Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 547/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 27a ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 8, art. 26 ust. 2, art. 26 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: 1. Do skorzystania z tzw. ulgi w budowie na wynajem uprawnieni są - w świetle art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - wyłącznie współwłaściciele inwestujący w budowę mieszkań do wynajęcia. Kwota ulgi przysługującej uprawnionemu podatnikowi powinna być ustalana proporcjonalnie do udziału we współwłasności-jedynie w odniesieniu do współwłaścicieli budujących mieszkania na wynajem.

2. Przepisy art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 oraz art. 27a ust. 1 powołanej wyżej ustawy wprowadzają wyraźny podział osób uprawnionych do dwóch różnych kategorii ulg mieszkaniowych, a więc ulgi dla osób budujących mieszkania w celu ich wynajęcia oraz osób inwestujących w budownictwo mieszkaniowe aby w ten sposób zaspokoić własne potrzeby w tym zakresie. Inne są cele, dla których wprowadzono obie kategorie ulg podatkowych. Inne są również warunki ich uzyskania oraz konsekwencje ich niedochowania, sposób wykorzystywania ulg oraz zasady towarzyszące ich obliczaniu, przechowywaniu dokumentów z nimi związanych i inne.

TEZY

1. Do skorzystania z tzw. ulgi w budowie na wynajem uprawnieni są - w świetle art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - wyłącznie współwłaściciele inwestujący w budowę mieszkań do wynajęcia. Kwota ulgi przysługującej uprawnionemu podatnikowi powinna być ustalana proporcjonalnie do udziału we współwłasności-jedynie w odniesieniu do współwłaścicieli budujących mieszkania na wynajem.

2. Przepisy art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 oraz art. 27a ust. 1 powołanej wyżej ustawy wprowadzają wyraźny podział osób uprawnionych do dwóch różnych kategorii ulg mieszkaniowych, a więc ulgi dla osób budujących mieszkania w celu ich wynajęcia oraz osób inwestujących w budownictwo mieszkaniowe aby w ten sposób zaspokoić własne potrzeby w tym zakresie. Inne są cele, dla których wprowadzono obie kategorie ulg podatkowych. Inne są również warunki ich uzyskania oraz konsekwencje ich niedochowania, sposób wykorzystywania ulg oraz zasady towarzyszące ich obliczaniu, przechowywaniu dokumentów z nimi związanych i inne.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Haliny i Marka małżonków P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2005 r. III SA/Wa 1478/04 w sprawie ze skargi Haliny i Marka P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 maja 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. - uchyla zaskarżony wyrok w całości; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 stycznia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie III SA/Wa 1478/04, oddalił skargę Haliny i Marka P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 maja 2004 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 29 grudnia 2003 r. określającą skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok. Jak wynika z akt sprawy, Drugi Urząd Skarbowy W.-Ś. określił, w wyniku weryfikacji zeznania podatkowego skarżących za 1998 rok, decyzją z dnia 16 stycznia 2001 r., zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 7 maja 2001 r. utrzymała to rozstrzygnięcie w mocy. W wyniku sądowej kontroli tej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 23 stycznia 2003 r. wydanym w sprawie III SA 1639/01, uchylił to rozstrzygnięcie. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W.-Ś. decyzją z dnia 29 grudnia 2003 r. określił skarżącym wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok stwierdzając zawyżenie limitu odliczeń na budowę pod wynajem. Natomiast decyzją z dnia 21 maja 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stwierdziły, iż przy ustalaniu kwoty ulgi budowlanej z tytułu budowy mieszkań na wynajem, bierze się pod uwagę udział każdego ze współwłaścicieli we współwłasności całego budynku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W ocenie sądu I instancji, spór w sprawie dotyczy sposobu dokonania odliczenia od dochodu wydatków na cele mieszkaniowe w przypadku budowy domu wielorodzinnego z mieszkaniami przeznaczonymi do wynajęcia, stanowiących współwłasność osób realizujących taką inwestycję. Sąd przytoczył treść art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku, stosownie do którego, podatnicy mogli pomniejszać dochód do opodatkowania o kwotę wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych do wynajęcia. W ocenie Sądu, w przypadku budowy takiego budynku, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli, w ogólnej kwocie odliczeń, obliczonej według zasad podanych w art. 26 ust. 2 wymienionej powyżej ustawy podatkowej, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił jako prawidłowe, określenie przez organy podatkowe, zobowiązanie podatkowe poprzez przyjęcie, że przy obliczaniu kwoty odliczenia należy brać pod uwagę udział we współwłasności z uwzględnieniem wszystkich współwłaścicieli partycypujących w kosztach wspólnej inwestycji, niezależnie od tego, czy inwestują w budowę mieszkań przeznaczonych do wynajęcia czy też na własne potrzeby mieszkaniowe. W ocenie Sądu, nie ma bowiem przepisu, który pozwala przyjąć, iż z treści art. 26 ust. 3 ustawy podatkowej wynika, iż udział we współwłasności można odnieść jedynie do niektórych ze współwłaścicieli, czyli tych, którzy budują z myślą o wynajmie pomijając pozostałych, budujących w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Sąd na poparcie swych twierdzeń powołał się na treść uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 26 maja 2003 r., FPS 4/03.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błedną wykładnię. Wskazując na ten zarzut, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, iż uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku, że przy podziale kwoty odliczenia uczestniczą wszyscy współwłaściciele budynku nie jest prawidłowe. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, celem ustawodawcy w art. 26 ust. 3 ustawy podatkowej nie było ograniczenie kwoty odliczeń z tytułu poniesionych wydatków na budowę mieszkań do wynajęcia lecz podział kwoty odliczeń z tytułu faktycznie poniesionych wydatków na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona skarżąca podniosła również, iż przyjęcie zasady, że w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, w którym współwłaściciele budują lokale na własne potrzeby mieszkaniowe oraz do wynajęcia, kwota odliczeń ustalana jest proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku jest sprzeczne z art. 32 par. 1 Konstytucji RP. W ocenie autora skargi kasacyjnej zastosowanie tej zasady powoduje, iż część wydatków poniesionych na budowę mieszkań przeznaczonych na wynajem, w części określonej udziałem we współwłasności osób budujących mieszkania na własne potrzeby nie podlegałaby odliczeniu. To zaś naruszałoby konstytucyjną zasadę państwa prawa wynikająca z art. 2 Konstytucji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Wnoszący skargę kasacyjną zwraca uwagę na naruszenie zaskarżonym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przepisów prawa materialnego, to jest art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. Na wstępie zauważyć należy, iż Sąd w sposób właściwy ocenił istotę sporu. Słusznie uznał więc, że dotyczy on sposobu dokonania odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wydatków na cele mieszkaniowe w przypadku budowy domu jednorodzinnego z mieszkaniami przeznaczonymi do wynajęcia, który stanowi współwłasność osób realizujących tego rodzaju inwestycję. Istota sporu sprowadza się natomiast do wykładni przepisów ujętych w art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 ustawy podatkowej oraz dalszych, regulujących ulgę podatkową dla osób ponoszących wydatki na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali do wynajęcia. Z punktu widzenia rozstrzyganego sporu wykładnia ta powinna wskazać zakres podmiotowy osób uprawnionych do pełnego skorzystania z ulgi z tytułu wzniesienia budynku z co najmniej pięcioma lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi do wynajęcia.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w ogólnej kwocie omawianej ulgi partycypują wszyscy współwłaściciele budynku. Sąd ten badając legalność zaskarżonej decyzji podatkowej, mylnie jednak zrozumiał treść i znaczenie przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 2, ust. 3 ustawy, a także intencje ustawodawcy. Stanął on bowiem na błędnym stanowisku, że w przypadku budowy budynku stanowiącego współwłasność osób, o których mowa, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli, w ogólnej kwocie odliczeń obliczonej zgodnie z zasadą podaną w art. 26 ust. 2 ustawy podatkowej, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku mieszkalnego. Przy obliczaniu kwoty odliczenia należy zatem brać pod uwagę udział we współwłasności uwzględniając wszystkich współwłaścicieli partycypujących w kosztach wspólnej inwestycji, niezależnie od tego czy partycypują w kosztach wspólnej inwestycji inwestując w budowę mieszkań przeznaczonych do wynajęcia, czy też na własne potrzeby mieszkaniowe.

Taka wykładnia wskazanych przepisów prawa podatkowego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie uwzględnia tego, iż adresatami norm zawartych w tych przepisach, a także w pozostałych przepisach regulujących tę ulgę, mogą być wyłącznie osoby objęte hipotezami norm tam zawartych. Nie są nimi natomiast podmioty realizujące stany faktyczne opisane w hipotezach norm zawartych w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, jak również inne osoby, które w ogóle z ulg nie korzystają. Przemawia za tym również fakt, iż treść norm zawartych w art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 2, ust. 3 oraz art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej wskazuje na zupełną odmienność stanów faktycznych mieszczących się w hipotezach norm prawnych regulujących obydwie z wymienionych wyżej ulg mieszkaniowych. Dla skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy istotna jest bowiem przede wszystkim okoliczność, wskazująca, że wydatki określonego podatnika mające podlegać odliczeniu przeznaczone były rzeczywiście na budowę w celu zaspokojenia jego własnych potrzeb mieszkaniowych. Podatnicy budujący lokale w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych byli bowiem uprawnieni do skorzystania wyłącznie z ulgi przewidzianej w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej., zwanej potocznie dużą ulgą budowlaną. Tym samym, podatnicy budujący lokale w celu zaspokojenia własnych potrzeb bytowych nie byli uprawnieni do dokonywania odliczeń swoich wydatków w ramach ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, czyli związanej z wzniesieniem budynku z co najmniej pięcioma lokalami do wynajęcia. Innymi słowy, jeżeli określona osoba współfinansowała wzniesienie budynku w celu uzyskania lokalu, w którym sama zamieszka, wówczas miała prawo skorzystać jedynie z ulgi przewidzianej w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, a więc ulgi związanej z zaspokajaniem własnym potrzeb mieszkaniowych podatników. Dla możliwości skorzystania z ulgi uregulowanej w art. 27a ust. 1 pkt 1 tej ustawy nie ma natomiast znaczenia, czy w budynku, w którym powstawał lokal takiego podatnika, inni inwestorzy mieli uzyskać lokale, które chcieli następnie wynajmować osobom trzecim.

Jak powiedziano wyżej ulga z tytułu wzniesienia budynku z lokalami do wynajęcia regulowana przepisami art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej ma zupełnie inny zakres podmiotowy aniżeli ulga związana z zaspokajaniem przez podatnika własnych potrzeb mieszkaniowych. Nie wszyscy bowiem współwłaściciele wzniesionego budynku są uprawnieni do skorzystania z tej ulgi. Z prawa tego korzystają tylko ci spośród nich, którzy współfinansują inwestycję w celu uzyskania lokali do wynajęcia. Natomiast podatnicy ponoszący wydatki inwestycyjne po to, aby uzyskać lokale mające służyć zaspokojeniu ich własnych potrzeb bytowych nie mogą korzystać z ulgi związanej z wzniesieniem budynku z lokalami do wynajęcia. Poza tym należy wskazać, iż ogólna kwota odliczeń z tytułu ulgi związanej z wzniesieniem budynku z lokalami do wynajęcia nie może przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego oraz liczby mieszkań przeznaczonych do wynajęcia. Zatem elementem, który w sposób decydujący wpływa na wysokość omawianej ulgi jest liczba mieszkań przeznaczonych do wynajęcia w określonym budynku wielorodzinnym. W ten sposób ustawodawca w konstrukcji ulgi związanej z wzniesieniem budynku z lokalami do wynajęcia z góry uwzględnił możliwość powstania sytuacji, kiedy we wznoszonym budynku wielorodzinnym część lokali przeznaczona zostanie na cele inne aniżeli wynajęcie ich osobom trzecim.

Skutki prawne uznania, iż wszyscy współwłaściciele nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym są uprawnieni do skorzystania z ulgi z tytułu wzniesienia budynku z lokalami do wynajęcia wskazują na zawężający charakter wykładni przepisów regulujących tę ulgę. Dokonując takiej wykładni sąd I instancji nie zauważył innych konsekwencji przyjętej przez siebie wykładni przepisów regulujących ulgę związaną z wzniesieniem budynku z lokalami do wynajęcia. W wypadku bowiem, gdy jedynie część lokali we wznoszonym budynku wielorodzinnym przeznaczona byłaby do wynajęcia, a więc objętych prawem do ulgi budowlanej, podział kwoty ogólnej tej ulgi ściśle według udziałów we współwłasności praktycznie nigdy nie pozwoliłby na odliczenie pełnej kwoty ustalonej zgodnie z treścią przepisu art. 26 ust. 2 powoływanej ustawy. Suma udziałów podatników uprawnionych do skorzystania z omawianej ulgi, którą należałoby pomnożyć przez ogólną kwotę ulgi, obliczoną zgodnie z art. 26 ust. 2 tej ustawy nie równałaby się bowiem nigdy jedności.

Kwota omawianej ulgi przysługującej konkretnemu podatnikowi, powinna być zatem ustalana proporcjonalnie do udziału we współwłasności zabudowanej nieruchomości, w odniesieniu jedynie do współwłaścicieli budujących mieszkania w celu ich wynajęcia. O nich jest bowiem mowa w przepisach art. 26 ust. 3 analizowanej ustawy. Taki wniosek można uznać za racjonalny wynik wykładni, gdyż prowadzi on do wykorzystania przez podatników pełnej kwoty ulgi z tytułu wzniesienia budynku z lokalami do wynajęcia, a nie jej ograniczenia. Jednocześnie rozwiązanie to pozwala na zachowanie proporcji pomiędzy kwotą omawianej ulgi przypadającą na konkretnego współwłaściciela a jego przybliżonym udziałem w ekonomicznym wysiłku prowadzącym do wybudowania tych lokali, których liczba miała rzeczywisty wpływ na określenie ogólnej kwoty ulgi.

Reasumując powiedzieć należy, iż przepisy zawarte w obu powołanych jednostkach redakcyjnych analizowanej ustawy podatkowej, to jest art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 oraz art. 27a ust. 1 wprowadzają wyraźny podział osób uprawnionych do dwóch różnych kategorii ulg mieszkaniowych, a więc ulgi dla osób budujących mieszkania w celu ich wynajęcia oraz osób inwestujących w budownictwo mieszkaniowe aby w ten sposób zaspokoić własne potrzeby w tym zakresie. Inne są cele, dla których wprowadzono obie kategorie ulg podatkowych. Inne są również warunki ich uzyskania oraz konsekwencje ich niedochowania, sposób wykorzystywania ulg oraz zasady towarzyszące ich obliczaniu, przechowywaniu dokumentów z nimi związanych i inne.

Mając zatem powyższe na względzie, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.