Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 385/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art.  10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 65
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3604/15 w sprawie ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 października 2016 r. oddalił skargę Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem skargi Z. C. (dalej jako: "Skarżący", "Strona" lub "Podatnik") była decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej jako: "Dyrektor IC", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...], uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Siedlcach (dalej jako: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], i jednocześnie określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe:

1) wrzesień 2005 r. w wysokości 118.689,00 zł,

2) październik 2005 r. w wysokości 23.707,00 zł,

3) listopada 2005 r. w wysokości 15.470,00 zł,

4) grudzień 2005 r. w wysokości 38.982,00 zł,

5) styczeń 2006 r. w wysokości 7.072,00 zł,

6) luty 2006 r. w wysokości 10.608,00 zł,

7) marzec 2006 r. w wysokości 14.657,00 zł,

8) kwiecień 2006 r. w wysokości 34.211,00 zł,

9) maj 2006 r. w wysokości 34.922,00 zł,

10) czerwiec 2006 r. w wysokości 18.184,00 zł,

11) lipiec 2006 r. w wysokości 24.756,00 zł,

12) sierpień 2006 r. w wysokości 49.427,00 zł.

WSA podał, że pracownicy Urzędu Celnego w Siedlcach, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] czerwca 2007 r., udzielonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w Siedlcach, przeprowadzili kontrolę podatkową w Przedsiębiorstwie A z siedzibą w S. Zakresem kontroli podatkowej objęto prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego od obrotu olejem opałowym oraz jego zużycia za okres od dnia 1 września 2005 r. do dnia 31 sierpnia 2006 r. Przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącego jest sprzedaż detaliczna i hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych.

W toku kontroli podatkowej Skarżący przedstawił kontrolującym 792 sztuk oświadczeń nabywców oleju opałowego lekkiego na łączną ilość 1.657.903 litrów. W wyniku weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego lekkiego przeprowadzonej podczas kontroli podatkowej na podstawie dowodów w postaci przesłuchań świadków, protokołów z czynności sprawdzających, oświadczeń złożonych przez nabywców oraz dokumentów przedstawionych przez kontrahentów Skarżącego, nabywcy oleju opałowego potwierdzili zakup 1.209.131 litrów, natomiast zakwestionowali zakup 297.192 litrów oleju opałowego. Przebieg kontroli podatkowej udokumentowany został protokołem kontroli podatkowej sporządzonym w dniu [...] grudnia 2007 r.

Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Siedlcach określił Stronie zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2005 r. do sierpnia 2006 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w związku z niespełnieniem warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji.

Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Siedlcach z dnia [...] października 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Siedlcach określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2005 r. do sierpnia 2006 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w związku z niespełnieniem warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołał art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy, w myśl którego za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również, m.in. zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy.

Mając na uwadze wyniki weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego lekkiego przeprowadzonej podczas kontroli podatkowej na podstawie dowodów w postaci protokołów przesłuchań świadków, protokołów z czynności sprawdzających oraz innych dokumentów zebranych na etapie kontroli podatkowej, w szczególności faktur VAT sprzedaży i paragonów fiskalnych, Naczelnik Urzędu Celnego w Siedlcach stwierdził, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega 336.105 litrów oleju opałowego zgodnie z zestawieniem przedstawionym w tabeli nr 7.

Organ podatkowy I instancji wyraził stanowisko, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ma obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to jest sposobem wprowadzenia przez państwo kontroli nad obrotem wyrobem, który może być wykorzystywany do napędu pojazdów. Instrumentem, który umożliwia kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opałowego jest wprowadzona regulacja związana z obowiązkiem uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Cel opałowy jest bowiem warunkiem zarówno zastosowania przez sprzedawcę oleju opałowego obniżonej stawki podatku, jak i uzyskania przez niego zwolnienia od podatku. Nadto stwierdzono w decyzji, że rozliczenie przychodu i rozchodu w obrocie olejem opałowym w okresie od dnia 1 września 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r., przy uwzględnieniu spisów z natury z dnia 1 września 2005 r. oraz z dnia 31 grudnia 2005 r., pozwoliło ustalić, że Skarżący dokonał sprzedaży 6.894 litrów oleju opałowego, która to ilość nie znajduje potwierdzenia w przychodzie oleju opałowego za ten okres. Także analiza przychodu i rozchodu oleju opałowego w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 sierpnia 2006 r. wykazała, iż Skarżący dokonał sprzedaży oleju opałowego w ilości 4.240 litrów niemającej potwierdzenia w przychodzie oleju opałowego w tym okresie.

W związku z powyższym, Naczelnik UC określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem na podstawie art. 21 § 3 O.p., przy czym zastosował stawkę podatku akcyzowego w kwocie 2.000 zł/1.000 litrów, uwzględniając przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.).

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją nr [...], z dnia [...] lipca 2015 r., uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i orzekł co do istoty, określając zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2005 roku do sierpnia 2006 roku, w sposób wyżej wskazany.

Organ II instancji, po przytoczeniu stanu faktycznego sprawy i zarzutów odwołania, wskazał, iż ze względu na podstawę prawną określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem podstawę do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy wskazał, iż posiadanie przez podatnika oświadczenia, które są nierzetelne, a więc nie odzwierciedla zawartych w nim danych, traktować należy na równi z sytuacją w której oświadczenia nie złożono wcale. Stanowisko to zostało – zdaniem organu – utrwalone w doktrynie i orzecznictwie.

Organ dokonał następnie analizy kwestii zakupów i rozchodów oleju opałowego, a także rzetelności składanych przez nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. W punkcie uzasadnienia decyzji pt. "Zakupy oleju opałowego" Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w okresie objętym kontrolą Skarżący dokonywał zakupów oleju opałowego wyłącznie od jednego kontrahenta – "P" Sp. z o.o. Z zestawienia przedstawionego przez kontrolujących wynikało, iż Strona zakupiła w przedmiotowym okresie 1.637.330 litrów oleju opałowego na podstawie 143 faktur VAT na łączną kwotę 3.901.341,04 zł (zob. Tabela nr 1 – s. 14 uzasadnienia decyzji).

W punkcie uzasadnienia decyzji pt. "Rozchód oleju opałowego" Dyrektor Izby wskazał, iż rozliczenie przychodu i rozchodu w obrocie olejem opałowym w okresie od dnia 1 września 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r., przy uwzględnieniu spisów z natury z dnia 1 września 2005 r. oraz z dnia 31 grudnia 2005 r., pozwoliło ustalić, że Skarżący dokonał sprzedaży 6.894 litrów oleju opałowego, która to ilość nie znajduje potwierdzenia w przychodzie oleju opałowego za ten okres. Podobnie analiza przychodu i rozchodu oleju opałowego w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 sierpnia 2006 r. wykazała, iż Skarżący dokonał sprzedaży oleju opałowego w ilości 4.240 litrów niemającej potwierdzenia w przychodzie oleju opałowego w tym okresie.

Dyrektor Izby – po dokonaniu ww. czynności kontrolnych – stwierdził, iż w przypadku 93 transakcji sprzedaży oleju opałowego brak jest potwierdzenia dokonania zakupu oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe. Lista niepotwierdzonych przez nabywców oświadczeń została ujęta w Tabeli nr 8 – załączniku nr 3 do zaskarżonej decyzji.

W ocenie Dyrektora Izby wszystkie wskazane w załączniku nr 3 oświadczenia na łączną ilość 208.366 litrów paliwa nie dokumentują sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, a co za tym idzie, Skarżący utracił prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Wobec tego, do ww. wyrobów należy zastosować stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. 2.000 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Organ wskazał, iż ilość sprzedanego oleju niemająca potwierdzenia w jego zakupie, której suma wynosi 11.134 litry (6.894 litrów za okres wrzesień-grudzień 2005 r. oraz 4.240 litrów za okres styczeń-sierpień 2006 r.) powinna zostać opodatkowana w sposób podany powyżej - 2.000 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Konkretne kwoty podatku akcyzowego, do jakiego zapłacenia zobowiązuje Skarżącego zaskarżona decyzja, podane zostały szczegółowo w Tabeli nr 9 (s. 32 uzasadnienia decyzji) i w osnowie rozstrzygnięcia. Kwota ta po sumowaniu równa się 390.683 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej uznał je za bezzasadne. W szczególności organ wskazał, iż niezastosowanie preferencyjnej stawki akcyzowej w niniejszej sprawie wynika z niepotwierdzenia przez nabywców przeznaczenia kupowanego oleju na cele opałowe i wynika z istoty przeprowadzonego postępowania. Oddalono także zarzut naruszenia dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, a także unijnej zasady proporcjonalności.

Ponadto, organ II instancji stwierdził, iż materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję, został zebrany w sposób wyczerpujący, a organy dokonały jego szczegółowej analizy i oceny, mieszczącej się w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2015 r. Z. C., działając bez profesjonalnego pełnomocnika, złożył skargę na decyzję Dyrektora IC w Warszawie z dnia [...] lipca 2015 r. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W dniu [...] października 2016 r. do akt sądowych wpłynęło, wraz z pełnomocnictwem, pismo ustanowionego pełnomocnika Skarżącego datowane na [...] października 2016 r. Pismo zawiera uzupełnienie uzasadnienia zarzutów przedstawionych w skardze oraz wniosek o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentu prywatnego, załączonej do niego opinii mgr. inż. W. M. z dnia [...] października 2016 r. na temat:

1. Rozliczenie inwentaryzacji oleju opałowego lekkiego (OOL) za okres 31.08.2005. – 31.08.2006. w firmie W.

2. Ocena znakowania i barwienia kupowanego OOL.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem, argumentacja skargi wraz z uzupełnieniem nie podważyła wyników postępowania dowodowego i wysnutych przez organ wniosków.

Odnosząc się do tych zarzutów skargi, które dotyczą bezpodstawnego uznania przez organ za wiarygodne zeznań świadków zaprzeczających dokonaniu zakupu oleju opałowego od Skarżącego i przyznania im decydującego znaczenia przy ocenie spełnienia przez Stronę dyspozycji zawartej w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Sąd I instancji podniósł, iż organ poddał wnikliwej ocenie wszystkie oświadczenia odnoszące się do kontrolowanego okresu. Wątpliwości dotyczyły 93 oświadczeń. Dla ich wyjaśnienia organ posłużył się opinią biegłego grafologa oraz przesłuchaniem osób – nabywców oleju. W oparciu o treść i wygląd oświadczeń oraz opinię grafologa oraz uwzględniając zeznania nabywców organ przedstawił ( Załącznik nr 3 do zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby celnej - Tabela nr 8) Zestawienie oświadczeń niepotwierdzonych przez nabywców oleju opałowego co do jego zakupu i/lub przeznaczenia na cele opałowe. W ocenie WSA zestawienie to sporządzone zostało w sposób przejrzysty, pełny, umożliwiający jego prześledzenie i kontrolę. Przy każdym z nabywców wskazano czy kupował/nie kupował olej, w jakiej ilości, kto sporządzał oświadczenie, kto je podpisał.

WSA stwierdził, że kwestionując wiarygodność dowodów z zeznań nabywców oleju Skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów dla wykazania prawdziwości swego stanowiska i ujawnienia kłamstwa nabywców, chociaż takie uprawnienie wynika wprost z art. 188 O.p.

Sąd I instancji wskazał, że organ zobligowany byłby do przeprowadzenia kontroli dowodu zgłoszonego przez Stronę, bo zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok o sygn. II FSK 1831/14, z dnia 9 sierpnia 2016 r.) organ nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej Strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, a to zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego określonym w Ordynacji podatkowej, czego Sąd w rozpoznawanej sprawie nie dopatrzył się. Powyższe rozważania odnoszą się także do zarzutów przedstawionych w uzasadnieniu skargi a dotyczących "pozornej" nadwyżki oleju w stanach magazynowych ustalonej przez organ bez uwzględnienia właściwości fizykochemicznych produktu, jego zachowania przy różnych temperaturach, błędów granicznych dla urządzeń pomiarowych, które to okoliczności wymagają specjalistycznej wiedzy biegłego.

Sąd I instancji stwierdził, że z akt sprawy bezspornie wynika, iż Skarżący w toku postępowania nie kwestionował ustalonej przez organ ilości, łącznie 11.134 litrów oleju opałowego (6.894 litrów za okres wrzesień-grudzień 2005 r. oraz 4.240 litrów za okres styczeń-sierpień 2006 r.), która nie miała potwierdzenia w przychodzie oleju w kontrolowanym okresie. Skarżący przesłuchany na tę okoliczność (protokół z dnia [...] grudnia 2007 r.) przyczyny różnicy w stanach magazynowych upatrywał m.in. w źle nabitej sprzedaży oleju, różnicy temperatur oleju przyjętej do rozliczenia, błędnym oznaczeniu daty sprzedaży oleju czy wystawianiu faktur zbiorczych. W żadnym momencie postępowania podatkowego Z. C. nie zgłosił wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dla ustalenia rzeczywistej wielkości nadwyżki , który to wniosek organ zobligowany byłby co najmniej rozpatrzeć. Skarżący zarówno w odwołaniu jak i w skardze nie kwestionował wysokości ujawnionej nadwyżki a wskazywał jedynie na błąd organu w wykładni prawa i uznanie, że obniżona stawka akcyzy określona w § 3 ust. 1 rozporządzenia nie może mieć zastosowania w przypadku dokonania przez Skarżącego sprzedaży 11.134 litrów oleju opałowego, która to ilość nie znajduje potwierdzenia w jego przychodzie za wskazany okres - zgodnie z przeznaczeniem.

Zarzut nieodniesienia się przez organ do specjalistycznej wiedzy biegłego pojawił się dopiero w uzupełniającym skargę piśmie z dnia [...] października 2016 r. Podniesiona w tym piśmie okoliczność, że rzetelne ustalenie stanu magazynowego wymagało spełnienia określonych warunków nie mogła zatem podlegać rozważeniu przez organ. W piśmie tym zawarto również wniosek, na podstawie art. 106 § 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o przeprowadzenie dowodu z załączonej opinii prywatnej biegłego mgr. inż. W. M. dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości dotyczących rozliczenia inwentaryzacji oleju opałowego lekkiego (OOL) oraz oceny znakowania barwienia kupowanego OOL za okres od 31 sierpnia 2005 r. do 31 sierpnia 2006 r.

W toku rozprawy WSA ten wniosek dowodowy oddalił podzielając ugruntowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrażone m.inn. w wyroku z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I OSK 2574/14 czy wyroku z dnia 25 maja 2016 r., sygn. I OSK 648/16), iż celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego, przy czym regułą obowiązującą w postępowaniu sądowo-administracyjnym jest, że Sąd rozpoznaje i rozstrzyga sprawę na podstawie akt sprawy przedstawionych przez organ administracji publicznej. Sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonej decyzji opiera bowiem na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną rozstrzygnięcie.

Co do zarzutu natomiast, iż organ bezpodstawnie opodatkował sprzedaż 11.134 litrów oleju opałowego niemającego potwierdzenia w jego przychodzie stawką sankcyjną 2.000 zł. za 1.000 litrów oleju zamiast 233 zł. za 1.000 litrów – Sąd I instancji w tym względzie w pełni podziela stanowisko organu. Dla oleju opałowego w ilości nie mającej potwierdzenia w przychodzie Skarżący nie dysponował potwierdzeniem zapłaty należnego podatku akcyzowego na pierwszym etapie obrotu. W tej sytuacji wykazana przez organ "nadwyżka" oleju opałowego powinna zostać opodatkowana stawką podatku akcyzowego określoną w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Obniżenie bowiem akcyzy o podatek zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu jest możliwe wyłącznie w razie złożenia przez podatnika deklaracji w zakresie podatku akcyzowego lub spełnienia przesłanek określonych w § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. – czego Skarżący nie dopełnił. W sprawie wystąpiły zatem przesłanki do opodatkowania sprzedaży przez Skarżącego 11.134 litrów oleju opałowego niemającego potwierdzenia w jego przychodzie podatkiem opałowym bez prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ przepisów postępowania WSA stwierdza, iż nie dopatrzył się ich w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Odnosząc się do zarzutu skargi, zgodnie z którym zaskarżona decyzja narusza art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm.), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec Skarżącego nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych, Sąd I instancji stwierdza, iż jest on nieuzasadniony a argumenty organu przedstawione w zaskarżonej decyzji prawidłowe.

WSA stwierdził, iż po pierwsze, prawo wspólnotowe daje Polsce uprawnienie do różnicowania stawek pobieranej akcyzy, a po drugie, w sytuacji urzeczywistnienia takiego rozróżnienia, Polska ma nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek podejmowania środków oraz efektywnych działań zapobiegających uchylaniu się od opodatkowania (zob. art. 20 ust. 1 lit. c dyrektywy). Wśród takich środków wymienia się właśnie oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju. W związku z powyższym, polska regulacja nie tylko nie ma – jak to sugeruje Skarżący – charakteru opozycyjnego w stosunku do dyrektywy energetycznej, ale wręcz realizuje i chroni ona podstawowe założenia prawa Unii Europejskiej.

Podsumowując Sąd I instancji wskazał, iż skoro w stanie prawnym obowiązującym dla niniejszej sprawy, ażeby uzyskać preferencyjną stawkę podatku akcyzowego dla zbywanego oleju opałowego, Skarżący musiał legitymować się kompletnymi materialnie i formalnie, a nadto obiektywnie rzetelnymi oświadczeniami nabywców oleju o jego przeznaczeniu. Organy – po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania dowodowego w sprawie – zasadnie zakwestionowały listę 93 oświadczeń oraz wykazały u Skarżącego 11.134 l oleju opałowego niemającego potwierdzenia w jego przychodzie. Wobec braku skutecznego podważenia powyższych ustaleń przez Stronę – należało uznać za prawidłowe zastosowanie stawki sankcyjnej dla określonej w zaskarżonej decyzji ilości oleju opałowego tak z powodu braku wymaganych prawem oświadczeń jak i z powodu braku udokumentowania źródła "nadwyżki" tego oleju.

Skargę kasacyjną wniósł Skarżący zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu:

1. w trybie art. 174 pkt 2 ppsa - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z art. 106 § 3 ppsa w związku z art. 122 op, art. 187 op, art. 188 op oraz art. 64 i 65 ust. 1a i 2 ustawy o podatku akcyzowym, oraz poprzez błędne zastosowanie par. 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, dokonywanie wzajemnie sprzecznych i wykluczających się ustaleń faktycznych a w konsekwencji:

– uznanie, że Przedsiębiorstwo A, weszło w posiadanie nierzetelnych oświadczeń, nieodzwierciedlających zawartych w nich danych, a w konsekwencji uznaniem, że oświadczenia na łączną ilość 208.366 litrów paliwa nie dokumentują sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, co też skutkowało odmową zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. la pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym,

– uznanie, że na podstawie analizy kwestii zakupów i rozchodów oleju opałowego, a także rzetelności składanych przez nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, co skutkowało błędnym ustaleniem, iż transakcje opiewające na 11.134 litry oleju opałowego nie zostały przeprowadzone prawidłowo zgodnie z przeznaczeniem, a w konsekwencji nieuwzględnienie, iż przy zakupie ww. ilości paliwa odprowadzano stawkę akcyzy w wysokości 233 zł od 1000 litrów oleju.

– uznanie, że kwestionowane oświadczenia prawidłowo dokumentują ilość sprzedanego oleju opałowego przy jednoczesnym, zakwestionowaniu ich rzetelności, wskutek czego doszło do nieprawidłowego ustalenia wysokości nadwyżki sprzedaży nad zakupionym towarem,

2. w trybie art. 174 pkt 2 ppsa - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z art. 122 op, art. 187 op, art. 188 op poprzez nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wskutek nieuwzględnienia treści zeznań Z. C. z dnia [...] grudnia 2007 r., w których to wskazywał na różnice temperatur, jako na potencjalne źródła rozbieżności w stanach magazynowych, gdy obowiązkiem organu było uwzględnienie treści zeznań i przeprowadzenie ww. dowodów, zaś obowiązkiem Sądu I instancji było uwzględnienie wniosku dowodowego złożonego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., który to odnosił się do ustaleń organów celnych, które to naruszały podstawowe prawa fizyki objęte programem nauczania przewidzianym dla szkół średnich i nie uwzględnienie, iż Skarżący wszedł w posiadanie dowodu z opinii biegłego już po wydaniu zaskarżonego orzeczenia, a zatem zgłoszenie go dopiero na etapie postępowania sądowo administracyjnego było w pełni uzasadnione, co też doprowadziło do nieuwzględnienia zarzutu z art. 187 § 1 op, który to został naruszony poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, tj.: - brak należytego rozważenia kwestii podnoszonych przez Skarżącego dotyczących wadliwości procesu dowodowego związanego z udziałem źródeł osobowych, oraz nie przeprowadzenie ustaleń w zakresie rzekomego rzeczywistego pochodzenia spornego oleju opałowego, pomimo tego, iż Skarżący wskazał na podmiot od którego dokonał zakupu i nie był to podmiot "nieistniejący", w tym nie wzięcia pod uwagę ważnego dowodu w sprawie, jakim były dokumenty świadczące o dokonaniu nabycia oleju opałowego w ilościach, które wykazywał skarżący, oraz art. 122 oraz art. 197 § 1 op poprzez nie zgromadzenie wszystkich możliwych dowodów, a także niepowołanie biegłego z zakresu jakości paliw płynnych na okoliczność ustalenia rzeczywistej wielkości nadwyżki towaru sprzedanego nad zakupionym, art. 121 op poprzez stronnicze prowadzenie postępowania dowodowego, a zatem prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skarżący przedstawił argumenty mające świadczyć o trafności zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w niniejszej sprawie nie występują. Skargę kasacyjną oparto na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ppsa.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór w sprawie w pierwszej kolejności sprowadza się do oceny rzetelności oświadczeń nabywców oleju opałowego, a w konsekwencji do ustalenia, czy Skarżący legitymował się prawidłowymi pod względem formalnym i materialnym oświadczeniami nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, co stanowiło podstawowy warunek stosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy, czy też przeciwnie, wobec ich nierzetelności zobowiązana była do opodatkowania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego wyższą stawką podatku. Aby ocenić prawidłowość przeprowadzonego postępowania administracyjnego (podatkowego) należy uwzględnić treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co należy jednak podkreślić, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Zasadne zatem jest przypomnienie regulacji prawnych obowiązujących w dacie przeprowadzonej kontroli podatkowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Natomiast z art. 11 ust. 1 u.p.a. wynika, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 10 ust. 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały zaś wskazane w objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 65 u.p.a. Zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. – w zakresie istotnym dla sprawy - stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W art. 65 ust. 2 u.p.a. ustawodawca zawarł upoważnienie, na mocy którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając okoliczności wyszczególnione w tym przepisie. W wykonaniu powyższego upoważnienia, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (232 zł/1.000 l) stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Z kolei zgodnie z § 4 rozporządzenia, podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Według § 4 ust. 2 rozporządzenia, oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać, co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z kolei art. 65 w ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Zastosowane przez ustawodawcę w art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie "użycia oleju" jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż, co nie jest obecnie kwestionowane w orzecznictwie. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest uzyskanie oświadczeń - co do formy i treści określonych § 4 rozporządzenia. Oświadczenia - o których mowa w powołanej regulacji - pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy. Tym samym oświadczeniom nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te – będąc swoistą deklaracją, co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych w stosunku do oleju przeznaczonego na cele opałowe konieczna jest możliwość kontroli obrotu tymi wyrobami. Natomiast każdorazowe zużycie oleju opałowego w innym celu lub też uniemożliwienie kontroli obrotu olejem opałowym (co może wiązać się w szczególności z brakiem takiego oświadczenia lub posiadaniem oświadczenia zawierającego określone nieprawidłowości) powinno wiązać się z zastosowaniem w takich przypadkach wyższej stawki podatkowej - przewidzianej dla oleju napędowego.

Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest zatem jednym z elementów kontroli podatkowej w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi w kraju i wewnątrzwspólnotowo, i nade wszystko stanowi kluczowe narzędzie takiej kontroli. Z realizacją obowiązku odebrania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego wiąże się gwarancja niezastosowania podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Nieodebranie takiego oświadczenia lub też odebranie oświadczenia niespełniającego warunków przewidzianych w przepisach prawa powoduje, że nie powstaje domniemanie o opałowym przeznaczeniu zbywanego oleju opałowego, co w dalszej konsekwencji może generować powstanie obowiązku podatkowego (kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości) i stanowi podstawę do zastosowania stawki podwyższonej. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 5 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku oleju opałowego jest w pierwszej kolejności podmiot dokonujący jako pierwszy jednej z czynności określonej w art. 4 ust. 1 – 3 u.p.a. Następne zaś podmioty dokonujące kolejnych czynności (z tym samym wyrobem akcyzowym) nie są co do zasady podatnikami tego podatku, gdyż w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, co wynika z art. 4 ust. 5 u.p.a. W związku z powyższym skoro sprzedawca nie odbiera stosowanego oświadczenia albo odbiera takie oświadczenie, ale wystawione przez podmioty nieistniejące, to powstaje obowiązek podatkowy a ponadto obowiązek zastosowania podwyższonej stawki podatkowej przez tego sprzedawcę.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których to wynika, że posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem powoduje konsekwencje w postaci konieczności zastosowania podwyższonej stawki podatkowej przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (por. wyrok NSA z 17 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 324/11). Przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok NSA z 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1654/11).

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organy w ramach prowadzonego postepowania dokonały szczegółowej analizy wszystkich oświadczeń odnoszących się do kontrolowanego okresu, weryfikując je pod względem treści i wyglądu, a także przez pryzmat zeznań świadków (nabywców oleju opałowego) oraz opinii biegłego grafologa. W efekcie tej weryfikacji zakwestionowane zostały 93 oświadczenia. Podkreślić należy, że skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów dających podstawę do zakwestionowania dokonanych, a zaakceptowanych przez Sąd I instancji, ustaleń. Dlatego zgodzić należy się z WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia art. 122 op, art. 187 op, art. 188 op.

Każde wykorzystanie oleju opałowego, w tym także jego sprzedaż na cele inne niż opałowe skutkuje utratą prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, co powoduje konieczność wymierzenia podatku przy uwzględnieniu stawki przewidzianej w art. 65 w ust. 1a pkt 1 u.p.a. W sytuacji gdy Skarżący nie podważył skutecznie dokonanych przez organy ustaleń, utracił prawo do stosowania obniżonej stawki akcyzy i powstał w stosunku do niego obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Zatem w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo uznały, że opodatkowaniem podatkiem akcyzowym podlegać będzie ta ilość oleju opałowego, jaka została sprzedana w poszczególnych okresach, której nie potwierdzili kontrahenci Skarżącego.

Zgodnie z art. 106 § 3 ppsa Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W postępowaniu przed sądem administracyjnym co do zasady, nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego, gdyż sąd kontrolę legalności rozstrzygnięcia opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem podatkowym, który wydał zaskarżoną decyzję. Wyjątek od tej zasady przewidziano w art. 106 § 3 ppsa, gdy przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, a więc jeżeli bez niego nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości. W orzecznictwie wielokrotnie prezentowany był pogląd, że celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 ppsa, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (np. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II GSK 359/05, publ. LEX nr 216130).

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że dla oceny prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy nie było konieczne dopuszczenie dowodu w postaci prywatnego dokumentu skarżącego i załączonej do niego opinii mgr. inż. W. M. z dnia [...] października 2016 r. na temat "Rozliczenie inwentaryzacji oleju opałowego lekkiego (OOL) za okres 31.08.2005. – 31.08.2006. w firmie W." i "Ocena znakowania i barwienia kupowanego OOL, a zatem nieprzeprowadzenie przez Sąd I instancji wnioskowanego dowodu nie doprowadziło do naruszenia art. 106 § 3 ppsa i art. 122 op, art. 187 op, art. 188 op oraz art. 197 op. Ponadto, w tym miejscu za WSA przypomnieć trzeba, że "...Skarżący w toku postępowania nie kwestionował ustalonej przez organ ilości, łącznie 11.134 litrów oleju opałowego (6.894 litrów za okres wrzesień-grudzień 2005 r. oraz 4.240 litrów za okres styczeń-sierpień 2006 r.), która nie miała potwierdzenia w przychodzie oleju w kontrolowanym okresie. Skarżący przesłuchany na tę okoliczność (protokół z dnia [...] grudnia 2007 r.) przyczyny różnicy w stanach magazynowych upatrywał m.in. w źle nabitej sprzedaży oleju, różnicy temperatur oleju przyjętej do rozliczenia, błędnym oznaczeniu daty sprzedaży oleju czy wystawianiu faktur zbiorczych. W żadnym momencie postępowania podatkowego Z. C. nie zgłosił wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dla ustalenia rzeczywistej wielkości nadwyżki , który to wniosek organ zobligowany byłby co najmniej rozpatrzeć. Skarżący zarówno w odwołaniu jak i w skardze nie kwestionował wysokości ujawnionej nadwyżki a wskazywał jedynie na błąd organu w wykładni prawa i uznanie, że obniżona stawka akcyzy określona w § 3 ust. 1 rozporządzenia nie może mieć zastosowania w przypadku dokonania przez Skarżącego sprzedaży 11.134 litrów oleju opałowego, która to ilość nie znajduje potwierdzenia w jego przychodzie za wskazany okres - zgodnie z przeznaczeniem.".

Zgodzić należy się także ze stanowiskiem Sądu I instancji, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki do opodatkowania sprzedaży przez Skarżącego 11.134 litrów oleju opałowego niemającego potwierdzenia w jego przychodzie podatkiem opałowym bez prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Skoro bowiem Skarżący nie dysponował potwierdzeniem zapłaty należnego podatku akcyzowego na pierwszym etapie obrotu, w tej sytuacji wskazana wyżej ilość oleju opałowego powinna zostać opodatkowana stawką podatku akcyzowego określoną w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Obniżenie bowiem akcyzy o podatek zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu jest możliwe wyłącznie w razie złożenia przez podatnika deklaracji w zakresie podatku akcyzowego lub spełnienia przesłanek określonych w § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. – czego Skarżący nie wykazał.

W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 ppsa. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparto na art. 204 pkt 1 ppsa.