W. prowadzi piekarnię, bez pozytywnego rezultatu. Obecnie dowiedział się ze środków masowego przekazu, że gmina pobiera bez podstawy prawnej od najemców podatek od nieruchomości. Podniósł, że od lat płaci z bratem podatek od nieruchomości za lokal użytkowy, będąc jego najemcą, a w świetle art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz orzeczenia NSA z dnia 25.06.2001 r. sygn. FPK 4/00 decyzje w przedmiocie podatku od nieruchomości zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa i wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowych.

Decyzją z dnia [...] Nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 249 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej odmówiło L. W. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Zastępcy Dyrektora Wydziału Finansowego Urzędu Miejskiego z dnia [...] (Nr [...]) w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 1999 r. Ustalił organ, że decyzję w sprawie wymiaru podatku doręczono stronie w dniu [...], albowiem wniosek o uruchomienie nadzwyczajnego toku postępowania wniesiono po upływie roku od doręczenia spornej decyzji.

W odwołaniu L. W. nie zgodził się z decyzją, podnosząc, że jeżeli podatek był naliczony i zapłacony wskutek błędnej interpretacji urzędnika, ma prawo domagać się jej unieważnienia przez pięć lat.

Decyzją z dnia [...]Nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 221 i 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając argumentację organu I instancji i podkreślając, że niezależnie od przekonań strony o charakterze słusznościowym musiał znaleźć zastosowanie powołany przepis art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, czego konsekwencją jest brak możliwości merytorycznego rozpatrzenia i załatwienia wniosku.

Decyzją z dnia [...]Nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło L. W. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Zastępcy Dyrektora Wydziału Finansowego Urzędu Miejskiego z dnia [...]Nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2000 r., wskazując, że wymienioną decyzję wymiarową doręczono stronie w dniu [...],

Sygn. akt ISA/Wr 3040-3043/02

3

natomiast z wnioskiem o stwierdzenie nieważności strona wystąpiła w dniu [...], w związku z czym znalazł zastosowanie przepis art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu strona podniosła, że decyzja dotyczy lokalu sklepowego i od jej wydania do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności nie upłynął rok.

Decyzją z dnia [...]nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchyliło zaskarżoną decyzję i odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za 2000 r. Wskazał organ, że z akt sprawy wynika, że wniosek o uruchomienie nadzwyczajnego trybu postępowania wniesiono w dniu [...], tj. przed upływem roku od doręczenia decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za 2000 r., które nastąpiło w dniu [...].Powołał organ przepis art. 247 § 1 Ordynacji, jako wymieniający przesłanki wzruszenia decyzji w trybie stwierdzenia nieważności. Wskazał, ze cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste zestawienie ich ze sobą; nie chodzi o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jednoznaczny. Powołał się na orzecznictwo NSA stwierdzając, że nie każde naruszenie prawa dyskwalifikuje decyzję w ten sposób, że niezbędna jest jej eliminacja jakby od początku nie była wydana. Uchwała 5 sędziów NSA z dnia 25.06.2001 r. sygn. FPK 4/00, na którą powołuje się strona, prowadzi do uznania spornej decyzji wymiarowej za wadliwie obciążającą stronę podatkiem od nieruchomości. Przed jej podjęciem w orzecznictwie NSA przeważała wersja odmienna, na którą powołał organ wyroki NSA, uznająca w takiej sytuacji najemcę za podatnika podatku od nieruchomości, bowiem stanowiący podstawę obciążenia podatkiem przepis sprawiał trudności interpretacyjne. Podniósł organ, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa odmienność wykładni budzących wątpliwości przepisów prawa nie może być podstawą żądania stwierdzenie nieważności, gdyż brak jest cechy rażącego naruszenia prawa, bowiem wybór jednej z rozbieżnych interpretacji, jeżeli zostanie nawet uznany za nieprawidłowe, nie może być oceniany jako "rażące" naruszenie prawa. Podkreślił, że przedmiotowa decyzja znajdowała oparcie w dominującej w dacie jej wydania linii orzeczniczej, której radykalna zmianę wprowadziła dopiero uchwała z dnia 25.06.2001 r.

Decyzjami z dnia [...]Nr [...]i Nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 251 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt. 2 i 3 Ordynacji odmówiło L. W. stwierdzenia nieważności decyzji Zastępcy Dyrektora Wydziału Finansowego Urzędu Miejskiego z dnia [...]Nr [...] i Nr [...] w sprawie wymiaru podatku za 2001 r. od nieruchomości położonej przy ul. P.

Sygn. akt ISA/Wr 3040-3043/02

4

- lokal użytkowy sklep spożywczy "A" i za lokal użytkowy "B". Stwierdził organ, że decyzje zostały oparte na wskazanych w nich przepisach, a więc brak jest podstaw do stwierdzenia zaistnienia jako podstawy prawnej żądania stwierdzenia nieważności art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji. Niezgodność z prawem ma polegać na jego rażącym naruszeniu, tymczasem rozstrzygnięcie decyzji wymiarowej oparte zostało na przepisie art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który to przepis budził wątpliwości interpretacyjne,

0 czym świadczy orzecznictwo NSA i co znalazło w końcu rozwiązanie w postaci podjęcia

uchwały 5 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. Wcześniej w orzecznictwie przeważała

wersja odmienna od przyjętej w uchwale, uznająca najemcę za podatnika podatku od

nieruchomości. W orzecznictwie NSA jednolicie uważa się, że odmienność wykładni

budzących wątpliwości przepisów prawa nie może stanowić podstawy żądania stwierdzenia

nieważności decyzji, a zmiana interpretacji prawa nie może mieć wpływu na ocenę zaistnienia

przesłanek stwierdzenie nieważności, co powoduje, że wydana decyzja wymiarowa nie

narusza prawa w sposób rażący, gdyż mamy do czynienia z błędem popełnionym w

warunkach stosowania przepisu rżnie interpretowanego z powodu jego sformułowania w

sposób budzący kontrowersje.

W odwołaniach strona zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podtrzymał swoje żądaniem powołując się na uchwałę NSA z dnia 25.06.2001 r.

Decyzjami z dnia [...]Nr Nr [...] i [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymało w mocy zaskarżone decyzje, podzielając argumentację zaprezentowaną w zaskarżonych decyzjach.

W skardze od wyżej opisanych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego skarżący L. W. i S. W. wnieśli o ich uchylenie podnosząc, że uzależnianie zwrotu podatku pobranego na podstawie błędnej interpretacji przepisów od nazwy dokumentu, na podstawie którego podatek pobrano lub formy własności podmiotu rażąco narusza prawo i dyskryminuje część obywateli.

W odpowiedzi na skargę samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach i argumentację z ich uzasadnień. Dodał organ, że w przypadku osób fizycznych decyzja w podatku dochodowym od nieruchomości jest decyzją ustalającą, zobowiązanie podatkowe powstaje w myśl art. 21 §

1 pkt. Ordynacji podatkowej - z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej

wysokość zobowiązania podatkowego, podatnikowi. Natomiast w odniesieniu do osób

Sygn. akt ISA/Wr 3040-3043/02

5

prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej zobowiązanie podatkowe powstaje w myśl przepisu art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji. W sytuacji zatem, gdy nie ma w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie będzie przeszkód do stwierdzenia nadpłaty po myśli art. 79 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy w obrocie prawnym istnieje decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego, nie można stwierdzić, że podatek został nienależnie zapłacony lub w wysokości wyższej od należnej, przepis art. 79 § 1 Ordynacji nie ma wówczas zastosowania, odnosi swoją regulację do art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Na tej podstawie właściwym do rozpoznania niniejszej skargi jest Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Przedmiotem skargi są decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych w podatku od nieruchomości za lata 2000 i 2001 oraz decyzja odmawiająca wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości za 1999 r.

Odnośnie decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 1999 r. stwierdził organ, że żądanie stwierdzenia nieważności tej decyzji zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia, w związku z czym znalazł zastosowanie przepis art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sygn. akt ISA/Wr 3040-3043/02 6

Odnośnie natomiast pozostałych decyzji, dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2000 i 2001, Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmawiając stwierdzenia nieważności podniosło, że nie można mówić, w odniesieniu do tych decyzji wymiarowych, o rażącym naruszeniu prawa, na które skarżący powoływali się wskazując jako podstawę stwierdzenia nieważności przepis art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, bowiem rażące naruszenie prawa występuje gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą, nie chodzi o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, co nie miało miejsca przy ich wydaniu. Opublikowanie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. (sygn. akt FPK 4/00) zmieniło tylko interpretację przepisu, który wcześniej budził wątpliwości i był odmiennie interpretowany w orzecznictwie NSA, a odmienność wykładni budzących wątpliwość przepisów prawa nie może być podstawą żądania stwierdzenia nieważności decyzji.

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonych decyzji nie stwierdził Sąd, aby naruszały prawo materialne i procesowe, co skutkuje uznaniem skargi za nieuzasadnioną. Jak wynika z ustaleń przeprowadzonych w postępowaniu administracyjnym decyzja w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 1999 r. została stronie doręczona w dniu [...], czego skarżący nie kwestionowali. Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji opatrzony datą [...], wpłynął do organu podatkowego w dniu [...].

W myśl treści art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej "Organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia".

W związku z tym, że nie podlega kwestionowaniu, iż od daty doręczenia decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 1999 r. do daty wniesienia wniosku o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji (jego doręczenia organowi) upłynął rok, nie została spełniona przesłanka obligująca organ podatkowy do wydania decyzji wszczynającej postępowanie o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji wymiarowej. Upływ rocznego terminu z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Tak więc uznać należy, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydając zaskarżoną decyzję, rozstrzygającą wniosek strony o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości za 1999 r., nie naruszyło prawa.

Sygn. akt ISA/Wr 3040-3043/02

7

Przechodząc do oceny pozostałych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, przedmiotem których była odmowa stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2000 i 2001 r. wskazać należy, iż u podstaw wniosku skarżących legło rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale pięciu sędziów z dnia 25 czerwca 2001 r. sygn. FPK 4/00 (ONSA 2001/4/164), w której Sąd stwierdził, że "posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.)".

Rozstrzygnięcie to, jak trafnie wskazał organ orzekający II instancji, położyło kres wątpliwościom interpretacyjnym na tle przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które to wątpliwości prowadziły do rozbieżnego stanowiska w materii rozstrzygniętej wskazana uchwałą z tym, że w orzecznictwie przeważało stanowisko odmienne od zajętego w uchwale. Spowodowało to, że podatnicy - osoby fizyczne, m. in. skarżący, uznając, iż stanowi ona korzystne dla nich rozstrzygnięcie (tak jest w istocie jeżeli chodzi o posiadaczy (najemców) lokali niewyodrębnionych prawnie, stanowiących część nieruchomości będących częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego), zaczęli występować o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych w podatku od nieruchomości, albo też o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Wnosząc o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wskazali skarżący na przepis art. 247 § 1 3 Ordynacji podatkowej.

Jedną z najważniejszych zasad cechujących postępowanie podatkowe jest zasada trwałości decyzji ostatecznych wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej, która ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji, opartych na decyzjach, skutków prawnych i która wyraża się w tym, ze decyzje te obowiązują tak długo dopóki nie zostaną uchylone lub zmienione nową decyzją.

Jednym ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej wzruszenia decyzji ostatecznej jest stwierdzenie jej nieważności, które może otwierać drogę do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy np. w razie rażącego naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt. 3). Wyjaśnieniu znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa", poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego, które to poglądy Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela w całej rozciągłości. Wskazać należy w szczególności na uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu

Sygn. akt ISA/Wr 3040-3043/02

8

Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96 (opubl. ONSA z 1998r. nr 3, poz. 101), w którym stwierdza się, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się ono do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stanowisko takie zostało wyrażone między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1986 r. sygn. akt IV SA 716/86 (k.p.a. z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 336). Wskazany wyrok dotyczy wprawdzie przepisu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., lecz, zdaniem składu orzekającego, zachował on jednak aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. Ul s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny (wyrok z dnia 16.12.2002 r. sygn. IIISA 293/02 Biul. Skarb. 2003/4/30).

W wyroku z dnia 12.11.2002 r. sygn. IIISA 3630/00 (Prz. Pod. 2003/7/62) stwierdził Sąd, że rażące naruszenie prawa następuje, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyroki NSA z dnia 18 czerwca 1997 r. III SA 422/96 - "Glosa" 1998 nr 10, s. 29, z dnia 22 października 1997 r. Ul SA 1702/96 - "Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów" 1998, nr 4, s. 14, wyrok z dnia 17 września 1997 r. III SA 1425/96 niepublikowany oraz z dnia 28 marca 2001 r. III SA 390/00 niepublikowany), (wyrok z dnia 13.03.2003 r. sygn. IIISA 1473/01 (Biul. Skarb. 2004/3/26).

Panującym w orzecznictwie sądów administracyjnych jest pogląd wyrażony w wyroku z dnia 6.12.2002 r. sygn. IIISA 146/01 (Biul. Skarb. 2004/2/29), że "Przyjmuje się, że jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Odnosi się to zwłaszcza do sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. W orzecznictwie podkreśla się, że wybór jednej z takich interpretacji nie może być oceniony jako rażące naruszenie prawa, nawet gdy później zostanie ona uznana za nieprawidłową (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska "Ordynacja podatkowa - komentarz", TNOiK, Toruń 2002, s. 800-802 i tam podana judykatura)".

W świetle przytoczonych poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zmiana stanowiska NSA, której skutkiem jest również zmiana stanowiska organów

Sygn. akt ISA/Wr 3040-3043/02 9

podatkowych, która nastąpiła po podjęciu uchwały z dnia 25 czerwca 2001 r., nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia rażącego naruszenia przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez organ podatkowy w decyzjach, których dotyczy wniosek skarżących o stwierdzenie ich nieważności, ponieważ w czasie, w którym zapadły przedmiotowe decyzje sposób rozumienia spornego przepisu przez organy podatkowe był akceptowany w przeważającej części orzeczeń sądownictwa administracyjnego. Nie została spełniona także przesłanka z art. 247 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej warunkująca stwierdzenie nieważności decyzji od wydania jej bez podstawy prawnej. Z orzecznictwa sądowo - administracyjnego wynika, że rdzeń znaczenia pojęcia "decyzja wydana bez podstawy prawnej" odnosi się do przypadków wydania decyzji pomimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo do wydania decyzji na podstawie przepisu prawa, który nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego (por. Ordynacja podatkowa Komentarz 2004 Oficyna wydawnicza Unimex str. 840). W ostatecznych decyzjach wymiarowych, których stwierdzenia nieważności skarżący domagają się, przesłanka ta nie została spełniona.

Stwierdzając brak występowania przesłanek wymienionych w przepisie art. 247 § 1 pkt. 2 i 3 Ordynacji podatkowej, obligujących organ podatkowy do stwierdzenia nieważności przedmiotowych decyzji, nie dopatrzył się Sąd naruszenia prawa, dającego podstawę do uwzględnienia skargi. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wyrażono bowiem stanowisko, podzielane, co do zasady, przez NSA, o czym była wyżej mowa, że różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podlegała oddaleniu.