Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 976/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 16b, art. 21 ust. 13, art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 14c, art. 14e par. 1, art. 121
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi "A" S.A. (dalej: skarżąca, Spółka, Wnioskodawca) jest wydana na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: O.p.) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z dnia [...] r. nr [...] stwierdzająca, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2018 r. uzupełnionym pismem z dnia 19 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem bądź pokrywaniem przez Spółkę kosztów związanych z udziałem Członków Rady Nadzorczej w pracach Rady Nadzorczej - jest nieprawidłowe.

2. Postępowanie przed organem

2.1. W dniu 13 kwietnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem bądź pokrywaniem przez Spółkę kosztów związanych z udziałem Członków Rady Nadzorczej w pracach Rady Nadzorczej, uzupełniony w dniu 20 czerwca 2018 r. (data wpływu do organu).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki akcyjnej, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 381 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, ze zm. dalej: KSH), w spółce akcyjnej ustanawia się radę nadzorczą. Na podstawie art. 392 § 1 w zw. § 3 KSH, członkom rady nadzorczej może zostać przyznane wynagrodzenie oraz przysługuje im zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach rady. Uprawnienie Członków Rady Nadzorczej do zwrotu kosztów znajduje potwierdzenie w § 15 ust. 1 Regulaminu Rady Nadzorczej Spółki (dalej: "Regulamin"), z którego wynika, że Członkom Rady Nadzorczej przysługuje zwrot kosztów, związanych z udziałem w pracach Rady.

Regulamin ponadto stanowi, że posiedzenia Rady Nadzorczej odbywają się w siedzibie Spółki (J.), a w uzasadnionych przypadkach w innym miejscu wskazanym w zawiadomieniu o zwołaniu posiedzenia (np.: K., W.). Do kosztów związanych z udziałem Członków w pracach Rady Nadzorczej można zaliczyć: bilety komunikacji samochodowej, bilety kolejowe, bilety lotnicze, koszty dojazdu samochodem prywatnym, koszty noclegu (dalej: "Koszty").

Spółka podkreśliła, że świadczenia, które będą otrzymywane przez Członków Rady Nadzorczej: 1) nie będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów; 2) będą ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że Członkowie Rady Nadzorczej mają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Członkowie Rady Nadzorczej otrzymują wynagrodzenie na podstawie Uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń Członków Rady Nadzorczej. Pełnią oni swoją funkcję na podstawie powołania. Członkowie Rady Nadzorczej dojeżdżają na posiedzenia Rady Nadzorczej z miejsca zamieszkania do miejsca zwołania posiedzeń, które odbywają się w: J., W. lub K. W przypadku, gdy posiedzenie Rady Nadzorczej odbywa się w miejscowości, w której miejsce zamieszkania ma dany Członek Rady Nadzorczej, to wówczas nie przysługuje takiemu Członkowi Rady Nadzorczej zwrot Kosztów, jak również Wnioskodawca nie pokrywa bezpośrednio tych Kosztów. Dla otrzymania zwrotu Kosztów Członkowie Rady Nadzorczej są każdorazowo zobowiązani do wypełnienia specjalnego druku, na którym znajdują się następujące dane: imię i nazwisko, miejscowość, do której się udaje (miejscowość gdzie odbywa się posiedzenie Rady Nadzorczej), cel podróży, czas podróży, dokładne określenie środkami lokomocji. Do ww. dokumentu, który stanowi załącznik do tego pisma dołączane są czytelnie opisane rachunki, bilety, faktury i inne dokumenty świadczące o poniesionych Kosztach. Członek Rady Nadzorczej dostarcza wypełniony druk, z dołączonym udokumentowanym przebiegiem pojazdu. W tym zakresie Spółka rozlicza wydatki w następujący sposób: liczba faktycznie przejechanych kilometrów (km) x stawka za 1 km (0,8358 zł).

Spółka podniosła, że z art. 21 ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), wynika, iż warunkiem zwolnienia z podatku diet i innych należności za czas podróży osób niebędących pracownikami, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., może być poniesienie tych wydatków m.in. "w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw".

Wnioskodawca realizuje zadania korporacyjne m.in. poprzez ustanowienie zgodnie z Kolegium Rady Nadzorczej, której sposób funkcjonowania określony został na podstawie uchwalonego zgodnie z art. 391 § 3 KSH oraz Statutu Spółki -- Regulaminu Rady Nadzorczej Spółki. Zgodnie z § 2 pkt 1 Regulaminu, Członkowie Rady Nadzorczej są zobowiązani do uczestnictwa w posiedzeniach Rady Nadzorczej. Ponadto Spółka zobowiązana jest do zwrotu kosztów na rzecz Członków Rady Nadzorczej, związanych z ich udziałem w pracach Rady Nadzorczej, co wynika ze wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest zobowiązana jako płatnik do pobrania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., w przypadku gdy dokonuje zwrotu Kosztów na rzecz Członków Rady Nadzorczej bądź bezpośredniego pokrycia Kosztów związanych z ich udziałem w pracach Rady Nadzorczej?

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka nie jest zobowiązana jako płatnik do pobrania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., w przypadku gdy dokonuje zwrotu kosztów na rzecz Członków Rady Nadzorczej bądź bezpośredniego pokrycia kosztów związanych z ich udziałem w pracach Rady Nadzorczej, ponieważ zarówno zwrot kosztów na rzecz Członków Rady Nadzorczej bądź bezpośrednie pokrycie przez Spółkę kosztów z związanych z ich udziałem w pracach Rady Nadzorczej korzystać będzie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, iż podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych wart. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, że źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, w myśl art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Tym samym, za przychód członka rady nadzorczej z tytułu pełnionej funkcji uznaje się każde świadczenie - nie tylko wynagrodzenie z tego tytułu - ale także nieodpłatne świadczenia otrzymywane w związku z pełnieniem obowiązków członka rady nadzorczej.

Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W powołanym przepisie ustawodawca posłużył się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres analizowanego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że zostały spełnione przesłanki w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1) w celu osiągnięcia przychodów lub

2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W ocenie Wnioskodawcy - powyższe przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia w przedmiotowej sprawie będą spełnione.

Wnioskodawca wskazał, że co istotne, zwolnienie od podatku dochodowego należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., nierozerwalnie związane jest z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167, dalej: "Rozporządzenie").

Z uwagi na odniesienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., ww. zwolnienie odnosi się również do osób niebędących pracownikami, zatem ma zastosowanie również do kosztów ponoszonych przez Członka Rady Nadzorczej.

Zgodnie z treścią § 2 Rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1) diety;

2) zwrot kosztów: a) przejazdów, b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej, c) noclegów, d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz Rozporządzenie nie zawierają definicji "podróży", a termin ten nie jest zdefiniowany normatywnie w innych, istotnych w sprawie przepisach, odwołać się należy do jego potocznego rozumienia, a jest nim "przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca".

Zgodnie z powyższym, przejazd członka rady nadzorczej, z miejsca zamieszkania do miejsca odbycia posiedzenia rady nadzorczej i z powrotem, spełnia ww. przesłanki, jako odbycie drogi do oddalonego miejsca - miejsca posiedzenia rady nadzorczej.

Podobny pogląd jest wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., II FSK 3422/15 zostało wskazane, że "w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.l. inaczej, niż w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u p.d.o.f. posłużono się terminem "podróż" bez określenia "służbowa". W związku z tym zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.; dalej: k.p.), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu wymienionych wcześniej warunków z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f." (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2016 r., II FSK 910/14).

Dodatkowego podkreślenia wymaga fakt, że z § 6 ust. 1 Rozporządzenia wynika, że miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej określa pracodawca (stosując odpowiednio - spółka w ramach której funkcjonuje rada nadzorcza). Mając powyższe na uwadze, a także mając na względzie planowaną częstotliwość posiedzeń Rady Nadzorczej Spółki, nie można przyrównywać opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji członków Rady Nadzorczej do sytuacji pracowników dojeżdżających do miejsca pracy. Miejsca, w którym odbywać się będą posiedzenia Rady Nadzorczej nie będą stanowić miejsca stałej pracy członków Rady Nadzorczej, a same posiedzenia będą miała charakter incydentalny. Jak wynika bowiem z art. 389 KSH, posiedzenia rady nadzorczej powinny odbywać się w miarę potrzeby, nie rzadziej niż trzy razy do roku, przy czym jak wskazuje praktyka, "posiedzenia rady najczęściej odbywają się raz na kwartał" (Z. Jara (red.) Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2017). W przypadku Spółki posiedzenia Rady Nadzorczej odbywać się będą przeciętnie raz w miesiącu.

Zatem, brak jest argumentów pozwalających na uznanie dojazdów członków Rady Nadzorczej na jej posiedzenia jak dojazdów pracowników do miejsca pracy, które nie stanowiłyby podróży dla celów art. 21 ust 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca wskazał, że stanowisko potwierdzające, że zwrot kosztów dojazdów, noclegów i innych niezbędnych wydatków związanych z podróżą w celu uczestniczenia w posiedzeniu rady nadzorczej przez jej członków lub bezpośrednie ich pokrycie przez Spółkę, znajduje akceptację w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., [...], Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., [...]; Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r., [...]; Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., [...].

Reasumując, Spółka stanęła na stanowisku, że w przypadku zwrotu wskazanych w zdarzeniu przyszłym kosztów podróży członkom Rady Nadzorczej w celu uczestniczenia w posiedzeniach Rady Nadzorczej, przysporzenie to stanowić będzie dla nich przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., który będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f.

Analogicznie, mając na uwadze powyższe przepisy, również pokrywane bezpośrednio przez Wnioskodawcę koszty wynikające z uczestniczenia Członka Rady Nadzorczej na posiedzeniu Rady Nadzorczej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., będą korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że skoro ww. przepis odnosi się wprost do "innych należności" (w analizowanym przypadku związanych z udziałem w pracach Rady Nadzorczej), to różnicowanie pod względem skutków podatkowych sytuacji, w której dochodzi do bezpośredniego zwrotu kosztów poniesionych przez Członka Rady Nadzorczej od sytuacji, w której koszty ponoszone są przez Spółkę bezpośrednio, był- by zdaniem Wnioskodawcy niezasadne, skoro celem analizowanego przepisu jest brak powstania opodatkowania po stronie osoby fizycznej działającej w interesie innego podmiotu i ponoszącej z tego tytułu wydatki.

W związku z tym, Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

2.2. Zaskarżoną interpretacją organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie DKIS przywołał regulacje u.p.d.o.f. i wskazał, że katalog zwolnień przedmiotowych określony w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. przewiduje w pkt 16 zwolnienie od podatku diet i innych należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z treści art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. wynika, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1) w celu osiągnięcia przychodów lub

2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Zdaniem organu z wyżej wymienionych przepisów wynika, że dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., konieczne jest uzyskanie tych świadczeń przez osobę będącą w podróży pod warunkiem, że wypłacone należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujący.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy koniecznym jest przede wszystkim ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie "podróży" ujęte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. W art. 21 ust. 1 pkt 16 b) u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się terminem "podróż" bez określenia "służbowa". Różnica treści lit. a) i lit. b) w art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy związana jest jednak wyłącznie z faktem, że w podróży służbowej może pozostawać jedynie pracownik, gdyż regulacje w tym zakresie zawiera ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1076, ze zm.). Stąd w odniesieniu do osób niepozostających w stosunku pracy (stosunkach pokrewnych) można mówić jedynie o podróży, a nie o podróży służbowej w rozumieniu K.p.

Dalej organ wskazał, iż niezależnie od powyższego, pojęcie "podróż" należy rozumieć identycznie. Przywołać należy definicję podróży służbowej zawartą w K.p., którą posiłkowo stosuje się przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy.

Zgodnie z art. 775 § 1 K.p. za podróż służbową uznaje się wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, bądź stałe miejsce pracy pracownika. Zatem podróżą w sensie ogólnym jest wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba spółki bądź stałe miejsce wykonywania zadań i tylko do wydatków (do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej) poniesionych podczas takiej podróży ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

Organ podniósł, iż z ww przepisów wynika, że intencją ustawodawcy było zastosowanie zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., do diet i innych należności należnych zarówno z tytułu podróży służbowej (tj. podróży pracownika), jak i z tytułu podróży spełniającej te same cechy co podróż służbowa, która jednak jest wykonywana przez osobę niebędącą pracownikiem. Zatem, ustawodawca w przedmiotowym zwolnieniu zagwarantował takie same prawa zarówno osobie będącej w podróży służbowej (pracownikowi), jak i osobie niebędącej pracownikiem, która wykonuje podróż spełniającą te sanie cechy co podróż służbowa.

Zatem, ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. nie korzysta zwrot kosztów z tytułu dojazdu na posiedzenie rady nadzorczej i wypłacane tym tytułem należności należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że zwrot kosztów Członkom Rady Nadzorczej bądź bezpośrednie pokrycie kosztów związanych z ich udziałem w pracach Rady Nadzorczej, stanowi dla tych Członków przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., do którego nie znajduje zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy. Zatem, z tego tytułu na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika.

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę wyroków NSA organ podniósł, że zapadły na tle innego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niż zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku.

Ustosunkowując się natomiast do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych DKIS wskazał, że orzeczenia te nie są wiążące dla organu. Podkreślił, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 O.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną, interpretację indywidualną lub objaśnienia podatkowe, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W odniesieniu do wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] oraz interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r., nr [...], takie działania zostały przez organ podjęte.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze na interpretację Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że pojęcie "podróż" wskazane w art. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. należy rozumieć identycznie jak "podróż służbowa" z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., a w konsekwencji niewłaściwą ocenę jego zastosowania przez uznanie, że otrzymany przez członków rady nadzorczej skarżącej zwrot kosztów z tytułu dojazdu na posiedzenie rady nadzorczej i wypłacane tym tytułem należności nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie.

2) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 14hwzw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez wydanie Interpretacji w sposób niedający się pogodzić z zasadą działania organów w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu odmiennego rozstrzygnięcia na tle zbliżonych stanów faktycznych; b) art. 14c § 1 i 2, 14e § 1 oraz 14h w zw. z art. 121 O.p. poprzez wydanie interpretacji niespełniającej wymogów procesowych wskazanych w tych przepisach, tj. niezawierającej kompletnej oceny stanowiska skarżącej oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, a w szczególności pominięcie przy wykładni przepisów prawa podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego jednoznacznie wynika, że zakres zwolnienia określonego w przepisie art. 21 ust 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. nie został ograniczony do podróżny służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 K.p.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna.

4.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy Spółka jest zobowiązana jako płatnik do pobrania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., w przypadku gdy dokonuje zwrotu Kosztów na rzecz Członków Rady Nadzorczej bądź bezpośredniego pokrycia Kosztów związanych z ich udziałem w pracach Rady Nadzorczej?

Udzielenie odpowiedzi na tak postawione pytanie wymaga przesądzenia czy przychód członków Rady Nadzorczej związany z pokryciem tych kosztów przez Spółkę będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f.

4.3. Rozważając powyższą kwestę należy wskazać, że sporne zagadnienie było już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela linię orzeczniczą zgodną ze stanowiskiem strony skarżącej, przyjmując argumentację w niej zawartą jako własną (por. wyrok NSA z dnia 30.05.2018 r., II FSK 1446/16, wyrok NSA z dnia 14.12.2017 r., II FSK 3337/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12.09.2018 r., III SA/Wa 4072/17 oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 18.07.2018 r., I SA/Op 166/18 z dnia 18.07.2018 r., wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 października 2018r., I SA/Łd 491/18).

4.4. Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 21 ust 1 pkt 16 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z powyższego wynika, że zwolnienie z opodatkowania diet i innych należności, wypłacanych za czas podróży osobom innym, niż pracownicy, następuje w granicach limitów przewidzianych w rozporządzeniu ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, o ile spełnione są warunki wymienione w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., to jest, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione: (1) w celu osiągnięcia przychodów lub (2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych, działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub (3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane lub (4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W treści art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. ustawodawca wyodrębnił dwa rodzaje podróży uzasadniające zwolnienie przychodów uzyskanych za czas podróży, mianowicie "podróż służbową" oraz "podróż osoby niebędącej pracownikiem". Sąd podkreśla, że zgodnie z jedną z dyrektyw wykładni językowej tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty "podróż służbowa" oraz "podróż osoby niebędącej pracownikiem" będą miały to samo znaczenie.

Odnosząc się do zakresu pojęcia "podróż" zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. wskazać przyjdzie, że zwrot ten nie został zdefiniowany zarówno w ustawie podatkowej, ani też w innych przepisach. Zatem właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. W Małym Słowniku Języka Polskiego pod red. Elżbiety Sobol (Wyd. Naukowe PWN Warszawa 1995) podróż definiuje się jako: przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca. Wykładnia językowa nie uzasadnia dookreślenia tego pojęcia poprzez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też poprzez zdefiniowanie kierunku podróży. Pozostała treść art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. nie nastręcza trudności interpretacyjnych – wyrażenie "osoba niebędąca pracownikiem" oznacza każdą osobę, która odbywa podróż poza stosunkiem pracy. Dla porządku należy dodać, że zwrot "podróż osoby niebędącej pracownikiem" także nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach.

Stosując reguły wykładni systemowej zewnętrznej należy przyjąć, że pojęcie "podróży służbowej" zostało zdefiniowane w art. 775 § 1 K.p. zgodnie z którym pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Niemniej jednak jest to definicja, które może być odnoszona tylko do "podróży służbowej" pracowników, a nie do podróży osoby niebędącej pracownikiem.

Zdaniem Sądu, rozważając wzajemną relację pojęć "podróż osoby niebędącej pracownikiem" i "podróż służbowa" stwierdzić należy, że nie są one tożsame. Podkreślić należy, że podróż służbowa realizowana jest w ramach stosunku pracy, którego definicję zawiera art. 22 K.p. Przepis ten stanowi, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy. Warto podkreślić, że ustawa podatkowa dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie wprowadza warunku, że podróż służbowa musi być dokonana w celu osiągnięcia przychodów. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. (czyli dotyczące podróży osób niebędących pracownikami) ma zastosowanie jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów. Ustawodawca zatem obu ww. przypadków (podróży służbowej i podróży osoby niebędącej pracownikiem) nie traktuje w sposób tożsamy.

W ocenie Sądu art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. nie poprzestaje na wskazaniu podmiotów uprawnionych do zwolnienia, ale także odmiennie zakreśla warunki zwolnienia dla tych podmiotów wskazując, że w przypadku osób niebędących pracownikami podróż musi odbywać się w celu osiągnięcia przychodów, a otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Połączenie dwóch różnych grup podmiotów uprawnionych do zwolnienia w ramach jednej jednostki redakcyjnej wynika z przyjęcia przez ustawodawcę jednorodnego limitu, w ramach którego świadczenia za czas podróży podlegają zwolnieniu.

W świetle powyższych rozważań należy przyjąć, że aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. nie może być utożsamiana z podróżą służbową.

W konsekwencji, mając powyższe na uwadze Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. a w konsekwencji niewłaściwą ocenę jego zastosowania przez uznanie, że otrzymany przez członków rady nadzorczej skarżącej zwrot kosztów z tytułu dojazdu na posiedzenie rady nadzorczej i wypłacane tym tytułem należności nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie.

4.5. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2, 14e § 1 oraz 14h w zw. z art. 121 O.p. Sąd stwierdza, że jest on niezasadny, gdyż zaskarżona interpretacja spełnia wymogi wynikające z treści tego przepisu. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji oceniając negatywnie pogląd wnioskodawcy wskazał prawidłowe w jego ocenie stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, choć, jak wynika z wcześniejszych rozważań ocena ta okazała się wadliwa, co jednak stanowiło o naruszeniu prawa materialnego, nie zaś procesowego.

Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji w sposób niedający się pogodzić z zasadą działania organów w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu odmiennego rozstrzygnięcia na tle zbliżonych stanów faktycznych.

Trafnie organ w tym zakresie wskazał, iż na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 O.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną, interpretację indywidualną lub objaśnienia podatkowe, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ponadto organ wyjaśnił, iż w odniesieniu do wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r., nr [...] takie działania zostały przez organ podjęte.

4.6. Rozpoznając sprawę ponownie organ dokona oceny stanowiska skarżącej z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

4.7. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 § 2 i 4 p.p.s.a. Obejmują one: wpis w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa w wysokości 240 zł, opłatę skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.