Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1009/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 247 par 1 pkt 3, art. 247 par 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 183 par 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 732/10 w sprawie ze skargi W.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. oraz stwierdzenia nadpłaty 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 9 marca 2011r., sygn. akt I SA/Sz 732/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 lipca 2010 r.

2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania

2.1. W dniu 27 kwietnia 2009 r. podatnik złożył deklarację podatkową VAT-7K za I kwartał 2009 r.

2.2. Pismem z dnia 29 kwietnia 2009 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na kwotę 1.226.229,51 zł kwestionując prawidłowość wystawionej przez komornika sądowego faktury VAT nr 2/2009 z dnia 28 stycznia 2009 r. dotyczącej sprzedaży nieruchomości. Podatnik podniósł, że sprzedaż tej nieruchomości korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z zm.) (dalej: ustawa o VAT), natomiast komornik sądowy wystawiając fakturę VAT zastosował do opodatkowania tej sprzedaży stawkę 22%. W dniu 18 maja 2009 r. strona, na wezwanie organu podatkowego, uzupełniła ww. wniosek składając korektę deklaracji VAT-7K za I kwartał 2009 r.

2.3. W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że różnica pomiędzy pierwotną deklaracją VAT-7K a korektą wynikała z wykazania w niej sprzedaży nieruchomości udokumentowanej fakturą VAT nr 2/2009 z dnia 28 stycznia 2009 r. na wartość brutto 6.800.000 zł, w tym wartość netto 5.573.770,49 zł, podatek od towarów i usług ze stawką 22% - 1.226.229,51 zł - jako sprzedaży zwolnionej od podatku. Ponadto stwierdzono, że zakwalifikowanie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jako zwolnionej od podatku, nie zostało udokumentowane fakturą korygującą wystawioną do faktury VAT nr 2/2009 z dnia 28 stycznia 2009 r. Fakt ten potwierdził również podatnik w oświadczeniu z dnia 19 czerwca 2009 r. Z pisma tego wynikało również, że uprawnionym do wystawienia faktury korygującej był komornik sądowy, który pomimo próśb podatnika, tego nie uczynił.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. ustalił, że dostawa przedmiotowej nieruchomości korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Ponieważ jednak na udokumentowanie ww. transakcji została wystawiona faktura VAT nr 2/2009 z podatkiem w stawce 22%, to w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, powstał obowiązek zapłaty tego podatku. Podatnik nie posiadał faktury korygującej do faktury VAT nr 2/2009 dlatego w rozliczeniu w deklaracji za I kwartał podlega podatek wykazany w ww. fakturze.

W świetle tych ustaleń, według organu podatkowego, w deklaracji korekcie VAT-7K za I kwartał 2009 r. podatnik zaniżył kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego o 1.226.229,00 zł. Tym samym nie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.), objęta wnioskiem podatnika z dnia 29 kwietnia 2009 r.

W rezultacie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 17 lipca 2009 r., określił w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 1.243.149 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty objętej wnioskiem podatnika z dnia 29 kwietnia 2009 r. w kwocie 1.226.229,51 zł.

2.4. W dniu 5 sierpnia 2009 r. podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji, które pismem z dnia 11 sierpnia 2009 r. wycofał. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 17 września 2009 r. umorzył postępowanie odwoławcze.

2.5. Następnie pismem z dnia 11 marca 2010 r. podatnik wniósł, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 lipca 2009 r. Podatnik stwierdził, że ww. decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego, tj.: - art. 108 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że wystawienie faktury VAT przez płatnika podatku wyłącza możliwość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia od zapłaty podatku; - art. 75 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie; art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że nie wystąpiła nadpłata podatku od towarów i usług; - art. 21 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że wystawienie faktury VAT przez płatnika podatku powoduje powstanie zobowiązania podatkowego; art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w przypadku jego wygaśnięcia (zakładając, że powstał obowiązek zapłaty podatku).

2.6. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu wniosku oraz przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia 14 maja 2010 r. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 lipca 2009 r.

W niniejszej sprawie, zdaniem organu, nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. do stwierdzenia nieważności decyzji.

2.7. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w sprawie, wymienioną na wstępie decyzją z dnia 29 lipca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję, podzielając ocenę faktyczną i prawną w niej zawartą.

Organ nie zgodził się z podatnikiem odnośnie interpretacji art. 108 ustawy o VAT, podnosząc, że przepis ten jest jasno sformułowany i nie budzi wątpliwości a co za tym idzie nie można mówić o rażącym naruszeniu tego przepisu przez organ podatkowy.

Organ podkreślił także, że w przedmiotowej sprawie okoliczność wystawienia faktury korygującej i możliwość odzyskania podatku nastąpiła. Z akt sprawy wynika bowiem, że dnia 31 lipca 2009 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w S. wystawił fakturę VAT-korektę nr 3/2009 do faktury nr 2/2009 z dnia 16 lutego 2009 r., w której po korekcie wykazano sprzedaż nieruchomości położonej w S. przy ul. N. jako zwolnioną od podatku od towarów i usług. Nabywca tej nieruchomość potwierdził odbiór faktury korygującej w dniu 31 lipca 2009 r. Następnie w dniu 3 sierpnia 2009 r. podatnik złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. deklarację VAT-7 za lipiec 2009 r., w której wykazał dostawę przedmiotowej nieruchomości w kwocie 6.800.000 zł jako zwolnioną od podatku oraz skorygował odpowiednio sprzedaż netto ze stawką 22% zmniejszając ją o kwotę 5.573.770 zł i podatek należny według tej stawki zmniejszając go o 1.226.230 zł. Kwota do zwrotu wykazana w ww. deklaracji została zwrócona na rachunek bankowy podatnika dnia 10 sierpnia 2009 r. Powyższa okoliczność została wskazana w zaskarżonej decyzji.

Organ odniósł się również do zarzutu rażącego naruszenia prawa poprzez art. 21 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że wystawienie faktury VAT przez płatnika podatku powoduje powstanie zobowiązania podatkowego. W ocenie organu, nie doszło do naruszenia ww. przepisu jak i art. 59 §1 pkt 1 i pkt 2 O. p. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w przypadku jego wygaśnięcia, przy założeniu, że powstał obowiązek zapłaty podatku.

Jak wskazał dalej organ w niniejszej sprawie płatnik podatku (komornik sądowy) wystawił fakturę, o której mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług i sam fakt wystawienia takiej faktury spowodował powstanie obowiązku zapłaty podatku z niej wynikającego. Skoro komornik sądowy uiścił wskazany w fakturze VAT podatek od towarów i usług, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy, to nieuprawnionym jest twierdzenie, że zapłacona kwota podatku została uiszczona bezpodstawnie (nienależnie). Tym samym, w niniejszej sprawie nie jest właściwy dla odzyskania zapłaconych przez płatnika kwot podatku tryb postępowania określony w przepisach Ordynacji podatkowej, a dotyczących nadpłaty. Powyższe stanowisko, jak podkreślił organ, potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1107/08. Organ jednak zwrócił uwagę na to, że w niniejszej sprawie wystawienie przez komornika faktury korygującej do faktury nr 2/2009 z dnia 28 stycznia 2009r. umożliwiło podatnikowi wykazanie przedmiotowej dostawy jako zwolnionej od podatku. Wobec powyższego, wbrew twierdzeniu podatnika, nie doszło do rażącego naruszenia art. 75 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

2.8. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 lipca 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 maja 2010 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, powtórzono zarzuty z odwołania dotyczące naruszenia: art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 75 § 1, § 1 pkt 2, art. 21 § 1, art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. Dodatkowo zarzucono naruszenie art. 180, 181, 187 O.p. poprzez błędną ocenę materiału zgromadzonego w sprawie i przyjęcie, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd dokonując interpretacji art. 108 ustawy o VAT, powołując przy tym orzeczenia sadów administracyjnych oraz ETS, uznał, że przepis ten jako jasno sformułowany i niebudzący wątpliwości interpretacyjnych może stanowić podstawę wydania decyzji. Podatnikowi, który wystawił fakturę VAT dokumentującą rzeczywistą sprzedaż i wprowadził ją do obrotu prawnego przysługuje prawo do jej skorygowania, co też w przedmiotowej sprawie zostało uczynione a skorygowana kwota podatku została skarżącemu zwrócona na rachunek bankowy w dniu 10 sierpnia 2009 r.

Sąd zgodził się z organem, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia art. 21 § 1 O.p. Powyższe oznacza także, że nie doszło do naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Zapłata bowiem podatku przez podatnika lub pobranie przez płatnika nie ogranicza uprawnień organów podatkowych do określenia zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku w prawidłowej wysokości stosownie do unormowań przepisu art. 21 § 3 O.p.

W konsekwencji powyższego w przedmiotowej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia art. 72 i 75 O.p., regulujących kwestę nadpłaty. Skoro komornik sądowy jako płatnik podatku wystawił fakturę i uiścił wskazany w fakturze VAT podatek od towarów i usług, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to nie można stwierdzić aby podatek ten został zapłacony bezpodstawnie (niezależnie). Zdaniem Sądu, pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 listopada 2004 r., sygn. akt I FSK 1107/09, LEX nr 588728. Tym samym nie jest właściwy dla odzyskania zapłaconych przez skarżącego kwot podatku tryb postępowania określony w przepisach Ordynacji podatkowej, a dotyczących nadpłaty.

Sąd zgodził się z organem podatkowym, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa poprzez dokonanie ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Tak jak wskazał organ Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 18 czerwca 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2009 r. Wskazano przy tym, że z uwagi na złożenie przez skarżącego korekty deklaracji, w której wykazano kwotę zobowiązania podatkowego w niższej wysokości niż w pierwotnej deklaracji organ był zobowiązany w pierwszej kolejności określić w formie decyzji prawidłową wysokość tego zobowiązania podatkowego, a dopiero w drugiej kolejności rozstrzygnąć kwestię nadpłaty. Prawidłowo zatem organ podatkowy, stosownie do dyspozycji art. 165 § 1 O.p., wszczął postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu którego wydał decyzję, w której określił skarżącemu prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego oraz rozpatrzył jego wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Sąd zgodził się z poglądem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że dopuszczalne jest rozstrzygnięcie w tej samej decyzji o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy i kwestii nadpłaty za ten okres.

Rozpatrując sprawę Sąd nie stwierdził, by zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, które skutkować mogło stwierdzeniem jej nieważności. Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie naruszył przy tym art. 180, 181 i 187 O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 108 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie z uwagi na uznanie, że sporządzenie faktury w sytuacji, w której istnieje ustawowe zwolnienie z opodatkowania skutkuje objęciem obowiązkiem podatkowym ww. czynności;

- art. 247 § 3 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie rażące naruszenie prawa;

- nieuwzględnienie orzeczenia ETS z dnia 6 listopada 2003 r., sygn. C-79/02 określającego status podmiotu wystawiającego faktury VAT w sytuacji, w której nie ciążył na nim obowiązek podatkowy.

4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w S., wniesiono o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzut skargi kasacyjnej związany z naruszeniem art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w § 2, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji. Z kolei przepis § 2 przywołanej jednostki redakcyjne stanowi, że organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji było postępowanie o stwierdzenie nieważności. W postępowaniu podatkowym obwiązuje zasada trwałości decyzji podatkowych określona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że interpretacja przepisów z tzw. "trybów nadzwyczajnych" powinna być ścisła. Ewentualną przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji było rażące naruszenie prawa określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Ma rację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, że odmienna wykładnia przepisów prawa nie mieści się w hipotezie wskazanego przepisu i nie może być uznane za rażące naruszenie prawa.

Zdaniem S. Presnarowicza (S. Presnarowicza,w: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2001, komentarz do art. 147 O.p. teza 2.3) w literaturze oraz orzecznictwie można znaleźć szereg propozycji zdefiniowania pojęcia rażącego naruszenia prawa. Najczęściej w judykaturze wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z poglądem, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa (wyrok NSA z dnia 18 lutego 2000 r., V SA 463/99, LEX nr 41772). W orzecznictwie dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, że oczywisty charakter naruszenia prawa jest warunkiem koniecznym, lecz niewystarczającym do uznania, że naruszenie prawa ma charakter rażący. Niezbędne jest wystąpienie jeszcze dalszych przesłanek, przy czym brak jest jednolitości poglądów co do tego, jakie są to przesłanki. W niektórych wyrokach wskazuje się, że oprócz oczywistości naruszenia decydujące znaczenie ma ocena skutków społecznych i gospodarczych, jakie pociąga za sobą dane naruszenie. Zdaniem NSA rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy gospodarcze lub społeczne skutki tego naruszenia nie mogą być zaakceptowane z punktu widzenia wymagań praworządnego państwa (zob. np. wyroki NSA: z dnia 6 sierpnia 1984 r., I SA 804/84, Gazeta Prawna 1984, nr 20; z dnia 28 sierpnia 1987 r., IV SA 929/86, Prawo i Życie 1989, nr 1; z dnia 3 marca 1989 r., IV SA 1176/88, Gospodarka i Administracja Państwowa 1989, nr 23, z komentarzem H. Starczewskiego, oraz z dnia 21 października 1992 r., V SA 86/92 1436-466/92, ONSA 1993, nr l, poz. 23 i OSP 1994, z. 2, poz. 23). Rażące naruszenie prawa występuje wtedy, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i w związku z powyższym nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażącego, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. W ten sposób można oddzielić przypadki prawa spowodowane błędną wykładnią przepisów lub nieodpowiednim ich zastosowaniem od rażącego naruszenia prawa (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2004 r., III SA 933/02, LEX nr 149177).

Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z dnia 3 maja 2003 r., III SA 2395/01, LEX nr 146076).

W świetle przytoczonych poglądów zawartych w literaturze i orzecznictwie sądów administracyjnych Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku prawidłowo ocenił, że brak jest przesłanek do przyjęcia, iż nastąpiło rażące naruszenie prawa. W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 108 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie nie zasługuje na uwzględnienie. Biorąc pod uwagę przedstawiona wykładnię art. 108 zarówno opartą na wykładni prawa krajowego jak europejskiego, dopuszczalna była wykładnia tego przepisu przyjęta w decyzji organu pierwszej instancji, która była przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności. W żadnym wypadku nie można mówić o rażącym naruszeniu art. 108 ustawy o VAT. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela poglądy zawarte w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji.

Na marginesie należy zauważyć, że po dokonaniu korekty deklaracji podatnik odzyskał podatek VAT, jeszcze przez złożeniem wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji.

6.3. Trzeci z zarzutów skargi kasacyjnej nie może zostać merytorycznie rozpatrzony, ponieważ autor skargi nie wskazał przepisu prawa materialnego lub procesowego a jedynie podał, że naruszono wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który nie jest przepisem prawa. W świetle art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej. Brak precyzyjnego wskazania zarzutów skargi kasacyjnej sprawia, że NSA nie mógł rozpoznać tego zarzutu.

6.4. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie 184 u.p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.s.a.