Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 708/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 174 pkt 2, art. 176
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 500/10 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 500/10, w sprawie ze skargi P. M., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił w części decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 listopada 2009 r. oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 31 lipca 2009 r. w zakresie dotyczącym odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. i oddalił skargę w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że decyzją z dnia 2 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 31 lipca 2009 r. w sprawie określenia P. M. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., zaliczek należnych na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2003 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń – grudzień 2003 r.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżący prowadził w 2003 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego (w trzech punktach), hurtowego oraz doradztwa biznesowego. Organy podatkowe dokonały analizy faktur VAT, paragonów z kas fiskalnych (zgłoszonych w poszczególnych miejscach prowadzenia działalności i określających jedynie grupę towarową a nie nazwy towarów), paragonów z drukarki fiskalnej oraz miesięcznych raportów z kas fiskalnych. Na podstawie zebranej dokumentacji organy podzieliły przychody zarejestrowane w podatkowej księdze przychodów według źródeł i sposobu dokumentowania, tj. na przychody z handlu zarejestrowane w kasach (390.994,68 zł), przychody poza kasami (489.639,21 zł) oraz na przychody pozostałe (208.872,77 zł). Łączne wykazane przychody z działalności handlowej wynosiły 880.633,89, a pozostałe przychody 208.872,77 zł dotyczące sprzedaży usług marketingowych, badania rynku motoryzacyjnego, rynku alkoholowego, oraz usług doradczych. Te ostatnie przychody przyjęto w wysokości wynikającej z księgi.

Organy podatkowe uznały jednak prowadzoną przez skarżącego księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną kwestionując wysokość wykazanej w niej marży handlowej (13%) oraz ujawnionych kosztów podatkowych.

Znaczna część przychodów skarżącego była uzyskiwana na podstawie umowy o dystrybucję i prowadzenie składu konsygnacyjnego z dnia 16 września 2002 r. z firmą L. S.A. w C. Zdaniem organów, z zapisów przedmiotowej umowy oraz zawartych do niej aneksów, wyjaśnień kontrahenta (w tym pisma z dnia 28 grudnia 2007 r. podpisanego przez prezesa firmy L. S.A.), a także zeznań świadka J. Z. (prezesa firmy L. S.A.) wynikało, że skarżący kupował od firmy L. S.A. towary handlowe płacąc za nie cenę uwzględniającą wysokość upustów określoną w aneksie nr 3 i 4 do umowy, a następnie sprzedawał klientom ostatecznym po cenie ustalonej we własnym zakresie uzyskując z tego tytułu dochód w kwocie będącej różnicą pomiędzy przychodem ze sprzedaży dla klientów ostatecznych, a kosztem zakupu towarów handlowych od L. S.A. Uwzględniając przestawione przez skarżącego zestawienie całej sprzedaży towarów zakupionych w firmie L. S.A. (zestawienie z dnia 31 lipca 2006 r. i z dnia 12 września 2006 r.) oraz skorygowaną kwotę zakupu tych towarów, organy stwierdziły, że przy sprzedaży w wysokości 331.433,35 zł i koszcie własnym sprzedanych towarów w wysokości 268.939,04 zł marża handlowa wyniosła 23,24 %.

Kolejnym źródłem przychodów skarżącego pozostawała sprzedaż produktów firmy S. P., dokonywana na podstawie umowy partnerskiej z dnia 1 czerwca 2003 r. W odniesieniu do marż skarżący oświadczył, że ustalano je w różnej wysokości, często indywidualnie dla poszczególnych klientów w zależności od wysokości ich zakupów. Ustalenie struktury sprzedaży w detalu, w rozbiciu na stosowne marże P. M. zobowiązał się dostarczyć w późniejszym terminie za względu na czasochłonność tych opracowań. Skarżący przedstawił wykaz, gdzie podano marże dotyczące poszczególnych jednostek towarów bez informacji o ilości sprzedanych towarów. Tak przedstawiony materiał dowodowy organy podatkowe uznały za niemożliwy do wykorzystania i przyjęły za podstawę dla ustalenia wysokości uzyskanego przychodu ze sprzedaży towarów zakupionych w firmie S. P. zestawienie sporządzone przez stronę z dnia 16 sierpnia 2006 r., które zostało dokonane z uwzględnieniem rabatów na sprzedaż towarów zakupionych w S. P.

Ponadto w trakcie postępowania podatkowego ustalono, że skarżący w działalności gospodarczej dokonywał zakupów handlowych tego samego asortymentu zarówno od spółki S. P., jak i od innych dostawców. P. M. przedstawił zestawienie zakupów towarów ze S. P. oraz zakupu towarów handlowych tego samego asortymentu od innych dostawców. Z zestawienia tego wynikało, ze łączna kwota zakupów tych towarów wynosiła 229.493,96 zł, w tym: ze spółki S. P. 178.672,83 zł, ze spółki M. – 8.228,38 zł oraz innych dostawców 42.592,75 zł. Zakupy w powyższej kwocie zaksięgowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Remanent końcowy na dzień 31 grudnia 2003 r. wynosił w sumie 41.853,23, w tym: zapas towarów asortymentu zakupionego od S. P. oraz od innych odbiorców – 19.958,59 zł, zaś pozostałe towary handlowe – 21.894,64. Mając na uwadze fakt, że z wartości remanentu towarów S. P. i od innych odbiorców nie można było wyróżnić, które towary ujęte w spisie pochodziły od poszczególnych dostawców, ustalono koszt własny sprzedanych towarów łączny dla tegoż asortymentu w kwocie 209.535,37 zł. W dniu 12 września 2006 r. skarżący przedłożył również zestawienie sprzedaży tych towarów w łącznej wysokości 260.960,38 zł, w tym: - sprzedaż towarów zakupionych w S. P. – 219.906,51 zł, sprzedaż towarów zakupionych w M. – 9.181,48 zł oraz sprzedaż towarów zakupionych od innych dostawców – 31.872,39 zł. W zestawieniu sprzedaży towarów zakupionych w S. P. skarżący ujął również faktury za usługi dystrybucyjne wystawione dla tej firmy na kwotę netto 1.812,38 zł. W tej sytuacji organy podatkowe skorygowały wykazane przez stronę przychody ze sprzedaży wskazanych towarów do wysokości 259.148,00 zł. Przyjmując powyższe ustalenia stwierdzono, że marża ze sprzedaży towarów S. P. (259.148,00 zł) do kosztu własnego zakupu (209.535,37) wynosiła 23,68%. Marża taka wynikała z dokumentów przedłożonych przez skarżącego oraz zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Organ odwoławczy za chybiony uznał podniesiony przez stronę zarzut, iż wyliczając marżę ze sprzedaży towarów firmy L. i S. P. nie wzięto pod uwagę, że w wyliczonej marży znajduje się część marży ze sprzedaży detalicznej, zaś marża ze sprzedaży w hurcie jest znacznie mniejsza oraz pominięto fakt, że zdarzały się sytuacje, w których skarżący otrzymywał od dostawców obietnice dużych rabatów w związku z czym sprzedawał towary po bardzo niskich marżach, a po otrzymaniu faktury okazywało się, że towary te zostały sprzedane po cenie zakupu i dodatkowo jeszcze z rabatem. Odnosząc się do powyższego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, ze marża w wysokości 23,68 % była marżą ze sprzedaży towarów firmy S. P. zarówno w handlu detalicznym, jak i hurtowym, wynika z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a na jej wysokość składają się wszystkie faktury sprzedażowe i kosztowe, na które powołała się strona.

Niezależnie od powyższego organy podatkowe stwierdziły także, że skarżący uzyskał dochód z tytułu sprzedaży towarów i usług zakupionych od firmy F. C. Sp. z o.o. w kwocie 1.447,99 zł (przychody – 17.464,48 zł, koszty zakupu – 16.016,49 zł).

Ostatecznie na podstawie zapisów w księdze przychodów i rozchodów ustalono koszt ogółem zakupu towarów handlowych na kwotę 777.192,80 zł, po uwzględnieniu wartości remanentu początkowego i końcowego oraz nieprawidłowości w ewidencjonowaniu niektórych dowodów dotyczących zakupu towarów handlowych jako pozostałych wydatków i odwrotnie jako wydatków na zakup towarów handlowych. Łączne zaś przychody z działalności handlowej wynikające z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wyniosły 880.633,89 zł, w której to kwocie mieścił się przychód ze sprzedaży usług dystrybucyjnych. Po korekcie przychody z działalności handlowej zamknęły się kwotą 878.821,51 zł, na którą składały się przychody ze sprzedaży towarów zakupionych w firmie L. (331.433,35 zł), ze sprzedaży towarów S. P. + innych dostawców (259.148,00 zł), przychody ze sprzedaży towarów i innych usług zakupionych w F. C. (17.464,48) oraz przychody z pozostałej sprzedaży detalicznej (270.775,68). Koszt zaś własny pozostałych towarów sprzedanych w detalu wyniósł 282.701,90 zł. Przychód zatem ze sprzedaży tych towarów był niższy od wyliczonego kosztu własnego towarów, co oznaczało - zdaniem organów - sprzeczność ekonomiczną i świadczyło o nierzetelności w ewidencjonowaniu przychodów.

W świetle powyższego organy doszły do wniosku, że zachodzi konieczność szacowania wysokości przychodu uzyskanego z pozostałej sprzedaży detalicznej, zaś najskuteczniejszą metodą oszacowania będzie w tym przypadku metoda zysku brutto w oparciu o dowody zebrane w postępowaniu podatkowym, tj. dokumenty zakupu towarów handlowych i stanu zapasów na początek i koniec roku podatkowego, dokumenty sprzedaży towarów handlowych – faktury i oświadczenia skarżącego dotyczące wysokości stosowanej marży w sprzedaży hurtowej towarów, zestawienia wysokości zakupów i sprzedaży towarów, oświadczenie strony o wysokości marży stosowanej w sprzedaży detalicznej towarów handlowych, strukturę zakupu towarów do sprzedaży detalicznej (art. 23 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: "o.p.").

W trakcie postępowania podatkowego skarżący oświadczył, że w sprzedaży detalicznej stosował marżę od 12 do 20 %. Na podstawie danych przedstawionych przez skarżącego sporządzono zestawienie towarów dotyczące pozostałej sprzedaży w 2003 r. z uwzględnieniem struktury zakupu i stosowanej marży. Przychód z pozostałej sprzedaży towarów organy oszacowały w wysokości 329.768,50 zł przy średniej wyliczonej marży do wartości zakupu 16,65 %. Do oszacowania wartości netto pozostałej sprzedaży detalicznej organy przyjęły za podstawę koszt zakupu netto z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bowiem wszystkie transakcje zakupu towarów handlowych ujęte zostały w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie faktur dokumentujących te zakupy. Skarżący składając zestawienie zakupów towarów sprzedawanych w pozostałej sprzedaży detalicznej wykazał ich wartość 262.901,22 zł, a więc w kwocie niższej od wykazanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z uwagi na fakt, iż różnicy wynikającej z księgi podatkowej a przedkładanych zestawień skarżący nie wyjaśnił, organy podatkowe za podstawę do szacowania przychodu ze sprzedaży detalicznej przyjęły kwotę 282.701,90 zł wynikającą z urządzenia księgowego. Wyliczając wartość sprzedaży netto organy kwotę zakupów ogółem pomnożyły przez wskaźnik struktury zakupu odpowiedni dla danej grupy asortymentowej ustalając w ten sposób kwoty zakupów netto dla danej grupy asortymentowej, do której zastosowano marżę przyjętą na podstawie zestawienia skarżącego dla poszczególnej grupy asortymentowej.

Podsumowując dokonane ustalenia organy podatkowe przyjęły, że skarżący w 2003 r. uzyskał z działalności gospodarczej przychody w wysokości 1.148.499,48 zł, (przychody z działalności handlowej w wysokości 939.626,71 zł + pozostałe przychody w wysokości 208.872,77), co dowodziło, że P. M. zaniżył przychód o kwotę 60.992,82 zł.

W toku postępowania zakwestionowano ponadto zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz firmy D. F. M. K. z siedzibą w J. na kwotę 80.000 zł tytułem zapłaty za usługi budowlane, transportowe, marketingowe i pośrednictwa sprzedaży. Z poczynionych ustaleń wynikało, że M. K. w 2003 r. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych, nie użytkowała pojazdów ani urządzeń budowlanych na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, co – zdaniem organów – uniemożliwiało realizację spornych usług. Wskazani zaś przez nią podwykonawcy firmy P. "T." A. D., czy P. O. "B." M. K. okazały się firmami nieistniejącymi.

W odniesieniu do usług remontowych wskazano, że brak jest dowodów potwierdzających wykonanie tych usług przez firmę M. K. w 2003 r. Rzekomy remont miał bowiem dotyczyć lokali wynajmowanych przez skarżącego od M. w Z., które – jak wynikało z umowy najmu - były wyposażone w instalację wodociągową, kanalizacyjną, elektryczną, zaś w czasie trwania umów najemca miał obowiązek w porozumieniu z wynajmującym wykonywać na swój koszt wszelkie naprawy elementów lokali. Z umowy z firmą L. wynikało natomiast, że skarżący udzieli, zorganizuje i utrzyma w obrębie własnej powierzchni magazynowej przy ul. P. skład konsygnacyjny, w którym zagwarantuje obsługę klientów oraz ochronę wyrobów producenta. Skarżący dokonał pierwszego zakupu towaru handlowego od firmy L. w dniu 6 stycznia 2003 r. Co więcej, P. M. nie przedstawił na wezwanie organów podatkowych protokołu odbioru robót ani innych dowodów, które potwierdziłyby fakt wykonania spornych prac budowlanych. Podał jedynie, że ze względu na szeroki zakres prac remontowych nie jest w stanie przedstawić ich zakresu oraz odtworzyć terminarza ich wykonania. Wynajmujący przedmiotowe lokale M. w Z. nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług remontowych. Fakt wykonania spornych prac budowlanych na rzecz skarżącego został również zakwestionowany w postępowaniu podatkowym toczącym się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w J. wobec M. K. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r.

W zakresie usług transportowych – obok braku środków transportowych i podwykonawców – zwrócono uwagę, że M. K. nie posiadała listów przewozowych oraz rozliczeń na podstawie kilometrówki od wykonanej usługi transportowej, nie posiadała także żadnej dokumentacji dotyczącej przedmiotowych usług. Ponadto organy podatkowe ustaliły, że skarżący posiadał 4 samochody, zatrudniał pracowników jako przedstawicieli handlowych – sprzedawców (od 1 do 4 osób) i dokonywał zakupu usług transportowych od innych podmiotów. Z umowy zawartej z firmą L. wynikało zaś, że transport wyrobów z magazynu producenta do składu konsygnacyjnego organizował producent na swój koszt.

W trakcie czynności sprawdzających w firmie M. K. nie stwierdzono również żadnych dowodów potwierdzających realizację usług marketingowych i pośrednictwa sprzedaży, które miały polegać na poszukiwaniu klientów na zbywane przez P. M. towary.

Dodatkowo organy podatkowe uznały za nieprawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ogrodzenie posesji należącej do małżonki skarżącego oraz opłat leasingowych (w części dotyczącej spłaty kapitału) i odpisów amortyzacyjnych związanych z wykorzystywanymi przez skarżącego samochodami (art. 23f, art. 22n ust. 6 i art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. P. M. zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 124 i art. 125 § 1 o.p. zmierzał do podważenia ustaleń faktycznych sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach rozstrzygnięcia wyjaśnił, że decyzje organów podatkowych należało uchylić w części dotyczącej odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek z uwagi na ich przedawnienie (pkt I wyroku). W pozostałym zakresie Sąd uznał skargę za nieusprawiedliwioną.

Sąd uznał, że prowadzona przez skarżącego księga przychodów i rozchodów nie posiadała waloru rzetelności. Świadczyła o tym między innymi sprzeczność ekonomiczna wynikająca z dokumentów źródłowych – faktur zakupu i sprzedaży towarów handlowych, jak i informacji uzyskanych od samego skarżącego. Do przyjęcia ustalenia dochodu uzyskanego ze sprzedaży towarów handlowych z firmy L. i S. P. + inni dostawcy organy oparły się na zestawieniach przedłożonych w toku postępowania podatkowego przez stronę. Ponadto marża wykazana przez skarżącego a osiągnięta przy sprzedaży towarów firmy L. i S. P. zgodna była z wielkością marży jaką ustaliły organy dla ograniczonej ilości towarów w 9 losowo wybranych miesiącach. Przyjmując zatem za skarżącym w oparciu o materiały źródłowe wysokość przychodu ze sprzedaży towarów od w/w firm wykazany w księdze przychodów i rozchodów przychód w wysokości 270.775,68 zł należało uznać za uzyskany z tytułu sprzedaży pozostałych towarów. Uwzględniając koszt zakupu tych towarów z wykazanym w księdze przychodów i rozchodów przychodem wynikało, iż podatnik na sprzedaży tych towarów nie uzyskał żadnego przychodu (marża – 4,22%). Tej sprzeczności ekonomicznej podatnik w żaden sposób nie wyjaśnił. Skarżący wprawdzie powoływał, iż zdarzały się przypadki, że dostawcy obiecywali duży rabat przy zamawianiu towaru, co spowodowało, że sprzedawał te towary po niskich cenach a po otrzymaniu od dostawcy faktury okazywało się, że towary te zostały sprzedane po cenie zakupu lub poniżej tej ceny. Powyższe fakty skarżący wykazał jednakże w zakresie zakupu i sprzedaży towarów od firmy L. i M. i inni dostawcy. Okoliczność ta została uwzględniona przez organy podatkowe bowiem marża ze sprzedaży S. P. została przyjęta w oparciu o wszystkie faktury kosztowe i sprzedażowe związane z tą firmą + innymi dostawcami + M. i uwzględniała również te faktury, w oparciu o które skarżący wykazał występującą sprzedaż poniżej ceny zakupu towaru. Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, że skarżący przedłożył organom podatkowym zestawienie sprzedaży towarów dotyczące pozostałej sprzedaży detalicznej z uwzględnieniem struktury zakupu i stosowanej marży wykazując, iż kwota uzyskana ze sprzedaży tych towarów jest wyższa od wykazanej w księdze przychodów i rozchodów. Kwotę zakupu netto organy podatkowe przyjęły w oparciu o zapisy księgi przychodów i rozchodów.

Zdaniem Sądu, skoro skarżący nie wyjaśnił sprzeczności ekonomicznej jaka wynikała z księgi przychodów i rozchodów (a wynikała ona przy przyjęciu uzyskanego przez podatnika przychodu ze sprzedaży towarów zakupionych w firmie L., S. P. i inni dostawcy oraz kwoty własnego zakupu tych towarów ustalonego w oparciu o materiały źródłowe) zasadne było określenie pozostałej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przy czym przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania pozwalała – w ocenie składu orzekającego - na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Uwzględniała ona bowiem dokumenty zakupu towarów handlowych i stanu zapasów na początek i koniec roku podatkowego, dokumenty sprzedaży towarów handlowych – faktury oraz oświadczenie strony dotyczące wysokości marży w sprzedaży hurtowej towarów, zestawienie wysokości zakupów i sprzedaży towarów sporządzone przez skarżącego, jak i wykonaną przez niego strukturę zakupu towarów do sprzedaży detalicznej i w końcu oświadczenie strony o wysokości marży stosowanej w sprzedaży detalicznej towarów handlowych.

Sąd nie dopatrzył się ponadto zarzucanego przez stronę naruszenia art. 187 § 1 o.p. wskazując, że ustalenie przychodów z pozostałej sprzedaży detalicznej zostało dokonane na podstawie dwóch identycznych zestawień sporządzonych przez skarżącego (w dniach 18 czerwca 2009 r. i 9 lipca 2009 r.). W oparciu o te zestawienia organy podatkowe przyjęły średni narzut do wartości zakupu stanowiący podstawę do oszacowania przychodu z pozostałej sprzedaży detalicznej. Ponadto Sąd wyjaśnił, że dane zawarte w zestawieniu przedłożonym organom 9 lipca 2009 r. dotyczące wartości zakupów towarów w firmie S. P., M. E. i inni dostawcy były tożsame z danymi wynikającymi z zestawienia złożonego w dniu 16 sierpnia 2006 r. Nie sposób zatem – według składu orzekającego - przyjąć za skarżącym, iż organy podatkowe dysponowały różnymi zestawieniami, nie wyjaśniając przyczyn dla których jedno stanowiło podstawę do oszacowania, a drugie uznano za nieprzydatne do jej określenia. Organ wykazał, który z dostarczonego materiału dowodowego nie był możliwy do wykorzystania z uwagi na brak informacji, ile którego towaru, w której grupie marżowej sprzedano. W takiej sytuacji zasadnie przyjęto zestawienie podatnika z dnia 16 sierpnia 2006 r. uwzględniające rabaty i upusty na sprzedaż towarów firmy S. P.

Zdaniem Sądu nie została również naruszona zasada wnikliwości i szybkości postępowania przewidziana w art. 125 o.p. Za nietrafne Sąd uznał twierdzenie skarżącego, iż organy podatkowe pominęły jego informację o sprzedaży towarów zakupionych do detalu w hurcie w przychodach zaksięgowanych jako sprzedaż towarów L. i S. P. Organy podatkowe podzieliły bowiem zakup i sprzedaż towarów wyłącznie w zależności od dostawcy na podstawie zestawień przedkładanych przez skarżącego sporządzonych w oparciu o faktury czy paragony fiskalne. W każdej grupie tych towarów uwzględniono sprzedaż hurtową i detaliczną. Co się zaś tyczy pozostałej sprzedaży detalicznej organy podatkowe wykazały, iż skarżący nie dokumentował tej sprzedaży w sposób określony przepisami dotyczącymi prowadzenia kas rejestrujących (rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunki stosowania tych kas przez podatników - Dz. U. Nr 108 poz. 948 ze zm.). Organy podatkowe wskazały na rozbieżności w przedłożonych wydrukach z drukarki fiskalnej i z kasy fiskalnej, które uniemożliwiły identyfikację sprzedawanych towarów oraz wskazano na inne nieprawidłowości w zakresie prowadzenia kas rejestrujących.

Sąd nie podzielił także zarzutu jakoby przedkładane przez skarżącego zestawienia były niepełne i niekompletne z uwagi na zakreślenie przez organ zbyt krótkich terminów dla ich wykonania. Skład orzekający argumentował, iż od wszczęcia kontroli podatkowej do daty zakończenia postępowania podatkowego upłynęło ponad 3 lata, w tym okresie postępowanie podatkowe toczyło się trzykrotnie przed organem pierwszej instancji (decyzje były bowiem uchylane przez organ odwoławczy). Trudno zatem przyjąć, iż skarżący nie dysponował odpowiednim zakresem czasowym dla sporządzenia pełnego, uwzględniającego wszelkie aspekty działalności handlowej – zestawienia dotyczącego struktury zakupów i sprzedaży w rozbiciu na stosowane marże.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych. W zakresie usług transportowych Sąd podniósł, że poza fakturami i umową skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług przez M. K. Co więcej dwie faktury dotyczące tychże usług zostały wystawione przed datą zawarcia umowy o usługi transportowe. M. K. nie dysponowała środkami transportu pozwalającymi na realizację usług, zaś wskazani przez nią podwykonawcy okazali się podmiotami nieistniejącymi. Skarżący posiadał własne środki transportowe, korzystał z usług transportowych innych firm i nie przedłożył – mimo wcześniejszych zapewnień - dowodów w postaci zeznań świadków, którzy potwierdzić mieli fakt wykonywania usług transportowych. W kwestii usług budowlanych Sąd zaznaczył, że M. K. nie dysponowała urządzeniami budowlanymi niezbędnymi dla wykonania spornych prac, a podwykonawcy, którzy rzekomo mieli wykonać sporne usługi nie istnieli. Skarżący nie przedstawił ani jednego protokołu odbioru spornych robót, bądź innych dowodów potwierdzających wykonanie usługi budowlanej. Nie był w stanie odtworzyć zakresu wykonanych prac ani terminów ich wykonania, nie przedłożył żadnego kosztorysu. P. M. nie wykazał także faktu wykonania przez M. K. usług marketingowych czy też pośrednictwa sprzedaży. Skarżący poza umową, fakturami i dowodami zapłaty w formie gotówkowej nie przedstawił żadnych kalkulacji cenowych, opracowań wyników świadczonych usług. Nie wskazał na żadnego nawet niedoszłego kontrahenta, którego pozyskać miał w wyniku przedmiotowych usług. W firmie M. K. brak było natomiast jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług.

W skardze kasacyjnej P. M. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w części obejmującej pkt II i IV i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych za obie instancje.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 193 § 1 i 2 oraz § 6 o.p. w związku z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez uznanie, że księgi skarżącego prowadzone były w sposób wadliwy i nierzetelny, co skutkuje, że zapisy w niej zawarte nie odpowiadają rzeczywistości i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z jej zapisów – podczas gdy zapisy w księgach podatkowych są odzwierciedleniem rzeczywistych zdarzeń podatkowych,

b) art. 121 o.p. przez uznanie, że wyjaśnienia podatnika składane podczas postępowania podatkowego w zakresie wykonanych usług transportowych, prac remontowych, pośrednictwa sprzedaży są niewiarygodne i nieodpowiadające zdarzeniom podatkowym, podczas gdy podatnik nie może odpowiadać za nierzetelność innego przedsiębiorcy, który nie prowadził należycie swojej księgowości, a do zawarcia umowy pomiędzy przedsiębiorcami nie jest wymagana forma pisemna, a istnienie umowy można dowodzić za pomocą innych środków dowodowych, nie koniecznie z dokumentu,

c) art. 122 i art. 187 o.p. i wynikającej z niej zasady prawdy materialnej, zgodnie z którą organ podatkowy jest obowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada ta nakłada na organy podatkowe obowiązek udowodnienia każdego faktu prawotwórczego, by dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy, a podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej w każdej sprawie może być tylko ocena zgromadzonego przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego, co oznacza, że gdy strona postępowania przedstawi – zdaniem organu - niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek go uzupełnić z własnej inicjatywy, aż do uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy – podczas gdy organ podatkowy w niniejszym postępowaniu poprzestał na tym, iż twierdzenia podatnika są gołosłowne, nie dokonując ich weryfikacji, w szczególności w zakresie marży podatnika na produkty od firm L. i S. P. oraz wykonania usług przez firmę M. K.

d) art. 122 w związku z art. 197 o.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu sporządzenia ekspertyzy technicznej co do tego, czy prace remontowe zostały przeprowadzone, w jakim zakresie i jaki był ich koszt – podczas gdy podatnik przedstawia dokumenty księgowe potwierdzające fakt dokonania remontu a swoboda organu podatkowego w zakresie korzystania przez niego z wiedzy specjalistycznej dostarczonej przez dowód biegłego jest ograniczona przez zasadę prawdy obiektywnej, z której wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

e) art. 125 o.p. przez pominięcie zastrzeżeń podatnika co do sposobu sporządzenia zestawienia zakupu i sprzedaży towarów – podczas gdy podział ze względu na różne grupy asortymentowe ze względu na dostawcę jest niekorzystny dla podatnika, z uwagi na brak uwzględnienia w tych zestawieniach kosztu własnego podatnika odnośnie do sprzedaży w punktach detalicznych towarów wcześniej zakupionych do sprzedaży hurtowej,

f) art. 191 i art. 192 o.p. przez ustalenie, że podatnik nie sporządził raportów miesięcznych z drukarki zainstalowanej przy ul. P. za styczeń i maj 2003 r. oraz z drukarki z ul. P. za luty i za okres od 20 sierpnia do 23 grudnia 2003 r., mimo że wyjaśniono, że były to błędy popełnione przez osoby kontrolujące (które raportów nie zauważyły), a dyrektor izby skarbowej miał do dyspozycji załączniki i wyjaśnienia do odwołania (zał. nr 3 i 4), co Sąd pominął,

II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 w związku z art. 154 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej: "p.p.s.a.") polegające na uznaniu decyzji organu odwoławczego za odpowiadającą prawu, mimo że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 31 lipca 2009 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przywołana zasada oznacza, że ramy kontroli instancyjnej sprawowanej przez sąd kasacyjny wyznacza co do zasady treść środka zaskarżenia, w tym przede wszystkim treść zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienie. Właściwe i precyzyjne sformułowanie skargi kasacyjnej otwiera zatem możliwość badania przez Naczelny Sąd Administracyjny legalności kwestionowanego orzeczenia we wskazanym przez stronę zakresie. Nie jest przy tym rolą Sądu uzupełnianie, czy też korygowanie wniesionego środka odwoławczego. Działanie takie byłoby sprzeczne z podstawowymi założeniami Rozdziału 1 Działu IV Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 148/04 – treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie www.nsa.gov.pl, zwanej dalej "CBOSA"). Zgodnie bowiem z art. 176 cytowanego Prawa skarga kasacyjna jako kwalifikowane pismo procesowe, sporządzane przez profesjonalnego pełnomocnika (zob. art. 175 p.p.s.a.), powinno – obok wymagań ogólnych przewidzianych dla pism procesowych – zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia wraz z zakresem zaskarżenia, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie oraz stosowne wnioski co do zmiany bądź uchylenia orzeczenia. Środek odwoławczy można zaś oprzeć na dwóch podstawach: naruszenia prawa materialnego (przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie – art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub przepisów postępowania (jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Przechodząc do oceny skargi kasacyjnej złożonej w sprawie niniejszej dostrzec należy, że odbiega ona od wskazanych wyżej standardów. W punkcie I osnowy pisma strona skarżąca błędnie zakwalifikowała przepisy Ordynacji podatkowej i wymienionego rozporządzenia (art. 193 § 1, 2 i 6, art. 121, art. 122, art. 187, art. 197, art. 125, art. 191, art. 192 o.p., § 11 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów) jako regulacje prawa materialnego. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że unormowania dotyczące zasad prowadzenia postępowania podatkowego mają charakter procesowy, a zatem powinny być zarzucane w ramach podstawy kasacyjnej, o jakiej mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wskazana wada środka odwoławczego pociągnęła za sobą również dalsze konsekwencje w postaci pominięcia przez stronę obligatoryjnego elementu zarzutu procesowego, tj. niewykazania ewentualnego wpływu naruszenia tychże przepisów na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1843/10 – treść orzeczenia dostępny w CBOSA).

Jednocześnie zwrócić uwagę należy na brak precyzji w konstruowaniu poszczególnych zarzutów kasacyjnych. Prawidłowe przytoczenie podstaw zaskarżenia wymaga bowiem wskazania konkretnych przepisów prawa (materialnego lub procesowego) z dokładnym oznaczeniem jednostek redakcyjnych (artykułu, ustępu, paragrafu czy punktu). Autor niniejszego środka zaskarżenia przywołując art. 121, art. 197 czy art. 125 o.p., a więc przepisy składające się z poszczególnych jednostek redakcyjnych, nie określił, którego z paragrafów tych artykułów dotyczą jego twierdzenia.

Taki sposób sformułowania skargi kasacyjnej nie pozwalał na podjęcie skutecznej polemiki z zaskarżonym wyrokiem i ustaleniami poczynionymi w toku postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie treść uchwały z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, pragnie dodatkowo zauważyć, że podniesione przez skarżącego zarzuty, jak i przedstawiona na ich poparcie argumentacja ograniczają się w istocie albo do gołosłownego zaprzeczania wnioskom i ocenom organów podatkowych albo wyrywkowego, pomijającego całokształt okoliczności sprawy, wytykania rzekomych uchybień postępowania dowodowego. Skarżący nie podważa przy tym w jakikolwiek sposób ustaleń organów podatkowych przeczących jego twierdzeniom, próbując jednocześnie obarczyć organy obowiązkiem poszukiwania dowodów potwierdzających jego stanowisko. Tymczasem mimo iż w świetle art. 122 o.p. główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, to obowiązek ten nie ma nieograniczonego charakteru i nie oznacza zwolnienia strony z powinności współdziałania w wyjaśnianiu okoliczności sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej w postaci odliczenia kosztów uzyskania przychodów, kwestionuje stanowisko organów podatkowych bądź też jest w posiadaniu informacji lub dowodów potrzebnych do odtworzenia stanu faktycznego sprawy (podobnie zob.: B. Gruszczyński [w:] "Ordynacja podatkowa. Komentarz." S. Babiarz, B. Dauter, B Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, wyd. LexisNexis Warszawa 2011, str. 628 i n.). W świetle przedstawionych uwag za całkowicie nieuzasadnione należało uznać wywody dotyczące nieprawidłowości w zakresie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów czy też marż związanych ze sprzedażą produktów L. i S. P. Nie mogło bowiem odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku chociażby twierdzenie, że przedłożone przez niego dowody księgowe potwierdzały fakt wykonania usług przez firmę M. K., w sytuacji, gdy z ustaleń organów podatkowych (niekwestionowanych zresztą przez autora skargi kasacyjnej) jednoznacznie wynikało, że kontrahent skarżącego nie posiadał ani niezbędnego do wykonania prac i usług sprzętu ani dokumentacji, a ponadto nie korzystał z pomocy podwykonawców. Pozbawione podstaw było również zarzucanie wadliwości w ustalaniu przychodu, skoro skarżący na żadnym etapie postępowania nie wyjaśnił sprzeczności i nieprawidłowości wynikających z dokumentacji księgowej i rachunkowej, a ponadto nie przedłożył zestawienia struktury zakupów i sprzedaży w rozbiciu na poszczególne marże. Uwzględniając zatem, że argumentacja strony opierała się na niczym nie popartym kwestionowaniu ustaleń i wniosków organów podatkowych, zaś skarżący nie wykazał ani poprawności zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ani faktu wykonania usług (budowlanych, transportowych, marketingowych i pośrednictwa sprzedaży) przez firmę M. K., brak było podstaw do dokonywania negatywnej oceny zaskarżonego wyroku.

Całkowicie chybione pozostawało ponadto powołanie przez autora skargi kasacyjnej w punkcie II osnowy pisma art. 134 § 1 w związku z art. 154 § 1 p.p.s.a., a więc przepisów przywidujących brak związania sądu pierwszej instancji treścią skargi oraz możliwość żądania wymierzenia organowi grzywny w przypadku niewykonania wyroku sądu administracyjnego. Związek wskazanych unormowań z przedmiotem rozstrzyganej sprawy był niezrozumiały. Znaczenia powołanych regulacji dla rozstrzyganego przypadku nie wyjaśnił również w żaden sposób skarżący w treści skargi kasacyjnej. Z tego względu analizowany zarzut należało ocenić jako bezpodstawny.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).