Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 910/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c., art. 152, art. 190, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2013 poz 490
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez  Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. - tekst jednolity
article: art. 26
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 623
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne
article: art. 83 par. 3, art. 85 par. 1, art. 229 par. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art. 3 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 120 poz 1122
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej
article: art. 120. art. 122, art. 125, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U. 2000 nr 119 poz 1253
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Januszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P., obecnie "B" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej "A" z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kwotę 14.805 (czternaście tysięcy osiemset pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 14 września 2011 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w części uznającej złożone przez "A" z ograniczoną odpowiedzialnością w P. (obecnie "B" Sp. z o. o. w P.) zgłoszenia celne za nieprawidłowe co do klasyfikacji taryfowej towaru Bolifor 18 i określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Decyzja organu celnego I instancji została uchylona w części dotyczącej naliczania odsetek wyrównawczych, które uznane zostały za nienależne.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 26 ustawy z dnia 10 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz.1036 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1235 ze zm.), § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.).

Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

W latach 1991-2001 "A" Sp. z o. o. w P. sprowadzała ze Szwecji produkt o nazwie Bolifor 18, który określała w zgłoszeniach celnych jako fosforan jednowapniowy, paszowy i deklarowała kod PCN 283526900 ze stawką obniżoną 0%. Spółka kupowała Bolifor 18 od szwedzkiej firmy "C", będącej producentem preparatu. W dołączonej do zgłoszeń celnych "Informacji o produkcie" producent określił Bolifor 18 jako fosforan jednowapniowy, paszowy z ekstra dodatkiem wapnia, podając skład chemiczny produktu według wzoru Ca(H2PO4)2xH2O + CaCO3, gdzie przy stosunku ilościowym wapnia do fosforu w proporcji 1,2 do 1, ogólny udział wapnia w produkcie został ustalony na 21 %, a fosforu na 18%.

Począwszy od 2001 r. organy celne konsekwentnie kwestionują dokonaną w zgłoszeniu celnym kwalifikację towaru i negują stanowisko spółki, aby Bolifor 18 można było uznać za jednorodną substancją chemiczną o ogólnym zastosowaniu, wykraczającym poza żywienie w hodowli zwierząt.

Decyzją z dnia 6 lutego 2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego, na skutek wszczętego w 2001 r. postępowania, uznał 25 zgłoszeń celnych spółki "A" za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru Bolifor 18 oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego, klasyfikując towar do kodu 230990930 ze stawką autonomiczną w wysokości 20%. Organ celny I instancji uznał, że przedmiotem importu była mieszanina złożona z dwu odrębnych substancji chemicznych, tj. fosforanu wapnia oraz węglanu wapnia. W związku z tym Bolifor 18, jako fosforan jednowapniowy z naddatkiem wapnia został zaklasyfikowany do pozycji 2309 Taryfy celnej.

W toku postępowania, w wyniku kontroli sądów administracyjnych, kolejne decyzje wydane przez Dyrektora Izby Celnej w konsekwencji składanych odwołań zostały uchylone: decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 8 listopada 2002 r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 sierpnia 2004 r. (sygn. akt I SA/Gd 2768/02) oraz decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 grudnia 2005 r. wyrokiem Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2006 r. (sygn. akt III SA/Gd 144/06). Wyrok ten został następnie uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 września 2007 r. (sygn. akt I GSK 2027/06). Rozpoznając ponownie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 19 marca 2008 r. (sygn. akt III SA/Gd 481/07) orzekł o jej oddaleniu. Wyrok ten został następnie uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I GSK 800/08). W konsekwencji wyrokiem z dnia 7 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 227/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł o uchyleniu decyzji z dnia 20 grudnia 2005 r.

Poddana obecnie (ponownej) kontroli Sądu decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 września 2011 r. stanowi zatem trzecie z kolei rozstrzygnięcie organu odwoławczego w sprawie kwalifikacji taryfowej produktu Bolifor 18.

Rozstrzygając ponownie tę sprawę Dyrektor Izby Celnej - na zasadzie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej określana jako - p.p.s.a.) - został związany wytycznymi zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 227/10). W orzeczeniu tym wskazano m.in., że na materiał dowodowy niniejszej sprawy składają się sprzeczne ze sobą opinie biegłych. Tym samym przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien w pierwszej kolejności dążyć do ujednolicenia zawartych w ekspertyzach stanowisk. Jeżeli jednak nie będzie to możliwe, rzeczą organu miało być wskazanie, na której i dlaczego opinii oparł się w uzasadnieniu swojego stanowiska co do kwalifikacji towaru, przy jednoczesnym wykazaniu dlaczego uznał za nieprzekonujące stanowiska wyrażone w opiniach odmiennych.

W decyzji z dnia 14 września 2011 r. Dyrektor Izby Celnej, po raz trzeci podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie kwalifikacji Boliforu 18 do pozycji 2309 Taryfy Celnej. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego Bolifor 18 został uznany za produkt o przeznaczeniu specjalnym, który zgodnie z założeniami producenta wykorzystuje się w karmieniu zwierząt. Możliwość ogólnego zastosowania produktu jako fosforanu wapnia, została zakwestionowana z uwagi na stwierdzoną w składzie produktu znaczną ilość węglanu wapnia (21%). Organ nie podzielił stanowiska importera, aby Bolifor 18 było można uznać za jednorodną substancję chemiczną w postaci fosforanu. Badania składu produktu jednoznacznie wykazały, że Bolifor 18 - w odróżnieniu od Boliforu MCP - stanowi mieszaninę dwóch niepołączonych ze sobą substancji chemicznych, tj. fosforanu i węglanu, z których żadna nie ma charakteru zanieczyszczenia, a ich obecność w składzie stanowi zamierzone działanie producenta i decyduje o specjalnym przeznaczeniu produktu.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycja 2309, zatytułowana "Preparaty stosowane do karmienia zwierząt", obejmuje słodzoną paszę i przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych. Wyszczególnione zostały trzy rodzaje produktów:

(1) pasze treściwe,

(2) pasze uzupełniające,

(3) preparaty do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających.

W punkcie C wyjaśnień do Taryfy Celnej wskazano, że preparaty do wytwarzania pasz znane w handlu jako "premiksy" są zazwyczaj złożonymi mieszaninami, składającymi się z kilku substancji (czasami zwanymi dodatkowymi), których rodzaj i proporcje zmieniają się w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej. Substancje te dzielą się na trzy rodzaje:

(1) ułatwiające trawienie i zapewniające wykorzystanie paszy przez zwierzęta i chroniące ich zdrowie; są to: witaminy lub prowitaminy, aminokwasy, antybiotyki, kokcydiostatyki, pierwiastki śladowe, emulgatory, substancje smakowe, substancje pobudzające apetyt, itd.;

(2) konserwujące paszę (szczególnie substancje tłuszczowe) aż do momentu spożycia jej przez zwierzę, są to: stabilizatory, przeciwutleniacze itd.,

(3) służące jako nośnik i składające się z jednej lub kilku organicznych substancji odżywczych (mąka lub mączka maniokowa lub sojowa, śruty, drożdże różne pozostałości przemysłu spożywczego itd.) lub substancji nieorganicznych (np. magnezyt, kreda, kaolin, sól, fosforany).

Cytowane Wyjaśnienia do Taryfy Celnej zawierają dalej wskazanie, że grupa preparatów do wyrobu pasz ("premiksów") obejmuje również preparaty składające się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt. Organ wywiódł z powyższego, że prawodawca, dokonując specyfikacji towarów w ramach pozycji 2309, kierował się ich przeznaczeniem i chodzi tu o przeznaczenie towaru zgodnie zamierzeniem producenta. Skoro więc w Taryfie celnej pod pozycją 2309 użyto zwrotu: "produkty używane do karmienia zwierząt" oznacza to, że pozycją tą objęte są produkty, dla których zostało określone takie właśnie przeznaczenie. W ocenie organu, z samego brzmienia pozycji, która jest obowiązującym przepisem prawa, wynika zatem, że uzależnia ona klasyfikację towaru od jego przeznaczenia. Organ wyjaśnił również, że zgodnie z Uwagą 1 do Działu 23 Taryfy celnej, pozycja 2309 obejmuje produkty stosowane do żywienia zwierząt, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych (...). Zakres tej pozycji został uszczegółowiony w cytowanych wyżej Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, które wprost przewidują możliwość klasyfikacji do pozycji 2309 także substancji nieorganicznych, o ile są wspomagająco lub uzupełniająco używane w karmieniu zwierząt.

Reasumując, organ stanął na stanowisku, że uregulowania taryfowe uzasadniają stwierdzenie, że fosforan jednowapniowy z naddatkiem wapnia o nazwie handlowej Bolifor 18, będący mieszaniną substancji nieorganicznych, mający zastosowanie w karmieniu doustnym zwierząt zgodnie z przeznaczeniem nadanym mu przez producenta, przeznaczony jako nośnik do produkcji premiksów lub jako dodatek do pasz dla zwierząt mieści się - według kryteriów taryfowych - w kategorii premiksów. Zgodnie zatem z regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz treścią pozycji 2309 Taryfy celnej produkt ten powinien być zatem klasyfikowany do kodu PCN 230990930.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że produkt Bolifor nie może zostać przypisany do wskazanej w zgłoszeniu celnym pozycji 2835 Taryfy Celnej jako fosforan, w którym węglan wapnia występuje jedynie jako dopuszczalne zanieczyszczenie. Biorąc pod uwagę treść Uwagi 1 do Działu 28 Taryfy Celnej oraz postanowienia Uwag Ogólnych do Działu 28 i Uwagi 1 do Działu 28 "(A)" zawarte w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" w powiązaniu z brzmieniem zakresu stosowania kodu PCN 2835 26 90 0 organ stwierdził, że zakresem tym objęte są fosforany wapnia, wyłącznie zdefiniowane, wyodrębnione, również zanieczyszczone, z wyłączeniem jednak produktów, w których zanieczyszczenia (np. nie przekształcone substraty) pozostawiono celowo, aby produkty te miały szczególne, a nie ogólne zastosowanie.

W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że prawidłowość stanowiska polskich organów celnych co do kwalifikacji taryfowej towaru została potwierdzona przez organy celne kraju pochodzenia towaru. W toku analogicznego postępowania odwoławczego uzyskano bowiem opinię klasyfikacyjną, wydaną przez Szwedzką Administrację Celną, wskazującą na zasadność zastosowania w stosunku do Boliforu 18 kodu 2309 90 93. Uzyskany dowód został włączony do materiału dowodowego sprawy. Organ przyznał, że w dacie dokonania zgłoszenia celnego Polska nie była zobowiązana do stosowania klasyfikacji taryfowej wskazanej w decyzjach wydanych przez władze celne krajów członkowskich Unii Europejskiej, jak również Unia Europejska nie była zobowiązana do stosowania rozstrzygnięć klasyfikacyjnych wydawanych przez polską administrację celną. Mając jednak na uwadze wydany w sprawie wyrok Sądu z dnia 5 sierpnia 2004 r. (sygn. akt I SA/Gd 2768/02), jak również wyrażany w orzecznictwie pogląd, że istnienie określonej praktyki europejskiej jest wskazówką interpretacyjną, szczególnie w kwestii stosowania kwalifikacji celnych w ramach przypisania towarów do poszczególnych kodów taryfy celnej, polski organ celny podjął działania zmierzające do uzyskania opinii w zakresie klasyfikacji taryfowej produktu Bolifor 18 w Unii Europejskiej. W wyniku tych starań uzyskano pismo Szwedzkiej Administracji Celnej z dnia 17 stycznia 2005 r. (nr [...]), w którym również zwrócono uwagę na fakt, że w czasie przywozu do Polski, to jest w latach 1999-2001, nie było Wiążącej Informacji Taryfowej (BTI) dla tego produktu. Organ szwedzki wskazał jednak, że we wrześniu 2003 r. wydał BTI dla Boliforu 18 stwierdzając, że prawidłowy kod taryfowy dla produktu to 2309 90 99 10 (SE-SR-0031-8475-03). W konsekwencji organ porównując te BTI z warunkami w latach 1999-2001 zaproponował dla tego produktu według Nomenklatury Scalonej kod CN 2309 90 93, to jest zgodny ze stanowiskiem polskich organów celnych.

Szwedzka Administracja Celna przekazała także wskazaną w piśmie Wiążącą Informację Taryfową, wydaną dla firmy "C", w której dodatek do paszy dla zwierząt - fosforan Bolifor 18, zaklasyfikowała na podstawie reguł 1 i 6 ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej i brzmienia do pozycji CN 2309. Odnosząc się do zarzutów strony, organ podkreślił, że szwedzka klasyfikacja taryfowa została włączona do akt sprawy jako jedna z opinii, a nie jako podstawa prawna rozstrzygnięcia klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru.

Organ zaznaczył, że strona kwestionuje moc dowodową powołanego dokumentu, tylko z uwagi na zawarte w nim niekorzystne dla niej stanowisko. W toku postępowania niejednokrotnie podnosiła bowiem, że polskie organy celne winny się kierować klasyfikacją taryfową stosowną dla Boliforu 18 przez szwedzkie władze celne.

W decyzji wskazano, że dokonana zgodnie z wytycznymi Sądu, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, potwierdziła dotychczasowe stanowisko organów celnych, tj. że Bolifor 18 jest produkowany w celu uzyskania mieszaniny dwóch substancji nieorganicznych i jest produktem specjalnego przeznaczenia, służącym do produkcji pasz dla zwierząt jako "premiks".

Organ zaznaczył, że przyjęte w zakresie składu Boliforu 18 ustalenia znajdują potwierdzenia w wydanej przez producenta "Informacji o produkcie", "Świadectwach analizy próbek Boliforu 18" sporządzonych przez Centralne Laboratorium Paszowe, "Zaświadczeniu" producenta z dnia 17 grudnia 2001 r., wyjaśniającym proces produkcji Boliforu 18 i Boliforu MCP, "Sprawozdaniu z badań Laboratorium Celnego w Urzędzie Celnym we W. z dnia 18 stycznia 2002 r., opinii prof. dr hab. inż. J. P. z Politechniki [...] z dnia 11 października 2004 r., "Sprawozdaniu" z badań Centralnego Laboratorium Celnego Departamentu Kontroli Ministerstwa Finansów z dnia 16 września 2002 r., opinii dr J. K. z dnia 25 listopada 2002 r. a także opinii dr K. K. z dnia 27 marca 2006 r.

Wymienione wyżej opinie dr J. K. i dr K. K., jak i wyjaśnienia udzielone przez producenta, w ocenie organu, w wystarczający sposób potwierdziły, że naddatek węglanu wapnia nie ma charakteru zanieczyszczenia, a jego obecność w Boliforze 18 ma charakter zamierzonego działania producenta. Powyższe twierdzenie zostało oparte na zbadaniu technologii otrzymywania produktów Bolifor 18 i Bolifor MCP. Badanie wykazało, że Bolifor 18 i Bolifor MCP są produkowane przy użyciu tych samych substancji chemicznych, tj. węglanu wapnia i kwasu fosforowego, których użycie w różnej proporcji, powoduje jednak, że w przypadku Boliforu MCP dochodzi do pełnej reakcji pomiędzy substratami, natomiast w przypadku Boliforu18, część węglanu wapnia nie wchodzi w reakcję z kwasem, stając się tym samym produktem towarzyszącym powstałemu w wyniku reakcji fosforanowi wapnia.

Organ wskazał powody dla których nie dał wiary twierdzeniom importera, aby zawarty w Boliforze 18 węglan wapnia miał charakter przypadkowego zanieczyszczenia, pozostającego bez znaczenia dla właściwości produktu. W tym zakresie w uzasadnieniu dokonano analizy opinii prof. dr hab. inż. J. P., potwierdzającej w tym fragmencie stanowisko strony oraz pozostałych przedłożonych przez importera na tę okoliczność dowodów, tj. opinii dr Stanisława Matyki z Centralnego Laboratorium Przemysłu Paszowego w L., opinii dr hab. inż. J. B., opinii prof. A. R., opinii dr hab. inż. R. J. M. oraz opinii prof. H. P. Ustosunkowując się do złożonego przez stronę wniosku o powołanie nowego biegłego, organ wyjaśnił, że przeprowadzenie kolejnego dowodu w tej sprawie nie dotyczyłoby okoliczności, które zostały już stwierdzone innymi dowodami. Powołany na biegłego dr K. K. udzielił w wydanej opinii w profesjonalny i rzeczowy sposób odpowiedzi na wszystkie postanowione mu przez organ w postanowieniu z dnia 9 marca 2006 r. pytania, a przedmiotowa opinia zawierała dokładne ustalenia dotyczące przebiegu reakcji, w wyniku której powstaje Bolifor 18 i charakteru tego produktu oraz w wyczerpujący sposób wyjaśnia kwestie sporne mające znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Reasumując, organ stwierdził, że analiza zebranego sprawie materiału dowodowego wykluczyła możliwość uznania Boliforu 18 za wyodrębniony pojedynczy związek chemiczny o ogólnym zastosowaniu. Organ zaznaczył, że skład produktu oraz proces jego produkcji jest poza sporem. Wbrew twierdzeniom strony, obecny w produkcie węglan wapnia nie może być tym samym uznany za zanieczyszczenie powstałe na skutek zwiększenia wydajności reakcji wyłącznie dla ekonomicznej opłacalności otrzymywania tego produktu. Takie założenie nie znalazło potwierdzenia w konfrontacji z informacjami podchodzącymi od producenta, który w rzeczywistości stworzył proces produkcji Boliforu 18 i realizuje go. Tym samym skoro producent traktuje obecność węglanu wapnia w Boliforze 18 jako istotny składnik wskazując go w nazwie produktu "fosforan jednowapniowy paszowy z naddatkiem wapnia", w ocenie organu, nie do zaakceptowania jest teza specjalistów, że węglan wapnia jest tylko "zanieczyszczeniem" wynikającym z ekonomiki procesu.

Organ zwrócił uwagę na sprzeczność przedłożonych przez stronę opinii. Po pierwsze, stwierdzono w nich, że węglan wapnia jest zanieczyszczeniem wynikającym ze zwiększenia wydajności reakcji. Równolegle postawiono w nich także tezę o nieopłacalności oczyszczania Boliforu 18 z wapnia. Przyjęcie obu tych stanowisk oznaczałoby zatem koniczność sprzecznego z logiką uznania, że nadwyżkę surowca stosuje się w celu zanieczyszczenia produktu, aby był tańszy. Mając na uwadze rolę wapnia jako makroelementu, organ nie zgodził się także z twierdzeniem powołanych przez stronę specjalistów, aby w żywieniu zwierząt najbardziej pożądanym był wyłącznie fosfor w jak najczystszej postaci. Wysuwaną w niektórych opiniach tezę o możliwości stosowania Boliforu 18 w różnych celach, do jakich ogólnie mogą być stosowane fosforany, a nie w jego szczególnym przeznaczeniu do produkcji pasz, organ uznał za czysto teoretyczną. W opiniach tych nie wykazano jakiegokolwiek innego konkretnego zastosowania Boliforu 18, przy którym znaczna zawartość w nim węglanu wapnia (ok. 21%) nie stanowiłaby przeszkody. Wszelkie natomiast uzyskane od producenta informacje o Boliforze 18, a więc od podmiotu posiadającego najlepszą wiedzę o sposobie jego produkcji, odpowiedniej proporcji użytych w reakcji substratów, o składzie chemicznym finalnego produktu i jego przeznaczeniu paszowym, najlepiej potwierdzają, zawartość w nim nieprzereagowanego węglanu wapnia nie jest "zanieczyszczeniem" produktu, lecz wynikiem świadomego działania producenta, który przeznaczył ten produkt do karmienia zwierząt, przy uwzględnieniu osobniczych wymagań fizjologicznych konkretnego gatunku w zakresie zapotrzebowania na fosfor i wapń.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka "A" wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 września 2011 r., w związku z naruszeniem przepisów postępowania w postaci:

- art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez niewyjaśnienie przyczyn pozostawania w produkcie Bolifor 18 nieprzereagowanego węglanu wapnia, w szczególności nieustalenie czy zmiana warunków przeprowadzenia reakcji (PH, ciśnienie, temperatura) mogłyby doprowadzić do przereagowania pozostałego substratu, a zatem czy pozostałość w produkcie węglanu wapnia jest skutkiem użycia nadwyżki surowca, czy też warunków przeprowadzenia reakcji chemicznej;

- art. 120, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego związane z niepodjęciem wszystkich czynności zmierzających do ustalenia zakresu zastosowania produktu o nazwie Bolifor 18, a w szczególności ustalenia czy znajduje on szczególne czy też ogólne zastosowanie;

- art. 125 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie sprawy w sposób nierzetelny i dokonanie stronniczej i wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zastępując opinie specjalistów własnymi spostrzeżeniami i przypuszczeniami organu, w szczególności przez:

- ustalenie, że węglan wapnia pozostawiony w produkcie o nazwie Bolifor 18 nie stanowi zanieczyszczenia w rozumieniu Wyjaśnień do Taryfy celnej, podczas gdy specjaliści podkreślali, że węglan wapnia pozostawiony w produkcie Bolifor 18 stanowi nieprzereagowany substrat i jest skutkiem reakcji, a nie wyłącznie efektem użycia nadwyżki surowca,

- nie wyjaśnienie w jakim celu innym niż ogólny może zostać zastosowany towar o nazwie Bolifor 18, w szczególności nie wyjaśnienie jakie potrzeby zwierząt, z uwagi na dane proporcje swych składników, zaspokaja Bolifor 18;

- pominięcie wniosków płynących z opinii prof. dr hab. inż. J. P. oraz wniosków płynących z opinii dr hab. inż. J. B., dotyczących poprawności kwalifikacji taryfowej towaru o nazwie Bolifor 18,

- całkowite pominięcie znaczenia językowego terminu "zastosowanie" i nadanie temu terminowi całkowicie odbiegającego od znaczenia nadanego temu terminowi w języku polskim, bez uzasadnienia i przedstawienia argumentów pozwalających na ustalenie znaczenia tego sformułowania na gruncie prawa celnego.

W skardze wskazano także na naruszenia prawa materialnego obejmujące:

- błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. nr 119, poz. 1253) i Wyjaśnień do Taryfy celnej, poprzez dowolną interpretacje zapisów pozycji i wyjaśnień do Działu 23 i 28 Taryfy, co doprowadziło do uznania, że węglan wapnia pozostawiony w produkcie Bolifor 18 nie stanowi zanieczyszczenia, a przez to towar nie może być uznany za związek chemiczny zanieczyszczony, lecz jest mieszaniną oraz że przez celowe pozostawienie zanieczyszczeń produkt ten zyskał szczególne, a nie ogólne zastosowanie, co pozostaje w sprzeczności z art. 3 ust. 1a (i) oraz (ii) Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r.

- błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. 83 § 3 Kodeksu celnego w następstwie wszczęcia postępowania pomimo braku podstaw do przyjęcia, iż przepisy regulujące procedurę celną, zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty. Z dokumentów załączonych do zgłoszeń celnych nie wynikało, aby Bolifor 18 nie był fosforanem wapniowym zanieczyszczonym węglanem wapnia (tj. zgodnie z informacją producenta "with extra calcium") będącym nie przekształconym substratem. Organ celny nie wykazał, aby dokumenty załączone do zgłoszeń celnych były niekompletne, lub dane w zgłoszeniach celnych były niekompletne, zatem brak było podstaw do stwierdzenia, że dokumenty i dane przedstawione przez importera w zgłoszeniu celnym zawierały rzekomo nieprawdziwe dane.

W skardze podtrzymano stanowisko, że sporny produkt jest jednorodnym związkiem chemicznym w postaci fosforanu wapnia, zanieczyszczonym jedynie nieprzereagowanym węglanem wapnia, a nie jest mieszaniną tych substancji (fosforanu i wapnia). Powołując się na opinie specjalistów z różnych dziedzin, strona skarżąca wywodzi, że pomimo wyższej zawartości wapnia Bolifor 18 nadal pozostaje fosforanem jednowapniowym i może być stosowany wszędzie tam, gdzie zastosowanie znajdują inne fosforany. Zwiększona zawartość wapnia w żaden sposób nie wpływa na cechy produktu, a więc nie zyskuje on z tego powodu żadnego szczególnego zastosowania. Strona skarżąca uważa, że przeznaczanie towaru przez importera dla konkretnych celów (np. paszowych) musi być obojętne dla klasyfikacji taryfowej tego produkt. Na klasyfikację nie powinna wpływać też jakość produktu. Ustawodawca nie przewiduje bowiem zmiany pozycji tylko z tego powodu, że jeden z oferowanych produktów jest produktem lepszej a drugi produktem słabszej jakości, co powoduje jednocześnie, że jest produktem tańszym. Odnosząc się do ustaleń organu dotyczących Boliforu 18 i Boliforu MCP, strona skarżąca przyjęła, że dla klasyfikacji taryfowej obu tych produktów, mogłoby mieć jedynie znacznie porównanie zakresu zastosowania obu produktów i ewentualne uznanie, że stosowanie jednego z nich jest szczególne, a zmiana zastosowania pozostaje w związku z zanieczyszczeniem pozostawionym w związku chemicznym. W ocenie strony skarżącej, organ nie udowodnił jednak aby produkty Bolifor 18 i Bolifor MCP miały inne zakresy zastosowania. Opinie dr hab. inż. J. B., prof. dr hab. inż. J. P., prof. A. R., prof. dr hab. H. P. oraz dr J. K., potwierdziły natomiast, że węglan wapnia został pozostawiony w Boliforze 18 wyłącznie ze względów ekonomicznych.

Zdaniem strony skarżącej, organ nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Zaskarżona decyzja została tym samym wydana pomimo niedysponowania przez organ materiałem dowodowym pozwalającym na sklasyfikowanie Boliforu 18 do kodu PCN 230990930. W rozwinięciu tego zarzutu podkreślono w szczególności, że organ nie ustalił rzeczywistego przebiegu reakcji chemicznej powstawania Boliforu 18, w zakresie towarzyszących temu procesowi warunków. Przyjmując, że Bolifor 18 powstaje wyłącznie poprzez dodanie do dolomitu kwasu ortofosforowego, pominięto płynący z opinii dr hab. inż. J. B. wniosek, że reakcja chemiczna przebiega tym trudniej, im mniej nieprzereagowanego węglanu wapnia pozostaje w dolomicie. W konsekwencji, dużo łatwiej jest uzyskać pożądany produkt, niż wymuszać dalsze zachodzenie reakcji przy zmniejszonej ilości użytego w reakcji chemicznej dolomitu za pomocą oddziaływania temperatury, ciśnienia i innych jeszcze czynników. Oznacza to, że im więcej jest w dolomicie nieprzereagowanego węglanu, tym łatwiejsze jest przeprowadzenie reakcji chemicznej bez potrzeby wymuszania tej reakcji za pomocą oddziaływania temperatury, ciśnienia i innych jeszcze czynników. W kontekście wydanej przez dr hab. Inż. J. B. opinii stanowisko organu celnego dotyczące celowego użycia większej ilości dolomitu w reakcji chemicznej po to, aby uzyskać zwiększoną ilość węglanu wapnia w gotowym produkcie jest bezzasadne. Stanowisko to nie uwzględnia warunków, w jakich przebiega reakcja, a więc tego, że zwiększenie ilości dolomitu poprawia jej wydajność, obniżając jednocześnie cenę, reakcja ta bowiem zachodzi szybciej, łatwiej i wymaga mniejszego nakładu energii, co powoduje, iż w konsekwencji koszt wyprodukowania Boliforu 18 jest znacznie niższy aniżeli koszt produkcji analogicznego Boliforu MCP. W ocenie strony skarżącej, postawioną przez dr hab. inż. J. B. tezę potwierdza także opinia prof. dr hab. inż. J. P., prof. A. R., prof. dr hab. H. P. oraz dr J. K., gdzie wskazano, że węglan wapnia został pozostawiony w Boliforze 18 wyłącznie ze względów ekonomicznych. Strona stwierdziła, iż organ celny, nie dysponując wiedzą specjalistyczną uznał, że zastosowanie w reakcji chemicznej większej ilości dolomitu ma na celu wyłącznie zwiększenie zawartości węglanu wapnia i w konsekwencji wapnia w produkcie, co zmienia zastosowanie produktu z ogólnego na szczególne i zignorował informacje zawarte w opinii dr hab. inż. J. B. dotyczące przebiegu reakcji i przyczyn zastosowania innej proporcji dolomitu, niż w przypadku analogicznego produktu Boliforu MCP. Zdaniem strony, producent stosując różne proporcje składników reakcji daje kontrahentom możliwość wyboru produktu tańszego - bardziej zanieczyszczonego i droższego - mniej zanieczyszczanego, ich jakość nie ma jednak wpływu na zakres zastosowania, co potwierdza opinia prof. H. P.

W opinii spółki, organ celny niezasadnie oparł swoje rozstrzygnięcie na opinii dr K. K., bowiem nie posiada on specjalistycznej wiedzy w zakresie żywienia zwierząt lub towaroznawstwa, wnioski wysuwane przez niego są sprzeczne z wnioskami z pozostałych opinii, w szczególności z opinią prof. H. P.

Strona stwierdziła, iż komentarz do uwagi 1 do działu 28 w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej jest jednoznaczny - zanieczyszczenie będące wynikiem procesu wytwarzania produktu jest zanieczyszczeniem dozwolonym zawsze, gdy nie zmienia zakresu zastosowania tego produktu z ogólnego na szczególny. Powołała się na opinię dr hab. inż. J. B., że stosunek poszczególnych reagentów uwarunkowany jest warunkami przebiegu reakcji chemicznej i nieprzereagowany węglan wapnia stanowi substrat tej reakcji. Strona stwierdziła ponadto, że w analogicznym produkcie, Boliforze MCP, również występuje, w mniejszej ilości, nieprzereagowany substrat w postaci węglanu wapnia oraz, że w uwagach i Wyjaśnieniach do Taryfy celnej nie wskazano, jaka jest najwyższa dopuszczalna zawartość nieprzereaowanego substratu pozwalająca uznać go za zanieczyszczenia. Zdaniem strony, bezpodstawne są twierdzenia organu celnego, że producent Boliforu 18 celowo zmienił proporcje reagentów podwyższając zawartość dolomitu, by w konsekwencji uzyskać produkt z większą zawartością węglanu wapnia i tym samym zmienić jego zastosowanie. W opinii strony, o tym, że produkt Bolifor 18 stanowi związek chemiczny w rozumieniu taryfy celnej przekonuje nadany mu numer CAS/EINECS, świadectwo z dnia 21 lutego 2002 r. wystawione przez Szwedzką Radę ds. Rolnictwa, która z uwagi na zakres zastosowania Boliforu 18 określa go jako związek chemiczny - fosforan jednowapniowy oraz oświadczenie producenta Boliforu 18 z dnia 23 czerwca 2005 r., że jego zamiarem nigdy nie było wytwarzanie Boliforu 18 jako produktu stosowanego wyłącznie do żywienia zwierząt. W tym kontekście strona stwierdziła, że organ przykłada zbyt wielką wagę do informacji z ulotki oraz sformułowania, że Bolifor 18 stanowi fosforan jednowapniowy z naddatkiem węglanu wapnia i wyciąga wniosek, że producent celowo pozostawił węglan wapnia w produkcie, by zmienić jego zastosowanie z ogólnego na szczególne. Zdaniem strony, organ celny wskazując na fakt, że różnice między produktami są istotne, pomija jednocześnie, że w rzeczywistości różnica między zawartością wapnia wynosi jedynie 5%. Bolifor 18 zawiera bowiem 21 % wapnia, zaś Bolifor MCP - 16% wapnia. Tym samym zawartość wapnia, mająca wpływać na zmianę zastosowania produktu nie jest tak istotna, jak wskazano w zaskarżonej decyzji. W skardze podkreślono ponadto, że przeznaczenie produktu przez importera dla konkretnych celów nie może zmieniać klasyfikacji celnej, o której decyduje wyłącznie treść pozycji. Fakt, że skarżąca spółka sprowadzała towar w celu wykorzystania go jako surowiec paszowy, nie jest argumentem wskazującym, że przeznaczenie produktu zmienia jego zastosowanie.

Strona skarżąca stwierdziła również, że brzmienie Wyjaśnień do działu 23 Taryfy celnej przesądza, że zakwalifikowanie produktu jako "premiksu" wymaga ustalenia, że proporcje składników w danej substancji są dostosowywane do przewidywanej produkcji zwierzęcej. Strona przywołując definicję premiksu zawartą w opinii prof. A. R. z Akademii Rolniczej w P. wskazała, że organ celny nie udowodnił, że proporcje węglanu wapnia do fosforanu wapniowego w Boliforze 18 i Boliforze MCP różnią się w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej oraz, że proporcje poszczególnych składników w spornym produkcie 18 powodują, że może być wykorzystany tylko w ściśle określonej produkcji zwierzęcej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 5 marca 2012 r. spółka "A" na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - oświadczenia J. R. na okoliczność, że w okresie objętym skargą inne podmioty importowały produkt o nazwie Bolifor 18 i dokonywały klasyfikacji do kodu PCN 2835, która to klasyfikacja nie była kwestionowana. J. R. był dyrektorem ds. produkcji w "D" Sp. z o.o. z siedzibą w G.

Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił postępowanie w sprawie na zgodny wniosek stron. Spółka wskazała, że przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie zapadły wyroki, które dotyczyły kwalifikacji celnej tego samego towaru jak w niniejszej sprawie - Boliforu 18, od których zostały złożone skargi kasacyjne. Sąd przychylił się do złożonego wniosku i po wyrażeniu zgody przez organ, zawiesił niniejsze postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowań przez Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Pismem procesowym z dnia 15 października 2012 r. organ powiadomił m.in., że wyrokami z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt: I GSK 1595/11, I GSK 1596/11 i I GSK 159/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne spółki "A" od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Organ wniósł o podjęcie zawieszonego postępowania.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem z dnia 22 października 2012 r. podjął postępowanie w sprawie z uwagi na ustanie przyczyny zawieszenia.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 5 lutego 2013 r. spółka "A" wystąpiła z wnioskiem o zadanie Trybunałowi Sprawiedliwości na podstawie art. 267 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego o treści: "czy art. 220 ust. 2b rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiający Wspólnotowy Kodeks Celny może mieć zastosowanie w sytuacji gdy powstanie długu celnego nastąpiło przed akcesją Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, jeżeli w tym czasie obowiązywał Polskę Układ Stowarzyszeniowy zobowiązujący do zbliżania prawa polskiego do prawa wspólnotowego m.in. właśnie w dziedzinie prawa celnego?"

Na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. Sąd postanowił oddalić przedmiotowy wniosek.

Spółka wniosła także o przeprowadzenie przez Sąd w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z dokumentu w postaci informacji udzielnej A. D., radcy Wydziału Handlu i Inwestycji Ambasady RP w K. przez Dyrektora ATTY L. M. C. na okoliczność klasyfikowania przez Państwa stosujące Zharmonizowany System Określania i Kodowania Towarów kodu 2835 dla produktu Boliforu 18, a w konsekwencji dalszej potrzeby zasięgnięcia, w sposób przewidziany w Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Określania i Kodowania Towarów, informacji Komitetu Systemu Zharmonizowanego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. akt III SA/Gd 704/12) oddalił skargę spółki.

W uzasadnieniu Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, uznając, że Bolifor 18 nie jest wyodrębnionym związkiem chemicznym (swego rodzaju fosforanem jednowapniowym), lecz stanowi mieszaninę dwóch związków chemicznych: fosforanu jednowapniowego - powstałego w wyniku reakcji chemicznej oraz węglanu wapnia - który dodany w procesie produkcji w samej reakcji chemicznej nie bierze udziału. Sąd przyjął za mające uzasadnienie stanowisko organów celnych w kwestii klasyfikacji taryfowej produktu Bolifor 18, tj. sklasyfikowania go do Działu 23 Taryfy celnej (kodu PCN 230990930), a nie do Działu 28 tejże Taryfy (kodu PCN 283526900), jak to wskazano w ww. zgłoszeniach celnych. Dodał na marginesie, że prawidłowość klasyfikacji Boliforu 18 do kodu PCN 230990930 znajduje także potwierdzenie w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego w W., który wyrokami z dnia 13 września 2012 r., zapadłymi w sprawach o sygn. akt: I GSK 1595/11, I GSK 1596/11 i I GSK 1597/11 oddalił skargi kasacyjne spółki "A" od wydanych w analogicznych sprawach wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Sąd pierwszej instancji uznał za chybione zarzuty podniesione skargi.

Spółka "A" wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), zarzucając:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na:

1. naruszeniu art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego przedstawionego przez skarżącą, niezbędnego do wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie, w szczególności wyjaśnienia jaka jest praktyka klasyfikacji towaru o nazwie Bolifor 18 w innych krajach;

2. naruszeniu art. 153 i art. 190 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie oceny prawnej wyrażonej w niniejszej sprawie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 800/08, a która to ocena dotyczyła wytycznych odnośnie dalszego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia zakresu zastosowania towaru Bolifor 18, a także pośrednio wykładni brzmienia pozycji 2835 Taryfy Celnej oraz Wyjaśnień do taryfy Celnej;

3. naruszeniu art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez błędną ocenę podjętego przez organ rozstrzygnięcia poprzez podzielenie stanowiska organu celnego i uznanie, że obowiązek wykazania, że Bolifor 18 znajduje zastosowanie również w innych dziedzinach niż żywienie zwierząt spoczywa na skarżącym, gdy stanowisko to pozostaje w sprzeczności z zasadą ciężaru dowodu w postępowaniu celnym - art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego;

4. naruszeniu art. 3 § 1 art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż zaskarżona decyzja organu celnego odpowiada prawu i bezzasadnym oddaleniu skargi pomimo:

a. wadliwego ustalenia stanu faktycznego w związku z nie podjęciem wszystkich niezbędnych działań, nie wypełnieniem obowiązku zebrania całego materiału dowodowego oraz przerzuceniem ciężaru dowodu na importera, prowadzącego do naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej;

b. pominięcia części zarzutów, twierdzeń i wyjaśnień skarżącego oraz części materiału dowodowego wskazującego na prawidłową klasyfikację taryfową, zwłaszcza tym korzystnym dla skarżącego i potwierdzających jego stanowisko, prowadzących do wydania decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez:

– pominięcie dowodów z oświadczenia firmy "E" z dnia 27 grudnia 2001 r. oraz firmy "F" z dnia 28 grudnia 2002 r., świadectwa pochodzenia, z których jednoznacznie potwierdzona klasyfikacja taryfowa stosowana w dacie składania oświadczeń przez organy celne państw UE,

– pominięcie, iż węglan wapnia stanowiący zanieczyszczenie fosforanu jedno wapniowego jest nieprzereagowanym substratem reakcji chemicznej, zaś ilość reagentów użytych w reakcji chemicznej wynika wyłącznie z czynników ekonomicznych,

– nie wyjaśnienie w jakim celu innym niż ogólny może zostać zastosowany towar o nazwie Bolifor 18, w szczególności nie wyjaśnienie jakie potrzeby zwierząt, z uwagi na dane proporcje swych składników, zaspokaja Bolifor 18,

– pominięcie wniosków płynących z opinii prof. nadzw. dr hab. inż. J. P. oraz wniosków płynących z opinii dr inż. J. B. oraz prof. J. K., prof. dr hab. H. P., dotyczących poprawności kwalifikacji taryfowej towaru o nazwie Bolifor 18,

– całkowite pominięcie, że zastosowanie towaru o nazwie Bolifor 18, mimo zanieczyszczenia go węglanem wapnia pozostaje nadal ogólne, jako mające zastosowanie zarówno do żywienia zwierząt, jaki i w przemyśle szklarskim lub nawozów sztucznych,

– ustalenie, że fakt określenia przez producenta towaru o nazwie Bolifor 18 jako produktu sklasyfikowane w aneksie w części C-17 Minerały załącznika do Dyrektywy Rady 96/25/EC z dnia 29 kwietnia 1996 r. wskazuje, iż sam producent nie identyfikuje Bolifor 18 jako fosforanu jedno wapniowego, w przeciwieństwie do innego produkowanego przez tego samego producenta fosforanu jedno wapniowego o nazwie handlowej Bolifor MCP,

– oraz ustalenie, iż termin "zastosowanie" użyty w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej oznacza "przeznaczenie produktu do określonych celów przez producenta", niezależnie od faktycznego, niezależnego od branży, w jakiej działa producent, zastosowania produktu;

5. naruszenie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd naruszenia przez organ celny art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 ustawy z dnia 9 października 1997 r. Kodeks celny - tj. wadliwej oceny dowodów, gdyż okoliczności dotyczące ustalenia, iż Bolifor 18 stanowi dopuszczalne w rozumieniu Wyjaśnień do Taryfy Celnej zanieczyszczenie w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego są udowodnione;

II. Naruszeniem prawa materialnego poprzez:

1. błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 2 i 7 Konstytucji RP i 229 Kodeksu celnego poprzez dokonanie ich wykładni w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami państwa prawa, w szczególności z zasadą proporcjonalności oraz nieuwzgledniający przepisów wspólnotowego prawa celnego - przez co w konsekwencji naruszono zasadę praworządności i zasadę zaufania do organów Państwa;

2. błędną wykładnię i konsekwencji niewłaściwe zastosowanie Taryfy celnej stanowiącej załącznik rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 119, poz. 1253) i Wyjaśnień do Taryfy Celnej, poprzez dowolną interpretację zapisów pozycji i wyjaśnień do Działu 28 Taryfy i uznanie, iż węglan wapnia pozostawiony w towarze o nazwie Bolifor 18 nie stanowi zanieczyszczenia w rozumieniu Wyjaśnień do Taryfy Celnej co pozostaje w sprzeczności z art. 3 ust. 1 a) (i) oraz (ii) Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r.

W dniu 23 czerwca 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok (sygn. akt I GSK 714/13), którym uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 27 lutego 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Sąd drugiej instancji szczegółowo przeanalizował zarzuty skargi kasacyjnej i uznał, że podniesione w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty (pkt I.1-5) nie są uzasadnione. Skarga kasacyjna znalazła natomiast usprawiedliwioną podstawę w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., i to jedynie w odniesieniu do zarzutu sformułowanego w punkcie II.1. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji - będąc związany art. 134 § 1 p.p.s.a. - pominął regulację prawną z art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego z 1997 r. w sytuacji, kiedy niezastosowanie przez Dyrektora Izby Celnej art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wymagało uzasadnienia, ponieważ dopiero ustalenie przez organ celny, że nie zachodzi przesłanka tam określona wykluczająca obowiązek retrospektywnego zarejestrowania kwoty należności, prowadzi do zastosowania art. 229 § 1 Kodeksu celnego. W ocenie Sądu drugiej instancji Dyrektor Izby Celnej nie przedstawił wykładni art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego, jak również nie wskazał, dlaczego ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy prawnej, która mogła mieć zastosowanie, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku taki stan rzeczy zaakceptował.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym -jak stanowi art. 190 p.p.s.a. - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W orzecznictwie przyjmuje się, że "adresatami powyższego przepisu są wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.), jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, nie może też wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego Sądu, który był związany granicami skargi kasacyjnej (z wyjątkiem wad określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a.). (...) W konsekwencji tego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, >>granice sprawy<<, o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489; por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II GSK 130/13, LEX nr 1485485).

Kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia dokonana w oparciu o ww. kryterium prowadzi do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 września 2011 r. (nr [...]) utrzymująca w mocy - wydaną w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towarów - decyzję Dyrektora Urzędu Celnego z dnia 6 lutego 2002 r. (nr [...]) w części określenia kwoty należności wynikającej z długu celnego oraz uchylająca ww. decyzję w części dotyczącej naliczenia odsetek wyrównawczych i orzekająca w tym zakresie o zaniechaniu poboru odsetek.

Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2014 r. (sygn. akt I GSK 714/13) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wydany w przedmiotowej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. akt III SA/Gd 704/12) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi.

W uzasadnieniu wyroku Sąd m.in. wskazał, że "skarga kasacyjna "A" Sp. z o.o. opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a.

Za podstawę wyroku z 27 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Gd 704/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy celne z których wynika, że w 25 zgłoszeniach celnych złożonych od 18 lutego 1999 r. do 17 stycznia 2001 r. spółka przedstawiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar opisany jako fosforan jednowapniowy paszowy Bolifor 18 deklarując kod PCN 2835 26 90 0 ze stawką obniżoną 0%. Spółka kupowała Bolifor 18 od szwedzkiej firmy "C" będącej producentem preparatu. W dołączonej do zgłoszeń celnych "Informacji o produkcie" producent określił Bolifor 18 jako fosforan jednowapniowy, paszowy z ekstra dodatkiem wapnia, podając skład chemiczny produktu według wzoru Ca(H2PO4)2xH2O + CaCO3, gdzie przy stosunku ilościowym wapnia do fosforu w proporcji 1,2 do 1, ogólny udział wapnia w produkcie został ustalony na 21 %, a fosforu na 18%. Decyzją z dnia 6 lutego 2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego wskutek wszczętego w 2001 r. postępowania, uznał 25 zgłoszeń celnych spółki za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru Bolifor 18 oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego, klasyfikując towar do kodu 230990930 ze stawką autonomiczną w wysokości 20%. Organ celny I instancji uznał, że przedmiotem importu była mieszanina złożona z dwu odrębnych substancji chemicznych, tj. fosforanu wapnia oraz węglanu wapnia. W związku z tym Bolifor 18, jako fosforan jednowapniowy z naddatkiem wapnia został zaklasyfikowany do pozycji 2309 Taryfy celnej. Decyzją z 14 września 2011 r. Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie klasyfikacji do pozycji 2309 Taryfy Celnej uznając Bolifor 18 za produkt o przeznaczeniu specjalnym, który zgodnie z założeniami producenta wykorzystuje się w karmieniu zwierząt. Możliwość ogólnego zastosowania produktu jako fosforanu wapnia, została zakwestionowana z uwagi na stwierdzoną w składzie produktu znaczną ilość węglanu wapnia (21%). Organ nie podzielił stanowiska importera, aby Bolifor 18 było można uznać za jednorodną substancję chemiczną w postaci fosforanu. Badania składu produktu jednoznacznie wykazały, że Bolifor 18 - w odróżnieniu od Boliforu MCP - stanowi mieszaninę dwóch niepołączonych ze sobą substancji chemicznych, tj. fosforanu i węglanu, z których żadna nie ma charakteru zanieczyszczenia, a ich obecność w składzie stanowi zamierzone działanie producenta i decyduje o specjalnym przeznaczeniu produktu. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Podniesione przez "A" Sp. z o.o. w skardze kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty w pkt I. od 1. do 5. nie są uzasadnione. (...)

Nie jest zasadny podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nieprawidłowo sformułowany w pkt II. 2. zarzut naruszenia Taryfy celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie niewskazanego konkretnie przepisu prawa materialnego. (...) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie naruszył prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie pozycji 2309 akceptując dokonaną przez Dyrektora Izby Celnej subsumcję przepisów prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Podstawowym ustaleniem było, że przedmiotem importu był towar w postaci mieszaniny złożonej z dwóch odrębnych substancji chemicznych, tj. fosforanu wapnia oraz węglanu wapnia. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie o sygn. akt I GSK 1658/11 w wyroku z 18 października 2012 r. potwierdził prawidłowość klasyfikacji taryfowej spornych towarów dokonanej przez organy celne.

Zarzucając Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego >>poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. 229 ustawy Kodeks celny poprzez dokonanie ich wykładni w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami państwa prawa, w szczególności z zasadą proporcjonalności (...)<< skarżąca Spółka wyraziła pogląd, że organy celne winny były odstąpić od retrospektywnego zaksięgowania kwoty wynikającej z długu celnego. (...) Odnosząc się do omawianego zarzutu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z kolei, według art. 262 Kodeksu celnego, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa. Ta regulacja prawna stanowi zatem wprost, że w postępowaniu administracyjnym w sprawach celnych mają odpowiednie zastosowanie przepisy regulujące postępowanie podatkowe, w tym przepisy definiujące zasady ogólne tego postępowania, między innymi: legalizmu i praworządności (art. 120); postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1); prawdy obiektywnej (art. 122).

Według art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z art. 83 § 3 tej ustawy, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Z dniem 10 sierpnia 2003 r. zaczął obowiązywać przepis art. 229 § 3 pkt 3) Kodeksu celnego: >>Zarejestrowania retrospektywnego nie dokonuje się w wypadkach: gdy kwota należności prawnie należnych nie została zarejestrowana na skutek błędu organu celnego, pod warunkiem że błąd ten nie mógł zostać w żaden sposób wykryty przez dłużnika działającego w dobrej wierze i przestrzegającego przepisów dotyczących zgłoszenia celnego.<< Według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Celnej, postępowania wszczęte i niezakończone ostatecznie przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu według przepisów dotychczasowych, z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przepis stanowi: >>Do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, zwrotów lub umorzeń określonych przepisami działu V tytułu VII ustawy zmienianej w art. 1 oraz wyznaczenia lub uznania miejsca, w którym mogą być dokonywane czynności przewidziane przepisami prawa celnego, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.<< Zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej.

Skoro w rozpoznawanej sprawie dług celny powstał w okresie od 18 lutego 1999 r. do 17 stycznia 2001 r., to organy celne miały obowiązek stosowania przepisów prawa celnego wówczas obowiązujących, w tym art. 229 § 3 pkt 3) Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym od 10 sierpnia 2003 r., który z mocy przepisów przejściowych: art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Celnej oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne miał zastosowanie do postępowania wszczętego i niezakończonego ostatecznie przed 10 sierpnia 2003 r. dotyczącego uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe.

Postępowanie administracyjne w rozpoznawanej sprawie zostało wszczęte postanowieniami organu celnego z 19 września 2001 r., które zostały doręczone stronie 24 września 2001 r. Organ I instancji, Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z 6 lutego 2002 r. uznał 25 zgłoszeń celnych spółki za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru Bolifor 18 oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego, która została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z 8 listopada 2002 r., kiedy to nie obowiązywał jeszcze art. 229 § 3 pkt 3) Kodeksu celnego. Dyrektor Izby Celnej, jako organ odwoławczy orzekał ponownie w rozpoznawanej sprawie 20 grudnia 2005 r., kiedy to obowiązywał już art. 229 § 3 pkt 3) Kodeksu celnego oraz 14 września 2011 r.

Uzasadnienie prawne decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z 14 września 2011 r. nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisu art. 229 § 3 pkt 3) Kodeksu celnego. W skardze na tę decyzję strona nie zarzuciła naruszenia art. 229 § 3 pkt 3) Kodeksu celnego.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku będąc związany art. 134 § 1 p.p.s.a. pominął regulację prawną z art. 229 § 3 pkt 3) Kodeksu celnego w sytuacji, kiedy niezastosowanie przez Dyrektora Izby Celnej art. 229 § 3 pkt 3) Kodeksu celnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wymagało uzasadnienia, ponieważ dopiero ustalenie przez organ celny, że nie zachodzi przesłanka tam określona wykluczająca obowiązek retrospektywnego zarejestrowania kwoty należności, ma zastosowanie art. 229 § 1 Kodeksu celnego. Inaczej mówiąc, zarejestrowanie retrospektywne kwoty należności zostaje dokonane tylko wówczas, kiedy organ celny najpierw wykluczy istnienie przesłanki negatywnej z art. 229 § 3 pkt 3) Kodeksu celnego.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwioną podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., ponieważ w sytuacji, kiedy Dyrektor Izby Celnej nie przedstawił wykładni art. 229 § 3 pkt 3) Kodeksu celnego, jak również nie wskazał, dlaczego ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy prawnej, która mogła mieć zastosowanie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku taki stan rzeczy zaakceptował".

Mając na uwadze powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego i będąc związanym na podstawie art. 190 p.p.s.a. dokonaną w tej sprawie wykładnią Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – po ponownym rozpoznaniu sprawy – stwierdza, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 września 2011 r. została wydana z naruszeniem prawa.

Wydając w dniu 14 września 2011 r. zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Celnej – orzekając w przedmiocie określenia długu celnego (retrospektywnego zarejestrowania) – pominął regulację prawną określoną w art. 229 § 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (t.j.: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), zwanego dalej Kodeksem celnym z 1997 r. Przepis ten stanowi, że zarejestrowania retrospektywnego nie dokonuje się m.in. w wypadku, gdy kwota należności prawnie należnych nie została zarejestrowana na skutek błędu organu celnego, pod warunkiem że błąd ten nie mógł zostać w żaden sposób wykryty przez dłużnika działającego w dobrej wierze i przestrzegającego przepisów dotyczących zgłoszenia celnego.

Przepis ten w zacytowanym brzmieniu wszedł w życie 10 sierpnia 2003 r. (tj. po wydaniu w sprawie decyzji przez organ I instancji) i - na podstawie przepisu przejściowego, tj. art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122), a następnie art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) - znajdował zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. W tej sytuacji obowiązkiem organu odwoławczego rozpoznającego sprawę w toku instancji było uwzględnienie obowiązującego w dniu wydania ostatecznej (zaskarżonej) decyzji stanu prawnego, w tym także rozpoznanie sprawy na podstawie art. 229 § 3 pkt 3 kodeksu celnego z 1997 r. Wykluczenie bowiem zaistnienia w nim określonych, negatywnych przesłanek zarejestrowania retrospektywnego należności celnych, może stanowić dopiero podstawę do określenia wysokości tych należności w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zasadność odstąpienia od zarejestrowania retrospektywnego i określenia należności celnych (długu celnego) musi zostać oceniona w rozpoznawanej sprawie przez Dyrektora Izby Celnej. W tym celu organ winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, w którym zostanie zgromadzony materiał dowodowy, na podstawie którego organ ustali okoliczności faktyczne istotne dla sprawy w świetle hipotezy normy prawnej wynikającej z art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego z 1997 r., a następnie dokona oceny tych okoliczności przez pryzmat dyspozycji wynikającej z ww. przepisu, decydując o zarejestrowaniu retrospektywnym należności celnych albo odmowie retrospektywnego zarejestrowania tych należności.

Zaniechanie przez organ odwoławczy rozważenia rozpoznawanej sprawy w zakresie powoływanej w ww. przepisie instytucji odstąpienia od zarejestrowania retrospektywnego stanowiło naruszenie prawa materialnego (art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego z 1997 r.) poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji – w zakresie odnoszącym się do przesłanek ww. przepisu – także naruszenie przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej zwanej "o.p.").

W odniesieniu do zarzutów podniesionych w skardze - dotyczących zarówno przepisów postępowania kwestionujących prawidłowość przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego oraz dokonanej oceny zgromadzonych w nim dowodów na okoliczność ustalenia właściwości (cech) produktu Bolifor 18 istotnych z dla prawidłowości jego klasyfikacji celnej (tj. naruszenia art. 120, art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p.), a także przepisów prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253) i Wyjaśnień do Taryfy celnej, poprzez dowolną interpretacje zapisów pozycji i wyjaśnień do Działu 23 i 28 Taryfy oraz błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowanie art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. 83 § 3 Kodeksu celnego – Sąd stwierdza, że zarzuty te są niezasadne i nie podlegają uwzględnieniu.

Należy raz jeszcze podkreślić, iż na podstawie art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym w orzecznictwie przyjmuje się, że "wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania i w tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1793/12, LEX nr 1497867; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 526/12, LEX nr 1336000).

W wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 23 czerwca 2014 r. (sygn. akt I GSK 714/13) Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że przedmiotem importu w rozpoznawanej sprawie był towar w postaci mieszaniny złożonej z dwóch odrębnych substancji chemicznych, tj. fosforanu wapnia oraz węglanu wapnia, który został prawidłowo zaklasyfikowany przez organ celny do pozycji 2309 Taryfy celnej. W związku z powyższym podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uznanie.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd uwzględnił skargę na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. i orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 września 2011 r.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490).

Jednocześnie na mocy art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Wskazania co do dalszego postępowania Dyrektora Izby Celnej wynikają z powyższych rozważań Sądu.