Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 743/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 174, a, art. 135, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 3 § 1, § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 86 ust. 3-5c, art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 1-3,6, art. 28 f
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej,
article: art. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
journal: Dz.U. 2004 nr 90
article: art. 91
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "N." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 831/11 w sprawie ze skargi "N." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "N." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 20 września 2011r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 29 czerwca 2011r. Nr [...] określającą N. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiąc listopad 2006r. w wysokości 129.047 zł.

1.2. W dniu 29 grudnia 2010r. skarżąca złożyła do organu podatkowego pierwszej instancji korektę deklaracji VAT - 7 za miesiąc listopad 2006r., wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Spółka, wyjaśniając powody złożenia tej korekty, powołała orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) z dnia 22 grudnia 2008r.w sprawie C - 414/07, Magoora Sp. z o.o. Zb. Orz. 2008, s. I-10921 (dalej: wyrok w sprawie Magoora), w którym - zdaniem skarżącej – uznano ograniczenia w zakresie odliczania podatku należnego od nabywanego paliwa oraz samochodów osobowych wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) i ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005r. Nr 90, poz. 756) za niezgodne z przepisami unijnymi. Zdaniem skarżącej, w związku z brakiem jakichkolwiek przepisów regulujących ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem paliw silnikowych do innych pojazdów niż samochody ciężarowe oraz odliczeniu podatku naliczonego od nabycia pojazdów innych niż samochody ciężarowe, uzasadnione jest złożenie korekt. Zgodnie ze złożonym wnioskiem, konsekwencją korekty było zmniejszenie kwoty do wpłaty do urzędu skarbowego o wartość 4.057 zł, a co za tym idzie powstanie nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 2.218 zł.

1.3. Organ podatkowy pierwszej instancji powołaną na wstępie decyzją określił Spółce zobowiązanie w VAT za miesiąc listopad 2006r. w wysokości 129.047 zł. W uzasadnieniu stwierdzono, że skarżąca ujęła w ewidencji zakupów oraz rozliczyła w złożonej w dniu 29 grudnia 2010r. korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2006r., faktury VAT dokumentujące nabycie paliw silnikowych do samochodów osobowych, których ładowność nie przekracza 500 kg oraz do samochodu o ładowności 745 kg, który nie posiadał świadectwa homologacji zatem został zakwalifikowany przez organy podatkowe za samochód osobowy. Łączna wartość netto zakupionych paliw wyniosła 10.080,37 zł, a VAT 2.218 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał analizy przepisów: art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o VAT z 1993r.), § 10 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002r. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej: rozporządzenie wykonawcze VAT), art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3-5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005r., a także wziął pod uwagę wyrok w sprawie Magoora oraz regulacje zawarte w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz. Urz. UE z 1977r. Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: VI Dyrektywa (obecnie: art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z 2006r. Nr 347, s. 1 z zm.; dalej: dyrektywa 112). W oparciu o ww. przepisy doszedł do konkluzji, że z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego:

- całości kwoty podatku naliczonego od nabycia paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów o dopuszczalnej ładowności co najmniej 500 kg posiadających świadectwo homologacji producenta lub importera, z których wynika, że nie są to samochody osobowe,

- do dnia 21 sierpnia 2005r. - całości kwoty podatku naliczonego od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych innych niż samochody osobowe o dopuszczalnej ładowności nie mniejszej niż określona według wzoru wskazanego w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, potwierdzonej na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym,

- od dnia 22 sierpnia 2005r. - całości kwoty podatku naliczonego od nabycia paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych spełniających warunki określone w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o VAT, posiadających zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz adnotację w dowodzie rejestracyjnym o spełnieniu tych wymogów oraz pojazdów samochodowych wymienionych w art. 86 ust. 4 pkt 5-6 ustawy o VAT. Organ podatkowy pierwszej instancji zaznaczył, że w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu pozostałych samochodów, tj. samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych niespełniających ww. warunków, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje.

1.4. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, zarzucając ww. decyzji organu odwoławczego:

- naruszenie art. 17 ust. 1 - ust. 3, ust. 6, art. 28 f VI Dyrektywy (obecnie: art. 168, 176 dyrektywy 112) w związku z art. 2 Traktatu Ateńskiego, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE) oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) poprzez nieuwzględnienie - zdaniem skarżącej - przy wydaniu decyzji przez organ odwoławczy zasad prawidłowego stosowania uregulowań prawa krajowego wynikających z przywołanych przepisów VI Dyrektywy, wyłożonych przez TS w wyroku w sprawie Magoora,

- naruszenie art. 17 ust. 1 - ust. 3, ust. 6, art. 28 f VI Dyrektywy w związku z art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym odpowiednio od dnia 1 maja 2004r. oraz od dnia 22 sierpnia 2005r. poprzez ich błędne zastosowanie, pomimo że art. 86 ust. 3, ust. 5, ust. 7 ustawy o VAT, powinny zostać pominięte jako niezgodne z zasadami wynikającymi z VI Dyrektywy.

W uzasadnieniu skargi powołując się na treść wyroku TS w sprawie Magoora skarżąca podkreśliła, że wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę z dniem 1 maja 2004r., a następnie z dniem 22 sierpnia 2005r., przepisów zawierających zmienione kryteria pojazdów samochodowych (zarówno osobowych - poprzez art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, jak i pozostałych) umożliwiające odliczenie VAT przy ich nabyciu oraz przy nabyciu paliw silnikowych do ich użytkowania (w tym kryterium dopuszczalnej ładowności pojazdów oraz kryterium dopuszczalnej masy całkowitej) spowodowało ograniczenie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w stosunku do poprzednio obowiązujących przepisów ustawy o VAT z 1993r. W opinii skarżącej zmiany w przepisach regulujących kwestie odliczeń podatku naliczonego przy nabyciu pojazdów oraz paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej wprowadzone od 1 maja 2004r., a następnie od dnia 22 sierpnia 2005r., spowodowały rozszerzenie ograniczeń istniejących w chwili wejścia w życie w stosunku do Polski VI Dyrektywy (tj. w dniu 1 maja 2004r.). Tym samym za całkowicie niezasadne należy uznać twierdzenie organu odwoławczego, że powyższa zmiana przepisów nie rozszerzyła tych ograniczeń. Z tego względu - zdaniem skarżącej - począwszy od dnia 1 maja 2004r. nie mają zastosowania wszelkie ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego zawartego w zakupach dotyczących wydatków na nabycie pojazdów osobowych oraz paliwa do tych samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej. W związku z tym - w opinii skarżącej - nie powinien mieć zastosowania art. 86 ust. 3, ust. 5, ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W konsekwencji skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w okresie od dnia 1 maja 2004r. oraz od 22 sierpnia 2005r., jeżeli prawo takie przysługiwało temu podatnikowi w oparciu o przepisy uchylonej w dniu 30 kwietnia 2004r. ustawy o VAT z 1993r. Sprowadzałoby się to bowiem do nakazu stosowania ustawy względniejszej i do konstruowania normy prawnej nie mającej jakiegokolwiek oparcia w obowiązującym akcie prawnym - co należałoby uznać za sprzeczne z regułą państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadą nakładania obowiązków w zakresie podatków jedynie w drodze ustawy (art. 2, 7, 84 i 217 Konstytucji RP).

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

2.3. Na rozprawie w dniu 26 stycznia 2012r. pełnomocnik strony wskazał, iż organy nie ustosunkowały się do kwestii nabycia paliwa do dwóch samochodów. Spółka w korektach deklaracji dokonała odliczeń podatku naliczonego z faktur potwierdzających nabycie paliwa do pojazdu marki Renault Kangoo (nr rej. [...]) w stosunku do którego przedłożony został w toku postępowania jedynie dowód rejestracyjny bez świadectwa homologacji, a którego dopuszczalna ładowność wynosiła 745 kg. Nie zbadano statusu tego samochodu w świetle przepisów ustawy o VAT, w tym po dacie 22 sierpnia 2005r. Drugi samochód to Mercedes Benz Sprinter nr rej [...] nabyty w maju 2005r. jako samochód ciężarowy, który następnie został przerobiony na osobowy. Organy nie ustosunkowały się do kwestii przerobienia tego pojazdu przede wszystkim w świetle art. 86 ust. 5b i 5c ustawy o VAT, które zaczęły obowiązywać od dnia 22 sierpnia 2005r. i braku wcześniejszej regulacji w tym zakresie.

3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270; dalej: ppsa) i stwierdził, że skarga okazała się bezzasadna albowiem nie narusza ona prawa.

3.2. Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (analogicznie brzmiący art. 176 dyrektywy 112) oraz orzecznictwo TS stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego i zastąpienie ich nowymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni prawa, stwierdzając, że wprowadzone ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliw do samochodów osobowych (kwalifikacja do tej kategorii pojazdów ustalono na podstawie przedłożonych przez skarżącą świadectw homologacji bądź dowodów rejestracyjnych) nie naruszają zasady stand still. Organy podatkowe prawidłowo przeanalizowały regulacje obowiązujące w tym zakresie do 30 kwietnia 2004r., tj. art. 25 ust.1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. oraz od dnia 22 sierpnia 2005r.

3.4. Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uchylenie się w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów - co najmniej na podstawie dowodu rejestracyjnego samochodu, wskazującego że organ rejestrujący dysponował stosowną homologacją wymaganą do rejestracji takiego samochodu. Zważywszy na powyższe odnosząc się do kwestii nabycia samochodu Mercedes - Benz Sprinter 316 DCI Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącej i stwierdził, że niesporne jest, to że podatnik pomimo, że dokonał zakupu samochodu ciężarowego, to w miesiącu zakupu, przed rejestracją pojazdu dokonał zmiany parametrów technicznych, które spowodowały zakwalifikowanie samochodu do kategorii samochodów osobowych przy rejestracji pojazdu. Organ podatkowy prawidłowo dokonał kwalifikacji pojazdu w oparciu o dowód rejestracyjny. Skoro z uwagi na zmiany techniczne dokonane w zakupionym samochodzie mające wpływ na kwalifikację pojazdu, samochód został zarejestrowany jako samochód osobowy, to pomimo, że z faktury zakupu wynika, że zakupiono samochód ciężarowy, nie można mieć wątpliwości, że podatnik do działalności opodatkowanej wykorzystywał samochód osobowy. W związku z tym – zdaniem Sądu pierwszej instancji - podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej niż 6.000 zł, czyli jak w przypadku nabycia samochodu osobowego. Nie uznano także stanowiska skarżącej w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego w maju i czerwcu 2006 r. od nabycia paliw do samochodu Renault Kangoo, którego ładowność przekroczyła 500 kg. Z dowodu rejestracyjnego wynika bowiem, że samochód Renault Kangoo zarejestrowano jako samochód osobowy. Dlatego też zastosowanie mają przepisy prawa podatkowego odnoszące się do nabycia paliwa do samochodów osobowych, a nie do innych pojazdów o określonej ładowności czy też dopuszczalnej masie całkowitej.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł podatnik zaskarżono powołany na wstępie wyrok w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa zarzucono naruszenie:

I) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 135 oraz art. 151 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez nienależyte wykonanie przez Sąd pierwszej instancji obowiązku kontroli decyzji wskutek nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji zarzutów zawartych w skardze, obejmujących wskazanie skarżącej, iż organ odwoławczy przy wydaniu decyzji całkowicie pominął art. 17 ust. 1 – 3, 6 w związku z art. 28f VI Dyrektywy (odpowiednio art. 168, art. 176 dyrektywy 112) w związku z art. 2 Traktatu Ateńskiego, art. 4 ust. 3 TUE oraz art. 288 TFUE; art. 86 ust. 3 i 7, ust. 10 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. – wszystkie w związku z art. 86 ust. 5 zdanie drugie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r., a także art. 86 ust. 3 – ust. 5c oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. poprzez błędne oddalenie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, że decyzja naruszała obowiązujące przepisy prawa unijnego wynikające z przywołanych regulacji stosowanych w związku z art. 91 Konstytucji RP, a oparta została jedynie na niezgodnych z ich treścią przepisach art. 86 ust. 3 – ust. 5c oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. ;

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 135 oraz art. 151 ppsa, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez nienależyte wykonanie przez Sąd pierwszej instancji obowiązku kontroli decyzji przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, że decyzja naruszała obowiązujące przepisy prawa unijnego wynikające z regulacji art. 17 ust. 1 – ust. 3, ust. 6 w związku z art. 28f VI Dyrektywy, stosowane w związku z art. 91 Konstytucji RP oraz w związku z art. 120 O.p. a oparta została jedynie na niezgodnych z ich treścią przepisach art. 86 ust. 3, ust. 4 w związku z art. 86 ust. 5b i ust. 5c ustawy o VAT oraz w związku z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005r.;

- art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 151 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa a także w związku z art. 17 ust. 1 – ust. 3, ust. 6 w związku z art. 28f VI Dyrektywy (obecnie art. 168, art. 176 dyrektywy 112), art. 2 Traktatu Ateńskiego, art. 4 ust. 3 TUE oraz art. 288 TFUE, w związku z art. 86 ust. 3 – ust. 5c oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. oraz w związku z art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. – wszystkie w związku z art. 86 ust. 5 zdanie drugie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. poprzez rozstrzygnięcie istoty sprawy przez Sąd pierwszej instancji i wydanie wyroku mimo niedokonania w uzasadnieniu rzeczywistej oceny czy i w jakim zakresie obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. do dnia 22 sierpnia 2005r. przepisy art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 5 zdanie drugie ustawy o VAT, a następnie od dnia 22 sierpnia 2005r. przepisy art. 86 ust. 3 – ust. 5c oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT rozszerzyły ograniczenie odliczenia VAT w przypadku nabycia oraz najmu, dzierżawy, leasingu samochodów osobowych(zdefiniowanych ustawowo w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT – do dnia 1 maja 2004r., w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT – od dnia 22 sierpnia 2005r.) a także nabycia paliw silnikowych, w stosunku do sytuacji prawnej istniejącej przed dniem 1 maja 2004r. tym samym wydanie wyroku niezawierającego w uzasadnieniu dogłębnej analizy zarzutów skarżącej zakreślonych w skardze w zakresie przedmiotu postępowania oraz rozstrzygnięcia decyzji, a zatem nie wyjaśniającego w sposób szczegółowy podstawy prawnej przyjętego rozstrzygnięcia;

- art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 151 ppsa oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa oraz w związku z art. 17 ust. 1 – ust. 3, ust. 6 w związku z art. 28f VI Dyrektywy (obecnie art. 168, art. 176 dyrektywy 112), art. 2 Traktatu Ateńskiego, art. 4 ust. 4 TUE oraz art. 288 TFUE oraz art. 86 ust. 3 – ust. 5c oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. w związku z art. 86 ust. 3 – ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 21 sierpnia 2005r. oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia wyroku przesłanki prawnej ograniczającej odliczenie VAT (nieistniejącej ustawowo) przy nabyciu paliwa, w postaci wykorzystania do działalności opodatkowanej samochodu osobowego marki Mercedes-Benz Sprinter, mimo nabycia pojazdu dostawczego oraz posiadania przez skarżącą faktury dokumentującej taki właśnie charakter nabytego pojazdu i w konsekwencji poprzez rozstrzygnięcie istoty sprawy przez Sąd pierwszej instancji i wydanie wyroku oddalającego skargę, mimo braku dogłębnej analizy stanu faktycznego sprawy wskazującego na rzeczywiste rozszerzenie wobec spółki zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu pojazdu oraz paliwa do jego użytkowania wskutek wprowadzenia art. 86 ust. 3 – 5c ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005r. i wskutek tego niewyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku rzeczywistej podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi skarżącej;

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 135, w związku z art. 151 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez nienależyte wykonanie przez Sąd pierwszej instancji obowiązku kontroli decyzji, na skutek niezastosowania przez Sąd pierwszej instancji przewidzianych prawem środków w celu usunięcia naruszenia prawa zaistniałego wskutek decyzji w zakresie w jakim organ odwoławczy – przy rozstrzyganiu istoty sprawy – pominął niezgodność przepisów prawa krajowego: art. 86 ust. 3, 7 i 10 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. w związku z art. 86 ust. 5 zdanie drugie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r., a także art. 86 ust. 3 – 5c oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. z art. 17 ust. 6, w związku z art. 6 ust. 2 akapit pierwszy lit. a) oraz w związku z art. 11 część A ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy polegającą na nieuzasadnionym wprowadzeniu przez ustawodawcę do prawa krajowego konstrukcji prawnej ogólnego ograniczenia prawa do odliczenia VAT dotyczącej samochodów osobowych i paliwa do takich samochodów w konsekwencji błędne oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi skarżącej na decyzję i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że decyzja naruszała obowiązujące przepisy prawa unijnego wynikające z przywołanych wyżej regulacji stosowanych w związku z art. 91 Konstytucji RP, a oparta została jedynie na niezgodnych z ich treścią przepisach art. 86 ust. 3 – ust. 5c oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r.;

II) przepisów prawa materialnego w postaci:

- niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 3 – ust. 5c oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. w związku z art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. w związku z art. 86 ust. 5 zdanie drugie ustawy o VAT w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy o VAT oraz w związku z art. 17 ust. 6, w związku z art. 6 ust. 2 akapit pierwszy lit. a) oraz w związku z art. 11 część A ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi skarżącej mimo, że skarżąca miała prawo do odliczenia VAT w okresie stanowiącym przedmiot sprawy, przy nabyciu paliwa silnikowego do pojazdów samochodowych wykorzystywanych do działalności opodatkowanej;

- niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 3 – ust. 5c oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. w związku z art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. w związku z art. 86 ust. 5 zdanie drugie ustawy o VAT, w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. oraz w związku z art. 17 ust. 1 – 3, ust. 6, art. 28f VI Dyrektywy praz art. 2 Traktatu Ateńskiego oraz art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE poprzez oddalenie skargi skarżącej mimo, że skarżąca miała prawo do odliczenia VAT w okresie stanowiącym przedmiot sprawy, przy nabyciu pojazdów osobowych oraz paliwa silnikowego do tych pojazdów wykorzystywanych;

- błędnej wykładni art. 86 ust. 3 – ust. 5c oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. w związku z art. 86 ust. 3 – ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005r. oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 17 ust. 1 – ust. 3, ust. 6 w związku z art. 28f VI Dyrektywy, w związku z art. 2 Traktatu Ateńskiego, art. 4 ust. 3 TUE oraz art. 288 TFUE poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi skarżącej w kwestii Mercedesa Benz Sprintera pomimo, że skarżąca posiadała prawo do odliczenia VAT wskutek bezpośredniego zastosowania art. 17 ust. 1 – ust. 3, ust. 6 w związku z art. 28f VI Dyrektywy.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Stwierdzono bezzasadność przedstawionych przez skarżącą zarzutów.

5. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W postępowaniu przed NSA prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 ppsa). NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ppsa zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.4. Przystępując do oceny zarzutów natury procesowej za pozbawiony podstaw należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 135 ppsa w związku z art. 151 ppsa i w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa. Przepis art. 135 ppsa stanowi, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Istota powyższego uregulowania sprowadza się do tego, że na sąd administracyjny został nałożony obowiązek wyjścia poza granice skargi i zajęcia się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Zatem przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 ppsa jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Przepis ten dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę (por. J.P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. LexisNexis, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 336-337; wyrok NSA z dnia 2 marca 2012r. sygn. akt . I GSK 297/11, opubl. CBOSA). Zatem w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 135 ppsa, w przypadku oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji – co miało miejsce w przedmiotowej sprawie - nie można skutecznie kwestionować przeprowadzonej przez ten Sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji. W takim zaś kierunku zmierzają argumenty zawarte w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 135 ppsa. W skardze kasacyjnej nie wskazano żadnego aktu, którego konieczność wyeliminowania wynikałaby z art. 135 ppsa.

5.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ppsa stawianych w związku z art. 151 ppsa i w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, a w istocie zmierzających do podważenia oceny prawnej poczynionej przez Sąd pierwszej instancji należy zauważyć, że art. 3 § 1 ppsa, który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Przepis ten określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a tym samym zakres postępowania sądowoadministracyjnego. Nie zawiera on samodzielnej treści normatywnej ponad to, co wynika z art. 1 ppsa oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Naruszenie art. 3 § 1 ppsa ma miejsce w sytuacji, gdy Sąd rozpoznający skargę, uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012r. sygn. akt I OSK 1636/11, opubl. CBOSA). Należy tym samym wskazać, że naruszenie art. 3 § 1 ppsa może polegać na wykroczeniu poza kompetencje sądu albo zastosowaniu środka nieprzewidzianego w ustawie (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012r. sygn. akt I GSK 868/10, opubl. CBOSA). Z powyższego wynika, że powołany przepis nie może zostać naruszony przez wadliwe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 283/11, opubl. CBOSA). Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu. Z tego względu zarzut naruszenia art. 3 § 1 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa należy uznać za chybiony. Z tych samych powodów uznano za nieusprawiedliwione zarzuty naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 ppsa w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa.

5.6. Należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej skarżąca nie kwestionuje stanu faktycznego sprawy. Nie ma bowiem możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (np. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, publ. LEX nr 745674). Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (por. m.in. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, publ. LEX nr 744520). W konsekwencji z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy wynika, że skarżąca w miesiącu listopadzie 2006r. poczyniła wydatki na zakup paliwa do samochodów osobowych.

5.7. Dodatkowo podnoszona przez skarżącego kwestia nabycia samochodu marki Mercedes Benz nie może być przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie albowiem dotyczy miesiąca maja 2006r. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji odniósł się do rzeczonej kwestii ale należy uznać, że wywody w tym zakresie nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotu sprawy. Tym samym należy uznać, że wskazywane w odniesieniu do ww. zakresu naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 135 oraz art. 151 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, jak też przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 86 ust. 3-5c oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005r. w związku z art. 86 ust. 3 – 5, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005r. oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 17 ust. 1 -3, 6 w związku z art. 28f VI Dyrektywy, w związku z art. 2 Traktatu Ateńskiego, art. 4 ust. 3 TUE oraz art. 288 TFUE nie mają uzasadnionych podstaw.

5.8. Podnoszone inne zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 ppsa, art. 151 ppsa, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa skarżąca zasadniczo wiąże z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. przepisów unijnych i przepisów ustawy o VAT. Odnosząc się do tak zarysowanych kwestii nieodzowne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak też doprowadziła do rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

5.9. Stąd też przystępując do oceny zarzutów materialnoprawnych należy wytknąć kasatorowi, że skarżąc wyrok Sądu pierwszej instancji nie zakwestionował znajdującego zastosowania w sprawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącego w istocie punkt wyjścia dla stosowania dalszych unormowań zawartych w tym artykule, w tym regulacji pomieszczonych w jego ust. 3, 5 i 7. Mankament taki sam w sobie mógłby stanowić podstawę dla podważenia większości zgłoszonych w sprawie zarzutów kasacyjnych. Niemniej kierując się treścią i duchem uchwały całego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. I OPS 10/09 (ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1) Sąd merytorycznie rozważył zgłoszone w sprawie zarzuty kasacyjne w tym zakresie.

5.10. Analizując zatem podnoszone zarzuty w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że skarżąca stoi na stanowisku, że w zaistniałej po wydaniu wyroku TS w sprawie Magoora sytuacji prawnej, należy odstąpić od stosowania przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w całości i uznać, że w zakresie nabycia paliw do samochodów osobowych od 1 maja 2004 r. nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów.

5.11. Odnosząc się stanowiska skarżącej należy zauważyć, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zajmowano się powyższym problemem. Co istotne, stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie jest jednolite. Zgodnie prezentowany jest bowiem pogląd, że skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z 1993 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. – przepisy te uznać należy za bezskuteczne w tym zakresie (np. wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 2012r. sygn. akt I FSK 1298/11; z dnia 24 października 2012r. sygn. akt I FSK 1817/11; sygn. akt I FSK 941/10; z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10; z dnia 8 marca 2012r. o sygn. akt: I FSK 502/11, akt I FSK 499/11, I FSK 500/11, I FSK 498/11, I FSK 503/11, I FSK 504/11, I FSK 563/11; z dnia 15 listopada 2011r. o sygn. akt I FSK 224/11; z dnia 10 listopada 2011 r. o sygn. akt I FSK 1695/10; z dnia 10 października 2010r., o sygn. akt I FSK 1694/10; z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1131/11 oraz z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1859/11, opubl. CBOSA).

Także skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zaprezentowaną wyżej tezę, jak i argumentację na jej rzecz wywodzoną, że wprowadzone w ustawie o VAT (także nowelą z dnia 21 kwietnia 2005 r.) ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych nie zwiększały zakresu tych ograniczeń faktycznie funkcjonujących w polskim prawodawstwie w momencie transpozycji VI Dyrektywy.

5.12. Niewątpliwie istotnym z punktu widzenia przedmiotowej sprawy jest wskazywany przez skarżącą wyrok w sprawie Magoora. W wyroku tym TS stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń (pkt 41). Sąd krajowy, który zgodnie z tym, co przypomniano w pkt 32 ww. wyroku, ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej (pkt 42). Natomiast należy zauważyć, że zgodnie z treścią wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym zmiana ustawy o VAT wprowadzona ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r., która weszła w życie w dniu 22 sierpnia 2005 r., spowodowała rozszerzenie zakresu zastosowania tych ograniczeń w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co w świetle orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 ww. wyroku jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy (pkt 43). Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów VI Dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy, a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (pkt 44). Ponadto stwierdził w konkluzji, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

5.13. Z powyżej wskazanego wyroku TS wynika wyraźnie, że sąd krajowy musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT spowodowały rozszerzenie istniejącego zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów osobowych, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej.

Jako, że kwestia dotycząca odliczenia VAT od wydatku w postaci zakupu paliwa do samochodu osobowego doczekała się aż trzech reżimów prawnych. Sąd krajowy musiał ocenić, który z ww. reżimów jest najbardziej korzystny dla podatnika. I tak należy zauważyć, że w okresie bezpośrednio poprzedzającym akcesję obowiązywał art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych (...).

Z kolei art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r.) stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych (...).

Stosownie zaś do treści art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005r.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych (...).

5.14. Analiza ww. przepisów wyraźnie wskazuje, że nie można podzielić wynikającego ze skargi kasacyjnej poglądu, że z wyroku TS w sprawie Magoora ma wynikać, że od 1 maja 2004 r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów osobowych.

5.15.Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji, w przypadku porównania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych uznał, że zarówno ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005r. jest identyczne z unormowaniem przewidzianym w art. art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r.W przedmiotowej sprawie nie ma mowy również o zmianie kryteriów ograniczających prawo do odliczenia VAT albowiem zarówno przed akcesją, jak i po akcesji ograniczenie prawa do odliczenia dotyczyło nabycia paliw do samochodów osobowych. W związku z powyższym nie ma wątpliwości, że ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (obowiązujące w listopadzie 2006r.), a dotyczące nabycia paliw do samochodów osobowych nie narusza zasady stand still.

5.16. Nie można podzielić również argumentacji skarżącej wywodzonej z orzecznictwa TS wskazującego na to, że określenie "paliwa silnikowe, olej napędowy i gaz do samochodów osobowych" jest określeniem niedostatecznie precyzyjnym.

5.17. Z zapadłego orzecznictwa TS na tle przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy wynika, że państwa członkowskie są uprawnione do utrzymania ograniczeń istniejących w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, o ile są one zgodne z art. 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji legislacji państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - Struktura i procedury wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (67/228/EWG -Dz. Urz. UE z 1967r. Nr 71; dalej: II Dyrektywa). Jednocześnie zaznaczył, że art. 11 ust. 4 II Dyrektywy nie przyznał państwom członkowskim nieograniczonego uprawnienia do wyłączenia prawa do odliczenia w zakresie wszystkich towarów i usług oraz podważenia w ten sposób istoty systemu VAT. Uprawnienie to nie obejmuje zatem ogólnych wyłączeń i nie zwalnia państw członkowskich z obowiązku dostatecznego określenia towarów i usług, dla których jest wyłączone prawo do odliczenia (wyroki TS: z dnia 5 października 1999 r. w sprawie C-305/97 Royscot, Zb. Orz. 1999 s. I‑6671, pkt 22 i 24; z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C‑434/03 Charles i Charles‑Tijmens, Zb. Orz. 2005, s. I‑7037, pkt 33, 35; z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C‑395/09 Oasis East, Zb. Orz. 2010, s. I-08811, pkt 23; z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie C‑438/09 Dankowski, Zb. Orz. 2010, s. I-14009, pkt 41; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C‑371/07 Danfoss i AstraZeneca, Zb.Orz. s. I‑9549, pkt 28; z dnia 16 lutego 2012r. w sprawie C‑594/10, T.G. van Laarhoven, pkt 20). W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. sprawa C-184/04 Uudenkaupunginkaupuki, Zb. Orz. 2006 s. I-03039, pkt 49 TS wskazał, że uprawnienie przyznane państwu członkowskiemu dotyczy jedynie utrzymania wyłączeń w zakresie odliczenia odnośnie kategorii wydatków określonych na podstawie rodzaju nabytego towaru lub usługi, jednak nie na podstawie ich przeznaczenia lub sposobu wykorzystania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wydatek określony jako "paliwo, olej napędowy, gaz do samochodów osobowych" spełnia warunek dostatecznej precyzyjności wynikający z powołanego orzecznictwa TS. Potwierdzeniem tego stanowiska jest decyzja wykonawcza Rady z dnia 27 września 2010 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej(2010/581/UE - Dz. Urz. UE z 2010r. Nr L 256, s. 24 ze zm.) z której potwierdzono fakt istnienia ograniczenia w Polsce w odniesieniu do samochodów osobowych. Natomiast samo odstępstwo również zostało skonstruowane w sposób uwzględniający wskazane pojęcie albowiem w treści art. 1 ww. decyzji wskazuje się na pojazdy inne niż pojazdy osobowe.

5.18. Co do podnoszonych argumentów w przedmiocie uwzględnienia wyroku TS z dnia 16 lutego 2012r. w sprawie C‑594/10, T.G. van Laarhoven, nie publ. w Zb. Orz. należy zauważyć, że wyrok ten dotyczy ograniczenia istniejącego w prawie niderlandzkim na podstawie art. 15 ust. 1 zarządzenia wykonawczego do ustawy z 1968 r. w sprawie podatku obrotowego, które skonstruowane było w sposób zasadniczo odmienny od polskiego ograniczenia i nie może mieć przełożenia na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, zwłaszcza co się tyczy samochodów osobowych.

5.19. W świetle powyższego za chybione uznać należy zarzuty w zakresie naruszenia norm unijnych – art. 2 Traktatu Ateńskiego, art. 4 ust. 3 TUE, art. 288 TFUE, art. 6 ust. 2 akapit pierwszy lit. a) w związku z art. 11 część A ust. 1 lit. c), art. 17 ust. 1-3, 6, art. 28f VI Dyrektywy, normy konstytucyjnej wynikającej z treści art. 91 Konstytucji RP oraz norm materialnoprawnych tj. art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy o VAT z 1993r., art. 86 ust. 3 i 7, ust. 10, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 5 zdanie 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r.; art. 86 ust. 3-5c oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r., które przywołano w skardze kasacyjnej. Uwaga ta dotyczy w szczególności tych ostatnich (tj. unormowań materialnoprawnych), które poddano prawidłowej ocenie skoro nie ulega wątpliwości, że ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, wynikają w sposób oczywisty z postanowień dyrektyw unijnych (VI i 112) oraz przepisów prawa krajowego rangi ustawy, tj. m.in. art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT interpretowanych zgodnie zasadą stand still, zakres stosowania której określony został w wyroku TS w sprawie Magoora, na który powołuje się kasator. W związku z powyższym za pozbawione podstaw należy uznać łączone z ww. zarzutami zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa

5.20. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 ppsa.