Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 438/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1,2,6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy T. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej - organ interpretacyjny, Dyrektor KIS) wydał interpretację indywidualną z dnia [...]r. nr [...], w której – na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej o.p.) - stwierdził, że stanowisko – przedstawione we wniosku Gminy T. (dalej – Wnioskodawczyni, Gmina, Skarżąca) z dnia 24 października 2018 r. (uzupełnionym pismem dnia 22 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczeń wykonywanych przez Gminę - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Gmina jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny. Będąc organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej - u.s.g.). Zgodnie m.in. z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.s.g. do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych. Jednostką, która realizuje w imieniu i na rzecz Gminy przedmiotowe zadania jest Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej - Jednostka lub MOPS).

Skarżąca zauważyła jednocześnie, iż w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, z dniem 1 stycznia 2016 r. doszło do scentralizowania rozliczeń Gminy oraz jej jednostek budżetowych, w związku z czym jednostka nie jest odrębnie od Gminy zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Wnioskodawczyni podniosła, że w myśl art. 16 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (dalej – u.p.s.) obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą. W oparciu o treść wskazanej ustawy, działania podejmowane w ramach pomocy społecznej, realizowane za pośrednictwem MOPS, polegają w szczególności na:

– przyznawaniu i wypłacaniu świadczeń,

– pracy socjalnej,

– prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej,

– analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej,

– realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych,

– rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb.

Jednocześnie we wniosku wskazano, że w ramach działań podejmowanych w powyższym zakresie, niektóre spośród nich mają charakter odpłatny. Należą do nich:

1) usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze,

2) pobyt podopiecznych w domach pomocy społecznej (dalej - DPS),

3) pobyt i wyżywienie podopiecznych w Dziennym Domu Pomocy dla Osób Starszych Samotnych oraz w Dziennym Domu Pomocy dla Osób Niepełnosprawnych (dalej - DDP),

4) pobyt w Schronisku dla Bezdomnych (dalej Schronisko),

5) pobyt w Zespole Mieszkań Chronionych (dalej Mieszkania).

Świadczenie tych usług, jak podkreśliła Gmina, wynika wprost z ustawy o pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 3, pkt 11-12, pkt 16 oraz ust. 2 pkt 3), zgodnie z którą do zadań własnych gminy należy odpowiednio:

– udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym,

– organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania,

– prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych.

– kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu,

– prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki.

Dalej wyjaśniono, że w odniesieniu do pkt 1 - zgodnie z treścią art. 50 ust. 1-4 u.p.s. - usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze przysługują osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona. Usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem. Z kolei specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym.

Następnie gmina wyjaśniła, że w odniesieniu do pkt 2 w myśl art. 54 ust. 1 u.p.s. osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej, Obowiązanymi do opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności art. 61 u.p.s.:

– mieszkaniec domu nie więcej niż 70% swojego dochodu,

– małżonek, zstępni przed wstępnymi - zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2,

– gmina, z której osoba została skierowana do DPS w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w DPS, a opłatami wnoszonymi przez osoby wymienione powyżej.

Zgodnie z art. 51 ust. 2 i ust. 4 u.p.s. ośrodek wsparcia jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej dziennego pobytu. Ośrodkiem wsparcia może być dzienny dom pomocy (dotyczy pkt 3). Skierowanie osoby do korzystania z dziennego domu pomocy następuje na podstawie decyzji administracyjnej. Dzienne domy pomocy osobom skierowanym zapewniają pobyt wraz z posiłkiem oraz świadczą usługi m.in. w zakresie rehabilitacji i zajęć w ramach terapii zajęciowej.

Jednocześnie nawiązując do wymienionego powyżej pkt 4, Gmina oznajmiła, że zgodnie z art. 48 u.p.s. osoby mają prawo do otrzymania schronienia, posiłku oraz ubrania, jeżeli są tego pozbawione. Natomiast art. 48a ust. 1 u.p.s. mówi, że: "udzielenie schronienia następuje przez przyznanie tymczasowego schronienia w noclegowni, schronisku dla osób bezdomnych". Przyznawanie tymczasowego schronienia należy do zadań Gminy.

W odniesieniu do pkt 5, Wnioskodawczyni wyjaśniła, że - stosowanie do art. 53 u.p.s. - mieszkanie chronione jest jedną z form pomocy społecznej, która jest udzielana osobom znajdującym się w trudnej sytuacji życiowej. Skierowanie osoby do korzystania z mieszkania chronionego prowadzonego przez gminę następuje na podstawie wydawanej decyzji administracyjnej.

W świetle powyższych uregulowań, jak twierdzi Skarżąca, zarówno w przypadku usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych, jak i pobytu podopiecznych w DPS, DDP, Schronisku i Mieszkaniach - opłaty pobierane są na podstawie decyzji administracyjnych, wydawanych w oparciu o przepisy ustawy o pomocy społecznej, (w odniesieni do wybranych przypadków) § 4 rozporządzenia z dnia 22 września 2005 r. Ministra Polityki Społecznej w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych (dalej - rozporządzenie MPS) oraz uchwał Rady Miejskiej. W tym zakresie przywołano:

– art. 50 ust. 6 u.p.s., zgodnie z którym rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat. jak również tryb ich pobierania;

– art. 97 ust. 5 u.p.s. rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych;

– art. 53 ust. 9 u.p.s. w myśl którego decyzja o skierowaniu osoby do korzystania ze wsparcia w mieszkaniu chronionym wydawana jest po dokonaniu uzgodnień pomiędzy pracownikiem socjalnym podmiotu kierującego, pracownikiem socjalnym jednostki organizacyjnej pomocy społecznej prowadzącej mieszkanie chronione lub organizacji pożytku publicznego prowadzącej mieszkanie chronione a osobą ubiegającą się o skierowanie do korzystania ze wsparcia w mieszkaniu chronionym lub jej przedstawicielem ustawowym.

Gmina zaznaczyła, że opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z beneficjentem świadczenia (art. 97 u.p.s.). Jednocześnie opłaty takiej nie ponoszą osoby, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego. Z kolei w myśl art. 103 ust. 1 u.p.s., kierownik ośrodka pomocy społecznej i kierownik powiatowego centrum pomocy rodzinie może, w drodze umowy, ustalić z małżonkiem, zstępnymi lub wstępnymi wysokość świadczonej przez nich pomocy na rzecz osoby ubiegającej się o przyznanie świadczenia.

W końcowej części opisu stany faktycznego Wnioskodawczyni wyjaśniła, że dla celów niniejszego wniosku świadczenia wykonywane przez Gminę za pośrednictwem Jednostki, wskazane w pkt 1-5 powyższego opisu, będą łącznie określane jako - świadczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Gmina, realizując świadczenia, występuje w charakterze podatnika VAT i w związku z tym, czy wykonywanie tych świadczeń stanowi czynność objętą zakresem opodatkowania VAT, aczkolwiek korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania ?

Prezentując swoje stanowisko Gmina w pierwszej kolejności wyjaśniła pojęcie podatnika VAT. W tym zakresie zacytowała art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. - u.p.t.u.). Jak jednak zauważono, iż kluczowe znaczenie dla sprawy ma art. 15 ust. 6 u.p.t.u., który z grona podatników VAT wyłącza organy władzy publicznej i urzędu obsługujące te organy przy spełnieniu następujących warunków:

– wykonywanie czynności przez organ podlegający, prawu publicznemu (przesłanka o charakterze podmiotowym) oraz

– wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności (przesłanka o charakterze przedmiotowym).

Stanowisko to zostało poparte orzecznictwem TSUE, tj. wyrokiem w sprawie C-4/89 (Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza), a także wyrokami w sprawach C-408/97 oraz C-288107. Ponadto uzasadniając powyższe Gmina zacytowała obszerne fragmenty wyroków sądów administracyjnych, w których dokonano wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w oparciu o przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej – Dyrektywa). Wynika z ich, że gmina wykonując zadania z zakresu administracji publicznej nie jest podatnikiem VAT (zob. wyroki NSA: z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1271/15, z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 821/14, z dnia 26 marca 2015 r. sygn. I FSK 472/14, z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Podkreślono także, że sądy administracyjne stwierdzały niejednokrotnie, iż nawet dokonywanie czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej nie musi automatycznie oznaczać, że dokonując takiej czynności gmina działa jako podatnik VAT (zob. wyroki NSA: z dnia 24 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 1828/15, z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1192/14; wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 209/18, z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 498/17).

W świetle tych uwag Wnioskodawczyni stwierdziła, że wyłącznie z opodatkowania nie dotyczy zasadniczo działalności jednostek samorządu terytorialnego o charakterze cywilnoprawnym, tj. wykonywanej w oparciu o umowy cywilnoprawne.

W przedstawionym opisie sprawy, jak wskazuje Gmina - uwzględniając w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 6 u.s.g. oraz przepisy ustawy o pomocy społecznej, a nade wszystko jej art. 2 ust. 1 i 2 - że zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa, a więc pozostają w sferze imperium co oznacza, że w analizowanym zakresie organy jednostek samorządu terytorialnego działają jako podmioty prawa publicznego oraz w celu sprawowania władzy publicznej. Jednocześnie, w ocenie Gminy, jej działalność w tym obszarze w żadnej mierze nie mogłaby wpłynąć na zakłócenie zasad konkurencji, o którym mowa w art. 13 ust. 1 Dyrektywy (którego implementację do u.p.t.u. stanowi art. 15 ust. 6 tej ustawy). We wskazanych przepisach, zdaniem Wnioskodawczyni, chodzi bowiem o taki wpływ na konkurencję, który powstałby w sytuacji, gdyby Gmina znalazła się - poprzez nie objęcie reżimem VAT i w konsekwencji nie rozliczanie tego podatku - w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów, zobligowanych na podstawie u.p.t.u. do jego rozliczenia.

Prezentując swe stanowisko Gmina podkreśliła, że wskazane we wniosku świadczenia skierowane są do osób o niskim statusie ekonomicznym, które nie dysponują środkami na skorzystanie z komercyjnych form opiekuńczych, np. pobytu w prywatnym domu pomocy, pobytu w dziennym domu pomocy, czy też pobytu w mieszkaniu chronionym. Zauważono przy tym, że przyznanie owych świadczeń przez Gminę warunkowane jest kryterium dochodowym. Z tych też względów, w ocenie Gminy, działania te nie są wykonywane przez nastawione na zysk podmioty, a tym samym nie mogą stanowić o ich konkurencyjności. Skoro tak, to działania te nie spełniają definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W tym kontekście Gmina uznała, że spełnione zostały oba warunki wynikające z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Odnosząc się natomiast do kwestii braku możliwości wyłączenia spod reżimu VAT czynności o charakterze cywilnoprawnym Gmina raz jeszcze zaznaczyła, iż w każdym przypadku świadczenia przyznawane są na podstawie decyzji administracyjnych, nie zaś umowy, która byłaby zawierana pomiędzy Gminą a korzystającym ze świadczenia. Wyjątkiem jest umowa dotycząca pobytu podopiecznych w domu pomocy społecznej, w sytuacji, w której koszty z tytułu pobytu podopiecznego w tym domu pokrywają małżonek, zstępni i/lub wstępni osoby korzystającej z opieki (art. 103 ust. 1 u.p.s.). Jednak, jak wskazuje Gmina, nie ma ona charakteru cywilnoprawnego, gdyż strony ją zawierające nie dysponują swobodą kształtowania jej treści (ograniczenie zasady swobody umów). Strona może jedynie zaakceptować jej warunki, które określa organ administracji, bądź też nie. W przypadku jej niepodpisania, Gmina ma prawo dochodzenia wspomnianych należności w drodze egzekucji administracyjnej. Z tych też względów Wnioskodawczyni przyjęła, że umowa ta nie ma charakteru cywilnoprawnego, lecz jest formą realizowania władztwa administracyjnego, w związku z czym wykonywanie świadczeń na jej podstawie nie daje podstaw do przyjęcia, że działa wtedy jako podatnik VAT. Jak wskazano, taka ocena wspomnianej umowy koreluje ze stanowiskiem w tym zakresie wyrażonym w wyroku NSA z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I OSK 62/14.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. Dyrektor KIS, uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Rozważania organ interpretacyjny rozpoczął od wyjaśnienia pojęcia dostawy (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.) i dostawcy (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Szerzej odniósł się natomiast do kwestii pojęcia usługi (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). W ramach tych rozważań stwierdził, że usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Podkreślił, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk.

Jak dalej podniósł Dyrektor KIS, aby usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Z grona tego rodzaju podmiotów, jak wskazał Dyrektor KIS, wyłączone są organy władzy publicznej oraz urzędy je obsługujące, przy czym takie wyłączenie jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Zdaniem organu interpretacyjnego, wówczas odstąpienie od zasady powszechności opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Następne Dyrektor KIS przeprowadził ocenę zakresu zadań realizowanych przez gminę przyjmując, że należą do nich wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 u.s.g.). Wśród nich wymieniono w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.s.g. jako zadanie własne gminy - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w przedmiocie spraw pomocy społecznej.

Skoro - jak stwierdza organ interpretacyjny - jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to należy uznać, że spełniają zawarta w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. definicję podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora KIS, oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Jak podniósł organ interpretacyjny, z treści wniosku wynika, że Gmina realizuje zadania w zakresie pomocy społecznej przy pomocy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, który realizuje między innymi następujące zadania:

1) świadczenie usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych,

2) zapewnienie pobytu podopiecznych w domach pomocy społecznej (DPS),

3) zapewnienie pobytu i wyżywienia podopiecznych w Dziennym Domu Pomocy dla Osób Starszych Samotnych oraz w Dziennym Domu Pomocy dla Osób Niepełnosprawnych (DDP),

4) zapewnienie pobytu w Schronisku dla Bezdomnych,

5) zapewnienie pobytu w Zespole Mieszkań Chronionych.

Wyjaśniając swoje stanowisko i wątpliwości Gminy, organ interpretacyjny zacytował: art. 2 ust. 1 i 2; art. 3 ust. 1; art. 6 pkt 5; art. 15; art. 16 ust. 1 i 2; art. 17 ust. 1 pkt 3, 11, 12 i 16, ust. 2 pkt 3; art. 18 ust. 1 pkt 3; art. 50 ust. 1, ust. 4-7; art. 48; art. 48a; art. 51 ust. 1-5; art. 53 ust. 1 i 3; art. 54 ust. 1; art. 55 ust. 1; art. 57 ust. 1 i 2; art. 59 ust. 1; art. 60 ust. 1; art. 61 ust. 1 i 2; art. 64; art. 88 ust. 1 pkt 3; art. 90 ust. 3; art. 96 ust. 1; art. 97 ust. 1 i 5; art. 98; art. 102 ust. 1; art. 106 ust. 1 i 2; art. 110 u.p.s., a także § 2, § 4 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Polityki Społecznej z dnia 22 września 2005 r. w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych (Dz.U. z 2005 r. Nr 189, poz. 1598 z późn. zm.).

Mając na uwadze obowiązujące przepisy u.p.t.u. organ interpretacyjny wskazał, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi, zdaniem Dyrektora KIS, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 u.p.t.u. Zauważył jednak, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z kolei, jak wyjaśnił Dyrektor KIS, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślono następnie, że usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem MOPS są odpłatne, pomimo tego, że wysokość opłaty jest narzucana w drodze decyzji (a więc nie jest rynkowa). Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Wnioskodawczynię usługą. Dlatego też, w ocenie Dyrektora KIS, skoro możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu, to należy je uznać za świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u. Organ interpretacyjny podkreślił, że należy odróżnić wydanie decyzji o przyznaniu świadczenia od samej realizacji świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną. Dlatego też Dyrektor KIS przyjął, że obarczenie Gminy zadaniami wynikającymi z decyzji, nie oznacza automatycznego jej wyłączenia z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Wnioskodawczyni do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

Z tych też względów, zdaniem Dyrektora KIS, zasadnym jest twierdzenie, iż Skarżąca świadcząc za odpłatnością usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze, zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej, Schronisku dla Bezdomnych oraz w Zespole Mieszkań Chronionych oraz zapewnienia pobytu i wyżywienia w Dziennym Domu Pomocy dla Osób Starszych Samotnych oraz w Dziennym Domu Pomocy dla Osób Niepełnosprawnych, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i w zakresie, w jakim realizuje te zadania nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

W dalszej kolejności Dyrektor KIS zauważył, że skoro powyższe świadczenia są realizowane na podstawie ustawy o pomocy społecznej, a Gmina świadcząca te usługi z zakresu pomocy społecznej za pośrednictwem MOPS jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u., to spełnione zostały warunki korzystania ze zwolnienia od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u.

Pismem z dnia 7 stycznia 2019 r. Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na indywidualną interpretację, której zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania Skarżącej za podatnika w zakresie czynności dotyczących pomocy społecznej wykonywanych za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, a w konsekwencji doprowadziło do uznania, że czynności te stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, mimo że Skarżąca wykonuje czynności w zakresie pomocy społecznej w ramach reżimu publicznoprawnego, co zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przesądza, że Gmina w zakresie prowadzenia tej działalności nie powinna być uznana za podatnika VAT;

– art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 - 2 oraz art. 5 ust. 1 u.p.t.u. oraz w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy poprzez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że z samego tytułu, iż czynności wykonywane przez Skarżącą, za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, są odpłatne, należy przez to rozumieć, iż Gmina prowadzi działalność gospodarczą poprzez wykonywanie czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h o.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na pominięcie przez organ w swojej ocenie niektórych elementów opisu sprawy oraz dokonanie zawężonej oceny przedstawionej przez Gminę merytorycznej argumentacji.

Wobec tych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego Gmina stwierdziła, że Dyrektor KIS zbyt pochopnie sklasyfikował przedmiotowe czynności jako świadczenie usług, opierając swoje stanowisko głównie na istnieniu skonkretyzowanego beneficjenta czynności wykonywanych przez Gminę oraz na ich odpłatności. Natomiast, zdaniem Skarżącej, okoliczności te nie mogą przesądzać, że Gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Otóż, jak wskazano, art. 13 ust. 1 Dyrektywy (przepis ten implementowany został do u.p.t.u. jako art. 15 ust. 6) stanowi, że organ władzy publicznej nie będzie uznany za podatnika VAT, jeżeli działając w oparciu o reżim publicznoprawny, wykonuje zadania własne, nawet jeżeli pobiera opłaty z tytułu wykonywania tych zadań.

W ocenie Skarżącej, art. 15 ust. 6 u.p.t.u. winien być intepretowany przy uwzględnieniu przepisów wspólnotowych, tj. wspomnianego art. 13 ust. 1 Dyrektywy. Wynika z niego zasada, że wyłączenie organów władzy publicznej z powszechności opodatkowania, co jest uzasadnione faktem wykonywania przez nie zadań z zakresu sfery imperium realizowanej w innym, właściwym dla organów władzy reżimie prawnym, któremu nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Zakresem wyłączenia objęta jest zatem ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego. Natomiast z zakresu zwolnienia wyłączona jest ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa prywatnego.

Zatem, jak wskazuje Gmina, kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca. Istotne jest także to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13).

Jak zauważyła Skarżąca, że nie może odstąpić od realizacji zadań z zakresu pomocy społecznej, które nałożone zostały na nią przez przepisy prawa i które określają sposób i zakres ich wykonywania. Dodała także, że z uregulowań prawnych wskazanych w opisie sprawy wynika, że zadania z zakresu opieki społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa, a więc pozostają w sferze imperium, co oznacza, że w analizowanym zakresie organy JST działają jako podmioty prawa publicznego oraz w celu sprawowania władzy publicznej. Zatem, w ocenie Gminy, zasadnym jest stwierdzenie, że stosunek prawny między jednostką budżetową Gminy (tj. MOPS), a osobami korzystającymi ze świadczonych czynności z zakresu opieki społecznej, o których mowa we wniosku, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji ściśle związaną z realizacją zadań własnych Gminy (w tym przypadku zadań z zakresu pomocy społecznej).

Sam fakt pobierania opłat za wykonywanie świadczeń, zdaniem Gminy, nie może być decydującym czynnikiem wpływającym na ich kwalifikację do usług podlegających podatkowi od towarów i usług. Należy bowiem wziąć pod uwagę, że świadczenia te są wykonywane, w ocenie Skarżącej, w ramach stosunków administracyjnoprawnych, co uzasadnia twierdzenie, że zostają poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 23 marca 2007 r. sygn. akt I FSK 147/15). Tytułem przykładu opłaty, która bezspornie jest dania publicznoprawną wskazano na opłatę targową.

Podsumowując tą część skargi Skarżąca przyjęła, że spełnione zostały przesłanki wyłączenia powyższych czynności z zakresu pomocy społecznej spod reżimu u.p.t.u. Mianowicie, przedmiotowe czynności są wykonywane 1) przez podmiot prawa publicznego - Gminę oraz 2) w celu sprawowania władzy publicznej, tj. realizacji nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o pomocy społecznej zadań w tym zakresie. Jednocześnie czynności Gminy (wykonywane za pośrednictwem MOPS) nie mają charakteru działalności gospodarczej, gdyż nie są one nastawione na zysk, a ich realizacja przez Gminę nie prowadzi do zakłócenia konkurencji.

Jak podniosła Wnioskodawczyni, skoro nie może być ona w świetle powyższego traktowana jako podatnik VAT, to opłaty przez nią pobierane za świadczone usługi nie są związane z podatkiem od towarów i usług. Opłaty te ponadto nie mają charakteru rynkowego, gdyż są one kształtowane przez przepisy prawa. Zatem, jak stwierdziła Gminy, należy je uznać za opłaty o charakterze administracyjnoprawny. Z tych też względów, w ocenie Skarżącej, pobierane przez nią opłaty nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dla poparcia trafności prezentowanego stanowiska Gmina obszernie zacytowała orzeczenia sądów administracyjnych, gdzie część z nich prezentowana była we wniosku o wydanie interpretacji.

Argumentując naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h o.p. stwierdzono, że Gmina występując z wnioskiem spodziewała się uzyskać rozstrzygnięcie uwzględniające wszystkie przedstawione przez nią okoliczności (przykładowo faktu, iż Gmina nie ustala swobodnie odpłatności za czynności będące przedmiotem interpretacji, lecz postępuje w tym zakresie zgodnie z wytycznymi zawartymi w odrębnych przepisach prawa). Tymczasem Dyrektor KIS ograniczył swoją ocenę do twierdzenia, iż czynności te są wykonywane w ramach stosunków cywilnoprawnych oraz istnieją skonkretyzowane strony świadczenia - nie uwzględniając przy tym ograniczeń Gminy w kształtowaniu tychże stosunków i ich stron. W tym zakresie wskazano, że organ interpretacyjny nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Uznał tym samym, że zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego nie zasługują na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy świadczenia opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem, czy Gmina może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do tych czynności - jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też nie jest ona podatnikiem w ramach tych czynności na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. – jak wywodzi Skarżąca.

Przypomnieć należy, że we wniosku wskazano, że dotyczy on odpłatnych świadczeń realizowanych w ramach obciążającego Gminę zadania polegającego na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6 u.s.g.). Wśród nich wymieniono:

1) usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze,

2) pobyt podopiecznych w domach pomocy społecznej,

3) pobyt i wyżywienie podopiecznych w Dziennym Domu Pomocy dla Osób Starszych Samotnych oraz w Dziennym Domu Pomocy dla Osób Niepełnosprawnych,

4) pobyt w Schronisku dla Bezdomnych,

5) pobyt w Zespole Mieszkań Chronionych.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie Gmina, realizując czynności z zakresu pomocy społecznej, na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów nie prowadzi działalności gospodarczej. Mając zaś na uwadze, że w opisanym wyżej zakresie realizuje jedynie swoje ustawowe obowiązki przyjąć należy, że działa w tym zakresie w charakterze organu władzy publicznej.

Problematyka dotycząca niniejszej sprawy była przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1147/15, wyroki WSA w Gliwicach z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 498/17 oraz z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 569/17; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 590/17; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1139/17, wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 472/17 - dostępne na stronie internetowej http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielając wyrażone w tych orzeczeniach poglądy o nieposiadaniu przez gminę statusu podatnika VAT w odniesieniu do powyższych czynności Sąd posłuży się zawartą tam argumentacją.

Przechodząc do rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te są opodatkowane jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W myśl tego przepisu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą, stosownie do treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u., rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zauważyć należy, że art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi efekt implementacji do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawartego w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1). Zgodnie z art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jak wynika z treści zdania drugiego omawianego artykułu, podmioty prawa publicznego są mimo to uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji wówczas, gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Z powyższego wynika, że – co do zasady - podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują w charakterze organów władzy publicznej, innymi słowy ich działalność w tej sferze nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących podatku VAT.

Gmina, będąca jednostką samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.s.g. działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne.

Przez wykonywanie zadań publicznych, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym, bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (zob.: W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze 2002).

W tym stanie rzeczy, dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu podatku VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: po pierwsze, działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i po drugie, musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Jak stanowi przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej. W myśl przepisu art. 2 ust. 1 i 2 u.p.s. pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 3, 11, 12 i 16 u.p.s. do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.:

3) udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym,

4) organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania,

5) prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych,

6) kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu.

Do zadań własnych należy również prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art. 17 ust. 2 pkt 3 u.p.s.).

Usługi opiekuńcze zostały uregulowane w przepisach art. 50 i art. 51 u.p.s., zgodnie z którymi osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia.

W myśl natomiast art. 54 ust. 1 u.p.s., osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej. Zgodnie z art. 59 ust. 1 u.p.s., opłata za pobyt w domu pomocy społecznej ustalana jest w decyzji organu gminy, przy czym przepisy tej ustawy określają zasady ustalania tej opłaty, a zgodnie z art. 66 u.p.s. rada gminy może określić korzystniejsze dla osoby potrzebującej i jej rodziny warunki ustalania opłat, w tym zwolnienie z obowiązku jej ponoszenia. Jak stanowi art. 62 ust. 3 u.p.s. opłaty te przeznacza się na utrzymanie domu pomocy społecznej.

Z kolei czynności noclegowni i schronisk dla osób bezdomnych uregulowane zostały w art. 48 i art. 48a u.p.s. Z treści tych przepisów wynika, że osoba lub rodzina ma prawo do schronienia, posiłku i niezbędnego ubrania, jeżeli jest tego pozbawiona. Udzielenie schronienia następuje przez przyznanie tymczasowego miejsca w noclegowni albo schronisku dla bezdomnych. Pomoc przyznawana w formie tymczasowego schronienia nie wymaga przeprowadzenia rodzinnego wywiadu środowiskowego oraz wydania decyzji administracyjnej, a wydatki poniesione za udzieloną pomoc nie podlegają zwrotowi (art. 48a ust. 8 u.p.s.).

Na podstawie art. 36 pkt 2 lit. n u.p.s. świadczeniem z pomocy społecznej jest m.in. mieszkanie chronione. Pobyt w mieszkaniu chronionym może być przyznany zgodnie z art. 53 ust. 1 u.p.s. osobie, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w funkcjonowaniu w całodziennym życiu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki.

Zgodnie z treścią przepisu art. 106 ust. 1 u.p.s. przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej (poza wyjątkami, jak wspomniane korzystanie przez beneficjenta z noclegowni, czy schroniska dla bezdomnych).

Mając na uwadze treść wyżej wskazanych przepisów, zasadnym jest stwierdzenie, że zadania w zakresie pomocy społecznej, w ramach których mieszczą się czynności wykonywane za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, wymienione we wniosku, tj. usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze, pobyt podopiecznych w domach pomocy społecznej, pobyt i wyżywienie podopiecznych w Dziennym Domu Pomocy dla Osób Starszych Samotnych oraz w Dziennym Domu Pomocy dla Osób Niepełnosprawnych, pobyt w Schronisku dla Bezdomnych, pobyt w Zespole Mieszkań Chronionych, służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych. Zdaniem Sądu, Gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów prawa, w tym również pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Zadania nałożone na Gminę wynikają bowiem z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Skarżąca nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a ustawa określa warunki przyznawania i odpłatności za te świadczenia. Pobierane opłaty za przedmiotowe świadczenia z zakresu pomocy społecznej nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialnej osoby z niej korzystającej. Opłaty te z pewnością nie odzwierciedlają zatem wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Ponadto w zakresie opłat za pobyt w domu pomocy społecznej nie ma dowolności w ich wykorzystaniu, ponieważ muszą być one przeznaczane na utrzymanie tego ośrodka. Należy też zwrócić uwagę, że z punktu widzenia treści Dyrektywy, sam fakt pobierania należności w związku z działaniami lub transakcjami organów władzy publicznej podejmowanymi w takim charakterze, nie przesądza o uznaniu tych organów za podatników podatku VAT, decydujący jest bowiem charakter tych działań lub transakcji (tj. działanie jako organy władzy publicznej).

Skoro, jak to wyżej wskazano, omawiane świadczenia pomocy społecznej przyznawane są na podstawie wydawanej decyzji administracyjnej, to oznacza to, że w oparciu o akt o charakterze władczym określa się komu i jakiego rodzaju świadczenia mają przysługiwać, zaś warunki odpłatności nie mogą być ukształtowane dowolnie, ponieważ wynikają one wprost z treści ustawy. W takim przypadku nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron. W orzecznictwie przyjmuje się, że w przypadku działania gminy w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13, Lex nr 1538426). Wprawdzie czynności w zakresie szeroko rozumianych świadczeń opiekuńczych, obejmujące między innymi prowadzenie domów pomocy społecznej, mogą realizować nie tylko podmioty publiczne, to jednak te ostatnie również mogą je prowadzić, po uzyskaniu stosownych zezwoleń, wydawanych w trybie administracyjnym. Ustawodawca wymienia jednostki samorządu terytorialnego na pierwszym miejscu, jeżeli chodzi o katalog podmiotów uprawnionych do prowadzenia domów pomocy społecznej. Należy zaznaczyć, że Skarżąca, jako jednostka samorządu terytorialnego, co do zasady jest organem władzy publicznej i w takim charakterze występuje w obrocie prawnym. Nie dotyczy to jednak wszelkich aspektów jej działalności. Przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi bowiem, że wyłączenie z kręgu podmiotowego podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej nie dotyczy jedynie tych przypadków, w których wymienione w nim kategorie podmiotów realizują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Z takim przypadkiem nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie.

Słusznie wskazuje się , że organ jednostki samorządu terytorialnego będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W niniejszej sprawie nie zaistniał żaden z wymienionych przypadków. Zdaniem organu interpretacyjnego, Gmina zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokona opłaty w określonej wysokości. Wskazać jednak należy, że Gmina jest "autorem" tej decyzji administracyjnej i nie tyle się zobowiązuje, ile ustawa o pomocy społecznej nakłada na nią obowiązek realizacji tej decyzji. Z tego też względu realizacja zadania, które na jednostkę samorządu terytorialnego nałożyła ustawa, nie może być uznana za czynność podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług. Skarżąca nie tylko obaczona jest zadaniem w postaci realizacji usług wynikających z decyzji administracyjnych, ale przede wszystkim realizuje obowiązek nałożony ustawą o pomocy społecznej. Z tego też względu w tym zakresie świadczenie usług nie jest wykonywane przez podatnika VAT, a tym samym nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z przedstawionego przez Skarżącą opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego realizuje ona zadania z zakresu opieki społecznej, które z mocy prawa obciążają gminę. Beneficjenci przedmiotowych świadczeń lub inne osoby zobowiązane, których katalog został określony ustawowo, uiszczają w związku z tym opłaty, których sposób wyliczenia również oparty jest na uregulowanych w ustawie kryteriach. W dodatku kryteria te, oparte w dużej mierze na przesłankach materialnych, nie odnoszą się do jakości świadczonych usług. W związku z tym nie sposób jest przyjąć, że Skarżąca w związku z realizowaniem zadań z zakresu pomocy społecznej uzyskuje z tego tytułu wpływy, stanowiące ich cenę. Otrzymywane przez nią środki mają charakter opłat o charakterze publicznoprawnym.

W tym miejscu analizie należy poddać charakter wnoszonej opłaty. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy sam fakt istnienia odpłatności związanej z realizacją przez organ władzy publicznej wynikających z przepisów prawa zadań, dla których został powołany, nie uzasadnia przyjęcia, że organ władzy publicznej winien być uznany za podatnika. Opłata zaś, o jakiej mowa, jest daniną publiczną, a jej pobieranie jest formą sprawowania władztwa publicznego. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r. sygn. akt P 6/02: "opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (P. Smoleń "Opłaty" [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń "Zarys finansów publicznych i prawa finansowego" Warszawa 2002, s.257-258). Oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi, są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że opłaty są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy, ale także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo są związane z realizacją takich celów."

Opłaty, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji, posiadają wszystkie wymienione cechy opłaty stanowiącej daninę publiczną. Brak jest bowiem ekwiwalentności tej opłaty wobec rzeczywistej wartości usługi oraz uznaniowy charakter w jej poborze (co do zasady i wysokości), jak też wymaganą formą jej ustalenia jest decyzja administracyjna. Skoro cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i dokonanej wyżej analizy wynika, że czynności wykonywane za pośrednictwem MOPS, odbywają się bez uzyskania zysku przez Gminę, to trudno mówić o ich zarobkowym charakterze. Wysokość opłaty nie jest uzależniona od standardu i wartości usługi, lecz od sytuacji materialnej i zdrowotnej osoby, która z niej korzysta. W pobranej opłacie nie można dopatrzeć się w tym zakresie istnienia "wynagrodzenia" za świadczoną usługę. Nie ma w tym zakresie stosunku wzajemnie zobowiązującego charakterystycznego dla stosunków cywilnoprawnych. Gmina nie może odmówić przyznania świadczenia, jeżeli spełnione są przesłanki jego udzielenia wynikające z prawa publicznego, ani zaprzestać jego udzielania w sytuacji spełnienia ustawowych przesłanek. Nie ma ścisłego związku między odpłatnością a świadczoną usługą pomocy społecznej; odpłatność nie jest ceną za świadczone usługi.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym brak jest podstaw do przyjęcia, że pomiędzy Skarżącą, a beneficjentami świadczeń z zakresu pomocy społecznej, czy też osobami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty istnieje jakikolwiek stosunek cywilnoprawny. Jak to już bowiem wyżej wskazano, podstawą przyznania odpowiednich świadczeń jest decyzja administracyjna, ona też stanowi podstawę wyliczenia opłaty w oparciu o przepis ustawy o pomocy społecznej, która nie jest wyliczana jako ekwiwalent uzyskanego świadczenia, poza tym jej ewentualna egzekucja podlega egzekucji administracyjnej. W tym miejscu dodać też należy, że decyzja administracyjna stanowi również podstawę umieszczenia osoby uprawnionej w domu pomocy społecznej, w związku z tym tu także brak jest podstaw do twierdzeń o cywilnoprawnej podstawie realizacji świadczenia. O istnieniu stosunku cywilnoprawnego nie świadczy również treść art. 103 ust. 2 u.p.s., w tym bowiem wypadku, celem wspomnianej w tym przepisie umowy nie jest nawiązanie stosunku zobowiązaniowego, ale ustalenie opłaty wnoszonej przez osoby, której obowiązek ponoszenia został już ustalony.

Jeżeli chodzi o prawnopodatkowy status Skarżącej, w zakresie realizowania opisanych we wniosku czynności to stwierdzić należy, że działa ona jako podmiot prawa publicznego - jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej, to jest realizując nałożone przepisami prawa zadania z zakresu pomocy społecznej, które to działania nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. W rezultacie, wykonywane przez jej jednostkę zadań ustawowych świadczenia pomocy społecznej, są formą sprawowania przez gminę władztwa publicznego, a nie działaniem w zakresie czynności cywilnoprawnych, co wyłącza tę działalność ze sfery objętej podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, za zasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy, a także naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 u.p.t.u. związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy. Pobierane przez Skarżącą opłaty mają bowiem charakter daniny publicznej, a dochód uzyskiwany z ich poboru służy celom publicznym. Reasumując nie można było przyjąć, że czynności dotyczące pomocy społecznej wykonywane za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, są świadczone na podstawie umowy cywilnoprawnej, w której to strony ustalają zgodnie wzajemne prawa i obowiązki. W rozpatrywanym przypadku beneficjent korzysta z czynności dotyczących pomocy społecznej na podstawie decyzji administracyjnej, w niej wyliczone też są opłaty w oparciu o przepisy ustawy o pomocy społecznej. W przypadku obowiązywania umowy cywilnoprawnej, istnieje ekwiwalentność świadczeń. Tymczasem beneficjent niejednokrotnie zwolniony jest z opłaty za czynności dotyczące pomocy społecznej i obciążone tą opłatą są inne osoby, a beneficjent tylko korzysta z usługi opieki. Analizując treść art. 13 ust. 1 Dyrektywy, należy zauważyć, że przepis ten nakazuje mimo wszystko uznać organ władzy publicznej podejmujący działania w takim charakterze za podatnika VAT, jeśli na skutek wyłączenia go z tej kategorii, doszłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. Omawiany wpływ na konkurencję mógłby powstać w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego, poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami pomijającymi VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych. W okolicznościach sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia takiego ryzyka. Co istotne, tego rodzaju usługi świadczone przez podmioty gospodarcze są na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. zwolnione z podatku. Trudno zatem uznać, aby w przypadku świadczenia usług publicznej pomocy tym osobom (za które na marginesie pobierane są opłaty dostosowane do ich sytuacji materialnej) miałoby dojść do zakłócenia konkurencji poprzez uznanie Skarżącej za podmiot wyłączony z kategorii podatników VAT, i to zakłócenia znaczącego.

Powyższe argumenty przemawiają za uznaniem, że Gmina dokonując świadczeń z pomocy społecznej w postaci przedmiotowych usług, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT, stąd słuszny jest zarzut Skarżącej, że rozumowanie organu interpretacyjnego prowadzące do uznania Gminy za takiego podatnika, oparte zostało na błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy szczegółowe odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h o.p. stało się zbyteczne.

Wobec powyższego, w toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną w wyroku wykładnię przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w ramach dokonywania oceny stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji.

O kosztach postępowania w kwocie 680 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).

[pic]