Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1495/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 zd. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Tyszkiewicz – Ziętek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 lutego 2020 r. sprawy ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2017 r. w kwocie [...] zł, do dnia 28 sierpnia 2019 r. w związku z niezakończeniem w wyznaczonym terminie procesu weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W deklaracji VAT-7, złożonej w [...] Urzędzie Skarbowym w C. (data wpływu: 7 czerwca 2017r.) w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2017 r., K.M. (dalej: strona, podatnik, skarżący) wykazał w ostatecznym rozrachunku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w terminie 25 dni, przypadającym na dzień 3 lipca 2017 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. - wobec uznania, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania - działając na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego dziewięciokrotnie przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej kwoty różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2017 r. Szczegółowy opis wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć w powyższym zakresie został przedstawiony na str. 3-4 postanowienia organu I instancji.

W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...]r. organ I instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał dla podatnika w dniu [...] r. wynik kontroli w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2017 r., w którym opisane nieprawidłowości skutkowały zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej do zwrotu na rachunek podatnika. Podatnik w terminie 14 dni od zakończenia kontroli nie złożył korekty deklaracji VAT-7 za maj 2017 r. uwzględniającej dokonane ustalenia. Ustalono natomiast, że zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej zakończona kontrola zostanie przekształcona w postępowanie podatkowe i w ramach tego postępowania zostanie wydana stosowna decyzja. W związku z powyższym - zdaniem organu I instancji - proces weryfikacji podatku od towarów i usług za miesiąc objęty kontrolą celno-skarbową, mimo doręczenia wyniku kontroli nadal trwa, co uzasadnia dalsze przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj

2017 r.

Z informacji uzyskanych od organu celno-skarbowego prowadzącego wobec strony postępowanie podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2017 r. wynika, iż nadal prowadzone są czynności zmierzające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie.

W ramach prowadzonego postępowania podatkowego organ celno - skarbowy przesłuchał dotychczas ośmiu świadków, ponadto na przesłuchanie wezwano jednego świadka oraz w charakterze strony – podatnika. Strona przełożyła termin przesłuchania, wskazując jednocześnie, że chce złożyć wyjaśnienia.

W związku z powyższym proces weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2017 r. nie został zakończony, czynności prowadzone przez organ celno - skarbowy nadal są prowadzone, co uzasadnia dalsze przedłużenie zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres.

W zażaleniu na to rozstrzygnięcie pełnomocnik podatnika podniósł, że z treści art. 86 ust 2 u.p.t.u. wynikają dwa wnioski. Zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku od towarów i usług winna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości - wszczyna się procedurę przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy, przy czym organ ten decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, lecz o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Warunki te, w ocenie pełnomocnika strony, nie zostały spełnione, wobec czego nie ma żadnych podstaw do przedłużenia terminu dokonania żądanego przez podatnika zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2017 r.

Dalej podkreślono, że postanowieniem z dnia [...]r. znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r., przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ drugiej instancji wskazał w nim, że brak zakończenia postępowania kontrolnego (w tym przypadku kontroli celno-skarbowej) nie może być podstawą do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, gdyż jest to sprzeczne z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Ponadto z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji nie wynikało, jakich transakcji dotyczy sprawa, jakie wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za ww. miesiąc były powodem przedłużenia terminu tegoż zwrotu i na jakiej podstawie organ te wątpliwości powziął. W omawianym zażaleniu powołano się także na wyrok NSA z dnia 14 marca 2018 r., sygn. I FSK 2018/17 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/GI 944/18, dotyczący przedłużenia wobec tej samej osoby terminu zwrotu podatku za inny okres rozliczeniowy.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zażalenia. Na wstępie swoich rozważań wskazał, że działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika w przeważającym zakresie dotyczy hurtowej sprzedaży metali i rud metali. Dalej podał, że sporna w niniejszej sprawie jest zasadność przedłużenia przez organ I instancji zadeklarowanego przez podatnika zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2017 r. do dnia 28 sierpnia 2019 r. Zacytował zatem regulujący tę materię art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i stwierdził, że termin zwrotu różnicy podatku może zostać przedłużony, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.

Literalne brzmienie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że do jego zastosowania wystarcza konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Niemniej jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, że organ podatkowy, badając czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w powołanym powyżej przepisie, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Przy czym, co istotne - na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Chodzi natomiast - co słusznie podniesiono w rozpatrywanym zażaleniu - o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. m. in. wyroki: NSA z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2041/16, z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I FSK 87/15 i z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 373/14).

Dalej organ odwoławczy wskazał, że treść przytoczonej normy prawnej wyraźnie wskazuje na to, że rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu należy do sfery uznaniowej organu podatkowego, o czym świadczy użyty w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot "może przedłużyć". Sięgnięcie jednak po ten instrument powinno oznaczać, że organ podatkowy powziął obiektywnie uzasadnione wątpliwości, co do zasadności żądanego zwrotu i podejmuje się je wyjaśnić w drodze wymienionych w przepisie czynności weryfikacyjnych. Przeprowadzona weryfikacja musi dążyć do ustalenia, czy i w jakiej wysokości zwrot jest należny, przy czym czas jej trwania nie jest z góry przesądzony. Ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być jednak dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 135/17 oraz wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt 1 SA/Go 262/15).

Weryfikacja kończy się dokonaniem żądanego zwrotu (gdy nie stwierdzono nieprawidłowości), przyjęciem deklaracji korygującej, bądź wydaniem decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub kwotę zobowiązania podatkowego.

Dalej organ odwoławczy nadmienił, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. TK rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UF 347, s.l) uznając, że prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. Wskazał również na cel tej regulacji, tj. "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa."

Z kolei według NSA zakres i charakter podejmowanych przez organ czynności, jakie są niezbędne dla zweryfikowania prawidłowości transakcji, z których podatnik wywodzi żądanie zwrotu VAT, uzależniony jest od okoliczności konkretnego przypadku. Zatem niekiedy bez zbadania wcześniejszych i późniejszych etapów transakcji związanych z jej przedmiotem nie ma możliwości oceny zgodności działań kontrolowanego z prawem podatkowym. Ma to odniesienie szczególnie do transakcji obrotu tym samym towarem pomiędzy wieloma podmiotami (por. wyroki NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1670/16, z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1993/15, czy też z dnia 17 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 341/15).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ stwierdził, że będące przedmiotem zażalenia postanowienie organu I instancji z dnia [...]r. jest dziesiątym z kolei - pozostającym aktualnie w obrocie prawnym - postanowieniem w przedmiocie przedłużenia terminu zadeklarowanego przez podatnika zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2017 r.

Dalej wskazano, że w dniu [...]r., a więc przed upływem terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2017 r., wyznaczonego - z uwagi na trwające czynności sprawdzające - na [...]r., niekwestionowanym przez podatnika postanowieniem organu I instancji z dnia [...]r., wszczęto wobec podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy. Następnie w toku postępowania zażaleniowego dot. postanowień Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2017 r. (do dnia 30 listopada 2017 r. oraz do dnia 28 lutego 2018 r.). organ odwoławczy stwierdził - dając temu wyraz w uzasadnieniu wspomnianego wcześniej, ostatecznego w administracyjnym toku instancji, i niezaskarżonego do WSA w Gliwicach, postanowienia z dnia [...]r., iż całokształt dokonanych ustaleń faktycznych zasadnie wzbudził u organu prowadzącego wobec podatnika kontrolę celno-skarbową wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za w.w. miesiąc, a co za tym idzie - wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego przez podatnika zwrotu bezpośredniego za ten okres rozliczeniowy. Organ uznał wówczas również, że okoliczności te we wzajemnym powiązaniu ze sobą - są charakterystyczne dla tzw. transakcji karuzelowych, wykorzystywanych dla potrzeb wyłudzania nienależnych zwrotów z tytułu podatku od towarów i usług. Powzięcie wspomnianych wątpliwości uznano za konieczną i wystarczającą przesłankę do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. tym bardziej, że podjęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. czynności weryfikacyjne na dzień 27 listopada 2017 r. nie dały jeszcze rezultatu w postaci wiążących i kompletnych informacji zwrotnych.

Argumentację tę podtrzymano następnie w postanowieniu z dnia [...]r., wydanym w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2017 r. do dnia 28 maja 2018 r. (skargę na to postanowienie oddalono wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 773/18), a następnie postanowieniem z dnia [...]r. wydanym w przedmiocie przedłużenia terminu wykazanego zwrotu podatku od towarów i usług za ten okres do 28 sierpnia 2018 r. (skargę na to postanowienie oddalono wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 943/18). Kolejnym postanowieniem z dnia [...]r., utrzymanym w mocy przez organ odwoławczy, przedłużono termin wykazanego zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2017 r. do dnia 28 listopada 2018 r. Następnie postanowieniem z dnia [...]r., utrzymanym w mocy przez organ odwoławczy, przedłużono termin wykazanego zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2017 r. do dnia 28 lutego 2019 r. Zaś kolejnym postanowieniem z dnia [...]r. przedłużono ten termin do 28 maja 2019 r.

Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia z dnia [...]r. została zakończona prowadzona wobec podatnika kontrola celno-skarbowa w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2017 r., obejmująca zasadność zadeklarowanego przez podatnika zwrotu bezpośredniego za ten miesiąc. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał bowiem w dniu [...]r. wynik kontroli, który został doręczony pełnomocnikowi podatnika w dniu [...]r., a w dniu [...]r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego.

W trakcie wspomnianej kontroli celno-skarbowej pozyskano dokumenty i informacje, które stały się podstawą ustaleń zawartych w powyższym wyniku kontroli. Ustalono bowiem, że:

- zadeklarowany przez podatnika zwrot bezpośredni za maj 2017 r. wynika zasadniczo z wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (blacha ołowiana), zafakturowanych przez podatnika - z zastosowaniem preferencyjnej stawki 0% - na rzecz czeskiej firmy A s.r.o. z/s w O. ([...]), zarządzanej przez obywatela Polski – J.L.,

- przedmiotowy towar został przez stronę nabyty od B Sp. z o.o. z/s w K. (NIP: [...]), której prezesem i jedynym właścicielem jest M.B. - na podstawie faktur VAT z wykazanym (i uwzględnionym w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2017 r.) podatkiem naliczonym,

- towar odsprzedany podatnikowi w maju 2017 r. B Sp. z o.o. nabyła od C Sp. z o.o. z/s w B. (NIP: [...]) - zarząd, prokura i wspólnicy to M. i K. S. - a na poprzednim etapie obrotu pochodził od firm: D T.B. z/s w M. NIP: [...]) oraz E Sp. z o.o. z/s w K. (NIP: [...]),

- wspomniany powyżej towar, będący przedmiotem zadeklarowanych przez podatnika wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz czeskiej firmy A s.r.o., podlegał dalszej odsprzedaży do polskiej firmy F Sp. z o.o. z/s w W. (NIP: [...]) oraz do czeskiej firmy G s.r.o. ([...]),

- przeładunek towarów w Polsce był realizowany w ciągu jednego dnia w firmie H sp. z o.o. S.K. (K.M. jest dyrektorem ds. logistyki i marketingu), która dokonywała także zakupów w spółce B,

- F sp. z o.o. z W. dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od czeskich firm G s.r.o., A s.r.o. i I s.r.o., a także dokonywała dostawy towarów do E Sp. z o.o. z/s w K.,

- do G s.r.o. wewnątrzwspółnotowej dostawy towarów dokonywały J i D , natomiast do A firma K.M. oraz H sp. z o.o. S.K. i B sp. z o.o.,

- zapłata za towary między stronami transakcji odbywała się tego samego dnia,

- A s.r.o. w Czechach dokonała odsprzedaży towarów do F sp. z o.o. w W. i G s.r.o. w Czechach (a więc przynajmniej częściowo towar wracał do Polski).

W omawianym wyniku kontroli podkreślono również, że biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności związane z działalnością prowadzoną przez podatnika można stwierdzić, iż transakcje związane z obrotem blachą ołowianą w maju 2017 r., zarówno w zakresie jej zakupu jak i sprzedaży, nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu obejścia przepisów u.p.t.u. skutkującym wyłudzeniem z budżetu państwa kwot zwrotu podatku od towarów i usług. W konsekwencji wskazano, że podatnik wraz z podmiotami wskazanymi w wyniku kontroli, uczestniczył w obrocie blachą ołowianą w maju 2017 r., który nosi znamiona przestępstwa karuzelowego.

Z kierowanych natomiast do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. pism sprawozdawczych Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (por. pisma z dnia 20 września 2018 r. oraz z dnia 11 października 2018 r.), wynika, że podatnik nie skorzystał z prawa wynikającego z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz 508 ze zm.), tj. prawa do skorygowania w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożonej deklaracji podatkowej. W związku z tym - zgodnie z art. 83 ust. 1 ww. ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej - zakończona kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe, co znalazło wyraz w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...]r. znak: [...]. Powyższe postępowanie - jak wynika z adnotacji z rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z pracownikiem [...] Urzędu Celno- Skarbowego w dniu 6 maja 2019 r. - trwa nadal.

W tej sytuacji, jak trafnie stwierdził organ I instancji, jeżeli w wyniku kontroli celno-skarbowej zostaną stwierdzone nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanego zwrotu podatku, organ ma prawo i obowiązek, jeśli kontrolowany nie dokona korekty zgodnie z ustaleniami kontroli, przeprowadzić dalszą weryfikację w ramach postępowania podatkowego. Jeśli zaś chodzi o zagadnienie wpływu zakończenia jednej z procedur weryfikacyjnych, o których mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. na skuteczność przedłużenia terminu zwrotu, kwestia ta została rozstrzygnięta w uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. Sąd ten zaznaczył, że wobec niebudzącej wątpliwości zasady, w myśl której każde działanie organu podatkowego musi odbywać się w określonej prawem procedurze, to w przypadku postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym czynność ta dokonuje się zawsze w procedurze czynności sprawdzających, a podstawę prawną stanowi art. 274b O.p. Przy czym, dla stosowania tego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb, w jakim weryfikowana jest zasadność zwrotu. Z treści uzasadnienia ww. uchwały wynika więc, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje zawsze w ramach czynności sprawdzających, co tym samym dezaktualizowało wyrażany poprzednio w orzecznictwie pogląd, że przedłużenie terminu zwrotu podatku musi wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego. Oznacza to, że zmiana w zakresie procedur, w ramach których odbywa się weryfikowanie zasadności zwrotu podatku nie ma wpływu na byt postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Funkcjonowanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w obrocie prawnym nie jest bowiem powiązane z konkretną procedurą weryfikacyjną. Jak wywiódł NSA, uruchomienie weryfikacji, np. w ramach postępowania kontrolnego czy podatkowego, nie musi prowadzić do przedłużenia terminu zwrotu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia), ale równocześnie czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji).

Wobec powyższego stwierdzono, że w sytuacji gdy weryfikacja rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2017 r., obejmująca zasadność zadeklarowanego zwrotu bezpośredniego za ten miesiąc, nie została zakończona, a w dniu 28 maja 2019 r. upływał przedłużony postanowieniem z dnia [...]r. termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wyżej wskazany okres, to rozstrzygnięcie z dnia [...]r. jest zasadne.

Dalej, odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu wskazano, że w kontrolowanym postanowieniu zasady dotyczące uzasadnienia faktycznego wynikające z art. 210 § 4 O.p. doznają ograniczeń. Organ podatkowy musi bowiem wykazać jedynie uzasadnione wątpliwości, przemawiające za koniecznością przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji, co w niniejszej sprawie spełniono. Organ I instancji powołał się na ustalenia zawarte w wyniku kontroli z dnia [...]r., jak również wskazał na postanowienie z dnia [...]r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, które to postępowanie uzasadnia dalszą weryfikację zasadności wykazanego zwrotu. W sprawie nie budzi wątpliwości, że organ I instancji rozpoznał sprawę, o czym świadczy treść jego rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, iż jak wykazano powyżej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. w kwestii przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2017 r. wydał kilka postanowień, w uzasadnieniach których powoływał się na ustalenia kontroli celno-skarbowej mogące świadczyć o nierzetelności badanych transakcji. Rozstrzygnięcie organu I instancji odpowiadało zatem prawu, a utrzymanie w mocy postanowienia oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jego podstawowego i koniecznego elementu, jakim jest właśnie rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1232/16).

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, całokształt przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych, które znalazły wyraz w wyniku kontroli z dnia [...]r., słusznie wzbudził wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego przez podatnika zwrotu podatku. Wątpliwości te były konieczną i wystarczającą przesłanką do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Jednocześnie nadmieniono, że prawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jeżeli bowiem przeprowadzona dodatkowa weryfikacja wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia raty. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a ww. ustawy, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

Odpierając zarzut wydania zaskarżonego postanowienia z rażącym naruszeniem prawa, organ odwoławczy stwierdził, iż organ ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 137/18). Zdaniem organu odwoławczego zaskarżone postanowienie nie narusza także art. 124 O.p., gdyż organ wskazał na ustalenia zawarte w wyniku kontroli i konieczność dalszej weryfikacji zasadności zwrotu.

Odnosząc się do przytoczonego obszernie w zażaleniu wyroku WSA w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 944/18, zauważono, że jest on zaskarżony skargą kasacyjną organu i dotyczy innego okresu rozliczeniowego (czerwiec 2017 r.).

W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 120 O.p. i art. 121 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko organu odwoławczego,

- art. 121 § 1 O.p. oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

- art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 6 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie uznanie, że w niniejszej sprawie zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymaga dodatkowego zweryfikowania pomimo braku wykazania jakichkolwiek nieprawidłowości u podatnika oraz jego bezpośrednich kontrahentów, z którymi współpracował,

- art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 ze zm.) poprzez odmowę terminowego dokonania wnioskowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, niewłaściwe zastosowanie zasady proporcjonalności VAT wyrażonej w tym przepisie poprzez uniemożliwienie odzyskania nadwyżki podatku naliczonego związanego z dokonaną sprzedażą,

- art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wytknięto, że organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji nie przedstawił żadnych nieprawidłowości u skarżącego ani u jego bezpośrednich kontrahentów, które implikowałyby i obiektywnie uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Takie działanie organów naraża nie tylko Skarb Państwa na szkodę, ale także powoduje wymierne straty finansowe dla przedsiębiorstwa skarżącego. Stosowanie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT oznacza, że podatnik zostaje pozbawiony czasowo środków pieniężnych należnych mu, przy założeniu, że deklaracja z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego jest sporządzona prawidłowo i odzwierciedla przebieg rzeczywistych operacji gospodarczych. Przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku, zwłaszcza na dłuższy okres, może mieć istotny wpływ na sytuację finansową podatnika, jego możliwości inwestycyjne i regulowanie przez niego zobowiązań finansowych, a straty, jakie podatnik może ponieść, mogą być nie do odrobienia. Późniejsza wypłata podatnikowi należnej kwoty zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty może wówczas nie stanowić odpowiedniej rekompensaty (tak WSA w Łodzi w wyroku, sygn. akt za I SA/Łd 582/15).

Skarżący podkreślił, że w aktach sprawy nie ma żadnych dokumentów świadczących na niekorzyść strony lub wskazujących na jakąkolwiek nierzetelność stron transakcji. W toku długotrwałego postępowania organy nie wskazały żadnego dokumentu ani zarzutu świadczącego o nierzetelnym spełnianiu obowiązków podatkowych przez skarżącego. Co więcej, w aktach znajdują się dokumenty w całości potwierdzające stan faktyczny, w którym skarżącemu przysługuje zwrot podatku. Nie można zatem twierdzić, że istnieją jakieś budzące wątpliwości okoliczności, co do tych transakcji.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie rażąco naruszył zasady budowania zaufania do administracji publicznej, jednocześnie ingerując w zasadę proporcjonalności poprzez wstrzymanie zwrotu podatku.

Takie nieuprawnione działanie organów narusza także wskazane powyżej przepisy dyrektywy, godząc w zasadę proporcjonalności i neutralności podatku VAT, co potwierdza orzecznictwo TSUE. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest bowiem dopuszczalna jedynie w uzasadnionych przypadkach, nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku TS z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). Nadto możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku na rzecz podatnika, jako wyjątek od zasady, powinna być interpretowana w sposób ścisły (por. wyrok NSA z 14 marca 2018 r., sygn. I FSK 2018/17).

W dalszych wywodach skargi wskazano, że pierwszym postanowieniem w niniejszej sprawie było postanowienie organu I instancji z dnia [...]r., przedłużające termin zwrotu do 31 sierpnia 2017. Następnie postanowieniem z dnia [...]r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu podatku do dnia 30 listopada 2017 r., a skarżący wniósł na nie zażalenie. Postanowieniem z [...]r. organ odwoławczy uchylił postanowienie organu I instancji z dnia [...]r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy, wskazał na brak uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku, którego nie wypełnia samo tylko wszczęcie kontroli celno-skarbowej. Stwierdził również, iż z uzasadnienia postanowienia organu I instancji w ogóle nie wynika, jakich transakcji dotyczy sprawa, jakie wątpliwości organu podatkowego były powodem przedłużenia terminu zwrotu podatku, jak i na jakiej podstawie organ te wątpliwości powziął. Tymczasem dnia 31 sierpnia 2017 r. upłynął termin zwrotu podatku wynikający z deklaracji VAT-7 za maj 2017 r. z powodu wydania kolejnego postanowienia, które nieskutecznie przedłużyło termin zwrotu, gdyż zostało uchylone. Natomiast późniejsze przedłużenia terminu zwrotu, dokonane kolejnymi postanowieniami nie mogły już odnieść skutku, bowiem nie można przedłużyć terminu, który już upłynął. Organ odwoławczy, rozpatrując zażalenie na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu orzekł kasacyjnie. Tym samym, straciło moc wydłużenie do dnia 30 listopada 2017 r. terminu zwrotu podatku dokonane na mocy pierwotnego postanowienia organu z dnia [...]r. Jeżeli organ odwoławczy orzeka kasacyjnie, sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia, a podatkowy tok instancji rozpoczyna się od początku. W takim przypadku, kolejne postanowienie organu I instancji nie jest kontynuacją, czy "następcą" poprzedniego, nieostatecznego postanowienia organu I instancji. Nowe postanowienie stanowi pierwszą wypowiedź organu podatkowego w sprawie. Dlatego właśnie organ I instancji wydający swoje orzeczenie w następstwie kasatoryjnego postanowienia organu odwoławczego jest związany sześćdziesięciodniowym terminem zawitym, ukształtowanym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji zatem, wobec faktu, że termin zwrotu do dnia jego upływu, nie został skutecznie przedłużony, organ zobowiązany był zwrócić podatek w pierwotnym, wykazanym terminie. Natomiast późniejsze przedłużenia terminu zwrotu, dokonane kolejnymi postanowieniami nie mogły być skuteczne, ponieważ nie można przedłużyć terminu po jego upływie.

Na potwierdzenie powyższej argumentacji przywołano dwa wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/GI 944/18 dotyczący rozliczeń skarżącego za czerwiec 2017 r. oraz z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt III SA/GI 1190/18 dotyczący rozliczeń skarżącego za lipiec 2017 r., które odnoszą się do takiego samego stanu prawnego sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie organu odwoławczego z dnia [...]r., którym utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...]r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2017 r. w kwocie [...] zł do dnia 28 sierpnia 2019 r. w związku z niezakończeniem w wyznaczonym terminie procesu weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres.

Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji (art. 87 ust. 2b u.p.t.u.).

Wskazać należy, że przepisy u.p.t.u. znajdują w tym zakresie oparcie w uregulowaniach dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.06.347.1 – dalej: "dyrektywa 112"). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112 w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku VAT, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć – jak podkreślił Europejski Trybunał Sprawiedliwości - nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku ETS z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (zob. wyrok w sprawie: Molenheide i in., pkt 47; wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I 1609, pkt 71, oraz z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz., s. 6161, pkt 54).

W orzecznictwie akcentuje się szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności VAT. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, wystarczające w tym względzie jest bowiem istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. np. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 135/17; z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1232/16, z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 944/19).

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy – w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. – istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości, co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym uprawnione było przedłużenie terminu jego zwrotu.

Z rozstrzygnięć organów obu instancji wynika, że w wyniku kontroli z dnia [...]r. opisano nieprawidłowości skutkujące zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej do zwrotu na rachunek podatnika. Podatnik w terminie 14 dni od zakończenia kontroli nie złożył korekty deklaracji VAT-7 za maj 2017 r. uwzględniającej dokonane ustalenia. Kontrola ta zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej została przekształcona w postępowanie podatkowe, co znalazło wyraz w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...]r. znak: [...]. Powyższe postępowanie, jak wynika informacji udzielonej przez pracownika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w dniu 6 maja 2019 r. - trwa nadal.

Z zaskarżonego postanowienia wynika, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na istnienie wątpliwości co do przebiegu transakcji, w których uczestniczył skarżący. Przedstawiając szczegółowy opis kolejnych transakcji dotyczących blachy ołowianej, stanowiącej przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy zafakturowanej przez skarżącego z zastosowaniem preferencyjnej stawki 0%, wskazano, że zarówno w zakresie jej zakupu, jak i sprzedaży, nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu obejścia przepisów u.p.t.u., stanowiącego tzw. przestępstwo karuzelowe.

Sąd zauważa, że przy podejrzeniu tzw. oszustwa karuzelowego konieczne jest zwykle sprawdzenie transakcji w podmiotach uczestniczących w różnych etapach łańcucha dostaw, przy czym zasadniczo to do organu podatkowego należy dobór metod i środków weryfikacji transakcji, o ile są zgodne z prawem.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wymaga zgromadzenia przez organ podatkowy "materialnych dowodów" na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu. W sprawie o przedłużenie terminu zwrotu podatku (co trafnie wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 515/19), organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest zasadny czy niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu. Istotą postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu jest jedynie uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania na określony czas zwrotu podatku, co wynika wprost z brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, argumentacja organów podatkowych wskazuje na istnienie potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku, co uzasadniało zastosowanie wobec skarżącego art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a zarzuty skargi okazały się w tym zakresie niezasadne.

W orzecznictwie przyjmuje się, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (por. wyrok 7 sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17). Wymogów tych w niniejszej sprawie zasadniczo przestrzegano. Niemniej wskazać należy, że organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...]r. uchylił postanowienie organu I instancji z dnia [...]r. przedłużające ten termin do dnia 30 listopada 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Sąd w pełni podziela stanowisko strony skarżącej, że przedłużając termin zwrotu podatku organy zobowiązane są zachować swoistą "ciągłość" takich rozstrzygnięć. Oznacza to, że przez cały okres, w którym organ dokonuje weryfikacji zasadności zwrotu podatku musi pozostawać w obrocie prawnym postanowienie, które przesuwa ten termin o dalszy okres.

Pogląd ten wyraził już WSA w Gliwicach w przywołanych w skardze wyrokach WSA w Gliwicach: z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/GI 944/18 dotyczącym rozliczeń skarżącego za czerwiec 2017 r. oraz z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt III SA/GI 1190/18 dotyczącym rozliczeń skarżącego za lipiec 2017 r.

Wskazać jednak należy, że skarga kasacyjna organu od wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 944/18 została uwzględniona przez NSA, który wyrokiem z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1220/19 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. NSA stwierdził, że skoro w dacie orzekania przez Sąd II instancji, wyrok, którym oddalono skargę na wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku był już prawomocny, to wywiera on określone skutki dla zakresu kontroli dokonywanej przez sąd na skutek skargi na kolejne (w tym przypadku szóste) przedłużenie tego terminu. Powołując się na art. 170 p.p.s.a., NSA stwierdził, że organy administracyjne i sądy muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w postępowaniu późniejszym ta kwestia nie może być już w ogóle badana. W tym stanie rzeczy wskazano, że ponieważ w prawomocnym wyroku Sądu przesądzono kwestię prawidłowości pierwotnego przedłużenia terminu do zwrotu podatku, ocena skutków prawnych kasatoryjnego postanowienia organu odwoławczego, dokonana w zaskarżonym wyroku była bezprzedmiotowa i wykraczająca poza zakres granicy rozpoznawanej sprawy. Sąd pierwszej instancji nie był bowiem uprawniony do oceny legalności pierwszego postanowienia przedłużającego termin zwrotu w sytuacji, gdy prawomocnym wyrokiem dokonano już jego sądowej kontroli. Tym bardziej, gdy ta ocena zawarta w zaskarżonym wyroku jest sprzeczna z tą wyrażoną w prawomocnym wyroku.

Analogiczna sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, gdyż prawomocnym, niezaskarżonym przez stronę, wyrokiem z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 773/18 WSA w Gliwicach oddalił skargę podatnika na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku do dnia 28 maja 2018 r. Kolejnym prawomocnym, niezaskarżonym przez stronę, wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 943/18 oddalono skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku do dnia 28 sierpnia 2018 r.

W tym stanie rzeczy skutki uchylenia przez organ odwoławczy postanowienia, którym przedłużono termin zwrotu podatku do dnia 30 listopada 2017 r. nie mogły być uwzględnione w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.