Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3766/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 4, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, art. 108 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 191, art. 199a par. 3, art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia del. SO. Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), Protokolant starszy-referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...] określił M. W., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "E." Firma Handlowo-Usługowa M. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka E."), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i listopad 2012 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2012 r. oraz podatek do zapłaty wynikający z wystawionej w grudniu 2012 r. faktury VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054. ze zm.), dalej "ustawa o VAT".

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że Strona:

1) zaniżyła podatek należny za sierpień 2012 r. o kwotę 280,487,80 zł w wyniku nie opodatkowania wniesionego do spółki prawa handlowego (tj. P. Sp. z o.o.) rzeczowego w postaci udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów i nie ujęcia wniesionego aportu w ewidencji sprzedaży;

2) zaniżyła podatek należny za czerwiec, sierpień i grudzień 2012 r. o łączną kwotę 11.357.30 zł z tytułu nie ujęcia w ewidencji sprzedaży świadczonych usług wynajmu nieruchomości dla PPHU "M." Sp. z o.o. (dalej: "Spółka M.");

3) w grudniu 2012 r. wystawiła i wprowadziła do obiegu prawnego fakturę VAT, która nie dokumentowała wymienionych w niej zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy płyt styropianowych, w związku z czym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z tej faktury, w kwocie 46.000 zł;

4) zawyżyła z powyższego tytułu podatek należny za grudzień 2012 r. o kwotę 46.000 zł wynikający z faktury VAT wystawionej za dostawę płyt styropianowych ujętą w ewidencji sprzedaży;

5) zawyżyła podatek naliczony za czerwiec i listopad 2012 r. o łączną kwotę 463.414,47 zł wynikającą z faktur wystawionych przez Spółkę M., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, tj. na których wykazano dostawy polistyrenu (granulatu) do produkcji styropianu oraz usługę wykonania płyt styropianowych.

W związku z powyższym, organ kontroli stwierdził, że ewidencje zakupów za czerwiec i listopad 2012 r. w części, w której dotyczą zaewidencjonowanych faktur VAT o nr [...], [...], [...] oraz nr [...] wystawione przez Spółkę M., ewidencje sprzedaży za czerwiec, sierpień i grudzień 2012 r. w zakresie zaniżenia podatku należnego z tytułu wynajmu nieruchomości oraz w zakresie zaniżenia podatku należnego z tytułu zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, jak i w zakresie zawyżenia podatku należnego w związku z zaewidencjonowaniem faktury sprzedaży nr [...] z dnia [...] grudnia 2012r., stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane - prowadzone były nierzetelnie i w tej części nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia Strona zarzuciła naruszenie przez organ:

- art. 120, art. 121. art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku niepełnej, dowolnej i wybiórczej oceny dowodów oraz interpretowanie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Podatnika, niezebranie przez organ kontroli pełnego materiału dowodowego, co spowodowało przekroczenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej a nawet sprzecznej z zebranym materiałem dowodowym, oraz przyjęcie, że w okolicznościach sprawy wątpliwości związane z brakami w materiale dowodowym należy rozstrzygać na niekorzyść Podatnika;

- art. 15 i art. 43 ustawy o VAT, poprzez nieuznanie, że Strona nie działała jako podatnik VAT wnosząc udziały w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanych gruntów w drodze aportu do P. Sp. z o.o.;

- art. 108 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, polegające na zaakceptowaniu przez organ pierwszej instancji, że faktury dokumentujące sprzedaż granulatu do produkcji płyt styropianowych oraz usługę wykonania płyt styropianowych, wystawione przez Spółkę M., nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Do odwołania Podatnik dołączył m.in.: kserokopie opinii technicznych trzech budynków, zdjęcia dokumentujące zalanie magazynu. W uzasadnieniu odwołania Strona zarzuciła, że organ kontroli błędnie stwierdził, że zaniżono podstawę opodatkowania i podatek należny o kwotę czynszu za czerwiec, sierpień i grudzień 2012 r. i nie wystawiono z tego tytułu faktur VAT. Powyższe twierdzenie nie znajduje oparcia w stanie faktycznym, ponieważ w dniu 21 maja 2012 r. Podatnik zawarł ze Spółką M. porozumienie, w którym postanowiono o udzieleniu kontrahentowi w okresie od czerwca do grudnia 2012 r. rabatu w wysokości czynszu, w związku z nakładami poczynionymi przez tę spółkę na wynajmowaną nieruchomość. Rabat miał odpowiadać wysokości dotychczasowego 3-miesięcznego czynszu. Strony porozumienia ustaliły, że wynajmujący odstąpi od pobrania czynszu w wybranych trzech miesiącach w okresie od czerwca do grudnia 2012 r., co nastąpiło w czerwcu, sierpniu i grudniu 2012 r.

Ponadto Strona podniosła, że organ kontroli błędnie uznał, że wniesienie do spółki prawa handlowego aportu rzeczowego w postaci udziałów w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanych gruntów spełnia definicję dostawy towarów i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Strona wskazała, że nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług przy wnoszeniu aportu do spółki kapitałowej, jeżeliby przyjąć, że transakcję tę należy potraktować jako dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to powinna ona korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 10 lub art. 43 ust. 10a ustawy o VAT. Zdaniem Strony na działce nr [...] znajduje się utwardzenie, które pozwala wykorzystywać przedmiotowy nieruchomość jako plac składowy. Fakt ten został potwierdzony w opinii technicznej z dnia 22.04.2015 r. sporządzonej przez rzeczoznawcę budowalnego. Strona wskazała przy tym, że nabywając udziały w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu o numerach [...], [...], [...], [...] i [...] nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu tego zakupu (gdyż nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), nie ponosiła też wydatków na ulepszenie budynków i budowli.

Pismem z dnia 16 sierpnia 2016 r. Strona wniosła uzupełnienie odwołania, w którym poruszyła kwestie kompensaty należności, produkcji i zużycia płyt styropianowych, potencjalnych nabywców granulatu na Litwie, transportu granulatu, awarii rury wodociągowej oraz braku spisu z natury. Strona uzupełniła również stanowisko odnoszące się do opodatkowania najmu nieruchomości oraz aportu gruntów. W tej ostatniej kwestii Strona wskazała, że nie podejmowała żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu przedmiotowymi gruntami, nie wynajmowała gruntów, nie dokonywała żadnych czynności związanych z uzbrojeniem gruntów, zapewnieniem przyłączy, wytyczeniem dróg i ustanowieniem służebności oraz nie zaangażowała żadnych środków podobnych do wykorzystywanych przez profesjonalistów. W toku postępowania Strona załączyła m.in.: protokół wewnętrzny, zgłoszenie zamiaru wykonania robót budowlanych, fakturę VAT dokumentującą ocieplenie budynków, protokół odbioru prac związanych z naprawą dachu i faktury VAT dokumentujące nabycie materiałów oraz protokół przekazania gruntu z dnia 27 kwietnia 2012 r., jak i oświadczenie z dnia 26 lipca 2016 r. A. S. złożone przed notariuszem w sprawie naprawy usunięcia awarii rury wodociągowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] września 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy powołując się na art. 122 O.p. uznał, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające przez organ I instancji pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Zwrócił uwagę, że okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. Ponadto Strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w kontrolowanym okresie Strona prowadziła działalność gospodarczą głównie w zakresie wynajmu budynków i nieruchomości. W prowadzonym dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług rejestrze zakupu za czerwiec 2012 r. Strona ujęła faktury VAT wystawione przez Spółkę M. (w której posiadała 36% udziałów i pełniła funkcję wiceprezesa) z tytułu dostawy granulatu do produkcji płyt styropianowych o symbolach F215 i F315 (w sumie 292.950 kg), tj. faktur: nr [...], nr [...], nr [...] wszystkie z dnia [...] czerwca 2012 r. o łącznej wartości brutto wynoszącej 2.416.759.97 zł.

Ponadto w rejestrze zakupu za listopad 2012 r. Podatnik ujął fakturę VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. na kwotę netto 50.000.00 zł, VAT 11.500,00 zł., wystawioną przez Spółkę M. dokumentującą usługę wykonania płyt styropianowych z powierzonego surowca.

W ww. fakturach jako formę płatności wskazano przelew. Jednakże analiza wyciągów bankowych nie potwierdziła dokonania płatności wynikających z ww. faktur VAT należności. Również wśród przedłożonej przez Podatnika dokumentacji źródłowej nie stwierdzono innych dokumentów potwierdzających zapłaty z tego tytułu. Strona – na wezwanie organu - nie złożyła również wyjaśnień, jak i nie przedłożyła dowodów dotyczących między innymi płatności z tytułu ww. faktur.

Organ ustalił też, że z wystawionego przez Stronę "Dokumentu wydania nr 1" z dnia 5 listopada 2012 r. wynika, że granulat przekazano do Spółki M., celem wykonania płyt styropianowych EPS80 i EPS150. Na dokumencie tym widnieje adnotacja dyrektora ds. produkcji w Spółce M. - M. Z.: "Przyjęto do realizacji". Natomiast realizację tej dyspozycji ma potwierdzać wystawiona przez Spółkę M. w dniu [...] listopada 2012 r. faktura VAT Nr [...], na której wskazano usługę wykonania płyt styropianowych z powierzonego surowca, zgodnie z ww. zleceniem. Podatnik przedłożył również "Dokument przyjęcia nr 1" z dnia 30 listopada 2012 r., w którym wskazano, że przyjęto płyty styropianowe EPS80 w ilości 6.140 m3 i EPS 150 w ilości 7.300 m3, które zostały wycenione według cen zakupu na łączną kwotę brutto 2.416.743,36 zł (wartość netto 1.964.832 zł, VAT 451.911,36 zł). Zgodnie z adnotacją na dokumencie, płyty styropianowe przyjął A. S.. Do ww. faktury VAT nr [...] załączono kserokopię dokumentu wydania nr 1 z dnia 5 listopada 2012 r., z adnotacją: "wykonać zgodnie ze zleceniem" i podpisem M. Z. Na dokumencie tym widnieje również adnotacja kierownika ds. produkcji i kontroli jakości w Spółce M. - R. T.: "wykonano z powierzonego surowca 1. EPS80 6.140 m3, 2. EPS150 7.300m3. Natomiast A. S. odnotował, że wyżej wymienione płyty styropianowe przyjął w dniu 30 listopada 2012 r.

W dniu [...] grudnia 2012 r. Strona wystawiła na rzecz Spółki M. fakturę VAT nr [...] o wartości netto 200.000 zł. VAT 46.000 zł, na której wskazano sprzedaż styropianu EPS150 w ilości 4.380 m3, jako styropianu niepełnowartościowego, po zalaniu wodą, z wadami mechanicznymi i uszkodzeniami po gryzoniach. Do faktury dołączono "Dokument wydania nr 3" z dnia 3 grudnia 2012 r., z którego wynika, że płyty styropianowe w ilości 4.380 m3 wydał A. S., natomiast odebrał je kierownik w Spółce M. - R. T. Płyty styropianowe zostały wycenione według ceny zakupu, na wartość netto 765.186 zł, VAT 175.992,78 zł. Podatnik przedłożył również "Protokół komisji powołanej przez właścicielkę firmy celem ustalenia szkód w płytach styropianowych". Z protokołu tego wynika, że komisja została powołana w dniu 3 grudnia 2012 r. w składzie: księgowy A. T. i konserwator A. S. i dokonała przeglądu posiadanych płyt styropianowych zmagazynowanych w pomieszczeniach firmy znajdujących się w L., przy ul. [...]. Zgodnie z protokołem członkowie komisji stwierdzili, że:

• Płyty styropianowe EPS80 w ilości 6.140m3- stan dobry,

• Płyty styropianowe EPS150 w: ilości 2.920m3- stan dobry,

• Płyty styropianowe EPS150 w ilości 4.380m3- stan zły - nie nadają się do wykorzystania z uwagi na zalanie wodą, uszkodzenia mechaniczne oraz uszkodzenia spowodowane przez gryzonie. Płyty te z uwagi na swój stan i nieprzydatność do wykorzystania w budownictwie nadają się jedynie do powtórnego przerobu. Co istotne, ww. protokół powołanej komisji nie zawiera: daty jego sporządzenia, daty dokonania przeglądu płyt styropianowych, żadnych danych i okoliczności dotyczących stwierdzonych uszkodzeń płyt styropianowych.

W związku z powyższym, organ pierwszej instancji pismami z dnia 8 czerwca 2015 r. oraz z dnia 12 października 2015 r. wezwał Stronę między innymi o wyjaśnienia w powyższej sprawie. Podatnik w żaden sposób nie odniósł się do tych kwestii i nie udzielił wyjaśnień dotyczących zdarzenia opisanego w ww. protokole.

Podatnik przedłożył również dokument wydania nr 2 z dnia 3 grudnia 2012 r., zgodnie z którym płyty styropianowe EPS80 w ilości 6.140 m3 i EPS 150 w ilości 2.920 m3 o wartości brutto 1.475.564.58 zł. zostały przeznaczone na potrzeby własne, tj. na ocieplenie budynków w O. przy ul. [...] i w L. przy ul. [...]. Na wezwanie organu Strona jedynie wyjaśniła (pismo z dnia 10 sierpnia 2015 r.), nie przedkładając żadnych dokumentów (np. faktur, ewidencji środków trwałych za 2013 r., czy spisu z natury), że prace związane z dociepleniem budynków w O. oraz L. prowadzone były sukcesywnie przez cały pierwszy kwartał 2013 r., a ich zakończenie nastąpiło w kwietniu 2013 r.

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniach 8 – 9 września 2015 r. u kontrahenta Spółki M. – przedłożono dokument z dnia 31 sierpnia 2012 r., nazwany "Kompensata" skierowany do Spółki E., z którego wynika, że Spółka M. dokonuje kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań z firmą Strony. Zgodnie z tym dokumentem, kompensacie podlegają należności z tytułu faktur z dnia [...] czerwca 2012 r.: [...] w kwocie 811.923,95 zł, [...] w kwocie 890.397,00 zł oraz [...] w kwocie 705.011,40 zł (w łącznej kwocie 2.407.332,35 zł) oraz należność wynikająca z faktury [...] z tego samego dnia w kwocie 2,407.332,35 zł. Według tej faktury – jak zwrócił uwagę organ - Podatnik sprzedał Spółce M. budynek produkcyjny w L., przy ul. [...] oraz prawo wieczystego użytkowania działek za łączną kwotę netto 1.960.000.00 zł. VAT 450.800 zł. wartość brutto 2.410.800 zł (akt notarialny Repertorium A Nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r.). W końcowej części dokumentu "Kompensata", podpisanego przez księgową spółki M. B., znajduje się klauzula "Proszę o potwierdzenie niniejszej kompensaty i zgodne z nami księgowanie". W dolnej części dokumentu znajduje się pieczątka firmy E., z adresem W., ul. [...] oraz pieczątka imienna księgowego A. T. i nieczytelny podpis.

Organ zwrócił uwagę, że w dacie wystawienia dokumentu "Kompensata"', tj. w dniu 31 sierpnia 2012 r. siedziba Podatnika znajdowała się w L., przy Al. [...]. Natomiast zmiana adresu siedziby, na ul. [...] w W., nastąpiła dopiero z dniem 24 grudnia 2014 r. Odnosząc się do tych ustaleń strona wyjaśniła, że kontrolujący podczas czynności sprawdzających poprosili o "potwierdzenie kompensat" przez księgową M. B., która poniżej już istniejącej pieczątki przystawiła jeszcze raz swoją pieczątkę i się podpisała. Ponadto kontrolujący również poprosili o potwierdzenie kompensaty ze strony firmy E., w związku z czym A. T. - księgowy w E. (również pracownik Spółki M.) przystawił swoją pieczątkę i złożył swój podpis, a także przystawił aktualną pieczątkę firmy E., tj. z adresem na dzień 9 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że w aktach sprawy znajduje się protokół czynności sprawdzających z dnia 9 września 2015 r., przeprowadzonych w Spółce M. w dniach 8 – 9 września 2015 r., przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w obecności Prezesa Zarządu M. W. oraz księgowej M. B. Z protokołu tego jednak nie wynika, by ww. czynnościach sprawdzających brał udział A. T.

Ponadto w dokumencie "Kompensata" w oznaczeniach wskazanych faktur – jak wyjaśniła Strona wpisano przez pomyłkę Nr: [...], [...], [...] zamiast Nr: [...], Nr [...], Nr [...]. Powyższe uzasadniła tym, że w spółce funkcjonuje kilka rejestrów sprzedaży o różnych symbolach. Poza tym podniesiono, że zgodnie z dokumentem "Kompensata", kwota łączna kompensaty wynosi 2.407.332,35 zł, natomiast jak wynika z wystawionych faktur VAT, na których wskazano sprzedaż granulatu, ich łączna wartość brutto wynosi 2.416.759.97 zł. Według Spółki M., pozostała należność została rozliczona przelewem z dnia 24 września 2012 r. (na kwotę 15.000 zł).

Odnosząc się do kwestii płatności należności wynikającej z faktury VAT nr [...] z [...] listopada 2012 r. dotyczącej usługi wykonania płyt styropianowych, w wysokości 61.500 zł, kontrahent wskazał, że: kwotę 5.572.38 zł zaliczono z przelewu z dnia 24 września 2012 r. - przelew na kwotę 15.000 zł, a pozostała kwota 55.927,62 zł została rozliczona z przelewu z dnia 1 lutego 2013 r. - przelew na kwotę 96.000 zł.

Nadto organ stwierdził, że dokument "Kompensata" nie zawiera żadnej dekretacji - również przedłożone przez spółkę kopie wystawionych faktur z dnia [...] czerwca 2012 r., na których wskazano sprzedaż granulatu, tj.: Nr [...], Nr [...] i Nr [...] nie zawierają żadnej dekretacji.

W wyniku przeprowadzonych u kontrahenta Strony czynności sprawdzających organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka M. sprzedała granulat do produkcji płyt styropianowych firmie E. w celu jego dalszej odsprzedaży na Litwę, której to sprzedaży nie mogła sama dokonać, z uwagi na zastrzeżenie dostawcy granulatu firmy B.. Sprzedaż granulatu na Litwę w związku z korzystnymi cenami miała przynieść znaczy zysk, niemniej do transakcji tej nie doszło - jakichkolwiek innych danych i okoliczności w tym zakresie spółka nie wskazała. Spółka M. wyjaśniła, że nie zawierała pisemnych umów z dostawcami granulatu, natomiast kontakt z dostawcami był mailowy, telefoniczny i każdorazowo przed konkretną dostawą ustalane były warunki dostaw, tj. w sprawie cen i terminów dostaw. Zleceń dotyczących transportu, załadunku i rozładunku granulatu, jak i wytworzonych następnie płyt styropianowych spółka nie posiada (tj. nie można ustalić dokładnie jakimi środkami transportu, kto i w jakich dniach dokonywał powyższych czynności), ponieważ odnośnie usług transportowych spółka wykonywała je w ramach sprzedaży i zlecenia w formie pisemnej występowały sporadycznie. Spółka jedynie ogólnie wyjaśniła, że przewoziła styropian specjalistycznymi samochodami ciężarowymi, na które jednorazowo można załadować styropian w ilości od 100 m3 do 120 m3. Ilość ta uzależniona była od wielkości samochodu i od tego, czy jest oplandekowany czy nie. Załadunek i rozładunek styropianu odbywał się ręcznie, bez użycia wózka widłowego i zawsze transportu dokonywała Spółka M. Ustalono również, że w dniu 5 listopada 2012 r. Spółka M. przyjęła od Spółki E. granulat na magazyn w celu wykonania płyt styropianowych - dokumentu przyjęcia tego surowca do produkcji nie przedłożono, ponieważ formalnie ten surowiec nie był przyjmowany na magazyn, został tylko powierzony w celu wykonania płyt styropianowych. Do przyjęcia do produkcji posłużono się dokumentem wystawionym przez Spółkę E. Po wykonaniu płyt styropianowych z powierzonego surowca Spółka M. nie utworzyła dokumentów przyjęcia styropianu do magazynu wyrobów gotowych, dotyczących transportu, załadunku i wyładunku płyt styropianowych wydanych w dniu 30 listopada 2012 r., które zostały przetransportowane przez Spółkę do magazynu E. znajdującego się przy ul. [...]. Organ wskazał też, Spółka M. nie utworzyła dokumentów magazynowych w momencie zakupu od E. płyt styropianowych niepełnowartościowych, natomiast utworzyła "dowód przyjęcia towaru nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. w sprawie "przeklasyfikowania do przemiału" - odnośnie towaru niepełnowartościowego dowód przyjęcia na magazyn jest drukowany w momencie przyjęcia do produkcji, a nie w momencie zakupu. Transport towaru niepełnowartościowego należał do spółki i koszty transportu zostały wliczone w cenę zakupu płyt niepełnowartościowych, koszty te nie były wyodrębnione. Spółka przy tym nie przedłożyła dokumentów magazynowych dotyczących rozchodu niepełnowartościowego towaru zakupionego od Spółki E., zgodnie z fakturą [...] z dnia [...] grudnia 2012 r., gdyż w toku czynności sprawdzających nie można było wydrukować dokumentów z przyczyn technicznych. Spółka zobowiązała się do przekazania tych dokumentów w terminie późniejszym.

Z akt sprawy wynika, że na kolejne wezwanie organu Strona w piśmie z dnia 19 listopada 2015 r. wyjaśniła, że przekazała wszystkie dokumenty za lata 2010 - 2012. Styropian, który się nadawał do ociepleń został przekazany na obiekty i jeszcze w grudniu rozpoczęto prace, natomiast styropian, który był składowany jako odpad w celu ulotnienia pentanu, był traktowany jako zwykły bezwartościowy odpad komunalny. W listopadzie 2015 r. został przekazany na śmietnisko miejskie, co wynika z załączonych dokumentów. Granulat został zakupiony w celu dalszej jego odsprzedaży i przewożony był środkami transportowymi dostawcy tego surowca do Spółki M. (B. i inni) i po sprawdzeniu dostarczany był do magazynu E. przy ul. [...] "na przestrzeni czerwca 2012 r." Wszystkie stosowne informacje w tym zakresie – w ocenie Spółki - znajdują się w przekazanych fakturach VAT oraz dokumentach wydania. Koszty transportu ponosił dostawca, a rozładunku dokonywał pracownik Spółki E. - A. S., elektrycznym wózkiem widłowym. Zakończenie przewozu granulatu nastąpiło w dniu 5 listopada 2012 r. środkami transportu Spółki M., która nie prowadzi ewidencji, którym konkretnie środkiem transportu przewożone były produkty, jak też kto dokonywał rozładunku – wskazano przy tym, że M. W. jest obecnie jedynym udziałowcem Spółki i jednocześnie Prezesem Zarządu w Spółce M..

Odnośnie wyprodukowanych płyt styropianowych przyjętych 30 listopada 2012 r., Strona wyjaśniła, że ich koszt transportu poniosła Spółka M., która w ramach kontroli krzyżowej przekazała zestawienie środków transportu, jak też listę pracowników.

Spółka E. wskazała, że styropian, który został przekazany do przemiału magazynowany był na placu Spółki M. przy ul. [...] i nie był przewożony na ul. [...], podobnie jak styropian, który został przekazany do firm recyklingowych. Uszkodzeniu uległ granulat polistyrenu znajdujący się w magazynie Spółki E. w L., przy ul. [...]. Spółka wyjaśniła, że gdyby granulat ten poddać utylizacji, to koszt utylizacji byłby większy niż koszt granulatu. Z uszkodzonego granulatu wyprodukowane zostały płyty styropianowe, które w dużej części nie spełniały wymogów produktu budowlanego PN, dlatego część przeznaczona została do przemiału, a część wykorzystano do ocieplenia przy własnych obiektach, część przeznaczona została jako odpad komunalny, który przekazany został na śmietnisko. Wyjaśniła również, że przyczyną zalania płyt styropianowych była awaria wody. Uszkodzenie stwierdzono w dniu 11 września 2012 r., prawdopodobnie uszkodzenie nastąpiło w dniach 8 - 9 września, tj. w piątek lub w sobotę, co wynika z załączonego protokołu. Po podjęciu decyzji o wykonaniu styropianu odpadły wszelkie koszty utylizacji. Część styropianu sprzedano do wykorzystania jako regranulat, część przekazano do recyklingu, ale już do niego nie dopłacając, część wykorzystano jako materiał ociepleniowy. Pozostała część składowana była na placu należącym do Spółki E. przy ul. [...], aż do listopada 2015 r., żeby styropian wytracił wagę i mógł być przekazany jako odpad komunalny po niewielkich kosztach na wysypisko miejskie. W związku z interwencjami straży miejskiej w miesiącach sierpniu, wrześniu, październiku, odpad przewieziono na wysypisko komunalne w listopadzie, a część nadająca się do przemiału przekazana została do Spółki M. odpłatnie. Do wyjaśnień Podatnik załączył kserokopie dowodów ważenia i faktury VAT potwierdzające dostarczenie odpadu komunalnego oraz zestawienie pracowników Spółki M. wykonujących załadunek i prace porządkowe na zlecenie Spółki E. Odnośnie kwestii awarii, Spółka podniosła, że przyczyną zalania było pęknięcie śrubunku na rurze doprowadzającej wodę do kotłowni oraz toalet, która przebiegała na wysokości ok. 3 m - na ścianie nad składowanym granulatem i przyczyna ta usunięta została przez pracownika Skarżącej - A. S. Na okoliczność zalania sporządzony został protokół, który załączono do pisma. Koszty zalania poniosła Spółka E., właściciel granulatu, który nie był ubezpieczony.

Do pisma z dnia 19 listopada 2015 r. Strona załączyła protokół z dnia 11 września 2012 r., w którym wskazano, że: w dniu 11 września 2012 r. o godz. 11.00 dokonano oględzin magazynu przy ul. [...], gdzie składowany był granulat w ilości 260 palet, na których w kartonowych opakowaniach było po 1.150 kg polistyrenu; zalane zostały ściany, na posadzce betonowej stała woda (pow. magazynu to około 400 m), rozszczelniona rura przebiegała na wysokości ok. 3 m od posadzki; w wyniku zalania wodą rozmokły kartonowe opakowania i polistyren wysypał się, w chwili sporządzania czynności nie można było określić skali popękanych opakowań; w wyniku zmoczenia polistyren skleił się (niekontrolowane spienienie); konieczne jest wysuszenie oraz odprowadzenie nagromadzonej wody; konieczne jest wsypanie uszkodzonego polistyrenu do "big bagów" odpornych na wodę i wilgoć, poprzednie opakowania kartonowe rozmokły całkowicie. Z protokołu wynikało, że osoby obecne przy oględzinach to J. W. i A. S., którzy jako członkowie komisji protokół podpisali.

W ocenie organu odwoławczego - organ pierwszej instancji poddając szczegółowej analizie zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy, w szczególności przedłożone przez Stronę dokumenty źródłowe i wyjaśnienia zasadnie wskazał liczne sprzeczności w odniesieniu do okoliczności towarzyszących nabyciu polistyrenu i produkcji płyt styropianowych argumentując, iż wśród dokumentów źródłowych przedłożonych przez Podatnika w dniu 23 kwietnia 2015 r. nie stwierdzono żadnych dokumentów oraz informacji dotyczących awarii rury doprowadzającej wodę, która rozszczelniła się w magazynie przy ul. [...], w którym miał być zmagazynowany granulat do produkcji styropianu oraz dotyczących okoliczności zalania tego granulatu. W dokumentach źródłowych znajdował się jedynie protokół powołania komisji w dniu 3 grudnia 2012 r. w sprawie przeglądu zmagazynowanych płyt styropianowych, w którym to protokole wskazano, że 4.380 m3 płyt styropianowych jest w złym stanie i nie nadaje się do wykorzystania z uwagi na zalanie wodą, uszkodzenia mechaniczne oraz uszkodzenia spowodowane przez gryzonie. Natomiast awarię oraz w jej następstwie zalanie granulatu Podatnik wskazał dopiero w wyjaśnieniach przedstawionych w piśmie z dnia 19 listopada 2015 r., do którego to pisma załączył protokół z dokonanych oględzin magazynu z dnia 11 września 2012 r.

Ponadto do odwołania Strona załączyła zdjęcia, mające w jej opinii, dokumentować zalanie granulatu. Na załączonych zdjęciach z wyeksponowaną datą 11 września 2012 r. przedstawiono kilka, prawdopodobnie zawilgoconych, pojemników kartonowych, oraz rozsypaną białą substancję, prawdopodobnie granulat. Na jednym zdjęciu przedstawiona została rura, lecz ze zdjęcia nie można wywnioskować jej rozmiarów, ani wysokości na jakiej się znajduje, gdyż brakuje jakiegokolwiek elementu wprowadzającego poczucie skali. Zatem w ocenie organu odwoławczego ww. zdjęcia nie mają wpływu na ustalenia. Należy bowiem zauważyć, że takich pojemników według Strony było aż 260 szt., natomiast na żadnym zdjęciu nie ma perspektywy magazynu, a w związku z tym nie jest możliwa ocena czy dokumentują one zdarzenie opisane w przedłożonym protokole z dnia 11 września 2012 r.

Ponadto do protokołu czynności sprawdzających z dnia 6 października 2015 r. przeprowadzonych w Spółce M. - M. W. - Prezes Zarządu PPHU "M." Sp. z o.o. i jedyny udziałowiec spółki stwierdziła, że sprzedany przez spółkę granulat transportowany był środkami transportu należącymi do Spółki M. i spółka usługi te wykonała w ramach wystawionych faktur sprzedaży. Natomiast w wyjaśnieniach z dnia 19 listopada 2015 r. Strona wskazała, że granulat dostarczony został w czerwcu 2012 r. i przewożony był środkami transportowymi dostawcy tego surowca do Spółki M., tj. B. T., [...] L., Niemcy, po sprawdzeniu dostarczany był do magazynu E. przy ul. [...]. Z okazanych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce M. dokumentów wynika, iż spółka nabyła w czerwcu 2012 r. od firmy B. łącznie 69.300 kg granulatu F315 i 67.200 kg granulatu F215. Natomiast z wystawionych dla Podatnika fakturach VAT z dnia [...] czerwca 2012 r., wynika, iż spółka sprzedała 182.450 kg granulatu F315 i 110.500 kg granulatu F215. Zatem organ stwierdził, że dostawca granulatu firma B. w czerwcu 2012 r. nie dostarczyła takiej ilości granulatu do produkcji styropianu, która została wykazana na fakturach z dnia [...] czerwca 2012 r. wystawionych przez Spółkę M. tj.: Nr [...], Nr [...] i Nr [...]. Różnica w ilości granulatu wynosi łącznie aż 156.450 kg, odpowiednio dla granulatu F315 różnica wynosi 113.150 kg, a dla granulatu F215 różnica wynosi 43.300 kg. Ponadto z dokumentów CMR (załączonych do protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce M.) wynika, że firma B. surowiec ten dostarczała do Spółki M., przy ul. [...], a nie do magazynu E., przy ul. [...].

Strona zgłaszając zastrzeżenia do protokołu załączyła dokumenty CMR za czerwiec 2012 r., na których w polu 23 widnieją pieczątki o treści "FHU E. M. M. W., A. S. magazynier" z podpisem A. S. Natomiast na dokumentach CMR przedłożonych przez Spółkę M. i załączonych do protokołu czynności sprawdzających z dnia 6 października 2015 r. w polu 23 znajdują się podpisy i stemple przewoźnika towaru i nie ma pieczątki imiennej magazyniera A. S., co świadczy, że taka pieczątka pojawiła się po przeprowadzonych czynnościach sprawdzających. Zatem załączone do zastrzeżeń dokumenty z przystawioną pieczątką magazyniera A. S. mają uwiarygodnić wskazywane przez Stronę argumenty.

W ocenie organu odwoławczego, twierdzenie Strony, że dostawy granulatu w czerwcu 2012 r. do E. odbywały się częściowo transportem firmy B., a częściowo spółki są niewiarygodne, a zebrane dowody świadczą, że dostaw tych w rzeczywistości nie było.

Organ podkreślił, iż do pisma z dnia 19 listopada 2015 r. Strona załączyła protokół z dnia 11 września 2012 r. dotyczący awarii granulatu, który został zalany wodą. Natomiast z dokumentu wydania granulatu nr 1 z dnia 5 listopada 2012 r., sporządzonego po rzekomej awarii wynika, że wydano granulat pełnowartościowy, co potwierdził M. Z. dyrektor ds. produkcji w Spółce M., dokonując adnotacji na tym dokumencie, iż przyjmuje granulat do realizacji. Nadto, na egzemplarzu ww. dokumentu, kierownik ds. produkcji i kontroli jakości w Spółce M. - R. T. dokonał również adnotacji, iż z powierzonego surowca wykonano płyty styropianowe oraz zapisał ich ilość jako: EPS80 w ilości 6.140 m3 i EPSI50 w ilości 7.300 m3. Również na dokumencie tym dokonał adnotacji A. S., że wyżej wymienione płyty styropianowe przyjął w dniu 30 listopada 2012 r.

Zatem – mając na uwadze powyższe ustalenia organ uznał – że sporządzając dokument wydania granulatu z dnia 5 listopada 2012 r. oraz dokonując na tym dokumencie adnotacji nie wskazano, aby granulat ten był niepełnowartościowy i wadliwy, po zalaniu wodą.

Organ zwrócił również uwagę, że w wyjaśnieniach z dnia 19 listopada 2015 r. Strona wskazała, iż uszkodzeniu uległ granulat polistyrenu znajdujący się w magazynie firmy E. w L., przy ul. [...], po czym stwierdziła, że przyczyną zalania płyt styropianowych, a nie jak wcześniej twierdziła granulatu, była awaria wody i uszkodzenie stwierdzono w dniu 11 września 2012 r. Co więcej, do wyjaśnień z dnia 19 listopada 2015 r. Strona załączyła również "Kartę pracy- Prace zlecone" wystawioną przez Spółkę M. za listopad 2012 r., w której wykazano, że w dniach 16 i 17 listopada na zlecenie E. pracownicy Spółki M. między innymi wywozili zmoczony granulat nienadający się do produkcji - żadnych innych danych w tym zakresie nie podano. Powyższe stoi w sprzeczności z treścią dokumentu wydania nr 1 z dnia 5 listopada 2012 r., w którym wskazano, że wydano do produkcji całą ilość zakupionego granulatu. Zatem w dniach 16-17 listopada pracownicy Spółki M. nie mogli wywieźć jakiejkolwiek ilości granulatu, ponieważ cały granulat w dniu 5 listopada zgodnie z ww. dokumentem wydania nr 1, został przekazany do produkcji.

Z protokołu komisji powołanej w dniu 3 grudnia 2012 r. przez Podatnika celem ustalenia szkód w płytach styropianowych wynika, że wszystkie wyprodukowane z powierzonego surowca płyty styropianowe znajdowały się w magazynie przy ul. [...], natomiast w wyjaśnieniach z dnia 19 listopada 2015 r. Strona wskazuje, iż uszkodzony styropian był zmagazynowany na placu Spółki M. przy ul. [...] i nie był przewożony do magazynu znajdującego się przy ul. [...].

Nadto w dokumencie wydania nr 2 z dnia 3 grudnia 2012 r. wskazano, że styropian EPS80 w ilości 6.140 m3 oraz EPS150 w ilości 2.920 m3 przeznaczono na potrzeby własne, tj. do ocieplenia budynku w O. i budynku w L. przy ul. [...]. Dodatkowo w wyjaśnieniach z dnia 10 sierpnia 2015 r. Strona stwierdziła, iż odnośnie dociepleń budynku w O. oraz w L., prace te były prowadzone sukcesywnie przez cały pierwszy kwartał 2013 r. i zakończyły się w kwietniu 2013 r. Natomiast w wyjaśnieniach z dnia 19 listopada 2015 r. Strona wskazała, że część styropianu została wykorzystana na potrzeby własne do ocieplenia budynków w L. przy ul. [...], w L. przy ul. [...] i w L. przy ul. [...] (dawny [...]), a więc wskazano trzy budynki zamiast dwóch, które zdaniem Strony były ocieplane. W ww. wyjaśnieniach z dnia 19 listopada 2015 r. Strona nie wskazała, jak to wynika z dokumentu wydania nr 2, iż ocieplany był budynek w O..

Z akt sprawy wynika, że własnością Strony jest część budynku znajdującego się w O., przy ul. [...], która wynajmowana jest firmie S. Sp. z o.o. Na wezwanie organu ww. Spółka pismem z dnia 1 października 2015 r. poinformowała, iż nie posiada żadnych informacji, aby w latach 2012 - 2013 wynajmujący, tj. firma E. D. wykonywała lub zamierzała wykonać jakiekolwiek prace związane z docieplaniem budynku położonego w O., przy ul. [...]. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji trafnie również zauważył, że nieruchomość wraz z budynkiem przy ul. [...] Podatnik sprzedał w dniu 29 czerwca 2012 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia [...].06.2012 r.), a więc budynku w okresie, w którym jak twierdzi dokonał ocieplenia, już nie posiadał. Natomiast odnośnie ocieplania wskazanego budynku przy ul. [...] - dawny [...], który Strona dzierżawiła od Syndyka Masy Upadłości "[...] " S.A. w L. oraz budynku przy ul. [...], który w znacznej części był wynajmowany, Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów dotyczących takich inwestycji, a załączone do wyjaśnień z dnia 19 listopada 2015 r. karty pracy w żaden sposób nie potwierdzają wykonania takich robót. Z ich treści wynika, że generalnie dotyczą prac porządkowych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. również dołączone do odwołania opinie techniczne w sprawie oceny stanu technicznego i zakresu robót elewacji budynków znajdujących się w L. przy ul. [...] i przy ul. [...] oraz w O. przy ul. [...], nie dowodzą dokonania ocieplenia budynków we wskazanym przez Stronę zakresie i okresie. Przede wszystkim ww. opinie zostały przygotowane już po wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i w zakresie podatku od towarów i usług, a w jednym przypadku po wydaniu zaskarżonej decyzji. Ww. opinie stanowią jedynie ocenę stanu technicznego budynków dokonaną w marcu 2016 r. (w przypadku budynków zlokalizowanych w L. przy ul. [...] i ul. [...]) i lipcu 2016 r (w przypadku budynku zlokalizowanego w O. przy ul. [...]), a ich lektura, w ocenie organu odwoławczego, nie odpowiada na pytanie, kiedy zostało wykonane ocieplenie na części elewacji. Również faktura VAT nr [...] z dnia [...] marca 2016 r., wystawiona przez Spółkę M., tytułem wykonania ociepleń budynków w L. oraz O. wraz z użyciem własnych dodatków z powierzonego styropianu w okresie od listopada 2012 r. do 20 marca 2013 r. dołączona do uzupełnienia odwołania z dnia 16 sierpnia 2016 r., zdaniem organu odwoławczego nie ma wpływu na ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego.

Ponadto Podatnik – w ocenie organu podatkowego - winien sporządzić spis z natury towarów i wpisać do księgi przychodów i rozchodów stan posiadanych płyt styropianowych zgodnie z § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1037)., czego w niniejszej sprawie nie uczynił.

Organ wskazał też, że w aktach sprawy znajduje się dokument "Obliczenie dochodu za rok 2012", w którym w pkt 2 - wysokość kosztów uzyskania przychodów- poniesionych w roku podatkowym, wskazano: a) wartość spisu z natury na początek roku podatkowego 0, b) wartość spisu z natury na koniec roku podatkowego 0. Z tego wynika zatem, że na koniec 2012 r. Podatnik na stanie nie posiadał żadnego styropianu.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w dniu 23 listopada 2015 r. przesłuchano w charakterze świadka A. S., zatrudnionego w firmie E., jak i Spółce M. oraz M. Z., Dyrektora ds. Produkcji w Spółce M. W dniu 24 listopada 2015 r, przesłuchano w charakterze świadka R. T., Specjalistę ds. Produkcji i Kontroli Jakości w Spółce M. oraz kierowców Spółki M.: A. L., J. C. oraz G. N.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. powyższe zeznania okazały się ogólnikowe i rozbieżne z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w szczególności dokumentami źródłowymi, wyjaśnieniami Podatnika oraz protokołami z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahenta Strony, tj. Spółce M.

Z zeznań M. Z., wynikało, iż producent surowca do produkcji styropianu daje gwarancję trzech miesięcy, w którym to okresie należy wyprodukować styropian, natomiast po tym okresie nie gwarantuje 100% właściwości polistyrenu. Natomiast z wyjaśnień Podatnika z dnia 19 listopada 2015 r., jak też z informacji uzyskanych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce M. wynika, iż Strona zakupiła w czerwcu 2012 r. granulat w celu dalszej sprzedaży. Zatem magazynowanie surowca, jak twierdzi Strona do września 2012 r., z uwagi na upływ terminu przydatności i brak realizacji podstawowego celu, tj. sprzedaży surowica z zyskiem na Litwę, ewentualnie przeznaczenie do produkcji płyt przed utratą właściwości jest nieuzasadnione. Niewiarygodnym również jest planowanie transakcji sprzedaży granulatu bez wcześniejszego ustalenia konkretnego nabywcy tego granulatu wiedząc, że granulat ma określony okres przydatności.

W tym miejscu organ podniósł, że Strona dopiero w piśmie z dnia 16 sierpnia 2016 r. stanowiącym uzupełnienie odwołania z dnia [...] lipca 2016 r., wskazała, iż potencjalnymi nabywcami granulatu były firmy z Litwy, tj. S. oraz S.. Strona nie załączyła jakichkolwiek dowodów świadczących o zainteresowaniu ww. podmiotów granulatem, chociażby wydruków wiadomości przesłanych pocztą elektroniczną, pomimo że stwierdziła, że w tego typu transakcjach nie zawiera się pisemnych umów, a kontakt z kontrahentem nawiązuje telefonicznie lub mailowo. W związku z powyższym wyżej opisane twierdzenia Strony pozostają bez wpływu na ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w protokole powołanej komisji w dniu 3 grudnia 2012 r. wskazano na konkretne ilości będące w magazynie, przy ul. [...], płyt styropianowych podając ich konkretny symbol EPS. Natomiast z zeznań świadków A. S., J. C. i G. N. wynika, że styropian z produkcji na magazyn E. przywożony był także w blokach i w workach jako sypki odpad.

Ponadto z dokumentu wydania nr 1 z dnia 5 listopada 2012 r. wynika, że E. przekazała granulat w celu wykonania płyt styropianowych EPS 80 i EPS 150. Dyrektor ds. Produkcji w Spółce M. – M. Z. dokonał adnotacji: "wykonać zgodnie ze zleceniem"', a Kierownik ds. Produkcji i Kontroli Jakości w Spółce - R. T. również w adnotacji stwierdził, iż z powierzonego surowca wykonano płyty styropianowe EPS 80 w ilości 6.140 m3 i EPS 150 w ilości 7.300 m3. Zarówno M. Z., jak i R. T. zeznali, iż dopiero po wyprodukowaniu styropianu można ocenić, czy styropian jest dobrej jakości i czy spełnia normę techniczną. Co istotne zalanie polistyrenu według wyjaśnień i zeznań nastąpiło we wrześniu 2012 r., natomiast zlecenie, aby wykonać z tego surowca pełnowartościowe płyty styropianowe o wysokim symbolu EPS 80 i płyty styropianowe o większej wytrzymałości EPS 150 nastąpiło w listopadzie 2012 r.

R. T. podpisał adnotację na ww. dokumencie wydania nr 1 z dnia 5 listopada 2012 r., że z powierzonego surowca wykonano płyty styropianowe EPS 80 w ilości 6.140 m3 i EPS 150 w ilości 7.300 m3, a A. S. sporządził i podpisał klauzulę, że wyżej wskazane płyty styropianowe przyjął w dniu 30 listopada 2012 r. Jednocześnie R. T. zeznał, że produkcja z tego polistyrenu trwała od listopada 2012 r. do pierwszego kwartału 2013 r., a wyprodukowane płyty z wadliwego surowca były przez niego badane i sklasyfikowane jako w 90% niespełniające norm. Ponadto R. T. zeznał następnie, że nie może podać jakie ilości płyt styropianowych stanowiły odpady, ale była to większość wyprodukowanych płyt. Nadto z zeznań przesłuchanych świadków wynika, iż z wadliwego surowca zalanego wodą wyprodukowano płyty styropianowe, które w większości stanowiły odpad. Natomiast z protokołu komisji powołanej w dniu 3 grudnia 2012 r. celem ustalenia szkód w płytach styropianowych wynika, że płyty styropianowe EPS 80 w ilości 6.140 m3 i EPS 150 w ilości 2.920 m3 są w stanie dobrym, natomiast uszkodzone zostały płyty styropianowe EPS 150 w ilości 4.380 m3 na skutek zalania wodą, uszkodzenia mechanicznego oraz uszkodzenia spowodowanego przez gryzonie. W toku przesłuchania w charakterze świadka A. S. zeznał, że naprawa rozszczelnionej rury miała miejsce wiosną 2013 r., którą to rurę osobiście spawał i zrobił dodatkowe zaczepy. Natomiast J. C. zeznał, że o fakcie dokonania spawania uszkodzonej rury mówił mu S. podczas przewożenia, jak zeznał, wadliwego granulatu z magazynu E. do produkcji w listopadzie 2012 r. W wyjaśnieniach z dnia 19 listopada 2015 r. Strona wskazała, że uszkodzenie rury nastąpiło w dniach 8-9 września w piątek lub sobotę, a stwierdzone zostało w poniedziałek 11 września. Do pisma z dnia 19 listopada 2015 r. Strona załączyła protokół z dnia 11 września 2012 r. sporządzony na okoliczność awarii. Natomiast A. S., magazynier w E., zeznał, że sam fakt awarii zauważył osobiście i był to poniedziałek, ponieważ po weekendzie jest robiony obchód magazynów w godzinach rannych, tj. w godz. 7-8 rano. Co istotne 11 września 2012 r. to wtorek, a nie poniedziałek, a więc nieprawdziwe są twierdzenia, że awarię wykryto po weekendzie w poniedziałek w trakcie obchodu magazynu.

Zdaniem organu odwoławczego zeznania przesłuchanych świadków jednoznacznie wykazują, iż próbowali oni uprawdopodobnić wskazane przez Stronę okoliczności towarzyszące nabyciu granulatu, awarii, produkcji płyt styropianowych z wadliwego surowca. Wskazane powyżej sprzeczności w zeznaniach świadków, potwierdzają, że awarii instalacji wodnej i w jej następstwie zalania zmagazynowanego granulatu do produkcji styropianu w rzeczywistości nie było. Zatem zeznania przesłuchanych świadków w tym zakresie są niewiarygodne i nie daje się im wiary. Bez wpływu na ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego pozostaje oświadczenie A. S. złożone w dniu 26 lipca 2016 r. przed notariuszem (akt notarialny Rep. A Nr [...]), zgodnie z którym usunięcie awarii polegające na zakręceniu wody, spawaniu rury doprowadzającej wodę, wymianie śrubunków, zamontowaniu dodatkowych zaczepów nastąpiło we wrześniu 2012 r., w obecności S. R. Natomiast wiosną 2013 r. nastąpiła wymiana rury metalowej na rurę z PCV. Przede wszystkim powyższe oświadczenie zostało złożone po wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2012 r. oraz po wniesieniu odwołania od decyzji. Poza tym przesłuchany w dniu 23 listopada 2015 r. w charakterze świadka A. S. po odczytaniu treści protokołu poświadczył podpisem jego zgodność ze złożonymi zeznaniami. Z treści ww. protokołu przesłuchania nie wynika też, aby zostały naniesione jakiekolwiek poprawki lub uzupełnienia w tekście protokołu.

Dyrektor podkreślił, iż faktury dotyczące dostawy granulatu, o łącznej wartości brutto 2.416.759.97 zł. zostały wystawione przez Spółkę M. w dniu [...] czerwca 2012 r., tj. w dniu, w którym Strona dokonała na rzecz Spółki dostawy, o łącznej wartości brutto 2.423.100 zł: nieruchomości, tj. budynku oraz prawa wieczystego użytkowania działek zgodnie z wystawioną fakturą nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. Zgodnie z fakturą wartość brutto wynosi 2.410.800 zł (wartość netto 1.960.000 zł. VAT 450.800 zł) oraz prawa wieczystego użytkowania działek zgodnie z wystawioną fakturą nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. Zgodnie z fakturą, wartość brutto wynosi 12.300 zł (wartość netto 10.000 zł. VAT 2.300 zł).

W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce M. przedłożono dokument "Kompensata" z dnia 31 sierpnia 2012 r., w którym wskazano, że strony transakcji dokonują kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań z tytułu wystawionych faktur, na których Spółka M. wykazała sprzedaż granulatu do łącznej kwoty brutto 2.407.332.35 zł oraz zobowiązanie wynikające z faktury [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. w kwocie jak wskazano 2.407.332,35 zł. Organ odwoławczy podniósł, że ww. dokumentu nie stwierdzono w przekazanych przez Stronę dokumentach źródłowych, został przedłożony dopiero podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce M. i załączony do protokołu z dnia 9 września 2015 r. Na dokumencie "Kompensata" znajduje się pieczątka firmy E. z adresem: W., ul. [...], a więc po zmianie adresu siedziby firmy, która nastąpiła z dniem [...] grudnia 2014 r., natomiast pismo "Kompensata" nosi datę wystawienia 31 sierpnia 2012 r. i w tej dacie firma E. miała siedzibę pod adresem L., Al. [...], zatem dokument ten nie był sporządzony w dacie wskazanej na tym dokumencie.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że organ pierwszej instancji wyprowadził prawidłowe wnioski co do przebiegu badanych zdarzeń gospodarczych. Tym samym, mając na uwadze wszystkie opisane wyżej ustalenia przyjął, że faktury wystawione przez Spółkę M., z tytułu dostaw granulatu do produkcji płyt styropianowych oraz usługi wykonania płyt styropianowych nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. W konsekwencji organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego ww. fakturach. Celem wystawienia faktur przez Spółkę M., na których wskazano sprzedaż, granulatu było wykazanie poprzez kompensatę płatności w związku z zakupem od Podatnika opisanych powyżej nieruchomości. Dokument "Kompensata" miał uwiarygodnić kompensatę wzajemnych zobowiązań pomiędzy Podatnikiem, a Spółką M.

Ponadto w ocenie organu Strona miała świadomość, co do uczestnictwa w oszukańczym procederze. Strona w 2012 r. była wraz z mężem współudziałowcem Spółki M. i Wiceprezesem Zarządu tej Spółki, zatem brała czynny udział i świadomie uczestniczyła w pozorowaniu obrotu granulatem do produkcji styropianu. Nadto o świadomym udziale Strony świadczą również w sposób bezsporny stwierdzone sprzeczności i nieprawidłowości zebrane w toku postępowania.

Zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy zdaniem Organu odwoławczego świadczy, iż Spółka M. nie dokonała dostaw granulatu do Podatnika i nie wykonała płyt styropianowych z rzekomo powierzonego surowca. W konsekwencji stwierdził, że Podatnik nie dokonał dostawy styropianu EPS150 w ilości 4.380 m do Spółki M. udokumentowanej fakturą VAT z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] o wartości netto 200.000 zł. VAT 46.000 zł, gdyż towaru tego nie posiadał. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w Spółce M. stwierdzono, że ww. faktura została zaewidencjonowana w rejestrze zakupu za grudzień 2012 r. w pozycji 2. Stwierdzono również, że wynikające z powyższej faktury wartości, zawierają się w przedłożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. Zatem do wskazanej powyżej faktury VAT znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Przechodząc do omówienia kolejnej spornej kwestii, tj. opodatkowania usługi wynajmu nieruchomości Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że ze stanu faktycznego wynika, iż Podatnik zawarł w dniu 20 czerwca 2011 r. umowę ze Spółką M. dotyczącą najmu budynku o powierzchni 2.310 m2 wraz z placem manewrowym oraz z drogami dojazdowymi w L., przy ul. [...]. Zgodnie z § 3 tej umowy ustalono, że czynsz płatny będzie miesięcznie na podstawie wystawionych faktur przez wynajmującego w wysokości 7 zł netto za 1m2 wynajmowanego budynku. Zgodnie z zawartą umową, miesięczny czynsz wynosi netto 16.170 zł (2.310 m x 7 zł). W umowie nie określono konkretnego terminu płatności, natomiast na podstawie dat na wystawionych fakturach VAT organ pierwszej instancji ustalił, że faktury były wystawiane przez Stronę za dany miesiąc z góry, w pierwszych dniach każdego miesiąca, zatem termin płatności upływał w miesiącu wystawienia faktury. Organ pierwszej instancji dokonując analizy dokumentów źródłowych stwierdził, iż Podatnik nie wystawił faktur VAT za miesiące: czerwiec, sierpień i grudzień 2012 r., mimo świadczenia usługi najmu we wskazanych miesiącach. Faktur VAT za ww. miesiące nie stwierdzono także w rejestrach zakupu Spółki M., w której przeprowadzono czynności sprawdzające. Z przedłożonych wyciągów bankowych wynikało, że na niektórych przelewach od Spółki M. pomimo, że wskazano tytuł "opłata czynszu", to nie wskazano bliższych danych dotyczących przelewów, np. numeru faktury, miesiąca dotyczącego wpłaty należności, a przelewane kwoty nie odpowiadają kwotom należnego czynszu. Strona w toku postępowania kontrolnego nie wskazała przyczyn zaistniałej sytuacji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji wyprowadził prawidłowe wnioski, że Podatnik nie wystawił faktur VAT dokumentujących usługi wynajmu nieruchomości naruszając art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1. w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, Podatnik zaniżył podatek należny za czerwiec, sierpień i grudzień 2012 r. z powodu nie ujęcia w ewidencji sprzedaży świadczenia ww. usług. Świadczone usługi najmu, o których mowa wyżej podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust, 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. W tej sprawie, jak wyżej wskazano, zgodnie z zawartą umową najmu, miesięczny czynsz wynosi netto 16.170 zł, w związku z czym VAT według stawki 23% wynosi 3.719.10 zł (wartość brutto wynosi 19.889.10 zł). Zatem Strona zaniżyła podatek należny za czerwiec, sierpień i grudzień 2012 r. o łączną kwotę 11.157,30 zł z tytułu nie ujęcia w ewidencji sprzedaży świadczonych usług wynajmu nieruchomości dla Spółki M. Bez wpływu na powyższe ustalenia, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., pozostawało porozumienie zawarte przez Stronę w dniu 21 maja 2012 r. ze Spółką M., dołączone do odwołania od decyzji, w którym postanowiono, że w związku z nakładami poczynionymi przez Spółkę, w okresie od czerwca do grudnia 2012 r. wynajmujący w ramach rekompensaty odstąpi od pobierania czynszu w trzech miesiącach uzgodnionych z najemcą, co nastąpiło w czerwcu, sierpniu i grudniu 2012 r. Ww. porozumienie odnosi się do formy płatności za usługę i nie stanowi rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, a zatem nie ma wpływu na podstawę opodatkowania.

Ponadto w toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że Strona w dniu [...] sierpnia 2012 r. w akcie notarialnym Nr Rep. [...] sporządzonym przez notariusza oświadczyła, że obejmuje 30.000 nowych udziałów po 50 zł każdy o łącznej wartości 1.500.000 zł w podwyższonym kapitale zakładowym P. Sp. z o.o. i zobowiązuje się je pokryć aportem w postaci udziału wynoszącego 1/2 części w prawie wieczystego użytkowania, stanowiącego własność Skarbu Państwa, niezabudowanych działek gruntu o powierzchni 9.990, oznaczonych numerami [...], [...], [...], [...] oraz [...], dla których Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w L. prowadzi księgi wieczyste nr [...] oraz nr [...] oraz w postaci prawa użytkowania wieczystego, stanowiącego własność Skarbu Państwa, niezabudowanej działki gruntu Nr [...] o powierzchni 701, dla której prowadzona jest księga wieczysta Nr [...]. Tego samego dnia Strona przeniosła aktem notarialnym Nr Rep. [...] sporządzonym przez notariusza ww. udziały w prawie wieczystego użytkowania działek na rzecz P. Sp. z o.o. tytułem wniesienia aportu. Strona wskazała, że nabyła poszczególne działki jako osoba fizyczna nieprowadzącą działalności gospodarczej, o czym świadczą następujące fakty: działki te nie były zgłoszone do wymiaru podatku od nieruchomości przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą mimo, że prezentacja nieruchomości w informacji w sprawie podatku od nieruchomości IN-1 może na to wskazywać; żadne wydatki związane z tymi działkami nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę; działki stanowiły majątek osobisty i nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych firmy E.; oświadczenie złożone w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] października 2014 r. nie odzwierciedlało stanu faktycznego, w związku z czym złożono kolejne oświadczenie w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r., gdzie stwierdzono, że Strona uchyla się od skutków prawnych oświadczenia z dnia [...] października 2014 r., ponieważ działała pod wpływem błędu istotnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. podniesione przez Stronę zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Organ powołując się na art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, wskazał, że Strona jest przedsiębiorcą, tj. podmiotem wykonującym działalność gospodarczą w ramach firmy "E." Firma Handlowo-Usługowa M. M. W., w zakresie wynajmu budynków i nieruchomości oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 27 maja 2010 r. Strona, działając jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, nabyła aktem notarialnym Nr Rep. [...] prawo użytkowania wieczystego, stanowiących własność Skarbu Państwa, działek gruntu o łącznej powierzchni 1 ha [...] nr, położonych w obrębie ewidencyjnym L. stanowiących tereny przemysłowe i budynki, oznaczonych numerami [...], [...], [...], [...], [...].

Wnioskiem z dnia 23 września 2011 r. Strona, jako użytkownik wieczysty nieruchomości gruntowej, działki nr [...]. wystąpiła do Prezydenta Miasta L. o zatwierdzenie projektu podziału nieruchomości. Decyzją z dnia [...] września 2011 r. ww. organ zatwierdził projekt podziału wskazanej we wniosku działki, w wyniku którego powstały działki o numerach ewidencyjnych [...] (wniesiona następnie aportem) i [...]. Następnie w dniu [...] kwietnia 2016 r. Strona nabyta aktem notarialnym Nr Rep. [...] udział w prawie wieczystego użytkowania, stanowiącego własność Skarbu Państwa, niezabudowanych działek gruntu o powierzchni 9.990 m2, położonych w obrębie ewidencyjnym L., stanowiących tereny przemysłowe i drogi, oznaczonych numerami [...]." [...], [...], [...] oraz [...]. W dniu [...] sierpnia 2012 r., co opisano powyżej. Strona przeniosła aktem notarialnym Nr Rep. [...] udziały w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanych działek na rzecz P. Sp. z o.o. tytułem wniesienia aportu. Jednakże w dniu 1 października 2014 r. w akcie notarialnym Nr Rep. [...] sporządzonym przez notariusza Strona oświadczyła, że w umowie przeniesienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości tytułem wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sporządzonej w dniu 13 sierpnia 2012 r. za Rep. A Nr [...] występowała jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod firmą Firma Handlowo Usługowa "E." M. M. W. z siedziba w L. przy Al. [...]. Nadto Strona, jak wynika z pisma z dnia 15 października 2015 r. Urzędu Miejskiego w L., była w 2012 r. podatnikiem podatku od nieruchomości między innymi gruntów pod działalność gospodarczą o powierzchni 9.990 m2, położonych w L. w jednostce [...] przy ul. [...] od 05.2012 r. do 08.2012 r.

W ocenie organu odwoławczego, Strona wykorzystywała nabyte działki w prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczy o tym m.in. fakt, iż w momencie nabycia przedmiotowych udziałów w nieruchomościach Stronie nie przyświecał cel wykorzystania tych udziałów w nieruchomościach na potrzeby własne np. poprzez wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Strona wnosząc aportem do spółki P. udziały w nieruchomościach, rozporządzała swoim majątkiem w celu osiągnięcia zysku, a zatem działała jak podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust 1 i 2 ustawy o V AT.

W związku z powyższym bez wpływu na ustalenia pozostaje treść oświadczenia z dnia 24 listopada 2015 r., które zostało złożone w toku postępowania kontrolnego w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...], zgodnie z którym Strona uchyla się od skutków prawnych oświadczenia złożonego w formie aktu notarialnego w dniu [...] października 2014 r., Rep. A Nr [...].

Ponadto Strona w treści odwołania podniosła, że na działce nr [...], jednej z wielu będących przedmiotem aportu, znajdowało się utwardzenie, które pozwala wykorzystywać przedmiotową działkę jako plac składowy, co zostało potwierdzone w opinii technicznej z dnia 22 kwietnia 2015 r., sporządzonej przez rzeczoznawcę budowalnego. W związku z powyższym wniesienie aportu rzeczowego w postaci udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów winno korzystać ze zwolnienia od podatku na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10) i 10a) ustawy o VAT.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji wyprowadził prawidłowe wnioski co do opisanych powyżej okoliczności wniesienia niepieniężnego aportu do spółki prawa handlowego i opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z treścią aktów notarialnych z dnia [...].08.2012 r. Nr Rep. [...] oraz [...] działki gruntowe będące przedmiotem wniesienia aportu do P. nie były zabudowane. Trudno założyć, że Strona nie wiedziała co jest przedmiotem aportu lub też takiej wiedzy nie posiadały osoby reprezentujące P. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że dokumenty przesłane przez Starostwo Powiatowe w L. również nie wskazują na to, aby działki będące przedmiotem aportu byty terenami zabudowanymi.

Oceniając przedłożony przez Stronę przy piśmie z dnia 7 września 2016 r. dowód z opinii rzeczoznawcy dotyczącej utwardzenia placu znajdującego się m.in. na działce [...], organ odwoławczy zauważył, że opinia ta została przygotowana już po wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i w zakresie podatku od towarów i usług, tj w kwietniu 2015 r. (brak wskazania konkretnej daty). W ocenie organu odwoławczego lektura tej opinii nie odpowiada na pytanie, kiedy powstało opisane w tej opinii utwardzenie placu i czy istniało w dniu 13 sierpnia 2012 r., tj. w dniu wniesienia aportu do P. Nadto Strona do pisma z dnia 16 sierpnia 2016 r., stanowiącego uzupełnienie odwołania z dnia 14 lipca 2016 r., załączyła protokół wewnętrzny, z którego Jej zdaniem wynika, że kontrolujący mieli możliwość zobaczyć plac znajdujący się na działce [...] w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu 6 października 2015 r. w obecności J. W.. Organ odwoławczy zauważył, że załączony protokół wewnętrzny został podpisany jedynie przez J. W. i stanowi subiektywną ocenę rzekomych oględzin, a zatem pozostaje bez wpływu na ustalenia poczynione wtoku postępowania kontrolnego.

W ocenie organu odwoławczego organ kontroli prawidłowo i zgodnie z naczelnymi zasadami postępowania podatkowego ustalił, że przedmiotem aportu do Spółki P. były działki niezabudowane. Czynność ta stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT i powinna była zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług w stawce 23%. Strona nie zdołała zdaniem organu odwoławczego podważyć wiarygodności aktów notarialnych z dnia [...].08.2012 r., Nr Rep. [...] oraz [...], które zostały także przez Nią przyjęte i podpisane.

Organ odwoławczy podkreślił, że wezwał Podatnika w celu złożenia wyjaśnień w formie zeznania do protokołu przesłuchania w charakterze strony, pouczając o prawie odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i o związanej z tym możliwości niestawienia się na wezwanie. Strona pismem dnia 17 listopada 2015 r. poinformowała, iż korzysta z przysługującego jej prawa o odmowie wyrażenia zgody na przesłuchanie.

Dyrektor Izby Skarbowej wobec powyższego uznał, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe działania, których podjęcia można by od niego w tej sytuacji w sposób racjonalny i uzasadniony oczekiwać. Wbrew argumentom Strony nie doszło do naruszeń procedury, które mogłoby skutkować uchyleniem skarżonej decyzji. W szczególności za niezasadny uznał zarzut Strony, iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził dowodu w postaci przesłuchania świadka A. T. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż z akt przedmiotowej sprawy nie wynika, aby Strona w toku postępowania kontrolnego składała wnioski dowodowe o przesłuchanie ww. w charakterze świadka.

M. W. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

• przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 2a, 121,122,180 § 1, 187 § 1, 191, 199a § 3 oraz 210 § 1 pkt O.p., poprzez: jednoznaczne ustalenie przez organy podatkowe, że nie istniał stosunek prawny pomiędzy M. W. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą Firma Handlowo Usługowa "E." M. M. W. a spółką PPHU M. Sp. z o.o. w zakresie dostawy granulatu mimo, iż ustalenie tej okoliczności należy do wyłącznej kognicji sądu powszechnego. Błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku niepełnej i dowolnej oceny dowodów przez organy podatkowe I, jak i II instancji, jak również nie ustosunkowania się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, w tym m.in. do stanowiska Podatnika, że, oprócz granulatu kupionego od B. w czerwcu 2012 r. (Spółka dostarczyła do E. zapasy Spółki, nie wyjaśnienia kwestii ilości/wagi zmoczonego granulatu dostarczonego do Spółki, czy istnienia obowiązku dokonania spisu z natury, a także nie wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji przyczyn uznania przez organy podatkowe, że nie doszło do dostawy polistyrenu, Spółka M. nie wykonała płyt styropianowych, a Podatnik nie dokonał dostawy płyt styropianowych na rzecz Spółki M. oraz, że Podatnik nie udzielił rabatu tej Spółce z tytułu najmu, oraz, że przedmiotem aportu były nieruchomości niezabudowane budowlami.

• prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że decydujące znaczenia dla określenia przedmiotu czynności na gruncie VAT ma treść aktu notarialnego. Repetytorium A nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r., dotyczącego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego niezabudowanego gruntu tytułem wniesienia aportu do spółki kapitałowej, a nie jej skutki faktyczne, co wynikało z opinii technicznej z dnia 22 kwietnia 2015 r. sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego inżyniera budownictwa lądowego J. B., protokołu przekazania z 27 kwietnia 2012 r., który został sporządzony i podpisany przez sprzedającego i kupującego oraz z oficjalnego dokumentu "zgłoszenie zamiaru wykonania robót budowlanych" złożonego do Prezydenta Miasta L., z których wynikało, że przedmiotem dostawy jest grunt zabudowany;

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Pani M. M. W. działała jako podatnik podatku VAT wnosząc udziały w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanych gruntów w drodze aportu do P. Sp. z o.o. w części dotyczącej udziału wynoszącego % części w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu o numerach [...], [...], [...], [...] i [...], pomimo że aport ten został wniesiony z majątku prywatnego Podatnika, oraz była to czynność jednorazowa i incydentalna;

- art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, polegające na nieuznaniu przez organy podatkowe faktu udzielenia rabatu Spółce M. z tytułu najmu budynku w L. przy ul. [...], pomimo że intencją stron było udzielenie rabatu w wynagrodzeniu za najem w związku z przejęciem przez Spółkę funkcji Podatnika, jaką było utrzymanie budynku w odpowiednim stanie technicznym (naprawa dachu);

- art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, poprzez uznanie, że transakcja wniesienia aportu do P. Sp. z o.o., na którą składała się % części w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu o numerach [...], [...], [...], [...] i [...] wraz z budowlą nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług pomimo że na tym gruncie znajdowała się budowla w postaci placu składowego;

- art. 108 ust. 1 w związku z art, 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, polegające na zaakceptowaniu przez organ pierwszej instancji, że faktury dokumentujące sprzedaż granulatu do produkcji płyt styropianowych oraz faktura za usługę wykonania płyt styropianowych, wystawionych przez M. Sp. z o. o. a także faktura dokumentująca sprzedaż płyt styropianowych przez Podatnika nie dokumentują rzeczywistych transakcji;

- § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.) polegające na uznaniu, że towary niepełnowartościowe, które posiadał Podatnik, tzn. płyty styropianowe traktowane jako odpad komunalny, podlegały spisowi z natury.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących obrót polistyrenem (granulatem) i usługi wykonania płyt styropianowych, wprowadzenia do obrotu prawnego tzw. pustej faktury VAT, związanej z dostawą takich płyt, opodatkowania wniesionego do spółki prawa handlowego aportu rzeczowego w postaci udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów oraz opodatkowania usługi wynajmu nieruchomości.

Zdaniem Spółki organy podatkowe obu instancji bezzasadnie pozbawiły ją prawa do odliczenia ww. podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach i wydały decyzje na podstawie materiału dowodowego, który wymagał uzupełnienia dodatkowymi dowodami, nie rozważył też wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, doszło więc – w ocenie Skarżącej - do naruszenia, zarówno norm prawa procesowego, jak również prawa materialnego wskazanych w skardze.

Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżoną decyzję, jak również formułując odpowiedź na skargę nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki i uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdzał, iż faktury wystawione przez Spółkę Skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podniesione w skardze zarzuty są tożsame do tych postawionych na etapie postępowania odwoławczego i nie mogą być uznane za zasadne, z uwagi na argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Sąd w sporze rację przyznał organom podatkowym a nie Spółce skarżącej, uznając, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy dokonały prawidłowej interpretacji i zastosowania przepisów prawa, które w skardze uznano za naruszone.

W pierwszej kolejności Sąd uznał za zasadne odnieść się do naruszeń prawa o charakterze procesowym: art. 191, art. 122, art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i uznał je za niezasadne.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne – lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06, ONSAiWSA 2009r. nr 1, poz. 7). Tym samym organ podatkowy ma obowiązek podjąć działania służące wyjaśnieniu prawnie relewantnych faktów i zebrania dowodów, które następnie w sposób wyczerpujący zostaną rozpatrzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, zaś działania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy mają być prawnie dopuszczalne. W toku postępowania podatkowego możliwe jest ponadto wykorzystanie wszelkich środków dowodowych, biorąc pod uwagę treść przepisów art. 180 - art. 200 O.p. Jako dowód, stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. należy dopuścić więc wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Możliwe jest też wykorzystanie dowodów z innych postępowań, prowadzonych także w odniesieniu do kontrahentów podatnika, gdyż w toku postępowania podatkowego mogą być wykorzystywane nie tylko dowody bezpośrednie (art. 180 O.p.), jeśli podatnik miał możliwość zapoznać się z nimi, co w sprawie miało miejsce.

W postępowaniu podatkowym przyjęto też jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), w myśl której organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 13 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym.

Sąd, odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, zauważa, że wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze w postępowaniu podatkowym zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi wiązało się określenie Spółce prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w VAT za czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2008r., który był materiałem zupełnym i wystarczającym do wydania decyzji przez organy obu instancji. Organy podatkowe dożyły wszelkimi możliwymi środkami do poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie, a z całokształtu okoliczności faktycznych sprawy wynika, że to podatnik i osoby go reprezentujące w chwili zawierania zakwestionowanych transakcji, wbrew wypracowanej w orzecznictwie na gruncie interpretacji przepisów art. 122, art. 187 § 1 O.p. nie podjęły współdziałania z organami podatkowymi, w celu, jak najpełniejszego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Skoro w ocenie Spółki istniały dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy lub ustalenia odmiennego stanu faktycznego, które mogły zostać ujawnione, bo Spółka najlepiej znała wszelkie okoliczności sprawy, w tym także i takie, których nie zdołały ustalić organy podatkowe obu instancji, w jej własnym interesie było ich przedstawienie w toku toczącego postępowania. Działań tych jednak nie podjęto w pełnym zakresie. Spółka bowiem składała wnioski, jednak nie służyły one wyjaśnieniu stanu faktycznego, lecz jego zagmatwaniu i jak wynika z akt sprawy sporządzane były w trakcie postępowania na potrzeby kontroli skarbowej.

Jak wynika z akt sprawy M. W. w 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą w ramach firmy "E." Firma Handlowo-Usługowa M. ([...] L., Al, [...]). Przedmiotem prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej w 2012 r. był głównie wynajem nieruchomości i budynków. Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w L. deklaracje VAT-7 za miesiące: czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2012r. Dane wykazane w deklaracjach wynikały z przedłożonych ewidencji sprzedaży i zakupów prowadzonych dla potrzeb VAT.

W oparciu o przedłożone przez Stronę faktury zakupów VAT ustalono, że w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za czerwiec i listopad 2012r. zaewidencjonowano faktury VAT wystawione przez Spółkę M. ([...] L., ul. [...]), w której w 2012 r. Skarżąca posiadała 36% udziałów oraz była Wiceprezesem Spółki, tj.: w czerwcu 2012 r, zaewidencjonowano 3 faktury, na których wskazano, iż dotyczą sprzedaży granulatu do produkcji płyt styropianowych o symbolach F 215 i F 315 – wszystkie faktury z dnia [...] czerwca 2012 r. o nr [...], [...], [...] oraz w listopadzie 2012 r. w pozycji [...] rejestru zakupu VAT zaewidencjonowano fakturę Nr [...] z dnia [...] listopada 2012r., na której wskazano, że dotyczy usługi wykonania płyt styropianowych z powierzonego surowca. Podatek naliczony wynikający z wyżej wskazanych faktur wykazany został w rejestrach zakupu, jako podatek do odliczenia za miesiące czerwiec i listopad 2012r.

Należy wskazać, że przedstawiony materiał dowodowy świadczy, że żadnych zakupów granulatu oraz usługi wykonania płyt styropianowych w Spółce M., M. W. nie zakupiła, zatem również Spółka M. nie mogła dokonać sprzedaży towarów i usług na rzecz Strony niniejszego postępowania. Tym samym wymienione wyżej faktury VAT wystawione przez Spółkę M. stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, tj. nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wymienionymi na fakturach podmiotami i świadczą o fikcyjności tych faktur.

Sąd podziela stanowisko organu, że celem wystawienia faktur przez Spółkę M., na których wskazano sprzedaż granulatu - surowca do produkcji styropianu, było wykazanie poprzez kompensatę płatności w związku z zakupem nieruchomości od Spółki E. (tj. budynku oraz prawa wieczystego użytkowania działek zgodnie z wystawioną przez Spółkę E. fakturą nr [...] z dnia [...] czerwca 2012r. (wartość brutto 2.410.800 zł/netto 1.960.000 zł/ VAT 450.800 zł) oraz prawa wieczystego użytkowania działek zgodnie z wystawioną przez Spółkę E. fakturą nr [...] z dnia [...] czerwca 2012r. (wartość brutto 12.300 zł/ netto 10.000 zł/ VAT 2.300 zł)).

Rację ma również organ podatkowy oceniając dokument "Kompensata" z dnia 31 sierpnia 2012r. przedstawiony przez Stronę, iż miał on jedynie uwiarygodnić kompensatę wzajemnych zobowiązań pomiędzy Spółką E. D., a Spółką M. Podkreślić należy, że dokumentu tego nie stwierdzono w przekazanych przez Stronę dokumentach źródłowych, został przedłożony dopiero podczas czynności sprawdzających w Spółce M. i załączony do protokołu z dnia 9 września 2015r. Poza tym, jak zwrócił uwagę organ, na dokumencie "Kompensata" znajduje się pieczątka firmy E. z adresem: W., ul. [...], a więc po zmianie adresu siedziby firmy, która nastąpiła z dniem 24 grudnia 2014r., natomiast pismo "Kompensata" nosi datę wystawienia 31 sierpnia 2012r. i w tej dacie firma E. miała siedzibę pod adresem L. Al. [...], zatem prawidłowo organy przyjęły, że dokument ten nie był sporządzony w dacie wskazanej na tym dokumencie.

Ponadto stwierdzone w toku postępowania kontrolnego sprzeczności i nieprawidłowości - w tym w między innymi ustalenia dotyczące awarii, sprzeczne wyjaśnienia Strony postępowania, sprzeczne zeznania przesłuchanych świadków, wzajemnie wykluczające się fakty opisane na przedłożonych dokumentach, przedłożenie dwóch różnych protokołów dotyczących awarii i skala wykazanych w tych protokołach zniszczeń, brak dokumentów miedzy innymi dotyczących transportu, załadunku i rozładunku materiałów, wskazanie w wyjaśnieniach danych i informacji nie znajdujących potwierdzenia w przedłożonych dokumentach - potwierdziły, że w rzeczywistości M. W. prowadząca działalność gospodarczą w ramach firmy E. żadnych zakupów granulatu do produkcji styropianu od Spółki M. w rzeczywistości nie dokonała, granulat do produkcji płyt styropianowych nie został dostarczony i przetransportowany do magazynu E. na ul. [...] przez firmę B., nie było żadnej awarii rury wodociągowej skutkiem której nastąpiło zalanie granulatu, wadliwy granulat nie był transportowany do Spółki M. w celu wykonania płyt styropianowych, Spółka M. nie wyprodukowała płyt styropianowych z powierzonego surowca, firma E. nie sprzedała wadliwych, niepełnowartościowych płyt styropianowych Spółce M., firma E. nie zużyła płyt styropianowych na docieplenie budynków w O. i L.

Należy wyjaśnić, że M. W. o awarii oraz w jej następstwie zalaniu granulatu wspomniała dopiero w wyjaśnieniach przedstawionych w piśmie z dnia 19 listopada 2015r., do którego załączyła protokół z dokonanych oględzin magazynu z dnia 11 września 2012r. Poza tym Strona w oświadczeniu z dnia 19 listopada 2015 r. z jednej strony wskazała, iż uszkodzeniu uległ granulat polistyrenu znajdujący się w magazynie firmy E. w L. przy ul. [...], a z drugiej strony stwierdziła, że przyczyną zalania płyt styropianowych była awaria wody. Zatem awaria dotyczyła granulatu czy płyt styropianowych? Okoliczności te zdaniem Sądu wskazują, że Strona przedstawiała sprzeczne informacje. Za niejasne należy również uznać oświadczenia Skarżącej i jej pracownika, którzy jako dzień wykrycia awarii, po weekendzie, wskazywali 11 września, ich zdaniem poniedziałek, który okazał się – jak zauważył organ - wtorkiem.

Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że na wcześniejszym etapie postępowania w dniu 23 kwietnia 2015r. nie stwierdzono żadnych dokumentów oraz informacji dotyczących awarii rury doprowadzającej wodę, która rozszczelniła się w magazynie przy ulicy [...], w którym miał być zmagazynowany granulat do produkcji styropianu oraz dotyczących okoliczności zalania tego granulatu. W dokumentach źródłowych znajdował się jedynie protokół powołania komisji w dniu 3 grudnia 2012r. w sprawie przeglądu zmagazynowanych płyt styropianowych, w którym to protokole wskazano, że 4.380 m3 płyt styropianowych jest w złym stanie i nie nadaje się do wykorzystania, z uwagi na zalanie wodą, uszkodzenia mechaniczne oraz uszkodzenia spowodowane przez gryzonie. Poza tym z ww. protokołu z dnia 11 września 2012r. wynika, że w wskutek awarii granulat został zalany wodą, natomiast z dokumentu wydania granulatu nr 1 z dnia 5 listopada 2012r. oraz z adnotacji na tym dokumencie: M. Z. dyrektora ds. produkcji w Spółce M., kierownika ds. produkcji i kontroli jakości w Spółce M. R. T., jak i pracownika Spółki E. A. S. - nie wskazano, aby granulat ten był niepełnowartościowy i wadliwy, po zalaniu wodą, jak to wynika z przedłożonego protokołu z 11 września 2012 r. załączonego – o czym była mowa wyżej - dopiero do pisma z dnia 19 listopada 2015r. Z powyższych dokumentów wręcz wynika, że wydano do produkcji całą ilość zakupionego granulatu od Spółki M. Potwierdza to również faktura VAT nr [...] z [...] listopada 2012 r., wystawiona przez Spółkę M., w której "wskazano wykonanie płyt styropianowych z powierzonego surowca (292.50 kg) zgodnie ze zleceniem z dnia 05-11-2012 r.". Z tego wynika, że Skarżąca powierzyła Spółce M. cały zakupiony granulat (w tej samej ilości), co wykazany w fakturach zakupowych z dnia [...] czerwca 2012 r.

Zatem powyższa treść dokumentu wydania nr 1 z dnia [...] listopada 2012r. nie potwierdza też, że w dniach 16-17 listopada na zlecenie E. pracownicy Spółki M. między innymi wywozili zmoczony granulat nienadający się do produkcji, ponieważ granulat ten został wcześniej przekazany do produkcji. Skarżąca powyższych sprzeczności nie wyjaśniła. Zdaniem Sądu nie sposób też zakwestionować stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że skoro, jak twierdzi Strona posiadała na koniec 2012r. płyty styropianowe, to zgodnie § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 1037) powinna sporządzić spis z natury towarów i wpisać do księgi przychodów i rozchodów.

Budzącą wątpliwości kwestią jest także magazynowanie i transport spornego towaru. Z protokołu komisji powołanej w dniu 3 grudnia 2012r. przez właścicielkę firmy celem ustalenia szkód w płytach styropianowych wynika, że wszystkie wyprodukowane z powierzonego surowca płyty styropianowe znajdowały się w magazynie przy ul. [...], natomiast w wyjaśnieniach z dnia 19 listopada 2015r. Strona wskazuje, iż uszkodzony styropian był zmagazynowany na placu Spółki M. przy ul. [...] i nie był przewożony na ul. [...].

Poza tym z ustaleń dokonanych przez organy kontrolujące wynika, że w związku z interwencjami straży miejskiej w miesiącach sierpniu, wrześniu, październiku, odpad przewieziono na wysypisko komunalne w listopadzie, a część nadająca się do przemiału przekazana została do Spółki M. odpłatnie. Warto tutaj zwrócić uwagę, że "jakieś" odpady składowane były już w sierpniu 2012 r. (jak wynika z interwencji straży miejskiej) zatem przed awarią. W związku z tym, nie można uznać, że do odpadów tych należały przedmiotowe: "granulat" czy "płyty styropianowe", które uległy zalaniu dopiero we wrześniu.

Odnosząc się do zagadnienia transportu, M. W. - jako Prezes Spółki M. i jedyny udziałowiec Spółki w dniu 6 października 2015 r. (w dniu sporządzenia protokołu z czynności sprawdzających w Spółce M.) stwierdziła, że sprzedany przez Spółkę granulat transportowany był środkami transportu należącymi do Spółki M. i Spółka usługi te wykonała w ramach wystawionych faktur sprzedaży. Natomiast w wyjaśnieniach z dnia 19 listopada 2015r. Strona wskazała, że granulat dostarczony został w czerwcu 2012r. i przewożony był środkami transportowymi dostawcy tego surowca, tj. B. T., [...] L., Niemcy. Na dowód przedstawiła dokumenty CMR. Z dokumentów tych jednak wynikało, że dostawca granulatu firma B. w czerwcu 2012r. nie dostarczyła takiej ilości granulatu do produkcji styropianu, która została wykazana na fakturach z dnia [...] czerwca 2012r. wystawionych przez Spółkę M., tj.: Nr [...], Nr [...] i Nr [...]. Różnica w ilości granulatu wynosiła łącznie aż 156.450 kg. Ponadto z dokumentów CMR wynikało, że firma B. surowiec ten dostarczała do Spółki M. w L., ul. [...], a nie do magazynu E. na ul. [...]. Zasadnie również budziły wątpliwości organu adnotacje zawarte na ww. dokumentach. Na części z nich przedstawionych w toku postępowania widniała bowiem pieczątka o treści "FHU E. M. M. W., A. S. magazynier", a na materiałach źródłowych z 2012 r. takiej pieczątki było brak, co uzasadnionym było stwierdzenie przez organ, że dokumenty z nową adnotacją pojawiły się po przeprowadzonych czynnościach sprawdzających.

Niejasne są także – na co zasadnie zwróciły uwagę organ podatkowy -okoliczności wykorzystania płyt styropianowych. W dokumencie wydania nr 2 z dnia 3 grudnia 2012r. wskazano, że styropian EPS80 w ilości 6.140 m3 oraz EPS150 w ilości 2.920 m3 przeznaczono na potrzeby własne, tj. ocieplenie budynków w O. (wynajmowanej przez firmę S., która nie potwierdziła, by w latach wskazanych przez stronę były wykonywane jakiekolwiek prace ociepleniowe przy tym budynku) i w L. przy ul. [...]. Natomiast w wyjaśnieniach z dnia 19 listopada 2015r. M. W. wskazała, że część styropianu została wykorzystana na potrzeby własne do ocieplenia budynków: 1) w L. ul. [...] (nieruchomość tą jednak – jak wynika z aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] czerwca 2012r. - sprzedała wcześniej, zatem ocieplała budynek, gdy już nie był jej własnością), 2) w L. ul. [...] i 3) w L. ul. [...] (dawny [...]). Odnosząc się dwóch ostatnich budynków Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów dotyczących ocieplenia wskazanych inwestycji, a załączone do wyjaśnień z dnia 19 listopada 2015r. karty pracy w żaden sposób nie potwierdzają wykonania takich robót. Z ich treści wynika, że generalnie dotyczą prac porządkowych. Słusznie zwróciły tutaj organy, że z ostatniego oświadczenia Strony wynika, że dokonano ocieplenia także 3 budynków, ale już nie wskazała tutaj, iż ocieplany był budynek w O.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, co także podniosły organy, że na kwestionowanych fakturach wskazano, że płatności z tytułu tych faktur miały być dokonywane przelewem, jednak przedłożone przez Stronę wyciągi bankowe nie potwierdziły dokonania tych płatności - na okazanych przelewach bankowych nie odnotowano bowiem jakich konkretnie faktur dotyczą, również wśród przedłożonej dokumentacji źródłowej nie stwierdzono innych dokumentów potwierdzających dokonane płatności z tytułu wyżej wskazanych faktur.

Powyższe okoliczności wskazują, że Strona nie wykazała jednoznacznie dowodów, które potwierdziły, że dostawa i usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach z czerwca i listopada 2012r. zostały w ogóle wykonane, jak również, że wykonał je wystawca tej faktury. Rację miały więc organy podatkowe, na podstawie wszystkich zgromadzonych w aktach dowodów, twierdząc, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały zrealizowane, więc nie mogły stanowić podstawy do dokonania stosownych odliczeń w zakresie VAT w Spółce Skarżącej. Stwierdzić należy, iż wskazane ww. dokumenty i faktury w powyższym zakresie zostały sporządzone jedynie po to, aby nadać pozory wiarygodności wykazanym na tych dokumentach oraz fakturach transakcjom, jednak brak było rzeczywistego wykonania tych transakcji. Strona posługiwała się w toku postępowania kontrolnego dokumentami wytworzonymi na potrzeby tego postępowania i mającymi uprawdopodobnić stanowisko Strony, tj. wyżej opisanym dokumentem "Kompensata", czy dokumentami CMR.

Poza tym prawidłowa i zgodna z doświadczeniem życiowym była ocena organów, że Strona, która była w 2012r. wraz z mężem współudziałowcem Spółki M. i Wiceprezesem Zarządu tej Spółki, wiedziała, iż opisanych transakcji w rzeczywistości nie było i miała świadomość tego, że wystawione faktury, są fakturami fikcyjnymi.

W związku z powyższym wskazane faktury VAT wystawione w okresie objętym postępowaniem kontrolnym przez Spółkę M., na których wskazano sprzedaż granulatu oraz wykonanie płyt styropianowych z powierzonego surowca stwierdzające czynności niedokonane, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wobec takich ustaleń Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych, że M. W. nie wykonując czynności opodatkowanej (nie dokonując sprzedaży styropianu niepełnowartościowego) w wymienionej fakturze sprzedaży Nr [...] z dnia [...] grudnia 2012r., podlegającej opodatkowaniu, nie posiadała prawa do rozliczenia podatku należnego wynikającego z tej faktury w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc grudzień 2012r. Faktura ta bowiem wystawiona przez Skarżącą, jest następstwem fikcyjnych faktur zakupu granulatu - surowca do produkcji styropianu oraz fikcyjnej faktury, na której wykazano usługę wykonania płyt styropianowych z powierzonego surowca, gdzie ich wystawcą jest Spółka M. (faktura nr [...], z dnia [...] listopada 2012 r.). Zatem nie zrodziła ona obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.

Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych w zakresie zaniżenia przez Stronę podatku należnego za czerwiec, sierpień i grudzień 2012 r. o łączną kwotę 11.357.30 zł z tytułu nie ujęcia w ewidencji sprzedaży świadczonych usług wynajmu nieruchomości dla Spółki M. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Świadczone usługi najmu podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Skarżąca jako czynny podatnik VAT, zobowiązana była zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT do udokumentowania tych zdarzeń fakturą VAT. W myśl tego przepisy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Odnosząc się do kwestii porozumienia zawartego przez Stronę w dniu 21 maja 2012 r. ze Spółką M., dołączonego do odwołania od decyzji, należy przyjąć, że nie ma on wpływu na obowiązek zapłaty podatku. Umowa najmu w okresie zakwestionowanych miesięcy obowiązywała, nie została ani rozwiązana, ani zmieniona. Fakt, że Strona ustaliła dodatkowe warunki rozliczeń wewnętrznych z najemną, nie mogło spowodować, że wynajmujący nie miał obowiązku zapłaty za wskazane miesiące podatku. Ww. porozumienie odnosiło się do formy płatności za usługę i nie stanowiło rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, a zatem nie ma wpływu na podstawę opodatkowania.

Ponadto nie można zgodzić się z twierdzeniem Strony, że organ kontroli błędnie uznał, że wniesienie do spółki prawa handlowego aportu rzeczowego w postaci udziałów w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanych gruntów spełnia definicję dostawy towarów i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W ocenie Sądu ustalenia organów poczynione w powyższej kwestii są także prawidłowe.

Wniesienie do spółki prawa handlowego aportu rzeczowego w postaci udziału w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanych gruntów spełnia definicję dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, stanowi czynność o charakterze odpłatnym i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Zgodnie z tym przepisem, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6, w tym prawa użytkowania wieczystego gruntów. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

M. W. wnosząc aport, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana była do udokumentowania tego zdarzenia fakturą VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, o którym mowa już była wyżej. Podstawą opodatkowania, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, kwota należna zaś obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W omawianym przypadku kwotę należną stanowi nominalna wartość udziałów objętych przez M. W. w ww. Spółce P. Sp. z o.o.

Poza tym skarżąca wnosząc w dniu [...] sierpnia 2012 r. (akt notarialny Nr Rep. [...]) aport w postaci ½ udziału w prawie wieczystego użytkowania stanowiącego własność Skarbu Państwa niezabudowanych działek gruntu, dla których Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w L. prowadzi księgi wieczyste do spółki P. Sp. z o.o. w zamian za udziały - działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT. Powyższe wynika przede wszystkim z oświadczenia Skarżącej z dnia 1 października 2014 r. złożone w formie aktu notarialnego, w którym wskazuje, że "w umowie przeniesienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości tytułem wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sporządzonej dnia [...] sierpnia 2012 r., Rep. A Nr [...] przed Z. P., notariuszem w L. (...) M. M. W. działając w imieniu własnym występowała jako prowadząca działalność gospodarczą pod firmą Firma Handlowo-Usługowa "E." M. M. W. z siedzibą w L.". Dodatkowo należy zauważyć, że bez wpływu na ustalenia pozostaje treść oświadczenia z dnia [...] listopada 2015 r., które zostało złożone dopiero w toku postępowania kontrolnego w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...], zgodnie z którym Strona uchyla się od skutków prawnych oświadczenia złożonego w formie aktu notarialnego w dniu [...] października 2014 r. Rep. A Nr [...], ponieważ działała pod wpływem błędu istotnego.

Poza tym wbrew zarzutom skargi strony organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że przedmiotem aportu do P. Sp. z o.o. były działki niezabudowane i czynność ta stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, a wobec tego podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z treścią aktów notarialnych z dnia [...] sierpnia 2012 r. Nr Rep. [...] oraz [...] działki gruntowe będące przedmiotem wniesienia aportu do P. Sp. z o.o. nie były zabudowane, co potwierdzały również wyrysy i wypisy z rejestru gruntów wydane przez Starostwo Powiatowe w L. z dnia 10 sierpnia 2012 r., nr [...] oraz z dnia 7 sierpnia 2012 r., nr [...].

Sąd, reasumując stwierdza, że wszystkie podniesione w skardze przez Spółkę zarzuty nie mogą więc być, w świetle powyższych rozważań, uznanie za uzasadnione.

Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) skargę oddalił.