Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 546/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 29
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi K. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek K. P. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika,

że Wnioskodawczyni prowadzi od 2010 r. działalność gospodarczą pod firmą "A" K. P., zwaną dla celów marketingowych "A". W ramach tej działalności Wnioskodawczyni świadczy usługi edukacyjne - prowadzi szkolenia podwyższające lub zmieniające kwalifikacje zawodowe kursantów (m.in. w zakresie projektowania i aranżacji wnętrz, projektowania mody oraz kreatywnego szycia, zakładania ogrodów, florystyki oraz bukieciarstwa). Każde szkolenie realizowane jest na podstawie opracowanego programu, szkolenia mają praktyczny wymiar dla podmiotów działających lub zamierzających działać w określonej branży, każde szkolenie kończy się egzaminem wewnętrznym i obroną prac lub projektów autorskich kursantów - jest to warunek konieczny uzyskania dyplomu/świadectwa ukończenia szkolenia. W szkoleniach biorą udział osoby wykonujące określone zawody (w celu doskonalenia umiejętności) lub osoby zainteresowane ich wykonywaniem w przyszłości (w celu zdobycia nowych kwalifikacji). Organizowane przez Wnioskodawczynię szkolenia mają na celu przekazanie ich uczestnikom wiedzy oraz umiejętności praktycznych dających możliwość wykonywania szeregu zawodów takich m.in. jak dekorator wnętrz, projektant mody, pomoc krawiecka, modystka, krawiec, ogrodnik, florystka oraz bukieciarz.

Wszystkie te zawody zostały wymienione w treści rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów

i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Zgodnie z treścią

§ 2 pkt 2 tegoż rozporządzenia, MPIPS klasyfikacja ta jest stosowana m.in. w zakresie szkolenia zawodowego.

Szkolenia organizowane przez Wnioskodawczynię skierowane są do szerokiego grona adresatów. Wśród uczestników szkoleń można wyróżnić zarówno osoby trwale bezrobotne, które dzięki ofercie szkoleń prowadzonych przez Wnioskodawczynię są

w stanie pozyskać nową wiedzę oraz umiejętności poszukiwane na rynku pracy i dzięki temu rozpocząć aktywność zawodową, jak również osoby aktywne zawodowo,

które poszukują nowego zajęcia z uwagi na zmianę planów zawodowych, zmianę miejsca zamieszkania czy też powrót na rynek pracy po urlopie macierzyńskim lub wychowawczym. W szkoleniach organizowanych przez Wnioskodawczynię bardzo często biorą udział kobiety, które dłuższy okres czasu były wyłączone z aktywności zawodowej z uwagi na spoczywające na nich obowiązki związane z wychowywaniem dzieci i przebywanie na urlopie macierzyńskim a następnie wychowawczym. Szkolenia organizowane te mają także na celu ułatwienie osobom pozostającym poza rynkiem pracy przez dłuży okres czasu powrót do aktywności zawodowej - w częściowym lub pełnym wymiarze czasu pracy.

W ramach szkoleń Wnioskodawczyni kładzie bardzo duży nacisk na wszelkie praktyczne kwestie związane z wykonywaniem danego zawodu - wykładowcami prowadzącymi zajęcia w ramach szkoleń są osoby ze znacznym doświadczeniem praktycznym, które obok informacji o charakterze teoretycznym są w stanie przekazać uczestnikom szkoleń bogatą wiedzę praktyczną, dzięki której osoby te zdobywają umiejętności poruszania się na nowoczesnym rynku pracy. Bardzo istotnym elementem szkoleń jest także przekazanie ich uczestnikom podstawowej wiedzy w zakresie otwierania oraz prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni wskazała, że prowadzone szkolenia przyczyniają się do aktywizacji zawodowej szeregu osób, które dotychczas pozostawały bierne, co tym samym przekłada się na zmniejszenie liczby osób bezrobotnych. Szkolenia te wpływają pozytywnie na ekonomię kraju, ponieważ szereg osób, które wzięły w nich udział zakłada następnie własną działalność gospodarczą. Szkolenia przyczyniają się do zwiększenia stopnia spójności społecznej, wpływają pozytywnie na wzrost produktu krajowego brutto (PKB) oraz ograniczają wykluczenie społeczne wynikające z braku udziału w rynku pracy.

Wnioskodawczyni wskazała, że w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w ramach wykonywanej działalności gospodarczej ma ujawnione kody PKD: 85.52.Z - "Pozaszkolne formy edukacji artystycznej" oraz 85.59.B

- "Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Akademia od 2011 r. posiada status "instytucji szkoleniowej", o której mowa jest w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz jest wpisana do Rejestru Instytucji Szkoleniowych (pierwotny nr wpisu: [...]). Wnioskodawczyni świadczy usługi szkoleniowe od 2010 r. i planuje świadczyć te usługi także po dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji.

W związku z tym Wnioskodawczyni zadała pytanie, czy świadczone usługi szkoleniowe objęte są zwolnieniem z opodatkowania w zakresie podatku od towarów

i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE?

Zdaniem Wnioskodawczyni, świadczone usługi szkoleniowe objęte są zwolnieniem z podatku VAT bezpośrednio na podstawie wskazanych poniżej norm prawa wspólnotowego. Art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Powołując się na art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE (powoływanej dalej jako Dyrektywa) Wnioskodawczyni stwierdziła, że Dyrektywa uzależnia zwolnienie podatkowe od spełnienia dwóch warunków, tj.: wykonywania określonego typu transakcji (w tym kształcenia zawodowego) oraz prowadzenia tego kształcenia przez określone podmioty. Nie zawiera z kolei wymogu, który posiada ustawa o VAT, a więc kształcenia w jakkolwiek oznaczonych formach i określonych zasadach.

Wnioskodawczyni stwierdziła, że w tym zakresie ustawa o VAT została błędnie implementowana (w sposób zawężający, co jest zabronione), co potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w związku z czym dozwolone jest bezpośrednie stosowanie przepisów Dyrektywy (zob. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 2103/13 oraz wyrok NSA z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. I FSK 248/15). Strona podkreśliła, że zwolnienie uregulowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy ma charakter obligatoryjny, co oznacza, że państwo członkowskie jest zobowiązane do jej implementacji do prawa krajowego, przy zachowaniu warunków określających zasady jej stosowania. Podatnik ma prawo stosować przepisy Dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie nie zaimplementowało określonych przepisów w przewidzianym terminie lub jeżeli państwo członkowskie przyjmie przepisy zgodne z prawem UE, ale praktyka władz państwowych (np. organów skarbowych) prowadzi do innego skutku niż zamierzony, co potwierdza orzecznictwo TSUE.

Odnosząc przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy do opisanego we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego należy, zdaniem Wnioskodawczyni, stwierdzić, że ze zwolnienia korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zestawiając przytoczony fragment przepisu Dyrektywy z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. Strona podkreśliła, że przepisy Dyrektywy uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków. Po pierwsze, podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Po drugie, czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepisy u.p.t.u. wymagają ponadto, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Warunek ten, o czym wspomniano powyżej, jest jednak sformułowany w sposób dalece nieprecyzyjny, a ponadto nie znajduje uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy. Krajowy ustawodawca sformułował zatem warunki, które nie zostały przewidziane przepisami Dyrektywy i są z nimi niezgodne.

Powołując się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego (postanowienie z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt P 37/05) Strona stwierdziła, że w kontekście wniosku należy pominąć warunki zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., w zakresie w jakim wykraczają poza warunki sformułowane

w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy i bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy w celu ustalenia, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego. Należy zatem ustalić,

czy Wnioskodawczyni w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, spełnia warunki opisane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, świadczy ona usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz jest instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, a tym samym spełnione zostały warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określone bezpośrednio w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy. Pierwsza przesłanka z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy.

Odnosząc się do pierwszego z warunków wskazanych w treści art. 132 ust. 1

lit. i Dyrektywy, organizowane przez Wnioskodawczynię szkolenia mają na celu przekazanie ich uczestnikom wiedzy oraz umiejętności praktycznych dających możliwość wykonywania szeregu zawodów takich m.in. jak dekorator wnętrz, projektant mody, pomoc krawiecka, modystka, krawiec, ogrodnik, florystka oraz bukieciarz. Wszystkie te zawody zostały wymienione w treści rozporządzenia Ministra Pracy

i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów

i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania i nie ulega wątpliwości, że szkolenia, te spełniają pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u..

Biorąc pod uwagę, że szkolenia:

1) prowadzone w celu przekazania ich uczestnikom fachowej wiedzy oraz praktycznych umiejętności w zakresie oznaczonych zawodów takich jak m.in. projektant wnętrz, projektant mody, krawcowa, florysta;

2) adresowane są do osób wykonujących określone zawody (w celu doskonalenia umiejętności) oraz osób zainteresowanych ich wykonywaniem w przyszłości

(w celu zdobycia nowych kwalifikacji);

3) realizowane są na podstawie opracowanego programu;

4) mają praktyczny wymiar dla podmiotów działających lub zamierzających działać w określonej branży;

5) kończą się egzaminem wewnętrznym i obroną prac lub projektów autorskich kursantów -jest to warunek konieczny uzyskania dyplomu/świadectwa ukończenia szkolenia;

6) wszystkie zawody, do wykonywania których przygotowują szkolenia lub wykonywanie których doskonalą szkolenia, opisane zostały w treści aktów wykonawczych wydanych przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania

to tym samym należy uznać, że Wnioskodawczyni, prowadząc te szkolenia, świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa jest w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy.

Przechodząc do drugiej z przesłanek z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, Wnioskodawczyni wskazała, że posiada od 2011 r. status "instytucji szkoleniowej" o której mowa jest w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz jest wpisana do Rejestru Instytucji Szkoleniowych. W Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej

w ramach wykonywanej działalności gospodarczej ujawnione zostały kody PKD: 85.52.Z - "Pozaszkolne formy edukacji artystycznej" oraz 85.59.B - "Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane". Rejestr instytucji szkoleniowych ma charakter jawny i prowadzony jest przez wojewódzki urząd pracy.

Wnioskodawczyni zauważyła, że działalność instytucji szkoleniowych podlega nadzorowi sprawowanemu przez wojewódzki urząd pracy, który w uzasadnionych przypadkach może wykreślić podmiot, który dopuścił się naruszenia postanowień ustawy p.z., co wynika wprost z brzmienia art. 20 ust. 6 tej ustawy. Oznacza to, że ustawodawca krajowy dokonał precyzyjnego opisania statusu "instytucji szkoleniowej". Dokonał tego m.in. dlatego, że "instytucje szkoleniowe" spełniają bardzo doniosłą rolę w systemie kształcenia - są to właśnie te podmioty, do których zadań należy zapewnianie szkoleń przez cały okres aktywności zawodowej i mają za zadanie oferować osobom bezrobotnym oraz poszukującym zatrudnienia dostęp do szkoleń umożliwiających łatwiejsze zdobycie nowych kompetencji. Ustawodawca krajowy zauważył potrzebę precyzyjnego określenia statusu "instytucji szkoleniowej" z uwagi na to, że tym podmiotom mogą być udzielone zlecenia w zakresie prowadzenia szkoleń finansowanych ze środków publicznych.

Wnioskodawczyni posiada status "instytucji szkoleniowej" i tym samym należy przyjąć, że jest instytucją działającą w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy. Takie stanowisko zostało potwierdzone w praktyce judykatury (wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. I SA/Po 788/12, WSA we Wrocławiu z dnia 5 października 2015 r., I SA/Wr 1037/15, NSA z dnia 17 września 2014 r., I FSK 1372/13).

Podsumowując, skoro Wnioskodawczyni świadczy usługi kształcenia

i przekwalifikowania zawodowego oraz posiada status "instytucji szkoleniowej", o której mowa jest w ustawie p.z., to tym samym uznać należy ją za podmiot spełniający warunki wskazane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, uprawniające do zwolnienia świadczonych przez niego Usług Szkoleniowych z podatku VAT.

W dalszej części, cytując treść art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, Strona podała, że zwolnieniem podatkowym objęte są także usługi kształcenia oraz przekwalifikowania zawodowego świadczone przez podmioty inne niż podmioty publiczne pod warunkiem, że te inne podmioty realizują cele uznane za podobne do celów, które zostały wyznaczone do realizacji przez podmioty prawa publicznego.

Wnioskodawczyni wskazała, że kształcenie zawodowe osób dorosłych stanowi jedno z głównych zadań państwa. Ranga tego zadania wynika m.in. z uwzględnienia go expressis verbis w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej m.in. w art. 70 ust. 1 i ust. 4, ale też w art. 1 pkt 10 i art. 4 pkt 30 Prawa oświatowego. System oświaty, który w piśmiennictwie definiuje się jako "ustanowioną przez państwo polskie strukturę organizacyjną zapewniającą w szczególności realizację prawa do nauki poprzez kształcenie, wychowanie i opiekę" (zob. M. Pilich, Ustawa o systemie oświaty. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2009, s. 29-37) powinien więc zapewniać obywatelom RP nie tylko kształcenie podstawowe (w ubiegłych latach również gimnazjalne), średnie oraz wyższe, ale i zawodowe oraz specjalistyczne, czyli takie którego nacisk położony jest na zdobywanie umiejętności praktycznych, potrzebnych do prawidłowego wykonywania zawodu. Na system oświaty w świetle art. 2 pkt 4 ww. ustawy składają się m. in. placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Ustawa nie wymaga, by placówki te miały charakter instytucji publicznych, ani żeby działały na podstawie zlecenia jakiejś jednostki finansowanej z budżetu państwa czy jednostki samorządu terytorialnego.

Wnioskodawczyni wskazała, że warunki, organizację i tryb prowadzenia kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych reguluje rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, które wymienia, jako jedną z dopuszczalnych form ustawicznego kształcenia pozaszkolnego, kurs inny niż kwalifikacyjny kurs zawodowy, kurs umiejętności zawodowych i kurs kompetencji ogólnych, jeżeli umożliwia uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Kursy umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych są zatem formami edukacji, które powinny być realizowane przez system oświatowy organizowany przez państwo. Kształcenie zawodowe, kładące nacisk na praktyczne umiejętności i kwalifikacje, jest zadaniem publicznym. Wnioskodawczyni wykonuje zadanie publiczne określone m.in. w art. 70 Konstytucji oraz art. 1 pkt 10 Prawa oświatowego.

Ponadto, Wnioskodawczyni wskazała, że wykonuje zadania państwa określone

w art. 1 ust. 2 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, ponieważ jej działalność jest działalnością instytucji szkoleniowej i ma na celu rozwój zasobów ludzkich, osiągnięcie wysokiej jakości pracy i zwiększenie mobilności na rynku pracy. Wnioskodawczyni może uzyskać zlecenie finansowane ze środków publicznych

na prowadzenie szkoleń, co dodatkowo wskazuje na fakt, że jej działalność pokrywa się z zadaniami edukacyjnymi państwa. Na poparcie Strona przywołała fragment uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 29 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1002/16 oraz indywidualnej interpretacji podatkowej dnia 29 sierpnia 2017 r., znak 0112-KDIL2-1.4012.-311.2017.l.AP, wydanej na skutek ww. wyroku.

Strona zauważyła, że w treści art. 65 ust. 5 Konstytucji RP, prawodawca dał wyraz temu, że władze publiczne muszą podejmować wszelkie racjonalne działania, które wspomagać będą pełne zatrudnienie ogółu obywateli. Jedną zaś z metod umożliwiających realizację tego celu jest wspieranie szkoleń o charakterze zawodowym - tego typu aktywność państwa została wprost określona w treści Konstytucji RP. Skoro więc Wnioskodawczyni prowadzi szkolenia mające za zadanie przekazanie ich uczestnikom wiedzy oraz umiejętności związanych z przekwalifikowaniem zawodowym, to tym samym należy przyjąć, że w ten sposób Wnioskodawczyni realizuje jeden z celów przypisanych państwu, jakim jest niewątpliwie walka z bezrobociem oraz dążenie do zagwarantowania pełnego produktywnego zatrudnienia, co oznacza, że

Wnioskodawczyni jest "inną instytucją działającą w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, do celów działania podmiotów prawa publicznego", jest zatem uprawniona jest do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 14 marca 2018 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji Organ stwierdził m.in., że do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy musza być spełnione następujące przesłanki : świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, oraz usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy Wnioskodawczyni (Akademia) wpisana w Rejestrze Instytucji Szkoleniowych prowadzonym przez Wojewódzki Urząd Pracy jako jednostka niepubliczna, jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, lub inną instytucją uznaną za mające podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Rejestr instytucji szkoleniowych jest prowadzony przez wojewódzkie urzędy pracy na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz.U. z 2017 r. poz. 1065, ze zm.). Zgodnie

z tym przepisem, instytucja szkoleniowa oferująca szkolenia dla bezrobotnych

i poszukujących pracy może uzyskać zlecenie finansowane ze środków publicznych

na prowadzenie tych szkoleń po wpisie do rejestru instytucji szkoleniowych prowadzonego przez wojewódzki urząd pracy właściwy ze względu na siedzibę instytucji szkoleniowej. Wpis ten jest warunkiem koniecznym do uzyskania zlecenia na szkolenie bezrobotnych i poszukujących pracy, finansowane ze środków publicznych, jednak o wpis może się ubiegać każda instytucja szkoleniowa (również niezainteresowana uzyskiwaniem zleceń).

Przepisy ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy - rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie rejestru instytucji szkoleniowych z dnia 27 października 2004 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 781) regulują kwestie związane z wnioskiem o wpis, m.in. zakres danych zawartych

we wniosku, tryb dokonywania i wykreślania wpisu. Z przepisów tych wynika, że każda instytucja, która złoży poprawnie wypełniony wniosek i przedstawi wymagane dokumenty zostanie wpisana do rejestru. Uzyskanie wpisu wiąże się zatem ze spełnieniem warunków wyłącznie formalnych, brak jest natomiast postępowania, które weryfikowałoby prawdziwość danych zawartych we wniosku o wpis. Rejestr instytucji szkoleniowych nie ma zatem cech charakterystycznych dla akredytacji, a wojewódzkie urzędy nie prowadzą nadzoru nad jakością szkoleń prowadzonych przez instytucje szkoleniowe.

Organ stwierdził, że zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dokonywana pod tym kątem analiza przepisów ustawy o promocji zatrudnienia, dotycząca Rejestru instytucji szkoleniowych, nie pozwala na wyciągnięcie wniosku,

że usługi szkoleniowe świadczone przez wszystkie instytucje szkoleniowe wpisane

do rejestru, powinny być objęte zwolnieniem od podatku. Na poparcie wyrażonego stanowiska Organ przytoczył orzecznictwo TSUE. Powołując się na zdanie Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 20 czerwca 2013 r. do sprawy C-319/12, pkt 20, Organ wskazał, że Państwa Członkowskie nie mogą swobodnie uznać wszystkich podmiotów jako świadczących usługi edukacyjne za instytucje o podobnych celach. Taki pogląd ignoruje wymogi stawiane przez art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 osobie świadczącej usługi edukacyjne. Gdyby państwom członkowskim przysługiwała możliwość zwolnienia usług edukacyjnych świadczonych przez wszystkie osoby, wówczas wyraźnie ustanowiona w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 cecha podobnego celu wbrew jawnej woli prawodawcy unijnego straciłaby całkowicie na znaczeniu.

Po przywołaniu norm konstytucyjnych dotyczących prawa do nauki, przepisów art. 1 pkt 10, art. 2 pkt 4, art. 4 pkt 30, art. 117 ust. 1 i ust. 2, art. 118 ust. 1-5 i ust. 8 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. 2017 r., poz. 59, ze zm.) oraz przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 sierpnia 2017 r.

w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, Organ stwierdził, że kształcenie ustawiczne to kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny. Państwo Polskie ma obowiązek zagwarantowania edukacji publicznej. Jednak aby zatem dany podmiot prywatny (niepubliczny, komercyjny) mógł być uznawany za inną instytucję działającą w dziedzinie edukacji, winien realizować cele podobne (bądź wręcz tożsame) do celów podmiotów prawa publicznego, wypełniających powierzone im zadania edukacyjne.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Organ wskazał, że dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają. Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych i szkoleniowych to jednostki, których zarówno powstawanie jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę.

Organ stwierdził, że inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę i zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa".

Organ wskazał, że wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, prowadzony przez wojewódzki urząd pracy oraz fakt, że Wnioskodawczyni świadczy usługi edukacyjne nie stanowi podstawy do uznania, że świadczy usługi, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy jako inna instytucja działająca w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W przepisach ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz przepisach wykonawczych do tej ustawy brak jest bowiem jakichkolwiek wymagań wobec organizacji, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych i standardów oraz zasad ich realizacji, czy też zasad udziału uczestników w szkoleniach, co pozwala na stwierdzenie, że Wnioskodawczyni ma pełną swobodę co do organizacji przedmiotowych usług, a zatem i ich jakości. Trudno też uznać, że zakres i status uprawnień przysługujący ich uczestnikom po ukończeniu szkoleń i zdaniu egzaminu wewnętrznego mają taką samą wagę, jak tych otrzymywanych przez absolwentów kończących edukację, której podstawowe standardy jakości wyznaczają obowiązujące przepisy.

Reasumując organ stwierdził, że świadczone przez Wnioskodawczynię usługi w zakresie przedmiotowych szkoleń, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, ponieważ Wnioskodawczyni nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie. W konsekwencji świadczone usługi szkoleniowe nie są objęte zwolnieniem ani bezpośrednio z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc

o uchylenie zaskarżonej interpretacji, K. P. zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego art. 120, art. 121 i art. 124 o.p. w zw. z art. 14c § 1 o.p. poprzez niewzięcie pod uwagę przy wydawaniu indywidualnej interpretacji podatkowej wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego, opisanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, a mianowicie tego, że:

a) kursanci Skarżącej, dotychczas częstokroć pracujący w zupełnie innych branżach uzyskują umiejętności wystarczające do rozpoczęcia działalności gospodarczej lub podjęcia zatrudnienia w zupełnie innym zawodzie (projektant wnętrz, projektant mody, krawiec, ogrodnik, florysta, bukieciarz);

b) działalność prowadzona przez Skarżącą ma na celu rozwój zasobów ludzkich, osiągnięcie wysokiej jakości pracy i zwiększenie mobilności na rynku pracy;

c) prowadzone przez Skarżącą szkolenia przyczyniają się do aktywizacji zawodowej szeregu osób, co tym samym przekłada się na zmniejszenie liczy osób bezrobotnych;

d) szkolenia organizowane przez Wnioskodawczynię wpływają także pozytywnie na ekonomię kraju ponieważ szereg osób, które wzięły w nich udział zakłada następnie własne działalności gospodarcze, zatrudnia pracowników oraz płaci

w Polsce podatki i składki na ubezpieczenie społeczne.

2) naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 14h w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 2 i 3 oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 o.p. poprzez:

a) niewezwanie Skarżącej do uzupełnienia braku formalnego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej polegającego na opisaniu: jakości świadczeń edukacyjnych wykonywanych przez Skarżącą, ceny tych świadczeń, polityki edukacyjnej jaką Skarżąca realizuje, zasobu kadrowego i infrastruktury jakimi Skarżąca dysponuje, w sytuacji gdy Organ podatkowy okoliczności te uznał za kluczowe dla oceny stanowiska Skarżącej oraz

b) bezpodstawne przyjęcie, że Skarżąca nie spełnia tych wymagań w stopniu umożliwiającym uznanie jej za podmiot prywatny, który realizuje cele podobne do podmiotów publicznych.

3) naruszenie przepisów prawa materialnego art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. poprzez jej zastosowanie w stosunku do Skarżącej, w sytuacji gdy przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania jako błędnie implementowany przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

4) naruszenie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jej błędną wykładnię i uznanie, że za "inną instytucję" działającą w dziedzinie kształcenie zawodowego lub przekwalifikowania, "której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie" można uznać jedynie instytucję "w tym celu powołaną, działającą w tym zakresie pod kontrolą państwa", co zdaniem Organu oznacza, że musi być to placówka z akredytacją kuratora oświaty, podczas gdy faktycznie państwo polskie poprzez nieprawidłową implementację przepisów Dyrektywy nie sprostało obowiązkowi ustalenia zasad, według których możliwa będzie kwalifikacja podmiotów prywatnych, których cele są podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a więc przepis art. 132

ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio i wobec braku adekwatnych przepisów ustawy wykładać go funkcjonalnie, w świetle celów przyświecających ustawodawcy unijnemu.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powtórzył stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2017 r. poz. 2188 j.t.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3

§ 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 r. poz. 13012 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną

w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 57a p.p.s.a.).

Regulujący zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną art. 57a p.p.s.a. stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p.).

Przedmiotem sporu między stronami jest odpowiedź na pytanie, czy świadczone przez Skarżącą usługi szkoleniowe objęte są zwolnieniem z opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE?

Ze złożonego przez Stronę wniosku wynika m.in., że Skarżąca prowadzi Akademię, która od 2011 r. posiada status "instytucji szkoleniowej". W ramach Strona działalności świadczy usługi edukacyjne - prowadzi szkolenia podwyższające lub zmieniające kwalifikacje zawodowe kursantów, a wszystkie zawody, których dotyczą szkolenia zostały wymienione w treści rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania.

Organ interpretacyjny analizując wskazane we wniosku okoliczności, uznał, że świadczone przez Skarżącą usługi w zakresie przedmiotowych szkoleń nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, ponieważ Wnioskodawczyni nie jest podmiotem prawa publicznego działającą w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania ani inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W ocenie Sądu stanowisko to jest prawidłowe.

Nadmienić należy, że zbliżony stan faktyczny stanowił już przedmiot wydanej Skarżącej interpretacji. Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2017 r. nr [...] uznał tożsame stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Przedmiotowy wniosek został względem pierwotnego wniosku uzupełniony co do części okoliczności faktycznych, niemniej jednak istota problemu została, co do zasady, rozstrzygnięta, a prawomocnym wyrokiem z dnia 8 listopada 2017 r. I SA/Gd 1263/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na interpretację z dnia 17 maja 2017 r. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę aprobuje stanowisko i argumentację wyrażone w przywołanym orzeczeniu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., zwolnione od podatku

są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 - prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych

w odrębnych przepisach. Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług

i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Powołany przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE uzasadnia wniosek, że kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., wykonując dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, w krajowym porządku prawnym, określono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych

w odrębnych przepisach (...)". Porównanie obydwu powyższych regulacji wskazuje na to, że w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. nie sprecyzowano wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych "w odrębnych przepisach". Jak wskazano już w orzecznictwie sądów administracyjnych art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. stanowi nieprawidłową implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, co uzasadnia bezpośrednie stosowanie w zakresie zwolnienia podatkowego przepisu Dyrektywy.

Z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca spełnia warunek uzasadniających skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, jakim jest prowadzenia kształcenia zawodowego, organizacja i prowadzenie szkoleń we wskazanym we wniosku zakresie ma bowiem charakter kształcenia zawodowego.

Wbrew argumentacji skargi, z okoliczności wniosku nie wynika jednak, że Skarżąca będzie prowadzić szkolenia w ramach instytucji działającej w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie w rozumieniu powołanego powyżej przepisu Dyrektywy 2006/112/WE.

Norma art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy ustanawia zwolnienie podatkowe, będące wyjątkiem od zasady obciążenia podatkowego. Wyjątek ten nie powinien być interpretowany rozszerzająco. W szczególności, unormowania tego nie należy wykładać w sposób, który umożliwi zwolnienie podatkowe wszystkim podmiotom prowadzącym kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, a pominie warunek zwolnienia jakim jest prowadzenie działalności przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Warunek, by podlegająca zwolnieniu od podatku działalność w zakresie kształcenia była prowadzona przez instytucje działające w dziedzinie kształcenia, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie nie może być traktowany jako zbędny, taka interpretacja prowadziłaby bowiem do zwolnienia z podatku od towarów i usług wszystkich instytucji działających w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

Organ w wydanej interpretacji słusznie ocenił, iż Skarżąca nie wykazała, że będzie prowadzić kształcenie zawodowe w ramach instytucji, której cel uznany został za podobny do celów instytucji państwowych realizujących zadania publiczne w zakresie kształcenia zawodowego.

Ze wskazanych we wniosku okoliczności nie wynika bowiem, że cele działalności Skarżącej w dziedzinie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania są podobne do celów realizowanych przez instytucje państwowe, realizujące zadania publiczne w zakresie kształcenia zawodowego.

Wskazać należy, że niewątpliwie istotne argumenty społeczne i ekonomiczne przywołane we wniosku, z których wynika, że działalność szkoleniowa leży w interesie publicznym dotyczą każdego rodzaju działalności w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania i nie świadczą one o uznaniu celów prowadzonej działalności za podobne do celów instytucji państwowych realizujących zadania publiczne w zakresie kształcenia zawodowego.

Skarżąca powołała się we wniosku na fakt wpisu do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, niemniej jednak rejestr ten jest prowadzony przez wojewódzkie urzędy pracy na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz.U. z 2016 r., poz. 645, ze zm.), z którego wynika, że instytucja szkoleniowa oferująca szkolenia dla bezrobotnych i poszukujących pracy może uzyskać zlecenie finansowane ze środków publicznych na prowadzenie tych szkoleń po wpisie do rejestru instytucji szkoleniowych prowadzonego przez wojewódzki urząd pracy właściwy ze względu na siedzibę instytucji szkoleniowej. Wpis do rejestru jest zatem warunkiem koniecznym do uzyskania zlecenia na szkolenie bezrobotnych i poszukujących pracy, finansowanych ze środków publicznych, jednak

o wpis może się ubiegać każda instytucja szkoleniowa. Przepisy ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie rejestru instytucji szkoleniowych z dnia 27 października 2004 r. (Dz.U. nr 236, poz. 2365, ze zm.) regulują kwestie związane z wnioskiem o wpis, m.in. zakres danych zawartych we wniosku, tryb dokonywania i wykreślania wpisu. Jak słusznie wskazał Organ w wydanej interpretacji, z przepisów tych wynika, że każda instytucja, która złoży poprawnie wypełniony wniosek i przedstawi wymagane dokumenty zostanie wpisana do rejestru. Uzyskanie wpisu wiąże się zatem ze spełnieniem warunków wyłącznie formalnych, brak jest natomiast postępowania, które weryfikowałoby dane zawartych we wniosku o wpis.

Jak wynika z powołanego już art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, zapewniające odpowiednią jakość świadczeń, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Dokonywana pod tym kątem analiza przepisów ustawy o promocji zatrudnienia, dotycząca Rejestru Instytucji Szkoleniowych nie pozwala, zdaniem Sądu, na wyciągnięcie wniosku, że usługi szkoleniowe świadczone przez wszystkie instytucje szkoleniowe wpisane do rejestru, powinny być objęte zwolnieniem od podatku.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych lub szkoleniowych to podmioty, których zarówno powstawanie jak i późniejsze działanie jest określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną jak i inną ściśle z nią związaną. Podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania osób o odpowiednich kwalifikacjach i muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania te odbywają się pod kontrolą państwa, a podmioty te nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania.

Skoro zaś ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego. Kształcenie to powinno odpowiadać standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa.

Skarżąca nie wykazała by prowadzona przez nią działalność odpowiadała tym wymogom. Organ nie miał przy tym obowiązku wzywania Wnioskodawczyni do uzupełnienia opisu stanu faktycznego. Opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), z którego wynika brak podstaw do podzielenia argumentacji wnioskującego, nie stanowi bowiem braku formalnego wniosku o wydanie interpretacji. Organ jest związany wskazanym stanem faktycznym i w takim stanie winien dokonać interpretacji normy prawnej, chyba, że jej dokonanie nie jest możliwe. W analizowanej sprawie ocena taka była jednak możliwa. Jeżeli natomiast Skarżąca uważa, że podanie innych, dodatkowych okoliczności faktycznych zmieniłoby treść wydanej interpretacji z uwagi na ich istotne znaczenie z punktu widzenia interpretowanej normy prawnej, może Ona złożyć wniosek o wydanie nowej interpretacji.

Podkreślić należy, że ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 60 ze zm.) w art. 4 pkt 34, 35, i 36 wskazuje, że

-przez kwalifikacje w zawodzie należy rozumieć wyodrębniony w danym zawodzie zestaw oczekiwanych efektów kształcenia, których osiągnięcie potwierdza świadectwo wydane przez okręgową komisję egzaminacyjną, po zdaniu egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie w zakresie jednej kwalifikacji,

- przez kwalifikacyjny kurs zawodowy należy rozumieć kurs, którego program nauczania uwzględnia podstawę programową kształcenia w zawodach, w zakresie jednej kwalifikacji, którego ukończenie umożliwia przystąpienie do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie w zakresie tej kwalifikacji,

- przez egzamin potwierdzający kwalifikacje w zawodzie należy rozumieć egzamin, o którym mowa w art. 3 pkt 21 ustawy o systemie oświaty.

W ocenie Sądu, spełnienie przez kurs zawodowy wymagań umożliwiających przystąpienie do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie, przeprowadzanego na warunkach określonych w rozdziale 3b ustawy o systemie oświaty, umożliwiałoby uznanie instytucji prowadzącej takie kształcenie za instytucję o celach uznanych za podobne przez państwo członkowskie. Niewątpliwie możliwość zdania po skończeniu kursu egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie w zakresie danej kwalifikacji, świadczyłaby o realizacji przez instytucję prowadzącą kurs celów analogicznych do kształcenia publicznego. Okoliczności taka nie została we wniosku wskazana.

Odnosząc się do zarzutu, że Organ nie wskazał, dlaczego zadań Strony nie uważa za realizujące cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego, wskazać należy na fragment znajdujący się na s. 17 interpretacji, zgodnie z którym w ocenie organu "(...) podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy, odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa".

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonano poprawnej wykładni prawa, negatywnie oceniając stanowisko Strony opisane we wniosku, a w sprawie nie zachodzą wskazane w skardze naruszenia prawa materialnego i procesowego.

Na marginesie dodać należy, że Skarżącej wydana została kolejna interpretacja w oparciu o bardzo podobny stan faktyczny.

Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do wydania dwukrotnie interpretacji indywidualnej co do tych samych okoliczności i tej samej kwestii prawnej. W sytuacji, w której ten sam podatnik składa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w kwestii, która już była przedmiotem interpretacji indywidualnej organu, organ nie wydaje raz jeszcze interpretacji indywidualnej. Rozpoznanie pierwszego z wniosków, czyni drugi wniosek niedopuszczalnym i co do zasady uzasadnia wydanie na podstawie art. 165a o.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1052/13, wyrok WSA w Kielcach z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 591/16, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1029/16, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 515/17). Jak wskazał WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 515/17, jakkolwiek przepisy o.p. nie statuują wprost zakazu złożenia kolejnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w tym samym stanie faktycznym i prawnym, niemniej jednak konsekwencje uznania, że organ ma możliwość wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie powtórzonego wniosku zainteresowanego mogą być znaczące, jeśli weźmie się pod uwagę, że celem uzyskania wykładni organu w formie interpretacji indywidualnej jest uzyskanie ochrony prawnej, o której mowa w art. 14k o.p.; nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której w obrocie funkcjonowałyby dwie interpretacje wydane wobec tego samego podmiotu i w tej samej indywidualnej sprawie, które mogłyby być rozbieżne.

Organ po wypłynięciu wniosku zobowiązany był zatem, co do zasady, rozważyć czy możliwe jest wydanie kolejnej interpretacji, czy też z uwagi na zbieżność stanów faktycznych w sprawie należy wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Ocena tej kwestii nie została w interpretacji dokonana, niemniej brak ten nie stanowi podstawy uchylenia zaskarżonej interpretacji, co byłoby działaniem na niekorzyść Skarżącej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.