Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 291/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości, II. zasądza na rzecz J. W. od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę: 4.000,00 zł (cztery tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: DIAS, Organ odwoławczy, Organ II instancji) z [...] grudnia 2017 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno – Skarbowego we W. (dalej jako: NDUCS) z [...] lipca 2017 r., nr [...] określająca J. W. (dalej: Strona skarżąca, Skarżąca, Podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 12.543,00 zł. Jak wynikało z akt sprawy Skarżąca prowadziła w 2011 r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w L. przy ul. [...], w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych dla podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.

Pierwotnie w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 - PIT 36L Podatnik wykazał:

– przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej: 2.346.939,62 zł;

– koszty uzyskania przychodu: 2.324.481,27zł;

– dochód: 22.458,35 zł;

– podstawę obliczenia podatku: 22.458,00 zł;

– podatek (19%): 4.267,02 zł;

– odliczenia od podatku (składki na ubezpieczenie zdrowotne): 2.506,30 zł;

– podatek należny: 1.761,00 zł.

Następnie w dniu 17 listopada 2014 r. została złożona korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011, w której wykazano:

– przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej: 2.540.420,84 zł;

– koszty uzyskania przychodu: 2.504.773,45 zł.;

– dochód: 35.647,39 zł;

– odliczenia od dochodu (straty lat ubiegłych): 35.647,39 zł

– podstawę obliczenia podatku: 0 zł;

– podatek (19%): 0 zł.

W wyniku przeprowadzonego postepowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z [...] czerwca 2015 r., nr [...] określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 12.566,00 zł. Rozstrzygniecie to zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. i sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia z uwagi na niewyjaśniony stan faktyczny.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy NDUCS decyzją z [...] lipca 2017 r., nr [...] określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 12.543,00 zł.

Podstawą wydania powyższej decyzji były stwierdzone w toku prowadzonego postępowania nieprawidłowości w postaci:

1) zawyżenia przychody o kwotę 114.953,16 zł, w tym ze sprzedaży towarów handlowych o kwotę 114.213,74 zł przez zaewidencjonowanie ww. kwoty na podstawie omyłkowo utworzonego dowodu PK nr [...] oraz o kwotę 739,42 zł w wyniku błędnego zaewidencjonowania otrzymanych z PFRON dopłat do wynagrodzeń zatrudnionych osób niepełnosprawnych;

2) zaniżenia przychodu poprzez niewykazanie do opodatkowania osiągniętego przychodu z tytułu sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych: położonego w L. przy ul. [...] na kwotę 84.875,93 zł oraz położonego w L. przy ul. [...] na kwotę 70.061,10 zł;

3) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 23.000,00 zł poprzez zaewidencjonowanie faktury VAT nr [...] z 31.10.2011 r. dotyczącej usług remontowo budowlanych wraz z materiałami w pomieszczeniach socjalno-magazynowych w L. przy ul. [...], wystawionej przez B Sp. z o.o. Wymieniony podmiot faktycznie nie wykonał usług na rzecz Strony skarżącej, albowiem nie posiadał odpowiedniego zaplecza technicznego (brak jakiegokolwiek sprzętu budowlanego i narzędzi) jak i ludzkiego (nie zatrudniał żadnych pracowników), aby móc wykonać we własnym zakresie tego rodzaju prace budowlane. Z kolei wskazany przez ww. spółkę jedyny podwykonawca - S. W. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą C nie mógł być zaangażowany do tego typu prac, co jednoznacznie wykazali świadkowie - zatrudnieni ówcześnie jego pracownicy oraz osoba prowadząca dokumentację podatkową ww. podmiotu. Ponadto zarówno B sp. z o.o., jak również wskazany jedyny podwykonawca nie ponosili żadnych nakładów finansowych związanych z zakupem materiałów budowlanych, podczas gdy z postanowień umowy zawartej pomiędzy B, a Skarżącą obowiązek taki ciążył po stronie wykonawcy. Za nierzetelną została również uznana faktura z 27.09.2011 r. wystawiona przez B Sp. z o.o. tytułem usług budowlano-montażowych o wartości netto 139.000,00 zł jako niedokumentująca faktycznych zdarzeń gospodarczych, jednakże faktura ta nie ma wpływu na rozliczenie podatkowe w 2011 r., gdyż jej wartość została zaliczona przez Podatnika do inwestycji, a nie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów;

4) zaniżenia kosztów uzyskania przychodów na kwotę: 7.217,50 zł z tytułu poniesionych w styczniu 2011 r. wydatków na ubezpieczenie społeczne za grudzień 2010 r.;

5) zaniżenia kosztów uzyskania przychodów na kwotę: 120,00 zł przez brak zaliczenia w ich ciężar naliczonego podatku od towarów i usług, niepodlegającego odliczeniu, a wynikającego z faktury VAT nr [...] tytułem wynajmu ośrodka wypoczynkowego;

6) odliczenia części zadeklarowanej w zeznaniu PIT- 36L za 2010 r. straty z działalności gospodarczej w wysokości 35.647,39 zł, tymczasem według ustaleń organu za ten okres Strona skarżąca nie poniosła straty z działalności gospodarczej, lecz osiągnęła dochód i winna rozpoznać zobowiązanie podatkowe.

Organ I instancji w oparciu o powyższe ustalenia i art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej jako o.p., stwierdził również, że prowadzona przez Podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna. Odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania dokonując określenia tejże podstawy w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W konsekwencji NDUCS dokonał korekty wykazanego w zeznaniu podatkowym rozliczenia za 2011 r. i określił: dochód w wysokości 79,206,48 zł (przychód w wysokości 2.576.328,59 zł minus koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.497.122,11 zł), wysokość należnego podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. (po odliczeniu kwoty 2.506,30 zł z tytułu opłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne) w wysokości 12.543,00 zł.

Na decyzję Organu I instancji Strona skarżąca wniosła odwołanie, a po ponownym rozpatrzeniu sprawy w drugiej instancji DIAS wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję NDUCS podzielając ustalenia dotyczące stanu faktycznego i jego prawnopodatkowa ocenę. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaznaczył, że mimo tego, iż ustawowy termin upływał z końcem grudnia 2017 r., to w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. o czym Podatnik został zawiadomiony zgodnie z art. 70 c o.p. Powołano w tym zakresie wszczęcie z dniem 30 października 2015 r. dochodzenia karno skarbowego w sprawie podania nieprawdy w korekcie zeznania podatkowego PIT-36L za 2011 r., pismo z 3 grudnia 2015 r. (doręczone: 9.12.2015 r.), w którym poinformowano Skarżącą, że w związku z wszczęciem ww. postępowania karnego skarbowego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r. uległ zawieszeniu oraz pismo z 23 października 2017 r. – doręczone pełnomocnikowi Podatnika w dniu 2 listopada 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w związku z wszczęciem ww. postępowania karnego skarbowego.

Organ odwoławczy rozpoznając merytorycznie sprawę odniósł się do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. z 2000 nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako u.p.d.o.f., definiującego pojęcie kosztu uzyskania przychodu. Wskazał, że koszt taki musi wiązać się z rzeczywiście dokonaną transakcją. Z kolei dowód księgowy w postaci faktury nie stanowi samoistnej podstawy zaliczenia wskazanej w nim kwoty do kosztów uzyskania przychodu, bowiem ów dowód winien odzwierciedlać zaistniały stan faktyczny. Tylko bowiem w takim zakresie, w jakim dokumentuje rzeczywiście dokonane czynności stanowi (dowód) podstawę do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zdaniem DIAS weryfikując, czy u Strony skarżącej zostały spełnione wymogi określone w art. 22 u.p.d.o.f. Organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a zgromadzony w sposób obszerny materiał dowodowy stanowi podstawą wydanego rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko NDUCS odnośnie oceny zasadności zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatku na nabycie usług remontowo - budowlanych wraz z materiałami w pomieszczeniach socjalno-magazynowych w L. przy ul. [...] w kwocie netto 23.000,00 zł, a udokumentowanych fakturą z 31.10.2011 r. nr [...] wystawioną przez B sp. z o.o. uznając, że faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy miał wskazywać, że spółka – wystawca faktury nie wykonała na rzecz A zafakturowanych usług remontowo - budowlanych. Organ odwoławczy podkreślił, że spółka z o.o. B nie zatrudniała żadnych pracowników, którzy takie usługi mogliby wykonać jak i nie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego dla wykonania usług. Ustalono, że jedynie do dnia 1 października 2011 r. miała dostęp do pomieszczenia biurowego, w którym oficjalnie mieściła się jej siedziba. Od tego dnia natomiast - po wypowiedzeniu umowy najmu - nie dysponowała żadnym pomieszczeniem, w którym miałaby mieścić się jej siedziba. Przesłuchany współwłaściciel nieruchomości (w której B miałaby wynajmować lokal na siedzibę) – P. R. zeznał, że wynajęte pomieszczenie w okresie najmu przez B Sp. z o.o. nie było faktycznie wykorzystywane. Wskazał również, że na ścianach zewnętrznych budynku przy ul. [...] (gdzie spółka miał mieć siedzibę), jak i też w bezpośrednim sąsiedztwie nie było żadnych oznaczeń, że pod tym adresem mieści się siedziba spółki. W poszczególnych miesiącach 2011 r. spółka nie dysponowała również żadną bazą magazynową, gdzie mogłaby przechowywać materiały budowlane oraz sprzęt budowlany zdatne do realizacji zlecenia na wykonanie w okresie od 4 maja 2011 r. do 30 lipca 2011 r. oraz od 1 sierpnia 2011 do 31 października 2011 r, prac budowlanych na obiekcie położonym w L. przy ul. [...]. Zauważono również, że w międzyczasie spółka zgodnie z podpisaną umową z J. W. – C. od 4 października 2011 r. do 15 grudnia 2011 r. miała również realizować podobne zadanie na obiektach położonych w L. przy ul. [...] , a także wykonywać remont dwóch aptek w R. i P. W opinii Organu odwoławczego, spółka – wystawca kwestionowanej faktury nie tylko nie dysponowała odpowiednią kadrą pracowniczą, ale też nie posiadała odpowiednich aktywów, które mogłaby wykorzystać do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Twierdzenie Ł. F. (prezes B Sp. z o.o.), że takie aktywa - w tym drobny sprzęt budowlany, komputer typu laptop, miał otrzymać od wcześniejszego właściciela spółki, nie zostało potwierdzone zeznaniami M. C., który w sposób jednoznaczny wskazał, że do dnia sprzedaży spółki, podmiot ten nie prowadził faktycznie żadnej działalności gospodarczej i nie dysponował żadnymi aktywami.

Wskazano również na brak dostępu do dokumentacji źródłowej spółki z o.o. B za 2011 r. Ł. F. twierdził, że w okresie jego prezesury księgi spółki prowadziła jego bliżej nie określona koleżanka, a w dniu sprzedaży udziałów w spółce całą dokumentację źródłową, w tym m.in. za 2011 r. przekazał nowemu udziałowcowi. Z kolei nabywca udziałów – A. W. faktowi temu zaprzeczył. O tym, że Ł. F. faktycznie nie przekazał nowemu udziałowcowi ksiąg podatkowych spółki świadczy także treść pisemnego oświadczenia z 6 grudnia 2013 r. notariusza O. S., w którym w sposób jednoznaczny podaje on, że nie był świadkiem, aby strony w trakcie podpisywana umowy zbycia udziałów w dniu 26 sierpnia 2013 r. sprawdzały i przekazywały jakiekolwiek dokumenty. Spółka B nie złożyła także do Urzędu Skarbowego zeznania podatkowego za rok 2011 CIT-8, sprawozdania finansowego, jak i żadnej deklaracji jako płatnik dodatku dochodowego. Natomiast wykazany w deklaracji VAT-7K podatek od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. nie został zapłacony. Wskazane okoliczności uniemożliwiły pozytywną weryfikację twierdzeń odnośnie wykonywanych prac, a także potwierdzają nierzetelny sposób działania Ł. F. i reprezentowanej przez niego B Sp. z o.o.

Organ odwoławczy podniósł również, że jakkolwiek w złożonych zeznaniach Ł. F. twierdził, że usługi budowlane świadczone przez B Sp. z o.o. zostały zlecone podwykonawcy to przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło tego faktu. Wskazany bowiem jako podwykonawca S. W., co wynika zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznań jego pracowników i osoby prowadzącej księgowość działalności gospodarczej rzekomego podwykonawcy, zgodnie z którymi nie realizował zarówno w 2011 r. jak i w innych latach żadnych usług poza usługami związanymi z naprawą samochodów. Ustalono, że S. W. zatrudniał w badanym okresie dwóch pracowników, którzy świadczyli prace związaną wyłącznie z usługami naprawy samochodów. Wskazywany - jako podwykonawca B Sp. z o.o., nie posiadał innego sprzętu poza koniecznym do prowadzenia warsztatu samochodowego. Ł. F. poza twierdzeniem, że S. W. takie usługi miał wykonać żadnych dowodów potwierdzających te twierdzenia nie przedstawił. Faktu tego, mimo iż S. W. miał być jedynym podwykonawcą B Sp. z o.o., nie potwierdzili także przesłuchani J. W.- C. (córka Strony skarżącej, umocowana do reprezentacji względem przedstawiciela B Sp. z o.o. – Ł. F.), P. W. (syn Strony skarżącej umocowany do reprezentacji względem przedstawiciela B Sp. z o.o. – Ł. F.), P. C. (mąż córki Strony skarżącej). Zdaniem Organu odwoławczego z zeznań przywołanych osób oraz z zeznań Ł. F., jak i z pisma Strony skarżącej z 18.09.2015 r., nie wynikają żadne okoliczności, które uprawdopodobniłyby, że spółka z o.o. B w rzeczywistości zafakturowane usługi remontowo - budowlane wykonała. J. W. - C. mimo, że miała uczestniczyć w negocjacjach i nadzorować prace B Sp. z o.o., to nie potrafiła wskazać zakresu wykonanych usług, odsyłając do treści dokumentów źródłowych, nie potrafiła wskazać osób wykonujących prace z ramienia B Sp. z o.o., czy chociażby cech umożliwiających ich identyfikację. Również P. C. mimo, iż miał osobiście nadzorować prace wykonywane przez B nie potrafił wskazać kto te prace faktycznie wykonał. W złożonych zeznaniach zwrócił natomiast uwagę, że remontowane przez Skarżącą obiekty objęte są nadzorem konserwatorskim. Z kolei z wyjaśnień zawartych w piśmie z 19 maja 2016 r. od D. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków wynika, że w aktach tego organu znajduje się wyłącznie wniosek "A" z 23.02.2010 r. o wydanie pozwolenia na budowę wiaty na śmieci dla sklepu wielobranżowego [...] i decyzja Wojewódzkiego Konserwatora zabytków we W. z 4 marca 2010 r. udzielająca pozwolenie na wykonanie wnioskowanych prac.

Organ odwoławczy wywodził także, że Ł. F. w wielokrotnie składanych zeznaniach jako przedmiot działalności spółki z o.o. B wskazywał głównie handel samochodami, a nie świadczenie usług budowalnych. W toku złożonych zeznań w dniu 28.11.2013 r. oraz 05.12.2013 r. wręcz w sposób jednoznaczny wskazał, że poza handlem samochodami spółka z o.o. B niczym innym się nie zajmowała. W innych zeznaniach natomiast poza potwierdzeniem, że usługi takie na rzecz Skarżącej wykonał, to szczegółów transakcji nie był w stanie sobie przypomnieć (zakresu prac, okresu ich prowadzenia, wysokości otrzymanego wynagrodzenia) pomimo tego, że był jedyną osobą, która w tym czasie miała reprezentować spółkę – wykonawcę i jedyną na którą córka Skarżącej, jak i zięć wskazywali jako osobę, z którą negocjowali warunki, wartość usług budowlanych, kontaktowali się i nadzorowali jakość i postęp prac. DIAS zwrócił także uwagę, że z postanowień umowy zawartej pomiędzy B Sp. z o.o., a Stroną skarżącą wynika, że B miała zapewnić materiały budowlane potrzebne do wykonania usług remontowych. Tymczasem z analizy rachunków bankowych, wynika, że spółka nie dysponowała środkami pieniężnymi, którymi mogłaby sfinansować zakup materiałów budowalnych. Powyższe ustalenia miały zastosowanie również względem faktury nr [...] tytułem usług budowlano montażowych na obiekcie L. ul. [...] na kwotę netto 139.000,00 zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że uprawnienia podatnika do pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania, związane są z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi ale i podmiotowymi. Bezsporne przy tym jest, że podatnikowi, w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy wiarygodności faktur, przysługuje prawo posłużenia się innymi dowodami w celu wykazania, że poniósł określony wydatek. Podatnik powinien zatem przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego nabycia u konkretnego (i rzeczywistego) kontrahenta, za konkretną (i rzeczywistą) cenę towarów lub usług. W odniesieniu do zakupu spornych usług zdaniem DIAS Strona skarżąca takich dowodów nie dostarczyła, a więc brak jest wiarygodnych dowodów, które mogłyby potwierdzić, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami usługi zostały rzeczywiście przez Stronę skarżącą zakupione. Zdaniem Organu II instancji słusznym zatem było uznanie, że przedłożone faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, w związku z czym nie dokumentują faktycznie poniesionych przez Skarżąca wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu.

Za prawidłowe uznał następnie Organ odwoławczy ustalenia NDUCS, dotyczące zaniżenia kosztów uzyskania przychodów na kwotę: 7.217,50 zł z tytułu poniesionych w styczniu 2011 r. wydatków na ubezpieczenie społeczne za grudzień 2010 r. oraz zaniżenia kosztów uzyskania przychodów na kwotę: 120,00 zł tytułem naliczonego podatku od towarów i usług, niepodlegającego odliczeniu, a wynikającego z faktury VAT nr [...] tytułem wynajmu ośrodka wypoczynkowego.

Analizując osiągnięte przez Stronę skarżącą przychody Organ II instancji podzielił stanowisko NDUCS, że zostały one zawyżony o kwotę 114.213,74 przez zaewidencjonowanie omyłkowo utworzonego dowodu PK nr [...]. W oparciu o analizę zapisów operacji gospodarczych przeprowadzonych na rachunkach bankowych wykorzystywanych przez Skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej ustalono także, że równowartość wpłat od Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń zatrudnionych osób niepełnosprawnych nie jest tożsama z kwotą przychodów wpisanych do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Strona skarżąca ujęła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wpływy z ww. Funduszu w kwocie o 739,42 zł wyższej niż faktycznie otrzymane, zawyżając tym samym wykazane przychody.

DIAS wskazał ponadto, że Strona skarżąca w 2011 r. dokonała zbycia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, udziałów w prawie własności dwóch lokali mieszkalnych tj. lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w L. oraz przy ul. [...] w L.. Tytułem dokonanych sprzedaży wystawiła faktury VAT odpowiednio: z 24.03.2011 r. nr [...] o wartości netto 84.875,93 zł oraz z 11.08.2011 r. nr [...] i wartości netto 70.061,10 zł, których to wartości nie objęła opodatkowaniem. Z treści aktów notarialnych sporządzonych na okoliczność ww. sprzedaży lokali wynika, iż sprzedaży udziału w prawie współwłasności do lokali mieszkalnych Skarżąca dokonywała w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą "A".

W decyzji Organu II instancji zostało również podzielone stanowisko NDUCS w kwestii odliczenia straty z lat ubiegłych tj. z 2010 r. z uwagi na wydanie rozstrzygnięcia za ten okres, w którym strata nie wstąpiła. Zauważono ponadto, że przeprowadzone w I instancji (ponowne) postępowanie, nie wykazało nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przez Skarżącą faktur VAT wystawionych przez D Z. K.

Jako nieuzasadnione zostały uznane przez Organ II instancji zarzuty odwołania o naruszeniu: art. 120 art. 121, art. 122, art. 180,art. 187, art. 191, art. 124, art. 180, art. 188, art. 240 § 4 o.p. Mając powyższe na uwadze DIAS za prawidłowe uznał wyliczenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 12.543,00 zł.

Strona skarżąca nie zaakceptowała rozstrzygnięcia DIAS i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji podniosła zarzuty o naruszeniu:

– art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 o.p. przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności zaś zasady legalizmu, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, stosowanie zasady in dubio pro fisco i rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść Strony skarżącej, w szczególności zaś wątpliwości dotyczących faktycznego nabycia przez skarżącą usług remontowo-budowlanych objętych fakturą VAT wystawioną przez B sp. z o.o. i ich wykonania;

– naruszenie art. 127 o.p. przez zaniechanie przez Organ odwoławczy faktycznego, ponownego rozpoznania sprawy i ograniczenie się w istocie do częściowej weryfikacji prawidłowości decyzji organu I instancji z całkowitym pominięciem przez Organ II instancji kwestii kosztów ujętych na fakturach VAT wystawionych przez D Z. K. i przedstawionego w tym zakresie stanowiska Skarżącej zawartego we wniesionym odwołaniu;

– art. 121 i art. 124 o.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz faktyczne niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy;

– art. 123 o.p. przez niezapewnienie czynnego udziału Skarżącej w każdym stadium postępowania i faktyczne uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a także włączenie do akt sprawy materiału dowodowego z odrębnych postępowań, które prowadzone były bez udziału skarżącej;

– art. 181 o.p. przez przyznanie pierwszeństwa dowodom pośrednim przed dowodami bezpośrednimi i naruszenie w ten sposób zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym;

– art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie dotyczącym rzeczywistego charakteru transakcji uwzględnionych na kwestionowanych przez organ fakturach VAT, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i dokonywanie dowolnych ocen materiału dowodowego z faktycznym pominięciem treści dowodów w postaci: wyjaśnień Strony skarżącej, zeznań: P. W., J. W. - C., P. C. i Ł. F. oraz dokumentów: umowy z 4.05.2011 r., podpisanego przez strony zlecenia i protokołu odbioru, co doprowadziło do nieuprawnionego uznania, iż B sp. z o.o. nie wykonała usług remontowo- budowlanych na rzecz Skarżącej, a wystawione przez nią faktury VAT są nierzetelne;

– art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez faktyczny brak uzasadnienia decyzji oraz niewskazanie w uzasadnieniu decyzji precyzyjnie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

– art. 22 ust. 1 u.p.o.f. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu kosztów udokumentowanych przedłożonymi przez Stronę skarżącą fakturami VAT, w tym fakturami wystawionymi przez B sp. z o.o. i zakwestionowanie rzetelności tych faktur;

– art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. przez twierdzenie, że Skarżąca w sposób nieprawidłowy wykazała do opodatkowania podstawę opodatkowania (dochód);

– art. 193 § 4 i § 6 o.p., w związku z § 11 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez uznanie księgi podatkowej "A" za nierzetelną.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przytoczenie i powtórzenie ustaleń NDUCS nie może zastępować rzetelnego ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w odwołaniu i precyzyjnego wskazania materiału dowodowego, z którego wywiedzione zostały wnioski. Organ kwestionując rzetelność faktur nie wskazał dowodów i okoliczności bezpośrednio przeczących wykonaniu usług lecz dokonał oceny sposobu działania i posiadanego majątku przez B Sp. z o.o. i z powstałych na tym gruncie wątpliwości wyciągnął negatywne konsekwencje. Argumentowano, że Skarżąca nie miała obowiązku weryfikowania prawidłowości prowadzenia przez spółkę B działalności, czy odwiedzania jej siedziby, gdyż faktury wystawione odzwierciedlały stan faktyczny. Wykonanie spornych usług nie budzi ponadto wątpliwości w świetle wyjaśnień Skarżącej oraz zeznań J. W. - C., P. W., P. C. oraz Ł. F., a więc osób bezpośrednio zaangażowanych we współpracę ze spółką B. Ustalone natomiast okoliczności jak najem lokalu, posiadanie stosowanej infrastruktury i zaplecza, brak pracowników, nie ma wpływu na ocenę rzetelności faktur jeżeli spółka realizuje swoje usługi w terenie i na niedużą skalę oraz gdy korzysta z pomocy podwykonawcy, którego jednak nie udało się przesłuchać ze względu na jego śmierć. Skarżąca zaznaczyła, że Organ odwoławczy ze zgromadzonego materiału dowodowego wyciągnął nieuprawnione wnioski, przekraczając zasadę swobodnej oceny dowodów i zasady wynikające z art. 187 i art. 191 o.p.. Powyższe wskazuje na tendencyjne, ze szkodą dla Podatnika prowadzenie postępowania przez Organ odwoławczy, a dokonana ocena nie znajduje umocowania w materiale dowodowym. Sytuacja prawna i finansowa podmiotu od którego Skarżąca nabyła usługi powinna pozostać bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż okoliczności dotyczące spółki pozostają poza zakresem postępowania i nie mają związku ze sprawą. Skarżąca podkreśla, że wystawione przez spółkę B faktury VAT nie były obarczone żadnymi błędami i zostały wypełnione zgodnie z obowiązującymi przepisami, a mając na uwadze rzeczywiste wykonanie usług dawały podstawę do ich zaksięgowania. Istnienie związku pomiędzy zleconymi Spółce usługami remontowymi, a możliwością zakwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania nie budzi wątpliwości.

Zdaniem wnoszącej skargę organ stosując w niniejszej sprawie zasadę in dubio pro fisco naruszył wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę praworządności i w szczególności zasadę legalizmu działania organów podatkowych, ukonstytuowaną w art. 120 o.p. Organ odwoławczy nie zgromadził materiału dowodowego w sposób zupełny, czym naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 w zw. z art. 122 i 187 o.p. Kwestionując zaś rzetelność spornych faktur nie zrekonstruował procesu swojego wnioskowania i nie wskazał dowodów, na których się oparł. Zgromadzony materiał dowodowy potraktowany został wybiórczo celem wykazania słuszności i prawdziwości z góry powziętej tezy o nierzetelności faktur.

Ponadto podniesiono, że organy podatkowe zamiast samodzielnie gromadzić materiał dowodowy, w tym z zeznań świadków, włączyły do postępowania szereg dokumentów pochodzących z innych postępowań bez udziału Skarżącej. Jakkolwiek działanie takie jest dopuszczalne przez przepisy Ordynacji podatkowej, to notoryczne stosowanie zasady pośredniości ogranicza prawidłowość ustalenia stanu faktycznego, jak i w sposób istotny pozbawiło Stronę skarżącą realnej możliwości ustosunkowania się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zweryfikowania jego kompletności i zupełności. Organ pozbawił w ten sposób Skarżącą prawa udziału w postępowaniu w każdym jego stadium. Skarżąca została pozbawiona możliwości wzięcia udziału w przesłuchaniach, jakie odbyły się w odrębnych postępowaniach.

Ponadto zdaniem autora skargi w uzasadnieniu decyzji tylko pobieżnie odniesiono się do argumentów Skarżącej zawartych w odwołaniu, a części z pośród dowodów i okoliczności nie uwzględniono. Mimo pozornego uzasadnienia wydanej decyzji Organ II instancji jedynie w sposób szczątkowy i okrojony wyjaśnia podstawy faktyczne i prawne rozstrzygnięcia, co utrudnia także zaznajomienie się z motywami organu. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do okoliczności podnoszonych przez Skarżącą, nie wskazał dowodów, którym dał wiarę oraz powodów, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W ocenie Skarżącej, Organ odwoławczy wydając decyzję naruszył art. 127 o.p. albowiem zaniechał faktycznego ponownego rozpatrzenia sprawy i w istocie ograniczył się do częściowej weryfikacji decyzji Organu I instancji z pominięciem kwestii kosztów ujętych na fakturach VAT wystawionych przez D Z. K. i przedstawionego w tym zakresie stanowiska Skarżącej zawartego w odwołaniu.

Przedstawiając argumentację dotyczącą naruszenie prawa materialnego zaznaczono, że wystawione przez spółkę B faktury były poprawne pod względem formalnym, a mając na uwadze rzeczywiste wykonanie usług dawały podstawę do rozliczenia poniesionych ich tytułem wydatków. Problemy organizacyjno-prawne B nie mogą wpływać na ocenę dopuszczalności zaliczenia wydatków ujętych na przedmiotowych fakturach do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto argumentowano, że Strona skarżąca prawidłowo odliczyła stratę za 2010 r. od dochodu za 2011 r. Określona kwota dochodu w wysokości 79.326,48 zł jest niewłaściwa i ma wynikać z błędnego stanowiska organu.

W odpowiedzi na skargę, Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd postanowieniem z 23 stycznia 2019 r. zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienia prawnego dotyczącego doręczania zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z art. 70c o.p. Postępowanie zostało podjęte po wydaniu w tym zakresie uchwały z 18 marca 2019 r. o sygn. akt I FPS 3/18. W dniu 16 maja 2019 r. DIAS nadesłał pismo procesowe, w którym wskazał na doręczenie przed upływem ustawowego okresu przedawnienia, Stronie skarżącej jak i Jej pełnomocnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów w postępowaniu o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010-2011. Do pisma dołączono kopię takiego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej jako: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a. Stosownie zaś do art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Skarga zasługuje na uwzględnienie

Mając na uwadze fakt, że sprawa dotyczy określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., w pierwszej kolejności, niezbędnym jest zbadanie przez Sąd kwestii przedawnienia zobowiązania w dacie podjęcia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 o.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie ustawowy termin przedawnienia określonej zaskarżoną decyzją kwoty zobowiązania co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może jednak nie rozpocząć się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

W sprawie, decyzje obu instancji zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia lecz decyzja Organu II instancji została doręczona po 31.12.2017 r. Z akt sprawy wynika również, że przed upływem ustawowego terminu przedawnienia postanowieniem z 30 października 2015 r. zostało wszczęte - na podstawie art. 303, w związku z art. 305 § 1, w związku z art. 325a ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. 89, poz. 555 ze zm.) oraz w związku z art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.) – dalej jako k.k.s., dochodzenie karne skarbowe m.in. w sprawie podania nieprawdy w korekcie zeznania podatkowego PIT – 36L za 2011 r. złożonej 17 listopada 2014 przez J. W., w zakresie dochodu osiągniętego w tym okresie z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach "A", którego była właścicielem, skutkującego uszczupleniem podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od J. W. za 2011 r. o kwotę nie mniejszą niż 20.249,00 zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. Pismem z 23 października 2017 r. na podstawie art. 70 c o.p. Skarżąca została zawiadomiona, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania został zawieszony w związku z wszczęciem tego postępowania. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi Strony skarżącej w dniu 2 listopada 2017 r., co czyni zadość warunkowi przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jakim jest wymóg skutecznego doręczenia zawiadomienia o którym mowa w art. 70c o.p., co potwierdziła w swej treści uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18. W konsekwencji powyższego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r. uległ zawieszeniu przed upływem ustawowego terminu przedawnienia i organy podatkowe były uprawnione do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Przechodząc do kontroli legalności zaskarżonego aktu należy zauważyć, że Sąd kontrolował również rozstrzygnięcie DIAS w przedmiocie rozliczenia przez Stronę skarżącą podatku od towarów i usług za 2010 r. Jest to okoliczność istotna dla rozliczenia okresu będącego przedmiotem niniejszego postępowania, albowiem Skarżąca w zeznaniu za 2010 r. wykazała stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 152.338,24 zł do przeniesienia na następne lata podatkowe, której cześć w wysokości 35.647,39 zł. została przez Skarżącą rozliczona w zeznaniu za 2011 r. Organy obu instancji w rozstrzygnięciu dotyczącym roku 2010 r. określiły stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, czego konsekwencją było z kolei zakwestionowanie w skarżonej decyzji za 2011 r. rozliczenia części straty z 2010 r. Mając na uwadze, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 5 czerwca 2019 r., o sygn. akt I SA/Wr 292/18 uchylił decyzję organów podatkowych określających skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i umorzył postępowanie z uwagi na wydanie ww. decyzji w warunkach przedawnienia, wykazana strata "odżyła" i ma wpływ na będące przedmiotem sporu rozliczenie podatku za 2011 r. Wskazane stanowi już samo w sobie o wadliwości zaskarżonej decyzji z 27 grudnia 2017 r. (za 2011 r.), albowiem unicestwiona została przyczyna, na która powoływał się organ kwestionując prawo rozliczenia przez Stronę skarżącą straty z lat ubiegłych.

Przechodząc do dalszej kontroli legalności rozstrzygnięcia DIAS oraz zarzutów skargi Sąd wskazuje poniżej na konkluzje swojej oceny.

Z akt sprawy i rozstrzygnięć organów obu instancji wynika, że w postępowaniu nie zakwestionowano prawa do rozliczenia przez Stronę skarżącą w kosztach uzyskania przychodów faktur VAT wystawionych przez D Z. K.: nr [...] z 24.11.2011, nr [...] z 01.02.2011, nr [...] z 13.12.2011, nr [...] z 30.12.2011 w związku z wynajmem ośrodka, co potwierdza wprost treść decyzji obu instancji:

"organ podatkowy stwierdza, że udokumentowane ww. dowodami wydatki stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 powołanej powyżej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych."

(str. 16 decyzji NDUCS z 26.07.2017 r.)

"Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zauważa ponadto, iż przeprowadzone przez organ I instancji ponownie postępowanie, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w decyzji organu odwoławczego z [...] .09.2016 r. nr [...] nie wykazało nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przez Stronę faktur VAT wystawionych na Jej rzecz przez D Z. K.."

(str. 30 decyzji DIAS z 27.12.2017 r.)

Zatem zarzut skargi dotyczący faktur wystawionych przez D Z. K. jest nieuzasadniony skoro organy obu instancji nie podważają ich rozliczenia przez Stronę skarżącą w kosztach uzyskania przychodów. Podważenie oceny NDUCS w tym zakresie przez DIAS należałoby ocenić jako naruszenie zakazu reformationis in peius z art. 234 o.p. Również sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 2 p.p.s.a. co do zasadny nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego. W oparciu o m.in. wymienione przepisy o.p. i p.p.s.a. należało również przeprowadzić kontrolę decyzji DIAS, w części w której Organ II instancji na korzyść Strony skarżącej uznał, że doszło do:

– zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 7.217,05 zł w styczniu 2011 r. w związku z wydatkami na ubezpieczenie społeczne za grudzień 2010 r.,

– zaniżenia kosztów uzyskania przychodów na kwotę 120,00 zł przez nie zaliczenie w ich ciężar naliczonego podatku od towarów i usług nie podlegającego odliczeniu, a wynikającego z faktury VAT nr [...] tytułem wynajmu ośrodka wypoczynkowego,

– zawyżenia przychodu o kwotę 114.213,74 przez zaewidencjonowanie omyłkowo utworzonego dowodu PK nr [...] ,

– zawyżenia przychodu o kwotę 739,42 zł przez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wpływy z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w kwocie o ww. wyższej niż faktycznie otrzymana.

Sąd dokonując kontroli wskazanych wyżej ustaleń nie stwierdził ani wad w procesie ustalania stanu faktycznego, ani kwalifikacji tego stanu pod kątem przepisów prawa materialnego.

Istotą sporu w pozostałym zakresie objętym zaskarżoną decyzją jest kwalifikacja do/wyłączenie z: (1) - kosztów uzyskania przychodów kwot ujętych w fakturach wystawionych przez spółkę z o.o. B (wprost dotyczy to faktury nabycie usług remontowo - budowlanych wraz z materiałami w pomieszczeniach socjalno-magazynowych w L. przy ul. [...] (faktura VAT nr [...] z 31.10.2011 r.), a pośrednio - wobec zaliczenia w koszty inwestycji, również faktury z 27.09.2011 r. nr [...] na usługi budowlano montażowych na obiekcie L. ul. [...] ) oraz (2) - przychodów w zakresie kwot ujętych w fakturach sprzedaży wystawionych przez Stronę skarżącą tytułem zbycia udziałów w prawie własności dwóch lokali mieszkalnych tj. lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w L. oraz przy ul. [...] w L. (2). Zarzuty i argumentacja skargi skupia się w przeważającej części na zakwestionowaniu przez organy zafakturowanych przez Sp. z o.o. B robót.

Odnosząc się do (1) wskazać należy, że prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie zaś do jego brzmienia w 2011 r. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ocena prawidłowości ustaleń Organu odwoławczego, co do braku podstaw zaliczenia wydatku ujętej w kwestionowanej fakturze nr [...] do kosztów uzyskania przychodu, wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących pojęcie kosztów uzyskania przychodu oraz określających warunki zaliczenia określonych wydatków do tej kategorii. Ponadto wydatek musi być należycie udokumentowany, co wynika bezpośrednio z przepisów normujących zasady ustalania dochodu, tj. art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a u.p.d.o.f., zgodnie z którymi podatnicy zobowiązani są do prowadzenia stosownej ewidencji zgodnie z odrębnymi przepisami. W przypadku Skarżącej chodzi o podatkową księgę przychodów i rozchodów normowaną przepisami rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) – dalej jako p.k.p.i.r.). W § 11 tego rozporządzenia wskazano na obowiązek prowadzenia ksiąg w sposób rzetelny i niewadliwy, przy czym za rzetelną uważa się księgę, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei w § 12 ust. 3 p.k.p.i.r. podstawą zapisów w księdze są m.in. faktury oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach. Bez wątpienia nie mogą więc stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji być podstawą ustalenia kosztów/dochodu) takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują. Przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie jest wystarczający dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. Tak więc z punktu widzenia przywołanych przepisów faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna podmiotowo/przedmiotowo), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu. Sąd zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2019 r. o sygn. akt II FSK 272/17, że:

"Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej to jest dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2006 r.,II FSK 1493/05). Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem, a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, ale konieczne jest by te były zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. Strona skarżąca była zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA")." (podkreślenie własne Sądu)

Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 15 maja 2019 r. o sygn. akt I SA/Ol 173/19), zasadnie wskazano iż:

"Jak wskazuje ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11; z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11; z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2455/11), interpretując treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych podatników, zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24a ust. 1 updof), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną, ale także w sposób określony przez prawo wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1392/11).

Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych. Nie może więc ulegać wątpliwości, że podstawą do rozpoznania u podatnika jakichkolwiek kosztów podatkowych nie mogą być faktury nierzetelne, ponieważ podatnik, jako prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, na mocy art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. jest obowiązany ustalać dochód (a tym samym także koszty uzyskania przychodów) uzyskany z tej działalności na podstawie ksiąg podatkowych, opartych na rzetelnych, czyli zgodnych z rzeczywistością, dowodach źródłowych. Tak więc tylko rzetelne zapisy zawarte w księdze mogą stanowić podstawę uznania wydatku za koszt podatkowy. W aspekcie kosztu poniesionego, o którym stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zachodzi konieczność wykazania zarówno zgodności podmiotowej jak i przedmiotowej transakcji. Zgodnie zatem z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie usługi, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji, wyrażające się we wskazaniu rzeczywistego dostawcy (por. wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 7 października 2014 r., II FSK 2436/12, z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1104/14). Jeśli ten ostatni warunek nie zostanie spełniony, faktura taka nie może być uznana za rzetelną i przez to nie może stać się podstawą zapisów w księdze, a w konsekwencji – także podstawą obliczenia dochodu." (podkreśl. własne Sądu)

Istota sporu między organami a Stroną skarżącą na gruncie wskazanych przepisów sprowadza się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na nabycie usług remontowo - budowlanych wraz z materiałami w pomieszczeniach socjalno-magazynowych w L. przy ul. [...] w kwocie netto 23.000 zł, a udokumentowanych fakturą z 31.10.2011 r. nr [...] wystawioną przez B sp. z o.o., ul. [...] , 59-300 L. Sąd stwierdza, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez DIAS ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumcję prawnopodatkową odpowiednio do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organy podatkowe skutecznie wykazały, że rozliczone przez Skarżącą wydatki na nabycie usług budowlanych od B sp. z o.o. nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, albowiem dla skutecznego zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych danego wydatku konieczna jest zgodność danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, w całym jego przebiegu, co w sprawie nie miało miejsca. W ocenie Sądu dla wyjaśnienia nie tylko tej kwestii, ale i całości stanu faktycznego dotyczącego rozliczenia przez Skarżącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., został zgromadzony obszerny i kompletny materiał dowodowy, z którego wynika, że spółka z o.o. B nie wykonała usług budowlanych na rzecz skarżącej. Wynika to zaś z ustaleń dotyczących stanu faktycznego zgodnie z którymi:

– B Sp. o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, którzy takie usługi mogliby wykonać jak i nie posiadała odpowiedniego zalecza technicznego dla wykonania usług;

– B Sp. z o.o. jedynie do dnia 1 października 2011 r. miała dostęp do pomieszczenia biurowego, w którym oficjalnie mieściła się jej siedziba;

– B Sp. z o.o. nie dysponowała żadną bazą magazynową, nie prowadziła faktycznie żadnej działalności gospodarczej i nie dysponowała żadnymi aktywami;

– B nie posiadała żadnej dokumentacji źródłowej za 2011 r. - nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym twierdzenia o prowadzeniu ksiąg spółki przez bliżej nieokreśloną koleżankę Ł. F., czy przekazaniu ich nowemu udziałowcowi;

– Stwierdzono, że B Sp. o.o. nie złożyła zeznania CIT-8, sprawozdania finansowego, jak i żadnej deklaracji jako płatnik;

– B Sp. z o.o. nie złożyła także zeznania podatkowego za rok 2011, w przedmiocie podatku dochodowego, a wykazany w deklaracji VAT-7K podatek od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. nie został zapłacony.

– Ł. F. (prezes B Sp. z o.o.) zeznał, że usługi budowlane świadczone przez spółkę, zostały zlecone podwykonawcy, co nie znalazło potwierdzenia w zeznaniach pracowników rzekomego podwykonawcy (Ł. Ś. i D. S.) i osoby prowadzącej księgowość tego podmiotu (E. W. R.). Wręcz przeciwnie wskazywany podwykonawca nie wykonywał zarówno w 2011 r. jak i w innych latach żadnych innych usług poza usługami związanymi z naprawą samochodów - zatrudniał w badanym okresie dwóch pracowników, którzy świadczyli pracę związaną wyłącznie z usługami naprawy samochodów, nie posiadał również innego sprzętu poza koniecznym do prowadzenia warsztatu samochodowego. Faktu tego, mimo iż S. W. miał być jedynym podwykonawcą B, nie potwierdzili także przesłuchani świadkowie: J. W.-C., P. W., P. C.. Ponadto z zeznań ww. osób oraz z zeznań Ł. F., jak i z pisma strony skarżącej z 18.09.2015 r., nie wynikają żadne okoliczności, które uprawdopodobniłyby, że spółka B w rzeczywistości usługi remontowo- budowlane wykonała. J. W. - C. nie potrafiła wskazać zakresu wykonanych usług, odsyłając przesłuchującego do treści dokumentów źródłowych, nie potrafiła wskazać osób wykonujących prace. Również P. C. mimo, iż miał osobiście nadzorować prace wykonywane przez B nie potrafił wskazać kto te prace faktycznie wykonał. Zeznał natomiast, że remontowane obiekty objęte są nadzorem konserwatorskim. D. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków poinformował zaś ze w interesującym okresie Skarżąca zwracała jedynie o pozwolenie na budowę wiaty na śmieci dla sklepu wielobranżowego [...] i decyzja z [...] .03.2010 r. pozwolenie na wykonanie ww. prac zostało udzielone.

W świetle powyższego, nie budzi zatem wątpliwości Sądu prawidłowość ustaleń organów, co do tego, że spółka z o.o. B nie wykonała usług remontowo- budowlanych na rzecz Strony skarżącej. Organy wykazały to w należycie zgromadzonym materiale dowodowym. Zasadny tym samym był wniosek, że zaliczona w koszty uzyskania przychodów faktura nie odzwierciedlała rzeczywistości i była wyłącznie pustą fakturą. Natomiast samo twierdzenie Strony skarżącej że zakupiła usługi oraz formalne znamiona wykonania kwestionowanych prac w postaci: faktury, umowy protokołu, ogólnych potwierdzeń P. W., J. W. - C., P. C. i Ł. F. o wykonaniu zafakturowanych przy równoczesnym braku rozeznania co do ich zakresu i sposobu realizacji, nie stanowią zdaniem Sądu podstawy do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy z ustaleń organów jednoznacznie wynika, że wystawca spornych faktur w rzeczywistości zafakturowanych usług nie wykonał. Stanowisko DIAS wynika z obszernego i racjonalnie zgromadzonego materiału dowodowego. Wbrew podniesionym zarzutom skargi, Sąd nie dopatrzył się powołanych naruszeń przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący na co wskazuje jego zakres wynikający chociażby z dokonanej na stronach 16-75 decyzji NDUCS i odpowiednio stronach 10-29 decyzji DIAS analizy zawartego w kilkunastu tomach akt materiału dowodowego. Zauważyć przy tym należy, że ocenie tej nie można zarzucić jednostronności, czy też dowolności, bowiem zostały wzięte pod uwagę dowody na które powoływała się Strona skarżąca w postaci wyjaśnień Strony skarżącej, zeznań: P. W., J. W. - C., P. C. i Ł. F. oraz dokumentów: umowy z 4.05.2011 r., podpisanego przez strony zlecenia i protokołu odbioru rozpatrzone z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Mając zaś na uwadze polemiczny charakter zarzutów Strony skarżącej zauważyć należy, że nie stanowi samo w sobie naruszenia przepisów zajęcie przez organ w decyzji stanowiska nieodpowiadającego oczekiwaniom podatnika. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie była dowolna lecz została dokonana w sposób wszechstronny, natomiast samo rozstrzygnięcie w sposób logiczny i przekonujący zostało uzasadnione. Z kolei w opinii Sądu obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów świadczących na korzyść Strony skarżącej, tym bardziej w przypadku, gdy organ podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ponadto, zdaniem Sądu, organy podatkowe dopuściły wszelkie znane im dowody, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, natomiast argumentacja Skarżącej opiera się wyłącznie na zaprzeczaniu ustaleniom organów.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest przy tym skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Zasada ta wyraża się w uwzględnianiu wszystkich zgromadzonych dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów, w ocenie Sądu, pozwalają na sformułowanie tezy o fikcyjności transakcji z B Sp. z o.o.. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń.

Sąd analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy uznał, że faktury, na których jako sprzedający figurowała spółka z o.o. B, nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W tej sytuacji, dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano nabycia usług opisanych spornej fakturze, lecz czy faktura odzwierciedla rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą usługi, co w konsekwencji pozwoliłoby na zaliczenie kwot wynikających z faktury do kosztów uzyskania przychodów. Poczynione w sprawie ustalenia wskazują jednak, że wystawione przez B faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nadto, przy ocenie, czy dany wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Nie ma przy tym znaczenia z punktu widzenia uregulowań podatkowych, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, a stwierdzona nierzetelności oparta jest na przesłankach obiektywnych.

W skardze podnoszona była kwestia winy i świadomości Strony skarżącej co do nieprawidłowości istniejących u kontrahenta - okoliczność ta nie może wpływać na kształt obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Rolą organów podatkowych nie jest badanie, czy i z jakim poziomem świadomości, zawinienia Skarżąca współuczestniczyła w nierzetelnym obrocie, lecz jednoznaczne ustalenie, czy wydatki udokumentowane fakturami stanowią koszty uzyskania przychodu na gruncie obowiązujących regulacji prawnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 marca 2019 r. o sygn. akt II FSK 980/17:

"Nie ma przy tym znaczenia, z punktu widzenia uregulowań podatkowych, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczeniakosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Stwierdzenie nierzetelności faktur oparte jest bowiem na przesłankach obiektywnych.

Co się zaś tyczy okoliczności działania podatnika w dobrej wierze, należy wskazać, że nie może ona wpływać na kształt obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Rolą organów podatkowych nie jest badanie, czy i z jakim poziomem świadomości lub zawinienia strona współuczestniczyła w nielegalnym obrocie, lecz jednoznaczne ustalenie, czy wydatki dokumentowane fakturami stanowią koszty uzyskania przychodu na gruncie obowiązujących regulacji prawnych. Nie ma też podstaw prawnych, aby na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, iż w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Kwestia ewentualnego prawa (lub jego braku) do odliczenia podatku naliczonego nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację tej materii. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości."

Odnosząc się do zarzutów skargi o oparcie się na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań Sąd uznaje, że nie świadczy to w żadnej mierze o naruszeniu reguł postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 181 o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 o.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. W oparciu o przytoczone przepisy w postępowaniu podatkowym wprowadzone zostało odejście od zasady bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Co istotne jako przykład środka dowodowego mieszczącego się w otwartym katalogu środków dowodowych tytułem przykładu wskazano m. in. materiały zgromadzone w toku innego postępowania (art. 181 o.p.). Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów o.p.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej o dowodach uzyskanych bez udziału Strony skarżącej - bowiem dotyczących włączonych do akt sprawy z innych postępowań, należy wyjaśnić, że zasada czynnego udziału realizowana jest w tym przypadku poprzez zaznajomienie Skarżącej z tymi dokumentami, umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, czy też prawo do przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (vide wyrok NSA z 26 października 2017 r., I FSK 337/16). W kontekście możliwości ponownego przeprowadzenia dowodu, w tym także przesłuchania świadka należy wskazać, że żądanie przeprowadzenia takiego dowodu, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy lub sprzeczności w zeznaniach świadka w porównaniu z już zebranym materiałem dowodowym. [por. wyrok NSA z dnia 18 października 2017 r., I FSK 2296/15) Okoliczności takich w niniejszej sprawie jednakże nie wskazano. Ponadto wbrew twierdzeniom skargi, nie została naruszona także zasada dwuinstancyjności postępowania. W zaskarżonej decyzji wykazano, na jakich ustaleniach Organ odwoławczy oparł swe rozstrzygnięcie. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazuje, że Organ II instancji pono0wnie rozpatrzył sprawę Strony skarżącej i dokonał własnych ustaleń faktycznych, własnej oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Okoliczność, że wnioski wyciągnięte przez Organ odwoławczy były zbieżne z wnioskami Organu I instancji, nie mogą prowadzić do stwierdzenia, że DIAS powielił bezrefleksyjnie prezentowane przez Organ I instancji stanowisko, a rozpoznanie sprawy polegało jedynie na odpieraniu zarzutów odwołania. Ponadto Sąd nie stwierdził naruszenia wymienionych w skardze pozostałych przepisów.

Zdaniem Sądu DIAS zasadnie przyjął również, że Strona skarżąca w 2011 r. dokonała zbycia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, udziałów w tytule własności do dwóch lokali tytułem dokonanych sprzedaży Skarżąca wystawiła faktury VAT odpowiednio: z 24.03.2011 r. o wartości netto: 84.875,93 zł oraz z 11.08.2011 r. o wartości netto 70.061,10 zł. Podatnik przychodów opisanych w ww. fakturach VAT nie ujęła do opodatkowaniem pomimo, że sam zadeklarował ich zbycie w ramach działalności gospodarczej (stosowne oświadczenie przed notariuszem). Z drugiej strony brak jest jakiejkolwiek argumentacji, iż sprzedaż tą należałoby wyłączyć z obrotu gospodarczego, świadczącego o prowadzeniu działalności zarobkowej, o której mowa w art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.. Kwalifikacja uzyskanego w ten sposób przychodu do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, jest więc prawidłowa - słusznie zatem przyjęły organy podatkowe, że Skarżąca zaniżyła przychody o wymienione kwoty wynikające z faktur sprzedaży.

Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 193 o.p. .przez nieprawidłowe uznanie ksiąg podatnika za nierzetelne, gdyż jak już wskazano powyżej w sprawie organy udowodniły, że Skarżąca w ewidencjach wykazywała transakcje zakupu, które nie miały miejsca w rzeczywistości, również nierzetelne były wykazane przez Stronę skarżącą przychody.

Mając powyższe na uwadze, Organ II instancji ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany jest do uwzględnienia stanowiska Sądu zawartego w niniejszym wyroku. W tym stanie rzeczy Sąd po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art.205 § 2 p.p.s.a.