Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 89/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym dniu 13 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi H. C.-P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. odmówił H. C.-P. (dalej także: Skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w kwocie [...]złotych.

W złożonym odwołaniu Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w całości i uznanie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2017, która została przedstawiona w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania PIT- 37 za rok 2017.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ podał, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi stosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej jako: u.p.d.o.f. – w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328).

Dalej wskazał, że Skarżąca była zatrudniona w Banku [...] S.A. w okresie od [...] listopada 1991 r. do [...] lutego 2017 r. Stosunek pracy został rozwiązany na podstawie przepisów ustawy z dnia [...] marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników i z tego tytułu przysługiwały jej odprawy i odszkodowania określone w Porozumieniu w sprawie określenia zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników w związku z procesem zwolnień grupowych, podpisanym pomiędzy pracodawcą a organizacjami związkowymi Związków Zawodowych w dniu 4 marca

2015 r.

Skarżąca we wniosku z dnia [...] stycznia 2020 r. o stwierdzenie nadpłaty podała, że środków w łącznej kwocie [...]zł, na którą złożyły się dodatkowe odszkodowanie w kwocie [...]zł oraz odszkodowanie w kwocie [...]zł nie uwzględniła w korekcie zeznania PIT-37 za 2017 roku, pomniejszając tym samym przychód ze stosunku pracy o tę kwotę. Jednakże zdaniem organu w rzeczywistości w korekcie zeznania PIT-37 za 2017 r. zmniejszyła przychód o kwotę [...]zł.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie sklasyfikowania otrzymanych świadczeń jako podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zasługuje na akceptację. Świadczenia zdefiniowane jako "odszkodowanie" i "dodatkowe odszkodowanie" nie spełniają warunków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów, a wypłacone na mocy porozumienia "odszkodowanie" i "dodatkowe odszkodowanie" miały na celu zrekompensowanie skutków pewnych zdarzeń, które nie noszą jednak cech szkody. Skarżąca skorzystała z Programu Dobrowolnych Odejść z powodu likwidacji stanowiska pracy. Porozumienie z Pracodawcą zawarła świadomie i dobrowolnie, po wcześniejszym zapoznaniu się z postanowieniami Regulaminu, co pozwala domniemywać, że rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło w sposób, który zaakceptowała, a tym samym uznała za zadowalające. Potwierdziła, że dysponowała czasem niezbędnym do zrozumienia treści porozumienia. W ocenie organu, wypłacone "odszkodowanie" i "dodatkowe odszkodowanie" miało zatem na celu "wynagrodzenie" czasu pozostawania bez pracy, a nie naprawienia szkody powstałej z tytułu pozostawania bez pracy. Co istotne świadczenia te wypłacane zostały jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do porozumienia z Pracodawcą. Zatem miały one na celu zrekompensowanie skutków zdarzeń, które nie noszą cech ani czynu niedozwolonego, ani nienależytego wykonania zobowiązania, gdyż związane były ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiły zatem swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego porozumienia. Dobrowolne przystąpienie przez Skarżącą do porozumienia, a więc świadomy wybór tych świadczeń nie może być uznany za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy.

Zatem organ uznał, że pozbawienie Skarżącej możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy u tego pracodawcy nastąpiło co prawda z przyczyn leżących po jego stronie, to jednak było wynikiem zgodnego z prawem jego działania. W świadectwie pracy z dnia [...] lutego 2017 r. zawarto zapis z którego wynika, że stosunek pracy został rozwiązany na mocy porozumienia stron w związku z przepisami ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

W złożonej do tut. Sądu skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2020 r. zarzucając naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, że wynikające z niego zwolnienie nie obejmuje odszkodowań wypłaconych Skarżącej zgodnie z punktem 2.8., 8.1 i 8.3 "Porozumienia w sprawie określenia zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników w związku z procesem zwolnień grupowych z dnia [...] marca 2015 r." zawartym pomiędzy bankami [...] S.A i Bankiem [...] S.A., a związkami zawodowymi pomimo, że jako świadczenie stricte odszkodowawcze, nie stanowią jednocześnie odprawy ani innego świadczenia, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g, z zatem są wolne od podatku dochodowego;

2) art. 14k § 1 i art. 14m § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) w zw. z art. 59 § 1 pkt 10 tej ustawy, poprzez brak uwzględnienia przy rozstrzygnięciu sprawy, korzystnej dla Skarżącej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z wniosku banku [...] [...] S.A. Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2015 r., Nr [...]/JKB;

3) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie szczegółowego odniesienia się przez organ podatkowy do treści, przytoczonej w odwołaniu Skarżącej, interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2015 r., która nie została zmieniona, uchylona, ani skutecznie nie stwierdzono jej wygaśnięcia pomimo, że wskazywały one na prawidłową interpretację przepisów u.p.d.o.f. pozwalającą na uznanie świadczenia wypłaconego Skarżącej za zwolnione od podatku dochodowego, a w konsekwencji naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych w sytuacji wydania decyzji, odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2017 rok w kwocie [...]zł.

Ponadto Skarżąca wniosła o zwrócenie się przez Sąd do:

- Urzędu Skarbowego w I. z siedzibą Aleja [...], [...] I.;

- [...] Urzędu Skarbowego w S. z siedzibą ul. [...], [...] S.;

- [...] Urzędu Skarbowego w S. z siedzibą ul. [...], [...] S.;

- [...] Urzędu Skarbowego w S. z siedzibą ul. [...], [...] S.,

o nadesłanie informacji statystycznej, stanowiącej informację publiczną, czy w latach 2015-2017 w/w organy podatkowe stwierdzały nadpłatę podatku z tytułu otrzymanych odszkodowań przez podatników (dane liczbowe), uzyskanych w ramach przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść nr [...] i określonych szczegółowo w "Porozumieniu w sprawie określenia zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników w związku z procesem zwolnień grupowych z dnia [...] marca 2015 roku" zawartym pomiędzy bankami [...] S.A i Bankiem [...] S.A. a Komisją Międzyzakładową NSZZ Solidarność pracowników Bankowości w banku [...] S.A, Związkiem Zawodowym Pracowników Banku [...] S.A. i Banków Spółdzielczych oraz Organizacją Związkową NSZZ Solidarność nr [...] w banku [...] S.A. na okoliczność przyjętej praktyki przez w/w organy podatkowe w latach 2015-2017 w zakresie ilości wydanych decyzji w zakresie stwierdzenia nadpłaty podatku i podstaw prawnych, stanowiących podstawę ich wydania z tego tytułu.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż w dniu [...] kwietnia 2015 r. nastąpiła fuzja prawna banku [...] i [...], czego konsekwencją była restrukturyzacja zatrudnienia. W celu określenia zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników banków związki zawodowe pracowników w dniu [...] marca 2015 r. podpisały Porozumienie w sprawie określenia zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników w związku z procesem zwolnień grupowych. Z treści zawartego porozumienia wynikało, iż pracownicy, korzystający z Programu Dobrowolnych Odejść nr [...] mieli otrzymać stosowne odszkodowania w związku ze zwolnieniem z pracy. Bank [...] S.A. w dniu [...] kwietnia 2015 r. złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpraw, odszkodowań i dodatkowych odszkodowań wypłaconych na podstawie porozumienia zbiorowego. W dniu [...] lipca 2015 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną nr [...] dotyczącą planowanych zwolnień grupowych, gdzie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że poza odprawami wypłaconymi pracownikom na podstawie ustawy z dnia [...] marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, odszkodowania i dodatkowe odszkodowania wypłacone pracownikom na podstawie porozumienia zawartego ze związkami zawodowymi będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bank poinformował o uzyskaniu korzystnej interpretacji zatrudnionych pracowników i związki zawodowe, co miało w dalszym okresie istotny wpływ na wysokość wypłacanych odpraw, odszkodowań i dodatkowych odszkodowań zwalnianym pracownikom. W dniu [...] czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną Nr [...].MCA w sprawie przepisów ustawy z dnia [...] lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie świadczeń pieniężnych otrzymywanych w ramach programów dobrowolnych odejść, w której uznał, iż świadczenia takie nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skutkiem wydanej interpretacji ogólnej, pracownicy banku [...] S.A. zwalniani w okresie od [...] stycznia 2017 r. musieli każdorazowo płacić podatek dochodowy od odszkodowań, wypłaconych z tego samego Porozumienia w ramach programu Dobrowolnych Odejść nr [...] Doszło zatem do sytuacji, gdzie w ramach tego samego zatrudnienia, u tego samego pracodawcy, zwalniani pracownicy do końca 2016 r. zostali zwolnieni z obowiązku zapłaty podatku z tytułu otrzymywanych odszkodowań, gdy tymczasem ostatni pracownicy jak Skarżąca, zwalniani w okresie od [...] stycznia 2017 r. do [...] marca 2017 r. w zależności od wewnętrznych decyzji poszczególnych urzędów skarbowych takową daninę publiczną bądź musieli zapłacić (Urząd Skarbowy w B.), bądź też organy podatkowe stwierdzały nadpłaty podatku i zwracały pobrane przez płatnika środki (Urząd Skarbowy w I., Urzędy Skarbowe w S.). W ocenie Skarżącej takie postępowanie organu podatkowego, narusza konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawa w zakresie zasad równości i zakazu dyskryminacji. Skarżąca podkreśliła, że interpretacja indywidualna wydana bankowi nadal obowiązuje, gdyż nie została uchylona, dlatego też Skarżąca korzysta z ochrony wskazanej w art. 14k § 1-3, art. 14m Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynika więc możliwość skorzystania z ochrony w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej dla konkretnego podatnika w sytuacji, gdy stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację jest tożsamy ze stanem faktycznym ustalonym w trakcie postępowania podatkowego.

Skarżąca podkreśliła, iż w wyniku przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść poniosła stratę, utraciła bowiem źródło zarobkowania. Odprawa wypłacana w takiej sytuacji w ocenie Skarżącej jest zatem świadczeniem szczególnym, stanowiącym swoiste "odszkodowanie" za utratę miejsca pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy. Jest rekompensatą w związku z rozwiązaniem stosunku pracy i pozbawieniem źródła zarobkowania i przychodów. Tym samym powinna zostać objęta zwolnieniem z zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 17 marca 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 kwietnia 2021 r. (por. k. 38 akt sądowych).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18. Powyższe znajduje także oparcie w poglądzie zaprezentowanym w uchwale NSA z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie ona narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zastosowania do środków uzyskanych przez Skarżącą w ramach programu dobrowolnych odejść zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w kontekście oceny charakteru wypłaconych Skarżącej świadczeń, określonych jako "dodatkowe odszkodowanie".

W toku postępowania organy ustaliły, że Skarżąca była zatrudniona w Banku [...] S.A. w okresie od [...] listopada 1991 roku do [...] lutego 2017 r. Podpisała także z pracodawcą porozumienie stron o rozwiązaniu umowy o pracę z przyczyn dotyczących pracodawcy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Nr [...] w Banku [...] SA i [...] Bank [...] SA w dniu [...] czerwca 2015 r. Zgodnie z treścią zawartego porozumienia rozwiązanie umowy o pracę miało nastąpić z dniem [...] marca 2017 r. na mocy porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy – dalej: "k.p." – w związku z art. 1 ustawy z dnia [...] marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy, na warunkach określonych w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść Nr [...], przy czym data rozwiązania stosunku pracy ostatecznie została w drodze porozumienia zmodyfikowana i ustalona na dzień [...] lutego 2017 r.

Organ wskazał, że źródłem określającym wysokość wypłaconych Skarżącej świadczeń było między innymi "Porozumienie w sprawie określenia zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników w zawiązku z procesem zwolnień grupowych" zawarte w dniu [...] marca 2015 r. pomiędzy Bankiem [...] S.A. oraz [...] Bank [...] S.A. a KM NSZZ "Solidarność" Pracowników Bankowości w Banku [...] S.A., ZZ Pracowników Banku [...] S.A. i Banków Spółdzielczych oraz OZ NSZZ "Solidarność" Nr [...] w [...] Bank [...] S.A. W porozumieniu określone zostały zasady wypłacania pracownikom świadczeń pieniężnych w związku z restrukturyzacją zatrudnienia, związaną z połączeniem Banku [...] S.A. z [...] Bank [...] S.A. (dalej także: Porozumienie).

[...] Bank [...] S.A. potwierdził (por. zaświadczenie z dnia [...] grudnia 2019 r. – k. 57 akt admin.), iż z tytułu rozwiązania umowy o pracę Skarżącej zostały wypłacone:

- odprawa ustawowa w wysokości [...] zł (pobrana zaliczka na podatek [...] zł), zgodnie z pkt 8.1 Porozumienia,

- odszkodowanie dodatkowe zgodnie z pkt 8.3 Porozumienia w wysokości [...] zł (pobrana zaliczka na podatek [...] zł),

- odszkodowanie zgodnie z pkt 2.8 Porozumienia w wysokości [...] zł. (pobrana zaliczka na podatek [...] zł).

Tak ustalony stan faktyczny nie jest kwestionowany i przyjęty został przez Sąd za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie.

W ocenie organu podatkowego, świadczenie to wbrew nazwie, nie ma charakteru odszkodowawczego i związane jest z dobrowolnym rozwiązaniem umowy o pracę.

W ocenie Sądu, rację w niniejszym sporze należy przyznać organowi.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. statuującym zasadę powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W związku z tym wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, od zasady sprawiedliwości podatkowej - powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. z wyjątkiem:

- określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

- odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

- odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

- odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

- odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

- odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Zaznaczyć należy, że art. 21 w ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz.1328), otrzymał brzmienie uwzględniające wskazania Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13, sygnalizujące podjęcie inicjatywy ustawodawczej w kwestii uzupełnienia tego przepisu o inne - obok wymienionych w nim ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw - normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania. Wprowadzona zmiana jest o tyle istotna w niniejszej sprawie, że jej skutkiem było rozszerzenie zakresu zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. Na podstawie art. 14 ustawy zmieniającej, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym tą ustawą, ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r., a więc ma zastosowanie w niniejszej sprawie.

Przechodząc do analizy ustawowych przesłanek rozważanego zwolnienia podatkowego należy wskazać, że w aktualnym orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., a odprawa została wypłacona na podstawie zakładowego układu zbiorowego pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997 r., K 8/97). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (por. wyroki NSA: z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 503/18, z dnia 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1665/18, z dnia 9 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3010/18, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

Zgadzając się z tym stanowiskiem, należy zdaniem Sądu jednocześnie zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie poza sporem jest okoliczność, iż Skarżąca uzyskała kwotę [...]zł. z tytułu "dodatkowego odszkodowania", na podstawie ustaleń zawartych w "Porozumieniu w sprawie określenia zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników w związku z procesem zwolnień grupowych", zawartego pomiędzy [...] S.A. oraz [...] Bankiem [...] S.A. a organizacjami związkowymi z dnia [...] marca 2015 r.

Za prawidłową należy zatem uznać ocenę organu, że świadczenie to stanowi w istocie odprawę, wypłaconą na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, która nie podlega zwolnieniu przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b tej ustawy.

Jakkolwiek, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyżej wyrokach, użyty w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. termin "odszkodowanie" nie powinien być rozumiany wyłącznie jako odszkodowanie w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje on również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy, to uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie daje podstaw do przyjęcia, że organy w swoich rozważaniach ograniczyły się do sfery prawa cywilnego. Organ odwoławczy podkreślił, m.in., że Skarżąca dobrowolnie przystępując do Programu Dobrowolnych Odejść świadomie aprobowała przewidziane w nim rozwiązania, co nie może prowadzić do "doznania szkody majątkowej lub wyrządzenia krzywdy. O odszkodowaniu w takim rozumieniu można mówić w sytuacji, gdy pracodawca wypowiedział lub rozwiązał umowę o pracę z naruszeniem postanowień szeroko pojętych przepisów prawa pracy lub w inny sposób naruszył uprawnienia pracownika (np. bezprawne skrócenie okresu wypowiedzenia, bądź niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia)". Organ zauważył także, że w świadectwie pracy z dnia [...] lutego 2017 roku zawarto zapis z którego wynika, że stosunek pracy został rozwiązany na mocy porozumienia stron w związku z przepisami ustawy z dnia [...] marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (por. k. 128 akt admin.).

Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo przyjął, że świadczenie, które otrzymała Skarżąca, nie posiada cech odszkodowania ani zadośćuczynienia, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Wypłacone "odszkodowanie" nie nastąpiło bowiem w związku z naruszeniem umowy o pracę przez pracodawcę. Świadczenie przysługiwało jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do Programu Dobrowolnych Odejść, a jego wypłata nie była związana z jakimkolwiek zdarzeniem skutkującym szkodą lub krzywdą dla pracownika, a jedynie skutkiem propozycji pracodawcy i decyzji uprawnionych osób. Nie można też podzielić stanowiska Skarżącej, że dokonanie wyboru poprzez przystąpienie do Programu Dobrowolnych Odejść można uznać za doznanie straty, a w istocie szkody, z tytułu utraty źródła zarobkowania i pozbawienia prawa do otrzymywania środków na utrzymanie, które rekompensowane było wypłatą świadczenia. Przyznanie przez pracodawcę dodatkowych świadczeń, nawet jeśli nazywane są przez strony umowy (porozumienia) "odszkodowaniem", ma każdorazowo charakter odszkodowawczy, zmierza do naprawienia szkody. Nie nazwa bowiem, lecz rzeczywisty charakter świadczenia decyduje o tym, czy przybiera ono cechy odszkodowania, czy też nie.

Zgodzić się więc należy z organem, że otrzymane przez Skarżącą świadczenie stanowi swego rodzaju rekompensatę z tytułu utraty źródła zarobkowania i w konsekwencji utraty spodziewanych zysków, jednakże nie realizuje celu odszkodowawczego, gdyż nie jest związane z działaniem zawinionym pracodawcy, przeciwnie jego źródłem jest zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy.

Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, iż dodatkowe odszkodowanie wypłacone Skarżącej, to w rzeczywistości przyznana przez pracodawcę rekompensata, mająca charakter odprawy, o czym świadczy zarówno cel, jak i tryb przyznania tego świadczenia. Z pewnością odprawa wypłacona pracownikowi na podstawie porozumienia zbiorowego nie jest odszkodowaniem, wobec czego nie jest ona objęta zwolnieniem z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Takie odprawy wprost wyłączono z zakresu tego zwolnienia, ustanawiając w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. wyjątek dotyczący odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Sporne świadczenie wypłacone Skarżącej w łącznej wysokości [...] zł. było swoistym dodatkiem wypłacanym – ponad ustawową odprawę – przez pracodawcę. "Dodatkowe odszkodowanie" zgodnie z pkt 2.8 Porozumienia uzależnione było od stażu pracy, natomiast przewidziane w pkt 8.3 Porozumienia zostało przyznane w celu złagodzenia skutków zwolnień grupowych. Powyższa kwota nie mogła być zakwalifikowana jako odszkodowanie, bo żaden przepis prawa nie zobowiązuje pracodawcy do wypłaty odszkodowania za zgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę. Nie sposób dopatrzeć się cech "wyrządzenia szkody" w działaniu pracodawcy.

Reasumując, zdaniem Sądu sporne świadczenie ("dodatkowe odszkodowanie") nie miało cech odszkodowawczych.

W konsekwencji zasadnie odmówiono Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł. Organy postępowały zgodnie z prawem, trafnie przyjmując, że wypłacone Skarżącej środki stanowiły przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje również argumentacja skargi dotycząca naruszenia zasady równości obywateli wobec prawa, przejawiająca się, według Skarżącej, na odmiennym traktowaniu wypłaconych przez płatnika świadczeń ("odszkodowań") w przypadku części zwolnionych pracowników i uznania, iż świadczenia te są zwolnione z podatku. Przedmiotem kontroli Sądu jest bowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r., natomiast kwestia rozstrzygnięć dotyczących opodatkowania odpraw otrzymanych przez innych pracowników Banku nie mieści się w granicach rozpoznania sprawy przez tut. Sąd. Przede wszystkim, jak słusznie zwrócił uwagę organ, zwolnienie "dodatkowego odszkodowania" stawiałoby Skarżącą – bez uzasadnienia aksjologicznego – w sytuacji korzystniejszej niż osoby, które otrzymują odprawę w wysokości ustawowego limitu (niezwolnioną od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit b u.p.d.o.f.), co organ trafnie ocenił wskazując na powołane wcześniej poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzające, że sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. W ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wbrew zarzutowi skargi, zaskarżone rozstrzygnięcie stoi w zgodzie z zasadą równości.

Podobnie nie ma wpływu na wynik sprawy podnoszona przez Skarżącą kwestia orzeczeń sądów administracyjnych (wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1349/17 i postanowienia NSA z dnia 29 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 2200/18) w sprawie ze skargi pracodawcy Skarżącej na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z 20 stycznia 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie z 7 listopada 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 2 lipca 2015 r. w związku z wnioskiem pracodawcy dotyczącym opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpraw, odszkodowań i dodatkowych odszkodowań wypłaconych na podstawie porozumienia zbiorowego. Rację ma bowiem organ odwoławczy podnosząc, że przedmiotowa interpretacja indywidualna była skierowana do innego podmiotu (banku), a zatem nie może chronić Skarżącej jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przed opodatkowaniem otrzymanych środków pieniężnych. W kontekście zaś stanowiska wyrażonego w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r., że odprawa wypłacona na podstawie programu dobrowolnych odejść nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., istotne jest, na co wskazał organ, że podmiot tj. bank, któremu przysługiwała ochrona w związku z wydaną interpretacją indywidualną z dnia 2 marca 2015 r., nie skorzystał z tego uprawnienia. Czyni to bezpodstawnymi zarzuty naruszenia art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej, a także zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W skardze Skarżąca (nie formułując w istocie rzeczy wniosku o przeprowadzenie dowodów) wystąpiła o pozyskanie informacji statystycznych z wymienionych urzędów skarbowych odnośnie ilości stwierdzanych nadpłat w związku z odszkodowaniami uzyskanymi w ramach Programów Dobrowolnych Odejść nr [...] określonych w powołanym wyżej porozumieniu z dnia [...] marca 2015 r. Ustosunkowując się do powyższego Sąd zauważa, że informacje statystyczne, na które wskazuje Skarżąca pozostają bez wpływu na ocenę zastosowania przepisów o zwolnieniu od opodatkowania i nie są też niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, których Sąd w niniejszej sprawie nie dostrzega.

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może na wniosek stron, ale także z urzędu przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje, gdy jest to konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie. Pozyskanie informacji statystycznych od organów podatkowych w żaden sposób nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości mających znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

T. Wójcik U. Wiśniewska J. Szulc