Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1464/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 1 i par. 2, art. 120-129, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 11, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za m-ce: czerwiec 2009 r. – czerwiec 2010 r., wrzesień – grudzień 2010 r., 2011 r., 2012 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę


UZASADNIENIE

"[...]" Spółka z o.o. z siedzibą w [...] nie dopełniła ciążących na niej obowiązków podatkowych i nie wpłaciła na konto Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom za miesiące: czerwiec - grudzień 2009 r., styczeń - czerwiec, wrzesień - grudzień 2010 r., styczeń - grudzień 2011 r., styczeń - grudzień 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł.

W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] września 2014 r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika "[...]" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i określił wysokość należności z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ww. miesiące.

W stosunku do powyższych zaległości podatkowych Spółki zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, które nie przyczyniło się do zaspokojenia przedmiotowych wierzytelności Skarbu Państwa.

Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. (doręczonym stronie w dniu [...] października 2014 r.) organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności [...] (dalej: strona, podatnik, skarżący) za ww. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności [...] za wskazane wyżej zaległości Spółki w przedmiotowym podatku za miesiące: czerwiec - grudzień 2009 r., styczeń - czerwiec, wrzesień -grudzień 2010 r., styczeń - grudzień 2011 r., styczeń - grudzień 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł oraz za koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji w dniu [...] grudnia 2014 r. [...] złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego dotyczących gromadzenia materiału dowodowego poprzez nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów wnioskowanych przez zobowiązanego.

W uzasadnieniu odwołania podatnik wyjaśnił, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie rozpatrzył w toku postępowania istotnych dla sprawy wniosków dowodowych, mających na celu uzyskanie potwierdzenia braku winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem podatnika dowody te nie wymagały ze strony organu podatkowego ani nadmiernej pracy, ani też ponoszenia nadmiernych kosztów. W szczególności wskazywana we wniosku opinia biegłego, zlecona w sprawie sądowej, a dotycząca możliwości zaspokojenia wierzytelności innej niż Skarb Państwa miała istotne znaczenie dla ustalenia, czy ogłoszenie upadłości powinno nastąpić w okresie obejmującym zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem oraz czy zaniechaniu po stronie zarządu w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości można przypisać element winy w świetle przepisów art. 116 §1 1 pkt 1 lit. b O.p. Organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji odniósł się wprawdzie do swojego postanowienia z dnia [...] listopada 2014 r., dotyczącego odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Powyższe postanowienie zostało wydane jednakże w innej sprawie, na co zobowiązany wskazał w zażaleniu z dnia [...] grudnia 2014 r. na postanowienie w sprawie sprostowania oczywistej omyłki.

Zdaniem strony za niedopuszczalne należało uznać prowadzenie takiego postępowania dowodowego, które zmierza do wykazania wyłącznie elementów rodzących odpowiedzialność zobowiązanego przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia postępowania dowodowego w takim zakresie, który może wykazać brak odpowiedzialności zobowiązanego.

Ponadto podatnik podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie ustalił przesłanki upadłości, wynikające z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego. Istotne bowiem dla sprawy było ustalenie, czy i kiedy w okresie objętym zaskarżoną decyzją doszło do zaprzestania płacenia długów, czy też zachodziło tylko przejściowe wstrzymanie wypłat.

Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że z akt sprawy wynika bezspornie, iż zaległości podatkowe Spółki, za które została orzeczona solidarna odpowiedzialność strony jako osoby trzeciej powstały w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. Na podstawie wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego stwierdzono, że [...] objął funkcję prezesa zarządu Spółki od dnia [...] lutego 2006 r. i funkcję tę pełni do chwili obecnej.

Organ wyjaśnił, że analiza materiału dowodowego wykazała również, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Na powyższe zaległości podatkowe zostały wystawione tytuły wykonawcze i zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, opisane szczegółowo w zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że Spółka oprócz przedmiotowych zaległości posiadała zadłużenie w podatku od towarów i usług za okres: grudzień 2008 r., styczeń- - listopad 2009 r., w łącznej kwocie [...] zł wraz odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł.

Na powyższe zaległości również zostały wystawione tytuły wykonawcze i prowadzone było postępowanie egzekucyjne, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Podjęte czynności wykazały, iż w postępowaniu tym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Z uwagi na powyższe organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do wskazanych wyżej zaległości podatkowych Spółki.

Organ podkreślił, iż skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, o którym mowa wart. 116 § 1 pkt 2 O.p. jak również nie wykazał zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

Organ nie podzielił stanowiska strony, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, z uwagi na prowadzone postępowania sądowe wobec jedynego kontrahenta Spółki - firmy [...].

Zgodnie z art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz.1030 ze zm. - dalej "K.s.h.") każdy członek zarządu posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Obowiązek ten winien wykonywać z zachowaniem staranności wynikającej z zawodowego charakteru prowadzonej działalności (działalności profesjonalistów). Podatnik zatem zobowiązany był do bieżącego doglądania wszystkich spraw Spółki, w tym także jej kondycji ekonomiczno-finansowej, tak aby w przypadku wystąpienia niewypłacalności Spółki wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony z uwzględnieniem terminu wskazanego przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego. Podjęte przez Spółkę działania mające na celu poprawę jej sytuacji finansowej, w tym także mające na celu odzyskanie środków finansowych w trybie postępowania sądowego tytułem poniesionych strat oraz odszkodowań pozostają bez wpływu na termin zgłoszenia wniosku o upadłość. Istotne jest bowiem to, czy zostały spełnione przesłanki do ogłoszenia upadłości, a nie czy istniały obiektywne podstawy do oczekiwania na poprawę sytuacji finansowej firmy poprzez uzyskanie korzystnych wyroków sądowych w powyższym zakresie. Dlatego też działania zarządu mające na celu poprawę kondycji finansowej spółki powinny być zawsze prowadzone z uwzględnieniem dwutygodniowego terminu na zgłoszenie upadłości. Ryzyko podjętych działań spoczywa na zarządzie spółki i to on ponosi odpowiedzialność za negatywne skutki podjętych decyzji.

Organ odwoławczy podkreślił, że zasądzona na rzecz powoda (Spółki) kwota w wysokości [...] zł oraz ustawowe odsetki od kwot [...] zł i [...] zł odpowiednio wyrokiem Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. sygn. akt [...] oraz wyrokiem Sądu Apelacyjnego w [...] z dnia [...] lipca 2009 r. sygn. akt [...] nie przyczyniła się do zaspokojenia przedmiotowych zaległości Spółki, natomiast powództwo Spółki o odszkodowanie od wskazanego wyżej kontrahenta wyrokami Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] października 2011 r. sygn. akt [...] oraz Sądu Apelacyjnego w [...] z dnia [...] marca 2012 r. sygn. akt [...] zostało oddalone.

Za bezpodstawny organ uznał zarzut, iż odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny finansów i rachunkowości, która została zlecona w postępowaniu sądowym z powództwa "[...]" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, sygn. akt [...] oraz z ksiąg handlowych i sprawozdań finansowych Spółki uniemożliwiła wykazanie podatnikowi braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Strona wystąpiła z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentów na okoliczność ustalenia kiedy powstał stan niewypłacalności Spółki oraz na okoliczność ustalenia czy uprawnione było przyjęcie przez zarząd Spółki w oparciu o zawarte umowy z firmą [...], iż możliwe jest uzyskanie w postępowaniu sądowym środków finansowych pozwalających na zaspokojenie wszystkich zobowiązań. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów wskazując, że powyższe dowody w myśl przepisów art. 188 O.p. są bez znaczenia zarówno dla ustalenia kiedy wystąpił stan niewypłacalności Spółki jak również dla kwestii ustalenia, czy zarząd Spółki zasadnie oczekiwał, że w postępowaniu sądowym uzyska środki finansowe pozwalające na spłatę wszystkich zobowiązań finansowych. Organ podatkowy wskazał, że biegły nie powinien wypowiadać się co do zagadnień prawnych występujących w sprawie, a do tego w istocie sprowadzał się wniosek Skarżącego. Ponadto przedmiotem ww. opinii ma być okoliczność dotycząca możliwości zaspokojenia podmiotu trzeciego - firmy "[...]". Powyższa okoliczność jest bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał także, że okoliczność ustalenia, kiedy powstał stan niewypłacalności Spółki miałaby znaczenie w przypadku wykazania zaistnienia przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 pkt lit. a O.p. W tym przypadku istotne znaczenie miałoby wskazanie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości względnie na zainicjowanie postępowania układowego.

Organ podzielił stanowisko organu pierwszej instancji uznające, iż okoliczność wystąpienia z powództwem do sądu przeciwko nierzetelnemu partnerowi gospodarczemu i oczekiwanie na pozyskanie stosownych środków finansowych w tym postępowaniu jest okolicznością bez znaczenia dla kwestii braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak wskazano wyżej ryzyko podjętej decyzji w tym zakresie spoczywa na zarządzie Spółki, który ponosi jej negatywne konsekwencje.

Podkreślono również, że wystąpienie stanu niewypłacalności Spółki w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez podatnika znajduje potwierdzenie w znajdujących się w aktach sprawy sprawozdaniach finansowych Spółki za lata 2006 -2010.

Wskazano, że organy podatkowe celem ustalenia "właściwego czasu" posiłkują się treścią przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 11 ww. ustawy dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bądź w przypadku osoby prawnej, zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas gdy zobowiązania te wykonuje. Zatem w przypadku wystąpienia jednej z powyższych okoliczności reprezentant osoby prawnej w myśl przepisów art. 21 ust. 1 ww. ustawy był zobowiązany do złożenia takiego wniosku w terminie dwóch tygodni, od dnia, w którym zaprzestano płacenia długów lub majątek nie wystarczył na zaspokojenie długów. Przy czym w przypadku wystąpienia pierwszej przesłanki niewypłacalności (zaprzestania płacenia długów) istotne dla stwierdzenia istnienia (bądź nieistnienia) okoliczności uwalniającej członka zarządu od solidarnej odpowiedzialności za długi Spółki jest wykazanie stanu trwałego zaprzestania płacenia długów.

Wskazano, że została przeprowadzona analiza ww. sprawozdań finansowych, która wskazywała na problemy finansowe firmy oraz na jej niewypłacalność. Z powyższych dokumentów finansowych wynikało, że już w 2007 r. wartość zobowiązań w kwocie [...] zł przekraczała wartość majątku Spółki, który wynosił [...] zł. Analogiczna sytuacja miała miejsce w latach następnych. Wartość zobowiązań na koniec 2008 r., 2009 r., 2010 r. wynosiła odpowiednio [...] zł, [...] zł, [...] zł. Wartość majątku Spółki na koniec ww. okresów wynosiła odpowiednio [...] zł, [...] zł, [...] zł. Biorąc pod uwagę ww. dane finansowe wskazano, że niewypłacalność Spółki wystąpiła już w 2007 r. i miała charakter trwały, a podjęte decyzje w ramach prowadzonego zarządu Spółki nie przyczyniły się do jej zniwelowania. Wskazano również na ujemną wartość kapitału własnego, który na koniec 2007 r., 2008 r., 2009 r. i 2010 r. wyniósł odpowiednio (-) [...] zł, (-) [...] zł, (-) [...] zł i (-) [...] zł. Ujemny kapitał własny wskazuje, że jedynymi źródłami finansowania składników majątku są kapitały obce. Brak kapitałów własnych powoduje trudności płatnicze Spółki oraz konieczność ponoszenia dodatkowych kosztów w postaci obsługi długów. Wskaźnik ten obrazuje bardzo trudną kondycję finansową firmy. Wskazano również, że Spółka w 2009 r. zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej.

Podkreślono także, że w trakcie pełnienia przez podatnika funkcji członka zarządu wystąpiła druga przesłanka niewypłacalności - trwałe zaprzestanie płacenia długów. Wskazano, że Spółka oprócz przedmiotowych zaległości posiada również zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres: czerwiec- grudzień 2009 r., styczeń- czerwiec, wrzesień - grudzień 2010 r., styczeń - grudzień 2011 r., styczeń - grudzień 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł. Z akt sprawy wynika również, że Spółka posiada nieuregulowane zaległości z tytułu nieopłaconych składek ZUS za lata 2011 - 2013 w łącznej kwocie [...] zł plus należne odsetki za zwłokę, wobec Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres lipiec 2008 r. w kwocie [...] zł plus odsetki za zwłokę, wobec Wojewódzkiego Inspektoratu Transportu Drogowego w kwocie [...] zł plus odsetki za zwłokę. Ponadto z wykazu majątku z dnia [...] kwietnia 2014 wynika, że wobec nieuregulowanych składek ZUS prowadzone jest postępowanie egzekucyjne przez Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w [...], a ponadto były prowadzone postępowania egzekucyjne przez komorników sądowych w stosunku do nieuregulowanych należności cywilnoprawnych.

Na powyższe rozstrzygnięcie [...] w dniu [...] czerwca 2015 roku złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

W skardze [...] zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu naruszenie:

- art. 116 O.p. oraz naruszenie ogólnych przepisów postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe obu instancji istotnych dowodów mogących wskazywać na brak odpowiedzialności po stronie skarżącego.

W uzasadnieniu skargi strona podnosi, że organ podatkowy drugiej instancji nie przeprowadził istotnych dla sprawy dowodów mających na celu wykazanie i potwierdzenie braku winy strony w niezłożeniu na czas wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do zarządu "[...]" zachodzi ewidentnie okoliczność przewidziana w art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p. - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy zarządu Spółki. Wnioskowane przez stronę przeprowadzenie dowodu z badania ksiąg handlowych Spółki oraz opinii biegłego, opracowywanej w sprawie toczącej się przed sądem okręgowym w [...] o sygn. akt. [...] miały wykazać zaistnienie powyższej przesłanki egzoneracyjnej. Organy podatkowe obu instancji odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów pozbawiły stronę obrony jej praw. Strona oczekiwała od organu, który reprezentuje Państwo Prawa (art. 2 Konstytucji) odpowiedniego działania, gdyż organ podatkowy zobowiązany jest do zebrania wszystkich dowodów w sprawie, również tych, które wskazują na brak odpowiedzialności strony. Skarżący zarzuca również, że przeprowadzona przez organy podatkowe analiza sprawozdań finansowych Spółki pozbawiona jest jakichkolwiek podstaw merytorycznych bowiem dla sprawy nie jest istotny wynik finansowy (zysk lub strata), ale brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Objęta wnioskiem dowodowym, opinia sądowa odpowie na istotne również dla tej sprawy zagadnienie, czy ogłoszenie upadłości powinno nastąpić w czasie obejmującym przedmiotowe zobowiązania podatkowe. Strona zarzuciła organom podatkowym również, że nie ustaliły czy i kiedy doszło do zaprzestania płacenia długów oraz czy wstrzymanie wypłat miało charakter trwały czy też przejściowy.

Nieuwzględnienie przez organ podatkowy powyższych dowodów doprowadziło do niedopuszczalnej sytuacji, w której od początku robiono wszystko aby potwierdzić jedynie tezę lansowaną przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu.

Materialnoprawną podstawę dla wydania zaskarżonej decyzji stanowi art. 116 O.p. Stosownie do postanowień art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z przepisem art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wskazane przepisy znajdują się w dziale III, rozdziale 15 O.p. zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". W odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich w orzecznictwie wskazuje się, że cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, iż odpowiadają one za cudzy dług. Jest to bowiem odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem tej odpowiedzialności przez m.in. podatników, płatników, inkasentów. Ma ona więc charakter zastępczy, subsydiarny wobec pierwotnej odpowiedzialności samych zobowiązanych z tytułu uiszczenia należności publicznoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 09 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1310/12, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle art. 116 O.p. przesłankę odpowiedzialności osoby trzeciej stanowi pełnienie funkcji członka zarządu w jednym z podmiotów, o których mowa w tym przepisie, w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, z których wynikają objęte decyzją o odpowiedzialności osoby trzeciej zaległości podatkowe.

Skarżący nie wskazał w skardze żadnych zarzutów podważających zasadność zaskarżonego orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej [...], jako członka zarządu "[...]" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej Spółki, wydanego w oparciu o treść przepisów art. 116 O.p.

Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie prowadzone było w oparciu o przepisy O.p. i było zgodne z zasadami określonymi w art. 120 - 129, z treścią art. 116 oraz przepisami Rozdziału 11 O.p. w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. W trakcie prowadzonego postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy, mających istotne znaczenie dla ustalenia przesłanek orzeczenia solidarnej odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (Spółki). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób rzetelny. Organ odwoławczy w uzasadnieniu ww. decyzji odniósł się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych występujących w sprawie pod kątem wystąpienia przesłanek, wskazanych w art. 116 O.p. oraz w sposób wyczerpujący wyjaśnił podjęte orzeczenie w sprawie.

Za bezpodstawny należy uznać zarzut rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób nie wyczerpujący oraz nienależytego ustalenia stanu faktycznego sprawy z uwagi na nieuwzględnienie wniosków strony o przeprowadzenie dowodu z badania ksiąg handlowych Spółki oraz z opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości, opracowywanej w sprawie toczącej się przed Sądem Okręgowym w [...] na okoliczność wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym, czasie.

Zgodnie z treścią art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższe wnioski dowodowe miały na celu wykazanie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego upadłości z uwagi na sytuację finansową Spółki. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że dane wynikające z ksiąg handlowych firmy stanowią podstawę do sporządzenia sprawozdań finansowych podmiotu gospodarczego. Zatem sprawozdania finansowe są odzwierciedleniem danych wynikających z ksiąg handlowych i potwierdzają dane w nich zawarte.

Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy zawiera sprawozdania finansowe za lata 2007 - 2010 r., który stanowił podstawę przeprowadzonej przez organ analizy finansowej Spółki, przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W powyższej sytuacji nie było zatem celowe badanie źródłowych dokumentów finansowych Spółki.

Odnosząc się natomiast do nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny finansów i rachunkowości, która miała być sporządzona w postępowaniu cywilnym wskazać należy, że organy podatkowe zgromadziły w sposób należyty materiał dowodowy do dokonania oceny stanu faktycznego sprawy w zakresie wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości. Wskazać należy również, że pracownicy organów podatkowych posiadają wystarczające kompetencje i umiejętności do oceny dokumentów finansowych w zakresie zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 116 O.p.

Wyjaśnić należy także, że bez znaczenia dla sprawy w świetle przepisów art. 116 § 1 pkt 1 O.p. jest ustalenie okoliczności, czy niewypłacalność Spółki wystąpiła w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych. Istotne dla sprawy jest bowiem wykazanie, że stan niewypłacalności Spółki występował w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu oraz że strona miała możliwość zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zaistnienie powyższej okoliczności w sposób nie budzący wątpliwości znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy i szczegółowo zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przy czym podkreślić należy, że wniosek o ogłoszenie upadłości do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie został zgłoszony. Ubocznie wskazać należy, że skarżący wystąpił z wnioskiem dowodowym z opinii biegłego, która została przez sąd zlecona. Jednakże nie wskazał, czy ww. opinia została sporządzona.

Podkreślić należy, że ciężar dowodu wykazania przesłanek egzoneracyjnych w myśl przepisów art. 116 O.p. leży po stronie członka zarządu. Skarżący w przedmiotowym postępowaniu nie przedłożył do akt żadnych dokumentów, które wskazywałyby na brak odpowiedzialności strony za wskazane wyżej zaległości podatkowe Spółki. Natomiast skarżący wskazując, iż przeglądanie akt sądowych oraz badanie ksiąg handlowych nie wymaga nadmiernej pracy organów podatkowych, przerzucił w istocie ciężar dowodu wykazania przesłanek egzoneracyjnych na organy podatkowe. Nie można bowiem powyższych wniosków uznać za inicjatywę dowodową strony w wykazaniu okoliczności uwalniających skarżącego jako członka zarządu za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki.

Za bezzasadny należy również uznać zarzut, iż przeprowadzona przez organ analiza sprawozdań finansowych pozbawiona jest jakichkolwiek podstaw merytorycznych, gdyż odnosi się do wyniku finansowego spółki. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem bezspornie, że ocena trudnej sytuacji finansowej firmy była dokonana o inne wskaźniki ekonomiczne aniżeli wynik finansowy. Dokonana została m. in. w oparciu o ujemną wartość kapitału własnego w latach 2007 -2010. Wyjaśniono, że wskaźnik ten obrazuje trudną sytuację finansową firmy. Wskazuje bowiem, że jedynymi źródłami finansowania są kapitały obce oraz że brak kapitałów własnych skutkuje trudnościami płatniczymi firmy, a także koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów w postaci obsługi długów. Ponadto zbadano relacje wartości aktywów (majątku) w stosunku do wartości zobowiązań Spółki w powyższym okresie i wskazano, że wartości zobowiązań przekraczają wartości aktywów, co stanowi w myśl przepisów art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego przesłankę niewypłacalności spółki. Badając dokumenty finansowe Spółki ustalono, że powyższa przesłanka niewypłacalności wystąpiła już w 2007 r. i ma charakter trwały. W związku z tym zasadnie uznano, że już w 2007 r. winien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

Jednocześnie wskazać należy, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w sposób bezsporny wskazuje na wystąpienie stanu niewypłacalności Spółki również z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji Spółka oprócz przedmiotowego zadłużenia posiadała również zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres: czerwiec -grudzień 2009, styczeń - czerwiec, wrzesień - grudzień 2010 r., styczeń - grudzień 2011 r., styczeń - grudzień 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł plus odsetki za zwłokę. Ponadto ustalono, że Spółka posiada zadłużenie w składkach ZUS za lata 2011- 2013 w łącznej kwocie [...] zł plus należne odsetki za zwłokę wobec Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w kwocie [...] zł oraz Wojewódzkiego Inspektoratu Transportu Drogowego w kwocie [...] zł plus należne odsetki za zwłokę. Ustalono również, że w stosunku do zaległych składek ZUS prowadzone było postępowanie egzekucyjne przez Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w [...], a także że były prowadzone postępowania egzekucyjne przez komorników sądowych w stosunku do nieuregulowanych należności cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że problemy Spółki z regulowaniem zobowiązań nie miały charakteru przejściowego. W świetle powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut skarżącego, iż organy podatkowe nie ustaliły czy i kiedy doszło do zaprzestania płacenia długów czy też zachodziło tylko przejściowe wstrzymanie wypłat.

Wskazać należy również, że obie przesłanki niewypłacalności, tj. trwałe zaprzestanie płacenia długów oraz przekroczenie wartości majątku dłużnika przez wartość zobowiązań są przesłankami alternatywnymi. Zatem wystąpienie choćby jednej z nich obliguje członka zarządu w myśl przepisów art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni, od daty ich wystąpienia. Podkreślić należy, że zasadniczym celem postępowania upadłościowego jest ochrona interesów wierzycieli upadłego podmiotu poprzez zapewnienie im w najwyższym stopniu możliwości zaspokojenia (choćby częściowego, równomiernego) się z jego majątku. To właśnie na członkach zarządu spoczywa odpowiedzialność za realizację powyższego celu, gdyż z racji pełnionej funkcji są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania finansów i majątku spółki. Zaznaczyć należy także, że zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością swe obowiązki winien wykonywać z zachowaniem staranności wynikającej z zawodowego charakteru prowadzonej działalności (działalności profesjonalistów), co oznacza że wobec osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą należy stosować miarę podwyższonej staranności uwzględniającej ryzyko związane z prowadzeniem tej działalności.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy w sprawie i przeprowadziły prawidłową analizę znajdującą swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało oddalić