Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1693/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 861/15 w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 861/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. W. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 21 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2.Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi):

2.1. W 2010 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. [...], której przedmiotem była sprzedaż hurtowa złomu, sprzedaż węży hydraulicznych oraz naprawa i serwis hydrauliki siłowej. W rezultacie przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania ustalono, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.998.738.58 zł na skutek zaliczenia do kosztów działalności:

– podatku od nieruchomości w kwocie 21.871,08 zł,

– kwoty 1.976.867,50 zł na podstawie faktur VAT, w których jako wystawcy widnieją: "H." [...], F. [...], P. W. [...], "M." [...], P.P.H.U. [...], które to faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji z tytułu zakupu złomu.

W konsekwencji powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 23 grudnia 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym za 2010 rok w kwocie 554.931,00 zł.

2.2. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W zakresie kosztów uzyskania przychodu w związku z zaliczeniem podatku od nieruchomości w kwocie 21.871,08 zł podał, iż nieruchomość ta nabyta została w celu osiągnięcia korzyści wynikających z przyrostu wartości w dłuższym terminie, oraz że nieruchomość ta nie jest wykorzystywana do bieżącej działalności. Organ kontroli skarbowej ustalił, że nakłady inwestycyjne na tę nieruchomość w księgach rachunkowych wykazane były jako inwestycja długoterminowa i nieruchomość ta nie była w roku 2010 użytkowana w działalności gospodarczej. Nieruchomość i prawo wieczystego użytkowania gruntu nie zostały ujawnione w ewidencji środków trwałych.

W odniesieniu do pozostałych kosztów uzyskania przychodu organ odwoławczy wskazał na dokumenty z kontroli sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów strony. Opierając się na materiałach otrzymanych od organu kontroli skarbowej w B. stwierdzono, że skarżący ujął w kosztach zakupu złomu faktury wystawione przez jednostki, w stosunku do których właściwe miejscowo organy podatkowe i organy kontroli skarbowej przeprowadziły postępowania, w wyniku których uznano podmioty dostarczające złom za fikcyjne, a transakcje przeprowadzone między podatnikiem a "H." [...], P. W. [...], F. [...], "M." [...] i P.P.H.U. [...], jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podniesiono, że wobec M. S. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. W decyzji z dnia 31 maja 2012 r. określono dla M. S. wysokość kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzając, że firma "H." w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. dokonywała fikcyjnego obrotu złomem. Faktury sprzedaży VAT wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez PW [...] również stwierdzono, że nie dokumentują czynności sprzedaży. Podniesiono, że wobec D. S. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. zakończone wydaniem w dniu 10 sierpnia 2012r. decyzji określającej wysokość kwoty do zapłaty, o której mowa w art.108 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że firma "V." [...] w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. dokonywała fikcyjnego obrotu złomem.

W zakresie dostaw złomu od Firmy [...] wskazano, że postępowanie kontrolne u R. K. w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zakończone zostało wydaniem w dniu 06.05.2011r. decyzji określającej dla podatnika wysokość zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ wskazał, że R. K. zeznał w dniu 26.01.2011 r., że nie było żadnych zakupów, ani też sprzedaży złomu przez jego firmę, działalność jego firmy polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT z tytułu sprzedaży złomu nieodzwierciedlających rzeczywiście przeprowadzonych transakcji sprzedaży, fikcyjne faktury wystawiał od lutego 2010 r. do połowy września 2010 r., a od 29.09.2010 r. odbywa karę pozbawienia wolności i w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadził.

Co do faktur wystawionych przez firmę M. stwierdzono, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009 r. do lipca 2010 r. nie uzyskano całości ksiąg podatkowych firmy M. [...], stwierdzając brak ewidencji służących rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do lipca 2010 r. (za wymienione okresy rozliczeniowe podmiot ten nie składał deklaracji VAT-7). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w wydanej dla P. M. w dniu 18.01.2011 r. decyzji określił kwotę zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdził, że podatnik w okresie od grudnia 2009 r. do lipca 2010 r. faktycznie nie dokonywał czynności opodatkowanych w zakresie handlu złomem oraz nie nabył prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, określonego w fakturach VAT wystawionych przez rzekomych dostawców złomu w grudniu 2009 r. i styczniu 2010 r. W dniu 22 lipca 2010 r. w Prokuraturze Okręgowej w B. przesłuchano w charakterze podejrzanego P. M., który zeznał, że założył firmę 8 września 2009 r., nie posiadał żadnych kontrahentów i wystawiał puste faktury, które nie odzwierciedlały żadnych realnych zdarzeń. Sprzedawany był towar, ale nie wie czyj on był, nie przewoził tego towaru i nie wie kto go przewoził.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez P.P.H.U. [...] podniesiono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w dniu 1.03.2011 r. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca 2009 r. do marca 2010 r. wobec P. J. określającą kwotę zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził, że P. J. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem metali i ich stopów, a jedynie uczestniczył w tworzeniu pozorów funkcjonowania przedsiębiorstwa zajmującego się tego rodzaju działalnością, nie składał deklaracji VAT-7 za miesiące od czerwca 2009 r. do marca 2010 r., nie przedłożył też żadnej dokumentacji źródłowej w zakresie zakupów i sprzedaży oraz ewidencji podatkowych za miesiące objęte postępowaniem kontrolnym. W czasie przesłuchania przez pracowników ABW w dniu 06.11.2013 r. P. J. zeznał, że jeżeli chodzi o okazane mu faktury wystawione dla firmy G. W., to na pewno nie był tam sprzedawany złom za jego zgodą, nie zna G. W. i nigdy nie był w skupie w W.

Przedstawiając obszerną analizę materiału dowodowego organ drugiej instancji stwierdził, że całokształt okoliczności związanych z "działalnością" powyższych firm, tj. jednoznacznie stwierdzana przez poszczególne osoby fikcyjność ich działań, brak wiarygodnej i miarodajnej dokumentacji źródłowej, brak faktycznych siedzib i miejsc prowadzenia działalności, brak ustalonych dostawców, brak odpowiedniego zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomu, rzekome dokonywanie płatności gotówką, itp. świadczy na rzecz stanowiska, iż podmioty te nie mogły dokonywać ujętych w spornych fakturach operacji gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego należało uznać, że oprócz zaewidencjonowanego dokumentu, którego materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innego dowodu, który potwierdzałby przebieg operacji gospodarczej, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowym dokumencie nie odpowiadają rzeczywistości, dokument ten nie może stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu.

W ocenie organu drugiej instancji, organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2015 r. poz.613 ze zm., dalej "O.p."), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur. Uznano, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie było dopuszczalne zastosowanie instytucji oszacowania podstawy opodatkowania z tego względu, że nie wiadomo nawet, czy wydatki na zakup złomu zostały poniesione. Jego zdaniem materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 120, art. 187 § 1 i 2, art. 191 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj. art.121 §1, art.122-124, art. 145, art. 148 § 1, art. 149, art.180-181, art.188, art. 190 § 2, art. 192, art. 193 § 7 oraz art. 233 § 2 O.p. z uwagi : na nieodniesienie się do wszystkich zarzutów, niewłaściwe doręczanie korespondencji, niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, nieustalenie dochodu w drodze szacowania.

Zarzucił także naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz art. 24b u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieustalenie dochodu w drodze szacowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji).

4.1. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Zdaniem Sądu nie uchybia zasadom logiki i doświadczenia życiowego wywód organów podatkowych wykazujący przyczyny wyłączające możliwość przyjęcia, że M. S., R. K., D. S., P. M. i P. J. wykonali dostawy złomu rozliczone zakwestionowanymi fakturami. Szczególne znaczenie w zebranym materiale dowodowym mają decyzje wydane wobec tych osób na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i zobowiązujące ich do zapłaty podatku z powodu samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. sprawdził rzekomych kontrahentów (sprzedawców złomu) – M. S., R. K., D. S., P. M. oraz P. J. i w sposób jednoznaczny stwierdził, że podatnicy ci nie nabyli złomu. Udowodnienie tej okoliczności pozwalało wysnuć wniosek, że firmy "H.", "R.", "V.", "M." i P.P.H.U. [...] nie mogły dalej sprzedać tego towaru na rzecz przedsiębiorstwa skarżącego.

W kontekście art.22 ust.1 u.p.d.o.f. szczególnego znaczenia nabiera też, zdaniem Sądu, prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Stwierdzenie zaś nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 O.p., zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowe stwierdziły nierzetelność ksiąg w zakresie związanym z szeregiem transakcji zakupu złomu od konkretnie wskazanych podmiotów.

Zdaniem Sądu niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 24b u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie, lecz odstąpienie od oszacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p., wobec stwierdzenia nierzetelności ksiąg w części dotyczącej ww. wystawców spornych faktur. Faktura wskazująca zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami, nie ma wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie da się wywieść w ocenie Sądu twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Oszacowanie podstawy opodatkowania stanowiłoby w rezultacie przyjęcie swoistego domniemania, że podatnik poniósł rzeczywiście koszty zakupu złomu i ustalenia pomimo tego kosztów ich zakupu, skoro brak było dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na ten cel na rzecz rzeczywistych dostawców. To zaś naruszyłoby zarówno art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 i 2 O.p. W braku wobec tego dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia określonych towarów, brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów.

Odnosząc się do zarzutu skargi, iż organy obu instancji nie odniosły się do kwestii dotyczących obowiązku skorygowania (zmniejszenia) przychodów strony w sytuacji pozbawienia jej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie złomu, Sąd podał, że w rezultacie porównania dokumentów źródłowych z zapisami dokonanymi w księgach rachunkowych za 2010 r. oraz sprawdzenia prawidłowości dokumentowania transakcji z głównym odbiorcą skarżącego tj. Z. Sp. z o.o., nie stwierdzono różnic, tym samym nie kwestionowano u skarżącego wysokości osiągniętego przychodu.

Niezasadne, w ocenie Sądu, okazały się także zarzuty skargi co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatku poniesionego na podatek od nieruchomości w związku z użytkowaniem wieczystym przez skarżącego nieruchomości położonej w C. przy ul. K.

4.2. W kwestii zarzutu naruszenia 7-dniowego terminu do zawiadomienia o terminie przesłuchania świadka w dniu 08.08.2014 r., Sąd stwierdził, że wyznaczenie terminu w tym dniu było wynikiem prośby świadka o zmianę pierwotnego terminu przesłuchania. Uwzględnienie tej prośby sprawiło, iż nie było możliwe dotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 190 §1 O.p., jednakże zawiadomienia strony o terminie i miejscu czynności dokonano. Zdaniem Sądu naruszenie ww. przepisu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż wprawdzie na cztery a nie na siedem dni przed wyznaczonym terminem, ale strona została zawiadomiona o wcześniejszym terminie przesłuchania świadka.

Za chybiony uznał także Sąd zarzut skargi odnośnie doręczeń korespondencji. Wskazał, że wystarczające dla uznania określonej osoby za domownika, o którym mowa w art. 149 O.p. (także art. 43 k.p.a.) jest, aby osoba odbierająca pismo zamieszkiwała z adresatem, prowadząc z nim wspólne gospodarstwo domowe lub też, aby będąc krewnym lub powinowatym, przebywała ona w mieszkaniu adresata za jego zgodą okresowo, przy czym bez znaczenia jest jakiego okresu to dotyczy oraz czy osoba ta prowadzi z adresatem wspólne gospodarstwo domowe. Podał, że korespondencja kierowana do skarżącego była doręczana osobiście przez upoważnionych pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w L. i wręczana była A. W. w siedzibie firmy skarżącego. Natomiast korespondencja kierowana na adres zamieszkania skarżącego przy ul. S. [...] doręczana była poprzez Pocztę Polską. Podnoszony w odwołaniu przez skarżącego fakt potwierdzania odbioru przez A. W. części korespondencji kierowanej na domowy adres skarżącego nie stanowił, w ocenie zarówno organu odwoławczego jak i Sądu, o wadliwości doręczenia tej korespondencji. A. W. jest ze skarżącym spokrewniona i przebywała okresowo w jego miejscu zamieszkania, ponadto pracuje w firmie skarżącego i odbierała też korespondencję dotyczącą postępowania w niniejszej sprawie.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) i 2) p.p.s.a naruszenie :

I. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadające wymogom polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżącego w skardze zarzutów,

2. art. 233 § 2 O.p. ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części,

3. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy,

4. art. 122 i art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe przyjęcie, że zawiadomienie z dnia 04.08.2014 r. o przesłuchaniu świadka K. K. zostało odebrane przez A. W.,

5. art. 193 § 1 O.p. poprzez nie obalenie przez organy domniemania rzetelności ksiąg podatkowych,

6. art. 210 § 4 , art. 124, art. 121 § 1 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia, w tym nie odniesienie się do oświadczeń A. W., z których wynikało, iż nie była domownikiem strony,

7. art. 188, art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę,

8. art. 145, art. 148 § 1, art. 149, art. 193 § 7, art. 123 § 1, art. 121 § 1, art. 190 § 2 i art. 192 O.p. poprzez kierowanie korespondencji do strony w toku postępowania przed Dyrektorem UKS w L. na jej adres zamieszkania i uznanie ją za skutecznie doręczoną w trybie zastępczym przy odbiorze korespondencji przez A. W.,

9. art. 190 § 1 O.p. poprzez niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w dniu 8 sierpnia 2014 r.,

10. art.122 i art.191 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że A. W. była domownikiem strony,

11. art. 23 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie tego przepisu.

II. prawa materialnego:

1. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

2. art. 24b u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieustalenie dochodu w drodze szacowania.

3. art.45 ust.4 u.p.d.o.f. poprzez określenie zobowiązania w kwocie wynikającej z decyzji.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

5.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art.141 §4 p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania i dokonania oceny prawnej zarzutów skarżącego przez Sąd pierwszej instancji stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie). Na gruncie uchwały 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA 2010/3/39) przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. też wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II OSK 672/09 - Lex nr 597768). Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę zarzutu skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 13 października 2010 r., sygn. akt IIFSK 1479/09, Lex nr 745670), a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. tezę 1 wyroku NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 - Lex nr 745098). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli NSA nie tylko w kontekście braku wymaganych prawem części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), ale także i wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyrok NSA z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09, wyrok NSA z 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10, CBOSA). Kontrola kasacyjna uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi natomiast do wniosku, że zawiera ono wszystkie niezbędne elementy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co jednoznacznie umożliwia jego kontrolę kasacyjną, czyniąc powołany zarzut nieskutecznym. W ocenie Sądu odwoławczego w zaskarżonym wyroku odniesiono się do wszystkich istotnych dla wyniku sprawy kwestii. Sąd administracyjny w sposób wyczerpujący odniósł się do całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i na jego podstawie wydał rozstrzygnięcie nie naruszające przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Odniesiono się zarówno do zarzutów procesowych (m.in. kwestii odbioru korespondencji przez A. W., zawiadomienia o przesłuchaniu świadka z uchybieniem 7-dniowego terminu czy kwestii szacowania podstawy opodatkowania), jak również materialnoprawnych (m.in. braku zastosowania art.24b u.p.d.o.f.). Zawarta w wyroku ocena, odmienna od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.2. Kolejna grupa zarzutów natury procesowej skargi kasacyjnej koncentruje się wokół nieprawidłowości w doręczaniu pism oraz niezawiadomieniu strony z 7-dniowym wyprzedzeniem o planowanym przesłuchaniu świadka - K. K. Z akt sprawy wynika, że korespondencja kierowana do skarżącego była doręczana osobiście przez upoważnionych pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w L. upoważnionej osobie tj. A. W. w siedzibie firmy. Natomiast korespondencja kierowana na adres zamieszkania skarżącego przy ul. S. [...] doręczana była poprzez Pocztę Polską i praktycznie w całości odbierana była tam również przez A. W. jako dorosłego domownika (oznaczenia na potwierdzeniach odbioru). Dla uznania określonej osoby za domownika, o którym mowa w art. 149 O.p., jest wystarczające, aby osoba odbierająca pismo zamieszkiwała z adresatem, prowadząc z nim wspólne gospodarstwo domowe lub też, będąc krewnym lub powinowatym, przebywała w mieszkaniu adresata za jego zgodą okresowo, przy czym bez znaczenia jest, jakiego okresu to dotyczy oraz czy osoba ta prowadzi z adresatem wspólne gospodarstwo domowe. Dla uznania danej osoby za domownika nie jest konieczne, aby osoba ta była zameldowana w mieszkaniu, w którym następuje doręczenie zastępcze, dlatego zapisy w dowodzie osobistym nie mają w tym zakresie znaczenia. Skuteczne doręczenie w trybie art. 149 O.p., następuje wówczas, gdy pod nieobecność adresata w domu pismo odbiera dorosły domownik, który zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi, przy czym zobowiązanie to następuje z momentem przejęcia pisma i złożenia czytelnego podpisu na potwierdzeniu odbioru. Jeżeli dorosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, oznacza to, że podjął się on doręczenia jej adresatowi (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 429/16, opubl. CBOSA). Podkreślić należy, że A. W. jest ze skarżącym spokrewniona. Fakt wielokrotnego odbioru korespondencji w długim okresie czasu w miejscu zamieszkania skarżącego oraz spokrewnienie z nim powoduje, że organ podatkowy uprawniony był do konstatacji, że jest ona dorosłym domownikiem w rozumieniu art.149 O.p. co czyni skutecznymi ww. doręczania.

6.3. W kwestii zarzutu naruszenia przez organ I instancji 7-dniowego terminu do zawiadomienia o terminie przesłuchania świadka w dniu 08.08.2014 r., czym naruszono art. 190 § 1 O.p., wskazać trzeba, że przesłuchanie K. K. w dniu 8.08.2014 r. było wynikiem jej prośby o zmianę pierwotnego terminu przesłuchania. Uwzględnienie tej prośby sprawiło, iż nie było możliwe dotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 190 §1 O.p., jednakże zawiadomienia strony o terminie i miejscu czynności dokonano. Zdaniem Naczelnego Sądu administracyjnego naruszenie ww. przepisu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż wprawdzie na cztery a nie na siedem dni przed wyznaczonym terminem, ale strona została zawiadomiona o wcześniejszym terminie przesłuchania świadka. Ponadto należy zauważyć, że skarżący nie kwestionował rzetelności złożonych zeznań przez K. K. będącą jego pracownikiem. Złożone przez nią zeznania, z których wynikało, że zakwestionowane transakcje miały miejsce i opisywały sposób obiegu dokumentów zostały ocenione w powiązaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, szczególnie pochodzącymi z kontroli wystawców faktur. Zdaniem Sądu nie ma też wątpliwości, że zawiadomienie o terminie przesłuchania zostało odebrane w dniu 4.08.2014 r. przez A. W. w siedzibie firmy skarżącego w wyniku osobistego doręczenia przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w L., bowiem jedynie ona była upoważniona przez skarżącego do odbioru korespondencji.

6.4. Organ odwoławczy zasadnie postanowieniem z dnia 10.03.2015 r. nie uwzględnił wniosku skarżącego zawartego w odwołaniu o ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: K. K., W. C. i T. P., na okoliczność, iż zakwestionowane faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Należy zauważyć, iż w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań ww. świadków przeprowadzonych w ramach toczącego się wobec skarżącego postępowania kontrolnego w dniach 8 i 11 sierpnia 2014 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. [...], na okoliczność przebiegu transakcji zakupu złomu w Oddziale w W. Ponadto w materiale dowodowym znajduje się również protokół przesłuchania w charakterze świadka T. P. przeprowadzonego w dniu 28 kwietnia 2014r. w Delegaturze ABW w L. Zasadnie zatem organ uznał, że ponowne przesłuchanie tych osób nie doprowadziłoby do zmiany faktów i zdarzeń, o których już zeznali. Okoliczności faktyczne wskazywane przez ww. świadków w ramach zeznań składanych w toku postępowania pozostawały wszak podstawą ustaleń i wniosków dla potrzeb postępowania odwoławczego.

Podkreślenia wymaga, iż dowody z zeznań świadków zostały przez organ pierwszej instancji rozpatrzone wszechstronnie w kontekście całego materiału dowodowego. Uzasadnienie decyzji zawiera ocenę wiarygodności zeznań świadków M. S., R. K., D. S., P. M. i P. J., oraz skarżącego i jego pracowników w oddziale w W. Ponadto z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej wystąpił we wcześniejszych etapach postępowania kontrolnego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z wnioskiem o przesłuchanie w ramach pomocy prawnej pięciu dostawców złomu do skarżącego. Pomimo dwukrotnych wezwań każdego z wymienionych dostawców nie stawili się oni w wyznaczonych terminach i czynności przeprowadzenia dowodu z ich przesłuchań nie mogły zostać przeprowadzone. Jednakże akta sprawy zawierają protokoły przesłuchań tych osób w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych przez organ kontroli skarbowej w B., oraz w ramach postępowań karnych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w B. i Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego w B. na okoliczność realizowanej przez nich sprzedaży złomu dla odbiorców wykazanych na fakturach VAT, w tym dla skarżącego.

Podkreślić należy, że w przepisach O.p. brak jest przepisu, który nakładałby obowiązek ponownego przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Nie budzi bowiem wątpliwości ocena, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. W sprawie dowody z innych postępowań włączono z zachowaniem odpowiednich wymogów procesowych. Należy również zauważyć, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie. W judykaturze podkreśla się natomiast, że w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób, np. przez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności z materiałów zebranych w innych postępowaniach (podatkowych, kontrolnych, karnych, karno-skarbowych) nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z: 21 grudnia 2007r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Z akt sprawy wynika, że skarżący miał pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Organy podatkowe mogły odwołać się więc do zeznań rzekomych kontrahentów skarżącego oraz do zeznań pracowników skarżącego i innych dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a ponowne ich przeprowadzenie nie było konieczne.

6.5. Odnośnie zarzutu dotyczącego oparcia się przez organy na decyzjach wydanych na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT dla R. K. stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego organy nie oparły się na ww. decyzjach bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie stwierdził, aby R. K. wystawiał faktury VAT dokumentujące dostawę złomu dla skarżącego. Podczas przesłuchania w dniu 26.01.2011r. stwierdził natomiast jednoznacznie, że: nie było żadnych zakupów, ani też sprzedaży złomu przez Jego firmę. Aktualnie nie posiada żadnych dokumentów na zakup złomu; działalność jego firmy polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT z tytułu sprzedaży złomu, nie odzwierciedlających rzeczywiście przeprowadzonych transakcji sprzedaży. Fikcyjne faktury wystawiał od lutego 2010 r. do połowy września 2010 r. Wskazał także, że od 29.09.2010 r. odbywa karę pozbawienia wolności.

W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo ustaliły, w świetle zebranego materiału dowodowego, że również pozostałe podmioty nie były faktycznymi dostawcami złomu dla skarżącego.

M. S. nie dysponował odpowiednim przy tego rodzaju działalności zapleczem technicznym (niezbędnymi maszynami i urządzeniami służącymi do ważenia, sortowania i przeładunku złomu). Nie posiadał także placu, na którym mógł być składowany, segregowany lub przeładowywany złom. W miejscach wskazanych jako adres prowadzenia działalności nie ma śladów jej prowadzenia. Ustalono, że faktury rozliczające dostawy złomu dla M. S. od jego dostawców także nie potwierdzają faktycznych operacji gospodarczych.

Podobnych ustaleń dokonano w odniesieniu do D. S. Pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się gospodarstwo rolne należące do H. i J. K., którzy oświadczyli, że nie znają D. S., nigdy o nim nie słyszeli, a na terenie ich posesji nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza - zwłaszcza w zakresie obrotu złomem. Ponadto D. S. nie dysponował odpowiednim przy tego rodzaju działalności zapleczem technicznym, tj. nie posiadał placu do składowania złomu z maszynami i urządzeniami służącymi do ważenia, sortowania i przeładunku złomu.

Podobne do zeznań R. K. zeznania złożył kolejny dostawca P. M., który przyznał, że wystawiał puste faktury oraz, że na zlecenie innych osób jeździł do skupów złomu by odbierać pieniądze, które oddawał różnym osobom, których nazwisk nie zna. Za wykonywanie tych czynności otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 200-300 zł, co dwa trzy dni.

Z zeznań P. J., który złożył zeznania w charakterze świadka w toku postępowania wobec innej osoby wynika, że zgłosił wykonywanie działalności gospodarczej namówiony do tego przez osobę o pseudonimie "S.". Osoba ta wypłacała mu wynagrodzenie za wystawianie fikcyjnych faktur VAT- około 2.000 zł miesięcznie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w świetle powyższych rozważań za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art.121 §1, art.122-124, art. 145, art. 148 § 1, art. 149, art.180-181, art.188, art. 190 § 2, art. 192, art. 193 § 7 oraz art. 233 § 2 O.p. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący nie podważył skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji o zupełności zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego i braku okoliczności, które byłyby niedostatecznie wyjaśnione. W konsekwencji uznać trzeba, że zebrany materiał dowodowy mógł stanowić podstawę do czynienia ustaleń faktycznych w sprawie i to w oparciu o niego należy badać, czy dokonana przez organy ocena dowodów mieści się w granicach swobodnej ich oceny, o której mowa w art. 191 O.p.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że skoro zarzuty materialnoprawne są konsekwencją podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów natury procesowej, które nie spotkały się z aprobatą NSA, należało wskazać, że wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty materialnoprawne nie mogły być uznane za skuteczne.

Sąd pierwszej instancji zasadnie bowiem przyjął, że w poczet kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone określone wydatki, ale tylko wówczas, gdy zostaną w sposób rzetelny udokumentowane oraz są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącego. Skoro w rozpatrywanej sprawie trafnie skonstatował Sąd pierwszej instancji, że nie został dowiedziono, iż został spełniony warunek faktycznego poniesienia wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez rzekomych kontrahentów skarżącego, tym samym nie może być mowy o naruszeniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W przepisie tym - w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - mowa jest o kosztach poniesionych, zatem niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W takim przypadku ustalenie dochodu z prowadzonej działalności, jak prawidłowo wskazał WSA w Łodzi, następuje w sposób szczególny – określony w art. 24 ust. 1 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych (art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 O.p.). W przypadku, jaki wystąpił w sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup usług powinno nastąpić rzetelnymi dowodami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy usług na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. puste faktury). Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga.

W sprawie istnieją dowody księgowe (faktury prawidłowo sporządzone pod względem formalnym), ale sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych.

W tym kontekście za zasadny nie może być zatem uznany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 2 w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., jak również w związku z art. 26 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Nie można bowiem szacować przychodu, którego podatnik nie poniósł.

6.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. pustych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą usług w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu towarów. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy podkreślić, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Zgodnie bowiem z art.22 ust.1 ustawy o rachunkowości (Dz.U. z 2009. Nr 152 poz. 1223) dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że faktury pochodzące od ww. kontrahentów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży towaru na rzecz skarżącego. Wobec tego zaszły podstawy, aby na mocy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pozbawić Skarżącego prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami. Nie zasługuje na akceptację także zarzut skarżącego, że w przypadku zakwestionowania kosztu zakupu złomu organ winien odpowiednio skorygować (zmniejszyć) zadeklarowaną przez skarżącego wartość sprzedaży (przychodu). Zauważyć należy, że organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżący dysponował złomem który następnie sprzedał, lecz jedynie że nie zakupił go od ww. wystawców faktur. Tym samym brak było podstaw do korygowania zadeklarowanego przychodu.

Zasadnie ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że sporna nieruchomość nie było wykorzystywana przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej - sprzedaż złomu stalowego, sprzedaż węży hydraulicznych i świadczenie usług naprawy i serwisu hydrauliki siłowej. Wobec tego nie można mówić o związku przyczynowo-skutkowym pomiędzy zapłatą podatku od nieruchomości z przychodami strony – art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 5 lit. c) u.p.d.o.f. Tym samym w chwili poniesienia ww. wydatków nie mogły one przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ani grunt ani nie budynek nie były wykorzystywane w sposób generujący przychody, które można by powiązać z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Analogiczne stanowisko prezentowane było w orzecznictwie NSA wielokrotnie (por. np. wyrok z 23 września 2010r. sygn. akt II FSK 797/09, opubl. CBOSA). W konsekwencji, choć skarżący przekonuje o powstaniu przychodu w bliżej nieokreślonej przyszłości, podatek od nieruchomości płacony przez stronę – jako właściciela gruntu niewykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej – nie stanowi kosztów uzyskania przychodów tego podmiotu.

7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono, bowiem odpowiedź na skargę kasacyjną wniesiono z uchybieniem 14-dniowego terminu określonego w art. 179 tej ustawy, a w rozprawie nie uczestniczył pełnomocnik organu odwoławczego.