Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1369/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: 1) Samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

2) Realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej).

TEZY

1) Samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

2) Realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. U. K. w W. (obecnie Z. U. K. w W. Sp. z o.o.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 92/10 w sprawie ze skargi Z. U. K. w W. (obecnie Z. U. K. w W. Sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. U. K. w W. Sp. z o. o. kwotę 320.00 zł (słownie: trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 20 maja 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 92/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Zakładu Usług Komunalnych w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 października 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Zakład Usług Komunalnych w W. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku VAT w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług dotyczących rozbudowy sieci wodociągowych i budowy nowych ujęć i sieci wodociągowych, rozbudowy i modernizacji obiektów kubaturowych i urządzeń do produkcji wody, rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej i budowy nowych obiektów oczyszczania ścieków i kanalizacji sanitarnej, utrzymania czystości w mieście, konserwacji i zagospodarowania terenów zielonych, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336, dalej "rozporządzenie MF z 28 listopada 2008 r."). We wniosku wskazano, że Zakład Usług Komunalnych jest zakładem budżetowym Gminy W., powołanym Uchwałą Rady Gminy Nr [...] z 31 lipca 1991 r. w sprawie powołania Zakładu Budżetowego, Zarządzeniem Nr [...] Burmistrza Miasta i Gminy w W. z dnia 24 października 1991 r. w sprawie przekształcenia Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej oraz Zarządzeniem Nr [...] Burmistrza Miasta i Gminy W. z dnia 31.12.1991 r. w sprawie Zakładu Budżetowego. Zgodnie ze statutem zatwierdzonym Uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej w W. z 30 marca 2001r. w sprawie zatwierdzenia Statutu Zakładu Usług Komunalnych w W., Uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej w W. z 23 maja 2003 r. w sprawie zatwierdzenia zmian w Statucie Zakładu Usług Komunalnych w W. oraz Uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej w W. z 27 czerwca 2003r. w sprawie reasumpcji Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w W. z 23 maja 2003 r. w sprawie zatwierdzenia zmian w Statucie Zakładu Usług Komunalnych w W., przedmiotem działania Zakładu jest bieżąca obsługa Gminy W. oraz stałe zaspakajanie podstawowych potrzeb komunalnych społeczeństwa i zbiorowych potrzeb wspólnoty. Podstawowymi zadaniami Zakładu są:

a) produkcja, uzdatnianie i dystrybucja wody pitnej,

b) eksploatacja, konserwacja i remonty sieci oraz urządzeń do produkcji wody pitnej,

c) rozbudowa istniejących sieci wodociągowych i budowa nowych ujęć i sieci wodociągowych,

d) rozbudowa i modernizacja obiektów kubaturowych i urządzeń do produkcji wody

e) eksploatacja, konserwacja i remonty urządzeń do oczyszczania ścieków,

f) rozbudowa istniejących sieci kanalizacji sanitarnej i budowa nowych obiektów oczyszczania ścieków i kanalizacji sanitarnej,

g) rozbudowa i modernizacja obiektów i urządzeń do oczyszczania ścieków,

h) eksploatacja, konserwacja i remonty sieci kanalizacyjnych,

i) eksploatacja, konserwacja, remonty sieci i urządzeń do produkcji ciepłej wody i centralnego ogrzewania,

j) produkcja, przesyłanie i dystrybucja ciepła,

k) utrzymanie czystości w mieście,

I) konserwacja i zagospodarowanie terenów zielonych,

m) prowadzenie usług pogrzebowych oraz utrzymanie i rozbudowa urządzeń i obiektów cmentarnych,

n) prowadzenie i eksploatacja wysypiska komunalnego,

o) roboty ogólnobudowlane.

Na rzecz jednostki macierzystej (Urząd Miejski w W.) skarżący wykonuje usługi określone w pkt. a), c), d), f), k), I), w celu realizacji zadań własnych gminy, określonych w art. 7 ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze. zm., dalej "u.s.g."). Za usługi określone w pkt c), d), f), o), I) Zakład wystawia na Urząd Miejski faktury VAT, stosując stawkę zwolnioną na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r. W pozostałych przypadkach stosuje stawkę VAT podstawową lub obniżoną, zgodnie z ustawą z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.").

Na tle ww. stanu faktycznego sformułowano następujące pytania:

1. Czy usługi wykonywane na rzecz Urzędu Miejskiego w W., określone w pkt a), c), d), f), k), I), w celu realizacji przez ten Urząd zadań własnych gminy, określonych w art. 7 u.s.g., są usługami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług?

2. Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym Zakład postępuje prawidłowo stosując stawkę zwolnioną na usługi świadczone na rzecz Urzędu Miejskiego w W., określone w pkt. c), d), f), o), I)?

W ocenie skarżącego, mając na uwadze § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, usługi świadczone na rzecz Urzędu są zwolnione od podatku VAT, gdyż są usługami świadczonymi pomiędzy zakładem budżetowym a jednostką budżetową i nie podlegają wyłączeniu ze zwolnienia ze względu na ich rodzaj. Skarżący nie posiada zdolności do czynności prawnych, relacja pomiędzy Zakładem a Gminą nie może mieć charakteru cywilnoprawnego, a zatem nie może być zawarta umowa cywilnoprawna. Tym samym, w zakresie, w jakim Zakład budżetowy wykonuje powierzone mu przez Gminę zadania, nie świadczy usług w rozumieniu przepisów u.p.t.u. W konsekwencji, należność z tytułu wykonania powierzonych przez Gminę zadań nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 tej u.p.t.u. Skarżący wykonując zadania własne Gminy określone w pyt. 1 uważa, że zadania te nie korzystają ze zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia M.F. z 28 listopada 2008 r., gdyż zadania te nie stanowią usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

1.3. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r., zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Natomiast § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia stanowi, że od podatku zwalnia się usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy (tj. usług w zakresie rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych) oraz usług komunikacji miejskiej. Organ zauważył, że definicje pojęć jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, o których mowa w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, zostały sformułowane na gruncie ustawy o finansach publicznych. W konsekwencji, zdaniem organu, skoro nawet z wniosku wynika, że Gmina nie jest jednostką budżetową, zakładem budżetowym, ani gospodarstwem budżetowym jednostki budżetowej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, to do usług świadczonych przez Zakład na rzecz Gminy nie może mieć zastosowania zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. Usługi wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy w celu realizacji jej zadań własnych, wymienione w przedmiotowym wniosku, mieszczą się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Strona zaskarżyła interpretację Ministra Finansów, zarzucając mu naruszenie:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) i c) oraz art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") w świetle wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 3 marca 1994 r. (C-16/93) "Tolsma" poprzez błędną wykładnię;

2. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 2 ust. 1 lit a) i c) i art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT w świetle wyroku ETS z 23 marca 2006 r. (C-210/04) "FCE Bank", poprzez ich błędną wykładnię;

3. § 13 ust. 1 pkt 11 i 12 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r. przez ich niewłaściwe zastosowanie;

4. art. 353 § 2 kodeksu cywilnego przez niewłaściwe zastosowanie terminu "świadczenie" zawartego w tym przepisie w celu wykładni pojęcia "świadczenie usług" zawartego w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i jednocześnie, za Ministrem Finansów, przyjął, że w opisanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku VAT określone w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r.

Sąd wskazał, że w myśl ww. przepisu zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej. Terminy – "gospodarstwo pomocnicze", "zakład budżetowy" i "jednostka budżetowa" zostały zdefiniowane w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240 ze zm., dalej "u.f.p."). Sąd stwierdził, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że odbiorcą usług świadczonych przez skarżącego, będącego zakładem budżetowym i samodzielnym podatnikiem VAT, jest Gmina. Wobec powyższego, Sąd uznał, że w sytuacji wskazywanej we wniosku nie ma zastosowania zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, bowiem będąca odbiorcą usługi Gmina (miasto) nie jest jednostką budżetową, zakładem budżetowym, ani gospodarstwem budżetowym jednostki budżetowej, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

3.2. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że bezprzedmiotowa staje się kwestia oceny zgodności § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r. z prawem wspólnotowym. Skoro bowiem przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie organ nie ma obowiązku dokonywania takiej oceny, gdyż nie ma ona znaczenia dla sytuacji prawnej strony.

Sąd zwrócił też uwagę, że pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Stąd – zdaniem Sądu – kwestia skuteczności na gruncie cywilnoprawnym zawartych przez stronę skarżącą umów nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący zakwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w opisanym wyżej wyroku i w skardze kasacyjnej od tego wyroku wskazał na naruszenie przez Sąd:

1. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi,

b) art. 3 § 1 P.p.s.a. przez niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku wywodów potwierdzających dokonanie przez Sąd pełnej kontroli działalności organu,

c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia i uchylenia interpretacji z uwagi na naruszenie przez Ministra Finansów art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u.,

d) art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), przez nierozpoznanie przez Sąd wszystkich zarzutów skargi oraz brak odniesienia się do naruszenia przez Ministra Finansów art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u.,

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. błędne uznanie, że usługi świadczone przez Zakład na rzecz Gminy są usługami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

b) art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. błędne uznanie, że Zakład jest samodzielnym podatnikiem.

Uzasadniając powyższe zarzuty wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że WSA w Warszawie nie zbadał kluczowej w tej sprawie kwestii, tj. nie rozstrzygnął, czy Zakład Usług Komunalnych może być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT i czy w związku z tym, wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy czynności mogą być uznane za usługi w rozumieniu u.p.t.u. Jednocześnie wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że Sąd ten błędnie przyjął, iż Zakład Usług Komunalnych jest samodzielnym podatnikiem podatku VAT, podczas gdy jest on jednostką organizacyjną stanowiącą aparat pomocniczy Gminy, będącej takim podatnikiem. Zakład – w ocenie skarżącego – nie prowadzi przy tym niezależnej od Gminy działalności gospodarczej, ale wykonuje jej zadania własne. Skarżący podniósł, że usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji są de facto usługami świadczonymi przez Gminę na własną rzecz, a zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W skardze kasacyjnej wniesiono przy tym o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Istotą sporu w tej sprawie jest, czy samorządowy zakład budżetowy, jakim jest Zakład Usług Komunalnych, może być samodzielnym podatnikiem podatku VAT w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego oraz czy realizowane przez ten Zakład zadania własne tej jednostki samorządowej, stanowią wobec niej czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

5.2. Aby dokonać odpowiedzi na te zagadnienia, należy dokonać analizy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u i art. 8 u.p.t.u. na tle przepisów ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U z 2011 r. Nr 45, poz. 236, dalej "u.g.k.").

5.3. Rację ma składający skargę kasacyjną, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał takiej analizy i nie ustosunkował się do podniesionych w skardze do tego Sądu zarzutów, czym naruszył przepisy postępowania wskazane w skardze kasacyjnej.

5.4. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

5.5. Określając, w kontekście tej regulacji, pozycję prawną samorządowego zakładu budżetowego, w stosunku do tej jednostki, jak i pozostałych podmiotów, należy sięgnąć do regulacji powyższych ustaw – o finansach publicznych oraz o gospodarce komunalnej.

5.6. Stosownie do art. 16 u.f.p.:

"1. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy.

2. Tworząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa:

1) nazwę i siedzibę zakładu;

2) przedmiot jego działalności;

3) źródła przychodów własnych zakładu;

4) stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie;

5) terminy i sposób ustalania zaliczkowych wpłat nadwyżki środków obrotowych dokonywanych przez zakład do budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób i terminy rocznych rozliczeń i dokonywania wpłat do budżetu.

3. Likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu.

4. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do łączenia samorządowych zakładów budżetowych.

5. Przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

6. Należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem ust. 7.

7. Należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje utworzona jednostka".

5.7. Z unormowania tego przepisu wynika, że tworząc samorządowy zakład budżetowy właściwy organ wyposaża go w środki obrotowe z zasobów majątkowych jednostki samorządu terytorialnego oraz składniki majątkowe przekazywane zakładowi w użytkowanie.

5.8. W przepisach ustawy o finansach publicznych postanowiono m.in. także, że samorządowe zakłady budżetowe, obok (m.in.) jednostek samorządu terytorialnego oraz ich związków, tworzą sektor finansów publicznych (art. 9 u.f.p).

5.9. W art. 14 u.f.p. określono natomiast zakres przedmiotowy działalności samorządowego zakładu budżetowego, wskazując, że może on realizować zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

"1) gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,

2) dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,

3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

4) lokalnego transportu zbiorowego,

5) targowisk i hal targowych,

6) zieleni gminnej i zadrzewień,

7) kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

7a) pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,

8) utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania,

9) cmentarzy".

5.10. Jednocześnie, w art. 2 u.g.k. stwierdzono, że gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego, a w art. 1 ust. 2, że gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. W art. 7 u.g.k. wskazano, że działalność wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej nie może być prowadzona w formie samorządowego zakładu budżetowego.

5.11. Zestawienie normy art. 14 u.f.p., określającej zamknięty katalog czynności (przedmiot), które mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe, z przytoczonymi przepisami art. 1, art. 2 i art. 7 u.g.k. wskazuje, że przepis ten określa czynności gospodarki komunalnej będące własnymi zadaniami o charakterze użyteczności publicznej jednostki samorządowej, która może te zadania realizować poprzez utworzony zakład budżetowy, niemogący jednocześnie realizować innych czynności.

Innymi słowy, z regulacji tych wynika, że samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej.

5.12. Ponadto w art. 15 u.f.p. określono, że:

"1. Samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

2. Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

3. Samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1) dotacje przedmiotowe;

2) dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;

3) dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

4. W zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

5. Nowo tworzonemu samorządowemu zakładowi budżetowemu może być przyznana jednorazowa dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe.

6. Dotacje dla samorządowego zakładu budżetowego, z wyłączeniem dotacji, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, nie mogą przekroczyć 50 % kosztów jego działalności.

7. Samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej.

8. W planie finansowym samorządowego zakładu budżetowego mogą być dokonywane zmiany w ciągu roku w przypadku realizowania wyższych od planowanych przychodów i kosztów, pod warunkiem że nie spowoduje to zmniejszenia wpłat do budżetu jednostki samorządu terytorialnego ani zwiększenia dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego".

5.13. Szczególnie istotny jest ust. 1 tego przepisu, stanowiący, że samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z określonymi poniżej tego przepisu zastrzeżeniami.

Sposób prowadzenia gospodarki finansowej przez zakłady budżetowe został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. nr 241, poz. 1616).

5.14. W rozporządzeniu tym określono, że podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest plan finansowy, który opracowuje kierownik zakładu, a weryfikuje organ wykonawczy jednostki samorządowej. Plan finansowy zyskuje kształt ostateczny po uchwaleniu budżetu przez radę (sejmik) i wprowadzeniu przez kierownika niezbędnych poprawek (zatwierdzenie).

5.15. Kierownik samorządowego zakładu budżetowego ma również kompetencje do dokonywania zmian w planie finansowym w ciągu roku budżetowego, gdy przychody i koszty są wyższe od planowanych, pod warunkiem że nie spowoduje to zmniejszenia wpłat do budżetu ani zwiększenia dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Inne zmiany planu finansowego mogą być dokonywane tylko i wyłącznie po uprzednim wprowadzeniu zmian w uchwale budżetowej.

5.16. Zakład budżetowy nie jest wprawdzie przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy – Prawo działalności gospodarczej, bowiem nie wypełnia zakresu podmiotowego przepisu art. 2 ust. 2 tej ustawy, gdyż w obrocie nie występuje we własnym imieniu, lecz jedynie jako "część" osoby prawnej – jednostki samorządu terytorialnego (Z. Kubot, Ustanie bytu prawnego komunalnego zakładu budżetowego w następstwie przekształcenia w spółkę gminy, Rejent Nr 5/1998, s. 96) oraz nie ma zdolności sądowej w postępowaniu przed sądem gospodarczym (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 1996 r., III C 34/96, OSNCP 1996 r., nr 8-9), lecz ma jednak przyznane przepisami prawa liczne własne prawa i obowiązki, wskazujące na jego podmiotowość prawną. Są to obowiązki administracyjno-prawne (np. podatkowe), jak również prawa i obowiązki określone przepisami prawa pracy (np. zakład budżetowy, w którego imieniu działa jego kierownik, jest pracodawcą w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy), jak również jest samodzielnym podmiotem umowy rachunku bankowego [por. § 35 rozporządzenia M.F. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. nr 241, poz. 1616)].

5.17. Zakład budżetowy, który jest reprezentowany przez swojego kierownika, zawiera również umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym że stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu.

5.18. Z unormowań tych wynika, że samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

5.19. Reasumując tę część rozważań, należy stwierdzić, że samorządowy zakład budżetowy:

1) nie posiada osobowości prawnej,

2) jest jednostką wyodrębnioną, w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym,

3) działa w imieniu podmiotu, który go utworzył (jednostki samorządu terytorialnego),

4) realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej,

5) wydzielony dla niego przez jednostkę samorządu terytorialnego majątek publiczny, którym zarządza (użytkuje), stanowi własność tej jednostki,

6) wykonywane przez niego odpłatnie zadania gospodarki komunalnej mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. nr 227, poz. 1447 ze zm.).

5.20. Niewątpliwie zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej (por. art. 14 u.f.p.) mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 u.p.t.u., obejmującej wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców.

5.21. W sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie.

Przemawia za tym opisany powyżej stopień wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, zarówno pod względem wydzielenia materialnych środków finansowych i rzeczowych, ale również w miarę swobodnego gospodarowania nimi. Uwzględnić przy tym również należy, że koszty działalności zakładu budżetowego pokrywane są z uzyskiwanych dochodów własnych, a dotacje ze strony jednostki samorządu terytorialnego stanowią jedynie dodatkową formę dofinansowania, co przemawia również za tym, że działa on w zakresie działalności statutowej na własny rachunek, co oczywiście nie sprzeciwia się temu, że działa również na rachunek jednostki samorządu terytorialnego, gdyż wpłaty od samorządowych zakładów budżetowych nadwyżek obrotowych, stanowią również dochody własne tych jednostek.

5.22. W świetle powyższego należy skonstatować, że samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

5.23. Odnosząc się natomiast do drugiego zagadnienia – czy realizacja przez zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządowej, stanowi wobec niej czynności podlegające opodatkowaniu VAT – uwzględnić należy, że jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (zob. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, oraz wyrok z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf). W sytuacji natomiast, jaka jest przedmiotem analizy w tej sprawie, mimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 u.p.t.u.

5.24. Wynika zatem z tego, że realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej).

5.25. W świetle powyższego, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., należało orzec jak w sentencji wyroku.