Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 181/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2005-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant referent Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2005 r. sprawy ze skargi S. K, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 500,00 zł (słownie: pięćset 00/100 zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 13 października 2004 r. S. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu o umorzenie całej kwoty zaległości podatkowej (22.051,80 zł) oraz odsetek od niej (49.460,90 zł na dzień złożenia wniosku), ciążącej na nim w związku z wcześniejszą decyzją tegoż organu orzekającą o jego odpowiedzialności jako członka zarządu Spółki z o.o. "A" w J. za zaległości podatkowe tej spółki wraz z odsetkami. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową w Opolu a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił wniesioną na nią skargę.

W uzasadnieniu wniosku o umorzenie zaległości i odsetek strona wskazała na swą całkowitą niewypłacalność, wynikającą ze złego stanu majątkowego i niskich dochodów własnych oraz żony. Skarżący podał, że wspólnie z żoną jest współwłaścicielem działki o pow. ok. 6 arów uprawianej rolniczo a ponadto wraz z żoną są właścicielami mieszkania zakładowego o pow. 51, 5 m kwadratowych., samochodu Lanos przewłaszczonego jako zabezpieczenie kredytu na rzecz banku, lecz niezbędnego mu w związku z koniecznością dojazdu do pracy na odległość ponad 15 km. W związku z zaciągniętym na jego nabycie kredytem spłaca on raty na rzecz banku wynoszące 539,00 zł miesięcznie. Jego bieżące dochody to wynagrodzenie za pracę brutto 824,00 zł i zasiłek przedemerytalny żony ok. 530,00 zł. Stałe wydatki na utrzymanie, obejmujące czynsz i ogrzewanie, energię elektryczną, lekarstwa i telefon wynoszą łącznie 525,00 zł. Jego zdaniem wartość całego posiadanego majątku nie pokryje nawet odsetek od zadłużenia. Zarzucił ponadto organom skarbowym zbyt późne uruchomienie procedury odpowiedzialności za zadłużenie Spółki powodujące nieuzasadnione - jego zdaniem - obciążenie go odsetkami.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i dokonaniu analizy stanu faktycznego sprawy nie znalazł wystarczających podstaw do uwzględnienia wniosku z powodu braku spełnienia przesłanek określonych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej i decyzją z dnia [...], nr [...] odmówił umorzenia zaległości i odsetek od niej. W uzasadnieniu powołał się na oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu skargi na ostateczną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia [...] orzekającą o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki z o.o. "A" w J., co jednoznacznie przesądziło o obowiązku realizacji przez stronę określonych tymi decyzjami kwot. Jednak ustalony w toku postępowania stan majątkowy i wysokość dochodów skarżącego oraz jego żony, jak również brak elementu nadzwyczajności i wyjątkowości w sytuacji majątkowej i możliwościach płatniczych nie pozwalały na przyjęcie, że przesłanki określone w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, zostały spełnione.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub rozpatrzenie odwołania i umorzenie w całości przedmiotowej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Organowi I instancji zarzucił, że pomimo ustaleń o jego złym stanie majątkowym i dochodach oraz sytuacji zdrowotnej jego i żony, jak również istnienia prawnych możliwości umorzenia w całości lub części zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, organ I instancji nie uwzględnił jego wniosku. Przytaczając dokonaną w uzasadnieniu decyzji wykładnię art. 67 § l ustawy Ordynacja podatkowa skarżący wskazał, że nie zależy ona tylko od dowolnej interpretacji przepisów przez danego urzędnika. Następnie, opisując swoją sytuację od momentu pełnienia funkcji prezesa Spółki "A" i przyczyny powstania, a następnie obciążenia go przedmiotową zaległością zarzucił, że aż do dnia 21 listopada 2002 r. nikt nie żądał od niego zapłacenia zaległego podatku. Dopiero wtedy powziął wiadomość, że oprócz podatku posiada do zapłaty ponad 49.000 zł odsetek i koszty egzekucyjne. W jego przekonaniu ze względu na zwłokę w ściągnięciu podatku od Spółki nie ma jego winy w tym, że narosły tak wysokie odsetki. Powołując się na wysokość miesięcznych dochodów swoich i żony (łącznie 1.337,46 zł), posiadany majątek ruchomy (samochód Lanos) i nieruchomy (działka rolna o pow. 0,60 ha) oraz poziom ponoszonych w skali miesiąca wydatków (1.097 zł) skarżący ponowił twierdzenie, że jego sytuacja materialna jest bardzo trudna i uniemożliwia uregulowanie podatku i odsetek.

W wyniku rozpatrzenia tego odwołania i po ponownej analizie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...], nr [...] stwierdził brak podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i załatwienia sprawy zgodnie z żądaniem skarżącego, w związku z czym decyzję tę utrzymał w mocy. W uzasadnieniu stwierdził, że w postępowaniu o umorzenie zaległości i odsetek od niej nie mogą być rozpatrywane zarzuty dotyczące braku zawinienia strony w powstaniu zaległości Spółki, jak również kwestia pominięcia jej udziału w postępowaniu wymiarowym dotyczącym Spółki, czy także kwestionowanie zasadności obciążenia go odpowiedzialnością za jej zaległości. Odnosząc się do zarzutu braku zawinienia strony w narastaniu odsetek od zaległości ciążącej na podatniku wyjaśnił, że z uwagi na ustawowe przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości, w pierwszej kolejności należało wyczerpać wszelkie możliwości ściągnięcia należności z majątku Spółki, co wymagało przeprowadzenia wobec niej postępowania egzekucyjnego. Zauważono - w związku z zarzutem znacznej zwłoki we wszczęciu postępowania celem orzeczenia o jego odpowiedzialności - że do chwili wydania decyzji przez organ I instancji, czyli do dnia 18 lutego 2003 r., nie był skarżący zobowiązany do zapłaty zaległości Spółki, stąd nie mogły być wobec niego kierowane żądania Urzędu o ich zapłatę. Natomiast ustalenia organu I instancji co do jego sytuacji majątkowej i stanu dochodów nie nasuwają zastrzeżeń, podobnie jak wnioski wyprowadzone z tych ustaleń - w kontekście przesłanek określonych przepisem art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie kwestionując niemożności jednorazowego uregulowania przez skarżącego całej należnej kwoty, organ odwoławczy zauważył, że taka sytuacja nie może być utożsamiana z brakiem jakichkolwiek możliwości zaspokojenia zaległości, a wobec tego ich umorzenie byłoby sprzeczne z interesem publicznym.

W skardze na tę decyzję skarżący nie zarzucił naruszenia konkretnych przepisów, lecz zwracając się do Sądu o pozytywne rozpatrzenie jego prośby i umorzenie ciążących na nim z tytułu orzeczonej odpowiedzialności zaległości, ponownie opisał okoliczności związane z przyjęciem i pełnieniem funkcji prezesa w Spółce "A", za długi której ponosi odpowiedzialność oraz powołał się na swoją trudną sytuację finansową i rodzinną. Wskazując na swój i żony wiek oraz lata ciężkiej pracy skarżący podkreślił konieczność ponoszenia stałych wydatków związanych z leczeniem, na które często ich nie stać i stwierdził, że kwota jego całego rocznego zarobku nie wystarczy na pokrycie całości należności, natomiast posiadane ruchomości i nieruchomości są niezbędne do życia i pracy. W konkluzji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podkreślając, że skarżący nie zarzuca organom wprost naruszenia przepisów prawa, a zwłaszcza wadliwego ustalenia stanu faktycznego, natomiast akcentuje swoje niezadowolenie ze sposobu rozstrzygnięcia. Tymczasem udzielenie wnioskowanej ulgi ma charakter uznaniowy i nawet stwierdzenie spełnienia przesłanek wskazanych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi o obowiązku jej udzielenia. Podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o braku szczególnych i wyjątkowych okoliczności po stronie skarżącego, przemawiających za umorzeniem zaległości i odsetek, akcentując brak uiszczenia przez skarżącego - już po wydaniu decyzji - jakichkolwiek kwot. W związku z zarzutem skargi o znacznej zwłoce we wszczęciu postępowania w celu orzeczenia o jego odpowiedzialności Dyrektor Izby powołał się na konieczność uprzedniego wyczerpania możliwości ściągnięcia zaległości od samej Spółki, a to w celu wykazania nieskuteczności postępowania egzekucyjnego jako przesłanki rozstrzygnięcia w sprawie o ustalenie odpowiedzialności skarżącego jako członka jej zarządu. Objęcie go tą odpowiedzialnością nie nosiło znamion działań nadzwyczajnych, lecz znajdowało oparcie w przepisach prawa. Choć uzyskiwane przez skarżącego miesięczne dochody istotnie nie są wystarczające dla jednorazowej spłaty obciążenia, to nie może ta okoliczność przesądzać o istnieniu podstaw do całkowitej rezygnacji przez budżet państwa z nałożonego ostateczną decyzją obowiązku zapłaty zaległości Spółki. Dalej wyjaśniono, że konieczność ponoszenia wydatków na leczenie skarżącego i jego żony dotyczy znacznej części społeczeństwa i nie może przesądzać o wyjątkowości sytuacji skarżącego, a stan jego dochodów i majątku nie wskazuje na zagrożenie jego bytu materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z przyczyn w niej nie wskazanych.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu i nie będąc przy tym związany treścią zarzutów ani wnioskami skargi (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270, ze zm.) sąd stwierdza, że organy prowadzące postępowanie naruszyły przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez brak ustaleń w zakresie znaczących dla sprawy okoliczności faktycznych. W procesie stosowania prawa, w tym również prawa podatkowego, niezbędnym staje się poczynienie dokładnych ustaleń w zakresie faktów prawnie - w danej sprawie - relewantnych, a następnie, bazując na poprawnie ustalonym stanie faktycznym, organy obowiązane są dokonać właściwej subsumpcji prawa do tak ustalonego stanu faktycznego. Te działania, które w ostatecznym wyniku składają się na treść rozstrzygnięcia, poddane są weryfikacji w procesie sądowej kontroli działania organów administracji (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.).

Na tle powyższych reguł stwierdzić należy, że w związku z unormowaniem zawartym w art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej, zawierającym odesłanie do odpowiedniego stosowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisów art. 67 § 1 - § 3 tej ustawy, wniosek strony o umorzenie ciążących na niej zaległości wraz z odsetkami został prawidłowo poddany ocenie w aspekcie przesłanek wskazanych w art. 67 § 1 Ordynacji. Zgodnie z jego brzmieniem, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Oznacza to, że - podobnie jak przy umorzeniu zaległości podatkowych podatnika - w sprawie o udzielenie tego rodzaju ulgi podatkowej warunkiem wstępnym i pierwszoplanowym jest ustalenie, czy zaległość taka rzeczywiście istnieje, a więc czy istnieje przedmiot postępowania. Stwierdzić w związku z tym należy, że organy w tym zakresie nie przeprowadziły wystarczających ustaleń i rozważań, wynikających przede wszystkim z faktu, iż przedmiotem sprawy stała się zaległość skarżącego wynikająca z decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej, nie była to natomiast zaległość ciążąca na nim jako na podatniku. Należało zatem mieć na uwadze całokształt uwarunkowań kształtujących nie tylko powstanie, ale także dalsze istnienie tej odpowiedzialności, a w szczególności jej akcesoryjny - względem obowiązków ciążących na podatniku - charakter. Z tego powodu w każdym przypadku orzeczenia o takiej odpowiedzialności zastosowanie znajduje nie tylko przepis art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej, określający 3-letni termin przedawnienia wykonania takiego zobowiązania liczony od dnia doręczenia decyzji orzekającej o tej odpowiedzialności, lecz równocześnie organy każdorazowo obowiązane są badać, czy nie nastąpiło przedawnienie "podstawowej" zaległości ciążącej na podatniku, czyli w niniejszej sprawie - na Spółce. Konieczność taka wynika z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osób trzecich, wyrażającego się w tym, z musi istnieć zaległość ciążąca na podatniku (jego następcy prawnym) lub brak wywiązania się z obowiązków płatnika i inkasenta, aby zachodziły podstawy do żądania realizacji obowiązku nałożonego decyzją o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zaistnienie zdarzeń skutkujących wygaśnięciem zobowiązania podatnika (art. 59 Ordynacji podatkowej) skutkuje wygaśnięciem zobowiązania osoby trzeciej. Tym samym brak istnienia tego zobowiązania powoduje automatycznie wygaśnięcie odpowiedzialności osoby trzeciej (por. S. Babiarz w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, str. 406 i str. 380; A. Huchla w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, str. 352). Tak więc podstawowym warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej jest istnienie zaległości ciążącej na podatniku (jego następcy prawnym) i brak jej realizacji (por. R. Mastalski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003 str. 401 i str. 404). Jeśli zatem zobowiązanie podatkowe ciążące na "pierwotnym" dłużniku podatkowym (będące już zaległością ze względu na upływ terminu zapłaty) wygasło - np. wskutek przedawnienia lub zapłaty, to odpadła zasadnicza podstawa odpowiedzialności osób trzecich, a mianowicie istnienie "podstawowej" zaległości podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że nałożenie decyzją na osobę trzecią odpowiedzialności za cudzy dług podatkowy nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego, stanowi jedynie formę, w jakiej organy podatkowe żądają spełnienia zobowiązania podatkowego przez osoby trzecie za określonego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2000 sygn. akt I SA/Lu 1443/98 LEX NR42898, z dnia 2 sierpnia 2000 r. sygn. akt SA/Bk 923/99 LEX nr 44733). Zatem wskutek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej dochodzi jedynie do poszerzenia kręgu osób obowiązanych do realizacji podstawowego zobowiązania ciążącego na dłużniku podatkowym. Jeśli więc zobowiązanie, dla realizacji którego orzeczona została jej odpowiedzialność, przestało istnieć, ustał także obowiązek jego realizacji. Równocześnie ani wydanie decyzji określającej wysokość zaległości Spółki, ani też wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma - w świetle postanowień art. 70 Ordynacji podatkowej - wpływu na bieg terminu przedawnienia, która to okoliczność musi być badana przez wierzyciela przez cały czas, również w fazie postępowania egzekucyjnego prowadzonego tak w stosunku do podatnika, jak i osoby trzeciej.

Uwagi powyższe są istotne na tle stanu faktycznego, jaki zaistniał w rozpoznawanej sprawie, przede wszystkim ze względu na odległość czasową między powstaniem zaległości podatkowej Spółki i początkiem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania (1 stycznia 1999 r., skoro chodzi o podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r.) a chwilą złożenia wniosku o umorzenie zaległości (13 października 2004 r.), następującą już po upływie 5 - letniego terminu przedawnienia, który - przy braku okoliczności skutkujących jego przerwą lub zawieszeniem - mógł nastąpić z dniem 31 grudnia 2003 r. Okoliczności wynikające z akt sprawy nakazywały rozważenie tej kwestii, jednak organy nie poświęciły jej żadnej uwagi. Jak bowiem wynika z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia [...] orzekającą o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, toczyło się wprawdzie postępowanie egzekucyjne wdrożone przeciwko Spółce, lecz w jego trakcie "postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] wpisano do rejestru zakończenie likwidacji i wykreślono Spółkę z rejestru". Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydano jednak dopiero w dniu 24 lipca 2001 r., z powołaniem jako podstawy prawnej przepisu art. 59 § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1999 r. Nr 36 poz. 161 ze zm.), choć w uzasadnieniu wskazano, że przyczyną umorzenia było wykreślenie Spółki z rejestru sądowego w 1999 r.

Wykreślenie z rejestru osoby prawnej, jaką była Spółka, powodowało ustanie bytu prawnego tego podmiotu, zgodnie z treścią art. 277 obowiązującego w tej dacie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks Handlowy (Dz. U. z 1934 r., Nr 57 poz. 502, ze zm.). W orzecznictwie NSA przyjęto, że wygaśnięcie bytu prawnego spółki nie wiąże się z wygaśnięciem obciążających ją zaległości podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 837/97, nie publik. i wyrok NSA z dnia 20 października 2000 r. sygn. akt SA/Bk 1219/99 LEX nr 44894) i dlatego samo w sobie nie unicestwia odpowiedzialności osoby trzeciej. Jednak w takiej sytuacji powinien być rozważony wpływ tego zdarzenia na bieg toczącego się postępowania egzekucyjnego, a zwłaszcza na prawidłowe określenie momentu jego zakończenia. Od tego zależy bowiem ustalenie, kiedy ponownie rozpoczął swój bieg termin przedawnienia zobowiązania ciążącego na Spółce, jako że przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Dlatego w okolicznościach sprawy istotną stała się kwestia prawidłowego określenia chwili zakończenia postępowania egzekucyjnego, niezależnie od daty wydania postanowienia o jego umorzeniu, co nastąpiło po upływie ponad dwóch lat od wykreślenia Spółki z rejestru. Postanowienie to zostało wydane dopiero w dniu 24 lipca 2001 r., jednakże, mając na względzie przyczynę umorzenia (wykreślenie Spółki z rejestru i utrata przez nią bytu prawnego), można przyjąć, iż miało ono skutek od daty faktycznego ustania bytu prawnego Spółki "A". Zgodnie z art. 59 § 3 i § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postanowienie o umorzeniu tego postępowania, w przypadkach wymienionych w § 1 tego przepisu, wydaje się - w zakresie egzekucji świadczeń pieniężnych - na żądanie zobowiązanego oraz wierzyciela, który nie jest równocześnie organem egzekucyjnym. Jedynie w przypadku egzekucji obowiązku o charakterze niepieniężnym może dojść do umorzenia takiego postępowania również z urzędu. Tak więc data wydania tego postanowienia, które z urzędu nie powinno być wydane, nie może być utożsamiana z datą zakończenia postępowania egzekucyjnego. Nie może ulegać wątpliwości, że postępowanie egzekucyjne nie mogło się toczyć bez istnienia strony takiego postępowania. W piśmiennictwie podkreśla się, że zobowiązany jest centralnym uczestnikiem postępowania egzekucyjnego; jego istnienie warunkuje prowadzenie tego postępowania, a jego brak (np. śmierć zobowiązanego - w sytuacji, gdy nie nastąpiło przejście jego obowiązków na inne osoby) powoduje umorzenie postępowania (por. Z. Leoński w: R. Hauser, Z. Leoński: Egzekucja administracyjna. Komentarz 1995 r., str. 19; P. Przybysz: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz 2003 r. str. 25). W stanie prawnym, w jakim doszło najpierw do likwidacji osoby prawnej i następnie do umorzenia postępowania, nie obowiązywał jeszcze przepis art. 28 "a" ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nakazujący, w przypadku przejścia obowiązku objętego tytułem wykonawczym na następcę prawnego zobowiązanego, kontynuację dotychczasowego postępowania z zachowaniem w mocy dokonanych czynności egzekucyjnych. Nakazana ustawą kontynuacja postępowania mogłaby mieć jednak miejsce jedynie w sytuacji, gdy istnieje następca prawny dotychczasowego zobowiązanego i z udziałem tego następcy.

Wskazana powyżej wadliwość postępowania, polegająca na zaniechaniu ustaleń co do prawidłowej daty zakończenia postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce, wpływającej na bieg terminu przedawnienia i pominięciu zależności pomiędzy istnieniem zaległości ciążącej na Spółce jako podatniku a prawem domagania się realizacji tego obowiązku przez skarżącego jako osobę trzecią spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270, ze zm.). Uchybienia w tym zakresie mogły mieć bowiem istotny wpływ na wynik postępowania o umorzenie zaległości podatkowej w sytuacji, gdyby okazało się, że wskutek wygaśnięcia zaległości ciążącej na Spółce odpadły podstawy do domagania się jej zapłaty od osoby trzeciej.

Kwestie powyższe powinny być wyjaśnione w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, w którym organ podatkowy obowiązany będzie do jednoznacznego ustalenia daty ustania bytu prawnego Spółki i określenia prawidłowej daty zakończenia prowadzonego przeciwko niej postępowania egzekucyjnego, otwierającej na nowo bieg 5 - letniego terminu przedawnienia wobec Spółki jako podatnika. Badając przepisy dotyczące przedawnienia należy również uwzględnić przepisy intertemporalne, modyfikujące tę instytucję na przestrzeni tych lat, które w stanie faktycznym sprawy powinny być rozważane.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze o nieprawidłowej ocenie przez organy obu instancji sytuacji majątkowej i stanu dochodów skarżącego, w kontekście wymienionych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek umorzenia, a mianowicie istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego stwierdzić należy, iż stan faktyczny w tym zakresie został ustalony prawidłowo. Ocena, czy taki interes zachodzi, dokonywana jest przez organ podatkowy w zakresie swobodnego uznania, które ograniczone jest konstytucyjną zasadą państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego jest w każdym przypadku indywidualnie ustalane i oceniane w ramach prowadzonego przez ten organ postępowania podatkowego. Zawarte w § 1 omawianego artykułu sformułowanie "może" oznacza, że wybór określonego rozstrzygnięcia należy zawsze do właściwego organu podatkowego i w tym zakresie decyzje uznaniowe uchylają się spod kontroli Sądu, o ile w postępowaniu zmierzającym do rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie, nie było naruszenia przepisów procesowych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Następuje to zwłaszcza wówczas, gdy postępowanie dowodowo - wyjaśniające zostało przeprowadzone prawidłowo, i poprawna jest też ocena ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W ocenie Sądu nie można organom podatkowym postawić skutecznego zarzutu wadliwych ustaleń faktycznych, te bowiem zostały dokonane szczegółowo, tak w zakresie stanu majątkowego i wysokości dochodów skarżącego, jak i jego żony. W ocenie Sądu nie doszło jednak do należytego rozważenia tego zarzutu strony, który odnosił się do spóźnionego wszczęcia postępowania zmierzającego do orzeczenia o jego odpowiedzialności jako członka zarządu Spółki "A" za jej zaległości podatkowe. Jeśli bowiem postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem datowanym na 24 lipca 2001 r. i wskazano w nim, że doszło do likwidacji Spółki w 1999 r., to zwłoka we wszczęciu postępowania w celu orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (co nastąpiło w miesiącu listopadzie 2002 r.) niewątpliwie powodowała naliczanie dalszych odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy skarżący mógł nie wiedzieć o istnieniu zaległości ciążących na Spółce oraz nie mieć wpływu na ich realizację. Rację mają organy podatkowe twierdząc, że z mocy przepisu ustawowego członek zarządu spółki z o.o. odpowiada nie tylko za jej zaległości powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka jej zarządu, lecz również za odsetki za zwłokę. Dlatego podnoszony przez stronę brak jej zawinienia tak w powstaniu zaległości, jak i narastaniu odsetek za zwłokę, istotnie nie mógł mieć wpływu na wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki. Natomiast inna jest sytuacja, gdy okoliczności te rozważane są w ramach postępowania o udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości i odsetek za zwłokę. Sytuacja potencjalnej osoby trzeciej nie zawsze może być oceniana tak samo, jak sytuacja podatnika, na którym ciąży obowiązek prawidłowego samoobliczenia podatku. Dlatego wyrażona przez organ II instancji ocena tych okoliczności, sprowadzająca się jedynie do wyjaśnienia zasad i ustawowych przesłanek objęcia odpowiedzialnością członka zarządu Spółki za jej zaległości nie może być uznana za wystarczającą i powinna być poprzedzona ustaleniem, czy zaniechanie wszczęcia postępowania przez okres ponad 1 roku od umorzenia postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce istotnie spowodowane było przyczynami, leżącymi po stronie skarżącego i następnie - rozważeniem wpływu tych ustaleń na ocenę przesłanek prowadzących do umorzenia odsetek za wskazany okres czasu.

Potrzeba dokonania powyższych ustaleń oraz ich oceny w aspekcie przesłanek wyrażonych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej zaktualizuje się w sytuacji, gdyby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu nie stwierdzono przedawnienia zobowiązania ciążącego na podatniku, skutkującego automatycznie wygaśnięciem odpowiedzialności osoby trzeciej.

Uwzględniając zatem przedstawione powyżej okoliczności i stwierdzając uchybienie przepisom postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie o kosztach zostało oparte na treści art. 200 i art. 205 § 1, a co do wykonalności zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku - na treści art. 152 tej ustawy.