Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1192/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 4 pkt. 1a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi A.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. nie wstrzymuje wykonania zaskarżonej decyzji.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] wydaną z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 19 ust. 1 i 2, art. 23 pkt 1, art. 26 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.), § 50 ust. 4 pkt 1a, pkt. 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 z 2000 r. ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania A.N. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z B. z dnia [...]r. nr [...] określającą odwołującemu się w podatku od towarów i usług za [...]r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu ustalił, iż w oparciu o pismo Prokuratury Rejonowej w T. z dnia [...]r. sygnalizujące mogące wystąpić nieprawidłowości w zakupach paliwa dokonywanych przez A.N. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę podatnika w zakresie transakcji zakupu paliwa, komponentów paliwowych, oleju opałowego zawartych w [...] r. i prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. W trakcie tej kontroli przeprowadzonej w [...]r. ustalono, iż we [...]r. w ewidencji zakupu i w deklaracji VAT-7 podatnik uwzględnił podatek naliczony w wysokości [...] zł. wynikający z [...] faktur wystawionych przez "A" SA w P. Po sprawdzeniu tych dokumentów okazało się, iż Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. przekazał przy piśmie z dnia [...] r. kopie faktur będące w posiadaniu ich wystawcy tj. "A" SA. Po porównaniu ich z oryginałami okazało się, że różnią się treścią w zakresie asortymentu paliw, ilości paliw i danych nabywcy.

Tak ustalony stan faktyczny dał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. podstawy do przyjęcia, iż zakwestionowane u podatnika faktury dokumentowały transakcje, które nie miały faktycznie miejsca, a w konsekwencji do zakwestionowania dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku naliczonego za miesiąc [...]r. i uznania, iż kwota tego podatku została zawyżona o [...] zł. Dlatego w decyzji z dnia [...]r. określił podatnikowi prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w miejsce kwoty wynikającej z deklaracji VAT-7 [...] zł. ustalił nadwyżkę w kwocie [...] zł. – zawyżenie wyniosło [...] zł.. Kierował się przy tym § 50 ust. 4 pkt 1a i pkt 2 oraz pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiącymi, iż w przypadku udokumentowani sprzedaży towarów lub usług fakturą, fakturami korygującymi albo dokumentami celnymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, bądź gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami, fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur albo nabywca posiada oryginał faktury nie potwierdzony kopia u sprzedawcy, faktury te i dokumenty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W odwołaniu pełnomocnik A.N. domagał się uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania, a w przypadku uwzględnienia zarzutu przedawnienia domagał się umorzenia postępowania podatkowego. Zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej oraz § 50 ust. 4 pkt 1a i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania (....) poprzez ich błędne zastosowanie oraz § 50 ust. 4 pkt 6 tegoż rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie.

W ocenie odwołującego się organ I instancji nie dysponował żadnym dowodem stwierdzającym, iż zakwestionowane faktury nie zostały wystawione przez "A". Posiadane przez stronę dokumenty były autentyczne, dlatego skierowała ona do Prokuratury Rejonowej w B. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa polegającego na zastąpieniu prawidłowych kopii faktur innymi kopiami. Ustalenia poczynione w postępowaniu przygotowawczym będą miały wpływ na wynik postępowania podatkowego.

Ponadto odwołujący się zarzucił, iż organ podatkowy nie ustalił okoliczności wymienionych w § 50 ust. 4 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie (....) pozwalających na niestosowanie § 50 ust. 4 pkt 2 w sytuacji, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazana w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył, iż stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Zaznaczył przy tym, że wynikające z tego przepisu prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym, gdyż skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez podatnika szeregu warunków – ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wstawiania faktur lub faktur korygujących – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. I to ten przepis stanowił podstawę do zakwestionowania rozliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., materiał dowodowy, na podstawie którego została wydana zaskarżona decyzja, został zebrany w sposób pełny i wyczerpujący. Okazane przez nabywcę paliwa faktury wystawione przez "A" nie zostały faktycznie przez tę firmę wystawione. Kopie o numerach takich, jak na fakturach nabywcy, będące w posiadaniu wystawcy różniły się rodzajem paliwa, jego ilością i danymi nabywcy. Zatem nie dotyczyły transakcji zawartych z firma podatnika, a nadto były niezgodne z paragonami fiskalnymi powołanymi na fakturach przedstawionych przez nabywcę. Potwierdziły to czynności sprawdzające oparte na materiale nadesłanym przez Naczelnika [...] [...] urzedu Skarbowego w R. Organ odwoławczy nie dopatrzył się żadnej sprzeczności pomiędzy zebranym materiałem dowodowym a dokonaną przez organ pierwszej instancji ocena prawną tego materiału zawartą w decyzji. Organ podkreślił, iż bez wpływu na powyższe pozostaje również fakt, iż organ pierwszej instancji nie sięgnął po materiały sprawy nadzorowanej przez Prokuraturę Rejonową K., bowiem z pisma tego organu wynikało iż sprawa [...] nie jest prowadzona przeciwko A.N. Uznał również za chybiony zarzut strony, iż przeprowadzone postępowanie nie udowodniło braku autentyczności wykonywanych czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Na koniec odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, iż art. 70 Ordynacji podatkowej dotyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie jest zobowiązaniem. Zatem nie było podstaw do badania tej kwestii.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego A.N. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając naruszenia § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich błędne zastosowanie oraz naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie. Przede wszystkim zarzucił jednak naruszenie art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji naruszenie art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie.

Uzasadniając tak skonstruowane zarzuty powtórzył argumentację przytoczoną już w odwołaniu. Raz jeszcze podkreślił, iż nie wyjaśniono przyczyn rozbieżności pomiędzy oryginałami i kopiami faktur będących w posiadaniu sprzedawcy i to w sytuacji, gdy dokumenty te zostały wystawione na stacji benzynowej sprzedawcy, przez jego pracownika i na jego sprzęcie. Dlatego materiały zgromadzone w sprawie karnej wszczętej na wniosek podatnika, a zmierzającej do wyjaśnienia okoliczności powstania rozbieżnych w treści dokumentów i ich kopii. Organ odwoławczy nie powinien był więc ograniczyć się do ustalenia, iż sprawa nie toczy się przeciwko skarżącemu.

Na koniec odniósł się do twierdzenia organu, iż zapłata zobowiązania powoduje jego wygaśniecie, zatem to samo zobowiązanie nie może wygasnąć na skutek przedawnienia. W przypadku wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej zobowiązanie nie wygasa w sytuacji, gdy podatnik zachowując drogę postępowania odwoławczego płaci zobowiązanie w wysokości określonej tą decyzją.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skargowej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i przytoczoną na jego poparcie argumentację. Zauważył, iż w zaskarżonej decyzji określono skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Zatem nie badano zarzutu przedawnienia, bo stwierdzona nadwyżka nie była zobowiązaniem podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z [...] faktur rozliczonych we [...]r. przez "A" dotyczących zakupu oleju paliwa.

Przypomnieć też trzeba, że organy podatkowe uznały, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane i w uzasadnieniu decyzji jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały m. in. art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołany art. 19 ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego) statuował podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2).

Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musiał wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług. Ponadto ust. 3a stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 2 nie mogło nastąpić wcześniej niż w miesiącu wykonania usługi, a zatem oczywistym jest, iż prawo do odliczenie podatku naliczonego uwarunkowane było istnieniem faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi wykonanej. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. Nie ulega również wątpliwości, iż pod pojęciem czynności należy rozumieć wszystkie elementy składające się na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określony w art. 2 ust. 1-3, co wynika wprost z zapisu art. 2 ust. 4. W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania zmierzające do ustalenia, czy faktycznie sporne transakcje zakupu paliwa i oleju opałowego miały miejsce i to w kształcie opisanym w oryginałach faktur będących w posiadaniu skarżącego. Ustalił przy tym, że skarżący obniżył podatek należny za okres objęty zaskarżoną decyzją o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "A" S.A. na stacjach paliw nr [...] oraz nr [...] w K.

Z zeznań prowadzącego m. in. w [...] r. stację nr [...] (stację, na której wystawiono zakwestionowane faktury) p. K.S. złożonych już po wniesieniu odwołania przez skarżącego od decyzji organu I instancji wynikało, iż program do obsługi stacji i do wystawiania faktur dostarczył "A" SA, on zapewniał także serwis. Dla każdej sprzedaży paliwa wystawiany był przez kasę fiskalną paragon. Faktury wystawiano na życzenie klientów. Program tak był skonstruowany, iż do jednego paragonu fiskalnego wystawiał tylko jedną fakturę. W [...] r. program nie przewidywał umieszczania na fakturach numerów rejestracyjnych samochodów, a taka pozycja figurowała na okazanych mu oryginałach faktur .

Ponadto na podstawie porównania zakwestionowanych faktur, którymi dysponował skarżący z kopiami faktur o takich samych numerach, jak faktury skarżącego, stwierdzono, iż nie odpowiadały one w swej treści kopiom faktur będących w posiadaniu "A" S.A. Faktury posiadały te same numery, jednak różniły się rodzajem i ilością sprzedanego paliwa, wartościami, numerem paragonu fiskalnego, a niektóre także oznaczeniem nabywcy albowiem wystawione zostały na inne podmioty gospodarcze.

Dalej stwierdzić należy, iż nie doszło w rozpoznawanej sprawie do naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy podatkowe mogły samodzielnie poczynić ustalenia odnośnie stanu faktycznego w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego, nie musiały oczekiwać na wynik działań Prokuratury lub sięgać po dowody zgromadzone w postępowaniu karnym. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie z dnia 8 września 2004 r. sygn. akt III SA 1137/03 (System Informacji Prawnej LEX n. 160987), w uzasadnieniu którego Sąd stwierdził, iż: "Postępowanie karne nie stanowi kwestii prejudycjalnej, gdyż z przepisów prawa nie wynika, ażeby rozstrzygnięcie w przedmiocie kontroli skarbowej było uzależnione od wyników toczącego się równolegle postępowania karnego, którego przedmiot pokrywa się z zakresem kontroli skarbowej. W ocenie sądu określona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanka zawieszenia postępowania występuje tylko wówczas, gdy z przepisów prawa wynika wyraźnie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Okoliczności, na które organy powoływały się, zawieszając kontrolę skarbową, stanowiły przesłankę do przedłużenia kontroli, a nie do jej zawieszenia".

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 1078/03 (POP 2005/4/86), w którym wskazał, iż ustalenia dowodowe dochodzenia karnego nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał ponadto, iż treść normy art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, odpowiada uregulowaniu generalnemu zamieszczonemu w art. 97 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania administracyjnego. Na tle tego przepisu utrwalonym jest pogląd wyprowadzony właśnie z obligatoryjnego charakteru tej podstawy zawieszenia postępowania, że organ zawiesza postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe ( por. wyrok NSA z 10.08.1983 I SA 481/83 opubl. ONSA 1983 Nr 2 poz. 65 i PiP 1984 Nr 7 s. 147). Sąd podzielił również poglądy wyrażone w wyrokach sądów administracyjnych, na które powołał się organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę.

W rozpoznawanej sprawie przedmiot postępowania – ustalenie osoby działającej na szkodę skarżącego poprzez nierzetelne prowadzenie dokumentacji "A" nie jest tożsame z przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego, którego celem była kontrola prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r.

Bezpodstawne są też wywody, co do nieprawidłowego toku postępowania, poprzez nie wyjaśnienie nieprawidłowości w dokumentacji księgowej "A" S.A. Podatnik nie przedstawił innych dokumentów zakupu na paliwa. Niemniej brak innych dokumentów potwierdzających zakup paliwa nie przydaje wiarygodności zakwestionowanym fakturom, skoro ich kopie różnią się od oryginałów.

W tym stanie rzeczy stanowisko organów podatkowych stwierdzające, iż przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane dowody w sprawie wskazują, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane w kształcie opisanym w fakturach przedstawionych przez skarżącego należało uznać za prawidłowe. Ustalenia te, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego faktury z wykazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane i to w kształcie w nich opisanym.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż podniesione w skardze okoliczności nie świadczą o naruszeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje. Tak więc - w ocenie Sądu - okoliczności przesądzające o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem zbyteczne jest powtarzanie wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Podkreślić należy w tym miejscu, iż ustalenie faktu rzeczywistego wykonania sprzedaży musi wynikać z dowodów zgromadzonych u sprzedawcy. Oczywistym bowiem jest, że okoliczność nie wykonania umowy musi zostać w pierwszym rzędzie ustalona u wystawcy faktury, bowiem to sprzedawca wystawia fakturę i obciąża nabywcę ceną zawierającą podatek od towarów i usług. Wynika stąd, iż dopóki nie zostanie wykazane, że sprzedawca nie wykonał zafakturowanej umowy, wykonał ją w innym kształcie, nie można czynić zarzutu nabywcy, że odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących sprzedaż towarów niewykonaną. Konstatacja ta prowadzi do wniosku, że postępowanie podatkowe dotyczące okoliczności związanych z wykonaniem spornych sprzedaży towaru było przeprowadzone prawidłowo i doprowadziło do uznania, iż sprzedaż, opisana w fakturach posiadanych przez skarżącego, nie została w takim kształcie wykonana. Zatem była fikcyjna. Co nie oznacza, iż skarżący nie mógł zawrzeć innej transakcji zakupu paliwa, ale na tę okoliczność nie przedstawiono żadnej inne faktury.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak już zaznaczono, wynika z treści art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym regulującego jedną z podstawowych zasad ogólnych tego podatku pod warunkiem, że strona skarżąca spełnia wszystkie określone w ustawie, a także w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych warunki. Przede wszystkim kwota podatku naliczonego, która może obniżać podatek należny musi wynikać z faktur stwierdzających faktyczne nabycie towarów i usług. Dlatego faktura jako dokument będący podstawą rozliczenia między stronami transakcji, a zarazem dowód księgowy w postępowaniu podatkowym, musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje podmiotu gospodarczego i to w sposób odpowiadający rzeczywistej treści tej transakcji. W przypadku bowiem, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organy podatkowe prawidłowo uznały, iż skarżący nie zachował wymogów wynikających tak z przywołanego art. 19, jak i przepisu wykonawczego § 50 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o (...).

Przechodząc do oceny zarzutu przedawnienia, to należy zauważyć, że przedawnienie stanowi jedną z form wygaśnięcia zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z stosunku prawnego. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśniecie nieefektywne) bez względu na to czy dłużnik podatkowy powoła się na nie. Przedawnienie zobowiązań podatkowych, podobnie jak przedawnienie w prawie cywilnym, dotyczy roszczeń majątkowych, a jego bieg może być przerywany lub zawieszany. Z drugiej jednak strony przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest z urzędu, a po jego upływie następuje wygaśnięcie prawa (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2007, s. 370 i nast; H. Dzwonkowski: Przedawnienie (dawność) w prawie podatkowym. W: A. Buczek i in: Prawo podatkowe Warszawa 2006, s. 153 i nast.).

W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, na który powołał się organ odwoławczy, że nie może być dwóch różnych podstaw wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i jeśli zobowiązanie wygaśnie wskutek zapłaty, to nie może wygasnąć w wyniku przedawnienia. Późniejszy upływ terminu przedawnienia nie wywołuje skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W takim przypadku organ odwoławczy może wydać i doręczyć decyzję po tym terminie w celu rozpatrzenia zarzutów odwołania lub uwzględnienia stanowiska Sądu z wyjątkiem wydania decyzji reformatoryjnej zwiększającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07 (Gazeta Prawna z 9 października 2007 r.) stwierdził, że zapłata zobowiązania w podatku od towarów i usług określonego w nieostatecznej decyzji organu podatkowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie brak podstaw do odstąpienia od tego poglądu.

W sytuacji odwrotnej, gdy najpierw zobowiązanie podatkowe wygasa z powodu przedawnienia, a następnie podatnik dokonuje zapłaty podatku, to ta zapłata już nie zmienia oceny, że organ odwoławczy wydając po upływie terminu przedawnienia decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie podatkowe lub zmieniającą jego wysokość narusza przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dalej wskazać należy, iż w sytuacji, gdy okoliczności sprawy wypełniać będą przesłanki zawarte w hipotezie normy dotyczącej przedawnienia, nałożenie obowiązku podatkowego stanowić będzie działanie pozbawione podstaw prawnych, niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP i powtórzonej w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Skoro instytucja przedawnienia stanowi jedną z konstrukcji wyznaczających zakres obowiązku podatkowego (kształtującą jego ramy czasowe), przepisy dotyczące przedawnienia muszą być bezwzględnie honorowane przez organy orzekające w sprawach podatkowych, a okoliczności faktyczne każdej sprawy w pierwszej kolejności poddane dokładnej analizie w każdym postępowaniu podatkowym, pod kątem ich ewentualnego zastosowania. Przedawnienie następuje z mocy prawa i – jako odbierające organowi możliwość merytorycznego wypowiedzenia się co od sytuacji prawnej podatnika - musi być z urzędu uwzględnione przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej.

Wobec powyższego dla ustalenia podstawowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestii, tj. dopuszczalności orzekania o zobowiązaniu podatkowym koniecznym było zbadanie czy wystąpiła przesłanka przedawnienia, stanowiąca bezwzględną przeszkodę dla orzekania.

Analiza ta powinna być przeprowadzona przez organ II instancji w pierwszej kolejności, bowiem od jej wyniku uzależniony jest rodzaj rozstrzygnięcia organu tj. merytoryczny - w przypadku jej niespełnienia albo procesowy (umorzenie postępowania) - w sytuacji zaistnienia przesłanek przedawnienia, a zatem braku przedmiotu postępowania. Należy podkreślić, że instytucja umorzenia postępowania oznacza rezygnację z orzekania merytorycznego, a rozstrzygnięcie kwestii formalnych i proceduralnych ma w trakcie postępowania administracyjnego pierwszeństwo przed kwestiami merytorycznymi szczególnie, jeśli rzutuje na brak możliwości prowadzenia postępowania w sprawie i dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego aktu (art. 208 Ordynacji podatkowej).

Bezprzedmiotowość postępowania ma miejsce w sytuacji, gdy istnieją okoliczności, czyniące wydanie decyzji administracyjnej prawnie niemożliwym, z uwagi na brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu.

Skutkuje to koniecznością umorzenia postępowania podatkowego, co stanowi wyznacznik dla sposobu orzekania przez organ II instancji.

Sąd w niniejszym składzie nie podziela stanowiska organu odwoławczego, iż w przypadku nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego podlegającej przeniesieniu na następny miesiąc nie bada się kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 Ordynacji podatkowej. W dacie wydawania zaskarżonej decyzji przepis ten stanowił, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Regulacja ta zatem nie może pozostawiać wątpliwości, co do tego, iż bieg terminu przedawnienia każdego zobowiązania podatkowego, powstającego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, rozpoczyna się z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, niezależnie od terminu płatności podatku, czy okresu jego rozliczenia. Konsekwencją takiego ustawowego określenia ''początku biegu przedawnienia'' jest to, że termin przedawnienia zawsze kończy się z upływem roku kalendarzowego.

Dalej zwrócić należy uwagę na to, iż kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji na potrzeby podatku od towarów i usług (VAT-7), złożonej przez podatnika mają charakter zbiorczy i wprost nie odnoszą się do poszczególnych faktur, w których zawarte są kwoty podatku naliczonego. Wynika to jednoznacznie z treści deklaracji VAT-7, złożonej przez podatnika za [...]r. Dlatego należy uznać, że przedmiotem oceny organu skarbowego co do zasadności przeniesienia różnicy – nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego na następny miesiąc jest zbiorcza kwota podana w deklaracji VAT-7, jednak wynikająca łącznie z poszczególnych faktur. To z kolei powoduje, że wszystkie faktury objęte daną deklaracją powinny były spełniać warunek zapłaty należności z nich wynikających w całości, bezpośrednio podatnikowi, który je wystawił, a z drugiej strony wszystkie faktury, w których ujęto podatek naliczony winny spełniać warunki poprawności i odzwierciedlać rzeczywiste transakcje, w tym w szczególności fakt zapłaty ceny brutto, a więc zawierającej także podatek naliczony. Z drugiej strony warunkiem wystawienia faktury było zaistnienie zdarzenia gospodarczego, o jakim mowa była w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z którym ta ustawa wiązała powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji zobowiązania podatkowego. Pamiętać także należy, iż kontrolując prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za cały okres rozliczeniowy organ podatkowy mógł dokonać wymiaru kontrolnego, gdy stwierdził, że podatnik w złożonej deklaracji:

1. wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

2. wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

3. wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – do obniżenia podatku należnego w następnych okresach rozliczeniowych inną niż należna,

4. wykazał i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego.

Nadto także w przypadku niezłożenia deklaracji i nieuiszczenia podatku należnego organ mógł dokonać wymiaru podatku w decyzji. Rozstrzygając przypadek ujęty w pkt. 3 organ podatkowy, w razie zaistnienia stosowanych okoliczności, w deklaratoryjnej decyzji stwierdzał istnienie wcześniej powstałego prawa do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, lecz w wysokości niższej, niż wykazana w deklaracji. Jak już zaznaczono, aby zaistniało uprawnienie podatnika musi również zaistnieć zobowiązanie w podatku od towarów i usług z którym to uprawnienie jest powiązane. Po stronie sprzedawcy powstaje obowiązek zapłaty podatku należnego, po stronie kupującego pojawia się podatek naliczony i związane z nim uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego, wynikającego z innych zdarzeń gospodarczych o kwotę podatku naliczonego. Nie da się w takim przypadku oderwać badania zasadności skorzystania z uprawnienia od konieczności zbadania zobowiązania podatkowego. Jeżeli na skutek przedawnienia wygasa zobowiązanie, a co za tym idzie uprawnienie organu do badania tego zobowiązania, to także nie może badać związanego z tym zobowiązaniem uprawnienia. Zastosowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego z elementów składających się na podatek od towarów i usług wbrew pozorom nie podważa zasadności poglądu o odrębności samego zobowiązania podatkowego, w tym podatku oraz zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres.

Na koniec wskazać należy także, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2008r. sygn. akt IFSK 129/07 także stanął na stanowisku, iż w sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest też możliwe określenie podatku naliczonego. Niedopuszczalna jest także zmiana wysokości kwot różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc i do zwrotu na rachunek bankowy podatnika,.

Wobec powyższego, uznając, iż organ podatkowy II instancji naruszył art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję.