Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 282/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 2003 nr 137 poz 1302
law: Ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2006 r. sprawy ze skargi [...] spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za V i VI 2004 r. oraz dodatkowego zobowiązania za te miesiące I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz [...] spółki z o.o. w W. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania "[...]" Sp. z o.o. w W. łącznie z odwołaniem z dnia 9.06.2005r. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...].05.2005r. zmienionej decyzją z dnia [...].11.2005r. w sprawie określenia za miesiąc maj i czerwiec 2004r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na miesiąc następny, a także ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż organ I instancji określił za miesiąc maj i czerwiec 2004r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na miesiąc następny w innej wysokości od wykazanej przez podatnika oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, bowiem w trakcie kontroli ustalono, że w deklaracji VAT-7 za maj 2004r. Spółka wykazała i odliczyła podatek naliczony w kwocie 94.739 zł mimo, że w ewidencji zakupu VAT za ten miesiąc zaewidencjonowano podatek naliczony na podstawie faktur zakupu w kwocie 122.681,78 zł. Do ustalenia zobowiązania organ podatkowy przyjął kwotę 94.739 zł wynikającą z deklaracji (94.739 zł), uznając że odliczenie jest prawem podatnika, a skorzystał on z niego odliczając stosowną kwotę.

Ustalono również, że podatnik dokonywał dostawy i montażu stolarki okiennej, stosując stawkę 7% zamiast 22%, czym naruszono przepis art. 41 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Od tej decyzji pełn. podatnika wniósł odwołanie, w którym żądał uchylenia decyzji organu I instancji i morzenia postępowania.

W odwołaniu zarzucał naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

W toku postępowania odwoławczego organ I instancji przekazał kserokopie złożonych przez podatnika deklaracji korygujących za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień 2004r. celem uwzględnienia ich w tym postępowaniu za miesiące maj i czerwiec 2004r. (za kwiecień 2004r. uległa zmianie kwota podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z kwoty 90.938 zł na kwotę 46.306 zł).

Powyższe było podstawą do zastosowania art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, a po wydaniu przez organ podatkowy I instancji decyzji uzupełniającej i wniesieniu odwołania przez stronę, rozpatrzenia łącznie obu odwołań strony (art. 230 § 3 Ordynacji podatkowej).

W odwołaniu zarzucono wydanie decyzji z naruszeniem:

-art. 120, art.121§ 1 Ordynacji podatkowej i tym samym naruszenie art. 122 tej ustawy przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

- art. 146 ust. 1 pkt.2 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług przez odmowę jego zastosowania dla usług świadczonych przez Spółkę;

- naruszenie art.86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 I Dyrektywy Rady UE przez odmowę pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w wyniku ww. odwołań uznał zarzuty za nieuzasadnione.

Wskazał, iż podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywał czynności polegające na produkcji stolarki i ślusarki budowlanej oraz roboty budowlane polegające na wymianie starej stolarki na nową oraz montażu wraz z dostawą okiennej i drzwiowej dla budownictwa mieszkaniowego.

W kontrolowanym okresie podatnik wykonywał czynności polegające na wykonywaniu stolarki okiennej a następnie jej montażu na podstawie umów zawartych z nabywcami. W umowach określono rodzaj materiałów, ilość, przedmiot, (montaż, demontaż, roboty ogólne w szczególności obróbka i naprawa glifów), termin i wartość. W pozycji "rozliczenie zamówienia" odrębnie określono wartość stolarki, montażu i demontażu oraz innych elementów zamówienia jak parapety wewnętrzne, okapniki zewnętrzne, Do umowy sporządzono dokumenty zlecenia na produkcję okien wg zamówienia z zawartą wyceną.

Spółka wystawiała faktury dla osób fizycznych podając w rubryce nazwa asortymentu "wymiana stolarki okiennej - PKOB 1120, "montaż stolarki okiennej" - PKOB 112, PKWiU 45.42.11-00.0 oraz "roboty instalacyjne ram i futryn" określając symbol PKWiU 45.42.11-00.0, a także na rzecz budownictwa mieszkaniowego dla Spółki z o.o. "W" i LSM w L. podając w pozycji nazwa asortymentu – dostawa i montaż stolarki budowlanej/ okiennej (symbol 112 PKOB).

W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem dostawy udokumentowanej fakturami VAT była dostawa stolarki okiennej, usługi demontażu wymienianej stolarki okiennej oraz montaż stolarki okiennej w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

W protokołach odbioru jakościowego określono zakres wykonanych usług – ( montaż, wymiana, instalacja stolarki). Wg zeznania Prezesa Spółki "[...]" zakres faktycznie wykonanych robót był zgodny z zakresem określonym w dokumentach Spółki tj. umowach zawartych z kontrahentami, zleceniach, protokołach odbioru i fakturach VAT sprzedaży wystawionych w okresie V-VI 2004r.

W tych okolicznościach organ stwierdził, że Spółka, będąc producentem stolarki okiennej stosowała stawkę podatku VAT – 7% zamiast 22 % - art. 41 ust.1 ustawy o VAT.

W wydanej decyzji organ I instancji zgodnie z art. 99 ust.12 ustawy o VAT zmienił rozliczenie za miesiąc maj i czerwiec 2004r. przy zastosowaniu stawki 22% do kwoty obrotu uzyskanego z tytułu dokonanych transakcji, potwierdzonych fakturami.

Przytaczając treść art. 5 ust. 1 wskazał, że opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium RP oraz art. 8 ust. 3 powołanej ustawy o VAT wskazał, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są klasyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem nie mającym zastosowania w sprawie.

Wystosowano pismo do właściwej jednostki w sprawie klasyfikacji czynności sprzedaży stolarki okiennej z PCV wraz z montażem przez podmiot będący producentem tych wyrobów i uzyskano odpowiedź, że okna wykonane z PCV wraz z montażem wykonanym przez producenta na miejscu przeznaczenia klasyfikuje się w grupowaniu PKWiU 25.23.14-50.1. Natomiast montaż okien wykonany przez podmiot nie będący ich producentem mieści się w grupowaniu PKWiU 45.42.1 "Roboty instalacyjne stolarki budowlanej. Oznacza to, że roboty montażowe wykonane przez producenta wyrobu własnymi siłami są klasyfikowane łącznie z wyrobem w grupowaniu obejmującym dany wyrób.

Stąd wynika, że do opodatkowania obrotu z tytułu dostawy okien i ich montażu u klienta ma zastosowanie wynikająca z art. 41 ust.1 ustawy o VAT stawka podatku VAT 22%.

Natomiast przepis art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. a ustawy o VAT nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Powołany przepis odnosi się do stosowania w okresie do dnia 31 grudnia 2007r. preferencyjnej stawki podatku VAT w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Usługa budowlano-montażowa, polegająca na montażu przez producenta stolarki budowlanej wyprodukowanej we własnym zakresie w obiektach budownictwa mieszkaniowego, podlega opodatkowaniu stawką 22% - właściwą dla dostawy towarów.

Przytoczono też treść przepisu art. 41 ust. 14 ustawy o VAT w zw. z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.) i wskazano, że do celów podatku VAT nowa PKWiU nie ma zastosowania, co oznacza, że w okresie objętym decyzją Spółka nie miała prawa do zastosowania stawki VAT 7%.

Nie ma również zastosowania wprowadzony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2005r. (Dz. U. Nr 17, poz. 150) zapis w poz. 19 zał. Nr 1 do rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, ponieważ ww. rozporządzenie weszło w życie 15 lutego 2005r.

W związku ze stwierdzonym zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia zasadnie ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc maj 5.560 zł oraz za miesiąc czerwiec 2.226 zł. – art. 109 ust. 6 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutów naruszenia przytoczonych w odwołaniu przepisów postępowania.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, iż Spółka odliczyła w deklaracji VAT-7 za maj 2004r. stosowną kwotę zgodnie ze swoją wolą. Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do skorygowania złożonych deklaracji podatkowych za maj i czerwiec 2004r. Urząd ten nie mógł wykazać kwoty z przeniesienia 46.306 zł wobec tego, że za maj i czerwiec 2004r. wydana została decyzja określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Przytoczone przez stronę orzecznictwo ETS nie może być podstawą rozstrzygnięcia, gdyż są nią normy prawa krajowego.

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniosła "[...]" Spółka z o.o. w W.

Zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem:

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w sprawie doszło do dostawy towarów, a nie świadczenia usługi;

- art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez odmowę jego zastosowania dla usług świadczonych przez Spółkę i tym samym naruszenie art. 32 ust.1 Konstytucji RP;

- art. 86 ust. 1 powołanej ustawy oraz art. 2 I Dyrektywy Rady UE przez odmowę pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu i tym samym naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej,

pełnomocnik skarżącej wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Podnosił, iż nie jest uzasadnione uznawanie czynności wykonanych przez Spółkę za dwa odrębne świadczenia, a są one niewątpliwie usługą podlegającą opodatkowaniu preferencyjną stawką 7%. Ponadto pomimo, że w złożonej deklaracji Spółka pominęła kwotę 27.942 zł podatku naliczonego nie utraciła prawa do jej odliczenia.

W obszernym uzasadnieniu skargi uzupełnionym w piśmie procesowym z dnia 4 października 2006r. w szczególności podkreślił, iż w swojej decyzji organ odwoławczy przyznał, że wykonywane przez Spółkę świadczenia uznawane są w nomenklaturze GUS za usługę. Dla tego rodzaju usług, które obejmują swoim zakresem również tzw. wkład materiałowy stosuje się jednolitą stawkę 7%.

Tok rozumowania przyjęty w zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że normy statystyczne w istocie decydują o przedmiocie opodatkowania, co w żaden sposób nie daje się pogodzić z normą art. 217 Konstytucji RP.

Istotne w sprawie jest zaś ustalenie, czy wykonane świadczenie ma charakter usługi, czy dostawy, a o tym nie decyduje opinia GUS.

Protokoły sporządzone po wykonaniu świadczenia jednoznacznie potwierdzają, że zamiarem stron było wykonanie usługi wymiany i zamontowania stolarki okiennej jako pewnego całego dzieła, a to oznacza że zawarte umowy należy traktować jako umowy rezultatu, której najistotniejszą cechą jest to, że motywem jej zawarcia jest osiągnięcie określonego celu (instalacja umożliwiająca normalne korzystanie z rzeczy). Tok realizacji świadczenia przez Spółkę jest uregulowany do końca dokumentami właściwymi dla robót budowlanych, a ze strony spółki roboty te prowadził kierownik budowy, zaś ze strony inwestora ich realizację nadzorował inspektor nadzoru budowlanego. Jest to zatem pełny proces budowlany przewidziany ustawą z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane, którego przepisy zostały pominięte przy ocenie materiału dowodowego przez organy podatkowe (naruszenie art.120,121,122 Ordynacji podatkowej).

Tak więc dla świadczonych usług zastosowanie znajdował art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem do końca 2007r. dla robót budowlano-montażowych, remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym stosuje się stawkę 7%. Podkreślenia wymaga, że dla jego interpretacji nieprzydatne są klasyfikacje statystyczne, bowiem w PKWiU nie ma usługi określanej mianem "roboty budowlano-montażowej". Skoro ustawodawca w sposób opisowy określił preferencyjną stawkę nie można odmówić jej stosowania w przypadku, gdy świadczona usługa niewątpliwie jest remontem, czy usługą budowlano – montażową.

Potwierdzeniem powyższego jest również wykładnia ustawy VAT dokonana przy pomocy przepisów VI Dyrektywy Rady UE (art. 12 ust. 3a).

W zakresie naruszenia art. 86 ust.1 ustawy o VAT ponosił, iż w dniu 27 grudnia 2004r. strona złożyła wniosek o uwzględnienie kwoty podatku naliczonego wykazanej w rejestrze zakupów z tytułu omyłkowego nieujęcia w deklaracji kwoty 27.942 zł od zakupów pozostałych. Wykazanie tej kwoty w rejestrze świadczy o tym, że spółka nie ujęła spornej kwoty przez omyłkę. Niemożność skorygowania podatku naliczonego in plus wynika z przyczyn proceduralnych (z uwagi na treść art. 86 ust.15 w zw. z art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej).

Dokonana przez organ podatkowy interpretacja jest sprzeczna z zasadą neutralności podatku wyrażoną w art. 2 ust.1 I Dyrektywy Rady UE ( por. orzeczenie ETS w sprawie C -97/90 Hansgeorg Lennartz a Finanzamt Munchen III, C -177/99 Ampafrance S.A. a Directeur des services fiscaux de Maine-et loire fiscaux du Val-de-Marne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

zarzuty skargi uznać należy za uzasadnione.

W stanie sprawy uznać należało, iż nie budzi wątpliwości fakt, że w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja, skarżąca Spółka w ramach działalności gospodarczej wykonywała czynności w zakresie produkcji stolarki i ślusarki budowlanej oraz roboty budowlane polegające na wymianie starej stolarki na nową oraz montażu wraz z dostawą stolarki okiennej i drzwiowej dla budownictwa mieszkaniowego, w związku z czym zawierała umowy z nabywcami. Po wykonaniu umowy wystawiała faktury VAT sprzedaży określając wykonane prace jako: "wymiana stolarki okiennej" (dla osób fizycznych) lub "dostawa i montaż stolarki budowlanej/ stolarki okiennej" (dla osób prawnych działających na rzecz budownictwa mieszkaniowego).

W takim stanie sprawy odwoławczy organ podatkowy wskazał, iż jako producent stolarki okiennej Spółka powinna stosować stawkę 22% VAT, a w oparciu o uzyskaną z Głównego Urzędu Statystycznego Departament Koordynacji i Organizacji Badań odpowiedź (pismo z dnia 18.08.2005r. Nr [...]) przyjął, iż wykonywane przez spółkę czynności powinny zostać zaklasyfikowane jako PKWiU 45.42.1 "Roboty instalacyjne stolarki budowlanej". Oznacza to, że roboty montażowe wykonywane przez producenta wyrobu własnymi siłami są klasyfikowane łącznie z wyrobem w grupowaniu obejmującym dany wyrób, a zatem stosowanie przez Spółkę stawki 7% zamiast 22% VAT nie znajduje uzasadnienia w treści art. 41 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, a przepis art. 146 ust. 1 pkt.2 lit. a tej ustawy, zgodnie z którym do dnia 31 grudnia 2007r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, nie ma zastosowania.

Z takim stanowiskiem organu podatkowego nie można się zgodzić.

Stosownie do art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit a ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

W myśl art. 146 ust. 2 tej ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt. 2 lit a , rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Fakt, iż wykonywane przez skarżąca prace dokonywane były w obiektach budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 2 pkt. 12 powołanej ustawy nie jest w sprawie niniejszej sporny.

Sporna pozostaje kwestia, czy ze względu na fakt, że strona skarżąca była jednocześnie producentem zamontowanych u kontrahentów okien powinna ona, jak to twierdzi organ podatkowy, wykonane roboty potraktować jako dostawę towaru ze stawką 22% VAT, czy też – jak twierdzi skarżący – jako usługę, o której mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 tej ustawy i opodatkować ją stawką 7%.

Przede wszystkim zatem wskazać należy, iż dla określenia właściwej stawki podatku niezbędne jest ustalenie, czy strona dokonała dostawy towaru, czy odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit a.

Konieczne było zatem ustalenie jaki był cel umów zawartych z kontrahentami i jakie czynności w ramach zawartych umów wykonywane były przez stronę skarżącą.

O charakterze tych czynności nie świadczy ich zakwalifikowanie w fakturach wystawianych kontrahentom, lecz treść i cel tych umów.

Nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem, że w ramach umowy mogło dojść jednocześnie do dostawy towaru i świadczenia usług, jak to przyjmują organy podatkowe, bowiem przeczy temu treść art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 54, poz. 535) powoływanej dalej jako ustawa o VAT w zw. z art.8 ust. 1 tej ustawy.

Zasadne jest zatem twierdzenie skargi, iż takie ujęcie wykonywanych przez stronę w ramach zawartych umów czynności jest wewnętrznie sprzeczne.

Trafnie wskazuje skarżąca, iż ze względu na właściwość wykonywanych przez nią czynności, celowe było odniesienie się w tym zakresie do przepisów ustawy – Prawo budowlane. Przyjąć zatem należało, że na roboty budowlane składa się szereg czynności, które powinny doprowadzić do końcowego efektu założonego przez strony umowy. Takim efektem miało być zamontowanie stolarki budowlanej, czego organy podatkowe w swoich ustaleniach w istocie nie kwestionują.

Zasadne jest także stanowisko strony skarżącej, iż przy interpretacji przepisów krajowych nie można pomijać wykładni tych przepisów wynikającej z orzecznictwa ETS, tym bardziej, iż podjęte przez stronę czynności opodatkowane miały miejsce po akcesji Polski do Wspólnoty Europejskiej.

Pojecie "świadczenie usług" - art. 2 pkt. 1 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, było przedmiotem interpretacji przez ETS w wyroku z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Lebov Verzekeringen BV, OV Bank NV vs Sttatssecretaris van Financian. Z wyroku tego wynika, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli na świadczenie składa się kilka świadczeń, a są one ściśle powiązane w taki sposób, że tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów VAT.

Dla oceny możliwości zastosowania art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit a ustawy o VAT, jak to podnosi strona skarżąca istotne jest, czy strona sprzedawała wyprodukowaną przez siebie stolarkę okienną i ta czynność była istotą umowy (dostawa towaru opodatkowana stawką 22%), czy wykonywała usługę - roboty budowlane -określone w powołanym przepisie w wyżej podanym rozumieniu, a więc opodatkowaną stawką 7%, czego organy podatkowe w istocie nie kwestionują.

Trafnie również podnosiła strona skarżąca, iż opinia statystyczna nie może być traktowana jako wiążąca, lecz stanowi jedynie dowód w postępowaniu podlegający ocenie w myśl zasad wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit a ustawy o VAT.

Odnosząc się do naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzić należało, iż i ten zarzut ,w ocenie Sądu, jest zasadny.

W świetle ustaleń faktycznych sprawy nie budzi wątpliwości fakt, iż skarżąca Spółka w rejestrze zakupu za miesiąc maj 2004r. wykazała kwotę 122.681,73 zł, kwota ta znajduje uzasadnienie w dokumentacji źródłowej Spółki i nie była w toku postępowania kwestionowana przez organy podatkowe.

W deklaracji podatkowej za miesiąc maj 2004r. złożonej do Urzędu Skarbowego Spółka wykazała podatek naliczony w kwocie 94.739 zł (różnica im minus 27.942,73 zł).

Spółka w toku postępowania wskazywała na pominięcie przez przeoczenie kwoty 27.942,73 zł (pismo z dnia 27 grudnia 2004r. k.- 31 tom I) przy rozliczeniu w deklaracji podatkowej i wnosiła o jej uwzględnienie w rozliczeniu podatku za ten miesiąc.

Zdaniem organów podatkowych uwzględnieniu, pominiętej przez podatnika kwoty podatku naliczonego przy decyzyjnym rozliczeniu zobowiązania podatkowego za miesiąc maj 2004r., stoi na przeszkodzie art. 86 ust. 15 ustawy o VAT.

Należy jednak mieć na uwadze, iż stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w rozpoznawanej sprawie, przy czym co do zasady, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług ( ust. 2 pkt. 1 lit a ).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VA jako podatku od wartości dodanej oraz podstawową cechą tego podatku. Zapewnia neutralność podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. W związku z tym prawo do odliczenia podatku naliczonego zapewniać ma, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu. Nie można zatem odbierać prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko z powodu niespełnienia warunków formalnych, jakie prawo krajowe nakłada na podatników jeśli tylko przyznanie prawa do odliczenia mieściłoby się w schemacie podatku VAT (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki VAT – Komentarz, Zakamycze 2004, str. 765 i nast.).

Oczywiście organ podatkowy nie może samodzielnie za podatnika realizować tego prawa zwiększając podatek naliczony z faktur, których podatnik nie uwzględnił w rozliczeniu za dany miesiąc.

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10-12,16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Co do zasady możliwe jest wprowadzenie dodatkowych wymogów, warunkujących skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, którego podatnik nie odliczył składając pierwotne rozliczenie za dany okres.

Art. 18 (3) VI Dyrektywy Rady UE upoważnia bowiem Państwa Członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonywania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 15 powołanej ustawy, do uprawnienia o którym mowa w ust. 13 stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Ten ostatni przepis co do zasady ogranicza zaś możliwość dokonania przez podatnika korekty deklaracji w podatku VAT w okresie od wszczęcia postępowania kontrolnego do zakończenia postępowania podatkowego za okres objęty tym postępowaniem, a w przypadku wydania decyzji podatnik traci to prawo w ogóle.

Gdyby interpretować powyższe przepisy w sposób literalny oznaczałoby to, że ze względu na wszczętą kontrolę podatnik, który w zakresie podatku naliczonego np. przez przeoczenie nie uwzględnił w rozliczeniu za okres objęty kontrolą kwoty podatku naliczonego, co do której przysługiwało mu prawo odliczenia, traci ostatecznie to prawo.

Taka interpretacja pozostawałaby jednak, w ocenie Sądu, w sprzeczności z art. 2 ust.1 I Dyrektywy Rady UE ( zasada neutralności) oraz art. 17 ust.2 VI Dyrektywy Rady UE , z którego wynika, z podatnik dokonuje odliczania odejmując od całkowitej kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy całkowitą kwotę podatku, w związku z którym w tym samym okresie powstało prawo do odliczenia, które może być wykonane zgodnie z przepisem ust. 1.

Wszczęcie postępowania podatkowego może ograniczać złożenie korekty w zakresie rozliczenia podatku należnego, jednak nie powinno tylko z czysto formalnych względów ograniczać prawa podatnika do odliczenia prawidłowo wykazanej w dokumentacji podatkowej kwoty podatku naliczonego, co do której podatnik wykazał wolę odliczenia, nawet w trakcie postępowania, szczególnie w sytuacji, gdy postępowanie zakończy się wydaniem decyzji określającej kwotę podatku za dany okres, co może uniemożliwić podatnikowi odliczenie w trybie przewidzianym w ustawie o VAT.

W takiej sytuacji pismo podatnika w tym zakresie powinno stanowić podstawę do uwzględnienia przez organ podatkowy prawidłowo udokumentowanej fakturami nabycia i wykazanej w dokumentacji kwoty podatku naliczonego w decyzji wydanej na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

W tych okolicznościach uznając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a w zw. z art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.

Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 i 205 § 2 powołanej ustawy.