Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1363/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c),  art. 135, art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2, § 4, art. 209
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 1 § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 104 ust. 1 pkt 2 , art. 104 ust. 9 , art. 104 ust. 8, art. 100 ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 233 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 23 lutego 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Asesor WSA Robert Talaga (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Karolina Walkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2022 roku sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. sp.k. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...]; zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ([...] złotych [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2019 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął wobec firmy [...] Sp. z o.o., Spółka komandytowa kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku akcyzowego, której przedmiotem była weryfikacja zadeklarowanej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytych przez Spółkę samochodów osobowych w okresie od [...] do [...] maja 2019 roku

W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono w protokole kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] lutego 2020 roku różnicę w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł pomiędzy podatkiem akcyzowym zadeklarowanym przez Spółkę w deklaracjach AKC-U/S, a podatkiem akcyzowym określonym w toku kontroli.

W dniu [...] kwietnia 2020 roku Spółka złożyła korekty deklaracji dla podatku akcyzowego zgodnie z zaprezentowanym w protokole stanowiskiem kontrolujących i uiściła powstałą zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł.

Pismem z dnia [...] czerwca 2020 roku [...] spółka z o.o. sp. k. z siedzibą w Jankowicach wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych w okresie od [...] do [...] maja 2019 roku w łącznej kwocie [...]zł. Do wniosku spółka załączyła między innymi: kopię protokołu kontroli podatkowej nr [...]; kopię zastrzeżeń do protokołu z kontroli podatkowej nr [...] złożonych w dniu [...] marca 2020 roku; kopie zawiadomienia o sposobie załatwienia zastrzeżeń spółki do protokołu; pismo [...] z dnia [...] czerwca 2019 roku.

W ocenie Spółki, pierwotnie wskazana przez nią podstawa opodatkowania została ustalona w sposób prawidłowy przez co w dniu [...] czerwca 2020 r., złożyła wniosek o stwierdzenie niedopłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych w okresie od [...] do [...] maja 2019 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z korektami deklaracji (uzupełniony w dniu [...] lipca 2020 roku.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego od przedmiotowych samochodów. W ocenie organu okoliczności nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów nie wpływała na wartość pojazdów, a jedynie kształtowały jego cenę. Weryfikacja zadeklarowanej podstawy opodatkowania samochodów została dokonana przez organ poprzez odniesienie do wartości rynkowej pojazdu za pomocą elektronicznej wersji wyspecjalizowanych katalogów motoryzacyjnych. Organ nie zanegował ceny za jaką spółka nabyła sporne pojazdy, ale uznał, że fakt nabycia ich po cenie niższej od średniej wartości rynkowej nie był jednoznaczny z nabyciem uprawnień od średniej wartości rynkowej podobnych samochodów.

Pismem z dnia [...] września 2020 roku spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...].

Decyzją z dnia [...] czerwca 2021 roku, znak sprawy 3001- [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podtrzymał argumentację organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego, ustalenie podstawy opodatkowania, którą w tym przypadku była wartość samochodów osobowych, jedynie w oparciu o ceny ustalone na podstawie np. zapisów umów handlowych, czy uwarunkowań wynikających z modeli biznesowych pomiędzy partnerami handlowymi, prowadziłoby do nieuprawnionego obniżania wartości pojazdów, a w konsekwencji zaniżenia podstaw opodatkowania, co w żaden sposób nie wynika z regulacji zawartych w przepisach podatkowych. Sytuacja taka nie może mieć miejsca w obowiązującym porządku prawnym.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2021 roku [...] spółka z o.o. Sp.k. w Jankowicach wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej znak sprawy [...] z dnia [...] czerwca zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 104 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 104 ust. 8-11 ustawy akcyzowej poprzez błędną wykładnię, tj. sprzeczną z wykładnią literalną, systemową oraz celowościowo-historyczną, polegającą na przyjęciu, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego nowych samochodów osobowych pod pojęciem "kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy" należy rozumieć "średnią wartość rynkową samochodu osobowego", a w konsekwencji, że podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego nowego samochodu jest jego średnia wartość rynkowa, a nie cena jego nabycia;

b) art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz art. 104 ust. 8-11 ustawy akcyzowej w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, art. 14 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, art. 20 i art. 21 ust.l Karty Praw Podstawowych oraz w związku z art. 110 TfUE poprzez błędną ich wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej, europejskiej oraz unijnej zasady równości, jak również naruszeniem wynikającego z prawa Unii Europejskiej traktatowego zakazu dyskryminacji towarów pochodzących z innych państw członkowskich;

c) art. 104 ust.l pkt 2 ustawy akcyzowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj- jego niezastosowanie, wskutek nieprawidłowego przyjęcia, iż w sprawie należy zastosować wyjątek od zasady określania podstawy opodatkowania jako "kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy", tj. określić podstawę opodatkowania w odniesieniu do "średniej wartości rynkowej samochodu osobowego";

d) art. 104 ust. 8-11 ustawy akcyzowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. ich zastosowanie, w przypadku, gdy przepisy te nie mają zastosowania do nabycia wewnątrzwspólnotowego nowych samochodów osobowych w sytuacji, gdy zgodność kwot wykazanych w fakturach zakupowych z rzeczywistą kwotą transakcyjną nie budzi wątpliwości i jest poza sporem;

2) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 75 § 4a zdanie 2 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak również w związku z art. 104 ust.8-11 oraz art. 104 ust.l pkt 2 ustawy akcyzowej poprzez odmowę stwierdzenia wnioskowanej przez [...] nadpłaty i uznanie, że uiszczona przez Spółkę w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej kwota z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 105 nowych samochodów osobowych marki [...] w okresie od [...] maja do [...] maja 2019 r. była kwotą prawidłową;

b) art. 191 w związku z art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 187 § 3, art. 188, jak również w związku z art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez:

c) art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej;

d) art. 188 w związku z art. 187 § 1 i § 3, art. 180 § 1, art. 181, jak również w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: nieuzupełnienie materiału dowodowego w zakresie wskazanym we wniosku spółki z dnia [...] czerwca 2021 roku o fakty powszechnie znane;

e) art. 2a w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, gdyż organ musiał działać w okolicznościach "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", a w konsekwencji, że sprawa powinna być rozstrzygnięta na korzyść Spółki.

W skardze Spółka uzasadniała swoje stanowisko, zasadniczym brakiem wyroków, które w skali całego kraju zapadłyby na kanwie sprawy tożsamej do sprawy [...] (hurtowego nabycia wewnątrzwspólnotowego nowych samochodów osobowych bezpośrednio od producenta w żaden sposób niepowiązanego z nabywcą), a które potwierdzałyby możliwość odstąpienia od podstawowej zasady określania podstawy opodatkowania jako "kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy" na rzecz wyjątku jej określania jako "średniej wartości rynkowej samochodu osobowe. Ponadto metoda, którą organy podatkowe wyceniły nabyte wewnątrzwspólnotowo nowe samochody Spółki nie uwzględniała wyceny pojazdów nowych, a jedynie używane. Dodatkowo program do wyceny wartości pojazdów [...] dotyczy pojazdów nie dotyczy pojazdów nowych, tylko używanych. Nieuprawnione było utożsamianie "kwoty, jaką podatnik był obowiązany zapłacić za samochód osobowy" ze "średnią wartością rynkową samochodu osobowego" przy określaniu podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w ogóle, a już tym bardziej samochodu nowego, nabytego bezpośrednio od producenta w żaden sposób niepowiązanego z nabywcą. W realiach sprawy każdy generalny importer danej marki samochodów dokonujący ich nabycia bezpośrednio od producenta z innego niż Polska państwa członkowskiego, tj. podmiotu dokonującego również ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, znajdują się w podobnej sytuacji, gdyż oba te podmioty dokonują nabycia samochodów fabrycznie nowych, nabywają te samochody w ilościach hurtowych i dokonują nabycia bezpośrednio od producenta. Skoro z jednej strony dopuszcza się, że w stosunku do zdecydowanej większości nowych samochodów osobowych jeżdżących po polskich drogach (pochodzących z autoryzowanego kanału sprzedaży) akcyza naliczana jest od cen producenta (o wiele niższych niż średnia wartość rynkowa tych pojazdów), to sprzeczne z tymi zasadami byłoby, aby w stosunku do marginalnych w skali całego kraju "indywidualnych" nabyć wewnątrzwspólnotowych nowych samochodów bezpośrednio od producenta akcyza płacona była od znacznie wyższej kwoty niż cena producenta, tj. od średniej wartości rynkowej tych pojazdów. Skarżący wskazał również na całkowite pominięcie przez organ podatkowy faktu, że przedmiotowe samochody były pojazdami o napędzie Diesla nabytymi z rynku niemieckiego, którego specyfiką są zaostrzone wymogi ochrony środowiska, co oznacza stopniowe wycofywanie pojazdów o tym napędzie z użytku (spadek ich popularności), a w konsekwencji również ich niższe ceny w porównaniu z innymi rynkami (np. polskim). W ocenie skarżącej bezpodstawne było oddalenie wniosku dowodowego, który miał na celu zidentyfikowanie powszechnej praktyki rynkowej oraz dotychczasowej reakcji organów podatkowych w zakresie podstaw opodatkowania deklarowanych przez podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo nowe samochody w ilościach hurtowych, również przez tzw. generalnych importerów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowa argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 roku, poz. 137) sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje w szczególności w przypadku, gdy narusza on przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.).

Istota i płaszczyzna sporu sprowadza się do kwestii, czy w rozpatrywanej sprawie do ustalenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określenia przez organy podatkowe zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, prawidłowo znalazła zastosowanie określona w art. 104 ust. 9 w zw. z art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 roku, poz.143 t.j) procedura, umożliwiająca weryfikację wskazanej przez podatnika w deklaracji AKC-U podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 100 ust. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przy tym przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej).

Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, który stwierdza, iż podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 tego aktu, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Z treści przytoczonych regulacji wynika zatem, że regułą jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Ustawodawca wprowadził jednak dodatkową zasadę określania podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - jeżeli pojazd jest przywożony z państwa innego niż członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski. W takiej sytuacji, stosownie do treści art. 104 ust. 6 ustawy akcyzowej, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.

Z kolei z treści art. 104 ust. 8 ustawy akcyzowej wynika, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według regulacji zawartej w art. 104 ust. 9 ustawy akcyzowej, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 ustawy akcyzowej, stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Z powyższego wynika, że procedura weryfikacji podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (dalej jako: "procedura weryfikacji") może przebiegać dwuetapowo, przy czym każdy z tych etapów determinuje szereg czynności procesowych podejmowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i podatnika. Pierwszy etap dotyczy sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, drugi zaś - określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 209/17).

W razie powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, determinowana przede wszystkim ceną nabycia odzwierciedloną w dowodzie zakupu, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Na tym (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te wskazują na zaistnienie "uzasadnionej przyczyny", o której mowa w art. 104 ust. 8 ustawy akcyzowej.

W sytuacji gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień co do istnienia uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 104 ust. 8 ustawy akcyzowej, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie procedury weryfikacji) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości. W postępowaniu prowadzonym na tym etapie, podatnik nie jest jednak pozbawiony prawa do wykazywania okoliczności, że deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nie odbiega - bez nieuzasadnionej przyczyny - od średniej wartości tego samochodu na rynku krajowym i to nawet w sytuacji istnienia znacznej różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 tego aktu. Również więc ten etap procedury weryfikacji, gdy chodzi o jego rezultat, jest w dużej mierze zdeterminowany aktywnością strony tego postępowania zainteresowanej w wykazaniu, że wskazana powyżej różnica nie jest nieuzasadniona i znajduje swoje źródło w konkretnej i racjonalnie dającej się wyjaśnić przyczynie.

Z przedstawionych do kontroli Sądu akt podatkowych wynika, że przedmiotem weryfikacji w niniejszej sprawie była zadeklarowana podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytych przez Spółkę nowych samochodów osobowych marki [...] w okresie od [...] do [...] maja 2019 r., co skutkowało wymierzeniem podatku akcyzowego, który spółka uiściła, a następnie zwróciła się o jego zwrot w łącznej kwocie [...]zł.

Mając na uwadze powyższe oraz przywołane wcześniej przepisy, w gestii organów podatkowych było ustalenie, czy w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające istnienie przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu oraz czy uzyskana od pełnomocnika skarżącego odpowiedź na wezwanie wskazywała na istnienie tych przesłanek, uzasadniających deklarowaną wysokość podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Na wstępie należy zauważyć, że liczne orzecznictwo NSA wskazuje, że istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kwestią kluczową przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania (por. wyrok: z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 582/12; z 23 września 2014 r., sygn. akt I GSK 795/13; z 23 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 388/11; z 17 września 2014 r., sygn. akt I GSK 632/13). Zastosowanie procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 ustawy celnej wymaga zatem dokładnego ustalenia stanu faktycznego, tj. czy w sprawie zaistniały podstawy do przyjęcia, że podana przez skarżącego cena nabycia (podstawa opodatkowania), bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Trzeba też pamiętać, że zasadą jest określenie tej wartości przez podatnika, a wyjątkiem (jeśli wysokość podstawy opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego) jej określenie przez organ podatkowy. W tym kontekście przywołania wymaga stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 9 kwietnia 2021 roku, sygn. akt I FSK 164/21, zgodnie z którym obowiązkiem podatnika, w razie wezwania przez organ podatkowy, jest jedynie wskazanie uzasadnionej przyczyny, która sprawia, że podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego oraz - dla wzmocnienia wskazania - ewentualnie poparcie tego dowodami. Natomiast wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" należy do organu, jeżeli podważa on wiarygodność wyjaśnień oraz dowodów strony podawanych na okoliczność jej istnienia. Wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" nie może pomijać żadnej okoliczności rozpatrywanej sprawy, takich jak uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany.

W tym względzie Sąd dostrzegł braki w zakresie należytego uzasadnienia stanowiska zajętego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Przede wszystkim zdaniem Sądu zbyt lakoniczne było przedstawienie argumentacji w myśl której "...ustalenie podstawy opodatkowania, którą w tym przypadku jest wartość samochodów osobowych, jedynie w oparciu o ceny ustalone na podstawie np. zapisów umów handlowych, czy uwarunkowań wynikających z modeli biznesowych pomiędzy partnerami handlowymi, prowadziłoby do nieuprawnionego obniżania wartości pojazdów, a w konsekwencji zaniżenia podstaw opodatkowania, co w żaden sposób nie wynika z regulacji zawartych w przepisach podatkowych". W tym względzie organy podatkowe nie wykazały w sposób wystarczający zasadności odniesienia się do cen używanych pojazdów na rynku polskim skoro okoliczności prawy dotyczyły pojazdów nowych. Należytego uzasadnienia sprawy wymagały zatem powody zastosowania mechanizmu szacowania wartości nowych pojazdów z uwzględnieniem internetowych baz danych przeznaczonych przede wszystkim dla pojazdów używanych. W przypadku nowych samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo od producenta wymagało natomiast wyjaśnienia z jakich względów podatnik był obowiązany zapłacić za samochód osobowy "średnią wartość rynkową samochodu osobowego". Pogłębionego wyjaśnienia wymagało również z jakich względów organy podatkowe nie uznały za "uzasadnione przyczyny" okoliczności wskazanych przez skarżącą spółkę takich jak między innymi hurtowa ilość nabywanych samochodów, nabycie bezpośrednio od producenta ([...]), czy też napęd diesel, w sytuacji, gdy organ sam stwierdził, że "uzasadnioną przyczyną różnicy mogą być uwarunkowania zewnętrzne spowodowane m.in. względami ekologicznymi (surowsze przepisy, moda na ekologię). W sprawie zabrakło również należytego uzasadnienia w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów w zakresie wskazanym w piśmie skarżącej z dnia [...] lutego 2021 r., którego celem było określenie podstawy opodatkowania deklarowanych przez podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo nowe samochody w ilościach hurtowych, również przez tzw. generalnych importerów. Ponadto za niewystarczające uznano również uzasadnienie rozstrzygnięcia organów podatkowych w kwestii zakazu dyskryminacji towarów pochodzących z innych państw członkowskich, a także w odniesieniu do kwestii zachowania zasady równości względem wszystkich podmiotów dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów. Ustalenie tych okoliczności było konieczne dla zastosowania lub niezastosowania stosownego przepisu prawa materialnego. Tak więc w efekcie zgromadzony materiał dowodowy był niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, w szczególności do uznania, że zaistniała podstawa do zastosowania art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. W toku postępowania organy nie wykazały w sposób wystarczający, że wystąpiły przesłanki uprawniające do odrzucenia wartości transakcyjnej. Trafnie zatem pełnomocnik skarżącego słusznie zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 187 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. i art. 197 § 1 O.p. W ocenie Sądu w tym zakresie rozstrzygnięcia organów podatkowych nie sprostały wymaganiom określonym w przywołanych wyżej przepisach, bowiem nie zebrano i nie rozważono wcześniej pełnego materiału dowodowego, co oznaczało, że nie zbadano zasadności podnoszonych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytych samochodów od średniej wartości rynkowej w kraju oraz przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów.

Zgodzić się należy również, że doszło w przedmiotowej sprawie do naruszenia przez organ I instancji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego z uwagi na nieprzedstawienie faktów, na których oparł on swoje twierdzenia. Prawidłowe uzasadnienie decyzji pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych. Motywy decyzji powinny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśnić tok rozumowań prowadzących do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Powinny one być tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy" (por. wyrok WSA w Krakowie z 13 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 353/21). Istotą tej zasady jest to, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w rzetelnie prowadzonym procesie, i że jeżeli zapadło negatywne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody (por. wyrok WSA w Krakowie z 20 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 450/21). Sąd zwraca również uwagę na to, że poza rozstrzygnięciem, uzasadnienie jest jedyną częścią decyzji, w której mogą się pojawić treści merytoryczne. Jest też jedyną częścią decyzji, w której organ wyjaśnia, dlaczego podjął takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Dlatego też powinno być ono skrupulatnie i jasno sformułowane, tak aby adresat zrozumiał motywy, którymi kierował się organ dokonując danego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu organ powinien także wskazać wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty, które uznał za udowodnione. Powyższe postępowanie, nie buduje również zaufania do organów państwa, co powoduje naruszenie art. 121 § 1 O.p. Strona postępowania, aby móc działać w zaufaniu do organu, musi znać przesłanki, jakimi kierował się organ, wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest właśnie uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni stronie jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez stronę. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej. To powoduje, że organ odwoławczy dopuścił się również naruszenia art. 210 § 4 O.p.

W odniesieniu zaś do działania organu II instancji stwierdzić należy naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez niewywiązanie się z roli organu odwoławczego i przyjęcie, że NUS działał w sprawie prawidłowo. Trzeba bowiem pamiętać o tym, że kompetencje organu odwoławczego obejmują zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu I instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych. Przedmiotowe naruszenia nie pozostały bez wpływu na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 8 i 9 ustawy akcyzowej.

Z tych względów Sąd uznał kontrolowaną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą za wadliwą, wydaną przedwcześnie, z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego wymienionych powyżej, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpoznając sprawę ponownie organ, będąc związany oceną prawną i wskazaniami Sądu, oceni w szczególności, czy podana przez stronę cena nabycia samochodów mogła stanowić uzasadnioną przyczynę, dla której podstawa opodatkowania odbiega znacznie od jego średniej wartości rynkowej. Następnie organ oceni, czy istniała podstawa do jej weryfikacji.